Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1842/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 70/15 w sprawie ze skargi S. J. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 70/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. J. sp. z o.o. z siedzibą w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości, opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej spółki oraz do innych celów. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób "mieszany" nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez skarżącą określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Obecnie spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej powoływana również jako "decyzja derogacyjna"). Jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem, w ustawie o VAT, kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika, spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą skarżącej i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (opisanych w stanie faktycznym), ma prawo do odliczenia 100% VAT?

1.2.2. Zdaniem spółki, od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo że dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca uznała bowiem, że art. 86 a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej wyraźnie określono, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszystkich wydatków, o ile są one w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a prawidłowo implementowany przepis powinien obejmować nabycie wszystkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji spółka opiera swoje prawo do odliczenia w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym sprawy, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347 ze zm., dalej powoływana również jako "dyrektywa 2006/112").

1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 5 września 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko spółki.

1.3.1. Jak zauważył organ spółka nie mogła odliczać w ogóle podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać jej będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozostają w zgodności z przepisami prawa unijnego, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu tego podatku, jakie posiadała na dzień przystąpienia do Unii Europejskiej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucano m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie iż art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i dotyczą wydatków mieszanych jest zgodny z prawem unijnym, a szczególności z treścią decyzji wykonawczej upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi spółki. Sąd ten bowiem zgodził się ze stanowiskiem organu, że spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma prawa do odliczenia 100% podatku w oparciu o przepisy dyrektywy VAT z tytułu deklarowanych wydatków dotyczących samochodów osobowych.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ogólna zasadę płynącą z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, który przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Równocześnie zauważył, że ustawodawca w art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczył prawo podatnika do odliczania podatku należnego do 50% kwoty podatku w przypadku użytkowania pojazdów samochodowych w sposób mieszany. Taka konstrukcja, według WSA, oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania co wynika z treści art. 86a ust. 3 ustawy, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji ocenił, że spółka niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still. Tymczasem obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Zmiana zatem w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą, wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej.

3.4. Fakt, według WSA, że w niektórych przypadkach (jak to zestawiała w skardze spółka) przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.). Zgodnie bowiem z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że art. 395 dyrektywy VAT oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 dyrektywy VAT. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji derogacyjnej. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT (zasada stand still).

3.6. WSA przyznał dalej, że faktem jest, iż decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług kwestionowane przez spółkę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Spółka wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" sama zatem zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

3.7. Sąd pierwszej instancji ocenił dalej, że zarzuty spółki o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez spółkę, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Spółka takich wydatków nie wskazała.

3.7.1. Sąd pierwszej instancji dostrzegł przy tym różnicę pomiędzy wydatkami "które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika" (art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej), a wydatkami związanymi z samochodem wykorzystywanym "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług) ponieważ w tym ostatnim przypadku jest to teoretycznie węższa grupa wydatków. Niemniej jednak, bliższa analiza opisanych we wniosku wydatków wskazuje, według WSA, na to, że praktycznie spółka nie wskazała takich wydatków "związanych z pojazdami samochodowymi" (art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), które jak zapewniała, byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą.

3.7.2. W ocenie bowiem Sądu pierwszej instancji takie wydatki jak: usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów (nawet powstałych w trakcie podróży służbowej), obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów – w efekcie służą zarówno spółce jak i ewentualnie innym osobom (pracownikom spółki) wykorzystującym samochody do celów prywatnych. Oczywistym jest bowiem, że wymiana opon czy też obowiązkowe przeglądy techniczne umożliwiają również innym użytkownikom (czyli pracownikom) korzystanie z samochodu. Podobnie mycie samochodów, parkowanie samochodów na parkingach strzeżonych, przeglądy gwarancyjne, usuwanie uszkodzeń i usterek – wprawdzie są związane w pierwszym rzędzie z potrzebami spółki, ale też trudno zaprzeczyć, że tego typu wydatki nie podnoszą standardu korzystania z samochodu w celach nie związanych z działalnością spółki.

3.7.3. Odnosząc się natomiast do opłaty za autostradę w podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że co do zasady, ze względu na przepisy dotyczące rozliczania delegacji – nie można przyjąć, że koszt ten zawsze w całości związany jest z działalnością gospodarczą podatnika (czyli spółki) w rozumieniu art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem ze stosowanym powszechnie w rozliczaniu podróży służbowych § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) podróż służbowa może rozpocząć i zakończyć się w miejscu zamieszkania pracownika. Analogiczne przepisy obowiązywały również poprzednio. W praktyce więc jest to jedyny przypadek (w porównaniu do pracowników dojeżdżających do stałego zakładu), gdzie zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszt dotarcia przez pracownika do miejsca wykonywania pracy i powrotu – jest finansowany przez pracodawcę. Jednak, jak zauważył WSA, spółka we wniosku nie wskazała, czy pracownicy zawsze rozpoczynają podróż służbową z zakładu (siedziby) spółki. Zatem i w tym przypadku - uznając, co do zasady koszty opłat za przejazd autostradą samochodem wykorzystywanym w sposób "mieszany" za nie zawsze związane "wyłącznie" z działalnością opodatkowaną podatnika (pracodawcy), Sąd pierwszej instancji i w tym zakresie uznał stanowisko organu za prawidłowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzuciła mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

b) art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 3 decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wskazany przepis ustawy o VAT prawidłowo implementuje art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i w efekcie brak pominięcia tego przepisu i brak oparcia się bezpośrednio na art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i art. 168 dyrektywy VAT;

c) art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki o których mowa w tym przepisie muszą być zawsze ze swej istoty związane z działalnością opodatkowaną podatnika oraz przez uznanie, że opisane przez spółkę w stanie faktycznym wniosku o interpretację wydatki nie są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącej;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to znaczy nie odniesienie się do zarzutu skarżącej o niezgodności art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie co do istoty,

- oraz zasądzenie kosztów postępowania, według odpowiednich przepisów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zasadnicza istota sporu dotyczy tego czy od wydatków skarżącej, które dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (opisanych w stanie faktycznym), strona ma prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

5.1.1. Skarżąca spółka zarówno w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do sądu administracyjnego oraz w skardze kasacyjnej konsekwentnie reprezentuje pogląd, że od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo że dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca uznała bowiem, że art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej wyraźnie określono, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszystkich wydatków, o ile są one w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a prawidłowo implementowany przepis powinien obejmować nabycie wszystkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji spółka opiera swoje prawo do odliczenia w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym sprawy, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE.

5.2. Podkreślenia wymaga, że podniesione przez skarżącą spółkę kwestie były już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej w pełni tę ocenę akceptuje.

5.3. W myśl art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

W przytoczonym powyżej przepisie dyrektywy ustanowiono zastała tzw. klauzula stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie akapit pierwszy art. 176 dyrektywy VAT zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

5.4. W tym miejscu podkreślić należy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów osobowych w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało pełne prawo do odliczenia.

W myśl z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), gdzie w art. 88 ust. 1 pkt 3 stwierdzono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy, który następnie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), został znowelizowany.

Przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wprowadził regułę, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a), stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

5.4.1. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz.UE.L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013 r. upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy VAT.

W myśl art. 1 decyzji derogacyjnej w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

5.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w wydatkach dotyczących pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w zgodzie z art. 176 akapit 2 dyrektywy VAT i zawartej w nim klauzuli stand still i nie może być uznane za nieprawidłową implementację decyzji derogacyjnej. Art. 395 dyrektywy VAT oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT (zasada stand still). Z tego względu ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie Fakt, natomiast – jak prawidłowo odnotował to już WSA – że w niektórych przypadkach (jak to zestawiała w skardze spółka) przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.). W sprawach bowiem dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wprowadzone w tym zakresie przepisy krajowe nie naruszają przepisów prawa unijnego, ani nie skutkują ich niezgodnością z przepisami dyrektywy VAT. Nie było zatem potrzeby pomijania w zastosowaniu art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako niezgodnego z decyzją derogacyjną, tj. jej art. 1 ust. 3.

5.4.1. Dodatkowo stwierdzić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w szeregu orzeczeń analizował przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy i stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie szóstej dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne. Przepis ten nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem (por. wyrok TSUE w sprawie C-43/96, w sprawie C-414/07).

W świetle orzeczeń TSUE zgodnie z klauzulą stałości niedopuszczalne jest by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności podatku VAT.

5.5. W konsekwencji za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma prawa do odliczenia 100% podatku w oparciu o przepisy dyrektywy VAT z tytułu deklarowanych wydatków dotyczących samochodów osobowych.

5.6. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również wywołać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to znaczy nie odniesienie się do zarzutu skarżącej o niezgodności art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej.

5.6.1. W uzasadnieniu bowiem zaskarżonego wyroku WSA odniósł się do powyższego zarzutu skargi i w tym zakresie zauważył, iż decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług kwestionowane przez spółkę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Spółka wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" sama zatem zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

5.7. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.