Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1054/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c, pkt 49
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K.B., Ł.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą podatnikom K. B. i Ł. B. (dalej także: strona, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 5 marca 2014 r. Ł. B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. za rok 2011, korygując jednocześnie złożone wspólnie z K. B. (żoną) roczne zeznanie podatkowe PIT-37 za ten rok. Podał, że w analizowanym roku otrzymywał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej należności tytułem świadczenia mieszkaniowego, które zostały pomniejszone o podatek, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 świadczenia mieszkaniowe były wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W toku postępowania zwrócił się z zapytaniem do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddziału Regionalnego w K. o wskazanie tytułu wypłat należności i podstawy prawnej, na podstawie której pobrane zostały przez tego płatnika zaliczki na podatek dochodowy. W odpowiedzi (pismo z dnia 3 kwietnia 2014 r.) płatnik poinformował, że na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz 48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) wypłacał podatnikowi należności tytułem świadczenia mieszkaniowego. Zaliczki na podatek dochodowy od tych świadczeń zostały pobrane i odprowadzone do urzędu skarbowego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie były one wymienione wprost w katalogu zwolnień podatkowych.

Organ I instancji, powołując przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej, uznał, że nie było zamiarem ustawodawcy objęcie zwolnieniem środków otrzymanych od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej tytułem świadczenia mieszkaniowego (w rozumieniu art. 21 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej). Wynika to z systematyki zwolnień podatkowych i wyodrębnienia w ustawie ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy (wśród których nie wymieniono przedmiotowych świadczeń) oraz znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej i uzasadnieniu nowelizacji ustawy wprowadzającej omawiane zwolnienie. Inne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, że niektóre świadczenia wypłacane żołnierzom mogłyby korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie więcej niż jednego przepisu, co byłoby sprzeczne zarówno z racjonalnością ustawodawcy, jak i zasadami techniki legislacyjnej.

Organ powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 399), którym zarządzono zaniechanie poboru tego podatku od świadczeń mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wypłaconych żołnierzom zawodowym mające zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. W ocenie organu, skoro zaniechanie poboru podatku obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r., uzasadnione było opodatkowanie przedmiotowych świadczeń przed tą datą.

Podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika) w odwołaniu wnieśli o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie co do istoty, tj. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2011 r. oraz jej zwrotu wraz z odsetkami ustawowymi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Domagali się również zwrotu kosztów tytułem ustanowienia pełnomocnika w sprawie według norm prawem przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictw. W sprawie tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej wydał odrębne postanowienie z dnia [...] r.

Zarzucili decyzji wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 ustawy podatkowej oraz naruszenie art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ich niezastosowanie. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego przy uwzględnieniu wykładni systemowej, celowościowej i historycznej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. stanowisko organu I instancji o braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych wypłaconych podatnikowi w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (dalej: Agencja) było uzasadnione.

Stwierdził, że Agencja stała się agencją wykonawczą z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), który to przepis regulował przekształcenie z mocy prawa w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie, tj. z dniem 1 stycznia 2012 r., niektórych państwowych osób prawnych, w tym Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, w agencje wykonawcze (nowe formy organizacyjno-prawne). Jednocześnie stwierdził, że przed dniem 1 stycznia 2012 r. Agencję można było uznać za wymienioną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. agencję rządową.

Organ odwoławczy sprowadził istotę sporu do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej. Kontynuując podniósł, że od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w brzmieniu ustalonym przez przepisy ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143) prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane na jego wniosek w jednej z następujących form: przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 2 pkt 1 tej ustawy), przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej (art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy), wypłaty świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy). W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego zgodnie z uprawnieniami i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane jest przez Wojskową Agencję Mieszkaniową i zgodnie z art. 48d ust. 4 omawianej ustawy jest pokrywane z dotacji budżetowej.

Zdaniem organu odwoławczego wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej przeprowadzona w oparciu o metody językowe (wykładnia gramatyczna) prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy podatnik otrzymał środki pieniężne od agencji rządowej łub wykonawczej, a agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, kwoty te są wolne od opodatkowania. Równolegle dostrzegł, że w doktrynie prawa i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Nie zawsze bowiem wykładnia językowa może być postrzegana jako jedyna, a wnioski z niej płynące uznane za prawidłowe, w tym w przypadku gdy skądinąd jasna i jednoznaczna redakcja przepisu budzi wątpliwości na tle innych uregulowań zawartych w danym akcie prawnym. W ocenie tego organu w niniejszej sprawie zaistniała konieczność uwzględnienia innych poza literalną metod wykładni.

Zwracając uwagę na potrzebę systemowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej i relację tego przepisu do innych przepisów w ramach tej jednostki redakcyjnej (art. 21) jak i całej ustawy podatkowej, uznał, że nie sposób pominąć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Z kolei na podstawie art. 52c tej ustawy zwolniono z podatku świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203) oraz ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 powołanej ustawy. Uważa, że nie można tracić z pola widzenia, iż na mocy art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP zobowiązano jako płatników oddziały Agencji. W tej sytuacji, poprzestanie na wykładni językowej analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej, musiałoby prowadzić do wniosku, że co najmniej niektóre ze świadczeń wypłacanych żołnierzom zgodnie z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie więcej niż jednego przepisu. Wynik takiej wykładni byłby natomiast sprzeczny z domniemaniem racjonalności ustawodawcy, systematyką ustawy i techniką legislacyjną. Skoro bowiem wszelkie świadczenia dotowane z budżetu państwa i wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową miałyby korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. to uregulowania, o których mowa wyżej (potraktowanie w sposób indywidualny i wyodrębnienie jako zwolnione od opodatkowania ściśle określonych świadczeń o charakterze mieszkaniowym statuowanych ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, dotowanych z budżetu państwa i wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową), byłyby zbędne.

Zdaniem organu należy także pamiętać o wymienionych wprost w ustawie innych świadczeniach o charakterze mieszkaniowym zwolnionych z opodatkowania na opisanych tam zasadach, co dotyczy: świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy), równoważników pieniężnych za brak kwatery, wypłaconych funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej (art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy), dodatków mieszkaniowych i ryczałtów na zakup opału, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych (art. 21 ust. 1 pkt 97 ustawy).

Skoro ustawodawca enumeratywnie wymienia i określa świadczenia o charakterze mieszkaniowym zwolnione od podatku, a jednocześnie pomija omawiane świadczenie mieszkaniowe przysługujące żołnierzom zawodowym, uprawnione jest twierdzenie, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie z opodatkowania przychodu z tego tytułu. Przedstawione wnioski, w ocenie organu odwoławczego, potwierdza wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., z której wynika, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przypomniał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c został wprowadzony w 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Powyższe wynikało z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej (w związku z wprowadzeniem nowej formy organizacyjnej na mocy art. 12 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych również od agencji wykonawczej - uwaga organu), budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Organ podał, że ww. stanowisko zostało zaaprobowane m.in. w wyrokach WSA: w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1465/12; w Lublinie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 442/13 i sygn. akt I SA/Lu 444/13 oraz z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 234/13 i sygn. akt I SA/Lu 236/13.

Dalej podał, że w zakresie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej w stosunku do innych grup podmiotów (podatników), sądy dopuszczają alternatywne metody wykładni uznając, że wynik wykładni językowej nie jest jednoznaczny i budzi zastrzeżenia (wyroki: z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 570/13, sygn. akt III SA/Wa 1056/13, sygn. akt III SA/Wa 1057/13 oraz z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 714/13).

Ponadto powołał się na rozwiązania systemowe przyjęte wraz z uchwaleniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wprowadzając ten podatek, począwszy od dnia 1 stycznia 1992 r. wszystkie wynagrodzenia zostały ubruttowione, tj. podwyższone o kwotę należnego podatku w taki sposób, aby po potrąceniu podatku wypłacone świadczenie nie było niższe od świadczenia jakie przysługiwało przed wprowadzeniem podatku dochodowego oraz likwidacji obowiązujących w poprzednim systemie przywilejów branżowych, w tym związanych z opodatkowaniem. W rezultacie zastosowanie wyłącznie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. doprowadziłoby do wniosku, że ustawodawca "zrezygnował" z poszanowania konstytucyjnej zasady równości i przyjętych pierwotnie systemowych rozwiązań w zakresie opodatkowania dochodów ze stosunku pracy. zwrócil uwagę, że również na kanwie samej ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej, także prowadzi do nieuzasadnionych wniosków. W tym kontekście, stosownie do postanowień art. 19 ust. 4 tej ustawy, na sfinansowanie realizacji zadań zleconych z zakresu administracji rządowej określonych w art. 16 ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3, art. 23 ust. 1 i 4 pkt 1 oraz ust. 8, art. 32 ust. 2 i 4, art. 34 ust. 3, art. 48d ust. 4 i art. 53 ust. 3 i pokrycie kosztów związanych z obsługą tych zadań, Minister Obrony Narodowej przekazuje dotacje ustalane corocznie w części budżetu państwa, której jest dysponentem. W konsekwencji przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej omawiane zwolnienie z opodatkowania oprócz świadczeń mieszkaniowych obejmowałoby również: dochody zleceniobiorców otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z tytułu wykonywania przebudowy i remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów oraz związanej z nimi infrastruktury; dochody przekazywane osobom fizycznym z tytułu leasingu lub najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych przez ww. Agencję w związku z realizacją prawa do kwatery; dochody uzyskane z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz Agencji, co również nie znajdowałoby uzasadnienia.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich wadliwą wykładnię. Wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz jej zwrot wraz z odsetkami ustawowymi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i o zwrot kosztów postępowania, w tym ustanowienia pełnomocnika w sprawie wg norm prawem przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictw.

W uzasadnieniu ponowiła argumenty przytoczone w odwołaniu. Jej zdaniem błędnie, w sposób rozszerzający organ interpretuje znaczenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, bowiem wprowadzenie tych przepisów do ustawy nie powoduje wykluczenia stosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c, który ma mieć zastosowanie zawsze wtedy, gdy zostaną spełnione zawarte w nim przesłanki. W ocenie pełnomocnika chybione jest również i nie powinno wpływać na zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej, odwoływanie się przez organ do racjonalności ustawodawcy, systematyki zwolnień podatkowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów w przedmiocie zaniechania poboru podatku od tożsamych świadczeń jak w niniejszym przypadku za lata 2012 i 2013; przy czym stanowisko takie wyrażone zostało także przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym obszernie, tak w odwołaniu, jak i w skardze, wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13.

Podniosła ponadto, że istotnie art. 21 ustawy podatkowej nie może być stosowany rozszerzająco, jednak jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 228/13 odrzuca się także wykładnię, która prowadzi do nieuprawnionego, nieznajdującego uzasadnienia w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi. Punktem wyjścia dla dokonania wykładni tego przepisu winna być zatem wykładnia językowa bazująca na poszukiwaniu treści normy prawnej w oparciu o reguły języka etnicznego. Dopiero niejednoznaczny lub niedający się zaakceptować na gruncie wartości konstytucyjnych rezultat tak przeprowadzonego procesu wykładni może być uzupełniony innymi metodami wykładni prawniczej, w szczególności wykładnią systemową czy celowościową.

Pełnomocnik wskazała, że przedstawione powyżej stanowiska Sądów są systematycznie powielane. Jej zdaniem ostatni raz w analogicznej sprawie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który także podkreślał, "iż ustawa o PIT nie zawiera zamkniętego katalogu zwolnień podatkowych dla żołnierzy i dlatego może mieć do nich zastosowanie również art. 21 ust. 1 pkt 49 c" (wyrok z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 486/14). Dodała, że z uwagi na nadinterpretację przepisów przez organy podatkowe jeszcze w tym roku problem świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy ma zostać definitywnie rozwiązany. Zostaną one zwolnione z daniny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b) ustawy podatkowej, a projekt w tym zakresie czeka już na ostateczne przyjęcie przez Sejm, co ma tym bardziej dowodzić słuszności stanowiska przedstawionego w skardze. Pełnomocnik zarzuciła również naruszenie art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, które wprawdzie nie mają zastosowania do spraw z zakresu Ordynacji Podatkowej, ale ich znaczenie jest fundamentalne i nie powinno być ignorowane przez organy podatkowe.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając brak podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14. Jednocześnie stwierdził – wbrew twierdzeniu skargi – brak podstaw do uznania, że przewidziane wprowadzenie do art. 21 ustawy podatkowej zwolnienia przedmiotowego obejmującego świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom miałoby świadczyć, że zasadne jest ich zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy. Wręcz przeciwnie, w ocenie organu przyjęcie rozwiązań polegających kolejno na zaniechaniu poboru podatku od tych świadczeń (rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r.) oraz wdrożeniu prac legislacyjnych nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym, w którym przewidziano zwolnienie omawianych świadczeń mieszkaniowych od opodatkowania świadczy tylko o tym, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości zwolnienia przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2015 r. organ II instancji zaakcentował, że w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 23/14 WSA w Lublinie dokonał pogłębionej analizy i wykładni historycznej omawianego przepisu. Ponownie w obszernych wywodach odwołał się do wykładni pozajęzykowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni historycznej. Zauważył ponadto, że w części wyroków sądów administracyjnych składy orzekające zajęły stanowisko opowiadające za poprzestaniem przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej na li tylko dyrektywach językowych, to kontroli sądowej podlegała argumentacja znacząco ograniczona w stosunku do zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w oprotestowanej decyzji, a następnie w odpowiedzi na skargę (uzupełnioną pismem). Tym samym nie można wykluczyć, że po dokonaniu kompleksowej oceny wszystkich dotąd podniesionych aspektów omawianej problematyki, także i te sądy podjęłyby odmienne rozstrzygnięcia.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących wnosiła i wywodziła jak w skardze.

Pełnomocnik organu (radca prawny) wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę odwołując się do pozajęzykowych metod wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Drugi pełnomocnik organu (pracownik) zwrócił uwagę na nowelizację ustawy podatkowej dokonaną w dniu 29 sierpnia 2014 r., na mocy której uchylono sporny przepis i znowelizowano jego punkt 49. Podał także, że wyroki NSA korzystne dla skarżących nie odnoszą się do argumentacji organów podatkowych i nie dysponowały pogłębioną analizą w przedmiocie wykładni historycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe przewidziane w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wypłacone żołnierzowi w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu ustawy podatkowej.

Sądy administracyjne wypowiadały się już w kwestiach dotyczących wymienionego zwolnienia, lecz orzecznictwo to nie jest jednolite. W wyrokach:

1) Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: w Lublinie z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 442/13 i sygn. akt I SA/Lu 444/13, z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 234/13 i I SA/Lu 236/13 oraz z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 23/14; w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12; w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 570/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1066/14 – przyjęto, że nie można poprzestać jedynie na wykładni literalnej a wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

2) Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 520/13, z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 487/13, z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13, z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt i SA/Wr 1393/14, z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2260/14; w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 426/14; w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 720/14; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 13/15 i z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 13/15; w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 845/14, z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 4/15 i z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 70/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 183/14, II FSK 3229/13, II FSK 3447/13, II FSK 3515/13, a także z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13 (wszystkie wymienione wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) – przyjęto, że zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa, która jest punktem wyjścia i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, podzielając rozstrzygnięcia i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach orzeczeń wymienionych w punkcie 2. Tezy i twierdzenia zawarte w tych wyrokach zostaną także przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, by odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Przedstawiona wyżej kwestia sporna ma natomiast zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez skarżących korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143). Zgodnie z jego treścią w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Zatem jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej.

Świadczenie to stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy wypłacane było skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową będącą agencją rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

Nie jest także sporne, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowiła agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe przewidziane w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zatem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy spełnione zostały wszystkie przesłanki przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej warunkujące zwolnienie.

Pomimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu Agencji (jako rządowej) jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) organy podatkowe odmówiły zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu, nie podzielając stanowiska skarżących uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust.1 i 2 oraz obowiązki Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako płatnika podatku, wynikające z art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu wprowadzającego sporny przepis wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Organ odwoławczy ponadto w piśmie procesowym obszernie i szczegółowo przytoczył argumentację odwołującą się do wykładni historycznej, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wypłacanych przez Agencję żołnierzom w odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. (wraz z jego zmianami) oraz art. 52c tej ustawy. Podniósł, że postulowane literalne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi również do nieakceptowalnych skutków społecznych i ekonomicznych. Skoro bowiem począwszy od 1 stycznia 2003 r. istotna treść tejże regulacji jest niezmienna, należałoby przyjąć, że podatek dochodowy pobierany od wszystkich osób fizycznych otrzymujących jakiekolwiek kwoty od agencji rządowych, w tym WAM, był przez ostatnie 10 lat podatkiem nienależnym, mimo że na WAM ciążył równocześnie obowiązek poboru zaliczek na ten podatek. Powyższe wskazuje na sprzeczność interpretowanego literalnie przepisu nie tylko wewnątrz aktu, w którym jest zamieszczony, ale i wewnątrz jednostki redakcyjnej, w skład której wchodzi.

Odnosząc się do podniesionej przez organ argumentacji, rozpocząć należy od stwierdzenia, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii ustawodawca wypowiedział się w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych - nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (tak: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13)

Sąd nie podziela poglądu organów, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 520/13) - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do nie zrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał zapewne (lub co najmniej powinien brać) pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikającego z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd także wspomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

Odnosząc się do argumentacji organu uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, iż w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Wykładnia językowa powinna jednak za każdym razem rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Uwzględniając powyższe, należy podzielić wyrażone przez sądy administracyjne stanowisko, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelna, iż już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać wynikającą z niego normę prawną. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej, jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

Sąd nie podziela argumentacji organów podatkowych, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej. Zestawiając wskazane powyżej przepisy organy podatkowe, doszły do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej nie ma zastosowania do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Agencję. Skoro w przywołanych przepisach wymieniono enumeratywnie wszystkie zwolnienia dotyczące świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że ustawa podatkowa zawiera katalog zamknięty tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Agencję. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków.

Sąd nie podziela argumentacji organów podatkowych dotyczącej możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej oraz podkreślającej, że przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do zbiegu norm, czyli sytuacji gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c. Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2015 r. uznał, że dokonywane nowelizacje art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy podatkowej oznaczałyby, iż przepis jest przepisem martwym bowiem określone w nim zwolnienie objęte było przepisem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy w znacznie szerszym zakresie, wyczerpującym również przesłanki zwolnienia z art. 52c oraz kilku innych punktach art. 21 ustawy podatkowej.

Sąd tego poglądu nie podziela. Naczelny Sąd Administracyjny w m.in. wyrokach z dnia 15 stycznia 2014 r. (II FSK 2625/13), czy z dnia 17 października 2014 r. (II FSK 183/14) stwierdził, że powoływany przez organy podatkowe zbieg norm ma charakter pozorny. Powołane przepisy pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.

Skoro świadczenie mieszkaniowe określone w art. 24 ust. 3 zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od dnia 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie. Sąd dostrzega, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zawierający przedmiotowe zwolnienie jest szeroki i mieszczą się w nim inne zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Ewentualne niedociągnięcia legislacyjne przejawiające się w nakładaniu treści norm prawnych (niewykluczających się wzajemnie) nie powinny oddziaływać negatywnie na ocenę sytuacji podatnika.

Nie sposób także podzielić podglądu organu II instancji, że postulowane odwołanie się literalnego odczytania omawianego zwolnienia prowadzi do nieakceptowanych skutków społecznych i ekonomicznych.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa, dokonując samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez większych trudności odczytać i zastosować a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną regulację powiedzieć. Należy jeszcze raz podkreślić, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest zrozumiałe i konkretne, zatem jego treść można odczytać już z samej wykładni literalnej (językowej), którą potwierdza wykładnia systemowa uwzględniająca też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Okoliczność, że Minister Finansów wydał w dniu 18 marca 2013 r. rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), przedmiotem którego jest zaniechanie poboru podatku dochodowego od tożsamych świadczeń jak w niniejszej sprawie za lata 2012 i 2013 nie podważa wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przyjętej w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu powyższy akt potwierdza celowość wyłączenia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego, chociaż niezrozumiałe są powody wydania odrębnego rozporządzenia w sytuacji istnienia zwolnienia ustawowego. Wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez Agencję w 2010 i w 2011 r. i nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe. Zaniechanie poboru zaliczek jest kategorią odmienną od zwolnienia podatkowego, ma przede wszystkim charakter czasowy i nie zwalnia definitywnie z obowiązku podatkowego, nie stanowiło zatem rozwiązania spornego problemu opodatkowania "świadczeń mieszkaniowych" wypłacanych żołnierzom przez Agencję. Przyjąć jednak można, że jest wyrazem powstałych wątpliwości co do zasadności dalszego poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych świadczeń.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) dokonano zmiany art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej:

- art. 2 pkt 8 lit. d) – uchylno pkt 47c (z dniem 1 stycznia 2015 r.),

- art. 2 pkt 8 lit. e) – pkt 49 nadano brzmienie (z dniem 4 października 2014 r.): "świadczenia otrzymane przez: a) osoby wymienione w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.) z tytułu odprawy mieszkaniowej, b) żołnierzy zawodowych z tytułu świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy wymienionej w lit. a".

Warto w tym miejscu zacytować powody wprowadzenia tej nowelizacji (druk Sejmu RP VII kadencji Nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.):

– "ust. 1 pkt 47c – uchylenie przepisu stanowi konsekwencję uznania, iż kwoty otrzymane przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, nie są przychodem z działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu;

– ust. 1 pkt 49 – celem tej zmiany jest objęcie zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.).

W latach 2012 i 2013 przedmiotowe świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 399), zaniechał poboru podatku. Zatem zmiana pkt 49 w art. 21 ust. 1 stanowi inkorporację tego rozporządzenia. W tym celu zaproponowano zmianę brzmienia pkt 49 art. 21 ust. 1 ustawy PIT polegającą na podzieleniu dotychczasowego punktu 49 w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na kolejne jednostki redakcyjne, tj. na lit. a, w której zamieszczono obowiązujące obecnie zwolnienie dotyczące odprawy mieszkaniowej, i lit. b, w której zawarte zostało nowe zwolnienie przedmiotowe obejmujące świadczenia mieszkaniowe otrzymywane przez żołnierzy zawodowych".

Projektodawca stwierdza, że w latach 2012-2013 świadczenie mieszkaniowe "nie podlega opodatkowaniu" na podstawie ww. rozporządzenia poprzez zaniechanie poboru podatku – przy niezmienionej treści przepisów punktów 47c i 49 art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej. Mając na uwadze dotychczasową argumentację przyjąć należy, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m.in. zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jej częścią składową jest zasada poprawnej legislacji i ochrony stabilności stosunków prawnych, a także pewności i bezpieczeństwa prawnego. Odnosi się do tych kwestii także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego: "zasada pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. (...) Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie - przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw" (tak: TK w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, publ. OTK-A 2007/9/103).

W konkluzji Sąd stwierdza, że jednoznaczne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nakazuje objąć zwolnieniem określone w nim świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Agencję jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), skoro przeznaczone na to środki pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organów podatkowych, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia, bowiem w obowiązującym w 2010 i w 2011 r. stanie prawnym zaistniałych wątpliwości nie można i nie powinno się rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i ponownie odniesie się do złożonego przez podatników wniosku o nadpłatę uwzględniając regulację art. 72 § 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika (bez zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, bowiem do akt nie załączono dowodu jej uiszczenia).