Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 100/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o. o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 5 czerwca 2012 r., nr [...], na podstawie której określono "A." sp. z o. o. z siedzibą w D. (zwanej dalej: Spółką, strona, skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 12.110,00 zł.

Wskazany wyżej samochód o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2007, pojemność silnika 2488 cm³ Spółka nabyła w dniu 6 sierpnia 2007 r. (data wystawienia faktury) na terenie Belgii za kwotę 23.600 euro.

W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. – dalej : rozporządzenie Rady nr 2658/87). W załączniku nr 1 do u.p.a. – wykaz wyrobów akcyzowych - w poz. 59, ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniającą Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE C 2007.74.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Na potwierdzenie tego stanowiska organ podatkowy powołał wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06.

Zdaniem organu podatkowego, samochód nabyty przez Spółkę posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu 29 lutego 2012 r.

Zgodnie z protokołem oględzin jest to samochód o karoserii czterodrzwiowej: 2 drzwi w kabinie kierowcy i 2 drzwi w przedziale pasażerskim, otwierane wahadłowo oraz 1 drzwi w części ładunkowej, dzielone, otwierane do góry – drzwi sterowane centralnym zamkiem. Siedzenia stałe dla 5 osób (2 w kabinie kierowcy oraz 3 w przedziale dla pasażerów) wraz z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób, siedzenia i pasy fabrycznie montowane. Siedzenia wyposażone w zagłówki – 4 szt. Pojazd wyposażony w poduszki powietrzne – 2 szt. Tapicerka jednolita w całym pojeździe, wykonana z materiału. Wzdłuż obu ścian bocznych zamontowane okna, sterowane elektrycznie, przyciemniane. Okno w części tylnej. Wentylacja oraz 2 strefowy klimatronic. Samochód wyposażony w ABS, kontrolę trakcji, uchwyty na napoje – 2 szt. z przodu, 2 szt. w części pasażerskiej samochodu. Regulowana kolumna kierownicy. Samochód posiada oświetlenie, nagłośnienie – 4 szt. w drzwiach w kabinie kierowcy oraz 2 szt. za pierwszym rzędem siedzeń. Lusterka sterowane elektrycznie, komputer pokładowy, podłokietniki dla kierowcy. Siedzenia przednie sterowane elektrycznie. W zagłówku kierowcy i pasażera znajdują się monitory do oglądania filmów. Aluminiowe felgi – 4 szt. Na dachu samochodu znajdują się oryginalne relingi. Ponadto w trakcie oględzin ustalono, że długość rozstawu osi pojazdu wynosi 325 cm. Długość wewnętrznej podłogi skrzyni ładunkowej wynosi 150 cm.

Wewnętrzna długość podłogi części towarowej nie przekracza zatem połowy długości rozstawu osi. Organ podatkowy zaznaczył, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części towarowej ograniczona jest bocznymi burtami i tylną klapą, gdy ta ostania jest zamknięta.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 89.043,00 zł (23.600 euro według kursu z dnia 6 lipca 2007 r. – 3,7730 zł) i określił podatek według stawki 13,6 %.

W wyniku rozpoznania odwołania, organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaznaczył, że kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu, z których wynika, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowo-towarowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Pojazd posiada kabinę pasażerską z dwoma rzędami siedzeń oraz osobną powierzchnię do transportu towarów. Dokonane podczas oględzin pojazdu pomiary wskazują, że wewnętrzna długość podłogi przeznaczonej do transportu towarów (150 cm) jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi (162,5 cm). Całość obiektywnych właściwości pojazdu, jego wyposażenie oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organu organ podatkowy stwierdził, że świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu – zgodnie z wymogami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz.602 ze zm.).

Nie zgodził się także organ odwoławczy z sugestią Spółki, zawartą w piśmie z 25 lipca 2012 r., o konieczności dokonania ponownych pomiarów długości rozstawu osi i długości przestrzeni ładunkowej pojazdu, gdyż pomiarów dokonano przy użyciu sprzętu, który nie wiadomo czy był atestowany i czy daje gwarancję dokładności pomiarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie relacji między dwoma wymiarami, a nie precyzyjne dokonanie pomiaru, zatem pomiar może być dokonany przy użyciu jakiejkolwiek miary.

Odnosząc się do zarzuty braku powtórnego zapytania przez organ pierwszej instancji B. Sp. z o.o. czy pojazd objęty postępowaniem został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy, organ odwoławczy wyjaśnił, że uzyskanie tej informacji nie miało zasadniczego znaczenia w sprawie, bowiem świadectwo homologacji nie decyduje o klasyfikacji samochodu dla celów podatku akcyzowego.

Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut nieuwzględnienia przy ocenie przeznaczenia samochodu jego ładowności. Ładowność nabytego przez Spółkę samochodu, wpisana do dowodu rejestracyjnego wynosi 775 kg, ale jako kryterium klasyfikacji pojazdu w dacie nabycia przez Spółkę samochodu nie obowiązywało.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał też wniosek Spółki o wystąpienie przez organ podatkowy do Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie informacji w zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej odnośnie klasyfikacji nabytego przez Spółkę samochodu, gdyż organ podatkowy uprawniony jest do samodzielnego dokonania klasyfikacji statystycznych wyrobów.

Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, jak również prawidłowo zastosowano obowiązujące przepisy prawa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 31 października 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła A. Sp. z o.o. w D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej polegające na niezapewnieniu skarżącej, jako stronie postępowania podatkowego, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu przed organem drugiej instancji, poprzez niewydanie i niedoręczenie skarżącej postanowienia o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji pozbawienie skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie oraz złożenie wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w dniu 23 października 2012 r. stawił się w siedzibie kancelarii pełnomocnika skarżącej pracownik Izby Celnej we W., który dokonał szeregu doręczeń dokumentów wydanych w różnych sprawach prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej we W. Wraz z innymi dokumentami pracownik ten doręczył pełnomocnikowi skarżącej m.in. dokument datowany na dzień 22.10.2012 r. oznaczony jako postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 – dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dokument ten nie został jednak podpisany, w związku z czym skarżąca uznała, że stanowił jedynie projekt postanowienia i został jej doręczony przez pomyłkę. Skarżąca nie zapoznała się zatem z aktami sprawy, ani nie wypowiedziała w sprawie zebranego materiału dowodowego oczekując na dalsze działania organu oraz na doręczenie jej właściwego postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 O.p. W dniu 9 listopada 2012 r. skarżąca skierowała do organu drugiej instancji pismo, w którym zawarła dalsze wnioski dowodowe. W dniu 19 listopada 2012 r. skarżącej została jednak doręczona zaskarżona decyzja datowana na dzień 31.10.2012 r.

Skarżąca podniosła, że wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 216 O.p., powinno nastąpić w formie postanowienia. Jednym z koniecznych elementów treści postanowienia jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 217 § 1 pkt 7 O.p.). Natomiast pismo niezawierające chociażby jednego ze wskazanych elementów nie może być uznane za akt administracyjny i tym samym nie wywołuje ono jakichkolwiek skutków prawnych.

Reasumując skarżąca zarzuciła, że na dokumencie doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 22 października 2012 r. brak jest podpisu osoby upoważnionej, w związku z czym dokumentu tego nie można uznać za postanowienie czyniące zadość obowiązkowi organu odwoławczego wskazanego w art. 200 § 1 O.p. Tym samym przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ nie umożliwił skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w ten sposób naruszając wskazany przepis. W ocenie skarżącej powyższe stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć zasadniczy wpływ w treść zaskarżonej decyzji, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 b p.p.s.a.

W piśmie procesowym z 7 lutego 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia tym samym art. 200 związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że przepis art. 200 § 1 O.p., będący przepisem procesowym, zawiera konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że art. 200 § 1 O.p. jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn.. akt III SA 31/01, M. Pod. 2003/4/42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego.

W praktyce stosowania tego prawa przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Wątpliwości te powstawały przy badaniu przez sądy administracyjne zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M. Podat. 2005/8/40, Prok. i Pr.- wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256), stwierdził, że:

1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podejmując tę uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Wskazał także, iż warunkiem sine qua non uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem.

Zdaniem Sądu, sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy takim istotnym uchybieniem nie jest. Inaczej byłoby, gdyby skarżąca wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Pełnomocnikowi strony w dniu 23 października 2012 r. doręczono postanowienie z dnia 22 października 2012 r., nr [...] o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie nie zawiera popisu osoby upoważnionej, a jedynie na dole postanowienia znajduje się imienna pieczęć pracownika upoważnionego, a więc nie zawiera koniecznych elementów postanowienia (art. 217 § 1 O.p.).

W dniu 31 października 2012 r. organ wydał zaskarżoną decyzję, natomiast w dniu 9 listopada 2012 r. wpłynęło do organu pismo skarżącej zawierające wniosek o przeprowadzenie rozprawy oraz o przeprowadzenie na rozprawie dowodów z przesłuchania K.N. w charakterze strony oraz jako świadka M. C. na okoliczność przeznaczenia nabytego przez skarżącą pojazdu do przewozu towarów oraz na okoliczność przyczyn jego nabycia przez podatnika, sposobu wykorzystywania tego rodzaju pojazdów oraz jego cech i parametrów fizycznych. Wniosła także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów świadectw homologacji oraz dokumentów kart pojazdów (zawierających dane techniczne) części pojazdów [...] nabytych przez podatnika wewnątrzwspólnotowo w 2007 oraz w 2008 r. na okoliczność zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów do przewozu towarów.

Stwierdzić należy, że zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie zakreśliły przepisy prawa materialnego zastosowane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są dowody w niej przeprowadzone. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu osobowego, w sprawie istotne są zatem dane dotyczące wyłącznie tego samochodu i okoliczności, które miały być wyjaśnione w toku rozprawy zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami - oględziny samochodu nabytego przez Spółkę. Dowód zaoferowany przez skarżącą, a nie przeprowadzony w postaci przesłuchania w charakterze strony K.N. oraz w charakterze świadka M. C. na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 9 listopada 2012 r. nic w sprawie zmienia, gdyż klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dla celów podatku akcyzowego dokonuje się uwzględniając konstrukcję pojazdu, jego wyposażenie oraz parametry techniczne.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego, stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji ustaliły, że samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, nie był zaś samochodem ciężarowym, który winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Istotnie, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), PKWiU oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek, obejmujących wyroby, określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 – prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy zauważyć, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, w ramach pozycji CN 8703, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczyć trzeba, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów – do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe (kombi).

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06, w sprawie BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W niniejszej sprawie, w wyniku oględzin przedmiotowego samochodu, przeprowadzonych w dniu 29 lutego 2012 r. stwierdzono, że jest to samochód o karoserii czterodrzwiowej: 2 drzwi w kabinie kierowcy i 2 drzwi w przedziale pasażerskim, otwierane wahadłowo oraz 1 drzwi w części ładunkowej, dzielone, otwierane do góry – drzwi sterowane centralnym zamkiem. Siedzenia stałe dla 5 osób (2 w kabinie kierowcy oraz 3 w przedziale dla pasażerów) wraz z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób, siedzenia i pasy fabrycznie montowane. Siedzenia wyposażone w zagłówki – 4 szt. Pojazd wyposażony w poduszki powietrzne – 2 szt. Tapicerka jednolita w całym pojeździe, wykonana z materiału. Wzdłuż obu ścian bocznych zamontowane okna, sterowane elektrycznie, przyciemniane. Okno w części tylnej. Wentylacja oraz 2 strefowy klimatronic. Samochód wyposażony w ABS, kontrolę trakcji, uchwyty na napoje – 2 szt. z przodu, 2 szt. w części pasażerskiej samochodu. Regulowana kolumna kierownicy. Samochód posiada oświetlenie, nagłośnienie – 4 szt. w drzwiach w kabinie kierowcy oraz 2 szt. za pierwszym rzędem siedzeń. Lusterka sterowane elektrycznie, komputer pokładowy, podłokietniki dla kierowcy. Siedzenia przednie sterowane elektrycznie. W zagłówku kierowcy i pasażera znajdują się monitory do oglądania filmów. Aluminiowe felgi – 4 szt. Na dachu samochodu znajdują się oryginalne relingi. Ponadto w trakcie oględzin ustalono, że długość rozstawu osi pojazdu wynosi 325 cm. Długość wewnętrznej podłogi skrzyni ładunkowej wynosi 150 cm.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę skarżącą samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nic nie wskazuje na to, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Organy podatkowe zasadnie ustaliły, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, noty wyjaśniające – opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł – nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Natomiast odstąpienie od stosowania tych not jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą zamknięta kabina do przewozu osób i oddzielna powierzchnia do transportu towarów. Jak ustalono

w trakcie postępowania również maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 325 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Natomiast

w trakcie kontroli podatkowej strona wskazała, że długość rozstawu osi wynosi 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 155 cm (strona 10 protokołu kontroli). Organ podatkowy w trakcie kontroli ustalił na podstawie informacji ze stron internetowych, że długość rozstawu osi wynosi również 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 151,1 cm (strona 12 protokołu kontroli). Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703.

Oceniając prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów stwierdzić należy, że niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru i użytych do pomiaru narzędzi nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem, jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji, czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie i czy wzmianka o tym znajduje się w protokole. Ponadto dokonany pomiar, istotny dla ustalenia proporcji, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek, ponieważ przepisy u.p.a. nie uzależniają opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru, a odwołują się dla celów klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku, na podstawie art. 187 § 3 O.p., informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Podkreślić należy, że przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" (nie zaś "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu", gdyż ustawodawca nie posłużył się takim zapisem) długość podłogi, co oznacza długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie wyjaśnił, że kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup. Wobec powyższego, organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły przy klasyfikacji pojazdu maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu oraz stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej, jak również rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu.

Należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta, co czyniło zbędnym przeprowadzenie dowodu z oświadczenia importera tego rodzaju pojazdów na okoliczność przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Także przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani też przepisy ustawy o statystyce publicznej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. Ponadto u.p.a. w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo-towarowe.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez Spółkę oraz podnoszone przez nią w toku postępowania podatkowego argumenty. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w dalszej części swoich rozważań odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił z jakich przyczyn podnoszone przez stronę zarzuty nie zostały uznane z zasadne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski są trafnie uzasadnione.

Wskazać także należy, że niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone kilka lat po dacie jego nabycia. Niemniej zwrócić należy uwagę, że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703.

Odnośnie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, to jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 10 maja 2011 r. nr [...], na podstawie art. 165b § 1 O.p. organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2007 roku 65 samochodów marki [...], wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem, w którego treści organ wskazał każdy z samochodów objętych postępowaniem i co do których przeprowadził odrębne postępowania i wydał odrębne decyzje nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzekł jak w sentencji.