Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 38/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie określenia S. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł za nieruchomość położoną w S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w pozostałym zakresie.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta S. określił S. S.A. (dalej: "Strona" lub "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł za nieruchomość położoną w S., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji wskazano , że przyjęto do podstawy opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m kw.,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,2 m o pow. [...] m kw.,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o pow. [...] m kw.,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do maja o wartości [...] zł,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od czerwca do grudnia o wartości [...] zł.

Organ wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. z dnia [...] stycznia 2015 r. Strona wykazała do opodatkowania grunty o łącznej powierzchni [...] m kw., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (elewatory) o pow. [...] m kw. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości [...] zł. Deklaracja została skorygowana i pismem z dnia [...] r. Strona wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. dołączając kolejną korektę deklaracji DN-1, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł . W korekcie podatnik wyłączył z opodatkowania - w tytule "budowle" wagę samochodową, a w tytule "budynki" elewatory - "B. " i "W." oraz zgłosił do opodatkowania grunty o pow. [...] m kw. oraz budowle o łącznej wartości [...] zł.

Wskazano również, że postępowanie podatkowe organu I instancji zostało ponownie przeprowadzone w związku z zaleceniami wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. w sprawie I SA/Sz 70/16, który uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] r. - zaakceptowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt: II FSK 1741/16. Przy jej rozpatrzeniu wzięto pod uwagę:

1. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w zakresie wagi samochodowej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz zwolnienia na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2. zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zbadania charakteru spornych obiektów budowlanych, elewatorów "W." i "B. " i powołania biegłego, w celu wydania opinii, czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX Prawo budowlane,

3. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. sygn. SK 48/15, dotyczący kwalifikacji obiektów jako budynki i budowle na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji potwierdził, że Spółka była w 2015 roku, wieczystym użytkownikiem i właścicielem na terenie Gminy Miasto S. następujących gruntów i obiektów budowlanych: działki nr [...] z obrębu [...], o powierzchni [...] m kw., działki nr [...] z obrębu [...], o powierzchni [...] m kw., działki nr [...] z obrębu [...], o powierzchni [...] m kw., budynku na działce [...] o powierzchni użytkowej [...] m kw., budynku na działce [...] o powierzchni użytkowej [...] m kw. oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji powołał się na definicje "budynku" i "budowli" "obiektu budowlanego" zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Na podstawie przytoczonych w uzasadnieniu przepisów oraz w oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji przyjął, że: elewatory pod nazwą "B. i "W." ( [...]) stanowią budynki, gdyż spełniają wszystkie cztery kryteria stawiane budynkom określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji powołał na biegłego G. posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności architektonicznej do projektowania bez ograniczeń (nr [...]) oraz w specjalności architektonicznej do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń (nr [...]), w celu wydania opinii dotyczącej kwalifikacji dwóch obiektów budowlanych wraz z niezbędną infrastrukturą, stanowiących elewatory pod nazwą "B. " (nr [...]), położony przy ul. [...] i pod nazwą "W." (nr [...]), położony przy ul. [...], 17. W wyniku przeprowadzonych oględzin w sierpniu 2017 r. zostały złożone w organie podatkowym opinie, sporządzone przez biegłego, w których biegły uznał, że oba obiekty są budynkami.

Organ I instancji, wskazując iż wziął pod uwagę zebrany materiał dowodowy, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. sygn. SK 48/15, ponownie, stwierdził, że obiekty budowlane pod nazwą "B. ", położony przy ul. [...] i pod nazwą "W.", położony przy [...], na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać za budynki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej, tj. związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy , a podstawą ich opodatkowania jest powierzchnia użytkowa w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu I instancji oba obiekty magazynowe będące w posiadaniu Spółki w oparciu o pierwotną treść książek obiektów budowlanych, założonych dnia 06.06.2012 r. spełniają wszystkie kryteria przewidziane dla budynku i wymienione przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe znajduje potwierdzone w opinii sporządzonej w sierpniu 2017 r. przez biegłego. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że opodatkowanie obiektu budowlanego jako budynku należy w podatku od nieruchomości zawsze rozstrzygać w oparciu o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zaliczenie obiektów budowlanych, elewatorów "W." i "B. " przez podatnika do zbiorników według kategorii XIX obiektów budowlanych (załącznik do ustawy Prawo budowlane), czy też założenie nowych książek budowlanych dla tych obiektów i dokonanie zmian w opisie obiektu w Rozdziale IV "Dane techniczne charakteryzujące obiekt", pozostaje bez znaczenia dla definicji podatkowej.

Z kolei waga samochodowa najazdowa odpowiada definicji budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż stanowi urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (wolnostojące urządzenie posadowione na fundamencie zbudowanym z prefabrykatów betonowych i żelbetowych, służące ważeniu pojazdów). Organ podkreślił, że nie ma znaczenia czy obiekt został zakupiony i przywieziony w miejscu montażu i jest elementem procesu technologicznego, czy wznoszony na miejscu. Organ podał, że waga samochodowa typu [...] jest obiektem budowlanym, który należy uznać za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i budowlą w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane - wolnostojącym urządzeniem technicznym, posadowionym na fundamencie według wytycznych technologiczno- mechanicznych i służy do ważenia pojazdów. Organ stwierdził , że z opisu technicznego wagi wynika, że jest to urządzenie przenośne przygotowane do takiego ustawienia na podłożu, aby zapewniona była jego stabilność, wymagany jest montaż wagi na odpowiednio przygotowanym podłożu, z którego usunięto wierzchnią warstwę, wykonano podsypkę oraz nawierzchnię betonową, osobno sporządzono projekty wykonawcze stalowej konstrukcji pomostu wagi wraz z podstawą i najazdami oraz zbrojeniami płyty i betonowaniem najazdów, posadowienie wagi na podłożu wymaga prac budowlanych, wszystkie elementy (nawierzchnia betonowa, stalowa konstrukcja pomostu, podstawa, najazdy) stanowią całość służącą ważeniu pojazdów, a zatem tworzą całość techniczno-użytkową - takie stanowisko odpowiada linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze organ uznał że waga samochodowa najazdowa typu [...] jako wolnostojące urządzenie techniczne stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Następnie, rozstrzygając zagadnienie zastosowania przez Podatnika zwolnienia w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi iż "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury portowej zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty", organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Strony w zakresie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż:

a) odwołanie ustawodawcy do podmiotu zarządzającego zostało wprowadzone w celu podkreślenia konieczności wykorzystania obiektów wchodzących w jej skład dla celów świadczenia usług portowych,

b) podmiotem odpowiedzialnym za ww. zadania jest podmiot zarządzający, który zapewnia równy i niedyskryminacyjny dostęp do obiektów znajdujących w ramach portu morskiego,

c) ustawodawca powierzył podmiotowi zarządzającemu wykonywanie zadań z zakresu usług portowych, a nie świadczenie usług portowych,

d) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej powinno być rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej,

e) do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2017 r. poz. 1933 ze zm. – dalej "u.p.p.m.") rozumiano przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający, a od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy,

f) rozszerzenie definicji infrastruktury portowej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury,

g) przepisy art. 5 ust. 2a, art. 8 u.p.p.m. i § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej oraz kolejne nowelizacje u.p.p.m., w żaden sposób nie wskazują na przedmiotowy charakter zwolnienia, o którym mowa wart. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

Organ podał, że podatnik nie jest podmiotem zarządzającym portem, utworzonym na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich, a nieruchomości i obiekty budowlane będąc we władaniu Spółki również nie są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem. Zatem nie spełniona została czwarta przesłanka uznania obiektów za infrastrukturę portową. Tym samym, zdaniem organu I instancji w przypadku Spółki brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Budowle będące własnością Spółki nie spełniają warunku budowli ogólnodostępnych, budowli związanych z funkcjonowaniem portu oraz nie są one przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie spełniają łącznie wszystkich czterech przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie ich do infrastruktury portowej, nie są budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich i nie podlegają wraz z zajętym pod nie gruntem zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Podniosła, że decyzja wydana została z naruszeniem :

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane dotyczącego kategorii obiektu budowlanego poprzez ich błędną wykładnie - wskutek czego zakwalifikowano elewator "W." oraz elewator "B. " jako budynki tj. budynki magazynowe, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII;

- art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odmowę jego zastosowania pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania,

- art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ustalenie kwalifikacji elewatora "W." oraz elewatora "B. " jako budynki tj. budynki magazynowe, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII z pominięciem i w sposób sprzeczny z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, iż są to budowle tj. elewatory zaliczane do kategorii XIX;

2. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż elewator "W." oraz elewator "B. " stanowią budynki magazynowe, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII;

3. przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów w skutek czego organ podatkowy nie dokonał oceny opinii biegłego w kontekście całokształtu materiału dowodowego i bezkrytycznie przyjął wnioski tej opinii.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium, powołało treść przepisów prawa, dotyczących przedmiotu sporu, (tj. art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), a także odniosło się do ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i NSA oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego 13.12.2017 r., sygn. akt SK 48/15 i z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie opodatkowania zarówno elewatorów, jak i wagi samochodowej, uznając te pierwsze obiekty za budynki, a wagę za budowlę. Kolegium zgodziło się również ze stanowiskiem, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Co do poglądu iż zasadne jest opodatkowanie spornej wagi jako budowli oraz że brak w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ powołał się na to, iż w niniejszej sprawie pogląd taki wyraził WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz 70/16, którym organ jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

Kolegium w decyzji odniosło się do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne zarówno w zakresie prawa materialnego jak i procesowego.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane dotyczącego kategorii obiektu budowlanego - poprzez ich błędną wykładnię - wskutek czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie zakwalifikowania elewatora "W." oraz elewatora "B. " jako budynków tj. budynków magazynowych, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII,

- art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - wskutek czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie odmowy jego zastosowania pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania,

- art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne - wskutek czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie ustalenia kwalifikacji elewatora "W." oraz elewatora "B. " jako budynków tj. budynków magazynowych, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII z pominięciem i w sposób sprzeczny z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, iż są to budowle tj. elewatory zaliczane do kategorii XIX,

2) błąd w ustaleniach faktycznych - wskutek czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu podatkowego w zakresie przyjęcia, iż elewator "W." oraz elewator "B. " stanowią budynki magazynowe, które zgodnie z prawem budowlanym należą do kategorii XVIII,

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów wskutek czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy nie dokonał oceny opinii biegłego P. w kontekście całokształtu materiału dowodowego i bezkrytycznie przyjął wnioski tej opinii.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12).

Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny z pewnymi dodatkowymi wskazaniami zaakceptował rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z dnia 23.03.2016 r. sygn. akt I SA/Sz 70/16, który jest przez to prawomocny i którym Sąd również jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

W takim stanie rzeczy należy wskazać, że w niniejszej sprawie ponownie przedmiotem sporu jest kwalifikacja obiektów magazynowych – "W." i "B. ", a także wagi najazdowej samochodowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz kwestia zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż obiekty magazynowe –"W." i "B. " należy zaliczyć do budowli, wagę samochodową jako przenośne urządzenie nie podlegające opodatkowaniu, natomiast, w ocenie organów podatkowych, są to odpowiednio budynki i stanowiący całość techniczno–użytkową obiekt budowlany. Z kolei jeśli chodzi o art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to zdaniem Strony winien on znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie, organy zaś twierdzą, że nie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania obiektów "W." i "B. " wskazać trzeba więc, że w ocenie WSA w Szczecinie wyrażonej we wiążącym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Sz 70/16 wskazano, że poprzestanie przy ocenie tych obiektów na zapisach ewidencji, w której wskazano sporne budynki jako budynki magazynowe i uznanie, że jest to wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie - jest nieuzasadnione. Uchylając poprzednie decyzje wskazano, że rozstrzygnięcia, czy elewatory – budynki magazynowe stanowią budowle organ dokona z oceną przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdjęć budynków magazynowych, zeznań Prezesa, dokumentów budowlanych) w tym jego kompletności, ewentualnie rozważy przeprowadzenie oględzin.

Następnie w wyroku NSA z dnia 18.10.2016 r. sygn. akt I FSK 1741/16 którym oddalono skargę kasacyjną organu, sąd odwoławczy podzielił stanowisko sądu I instancji , że w badanej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie oparły się jedynie na definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie czyniąc przedmiotem analizy tych elementów, które mogłyby przemawiać za uznaniem spornych elewatorów za budowle. Zdaniem NSA nie ustalono czy sporne elewatory nie są częściami instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania zboża. NSA zauważył, że jakkolwiek celem tych elewatorów jest przechowywanie i magazynowanie zboża, to nie oznacza to automatycznie, że są to budynki magazynowe, bowiem mogą to być swoiste zbiorniki na materiały sypkie. Wg NSA należało też zwrócić uwagę, na charakter tych obiektów, ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości. Zdaniem NSA jeżeli bowiem elewator jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu elewator, jako obiekt budowlany, stanowiłby budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przypadku spornych elewatorów np. konstrukcja czy sposób użytkowania mogą wskazywać, że są one rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się zboża, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach a następnie ponowne jego przesypanie, co może przemawiać za kwalifikacją tego obiektu budowlanego do budowli. Same rozmiary takiego obiektu nie przesądzają, na gruncie powołanych przepisów art. 3 pkt 1 u.p.b i art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o jego zaliczeniu do budynków. Wg NSA organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych. Jednocześnie zauważono, że w art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki.

Konkludując w wyroku I FSK 1741/16 NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie powyżej wskazane okoliczności, a także rozważyć powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX P.b. Podkreślił, że w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę lub budynek wymaga, w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy.

Następnie w dniu 13 grudnia 2017 r. zapadł wyrok TK sygn. akt SK 48/15, w którego rozstrzygnięciu wskazano, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Efektem wydania powyższego wyroku było zwrócenie się przez organ odwoławczy ze skargą o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1741/16 oddalającym skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 70/16.

Co najbardziej istotne, powyższa skarga o wznowienie zakończyła się wyrokiem NSA z dnia 18.10.2018 r. w którym NSA odnosząc się do twierdzeń skargi ocenił wyrok z dnia 18.10.2016 r. II FSK 1741/16. NSA odnosząc się do zarzutów skargi o wznowienie wskazał, że twierdzenie Skarżącej, iż w wyroku II FSK 1741/16 Sąd dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób, który spowodował uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej – jest nieuzasadnione. Wyjaśnił, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15 nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która czyniłaby je zasadnym. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych.

Dalej NSA wskazał na twierdzenie autora skargi o wznowienie, zgodnie z którym w wyroku z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1741/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pozostający w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 pogląd, iż "jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli".

Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 18.10.2018 r. istotne jest jednak, iż takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie wpłynęło na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych, ażeby możliwe było rozstrzygnięcie, czy sporne w sprawie elewatory są budynkami, czy są budowlami. Wskazał, iż "organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych". Zwrócił uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. Sąd zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozważyły powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX P.b.

NSA (w wyroku z dnia 18.10.2018 r.) wskazał też, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 nie wykluczył, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Zastrzegł też, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym w sentencji wyroku zakresie, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych. Podkreślił, iż ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Końcowo NSA (w wyroku z dnia 18.10.2018 r.) uznał, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku II FSK 1741/16, od którego została wniesiona skarga o wznowienie postępowania, pozostaje w zgodzie z przytoczonym powyżej stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1741/16 bowiem nie zajął przesądzającego stanowiska odnośnie do kwalifikacji elewatorów jako budynków, bądź budowli. Stwierdził, że ta kwestia powinna być zbadana przez organy podatkowe, zaś jeśli organy prowadzą postępowanie podatkowe jest rzeczą oczywistą, iż w tym postępowaniu zobowiązane są one uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, czyli ustalić charakter elewatorów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W takim stanie rzeczy wyjaśnić zatem na wstępie trzeba, czy organy zastosowały się do zapadłych w niniejszej sprawie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, przy czym jak należy rozumieć te wyroki oraz ich zastosowanie, wyjaśnił szczegółowo ostatni z wyroków, a mianowicie wydany na skutek skargi o wznowienie wyrok NSA z dnia 18.10.2018 r. sygn. akt II FSK 1027/18.

Zatem należy ocenić czy organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie właściwie uzupełnionego materiału dowodowego i czy zastosowały właściwie przepisy prawa materialnego.

Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, iż w wykonaniu wskazań zawartych w powołanych orzeczeniach tak WSA jak i NSA organ ponownie rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy poprzez dokumentację techniczną dotyczącą spornych obiektów W. i B. , powołał biegłego i dokonał oględzin tych obiektów.

Bezspornie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają ustalenia faktyczne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Na taką potrzebę w niniejszej sprawie wskazały także sądy w ww. wyrokach z dnia 23.03.2016 r. i 18.10.2016 r. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie zdołała wykazać, że któryś z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

W związku z powyższym za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii obiektów W. i B. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia oznaczają:

1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...)

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12. 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) wskazał on, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania spornych obiektów wymaga, aby w pierwszej kolejności ustalić, czy są one budynkami, a dopiero później ewentualnie rozważyć ich kwalifikację jako budowli. W zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) w związku z art. 3 pkt 1) lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" – tak też WSA w wyroku z dnia 23.03.2016 r. sygn.. akt I SA/Sz 69/16 i NSA z dnia 18.10.2016 r. sygn. akt II FSK 1740/16.

Powyższe tezy pozwalają na wyrażenie poglądu, że obiekt, mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia go do budynku, może być w istocie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (WSA w wyroku z dnia 23.03.2016 r. sygn.. akt I SA/Sz 69/16 i NSA z dnia 18.10.2016 r. sygn. akt II FSK 1740/16). Stąd tak istotne są ustalenia stanu faktycznego co do spornych obiektów takich jak przeznaczenie, wyposażenie i funkcje w tym jego wyposażenie i związane z nimi odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia, infrastruktura, system technologiczny, sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

Na powyższe wskazywał także TK w powołanym wyroku sygn. akt Sk 48/15, który zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Stąd stanowisko organu odwoławczego, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na podstawie art. 1 a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony stanowi budynek, uznać należy za błędne jednakże nie mające wpływu na rozstrzygnięcie z uwagi na podjęte ustalenia stanu faktycznego. Sąd bowiem zgodnie z art. 133 p.p.s.a. rozstrzyga w oparciu o akta sprawy.

Jak wskazał to NSA w wyroku z dnia 18.10.2016 r. sygn. akt II FSK 1741/16 w przypadku takich obiektów, jak W. czy B. , dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane były wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Niewątpliwie taką opinią była w niniejszej sprawie opinia P. , zawierająca charakterystykę techniczną obiektów opartą na wynikach wizji lokalnej, analizie dokumentacji (z kartoteki budynków, książki obiektów budowlanych, opisie układu technologicznego wraz z instrukcją obsługi elewatora B. i schematu technologicznego elewatora W., kwerendy w A. , kwerendy w W. , opinii dot. klasyfikacji elewatorów W. i B. ). Przyjęta ww. metodologia służyła określeniu faktycznej konstrukcji obiektu, układu funkcjonalnego i technologicznego obiektu, określeniu charakteru obiektów i infrastruktury technicznej i odniesienia do definicji zawartej w przepisach. Zatem wbrew zarzutom skargi biegły nie tylko kierował się określoną metodologią ale wprost wskazał ją w obu opiniach dotyczących kwalifikacji obiektu budowlanego W. i B. wraz z infrastrukturą techniczną. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Zawierają one charakterystykę techniczną obiektów poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin (w trakcie których sporządzona została dokumentacja fotograficzna), na co zasadnie wskazał organ. Biegły wskazał, że obiekty W. i B. to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wyposażony w okna i drzwi.

Biegły wskazał, że po oględzinach i analizie dokumentacji obiekty B. i W. są budynkami przemysłowym o funkcji magazynowej w którym znajdują się magazyn podłogowy i magazyn komorowy, pomieszczenia nad i pod zbiornikami komorowymi i komunikacja wewnętrzna (pionowa i pozioma). Wskazuje również na to opis układu technologicznego wraz z instrukcją obsługi elewatora W. I B. . W obiektach tych znajduje się także zaplecze socjalne – pomieszczenie na pobyt czasowy ludzi.

Biegły dokonał także wbrew zarzutom skargi – porównania silosu do budynku magazynowego w odniesieniu do obiektów W. i B. , zawierając je we wnioskach opinii.

W tym kontekście podał definicję magazynu wysokiego składowania oraz wskazał na różnice, co do cech konstrukcyjnych między silosem a magazynem wysokiego składowania oraz sposobu przechowywania towarów. W przypadku w silosu, towar jest gromadzony luzem, natomiast w magazynach wysokiego składowania, towary w opakowaniach są przechowywane zazwyczaj na paletach, regałach. Silos jest zbiornikiem konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich i jako zbiornik jest elementem ciągu technologicznego. Magazyn wysokiego składowania nie ma takiego technologicznego powiązania.

W konsekwencji podana opinia jednoznacznie pozwala stwierdzić, że elewatory W. i B. są budynkami z uwagi na cechy konstrukcyjne, funkcje, przeznaczenie. Bo na takie przeznaczenie wskazał także biegły w opiniach odnosząc się wprost do budynków magazynowych jak i co do silosów.

Sąd zauważa, że wskazana opinia nie jest jedynym dowodem w sprawie, do którego odwołał i odniósł się organ, lecz jednym z wielu. Na tej podstawie organ ocenił również pozostałe istotne dowody, tj. protokół oględzin, dokumentację projektową obiektów w tym książki budowlane dla tych obiektów jak i jej nową wersję, pozwolenie na budowę oraz pozwolenie na użytkowanie.

Podnieść też należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10 oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10). Zatem nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XVIII obiektów budowlanych wymieniono budynki magazynowe. Zatem przepisy rangi ustawowej jednoznacznie przesądzają o kwalifikacji budynku magazynowego do budynków i odrębnie klasyfikują w stosunku do silosów.

Mając na uwadze cały materiał dowodowy, uwzględniając przeznaczenie oraz sposób wykorzystania obiektu prawidłowo organ podniósł, że budynek magazynowy W. i B. nie może zostać uznany za budowlę, gdyż nie wykracza poza ustawowo wskazane elementy budynku. Rację ma Kolegium, że budynek magazynowy jest budynkiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do magazynowania materiałów m.in. sypkich i jako budynek wskazany jest wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach.

Przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 40/15 i nie narusza art. 190 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazać należy na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.10.2016 r. sygn. akt II FSK 1741/16 nie podzielił tego zarzutu. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Zgodnie z art.2 PKOB przez "obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów".

Z powyższego wynika, że art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przy definiowaniu pojęcia "budynek" nie odwołuje się do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, lecz art. 2 PKOB. Tym samym oznaczenie określonego obiektu budowlanego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku, nie oznacza automatycznie, że jest on budynkiem w świetle art.1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 P.b.

Wskazać trzeba, że mimo znajomości treści art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego NSA nie nakazał ograniczenia się do zapisów ewidencji, a za słuszne uznał powołanie biegłego do oceny spornych obiektów. Natomiast ze znajdującej się w aktach kartoteki budynków wynika, że sporne obiekty zostały tam wskazane jako zbiorniki silosy i budynki magazynowe (istotnie nigdzie nie ma zapisu "budowle") a budynki magazynowe nie należą do wskazywanej przez stronę kategorii XIX. Zatem także opinie nie pozostają w sprzeczności z zapisami kartoteki.

W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., a także wskazanych przepisów prawa materialnego.

Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń Strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organy nie uchybiły. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Organ przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 O.p.

Jednocześnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. zauważyć należy, że organ ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego, zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Natomiast co do kwestii opodatkowania wagi samochodowej Sąd obecnie rozpoznający sprawę z mocy art. 153 p.p.s.a. związany jest stanowiskiem zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 70/16.

Jak uznał natomiast WSA w powyższym wyroku, w niniejszej sprawie w której fundament pod urządzenie, jakim jest waga samochodowa, stanowi z nią całość techniczno-użytkową, albowiem został wybudowany według specjalnych wytycznych producenta wagi, brak jest podstaw do uznania, że skoro wagi samochodowe nie są objęte wyliczeniem zawartym w art.3 pkt 3 P.b., ani też nie są wymienione w art.3 pkt. 9 tej ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różnią się od obiektów wymienionych w tych przepisach, to ich opodatkowanie jako budowli naruszyło zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych wynikającą odpowiednio z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

Za wyrokiem I SA/Sz 70/16 wskazać trzeba, że waga jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundament) oraz nie mających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany – budowlę. Słuszne jest więc opodatkowanie wagi podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Jeśli bowiem, obiektem budowlanym w rozumieniu P.b. jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b), to konsekwentnie wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę (podobne stanowisko przedstawiono w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41-42 oraz wyroku NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 812/05, LEX nr 273671). Skoro w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to regulację tę należy odnieść również do przedmiotowej wagi, która bez wątpienia należy uznać za "inne urządzenia", o których mowa w tym przepisie.

Nawiązując do wcześniejszych rozważań co do rozumienia pojęcia "całość techniczno-użytkowa", którego Prawo budowlane nie wyjaśnia, a które według reguł wykładni językowej oznacza: "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę", w ocenie Sądu, waga spełnia wraz z częściami budowlanymi (fundamentami), na których jest posadowiona kryterium "całości techniczno-użytkowej". W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe).

Tylko brak możliwości wykazania takiego związku uzasadniałby twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby jedynie części budowlane obiektu. W stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu, brak jest uzasadnienia w obowiązujących przepisach, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt. 9 P.b.

Również co do kwestii czy Stronie przysługuje zwolnienie budowli infrastruktury portowej, albowiem w przekonaniu Skarżącej spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie to Skarżącej nie przysługuje i wskazać, że we wskazanym zakresie Sąd obecnie rozpoznający sprawę z mocy art. 153 p.p.s.a. związany jest stanowiskiem zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 70/16.

Za tym wyrokiem wskazać należy zatem również, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl, zw. dalej: CBOIS), wydanym na skutek pytania prawnego zadanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd, tak jak i w sprawie I SA/Sz 70/16 w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy i argumentację tam wyrażoną.

Wyjaśnić należy, że sporny w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy zastosować wykładnię systemową i ustalić znaczenie tych pojęć na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich (por. wyroki NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; publik. CBOSA).

Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowano w art. 2 ust. 4 u.p.p.m. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

WSA w Szczecinie w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Sz 70/16 przyjął, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (por. postanowienie NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14). Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Słusznie zatem wywiódł organ odwoławczy, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca była podmiotem, który, na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywała w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.