Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 268/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. określa, że do chwili uprawomocnienia niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...], działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 38 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 roku, Nr 8, poz. 65 ze zm.); art. 24 § 1, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 2 i ust. 3, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.), określił wysokość straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 roku przez R. P. w kwocie 13.889,50 zł.

Uzasadniając decyzję organ I instancji, opierając się na ekspertyzie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, stwierdził, iż na formularzu PIT - 33 za 1998 rok podpis w części "B. Wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków", w rubryce "7. Podpis żony" nie pochodzi od A. P., lecz został sfałszowany przez R. P. Uznał zatem, że w chwili składanie zeznania za 1998 rok brak było zgodnego oświadczenia woli małżonków w sprawie łącznego opodatkowania się, skierowanego do organu podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że działalność prowadzona przez R. P. w Spółce Cywilnej A w Ł. była przedmiotem kontroli przeprowadzonej na podstawie postanowienia nr [...] oraz upoważnienia nr [...] wydanego w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 przez małżonków A. i R. P.

Wyjaśnił ponadto, że zeznanie PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 roku zostało złożone w 1998 roku do Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...], a korekta zeznania w dniu [...]. W deklaracji złożonej w 1998 roku R. P. zadeklarował z tytuły działalności gospodarczej prowadzone w S.C. A stratę w wysokości 7.014,90 zł , którą następnie podwyższył w korekcie z dnia [...] do kwoty 279.276,53 zł.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował korektę zeznania PIT – 33 za 1998 rok, sporządzoną w 2002 rok. Stwierdził bowiem, iż podatnik dysponując dokumentami źródłowymi:

- nie odtworzył kompletnych ksiąg rachunkowych za 1998 rok, utraconych podczas kradzieży w dniu 6/7 marca 1999 roku;

- nie sporządził bilansu oraz rachunku zysków i strat za 1998 rok i w konsekwencji nie wyliczył zysku/straty bilansowej;

- nie sporządził informacji dodatkowej pozwalającej na ustalenie wysokości zysku/straty podatkowej za 1998 rok.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał następnie na art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na brak ksiąg rachunkowych S.C. A, które nie zostały odtworzone po ich kradzieży w 1999 roku oraz brak dokumentów źródłowych, które zostały zniszczone przez R. P. na początku 2004 roku organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za wiarygodną uznał wysokość straty podatkowej spółki wykazanej w pierwotnym zeznaniu PIT-33, po skorygowaniu jej wysokości o właściwy współczynnik udziału w spółce wspólnika R. P. Wyjaśnił, że R. P. zadeklarował 50% kwoty straty podatkowej tj. 7.014,90 zł zamiast 99%, co stanowiło kwotę 13.889,50 zł (14.029,80 x 99%). Poinformował, że określona przez w decyzji strata podlega odliczeniu od dochodu z działalności gospodarczej w równych częściach w trzech kolejno po sobie następujących latach zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdził ponadto, iż w związku z ustaleniami w zakresie nie przysługującego małżonkom A. i R. P. prawa do wspólnego opodatkowania małżonków brak było podstaw prawnych do złożenia przez nich wspólnej korekty zeznania PIT-33 za 1998 roku, w związku z czym decyzja wydana została dla R. P.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik R. P. zarzucił jej naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie stwierdził, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego regulujących kwestie przedawnienia. Wskazał, iż ustawodawca umieszczając w Ordynacji podatkowej szczególny przepis pozwalający określać w drodze decyzji wysokość straty podatkowej, w żaden sposób nie skorelował tej regulacji z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie pełnomocnika błędny jest jednakże pogląd, iż nie istnieje żaden termin ograniczający prawo do wydania tego rodzaju decyzji. Wywiódł, że termin taki – w sposób pośredni, poprzez odwołanie się do regulacji prawa materialnego – został wskazany w treści art. 24 Ordynacji podatkowej i wynosi on odpowiednio trzy lub pięć lat od końca roku, w którym odliczona strata została poniesiona.

Dodatkowo pełnomocnik skarżących zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów art. 180 § 1 poprzez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań strony oraz autentyczności podpisu strony na bilansie spółki, w sytuacji , gdy dowody te miały, w ocenie pełnomocnika, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzją z dnia [...] znak [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaprezentowaną w decyzji z dnia [...]. Odnosząc się natomiast do kwestii upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzji podatkowej została określona wysokość straty poniesionej praz skarżącego w roku 1998 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że uprawnienia podatnika do skorzystania z pomniejszenia dochodu do opodatkowania przysługują w latach następnych. A zatem, w ocenie organu, prawo do wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie jest czasowo ograniczone do okresu, w którym istniało uprawnienie podatnika do skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając wybrane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych ( a tak naprawdę tylko jedno – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 marca 2004 roku sygn. akt I S.A./Wr 3225/01 ) Dyrektor uznał, że wydanie przez organ I instancji decyzji o stracie było celowej gdyż wpływało na prawa i obowiązku podatnika zmniejszając wysokość dochodu do opodatkowania za 5 kolejnych lat podatkowych następujących po roku poniesienia straty. A zatem możliwość wydania decyzji organy podatkowe miały do końca upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym podatnik mógł odliczyć stratę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw, to jest:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, które to dowody mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej.

Pełnomocnik podniósł ponadto zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia.

W związku z zaprezentowanymi powyżej zarzutami pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddaleni i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kognicja Sądu administracyjnego pierwszej instancji obejmuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu polegającą na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wydał decyzje z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Stąd też należało stwierdzić nieważność decyzji wydanych przez organy obu instancji zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

Przedmiotem niniejszej sprawy są decyzje organów I i II instancji określające wysokość straty poniesionej przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 roku.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydana została w dniu [...] na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej.

W 1998 roku przepis ten brzmiał w sposób następujący : Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 roku w sprawie I S.A./Ka 101/00 zgodnie, z którym inspektor kontroli skarbowej był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość straty. Nie można mieć najmniejszych wątpliwości, że w tej sprawie strata, uprawniała do skorzystania z ulgi podatkowej ( art.9 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art.70 Ordynacji Podatkowej.

W Ordynacji podatkowej nie istnieje żaden szczególny przepis, który określałby termin przedawnienia straty, która nie jest oczywiście zobowiązaniem podatkowym. W związku z tym rodzą się pytania, czy strata ulega przedawnieniu na zasadach określonych w art.70 Ordynacji, a jeśli nie, czy w ogóle przedawnia się. Jeśli tak, to z upływem jakiego terminu.

W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że istnieje przedawnienie przy wydawaniu decyzji określającej stratę. M. K. stwierdził, że przepis pozwalający określać w drodze decyzji wysokość straty podatkowej nie został wprawdzie w żaden sposób skorelowany z przepisami dotyczącymi przedawnień zobowiązań podatkowych. Nie można jednakże zgodzić się z poglądem, że z tego powodu nie istnieje żaden termin ograniczający prawo do wydania tego rodzaju decyzji. Termin taki – w sposób pośredni, poprzez odwołanie się do regulacji z zakresu prawa materialnego – został wskazany w treści samego art. 24 Ordynacji podatkowej i wynosi on odpowiednio trzy lub pięć lat od końca roku, w którym odliczona strata została poniesiona (Kucharski Maciej Określenie wysokości straty w drodze decyzji Monitor Podatkowy 2002 r., nr 7, str. 14).

Z kolei w "Leksykonie Ordynacji Podatkowej 2004" ( A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2004, str.91 ) podkreślono, że choć z brzmienia zrt.24 Ordynacji Podatkowej nie wynika wprost termin do wydania decyzji określającej wysokość straty, to odwołanie do przepisów prawa podatkowego wskazuje, że należy przyjąć ogólne zasady wynikające z tych przepisów, a więc trzy lub pięć lat od końca roku, w którym została poniesiona strata ( art.70 Ordynacji podatkowej )

Odmienny od zaprezentowanego powyżej poglądu zawarty jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 marca 2004 roku w sprawie I S.A./Wr 3225/01 ( niepublikowany ). W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, że zarówno wykładania językowa jak i systemowa wewnętrzna, a także celowościowa nie pozwalają na przyjęcie, że prawo do wydania decyzji o stracie na podstawie art.24 Ordynacji podatkowej przedawnia się. W dalszej części motywów stwierdzono, że gdyby racjonalny ustawodawca zechciał wprowadzić przedawnienie do wydania decyzji o stracie to zapewne wprowadziłby odpowiednie uregulowanie do Ordynacji podatkowej. W związku z tym postulat wprowadzenia przedawnienia powinno odnieść się do nowelizacji prawa podatkowego w tym względzie. Poza tym, podatnik może korzystać z instytucji przedawnienia w stosunku do następnych lat podatkowych, w których wysokość określonej w decyzji straty wpływa na wielkość zobowiązania podatkowego.

Zbliżony pogląd do zaprezentowanego wyżej wyraził Dyrektor Izby Skarbowej. Zgodnie odwoławczego nim. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku wykazania straty, uprawniającej podatnika do skorzystania z pomniejszenia dochodu do opodatkowania o tę stratę za kolejnych 5 lat podatkowych następujących po roku poniesienia straty możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji ulega przedłużeniu do końca upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym podatnik może odliczyć stratę.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pierwszy z zaprezentowanych wyżej poglądów :

1. Przepis art.24 Ordynacji podatkowej odwołuje się do prawa podatkowego. Przepisy te zawarte są także w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa, które regulują między innymi przedawnienie. Skoro racjonalny ustawodawca w przepisach tej ustawy ( ani żadnej innej ustawy podatkowej ) nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, należy w tym zakresie stosować art.70 O.p,

2. Przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. Związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – jest niedopuszczalne. Stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa ( art.1 Konstytucji ), ale także art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydłużanie okresów przedawnienia, nie znajdujące oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej spowodowałoby podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych ( ale także instytucji państwa ) i mogłoby doprowadzić do niestabilności systemu podatkowego.

3. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami tego prawa. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych, a więc przede wszystkim rachunków. Zgodnie z art.88 § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku ) Podatnicy wystawiający rachunki są obowiązani kolejno je numerować i przechowywać kopie tych rachunków w kolejności ich wystawienia przez 5 lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do podatników obowiązanych do żądania rachunków. ( § 2 ). Wobec tego , jeśli na zasadzie wykładni rozszerzającej możliwe jest wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art.70 O.p, a podatnik postępując zgodnie z treścią art.88 § 2 O.p nie posiada już rachunków, to pytaniem tylko retorycznym jest, na jakiej podstawie organ podatkowy może wydać decyzję określającą prawidłową wysokość straty.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie powinien być stosowany odpowiednio art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 wskazanego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych jest określony na 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w przepisie art.45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku nr.14 poz.176 ). Oznacza to, że upłynął z dniem 31 grudnia 2004 roku.

Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Decyzja organu podatkowego wydana po upływie okresu przedawnienia podważa zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Wydana została bowiem wbrew zawartemu w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazowi. Również decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydaną po upływie terminu przedawnienia jest wydana z rażącym naruszeniem przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając wydanie decyzji przez organ I instancji z rażącym naruszeniem przepisów prawa powinien zastosować art. 247 § 1 pkt 3 i stwierdzić jej nieważność.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd stwierdza nieważność decyzji jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jak wskazano powyżej w rozpatrywanej sprawie organy podatkowej naruszyły przepisy art. 70, art. 208 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkujące stwierdzeniem przez Sąd Administracyjny stwierdzeniem nieważności decyzji.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 wyroku oparte jest na treści art.152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.