Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 387/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 2,3 , 4 i ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi A s.c. M. F., A. F. w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 5 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm - dalej jako "op") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 3 lipca 2018 r., mocą której określono spółce A s.c. M. F., A. F. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka ) w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.960 zł, a za marzec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 51.776 zł oraz ustalono za te miesiace, na podstawie art. 112b ust 1 pkt 1 lit b i d ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "uptu") dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiednio 53.133 zł i 34.088 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiace luty i marzec 2017 r. ustalono, że w okresie objętym postępowaniem prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych i bezalkoholowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zadeklarowała w miesiącach lutym i marcu 2017 r. dostawy towarów i świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawkami: 5%, 8% i 23% oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (piwa puszkowego) na rzecz [...] podmiotu: B [...], ul. [...] (NIP [...]). Jak stwierdził bowiem organ I instancji, zgromadzone w sprawie dowody nie pozwoliły na uznanie, że faktycznie miała miejsce dostawa towarów (piwa) do wskazanego nabywcy mającego siedzibę się na terytorium państwa członkowskiego ([...]) innego niż terytorium kraju. Uznano zatem, że dostawy udokumentowane opisanymi szczegółowo przez organ osiemnastoma fakturami (tj. jedenaście transakcji w lutym 2017 r. i siedem transakcji w marcu 2017 r. - zob. tabela na str. 5-6 zaskarżonej decyzji) nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dającej prawo do zastosowania stawki 0%.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 3 lipca 2018 r. określił Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- za luty 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.960 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 159.149 zł,

- za marzec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 51.776 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 165.403 zł,

a także ustalił dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112b § 1 pkt 1 uptu, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu różnicy podatku zamiast wykazania kwoty zobowiązania, które wyniosło: za luty 2017 r. w wysokości 53.133 zł, a za marzec 2017 r. 34.088 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym zawartą w art. 13 ust. 1 uptu, definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz warunki zastosowania stawki 0% przy takiej dostawie, opisane w art. 42 ust. 1, 3 i 11 tej ustawy. Wywiódł następnie, by zakwalifikować dostawy jako WDT opodatkowane stawką VAT 0 % należy spełnić określone wymogi, tj. dostawa winna być dokonywana przez podatników, którzy są zarejestrowani i zidentyfikowani na potrzeby tych transakcji oraz musi dojść do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności skutkującej przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na określonego nabywcę towarów, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto transakcja musi być udokumentowana w sposób określony w art. 42 ust. 3 i ust. 4 uptu. Dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru, widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Organ wskazał, że na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli celno- skarbowej i w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w przypadku transakcji dokonanych w lutym i marcu 2017 r. pomiędzy Spółką, a [...] spółką, udokumentowanych ww. fakturami VAT, powyższy warunek nie został spełniony, ponieważ z zebranych w sprawie dowodów wynika, że towar nie dotarł do widniejącego na ww. dokumentach odbiorcy, tj. spółki B w miejscu wskazanym jako miejsce dostawy (odbioru) towarów.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że wbrew danym wynikającym z powyższych dokumentów transport towarów nie odbywał się na trasie [...] – [...] lecz [...] – [...] lub [...], [...], pod adresem [...], [...].

Jednocześnie zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wywiezienia towaru (piwa) z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jednak samo przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, w świetle przywołanych powyżej przepisów, nie jest wystarczające do zastosowania 0 % stawki podatku. W przypadku preferencyjnej stawki podatku niezbędne jest również to, aby podatnik posiadał dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym winien być to nabywca oraz kraj członkowski wskazany w dokumentach będących w posiadaniu podatnika.

Organ wskazał ponadto, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa to podatnik powinien przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z posiadanych i przedłożonych do kontroli dokumentów. Stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione zatem od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Niespełnienie przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów, wskazanych w art. 42 ust. 3 uptu pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że podatnik nie działał w "dobrej wierze". Nadto organ odwoławczy wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) podkreślił, że ciężar dowodu związany z wykazaniem prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstw od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać. Zwrócono uwagę, że TSUE wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 206/112/WE), np. w wyrokach TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 sprawy połączone C-487/01i C-7/02 Gemeente leusden i Holin droup, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel.

Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz [...] spółki zostały ujęte w ewidencji sprzedaży za luty i marzec 2017 r., a wynikające z nich wartości WDT zostały wykazane w informacjach podsumowujących VAT-UE w systemie VIES. Omówił szczegółowo dokumentację źródłową dołączoną do każdej z transakcji dostawy WDT. W sprawie stwierdzono, że wszystkie załączone do faktur sprzedaży dokumenty CMR zawierały: w poz. 1 "Nadawca" – firmę podatnika, w poz. 2 "Odbiorca" [...] firmę B a w poz. 3 "Miejsce przeznaczenia" siedzibę tej spółki na terenie [...], tj. [...], ul. [...]. Na wszystkich dokumentach CMR w poz. 16 "przewoźnik" wskazano firmę C Sp. z o.o. [...], ul. [...] (NIP [...]). Każdy dokument CMR był opieczętowany przez: 1) nadawcę towaru, tj. Spółkę A wraz z czytelnym podpisem pracownika tej firmy – V. K.; 2) odbiorcę towaru - firmę [...], z nieczytelną parafką lub jej brakiem, 3) przewoźnika, tj. firmę C wraz z podpisem bądź parafką kierowcy odbierającego towar. Również wszystkie załączone do faktur sprzedaży dokumenty pn. Uproszczony dokument towarzyszący (UDT) 3 - karta zwrotna dla dostawcy, zawierały tożsame jak przy dokumencie CMR dane co do dostawcy, odbiorcy i przewoźnika oraz miejsca dostawy (tj. siedziba firmy [...]). Ponadto w poz. "właściwe władze kraju przeznaczenia" wpisano [...]. Dokumenty te również były sporządzone i podpisane przez pracownika Spółki A, tj. V. K. Z kolei w części B dokumentu o nazwie "Potwierdzenie odbioru" nie dokonano żadnych zapisów poza pieczęcią firmy [...], czasami naniesiona została też parafka. Pomimo, iż dokument ten przewiduje podanie daty otrzymania przez odbiorcę towaru, miejscowości dostawy, czy chociażby nazwiska osoby podpisującej potwierdzenie odbioru - danych tych na dokumencie brakowało.

Dodatkowo ustalono, że w przypadku pozostałych dokumentów załączanych każdorazowo do faktury sprzedaży, tj. upoważnienia dla kierowcy firmy transportowej do odbioru towaru z magazynu Spółki, brak było wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania firmy [...]. Na dokumencie tym widnieje jedynie pieczęć firmy, czasami z parafką, a jako miejsce sporządzania tego dokumentu wpisywane były [...] (tj. miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę). Z kolei oświadczenia o potwierdzeniu odbioru towaru zawierały tylko podpis kierowcy odbierającego towar przed rozpoczęciem transportu z magazynu Spółki.

W trakcie kontroli celno-skarbowej dokonano również sprawdzenia dokumentów potwierdzających zapłatę za towar objęty wewnątrzwspólnotową dostawą. Ustalono, że wszelkie płatności uregulowane zostały przelewami bankowymi w dniu wystawienia faktur. Przelewów tych dokonywali A. Ł. z [...] oraz w jednym przypadku A. A., również z [...]. Były to osoby upoważnione do prowadzenia spraw Spółki B przez prezesa zarządu – L. H., obywatela [...].

W toku postępowania organ przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki podatnika, tj. w D P. K. z [...]. Z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka zawarła z firmą D umowę na usługi logistyczne. Przy czym z oświadczenia P. K. wynikało, że z propozycją współpracy w handlu piwem z podmiotami [...], tj. firmą E i B wystąpił pełnomocnik tych firm A. Ł. Po złożonej propozycji oraz analizie dostępnych na rynku dystrybutorów piwa, P. K. dokonał wyboru podatnika. Pomimo, iż w § 3 umowy było wskazane "zabezpieczenie zewnętrznej firmy transportowej" firma D w rzeczywistości odpowiadała za podstawienie w konkretnej dacie środków transportowych, aby towar nie oczekiwał na zewnątrz magazynu Spółki. Każdorazowo zamówienia na towar i termin jego odbioru były uzgadniane telefonicznie pomiędzy A. Ł., R. P. (spedytor firmy transportowej), a P. K., a następnie przekazywane do Spółki. Po dokonanej dostawie i powrocie kierowcy do Polski, R. P. przekazywał dokumenty przewozowe do firmy D, które następnie były przekazywane do Spółki A. Zwrot wszystkich podpisanych i opieczętowanych dokumentów przewozowych związanych ze sprzedażą każdorazowo co najmniej 28 palet towaru, był podstawą otrzymania wynagrodzenia (w wysokości 500,00 zł netto za fakturę sprzedaży). Dodatkowo, w trakcie czynności sprawdzających P. K. oświadczył, iż ze względu na tajemnicę handlową firm [...] nie było mu znane miejsce ostatecznej dostawy towaru.

W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej podjęto próbę wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy nazwą firmy transportowej wskazaną jako przewoźnik w dokumentach CMR oraz w UDT, tj. C, a nazwą firmy wskazywaną przez kierowców, tj. F. W piśmie z dnia 14.06.2017 r. C wyjaśniła, że w okresie od lutego do marca 2017 r. nie wykonywała usług transportowych na rzecz firmy B, gdyż ich realizację "podzleciła" spółce F z [...].

Z uwagi na nieścisłości w udokumentowaniu miejsca przeznaczenia towaru (brak wymaganego podpisu oraz pieczątki osoby potwierdzającej przyjęcie towaru przez nabywcę w dokumencie WDT- Oświadczenie nabywcy o przyjęciu towarów w kraju innym niż Polska), w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, tj. kierowców: R. W., P. S. i R. P. Wszyscy przesłuchiwani zgodnie zeznali, iż w pierwszych miesiącach 2017 r. byli zatrudnieni w charakterze kierowców krajowych w firmie F Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Wskazali, iż zlecenia transportu otrzymywali od spedytorów firmy transportowej, najczęściej w formie sms (otrzymana informacja zawierała datę i godzinę transportu, miejsce załadunku lub rozładunku towaru oraz numery rejestracyjne ciągnika i naczepy). Świadkowie uczestniczyli w załadunku towaru-piwa na bazie Spółki A w [...] i tylko stąd kojarzyli jej nazwę. Po załadunku towaru na bazie Spółki A w [...] podpisywali i odbierali dokumenty przewozowe przygotowane przez kobietę - pracownika Spółki. Po okazaniu świadkom dokumentów załączanych do faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy B, wszyscy przesłuchiwani zgodnie oświadczyli, iż na przedłożonych dokumentach widnieją ich podpisy, mimo iż na dokumentach CMR wskazana była jako przewoźnik firma transportowa C Sp. z o.o. z [...], a nie nazwa firmy, w której w tym okresie byli zatrudnieni. Świadkowie zgodnie przyznali, że pomimo braku znajomości firmy transportowej wskazanej na dokumencie CMR (C), podpisywali wszystkie dokumenty przedłożone im w pliku do podpisu, gdyż nie interesowało ich, jaki podmiot wskazany jest jako przewoźnik. Dla nich, jako kierowców, najważniejszym było, aby samochody (numery rejestracyjne wskazane na tych dokumentach) należały do firmy zatrudniającej.

W oparciu o ww. zeznania ustalono, iż po załadunku towaru w Spółce towar był przez świadków odwożony najczęściej do [...] na bazę firmy F, przy ul. [...] lub na stację paliw [...] w [...], przy autostradzie A4, na zachód od [...] (czyli w kierunku przeciwnym, niż podróż do [...]). W przypadku przewozu do [...] kierowca pozostawiał samochód wraz z towarem na bazie i tam później był przejmowany przez kierowcę zagranicznego, a dokumenty przewozowe były oddawane dyspozytorowi na bazie lub w razie jego nieobecności, pozostawiane w umówionym miejscu. W przypadku stacji paliw [...] transport był bezpośrednio przejmowany przez kierowcę zagranicznego. Przesłuchiwani kierowcy zgodnie zeznali, iż nie znają nazwisk kierowców zagranicznych, którzy mieli kontynuować przemieszczenie przedmiotowego towaru za granicę. Świadkowie nie kojarzyli nazwy firmy [...], jednakże z dokumentu CMR wiedzieli, że towar powinien jechać do [...]. Nie znali jednak faktycznej trasy przejazdu transportu.

Przesłuchany w charakterze świadka P. T. - prezes firmy transportowej F z [...] (wcześniej także firmy G z [...]) swoją rolę w zakresie współpracy z firmami [...] H i B określił jako "praktycznie żadną" i wyjaśnił, że na temat współpracy z [...] spółką B więcej mogą powiedzieć jego ojciec R. T. i R. P. Świadek przyznał, iż nie wie, jak doszło do nawiązania współpracy z firmami [...], osobiście nie sprawdzał wiarygodności tych firm, nie znał również ich prezesów. Poznał jedynie ich pełnomocników "pana A.", którego nazwiska nie pamiętał i A. Ł. Warunki współpracy jego firm transportowych z firmą B ustalał R. T. i R. P. W trakcie przesłuchania ustalono, że R. T. w firmie w firmie F był prokurentem, z kolei R. P., zgodnie z zeznaniem świadka, nie był zatrudniony w jego firmie i nie pobierał stąd wynagrodzenia. Świadek przyznał, iż od początku było założone, że miejscem przeznaczenia (dostawy) towaru odbieranego ze Spółki A będzie [...] i [...], na temat dostawy tych towarów do [...] w [...] nie było mu nic wiadomo. Świadek nie posiadał wiedzy, dlaczego były wystawiane zawsze dwa dokumenty CMR różniące się zarówno pozycjami nadawcy (firma podatnika lub firma [...]), przewoźnika (firma G lub F), jak i miejscem przeznaczenia ([...], [...]), jego firma tych dokumentów nie wystawiała. Według świadka po dostawie towarów najprawdopodobniej za pośrednictwem R. P. był dostarczany dokument CMR, w którym wystawcą była firma B, a miejscem przeznaczenia [...] we [...]. Świadek przyznał ponadto, że firma F wywoziła towar za granicę, ponieważ posiadała rozszerzone OCP (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej przewoźnika). Kierowcy byli zatrudnieni tylko w firmie F. Ponadto na jego polecenie i za jego zgodą kierowcy po dostarczeniu towaru do [...] lub [...] pobierali w gotówce płatności za ten towar. Świadek nie znał osób, od których były pobierane pieniądze, ale w kraju były one przekazywane J. W. lub K. W., który był pracownikiem firmy F. Świadek nie był pewien, czy również J. W. był pracownikiem jego firmy. Następnie te pieniądze były najprawdopodobniej przekazywane pełnomocnikom firm [...]. Odnośnie płatności firm [...] za usługi transportowe świadek zeznał, iż osobiście nie pobierał gotówki, a pełnomocnicy tych firm wpłacali gotówkę do kasy firmy F, on natomiast fizycznie podpisywał jej odbiór. Przesłuchiwany nie potrafił wyjaśnić powodu wzrostu cen (od 5.200 zł w sierpniu 2016 r. do 36.000 zł w lutym-marcu 2017 r.) za świadczone usługi transportowe dla firm [...].

Organ podatkowy przeprowadził także dowody z zeznań R. T. i R. P., przesłuchanych w charakterze świadków. Pierwszy ze świadków zeznał, iż w latach 2016-2017, poza prowadzeniem własnej działalności, pomagał również swemu synowi w jego działalności i przez jakiś moment był prokurentem spółki F. W okresie, kiedy był prokurentem innej firmy transportowej o nazwie J, jej ówczesny kierowca Ł. L. przedstawił propozycję współpracy z firmami [...]. Szczegółów założeń tej współpracy świadek nie znał, ponieważ nie uczestniczył w spotkaniach ówczesnego prezesa firmy J – P. W., Ł. L. i strony [...]. Odnośnie przeznaczenia towarów nabytych od Spółki A zeznał, że zawsze był transportowany do [...], rzadziej do [...], natomiast nic mu nie jest wiadomo jakoby ten towar miał być wożony do [...]. Przyznał, iż dokumenty CMR przedkładała firma [...], ale nie wie, kto je wypełniał i dlaczego były wystawiane ich dwa komplety. Według świadka, za to wszystko odpowiadała strona [...]. Przesłuchiwany zeznał, iż kierowcy po rozładunku towaru w miejscu przeznaczenia pobierali spakowane w paczkach pieniądze ([...]) za towar i transport, które przywozili do Polski i oddawali na bazie przy ul. [...]. Stwierdził, iż podbite dokumenty CMR z rozładunku, które przywozili kierowcy, były przekazywane Spółce A, przy czym przyznał również, iż w [...] nie potwierdzano dostarczenia towaru, bo taka była praktyka. Na pytanie o znajomość A. F. i P. K. Przesłuchiwany przyznał, iż p. F. nie zna i nigdy wcześniej go nie spotkał, nie kojarzył też nazwiska K., chociaż z jakimś p. P. został zapoznany przez Ł. L., ale nie rozmawiał z nim o współpracy z firmami [...].

Z kolei R. P., który w celu przyuczenia do pracy spedytora odbywał w kontrolowanym okresie staż w spółce w F (nie pobierał wynagrodzenia tylko zwrot kosztów dojazdu) zeznał, iż są mu znane spółki A i B. Spółka A była mu już znana wcześniej z racji jego pracy w browarach, natomiast firma B to firma [...], dla której F świadczyła usługi transportowe. Świadek zeznał, iż nie jest mu wiadome, kto zainicjował współpracę z firmą [...] i jakie były jej szczegółowe założenia. Przyznał natomiast, iż towar Spółki A był transportowany do [...] i [...] i nic mu nie wiadomo o jego transporcie do [...]. Według świadka, dokumenty CMR na wywóz wypełniała Spółka A i dokładnie nie pamięta, ale możliwe, że dane do ich wypełnienia (pochodzące od pełnomocników firm [...]) osobiście podawał V. K. Natomiast drugi komplet dokumentów był - jego zdaniem - wystawiany w związku z neutralizacją CMR i realizowali to pełnomocnicy firm [...] na terenie spółki F bądź poza jej siedzibą. Przesłuchiwany nie pamiętał, które dokumenty były przekazywane Spółce A, ponieważ sam tego nie robił. Jego zdaniem mógł to realizować P. K. Ponadto świadek potwierdził, iż miejsce ostatecznego rozładunku kierowcy otrzymywali w formie sms i niejednokrotnie osobiście takie sms do nich wysyłał. Dane do tych informacji były przekazywane przez pełnomocników firm [...], natomiast na terenie [...] przebywał Ł. L., który bezpośrednio zajmował się rozładunkiem towaru. W trakcie przesłuchania świadek stwierdził też, że kierowcy przywozili do Polski na bazę przy ul. [...] w [...] pobrane na miejscu rozładunku pieniądze.

Organ podatkowy wskazał następnie na zeznania kierowców międzynarodowych, tj. K. B. i K. F., którzy zgodnie zeznali, że towaru odbieranego w Spółce A w [...] nigdy nie transportowali do [...]. Jego miejscem dostawy była [...] lub [...], a dokładny adres dostarczenia tego towaru podawał im w trakcie transportu spedytor (sms). Na miejscu dostarczenia towaru byli obecni przy rozładunku, ale sami tego nie dokonywali, także nie pobierali żadnego potwierdzenia dostarczenia towaru. Świadek K. B. potwierdził, że po rozładunku towaru otrzymywał jakieś paczki (domyślał się, iż są to pieniądze), które zabierał do Polski i przekazywał w [...] na bazie firmy p. W. Dokument CMR był sporządzany elektronicznie.

Organ uznał, że powyższe zeznania świadków pozwalają na odtworzenie trasy przejazdu samochodów ciężarowych świadczących usługi transportowe w lutym i marcu 2017 r., a zeznania te potwierdzają dane uzyskane z systemu ViaTOLL. Dane te bowiem jednoznacznie potwierdziły, że transporty towaru ze Spółki A, rzekomo skierowanego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...], podążały w kierunku zachodniej granicy Polski na przejście graniczne w [...]. O rzeczywistej dostawie towaru do [...] i [...] świadczyły również materiały pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w postaci dokumentacji spółki F w zakresie usług transportowych świadczonych w lutym i marcu 2017 r. na rzecz B, dotyczącej towaru pochodzącego ze Spółki A. Materiały te obejmowały: faktury VAT wystawione przez F, dokumenty CMR, UDT (2-karta dla odbiorcy), faktury Spółki A za towar (14 kompletów, po 7 z lutego i marca).

Analiza dokumentów przekazanych przez Naczelnika US w [...] wykazała, że wszystkie faktury za usługi transportowe zrealizowane w lutym 2017 r. na rzecz podmiotu [...] (7 faktur) zostały wystawione 28.02.2017 r. w kwocie 22.000 zł każda. Na wszystkich wskazano sposób płatności «gotówka w terminie do 14.03.2017 r.», natomiast w pozycji nazwa usługi umieszczano zapis «usługa transportowa NP PL-[...]». W przypadku faktur VAT za usługi transportowe zrealizowane w marcu 2017 r. wszystkie zostały wystawione w dniu 31.03.2017 r. z terminem płatności 14.04.2017 r. i opiewały na kwoty 36.000 zł (cztery faktury) i 40.000 zł (trzy faktury) a w ich treści umieszczono zapisy: "usługa transportowa NP PL-[...]" lub "usługa transportowa NP PL-[...]". Ponadto, do wystawionych w lutym i marcu 2017 r. faktur, oprócz dokumentu CMR, którym dysponowała Spółka A, załączano drugi dokument CMR, w którym: w poz. 1. »nadawca« wpisywano firmę B z podaniem adresu jej siedziby w [...], w poz. 2 »odbiorca« wpisywano B [...] [...], [...], [...], a w poz. 3 »miejsce przeznaczenia«: [...], [...] lub [...], [...]. W części służącej opisowi transportowanego towaru umieszczano jedynie zapis "Napoje gazowane" bez wskazywania ich cech, konkretnych nazw, sposobu pakowania i rodzaju. Natomiast w poz. 24 przesyłkę otrzymano umieszczano parafkę i datę bez pieczęci.

W oparciu o dane pozyskane w trakcie kontroli od [...] administracji podatkowej (formularze SCAC) ustalono, że spółka B w lutym i marcu 2017 r. nie dokonywał nabyć od Spółki A. Z udzielonych informacji wynikało ponadto, że od 3 lipca 2017 r. spółka B ma anulowaną rejestrację VAT. Podczas przeprowadzonej kontroli nie ustalono przedstawicieli lub osób upoważnionych do reprezentowania spółki, nie pozyskano również dowodów na dostawy pomiędzy Spółką A a B. Według bazy danych [...] organów podatkowych w okresie od 01.02.2017 r. do 28.02.2017 r. spółka B zadeklarowała nabycia towarów jako podmiot środkowy w transakcjach trójstronnych ze Spółką A w łącznej kwocie 273.635,59 [...], nie deklarowała jednak żadnej sprzedaży. Z powodu braku kontaktu z przedstawicielami [...] spółki podczas przeprowadzonej kontroli nie ustalono, czy miała miejsce rzeczywista dostawa towarów, jak również nie uzyskano odpowiedzi na przedstawione w SCAC pytania.

W sprawie przesłuchano również wspólnika Spółki – A. F., który przyznał, że przypuszczał, iż towar z jego Spółki trafiał do Europy Zachodniej np. [...], [...], [...]. Niemniej nie posiadał on wiedzy, w którym z tych krajów firma B posiadała swoje magazyny. Współpracę z firmami [...] rozpoczął w maju 2016 r. i początkowo była to firma E, a następnie od sierpnia 2016 r. firma B. Przy współpracy z tymi firmami zawsze kontaktował się z P. K.. Przesłuchiwany nie posiadał wiedzy, czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej lub kto przybijał jego pieczątkę w pozycji 16 i 23 dokumentu CMR, tłumacząc to faktem, że samochody podstawiał kontrahent [...]. Przyznał jednak, iż dokumenty przewozowe dotyczące każdej dostawy towaru dla kontrahenta [...] otrzymywał od P. K., po kilku dniach od załadunku towaru (nie wcześniej niż po pięciu dniach) i osobiście je weryfikował. Wyjaśniając brak wypełnienia części B dokumentu UDT "Potwierdzenie odbioru" (karta 3 zwrotna dla dostawcy) wskazał, że dla potwierdzenia dotarcia dostawy do miejsca przeznaczenia wystarczającym dla niego było przybicie przez odbiorcę pieczątki (bez podania daty dostawy, ilości, asortymentu, itp.). Przyznał także, że nie znał faktycznego miejsca przeznaczenia towaru wykazanego w dokumentach CMR, którego odbiorcą według tego dokumentu była firma B. Według przesłuchiwanego, dokładna miejscowość dostawy nie była wskazywana na dokumentach, gdyż zgodnie z tym co utrzymywał P. K., firma [...] zasłaniała się "tajemnicą miejsca przeznaczenia". Dokumenty były wypełniane "na wiedzę", jaką Spółka A posiadała od P. K., który wskazywał, gdzie ten towar ma być dostarczony.

Organ zwrócił także uwagę na zeznania pełnomocników firmy B, tj. A. Ł. i A. A., którzy przesłuchani zgodnie stwierdzili, iż nie wiedzą, jak powstała ta spółka. Obaj jednak podali, że byli w [...], siedzibie tej firmy, która mieściła się w wysokim budynku typu biurowiec. Zaprzeczyli jednakże jakoby B posiadała w Polsce, [...] lub na terenie innych krajów Unii Europejskiej place przeładunkowe lub magazyny. Świadkowie nie uczestniczyli przy załadunku towaru w firmie A, jak również przy jego rozładunku w [...], bo takie - według nich - było miejsce przeznaczenia transportowanego piwa. Nie jest im też wiadomo, kto potwierdzał odbiór towaru. Przyznali, iż nie jest im wiadomo, kto w imieniu firm [...] wystawiał upoważnienia do odbioru towaru ze Spółki A i faktury sprzedaży oraz jakie konkretnie firmy na terenie [...] były odbiorcami towaru. Zapytany odnośnie przyjmowania zapłaty za dostarczone towary A. A. przyznał, że pieniądze zza granicy przywozili kierowcy. Była to gotówka w [...]. Dodatkowo ustalono, że wszystkie płatności były uregulowane przelewami bankowymi z [...] przez A. Ł. (w jednym przypadku A. A.), w dniu wystawienia faktur. Obaj przesłuchiwani zeznali, iż nie jest im znana procedura neutralizacji dokumentów CMR. Ponadto A. Ł. oświadczył, że nic mu nie wiadomo w kwestii wystawiania drugich egzemplarzy dokumentów CMR w celu zachowania tajemnicy handlowej.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka P. K. zeznał, że nigdy nie zabiegał o poznanie osób bezpośrednio reprezentujących firmy [...], a do podjęcia współpracy z tymi firmami ostatecznie przekonało go zaufanie jakim darzył A. Ł., z którym się zna od ok. 5-6 lat i ich wspólne zainteresowania motoryzacyjne. Świadek przyznał również, iż wiarygodność firmy B potwierdził poprzez ich sprawdzenie w bazie VIES i to było dla niego wystarczające. Świadek nie dociekał, jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy A. Ł., a firmą [...]. Zeznał też, iż nie przekonywał A. F. do współpracy z firmą [...]. Po dwóch tygodniach od podania wstępnych informacji dotyczących transakcji, w tym nazwy firmy, jej nr VAT, rodzaju zamawianego asortymentu, sposobu zapłaty bez odroczonego terminu płatności (przed dokonaniem załadunku towaru), A. F. przystąpił do współpracy. Z zeznań tego świadka wynikało, że nie podawał wspólnikowi Spółki A danych odnośnie nazwy przewoźnika, miejsca przeznaczenia oraz danych środków transportu. Przyznał jednak, że w okolicach lipca 2016 r. rozmawiał z nim na temat miejsca, do którego było transportowane nabywane piwo. Było to również poruszane w rozmowie z A. Ł., ale z uzyskanych informacji wynikało, iż [...] zasłaniając się tajemnicą handlową, nie chcieli podać miejsca przeznaczenia towaru i taką informację przekazał A. F. Świadek zeznał, iż nie sprawdzał kompletności wypełniania tych dokumentów, nie posiada wiedzy dlaczego na dokumencie UDT w części B - potwierdzenie odbioru brak jest wypełnienia wszystkich wskazanych w nim pozycji. Oświadczył, że kilka razy dokonywał płatności w imieniu firm [...] za towary dostarczone przez Spółkę A. Pieniądze otrzymywał od A. Ł. w gotówce, w paczkach oznaczonych banderolami bankowymi. Nigdy nie kwitował odbioru tej gotówki i nie zawsze otrzymaną gotówkę przeliczał. Były to kwoty rzędu ok. 85 tys. zł, co stanowiło wartość jednej faktury. Otrzymane pieniądze wpłacał do kasy firmy A w [...]. Świadek potwierdził również, że doszło do spotkania w jego obecności A. F. z A. Ł., cyt. "nie było to na początku współpracy, mógł być to lipiec 2016 r." Do spotkania doszło w [...] pod sklepem Kaufland a następnie udano się do restauracji, celem omówienia strategii i perspektyw rozwoju współpracy.

W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w przypadku transakcji dokonanych w lutym i marcu 2017 r. pomiędzy Spółką, a [...] firmą B, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, warunek zakwalifikowania dostawy jako WDT opodatkowanej stawką 0% nie został spełniony, ponieważ z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że towar nie dotarł do widniejących na ww. dokumentach odbiorcy, tj. [...] spółki B pod wskazany jej adres. Wskazano, iż do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest zarówno wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej, jak też przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę. Tymczasem według poczynionych w sprawie ustaleń transport dokumentów nie odbywał się na trasie [...]-[...] lecz [...] – [...] lub [...], pod adresem [...], [...]. Chociaż na dokumentach CMR widnieje pieczątka firmy B, to w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak też postępowania podatkowego, nie udało się ustalić, kto był ostatecznym odbiorcą towarów, a także, że towary te zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport.

Organ nie zgodził się z poglądem strony, jakoby z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie miał wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki. W tym względzie organ stanął na stanowisku, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku, a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że nie można wskazać rzeczywistego odbiorcy towaru we [...], czy [...] i tym samym stwierdzić, czy w ogóle był on podatnikiem podatku VAT. W ocenie organu nie zasługiwał również na uwzględnienie pogląd podnoszony przez pełnomocnika Spółki, jakoby firma [...] stosowała znaną w stosunkach handlowych między przedsiębiorcami metodę neutralizacji dokumentów w postaci dokumentów przewozowych (CMR), która miała służyć ochronie tajemnicy przedsiębiorstwa (nieujawniania dalszym kontrahentom źródła zakupienia towaru). W tym względzie organ wskazał na rozbieżności pomiędzy stanowiskiem strony a stanem faktycznym sprawy. Podkreślono, że każdorazowo przedłożony kontrolującym przez Spółkę dokument CMR był sporządzany ręcznie przez jej pracownika V. K. Z kolei drugi dokument CMR dotyczący tej samej sprzedaży, którego Spółka nie posiadała w swojej dokumentacji księgowej, był sporządzany elektronicznie najprawdopodobniej przez pełnomocników firmy [...] (zgodnie z zeznaniem P. T.) i na tym dokumencie w pozycji nadawca była wpisywana firma B. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że z zeznań pełnomocników firmy [...] wynikało, iż nie jest im znana procedura neutralizacji dokumentów CMR. Ponadto, wiedzy w kwestii wyrabiania drugich egzemplarzy dokumentów CMR w celu zachowania tajemnicy handlowej nie posiadał sam A. Ł. Poza formą sporządzenia i pozycją nadawcy dokumenty te różniły się także wskazywanym miejscem przeznaczenia towaru zakupionego w Spółce oraz specyfikacją towaru.

Zdaniem organ odwoławczego zasadnie przyjęto, że żaden z przedłożonych przez Spółkę dowodów nie potwierdza w sposób jednoznaczny dokonania w lutym i marcu 2017 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] spółki B. Organ ten poddał zatem w dalszej kolejności ocenie dochowanie przez Spółkę należytej staranności w realizowaniu spornych transakcji, uznając, że jej nie dochowała przy weryfikacji firmy [...]. Wskazał na zeznania złożone przez samego wspólnika A. F., z których wynikało, że nie wiedział on m.in., czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej, kto przybijał jego pieczątkę w pozycji 16 i 23 dokumentu CMR, tłumacząc to faktem, że samochody podstawiał kontrahent [...]. Wątpliwości podatnika nie wzbudziło zasłanianie się tajemnicą handlową w kwestii podania miejsca przeznaczenia towaru, w sytuacji, gdy wiedza na ten temat była niezbędna do właściwego wypełnienia dokumentu CMR, który jak wynika z akt sprawy, sporządzała pracownica Spółki V. K. Podatnik nie znał A. A. i A. Ł. (pełnomocników firm [...]) oraz L. H. (prezesa firmy [...]), trudno więc zrozumieć na czym, decydując się na współpracę, opierał swoje do nich zaufanie. Podatnik dokonał co najwyżej pobieżnej weryfikacji podmiotu, który wyraził chęć współpracy, opierając się tylko na niesprawdzonych słowach P. K. z firmy D, z którym miał podpisaną umowę na świadczenie usług logistycznych. Spółka nie zawarła pisemnej umowy współpracy na okoliczność realizacji transakcji z kontrahentem [...], mimo że transakcje te stanowiły ok. 47 % w lutym i ponad 33% w marcu ogółu realizowanych dostaw. Podatnik zignorował środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami o znacznej wartości (np. pisemne umowy o współpracy, kontakt bezpośredni z kontrahentem, ograniczone zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towarów). Zdaniem organu, powyższe okoliczności, jak też m.in. brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcą, korespondencji handlowej świadczą, że Spółka niedochowała należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta i w rezultacie nie można przypisać jej działania w dobrej wierze.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie podjęto wszelkie przewidziane prawem działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Wszystkie fakty przedstawione w decyzji zostały ustalone i ocenione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Naczelnik negatywnie odniósł się także do wniosku pełnomocnika, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z wydruku z gogle maps. Zdaniem organu wydruk ten dowodzić może jedynie faktu, iż adres siedziby firmy B odnosi się do terenu zabudowanego na terenie miasta [...], ale w żaden sposób nie potwierdza dostaw tam towarów od Spółki.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony, domagając się jej uchylenia, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił organom:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 op poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 op na skutek wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i brak nadania właściwego znaczenia okoliczności, iż firma [...] każdorazowo wystawiała drugi komplet dokumentów CMR do każdego transportu piwa od firmy A, mając na celu dokonanie neutralizacji dokumentów przewozowych;

- art. 191 § 1 w zw. z art. 122 op, poprzez: 1) błędne ustalenie, iż w niniejszej sprawie nie była dokonywana neutralizacja dokumentów CMR przez firmę [...] B, podczas gdy potwierdza to treść dokumentów CMR oraz zaznania R. P. oraz R. T.; 2) niewłaściwą ocenę zeznań złożonych przez A. F., P. T., K. B., K. F., M. T., P. K., R. T., R. P. oraz dokumentów CMR, pozyskanych w związku z kontrolą prowadzoną wobec firm transportowych, których treść jednoznacznie potwierdzała, iż w lutym i marcu 2017 r. skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci piwa na rzecz firmy B; 3) błędne przyjęcie, iż skarżąca działała w złej wierze, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż nie wiedziała ona o tym, iż B może brać udział w popełnieniu przestępstw przy wprowadzaniu do obrotu piwa zakupionego od niej; 4) niewłaściwą ocenę zeznań R. T. i przyjęcie, iż świadek ten nie wiedział, dlaczego były wystawiane dwa komplety CMR do każdej dostawy, podczas gdy z zeznań tego świadka jednoznacznie wynika, iż wystawianie dwóch kompletów CMR miało związek z neutralizacją dokumentów przewozowych, co więcej świadek ten wskazał, iż taka praktyka jest powszechnie stosowana w transporcie krajowym i międzynarodowym i dotyczy ona różnych towarów; 5) dowolną ocenę zeznań A. F. i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż już na etapie sprzedaży piwa na rzecz B wiedział on, że towar ma nie jechać do [...]

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 13 ust. 1 i 2 uptu, wskutek niewłaściwej wykładni, skutkującej uznaniem, iż dostawy piwa ze Spółki na rzecz B nie były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, podczas gdy towar sprzedany przez skarżącą na rzecz tej firmy został wywieziony poza granice Polski i przemieszczony na teren państwa członkowskiego;

- art. 42 ust. 1,2 i 3 uptu na skutek niezastosowania stawki podatku 0% względem transakcji przeprowadzonych w lutym i marcu 2017 r. pomiędzy skarżącą a B pomimo spełnienia przesłanek materialnych przez stronę do skorzystania ze stawki podatku 0% w zakresie tych dostaw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 6 marca 2019 r. skarżąca podtrzymała podnoszona w skardze argumentację. Uzupełniająco przedstawiciel Spółki A. F. zwrócił uwagę, że w jego ocenie kwestionowane dokumenty CMR zostały wypełnione ze szczególną starannością i co istotne, zawierały pieczątkę [...] spółki, co upewniało go, że jest to rzetelna firma. Podniósł ponadto, że o rzetelności [...] spółki świadczyły tez przyjęte przez nią procedury realizacji dostaw, w tym skrupulatne sprawdzenie ilości towarów, co przy ich wielkościach wymagało dodatkowego wysiłku. Poza tym, w czasie załadunku towaru, samochody na których był on ładowany były już częściowo wypełnione innymi towarami, które według niego miały charakter niszowy, co tym bardziej upewniało go w przekonaniu, że dalszy transport miał się odbywać do [...], a nie do innego kraju Europy Zachodniej, w której towary takie byłyby niechodliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: "ppsa", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 5 października 2018 r., którą organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 3 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2017 r. Spór miedzy stronami niniejszego postępowania budzi kwestia spełnienia przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 uptu, uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży piwa na rzecz [...] kontrahenta: spółki B, zgodnie z treścią wystawionych w w/w okresach przez stronę faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje.

W ocenie organów podatkowych skarżąca warunków tych nie spełnia bowiem przedstawione przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wnioski te oparto na ustaleniach, że wskazany w przedstawionych dokumentach towar nie trafił do [...] kontrahenta lecz na rynek [...] lub [...] i jednocześnie Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze.

Ze stanowiskiem tym nie godzi się skarżąca, zrzucając organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W jej ocenie, do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów doszło, gdyż towary zostały wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego, równocześnie, jak podnosi pełnomocnik, strona nie miała wiedzy, że firma [...] mogła brać udział w popełnieniu przestępstw przy wprowadzaniu zakupionego piwa, co uprawnia ją do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Ze względu na treść podniesionych w skardze zarzutów należało w pierwszej kolejności ocenić prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy faktycznie miała miejsce dostawa towarów (piwa) do nabywcy mającego siedzibę się na terytorium państwa członkowskiego ([...]) innego niż terytorium kraju i czy skarżąca dysponowała dostatecznymi dowodami na potwierdzenie dostarczenia towaru. Po wtóre, wyjaśnienia wymagała kwestia, czy skarżąca zachowała należytą staranność w doborze kontrahenta, a zatem, czy można jej przypisać działanie w dobrej wierze. Stwierdzenie tego faktu umożliwiłoby bowiem podatnikowi – w świetle orzecznictwa TSUE – zachowanie prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki podatku.

Punktem wyjścia dla oceny tej pierwszej kwestii jest treść art. 41 ust 3 i art. 42 uptu. Zawsze bowiem zakres i kierunek postępowania dowodowego jest wytyczony przez potrzebę ustalenia tych okoliczności, na jakie wskazuje hipoteza norm prawnych stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Stosownie do treści art. 41 ust. 3 uptu w dostawie wewnątrzwspólnotowej towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Warunkiem jednak zastosowania stawki podatku 0% jest, zgodnie z art. 42 ust. 1 uptu, spełnienie przez podatnika następujących wymogów:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z ust. 3 art. 42 uptu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do ust. 4 omawianego przepisu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 uptu w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści przedstawionych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 uptu dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 op, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 uptu. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 tej ustawy, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11.

Z kolei w wyrokach TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38, stwierdzono, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy zatem oceniać w dwóch perspektyw, mianowicie: po pierwsze stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, po wtóre, w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyniku rozpoznania zarzutów skargi Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę naruszeń przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem przedstawionych zasad postępowania dowodowego, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, gdyż wyciągnięte przez nie w ramach tej oceny wnioski są spójne i zgodne z zasadami logiki, uwzględniają wszystkie zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań kierowców krajowych odbierających towar od firmy skarżącej, kierowców międzynarodowych K. B. i K. F. transportujących towar do miejsca przeznaczenia, P. T. prezesa firmy transportowej I w zakresie współpracy z firmą [...], P. K. kontrahenta skarżącej Spółki oraz wspólnika skarżącej spółki – A. F. Organy pozyskały także dane z systemu ViaToll, dokumentację transportową spółki F oraz materiały zebrane przez [...] administrację podatkową odnośnie kwestionowanych dostaw.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dającej prawo do zastosowania stawki 0%. Nieuzasadnione okazały się zatem zarzuty skarżącej, wskazujące na wadliwe ustalenie stanu faktycznego i oparcie wydanego rozstrzygnięcia o wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym niewłaściwą ocenę zeznań dowodów ze źródeł osobowych i nieuwzględnienie, iż firmy [...] każdorazowo wystawiały drugi komplet dokumentów CMR do każdego transportu piwa od skarżącej Spółki dokonując w ten sposób neutralizacji dokumentów przewozowych.

W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, na podstawie całości zgromadzonych dowodów, że dostawa towarów do nabywcy, tj. [...] spółki B, wskazanej jako odbiorca piwa w wystawionych przez Spółkę fakturach i dokumentach CMR, faktycznie nie miała miejsca, a sprzedaż ww. towaru od początku przeznaczona była dla odbiorcy innego, niż podmiot wskazany w tych dokumentach (w innym kraju). Potwierdzają to dowody zgromadzone w toku postępowania w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy analiza dokumentów CMR i ocena dowodów ze źródeł osobowych (w tym zeznań wspólnika skarżącej Spółki - A. F., pracownicy Spółki - V. K., właściciela spółki "D"- P. K., prezesa firmy transportowej I - P. T. oraz R. T. i R. P., a także kierowców tych firm, jak też zeznań kierowców międzynarodowych – K. B. i K. F.). Wywiedzione bowiem z powyższych dowodów przez organ okoliczności w logiczny i spójny sposób łączyły się z pozostałymi zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym: informacjami pozyskanymi od [...] organów podatkowych na formularzu SCAC, materiałami przekazanymi przez Naczelnika US w [...] i danymi z systemu ViaTOLL, zaś całość zebranych dowodów jednoznacznie przemawiała stanowiskiem organów, iż towar nie trafił nigdy do miejsca przeznaczenia, wskazanego na posiadanych przez skarżącą dokumentach CMR. Należy przy tym zauważyć, że organy nie negowały, iż w przypadku przedmiotowych transportów piwa miała miejsce praktyka wystawiania drugiego kompletu listów przewozowych CMR, tzw. "neutralizacja dokumentów", czego powodem miała być chęć ukrycia przed kontrahentem spółki [...] źródła dostaw, jednakże słusznie przyjęły, że okoliczność ta pozostawała bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż w świetle art. 42 ust 1 uptu dla skorzystania przez skarżącą z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do dokonanych na rzecz [...] kontrahenta dostaw znaczenie miały posiadane przez nią dokumenty na potwierdzenie wywozu towaru. Trudno zatem podzielić zarzuty pełnomocnika skarżącej o nadaniu niewłaściwego znaczenia okoliczności podwójnego wystawiania listów przewozowych CMR. Do kwestii tej Sąd odniesie się szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Ze spornych faktur wynikało, że skarżąca miała dokonać sprzedaży towarów (piwa) na rzecz [...] kontrahenta, a towary miały być wywiezione do [...]. Świadczyć o tym miały załączone do faktur sprzedaży dokumenty przewozowe, z których wynikało, że miejscem załadowania towaru były [...], a transport miał się odbywać na trasie [...] – [...]. Przeprowadzona weryfikacja tych dokumentów bezsprzecznie jednak wykazała, że nie były one kompletnie i prawidłowo wypełnione. W tym zakresie ustalono, że przedłożone wraz z przedmiotowymi fakturami dokumenty CMR w rubrykach nr 24 (przesyłkę otrzymano; miejsce, data, podpis i stempel odbiorcy) były opatrzone były jedynie pieczątką spółki B z nieczytelną parafą (bez wskazania daty i miejsca odbioru towaru) a w niektórych przypadkach nie zostały w ogóle wypełnione. Podobne braki zawierały uproszczone dokumenty towarzyszące (UDT), które w części B "Potwierdzenie odbioru" opatrzone były jedynie pieczęcią [...] firmy i czasami widniała na nich nieczytelna parafka, chociaż dokumenty owe przewidują podanie takich danych, jak chociażby data otrzymania przez odbiorcę towaru, miejscowość dostawy, czy nazwisko osoby podpisującej takie potwierdzenie. Również dokumenty "WDT- Oświadczenie nabywcy, mające potwierdzić prawdziwość zawartych w nich transakcji i fakt przyjęcia towaru przez nabywcę w kraju innym niż Polska" nie spełniały wymogów niezbędnych dla uznania faktu dostarczenia towaru do kraju przeznaczenia ([...]), albowiem jedynym uwidocznionym na tym dokumencie podpisem był dokonany w dniu odbioru towaru podpis kierowcy odbierającego towar przed rozpoczęciem transportu z magazynu Spółki A. Ponadto do faktury sprzedaży każdorazowo załączany był dokument upoważnienia dla kierowcy firmy transportowej do odbioru towaru z magazynu Spółki, przy czym, co istotne, upoważnienie podbite było jedynie pieczątką [...] spółki (czasami z parafką), brak było natomiast wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania firmy [...].

Mając zatem na względzie powyższe ustalenia, nie sposób zaprzeczyć wnioskom organów, że oferowane przez skarżącą dokumenty nie były wystarczające do uznania, że wymogi formalne w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 uptu zostały wypełnione. Żaden z przedstawionych bowiem przez Spółkę dokumentów przewozowych nie zdołał jednoznacznie potwierdzić, że towary zostały dostarczone do wskazanego na fakturach i wystawionych przez Spółkę dokumentach przewozowych miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Poczynione ustalenia ewidentnie świadczą o nierzetelności prowadzonej przez Spółkę dokumentacji, tym samym nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium [...]. Co więcej, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że oferowane przez Spółkę dokumenty były niewiarygodne nie tylko ze strony formalnej lecz również pod względem materialnym, czyli nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. Na podstawie bowiem zebranego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że sprzedany przez skarżącą na podstawie tych faktur towar nie dotarł do wskazanego na nich odbiorcy w [...] lecz trafił na rynek [...] lub [...].

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z dokumentami CMR, usługi transportowe, których przedmiotem były dostawy piwa na rzecz B, miała realizować jako przewoźnik firma C z/s w [...]. Jak jednak ustalono, firma ta faktycznie nie dokonywała transportu towarów, gdyż z informacji udzielonej przez ten podmiot wynikało, że realizację przedmiotowych usług transportowych zleciła do wykonania firmie F z [...]. Jeśli chodzi o organizację transportu piwa organy ustaliły przy tym, że skarżąca zawarła z firmą D P. K. z [...] umowę na usługi logistyczne. Pomimo, że w § 3 umowy było wskazane "zabezpieczenie zewnętrznej firmy transportowej, w rzeczywistości firma D odpowiadała za podstawienie w konkretnej dacie środków transportowych. Każdorazowo zamówienia na towar i termin jego odbioru były uzgadniane telefonicznie pomiędzy pełnomocnikiem spółki [...] A. Ł., R. P. (spedytorem firmy transportowej), a P. K., a następnie przekazywane były do Spółki jej wspólnikowi A. F. Co istotne, w trakcie czynności sprawdzających P. K. oświadczył, iż ze względu na tajemnicę handlową firm [...] nie było mu znane miejsce ostatecznej dostawy towaru.

O tym, że towar nie dotarł nigdy do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach Spółki bezsprzecznie świadczą dowody z zeznań P. T. – prezesa spółki F Sp. z o.o. w [...] (tj. firmy realizującej usługi transportowe przewozu piwa) oraz R. T. i R. P. (osób odpowiedzialnych za współpracę z [...] spółką). Wszystkie te osoby podczas przesłuchania jednoznacznie i spójnie stwierdziły, że towar odbierany ze spółki F. był transportowany do [...] i [...] i nic nie jest im wiadome o jego transporcie do [...] w [...]. Organ podatkowy przesłuchał także w charakterze świadków kierowców krajowych zatrudnionych przez F do wykonywania transportu i odbioru towaru z firmy skarżącej. Zeznali oni, że bezpośrednio po załadunku towaru kierowali się z ładunkiem najczęściej do [...] na bazę firmy F lub na stację paliw Orlen w [...], przy autostradzie A4, na zachód od [...], skąd samochód wraz z towarem był przejmowany przez kierowcę zagranicznego. Kierowcy zgodnie oświadczyli, że wszystkie przedłożone im w pliku do podpisu dokumenty podpisywali bez ich weryfikacji. Ważąca dla nich była zgodność ilości towaru, dokument CMR oraz zgodność numerów rejestracyjnych ciągnika i naczepy.

Na rzeczywistą dostawę towaru do [...] i [...] wskazywały również materiały pozyskane od Naczelnika US w [...], związane bezpośrednio ze świadczonymi w badanym okresie przez firmę I usługami transportowymi na rzecz B, których przedmiotem był towar (piwo) nabyty od skarżącej. Materiały te obejmowały m.in. faktury VAT wystawione przez firmę transportową oraz kserokopie dokumentów, którymi dysponowała skarżąca. Analiza przedmiotowych dokumentów wykazała, iż wszystkie faktury, w pozycji nazwa usługi zawierały zapisy: "usługa transportowa NP PL-[...]" lub "usługa transportowa NP PL-[...]". Co istotne, do faktur tych załączano także drugi dokument CMR, który odbiegał swą treścią od dokumentów CMR będących w posiadaniu skarżącej, gdyż w poz. 1. »nadawca« wpisywano firmę B z podaniem adresu jej siedziby w [...], w poz. 2 »odbiorca« wpisywano B [...] [...], [...], [...] a w poz. 3 »miejsce przeznaczenia«: [...], [...] lub [...], [...]. W części służącej opisowi transportowanego towaru umieszczano jedynie zapis "Napoje gazowane" bez wskazywania ich cech, konkretnych nazw, sposobu pakowania i rodzaju. Natomiast w poz. 24 przesyłkę otrzymano umieszczano parafkę i datę bez pieczęci.

Ustalony przez organy rzeczywisty kierunek transportu został potwierdzony w sposób jednoznaczny przez przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków kierowców międzynarodowych, tj. K. B. i K. F. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z zeznań tych wynikało, że świadkowie nigdy nie transportowali towaru do [...], a miejscem dostawy była [...] lub [...], skąd po rozładunku towaru pobierali paczki (najprawdopodobniej z pieniędzmi), które po powrocie do kraju przekazywali w [...] p. W. Ponadto w miejscu rozładunku nie pobierali żadnego potwierdzenia dostarczenia towaru. Natomiast z zeznań prezesa firmy transportowej P. T. wynikało, że w dalszej kolejności zapłata za dostarczony towar przekazywana była pełnomocnikom firm [...].

Przeprowadzone zatem przez organ dowody ze źródeł osobowych jednoznacznie potwierdzają fakt braku wywozu towaru do [...]. Co istotne, korespondują one także z informacją pozyskaną przez organ podatkowy od [...] administracji podatkowej oraz z danymi z systemu ViaTOLL, z których jednoznacznie wynikało, iż poddane analizie transporty towaru ze Spółki podążały w kierunku zachodniej granicy Polski.

W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy w wystarczający sposób uzasadniał stanowisko organów, że dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach przewozowych. Towary zostały wywiezione na zachód Europy i wydane niezidentyfikowanemu podmiotowi, co oznacza, że zarówno faktury VAT, jak i dołączone do nich dokumenty przewozowe mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz [...] kontrahenta, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji.

Organy w sposób spójny i logiczny oceniły także rolę, jaką w dostawach piwa do [...] firm pełnili ich pełnomocnicy, tj. A. Ł. i A. A. Osoby te nie uczestniczyły w procesie dostarczania towaru (piwa), którego miejscem przeznaczenia, jak zeznali była [...]. Nie wiedzieli, kto w imieniu firm [...] wystawiał upoważnienia do odbioru towaru ze Spółki, jak i faktur sprzedaży oraz jakie firmy były odbiorcami towaru na terenie [...]. Niewiedza ta w opinii Sądu poważnie podważa ich wiarygodność, a co za tym idzie - firm [...] które reprezentowali. Nie była im też znana procedura neutralizacji dokumentów CMR oraz wyrabiania ich drugich egzemplarzy w celu zachowania tajemnicy handlowej. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z informacją SCAC, spółka B została oznaczona jako "ryzykowny podatnik" i od dnia 03.07.2017 r. ma anulowaną rejestrację VAT. Ponadto z informacji udzielonej przez [...] administrację podatkową wynikało, że podczas przeprowadzonej kontroli nie ustalono przedstawicieli lub osób upoważnionych do reprezentowania tej Spółki, nie pozyskano również dowodów na dostawy pomiędzy skarżącą a B. Według bazy danych [...] organów podatkowych w okresie od 01.02.2017 r. do 28.02.2017 r. spółka B zadeklarowała nabycia towarów jako podmiot środkowy w transakcjach trójstronnych ze Spółką A w łącznej kwocie 273.635,59 [...]. W okresie tym jednak nie została zadeklarowana żadna sprzedaż. Z powodu braku kontaktu z przedstawicielami [...] spółki podczas przeprowadzonej kontroli nie ustalono, czy miała miejsce rzeczywista dostawa towarów.

Wbrew więc zarzutom Spółki poczynione ustalenia pozwalały przyjąć, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał dokonania w badanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...] na rzecz spółki B. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Odmowa dania wiary dokumentom przedstawionym przez skarżącą w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie czyni tej oceny nieprawidłową. Zauważyć należy, że organy nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania wyłącznie wobec skarżącej Spółki, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy m.in. o zeznania świadków i dowody dostarczone przez [...] administrację podatkową.

Jak już wyżej wskazano bezpodstawne są zarzuty skarżącej dotyczące niewłaściwej oceny faktu neutralizacji dokumentów przewozowych. Chociaż, jak podkreśla w skardze pełnomocnik, interes w wystawieniu drugiego kompletu dokumentów CMR miała niewątpliwie [...] spółka, nie zmienia to jednak faktu, że w toku postępowania nie udało się w sposób jednoznaczny ustalić podmiotu (czy osoby) odpowiedzialnej za tą praktykę, gdyż żadna z firm uczestniczących w sprzedaży oraz transporcie przedmiotowego towaru nie przyznała się do wystawiania drugiego kompletu tych dokumentów. Zaznaczenia przy tym jednak wymaga, że wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie jest to okoliczność, która zdołałaby podważyć trafne wnioski organów co do braku udokumentowania przez skarżącą faktu wywozu towarów do miejsca przeznaczenia. W ocenie Sądu, na akceptację zasługują zaś argumenty organu dotyczące dopuszczalności stosowania analizowanej praktyki w odniesieniu do dokumentów przewozowych oraz ich mocy dowodowej w zakresie wykonania przewozu. Zgodzić się należy z organem, że dokument przewozowy powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transportu i być zgodny z tym, jaką faktyczną drogę przebył towar. Jeżeli zaś tego nie czynią, to skutkiem tego jest utrata jego wartości dowodowej.

Ponownie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu wewnąrzwspólnotowej dostawie towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Bezspornym jest, że skarżąca nie była w posiadaniu i nie przedłożyła organowi drugich kompletów dokumentów CMR, z których wynikałoby, iż towar dostarczony został spółce [...] na terytorium [...], czy [...]. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż dostarczenia towaru do ww. podmiotów Spółka dowiodła na podstawie dokumentów CMR poświadczających wywóz towaru do [...], których rzetelność została w postępowaniu podważona.

Podkreślić przy tym należy, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. W stosunku do dostawy kiedy transport organizuje kupujący, wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki i otwarty. Potwierdzeniem powyższego jest wskazana już uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wskazano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 uptu dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 op, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Dla przyjęcia WDT konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie. Warto przy tym zaznaczyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie, w którym podkreśla się, że WDT oznacza opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami i tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika jako, że stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko, a dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1529/14).

Zatem wbrew zapatrywaniom skarżącej, z obowiązku rzetelnego udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie jest ona zwolniona nawet w przypadku, gdy transport organizuje nabywca. Zrzucanie winy na niemożność fizycznego i prawnego nadzoru nad transportem nie usprawiedliwia braku należytej staranności w działaniu oraz braku dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń organ zasadnie stwierdził, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albowiem towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do [...]. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności tej dokumentacji. Listy przewozowe (CMR), które miały potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Tymczasem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyrok o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153, I FSK 1515/07) i wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. Dodania wymaga przy tym, że dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Takich wiarygodnych dowodów, co zostało szczegółowo i prawidłowo wykazane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spółka nie przedłożyła.

W poprawnie ustalonym przez organy stanie faktycznym zasadnie więc stwierdzono, że nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie transakcji za WDT. Oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej konieczne jest bowiem, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną niebędącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe, w tym informacje uzyskane od [...] administracji podatkowej (formularze SCAC), a nadto przedstawione przez Naczelnika US w [...] wskazywały, że miejscem przeznaczenia towarów była miejscowość [...] we [...] lub [...] w [...]. Spółka nie wykazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na [...] nabywcę. Towar nie dotarł bowiem do widniejących na ww. dokumentach odbiorców. Zatem w sytuacji, gdy nie doszło do WDT, to transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu. W tych okolicznościach rację mają organy, że posiadana przez Spółkę dokumentacja może zaświadczać jedynie o tym, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski, natomiast nie potwierdza, że jego rzeczywistym nabywcą była wskazana w zakwestionowanych fakturach [...] spółka B.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1342/15). Przypomnieć należy, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel).

Wobec powyższego organy podatkowe, uznając przedłożone przez skarżącą dokumenty za nierzetelne, obowiązane były ocenić, czy Spółka działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu również poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istotnie, zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07). Zasadnie w tym względzie organ odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01i C-7/02 Gemeente leusden i Holin droup, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel), zgodnie z którym w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów, jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak podstaw do ich przyjęcia w odniesieniu do strony skarżącej. Nie jest ona bowiem tym podmiotem, który wykazał podjęcie przez siebie wszelkich tego rodzaju środków, pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw na rzecz [...] kontrahenta i nie podważają ich podnoszone w skardze argumenty. W omawianym zakresie Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego jako prawidłowe i zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE.

W realiach niniejszej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia przeczą zachowaniu przez skarżącą należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie.

Przypomnieć należy, że sam sposób zawarcia współpracy z [...] kontrahentem wskazuje, że Spółka nie posiadała żadnej umowy w tym zakresie, nie sprawdziła kontrahenta, towar wydawała z magazynu na podstawie zamówień otrzymanych od osób pośredniczących w nawiązaniu relacji handlowych z [...] spółkami (we wcześniejszym okresie nawiązana została także współpraca z inna [...] spółką E z/s w [...] reprezentowana przez tożsame osoby). Z treści dokumentu CMR, który wracał do Spółki wynikało m.in., że pod pozycją "przesyłkę otrzymano" widniała jedynie pieczęć spółki [...] (i to nie w każdym przypadku), bez oznaczenia jej daty, niekiedy z parafką, bez czytelnego podpisu. Analogiczne braki odnotować należało w odniesieniu do "WDT-oświadczenia nabywcy o przyjęciu towaru w kraju innym niż Polska", a jedynym podpisem na ww. dokumencie był podpis kierowcy odbierającego towar z magazynu skarżącej złożony przed rozpoczęciem transportu. Z kolei upoważnienie dla kierowcy do odbioru towaru opatrzone było jedynie pieczątką [...] spółki (czasami z parafką). Skarżąca nie otrzymywała dokumentu upoważnienia wystawionego, opieczętowanego i podpisanego przez właściwego przedstawiciela firmy [...] (choćby w wersji skanu), tylko sama wypełniała - na podstawie dyspozycji telefonicznej lub smsowej - dokument opieczętowany in blanco. Powyższe stoi to w sprzeczności z zeznaniami wspólnika skarżącej – A. F., który zeznał, że otrzymane od P. K. dokumenty przewozowe, dotyczące każdej dostawy towaru dla kontrahenta [...] osobiście weryfikował. A. F. nie znał faktycznego miejsca przeznaczenia towaru wykazanego w dokumentach CMR, przypuszczał, że była to Europa Zachodnia. Poprzestał na zapewnieniach P. K., który utrzymywał, że kontrahent [...] zasłania się tajemnicą miejsca przeznaczenia. Jak sam zeznał dokumenty przewozowe były wypełniane na wiedzę, jaką Spółka posiadała od P. K. Całkowicie zawierzył temu pośrednikowi pomimo, iż pośrednik ten również nie miał bezpośredniego kontaktu z osobami zarządzającymi [...] spółkami. Podzielić należy stanowisko organu, że wspólnik Spółki przyjmując bez zastrzeżeń tłumaczenia o niewskazaniu dokładnego miejsca dostawy z uwagi na tajemnicę handlową winien był liczyć się, że wystawiony przez jego firmę dokument CMR może być niezgodny z prawdą. Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotem, co do którego mogła co najmniej przypuszczać, że działa on z naruszeniem prawa, nie weryfikując autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby ją przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy.

Zdaniem Sądu, zachowanie Spółki, która nie wyciągnęła wniosków z przedstawianych jej dokumentów, ewidentnie wskazujących na konieczność dokonania bardziej szczegółowego sprawdzenia kontrahenta, należy oceniać jako niezachowanie elementarnych aktów staranności z jej strony. W szczególności, że współpraca z podmiotem [...] nie była jednostkową transakcją lecz trwała od dłuższego czasu (co najmniej od sierpnia 2016 r., co wynika z innego postępowania z udziałem skarżącej prowadzonego przed tut. Sądem pod sygn. akt I SA/Op 330/18) i dotyczyła opiewających na niemałe kwoty transakcji, stanowiących ok. 47% w lutym i ponad 33% w marcu 2017 r. ogółu realizowanych dostaw. W tych okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie organu, że Spółka zaniedbała środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami w znacznych kwotach, np. pisemne umowy współpracy, kontakt bezpośredni z kontrahentem, ograniczone zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towarów, sposób zamówienia i realizacji.

Okoliczności w jakich realizowano sporne transakcje powinny, w ocenie Sądu, co najmniej skłonić skarżącą do przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji podmiotu, na rzecz którego deklarowano sporne dostawy. Trudno w tym miejscu nie zauważyć, że u skarżącej nie wzbudziło żadnych wątpliwości zasłanianie się przez jej [...] kontrahenta tajemnicą handlową w kwestii podania miejsca przeznaczenia towaru, w sytuacji gdy wiedza na ten temat była niezbędna do właściwego wypełnienia dokumentu CMR. W tej sytuacji, gdy skarżącej nieznana była kluczowa z punktu widzenia prawa do skorzystania z 0% stawki podatku okoliczność, tj. gdzie konkretnie ma trafić wydany przez nią towar, nie można uznać za wystarczające jej działania, poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy [...] spółka figuruje w systemie VIES, a do tego w istocie ograniczyły się podjęte przez skarżącą czynności weryfikacyjne. W zaistniałych w niniejszej sprawie realiach, nie jest wystarczające powołanie się na pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta , co eksponuje skarżąca. Nie zostało bowiem po pierwsze, podważone ustalenie, że [...] spółka te dokumenty uzyskała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności, po wtóre, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2.03.2018 r. I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu, a pod wskazanym adresem mieści się baza. Zatem samo poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy [...] spółka figuruje w systemie VIES, nie przesądzało jeszcze o tym , że skarżąca miała do czynienia z podmiotem rzetelnym.

Tym bardziej, że poza tym, nie podjęła żadnych prób bezpośredniego kontaktu ze swym kontrahentem. Co więcej, z zeznań działającego w imieniu skarżącej A. F. wynika, że nie znał on nawet przedstawicieli spółki [...] i przy współpracy z nią zawsze kontaktował się z P. K., który był także inicjatorem nawiązania kontaktów. Chociaż zeznania te są sprzeczne z zeznaniami P. K., który twierdził, że doszło do spotkania A. F. z pełnomocnikiem [...] spółki A. Ł., to jednak także z zeznań tego świadka wynikało, że spotkanie to miało miejsce dopiero na etapie trwającej współpracy a nie przed nawiązaniem kontaktów. Sąd nie podziela przy tym argumentacji pełnomocnika, że wymogi stawiane skarżącej nie odpowiadają realiom gospodarczym, gdyż wyjazd do [...] w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta wiązałby się z wysokimi kosztami. Należy bowiem zauważyć, że skarżąca mogła i powinna poszukiwać bezpośrednich kontaktów chociażby w drodze telefonicznej, czy też za pomocą elektronicznych środków komunikacji, co pewnością nie wiązałoby się z wysokimi kosztami, czego jednak nie zrobiła.

W ocenie Sądu, zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające świadczą, że skarżącą interesowało jedynie zabezpieczenie finansowe transakcji, natomiast kwestia, czy zbywane przez nią towary zostały dostarczone na adres wskazany w dokumentach CMR leżała już poza zakresem jej zainteresowania. Skarżąca zaniechała tak elementarnych czynności jak choćby ustalenie, czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, nawiązując współpracę z [...] kontrahentem skarżąca dbała jedynie, by płatność za dostawę uregulowana została przed każdym załadunkiem. Taka procedura nie powinna jednak zwalniać strony ze staranności w prowadzeniu dokumentacji sprzedaży, tj. rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością wypełniania dokumentów przewozowych, gdyż tylko takie działanie można zakwalifikować jako działanie w dobrej wierze, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. W orzecznictwie podkreśla się bowiem - a Sąd orzekający w tej sprawie w pełni stanowisko to podziela - że dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (tak: wyrok NSA z 03 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13).

Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, a więc ustalenia czy firmy te faktycznie funkcjonują w przestrzeni gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy i są w stanie odebrać towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym wskazują, zdaniem Sądu, na niedołożenie przez skarżącą należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta. Pomimo szeregu, dość oczywistych sygnałów wskazujących, że rzeczywistym nabywcą towaru jest podmiot mający siedzibę inną niż wykazany na zakwestionowanych dokumentach podmiot [...], skarżąca Spółka kontynuowała sprzedaż piwa na opisanych zasadach.

Podsumowując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że realizowane transakcje mogą być przeprowadzane w nieuczciwych celach, a co za tym idzie, prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżącej nie obejmowała ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary".

Jak wskazuje się też w orzecznictwie, oceniając dobrą wiarę podatnika w kontekście zachowania przez niego należytej staranności nie można abstrahować od prowadzonej działalności, gdyż to ona m.in. wyznacza miernik (wzorzec) staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu rzetelności kupieckiej. Tym bardziej, w sytuacji, gdy faktem notoryjnym jest, że obrót piwem obarczony jest znacznym ryzykiem.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne. W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem obszernego postępowania dowodowego, które pozwoliło na ustalenie wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W rezultacie prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 uptu), a jednocześnie nie można jej przypisać, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary). Oznacza to, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w lutym i marcu 2017 r. na rzecz spółki B nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 uptu. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 uptu). Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. art. 13 ust. 1 i 2 i art. 42 uptu, Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.