Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2728/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych nie ujętych w ewidencji środków trwałych, a wykorzystywanych w działalności gospodarczej – przez ich wynajmowanie - uzyskany przychód nie może być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej, lecz powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

TEZY

W przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych nie ujętych w ewidencji środków trwałych, a wykorzystywanych w działalności gospodarczej – przez ich wynajmowanie - uzyskany przychód nie może być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej, lecz powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1262/14 w sprawie ze skargi R.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr ILPB2/415-595/14-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r., I SA/Po 1262/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R. J.(zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku

o wydanie interpretacji skarżący wskazał, iż posiada udział w prawie własności nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta została zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z częścią usługową, którego budowę zakończono

w 2002 r. Przed wybudowaniem budynku (w dniu 2 listopada 2000 r.) współwłaściciele nieruchomości zawarli umowę o sposobie zarządu nieruchomością, sposobie przyszłego użytkowania budynku i podziale nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytku.

Na podstawie postanowień powyższej umowy skarżący wykorzystywał część budynku w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, wynajmując przypisane mu lokale mieszkalne. Jego działalność gospodarcza nie obejmowała budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych. Przychód z najmu skarżący kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Aktem notarialnym z dnia 26 czerwca 2013 r. nastąpiło zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku czego skarżący uzyskał m.in. na wyłączną własność 32 lokale mieszkalne, które wcześniej wykorzystywał na cele najmu. Lokale nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Z tytułu dokonanego zniesienia współwłasności nieruchomości współwłaściciele nie dokonali między sobą żadnych spłat ani dopłat. Jak bowiem wynika z treści aktu notarialnego, wartość praw nabywanych przez poszczególnych współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności była równa wartości przysługujących im dotychczas udziałów. Skarżący we wniosku wskazał, że planuje sprzedać jeden lub większą liczbę opisanych powyżej lokali mieszkalnych.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zapytał:

1. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych będzie zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26

lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) – "odpłatne zbycie"?

2. W konsekwencji, czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

z uwagi na czas, jaki upłynął od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie/wybudowanie?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych będzie zaliczany do źródła przychodów

z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponieważ lokale mieszkalne nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, nie znajdzie

w omawianym wypadku zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do drugiego pytania wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na czas, jaki upłynął od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie/wybudowanie. Wyodrębnienie samodzielnych lokali mieszkalnych jako odrębnych przedmiotów własności

w miejsce dotychczasowej współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie skutkowało w ocenie strony żadnym przysporzeniem majątkowym. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat, a skarżący nie uzyskał majątku, który przewyższałby jego dotychczasowy udział we własności nieruchomości. W związku z powyższym planowana sprzedaż lokali mieszkalnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w związku ze sprzedażą, strona nie będzie zobowiązana do składania w urzędzie skarbowym dla celów rozliczenia podatku dochodowego jakichkolwiek zeznań, deklaracji czy informacji.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zaznaczył, że postrzeganie sprzedaży lokali mieszkalnych przez pryzmat wyłącznie art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c) u.p.d.o.f. byłoby nieuzasadnione. Prowadziłoby to do stwierdzenia, że sprzedaż tych lokali nie generuje przychodu, a w szczególności ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem stanowią one lokale mieszkalne wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przy ustalaniu źródła przychodu, do którego należy zakwalifikować rozważaną przez skarżącego sprzedaż lokali, należy mieć bezwzględnie na uwadze art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., definiujący pojęcie działalności gospodarczej. Według organu jeżeli określone działania prowadzone są w sposób zorganizowany i ciągły,

z nastawieniem na osiągnięcie zysku, to stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem organu interpretacyjnego lokale skarżącego będą stanowić towar handlowy, a działalność polegająca na ich sprzedaży stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Uzyskany z ich sprzedaży przychód należy zakwalifikować jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza), a nie ze źródła art. 10 ust. 1 pkt 8 (odpłatne zbycie nieruchomości). W konsekwencji, bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje fakt, że sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziału

w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący powyższemu zarzucił naruszenie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8

w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że uzyskana ze sprzedaży jednego lub większej liczby lokali mieszkalnych kwota stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy przychód ten z uwagi na upływ czasu jest wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Wskazał, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu podatkowego, iż dojdzie do zbycia nieruchomości jako towaru handlowego.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że organ nie sprecyzował, na jakiej podstawie

i w oparciu o jakie okoliczności uznał, iż lokale mieszkalne stanowią towar handlowy. Organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji ani jak należy rozumieć zwrot "towar handlowy", ani nie przedstawił okoliczności zdarzenia przyszłego, które zdaniem organu uzasadniałyby takie stwierdzenie.

Poza tym z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, by skarżący nabył lokale mieszkalne w celu ich dalszej sprzedaży. Przeciwnie - lokale przez wiele lat stanowiły przedmiot najmu, z którego przychody wykazane były jako przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Były to więc lokale mieszkalne wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu w przypadku sprzedaży tych lokali przychody będą stanowiły przychody ze sprzedaży lokali wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Nie można jednak uznać lokali mieszkalnych za towar handlowy, jak uczynił to organ.

Według sądu nie ma uzasadnienia stanowisko organu, że działania wokół lokali prowadzone są przez skarżącego w sposób zorganizowany i ciągły. Organ nie przedstawił żadnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że skarżący zamierza prowadzić działalność zorganizowaną. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazuje jedynie, że "planuje sprzedać jeden lub większą liczbę lokali mieszkalnych". Z tego fragmentu nie można wywieść ciągłości działania skarżącego. Okolicznością wskazującą na zorganizowanie działalności oraz jej ciągłość nie może być wyłącznie liczba posiadanych i wynajmowanych lokali, które potencjalnie stanowią przedmiot sprzedaży. Organ podatkowy w istocie pominął istotne dla sprawy okoliczności zdarzenia przyszłego i w konsekwencji dokonał jego błędnej oceny prawnej.

Sąd podkreślił, że bez wątpienia przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Poza sporem jest, że przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych nie stanowią przychodów ze sprzedaż składników majątkowych wprowadzonych do działalności gospodarczej

i uznawanych w niej za środki trwałe. Błędnie wywiódł organ, że nastąpi zbycie nieruchomości jako towaru handlowego. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika bowiem, że lokale mieszkalne stanowiły towar handlowy, a przyszła działalność będzie prowadzona przez skarżącego w sposób ciągły i zorganizowany.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) w związku z:

- art. 14 b § 1-2 i 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613- dalej: ord. pod.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy pominął istotne dla sprawy okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i w konsekwencji dokonał jego błędnej oceny prawnej, tj. nienależycie przyjął, że lokale mieszkalne, o których mowa w tym opisie stanowią towary handlowe, a działalność prowadzona przez skarżącego, polegająca na sprzedaży lokali mieszkalnych, jest działalnością prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły.

2) tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tylko powinien być zaliczany do źródła przychodów z odpłatnego zbycia,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podczas gdy

prawidłowym jest przyjęcie, że działalność polegająca na sprzedaży lokali mieszkalnych (będących towarami handlowymi), stanowić będzie działalność gospodarczą prowadzoną w sposób ciągły i zorganizowany, o której mowa

w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a uzyskany z ich sprzedaży przychód należy zakwalifikować jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalność gospodarcza), a nie ze źródła, o którym traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości).

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawi i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów niezbędnych postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Jak już wskazano w wydanej interpretacji, organ interpretacyjny stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych należy zakwalifikować jako przychód ze źródła działalności gospodarczej, gdyż:

- uznał (samodzielnie, bez oparcia w opisie okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację), że mieszkania będą stanowiły towar handlowy,

- zupełnie pominął okoliczności, że lokale mieszkalne były przez 12 lat wykorzystywane w działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Organ interpretacyjny zakwestionował przyjęty przez sąd I instancji pogląd, że w analizowanej sprawie przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tylko powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z odpłatnego zbycia.

Na wstępie wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż omawiane lokale mieszkalne nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. W związku

z powyższym nie znajdzie do nich zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem przychody z ich sprzedaży nie będą stanowiły przychodów ze sprzedaży

składników majątkowych wprowadzonych do działalności gospodarczej

i uznawanych w niej za środki trwałe zaliczanych przez ustawodawcę

do przychodów z działalności gospodarczej. Pogląd taki został potwierdzony

w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, w której tezie wprost wskazano, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2012 r, poz, 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były

ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy".

Przy tej okazji warto przywołać treść art. 14 ust. 2c) u.p.d.o.f., który stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 nie zalicza się przychodów

z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału

w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (przepis art. 30e/ stosuje się odpowiednio).

Powyższe oznacza, że w przypadku zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych uzyskany przychód nie może zostać zaliczony do źródła "przychód z działalności gospodarczej", lecz powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że również art. 10 ust. 3 bezpośrednio przesądza

o zaliczeniu do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby związane

z działalnością gospodarczą.

Tak więc brzmienie art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c) u.p.d.o.f. w istocie prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane ze zbycia nieruchomości

o charakterze mieszkalnym zawsze będą kwalifikowane do źródła przychodów

z odpłatnego zbycia. Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane w skardze, w tym w szczególności:

- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Wr 75/14, w którym stwierdzono, że ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu. Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt wprowadzenia nieruchomości o charakterze mieszkalnym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sprzedaż budynku mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości;

- wyrok z dnia 6 marca 2012 r., III SA/Wa 1429/11, w którym WSA w Warszawie potwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym zawsze będą kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Treść przywołanych powyżej przepisów oraz orzeczeń jednoznacznie potwierdza, że w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych nie ujętych w ewidencji środków trwałych, a wykorzystywanych w działalności gospodarczej – przez ich wynajmowanie - uzyskany przychód nie może być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej, lecz powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wydając interpretację oraz wnosząc skargę kasacyjną zdaje się zupełnie pomijać znaczenie i sens przywołanych przepisów.

8. Chybiony jest także pogląd organu interpretacyjnego dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. To, że

w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 217 lutego 2014 r., II FPS 8/113 ONSA i WSA 2014, nr 4, poz. 57 użyto określenia "sprzedaż towarów handlowych jako wyznacznik wykonywania działalności gospodarczej" nie oznaczało, iż sprzedaż mieszkań zawsze będzie wykonywaniem takiej działalności. Sąd przyjął, że: "Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., iż przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in.

z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych

z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Godzi się jednak podkreślić, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c) u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Zatem wyraźnie wskazał, że chodzi o sprzedaż towarów handlowych w sensie ogólnym, gdyż ustawodawca odróżnia ich sprzedaż w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f.), gdy te towary handlowe są przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej (budowa i sprzedaż), od sytuacji, gdy są one tylko wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a to oznacza nie tylko to, że muszą być środkami trwałymi, ale i wpisanymi do ewidencji środków trwałych. To oznacza, że w pierwszym przypadku w ogóle nie może być mowy

o odpłatnym zbyciu jako źródle przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) u.p.d.o.f., a w drugim pod pewnymi warunkami, o których była mowa wyżej.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).