Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 577/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 986/04 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 577/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 986/04, oddalił skargę J. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 1.797,30 złotych. Organ stwierdził bowiem, iż działania podatnika w 2000 roku polegające na zakupie samochodów osobowych za granicą, a następnie ich sprzedaży, noszą znamiona działalności gospodarczej. Izba Skarbowa we Wrocławiu po przeanalizowaniu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy uchyliła w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku tych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 2 grudnia 2003 roku określił skarżącemu należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok w wysokości 6.949,30 złotych. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał tę decyzję w mocy. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż J. B. w latach 1997 - 2003 roku dokonał szeregu transakcji, natomiast w 2000 roku dokonał sprzedaży dwóch samochodów osobowych, uzyskując z tego tytułu przychód netto w łącznej kwocie 32.774,00 złotych. W związku z faktem dokonania czynności polegających na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów osobowych, a następnie ich sprzedaży, organy podatkowe uznały, że działania podatnika mają charakter działalności gospodarczej. Organy zauważyły także, że ilość dokonywanych w 2000 roku transakcji sprzedaży była zbliżona do ilości transakcji dokonywanych przez podatnika w 1999 roku to jest w czasie, kiedy podatnik prowadził działalność w zakresie handlu samochodami. Organy zastosowały w rozpoznawanej sprawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) i określiły 20 % zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z tytułu sprzedaży samochodów osobowych w 2000 roku. Organy uznały bowiem, że działalność gospodarcza podatnika podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu od dnia uzyskania pierwszego przychodu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2004 roku nie narusza prawa. Sąd stwierdził bowiem, że organy podatkowe słusznie uznały, że prowadzona przez stronę skarżącą działalność nosi znamiona działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych i dokonywana jest na własny rachunek podatnika. Krótki okres między zakupem oraz sprzedażą pojazdów świadczy, w ocenie Sądu, iż motywem działania podatnika nie było dążenie do zaspokojenia własnych potrzeb, ale zaspokojenia potrzeb innych podmiotów. Sąd argumentował także, że działalność podatnika stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416), do którego nie miało zastosowanie wyłączenie o którym mowa w punkcie 8 lit. d) tego przepisu. W myśl zaś art. 14 ustawy podatkowej, przychody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zrzeczenie powinno nastąpić najpóźniej do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności gospodarczej, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność gospodarczą w ciągu roku. W rozpoznawanej sprawie, jak stwierdził Sąd, podatnik zrzekł się opodatkowania w zryczałtowanej formie nieskutecznie, gdyż po dokonaniu pierwszej transakcji, a nie przed nią. W konsekwencji więc, zryczałtowana forma opodatkowania miała wobec skarżącego zastosowanie. Podatnik miał obowiązek prowadzić ewidencję przychodów za rok podatkowy (art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych). Zaniechanie tego obowiązku przez podatnika skutkowało zastosowaniem przez organy podatkowe art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organy w opinii Sądu prawidłowo określiły wartość niezaewidencjonowanego przychodu i ustaliły od niej podatek w wysokości 20%. Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował w zaskarżonym wyroku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. B. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji. Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku w trybie art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M. B. oraz B. S. W skardze kasacyjnej zarzucono również błędne ustalenie przez Sąd, że okoliczności nabywania przez J. B. pojazdów samochodowych towarzyszył przymiot działalności zarobkowej, co jest przejawem przekroczenia swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonaniem błędnych ustaleń oraz wyprowadzenia z tak dokonanych ustaleń błędnych i nieznajdujących potwierdzenia stanie rzeczywistym wniosków. W ocenie podatnika Sąd błędnie przyjął, że J. B. dokonywał zakupu i sprzedaży samochodów w celach zarobkowych. Za chybione oceniono także stwierdzenie Sądu, iż nabywanie a następnie odsprzedaż samochodów dokonywane były z określoną częstotliwością. Zarzucono również nieuwzględnienie przez Sąd materiału dowodowego w postaci przedstawionej przez podatnika kalkulacji sporządzonej na podstawie opinii rzeczoznawcy, co doprowadzić miało do błędnego ustalenia wysokości osiągniętego zysku.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie także prawa materialnego, to jest art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu dla określenia podatnikowi 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu sprzedaży samochodów oraz art. 2 ust. 2 ustawy prawo działalności gospodarczej w wyniku błędnego zastosowania oraz przyjęcia, iż dokonywanie przez skarżącego zakupu oraz sprzedaży samochodów osobowych odbywało się w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zarzucono także Sądowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyjęcia, iż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż dokonywana przez podatnika sprzedaż następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do całości przychodów uzyskanych przez podatnika. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2004 roku.

4. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu skarga kasacyjna nie została sporządzona w sposób odpowiadający jej wymogom wynikającym z art. 176 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2005 roku odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a więc podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym (art. 49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako u.p.p.s.a.), jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Do wymogów tych należy między innymi zawarcie wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji, nie zaś jako to ma miejsce w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu dnia 5 maja 2004 roku. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zatem brak w zakresie nieokreślenia przez jej autora żądania zmiany zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz jego zakresu. Powoduje to nieskuteczność tego środka zaskarżenia oraz uniemożliwia dokonanie jego merytorycznej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, stanowi niezbędny element do wyznaczenia jej granic, w ramach których podlega ona ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Niewątpliwe wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., prócz wskazania żądania zakresu zmiany zaskarżonego orzeczenia, wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika również ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej w związku z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej w jej osnowie zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu szereg przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, wskazując w rezultacie na uchybienia, jakie miały miejsce w ocenie autora skargi kasacyjnej, w toku administracyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, w dniu 5 maja 2004 roku ostatecznej decyzji administracyjnej. Oceniając tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należy podnieść, iż są one nieskuteczne i tym samym pozostają poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, uczynił to w oderwaniu od przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący nie sprecyzował też dostatecznie, w jaki sposób Sąd naruszył wskazane przepisy, a co za tym idzie czy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazany powyżej zarzuty, nie wskazał bowiem na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miałby stosować wymienione w osnowie skargi kasacyjnej przepisy. Należy bowiem zauważyć, że adresatem norm w nim zawartych nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące postępowanie. Sąd administracyjny nie stosuje tego przepisu, gdyż dokonuje sądowej kontroli wyłącznie w zakresie prawidłowości jego zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję. Aby więc skutecznie w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu postępowania, należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Normy bowiem tej ustawy stosuje sąd administracyjny w wydawanych orzeczeniach. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu takiego jednak nie sformułowano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku badał jedynie, czy nie zostały złamane reguły postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Naruszeń takich Sąd ten się nie dopatrzył. Wnoszący skargę kasacyjną podatnik nie zarzucił w sposób skuteczny naruszenia w tym zakresie prawa przez ten sąd. Postępowanie przed sądami administracyjnymi, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest formą administracyjnego postępowania odwoławczego. Ten tryb postępowania prawnego został przez skarżącego wyczerpany i zakończył się wraz z wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] roku. W postępowaniu sądowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.

Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, należy uznać, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, których autor skargi kasacyjnej skutecznie nie kwestionuje, wskazują, iż J. B. dokonał w 2000 roku sprzedaży dwóch zakupionych wcześniej samochodów osobowych w ramach działalności gospodarczej, stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej. Uzyskał z tego tytułu przychód netto w łącznej kwocie 32.774,00 złote. Z uwagi na okoliczność, iż podatnik nie ewidencjonował uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży tych pojazdów, Sąd słusznie ocenił, że organy prawidłowo zastosowały normy art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym i określiły podatnikowi zryczałtowany 20% podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tych pojazdów. W rozpoznawanej sprawie nie miały zatem zastosowania normy wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również normy art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono natomiast w oparciu o treść art. 204 punkt 1 tej ustawy.