Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 479/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a  ,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2019r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.S. (dalej również jako strona, skarżąca,) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" . utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]"r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2014 r. w podatku od towarów i usług, w wysokości 54.452 zł oraz IV kwartał 2014 r. w wysokości, 378.761 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że organ I instancji w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do grudnia 2014 r. ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, w ramach której świadczyła usługi dekarskie i budowlane. W 2014r. realizowała usługi budowlane i dekarskie na remontowanych przez S obiektach, które przeznaczone były na środowiskowe domy samopomocy w miejscowościach "[...]" Z tytułu sprzedaży tych usług Strona wystawiła faktury bezpośrednio na rzecz S, a także na rzecz głównego podwykonawcy, tj. D i R Sp. z o.o.

W dniu 27.06.2014 r. strona udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania w jej imieniu firmy A, A. S.. Ustalono, że strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 437.345 zł z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót ogólnobudowlanych i remontowo-budowlanych wystawionych przez E Sp. z o.o., oraz dokumentującej wykonanie prac instalacyjnych wystawionej przez H.

W wyniku wniesienia odwołania zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do WSA w Olsztynie, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest fakt, że w kontrolowanym okresie strona wykazała nabycie robót ogólnobudowlanych o wartości netto 320.000 zł, podatek VAT 73.600 zł na podstawie faktury nr 50/2014 z dnia 30.09.2014 r., na fakturze adnotacja: roboty wykonane zgodnie z protokołem odbioru robót 01/07/2014 oraz 02/07/2014, - robót remontowo-budowlanych o wartości netto 150.000 zł, podatek VAT 34.500 zł na podstawie faktury nr 74/2014 z dnia 31.10.2014 r., na fakturze adnotacja: budowa, - usług budowlanych, remontu dachu, budowy szybu windowego o wartości netto 246.500 zł, podatek VAT 56.695 zł na podstawie faktury nr 77/2014 z dnia 06.11.2014 r., na fakturze adnotacja: budowa, - robót budowlanych o wartości netto 170.000 zł, podatek VAT 39.100 zł na podstawie faktury nr 80/2014 z dnia 21.11.2014 r., na fakturze adnotacja: budowa, - usług budowlanych o wartości netto 520.000 zł, podatek VAT 119.600 zł na podstawie faktury nr 103/2014 z dnia 29.12.2014 r., na fakturze adnotacja: budowa, - usług budowlanych o wartości netto 425.000 podatek VAT 97.750 zł na podstawie faktury nr 105/2014 z dnia 31.12.2014 r., na fakturze adnotacja: budowa, na których jako wystawca widnieje E; - prac instalacyjnych o wartości netto 70.000 zł, podatek VAT 16.100 zł na podstawie faktury nr 78/2014 dnia 30.12.2014 r., na której jako wystawca widnieje H. W ewidencjach zakupów oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 Strona wykazała z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia na łączną kwotę 437.345 zł. Organ I instancji uznał, iż ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy ww. faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka z o.o. E oraz H, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym postępowaniem, Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Powołując treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako ustawa VAT, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie uznania, że faktury wystawione przez E Sp. z o.o. oraz H nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, jest prawidłowe.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące E Sp. z o.o., z których wynika, że organ I instancji wszczął wobec Spółki z o.o. E postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do czerwca 2015 r. W trakcie postępowania organ nie uzyskał ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych Spółki za ww. okres. Spółka pod adresem wskazanym jako siedziba (Al. X) oraz jako miejsce prowadzenia działalności (ul. X), w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Jedyny członek Zarządu Spółki R.M., pomimo odbierania kolejnych wezwań, nie przedłożył organowi żadnych dokumentów Spółki, ani nie wyjaśnił przyczyny ich nieprzedłożenia. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą prezesem Zarządu i wspólnikiem Spółki z o.o. E był D.B, drugim wspólnikiem był B.K.. Osoby te wraz z M.B i M.F nabyli Spółkę w kwietniu 2013 r. Po około 1,5 roku działalności, w grudniu 2014 r., nabyli nową Spółkę z o.o. - I, której prezesem zarządu został B.K., a wiceprezesem D.B. i zaczęli wygaszać działalność Spółki z o.o. E, by następnie dokonać jej sprzedaży w maju 2015 r. R.M.. Jak wynika ze składanych przez Spółkę zeznań i deklaracji Spółka wykazywała znaczne wielkości przychodów i kosztów jedynie w okresie kiedy jej wspólnikami byli D.B i B.K., tj. od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. Za ten okres Spółka złożyła zeznania o wysokości przychodu CIT-8 wykazując w nich niewielki dochód, a także deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K wykazując w nich głównie kwoty do przeniesienia i sporadycznie niewielkie kwoty do wpłaty. Natomiast od momentu zakupu przez D.B i B.K. udziałów w Spółce z o.o. KB Inwestycje, osoby te wycofały się z działalności w Spółce z o.o. E Od momentu zawarcia umowy sprzedaży Spółki R.M., Spółka praktycznie przestała istnieć i składać jakiekolwiek deklaracje podatkowe, ostatnia deklaracja VAT-7K została złożona za III kwartał 2015 r. Z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego wynikło, że w dniu 21.02.2018 r. do Biura Podawczego Sądu wpłynęło pismo złożone przez R.M., w którym wskazał, że nie wie kto pełni obecnie funkcję w zarządzie Spółki, czy są ustanowieni pełnomocnicy i prokurenci oraz nie posiada aktualnego adresu Spółki, ponieważ definitywnie zakończył współpracę ze Spółką. Do pisma załączył umowę sprzedaży udziałów w Spółce z dnia 28.09.2016 r. obywatelowi Wietnamu oraz uchwałę z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28.09.2016r., na podstawie której odwołano go ze stanowiska prezesa zarządu Spółki. W dniu 04.10.2018r. R.M. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu Spółki w KRS. W dniu 06.04.2018r. z KRS został wykreślony również adres siedziby Spółki. W związku z tym, że nie można było uzyskać dokumentów źródłowych Spółki z o.o. E organ I instancji podjął czynności dowodowo-wyjaśniające i przeprowadził w dniu 05.12.2016 r. czynności sprawdzające u kontrahenta Spółki, tj. w firmie A. W trakcie czynności sprawdzających A.S.wyjaśnił, że współpracę ze Spółką nawiązał poprzez pracownika Spółki P.P., który powiedział mu, że Spółki prowadzi potężne inwestycje i całym regionie. Wcześniej obie firmy były podwykonawcami W na budowie M,W Wskazał, że Spółka zatrudniała kilka osób, a częściowo korzystali z usług podwykonawców, jednak nie potrafił wskazać ilu pracowników zatrudniała, ani z usług jakich podwykonawców korzystała. Wyjaśnił, że w związku z podpisaniem przez firmę A kontraktu ze S potrzebował podwykonawców do wykonania prac budowlano-dekarskich na obiektach S. Podczas spotkania z prezesem Spółki D.B. ustalił ogólny zakres wzajemnej współpracy odnośnie wykonania robót budowlanych na rzecz S na obiektach w "[...]" . Wszystkie faktury wystawione przez Spółkę z o.o. E związane były z pracami jakie firma ta wykonała na obiektach S. W trakcie czynności sprawdzających A.S., w dniu 05.12.2016 r. bez wglądu w jakiekolwiek dokumenty dotyczące zawieranych transakcji ze swoimi zleceniodawcami, tj. D i S, szczegółowo opisał zakres prac wykonanych przez firmę A z wyszczególnieniem kolejno wykonywanych robót budowlano-dekarskich na poszczególnych obiektach w "[...]". Natomiast odnośnie prac jakie miała wykonać na powyższych obiektach Spółka z o.o. E jako podwykonawca, stwierdził jedynie, że na obiekcie przy "[...]" (faktury nr 74/2014 i 105/2014) Spółka wykonała prace związane z remontem dachu, na obiekcie w "[...]" (faktury nr 77/2014, 80/2014 i 103/2014) wykonała część prac budowanych na I piętrze oraz remont klatki schodowej i wzmocniła strop klatki schodowej, nie potrafił przyporządkować żadnych prac wykonanych przez Spółkę na obiekcie (faktura nr 50/2014). Stwierdził jedynie, że w P pracowało około 7-8 pracowników Spółki lub jej podwykonawców. Nie znał nazw firm będących podwykonawcami Spółki z o.o. E. Odnośnie adnotacji zawartej na fakturze nr 50/2014 "roboty wykonane zgodnie z protokołem odbioru robót 01/07/2014 oraz 02/07/2014", wyjaśnił, iż pamięta, że takie protokoły podpisywał i najprawdopodobniej znajdują się one w Spółce. Oświadczył, że w związku z tym, wszystkie płatności od firmy D dokonywane były gotówką, firma A również płaciła swoim podwykonawcom, w tym Spółce z o.o. E, gotówką.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo, iż wymieniony pieniądze osobiście przekazywał D.B. w biurze Spółki przy ul. "[...]", na żadnym z dowodów KP nie ma jego podpisu. Przesłuchany w dniu 24.05.2017r. i 29.05.2017r. w charakterze świadka na większość pytań dotyczących prac wykonywanych przez Spółkę z o.o. E na obiektach S, nie udzielił odpowiedzi, zasłaniając się niepamięcią. Nie pamiętał w jaki sposób, jakie prace wykonywała Spółka, kiedy oraz ile osób z ramienia Spółki wykonywało prace na poszczególnych obiektach S. Wyjaśnił, że minęły już trzy lata i jest to zbyt długi okres, żeby pamiętać wszystkie szczegóły. Nie potrafił też przyporządkować faktur wystawionych przez Spółkę do prac wykonanych przez podwykonawcę na obiektach S. Nie pamiętał czy podpisywał jakąkolwiek umowę ze Spółką, w jakich okolicznościach i kto przekazywał mu faktury wystawione przez Spółkę oraz jak wyglądało rozliczenie za wykonaną pracę. Nie potrafił powiedzieć gdzie zamieszczał zapytania ofertowe oraz jakie jeszcze firmy złożyły swoje oferty. Oświadczył również, że w kontrolowanym okresie firma A prowadziła szereg innych inwestycji, dlatego określenie liczby i nazwy podwykonawców, zakresu ich prac i liczby pracowników oraz wykorzystywanego sprzętu nie jest możliwe.

Organ odwoławczy wskazał, że pracownicy firmy A podczas prac remontowo-dekarskich wykonywanych na obiektach S w 2014 r. nie spotkali osób reprezentujących Spółkę (D.B. i B.K.), ani nie współpracowali z pracownikami i podwykonawcami Spółki. Nic im nie mówią nazwiska D.B. i B.K. i nie kojarzą Spółki z o.o. E.

Organ odwoławczy przytoczył zeznania świadków – pracowników spółki E i wskazał, że ze złożonych przez Spółkę zeznań PIT-11 i PIT 4R za lata 2013-2014 wynika że Spółka, oprócz pracowników administracyjnych oraz zarządu Spółki, zatrudniała pracowników fizycznych: w 2013 r.: "[...]" , do sierpnia 2014 r.: B.B i dorywczo M.. Z powyższego wynika, że w okresie wystawienia faktur na rzecz firmy A Spółka, poza D.B, B.K. i A.Z., nie zatrudniała innych pracowników. Z zeznań osób reprezentujących Spółkę z o.o. E wynika, że zarówno D.B. jak i B.K., nie potrafili opisać jak wyglądały obiekty S w "[...]" , na których Spółka rzekomo miała wykonywać prace budowlane na rzecz firmy A, w jakim były stanie technicznym, na czym polegał ich remont i jak długo trwał. Nie znali zakresu poszczególnych prac, nie wiedzieli jakie firmy podwykonawcze zostały zaangażowane do ich wykonania. Jako prawdopodobnego podwykonawcę wskazali Spółkę z o.o. F, która jak wynika z postępowania wyjaśniającego, okazała się podmiotem trudniącym się wystawianiem fikcyjnych faktur. Nie wiedzieli również jakie, gdzie i przez kogo kupowane były materiały niezbędne do wykonania tych prac. Z zeznań pracowników fizycznych zatrudnionych w Spółce wynika, że nie przebywali oni na obiektach "[...]", nie wykonywali tam żadnych prac. Nie posiadali wiedzy na temat firm podwykonawczych, które z ramienia Spółki miały wykonywać usługi budowlane na powyższych obiektach, ani na temat firmy A i A.S.. Na zlecenie D.B. wykonywali prace dla PKP. Również pracownik biurowy A.Z., która miała dostęp do dokumentacji Spółki w 2014 r. zeznała, że nie kojarzy żadnej inwestycji, którą Spółka mogłaby wykonać na rzecz firmy A. Z uwagi na brak pracowników i firm, które z ramienia Spółki mogłyby wykonać usługi, jej zdaniem to firma A wykonywała na rzecz Spółki prace, a nie odwrotnie. P.P. również nie kojarzył, aby w ramach Spółki świadczone były jakiekolwiek prace budowlane. Nie miał do czynienia z firmami podwykonawczymi, bo według niego w ogóle ich nie było. A.S. kojarzył jedynie ze sprzedażą wentylatorów, a nie wykonywaniem prac budowlanych.

Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 23.08.2018r. wydał wobec D.B., prowadzącego działalność pod nazwą N, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj-lipiec, wrzesień i grudzień 2013 r. i marzec-listopad 2014 r., w której zakwestionował sprzedaż usług budowlanych przez firmę N na rzecz Spółki z o.o. E. Organ uznał, że ww. faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, wystawione zostały pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo ("[...]"), po to by kolejni ich odbiorcy mogli wystawić faktury sprzedaży o wartości wyższej od faktury zakupu ostatecznym nabywcom faktur, generując w ten sposób fikcyjne faktury zawierające podatek VAT do odliczenia w celu zminimalizowania zobowiązania w podatku od towarów i usług. B.B. wystawiając nierzetelne faktury sprzedaży sam korzystał z fikcyjnych faktur zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. F.. Spółka z o.o. F.(w której wspólnikiem był B.K.), wymieniona przez D.B. i B.K. jako podwykonawca Spółki z o.o. E, przy wykonywaniu usług na rzecz firmy A, również wystawiała faktury, które nie odzwierciedlają żadnej sprzedaży. Faktury w imieniu Spółki wystawiał B.K. i M.D.. W Spółce nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ponieważ została sprzedana obywatelowi Ukrainy "[...]", któremu przekazano dokumenty Spółki i komputer, w którym była prowadzona księgowość Spółki. Wspólnicy Spółki w trakcie przesłuchań nie potrafili wypowiedzieć się na temat transakcji, które Spółka miałaby wykonywać, a jej pracownicy zeznali, że nie uczestniczyli w robotach na rzecz N i Spółki z o.o. E. Nie wymienili również robót, które odpowiadałyby usługom zafakturowanym przez Spółkę z o.o. E na rzecz firmy A.

Organ odwoławczy podkreślił, że schemat działania "[...]"- właścicieli Spółek z o.o. F. i E polegał na tym, że firmy świadczą usługi z zakresu budownictwa, obok rzetelnych faktur wystawiały również faktury fikcyjne. Osoby zarządzające Spółkami uniemożliwiły organom podatkowym sprawdzenie dokumentów źródłowych tłumacząc, że Spółki zostały sprzedane obywatelom obcych państw (Ukraina, Wietnam). Osoby te, mimo że miały zajmować się sprawami Spółek na temat zafakturowanych usług nie potrafiły się konkretnie wypowiedzieć. Również A.S. jako organizator współpracy ze Spółką z o.o. E, nie potrafił wskazać ilu Spółka zatrudniała pracowników, jakich podwykonawców angażowała do wykonania usług, ani jakie konkretnie prace wykonała na obiektach S.

Zwrócono uwagę, że gdyby podmioty rzeczywiście ze sobą współpracowały, zawarłyby pisemną umowę, w której określiłyby warunki współpracy i gwarancje, które chroniłyby interesy firmy A i Spółkę z tytułu roszczeń w przypadku niedotrzymania warunków umowy, a poszczególne etapy prac podmiot dokumentowałyby protokołami odbioru robót. A.S. pracując ze swoimi pracownikami na obiektach S, wiedziałby gdyby ktokolwiek ze strony Spółki pracował na tych obiektach i potrafiłby wymienić prace, które wykonała Spółka. Pracownicy firmy A wykonujący prace budowlane w 2014 r. na obiektach S (J.S. i S.K.) oraz podwykonawcy firmy A (P.W. z firmy M i W.J. z firmy H, W.B. z firmy D) zgodnie zeznali, że nie słyszeli, aby podwykonawcą firmy A na ww. obiektach była Spółka z o.o. E i nie kojarzyli żadnych jej pracowników i podwykonawców. Organ podatkowy podkreślił, że za dowód wykonania kwestionowanych usług nie mogą być także uznane dokumenty kasowe KP wystawione na łączną wartość powyżej 2.000.000 zł. Nie ma żadnego dowodu, że gotówka w takiej wysokości została przekazana. A.S., ani właściciele Spółki z o.o. E nie pamiętali okoliczności w jakich wpłacana była taka duża kwota gotówki. Gotówki nie widziała również A.Z., która wystawiała w Spółce dowody KP i sporządzała raporty kasowe. Kwoty te nie zostały ujęte, w raporcie kasowym, ani zaewidencjonowane na odpowiednim koncie księgowym. Pieniądze te nie zostały również wpłacone na konto bankowe Spółki.

Kolejnym argumentem, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzającym, że Spółka z o.o. E nie mogła wykonać prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jest fakt, że w okresie od września do grudnia 2014 r., oprócz faktur wystawionych na rzecz firmy A, Spółka wystawiła 51 faktur sprzedaży na rzecz innych kontrahentów, dokumentujących m.in. modernizację sieci trakcyjnych, izolacje posadzkowe, prace żelbetowe i murowe, "[...]". Były to roboty specjalistyczne o wysokiej wartości, a Spółka nie posiadła sprzętu i zaplecza magazynowego oraz nie zatrudniała w ww. okresie pracowników fizycznych. Musiałaby zlecić wykonania ww. prac podwykonawcom. Tymczasem osoby zarządzające Spółką nie pamiętały jakich podwykonawców zatrudniali, a firmy, które w trakcie przesłuchań wskazali jako podwykonawców, zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje Sp. z o.o. E, nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane przez tą Spółkę. Zatem faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również faktura VAT nr 78/2014 z dnia 30.12.2014 r., na której jako wystawca widnieje H, w której wykazano wykonanie prac instalacyjnych o wartości netto 70.000zł, podatek VAT 16.100zł, nie dokumentuje faktycznych transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w niej wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wskazano, że A.S w trakcie przesłuchania zeznał, że nie kojarzy nazwy firmy H, ani osoby W.M. Nie wiedział czym firma H się zajmowała. Nie pamiętał również czy w trakcie realizacji prac na obiektach S współpracował z firmą H. Pracownicy firmy A, zatrudnieni od października 2014 r., tj. S.K. i J.S, również nie kojarzyli, że na którejkolwiek z budów wykonywali prace razem z pracownikami firmy H. W.S, mimo skutecznego odbierania pism organu I instancji, nie udzielił wyjaśnień na temat prac, które zostały udokumentowane ww. fakturą VAT. Jak ustalił organ I instancji, W.M. nie posiadał, ani nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży firmy H, faktury wystawionej na rzecz firmy A. W rejestrze sprzedaży za grudzień 2014r. zaewidencjonowano jedynie faktury nr 76/2014, 77/2014 i 80/2014.

Organ odwoławczy wskazał, że pracownicy firmy H w trakcie przesłuchań w sposób jasny i precyzyjny wskazali na rodzaj usług świadczonych przez firmę H i wykonywaną przez siebie pracę, tj. montaż oczyszczalni i etapy poszczególnych prac. W ocenie organu podatkowego spójne są też ich zeznania dotyczące składu zespołu wykonującego montaż oczyszczalni i miejsca wykonywania tych montaży. M.M. zeznał wprawdzie, że firma mogła wykonać prace instalacyjne, jednak rozumiał pod tym pojęciem instalacje hydrauliczne, a innych prac niż instalacje hydrauliczne nie wykonywał. Pracownicy zaprzeczyli również, żeby wykonywali prace przy "[...]", nie wykonywali też żadnych prac na rzecz firmy A. W.M nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących usług wynikających z zakwestionowanej faktury, nie przedłożył też żadnych dokumentów dotyczących usług, tj. umów, kosztorysów, czy protokołów odbioru robót.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie organ I instancji uznał, że firma H nie wykonała na rzecz firmy A usługi udokumentowanej fakturą z dnia 30.12.2014r. nr 78/2014, a zafakturowana transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. Zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Ponadto wskazano, że za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]"r. wobec W.M. decyzję, w której zakwestionował wszystkie wystawione przez firmę H faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych, z wyjątkiem montażu oczyszczalni ścieków, uznając, że faktury związane z wykonaniem robót budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania firma również nie przedłożyła, oprócz faktur i umów, żadnych innych dokumentów (kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodów zapłat itp.), które potwierdziłyby wykonanie powyższych usług, a W.M. wzywany o udzielenie wyjaśnień w sprawie, nie udzielił żadnej odpowiedzi. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

Organ odwoławczy wskazał również, że dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. E i firmę H, koniecznym jest również ustalenie, czy Strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ nie zbadał kwestii dobrej wiary i świadomości Strony, iż kwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur wskazano, że Strona w dniu 27.06.2014 r. udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania w jej imieniu firmy A, A.S.. Wszystkie sprawy dotyczące prowadzenia działalności przez firmę A Strona oddała w ręce A.S.. Zdaniem organu odwoławczego rejestrując działalność gospodarczą na swoje nazwisko, powinna wykazać minimalne zainteresowanie działaniami prowadzonymi na jej rzecz przez pełnomocnika, ponieważ to strona jest osobą odpowiedzialną za powstałe na skutek prowadzonej działalności ewentualne zobowiązania, czy odszkodowania za niewywiązanie się z umów. W ocenie organu podatkowego działanie Strony wskazuje, że w sposób świadomy przyzwoliła na przyjmowanie do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył za organem I intencji, że reprezentujący firmę A A S miał pełną świadomość, iż otrzymane przez firmę A faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji A.S., reprezentujący firmę A, prowadził od wielu lat działalność gospodarczą zajmującą się głównie usługami dekarskimi. Ponadto w kontrolowanym okresie był prezesem X. Niewątpliwie znał więc osoby i firmy zajmujące się wykonywaniem prac dekarskich, które posiadały zarówno zaplecze techniczne i osobowe niezbędne do wykonania prac w tym zakresie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego A.S. często bywał w biurze Spółki z o.o. E i spotykał się z osobami zarządzającymi Spółką. Wiedział więc doskonale, że Spółka nie posiadała, poza biurem, żadnej bazy technicznej, nie była więc w stanie wykonać zafakturowanych usług. Zatem, jako racjonalny przedsiębiorcą musiałby dociekać kto faktycznie wykona usługi, jak również, czy wskazany przez Spółkę potencjalny podwykonawca posiada środki techniczno-osobowe do wykonania robót budowlanych i czy należycie wykona zlecone zadania. Zdaniem organu podatkowego, biorąc pod uwagę wartość transakcji, uzgodnienia dotyczące terminów realizacji prac, ceny za usługę, rozliczeń finansowych, okresów gwarancji i kar umownych w razie niewywiązania się z umowy, zostałyby wyrażone na piśmie, w formie umowy. Tymczasem A.S nie przedłożył żadnych innych, poza fakturami i dowodami KP, dowodów, które mogłyby, w sposób nie budzący wątpliwości, świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług, ani nie wyjaśnił okoliczności zawarcia powyższych transakcji. Spółka również nie przedłożyła dowodów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organ I instancji i w sposób wiarygodny wykazałyby kto był faktycznym wykonawcą robót. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby były prowadzone rozmowy, zarówno A.S., jak i D.B. oraz B.K., wiedzieliby wszystko na temat tych usług od momentu nawiązania współpracy do całkowitego zakończenia zleconego zadania. Tymczasem żadna ze strony transakcji niczego konkretnego w tych kwestiach, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie powiedziała. Organ odwoławczy stwierdził, że A.S. działający w imieniu firmy A miał pełną świadomość uczestnictwa firmy, którą reprezentował, w transakcjach związanych z oszustwem w podatku VAT. Ustalone przez organ kontroli okoliczności tj. samodzielne bezpośrednie kontakty z osobami reprezentującymi Spółkę, jednoosobowe uczestnictwo we wszystkich sytuacjach towarzyszących transakcjom, osobiste przekazywanie płatności gotówkowych, a należy podkreślić, że były to kwoty rzędu 100.000 - 300.000 zł, dają zdaniem organu odwoławczego podstawy do stwierdzenia, że A.S bezspornie wiedział, iż uczestniczy w oszukańczym procederze, który miał na celu, poprzez przyjmowanie fikcyjnych faktur do rozliczenia, zminimalizowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług firmy A. A.S. posiadał wiedzę, że Spółka świadczyła usługi budowlane w niewielkim zakresie, ale przede wszystkim trudniła się wystawianiem na życzenie innych podmiotów fikcyjnych faktur na bardzo duże kwoty, przyjmując sposób działalności charakterystyczny dla podmiotów nieistniejących, które są formalnie zarejestrowane i stwarzają pozory działalności poprzez m.in. wynajęcie biura, zatrudnienie niewielkiej liczby pracowników, ale tak układają bieg spraw, żeby ich działalność pozostała w ukryciu, a w razie kontroli tworzą fikcyjne zdarzenia, mające na celu uniemożliwienie organom kontroli dotarcie do ich dokumentów.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę H, A.S. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie kojarzy ani nazwy firmy, ani osoby Wojciecha Mackiewicza, nie wiedział również czym firma H się zajmowała. Nie pamiętał też czy w trakcie realizacji prac na obiektach S współpracował z firmą H. Nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi w zakresie prac instalacyjnych. Zatem w ocenie organu odwoławczego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w trakcie toczącego się postępowania ustalił, że firma A wystawiła w kontrolowanym okresie fakturę VAT: - nr 28/14 z dnia 23.12.2014 r. dokumentującą wykonanie prac remontowo-budowlanych, adnotacja na fakturze o wartości netto 70.000 zł, podatek VAT 16.100 zł, - nr 29/14 z dnia 29.12.2014 r. dokumentującą wykonanie prac remontowo-budowlanych, adnotacja na fakturze "A" o wartości netto 81.000 zł, podatek VAT 18.630 zł, na rzecz Spółki z o.o. R. Na podstawie faktur wystawionych przez firmę A ustalono, że firma w tym samym czasie miała wykonywać prace budowlane w "[...]"na rzecz firmy D, które rozpoczęła już w 2013 r. oraz na rzecz założonej w dniu 30.09.2014 r. przez H.C. Spółki z o.o. R. H.C. był jedynym udziałowcem Spółki i prezesem jej zarządu. Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż osobą zlecającą wykonanie prac w "[...]", firmie A był H.C, który reprezentował jednoosobowo zarówno firmę D, jak i nowo powstałą Spółkę z o.o. R, datę powstania Spółki z o.o. R, brak umowy na świadczenie usług pomiędzy firmą A a Spółką z o.o. R, fakt, że osoba odpowiedzialna za świadczenie tych usług, tj. A.S., przez cały okres wykonywania robót, aż do momentu ich zakończenia i wystawienia faktur miał świadomość, że wykonuje je, tak jak inne w tym czasie usługi na obiektach S na rzecz firmy D, faktycznym odbiorcą tych usług nie mogła być Spółka z o.o. R. W związku z tym stwierdził, że faktycznym odbiorcą usług świadczonych przez firmę A, które udokumentowane zostały ww. fakturami VAT, była firma D. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia te nie spowodowały nieprawidłowości w zakresie wysokości podatku należnego wykazanego przez Stronę w deklaracji za IV kwartał 2014 r., ponieważ prace remontowo-budowlane, wprawdzie nie na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze, ale zostały wykonane przez firmę A i wykazane do opodatkowania.

Organ odwoławczy odniósł się również do zawnioskowanych przez stronę ponowionych wniosków dowodowych, które zawarła w piśmie z dnia 30.10.2018r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 16.10.2018 r. wskazując, że organ I instancji odniósł się do nich na str. 53- 60 decyzji, a do wniosku dotyczącego przesłuchania świadków również w postanowieniu z dnia 14.11.2018 r.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie jest pełny i jednoznacznie wskazuje, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane - co wywołuje określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług opisane powyżej. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby przeprowadzania dowodów wskazanych przez Stronę w odwołaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie było prowadzone przez organ I instancji na podstawie przepisów prawa, w jego toku podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jego załatwienia, a także zebrano w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zawiadamiając o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów (przynajmniej na 7 dni przed terminem), zapewniając możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 §1 , art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – dalej jako O.p.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych i zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, które to naruszenie miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia tym przepisom doszło do niewłaściwego zastosowania art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, skutkującego pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2) prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy VAT, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 oraz orzecznictwa TSUE (w szczególności: postanowienia z dnia 06.02.2014 r. w sprawie C-33/13, wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawie C-80/11, wyroku z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14). Strona zarzuciła, że w świetle powołanego orzecznictwa TSUE, w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktu zrealizowania usług remontowo-budowlanych, lecz ich wykonanie przez Spółkę z o.o. E, organ nie wykazał, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła częściowo argumentację przedstawioną w odwołaniu, nie zgadzając się z dokonanymi w rozstrzygnięciu ustaleniami. Podniosła, że organ dokonał takich ustaleń bez wiedzy i wglądu w dokumentację księgową Spółki E , a na podstawie zeznań wybranych przez siebie świadków i dowodów zebranych podczas kontroli krzyżowych. Podkreśliła, że organy nie uwzględniły żadnych wniosków dowodowych złożonych przez nią w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czym naruszyły art. 188 O.p.. Wskazała, że niezasadne było pominięcie wniosku o przesłuchanie "[...]" . Zdaniem skarżącej osoby te jako jedyne miały styczność z pracownikami E Sp. z o. o. na obiektach, na których realizowane były zadania inwestycyjne objęte przedmiotem kontroli. Podniosła, że zeznania ww. świadków stanowią bezpośredni dowód obecności ekip Spółki na ww. obiektach. Organ natomiast pominął przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadków powołując się na ustalenia poczynione w toku innych postępowań lub za pomocą dowodów pośrednich w stosunku do zeznań ww. świadków. Zdaniem strony ponowne przesłuchanie A.S jako osoby odpowiedzialnej za koordynowanie współpracy z E Sp. z o.o., jest kluczowe dla niniejszej sprawy. Świadek deklarował współpracę w wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącej niewyobrażalnym jest tak powierzchowne potraktowanie kwestii braku prób ustalenia miejsca pobytu obecnego właściciela Spółki z o. o. E Skarżąca nie podzieliła twierdzeń organu, że wiedziała o braniu udziału w transakcji nastawionej na oszustwo. Jej zdaniem że organy nie podważyły faktu zrealizowania usług remontowo-budowlanych. Organy stwierdziły, że usługi zostały wykonane, ustaliły że wykonawcą usług nie był podmiot wystawiający fakturę, ale w decyzjach wprost odcinały się od obowiązku badania kwestii dobrej wiary. Skarżąca podniosła, że w przypadku faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar, okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. Należy wówczas badać okoliczności z nią związane i staranność w działaniu podatnika.

Zdaniem skarżącej organy naruszyły art. 188 O.p. poprzez pominięcie składanych przez skarżącą wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia kolejnych dowodów. Wprawdzie organ II instancji wyjaśnił powód pominięcia dowodów, ale powołał się tylko na argumentację zawartą w postanowieniu organu I instancji. W ocenie Strony organ II instancji nie dokonał żadnych ustaleń i rozważań, co przeczy zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i ustalenia te Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo nieprawidłowości czy też niekompletności w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz nieusunięcia wątpliwości i sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które doprowadziły do przyjęcia nieprawdziwych wniosków, zarówno co do materialnej prawidłowości spornych faktur VAT, jak i dobrej wiary strony, a w konsekwencji do bezzasadnego uznania spornych faktur za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz do bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zarzuty te - w ocenie Sądu - są bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Dodać również należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, tak więc nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione. Skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Nie uwzględniając jej wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowienia Zdaniem Sądu nie można uznać, że została naruszona zasada dwuinstancyjności, która jest zachowana także wówczas gdy organ odwoławczy prowadzi swoje postępowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w I instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący zaniedbania organów poprzez brak ustalenia miejsca pobytu obecnego właściciela Spółki z o.o. E, jedynego przedstawiciela Spółki posiadającego jej dokumenty księgowe. Należy wskazać, że z umowy sprzedaży udziałów w Spółce z dnia 28.09.2016 r. nie wynika, aby tej osobie zostały przekazane jakiekolwiek dokumenty księgowe Spółki. Ponadto organ I instancji ustalił, że pod wskazanym w umowie sprzedaży adresem, pod którym według oświadczenia miał mieszkać "[...]" od wielu lat funkcjonuje tzw. "[...]", w którym znajduje się niezliczona liczba Wietnamskich i Chińskich sklepów.

W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

Wskazać należy, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dał podstawę do ustalenia, że Strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 437.345 zł z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót ogólnobudowlanych i remontowo-budowlanych wystawionych przez E Sp. z o.o., oraz dokumentującej wykonanie prac instalacyjnych wystawionej przez H. Ustalono, że faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie ma żadnych rzetelnych dowodów, które uprawdopodobniałyby wykonanie usług przez ww. Spółkę. Takich dowodów (umowy, kosztorysy, faktury sprzedaży, faktury zakupu materiałów i usług obcych, deklaracje, ewidencje księgowe i inne) nie przedłożyły do kontroli osoby zarządzające Spółką w kontrolowanym okresie, jak również R.M., pełniący funkcję członka zarządu Spółki w dniu wszczęcia wobec niej postępowania kontrolnego. Z materiału dowodowego wynikało, że Spółka tworzyła fikcyjne dowody sprzedaży, również po stronie zakupów posługiwała się fikcyjnymi fakturami. Podkreślić należy, że A.S., pełnomocnik firmy A, nie potrafił precyzyjnie wskazać, których budów i jakich prac faktury te dotyczyły, wskazał jedynie, że część usług związana była z wykonaniem pokrycia dachowego przy "[...]", a także prac na innych obiektach. Nie pamiętał ilu pracowników Spółki wykonywało powyższe prace. Pracownicy firmy A podczas wykonywania prac remontowo-dekarskich nie spotkali się zarówno z osobami reprezentującymi Spółkę z o.o. E, tj. B.K. i D.B., jak i nie współpracowali z jej pracownikami, bądź podwykonawcami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w 2014 r. Spółka nie posiadała żadnych pracowników, którzy w jej imieniu mogliby zostać zaangażowani do inwestycji realizowanej przez firmę A. Wskazać również należy, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że także faktura VAT wystawiona przez H. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pracownicy firmy H w sposób jasny i precyzyjny wskazywali na rodzaj usług świadczonych przez firmę H i wykonywaną przez siebie pracę, tj. montaż oczyszczalni. Także w tym przypadku brak jest innych niż faktura dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi, tj. umów, kosztorysów, protokołów odbioru. Zwrócić należy uwagę, że A.S. nie kojarzył nazwy firmy, nazwiska jej właściciela, nie wiedział również na czym polegały wykonane przez firmę H usługi na rzecz firmy A, ani nie pamiętał okoliczności zawarcia transakcji.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że zarówno osoby reprezentujące Spółkę z o.o E, jak i firmę H, były świadome, że biorą udział w procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur w celu zminimalizowania zobowiązań w podatku od towarów i usług firmy A, która świadomie posługiwała się fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty.

Organy podatkowe szczegółowo omówiły zeznania przesłuchanych świadków – pracowników zarówno Spółki z o.o. E, firmy H oraz pracowników A. Przedstawione przez świadków okoliczności w powiązaniu z całokształtem materiału wykazały, że usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane, w związku z czym sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca nie nabyła usług podwykonawczych od Spółki z o.o. E, bowiem jak udowodniono nie miała ona możliwości w tym zaplecza technicznego do wykonania prac w zakresie wynikającym z wystawionej faktury. Spółka nie posiadała, poza biurem, żadnej bazy technicznej, nie była więc w stanie wykonać zafakturowanych usług. Z zeznań pracowników fizycznych zatrudnionych w powołanej Spółce wynika, że nie przebywali oni na obiektach S, nie wykonywali tam żadnych prac. Nie posiadali wiedzy na temat firm podwykonawczych, które z ramienia Spółki miały wykonywać usługi budowlane na powyższych obiektach, ani na temat firmy A i A.S.. Wykonywali prace dla PKP. Również pracownik biurowy A.Z., która miała dostęp do dokumentacji Spółki w 2014 r. zeznała, że nie kojarzy żadnej inwestycji, którą Spółka mogłaby wykonać na rzecz firmy A. Z uwagi na brak pracowników i firm, które z ramienia Spółki mogłyby wykonać usługi wynikające ze spornej faktury. Sąd zwrócił ponadto uwagę na wzajemne rozliczenia między firmą A a Spółką z o.o. E, które odbywało się gotówką. Jak już wyżej wspomniano brak umów, kosztorysów, protokołów odbiorów, które mogłyby uprawdopodobnić wykonanie spornych usług. Reasumując, na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzić należało, że faktura wystawiona przez Spółkę z o.o. E, nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do drugiej spornej faktur wskazać należy, że A.S. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie kojarzy nazwy firmy H, ani osoby W.M.. Nie wiedział czym firma H się zajmowała. Nie pamiętał również czy w trakcie realizacji prac na obiektach S współpracował z firmą H. Pracownicy firmy A, zatrudnieni od października 2014 r., tj. S.K. i J.S., również nie kojarzyli, że na którejkolwiek z budów wykonywali prace razem z {pracownikami firmy H. Pracownicy firmy H w trakcie przesłuchań zaprzeczyli, żeby wykonywali prace "[...]" , nie wykonywali też żadnych prac na rzecz firmy A. W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że firma H nie wykonała na rzecz firmy A usługi udokumentowanej fakturą z dnia 30.12.2014 r., a zafakturowana transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.

W ocenie Sądu powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie natomiast z art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W odniesieniu do świadomości uczestnictwa Strony w oszustwie wskazać również należy, że zasada neutralności VAT, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10). Z ugruntowanego już stanowiska judykatury wynika, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, mimo że spełnia wszystkie warunki formalne, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury (orzeczenia NSA w sprawach: I FSK 1969/14, I FSK 749/15, I FSK 1310/14, I FSK 1726/16 ) w sytuacji, gdy wykazano że wykonanie usług czy dokonanie dostawy towarów w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma również potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VАТ z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. Strona udzielając pełnomocnictwa A.S., bez własnego nadzoru godziła się na konsekwencje własnego zaniedbania. Organy podatkowe wykazały w sposób należyty świadomość uczestnictwa wymienionego w oszustwie mającym na celu zminimalizowanie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Sądu z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Sąd nie stwierdził również tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. , poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.