Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 321/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, marzec i kwiecień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 321/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r, określającą Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, maj, czerwiec i sierpień 2007 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, marzec i kwiecień 2007 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. stwierdzono, że Spółka z o.o. "A" w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której było świadczenie usług ogólnobudowlanych wykończeniowych oraz wykonywanie przemysłowych powłok antykorozyjnych, posadzek antystatycznych i chemoutwardzalnych.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w rozliczeniu za styczeń, maj, czerwiec i sierpień 2007r. Spółka "A" niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "B" z Ł. , której prezesem i właścicielem jest P.D..

Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału oraz zgodnie z art 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ I instancji uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji z dnia [...] r.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego : art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz prawa materialnego : art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] r. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik strony pismem z dnia 29 lutego 2012r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 18 maja 2012r. sygn. akt I SA/Łd 380/12 WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie.

Biorąc pod uwagę ww. wyrok WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrzył odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej i mając na uwadze zarzuty odwołania stwierdził, że podstawowym przepisem regulującym sporną kwestię jest art. 86 ustawy o VAT, a ustanowione w powołanej regulacji prawo stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Podkreślono, iż uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymagań ściśle określonych w przepisach. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie jest dla podatnika prawem bezwzględnym. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, aby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na gruncie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za utrwalone można uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego nabycia w warunkach realnego zaistnienia sprzedaży opodatkowanej. Przepisy ustawy o VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy wystąpiły okoliczności określone w tych przepisach, podatnik w zasadzie nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niektórych z tych przypadków wprowadzenie zakazu odliczania w istocie stanowi wyraźne potwierdzenie wyłączenia, które można wywieść z ogólnych zasad i reguł rządzących prawem do odliczenia. Należy do nich między innymi ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane.

Wskazano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami.

Zdaniem organu II instancji w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

Stwierdzono, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może być realizowane w odniesieniu do faktycznie wykonanych czynności. Podniesiono, że w realiach rozpatrywanej sprawy kontrahenci podatnika wystawiali fikcyjne faktury, a zatem Spółka z o.o. "A" nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach. Zdaniem organu ustalony stan faktyczny wskazuje, że sporne dokumenty były tzw. "pustymi fakturami", a czynności w nich wskazane nie miały miejsca.

Odnośnie świadomości podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, powołał się na wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Przeprowadzając obszerną analizę materiału dowodowego w postaci zeznań świadków – P. D. – Prezesa Spółki "B", M. G. – Prezesa skarżącej spółki, W. D. oraz T. B., T. W. oraz G. R. - pracowników spółki "A", ponownie stwierdzono, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę "B", podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka z o.o. "B" z Ł. faktycznie nie wykonała usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki "A" udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie wykazało, że usług tych nie wykonał również jedyny podwykonawca firmy "B", tj. firma "C" W. D..

Wskazano, że przesłuchanie świadków, z których żaden nie potwierdził wykonywania prac budowlanych przez firmy "B" oraz "C" W. D. oraz w szczególności zeznania W. D., pozwoliły na wyciągnięcie wniosku, iż spółka "A" odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niedokonane. W ocenie organu odwoławczego, skoro W. D. stwierdził, iż nie wykonywał robót budowlanych wskazanych na spornych fakturach VAT - to tym bardziej nie mogli tego potwierdzić pracownicy wykonujący te prace na budowie. Co więcej zarówno firma "B", jak i firma "C" W. D., nie zatrudniały żadnych pracowników oraz nie posiadały sprzętu budowlanego. P. D. nie pamięta, czy był na miejscu wykonywanych robót, nie dokonywał sprawdzenia jakości wykonanych robót. Wszelkie dokumenty dotyczące tych prac podpisywał w siedzibie firmy "A" lub "B". P. D. jako właściciel firmy, która rzekomo wykonywała prace na rzecz spółki "A" nie potrafi nawet opisać zakresu wykonywanych prac, stwierdzając jedynie, że zakres prac jest zgodny z treścią wystawionych faktur VAT.

Ponadto, zdaniem organu, firma "C" W. D., będąca jedynym podwykonawcą firmy "B", gdyby rzeczywiście wykonywała dla niej roboty budowlane, powinna być dobrze znana prezesowi skarżącej spółki. Kierując się bowiem logiką i doświadczeniem życiowym nie sposób przyjąć, że właściciel firmy budowlanej nie ma wiedzy na temat firmy faktycznie wykonującej roboty budowlane o takim charakterze i zakresie, jakie miały być wykonane przez firmę "C" W. D.. Nie sposób przyjąć, zdaniem organu, że prezes spółki "A" – M. G. nie orientował się kto faktycznie wykonywał zlecone prace. Nieprawidłowo wykonane prace mogłyby spowodować, na przykład wady m.in. posadzek czy wanien galwaniczych, a w konsekwencji konieczność zapłacenia przez wykonawcę usług budowlanych kar umownych lub odszkodowań.

W opinii organu, brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przesłuchania pracowników Spółki "A".

Mając na uwadze zarzuty odwołania podkreślono, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 ww. ustawy. Fakt, że pełnomocnik nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organu I instancji jest spójna i logiczna. Zatem organ nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W przedmiotowej sprawie rozważono bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na:

• zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona,

• niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach,

• niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań wobec ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy w trakcie przesłuchania P. D. w sprawie dotyczącej firmy "D" K. F.,

• braku przeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. D. w związku z rozbieżnością zeznań tych osób,

• braku przeprowadzenia konfrontacji W. D. z innymi świadkami przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności nieprzeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. D. oraz G. K. z W. D., pomimo iż korzystali oni bezpośrednio z usług W. D., co oznacza, że posiadają wiedzę i informacje na temat świadczonych przez W. D. usług budowlanych, nadto W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał prace na rzecz Spółki z o.o. "G",

• niezałączeniu do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane,

• bezzasadnym przyjęciu, że prace opisane w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A" nie zostały wykonane, podczas gdy organ nie wskazał żadnego innego podmiotu, który miałby wykonać te prace,

• nieprzeprowadzeniu przez organ kontroli wnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności dowodów z zeznań świadków w osobach J. J. i E. R. oraz zaniechaniu przeprowadzenia konfrontacji z twierdzeniami W. D.,

• błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D.,

• dowolnej i błędnej ocenie skutków prawnych jakie wywołuje wydany przeciwko W. D. wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-W., mocą którego doszło do uznania W. D. za winnego wystawiania faktur VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych; zdaniem pełnomocnika ww. wyrok może potwierdzać wyłącznie fakt, że W. D. wystawiał nierzetelne faktury na rzecz swoich kontrahentów, jednakże z wyroku nie wynika, aby kontrahenci W. D. wystawiali nierzetelne faktury na rzecz swoich zleceniodawców,

• błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zlekceważenie faktu, że pomiędzy "A" oraz wystawcą zakwestionowanych faktur VAT doszło do zawarcia umowy zlecenia,

• pominięciu przy ocenie całości materiału dowodowego dokumentacji budowlanej przekazanej do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z dokumentacją księgową,

• jednostronnej, wybiórczej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań poszczególnych świadków,

• błędnym rozumowaniu organu polegającym na przyjęciu, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozumowania indukcyjnego zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego,

• pominięciu przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem nie miał zamiaru rozliczać się pod względem podatkowym ze Skarbem Państwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur, pomimo iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że prace opisane w fakturach zostały wykonane w obrębie działalności firm wskazanych jako sprzedawca tych usług.

Zdaniem autora skargi organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji. Organ założył najpierw, że W. D. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a firmy "G" i "B" nie realizowały zlecanych usług budowlanych, aby następnie na tej podstawie dokonać segregacji dowodów i oceny całego materiału dowodowego,

W skardze do Sądu wniesiono również o:

- załączenie w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom "G" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o., R. B. "H", "J" O. K., "I" Sp. z o.o., PPHU "K" J. S., PPHU "L" T. S., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że "B" oraz "G" wykonywały usługi wskazane w wystawionych fakturach korzystając z usług podwykonawcy;

- zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do włączenia do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. w sprawie "D" K. F. oraz

- włączenie w poczet zebranego materiału oświadczenia W. D., wysłanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, dotyczącego Spółki "G".

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 5.10.2013 r., złożonym do Sądu w dniu 8.10.2013 r., będącym uzupełnieniem skargi, na podstawie art. 106 § 3 p. p. s. a., wniesiono o:

1. przeprowadzenie dowodu z załączonego do niniejszego pisma dowodu z dokumentu w postaci:

a) protokołu przesłuchania świadka J. S. z dnia [...] roku dokonanego w sprawie [...] przed Sądem Rejonowym dla Ł.-W. , o którego przesłuchanie w toku postępowania prowadzonego przed UKS Ł. wnosił pełnomocnik skarżącego, a który to wniosek na żadnym etapie postępowania nigdy nie został uwzględniony przez organy podatkowe, zarówno przez UKS Ł., jak i przez Izbę Skarbową w Ł.,

b) protokołu rozprawy z dnia [...] roku w sprawie [...] przed Sądem Rejonowym dla Ł. – W., w którym świadek P. D. zeznał o przyczynach zakończenia przekazywania dalszych zleceń na realizację prac budowlanych swojemu podwykonawcy w osobie W. D.,

c) aktu oskarżenia skierowanego przez UKS Ł. do Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł., na podstawie którego wszczęto i przeprowadzono postępowanie w sprawie o sygnaturze akt [...],

d) wyroku uniewinniającego wydanego przeciwko J. J. - Prezesowi firmy M Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. z dnia [...] roku wydanego w sprawie o sygn. akt [...],

e) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie przeciwko M Sp. z o.o. (sygn. akt I SA Łd/ 176/13),

f) pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. potwierdzającego, że organy podatkowe nie wszczęły i nie przeprowadziły stosownego postępowania podatkowego przeciwko świadkowi W. D. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że przeciwko świadkowi wydany został przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w sprawie [...] prawomocny wyrok karny;

2. na podstawie art. 61 § 2 pkt 3 p. p. s. a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej przez stronę decyzji w całości;

3. na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1341/12, tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia i przedstawienia swoich racji, jest zgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w ocenie skarżącego taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany, możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania swoich racji ?

4. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p. p. s. a. o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym, na skutek przestawienia przez sąd pytania prawnego, o którym mowa w pkt 3 niniejszego pisma.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wniósł o oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej zgłoszonych w skardze i piśmie złożonym w dniu 8.10.2013 r.,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B" jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby trKakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra FinKów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra FinKów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej że - jak wskazano - ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli trKakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby trKakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego trKponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych trKakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy trKakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych trKakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku trKakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych trKakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana trKakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w trKakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze trKakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot trKakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania trKakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż trKakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Reasumując, określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "B" z siedzibą w Ł..

Jeśli chodzi o ww. kontrahenta skarżącej spółki, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie wykonywał on w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania P. D. – Prezesa spółki "B" – z dnia [...] r. złożone w charakterze świadka, z których wynika, że wszystkie prace na rzecz Spółki "A", na które wystawił on faktury, wykonał jego podwykonawca firma "C" W. D.. Jednocześnie zeznał, że nie zna żadnych pracowników zatrudnionych u W. D., nie wie czyją własnością były maszyny i urządzenia, z których korzystała firma "C". Świadek wskazał również, że Spółka "B" nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym oraz że nigdy nie był na miejscu wykonywanych robót na rzecz firmy "A". Stwierdził, że protokoły odbioru podpisywane były w Ł., po otrzymaniu telefonicznej informacji od W. D. o prawidłowym wykonaniu prac. Świadek wskazał ponadto, że na miejscu wykonywanych prac, odbioru robót od W. D. dokonywał prezes M. G. lub osoba przez niego wyznaczona. Zeznania P. D., jak słusznie wywiodły organy, potwierdziły zatem, że jego firma nie wykonała spornych robót na rzecz spółki "A".

Kolejnym dowodem wskazującym na słuszność stanowiska organów są zeznania pracowników Spółki "A", tj.: T. B., T. W. oraz G. R., D. K., R. L. Z zeznań ww. świadków wynika, że osoby te, poza T. W., nie znają P. D., jak również nie znają firmy "B". T. W. zeznał jedynie, że zna "z widzenia" P. D., czasami widuje go, gdy przyjeżdża do firmy "A" lub "M". Z przedstawionych protokołów przesłuchań pracowników firmy "A" wynika również, że żaden ze świadków nie zna W. D.. Osoby te nie znają również firmy "C" W. D..

Kluczowym dowodem w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie stwierdził organ II instancji, są zeznania W. D. przesłuchanego w charakterze świadka, w których zeznał m.in., że w 2007r. przedmiotem działalności jego firmy było jedynie wypisywanie faktur dla P. D. i innych firm. Wskazał, że jest z wykształcenia historykiem, nie posiada uprawnień budowlanych, nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie jest właścicielem sprzętu budowlanego, nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Wskazał, że P. D. potrzebował faktur kosztowych, głównie z branży budowlanej, sporadycznie faktury dotyczyły sprzedaży towarów (dot. złomu). Świadek zeznał, że wystawił hurtem bardzo dużo faktur fikcyjnych w 2005r. i 2006r. oraz w 2007r. dla firmy "B". Faktury te nie potwierdzały rzeczywistego wykonania żadnych usług oraz żadnej sprzedaży towarów. Faktury wystawiane były na prośbę P. D., za co W. D. nieregularnie otrzymywał zapłatę w kwotach rzędu 1.000 - 1.500 zł miesięcznie. Świadek zeznał również, iż dysponował pieczątką firmy "C", ale stemplował i podpisywał druki in blanco. Samodzielnie sporządzał i wypełniał deklaracje VAT-7 tak, aby zawsze występowała niewielka kwota podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Świadek wskazał, że od 2002r. nie sporządzał i nie składał zeznań rocznych w zakresie podatku dochodowego, nie miał danych meldunkowych i urzędy skarbowe nie miały możliwości nawiązania z nim kontaktu.

Również zeznania prezesa skarżącej spółki wskazują na to, że spółka "B" nie wykonała usług wyszczególnionych na spornych fakturach, bowiem z zeznań M. G. wynika, że był obecny na miejscu realizacji ww. zleceń, ale nie znał ludzi tam pracujących ze strony "B", ponieważ prawdopodobnie spółka ta zatrudniała podwykonawców.

Z przywołanych wyżej dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że firma "B" nie mogła wykonać spornych usług na rzecz strony. Robót tych nie mogła także wykonać firma "C" W. D. jako podwykonawca (wskazany przez P. D. - prezesa spółki "B"). W. D. przyznał, że zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur dla P. D. za wynagrodzeniem, aby ten miał faktury kosztowe i za ten proceder został skazany prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] .

Dodać też trzeba, że strona skarżąca nie podważyła w żaden sposób wiarygodności zeznań P. D. o tym, że nie wykonywał spornych usług na rzecz skarżącej Spółki oraz W. D. twierdzącego, że jego działalność nie polegała na wykonywaniu w charakterze podwykonawcy spółki "B" P. D. usług budowlanych, lecz na wystawianiu dla niego "pustych" faktur. Twierdzenia strony skarżącej o błędnej ocenie zeznań W. D., zdaniem Sądu, oparte są tylko na subiektywnym przekonaniu o tym, że ocena ta winna zostać dokonana wyłącznie w sposób wskazany przez stronę. Strona skarżąca nie dostrzega jednakże tego, iż W. D. był przesłuchiwany zarówno w innych postępowaniach kontrolnych, z których protokoły przesłuchań załączono do akt, jak i bezpośrednio w toku niniejszej sprawy w dniu 15 czerwca 2011 r. i podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych trKakcji gospodarczych i są fałszywe. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał przebieg wystawiania pustych faktur dla kontrahenta strony skarżącej, za co został prawomocnie skazany. Nie sposób zaś przyjąć, iż W. D., pouczony o odpowiedzialności karnej, składałby niezgodnie z prawdą zeznania narażające go na odpowiedzialność z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2007 roku przez spółkę "B" są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom (firmom: G Sp. z o.o., A Sp. z o.o., H, N, I Sp. z o.o., PPHU K, PPHU L), dokumentów przekazanych przez P. D. w czasie przesłuchania w charakterze świadka w sprawie dotyczącej D K. F. i oświadczenia W. D. wysłanego do UKS doręczonego firmie G, należy wskazać, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Przepis artykułu 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, J. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte zarówno w skardze, jak i w piśmie złożonym w dniu 8.10.2013 r., bowiem zgłoszenie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z wielu dokumentów pochodzących z postępowań prowadzonych przeciwko innym podatnikom prowadziłoby do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, a dodatkowo trudno uznać znaczącą ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd w tym składzie orzekającym uznał też, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że spółka "B" oraz jej podwykonawca, tj. firma W. D., nie mogły wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącej Spółki, bowiem – jak wskazano powyżej - nie dysponowały żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Stwierdzić należy, że wbrew zarzutom strony skarżącej, protokoły przesłuchań W. D. pochodzące z innych postępowań nie były jedynym dowodem w sprawie. Strona skarżąca nie zauważa, że świadek W. D. został przesłuchany również bezpośrednio w tym postępowaniu w dniu 15 czerwca 2011 r., a o terminie przesłuchania strona skarżąca została powiadomiona w dniu 3 czerwca 2011 r. Z akt wynika, że skarżąca nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w tym przesłuchaniu i zadawania pytań, zatem zarzut o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu jest bezpodstawny. Ponadto wskazać należy, że wniosek o przeprowadzenie konfrontacji świadków, czy też o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. nie został zgłoszony przez stronę. Brak było też podstaw – jak zasadnie podniósł organ - do ponownego przesłuchania pracowników skarżącej spółki, tym bardziej że strona została powiadomiona o terminie ich przesłuchania, zatem miała możliwość uczestniczenia w tych przesłuchaniach i czynnego w nich udziału, ale z prawa tego nie skorzystała. Co do wniosku o ponowne przesłuchanie świadków organ wprawdzie nie wydał postanowienia o jego oddaleniu, ale wyjaśnił swoje stanowisko w tym przedmiocie w piśmie z dnia 27.07.2011 r. i w tej sytuacji powyższe uchybienie, w ocenie Sądu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo podnieść trzeba, że szereg dowodów, których nie przeprowadzenie zarzuca strona, nie było w ogóle zgłoszonych przez stronę. Co do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy oględzin miejsc, w których świadczone były sporne usługi, stwierdzić trzeba, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych w ogóle, lecz dowiodły, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma "B" oraz firma "C". W tej sytuacji dokonywane oględzin w celu ustalenia, czy roboty zostały w ogóle wykonane, byłoby bezcelowe.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony skarżącej, podnieść należy, że nieporozumieniem wydaje się wniosek zawarty w piśmie procesowym złożonym dnia 8 października 2013 r. o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiocie tego "czy interpretacja art. 11 p.p.s.a. w sposób przedstawiony w wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1341/12, tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia i przedstawienia swoich racji – jest zgodny z art. 45 ust.1 Konstytucji RP".

Przede wszystkim, zgodnie z powołanym art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zmianami) sąd ma prawo zadać Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności z Konstytucją RP określonego przepisu lub całej ustawy. Nie ma natomiast podstaw prawnych do występowania z pytaniami o właściwą interpretację określonego przepisu, czego domaga się strona skarżąca. W obowiązującym stanie prawnym właściwa wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu bądź aktu prawnego pozostaje wyłączną domeną sądu orzekającego, a nie Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto, trudno sobie wyobrazić sytuację, w której - jak chce tego skarżąca spółka - sąd administracyjny występowałby z pytaniem prawnym do TK dotyczącym wykładni przepisu prawa dokonanej w innej sprawie tego samego sądu administracyjnego. Niezależnie od braku podstaw do występowania do TK o wykładnię prawa, o czym mowa powyżej, nie ma podstaw do zadawania pytania w przedmiotowej sprawie, skoro drugą przesłanką pytania prawnego jest wpływ orzeczenia TK na rozstrzygnięcie toczącej się sprawy (a nie innej sprawy, tj. I SA/Łd 1341/12, choćby zawisłej przed tym samym sądem).

Powyższe względy przemawiają za uznaniem żądania strony skarżącej za bezzasadne. Jednocześnie podnieść należy, że strona skarżąca błędnie ogranicza moc wiążącą wyroku skazującego jedynie do osoby skazanego. Po pierwsze, nie wynika to z treści cytowanego przepisu, mającego charakter erga omnes. Po wtóre, nie może być żadnych wątpliwości, że w obecnym brzmieniu art. 11 p.p.s.a. zakazuje sądom administracyjnym czynić jakichkolwiek "ustaleń co do popełnienia przestępstwa" niezależnie od tego, czy dotyczą podatnika, czy innej osoby, której zachowanie ma wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przed sądem administracyjnym. Oczywistym jest, że wynikający z treści art. 11 p.p.s.a., prymat ustaleń poczynionych w wyroku karnym co do popełnienia przestępstwa ma zapobiec rozbieżnościom w judykaturze oraz dać wyraz wiodącej roli ustaleń doprowadzających do pociągnięcia do odpowiedzialności sprawców przestępstw (vide S. Babiarz, Zasady postępowania przed sądami administracyjnymi, Doradca Podatkowy przed sądem administracyjnym, Praca zbiorowa). W tej sytuacji nietrafny i niezrozumiały jest argument strony skarżącej, iż art. 11 p.p.s.a. nie może mieć zastosowania do innych podatników niż podatnik skazany w rozumieniu tego przepisu, gdyż przeczy to konstytucyjnej zasadzie domniemania niewinności. Rzecz bowiem w tym, że postępowanie podatkowe nie zna zasady domniemania niewinności, gdyż odpowiedzialność podatkowa, w odróżnieniu od karnej lub cywilnej ma charakter obiektywny, niezależny od winy i nastawienia psychicznego podatnika do zobowiązania podatkowego. Wobec tego organy podatkowe nie mogą naruszyć zasady domniemania niewinności przyjmując w sprawie podatkowej ustalenia co do popełnienia przestępstwa stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym. Ustalenia te mają charakter prejudykatu, który nie może być podważany w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie twierdzenia zawarte w cytowanym piśmie procesowym z 8 października 2013 r., iż przedmiotowy wyrok karny (III Ks 53/11) zapadł z naruszeniem prawa procesowego niezasadnie abstrahują od prawomocności tego wyroku i braku jego wzruszenia w trybie przewidzianym w k.p.k., wobec czego nie mogą zostać uznane za usprawiedliwione. Nie jest też istotne, wbrew stanowisku zawartemu w piśmie, że przedmiotowy wyrok zapadł w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności przez oskarżonego. Związanie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a., nie zależy od rodzaju procedury zastosowanej przy rozpoznawaniu sprawy karnej. Innymi słowy nie jest istotny sposób, w jaki sąd karny ustalił sprawstwo przestępstwa. Istotne jest to, że przyjęte przez ten sąd ustalenia co do popełnienia przestępstwa są niewzruszalne w toku innych postępowań – zarówno sądowych, jak i administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody wniosek strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego uznać należało za bezpodstawny.

Nie jest również zasadny zarzut strony skarżącej co do tego, że wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. z dnia [...]r. sygn. akt [...] uniewinniający J. J., a zwłaszcza postępowanie dowodowe w tej sprawie, w tym obejmujące zeznania świadków J. S. i P. D., wskazuje, że W. D. jednak prowadził działalność gospodarczą. Nie ma żadnych podstaw by uwzględnić ten zarzut. Przede wszystkim, strona skarżąca nie przedstawiła informacji, by wyrok ten był prawomocny, co oznacza, że może być wzruszony w postępowaniu odwoławczym. Poza tym, odmiennie niż wyrok skazujący, ustalenia wyroku uniewinniającego, z braku stosownej podstawy prawnej, nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych. Wreszcie, wskazany wyżej dowód (zeznania świadków) powstał już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie można czynić organowi zarzutu, że pominął ten dowód.

Z kolei powołanie się przez stronę skarżąca na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 pozostaje o tyle bez znaczenia dla wyniku sprawy, że wbrew poglądowi wyrażonemu w analizowanym piśmie sąd administracyjny (podobnie jak organy podatkowe), niezależnie od treści cytowanego wyroku TSUE, ma obowiązek brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do skarżącego, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do sądu administracyjnego oraz z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stosunku do organu podatkowego. Również wbrew stanowisku strony skarżącej uchybienie omawianemu obowiązkowi skutkuje naruszeniem przepisów procesowych, w tym wskazanych wyżej przepisów ustaw, a nie prawa materialnego. Ponadto zauważyć należy i to, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do cytowanego wyżej wyroku TSUE. Wskazał mianowicie, że orzeczenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie (s. 8-9 decyzji).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość skarżącego co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez spółkę "B", jak i podwykonawcę spółki "B", to jest W. D.. Po pierwsze, skarżący nie mógł nie wiedzieć, że spółka "B" sama nie prowadziła żadnej działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, pozostając w istocie jedynie pośrednikiem między inwestorem bądź wykonawcą a rzekomym podwykonawcą. Po drugie, skarżący nie zadał sobie trudu, by sprawdzić kto w rzeczywistości wykonuje roboty zlecone przez niego firmie "B". W tej sytuacji strona skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez "B" nie odpowiadają rzeczywistości. Oznacza to, że skarżąca spółka nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur, a tylko w takiej sytuacji mógłby wobec niego mieć zastosowanie cytowany wyżej wyrok TSUE.

Udowodnienie, iż spółka "B" wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumenty, zarzuty i wnioski przedstawione przez stronę skarżącą dla obalenia przedstawionego wyżej wywodu okazały się nieskuteczne. Organy zrealizowały przy tym nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

P.C.