Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1304/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 1, par. 3 zd. 2, art. 64 par. 1 i 6
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 262 par. 1 pkt 1, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Maria Piórkowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 99/06 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 listopada 2005 r. nr (...) w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Lu 99/06 Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 listopada 2005r. Nr (...), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 października 2005r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., jako organ egzekucyjny otrzymał do egzekucyjnej realizacji tytuł wykonawczy nr (...) wystawiony na P. S.A. C. w L. przez Wójta Gminy T. Tytułem tym objęty był zaległy podatek od nieruchomości za okres V-VII 2002r. w kwocie 335.204 zł oraz odsetki za zwłokę. W celu realizacji tego tytułu zawiadomieniem z dnia 12 lutego 2004r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B. w C. Oddział w J., oraz zawiadomieniem z dnia 5 lutego 2005r. zajęcia wierzytelności pieniężnej w S.A. P. CA. w W. W okresie od 9 lipca 2004r. do 26 lutego 2005r. należności objęte tytułem wykonawczym zostały wyegzekwowane w całości.

W dniu 8 sierpnia 2005r. zobowiązany wystąpił do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 5 października 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego z tytułu realizacji ww. tytułu wykonawczego (...) w kwocie 21.302,45 zł.

W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (powoływanej dalej jako "ustawa egzekucyjna") poprzez bezpodstawne naliczenie i pobranie od P. S.A. kosztów postępowania egzekucyjnego, pomimo że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Organ egzekucyjny nie był właściwy do prowadzenia egzekucji, bowiem P. S.A. spełnia kryteria uznania jej za duży podmiot (art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych), stąd od 1 stycznia 2004r. właściwym do prowadzenia egzekucji był inny organ. Ponadto tytuł egzekucyjny zawiera wady formalne skutkujące naruszeniem art. 27 § 1 pkt. 5, a w konsekwencji art.29 § 2 ustawy egzekucyjnej. Wierzyciel powinien wskazać podstawę pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej (art. 115 § 1 pkt. 4 tej ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie wskazał, iż potwierdzenie odbioru odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w B. w C. Oddział w J. przez zobowiązanego nastąpiło w dniu 20 lutego 2004r. Doręczony odpis tytułu wykonawczego w części G. zawiera pouczenie o przysługującym zobowiązanemu prawie wniesienia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni. Wskazywane przez zobowiązanego okoliczności stanowią podstawę zarzutów wymienioną w art. 33 pkt. 9 i 10 ustawy egzekucyjnej. Termin do wniesienia zarzutów upłynął jednak z dniem 27 lutego 2004r. Zarzuty zgłoszone w zażaleniu w sprawie kosztów egzekucyjnych nie mogą wywołać zamierzonego skutku, nie mogą być rozpoznane.

W celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej. Na koszty egzekucyjne w sprawie składa się opłata manipulacyjna w kwocie 3.350,41 zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego - 17.752,04 zł. Wysokość opłat naliczona została w oparciu o treść art. 64 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 7 ustawy egzekucyjnej. Stosownie zaś do art. 64 § 9 i 10 tej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, zaś uiszczenia opłaty manipulacyjnej z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. W niniejszej sprawie obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych powstał więc w dniu 18 lutego 2004r.

Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej, koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wobec czego obciążenie Spółki tymi kosztami było uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku poprzez zastosowanie określonych w ustawie środków. W tym celu organ egzekucyjny podejmuje działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środków egzekucyjnych (czynności egzekucyjne).

Za czynności te organ egzekucyjny pobiera opłaty oraz opłatę manipulacyjną - art. 64 ustawy egzekucyjnej.

Stosownie do art. 64 c § 1 ustawy egzekucyjnej, opłaty o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, co do zasady obciążają zobowiązanego.

Zasada, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji nie może budzić wątpliwości, gdyż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania nałożonego na niego obowiązku (patrz: Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz pod red. R. Hauser, Z. Leoński, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2004, str. 180 v.).

Od zasady tej ustawodawca przewiduje jednak wyjątki wskazane w art. 64c § 3 zd. 2 ustawy egzekucyjnej.

I tak: zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego.

Na tę przesłankę powołuje się strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie. Analizując przesłankę "niezgodnego z prawem wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego" należy odwołać się do zasad Kpa, który w myśl art. 18 ustawy egzekucyjnej, ma odpowiednie zastosowanie w sprawach nie uregulowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt. 1 kpa stronę obciążają te koszty postępowania, które wynikły z jej winy. Przy odpowiednim zastosowaniu tej zasady w postępowaniu egzekucyjnym należy zatem przyjąć, iż nie można obciążyć zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie wynikły one z jego winy (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1998 I SA/Sz 1758/98, wyrok SN z dnia 8 maja 1998 III RN 27/98 opubl. Lex 36376).

Wskazać zatem należy, iż w niniejszej sprawie egzekucja administracyjna była dopuszczalna, postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego, którego odpis wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w B. w C. Oddział w J. doręczony został zobowiązanemu w dniu 20 lutego 2004r. wraz z pouczeniem o przysługującym zobowiązanemu prawie wniesienia w terminie 7 dni zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co nie jest w sprawie kwestionowane.

Strona skarżąca dla wywiedzenia przesłanki "niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji" powołuje się na okoliczności stanowiące podstawę wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 33 pkt. 9 i 10 ustawy egzekucyjnej i wywodzi, iż nie jest profesjonalnym podmiotem zajmującym się egzekucjami, stąd mimo pouczenia zawartego w odpisie tytułu wykonawczego nie wniosła zarzutów.

Okoliczności podane przez skarżącą co do przyczyn z jakich nie wniosła zarzutów nie zmieniają faktu, że przesłanki wskazywane przez nią mogły być przedmiotem badania na zarzut zgłoszony w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 §1 pkt. 9 ustawy egzekucyjnej), który - jak trafnie ustalił Dyrektor Izby Skarbowej - upłynął w dniu 27 lutego 2004r.

Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie była kwestia kosztów postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 7), stąd rozpatrzenie wyartykułowanych w żądaniu o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji prowadziłoby do naruszenia tego przepisu prawa. Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż zarzuty te nie mogły podlegać badaniu w toku postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych, a więc zarzut naruszenia art. 124 § 2 w zw. z 107 § 1 i 3 kpa uznać należało za chybiony.

Reasumując, w sprawie niniejszej nie można uznać, iż skarżąca wykazała, że nie można obciążyć jej kosztami egzekucyjnymi, bowiem nie wynikły one z jej winy.

Tak więc i zarzut naruszenia art. 7 i 8 kpa sformułowany w skardze uznać należało za chybiony.

Strona skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 6 kpa "poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa" nie wskazuje o jakie przepisy chodzi. Należy zatem wskazać, iż zaskarżone postanowienie prawidłowo wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia z podaniem obowiązujących na dzień jego wydania przepisów prawa.

Złożone do akt "dowody" w postaci rozstrzygnięć organów administracji w innych sprawach, gdzie skarżąca była stroną postępowania, nie spełniają kryteriów wynikających z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną P. SA w W. wnoszących o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 64c § 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż naruszenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. - działającego w sprawie jako organ egzekucyjny, art. 29 § 2 ustawy w związku z art. 27 § 1 pkt 5 ustawy, może być tylko podstawą zarzutu o którym mowa w art. 33 ustawy, a nie świadczy o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie i w konsekwencji przywołana przez P. S.A. okoliczność naruszenia prawa nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy, oraz że P. S.A. powinna zostać obciążona kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., gdyż koszty te powstały z jej winy a więc w sprawie nie ma zastosowania art. 64c § 3 ustawy.

- co stanowi przesłankę określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem następuje w każdej sytuacji, w której czynność ta nastąpiła poprzez naruszenie przepisu, którego przestrzeganie uniemożliwiłoby wszczęcie i prowadzenie postępowania. Podniesione przez P. S.A. naruszenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. właściwości miejscowej oraz obowiązku zwrotu wierzycielowi wadliwych tytułów wykonawczych są naruszeniami właśnie tego typu. Gdyby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., przestrzegał przepisu art. 29 § 2 ustawy nie doszłoby do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i przedmiotowego sporu o koszty egzekucyjne.

Zdaniem skarżącego naruszenie art. 27 ustawy nie stanowi tylko i wyłącznie podstawy wniesienia zarzutu, lecz także a właściwie przede wszystkim świadczy o naruszeniu przez organ egzekucyjny przepisów wiążących go przy wszczęciu postępowania egzekucyjnego a zwłaszcza art. 29 § 2 ustawy.

Art. 64c § 3 ustawy nie wymienia przepisów prawa, których naruszenie skutkuje wypełnieniem dyspozycji tego artykułu. Zdaniem P. S.A. wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem następuje w każdej sytuacji, w której czynność ta nastąpiła poprzez naruszenie przepisu, którego przestrzeganie uniemożliwiłoby wszczęcie i prowadzenie postępowania. Podniesione przez P. S.A. naruszenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. obowiązku zwrotu wierzycielowi wadliwego tytułu wykonawczego jest naruszeniem właśnie tego typu. Gdyby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., przestrzegał przepisu art. 29 § 2 ustawy nie doszłoby do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i przedmiotowego sporu o koszty egzekucyjne. Prawidłowość wszczęcia i prowadzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. postępowania egzekucyjnego nie jest uzależnione od faktu czy zobowiązany złoży stosowny zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji, lecz od okoliczności rzetelnego wypełnienia przez organ egzekucyjny nałożonych nań ustawowo obowiązków.

Wobec powyższego, zdaniem P. SA, nieuzasadnione jest więc stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., iż w przedmiotowej sprawie, podniesione przez P. SA, naruszenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. art. 29 § 2 ustawy nie może zostać merytorycznie rozstrzygnięte.

W ocenie autora skargi zgodnie z art. 29 ustawy obowiązek zbadania dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego spoczywa nie na zobowiązanym czyli P. SA, lecz na organie egzekucyjnym, którym jest w sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L.

To Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. jako organ egzekucyjny miał obowiązek z urzędu sprawdzenia poprawności tytułu wykonawczego wystawionego w sprawie przez wierzyciela. Ponieważ tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów art. 27 § 1 pkt 5 ustawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. powinien odesłać wadliwy tytuł wykonawczy wierzycielowi a nie wszczynać na jego podstawie postępowanie egzekucyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy zważył, co następuje;

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie, powołując się na treść art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ wskazać należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach;

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 § 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami.

Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia (art. 183 § 1 i 2 tej ustawy).

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego uchybił Sąd. Rozpoznawana skarga kasacyjna, jako podstawę kasacyjną wskazuje art. 174 pkt.1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię, art. 64c § 1 i 3 , art. 29 § 2, art.27 § 1 pkt.5 oraz art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm./.

Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie może prowadzić do jej uwzględnienia. Wyjaśnić bowiem należy, że "zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię" polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 sygn. I CKN 102/99 J.R Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz LexisNevis W-wa 2004/, a takiej normy prawnej autor skargi kasacyjnej nie powołał. Z uzasadnienia zaś skargi można wnosić, że stronie skarżącej zgłaszającej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chodzi wyłącznie o naruszenie przepisów postępowania. Takiego zaś zarzutu, naruszenia przepisów postępowania określonego przepisem art. 174 pkt.2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej nie formułuje. Zgodnie z art.183 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeżeli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu ani też okoliczności tej nie może brać pod uwagę. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /postanowienie SN z 16.10.1997r. II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz.59/.

Podkreślenia wymaga również, że zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania muszą dotyczyć naruszenia prawa przez sąd I instancji a nie przez organy podatkowe bowiem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu a nie decyzja administracyjna czy tak jak w niniejszej sprawie postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym /wyrok NSA z 19.05.2004r. FSK 80/04 ONSA WSA 2004, nr 1, poz.12/.

Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie wskazać należy, że uznać należy ja za nieuzasadnioną. Przede wszystkim podkreślić należy to, że wskazane w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, to przepisy wyłącznie dotyczące postępowania egzekucyjnego nie mogące stanowić zarzutu naruszenia prawa materialnego przez sąd poprzez błędną ich wykładnię. Zarzutu zaś naruszenia przepisów postępowania sądowego /art.174 pkt.2/ zmierzającego do kwestionowania stanu faktycznego, przyjętego przy wyrokowaniu przez sąd I instancji autor skargi kasacyjnej nie podniósł.

Z tych tez przyczyn skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.