Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 257/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90, art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
article: art. 23, art. 25, art. 28, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006r. sprawy ze skargi Krzysztofa O. F.H.U."O." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 roku nr [...] , 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. dnia [...] 2005r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia ad płaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Osobowego uiszczonego na podstawie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U Nr [...] z dnia [...] 2004r. oraz określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 543,00 zł.

W uzasadnieniu organ celny II instancji wskazał, iż w dniu [..] 2005r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wniosek Krzysztofa O. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 543,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1992. W przedmiotowym wniosku wnioskodawca podniósł, że pobrana akcyza jest niezgodna z prawem.

Decyzją z dnia [..] 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 543,00 zł.

W uzasadnieniu organ celny stwierdził, iż wyroby akcyzowe niezharmonizowane to takie, które mogą być obłożone podatkiem akcyzowym tylko w danym państwie członkowskim bez naruszenia zasad prawa wspólnotowego. W związku z tym fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. O takim stanie prawnym zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z powyżej zacytowanym przepisem, wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego.

W dniu [...] 2005r. wpłynęło do Dyrektora Izby Celnej w T. odwołanie Krzysztofa O. od powyższej decyzji, w którym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem z dnia 27 września 2005 roku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego błędną wykładnię, a także naruszenie art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie braku podstaw prawnych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż podatek akcyzowy nakładany przez Polskę na używane samochody sprowadzane z krajów Wspólnoty jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż ma charakter opłaty dyskryminującej swobodny obrót towarów miedzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, co jest niezgodne z art. 23 i 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, które wprowadzają jedna z podstawowych zasad funkcjonowania Unii Europejskiej a mianowicie zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Decyzją z dnia [..] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005r. Nr [...].

W uzasadnieniu organ celny wskazał, iż powołane przez podatnika przepisy art. 23 ust. I i 2 i art. 25 Traktatu z dnia 25 marca 1957 roku ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dotyczą regulacji prawnych mających zastosowanie jedynie w odniesieniu do Unii Celnej zawartej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Przedmiotowe przepisy dotyczą zakazu stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym oraz ograniczeń ilościowych w przywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi.

Za chybiony należy również zda niem organu celnego uznać zarzut skarżącego, że przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym narusza zasadę swobodnego przepływu towarów wyrażoną wart. 28 TWE. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami Unii Europejskiej (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie Unii Europejskiej i przywiezieniem tego samochodu do Polski), prowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii, a zatem nie spowodowało ograniczenia, 'o którym mowa wart. 28 TWE. Świadczą o tym liczby oficjalnych danych zamieszczonych na stronie internetowej Służby Celnej RP, z których wynika, że w okresie od maja do grudnia 2003 roku import używanych samochodów osobowych do Polski wyniósł 30.284 szt. Natomiast po zmianie przepisów, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w analogicznym okresie 2004 roku sprowadzono do Polski 802.973 szt. Zatem zarzut skarżącego o naruszeniu art. 23, art. 25 Traktatu oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 28 wyżej wymienionego Traktatu nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień ani ograniczeń w handlu z Unią Europejską. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ celny wskazał, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Powołując się na art. 80 ustawy o podatku akcyzowym organ celny wskazał, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 53, póz. 515 z późno zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Organ celny wskazał również, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny wskazał również, że przystąpienie Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia zdaniem organu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów dlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu z kontrolowania. Wskazał również, że Polska jest co prawda jedynym państwem Unii uropejskiej, w którym obowiązuje podatek akcyzowy na samochody to jednak niektóre państwa członkowskie stosują inne rodzaje podatków (podatek rejestracyjny, czny podatek drogowy, opłata rejestracyjna) pełniących funkcje czysto fiskalne, charakterze równoważnym do akcyzy. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu dministracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust.1 pkt 5, art. 75 ust.1 i 3 oraz art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż podatek akcyzowy nakładany przez Polskę na używane samochody sprowadzane z krajów Wspólnoty Europejskiej jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż ma charakter opłaty dyskryminującej swobodny obrót towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, co jest niezgodne z art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu, które wprowadzają jedną z podstawowych zasad funkcjonowania Unii Europejskiej, tj. zasadę swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi.

Stanowisko organów celnych należało, zdaniem skarżącego, uznać za błędne również z tego powodu, że płacenie podatku akcyzowego od każdego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, niezależnie od miejsca nabycia w Polsce bądź innym kraju Unii Europejskiej nie uwzględnia treści art. 90 Traktatu. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe.

Skarżący wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 października 1978r., sygn. akt 148/77 w sprawie H. Hansen jun. & O. C. Balie GmbH & Co. v. Hauptzollamt Flensburg stwierdził, iż zgodność systemu krajowego prawa podatkowego z art. 90 Traktatu oceniać należy w możliwie najszerszym zakresie, tak by analiza objęła wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i importowanych .

Podniósł, iż orzecznictwo definiujące pojęcie produktu podobnego np. wyrok Europejskiego

Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 1980r., sygn. akt 168/78 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, nakazujące przyjąć, że produktami takimi ą rzeczy, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie przez system podatkowy, lub też, że za produkt taki uznać należy towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumentów, pozwala ustalić, że niezależnie od kraju pochodzenia samochody używane traktować

należy jak towary podobne.

Skarżący wskazał, iż towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w ramach Wspólnoty, co wynika z treści orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie są wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Tym samym prawo polskie w sposób oczywisty dyskryminuje przez opodatkowanie, tylko jedną kategorię samochodów używanych, tj. te sprowadzane z innych krajów. Ponadto jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje samochodów używanych i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (sprowadzenie samochodu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny używany produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny zakazem dyskryminacji określonym wart. 28 oraz 90 Traktatu.

Zdaniem skarżącego skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym określają, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, to wyłączenie z zakresu przedmiotowego opodatkowania używanych zarejestrowanych na jego terytorium powoduje oczywistą dyskryminacje podobnych w rozumieniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości produktów tj. samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy.

Skarżący wskazał, iż w wyroku z dnia 19 września 2002r., sygn. akt C-101/00 postępowanie wszczęte przez Tulliasiamies i Antti Siilin Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, iż nie można nałożyć wyższego podatku na samochody pochodzące z importu, niż na krajowe samochody używane. W świetle ocen prawnych wyrażanych w orzecznictwie system podatkowy członków Unii Europejskiej musi być ukształtowany w taki sposób, by gwarantował całkowitą bezstronność, jeśli chodzi o wpływ na konkurencyjność między produktami krajowymi i importowanymi przyjąć należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności zaś art. 80 ust. 1 wskazanej, szerokiej interpretacji art. 90 Traktatu nie uwzględniają. Taką ocenę prawną wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 maja 2005r., sygn. akt I SNLu 77/05.

Skarżący zaznaczył, iż w świetle przepisów ustawy zasadniczej prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. Skutkiem kolizji prawa

międzynarodowego z przepisami wewnętrznymi jest odmowa stosowania prawa krajowego. Wywiódł, iż obowiązek powyższy, powstrzymywania się od stosowania prawa niezgodnego z przepisami prawa międzynarodowego dotyczy wszystkich organów stosujących prawo, w tym organów podatkowych. Odmowa zastosowania takiego prawa, nie ma wagi rozstrzygnięcia o jego nieważności, czy też niezgodności z konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto wskazał, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których podatnik dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu podatkowego, problem taki może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do dnia dzisiejszego Sąd ten nie zajął jednak stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Organ wskazał na treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślił, iż w aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym stała uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym, samochodów (wyroby tzw. niezhannonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ, podatkowy tej sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. polskie przepisy podatkowe nie różnicują produktów krajowych od nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Akcyza naliczana jest także od samochodów nowych wyprodukowanych w kraju, od kolejnej sprzedaży samochodu nowego, przed pierwszą rejestracją. Stanowi o tym wprost przepis art. 80 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Dopełnieniem powyższych regulacji są przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w których określono sposób obliczania podatku zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedaży w kraju, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy importu. Organ podkreślił, iż podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od podmiotu dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju Unii Europejskiej i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest w ocenie organu wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania.

Organ wskazał, iż wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone.

Organ wskazał, iż nie bez znaczenia jest też argument oparty na art. 30 Traktatu, w świetle którego utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym należy zaakceptować, o ile dana regulacja krajowa jest konieczna dla ochrony m. in. środowiska naturalnego. Być może "ochrona zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrona roślin" - jak stanowi art. 30 Traktatu - była kryterium uzależnienia stawki podatku od roku produkcji samochodu oraz pojemności jego silnika.

Podsumowując organ wskazał, iż fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W zakresie towarów niezharmonizowanych jurysdykcja krajowa została zachowana, co oznacza, że państwa członkowskie mogą co do tych produktów ustalać samodzielnie zasady poboru i wysokości stawek akcyzy.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Oz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( OZ.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to czy, chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko Simmmenthal SpA).

Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( OZ.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) z art.23 art.25, art.28, a w szczególności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody : osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe.

W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

Rozpatrując zgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym w pierwszej kolejności należy zauważyć, że według art. 23 TWE Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej. Unia ta ma dwa wymiary: wewnętrzny i zewnętrzny. Wymiar wewnętrzny sprowadza się do zakazu stosowania ceł i opłat o skutku równoważnym do cła w stosunkach między państwami członkowskimi. Wymiar zewnętrzny polega na przyjęciu wspólnej taryfy celnej na granicach zewnętrznych.

W myśl art. 25 TWE między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła.

Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C - 387/01 Weigel przeciwko Finanz/andesdirektion Vorarlberg).

Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art. 90 TWE.

Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C - 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C - 383/01).

Art. 90 ust. 1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych - z punktu widzenia przepisów podatkowych - warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212).

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delie Finanse delio Stato, wyrok ETS w sprawie C - 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 90 ust.1 TWE wymaga ustalenia, czy obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych znajdujących się już na terenie kraju w momencie sprzedaży. Chodzi więc o porównanie używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich z używanymi samochodami znajdującymi się już na terenie RP.

Przepis ten będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord,). Rozpatrując tę kwestię należy podkreślić, że w przypadku zakupu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej - przed pierwszą rejestracją uiszczony. Inaczej mówiąc objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe używanych samochodów sprowadzanych do kraju oraz używanych samochodów krajowych było jednakowe.

Dyrektor Izby Celnej przyznaje wprawdzie, że sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych nie podlega podatkowi akcyzowemu, jednak - jego zdaniem - cena sprzedaży takich samochodów zawiera akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do używanego samochodu krajowego wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży tego auta będzie się zmniejszać odpowiednio do okresu jego zużycia (por. wyrok ETS w sprawie C - 345/93

Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Innymi słowy wraz ze wzrostem wieku pojazdu . spadać będzie jego cena, a tym samym i wartość podatku akcyzowego stanowiącego składnik tej ceny. Tymczasem w przypadku samochodów sprowadzanych z państw członkowskich stawki opodatkowania akcyzą, stosownie do postanowień § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będą gwałtownie rosnąc w oparciu wyłącznie o wiek pojazdu. I tak np. 8 - letni samochód o pojemności silnika do 2000 cm3 zostanie objęty maksymalną stawką opodatkowania 65%, co przekroczy w większości sytuacji wartość podatku akcyzowego wliczoną w cenę zakupu 8 - letniego samochodu krajowego.

W rezultacie nawet gdyby zgodzić się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, to obciążenie akcyzą samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich będzie z reguły wyższe niż obciążenie używanych samochodów krajowych.

Należy jednak mieć na względzie, że dla określenia realnego obciążenia fiskalnego samochodów powinno się również wziąć pod uwagę obok stawki także podstawę opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C - 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Lecz nawet deklarowanie w przypadku samochodów używanych sprowadzanych

Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej, że na podstawie art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymywania podatków na wyroby niezharmonizowane (a więc także na samochody osobowe) oraz samodzielnego ustalania zasad poboru i wysokości stawek akcyzy, należy zauważyć, że prawo to nie może oznaczać, że regulacje wewnętrzne państw członkowskich będą pozostawać w sprzeczności z postanowieniami Traktatu, czy naruszać inne przepisy prawa wspólnotowego.

Nie można również zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że orzeczenia ETS dotyczą innych państw i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcia podejmowane w kraju. Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska przejęła cały dorobek wspólnotowy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odgrywa istotną rolę w interpretacji prawa wspólnotowego. Jego orzeczenie stanowią ważne niezbędne uzupełnienie wspólnotowego systemu prawnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wyroki interpretacyjne ETS mają ograniczoną moc wiążącą erga omnes (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2005, s.811).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.