Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 523/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3 w zw. z art. 70 par. 1, art. 79 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia (del.) NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. w S. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 699/10 w sprawie ze skargi E. w S. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz E. w S. sp. z o.o. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 699/10, mocą którego oddalono skargę E. (...) w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 sierpnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca złożyła w dniu 2 stycznia 2009 r. /data wpływu/ w Urzędzie Skarbowym w J. korektę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, z której wynikała nadpłata podatku i w piśmie uzasadniającym złożenie korekty wyjaśniła, że dokonała zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodu. W tej samej dacie złożyła także wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2002 rok w kwocie 220.426 zł oraz o zwrot nadpłaty. Powyższe wnioski oraz korekta deklaracji nadane zostały w urzędzie pocztowym w dniu 31 grudnia 2008 r.

Decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako bezprzedmiotowe, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 18 maja 2009 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność wyjaśnienia rzeczywistej woli strony co do złożonego przez nią wniosku oraz skorygowanej deklaracji.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji o sprecyzowanie stanowiska spółka w piśmie z 29 czerwca 2009 r. wyjaśniła, że dokonała korekty zeznania podatkowego i chodzi jej o zwrot nadpłaty.

Postanowienie organu I instancji z dnia 24 lipca 2009 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty uchylone zostało postanowieniem organu II instancji z dnia 9 października, kolejne rozstrzygnięcie, tj. decyzja organu I instancji z dnia 21 grudnia 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłaty jako bezprzedmiotowe, także została uchylona decyzją organu II instancji z dnia 19 marca 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 marca 2010 r. organ II instancji wskazał na skutki złożenia korekty deklaracji, że podatek wynikający z tej korekty jest podatkiem należnym, chyba że zostanie wydana decyzja określająca ten podatek w innej wysokości; wskazał także na odrębność unormowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty oraz konieczność dokonania analizy wniosku spółki w zakresie uregulowania dotyczącego zwrotu nadpłaty.

Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok i następnie decyzją z dnia 11 maja 2010 r. umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podał, że dla zweryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w skorygowanej deklaracji, wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów dotyczących uzyskanych przez nią przychodów oraz poniesionych wydatków /kosztów/ za 2002 r. (mylnie w wyroku wpisano rok 2009) . W odpowiedzi na to wezwanie spółka uznała je za bezzasadne ze względu na upływ terminu przedawnienia do określania zobowiązania podatkowego, co nastąpiło 31 grudnia 2009 r. Ze względu na brak możliwości wglądu w dokumentację spółki, postępowanie (wszczęte postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r.) nie mogło być kontynuowane i wobec tego – zdaniem organu – zachodziła konieczność jego umorzenia.

Spółka z o.o. E. złożyła odwołanie od powyższej decyzji z dnia 11 maja 2010 r.

W toku postępowania odwoławczego przedłożona została informacja o połączeniu spółek oraz dokumenty, z których wynikało, że spółka z o.o. E. została przejęta przez spółkę z o.o. E. (...) z siedzibą w S. i została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Decyzją nr (...) z dnia 10 sierpnia 2010 r. adresowaną do spółki z o.o. E. (...) w S. jako następcy prawnego spółki z o.o. E. w S. – Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości wymienioną wyżej decyzję organu I instancji z dnia 11 maja 2010 r. i przekazał sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji podał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe – co do zasady – przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jednakże zobowiązanie podatkowe wygasa również – na podstawie art. 59 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej – na skutek zapłaty i jeśli taka zapłata zostanie dokonana przed upływem terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, do wysokości zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie organ I instancji uprawniony był do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, przy czym kwota określonego podatku nie mogła przekroczyć kwoty podatku zapłaconego przez podatnika, ponieważ ponad tę kwotę zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r. Wskazując na charakter skorygowanej deklaracji podatkowej jako wiążącej, o ile organ podatkowy nie określi podatku w innej wysokości, organ II instancji podkreślił, że dla określenia tego zobowiązania niezbędnym jest obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych poprzez stwierdzenie ich nierzetelności lub istotnych wadliwości. W nawiązaniu do treści art. 194 § 4 i § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że dla obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych koniecznym jest przeprowadzenie stosownego postępowania określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej; jeśli natomiast brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, w ocenie organu II instancji, nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości uzasadniająca umorzenie postępowania podatkowego, bo istnieje przedmiot i podmiot zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło też przedawnienie.

Organ II instancji wskazał także, iż zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe każdej z łączących się spółek. W związku z powyższym, na podstawie art. 18b Ordynacji podatkowej, organ I instancji jest nadal właściwy do prowadzenia postępowania w podatkowego wobec spółki z o.o. E. (...) w S. jako następcy prawnego spółki z o.o. E. w S.

Spółka z o.o. E. (...) w S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 sierpnia 2010 r. wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 1, art. 59, art. 21, art. 120, art. 121, art. 208 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka podkreśliła, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, co uniemożliwia organom podatkowym prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powoduje konieczność umorzenia takiego postępowania. Zapłata podatku nie stwarza po stronie organów podatkowych uprawnienia do wydania decyzji bez ograniczeń czasowych, gdyż prowadziłoby to do dyskryminowania tych podatników, którzy wywiązali się z obowiązków podatkowych, w stosunku do tych podatników, którzy podatku nie wpłacili. Organy podatkowe mogą weryfikować samoobliczenie podatkowe podatnika tylko do upływu terminu przedawnienia, bo instytucja przedawnienia pełni dla podatnika funkcje gwarancyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie Sąd opisał stan faktyczny sprawy, który nie jest między stronami sporny.

Sąd wskazał dalej, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego, jeśli stanie się ono bezprzedmiotowe "z jakiejkolwiek przyczyny, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Sąd przyjął, iż zasadnie wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że bezprzedmiotowość postępowania może wystąpić z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Niewątpliwie w przypadku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego konieczność umorzenia postępowania występuje w przypadku przedawnienia tegoż zobowiązania, natomiast przesłanką umorzenia nie może być niemożność /trudność/ dostępu do dokumentów podatnika, jak to przyjął organ I instancji. Z tego względu za zasadne uznał stanowisko organu II instancji, co do braku podstawy umorzenia postępowania z powodu niemożności przeprowadzenia kontroli ksiąg podatkowych /nieudostępnienia tych ksiąg przez spółkę/.

Sąd przyjął, że spór między spółką a organami podatkowymi sprowadzał się do kwestii, czy rzeczywiście istnieje przedmiot postępowania, tj. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, czy też zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a w konsekwencji, właśnie z powodu upływu terminu przedawnienia - jak twierdzi skarżąca spółka – postępowanie powinno być umorzone, bo nie istnieje już zobowiązanie podatkowe, a tylko nadpłata wykazana w skorygowanym rocznym zeznaniu podatkowym.

Sąd wskazał więc, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podstawą opodatkowania – co do zasady – jest dochód wykazany przez osobę prawną i podatnicy zobowiązani są do wykazania tego dochodu w deklaracji składanej za dany rok podatkowy i do wpłacenia wynikającego z tego zeznania należnego podatku /art. 5 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.d.o.p./. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, ale organ podatkowy /kontroli skarbowej/ ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Podatnik ma prawo – zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej - do złożenia korekty deklaracji i wówczas – jak zasadnie stwierdził organ II instancji - skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

W art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił enumeratywnie przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i następuje to – między innymi – na skutek zapłaty /pkt. 1/, na skutek przedawnienia /pkt. 9/. Przedawnienie zobowiązania podatkowego – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku – a więc w niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. Skoro w powołanym wyżej przepisie wyodrębniono zapłatę podatku oraz przedawnienie jako przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to znaczy, że każdy z tych przypadków jest samodzielną przesłanką wygaśnięcia tegoż zobowiązania i nie mogą one wystąpić równolegle, tj. zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć zarówno z powodu zapłaty i z powodu przedawnienia; zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /przed upływem terminu przedawnienia/, nie może wygasnąć niejako po raz drugi na skutek upływu przedawnienia, bo zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz. Powszechnie akceptowane jest stanowisko, że instytucja przedawnienia ma za zadanie ochronę pewności obrotu, stanowi dla podatnika zabezpieczenie, że po upływie terminu przedawnienia uprawnione organy nie będą już mogły wydawać rozstrzygnięć za okresy objęte przedawnieniem; co do zasady instytucja przedawnienia jest zastrzeżona na korzyść dłużnika – podatnika, niemniej jednak zauważyć należy, iż nie może to godzić w zasadę praworządności, równości i powszechności opodatkowania.

Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, to po tej zapłacie nie może już biec termin przedawnienia – bo bieg tego terminu nie może dotyczyć zobowiązania nieistniejącego – co dotyczy zobowiązania do wysokości zapłaconej przez podatnika, ale odpowiadającej wysokości zobowiązania realnie istniejącego, to jest powstałego z mocy prawa w danych okolicznościach faktycznych. Wygaśniecie zobowiązania na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania do wysokości rzeczywistej, jeśli podatnik twierdzi, że zapłacona kwota była wyższa od należnej, to może to wykazywać w postępowaniu o zwrot nadpłaty określonym w art. 79 § 2 pkt. 2 w związku z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak organ podatkowy ma - co do zasady - prawo do sprawdzenia rzeczywistej wysokości należnego zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej i zapłaconego, bo w takiej sytuacji co do zobowiązań powstałych z mocy prawa nie istnieje pewność co do rzeczywistej wysokości tego zobowiązania, a w konsekwencji, czy na skutek dokonanej zapłaty w określonej kwocie wygasło ono w całości czy też w części. Po zapłacie zobowiązania podatkowego skutkującej wygaśnięciem zobowiązania realnie istniejącego /rzeczywistego/, organ podatkowy może – nawet po upływie terminu z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej - prowadzić postępowanie w celu stwierdzenia tej realnej wysokości, z tym tylko, że musi uwzględnić kwotę zapłaconą, a więc ponad tę kwotę nie może tego zobowiązania określić, to jest nie może nałożyć na podatnika zobowiązania podatkowego wyższego, niż dokonana zapłata, ale może określić je w wysokości niższej. Sąd podkreślił, iż w niniejszej sprawie podatnik po dokonaniu zapłaty i w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał korekty deklaracji i złożył wniosek o zwrot nadpłaty z tejże skorygowanej deklaracji. Sąd uwypuklił, że przepisy prawa podatkowego nie przewidywały końcowego terminu do złożenia takiej korekty. Przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty zawierają odmienne regulacje, to znaczy w art. 77 § 1 Ordynacji wskazane zostały terminy dokonania zwrotu /liczone od wydania decyzji i od dnia złożenia deklaracji/, zaś w art. 80 § 1 Ordynacji wskazany został termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, a mianowicie prawo to wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Złożenie przez podatnika deklaracji nie pozbawia, zdaniem Sądu, organu podatkowego prawa do sprawdzenia w stosownym postępowaniu jej prawidłowości, bez względu na to, czy wykazano w niej zobowiązanie podatkowe czy nadpłatę i czy wykazane zobowiązanie podatkowe zapłacono, czy też nie, zaś według art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeśli w skorygowanej deklaracji wykazano nadpłatę, to organ podatkowy zwraca ją bez wydania decyzji tylko wówczas, gdy treść skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. W konsekwencji przyjąć należy, że jeśli istnieją wątpliwości co do prawidłowości korekty i wykazanej nadpłaty, to organ podatkowy ma prawo do przeprowadzenia stosownego postępowania i wydania stosownej decyzji w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, by organ – ze względu na datę złożenia przez podatnika skorygowanej deklaracji z wykazaną nadpłatą i niemożność podjęcia już jakichkolwiek działań przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - nie mógł przeprowadzić stosownego postępowania dla stwierdzenia prawidłowości deklaracji. Powyższa okoliczność, a także przytoczone wyżej stanowisko o dopuszczalności prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty, uzasadniają przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania, o których była mowa wyżej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 59, art. 21 oraz art. 120, art. 121 i art. 208 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Następnie spółka zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równości, a także art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie jako podstawy wydania orzeczenia. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

2. Skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 i art. 208 Ordynacji podatkowej) – poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. miał obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego spółki za 2002 r., jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1, art. 59, art. 21 oraz art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) przez "błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, iż o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego podstaw prawnych decyzji organu II instancji oraz wyznaczenie przedmiotu rozpoznawanej sprawy, a tym samym sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 2 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przedmiot rozpoznania w niniejszej sprawie stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowiła decyzja podatkowego organu odwoławczego w sprawie uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie określenia spółce z o.o. E. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Przechodząc zatem do rozważań dotyczących istoty sporu, wyjaśnić należy, iż podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Słusznie też Sąd zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal we wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 oraz z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1007/09 (dostępne Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko NSA w przytoczonych wyrokach wsparte zostało dodatkowo treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Z akt sprawy wynika, że w przypadku skarżącej spółki toczy się odrębne postępowanie o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Jak już wcześniej wskazano, w art. 75 Ordynacji podatkowej określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Lex nr 468820 oraz L. Etel (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 350-351). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Postępowanie to nie zostało jeszcze poddane kontroli sądowej.

Zatem, w niniejszej sprawie nie może być żadnej wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do wszczęcia i powadzenia postępowania wymiarowego, które miałoby zakończyć się wydaniem decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tak więc, rozstrzygające dla wyniku sprawy jest prawidłowe odczytanie treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ocena zasadności i wpływu na bieg przedawnienia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, wydanej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Problematyczne okazało się zagadnienie, czy w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok, możliwa jest późniejsza weryfikacja podstawy tego zobowiązania przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za dany rok podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych wywodów nieprawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty w stanie faktycznym tej sprawy.

W niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, upływ terminu przedawnienia niepodważalnie spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczał jego weryfikację w toku postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania; jest ona swojego rodzaju wentylem bezpieczeństwa chroniącym zarówno podatników, którzy podatku nie zapłacili, jak i tych, którzy zobowiązanie wobec skarbu państwa wykonali. Wymaga więc ona każdorazowo oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Stąd nie znajduje uzasadnienia pogląd Sądu pierwszej instancji, że zapłata podatku oznacza pozbawienie podatnika dobrodziejstw płynących z instytucji przedawnienia, mającej charakter gwarancyjny. W przedmiotowej sprawie zdaje się nie ma sporu, iż zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r.

Zarówno Sąd I instancji jak i organ odwoławczy swoje twierdzenia oparły na orzeczeniach sądowych, które nie odnosiły się do zobowiązań już przedawnionych, lecz do wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku. Bezpodstawnie więc nie wzięły pod uwagę instytucji przedawnienia przyjmując, że nie a ono w sprawie zastosowania. Jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy może wydać decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia wyłącznie we wskazywanych przez prawodawcę przypadkach kontynuowania (wszczętego w terminie) postępowania podatkowego, tylko gdy przemawia za tym interes prawny podatnika, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby obowiązany do wydania decyzji. Takie korzystne prawo kreuje właśnie wyraźnie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jak i obecnie). Skoro jednak zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy nie może już określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, przy czym nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty.

Powyższe rozważania nie naruszają też powoływanej przez stronę skarżącą linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż celowe jest uprzednie określenie podatnikowi wysokości zobowiązania przed orzekaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty (m. in. uchwała z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, oraz wyroki z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09, z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt II FSK 200/04, z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 951/07, z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1725/06, z dnia 22 lutego 2008 r., dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA).

Dla porządku trzeba jednakże dodać, że konkluzje zawarte w tych orzeczeniach nie odnosiły się do okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w niniejszej sprawie, a więc możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego. Podobnie, do stanu faktycznego zaistniałego w tej sprawie nie odnoszą się wątpliwości zawarte w pytaniu prawnym NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 174/11, gdyż dotyczą sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia i doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, a decyzja organu drugiej instancji wydana została już po upływie przedawnienia (co oznaczało, że po zapłacie podatku organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej).

Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro jednak okoliczności faktyczne nie mogły być zbadane wobec upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, to zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy nie znajdowało żadnego uzasadnienia.

Należy także zauważyć, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który realizuje omawiany również w tej sprawie art. 70 § 1 tej ustawy, będący z kolei przepisem prawa materialnego. W art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że jeśli postępowanie stało się bezprzedmiotowe (np. w razie przedawnienia) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem, upływ terminu przedawnienia wywiera również skutki w sferze prawa procesowego i nakazuje organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania w zakresie, w którym zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Końcowo podkreślić ponownie trzeba, iż niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2012 ., sygn. akt II FSK 2598/10).

3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji działając na podstawie art. 185 P.p.s.a., który będzie obowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy wziąć pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.