Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 350/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2, art. 67b, art. 72 par. 2, art. 74a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 348/11 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 348/11, w sprawie ze skargi R. P. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2011 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz ustalenia opłaty prolongacyjnej, uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący pismem z dnia 12 stycznia 2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o rozłożenie na raty spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. rozłożył spłatę zaległości w kwocie 706 232 zł, odsetki – 887 666 zł – na 6 rat oraz ustalił opłatę prolongacyjną na kwotę 37 363 zł.

W odwołaniu skarżący zakwestionował wysokość odsetek z uwagi na pominięcie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa").

Decyzją z dnia 14 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uchylenia decyzji poprzedzających zaskarżoną (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 195/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 599/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 433/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za przyznaniem ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. Wnosząc odwołanie skarżący zgodził się z zakresem przyznanego układu ratalnego, natomiast zakwestionował wysokość odsetek określonych w decyzji rozkładającej na raty zapłatę zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z uwagi na pominięcie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu organ wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jest sprawa rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. co oznacza, iż organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie analizuje sprawę pod kątem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast w trakcie tego postępowania organ ten nie był władny ocenić zasadności i prawidłowości naliczania odsetek od tej zaległości. Postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie może stanowić bowiem płaszczyzny do weryfikacji wysokości należnych odsetek za zwłokę. Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 913/08 (publ. w CBOSA), w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2007 r. w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej i odsetek na raty stwierdził, że "w wypadku sporu z podatnikiem co do wysokości należnych odsetek właściwym "miejscem" do jego rozstrzygnięcia było postępowanie o określenie wysokości tych odsetek, a nie postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej".

Organ odwoławczy wskazał również, że postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. stanowiło przedmiot odrębnego postępowania zakończonego decyzją z dnia 5 marca 2010 r., która wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 436/10 (publ. w CBOSA), została uchylona. Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 14 marca 2011 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której organ pierwszej instancji rozłożył zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty, jednak odsetki te naliczył w nieprawidłowej wysokości. Zarzucił również błędną wykładnię przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zagwarantowanie prawidłowej wysokości rozkładanych na ratę odsetek nie należy do istoty ulgi w spłacie zaległości podatkowej i w rezultacie nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że skoro postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę nie zostało jeszcze zakończone, to decyzja organu pierwszej instancji rozkładająca na raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Skoro postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej zależne jest od prawidłowo określonej wysokości odsetek za zwłokę, organ podatkowy winien w tej sytuacji wstrzymać się z podjęciem decyzji o udzieleniu wnioskowanych ulg do czasu zakończenia odrębnie toczącego się postępowania określenia wysokości odsetek za zwłokę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na sześć rat, jak również ich wysokość oraz ustalona opłata prolongacyjna. Strona zakwestionowała natomiast wysokość odsetek, podnosząc że skoro postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę nie zostało jeszcze zakończone, to decyzja organu pierwszej instancji rozkładająca na raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Organ natomiast stoi na stanowisku, że postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny do weryfikacji wysokości należnych odsetek za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy jak i Naczelny Sąd Administracyjny. I tak NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 913/08, wskazał, że w wypadku sporu z podatnikiem co do wysokości należnych odsetek właściwym "miejscem" do jego rozstrzygnięcia było postępowanie o określenie wysokości tych odsetek a nie postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, a sąd rozpoznający niniejszą sprawę na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") związany był powyższym wyrokiem. Sąd przyznał jednak rację organowi, że sprawa rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny do weryfikacji wysokości należnych odsetek za zwłokę. Sąd wskazał jednak, że z powyższego organ błędnie wywiódł, że należało utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i odsetek skoro podatnik nie kwestionował prawidłowości rozłożenia zaległości podatkowej na sześć rat, jak również ich wysokości oraz ustalonej opłaty prolongacyjnej, a zakwestionował tylko wysokość odsetek.

Sąd wskazał, że równolegle z postępowaniem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty toczy się postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od tej zaległości. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 06 marca 2007 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 706 232 zł, naliczonych na dzień 23 stycznia 2006 r. w wysokości 887 666 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 744 939 zł.

Za bezzasadne sąd uznał stanowisko organu, aby w obrocie prawnym pozostawały dwie decyzje: jedna o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną i druga określająca wysokość odsetek od tej samej zaległości podatkowej, gdzie jest wskazana różna wysokość odsetek.

W orzeczeniu podkreślono, że wysokość zaległości podatkowej oraz wielkość odsetek za zwłokę ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozłożenia ich na raty, choćby z tych względów, że ulga udzielona przez organ musi być realna, mieścić się w granicach możliwości finansowych podatnika, nie może być pozorną, niemożliwą do zrealizowania przez wnioskodawcę.

Zauważono również, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi skarżącego dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowej za 2000 r. w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 390/08, wskazał, że "(...) w okolicznościach sprawy postępowanie ratalne było postępowaniem, którego wynik zależał, m.in. od prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika – dłużnika. W postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty, nie można było merytorycznie, w sposób władczy rozstrzygnąć o wysokości odsetek bowiem przedmiot tego postępowania został zakreślony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej".

Reasumując, zdaniem sądu pierwszej instancji organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ponownie wydając decyzję w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z zaleceniami sądu winien określić prawidłową kwotę odsetek, która zostanie ustalona w równolegle toczącym się postępowaniu.

5. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, aby w obrocie prawnym pozostawały dwie decyzje: jedna o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną i druga określająca wysokość odsetek od tej samej zaległości podatkowej, gdzie jest wskazana różna wysokość odsetek,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie – art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę polegającą na nieuzasadnionym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2011 r. wskutek błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przez wskazanie organowi, aby wydając kolejną decyzję w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej ponownie określił prawidłową kwotę odsetek w sytuacji, gdy zaległość podatkowa wraz z odsetkami została zapłacona przez skarżącego, a organ zwrócił nadpłacone odsetki.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Trafny okazał się bowiem jej pierwszy zarzut dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

Przed rozważeniem tego zarzutu należało przypomnieć, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, unormowane zostały i są stosowane na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Organy podatkowe uznania tego w sprawie niniejszej nie przekroczyły. Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA).

6.2. W sprawie nie było przedmiotem sporu rozumienie określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego". Przedstawiona przez stronę argumentacja w tym zakresie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji, który decyzją z dnia 3 sierpnia 2006 r. rozłożył spłatę zaległości w kwocie 706 232 zł, odsetki – 887 666 zł – na 6 rat oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 37 363 zł. Sporna w toku dalszego postępowania pozostawała wysokość odsetek za zwłokę objęta tą decyzją. Kwestia ta, jak trafnie argumentuje organ odwoławczy, nie mogła stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie, której przedmiotem jest rozłożenie na raty zarówno samej zaległości podatkowej, jak i należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju ocena została wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 390/08. W uzasadnieniu tego wyroku uwzględniającego skargę kasacyjną strony skarżącej w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia spornych odsetek stwierdzono, że ,,jeśli (...) doszło do sporu między stroną a organem podatkowym co do wysokości odsetek to spór ten winien być rozstrzygnięty przez organ w sposób wskazany w art. 207 § 1 i 2 Ordynacji. Istotą sprawy rozstrzyganej w drodze decyzji byłoby określenie wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika – dłużnika‘’. Wyjaśniono ponadto, że w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty, nie można było merytorycznie, w sposób władczy rozstrzygnąć o wysokości odsetek bowiem przedmiot tego postępowania został zakreślony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podobny pogląd nawiązujący do tej oceny wyrażono w wyroku tego sądu z tej samej daty, sygn. akt II FSK 913/08, którego przedmiotem była decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Również w uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że ,,w wypadku sporu z podatnikiem co do wysokości należnych odsetek właściwym "miejscem" do jego rozstrzygnięcia było postępowanie o określenie wysokości tych odsetek (vide rozpoznawana równocześnie przez NSA sprawa o sygn. akt II FSK 390/08), a nie postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej’’.

Sprawa spornych odsetek została prawomocnie zakończona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11, oddalającym skargę kasacyjną strony od wyroku uchylającego wydaną w tym zakresie decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu tego wyroku odwołano się do oceny prawnej wyrażonej w powołanych wyrokach tego sądu z dnia 17 lipca 2009 r. Wyjaśniono również wynikające z art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej zasady, którymi powinien kierować się organ odwoławczy wydając ponownie decyzje w tym przedmiocie. Tego rodzaju decyzja reformatoryjna obniżająca wysokość należnych odsetek została wydana przez organ odwoławczy w dniu 30 sierpnia 2011 r.

6.3. Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści wskazanych orzeczeń wyciągnął jednak niewłaściwe wnioski co do konieczności ponownego rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości udzielonych skarżącemu rat w zakresie odsetek za zwłokę.

Przede wszystkim należało wyjaśnić, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie dwie odrębne sprawy w zakresie rozłożenia na raty zaległości oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę, był związany wykładnią prawa dokonaną w tych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

6.4. Skoro, jak już wyjaśniono, sprawa wysokości należnych odsetek za zwłokę została ostatecznie rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, to nie było podstaw do tego, aby zobowiązywać organ odwoławczy do zmiany w tym zakresie decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zapłacie, a tym samym rozłożeniu na raty podlegały jedynie należne odsetki za zwłokę. W tym wypadku ostateczne określenie ich wysokości po wydaniu decyzji o rozłożeniu na raty ich zapłaty nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że jak wynika z informacji przedstawionej przez odwoławczy organ podatkowy zarówno zaległość podatkowa, jak i odsetki za zwłokę zostały przez stronę skarżącą zapłacone w terminach wskazanych w decyzji o ich rozłożeniu na raty. Zatem zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wygasło (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast kwota nadpłaconych odsetek za zwłokę określonych w ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2011 r. została stronie skarżącej zwrócona (str. 6 skargi kasacyjnej). Rozliczenie nadpłaty z tego tytułu uwzględniało zatem regulacje zawarte w art. 72 § 2 i art. 74a Ordynacji podatkowej. Tym samym pozostawało bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, w której kontroli sądu podlegała wyłącznie decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

W takiej sytuacji ocenie podległo jedynie to, czy uwzględniając wniosek strony skarżącej i rozkładając na raty zarówno zaległość podatkową, jak i odsetki za zwłokę organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem sporu w sprawie. Również wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, aby doszło do naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zasad w nim ukształtowanych. Zauważyć jedynie należy, iż zaskarżony wyrok w sprawie był czwartym wyrokiem tego sądu. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu, że w obrocie prawnym pozostawały dwie decyzje: jedna o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną i druga określająca wysokość odsetek od tej samej zaległości podatkowej, gdzie jest wskazana różna wysokość odsetek. W rozpoznawanej sprawie kwestia wysokości należnych odsetek za zwłokę zasadnie została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. Zarówno wykonanie tej decyzji, jak i decyzji o rozłożeniu na raty oraz rozliczenie wpłat dokonanych przez skarżącego nastąpiło we właściwym trybie nienależącym do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Z tego względu za pozbawioną uzasadnionych podstaw należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie do zaakceptowania w kontekście poprzednich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego było stwierdzenie, że wydając ponownie decyzję w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty organ ten winien określić prawidłową kwotę odsetek, która zostanie ustalona w równolegle toczącym się postępowaniu.

6.5. Zasadny jest także podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ale tylko jako konsekwencja uwzględnienia zarzutu podstawowego, dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).