Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2026/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 139 § 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi GI na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. oraz styczeń i marzec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Y. określił G. I. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł oraz marzec 2010 r. w kwocie [...] zł.

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "[...] X. G. I.". Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r. w Urzędzie Skarbowym P.-Z. w dniu [...] stycznia 2010 r., deklaracje VAT-7 za miesiąc styczeń i marzec 2010 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. – Y. odpowiednio w dniach [...] lutego 2010 r. oraz [...] kwietnia 2010 r. W stosunku do skarżącej podjęta została kontrola podatkowa, w wyniki której to stwierdzono, że podatnik rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "H." M. K. w okresach za grudzień 2009 r. oraz za styczeń i marzec 2010 r. W miesiącu grudzień 2009 r. skarżąca rozliczyła fakturę z tytułu przygotowania materiałów i prezentacji do szkolenia dotyczącego zmian w procedurach dofinansowania dla zakładów pracy chronionej oraz otwartego rynku pracy, z której wynikał podatek VAT w kwocie [...] zł. W styczniu 2010 r. rozliczono fakturę z tytułu przygotowania materiałów w zakresie sprzedaży nieruchomości w B., obejmującej podatek VAT w kwocie [...] zł. W marcu 2010 r. rozliczono z kolei faktury za zakup dwóch komputerów obejmujące łącznie podatek VAT w kwocie [...] zł. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że P.P.H.U. "H." M. K. w rzeczywistości nie prowadziło działalności gospodarczej, nie wykonywało żadnych usług oraz nie sprzedawało żadnych towarów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-Y. transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez w/w podmiot nigdy nie miały miejsca. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej obejmujący m. in. zeznania M. K. złożone w toku postępowania kontrolnego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak również zeznania świadka M. I..

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji w toku postępowania podatkowego skarżąca w odniesieniu do towarów i usług zakupionych od PPHU "H." M. K. wyjaśniła, że zakupione towary do chwili obecnej stanowią wyposażenie biura, a usługi zostały w pełni wykonane. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął próbę przesłuchania skarżącej w charakterze strony, podatnik odmówiła jednak składania wyjaśnień. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka m.in. M. I., który zeznał, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez M. K. zostały wykonane. Z zeznań świadka wynika przy tym, że materiały dla M. K. nie były wykonywane przez M. M. W toku postępowania przesłuchano również A. M., która zeznała m.in., że firma X. nie przygotowywała materiałów, materiały te były przygotowane przez firmy zewnętrzne. Zlecenia w tym zakresie zgodnie z zeznaniami świadka były powierzane osobą trzecim, w tym między innymi M. K. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-Y. włączył do akt postępowania m.in. uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. K. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania M. K. w charakterze strony. Ze zeznań wskazanej osoby wynika, że działalność pod firmą "H." była prowadzona w okresie od 2001 r. do wiosny 2010 r., a przedmiot działalności stanowiło szeroko rozumiane pośrednictwo handlowe we wszystkich branżach. Z zeznań świadka wynikało przy tym, że od roku 2007 r. wszystko czym zajmował się świadek "zostało przejęte" przez M. M.. Z zeznań M. K. wynika, że on sam spotykał się wówczas z klientami, a M. M. zajmował się załatwianiem towarów. M. M. prowadził przy tym własną działalność pod firmą "W.". W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] maja 2011 r. M. K. zeznał, że działalność była przez niego prowadzona w okresie od 2001 r. do momentu zaginięcia ksiąg podatkowych. We wskazanym okresie świadek nie zatrudniał przy tym żadnych pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu.

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że z wyciągu z pisma Dyrektora Szpitala Powiatowego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika, że M. M. był leczony w tym szpitalu w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] marca 2011 r.

W ocenie organu I instancji M. K. w trakcie przesłuchań nie potrafił wskazać żadnych szczegółów odnośnie transakcji udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami. Działalność gospodarcza świadka, będącego kontrahentem skarżącej sprowadzała się przy tym do wystawiania faktur VAT, bowiem kontrahent ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, żadnych robót nie wykonał sam, nie zajmował się żadną produkcją i wykonawstwem, nie korzystał ze sprzętu komputerowego i nie posiadał żadnej wiedzy na ten temat. Zaznaczono przy tym, że M. K. nie potrafił podać nazw kontrahentów swojej firmy, a jako jedynego podwykonawcę wskazano M. M., który nie mógł wykonać usług udokumentowanych wystawionymi przez M. K. fakturami, bowiem w okresie ich wykonania M. M. przebywał w szpitalu. Zaznaczono przy tym, że M. K. nie mógł sam wykonać usług udokumentowanych wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami bowiem kontrahent ten nie posiadał nawet podstawowej wiedzy z zakresu obsługi komputera, co uniemożliwiło mu wykonanie opracowania materiałów i prezentacji do szkolenia. W związku z brakiem wiedzy odnośnie sprzętu komputerowego wskazany kontrahent nie mógł również samemu zaopatrywać się w sprzęt komputerowy, będący przedmiotem późniejszej dostawy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – Y. nie sposób uznać, żeby M. K. przy wykonaniu usług i dostawie towarów korzystał z pomocy podwykonawców, bowiem wielokrotnie przesłuchiwany nie potrafił wskazać nazw podwykonawców, zakresu zlecanych prac i przedmiotu dostaw. Podczas przesłuchań M. K. wskazał jedynie na M. M., który nie mógł fizycznie dokonać dostawy sprzętu komputerowego. Organ podatkowy I instancji stwierdził przy tym, że nie kwestionuje posiadania przez skarżącą wskazanych w fakturach komputerów jak również materiałów dotyczących zakładów pracy chronionej oraz sprzedaży nieruchomości w B. stwierdzając jednak, że z pewnością dostawa tych komputerów i materiałów nie została dokonana przez PPHU "H." M. K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Y. wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu wystawione przez PPHU "H." M. K. faktury VAT nr: [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., [...] z dnia [...] marca 2010 r. oraz [...] z dnia [...] marca 2010 r. nie stwierdzają dokonanej sprzedaży. W konsekwencji skarżąca nie nabyła żadnych usług i towarów wyszczególnionych we wskazanych fakturach, w związku z czym brak jest podstaw do odliczenia kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego. Wyjaśniono przy tym, że prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Za prawidłową w ocenie organu I instancji nie można uznać faktury, która wykazuje zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały bądź zaistniały w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Wyjaśniono przy tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w pełni świadomie wykorzystała "puste" faktury wystawione przez M. K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że skarżąca w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosła o przesłuchanie M. K. celem złożenia wyjaśnień i odniesienia się do konkretnie zafakturowanych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Y. odmówił jednak przeprowadzenia tego dowodu stwierdzając, że okoliczności dotyczące transakcji wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmę PPHU "H." M. K. na rzecz skarżącej, zostały potwierdzone wystarczająco dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym to wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Alternatywnie wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego wyjaśnienia.

Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – Y. zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) powołanej ustawy. W odwołaniu wniesiono przy tym o wyjaśnienie dlaczego zaniechano przesłuchania M. K. oraz o przesłuchanie wskazanej osoby w charakterze świadka. Skarżąca wniosła również o powołanie biegłego z zakresu psychiatrii i przebadanie wszystkich zeznań M. K.. Podatnik wniosła również o przesłuchanie M. M. celem wypowiedzenia się czy osoba ta świadczyła usługi dla M. K. W odwołaniu wniesiono również o dokonanie badania zakupionego sprzętu komputerowego oraz dokonanie rzetelnej analizy zeznań świadków A. M. i M. I.. Podatnik wniosła także o dokonanie analizy deklaracji i wpłat podatku VAT przez M. K. w latach 2009 i 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w toku postępowania przed organem II instancji uzupełniono materiał dowodowy w sprawie poprzez włączenie do akt sprawy wyciągu z protokołów przesłuchań M. M. przeprowadzonych w dniach [...] i [...] lipca 2013 r. mających miejsce w gabinecie lekarskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. Do akt postępowania włączono również pismo z-cy Dyrektora wskazanej powyżej placówki z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uzupełnił akta sprawy również o wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydanej wobec M. K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Do akt włączony został ponadto wyciąg z odpisu skróconego aktu zgonu M. K., pismo Urzędu Stanu Cywilnego przesyłające wyciąg z aktu zgonu oraz wyciąg z decyzji określającej M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie psychiatrii celem zbadania zeznań M. K. Omawianym postanowieniem odmówiono również przesłuchania w charakterze świadka M. M., badania zakupionego przez skarżącą sprzętu komputerowego oraz dokonania analizy deklaracji VAT złożonych przez M. K.

W ocenie organu odwoławczego spór w sprawie dotyczy tego, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2009 r. oraz styczeń i marzec 2010 r. skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "H." M. K. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu stwierdzono, że w ocenie organu odwoławczego przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez P.P.H.U. "H." M. K. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wymieniony na tychże fakturach jako sprzedawca. Za bezzasadne uznano przy tym podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji stwierdził przy tym, że organ I instancji dysponował materiałem dowodowym dającym podstawę do uznania, że faktury VAT wystawione przez P.P.H.U. "H." M. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Wyjaśniono przy tym, że mimo podjętych przez organ I instancji działań w kierunku przesłuchania w charakterze świadka M. K. w niniejszej sprawie nie udało się dokonać przesłuchania, bowiem pomimo wezwania z dnia [...] lipca 2014 r. świadek nie stawił się na przesłuchanie z uwagi na zły stan zdrowia. Podczas postępowania odwoławczego ustalono ponadto, że M. K. zmarł w dniu [...] grudnia 2014 r. Wyjaśniono przy tym, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań wskazanego świadka mających miejsce w toku innych postępowań. W kontekście tych zeznań Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że niewiarygodnym jest aby M. K. jednoosobowo, bez zaplecza technicznego, nie potrafiąc obsługiwać komputera i nie zatrudniając pracowników – prowadził firmę o bardzo szerokim i różnorodnym zakresie działalności. Zaznaczono przy tym, że wskazany kontrahent skarżącej nie był w stanie przypomnieć sobie swoich kontrahentów, którym zlecał wykonywanie prac. Zwrócono ponadto uwagę, że wskazany przez M. K. – M. M. z uwagi na pobyt w szpitalu nie mógł przejąć i prowadzić spraw związanych ze sprzedażą towarów i usług fakturowanych przez M. K.. Zaznaczono także, że zeznania M. K. dotyczące przejęcia spraw P.P.H.U. "H." przez M. M. stoją w sprzeczności z zeznaniami M. I., który stwierdził, że jest w 100% pewnym, że M. M. nie wykonywał prac opisanych w fakturach wystawionych przez M. K. na rzecz skarżącej. Odnosząc się do M. M. stwierdzono, że z pisma Dyrektora Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, że wskazana osoba nie nawiązuje rzeczowego kontaktu. W świetle zebranych dowodów nie budzi w ocenie organu odwoławczego wątpliwości, że M. M. nie zrealizował na rzecz skarżącej dostaw towarów i usług ujętych w fakturach wystawionych przez P.P.H.U. "H." M. K., gdyż w tym czasie przebywał w szpitalu.

Organ II instancji wyjaśnił również, że deklaracje i wpłaty podatku VAT przez M. K., dokonane w latach 2009 i 2010 były analizowane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A., zakończonych wydaniem decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w pełni uprawnionym jest przyjęcie, że faktury wystawione przez M. K. dla skarżącej są fakturami "pustymi". Wyjaśniono przy tym, że użyte pojęcie odnosi się do sytuacji gdy podatnik wystawi fakturę VAT, która nie odzwierciedla stanu faktycznego. Zaznaczono przy tym, że skarżąca była świadoma i posiadała lub mogła posiadać wiedzę, że zakwestionowane faktury pochodzą z procederu polegającego na wystawianiu przez P.P.H.U. "H." M. K. fikcyjnych faktur. Stwierdzono ponadto, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo to przysługuje gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnik kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Strona skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług;

II) przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez działanie organów podatkowych niebudzące zaufania,

– art. 122 Ordynacja podatkowej – poprzez niedokonanie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy,

– art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej – w zakresie przekroczenia terminów załatwienia sprawy,

– art. 187 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 191 Ordynacja podatkowej – poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nie przesłuchanie świadka, co uniemożliwiło podjęcie obiektywnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozstrzygnięcie zawisłej przed Sądem sprawy w istocie sprowadza się do ustalenia czy wystawione przez M. K. faktury VAT nr [...], [...], [...] i [...] dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze dając tym samym skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Mając na uwadze tak przedstawiony przedmiot sporu rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od odniesienia się do zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego bowiem stanowiąca rezultat wykładni przepisów prawa – norma materialnego prawa podatkowego każdorazowo wyznacza zakres okoliczności istotnych z punktu widzenia jej zastosowania, których to ustalenie należy następnie do obowiązku prowadzącego postępowanie organu podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PTU") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża fundamentalną z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, w świetle której to podatek ten ma obciążać konsumpcję. W związku z powyższym ciężar tego podatku nie może obciążać podatników podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa zasada na gruncie ustawy o PTU jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Co przy tym istotne w niniejszej sprawie do materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczanego konieczne jest aby: po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych, po trzecie – co najistotniejsze w niniejszej sprawie – owe towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., sygn. C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z kolei warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. W kontekście powyższego wymogu należy zaakcentować, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 2006/112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TSUE z dnia 06 września 2012 r., sygn. C-324/11 pkt 32 oraz wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 pkt 38 – orzeczenia dostępne pod adresem curia.europa.eu]. W świetle orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług [tak: wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 pkt 34 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktur zawierających wszystkie wymagane prawem informacje, zwłaszcza te konieczne dla ustalenia tożsamości wystawcy faktury i przedmiotu dostawy bądź usługi. W sytuacji zaś gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, a więc w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, pod warunkiem udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 44 i 45 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. W kontekście ostatniego z przytoczonych stwierdzeń, w ostatnio powołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy w takiej sytuacji jest więc zobowiązany wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 49 – dostępny pod adresem curia.europa.eu].

W świetle powyższych orzeczeń należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w wyniku, których dochodzi do powstania podatku należnego, który następnie może stanowić podatek naliczony u innego podatnika wykorzystującego towar lub usługę w kolejnym etapie obrotu. Innymi słowy jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych rodzących podatek należny, to brak jest również podatku naliczonego na późniejszym etapie obrotu. W kontekście powyższych rozważań należy wyjaśnić, że ewentualne działanie podatnika w dobrej wierze nie może stanowić argumentu za przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykażą, że transakcje udokumentowane posiadanymi przez podatnika fakturami w ogóle nie miały miejsca, a więc w sytuacji, gdy nie zaistniały materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Kwestia zaś tego czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego [tak: wyrok TSUE z dnia 06 grudnia 2012 r., sygn. C-285/11 pkt 28 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Powyższe rozważania pozostają przy tym zgodne z reprezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem w świetle, którego to w przypadku gdy podatek VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [tak: wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi emanację opisanej powyżej zasady, w świetle której to jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy to takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek nie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie wskazał, że wyłącznie faktura odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenia gospodarcze może stanowić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zakresie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.").

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do postanowień art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie zaś z art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ nie naruszył wskazanych powyżej reguł postępowania dowodowego uznając, że wystawione przez P.P.H.U. M. K. na rzecz skarżącej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Orzekając w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zgromadził dowody w postaci protokołów z przesłuchań M. K. mających miejsce w dniach [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r., oraz [...] lutego 2012 r. złożonych w toku postępowania mającego miejsce przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W aktach sprawy znajduje się ponadto protokół z przesłuchania M. K. w charakterze świadka z dnia [...] czerwca 2013 r. (k. [...] - [...] akt adm.) dokonanego w toku innego postępowania prowadzonego wobec skarżącej. Odnośnie osoby M. K. należy wskazać, że w toku przesłuchania w charakterze strony mającego miejsce w dniu [...] maja 2011 r. M. K. wyjaśnił, że w okresie prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technologicznego w postaci maszyn, urządzeń magazynów czy środków transportu. Wskazany świadek w świetle swoich wyjaśnień prowadził różnoraką działalność gospodarczą, co przy tym istotne w niniejszej sprawie świadek nie był w stanie udzielić wyjaśnień odnośnie podmiotów na rzecz których wykonywane były przez niego usługi jak też dostawy towarów. W świetle wyjaśnień M. K. nie sposób zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, za niewiarygodne wyjaśnień wskazanego świadka w zakresie w jakim świadek wyjaśnił, że jednoosobowo bez zaplecza technicznego prowadził przedsiębiorstwo o bardzo szerokim zakresie działalności. Trafnie zauważono również, że świadek z jednej strony wyjaśniał, że swoją działalność gospodarczą wykonywał głównie wśród znajomych, chodź z drugiej strony świadek nie był w stanie przypomnieć sobie na czyją konkretnie rzecz wykonywane były przez niego usługi bądź dostawy towarów. Co istotne w realiach niniejszej sprawy – odnoszącej się do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2009 r. jak też miesiąc styczeń i marzec 2010 r. – z zeznań M. K. złożonych dnia [...] czerwca 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.) w toku innego postępowania dotyczącego skarżącej, świadek zeznał że od 2007 r. M. M. przejął wszystko czym dotychczas zajmował się M. K. W toku omawianego przesłuchania M. K. wyjaśnił, że zlecił M. M. znalezienie specjalistów i dostarczenie na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej materiałów na temat zakładów pracy chronionej. Wskazana usługa co istotne w niniejszej sprawie została udokumentowana fakturą nr [...] rozliczoną przez skarżącą w grudniu 2007 r. W kontekście omawianych zeznań M. K. trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zeznania te pozostają niezgodne z zeznaniami M. I. (męża skarżącej) złożonymi w dniu [...] sierpnia 2014 r. (k. [...] – [...] akt adm.). W toku wskazanego przesłuchania M. I. zeznał, że usługi udokumentowane wystawionymi przez M. K. fakturami zostały otrzymane bezpośrednio od niego, wyjaśniono przy tym, że materiały te nie były wykonywane przez M. M. Odnosząc się z kolei do ewentualnego wykonania usług za pośrednictwem M. M. należy wskazać, że okoliczność ta została wykluczona, jak wynika bowiem z pisma Dyrektora Szpitala Powiatowego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r. (k. [...] akt adm.) M. M. w okresie od [...] listopada do [...] listopada 2009 r., jak też w okresie od [...] listopada 2009 do [...] marca 2011 r. przebywał w Szpitalu, co wyklucza możliwość świadczenia jakichkolwiek usług bądź dostaw towarów za pośrednictwem tej osoby. Jak wynika z dokumentów – włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. [...] akt adm.) – organy podatkowe w toku odrębnych postępowań podjęły również próbę przesłuchania M. M. Z protokołu przesłuchania wskazanego świadka mającego miejsce w gabinecie lekarskim Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie chorych wynika, że świadek nie nawiązał rzeczowego kontaktu z przesłuchującymi, a jego odpowiedzi na stawiane pytania były niezrozumiałe dla przesłuchujących. Z wyjaśnień lekarza M. M. zawartych w protokole przesłuchania M. M. z dnia [...] lipca 2013 r. (k. [...] akt adm.) wynika, że wskazana osoba cierpi na zaburzenia psychiczne, stan świadka ulega przy tym systematycznemu pogorszenia, co przy tym istotne ze świadkiem nie można było nawiązać rzeczowego kontaktu.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem orzecznia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zgromadzone przez nie dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania w związku z czym dokonane przez organy ustalenia należy uznać za odpowiadające prawu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkluzję w świetle, której to faktury wystawione przez M. K. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych bowiem nie dokumentują one czynności dokonanych pomiędzy M. K. a skarżącą.

W ocenie Sądu wpływu na trafność poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń nie wywiera fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry odnośnie wiarygodności zeznań M. K., przesłuchania w charakterze świadka M. M., badania sprzętu komputerowego skarżącej jak też dokonania analizy deklaracji i wpłat podatku VAT przez M. K. Stosownie do postanowień art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście powyższego przepisu należy zaznaczyć, że w orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 541/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań świadka M. M., natomiast skarżąca w toku postępowania nie wskazała jakichkolwiek okoliczności świadczących o konieczności powtórnego przesłuchania wskazanego świadka. W kontekście podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie – poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżąca dowodów – wymaga wyjaśnienia, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym [por.: wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 913/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Trafność powyższego poglądu potwierdza również, fakt, że dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka [tak: wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc się do zarzutu, że protokół z przesłuchania M. K. z dnia [...] czerwca 2013 r., nie może stanowić dowodu w sprawie należy wyjaśnić, że regulacje art. 181 O.p. dopuszczają wykorzystywanie w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. Stosownie bowiem do postanowień art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zauważyć ponadto należy, że organ I instancji podejmował w toku prowadzonego postępowania próby przesłuchania M. K. wzywając pismem z dnia [...] lipca 2014 r. (k. [...] akt adm.) wskazaną osobę na przesłuchanie w charakterze świadka. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania świadek nie stawił się jednak na przesłuchanie. Z notatki urzędowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. [...] akt adm.) wynika, że wskazany świadek nie mógł stawić się na przesłuchanie z uwagi na zły stan zdrowia, okoliczność ta została następnie potwierdzona przez świadka poprzez przedłożenie zwolnienia lekarskiego (k. [...] i [...] akt adm.). Stwierdzić w tym miejscu należy, że na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 § O.p., w świetle postanowień wskazanego przepisu strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z akt prowadzonego postępowania wynika, że pełnomocnik skarżącej był prawidłowo zawiadamiany o terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków (k. [...],[...] akt adm.). W świetle powyższego należy uznać, że reprezentującemu skarżącą pełnomocnikowi stworzono w toku postępowania możliwość zdawania pytań przesłuchanych bezpośrednio przed organami świadków.

Za bezzasadny należało również uznać wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychiatry celem ustalenia spójności i logiczności zeznań M. K. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje objęty wnioskiem skarżących dowód z badania sprzętu komputerowego podatniczki, rzekomo dostarczonego przez M. K.. Okolicznością istotną z punktu widzenia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia jest bowiem ustalenie czy w rzeczywistości M. K. dokonał dostawy towarów, jak też świadczenia usług na rzecz skarżącej widniejących na wystawionych przez niego fakturach. Wyjaśnienia w tym kontekście wymaga, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały posiadania przez skarżącą sprzętu komputerowego widniejącego na fakturach [...] i [...], jak też posiadania dokumentów powstałych rzekomo na skutek wykonania usług przez M. K. wykazanych na fakturach [...] oraz [...]. Organy podatkowe, wydając swoje rozstrzygnięcia wskazały jedynie, że widniejące na wskazanych powyżej fakturach dostawy towarów i świadczenia usług nie mogły zostać dokonane przez M. K. Irrelewantna z punktu widzenia niniejszej sprawy jest również okoliczność rozliczania przez M. K. swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług, jak wskazano bowiem powyżej jedną z materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest faktyczne dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w postaci dostawy towaru lub świadczenia usługi. Wtórna względem tego kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego [tak: wyrok TSUE z dnia 06 grudnia 2012 r., sygn. C-285/11 – dostępny pod adresem: curia.europa.eu].

Wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie mogą również wywrzeć podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 139 § 3 O.p., w świetle którego to załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Wskazany w powołanym przepisie termin na wydanie decyzji w toku postępowania podatkowego ma charakter wyłącznie instrukcyjny, oznacza to, że pomimo jego naruszenia organ podatkowy w dalszym ciągu posiada uprawnienie do wydania decyzji kończącej postępowanie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 835/13 – orzeczenie prawomocne dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na marginesie niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że kwestionując sprawność postępowania podatkowego toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. strona skarżąca mogła składać ponaglenia w tym przedmiocie, po których to złożeniu i rozpoznaniu możliwym stałoby się wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie, że dostawy towarów i usługi udokumentowane fakturami nr [...], [...], [...] i [...] nie zostały dokonane, w związku z czym – na skutek braku zaistnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego – skarżącej nie przysługiwało prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych powyżej faktur. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe obu instancji dokonały również trafnej wykładni przepisów prawa materialnego, które to następnie w sposób właściwy zastosowano wobec skarżącej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.