Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 365/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 978/11 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1265 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 978/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów W. S.(zwanego dalej "podatnikiem" bądź "skarżącym"), tj.: D. K. i P. P., ustalono, że posiadają oni faktury VAT, wystawione przez firmę podatnika, niezaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży W. S. i nierozliczone przez niego w deklaracjach VAT-7. Ustalono, że D. K. posiada 57 faktur VAT wystawionych w miesiącach od marca do grudnia 2008 r., w lutym, kwietniu, maju i lipcu 2009 r. oraz styczniu 2010 r., a P. P. posiada 56 faktur VAT wystawionych w miesiącach od lutego do grudnia 2008 r., a także w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2009 r. W trakcie kontroli podatkowej W. S. złożył pisemne wyjaśnienie dotyczące prowadzonego sklepu w B., z którego wynika, że znalazł kopie niezaewidencjonowanych faktur z lat 2008-2010, do preparowania których przyznał się jego pracownik M.J. Za te faktury otrzymywał od klientów połowę wartości podatku VAT. Po usłyszeniu takich wyjaśnień W.S.zadzwonił do Komendy Powiatowej w B. i zawiadomił organy ścigania o popełnionym przestępstwie.

W styczniu 2009 r. nie zostało zewidencjonowanych i rozliczonych 13 faktur VAT wystawionych na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 8.243, 76 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w decyzji z dnia 16 lutego 2011 r., w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "U.p.t.u.", określił podatnikowi za ww. okres obowiązek zapłaty podatku w kwocie 8.244,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, żądając uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że zakwestionowane dokumenty nie są fakturami w rozumieniu regulacji odnoszących się do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, lecz są sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami i w związku z tym nie można twierdzić, że w oparciu o nie może powstać po stronie W. S. jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT. Na poparcie tej tezy przytoczył część uzasadnienia postanowienia Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 30 czerwca 2010 r., w którym wskazano, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury wystawione przez M. J. zostały sfałszowane, a więc de facto nie są to tzw. puste faktury, lecz podrobione dokumenty, noszące jedynie nazwę faktura. Zdaniem pełnomocnika bulwersujące jest, że organ nałożył na jego mocodawcę ciężar podatkowy nie znajdujący oparcia w treści art. 108 U.p.t.u., a dodatkowo faktycznie ukarał podatnika, który wykrył oszustwo.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w zaskarżonej decyzji z dnia 18 maja 2011 r., stwierdził, że obywatelskie zachowanie podatnika nie decyduje o treści decyzji, która powinna być wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że podatnik odpowiada za działania swoich pracowników oraz innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organom naruszenie: art. 108 ust. 1 i 106 ust. 1 U.p.t.u.;art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p."; art. 2 Konstytucji. W ocenie pełnomocnika faktury wystawione przez M. J. nie są fakturami, w rozumieniu regulacji odnoszących się do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, lecz sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami, a zatem wykazana w nich suma nie może być utożsamiana z kwotą podatku VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie może rodzić zobowiązania podatkowego, w tym zobowiązania z art. 108 ust. U.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej M. J., wystawiając i wprowadzając do obrotu sfałszowane dokumenty, działał całkowicie poza zakresem umocowania, a więc nie w imieniu W. S.. Tym samym W. S. nie może ponosić odpowiedzialności na gruncie prawa pracy, a tym bardziej na gruncie prawa podatkowego z tytułu działania pracownika M.J., którego działania (wystawianie sfałszowanych faktur bez wiedzy pracodawcy), nie odbywały się przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, lecz jedynie przy sposobności zatrudnienia, ponieważ nałożenie ciężaru podatkowego na określoną osobę związane jest z zachowaniem tejże osoby, a nie osób trzecich. Fakt bycia pracownikiem innej osoby nie może powodować wyłączenia odpowiedzialności za własne przestępcze działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko strony skarżącej, wskazując, że w okolicznościach niniejszej sprawy działania pracownika nie powinny obciążać pracodawcy. Sąd wskazał w tym zakresie, odwołując się do treści uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 30 września 2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9-10, że jeżeli pracownik będący sprzedawcą w sklepie, nie dokonuje czynności sprzedaży należących do przedmiotu umowy łączącej go z pracodawcą, lecz działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wystawia faktury VAT poświadczające fikcyjną nieewidencjonowaną sprzedaż - wykracza poza zakres umocowania wynikającego z umowy o pracę. W takiej sytuacji pracownik działa we własnym imieniu, a nie w imieniu swojego pracodawcy, gdyż przedmiot umowy o pracę nie obejmuje poświadczania nieprawdy w fakturze VAT, które stanowi przestępstwo z art. 271 Kodeksu karnego.

Sąd wskazał również, że względy sprawiedliwości podatkowej przemawiają przeciwko obciążaniu go koniecznością zapłaty sanacyjnego podatku w okolicznościach niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu wymierzenie skarżącemu podatku na podstawie art. 108 U.p.t.u. narusza ten przepis, gdyż podatnik nie był osobą wystawiającą fikcyjne faktury, w których wykazano kwoty podatku VAT, a w toku postępowania podatkowego organy nie udowodniły, że pracownik, który faktycznie wystawił takie faktury działał w porozumieniu ze skarżącym i w granicach upoważnienia, którego skarżący mu udzielił. W ocenie Sądu I instancji zasadnie również skarżący zarzucił organom naruszenie art. 2 Konstytucji RP, które pominęły jego słuszny interes.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ww. ustawy, poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do prowadzenia dalszego postępowania przez organy podatkowe,

II. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię - interpretację przepisu art. 108 ust. 1 U.p.t.u. poprzez przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o ten przepis nie dotyczy podatnika (będącego pracodawcą), który upoważnił swojego pracownika do wystawiania faktur VAT, a ten wystawiał faktury poświadczające fikcyjną nieewidencjonowaną sprzedaż - wskazując, jako sprzedawcę tego podatnika,

2. niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w istniejącym w sprawie stanie faktycznym, organy podatkowe wymierzając W.S. podatek na podstawie art. 108 U.p.t.u. naruszyły ten przepis gdy, zdaniem strony skarżącej, przepis ten zastosowano w sprawie zasadnie,

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko Sądu I instancji było nieuzasadnione, gdyż działania pracownika polegające na wystawianiu pustych faktur obciążają pracodawcę, którego powinnością było takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej przywołał orzeczenia sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10). Ponadto zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania art. 108 U.p.t.u., odwołując się do treści art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami, a wskazania strony skarżącej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego, nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu.

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a., jednakże zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dotyczyły naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., w których nie kwestionowano ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 108 ust. 1 U.p.t.u. Istota sporu, zakreślona powyższym przepisem sprowadzała się do oceny czy warunki, w jakich wystawiono zakwestionowane faktury (brak udziału i wiedzy skarżącego o przestępczych działaniach jego pracownika) dawały podstawę faktyczną do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 U.p.t.u.

W skardze kasacyjnej zakwestionowano stanowisko zaskarżonego wyroku, że sporne faktury, jako dokument podrobiony nie stanowią w ogóle faktury, w szczególności tzw. pustej faktury, ponieważ zostały sfałszowane; nadto fałszowanie dokumentów jest czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 U.p.t.u., co za tym idzie czynność taka w ogóle nie podlega ustawie o VAT.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Powołany przepis stanowiący zasadę, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Przedmiotowe faktury dokumentowały dostawę towarów i świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane, stąd miały charakter typowych pustych faktur. Nie zostały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług fałszowały rzeczywiste jej niedokonanie, kamuflując brak transakcji w celu wyłudzenia podatku. Akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji, skutkowałaby przyjęciem, że każde wstawianie pustych faktur, które zawsze stanowi przejaw fałszowania danych w nich zawartych, nie podlegałoby ustawie o VAT, jako działalność zabroniona i sankcjonowana karnie. Regulacje objęte art. 108 U.p.t.u. co do zasady odnoszą się do kwot podatku wykazanego na fakturze, który z jakiś względów nie stanowi podatku VAT. Odmienna ocena pozbawiałby powołanej regulacji racji bytu.

Zakwestionowane faktury, wystawione przez uprawnionego do wystawiania faktur pracownika, zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego, pozorują rzeczywiste transakcje sprzedaży i świadczone usługi.

Istotna dla rozstrzygnięcia zarzutu skargi kasacyjnej pozostaje ocena strony podmiotowej dyspozycji art. 108 ust. 1 U.p.t.u., co do której Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko skarżącego, uznał, że nie została spełniona w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 U.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Do tego przepisu nawiązuje art. 108 ust. 1 U.p.t.u. stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacje tych przepisów odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca.

W stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do okoliczności, że takim podmiotem ujawnionym, jako strona transakcji dokumentowanej fakturą był skarżący, jego dane, jako podatnika, wskazane zostały w danych dostawcy lub usługodawcy. Poza regulacją powołanych przepisów pozostaje osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. Wynika to ze szczególnej roli, jaką w obrocie prawnym pełni faktura, dająca podstawę do odliczenia (czasem także żądania zwrotu na rachunek) podatku w niej wykazanego. Wnioski wywiedzione przez Sąd pierwszej instancji, oparte na wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych (w przypadku wyroku I FSK 1759/10 bez możliwości identyfikacji na podstawie powołanych danych), że z art. 108 ust. 1 U.p.t.u. wynika, że za wystawcę faktur w sprawie organy mogły uznać pracownika skarżącego, są nietrafne. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek zapłaty podatku naliczonego w fakturze może powstać także wówczas, gdy wystawca nie ma statusu podatnika, w szczególności nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynika to już z samego brzmienia przepisu, w którym zakres podmiotowy został wyznaczony bardzo szeroko, przepis ten nie znajduje odniesienia w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże nie można odczytywać go jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym.

Art. 108 U.p.t.u., przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010r I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Sporem pomiędzy stronami w sprawie objęta była ocena, czy skarżący może zostać uznany za wystawcę zakwestionowanych faktur skoro, niespornym jest, że ich wystawienie odbyło się to bez jego udziału i wiedzy, a nawet wbrew jego woli. Dla rozstrzygnięcia tego problemu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotna pozostaje rola, w jakiej M. J., wystąpił sporządzając przedmiotowe faktury. Należy podkreślić, że nie był on osobą trzecią wobec skarżącego i jego firmy, lecz pozostawał pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje – praca w sklepie skarżącego (sprzedaż towaru i świadczenie usług), uprawnienie i wyposażenie w urządzenia do wystawiania faktur, sprawiały, że udział M. J., w procederze wystawiania pustych faktur ma szczególne znaczenie, które w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte. Pracownik ten przez dwa lata prowadził swoją nielegalną działalność.

Skarżący akcentując własny udział i zaangażowanie w wykryciu nielegalnej praktyki swojego pracownika, pomija okoliczność, że to właśnie prowadzenie przez niego działalności gospodarczej stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Skarżący w istocie zdemaskował w ramach prowadzonej przez siebie działalności trwający długi czas proceder wystawiania pustych faktur przez własnego pracownika. Pozostaje ocena, czy brak wiedzy w przedmiocie takiej aktywności pracownika realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia (ewentualnego nadzoru) może uwalniać skarżącego od odpowiedzialności za podatek wykazany na fakturach wystawionych w takich okolicznościach, dlatego że powiadomił o tym organy ścigania. Niewątpliwie przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 U.p.t.u. Jak wskazano już wyżej z pewnością nie ma podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie wobec pracownika winnego wystawiania spornych faktur, ponieważ przepis odnosi się do osoby, która widnieje na fakturze jako jej wystawca, tj. dokonujący sprzedaży. Regulacja zawarta w art. 108 U.p.t.u., ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa.

Za uzasadniony należy uznać argument skargi kasacyjnej o niezasadności odwołania się przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, prawie pracy tudzież prawie karnym. Brak ważności czynności, czy też bezprawność działania na gruncie wskazanych gałęzi prawa nie oznacza automatycznie wyłączenia danych czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Te ostatnie uregulowania mają bowiem charakter autonomiczny, realizują odmienne cele, w szczególności pomijając złą czy dobrą wiarę działań podatnika w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko autora skargi kasacyjnej, za niezasadne uznał także wywody Sądu pierwszej instancji, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-454/98 uznał, że tezy tego wyroku znajdują zastosowanie w sprawie. Akceptując generalnie wnioski, że działania wystawcy faktury (zobowiązanego na podstawie art. 108 U.p.t.u.), który wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych, zapobiegając swoimi działaniami (na ogół przez skuteczne skorygowanie faktury) niebezpieczeństwu dokonywania nadużyć podatkowych, powinny zostać uwzględnione, trzeba zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy takie ryzyko nie zostało wyeliminowane.

Sąd pierwszej instancji zapobieżenie takiemu ryzyku dostrzegł w działaniach skarżącego, który z własnej inicjatywy zawiadomił o nielegalnym procederze organy ścigania. Podzielić należy ocenę, że takim postępowaniem zapobiegł ryzyku powstania strat z tytułu wpływów VAT na przyszłość. Nie można jednak pominąć oceny bezspornej okoliczności, że przez dwa lata wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego szereg pustych faktur, które zaewidencjonowane u ich odbiorców stanowiły podstawę do rozliczenia VAT.

Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tym etapie postępowania przesądzić, czy Skarb Państwa zdoła wyegzekwować nienależnie odliczony podatek wraz z odsetkami, tym samym ryzyko poniesienia strat pozostało i nie zostało wyeliminowane z powodu zawiadomienia organów ścigania. Szczególnie, że jak wynika z akt sprawy, obaj kontrahenci (D.K. i P.P.) polemizują z organami co do oceny ich udziału w nielegalnym procederze. Oceniając inicjatywę skarżącego należy mieć także na uwadze, że możliwość zaistnienia ryzyka wykreowania nadużyć w rozliczeniach VAT powstała w związku i na bazie działalności skarżącego, bez której nie zaistniałyby konieczne dla nich warunki. Skarżący w swoim stanowisku w sprawie dąży do pozostawienia odpowiedzialności związanej z jej prowadzeniem poza tą działalnością, co jest nie do zaakceptowania.

Odnosząc się do zawartej w końcowej części skargi kasacyjnej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do oceny sprzeczności stanowiska organów z art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w tym przepisie, została w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo odczytana.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, uwzględniając także aktywny udział skarżącego w zdemaskowaniu nielegalnego procederu we własnej działalności, nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Istota demokratycznego państwa prawa polega bowiem na tym, że istnieją dostępne prawne procedury, które pozwalają skarżącemu uwolnić się od dolegliwości wymierzonego mu podatku. Wbrew stanowisku skarżącego, zaakceptowanym w zaskarżonym wyroku, ma on roszczenia odszkodowawcze zarówno wobec swojego pracownika na podstawie kodeksu pracy, jak i współuczestników nielegalnych transakcji, z tytułu deliktu cywilnego. Istnieją więc procedury prawne, które umożliwiają skarżącemu wyrównanie szkody poniesionej w następstwie nielegalnej działalności wystawiania pod jego firmą pustych faktur. Takie rozwiązanie umożliwia zarówno ochronę interesów Skarbu Państwa w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur i rozliczeniem wynikającego z nich podatku, jak również ochronę skarżącego. Okoliczność, że procedowanie według powyższych wskazań będzie pewną dolegliwością dla skarżącego nie może być utożsamiane z naruszaniem zasad demokratycznego państwa prawa. Oznaczałoby to bowiem przerzucenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego na całe społeczeństwo.

Akceptacja naruszenia art. 2 Konstytucji RP zaproponowana w zaskarżonym wyroku sprowadzałaby się do braku możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 U.p.t.u. w ogóle, co przy uwzględnieniu okoliczności, że przez okres dwóch lat odbiorcy spornych faktur i uczestnicy nielegalnego procederu zdążyli rozliczyć już podatek w nich naliczony, dawałoby prymat ochrony podatnika, przed ochroną Skarbu Państwa, przed utratą wpływów.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sadowi Administracyjnemu w Łodzi w innym składzie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.