Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1072/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 13, 17; art. 37 ust. 1; art. 59 ust. 1, 2; art. 64 ust. 2 lit.a ; art. 82 ust. 1; art. 91 ust. 1; art. 92 ust. 1 i 2; art. 96 ust. 1 i 2; art. 203 ust. 1, 3	; art. 217 ust. 1; art. 221 ust. 1, 3, 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 70 § 1, 6, 7; art. 122; art. 180; art. 181; art. 187 § 1 i 188; art. 191 i art. 192;  art. 194 § 1; art. 210 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 199 ust. 1; art. 366 ust. 1, 2; art. 406
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 19 ust. 7; art. 5 ust. 1 pkt 3; art. 34 ust. 1; art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant Referent Paulina Nagajek po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J.-F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 3 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego [...] towar niewspólnotowy w postaci obuwia w ilości 2940 par oraz według zgłoszenia celnego [...] towar niewspółnotowy w postaci obuwia w ilości 3160 par, o łącznej masie 5184 kg, zapakowany w 509 kartonów. Towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania [...]" przy ul. [...] w [...], prowadzonego przez A., na podstawie deklaracji skróconej [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r. Do magazynu czasowego składowania towar został dostarczony w procedurze tranzytu samochodem o nr rej. [...]. Wraz z deklaracją skróconą organowi celnemu przedstawione zostały faktury handlowe nr [...] i [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r.

Ze zgłoszeń celnych wynika, że towar został załadowany na środek transportu o numerach [...] i zabezpieczony dwoma zamknięciami celnym nr [...]. W polu D zgłoszenia (Kontrola przez urząd celny wyjścia) widnieje napis "uznano za zgodnie", co oznacza, że towar został zwolniony do procedury przez Oddział Celny w [...] bez kontroli. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego jest [...] Spółka Akcyjna w [...]. Organ celny wyznaczył termin na dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia (Urzędu Celnego w [...]) do dnia 12 września 2010 r. Z akt sprawy nie wynikają dane przewoźnika oraz kierowcy środka transportu w momencie objęcia towaru procedurą. Na podstawie analizy sprawy ustalono, że są to V. i O..

W dniu 4/5 września 2010 r. zgłoszenia celne zostały przedstawione wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...] przez kierowcę V. w Oddziale Celnym w [...] celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na Ukrainę. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacje tranzytowe zostały zakończone i zamknięte w dniu 5 września 2010 r. z kodem A2 (uznano za zgodnie), co oznacza, że w trakcie obsługi zgłoszeń nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. Wpisów o przeprowadzonej rewizji środka przewozowego nie odnotowano również w Rejestrze powtórnych rewizji celnych R12. Z kolei funkcjonariusz celny, który stwierdził w stosunku do przedmiotowych zgłoszeń celnych dwa różne stany faktyczne odnośnie zamknięć celnych założonych na skrzynię ładunkową pojazdu, to jest stwierdził dwie plomby, nie stwierdził zamknięć celnych, nie jest w stanie przypomnieć sobie zakresu rewizji ani wyjaśnić różnicy masy pojazdów wynikającej z dokumentów celnych i odczytów urządzeń pomiarowych w Oddziale Celnym w [...].

W dniu 5 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] wraz z wyżej wymienionym środkiem przewozowym przedstawiono w sumie 9 zgłoszeń celnych, tj. 7 zgłoszeń wywozowych i 2 zgłoszenia tranzytowe, w tym będące przedmiotem niniejszej sprawy. Łączna masa towarów objętych wymienionymi zgłoszeniami powinna wynosić 27.780 kg.

Na podstawie uzyskanych od ukraińskich władz celnych informacji i dokumentów ustalono, że na pojeździe o nr rej. [...], który w dniu 5 września 2010 r. wjechał na Ukrainę, nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu [...] i [...] ani towarów objętych pozostałymi zgłoszeniami przedstawionymi w dniu 5 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...], które miały się znajdować na środku przewozowym o nr rej. [...]. Z przekazanych dokumentów wynika, że jedynym towarem wwiezionym na Ukrainę w dniu 5 września 2010 r. na środku przewozowym nr rej. [...] były bloczki z betonu komórkowego o masie brutto 23.040 kg, które zgodnie fakturą VAT nr [...] z dnia 3 września 2010 r. zostały zakupione w [...] Oddział w [...] przez V.. Bloczki z betonu komórkowego (720 szt.) zostały zgłoszone w procedurze wywozu w Oddziale Celnym w [...] według zgłoszenia [...] z dnia 4 września 2010 r., z wyznaczonym termin wywozu do dnia 2 grudnia 2010 r. Urząd Celny w [...] stwierdził 820 sztuk bloczków z betonu komórkowego, a więc o 100 więcej, niż wynika to z dokumentów handlowych wystawionych przez [...] i z dokumentów odprawy celnej w Oddziale Celnym [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął w stosunku do głównego zobowiązanego postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] umorzył postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru w postaci obuwia sportowego objętego procedurą tranzytu na podstawie przedmiotowych not tranzytowych (decyzja nr [...]) oraz umorzył postępowanie w sprawie podatkowej (decyzja nr [...]).

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął w stosunku do Spółki [...] i V. postępowania mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej towaru.

Minister Finansów postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. uznał za właściwego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], skierowaną do Spółki [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie w dniu 5 września 2010 r. długu celnego w przywozie w wysokości 17.541 zł, powiadomił dłużnika o zaksięgowaniu tej kwoty i określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru w wysokości 22.846 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 września 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 17.541 zł, odstąpił od księgowania i pobrania tej kwoty oraz określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 18.987 zł. Decyzja została skierowana do Spółki [...], V. oraz do O., wskazanego przez głównego zobowiązanego jako kierowca pojazdu, na który załadowano towar do procedury tranzytu w dniu 3 września 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Towary niewspólnotowe wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu (art. 37 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: WKC). Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, musi być zgłoszony do tej procedury (art. 59 WKC). Jeżeli przyjęcie zgłoszenia celnego określonej osoby nakłada na nią szczególne obowiązki, zgłoszenie celne musi zostać złożone przez tę osobę lub w jej imieniu.

Zgodnie z zapisami w polu 50 not tranzytowych głównym zobowiązanym była Spółka Akcyjna [...] w [...]. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta z kodem A2 (uznano za zgodnie), co oznacza brak kontroli procedury w urzędzie przeznaczenia. Wpisów o przeprowadzonej rewizji środka przewozowego nie odnotowano również w Rejestrze powtórnych rewizji celnych R12. Na kopii tranzytowego dokumentu towarzyszącego w polu I (kontrola wykonywana przez urząd przeznaczenia) znajduje się zapis "Uznano za zgodnie", co oznacza nieprzeprowadzenie kontroli przez organ celny. Natomiast odstąpieniu od przeprowadzenia kontroli zaprzecza wyjaśnienie funkcjonariusza celnego, iż przy jednym ze zgłoszeń celnych stwierdził plomby celne, z czego można wywieść, że nie było przeładunku towaru objętego procedurą tranzytu z jednego na drugi środek przewozowy. W ocenie organu odwoławczego pomimo istnienia rozbieżności dotyczących okoliczności odprawy celnej pojazdu w dniu 4/5 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...], na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można stwierdzić, że rewizja środka przewozowego w urzędzie przeznaczenia nie była przeprowadzona, jak również nie miało miejsca sprawdzenie zamknięć celnych zapewniających tożsamość towaru. W przeciwnym bowiem wypadku usunięcie zamknięcia celnego, na co wskazują kolejne załadunki towaru na pojazd oraz braki towarów, na które wskazuje wynik ważenia, nie mogłyby zostać nie zauważone.

Ponadto organ zauważył, że Spółka [...] powinna wykazać większą staranność w doborze rodzaju środków transportu do realizowanych procedur celnych. Skoro dokonano wyboru środka transportu typu cysterna, skarżąca nie może obecnie z tego faktu wywodzić korzystnych dla siebie skutków. Zdaniem organu pomimo rozbieżności dotyczących okoliczności odprawy celnej oraz uchybień w jej trakcie, dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że towar objęty zgłoszeniami tranzytowymi [...] i [...] został usunięty spod dozoru celnego. Organ zauważył, że w trakcie realizacji procedur rozpoczętych w dniu 3 września 2010 r. na pojazd, którym przewożony był towar objęty tymi procedurami, dokonano załadunku innych towarów, skoro łącznie z notami tranzytowymi w Oddziale Celnym w [...] przedstawiono także siedem zgłoszeń wywozowych. Okazane zgłoszenia do procedury wywozu okazane zostały wcześniej przyjęte w różnych urzędach celnych, a procedury wywozu miały być realizowane środkami przewozowymi zarejestrowanymi w kraju, jak i za granicą.

Organ wskazał, że przedstawione wyżej okoliczności, w powiązaniu z informacją ukraińskiej administracji celnej o wwozie w dniu 5 września 2010 r. środkiem transportu nr rej. [...] na teren Ukrainy bloczków betonowych i braku towaru objętego procedurami celnymi oraz dodatkowo stwierdzoną w dniu odprawy celnej w Oddziale Celnym w [...] masą towaru faktycznie znajdującego się na przedstawionym organowi celnemu pojeździe, która wskazuje na brak towaru z okazanych organowi celnemu zgłoszeń, pozwalają na stwierdzenie naruszenia przepisów regulujących procedurę tranzytu. Nastąpiło bowiem niedochowanie środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru, tj. usunięcie zamknięć celnych oraz usunięcie towaru ze środka transportu, którym był przewożony. W konsekwencji towar objęty procedurami celnymi nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, a zamknięcie operacji nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd. Pomimo rozbieżności dotyczących okoliczności odprawy celnej oraz uchybień w jej trakcie, zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż towar objęty zgłoszeniami tranzytowymi z dnia 3 września 2010 r. został usunięty spod dozoru celnego na obszarze celnym Wspólnoty i nie został przedstawiony w dniu 5 września 2010 r. przy przekraczaniu granicy zewnętrznej Unii Europejskiej.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 72 ust 2 WKC umieszczone na towarach lub środkach transportu środki identyfikacyjne mogą zostać usunięte lub zniszczone tylko przez organy celne lub za ich zezwoleniem. W sprawie nie stwierdzono, aby w trakcie realizacji procedury tranzytu organy celne zezwalały na usunięcie środków identyfikacyjnych zastosowanych dla tej procedury. Jednocześnie wyjaśnienie przyczyn nieprzeprowadzenia rewizji w Oddziale Celnym w [...] i dokonania formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS oraz roli funkcjonariuszy celnych nie ma znaczenia w sprawie. Usunięcie spod dozoru celnego obejmuje każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych. Jednocześnie główny zobowiązany nie przedstawił dowodów prawidłowej realizacji operacji tranzytowej. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego wznowienia postępowania organ stwierdził, że postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] stanowi nową sprawę wywołaną rozstrzygnięciem sporu kompetencyjnego pomiędzy organami celnymi pierwszej instancji, a umorzenie postępowania, u podstaw którego stała niewłaściwość organu, nie wywołuje skutku zamknięcia procedury tranzytu.

Organ odwoławczy podzielił ustalenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o powstaniu długu celnego w dniu 5 września 2010 r., to jest w dniu, w którym nie upłynął jeszcze termin na dostarczenie towaru, natomiast w Oddziale Celnym w [...] przedstawiono dokumenty celem zalegalizowania zakończenia procedur zawieszających (tranzytu).

Organ wskazał, że konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego (203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Zgodnie z tiret czwarte art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a zatem osoby wymienione w art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC, czyli główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność [...] Spółki Akcyjnej oparta jest o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Na głównym zobowiązanym spoczywał obowiązek przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna. Główny zobowiązany figurujący w polu 50 zgłoszenia tranzytowego podjął się dostarczenia do wskazanego urzędu przeznaczenia towaru objętego zgłoszeniem, a nie dostarczając towaru w stanie nienaruszonym naruszył przepisy celne. W takiej sytuacji mamy do czynienia z usunięciem towaru spod dozoru celnego, a główny zobowiązany jest dłużnikiem powstałego w związku z tym długu celnego.

W świetle art. 203 ust. 3 WKC oraz art. 213 WKC organ uznał, że dłużnikami solidarnymi są także V. i O. P..

Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) z chwilą powstania długu celnego powstaje także obowiązek podatkowy w imporcie towarów, a stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są podmioty, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na postawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego, tj. z dniem 5 września 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie organu zobowiązanie nie uległo jednak przedawnieniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dotyczącej czynu z art. 90 § 2 k.k.s. Postępowanie wszczęte w dniu 13 maja 2013 r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 29 października 2015 r. postanowieniem o umorzeniu dochodzenia. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a następnie biegł dalej od dnia 30 października 2015 r., co oznacza, że zobowiązanie przedawni się z dniem 9 kwietnia 2018 r.

Organ wskazał również, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania celnego odstąpił od zaksięgowania i pobrania kwoty długu celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka Akcyjna w [...] wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 6 w związku z art. 29 UKC - poprzez niewydanie powiadomienia o wydaniu niekorzystnej decyzji oraz wskazania 30 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ celny nie podjął czynności w celu ustalenia czy towar w postaci obuwia wskazany w zgłoszeniu tranzytowym z dnia 3 września 2010 r. został wywieziony na Ukrainę, nawet po przekroczeniu terminu wskazanego w zgłoszeniu tranzytowym, w tym również na innym środku transportu, gdyż samo stwierdzenie, że doszło do naruszenia dozoru celnego (usunięcia towaru spod dozoru) nie powoduje z mocy prawa, że powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towaru, gdyż powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od tego czy towar faktycznie został wywieziony na Ukrainę, nawet z naruszeniem procedur celnych;

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez:

a) przyjęcie, że strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu dokumentów, których obowiązku posiadać nie miała (umowy przewozu i innych dokumentów, wskazujących na dane przewoźnika; dowodów alternatywnych itp.);

b) wskazanie, że to strona, w sytuacji dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), ma obowiązek po upływie kilku lat wykazać, że towar objęty procedurą tranzytu został odprawiony przez ukraińskie służby celne, a nadto, że nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego;

- art. 82 ustawy Prawo celne, poprzez zaniechanie doręczenia decyzji podmiotowi, który w związku z pozostawaniem w kręgu dłużników, powinien zostać określony jako strona niniejszego postępowania;

- art. 194 § 1 w zw. z art. 86 ustawy Prawo celne poprzez uznanie dokumentów ukraińskich służb celnych za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym bezpodstawne objęcie powyższych dokumentów domniemaniem zawartym w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 133 w zw. z art. 92 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem wszystkich stron oraz wydanie decyzji do wybranych przez organ solidarnych dłużników celnych w związku z powstaniem domniemanego przez organ długu celnego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu celnego wykluczające zaufanie strony do słuszności podejmowanych czynności przez organ celny; brak zaufania strony do organu celnego w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, jego oceny czy też ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy; organ drugiej instancji pominął kwestie związane anonimizacją dokumentu wytworzonego przez Referat Kontroli Wewnętrznej UC w [...] z dnia 21 czerwca 2013 r. i w ślad za organem pierwszej instancji starał się zataić przed stronami postępowania fakty niewygodne dla funkcjonowania służy celnej w granicznych urzędach celnych;

- art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku VAT pomimo upływu terminów uprawniających organ do wydania powyższej decyzji, to jest najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawy wydania decyzji wymierzającej wysokość podatku VAT w realiach niniejszej sprawy, gdyż z art. 34 ustawy nie wynika, że organ celny może wydać decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług po terminie przedawnienia cła oraz co równie ważne po upływie terminu 5-letniego, wskazanego w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym w fazie in rem oraz uznanie, że toczące się postępowanie miało związek ze zobowiązaniem podatkowym ciążącym na głównym zobowiązanym;

- art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że w przedmiotowej sprawie organ celny skutecznie powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

- art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w stosunku do Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją procedury tranzytu z dnia 3 września 2010 r., pomimo iż organ celny nie ustalił czy towar objęty tym zgłoszeniem nie wyjechał na Ukrainę czy też został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy nie pozwala przyjąć, iż mamy do czynienia z importem towaru w rozumieniu dyrektywy, gdyż organ celny nie ustalił czy towar, który zdaniem organów został usunięty spod dozoru celnego, został wywieziony na teren Ukrainy, nawet z naruszeniem procedury tranzytu;

- art. 91 WKC poprzez nierozważenie przez Dyrektora Izby Celnej, a wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego czy w realiach niniejszej sprawy towar był w ogóle objęty procedurą tranzytu i czy do usunięcia towaru spod dozoru celnego nie doszło na terenie magazynu czasowego składowania prowadzonego przez A., gdyż już w chwili przesłania zgłoszenia tranzytowego do systemu NCTS dozór celny towarów nie był możliwy z uwagi na fakt, że środek transportu wskazany przez zleceniodawcę procedury tranzytu był cysterną, a zatem już w urzędzie wyjścia nie było możliwości załadowania go na pojazd [...], który był przystosowany jedynie do przewozu cieczy;

- art. 204 WKC poprzez nierozważenie jego zastosowania w sytuacji, w której nie zostało ustalone czy towar opuścił w ogóle magazyn czasowego składowania prowadzony przez A., gdyż dozór celny nie mógł być zachowany poprzez objęcie towaru procedurą tranzytu z uwagi na fakt, że jako środek transportu wskazano cysternę, stąd też dług celny mógł powstać na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC, co wykluczałoby odpowiedzialność Spółki [...], która zdaniem organu celnego została uznana za dłużnika celnego z powodu występowania jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu;

- art. 92 WKC przez przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045);

- art. 366 rozporządzenia nr 2454/93 poprzez bezprawne wymaganie przez organ celny od strony przedstawienia dokumentów wskazanych w art. 366 ust. 2a i b, pomimo, że alternatywny dowód nie ma zastosowania w sytuacji, w której procedura tranzytu została zamknięta poprzez przesłanie komunikatu 1E45 przez urząd przeznaczenia;

- art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalony w sprawie przewoźnik towaru nie powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie, a co za tym idzie za podmiot obowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług (jeżeli uznać, że obowiązek z tytułu podatku VAT mógł w ogóle powstać w realiach niniejszej sprawy, co strona kwestionuje);

- art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego błędne zastosowanie, to jest nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego i rzekomego zobowiązania podatkowego; skoro bowiem organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego, to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC tj. powinien ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjąć czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, bowiem organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawie, tj. np. przewoźnika czy podmiotu prowadzącego magazyn czasowego składowania;

- art. 203 ust. 2 WKC poprzez błędne ustalenie daty rzekomego usunięcia towaru spod dozoru celnego, gdyż Dyrektor Izby Celnej uznał, że doszło do niego w dniu 5 września 2010 r., czyli w dniu, w którym zgłoszenia tranzytowe z dnia 3 września 2010 r. zostały okazane w Oddziale Celnym w [...], natomiast jest to data ewidentnie błędna, gdyż do usunięcia towaru spod dozoru celnego mogło dojść najpóźniej w dniu 3 września 2010 r., gdyż towar nie mógł być objęty procedurą tranzytu w przypadku, w którym zleceniodawca wskazał cysternę, jako pojazd, który przewozić miał obuwie.

W piśmie z dnia 30 maja 2017 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że [...] S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ciążącego na spółce obowiązku uiszczenia cła, podczas gdy spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia cła, gdyż uległo ono przedawnieniu z uwagi na niewydanie decyzji wymiarowej do dnia 5 września 2015 r., na co wyraźnie wskazują organy celne obu instancji, a ponadto nie zachodzą pozostałe przesłanki, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 par. 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej w zakresie cła (tj. prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, uznanie, że powstał dług celny, określenie jego kwoty oraz ustalenie kręgu dłużników celnych), pomimo upływu terminu przedawnienia cła, co jest niewłaściwe, gdyż postępowanie celne jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone, a nie kontynuowane po terminie przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn.zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontrolują zgodność zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także kontrolują prawidłowość zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", który w § 1 stanowi między innymi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W razie niewystąpienia wskazanych uchybień, na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.

Po przeprowadzeniu według wskazanych kryteriów kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji. Organy dokonały właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosowały normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2016 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 września 2010 r., określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego, odstąpił od księgowania i pobrania od dłużników solidarnych kwoty należności celnych oraz określił kwotę podatku od towarów i usług należną od towaru w postaci obuwia.

W związku z tak określonym przedmiotem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC).

Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, a zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

W niniejszej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w polu nr 50 not tranzytowych T1 głównym zobowiązanym była Spółka Akcyjna [...] z siedzibą w [...]. Na skarżącej spoczywał zatem obowiązek przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC.

W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC.

Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów.

Zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami w świetle z art. 203 ust. 3 WKC są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Z przedstawionych uregulowań wynika, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu, a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC, jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W Oddziale Celnym w [...], zamiast w Urzędzie Celnym w [...], przedstawiono inny towar, niż objęty procedurą tranzytu, a mianowicie bloczki betonowe zamiast obuwia.

W dniu 5 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...] przedstawiono w sumie 9 zgłoszeń celnych, w tym zgłoszenia będące przedmiotem niniejszej sprawy. Jak wynika jednak z prawidłowych ustaleń organu, w tracie rewizji po stronie ukraińskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MRN [...] i [...] z dnia 3 września 2010 r. ani też towarów objętych pozostałymi zgłoszeniami przedstawionymi w dniu 5 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...]. Z dokumentów ukraińskiej administracji celnej wynika, że jedynym towarem wwiezionym na Ukrainę w dniu 5 września 2010 r. na środku przewozowym nr rej. [...] były bloczki betonowe zakupione w dniu 3 września 2010 r. w [...].

Należy przy tym zaznaczyć, że o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organ celny zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że odnotowanie komunikatów w systemie NCTS niepoprzedzone faktyczną kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Ustalenia organu dokonane w niniejszej sprawie podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. Wyjaśnienie okoliczności dlaczego dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma przy tym znaczenia. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie ma wpływu na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu.

Komunikat IE045, określany mianem komunikatu zamknięcia, jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani też nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu.

Twierdzenia organów celnych odnośnie tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim w dokumentach przedstawionych przez ukraińskie władze celne.

Wskazać należy na trafność wywodu organu drugiej instancji o niedokonaniu przez polskich funkcjonariuszy celnych faktycznego sprawdzenia tożsamości towaru. Oba zgłoszenia celne do procedury tranzytu zostały przyjęte i obsłużone bez rewizji. Natomiast w ukraińskim urzędzie celnym w [...] na pojeździe o nr rej. [...] w wyniku przeprowadzonej rewizji stwierdzono wyłącznie 820 sztuk bloczków betonu komórkowego, a nie towar objęty zgłoszeniami celnymi przedstawionymi wraz z tym pojazdem w Oddziale Celnym w [...], w tym zgłoszeniami do procedury tranzytu [...] oraz [...]. Ustalenia wynikające z dokumentów ukraińskich władz celnych potwierdza ponadto różnica w zakresie masy pojazdu oraz masy, jaką powinien mieć pojazd, gdyby rzeczywiście przewożono na nim wszystkie towary objęte przedstawionymi zgłoszeniami celnymi. Trzeba też zauważyć, że jak wynika z dokumentów z [...], zakupione w tej firmie bloczki betonu komórkowego zostały w dniu 3 września 2010 r. załadowane na pojazd o nr rej. [...] i w dniu 4 września 2010 r. zostały zgłoszone w procedurze wywozu w Oddziale Celnym w [...] według zgłoszenia [...]. Z całokształtu tych okoliczności zasadnie zatem wywiedziono, że w momencie przekraczania granicy na pojeździe nie znajdował się towar objęty zgłoszeniami tranzytowymi stanowiącymi przedmiot niniejszej sprawy. Zarzuty skarżącej zmierzające do podważenia ustalenia o pozostaniu towaru na terenie Polski nie znajdują zatem uzasadnienia.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przedmiotowa sprawa jest jedną z wielu rozpoznawanych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, w których obywatel Ukrainy V. brał udział w usuwaniu spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego, przy czym proceder ten w każdej ze spraw sprowadzał się do usunięcia towarów ze środka przewozowego zabezpieczonego zamknięciami celnymi, zastąpienia towaru bloczkami betonu komórkowego zakupionymi w firmie [...] S.A. w miejscowości [...] oraz przedstawienia zbiorczo kilku lub nawet kilkunastu dokumentów eksportowych i tranzytowych w Oddziale Celnym w [...] i odprawienia ich bez przeprowadzania rewizji celnej towarów.

W ocenie Sądu, organ dokonując ustaleń prawidłowo oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne. Trzeba podkreślić, że stosownie do art. 86 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016, poz. 1880 z późn. zm.) organ celny jako dowód może przyjąć dokument sporządzony przez organy innego państwa. Art. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z dnia 18 maja 1992 r. przewiduje, że organy przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 Umowy). Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Jak wynika z przywoływanego już wyżej art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. W konsekwencji skarżąca Spółka - jako główny zobowiązany - zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Skarżąca z obowiązków tych się nie wywiązała albowiem w Oddziale Celnym w [...] przedstawiono zupełnie inny towar.

Trzeba zaznaczyć, że w sprawie nie przedstawiono też żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) n 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 z późn. zm., dalej jako "RWKC") od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy.

Według art. 366 ust. 2 RWKC, procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

W świetle art. 96 WKC, nakładającego na głównego zobowiązanego obowiązki przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a nadto mając na względzie terminy przedawnienia długu celnego i zobowiązania podatkowego oraz instytucje zawieszenia i przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieuzasadnione są zarzuty skarżącej braku po jej stronie obowiązku posiadania dowodów alternatywnych i przedstawienia ich w toczącym się postępowaniu. To bowiem właśnie główny zobowiązany powinien zadbać o dysponowanie takimi dowodami, o ile one istnieją.

W sytuacji faktycznego braku towaru na pojeździe, wraz z którym przedstawione zostały dokumenty tranzytowe oraz niezaoferowania przez stronę skarżącą dowodów przewidzianych w art. 366 RWKC prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego.

Jak wskazano już wyżej organ, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalił, że w dniu 5 września 2010 r., a więc w dniu, w którym kierowca środka transportowego o nr rej. [...] przedstawił w Oddziale Celnym w [...], celem wywozu towaru, zgłoszenia do procedury tranzytu [...] oraz [...], na tym środku transportowym nie wywieziono z Polski obuwia, lecz inny towar, a mianowicie, bloczki betonu komórkowego. W tej sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, by towar objęty zgłoszeniami [...] oraz [...] został wywieziony z Polski, w szczególności zaś, gdy sama skarżąca nie przedstawiła dokumentów mogących stanowić tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu, organy celne prawidłowo przyjęły, że stan taki jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego, co prowadziło do powstania długu celnego.

W konsekwencji powyższych rozważań za nieuzasadnione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w takim zakresie, w jakim skarżąca zarzucała brak ustalenia przez organ czy towar objęty zgłoszeniami celnymi nie wyjechał na Ukrainę lub został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu. Powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń w sprawie. Wymaga podkreślenia, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów.

W ocenie Sądu nietrafne są także zarzuty zmierzające do podważenia ustalenia o objęciu towaru procedurą tranzytu ze względu na możliwość usunięcia towaru spod dozoru celnego w magazynie czasowego składowania. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 59 ust. 1 WKC każdy towar, który ma zostać objęty procedurą musi być zgłoszony do tej procedury. Zgłoszenie celne zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Gdy przyjęcie zgłoszenia celnego nakłada na określoną osobę szczególne obowiązki, zgłoszenia dokonuje ta osoba lub dokonuje się go na jej rzecz (art. 64 ust. 2 lit.a WKC). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (art. 59 ust. 2 WKC). Zgłoszenie celne ma na celu określenie praw i obowiązków związanych z objęciem towaru określoną procedurą, według przepisów regulujących wskazaną w tym zgłoszeniu procedurę. W myśl zaś art. 199 ust. 1 RWKC bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela bądź też złożenie zgłoszenia tranzytowego przy wykorzystaniu technik elektronicznego przetwarzania danych czyni zgłaszającego lub jego przedstawiciela odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za:

– prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu,

– autentyczność załączonych dokumentów, oraz

– przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą.

W okolicznościach sprawy pozostaje poza sporem fakt dokonania w dniu 3 września 2010 r. zgłoszeń celnych [...] oraz [...] do procedury tranzytu zewnętrznego, w której to procedurze głównym zobowiązanym była skarżąca [...] Spółka Akcyjna w [...]. Zgłoszenia zostały przyjęte i tym samym procedura tranzytu została rozpoczęta, a skarżąca jako wskazany w zgłoszeniach celnych główny zobowiązany była odpowiedzialna za prawidłowy przebieg i zakończenie tej procedury. Zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują, że towar objęty zgłoszeniami został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania [...] przy ul. [...] w [...], prowadzonego przez A.. Ponadto sama skarżąca wskazała kierowcę środka przewozowego, na który załadowano towar do procedury tranzytu w dniu 3 września 2010 r., podając, iż kierowcą tym był O.. Tym samym skarżąca przyznawała, że fakt załadowania towaru do procedury tranzytu miał miejsce.

Takiej oceny nie podważa argument, iż w zgłoszeniach celnych podano jako znak środka transportu numery rejestracyjne [...], zaś naczepa o numerze [...] stanowiła cysternę. Przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji analiza aktywności środka transportu o nr rej. [...], dokonana przez Sekcję Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w [...] wskazuje, iż w badanym okresie od dnia 1 września 2010 r. do dnia 5 września 2010 r. na naczepie (cysternie) nr [...] znajdował się towar z innego zgłoszenia tranzytowego, otworzonego w dniu 2 września 2010 r. w Niemczech i zamkniętego w dniu 4 września 2010 r. w [...]. W związku z tym nie można odmówić trafności stwierdzeniu przez organ wysokiego prawdopodobieństwa wskazania w przedmiotowych zgłoszeniach celnych numeru środka transportu niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Trzeba zauważyć, że na fakt błędnego określenia środka transportu w zgłoszeniach celnych wskazywała sama skarżąca w piśmie z dnia 30 stycznia 2015 r. Nie ma to jednak wpływu na kwestię rozpoczęcia procedury tranzytu zgodnie z przyjętymi i funkcjonującymi w obrocie zgłoszeniami celnymi, a także na kwestię odpowiedzialności głównego zobowiązanego za realizację procedury tranzytu. Wymaga podkreślenia, że jak wynika z prawidłowych ustaleń organów celnych, wraz z dokumentami tranzytowymi przedstawionymi w Oddziale Celnym w [...] ze środkiem transportu o nr rej. [...] nie zostały przedstawione towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, jak również nie przedstawiono w postępowaniu dowodów alternatywnych na potwierdzenie zakończenia procedury tranzytu. Stwierdzić zatem należy fakt rozpoczęcia procedury tranzytu oraz brak jej prawidłowego zakończenia.

W konsekwencji niezasadny jest również zarzut błędnego ustalenia daty usunięcia towaru spod dozoru celnego, który to zarzut skarżąca wywodziła z nieobjęcia towaru procedurą tranzytu.

Trzeba także podkreślić, że wbrew stanowisku skarżącej wynikająca z art. 96 ust. 1 WKC odpowiedzialność głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu ma charakter obiektywny, niezależny od możliwości przypisania mu udziału i winy w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Główny zobowiązany ponosi odpowiedzialność z tytułu zastosowanej procedury na zasadzie ryzyka i odpowiada także za działania innych osób, z pomocy których korzysta w ramach procedury, na przykład bezkrytycznie przyjmując dane do zgłoszenia celnego czy nie egzekwując otrzymania dowodów alternatywnych, o ile takie istnieją, co w niniejszej sprawie nie zostało przez stronę wykazane. Jednocześnie o braku rzetelności skarżącej jako głównego zobowiązanego świadczy powoływana przez samą Spółkę okoliczność, iż jako środek transportu do realizowania przedmiotowych procedur celnych w zgłoszeniach celnych wskazana została naczepa w postaci cysterny. Okoliczność ta nie przemawia zatem na korzyść strony skarżącej i w świetle ustalonego bezsprzecznie faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego nie wyłącza odpowiedzialności skarżącej jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu.

Nieskuteczne są zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji i negatywnego wpływu tego zakresu na prawidłowość decyzji wydanej w stosunku do skarżącej.

Głównym zobowiązanym w przedmiotowej procedurze tranzytu pozostawała skarżąca Spółka, stąd jej odpowiedzialność za dług celny wynikająca z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC w związku z art. 96 ust. 1 WKC nie może budzić wątpliwości. Z tych też względów za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące odpowiedzialności skarżącej za dług celny.

V. kierował pojazdem [...] i przedstawiał zgłoszenia celne w Oddziale Celnym w [...] oraz nabywał załadowane na ten środek transportu bloczki betonu komórkowego, co wskazuje, że uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jednocześnie wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC). Przede wszystkim zaś, jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, zgłaszając w dniu 5 września 2010 r. 9 zgłoszeń organowi celnemu V. wpisał w obiegowej karcie kontrolnej własne nazwisko w polu obejmującym dane przewoźnika. W świetle powyższych okoliczności nie ma zatem podstaw do kwestionowania jego odpowiedzialności za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC w związku z art. 96 ust. 2 WKC. Przy tym niezależnie nawet od zaistnienia tej podstawy V. byłby także odpowiedzialny za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Ostatnio wymieniony przepis stanowił podstawę odpowiedzialności za dług celny O., wskazanego przez głównego zobowiązanego jako kierowca środka przewozowego, na który załadowano towar do procedury tranzytu w dniu 3 września 2010 r.

Skarżąca Spółka zarzuca nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników wskutek niewydania decyzji również w stosunku do ukraińskiej firmy [...] – wskazanej przez skarżącą jako prawdopodobny przewoźnik oraz w stosunku do prowadzącego magazyn czasowego składowania, a także funkcjonariuszy celnych. Wskazane zarzuty nie dają jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Na tle przepisu art. 213 WKC w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowany jest jednak również pogląd przeciwny. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

Wskazać należy również, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji nieskuteczny w odniesieniu do wydanej decyzji jest także zarzut niezastosowania przez organ przepisu art. 82 Prawa celnego, wedle którego w przypadku niemożności ustalenia osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego, organ celny może podejmować wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, w tym także wszcząć i prowadzić postępowanie oraz wydawać decyzje w stosunku do osoby nieznanej, to jest wydawać w takim przypadku decyzje bez oznaczania strony. Ponadto podnieść należy, że treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż może on znaleźć zastosowanie w stosunku do osoby w ogóle nieznanej, nie mógłby zaś znaleźć zastosowania w przypadku określonej strony, w stosunku do której nieznane są jedynie jej dane adresowe.

Rozważenia wymagał też aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych o powstaniu długu celnego.

Jak zostało wyjaśnione wyżej, nie budzi wątpliwości, że z chwilą usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny w przywozie, o czym stanowi przepis art. 203 ust. 1 i 2 WKC. Zgodnie natomiast z przepisem art. 217 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych wynikających z długu celnego jest przez organy celne obliczana i zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób, co ustawa określa mianem zaksięgowana. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że organy celne obliczają kwotę należności celnych, gdy znajdą się w posiadaniu niezbędnych do tego informacji. Terminy księgowania należności celnych określają przepisy art. 218 i 219 WKC. Natomiast z przepisu art. 220 WKC wynika, że jeżeli kwota długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z tymi przepisami to księgowania dokonuje się w terminie dwóch dni od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną jak również określić dłużnika. Ten tryb funkcjonuje na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego jako zaksięgowanie retrospektywne.

Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności celnych, o czym stanowi przepis art. 221 ust. 1 WKC. Termin na powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu tych należności wynosi zasadniczo 3 lata (art. 221 ust. 3), a w sytuacji gdy dług powstał w wyniku czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, termin ten podlega wydłużeniu i wynosi 5 lat (art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC). Przedawnienie zobowiązania celnego uregulowane zostało przepisami prawa unijnego, jak i krajowego, stanowiąc że po upływie 3 lat organ celny traci prawo do zaksięgowania, a w konsekwencji do pobrania należności. Oznacza to, że de facto nie następuje przedawnienie długu celnego, lecz przedawnienie prawa organu celnego do określenia i powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego. Warto bowiem zwrócić uwagę, iż w końcowej części przepis art. 217 ust. 1 (tiret trzecie) WKC stanowi, że organy celne mogą odstąpić od księgowania kwoty należności, o której organ nie może już powiadomić dłużnika w związku z upływem terminów na powiadomienie, o których mowa w art. 221 ust. 3 WKC. Na gruncie prawa krajowego art. 55 pkt 2 Prawa celnego stanowi, że organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności.

W realiach niniejszej sprawy kwota należności celnych nie została zaksięgowana, a tym samym po stronie dłużników odpadł obowiązek zapłaty kwoty obliczonej jako należność celna. Innymi słowy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nie jest powiadomieniem o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, lecz jest rozstrzygnięciem dotyczącym odstąpienia od księgowania kwoty długu celnego, który powstał z mocy prawa w chwili usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie jest zaś ograniczone terminem, albowiem termin odpowiednio trzech i pięciu lat, o którym mowa w art. 221 ust. 3 i 5 WKC dotyczy wyłącznie zakazu powiadamiania dłużnika o zaksięgowaniu (retrospektywnym) kwoty długu celnego.

Na marginesie należy wspomnieć, że w rozpoznawanej sprawie nie miała istotnego znaczenia kwestia przesłanek zastosowania przez organ wydłużonego terminu przedawnienia prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC), w sytuacji przyjęcia, że zarówno krótszy jak i dłuższy termin upłynął, a decyzja nie zawiera w osnowie powiadomienia o długu celnym.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści decyzji, dług celny nie został zaksięgowany, organ celny odstąpił od jego zaksięgowania właśnie z uwagi na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o jego zaksięgowaniu. Zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa również w tym aspekcie.

Podkreślić należy, że warunkiem odstąpienia od księgowania i pobrania należności celnych jest nie tylko upływ czasu określonego w przepisach, ale przede wszystkim ustalenie, że dług taki w ogóle powstał. Rozstrzygnięcie o odstąpieniu od księgowania i pobrania należności celnych zawiera w sobie stwierdzenie powstania długu celnego. W sytuacji, gdy organ w osnowie decyzji rozstrzygnął o odstąpieniu od księgowania i pobrania należności celnych zamieszczenie w decyzji także stwierdzenia o powstaniu długu celnego nie narusza w żaden sposób przepisów prawa i podlegających ochronie praw zainteresowanych. W tej sytuacji za nieuzasadnione uznać należało te zarzuty skargi, które dotyczyły wszczęcia postępowania i wydania decyzji w zakresie cła pomimo upływu terminu przedawnienia cła.

Organ wszczął i prowadził postępowanie, a następnie wydał decyzję, w której stwierdził powstanie długu celnego (co niewątpliwie miało w sprawie miejsce) oraz odstąpił od księgowania i pobrania ustalonej kwoty cła. Rozstrzygnięcie takie znajdowało podstawę w przepisach prawa.

Brak było przy tym podstawy do umorzenia postępowania w tym przedmiocie jako bezprzedmiotowego.

Wskazać należy, że nie w każdej sytuacji upływ terminu do powiadomienia o długu celnym jest tożsamy z bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

W szczególności postępowanie w sprawie długu celnego nie będzie bezprzedmiotowe wówczas, gdy tak jak w niniejszej sprawie, pomimo upływu terminu do powiadomienia o długu celnym, ustalenia dotyczące wysokości należności celnej (długu celnego) będą konieczne dla określenia podatku VAT z tytułu importu.

Po upływie terminu do zaksięgowania i pobrania należności celnych nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem przepisu art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (5 września 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało z dniem 5 września 2010 r.

Trzeba jednak zauważyć, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad wynikających z przepisów celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, druk sejmowy 3738 Sejmu RP VI kadencji). Jak zasadnie wskazano zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie było to przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który wydał decyzję korzystając z ustalonych już w postępowaniu danych. Dlatego niewadliwie organ odwoławczy stwierdził, iż art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił podstawy wydania decyzji w niniejszej sprawie. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tak ustalonym stanie prawnym organ nie wydaje decyzji na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale korzystając z ustalonych już w ramach postępowania celnego danych wydaje decyzję na podstawie art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż przepis art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter procesowy. Charakteru materialnego nie mają bowiem przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których obowiązuje zasada stosowania ich w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 102/15 i z dnia 16 marca 2011 r., I GSK 126/10).

Niewątpliwie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Co do zasady w procedurze zawieszającej, do której należy procedura tranzytu, nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów, a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podstawę normatywną takiego działania stanowi art. 73 ust. 1 Prawa celnego, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 166a Ordynacji podatkowej nakazano w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosować art. 90 Prawa celnego. Ostatni z wymienionych przepisów zawiera regulację dającą możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego. Zapatrywanie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., I GSK 294/10 oraz I GSK 326/10).

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych w rozpoznawanej sprawie należy uznać za prawidłowy.

Nie można też postawić organowi odwoławczemu zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro określa on kompetencję organu celnego oraz formę jego działania w sytuacji dotyczącej określenia podatku należnego z tytułu importu towarów. Należy przy tym podkreślić, że jedno zdarzenie, jakim jest nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu wywołuje skutki zarówno w sferze prawa celnego, jak i prawa podatkowego. W świetle przepisów WKC usunięcie towarów spod dozoru celnego skutkuje powstaniem długu celnego. Nie powstaje jednak obowiązek zapłaty cła – w przypadku przedawnienia, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej. Przeprowadzone postępowanie celne wykazało, że towar został usunięty spod dozoru organów celnych. Tylko w takim aspekcie należy oceniać podjęte działania organu celnego, który udowodnił jednoznacznie, że nie została zakończona procedura tranzytu i brak jest podstaw do uznania, że w świetle przepisów prawa celnego obuwie zostało wywiezione na Ukrainę. W postępowaniu celnym rzeczą organu jest ustalić status prawny towaru, a nie miejsce, gdzie towar faktycznie się znajduje. Udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazuje na nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Jest ono równoznaczne w skutkach z importem, czyli wprowadzeniem (przywozem towarów) na obszar celny Wspólnoty (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czego następstwem prawnym jest powstanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego). W takiej sytuacji podatek od towarów i usług jest pochodną długu celnego. Rozumienie powyższej zasady w innym aspekcie, a mianowicie, że instytucja przedawnienia w prawie celnym uniemożliwia w każdym zakresie organom celnym orzekanie w przedmiocie cła, jest nieusprawiedliwione. W sprawie niniejszej nie wystąpiły – na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - podstawy do umorzenia postępowania celnego jako bezprzedmiotowego.

Jak wskazano już powyżej organ ustalił, że powstał dług celny, co nie świadczy, że orzekł w sprawie o obowiązku zapłaty należności celnych. Treść skontrolowanego rozstrzygnięcia w tej materii jest jednoznaczna. Organ stwierdził, że odstąpił od zaksięgowania długu celnego oraz pobrania tejże należności. To, że możliwość powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego jest ograniczona w czasie (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) nie oznacza, że w sprawie organ naruszył dyspozycję art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r., Nr 64, poz. 332) przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów". Powyższy przepis należy odczytywać w ten sposób, że organ celny określa elementy kalkulacyjne według reguł obowiązujących w prawie celnym - na potrzeby postępowania podatkowego (dla określenia należnego zobowiązania podatkowego). Upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., V SA/Wa 408/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r., III/ Gl 902/08).

Stosownie do art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru w chwili powstania długu celnego. Jednym z takich elementów jest wartość celna towaru stanowiąca następnie podstawę określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).

Organ miał prawo orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem wbrew odmiennym zarzutom skarżącej termin przedawnienia tego zobowiązania jeszcze nie upłynął.

Jak wskazano już wyżej, w sprawie obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego i dniem jego powstania jest 5 września 2010 r.

Stosowanie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął zatem bieg z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże z dniem 13 maja 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe [...].

Postępowanie wszczęte w dniu 13 maja 2013 r. zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] października 2015 r., prawomocnym z dniem 29 października 2010 r. (k. [...] akt administracyjnych). Przedmiotowe dochodzenie wszczęte zostało w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] i [...] oraz usunięcia zamknięć celnych w postaci dwóch plomb [...].

Wszczęte postępowania przygotowawcze dotyczyło zatem tranzytu, w którym to skarżąca Spółka była głównym zobowiązanym i w którym to skarżąca była odpowiedzialna za przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Niewątpliwie zatem takie postępowanie karne ściśle wiązało się z niewykonaniem obowiązków przez skarżącą jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu [...] i [...] oraz powstaniem związanego z tym długu celnego i zobowiązania podatkowego.

Powyższe prowadziło zaś do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do czego w sposób wyczerpujący odniósł się organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację organu odwołujące się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (in rem), nie jest natomiast konieczne wszczęcie takiego postępowania przeciwko osobie (ad personam) (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013 r., I FSK 1174/12 oraz z dnia 27 listopada 2015 r., I FSK 1172/14). Stanowisko to, wyrażane już wcześniej w orzecznictwie, wspiera nowelizacja, której dokonano wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2015 r., I FSK 1172/14).

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trafnie zatem organ wskazał, że z uwagi na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego termin ten w okolicznościach niniejszej sprawy upływał dopiero w 2018 r. Natomiast decyzje organów obu instancji zostały wydane w 2016 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano wyżej, do wstrzymania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, by podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania przed upływem tegoż przedawnienia (art. 70c Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony.

Sąd nie podziela zarzutu wadliwości zawiadomienia skierowanego w tym przedmiocie do skarżącej w dniu 22 maja 2015 r. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w informacji skierowanej do podatnika konieczne jest podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu czynów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r., I FSK 908/14, uchylający przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014 r., I SA/Wr 2308/13).

Z tych przyczyn zarzuty naruszenia 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za nieuzasadnione. Zobowiązanie podatkowe nie uległo bowiem przedawnieniu.

Za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów usług. W brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego przepis ten stanowił, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Z kolei do powstania długu celnego w rozpoznawanej sprawie doszło w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego, która nie została zakończona w sposób przewidziany art. 96 ust. 1 WKC.

W ocenie Sądu nie jest trafne stanowisko skarżącej, że udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar Unii Europejskiej z naruszeniem zasad procedury celnej. W tym zakresie zasadniczy argument skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że nie dokonano przywozu towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis określa, że opodatkowaniu VAT podlega transakcja w postaci importu towarów. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej miał miejsce fakt przywozu (wprowadzenia) towaru na teren Unii. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w orzeczeniach C-226/14 i C-228/14, na które powołuje się skarżąca, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Wskazane wyżej orzeczenia Trybunału dotyczą przypadku, kiedy towar został wywieziony (opuścił terytorium Unii) i na tym tle w tychże sprawach nie było sporu. W związku z tym nie podważa legalności skontrolowanej decyzji, uznającej skarżącą Spółkę za podatnika podatku VAT oraz określającej wymiar tego podatku, wyrażona przez Trybunał teza, że art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.) należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w tym przepisie w dniu ich ponownego wywozu, ale przestają im podlegać ze względu na ów ponowny wywóz.

Również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w sprawie C-165/11 (w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r.), dotyczące towarów pochodzących z państwa trzeciego objętych procedurą składu celnego w państwie członkowskim (towarów przetworzonych następnie w ramach uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, sprzedanych i ponownie objętych procedurą składu celnego), nie potwierdza tezy o wadliwości zaskarżonej decyzji. We wspomnianym wyroku Trybunał wyjaśnił między innymi (w pkt 46), że w sytuacji kiedy w dniu sprzedaży sporne towary nie przestały podlegać procedurom celnym mimo, że zostały już fizycznie wprowadzone na obszar, nie można uważać aby były one przedmiotem przywozu w rozumieniu art. 2 pkt 2 szóstej dyrektywy, a w konsekwencji - jak stwierdza Trybunał w pkt 48 – przy braku przywozu, sporne towary nie podlegały podatkowi VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić, że towar w postaci obuwia nadal podlegał procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Skontrolowana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, iż powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT. Należy wskazać, że wspomniany przepis generalnie odnosi się do towarów, które przestały podlegać procedurom celnym i określa miejsce importu towarów w sposób odmienny od reguły wynikającej z art. 60 tej dyrektywy.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych towar zwolniono od cła albo cło zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Powyższe unormowanie słusznie zastosowano i uznano Spółkę za podatnika. Z momentem powstania długu celnego występuje obowiązek podatkowy w imporcie (art. 19 ust. 7 ustawy). Niezasadnie zatem podniesiono w skardze, że Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie jest podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła. Ta ostatnia kwestia nawiązująca do obowiązku uregulowania cła (i braku prawnej możliwości jego wyegzekwowania) została prawidłowo wyjaśniona przez orzekające organy.

Nietrafny jest także zarzut dotyczący zagadnienia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Przed wszystkim wymaga podkreślenia, że wbrew treści zarzutu kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów, które odniosły się do niej wyłącznie w uzasadnieniach wydanych decyzji, informując o obowiązku w zakresie płatności odsetek. Ponadto chybione jest odwołanie się skarżącej do faktu wejścia w życie przepisu art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług dopiero z dniem 1 kwietnia 2011 r., to jest po powstaniu zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2015 r., I FSK 1974/13, wejście w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie oznacza, że do tego dnia nie nalicza się na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy celne dopuściły się naruszenia przytaczanych w skardze przepisów postępowania, a w szczególności zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej stanowiskiem i twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy niewadliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki do dokonania tej czynności. Organom nie można skutecznie postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani też zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Z dowodów zgromadzonych przez organ celny jasno i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z czym skarżąca, będąca głównym zobowiązanym, nie wykonała należycie swoich obowiązków wynikających z procedury tranzytu.

W ocenie Sądu organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś ocena tych dowodów nie narusza przepisów art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Organy celne prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy ocenie materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniach obu decyzji szczegółowo wyjaśniły stan faktyczny i prawny w sposób wskazany w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia w kontrolowanym postępowaniu zasady ne bis in idem. Wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] merytorycznej decyzji z dnia [...] lutego 2016 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...], nie stało na przeszkodzie wcześniejsze umorzenie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2014 r. prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postępowania celnego oraz postępowania podatkowego z uwagi na stwierdzony brak właściwości tego organu do rozstrzygnięcia sprawy. Należy wskazać, że umorzenie postępowania nie stanowi przeszkody dla merytorycznego załatwienia sprawy przez organ posiadający kompetencję do jego załatwienia. Umorzenie z powodu niewłaściwości stanowi jedynie wyraz formalnego zakończenia postępowania, mającego na celu umożliwienie wydania merytorycznej decyzji, tj. rozstrzygającej sprawę co do istoty przez właściwy organ. Decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty wydana przez właściwy organ będzie pierwszą merytoryczną decyzją, wydaną z użyciem prawidłowej podstawy prawnej w zakresie właściwości. Wydanie decyzji przez organ właściwy, po umorzeniu postępowania przez organ niewłaściwy nie jest sytuacją, której dotyczy formuła ne bis in idem. Decyzji ostatecznej skutki powagi rzeczy osądzonej należy przypisać tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., III SA/Wa 1111/10, LEX nr 736451). Jak podniesiono wcześniej, decyzje z dnia [...] kwietnia 2014 r. rozstrzygały wyłącznie o umorzeniu postępowania w związku ze stwierdzeniem braku właściwości organu. Natomiast Minister Finansów późniejszym postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. uznał za właściwego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W tym zaś stanie sprawy dopuszczalne było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji merytorycznej, mimo wcześniejszego umorzenia postępowania z powodu stwierdzonej niewłaściwości.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 6 w związku z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z późn. zm.). Według tych przepisów przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Zgodnie z art. 288 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego przepisy te weszły w życie z dniem 1 maja 2016 r.

W ocenie Sądu fakt, że w toku postępowania odwoławczego nastąpiła zmiana przepisów jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania organu drugiej instancji. Organ ten, wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zastosował się do zasady wyrażonej w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 1228), w myśl którego do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponadto stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw uznaje się za prawidłowe stosowanie do postępowań, o których mowa w ust. 1, w okresie od dnia, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (to jest do dnia 20 sierpnia 2016 r.), przepisów dotychczasowych.

Z tych wszystkich względów skargę, jako bezzasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.