Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2422/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190, art. 180 par. 1 art. 188, art. 194, art. 191, art. 113, art. 21 par. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 105/19 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 czerwca 2019 r. oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 w zw. z art. 134 § 1 i art. 183 § 1 p.p.s.a. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 27 stycznia 2016 r. (II FSK 3038/13 i II FSK 3039/13) w zakresie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej są wiążące choć okoliczności te nie były objęte granicami postępowania administracyjno-sądowego oraz, że stan związania rozciąga się na ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 153, art. 170 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnych wyrokach wydanych przez WSA w Łodzi i NSA w licznych sprawach prowadzonych w stosunku do M. S., P. P. i K. F., a w których wyraźnie podkreślono, że zgormadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego ustalenia czy działalność firmy F. C. miała charakter rzeczywisty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej "O.p.") polegającego na dokonaniu szczegółowej analizy materiału dowodowego jedynie w części, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla skarżącej, bezpodstawnym uznaniu, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własną rzecz, dowolną ocenę zeznań świadków, nie przeprowadzenie dowodów zmierzających do weryfikacji związków K. F. z firmą F. C. M. S., a w konsekwencji uznaniu, że skarżąca wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K. F.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wystąpienie do dostawców skarżącej z kim kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą F.C. w sytuacji gdy dowody te wykazałby charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 194 i 191 w zw. z art. 113 O.p. przez stwierdzenie, że K. F. i skarżącą łączył stosunek firmanctwa w sytuacji gdy nie wykazano, że zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej "P.u.s.a."), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznanie i dokonanie oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, niewyrażenie swojego poglądu co do naruszeń dokonanych przez organy podatkowe i lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 § 1 w zw. z art. 7 O.p. i art. 45 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich nie zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku;

- art. 7 § 1 i art. 133 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że skarżąca nie może mieć statusu strony i podatnika w ramach postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w sytuacji gdy w obrocie prawnym znajduje się zeznanie podatkowe skarżącej, z którego wynika zobowiązanie podatkowe do zapłaty.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Złożył również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

Najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 181§ 1,180,187 § 1, 188, 191 O.p.).

Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności, na które uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji przydając właściwą im wagę i znaczenie. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczny. Należy zwrócić uwagę, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach I SA/Łd 199/13; I SA/Łd 336/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3039/13 wydanych w stosunku do skarżącej. Przez ocenę prawną należy w tym kontekście rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Podkreślić należy, że związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej jak i sądów. Związanie sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. (art. 153 p.p.s.a). Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, w niniejszej sprawie firmanctwo strony, nie może być już ponownie badana. Wyrokiem z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 199/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność decyzji dotyczącej ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przyjmując, że skoro organy podatkowe uznały stronę za firmanta prowadzonej przez K. F. działalności gospodarczej, to skarżąca nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3039/13. Natomiast wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 336/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję dotyczącą zryczałtowanego podatku za 2008 r. od kapitałów pieniężnych (przychodu z odsetek od lokat terminowych), argumentując, że organy podatkowe uznając stronę za firmanta działalności gospodarczej prowadzonej przez K. F., powinny ustalić kto był rzeczywistym beneficjentem przychodów z lokat terminowych. W wyniku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w powyższym wyroku ustalono, że skarżąca była firmantem działalności gospodarczej prowadzonej przez K. F..

Dlatego niezrozumiałym jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a w zw. z art. 153, art. 170, art. 190, 134 § 1 i art. 183 § p.p.s.a. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie czyni ustaleń faktycznych w sprawie, a dla prawidłowego odczytania sentencji orzeczenia należy kierować się uzasadnieniem orzeczenia, które jest jego integralną częścią. W uzasadnieniu orzeczenia zawiera się tok rozumowania sądu prowadzący do określonego rozstrzygnięcia i wskazujący co jest istotne i zadecydowało o konkretnym rozstrzygnięciu w sprawie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika i co zostało przesądzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt. II FSK 3039/13, że skarżąca jedynie firmowała działalność gospodarczą K. F. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżąca nie ma statusu podatnika. Strona pełniła rolę firmanta działalności gospodarczej K. F., nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na swoją rzecz pod firmą F. C.. Wystawionego dokumentu nie można uznać za deklarację podatkową skutecznie złożoną przez stronę. Samo wystawienie deklaracji podatkowej nie przesądza o zmianie powyższych okoliczności. Zgodnie z przepisami ustaw podatkowych firmant nie jest podatnikiem, a osobą trzecią. Dlatego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 § 1, art. 133 § 1i § 2, art. 21 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f należało uznać za nieskuteczne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a.