Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2019/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: W świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu reprezentacji […]  wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

- działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,

-  prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej.

TEZY

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu reprezentacji […]  wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

- działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,

-  prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1512/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 1512/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 31 grudnia 2010 r. R. [...] (dalej: spółka skarżąca) wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami.

We wniosku skarżąca podała, że ze względu na określoną strukturę sieci sprzedaży produktów spółki, tj. rozproszenie lokalizacyjne odbiorców, dokonuje sprzedaży między innymi za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, co powoduje dużą ilość spotkań z dostawcami towarów i usług poza siedzibą spółki na terenie całej Polski.

W przypadku spotkań biznesowych poza siedzibą spółki, jej przedstawiciel zaprasza danego kontrahenta na lunch/obiad do restauracji, podczas którego omawiane są kwestie dotyczące obecnej/potencjalnej współpracy, w tym w szczególności prezentowane są nowe produkty spółki oraz prowadzone są szeroko rozumiane negocjacje biznesowe. Posiłki spożywane podczas tych spotkań w restauracjach nie mają charakteru wytwornych ani okazałych, lecz stanowią "zwykły" lunch/obiad, wybierany spośród dań zawartych w menu restauracji. Celem spotkań jest bowiem tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też ukazanie zasobności spółki. Wydatki dotyczące tych posiłków dokumentowane są poprzez faktury VAT wystawiane na skarżącą.

Spółka organizuje spotkania z kontrahentami również w swojej siedzibie (oddziale), podczas których podawane są napoje, poczęstunek lub posiłki w kantynie, która znajduje się na terenie siedziby (oddziału) spółki, ale jest prowadzona przez podmiot trzeci.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone w związku ze spotkaniami z kontrahentami w siedzibie spółki (biurze oraz kantynie) na napoje, słodycze, drobny poczęstunek i posiłki, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.)?

2. Czy wydatki ponoszone przez spółkę na zakup posiłków w restauracji w związku ze spotkaniem biznesowym z kontrahentem stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki koszty wskazane zarówno w pytaniu 1 jak i 2 stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p .

Skarżąca powołała art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wskazując, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "reprezentacja" i dlatego należy się odwołać do jego definicji słownikowej, zgodnie z którą reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992).

Zdaniem spółki, wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami nie mają charakteru reprezentacyjnego, ponieważ zaproponowanie podczas spotkania kontrahentowi napojów lub poczęstunku nie stanowią elementu wystawności, a przede wszystkim mieszczą się w kanonach zwyczajów biznesowych.

Odnosząc się do pytania 2 skarżąca wyjaśniła, że zaproszenie kontrahenta na "zwykły" lunch/obiad do restauracji stanowi zwyczajową praktykę biznesową i należy do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedstawiciel spółki, zapraszając kontrahenta do restauracji, płaci za spożywany posiłek, gdyż tego wymagają powszechnie obowiązujące konwenanse społeczne. Spożywane posiłki stanowią "zwykłe", "niewystawne" lunche/obiady, towarzyszące rozmowom biznesowym, w związku z czym ponoszone w tym celu wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego, lecz stanowią koszty zwykłej działalności gospodarczej, a tym samym koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Spotkania odbywają się poza siedzibą spółki, na terenie całej Polski, więc wymaganie od kontrahentów, aby przyjeżdżali każdorazowo na przedmiotowe spotkania do siedziby spółki (tylko z powodów podatkowych) bez wątpienia spotkałoby się z negatywną reakcją z ich strony.

Skarżąca uznała za nieracjonalny pogląd organów podatkowych, że wówczas gdy kawa, herbata, czy posiłek oferowane są kontrahentowi w biurze to wydatki na te produkty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast, gdy te same produkty zostaną spożyte w restauracji, takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można. W obu przypadkach charakter spotkania pozostaje niezmienny, wydatki służą realizacji celów biznesowych spółki.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. SN/Łd 112/08 i dwie interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przez wzgląd na treść art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Dlatego organ w interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić stanowisko sądów administracyjnych, w tym wskazany przez spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko spółki w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w jej siedzibie, natomiast w części dotyczącej spotkań z kontrahentami poza siedzibą spółki (w tym w restauracji i kantynie) za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Organ zaznaczył, że ponieważ u.p.d.o.p. nie definiuje terminu "reprezentacja", należy posłużyć się wykładnią językową, która prowadzi do zidentyfikowania jego znaczenia jako działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Zdaniem organu wydatki na drobny poczęstunek podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie spółki, jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte jako wydatki nie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. i mogą stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi natomiast na znaczenie pojęcia "reprezentacja" oraz analizę art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatki ponoszone przez spółkę w trakcie spotkań z kontrahentami w lokalach gastronomicznych: w restauracji, kantynie (zakup napojów, posiłków) łączą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te są wydatkami na reprezentację, ponieważ odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy, bądź kontraktu. W ocenie organu spotkania biznesowe mogą być organizowane w każdym innym miejscu zwłaszcza w siedzibie podmiotu (w kantynie, która znajduje się na terenie siedziby spółki) bez konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z profesjonalną obsługą oferowaną w kawiarni lub restauracji.

Organ uważa, że prowadzenie rozmów biznesowych na "neutralnym gruncie", w miłym otoczeniu sprzyjać ma pozytywnym relacjom handlowym. Wybór miejsca poza siedzibą spółki jest zatem autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Tego typu spotkania noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazania zasobności i profesjonalizmu. Nie chodzi o jednostkowy koszt poniesiony w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji, ale o cel jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez spółkę, zarówno w przypadku nabycia drobnego poczęstunku, napojów, czy też zapłaty za posiłek. Wydatki te w sposób pośredni promują firmę.

Po przeanalizowaniu orzecznictwa Sądów Administracyjnych i interpretacji organów podatkowych powołanych przez spółkę, organ zwrócił uwagę na brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Wskazał, że powołane przez spółkę interpretacje organów podatkowych oraz wyroki Sądów Administracyjnych dotyczące przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki spożywane w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach i kantynie. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym.

W opinii skarżącej art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków ponoszonych przez nią na zakup usług gastronomicznych, a jedynie tych spośród nich, które noszą znamiona reprezentacji. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na usługi o charakterze gastronomicznym, tak też brzmiałby powyższy przepis.

Według skarżącej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami mogłoby być uzasadnione wyłącznie w sytuacji, w której spotkania te miałyby charakter okazały, wystawny czy wytworny. W takim przypadku można twierdzić, że organizowanie spotkań służy stworzeniu właściwego wizerunku spółki, który prowadzi w konsekwencji do pozytywnego jej postrzegania przez kontrahentów i stanowi zachętę do podjęcia rozmów, współpracy, czy zakupów jej produktów.

Skarżąca podniosła, że nie podziela zdania, że posiłki spożywane z kontrahentami w restauracjach i kantynie wiążą się z kreowaniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy, natomiast posiłki spożywane w siedzibie skarżącej nie stanowią reprezentacji i mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Spółka uważa, że analiza treści interpretacji organu może prowadzić do wniosku, że kryterium na podstawie którego organ dokonuje podziału wydatków na posiłki spożywane podczas spotkań z kontrahentami na stanowiące i nie stanowiące koszty uzyskania przychodów, jest miejsce w jakim odbywa się przedmiotowe spotkanie (a nie charakter samego spotkania). Tymczasem wybór miejsca poza siedzibą spółki jest autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Ze względu na znaczne rozproszenie lokalizacyjne kontrahentów i dostawców w prowadzonej przez nią działalności niemożliwe jest odbywanie spotkań wyłącznie w siedzibie spółki. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której, chcąc pozyskać nowego kontrahenta lub też podtrzymać współpracę z obecnym, spółka proponuje mu spotkanie wyłącznie w swojej siedzibie, narażając go często na kilkusetkilometrowe podróże i związane z nimi koszty. W przedstawionych okolicznościach nie powinien dziwić fakt, iż kontrahent uznałby takie rozwiązanie za nieracjonalne i z pewnością nie skorzystałby z propozycji spółki. W opinii skarżącej wybór miejsca spotkania nie powinien być uzależniany od interpretacji przepisów podatkowych, lecz winien być dobierany wyłącznie pod kątem dogodności lokalizacyjnej dla jego uczestników.

Zdaniem skarżącej przepisy podatkowe (a w tym przypadku ich błędna interpretacja) nie mogą ograniczać swobody prowadzonej działalności, a w szczególności nakazywać podatnikom podejmowania ściśle określonych działań/decyzji (np. wybór miejsca na spotkania wyłącznie w siedzibie podatnika).

W opinii spółki, o wyłączeniu wydatku na posiłek spożywany podczas spotkań biznesowych przesądza określony charakter spotkania (towarzyski, rozrywkowy, służący celom wizerunkowym), a nie miejsce, w którym się ono odbywa. Celem ustawodawcy nie było bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w toku zwykłej działalności gospodarczej (a za takie uznać należy niewątpliwe wydatki na zwykłe, niewystawne posiłki towarzyszące spotkaniom biznesowym z kontrahentami), ale przeciwdziałanie zaliczaniu przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań o charakterze reprezentacyjnym, tj. wystawnym, wytwornym czy okazałym, które mają na celu kreowanie ich określonego wizerunku w oczach kontrahentów.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części, w której organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na zakup posiłków podczas spotkań biznesowych w restauracjach z kontrahentami skarżącej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spór między stronami dotyczy klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami z kontrahentami w restauracjach jako wydatków na reprezentację.

Zdaniem Sądu, definicja słownikowa określenia "reprezentacja" (do której odwołuje się skarżąca), wskazująca okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie może być wprost i niejako automatycznie przenoszona na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługującego się specyficzną siatką pojęć. Chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się do języka potocznego, to znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06). Poza tym, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Dalej Sąd zauważył, że próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Sąd zauważył, że w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09).

Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację.

Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, że te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy.

Sąd podkreślił przy tym, że wskazywane przez skarżącą wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje.

Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie musiał inaczej formułować tego przepisu, aby wykluczyć wydatki na usługi gastronomiczne, żywność i napoje z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd przyznał rację skarżącej, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Jednakże wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań (w tym nabycia usług gastronomicznych), którym można przypisać okazałość i wystawność, wykraczających ponad standard.

Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Jak już Sąd wskazał, organizowanie spotkań z kontrahentami w restauracji, także gdy poświęcone są omówieniu spraw służbowych, może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza, lecz nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Zdaniem Sądu spotkania z klientami i kontrahentami odbywają się w restauracjach, ponieważ tam właśnie serwowane są posiłki, profesjonalnie i w odpowiednim do tego otoczeniu. Sprawy służbowe omawiane są podczas spotkań w restauracjach, gdzie towarzyszy temu posiłek, dowodzą właśnie reprezentacyjnego celu takiego sposobu organizowania spotkań, tworzącego określony wizerunek Spółki jako podmiotu dbałego o kontrahenta (potencjalnego kontrahenta).

W ocenie Sądu jednolitość orzecznictwa organów podatkowych jest wartością pożądaną. Jednakże uwzględniając funkcję informacyjną i ochronną, jaka przypisana została instytucji interpretacji indywidualnych, jednolitość ta musi ustąpić prawidłowości merytorycznego stanowiska organu wydającego interpretację.

Z przedstawionych przez strony orzeczeń wynika, że również stanowisko sądów administracyjnych w przedmiocie klasyfikowania wydatków jako kosztów reprezentacji nie jest jednolite. Zdaniem Sądu sporne wydatki były wydatkami na reprezentację, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do tej części stanowiska skarżącej, które organ podatkowy uznał za prawidłowe i które skarżąca konfrontuje ze stanowiskiem organu odmiennym niż jej stanowisko, stwierdzić należy, że posiłki, o których mowa we wniosku serwowane w siedzibie spółki nie noszą cech reprezentacji rozumianej jak to powyżej wyjaśniono, więc organ mógł uznać je za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu.

WSA w Warszawie zwrócił też uwagę na art. 134 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W zakresie w jakim stwierdzono prawidłowość stanowiska skarżącej interpretacja jest dla niej korzystna i nie narusza rażąco przepisów prawa, w związku z tym Sąd nie widział potrzeby eliminacji interpretacji w tym zakresie.

6. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła wyrok w całości zarzucając:

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji, że wydatki ponoszone na organizację spotkań z kontrahentami, jako wydatki na cele reprezentacji, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

- naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na Interpretację, podczas gdy uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji z uwagi na naruszenie wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W opinii spółki wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., są jedynie wydatki ponoszone na działania, które ze względu na ich okazałość, wystawność itp. cechy, odbiegają od powszechnie przyjętych standardów podejmowania kontrahentów. O wyłączeniu wydatku na posiłek spożywany podczas spotkań biznesowych przesądza więc zdaniem spółki określony charakter spotkania (towarzyski, rozrywkowy, służący celom wizerunkowym), nie zaś miejsce, w którym się ono odbywa. Strona podkreśliła przy tym, że ponoszone przez nią wydatki nie służą realizacji celów towarzyskich, wizerunkowych czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych, które w konsekwencji przyczyniają się do osiągania przez nią przychodów. Natomiast odbywanie przedmiotowych spotkań poza siedzibą spółki, np. w restauracji czy kantynie, wynika tylko i wyłącznie z przesłanek praktycznych – lokalizacja taka jest bowiem dogodna zarówno dla skarżącej, jak i jej kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię. W konsekwencji uzasadniony okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia regulacji procesowej, polegający na niezastosowaniu art. 146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Spór w niniejszej sprawie, powstały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne, ponoszonych podczas spotkań organizowanych przez spółkę z kontrahentami w celu omówienia spraw biznesowych, które odbywają się w jej siedzibie (oddziale) w formie poczęstunku i podawania napojów lub w formie posiłków serwowanych w kantynie zlokalizowanej w siedzibie spółki, ale prowadzonej przez podmiot trzeci, a także poza siedzibą spółki – w restauracji. Organ zajął stanowisko, że ww. wydatki w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w jej siedzibie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, natomiast nie stanowią takiego kosztu wydatki w części dotyczącej spotkań z kontrahentami poza siedzibą spółki (w tym w restauracji i kantynie), gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Pogląd ten, co do zasady podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, aczkolwiek z zastrzeżeniami odnośnie różnicowania skutków podatkowych wydatków na posiłki serwowane bezpośrednio przez Spółkę w jej siedzibie od wydatków ponoszonych na posiłki serwowane w kantynie czy też w restauracjach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadzi do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu były również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Analiza zakresu dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było:

- objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; oraz

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

Ustawodawca, wyłączając z dniem 1 stycznia 2007 r. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadziła do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu były również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd (podzielany przez skład orzekający również w tej sprawie), że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą.

Należy pamiętać, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju.

W efekcie zatem kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych), są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają stosownie do art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który odwołując się do etymologicznego, a więc stosunkowo wąsko pojmowanego znaczenia terminu "reprezentacja" (od łac. "reprezentatio" - wizerunek) stwierdził, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z pojęciem "przedstawicielstwo" postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Jak to zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności.

W tych okolicznościach zgodzić należy się z konstatacją składu orzekającego z wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., że wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (do konkluzji, iż nie każdy wydatek na usługę gastronomiczną stanowi koszt reprezentacji prowadzi również analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca użył zwrotu: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne [...]", a nie np. sformułowania: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne [...]"). Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

- działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,

- prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Tym nie mniej jeszcze raz podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej. Natomiast z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jasno wynika, że celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też ukazanie zasobności spółki.

Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w ocenie organu interpretacyjnego wydatki na drobny poczęstunek podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to – w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - nic nie przemawia za odmową zaliczenia wydatków podatnika na zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanego podmiotu, tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce poza jego siedzibą (np. restauracji), a także w jego obiekcie (np. w formie cateringu lub w kantynie prowadzonej w siedzibie podatnika przez zewnętrzny podmiot), jeżeli spełniony został ogólny warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wydatki te nie miały na celu reprezentacji podatnika w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jak już przy tym zaznaczono, z punktu widzenia treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności usług gastronomicznych.

Mając zatem na względzie odmienne, niż przedstawione w niniejszym wyroku NSA, odczytanie przez Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przyjąć należy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego. Biorąc również pod uwagę, że poza sporem pozostają ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).