Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 857/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17k  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S.A. z/s we W. (dalej: spółka, strona, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi działalność finansową m.in. w zakresie zawierania umów leasingowych. W celu uzyskania wsparcia finansowego dla tej działalności, zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: sekurytyzacja) w odniesieniu do wierzytelności z umów leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego), której stronami będzie spółka (jako finansujący) oraz korzystający (dalej: leasingobiorcy). W skład tych wierzytelności wchodzić będą przede wszystkim roszczenia o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie o zapłatę innych należności ubocznych (wynikających z zawartych umów leasingu).

Podkreślono, że wierzytelności objęte sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi oraz na dzień stanowiący tzw. datę graniczą poprzedzającą przeprowadzenie sekurytyzacji nie będą istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Planowana sekurytyzacja zostanie przeprowadzona przez odpłatny przelew wierzytelności przez spółkę do spółki celowej, utworzonej w Irlandii (dalej: SPV). SPV nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana dla celów polskiego VAT, jak również, nie jest powiązana ani kapitałowo, ani organizacyjnie ze skarżącą spółką. Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych), a także wykonywanie czynności z tym związanych. Planowana sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia wierzytelności do SPV, ale do jej przeprowadzenia będą konieczne także i inne kluczowe operacje. I tak, na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy spółką a SPV w ramach sekurytyzacji, spółka, jako tzw. inicjator sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu wierzytelności na SPV, który to przelew będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Powyższe oznacza, że zgodnie z założeniami planowanej sekurytyzacji, w każdym miesiącu określona transza wierzytelności będzie sprzedawana przez spółkę do SPV przy założeniu, że wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki, kwalifikujące je do sekurytyzacji (przede wszystkim, muszą to być wierzytelności tzw. performujące, czyli niestanowiące złych długów). Pierwsza transza wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności pomiędzy spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Strony ustalą okres, w którym, w ramach sekurytyzacji, będą sprzedawane wierzytelności (tzw. okres rewolwingowy). W zamian za nabyte wierzytelności SPV zapłaci spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową według stanu na dzień sprzedaży wierzytelności. Różnica między sumą wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe, a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od spółki w zamian za przystąpienie do transakcji sekurytyzacji. Opisany sposób ustalania ceny na wierzytelności oraz określania wynagrodzenia (dyskonta) stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy wierzytelności w trakcie okresu rewolwingowego

We wniosku wskazano również, że dla celów nabycia wierzytelności SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą wierzytelności nabyte od spółki. SPV może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. Uzyskane przez SPV finansowanie zostanie wykorzystane do spłaty ceny za wierzytelności, przy czym, płatność części ceny zostanie odroczona i będzie płatna sukcesywnie, w miarę nadwyżek finansowych w SPV. W konsekwencji, przeprowadzona sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodą finansowania spółki, albowiem spółka uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych, składających się na wierzytelności będące przedmiotem sekurytyzacji. Wskazano również, że kwoty przekazanych do SPV i ściągniętych wierzytelności będą przeznaczane przez SPV na zwrot finansowania zaciągniętego celem zakupu wierzytelności. Z uzyskanych środków finansowych SPV pokryje ponadto koszty odsetkowe z tytułu zaciągniętego finansowania, a także, inne koszty.

Podano także, że po zbyciu wierzytelności do SPV, spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania wierzytelnościami. Usługi te spółka będzie wykonywać w oparciu o umowę o obsługę nabytych wierzytelności. Oprócz administrowania wierzytelnościami, spółka na podstawie ww. umowy będzie również zobowiązana do monitorowania należności od leasingobiorców, przyjmowania płatności rat leasingowych, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie. Ściganie wierzytelności co do zasady będzie odbywało się w ten sposób, że spółka będzie uzyskiwała spłaty wierzytelności od leasingobiorców. Następnie, spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (spłaconych przez leasingobiorców) wierzytelności do SPV jako prawowitego właściciela wierzytelności. W zamian za świadczone usługi serwisowe spółka otrzymywać będzie od SPV określone umową wynagrodzenie.

Podkreślono, że przelew wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia wierzytelności na SPV, to spółka w dalszym ciągu będzie pozostawać stroną umów leasingu oraz będzie podmiotem wystawiającym faktury na leasingobiorców za poszczególne raty leasingowe, wchodzące w skład wierzytelności przeniesionych na SPV. Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości spółki, w ramach transakcji sekurytyzacji, może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV, przykładowo, w formie warunkowego przewłaszczenia przedmiotów leasingu na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego. Zabezpieczenie takie nie wpłynie na zmianę stron umów leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie spółka.

Jak podano, możliwym jest także, że w przyszłości spółka oraz SPV podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez spółkę części wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia. Przy czym możliwy jest także odkup przez spółkę tych wierzytelności z umów leasingu (w trybie i według kryteriów, które strony uzgodnią umownie), co do których leasingobiorcy przestali regularnie spłacać raty leasingowe lub też tych wierzytelności, które przestały spełniać inne kryteria zastrzeżone w umowie zbycia wierzytelności. Podkreślono przy tym, że prawo odkupu będzie realizowane w ścisłym związku z założeniami transakcji sekurytyzacyjnej, bazującymi na przyjęciu, że wierzytelnościami sekurytyzacyjnymi powinny być wierzytelności wyłącznie terminowo spłacane przez leasingobiorców (ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV). W rezultacie, zgodnie z praktyką rynkową, w przypadku pojawienia się opóźnień w spłatach poszczególnych wierzytelności, będą one mogły zostać wyłączone z transakcji poprzez ich zwrotne przeniesienie do spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu. Wskazano również, że opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do spółki.

W podsumowaniu dodano, że celem planowanej sekurytyzacji nie będzie zbycie przez spółkę wierzytelności do SPV celem ich windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu, który pozwoli na uzyskanie przez spółkę środków finansowych przed wymagalnością wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane wierzytelności muszą być wierzytelnościami nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą bowiem pozwolić SPV na emisję papierów wartościowych w formie obligacji, które znajdą nabycie wśród inwestorów.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy cena zapłacona spółce przez SPV za nabyte wierzytelności wynikające zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i umów leasingu finansowego, nie będzie stanowiła przychodu po stronie spółki ?

2) Czy dyskonto zastosowane przy kalkulacji ceny sprzedaży do SVP wierzytelności wynikających z umów leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla spółki jednorazowo, w momencie sprzedaży poszczególnych transz wierzytelności do SPV?

3) Czy po sprzedaży wierzytelności do SPV, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p., jak również, odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.?

4) Czy płatności otrzymane przez spółkę od korzystających (leasingobiorców) z tytułu spłaty wierzytelności (wynikających z umów leasingu operacyjnego i finansowego), które będą przekazywane przez spółkę do SPV w wykonaniu umowy o administrowanie wierzytelnościami, nie będą podlegały podatkowi u źródła?

Ocena stanowiska spółki w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone numerem 1, 2 i 4 stanowi przedmiot odrębnych interpretacji indywidualnych.

W ramach argumentacji będącej stanowiskiem spółki w odniesieniu do pytanie numer 3, które dotyczy zaskarżonej interpretacji, spółka zaznaczyła, że przelew wierzytelności na SPV nie będzie skutkował zmianą po stronie finansującego, a zatem tzw. finansującym z umowy leasingu w dalszym ciągu pozostanie spółka. Akcentując tę okoliczność strona odwołała się do treści art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. który stanowi, że po przeniesieniu wierzytelności leasingowych na osobę trzecią, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Wskazując na powyższe argumentowała, że pomimo przelewu wierzytelności, to spółka (a nie SPV) będzie fakturować opłaty leasingowe na leasingobiorców oraz zaliczać te opłaty do swoich przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychody należne, związane z działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku umów leasingu operacyjnego, przychodem należnym po stronie spółki będzie cała opłata leasingowa. Dodała, że w przypadku umów leasingu finansowego, przychodem należnym nie będzie ta część opłaty leasingowej, która stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Zakładając zatem, że nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób wymagany treścią art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. to spółka będzie mogła zaliczyć te wierzytelności (nieściągalne) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Analogicznie, przy założeniu że spółka uprawdopodobni, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., nieściągalność wierzytelności, to będzie uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p., do zaliczenia w koszty podatkowe tej części wierzytelności, która uprzednio stanowiła przychód spółki. Powołała się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 847/08 (publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), zwracając uwagę, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) u.p.d.o.p. brak jest warunku by podatnik zaliczający do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne należności lub odpisy aktualizujące te należności musiał być właścicielem przedmiotowych należności.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: także Dyrektor KIS) stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Przywołując ogólną regułę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także, odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) u.p.d.o.p. organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy podatnik wykazał przychód i opodatkował go, mimo że nie uzyskał należnej zapłaty, ustawodawca przewidział wyjątki od zasady, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (odpisów aktualizujących wartość należności). Jak zaznaczył, zastosowanie tych wyjątków do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie jest możliwe albowiem spółka nie może zarachować jako przychodu należnego wierzytelności, co do której nastąpiło zbycie na rzecz osoby trzeciej, a z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wynika, że nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy uprzednio została ona zaliczona jako przychód należny a podatnik odpowiednio udokumentuje jej nieściągalność. Podobnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając wyrażone stanowisko organ interpretacyjny odwołał się do cywilistycznego sposobu rozumienia pojęcia wierzytelności i stwierdził, że choć na skutek planowanej sekurytyzacji wierzytelności spółka w dalszym ciągu pozostanie właścicielem przedmiotu leasingu i nieprzerwanie będzie ciążył na niej obowiązek umożliwienia korzystającemu z dalszego używania przedmiotu leasingu, to jednak wierzycielem, a zatem podmiotem uprawnionym do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. zostanie SPV. Wyjaśnił, że na skutek sprzedaży wierzytelności dojdzie do zmiany wierzyciela, a tym wierzycielem w miejsce spółki zostanie SPV.

Zaznaczył także, że sama możliwość dochodzenia przez spółkę (jako pełnomocnika SPV) opisanych we wniosku opłat nie oznacza, że spółka, pomimo sprzedaży wierzytelności, będzie uzyskiwała przychody na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie określonym w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Dyrektora KIS, przepis art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. nie pozwala spółce zbywającej wierzytelności traktować tych wierzytelności w dalszym ciągu jako swoich, a w dalszej perspektywie, rozpatrywać kwestię odpisywania tych wierzytelności jako nieściągalnych (pomimo że z przepisów rachunkowych może wynikać dla spółki obowiązek ich wykazania w bilansie).

W podsumowaniu stwierdził, że spółce nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. S.A. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenia od na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a) oraz ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 17k u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak również, odpisy aktualizujące wartość wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne nie będą stanowiły dla spółki kosztów uzyskania przychodów, pomimo udokumentowania/uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone – na zasadzie wyjątku – te wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz te odpisy aktualizujące wartość należności, które powstały w związku z działaniami podatnika mającymi na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła i jednocześnie, spełniają warunki określone odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a) u.p.d.o.p. oraz w art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki skoro należności z tytułu umów leasingu zostaną uprzednio, tj. w dniu wymagalności zapłaty zaliczone przez spółkę, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów należnych, to zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość należności. Powyższe oznacza, że skarżąca będzie spełniać przesłanki wymagane treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a) u.p.d.o.p. po odpowiednim udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu faktu nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Kwestionując stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona dodała, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) u.p.d.o.p. nie zawierają warunku, by wierzytelności odpisywane w koszty jako nieściągalne miały być (w sensie cywilistycznym) wierzytelnościami należącymi do podatnika. Jedynym wymogiem zastrzeżonym przez ustawodawcę jest to, aby podatnik wykazał takie wierzytelności jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz aby w sposób należyty udokumentował i uprawdopodobnił ich nieściągalność. Dodatkowo podniosła strona skarżącą, że prawa jakie przejdą na SPV będą miały cywilistyczny, a nie podatkowy charakter, albowiem zgodnie z art. 17k u.p.d.o.p. strona skarżąca nadal będzie zobowiązana do podatkowego rozliczania przychodów z tytułu opłat leasingowych w dniu wymagalności zapłaty. Jak zaznaczyła, konsekwentnie, powinno jej przysługiwać prawo do rozliczenia kosztów podatkowych związanych z umowami leasingu. Ponadto wskazując na zasadę autonomii prawa podatkowego spółka w podsumowaniu stwierdziła, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie także względem podatników zaangażowanych w transakcje sekurytyzacji wierzytelności. Powołała się tez na orzecznictwo sądów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna.

W rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatku uregulowano zasady opodatkowania stron umów leasingu. Jeśli w przepisach tych nie zostały w sposób szczególny uregulowane kwestie opodatkowania takich umów zastosowanie mają przepisy ogólne.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy po sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu na rzecz podmiotu trzeciego (SPV) spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przy czym wierzytelności te uprzednio spółka zarachowała jako przychody należne i nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p, a właścicielem przedmiot leasingu nadal jest spółka. Te same wątpliwości dotyczą odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.d.o.p

Zgodnie z art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie zaś z ust. 2 art. 17k ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Z przepisu tego wynika zatem, że

1) przychodem spółki nie są kwoty wypłacone przez nabywcę wierzytelności (w niniejszej sprawie przez SPV) z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych,

2) zapłacone przez spółkę dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności – w niniejszej sprawie z tytułu zbycia na rzecz SPV) jest kosztem uzyskania jej przychodu,

3) opłaty ponoszone przez korzystających na rzecz nabywcy wierzytelności leasingowych (w niniejszej sprawie na rzecz SPV) stanowią przychód spółki.

Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się ze stroną skarżąca, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zbyte przez spółkę wierzytelności z tytułu leasingu nadal stanowią przychód spółki. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie stwierdza, że przychodem spółki nie są kwoty otrzymane z tytułu zbycia wierzytelności (w niniejszej sprawie na rzecz SPV), oznacza to, że z punktu widzenia podatkowego zmiana podmiotowa po stronie uprawionego z tej wierzytelności nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy. Pomimo zbycia wierzytelności z tytułu leasingu spółka nadal uzyskuje przychód podatkowy z tytułu należności leasingowych (tj. od leasingobiorców), a nie z tytułu kwot otrzymanych od nabywcy wierzytelności (tj. od SPV).

Ustawa podatkowa jakkolwiek stanowi, że zapłacone dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności – w niniejszej sprawie z tytułu zbycia na rzecz SPV) jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu, to jednak nie wyłącza zastosowanie ogólnych zasad dotyczących kosztów. Wobec tego nie ma podstaw do wyłączenia innych kosztów, o które podatnik może pomniejszyć swój przychód. Przepis art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie stanowi bowiem, że dyskonto jest jedynym kosztem uzyskania przychodu.

Jeśli, stosownie do art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz SPV należy zaliczyć do przychodów spółki, to niezrozumiałe jest, dlaczego prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie miałaby skutkować możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu tej spółki. Akceptacja koncepcji przestawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej skutkowałaby tym, że w ramach opisanej we wniosku umowy sekurytyzacji żadna ze stron tej umowie (tj. ani spółka, ani SPV) nie będzie miała prawa odliczenia przedmiotowych kwot od swojego przychodu. Nabywca wierzytelności z tytułu leasingu (SPV) nie będzie miał takiej możliwości, gdyż, opłaty uiszczane przez korzystających stanowić będą przychód skarżącej spółki, a nie przychód SPV. Ponadto SPV nie spełni formalnych wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Jednocześnie trudno przyjąć, że opodatkowanie stron umowy leasingu z woli ustawodawcy zostało tak daleko zmodyfikowane, że w ogóle nie jest możliwe pomniejszenie uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty podatkowe.

Zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy pomiędzy rzeczywistymi przychodami, a rzeczywistymi kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów (zachowania zabezpieczenia źródła przychodów). Dopiero ta różnica, czyli dochód, jest podstawą opodatkowania (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). Zasada ta nie znajduje żadnej modyfikacji w przypadku opodatkowania stron umowy leasingu, a przepis art. 17k u.p.d.o.p. pozostawia więź prawną łączącą spółkę i wierzytelności przez nią zbyte - pomimo tego zbycia. Nie bez znaczenia jest także, podnoszona przez stronę skarżącą, zasada autonomii cywilistycznego zbycia wierzytelności na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, wobec prawnej regulacji opodatkowania stron umowy leasingu.

Ponieważ, jak wynika z przepisów u.p.d.o.p., zbycie przez spółkę wierzytelności z tytułu leasingu z podatkowego punku widzenia jest obojętne, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni przepisów art. 17k ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W dalszym postępowaniu Dyrektor KIS winien zastosować zaprezentowaną przez Sąd wykładnie przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).