Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 638/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 49 par. 1, art. 305, art. 551
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Z. L. i A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2012 r. wspólnym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. Z. i A. L. wykazali m.in.: przychody podatniczki z emerytury - renty krajowej w wysokości [...] zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że Z. i A. L. nie ujęli w w/w zeznaniu podatkowym przychodów z innych źródeł wykazanych przez płatnika – [...] “X." S.A. w X. - w informacjach PIT-8C sporządzonych odrębnie na każdego z małżonków. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. otrzymane przez podatników w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że otrzymane wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: “ustawa o PDOF"), gdyż zwolnieniem tym objęta jest jedynie służebność gruntowa.

Ponadto stwierdzono, że Z. L. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, na które złożyły się następujące wydatki: [...] zł za zakup środków czystości, [...] zł za zakup mebli ogrodowych, [...] zł za zakup gąbki i sznurka do bielizny, [...] zł z faktury wystawionej w 2010 r., [...] zł z faktury wystawionej w 2010 r., [...] zł dotyczące wydatku nie poniesionego przez podatniczkę, [...] dotyczące wydatków poniesionych na energię elektryczną, wodę, wywóz nieczystości oraz drewno opałowe w kwocie ponad dozwolony do odliczenia procent udziału powierzchni przeznaczonej na działalność w powierzchni domu ogółem tj. 33,70%. W zakresie ewidencjonowania przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości i uznano, że podatniczka w 2011 r. osiągnęła przychód w kwocie brutto [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z opodatkowania dochodów ze służebności przesyłu i opodatkowania ich na zasadach ogólnych w myśl art. 9 ust. 1 w/w ustawy,

- art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów zakupu mebli, udokumentowanego fakturą z dnia [...], nr [...], jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie badanych ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne, a tym samym nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego.

W argumentacji odwołania podatnicy podnieśli, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF. Odwołujący się wyrazili przekonanie, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PDOF ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołali liczne orzeczenia NSA i WSA. Ponadto podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu I instancji, że zakup mebli ogrodowych nie jest kosztem uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wyceny nieruchomości. Stwierdzili bowiem, że zakupione meble ogrodowe dla firmy, która znajduje się na terenach wiejskich, służą w okresie letnim do przyjmowania klientów firmy, a to oznacza, że wydatek na zakup tych mebli jest nierozerwalnie związany z osiągniętym przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Z. i A. L. aktem notarialnym z dnia [...], Repertorium A nr [...], na nieruchomości położonej w miejscowości S., oznaczonej jako działka nr [...], stanowiącej rolę, łąkę i nieużytki, zapisanej w księdze wieczystej pod oznaczeniem Kw nr [...], której są właścicielami, ustanowili odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz [...] "X." S.A. w X. służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z wybudowanego przez spółkę gazociągu tranzytowego wraz ze światłowodem oraz infrastrukturą towarzyszącą. Z postanowień § 6 w/w aktu notarialnego wynika, że uzgodnione między Z. i A. L. a spółką wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności określone na kwotę [...] zł, za cały okres trwania służebności, zostanie wypłacone z góry w terminie 14 dni od dnia sporządzenia aktu. Z kolei, z przesłanych przez spółkę "X." w dniu [...] informacji PIT- 8C wynika, że każdy z podatników otrzymał wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu II instancji treść przepisów art. 285, art. 305 i art. 3052 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie: "K.c.") wskazuje, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami K.c. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Powyższą tezę, zdaniem organu, potwierdza układ przestrzenny K.c., tj. dział III Księgi drugiej K.c., który został podzielony na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe; Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebności przesyłu.

W rezultacie poczynionych rozważań organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Natomiast otrzymane przez podatników świadczenie, w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Powyższe oznacza zatem, że wypłacone przez spółkę "X." wynagrodzenie stanowi dla Z. i A. L. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF i podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF.

Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydatek poniesiony na zakup mebli ogrodowych ma charakter wydatków osobistych, którego nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu w/w przepisu. Podkreślono bowiem, że zakup mebli ogrodowych nie jest elementem niezbędnym dla funkcjonowania biura zajmującego się wyceną nieruchomości. Zwrócono uwagę, że o zajęciu części nieruchomości na prowadzenie działalności może świadczyć wyłącznie faktyczne przeznaczenie pomieszczenia na ten cel z całkowitym jego wyłączeniem z funkcji mieszkalnych. Taką funkcję będzie spełniało wyznaczone pod działalność gospodarczą pomieszczenie biurowe, a nie ogród z meblami ogrodowymi pełniącymi przede wszystkim rolę wypoczynkową dla wszystkich domowników.

Nie znajdując natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej organ II instancji podniósł, że stwierdzona w sprawie nierzetelność ksiąg pozwala na ich pominięcie, jako dowodu o szczególnej mocy dowodowej w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, a jednocześnie uprawnia do pominięcia w rozliczeniach podatkowych faktur nierzetelnych i dokonania określenia wysokości zobowiązania w oparciu o zapisy ksiąg, które są wiarygodne oraz w oparciu o pozostały materiał dowodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. i A. L. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z opodatkowania dochodów ze służebności przesyłu i opodatkowania ich przez organ na zasadach ogólnych,

- art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów zakupu mebli, udokumentowanego fakturą z dnia [...], nr [...], jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie badanych ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne przez co nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego.

W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podnieśli, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF oraz że nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu wynagrodzeniem a nie odszkodowaniem, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania). Autorzy skargi wskazali, że ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 3 sierpnia 2008 r., dodano do K.c. przepisy od art. 3051 do art. 3054. Przepisy te wprowadziły nowy rodzaj służebności - służebność przesyłu, do której stosuje się odpowiednio przepisy o służebności gruntowej. Służebność ta została specjalnie wprowadzona do polskiego systemu prawnego, aby w prawidłowy sposób zabezpieczyć interesy przedsiębiorstw będących właścicielami sieci przesyłowych oraz właścicieli gruntów, przez które taka sieć przebiega lub miałaby przebiegać. Zaznaczyli, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Podkreślili, że zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu oznacza że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Zwrócili uwagę, że istotą służebności przesyłu jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Z powyższego wywiedli, że wobec zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. W konsekwencji skarżący uznali, że wadliwe jest stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. W ich ocenie, przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu), że poprzez wprowadzenie do K.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Ponadto podnieśli, że pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF w niezmienionym brzmieniu należy interpretować, jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do nie dających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie, ich zdaniem, nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty, a więc nie została naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF skarżący wskazali, że zakupione meble służyły i nadal służą, szczególnie w okresie letnim, do przyjmowania klientów firmy w warunkach dogodnych, umożliwiających swobodną negocjację przyszłych umów wyceny, dlatego ich zakup jest nierozerwalnie związany z osiągniętym przez skarżącą przychodem. Podnieśli, że zakup tych mebli był podyktowany względami ekonomicznymi i potraktowany jako alternatywa dla znacznie droższego urządzenia klimatyzacyjnego.

W argumentacji zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej skarżący podnieśli, że w przypadku dokonanych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie ustaleń nie można mówić o istotnej wadliwości ksiąg, a tym bardziej o ich nierzetelności. Zaznaczyli, że powstałe nieprawidłowości są efektem oczywistej, ludzkiej omyłki i nie rzutują w sposób istotny na podstawę opodatkowania, a z przedstawionych kontrolującym dowodów bez problemu dało odtworzyć się podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Trafny jest podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. – Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. (dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnienia nie znajdują natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów zakupu mebli oraz zarzut naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez uznanie badanych ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne przez co nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast art. 193 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z opodatkowania dochodów ze służebności przesyłu i opodatkowania ich przez organ na zasadach ogólnych należy stwierdzić, że na aprobatę zasługuję, rozpowszechniony w orzecznictwie sądów administracyjnych, pogląd zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2131/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy zwolnienia miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Konkludując tę część rozważań, należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów zakupu mebli. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na aprobatę zasługuje przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja. Trafnie wywiódł organ podatkowych, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zakup mebli ogrodowych nie wykazuje natomiast związku z osiąganym przez podatników przychodem. Zasadnie wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zakup mebli ogrodowych nie jest elementem niezbędnym dla funkcjonowania biura zajmującego się wyceną nieruchomości. O zajęciu części nieruchomości na prowadzenie działalności może świadczyć wyłącznie faktyczne przeznaczenie pomieszczenia na ten cel z całkowitym jego wyłączeniem z funkcji mieszkalnych. Taką funkcję będzie spełniało wyznaczone pod działalność gospodarczą pomieszczenie biurowe, a nie ogród z meblami ogrodowymi pełniącymi przede wszystkim rolę wypoczynkową dla wszystkich domowników. Podkreślenia wymaga, że przedstawione powyżej stanowisko nie oznacza kwestionowania przez organ podatkowy ubocznego wykorzystywania nabytych mebli także na sposób opisany przez skarżących, tzn. do przyjmowania klientów w pogodne dni. Nie wystarcza to jednak do uznania wydatków poczynionych na zakup mebli ogrodowych za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Ponadto zaznaczyć należy, że ogród nie jest miejscem przeznaczonym na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, co uzasadniania wniosek organów podatkowych, że nabyte meble wykorzystywane będą przeważnie w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie badanych ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne przez co nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego.

Trafnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, że stwierdzona w sprawie nierzetelność ksiąg pozwala na ich pominięcie, jako dowodu o szczególnej mocy dowodowej w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, a jednocześnie uprawnia do pominięcia w rozliczeniach podatkowych faktur nierzetelnych i dokonania określenia wysokości zobowiązania w oparciu o zapisy ksiąg, które są wiarygodne oraz w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Podkreślić bowiem należy, że poza kwestowanym w skardze nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu zakupu mebli ogrodowych, organy podatkowe stwierdziły także inne nieprawidłowości dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, na które złożyły się następujące wydatki: [...] zł za zakup środków czystości, [...] zł za zakup mebli ogrodowych, [...] zł za zakup gąbki i sznurka do bielizny, [...] zł z faktury wystawionej w 2010 r., [...] zł z faktury wystawionej w 2010 r., [...] zł dotyczące wydatku nie poniesionego przez podatniczkę, [...] dotyczące wydatków poniesionych na energię elektryczną, wodę, wywóz nieczystości oraz drewno opałowe w kwocie ponad dozwolony do odliczenia procent udziału powierzchni przeznaczonej na działalność w powierzchni domu ogółem tj. 33,70%. W świetle art. 193 Ordynacji podatkowej istniały zatem podstawy do pominięcia ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą, jako dowodu o szczególnej mocy dowodowej w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Organ określił jednak wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o zapisy ksiąg, które są wiarygodne oraz w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Skutkiem odmowy uznania ksiąg podatkowych za dowód w sprawie w określonym zakresie było zatem wyłączenie z katalogu wydatków, tych które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Czyniąc to organ nie naruszył art. 193 Ordynacji podatkowej.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF, w zakresie w jakim stwierdza, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie obejmuje wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu określonego na łączną kwotę [...] zł. Nie znajdują natomiast uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów zakupu mebli oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie badanych ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne przez co nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego.

Wydając ponownie decyzję w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. organ jest zobowiązany do zastosowania przedstawionej powyżej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF i stwierdzenia, że jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest zwolnienie z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.