Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1519/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 oraz par. 2 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 w związku z art. 166b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2022 r. nr 2401-IEW1.712.1.2022 UNP: 2401-22-201120 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. P. C. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 7 września 2022 r., nr 2401-IEW1.712.1.2022 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS) wydał 17 września 2021 r. decyzję:

a) określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 560.881 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 241.440 zł;

b) dokonującą zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 560.500 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 241.276 zł.

Podstawą jej wydania był m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.).

W tym samym dniu, na podstawie powyższej decyzji, NUS wydał zarządzenie zabezpieczenia.

16 grudnia 2021 r. NUS wydał wobec skarżącego decyzję określającą mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w kwocie 389.881 zł, którą – jak podał - doręczył 20 stycznia 2022 r.

Pismem z 24 stycznia 2022 r. skarżący złożył odwołanie od ww. wymiarowej decyzji NUS, w którym zarzucił m.in. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w związku z art 70 § 1 o.p., czyli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z powodu przedawnienia.

2.2. Pismem z 31 stycznia 2022 r. skarżący wniósł zarzuty do wymienionego zarządzenia zabezpieczenia.

Jednocześnie złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym wskazując, że wniesienie zarzutów później niż w terminie 7 dni od doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia nie zawiesza postępowania zabezpieczającego z dniem doręczenia zarzutu organowi egzekucyjnemu (art. 35 § 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479, ze zm. – dalej: u.p.e.a.).

Postępowaniu zabezpieczającemu zarzucił naruszenie:

a) art 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego mimo nieistnienia obowiązku którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone. Wskazał, że decyzja NUS w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika z 17 września 2021 r. nie została stronie doręczona, a nawet w przypadku uznania jej za doręczoną na podstawie fikcji doręczenia, decyzja nie została doręczona przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia;

b) 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez wygaśnięcie obowiązku. Wskazał, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r.;

c) 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. poprzez brak wymagalności obowiązku spowodowanego nieskutecznym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych. Wskazał, że nie można uznać, iż obowiązek wynikający z decyzji jest wymagalny przed momentem jej doręczenia;

d) 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 155a i art. 157 u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1 i art. 212 o.p. poprzez przystąpienie do zabezpieczenia oraz nadanie zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli wykonalności przed wprowadzeniem do obrotu decyzji zabezpieczającej;

e) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 155a i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1 o.p. poprzez przystąpienie do zabezpieczenia w sytuacji gdy w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel nie wskazał prawidłowych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Postanowieniem z 1 marca 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego z uwagi na to, iż termin do złożenia zarzutów został zachowany.

2.3. NUS postanowieniem z 3 marca 2022 r., nr [...] oddalił w całości zarzuty nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku.

W sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego NUS wydał w dniu 1 marca 2022 r, odrębne postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

2.4. W zażaleniu na postanowienie NUS z 3 marca 2022 r. w przedmiocie zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie:

a) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego mimo nieistnienia obowiązku którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone. Wskazał, że decyzja NUS w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika z 17 września 2021 r. nie została doręczona, a nawet w przypadku uznania jej za doręczoną na podstawie fikcji doręczenia, decyzja nie została doręczona przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia;

b) art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez wygaśnięcie obowiązku. Wskazał, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r.;

c) art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. poprzez brak wymagalności obowiązku spowodowanej nieskutecznym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych. Wskazał, że nie można uznać, iż obowiązek wynikający z decyzji jest wymagalny przed momentem jej doręczenia;

d) art. 33 § 2 pkt 1, art. 155a i art. 157 u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1 i art. 212 o.p. poprzez przystąpienie do zabezpieczenia oraz nadanie zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli wykonalności przed wprowadzeniem do obrotu decyzji zabezpieczającej;

e) 33 § 2 pkt 1, art. 155a i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1 o.p. poprzez przystąpienie do zabezpieczenia w sytuacji gdy w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel nie wskazał prawidłowych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

f) art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm. – dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie.

2.5. DIAS wskazanym na wstępie postanowieniem z 7 września 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 3 marca 2022 r.

2.5.1. W uzasadnieniu wpierw przedstawił istotne w sprawie regulacje prawne: art. 166b, art. 33 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 34 § 1 u.p.e.a.

Zauważył, że skarżący w zażaleniu podniósł zarzuty:

a) nieistnienia obowiązku z powodu:

- braku doręczenia decyzji zabezpieczającej,

- przystąpienia do zabezpieczenia oraz nadania zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli wykonalności przed wprowadzeniem do obrotu decyzji zabezpieczającej,

- przystąpienia do zabezpieczenia w sytuacji, gdy w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel nie wskazał prawidłowych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji,

b) braku wymagalności obowiązku z powodu nieskutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu,

c) wygaśnięcia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie.

2.5.2. Dalej DIAS zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS wydał 17 września 2021 r. decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku skarżącego oraz zarządzenie zabezpieczenia. Kierując się treścią art. 155b § 1a u.p.e.a., dokumenty te umieszczono w jednej kopercie i przekazano do doręczenia adresatowi (skarżącemu) za pośrednictwem operatora pocztowego na adres wskazany w piśmie skarżącego z 20 sierpnia 2021 r., tj. ul. [...], [...] T. (przesyłka o nr [...]).

Przesyłka wróciła 25 października 2021 r. do Urzędu Skarbowego w M. jako niepodjęta przez odbiorcę (non reclame) wraz z nieczytelną pieczęcią (nieczytelna data, nieczytelna miejscowość.

W związku z tym 29 grudnia 2021 r. została złożona reklamacja do Poczty Polskiej S.A. za pośrednictwem aplikacji e-reklamacje z żądaniem uzupełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru.

W odpowiedzi Poczta Polska S.A. Biuro Wsparcia Klientów Wydział Reklamacji Zagranicznych, poinformowała pismem z 20 stycznia 2021 r., że reklamacja ww. przesyłki została rozpatrzona i uznana za nieuzasadnioną. Na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Estonii ustalono, że reklamowana przesyłka została zwrócona do nadawcy 20 października 2021 r. i jako zwrotna doręczona w dniu 25 października 2021 r. Przy czym Poczta Polska stwierdziła, że adnotacja o przyczynie zwrotu przesyłki powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki.

Ponieważ taka informacja nie znajduje się na zwróconej przesyłce nr [...], pismem z 31 stycznia 2022 r. NUS złożył odwołanie od decyzji w sprawie reklamacji.

W odpowiedzi na odwołanie od ww. reklamacji, Poczta Polska S.A. Biuro Wsparcia Klientów Dział Odwołań, pismem z 23 lutego 2022 r poinformowała, że w toku przeprowadzonego ponownie postępowania wyjaśniającego ustalono, iż reklamowana przesyłka, po upływie przewidzianego wewnętrznymi przepisami operatora pocztowego kraju przeznaczenia okresu przechowywania przesyłek pocztowych, jako niepodjęta w terminie przez adresata, została zwrócona do Polski/nadawcy. Następnie przesyłka jako zwrotna została doręczona nadawcy w dniu 25 października 2021 r. Poza tym, że z informacji uzyskanych od operatora pocztowego Estonii wynika, że w dniu 29 września 2021 r. miała miejsce nieudana próba doręczenia przedmiotowej przesyłki i z powodu nieobecności adresata przesyłkę pozostawiono do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości odbioru przesyłki stosownym zawiadomieniem w dniu 1 oraz 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała tam na podjęcie przez adresata do 18 października 2021 r. Dodano, że zgodnie z posiadanymi informacjami, operator estoński przewiduje jednorazową próbę doręczenia.

Dalej DIAS zauważył, że w przypadku doręczeń zagranicznych w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajduje Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r., poz. 913 - dalej: Konwencja), międzynarodowej umowy wielostronnej, której stronami są m.in. Polska i Estonia. Oba państwa konwencję ratyfikowały - ratyfikacja przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji nastąpiła 15 maja 1997 r., a weszła ona w życie 1 października 1998 r. (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., I FSK 795/13), natomiast Estonia ratyfikowała ją 8 lipca 2014 r.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Wedle natomiast art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Z tych przepisów wynika zatem wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.

W przedmiotowej sprawie, w zgodzie z zasadami wynikającymi z przytoczonej regulacji, powierzono doręczenie przesyłki zawierającej m.in. decyzję zabezpieczającą i zarządzenie zabezpieczenia Poczcie Polskiej S.A. na wskazany przez skarżącego w piśmie z 20 sierpnia 2021 r. adres w Estonii. Podjęto także czynności zmierzające do wyjaśnienia prawidłowości procesu doręczenia, tj. przeprowadzono postępowanie reklamacyjne.

Następnie organ argumentował, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się na podstawie § 2 odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Dokument urzędowy musi być sporządzony w zakresie działania organu, od którego pochodzi.

Przepisy rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 474) w § 8 ust. 2 wskazują, że w przypadku wniesienia reklamacji za pomocą środków komunikacji elektronicznej operator pocztowy niezwłocznie przesyła drogą elektroniczną potwierdzenie jej przyjęcia. Operator pocztowy rozpatruje reklamację niezwłocznie i udziela odpowiedzi na reklamację w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia otrzymania reklamacji (§ 9 ust. 1). Przedmiotowa odpowiedź stanowi zatem w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dokument urzędowy. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada szczególną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Artykuł 194 § 3 o.p. dopuszcza wprawdzie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach, dając podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego, jednak do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Oceniając skuteczność przedmiotowego doręczenia DIAS podkreślił, że skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu (wyrok WSA w Krakowie z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 68/17).

DIAS zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie przepisy obowiązujące na terenie Estonii pozwalają za skuteczne uznać doręczenie także wtedy, gdy przesyłka nie zostanie doręczona do rąk własnych. Jak bowiem wynika z tamtejszych przepisów, tj. Haldusmenetluse seadus (RT I 2001, 58, 354) w przypadku doręczenia dokumentu pocztą, dokument należy przesłać listem poleconym uczestnikowi postępowania na adres wskazany we wniosku. W przypadkach przewidzianych prawem lub rozporządzeniem dokument może zostać przestany listem zwykłym lub listem poleconym za potwierdzeniem odbioru - art. 26 ust. 1 Haldusmenetluse seadus. W myśl § 26 ust. 3 Haldusmenetluse seadus dokument uważa się za doręczony uczestnikowi postępowania, jeżeli zostanie dostarczony na adres zamieszkania lub siedziby uczestnika postępowania lub przekazany uczestnikowi postępowania wbrew jego podpisowi w urzędzie pocztowym. Z kolei, jeżeli uczestnik postępowania nie poinformuje organu administracyjnego o zmianie swojego adresu, pismo przesyła się na ostatni znany organowi administracyjnemu adres i tym samym dokument uważa się za doręczony (art. 26 ust. 4 Haldusmenetluse seadus).

Następnie powołał się i przytoczył obszerne fragmenty wyroku NSA z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2302/18.

W konsekwencji wskazał, że na tle ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie i ww. uregulowań należy uznać, że przesyłka zawierająca decyzję o zabezpieczeniu z 17 września 2021 r. była dostarczona na wskazany przez skarżącego adres w Estonii, a dostarczenie przesyłki spowodowało skuteczne doręczenie tej przesyłki.

Ponadto Poczta Polska S.A. w piśmie z 23 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na odwołanie od rozpoznania reklamacji, podała, że jak wynika z informacji udzielonej przez operatora pocztowego Estonii, 29 września 2021 r. miała miejsce nieudana próba doręczenia przedmiotowej przesyłki i z powodu nieobecności adresata przesyłkę pozostawiono do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został dwukrotnie (1 i 8 października 2021 r.) powiadomiony o możliwości odbioru przesyłki; przesyłka oczekiwała tam na podjęcie przez adresata do 18 października 2021 r. Dodatkowo wydruk "Śledzenie przesyłek – Tracking" z 3 lutego 2022 r. potwierdza, że decyzja o zwrocie przesyłki nastąpiła 18 października 2021 r., wysłanie przesyłki miało miejsce 19 października 2021 r., przyjęto w Polsce 20 października 2021 r.

Mając zatem na względzie powyższe okoliczności, przywołane wyżej przepisy oraz podzielając wykładnię zawartą w wyroku NSA sygn. akt II FSK 2302/18, DIAS stwierdził, że jako datę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z 17 września 2021 r. przyjąć należy datę - w tym przypadku, najkorzystniejszą dla skarżącego - dnia zwrotu przesyłki przez estońskiego operatora pocztowego, tj. 18 października 2021 r., mając też na uwadze, że tylko do tej daty skarżący miał możliwość odbioru przesyłki.

Z tych powodów nie podzielił stanowiska skarżącego, że decyzja o zabezpieczeniu z 17 września 2021 r. nie została doręczona i nie weszła do obrotu prawnego.

DIAS zauważył, że skarżący w toku postępowania zażaleniowego, za pismem z 14 czerwca 2022 r. załączył pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Republiki Estonii z 20 czerwca 2022 r. Jednak zdaniem organu, z odpowiedzi udzielonych skarżącemu wynika, że przepis prawa estońskiego, tj. § 26 ust. 3 Haldusmenetluse seadus nie rozgranicza sposobu doręczenia dla osób prawnych i osób fizycznych. Ponownie podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się pismo Poczty Polskiej S.A. z 23 lutego 2022 r. Operator pocztowy wskazał, że przesyłka zawierająca pisma kierowane do skarżącego, po upływie przewidzianego wewnętrznymi przepisami operatora pocztowego Estonii, jako niepodjęta w terminie została zwrócona do nadawcy. Jak wskazał operator pocztowy, stosowany w obrocie międzynarodowym druk CN07 "Potwierdzenie odbioru" nie przewiduje możliwości umieszczenia informacji dot. awizacji. Poczta Polska S.A. wyjaśniła, że - jak wynika z informacji uzyskanych od operatora pocztowego Estonii, 29 września 2021 r. miała miejsce nieudana próba doręczenia przedmiotowej przesyłki i z powodu nieobecności adresata przesyłkę pozostawiono do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości odbioru przesyłki stosownym zawiadomieniem 1 oraz 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała tam na podjęcie przez adresata do 18 października 2022 r. Jak wskazał operator pocztowy, operator estoński przewiduje jednorazową próbę doręczenia.

DIAS zauważył ponadto, że estońskie przepisy prawa (podobnie jak polskie) nie przewidują doręczenia awiza pisma za potwierdzeniem odbioru. Pismo można odebrać albo odmówić jego odbioru, nie ma natomiast możliwości odebrania awiza za potwierdzeniem odbioru. Dlatego informacja estońskiego operatora pocztowego, zawarta w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 23 lutego 2022 r. jest dowodem potwierdzającym, że skarżący został powiadomiony o kierowanym do niego piśmie.

Finalnie w tym wątku sprawy organ podniósł, że w jego ocenie przywołane pismo z 23 lutego 2022 r. potwierdza, że skarżącemu doręczono skutecznie przesyłkę.

2.5.3. W dalszej kolejności, DIAS odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku wyjaśnił, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. "Odpowiednie" stosowanie do postępowania zabezpieczającego, przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje konieczność modyfikowania podstawy zarzutów na zarządzeniach zabezpieczenia w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne, przy uwzględnieniu celów tego pierwszego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu znajduje również umocowanie w art. 33d o.p., zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p. następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dalej w zakresie podniesionego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, organ zauważył, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu 17 września 2021 r. przez wierzyciela, tj. NUS, zarządzenie zabezpieczenia. Podstawę do jego wystawienia stanowiła decyzja z 17 września 2021 r. orzekająca o dokonaniu na majątku skarżącego zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania i odsetek, wydana w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a zatem zgodnie z art. 239c o.p. ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.

Organ pierwszej instancji, miał zatem prawo podejmować działania zabezpieczające w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji, kiedy będzie ona już możliwa. W przedmiotowej sprawie istniał bowiem obowiązek podatkowy podlegający zabezpieczeniu, na podstawie wydanej i doręczonej ww. decyzji o zabezpieczeniu.

2.5.4. W zakresie zarzutu dotyczącego braku wymagalności obowiązku, także spowodowanego nieskutecznym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, DIAS wyjaśnił na wstępie, że w jego ocenie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej m.in. ww. decyzję o zabezpieczeniu. W związku z tym okoliczność niedoręczenia decyzji, stanowiącą podstawę sformułowania tego zarzutu, także uznał za nieuzasadnioną, podobnie jak ww. zarzut.

Zauważył, że w zakresie tego zarzutu skarżący podniósł jednak również, że nie można uznać, iż obowiązek wynikający z decyzji jest wymagalny przed momentem jej doręczenia. Nawiązał w ten sposób do podnoszonego – w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku - argumentu, że nawet w przypadku uznania decyzji za doręczoną na podstawie fikcji doręczenia, decyzja nie została doręczona przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia.

W tym zakresie DIAS wskazał, że decyzja NUS doręczona została na szczególnych zasadach, wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w trybie wynikającym z art. 155b § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p. mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Wierzyciel uznał za zasadne przekazanie wydanego rozstrzygnięcia wraz z zarządzeniem zabezpieczenia organowi egzekucyjnemu, celem jego doręczenia zgodnie z ww. art. 155b § 1a u.p.e.a. W przekonaniu DIAS, organ pierwszej instancji wykazał w sprawie istnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie trybu określonego w art. 155b § 1a u.p.e.a. Jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, NUS wskazał w wydanym 17 września 2021 r. zarządzeniu zabezpieczenia (ZZ-1 w części C, pkt 6): 1) unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, 2) niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w ar. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 900, z późn.zm), mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Podkreślił, że w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel nie może w dowolny sposób wskazywać na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, ponieważ na druku zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) w punkcie 6 ma możliwość zaznaczenia jedynie wymienionych w rubrykach 1-5 okoliczności - co uczynił organ pierwszej instancji, zaznaczając rubryki 2 i 4 wskazujące na wymienione wyżej okoliczności. Ponadto uzasadnienie przyczyn wskazania tych okoliczności zawarł także w decyzji z 17 września 2021 r. w sprawie zabezpieczenia. Były to: zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa skierowane do Prokuratury Rejonowej w M. oraz zmiana miejsca zamieszkania (Estonia) w trakcie postępowania podatkowego.

Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. był zasadnie zastosowany. Organ egzekucyjny prawidłowo więc skorzystał z wprowadzonej przez ustawodawcę możliwości wykorzystania szczególnego trybu doręczania decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, dając temu wyraz w postaci nadania wspomnianej decyzji wraz z zarządzeniami zabezpieczenia w jednej kopercie i w konsekwencji doręczając te akty w tym samym dniu.

2.5.5. Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku poprzez jego przedawnienie DIAS wyjaśnił, że zarówno w odwołaniu z 24 stycznia 2022 r. od decyzji NUS z 16 grudnia 2021 r., jak i w piśmie z 31 stycznia 2022 r. stanowiącym zarzuty na postępowanie zabezpieczające, skarżący podniósł zarzuty, z których w istocie wynika, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia. W tej sytuacji NUS zasadnie zastosował w sprawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., z którego wynika, że jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Na dzień wniesienia przez skarżącego pismem z 31 stycznia 2022 r. zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r., tożsame okoliczności, jakie zostały przez skarżącego podniesione w tym piśmie jako zarzuty, stanowiły już bowiem uprzednio przedmiot zarzutów w odwołaniu z 24 stycznia 2022 r. od decyzji z 16 grudnia 2021 r. (doręczonej 20 stycznia 2022 r.) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w kwocie 389.881 zł.

2.5.6. DIAS wskazał wreszcie, że pozostałe zarzuty podnoszone w zażaleniu, tj. związane z brakiem wskazania prawidłowych, zdaniem skarżącego, okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji - jako zmierzające w istocie do kwestionowania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu - nie mieszczą się w katalogu zarzutów enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zatem w niniejszym postępowaniu nie podlegały ocenie.

3.1. W skardze skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, ponieważ w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału nie można ustalić, czy próba doręczenia przesyłki nr [...] miała nastąpić w dniu 29 września 2021 r., czy też w dniu 30 września 2021 r., skoro DIAS i Poczta Polska S.A. przywołują obie, wzajemnie wykluczające się daty. Nie można ustalić, czy do adresata były wysyłane "stosowne zawiadomienia 1 oraz 8 października 2021 roku", ponieważ takich prób nie potwierdza, ani wzmianka na kopercie, ani wpisy na stronie Poczty Polskiej S.A. w zakładce "śledzenie przesyłek" (https://emonitoring.poczta-polska.pl/), ani wpisy na stronie "track shipments" operatora estońskiego OMNIVA (https://minu.omniva.ee/track), ani też takimi dowodami nie dysponuje operator estoński OMNIVA, co potwierdza jego e-mail z 16 września 2022 r. Nie można ustalić, czy zwrot przesyłki nr [...] do organu miał nastąpić w 18 października 2021 r., czy też w dniu 20 października 2021 r., ponieważ DIAS powołuje się na obie te daty. Nie można także ustalić, czy przesyłkę nr [...] należy uznać za doręczoną w dniu 14 października 2022 r., w dniu 15 października 2021 r., w dniu 18 października 2021 r., czy w dniu 20 października 2021 r. albo czy uznać ją za niedoręczoną, ponieważ organy podatkowe wskazują wszystkie te daty, jako daty doręczenia przesyłki nr [...], natomiast w Estonii nie obowiązuje przepis, który byłby odpowiednikiem polskich przepisów z art. 44 § 4 k.p.a. i z art. 150 § 4 o.p. Nie można wreszcie ustalić przyczyny zwrotu przesyłki nr [...], ponieważ Poczta Polska S.A. przyznała, że "adnotacja o przyczynie zwrotu przesyłki powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki", ale "taka informacja nie znajduje się na zwróconej przesyłce nr [...]";

2) art. 34 § 2 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 lub pkt 6 lit. c) i art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a., a także art. 212 o.p. oraz art. 110 § 1 k.p.a., poprzez przystąpienie do zabezpieczenia nieistniejącego lub niewymagalnego obowiązku na skutek niedoręczenia podatnikowi decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia, a także poprzez nadanie takiemu zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli wykonalności;

3) art. 34 § 2 pkt 1 w związku z art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1 o.p., poprzez wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia pozornych i nieprawdziwych okoliczności mających świadczyć o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji, czemu zaprzeczył sam organ dokonując dobrowolnego zwrotu na rachunek podatnika w dniu 17 października 2022 r. środków pieniężnych w wysokości 383.425,33 zł pochodzących z zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. przechowywanych na koncie depozytowym organu egzekucyjnego;

4) art. 34 § 1 pkt 3 lit a) w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku, pomimo tego, że decyzja z 16 grudnia 2021 r. określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona podatnikowi 20 stycznia 2022 r., a więc po upływie 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął 31 stycznia 2021 r.;

5) art. 34 § 2 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a. oraz art. 33d § 1 i art. 212 o.p., poprzez brak wymagalności obowiązku na skutek niedoręczenia podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu;

6) art. 109 § 1 i art. 110 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 211 i art. 212 o.p., a także art. 155b § 1a u.p.e.a. poprzez nadanie przez organ podatkowy w jednej przesyłce pod numerem pocztowym RR337880615 siedmiu różnych dokumentów, które nie zostały doręczone stronie:

a) decyzji zabezpieczającej z 17 września 2021 r.;

b) zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r.;

c) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P. S.A. z 20 września 2021 r.;

d) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w I.S.A. z 20 września 2021 r.;

e) zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Biurze Maklerskim P.S.A. z 20 września 2021 r.;

f) zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Biurze Maklerskim I. S.A. z dnia 20 września 2021 r.;

g) zajęcia wynagrodzenia za pracę w D. S.A. z 20 września 2021 r. pomimo tego, że nie zaistniał żaden przypadek, który mógłby utrudniać lub udaremniać dokonanie zabezpieczenia;

7) art. 76 § 1 k.p.a. i art. 194 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 896, ze zm.), poprzez przyjęcie, że pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 23 lutego 2022 r. odrzucające reklamację organu podatkowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu tych przepisów;

8) art. 87 Konstytucji RP, poprzez przywołanie przez DIAS, jako podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, przepisów § 26 ust. 3 Haldusmenetluse seadus (estońskiej ustawy postępowania administracyjnego), pomimo tego, że estoński akt prawny nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto poprzez dokonanie wykładni estońskich przepisów w sposób rażąco sprzeczny z przedstawioną w skardze wykładnią dokonaną przez Sąd Najwyższy w Estonii.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości wskazanego postanowienia DIAS oraz o uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia NUS o oddaleniu i niedopuszczalności zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego;

2) o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych;

3) o dopuszczenie i o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi:

- korespondencji e-mail operatora estońskiego OMNIVA z 14-16 września 2022 r. dotyczącej doręczenia przesyłki rejestrowanej nr [...];

- pisma Poczty Polskiej S.A. z 3 października 2022 r. znak: [...];

- bankowego potwierdzenia przelewu z 17 października 2022 r. wraz z pismem NUS z 19 października 2022 r. w sprawie zwrotu [...] informującego o zwrocie podatnikowi środków pieniężnych 383.425,33 zł pochodzących z zabezpieczenia zobowiązania w podatku PPW za 2015 r. przechowywanych dotychczas na koncie depozytowym organu egzekucyjnego, które podatnik pozyskał po dniu wydania zaskarżonej decyzji, dlatego nie mógł ich złożyć do akt sprawy wcześniej, a o przeprowadzenie dowodu z których wnosi na okoliczność wykazania, że nie jest zgodnym z prawdą twierdzenie organów podatkowych, jakoby listonosz miał podjąć w dniu 29 września 2021 r. nieudaną próbę doręczenia przesyłki nr [...], która była bezskuteczna z powodu nieobecności adresata, ponieważ zaprzeczają temu zarówno operator estoński OMNIVA w korespondencji e-mail z 15 września 2022 r., jak również Poczta Polska S.A. w piśmie z 3 października 2022 r., natomiast rzekomego zawiadomienia adresata w dniach 1 i 8 października 2021 r. o możliwości odbioru przesyłki nie potwierdza żaden, dający się zidentyfikować dowód. Z kolei zwrot podatnikowi środków pieniężnych w wysokości 383.425,33 zł przechowywanych dotychczas na koncie depozytowym organu egzekucyjnego poświadcza, że nie zaistniały żadne przesłanki, które uzasadniałyby dotychczasowe twierdzenie organu o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji przez podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.3. Skarżący w piśmie z 31 stycznia 2023 r. podniósł, że WSA w Gliwicach podzielił stanowisko skarżącego w zakresie braku wykazania przez organ prawidłowego doręczenia przesyłki, zawierającej m.in. decyzję z 17 września 2021 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, w 10 wyrokach wydanych 4 listopada 2022 r. oraz w 3 wyrokach wydanych 24 listopada 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329m ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

5. Skarga dotyczy postanowienia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, a wiodącym zarzutem skarżącego jest zarzut nieistnienia obowiązku, przewidziany w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Ten przepis ma zastosowanie w tej sprawie poprzez odesłanie zawarte w art. 166b u.p.e.a.

Jednocześnie kwestią kluczową dla sprawy i sporną jest skuteczność doręczenia skarżącemu przesyłki pocztowej nr [...] pod adres na terenie Estonii (ul. [...], [...] T.). Skarżący buduje bowiem argumentację tego zarzutu, także innych zarzutów, jak również oś argumentacji skargi do sądu administracyjnego na twierdzeniu, że nie doszło do skutecznego doręczenia mu przesyłki zawierającej siedem dokumentów, w tym decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo nadał okoliczności skuteczności tego doręczenia centralne miejsce w sporze i przystąpił do analizy tego zagadnienia. Jednak nieprawidłowo, bo nie dość wszechstronnie i wnikliwie przeprowadził w tej mierze postępowanie dowodowe – i to jest powód uchylenia zaskarżonego postanowienia.

6. Wracając jednak do samej zasady weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zainicjowanym zarzutami zobowiązanego co do prawidłowości prowadzenia postępowania zabezpieczającego Sąd powołuje się w tej mierze na pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1856/18. Wskazano w tymże wyroku, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż wydanie zarządzenia zabezpieczenia (na podstawie którego inicjowane jest postępowanie zabezpieczające - art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.) możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 i § 4 o.p. (por. wyroki NSA z: 20 grudnia 2013 r., II FSK 393/12; 15 lutego 2013 r., II FSK 1204/11; 25 maja 2010 r., II FSK 112/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze podkreśla się (a Sąd orzekający w tej sprawie poglądy te w pełni podziela), że z przepisów u.p.e.a. i o.p. wynika wprost wzajemny stosunek decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 4 o.p. i zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. Art. 155 u.p.e.a. odwołuje się do decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach, a więc m.in. w art. 33 § 4 o.p. Art. 155a § 1 u.p.e.a. mówi o wniosku wierzyciela o zabezpieczeniu i wydaniu zarządzenia zabezpieczenia. Z przepisów tych wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wynika z art. 211 i art. 212 o.p. - dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania, jednak dopiero z chwilą jej doręczenia decyzja ta wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawę do wydania, jak stanowi art. 155a u.p.e.a., zarządzenia zabezpieczenia. Oczywiście w przypadku uregulowanym w art. 155b § 1a u.p.e.a., na który w tej sprawie powołuje się organ, decyzja o zabezpieczeniu może wyjątkowo zostać wydana jednocześnie z zarządzeniem zabezpieczenia, ale także łącznie z nim podlega doręczeniu. Aby decyzja podatkowa lub postanowienie weszły do obrotu prawnego, niezbędne zaś jest ich doręczenie (art. 212 w zw. z art. 235 o.p., por. też J. Borkowski i B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1084, S. Presnarowicz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017, s. 1349). Jeżeli zatem zobowiązanemu nie doręczono decyzji określającej jego obowiązek, wierzyciel nie może domagać się przymusowego wykonania tego obowiązku.

Zauważyć przy tym należy, że nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (a tym samym - także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - art. 166b u.p.e.a.). Okoliczność ta, może zatem, a nawet musi być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na zarzut zobowiązanego, ale też z urzędu. Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bowiem istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (odpowiednio w zarządzeniu zabezpieczenia). Mieści się zatem w zakresie uprawnień organu egzekucyjnego, wymienionych w art. 29 u.p.e.a. zbadanie istnienia obowiązku, które jest czym innym niż badanie zasadności i wymagalności. Wymagalność i zasadność mogą być bowiem oceniane wyłącznie w odniesieniu do obowiązku istniejącego (por. C. Kulesza, komentarz do art. 29 pkt 2.2 i 2.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. R.D. Kijowskiego, Wyd. II, LEX 2015). Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego.

7. Wyjaśniwszy dlaczego w niniejszej sprawie kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu spornej przesyłki na doniosłe znaczenie, Sąd przystąpi w dalszej kolejności do analizy skuteczności tego doręczenia.

Jak wynika z załączonej do akt administracyjnych kopii potwierdzenia odbioru, sporna przesyłka zawierała siedem dokumentów:

- decyzję zabezpieczającą z 17 września 2021 r.

- formularz powiadomienia

- zarządzenie zabezpieczenia

- zajęcie wynagrodzenia

- zajęcie – zabezpieczenie papierów wartościowych

- zajęcie – zabezpieczenie papierów wartościowych

- zajecie - zabezpieczenie rachunku bankowego

- zajęcie – zabezpieczenie rachunku bankowego.

Z uwagi na wielość dokumentów znajdujących się w spornej przesyłce, problematyka jej doręczenia była już analizowana przez WSA w Gliwicach. Po pierwsze, w sprawach dotyczących terminu wniesienia skargi na zajęcie zabezpieczające praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego, jak również zajęcia wynagrodzenia za pracę. Tutejszy Sąd w tychże sprawach stwierdził konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tak aby można było ocenić skuteczność spornego doręczenia, a tym samym uchylił rozstrzygnięcia organu. Nastąpiło to wyrokami z 4 listopada 2022 r. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 883/22, I SA/Gl 884/22, I SA/Gl 885/22, I SA/Gl 886/22, I SA/Gl 893/22, I SA/Gl 894/22, I SA/Gl 895/22, I SA/Gl 896/22, I SA/Gl 897/22. Ponadto wyrokami z 24 listopada 2022 r. w sprawach o sygnaturach: I SA/Gl 972/22 – Sąd uchylił postanowienie DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, w sprawie I SA/Gl 973/22 – uchylił postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, a w sprawie I SA/Gl 974/22 uchylił postanowienie tego organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej.

Wszystkie wskazane wyżej wyroki tut. Sądu są prawomocne.

Sąd zauważa, że wszystkie wymienione wyżej sprawy dotyczą – w zakresie analizy skuteczności doręczenia skarżącemu przesyłki nr [...] - tożsamego stanu faktycznego i prawnego, na jakim oparta jest niniejsza sprawa. Wobec tego rozstrzygnięcie tej sprawy oraz jego uzasadnienie siłą rzeczy musi nawiązywać do spraw wcześniejszych.

Znajduje to umocowanie w treści art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Na gruncie spraw odnoszących się do tych samych stron, w których przedmiotem było analogiczne zagadnienie prawne w analogicznych uwarunkowaniach faktycznych, takie stanowisko zajął NSA np. w wyrokach z 8 czerwca 2022 r., III FSK 361/22 i III FSK 362/22.

Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy bowiem prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170 oraz wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II OSK 2164/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z 14 września 2016 r., I FSK 328/15).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tożsamym zagadnieniem spornym, które zostało wcześniej rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2022 r. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 883/22, I SA/Gl 884/22, I SA/Gl 885/22, I SA/Gl 886/22, I SA/Gl 893/22, I SA/Gl 894/22, I SA/Gl 895/22, I SA/Gl 896/22, I SA/Gl 897/22, a ponadto również prawomocnymi wyrokami z 24 listopada 2022 r. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 972/22, I SA/Gl 973/22 oraz I SA/Gl 974/22. Oznacza to, że wydając motywowany wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał niniejszą sprawę w warunkach związania powołanymi prawomocnymi wyrokami z 4 i 24 listopada 2022 r. Zatem niniejszy skład orzekający jest związany na podstawie art. 170 p.p.s.a. oceną prawną dokonaną we wskazanych orzeczeniach. Komplementarnie Sąd wskazuje, że niezależnie od kwestii związania prawomocnymi wyrokami, w pełni podziela zajęte w tychże wyrokach stanowisko.

8. W związku z powyższym, Sąd wskazuje, że w uzasadnieniach wyżej wskazanych prawomocnych wyroków z 4 listopada 2022 r. wskazano, co następuje.

W myśl art. 39 k.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. Zgodnie z treścią art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, przy czym stosownie do § 4 tego artykułu strona, która nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu albo siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej albo państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w Rzeczypospolitej Polskiej i nie działa za pośrednictwem konsula Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana wskazać w Rzeczypospolitej Polskiej pełnomocnika do doręczeń, chyba że doręczenie następuje usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego.

Z uwagi na to, że skarżący wskazał swoje miejsce zamieszkania oraz adres do korespondencji na terenie Estonii w miejscowości T., przepisy 40 § 4 k.p.a., czy też art. 44 tej ustawy nie znajdują zastosowania, nie odnoszą się one bowiem do doręczeń w innym państwie członkowskim UE. Również przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania, a to z wyraźnego odesłania wynikającego z art. 18 u.p.e.a. Podkreślić przy tym wypada, iż zarówno w prawie polskim, jak i prawie Unii Europejskiej nie istnieje żadna regulacja prawna dotycząca trybu doręczeń przesyłek pocztowych w postępowaniu administracyjnym.

Oceniając skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie należało zauważyć, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu, a zatem w niniejszej sprawie według prawa estońskiego.

W niniejszej sprawie dla oceny doręczenia przesyłki kierowanej do skarżącego na jego adres w Estonii konieczne jest jednak odwołanie się do Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744 – dalej w skrócie: "Regulamin"). Choć Regulamin jest aktem ustanowionym przez organizację wyspecjalizowaną należącą do Organizacji Narodów Zjednoczonych – Światowy Związek Pocztowy, to jednak procedury pocztowe stanowią ujednolicenie standardów niezbędnych do doręczeń w obrocie międzynarodowym. Rzeczpospolita Polska w myśl Oświadczenia Rządowego z dnia 20 marca 2007 r. jest związana tym Regulaminem. Z treści przepisów zawartych w art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej, w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie. Ponadto z art. RL 147 wynika, że: 1) administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. 2) termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach (...). 5) Postanowienia ogólne. 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. 5.2 Przesyłki, których adresat odmówił przyjęcia lub których doręczenie jest niemożliwe, powinny być zwracane bezzwłocznie. 5.3 Inne niedoręczone przesyłki przechowuje administracja kraju przeznaczenia w okresie ustalonym w jej przepisach. Jednakże termin przechowywania nie może przekroczyć jednego miesiąca, z wyjątkiem szczególnych przypadków, w których administracja kraju przeznaczenia uważa za niezbędne przedłużenie go do maksimum dwóch miesięcy. Zwrot do kraju nadania powinien nastąpić w krótszym terminie, jeśli nadawca zastrzegł to sobie, umieszczając odpowiednią wskazówkę na stronie adresowej w języku znanym w kraju przeznaczenia".

W prawomocnych wyrokach z 4 listopada 2022 r. tutejszy Sąd wskazał, że należało zatem odwołać się do przepisów regulujących zasady doręczeń przesyłek pocztowych w Estonii. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że podatnik złożył do akt sprawy kopię pism (ich tłumaczenia przysięgłe), które powinny stanowić wskazówkę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. Wynika z nich, że "Zgodnie z estońską ustawą pocztową § 29 ust. 1: przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 estońskiej ustawy o poczcie: przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (22.06.2006 r. rozporządzenie nr 57). Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 1: przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone i każda o wymiarach nie przekraczających 230 X 330 X 20 mm (długość, szerokość, grubość) doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania lub miejscu zamieszkania. Zgodnie z § 6 ust. 3: przesyłkę poleconą skierowaną do osoby fizycznej uważa się za doręczoną, jeżeli została przekazana odbiorcy lub osobie co najmniej piętnastoletniej, zamieszkałej w jej miejscu zamieszkania lub będącej członkiem rodziny. Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 6 i ust. 7: Po doręczeniu przesyłki poleconej odbiorca przesyłki musi okazać dokument tożsamości. Osoba odbierająca przesyłkę poleconą lub przesyłkę z ubezpieczeniem potwierdza doręczenie własnoręcznym podpisem lub innym identyfikatorem umożliwiającym potwierdzenie tożsamości, z podaniem swojego imienia i nazwiska.

Sąd w prawomocnych wyrokach wskazał, że w świetle powyższego należało ustalić czy zawiadomiono skarżącego o pozostawieniu przesyłki w najbliższej placówce pocztowej.

Sąd jednocześnie stwierdził w tychże orzeczeniach, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na dokonanie takiej oceny – a na gruncie niniejszej sprawy, wniosek ten jest aktualny, ponieważ w aktach nie ma dokumentacji, pozwalającej na uzupełnienie tej luki.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ egzekucyjny złożył reklamację ww. przesyłki. Z potwierdzenia złożenia tej reklamacji wynika, że reklamowano jedynie "nieuzupełnienie potwierdzenia odbioru" tej przesyłki. W odpowiedzi na powyższą reklamację Poczta Polska S.A. pismem z dnia 21 stycznia 2022 r. poinformowała, że "na postawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego ESTONII, ustalono, że reklamowana przesyłka została zwrócona do nadawcy w 20 października 2021 r., a adnotacja o przyczynie zwrotu powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki. W kolejnym piśmie z 23 lutego 2022 r. Poczta Polska S.A. podtrzymała stanowisko. Wskazała jednocześnie, że z informacji estońskiego operatora pocztowego ma wynikać, że 29 września 2021 r. została podjęta nieudana próba doręczenia przesyłki i z tego powodu pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości jej odbioru zawiadomieniem z dnia 1 października 2021 r. oraz 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie do 18 października 2021 r.

Zatem z powyższego nie wynika, by w ramach procedury reklamacji Poczta Polska S.A. wystąpiła do estońskiego operatora pocztowego o potwierdzenie zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej ww. dokumenty, choć takie postępowanie przewidziane jest w Artykule RL 150. Poczta Polska S.A. w swoich pismach opiera się bowiem na "informacjach" uzyskanych od tego operatora. Tymczasem jedynie oficjalny dokument reklamacyjny mógłby stanowić podstawę do dokonania przez organy ustaleń.

Po drugie, przedmiotem reklamacji nie był fakt zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki.

Po trzecie - Sąd w prawomocnych wyrokach z 4 listopada 2022 r. stwierdził - że nie sposób uznać wskazanej powyżej odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. co do pozostawienia zawiadomień o przesyłkach w dniach 1 i 8 października 2021 r., skoro dwukrotna "awizacja" nie jest przewidziana prawem estońskim.

Powstałych wątpliwości organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił. Ten wniosek dotyczy również niniejszej sprawy.

Sąd orzekający w tej sprawie wskazuje, że także w uzasadnieniach wyżej wskazanych prawomocnych wyroków wydanych w dniu 24 listopada 2022 r., wytknięto DIAS braki w zgromadzeniu dowodów służących ustaleniom, czy sporna przesyłka została skutecznie doręczona podatnikowi.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia, w szczególności co do konieczności zastosowania właściwych przepisów w zakresie doręczania (zgodnie z prawem pocztowym Estonii) i na tej podstawie dokona oceny co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego.

Jak wskazano w uzasadnieniach prawomocnych wyroków z 24 listopada 2022 r., DIAS rozpatrując sprawę ponownie powinien ustalić i ocenić, czy doręczenie spornej przesyłki, zawierającej szereg pism, spełnia kryteria prawa estońskiego, z uwzględnieniem po pierwsze Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r., ale i powoływanego wyżej Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. Celowe w tym zakresie może okazać się złożenie reklamacji przez nadawcę w trybie art. RL 150 Regulaminu. Skoro jednak organ - nadawca w ramach procedury reklamacji wystąpił do krajowego operatora pocztowego, a ten do estońskiego, o potwierdzenie sposobu doręczenia (zawiadomienia) skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej m.in. decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, to celowe może okazać się pozyskanie dokumentów reklamacyjnych (nadesłanych z Estonii), ich analiza i ocena z punktu widzenia przywołanych już regulacji prawnych – z uwzględnieniem dowodów (kserokopii, wydruków itp.) nadesłanych przez skarżącego.

Skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres skarżącego. Dopiero wtedy możliwa będzie ocena skuteczności doręczenia skarżącemu spornej przesyłki, zawierającej m.in. decyzję zabezpieczającą, a zatem tego, czy weszła ona do obrotu prawnego.

10. Ponieważ kwestia ta nie została do tej pory dostatecznie wyjaśniona, to oddalenie przez organy zarzutu nieistnienia obowiązku było przedwczesne.

W tym stanie rzeczy skarga w zakresie, w jakim podważa skuteczność doręczenia decyzji zabezpieczającej okazała się zasadna. Mając to na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za przedwczesne.

O kosztach postępowania w kwocie 597 zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).