Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2556/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 19 277 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] maja 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K. W.(dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US", NUS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie za marzec i kwiecień 2014 r., kwoty zwrotu różnicy podatku za maj 2014 r. oraz kwoty do zapłaty za marzec i kwiecień 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Z ustaleń Naczelnika US wynika, że przedmiotem działalności Skarżącego był w kontrolowanym okresie zakup i sprzedaż urządzeń elektronicznych, głównie telefonów marki "[...] ". Decyzją z [...] listopada 2016 r., organ I instancji określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł i za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu różnicy podatku za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, a także kwotę do zapłaty za marzec 2014 r. ([...] zł) i kwiecień 2014 r. ([...] zł). Ustalił bowiem, że skarżący brał udział w transakcjach typu karuzelowego, polegających

na przemieszczaniu towaru między państwami członkowskimi UE, w którym zysk jest równy wielokrotności kwot VAT niezapłaconego do budżetu państwa członkowskiego przez podmiot pełniący w strukturze rolę "znikającego podatnika". Jednocześnie przyjął, że okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji wskazywały, że Strona świadomie zawierała przedmiotowe transakcje stwarzając pozory obrotu, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Naczelnik US na podstawie art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieją: [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. [...]. i [...] K. J. wskazując, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia telefonów komórkowych). Naczelnik US uznał także, że Strona nie dokonała dostawy na rzecz firm: [...] Sp. z o. o., [...] P. R., [...] S.A. oraz [...].

2.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc m. in. o jej uchylenie

w całości, skarżący postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191 w zw. z art. 192,

art. 193 § 1, art. 197, art. 199a § 1 i § 3, art. 200 § 1), których efektem było dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenie przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 1 – 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz nieuwzględnienie tzw. dobrej wiary podatnika. Zdaniem autora odwołania, skarżący dochował należytej staranności

w sprawdzeniu swoich kontrahentów, zarówno w kontekście przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, jak również do stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zgodnie z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT. Tym samym organ I instancji wydał decyzję bez uprzedniej oceny tzw. dobrej wiary podatnika, czyli bez podstawy prawnej, co zdaniem skarżącego stanowi także o naruszeniu art. 7 Konstytucji RP. Skarżący postawił nadto zarzuty naruszenia art. 2 pkt 27b, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT.

Reasumując skarżący zarzucił decyzji organu I instancji błędy w ustaleniach faktycznych w zakresie wskazania czy doszło do rzeczywistego nabycia towaru przez Podatnika i zarazem rzeczywistej sprzedaży, a także braku dostatecznej weryfikacji materiału dowodowego wskazującego na dochowanie przez skarżącego należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów w kontekście zarówno prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też odnośnie do stosowania stawki VAT 0%. Skarżący wystąpił nadto o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w tym o dopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów, którymi organ podatkowy dysponował w toku prowadzonego postępowania.

2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, a także zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne niniejszej sprawy (zob. s. 1 – 18 decyzji DIAS). Przyjął, że istotą sporu jest wyjaśnienie czy zakupy sprzętu elektronicznego typu [...] i ich późniejsza sprzedaż w kraju

oraz w ramach [...] miały charakter czynności pozornych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu) w których uczestniczono świadomie, czy też zamiarem Podatnika było faktyczne realizowanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (działał w dobrej wierze), czyli nie miał wiedzy i nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach pozornych, których celem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług. Istota sporu dotyczy zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G., [...] Sp. z o. o. [...] z siedzibą w W. oraz [...] K. J. w Ł. (o łącznej wartości netto [...] zł i VAT [...] zł). W drugiej kolejności spór dotyczy prawidłowości (rzetelności) wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży na rzecz [...]" P. R., [...] S. A. z siedzibą w W., [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. o łącznej wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), a także ocena zasadności zastosowania przez organy wobec skarżącego art. 108 § 1 ustawy

o VAT w odniesieniu do podatku należnego wykazanego przez skarżącego w treści wystawionych przez niego faktur VAT na rzecz ww. podmiotów, które to faktury zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistości. W trzeciej kolejności spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług

w przypadku faktur VAT dotyczących transakcji realizowanych w ramach [...] wystawionych przez niego na rzecz [...] Litwa łącznej wartości netto [...] zł (art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Organ odwoławczy uznał za własne ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ I instancji. Przyjął zatem, że skarżący od marca do maja 2014 r. brał udział w oszustwie karuzelowym, którego schemat i mechanizm DIAS przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. s. 18 – 21). Dodał przy tym, że kwestii występowania w łańcuchu dostaw, które mają cechy przestępstwa karuzelowego, nie zaprzeczył sam skarżący, stojąc jednak na stanowisku, że dokonywał rzeczywistych transakcji przenoszących własność towaru, a o oszukańczym charakterze transakcji swoich kontrahentów nie wiedział i nie mógł wiedzieć pomimo zachowania zasad ostrożności i dobrej wiary. W ocenie Dyrektora IAS powyższe twierdzenia nie zasługiwały jednak na uznanie, gdyż przedstawione okoliczności zakupu towarów

na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. [...],[...] K. J. na rzecz skarżącego oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz [...] Sp. z o.o., [...] P. R., [...] SA. oraz [...] niewątpliwie świadczyły o tym, że Strona nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jej czynności sprowadzały się jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które służyły wyłącznie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści, w tym podatkowych (zob. s. 25 decyzji DIAS). Pomimo tego, że transakcje zakupu i sprzedaży zawierane przez Stronę spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, to zdaniem organów podatkowych skutkowały wyłącznie uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Przy tym korzyść podatkową należy tu rozpatrywać jako korzyść ekonomiczną w postaci bezpośredniego zwrotu VAT na którymkolwiek etapie obrotu towarem (zob. s. 21 – 25 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IS powołał się przy tym na poszczególne dowody dotyczące wystawców spornych faktur VAT, których ocena dokonana zgodnie z art. 191 Op doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT oraz wprowadził do obrotu prawnego szczegółowo wymienione faktury, które wystawił na rzecz innych podmiotów. Zdaniem organów podatkowych, wystawione przez skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowiły zatem podstawę do zastosowania wobec skarżącego art. 108 § 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za chybione. Stan faktyczny rozpoznawanej spawy został bowiem ustalony w sposób prawidłowy i nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Istnienie towaru w postaci [...] w centrum logistycznym jest bowiem bezsporne. Pracownicy magazynów i centrów logistycznych nie mogą zaś mieć wiedzy o udziale skarżącego w transakcjach handlowych (bez skutku przemieszczenia). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy udowodnione zostało, że poszczególne transakcje miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, to nie sposób jest mówić o dochowaniu bądź nie dobrej wiary, gdyż podatnik odliczający podatek z takich faktur jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa i w tym celu są tworzone stosowne dokumenty podatkowe. W konsekwencji, Dyrektor IAS uznał, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W konsekwencji wystąpiły także przesłanki do określenia skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez niego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący nie spełnił nadto warunków do zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (0%; zob. s. 25 – 31 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Pismem z 28 czerwca 2017 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując

z licznymi wnioskami procesowymi, w tym m. in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, względnie o umorzenie postępowania administracyjnego lub o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący postawił następujące zarzuty (pisownia zasadniczo oryginalna):

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 181, 188, 191 i 192 Op mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieadekwatne i niepełne odtworzenie stanu faktycznego i prawnego, tj. nieuprawnione przyjęcie przez organ drugiej instancji,

że strona jedyną dokumentację dołączyła po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a wiec po 30 listopada 2016 r.; zważywszy, że dokumentacja skarżącego w zakresie przyjętej przez niego ostrożnościowej procedury weryfikowania kontrahentów (np. w zakresie pozyskania od kontrahentów zaświadczeń o niezaleganiu z należnościami na rzecz Skarbu Państwa) i dokumentowania transakcji (np. w zakresie negocjacji ceny, pochodzenia towaru, warunków dostawy, wykluczenia oszukańczych nr [...] telefonów) została przedłożona organowi I instancji w już w trakcie kontroli, czyli w lipcu 2014 r., na dowód czego sam organ odnosi się do tejże dokumentacji

w protokole i załącznikach do protokołu (z 12 marca 2015 r.), a podatnik ponowił 30 marca 2015 r. złożenie całości dokumentacji ostrożnościowej na okoliczność dochowania należytej staranności (dowód: zastrzeżenia i załączniki do zastrzeżeń) to zasadność twierdzenia organu drugiej instancji w powyższym zakresie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tym samym wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski organów naruszają chociażby przesłanki swobodnej oceny dowodów a samo postępowanie utraciło przymiot postępowania prowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów;

- organy nie dokonały rozstrzygnięcia na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pominęły dokumentację dotyczącą weryfikacji kontrahentów

i transakcji), co doprowadziło do wyłączenia dobrej wiary podatnika, a tym samym dopuściły się naruszenia art. 120 Op w zw. z art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez nieuprawnione, w świetle zgromadzonej dokumentacji ostrożnościowej, nieuwzględnienie tzw. dobrej wiary podatnika.

W związku z powyższym skarżący wystąpił m. in. o:

- o objęcie zakresem rozpoznania sądu (objęcia kontrolą), zgodnie z treścią

art. 134 § 1 i art. 135 uppsa czynności i aktów wydanych w sprawie, tj.:

a) protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych z 12 marca 2015 r. w zakresie, w jakim kontrolujący przy ustalaniu stanu faktycznego i prawnego nie uwzględnili wymienionych w treści protokołu dokumentów (załączników) pozyskanych przez pracowników organu w trakcie czynności kontrolnych, tj. korespondencji email dostarczonej przez podatnika na okoliczność weryfikacji kontrahentów przed zawarciem transakcji, biletów lotniczych na okoliczność spotkań biznesowych w celu zawarcia transakcji, wystawionych przez niezależne od podatnika przedsiębiorstwa magazynowe dokumentów WZ, PZ, niezależnej inspekcji jakościowo - ilościowej, zeznań świadków

i dokumentów na okoliczność, że towary były przywożone do magazynów i stamtąd wywożone, "polisy ubezpieczeniowej (kwotowo), majątku podatnika składającego się (uzupełnić), błędnego określenia czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dotychczasowej nienagannej historii podatkowej skarżącego, a także korespondencji pomiędzy podatnikiem a kontrahentami dokumentującej wymianę i weryfikację nr [...] przed zawarciem danej transakcji, w celu zapobieżenia oszukańczym praktykom powtarzania nr [...] w innych transakcjach (wskutek kradzieży nr [...] przez nieuczciwe podmioty)".

Organ I instancji w protokole stwierdza, że otrzymał korespondencję email dokumentującą stosowanie procedury ostrożnościowej (potwierdzenia zapłaty podatków przez kontrahentów, zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami na rzecz Skarbu Państwa, składane deklaracje, dokumenty rejestracyjne, prawne i finansowe kontrahentów) i to dwukrotnie: bezpośrednio od podatnika i od jego kontrahentów (...),

- w zakresie w jakim organy pominęły w podstawie rozstrzygnięcia środki dowodowe przedłożone przez podatnika a także pozyskane samodzielnie przez organ, zawnioskowane przez podatnika na okoliczność wykazania (udokumentowania) stosowania przez niego środków ostrożnościowych przy weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy, dokumentowania transakcji i ograniczania jej ryzyka,

w kontekście dochowania należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze;

b) odpowiedzi organu I instancji na zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Skarżący wskazał na naruszenie art. 291 § 1 Op poprzez odmowę rozpatrzenia jego wniosków dowodowych. Wystąpił o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (zastrzegając, iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania):

a) przedłożonych organowi I instancji w formie załączników do dokumentu pn.: "Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych" z 30 marca 2015 r.;

b) przywołanych w treści odwołania (s. 9 - 29) a także przedłożonych organowi

w formie 300 załączników, na 500 stronach skoroszytu załączonego do odwołania (trwale złączony skoroszyt, nadruk na żółtym papierze A4) wraz z pismem przewodnim do odwołania w brzmieniu: "Uprzejmie informuję, że do odwołania został dołączony oddzielny skoroszyt zawierający środki dowodowe wymienione w treści odwołania";

c) przedłożonych organowi w dokumencie z 7 marca 2017 r. pn. "Wypowiedzenie się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego" - odpowiedź na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie Dyrektora IAS z 8 lutego 2017 r.); organ drugiej instancji nie odniósł się w skarżonej decyzji do wyszczególnionego w piśmie materiału dowodowego (s. 4 — 40 pisma podatnika, 300 opisanych środków dowodowych);

d) przedłożonych organowi w piśmie skarżącego skierowanym do organu drugiej instancji z 7 marca 2017 r., w zakresie żądania strony przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego; w uzasadnieniu żądania przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego strona podniosła, że 7 marca 2017 r. wniosła do Dyrektora IAS dwa pisma wraz z załącznikami, zawierającymi materiały w sprawie, zgromadzone

i nieuwzględnione przez organ I instancji (w tym od strony), licząc od dnia rozpoczęcia kontroli (1 lipca 2014 r.) do dnia wydania rozstrzygnięcia na okoliczność wykazania,

że przyjęta przez skarżącego procedura weryfikacji kontrahentów i dokumentowania transakcji pozwala uznać, że dochował on należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów w kontekście przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur, a także w sprawdzaniu swoich kontrahentów w kontekście przysługującego mu prawa do zastosowania stawki 0%, należytego dokumentowania transakcji, a tym samym, że doszło do dostawy towarów na jego rzecz w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nawet jeśli kontrahent okazał się nierzetelny, tj. nie rozliczył prawidłowo podatku należnego (VAT), lub jeśli okazało się, że nabyte przez podatnika towary pochodzą z nielegalnego źródła, nie istniały lub były przedmiotem oszukańczych praktyk innych podmiotów, o czym podatnik pozostając

w dobrej wierze nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć.

3.2. W piśmie procesowym z 20 lipca 2018 r. (uzupełnienie skargi), skarżący postawił zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały bowiem, że skarżący faktycznie uczestniczył w oszustwach podatkowych, o których mowa w zaskarżonych decyzjach, związanych z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów wskazanych w ich treści; ponadto w sposób dowolny organy przyjęły, iż skarżący świadomie brał udział

w oszustwach podatkowych, nadto skoncentrowały swoją uwagę na podmiotach wystawiających sporne faktury dla skarżącego, a także na ich kontrahentach, odstępując od dokonania stosownych ustaleń mogących potwierdzić założenie przyjęte przez organy, że skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwach podatkowych, zarówno przejmując do rozliczenia tzw. puste faktury, jak i wystawiając tzw. puste faktury;

2) skarżący podnosi, że nie było podstaw do zastosowania wobec niego art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji gdy organ nie wykazał, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw telefonów komórkowych; organy podatkowe odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie obrotu, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach; bezpodstawnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem pracowników ww. podmiotów i osób zarządzających tymi podmiotami, a także dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego

na okoliczność stosowania procedur ostrożnościowych w postaci dogłębnej weryfikacji kontrahentów oraz dokumentowania transakcji;

3) skarżący podnosi, że za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać zarówno odstąpienie organów od przeprowadzenia stosownych dowodów na podstawie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących 3 podmiotów, dostawców podatnika, 4 podmiotów będących odbiorcami towaru podatnika oraz 2 niezależnych podmiotów (w ocenie organów "rzetelnych Podatników"), będących niezależnymi operatorami transportowymi i magazynowymi; kwestia źródła pochodzenia towarów, które skarżący posiadał, a następnie sprzedał podmiotom ujawnionym w treści wystawionych przez podatnika faktur VAT jako ich odbiorcy, nie ma znaczenia w świetle normy prawnej wynikającej z art. 108 ustawy o VAT; organ nie wykazał możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa w związku z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego; organ nie wykazał zatem, iż wystąpiły wskazane wyżej przesłanki, uzasadniające określenie skarżącemu zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT; tylko wystąpienie obu tych przesłanek łącznie otwiera właściwemu organowi możliwości realizacji obowiązków przewidzianych w art. 108 ustawy o VAT;

4) skarżący podnosi, że ocena wyjaśnień podatnika należy do organu podatkowego, której należy dokonać w powiązaniu z innymi dowodami, w ramach zakreślonych normą prawną wynikającą z art. 191 Op; dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy należy nie tylko zebrać, ale także wskazać ich umiejscowienie w aktach podatkowych z podaniem numeru tomu i karty, czego organy nie uczyniły; organ nie podjął ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie; organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy i nie uzupełnił materiału dowodowego celem jej prawidłowego rozstrzygnięcia; w uzasadnieniu brak jest stosownych wniosków związanych z zastosowaniem konkretnych przepisów prawa materialnego w realiach tejże sprawy, "zatem szczegółowe opisywanie przebiegu postępowania i wniosków dotyczących podmiotów innych niż dostawcy i odbiorcy towarów podatnika (oraz samego podatnika), na których działanie podatnik wpływu mieć nie mógł, zaś cytowanie przepisów i poglądów z orzecznictwa i piśmiennictwa zaciemniło obraz sprawy, która ma zawsze wymiar indywidualny";

5) skarżący podnosi, że organ I instancji na stronie 35 jego decyzji wskazał (zdanie siódme że "nie wyklucza istnienia samego towaru w postaci telefonów. Opakowania zbiorcze telefonów były bowiem widziane przez osoby pracujące

w magazynach, czego dowodem jest dokumentacja fotograficzna kartonów, palet z kartonami, naklejek z numerami [...] na kartonach itp."; organ drugiej instancji już tych wniosków nie podtrzymał, nie wskazując podstaw do ich pominięcia;

6) skarżący podnosi, że organ w sposób nieuprawniony odmówił podatnikowi uprzedniej oceny związanej z dobrą wiarą Skarżącego, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

7) skarżący podnosi, że "organ w sposób nieuprawniony odmówił podatnikowi uznania za prowadzenie działalności gospodarczej: składanie przez podatnika deklaracji podatkowych, opłacania podatków w terminie i w wysokościach odpowiadającym ewidencjom księgowym, prowadzenie księgowości podatnika przez podmiot zewnętrzny (posiadający do takich czynności uprawnienia i ubezpieczenia), posiadanie majątku ruchomego i nieruchomego, będąc właścicielem pojazdów, zawierając umowy leasingowe, zaplecze gospodarcze, środki trwałe, zatrudniając pracowników, wynajmując niezależne firmy – operatorów transportowych i magazynowych, operacji na kontach bankowych wskazujących na dokonywanie wydatków w związku z działalnością gospodarczą, tj. wydatków na paliwo, zakup materiałów i usług, wypłat wynagrodzeń dla pracowników, zapłat dla kontrahentów";

8) skarżący podnosi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 124, art 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego

i nie rozpoznał sprawy w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności; odstąpił od obowiązku uwzględnienia materiału dowodowego mimo wskazywania dodatkowej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia (art. 88 ust. 5a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) a także nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Organ nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji odwołania, organy podatkowe nie wykazały,

a nawet nie uprawdopodobniły, że skarżący brał udział w sposób świadomy

w oszustwach podatkowych; organy nie wykazały, że skarżący oraz inne podmioty rzekomo biorące udział w przestępstwach podatkowych typu karuzela podatkowa osiągały w sposób nieuprawniony korzyści ekonomiczne kosztem polskich dochodów budżetowych oraz (lub) innych państw Unii; skoro bezsporne jest w realiach niniejszej sprawy, że towar (telefony) był przedmiotem obrotu krajowego i [...] (istnienie towaru organ I instancji potwierdził na stronie 35 decyzji), to obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie korzyści ekonomicznych osiąganych przez podmioty biorące udział w tzw. karuzeli podatkowej; podatnik bowiem ponosił koszty transportu towarów, ponosił ekonomiczny ciężar zapłaty wynagrodzeń pracowników i zobowiązań podatkowych związanych z podatkami od transakcji przewozowych i najmu;

9) skarżący podnosi, że występując w charakterze odbiorcy lub dostawcy towarów będących w obrocie, może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej i zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wykaże,

że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się

od obowiązków podatkowych przez kontrahentów; skarżący podnosi, że ma prawo powołania się na tę zasadę, ponieważ wykonał wszelkie czynności, które w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego, tj. przed zawarciem transakcji dokonał (maksymalnej co do zakresu) weryfikacji kontrahentów, zaś wszystkie transakcje zostały udokumentowane licznymi dowodami na ich przeprowadzenie; organy nie dokonały globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy, w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze przed rozpoczęciem transakcji i w jej trakcie i czy podatnik dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie będą skutkować uznaniem, że uczestniczył w przestępstwie podatkowym; a w przedmiotowej sprawie to właśnie badanie "dobrej wiary" ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia;

10) skarżący podnosi, że orzecznictwo wprowadziło do systemu VAT klauzulę słusznościową, która uważa dobrą wiarę podatnika za swoisty wentyl bezpieczeństwa; daje to możliwość uwzględnienia zdania podatnika i nadania mu uprawnień w systemie VAT, m. in. w zakresie prawa do odliczenia podatku czy zastosowania zwolnienia,

w zakresie wystąpienia szczególnych okoliczności, które na to nie pozwalają, czego organy w przedmiotowej sprawie nie uczyniły;

11) skarżący podnosi, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie możliwe środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności

za oszustwa osób trzecich; podatnik wskazuje, że ocena zebranych przez organy podatkowe dowodów w zakresie badania "dobrej wiary" była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej podatnika w analizowanych transakcjach; podatnik podnosi, że w tym zakresie organy dokonały naruszenia art. 191 Op, które miało zasadniczy i istotny wpływ na wynik sprawy;

12) skarżący podnosi, że istnieją wątpliwości i rozbieżności organów w zakresie twierdzeń, że podatnik nie prowadził obrotu towarowego; organ wyklucza obrót towarowy, mimo że przyznaje, że towar istniał (s. 35 decyzji), a w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów (500 środków dowodowych) potwierdzających,

że przepływ towarów był rzeczywisty (np. zamówienia, faktury proforma, korespondencja handlowa, potwierdzenia przelewów, zlecenia transportowe, a także dokumenty uzyskane od przewoźników);

13) skarżący podnosi, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se,

a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze

lub późniejsze wydarzenia, zaś w przedmiotowej sprawie organy orzekły odmiennie; orzecznictwo stwierdza jednoznacznie, że charakteru transakcji w łańcuchu dostaw nie można oceniać w odniesieniu do całego łańcucha, lecz przeciwnie – obiektywnie i per se; transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT stanowią obrót towarów dokonywany przez podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu

art 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o czym podatnik nie wiedział (dokonując szerokiej weryfikacji kontrahentów i dokumentując każdą transakcję) lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonywał skarżący; ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony

do budżetu odpowiedniego państwa, nie ma wpływu na prawo skarżącego podatnika

do odliczenia podatku naliczonego; organy postanowiły w tym zakresie odmiennie,

co wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy;

14) skarżący – odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu dochowania należytej staranności – podnosi, iż to organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czego w przedmiotowe sprawie organy nie uczyniły;

15) skarżący podnosi, że niniejsza sprawa dotyczy okresu marzec - maj 2014 r.; pierwsze informacje występowaniu wyłudzeń VAT na rynku sprzętu elektronicznego pojawiły się w drugiej połowie 2014 r.; Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki w liście z 25 sierpnia 2014 r. informowało o zagrożeniu oszustwami w zakresie VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką; wcześniej branża handlu elektroniką nie wyróżniała się dodatkowym ryzykiem możliwości wyłudzania VAT w porównaniu

do innych branż; organy nie wskazały, jakie jeszcze, poza przedsięwziętymi przez podatnika w pierwszym i drugim kwartale 2014 r., dodatkowe elementy weryfikacji nie zostały w tej konkretnej sprawie zastosowane; skarżący podnosi, że nie można

w sposób arbitralny odrzucać twierdzeń podatnika, nie wskazując dodatkowych, potencjalnych działań weryfikacyjnych, jakie powinien był wówczas podjąć skarżący; dowody przedstawione przez skarżącego nie zostały wzięte (w szerokim aspekcie) pod uwagę przez organy podatkowe w sprawie; skarżący wskazuje, że gdyby materiały dostarczone przez niego były rzetelnie i całościowo analizowane, ustalenia organów podatkowych w tej mierze byłyby zupełnie inne;

16) skarżący podnosi, że jeżeli podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 oraz C-440/04);

17) skarżący podnosi, że wszystkie okoliczności niniejszej sprawy powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu, czego organy nie uczyniły; próba wykazania braku należytej staranności kupieckiej ograniczyła się do stwierdzenia przez organ, że wszystkie środki dowodowe zostały przedstawione organowi po dniu wydania rozstrzygnięcia, czemu definitywnie przeczą ustalenia i załączniki do: protokołu kontroli z 16 marca 2015 r., zastrzeżenia do protokołu z 30 marca 2015 r. i odpowiedz organu na zastrzeżenia, "sprowadzającej się do lakonicznego stwierdzenia, że "środki dowodowe przedstawione w postaci nieuwierzytelnionych kopii nie stanowią dowodu", bez rozpoznania tychże środków i włączenia ich na wniosek skarżącego do akt sprawy (trudno przyjąć, by podatnik dokonywał uwierzytelnienia korespondencji email, zamówień, listów przewozowych, elektronicznych biletów bankowych, przelewów bankowych i innych wykazanych przed organem dowodów)"; organ ograniczył się

do wymienienia tylko tych okoliczności, które uzasadniały przyjętą już z góry przez organ tezę, że podatnik wiedział, że sprzedaje towar do znikających podatników;

18) skarżący podnosi, iż wszelkie okoliczności faktyczne świadczące

o przestępczej działalności kontrahentów lub powiązanych z nimi podmiotów i osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji "na skutek 176 dni prowadzonej kontroli oraz 29 miesiącach (!!!) od dnia wszczęcia kontroli do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji (01.07.2014 - 30.11.2016), nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika"; zdaniem skarżącego nie można wymagać

od niego, tj. podatnika, którego model działalności od 2001 opiera się na współpracy

z dużą liczbą kontrahentów, by weryfikował dalszą drogę kupowanego lub zbywanego towaru (tym bardziej, gdy nie jest on odpowiedzialny za transport);

19) skarżący podnosi, że organy w decyzji nie wykazały, w jaki dodatkowy sposób podatnik miałby dokonać sprawdzenia swoich kontrahentów, by być w "dobrej wierze"; w świetle dowodów znajdujących się w aktach sprawy nieuprawnione są twierdzenia organów, że podatnik nie podjął w badanym okresie wszelkich działań

w celu weryfikacji kontrahentów; jeżeli tak nie było, to zadaniem organów podatkowych powinno być wykazanie w decyzji, jakich działań skarżący podatnik nie podjął,

a powinien był podjąć w ówczesnym czasie, biorąc również pod uwagę specyfikę konkretnego kontrahenta (także jego kapitał zakładowy, renomę, czasookres działania na rynku, ilość zatrudnianych pracowników itp.);

20) skarżący nie przesądza oczywiście, że w sprawie nie było tzw. "znikających podatników"; obszerny materiał dowodowy, w tym głównie materiały zgromadzone przez inne krajowe organy podatkowe i organy podatkowe innych państw może na to wskazywać; jednak materiał ten nie jest wystarczający do zakwestionowania braku spełnienia przez niego warunków uprawniających do skorzystania z dobrodziejstwa systemu VAT; organy nie dokonały nawet wybiórczej oceny w zakresie staranności kupieckiej podatnika; w sposób niewystarczający zbadały tzw. dobrą wiarę podatnika

i faktycznie nie oceniły, czy ta dobra wiara chroniła podatnika przed skutkami podatkowymi dokonywanych transakcji; odmowa "przeprowadzenia dowodów

z dokumentów wskazujących na weryfikacje kontrahentów i dokumentowanie transakcji (w uzasadnieniu odmowy organ zarzucił podatnikowi, że "podatnik wniósł

o uzupełnienie materiału dowodowego w postaci niepotwierdzonych za zgodność

z oryginałem kserokopii dokumentów i plików znajdujących się na załączonej płycie cd) przekonuje, że ocena zebranych przez podatnika dowodów w zakresie badania dobrej wiary nie nastąpiła tym samym nie dając podstaw do postawienia tezy, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej"; w tym zakresie podatnik wnosi

o stwierdzenie naruszenia art. 191 Op, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy; dowolna a nie swobodna ocena materiału dowodowego w sprawie wskazuje również

na naruszenie w decyzji DIAS art 120, art. 122 i art. 178 § 1 Op; wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego (i odmowa włączenia w akta sprawy dowodów wskazanych przez podatnika) przez organy podatkowe polegała bowiem na przyjęciu

z "góry" założenia o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i świadomym uczestniczeniu w transakcjach mających na celu przestępstwa podatkowe.

Skarżący wystąpił nadto, na podstawie art. 106 § 3 uppsa, o przeprowadzenie dowodów z dokumentów świadczących o dokonaniu weryfikacji kontrahentów

i udokumentowaniu kwestionowanych transakcji na okoliczność stosowania przez podatnika procedury ostrożnościowej, umożliwiającej przyjęcie, że podatnik dochował należytej staranności co do okoliczności transakcyjnych, włączonych do akt sprawy podatkowej w trakcie: kontroli podatkowej (załączniki do protokołu kontroli),

w dokumencie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli (załączniki), we wniosku podatnika z 31 stycznia 2016 r., w odwołaniu od decyzji organu I instancji

(w uzasadnieniu i załącznikach do odwołania: 300 środkach dowodowych na 500 stronach skoroszytu ze środkami dowodowymi), w dokumencie z 10 marca 2017 r.

pn. powtórzenie czynności przekazania materiału dowodowego, w dokumencie z 7 marca 2017r. pn. wypowiedzenie się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego, w skardze i załącznikach do skargi na decyzję organu drugiej instancji.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.4. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego cofnęła wnioski dowodowe.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a) oraz lit. c), a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem,

że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej oraz świadomie uczestniczył w nadużyciach lub oszustwach podatkowych (tzw. karuzeli podatkowej),

o których mowa w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów (telefonów [...]) wskazanych w ich treści (stanowisko Naczelnika US) lub dokonywał transakcji, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (stanowisko DIAS). Zdaniem Sadu organy podatkowe nie wykazały w szczególności podstaw do zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Dyrektor IAS stwierdza bowiem, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt, że istniał towar (telefony komórkowe), o którym mowa w treści spornych faktur VAT. Wskazuje na transakcje dokonywane przez skarżącego. Przyjmuje, że towar był składowany w magazynach wskazywanych przez skarżącego (okoliczność bezsporna). Z drugiej strony akceptuje stanowisko organu I instancji, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie był dostawcą towaru, o którym mowa w fakturach wymienionych w tabeli nr 2 znajdującej się w decyzji Naczelnika US (zob. s. 5 i 47 decyzji NUS), przez co zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjmuje nadto, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, gdyż skarżący dokonywał transakcji w warunkach nadużyć podatkowych. Tym samym przyjmuje, że skarżący dokonywał transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, tyle tylko, że wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z założeniami systemu VAT.

Skarżący konsekwentnie utrzymuje, że był właścicielem zakupionego towaru, który był przedmiotem dokonywanych przez niego transakcji, w tym dostaw na rzecz podmiotów ujawnionych w treści wystawionych przez skarżącego dokumentów (faktur). Składa szereg wniosków dowodowych w tym zakresie, których organy nie uwzględniają przyjmując, że materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia faktyczne prawidłowe. Jednak w ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały w sposób spójny i logiczny, że skarżący nie władał tym towarem jak właściciel w okresie pomiędzy jego nabyciem i późniejszą odsprzedażą.

Zdaniem Sądu, stanowisko DIAS odnośnie do tego, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej oraz świadomie uczestniczył w nadużyciach lub oszustwach podatkowych (tzw. karuzeli podatkowej), o których mowa w zaskarżonej decyzji, należy zatem uznać co najmniej za pochopne i za wewnętrznie sprzeczne. Organ odwoławczy zmienił też podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w części dotyczącej odmowy odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a uptu w ocenie Naczelnika US, a w ocenie DIAS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu), ale nie uzasadnił w sposób spójny (należycie) zasadności tego działania. Jest to o tyle istotne, że możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT opiera się na innych ustaleniach faktycznych

od tych, które mogą stanowić podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu.

Podstawowa różnica polega na tym, że o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT można mówić tylko wówczas, gdy określone czynności (transakcje) zostały dokonane, a zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT możliwe jest między innymi w sytuacji, gdy podatnik wystawi tzw. "pustą" fakturę VAT.

4.2. W realiach niniejszej sprawy przyjęcie przez organ odwoławczy, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w stosunku do tych faktur wystawionych dla skarżącego, które rzekomo dokumentują nabycie przez niego towarów (telefonów iPhone), potwierdza nabycie przez skarżącego tych towarów, tyle tylko, że w celu sprzecznym z założeniami ustawy o VAT, gdyż podstawowym celem było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z systemem VAT. Okoliczność ta świadczy jednak o tym, że towar istniał i był przedmiotem obrotu. Czyli brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż możliwość zastosowania tego przepisu w realiach niniejszej sprawy winna opierać się na wykazaniu przez organ podatkowy, iż czynność (dostawa), o której mowa w treści spornej faktury, faktycznie nie została dokonana. Dyrektor IAS nie przedstawił nadto weryfikowalnych rozważań faktycznych i prawnych świadczących o zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec skarżącego. Nie wykazał nadto, że towar, o którym mowa w treści faktur wystawionych na rzecz [...] (telefony [...]), w rzeczywistości był przedmiotem dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej.

W związku z powyższym organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę materialnoprawną dokonanych w sprawie rozstrzygnięć.

5. Ramy prawne.

5.1. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1 dalej "VI Dyrektywa"), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej "Dyrektywa 112").

Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane

do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego,

o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 uptu nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się

z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit c uptu stanowią odstępstwo od zasady neutralności VAT. Regulacje te mają jednak swoje uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu

na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774).

5.2. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne

i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione

na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się

z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się

z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105)

i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871).

W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11

i C-142/11 Mehageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać

od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim

od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik (nabywca) miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy

w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy.

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że jeżeli towar został dostarczony nabywcy, a w sprawie wykazane zostało, że towar ten nie mógł być dostarczony przez wystawcę faktur, wówczas dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur należy wykazać, że podatnik miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie.

5.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C – 138/12, LEX/el. 2013), w świetle których stosując przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.

W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić

od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15; wyrok dostępny w bazie LEX nr 2303223 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA", a także przywołane w tym wyroku poglądy z orzecznictwa TSUE oraz NSA).

W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie

z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur VAT, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawa do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter swego rodzaju sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotu zajmującego się tego typu praktykami (zob. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., dostępny

w bazie LEX nr 2314508 oraz w CBOSA). Pomimo tego, że podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa porównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (zob. wyrok NSA z 6 marca 2014 r., II FSK 304/13, przywołany w wyroku WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1019/15; CBOSA). Kwota do zapłaty przewidziana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zatem zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z mocy prawa. Właściwy organ podatkowy, w realiach niniejszej sprawy Naczelnik US, poprzez wydanie stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określa wysokość zobowiązania podatkowego, tj. konkretyzuje kwotę do zapłaty, jeżeli wystąpią okoliczności powodujące powstanie obowiązku zapłaty podatku. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjąć należy, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. Obowiązujące przepisy nie przewidują konieczności złożenia stosownej deklaracji podatkowej w celu ujawnienia należnej kwoty do zapłaty. Zdarzeniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Op, jest zatem wystawienie faktury, w której wykazano kwotę podatku.

6. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi

w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1, art.. 188 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uchybienia te skutkowały uchyleniem zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób należyty, umożliwiający prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie przeprowadziły dowodów na wniosek skarżącego, których celem było wykazanie, że był on właścicielem towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Uniemożliwiły zatem skarżącemu wykazanie, że brak jest podstaw do zastosowania wobec niego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy, który podejmuje ryzyko wydania w jednym akcie administracyjnym (decyzji) rozstrzygnięć wymiarowych dotyczących podatku

od towarów i usług w różnych stanach prawnych za kilka okresów rozliczeniowych, obowiązany jest przedstawić stosowne rozważania faktyczne i prawne w odniesieniu

do każdego okresu rozliczeniowego z osobna. Szczególnie w sytuacji, gdy wydaje odrębne rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3a Op w związku

ze stosownymi przepisami art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT (określenie zobowiązania

z tytułu VAT lub (i) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu), a także w związku z przepisami art. 108 ustawy o VAT. Pamiętać przy tym należy,

iż ustalenia faktyczne dokonane w danej sprawie, pozwalające na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub (i) lit. c ustawy o VAT, mogą okazać się niewystarczające

do prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy, tak jak w niniejszej sprawie.

7. Dodatkowo zauważyć należy, że Dyrektor IAS nie wykazał możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku

z czynnościami skarżącego. Nie wykazał zatem, że wystąpiły przesłanki, uzasadniające określenie skarżącemu zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tylko wystąpienie łącznie obu przesłanek, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, otwiera właściwemu organowi podatkowemu możliwość nałożenia na wystawcę faktury obowiązku zapłaty podatku (VAT) ujawnionego w jej treści na zasadach przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi wadliwość uzasadnień decyzji organów obu instancji, w tym wewnętrzne sprzeczności, o których mowa wyżej (zob. pkt 4.1. i 4.2. uzasadnienia niniejszego wyroku), Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi i argumentacji skargi w części dotyczącej naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów postępowania

(w części opisowej o charakterze polemicznym), gdyż autor skargi powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, wręcz cytując znaczne fragmenty uzasadnień wyroków, nie powiązał opisywanych uchybień procesowych z przepisami prawa i nie wskazał ich wpływu na wynik sprawy. Za trafne co do zasady Sąd uznał rozważania autora skargi dotyczące obowiązków spoczywających na organach podatkowych w toku prowadzonych postępowań zmierzających do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy, poza skrupulatnie opisanym charakterem działań podmiotów biorących udział w nadużyciach o charakterze karuzelowym, organy podatkowe nie dokonały pozostałych ustaleń faktycznych, o których mowa wyżej, niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w części związanej z odstąpieniem przez Dyrektora IAS od obowiązku

przeprowadzenia stosownych dowodów wskazanych przez skarżącego lub (i) innych,

w szczególności ze źródeł osobowych, celem ustalenia, czy skarżący dokonał dostawy towarów (telefonów) na rzecz kontrahentów ujawnionych w treści wystawionych przez niego faktur, kwestionowanych przez organy podatkowe. Dowody przeprowadzone

w innych postępowaniach (karnych i podatkowych), w świetle art. 180 § 1 Op mogą zostać wykorzystane jako dowód także w realiach niniejszej sprawy. Częściowo zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Op, jednak zasadniczo uchybienie Dyrektora IAS należy traktować w kategoriach naruszenia art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Op. Pozostałe zarzuty procesowe skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Za chybiony Sąd uznał zarzuty skargi w części dotyczącej rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, gdyż wskazywane przez autora skargi uchybienia procesowe nie mają charakteru pozwalającego na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dodać należy, iż autor skargi występował o uchylenie decyzji organów podatkowych, a nie o stwierdzenie ich nieważności z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. Bez wątpienia występują w niniejszej sprawie przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego (wymiarowego) w części dotyczącej zastosowania przez Naczelnika US przepisów art. 42 ust. 1 oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub lit. c ustawy VAT. Kwestia możliwości wydania przez organ odwoławczy stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wymaga zaś dokonania odrębnych rozważań oraz czynności, w związku z tymi uchybieniami, o których mowa wyżej (pkt 4.1. i 4.2. uzasadnienia wyroku). Należy bowiem ustalić, czy skarżący faktycznie nabyła towary, które następnie sprzedawała.

Skoro Dyrektor IAS nie dokonał w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych pozwalających na wydanie zaskarżonej decyzji, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi, dotyczących naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że w skardze zostały one powiązane z zarzutami procesowymi. Za chybiony Sąd uznał także bliżej nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Op, gdyż organy orzekające w sprawie orzekały na podstawie obowiązujących przepisów i wskazały okoliczności, które uzasadniały zarówno wszczęcie postępowania jak i jego kontynuowanie. Za chybiony Sąd uznał także wniosek o umorzenie postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe co najmniej uprawdopodobniły udział skarżącego w transakcjach o charakterze karuzelowym. Wpływ na wynik sprawy mogą wywierać dowody zebrane lub (i) wytworzone w toku postępowania karnego. Pojęcie nadużycia lub oszustwa podatkowego jest powszechnie stosowane w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie z zakresu nadużyć lub (i) przestępstw związanych z rozliczeniami z tytułu VAT. Fakt, że pojęcia te nie zostały dotychczas zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego nie oznacza, że za niedopuszczalne należy uznać używanie tych pojęć przez organy podatkowe i sądy.

8. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy ustalić, które przepisy prawa materialnego mogą znajdować zastosowanie w sprawie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy lit. c ustawy o VAT), a także czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w celu zakwestionowania możliwości zastosowania przez skarżącego art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a także celem wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik US obowiązany będzie dokonać stosownych ustaleń faktycznych w celu rozstrzygnięcia sprawy w sposób uwzględniający specyfikę przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub lit. c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga konieczność dokonania znacznie różniących się od siebie ustaleń faktycznym w celu zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. O ile w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT kwestia źródła pochodzenia towaru ewentualnie nabytego przez skarżącego (rzetelność spornej faktury pod kątem podmiotowym) może mieć istotne znaczenie,

o tyle w przypadku dokonania przez skarżącego dostawy towarów, o których mowa

w wystawionych przez niego fakturach, na rzecz podmiotów wskazanych w treści tych faktur, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej skarżącemu kwotę podatku

do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tylko z tej przyczyny,

że skarżący nabył towary, a później je sprzedał, uczestnicząc w transakcjach (dostawach) o charakterze karuzelowym. W realiach niniejszej sprawy należy zatem ustalić, czy skarżący dokonał zakupu towarów (telefonów) i czy władał nimi jak właściciel w dniu dokonania sprzedaży. Dla prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne także jest dokonanie stosownych ustaleń dotyczących przesłanki możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności z tytułu VAT przysługujących Skarbowi Państwa. W pierwszej kolejności należy jednak ustalić, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, czy też tylko pozorował jej prowadzenie odprowadzając na rzecz Skarbu Państwa w latach 2012 – 2016 podatki w łącznej kwocie 5,5 mln zł (zob. s. 12 skargi), a także uwzględniając jego rolę w transakcjach karuzelowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W drugiej kolejności należy ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący i jego bezpośredni kontrahenci dysponowali towarem, o którym mowa w treści spornych faktur, czy też przedmiotem obrotu były tylko faktury. Jeżeli organy podatkowe nie są w stanie uprawdopodobnić,

że obiektywnie rzecz biorąc istnieje obawa narażenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa na uszczuplenie w wyniku niedozwolonych praktyk podejmowanych przez nieuczciwych przedsiębiorców, to przedmiotem zainteresowania organów tylko wyjątkowo (w uzasadnionych przypadkach) może być kwestia sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców. Ocena wyjaśnień (zeznań) podatnika należy do organu podatkowego, której należy dokonać w powiązaniu z innymi dowodami, w ramach zakreślonych normą prawną wynikającą z art. 191 Op. Dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy należy nie tylko zebrać, ale także wskazać ich umiejscowienie w aktach podatkowych z podaniem numeru tomu i karty. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś ponowne rozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie, a nie tylko kontrola instancyjna rozstrzygnięcia organu I instancji. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ I instancji dokonuje ustaleń faktycznych, które podatnik skutecznie obala, a organ odwoławczy decyduje się na zmianę podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Szczególnie w takich sytuacjach obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego celem jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Opisywanie przebiegu postępowania w uzasadnieniu decyzji winno zaś służyć rozstrzygnięciu sprawy. Jeżeli w uzasadnieniu decyzji brak jest stosownych wniosków związanych z zastosowaniem konkretnych przepisów prawa materialnego w realiach danej sprawy, to szczegółowe opisywanie przebiegu postępowania oraz cytowanie przepisów i poglądów z orzecznictwa czy też piśmiennictwa może tylko zaciemniać obraz danej sprawy, która zawsze ma charakter indywidualny.

Dodać należy, że organ odwoławczy nie odniósł się należycie do argumentacji skarżącego dotyczącej jego działalności gospodarczej i uiszczanych podatków nie tylko na etapie odpowiedzi na skargę, ale do końca postępowania przed sądem pierwszej instancji. Pomimo tego, że podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że skarżący

w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jego czynności sprowadzały się jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które służyły wyłącznie do osiągniecia nieuprawnionych korzyści, w tym podatkowych (zob. s. 25 zaskarżonej decyzji).

9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US.

O zwrocie kosztów postępowania (należnego wpisu sądowego uiszczonego przez skarżącego w kwocie 19.277 zł) Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200,

art. 205 § 1 oraz art. 209 uppsa.