Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2159/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS), na podstawie art. 207 § 1, art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej Op), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 27 ust. 1, 8, 9 i 9a, art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm., dalej Updof), art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. a umowy z 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2014 r., poz. 443, dalej umowa z Singapurem), odmówił A. S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2019 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Powodem takiego orzeczenia było stwierdzenie przez organ, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania w 2019 r. pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze. To z kolei powodowało, że nie można było uznać, iż strona będzie w 2019 r. mogła skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", co uprawniałby ją do wnioskowania o ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane przez NUS odnośnie nieuprawdopodobnienia przez podatnika przesłanek do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. S. , reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organom naruszenie:

1) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2) postanowień umowy z Singapurem, tj. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym brak możliwości ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

3) art. 3 ust. 1 lit. f umowy z Singapurem, poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze;

4) art. 2a Op, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

5) art. 22 § 2a Op, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że w sprawie nie uprawdopodobniono przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op, poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, w tym dowodów z dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że statek D. S. jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Strona rozszerzyła skargę o nowe zarzuty oraz nowe uzasadnienie w pismach procesowych z 7 i 10 sierpnia 2020 r. Podatnik zarzucił organom naruszenie:

1) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązującego w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku, co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, w której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m. in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zarzuty skargi okazały się częściowo zasadne, lecz mimo to nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że dla uchylenia decyzji administracyjnej nie jest wystarczającym zgłoszenie usprawiedliwionych zarzutów naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, gdyż muszą być to takie uchybienia, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa). Dopiero wówczas, gdy sąd stwierdzi, że wspomniane uchybienia wywierały lub mogły wywrzeć taki właśnie skutek, obowiązany jest uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję. W przeciwnym razie, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd skargę oddala (art. 151 Ppsa). Brak podstaw do uwzględnienia skargi wynika bowiem zarówno z jej bezzasadności (bezzasadności zarzutów), jak i z braku wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez sąd naruszeń prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem Sądu, druga z wymienionych sytuacji wystąpiła w niniejszym postępowaniu. Część zarzutów skargi okazała się usprawiedliwiona, lecz mimo to Sąd, w kontekście treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, nie mógł skargi uwzględnić i uchylić decyzji DIAS oraz decyzji ją poprzedzającej.

W rozpoznawanej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy na 2019 r. Ów wniosek uzasadnił w ten sposób, że pobór wspomnianych zaliczek jest bezzasadny, gdyż jako marynarz wykonujący pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, będzie uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" od przychodów uzyskanych z tego tytułu, a zatem w rozliczeniu rocznym wykaże podatek pobrany w formie zaliczek do zwrotu. Sąd stwierdza, że między organem a podatnikiem nie ma sporu co do tego, że marynarze wykonujący pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, na mocy stosownych przepisów umowy z Singapurem oraz przepisów Updof, mają prawo do takiej ulgi. W sytuacji zatem, gdy przychody podatnika w całości lub w zasadniczej części pochodziłyby z pracy w takim właśnie charakterze, zasadnym byłoby ubieganie się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 22 § 2a Op, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organy uznały jednak, że okoliczności wymienione w art. 22 § 2a Op nie zostały przez stronę uprawdopodobnione, gdyż podatnik nie dostarczył dowodów wskazujących na to, iż będzie w 2019 r. uzyskiwał dochody, o których mowa w art. 15 ust. 3 umowy z Singapurem, tj. wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze). W ocenie organów, statek D. S. , na którego pokładzie miał pracować skarżący, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez wskazanego przez stronę pracodawcę – A. E. C. M. P. Limited. Wspomniany pracodawca nie posiada ponadto faktycznego zarządu w Singapurze. Wreszcie okoliczność wykonywania pracy na pokładzie tego statku została udokumentowana jedynie w zakresie stycznia 2019 r.

Po dokonaniu analizy akt sprawy Sąd stwierdza, że organy mają rację w odniesieniu do udokumentowania okresu wykonywania pracy na pokładzie statku D. S. W pozostałym zakresie dokonały natomiast błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz wadliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

W sprawie nie jest sporne, że A. E. C. M. P. Limited nie jest właścicielem statku D. S. Nie jest również podmiotem wynajmującym ten statek celem prowadzenia działalności transportowej. Ów podmiot nie eksploatuje zatem wspomnianego statku w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu. Jest podmiotem świadczącym na rzecz właścicieli bądź armatorów usługi kompleksowego zarządzania statkami. Zdaniem Sądu, jest to jednak wystarczające do uznania, że jako podmiot zarządzający statkiem oraz jego załogą, eksploatuje ów statek w transporcie międzynarodowym (art. 15 ust. 3 umowy z Singapurem). Zdaniem Sądu, nie znajduje bowiem uzasadnienia różnicowanie sytuacji marynarzy zatrudnionych przez właścicieli statków, armatorów i podmiotów zarządzających statkami, zwłaszcza w sytuacji, gdy tak powszechnym zjawiskiem jest rozdzielenie funkcji właścicielskich oraz funkcji zarządu w transporcie międzynarodowym. Prowadziłoby to do sytuacji, w której taki sam charakter pracy (pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym) wywierałby z goła odmienne konsekwencje podatkowe. Jest to o tyle istotne, że w praktyce prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania dochodów marynarzy pracujących na rzecz podmiotów zarządzających statkami, bez możliwości odwołania się do postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Sąd w składzie niniejszym podziela w pełni stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r., II FSK 1/16, w którym ów sąd stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 Kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi bowiem do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z poglądem, że niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku.

Sąd stwierdza zatem, że organy w sposób wadliwy zinterpretowały pojęcie podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 15 ust. 3 umowy z Singapurem, pozbawiając tego przymiotu spółkę A. E. C. M . W rozpoznawanej sprawie jest natomiast rzeczą niesporną, że podatnik świadczył pracę najemną na rzecz tego przedsiębiorcy. Potwierdzają to w szczególności złożone do akt dokumenty: Confirmation of Employment z 8 stycznia 2019 r., Seafarer Emloyment Agreement z 15 stycznia 2019 r., potwierdzenie zatrudnienia z 2 stycznia 2018 r., umowa o pracę marynarza z 29 grudnia 2017 r. Podkreślenia wymaga, że część wspomnianych dokumentów nie została wprawdzie przetłumaczona przez stronę na język polski, lecz dostarczenie przez podatnika ich odpowiedników z okresu wcześniejszego było wystarczające dla prawidłowego odczytania wynikających z nich treści. Co więcej, organy same w toku postępowania dołączały do akt i oceniały dowody sporządzone w języku angielskim (vide wydruki ze stron internetowych na potrzeby ustalenia właściciela i bandery statku D. S. ). Nie powinny zatem same czynić zarzutu podatnikowi, że część dokumentów dostarczył bez stosownego tłumaczenia.

Mając powyższe na uwadze rozstrzygnąć należało, czy spółka A. E. C. M. jest podmiotem Umawiającego się Państwa, stosownie do treści umowy z Singapurem. Innymi słowy, czy w Singapurze znajduje się faktyczny zarząd tej spółki, czy też, tak jak ustaliły organy, ów zarząd mieścił się w Hong Kongu.

Zdaniem Sądu, organy w sposób bezpodstawny nie dały wiary dokumentom przedstawionym przez podatnika, z których jednoznacznie wynika, że A. E. C. M. P. Limited posiada zarówno siedzibę, jak i faktyczny zarząd w Singapurze. Potwierdza to Confirmation of Employment z 8 stycznia 2019 r., oświadczenie kapitana statku D. S. – M. L. z 8 stycznia 2019 r., potwierdzenie zatrudnienia z 2 stycznia 2018 r., a pośrednio również umowa o pracę marynarza 29 grudnia 2017 r. oraz S. E. A. z 15 stycznia 2019 r. Organy oparły się natomiast na treści strony internetowej www.angloeastern.com wskazując, że działania spółki A. E. są wpierane przez ponad kilkanaście biur na całym świecie z centrali w Hong Kongu. Nie mniej jednak z akt wynika, że pracodawca skarżącego A. E. C. M. jest wyodrębnionym podmiotem, działającym w formie prywatnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (PTE Limited). Zarządu tej spółki nie można zatem utożsamiać z zarządem A. E. z/s Hong Kongu. W świetle wcześniejszych wywodów bez znaczenia pozostawało natomiast to, gdzie mieści się siedziba właściciela statku D. S. – C. L. S. (z/s w Hong Kongu), że portem rejestracji statku jest Hong Kong oraz, że ów statek pływa pod banderą Hong Kongu. Zdaniem Sądu, wskazania kapitana statku D. S. – M. L. oraz oficera specjalisty ds. Obsady Załóg - M. L. winny być dla organów wystarczającym dowodem na okoliczność miejsca faktycznego zarządu podmiotu eksploatującego statek. Tym bardziej, że organy nie przedstawiły żadnego przeciwdowodu, który obalałby wiarygodność oświadczeń tych osób. Organy w sposób nieuprawniony przyjęły zatem, że skoro centrala mieści się w Hong Kongu, to faktyczny zarząd A. E. C. M. P. Limited (spółki z/s w Singapurze) również się tam znajduje.

W kontekście ustalenia powyższych okoliczności faktycznych organy naruszyły zatem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Op. Dokonały bowiem wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście miejsca zarządu spółki zatrudniającej skarżącego.

Sąd stwierdza, że mimo powyższych uchybień zaskarżona decyzja okazała się zgodna z prawem, albowiem podatnik nie uprawdopodobnił, iż pobór zaliczek na podatek dochodowy byłby w 2019 r. niewspółmiernie wysoki do podatku należnego od dochodu przewidywanego na wspomniany rok podatkowy. Należy mieć na względzie, że z przedstawionej przez podatnika dokumentacji winno wynikać, iż całość lub zasadnicza część jego przychodów będzie prawdopodobnie pochodziła z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez spółkę singapurską. Skarżący przedstawił dwie umowy o pracę, z których wynika, że od 1 stycznia 2018 r. przez 3 miesiące świadczył pracę na rzecz A. E. C. M. na pokładzie statku M. R. , zaś 15 stycznia 2019 r., zawarł, na pokładzie statku D. S. , umowę o pracę obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. z tym samym pracodawcą, na ten sam okres z możliwością wydłużenia o jeden miesiąc. Z treści dokumentu S. E. A. wynika zatem, że umowa zawarta została na pokładzie statku D. S. , co nie oznacza, iż na pokładzie tego statku praca miała być świadczona. Tym bardziej, że z treść Książeczki Żeglarza wskazuje, iż podatnik został zaokrętowany na tym statku 12 października 2018 r., zaś pokład opuścił 29 stycznia 2019 r. Z zestawienia tych dokumentów wynika, że skarżący miał podpisaną umowę z A. E. C. M. do końca marca 2019 r. z możliwością wydłużenia jej trwania o jeden miesiąc, lecz na statku D. S. przebywał do 29 stycznia 2019 r. Praca najemna na pokładzie statku eksploatowanego przez spółkę singapurską w transporcie międzynarodowym została zatem potwierdzona zaledwie do 29 stycznia 2019 r. Na podstawie przedstawionych dokumentów trudno zatem zakładać, że w takim charakterze skarżący miał pracować dłużej. W szczególności nie sposób byłoby przyjąć, że wynagrodzenie za pracę na statku będzie stanowiło jego jedyne, a przynajmniej zasadnicze źródło dochodów w 2019 r.

Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek został złożony do organu na początku lutego 2019 r., a zatem skarżący niemal przez cały okres liczony od początku 2019 r. do dnia złożenia wniosku miał udokumentowaną pracę na statku. Nie mniej jednak już organ pierwszej instancji w decyzji z [...] kwietnia 2019 r. zwrócił uwagę na fakt, że zatrudnienie na statku D. S. obejmowało okres od 12 października 2018 r. do 29 stycznia 2019 r. Z kolei DIAS wskazując na tę okoliczność w decyzji z [...] lipca 2019 r. dodał, że dostarczone organom dokumenty nie potwierdzają, iż praca na statku będzie świadczona przez cały 2019 r. Mimo to, ani w odwołaniu, ani w skardze strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, które podważyłyby stanowisko organów. W toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił zatem, że jego zatrudnienie na statku będzie obejmowało także kolejne miesiące 2019 r. W skardze pełnomocnik wskazał jedynie, że podatnik podejmował zatrudnienie w spółce singapurskiej w 2018 r., 2019 r. i ma zamiar kontynuować tę pracę także w latach następnych. Ponadto zwrócił uwagę na specyfikę pracy marynarza w formie kontraktów zawieranych na okres od zamustrowania do wymustrowania na danym statku. Nie wyjaśnia to jednak czemu umowa, która obowiązywała do końca marca 2019 r. (z możliwością przedłużenia o miesiąc) była realizowana na pokładzie statku D. S. zaledwie do 29 stycznia 2019 r. W ocenie Sądu, oczywistym jest, że między kontraktami na statkach pojawiają się przerwy, a zatem trudno wymagać od marynarza pracy na pokładzie statku przez 12 miesięcy. Z drugiej jednak strony udokumentowanie pracy na statku przez niecały miesiąc, nie daje podstaw do stwierdzenia, że ten rodzaj pracy będzie stanowił jedyne, bądź główne źródło dochodu podatnika w danym roku podatkowym. Tym bardziej, że np. większość umowy obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r. (z możliwością przedłużenia o miesiąc), zgodnie z dostarczonymi dokumentami, mogła w ogóle nie być realizowana na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Z tych powodów Sąd uznał, że art. 22 § 2a Op został przez organy prawidłowo zastosowany, albowiem podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek byłby niewspółmiernie wysokie do zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez stronę w ujęciu rocznym. To z kolei, mimo stwierdzonych naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, miało kluczowe znaczenie dla uznania skargi za niezasadną.

Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.