Wyrok NSA, sygn. akt III SA 643/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

TEZY

O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bożeny i Leszka G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31.01.2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 18.10.1999 r. Urząd Skarbowy w O. stwierdził, że poniesione w 1996 r. przez Bożenę i Leszka G. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 21.944,40 zł.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. i ustaliła podatek dochodowy za rok 1996 od dochodu, który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 12.678,00 zł

W rozpatrywanej sprawie Urząd Skarbowy ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Strony podniosły w 1996 r. wydatki w kwocie 73.649,08 zł. Główną przyczyną po stronie wydatków było pokrycie wykazanej straty w prowadzonej przez Bożenę G. działalności gospodarczej.

Natomiast po stronie przychodów w 1996 r. organ podatkowy I instancji przyjął kwotę 44.389,84 zł. Urząd Skarbowy odmówił wiarygodności oświadczeniu Stron o posiadaniu zasobów majątkowych na dzień 1.01.1996 r. w wysokości 50.000 zł. Urząd przyjął, iż Strony nie uprawdopodobniły faktu posiadania oszczędności na ten dzień uznając, po przeprowadzeniu zestawienia możliwości zarobkowych z prawdopodobnymi wydatkami w poprzednich latach, że zgromadzenie oszczędności w podanej wysokości były mało prawdopodobne.

Wskazano, iż gdyby Strony posiadały znaczne oszczędności w 1996 r. to za mało prawdopodobne należałoby uznać przyjęcie od matki Leszka G. darowizny w wysokości 15.000 zł. Trudno bowiem dać wiarę, że osoba osiągająca stosunkowo niskie dochody /o czym świadczą składane roczne zeznania podatkowe/ pomaga osobom stosunkowo dobrze sytuowanym mającym dodatkowo zgromadzone oszczędności.

Należy przy tym dodać, iż zarówno fakt otrzymania darowizny jak jej wysokość nie były przez organy podatkowe kwestionowane.

Przedstawione przez podatników zestawienie osiąganych dochodów z danymi ogłaszanymi przez Główny Urząd Statystyczny nie wskazują na duże możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1.01.1996 r., tym bardziej, że dane ogłaszane przez GUS zawierają tylko średnie wydatki statystycznej rodziny.

Osoby osiągające wyższe dochody często ponoszą również większe niż średnie wydatki. Co znajduje również odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie gdyż z danych statystycznych publikowanych przez GUS, wynika iż średnie wydatki przeciętnej rodziny w 1996 r. były niższe niż faktycznie poniesione przez Stronę /wydatki według GUS 15.982,56, wydatki Stron 17.417,64 zł/. Organy obu instancji nie dały wiary twierdzeniu podatników zarówno co do faktu posiadania zasobów majątkowych jak również oświadczeniu o zamianie tych zasobów na dewizy i przechowywaniu ich w domu. Powyższe postępowanie jest bowiem sprzeczne z zasadą logicznego rozumowania i zasadą doświadczenia życiowego, gdyż nie mając zaufania, wobec dużej inflacji do waluty polskiej Strony jednocześnie świadomie rezygnowałyby z odsetek i narażały się na utratę dewiz w przypadku kradzieży.

Jednocześnie małżonkowie G. dla wykazania faktu posiadania oszczędności w dewizach nie przedstawili jakichkolwiek dowodów mimo, że na nich spoczywał ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń z których wywodziła ona określone skutki prawne a dopiero gdy twierdzenia te były niekompletne lub zbyt ogólnikowe organ podatkowy winien wezwać Stronę do ich uzupełnienia i sprecyzowania.

Organ I instancji uwzględnił w pewnej części odwołania podatników i obniżył podstawę opodatkowania.

Nieprawidłowo została przyjęta kwota przeznaczona przez Strony na remont mieszkania przy Al. WP w O. w wysokości 14.000 zł. Wprawdzie Strony początkowo /wyjaśnienia z dnia 29.09.1999 r./ podały powyższą kwotę jako koszt remontu i modernizacji to jednak zarówno z wywodów odwołania jak też przedstawionych przez Strony rachunków wynika, iż w 1996 r. na remont i modernizację poniosły wydatki na łączną kwotę 2.473,81 zł.

Urząd Skarbowy błędnie przyjął również kwoty uzyskanego przez Strony dochodu /po opodatkowaniu/ z tytułu świadczonej pracy.

Jak wynika bowiem z zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez Strony w 1996 r. /PIT-31/ dochody z tyt. świadczonej pracy wyniosły odpowiednio:

dochód męża 26.420,99 zł - pobrane zaliczki 5.330,50 zł

dochód żony 4.200,84 zł - pobrane zaliczki 873,70 zł

łączny dochód Stron po odliczeniu wpłaconych w 1996 r. zaliczek 24.417,63 zł.

Strony w odwołaniu wskazały również, że oprócz kosztów utrzymania rodziny w kwocie 15.100,00 zł ponosiły także wydatki na naukę dzieci, zakupy podręczników, dojazdy dzieci do szkoły itp. w łącznej kwocie 2.317,00 zł.

Izba Skarbowa uważa ponadto, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął kwotę 5.000 zł stanowiącą część uzyskanej w 1994 r. darowizny od Anieli K. /babki Bożeny G./ i wykorzystanej w 1996 r. Jak wynika bowiem z oświadczenia z dnia 19.03.1999 r. Bożeny G. otrzymała w dniu 31.05.1994 r. darowiznę od swojej babki w wysokości 20.000 zł z czego w 1996 r. wykorzystała 4-5 tys. zł. Fakt uzyskania darowizny został również potwierdzony przez Mariannę Sz., matkę Bożeny G.

Błędne jest natomiast przeświadczenie Stron o tym, że w 1996 r. były w stanie zaoszczędzić jakąkolwiek kwotę pieniędzy. Z akt sprawy nie wynika bowiem aby takie oszczędności były możliwe w szczególności ze względu na fakt poniesienia większych wydatków niż uzyskane przychody.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej w O. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie G.

W złożonej skardze wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podnoszą, iż decyzja Izby Skarbowej nie jest słuszna, gdyż narusza w istotny sposób prawo materialne tj. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wyjaśniają również okoliczności i możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1.01.1996 r. oraz podtrzymują i uzasadniają tezę o posiadaniu w 1996 r. oszczędności w wysokości 50.000 zł. Uważają także, iż w świetle obowiązujących przepisów nie było podstaw odmówić wiarygodności tym oświadczeniom.

Ponadto Skarżący uważają za niesłuszne twierdzenie Urzędu Skarbowego, że osoby osiągające wyższe dochody muszą ponosić wyższe niż średnie wydatki gdyż z osiąganych dochodów było ich stać na pokrycie bieżących wydatków oraz gromadzenie oszczędności.

Izba Skarbowa w O. ustosunkowując się do zarzutów skargi wniosła o jej oddalenie.

Nie dopatrzyła się bowiem tendencyjnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Organy obu instancji szczegółowo bowiem wskazały jakie fakty uznały za udowodnione oraz jakim dowodom i z jakich powodów odmówiły wiarygodności.

W piśmie procesowym z dnia 23.07.2001 r. skarżący wskazali na przekroczenie terminu do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, przedstawili zaświadczenia z Banku, iż w 1995 r. Bożena G. posiadała pewne oszczędności a także wyjaśnili, iż ich wywód zawarty w odwołaniu został mylnie zinterpretowany a intencją ich było wykonanie, iż posiadali możliwość zaoszczędzenia pewnych kwot z bieżących dochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co:

Skarga Bożeny i Leszka małżonków G. nie jest uzasadniona.

W związku z treścią pisma procesowego noszącego datę 23.07.2001 r. przypomnienia wymaga, iż Sąd nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga merytorycznie spraw administracyjnych /w tym podatkowych/. Zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sprawuje on kontrolę m. innymi decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje stan faktyczny, który wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na dzień wydania decyzji organu II instancji. Ocena ta obejmuje oczywiście również błędy prawne polegające na niewłaściwym czy niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, które rozstrzygające sprawę organy winny zbierać w pewnych sytuacjach z urzędu.

W swoim wyniku Sąd odpowiada na pytanie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem według stanu faktycznego oraz prawnego na dzień ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego.

Z powyższych zasad dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem podatkowym a sądowym wynika, iż co do zasady Sąd nie przeprowadza postępowania dowodowego a ocenie jego poddany jest materiał zgromadzony przez rozstrzygające sprawę organy i zaoferowany przez strony postępowania podatkowego do czasu wydania decyzji w II instancji.

Z tego względu nie mogą być przedmiotem rozważań dowody dotyczące oszczędności zgromadzonych w banku, co do których przeszkód aby przedstawić je w postępowaniu podatkowy. Po ich przedłużeniu podatnicy byli zresztą kilkakrotnie wzywani.

Podobnie przedstawia się kwestia przekroczenia terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym /taka jest zupełnie niewyartykułowana intencja nadsyłania dowodów doręczenia stronie decyzji odwoławczej/. Kwestia ta nie była podniesiona w skardze, Izba Skarbowa nie mogła odnieść się do niej, a w aktach brak danych co do daty rozpoczęcia postępowania przed organem II instancji.

Marginalnie rozważyć należy, iż naruszenie przepisu może być podstawą uwzględnienie skargi jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazali w jaki sposób ewentualne przekroczenie terminu załatwienia sprawy o 3 dni wpłynęło na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA - cyt. wyżej/. Przechodząc do oceny merytorycznej zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ w art. 10 zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie chodzi o tzw. inne źródła przychodów /art. 10 ust. 1 pkt 9/.

Definicję przychodów z innych źródeł zawiera art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy wśród których, wymienia się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych.

Natomiast art. 20 ust. 3 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. stanowił, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Kontrola sądowa przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazała, iż zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury administracyjnej.

Stwierdzić należy, że przedmiotem ustaleń uczyniono ogół wydatków i przychodów małżonków G. gdy chodzi o wymiar podatku za 1996 r., a ich wysokość ustalono na podstawie dochodów zebranych z urzędu oraz dowodów zgromadzonych z inicjatywy podatników.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. - SA/Wr 1905/98, wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98 i wiele innych/.

W istotnej dla sprawy kwestii tj. pokrycie deficytu prowadzonej przez Bożenę G. działalności gospodarczej z posiadanych zasobów zgromadzonych w latach ubiegłych skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność ich istnienia. Oświadczenia podatników w tym względzie zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonująco podważone.

Istotne przekazywanie znacznych kwot pieniężnych w walutach obcych w mieszkaniu jest zachowaniem nieracjonalnym i nieprzystającym do obrazu ludzi zaradnych pracujących i prowadzących jednocześnie działalność gospodarczą.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. ustawy o NSA /cyt. wyżej/.