Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1103/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22j
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności.

TEZY

Aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Paweł Chmielecki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny i Leopolda W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 487/04 w sprawie ze skargi Ireny i Leopolda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ireny i Leopolda W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2,700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ireny i Leopolda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania (...) budynki (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...). Sąd wyjaśnił, iż z powyższego przepisu wynika, że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu jaką będzie spełniał funkcję w prowadzonej przez podatnika działalności. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż budynek który jak twierdzą skarżący był wykorzystywany w ich działalności gospodarczej i pełnił funkcję magazynu, był w istocie budynkiem mieszkalnym, zostało to w sposób niebudzący wątpliwości wykazane przez organ odwoławczy. Budynek ten nie był zatem budynkiem magazynowym kompletnym i zdolnym do użytku. Wobec tego w świetle wskazanego na wstępie przepisu budynek podlegający amortyzacji, kompletny i zdatny do używania nie może mieć dowolnego przeznaczenia lecz takie, które umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności, a o przeznaczeniu budynku decydują właśnie organy administracyjne po spełnieniu przez inwestora określonych wymogów. Zdaniem Sądu dokonując oceny prawnej w niniejszej sprawie trafnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego o tym, że pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Ten związek odnosi się również do kosztów jakimi są odpisy amortyzacyjne. Związek zakupionego przez skarżących budynku mieszkalnego a charakterem prowadzonej przez podatników działalności oczywiście nie istnieje, a dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia dotyczące podjętych przez podatników działań w celu zmiany przeznaczenia zakupionego budynku - a także jak wynika z materiału dowodowego, zakres podjętych robót budowlanych - pośrednio wskazują na to, że budynek będący w fazie remontu nie mógł być wykorzystywany w jakikolwiek sposób dla potrzeb prowadzonej przez podatników działalności. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wykazali sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności.

Dołączone zaś do skargi kserokopie dokumentów nie mogą być przez Sąd ocenione, bowiem nie były one w większości ocenione przez organy podatkowe wydające w sprawie decyzje i nie miały wpływu na podjęte przez te organy rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej Irena i Leopold W. zarzucili wyrokowi:

I. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22a ust. 1 w związku z art. 22 i 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez błędne zanegowanie związku jaki zachodzi pomiędzy istniejącymi faktami a przywołanymi przepisami prawnymi, a mianowicie błędne uznanie, iż:

1. nabyta przez skarżących nieruchomość budynkowa położona przy ul. Gwiaździstej 15 w Szczecinie nie była zdatna i kompletna do użytku na cele prowadzonej przez nich działalności, w okresie poczynionych odpisów amortyzacyjnych, tj. za okres od czerwca do grudnia 2001 r., oraz

2. pomiędzy zakupieniem przez skarżących tej nieruchomości i poczynionymi odpisami amortyzacyjnymi a prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie zachodzi wymagany przez ustawę związek przyczynowo-skutkowy, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie mogła być faktycznie wykorzystywana na cele gospodarcze skarżących.

II. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na:

1. naruszeniu przepisu art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów wnioskowanych przez skarżących, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych, związanych z zakresem i czasem trwania remontu budynku oraz sposobem jego eksploatacji, a niewyjaśnionych na etapie postępowania przed organem administracyjnym wydającym skarżoną decyzję, wątpliwości w sprawie i jednocześnie nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania, oraz:

- nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczących stanu prawnego nieruchomości, a mianowicie z dokumentu urzędowego: opisu nieruchomości w Ewidencji gruntów, położonej przy ul. G. 15 w S., oraz umowy o oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, znajdującej się w aktach księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości, z których wynika niezbicie, iż przeznaczenie przedmiotowego budynku jest zarówno mieszkalne jak i gospodarcze, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i jednocześnie nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

2. naruszenie przepisu art. 233 Kpc i 231 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, między innymi poprzez:

- przyjęcie za ustaleniami organów administracji, w oderwaniu od przedstawionego materiału dowodowego, iż w 2001 r. budynek położony przy ul. G. 15 - w związku z prowadzonymi w nim pracami remontowymi - nie był kompletny oraz że był niezdatny do eksploatowania na cele gospodarcze, podczas, gdy ustalenia takie nie korespondują z rzeczywistością.

Podnosząc wskazane powyżej podstawy skargi kasacyjnej, skarżący wnieśli o przyjęcie jej do rozpoznania, albowiem zachodzą usprawiedliwione podstawy do jej rozpoznania. Naruszenie przez WSA podstawowych przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego, zupełnie oderwanego od rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego, co z kolei niewątpliwie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zwrot kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego jak też przepisów prawa procesowego, to w rzeczywistości zarzuty powyższe sprowadzają się jedynie do wskazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych. I tak zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22 i 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegający na błędnym uznaniu, że nabyta przez podatników nieruchomość nie była zdatna i kompletna do użytku w okresie od czerwca do grudnia 2001 r. na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz na błędnym uznaniu, że przedmiotowa nieruchomość nie mogła być w okresie objętym kontrolą faktycznie wykorzystywana na cele gospodarcze, a również amortyzowana, jest w rzeczywistości kwestionowaniem ustaleń faktycznych nie zaś interpretacją prawa materialnego.

Wobec tego w rozpoznawanej sprawie jawi się w istocie jedynie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zarzut niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 par. 3 p.p.s.a. należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy /art. 133 par. 1 ustawy p.p.s.a./, po przeprowadzeniu rozprawy, w której strony postępowania mają prawo brać udział poprzez składanie stosownych żądań, wniosków i wyjaśnień /art. 106 par. 2 p.p.s.a./. Jednakże zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Ustawodawca w art. 106 par. 3 p.p.s.a. postanowił, iż sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 16 października 2005 r., II GSK 164/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 45/. Powyższa teza jest sprecyzowaniem ustrojowej zasady, iż zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola legalności działania administracji publicznej, a nie rozstrzyganie spraw administracyjnych /podatkowych/. W ramach tej kontroli sąd jedynie ocenia, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, nie naruszając obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym również zasad swobodnej oceny dowodów. Tylko w takim przypadku ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów Kpc /art. 106 par. 5 p.p.s.a./. W takim przypadku mógłby znaleźć zastosowanie wskazany jako naruszony zaskarżonym wyrokiem art. 233 Kpc, dotyczący swobodnej oceny dowodów w toku postępowania sądowego i art. 231 Kpc, dotyczący domniemania faktycznego. Jednakże przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdy sąd administracyjny, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż uznał, iż nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Sąd wyjaśnił, iż w świetle przedstawionych organom podatkowym dokumentów przedmiotowy budynek w 2001 r. był budynkiem mieszkalnym.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy orzekające i zaakceptowanej przez Sąd oceny, iż sporny budynek nie był i nie mógł być w 2001 r. wykorzystywany przez podatników w ich działalności gospodarczej i pełnić funkcji magazynu. Aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał w tej sytuacji Sąd do podjętej oceny w zakresie zastosowanie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.