Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 898/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a;  art. 35 a; art. 37 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z 31 grudnia 2009 r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 12.215 ( dwanaście tysięcy dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 898/10

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 29 grudnia 2010 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2008r. w sprawie I SA/Gd 941/10 oddalający skargę na decyzję kasacyjną oraz wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r. w sprawie I GSK 797/09 oddalający skargę kasacyjną strony), na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 10 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 35a, art. 37 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.; dalej jako rozporządzeniem MF) określił stronie skarżącej A, spółce z o.o. z siedzibą w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące:

- styczeń 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 64 482 zł,

- luty 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 76 443 zł,

- marzec 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 137 917 zł,

- kwiecień 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 219 634 zł,

w łącznej kwocie 501 473 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 23 lipca 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym przez stronę za okres od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r.

W ramach kontroli dokonano weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przedstawionych do kontroli przez podatnika. W szczególności poddano analizie oświadczenia pod względem kompletności danych, w wyniku której stwierdzono w poszczególnych punktach sprzedaży oleju przez stronę następujące uchybienia:

a) C. - analizie poddano 64 oświadczenia; 37 oświadczeń nie posiadało pełnych danych adresowych, 37 oświadczeń nie posiadało typu lub rodzaju urządzenia grzewczego;

b) B. - analizie poddano 174 oświadczenia; 30 oświadczeń nie posiadało pełnych danych adresowych, 36 oświadczeń nie posiadało typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, 2 oświadczenia nie posiadały daty wystawienia oświadczenia, 1 oświadczenie nie posiadało wpisanej ilości litrów, 26 oświadczeń nie posiadało wpisanej jednostki miary przy ilości sprzedanego oleju;

c) S. - analizie poddano 257 oświadczeń; 81 oświadczeń nie posiadało pełnych danych adresowych, 109 oświadczeń nie posiadało typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, 34 oświadczenia nie posiadały wpisanej jednostki miary przy ilości sprzedanego oleju.

Ustalenia poczynione w trakcie kontroli zostały zawarte w protokole kontroli numer [...] z dnia 28 lutego 2006r.

Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 13 września 2006r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie kwoty należnego podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004r., jednocześnie informując Prokuraturę Rejonową w C. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego. Komenda Powiatowa Policji w C. poinformowała o wszczęciu śledztwa w sprawie fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego, to jest o przestępstwo z art. 270 § 1 Kodeksu karnego.

Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją numer [...] z 24 maja 2008r., określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. w łącznej kwocie 457 005 zł.

Od powyższej decyzji strona odwołała się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją nr [...] z 23 sierpnia 2007r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania.

Organ drugiej instancji zlecił ponowne przeanalizowanie przypadków, w których korespondencja nie została skutecznie doręczona z uwzględnieniem przyczyny braku doręczenia; ponadto zlecono organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego przez zwrócenie się do 71 osób, których dane adresowe zostały potwierdzone przez właściwe Urzędy Miast i Gmin. Jednocześnie, organ odwoławczy zakwestionował dokonanie przez organ pierwszej instancji weryfikacji tylko niektórych z oświadczeń. Na tę decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 20 marca 2008r., w sprawie I SA/Gd 941/07, oddalił skargę podatnika.

Prowadząc powtórnie postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji, postanowieniem z 10 grudnia 2009r. uzupełnił materiał dowodowy oraz włączył do akt sprawy materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K.

Dokonując jego oceny wskazano na art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązującej w rozpatrywanym okresie, oraz na art. 35a ustawy o VAT i art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Minister Finansów, w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, obniżył stawki podatku akcyzowego, dotyczące oleju sprzedawanego w kraju do wartości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z tym załącznikiem stawka akcyzy dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe wynosiła 197,00 zł od 1000 litrów; zastosowanie obniżonej stawki podatku do oleju opałowego może mieć tylko miejsce w przypadku prawidłowego oznaczenia paliwa oraz sprzedaży go na cele opałowe. Zgodnie z § 5 rozporządzenia MF w przypadku nieprawidłowego oznaczenia lub sprzedaży go na inne cele niż opałowe dla wyrobów sprzedawanych w kraju stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 11 pkt 5 załącznika nr 1 (właściwe dla oleju napędowego). W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia MF podatnik sprzedający olej opałowy osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany olej będzie przeznaczony na cele opałowe. Oświadczenie to powinno było być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią § 6 ust. 1 rozporządzenia MF podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2/ osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W ocenie organu odwoławczego z konstrukcji przytoczonych przepisów wynika, że sprzedawca oleju opałowego zwolniony jest z obowiązku podatkowego tylko w przypadku sprzedaży prawidłowo oznaczonego wyrobu na cele opałowe, przy czym sprzedaż taka musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących olej opałowy w formie określonej przez rozporządzenie; w przypadku nie złożenia oświadczenia bądź w przypadku gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych zastosowanie ma § 6 ust. 5 rozporządzenia MF.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stwierdzone stany magazynowe oraz zakup przez stronę paliwa i jego rozchód w badanym okresie, stwierdził różnicę pomiędzy wielkością zakupów a wielkością sprzedaży, jednakże uznał, że przy relatywnie dużym obrocie - różnica na poziomie 0,23% - może wynikać z błędów pomiarowych liczników dystrybutorów, czy też różnic temperaturowych. Wobec tego różnicę taką organ uznał za dopuszczalną i nie wzięto jej pod uwagę do wyliczeń mających na celu określenie należnego podatku.

Organ wskazał, iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano weryfikacji wszystkich zgromadzonych oświadczeń nabywców oleju opałowego dołączanych do paragonów oraz faktur VAT, uprawniających stronę do zastosowania stawek obniżonych. Weryfikacja 495 sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego wykazała, że w badanym okresie większość oświadczeń nie spełnia minimalnych wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stwierdzono, że liczne oświadczenia posiadają braki w postaci niepełnych danych adresowych (90% wszystkich oświadczeń) oraz braki w postaci rodzaju/typu urządzenia grzewczego (12% wszystkich oświadczeń).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, ponownie oceniając autentyczność oświadczeń przedstawionych przez stronę, pomimo ich ewidentnych wad, każdorazowo ustalał czy miało miejsce faktyczne zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze. W toku postępowania podatkowego kierowano zapytania do właściwych urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych widniejących na przedstawionych przez stronę dokumentach. W większości wypadków dane te nie zostały jednak potwierdzone. Ponadto w przypadku 25 oświadczeń nie zdołano potwierdzić danych personalnych osób je składających z uwagi na ich nieczytelność lub brak pełnych danych adresowych, a w przypadku 28 oświadczeń nie stwierdzono występowania w rejonie punktów sprzedaży podanych na oświadczeniu miejscowości.

W przypadku potwierdzenia danych przez urzędy miast i gmin (74 oświadczenia) organ podatkowy zwrócił się bezpośrednio do nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele opałowe. W przypadku 13 oświadczeń zdaniem nabywców oleju opałowego przedmiotowe oświadczenia zostały sfałszowane lub sfałszowano podpis na oświadczeniu, w odniesieniu do 10 oświadczeń nabywcy oleju opałowego nie udzielili odpowiedzi, natomiast w przypadku 4 oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieznany". W pozostałych przypadkach oświadczenia zostały potwierdzone.

W odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego sprzedawanego na podstawie faktur VAT dokonano weryfikacji 64 oświadczeń dołączonych do faktur. W wyniku zebranych od kontrahentów firmy informacji stwierdzono, iż w dwóch przypadkach nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, w odniesieniu do pięciu oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieobecny", "nie podjęto w terminie" w przypadku czterech oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieznany" oraz w jednej sytuacji wezwanie wróciło z adnotacją Poczty Polskiej "zwrot, niepełny adres"; w pozostałych przypadkach oświadczenia zostały potwierdzone.

Jak wskazał organ, powyższe ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego zostały potwierdzone również w trakcie dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów możliwe było ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) okoliczności za udowodnioną. Materiał dowodowy został przy tym, w opinii organu odwoławczego, właściwie oceniony przez ten organ. Analizując akta sprawy organ drugiej instancji wskazał, że podatnik stworzył mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom. W celu uwiarygodnienia tej sprzedaży fałszowane były faktury i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Celem zaś postępowania podatkowego było wyłącznie ustalenie, czy zaistniały okoliczności znamionujące powstanie obowiązku podatkowego oraz ustalenie osoby podatnika, a w dalszym etapie postępowania określenie elementów niezbędnych do obliczenia wysokości podatku, to jest podstawy opodatkowania i właściwej stawki podatkowej.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych nieistotne jest zatem w ocenie organu, czy fałszowania dokumentów dokonywał podatnik osobiście, czy wyręczał się w tej kwestii zatrudnionymi u siebie pracownikami, czy też nadzorowani przez niego pracownicy dokonywali takich czynów bez jego wiedzy i woli. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że obrotu paliwem dokonywał podatnik.

Dyrektor Izby Celnej podniósł nadto, że jak trafnie zauważył Naczelnik Urzędu Celnego, stosownie do treści art. 180 i 181 O.p. organ podatkowy był uprawniony do korzystania również z dowodów zebranych w innym postępowaniu; natomiast oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich reguł dotyczących dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, co w rozpoznawanej sprawie uczyniono.

Reasumując organ drugiej instancji wskazał, że przytoczone uregulowania prawne wskazują, że strona sprzedając olej opałowy na inne cele niż opałowe, zobowiązana była do zapłaty od tej sprzedaży podatku akcyzowego według stawek podstawowych, czyli bez zastosowania preferencji przewidzianych dla sprzedaży olejów na cele opałowe.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w niniejszej sprawie zasadnie zastosował przepis art. 21 §3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości łub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Unormowanie zawarte w tym przepisie jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania przewidzianych prawem skutków. Przepis ten dotyczy działania organów podatkowych, w razie stwierdzenia niewykonania zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślono, że jedynie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierające przynajmniej dane pozwalające na ustalenie wystawiających je osób, które można zidentyfikować na podstawie danych wynikających z tych oświadczeń uzasadniają opodatkowanie według niższych stawek akcyzy; tym samym dla utrzymania opodatkowania według niższej stawki akcyzy nie wystarczający jest fakt posiadania oświadczeń, które pochodziły od niedających się zidentyfikować osób.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego W. G., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

Zdaniem strony skarżącej dochodzona zaległość podatkowa uległa przedawnieniu (5 letni okres od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy minął z końcem 2009 roku) i nie może być dochodzona. Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały doręczone dopiero w 2010 roku.

Ponadto, w ocenie strony decyzja podatkowa powinna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności doczytywania istotnych a brakujących w decyzji elementów poprzez korzystanie z akt administracyjnych. Decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. Skarżąca, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., III SA/Wa 369/08 (publikowany LEX nr 522580) wyjaśniła, że to organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek. W ocenie strony zaskarżone decyzje nie sprostały prawnym wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; załączniki do decyzji pierwszej instancji z uwagi na ich nie podpisanie nie mogą stanowić elementu decyzji, a to powoduje, że w decyzjach właściwie w ogóle nie omówiono stanu faktycznego a wskazanie i ocena dowodów (kilkuset oświadczeń) zajęła organom podatkowym kilka zdań.

Strona zakwestionowała nadto dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Strona wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym milczy na temat oświadczeń i jednocześnie nie pozwala objąć sprzedawanego oleju opałowego maksymalną stawką jak dla oleju napędowego.

Skarżąca zakwestionowała również cyt.: wszystkie ustalenia dokonane przez prokuraturę, na których oparto zaskarżone decyzje. Strona nie miała możliwości brania udziału w postępowaniu prokuratorskim, a nic nie stało na przeszkodzie żeby przynajmniej dowody osobowe powtórzyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym i stworzyć podatnikowi możliwość uczestniczenia przy ich przeprowadzaniu. W takiej sytuacji odmowa organu podatkowego przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów i ich weryfikacji w sposób oczywisty narusza prawo i wskazuje na wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego (np. przesłuchiwane w postępowaniu prokuratorskim osoby w większości skonfliktowane z podatnikiem) obciążają główną księgową i prezesa zarządu - i na tej podstawie organ podatkowy wysuwa tezę o tworzeniu przez podatnika mechanizmu umożliwiającego sprzedaż oleju nieznanym odbiorcom, przy czym pomija się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania głównej księgowej oraz strony).

Zdaniem skarżącej spółki przepisy prawa, zwłaszcza prawa rodzącego po stronie adresata konieczność świadczenia ogromnych obowiązków daniowych, powinny być formułowane jasno i wprost. W sytuacji tak znacznego zróżnicowania wysokości stawek na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych oraz na ten sam olej przeznaczony do innych celów prawodawca powinien z przyczyn oczywistych zachować daleko posuniętą rozwagę i precyzję w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego otoczenia prawnego odnoszącego się do przedmiotowego zagadnienia. Ten postulat nie został należycie zrealizowany (dowodem na to jest między innymi ogromna ilość spraw spornych dotyczących przedmiotowych przepisów), a konsekwencją tego jest to, że analizowane przepisy prawa materialnego naruszają art. 2, art. 51, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik strony skarżącej do protokołu rozprawy z 21 grudnia 2010r. oraz w piśmie procesowym złożonym 27 grudnia 2010r. złożył kolejne zarzuty:

1/ postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego a nie stronie;

2/ rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych przez prokuraturę z pominięciem wniosków dowodowych strony; ponadto wskazano, że badanie oświadczeń przez organy podatkowe było nieprawidłowe – oświadczeń A. J., E. W., W. J., A. W., A. W., A. K. nie uznano za prawidłowe tylko dlatego, że osoby te nie potwierdziły zakupu, zaś oświadczenia S. L. nie uznano za prawidłowe tylko dlatego, że zwrócono korespondencję nie podjętą w terminie, a w aktach strony jest dowód zapłaty za ww. transakcje przelewem; podobnie B A. W. – brak podstawy do przyjęcia sfałszowania faktury; z nieznanych też przyczyn nie uznano za prawidłowe oświadczenie PPUH C P. Ć.; nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego;

3/ uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybia art. 210 § 4 O.p. - ocena materiału dowodowego nastąpiła bez podporządkowania konkretnego oświadczenia do zarzucanych błędów, co uniemożliwia stronie skuteczną polemikę ze stanowiskiem organu, a załącznik do decyzji skoro nie został podpisany nie stanowi jego elementu;

4/ w sprawie nie przeprowadzono dowodu celem określenia zawartości siarki w oleju opałowym;

5/ ponowiono zarzuty w zakresie uchybienia prawu materialnemu poprzez zastosowanie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, w tym art. 32 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP poprzez stawianie sprzedającego w skrajnie nierównej sytuacji wobec kupującego, po którego stronie leży korzyść podatkowa w wymiernie niższej cenie; przywołano wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010r. w sprawie I SA/Gd 1038/10, w którym stwierdzono, że założeniem ustawodawcy, który odstąpił od pobierania podatku akcyzowego od oleju opałowego było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go do celów grzewczych. Pełnomocnik podkreślił, że cała odpowiedzialność z tytułu sprzedaży i zastosowania stawki w podatku akcyzowym spoczęła na sprzedawcy; nawet utrata prawidłowych oświadczeń np. w wyniku pożaru lub kradzieży powoduje powstanie obowiązku podatkowego;

6/ pełnomocnik podtrzymał zarzut przedawnienia i wskazał, że - okazane na rozprawie w dniu 19 grudnia 2010r. przez pełnomocnika organu - postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania przez stronę poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę 710 934 zł – nie dotyczy strony skarżącej ale (...) podmiotu o innej nazwie (...) (dot. firmy X a nie Y).

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, pismem procesowym z 14 stycznia 2011r., odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że – wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony - w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku akcyzowym w A, sp. z o.o., za okres od stycznia do grudnia 2004r., a z uwagi na fakt, że jest to wszczęcie w sprawie nie podlegało ono doręczeniu stronie ale jest skuteczne w momencie wydania. Ponadto wskazano, że w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w C. oraz w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w B. wpisano hipoteki przymusowe tytułem zabezpieczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 4/2009 z 25 września 2009r.; w sprawie zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004r. toczyło się postępowanie przed sądem administracyjnym zakończone wyrokiem WSA w Gdańsku z 20 marca 2008r. w sprawie I SA/Gd 941/07, a dotyczące decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p.

Pełnomocnik organu wskazał ponadto, że postępowanie podatkowe w tej sprawie było już przedmiotem kontroli sądowej w sprawie I SA/Gd 941/10, gdzie uznano, że było ono prawidłowe z wyjątkiem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o weryfikację oświadczeń nabywców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa.

II.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że gdy przez sądem orzekającym w konkretnej sprawie wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego np. rozporządzenia z Konstytucją RP lub ustawą, sąd może w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu danej normy prawnej tego aktu podstawowego przy wydaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje się wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji RP i ustawy.

Przypomnieć należy, że z mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W myśl art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień, obniżać stawkę akcyzy na biopaliwa ciekłe i paliwa ciekłe zawierające biokomponenty, od których powstał obowiązek podatkowy, oraz określać warunki i zasady stosowania tych obniżek.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.; dalej jako rozporządzeniem MF). Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w § 4 ust. 1 jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Analiza treści art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz Rozporządzenia MF, będących podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, prowadzi do uzasadnionego wniosku, że przepisy wykonawcze zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową - i co ważne - bez jej przekroczenia.

Ponadto stwierdzić należy, że ww. delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a którą to ustawodawca ujął w dziewięciu punktach art. 37 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; przebieg realizacji budżetu państwa; sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego; sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi; zobowiązania międzynarodowe związane z ochroną środowiska; potrzebę zapewnienia stabilności rozwiązań systemowych, biorąc pod uwagę sytuację osób inwestujących na rynku biopaliw ciekłych; zapewnienie stabilnych warunków rozwoju rynku rolnego w kierunku produkcji niespożywczej; stworzenie warunków do rozwoju przedsiębiorczości i nowych miejsc pracy na obszarach wiejskich oraz wzrost bezpieczeństwa paliwowego kraju poprzez większe wykorzystanie biokomponentów.

Tym samym uzasadnionym staje się twierdzenie, iż stawka podatkowa w podatku akcyzowym ustalona została przepisem prawnym o randze ustawy, co jest w zgodzie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu wskazana regulacja prawna, która stawkę podatku konkretyzuje przepisem prawnym o randze ustawowej, pozostawiając przepisom podustawowym regulacje w zakresie możliwości jej obniżenia nie uchybia generalnej zasadzie wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, która oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP. Sąd podkreśla, że ww. przepisy podustawowe zawierają korzystne, dla określonych ustawowo podatników, rozwiązania prawne w zakresie stawek podatkowych co nie pogarsza sytuacji podatników podatku akcyzowego, dla których istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatku) zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Reasumując, sprawa dotyczy kwestii uprawnienia strony skarżącej do skorzystania z obniżenia ustawowej stawki podatkowej, przy czym obniżenie stawki ustawowej dokonane w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzeń wykonawczych, mających w sprawie zastosowanie, nie narusza przepisów Konstytucji RP.

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie do dnia 31 października 2001r., obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył jedynie na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Przepis ten określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego; jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, iż przepisy podustawowe (rozporządzenie z 15 grudnia 1999 r.) rozszerzające krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji RP, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd.

Stąd ustawodawca określił w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmioty będące podatnikami akcyzy, a uczynił to ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz.1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r. - w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyspozycja art. 31 ust. 1 ustawy o VAT po tej dacie określiła, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT w poz. 13-15 i 17 oraz na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. W tym też brzmieniu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT obowiązywał w roku 2003 do 31 kwietnia 2004r. Tym samym wskazać należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w sprawach, których podstawą prawną była ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 października 2001r. w ww. zakresie, utraciły aktualność (por. wyrok z 4 lipca 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 971/05).

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 7 września 2010r., w sprawie P 94/08 orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Ne 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

III.

Kwestią wynikłą na etapie nin. postępowania sądowoadministracyjnego jest zarzut braku zachowanie formalnych wymogów wszczęcia postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do treści tego zarzutu należy wskazać, że konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania związana jest z oddzieleniem od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji (por. M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, PP 2000/11/35-37).

Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przeważa pogląd, że wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych; w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania; dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania.

W jednym z orzeczeń NSA stwierdził, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., w sprawie FSK 2113/04, opubl. w bazie LEX nr 179008).

Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie tego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, w rozpoznawanej sprawie, było obligatoryjne bowiem jego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w rozumieniu art. 21 § 3 O.p.

Wszczęcie postępowania podatkowego nigdy nie następuje przeciwko komuś; podstawowym celem postępowania podatkowego jest bowiem rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wynikającej z faktu istnienia uprawnień i obowiązków podatkowych, w drodze czynności faktycznych i prawnych uprawnionego organu podatkowego. Z uwagi na cele postępowania podatkowego co najwyżej można powiedzieć, że postępowanie podatkowe wszczyna się w stosunku do kogoś.

Zaakcentować w rozpoznawanej sprawie również należy, że przeprowadzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie może zastąpić wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 19 czerwca 1989 r., w sprawie III SA 464/89, opubl. w: ONSA 1989, nr 2, poz. 75).

Jak wynika z akt postępowania podatkowego obejmujących:

- w sprawie I SA/Gd 897/10 czternaście tomów (od strony 1 do stronty 5475),

- w sprawie I SA/Gd 898/10 szesnaście tomów (od strony 1 do 6310),

postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony W. G. (por. w sprawie I SA/Gd 897/10 tom 1 strona 16 i 17, w sprawie I SA/Gd 898/10 tom 1 strona 54 i 54v).

W niniejszej sprawie nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania; datą wszczęcia postępowania z urzędu - z mocy art. 165 § 4 O.p. - jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 2113/04 (LEX nr 179008), że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie.

Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 maja 2000 r., III SA 739/00); taki skutek osiąga doręczenie postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu - nie podatnikowi jako stronie ale jego pełnomocnikowi; doręczenie niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi jest bezskuteczne, co oznacza, że nie nastąpiło faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego umożliwiające gromadzenie materiału dowodowego - wskazać należy, co w sprawie istotne, że przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p.

Art. 155 § 1 O.p. postanawia, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego również przytoczony przepis art. 155 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie, a w tym trybie gromadzony był przez organ podatkowy materiał dowodowy w zakresie składanych przez nabywców oświadczeń dot. nabycia oleju na cele grzewcze; w tym też trybie wzywano stronę do składania wyjaśnień.

Jak już wskazano, wprowadzenie formy wszczęcia postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony; o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy postanowienia a następnie doręczenia go podatnikowi jako stronie, a nie jej pełnomocnikowi.

Reasumując:

1/ w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania; datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia podatnikowi jako stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.);

2/ czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych; bowiem przed skutecznym prawnie doręczeniem podatnikowi jako stronie postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie; innymi słowy - dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 O.p.;

3/ przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p.

IV.

Wbrew stanowisku pełnomocnika organu zawartego w piśmie procesowym z 14 stycznia 2011r. (data doręczenia 17 styczeń 2011r.), bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostaje fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 20 marca 2008r., w sprawie I SA/Gd 941/07, oddalił skargę strony na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r., do ponownego rozpoznania (NSA wyrokiem z 20 kwietnia 2010r. w sprawie I GSK 797/09 oddalił skargę kasacyjną strony).

W przywołanym już art. 134 § 1 p.p.s.a. ustawodawca postanowił, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.p.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Tym samym sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

Podkreślić jednak należy, że co prawda sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych – tu: co należy podkreślić - decyzji kasacyjnej. W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. NSA w wyroku z 16 maja 2001 r., w sprawie III SA 502/00 uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku (opubl. w: Przegląd Podatkowy, 2001, nr 12, s. 63).

Reasumując: rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Należy zauważyć, w związku z pojęciem tożsamości sprawy administracyjnej, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy; tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Jak wskazano, przedmiotem w sprawie I SA/Gd 941/07, zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2008r., była decyzja kasacyjna - Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. WSA uznał, dokonując analizy prawidłowego zastosowania art. 233 § 2 O.p., że w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (przez zweryfikowanie oświadczeń nabywców oleju opałowego) i co za tym idzie, właściwego określenia podstawy opodatkowania; tym samym jedynym właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia - w trybie art. 233 § 2 O.p., bowiem w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokładne określenie podstawy opodatkowania, nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez ustalenie bądź określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego (co wyklucza także zastosowanie art. 230 § 1 O.p.). NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie I GSK 797/09 oddalającym skargę kasacyjną strony stwierdził, że zaskarżona decyzja - uchylająca decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. - nie uchybia prawu oraz zakazowi reformationis in peius.

Mając powyższe na uwadze uzasadnionym staje się twierdzenie, że z faktu, iż WSA w sprawie I SA/Gd 941/07, której przedmiotem była wyłącznie skarga na decyzję kasacyjną wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p., nie wskazał na nieprawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego nie oznacza, że nastąpiło naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym art. 134 p.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, której przedmiotem jest decyzja wymiarowa, ww. faktem nie jest związany.

V.

W wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji postępowanie podatkowe będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku, tym samym przepisy postępowania podatkowego będą musiały być zastosowane przez organy, a jeśli, zdaniem skarżącego, przepisy te zostaną naruszone, przysługiwać mu będzie odwołanie w toku instancji, a później skarga do sądu administracyjnego.

W niniejszej sprawie autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w tym – jak wynika z treści uzasadnienia skargi oraz pisma procesowego pełnomocnika strony z 27 grudnia 2010r. - naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zarzucając, że w przedmiotowej sprawie zaistniały również naruszenia postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów oraz brak ustalenia prawdy obiektywnej, które skutkowały z kolei naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Skoro - jak wskazano wyżej - czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie i dopiero od momentu skutecznego doręczenia podatnikowi jako stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, zdaniem Sądu w odniesieniu do ww. pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy zauważyć, iż sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie ma większego znaczenia w sytuacji, gdy i tak całe postępowanie musi być, z powodu innych wadliwości, powtórzone.

Przy ponownym postępowaniu podatkowym należy zgromadzić materiał dowodowy oraz dokonać oceny każdego ze złożonych w toku powtórzonego postępowania podatkowego dowodów, mając na względzie również treść zarzutów zawartych w skardze jak i w piśmie procesowym pełnomocnika strony z 27 grudnia 2010r. Należy w związku z tym dokonać, w pierwszej kolejności, oceny zarzutu przedawnienie biorąc pod uwagę postanowienie z 30 grudnia 2009r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania przez firmę F, spółka z o.o. z siedzibą w C., poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę ok. 710 934 zł, tj. o przestępstwo karne skarbowe określone w art. 54 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 K.k.s.; nadzór Prokuratury Okręgowej w K. V Ds. 59/07; por. tom 14, k. 5465a dot. I SA/Gd 897/10 i tom 16 k. 6299 dot. I SA/Gd 898/10), zaś w sprawie I SA/Gd 898/10 dodatkowo fakt, że w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w C. oraz w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w B. wpisano hipoteki przymusowe tytułem zabezpieczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 4/2009 z 25 września 2009r.

VI.

Mając na uwadze powtarzające się w toku postępowań sądowych zarzuty pełnomocników stron, że dołączona do akt postępowania podatkowego, w danej sprawie, kopia udzielonego mu przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego nie dotyczy tej sprawy i z niewiadomych pełnomocnikowi przyczyn kopia ta została dołączona przez organ samowolnie (tu: doradca podatkowy W. G. twierdzi, że był pełnomocnikiem podatnika tylko w postępowaniu podatkowym dot. sprawy I SA/Gd 897/10 ale nie w postępowaniu dot. sprawy I SA/Gd 898/10 – oświadczenie udzielone do protokołu rozprawy w dniu 21 grudnia 2010r.; zaś w aktach postępowania podatkowego obu spraw znajdują się kopie pełnomocnictwa ogólnego poświadczone przez organ za zgodność z oryginałem; brak dowodu uiszczenia opłaty skarbowej w obu sprawach), a tym samym wadliwie przyjęto w sprawie, że podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika - należy przyjąć zasadę, że w przypadku gdy w toku postępowania zgłasza się pełnomocnik podatnika powołując się na udzielone mu pełnomocnictwo ogólne - należy sporządzić notatkę służbową z faktu kto i w jakiej dacie doręczył a następnie dołączył do akt postępowania kopię pełnomocnictwa ogólnego, zgłaszając się w danej sprawie jako pełnomocnik podatnika. Sąd przypomina, że z mocy art. 137 § 3 O.p. to pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Należy podkreślić, że z woli ustawodawcy w tym przepisie wyrażonej, organ podatkowy może - w razie wątpliwości - zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika; w aktach zawsze musi być dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony; dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Innymi słowy - pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego.

Jak już wskazano adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo może być też uwierzytelnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy czym – w takim przypadku - należy pamiętać, że uwierzytelnienie przez organ jest de facto zaświadczeniem wydawanym na wniosek zainteresowanego i podlega opłacie skarbowej, z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).

Cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Jeśli w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie był poinformowany o wygaśnięciu pełnomocnictwa w wyżej wymieniony sposób, to słuszne jest przyjęcie, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 O.p. w dniu odmowy jej przyjęcia. Odwołanie pełnomocnictwa staje się skuteczne wobec organu podatkowego w chwili jego powiadomienia; obowiązuje taka sama zasada, jak w przypadku udzielenia pełnomocnictwa.

VII.

Stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które w istotny sposób mogło wpłynąć na wynik sprawy, dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; p.p.s.a).

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania ww. decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.

EK