Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1892/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 701/15 w sprawie ze skargi C. S.A. w S. z udziałem uczestnika postępowania K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje oczywistą omyłkę w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2017 r., sygn. I SA/Po 701/15 w ten sposób, że w miejsce numeru decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 13 lutego 2015 r. "[...]" wpisuje "[...]", 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz C. S.A. w S. kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 701/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącą – C.S.A. w S., uchylając skierowaną do niej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu ("Dyrektor IC") z 13 lutego 2015 r. nr [...] (w sentencji wyroku omyłkowo wskazano nr [...] – wyjaśnienie NSA) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] ("Naczelnik UC") z 10 grudnia 2014 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Skarżąca, poprzez przedstawiciela pośredniego A., 3 lutego 2011 r. zgłoszeniem uzupełniającym do SAD z 24 stycznia 2011r. [...] zadeklarowała do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej krzem metaliczny, klasyfikując go do kodu TARIC 2804 69 00 90 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich ze stawką celną konwencyjną 5,5% oraz przedłożyła świadectwa potwierdzające niepreferencyjne pochodzenie towaru z Tajwanu.

2.2. Naczelnik UC decyzją z 13 grudnia 2013 r. określił Skarżącej retrospektywnie uzupełniającą kwotę należności celnej, wynikającej z długu celnego w przywozie, z tytułu nałożenia cła antydumpingowego na towar zgłoszony do procedury do wolnego obrotu. Decyzją z 12 lutego 2014 r. Dyrektor IC decyzję tę utrzymał w mocy. Wyrokiem z 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 451/14 WSA oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą na decyzję Dyrektora IC. Od wyroku tego Skarżąca złożyła skargę kasacyjną.

2.3. W związku z decyzją Dyrektora IC z 12 lutego 2014 r. Naczelnik UC decyzją z 10 grudnia 2014 r. określił Skarżącej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwocie 52.232 zł. Wskazał, że określenie kwoty cła antydumpingowego pociągnęło za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów i tym samym zmianę kwoty podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."

2.4. Decyzją z 13 lutego 2015 r. Dyrektor IC decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że określenie wysokości cła miało bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług.

2.5. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej "O.p.".

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi.

2.7. Postanowieniem z 22 października 2015 r. WSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ze skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA o sygn. akt III SA/Po 451/14, oddalającego skargę na decyzję w sprawie celnej.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1878/14 uchylił wyrok WSA o sygn. akt III SA/Po 451/14 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

2.9. WSA podjął zawieszone postępowanie, a następnie zawiesił je do czasu rozstrzygnięcia przez ten Sąd sprawy ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora IC z 12 lutego 2014 r. (postanowienie z 8 listopada 2016 r.).

2.10. Wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1171/16 WSA uchylił decyzje organów celnych obu instancji w przedmiocie należności celnych.

2.11. Postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. WSA podjął postępowanie w sprawie.

3. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług

Zdaniem WSA, który odwołał się do art. 29 ust. 13 u.p.t.u., organy podatkowe zasadnie uznały, że elementem składowym podstawy opodatkowania powinno być cło antydumpingowe, a fakt dokonania określenia wysokości tego cła miał bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług.

Zależność rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług od ustalenia ostatecznej wartości celnej i cła w odrębnym postępowaniu celnym, co miało miejsce, okazała się istotna w sprawach podatkowych w kontekście wyników sądowych rozstrzygnięć zapadłych po wniesieniu skarg na decyzje podatkowe. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok o sygn. akt III SA/Po 1171/16, uchylający decyzje w przedmiocie uzupełniającej wartości celnej z tytułu nałożenia cła antydumpingowego na towar importowany przez Skarżącą. W wyroku tym, uwzględniając wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono m.in., że ustalono pochodzenie towaru, pomimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności zaś przeznaczenia krzemu, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było konieczne do sprecyzowania, co stanowi faktyczne "zanieczyszczenie" importowanego towaru, z uwagi na cel gospodarczy, do jakiego ten towar ma być wykorzystany. Tym samym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. za zasadny. W konkluzji zaś uznał, iż organ zobowiązany jest przeprowadzić w tym zakresie wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, a następnie rozstrzygnąć, czy importowany krzem został poddany ostatniej, istotnej i ekonomicznie uzasadnionej obróbce i tym samym nabył preferencyjne pochodzenie.

Z uwagi na znany mu z urzędu fakt wydania wyroku w sprawie celnej, WSA za konieczne uznał uchylenie również decyzji organów obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług, skoro decyzje te są jedynie efektem decyzji określającej należności celne przy uwzględnieniu cła antydumpingowego, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji ocenił jako niezasadne, niemające wpływu na wynik sprawy.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IC zniesionego od 1 marca 2017 r., złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przez poniższe błędy, które stanowiły podstawę uchylenia decyzji administracyjnych, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

4.1.1. bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, przez co nastąpiło nieuprawnione uchylenie przez WSA decyzji organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji;

4.1.2. w wyniku błędnego, przedwczesnego zastosowania ww. przepisu:

– uwzględnienie nieprawomocnego wyroku WSA przy orzekaniu w sprawie podatkowej,

– zaburzenie współzależności między decyzjami: "celną" – dotyczącą długu celnego, a "podatkową" – odnoszącą się do podatku od towarów i usług – VAT,

– naruszenie zasad ekonomiki procesowej, gdyż w konsekwencji "wymuszono" wniesienie tej kasacji, m.in. celem uniknięcia niezasadnego ponoszenia kosztów postępowania;

4.1.3. art. 135 P.p.s.a. przez zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji administracyjnych w okolicznościach, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy;

4.1.4. art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przez WSA, dlaczego skorzystał on z prawa do podjęcia postępowania i wydania orzeczenia przed uprawomocnieniem się orzeczenia kończącego postępowanie dotyczące długu celnego, od którego zależy wynik niniejszego postępowania;

4.1.5. art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez wadliwą ocenę przez WSA przy orzekaniu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, tj. przyjęcie stanu nie w pełni odpowiadającego stanowi faktycznemu sprawy, co wiąże się ze zdeprecjonowaniem przez WSA znaczenia raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania nadużyć finansowych OLAF – raportu, którego charakter był kompletny i wiążący;

4.1.6. art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niepełne rozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i przez to niewłaściwe uzasadnienie wyroku;

4.1.7. art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., przez niesłuszny zarzut WSA naruszenia tych unormowań, tj. zarzut istotnych braków po stronie organów w zakresie postępowania wyjaśniającego i ograniczenia przez organy materiału dowodowego. Wbrew temu co uznaje WSA, organy poczyniły dostatecznie dużo, dokładnie wyjaśniły sprawę i przeprowadziły postępowanie dowodowe w stopniu wystarczającym w sytuacji, w której wyłącznie miarodajny w tej materii był raport OLAF;

4.1.8. art. 141 § 4 i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez sformułowanie w kontekście powyższego, wadliwej wskazówki dla organu co do konieczności dalszego postępowania wyjaśniającego;

4.1.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 P.p.s.a. przez uchybienie dyspozycji tego przepisu, polegające na dokonaniu przez WSA samodzielnych ustaleń interpretacyjnych, wykraczających poza moc wiążącą wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku o sygn. akt "I GSK 1879/14" z 8 września 2016 r.;

4.1.10. art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., przez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania Skarżącej w wyniku zaistniałego błędnego orzeczenia;

4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie prawa wspólnotowego:

4.2.1. art. 24 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, ze zm.) – dalej "WKC", przez przyjęcie w sprawie tego przepisu przy mylnym uznaniu że w produkcję krzemu zaangażowany mógł być więcej niż jeden kraj (Chiny i Tajwan), podczas gdy w świetle materiału dowodowego (raport OLAF), bezspornie producentem krzemu były tylko Chiny;

4.2.2. art. 9 Rozporządzenia Rady (EURATOM) nr 1074/1999 z dnia 25 maja 1999 r. (Dz. Urz. WE L 2013 nr 248, str. 1) dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez OLAF przez zdeprecjonowanie rangi raportu wyspecjalizowanego organu jakim jest OLAF, uznanie jego raportu za niewystarczający, a zarazem nieuznanie za dowód skończony, najistotniejszy w tego typu, jak niniejsze, postępowaniach, przy czym traktowanie raportu "tylko" za dopuszczalny, równorzędny z innymi dowodami.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wg norm przepisanych w tym kosztów za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS, pomimo częściowej zasadności, nie mogła być uwzględniona.

6.3. Przedmiotem postępowania podatkowego i wydanej w jego ramach decyzji Dyrektora IC, poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji, było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości długu celnego, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora IC z 12 lutego 2014 r., która to decyzja, wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UC z 13 grudnia 2013 r., została uchylona wyrokiem WSA z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1171/16 z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

6.4. Sąd pierwszej instancji, kierując się rozstrzygnięciem zawartym w wyroku z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1171/16, konsekwentnie uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Tym samym rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w sprawie celnej i w sprawie podatkowej, aczkolwiek nieprawomocne, były spójne.

Bezspornym jest zaś, że sprawy te pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku. Wynika to z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja), zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowiła wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, w zasadniczej części musi uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia należności celnych. Innymi słowy, ocena zgodności z prawem decyzji określającej wysokość należności celnych "przekłada się" na ocenę zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Oznacza to, że skoro wadliwe były decyzje organów celnych wydane w sprawie dotyczącej należności celnych, to za wadliwe należało uznać również oparte na tych decyzjach, decyzje w sprawie podatku od towarów i usług.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu wiadomym jest, że z oceną decyzji w sprawie i wytycznymi dla organu celnego, zawartymi w wyroku z 28 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1171/16, zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku przez Dyrektora IAS (wyrok z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 536/17). Z uwagi na art. 170 P.p.s.a. wyrok ten zobowiązany jest uwzględnić Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skoro zaś, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 536/17, prawidłowe było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w sprawie celnej, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, to za prawidłowe należało uznać również wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, co uczynił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest więc prawidłowe i z tego względu skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku.

W rezultacie jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty bezpodstawnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a., które to przepisy stanowiły podstawę prawną uchylenia decyzji organów obu instancji, a także zarzut naruszenia art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w oparciu o które WSA zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego w pierwszej instancji (punkty 4.1.1., 4.1.3. oraz 4.1.10. niniejszego uzasadnienia).

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (pkt 4.1.8. niniejszego uzasadnienia), w ramach którego Dyrektor IAS kwestionuje wskazówkę WSA co do dalszego postępowania organu, a mianowicie konieczność dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wadliwość tę powiązano z ustaleniami istotnymi dla określenia długu celnego, tj. z nakazanym w sprawie celnej postępowaniem wyjaśniającym w zakresie przeznaczenia importowanego krzemu oraz stopnia usunięcia jego zanieczyszczeń na skutek obróbki surowca na Tajwanie. Sąd pierwszej instancji odnotował te zalecenia, zamieszone w wyroku WSA w sprawie celnej. Nie nakazał natomiast, aby postępowanie wyjaśniające w tym zakresie prowadzone było w sprawie podatkowej.

6.5. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez przyjęcie stanu faktycznego nie w pełni odpowiadającego stanowi faktycznemu sprawy, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niepełne rozważenie wszystkich argumentów organu; art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez niesłuszny zarzut naruszenia przez organy tych unormowań (punkty 4.1.5., 4.1.6. i 4.1.7. niniejszego uzasadnienia), a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 WKC oraz art. 9 Rozporządzenia Rady z 25 maja 1999 r. (punkty 4.2.1. i 4.2.2. niniejszego uzasadnienia).

Zarzuty te w całości dotyczą jednakże prawidłowości zarówno ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie celnej, jak i zastosowania w tejże sprawie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie. W istocie omawiane zarzuty stanowią powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w przedmiocie długu celnego, a więc dotyczą kwestii ocenionych w odrębnym postępowaniu.

Dlatego też ponownie podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej poddana została decyzja w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawą dotyczącą należności celnych, ma jednak status sprawy odrębnej, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu zakończonym określeniem wysokości długu celnego. Skoro wartość celna towarów i należności celne nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, to chybione są wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie. Dodać należy, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego w rozpoznanej sprawie w ogóle nie miały zastosowania.

Co do zasadności powyższych zarzutów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w sprawie celnej wyroku z 30 listopada 2017 r. sygn. akt 536/17 i jak wskazano wyżej, podstawę do zawartych w tym wyroku ocen również przy rozstrzyganiu przez Naczelny Sąd Administracyjny niniejszej sprawy podatkowej, stanowi art. 170 P.p.s.a.

6.6. Zdaniem Dyrektora IAS Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 P.p.s.a., ponieważ poczynił samodzielne ustalenia interpretacyjne, wykraczające poza moc wiążącą wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w wyroku z 8 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1878/14 (wskazanie w treści zarzutu sygn. akt "I GSK 1879/14" Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę, właściwą sygnaturę wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Zarzut ten jest chybiony.

Przepis art. 190 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym stanowi bowiem, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na mocy tego przepisu wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 1878/14 była wiążąca w sprawie, w której wyrok ten zapadł, czyli w sprawie celnej, w której ostatnio wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. sygn. akt 536/17.

6.7. Niezasadny jest zarzut błędnego, przedwczesnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek uwzględnienia nieprawomocnego wyroku WSA, zaburzenia współzależności między decyzjami "celną" i "podatkową" oraz naruszenia zasad ekonomiki procesowej (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Wbrew twierdzeniu Dyrektora IAS, sama w sobie okoliczność, że wyrok w sprawie celnej jest nieprawomocny, nie uniemożliwia wydania wyroku w powiązanej z nią sprawie podatkowej.

Niewątpliwa zależność rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej od rozstrzygnięcia w sprawie celnej nie jest obligatoryjną, a jedynie fakultatywną przesłanką zawieszenia postępowania sądowego w sprawie podatkowej do czasu rozstrzygnięcia sprawy celnej (art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Decyzję o zawieszeniu postępowania ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu. Skoro zawieszenie postępowania w sprawie podatkowej w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy celnej nie jest obligatoryjne, to nie można zasadnie twierdzić, że wyrok w sprawie podatkowej nie może być wydany przed uprawomocnieniem się wyroku w sprawie celnej.

Jak już wskazano, w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie spójne z wyrokiem tego Sądu zapadłym w sprawie celnej o sygn. akt III SA/Po 1171/16, a zatem niezasadne jest twierdzenie Dyrektora IAS o zaburzeniu współzależności pomiędzy decyzją celną i podatkową.

Całkowicie nietrafiony na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest argument o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji zasad ekonomiki procesowej, wynikającym z "wymuszenia" wniesienia skargi kasacyjnej celem uniknięcia niezasadnego ponoszenia kosztów postępowania.

Przepis ten ma bowiem charakter wynikowy i jako taki stanowi podstawę prawną uchylenia zaskarżonych do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji i postanowień wydanych z naruszeniem przepisów postępowania (innym niż dające postawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji i postanowień), jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że spełniona została przesłanka zastosowania tego przepisu, zobligowany jest podjąć przewidziane w tym przepisie rozstrzygnięcie.

Wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji było wyłączną decyzją Dyrektora IAS, opartą – o czym świadczy treść skargi kasacyjnej –na jego przekonaniu o prawidłowości decyzji wydanych w sprawie celnej. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 536/17 przekonanie to okazało się być nieusprawiedliwione.

6.8. Odmiennej oceny wymaga natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegającego na niewyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji powodów podjęcia postępowania w sprawie i wydania wyroku przed uprawomocnieniem się wyroku kończącego postępowanie dotyczące długu celnego (pkt 4.1.4. niniejszego uzasadnienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS wskazał ponadto art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a.

Postanowieniem z 8 listopada 2016 r., powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a, Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie sądowoadminstarcyjne w sprawie "do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Po 451/14". Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził, że dopiero prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie decyzji, mocą której określono Skarżącej cło antydumpingowe z tytułu importu towaru, umożliwi rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Bezspornym jest, że w momencie podjęcia tego postępowania postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. sprawa o sygn. akt III SA/Po 451/14 nie była jeszcze prawomocnie rozstrzygnięcia, jako że wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna Dyrektora IAS oczekiwała na rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie zaś art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, przy czym gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał okoliczności, które uznał za uzasadniające podjęcie postępowania w sprawie przed ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania wskazanej w postanowieniu z 8 listopada 2016 r., co słusznie podniósł Dyrektor IAS.

W tej sytuacji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia nie tylko art. 141 § 4 P.p.s.a., ale przede wszystkim zarzut naruszenia art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a.

Zasadność tych zarzutów nie mogła jednak spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ naruszenia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co jest warunkiem skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a).

Jak już wskazano, w wyroku z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 536/17 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość uchylenia przez WSA decyzji wydanych w sprawach celnych, a zatem tych decyzji, od których uzależnione było rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera zatem prawidłowe rozstrzygnięcie. Konsekwencją uchylenia decyzji w sprawie celnej dotyczącej długu celnego byłoby bowiem uchylenie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. I to właśnie uczynił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Ponownie podkreślić tu należy niekwestionowaną przez Dyrektora IAS zależność rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej od rozstrzygnięcia sprawy celnej.

6.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

6.10. Zgodnie z art. 156 § 3 P.p.s.a., jeżeli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji. Stosując ten przepis Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, polegającą na błędnym oznaczeniu decyzji Dyrektora IC z 13 lutego 2014 r., od której wniesiono skargę.

6.11. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora IAS koszty zastępstwa procesowego adwokata, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki określonej w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.