Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1742/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 121 par 1, art.122, art.187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a,c, art.135, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1742/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 23 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 października 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1283/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą, w K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z 23 maja 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W wyniku rozpoznania przedmiotowego wniosku, zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2012r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w K. od decyzji Prezydenta Miasta K. z 7 maja 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. w kwocie 145.986,00 zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Decyzją z 7 maja 2012r. organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. wskazując, że przy interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 95, poz. 612 ze zm. dalej-u.p.o.l.) należy odnieść się do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Ścisła wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego nie pozwala zakwalifikować placów i parkingów ani do pasów drogowych ani do dróg ani także do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W 2005r. warunkiem wyłączenia dróg wewnętrznych z opodatkowania było oznaczenie ich symbolem ,,dr" w ewidencji gruntów i budynków stanowiącej podstawę wymiaru podatków i opłat. Grunty użytkowane przez Spółkę nie zostały sklasyfikowane jako ,,dr" zatem nie podlegały w 2005r. zwolnieniu z opodatkowania.

Rozpoznając odwołanie, Kolegium zaznaczyło, że sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest tożsama ze sprawą zakończoną decyzją. W sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005r.

Kolegium wskazało, że pojęcia ,,pas drogowy" i ,,droga" należy rozumieć wg definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych na co wskazywało liczne orzecznictwo NSA, które Kolegium przytoczyło. Zdaniem Kolegium grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. statuuje, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Droga stanowi budowlę. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, które składają się na ten pas a zatem stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. należy odróżnić pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Wyłączeniu spod opodatkowania podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym znajduje się droga oraz budowla drogi posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, ponieważ i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Drogi wewnętrzne od 9 grudnia 2003r. do końca 2006r. nie podlegały opodatkowaniu. Wedle Kolegium, zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem dla wykazania, iż konkretny grunt stanowi pas drogowy, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Kwestionowanie natomiast informacji zawartych w ewidencji odbywać się może w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U z 2001r. Nr 38, poz. 454 ze zm.) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na m.in. na tereny komunikacyjne w tym drogi oznaczone symbolem ,,dr". Do użytku gruntowego o nazwie ,,drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia) Pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem ,,dr" faktycznie oznacza tę część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy. Oznacza to, że przy określaniu zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., odnosić się należy do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie miał zastosowania w sprawie bowiem zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007r. Kolegium zaznaczyło, że błędne było stanowisko organu I instancji, iż wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie pozwala zakwalifikować placów i parkingów ani do pasów drogowych, ani do dróg, ani też do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Parkingi i place mogą stanowić obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Spółka "A" zarzucając naruszenie:

1.art.121§1, art., 122, art.187§1 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy,

2.art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia,

3.art.2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zawarte w nim wyłączenie nie miało zastosowania do dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu położonych na nieruchomościach Spółki albowiem przy określaniu wyłączenia z opodatkowania konieczne jest odwołanie się do zapisów z ewidencji gruntów i budynków, poprzez wykazanie, iż objęte wyłączenie obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu posadowione są na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów symbolem ,,dr",

4.art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 poprzez bezpodstawne zastosowanie zawartego w tym przepisie odesłania do gruntów i budynków w nim nie wymienianych,

5.art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o drogach publicznych w zw z § 68 ust. 3 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i załącznika nr 6 do tego Rozporządzenia poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż pas drogowy i droga w rozumieniu przepisów mogą być położone wyłącznie na gruncie sklasyfikowanym ewidencyjnie przez symbol,,dr" a oznaczenie ewidencyjne ,,dr" jest tożsame z zawarty, ustawie o drogach publicznych pojęcia pasa drogowego",

6.art.8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. samodzielnie oraz w zw z §68 ust. 3 pkt 7 Rozporządzenia i załącznika nr 6 poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych może być położona wyłącznie na gruncie sklasyfikowanym ewidencyjnie przez symbol ,,dr",

7.art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, skutkujące bezpodstawnym uznaniem, wbrew treści tego przepisu, iż ewidencja gruntów i budynków winna mieć zastosowanie dla klasyfikacji podatkowej budowli, jak drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu,

8.art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż ewidencja gruntów zawiera dane dotyczące przedmiotu wyłączenia o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyodrębnia pasy drogowe jako osobną kategorię gruntów ( przewidując dla niej symbol ,,dr") a ponadto, iż przepis ten wyłącza możliwość ustalenia przez organ podatkowy istnienia dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na gruntach innych niż sklasyfikowane ewidencyjnie przez symbol ,,dr",

9.§68 ust. 3 pkt 7 Rozporządzenia i załącznika 6 w zw z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów podstawowych w zakresie materii do prawnej regulacji których Konstytucja RP wymaga aktu prawnego rangi ustawowej.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, określenia, że decyzje nie mogą być wykonane i zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że zasadniczy problem dotyczy interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. a organ podatkowy dokonał błędnej wykładni. W ocenie Skarżącej Spółki, organy nieprawidłowo wywodzą swoje twierdzenia z regulacji w sprawie ewidencji gruntów i budynków, iż budowla jaką jest droga stanowiąca element tzw. drogi wewnętrznej (tj. inna niż publiczna) nie może być posadowiona na gruncie sklasyfikowanym pod symbolem innym niż ,,dr". Ewidencja gruntów ma jedynie charakter wtórny, co oznacza, że nadanie danemu gruntowi klasyfikacji ,,dr" możliwe jest dopiero po stwierdzeniu, że na danym gruncie zlokalizowany jest pas drogowy oraz budowle drogi. Klasyfikacja ta nie ma zatem w żadnym stopniu znaczenia konstytutywnego dla istnienia pasa drogowego w rozumieniu ustawy prawo o drogach publicznych. Definicja ,,drogi wewnętrznej" w art. 8 ust. 1 ustawy prawo o drogach publicznych była w 2005r. i nadal jest pojęciowo szersza od analogicznej charakterystyki tego rodzaju dróg zawartej w załączniku nr 6 do Rozporządzenia. Skarżąca zarzuciła, że w zakresie art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., ustawa ta nie odwołuje się do ewidencji zatem nie było podstaw w sprawie by ewidencja miała zastosowanie w sprawie. Podkreślono również, że postępowanie prowadzono w sprawie tylko w oparciu o dokumenty dostarczone przez podatnika i organy zaniechały samodzielnej weryfikacji przedłożonych przez Skarżącą Spółkę informacji co do składników majątkowych. Skarżąca poddała również w wątpliwość powoływanie się na rozporządzenie, które jest aktem rangi podustawowej. Uzasadniając skargę powołano także orzeczenia sądów administracyjnych w których zawarto identyczne stanowisko jak to, które prezentuje Skarżąca Spółka.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Niewątpliwie przepis ten obejmował zarówno drogi publiczne jak i inne, w tym drogi wewnętrzne, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (vide np. wyrok WSA w Olsztynie 18 stycznia 2007r. sygn. akt: I SA/Ol 582/2006, wyrok NSA z 16 października 2009r. sygn. akt: II FSK 784/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Okoliczność ta nie jest również kwestionowana przez organy podatkowe.

Sama u.p.o.l. nie zawiera legalnej definicji ani pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć, należało odwołać się do definicji takich pojęć zawartych w innych aktach prawnych. Wyżej wskazane pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (u.d.p.). Ma to o tyle istotne znaczenie, że pojęcia te zdefiniowano ustawą z 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003r. Nr 200 poz. 1953 ze zm.), która wprowadziła nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003r. a 31 grudnia 2006r. Należy zatem stwierdzić, że skoro ustawodawca wprowadza jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to uważa on, iż pojęcia te powinny być rozumiane tak samo. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2008r. sygn. akt: II FSK 483/2007, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W wyroku tym zostało stwierdzone, że jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcie "pas drogowy" i "droga", a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W świetle natomiast art. 4 pkt 1 u.d.p. pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z kolei w punkcie 2 tego przepisu zostało zdefiniowane pojęcie "droga", która zgodnie z tym przepisem stanowi budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi. Ponadto wynika z nich również między innymi, że droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Organy podatkowe powinny w związku z powyższym przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy faktycznie mamy do czynienia z przedmiotem zwolnionym od podatku. Postępowanie takie nie zostało jednak przeprowadzone. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że brak jest potrzeby przeprowadzenia takiego postępowania, gdyż do zwolnienia wymagane jest oznaczenie gruntów w ewidencji symbolem "dr". Kolegium stwierdziło, że gdyby grunty, których zwolnienia od opodatkowania domaga się skarżąca były oznaczone takim symbolem, wówczas podlegałyby zwolnieniu. Skoro jednak nie zostały one takim symbolem oznaczone, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia i w konsekwencji wskazane w deklaracji części nieruchomości podlegają opodatkowaniu.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest wadliwe.

W art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (u.p.g.k) zostało stwierdzone, że podstawę, między innymi wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z kolei z art. 20 ust. 1 tej ustawy, ewidencja obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty, 2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, 3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Już z powyższego wynika, że ewidencja ta nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Ponadto ewidencja ta nie obejmuje pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to obiekty również podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, w tym sposób oznaczania symbolami poszczególnych danych wpisywanych do ewidencji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). W §68 ust. 3 pkt 7 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr. Brak przy tym wymienienia w tym przepisie pojęć: "pas drogowy" oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", choć przedmioty objęty tymi pojęciami podlegają zwolnieniu od podatku. Już choćby z tego powodu brak jest podstaw do zastosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków do niniejszej sprawy. Ponadto z wyżej powołanego rozporządzenia (Załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 a) wynika, iż jako drogę rozumie się grunty w granicach pasów drogowych dróg określonych w ustawie o drogach publicznych. Zostało tam również wskazane, iż na potrzeby tego rozporządzenia, nie są drogą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Jednocześnie wyraźnie zostało stwierdzone, że nie są to drogi w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia. Wynika z tego jednoznacznie, że definicja drogi zawarta w tym rozporządzeniu została określona jedynie na potrzeby prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Nie jest to natomiast definicja legalna drogi, gdyż ta została podana w ustawie o drogach publicznych. Nie można przy tym przyjąć, że przepisy rozporządzenia dokonały zmiany przepisów ustawy. Oznacza to z kolei, że w rozporządzeniu z pojęcia drogi wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Samo rozporządzenie nie stwierdza przy tym, że nie jest to droga, lecz jedynie, że nie jest to, która w ewidencja zostanie opisana symbolem "dr".

Podkreślenia przy tym wymaga, że dla potrzeb rozporządzenia zmienione zostało pojęcie "drogi wewnętrznej" w porównaniu z definicją takiej drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 u.d.p. (obowiązującego w dacie wydawania rozporządzenia) za drogi wewnętrzne uznane zostały drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. Różnica w rozporządzeniu sprowadza się do zmiany pojęcia "dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą" (zmienione od 2003r. na pojęcie "przedsiębiorca") na "dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej". Zmiana ta ma istotne znaczenie. Ustawa bowiem o drogach publicznych, za drogę wewnętrzną, uznaje każdą drogę dojazdową do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Może się w związku z tym zdarzyć, że droga ta będzie służyła wyłącznie konkretnemu przedsiębiorcy, lecz w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, będzie stanowiła drogę wewnętrzną. Ta sama droga, nie zostanie jednak wpisana do ewidencji gruntów i budynków, jako droga, gdyż nie będzie ona drogą dojazdową do obiektu użyteczności publicznej, czyli rozumianą jako ogólnodostępna, umożliwiająca dojazd jakiejkolwiek osobie, niekoniecznie tylko właścicielowi. Przemawia za tym również dalsza część treści rozporządzenia w którym mowa jest o tym, że drogą są ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Znaczenie takie jest uzasadnione również powszechnym rozumieniem pojęcia "publiczny", jako: powszechny, jawny, dostępny lub przeznaczony dla ogółu, dla wszystkich, dla całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją, nieprywatny. Do takiego wniosku można również dojść posiłkując się pojęciem "obiektu użyteczności publicznej" określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 Nr 75 poz. 690) przez który rozumie się: budynek przeznaczony na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, opieki zdrowotnej, opieki społecznej i socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym, morskim lub wodnym śródlądowym, świadczenia usług pocztowych lub telekomunikacyjnych oraz inny ogólnodostępny budynek (podkreślenie Sądu) przeznaczony do wykonywania podobnych funkcji, w tym także budynek biurowy i socjalny. Świadczy to dobitnie o różnicy w pojęciu "droga" przyjętym na potrzeby ustawy o ewidencji gruntów i budynków i wydanym na jej podstawie rozporządzeniem oraz przyjętym na potrzeby ustawy o drogach publicznych. Pojęcie droga przyjęta na potrzeby ustawy o drogach publicznych jest szersza, aniżeli definicja przyjęta na potrzeby ustawy o ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to z kolei, że dany obiekt będzie drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz nie zostanie oznaczony symbolem "dr". Brak oznaczenia tym symbolem nie będzie przy tym oznaczał, że nie jest to droga. Zauważyć zatem należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą nie dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg wymienionych w ustawie o drogach publicznych, a tym samym nie wszystkich pasów drogowych wymienionych w tej ustawie, gdyż nie dotyczy wszystkich dróg i pasów drogowych określonych jako drogi wewnętrzne. Pewna część dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, nie zostanie bowiem ujęta w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Nie zostaną tam ujęte przede wszystkim z uwagi na zapisy cytowanego rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Powstaje w związku z tym pytanie, czy dla wyjaśnienia pojęcia zawartego w ustawie podatkowej, mającego znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego, należy stosować wyjaśnienie pojęć, wynikające z przepisów ustawowych, czy też z przepisów podustawowych. Odpowiedź na to pytanie wprost wynika z art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odnosząc do niniejszej sprawy, dla ustalenia pojęcia "droga", "pas drogowy" Sąd przyjmuje definicję wynikającą z ustawy o drogach publicznych, nie zaś z rozporządzenia wykonawczego do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010r. sygn. akt: II FSK 1105/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) w którym zostało stwierdzone, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W ewidencji tej nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 u.p.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Ewidencja ta nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Zawarte w niej dane są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla np. droga. Na zakończenie Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Tożsame stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FSK 2383/10, z 13 czerwca 2012r. sygn. akt: II FSK 2354/10, z 19 września 2012r. sygn. akt: II FSK 2094/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) w których stwierdził między innymi, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, s. 46).

Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko koncepcji bezwzględnego związania zapisami ewidencji gruntów i budynków, wynika w niniejszej sprawie z samej treści ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 1a ust. 3 tej ustawy wskazano, w jaki sposób należy rozumieć pewną kategorię gruntów np. użytki rolne, lasy. Ustawodawca stwierdził, iż w taki sposób rozumie się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Wśród tych gruntów, nie ma pojęcia drogi, czy tez pasa drogowego. Oznacza to, że w przypadku podatków i opłat lokalnych zapisy ewidencji będą miały rozstrzygające znaczenie dla ustalenia kategorii gruntów wskazanych w tym przepisie. A contrario należy stwierdzić, że w stosunku do pozostałych gruntów, ewidencja ma jedynie charakter pomocniczy, gdyż zapisy tej ewidencji mogą nie potwierdzać rzeczywistego charakteru wykorzystywania gruntu. Okoliczność, że przepis ten nie obowiązywał w dacie ustalania obowiązku podatkowego za lata będące przedmiotem niniejszego postępowania, nie zmienia znaczenia wprowadzenia tego przepisu. Niejednokrotnie bowiem ustawodawca wprowadzając konkretny przepis ma na celu wyjaśnienie wątpliwości pojawiających się na tle stosowania prawa w konkretnych sprawach. Nie oznacza to jednak, że nowy przepis wprowadza nowy sposób stosowania danej normy prawnej. W ocenie Sądu wprowadzenie tego przepisu przez ustawodawcę, miało na celu wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych ze sposobem ustalania, czy dany grunt jest np. drogą, czy też pasem drogowym. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe powinny czynić na podstawie wszelkich dowodów, a nie jedynie na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Należy przy tym pamiętać, że zapisy takie mają znaczenie dokumentu urzędowego. Znaczenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego zostało wskazane w art. 194§1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wprowadza wobec powyższego domniemanie prawdziwości twierdzeń wypływających z takiego dokumentu. Domniemanie to nie jest jednak nieobalane. Możliwość obalenia tego domniemania wynika z §3 tego przepisu, który nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Przepis ten stwarza zatem organowi podatkowemu możliwość przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy na danym gruncie istnieje droga w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Możliwość ta istnieje tym bardziej, że przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, nie pozwalają na wpisanie do ewidencji wszystkich dróg wewnętrznych. Nie można wobec powyższego w trybie tej ustawy dokonać stosownych zmian w zapisach ewidencji.

Reasumując, organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121§1, 122, 187§1 O.p., ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez skarżącą obiektów budowlanych. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu na 2005 rok w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, co zostało już powyżej w sposób obszerny wyjaśnione. Organy podatkowe powinny bowiem ustalić, czy faktycznie istnieją na nieruchomości wskazywane przez Stronę Skarżącą pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustalenia takie nie zostały poczynione, zaś organy podatkowe oparły się jedynie na zapisach widniejących w ewidencji gruntów i budynków.

Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy powinny uwzględnić powyższe uwagi i w sposób zgodny z ustawą (tj. po przeprowadzeniu w sposób rzetelny postępowania dowodowego przy użyciu wszystkich niezbędnych środków) dokonać ustalenia stanu faktycznego, a ponadto mieć na uwadze rozważania Sądu, dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, mających w tym przypadku zastosowanie.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanych w I instancji, poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. Uchylenie również decyzji organu I instancji spowodowane zostało tym, iż istnieje w sprawie konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Z tego też powodu organ II instancji nie mógłby go przeprowadzić, stosownie do treści art. 233§2 O.p. oraz obowiązującej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.