Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3164/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27g , art. 27 ust. 9a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 710/16 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 710/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. Z. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 4 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że od 2014 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę znajduje się w Brazylii. Z informacji Skarżącego wynika, że zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w Brazylii. Skarżący nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy Skarżący będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce?

2. Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Brazylii uprawnia Skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

3. Czy Skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii?

Skarżący stwierdził, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce, gdzie zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie mógł pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku Skarżącego, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia, podatek w Polsce nie wystąpi.

Zatem, w ocenie Skarżącego, jest on obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2014 i 2015. W przypadku kontynuacji zatrudnienia będzie obowiązany do składania zeznań podatkowych za poszczególne lata podatkowe. Jednakże w zeznaniu tym będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W interpretacji z dnia 4 lutego 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. Zdaniem organu, w sytuacji gdy Skarżący nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. Zatem Skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy Polska nie podpisała z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku.

Zdaniem organu dochody Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy z Brazylią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. Zatem w przypadku gdy w Brazylii nie został/nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, Skarżący nie był/nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do WSA Skarżący powyższej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie na dosłownym brzmieniu przepisów;

- art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f, poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód Skarżącego, będzie opodatkowany według zasad ogólnych bowiem według organu Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

- art. 14 h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 14 c § 2 i art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u Skarżącego zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania na podstawie art. 27 g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej do dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii, w sytuacji gdy podatek w Brazylii nie był odprowadzany.

WSA wskazał, że tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a tej ustawy. Wprowadzenie obu unormowań miało zniwelować różnice w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podwójne opodatkowanie występuje jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu. Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., metodę zaliczenia.

WSA stwierdził, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem WSA prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Skarżący, aczkolwiek powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Brazylii dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W sytuacji Skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu.

Podsumowując, WSA stwierdził, że rację ma organ interpretacyjny wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. WSA podkreślił, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie przez WSA skargi na interpretację indywidualną, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wątpliwości co do treści art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego; a także poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u Skarżącego zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 o.p., poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną pomimo, iż została ona wydana na podstawie własnego uznania organu, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 o.p., poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną pomimo, iż dokonana w niej wykładnia jest sprzeczna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 o.p., poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się dokonaniem wykładni sprzecznej z brzmieniem przepisów, skutkującej oceną, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie oceny zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na swobodnym uznaniu, a nie na brzmieniu przepisów;

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

- art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bowiem według organu Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, w związku z czym w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zważywszy, że ich autor kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawione zarzuty w najmniejszym stopniu nie podważają zaaprobowanego przez WSA, a ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Skarżący nie wykazał też, że zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie rozpowszechniony jest pogląd, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z: dnia 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, dnia 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, dnia 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym LEX 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 370/15, opublikowany w : www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew ogólnym twierdzeniom Skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 o.p. Przepis art. 121 o.p. stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje, czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości, kształtowany był bowiem w większości przez samego podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 tego artykułu. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Dokonując wykładni literalnej należy przyjąć, że odliczenie od podatku, o którym mowa w tych przepisach, dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym".

Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z zacytowanych przepisów.

WSA trafnie uznał, że polemika między stronami dotyczy tego, czy Skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (Brazylią, w której mieściła się siedziba podmiotu eksploatującego statek) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.

Analogiczny pogląd był już wyrażany w najnowszym orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15 i z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pełni należy też podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2126/15 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że uwzględniając zakres normowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej tego przepisu - uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej", bowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której Skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W kontekście tych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP są oczywiście bezzasadne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącego, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).