Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1125/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w[...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] określającą K.B. (zw. dalej: Podatnikiem, Skarżącym) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik od dnia 20 maja

2011 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego ([...]). Czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest od 1 czerwca 2011 r. W 2012 r. w zakresie tego podatku rozliczał się za okresy miesięczne.

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2012 r.

Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że [...] faktur VAT wystawionych [...] MTE sp. z o.o [...] faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz [...] faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sporządzonym protokole z badania ksiąg z dnia 8 grudnia 2015 r., na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdzono, że w tej części ewidencja zakupów, prowadzona dla celów podatku od towarów i usług jest nierzetelna, co powoduje, że w tym zakresie nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W oparciu o przepisy m.in. art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznano zatem, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. spornych faktur w lipcu 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł i w grudniu 2012 r.

w łącznej wysokości [...] zł.

W rezultacie poczynionych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] , w dniu 7 kwietnia 2016 r. wydał opisaną na wstępie decyzję.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacja podatkowa, poprzez brak kompletności postępowania dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez spółki[...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wykazany w nich podatek naliczony nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego,

- błędne przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania formułując równocześnie zarzuty co do zebranego materiału dowodowego odwołujący podniósł, że:

- stwierdzenia organu prowadzącego postępowanie próbujące wyjaśnić nieprzyjęcie

argumentów strony, które w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt wystąpienia zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania konkretnych usług, zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie są oparte na przepisach prawa ale na nadinterpretacjach i wyrwanych z kontekstu wyjaśnieniach strony i świadków udzielonych w trakcie kontroli i postępowania,

- zaskarżona decyzja oparta jest na protokole kontroli i nie uwzględnia całości materiału zebranego w toku postępowania podatkowego,

- nie zgodził się z argumentami organu, co do ryzyka finansowego związanego

z płatnością gotówką.

Nadto, odwołujący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp. Dodał, że w ww. wyroku wskazano, że to organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwo lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Wskazał, że ww. orzeczenie odzwierciedla tezę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

Korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podatnik pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz zarzuty podniesione w odwołaniu, wnosząc

o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów.

Nadto, nie zgodził się z twierdzeniem organu, że wydatki na raporty i ekspertyzy są nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zdaniem podatnika, wskazane przez organ podatkowy I instancji, ceny wywiadów gospodarczych i szkoleń, otrzymane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, są niemożliwe do uzyskania. Podatnik dodał przy tym, iż wykazał się dobrą wiarą weryfikując swoich kontrahentów w taki sposób, jaki można tego oczekiwać od racjonalnie działającego podatnika tj:, zweryfikował ich status w Krajowym Rejestrze Sądowym, Centralnej Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej, a także zażądał okazania dokumentów rejestrowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT, nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wystawiona faktura musi bowiem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż prowadzona przez podatnika w 2012 r. działalność gospodarcza obejmowała sprawy geodezyjne i geoinformatyczne, które realizował dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Podatnik ujął w ewidencji zakupów faktury VAT, wystawione przez spółki [...], które rozliczył

w deklaracjach podatkowych złożonych odpowiednio za lipiec i grudzień 2012 r.

I tak, Firma [...] z siedzibą w [...] wystawiła na rzecz podatnika:

- w lipcu 2012 r.: [...] faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT

[...] zł (za wykonanie usługi buzz marketing, redagowanie treści stron internetowych, analizę działań konkurencji, opracowanie strategii marketingowej firmy),

- w grudniu 2012 r.: [...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł ( za wywiad gospodarczy).

Spółka[...] , wystawiła na rzecz podatnika:

- w lipcu 2012 r.: 2 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

( za wynajem sprzętu budowlanego),

- w grudniu 2012 r.: [...] faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Natomiast spółka [...] z [...] , wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r., za realizację usługi z umowy nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Jak wskazał organ odwoławczy, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność pomniejszenia przez podatnik, podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych na jego rzecz przez spółki [...] z ww. faktur VAT w lipcu 2012 r. o łącznej kwoce [...] zł, a w grudniu 2012 r. o łącznej kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, iż w trakcie kontroli i postępowania podatkowego podatnik przedłożył m.in. umowy zawarte ze spółkami [...] oraz zastrzeżenia do raportów obejmujących buzz marketing i redagowanie treści stron internetowych, a także notatki z konsultacji odbywanych z przedstawicielami spółki [...]. Ponadto, złożył wyjaśnienia dotyczące umów zawieranych z ww. spółkami dotyczących świadczonych usług. Przeprowadzono także dowody z przesłuchania

w charakterze świadka [...] prezesa spółek [...] oraz wielokrotnie wzywano [...] (poprzednio: [...] ) - [...] w spółce [...] do stawienia się na przesłuchanie w przedmiotowym zakresie.

Jak wskazał organ odwoławczy, wprawdzie przesłuchani w charakterze strony podatnik oraz w charakterze świadka[...], potwierdzili prawdziwość zawartych między nimi umów i wykonanie usług, to jednak zeznania te oceniać trzeba pod kątem istnienia interesu prawnego wywodzonego przez ww. osoby. Podatnik w zakresie transakcji ze spółkami [...] poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie był w stanie w jasny sposób wskazać, jakie korzyści uzyskał dzięki nabyciu od spółek [...] poszczególnych usług, jakich nowych przedsięwzięć się podjął, jakie nowe kontakty biznesowe nawiązał, czy i w jakim stopniu wzrosła baza jego klientów, w jaki sposób udoskonalił poszczególne obszary prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do wykazywanej przez podatnika dobrej wiary poprzez weryfikację kontrahentów w ogólnodostępnych rejestrach, organ odwoławczy nie dał wiary tym twierdzeniom, ponieważ jak wskazał, podczas przesłuchania podatnik wskazywał, że nie potrafi korzystać z zasobów informacyjnych, m.in. Krajowego Rejestru Sądowego, Krajowego Rejestru Długów czy Monitorów Sądowych

i Gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Całokształt przedstawionych przez stronę dowodów (umów, faktur VAT, protokołów odbioru, raportów, opracowań, dowodów zapłaty) w żadnej mierze nie uwiarygadnia rzeczywistej realizacji usług, a jedynym celem ich sporządzenia było upozorowanie faktycznej realizacji poszczególnych usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, daje podstawy do zakwestionowania faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez spółki [...]. Przemawiają za tym następujące stwierdzone okoliczności, tj.:

- wykazane przez spółki adresy są nieaktualne, a kierowana tam korespondencja nie była podejmowana. Adres, pod którym zarejestrowana została [...]wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby skrytki pocztowej,

- niedysponowanie przez spółki [...] pracownikami, których wykształcenie, wiedza, doświadczenie, uprawnienia zawodowe i umiejętności praktyczne pozwalałyby na realizację na rzecz podatnika usług udokumentowanych poszczególnymi fakturami,

- przesłuchany w charakterze świadka [...] pełniący w spółkach funkcje członka zarządu, nie był w stanie wskazać, mimo deklarowanej stałej i powtarzalnej współpracy z podatnikiem, okoliczności przekazywania kolejnych faktur, miejsc zawierania poszczególnych umów, miejsc i okoliczności otrzymywania należności, miejsca świadczenia usług konsultingu informatycznego, rodzaju sprzętu budowlanego i geodezyjnego wynajmowanemu podatnikowi i miejsca jego przechowywania,

- dokonywanie rozliczeń, pomimo znacznej ich wartości, wyłącznie w formie gotówkowej, natomiast z analizy rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że suma dokonanych przez podatnika wypłat gotówkowych w kwocie [...] zł, nie pozwalała na spłatę zobowiązań wobec ww. spółek, tj. kwoty [...] zł,

- lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] nie był odpowiednio dostosowany do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika,

- informacje pozyskane od [...] sp. z o.o., [...] - członka zarządu [...] sp. z o.o. sp. komandytowej oraz [...] - prezesa Okręgowego Przedsiębiorstwa Geodezyjno - Kartograficznego [...] sp. z o.o.,

- informacje uzyskane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą

w zakresie wywiadów gospodarczych, szkoleń, wynajmu sprzętu budowlanego

i geodezyjnego,

- informacje pozyskane przez [...] w [...] oraz od podmiotów zajmujących się sprzedażą wskazanego przez [...] sp. z o.o. oprogramowania,

- informacje uzyskane od [...] , oraz od A.R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...].

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tychże fakturach za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł

i grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogą być bowiem postawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, pozyskano informacje zarówno z organów podatkowych (m.in. z Urzędu Skarbowego w [...] i Urzędu Skarbowego w [...] ) jak i różnych instytucji, zwrócono się do kontrahentów o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów. Ponadto przesłuchano w charakterze strony podatnika, wezwano również do złożenia zeznań w charakterze świadka [...], prezesa spółek [...] oraz wielokrotnie wzywano stronę i ww. świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiotowym zakresie. Podatnik nie potrafił wskazać sposobu nawiązania współpracy z ww. spółkami. Nie pamiętał okoliczności i źródeł, skąd pozyskał wiedzę o istnieniu spółek z którymi nawiązał współpracę. Nie potrafił też wskazać, w jakich okolicznościach poznał [...].

Organ odwoławczy podkreślił, iż nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego wynika, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie , [...], wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy;

2. Naruszenie art. 122 w związku z art. 191 Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż Organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

3. Naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez Organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika na wstępie podnosi, że decyzja nie została mu doręczona w prawidłowy sposób, a co za tym idzie, należy traktować ją jako niedoręczoną. W niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , przekazano przy użyciu platformy elektronicznej ePUAP, jednakże przedmiotowa decyzja nie została opatrzona podpisem elektronicznym, o czym świadczy zapis na ostatniej stronie decyzji "poprawność nieznana" oraz wydruk dotyczący nieprawidłowości złożonego podpisu.

W dalszej części uzasadnienia skargi, Skarżący przedstawił szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Podniósł, że dokonana przez organ odwoławczy, analiza stanu faktycznego i materiału porównawczego jest nierzetelna i wybiórcza. Zaznaczył, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedłożonych przez niego ofert, które potwierdzają wartość zawieranych transakcji oraz wskazują na ich rynkowe i ekonomiczne uzasadnienie.

Zdaniem Skarżącego, istotne jest też, że w zakresie dotyczącym wątpliwości Organu odwoławczego co do odbytych przez niego szkoleń, pozyskano zaświadczenie Dyrektora Instytutu Geoinformatyki (stanowiące załącznik do skargi), z którego wynika, iż zajęcia ze studentami zaplanowane na 10 – 11 grudnia 2012 r. wprawdzie w tym czasie nie odbyły się, lecz zostały zrealizowane przez Skarżącego w innym terminie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) dalej "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Organy podatkowe ustaliły, że faktury pochodzące od [...] nie dokumentują rzeczywistej usługi i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Faktury te zostały zakwestionowane od strony podmiotowej i przedmiotowej. Skarżący wywodzi, że ustalenia Organów są niewystarczające do stwierdzenia, że czynności dokumentowane spornymi fakturami dokumentują czynności pozorne, że za ten stan rzeczy odpowiada Skarżący i to w sytuacji, gdy Organy nie kwestionują zrealizowania umów przez Skarżącego, do których wykonania niezbędny był mu wypożyczony sprzęt.

Sporne ustalenia dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego w fakturach z tytułu usług wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd Organu co do braku faktycznego wykonania usług oraz działanie Skarżącego w złej wierze. Zdaniem Organu były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć usług.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez Organy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu Organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez [...] spółka z o.o. ([...] faktur), [...] spółka z o.o. ([...] faktur), [...] spółka z o.o. ([...] faktura) zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez Organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacja podatkowa. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez Organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacja podatkowa, nie nosi cech dowolności.

Zdaniem Sądu Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie Organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony Skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że Organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacja podatkowa wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu Organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął Organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena Organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania Organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy Organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie zmienia powyższej oceny okoliczność nieprzeprowadzenia przesłuchania świadków w [...] czy powoływanych pracowników przez [...] Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacja podatkowa. Zauważyć należy, że organ w niniejszej sprawie wzywał [...] celem przesłuchania natomiast danych ewentualnych pozostałych osób nie wskazał [...] pomimo wezwań Organu. Nie budzi wątpliwości wobec powyższego, że Organy winny dokonać i dokonały w niniejszej sprawie oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącego, umowy, faktury VAT, protokoły odbioru, raporty, opracowania, dowody zapłaty, zeznania i wyjaśnienia strony, zeznania i wyjaśnienia świadka[...] , informacje organów podatkowych tj. z Urzędu Skarbowego w[...] , z Urzędu Skarbowego w [...] , informacje kontrahentów Skarżącego ([...]),[...] , materiały z kontroli [...] Urzędu Skarbowego w [...] w spółce [...] Urzędu Skarbowego [...] w spółce [...] z o.o., Urzędu Skarbowego [...] w spółce [...] z o.o.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały Organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić Organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, zdaniem Sądu Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie budzi zatem zdaniem sądu wątpliwości, że sporne faktury pochodziły od podmiotów [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., które nie były wykonawcami usług.

Ustalenia kontroli wskazują, że Prezesem spółki [...] z o.o., [...] z o.o., [...] z o.o. w 2012 r. był[...] .

Wskazany przez spółkę [...] jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności adres, tj. [...] , jest nieaktualny i nie ustalono innego. Ustalono także, że pod wskazanym adresem mieści się nieruchomość biurowo - mieszkalna, która nie wskazuje na możliwość prowadzenia jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego przy deklarowanej przez spółkę działalności budowlanej. Nie udokumentowano wynajmu magazynu dla sprzętu przy trasie S3. Ponadto ustalono, iż spółka [...] nie dokonała skutecznego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

W przypadku spółki [...] z siedzibą [...] do zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, złożonego w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 27 lipca 2012 r., załączono kserokopię umowy zawartej przez spółkę w dniu 15 czerwca 2012 r. z usługodawcą, który był właścicielem budynku handlowo - usługowego położonego [...] przy ul. [...] Przedmiotem umowy było udostępnienie spółce ww. adresu jako adresu siedziby prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono również, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 16 stycznia 2013 r., dane adresowe spółki[...] , zostały wykreślone z KRS. Jednocześnie w dniu 18 grudnia 2014r. spółka została z urzędu wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.

Ponadto z ustaleń rozpoznawanej sprawy wynika również, że spółki [...] posiadały w swej ofercie szeroki zakres usług obejmujących zagadnienia z zakresu ekonomii, zarządzania, szeroko pojętego marketingu, badań rynkowych, wywiadów gospodarczych, szkoleń, informatyki, geodezji, kartografii, budownictwa i transportu, co – trzeba za Organami wskazać - niewątpliwie wymagać musiało zapewnienia odpowiedniej bazy lokalowej, zgromadzenia specjalistycznego sprzętu, zatrudnienia pracowników bądź zlecania poszczególnych prac podwykonawcom, którzy dysponowaliby stosownymi uprawnieniami zawodowymi, odpowiednim poziomem specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności praktycznych. Z poczynionych zaś ustaleń nie wynika tymczasem, by wskazane wyżej podmioty posiadały jakiekolwiek zasoby umożliwiające prowadzenie tak wszechstronnej działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]

i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wynika, iż organy te nie posiadają informacji o pracownikach ani o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012, wykazanych przez spółki[...] . Wprawdzie [...] w toku prowadzonego przesłuchania wskazał pracowników spółek, lecz mimo wielokrotnych wezwań, nie podał danych pozwalających na ich identyfikację. Jedynie spółka [...] złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] , informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r., w której wykazano przychody z działalności wykonywanej osobiście przez[...] .

Ponadto co do [...] spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2012 r. ustalono, że:

- spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tj. w [...] przy ul. [...]

- deklarowana część usług świadczonych na rzecz [...] na podstawie umowy nr [...] z dnia 1.07.2012 r. przewidującej opracowanie strategii marketingowej firmy deklarowana była jako realizowana przez podwykonawcę - spółkę z siedzibą na [...] W toku kontroli nie okazano faktury VAT dokumentującej nabycie usług od tegoż kontrahenta (stosowną fakturę cypryjska spółka miała wystawić w marcu 2013 r.),

okazana przez [...] umowa z dnia 20.11.2012 r. obejmująca przeprowadzenie na rzecz [...] wywiadu gospodarczego wobec [...] sp. z o.o. posiada inny numer ([...] ) niż umowa o tej samej treści przedłożona przez [...] ([...] ); zgodnie z dokumentacją przedłożoną przez [...] umowa nr [...] dotyczy świadczenia usług w zakresie wywiadu gospodarczego wobec [...] sp. z o.o.

W prowadzonym postępowaniu ustalono ponadto, iż przedłożone przez podatnika opracowania/raporty "[...] " i "[...] " sporządzona w ramach umowy nr [...] z dnia 1.07.2012 r. i umowy nr [...] z dnia 1.07.2012 r. zawierają informacje, które są dostępne na stronach internetowych, częściowo zmodyfikowane.

Skoro zarzuty strony Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie Organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w ww. przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej usługi między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9.04.2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12.12.2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3.12.2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy, jak chciałby Skarżący wykazanie, iż doszło co do zasady do wykonania usług i określenia wtedy ich wartości przez biegłego, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez Organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący wykazał nabycie spornych usług od [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o. Z zeznań zarówno Skarżącego jak i [...] wynika, że Skarżący zamówił a wskazane Spółki wykonały zakwestionowane przez Organy usługi.

Znamienne jest jednak, że w toku postępowania przesłuchany [...] – członek zarządu we wszystkich wskazanych spółkach, pomimo deklarowanej powtarzalnej współpracy nie pamiętał okoliczności współpracy ze Skarżącym m.in. dotyczących zawierania umów, przekazywania faktur, otrzymywania należności, rodzaju świadczonej usługi czy rodzaju oferowanego sprzętu budowlanego i geodezyjnego.

Podobnie Skarżący (zeznanie z dnia 10 lutego 2016 r.) przesłuchany na okoliczność przebiegu współpracy ze spółkami z o.o. [...] m.in. nie pamiętał okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z [...], z przygotowywaniem umów, przekazywaniem faktur, nie posiadał wiedzy co do pracowników ww. spółek, ich wykształcenia, doświadczenia i uprawnień zawodowych w tym samego [...], nie pamiętał kto wystawił referencje dla spółek [...] , nie weryfikował referencji, nie pamięta czy był w siedzibie [...] .

Przesłuchany zaś 22 maja 2014 r. wskazał, że jego zdaniem usługi świadczone przez spółki z o.o. [...] zostały wykonane poprawnie a jednocześnie nie pamięta dlaczego spółka [...] stosownie do zapisów umowy z 20 listopada

2012 r. w sporządzonym raporcie z wywiadu gospodarczego nie przedstawiła danych dotyczących kontrahentów [...] spółka z o.o., dlaczego w raporcie dotyczącym [...] spółka z o.o. nie zawarto danych dotyczących jej sytuacji finansowej powołując się na informacje otrzymane na dodatkowym spotkaniu, co do których brak dokumentacji. Nie posiadając wiedzy na temat buzz marketingu uznaje Skarżący, że usługi te zostały wykonane poprawnie. Nie pamięta w jaki sposób (płyta, pen drive, mail) były przekazywane treści przygotowywane przez spółkę [...] do umieszczenia na stronie internetowej. Wskazał (przesłuchanie 22 maja 2014 r.) a następnie nie potrafił wskazać osoby przeprowadzającej szkolenie z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi. Podobnie co do sposobu dostarczenia sprzętu istnieje rozbieżność w zeznaniach Skarżącego z 2014 i 2016 roku również w zestawieniu z zeznaniami [...] .

Upływ czasu i brak pamięci na które powołuje się Skarżący nie może być – co należy szczególnie podkreślić - w sposób automatyczny postrzegany na jej niekorzyść, to jednak takie zachowanie nie może pozostawać bez wpływu na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, osoba mająca świadomość niezasadności postawionych jej zarzutów, stara się podejmować działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu rzeczy, podważenia ustaleń dokonanych przez Organ, poddania w wątpliwość poczynionych ustaleń, poprzez przedstawienie własnych dowodów i własnego stanowiska.

W tym miejscu wskazać należy, że treść zeznań Skarżącego i [...] nie stanowiła jedynego dowodu, na którym Organy podatkowe oparły swoje ustalenia o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ustalenia te wynikały bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast zeznania rozpatrywane były we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami, potwierdzały jedynie fakt wystawiania faktur przez te podmioty, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń Organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez [...] nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych na rzecz Skarżącego. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Skarżący zdaje się pomijać okoliczności związane z funkcjonowaniem samych podmiotów, które przemawiają za brakiem możliwości wykonania spornych usług tak fizycznych jak i technicznych. Z treści zeznań strony, świadka, ale nie tylko, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane na rzecz Skarżącego, w których jako podmioty widnieją [...] nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W sprawie znamienny jest również sposób zapłaty za wykonywane usługi. Logiczne zdaniem sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które miały być przekazywane w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość faktur wystawionych przez [...] na rzecz podatnika w lipcu 2012 r.: [...] faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, w grudniu 2012 r.: [...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, przez spółkę [...] na rzecz podatnika: w lipcu 2012 r.: [...] faktury VAT na łączną kwotę netto [...]zł, w grudniu 2012 r.: [...] faktury VAT na łączną kwotę netto [...]zł, przez spółkę [...] na rzecz podatnika w lipcu 2012 r. fakturę VAT na kwotę netto [...] zł. Ponadto z przeprowadzonej analizy rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatnika w związku z prowadzona działalnością gospodarczą wynika, iż suma dokonanych w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2012 r. wypłat gotówkowych w kwocie [...] zł, nie pozwalała na spłatę zobowiązań wobec spółek [...] w deklarowanej przez stronę łącznej wysokości [...] zł. Podzielić zatem należy konstatację Organów, że nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorcy, tak znaczne należności przekazywali w gotówce.

Ponadto podobnie jak przesłuchany w charakterze świadka [...] również Skarżący pomimo deklarowanej współpracy z ww. kontrahentami, nie był w stanie wskazać okoliczności dotyczących dokonywania rozliczeń tj. fakturowania i zapłaty.

Nie bez znaczenia jest również dodatkowo podnoszona okoliczność przez Organy co do braku racjonalnego działania i braku ekonomicznego uzasadnienia deklarowanych przez Skarżącego wydatków a opierająca się na analizie zakresu umów, deklarowanego wykonania, ceny i wpływu na rozwój firmy podatnika. Podatnik w zakresie transakcji ze spółkami [...] poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie był w stanie w jasny sposób wskazać, jakie korzyści uzyskał dzięki nabyciu od spółek [...] poszczególnych usług, jakich nowych przedsięwzięć się podjął, jakie nowe kontakty biznesowe nawiązał, czy i w jakim stopniu wzrosła baza jego klientów, w jaki sposób udoskonalił poszczególne obszary prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku Skarżącego to nie cena usługi była powodem zakwestionowania odliczenia z faktur VAT ale fakt, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. Temu też służyła argumentacja Organów w zakresie ceny usług.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Należy tu wskazać na np. wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług.

Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

Zauważa się, iż orzecznictwo Trybunału w zakresie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej jest jednolite i zostało podtrzymane i uporządkowane w wyroku z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14.

W świetle powyższego i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżący nie nabył usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Brak jest dowodów potwierdzających okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółek, świadczących o tym, że sporne usługi zostały wykonane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez Organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia wynika również, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami usług były inne podmioty. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik bezpośrednio nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał usługi. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie uczestniczenia przez Skarżącego w szkoleniu, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy za nietrafne należy uznać argumenty Skarżącego przeciwko ustaleniom, że nie miał on fizycznej możliwości uczestniczenia w szkoleniu z uwagi na to, iż odbywało się ono w godzinach, kiedy to podatnik prowadził zajęcia na [...] w [...] . Z dokumentów przesłanych przez [...] w [...] tj. pisma z dnia 2.06.2015 r. wynika, że w 2012 r. Skarżący był zatrudniony na stanowisku nauczyciela akademickiego i prowadził zajęcia z zakresu geodezyjnej techniki pomiarowej, geodezyjnych pomiarów szczegółowych, geodezji inżynieryjnej i informatyki geodezyjno - kartograficznej. W dniach 10 i 11.12.2012 r. Skarżący nie przebywał na urlopie wypoczynkowym, nie odbywał podróży służbowych, natomiast w tych dniach prowadził zajęcia ze studentami, które zostały rozliczone i zrealizowane.

Nie zmienia powyższej oceny załączone do złożonej skargi zaświadczenie z dnia 5.10.2016 r. –- Dyrektora Instytutu informatyki informujące, iż zajęcia mgr. inż. [...] w dniach 10- 11.12.2012 r. nie odbyły się i że zostały one zrealizowane w innym terminie. Wskazać bowiem należy, że Sąd dokonuje oceny legalności decyzji na dzień jej wydania a przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie bezspornie pochodzi z daty po dacie orzekania przez Organy podatkowe. Nie można zarzucić Organom, że tej okoliczności nie wyjaśniły albowiem Organy dysponowały dowodem na sporną okoliczność pochodzącą od [...] o określonej treści zawartej w piśmie z dnia 2.06.2015 r. Ponadto zaświadczenie nie było jedynym dowodem na którym Organy oparły swoje rozstrzygnięcie, a Sąd ustalony stan faktyczny zaakceptował jako prawidłowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanej z doręczeniem decyzji wskazać należy za Organem odwoławczym, że załączone przez Stronę do skargi wydruki informacji mające świadczyć o wadliwości złożonego podpisu elektronicznego wynikają z komunikatów programu służącego do odczytu plików zapisanych w formacie .pdf. Bezspornie program Adobe Acrobat Reader nie jest programem, który służy do weryfikacji ważności podpisów elektronicznych.

Reasumując, zdaniem Sądu, fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego oceniony przez Organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył usług od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez Organy fakturach VAT. Wbrew stanowisku Skarżącego Organy orzekały z zachowaniem reguł art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.