Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1316/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 14a, art. 2 ust. 1 pkt 25, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3 i ust. 4 pkt 1, art. 85 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 1 i ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E.-R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. z siedzibą w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. w wysokości 348 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powodem wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego były ustalenia kontroli i postępowania podatkowego, z których wynika, że w sierpniu 2011 r. powstały ubytki gazu o kodzie CN 27111294 w ilości 500 kilogramów, wysłanego przez spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu, skutkujące powstaniem u niej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy stanowi ubytek wyrobów akcyzowych, podlegający opodatkowaniu akcyzą, różnica pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych odnotowaną na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, a ilością wyrobów akcyzowych odebraną przez odbiorcę i potwierdzoną na tym dokumencie, w sytuacji gdy zarejestrowany wysyłający niebędący importerem wyrobów akcyzowych wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowane wyroby akcyzowe z miejsca importu w ilości określonej w zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej podał, że wyroby będące przedmiotem wysyłki stanowią podgrupę CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, które zostały wymienione w poz. 28 załącznika nr 1, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi, podlegającymi regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego, bez względu na ich przeznaczenie.

Skarżąca spółka z dniem 13 stycznia 2011 r. uzyskała zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uzyskała numer akcyzowy [...]. Następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sierpniu 2011 r. dokonała wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych tj. gazu przyporządkowanego do kodu CN 27111294 z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu.

Czynności opodatkowane, których przedmiotem są importowane wyroby akcyzowe, ustawodawca podzielił na import wyrobów akcyzowych tj. dopuszczenie do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego oraz na wysyłkę wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po dokonaniu odprawy celnej w miejscu importu przez zarejestrowanego wysyłającego, który nie był importerem tych wyrobów. W rezultacie import, rozumiany jako dopuszczenie do obrotu wyrobów akcyzowych przez importera, jest jedną czynnością opodatkowaną, a wysyłka importowanych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego – drugą czynnością opodatkowaną akcyzą. Warunkiem objęcia importowanego towaru procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest najpierw dopuszczenie tego towaru do obrotu, a więc zakończenie procedury celnej, a następnie dokonanie wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze spółką, że miejscem importu jest miejsce, w którym dokonywany jest pomiar towaru w momencie wprowadzenia go do składu podatkowego.

Z administracyjnych dokumentów towarzyszących, sporządzonych przez stronę, na podstawie których przemieszczano wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wynika, że spółka dokonała wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu do składu podatkowego. Wysyłkę przez stronę przedmiotowego towaru z miejsca importu potwierdzają także zapisy znajdujące się w "Ewidencji wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego".

Odnosząc się do zapisów widniejących w polu 15 administracyjnych dokumentów towarzyszących, gdzie jako miejsce wysyłki figuruje numer akcyzowy składu podatkowego [...], organ odwoławczy uznał, że zapis ten jest niewiarygodny, gdyż stoi w sprzeczności z informacjami umieszczonymi w "Ewidencji wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego", zapisami figurującymi w polu 2 administracyjnych dokumentów towarzyszących oraz z kopiami zgłoszeń celnych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z chwilą otrzymania przez stronę administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę - w części objętej potwierdzeniem nie powstanie zobowiązanie podatkowe i wygaśnie obowiązek podatkowy ciążący na stronie z tytułu wysłania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanego gazu o kodzie CN 27111294 z miejsca importu.

Obowiązek podatkowy wygaśnie zatem wobec tej części wyrobów akcyzowych wysłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez podmiot odbierający. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie ilość gazu o kodzie CN 27111294 wskazana w administracyjnych dokumentach towarzyszących, nieobjęta potwierdzeniem odbioru stanowi ubytki wyrobów akcyzowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Jako, że spółka w sierpniu 2011 r. nie posiadała ustalonych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających w czasie przewozu gazu wysłanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu, organ pierwszej instancji nie mógł zastosować zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że czym innym są ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie, a czym innym ubytki w znaczeniu faktycznym, czyli rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych. Nie każda faktyczna strata wyrobów akcyzowych stanowi "ubytek" wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy. W przedmiotowej sprawie ilość wyrobów akcyzowych wysłanych przez stronę z miejsca importu niepotwierdzona przez odbiorcę na administracyjnych dokumentach towarzyszących stanowi ubytek wyrobów akcyzowych. Niezależnie od tego, z ustawowej definicji ubytków wyrobów akcyzowych wynika, że ustawodawca całkowicie pominął kwestie właściwości wyrobów akcyzowych i wynikających z nich możliwości powstawania strat, a uwzględnił jedynie jako czynnik determinujący istnienie lub nieistnienie ubytków, stawkę podatku akcyzowego, jakiej podlega na gruncie ustawy dany wyrób akcyzowy. Dlatego też bez znaczenia jest twierdzenie strony, że właściwości przemieszczanego gazu, które mogły powodować zmiany jego ilości, stanowią okoliczność wyłączającą opodatkowanie akcyzą ubytków gazu.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w sierpniu 2011 r. powstały ubytki gazu o kodzie CN 27111294 w ilości 500 kilogramów wysłanego przez stronę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu do składu podatkowego, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami i nie doszło w nim do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Naczelnik urzędu Celnego wyjaśnił stronie, na jakiej podstawie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencji, a rodzaj tych nieprawidłowości został opisany w protokole kontroli oraz w ocenie prawnej protokołu. Organ wskazał również w jaki sposób obliczono niedobór wyrobów akcyzowych (w protokole kontroli podano, na podstawie których dokumentów dokonano wyliczeń powstałych ubytków (niedoborów) oraz sporządzono odpowiednie zestawienia). Zarzut, że organ podatkowy przyjął inną jednostkę miary, niż wskazana w dokumentach handlowych i akcyzowych został uwzględniony w ramach odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W uzasadnieniu skargi spółka podała, że skoro jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to jakiekolwiek opodatkowanie ubytków, niedoborów czy jakichkolwiek innych strat wyrobów akcyzowych, które nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych – jest niedopuszczalne.

Zdaniem spółki ubytki wyrobów akcyzowych powstają po wprowadzeniu towaru na obszar celny Wspólnoty, po zakończeniu procedury wprowadzenia do obrotu. W niniejszym stanie faktycznym przeprowadzana jest łączna procedura akcyzowo-celna "dopuszczenia do obrotu z zawieszoną akcyzą". Zakończeniem tej procedury jest wprowadzenie towaru na teren składu podatkowego. W związku z powyższym, miejscem importu jest miejsce w którym dokonywany jest pomiar towaru w momencie wprowadzenia go do składu podatkowego. Moment wprowadzenia do obrotu to pierwszy moment, w którym produkty mogą podlegać legalnemu obrotowi na Wspólnotowym obszarze celnym. Takim momentem kończącym procedurę wprowadzenia do obrotu jest, w niniejszym stanie faktycznym, wprowadzenie towaru do składu podatkowego przez podatnika. Dlatego należy uznać, że w niniejszej sprawie moment wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego był momentem zakończenia procedury wprowadzenia do obrotu, a więc miejscem importu. Powyższe czynności mają miejsce pod nadzorem celnym. Dlatego też nie można uznać, że możliwe jest powstanie ubytków, które mogły by obciążać podatnika.

Skarżąca zauważyła, że w protokole kontroli organ stwierdził nieprawidłowości dokumentów e-Ad, nie weryfikując ich rzetelności. Wskazuje to, że kontrola została przeprowadzona jednostronnie i z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. Jako, że ubytkami w towarach akcyzowych z pewnością nie są różnice rachunkowe ustalone na podstawie dokumentów i opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nie podlegają także straty, czy ubytki poza procedurą zawieszenia akcyzy czy poza Wspólnotowym obszarem celnym, to w sytuacji, gdy z dokumentów wynikają różnice w ilości towarów, które zostały przeprowadzone przez granicę i przedstawionych do obliczenia akcyzy – należy ponad wszelką wątpliwość ustalić, że należą one do kategorii ubytków. W tym celu organy powinny zastosować wszelkie środki dowodowe biorąc w szczególności pod uwagę, znane im właściwości fizykochemiczne towaru.

Z treści protokołu wynika, że organ podatkowy ustalił jedynie, że istnieją niezgodności pomiędzy dokumentami handlowymi (oraz listami kolejowymi SMGS), a akcyzowymi podatnika. Organ podatkowy ponadto nie ustalił żadnych innych okoliczności, które umożliwiałoby ustalenie, iż u podatnika wystąpiły straty. Pominął fakty znane mu z urzędu (fizykochemiczne właściwości gazu, możliwość wystąpienia zmiany objętości lub wagi podczas dalekiego transportu od producenta do miejsca importu), oraz pozostał przy powierzchownych i ogólnych ustaleniach, nie odpowiadających w zupełności prawdziwe obiektywnej.

W ocenie spółki organy podatkowe pominęły istotne elementy stanu faktycznego poprzez niesprawdzenie faktycznej ilości towaru w procedurze dopuszczenia opierając się jedynie na dokumentacji handlowej podatnika, nie określiły miejsca importu, w rozumieniu ustawy o akcyzie, co jest podstawą odpowiedzialności podatkowej wysyłającego za ubytki, nie wezwały spółki do wyjaśnień wyżej wskazanej różnicy i w związku z tym nie przeprowadziły żadnych dowodów na okoliczności wystąpienia ubytków; nie przedstawiły sposobu rachowania niedoborów; nie wskazały w jaki sposób rachunkowo obliczono niedobór, nie określiły z jakich zestawów dokumentów wynikają te wyliczenia, nie wskazały, które dokumenty porównywały, przyjęły inną jednostkę miary, niż wskazaną w dokumentach handlowych i akcyzowych podatnika określając wielkość ubytków; zmiana jednostki miar nie została uzasadniona ani podparta żadnymi przeliczeniami, nieprzedstawienie przelicznika jednostek miar uniemożliwiło podatnikowi stwierdzenie, czy protokół kontroli został sporządzony rzetelnie, co z pewnością kolejny raz narusza zasadę prawdy obiektywnej.

W zakresie ubytków, które podlegają zwolnieniu, spółka powołała się na wyrok ETS z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. C-314/06, Societe Pipeline Mediterranee et Rhóne, w którym Trybunał wskazał, że: "Wymaganie, aby okoliczności miały charakter zewnętrzny dla prowadzącego skład podatkowy nie jest ograniczone do takich okoliczności, które są poza jego kontrolą w sensie materialnym, czy też fizycznym, ale dotyczy również okoliczności obiektywnie pozostających poza kontrolą prowadzącego skład, albo poza sferą jego odpowiedzialności". Trybunał określił, że ubytki podlegające zwolnieniu, to ubytki wynikające ze zdarzeń, które znajdują się poza kontrolą prowadzącego skład podatkowy, tj. które mają charakter "techniczny", wynikający ze specyfiki procesu produkcji, przechowywania i przemieszczania wyrobów.

Skarżąca odwołała się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2008 r., III SA/Gl 1635/07, w którym sąd uznał za zasadne zastosowanie zwolnienia od akcyzy również do niedoborów benzolu powstających w transporcie tego wyrobu w wyniku nieuwzględnienia tolerancji miar i wag.

Zdaniem spółki, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego ubytków naturalnych w wysokości przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków, należy udowodnić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej ich powstanie. Oprócz tradycyjnych środków dowodowych tj. opinii biegłych czy dowodu z ksiąg podatkowych, istotną rolę w procesie udowadniania wystąpienia ubytków naturalnych mogą odegrać specyficzne informacje uzyskane od pracowników szczególnego nadzoru podatkowego przy wykonywaniu zarówno kontroli stałych jak również kontroli doraźnych. Pracownicy szczególnego nadzoru są odpowiedzialni między innymi za dokonywanie kontroli obrachunkowych za określone okresy, jak również uczestniczą przy przyjęciu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka w sierpniu 2011 r. dokonała wysyłki gazu o kodzie CN 27111294 z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy ubytkiem wyrobów akcyzowych podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy ilością tych wyrobów wynikająca z administracyjnych dokumentów towarzyszących, a ilością wyrobów odebranych przez odbiorcę i potwierdzoną w stosownym dokumencie.

Podstawę prawną w rozpoznawanej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej: "upa" oraz na mocy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz.1013 – ustawa zmieniająca) – ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) dalej: "upa przed zmianami" w zakresie dotyczącym przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, odnoszących się do podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 28 załącznika nr 1 upa wymieniono wyroby stanowiące podpozycję CN 2711 — gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Według art. 2 ust. 1 pkt 14a upa, zarejestrowany wysyłający to podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności dokonała w sierpniu 2011 r. wysyłki importowanego gazu (kod CN 27111294) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Za miejsce importu uznaje się miejsce, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do swobodnego obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 2 ust. 1 pkt 25 upa).

Wysyłkę gazu z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego potwierdzają zapisy znajdujące się na sporządzonych przez spółkę administracyjnych dokumentach towarzyszących. Ponadto fakt wysyłki wyrobów akcyzowych z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy potwierdzają zapisy znajdujące się w "Ewidencji wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego". Z dokumentów tych wynika, że miejscem importu był Oddział Celny w M. i z tego miejsca skarżąca spółka dokonała wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych.

Jak zaznaczono powyżej kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są okoliczności związane z opodatkowaniem ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 8 ust. 3 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W świetle art. 41 ust. 1 upa przed zmianami, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;

2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 5 upa przed zmianami, przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego:

1) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę,

2) z potwierdzeniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów - w części objętej potwierdzeniem. Należy zatem przyjąć, że w odniesieniu do tej części wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy wygaśnie w przypadku ich odebrania przez odbiorcę. Ilość wyrobu akcyzowego wskazana w dokumentach towarzyszących a niepotwierdzona przez odbiorcę stanowi ubytki wyrobu akcyzowego podlegające opodatkowaniu.

Nadmienić należy, że odbiorca na administracyjnych dokumentach towarzyszących wystawionych przez spółkę nie potwierdził otrzymania gazu o kodzie CN 27111294 w ilości 500 kilogramów wysłanego z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia z poboru akcyzy przez spółkę i odebranego w sierpniu 2011 r. w składzie podatkowym o numerze akcyzowym [...].

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że ta ilość nieodebranego gazu stanowi ubytek, podlegający na mocy wcześniej powołanych przepisów upa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnikiem tego podatku jest skarżąca spółka.

Słusznie wywiódł organ celny, że w rozpoznawanej sprawie nie ma mowy – jak chciałaby tego spółka – o zwolnieniu od akcyzy wskazanych ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a, skoro strona w sierpniu 2011 r. nie posiadała tak ustalonych norm.

Co do stanowiska strony, w którym dokonuje ona wykładni przepisów upa w świetle prawa wspólnotowego, nie można zgodzić, że taka wykładnia prowadzi do wniosku, że należy zwalniać od akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków.

Oceny zgodności przepisów upa z przepisami wspólnotowymi dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2614/10, stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w obecnym stanie prawnym brak jest przy wystąpieniu "nadmiernych" ubytków wykraczających poza normy określone w polskich przepisach stosowanych w ramach stosownych zezwoleń właściwego organu podatkowego możliwości wykazywania środkami dowodowymi wartości "innych" nadmiernych ubytków w momencie ich stwierdzenia. Analiza polskich przepisów pozwala na stwierdzenie, że regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonego w dyrektywie. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W wyroku tym sąd podał również, że stosownie do art. 30 ust. 3 upa, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia, ale wskazał przy tym, że ścisłe oddzielenie stanów faktycznych stanowiących przypadki siły wyższej od tych, które stanowią zdarzenie losowe jest w praktyce trudne, o ile w ogóle możliwe. Dla przykładu sąd podał, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r. C-314/06 za przypadek siły wyższej uznano rysę korozyjną (korozję), o której nie wiedziano w chwili zaistnienia okoliczności i nie można było jej wykryć za pomocą dostępnych wówczas urządzeń technicznych. Tymczasem względy techniczne (w tym korozję) intuicyjnie kwalifikuje się do zdarzeń losowych. Znaczenia wyrażenia zdarzenie losowe nie można ograniczać do przypadków siły wyższej oraz klęsk i innych zdarzeń spowodowanych działaniem żywiołów lub sił przyrody. Tak więc w niektórych przypadkach zakresy desygnatów nazwy siła wyższa i desygnatów nazwy zdarzenie losowe krzyżują się. W tym zakresie nie ulega wątpliwości, że przepisy krajowe są zbieżne z przepisami unijnymi. Natomiast art. 30 ust. 4 pkt 1 upa zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a upa.

Skoro spółka nie posiadała w sierpniu 2011 r. ustalonych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających w czasie przewozu gazu wysłanego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu, w związku z tym brak było możliwości zastosowania przez organ podatkowy przewidzianego w przepisie art. 30 ust. 4 upa, zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Z tych powodów ilość gazu wskazana w administracyjnych dokumentach towarzyszących, nieobjęta potwierdzeniem odbioru i niekorzystająca ze zwolnienia, o którym mowa wyżej - podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Co do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1635/07, na który powołała się spółka w skardze – przedmiotowy wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 marca 2009 r., a zatem jego wywody nie mogą mieć odniesienia w tej sprawie. Wyrok ETS z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. C-314/06, Societe Pipeline Mediterranee et Rhóne dotyczy siły wyższej, która w przedmiotowej sprawie nie jest analizowana.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły wszelkie konieczne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go stosownie do zasady swobodniej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 121, § 1 , art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji są uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z podanych powodów i na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.