Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1707/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 153, art. 141 par. 4, art. 170, art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a).
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120 - 124, art. 126, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 201 par. 1 pkt 6 i par. 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. N. "C." Spółki z o.o. w Cz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 92/13 w sprawie ze skargi D. P. N. "C." Spółki z o.o. w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od D. P. N. "C." Spółki z o.o. w Cz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę D. P. N. C. spółki z o.o. w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku w związku ze stwierdzonymi w toku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowościami odnośnie 1.508 oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju na cele opałowe. Nieprawidłowości te dotyczyły poświadczenia (potwierdzenia) sprzedaży w 2006 r. 2.245.968 litrów oleju, które nie były kompletne lub wystawione przez osoby nie istniejące.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2009 r., stwierdzając, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na braku kompletności akt sprawy. Brak było bowiem oryginałów dowodów źródłowych – oświadczeń nabywców o zamiarze przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Sądu organ odwoławczy opierając się wyłącznie o ustalenia poczynione przez organ I instancji nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego sprawy jak również nie zweryfikował czy dokonane zestawienia i opisy były prawidłowe. Przywołując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.), Sąd wskazał, że przeznaczenie zbywanego oleju na cele opałowe lub nieopałowe było okolicznością wpływającą na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania. Sprzedaż oleju na cele opałowe dawała możliwość skorzystania z obniżonego opodatkowania zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe powodowała opodatkowaniem sprzedaży według stawek wyższych. Wobec tego Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, co do dokonanej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, że braki w oświadczeniach nabywców nie uzasadniały zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego.

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygnaturze I GSK 301/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wywiedzioną przez skarżącą skargę kasacyjną do przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G..

W takim stanie sprawy, decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2009 r. przekazując ją temu organowi do ponownego rozpatrzenia i nakazując uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów sprzedaży będących w posiadaniu nabywcy, przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków – nabywców oleju opałowego, którzy zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego lub kwestionowali ilość oleju opałowego zaewidencjonowaną przez skarżącą spółkę w związku z transakcją, dla której zostało złożone oświadczenie oraz w przypadku dalszych wątpliwości, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego, dopuszczenia innych dowodów, które organ kontroli uzna za niezbędne celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności.

W wyniku wykonania opisanych wytycznych Dyrektor Urzędu Kontroli S., decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 3.551.319 złotych, która to kwota została następnie decyzją tego organu z dnia [...] października 2012 r. zmieniona na kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.560.513 złotych.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że niezaprzeczalnymi były ustalenia odnośnie sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego z naruszeniem przepisów prawa, gdyż spółka nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Powodowało to z kolei niespełnienie warunków dla zastosowania preferencji podatkowych w postaci obniżenia stawki podatku akcyzowego zgodnie z przepisami rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca mogła skorzystać przy sprzedaży oleju opałowego z obniżonej stawki w przypadkach gdy: potwierdzono istnienie osób, których dane znajdowały się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; osoby fizyczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą w toku przesłuchania lub udzielając pisemnych wyjaśnień potwierdziły zakup oleju i sporządzenie oświadczenia; osoby fizyczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą pomimo odebrania wezwania organu kontroli skarbowej nie stawiły się na przesłuchanie lub nie udzieliły pisemnych wyjaśnień; ustalono, że nabywca, którego dane figurowały na oświadczeniu nie żyje. Nie uznano natomiast możliwości skorzystania przez spółkę z preferencji podatkowej w przypadkach gdy: nabywca nie potwierdził zakupu wyrobu, ani wypełnienia i podpisania oświadczenia; numery PESEL wskazane w oświadczeniach dotyczyły innych osób, zamieszkałych pod innymi adresami; osoby wskazane w oświadczeniach nie istniały.

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem, Sąd I instancji oddalając skargę spółki wskazał w pierwszej kolejności, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2009 r., iż sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości co do obrotu olejem opałowym, które wynikały z niewadliwie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że z poddanych przez organ podatkowy weryfikacji 3.291 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stwierdzono nieprawidłowości co do 1/3 z nich. Wskazał również, że organy rozpoznając sprawę kierowały się ściśle wskazaniami Sądu, a podjęte przez nie działania procesowe pozwoliły na ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów, że skala stwierdzonych nieprawidłowości wskazywała na ewidentne zaniedbania sprzedawcy – skarżącej – w odniesieniu do pozyskiwania rzetelnych oświadczeń od nabywców. Wadliwość zakwestionowanych oświadczeń nie polegała, bowiem na nieistotnych błędach, gdyż pochodziły one od podmiotów, których istnienia nie potwierdzono ani za pomocą rejestrów miast i gmin jak również za pomocą bazy PESEL. Sąd I instancji zwrócił uwagę na podniesioną przez organ I instancji okoliczność, że z zestawienia sprzedaży udokumentowanych nierzetelnymi oświadczeniami wynikało, iż sprzedaż ta była mniejsza w sezonie grzewczym, natomiast rosła w sezonie wzmożonych prac rolnych oraz transportowych. Odwrotnie było w przypadku zestawienia sprzedaży udokumentowanych oświadczeniami, rzetelnymi i niekwestionowanymi przez organ. Sąd podkreślił przy tym, że stwierdzone wadliwości materialne i formalne oświadczeń nie podlegały konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, niepełne, sfałszowane bądź brak jest możliwości ustalenia nabywcy oleju opałowego, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. W konsekwencji oświadczenia, na podstawie których nie można było zidentyfikować nabywcy nie spełniały warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r., nie można było wobec tego, w oparciu o nie, zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy było, w ocenie Sądu równoznaczne z brakiem tych oświadczeń jak również skutkowało uznaniem zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem wywołującym konieczność zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym dla oleju napędowego. Zgodnie z § 4 rozporządzenia z 2004 r. to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych jak również obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, które to oświadczenia powinny zawierać precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a u.p.a. skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w tej ustawie.

Sąd podkreśli w tym zakresie, że kwestia ta została przesądzona wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. i potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną spółki.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

D. P. N. C. spółka z o.o. w Cz., skarga kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

A. przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o art. 153 p.p.s.a., który jest sprzeczny:

- z art. 2 i art. 10 Konstytucji RP w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew, woli Narodu jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej;

- art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sadu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie,

- art. 17 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu, a także:

- art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

- prowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego prawy;

- wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu decyzji,

- postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony;

- w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody;

- dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

- w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję;

Zdaniem skarżącej naruszenie przez Sąd I instancji wymienionych przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji gdy jego obowiązkiem było stwierdzenie naruszenia przez organ wymienionych przepisów ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji;

Ponadto Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ w uzasadnieniu powinny być istotne motywy rozstrzygnięcia a bez wątpienia takim istotnym motywem powinno być to dlaczego Sąd I instancji nie podzielił argumentów skarżącej w zakresie niekonstytucyjności art. 153 p.p.s.a. oraz w zakresie nieprawidłowej wykładni (sprzecznej z Konstytucją) przepisów prawa materialnego o których mowa w części B petitum skargi oraz w zakresie błędów w postępowaniu administracyjnym;

B. prawa materialnego:

1. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, że:

a. obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może legitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodnie z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju;

b. zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. i to nawet w sytuacji gdy ich treść pozwala na kontrolę u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem;

zdaniem spółki taka wykładnia wymienionych przepisów jest niezgodna z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. , art. 217 Konstytucji RP

2. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo, że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie;

3. art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, której podatnik posiada wadliwe oświadczenia (tylko pod względem formalnym) w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go prawa do obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę 65 ust. 1a tej ustawy;

4. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a u.p.a. gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.;

5. § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji powinien twierdzić naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego oraz stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze nie uchylając zaskarżonej decyzji Sąd I instancji naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

C. inne naruszenia wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu przedstawionego na rozprawie, a w przypadku ich nie przedstawienia, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie, w ocenie kasatora, miało postać kwalifikowaną, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie lub niezastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu zarzutów kasacyjnych uznał je za niezasadne. W pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania najdalej idącego, a mianowicie zarzutu rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji niniejszej sprawy w oparciu o art. 153 p.p.s.a., który w ocenie kasatora jest sprzeczny ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej (a wymienionymi wyżej) przepisami Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, a sprzeczność to sprowadza się do naruszenia: 1) trójpodziału władzy jako fundamentalnej podstawy państwa demokratyczno-prawnego, 2) zagwarantowanego każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie, 3) zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Podkreślić trzeba, iż problematyką ta zajmowały się zarówno doktryna jak i judykatura, akcentując, iż zasada niezawisłości sędziowskiej ma charakter wieloaspektowy. Związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu "nie stanowi takiej ingerencji, która przekreślałaby istotę analizowanej zasady. Niezawisłość sędziowska nie może być pojmowana w sposób absolutny, sprowadzający się do nieograniczonej swobody w samodzielnym dokonywaniu wykładni prawa oraz oceny faktów i dowodów w sprawie. Artykuł 153 p.p.s.a. nie ingeruje w unormowania art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Gwarancje niezawisłości nie zostały przecież ustanowione jako przywilej dla sędziów, tylko instrument zapewniający bezstronność orzekania oraz zaufanie do aparatu wymiaru sprawiedliwości. W tym ujęciu niezawisłość sędziowska powinna być rozważana w powiązaniu z jednolitością orzecznictwa oraz powagą wymiaru sprawiedliwości. Niezawisłość sędziego ma służyć przede wszystkim obywatelowi przez zapewnienie prawa do sądu oraz rzetelnego postępowania sądowego. Analizowana zasada nie może zatem pozostawać celem samym w sobie, tylko umożliwiać prawidłowy przebieg procesu sądowego. Zasada ta nie narusza prawa do instancyjnej kontroli orzeczeń. W przeciwnym razie zanegowana zostałaby konstrukcja prawna instancyjności postępowania, której immamentnym elementem składowym pozostaje związanie sądu niższej instancji poglądem wyrażonym przez sąd wyższej instancji. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem zasady niezawisłości sędziowskiej pozostaje stworzenie takich warunków pracy sędziego, aby nie był on w jakikolwiek sposób skrępowany w wykonywaniu swoich obowiązków orzeczniczych. Związanie sądu, o którym stanowi art. 153 p.p.s.a., nie ma na celu skrępowanie sędziego w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy sądowo administracyjnej, tylko wydanie zgodnego z prawem orzeczenia przy uwzględnieniu takich wartości, jak zaufanie do wymiaru sprawiedliwości, zachowanie należytego poziomu jednolitości orzecznictwa oraz szybkości postępowania." (cyt. za: R. Hauser, W. Piątek: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt II OSK 2562/10). Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013/3, s. 239-240 i wskazane tam orzecznictwo oraz literatura przedmiotu).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż niezasadne są zarzuty pomieszczone skardze kasacyjnej, a wskazane wyżej, sprowadzające się do zarzutu oparcia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia o art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jak ocenił to autor skargi kasacyjnej nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego tu wyroku do zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności art. 153 p.p.s.a. oraz do zarzutów nieprawidłowej wykładni (sprzecznej z Konstytucją) przepisów prawa materialnego, o których mowa jest w części B petitum skargi oraz w zakresie błędów w postępowaniu administracyjnym. Po pierwsze stwierdzić należy iż nie jest prawdą, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego niekonstytucyjności art. 153 p.p.s.a., ponieważ uczynił to na s. 14 uzasadnienia swojego wyroku. Fakt, iż z oceną Sądu skarżący kasacyjnie się nie zgadza nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu nieodniesienia się, a w konsekwencji naruszenia wymogów wynikających z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Po drugie Sąd I instancji zbadał prawidłowość ponownego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszedł do wniosku, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, wypełnił wskazania zamieszczone w wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 552/09), podjął szereg czynności, które miały na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a czynności te Sąd I instancji drobiazgowo opisał i przeanalizował na s. 15-21 uzasadnienia swojego wyroku. Doszedł w konsekwencji do zasadnego wniosku, iż nie można zgodzić się z zarzutami dotyczącymi braków postępowania dowodowego w tej sprawie, a organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno co do wymogów prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, jak i co do oceny tychże dowodów. Organy administracji nie uchybiły zatem również, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, zasadom ogólnym Ordynacji podatkowej, tj. zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekający w tej sprawie nie podzielił zarzutów pomieszczonych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Po trzecie należy podkreślić, iż Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie słusznie przyjął, iż spór w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego sprowadzał się w tej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a co za tym idzie uznawane jest za zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, co skutkuje koniecznością zastosowaniem wymiaru podatkowego według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym dla oleju napędowego. Prawidłowo także Sąd I instancji stwierdził, iż kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w wyroku WSA w G. z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 552/09), a prawidłowość tej oceny prawnej potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 301/10), którym oddalił skargę kasacyjną Spółki. Zasadnie także, przytaczając drobiazgowo tą wykładnię przepisów prawa materialnego, w oparciu o art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Sąd I instancji w niniejszej sprawie uznał się za związany tą wykładnią przepisów prawa materialnego, akcentując iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracji i na sądzie ponownie rozpatrującym sprawę, gdyż zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA/2543/98, niepubl.).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie także art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, w analizowanej skardze kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną Spółka narusza właśnie zakaz wynikający z treści przytoczonego przepisu art. 190 p.p.s.a. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, przez Sąd I instancji w zaskarżonym tu wyroku, a wymienione szczegółowo wyżej, opiera je na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 301/10), co musi skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. W konsekwencji za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty pomieszczone w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z przedstawionych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.