Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 96/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 91 ust. 1-7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 405/09 w sprawie ze skargi B. I. na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 12 lutego 2009 roku B. I. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) w zakresie korekty podatku naliczonego. We wniosku skarżący wskazał, iż jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, który nabył (działkę) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, w 2006 roku (skarżący używa zamiennie tych pojęć). Przy zakupie skarżący odliczył podatek VAT naliczony.

W październiku 2008 roku, na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, zawartej w formie aktu notarialnego, skarżący wniósł aport do utworzonej przez niego spółki w postaci nabytego w 2006 roku prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i objął udziały w utworzonej przez siebie spółce. Jednakże skarżący nie objął przedmiotu aportu podatkiem VAT należnym, również nie skorygował podatku VAT naliczonego przy zakupie.

W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytania :

"1. czy potrącany jest podatek naliczony przy zakupie gruntu, jeśli postanowienia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku sądy i MF uznały za sprzeczne z Dyrektywą VAT ?

2. czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT wniesienie wkładu rzeczowego (gruntu) do spółki kapitałowej w okresie do końca listopada 2008 roku można było uznać za świadczenie nieodpłatne, co do którego nie wystąpił VAT należny, a VAT naliczony podlega odliczeniu?"

Zdaniem skarżącego, wniesienie aportu należy uznać za czynność nieopodatkowaną z prawem odliczenia VAT naliczonego.

2. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2009 r. nr ..., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem działki będącej przedmiotem wkładu do spółki z o.o. Wynika to z faktu wykorzystania wniesionej działki do czynności zwolnionej od podatku. Organ podkreślił, że wniesienie w drodze aportu środka trwałego (gruntu) do spółki prawa handlowego, w przypadku gdy jest to czynność zwolniona z podatku VAT, powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego na związane z czynnością zwolnioną od podatku VAT, a w konsekwencji – zgodnie z unormowaniem art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług – skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

Zwrócono nadto uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu działki jest dostawą towarów, a nie nieodpłatnym świadczeniem, co do którego nie wystąpił VAT należny, a VAT naliczony podlega odliczeniu.

3. Skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 18 maja 2009 roku, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym ww. interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

5. Skarżący w związku z powyższym wniósł skargę na ww. interpretację, żądając jej uchylenia, jako naruszającej prawo, to jest art. 19 Dyrektywy VAT, 2006 / 112 / WE z dnia 28 listopada 2008 roku.

Zdaniem skarżącego należy przyjąć, że aport w wskazanym okresie był czynnością niepodlegającą ustawie o VAT z prawem odliczania VAT naliczonego, bowiem tylko w ten sposób można dochować zasadzie neutralności VAT. W odwrotnym przypadku VAT policzony przez wnoszącego aport i płacony do budżetu nie jest refundowany przez spółkę, do której aport jest wnoszony. Wnoszący aport nie otrzymuje ceny, a spółka otrzymująca aport otrzymałaby z budżetu zwrot VAT nie ponosząc żadnego wydatku.

Skarżący podniósł też, że organ nie odniósł się do poruszonej przez niego kwestii, czy polskie przepisy zwalniające aporty z podatku VAT są zgodne z Dyrektywą VAT.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ wskazał, że skarżący zobowiązany był dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem działki będącej przedmiotem wkładu do spółki z o.o. Wynika to bowiem z faktu jej wykorzystania do czynności zwolnionej od podatku.

Ponownie podkreślono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT wniesienie aportu działki jest dostawą towarów a nie nieodpłatnym świadczeniem, co do którego nie wystąpił VAT należny, a VAT naliczony podlegałby odliczeniu.

Minister Finansów poszerzył, w stosunku do uzasadnienia wydanej uprzednio interpretacji, swoją argumentację. Zdaniem organu zgodnie z § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług aporty wnoszone do spółek zwalnia się od podatku od towarów u usług.

Jak wyjaśnił organ, stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki w całości lub w części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba której przekazano towar będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą również przyjąć wszelkie niezbędne kroki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystani przepisów art. 19.

Taka konstrukcja przepisu art. 19 wskazuje że wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa.

W ocenie organu, gdyby podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych bez podatku podmiotowi prowadzącemu działalności zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania.

Według Ministra Finansów, zwolnienie przewidziane w § 8 ustr. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oparte zostało na przepisach tytułu IX, Dyrektywy 2006 / 112 / WE.

Organ wskazał również, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując powyższe rozważania organ stwierdził, że w związku z wniesieniem aportu w postaci gruntu do spółki z o.o. wystąpił obowiązek korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem działki. Wniesienie bowiem aportu w postaci działki do spółki prawa handlowego w przypadku, gdy jest to czynność zwolniona od podatku VAT, powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego na związane z czynności zwolnioną od podatku VAT, a w konsekwencji zgodnie z zapisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ,obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez skarżącego wyroków organ stwierdził iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 405/09 – uznając skargę za uzasadnioną - uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przytoczono okoliczności stanu faktycznego wynikające z wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji. Wynika z nich, że skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, które następnie wniósł aportem do spółki. Przy zakupie odliczył VAT naliczony z uwagi na związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej, a następnie przy wniesieniu aportu do utworzonej spółki, nie naliczył podatku należnego i nie skorygował podatku VAT naliczonego.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 91 ustawy o VAT stanowi mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego w zależności od tego czy towary w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czy też czynności zwolnionych od podatku.

Podkreślono, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio do przypadków gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Sąd przypomniał, że zdaniem organu interpretacyjnego nastąpiła zmiana wykorzystania przedmiotu aportu, z wykorzystania do działalności opodatkowanej na wykorzystanie do działalności zwolnionej z podatku VAT, jako że aport wniesiony do spółki utworzonej przez skarżącego stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym Sąd uznał, że należy ustalić czy powyższe zwolnienie jest zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, bowiem rozstrzygnięcie to ma wpływ na ocenę zasadności skargi (przywołano tu wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2008 r. I FSK 1353/07, wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r. I FSK 1216/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. III SA/Wa 364/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2008 r. I SA/Rz 598/08).

Sąd I instancji zauważył, że jak wynika z przepisów Dyrektywy VAT nie przewiduje ona zwolnienia dla czynności aportu. Zawiera bowiem ona zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Z tego względu wprowadzenie na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia z VAT czynności wniesienia aportu, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie VAT, stanowi naruszenie przepisów tej Dyrektywy.

Zaakcentowano, że zwolnienie takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektywy VAT (wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ).

Sąd zauważył, że organ interpretacyjny zdaje się wskazywać, iż wprowadzone zwolnienie od podatku VAT czynności aportu stanowi środek zapobiegający zakłóceniom konkurencji lub pewnego rodzaju nadużyciom i znajduje oparcie w art. 19 Dyrektywy VAT. Zdaniem natomiast Sądu art. 19 Dyrektywy nie stanowi podstawy do wprowadzenia powyższego zwolnienia.

Podkreślono, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy o VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą zastosować środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu.

Przepis ten zezwala jedynie państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca, a więc na wyłączenie poza system VAT, a nie na zwolnienie z podatku.

W tym zakresie Sąd podzielił poglądy zawarte wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA /Wa 364/ 08, a także w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 19/09.

W konsekwencji rozpatrujący sprawę skład orzekający stwierdził, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia w przepisach tytułu IX, Dyrektywy VAT, jak również w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy, a więc jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Zaakcentowano, że o ile czynność aportu jest czynnością opodatkowaną, to podatnikowi winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 168 Dyrektywy VAT, a tym samym nie ma konieczności dokonania korekty (potrącenia) podatku naliczonego zgodnie z art.91 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym regulacja ta winna być pominięta w niniejszym rozstrzygnięciu (powołano się tu na wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 roku I FSK 1008 / 07).

Nakazując organowi interpretacyjnemu ponowne rozpoznanie sprawy, Sąd sformułował jednocześnie wskazania co dalszego postępowania.

Sąd I instancji zauważył nadto, że interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego w odpowiedzi na pytanie 2 zawarte w wniosku. Organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia iż wniesienie aportu jest dostawą towarów a nie nieodpłatnym świadczeniem co do którego nie wystąpił VAT należny, a VAT naliczony podlega odliczeniu. Brak tegoż uzasadnienia niweczy możliwość odniesienia się do argumentów uzasadniających pogląd organu, co stanowi o naruszeniu art. 14c ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji, uznał zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z 2004 r. oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112, jak też przepisów tej dyrektywy odnoszących się do katalogu czynności zwolnionych z podatku oraz art. 14c ordynacji podatkowej.

8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), polegające na jego zastosowaniu w stosunku do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego i w konsekwencji przyjęcie, że jest to odpłatna dostawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) polegające na jego niezastosowaniu i w konsekwencji przyjęcie, że wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nie jest czynnością niepodlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług;

- art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na jego niezastosowaniu w przypadku wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i w konsekwencji przyjęcia, że nie istnieje obowiązek dokonania korekty podatku.

Skargę kasacyjną uzupełniono zarzutem naruszenia przepisów postępowania, które - w ocenie jej Autora – miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów przez przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego przy odpowiedzi na drugie pytanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej - jej Autor - w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym, jak też argumentację Sądu I instancji.

Zdaniem Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim błędnie przyjął, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest czynnością, która nie podlega zwolnieniu od podatku VAT i w konsekwencji jest to czynność opodatkowana tym podatkiem. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem unijnym, tj. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. W ocenie organu interpretacyjnego zwolnienie wynikające z § 8 ww. rozporządzenia z 2004 r. mieści się w zakresie wskazanego przepisu Dyrektywy VAT. Zauważono bowiem, że w przypadku, gdy podmiot przekazujący towary odzyska całą kwotę podatku naliczonego, związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych (bez podatku) podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane w żadnym stadium obrotu. Taka sytuacja, jak podkreślił organ, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Aby temu zapobiec, art. 91 ust. 7 przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Organ nie podzielił także stanowiska Sądu I instancji, iż w zaskarżonej interpretacji nie zostało zawarte uzasadnienie prawne odpowiedzi na pytanie drugie. Podkreślono, że w odpowiedzi na to pytanie wskazano przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy przewiduje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

9. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.o.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zatem zakres kontroli instancyjnej

10.2. W rozpatrywanym przypadku skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, które – zdaniem jej Autora – związane było z niewłaściwym zastosowaniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niezastosowaniem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezastosowaniem art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej sformułowany został również zarzut naruszenia przepisów postępowania (co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy), tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.o.p.s.a., w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej nie zawarł uzasadnienia prawnego przy odpowiedzi na drugie pytanie.

10.3. Wprawdzie w przypadku, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności winny zostać rozpoznane zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04), to jednak w rozpoznawanej sprawie celowe jest odwrócenie tej kolejności. Stan faktyczny sprawy oraz podstawy prawne, przyjęte przy wydaniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, jak też podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, jednoznacznie wskazują, że zasadniczy wątek sporu odnosi się do polemiki w kwestii niewłaściwego zastosowania (oraz niezastosowania) określonych przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie tego problemu ma w sprawie decydujące znaczenie. W tych okolicznościach niejako uboczny wymiar ma zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego, przez niezasadne – zdaniem organu – wytknięcie w zaskarżonym wyroku wadliwości formalnej uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej.

10.4. Sedno sprawy sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia problemu, czy prowadzący działalność gospodarczą podatnik, dokonując w październiku 2008 r. wniesienia do spółki prawa handlowego prawa użytkowania nieruchomości, zakładając że uprzednio przy jego nabyciu dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT, obowiązany będzie do korekty podatku naliczonego. Organ interpretacyjny konsekwentnie podtrzymuje stanowisko o obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Pogląd ten zasadza się na przyjęciu, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest czynnością, która w analizowanym okresie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, a to na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zastosowanie winien znaleźć art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej jest nadto zdania, że zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2004 r. mieści się w zakresie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

10.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, uznając jednocześnie za słuszne zapatrywania wyrażone w zaskarżonym wyroku.

W art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. Z kolei w ust. 7 art. 91 wymienionej ustawy wskazano, że przepisy ust. 1-5, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to występuje co do zasady obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91ust. 7 w związku z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wskazane unormowania, słusznie zauważył Sąd I instancji, że punktem wyjścia powinna być ocena zgodności postanowień § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. z przepisami unijnymi, a przede wszystkim treścią tytułu IX oraz art. 19 ww. Dyrektywy 112. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w całości podziela stanowisko Sądu I instancji, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Zdaniem Sądu, a wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej, podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system podatku od towarów i usług takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art.6 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art.19 Dyrektywy 112 (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). W sprawie niniejszej przedmiotem dokonanego zbycia w formie aportu nie było jednak ani przedsiębiorstwo w całości, ani też jego część w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, lecz wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu. Co do zasady wniesienie takiego aportu winno być traktowane w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r. jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe do 1 grudnia 2008r. czynność wniesienia aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art.6 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. traktowały jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112 (Tytuł X VI Dyrektywy). Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidywała. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art.13 Szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień".

10.6. W razie zatem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym została potwierdzona w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal).

Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn., akt I FSK 1591/09, czy też wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08 oraz z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09).

10.7. W tych okolicznościach zasadna jest konstatacja, że Sąd I instancji w sposób poprawny pominął przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., a zatem za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie tej regulacji poprzez jej niezastosowanie. W konsekwencji nie można uznać za uzasadnione zarzutów tej skargi wskazujących na wadliwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w stosunku do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego. Z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że była to czynność odpłatnej dostawy, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wobec uznania, że czynność aportu jest czynnością opodatkowaną, zasadny jest wniosek, że podatnikowi winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym nie ma konieczności dokonania korekty (potrącenia) podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym za chybiony należy uznać też zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania tego przepisu.

10.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.o.p.s.a., polegającego na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego przy odpowiedzi na drugie pytanie.

Analizując ten wątek skargi kasacyjnej przypomnieć wypada, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik sformułował dwa pytania, z czego drugie dotyczyło problemu "czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wniesienie wkładu rzeczowego (gruntu) do spółki kapitałowej w okresie do końca listopada 2008 r. można było uznać za świadczenie nieodpłatne, co do którego nie wystąpił podatek należny, a VAT zaliczony podlega odliczeniu".

Autor skargi kasacyjnej nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że w zaskarżonej interpretacji brakuje poprawnego uzasadnienia prawnego odpowiedzi na to pytanie (stanowisko podatnika zostało w interpretacji uznane i w tym przypadku za nieprawidłowe). Zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów obowiązek wynikającego z art. 14c Ordynacji podatkowej został wypełniony poprzez wskazanie w interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, który przewiduje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający jest zdania, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Organ interpretacyjny ma zatem obowiązek przeprowadzenia wykładni przepisów podatkowych, mających znaczenie dla rozwiązania sformułowanego we wniosku zagadnienia problemowego, a nie jedynie ograniczyć się do wskazania treści tychże przepisów. Tych elementów – w kontekście pytania drugiego – ewidentnie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej brakuje. Rację ma zatem Sąd I instancji, uznając że brak uzasadnienia prawnego niweczy możliwość odniesienia się do argumentów uzasadniających pogląd (stanowisko) organu.

Sąd administracyjny, rozpatrując skargę na interpretację indywidualną, winien wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni przepisu podatkowego, ale tylko wówczas, gdy organ ten wykładnię taką przeprowadził. Zadaniem sądów administracyjnych nie jest natomiast zastępowanie organów administracji publicznej, w wykonywaniu przez nie obowiązków określonych ustawą, w tym wydawanie interpretacji indywidualnych. W rozpatrywanym przypadku, jak już zaznaczono, wydana interpretacja - w zakresie pytania drugiego - jest praktycznie pozbawiona uzasadnienia, które zawierałoby wykładnię stosownych przepisów podatkowych, na które organ się powołuje.

10.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 P.o.p.s.a., orzekł jak w sentencji.