Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1745/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant ref. staż. Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2004 r. sprawy ze skargi P. M. (M.) na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art.24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 1999 r. Nr 54, poz.572 z późn. zm.), art.24 § 1, art.207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), przy zastosowaniu przepisów: art.22 ust.1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.), § 6 ust.1, 3 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz.35 z późn. zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił panu P. M. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika "A" M. wykazano, że podatnik zawyżył stratę za 2000 r. o kwotę [...] zł. Powyższe miało wpływ na wysokość dochodu (straty) wynikającej ze złożonego przez pana P. M. zeznania rocznego PIT-36 tj. na dzień [...] 2001 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w badanym okresie podatnik w prowadzonej ewidencji tj. podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował po stronie kosztów odpisy amortyzacyjne od trzech samochodów ciężarowych, a przeprowadzone postępowanie wykazało, że amortyzacja od tych środków trwałych została naliczona nieprawidłowo.

Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że samochód ciężarowy "a" nr rej. [...] – poz.1 ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika nabyty został umową darowizny z dnia [...] 1996 r., w której wartość otrzymanego przez podatnika pojazdu określono na kwotę [...] zł natomiast wartość pojazdu w ewidencji środków trwałych ustalono na [...] zł. Podatnik od dnia [...] 1996 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości [...] zł. Samochód został przekazany do używania w dniu [...] 1996 r. Rozliczona przez podatnika amortyzacja za rok 2000 wyniosła [...] zł. Ustalając wartość samochodu "b" nr rej. [...] – poz.6 ewidencji środków trwałych, co do którego podatnik nie przedstawił faktury zakupu lecz jedynie dokumenty SAD z dnia [...] 1997 r. na zakup roczny do samochodu ciężarowego na wartość [...] zł i z dnia [...] 11997 r. na zakup silnika do samochodu ciężarowego na wartość [...] zł organ pierwszej instancji uznał, że stanowi ona sumę kwot wskazanych w dokumentach SAD tj. [...] zł. Natomiast wartość nabycia pojazdu wykazana w ewidencji środków trwałych wyniosła [...] zł przy czym podatnik od dnia [...] 1998 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości [...] zł, a od [...] 1999 r. zwiększono wartość pojazdu do kwoty [...] zł. Samochód przekazano do używania dnia [...] 1998 r. Naliczona przez podatnika amortyzacja za rok 2000 od tego samochodu wynosiła [...]zł.

Samochód "a" nr rej. [...] – poz.7 ewidencji środków trwałych, nabyty został przez podatnika za kwotę [...] zł brutto wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1996 r., natomiast wartość nabycia pojazdu wykazana w ewidencji środków trwałych określono na [...] zł. Podatnik od dnia [...] 1998 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości [...] zł z tym też dniem samochód został przekazany do używania. W toku kontroli podatnik przedłożył ocenę techniczną z dnia 7 maja 1997 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę "B" w C., w której podano wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] zł. Naliczona przez podatnika amortyzacja tego samochodu wynosiła [...] zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik nie przedłożył w toku kontroli żadnego udokumentowania dotyczącego zwiększenia wartości początkowej tych środków trwałych, a z jego zeznań wynikało, że samochody wyremontował we własnym zakresie, na zakupione do nich części nie posiada rachunków, w przypadku samochodu "a" [...] przy ustaleniu wartości początkowej oparł się dodatkowo na wycenie rzeczoznawcy. Mając to na uwadze organ kontroli uznał, że doszło do zawyżenia wysokości ustalonego przez podatnika odpisu amortyzacyjnego poprzez przyjęcie nieprawidłowych wartości początkowych środków trwałych. Prawidłowe ustalenie tych wartości jest podstawą do tego, by naliczone od niej odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu pierwszej instancji zgodnie z treścią § 6 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zm.) – w przypadku podatnika – podstawą ustalenia wartości samochodów: "a" nr rej. [...] jest cena zawarta w umowie darowizny, "b" nr rej. [...] jest cena nabycia wynikająca z dokumentów SAD, "a" nr rej [...] jest cena nabycia zawarta w fakturze zakupu. Organ podkreślił, że kontrolowane wartości środków trwałych dotyczą okresu, w którym podatnik posiadał ewidencję środków trwałych wobec czego nie mógł zastosować § 6 ust.6 powołanego wyżej rozporządzenia.

Następnie kontroli skarbowej przedstawił wyliczenie prawidłowych odpisów amortyzacyjnych za 2000 r. wraz z kwotami zawyżenia stwierdzając jednocześnie, że nie uznaje za dowód w rozumieniu art.193 § 1 Ordynacji podatkowej ewidencji środków trwałych za 2000 r. w części dotyczącej naliczania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych pojazdów.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik pan P. M. zarzucił jej obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie art.121 § 1 ustawy polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie art.122 ustawy polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie szczegółowego przesłuchania podatnika i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, naruszenie art.191 polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów: przy ustaleniu wartości początkowej amortyzowanych pojazdów i ich następnego ulepszenia, naruszenie art.210 § 4 polegające na nie wykazaniu w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz naruszenie przepisu art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie niewłaściwego dokonywania amortyzacji przez podatnika.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przepisów § 6 ust.1, 3 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) oraz ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: pominięcie, iż środki trwałe w postaci przedmiotowych samochodów zostały ulepszone, uznanie, że ulepszenie środka trwałego może być uznane wyłącznie po udokumentowaniu tego przez rachunki zakupu odpowiednich części czy koszty remontu, podczas gdy za udokumentowanie ulepszenia winny być uznane wszelkie prawem dopuszczalne środki, bowiem cytowane rozporządzenie jak i ordynacja podatkowa nie ograniczają podatnika w tym zakresie, pominięcie, iż faktem sprzecznym z zasadami logiki jest uznanie, iż samochód ciężarowy "b"

nr rej. [...] składa się jedynie z ramy i silnika, a samochód "a" nr rej. [...] nie został ulepszony, skoro od daty jego zakupu do daty wprowadzenia do używania minął ponad 1 rok, a wartość dokonanego ulepszenia została potwierdzona stosowną opinią "B".

Powołując się na zarzuty odwołania strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 oraz 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art.45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) Izba Skarbowa w K.Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pana P. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w roku 2000 pan P. M. właściciel firmy "C" prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego, handlu artykułami przemysłowymi, rolnymi i budowlanymi oraz w zakresie usług reklamowych i usług dotyczących wynajmu maszyn rolniczych. W wymienionym okresie podatnik opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a ewidencję zdarzeń gospodarczych księgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Izba Skarbowa zauważyła, że istotą sporu w sprawie było zakwestionowanie kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodu "c" figurującego w ewidencji środków trwałych oraz nie uznanie wysokości odpisów amortyzacyjnych od samochodów, których wartość początkowa została zawyżona. Cytując treść art.22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniła, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tylko w jednym przypadku nakazuje podatnikom ustalić wartość początkową środka trwałego w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez tegoż podatnika. Ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną regułą wyrażoną w § 6 ust.5 tego rozporządzenia. Przypadki takie będą zachodzić, np. gdy podatnik podatku od dochodów osobistych, dla celów prywatnych wytworzył dany składnik majątku, a obecnie pragnie wykorzystać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji środków trwałych. Ponieważ podatnik otrzymał w formie darowizny samochód "a" nr rej. [...] oraz nabył odpłatnie 2 samochody ciężarowe, a mianowicie: "b" nr rej. [...] oraz "a" nr rej. [...] – powinien przyjąć za wartość początkową – wartość wynikającą z aktu darowizny oraz cenę ich nabycia (§ 6 ust.1 cytowanego rozporządzenia). W tym przypadku cena nabycia samochodu marki "a" nr rej. [...] była znana i zgodnie z fakturą VAT wynosiła [...] zł netto. Zdaniem organu odwoławczego nie było więc podstaw do wyceny przez biegłego, który określił wartość przedmiotowego pojazdu na [...] zł.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że wszystkie koszty związane z przystosowaniem środka trwałego do użytku poniesione przed oddaniem do eksploatacji zwiększają jego wartość. Przyznała, że nabyte samochody zostały przez podatnika znacznie ulepszone w okresie od ich nabycia do momentu wpisania do ewidencji środków trwałych. W tym przypadku podatnik jako wartość początkową powinien przyjąć sumę ceny zakupu i wydatków na ich ulepszenie potwierdzonych dowodami zakupu (art.6 ust.3 cytowanego rozporządzenia). Stwierdziła, że strona nie miała prawa ustalać wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego, bo w wypadku odpłatnego nabycia środka trwałego cytowane rozporządzenie nie przewiduje takiej metody. Może być ona stosowana tylko w przypadku, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego we wskazanym zakresie co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów uzasadniających zwiększenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. Stanął na stanowisku, że nie można uznać poniesionych nieudokumentowanych wydatków za podstawę do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych z powodu braku wymaganych przepisami prawa dowodów dokumentujących poniesiony przez podatnika wydatek. Za nietrafny uznał pogląd podatnika, że za udokumentowane ulepszenia winny być uznane wszelkie prawem dostępne środki, gdyż z treści § 6 ust.3 cytowanego rozporządzenia jednoznacznie wynika, że podatnik jako wartość początkową powinien przyjąć sumę ceny zakupu i wydatków na ich ulepszenie, potwierdzonych dowodami zakupu.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty strony odnośnie naruszenia art.121 § 1, art.122, art.191 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że bezpodstawne było twierdzenie podatnika, że w wydanej decyzji błędnie zostały powołane przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych. Jeżeli rozpatrywana sprawa dotyczyła 2000 r. wówczas należy powołać przepisy w zakresie amortyzacji obowiązujące

w 2000 r. i w tym wypadku nie ma znaczenia, że środek trwały został nabyty w 1996 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan P.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art.121 § 1, art.122, art.191 i art.210 Ordynacji podatkowej, naruszenie art.22 ust.1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), obrazę przepisów § 1, § 6 ust.1, 3, 4a i 6 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) i podnosząc okoliczności w zasadzie tożsame z przedstawionymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz dodając, że zakwestionowane pojazdy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1996 r., a więc pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Uzasadniając skargę skarżący na początku odniósł się do okoliczności, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

Następnie wyrażał pogląd, że w § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) brak jest ograniczeń co do sposobu udokumentowania ulepszenia. Tak więc może być ono dokonane wszelkimi dostępnymi środkami choćby za pomocą stosownej opinii PZMot. Innym sposobem są również wyjaśnienia podatnika, który twierdzi, że dokonał złożenia pojazdu i dokupił do niego brakujące elementy. Skarżący zauważył, że organ podatkowy nie wskazał jakie to przepisy prawa nakazują bezwzględnie posiadanie rachunku zakupu. Zdaniem skarżącego przepisy cytowanego rozporządzenia regulują sytuację w której pomimo nabycia środka trwałego lub ich części nie da się ustalić ceny nabycia. Wówczas należy sięgnąć po opinię biegłego – co podatnik uczynił. Skarżący stwierdził, że organ pomija fakt, iż istotnie – za wartość początkową uważa się cenę nabycia, lecz dalsze przepisy wskazują na sytuacje, w których mamy do czynienia z nabyciem, którego wartości nie można określić. Tak więc chodzi o złagodzenie zasady wyrażonej w § 6 ust.1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia.

Skarżący przyznał, że w celu maksymalnego zmniejszenia kosztów własnych starał się doprowadzić samochody do stanu używalności własnymi środkami, co jednak nie oznacza, że nie poniósł żadnych kosztów nabywając części, podzespoły i elementy składowe do tych samochodów. Wyceniając kwestionowane środki trwałe brał pod uwagę jedynie wartość nakładów finansowych jakie poniósł w trakcie przywracania ich do stanu używalności. Podkreślił, że w poprzednim pochodzącym z 1995 r. rozporządzeniu dotyczącym środków trwałych położono nacisk na rzeczywistą wartość, a nie wykazaną w rachunkach. Zmiana w tym przedmiocie, która nastąpiła w rozporządzeniu z 1997 r., nie powinna rodzić negatywnych skutków dla podatnika, który obliczył wartość początkową w zgodzie z przepisami obowiązującymi w dacie dokonania tej czynności.

Ponadto skarżący zauważył, że samochód ciężarowy marki "a" zakupiony za [...] zł (w zasadzie zakupiona została sama rama podwozia) nie jest zdatnym do użytku środkiem trwałym, gdyż wymaga znacznych nakładów finansowych potrzebnych do jego wytworzenia (lub rekonstrukcji). Dlatego miarodajną dla wyceny tego środka jest opinia biegłego uwzględniająca wartość poniesionych nakładów oraz stan techniczny pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazał, że w sytuacji ulepszenia środka trwałego zasadą jest, że podatnik w tym celu ponosi udokumentowane wydatki, co powoduje, że nie ma podstawy do ustalenia wartości środka trwałego po ulepszeniu przy uwzględnieniu cen rynkowych oraz opinii biegłego, gdyż wartość udokumentowanych wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego powinna powiększyć jego wartość początkową ustaloną przed ulepszeniem. Podatnik w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jest zobligowany do ewidencjonowania wydatków związanych z tą działalnością, w tym wydatków na ulepszenie środka trwałego. Wskazał, że zgodnie z definicją środków trwałych zawartą w § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), jednym z warunków zaliczenia składnika majątku do środka trwałego jest jego kompletność i zdolność do użytku w dniu przyjęcia do używania. W związku z tym wszystkie koszty związane z przystosowaniem środka trwałego do użytku poniesione przed oddaniem do eksploatacji zwiększają jego wartość.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentach firmy podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ulepszenie środków trwałych oraz podkreślił, że podatnik nie posiada własnego warsztatu ani dowodów potwierdzających wynajęcie warsztatu od osób trzecich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami dotyczył zakresu stosowania przepisu art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), a w szczególności zakwestionowania kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodu figurującego w ewidencji środków trwałych oraz nie uznania wysokości odpisów amortyzacyjnych od samochodów, których wartość początkowa została zawyżona.

W podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty ze źródła przychodów pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z treścią przepisu art.22 ust.1 cytowanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art.23 ust.1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów. Należy więc zgodzić się z poglądem, że "Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu" (tak wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. sygn.akt I SA/Ka 1933/99).

Przepis art.22 ust.8 wskazanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie którego dotyczy niniejsza sprawa stanowił, że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.7". Zgodnie natomiast z treścią przepisu art.23 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Takimi odrębnymi przepisami były postanowienia mającego zastosowanie od dnia 1 stycznia 1997 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zm.), które w § 2 ust.1 zawierały definicję środka trwałego. Przepis ten uznaje za środki trwałe między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W § 6 ust.1 cytowanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 29 grudnia 1999 r. wskazano, że za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust.2, 3 i 6-15 uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Przepis ust.3 § 6 precyzuje, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust.1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych o ile cena jednostkowa nabycia przekraczała określoną kwotę (w tym czasie [...] zł). Zgodnie z § 6 ust.4a cytowanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. "Za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku, wyładunku (...), montażu (...). W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło, podatek akcyzowy od importu od składników majątku sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wskazanych środków trwałych (§ 5 zd.1 cyt. rozporządzenia). Przepis § 6 ust.6 cytowanego rozporządzenia stanowił, że "Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 1, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia".

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że określony składnik majątkowy można uznać za środek trwały dopiero wówczas, gdy jest kompletny i zdatny do samodzielnego użytku w dniu przyjęcia do używania. Dla oceny, czy dany rzeczowy składnik majątkowy ma cechy "kompletnego" i "zdatnego do użytku" istotne jest ustalenie czy przedmiot ten jako środek trwały może pełnić swoje funkcje użytkowe wynikające z jego konstrukcji i przeznaczenia oraz czy był wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tak więc przedmioty, które oddzielnie nie spełniają wymogu kompletności i zdolności samodzielnego wykorzystania nie mogą być uznane ani traktowane jako osobne środki trwałe. Dlatego też nie mogą stanowić środków trwałych nabyte przez podatnika części, materiały, elementy, składniki, akcesoria – nie będące z istoty rzeczy, każde z osobna samodzielnym środkiem trwałym – jednak służące do wytworzenia, skompletowania, kupienia, zdatnym do użytku nowego, nie istniejącego wcześniej, nie funkcjonującego jako całość, przedmiotu. dopiero tak wytworzony przedmiot jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania może stanowić środek trwały, który – przy spełnieniu innych warunków przewidzianych prawem – powinien być przez podatnika wprowadzony do ewidencji (wykazu) środków trwałych. Przedmiot niekompletny i niezdatny do użytku nie może być uznany za środek trwały. Środek trwały podatnik nabywa lub wytwarza we własnym zakresie. O nabyciu (kupnie) środka trwałego może być mowa tylko wówczas, gdy nabyty (kupowany( przedmiot jest kompletny i zdatny do użytku. W tym przypadku cena nabycia (kupna) jest wyznacznikiem wartości początkowej takiego środka. Cenę nabycia definiuje przepis § 6 ust.4 a i b cytowanego rozporządzenia natomiast przepis ust.3 § 6 tego rozporządzenia określa sposoby i skutki dokonania ulepszenia środków trwałych niezależnie od tego czy zostały nabyte czy wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. W obu tych normach prawnych dzień przekazania do używania stanowi obiektywne kryterium ustalenia wartości początkowej przedmiotu stanowiącego środek trwały.

Skoro więc określony składnik majątkowy można uznać za środek trwały, gdy jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, a za wartość początkową środka trwałego uważa się – przy nabyciu w drodze kupna – cenę nabycia rozumianą jako kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy wydatki poniesione na ten cel powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania i tylko wówczas ustaloną wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że cena zakupu przedmiotu niekompletnego, a więc przedmiotu nie będącego środkiem trwałym stanowi wartość początkową bez względu na to czy doszło do ulepszenia tego przedmiotu. Ulepszenie dotyczy bowiem jedynie przedmiotów będących już środkiem trwałym przyjętym do używania, a więc kompletnych i zdatnych do użytku. Ulepszyć w rozumieniu prawa podatkowego można tylko środek trwały, a nie przedmiot nie mający takiego charakteru.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość tylko wtedy, gdy powodują nierealny wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika i polegają na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Podkreślić należy, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym i pełnym. Wymienione wyżej pojęcia nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Dlatego ustalając znaczenie tych pojęć należy posługiwać się językiem potocznym.

Tak więc omawiany przepis § 6 ust.3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. dotyczy powiększenia wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na ulepszenie, a wartość początkowa jest ustalona każdorazowo u podatnika w związku z nabyciem lub wytworzeniem tego środka.

Stwierdzając, że dany środek został ulepszony organy podatkowe obowiązane są do dokładnego wyjaśnienia na czym ulepszenie to polega (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja) oraz do wskazania za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Dopiero dokonanie takich ustaleń może prowadzić do uzasadnionego twierdzenia, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów (art.23 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość początkowa środka trwałego od 1 stycznia 1995 r. jest określona w art.31 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.). Stanowi ją cena nabycia i koszty wytworzenia. Tak określoną wartość początkową powiększają koszty ulepszeń środka trwałego (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), które powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Wartość początkowa środka trwałego może być punktem wyjścia dla dokonania odpisów amortyzacyjnych (art.32 ust.2 ustawy o rachunkowości) lub aktualizacji wyceny (art.31 ust.4 tej ustawy). Tak więc wartość początkowa jest, poza wypadkiem ulepszenia środka trwałego – kategorią stabilną mającą znaczenie przy realizacji zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nią prawa.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy podatkowe de facto uznały, że podatnik nabywając w jednym przypadku ramę i silnik a w drugim samą ramę pojazdu, nabył środki trwałe w postaci samochodów ciężarowych, które następnie ulepszył w dacie od dnia nabycia do momentu wpisania do ewidencji środków trwałych. Powołując się na treść § 6 ust.3 cytowanego rozporządzenia stwierdziły, że jako wartość początkową środków trwałych należało przyjąć sumę ceny zakupu i wydatków na ich ulepszenie przyjmując, że bezsporny jest fakt nabycia przez podatnika kwestionowanych środków trwałych. Przyznały jednocześnie, że samochód ciężarowy nie składa się jedynie z ramy i silnika, gdyż jest to sprzeczne z zasadami logiki.

Należy tu zauważyć, że twierdzenia te są sprzeczne z nią gdyż, nie można zasadnie dowodzić, że podatnik nabył środek trwały w postaci samochodu ciężarowego, a więc środek transportu poruszający się samodzielnie, kupując jedynie dwie części takiego pojazdu, które następnie ulepszył.

Jest rzeczą oczywistą, że w takim wypadku składniki majątku podatnika w postaci silnika i ramy pojazdu nie mogły być uznane za środek trwały, a tylko taki środek można ulepszyć (§ 6 ust.3 cytowanego rozporządzenia) przez przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Aby można było zaś "ulepszyć" a więc podnieść wartość użytkową danego przedmiotu przedmiot ten "jako taki" musi wcześniej istnieć w stanie umożliwiającym jego eksploatację zgodnie z przeznaczeniem.

Samochód ciężarowy, który powstał na bazie jednej czy dwóch części innych pojazdów, nawet w sytuacji, gdy części te są indywidualnie oznaczone np. za pomocą numeru seryjnego, nie może być traktowany jako pojazd kompletny i zdatny do użytku w momencie zakupu tych części, a tym samym uważany za ulepszony środek trwały, którego wartość początkową ustala się jako cenę nabycia tych części powiększoną o sumę wydatków na ich ulepszenie. Złożenie pojazdu, z różnych części, które wcześniej nie tworzyły jednej całości, ani też nie służyły do jego "faktycznego" montażu, nie może stanowić nabycia (zakupu) pojazdu rozumianego jako suma ceny nabycia wszystkich części i elementów niezbędnych do jego złożenia. W tym przypadku mamy do czynienia z pojazdem wytworzonym we własnym zakresie to jest środkiem trwałym o jakim mowa w § 6 ust.1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, którego koszt wytworzenia został zdefiniowany w § 6 ust.5 tego rozporządzenia szczególnie, gdy pojazd taki dopiero po jego wytworzeniu (z części nabytych do jego złożenia) i dokonaniu badania jego stanu technicznego mógł zostać dopuszczony do ruchu, przy czym dowodem potwierdzającym możliwość jego eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem był fakt jego rejestracji dokonanej przez właściwy organ administracji. Dopiero po zarejestrowaniu i spełnieniu wszystkich innych przewidzianych prawem wymogów pojazd taki stosownie do § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zm.), uzyskał cechy środka trwałego, który mógł zostać przyjęty do używania (eksploatacji). Tak więc w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotów, które z osobna nie stanowią rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku i które, dopiero po ich połączeniu, taką rzecz tworzą, jako nową, nieistniejącą wcześniej, to wówczas możemy mówić jedynie o jej wytworzeniu a nie ulepszeniu nabytych (kupionych) składników majątkowych.

Elementy i części służące do złożenia czy też wytworzenia samochodu stają się środkiem trwałym (po spełnieniu również innych wymogów) z chwilą takiego skompletowania czy wytworzenia, że może on pełnić swoje funkcje użytkowe. Złożenie, wytworzenie samochodu z "używanych" lub nowych części i elementów innych pojazdów nie stanowi jego ulepszenia, a prowadzone w tym zakresie prace mają charakter wytworzenia nowego środka trwałego.

Należy pamiętać, że w niniejszej sprawie skarżący nie zakupił samochodu, który był uszkodzony czy niekompletny lecz – co ustaliły lub nie kwestionowały organy podatkowe – w jednym przypadku kupił oddzielnie ramę i silnik samochodu marki "b" jako części sprowadzone z zagranicy, a w drugim przypadku jedynie ramę samochodu "a".

Z brzmienia przepisu § 6 ust.1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego metodą określoną w ust.5 i ust.7 tego paragrafu obejmuje środki trwałe "wytworzone we własnym zakresie" co należy rozumieć jako wytworzone przez podatnika – sposobem gospodarczym lub w jego zakładzie – środków trwałych przy użyciu nabytych przez niego rzeczowych składników majątku i przy wykorzystaniu usług obcych. Zwrot "we własnym zakresie" w żadnym razie nie oznacza, że chodzi tu o sytuację, gdy podatnik dla celów prywatnych wytworzył dany składnik majątku, a obecnie pragnie wykorzystać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej ani też, że istnieje wymóg by podatnik samodzielnie (własnoręcznie) wytwarzał takie środki.

Okoliczności te nie stanowią bowiem ustawowych przesłanek zaliczenia lub nie zaliczenia danego przedmiotu do środków trwałych. O tym jakie przedmioty stanowią środki trwałe decydują przepisy prawa a nie wola podatnika lub uznanie organu podatkowego.

W przypadku, gdy podatnik wytworzył we własnym zakresie środek trwały za wartość początkową takiego środka uważa się koszty wytworzenia zdefiniowany w § 6 ust.5 cytowanego rozporządzenia przy czym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika (§ 6 ust.7 rozporządzenia). Dotyczy to również sytuacji, gdy podatnik jako wytwórca danego środka trwałego nie dysponuje "udokumentowaniem" wszystkich wydatków poniesionych na nabycie zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników i wykorzystanych usług obcych.

Istotą obowiązujących przepisów w sprawie amortyzacji środków trwałych jest to by wartość początkowa środków trwałych wprowadzonych przez podatnika do ewidencji lub wykazu była realna a przez to stabilna i odpowiadająca w zasadzie rzeczywistej wartości takich środków (cena nabycia, koszt wytworzenia) ustalonej na dzień przyjęcia ich do używania. Powołane przepisy regulują w sposób szczegółowy metody określenia tej wartości oraz jej zmiany w sytuacji, gdy środki trwałe ulegną ulepszeniu. Należy bowiem pamiętać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia jest amortyzacja ale tylko wtedy, gdy odpowiednie informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W ewidencji tej podatnik powinien wskazać m.in. datę nabycia, datę przyjęcia do używania oraz wartość początkową środka trwałego. Przy ustaleniu wartości początkowej decydujące znaczenie ma data przyjęcia danego środka trwałego do używania niezależnie od tego czy środek ten został nabyty czy wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Zapisów dotyczących środków trwałych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania

(§ 11 ust.5 cytowanego rozporządzenia). Skoro dla określenia wartości początkowej środka trwałego istotny i przesądzający jest dzień przyjęcia do używania to tym samym wartość taką należy ustalać zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami.

W niniejszej sprawie poza sporem było, że jeden z przedmiotowych pojazdów nabyty w drodze darowizny umową z dnia [...] 1996 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przyjęty do użytkowania w dniu 1 października 1996 r., a więc pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz.34), które utraciło moc z chwilą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35).

Z treści § 4 ust.1 pkt 3 uchylonego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. wynikało, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w innej nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia. Jeżeli wartości początkowej środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w odrębnych przepisach, nie można ustalić w sposób określony w ust.1, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stopnia zużycia (§ 4 ust.6 uchylonego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r.).

Tak więc w 1996 r. tj. w dacie nabycia i w dacie przyjęcia do używania przedmiotowego środka transportu, przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych nie przewidywały – w razie darowizny środka trwałego – innego, niż wartość rynkowa z dnia nabycia w drodze darowizny, ustalenia wartości początkowej takiego środka chyba, że wystąpiły okoliczności opisane w § 4 ust.6 obowiązującego wówczas rozporządzenia. Na warunkach określonych w tym przepisie podatnik mógł – jako wartość początkową takiego środka – przyjąć wartość w wysokości dokonanej przez siebie wyceny. Wartość ta, do czasu jej uzasadnionego zakwestionowania lub zmiany, z uwagi na użyty zwrot "przyjmuje się" wiązała tak podatnika jak i organ podatkowy. Przyjmując do użytkowania i wpisując do ewidencji dany środek trwały podatnik nabył określone prawa, w tym dotyczące sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego, których nie mógł utracić wskutek zmiany, obowiązujących w tym zakresie przepisów. Przyjęta wartość początkowa środka trwałego, o ile tylko została ustalona w wysokości zgodnej z obowiązującymi w tym czasie przepisami, stanowi (ująwszy wypadek ulepszenia) kategorię stabilną, niezmienną tak na gruncie prawa podatkowego jak i prawa finansowego ustawy o rachunkowości. Dlatego też stwierdzenie organu odwoławczego, że przy rozpoznaniu sprawy należy powołać przepisy w zakresie amortyzacji obowiązujące w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy i w tym wypadku nie ma znaczenia, że środek trwały został nabyty w 1996 r. nie jest uzasadnione, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy narusza zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą praworządności. Organ podatkowy nie był bowiem uprawniony do przyjęcia, że wartość początkową przedmiotowego środka transportu nabytego w drodze darowizny należy określić w niższej wysokości niż rynkowa tj. w wysokości wynikającej z umowy darowizny skoro w chwili jej dokonania – nabycia tego środka – nie istniała podstawa prawna pozwalająca na tego rodzaju ustalenia. Możliwość uznania za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze darowizny w wysokości wynikającej z umowy darowizny a nie wartości rynkowej z dnia nabycia powstała dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r. zgodnie z §14 cytowanego już rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz.U. Nr 6, poz.35) i wobec tego dotyczyła tak nabytych środków od tego dnia, gdyż brak jest przepisu który by rozciągał jej stosowanie na okres wcześniejszy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej należy zauważyć, że "nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku" (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2003 r. sygn.akt III SA 2763/02 – POP 2004/4/74). Warto także przypomnieć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 września 2000 r. sygn.akt I SA/Ka 559/99 zgodnie z którym "Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształcała się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej)".

W niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej zasady procedury podatkowej wydając rozstrzygnięcie jedynie na podstawie dowodów, które nie wystarczały do dokonania prawidłowej ich oceny i ustalenia racjonalnego stanu faktycznego. W szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez stronę w odwołaniu bez próby ich przeprowadzenia i weryfikacji w toku postępowania choćby poprzez ponowne bardziej szczegółowe przesłuchanie podatnika. W tym miejscu trzeba zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest podstawowych dokumentów takich jak przedmiotowa umowa darowizny samochodu "a", dokumenty SAD (samochód "b"), faktura zakupu samochodu lub jego elementów z dnia [...] 1996 r., czy też dowodów rejestracyjnych tych pojazdów ani też opinii rzeczoznawcy "B". Dlatego też Sąd nie był w stanie stwierdzić czy dokumenty te lub ich kserokopie znane były organowi odwoławczemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji i czy podlegały ocenie tego organu. W aktach sprawy brak jest również dowodu by organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie odpowiedni termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien dokonać stanowczych ustaleń i oceny charakteru prawnego przedmiotowych środków trwałych, momentu i sposobu ich wytworzenia lub nabycia i ulepszenia przy uwzględnieniu poczynionych wyżej rozważań dotyczących kompletności i zdatności do użytku środków transportu. Po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd bądź wynikającym z okoliczności sprawy organ podatkowy ponownie rozważy całokształt zebranych dowodów oceniając je zgodnie z regułami określonymi w przepisach prawa procesowego.

Z tych przyczyn stwierdzając, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa w tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżone decyzje i uwzględnił skargę stosując również przepis art.152 ustawy p.p.s.a.