Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 897/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.7.2022.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., obowiązujący od dnia 24 lipca 2019 r., oraz Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., obowiązujący od dnia 25 lipca 2019 r., dalej jako "u.p.d.f."), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. L. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 5 stycznia 2022 r., określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w kwocie 61.932,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Postanowieniem z dnia 14 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu wobec M. L. postępowanie podatkowe za 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący dokonywał w latach 2015 – 2019 czynności polegających na zbyciu niezabudowanych nieruchomości położonych w P., N. oraz C1. Na podstawie ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej stwierdzono, że działania podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości miały atrybut działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f..

Następnie Naczelnik US szczegółowo przedstawił, jak kształtowały się zakupy nieruchomości przez stronę skarżącą w poszczególnych latach. Z danych tych wynika, że podatnik w okresie od 2003 r. do 2017 r. nabył ponad 8 hektarów gruntów w miejscowościach: P., C1, N.. Skarżący przeznaczył do dalszej odsprzedaży działki gruntowe, w stosunku do których wnioskował o warunki zabudowy oraz podziały geodezyjne na mniejsze działki. Nabyte uprzednio wielkopowierzchniowe działki w wyniku współpracy z geodetą podzielił kilka razy na mniejsze kilkusetmetrowe działki z dostępem do dróg publicznych lub z ustanowioną służebnością gruntową, a także na działki, z których dokonywał darowizn udziałów w nieruchomości stanowiących udział w drodze wewnętrznej.

Według organu pierwszej instancji, działania poczynione przez Skarżącego miały na celu sprzedaż działek ze znacznym zyskiem, o czym może świadczyć m.in. podział geodezyjny działek, budowa wodociągu oraz warunki przyłączy wodno-kanalizacyjnych. Na uzasadnienie swoich twierdzeń, organ pierwszej instancji przedstawił chronologicznie wykaz transakcji sprzedaży działek w latach 2013 – 2021.

Organ podatkowy wziął pod uwagę częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie oraz wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, przez co Skarżący w sposób świadomy i planowy budował popyt na nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań oraz skala dokonanych transakcji świadczą, że zamiarem podatnika był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś zarząd majątkiem osobistym. Skarżący w latach 2015 – 2020 sprzedał nieruchomości gruntowe za łączną kwotę 1.065.500,00 zł.

Mając na względzie powyższe, Naczelnik US uznał, że czynności dokonywane przez podatnika w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, w związku z czym, decyzją z dnia 5 stycznia 2022 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w kwocie 61.932,00 zł.

2.2. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zaś decyzją z dnia 31 maja 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy obrót nieruchomościami dokonywany był przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, wskazując na mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.f. oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie zwrócił uwagę, że pozarolnicza działalność gospodarcza charakteryzuje się tym, że jest prowadzona: w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany, w sposób ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Po dokonaniu analizy aktów nabycia i sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego w 2019 r. i latach poprzednich 2013 – 2015 i 2017 – 2018, organ drugiej instancji doszedł do wniosku, że działania te wypełniają znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS stwierdził, że działalność handlowa prowadzona przez podatnika miała na celu przyniesienie dochodu (osiągnięcie zysku). Zakup działek, następnie ich podział geodezyjny i sprzedaż przyniosła wymierne korzyści finansowe w postaci dodatkowego zysku, a więc można tym działaniom przypisać charakter zarobkowy. Podatnik w sposób planowy i systematyczny od 2003 r. do lipca 2021 r. nabywał i zbywał niezabudowane działki gruntu, których sam nie użytkował do prywatnych celów, korzystał z usług profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, więc spełniona została przesłanka prowadzenia działalności w sposób zorganizowany.

Nie budziło wątpliwości Dyrektora IAS prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w sposób ciągły, bowiem do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. O ciągłości dokonywanych czynności nabycia i sprzedaży przez podatnika świadczy ich powtarzalność. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 2003 r. do lipca 2021 r. doszło do zawarcia 3 transakcji zakupu oraz 20 transakcji sprzedaży.

Zdaniem organu drugiej instancji, ponieważ podatnik działał na własny rachunek, tj. kupując i sprzedając we wskazanym okresie nieruchomości gruntowe, działał w tym zakresie w sposób niezależny i samodzielny oraz podejmował środki charakterystyczne dla handlowca (umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomościami z profesjonalną firmą, samodzielne występowanie we wnioskach o podziały nieruchomości i warunki ich zabudowy). Powyższe świadczy więc o prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Dyrektor IAS uznał, że podejmowane przez Skarżącego czynności sprzedaży działek gruntu były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., która nie została zarejestrowana ani zgłoszona do opodatkowania. Tym samym organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że takich działań podatnika w zakresie sprzedaży omawianych nieruchomości nie można traktować jako sprzedaż nieruchomości dokonywanej przez osobę fizyczną w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., lecz jako działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie od na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom prowadzącym postępowanie naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p."). Zdaniem Skarżącego, działania organów podatkowych nie mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Ponadto zarzucono organom, że całkowicie pominęły spójne i logiczne wyjaśnienia podatnika, pomijając przy tym złożone przez niego wnioski dowodowe i w konsekwencji dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Zwrócono również uwagę, że podatnik przez całe postępowanie wyjaśniał, że nabywał nieruchomości w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a sprzedaż części nieruchomości była konsekwencją zdarzeń osobistych, jakie wystąpiły w jego życiu i miała charakter wyzbywania się majątku w celu zaspokojenia potrzeb osobistych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5.2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu osiągniętego w 2019 r. przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości, a więc czy działania Skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych w 2019 r. miały atrybut pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., czy też mieściły się w ramach rozporządzania majątkiem własnym i nabywane były w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego przez Skarżącego.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 u.p.d.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby uznać daną działalność za pozarolniczą działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona: w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany, w sposób ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Należy zauważyć, że konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek, brak zaistnienia jednej z nich uniemożliwia więc uznanie danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie uznały, że Skarżący wypełnia znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc zasadnym było wydanie decyzji wymierzającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 61.932,00 zł.

Natomiast zdaniem strony skarżącej sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru profesjonalnego i stanowiła element zwykłego zarządu mieniem własnym podatnika.

W sporze tym, w ocenie Sądu, rację należy przyznać stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

5.3. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

W ocenie Sądu, działania podejmowane przez Skarżącego ewidentnie był nakierowane na osiągnięcie zysku. Podział geodezyjny działek, budowa wodociągu oraz warunki przyłączy wodno-kanalizacyjnych doprowadziły do sprzedaży nieruchomości gruntowych z zyskiem wielokrotnie przewyższającym koszt zakupu działek. Czynności Skarżącego prowadziły do uatrakcyjnienia sprzedawanych nieruchomości, czego skutkiem było podwyższenie ceny metra kwadratowego w porównaniu do jego ceny pierwotnej.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od 2003 r. do lipca 2021 r. Skarżący dokonał nabycia i sprzedaży szeregu nieruchomości (szczegółowo przedstawionych na stronach 6 – 8 zaskarżonej decyzji). Różnica między ceną zakupu w 2003 r. działki nr [...] o powierzchni 3,9 ha położonej w P. a ceną sprzedaży w latach 2013 – 2015 i 2017 – 2019 tej nieruchomości, po podziale na mniejsze działki, wynosi 717.000,00 zł. Odnośnie działki gruntu nr [...] o powierzchni 1,2 ha położonej w C1, różnica pomiędzy zakupem tej działki w 2005 r. a ceną sprzedaży w latach 2019 – 2020, wynosi 285.000,00 zł. Natomiast różnica pomiędzy ceną zakupu działki nr [...] o powierzchni 2,0321 ha położonej w N. zakupiona w 2015 r. a ceną sprzedaży w latach 2018-07.2021 wynosi 499.000,00 zł.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że poczynione przez Skarżącego działania były prowadzone w celach zarobkowych. Należy przyznać rację organowi drugiej instancji, że prowadzona w ten sposób działalność przyniosła podatnikowi wymierne korzyści finansowe w postaci osiągnięcia w 2019 r. oraz w latach 2013 – 2015, 2017 – 2018 i 2020 dodatkowego przychodu (zysku), który tylko na sprzedaży części nabytych nieruchomości gruntowych stanowił łącznie kwotę 1.234.500,00 zł

Drugim z warunków, jaki musi być spełniony do uznania danej działalności jako pozarolniczą działalność gospodarczą, jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; CBOSA).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14 (CBOSA), dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że również tę przesłankę można uznać za spełnioną, ponieważ Skarżący na przestrzeni kilkunastu lat nabywał, a później regularnie sprzedawał nieruchomości gruntowe. Przyznać należy rację Dyrektorowi IAS, który uznał te transakcje za zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego. Świadczyć o tym może podział geodezyjny działek na mniejsze, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, działania w zakresie doprowadzenia do poszczególnych działek przyłączy sieci wodno-kanalizacyjnej, partycypacja w kosztach budowy sieci wodociągowej. Uwzględniając powyższe okoliczności, skorzystanie z usług profesjonalnej firmy pośrednictwa nieruchomościami i wielokrotne zawarcie umów poprzez tę firmę, dodatkowo wskazuje na zorganizowany charakter prowadzonej działalności.

Kolejną konieczną do spełnienia przesłanek jest prowadzenie działalności w sposób ciągły.

W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości co do zaistnienia tej przesłanki po stronie Skarżącego. Ilość sprzedanych działek gruntu, jak i czas, w jakim były one sprzedawane świadczy o powtarzalności, jak i regularności, a co za tym idzie, prowadzeniu działalności w sposób ciągły.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy; istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

W przedmiotowej sprawie charakter dokonywanych aktów sprzedaży nie ma charakteru jednorazowego, lecz stały, widoczna tu jest wielorazowość podejmowanych czynności oraz ich podobny charakter. Już sama ilość zawartych umów (3 transakcje zakupu, 20 transakcji sprzedaży) świadczy o ciągłości prowadzonej działalności, czym samym można wykluczyć tezę o nastawionej na własne potrzeby aktywności podatnika.

Ostatnią przesłanką konieczną do uznania działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej jest wykonywanie jej we własnym imieniu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Również tutaj Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym podatnik kupując i sprzedając w okresie od 2003 r. do lipca 2021 r. nieruchomości gruntowe działał w tym zakresie w sposób niezależny i samodzielny oraz podejmował środki charakterystyczne dla handlowca. Do prowadzenia części transakcji wykorzystywał C2, które pośredniczyło w sprzedaży nieruchomości, pobierając za te usługi stosowną prowizję. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z zapisami wszystkich (poza dwoma) aktów notarialnych do umów kupna (zamiany) i sprzedaży (darowizny) nieruchomości gruntowych stawał Skarżący, który nabycie tych nieruchomości dokonywał ze środków własnych, do majątku własnego. Wskazać również należy, że podatnik występował samodzielnie we wnioskach kierowanych do Wójta Gminy C. o podziały nieruchomości i warunki ich zabudowy. Zatem działalność prowadzona była przez Skarżącego we własnym imieniu, na własne ryzyko i odpowiedzialność.

5.4. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13; CBOSA), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

5.5. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy pierwszej i drugiej instancji doszły do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżący na przestrzeni lat nabył (umowy sprzedaży, zamiany) nieruchomości gruntowe: w 2003 r. działkę nr [...] o powierzchni 3,9 ha położoną w P., w 2005 r. działkę nr [...] o powierzchni 1,2 ha położoną w C1, w 2007 r. działkę nr [...] o powierzchni 0,9400 ha położoną w N., w 2015 r. działkę nr [...] o powierzchni 2,0321 ha położoną w N., w 2017 r. udział wynoszący 1/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 0,0652 ha zabudowanej budynkiem hangaru na sprzęt wodny z zapleczem socjalnym, położoną w C1.

Po zsumowaniu powyższych danych należy stwierdzić, że podatnik w okresie od 2003 r. do 2017 r. nabył ponad 8 ha gruntów w miejscowościach P., C1 oraz N.. Większa część tych gruntów została sprzedana przez Skarżącego.

Wskazać w tym miejscu należy, że działki te nie podlegały dalszej odsprzedaży w swym pierwotnym, niezmienionym stanie, ale przed ich zbyciem podlegały podziałowi na mniejsze, kilkusetmetrowe działki z dostępem do dróg publicznych lub z ustanowioną służebnością gruntową.

I tak wskazać należy, za ustaleniami poczynionymi przez organy, że do Wójta Gminy C. wpłynął wniosek z dnia 22 kwietnia 2009 r. o wydanie decyzji zatwierdzającej podział działki nr [...] o powierzchni 1,1441 ha położonej w C1 na 9. Decyzją z dnia 29 maja 2009 r. Wójt Gminy C. zatwierdził projekt podziału nieruchomości i orzekł o wydzieleniu z działki nr [...] następujących działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz wydzielił z działki nr [...] działkę pod drogę dojazdową drogę wewnętrzną oznaczoną geodezyjnie nr [...].

Pismem z dnia 22 lutego 2018 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w N.. Decyzją z dnia 26 lipca 2018 r. Wójt Gminy C. zatwierdził przedstawiony projekt podziału nieruchomości i orzekł o wydzieleniu z działek [...], [...], [...], [...] i [...] następujących działek: [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...].

Pismem z dnia 15 listopada 2017 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działek nr [...] i [...] położonych w P.. Decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. Wójt Gminy C. zatwierdził przedstawiony projekt podziału nieruchomości i orzekł o wydzieleniu z działek [...] i [...] następujących działek: [...], [...], [...], [...].

Kolejną czynnością Skarżącego było złożenie odpowiednich wniosków w sprawie warunków zabudowy dla wskazanych wyżej działek (szczegółowo wyliczonych w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 11 – 15).

Ustalenia poczynione przez organy usprawiedliwiały wniosek o podejmowaniu przez podatnika aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Co istotne, działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny, wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Skarżący podjął bowiem szereg działań, które służyły dokonaniu podziału dużych obszarów gruntu na mniejsze działki, atrakcyjne dla inwestorów planujących zabudowę jednorodzinną, co niewątpliwie przyczyniało się do podwyższenia wartości takich gruntów. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na w dłuższej perspektywie czasowej i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności; zatem należało działania takie zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także mieć na uwadze, że do zwiększenia wartości handlowej zbywanych nieruchomości przyczyniały się również podejmowane przez stronę starania o uzbrojenie działek gruntu w media, Skarżący występował z wnioskami o przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, jak i wodno-kanalizacyjnej.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności świadczyły o zorganizowanym charakterze działań Skarżącego, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych kroków służyło uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo poprzez dokonywanie podziałów gruntów, uzbrajanie ich w dostęp do sieci wodnokanalizacyjnej, partycypowaniu w kosztach budowy sieci wodociągowej, czy w końcu na ustanawianiu określonych służebności (np. przechodu, przejazdu) na rzecz każdoczesnego właściciela działki. Strona skarżąca czyniła zatem takie starania, które zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów tak, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk. W przekonaniu Sądu zakres zaangażowania podatnika w proces sprzedaży gruntów, jak również ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni 18 lat (licząc od daty pierwszego zakupu działki w 2003 r. do lipca 2021 r.) wskazuje na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania, co oznacza, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obok wskazywanych okoliczności, o zorganizowanym charakterze działań podatnika może świadczyć również fakt rozpowszechnia informacji o posiadaniu działek na sprzedaż udostępniane za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji (ogłoszenia na stronie internetowej O., korzystanie z usług biura pośrednictwa nieruchomościami "C3"), jak również informacje te docierały do potencjalnych nabywców tzw. "pocztą pantoflową". Z zeznań świadków przeprowadzonych podczas kontroli wynika bowiem, że kupujący o możliwości zakupu działek gruntu dowiadywali się od osób znajomych.

W ocenie Sądu, postawa Skarżącego charakteryzowała się aktywnością, podatnik dążył do skutecznej sprzedaży wydzielonych wcześniej działek i podejmował ku temu stosowne działania, mając na celu osiągnięcie określonego zysku.

5.6. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem, to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań Skarżącego, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez stronę w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez niego działaniami, pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.f.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania Skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez niego określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.f.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań mających służyć doprowadzeniu sieci mediów do działek gruntu. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność Skarżącego podjęta po zakupie gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

5.7. Skarżący podnosi, że nabył nieruchomość rolną o powierzchni 3,9 ha położoną w P. z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolniczej, którą faktycznie wykonywał, czego konsekwencją było zarejestrowanie się w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako producent rolny. Następnie, w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, Skarżący nabył w 2005 r. nieruchomość rolną położoną w C1 o powierzchni 1,2 ha, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym, iż działka ta nabywana jest w celu powiększenia przez kupującego prowadzonego gospodarstwa rolnego. Podobna sytuacja miała miejsce przy nabyciu nieruchomości gruntowych w N..

Warto zwrócić w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 (CBOSA), w którym NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych mających związek z prowadzeniem działalności rolnej, nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy w ocenie Sądu zostało wykazane.

5.8. Ponadto należy zauważyć, że dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie w roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji. Stąd w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności podatnika odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do czasu ją poprzedzającego.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez Skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele związane z działalnością rolniczą. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Dla oceny tego, czy sprzedaż działek dokonywana była w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie tyle ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku podatnika), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie następowało w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

W ocenie Sądu, działania Skarżącego miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. podział dużych działek gruntu na mniejsze, wystąpienie o warunki zabudowy). Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na podejmowane działania i ich powtarzalność, świadczą o tym, że działania podejmowane przez Skarżącego nie były nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Był to zatem trwały, planowy i zorganizowany proces, który miał charakter zarobkowy. Podatnik uczynił więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań strony świadczy o tym, że działalność Skarżącego w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem.

5.9. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieszczą się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16; CBOSA).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16; CBOSA).

W kontekście przytoczonych uwag, Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15; CBOSA).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd nie podzielił zarzutu, jakoby niedopuszczenie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania pracownika Urzędu Skarbowego w C. doprowadziło do dowolnych ustaleń organów podatkowych, sprzecznych ze stanem faktycznym. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy oraz jego kompleksowa ocena – w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. – umożliwiała bowiem organowi podatkowemu podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

5.10. Reasumując, w ocenie Sądu czynności podejmowane przez Skarżącego oraz uzyskiwane przez niego przychody stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą. Działaniom podatnika można bowiem przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania konkretnych przychodów/zysku z ich sprzedaży. Nie można uznać za zwykłe rozporządzanie majątkiem osobistym wielokrotnej na przełomie lat sprzedaży działek, po wcześniejszym poniesieniu istotnych nakładów inwestycyjnych w celu uatrakcyjnienia sprzedawanych nieruchomości i podniesienia ich wartości.

5.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.