Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 341/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.91 ust. 2 i 3, art. 178 ust. 1, art. 188, art. 193, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 21 par. 2 i 3, art. 75 ust. 1 i 2, art. 75 par. 3 art. 121 par. 1, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt  1, pkt 2, pkt 4,  pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 września 2013r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o nr "[...]", nr "[...]" do "[...]" oraz o nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące: maj 2011r., luty 2010r., marzec 2010r. oraz od maja do lipca 2010, oddala skargi


UZASADNIENIE

I SA/Ol 341/13

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" (sygn. akt I SA/Ol 341/13, I SA/Ol 342/13, I SA/Ol 343/13, I SA/Ol 344/13, I SA/Ol 345/13) oraz z dnia "[...]" (sygn. akt I SA/Ol 346/13), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako Spółka, skarżąca) zobowiązań w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące luty 2010r., marzec 2010 r., maj 2010r., czerwiec 2010r., lipiec 2010 r., oraz za miesiąc maj 2011 roku.

Z przedstawionego w uzasadnieniach tych decyzji stanu faktycznego wynikało, że prowadząc na terenie województwa "[...]" działalność w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych, Spółka złożyła deklaracje dla podatku od gier (POG-4) za ww. okresy wraz z załącznikami POG-4/R przeznaczonymi dla podatników podatku od gier urządzających gry na automatach o niskich wygranych i opłacających podatek od gier w formie zryczałtowanej. W deklaracjach tych Spółka wykazała łączną liczbę automatów o niskich wygranych podlegających opodatkowaniu w ilości 13 sztuk za luty 2010r. oraz w ilości 14 sztuk za miesiące marzec 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r. i lipiec 2010r. oraz w ilości 12 sztuk za miesiąc maj 2011r., a ponadto zadeklarowała zryczałtowany podatek do zapłaty obliczony według stawki podatku w wysokości 2.000 zł od każdego automatu.

Następnie Spółka złożyła korekty w/w deklaracji, w których wykazała taką samą ilość automatów, natomiast podatek do zapłaty obliczyła według stawki stanowiącej równowartość kwoty 180 euro od każdego automatu. Podniosła, że wykazywała błędnie w deklaracjach podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako "ustawa o grach hazardowych"), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej jako "ustawa o grach i zakładach wzajemnych"). Spółka podała, że posiada zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, które zostało wydane na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powołała się na wydane w dniu 19 lipca 2012r. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym dokonano wykładni przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37), dalej jako: "Dyrektywa 98/34/WE". Jak podniosła strona, powołanym wyżej orzeczeniem TSUE potwierdził, że ustawa o grach hazardowych powinna podlegać notyfikacji Komisji Europejskiej, a niedopełnienie przez Rzeczpospolitą Polską tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów Dyrektywy 98/34/WE, które jest równoznaczne z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek. Zasada ta znajduje również zastosowanie do przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do których nie można wykluczyć technicznego charakteru. W związku z powyższym strona wniosła o stosowanie wobec niej zasad uiszczenia podatku od gier według zasady obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2010r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu.

Postanowieniami z dnia "[...]’ i "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące luty 2010r. marzec 2010 r. i za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2010 ., oraz za miesiąc maj 2011 roku., w wyniku których decyzjami z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązań w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za ww. okresy według stawki podatku w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ I instancji stwierdził, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych wydane na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" i "[...]". W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego są postępowaniami odrębnymi w stosunku do zainicjowanych wnioskiem strony z dnia 26 października 2012r. postępowań o zwrot nadpłaty podatku. W związku z tym postanowienia o wszczęciu postępowań w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostały doręczone stronie skarżącej, pomimo że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku przedłożyła ona pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego P. K., którym umocowała go do występowania w jej imieniu w sprawie o "podatek od gier, w tym w szczególności o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego". W ocenie organu II instancji, w świetle brzmienia art. 137 § 2, § 3 i § 4 oraz art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), a ponadto orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 519/08, z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt I GSK 2865/05, z dnia 24 października 2007r., sygn. akt II FSK 1217/06), sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. W konsekwencji organ stwierdził, że dopóki do akt konkretnej sprawy nie zostanie złożone pełnomocnictwo nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika.

Uznając natomiast za uzasadnione wszczęcie postępowań zmierzających do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustalenie prawidłowej wysokości tych zobowiązań jest niezbędne dla załatwienia sprawy z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku. Podkreślił, że jedynie w przypadku, gdy wykazana przez podatnika nadpłata podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy, stosownie do art. 75 § 4 Ord. pod., zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji. Jeśli jednak zrodzą się wątpliwości co do prawidłowości samoobliczenia wykazanego podatku, organ obowiązany jest wszcząć postępowanie i wydać decyzję podatkową, co potwierdza stanowisko doktryny (J.Zubrzycki [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 407) oraz sądów administracyjnych (p. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1343/08, z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/06, z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1205/07).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 136, art. 145 § 2 i art. 211 Ord. pod. Odwołując się treści art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 tej ustawy, wskazał, że unormowania te nakazują organom podatkowym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość tego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych postępowań nastąpiła weryfikacja korekt deklaracji złożonych przez podatnika, przy czym nie kwestionowano stanu faktycznego sprawy w zakresie ilości użytkowanych przez Spółkę automatów o niskich wygranych. Zdaniem organu, z tytułu urządzania na tych automatach gier strona zobowiązana była uiścić podatek od gier w formie zryczałtowanej według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2010r. zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, która w art. 139 ust. 1 stanowi, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ II instancji stanął na stanowisku, że przepis ten nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Dotyczy jedynie podstawy opodatkowania i stawki podatku, nie odnosi się natomiast do obrotu usługami świadczonymi na automatach o niskich wygranych i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów. Ponadto, zdaniem organu, samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, klasyfikowane według TSUE jako usługa w sprawach C-124/97 i C-267/03, nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE poddana jest procedurze notyfikacyjnej. W konsekwencji zaś, wbrew twierdzeniom strony, ww. art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej, a tym samym nie można, jak czyni strona, wywodzić o jego bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji.

Organ wskazał ponadto, że bezsporny jest fakt, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących tę działalność. Jak podkreślił organ, stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 2266/11, z dnia 7 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 2492/11, sygn. akt II FSK 2594/11, sygn. akt II FSK 2553/11, sygn. akt II FSK 841/12). Organ odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2006r., sygn. akt K 16/05, w którym wyrażono pogląd, ze zasady ochrony interesów w toku i praw nabytych nie mają charakteru bezwzględnego.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że złożone przez stronę korekty deklaracji dla podatku od gier nie znajdywały uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, ponieważ kwoty podatku zostały uiszczone przez Spółkę należnie i we właściwej wysokości.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe decyzje Spółka, wnosząc o ich uchylenie w całości, podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, art. 144 ustawy o grach hazardowych;

- art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych;

- w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego,

- w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych;

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej;

- zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) - orzeczeń:

1) z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-

217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni,

2) z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi,

3) z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji,

4) z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL,

5) z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v.

Riksaklagaren,

6) z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano,

7) z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioneres of Customs & Excise,

poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1ustawy o grach hazardowych, mimo że:

− w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy, i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana,

− potwierdzone zostało przez TSUE naruszenie przez ustawodawcę przed uchwaleniem ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy (wyrok z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11 , C-214/11 i C-217/11),

− wprowadzenie od 1 stycznia 2010r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku,

i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku;

Ponadto zarzuciła: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i 2, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 145 § 2, art. 136, art. 211 oraz art. 233 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez:

− utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego mimo, że organ wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca podczas, gdy skarżąca złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 33 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty,

− niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że obarczona była identycznymi wadami;

naruszenie art. 216 § 1 i 2, art. 165 § 1 i 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania wniosków o połączenie postępowań, zawartych w odwołaniu od każdej z decyzji wydanych w I instancji oraz bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem skarżącej z dnia 26 października 2012r. w jedno postępowanie podatkowe;

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez:

− brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

− niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

− bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca,

− arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji,

− utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami.

Spółka podała, że za zasadnością zarzutów przemawiają te same okoliczności i argumenty, jakie przedstawiła we wniosku o zwrot nadpłaty. W jej ocenie w sposób niebudzący wątpliwości TSUE potwierdził w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że ustawę o grach hazardowych, ze względu na przepis art. 14 ust. 1, należało notyfikować. Tezy wyroku Trybunału w tych sprawach odnoszą się również do art. 139 ust. 1 ustawy.

Spółka podała, że w wyniku działań organów i wzrostu stawki od jednego automatu o niespełna 300%, była zmuszona do wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. W połączeniu z wprowadzonym jednocześnie zakazem przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń, automaty te stały się zbędne. Jednocześnie analizowane przepisy postawiły w podobnej sytuacji wszystkie podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Doprowadziło to do praktycznego zaniku obrotu tego rodzaju produktami i to zarówno pierwotnego, jak i wtórnego.

Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 tego aktu wywołała skutki, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił w swym wyroku uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji. Brak notyfikacji stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów dyrektywy 98/34/WE. Jest także równoznaczny z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek, z uwagi na sprzeczność z normami dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 roku w sprawie C-267/03). Na tej podstawie spółka wywiodła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powinien znajdować zastosowania wobec jednostek, w tym wypadku wobec skarżącej. Jest on bowiem sprzeczny z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej, w tym z dyrektywą, Traktatami oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości.

Z kolei poglądy wyrażone w przywołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyrokach Sądów Administracyjnych, które prima facie wydają się odmawiać prawa do zwrotu nadpłaty, wbrew stanowisku organów obu instancji nie są adekwatne do oceny niniejszych spraw. Wszystkie te wyroki zapadły w sprawach stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Tymczasem wniosek skarżącej z dnia 26 października 2012r. oparty był na dwóch podstawach prawnych i w istocie zawierał dwa odrębne żądania. Żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyrażone zostało przez skarżącą jedynie ewentualnie, natomiast w pierwszej kolejności żądała ona zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów są wadliwe i winny zostać uchylone. Wszystkie zgłoszone w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe zmierzały do potwierdzenia występowania w niniejszej sprawie okoliczności, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji także możliwość ich niezastosowania. Wbrew stanowisku organów dowody wskazane przez skarżącą miały istotne znaczenie dla ustalenia podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych rozstrzygnięcia w sprawie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 865/10 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 2016/09 Spółka podała, że organ może nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, która już jest ustalona innymi dowodami, przy czym chodzi o wniosek dowodowy dotyczący okoliczności, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) organ nie może odmówić jego przeprowadzenia. Taki właśnie charakter miały wnioski dowodowe skarżącej.

Spółka zarzuciła również, że Naczelnik Urzędu Celnego rozdzielił w sposób sztuczny i bezpodstawny sprawę wszczętą jednym wnioskiem z dnia 26 października 2012r., dotyczącym wszystkich okresów rozliczeniowych od stycznia 2010r. do lipca 2011r., na 19 odrębnych postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty oraz kolejne 19 odrębnych postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Skarżąca podała, że nie istnieje żaden przepis nakazujący rozdzielenie postępowań podatkowych w zakresie podatków rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przeciwnie, w pełni prawidłowe i dopuszczalne jest prowadzenie jednolitego postępowania i wydanie jednej decyzji w przedmiocie nadpłaty za wszystkie objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe.

Organy w tym zakresie winne były w myśl zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), a także przez wzgląd na ekonomię procesową i zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.), wybierać rozwiązania procesowe w minimalnym stopniu komplikujące spowalniające zakończenie postępowania i wydanie decyzji. Ponadto z tych samych względów organy dążyć winne były do tego, by postępowanie bez potrzeby nie było nadmiernie dla strony kosztowne i utrudnione. Rozdzielenie spraw oraz odmowa ich połączenia pociągało za sobą konieczność uiszczania dodatkowych opłat skarbowych, wpłynąć może na sztuczne zawyżenie wysokości wpisu od niniejszej skargi, wiązało się również i nadal wiąże z koniecznością przygotowywania i drukowania - zarówno przez organy, jak i przez skarżącą - w wielu egzemplarzach niemal jednobrzmiących pism. W tym kontekście skarżąca uznaje rozdzielenie sprawy za działanie rażąco odbiegające od standardów wyznaczonych wspomnianymi wyżej zasadami.

Podniosła, że rozdzielenie spowodowało też, że ustanowiony pełnomocnik - doradca podatkowy, został pominięty przez organy przy doręczenia części pism w tych postępowaniach, w tym decyzji pierwszo - oraz drugoinstancyjnych. Przy czym nastąpiło to mimo złożenia wraz z wnioskiem z dnia 26 października 2012r. prawidłowo opłaconego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w całym postępowaniu. Organy naruszyły tym samym zasady doręczania pism w postępowaniu, jak również uchybiły w istotny sposób zasadzie czynnego udziału strony za pośrednictwem ustanowionego przez nią pełnomocnika - w każdym stadium postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 września 2013r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol od 341 do nr 346/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 341/13.

W piśmie z dnia 20 września 2013r. ( k. 50 ) pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przedstawienie TK pytania prawnego co do zgodności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 o grach hazardowych z Konstytucja RP i o dopuszczenie dowodu z dokumentów wskazanych w treści pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wynikające z powołanych przepisów reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji RP. Gdy decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, wynikający z art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej obowiązek stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej podatnika w oparciu o normy Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji RP wynika, że przepisy ustaw ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dopóty, dopóki takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie, w przypadku, gdy materia danej sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, sąd jest obowiązany dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Polski porządek prawny od dnia 1 maja 2004 r. jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod rozwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę.

Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r. , sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Nie musi to jednak być niewzruszalną regułą. W każdym wypadku zależy to od natury takiego przepisu, jego zakresu i charakteru kolizji (z prawem wspólnotowym).

WSA w Olsztynie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA dokonał wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych oraz przepisów Dyrektywy 98/34/WE, a ponadto odniósł się do znaczenia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a także zarzutów naruszenia norm Konstytucji RP. Sąd przytoczył określone w punktach 2 – 5 preambuły Dyrektywy 98/34/WE cele ustanowienia tego aktu, zawarte w art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 tego aktu definicje, jak również wskazał na wynikający z art. 8 ust. 1 Dyrektywy obowiązek przekazywania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych. Oceniając znaczenie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt C-213/11, dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, NSA, po przytoczeniu tezy wyroku o potencjalnym uznaniu analizowanych przez Trybunał przepisów przejściowych za przepisy techniczne, zatem podlegających notyfikacji, zauważył, że teza została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyraził w związku z tym pogląd, że "pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust 1 u.g.h.". Sąd stwierdził następnie, że przedmiotem regulacji zawartej w tym przepisie jest określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. NSA wykluczył uznanie analizowanego przepisu za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Stwierdził, że "pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE". Dalej NSA wywiódł, że ewentualne potwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne "nie oznacza, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa." Powołując się na wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, stwierdził, że sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego.

W konsekwencji Sąd rozpoznający tę sprawę nie podzielił zarzutu skarżącej w przedmiocie zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1ustawy o grach hazardowych. Brak było bowiem podstaw do odmowy jego zastosowania. Sąd nie podzielił też poglądu Spółki, że powyższy przepis ustawy stanowił przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy, i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana. TS UE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (Fortuna i in.) wyraził pogląd, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. TS UE nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

W konsekwencji Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Kwestie na które powołuje się skarżąca dotyczą ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Te ustalenia nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. W konsekwencji należy wskazać, że zgłoszone w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie były przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Nie można podzielić zarzutu naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.).

Podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. A zatem zobowiązanie podatkowe dotyczy każdego automatu i jest określane w stosunku miesięcznym. W postępowaniu podatkowym weryfikowane były deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące, które były składane przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania w wymienionym podatku powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji. Domniemanie takie może być wzruszone tylko poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wprost wynika, że co do zasady, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć okresu, który został uznany w ustawie podatkowej za okres, w którym zaistniałe zdarzenia spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, decyzja powinna obejmować okres, który był objęty deklaracją podatkową. Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej oraz wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także obowiązku złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku żądania zwrotu lub stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku (art. 75 § 3) wynikają odpowiednie implikacje w zakresie trybu postępowania. Złożenie deklaracji korygującej powoduje bowiem ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje, a w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatkiem do zapłaty jest zobowiązanie w wysokości wskazanej w tej nowej deklaracji. W przypadku, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska w kwestii podstaw prawnych i faktycznych wystąpienia nadpłaty, której zwrotu domaga się podatnik, zachodzi potrzeba zweryfikowania określonej korektą wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Należy zauważyć bowiem, że w przypadku braku wątpliwości co do zasadności złożenia deklaracji korygującej wysokość zobowiązania wykazanego w uprzednio złożonej deklaracji zwrot podatku nadpłaconego może nastąpić bez jakiegokolwiek postępowania. Skoro więc w rozpoznawanych sprawach organ podatkowy I instancji nie uznał zasadności żądania zwrotu nadpłat, to zasadnie wszczął i prowadził postępowania, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydał decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za każdy miesiąc z osobna. Dopuszczalność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, gdy są to okresy miesięczne, nie oznacza obowiązku organu połączenia odrębnie wszczętych postępowań w jedno i wydania jednej decyzji dotyczącej wielu okresów rozliczeniowych. W art. 125 Ordynacji podatkowej została sformułowana zasada szybkości postępowania i stosowania efektywnych i prostych środków celem załatwienia sprawy. Nie przełożyło to się jednak na procesową normę szczegółową nakazującą łączenie spraw tego samego rodzaju w stosunku do tego samego podatnika, za wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 166a Ordynacji podatkowej. Przy czym należy zaznaczyć, że chodzi o możliwość, a nie obowiązek organu. Stąd zarzut braku uwzględnienia wniosku strony o połączenie spraw i wydanie wielu decyzji określających zobowiązania podatkowe zamiast jednej nie może być uznany za zasadny i świadczący o naruszeniu procedury podatkowej.

Stosownie do treści 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Wystąpienie z pytaniem prawnym należy do uprawnień sądu orzekającego, ustawodawca nie przewidział zaś możliwości kontroli sposobu korzystania z tego uprawnienia w szczególności poprzez badanie zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym. Instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Stosownie do treści art. 188 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:

1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,

2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie,

3) zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami,

4) zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych,

5) skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1.

Według art. 79 Konstytucji :

1. Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

2. Przepis ust. 1 nie dotyczy praw określonych w art. 56.

Jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Swoje wątpliwości Sąd może zawrzeć tylko i wyłącznie w pytaniu prawnym do TK. Natomiast o zgodności, czy też niezgodności danego przepisu z Konstytucją może orzekać tylko i wyłącznie TK. Z podanych wcześniej przyczyn Sąd oddalił wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Z wyżej wymiennych względów Sąd na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie uwzględnił wniosków dowodowych.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.