Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2789/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do kwietnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego M. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2014r. określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r,, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do kwietnia 2008r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych pod firmą "[...]" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008r.

W wyniku dokonanych ustaleń postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez nieuprawnione odliczenie podatku z 12 faktur zakupu, których wystawcą była A. K., właścicielka firmy F. Zdaniem organu podatkowego, zakupy stali opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Ponadto stwierdzono, że Skarżący nie dysponuje oryginałami ww. faktur zakupu oraz nie posiada ich duplikatów.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało też, że Skarżący w kontrolowanym okresie:

- zawyżył podatek naliczony w kwietniu 2008r. o kwotę 41,57 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] kwietnia 2008r. wystawionej na inny podmiot (C. w P.),

- zawyżył podatek należny za luty 2008r. oraz zaniżył podatek należny w marcu 2008r. o kwotę 165.634 zł, poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych,

- zaniżył podatek należny za luty 2008r. o kwotę 110.199,98 zł, poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury korygującej nr [...] z [...] lutego 2008r.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy decyzją z [...] marca 2014r. określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do kwietnia 2008r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 193 § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, że wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 191 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom Skarżącego oraz świadków: T. G., R. G., T. W., A. K., K. K. i J. J., w zakresie w jakim zeznania te przeczą o fikcyjności transakcji sprzedaży stali żebrowanej pomiędzy Skarżącym a A. K,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru wynikające z zakwestionowanych faktur miały realny charakter oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty,

-naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że wystawione przez A. K. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowanym okresie,

- art. 21 § 3a O.p., poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji, w której organ podatkowy określił wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mimo, iż kwoty te zostały w deklaracji podatkowej podane w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję pierwszoinstancyjną.

Na wstępie wskazał, że ponieważ przedmiot sprawy obejmuje podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2008r. należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie wygasła możliwość orzekania. Kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-kwiecień 2008r. przedawniałyby się z końcem 2013r., jednakże z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2008r. i od września do listopada 2008r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Z postanowienia z [...] listopada 2013r. wynika, że Skarżącemu przedstawiono zarzuty w powyższym zakresie. Z treścią tego postanowienia Skarżący zapoznał się 8 listopada 2013r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Tym samym organ uznał, że Skarżący został przed dniem 31 grudnia 2013r. poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Przechodząc do kwestii spornych zaskarżonej decyzji organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się wyłącznie do oceny zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą była A. K.

Organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od A. K. uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: kserokopii i wyciągów z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do kwietnia 2008r; protokołu przesłuchania A. K. z [...] września 2008 r.; protokołu przesłuchania świadka T. G. z [...] listopada 2009 r.; protokołu przesłuchania świadka R. G. z [...] grudnia 2009r.; protokołu przesłuchania świadka P. M. z [...] lutego 2010r.; protokołu przesłuchania świadka E. A. z [...] marca 2010r.; protokołu przesłuchania świadka A. C. z [...] marca 2010r.; protokołu przesłuchania świadka J. P. z [...] marca 2010r.; wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2010r., wydanej dla A. K.; wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011r., wydanej dla A. K.; uwierzytelnionej kserokopii odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 października 2012r, III SA/Wa 3341/11, w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r.; wyciągu z protokołu przesłuchania T. W. z [...] czerwca 2008r.; wyciągu z protokołu przesłuchania T. W. z [...] lipca 2008r.; protokołu przesłuchania świadka M. K. z [...] października 2009r; wyciągu z protokołu przesłuchania świadka R. K. z [...] września 2008r.

Organ wyjaśnił, że w sprawie kluczową kwestią jest okoliczność, iż Skarżący ani w toku kontroli ani w toku postępowania podatkowego nie dysponował fakturami, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u, wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 u.p.t.u.).

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zważywszy na brak oryginału lub duplikatu faktury, który uniemożliwia ustalenie, czy rzeczywiście Skarżący je otrzymał i kiedy to miało miejsce, nie jest możliwe stwierdzenie, że był w posiadaniu faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 15 maja 2012r., I FSK 1174/11). Brak jest zatem przesłanek pozwalających na uznanie, że Skarżący był w posiadaniu faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji nie wynika również, aby był on zobowiązany do udzielenia Skarżącemu pomocy przy uzyskaniu duplikatów faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. Powyższy pogląd jest szeroko akceptowalny w doktrynie z uwagi na fakt, że podatnik podatku od towarów i usług sam oblicza wysokość zobowiązania podatkowego, składa co miesiąc deklarację podatkową i ewentualnie wpłaca należny podatek oraz ma obowiązek prowadzenia odpowiednich rejestrów (sprzedaży i zakupu) i obowiązek wystawiania, gromadzenia i przechowywania faktur VAT. Logiczną zatem konsekwencją jest, że w przypadku utraty dokumentów, na podstawie których podatnik obliczył wartość odliczenia podatku naliczonego, wykazanie, że prawo takie podatnik miał i prawidłowo z niego skorzystał, spoczywa w pierwszej kolejności właśnie na nim. Wystąpienie trudności w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów nie przeradza się w obowiązek odtworzenia dokumentacji źródłowej ciążący na organie (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 2008t, sygn. akt I FSK 922/07)

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niektórych sytuacjach, gdy podatnik wykaże, iż odtworzenie dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe, organ powinien udzielić mu w tym pomocy (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2012r. I FSK 1043/11). W takich okolicznościach to na stronie spoczywa wykazanie, że odtworzenie dokumentacji obiektywnie nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione.

W zaistniałych w rozpatrywanej sprawie realiach nie zostało udowodnione, że dokumentacja podatkowa została w ogóle utracona. Okolicznością niekwestionowaną jest fakt, że Skarżący nie przedstawił w toku kontroli dokumentacji podatkowej w postaci faktur. Oprócz własnych wyjaśnień Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających istnienie trudności w uzyskaniu duplikatów faktur od kontrahenta. Skarżący wskazał, że wystąpił o sporządzenie duplikatów faktur, jednak na potwierdzenie tego faktu nie przedstawił żadnych dowodów. Gołosłowne jest zatem twierdzenie, że podjął działania w tym kierunku. Z wyjaśnień Skarżącego nie wynika również, że zdobycie duplikatów było obiektywnie niemożliwe. Jeżeli bowiem Skarżący stoi na stanowisku, że A. K. była rzetelnym kontrahentem, to nie było przeszkód by duplikaty te uzyskać. Także zeznania kontrahentki nie wskazują jednoznacznie, że Skarżący podejmował intensywne starania w celu zdobycia duplikatów, a ich niesporządzenie wynikało z winy A. K. Z uwagi na powyższe nie było podstaw do udzielenia pomocy w procesie odtwarzania dokumentacji źródłowej.

Organ podatkowy pierwszej instancji był jedynie w stanie włączyć do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie faktur, które przedłożone zostały przez A. K. w toku prowadzonej u niej kontroli podatkowej. Dokumenty te nie posiadają jednak waloru oryginału bądź duplikatu faktury, którą winien posiadać nabywca.

Organ podkreślił, że nawet w przypadku przedstawienia przez Skarżącego oryginałów bądź duplikatów faktur wystawionych przez A. K. nie stanowiłyby one dokumentów, na podstawie których nabyłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W toku kontroli i postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy, który potwierdza, że wystawione w 2008r. faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Z protokołu przesłuchania z [...] lutego 2013r. Skarżącego wynika, że współpracę z A. K. rozpoczął w 2008r., m in. w związku z budową budynku mieszkalnego w W., gdzie A. K. dostarczała stal w postaci prętów żebrowanych. Skarżący potwierdził, że stal, której nabycie dokumentują zakwestionowane faktury została przez A. K. sprzedana i dostarczona. Ponadto potwierdził, że faktury mają charakter realny. W zakresie nabycia stali Skarżący zeznał, że gdy potrzebował stali na budowę w Wilanowie drogą telefoniczną lub faksową zamawiał ją u męża A. K. – R. K. Płatności należności wynikających z dwunastu przedmiotowych faktur wyglądały w ten sposób, że Skarżący nie płacił na bieżąco A. K., ale w okresie styczeń - kwiecień 2008r. w jakiejś części należności płacono wyłącznie gotówką. W późniejszych miesiącach prawdopodobnie płacono też część należności w formie przelewu. W zakresie przedmiotowych 12 faktur dostawy stali od A. K. rozliczone zostały w 100%. Przedmiotowa stal transportowana była na miejsce prowadzonych przez Skarżącego robót budowlanych w W. Koszty transportu stali zawarte były w cenie nabycia stali tzn. cena stali uwzględniała koszty transportu. Transport gwarantowała A. K., natomiast Skarżący nie wiedział czy była to firma zewnętrzna czy też samochód firmowy A. K., nie znał też kierowców, którzy przywozili stal do Wilanowa. Skarżący z tego co pamięta nie podpisywał dokumentów dotyczących transportu stali, którą odbierał bądź to R. G. - kierownik budowy, bądź to B. G. - majster, bądź to osobiście Skarżący w asyście T. G. Skarżący zeznał, że nie stwierdził w przypadku budowy w W., by przedmiotowa stal nie docierała na miejsce w zafakturowanej ilości. Po przywiezieniu stali na budowę w Wilanowie, rozładunku dokonywały dźwigi, które były w dyspozycji na tej budowie, na podstawie umów leasingu i wynajmu. Skarżący nie znał źródła pochodzenia przedmiotowej stali. Skarżący nie był tym zainteresowany, ważne, że faktycznie stal dotarła na budowę. Nie wymagał certyfikatów jakości stali. Mimo że wielokrotnie bywał w firmie A. K. nigdy nie rozmawiał o źródle pochodzenia stali. Nie utrzymywał również kontaktów towarzyskich z A. i R. K. Wskazał, że transakcje sprzedaży stali miały miejsce w rzeczywistości, dokładnie pomiędzy stronami transakcji. Ponadto zeznał, że od A. K. kupił ponad 630 ton stali w postaci prętów żebrowanych. W nawiązaniu do wyżej przedstawionych zeznań Skarżący [...] lutego 2013r. przedłożył 14 dowodów wpłaty KW wystawionych przez A. K.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego [...] października 2009r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. K., Skarżący zeznał, że współpracę z nią nawiązał w 2008r. Był w trakcie prac w W. i poszukiwał dostawców materiałów, gdyż na rynku brakowało materiałów w tym okresie. W maju lub czerwcu 2008r. skończyły się zlecenia i skończyła się współpraca. A. K. dostarczała stal, ale współpracę bardziej nawiązał z jej mężem, z którym łączyło go wspólne hobby. A. K. poznał przez jej męża. Zeznał, że posiada wszystkie okazane faktury wystawione przez A. K. oraz że zakup towaru zlecał w większości w formie telefonicznej, częściowo sam lub jego pełnomocnik - kierownik budowy R. G. i T. G. Skarżący nie przebywał cały czas na budowie, ale zeznał, że na budowie stało kilka samochodów stali, a jak się dźwig zepsuł to samochody stały kilka dni. Skarżący nie był w stanie powiedzieć, które samochody były od A. K., ale był pewien, że ani R. G., ani T. G. nie przywozili stali. Skarżący przyznał, że przeważnie płacił gotówką, nie odbierał towaru osobiście i nie podpisywał dokumentów transportowych, ani przewozowych. Wyjaśnił, że towar odbierał R. G., albo majster. Wiedział, że towar przyjechał bo w tej sprawie kontaktował się z ludźmi telefonicznie. Dowodem potwierdzającym, że towar był - jest faktura VAT. Nie był w stanie sprawdzać wszystkiego, ale posiadał dokumenty WZ i wiedział, że w cenie towaru zawarty był transport. W tamtym okresie dysponował samochodami do przewozu stali, ale nie był w stanie wskazać kierowców, którzy przewozili towar. Towar był przewożony na miejsce budowy W. Skarżący nie wiedział czy był obecny przy rozładunku stali, ale przy rozładunku byli obecni R. G. - kierownik prac, T. G. - kierownik budowy i pracownicy. W większości przypadków na pewno obecny był R. G., gdyż T. G. w większości prace prowadził zza biurka w P. R. G. i T. G. dysponowali wiedzą na temat zakupów. Skarżący zeznał, że nie wie nic na temat transakcji A. K. z T. W. Nie zna T. W., nie miał do czynienia z firmą T.- T. W., nie interesował się skąd pochodziła stal i nie wymagał żadnych certyfikatów. Przyznał, że mogła to być stal z rynku wschodniego. Przy odbiorze budynków musiał okazać się dokumentem — certyfikatem. Nie wymagał certyfikatu, bo sam go sobie załatwiał, tzn. drukował lub miał z wcześniejszych robót. Skarżący był w firmie A. K. przy ul. P. i rozmawiał głównie o pracy i materiałach.

Natomiast z treści zeznań T. G. (pełnomocnika Skarżącego) z [...] listopada 2009r. wynikało, że był u A. K., czasami rozmawiał z nią jak nie było Skarżącego. Wiedział, że Skarżący nabywał od A. K. stal, ale jej nie odbierał, nie wie skąd pochodziła, nie zna osób przewożących towar, nie zajmował się materiałami, ani też przepływami finansowymi, przyjmował jedynie czasami faktury od A. K., nie brał udziału w załadunku ani w rozładunku towaru.

Dodatkowo przesłuchany [...] grudnia 2009r. R. G. (kierownik budowy w W.) przyznał z kolei, że nie zna bezpośrednio A. K., nie wie nic na temat transakcji przeprowadzonych z jej firmą. Podejrzewał tylko, że Skarżący nabywał stal od A. K. ponieważ, gdy dostał wezwanie na przesłuchanie, zapytał Skarżącego o co chodzi, a on wskazał mu, że kiedyś ta pani dzwoniła do niego w sprawie stali. R. G. zeznał, że nie wie co Skarżący kupował od A. K., ponieważ nie zajmował się zaopatrzeniem.

W celu ustalenia wszelkich okoliczności dotyczących obrotu stalą w dniu [...] września 2008r. przesłuchano A. K., która zeznała, że od Skarżącego dostawała miesięczne zapotrzebowania na duże ilości stali, których nie była w stanie dostarczyć. Przedstawiała te zapotrzebowania T. W. W ciągu kilku dni przychodził do niej i mówił ile może dostarczyć.

Próbowała zdobyć resztę zamówionego towaru w innych firmach, ale wtedy ceny wyższe nie odpowiadały Skarżącemu. A. K. była dwa razy w W. na budowie. Kierowca jechał za jej samochodem, a ona podawała mu adres budowy i umawiała się gdzie będzie czekać. Później doprowadzała go do miejsca, gdzie miał trafić i kontaktowała się z kierownikiem budowy pracującym dla Skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że R. G. nie wiedział nic na temat transakcji prowadzonych z A. K., a rola T. G. w transakcjach pomiędzy nią a Skarżącym ograniczała się do przyjmowania dokumentów. Ponadto wskazał, że kierownikiem budowy był R. G., który nic nie wie na temat transakcji prowadzonych przez Skarżącego, co jest sprzeczne z zeznaniem A. K., która wskazała, że kontaktowała się z kierownikiem budowy pracującym dla Skarżącego.

Organ podkreślił ponadto, że poza dokumentacją w postaci zamówień, dowodów wypłaty KW nie istnieją inne dowody świadczące, iż transakcje dostawy stali do Skarżącego miały miejsce, a dostawcą była firma A. K. Zdaniem Skarżącego dowodem świadczącym o tym, że towar był były faktury VAT, zaś do innych dokumentów nie przywiązywano wagi. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie może umknąć uwadze fakt, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uwiarygodniających zakup stali od A. K., nie wskazał żadnych środków transportowych, nie był w stanie zidentyfikować ani pochodzenia stali, ani osób ją dostarczających. Ponadto jak wskazał Skarżący nie była potrzebna mu stal posiadająca certyfikaty, pomimo że prowadził budowę domu wielorodzinnego. Dodatkowo zauważyć należy, że z zestawienia operacji na rachunkach bankowych nie wynikało, by Skarżący dokonywał zapłaty A. K. w formie przelewów, co jest sprzeczne z jego twierdzeniem, iż zapłaty dokonywano również w formie przelewów.

Powyższe ustalenia wskazują zatem jednoznacznie, że nawet gdyby Skarżący przedstawił faktury wystawione przez A. K. na jego rzecz, to nie odzwierciedlałyby one rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Skarżący sam przyznał, że nie wie skąd stal pochodziła oraz kto był dostawcą stali na rzecz A. K. Natomiast A. K. w toku przesłuchania wskazała, że nie zna źródła pochodzenia stali, zaś stal sprzedaną Skarżącemu nabyła w firmie T., należącej do T. W.

Organ przeanalizował zeznania T. W., który [...] czerwca 2008r. wyjaśnił, że w 2006r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie blacharstwa i mechaniki pojazdowej oraz autohofowania. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miał również wpisaną działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo budowlanych oraz usług transportowych. T. W. zeznał, że nigdy nie sprzedawał żadnych usług oraz towarów na rzecz A. K. Wyjaśnił również, że szukał nabywców, którym potrzebne były fikcyjne koszty i dlatego też z różnymi osobami nawiązywał kontakty. Przy czym T. W. wskazał również, że osobiście lub za pośrednictwem poczty przekazywał nabywcom faktury, a pieniądze odbierał osobiście w przypadkowych miejscach. Za wystawione faktury otrzymywał 5% od jej wartości. Ponadto zeznał, że jeszcze na początku 2007r. prowadził działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur oraz zaliczaniu do swoich kosztów fikcyjnych faktur.

Powyższe zeznania T. W. zmienił w toku przesłuchania w charakterze strony i wyjaśnił, że transakcje z A. K. miały jednak miejsce. T. W. stwierdził, iż w 2007r. i 2008r. prowadził działalność w zakresie usług blacharsko-lakierniczych, naprawy samochodów oraz świadczył usługi budowlane, przy czym nie zatrudniał żadnych pracowników. Przyznał również, że w 2007r. i w 2008r. wykazywał zakupy m.in. towarów handlowych - wyrobów hutniczych od m.in. firmy Usługi [...] oraz od B. sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynikało jednakże, że wskazane w toku przesłuchania T. W. podmioty, od których w 2007r. i w 2008r. wykazywał zakupy, były podmiotami nieistniejącymi. Z dalszych zeznań T. W. wynikało, że faktury za towar z reguły otrzymywał w W. Transport towaru organizował M. B. Towary bezpośrednio były przewożone z jego firmy do A. K. T. W. zeznał, że nigdy nie był u M. B., dlatego nie wie czy posiadał magazyny, środki transportowe i towar handlowy. T. W. był obecny przy rozładunku towaru w siedzibie firmy A. K., towar był składowany na placu przed budynkiem siedziby. Na pewno M. B. nie był kierowcą ciężarówki przywożącej towar. Towar był przechowywany na placu u A. K., ponieważ sam nie dysponuje miejscem gdzie mógłby go składować. T. Wojnarowski zeznał, że transport był jeden, natomiast on wystawił trzy faktury. Ponieważ wystąpiły problemy z dogadaniem się z M. B., współpraca zakończyła się w2007r. Na temat współpracy z firmą B. sp. z o.o. T. W. zeznał, że faktury wystawione w 2007r. oraz w miesiącach od stycznia 2008r. do maja 2008r. otrzymywał osobiście w W. Transport wyrobów hutniczych organizowała firma B. bezpośrednio do A. K. T. W. przyznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie wie czy posiada ona magazyny, środki transportowe i towar. Wskazał, że był obecny przy rozładunku towaru w firmie A. K., ale nie za każdym razem. Nie wskazał źródła pochodzenia towarów i usług, które rzekomo odsprzedawał A. K., bowiem firmy te nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Jak wcześniej wskazano firma M. B. i B. sp. z o.o., od których T. W. rzekomo nabywał towary handlowe, nie istnieją. Ponadto T. W. prowadził warsztat samochodowy, ale nie zatrudniał żadnych pracowników. Zeznał, że nie organizował transportu towarów, lecz towary przyjeżdżały bezpośrednio od M. B. i B. sp. z o.o.

Organ wskazał, że z przesłuchania R. K. wynikało, że wiedział on, iż żona zajmuje się sprzedażą stali, ale jak zeznał nie brał w tym bezpośredniego udziału. Nie utrzymywał bliskich stosunków z T. W., nie brał udziału w transakcjach pomiędzy żoną a T. W., nie kontaktował się z nim i nie widział żadnych rozliczeń. Na początku pomagał w sprawdzaniu towarów oraz uczył żonę jak przeliczać stal. R. K. zeznał, że stal była składowana przed budynkiem firmy żony i pochodziła od T. W. R.K. zeznał, że w budynku przy ul. P. bywał rzadko. Był świadkiem dostawy stali, która najczęściej przyjeżdżała na samochodach z systemem do rozładunku. Były to samochody ciężarowe z naczepami, tzn. była część ładunkowa na samochodzie i do tego była przyczepa. Urządzenia do rozładunku były zainstalowane z tyłu części ładunkowej. Towar rozładowywał sam kierowca. Nie zawsze towar był rozładowywany przy ul. P. Samochody przyjeżdżały z towarem i towar jechał bezpośrednio do klienta. Stal żebrowaną przywoziły typowe TIR-y i nie była ona składowana. R. K. przyznał, że stal była sprzedawana do Skarżącego, jednakże nie był na budowie w W. i nie podpisywał żadnych dokumentów. Przy rozładunku nie było innych osób. T. W. był kilka razy przy rozładunku. Żona R. K. była zawsze obecna przy rozładunku. Ponadto R. K. zeznał, że nie zna firmy B. oraz firmy M. B.

Jak wynika zatem z powyższych zeznań, R. K. i A. K., którzy rzekomo uczestniczyli w transakcjach, wskazują na inne środki transportu, którymi była dostarczona stal. Ponadto A. K. wskazała, że to od Skarżącego dostawała miesięczne zapotrzebowania na duże ilości stali. Skarżący natomiast wskazał R. K. jako osobę, u której zamawiał stal. R. K. zeznał zaś, że nie brał bezpośredniego udziału w sprzedaży stali przez jego żonę. Zeznał jedynie, że wie, że stal była sprzedawana Skarżącemu, jednak nie był na budowie oraz nie podpisywał żadnych dokumentów. A. K. zeznała ponadto, że w przypadku Skarżącego transport był jej, tj. samochody, które przywoziły stal jechały za jej samochodem bezpośrednio na budowę, którą prowadził Skarżący. A. K. tylko dwa razy była na budowie Skarżącego. Zeznała, że nie posiadała odpowiedniego sprzętu do przewozu stali, jak również poza jednym pracownikiem zajmującym się montażem klimatyzatorów nie zatrudniała nikogo więcej.

Organ wskazał ponadto, że w zakresie działalności prowadzonej przez A. K. [...] marca 2010r. zeznania złożyli dozorcy nieruchomości usytuowanej pod adresem, w którym A. K. prowadziła działalność, tj. przy ul. P. [...]. Przesłuchano A. C., E. A. i J. P. Wszyscy przesłuchani dozorcy jednakowo wskazali, że nie wiedzą czym się zajmowała firma A. K., nie znają kontrahentów tej firmy, co więcej nie znają A. K., natomiast znają R. K. Natomiast E. A. nie widział stali składowanej przy budynku F., bowiem tak jak zeznał nie było tam miejsca na składowanie, widział jednak stal około 40 m od budynku, ale do kogo należał plac to nie wie.

Dodatkowo przesłuchany [...] lutego 201 Or. jedyny pracownik A. K. – P. M. zeznał, że gdy był w siedzibie jej firmy, to nie widział by przy budynku leżała stal, ani też nie widział żadnych samochodów ze stalą. Przy budynku firmy kojarzy tylko plac manewrowy.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie było stali, która należałaby do A. K. A. K. nie nabyła stali od T. W., nie posiadała środków transportu, którymi mogłaby przewozić stal, nie korzystała z żadnych firm przewozowych, nie zatrudniała pracowników, poza osobą montującą klimatyzatory. Ponadto zeznania złożone przez strony transakcji są sprzeczne, co wynika z braku wiedzy na temat rzekomo przeprowadzonych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że [...] września 2011 r. wydał dla A. K. decyzję, w której postanowił utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał między innymi, że transakcje sprzedaży stali przez A. K. na rzecz Skarżącego w okresie od stycznia do kwietnia 2008r. miały charakter fikcyjny. W wyniku przedmiotowego postępowania podatkowego stwierdzono m.in. nieprawidłowość w zakresie podatku należnego w postaci zaewidecjonowania faktur sprzedaży stali dla Skarżącego w badanym okresie, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ wskazał, że wyżej przywołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., A. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który 5 października 2012r. skargę oddalił i orzeczenie jest prawomocne od 6 listopada 2012r.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentem nie dochował należytej staranności, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawca towarów jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu stalą wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzji pierwszoinstacyjnej szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Skarżącemu zagwarantowano możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie dowiedziono także, że faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie,

zarzucając naruszenie:

- art. 193 O.p., poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone były w sposób

wadliwy i nierzetelny, w konsekwencji uznanie, że nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych z nich zapisów,

- art. 191 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom Skarżącego oraz świadków: T. G., R. G., T. W., A. K., K. K. i J. J. w zakresie w jakim zeznania te przeczą tezie o fikcyjności transakcji sprzedaży stali pomiędzy Skarżącym a A. K.,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru miały realny charakter oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że jedynym sposobem za pomocą którego podatnik może wykazać istnienie podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie składania deklaracji jest dysponowanie przez niego w okresie późniejszym (w trakcie dokonywania kontroli podatkowej) oryginałami faktur lub ich duplikatami, na podstawie których dokonał tego obniżenia,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że mimo bezskutecznego zwrócenia się przez Skarżącego do A. K. o uzyskanie duplikatów 12 faktur odtworzenie dokumentacji źródłowej było obiektywnie niemożliwe, a w konsekwencji przyjęcie, że organ nie ma obowiązku pomagania Skarżącemu w jej uzyskaniu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez A. K. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający,

- art. 21 § 3a O.p., poprzez zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji, w której organ podatkowy określił wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo że kwoty te zostały w deklaracji podatkowej

podane w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji w kwestii niedysponowania przez Skarżącego oryginałami bądź duplikatami faktur VAT, których wystawcą była A. K. Zgodnie ze stanowiskiem organu drugiej instancji nieprzedstawienie oryginałów bądź duplikatów faktur nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy Skarżący prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dokumentującym uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dokumencie.

W ocenie Skarżącego organ odwoławczy niesłusznie wiąże ze sobą dwie okoliczności. Mianowicie stwierdza, że podstawą do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty oraz że jedynym sposobem na wykazanie ich posiadania w dacie składania deklaracji jest ich fizyczne posiadanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 28 sierpnia 2015r. Skarżący wniósł o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oryginału odpisu nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2014r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem na okoliczność uniewinienia kontrahenta Skarżącego – A. K. od stawianych jej zarzutów odnośnie wprowadzania do rejestru zakupów nierzetelnych faktur VAT oraz na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji mających miejsce pomiędzy A. K. a T. W. w przedmiocie obrotu stalą, która następnie została odsprzedana Skarżącemu.

Na rozprawie w dniu 15 września 2015r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), dopuścił dowód z dokumentu w postaci odpisu nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2014r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. K. prowadzącą firmę F. Organy uznały, że Skarżącemu prawo to nie przysługuje, gdyż po pierwsze nie przedłożył ani w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego oryginałów tych faktur ani ich duplikatów, a po drugie w ocenie organów podatkowych nie dotyczą one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w warunkach obrotu gospodarczego przez podmiot wyszczególniony w tych fakturach.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie przedłożył organom podatkowym ani oryginałów spornych faktur, ani ich duplikatów. Organ podatkowy uzyskał zaś jedynie kserokopie kopii tych faktur, będących w posiadaniu A. K.

Podkreślenia wymaga, że faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w sposób opisany w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy szczególnie warty przytoczenia jest ponadto pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lutego 2012r., I FSK 314/11 (CBOSA), w którym wskazano, że szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można w zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u wystawców faktur. Nie sposób też twierdzić, że to organy powinny "zobligować" kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Nie można też domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie

odliczenia) podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Skoro to podatnik powinien - w okresie przewidzianym w przepisach - przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

W judykaturze zastrzega się wprawdzie, że w sytuacji gdy podatnik wykaże, iż odtworzenie dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe, organ powinien udzielić mu pomocy w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 2 września 2011r" I FSK 1109/10, CBOSA). Tezę tę należy jednak odnieść każdorazowo do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Z akt niniejszej sprawy nie wynika natomiast, aby przedmiotowy przypadek spełniał te przesłanki. Skarżący nie wykazał nawet, że przedmiotowe faktury zostały przez niego utracone i nie jest już w ich posiadaniu. Nie przedłożył też żadnych dowodów potwierdzających występowanie do A. K. o wystawienie duplikatów tych faktur, np. dowodów w postaci stosownych pism wraz z potwierdzeniem ich nadania w urzędzie pocztowym.

W ocenie Sądu, zgromadzone natomiast w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr

5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników). W świetle postanowień art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone wtoku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Tym samym organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów z odrębnych postępowań, m.in. z dokumentów urzędowych (np. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2010r., nr [...] wydaną wobec A. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do kwietnia 2008r.), dowodów zgromadzonych w toku postępowań przeprowadzonych wobec A. K. będącej kontrahentem Skarżącego, czy też dowodów uzyskanych w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów A. K. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę A. K., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w nich dostaw stali.

Jak słusznie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej poza dokumentacją w postaci zamówień oraz dowodów wpłat (KW) i dokumentów WZ nie istnieją inne wiarygodne dowody świadczące, że dostawcą stali na rzecz Skarżącego była firma A. K. Zdaniem Skarżącego dowodem świadczącym o tym, że towar był są faktury VAT, których jednak nie przedłożył organom podatkowym. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup stali od A. K. Nie wskazał żadnych środków transportowych, nie był w stanie zidentyfikować ani pochodzenia stali, ani osób ją dostarczających. Ponadto jak wskazał Skarżący nie była potrzebna mu stal posiadająca certyfikaty, pomimo że prowadził budowę domu wielorodzinnego, na budowę którego zgodnie z jego wyjaśnieniami, jak też m.in. A. K., miała być wykorzystana sporna stal.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe wskazują jednoznacznie, że nawet gdyby Skarżący przedstawił faktury wystawione na jego rzecz przez A. K., to nie odzwierciedlały one rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Skarżący jako sprzedawcę stali wskazywał A. K. Nie wie kto był dostawcą stali na rzecz A. K. Natomiast A. K. w toku przesłuchania wskazała, że stal sprzedaną Skarżącemu nabywała jedynie w firmie T., należącej do T. W. Jedyny zatrudniony przez A. K. pracownik – P. M. zajmujący się montażem klimatyzatorów, zeznał, że przy budynku, w którym mieściła się firma Skarżącej nigdy nie widział żadnych samochodów ze stalą, plac zawsze był pusty, był tam plac manewrowy do nauki jazdy.

Z kolei T. W., przesłuchany [...] czerwca 2008r. w charakterze strony wyjaśnił, że w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie blacharstwa i mechaniki pojazdowej oraz autoholowania. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miał również wpisaną działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo budowlanych oraz usług transportowych. T. W. zeznał, że nigdy nie sprzedawał żadnych usług oraz towarów na rzecz A. K. Wyjaśnił również, że szukał nabywców, którym potrzebne były fikcyjne koszty i dlatego też z różnymi osobami nawiązywał kontakty. Przy czym wskazał również, że osobiście lub za pośrednictwem poczty przekazywał nabywcom faktury, a pieniądze odbierał osobiście w przypadkowych miejscach. Za wystawione faktury otrzymywał 5% od jej wartości. Ponadto zeznał, że jeszcze na początku 2007r. prowadził działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur oraz zaliczaniu do swoich kosztów fikcyjnych faktur.

Powyższe zeznania T. W. zmienił w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lipca 2008r. i wyjaśnił, że transakcje z A. K. miały jednak miejsce. Przyznał, że w 2007r. i 2008r. wykazywał zakupy towarów handlowych - wyrobów hutniczych od firmy U. M. B. oraz od B. sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednakże, że wskazane podmioty, od których wykazywał zakupy, były podmiotami nieistniejącymi. Z zeznań T. W. wynikało, że faktury za towar z reguły otrzymywał w W. Transport towaru organizował M. B. Towary bezpośrednio były przewożone z jego firmy do A. K. T. W. zeznał, że nigdy nie był u M. B., dlatego nie wie czy posiadał magazyny, środki transportowe i towar handlowy. Był obecny przy rozładunku towaru w siedzibie firmy A. K., towar był składowany na placu przed budynkiem siedziby. Na pewno M. B. nie był kierowcą ciężarówki przywożącej towar. Towar był przechowywany na placu u A. K., ponieważ sam nie dysponuje miejscem gdzie mógłby go składować. Transport był jeden, natomiast on wystawił trzy faktury. Ponieważ wystąpiły problemy z dogadaniem się z M. B., współpraca zakończyła się w 2007r. Na temat współpracy z firmą B. sp. z o.o. zeznał zaś, że faktury wystawione w 2007r. oraz w miesiącach od stycznia 2008r. do maja 2008r. otrzymywał osobiście w W. Transport wyrobów hutniczych organizowała firma B. bezpośrednio do A. K. T. W. przyznaj że nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie wie czy posiada ona magazyny, środki transportowe i towar. Wskazał, że był obecny przy rozładunku towaru w firmie A. K., ale nie za każdym razem. Zeznał, że nie organizował transportu towarów, lecz towary przyjeżdżały bezpośrednio od M. B. i B. sp. z o.o.

Przesłuchany [...] września 2013r. w charakterze świadka T. W. zeznał, że zapłata za stal dokonywana była w formie gotówki po rozładunku stali. Nie pamięta jednak komu płacił za zamówioną stal. Certyfikatów jakości stali nie było.

Słusznie więc organy uznały, że T. W. nie wskazał źródła pochodzenia towarów i usług, które rzekomo odsprzedawał A. K., bowiem jak już wskazano firmy, od których miał nabywać stal i które miały także dokonywać jej transportu, nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Firma M. B. i B. sp. z o.o. nie istniały (tożsame ustalenia w sprawach III SA/Wa 2657/10 i III SA/Wa 2578/10). Ponadto T. W. prowadził warsztat samochodowy, ale nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał samochodów ciężarowych umożliwiających dostawę przedmiotowej stali.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego zeznania pracowników jego firmy również nie potwierdzają wykonania spornych dostaw stali przez A. K.

K. K. zeznała m.in., że w siedzibie firmy bywała A. K., jednakże częściej bywał jej mąż. Przywozili oni faktury dokumentujące zakup dużej ilości stali, które ona wprowadzała do systemu. Sprawami współpracy z firmą F. zajmował się głównie Skarżący. Wskazać w tym miejscu trzeba, że nie mogą potwierdzać czy zaprzeczać prawdziwości zdarzeń gospodarczych osoby, które nie miały z nimi bezpośredniej styczności, a jedynie zajmowały się księgowaniem przedstawionych faktur.

R. G. [...] grudnia 2009r. zeznał, że nie zna A. K., nie wie co od niej nabywał Skarżący, ale ma podejrzenie, że była to stal, gdyż jak dostał wezwanie na przesłuchanie zapytał Skarżącego o co chodzi i on powiedział, że ta osoba dzwoniła kiedyś do niego w sprawie stali. Wskazał, że raz dzwoniła do niego jakaś kobieta w sprawie transportu stali, ale nie wie czy była to A. K. Z kolei [...] czerwca 2013r. zeznał, że widział A. K. raz na budowie w W., odbierał od niej jednego dnia kilka dokumentów WZ. Raz zadzwoniła do niego z informacją, że jest planowana dostawa zbrojenia i żeby skoordynował odbiór stali. Wskazał też, że zgłaszał Skarżącemu zapotrzebowanie na konkretną ilość materiału. Odbierał towar. Nie wie do kogo należały samochody przywożące stal. Transport należał do dostawcy. Nie zna osób przywożących stal, nie rozmawiał z kierowcami. Odbierał i podpisywał tylko dokumenty WZ.

B. G. zeznał, że był majstrem na budowie, zajmował się m.in. sprawdzaniem jakości towaru i odbiorem towaru, kwitował odbiór towaru. Nie zna A. K. ani jej firmy. Nie wie czy Skarżący współpracował z jej firmą. Wskazał też, że nie mogło być stali bez certyfikatu (atestu). Stal musiała mieć wybite znamienie i musiała być potwierdzona dokumentami. Stal była opieczętowana. W jego ocenie certyfikat musi być dołączony do stali. Raczej nie można certyfikatu wydrukować z Internetu, gdyż zawiera on podpisy. Transportem stali zajmowali się dostawcy.

T. G. [...] listopada 2009r. zeznał, że zna A. K., od której Skarżący nabywał stal. Nie zajmował się materiałami, ani przepływami finansowymi. U A. K. był, rozmawiał z nią, jak nie było Skarżącego to przyjmował faktury, nie odbierał towaru, nie wie skąd był odbierany towar, który nie był przeładowywany, gdyż był bezpośrednio zawożony na budowę w W. Nie zna osoby dokonującej transportu towaru. Przesłuchany w2013r. wskazał, że A. K. handlowała z firmą Skarżącego stalą żebrowaną. Kontaktował się z A. K., ale częściej z jej mężem, który przywoził faktury i z nim załatwiane były zlecenia telefonicznie lub osobiście. Do firmy A. K. T. G. zawoził rysunki i inne dokumenty. W miejscu prowadzenia działalności przez A. K. nie widział stali. Rzadko zajmował się zamówieniami stali, kilka razy podpisał odbiór faktur. Zamówień dokonywał głównie Skarżący, który miał schemat zamówień stali w firmie A. K. Za transport stali odpowiedzialna była A. K.

Z kolei zeznania świadka J. J. z [...] lutego 2014r. są sprzeczne m.in. z zeznaniami Skarżącego, A. K. i T. G. odnośnie sposobu zamawiania towaru. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z wyjaśnieniami J. J. pracował on w P., gdzie była prowadzona inwestycja na terenie jednostki wojskowej i na tej inwestycji dokonywał sprawdzenia czy stal dotarła w zamówionej ilości oraz tylko tam została zużyta stal zamówiona przez niego. Wskazał też, że Skarżący również zamawiał stal, która mogła być wykorzystana na innych budowach. Jak już podniesiono, zgodnie z wyjaśnieniami m.in. Skarżącego, A. K. i T. W. sporna stal była przeznaczona, transportowana i rozładowywana na terenie inwestycji w W. (W.).

Transakcji sprzedaży stali przez A. K. na rzecz Skarżącego nie potwierdzają też zeznania M. W., która administrowała w 2008r. bazą przy ul. P. [...] w P. Zeznała ona m.in., że widziała stal rozładowywaną i składowaną na placu wynajmowanym przez A. K., jednakże nie miała wiedzy do kogo ona należała. Poza tym, zgodnie z wyjaśnieniami m.in. A. K. oraz T. W. stal, która miała być przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego nie podlegała rozładunkowi i składowaniu na placu w P. Powyższe uwagi odnieść należy również do zeznań dozorców, którzy oświadczyli, że widzieli stal.

Zauważyć należy, że zeznania osób przesłuchanych na okoliczność współpracy A. K. ze Skarżącym są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na temat dostaw stali. Potwierdzały wprawdzie wykonanie dostaw stali, lecz nie były w stanie wskazać szczegółów tych transakcji. Pytane o szczegóły współpracy zasłaniają się niewiedzą i niepamięcią, a ponadto występuje w tych zeznaniach wiele rozbieżności. Wynika to jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że dostawy te były fikcyjne i nie zostały wykonane przez A. K. Co istotne, z zeznań wielu osób wynika, że przed złożeniem zeznań kontaktowały się ze Skarżącym lub jego pełnomocnikiem, spotykały się również w sądzie w związku z toczącym się postępowaniem karnym (np. zeznania T. W. z [...] września 2013r.; zeznania R. G. z [...] grudnia 2009r.; zeznania T. G. z [...] maja 2013r.).

Zauważyć przy tym należy, że zeznania przesłuchanych osób są zgodne co do okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce. Przesłuchiwane osoby zeznały, że A. K. była na budowie w W. i przywiozła dokumenty WZ, co znamienne jednego dnia przywiozła kilka dokumentów WZ, które odebrał R. G., który widział ją tylko ten jeden raz. Tymczasem przedłożone przez Skarżącego dokumenty WZ, pokwitowane przez R. G. zawierają różne daty od stycznia do kwietnia 2008r. To wskazuje, że R. G. jednorazowo odebrał jedynie dokumenty WZ z różnych dat, a nie dokonywał każdorazowo potwierdzenia odebrania przywiezionej na budowę stali. W siedzibie firmy Skarżącego bywała zarówno A. K., jak i jej mąż R. K., którzy przywozili dokumenty (faktury). Skarżący oraz T. G. byli w siedzibie firmy A. K., gdzie dostarczali dokumenty. Niewątpliwie istniał więc obieg dokumentów pomiędzy tymi podmiotami, który miał uwiarygodnić dokonywanie transakcji między podmiotami wyszczególnionymi na spornych fakturach.

W ocenie Sądu, wizyty R. K. w firmie Skarżącego, wizyty A. K. w firmie Skarżącego, jak też na budowie w W. oraz wizyty Skarżącego i T. G. w siedzibie firmy A. K. miały także na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy Skarżącym i firmą F. Podobnie jak podpisywanie dokumentów przez pracowników zatrudnionych przez Skarżącego (np. dokumentów WZ). Skoro Skarżący, co do zasady nie przebywał na budowie, co wynika z zeznań świadków, to dla uwiarygodnienia tych transakcji istotne było, aby nie było odstępstw od tego, do czyich zadań należy odbiór dostaw materiałów na budowie. Chodziło zatem o stworzenie pozorów, że firma F. dokonywała dostaw stali na budowę w W. (W.).

Niewątpliwie przy budowie budynku wielorodzinnego w W. wykorzystana została stal, czego organy nie kwestionują. W związku z tym zatrudnieni na budowie pracownicy, czy też pracownicy bywający na tej budowie, widzieli tam stal oraz przyjeżdżające transporty stali. W świetle jednak zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenia o wykonaniu spornych dostaw stali przez A. K. na rzecz Skarżącego uznać należało za gołosłowne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami.

Wskazać również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2010r., w której stwierdził, iż sporne faktury wystawione przez A. K. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawomocnym wyrokiem z 5 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3341/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na powyższą decyzję.

Podkreślenia wymaga, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok NSA z 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX 744776). Według art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 O.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organy uznały decyzje wydane wobec A. K. za dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać spornych dostaw za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania spornych dostaw stali przez A. K. na rzecz Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wskazał innego źródła nabycia stali, ani podmiotu dokonującego jej transportu. Co istotne A. K. jako podmiot, od którego nabywała stal i który dokonywał jej transportu wskazywała T. W., który z kolei jako kontrahentów sprzedających mu stal wraz z usługą jej transportu wskazywał firmy nieistniejące. W konsekwencji strony spornych transakcji nie wskazały podmiotów, które miały wykonać te dostawy.

Zważyć również należało, że płatności za sporne dostawy miały następować gotówką, w sytuacji gdy za zakupy dokonywane w innych firmach Skarżący dokonywał płatności przelewem (co podkreślił Naczelnik US na 38 stronie decyzji). Ten zaś sposób zapłaty gotówką jest charakterystyczny dla działalności polegającej na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Ustaleń organów podatkowych nie podważa również dowód w postaci odpisu nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. z [...] grudnia 2014r., sygn. akt II [...].

Wskazać przede wszystkim należy, że w myśl art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami jedynie prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko i wyłącznie wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r" II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla

stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011r, I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z: 26 lutego 2008r" I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008r" I FSK 434/07; 30 lipca 2008r" I FSK 826/07; 26 marca 2010r" I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013r., I FSK 914/12, dost. CBOSA).

Zatem z art. 11 P.p.s.a. wynika, że ustawodawca zawęził zakres kognicji sądu administracyjnego, a w konsekwencji organu podatkowego tylko w zakresie dowodzenia faktów stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa. Uczyniono to w sposób jednoznaczny. Z tej regulacji wynika w związku z tym, że sądy administracyjne nie są związane innymi wyrokami sądów karnych niż te wymienione w art. 11 P.p.s.a. Sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organów podatkowych odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd kamy wyroku uniewinniającego. W konsekwencji organ podatkowy nie ma żadnych ograniczeń dowodowych w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych, nawet wówczas, gdy były przedmiotem ustaleń w prawomocnym uniewinniającym wyroku sądu karnego.

Zatem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, innych niż te poczynione w karnym wyroku uniewinniającym.

Wskazać w tym miejscu należy, na specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. W praktyce dopuszczalna jest zatem sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia. Zadaniem sądu karnego jest - w przypadku skazania - udowodnienie winy. W przypadku, gdy zarzucane jest popełnienie przestępstwa kierunkowego, które może być popełnione z zamiarem bezpośrednim, a więc nie można tego przestępstwa dokonać nieumyślnie, całe postępowanie karne jest ukierunkowane na to, czy oskarżeni popełnili przestępstwo i czy chcieli je popełnić. Postępowanie kontrolne, jak też postępowanie podatkowe nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika, chodzi w nim o ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały miejsce czy też nie. Prawnych regulacji przedstawionego problemu należy szukać w ustawie o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. daje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. I SAM/r 368/09, LEX nr 511433). Tak więc w zakresie odpowiedzialności podatkowej nie tylko istotne jest to, czy faktura potwierdza daną czynność w aspekcie przedmiotowym. Istotnym jest również aspekt podmiotowy.

Ponadto należy mieć na względzie, że w postępowaniu podatkowym brak jest unormowania analogicznego jak w procedurze karnej, a zawartego w art. 5 § 2 k.p.k., że nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego, na którą to okoliczność powołał się Sąd Rejonowy w P. w uzasadnieniu wyroku z [...] grudnia 2014r. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz zasada praworządności (art. 120 O.p.). Oznacza to,

że organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić rzeczywisty przebieg zdarzeń, prawidłową podstawę faktyczną. W tym celu zobowiązany jest zgromadzić pełny materiał dowodowy, który następnie zobowiązany jest ocenić, posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Następnie zaś organ podatkowy powinien wydać decyzję mając na względzie zasadę praworządności, działając na podstawie prawa i w granicach prawa. Zauważyć przy tym należy, co zresztą podkreślał również Sąd Rejonowy w P. w uzasadnieniu wyroku z [...] grudnia 2014r, że: "Oskarżeni, korzystając ze swojego prawa, nie byli obligowani do wykazywania, odmiennie niż w zakresie postępowania podatkowego, iż zdarzenia objęte fakturami zakwestionowanymi w toku postępowania faktycznie miały miejsce." W postępowaniu karnym to na oskarżycielu spoczywa obowiązek udowodnienia winy oskarżonego, a więc wykazania, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w istocie nie miały miejsca. W postępowaniu podatkowym to podatnik ma obowiązek udokumentować wykonanie transakcji potwierdzonych fakturami, w oparciu o które chce dokonać samoobliczenia podatku od towarów i usług i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżący nie może oczekiwać, że wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za niego dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji.

W rozpoznawanej sprawie, jak już wskazano powyżej brak natomiast wiarygodnych materialnych dowodów wykonania dostaw stali przez A. K. na rzecz Skarżącego.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta wart. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, LEX 43051; z 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także

i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Skarżący dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywał wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, oraz dokumentów KW i WZ. Nie przedstawił natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw przez A. K.

W przypadku zaś działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07).

Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumentacja wpłat gotówkowych w postaci dowodów KW oraz dokumentacja (np. w postaci zamówień i dokumentów WZ) miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Dokumentacja taka służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia

zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać

dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Organy podatkowe przedstawiły dowody, które wzięły pod uwagę wydając swoje decyzje, poddały je ocenie, wyjaśniły dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego oraz przesłuchanych świadków o wykonaniu dostaw stali przez A. K. Wskazały, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podały podstawę prawną rozstrzygnięć. Wyjaśniły tym samym zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przez organy podatkowe art. 187 i art. 191 O.p.

Organy nie naruszyły również normy zawartej w art. 188 O.p. Skoro w postępowaniu podatkowym został zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i oceny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o całe akta sprawy karnej prowadzonej m in. wobec A. K., czy też wszystkie protokoły z rozpraw jakie się odbyły w tej sprawie. Podnieść należy, że Skarżący nie wskazał, jakie konkretnie dowody winny być przeprowadzone, nie wskazał np. świadków, którzy nie zostali przesłuchani w rozpoznawanej sprawie, a byli przesłuchiwani w sprawie karnej, a których zeznania, w jego ocenie, należało uwzględnić. Przypomnieć w tym kontekście należy, że powtórzenie z kolei w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009r" I FSK 917/08, CBOSA). Na takie, konkretne okoliczności Skarżący nie wskazywał.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Wskazane powyżej ustalenia organów podatkowych wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., nie stanowiąc w konsekwencji dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 O.p ). W protokole kontroli podatkowej (str. 22) organ zgodnie z art. 193 § 6 O.p. wskazał w jakich częściach (zakresie) nie uznaje ich za dowód w sprawie. Wskazać należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W konsekwencji, czy zawiera

zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Ponadto zaznaczyć należy, że podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., obowiązani są do prowadzenia ewidencji w sposób prawidłowy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). W ramach regulacji podatku od towarów i usług istotnym jest także posiadanie faktur dokumentujących faktyczne wartości dokonanych operacji gospodarczych. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie rzeczywistej wartości transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach. Przy czym faktura musi być prawidłowa nie tylko z formalnego punktu widzenia.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku

naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C- 7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO).

Podkreślenia również wymaga, że skoro A. K. nie wykonała na rzecz Skarżącego dostaw stali, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez nią nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem dostawy w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Wydanie wobec kontrahenta Skarżącego decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. nie tworzy po jego stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., I FSK

1658/07, dost. CBOSA).

W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżący otrzymując od tej firmy wyłącznie faktury powinien wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sam aktywnie uczestniczy. Trudno bowiem logicznie bronić tezy, że nabywca działa w dobrej wierze odliczając podatek naliczony na podstawie faktury jeżeli wie, że w rzeczywistości dokumentowana tą faktura usługa lub dostawa, nie zostały wykonane.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie należy badać istnienie dobrej wiary, to Skarżący i tak nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochował należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wymienił okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżący był świadom faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Jak wskazał organ Skarżący nie dochował należytej staranności, co do zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta. Skarżący nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia jego kontrahenta, nie interesował się jego sposobem funkcjonowania - jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itp. Nie wymagał certyfikatów jakości stali, pomimo że były one wymagane przy budowie domów wielorodzinnych. Pomimo, iż kontrahent był przedsiębiorcą, to zapłaty za towar dokonywano gotówką. Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżący dołożył wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu stalą wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżący poza wskazanymi powyżej dokumentami, nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez ten podmiot na jego rzecz dostaw stali. Skarżący nie wskazał ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jego zdaniem, świadczyłyby o jego dobrej wierze.

Wskazać też należy, że nie został naruszony art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prawidłowe

odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r, sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Powyższy wyrok ma charakter interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niewątpliwie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu. W rozpoznawanej sprawie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-kwiecień 2008r. przedawniałyby się z końcem 2013r. Z akt sprawy jednakże wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach N/AT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2008r. i od września do listopada 2008r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Z postanowienia z [...] listopada 2013r. wynika zaś, że Skarżącemu przedstawiono zarzuty w powyższym zakresie. Z treścią tego postanowienia Skarżący zapoznał się 8 listopada 2013r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Tym samym prawidłowo organ odwoławczy uznał, że Skarżący został przed dniem 31 grudnia 2013r. poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art.15 P.p.s.a.