Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 289/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" s.c. G. Sz., M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" z siedzibą w G. (dalej jako "spółka", "skarżąca", ""A") w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. wykazała: podstawę opodatkowania 2.200.888,- zł, podatek należny 506.204,- zł, podatek naliczony przeniesiony z poprzedniego okresu 78.219,- zł, nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych 136.600,- zł netto (VAT 31.418,- zł), nabycie pozostałych towarów i usług 2.079.065,- zł netto (VAT 478.185,- zł), podatek naliczony 587.822,- zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 81.618,- zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego aniżeli spółka rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 89.405,- zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), określił spółce obowiązek zapłaty podatku w wysokości 478.491,- zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatek od towarów i usług wykazany w fakturach VAT dokumentujących zakup siatki budowlanej od: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli i postępowania podatkowego nie daje "A" prawa do obniżenia podatku należnego. Wskazując na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że transakcje zakupu udokumentowane ww. fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, faktury te nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Tym samym "A" nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Wskazując na przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") organ pierwszej instancji nie uznał ksiąg podatkowych spółki za dowód w postępowaniu podatkowym, stwierdzając ten fakt w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 6 marca 2014 r. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że "A" S.C. w II kwartale 2012 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 470.704,42 zł.

W zakresie dostaw towarów i podatku należnego organ ustalił, że spółka w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT -7K za II kwartał 2012 r. ujęła i rozliczyła faktury, które wystawiła na rzecz: "G" S.C. z siedzibą w G, "H" S.J. z siedzibą w N., "I" S.C. z siedzibą w B., "J" S.J. z siedzibą w M.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro faktury zakupu siatki budowlanej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione były przez podmioty gospodarcze, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej - przyjąć należało, że faktury VAT wystawione przez "A" dotyczące sprzedaży siatki budowlanej nie dokumentują rzeczywistego obrotu, wobec czego "A", zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych i wykazanych w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż siatki budowlanej w łącznej kwocie 478.491,17-zł.

Pismem z dnia 21 maja 2014 r. uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. spółka złożyła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 8 października 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił, jako dowód w sprawie wyciąg z protokołu z kontroli podatkowej i badania ksiąg przeprowadzonej w "D" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okres luty 2012 - marzec 2013 r. oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka w korekcie deklaracji za II kwartał 2012 r. wykazała zakup siatki budowlanej udokumentowany 16 fakturami wystawionymi w czerwcu 2012 r. przez: "B" Sp. z o.o.; "C" Sp. z o.o.; "D" Sp. z o.o.; "E" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. na kwotę brutto 2.517.245,43 zł w tym VAT wg stawki 23% - 470.704,42 zł. Jedyną osobą, z którą spółka kontaktowała się dokonując zakupów siatki budowlanej był N.T. (zgodnie z KRS prawidłowo N.T.) - Wietnamczyk, prezes jednoosobowej spółki z o.o. "E" "przedstawiciel firm warszawskich, z branży obuwniczej, posiadał boxy w [...] za W. Kontakty odbywały się tylko drogą telefoniczną i brak jest jakiejkolwiek korespondencji, czy też dokumentów. Nadto G.S. nigdy nie był w siedzibach tych spółek. W odniesieniu do miejsca przechowywania siatki spółka wskazała, że siatką dysponował N.T., nie miała żadnej wiedzy skąd ją odbierał i gdzie faktycznie się znajdowała, następnie twierdziła, że w momencie sprzedaży siatka znajduje się w porcie (pismo z dnia 17 maja 2013 r.,). Spółka wskazywała, że dostawy realizowane były z pełnych samochodów - nie było potrzeby rozładunku i przeładunku towaru, co ograniczało koszty zakupu. Organy wskazały, że spółka dokonując w czerwcu 2012 r. zakupu siatki budowlanej za kwotę brutto 2.517.245,43 zł od ww. 5 spółek z o.o. – nie interesowała się faktem, czy N.T. był prezesem wszystkich tych spółek i dlaczego wystawiał wszystkie faktury. Nadto odliczając podatek naliczony z faktur, na których widnieją dane ww. spółek i ich pieczęcie firmowe "A", będąc podatnikiem VAT stwierdziła, że nie wie która z firm N.T. wystawiała faktury na rzecz "A".

Organy ustaliły również, że spółka wystawiała fakturę nabywcom po odbiorze przez nich towaru, gdy miała fakturę od N.T. drogą mailową lub faxem, oryginały przychodziły w terminie późniejszym pocztą. Nadto spółka, oprócz próbki nie widziała towaru będącego przedmiotem dostawy. Z wyjaśnień spółki wynikało, że telefonicznie ustalała cenę za transport i wskazywała miejsce dostawy (przy czym nie potrafiła dokładnie wskazać adresów dostaw, wskazuje tylko miasta), następnie twierdziła, że nie posiadała informacji z jakiego miejsca będzie jechał towar do odbiorców. Spółka najpierw utrzymuje, że transport organizował N.T., nie wie z jakiego miejsca jechał towar do odbiorców, potem stwierdza, że ustalała cenę za transport i wskazywała miejsce dostawy, bowiem kierowca i przedstawiciele kupujących mieli od niej nr telefonów do siebie i mogli kontaktować się w trakcie transportu, a następnie twierdzi, że nie posiada danych do przewoźników.

W ocenie organu, spółka nie była zainteresowana prawidłowością realizacji dostaw, bowiem jak podawała nigdy nie uczestniczyła w odbiorze, transporcie i przekazaniu siatki ostatecznemu odbiorcy, ustalenia czy towar dotarł i jest zgodny z zamówieniem odbywały się telefonicznie, nie było dokumentacji; nie podpisywano żadnych umów kupna, czy sprzedaży. Również poza zainteresowaniami spółki było, czy wystawcy faktur - posiadają magazyny.

Ustalono również, że kontakty z nabywcami siatki budowlanej spółka nawiązała za pośrednictwem A.K. ("G" S.C), kontakty te odbywały się tylko drogą telefoniczną. Marża wynosiła 1 grosz na metrze siatki, spółka nigdy nie była w siedzibach spółek nabywających; w cenie sprzedaży zawarty był koszt transportu; spółka nie potrzebowała środków finansowych na towar.

Organ wskazał, że spółka przedstawiając zasady obrotu siatką budowlaną wskazała, że warunkiem otrzymania następnej tury towaru była zapłata za zakupiony towar, wyjaśniając jednocześnie, że kupowała towar z terminem płatności 30 dni lub nawet 45 dni, a następnie ten sam towar sprzedawała kontrahentowi z terminem 7 lub 14 dni, po otrzymaniu przelewu płaciła za siatkę, w związku z czym nie potrzebowała pieniędzy na zakup siatki (oświadczenie z dnia 22 października 2012 r.). Podczas gdy A.K. ("G" S.C.) zeznał, że zakupu siatki budowlanej dokonywał z odroczonym terminem płatności od 30 do 90 dni, a dla nabywców terminy płatności to 7-21 dni, faktycznie finansowanie zakupu siatki było po stronie nabywcy, nie obciążało naszych środków obrotowych. Zatem zeznania te są sprzeczne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stosunku do wystawców faktur na rzecz "A" S.C. - tj.: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o., ustalono że:

- ww. spółki z o.o. są spółkami jednoosobowymi, założonymi przez osoby pochodzenia azjatyckiego, prawdopodobnie Wietnamczyków:.

- "D" Sp. z o.o. wskazała jako siedzibę adres: W., [...]; "B" Sp. z o.o. wskazała siedzibę: W., ul. [...]; "C" Sp. z o.o. wskazała jako siedzibę W., ul. [...]; natomiast "F" Sp. z o.o. i wskazały jako siedzibę: W. (w KRS nie ujawniono dokładnego adresu, tj. ulicy z numeracją);

- ww. spółki z o.o. są spółkami "rodzinnymi";

adres W., [....] jest adresem "K" spółka z o.o. zajmującego się wynajmem tego adresu dla celów rejestrowych, gdzie wynajmowane są pomieszczenia (biurka) "na godziny", spółka ta jest również jednoosobową spółką z o.o.,

adres W., [...] - pod tym adresem mieści się "wirtualne biuro" pod nazwą "L";

trzy z pięciu spółek z o.o. wystawiających faktury dla "A" S.C. tj. "D", "C", "B" reprezentuje jedna i ta sama osoba – P.K., który we wszystkich przypadkach składał tożsame wyjaśnienia oraz dokumenty (faktury VAT, potwierdzenia przelewu z Bank [...]), upoważnienia do reprezentowania spółek mają w zasadzie identyczną szatę graficzną, a zmieniają się tylko nazwy spółek, podpisy mocodawcy są nieczytelne;

spółki nie zatrudniają pracowników, nie posiadają powierzchni magazynowych, środków trwałych, ani środków transportu;

pod wskazanymi adresami spółki nie prowadzą działalności gospodarczej, nie przebywają tam ich przedstawiciele;

wszystkie spółki posiadają konta bankowe tylko w jednym banku - Banku [...];

wszystkie faktury zakupu wystawione przez ww. spółki są opatrzone nieczytelnymi podpisami ich wystawców;

w deklaracjach VAT-7 wykazywane są duże wartości sprzedaży i podatku należnego, które są równoważone dużymi wartościami nabyć i podatku naliczonego;

w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana jest kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

za "usystematyzowany" dla celów ewidencyjnych można uznać sposób oznaczania faktur wystawianych przez te spółki np.: faktury wystawione przez "E", mają oznaczenie "[...]", wystawione przez "F" "[...]", przez "D" "[...]", przez "C" "[...]", "B" "[...]";

wszelkie formalności dotyczące dostaw siatki budowlanej na rzecz "A" załatwiane były telefonicznie, nie podpisywano żadnych umów;

spółki nie dysponowały żadnymi (poza fakturami) dokumentami potwierdzającymi faktyczne dokonanie zakupu i sprzedaży siatki budowlanej;

"D" Sp. z o.o. (reprezentowana przez P.K.), która w czerwcu 2012 r. wystawiła dla "A" S.C. - 3 faktury tytułem sprzedaży siatki budowlanej na wartość brutto 444.601,70 zł w tym VAT 23% w wys. 83.136,90 zł - nie ma wiedzy, w jaki sposób nawiązano kontakt ze "A" S.C;

"D" nie uregulowała należności wobec dostawców siatki budowlanej: "Ł" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o. w łącznej kwocie 33.332.542 zł;

Spółki "Ł", "M", "N" - podobnie jak spółki wystawiające faktury dla "A" są jednoosobowymi spółkami z o.o., założonymi przez Wietnamczyków;

spółki "D" oraz "Ł" i "M" mają ten sam adres: W., [...], nie prowadzą działalności gospodarczej, informacja na posesji wskazuje, by korespondencję kierować na adres W., ul. [...], pod którym mieści się "K";

w spółkach "N", "Ł" i "M" nie można było przeprowadzić czynności kontrolnych;

z przesłuchania świadka, wypłacającego środki z konta "D" wynika, że: miał pełnomocnictwo notarialne od prezesa "D" do wypłacania środków; za wypłatę środków świadek otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 500 zł; wypłaconą gotówkę przekazywał nieznanym osobom na telefoniczne zlecenie prezesa "D" - nazwisk tych osób świadek nie pamiętał; przekazanie gotówki następowało na parkingu między halami; nie zna osób, którym przekazywał gotówkę;

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] r., w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2012 r. ostatecznej w toku instancji stwierdził, że "Spółka "D" wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji - stanowią jedynie tzw. puste faktury. Jej rzekoma działalność gospodarcza umożliwiała innym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług (...)."D" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarowego i nie dokonywała czynności opodatkowanych." W zw. z dokonanymi ustaleniami na podstawie przepisu art. 108 ustawy o VAT orzeczono "D" obowiązek zapłaty podatku zawartego w wystawionych fakturach sprzedaży;

spółki wystawiające faktury dla "A" zgodnie utrzymywały, że wszystkie czynności związane z transportem towarów leżały po stronie odbiorcy, podczas gdy G.S. ("A") twierdził, że transport organizowany był przez sprzedawcę oraz że transport organizowany był przez firmę N.T. – (jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki z o.o. "E")

transakcje z tymi spółkami cechowała "0" marża, bądź marża bliska "0", co jest niespotykane w obrocie gospodarczym;

Organ wskazał, że "A" wystawiła na rzecz: "G" S.C.; "H" S.J.; "I" S.C.; "J" S.J. - faktury VAT stwierdzające sprzedaż siatki budowlanej o łącznej wartości brutto 2.558.888,67 zł w tym VAT wg stawki 23% 478.491.17 zł.

W odniesieniu do "G" - ustalono, że:

- przedmiotem działalności firmy był handel obuwiem;

- w większości nie były podpisywane zamówienia;

- w sprawie zamówień siatki budowlanej kontaktowano się z jedną osobą z Warszawy - Wietnamczykiem, na którego rodzinę założono kilka spółek;

- transport zapewniały firmy warszawskie;

- data dostawy towaru była znana;

- N.T. - był przedstawicielem firm warszawskich, znanym z branży obuwniczej, posiadał boxy w [...] za W.

W stosunku do "H"S.J. ustalono, że:

- przedmiotem działalności był handel i przerób półtusz na terenie kraju, przerób mięsa i produkcja wędlin na terenie Niemiec;

- Współpracę ze "A" nawiązano za pomocą J.M. - przedstawiciela firmy "I" oraz "H";

- zamówienia składano tylko ustne;

- transport organizował J.M. wspólnie ze "A",

- "H"S.J. w czerwcu 2012 r. nabyła siatkę budowlaną od "A" na wartość netto 1.333.430,- zł z powodu problemów finansowych firmy "I".

Odnośnie "I" S.C.ustalono, że:

- współpraca ze "A" nawiązana została dzięki znajomości z A.K., a rozmowy ze "A" S.C. prowadzone były przez J.M.;

- z G.S. rozmawiano raz, gdy zaczynano współpracę, celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta;

- nie zawierano żadnych pisemnych umów;

- zamówienia dokonywane były telefonicznie u A.K. ("G" S.C.), który współpracuje ze "A" S.C;

- towar dostarczany był do "I" S.C samochodami ciężarowymi z kontenerami;

- transport organizował dostawca,

- cena za towar ustalona była wraz z ceną transportu;

- towar był przedmiotem dalszej odsprzedaży;

- spółka wykorzystywała do transportu własne samochody bądź firmę "O".

Przesłuchany w charakterze świadka J.M. zeznał, że: współpracę z A.K. rozpoczął wiosną 2012 r., poznał go przez znajomych wiedział, że ma rozległe kontakty w Chinach, współpraca dotyczyła zakupu od niego siatki budowlanej;. "I" kupowała siatkę od "G" (A.K.) i "A", ceny uzgadniano z A.K.; deklarował chęć zakupu siatki na dłuższy okres, a towar przyjeżdżał praktycznie co tydzień. Nie posiadał informacji na temat miejsca rozpoczęcia transportu siatki; fakturę od "A" otrzymywał e-mailem lub faxem, a następnie Pocztą Polską. Na cenę towaru nie miało wpływu miejsce dostawy - cena ustalana była z A.K. telefonicznie lub przy okazji spotkania, cena była stabilna i obowiązywała często przez kilka miesięcy. Środki pieniężne na zakup siatki pochodziły z działalności bieżącej, kredytu bankowego oraz wsparcia finansowego udzielanego przez firmę "H", siatkę odsprzedawano z marżą od 3% do 12%. "A" i "G" reprezentowane były przez jedną i tą samą osobę (A. K.).

Ustalenia dotyczące "J" S.J. wskazywały, że rozmowy ze "A" prowadził M.O., pracownik spółki; nie zawierano żadnych umów; zakupiony towar dostarczony został samochodem ciężarowym TIR przez firmę sprzedającą, towar był przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawcy figurują ww. spółki z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Zgodnie zatem z art. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją dokonanych ustaleń w zakresie zakupu przez Skarżącą siatki budowlanej, a następnie w zakresie wystawienia przez Skarżącą faktur sprzedażny tej siatki, było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że w sprawie organy wykazały, że spółka jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej (od 2001 r.), podatnik VAT nie wykazała zainteresowania przebiegiem transakcji, w których uczestniczyła (poza, jak twierdzi ustaleniem, że spółki wystawiające faktury były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług). Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania i wyjaśnienia skarżącej) wskazuje na brak staranności i niefrasobliwość działań. Gdyby spółka zasięgnęła chociaż informacji z KRS w zakresie danych "B", "C", "D", "E" oraz "F" - wystawców spornych faktur, to nie twierdziłaby, że N.T. (prezes jednoosobowej spółki z o.o. "E") jest właścicielem wszystkich tych spółek. Skarżąca odliczając podatek naliczony w kwocie 470.704,42 zł z faktur wystawionych w czerwcu 2012 r. przez ww. spółki, kontaktowała się tylko z N.T. i nie wzbudzało to jej żadnych podejrzeń. Podejrzeń tych nie wzbudzał też sposób kontaktów z N.T. Trudno w świetle wszystkich okoliczności towarzyszącym zawieranym przez spółkę transakcjom w tym wykazanymi rozbieżnościami w zeznaniach składanych przez nią, a także w zeznaniach świadków przypisać jej miano racjonalnego przedsiębiorcy.

W ocenie organu materiał dowodowy zebrany w tym zakresie jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zakupu VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podmioty wskazane na tych fakturach tj.: "B", "C", "D", "E" oraz "F" nie były dostawcami siatki budowlanej, wykazanej w tych fakturach VAT.

Organ przywołując orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wobec wskazanych wyżej ustaleń stanu faktycznego - działania strony, podmiotu z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej nie pozwalają stwierdzić, by strona w zakwestionowanych transakcjach zakupu siatki budowlanej dołożyła należytej staranności i działała w stanie dobrej wiary.

Powyższe zdaniem organu prowadzi do wniosku, że pomiędzy spółkami "A", "B", "C", "D", "E" oraz "F" nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji sprzedaży/zakupu siatki budowlanej, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ww. spółki pozorowały jedynie prowadzenie działalności. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że faktury VAT na podstawie, których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści tych faktur podmiotami, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, zatem faktury te nie dają "A" prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność "A" S.C. polegała jedynie na firmowaniu działalności prowadzonej w rzeczywistości przez inne podmioty gospodarcze, co umożliwiało tym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych, a proceder wystawiania "pustych" faktur VAT umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Powyższe twierdzenia potwierdzają ustalenia dokonane w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj.: niezgodność pomiędzy ilością zakupionej i sprzedanej siatki budowlanej; brak możliwości ustalenia przebiegu transportu towarów będących przedmiotem transakcji; rozbieżność pomiędzy zeznaniami osób dokonujących rzekomych ustaleń telefonicznych (tj. pomiędzy J.M., G.S. i A.K.); brak ekonomicznego uzasadnienia zawieranych transakcji (ceny zakupu towarów są niewiele wyższe, identyczne bądź kształtuję się poniżej ceny sprzedaży). Stanowisko to potwierdzają także obroty na rachunku należącym do "A" S.C, z którego wynika, że w dniu wpływu zapłaty od odbiorców środki finansowe jeszcze tego samego dnia przekazywane były do dostawcy. W toku kontroli przeprowadzonej w "D" Sp. z o.o. ustalono natomiast, że wpłaty dokonywane na konto ww. tego samego bądź następnego dnia wypłacane były gotówką przez osoby niezwiązane ze spółką.

Organ stwierdził, że skoro faktury zakupu siatki budowlanej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione były przez podmioty gospodarcze, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej - przyjąć należy, że faktury VAT wystawione przez "A" S.C. dotyczące sprzedaży siatki budowlanej nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 "A" zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych i wykazanych w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż siatki budowlanej w łącznej kwocie 478.491,17- zł.

Końcowo organ wskazał, że wbrew twierdzeniom spółki zawartym w odwołaniu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze z dnia 14 stycznia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego:

1) obrazę przepisu art. 249 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisów art. 86 ustawy o VAT w stosunku do podatnika poprzez niezbadanie czy polskie przepisy ustawy o VAT - z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej - nie pogorszyły prawa do odliczenia VAT z faktur za zakup towarów przez skarżącą, a zatem czy polskie przepisy nie naruszają dyrektywy;

2) obrazę przepisów prawa Unii Europejskiej (prawa wspólnotowego) i tym samym bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku braku w przepisach prawa wspólnotowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT i będące czynnymi podatnikami w czasie zawarcia transakcji ze skarżącą;

3) naruszenie prawa poprzez wywodzenie o braku uprawnienia spółki prawa cywilnego, będącej podatnikiem VAT, do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z samego faktu, że brak pisemnych umów sprzedaży towarów, jak i niemożność nawiązania kontaktu z osobami zarządzającymi przedsiębiorstwami dostawców w czasie kontroli krzyżowej, świadczy o rzekomej pozorności umowy sprzedaży, mimo, że towar nabyty przez skarżącą spółkę został doręczony do odbiorców hurtowych i odbiorców końcowych;

4) obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191:

a) poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach kontroli podatkowej dokonanych u odbiorców towarów sprzedanych przez skarżącą, bez zbadania, czy odbiorcy ci, będący prowadzącymi składy i hurtownie budowlane, nabyty od skarżącej towar sprzedali odbiorcom końcowym i jakim, w jakich ilościach, czy ujęli te transakcje w prowadzonych przez siebie rejestrach i ewidencjach dla celów określenia ich zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, i tym samym bezpodstawne przyjęcie że transakcje dokonane z udziałem skarżącej były transakcjami nierzeczywistymi i przyjęcie dokonanych ustaleń jako podstawy przypisania skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług;

b) poprzez przywołanie w podstawie prawnej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako przepisu nie znajdującego podstawy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji - poprzez oczywistą rozbieżność między zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazującym na faktyczny przepływ towarów, a treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej);

c) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie wyjaśnienie wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów i z przesłuchania świadków, a wręcz odmówienia przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i ograniczenie się do przeprowadzenia dowodów, które w sposób niekorzystny zostały zinterpretowane przy jednoczesnym pominięciu całkowicie okoliczności i dowodów korzystnych dla skarżącej (art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej);

d) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania i przeprowadzenie tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne i tym samym nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sytuacji powoływania się przez skarżącą na określone i ważne dla niej okoliczności, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością zaskarżonej decyzji (art. 187 Ordynacji podatkowej);

e) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób i niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jak i realiami obrotu gospodarczego, a tym samym dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi (art. 191 Ordynacji podatkowej);

5) obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmówienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wystawione skarżącej faktury z tytułu nabycia towarów są niezgodne z rzeczywistością, tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, chociaż transakcje zakupu zostały rzeczywiście przeprowadzone, a towar został następnie sprzedany przez skarżącą dalszym jego odbiorcom i odbiorcom końcowym;

c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie skarżącej obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży siatki budowlanej, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu i treści zeznań przesłuchanych świadków, mimo, że Skarżąca miała prawo dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu siatki budowlanej;

d) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) art. 273 Dyrektywy nr 2006/11/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE seria L nr 347), poprzez pozbawienie skarżącej przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących nabycie towarów wykorzystywanych na potrzeby transakcji opodatkowanych, przez ich niezastosowanie.

W ocenie skarżącej rozpatrując sprawę organy podatkowe obu instancji pominęły przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wyłączający stosowanie przepisów ustawy do transakcji nierzeczywistych i wbrew temu przepisowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy określono skarżącej zobowiązanie podatkowe. Tym samym naruszyły również przepis art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej twierdzenie organu podatkowego w zakresie braku ekonomicznej zasadności kontrolowanych zdarzeń gospodarczych jest bezpodstawne i nieuzasadnione ekonomicznie, bowiem z dokumentów rachunkowych Skarżącej wynika, że z tytułu pośrednictwa handlowego wygenerowała średnią marżę w wysokości 1,7% oraz zysk netto w kwocie 37.750 zł, a w skali roku 2012, średnią marżę w wysokości 1,23% oraz zysk netto w kwocie 189.000,- zł. Powyższe wyniki dowodzą w pełni ekonomicznej zasadności dokonanych transakcji.

Skarżąca uważa, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowodzą, że przepływ towaru miał miejsce, faktury zakupu i sprzedaży dokumentowały obrót gospodarczy dokonany przez pośredników handlowych. Pochodzenie towaru - jak wskazuje - nie ma dla sprawy znaczenia, za wyjątkiem sytuacji gdyby towar ten pochodził z przestępstwa. W świetle natomiast zasad przyjętych zarówno w Dyrektywie nr 2006/112/WE, ustawie o podatku od towarów i usług oraz utrwalonym orzecznictwie, nie można przyjąć, że obrót towarami o nieustalonym pochodzeniu pozostaje poza systemem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA, sygn. akr I FSK 63/12).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Stosownie bowiem do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi.

Spór między skarżącą spółką, a organem dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym "A" miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w II kwartale 2012 r. w kwocie 470.704,- zł udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez spółki: "B", "C", "D", "E" i "F" oraz ustalenia, czy zasadnie organ określił spółce wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 § 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur wystawionych na rzecz: "G", "H", "I" oraz "J".

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ww. ustawy w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (...) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Zatem aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Wskazać należy, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że faktury dokumentujące zakup siatki budowlanej od pięciu spółek na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Powyższe stwierdzenie zasadnie oparto na ustaleniach, że spółki te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza magazynowego. Nadto słusznie zauważono, że z uwagi na jednoosobowe zarządy tych spółek – prezesi nie mogli prowadzić i nadzorować wszystkich spraw spółek, tym bardziej że rzadko przebywali na terytorium RP. Trudno przyjąć, że obrotem siatką budowlaną zarządzał jedynie N.T., który również rzadko przebywał w Polsce.

W ocenie sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że spółki te, tj.: "B", "C", "D", "E", "F" pomimo ich formalnej rejestracji, swoją działalność ograniczały jedynie do przyjmowania i wystawiania pustych faktur.

Świadczyło o tym również to, że ww. spółki nie posiadały żadnych (oprócz faktur VAT) dokumentów dotyczących spornych transakcji, nie posiadały żadnej korespondencji mailowej, czy pocztowej potwierdzającej kontakty ze "A", a kontakty odbywały się tylko drogą telefoniczną. Zauważyć należy, że organy podatkowe właściwe dla ww. spółek nie mogły przeprowadzić w nich czynności kontrolnych z uwagi na brak kontaktu (z wyjątkiem Spółki "D"). Pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek znajdowały się biura wirtualne służące jedynie dla celów rejestrowych. Zasadnie zatem przyjęto, że działania spółek ograniczały się do przyjmowania i wystawiania "pustych" faktur VAT, które nie dokumentowały transakcji gospodarczych, a służyły jedynie do obniżania podatku należnego.

Powyższe ustalenia potwierdzały również zeznania świadków, bowiem osoby reprezentujące ww. spółki oraz G.S. składały wykluczające się oświadczenia, w kwestii zasadniczej, tj. transportu siatki budowlanej (dostawcy towaru do "A" twierdzili, że transport towaru zapewniał odbiorca, natomiast G.S. (odbiorca) utrzymywał, że transportem zajmował się dostawca (tj. ww. spółki)). Zauważyć należy, że na okoliczność dokonywanych dostaw żadna ze spółek nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów (Wz, Pz), nie odnaleziono również dokumentów potwierdzających wynajem środków transportu, w sytuacji gdy żadna ze spółek nie posiadała taboru samochodowego. Wyjaśnienia różniły się także, co do miejsca rozpoczęcia transportu towarów.

Organy trafnie zasygnalizowały, że skoro przeładunek towaru nie następował, a ilość zakupionego i sprzedawanego towaru nie jest zgodna, to może świadczyć to o fikcyjności transakcji.

Wskazać należy, że dyrektor izby skarbowej trafnie skonstatował, że spółka jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wykazała zainteresowania przebiegiem transakcji, w których uczestniczyła (poza ustaleniem, że spółki wystawiające faktury były zarejestrowanymi podatnikami VAT).

W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania i wyjaśnienia skarżącej) wskazuje na to, że spółka wiedziała, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Świadczy o tym również to, że prowadząc interesy z różnymi podmiotami, kontaktowała się jedynie z N.T., a kontakty odbywały się głównie telefonicznie.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe uznały, iż transakcje zakupu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Tym samym skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Wobec powyższego, organy podatkowe prawidłowo nie uznały ksiąg podatkowych spółki za dowód w postępowaniu podatkowym.

Podkreślić należy, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana (komentarz do art. 193 Ordynacja podatkowa - P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego (niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu).

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że działalność "A" polegała jedynie na firmowaniu działalności prowadzonej w rzeczywistości przez inne podmioty gospodarcze, co umożliwiało tym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych, a proceder wystawiania "pustych" faktur VAT umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Powyższe twierdzenia potwierdzają również rozbieżność pomiędzy zeznaniami osób dokonujących ustaleń telefonicznych (tj. pomiędzy J.M., G.S. i A.K.), brak ekonomicznego uzasadnienia zawieranych transakcji, obroty na rachunku należącym do "A", z którego wynika, że w dniu wpływu zapłaty od odbiorców środki finansowe jeszcze tego samego dnia przekazywane były do dostawcy. W toku kontroli przeprowadzonej w "D" Sp. z o.o. ustalono natomiast, że wpłaty dokonywane na konto ww. tego samego bądź następnego dnia wypłacane były gotówką przez osoby niezwiązane ze spółką. Ustalono również, że kontakty z nabywcami siatki budowlanej spółka nawiązała za pośrednictwem A.K. ("G"), kontakty te odbywały się tylko drogą telefoniczną. Marża wynosiła 1 grosz na metrze siatki, spółka nigdy nie była w siedzibach ww. spółek; w cenie sprzedaży zawarty był koszt transportu; spółka nie potrzebowała środków finansowych na zakup siatki budowlanej.

Zatem, nie można zgodzić się z prezentowanym przez stronę stanowiskiem, iż pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur narusza przepisy art. 167, art. 168 lit, a), art. 178 lit, a) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/11/WE Rady Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie. Zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej".

W wyrokach tych jednoznacznie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem, co miało miejsce w niniejszej sprawie (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagćben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Ustalenie, że skarżąca spółka nie nabyła towaru od ww. spółek przesądza z kolei rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego wykazanego przez stronę w fakturach sprzedaży siatki budowlanej. Wskazane przez stronę źródło pochodzenia towaru okazało się fikcyjne, co w pełni uzasadnia przekonanie, że spółka towarem tym nie dysponowała.

W ocenie sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca spółka miała świadomość, iż faktury VAT zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" miał doprowadzić do uszczuplenia wpływów podatkowych w VAT przez nienależne odliczenie podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego.

Za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że "A" wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego. Jak wyżej wskazano, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny, bowiem już sam fakt wystawienia faktury oznacza obowiązek zapłaty wykazanego w nim podatku, niezależnie od tego czy dokumentuje rzeczywistą sprzedaż czy też jest pustą fakturą. W toku postępowania dowiedziono, że podatnik wystawiał fikcyjne faktury VAT, którym nie odpowiadał rzeczywisty obrót. W tej sytuacji strona została zasadnie zobowiązana do zapłacenia kwoty podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, sąd nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia art.120, art.121 § 1 art. 122, art. 123 art.124, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie przepisów prawa. Natomiast zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonały swobodnej oceny zebranego materiału, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.