Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 508/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120 art.  art. 121 par. 1 art. 122 art.  art. 124
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1a,c  art. 152 art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1462 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2003 r. nr [...] określającą "E" S.A. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 563.320 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.420 zł.

Decyzję powyższą Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie następujących ustaleń faktycznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. wszczął wobec "E" S.A. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2000 r. W wyniku tego postępowania stwierdził, że w grudniu 2000 r. "E" zaniżyła obroty netto o kwotę 21.530,62 zł (17.583,72 zł + 3.946,90 zł) i podatek należny o kwotę 4.736,74 zł, przez zaniżenie przychodów z czynszów ujętych w fakturach wystawionych Przedsiębiorstwu "E" "ER" Spółka z o.o. o następujące kwoty: 1) 17.583,72 zł z tytułu umowy nr [...] z [...] września 1998 r. dotyczącej najmu obiektów, pomieszczeń i powierzchni; 2) 3.946.90 zł z tytułu umowy nr [...] z [...] stycznia 1997 r. dotyczącej dzierżawy działki - w związku z zastosowaniem przez podatnika cen niższych od cen rynkowych ustalonych przez organ pierwszej instancji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w związku z przeprowadzoną wewnętrzną restrukturyzacją "E" utworzono w 1995 r. Przedsiębiorstwo "E" "ER" Spółka z o.o. z siedzibą (zwane dalej "ER") , w następstwie wyodrębnienia jej służb remontowych. W utworzonej spółce z o.o. "E" posiadała w 2000 r. udział w kapitale w wysokości 21,8%. W zawartej pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami umowie o współpracy i świadczeniu usług podpisanej 25 maja 1995 r. strony ustaliły, że "ER", w zamian za wydzierżawienie jej przez "E"ę pomieszczeń, maszyn, urządzeń, pojazdów, narzędzi i sprzętu specjalistycznego, będzie świadczyło na rzecz "E" usługi remontowe i transportowe. W wykonaniu tej umowy zawarte zostały umowy szczegółowe, w tym m. in. umowa nr [...] z [...] września 1998 r. o najem obiektów, pomieszczeń i powierzchni przez "ER" po kosztach własnych "E" oraz umowy nr [...] o świadczeniu przez "ER" na rzecz "E" usług, które wyceniane były z zachowaniem w 2000 r. zysku w wysokości 25 %, skorygowanego od 1 kwietnia 2000 r. do 20 %.

W związku z umową nr [...] "E" zaliczyła w grudniu 2000 r. do obrotu czynsz za najem pomieszczeń w kwocie 12.110 zł, wynikający z wystawionej "ER" faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przedmiotowy czynsz za najem pomieszczeń nie rekompensował "E" kosztów bezpośrednich, związanych z utrzymaniem wynajmowanych pomieszczeń. Z załącznika do przedmiotowej umowy wynikało, iż wynajmowane były pomieszczenia o różnym przeznaczeniu gospodarczym, tj. pomieszczenia biurowe na pierwszym piętrze głównego budynku administracyjnego o powierzchni 263 m2, ogrzewane pomieszczenia warsztatowe i magazynowe o powierzchni 2.669 m2 oraz pozostałe pomieszczenia nieogrzewane o powierzchni 140 m2 — ogółem 3072 m2. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie "E" wynajmowała powierzchnie, o różnym przeznaczeniu gospodarczym, również innym podmiotom z nią niepowiązanym. Usługobiorcami byli: 1) [...] - ogrzewane pomieszczenia warsztatowe, magazynowe i stołówka o łącznej powierzchni 110 m2; 2) [...] - ogrzewane pomieszczenia "GPZ" w głównym budynku produkcyjnym "E", związane z przesyłem wytworzonej energii, o łącznej powierzchni 660 m2 wraz z terenem "GPZ" stanowiącym działkę o powierzchni 7460 m2; 3) [...] - pomieszczenia biurowe o łącznej powierzchni 29 m2; 4) [...] - pomieszczenia biurowe o powierzchni 370 m2 oraz garaże i magazyny z portiernią o powierzchni łącznej 396,2 m2, położone na działce o powierzchni 6932 m².

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że "E" dokonując kalkulacji miesięcznych czynszów i ustalając ich propozycje dla poszczególnych dzierżawców, tylko w propozycjach dla "ER" policzyła koszty wyłącznie według rzeczywiście poniesionych, bez zysku. W innych propozycjach wysokość miesięcznego czynszu za 1 m 2 obliczyła bowiem zakładając rentowność: 1) dla "E" 43,1% (1 m2 - 10,86 zł); 2) dla "GPZ" 56% (1 m² -10,57 zł); 3) dla [...] 37,3% (1 m² - 3,71 zł). Przy czym dla podmiotu [...], z którym zawarła umowę w drodze przetargu na okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2002 r., rentowność ta wynosiła 172 %.

W związku z tak ustalonymi czynszami organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania przychodów "E", stosując metodę porównywania przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

Do porównań przyjęto czynsze stosowane w 2000 r. w związku z najmem lub dzierżawą nieruchomości położonych przez następujące podmioty: [...] , [...] , [...] i [...] . Na podstawie tych danych ustalono średnią ważoną cenę netto za 1 m², która wyniosła odpowiednio dla:

- pomieszczeń biurowych ogrzewanych – 16,46 zł;

- korytarzy przy pomieszczeniach biurowych – 3,88 zł;

- pomieszczeń warsztatowych, produkcyjnych i magazynowych ogrzewanych – 9,26 zł;

- pomieszczeń magazynowych nieogrzewanych – 6,89 zł.

W konsekwencji, w oparciu o te ceny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył, że miesięczny przychód "E" z tytułu umowy nr [...] z [...] września 1998 r. powinien wynosić w 2000 r. 29.693,72 zł. Zafakturowany zatem miesięczny przychód z tego tytułu był niższy od ustalonego o kwotę 17.583,72 zł (29.693,72 zł - 12.110,00 zł). Tym samym obrót netto , jakiego należałoby oczekiwać z tego tytułu w marcu 2000 r., został zaniżony o kwotę 17.583,72 zł , a należny VAT o kwotę 3.868,42 zł.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że na podstawie umowy nr [...] z [...] stycznia 1997 r. "E" wydzierżawiła spółce "ER" działkę nr [...] o powierzchni 5.941 m2, położoną , z przeznaczeniem pod budowę salonu samochodowego. Umowę dzierżawy zawarto na okres 15 lat, a miesięczny czynsz, obejmujący podatek od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste, oznaczono na kwotę 600 zł, podwyższoną od 1 stycznia 2000 r. – aneksem z [...] grudnia 1999 r. – do kwoty 1.400 zł. Jednak wobec faktu, iż "E" nie wydzierżawiała gruntów niezabudowanych innym podmiotom, porównywalną stawkę czynszu dzierżawnego dla działek uzbrojonych, przeznaczonych pod zabudowę związaną z prowadzeniem działalności handlowej uzyskano na podstawie informacji z Urzędu Miejskiego . Wynosiła ona w 2000 r. netto 1 zł – 1,22 zł za 1 m², z tym że nie obejmowała podatku od nieruchomości. Ustalono też, że przedsiębiorstwa: [...],[...],[...] oraz [...] wydzierżawiały niezabudowane grunty do celów prowadzenia działalności gospodarczej po cenie od 0,45 zł do 0,76 zł za 1 m² bez kosztów z tytułu podatku od nieruchomości.

Wykorzystując wyżej wymienione dane organ kontroli skarbowej ustalił średnią miesięczną stawkę czynszu dzierżawnego, stosowaną przez podmioty niezależne, powiększoną o koszt podatku od nieruchomości (0,03 zł), wynoszącą 0,90 zł za 1 m² i wyliczył, że miesięczny czynsz w 2000 r. za dzierżawę działki o powierzchni 5.941 m2 powinien wynosić 5.346,90 zł (5.941 m2 x 0,90 zł). W konsekwencji stwierdził, iż miesięczny przychód "E" z tego tytułu został zaniżony o kwotę 3.946,90 zł, a należny VAT o kwotę 868,32 zł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że "E" zaniżyła w grudniu 2000 r. przychody netto z tytułu świadczonych Przedsiębiorstwu "E" "ER" usług najmu i dzierżawy o łączną kwotę 21.530,62 zł (17.583,72 zł + 3.946,90 zł) oraz należny VAT o łączną kwotę 4.736,74 zł (3.868,42 zł + 868,32 zł). W wyniku tego [...] grudnia 2003 r. wydał decyzję nr [...] określającą "E" za grudzień 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 563.320 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.420 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji "E" zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) – zwaną dalej ustawą o VAT, przez nieuzasadnione oraz błędne zastosowanie ich do określenia wysokości zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazała, że organ pierwszej instancji w oparciu o występujące pomiędzy nią a spółką "ER" powiązania wysnuł nieprawidłowe wnioski i w sposób nieuzasadniony zastosował przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust.2 i 4 ustawy o VAT. Jako podstawę swoich porównań organ przyjął bowiem transakcje, które nie odzwierciedlały charakteru badanej transakcji zawartej pomiędzy "E"ą i "ER", a dotyczyły usług w sposób nadzwyczaj istotny różniących się od usług świadczonych na rzecz "ER". Podniosła, że wśród transakcji uwzględnionych w wyliczeniach organu kontroli skarbowej, nie znalazła się żadna, która dotyczyłaby pomieszczeń o powierzchni zbliżonej do powierzchni wynajmowanej przez "E"ę "ER", zaś w większości nie przekraczały nawet 10% tej powierzchni, z czego znaczną część stanowiły transakcje dotyczące lokali o powierzchni stanowiącej mniej niż 1% powierzchni pomieszczeń oddanych "ER". Ponadto stwierdziła, że w sporządzonym wyliczeniu organ I instancji nieprawidłowo "rozłożył" poszczególne transakcje na części składowe, tj. osobno zliczył czynsze najmu lub dzierżawy dla pomieszczeń biurowych, korytarzy, magazynów i warsztatów - gdyż w ten sposób różne rodzaje powierzchni oderwane zostały od towarzyszących im odmiennych okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na kształt każdej transakcji. "E" zarzuciła także wybiórczą ocenę materiału dowodowego wobec nieuwzględnienia przy analizie rynkowości czynszów stosowanych w umowach najmu i dzierżawy z "ER", wysokości czynszów , jakie płacił jej w 2000 r. podmiot niepowiązany, wybrany w drodze publicznego przetargu, tj. firma "C", za dzierżawę działki gruntowej nr [...] o powierzchni 6.932 m² wraz z zabudowaniami. Strona podniosła, że w przeprowadzonych wyliczeniach organ nie uwzględnił żadnych innych kryteriów porównywalności transakcji, tj. stanu i standardu wykończenia oraz wyposażenia poszczególnych lokali, położenia w pobliżu innych posiadanych przez dzierżawcę lub najemcę pomieszczeń, braku wpływu ujemnych czynników środowiskowych związanych z bezpośrednim sąsiedztwem produkcyjnej części "E", a także szczególnych warunków wypowiadania lub rozwiązywania umów najmu lub dzierżawy. Ponadto podkreśliła, że w 2000 r. "ER" dzierżawiła lub najmowała od "E" równocześnie: 263 m² powierzchni biurowej, 2809 m² powierzchni magazynowo-warsztatowej oraz 5.941 m² gruntu, które to wielkości miały wpływ na układ wzajemnych relacji między spółkami i wysokość czynszu. Żadna zaś z uwzględnionych w wyliczeniu transakcji nie dotyczyła łącznie nawet 30 % ogólnej powierzchni (biur, warsztatów, magazynów i gruntów) oddanych "ER" do odpłatnego korzystania. Dodatkowo wskazała, że organ kontroli skarbowej zwracając się o informacje na temat stawek czynszów do innych podmiotów nie zaznaczył, że informacja powinna dotyczyć wyłącznie transakcji z podmiotami niezależnymi od adresata zapytania, a nie wszystkich transakcji lokali i gruntów oraz że organ przyjął jako podstawę oszacowania stawki czynszu stosowane przez podmioty niezależne w umowach, których treści organ nie znał, jak też nie miał informacji o stanie technicznym i standardzie wyposażenia porównywanych lokali, położonych nawet w innych okolicach i na nieporównywalnie mniejszej przestrzeni.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy o VAT. Wykazana bowiem przez "E"ę wartość sprzedaży w badanych transakcjach zawartych z "ER" odbiegała od przeciętnych cen stosowanych , a żadne inne okoliczności poza ustalonym związkiem pomiędzy stronami nie wyjaśniają ich wysokości. Stąd też, w jego ocenie, nie budzi wątpliwości, że "E" traktowała "ER" w sposób rażąco uprzywilejowany pod względem warunków cenowych określonych w zawartych umowach najmu lub dzierżawy, odbiegający od warunków cenowych zawartych w umowach z innymi podmiotami. Efektem zaś takiego działania było wykazanie przez "E"ę obrotów niższych od obrotów , jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonania usług.

Odnośnie zarzutu braku uwzględniania poszczególnych kryteriów porównywalności transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uzyskanych danych wynikało , iż podstawą wysokości czynszu była cena za 1 m². Innymi słowy nie była to zależność pomiędzy wielkością powierzchni a wysokością czynszu. Największe z porównywanych powierzchni posiadały wielkości zbliżone do powierzchni wynajmowanych "ER". Zważył przy tym , iż jakkolwiek wielkość wynajmowanej powierzchni stanowi przesłankę, która mogłaby zostać wykorzystana przez wynajmującego do żądania obniżenia stawki czynszu, to uzyskane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dowody wskazują, że w warunkach panujących na rynku w 2000 r. dla powierzchni położonych w III strefie miasta wielkość powierzchni pozostawała bez wpływu na wysokość stosowanych stawek czynszu. Organ pierwszej instancji właśnie celem uwzględnienia istniejących różnic w poszczególnych kategoriach lokali porównywał czynsze za 1 m2 oddzielnie dla każdego rodzaju pomieszczeń, tj. warsztatowych, biurowych i magazynowych, według ich przeznaczenia. Z małych rozbieżności w zakresie tych cen można wnioskować, że różnice w standardzie pomieszczeń bądź nie były znaczne bądź nie miały istotnego wpływu na wysokość ustalonych czynszów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gdyby powyższe okoliczności stanowiły istotny element umów , znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w ich treści. Według niego tylko odnośnie umowy nr [...] z [...] stycznia 1997 r. dotyczącej dzierżawy działki, przeznaczonej pod budowę salonu samochodowego należało zauważyć różnice. Polegały one na tym, że umowa ta została zawarta do końca roku 2015 r. Zagwarantowano w niej, że w przypadku rozwiązania umowy przez wydzierżawiającego przed upływem okresu jej obowiązywania, będzie on zobowiązany do zwrotu na rzecz dzierżawcy uzgodnionego odszkodowania , ustalonego na podstawie dokonanej wyceny obiektu. Jednocześnie przewidziano możliwość przedłużenia umowy poza rok 2015, a w przypadku niewyrażenia zgody na jej przedłużenie przez "E"ę zobowiązano dzierżawcę do pokrycia kosztów niezamortyzowanej części obiektu postawionego za zgodą wydzierżawiającego. Wskazana umowa przewidywała zatem znacznie wydłużony okres jej obowiązywania. Jednakże wraz z całością postanowień umowy uregulowania te zabezpieczały w pierwszej kolejności interesy "ER".

Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał również zarzut nieuwzględnienia w dokonanym wyliczeniu wysokości czynszu uzyskiwanego z tytułu dzierżawionej firmie "C" bazy (działki nr 53) uznając, że niski standard, niska wartość początkowa budynku oraz fakt obciążenia nieruchomości na rzecz osób trzecich powodują nieporównywalność tej transakcji z transakcją dotyczącą pomieszczeń biurowych położonych na I piętrze głównego budynku administracyjnego "E", najmowanymi przez "ER".

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę wniosła "E" zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy o VAT przez nieuzasadnione oraz błędne zastosowanie ich do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , a także o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uznając ją za sprzeczną z prawem materialnym i naruszającą przepisy o postępowaniu. Powtórzyła wszystkie zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty jej uzasadnienia.

Sąd zważył:

Skarga jest zasadna.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego jako sądu pierwszej instancji obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował oraz czy nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień organu podatkowego co do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w szczególności dopatrzył się naruszenia pierwszego z wymienionych przepisów - art. 17 ust. 1 ustawy o VAT przez pominięcie czynnika wielkości świadczenia przy określaniu porównywalności transakcji skarżącej z "ER" z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą z podmiotami niezależnymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W świetle zaś ust. 2 tego przepisu związek taki zachodzi, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o VAT pod pojęciem powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

Z powyższej regulacji prawnej wynika zatem, że stanowi ona odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Odnosi się ona natomiast wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystania związku gospodarczego między kontrahentami umowy doszło do konkretnych "nadużyć". Ta okoliczność nakazuje więc szczególną ostrożność przy interpretacji tego przepisu, zwłaszcza że wkracza on w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej (art. 20 Konstytucji RP). W konsekwencji przepis ten powinien być stosowany wyjątkowo i nie interpretowany rozszerzająco, zaś ustalenia mieszczące się w jego hipotezie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego.

Organ podatkowy chcąc więc w niniejszej sprawie wydać swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy o VAT powinien wykazać w toku postępowania: 1) istnienie powiązań kapitałowych między podatnikami, 2) fakt wykazywania przez skarżącą obrotów z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy niższych od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby ceny tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w roku 2000, 3) wpływ istniejącego związku na ustalone ceny świadczeń. Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich tych przesłanek organ mógł przystąpić do określenia wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o należny podatek , czyli według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W niniejszej sprawie bezsporne jest jedynie, iż została spełniona pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek. Pomiędzy skarżącą a spółką "ER" istniały niewątpliwie w 2000 r. powiązania kapitałowe. "E" posiadała wówczas 21,8 % udziałów w kapitale zakładowym spółki "ER", zaś ta ostatnia jako spółka powstała w wyniku wyodrębnienia służb remontowych "E".

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki, należy stwierdzić, że jej zaistnienie nie zostało przez organ podatkowy udowodnione. Zwrócić przy tym trzeba uwagę , że badane transakcje dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz transakcje dokonane pomiędzy podmiotami niezależnymi muszą być dostatecznie porównywalne. Żadna zatem z ewentualnych różnic pomiędzy zbliżonymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie może w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku, ewentualnie musi być możliwe dokonanie takich racjonalnych i dokładnych poprawek, które by istotne efekty takich różnic eliminowały. Ponadto przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe transakcji, co w szczególności obejmuje: fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość i dostępność dóbr, a także wielkość świadczenia. Dopiero jeżeli w wyniku tego porównania okaże się, że ceny są takie same lub zbliżone w znacznym stopniu, to należy uznać badaną transakcję za nie stanowiącą przejawu manipulowania ceną w celu osiągnięcia przychodu w zamierzonej wysokości, odbiegającą od wysokości właściwej dla warunków wolnej konkurencji. Jeżeli natomiast w takiej sytuacji występują różnice pomiędzy cenami, może to wskazywać, że cena ta służy osiągnięciu przychodu innego, niż byłby osiągnięty w warunkach wolnorynkowych, czyli przy zastosowaniu ceny rynkowej. W takim przypadku cena transakcji kontrolowanej musi być zastąpiona ceną, która miałaby miejsce w sprzedaży niekontrolowanej (dokonanej między dwoma stronami, które nie są powiązane), a w szczególności sprzedaży dokonywanej przez podmiot badany na rzecz podmiotu niezależnego. Niemniej organ prowadzący postępowanie musi w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości wykazać ową nieprawidłową praktykę transakcyjną .

W analizowanej sprawie, organ podatkowy niewątpliwie pominął najistotniejsze kryteria różnicujące transakcje skarżącej ze stroną powiązaną z transakcjami z podmiotami niezależnymi, tj. wolumen świadczenia oraz funkcje, ryzyka i strategie gospodarcze stosowane przez strony umów. Dla ustalenia bowiem faktu wykazywania przez skarżącą przychodów od "ER" z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy niższych od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby ceny tych świadczeń nie odbiegały od cen ogólnie stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia (pomniejszonych o podatek), organ podatkowy do porównania przyjął stawki czynszu najmu lub dzierżawy za 1 m² powierzchni oraz ich stopień rentowności stosowane przez skarżącą w rodzajowo podobnych transakcjach z podmiotami niezależnymi. Wskazał, że w odniesieniu do następujących firm wynosiły one odpowiednio: 1) [...] – 10,86 zł/m², 43,1%; 2) [...] – 10,57 zł/m², 56%; 3) [...] – 3,71 zł/m², 37,3%. Przy czym w stosunku do pierwszej z tych firm stawka ta dotyczyła pomieszczeń biurowych, w stosunku do drugiej pomieszczeń ogrzewanych w głównym budynku produkcyjnym "E", związanych z przesyłem wytworzonej energii, a w stosunku do trzeciej pomieszczeń ogrzewanych warsztatowych, magazynowych i stołówki. Następnie z porównania tych danych z kwotą czynszu należnego "E" od spółki "ER" w wysokości ryczałtowej 7.292,25 zł, będącej sumą kosztów z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, podatku od nieruchomości, amortyzacji i kosztów ubezpieczenia, organ podatkowy stwierdził, że ustalony w tej wysokości czynsz nie uwzględnił rentowności. Stąd też, w jego ocenie, nie budzi wątpliwości, że "E" traktowała "ER" w sposób rażąco uprzywilejowany pod względem warunków cenowych określonych w zawartych umowach najmu lub dzierżawy, odbiegający od warunków cenowych zawartych w umowach z innymi podmiotami.

Mając jednak na uwadze te ustalenia nie sposób uznać, aby zostały one oparte na jasno dających się skontrolować kryteriach. Organ podatkowy przeciwstawiając sobie, określone stawki czynszu, nie zbadał nawet, jakie okoliczności natury faktycznej i prawnej mogły stanowić przyczynę ustalenia ich odmiennej wysokości. Chociażby, czy były to różnice w standardzie pomieszczeń, ich funkcji, czy wielkości powierzchni, ich położenia (podobnym stopniem uciążliwości wynikającym z bezpośredniego sąsiedztwa). Nie określono też, jaki wpływ na wysokość czynszu miały grunty związane z najmowanymi lub dzierżawionymi lokalami. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że żadna z przedstawionych do porównania transakcji nie dotyczyła pomieszczeń choćby o zbliżonej wielkości do powierzchni wynajmowanej przez "E"ę spółce "ER", zaś większość z nich nie przekraczała nawet 10 % tej powierzchni. Co prawda organ podatkowy przyznał, że jakkolwiek wielkość wynajmowanej powierzchni stanowi przesłankę, która mogłaby zostać wykorzystana przez wynajmującego do żądania obniżenia stawki czynszu, to uzyskane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dowody wskazują, że w warunkach panujących na rynku w 2000 r. dla powierzchni położonych w III strefie miasta wielkość powierzchni pozostawała bez wpływu na wysokość stosowanych stawek czynszu. Niemniej organ podatkowy nie zauważył, iż przedstawione przez niego do porównania wysokości czynszów najmu (dzierżawy) dotyczyły powierzchni biurowej lub magazynowej począwszy od kilkudziesięciu metrów kwadratowych do kilkuset metrów kwadratowych. Uwzględnienie zaś w wyliczeniach nawet bardzo małych powierzchni w stosunku do wynajmowanych przez skarżącą spółce "ER" 263 m² powierzchni biurowej, 2669 m² powierzchni warsztatowej i magazynowej, a także 140 m² pozostałych pomieszczeń – ogółem 3072 m² , stanowi zdaniem Sądu istotny błąd, gdyż transakcje mające je za przedmiot nie są po prostu porównywalne; nie sposób je umiejscawiać na tym samym rynku. W konsekwencji stwierdzone przez organ podatkowy małe rozbieżności w zakresie przedstawionych do zestawienia cen wynikały z faktu bliższego podobieństwa odnoszących się do nich transakcji, a nie z braku różnicy w standardzie pomieszczeń, ich przeznaczenia czy wielkości. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że gdyby wyżej wymienione kryteria stanowiły istotny element umów, to znalazłyby swoje odzwierciedlenie w treści tych umów. Powszechnie wiadomo, że to wysokość ceny odzwierciedla jakość świadczenia. W umowach nie uzasadnia się, dlaczego jakość świadczenia określono na danym poziomie cenowym. Dodatkowo należy zauważyć, że choć Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił wszystkie powyższe kryteria wpływające na wysokość ustalanego czynszu na płaszczyźnie badanych transakcji, ograniczając je w zasadzie do jednego wyznacznika, tj. wielkości powierzchni pomieszczenia, to uwzględnił warunki inne niż sama ta wielkość, z kolei do wykazania braku możliwości przyjęcia za porównywalną transakcji zawartej pomiędzy skarżącą a firmą "C". W tym przypadku wziął pod uwagę także m. in. utrudnienia w korzystaniu z przedmiotu dzierżawy oraz niską wartość księgową dzierżawionych budynków.

Należy także zgodzić się ze skarżącą, że wynajem (dzierżawa) nieruchomości bez jakiegokolwiek zysku niekoniecznie musi oznaczać warunków korzystniejszych od ogólnie stosowanych. O ustaleniu takiego charakteru danej sprzedaży decydować musi ogół czynników składających się na jej określenie. Tym samym wiarygodnym staje się twierdzenie skarżącej, że zyskiem dla niej był sam fakt posiadania dzierżawcy tak dużej nieruchomości, a także nieponoszenie wysokich kosztów utrzymania zbędnych i trudnych do zagospodarowania nieruchomości. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, działania "E" mogą jedynie stanowić wyraz dbałości o racjonalne rozporządzanie posiadanym mieniem. W końcu trzeba zwrócić uwagę na cel regulacji prawnej zawartej w art. 17 ustawy o VAT, jako mającej zapobiegać przerzucaniu dochodu między podmiotami powiązanymi ze sobą. Niemniej również z tego punktu widzenia brak podstaw do twierdzenia, że zawarte pomiędzy skarżącą a "ER" transakcje miały świadczyć o takim zamiarze.

Istotne zastrzeżenia budzą również ustalenia organu podatkowego poczynione odnośnie ostatniej, z wymienionych na wstępie, przesłanek zastosowania dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Z faktu bowiem ustalenia pomiędzy pomiotami powiązania kapitałowego, nie wynika jeszcze automatyczność przyjęcia, że podatnik z tytułu transakcji dokonywanych z podmiotem powiązanym, powinien mieć określony przychód w drodze oszacowania. Pomiędzy tym powiązaniem a faktem zastosowania cen innych niż rynkowe powinna być jeszcze wykazana przyczyna ustalenia takich cen, sprowadzająca się tylko i wyłącznie do zachodzących pomiędzy podmiotami powiązań. Ciężar zaś wykazania istnienia takiej przyczyny spoczywa na organie podatkowym.

W analizowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej niejako z góry założył, że pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo muszą istnieć wzajemne relacje gospodarcze, które rzutują na zaniżenie obrotów. Sąd stwierdza , że nie było to uprawnione , a ze zgromadzonego materiału dowodowego , jak i z treści zaskarżonej decyzji nie wynika , by organ przeprowadził stosowną analizę i dokonał oceny co do istnienia związku pomiędzy powiązaniem kapitałowym "E" oraz "ER" a wysokością stosowanych cen. Tym bardziej, że skarżąca wskazała na okoliczności, o których mowa wyżej, logicznie tłumacząc ustaloną wysokość czynszów. Sąd akceptuje również przytoczony przez skarżącą pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 29 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1763/98) , iż pomiędzy okolicznością istnienia powiązań lub związku , a faktem zastosowania cen innych niż rynkowe przez organ podatkowy powinna zostać wykazana relacja szczególna polegająca na tym , że ustalenie takich a nie innych cen było wynikiem wyłącznie owych powiązań lub związków zachodzących pomiędzy podmiotami.

Z przedstawionych powodów należy uznać przedstawione do porównania transakcje za niepodobne. Odbywały się one wręcz na różnych poziomach rynku. W rezultacie postępowanie organów podatkowych doprowadziło do niezgodnego z prawem oszacowania wysokości obrotów skarżącej, a tym samym nieprawidłowego wymiaru jej należności podatkowych. Nie można bowiem, już choćby tylko pod względem wolumenu świadczenia, racjonalnie uznać takiej różnicy za nie wpływającą znacząco na wyniki tego rodzaju badania. Zwłaszcza, że oszacowanie dochodu stosowane w takich przypadkach przez organy podatkowe to jedna z najbardziej kontrowersyjnych instytucji prawa podatkowego. W samym założeniu stanowi ona zaprzeczenie reguł normalnego, odpowiadającego formułom ustaw szczegółowych ustalania wielkości branych pod uwagę przy wymiarze podatku.

Pominięcie natomiast, w analizowanej sprawie, wielu czynników mających wpływ na ustalenie określonego poziomu ceny i niedokonanie z tego tytułu stosownej korekty, skutkowało brakiem wyeliminowania istotnych efektów różnicy na płaszczyźnie kontrolowanych transakcji. Z kolei nieprawidłowe zastosowanie metody oszacowania – jak już wcześniej wspomniano – miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowiło to podstawę określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, co w pełni uzasadnia uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu , w praktyce rzeczywiście trudno znaleźć transakcję pomiędzy podmiotami niezależnymi, która jest obiektywnie podobna do transakcji kontrolowanej w taki sposób, że różnice między nimi nie mają istotnego wpływu na cenę. Jednak trudności we właściwym dobraniu porównywalnej transakcji , jak i trudności dokonania zobiektywizowanych poprawek nie powinny wykluczać możliwości prawidłowego zastosowania oszacowania według metody porównywalnej ceny.

W związku z przedstawionymi już zważeniami za zasadne uznać trzeba również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinny prowadzić w sposób budzący do nich zaufanie obywateli. Mają też obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uznanie zaś w niniejszej sprawie przez organy podatkowe za porównywalne transakcje skarżącej ze spółką "ER" z transakcjami z podmiotami niezależnymi o znacznie niższych wielkościach powierzchni wynajmowanych (wydzierżawianych), niewątpliwie należy ocenić za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przyjętą dość powszechnie zasadą polityki handlowej każdego podmiotu gospodarczego jest bowiem preferencyjne traktowanie dużych kontrahentów i to bez względu na fakt istnienia powiązań, co przejawia się zazwyczaj w poziomie ceny. Kontrola toku myślowego organów podatkowych pod względem prawidłowości rozumowania i zgodności z przepisami prawa procesowego wykazuje naruszenie wymienionych reguł postępowania. Do Sądu nie należy jednak zmiana oceny wykazującej nieprawidłowości czy też dokonanie jej za organ, gdy ten w swoim postępowaniu tego nie uczynił, a jedynie wykazanie owych nieprawidłowości, powodujących także uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy, w przypadku dalszego kwestionowania wysokości czynszu z tytułu najmu (dzierżawy) pomieszczeń oraz wynikającym z tego dokonywaniu oceny porównywalności transakcji, powinien wyeliminować istotne efekty różnic pomiędzy nimi (dokonać odpowiednich korekt) a przede wszystkim baczyć, by porównywanie odnosiło się do świadczeń tego samego typu, tej samej jakości i w porównywalnych wielkościach. Odpowiedni dobór transakcji powinien polegać również na tym, aby były to transakcje zawierane na tym samym etapie łańcucha gospodarczego oraz o podobnych warunkach, obejmujących m.in. termin i formę zapłaty, okres w jakim są realizowane, sposób zabezpieczenia, a zwłaszcza funkcje, ponoszone ryzyka i strategie gospodarcze stron.

Wobec stwierdzenia, że do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. doszło z naruszeniem prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał za przedwczesne prowadzenie szczegółowych rozważań co do zarzutu podniesionego odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem art. 27 ust. 5 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i określił niemożność jej wykonania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Barbara Rennert