Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1548/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi Z [...] na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] Minister Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania Prezesa Z. [...] , utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zwanego dalej "Prezesem Zarządu PFRON", z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] określającą Z. [...] wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON oraz zaległość z tego tytułu wraz z należnymi odsetkami za poszczególne miesiące okresu od lipca 1999 r. do sierpnia 2000 r., za październik i grudzień 2000 r. oraz za marzec i kwiecień 2001r. Łączna wysokość, wyliczonych w decyzji Prezesa Zarządu PFRON, zaległości wynosiła [...] zł, a kwota odsetek naliczonych na dzień 26 października 2001 r. - [...] zł. Z uzasadnienia tej ostatniej decyzji wynikało również, że Z. [...] w dniu 3 grudnia 2001 r. dokonał wpłaty w wysokości [...] zł i nie wykazuje zaległości za okres wskazany tą decyzją.

W odwołaniu od powyższej decyzji Prezesa Zarządu PFRON Z. [...] domagając się jej uchylenia, zarzucił błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 21 w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych". W ocenie odwołującego się, w decyzji nieprawidłowo obliczono wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, gdyż zgodnie z postanowieniami powyższych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., Z. [...] zobowiązany był do osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 3 %, a nie jak przyjęto w decyzji 6%.

W uzasadnieniu swojej decyzji Minister Polityki Społecznej stwierdził, iż brak jest podstaw do przychylenia się do żądania odwołującego się i uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezesa Zarządu PFRON, który jako podstawę wyliczeń zaległości przyjął art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepis ten ustanawia obowiązek dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22 – w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 %, a rzeczywistym stanem zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Z wpłat tych zwolnione były, na podstawie art. 65 ust. 1 tejże ustawy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne będące jednostkami lub zakładami budżetowymi. Jednocześnie ust. 2 i 3 tego artykułu nałożyły obowiązek osiągania średniorocznego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 1 % w 1998 r. oraz 3% w 1999 r. i w latach następnych, różnicując go dla państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych, w zależności od liczby zatrudnionych w nich osób. Zdaniem Ministra Polityki Społecznej, przepis ten nie miał zastosowania do Z. [...] , który nie posiada statusu ani jednostki, ani zakładu budżetowego. Oznacza to również, że Z. [...] nie był zwolniony z wpłat na PFRON i nie spoczywał na nim obowiązek osiągnięcia odpowiedniego średniorocznego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Dyspozycję przytoczonego przepisu należy bowiem odczytywać w sposób całościowy, nie zaś rozpatrywać każdy ustęp oddzielnie. Z. [...] był zatem zobowiązany, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON. Niedotrzymanie terminu zapłaty powoduje powstanie zaległości, od której zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te pracodawca zobowiązany jest wpłacać bez wezwania organu. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom odwołującego się, zastosowanie w niniejszej sprawie ma przepis art. 55 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wypłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Od decyzji Ministra Polityki Społecznej, pismem z dnia 26 kwietnia 2005 r. pełnomocnik Prezesa Z. [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 21 w związku z art. 65 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest określenie wysokości wpłat na PFRON za 1999 r. Organy obu instancji przyjęły, że przy dokonywaniu tych wpłat przez Z. [...] do obliczenia ich wysokości zastosowanie znajdował, określony w art. 21 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, 6 % wskaźnik zatrudnienia takich osób. Wykazana w decyzji zaległość we wpłatach na PFRON została wyliczona na podstawie różnicy wynikającej z przesłanych przez Z. [...] deklaracji i dowodów wpłat, a wysokością zobowiązań obliczonych przez PFRON przy zastosowaniu tego wskaźnika. Pełnomocnik Prezesa Z. [...] podniósł, że taki sposób wyliczania należnych wpłat na PFRON stanowił naruszenie art. 21 w związku z art. 65 ust. 2 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż z tego ostatniego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynikało, że Z. [...] w 1999 r. winien osiągnąć wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 3 %, a nie 6 %. W związku z tym, wobec zastosowania do dalszych wpłat Zakładu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc zaliczenia wpłat na zobowiązanie, które nie istniało, Z. [...] kwestionuje prawidłowość całości decyzji. W ocenie skarżącego, zobowiązania państwowych jednostek organizacyjnych do dokonywania wpłat na PFRON w 1999 r. regulował nie tylko art. 21 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, lecz także art. 65 tejże ustawy. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) Z. [...] stał się państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. W ocenie pełnomocnika zakres podmiotów określonych w art. 65 ust. 1 oraz ust 2 i 3 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie pokrywał się. Zakres podmiotów wymienionych w ust. 2 i 3 był szerszy od zakresu podmiotów wymienionych w ust. 1, m.in. o państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne, które nie są jednostkami lub zakładami budżetowymi, ale niewątpliwie przepisy te jako przepisy szczególne, skierowane nie do wszystkich, lecz tylko do określonych w nich podmiotów, modyfikowały w zakresie w nich określonym, postanowienia art. 21 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z powyższego wynika, że choć Z . [...] nie był zwolniony z obowiązku wpłat na PFRON na podstawie art. 65 ust. 1, bo nie był już jednostką lub zakładem budżetowym, to jednak przy określaniu wpłat na PFRON na podstawie art. 21 w związku z art. 65 ust. 2 pkt 2 obowiązywał go, jako państwową jednostkę organizacyjną, niższy 3 % wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Składając w 1999 r. deklaracje dotyczące wpłat na PFRON Z. [...] taki właśnie 3 % wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych zastosował. Pełnomocnik skarżącego uznał za całkowicie błędny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że art. 65 nie dotyczy Z. [...] , ani w zakresie zwolnienia z opłat, ani w zakresie obowiązku osiągania średniorocznego wskaźnika zatrudniania osób niepełnosprawnych, choć nie kwestionowano, że Z. [...] jest państwową jednostką organizacyjną. Na poparcie stanowiska przedstawionego w skardze pełnomocnik skarżącego dokonał analizy nazewnictwa wynikającego z ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 115, poz. 1014 z późn. zm.). Na zakończenie skargi pełnomocnik zwrócił również uwagę, iż Minister Polityki Społecznej utrzymując w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON, uzasadnił swoją decyzję zupełnie inaczej niż organ pierwszej instancji i nie odniósł się w ogóle do uzasadnienia Prezesa Zarządu PFRON, co stanowi istotne uchybienie formalne. Zdaniem pełnomocnika przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa – wpłaty Z. [...] za 1999 r. zostały dokonane w prawidłowej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Minister Polityki Społecznej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca sposobu obliczania, a co za tym idzie określenia wysokości należnych wpłat na PFRON przez Z. [...] w 1999 r. Okoliczności faktyczne nie są sporne, podobnie jak status prawny Z. [...] , który zgodnie z literalnym brzmieniem art. 66 ust. 1, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1999 r. ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Nie jest również kwestionowane przez żadną ze stron, że Z. [...] nie jest ani jednostką, ani zakładem budżetowym, wynika to bowiem w sposób jednoznaczny z przepisów obowiązującej również od dnia 1 stycznia 1999 r. ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, gdzie w art. 18 i 19 określone zostały kryteria, jakim odpowiadać powinna dana jednostka organizacyjna, aby była uznawana za jednostkę budżetową albo zakład budżetowy. Spór ma charakter czysto prawny i dotyczy ustalenia wzajemnej relacji, a co za tym idzie sposobu interpretacji przepisów o charakterze materialnoprawnym, zawartych w dwóch artykułach ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, t.j. art. 21 oraz art. 65 - w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. Według Ministra Polityki Społecznej, w 1999 r. Z. [...] powinien dokonywać wpłat na PFRON z uwzględnieniem, wynikającego z art. 21 ust. 1 wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 %, gdyż składający się z trzech ustępów art. 65 należy czytać w sposób całościowy i w związku z tym nie dotyczy on Z. [...] . Natomiast zdaniem skarżącego Zakładu, jako państwowa jednostka organizacyjna, mieści się on w kategorii podmiotów określonych w art. 65 ust. 2 i z przepisu tego, jako normy szczególnej wobec art. 21, wynika, iż w 1999 r. przy obliczaniu wysokości wpłat na PFRON powinien być stosowany, określony w nim 3 % wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, co Z. [...] realizował składając w tym roku obliczone według tego wskaźnika deklaracje DEK-1 dotyczące dokonywanych miesięcznie wpłat na PFRON.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Ministrowi Polityki Społecznej.

Przede wszystkim trzeba wskazać, iż podstawowym przepisem w ustawie o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który ustanawiał obowiązek dokonywania wpłat na PFRON, był art. 21 ust. 1. Był to przepis adresowany do wszystkich pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W przepisie tym określony został sposób obliczania należnych wpłat i wynikało z niego, że podstawą do tych wyliczeń była, generalnie rzecz ujmując, różnica pomiędzy wskaźnikiem zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 %, a rzeczywistym stanem zatrudnienia takich osób. Przepis ten statuował zatem generalną zasadę, od której istniały wyjątki określone, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., w dalszych ustępach tego artykułu oraz w art. 22. Regulacje zawarte w tych przepisach ustanawiały zwolnienia od obowiązku wpłat na PFRON, określonych kategorii podmiotów, względnie przewidywały możliwość obniżenia tych wpłat ( art. 22). Natomiast sporny przepis, t. j. art. 65 umieszczony został w ostatnim – 11 rozdziale ustawy - zatytułowanym "zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe". Również ten przepis ustanawiał w sposób niewątpliwy odstępstwo od zasady określonej w art. 21 ust. 1, co wynikało z jego ust. 1 stanowiącego o zwolnieniu z wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych będących jednostkami lub zakładami budżetowymi. Źródłem wątpliwości interpretacyjnych i podłożem sporu w niniejszej sprawie był sposób zredagowania dalszych ustępów tego artykułu, w których dokonując podziału na państwowe (ust. 2) i samorządowe (ust.3) jednostki organizacyjne nie powtórzono tego fragmentu z ust. 1, który doprecyzowywał, iż chodzi o te państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne, które są jednocześnie jednostkami lub zakładami budżetowymi. Na tej podstawie skarżący Z. [...] wywodził, iż bez wskazania tej cechy w ust. 2, mieści się on jako państwowa jednostka organizacyjna w kategorii podmiotów określonych w tym przepisie i norma ta, jako przepis szczególny w stosunku do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ustanawiała jako podstawę do wyliczenia należnych w 1999 r. wpłat na PFRON, wynikający z niej 3% wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

W ocenie Sądu poglądu takiego nie można podzielić. Rozpatrując wzajemne relacje pomiędzy art. 21 ust. 1, a art. 65 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zdaniem Sądu, ten ostatni przepis może być rozpatrywany jako norma szczególna w stosunku do zasady określonej w art. 21 ust. 1, tylko pod warunkiem, iż będzie on, tak jak twierdzi Minister Polityki Społecznej, odczytywany w sposób całościowy, natomiast nieprawidłowy jest pogląd prezentowany przez Z. [...], iż sam ust. 2 w art. 65 traktowany niezależnie i bez powiązania z ust. 1 tego artykułu, mógłby być uważany za samoistną regulację ustanawiającą odstępstwo, przy wyliczaniu wysokości wpłat na PFRON, od określonego w art. 21 ust. 1 - 6 % wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. To bowiem jedynie z ust. 1 w art. 65 wynika odstępstwo od regulacji zawartych w art. 21 ust.1 poprzez ustanowienia zwolnienia, wskazanego tam kręgu podmiotów, od obowiązku dokonywania wpłat na PFRON, natomiast regulacje zawarte w dalszych ustępach tego artykułu stanowią jedynie dopełnienie treści zawartej w ust. 1, t.j precyzują warunki na jakich podmioty wskazane w ust. 1 z tego zwolnienia w kolejnych latach mogły korzystać. Tym samym w ocenie Sądu, pomimo braku powtórzenia w ust. 2 i 3, sformułowania "będące jednostkami lub zakładami budżetowymi" lub użycia innego równoważnego wyrażenia, n.p. " ...,o których mowa w ust. 1" cały ten artykuł dotyczy podmiotów określonych w jego ust. 1, t.j. państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych będących jednostkami lub zakładami budżetowymi.

W przepisach dotyczących danin publicznych, a za takie należy uważać wpłaty na PFRON, obowiązek ich uiszczania musi wynikać w sposób wyraźny z norm o charakterze ustawowym. W niniejszym przypadku przepisem ustanawiającym obowiązek dokonywania wpłat z tego tytułu jest art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z drugiej jednak strony wszelkie odstępstwa od takiego obowiązku, w postaci zwolnień, czy też obniżki należnych wpłat również muszą mieć oparcie w jednoznacznie sformułowanych normach prawnych. Warunku takiego nie spełnia przepis art. 65 ust. 2, traktowany jako samoistna norma, która mogłaby być uznana jako przepis szczególny w odniesieniu do art. 21 ust. 1, jako generalnej normy ustanawiającej obowiązek i sposób wyliczania wpłat na PFRON. Należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 65 ust. 2 traktowany w oderwaniu od art. 65 ust. 1 w żaden sposób nie odwołuje się do treści art. art. 21 ust. 1, co mogłoby uzasadniać, iż dla odrębnej kategorii podmiotów w nim określonych i nie będących podmiotami, o których mowa w art. 65 ust. 1, ustanawia on inny sposób obliczania wysokości wpłat na PFRON, niż ten wskazany w art. 21 ust. 1. Gdyby intencją ustawodawcy było zastąpienie, określonego w art. 21 ust. 1 wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, dla określonego kręgu podmiotów, to uczyniłby to zapewne w sposób jednoznaczny i wyraźny, tak jak w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2000 r. nowelizacji ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdzie dodano w art. 21 ust. 2a i 2b, z których wynikało, iż dla wymienionych tam podmiotów obowiązują inne wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, niż te wskazane w art. 21 ust. 1 i 2.

Przepis art. 65 ust. 2 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, stanowi o obowiązku osiągnięcia w kolejnych latach podanych w nim wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych, nie wynika więc z niego, iż zastępują one 6 % wskaźnik, o którym mowa w art. 21 ust. 1. Poza tym, jeżeli określona norma prawna ustanawia dla kręgu jej adresatów pewien obowiązek, to racjonalnie rzecz biorąc, należałoby oczekiwać, iż zostaną również określone konsekwencje prawne niewykonania tego obowiązku. Natomiast nie można uznać, że ustanowiony w art. 65 ust. 2 i 3 obowiązek osiągnięcia określonych tam wskaźników zatrudnienia, nie ma żadnego znaczenia dla kwestii istnienia i zakresu obowiązku dokonywania wpłat na PFRON, skoro niezależnie od spełnienia tego obowiązku przez podmioty, do których norma ta była adresowana, obowiązywałby je i tak obniżony wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W związku z tym, aby normy zawarte w art. 65 ust. 2 i 3 miały jakąkolwiek sankcję prawną, należy odczytywać je w powiązaniu z ust. 1, jako warunki dla wskazanych w tym przepisie podmiotów do korzystania przez nie w kolejnych latach ze zwolnień od wpłat na PFRON.

Należy zauważyć, że kwestia zwolnienia od wpłat na PFRON w 1998 r. uregulowana była w innym przepisie przejściowym ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, t.j. art. 68a pkt 3 i odnosiła się do obowiązującego jeszcze w tym roku art. 4 poprzedniej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.). Natomiast art. 21 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych wszedł w życie, zgodnie z art. 70 pkt 2 tej ustawy dopiero od 1 stycznia 1999 r. Skoro jednak art. 65 ust. 1 zarówno w jego brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia tego przepisu w życie, t.j. od dnia 1 stycznia 1998 r. ( Dz. U. z 1997 r. Nr 160, poz. 1082), jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. stanowił niezmiennie o zwolnieniu z wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ( który to przepis, jak wskazano wyżej zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 1999 r)., a art. 65 ust. 2 i 3 odnosiły się również do wskaźnika zatrudnienia w 1998 r., należy to interpretować w ten sposób, iż osiągnięcie w 1998 r. wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 1 %, stanowiło warunek skorzystania przez podmioty określone w art. 65 ust. 1, z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia od wpłat na PFRON w kolejnym roku, t.j 1999 . Natomiast w 1998 r. zwolnienie to było bezwarunkowe i wynikało ze wskazanego wyżej art. 68a pkt 3 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Za takim rozumieniem tych przepisów, przemawia również sformułowanie zawarte zarówno w art. 65 ust. 2 dotyczącym państwowych jednostek organizacyjnych, jak i w art. 65 ust. 3 odnoszącym się do samorządowych jednostek organizacyjnych. W obu tych przepisach, co należy wyraźnie podkreślić, mowa jest o powinności osiągnięcia "średniorocznego" (podkreślenie Sądu) wskaźnika zatrudnienia. To czy taki średnioroczny wskaźnik za dany rok został osiągnięty, można było najwcześniej stwierdzić po upływie tego roku, a przed dokonaniem pierwszej wpłaty za pierwszy miesiąc następnego roku, natomiast nie można było tego stwierdzić przy dokonywaniu kolejnych wpłat w roku, do którego wskaźnik się ten odnosił. Stanowi to dodatkowy argument przemawiający za tym że wskazany w art. 65 ust. 2 i 3 średnioroczny wskaźnik zatrudnienia w 1999 r. w wysokości 3 %, nie mógł stanowić obowiązującego wskaźnika do wyliczenia należnych wpłat na PFRON za poszczególne miesiące tego roku. Również Z. [...] czując się adresatem normy zawartej w ust. 2 i wynikającego niej wskaźnika, dokonując miesięcznych wpłat za poszczególne miesiące tego roku nie mógł wiedzieć jak będzie kształtował się jego średnioroczny wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON ma charakter zobowiązania miesięcznego, co wynika z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z tym przepisem pracodawcy dokonują wpłat na PFRON w terminie do 20 następnego miesiąca następującego po miesiącu , w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Biorąc pod uwagę określony w art. 21 ust. 1 sposób obliczania wpłat na PFRON, dokonując miesięcznych wpłat pracodawcy musieli przyjmować za punkt odniesienia stan zatrudnienia osób niepełnosprawnych w poszczególnych miesiącach, których dotyczyły te wpłaty. Użyte zatem w art. 65 ust. 2 i 3 pojęcie "średnioroczny wskaźnik zatrudnienia" jest inną kategorią prawną, służącą innym celom, niż pojęcie "wskaźnik zatrudnienia", którym posługuje się art. 21 ust. 1 i tym samym nie może go modyfikować, czy też zastępować.

Reasumując, zdaniem Sądu, adresatami unormowań prawnych zawartych w art. 65 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych były jedynie podmioty wskazane w ust. 1 tego artykułu, t.j. państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne będące jednostkami lub zakładami budżetowymi, zaś funkcją przepisów zawartych w ust. 2-4 tego artykułu było jedynie, określenie warunków pod jakimi podmioty te mogły korzystać, w kolejnych latach ze zwolnienia z tytułu wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ust.1 tej ustawy . Natomiast z przepisu art. 65 ust. 2 nie wynikało, aby w stosunku do Z. [...] w 1999 r. przy wyliczaniu wysokości wpłat na PFRON obowiązywał 3 % wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, tym samym do wpłat dokonywanych przez Zakład znajdował zastosowanie 6 % wskaźnik zatrudniania osób niepełnosprawnych, określony w art. 21 ust. 1. Biorąc powyższe pod uwagę, niezasadny jest zawarty w skardze zarzut dotyczący błędnego zastosowania prawa materialnego przez organy obu instancji, poprzez naruszenie art. 21 w związku z art. 65 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Natomiast za częściowo uzasadniony należy uznać, wskazywany przez skarżącego jako istotne uchybienie formalne brak odniesienia się przez organ odwoławczy do odmiennego sposobu uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Faktycznie bowiem, o ile organ odwoławczy stwierdzał, że art. 65 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w ogóle nie miał zastosowania do Z. [...] , tak z uzasadnienia organu [...] instancji można wnosić, iż organ ten nie kwestionował, że Z. [...] mieścił się w kategorii podmiotów określonych w ust. 2 tego artykułu, natomiast wskazywał, iż przepis ten nie zwalniał Z. [...] z obowiązku dokonywania wpłat określonych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, w przypadku nie osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 %. Tym samym organ odwoławczy weryfikując prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej, w uzasadnieniu swojej decyzji, prezentując odmienny w tej mierze pogląd powinien odnieść się do tych różnic. Niemniej nie jest to wadliwość istotna, która skutkowałaby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotą postępowania odwoławczego jest bowiem ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza przede wszystkim utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu jakim jest rozstrzygnięcie. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, stwarzający podstawę do reformatoryjnej decyzji organu odwoławczego stanowi o tym, iż organ odwoławczy uchyla decyzję organu [...] instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Jeżeli zatem organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał za w pełni prawidłowe rozstrzygnięcie istoty sprawy zawarte w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej, to nie było konieczne skorzystanie z uprawnień reformatoryjnych, t.j. uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji tylko z tego powodu, iż uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia różni się w pewnych elementach od sposobu uzasadnienia prezentowanego przez organ odwoławczy.

Na zasadzie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zobowiązany był również do wskazania innych naruszeń prawa, które miały miejsce, w podlegającym jego ocenie postępowaniu administracyjnym. I tak, należy wskazać, iż z akt sprawy nie wynika, aby organy obu instancji wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowiło to naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stosownie jednak do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, t.j. poza sytuacją wskazaną w lit. b) dotyczącą naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie norm procesowych skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a jedynie jego kwalifikowana forma, t.j. jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej takiego charakteru nie miało, bowiem stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem rozbieżności, a zatem jego ustalenie nie wymagało przeprowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego, a spór dotyczył jedynie interpretacji przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Należy ponadto wskazać, iż wynikająca z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, powinność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wpłat na PFRON, dyktuje również konieczność stosowania zasad intertemporalnych, określonych w przepisach aktów prawnych nowelizujących tę ostatnią ustawę. W niniejszej sprawie postępowanie administracyjne zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 25 września 2001 r., natomiast decyzja pierwszoinstancyjna, po wcześniejszych dwukrotnych decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego uchylających wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji, została wydana w dniu 14 lutego 2003 r., a więc już po wejściu w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Stosownie do przepisu przejściowego tej ustawy zawartego w art. 22 § 1, do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, t.j. Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który nie miał w tej sprawie zastosowania. Tym samym decyzja pierwszoinstancyjna Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 lutego 2003 r. powinna być wydana według przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.. Jako że, zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON ma charakter zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, t.j. powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania, dotyczyło to również powołanego w podstawie prawnej tej decyzji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. O ile przepis ten w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nakazywał określać wysokość zaległości podatkowej, tak w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. mowa w nim była o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Z treści tej decyzji i z powołanych w jej podstawie prawnej przepisów wynika, że została ona jednak wydana wbrew treści art. 22 § 1 ustawy z dnia 22 września 2002 r., na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Świadczy o tym również określenie w niej wysokości zaległości z tytułu wpłat na PFRON wraz odsetkami, których wysokość, nawet przy przyjęciu stosowania dotychczasowych przepisów, nie była określona na dzień wydania decyzji, co wynikało z powołanego w jej podstawie prawnej art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, a na dzień wydania uchylonej wcześniej decyzji z dnia [...] października 2001 r. Należy jednak zwrócić uwagę, iż niezależnie od określenia wysokości zaległości podatkowej i wysokości odsetek za zwłokę decyzja ta zawierała również określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące okresu nią objętego, a więc element wymagany, zgodnie przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Skoro tak, to określenie w tej decyzji, niezależnie od określenia wysokości zobowiązania, również wysokości zaległości i należnych odsetek, jako odzwierciedlenie stanu techniczno-rachunkowego, należało potraktować jako umieszczenie w tej decyzji pewnego zbędnego elementu, nie wymaganego na podstawie obowiązujących przepisów, co jednak nie rzutowało na prawidłowość tej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące okresu, którego ona dotyczyła. Tym samym również i to uchybienie nie mogło być potraktowane jako naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.