Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 276/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1757/14 w sprawie ze skargi F. [...] GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. nr IPPB2/415-732/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od F. [...] GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1757/14 ze skargi F. [...] (sp. z o.o.) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 stycznia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

F. [...] (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu pokrywania przez nią kosztów wyjazdów służbowych oraz ciążących na niej obowiązkach płatnika.

Z wniosku wynika, że Skarżąca organizuje akcję reklamową swoich produktów. Głównym celem kampanii jest promocja serii aparatów fotograficznych F. W ramach akcji reklamowej, jako jeden z etapów, organizowane są specjalne wyjazdy warsztatowe za granicą, jak i na terenie Polski oraz przeprowadzenie testów produktów Skarżącej. W wyjeździe biorą udział jej pracownicy, dziennikarze, fotografowie oraz klienci. Skarżąca pokrywa w pełni koszty wyjazdu (pobyt, ewentualny przelot, pełne wyżywienie, przewodnik itp.), zarówno pracowników jak i zaproszonych osób. Pracownicy uczestniczą w tych wyjazdach na podstawie polecenia służbowego. Głównym celem akcji jest zaprezentowanie Klientom Skarżącej aktualnej oferty produktowej, jak również przeprowadzenie szeregu szkoleń i warsztatów fotograficznych, co należy do obowiązków pracowników Skarżącej. Skarżąca organizuje takie warsztaty po to, by poprzez udział w nich osób zajmujących się profesjonalnie fotografią móc uzyskać: zapoznanie klientów z ofertą produktową; profesjonalnie wykonane zdjęcia, które mogą być przez Skarżącą dalej wykorzystywane do celów reklamowych; możliwość promowania sprzętu sprzedawanego przez Skarżącą (prasa, internet); możliwość zamieszczenia w prasie fachowej relacji z wyjazdu i opisu warsztatów. Udział pracowników Skarżącej jest podczas warsztatów niezbędny.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych Skarżąca doprecyzowała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe informując, że pokrywa w pełni koszty wyjazdu (pobyt, ewentualny przelot, pełne wyżywienie, przewodnik itp.), zarówno pracowników jak i zaproszonych osób. Pracownicy uczestniczą w tych wyjazdach na podstawie polecenia służbowego. Należności te wypłacane są/pokrywane zgodnie z obowiązującym u Skarżącej regulaminem podróży służbowych. Skarżąca opłaca koszty wyżywienia na podstawie wystawionej przez hotel, organizatora wyjazdu na nią faktury, ewentualnie upoważnia pracowników do zapłaty za wyżywienie ich oraz całej grupy biorącej udział w wyjeździe firmową kartą lub gotówką którą otrzymał w formie zaliczki - nie ma w tym wypadku gotówkowych rozliczeń pomiędzy pracownikami a Skarżącą z tytułu zwrotu kosztów wyżywienia. W wyjątkowych wypadkach Skarżąca zwraca pracownikom poniesione wydatki na wyżywienie - do wysokości określonej w regulaminie podróży służbowych. W przypadkach, których Spółka pokrywa koszty wyżywienia nie wypłaca wówczas diet.

W związku z powyższym Skarżąca spytała: Czy świadczenia otrzymane w związku z uczestnictwem w wyjazdach opisanych w stanie faktycznym stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, od którego Skarżąca jako płatnik powinna pobierać podatek?

W ocenie Skarżącej uczestnictwo w wyjeździe (na podstawie polecenia służbowego) związane jest z wypełnianiem obowiązków pracowniczych, a więc stanowi podróż służbową. Zatem uzyskane z tego tytułu przychody są zwolnione z podatku PIT do wysokości wynikającej z rozporządzenia o podróżach służbowych. Skarżąca nie jest obowiązana, jako płatnik, do pobierania podatku PIT z tytułu świadczeń, które nie przekraczają należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: "rozporządzenie Ministra Pracy"), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Organ interpretacyjny podkreślił, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy. W konsekwencji nadwyżka ponad określone w ww. rozporządzeniu limity podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 u.p.d.o.f. Zatem świadczenia otrzymane przez pracowników w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu. W konsekwencji Skarżąca nie jest obowiązana jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: art. art. 14b § 1, art. 14c § 1 art. 165a oraz art. 121 § 1 O.p. oraz z naruszeniem art. 12 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 w związku z art. 31 u.p.d.o.f. W jej ocenie przyjęcie przez organ założenia, że opodatkowaniu podlega wartość zwróconego wyżywienia ponad limit diet stanowi swoiste nadużycie prawa, bowiem nie wynika to z żadnego przepisu prawa. Intencją ustawodawcy było, by nie określać limitów wartości wyżywienia, które jest zapewniane przez pracodawcę, a jedynie wartość limitów wypłacanych diet.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd przyznał rację Spółce wskazujac, iż do opisanych posiłków nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Fakt, że wartość tych posiłków będzie przekraczała limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma znaczenia prawnego, gdyż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dietą, a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity. Sąd wyjaśnił, że z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Zgodnie z § 2 rozporządzenia, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 7 ww. rozporządzenia. W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 30 zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. System ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f zwolniony. Odmienna sytuacja dotyczy przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia. Wtedy pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany.

Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit. Powyższa interpretacja wynika wprost z brzmienia rozporządzenia Ministra Pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nabywanie posiłków spożywanych przez pracowników Spółki odbywających podróże służbowe, którzy nie otrzymują zwrotu kosztów posiłków, nie skutkuje żadnym trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonywania ustawowych zadań pracodawcy i w konsekwencji uznanie, że świadczenia otrzymane przez pracowników, w części przekraczającej limit żywnościowy przy podróży służbowej, nie podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu stosunku pracy;

Na podstawie art. 188 i art. 185 p.p.s.a. organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok należało uchylić.

Zasadniczo rację ma wnoszący skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny podnosząc zarzut i argumentując w przedmiocie art. 21 ust.1 pkt 16 lita a u.p.d.o.f. Jeżeli by bowiem abstrahować od pewnych określonych treści wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa będzie poniżej, to stwierdzić należy, że z wymienionego przepisu materialnego prawa podatkowego oraz regulacji wykonawczych, do których wprost się on odwołuje wynika, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Stanowisko takie prezentował już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach sygn. akt II FSK 416/14 oraz II FSK 1516/13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w której wyrok, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., został uchylony, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę przywołaną ocenę prawną.

Zważyć jednak także należało, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika dostatecznie jasno, precyzyjnie i bez wątpliwości, iż zagadnienie przedmiotowego zwolnienia podatkowego było zasadniczym, a w każdym razie jedynym problemem interpretacyjnym, z którym zainteresowany wystąpił do organu.

We wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek zainteresowany pyta również podatkowego organu interpretacyjnego, czy opisane w stanie faktycznym świadczenia, których beneficjentem byli pracownicy zainteresowanego, stanowią przychód podlegający - co do zasady - opodatkowaniu. Wątpliwości te potwierdza stanowisko pełnomocnika zainteresowanego, który na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oświadczył, że jego zdaniem sporne w ocenie świadczenia nie stanowią przychodu do opodatkowania. Przybliżany niniejszym problem zasadza się w tym, że jeżeli określone świadczenie nie stanowi przychodu w rozumieniu prawa podatkowego, to nieadekwatne do sprawy jest rozważanie, czy objęte jest zwolnieniem podatkowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien więc przeanalizować, czy wydając zaskarżoną interpretację organ nie powinien wezwać zainteresowanego do sprecyzowania wniosku o jej wydanie, poprzez jednoznaczne wskazanie: przedmiotu zadanego pytania interpretacyjnego lub pytań interpretacyjnych oraz czy – w tym kontekście - przedmiotem interpretacji, a następnie rozważań Sądu nie powinno być (co najmniej również) zagadnienie prawnopodatkowej oceny świadczeń otrzymywanych przez pracowników zainteresowanego.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, wskazując przy tym zasadnicze kierunki ponowionego postępowania sądowego.