Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 324/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 i 191 art. 122 i 187 § 1 i 191, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.100 ust. 4, 1, 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, aert. 200, art,. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. T. kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...]określającą M.T. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 871 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu quad marki CAN–AM COMMANDER 800 XT o nr VIN: 3JBKGCN19BJ000137.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji przywołał m.in. treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, art. 105 oraz 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 43 ze zm.), dalej "u.p.a.". Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). Stwierdził, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie prawidłowości zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i rozstrzygnięcie czy w/w pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, a w konsekwencji zasadność opodatkowania akcyzą.

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na ktorych jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zawartymi w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006r. Nr 86 poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż transportu towarów. Z treści wyjaśnień do pozycji 8703 wynika, że obejmuje również: (...) Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Powołując się na rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009r. zmieniające załącznik I Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 287 z 31.10.2009r.), organ wyjaśnił, że pojazdy typu quad ujęte są w pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Najczęściej importowane pojazdy typu quad (przypominające motocykle na czterech kołach) są klasyfikowane do podpozycji 8703 21, 8703 22, 8703 31, 8703 32 oraz 8703 33 (klasyfikacja zależna od rodzaju i pojemności silnika) i jako takie objęte są obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Organ zauważył, że w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. wadliwie wskazano przepis art. 100 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010r.

Opierając sie na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach niemieckiej odprawy celnej nr AT/C/42/005879/01/2015/4851 z 21 stycznia 2015 r. i pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnika strony z 3 sierpnia 2016 ustalił, że przedmiotowy pojazd został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej. W dokumencie niemieckiej odprawy celnej został on zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej o kodzie CN 8701 9050 - ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników prowadzonych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, używany. Organ stwierdził, iż kod jest podawany przez sprowadzającego dany towar. Wskazał, że z odpowiedzi udzielonej przez generalnego przedstawiciela producenta przedmiotowego pojazdu firmy Taurus Sea Power Sp. z o.o. wynika, że ten konkretny pojazd został wyprodukowany jako typowy pojazd sportowo rekreacyjny. Nie posiada on homologacji dopuszczającej go do ruchu po drogach publicznych - został wyprodukowany przez firmę BRP z przeznaczeniem na rynek kanadyjski i amerykański. Na teren Europy trafił niezgodnie z jego przeznaczeniem. Producent nie przewiduje użytkowania tego pojazdu jako traktor ponieważ nie spełnia on wytycznych zawartych w homologacji T3 (traktor).

Zdaniem organu wyjaśnienia producenta tego konkretnego pojazdu potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości fakt, iż przedmiotowy pojazd nie jest konstrukcyjnie, jak również w rozumieniu przepisów (homologacji T 3) - ciągnikiem rolniczym. Zgodnie z przeznaczeniem jest to pojazd stricte sportowo - rekreacyjny, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w związku z czym powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 21 90 tj. pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1 000 cm, używane. Tak zaklasyfikowany pojazd wypełnia definicję ustawową samochodu osobowego i podlega opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do dokumentu "Certyficate of orgin for a vehicle" oraz opinii rzeczoznawcy z których wynika, że przedmiotowy quad nie jest samochodem osobowym, organ stwierdził, że amerykański certyfikat pochodzenia pojazdu zawierający zapis, iż przedmiotowy pojazd jest przeznaczony wyłącznie do korzystania poza drogami szybkiego ruchu, potwierdza tylko fakt pochodzenia pojazdu, a nie stanowi o jego przeznaczeniu. Niezaprzeczalnym jest, iż pomimo tego zapisu przedmiotowy pojazd został 10 czerwca 2015 r. przez kolejnego właściciela zarejestrowany (czasowo) w kraju jako samochodowy inny, a tym samym dopuszczony do ruchu, a następnie po dokonaniu w nim stosownych przeróbek i po przeprowadzeniu badań technicznych został zarejestrowany w dniu 23 czerwca 2015r. już jako ciągnik używany. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony przedstawionych w odwołaniu dotyczących faktu sprowadzenia tego pojazdu na gąsienicach a nie na kołach, gdyż nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Załączniki (fotografie) do Opinii Technicznej nr 534/2015 z 25 czerwca 2015r. znajdującej się w aktach sprawy przedstawiają przedmiotowy pojazd na czterech kołach, a nie na gąsienicach.

Na potwierdzenie stanowiska organ przytoczył fragment uzasadnienia wyroku NSA z 13 maja 2016r. sygn. akt I GSK 67/15

Z powyższych względów w ocenie organu nabyty przez M T pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a., a zarzut naruszenia art. 100 u.p.a. poprzez opodatkowanie akcyzą pojazdu, który nie jest samochodem osobowym, o którym mowa w poz. CN 8703 i nie podlega rejestracji ani też opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie jest zasadny.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 145 § 2, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczył, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W tym przypadku zdaniem organu wyjaśnienia przedstawiciela producenta przedmiotowego pojazdu były wystarczające do sklasyfikowania do kodu CN 8703 21 90. Z ustalonych parametrów pojazdu, przy braku jakichkolwiek informacji o nietypowości konstrukcji przedmiotowego pojazdu, prawidłowym kodem CN do którego należało zaklasyfikować ten pojazd to kod CN 8703 21 90.

Odnosząc się do podniesionej przez skarżacego kwestii rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organ stwierdził, że nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawa, jak też stanu faktycznego sprawy i tym samym podjętej decyzji. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie może służyć unikaniu zapłaty podatku.

Odnośnie zarzutu skarżącego dotyczącego ograniczenia prawa strony do udziału w postępowaniu organ wyjaśnił, że jakkolwiek, mimo ujawnienia się trakcie postępowania pełnomocnika, niektóre pisma i postanowienia były skierowane wprost do strony postępowania a nie pełnomocnika, to uchybienie nie wpłynęło w żaden sposób na skuteczność pełnomocnika w przedmiotowej sprawie oraz nie pozbawiło strony możliwości aktywnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Na powyższą decyzję M.T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a poprzez uznanie za prawidłowe i zgodne z tym przepisem opodatkowanie akcyzą pojazdu, który nie jest samochodem osobowym i którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega podatkowi akcyzowemu i który nie wymaga rejestracji;

- przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowego oraz pominięcie istotnych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uzasadnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu;

- przepisu art. 233 § 1 ust. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która podlegała uchyleniu w całości.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy. Pojazd marki Can-Am Comannder nie jest bowiem quadem. Przedmiotowy pojazd jest ciągnikiem rolniczym i stosowanym w leśnictwie, klasyfikowanym wg Nomenklatury Scalonej pod pozycją 8701 90 50, tak jak określono to w dokumentach sprzedaży oraz deklaracji celnej. Podniósł, że organ drugiej instancji nie podważył tych dokumentów dokonując ustaleń na podstawie mało wiarygodnych oświadczeń firmy Taurus Sea Power Sp. z. o. o. Wypowiadając się odnośnie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu wg Nomenklatury Scalonej, firma ta nie przedstawiła organowi swoich homologacji na pojazdy typu Maverick, których używa do sprzedaży tych pojazdów na terenie Polski. Posłużyła się fragmentem zagranicznego katalogu firmy BRP, czy też materiałami promocyjnymi zachęcającymi potencjalnych nabywców do zakupu tego typu pojazdów w celach rekreacyjnych i sportowych. W tym samym katalogu dwie strony dalej, ten sam pojazd jest reklamowany jako znakomity ciągnik sadowniczy i leśny. Zdaniem skarżacego stanowi to o braku wiarygodności wypowiedzi tej firmy oraz przedłożonych przez nią "dokumentów". Podkreślił, że uznania jej stanowiska za wiążący dla organu, nie przewiduje żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzucił, że w interesie firmy jest zatrzymanie importu jednostkowego tego typu pojazdów, dokonywanego przez takich sprzedawców jak skarżący, z korzyścią dla wzrostu własnej sprzedaży pojazdów firmy BRP, będących w ofercie firmy Taurus Sea Power Sp. z.o.o., w tym pojazdów typu Maverick.

Wskazał, że na przedłożonych zdjęciach widać, że pojazdy te w niektórych wersjach służą do wykonywania prac polowych, sadowniczych, gospodarki leśnej itp., a więc są wykorzystywane jako typowe ciągniki. Przedmiotowy pojazd został sprowadzony do polski na gąsienicach, a więc w stanie jak na zdjęciach i jako ciągnik, czego firma Taurus Sea Power Sp. z.o.o., której zdaniem posiłkują się organy, nie jest w stanie zmienić.

Skarżący zarzucił, że jakkolwiek organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pisze, że zwrócił się do firmy Taurus Sea Power Sp. z.o.o. w Pruszczu Gdańskim o informację z uwagi na znaczne różnice konstrukcyjne pomiędzy typowymi ciągnikami a przedmiotowym pojazdem, to organ nie wskazał jakie to znaczne różnice konstrukcyjnego jego zdaniem powodują, że pojazd ten nie jest ciągnikiem. Zdaniem skarżącego takie różnice nie istnieją. W tej sytuacji trudno uznać zaskarżoną decyzję za prawidłowo uzasadnioną, w myśl przepisu art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podniósł, że przedmiotowy pojazd posiada ogumienie typowo terenowe, a więc takie jak ciągnik. Posiada różnej wielkości koła z przodu (średnica 11 cali) i z tyłu (średnica 12 cali), gdzie tylnie koła są większe. Tak samo wygląda to w typowych ciągnikach. Pojazd posiada sprzęg kulowy do ciągnięcia przyczep, beczki, koparki czy też innego sprzętu do prac gospodarczych, rolniczych, sadowniczych i leśniczych, co również nie odróżnia go od typowego ciągnika. Posiada otwartą kabinę, bez szyby przedniej i bocznej jedynie z dachem, które to rozwiązanie również jest powszechnie stosowane w typowych ciągnikach lekkich. Pojazd faktycznie posiada cztery koła, podwozie rurowe oraz układ kierowniczy typu samochodowego, ale takie rozwiązanie posiadają wszystkie typowe ciągniki rolnicze. Nie jest to zatem cecha, która pozwala na zakwalifikowanie pojazdu do kodu 8703 - samochody osobowe, a w zasadzie jest to jedyny argument, który organ jest w stanie przytoczyć na dowód tego, że pojazd ten nie jest ciągnikiem.

Podkreślił, że brzmienie pozycji i podpozycji odnoszących się do ciągników ujętych w pozycji 8701 i pojazdów ujętych w pozycji 8703 jest identyczne w CN dlatego zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8701 albo 8703 zależy od jego konstrukcji wykazującej obiektywne cechy i właściwości pojazdu, a te jak wskazano powyżej klasyfikują ten pojazd do ciągników. Zarzucił, że dilerzy zaopatrujący się w firmie Taurus Sea Power z Pruszcza Gdańskiego sprzedają typowego quada jakim jest Can-Am Outlander 450 STD z homologację T3 czyli na ciągnik rolniczy. Pojazd tego typu według oranu również nie może być ciągnikiem, gdyż jego oryginalne przeznaczenie, zgodnie z nomenklaturą producenta czyli BRP to ATV czyli Ali Terrain Vehicle. Mimo to pojazdy ten są sprowadzana do Polski i sprzedawane tutaj przez Taurusa jako ciągniki i tak są tutaj rejestrowane. Podniósł, że w przedłożonym przez firmę Taurus dokumencie w języku angielskim o nazwie "Technical Specification" brak jest jakiejkolwiek informacji dotyczącej sportowego charakteru tego pojazdu, czy w ogóle przeznaczenia tego pojazdu. Zatem ustalenia tej firmy, a również ustalenia organu odnośnie przeznaczenia tego pojazdu są dowolne. Gdyby nawet tak było, że przeznaczeniem tego pojazdu jest sportowo/rekreacyjne to organ, w żaden logiczny sposób nie uzasadnia dlaczego pojazd ten należy zakwalifikować jako pojazd podlegający akcyzie, skoro przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. mówi o pojazdach objętych pozycją CN 8703 - przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdach rekreacyjno sportowych. W związku z powyższym ustalenia faktyczne są całkowicie dowolne i bezpodstawne, a sposób prowadzenia postępowania narusza zasady postępowania dowodowego.

Zdaniem skarżącego podany w odprawie celnej podatnika kod CN należy uznać za prawidłowy. Silnik tłokowy, podwozie rurowe i układ kierowniczy Ackermana to są tak szeroko spotykane w pojazdach dwuśladowych i nie sposób na ich postawie wyróżniać quadów. Potwierdzeniem stanowiska skarżącego że przedmiotowy pojazd nie jest objęty pozycją 8703 21 90 Nomenklatury Scalonej są szczegółowe wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Minister Finansów podaje w nich cechy, ktore są przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją. Przedmiotowy pojazd nie posiada żadnej z wyżej wymienionych cech, za wyjątkiem pasów bezpieczeństwa, w związku z powyższym nie można go kwalifikować jako pojazdu samochodowego.

Wynika to jasno z przedłożonych przez odwołującego się dokumentów, w szczególności "certyficate of orygin for a vehicle". Przedmiotowy pojazd jest pojazdem czterokołowym, nie przeznaczonym do poruszania się po drogach i autostradach, który nie został wyposażony w podstawowe elementy umożliwiające taki ruch tj. kierunkowskazy, lusterka wsteczne, odpowiednie światła. Pojazd ten nie jest w związku z tym pojazdem przewidzianym do rejestracji w Polsce, a takie pojazdy, zgodnie z treścią arat. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym, towarem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki CAN-AM COMMANDER. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd jest pojazdem typu quad i winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 21 90, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest ciągnikiem rolniczym i winien być sklasyfikowany pod pozycją 8701 90 50. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

Przepisy ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowi w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej wart. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) posiadających moc zasad prawnych. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe, publ. ZOTSiS 2006/4/I-3657).

W treści pozycji CN 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się ponadto na następujące podpozycje: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne); pozostałe .

Z kolei z treści wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Do omawianej pozycji zalicza się również pojazdy wielofunkcyjne w tym wózki golfowe i podobne pojazdy oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Pozycja 8701, do której według skarżącego winien być sklasyfikowany pojazd, obejmuje ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709), a wśród nich: ciągniki kierowane przez pieszego (kod CN 8701 10), ciągniki drogowe do naczep (kod CN 8701 20), ciągniki gąsienicowe (kod CN 8701 30) oraz pozostałe (kod CN 8701 90). Wśród ostatniej grupy wyróżnia się: ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników kierowanych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, kołowe (kody CN w zależności od mocy silnika w przypadku nowych), używane (kod CN 8701 90 50) oraz pozostałe (kod CN 8701 90 90). Jak wskazano w Notach Wyjaśniających, podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki, o wskazanych cechach: kierownica typu motocyklowego z dwoma uchwytami zawierającymi urządzenia sterujące do kierowania pojazdem; kierowanie pojazdu dokonywa się przez skręcanie dwóch przednich kół i jest oparte na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada Ackermana); hamulce na wszystkich kołach; automatyczne sprzęgło i bieg wsteczny; silnik specjalnie przeznaczony do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania przyłączonych urządzeń; przekazywanie napędu na koła za pomocą wałków, a nie łańcucha; opony posiadające głęboki wzór bieżnika, odpowiednie dla nierównego terenu; dowolnego rodzaju urządzenie sprzęgające, na przykład hak holowniczy, zaprojektowane tak, aby umożliwić pojazdowi ciąganie lub pchanie co najmniej dwukrotności jego suchej masy, uciąg przyczepy bez hamulca o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej. Można tego dowieść za pomocą dokumentacji technicznej, instrukcji obsługi, świadectwa producenta lub organu krajowego określającego dokładnie w kilogramach uciąg pojazdu terenowego oraz jego suchą masę (masę pojazdu bez płynów, pasażerów lub ładunku) Jeśli posiadają one wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi do podpozycji od 87019011 do 87019050, pojazdy należy klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub ciągniki stosowane w leśnictwie. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one powyższych cech charakterystycznych, to tak zwane "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do pozycji 8703.

W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu istotne było ustalenie cech charakterystycznych pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd ten może być określony jako pojazd terenowy przeznaczony do wykorzystywania jako ciągnik, czy też jest to pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zaskarżona decyzja takich ustaleń nie zawiera.

Organy klasyfikując przedmiotowy pojazd jako quad przyporządkowały go do kodu 8703 21 90. Zauważyć należy, że pojazdy typu quad mogą być klasyfikowane, w zależności od posiadanych cech, do różnych pozycji CN, a w obrębie danej pozycji do różnych podpozycji. Pojęciem "quad", określanym jako wszędołaz, czterokołowiec (lub trójkołowiec), ATV (ang. all-terrain vehicle) – motocykle na czterech kołach, są objęte pojazdy o różnym przeznaczeniu (sportowo-wyścigowym, terenowo-przeprawowym (utility), rekreacyjnym), mające wykorzystanie nie tylko w życiu prywatnym, ale też gospodarczym, w wojsku, ratownictwie górskim, rolnictwie i leśnictwie. Pojazdy te z uwagi na swoją funkcję różnią się więc nie tylko konstrukcją, ale przede wszystkim mocą silnika oraz dodatkowym wyposażeniem, co w sposób oczywisty wyklucza możliwość przyporządkowania ich do jednej konkretnej pozycji czy podpozycji CN (por. wyrok NSA z 13 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1505/14, I GSK 67/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego obowiązkiem organu było wskazanie tych cech pojazdu, które wobec treści not wyjaśniających przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Organy dokonując przyporządkowania do kodu 8703 21 90 oparły ustalenia na informacji uzyskanej od generalnego przedstawiciela producenta pojazdu firmy Taurus Sea Power Sp. z o.o., w której wskazano, że został wyprodukowany jako typowy pojazd sportowo rekreacyjny z przeznaczeniem na rynek kanadyjski i amerykański. Na teren Europy trafił niezgodnie przeznaczeniem, producent nie przewiduje użytkowania tego pojazdu jako traktora, ponieważ nie spełnia on wytycznych zawartych w homologacji T3 (traktor). Organ poza rozważaniami i oceną pozostawił pozostały materiał dowodowy. Należy zauważyć, że z opinii technicznej Nr 534/2015 przedłożonej do akt sprawy wynika, że rzeczoznawca na podstawie przeprowadzonych oględzin, badania informacji serwisowych oraz dokumentacji rejestracyjno-homologacyjnej w zestawieniu z warunkami ujętymi w przepisach Prawo o ruchu drogowym określił rodzaj pojazdu jako ciągnik rolniczy. Takie też stanowisko zostało zawarte w zaświadczeniu o badaniu technicznym z 12 czerwca 2015 r. W dowodzie odprawy celnej pojazd został zaklasyfikowany do kodu 8701.90.50.

Sąd nie kwestionuje, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Niemniej w dokumentach tych zawarto dane dotyczące cech pojazdu (przykładowo ilość miejsc, układ kierowniczy, ogumienie, zaczep kulisty sprzęgłowy do przyczepy z tyłu, z przodu wciągarka linowa, rodzaj, pojemność skokowa, moc silnika) które mogą mieć znaczenie dla klasyfikacji. Analiza cech wynikających z not wyjaśniających decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu 8701 lub 8703 wskazuje na ich zbieżność odnośnie niektórych cech, co oznacza, że ustalenie cech jakie pojazd posiada w odniesieniu do not klasyfikacyjnych stanowi istotny element stanu faktycznego. Skoro organ dysponował danymi wynikającymi z różnych dokumentów (opinii rzeczoznawcy, zaświadczenia o badaniu technicznym, informacji przedstawiciela producenta, dokumentu odprawy celnej) wszystkie te dane te winny być poddane analizie, stanowić podstawę dla ustalenia cech i właściwości pojazdu a w konsekwencji podstawę klasyfikacji. Klasyfikacji dokonują organy i informacja przedstawiciela producenta, stanowiąca bez wątpienia istotny dowód, nie może przesądzać o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Obowiązkiem organu wynikającym z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie wszechstronnej oceny dowodów i wskazanie w uzasadnieniu decyzji na podstawie jakich dowodów uznał przyjęte fakty za udowodnione i dlaczego innym dowodom odmówił wiary. Uzasadnienie organu poza odwołaniem się do informacji przedstawiciela producenta pojazdu nie wskazuje jakie konkretnie cechy pojazdu stanowiły podstawę przyjęcia, że zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób nie można też wywodzić jak uczynił to organ z czasowej rejestracji jako "pojazd samochodowy inny", bowiem dokumenty rejestracyjne nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dopuszczają jedynie pojazd do ruchu, stąd zarówno czasowe zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jak i zarejestrowanie jako ciągnika nie miało znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Także nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji eksponowana przez organ okoliczność, że producent nie przewiduje użytkowania tego pojazdu jako traktora, ponieważ nie spełnia on wytycznych zawartych w homologacji T3 (traktor). Homologacja pojazdów ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym nie spełnianie przez pojazd, według informacji przedstawiciela producenta, wytycznych dla homologacji jako ciągnika, nie przekłada się automatycznie na klasyfikację na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Na marginesie należy zauważyć, że mimo wskazanego zastrzeżenia pojazd został zarejestrowany jako ciągnik, przy czym w materiale dowodowym brak jest dowodów, że zostały w pojeździe dokonane przeróbki, na którą to okoliczność powołuje się organ.

Podkreślenia wymaga, na co wskazał NSA w wyroku I GSK 67/15, że możliwość klasyfikowania pojazdów typu quad do różnych pozycji CN potwierdzają rozporządzenia interpretacyjne Komisji (WE) przykładowo Nr 1051/2009 z 3 listopada 2009r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej było zatem wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego. Dokonując klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 organ był zobligowany wykazać kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających które przyjmuje jako istotne i dominujące dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, uzasadniając ich znaczenie dla oceny. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził przyjmując postawioną tezę za udowodnioną.

Ustalając podstawę opodatkowania organ oparł się na niemieckim dokumencie odprawy celnej nr AT/ C/42/005879/01/2015/4851 z 21 stycznia 2015r., wystawionej przez podatnika fakturze VAT z 2 czerwca 2015r., oraz oświadczeniu strony co do momentu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Niemiecki dokument odprawy celnej jest istotnym dowodem tak dla klasyfikacji pojazdu jak i ustalenia podstawy opodatkowania. Został zatem zasadnie włączony jako dowód w sprawie. Należy jednak podnieść, że z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wynika, że niezbędne jest przedstawienie tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części dokumentu, a brak takiego tłumaczenia powoduje, że dowód nie spełnia wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa. Wymóg taki wynika nie tylko z przepisów prawa podatkowego (art. 180 Ordynacji podatkowej) ale również z art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1997 r. o języku polskim (Dz.U. 2011, nr 43, poz.224 ze zm.) a przede wszystkim z art. 27 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z 23 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 200/06, dostępny www.nsa.gov.pl). WSA w Warszawie w wyroku z 10 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1487/05, który NSA utrzymał w mocy w ww. orzeczeniu, wskazał, że fakt dokonywania ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA sygn. akt sygn. akt I FSK 232/15, WSA w K. sygn. akt I SA/Ke 636/16 (dostępne www.nsa.gov.pl) .

Reasumując, organy naruszyły wskazane przepisy procedury, opierając ustalenia w zakresie klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 na wybranym materiale dowodowym, z pominięciem danych wynikających z innych dowodów, nie wykazały cech pojazdu które dały stanowiły podstawę do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.

Rozpoznając ponownie sprawę organ ustali cechy pojazdu w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przy uwzględnieniu treści not wyjaśniających i w oparciu o ustalania dokona klasyfikacji do właściwego kodu, przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wymienione wyżej naruszenia prawa procesowego, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 ustawy p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a.