Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1265/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 6 pkt 1 lit. a i c, art. 35a, art. 37 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 4 ust. 1, par. 5, par. 6 ust. 1, 2, 5, par. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 1 i 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.-M. T. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 386/11 w sprawie ze skargi P.-M. T. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz P.-M. T. Spółki z o.o. w L. 15.695 (piętnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 386/11 oddalił skargę P.-M. T. Spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń w kwocie 294.389,00 zł, luty – 523.126,00 zł, marzec – 865.814,00 zł, kwiecień – 781.151,00 zł.

Rozpoznając odwołanie skarżącej Spółki, organ odwoławczy uwzględnił zarzut naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2003 r.) poprzez jego niezastosowanie, tj. brak obliczenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca fakturami VAT dokumentującymi zakup oleju opałowego od firmy G. L. S.A. z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego i dowodami potwierdzającymi zapłatę należności wynikających z tych faktów – wykazała stosownie do § 27 i 28 rozporządzenia z 2003 r. – że podatek zawarty w cenach zakupu uiściła. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. i określił Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń w kwocie 243.574 zł, luty - 432.805 zł, marzec - 716.326 zł, kwiecień - 646.281 zł. Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiału dowodowego ustalono, że skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze zabarwionego na czerwono barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika S. Y., osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Podstawowym źródłem jej zaopatrzenia była R. G. "G. L." S.A. Stawka akcyzy na sprzedaż paliw silnikowych (w tym oleju opałowego) została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – zał. nr 6 poz. 1 do ustawy, maksymalna 80%. Obniżone stawki oraz warunki ich stosowania określone zostały w rozporządzeniu z 2003 r. Zwolnienie oleju opałowego z akcyzy uwarunkowane było sprzedażą oleju opałowego dla celów opałowych oraz niedokonywaniem sprzedaży oleju na stacjach paliw za pomocą odmierzaczy paliw. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. zobowiązywał podatników do uzyskania od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywca oleju przeznaczy go na cele opałowe. Niezachowanie tych warunków skutkowało opodatkowaniem oleju stawką akcyzy taką jak dla oleju napędowego, tj. 1.141,00 zł/1000 l (§ 5 pkt 1 rozporządzenia, poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia z 2003 r.). Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze skarżąca Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. , który to przywilej traciła, sprzedając olej na cele inne niż opałowe. W wyniku kontroli stwierdzono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. skarżąca nie uzyskała od 18 nabywców oleju wiarygodnych i spełniających określone wymagania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, gdyż dane personalno-adresowe w nich zamieszczone były niezgodne z rzeczywistością, dotyczyły nieistniejących osób. Odnośnie tych przypadków organ zakwestionował autentyczność tych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, stwierdzając brak należytej staranności ze strony skarżącej przy odbieraniu oświadczeń od nabywców. Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czym zaniżyła podatek akcyzowy za powyższy okres od stycznia do kwietnia 2004 r. o kwotę 1.275.550 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd wskazał, że istotę sporu stanowi prawidłowość zastosowania przez stronę skarżąca do sprzedaży oleju opałowego zwolnienia z podatku akcyzowego, która to sprzedaż udokumentowana została dokumentami sprzedaży z załączonymi do nich oświadczeniami o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, a ocena tych oświadczeń prowadząca do zakwestionowania ich rzetelności i prawdziwości, skutkująca pozbawieniem strony skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego jest konsekwencją przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się Sąd naruszenia w toku postępowania reguł procedury podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a to przepisów art. 122, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, stanowiące ocenę dowodów nie przekraczają zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Warunek ten nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmienił ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodając przepis art. 35a, w którym uprawnił sprzedawców m.in. wyrobów wymienionych w poz. 1 zał. Nr 6 do ustawy do żądania od nabywców wymienionych wyrobów okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepis nakłada na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów. Ryzyko nierzetelności nabywcy obciąża sprzedawcę. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego. W ocenie Sądu, skarżąca nie dołożyła należytych starań, aby odpowiednio przeszkolić pracowników w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Ustalając procedurę sprzedaży oleju zaniechała realizacji istotnych czynności mających na celu weryfikację przyjmowanych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Skarżąca nie może uwolnić się od nałożonego przepisami prawa obowiązku podatkowego wskazując m.in. na winę swoich pracowników, bowiem odpowiada ona za ich działanie jak za własne.

W ocenie Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, a także wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nie dysponując danymi nabywców, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP § 6 rozporządzenia z 2003 r. z uwagi na wykroczenie przez Ministra Finansów poza upoważnienie ustawowe w zakresie w jakim warunkiem zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, Sąd zauważył, iż w przepisie art. 37 ust. 2 u.p.t.u. zawarto delegację dla Ministra Finansów nie tylko do obniżenia stawek akcyzy, ale także do określenia warunków ich stosowania. Przepisy rozporządzenia, w tym także § 6 rozporządzenia z 2003 r., są zatem wykonaniem delegacji ustawowej. W kwestii konstytucyjności § 6 rozporządzenia z 2003 r., Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w sprawie o sygn. akt P/94/08. Wskazując na charakter potencjalny a nie realny, przedstawiony przez sąd występujący z pytaniem prawnym, problem konstytucyjny polegający na tym, że stawka podatku określona w rozporządzeniu mogłaby przekroczyć wysokość stawki ustawowej, co stanowiłoby naruszenie art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji, Trybunał podkreślił, że kontrola czy w konkretnej sprawie stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej należy do sądów administracyjnych dokonujących kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Gdyby okazało się, że w konkretnej sprawie z uwagi na cenę oleju opałowego stawka ustawowa została przekroczona przez określoną kwotowo stawkę z rozporządzenia, sąd administracyjny miałby możliwość odmowy zastosowania przepisu z tego rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą.

Zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowały organy podatkowe dla zakwestionowanych wyrobów stawkę podatkową przewidzianą dla olejów napędowych, bowiem ustawodawca w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. w art. 37 ust. 1 pkt 2 zaliczył produkty rafinacji ropy naftowej (a więc m. in. oleje opałowe – zał. nr 6 poz. 1 do ustawy) jako paliwa do silników, a w ramach delegacji ustawowej Minister Finansów określając warunki stosowania obniżonych stawek akcyzy, w § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. wskazał, że jeżeli wyroby wymienione w poz. 13 lit. a) zał. nr 1 do rozporządzenia – a więc oleje opałowe – są przeznaczone dla innych celów niż opałowe (brak prawidłowych oświadczeń), stosuje się stawki podatku określone w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia z 2003 r., a więc stawki przewidziane dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15). Przewidziana w rozporządzeniu stawka podatkowa dla olejów napędowych nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80 %). Sąd I instancji wywiódł, że stawka podatkowa ustawowa dla oleju opałowego przeznaczonego na cele napędowe dla obrotu krajowego wynosi 80%, nie zaś jak twierdzi skarżąca 25%.Ustawodawca w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewidział taką samą stawkę opodatkowania dla wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, w tym olej opałowy przeznaczony na cele napędowe. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że rozporządzenie z 2003 r. przekwalifikowuje olej opałowy na napędowy i podwyższa tym samym stawkę przewidzianą w ustawie. Celem wykazania prawidłowości dokonanej oceny Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98. Podkreślił, że gdyby uznać kwestionowane przez skarżącą przepisy (stawka akcyzy z rozporządzenia) za niekonstytucyjne, to należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę ustawową w wysokości 80% (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we W. Zarzuciła w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

1) art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że strona sprzedawała olej opałowy na cele inne niż opałowe;

2) art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c/ u.p.t.u. poprzez ich pominięcie przy ustalaniu obowiązującego stanu prawnego;

3) art. 35a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyznaczał sprzedawcy oleju opałowego obowiązek legitymowania nabywców oraz że niewywiązanie się z tego rzekomego obowiązku stwarzało przesłankę do zakwestionowania uprawnienia do skorzystania uprawnienia do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego;

4) § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. poprzez błędną wykładnię, rozszerzającą pojęcie "niezłożeni oświadczeń" na przypadki, w których złożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego okazały się fałszywe;

5) § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. w powiązaniu z art. 37 ust. 1 pkt 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z tych przepisów do stanu faktycznego, w którym stawka podatku wynikająca z tego przepisu jest wyższa niż stawka wynikająca z ustawy;

6) § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. poprzez jego błędne zastosowanie, wyrażające się uznaniem, że sprzedawca, który sprzedaje olej opałowy w większych ilościach osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, czyni to "na cele inne niż opałowe".

II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd i przedstawienie w uzasadnieniu orzeczenia stanu sprawy, w której nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych czynności dowodowych i nie zebrano materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na pełne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z przepisami art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a/, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c/, art. 35a u.p.t.u., a także w związku z przepisami § 6 ust. 5, § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r.– poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., pomimo wydania jej z naruszeniem przywołanych przepisów prawa.

3)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., pomimo wydania jej z naruszeniem zasad i norm postępowania podatkowego, w szczególności:

- art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 180 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że jako dowód nie zostały dopuszczone akta postępowania karnego, o dopuszczenie których wnioskowała strona postępowania;

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wykorzystania w postępowaniu dowodów o szczególnej wadze, wymienionych wprost w tym przepisie;

- art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych i niezebranie materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na pełne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na żądanie strony, pomimo że przedmiotem żądanych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywne potraktowanie materiału dowodowego, w szczególności wyeksponowanie tych dowodów, które mogły przemawiać na niekorzyść strony, a pominięcie dowodów dla niej korzystnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej, popierając zarzuty skargi kasacyjnej, wskazał na dodatkowe ich uzasadnienie, odwołując się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r. złożonym do akt sprawy o sygn. akt I GSK 1511/11, I GSK 1263/11 i innych, które zostały rozpoznane przy zastosowaniu trybu z art. 111 § 1 p.p.s.a. (k. 59 akt NSA, protokół rozprawy).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podstawy, na których ją oparto uznać można za usprawiedliwione.

Chybione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 oraz ust. 6 pkt 1 lit. a/ i c/ u.p.t.u.

Treść uzasadnienia tych zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej ich naruszenie upatruje w istocie w błędnej wykładni wskazanych norm prawnych.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy (...) ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast pkt 5 ust. 1 art. 35 u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.

Z literalnego brzmienia ostatniego z przytoczonych przepisów wywieść należy zatem - w zgodzie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego - że nabywcę wyrobów akcyzowych można uznać za podatnika podatku akcyzowego jedynie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy nie spoczywał na sprzedawcy wyrobu akcyzowego.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej zasady nie zmienia treść objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a/ i c/ u.p.t.u.

Regulacje te stanowią, że obowiązek podatkowy - w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe - powstaje: dla podatników sprzedających te wyroby (...) z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a), a dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (lit. c).

Treść przytoczonych unormowań wskazuje więc jednoznacznie, że określają one moment powstania obowiązku podatkowego, nie zaś podatnika - ustalenie którego w tej sprawie zdaje się być istotą sporu.

Niewątpliwie jednak przytoczone regulacje wskazują, że w przypadku sprzedaży (nabycia) oleju opałowego obowiązek podatkowy wiąże się z przeznaczeniem tego oleju.

Przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego winno wynikać ze składanych przez nabywcę oświadczeń - o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2003 r.

Przepis ten stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 2 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Natomiast w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1–3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio.

Zgodzić należy się z poglądem, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania opisanych oświadczeń jest umożliwienie kontroli Państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Aby zwolnienie z podatku akcyzowego nie znajdowało zastosowania odnośnie oleju opałowego faktycznie zużywanego w celu innym niż opałowy, możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi jest konieczna.

Prawem wymagana treść oświadczeń pełni zatem określoną funkcję. Ma mianowicie za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego.

Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia (czy obniżenia stawek akcyzy) przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem.

Za trafne uznać należy stanowisko, że prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. (v. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10).

Podzielić należy też stanowisko, że skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (także na tle analogicznych regulowań; por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11; z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11 oraz wyroki z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09).

Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia od podatku (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie). Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych, jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za znajdujący oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, także na gruncie późniejszego stanu prawnego).

Z przyczyn wyżej wskazanych za nietrafny należy też uznać zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. Konsekwencją niedopełnienia warunków określonych w § 6 ust. 1 i 2 tego aktu wykonawczego była utrata zwolnienia od podatku. W sytuacji bowiem, gdy wyroby te były przeznaczone na inne cele niż opałowe, do wyrobów tych miały zastosowanie podstawowe stawki akcyzy (§ 5 rozporządzenia z 2003 r.).

Za nietrafny należało także uznać zarzut naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Aczkolwiek w petitum tego zarzutu jest mowa o niewłaściwym zastosowaniu ww. norm prawnych, to jego uzasadnienie wskazuje na zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów. Tak sformułowany zarzut opiera się na twierdzeniu, że dla olejów opałowych właściwa jest stawka, o której mowa w art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., tj. stawka 25%, gdyż do oleju opałowego nie ma zastosowania stawka 80% określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Kwestie powyższe w sposób wyjątkowo precyzyjny i wszechstronny wyjaśnił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd Sądu I instancji podziela. Istota tego zagadnienia sprowadza się do twierdzenia, że wszystkie produkty, które służą jednemu celowi użycia jako paliwo silnikowe, winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą. Brak jest przekonywujących argumentów przemawiających za tym, aby pomimo przeznaczenia olejów opałowych jako paliwa silnikowego miałoby być ono opodatkowane wg stawki 25% (art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.), co stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu paliwem napędowym, obciążonym stawką 80% (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Olej opałowy zalicza się do wyrobów akcyzowych, dla których stawka podatkowa została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 80% ceny sprzedaży, a więc jest "paliwem do silników". Brak podstaw do twierdzenia, że rozporządzenie z 2003 r. przekwalifikowuje olej opałowy na napędowy i podwyższa tym samym stawkę podatkową przewidzianą w ustawie. Ustawodawca ustalił taką samą stawkę dla jednego i drugiego towaru w wysokości 80% (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1455/10 oraz powołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1394/10; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 177/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Powyższe oznacza też, że przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z § 6 ust. 5 tego aktu wykonawczego znajduje zastosowanie, gdy zostanie wykazane, że oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe.

Kwestia czy przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie może być ostatecznie rozstrzygnięta, gdy stan faktyczny jest ostatecznie ustalony.

W konsekwencji za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie tym podnosi, że przepis ten został naruszony przez błędne jego zastosowanie wyrażające się uznaniem, że sprzedawca, który sprzedaje olej opałowy w większych ilościach osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej czyni to "na cele inne niż opałowe".

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe (...). Z regulacji tej wynika, że sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe byli zwolnieni od podatku akcyzowego. Zwolnienie to przysługiwało sprzedawcom po spełnieniu warunków określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2003 r. Taki też pogląd w tej kwestii prezentował Sąd I instancji. Bezzasadne jest twierdzenie kasatora, że Sąd I instancji na gruncie regulacji z § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. formułował twierdzenie, że sprzedaż "na cele inne niż opałowe" następuje, gdy sprzedawca sprzedaje olej opałowy w większych ilościach osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Tego rodzaju oceny wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosiły się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zebranych dowodów.

Nie można też podzielić zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 35a u.p.t.u.

Według tego przepisu sprzedawca wyrobów akcyzowych /.../ może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Zdaniem składu orzekającego fakt, że istniała przewidziana ustawą możliwość żądania przez sprzedawcę od nabywcy dowodu - identyfikującego go, żadną miarą nie można uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa - przez nałożenie obowiązków pod rygorem utraty uprawnienia. Celem regulacji było wręcz umożliwienie sprzedawcy dochowania staranności przy odbiorze oświadczeń - dla zachowania uprawnienia do obniżenia stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia od tego podatku.

Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że - co do zasady - sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej konieczne jest by oświadczenia zawierały rzeczywiste dane. Odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej i formułowane w tym zakresie zarzuty nie są więc trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje argumentów by uznać, że omówione regulacje przekraczają granice niezbędne dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane. Niewątpliwie też regulacje te zmierzały do zapewnienia osiągnięcia zamierzonych skutków. Prawidłowe rozumienie i stosowanie takich unormowań musi jednak uwzględniać - wobec zasady proporcjonalności - potrzebę zachowania proporcji między efektem regulacji a ciężarem nałożonym na podatnika (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98).

Wskazać w tym miejscu można, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiada się za możliwością zwolnienia z podatku, gdy przesłanki zwolnienia wprawdzie nie zostały spełnione, jednak podatnik nie mógł o tym wiedzieć, nawet przy zachowaniu sumienności starannego kupca (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C – 384/04, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06).

Nie ulega kwestii, że powołane wyroki dotyczą innego stanu prawnego. Nadto przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest podatek akcyzowy za okres styczeń – kwiecień 2004 r., a zatem z okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Nie ma więc podstaw do przyjęcia mocy wiążącej wykładni orzeczeń TSUE. (por. S. Biernat - Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej; Przegląd Sądowy 2005/2/3/ -24).

Zauważyć jednak trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości w powołanych wyrokach wskazał, że przepisy powinny pozostawać w zgodzie z zasadą pewności prawa, że rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

Zasadę proporcjonalności wyprowadza się tymczasem także z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec tego uznać należy, że także przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym zasadę tę trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich.

Spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga uwzględnienia, jakie fakty – z punktu widzenia prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie – mają znaczenie prawne.

Jak już wskazano, w świetle analizowanych przepisów prawa materialnego, okoliczność sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana prawidłowymi formalnie i materialnie oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że – co do zasady – okolicznością istotną dla oceny podstaw do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego.

Oznacza to, że generalnie obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji – w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych albo że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

W ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalania przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania – mimo wad oświadczeń – nabywcy i faktycznego użycia (przeznaczenia) wyrobu.

W świetle powołanej wyżej zasady proporcjonalności ustalenie, czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Strona może zatem podejmować inicjatywę dowodową celem wykazania tych okoliczności.

Powyższe uwagi należy mieć na względzie przy ocenie zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i 122, art. 180, art. 181, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą zatem zostać włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej - jeżeli zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. Jednakże należy pamiętać, że w postępowaniu podatkowym kwestia winy nie ma znaczenia. Odmienność w tym zakresie, co do celu postępowania karnego i podatkowego przesądza, że postępowanie karne nie stanowi prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnia zawieszenia postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej, granicami której Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, Sądowi I instancji postawiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 122, art. 180, art. 181, art. 187, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec tak sformułowanej podstawy kasacyjnej oraz jej pełnego uzasadnienia przedstawionego dodatkowo na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2013 r., co jest dopuszczalne w świetle art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a., należy przedstawić kilka uwag natury ogólnej.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym samym nie mają uprawnień do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Co do zasady nie jest więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym - prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - nie jest jednak ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy zawnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45.)

Przyjmuje się też, że przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Przepis nie daje więc podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego - wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874, wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Uznać należy jednak, że wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może zmierzać do wykazania, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie był pełny - a zatem dla poparcia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Kwestia ta może mieć szczególne znaczenie, gdy wniosek dowodowy dotyczy prawomocnego wyroku skazującego. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Trafnie podnosi się przy tym, że nie ma uzasadnienia dla ograniczania prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Podatkowy stan faktyczny z reguły wiąże się bowiem z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. (v. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 434/07).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżąca konsekwentnie zarzucała, iż organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty te zasadniczo koncentrowały się na twierdzeniu, że organy pominęły istotne okoliczności faktyczne ujawnione w postępowaniu karnym bądź też nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej składanych w toku postępowania podatkowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z toczącego się postępowania karnego.

Sąd I instancji uznając te zarzuty za bezzasadne wskazał jedynie, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż w badanym okresie skarżąca nie korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 35a u.p.t.u. i nie weryfikowała dowodów tożsamości osób składających oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele opałowe, a zatem musiała się liczyć z tym, że część oświadczeń może być nierzetelna.

W świetle tego co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie zasady proporcjonalności i uprawnień podatnika do podjęcia działań procesowych zmierzających do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć – przy odbieraniu oświadczeń – oszukańczych działań osób trzecich, stanowisko Sądu I instancji nie jest trafne.

Skoro skarżąca tego rodzaju próby podejmowała w toku postępowania podatkowego, to obowiązkiem Sądu w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji było zbadanie, czy organ podjął skuteczne czynności umożliwiające podatnikowi wykazanie tego rodzaju okoliczności. Zauważyć należy, że w tej kwestii skarżąca w toku postępowania przed Sądem I instancji powoływała się na dodatkowe argumenty, wskazując, że wobec wydanych prawomocnych wyroków w sprawach karnych związanych z przestępstwem z art. 270 § 1 k.k. (posługiwanie się podrobionymi dokumentami) Sąd winien skorzystać z uprawnienia z art. 106 § 3 p.p.s.a., a to wobec regulacji zawartej w art. 11 p.p.s.a. (vide pismo procesowe z dnia [...] maja 2011 r. – k. 84 i nast.). Na rozprawie przed WSA w dniu [...] maja 2011 r. (k. 118) zgłosiła w tej kwestii wniosek dowodowy, którego Sąd nie uwzględnił. Jednakże w tej kwestii brak jakiegokolwiek stanowiska Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zagadnień związanych z gromadzeniem przez organy podatkowe materiału dowodowego, Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia jedynie przedstawiając stan faktyczny sprawy wywiódł, że organ w uzasadnieniu decyzji wskazał na współpracę z Prokuraturą Okręgową. W wyniku tej współpracy ustalono, że za kontrolowany okres spośród fikcyjnych nazwisk, którymi posługiwały się osoby ujawnione w postępowaniu prokuratorskim, tylko nazwisko Jerzego Bartyś dotyczyło postępowania w tej sprawie, w związku z czym wyłączono wszystkie transakcje sprzedaży dotyczące tego nabywcy. Skarżąca te ustalenia organu, zaaprobowane przez Sąd I instancji, kwestionowała, zarzucając, że organy nie uwzględniły w pełni materiału dowodowego przedstawionego przez Prokuraturę Okręgową. Nadto, że pominięto wnioski dowodowe strony o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie wobec dalszych działań procesowych Prokuratury Okręgowej. Skarżąca wskazywała przy tym na konkretne okoliczności. Te zarzuty nie zostały przez Sąd I instancji bliżej ocenione. Stanowisko Sądu w tej istotnej dla sprawy kwestii nie może też być ostatecznie zweryfikowane przez sąd kasacyjny, skoro w tym zakresie brak w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia przyjętej przez Sąd I instancji. Takie uchybienie uzasadnia trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodać należy, że organy podatkowe w powyższej kwestii odnoszą się do pisma Prokuratury Okręgowej z dnia [...] marca 2007 r. i załączonego do niego wykazu osób fikcyjnych oraz korespondencji prowadzonej pomiędzy Prokuraturą a organem I instancji. Jednakże w aktach sprawy brak tego rodzaju dokumentów, co nie pozwala sądowi kasacyjnemu zweryfikować stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Do akt sądowych tej sprawy załączono jedynie akta administracyjne zawarte w tzw. skoroszytach w ilości dwóch sztuk. Z adnotacji na tych skoroszytach wynika, że stanowią one fragment z tomu XI akt 1229–1230/09, których nie załączono (dowód: karta 185 akt WSA). Nie wiadomo więc w oparciu o jaki materiał dowodowy Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Rację ma Sąd I instancji, iż z uwagi na treść art. 191 Ordynacji podatkowej organy uprawnione są do swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże w świetle treści art. 191 Ordynacji podatkowej jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 559/99 niepubl.). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jeżeli więc strona z tego uprawnienia korzysta w ten sposób, że zgłasza i precyzuje konkretne wnioski dowodowe, to obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest zajęcie w tej kwestii jednoznacznego stanowiska. Organ, w sytuacji gdy wniosku dowodowego nie uwzględnia, winien wyjaśnić przyczyny tego stanu rzeczy. Natomiast sąd administracyjny kontrolując w tym zakresie zaskarżoną decyzję, zobowiązany jest w sposób wnikliwy rozważyć i ocenić czy organy nie naruszyły zasad zawartych w art. 120, 122, art. 180 i 181 oraz art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego, to jednakże stanowisko to z przyczyn wyżej wskazanych nie jest prawidłowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180, 181, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej okazał się trafny.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji powyższe wskazania.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.