Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1917/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 27f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1917/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2016 r., sprawy ze skargi A.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 października 2015 r. Nr [...], ([...]), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. umarza postępowanie podatkowe,, III.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 600 zł, (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania,, IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz, Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, 100 zł (sto złotych) tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego.,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 czerwca 2015 r. nr [...] , w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.776 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że A. L. i G. S.są rodzicami dwóch małoletnich córek – E. i K. W roku podatkowym 2013 A. L. - S.i G. S.byli jeszcze małżeństwem, jednakże G. S.od sierpnia 2009 r. zamieszkuje z nową rodziną w innej miejscowości.

Jednocześnie w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 A. L. dokonała odliczenia od podatku kwoty 2.224,08 zł z tytułu ulgi prorodzinnej na dwoje dzieci. Z kolei G. S. w złożonym odrębnie zeznaniu za ten sam rok podatkowy odliczył ulgę prorodzinną w wysokości 1.112,04 zł (po 50% ulgi na obydwie córki). W związku z powyższym doszło do przekroczenia limitu przysługującego stronie i jej mężowi z tytułu ulgi na wychowanie dwóch małoletnich córek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił A. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 1.776,00 zł. opisaną powyżej decyzją. Jego zdaniem A. L. nie miała bowiem prawa odliczyć ulgi prorodzinnej na dwoje dzieci w całości, ponieważ jej mąż również wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletnich córek. Zatem obojgu rodzicom przysługiwała ulga prorodzinna, która wobec braku zgodnego podziału, powinna przysługiwać rodzicom po połowie.

Od ww. decyzji organu I instancji A. L. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie przysługuje podatniczce prawo do uzyskania pełnej ulgi z tytułu wychowywania w roku 2013 małoletnich E. i K. L.,

- prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 27f, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że podatniczce nie przysługuje prawo do ulgi na małoletnie: E. i K L. mimo tego, że wykonywała władzę rodzicielską przez cały rok podatkowy 2013, natomiast były małżonek G. S.angażował się w sprawowanie władzy rodzicielskiej w stopniu znikomym,

- art. 95 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że G. S.wykonywał w roku 2013 władzę rodzicielską nad małoletnimi E. i K, a co za tym idzie, przysługiwało mu prawo do skorzystania z części ulgi prorodzinnej.

Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu strona podniosła, że choć G. S przysługuje władza rodzicielska, to faktycznie jej nie wykonuje. Jego zaangażowanie w wychowanie córek ma charakter symboliczny, który sprowadza się do płacenia alimentów i sporadycznych krótkotrwałych wizyt. Spłacanie przez niego kredytu mieszkaniowego nie ma dla sprawy znaczenia, gdyż jest realizacją zobowiązania cywilnoprawnego. Zdaniem strony prawo do ulgi jest uwarunkowane wykonywaniem władzy rodzicielskiej, a nie faktem, że władza taka komuś przysługuje. Jeśli natomiast przyjąć za zasadny podział ulgi pomiędzy rodziców w niniejszej sprawie, to proporcja podziału powinna być uzależniona od czasu, który każdy z rodziców poświęca na wychowanie dzieci.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie przytoczył adekwatne przepisy, w szczególności art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Wskazał też na art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, którzy kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W dalszej części przytoczono też przepisy regulujące zakres władzy rodzicielskiej, w postaci art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W aspekcie powyższych regulacji ustalono, że A. L.-S.i G. S.w roku 2013 pomimo oddzielnego zamieszkiwania nadal pozostawali małżeństwem. Dopiero wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt 1708/13 Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział XI Cywilny Rodzinny rozwiązał ich małżeństwo. Wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi K i E powierzono powódce, a pozwany zachował prawo do współdecydowania o istotnych sprawach dzieci dotyczących edukacji i leczenia. W wyroku określono częstotliwość, godziny i miejsce kontaktów G. S. z córkami oraz obciążono obie strony kosztami utrzymania i wychowania małoletnich córek. G. S.obciążony został obowiązkiem alimentacyjnym na rzecz dzieci.

Celem weryfikacji prawa ojca dzieci do odliczenia ulgi prorodzinnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec G. S. czynności sprawdzające. Z odebranych od niego zeznań wynikało, że G. S.wykonuje swą władzę rodzicielską poprzez kontakty z dziećmi, uiszczanie alimentów, spłatę rat kredytu na mieszkanie, zajmowanego przez córki i matkę. G. S.oświadczył, że interesował się sprawami córek, wie do jakiej szkoły i przedszkola uczęszczały, parę razy oglądał występy młodszej córki w przedszkolu, a jeżeli jego matka odbierała córkę w przedszkola, to również spędzał z nią czas. Ponadto posiadał wiedzę o stanie zdrowia dzieci, ale na wizyty lekarskie była żona chodziła z dziećmi sama, ona też czuwała nad sprawami w szkole. Jego zaangażowanie w wychowanie córek potwierdziła w zeznaniach i złożonych pismach matka G. S - W S, która ponadto przedłożyła m.in. wydruki historii konta bankowego G. S potwierdzające spłatę kredytu i alimentów oraz dokumenty pochodzące z postępowania egzekucyjnego mającego na celu wyegzekwowanie alimentów. W. S.m.in. zeznała, że syn odwiedzał dzieci kiedy tylko mógł, miał z nimi stały kontakt, ciągle o nich opowiadał i bardzo je kocha. Nie mógł jednak decydować o córkach, bo robiła to ich matka.

A. L. przedłożyła z kolei szereg dokumentów i pism, które jej zdaniem dowodzą, że to ona sprawuje rzeczywistą opiekę i wykonuje władzę rodzicielską nad dziećmi, a ojciec dzieci widuje się z nimi rzadko, mieszkając obecnie z nową partnerką i wspólnym dzieckiem, w związku z czym tylko ona ma prawo odliczyć ulgę na dwoje dzieci w pełnej wysokości. Wśród przedłożonych przez nią dokumentów znalazły się wniosek z dnia 21 lutego 2013 r. skierowany do Burmistrza Miasta W. o wymeldowanie w trybie administracyjnym z pobytu stałego G. S., pozew o obniżenie alimentów, szereg rachunków i pokwitowań, mających udowodnić poniesione przez nią wydatki na rzecz dzieci, opinie wychowawców córek, z których wynika, że to matka kontaktuje się ze szkołą. Podniosła ponadto, że G. S.w 2013 r. nie mógł wykonywać władzy rodzicielskiej, gdyż w tym czasie sam wymagał opieki. W dniu 7 czerwca 2013 r. uległ bowiem wypadkowi pod wpływem alkoholu, w związku z czym cierpiał na pourazowe uszkodzenie mózgu, przebywał w stanie śpiączki farmakologicznej w szpitalu, następnie znajdował się długo na zwolnieniu lekarskim, pobierając świadczenie rehabilitacyjne ze względu na niezdolność do pracy. W innym miejscu strona podniosła, że były mąż ma padaczkę, jest czynnym alkoholikiem, więc jako matka nie mogła powierzyć mu opieki nad dziećmi. Wersję A. L. potwierdziły zeznania jej matki, H L. oraz sąsiadki, m. G., które oceniły, że G. S.nie brał udziału w wychowywaniu córek i wykonywaniu władzy rodzicielskiej, gdyż to A. L. zajmuje się dziećmi na co dzień i ponosi wszelkie wydatki na ich potrzeby. Alimentów musiała dochodzić na drodze egzekucyjnej. Zdaniem M.G. ojciec widywał się z córkami 1-2 razy w miesiącu na około 1 godzinę, z tym że starsze dziecko nie chciało mieć z nim kontaktu.

Odnosząc się do zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że każda ze stron (zarówno matka jak i ojciec dzieci) ma swoje racje oraz swój własny subiektywny ogląd sprawy, poparty zeznaniami świadków, ale przez obustronny konflikt nie ma możliwości wzajemnego porozumienia w kwestii ulgi prorodzinnej. Niewątpliwie to A. L. głównie zajmuje się dziećmi, dba o ich codzienne sprawy, sprawuje opiekę i zapewnia wszelkie możliwe potrzeby, co jest normalne, gdyż dzieci z nią zamieszkują. Jednakże nie może też być wątpliwości, że w niniejszym przypadku władzę rodzicielską wykonuje również ojciec dzieci, zatem i jemu nie można odmówić prawa do części ulgi prorodzinnej. Wyjaśniono, że władza rodzicielska może być wykonywana, nawet jeśli ojciec dziecka ma niezbyt częsty kontakt z dziećmi. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowody nie można stwierdzić, że G. S.nie interesuje się córkami i że nie uczestniczy w ich życiu. Posiadając pełnię władzy rodzicielskiej sprawuje ją w sposób możliwy do wykonania, czego z pewnością nie ułatwia fakt niezamieszkiwania z dziećmi.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia przepisu postępowania tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Organ I instancji zebrał bowiem obszerny materiał dowodowy, a następnie poddał go wnikliwej analizie, uwzględniając wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem obydwoje rodzice wykonują władzę rodzicielską, obojgu rodzicom przysługuje ulga prorodzinna na dwoje dzieci. Biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisie art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej" po wyrazach "kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych", przyjęto, że podstawową formą podziału przysługującego rodzicom odliczenia, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość innego podziału należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dzieci oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzice dzielą w częściach równych.

W odniesieniu do przytoczonego przez stronę orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 7 września 2011 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 320/11 zgodnie z którym, jeśli osoba faktycznie nie wykonywała władzy rodzicielskiej nad dzieckiem małoletnim, wówczas nie przysługuje jej prawo do ulgi na dziecko wskazano, że wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby Sąd Rodzinny odebrał prawa rodzicielskie któremuś z rodziców E. i K, zatem obydwoje rodzice dysponują prawem do wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletnich córek, obydwoje sprawują opiekę i władzę rodzicielską i tym samym obydwoje są uprawnieni do skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Na końcu podkreślono, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego adekwatne przepisy winny być interpretowane ściśle i niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej A. L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Skarżąca wytoczyła zarzuty przedstawione wcześniej w odwołaniu, a zawartą w uzasadnieniu argumentację uzupełniła stwierdzeniem, że aktualnie przez Sądem Rejonowym w W. toczy się postępowanie o pozbawienie G. S. władzy rodzicielskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

| |

| |

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak co do zasady związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe co do zasady słusznie odwołały się do art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W tym miejscu należy przypomnieć, że przepis ten stanowi m. inn., iż od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską (art. 27f ust. 1 pkt 1). Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27 ust. 4).

Na tle tak brzmiącego przepisu, co do zasady rację ma organ II instancji, że podstawową formą podziału omawianego odliczenia, jest podział tej kwoty w częściach równych, a możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców dziecka w inny sposób należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że odliczenie od podatku może nastąpić jedynie w częściach równych. Nie można jednak zapominać, że wskazane wyżej zasady podziału stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy każdy z rodziców (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, a więc gdy każdy z rodziców spełnia warunki określone w art. 27f ust. 1 pkt 1 (wykonywanie władzy rodzicielskiej, którego nie można utożsamiać z jej posiadaniem).

W tym zakresie orzekający w niniejszym składzie Sąd w całości uznaje za własne stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 829/13, w uzasadnieniu którego stwierdzono: "W celu właściwego zastosowania art. 27f ustawy o p.d.o.f. kluczowym (...) staje się ustalenie w toku postępowania podatkowego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Nie chodzi tu jednak o dosłowne i formalne rozumienie wykonywania władzy rodzicielskiej w ujęciu kodeksowym (k.r.o.), ale przede wszystkim o interpretację tej przesłanki w kontekście założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga prorodzinna ma spełniać.

Przypomnieć zatem należy, że ulga prorodzinna została wprowadzona do systemu podatkowego z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotny jest zapis w projekcie zgodnie z którym – "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (Sejm RP V kadencji, Nr druku 732, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Art. 27f ustawy o p.d.o.f. został doprecyzowany z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), w szczególności w ust. 1 tego przepisu dodano pkt 1, w którym mowa jest o wprost o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji stwierdzono m.in., że nowelizacja rozszerza zakres tej ulgi o opiekunów prawnych i rodziny zastępcze, a nadto wprowadzono rozwiązanie, aby ulga przysługiwała za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską, opieką prawną lub w rodzinie zastępczej, tak aby wyeliminować ewentualne dublowanie ulgi (Sejm RP VI kadencji, Nr druku 1075, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie małoletnich dzieci czy pełnoletnich w okresie ich nauki. Podkreśla się też, że normy prawne odnoszącego się do tego rodzaju ulg to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki państwa uwzględniającej rozwój określonych dziedzin życia społecznego, przy czym przy interpretacji tych norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 93/13, LEX nr 1314115, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni analizowanego tu przepisu, zwrócić należy uwagę, że w sytuacji sprzeczności wykładni językowej z celami stosowanej regulacji prawnej, należy pamiętać, że wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r., III CZP 8/2007, LEX nr 230973; wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., II FSK 546/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd (...) podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym, w celu nabycia przez podatnika (rodzica) prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka. Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia bowiem wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Wykładni tego przepisu i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., VIII SA/Wa 320/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe stosując w konkretnych okolicznościach art. 27f ustawy o p.d.o.f. winny mieć przede wszystkim na uwadze, że treść władzy rodzicielskiej (art. 95 § 1 k.r. o w związku z art. 96 § 1 k.r.o.) należy odróżnić od jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.). Wykonywanie tej władzy oznacza, że jedno z rodziców osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Co do zasady władzę rodzicielską powinni wykonywać oboje rodzice, ale może zdarzyć się, że na skutek różnych okoliczności wykonywanie władzy rodzicielskiej będzie powierzone jednemu z nich, bez pozbawiania prawa rodzicielskich drugiego z rodziców, na przykład w wyniku orzeczenia rozwodu.

Z kolei prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej SN z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968/5/77). Powyższe wynika też wprost z treści art. 113 k.r.o. Z istoty kontaktów z dzieckiem wynika ponadto, że rodzice nie są zwolnieni z obowiązku utrzymywania tych kontaktów, także wówczas, gdy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (art. 113 § 2 k.r.o., uchwała SN z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984/4/4).

Jak trafnie zauważa się w piśmiennictwie prawniczym, logiczną konsekwencją wspólnego wykonywania przez rodziców władzy rodzicielskiej jest obowiązek uzgadniania między nimi sposobu wychowywania dziecka i załatwiania jego spraw. Chociaż każde z rodziców może samodzielnie występować wobec dziecka i w jego sprawach wobec osób trzecich i władz, jednakże w sprawach ważniejszych pożądane jest uzgodnione działanie między rodzicami (Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy. Komentarz pod red. Kazimierza Piaseckiego, Wydanie 4, LexisNexis, W-wa 2009 r., s. 742).

Powyższe wskazania co do sposobu wykładni normy z art. 27f ustawy o p.d.o.f. i sposobu rozumienia pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" należy zawsze odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w tym ustalonych w toku postępowania podatkowego zachowań rodziców wobec dzieci, ocenianych w kontekście przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej. Ponadto uwzględnienia wymaga fakt, że sama realizacji kontaktów z dzieckiem nie przesądza jeszcze o tym, że rodzic wykonujący nawet w pełnym zakresie model kontaktów ustalony w wyroku orzekającym rozwód (czy w postanowieniu o udzielenie zabezpieczenie w toku sprawy rozwodowej lub odrębnym postępowaniu o uregulowaniu kontaktów z dzieckiem), podejmuje jednocześnie tego rodzaju współdziałanie z drugim rodzicem, aby można było uznać, że także wykonuje władzę rodzicielską".

Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Przy czym przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Pojęcie to uszczegółowił NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 30/10, LEX nr 844681, w uzasadnieniu którego znalazło się następujące stwierdzenie: "Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych". Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami i kolegami dziecka, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu. Tego typu "czynności" należą do zakresu władzy rodzicielskiej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy przyznając G. S. prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w ½ części przysługującego limitu na każde dziecko, nie wskazały jakie konkretne zachowania G. S stanowią przejawy wykonywania przez niego władzy rodzicielskiej. Po przytoczeniu zeznań świadków, bez dokonania jakiejkolwiek pogłębionej analizy ich treści, ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że w 2013 r. były mąż skarżącej dysponował prawem wykonywania władzy rodzicielskiej (sąd rodzinny nie odebrał mu praw rodzicielskich), uczestniczył w życiu dzieci, płacił alimenty i raty kredytu za mieszkanie, gdy tymczasem okoliczności te – poza uczestnictwem w życiu dzieci – nie stanowią o wykonywaniu władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Tym samym organy dokonały błędnej wykładni tego przepisu.

Jak bowiem wskazano wyżej, formalny fakt posiadania władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczny z jej wykonywaniem, od której to przesłanki uzależnione jest prawo do uzyskania ulgi z art. 27f. Podobnie, obowiązek alimentacyjny z art. 128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, tj. fakt płacenia alimentów na dziecko nie jest rozstrzygający przy badaniu faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej – jest on bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a co za tym idzie spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (por. postanowienie SN z dnia 12 grudnia 2000 r., sygn. akt V CKN 1751/00). Ponadto nawet i ten obowiązek nie był należycie wykonywany przez G. S., który – jak wynika z akt sprawy - dopiero na skutek podjętego postępowania egzekucyjnego uregulował zaległości alimentacyjne. Za przejaw wykonywania władzy rodzicielskiej trudno również uznać dokonywanie spłat kredytu mieszkaniowego. Z kolei utrzymywanie z dziećmi doraźnych, sporadycznych i krótkotrwałych kontaktów, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co przyznały również same organy, nie wypełnia w opinii Sądu przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej. Zwłaszcza, że jak zaznaczono wyżej powołując się na orzeczenie WSA w Poznaniu i szeroko je cytując, prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej i nie są z niego zwolnieni rodzice pozbawieni tej władzy.

Stawiając natomiast tezę o tym, że G. S.uczestniczy w życiu córek, organy nie wykazały na czym owo uczestnictwo realnie polega. Skoro nigdy nie kontaktował się z nauczycielami w szkole, do której uczęszczała w 2013 r. starsza z nich E, co wynika bezsprzecznie z zaświadczenia wychowawcy z dnia 11 marca 2015 r., nie wspomagał skarżącej w kwestiach związanych z leczeniem córek, zaś ze względu na liczne urazy mózgu i czaszki kilkakrotnie przebywał w szpitalu, co niewątpliwie wykluczało możliwość osobistego i efektywnego wykonywania władzy rodzicielskiej, podobnie jak choroba alkoholowa, trudno zaakceptować ogólnikowe twierdzenia organów o uczestnictwie w życiu dzieci. Na uwagę zasługuje również fakt, że w zeznaniach złożonych w charakterze strony w dniu 19 marca 2015 r., z której to czynności został sporządzony protokół wykorzystany następnie w niniejszym postępowaniu, G. S.na pytanie pracownika organu podatkowego odnośnie do jego wiedzy na temat schorzeń córek i procesu leczenia wskazuje, iż młodsza z nich ma problemy z nerkami, podczas gdy z zaświadczenia lekarskiego (k-21) wynika, że K S.cierpi na schorzenia ortopedyczne (stopy płasko-koślawe, koślawość kolan), co wymagało zakupu specjalistycznego obuwia profilaktycznego i zastosowania gimnastyki korekcyjnej, zaś ze skierowania do poradni specjalistycznej (k-22), że istnieje u dziecka podejrzenie alergii układu oddechowego. Taka okoliczność może świadczyć o tym, że ojciec – wbrew przekonaniu organu - nie ma wiedzy o podstawowych i istotnych aspektach życiowych córek i nie interesuje się nimi. Podobnie, na co zwracała organowi uwagę sama skarżąca w piśmie z dnia 29 marca 2015 r., G. S.w swoich zeznaniach podawał nieścisłe informacje odnośnie do wieku córek, czy placówek oświatowych, do których uczęszczały w 2013 r., co nie byłoby możliwe, gdyby faktycznie interesował się i uczestniczył aktywnie w życiu dzieci. Zresztą w decyzjach organów obydwu instancji przyznano wprost, że udział ojca w wychowaniu córek jest znikomy. W tej sytuacji nie można więc uznać, iż wypełniona została po jego stronie przesłanka wykonywania w 2013 r. władzy rodzicielskiej, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika natomiast, że cały ciężar opieki i wychowania spoczywał w tym okresie na matce, czyli skarżącej A. L..

W tym miejscu podkreślić należy, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Artykuł 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego i dopuścić jako dowód wszystko - wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Przytoczone powyżej reguły postępowania, zostały naruszone. Organy obu instancji zebrały wprawdzie stosowny materiał dowodowy, ale nie uwzględniły wszystkich aspektów dotyczących przedmiotowej sprawy, dokonały nadto powierzchownej, dowolnej i sprzecznej z zasadami współżycia społecznego jego oceny, co zostało wyżej wykazane.

W konsekwencji powyższych rozważań uznać należy, że to wyłącznie podatniczka winna w 2013 r. skorzystać z prawa do odliczenia ulgi na dwójkę małoletnich dzieci, zatem złożone przez nią w dniu 17 lutego 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2013 r. było prawidłowe.

Zaistniała zatem podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie sąd umorzył postępowanie podatkowe, w którym wydano wskazane wyżej decyzje mając na względzie treść art. 145 § 3 cytowanej ustawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając na względzie art. 205 § 2 cyt. ustawy Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 600 zł, obejmującą wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.).

Sąd nakazał również ściągnąć od organu na rzecz Skarbu Państwa – WSA w Krakowie kwotę 100 zł tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego (skarżąca przed wyznaczeniem rozprawy nie była bowiem wzywana o jego uiszczenie).