Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1168/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1335/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. S.A. z siedzibą w Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1335/14) uwzględnił skargę P. S.A. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. Z akt sprawy wynika, że w grudniu 2007 r. Skarżąca traktowała refakturowanie na klientów usług ubezpieczeń majątkowych i komunikacyjnych związanych z usługami leasingu jako odprzedaż usług zwolnionych od podatku od towarów i usług i dokumentowała je fakturami, na których wykazywała zwolnienie od podatku.

W wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"), w której uznano, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi element kompleksowy usługi leasingu, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla usługi leasingu, Skarżąca w grudniu 2010 r. wystawiła faktury korygujące, którymi opodatkowała usługi ubezpieczeniowe stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, według metody "od stu". Jednocześnie Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za ów okres rozliczeniowy oraz uiściła podatek VAT od składek ubezpieczeniowych wraz z odsetkami od zaległości podatkowych.

W dniu 29 marca 2013 r. Spółka wniosła o zwrot nadpłaty podatku VAT za okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. wraz z oprocentowaniem zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej jako "O.p."), powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2013:15). Wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., w których dokonała zmniejszenia podatku należnego na skutek wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania usług objętych 22% stawką podatku oraz ponownie wykazała refakturowanie w/w usług ubezpieczeniowych jako usługi zwolnione od podatku VAT. Spółka dokonując korekty rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r. nie sporządziła kolejnych faktur korygujących.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. [...], określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2007 r. i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami, a także odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2007 r. Decyzję powyższą uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. [...] na podstawie art. 233 § 2 O.p. ze względu na wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

2.3. Organ I instancji, kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku TSUE w sprawie C-224/11, decyzją z dnia 23 maja 2014 r. [...], określił Skarżącej za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 8.214.988 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę w terminie 60 dni w wysokości 8.214.988 zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2007 r. w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w wysokości 65.776 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.239 zł oraz oprocentowaniem wynikającym z art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Organ I instancji w uzasadnieniu stwierdził, że usługa ubezpieczenia związana z przedmiotem leasingu, w której leasingodawca, właściciel przedmiotu zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem na swoją rzecz, obciążając kosztem ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę, stanowi odrębne od usługi leasingu świadczenie i podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") i poz. 3 pkt 4 załącznika nr 4 do tej ustawy. Wyjaśnił, że faktury korygujące z grudnia 2010 r. nie były wystawione w oderwaniu od transakcji ubezpieczenia, ponieważ ubezpieczenie przedmiotu leasingu miało faktycznie miejsce, tym samym art. 108 u.p.t.u. nie może zostać do nich zastosowany. Stwierdził dalej, że w odniesieniu do tych faktur Skarżąca nie wypełniła wynikającego z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. obowiązku polegającego na wystawieniu kolejnych faktur korygujących, uzyskaniu potwierdzenia ich odbioru przez nabywców oraz uwzględnieniu ich w okresie rozliczeniowym, w którym potwierdzenia te uzyskano. Natomiast w przypadku faktur korygujących które nie zostały doręczone leasingobiorcom wskazano, że to Spółka poniosła ciężar nienależnego podatku od towarów i usług, co w kontekście materiału dowodowego dało podstawy do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie:

1) art. 108 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że wystawienie przez spółkę faktur korygujących dotyczących usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu w grudniu 2010 r. obligowało spółkę do naliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r., a nie wyłącznie za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące;

2) art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., polegające na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie;

3) art. 74 O.p., poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w sprawie, pomimo wydania przez TSUE wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w świetle którego uiszczony przez spółkę podatek VAT za grudzień 2007 r. był nienależny;

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a to z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy w sposób całkowicie odmienny od rozstrzygnięć w analogicznych sprawach przez inne organy podatkowe.

2.4. Organ II instancji decyzją z dnia 30 września 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji określającą Skarżącej w podatku VAT kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2007 r. i jednocześnie odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2007 r. w trybie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z odsetkami za zwłokę oraz oprocentowaniem wynikającym z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2007 r. i określił w tej części wysokość nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2007 r. w kwocie 16 465 zł wraz z należnym oprocentowaniem; natomiast w pozostałej części, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ podzielił stanowisko organu I instancji co do zwolnienia usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak również stanowisko co do braku zastosowania w sprawie

art. 108 u.p.t.u. Stwierdził natomiast, że dla przedmiotowego przypadku (gdy transakcja wystąpiła, a jedynie został zawyżony podatek VAT) został przewidziany odrębny tryb korekty z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. i nie ma podstaw, by wyłączać takie transakcje z rozliczenia.

Zdaniem organu w przypadku faktur korygujących niedoręczonych kontrahentom nie budzi wątpliwości, że to właśnie Spółka przejęła na siebie ciężar podatku i uiściła podatek VAT z własnego majątku, a tym samym wyłącznie te kwoty stanowią nadpłatę w rozumieniu O.p., co potwierdza stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (CBOSA).

Organ dodał, że wprawdzie uchwała ta dotyczyła nadpłaty w podatku akcyzowym, jednak podatek VAT, podobnie jak podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, obciążającym finalnego konsumenta, a tym samym uzasadnione jest zastosowanie tez płynących z powyższej uchwały na potrzeby niniejszej sprawy. W konsekwencji w pozostałym zakresie wnioskowane przez Spółkę kwoty (gdy ciężar podatku od towarów i usług został przeniesiony na leasingobiorcę), nie mogą stanowić nadpłaty na gruncie art. 72 § pkt 1 O.p., a ich ewentualny zwrot prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia.

Organ stwierdził ponadto, że w przypadkach, gdy faktury korygujące wystawione w grudniu 2010 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, Spółka chcąc dokonać korekty usług ubezpieczenia poprzez zmianę stawki podatku od towarów i usług z 22% na zwolnienie, winna ponownie wystawić faktury korygujące i rozliczyć je za dany okres rozliczeniowy, tj. co do zasady okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktur przez nabywcę.

Z kolei organ wyjaśnił, powołując się na treść art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) oraz § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które poprzedzały tę regulację, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny wynikające z wystawionych faktur muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, której celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, czyli udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Organ podkreślił również, że w zakresie faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r. (za grudzień 2007 r.) wprowadzonych do obrotu prawnego Spółka nie wypełniła obowiązku polegającego na wystawieniu kolejnych faktur korygujących i uwzględnienia ich we właściwych okresach rozliczeniowych.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z poz. nr 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a), art. 137 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., s. 1-118, ze zm.) oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że wbrew powołanym przepisom, w tym wbrew ustawowemu zwolnieniu usług ubezpieczeniowych od podatku VAT, o tym czy czynność jest zwolniona od podatku, czy też opodatkowana decyduje podatnik;

2) art. 21 § 1 O.p., poprzez uznanie, że wystawienie faktury zawierającej podatek VAT dla udokumentowania usługi zwolnionej od podatku z mocy prawa czyni ją czynnością opodatkowaną VAT, z obowiązkiem podatkowym powstającym w związku z wykonaniem takiej czynności, nie zaś w związku z wystawieniem faktury zawierającej nienależnie naliczony podatek;

3) art. 108 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż wystawienie faktury dokumentującej czynność z mocy prawa zwolnioną od podatku VAT skutkuje opodatkowaniem samej czynności zwolnionej, nie zaś zobowiązaniem do wykazania i uiszczenia podatku VAT za okres, w którym faktura taka zostanie wystawiona;

4) art. 87 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o interpretację ogólną Ministra Finansów, z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów u.p.t.u. w zakresie, w jakim zwalniają one świadczenie usług ubezpieczeniowych z podatku VAT;

5) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę wykonania wyroku TSUE w sprawie C-224/11, a tym samym podważenie mocy ex tunc wyroków TSUE oraz brak zapewnienia zasady skuteczności (efektywności) prawa unijnego wynikającej z tego przepisu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. WSA skargę uwzględnił, uchylając zaskarżoną decyzję, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy niesłusznie wywodzi, że w sprawie ma zastosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ponieważ znajduje on zastosowanie przy rozliczeniu podatku VAT za określony okres rozliczeniowy i uzależniał prawo do skorygowania deklaracji za ów okres rozliczeniowy od daty wejścia przez podatnika w posiadanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towarów lub usług faktury korygującej a nie dotyczy zwrotu nadpłaty.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie żądanie Skarżącej nie dotyczyło zmniejszenia podstawy opodatkowania za grudzień 2010 r., to jest okresu, w którym doszło do wysłania do nabywców usług ubezpieczeniowych faktur korygujących, lecz zwrotu nadpłaty za grudzień 2007 r., która powstała, w trybie art. 74 O.p., w grudniu 2010 r. Sąd zauważył, że gdyby przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia art. 29 ust. 4a u.p.t.u., to Skarżąca traciłaby możliwość uzyskania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., to jest od dnia powstania nadpłaty.

WSA za nieuprawniony uznał podział przez organy faktur korygujących na wprowadzone do obrotu prawnego i niewprowadzone do tego obrotu i uzależnienie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty od stanu wzajemnych rozliczeń Skarżącej z kontrahentami z tytułu VAT za grudzień 2007 r.

Zdaniem WSA organ odwoławczy przydał nadmierne znaczenie akcentowanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) przesłance uszczerbku majątkowego i poniesienia ciężaru ekonomicznego, wskazując że faktury korygujące z grudnia 2010 r. wystawione przez Skarżącą obciążyły nabywców podatkiem VAT. WSA podniósł, że uchwała ta dotyczy podatku akcyzowego, wobec czego nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej podatku VAT.

Zdaniem WSA dla rozpatrywanej sprawy istotne jest natomiast stanowisko zajęte w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09, publ. CBOSA), że "Przepis art. 72 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". WSA, odwołując się szeroko do uzasadnienia tej uchwały wskazał, że nie ma istotnego znaczenia dla istnienia nadpłaty przeniesienie w fakturach korygujących ciężaru podatkowego ze Skarżącej na jej kontrahentów, ponieważ z punktu widzenia istnienia nadpłaty istotne jest to, że to Skarżąca uiściła nienależny podatek za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami zarówno w przypadku faktur korygujących doręczonych, jak i niedoręczonych nabywcom usług ubezpieczenia. Stąd prawo żądania zwrotu nadpłaty przysługuje jej od całości nadpłaconego podatku a nie tylko od podatku wyszczególnionego na fakturach korygujących, które nie dotarły do kontrahentów. WSA stwierdził, że sposób dokonania końcowego rozliczenia między Skarżącą a kontrahentami pozostaje, w świetle uchwały w sprawie I FPS 4/09 bez znaczenia dla żądania zwrotu nadpłaty jako wymykający się spod regulacji prawa podatkowego.

WSA podniósł, że zaskarżona decyzja, która uwzględniając część żądania Skarżącej, określa wysokość nadpłaty na kwotę 16 465 zł i utrzymuje jednocześnie w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części tj. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r., jest niekonsekwentna, ponieważ nie wypowiada się w przedmiocie zwrotu nadpłaty, co było istotą żądania Skarżącej oraz nie rozstrzyga o reszcie żądania Skarżącej to jest różnicy między kwotą 65 776 zł a kwotą 16 465 zł uznaną za nadpłatę. Sąd I instancji ustalił również, że organ nie dostrzegł, że uznanie określonej wyżej kwoty za nadpłatę musi pociągać za sobą dokonanie zmian w rozliczeniu za grudzień 2007 r. i musi znaleźć odzwierciedlenie w określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że Skarżąca błędnie wywodzi, że w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ ze względu na jego szczególny i sankcyjny charakter, jego zastosowanie do faktur korygujących z grudnia 2010 r. wyłączałoby nie tylko możliwość żądania zwrotu nadpłaty, lecz także stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 i n. O.p.

Ponadto WSA zauważył, że zarzut organów dotyczący braku złożenia kolejnych faktur korygujących "poprawiających" faktury korygujące z grudnia 2010 r. nie znajduje uzasadnienia w treści stanowiącego podstawę żądania Spółki art. 74 pkt 1 O.p. przewidującego szczególny tryb korygowania deklaracji następstwie wyroku TSUE.

WSA formułując wytyczne dla organu odwoławczego, stwierdził, że w toku ponownego postępowania winien wziąć pod uwagę wywody Sądu i zastosować je, rozstrzygając zasadność żądania Skarżącej, i przyjmując, że w sprawie mają zastosowanie art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 4a i c u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy niezasadnie zastosowały w sprawie art. 29 ust. 4 a i c u.p.t.u., w sytuacji gdy Spółka w grudniu 2010 r. wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych w grudniu 2007 r. (na podstawie uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10) a faktury korygujące polegały na opodatkowaniu usług ubezpieczeniowych stawką podatku VAT w wysokości 22%, według metody "od stu", należny podatek wynikający z tych faktur ujęto w rejestrze sprzedaży za grudzień 2007 r. i w deklaracji korygującej VAT-7 za ten okres, tj. za okres, w którym odsprzedawane były usługi ubezpieczenia, Spółka dokonała także wpłaty z dyspozycją jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych za w/w okres;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przez przyjęcie, że Spółka nie miała obowiązku wystawienia faktur korygujących – zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., co spowodowałoby, że z jednej strony Spółka byłaby uprawniona do nadpłaty z tytułu "nienależnego" podatku VAT, a ten sam "nienależny" podatek VAT nadal stanowiłby podatek naliczony u leasingobiorców;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prawo żądania zwrotu nadpłaty przysługuje Spółce od całości nadpłaconego podatku a nie tylko, jak przyjął organ odwoławczy, od podatku wyszczególnionego na fakturach korygujących, które nie dotarły do kontrahentów.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez zarzucenie organom niekonsekwencji w decyzji administracyjnej, przy czym żaden zarzut w tej materii nie został przez Sąd sformułowany, przez co nie wiadomo, jak wykonać zalecenia Sądu i do czego w konsekwencji tego zarzutu Sąd zobowiązał organy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona, a rozstrzygnięcie Sądu I instancji odpowiada prawu.

6.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy postawił zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p.

Organ zarzuca również, że rozstrzygnięcie podjęte przez WSA w Łodzi zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a.).

6.2. W przedmiotowej sprawie spór między Spółką a organem podatkowym sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy i jaką ich wykładnię należy zastosować w przypadku, gdy podatnik wnosi o zwrot nadpłaty podatku VAT wynikającej z wyroku TSUE. Zdaniem Skarżącej zastosowanie powinny mieć przede wszystkim przepisy O.p., natomiast zdaniem organu również przepisy u.p.t.u. – art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z przewidzianymi tam warunkami, przy czym podstawowe w niniejszej sprawie przepisy art. 72 i 74 O.p. powinny być interpretowane przy uwzględnieniu warunku poniesienia ciężaru ekonomicznego (zubożenia podatnika) jako warunku powstania roszczenia o zwrot nadpłaty. Spór dotyczy zatem przede wszystkim interpretacji art. 72 § 1 O.p. (definicji nadpłaty) oraz art. 74 O.p. i art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. (warunków jakie muszą być spełnione dla dochodzenia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE).

6.3. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p., nie sposób zgodzić się z reprezentowanym przez organ w skardze kasacyjnej stanowiskiem, zgodnie z którym wnioskowane przez Spółkę kwoty podatku VAT nie mogą stanowić nadpłaty na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ - jak twierdzi organ - Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku, a jego rzeczywisty zwrot prowadziłby de facto do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki.

W tym zakresie organ powołuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), w której uznano, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. "nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano już, że powyższa uchwała dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, CBOSA). Uchwała ta zatem nie może być w bezpośredni sposób odnoszona do podatku VAT i w tym zakresie ani Sąd I instancji, ani też NSA w rozpatrywanej sprawie nie są nią związane.

Nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT - to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Wskazana wyżej argumentacja organu jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE. Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

Nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Jest to w niniejszej sprawie tym bardziej istotne, że jak wskazywała Spółka w trakcie postępowania, część wystawionych przez nią faktur korygujących doręczonych nabywcom, nie została przez nich nigdy uiszczona.

6.4. Niezrozumiały jest przy tym argument organu sformułowany w zarzutach skargi kasacyjnej, jakoby zwrot podatku należał się temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie nadpłaconego podatku, a zubożonym w tej sprawie jest leasingobiorca, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż, gdyby nie wliczono w nią podatku (s. 2 skargi kasacyjnej). Nie jest jasne, czy organ sugeruje w ten sposób, że podatek może zostać zwrócony leasingobiorcy jako zubożonemu w tej sprawie. Organ z pewnością zdaje sobie przy tym sprawę z tego, że według przepisów O.p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

W świetle zarówno brzmienia ratio legis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak i orzecznictwa TSUE i prawa unijnego, taka wykładnia niweczyłaby możliwość zwrotu nadpłaty, o jakiej mowa w art. 74 O.p. oraz leżące u podstaw jego wprowadzenia zasady prawa UE (o czym szerzej mowa w dalszej części uzasadnienia).

Stąd nie sposób zgodzić się z organem, że w zakresie kwot podatku VAT wskazanych przez Skarżącą we wniosku złożonym w trybie art. 74 O.p. nadpłatę w rozumieniu 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowią wyłącznie te kwoty podatku wynikające z faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r., które nie zostały doręczone kontrahentom (a więc jak przyjmuje organ, nie mogły zostać przez nich zapłacone).

6.5. Drugi z podstawowych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Jak wskazano wyżej, w tym zakresie organ argumentuje, że Sąd I instancji niezasadnie uznał, że organy niewłaściwie zastosowały powyższe przepisy uznając, że Spółka zobowiązana była w tej sprawie wystawić faktury korygujące i spełnić warunek ich doręczenia kontrahentom. Organ uznaje, że "warunkiem dokonania zwrotu jest uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury", a Spółka nie przedłożyła takich dokumentów (s. 2 skargi kasacyjnej).

Istotą tego zarzutu jest więc relacja pomiędzy art. 74 O.p. ustanawiającym prawo do zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku TSUE, a art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. ustalającym zasady i warunki dokonania korekt faktur. Innymi słowy, chodzi o zagadnienie, czy możliwe jest uzależnianie zwrotu nadpłaty powstałej na skutek wyroku TSUE od obowiązku dokonania korekt odpowiednich faktur i uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury w trybie wskazanym w przepisach u.p.t.u.

Organ skarbowy wnoszący skargę kasacyjną, na rozprawie zmodyfikował swoje stanowisko, ograniczając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 4a i c u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. w ten sposób, że "w sytuacji gdy warunkiem dokonania zwrotu jest uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury, przy przyjęciu, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ogranicza stosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy ta korekta" i oświadczył, że jest to dodatkowe uzasadnienie skargi kasacyjnej. Modyfikacja ta nie zmienia jednak istoty zarzutu skargi kasacyjnej (nadal bowiem organ uznaje, że dla dokonania zwrotu nadpłaty bezwzględnie konieczne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej).

6.6. Należy przypomnieć, że art. 74 pkt 1 O.p. (w brzmieniu właściwym dla stanu prawnego sprawy) stanowił, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Powyższa regulacja w zakresie odnoszącym się do orzeczeń TSUE została wprowadzona do O.p. w celu realizacji uprawnień (roszczeń) wynikających bezpośrednio z prawa UE i orzecznictwa TSUE. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego - Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745): "Powyższe zmiany ustawy - Ordynacja podatkowa wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny. Powyższe rozwiązanie jest zbieżne z utrwalonym już orzecznictwem ETS, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 29 czerwca 1988 r. w sprawie 240/87 Deville, pkt 12; wyrok z dnia 28 listopada 2000 r. w sprawie C-88/99 Roquette Freres, pkt 20; wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World, pkt 86, 87, 93, 103, 104, 107, 108; wyrok z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 My Travel, pkt 17; wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-432/05 Unibet, pkt 43)." (Sejm VI kadencji – druk sejmowy nr 372).

W orzecznictwie TSUE od kilkudziesięciu lat uznaje się prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok TSUE w sprawie Humblet, 6/60, ECLI:EU:C:1960:48).

Późniejsze orzecznictwo TSUE potwierdziło powyższe stanowisko wskazując, że znajduje ono oparcie w zasadzie efektywności i bezpośredniego skutku praw przyznanych jednostkom przez prawo UE (por. wyroki TSUE: w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188, pkt 5; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191, pkt 12, 13; w sprawie Hans Just, 68/79, pkt 25; w sprawie Denkavit italiana Srl., 61/79, ECLI:EU:C:1980:100, pkt 12; w sprawie Ariete, 811/79, ECLI:EU:C:1980:195, pkt 9, 12, 14; w sprawie MIRECO, 826/79, ECLI:EU:C:1980:198, pkt 10; w sprawie Deville, C-240/87, ECLI:EU:C:1988:349, pkt 11). Prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi konsekwencję i dopełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów podatkowych prawa UE (por. wyroki TSUE: w sprawie San Giorgio, 199/82, ECLI:EU:C:1983:318, pkt 12; w sprawach połączonych Comateb i in., C-192/95 do C-218/95, ECLI:EU:C:1997:12, pkt 20; w sprawie Fantask A/S, C-188/95, ECLI:EU:C:1997:580, pkt 38). Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (zob. wyroki TSUE: w sprawie Lady & Kid i in., C-398/09, pkt 17; w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, ECLI:EU:C:2012:478, pkt 24; w sprawie Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, pkt 20).

Ponadto należy przypomnieć, że TSUE przyjmuje, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, ECLI:EU:C:2001:134, pkt 87–89; w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, ECLI:EU:C:2006:774, pkt 205; w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, pkt 25; w sprawie Irimie, C-565/11, pkt 21).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE "zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa" (wyrok TSUE w sprawie Irimie, C-565/11, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo). TSUE przyjmuje również, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, pkt 27, 28 i powołane tam orzecznictwo).

6.7. Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 O.p., który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. W przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, CBOSA).

Zawarte w art. 74 O.p. określenie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, odnosi się również sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyroki NSA: z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/15, CBOSA). Istotne jest także, że przepisy O.p. zmierzają do zagwarantowania pełnej restytucji nienależnych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 O.p., podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.).

Wykładni art. 74 O.p., także w odniesieniu do warunków jakie towarzyszą wnioskowi o zwrot nadpłaty, należy zatem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i szczegółowego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem UE.

6.8. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c u.p.t.u. przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Przepis ten daje więc uprawnienie do skorygowania błędnej faktury, ale uzależnia skuteczność tej korekty w zakresie rozliczeń podatnika od wystawienia odpowiedniej faktury korygującej i jej doręczenia odbiorcy. Ma on zapobiegać sytuacjom, gdy podatnik dokonuje obniżenia należnego podatku VAT, a jednocześnie nie dochodzi do obniżenia podatku naliczonego u odbiorcy. Takie sytuacje naruszałyby zasadę neutralności podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1894/13, CBOSA).

Należy przy tym przypomnieć, że TSUE w wyroku w sprawie Kraft Foods Polska S.A., C-588/10 (ECLI:EU:C:2012:40, pkt 33, 38 wyroku), stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

6.9. Jak wskazano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. może być zastosowany do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p., ale w ograniczonym zakresie (por. wyroki z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14, CBOSA).

Art. 74 O.p. nie stanowi wprawdzie o konieczności skorygowania faktur VAT, w których został wskazany błędny podatek VAT, jednak przepis ten przewiduje, że podatnik wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa korektę deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa powinna odzwierciedlać dokumentację źródłową podatnika, a więc wystawione faktury. Skorygowanie deklaracji w zakresie podatku należnego połączone powinno być więc z korektą faktur.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy cel regulacji art. 29 u.p.t.u., oraz uwzględniając, że korekta deklaracji składana przez podatnika wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty powinna odzwierciedlać kwoty podatku VAT zawarte w fakturach, należy uznać, że art. 29 u.p.t.u. może mieć także pewne ograniczone (co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia) zastosowanie w sprawach zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p.

Należy zatem skorygować stanowisko, jakie wydaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w sytuacji normowanej art. 74 O.p., a więc wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w związku z orzeczeniem TSUE, art. 29 u.p.t.u. nie może być stosowany. Przepis ten może być odpowiednio stosowany, ale w ograniczonym zakresie gwarantującym prawidłową wykładnię i realizację celów art. 74 O.p. Nie można jednak podzielić stanowiska organu, że oznacza to pełne i bezwzględne stosowanie art. 29 u.p.t.u. jako warunku zwrotu nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE.

Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczone zastosowanie przepisu art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p. wynika z konieczności pełnego wykonania wyroku TSUE, stanowiącego źródło powstania nadpłaty (por. wyroki z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14). Pełne zastosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. skutkowałoby tym, że Spółka miałaby prawo do obniżenia podatku VAT należnego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymałaby potwierdzenie odbioru faktur przez kontrahenta, tj. na bieżąco. Takie stanowisko, wbrew treści art. 78 O.p. oraz orzecznictwa TSUE, ograniczyłoby możliwość dochodzenia odsetek należnych podatnikowi od dnia powstania nadpłaty.

Należy zatem podzielić stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach NSA, że art. 74 pkt 1 O.p. ogranicza stosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przede wszystkim w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta. W niniejszej sprawie należało zatem przyjąć, że jeżeli podatnik – Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE w odpowiednim terminie określonym w O.p., to organ podatkowy powinien podatnikowi wyznaczyć realny termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 ust. 4a lub 4c, a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem (por. powołane wyżej wyroki NSA z 18 grudnia 2014 r.).

Dodatkowo, ze względu na obowiązek sądu krajowego zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego oraz pełnego wykonania orzeczenia TSUE (w rozpatrywanej sprawie wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11; ECLI:EU:C:2013:15), oznacza to także, że jeżeli spełnienie warunków o jakich mowa w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., tj. otrzymanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących – będzie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, organ nie może uzależnić zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE od realizacji tych warunków. Jedynie taka wykładnia przepisów O.p. oraz u.p.t.u. umożliwia pełną restytucję z tytułu wcześniejszego błędnego opodatkowania podatkiem VAT transakcji, do czego przyczyniły się organy państwa, dokonując wykładni przepisów pozostającej w sprzeczności z prawem unijnym.

W rozpoznawanej sprawie Spółka powoływała się na brak możliwości dostarczenia faktur korygujących wielu odbiorcom przede wszystkim ze względu na znaczny upływ czasu od wystawienia pierwotnych faktur. Organ powinien zbadać te okoliczności oraz argumentację Spółki i po analizie, może - na podstawie przedstawionych okoliczności - uznać, że doręczenie faktur korygujących niektórym odbiorcom jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Nie wyklucza to oczywiście uznania, że w odniesieniu do niektórych odbiorców przesłanki takie nie zachodzą. W takim przypadku organ winien wyznaczyć Spółce odpowiedni termin na doręczenie faktur korygujących. Jeżeli jednak doręczenie to okaże się nieskuteczne, a więc uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących będzie niemożliwe albo nadmiernie utrudnione, organ winien zwrócić nadpłatę, bowiem nie może uznać, że wobec braku spełnienia warunków wynikających z art. 29 u.p.t.u., Spółka nie jest uprawniona do takiego zwrotu.

W konsekwencji powyższej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do konieczności pełnego zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. jako warunku zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji odpowiada prawu pomimo wskazanej wyżej częściowo błędnej argumentacji Sądu. Słuszne jest bowiem stanowisko, że organy nie mogły uzależniać zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. od pełnego zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c, tj. od realizacji wszystkich warunków korekty faktur i deklaracji wynikających z tych przepisów.

6.10. W skardze kasacyjnej organ skarbowy zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Oceniając uzasadnienie sporządzone przez Sąd I instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono nakazane prawem warunki. Sąd I instancji wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Fakt, iż organ wnoszący skargę kasacyjną nie podziela poglądów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie jest wystarczający do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. W tym zakresie Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu orzeczenia wskazówki, stwierdzając, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ zobowiązany jest zastosować się co do poglądów WSA co do podstawy żądania Skarżącej, zasadności jej roszczenia oraz zasadności odnoszenia do jego charakteru uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11). Należy przy tym zaznaczyć, że o ile w zarzutach skargi kasacyjnej zarzut powyższy został sformułowany jako naruszenie przepisów procesowych odnoszących się do uzasadnienia wyroku i wskazań z niego wynikających (art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a.), o tyle w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zawarta jest polemika merytoryczna ze stanowiskiem Sądu I instancji co do tego, co powinno zawierać rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zakończone konkluzją, że stanowisko Sądu w tym zakresie jest nieuzasadnione. Ponieważ jednak w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu co do poprawności tego rozstrzygnięcia Sądu, rozpatrzenie tej argumentacji organu nie jest możliwe.

7. W świetle powyższego wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a więc skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

7.1. O kosztach (obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej) Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).