Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 938/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. M. G. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. orzekł o:

umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu J. T. S. Sp. z o.o. (dalej: "J. T.", "Spółka") za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., odsetek za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności;

odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu J. T. solidarnie ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do lutego 2013 r., odsetek za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności;

odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu J. T. solidarnie ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu I. M. H. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r., odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie:

art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 118 § 1, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez:

niezachowanie przewidzianej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

niepodjęcia działań zmierzających do wypełnienia przewidzianej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie istnienia lub braku winy Skarżącego działającego jako członek zarządu J. T..

Ponadto w odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. oraz przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. na okoliczność braku winy Skarżącego w niewypełnieniu przewidzianej przepisem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wykazaniu przez członka zarządu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") postanowieniami z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu J. T. w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w następujących dokumentach:

protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. T. z dnia 26 listopada 2012 r., zgodnie z którym uchwalą nr 1 Pan I. M. H. został odwołany z zarządu Spółki natomiast uchwałą nr 2 Pan M. J. G. został powołany w skład zarządu Spółki na stanowisko członka zarządu;

protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. T. z dnia 9 kwietnia 2013 r., zgodnie z którym uchwałą nr 1 Pan M. J. G. został jednomyślnie odwołany ze stanowiska członka zarządu;

duplikacie świadectwa pracy Strony z dnia 10 kwietnia 2013 r. wystawionego w związku z zakończeniem przez Stronę stosunku pracy w Spółce w dniu 10 kwietnia 2013 r. za porozumieniem stron;

pełnym odpisie KRS nr 420852 - stan na dzień 21 maja 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi również przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tej kwestii organ wskazał na fakt, iż wobec majątku J. T. była prowadzona egzekucja administracyjna na podstawie wielu tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Prowadzona egzekucja nie doprowadziła jednak w znacznej części do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki.

Zdaniem organu II instancji w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, które wykluczają możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość nie wystąpiła, gdyż pomimo stanu niewypłacalności (zaistniałego już pod koniec 2012 r.) zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o upadłość.

W ocenie organu odwoławczego nie można przy tym podzielić zapatrywania Strony co do wykazania przez nią braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Strona w żaden sposób nie wykazała braku winy. W żaden sposób nie udowodniła swojej staranności ani też tego, że niezgłoszenie wniosku było od Strony niezależne.

Odnosząc się do argumentacji w tym zakresie przedstawionej w odwołaniu, organ II instancji zanegował stanowisko Skarżącego, że zarówno istnienie wymagalnych a niewykonanych zobowiązań podatkowych Spółki, jak również jej pogarszająca się od 2012 r. sytuacja majątkowa, nie powodowała konieczności złożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajduje również uzasadnienia motywacja Strony opierająca się tylko i wyłącznie na wątpliwej ekspektatywie uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług.

W odwołaniu podniesiono także, iż dowodem na brak konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był fakt monitorowania obsługi księgowej przez Skarżącego oraz przedłożona do materiału dowodowego w sprawie korespondencja z Panem P. M. zajmującym się księgowością Spółki. W odniesieniu do powyższego organ II instancji stwierdził, że okoliczność prowadzenia korespondencji i ponaglenia kierowane do podległych lub współpracujących osób, stanowią element wewnętrznej działalności organizacyjnej podmiotu gospodarczego i nie zwalniają z odpowiedzialności za ewentualne błędy lub zaniechania przejawiające się na zewnątrz, w tym w postaci błędów w rozliczeniach podatkowych należności wobec Skarbu Państwa.

Ponadto, ustosunkowując się do argumentacji Strony, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki czy też należytej wiedzy o mechanizmach rozliczeń i jej sytuacji finansowej, nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona, podejmując ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, powinna brać pod uwagę konsekwencje wynikające z nieopanowania sytuacji finansowej Spółki.

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona celem zwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wykazała na żadnym etapie postępowania wypełnienia przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie:

art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 2, art. 118 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności pomimo istnienia przesłanki egzoneracyjnej;

art. 127, art 180, art 181 art. 187, art, 188, art, 191 O.p. poprzez odmowę zbadania dowodów stanowiących o istnieniu przestanki egzoneracyjnej, polegającej na braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość;

art. 120, art. 121, art. 122, 127 O.p. wraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ nie dopuścił nowych dowodów w sprawie, a tym samym nie rozpoznał ponownie sprawy.

Uzasadniając zarzut podniesiony w punkcie 3 powyżej, Skarżący wskazał, że dowody potwierdzające przesłankę egzoneracyjną zostały odrzucone przez organ odwoławczy jako niewarte rozpatrzenia, co doprowadziło do tego, iż Skarżący nie mógł w dostateczny sposób wykazać braku swojej winy.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uzasadnił, dlaczego przeprowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu do każdego z dowodów jest niezasadne, bądź który z dowodów jest zasadny, który niezasadny i z jakich przyczyn. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy bez kompletnego uzasadnienia, z jakich dowodów organ korzystał, z jakich nie, nie spełnia wymogów art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z art. 122 O.p.

Skarżący wskazał, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu podejmował wszelkie starania, aby wyjaśnić stan zobowiązań podatkowych Spółki, również za okres poprzedzający pełnienia przez niego funkcji, co wynikało z faktu przeniesienia księgowości ze spółki T. C. i przekazania jej pod opiekę Pana P. M. – T. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego składane zeznania podatkowe nie uzasadniały wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz wskazywały na istnienie dużej należności od Skarbu Państwa dla Spółki w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto zdaniem Skarżącego fakt, iż został on "uwikłany" w odpowiedzialność za spółkę, w której nie dopuszczono go do żadnych uprawnień dotyczących działalności operacyjnej, gdyż takowe posiadał i wykonywał I. H., nie może pozostać bez wpływu na orzeczenie o jego odpowiedzialności. Skarżący podniósł, że nie widział, iż Spółka jest uczestnikiem tzw. obrotu karuzelowego. Jego rola w Spółce ograniczała się do przekazywania dokumentów do księgowości, wynajmu biura i zawierania umów telekomunikacyjnych. O przestępczym charakterze działalności Spółki dowiedział się dopiero po odwołaniu go z funkcji członka zarządu.

Skarżący wskazał również, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie dysponował wiedzą o ciążących na Spółce zobowiązaniach z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdził, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja DIS, z której wynika, że wobec skarżącego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2012 roku (wraz ze spółką oraz byłym członkiem zarządu I. M. H.) oraz za okres od listopada 2012 roku do lutego 2013 roku (wraz ze spółką).

Z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odpowiedzialność ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie było podstaw do przyjęcia, że błędne były ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do wypełnienia przez Skarżącego przesłanek pozytywnych wynikających z treści art. 116 § 1 O.p.

W pierwszej kolejności nadmienić należy, że zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...] określająca J. T. S. Sp. z o. o. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku, została doręczona w trybie art. 151a o.p. i nie zostało od niej wniesione odwołanie. Tym samym decyzja ta stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji. Sama wskazana powyżej decyzja Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W., którą organ określił J. T. S. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, została wydana w czasie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu, ale dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

W rozpatrywanej sprawie podzielić zatem należało ocenę prawną, że termin płatności zobowiązania J. T. S. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji upłynął w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Otóż, jak wynika z treści protokołów z Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników J. T. S. Sp. z o. o. z dnia 26 listopada 2012 r. i z dnia 9 kwietnia 2013 roku, Skarżący w tym okresie wchodził w skład zarządu spółki J. T. S. Sp. z o. o. Z kolei zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług łącznie za okres od października 2012 roku do lutego 2013 roku. Istotnym jest przy tym, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a podatkiem, stosownie do art. 6 O.p. jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Art. 116 § 1 O.p. określając zatem odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za podatek tejże spółki, który nie został zapłacony w terminie płatności. Skarżący kwestionuje przy tym, aby odpowiedzialność ta mogła dotyczyć także października 2012 roku. Jednakże zauważyć należy, że w niniejszej sprawie, odnośnie do podatku od towarów i usług za październik 2012 roku, termin jego płatności upływał właśnie z dniem 26 listopada, gdyż 25 listopada przypadał w niedzielę. Tymczasem art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do odpowiedzialności określonej w § 1 art. 116 O.p., czyli odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a nie jej zobowiązania podatkowe, a więc istotnym dla tej odpowiedzialności jest moment ukonstytuowania się zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów normujących dany podatek, a momentem takim jest termin płatności danego zobowiązania, z upływem którego niezapłacony podatek przeradza się w zaległość podatkową. Oznacza to, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że na dzień płatności podatku od towarów i usług za październik 2012 roku, jak i za pozostałe wymienione w decyzji okresy (do lutego 2013 roku) Skarżący był członkiem zarządu J. T. S. Sp. z o. o.

Zaznaczyć należy, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu), nie tylko istnienie zaległości podatkowych takiej spółki oraz okoliczność, że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki, ale także bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce. Nadmienić należy, że bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo także oceniły, że w sprawie zaistniała także i ta pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Skarżący tych okoliczności w skardze nie podważał.

Zaznaczyć należy, że z uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, wynika, iż bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tym zakresie organ wskazał, że egzekucja administracyjna wobec majątku J. T. S. Sp. z o. o. była prowadzona przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, tj. w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W toku postępowania egzekucyjnego Bank [...] S.A. udzielił odpowiedzi wskazującej, że na rachunku bankowym wystąpiła niemożność realizacji zajęcia egzekucyjnego z uwagi na brak środków finansowych. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. podjął również próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego w [...] Bank S.A. zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia 28 czerwca 2013 r. W konsekwencji powyższego [...] Bank S.A. przekazał w dniu środki finansowe w kwocie 3 296,35 zł. które zaliczone zostały na poczet części kosztów egzekucyjnych. W toku postępowania egzekucyjnego, sprawa prowadzona była przez poborcę skarbowego, z którego ustaleń wynikało, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej natomiast siedziba nie posiada jakichkolwiek oznaczeń zaś pod tymże adresem zlokalizowany jest lokal mieszkalny osoby prywatnej. W toku czynności egzekucyjnych wystosowano zapytania o składniki majątku Spółki. Uzyskane odpowiedzi nie wniosły znaczących informacji do sprawy. Wystosowano również zapytania o rachunki bankowe Spółki poprzez dostępne systemy informatyczne. W udzielonych odpowiedziach nie ujawniono innych rachunków bankowych. Ponadto z ustaleń poczynionych przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że Spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów, nie posiadała również żadnych nieruchomości, brak jest również danych jej dotyczących w Rejestrze Ksiąg Wieczystych. Celem poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny na mocy art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystąpił również do Strony z żądaniem udzielenia wyjaśnień na które nie udzielono odpowiedzi. Wobec powyższego Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ze względu na jego bezskuteczność.

Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jak i wyciągnięte wnioski organów podatkowych nie wzbudziły zastrzeżeń. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, a więc zwalniających skarżących z odpowiedzialności, w ocenie Sądu zostały one również dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu. Jak wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na Skarżącym.

Organ podatkowy ustalił, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość spółki. Zasadna jest przy tym uwaga organu, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale także wobec innych wierzycieli. Zgodzić należy się więc z konstatacją, że sytuacja finansowa Spółki ulegała pogorszeniu już od 2012 r. natomiast kolejne lata i okresy rozliczeniowe pogłębiały dalszą niewypłacalność Spółki a zatem w stosunku do J. T. S. Sp. z o. o. stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2012 roku. W tym okresie natomiast Skarżący był członkiem zarządu Spółki.

Skarżący neguje powyższe ustalenia co do zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki, wskazując, że nie wiedział, co faktycznie realizowała Spółka a jego rola ograniczała się do przekazywania dokumentów do księgowości, wynajmu biura i zawarcia umów telekomunikacyjnych. Z posiadanego bowiem przez Skarżącego wąskiego wycinka wiedzy nie istniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki J. T. S., w szczególności Skarżący nie dysponował wiedzą o ciążących na Spółce zobowiązaniach wynikających z obowiązku płatności podatku od towarów i usług w okresie pełnienia funkcji członka zarządu wynikającego z decyzji Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. określającej zobowiązanie podatkowe J. T. S. Sp. z o. o. Zaznaczył, ze bieżące zobowiązania mimo opóźnienia były regulowane.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Skarżącego, podkreślić należy, że przesłanką egzoneracyjną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyjaśnić także wypadało, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości.

Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

O braku zawinienia członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki NSA z 20.11.2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z 4.11.2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z 13.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Rozważając w taki właśnie sposób kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, Sąd nie dopatrzył się w zgromadzonym materiale dowodowym takich okoliczności, które uniemożliwiałyby zrealizowanie powyższego obowiązku we właściwym czasie. Skarżący w istocie powołuje się na ograniczony zakres zarówno podejmowanych przez niego działań, jako członka zarządu spółki, sprowadzających się tak naprawdę do kwestii technicznego funkcjonowania samego zaplecza biurowego firmy, jak też dysponowania ograniczoną wiedzą co do stanu finansowego spółki (co miały wykazać powoływane przez Skarżącego w toku postępowania dowody, w tym obrazujące charakter współpracy z osobami zajmującymi się prowadzeniem spraw księgowych spółki).

Argumenty te nie niwelują jednakże obowiązku posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze, wynikającego z ustanowionego w art. 208 § 2 K.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Przepis art. 116 O.p. wprowadza odpowiedzialność członków organów zarządzających niezależnie od wewnętrznego podziału zadań lub kompetencji do wykonywania konkretnych czynności, a także posiadania kwalifikacji w dziedzinie finansów. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu, ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu, skutkująca np. brakiem wiedzy odnośnie sytuacji finansowej osoby prawnej, nie wyłącza jago odpowiedzialności, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest także okolicznością wyłączającą jego winę za brak aktywności w dokonaniu takiego zgłoszenia (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 321/17).

Zatem okoliczności powołane w skardze, w tym kwestie wewnętrznego obiegu informacji w spółce, czy też zasad współpracy zarządu z działem księgowym, nie mogą wyłączyć odpowiedzialności Skarżącego, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek Zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał w przyczyn od niego całkowicie niezależnych np. wskutek obłożnej choroby (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/15, LEX nr 2347655).

Tym samym zarazem, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę zbadania dowodów świadczących o istnieniu przesłanki egzoneracyjnej polegającej na braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W świetle bowiem przedstawionej wcześniej wykładni art. 116 § 1 pkt 1b O.p. podkreślić należy, że okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego, ogniskujące się wokół kwestii wewnętrznego funkcjonowania spółki, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wskazywały one bowiem na istnienie takich okoliczności, które uniemożliwiałyby Skarżącemu prowadzenie spraw spółki.

Tym samym, organy podatkowe działały zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej i nie można im na tej podstawie zarzucić błędnego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji również za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na Skarżącym spoczywał również ciężar wykazania kolejnej przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, tj. wskazania mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Analiza akt sprawy dowiodła, że Skarżący nie wskazał takiego mienia.

Organy podatkowe podjęły w sprawie zatem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ocena dowodów dokonana przez organy była prawidłowa i mieściła się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Była ona zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Organy wykazały przesłanki zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, prawidłowo nie stwierdziły również wskazywanych przez Skarżącego przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Skarżący miał zapewnioną możliwość przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.