Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1603/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 19 ust. 1 ust. 4 ust. 16b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. W sytuacji, gdy przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste są grunty, w stosunku do których oddanie w uzytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1.05.2004 r. a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz takie, w stosunku do których oddanie w użtkowanie wieczyste nastąpiło po tej dacie i podlega opodkowaniu tym podatkiem, wyłączenie bądź opodatkowanie nie może być rozszerzone na całą nieruchomość powstałą po scaleniu tych gruntów, lecz powinno być przyporzadkowane do konkretnej części gruntu, która podlega wyłączeniu lub opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie  interpretacji indywidualnej jest związany granicami zapytania i jedynie w razie wystąpienia watpiwości ściśle z tym pytaniem związanych, które nie pozwalają na wydanie stosownej interpretacji indywidualnej, może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków.

TEZY

1. W sytuacji, gdy przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste są grunty, w stosunku do których oddanie w uzytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1.05.2004 r. a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz takie, w stosunku do których oddanie w użtkowanie wieczyste nastąpiło po tej dacie i podlega opodkowaniu tym podatkiem, wyłączenie bądź opodatkowanie nie może być rozszerzone na całą nieruchomość powstałą po scaleniu tych gruntów, lecz powinno być przyporzadkowane do konkretnej części gruntu, która podlega wyłączeniu lub opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie  interpretacji indywidualnej jest związany granicami zapytania i jedynie w razie wystąpienia watpiwości ściśle z tym pytaniem związanych, które nie pozwalają na wydanie stosownej interpretacji indywidualnej, może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz - sprawozdawca, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko w przedmiocie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 kwietnia 2011 r. Gmina W. (dalej: skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych z tytułu użytkowanie wieczyste gruntów po scaleniu działek.

Skarżąca wskazała, że Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste (działka nr [...] o powierzchni [...] m2), która powstała po połączeniu w 2010 r. działek gruntu o nr: 8/1, 9, 10, 11, 12/1, 12/2, 13, 16, 17/4.

Natomiast użytkownikami wieczystymi scalonej działki nr [...] jest aktualnie Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" oraz [...] osób fizycznych, każdy z użytkowników wieczystych posiada określony udział w prawie użytkowania wieczystego powyższej nieruchomości.

Skarżąca wskazała także, że łączna powierzchnia działek o nr: 12/2 i 12/2 wynosiła [...] m2, natomiast pozostałych działek o nr: 8/1, 9, 10, 11, 13, 16, 17/4 wynosiła [...] m2. Działki o nr: 8/1, 9, 10, 11, 13, 16, 17/4 zostały oddane w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r., w związku z czym opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego powyższych nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007, sygn. akt I FPS 1/06). Natomiast działki o nr: 12/1 i 12/2 zostały oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., w związku z czym opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i skarżąca rozliczała z tego tytułu podatek.

Odwołując się do treści art. 238 Kodeksu cywilnego, art. 71 ust. 1 i art. 67 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. z 2010 r. Dz. U. Nr 102, poz. 651 ze zm. – dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), art. 207 Kodeksu cywilnego oraz wyroku Sądu Najwyższego (sygn. akt III CZP 103/03), skarżąca wskazała, że dla poszczególnych użytkowników wieczystych przedmiotowej (scalonej) nieruchomości opłata roczna obliczana jest proporcjonalnie stosownie do wielkości ich udziałów we współużytkowaniu wieczystym. Największy udział w prawie użytkowania wieczystego posiada aktualnie Spółdzielnia Mieszkaniowa, tj. 88727/100000, jednakże udział ten w przyszłości będzie się zmieniał, gdyż Spółdzielnia planuje sprzedać na rzecz jej członków udziały w prawie użytkowania wieczystego wymienionej nieruchomości. Natomiast przykładowe udziały pozostałych współużytkowników to m. in. 191/100000, 292/100000, 245/100000, 205/100000, 338/100000.

Skarżąca wskazała również, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (w zw. z art. 4 pkt 9b1 powołanej ustawy, art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym) zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodaruje Prezydent W., natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 maja 2009, sygn. akt I FSK 293/08, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina W.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie:

Czy opłata roczna należna od użytkownika wieczystego z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości powstałej po scaleniu działek, co do których ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem i po dniu 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości powstałej po scaleniu działek, co do których ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem i po dniu 1 maja 2004 r., nie podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT dnia 11 marca 2004 r,2 ww.atu.), należy stwierdzić, że ze względu na fakt, iż przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste są grunty, w stosunku do których czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz takie, w stosunku do których oddanie w użytkowanie wieczyste opodatkowaniu podlega, wyłączenie bądź opodatkowanie nie może być rozszerzone na całą nieruchomość, w skład której wchodzą wymienione grunty, lecz winno być przyporządkowane jedynie do konkretnej części gruntu.

Pismem z dnia 21 lipca 2011 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącej interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT,

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa).

Dyrektor Izby Skarbowy w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 sierpnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych za użytkowanie wieczyste po scaleniu działek.

Skarżąca w skardze z dnia 27 września 2011 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art, 5 ust. 1 pkt 1 i art, 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT,

2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

1) uchylenie interpretacji indywidualnej w całości,

2) zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, na podstawie natomiast art. 7 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. W ocenie skarżącej w celu wydania prawidłowej interpretacji organ powinien był uwzględnić przepisy Kodeksu Cywilnego (art. 238) oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 71, art. 72, art. 73), które nie przewidują możliwości stosowania dwóch opłat rocznych w danym roku do jednej nieruchomości, a wobec tego nie jest możliwe podzielenie opłaty rocznej na część, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i na część, która opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. W ocenie skarżącej, ponieważ żaden przepis nie reguluje opisanej sytuacji, to należy ją rozpatrywać w sensie ekonomicznym, tzn. trzeba mieć na uwadze, że ustalona zostanie jedna opłata z tytułu użytkowania wieczystego i faktycznie Gmina będzie uprawniona do otrzymania jednej opłaty. Skarżąca podkreśliła, że chociaż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów, to jednak sposób regulowania opłat rocznych oraz możliwość ich aktualizacji, jest na tyle specyficzne, iż ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej dostawy. Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje podobnie jak przy świadczeniu usług, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat, co w ocenie skarżącej powoduje, że opłatę roczną każdorazowo należy potraktować w sposób tożsamy jak dla usługi. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia TSUE w sprawie: C-349/96, C-41/04, C-572/07).

Skarżąca, powołując się na art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zarzuciła również, iż organ nie wyjaśnił, w jaki sposób należy dokonać powyższego "przyporządkowania", a więc, w jaki sposób ma ona stosować powołane przez organ przepisy, w sytuacji, gdy jak zostało wskazane we wniosku, nie ma prawnej możliwości dzielenia opłaty rocznej. Wskazała też, iż WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/KR 618/09 wyraził pogląd, że "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca".

W odpowiedzi na skargę z dnia 28 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż stanowisko w sprawie zostało oparte na: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 16b ustawy o VAT, art. 45, art. 46 § 1, art. 233 i art. 238 Kodeksu cywilnego, a także art. 71 ust. 1- 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, organ uznał, iż jest on nieuzasadniony.

Podniósł, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Nadto organ zaznaczył, iż prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym. W związku z tym jego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Z regulacji zawartych w tych przepisach wynika, iż użytkowanie wieczyste daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela (art. 233 Kodeksu cywilnego), co z kolei wiąże się z obowiązkiem ponoszenia opłaty rocznej (art. 238 Kodeksu cywilnego, art. 71 ust. 1 – 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Organ stwierdził, iż okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego gruntu wiążą się opłaty roczne, nie oznacz, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, na jaki zostało ono ustanowione i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06). Poza tym organ zauważył, iż powstała w wyniku scalenia będąca własnością Gminy, a znajdująca się w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej "A" oraz [...] osób fizycznych działka gruntu, nie została w następstwie tej czynności ponownie oddana w użytkowanie wieczyste. Organ podkreślił, iż to właściciel, czyli Skarb Państwa bądź jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązanym, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, do opodatkowania tej czynności. W konsekwencji zdaniem organu ze względu na fakt, iż przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste są w części grunty, co do których czynność oddania w użytkowanie wieczyste podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz takie, w stosunku do których czynność ta nie podlegała opodatkowaniu, to wyłączenie bądź opodatkowanie nie może być rozszerzone na całą nieruchomość, w skład której wchodzą przedmiotowe grunty, lecz winno być przyporządkowane jedynie do konkretnej części gruntu, która podlega temu wyłączeniu lub opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wskazał też, iż w opisanej we wniosku sprawie, część gruntu oddana została w użytkowanie wieczyste w okresie, gdy przepisy przewidywały opodatkowanie tej czynności i wtedy doszło do dostawy towaru – podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem opodatkowanie kolejnych opłat rocznych przypisanych do tej części gruntu jest konsekwencją tamtej dostawy.

Fakt, iż grunt będący przedmiotem tej dostawy został scalony z innym gruntem (którego dostawa nie podlegała opodatkowaniu) nie może być przyczyną braku pełnego opodatkowania dostawy, która zgodnie z przepisami objęta była podatkiem VAT.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, organ stwierdził, iż TSUE wskazuje także inną prawidłowość postępowania, co znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05. TSUE w powołanym wyroku orzekł, iż: "Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej".

Organ podkreślił, iż fakt, że obecnie na całość gruntu ustalona jest jedna opłata roczna pozostaje bez wpływu na właściwe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej opłaty. Prawo podatkowe stanowi bowiem samodzielną gałąź prawa i charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowoprawnego i jeżeli z przepisów podatkowych wynika konieczność zastosowania różnych zasad opodatkowania w odniesieniu do części składowych tej opłaty, to należy się do nich stosować.

Nadto organ podniósł, iż potraktowanie - zgodnie z argumentacją skarżącej każdorazowej opłaty rocznej, w sposób tożsamy jak dla usługi, musiałoby się wiązać z całkowitą zmianą zasad opodatkowania tej opłaty. Wyłączenie od opodatkowania opłat rocznych, dotyczących użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. wynika bowiem właśnie z tego, iż czynność ta traktowana jest na równi z dostawą towarów. Nie można natomiast tej samej czynności traktować raz jako dostawę towarów a raz jako świadczenie usług, jedynie w tym celu, aby uniknąć opodatkowania albo skorzystać z preferencji podatkowych. NSA w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów nie zaś świadczenie usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w jaki sposób należy stosować powołane przez organ przepisy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, organ podniósł, iż powyższy przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku, a jedynie do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie czy jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz do przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast odnosząc się do kwestii powołanego przez skarżącą wyroku sądu administracyjnego organ stwierdził, że wyrok jest wydawany w indywidualnej sprawie podatnika w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, a wobec tego nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

W stanie sprawy, skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, należnej po scaleniu gruntów.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, należnej po scaleniu gruntów, mimo, że przed ich scaleniem opłata roczna od niektórych z tych gruntów podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z tą oceną prawną nie zgodził się organ podatkowy, który w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyraził pogląd, iż z uwagi na fakt, że w skład gruntu po scaleniu wchodzą zarówno grunty oddane w użytkowanie wieczyste, w stosunku do których czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i grunty, w stosunku do których czynności podlegały opodatkowaniu, to wyłączenie bądź opodatkowanie nie może być rozszerzone na całą nieruchomość, w skład której wchodzą wymienione grunty, lecz winno być przyporządkowane jedynie do konkretnej części gruntu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności wypada więc odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wskazania przez organ podatkowy, w jaki sposób skarżąca powinna obliczyć wysokość opłaty rocznej podlegającej opodatkowaniu.

Przepisy regulujące instytucję interpretacji udzielanych przez organy podatkowe znajdują się w dziale II Ordynacji podatkowej, pn. Organy podatkowe i ich właściwość. W związku z tym należy przyjąć, iż udzielanie interpretacji indywidualnych następuje poza postępowaniem podatkowym, a więc w odrębnym trybie procedowania, do którego stosuje się tylko wyraźnie wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie prawne wynika ze specyfiki tego postępowania. Rolą organu podatkowego i istotą postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych jest bowiem wyłącznie ocena stanowiska strony, nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej pisemna interpretacja indywidualna jest wydawana przez organ podatkowy na podstawie pisemnego wniosku zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stąd też w myśl art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wydawana przez organ interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jedynie w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Z treści zapytania podobnie jak i przedstawionej na nie odpowiedzi wynika, że zamiarem skarżącej było uzyskanie informacji czy opisana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, innymi słowy dotyczyło ono zakresu opodatkowania tym podatkiem, a nie podstawy opodatkowania, czego domaga się obecnie skarżąca. Jest to o tyle istotne, że pojęcia te nie są tożsame.

W dziale II ustawy o VAT ustawodawca zawarł regulację dotyczącą przedmiotowego zakresu, wskazując na czynności i zdarzenia do których mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT (art. 5 – art. 6), natomiast sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został uregulowany w dziale VI powołanej ustawy. Wynika to z faktu, że ustalenie podstawy opodatkowania zawsze winno poprzedzać ustalenie, czy dana czynność na gruncie podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Stąd też zagadnienia te stanowią odrębny przedmiotem uregulowania, a tym samym mogą też stanowić odrębny przedmiot zapytania.

Reasumując, skarżąca zadając pytanie o przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie mogła oczekiwać odpowiedzi w kwestii podstaw opodatkowania tym podatkiem, ponieważ rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej organ jest związany granicami zapytania. W stanie sprawy treść zadanego pytania jak też wyrażone przez skarżącą stanowiska nie budziło wątpliwości, dlatego też organ podatkowy nie miał podstaw do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Instytucja ta przysługuje bowiem jedynie w razie wystąpienia wątpliwości ściśle z tym pytaniem związanych i to takich, które nie pozwalają na prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację indywidualną prawidłowo ograniczał się zatem do oceny stanowiska skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych pobieranych po scaleniu gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste. Natomiast, jeśli zamiarem skarżącej było uzyskanie informacji również w zakresie podstaw opodatkowania, to powinna była ona albo sprecyzować inaczej pytanie, albo też sformułować odrębne w tym zakresie pytanie, wraz przedstawieniem swojego stanowiska.

Konkludując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozpoznania skargi w pozostałym zakresie, należy na wstępie wskazać, iż zgodnie z art. 5 § 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na skutek nowelizacji ustawy o VAT (ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 r. przez dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, ustawodawca uznał przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a także zbycie tego prawa. Tak więc w obowiązującym stanie prawnym kwalifikacja czynności, których przedmiotem jest użytkowanie wieczyste gruntów nie powinna budzić wątpliwości. Dodatkowo należy zauważyć, iż wprowadzone nowelą zmiany są po myśli uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której Sąd wyraził pogląd, według którego użytkowanie wieczyste gruntu należy traktować jako dostawę towarów. W konsekwencji Sąd przyjął, iż użytkowanie wieczyste - ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. - nie podlega po tej dacie opodatkowaniu, co powoduje, że wszelkie płatności wynikające z tych umów wymagane po tej dacie nie mogą być obciążone podatkiem, gdyż dotyczą one czynności w całości wykonanych przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT. W kontekście rozpoznawanej sprawy dodatkowo wypada zauważyć, iż w wyniku scalenia gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste nie doszło do nowej dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT, co z kolei pozwala przyjąć, że grunty podlegające scalenie zachowały dotychczasowy status podatkowy. Zgodnie z art. 105 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednym z efektów scalania i podziału oprócz stworzenia korzystnej zgodnej z planem miejscowym konfiguracji przestrzenno – powierzchniowej działek, jest także to, że każdy z uczestników dysponuje nadal tymi samymi prawami. W razie przyjęcia odmiennego poglądu w tej kwestii należałoby bowiem uznać, że na skutek scalenia doszło do nowej dostawy towaru, co wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wcześniej zostało bowiem wywiedzione pod rządami przepisów ustawy o VAT przez dostawę towarów ustawodawca uznał też oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Należy też zauważyć, w związku z podnoszoną przez skarżącą argumentacją, że potraktowanie czynności dotyczących użytkowania wieczystego jako dostawy towarów (a nie usługi) prowadzi co do zasady do powstawania obowiązku podatkowego względem całej kwoty należnej w momencie ustanowienia tego prawa. Z uwagi jednak na przyjęty w ustawie o gospodarce nieruchomościami sposób ustalania wynagrodzenia za oddanie w użytkowanie wieczyste gruntów, ustawodawca w art. 19 ust. 16b ustawy o VAT wprowadził szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności dotyczących użytkowania wieczystego. W myśl powołanego przepisu w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Tak więc wprowadzenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego należy postrzegać raczej jako wynik przyjętego w przepisach systemu zapłaty za użytkowanie wieczyste, a nie jako dowód na to, że w tym wypadku mamy do czynienia z czynnością zbliżoną w swym charakterze do usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co uzasadniałoby, jak twierdzi skarżąca, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych pobieranych po scaleniu gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste.

Takiemu rozumowaniu omawianego zagadnienia nie sprzeciwia się też powołane w skardze orzecznictwo TSUE, które notabene dotyczy innych sytuacji niż rozpoznawana. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem rozważań jest konieczność zastosowania różnych zasad opodatkowania w odniesieniu do części składowych opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów po scaleniu, a nie dostawa towaru, która obejmuje towar główny wyłączony z opodatkowania oraz towar podlegający opodatkowaniu. Na marginesie wypada zauważyć, iż nawet w takich wypadkach TSUE dopuszcza możliwość, pomimo iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, oddzielnego opodatkowania określonych składników tej dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-251/05).

Odnosząc się natomiast do pozostałej argumentacji należy przede wszystkim zauważyć, że wobec faktu, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towaru, to wszelkie rozważania na temat czy czynność ta stanowi dostawę towaru czy też usługę są pozbawione znaczenia prawnego. Podobnie należy odnieść się do argumentacji nawiązującej do podstaw opodatkowania, ponieważ nie było to przedmiotem pytania zadanego przez skarżącą.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.