Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3164/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 576/13 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 576/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej – B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 302.775 zł. W uzasadnieniu wskazując, iż wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. przychody w wysokości 9.469.060,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 8.315.139,41 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 1.180.921,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych (19%) w wysokości 224.375 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia niż wykazała Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 412.631,59 zł.

2. Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 1 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 301.056 zł.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "S." K. K. w łącznej kwocie 141.336 zł organ odwoławczy, uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe w zakresie kosztów udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 132.288 zł. Organ odwoławczy skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji i zwiększył koszty uzyskania przychodu Spółki w 2007 r. o kwotę 9.048 zł uznając, iż w 2007 r. firma "S." K. K. faktycznie świadczyła na rzecz Spółki usługi remontu/legalizacji gaśnic przeciwpożarowych (3 faktur).

W zakresie pozostałym 15 faktur wystawionych przez ww. podmiot, po analizie treści umów w wyniku wykonania których wystawiono powyższe faktury, stwierdzono, że zakres usług w nich wskazany jest bardzo ogólny i wystawione faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę w 2007 r. Powyższe stwierdzenia były podstawą do zmniejszenia kosztów o łączną kwotę 132.288 zł wynikająca z ww. faktur.

Z kolei w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU K. organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych kwoty wynikające z 17 faktur wystawionych przez ww. podmiot na łączną kwotę 271.250 zł. Dokonując analizy umowy, wraz z protokołami odbioru robót udokumentowanych spornymi fakturami stwierdzono, że treść umów i zakres usług w nich wskazanych jest bardzo ogólny (prace instalacyjno-montażowe, instalacja klimatyzacji oraz prace ogólnobudowlane). Ponadto pozostałe zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzały wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami.

Wobec powyższego organ odwoławczy, uznając stanowisko organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe, uznał że sporne faktury wystawione przez PHU K. na łączną kwotę 271.250 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przez Skarżącą przychodów.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z dowodami w postaci umów zawartych pomiędzy Skarżącym a K. K. oraz umów zawartych z PHU K. co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez ww. podmioty mają charakter fikcyjny,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "O.p."), przez odmowę przeprowadzenia dowodów: z opinii biegłego rzeczoznawcy, przeprowadzenia wizji lokalnych oraz czynności zmierzających do potwierdzenia, iż rachunek na który Skarżąca uiściła należności należy do A. K.,

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 190 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. K. przy jednoczesnym posłużeniu się do celów wydania rozstrzygnięcia materiałami z postępowań, które toczyły się przeciwko tej osobie, co w istocie uniemożliwiło realizację gwarantowanego stronie postępowania podatkowego prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kwestią sporną jest zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "S." K. K. na łączną kwotę 132.288 zł oraz przez PHU K. w łącznej wysokości 271.250 zł. Dokumenty w ocenie organów podatkowych stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z dowodów zebranych przez organ wynikało, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy wystawcą faktur a ich adresatem. Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast okoliczności, iż prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane.

Odnosząc się do zarzutów nie przeprowadzenia ww. dowodów wskazano, iż z materiału dowodowego nie wynikało, aby K. K., świadcząc rzekome usługi na rzecz Skarżącej korzystał z podwykonawców, co potwierdzają jego zeznania. Również Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, mogących podważyć te ustalenia. Nie wiadomo, z jakimi konkretnie podwykonawcami rzekomo współpracował ww. oraz w jakim okresie ta współpraca miała miejsce i jaki był zakres obowiązków tych podwykonawców to ewentualnie powołany w sprawie rzeczoznawca nie byłby w stanie dokonać oceny i wyceny prac tych podwykonawców. Z tych samych powodów uznano, iż nie było podstaw do powoływania biegłego do oceny i wyceny prac rzekomo wykonanych przez K. K. osobiście.

Odnośnie natomiast usług świadczonych rzekomo przez PHU K. podkreślono, że sam A. K. przesłuchany w charakterze świadka, zaprzeczył aby w 2007 r. świadczył na rzecz Skarżącej sporne usługi. Skarżąca nie przedłożyła również wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

W ocenie Sądu I instancji, nie znajdowało uzasadnienia żądanie przeprowadzenia czynności mających na celu udowodnienie, że konto bankowe, na które Skarżąca przelewała częściowe zapłaty należał do A. K. Okoliczność ta pozostawała, w ocenie WSA w Gdańsku bez wpływu na ustalenia fikcyjności spornych faktur. Okoliczność dokonywania wpłat nie stanowi, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, dowodu mogącego uprawdopodobnić wykonanie spornych usług przez ww. osobę.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż podjęto działania polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchań K. K. z postępowania, w którym był stroną, które nie były jedynymi działania podjętymi przez organ w ramach postępowania dowodowego. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu przesłuchanie ww. osoby. Jednakże K.K. nie odebrał żadnego z trzech wezwań na przesłuchanie. Ponadto kilkukrotnie podjęto próby kontaktu telefonicznego, które również nie przyniosły rezultatu.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy podjął wszelkie dostępne mu działania w celu wyjaśnienia sprawy i zgromadzenia materiału dowodowego. Okoliczność włączenia do akt sprawy materiałów z innego postępowania podatkowego nie stanowiła ograniczenia Skarżącej prawa do czynnego udziału w niniejszym postępowaniu.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. K. i PHU K. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że ww. podmioty nie wykonały spornych usług a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Tym samym faktury nie stanowią dowodu nabycia towaru czy usługi, jeśli ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodu i nie stanowiły podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.p.").

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że pomimo spełnienia przez podatnika wszystkich warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, możliwym jest wyłączenie przez Organ z kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków, tj. bezzasadne tolerowanie oraz powielenie błędnej wykładni ww. przepisu w zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do nieuchylenia przedmiotowej decyzji do czego obligował Sąd przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."),

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy Organ wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez rzeczywiste pominięcie dowodów w postaci umów zawartych pomiędzy Skarżącą a K. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "S." K. K. oraz z PHU K., jak również protokołów odbioru i zaawansowania robót wynikających z tych umów oraz potwierdzeń dokonania zapłaty za wyżej wykonane roboty, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." K. K. oraz przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. K. mają charakter fikcyjny, w konsekwencji naruszając art. 191 O.p. przez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy, istotnie wykraczający poza granice wytyczone przez ten przepis,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy Organ wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów: z opinii biegłego rzeczoznawcy, której przedmiotem miało być dokonanie oceny i wyceny prac przeprowadzonych przez podwykonawców K. K. i A. K. w ramach prac prowadzonych przez Skarżącą (i objętych niniejszym postępowaniem), przeprowadzenia wizji lokalnych powyższych prac z udziałem przedstawicieli Skarżącej, gdzie miały zostać wskazane prace wykonane przez firmy K. K. i A. K. oraz czynności zmierzających do potwierdzenia, iż rachunek bankowy nr [...], na który Skarżąca uiściła należność z tytułu faktury nr [...] należy do A. K.; przedmiotem powyższych dowodów były okoliczności mające dla sprawy istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy Organ wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy art. 190 §2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. K. przy jednoczesnym posłużeniu się dla celów wydania rozstrzygnięcia materiałami z postępowań, które toczyły się przeciwko tej osobie, co w istocie uniemożliwiło realizację gwarantowanego stronie postępowania podatkowego prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy Organ Podatkowy wydał przedmiotową decyzję z naruszając przepisy postępowania, tj. przepis art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności obligujące Organ do jego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

8.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na dwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

8.4. Odnosząc się łącznie do zbieżnych treściowo zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie: art.122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy uznać, iż nie mają uzasadnionych podstaw.

Regulacje prawne zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Należy wskazać, że skarżąca nie wykazała, aby organy podatkowe, a w rezultacie i Sąd pierwszej instancji akceptując zaskarżoną decyzję, postępowały niezgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie subsumcji sytuacji podatnika pod hipotezę przepisów prawa materialnego.

Ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że faktury VAT wystawione przez K. K. i PHU K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym zarzut Skarżącej o pominięciu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji umów zawartych przez Skarżącą z K. K. oraz PHU K. a także protokołów odbioru prac i dowodów zapłaty. Tezie tej przeczy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji (np. strona 3, 12 , 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i wydanych w sprawie decyzji (np. strona 16,17,20 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), w których to zawarto obszerne rozważania, co do treści zawartych przez Stronę umów. Sąd pierwszej instancji jak wskazała Skarżąca w skardze kasacyjnej uznał za trafne stanowisko organu podatkowego, iż umowy te były sformułowane w sposób zbyt ogólny.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż jeżeli chodzi o umowę z dnia 1 stycznia 2006 r. zawartą z K. K., to na jej podstawie nie można było ustalić jakie usługi stanowiły przedmiot umowy, czy mają one charakter ciągły, jak będą wyceniane, brak było możliwości ustalenia czy usługi te mogła wyświadczyć jedna czy kilka osób. Na ich podstawie nie można było ustalić gdzie, i przez kogo prace w nich wskazane były wykonywane. Ponadto Sąd nie poprzestał tylko na analizie treści umów, ale odniósł je do przedstawionych przez Stronę faktur i innych dowodów zebranych w sprawie, a ocena tego materiału dowodowego pozostaje w zgodzie z art.191 O.p. i nie nosi cech dowolności. Z oceny tej wynika również, że treść tej umowy pozostaje w sprzeczności z treścią faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Pozostałe umowy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zostały prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Ponadto nie można, nie zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż umowy te były sformułowane zbyt ogólnie, skoro zakres prac określono w nich jako prace wskazane przez zleceniodawcę, a wyjaśnień w tym zakresie nie zawarto ani w umowach ani w innych dokumentach przedłożonych przez Stronę.

8.5. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 O. p. w zw. z art. 187 O. p. i art. 190 § 2 w związku z art.121 § 1 O. p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo, iż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów. Wskazać należy, iż w skardze kasacyjnej, nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę faktyczną orzekania w sprawie, przez Sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy nie wynika bowiem, iż K. K., świadcząc rzekome usługi na rzecz skarżącej korzystał z podwykonawców, co potwierdzają jego zeznania złożone w trakcie postępowania podatkowego, którego był stroną , w przedmiocie usług świadczonych w 2007 r. Z zeznań tych wynika, iż K. K. nie składał deklaracji, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców jego usługi nie wymagały żadnych specjalnych kwalifikacji, a ponadto nie był w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji co prac, które rzekomo wykonywał (wyciągi protokołów przesłuchań z dnia 14 lipca 2008 r. i 18 czerwca 2008 r.(Tom I - k 421- 431 oraz k 432- 436 akt podatkowych). Dowód ten na podstawie art.181 O.p. mógł być wykorzystany w postępowaniu dotyczącym Skarżącej. W trakcie postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, świadczących, iż ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są błędne. Zaakceptować więc należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro nie udało się w trakcie postępowania podatkowego ustalić kręgu rzekomych podwykonawców K. K. oraz zakresu ich obowiązków to powołanie biegłego na okoliczność oceny i wyceny ich prac nie mogłoby odnieść zamierzonego skutku. Ponadto A. K. w trakcie postępowania w dniu 20 lutego 2012 r. w obecności strony zeznał jednoznacznie, iż żadnych usług nie wykonywał na rzecz Skarżącej. Podtrzymał swoje zeznania z dnia 28 czerwca 2011 r., że nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej , nie zna firmy "B.", ani nikogo z tej Spółki, pieczątka na okazanych fakturach, nie jest jego, nie otrzymywał żadnych pieniędzy od Skarżącej, nie posiada żadnych wskazanych przez stronę umów, protokołów odbioru prac, ani rachunku bankowego o wskazanym numerze.(Tom I k-423-424 oraz Tom II, k - 629 akt podatkowych).

Pozbawione podstaw było również przeprowadzenie wizji lokalnych co do wykazanych prac przez Skarżącą, gdyż organy nie kwestionowały, że Spółka wykonywała usługi o charakterze budowlanym, ale to, że usługi wskazane w fakturach nie zostały wykonane przez podmioty w nich wymienione.

Podobnie należy odnieść się do żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczność czy wskazany przez stronę rachunek bankowy należał do A. K. Wpłaty określonych kwot pieniężnych na czyjeś konto nie mogą dowodzić wykonania usług przez dany podmiot. Dokonywanie wpłat na wskazany rachunek bankowy, nie było również przez organy podatkowe kwestionowane.

Odnosząc się z kolei, do zarzutu nieprzesłuchania K. K., wskazać należy, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż organy kilkakrotnie wzywały tę osobę, w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwania pozostawały jednak bez odpowiedzi. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanego przepisu nie wynika zakaz ponownego przeprowadzania dowodu, który został przeprowadzony już w toku innego postępowania wymienionego w art.181 O.p., niemniej jednak konieczność taka musi być w szczególnym stopniu uzasadniona. Organ podatkowy nie może wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania, jednakże okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu nie jest brak uczestniczenia strony w uprzednim przesłuchaniu świadka lecz obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/13, publ. CBOSA). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby takie okoliczności w sprawie zaistniały.

8.6.Wreszcie nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art.199a O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika on z całkowicie błędnej wykładni powyższego przepisu i nie znajduje odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis powyższy nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy nasuwa wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie badaniu podlegało, czy wskazane wyżej podmioty wykonywały usługi na rzecz Skarżącej i czy dane zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości, a nie nazwanie tych czynności na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawą wystąpienia do sądu są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Takich wątpliwości nie było. Organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność czy przedmiotowe faktury potwierdzają wykonanie usług wskazanych w spornych między stronami fakturach, a więc badał czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

8.7. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędna wykładnię.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: 1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Powołany wyżej przepis umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

Zatem, sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r. II FSK 2983/13).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej, nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych jako prawidłowe, przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, iż faktury wystawione przez K. K. oraz PHU K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.Z tych powodów wydatki wykazane w powyższych fakturach nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

8.8. Z powyższych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.