Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 918/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lipca 2009 roku o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.325 (trzy tysiące trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 15 lipca 2009 r. ustalił P.W. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w wysokości 30.432,-zł.

Zdaniem organu z zestawienia ogółu poniesionych wydatków przez P. i B.W. oraz źródeł ich sfinansowania wynika, że kwota poniesionych przez nich udokumentowanych wydatków w danym roku przewyższa kwotę uzyskanych przez małżonków przychodów o kwotę 81.150,33- zł. Ponieważ w okresie objętym kontrolą podatkową P.W. i B.W. pozostawali w majątkowej wspólnocie małżeńskiej kwota przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 40.576,17 zł (połowa dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów). Tym samym, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ustalił P.W. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. na kwotę 30.432,- zł.

W wyniku wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 lipca 2011 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w wysokości 30.432,- zł i obniżył wysokość przedmiotowego zobowiązania do kwoty 30.258,- zł.

Organ odwoławczy jako podstawę powyższego rozstrzygnięcia wskazał art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zgodnie z którym za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stosownie do którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując wnikliwej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, szczegółowo odniósł się do zarzutów strony skarżącej sformułowanych w odwołaniu od decyzji z dnia 15 lipca 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania zostało bezspornie stwierdzone, że poniesione przez P. i B.W. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, a małżonkowie osiągnęli przychody ze źródeł, których nie ujawnili, bądź nie zalegalizowali poprzez prawidłowe opodatkowanie.

Odnosząc się do zmiany ustalonej kwoty zobowiązani podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w decyzji organu pierwszej instancji popełniony został błąd rachunkowy oraz błąd po stronie wydatków dotyczących rekreacji i kultury w związku z czym dokonano ponownej weryfikacji poniesionych wydatków za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r.

W toku postępowania odwoławczego uznano, że B. i P.W. ponieśli wydatki w kwocie 563.543,68 zł. Na pokrycie owych wydatków w 2003 r., przyjęto kwotę dochodów i przychodów w wysokości 482.856,63 zł - kwotę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo ustaloną i zweryfikowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla B. i P.W. wyniosła 80.687,05- zł, a zatem dla każdego z małżonków przypadł dochód w wysokości 40.344,- zł, od którego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% wyniósł 30.258,- zł.

P.W. korzystając z przysługującego mu uprawnienia wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez:

a) pominięcie w ustaleniu mienia małżonków W. sprzed 2003 r. oszczędności w kwocie 231.413,55 zł opodatkowanych podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r., a zapłaconym w 2007 r.;

b) pominięcie w ustalenia mienia małżonków W. sprzed 2003 r. oszczędności w kwocie 20.712,33 zł stanowiących uzyskane w 2000 r. odsetki z lokat w Banku A. S.A. niepodlegające opodatkowaniu;

c) pominięcie w ustaleniu mienia małżonków W. sprzed 2003 r. dochodów ze sprzedaży używanych samochodów pomimo wcześniejszego ujawnienia tych dochodów we właściwych urzędów skarbowych na potrzeby opłaty skarbowej;

d) pominięcie w ustaleniu mienia małżonków W. sprzed 2003 r. dochodów z wynajmu domku letniskowego pomimo przedstawienia przez P.W. dowodów (rachunku, zeznania świadka) potwierdzających uzyskiwanie przez podatnika z tego tytułu znacznych dochodów;

e) pominięcie w ustaleniu mienia małżonków W. sprzed 2003 r. dochodów ze sprzedaży w dniu 10 lutego 2001 r. kolekcji znaczków pocztowych pomimo faktu ujawnienia tego dochodu oraz potwierdzenia faktu transakcji w wyjaśnieniach P.W. oraz w zeznaniach świadka.

W razie uznania przez sąd dochodów ze sprzedaży samochodów używanych za nieopodatkowane dochody z działalności gospodarczej, podniesiono również zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i wymierzenie podatku dochodowego według stawki 75%, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że dochody te winny zostać opodatkowane według zasad przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami P.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 962/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. z urzędu zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej w sprawie sygn. akt SK 18/09 uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 962/11 WSA w Gdańsku podjął uprzednio zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga P.W. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, wskazać należy, że głównym przedmiotem sporu było ustalenie, czy B.W. i jej małżonek P.W. zgromadzili w latach wcześniejszych podchodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania wydatków poniesionych między innymi w 2003 r. W ocenie organu małżonkowie osiągnęli przychody ze źródeł, których nie ujawnili, bądź nie zalegalizowali poprzez prawidłowe opodatkowanie a które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie

w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się

w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przywołane regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne

w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zasadnicze z nich sprowadzały się do odpowiedzi na pytanie, czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągnął, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

W orzecznictwie sądów administracyjnych widoczny był pogląd, zgodnie z którym sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, iż należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że istnieje. Jeżeli zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane wg zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 360/06, ONSAiWSA 2008/3/54; z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 499/09, LEX nr 570478).

Sądy zwracały przy tym uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), wskazując, że konstrukcja prawna podatku od dochodów nieujawnionych nie obejmuje takich dochodów, które co prawda nie zostały opodatkowane w przeszłości, ale w stosunku do których powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe już przedawniło się (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 498/09, LEX nr 532858).

Wskazywano również, że przychody ze źródeł nieujawnionych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie, przy czym wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. W przeciwnym wypadku wartość mienia pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów, posiadanego przez podatnika przez kilka czy kilkadziesiąt lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał, a to pozostawałoby w sprzeczności z art. 68 § 4 O.p., określającym termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej ten podatek (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 506/10, LEX nr 707994).

Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominował pogląd, że nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. posłużył się bowiem pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 120/06, LEX nr 291829). Wskazywano również, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 784711). Podejmując próbę zdefiniowania źródeł ujawnionych wskazywano, że są to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła,

z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1991/10, LEX nr 1218927). Podkreślano, że sam fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów nie powoduje, że stają się one dochodami legalnymi nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1083/11, LEX nr 1269889). Ponadto, dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie można powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1610/11, LEX nr 1301085). Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 433/11, LEX nr 1233847). NSA odrzucał przy tym koncepcję, w myśl której skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a zatem nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem od dochodów nieujawnionych (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 738/11, LEX nr 1219227).

Powyższe wątpliwości interpretacyjne przepisów regulujących zagadnienie nieujawnionych źródeł przychodów spowodowały, że do Trybunału Konstytucyjnego została skierowana skarga konstytucyjna o zbadanie zgodności przepisów:

1. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w zw. z ust. 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku

w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności;

2. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 46 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75% dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu;

3. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego",

z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy

o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości;

4. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach"

i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP;

5. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji;

6. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. rozumianego w ten sposób, że

w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi – karnym;

7. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi.

Po rozpoznaniu ww. skargi konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 18/09 orzekł, że:

1. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W punkcie II sentencji ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego

ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej

z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem Trybunału, przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP)

w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd uznano, że nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania.

W dniu 27 sierpnia 2013 r. przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

W tym miejscu wypada przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona do tutejszego Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł tego wyroku pominąć.

Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51).

Mając zatem na uwadze, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydane w sprawie decyzje wymagały uchylenia.

Z uwagi na rangę stwierdzonego naruszenia prawa oraz wynikające z tego skutki prawne, zbędne było rozważanie podniesionych w skardze zarzutów.

Końcowo należy wskazać, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną, jak

i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.