Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 245/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, 5, 8, 99 ust. 12, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d"
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.76, art.121, art.122, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W decyzji z [...] stycznia 2009 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał Panu A. M. (dalej również jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. w sposób odmienny, aniżeli Podatnik zadeklarował. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją ustalenia, że: za styczeń 2005 r. Podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] stycznia 2005 r. wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników z dniem [...] grudnia 2000 r. oraz dokumentującej usługę, która nie została wykonana; za maj 2005 r. i sierpień 2005 r. Zgodnie z ustaleniami organu Skarżący zaniżył obrót i podatek należny, wskutek wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych z naruszeniem terminów określonych w § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) oraz w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług,

do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Tym samym organ I instancji stwierdził, że za wrzesień

i październik 2005 r. Podatnik zawyżył obrót i podatek należny; Podatnik za czerwiec 2005 r. zaniżył obrót i podatek należny z tytułu niewykazania całości sprzedaży usług budowlanych wykonanych na rzecz [...]; za luty 2005 r. Podatnik zaniżył obrót i podatek należny z tytułu wykonania robót budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P" w W. oraz, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. bezzasadnie wykazał obrót w kwocie [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł, udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na ww. podmiot.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, w którym kwestionowano głównie kwestie związane ze stwierdzonym zaniżeniem obrotu

i podatku należnego z tytułu wykonania robót budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa "P" - Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony m.in. w oparciu o przedstawioną przez Skarżącego uwierzytelnioną kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. VII Wydziału Gospodarczego w sprawie z powództwa Skarżącego przeciwko Przedsiębiorstwu [...] "P" w W. oraz Wojewódzkiemu Ośrodkowi Ruchu Drogowego w B. (sygn. akt [...]), dokumentację księgową Podatnika oraz na podstawie wyjaśnień złożonych przez stronę podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2008 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w B. VII Wydziału Gospodarczego w sprawie z powództwa Skarżącego przeciwko Przedsiębiorstwu [...] "P" w W. oraz Wojewódzkiemu Ośrodkowi Ruchu Drogowego w B. (sygn. akt [...]) wynika, iż w dniu [...] lutego 2004 r. Podatnik zawarł z Przedsiębiorstwem "P" umowę o wykonanie remontu i adaptacji pomieszczeń w obiekcie magazynowym położonym w B., przeznaczonym na potrzeby statutowe WORD w B. Wartość robót budowlanych określono na kwotę netto [...] zł plus VAT. Uzgodniono przy tym, że wartość ta może zostać zmieniona w oparciu o roboty faktycznie wykonane, a zaniechane na wniosek zamawiającego. Termin zakończenia całości prac określono na [...] sierpnia 2004 r. W dniu [...] czerwca 2004 r. zawarto aneks nr [...] do umowy, w którym rozszerzono zakres wykonania robót oraz przesunięto termin oddania części robót do dnia [...] grudnia 2004 r., a także zwiększono wartość przedmiotu umowy do kwoty [...] zł netto plus VAT. Do realizacji umowy Skarżący przystąpił [...] marca 2004 r. W okresie od marca 2004 r. do października 2004 r. tytułem wykonania adaptacji magazynu WORD w B. Skarżący wystawił na rzecz Przedsiębiorstwa "P" faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, brutto [...] zł, które zostały opłacone. Następnie Skarżący przedstawił "P" oraz WORD w B. kosztorys powykonawczy na roboty dodatkowe opracowany w dniu [...] grudnia 2004 r. na łączną kwotę [...] zł, który został podpisany przez przedstawiciela WORD w B., kierownika budowy oraz dyrektora "P". Ponadto w dniu [...] stycznia 2005 r. Skarżący opracował kosztorys powykonawczy odnoszący się łącznie do robót podstawowych i robót dodatkowych, określający ogólną wartość kosztorysową robót na kwotę [...] zł. W dniu [...] stycznia 2005 r. sporządzono protokół odbioru końcowego i przekazania inwestycji do eksploatacji bez udziału przedstawicieli inwestora. WORD w B. odmówił przyjęcia protokołu. Zgodnie z tym protokołem, do odbioru postawiono również roboty budowlane wykonane poza zakresem rzeczowym umów zawartych z Przedsiębiorstwem "P". Roboty dodatkowe wykonano na wniosek inwestora, tj. WORD w B. oraz za wiedzą i akceptacją generalnego wykonawcy Przedsiębiorstwa "P".

W okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] kwietnia 2006 r. Skarżący prowadził

z Przedsiębiorstwem "P" negocjacje mające na celu otrzymanie zapłaty za wykonane roboty budowlane w oparciu o przedłożoną dokumentację budowlaną. Jednakże kontrahenci nie zapłacili żądanych kwot pieniężnych. Wobec powyższego w dniu [...] kwietnia 2006 r. Skarżący wystawił na rzecz Przedsiębiorstwa "P" faktury VAT Nr [...] i Nr [...] na łączną kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto i VAT [...] zł) z tytułu wykonanych robót remontowych magazynu na potrzeby WORD w B. i w dalszej kolejności wystąpił na drogę sądową.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zakres i wartość dodatkowych robót faktycznie wykonanych przez Skarżącego Sąd Okręgowy ustalił opierając się na dowodzie z opinii biegłego z zakresu budownictwa, sporządzonej na podstawie dokumentacji budowlanej i kosztorysu, z której wynika, że Skarżący wykonał roboty dodatkowe na łączną kwotę [...] zł. W związku z powyższym Sąd Okręgowy zasądził od WORD w B. na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 maja 2006 r. do dnia zapłaty, zaś w pozostałej części powództwo zostało oddalone.

Organ odwoławczy podniósł również, że dodatkowe roboty budowlane, których wartość została ostatecznie ustalona powyższym wyrokiem sądowym, zostały przez Skarżącego faktycznie wykonane i strona z tego tytułu żądała zapłaty wynagrodzenia, a nie odszkodowania, przy czym zapłaty tej żądał zarówno

od WORD w B., jak i "P" w W. Organ stwierdził, że w skarżonej decyzji opodatkowaniu nie podlegał sam fakt otrzymania zapłaty zasądzonej ww. wyrokiem Sądu, lecz wartość faktycznie wykonanych przez Skarżącego usług, przyjęta jedynie w wysokości określonej przez Sąd w przedmiotowym wyroku, tj. w wysokości [...] zł brutto, (a nie w wysokości wykazanej na ww. fakturach VAT Nr [...] i [...]).

Organ podniósł, że zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535

ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), w przypadku podatników świadczących usługi budowlane, którzy wybrali ogólne zasady opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż

30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. W przedmiotowej sprawie wobec wykonania usługi w dniu [...] stycznia 2005 r., przy braku zapłaty, obowiązek podatkowy - stosownie do ww. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" tej ustawy - powstał

z upływem 30 dnia od jej wykonania, tj. w lutym 2005 r.

Organ podniósł, że okoliczność istnienia ustnych porozumień pomiędzy Skarżącym, a inwestorem, tj. WORD w B. w przedmiocie robót dodatkowych została ustalona w oparciu o zeznania świadków, którzy potwierdzili, że ówczesny dyrektor WORD-u prowadził bezpośrednie, ustne uzgodnienia ze Skarżącym, co do robót dodatkowych. W wyroku Sąd Okręgowy ustalił, że w istocie pewne dodatkowe roboty budowlane zostały przez Skarżącego wykonane na wniosek ówczesnego dyrektora WORD -u. Dlatego też zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona zgodna nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu z dowodów wyraźnie wynika, że wykonywane świadczenia (dodatkowe roboty budowlane), wprawdzie wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa cywilnego i prawa budowlanego (brak pisemnej umowy o dodatkowe roboty budowlane, stosownej dokumentacji projektowej, protokołów konieczności), to jednak miały charakter odpłatny.

Wypowiadając się w kwestii rozliczenia zobowiązania podatkowego wynikającego wykonanych przez Skarżącego robót budowlanych na rzecz "W" w R., organ stwierdził, że wobec wykonania usług budowlanych na rzecz ww. kontrahenta w kwietniu i lipcu 2005 r., przy braku zapłaty za te usługi obowiązek podatkowy - stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u. - powstał z upływem 30 dnia od ich wykonania, tj. w maju i sierpniu 2005 r. W ocenie organu, również zarzut, co do nie rozliczenia zobowiązań w trybie art. 76 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."), nie ma uzasadnienia na tym etapie postępowania. Dopiero, bowiem po określeniu w decyzji wysokości nadpłaty organ będzie mógł przystąpić do jej rozliczenia w trybie art. 76 O.p.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik wywiódł do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze postawiono zarzuty:

– naruszenia art. 2 pkt 22, 5, 8, 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że otrzymanie zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia

w oparciu o prawomocny wyrok sądowy było związane z wykonaniem w 2005 r. robót dodatkowych i stanowiło o świadczeniu usług podatnika a więc było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.;

– naruszenia art. 405, 409 Kodeksu Cywilnego oraz art. 365 Kodeksu Postępowania Cywilnego poprzez uznanie, że zasądzona kwota wyrokiem sądowym stanowiła wynagrodzenia za wykonanie usługi dodatkowych robót budowlanych objętych fakturą VAT nr 3/3006;

– naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 76, 121, 122, 187, 191 O.p. poprzez błędne ustalenie faktyczne, że przyznane w 2007 r. odszkodowanie

z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu w lutym 2005 r. i tym samym zawyżone określenie zobowiązania w podatku za luty 2005 r. oraz zawyżone określenie

w zaskarżonej decyzji łącznej kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty

za czerwiec i sierpień 2005 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie za wykonanie usługi na dzień wydania zaskarżonej decyzji zostało wykazane i rozliczone za miesiąc wrzesień i październik 2005 r. oraz marzec 2006 r. a więc w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu, pełnomocnik wywodził, że pomiędzy Skarżącym a WORD

w B. nie istniał żaden stosunek umowny ani faktyczny, który kreowałby powstanie obowiązku świadczenia przez Skarżącego na rzecz innego podmiotu.

Z materiałów źródłowych postępowania podatkowego wyraźnie i jednoznacznie wynika, że ani "P" W. ani WORD B. nie zawierali żadnych transakcji w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Tym samym Podatnik nie wykonywała żadnych usług budowlanych w oparciu o umowę o roboty budowlane pisemną czy też ustną z uwzględnieniem art. 647 Kodeksu cywilnego wskazujących na istotę takiej umowy, ani też co do formy jej zawarcia art. 648 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odszkodowanie zasądzone prawomocnym wyrokiem nie mogło być związane z usługą odpłatną, gdyż u podstaw jego powstania leżało zdarzenie w postaci, szkody w majtku Podatnika, co również nie stanowi zdarzenie podlegającego opodatkowaniu. Zdarzenie takie nie może być traktowane jako świadczenie, a tym bardziej jako świadczenie odpłatne, a co do zasady tylko świadczenia w postaci odpłatnych usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Autor skargi podniósł, że bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona zgoda (ani wyraźna, ani dorozumiana), nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT. Żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi zaś należności za jej wykonanie. Zasądzona kwota [...] zł nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest i nie ma charakteru wskazanego w art. 7 i 8 u.p.t.u. W przepisach tych ni wymieniono

aby źródło powstania zobowiązania odszkodowawczego z bezpodstawnego wzbogacenia podlegało opodatkowaniu.

Zdaniem pełnomocnika, załączone dowody wskazują, że Skarżący udowodnił, że otrzymane pieniądze nie były zapłatą wynagrodzenia za wykonanie usługi. W jego ocenie organ musi brać pod uwagę istnienie prawomocnego orzeczenia sądu. Organ dokonał dowolnej interpretacji motywów rozstrzygnięcia zawartych w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w B., co nie stanowi zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego wszechstronnego i dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności istotnej okoliczności stanowiącej według organów podatkowych czynności, która winna podlegającej opodatkowaniu.

W skardze zarzucono także zawyżenie łącznej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Podatnik rozliczył podatek w wielkościach wynikających

z rozliczenia wykonanych robót budowlanych na rzecz "W" w R. z opóźnieniem. Zobowiązania wykazane i rozliczone w deklaracji za wrzesień i październik 2005 r. spowodowały dla zobowiązania z tytułu wykonanych robót budowlanych skutek z art. 76 O.p. i z urzędu winy zostać przez organ I instancji prawidłowo rozliczone i zaliczone na poczet zobowiązań podatkowych określonych przedmiotową decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa.

Zarzuty skargi dotyczą w zasadzie wyłącznie kwestii związanych

ze stwierdzonym przez organy zaniżeniem obrotu i podatku należnego z tytułu wykonania przez stronę robót budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa "P" oraz wykazania przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. obrotu

w kwocie [...] zł i podatku należnego w kwocie [...] zł, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi na ww. podmiot. Ponadto w skardze zakwestionowano zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty, związane m.in. z rozliczeniem wykonanych robót budowlanych na rzecz "W" w R.

Zgodzić się należy z autorem skargi, że zgodnie z dyspozycją art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego, organ podatkowy jest związany prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego. W niniejszej sprawie organy związane były na mocy tego uregulowania wyrokiem Sądu Okręgowego w B. VII Wydziału Gospodarczego z [...] grudnia 2007 r., sygn. akt [...]. W orzeczeniu tym Sąd zasądził od pozwanego WORD w B. na rzecz Pana A. M. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami. W pozostałej części (dotyczącej zapłaty za część nieuiszczonego wynagrodzenia za roboty podstawowe, Sąd powództwo oddalił. Z powyższego wyroku wynika, że powództwo zostało uwzględnione jedynie w części dochodzonego przez stronę wynagrodzenia za wykonane roboty dodatkowe, które nie były objęte umową nr [...], zawartą między Skarżącym i Przedsiębiorstwem "P", dotyczącą wykonania remontu i adaptacji pomieszczeń w obiekcie magazynowym przeznaczonym na potrzeby statutowe WORD w B. Sąd Okręgowy stwierdził, że wszelkie roboty dodatkowe zostały wykonane przez Pana A. M. na podstawie ustnych, nieformalnych uzgodnień z ówczesnym dyrektorem WORD. W związku

z tym "WORD" w B. bezpodstawnie wzbogacił się kosztem Skarżącego

o uzyskaną korzyść w postaci wartości robót dodatkowych wykonanych przez firmę Pana A. M. Wartość tych dodatkowych robót budowlanych Sąd Okręgowy ustalił opierając się na opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa.

W nawiązaniu do powyższego orzeczenia organ prawidłowo przyjął,

że wartość wykonanych przez Skarżącego usług w postaci robót dodatkowych, nie objętych kontraktem z [...] lutego 2004 r., podlega opodatkowaniu VAT. Orzeczony przez sąd powszechny zwrot bezpodstawnego wzbogacenia uzyskanego przez WORD, był niewątpliwie związany z dodatkowymi robotami wykonanymi przez stronę na rzecz WORD. Wynika to jednoznacznie z ww. wyroku. Wartość tego wzbogacenia, to wartość budowlanych robót dodatkowych. Organ nie naruszył zatem art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego. Będąc związany wyrokiem Sądu Okręgowego z [...] grudnia 2007 r., sygn. akt [...] ustalił, że Skarżący niewątpliwie świadczył usługi w postaci wykonania przedmiotowych robót dodatkowych. Wartość tych usług (określona w ww. wyroku na kwotę [...] zł) podlega opodatkowaniu VAT. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegał natomiast sam fakt otrzymania przez Skarżącego zapłaty zasądzonej tym wyrokiem.

Pełnomocnik strony próbował wykazać, że bezumowna czynność, nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT. Jednak z materiału dowodowego, a zwłaszcza przedmiotowego wyroku sądu powszechnego jednoznacznie wynika, iż istniały ustne ustalenia Skarżącego z dyrektorem "WORD" w B. w kwestii wykonania robót dodatkowych. Czynności wykonane w ramach robót dodatkowych nie miały, więc bezumownego charakteru, lecz jedynie funkcjonowały poza umową zawartą między Skarżącym a Przedsiębiorstwem "P".

Wobec powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia

art. 2 pkt 22, 5, 8, 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ prawidłowo zastosował również art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Usługa dodatkowych robót budowlanych na rzecz "WORD" w B. została wykonana [...] stycznia 2005 r., a w braku zapłaty, obowiązek podatkowy powstał w myśl przywołanego uregulowania w lutym 2005 r. Podobnie w przypadku wykonania przez Skarżącego usług budowlanych na rzecz "W". Usługi te wykonane zostały w kwietniu i lipcu 2005 r. Wobec braku zapłaty, obowiązek podatkowy powstał zatem w maju i sierpniu 2005 r.

Powyższe przekonuje także, iż organ nie naruszył przepisów postępowania.

W oparciu o wyrok sądu powszechnego ustalił fakt wykonania usługi w postaci dodatkowych robót budowlanych oraz wartość tych usług. Ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i znajduje swoje logiczne uzasadnienie.

Organy wbrew twierdzeniom skargi nie zawyżyły kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego została wydana m.in. na podstawie art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli

w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana

w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Aby organ mógł zastosować sugerowany przez stronę przepis art. 76 O.p. i rozliczyć nadpłatę, najpierw powinien określić wysokość tej nadpłaty. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy może określić wysokość nadpłaty w jednej decyzji, bądź też najpierw wydać decyzję określający wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie w odrębnym postępowaniu określić na podstawie art. 74a O.p. wysokość nadpłaty. W niniejszym postępowaniu organ określił jedynie wysokość zobowiązania podatkowego strony

w podatku od towarów i usług. Bez jednoczesnego określenia wysokości nadpłaty

za poszczególne okresy rozliczeniowe, nie mógł dokonać czynności przewidzianych w art. 76 O.p.

Wobec powyższego, zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dostrzegł również naruszenia prawa

w części nie podnoszonej w skardze. Stąd orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).