Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 532/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 60 ust. 1 i ust. 2 i 3, art. 60 ust. 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2008r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C.S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wniosek z dnia [...] września 2008 r. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 186.673,00 zł z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkoholu), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Jako podstawę złożonego wniosku Skarżąca wskazała art. 60 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); powoływanej dalej jako "u.p.a.".

Na wezwanie organu, przy piśmie z dnia [...] września 2008 r., Skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na druku, którego wzór stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ze zm.) powoływanego dalej jako "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r.".

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] września 2008 r. uzupełnionego pismem z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 186.673,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołał przepisy regulujące zasady zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. art. 54, art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z analizy dokumentów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którą rozpoczęła w dniu [...] czerwca 2008 r., natomiast wniosek o zwrot akcyzy złożony został w dniu [...] września 2008 r., a więc z naruszeniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r.

Pismem z dnia [...] października 2008 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wnosząc o jej uchylenie oraz wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP;

- art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 124, art. 127, art. 128, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.)

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. bezpodstawnie zakwalifikował zwrot towaru do dostawcy w H. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W opinii Spółki uzasadnienie decyzji jest wyjątkowo lakoniczne i nie spełnia standardów przewidzianych w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zacytowanie przepisów prawa i wskazanie, że podatnik złożył wniosek o zwrot akcyzy po upływie wskazanego w tych przepisach terminu narusza zasadę jawności. Skarżąca wskazała na niekonstytucyjność § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jako wydanego z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła, iż pozbawienie jej prawa do zwrotu nadpłaconej akcyzy z powodu uchybienia terminowi do złożenia wniosku o zwrot akcyzy prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania. Wobec naruszenia procedury postępowania podatkowego i niekonstytucyjności przepisów ww. rozporządzenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

Pismem z dnia [...] marca 2009 r. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

2) art. 60 ust. 1 u.p.a.,

3) art. 124, art. 127, art. 129, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że do wniosku z dnia [...] września 2008 r. o zwrot podatku akcyzowego dołączyła dokument sporządzony i potwierdzony przez organ celny przed dokonaniem dostawy w dniu [...] czerwca 2008 r. – "Akcyza wyliczona od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwróconych do H. w czerwcu 2008 r." Stwierdziła, że jej wniosek został potraktowany w sposób formalistyczny z pominięciem okoliczności zwrócenia się pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. do organu celnego o udział pracownika w wysyłce towarów. Tymczasem dokument ten mimo braku słowa "wniosek" złożony był w celu uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2009 r. strona zwróciła ponadto uwagę na niezgodność uregulowania zawartego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. z prawem wspólnotowym tj. art. 22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

I.Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepis ten ustanawiający związanie Sądu treścią przepisów Konstytucji RP i ustaw stwarza jednocześnie uprawnienie dla Sądu do oceny zgodności z Konstytucją i ustawami przepisów rangi podustawowej.

Jak wskazano w wyroku NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05 (niepubl.), powinnością sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Z kolei na tle prawa daninowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, OTK 1994, cz. I, s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej.

Zgodnie z treścią art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono, że cechą rozporządzenia, oprócz tego, że jest wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia, jest jego wykonawczy charakter (por. wyrok TK z 12 lipca 2007 r., sygn. akt U 7/06, OTK-A 2007/7/76). Trybunał Konstytucyjny zwracał jednocześnie uwagę, iż niedopuszczalne jest takie ujęcie upoważnienia ustawowego, które w istocie daje prawo do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w ustawie brak jest jakichkolwiek bezpośrednich unormowań lub wskazówek. Wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego mogą być natomiast zawarte nie tylko w przepisie zawierającym delegację, ale także w innych przepisach ustawy, o ile możliwa jest ich rekonstrukcja na podstawie analizy całokształtu uregulowania ustawowego (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 20 maja 2003 r., sygn. K 56/02; 10 grudnia 2003 r., sygn. K 49/01, OTK ZU 9/A/2003, poz. 101). Oznacza to, że przepisy tego aktu normatywnego muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym z rozwiązaniami ustawowymi. Upoważnienie ustawowe może zezwalać na modyfikację treści ustawy za pomocą rozporządzenia, ale to pozwolenie musi być wyrażone wprost w przepisie upoważniającym. Zgodnie z tą regulacją, akt wykonawczy do ustawy nie może w sposób samoistny zmieniać ani modyfikować treści norm zawartych w aktach hierarchicznie wyższych. Zmiana albo modyfikacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy jest to wyraźnie wyrażone w przepisie upoważniającym. Od woli ustawodawcy zależy bowiem, w jaki sposób będzie ukształtowana treść rozporządzenia i w jakim stopniu akt podustawowy ma wpływać na przepisy zawarte w ustawie (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 236-237). Trybunał podkreślał, że przepisy rozporządzenia określają warunki do zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił, ze względu na ich drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie nie może jednak uzupełniać ustawy, rozbudowywać przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej, określonej w ustawie, lub takich elementów procedury, które nie odpowiadają jej ustawowym założeniom.

Rozporządzenie jest zatem legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć (zob. wyrok TK z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07, OTK-A 2009/5/71).

Zgodnie z art. 60 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. W myśl art. 60 ust. 2 tej ustawy zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 60 ust. 3 tej ustawy zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. W myśl ust. 4 tegoż artykułu naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport.

Podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest zatem to, że akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Realizacji tej zasady ma między innymi służyć instytucja zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Instytucja ta została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego w 2004 r. w związku z dostosowaniem polskiego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym do prawa unijnego.

Z kolei art. 60 ust. 5 u.p.a. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z uwzględnieniem:

1) sytuacji gospodarczej poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy;

2) sytuacji rynkowej w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi;

3) konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

4) konieczności prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Niewątpliwie upoważnienie to wskazuje podmiot uprawniony do wydania rozporządzenia (ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Upoważnienie to zakreśla także zakres spraw przekazanych do uregulowania (szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalna kwota zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych).

W ocenie Sądu, literalne brzmienie art. 60 ust. 5 u.p.a., pozwalało zatem Ministrowi Finansów na zakreślenie w rozporządzeniu terminu do składania wniosku o zwrot podatku. Pojęcie "szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy" jest pojęciem szerokim i poza okolicznościami, które dotyczą miejsca składania wniosku, terminów jego rozpatrzenia, organów właściwych do rozpatrzenia wniosku, rodzaju aktu prawnego, który rozstrzyga o załatwieniu wniosku, wskazywać może także termin do złożenia stosownego wniosku.

Określenie w § 3 ust. 2 rozporządzenia terminu do złożenia wniosku mieści się bowiem w znaczeniu pojęcia "tryb". Pod pojęciem "tryb" rozumie się unormowany przepisami, zwyczajami, sposób prowadzenia jakiejś sprawy; procedurę (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza tom. 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 134). A zatem nie może być wątpliwości, że z pojęciem trybu postępowania immanentnie wiążą się także terminy wykonywania pewnych czynności proceduralnych, takich jak np. złożenie wniosku czy oświadczenia. Tym samym Minister Finansów w omawianym przepisie nie wykroczył poza delegację ustawową zawartą w art. 60 ust. 5 u.p.a.

Zauważyć należy też, że NSA w wyroku z 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 782/08 wskazał, iż termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. To również potwierdzałoby, że wskazanie terminu złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego w rozporządzeniu nie stanowiło przekroczenia delegacji ustawowej przez Ministra Finansów.

Upoważnienie zawarte w art. 60 ust. 5 u.p.a. określa także wytyczne dotyczące treści aktu podstawowego. Ustawodawca wskazał, że Minister Finansów w rozporządzeniu winien uwzględnić: sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego zawarte są także w innych przepisach art. 60 (ust. 1-4), jak również w pozostałych przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Z treści art. 60 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie bowiem wynika, że regulacja ta dotyczy zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten wprost też stanowi, iż zwrot akcyzy następuje na wniosek. Zauważyć należy, że wyroby akcyzowe zharmonizowane są to co do zasady takie wyroby, które ustawodawca wspólnotowy uznaje za wyroby akcyzowe objęte wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z definicją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. za wyroby takie należy uznać trzy grupy wyrobów: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zakres przedmiotowy poszczególnych grup wyrobów akcyzowych precyzuje załącznik nr 2 do ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 10 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 pkt 5 u.p.a. terytorium państwa członkowskiego – oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju.

Z przepisów tych wynika zatem, że procedura ta ma służyć realizacji zasady wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. zapłaty akcyzy w państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Realizując zaś tę zasadę należy uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego, a zatem między innymi przepisy dyrektyw, w tym przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Określając zatem termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów obowiązany był uwzględnić przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG, w tym art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a) tej dyrektywy.

Zgodnie z tym przepisem w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musi się zwrócić z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze, stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana.

Tak samo termin na złożenie prośby o zwrot określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych składany jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspónotowej.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że określając w ten sposób termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów uwzględnił wytyczne co do treści aktu wykonawczego zawarte w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w tym w przepisach art. 60 tej ustawy. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia jest zatem zgodny z art. 92 Konstytucji RP. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia jest także zgodny z art. 217 Konstytucji RP. Stwierdzić tym samym należy, że ustawodawca krajowy poprawnie implementował art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

II. Powodem uwzględnienia skargi strony były natomiast nieprawidłowe ustalenia organów co do niezachowania terminu wynikającego z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r.

Przypomnieć należy, że jak stanowi art. 60 ust. 1 u.p.a.: "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu."

Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy wszczyna zatem żądanie strony. Kwestie formy wniosku, terminu jego złożenia, niezbędnych załączników doprecyzowuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), które określa, że wniosek o zwrot akcyzy ma być pisemny i złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do wniosku dołącza się w szczególności: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane; 2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy.

Wniosek o zwrot akcyzy stanowi podanie, do którego w pełni zastosowanie mają postanowienia Ordynacji podatkowej dotyczące podań. Zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych; w tym przypadku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Z kopii dokumentu załączonego do skargi (fakt istnienia takiego dokumentu potwierdza organ w odpowiedzi na skargę) wynika, że Skarżąca spółka w dniu [...] czerwca 2008 r. zwróciła się do organu celnego pismem informującym, że w związku z likwidacją sklepów, zamierza dokonać zwrotu towarów zharmonizowanych z opłaconą akcyzą, bez banderol, do przedsiębiorcy w innym kraju wspólnoty i poprosiła o obecność przedstawiciela organu przy załadunku wyrobów alkoholowych w dniu [...] czerwca 2008 r. Na załączonych "Zestawieniach akcyzy wyliczonej od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwróconych do H. w czerwcu 2008 r." - pokwitowanych przez pracownika organu celnego pod datą [...] czerwca 2008 r. podano kwoty akcyzy podlegającej zwrotowi.

Zważywszy, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz, że

powyższą dostawę wewnątrzwspólnotową zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami dokumentowało się uproszczonym dokumentem towarzyszącym (UDT) – w przypadku, którego przepisy nie przewidywały, tak jak w przypadku administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) wymogu potwierdzania danych w nim zawartych przez organ celny – nie można było pisma strony z dnia [...] czerwca 2008 r. interpretować jako wypełniania jakichś innych powinności proceduralnych.

W opinii sądu, nie wymagała szczególnej przenikliwości konstatacja, że Spółka w ten niezupełnie poprawny sposób wszczyna postępowanie w sprawie zwrotu akcyzy.

W tej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej było wezwanie strony do uzupełnienia braków podania tj. doprecyzowania celu składania wniosku, złożenia go na właściwym formularzu i dołączenia niezbędnych dokumentów oraz poinformowanie strony o konsekwencjach prawnych braku zastosowania się do wezwania.

Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 121 § 2 cyt. ustawy nakłada na organy podatkowe w postępowaniu podatkowym (a pismo z dnia 3.06.2008r. wszczynało wszak postępowanie podatkowe) obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasady te nie są jedynie pustym ozdobnikiem. W tym przypadku wynikał z nich obowiązek poinformowania spółki o możliwości utraty prawa do zwrotu podatku akcyzowego w przypadku nieuzupełnienia braków wniosku i niezachowania wymogów formalnych określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. Zasada zaufania oznacza bowiem m.in. zakaz wykorzystywania przez organy podatkowe nieznajomości procedur przez podatników i bezczynnego oczekiwania na wmanewrowanie się podatnika w swoiste pułapki doprowadzające do utraty przysługujących mu praw.

Organy podatkowe nie wypełniły obowiązków wynikających z art. 169 § 1 i 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik dopiero w dniu [...] września 2008 r. złożył pismo, w którym wprost sprecyzował żądanie wnosząc o zwrot akcyzy. Jednakże mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, stosownie do art. 165 § 3 tej ustawy, uznać należy, że w rozpoznawanym przypadku wniosek o zwrot akcyzy został złożony w dniu [...] czerwca 2008 r., a więc przed dniem wewnątrzwspólnotowej dostawy, która miała miejsce w dniu [...] czerwca 2008 r. Tym samym wadliwie uznano, że Spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy w związku z niezachowaniem terminu do złożenia wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji wyroku.