Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 296/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1,  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi S.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. (nr [...]) mocą której organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2011 r. (nr [...]) i ustalił skarżącej S. L. za 2007 r. zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 37.339 zł.

Z ustaleń przyjętych w sprawie wynika, że w rocznym obliczeniu podatku (PIT-40), złożonym przez płatnika za 2007 r., wykazano przychód St. L. ze stosunku pracy w kwocie 22.955,32 zł. W tym samym roku podatniczka nabyła (w dniu 5 października 2007 r.) niezabudowaną nieruchomość w miejscowości PP. za kwotę 119.055 zł oraz poniosła koszty notarialne z tego tytułu w kwocie 2.119,28 zł.

Po dokonaniu analizy zeznań podatkowych S. L. za lata 2000-2007, obejmujących zarówno rozliczenia indywidualne podatniczki, jak i dokonane wspólnie z (byłym) mężem L. L., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. (nr [...]) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w zakresie opodatkowania dochodów w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej – u.p.d.o.f.).

W oświadczeniu z dnia 29 września 2010 r. podatniczka wskazała, że w 2007 r., oprócz w/w wydatków związanych z zakupem nieruchomości (obejmujących cenę nabycia nieruchomości oraz koszty opłat notarialnych) poniosła wydatki na bieżące utrzymanie w łącznej kwocie 12.468 zł.

Jako źródło finansowania tych wydatków, w tym w szczególności poniesionych wydatków na zakup nieruchomości, podatniczka wskazała na stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., określając go na poziomie 150.000 zł. Zgodnie z jej oświadczeniem, na oszczędności w w/w kwocie złożyły się oszczędności z jej wynagrodzeń, oszczędności z dochodów byłego męża osiągniętych w ramach zagranicznych kontraktów, oraz darowizny od rodziców. Podatniczka podała również, że w roku 2007 otrzymała darowizny środków pieniężnych od rodziny na łączną kwotę 45.824 zł.

W pismach z dnia 26 listopada 2010 r. i 28 marca 2011 r. podatniczka oświadczyła, że oszczędności w łącznej kwocie 31.100 DM, pochodzące z zagranicznych kontraktów byłego męża, zostały przez nią wymienione w 2002 r. na Euro, dając łącznie kwotę ok. 15.000 Euro. Walutę tę strona sprzedała w 2005 r. w jednym z kantorów na terenie Z., uzyskując z tego tytułu kwotę 58.500,00 zł, przy czym, nie posiadała dowodów tej wymiany.

Odnosząc się (w kolejnych pismach) do ponoszonych w latach ubiegłych, bieżących wydatków na utrzymanie, strona podała przybliżoną ich wartość.

Zgodnie z oświadczeniem podatniczki zawartym w pismach z dnia 26 października 2010 r. oraz 26 listopada 2010 r., małżeńska wspólność majątkowa z byłym mężem L. L. ustała z dniem rozwiązania małżeństwa przez rozwód (28 grudnia 2005 r.). Na dzień orzeczenia rozwodu nie istniały żadne długi małżeńskie a w skład dorobku małżeńskiego wchodził wkład mieszkaniowy w kwocie 6.000 zł (dotyczący spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego) oraz środki pieniężne w wysokości ok. 170.000 zł, które nie zostały zgłoszone do umowy notarialnej o podział majątku.

L. L., przesłuchiwany w toku postępowania, zeznał, że zrzekł się na rzecz byłej żony udziału w majątku małżeńskim, przyjmując jedynie kwotę 5.000 zł tytułem spłaty prawa do lokalu mieszkalnego. Odnośnie stanu oszczędności małżonków, przypadających na koniec jego zatrudnienia w Niemczech, tj. po trzecim wyjeździe eksportowym (ostatni pobyt tam to okres od 1 stycznia 1990 r. do 28 lutego 1991 r.) oświadczył, że stan tych oszczędności oscylował pomiędzy 100.000 a 200.000 nowych zł i obejmował także obce waluty.

Według zestawienia S. L., załączonego do pisma z dnia 29 marca 2011 r., z tytułu zagranicznych kontraktów L. L. małżonkowie posiadali: 27.000 marek NRD (zarobionych w latach 1985-1987), które w ramach unii walutowej wymienili na 9.000 DM (oficjalnie) i 10.500 DM (w inny sposób) oraz kwotę 10.600 marek DM, otrzymaną tytułem wynagrodzenia wypłacanego już po zmianie waluty.

Poddając weryfikacji deklarowany przez podatniczkę stan oszczędności na dzień 2 stycznia 2007 r. organ podniósł, że strona nie mogła dysponować oszczędnościami w deklarowanej wysokości, a zatem, nie posiadała z tego tytułu środków pieniężnych na pełne pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r., w tym, wydatku na zakup nieruchomości w miejscowości PP.. W ocenie organu podatkowego, realną kwotą oszczędności, jaką mogła dysponować strona na koniec 2006 r. była jedynie kwota 13.412,87 zł.

Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził wystąpienie niedoboru środków pieniężnych na kwotę 50.270,91. Wskazaną kwotę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o czym organ ten orzekł w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. (nr [...]), ustalającej S. L., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zryczałtowany 75% podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 37.703 zł.

Jak wynika z uzasadnienia w/w decyzji, organ podatkowy zakwestionował możliwość dysponowania przez podatniczkę w 2002 r. oszczędnościami w kwocie 31.100 DM. Kwestionując wiarygodność tej okoliczności organ podniósł, że z chwilą wprowadzenia unii walutowej (w 1990 r.) możliwość wymiany zarobionych wcześniej przez L. L. marek NRD na marki DM limitowana była warunkami dotyczącymi dopuszczalnej wysokości wymienianych kwot (4.000 marek NRD w stosunku 1:1, a pozostałe środki w stosunku 1:2) oraz wymogiem formalnym w postaci posiadania rachunku bankowego w Niemczech.

Uznając, że L. L. pracował w NRD w okresie od 22 kwietnia 1981 r. do 31 sierpnia 1982 r. , a następnie, od 1 października 1984 r. do 31 marca 1986 r. organ przyjął, że mógł on dysponować z tego tytułu (łącznie) kwotą 27.000 marek NRD. Po przewalutowaniu tej kwoty na złote polskie (po kursie z dnia 1 czerwca 1987 r.) organ stwierdził, że otrzymane za ten okres wynagrodzenie odpowiadało kwocie 81.000.000 zł (8.100 zł po denominacji).

Przyjmując, że wynagrodzenie L. L. z tytułu zatrudnienia w NRD w okresie od 22 stycznia do 30 czerwca 1990 r. wynosiło 800 marek NRD miesięcznie, organ uznał, że L. L. mógł otrzymać z tego tytułu 4.240 marek NRD, możliwych do wymiany w ramach unii walutowej według reguły – 4.000 w stosunku 1:1 (co dawało 4.000 marek DM) oraz 240 w stosunku 1:2 (co dawało 120 DM).

Odnośnie jego zatrudnienie w [...] organ przyjął, że wynagrodzenie to, liczone za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1990 r. oraz od 1 stycznia do 28 lutego 1991 r. wyniosło kwotę odpowiednio 4.800 DM i 1.600 DM.

Łącznie, wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu wyniosło, na początku 1991 r., kwotę 10.520 DM, co po przewalutowaniu tej kwoty (po kursie z dnia 28 lutego 1991 r.) stanowiło równowartość 65.550,120 zł (6.555.01 zł po denominacji).

Wskazując na powyższe, przyjął organ, że całkowita suma oszczędności pochodzących z zagranicznych kontraktów L. L. wyniosła kwotę 14.655,01 zł (8.100 + 6.555,01).

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę, średnich kosztów utrzymania organ podatkowy uznał wysokość tych kosztów za znacznie zaniżoną i przyjął statystyczne koszty utrzymania. Koszty bieżącego utrzymania skarżącej przypadające za rok 2007, organ podatkowy przyjął w wysokości 11.284 zł, wobec deklarowanych przez stronę wydatków w kwocie 12.468 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że wzajemne rozliczenie przychodów i wydatków od 2007 r. wstecz organ podatkowy przedwcześnie zakończył na roku 1991 r., pomijając lata wcześniejsze (do roku 1978 włącznie), kiedy to każdy z małżonków osiągał najwyższe dochody. Podniosła, że w latach 80-tych jej małżonek otrzymywał, oprócz wynagrodzenia za pracę za granicą, również wynagrodzenie z zakładu pracy w kraju.

W ocenie skarżącej, w stanie sprawy nie było podstaw do dobrowolnego określenia przez organ podatkowy momentu dokonania przewalutowania posiadanych dewiz. W nawiązaniu do powyższego skarżąca wskazywała na brak w systemie prawa przepisu, który obligował by podatnika do przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Działając w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu oszczędności S. L. na dzień 1 stycznia 2007 r., z uwzględnieniem konieczności szczegółowego ustalenia elementów jakie składały się na koszty utrzymania podane przez skarżącą w toku postępowania.

Na tę okoliczność Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłuchał w dniu 19 października 2011 r. S. L. oraz byłego małżonka strony – L. L.

Działając w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i ustalił skarżącej, za 2007 r. zryczałtowany 75% podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 37.339 zł, tj. niższy wobec pierwotnie orzeczonego.

Różnica w wymiarze podatku w stosunku do przyjętego w decyzji organu I instancji wynikała z zastosowania przez organ odwoławczy 75% stawki podatkowej do dochodu w wysokości 49.786,00 zł, w miejsce pierwotnie przyjętej kwoty 50.270,91 zł.

Podobnie jak organ podatkowy I instancji, nie dał wiary organ odwoławczy twierdzeniom strony, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez nią w 2007 r. stanowiły oszczędności z lat poprzednich w wysokości przekraczającej – uznaną w tym postępowaniu – kwotę 13.412,87 zł. Tym samym, nie dał wiary organ odwoławczy wyjaśnieniom skarżącej co do stanu oszczędności małżonków na koniec grudnia 2005 r. (kiedy orzeczono rozwód) odpowiadającego kwocie 170.000 zł, jak również, deklaracjom skarżącej o wysokości zaoszczędzonych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie150.000 zł.

Przyjęta w decyzji różnica pomiędzy stanem oszczędności deklarowanym przez stronę, a uznanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wynikała, z jednej strony, ze skorygowania przedstawionych przez stronę kosztów utrzymania za lata poprzedzające rok 2007 (które organ odwoławczy uznał za zaniżone w porównaniu do przeciętnych kosztów utrzymania wynikających z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego), z drugiej zaś, ze szczegółowej analizy łącznych przychodów S. i L. L., osiągniętych w czasie trwania ich związku małżeńskiego, jak również przychodów, jakie skarżąca osiągnęła po rozwodzie. Analiza ta, obejmująca lata 1978-2007, uwzględniała krajowe wynagrodzenie małżonków; wynagrodzenie, jakie L. L. otrzymywał z tytułu trzykrotnych wyjazdów eksportowych (przeliczanych przez organ na złotówki według najwyższego kursu w okresie, w którym nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami krajowymi); przerwy w pracy obojga małżonków oraz spadek wysokości wynagrodzenia L. L., jakie otrzymywał on po powrocie do kraju z ostatniego eksportu.

Jednocześnie, organ odwoławczy skorygował wcześniejsze ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie, uzyskanego na podstawie umowy o pracę, dochodu podatniczki za rok 2007 r., doliczając do tego dochodu oprocentowanie udziałów pracowniczych.

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą kosztów utrzymania za lata ubiegłe organ odwoławczy podniósł, że wobec niewyjaśnienia przez stronę – pomimo wezwania – przyczyn, dla których koszty te pozostawały znacznie poniżej przeciętnych kosztów utrzymania w gospodarce narodowej, nie uznano tych wydatków w kwotach jakie strona przedstawiła w zestawieniu tabelarycznym, dołączonym do pisma z dnia 26 listopada 2010 r. W to miejsce, przyjął organ odwoławczy przeciętne koszty utrzymania wynikające z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego (dalej także: GUS).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że korzystając z danych statystycznych GUS, organ odwoławczy przeciętne, miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych pomnożył przez liczbę osób w gospodarstwie podatniczki.

Na tej podstawie, wysokość wydatków na bieżące utrzymanie, przypisywanych skarżącej za lata 1978-2006, organ odwoławczy podzielił na okresy, odpowiadające zmianom w strukturze ilości osób pozostających ze skarżącą we wspólnym gospodarstwie domowym. I tak (co szczegółowo ujęto decyzji), organ odwoławczy osobno analizował średnie koszty utrzymania skarżącej za:

- lata 1978-1993 (prowadzenie czteroosobowego gospodarstwa domowego w skład którego wchodzili – S. i L. L. oraz dwie córki);

- okres od czerwca 1993 r. do 2001 r. (prowadzenie trzyosobowego gospodarstwa domowego wspólnie przez małżonków oraz jedną z córek);

- lata 2002-2004 (prowadzenie dwuosobowego gospodarstwa domowego wspólnie przez małżonków);

- lata 2005-2007 (samodzielne prowadzenie gospodarstwa domowego przez skarżącą).

Po stronie przychodów uwzględniono: 1) przychody S. L. (obejmujące - wynagrodzenie za pracę w wysokości podanej przez stronę oraz wynikającej z zeznań podatkowych; przychody z alimentów w wysokości wskazanej w piśmie z dnia 26 listopada 2010 r.; otrzymane zasiłki dla bezrobotnych z Powiatowego Urzędu Pracy; darowizny od rodziców na łączną kwotę 18.600 zł; przychody uzyskane ze sprzedaży: dwóch działek w miejscowości PP. na łączną kwotę 28.400 zł oraz trzech samochodów osobowych w łącznej kwocie 53.400 zł); 2) przychody L. L. uzyskane w kraju (wynagrodzenia za pracę w latach 1978-2004 w wysokości wynikającej ze złożonych w toku postępowania świadectw pracy i zaświadczeń, zeznań podatkowych oraz informacji podanych przez stronę w piśmie z dnia 26 listopada 2010 r.; otrzymane zasiłki dla bezrobotnych z Powiatowego Urzędu Pracy; dodatek za rozłąkę); przychody L. L. uzyskane za granicą (obejmujące – wynagrodzenie za pracę w [...] w latach 1981-1982 oraz 1984-1986 w przyjętej przez organ łącznej wysokości 51.050 marek NRD; wynagrodzenie za pracę w NRD i w RFN w latach 1990-1991 w łącznej wysokości odpowiednio – 4.240 marek NRD i 6.400 marek DM; nadpłaty wynikające ze składanych zeznań podatkowych za poszczególne lata).

Dokonując zestawienia wszystkich wydatków (obejmujących bieżące koszty utrzymania, wydatki poniesione na nabycie nieruchomości i samochodów, koszty tłumaczeń i opłat notarialnych oraz uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, a także, składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS) i zdrowotne oraz wydatków remontowych) z przychodami skarżącej i jej małżonka, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że od roku 1978 do 2002 r. gospodarstwo domowe podatniczki i L. L. wykazywało niedobór środków pieniężnych, spowodowany brakiem pokrycia wydatków w dochodach krajowych, który to niedobór pokrywało wynagrodzenie L. L. otrzymywane w związku z tzw. pracą na eksporcie. Stan nadwyżki na dochodami odnotowano dopiero w 2003 r.

Jak wynika z decyzji organu podatkowego II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że powstałą w latach 1981-1986 nadwyżkę wydatków nad przychodami w łącznej kwocie 662.203,00 zł pokryło zagraniczne wynagrodzenie L. L. w związku z jego zatrudnieniem na tzw. eksporcie w NRD w latach 1981-1982 i 1984-1986. Organ odwoławczy przyjął wysokość tego wynagrodzenia w kwocie podanej przez L. L. (1.400-1.500 marek NRD miesięcznie). Biorąc pod uwagę okres tego zatrudnienia (od 22 kwietnia 1981 r. do 21 sierpnia 1982 r. oraz od 1 października 1984 r. do 31 marca 1986 r.) oraz stosując najwyższy z tego okresu kurs 1 marki NRD (26,25 zł) organ odwoławczy ustalił za ten okres zagraniczne dochody małżonka skarżącej na kwotę 1.340.062,50 zł. Po potrąceniu stanu niedoboru z lat poprzednich, stan oszczędności, wynikający z wynagrodzenia płatnego w markach NRD, wyniósł za ten okres kwotę 677.859,50 zł (25.823,22 marek NRD).

Odnośnie stanu niedoboru środków pieniężnych za lata 1987-1990 w kwocie 10.382.524 zł organ przyjął, że niedobór ten pokryło wynagrodzenie L. L. z tytułu jego zatrudnienia w NRD w latach 1990-1991, a następnie w RFN. Organ odwoławczy przyjął wysokość tego wynagrodzenia w kwocie 800 marek NRD miesięcznie. Biorąc pod uwagę okres tego zatrudnienia (od 22 stycznia do 30 czerwca 1990 r.) organ odwoławczy ustalił zagraniczne dochody L. L. za ten okres na kwotę 4.240 marek NRD, które po przeliczeniu na walutę krajową wraz z oszczędnościami w wysokości 25.823,22 marek NRD (według kursu marki w wysokości 562 zł) wyniosły kwotę 16.895.529,64 zł. Po potrąceniu stanu niedoboru środków pieniężnych za lata 1987-1990, stan oszczędności z tego tytułu (przy uwzględnieniu poziomu oszczędności z poprzedniego okresu) wyniósł 6.513.005,64 zł (11.588,98 marek NRD).

Odnośnie ostatniego stanu niedoboru, obejmującego lata 1991-2002 r., organ przyjął, że powstałą w tym czasie nadwyżka wydatków (w łącznej kwocie 79.314,69 zł) nad dochodami małżonków osiąganymi w kraju została pokryta z oszczędności, jakimi dysponowali S. i L. L. na początku lat dziewięćdziesiątych (tj. w roku 1991). Łączna kwota tych oszczędności, przyjęta przez organ odwoławczy na poziomie 15.400 DM pochodziła z ostatniego kontraktu L. L. w RFN (organ odwoławczy uznał, że L. L. otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie w łącznej kwocie 6.400 DM) oraz kwoty 9.000 DM jakie skarżąca wraz z małżonkiem uzyskali w związku z wymianą (w ramach unii walutowej) marek wschodnioniemieckich (11.588,98 marek NRD) na zachodnioniemieckie. Łączna kwota oszczędności (15.400 DM) jakimi dysponowali małżonkowie na początku 1991 r. wyniosła w przeliczeniu na walutę krajową (według najwyższego kursu obowiązującego w 1999 r.) kwotę 43.098,44 zł i, jak podniósł organ, została w całości pokryta na narastający niedobór w kwocie 79.314,69 zł.

Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że podatniczka nie mogła dysponować na początku 2007 r. oszczędnościami w deklarowanej wysokości podnosząc, że środki pieniężne uzyskane z zagranicznych kontraktów jej męża zostały "pochłonięte" przez narastający do 2002 r. niedobór krajowych środków pieniężnych. Odnotowana od 2003 r. nadwyżka tych środków, mogła pozwolić stronie na poczynienie – na koniec 2006 r. – oszczędności jedynie w kwocie 13.412,87 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Konstruując zarzuty skargi wskazała na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uzasadnienie zarzutów skargi koncentrowało się wokół kwestii związanych z przyjętymi przez organ odwoławczy kosztami utrzymania w latach 1978-2007. Skarżąca kwestionowała prawidłowość wyliczenia tych wydatków w oparciu o same tylko kryterium "przeciętnych kosztów utrzymania", przyjęte przez organ odwoławczy na podstawie informacji z Roczników Statystycznych GUS. Argumentowała, że kryterium to nie uwzględnia różnic w kosztach utrzymania osób o różnym statusie społecznym oraz o różnej wysokości dochodów. Zdaniem skarżącej, w sprawie należało odwołać się do dodatkowych kryteriów, które zawierają Roczniki Statystyczne. Ich wykorzystanie przez skarżącą posłużyło do przedstawienia w skardze własnego przeliczenia kosztów utrzymania, co skarżąca zestawiła w ujęciu tabelarycznym.

Niezależnie od przyjętej w decyzji metodologii liczenia wydatków, skarżąca kwestionowała również prawidłowość ustalenia przez organ wysokości wydatków strony za 2007 r. w oparciu o jej oświadczenie zawarte w piśmie z dnia 29 września 2010 r. Zdaniem strony, przedstawiona w tym piśmie wysokość wydatków w łącznej kwocie 12.646,33 zł jest zawyżona. Wskazując na powyższe strona powołała się na dane z rocznika statystycznego GUS z 2008 r. podnosząc, że wedle tego rocznika, statystyczne koszty utrzymania "osoby samotnie prowadzącej gospodarstwo domowe" wyniosły za 2007 r. kwotę 7.310,88 zł (609,24 zł miesięcznie). Taką też kwotę winien był uznać organ podatkowy w rozliczeniu wydatków strony za ten rok.

Według własnych wyliczeń skarżącej, stan niedoboru środków finansowych w poszczególnych okresach był niższy aniżeli zostało to przyjęte w zaskarżonej decyzji. Oprócz kwestii związanych z poziomem wydatków na utrzymanie, różnica w stanie niedoboru pomiędzy przyjętym przez organ a prezentowanym w skardze wynikała, zdaniem skarżącej, z pominięcia przez organ (w zestawieniu przychodów i wydatków za 1980 r.) otrzymanej kwoty alimentów w wysokości 15.000,00 zł, jak również, nieuwzględniania przez ten organ faktu, że były małżonek skarżącej pracę za granicą łączył z tzw. drobnym handlem, osiągając z tego tytułu "niemałe" dochody. Zdaniem strony, organ podatkowy nadto dwukrotnie doliczył do przyjętego niedoboru saldo końcowe przychodów i wydatków na dzień 31 grudnia 2007 r.

Skarżąca twierdziła, ze wszystkie niedobory finansowe zostały pokryte ze zgromadzonych do końca 1986 r. oszczędności w kwocie 51.050 marek NRD oraz oszczędności w markach DM, których poczynienie było możliwe dzięki zatrudnieniu L. L. za granicą. Według przedstawionych w skardze wyliczeń (z uwzględnieniem przedstawionych przez skarżącą statystycznych kosztów utrzymania), po dokonaniu potrąceń niedoborów, na koniec 2002 r. strona dysponowała jeszcze nadwyżką w wysokości 30.507,16 zł. Łączna kwota nadwyżki środków pieniężnych na koniec 2006 r. wyniosła, zdaniem strony, kwotę 56.922,63 zł (wobec przyjętej w decyzji kwoty 13.412,87 zł).

Z tych wszystkich powodów skarżąca uznała, że przyjęta w zaskarżonej decyzji kwota niedoboru w wysokości 49.786 zł jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zawartych tam zarzutów naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w myśl ustawowych kryteriów z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270: dalej – p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew ocenie strony skarżącej, jest prawidłowa, zarówno pod względem przyjętych w niej ustaleń faktycznych, jak i sposobu zastosowania prawa materialnego. Z tych powodów, za nietrafne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ramy prawne sporu dotyczą art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 20 ust 1 u.p.d.o.f., przychody ze źródeł nieujawnionych traktuje się za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Spór nie nosił jednak charakteru sporu co do wykładni prawa, lecz co do faktów.

Na etapie skargi, skarżąca zasadniczo (z zastrzeżeniem zarzutów omówionych w końcowej części rozważań) nie kwestionowała wysokości przychodów, w tym, samego sposobu oraz momentu przeliczenia dewiz na złote polskie, oraz metodologii pokrywania niedoborów zgromadzonymi oszczędnościami, jakie organ odwoławczy przyjął w zestawieniu przychodów i wydatków skarżącej za lata 1978-2007, obejmującym w przeważającej części dorobkowy majątek małżeński strony z L. L. (lata 1978-2004).

Zarzuty skargi, zmierzające do podważenia zasadności wymierzonego stronie zryczałtowanego podatku z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie wynikającej z decyzji organu odwoławczego dotyczyły przede wszystkim podstaw oraz wysokości przyjętych w tej decyzji kosztów bieżącego utrzymania rodziny skarżącej w latach 1978-2004, oraz kosztów utrzymania skarżącej po rozwiązaniu związku małżeńskiego z L. L. (28 grudnia 2005) do roku 2007 włącznie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wysokość tych kosztów organ odwoławczy ustalił na podstawie danych statystycznych GUS, przyjętych na poziomie średnich kosztów utrzymania jednej osoby w gospodarstwie domowym, mnożonych przez liczbę osób w gospodarstwie domowym skarżącej: odpowiednio przez cztery (wydatki za okres od 1978 r. do połowy 1993 r.), trzy (wydatki od połowy 1993 r. do 2001 r.), dwie (wydatki w latach 2002-2004 r.) oraz jedną osobę (wydatki w latach 2005-2007 r.).

Skarżąca, kwestionując prawidłowość przyjętych w tym zakresie ustaleń faktycznych zarzucała w skardze, że przyjęte w decyzji koszty utrzymania rodziny skarżącej w latach 1978-2004 oraz w okresie, w którym strona prowadziła gospodarstwo domowe jednoosobowo, nie uwzględniają zróżnicowanego poziomu wydatków w zależności od statusu społecznego i wysokości dochodów rodziny. Akcentując wprowadzony w rocznikach statystycznych GUS podział wydatków poszczególnych gospodarstw domowych według kryterium grup społecznych (gospodarstw: robotniczych, nierobotniczych, chłopskich, emerytów, rencistów, osób prowadzących działalność gospodarczą) skarżąca zarzucała, iż przyjęta w zaskarżonej decyzji wysokość kosztów bieżącego utrzymania rodziny skarżącej jest zawyżona, albowiem koszty te winny zostać ustalone na poziomie kosztów gospodarstwa o cechach – według nomenklatury roczników statystycznych GUS – "gospodarstwa pracowników na stanowiskach robotniczych" o stosownej wysokości dochodów, która to przesłanka pozwalałaby, w ocenie skarżącej, przyjąć niższe koszty utrzymania, co w efekcie dawałoby podstawy do stwierdzenia nadwyżki środków pieniężnych na koniec 2006 r. w kwocie 56.922,63 zł.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, wymaga na wstępie podkreślenia, że w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na specyficznej konstrukcji dochodu określanego na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Charakterystyczne dla tego postępowania, ustalenie przez organy podatkowe dokonanych w roku podatkowym wydatków podatnika wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie (por. P. Pietrasz, "Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych", Oficyna 2007 r.). Przy czym, sam dochód, na który podatnik może się powoływać uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym, może pochodzić zarówno z tego roku podatkowego, jak i z lat wcześniejszych. W postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł nie ma bowiem znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Z powołanego na wstępie przepisu art. 20 ust 3 w zw. z art. 1 u.p.d.o.f. wynika norma, w myśl której, obowiązek z tytułu nieujawnionych źródeł powstaje w dacie zaistnienia nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 770/10, LEX nr 747111).

Specyficzna konstrukcja powstania obowiązku z w/w tytułu determinuje, w myśl dyspozycji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonanie globalnej weryfikacji zarówno wydatków podatnika, jak i zgromadzonego przez niego mienia.

Powyższe oznacza, że ograniczanie się przy konstruowaniu opodatkowania tylko do wybranych znamion, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika (np. tylko do określonych wydatków ze względu na ich wysokość), pomijając pozostałe wydatki, w tym te niezbędne, związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych stanowi o wadliwości dokonanego wymiaru.

Poczyniona uwaga zmierza do tezy, że wydatki związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych stanowią na gruncie postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł zawsze niezbędny element konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego. Ustalenie tego elementu poddane jest ogólnym zasadom procesowym, w tym, wynikającej z art. 122 O.p., zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej.

Bezspornie, zasadniczym źródłem wiedzy o rodzaju i wysokości wydatków związanych z utrzymaniem pozostaje sam podatnik. W orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany jest również pogląd dopuszczający - w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów - możliwość ustalenia dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn.. akt I SA/Łd 688/09, LEX nr 559665). Dotyczy to w szczególności możliwości ustalenia kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, bądź podaje je w wysokości zdecydowanie zaniżonej.

W stanie faktycznym sprawy, na etapie skargi, skarżąca nie kwestionowała co do zasady podstaw do przyjęcia w sprawie wydatków związanych z kosztami bieżącego utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych GUS.

Nie zgadzała się natomiast z zastosowanym przez organ odwoławczy sposobem wyliczenia tych wydatków na podstawie średnich statystycznych kosztów utrzymania, uwzględniających liczbę osób we wspólnym gospodarstwie domowym. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy zamiast przyjętego kryterium przeciętnych kosztów utrzymania przypadających na osobę winien był zastosować dane statystyczne opracowane na podstawie poziomu wydatków konsumpcyjnych przypadających na poszczególne grupy społeczne i z uwzględnieniem dochodowości gospodarstwa domowego. Argumentacja ta w stanie faktycznym sprawy sprowadzała się de facto do zarzutu pominięcia w sprawie wydatków przypisanych do gospodarstw robotniczych, uznanych przez skarżącą jako niższe aniżeli przyjęte w zaskarżonej decyzji, a jednocześnie, bardziej odpowiadające "stopie życiowej" skarżącej i jej rodziny.

Dokonując oceny przedstawionego w skardze, alternatywnego sposobu obliczenia wysokości kosztów utrzymania w oparciu o dane statystyczne Sąd nie stwierdził podstaw do uznania, że zastosowana przez organ odwoławczy metoda ustalenia kosztów utrzymania rodziny skarżącej, a od daty orzeczenia rozwodu wyłącznych kosztów skarżącej, jest wadliwa, bądź nosi (zarzucane skargą) cechy profiskalizmu aparatu podatkowego, tudzież, narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Bezspornie, organy podatkowe, korzystając z informacji zawartych w rocznikach statystycznych GUS nie są skrępowane obwarowaniami prawnymi jeśli idzie o wybór możliwej metody ustalenia przeciętnych kosztów utrzymania podatnika w sytuacji, gdy sam zainteresowany ich ustaleniem nie jest w stanie podać wysokości tych kosztów w sposób wiarygodny. Jak już zostało podkreślone na wstępie, ustalenia w zakresie kosztów utrzymania stanowią niezbędny element podatkowoprawnego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów ze źródła o jakim mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Działanie organów podatkowych w tym zakresie legitymizuje treść art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p.

Przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda ustalenia przeciętnych kosztów utrzymania skarżącej, co stanowi zasadniczy zarzut skargi, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i stanowi wyraz dążenia organu podatkowego do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy, ustalając średnie statystyczne koszty utrzymania skarżącej podejmował działania zmierzające do wyliczenia tych kosztów w rozmiarze możliwie najbliższym rzeczywistym kosztom utrzymania strony. Sama tylko okoliczność, że w sprawie można było zastosować inna metodę obliczenia tych kosztów, w tym, metodę proponowaną przez skarżącą nie uzasadnia sama w sobie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji, naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, mającej na celu przekonać organ o korzystniejszym dla niej modelu statystycznych wydatków na utrzymanie, odniesionych do przeciętnych wydatków w rodzinach robotniczych, należy podnieść, co słusznie podkreślił także Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że przedstawione w skardze, własne wyliczenia skarżącej odnośnie wydatków w oparciu o statystyczne koszty utrzymania w tzw. gospodarstwach robotniczych nie są miarodajne w stanie faktycznym sprawy. Podstawę tych wydatków stanowiło bowiem zaniżone kryterium dochodowe (bez uwzględnienia dochodów L. L. z pracy za granicą), którego próg, dochody skarżącej i jej małżonka w znacznym stopniu przekraczały.

Jak słusznie podnosi nadto Dyrektor Izby Skarbowej, przyjęcie wydatków na poziomie prezentowanym w skardze, należy podkreślić – cechującym bardzo niski poziom utrzymania, odbiega od rzeczywistej stopy życiowej skarżącej i jej męża, którzy w toku postępowania przyznali, że "żyli na średnim poziomie". Jak trafnie przy tym zwraca uwagę organ odwoławczy, z uwagi na wynagrodzenie L. L. wypłacane w dewizach, sytuacja finansowa i gospodarcza S. L. i jej małżonka odbiegała od przeciętnej (w tym czasie) sytuacji rodziny w kraju, a łączne dochody małżonków, pomijając okresy bezrobocia obojga, daleko przewyższały minimum płacowe, czego dowodem są oszczędności jakie małżonkowie poczynili z zagranicznych dochodów L. L. Przedstawionej tezy nie zmienia okoliczność przyjęcia przez organ podatkowy faktu wystąpienia niedoborów finansowych do roku 2002 włącznie. Stwierdzony stan niedoborów stanowi bowiem średnią arytmetyczną zestawienia przychodów i wydatków małżonków w poszczególnych okresach. Poza tym, jak trafnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, zestawienie przychodów i wydatków skarżącej za lata 1978-2002 prowadzi do niedoboru środków finansowych bez względu na przyjęte kryterium ustalenia statystycznych kosztów utrzymania. Stwierdzona za ten okres, według wyliczeń skarżącej przedstawionych w skardze, nadwyżka środków w kwocie 30.507,16 zł wynikała z przyporządkowania prowadzonego przez nią gospodarstwa domowego do nieodpowiedniej (zaniżonej) grupy dochodowej, co stanowiło następstwo pominięcia w tym zestawieniu zagranicznych dochodów L. L. (strona uwzględniał wyłącznie krajowe wynagrodzenie męża). Uwzględniając zatem pominięte w skardze zagraniczne dochody L. L. oraz przyjmując – również pominięte – koszty utrzymania w rodzinie robotniczej według wyższej grupy dochodowej, niedobór ten, wedle metody proponowanej przez skarżącą winien wynieść (-24.760,93 zł), wobec przyjętego w decyzji niedoboru w kwocie 36.215,25 zł. Oznacza to, że na koniec 2002 r., tak jak przyjęły organy podatkowe, małżonkowie nie mogli dysponować oszczędnościami.

Z drugiej strony, przyjęty w decyzji wskaźnik przeciętnego kosztu utrzymania jednej osoby w gospodarstwie domowym za lata 2003-2006 był korzystniejszy od wskaźnika zastosowanego przez stronę (która w wyliczeniu przedstawionym w skardze nie uwzględniła faktu wyższych wydatków w jedno i dwuosobowych gospodarstwach robotniczych), albowiem, prowadził do stwierdzenia nadwyżki w kwocie 13.412,87 zł, która, zakładając niezbędną korektę kryterium dochodowego oraz wysokości kosztów utrzymania w gospodarnie robotniczym, nie tylko by nie wystąpiła przy zastosowaniu metody sugerowanej w skardze, ale i prowadziłby do niedoboru środków pieniężnych na kwotę (-2.454,25 zł).

Odnosząc się do zarzutu skargi w kwestii prawidłowości ustalenia wysokości kosztów utrzymania jakie skarżąca poniosła za rok 2007, należy stwierdzić, że odstąpienie przez organ w tym przypadku od kryteriów statystycznych na rzecz kosztów deklarowanych przez stronę (w łącznej kwocie 12.646,33 zł) było rozwiązaniem korzystnym dla skarżącej, albowiem, w tym przypadku, statystyczne koszty utrzymania, liczone według kryterium utrzymania jednej osoby w gospodarstwach robotniczych (według danych GUS z 2008 r.) wyniosły by w stosunku rocznym kwotę 15.392,16 zł, a zatem wyższą aniżeli wynikającą z oświadczeń S. L., popartych zebranym na tę okoliczność materiałem dowodowym. Skarżąca przyjęła natomiast przeciętne koszty utrzymania, nie uwzględniając faktu prowadzenia gospodarstwa domowego jednoosobowo.

Nie znajduje zatem uzasadnienia argumentacja skargi, ukierunkowana na przypisanie organowi podatkowemu cech profiskalizmu przy konstrukcji ustaleń faktycznych w sprawie, stanowiących podstawę do określenia podatku w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji – otrzymanych przez skarżącą w 1980 r. alimentów w kwocie 15.000,00 zł, stanu niedoboru na koniec lat 80-tych, jak również, dochodów, jakie L. L. osiągał z tytułu drobnego handlu przygranicznego stwierdzić należy, że zarzuty te nie były uzasadnione.

Odnosząc się do dwóch pierwszych zarzutów trzeba wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej przyznał w odpowiedzi na skargę, że jakkolwiek otrzymana przez skarżącą kwota alimentów została pominięta w rozliczeniach, to uchybienie to nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy, jako że zestawienie przychodów i wydatków skarżącej do 1980 r. zostało pominięte w ostatecznym rozrachunku. Brak wpływu tego uchybienia na ostateczny wynik sprawy przyznała także sama strona w treści skargi. Odnośnie zaś zarzutu nieuwzględnienia przez organ odnotowanego niedoboru środków pieniężnych za lata 1978-1980 przypomnieć należy, odwołując się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że niedobór ten nie został uwzględniony w ostatecznym zestawieniu przychodów i wydatków skarżącej. Organ podatkowy uznał bowiem, że niedobór ten nie mógł zostać pokryty z zagranicznego wynagrodzenia L. L., skoro dotyczył on okresu poprzedzającego pracę L. L. na tzw. eksporcie. Z tych również względów, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, fakt pominięcia w ostatecznym rozrachunku stanu tego niedoboru, jak i deklarowanych przez stronę alimentów, nie wpływał negatywnie na przyjętą przez organ ocenę stanu oszczędności, jakie strona mogła "zachować" na początku 2007 r.

W nawiązaniu do zarzutu nieuwzględnienia w postępowaniu dochodów jakie L. L. osiągał z tytułu tzw. drobnego handlu przygranicznego należy w pierwszej kolejności podnieść, że skarżąca, oprócz samych tylko twierdzeń co do tego faktu, nie podała żadnych informacji odnośnie choćby przybliżonej wysokości dochodu z tego tytułu. Nie wskazała również rozmiaru tego handlu, poza potocznym stwierdzeniem, że był to tzw. drobny handel przygraniczny. Brak dowodu na opodatkowanie tych dochodów, uniemożliwiał jednocześnie organom podatkowym ustalenie wysokości tych dochodów. Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł nie jest możliwe ustalenie faktu uzyskania przez podatnika przychodu poprzez samo tylko uprawdopodobnienie tego faktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1641/09; LEX nr 952708).

Niezależnie od samych trudności dowodowych związanych z ustaleniem dochodu jaki L. L. mógł osiągnąć w związku z prowadzonym handlem przygranicznym, w nawiązaniu do tej ostatniej uwagi trzeba również podnieść, co słusznie akcentuje Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że aby dany przychód mógł zostać uznany w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za źródło pokrycia konkretnych wydatków, musi być to przychód, który został wcześniej ujawniony organowi podatkowemu, w szczególności, w złożonych zeznaniach, bądź deklaracjach podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1322/09; LEX nr 786825). Wszelkie bowiem mienie podatnika, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2192/09; LEX nr 596315). Słusznie zatem podnosi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że skoro przychody L. L., jakie osiągnął on z tytułu handlu przygranicznego nie zostały zgłoszone do opodatkowania i nie korzystały ze zwolnienia podatkowego, to nie mogą na tym etapy sprawy stanowić źródła pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak trafnie podniósł organ, nie były uprawnione twierdzenia skarżącej, która utrzymywała o braku obowiązku opodatkowania takich przychodów w stanie prawnym obowiązującym na dzień ich uzyskania. Podstawę opodatkowania takich przychodów stanowiły bowiem przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1982 o podatku obrotowym (t.j. Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191) oraz ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (t.j. Dz. U. z 1983 Nr 43, poz. 192).

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie zawiera zarzucanych skargą naruszeń prawa podatkowego, a przedstawiona w niej wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił stan faktyczny w sprawie w granicach niezbędnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a przy jego konstrukcji nie naruszył obowiązujących go zasad procesowych z art. 121 i art. 122 O.p. Wbrew zarzutom skargi, objęta sądową kontrolą decyzja organu odwoławczego nie nosi cech profiskalizmu aparatu podatkowego, a wręcz przeciwnie, przyjęte w niej ustalenia wielokrotnie świadczą o "propodatniczym" stosunku organu podatkowego do sprawy. Nierzadko, poszczególne kwestie związane z ustaleniem stanu faktycznego organ odwoławczy przyjmował na korzyść strony, co zostało podkreślone w treści zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta czyni pozbawionym podstaw prawnych w szczególności zarzut skargi, dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Jako uzasadnienie tego zarzutu nie może posłużyć argumentacja strony, w której skarżąca kwestionowała przyjęty w decyzji stan niedoborów środków finansowych za poszczególne lata, na co niewątpliwy wpływ miała wysokość przyjętych przez organ, a zakwestionowanych przez stronę, wydatków na bieżące utrzymanie skarżącej w latach 1978-2007. W kontekście tym należy podnieść, że pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność polegająca na tym, że fakt poniesienia wydatku zawsze powoduje uszczuplenie mienia. Skoro, jak to potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy, stan zasobów finansowych skarżącej wykazywał narastający (do 2002 r.) niedobór krajowych środków pieniężnych, który pokryły oszczędności małżonków z tytułu zagranicznych kontraktów L. L., to skarżąca nie może na etapie postępowania podatkowego powoływać się na te oszczędności jako na źródło finansowania swoich wydatków. Wskazać należy, że użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "mienia" należy rozumieć jako czysty dochód podatnika, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu niezbędnych kosztów utrzymania i innych wydatków. Pojęcia "mienia" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie należy zatem utożsamiać z przychodem podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 254/10; LEX nr 747852).

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi, dotyczącego dwukrotnego doliczenia na dzień 31 grudnia 2007 r. salda końcowego w kwocie 317,86 zł należy podnieść, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Z tabelarycznego zestawienia przychodów i wydatków skarżącej, przedstawionego przez organ odwoławczy, wynika, że dodatnie saldo przychodów nad wydatkami w wysokości 317,86 zł powstało za okres listopad-grudzień 2007 r. Saldo to nie mogło stanowić źródła pokrycia wcześniej poniesionych wydatków, dlatego też przy porównaniu całorocznej wysokości przychodów i wydatków zasadnie zostało dodane przez organ odwoławczy (jeden raz) do wysokości wszystkich wydatków poniesionych w 2007 r.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.