Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 53/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF), ustalił P. T. zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] wszczął względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Przesłanką do wszczęcia powyższego postępowania było poniesienie przez podatnika w 2008 r. wydatków przekraczających zadeklarowany dochód w zeznaniu PIT-37 za 2008 r.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż P. T. w 2008 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które obejmowały:

- [...] zł na zakup nieruchomości położonej w K., gmina O. (łącznie z kosztami notarialnymi) - akt notarialny rep. A z dnia 17.01.2008 r., nr [...] (umowa przeniesienia własności),

- [...] zł na zakup nieruchomości położonej w C., gmina R. (łącznie z kosztami notarialnymi) - akt notarialny rep. A z dnia 26.08.2008 r., nr [...] (umowa przeniesienia własności),

- [...] zł na zakup nieruchomości położonej w K. (działki nr [...] i [...]), gmina R. (łącznie z kosztami notarialnymi) - akt notarialny rep. A z dnia 27.11.2008 r., nr [...] (umowa przeniesienia własności),

- [...] zł na zakup nieruchomości położonej w K. (działka nr [...]), gmina R. (łącznie z kosztami notarialnymi) - akt notarialny rep. A z dnia 21.11.2008 r., nr [...] (umowa przedwstępna sprzedaży),

- [...] zł na zakup samochodów,

- [...] zł na spłatę zaciągniętego kredytu bankowego,

- [...] zł na zakup paliwa,

- [...] zł na ubezpieczenie samochodów,

- [...] zł na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych,

- [...] zł na zapłatę podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

- [...] zł na wycieczkę do [...],

- [...] zł na bieżące utrzymanie i opłaty za telefon.

Równocześnie organ I instancji ustalił, że na pokrycie powyższych wydatków podatnik mógł dysponować środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, z następujących źródeł:

- [...] zł przedpłaty z tytułu sprzedaży działek budowlanych, mających powstać z podziału działek [...] i [...] położonych w K.,

- [...] zł przedpłaty z tytułu sprzedaży działki budowlanej, mających powstać z podziału działki położonej w C.,

- [...] zł przedpłaty z tytułu sprzedaży działek budowlanych, mających powstać z podziału działek [...] i [...] położonych w K.,

- [...] zł z zaciągniętego kredytu bankowego,

- [...] zł dochodu wynikającego z zeznania PIT-37,

- [...] zł oszczędności z lat poprzednich.

Sporządzone przez organ chronologiczne zestawienie wydatków i przychodów podatnika w 2008 r. wykazało, że wydatki nieznajdujące pokrycia w posiadanych zasobach, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, miały miejsce w miesiącach: czerwcu, lipcu i sierpniu.

W rezultacie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego przez podatnika w badanym roku mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła [...] zł. Wobec powyższego, organ działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o PDOF, ustalił P. T. zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że:

- podatnik na dzień 1 stycznia 2008 r. mógł zgromadzić zasoby finansowe w wysokości jedynie [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości środki te były znacznie wyższe. Strona podniosła, że posiadała oszczędności o [...] - [...] zł wyższe z racji otrzymania w latach poprzednich drobnych darowizn od rodziców,

- wydatek związany z aktem notarialnym z dnia 21.11.2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu nabycia udziału w prawie własności działki nr [...] położonej w K., jest wydatkiem podatnika, podczas gdy środki finansowe na zakup tej nieruchomości odwołujący się w rzeczywistości otrzymał od M. Ł., R. Ł., T. Ł. oraz C. i E. Z. Okoliczność tę, zdaniem strony, potwierdza załączony do odwołania akt notarialny z dnia 30.07.2010 r. (rep. A nr [...]), akt notarialny z dnia 28.01.2009 r. (rep. A. Nr [...]) i przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży z dnia 26.01.2009 r., zawarta z C. i E. Z.,

- podatnik, na poczet zakupu działek budowlanych, mających pochodzić z podziału działek nr [...] i [...] położonych w K., otrzymał [...] zł w dniu podpisania umowy przedwstępnej, podczas gdy w rzeczywistości kwotę tę otrzymał on wcześniej, tj. [...] zł na początku czerwca 2008 r., a [...] zł do dnia 30.08.2008 r. Na potwierdzenie swojego twierdzenia odwołujący się przedłożył oświadczenie D. B., przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 30.08.2008 r. i umowę o częściowe zniesienie współwłasności akt notarialny z dnia 29.10.2009 r. (rep. A nr [...]).

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił P. T. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w toku postępowania kontrolnego nie wskazał darowizn od rodziców jako źródła, z którego mógł poczynić oszczędności, służące do finansowania wydatków w 2008 r. Zdaniem organu, teza o otrzymaniu darowizn od rodziców nie została potwierdzona ani przez ojca podatnika – L. T., który odmówił składania zeznań w charakterze świadka, ani przez matkę podatnika – A. T., która odmówiła składania zeznań dotyczących ewentualnego przekazania darowizn na rzecz syna w latach poprzedzających 2008 r. Ponadto organ zwrócił uwagę, że matka podatnika zeznała, że w badanym roku podatkowym nie przekazała synowi darowizny, tylko zawarła z nim umowę, w ramach której przekazała synowi [...] zł na zakup innych działek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w dniu 28.11.2008 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości między podatnikiem a jego rodzicami, na mocy której podatnik w dniu podpisania umowy otrzymał od rodziców kwotę [...] zł, a dnia 17.12.2008 r. kwotę [...] zł. Powyższe ustalenia, w ocenie organu, świadczą o tym, że odwołujący się nie otrzymał od rodziców żadnych darowizn w latach poprzedzających 2008 r. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że wyjawienie przez stronę faktu otrzymywania darowizn od rodziców dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie można tłumaczyć niepamięcią podatnika lub wielkością otrzymanej kwoty, albowiem podatnik w toku przesłuchania przed organem kontroli skarbowej wykazał się dużą skrupulatnością w zakresie dokumentowania swojego stanu majątkowego i potrafił bardzo precyzyjnie wskazać poniesione przez siebie koszty. W świetle powołanych okoliczności, organ uznał za niewiarygodne twierdzenia podatnika o pominięciu przez niego w toku ustalania posiadanych zasobów finansowych na początek roku kontrolowanego kwoty rzędu [...] - [...] zł z tytułu rzekomych darowizn od rodziców.

Uznając za bezpodstawny zarzut podatnika, że wydatek związany z aktem notarialnym z dnia 21.11.2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu nabycia przez podatnika udziału w prawie własności działki nr [...] położonej w K. został pokryty ze środków finansowych otrzymanych od M. Ł., R. Ł., T. Ł. oraz C. i E. Z., organ II instancji podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka M. Ł. wskazał, jako prawdopodobną datę przekazania podatnikowi zadatku moment zawarcia umowy przedwstępnej u notariusza, zaś przesłuchany w charakterze świadka C. Z. zeznał, że kwotę [...] zł przekazał podatnikowi w obecności żony w dniu, gdy została sporządzona przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży (umowa z dnia 26.01.2009 r.). Z treści tych zeznań, zdaniem organu, wynika, że w chwili zawierania notarialnej warunkowej umowy sprzedaży, dotyczącej zakupu działki nr [...] położonej w K., P. T. nie mógł dysponować środkami finansowymi przekazanymi przez M. Ł., bądź E. i C. Z., a to oznacza, że wydatek związany z zakupem tej nieruchomości podatnik poniósł ze środków własnych zgromadzonych na dzień zakupu, tj. 21.11.2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej w zakresie otrzymania przez podatnika od D. B. na poczet zakupu działek budowlanych, mających pochodzić z podziału działek nr [...] i [...] położonych w K., kwoty [...] zł na początku czerwca 2008 r., oraz kwoty [...] zł do dnia 30.08.2008 r. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie wskazał innych dat otrzymania środków finansowych niż te, które wynikają z przedłożonych umów. Za niewiarygodne uznano zeznanie złożone przez D. B. w charakterze świadka z dnia 01.08.2012 r., zgodnie z którym miał on do połowy czerwca 2008 r. przekazać P. T. kwotę [...] zł bez zawierania jakiejkolwiek umowy, czy to w zwykłej formie pisemnej, czy też zawartej przed notariuszem, ponieważ nie widział takiej potrzeby i chciał jednej umowy na koniec transakcji. Organ II instancji zaakcentował, że z akt sprawy wynika, że podatnik w 2008 r. ustalenia z kontrahentami, dotyczące sprzedaży nieruchomości, potwierdzał stosownymi umowami w formie pisemnej i praktyka ta objęła również jego brata i rodziców. Zdaniem organu, nieprawdopodobnym jest, aby D. B., mimo wieloletniej znajomości z rodziną T., darzył większym zaufaniem P. T. niż jego rodzice, którzy mimo pokrewieństwa przekazali synowi brakujące środki finansowe na zakup działek nr [...] i [...] dopiero w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży działek budowlanych. Ponadto zaznaczono, że zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 14.04.2011 r. P. T. pieniądze od brata, potrzebne na uregulowanie należności za działkę nr [...], położoną w C., otrzymał po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał także, że z analizy zapisów przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, zawartych w roku kontrolowanym przez podatnika z D. B., z bratem A. T. oraz rodzicami L. i A. T., wynika, że sprzedający (tj. P. T.) określone w umowach kwoty pieniędzy otrzymał z chwilą podpisania tych umów.

Ustalając osiągnięte przez podatnika dochody oraz poczynione wydatki organ odwoławczy wskazał także, że ze sprzedaży w dniu 5.09.2007 r. działki nr [...] w M. podatnik otrzymał kwotę [...] zł. Stwierdzono również, że P. T. wspólnie z P. S. w dniu 26.11.2007 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] nabył warunkowo we współwłasności działkę nr [...] położoną w K. W związku z tym, że w chwili podpisania umowy warunkowej w dniu 26.11.2007 r. każdy z nabywców zapłacił po [...] zł oraz po [...] zł kosztów notarialnych, organ odwoławczy uznał, że w chwili zawarcia umowy przeniesienia własności w dniu 17.01.2008 r., rep. A nr [...], każdy z kupujących zapłacił po [...] zł oraz [...] zł kosztów notarialnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że z korzyścią dla podatnika uznał, iż kwota [...] zł, którą P. T. otrzymał tytułem zadatku od W. i E. D., na poczet sprzedaży dwóch niezabudowanych działek mających powstać w wyniku podziału działki nr [...] położonej w K., pozostała w jego dyspozycji w 2008 r. i mogła stanowić źródło finansowania czynionych wydatków (akt notarialny z dnia 08.12.2008 r., rep. A nr [...]).

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił, że łączne wydatki podatnika w 2008 r. wyniosły [...] zł i obejmowały:

- [...] zł na zakup działki nr [...] położonej w K. (rep. A z dnia 17.01.2008 r., nr [...]),

- [...] zł na zakup działki nr [...] położonej w C. (rep. A z dnia 26.08.2008 r., nr [...]),

- [...] zł na zakup działek nr [...] i [...] położonych w K. (rep. A z dnia 27.11.2008 r., nr [...]),

- [...] zł na zakup działki nr [...] położonej w K. (rep. A z dnia 21.11.2008 r., nr [...]),

- [...] zł na zakup samochodów,

- [...] zł na obsługę kredytu,

- [...] zł na zakup paliwa,

- [...] zł na wycieczkę,

- [...] zł na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych,

- [...] zł na zapłatę podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

- [...] zł na ubezpieczenie samochodów,

- [...] zł na utrzymanie.

Równocześnie organ odwoławczy ustalił, że na pokrycie powyższych wydatków podatnik mógł dysponować środkami finansowymi w łącznej kwocie [...], na które złożyły się:

- [...] zł oszczędności z lat poprzednich,

- [...] zł przedpłaty z tytułu sprzedaży działek budowlanych, mających powstać z podziału działek [...] i [...] położonych w K. (od D. B.),

- [...] zł przedpłaty z tytułu sprzedaży działki budowlanej, mających powstać z podziału działki położonej w C. (od brata),

- [...] zł przedpłaty z tytułu sprzedaży działek budowlanych, mających powstać z podziału działek [...] i [...] położonych w K. (od rodziców),

- [...] zł z zaciągniętego kredytu bankowego w banku [...],

- [...] zł dochodu z PIT-37,

- [...] zł nadpłaty z roku poprzedniego,

- [...] zł zadatku z tytułu sprzedaży działek w K. (od W. i E. D.).

Sporządzając chronologiczne zestawienie wydatków i przychodów P. T. w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że podatnik na koniec miesiąca otrzymywał wynagrodzenie w kwocie [...] zł oraz ponosił koszty związane z utrzymaniem, rozumiane jako suma wydatków na utrzymanie domu ([...] zł), wydatków na telefon ([...] zł) i wydatków na paliwo ([...] zł). Pozostałe wydatki rozliczono w datach i kwotach podanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego lub wynikających z dokumentów źródłowych. Organ zaznaczył, że z powyższego zestawienia wynika, że P. T. w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie [...] zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach przychodów. Podkreślono, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje wydatki, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich uzyskania. W badanej sprawie, w ocenie organu, nie jest znane źródło pochodzenia środków finansowych w kwocie [...] zł, a jednocześnie podatnik w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobnił, że rozporządzane środki pochodziły z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF ustalił, że należny za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy powinien wynieść [...] zł ([...] zł x 75%).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. T., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes skarżącego

b) zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zasady pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli sformułowanych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji publicznej

c) zasady czuwania przez organ administracji nad interesem strony wyrażonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie poinformowanie skarżącego o okolicznościach faktycznych dotyczących niewystarczającego wykazania przez stronę istotnych dla sprawy okoliczności, na które strona powoływała się w szczególności w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji

d) zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia zaskarżonej decyzji, którego uzasadnienie jest niestaranne, lakoniczne i nie w pełni uzasadnia wydaną decyzje zarówno co do zasady jak i co do kwoty podatku

e) zasady prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, iż D. B. wpłacił na poczet ceny zakupu w dniu podpisania umowy przedwstępnej z 30.08.2008 r. kwotę [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości kwotę tę skarżący przyjął już wcześniej: tj. kwotę [...] zł na początku czerwca 2008 r., oraz [...] zł do 30.08.2008 r., przy czym dokonane ustalenie nie zostało dokonane w oparciu o najprostszy i najbardziej wiarygodny środek dowodowy - oświadczenie i zeznania D. B.

f) zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności przez ustalenie przez organ drugiej instancji wydatków i dochodów skarżącego na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji.

2. naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do strony skarżącej, polegające na błędnym uznaniu, iż

a) podatnik na dzień 1.01.2008 r. mógł zgromadzić zasoby finansowe w wysokości jedynie [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości środki te były większe

b) wydatek związany z aktem notarialnym z 21.11.2008 r. (zakup działki nr [...] położonej w K.) wyniósł [...] zł., podczas gdy w rzeczywistości skarżący takiego wydatku nie poniósł

c) D. B. wpłacił jednorazowo na poczet ceny zakupu w dniu podpisania umowy przedwstępnej z 30.08.2008 r. kwotę [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości kwotę tę skarżący przyjął już wcześniej: tj. kwotę [...] zł na początku czerwca 2008 r., oraz [...] zł do 30.08.2008 r. - z której to kwoty sfinansowana została przez skarżącego w szczególności wpłata:

- [...] zł z tytułu zakupu działek o nr [...] i [...] położonych w K., dokonana podczas podpisania umowy przedwstępnej nr [...] w dniu 13.06.2008 r. w kancelarii notarialnej

- [...] zł dokonana w dniu 7.08.2008 r. (dowód wpłaty akta sprawy karta nr 231).

W uzasadnieniu autor skargi stwierdził, że organ błędnie przyjął, że wydatek związany z aktem notarialnym z dnia 21.11.2008 r., rep. A nr [...], na zakup nieruchomości położonej w K. (działka nr [...]), wyniósł [...] zł. Skarżący podkreślił, że na poczet w/w zakupu posiadał środki finansowe od M. Ł., R. Ł., T. Ł., C. Z. i E. Z. Okoliczność ta, w ocenie skarżącego, świadczy o tym, iż kwota [...] zł nie może być uznana jako wydatek poniesiony przez niego w 2008 r. Ponadto zarzucił, że organ bezpodstawnie odstąpił od przesłuchania T. Ł. i R. Ł., pomimo, iż istniała możliwość ich przesłuchania, co mogłoby zmienić ustalenia faktyczne w tym przedmiocie. Zaznaczył również, że M. Ł. nie był pewny, co do określenia daty przekazywania pieniędzy.

Skarżący zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał, iż D. B. wpłacił na poczet ceny zakupu w dniu podpisania umowy przedwstępnej z 30.08.2008 r. kwotę [...] zł. Zaakcentował, że w rzeczywistości kwotę tę przyjął już wcześniej: tj. [...] zł na początku czerwca 2008 r. oraz [...] zł do 30.08.2008 r. Okoliczność tę, zdaniem skarżącego, potwierdza oświadczenie D. B. z dnia 29.03.2012 r. oraz zeznania D. B.. Skarżący za niezrozumiałe uznaje fakt, iż organ nie dał wiary zeznaniom D. B., wskazując, iż "nieprawdopodobne jest aby D. B., pomimo wieloletniej znajomości z rodziną Państwa T., darzył większym zaufaniem Pana P. T. niż jego rodzice". Ponadto autor skargi zarzucił, że organ błędnie przyjął, iż rodzice przekazali skarżącemu brakujące środki finansowe na zakup działek [...] i [...] dopiero w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży działek budowlanych mających powstać w wyniku podziału zakupionych działek. Podniósł, że organ nie przeprowadził w najmniejszym zakresie postępowania dowodowego mającego na celu określenie kiedy rodzice skarżącego przekazali skarżącemu brakujące środki finansowe na zakup działek [...] i [...]. Pomimo przesłuchiwania matki skarżącego organ nie postawił żadnego pytania dotyczącego tej kwestii. Podobnie, organ postąpił w przypadku pieniędzy, które skarżący otrzymał od swego brata na uregulowanie należności za działkę nr [...]. Zdaniem skarżącego, organ nie może tak ważnej dla sprawy okoliczności ustalać jedynie na podstawie literalnego brzmienia zapisów umownych – podkreślił, że organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistych dat przekazywania pieniędzy.

Skarżący za wadliwe uznał także wyliczenia organu dotyczące stanu jego oszczędności na dzień 1.01.2008 r. Zarzucił, że organ zaniżył wartość zgromadzonych przez niego oszczędności z lat poprzedzających 2008 r. w wyniku nie uwzględnienia drobnych darowizn otrzymanych od rodziców, które w okresie pięcioletnim nie przekraczały kwoty [...] zł od poszczególnej osoby (matki albo ojca).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty oraz przedmiot sprawy wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 t., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności.

Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem.

W tego rodzaju postępowaniu zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, kluczem dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia jest chronologia ustalonych w toku postępowania zdarzeń. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że łączne wydatki skarżącego w 2008 r. wyniosły [...] zł i obejmowały:

- [...] zł na zakup działki nr [...] położonej w K. (rep. A z dnia 17.01.2008 r., nr [...]),

- [...] zł na zakup działki nr [...] położonej w C. (rep. A z dnia 26.08.2008 r., nr [...]),

- [...] zł na zakup działek nr [...] i [...] położonych w K. (rep. A z dnia 27.11.2008 r., nr [...]),

- [...] zł na zakup działki nr [...] położonej w K. (rep. A z dnia 21.11.2008 r., nr [...]),

- [...] zł na zakup samochodów,

- [...] zł na obsługę kredytu,

- [..] zł na zakup paliwa,

- [...] zł na wycieczkę,

- [...] zł na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych,

- [...] zł na zapłatę podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

- [...] zł na ubezpieczenie samochodów,

- [...] zł na utrzymanie.

Równocześnie organ odwoławczy ustalił, że na pokrycie powyższych wydatków podatnik mógł dysponować środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyły się:

- [...] zł oszczędności z lat poprzednich,

- [...] zł przedpłaty z tytułu sprzedaży działek budowlanych, mających powstać z podziału działek [...] i [...] położonych w K. (od D. B.),

- [...] zł przedpłaty z tytułu sprzedaży działki budowlanej, mających powstać z podziału działki położonej w C. (od brata),

- [...] zł przedpłaty z tytułu sprzedaży działek budowlanych, mających powstać z podziału działek [...] i [...] położonych w K. (od rodziców),

- [...] zł z zaciągniętego kredytu bankowego w banku [...],

- [...] zł dochodu z PIT-37,

- [...] zł nadpłaty z roku poprzedniego,

- [...] zł zadatku z tytułu sprzedaży działek w K. (od W. i E. D.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano ponadto, że sporządzając chronologiczne zestawienie wydatków i przychodów skarżącego w 2008 r. organ podatkowy przyjął, że podatnik na koniec miesiąca otrzymywał wynagrodzenie w kwocie [...] zł oraz ponosił koszty związane z utrzymaniem, rozumiane jako suma wydatków na utrzymanie domu ([...] zł), wydatków na telefon ([...] zł) i wydatków na paliwo ([...] zł). Pozostałe wydatki rozliczono w datach i kwotach podanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego lub wynikających z dokumentów źródłowych. Organ zaznaczył, że z powyższego zestawienia wynika, że skarżący w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie [...] zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach przychodów.

W ocenie Sądu zaprezentowane powyżej ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego przez organ są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dokonując ustaleń faktycznych, zarówno w zakresie wydatków poczynionych przez skarżącego w 2008 r., jak i środków finansowych, którymi skarżący mógł w tym czasie dysponować, organ podatkowy opierał się na dokumentach, w szczególności umowach sporządzonych w formie pisemnej oraz w formie aktu notarialnego, a także oświadczeniach składanych w toku postępowania przez skarżącego, w szczególności w zakresie kosztów jego utrzymania. Z treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezsprzecznie wynikają kwoty dokonywanych wydatków i ich przeznaczenie oraz – co ważne dla rozstrzygnięcia sprawy – moment ich dokonania. Nawiązując do zarzutów sformułowanych w skardze, należy zatem wskazać, że dysponując – niebudzącym wątpliwości co do jego wiarygodności – dowodem w postaci sporządzonej w formie pisemnej lub w formie aktu notarialnego umowy organ podatkowy był uprawniony do uznania określonych okoliczności za udowodnione. W takiej sytuacji to nie na organie podatkowym ciążył obowiązek prowadzenia dalszego postępowania w celu weryfikacji ustalonego w ten sposób stanu faktycznego, lecz jeżeli skarżący uważał, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich opisanych winien przedłożyć w toku postępowania dowody, z których będą wynikać odmienne okoliczności faktyczne. Tymczasem faktom ustalonym przez organ w toku postępowania na podstawie dokumentów skarżący przeciwstawił jedynie twierdzenia, że było inaczej, lecz nie był w stanie poprzeć ich dowodami, które mogłyby podlegać weryfikacji w toku postępowania lub przedłożone zostały jednostkowe dowody, których wiarygodność – zasadnie w ocenie Sądu – budziła wątpliwości w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe, odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie znajduje uzasadnienia, w szczególności zarzut błędnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że wydatek związany z aktem notarialnym z dnia 21.11.2008 r., rep. A nr [...], na zakup nieruchomości położonej w K. (działka nr [...]), wyniósł [...] zł. Skarżący podkreślił, że na poczet w/w zakupu posiadał środki finansowe od M. Ł., R. Ł., T. Ł., C. Z. i E. Z. Okoliczność ta, w ocenie skarżącego, świadczy o tym, iż kwota [...] zł nie może być uznana jako wydatek poniesiony przez niego w 2008 r. Ponadto zarzucił, że organ bezpodstawnie odstąpił od przesłuchania T. Ł. i R. Ł., pomimo, iż istniała możliwość ich przesłuchania, co mogłoby zmienić ustalenia faktyczne w tym przedmiocie. Zaznaczył również, że M. Ł. nie był pewny, co do określenia daty przekazywania pieniędzy.

W odniesieniu do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że aktach sprawy nie znajduje się jakikolwiek dowód, z którego wynikałoby, że M. Ł., R. Ł., T. Ł., C. Z. i E. Z. przekazywali skarżącemu w 2008 r. jakiekolwiek środki finansowe na poczet zakupu nieruchomości położonej w K. (działka nr [...]). Dowód taki, np. w postaci przelewu na rachunek bankowy określonej kwoty, nie został także przedstawiony przez skarżącego. W takiej sytuacji – zasadnie w ocenie Sądu – organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z dnia 26 stycznia 2009 r. zawartej między skarżącym a M. Ł. Z treści § 3 tej umowy wynika, że nie ma żadnych podstaw by przyjąć, że M. Ł. przekazał skarżącemu środki finansowe w innej dacie aniżeli dzień podpisania tej umowy. Z treści tej umowy nie wynika w szczególności, by środki przekazane były znacznie wcześniej, tj. do końca roku 2008. Ustalenia te potwierdzają także zeznania M. Ł. złożone w dniu 17 lipca 2012 r., w których świadek zeznał, że jest prawdopodobnym, że zadatek został przekazany u notariusza w dniu zawierania umowy przedwstępnej. Trudno w takiej sytuacji uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że otrzymał zadek już w 2008 r. Skarżący nie potrafił wskazać choćby przybliżonej daty przekazania pieniędzy, miejsca, okoliczności, które towarzyszyły temu zdarzeniu, nie posiadał na tę okoliczność żadnego pokwitowania, rzekoma operacja nie została odzwierciedlona na rachunku bankowym. Żadnej z tych okoliczności nie był w stanie również przybliżyć jego kontrahent.

Należy także wyjaśnić, że wobec powyższych wyjaśnień organ odwoławczy zasadnie odstąpił od przesłuchania T. Ł. i R. Ł.. Rezygnacja z przeprowadzenia z dowodu w postaci przesłuchania tych osób jest tym bardziej uzasadniona, że M. Ł. podczas przesłuchania poinformował organ podatkowy, że na przesłuchanie nie stawią się jego rodzice, tj. T. Ł. i R. Ł. ponieważ są inwalidami. Z przedłożonych przez niego dokumentów wynikało, że T. Ł. w roku 2012 kończyła [...] lata i w związku z deportacją do [...] była całkowicie niezdolna do pracy i samodzielnej egzystencji, a R. Ł. w roku 2012 kończył [...] lat i również był osobą niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji.

Ponadto podkreślenia wymaga, że skarżący umowę przedwstępną z M. Ł. zawarł w sytuacji, gdy miał już podpisaną warunkową umowę sprzedaży działki nr [...] położonej w K., co potwierdza ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w P. dotyczące roku kontrolowanego, mianowicie że skarżący przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości w zwykłej formie pisemnej zawierał w chwili, gdy miał już co najmniej podpisaną notarialną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, z której miały być wyodrębnione działki, będące przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży. W związku z tym zasadnie wywiódł organ podatkowy, że nie są prawdopodobne twierdzenia skarżącego, niepoparte żadnym dowodem, że M. Ł. przekazał skarżącemu pieniądze przed datą zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z dniu 26.01.2009 r.

Ponadto organ odwoławczy przesłuchał w dniu 10.08.2012 r. w charakterze świadka C. Z. Na przesłuchanie w charakterze świadka wyznaczone na ten dzień nie stawiła się E. Z. C. Z. nie potrafił przypomnieć sobie szczegółów transakcji ze skarżącym, jednak zeznał, że pieniądze przekazywał w tym samym dniu, w którym zawierana była umowa przedwstępna sprzedaży.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafne – w ocenie Sądu – jest stanowisko organu podatkowego, że skarżący w chwili zawierania notarialnej warunkowej umowy sprzedaży, dotyczącej zakupu działki nr [...] położonej w K., nie mógł dysponować środkami finansowymi przekazanymi przez M. Ł., R. Ł., T. Ł. oraz E. i C. Z. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie uznał, że wydatek związany z zakupem 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości oznaczonej nr [...], położonej w K. skarżący poniósł ze środków własnych zgromadzonych na dzień zakupu, tj. 21.11.2008r.

Ponadto nie jest trafny zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał, iż D. B. wpłacił na poczet ceny zakupu w dniu podpisania umowy przedwstępnej z 30.08.2008 r. kwotę [...] zł. Zaakcentował, że w rzeczywistości kwotę tę przyjął już wcześniej: tj. [...] zł na początku czerwca 2008 r. oraz [...] zł do 30.08.2008 r. Okoliczność tę, zdaniem skarżącego, potwierdza oświadczenie D. B. z dnia 29.03.2012 r. oraz zeznania D. B.. Skarżący za niezrozumiałe uznaje fakt, iż organ nie dał wiary zeznaniom D. B., wskazując, iż nieprawdopodobne jest aby D. B., pomimo wieloletniej znajomości z rodziną Państwa T., darzył większym zaufaniem skarżącego niż jego rodzice. Ponadto autor skargi zarzucił, że organ błędnie przyjął, iż rodzice przekazali skarżącemu brakujące środki finansowe na zakup działek [...] i [...] dopiero w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży działek budowlanych mających powstać w wyniku podziału zakupionych działek. Podniósł, że organ nie przeprowadził w najmniejszym zakresie postępowania dowodowego mającego na celu określenie kiedy rodzice skarżącego przekazali skarżącemu brakujące środki finansowe na zakup działek [...] i [...]. Pomimo przesłuchiwania matki skarżącego organ nie postawił żadnego pytania dotyczącego tej kwestii. Podobnie, organ postąpił w przypadku pieniędzy, które skarżący otrzymał od swego brata na uregulowanie należności za działkę nr [...]. Zdaniem skarżącego, organ nie może tak ważnej dla sprawy okoliczności ustalać jedynie na podstawie literalnego brzmienia zapisów umownych – podkreślił, że organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistych dat przekazywania pieniędzy.

W nawiązaniu do powyższego zarzutu należy podkreślić, że wbrew sugestiom skarżącego wynikającym ze skargi organ odwoławczy nie oceniał zaufania, jakim darzył skarżącego D. B. i to nie kwestia zaufania bądź jego braku zadecydowała o uznania twierdzeń skarżącego za niewiarygodne. Ponownie podkreślenia wymaga bowiem, że organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych na podstawie analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie treści zawieranych umów, z których – w ocenie Sądu – wynikają okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego. Dowodom z dokumentów skarżący przeciwstawia własne twierdzenia, bez wskazania szczegółów dotyczących przekazania pieniędzy oraz zeznania D. B., który także nie wskazuje na konkretne daty, miejsca, czy okoliczności dotyczące transakcji.

Z analizy § 3 przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 30.08.2008 r. między skarżącym a D. B. przeprowadzonej przez organ odwoławczy wynika, że skarżący, z tytułu sprzedaży działek budowlanych mających powstać z podziału działek [...] i [...] położonych w K. miał otrzymać kwotę [...] zł. § 4 tej umowy stwierdza, że D. B. na poczet ceny zakupu wpłaca kwotę [...] zł. Ponadto skarżący w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 14.04.2011 r. wskazał, że do dnia 27.11.2008 r., tj. dnia kiedy stał się właścicielem działek [...] i [...], od D. B. otrzymał łącznie kwotę [...] zł, co potwierdza przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 30.08.2008 r., na której skarżący odręcznie poświadczył, iż w dniu 30.10.2008 r. od D. B. otrzymał kwotę [...] zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by skarżący otrzymywał pieniądze od D. B. w innych terminach niż wynikające z umowy z dnia 30.08.2008 r. Wprawdzie skarżący załączył do odwołania kserokopie, a następnie oryginał oświadczenia D. B. z dnia 29.03.2012 r. z którego wynika, że w miesiącu czerwcu 2008 r. przekazał on skarżącemu [...] zł na zakup działek nr [...] i [...] położonych w K., to jednak zdarzenie to nie znajduje potwierdzenia w całokształcie materiału dowodowego, a w szczególności w praktyce postępowania skarżącego, na którą zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem na podstawie analizy akt sprawy, że skarżący przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości w zwykłej formie pisemnej zawierał w chwili, gdy miał już co najmniej podpisaną notarialną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości (jak w przypadku przedwstępnej umowy między skarżącym a jego rodzicami i bratem), z której miały być wyodrębnione działki, będące przedmiotem przedwstępnej umowy. Przyczyną zawarcia tych umów – jak wyjaśnił skarżący w toku postępowania – był brak wystarczającej gotówki do ostatecznego uregulowania należności za nabycie działek nr [...] i [...] położonych w K. Z wyjaśnień składanych przez skarżącego wynika, że treść umów zawartych z rodzicami i bratem odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń. W tej sytuacji nie sposób nie zgodzić się z organem podatkowym, że nie zasługują na wiarygodność zeznania D. B. z dnia 01.08.2012 r. z których wynika, że do połowy czerwca 2008 r. przekazał skarżącemu [...] zł bez zawierania jakiejkolwiek umowy, pokwitowania i zabezpieczenia. Twierdzenie to nie zostało potwierdzone żadnym innym dowodem, wynikający z niego sposób działania odbiega od rutynowo przyjętego przez skarżącego sposobu działania, wreszcie odbiega od praktyki dokonywania podobnych transakcji, które zwykle mimo zaufania, jakim obdarzają się strony są dokumentowane, choćby w formie pokwitowania odbioru tak znacznej kwoty. Trafnie wskazuje także organ podatkowy na niekonsekwencje w postępowaniu skarżącego wynikające z treści znajdujących w aktach dokumentów, stwierdzając, że z jednej strony skarżący twierdzi, że rzekome przekazanie w czerwcu 2008 r. kwoty [...] zł nie wymagało pokwitowania, gdy tymczasem przekazanie [...] zł 30.10.2008 r. zostało odnotowane na ostatniej stronie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z tego dnia.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej wyjaśnienia – w ocenie Sądu – zasadnie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie środków pieniężnych przekazanych skarżącemu przez D. B. Analiza treści przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, zawartych w roku kontrolowanym przez skarżącego z D. B., z bratem A. T. oraz rodzicami L. i A. T., wskazuje, że skarżący określone nich kwoty pieniędzy otrzymał z chwilą podpisania niniejszych umów.

Nie jest zasadny także zarzut wadliwego wyliczenia przez organ podatkowy stanu oszczędności skarżącego na dzień 1.01.2008 r. Zdaniem skarżącego organ zaniżył wartość zgromadzonych przez niego oszczędności z lat poprzedzających 2008 r. w wyniku nie uwzględnienia drobnych darowizn otrzymanych od rodziców, które w okresie pięcioletnim nie przekraczały kwoty [...] zł od poszczególnej osoby (matki albo ojca).

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że aktach sprawy znajdują się pisma organów podatkowych, z których wynika, że w bazie POLTAX, Czynności Majątkowe i Rejestr Nieruchomości oraz w imiennych rejestrach dotyczących spadków i darowizn nie zarejestrowano innych czynności cywilnoprawnych, w których skarżący wystąpił w charakterze strony. W toku postępowania skarżący nie ujawnił faktu otrzymania darowizn od rodziców, z których mógł poczynić oszczędności, służące do finansowania wydatków roku kontrolowanego. Skarżący zeznawał natomiast, że w roku 2008 i latach wcześniejszych nie otrzymał spadku, ani darowizny. Przyznał, że w roku kontrolowanym ani w latach wcześniejszych nie dysponował żadnymi innymi przychodami, dochodami bądź środkami finansowymi.

Dokonywania darowizn na rzecz syna nie potwierdzają również rodzice skarżącego. Ojciec skarżącego wezwany na przesłuchanie w dniu 17.07.2012 r. odmówił składania zeznań, natomiast matka skarżącego odmówiła odpowiedzi na pytanie dotyczące przekazania darowizn w latach poprzedzających kontrolowany rok. W takiej sytuacji – w ocenie Sądu – trafnie przyjął organ podatkowy, że twierdzenia skarżącego nie znajdują uzasadnienia w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nadto zasadnie wskazał organ podatkowy, że są niewiarygodne także z uwagi na inne podnoszone przez skarżącego okoliczności. I tak, skarżący potrafił precyzyjnie wskazać koszty ponoszone na utrzymanie, eksploatację samochodów, użytkowanie telefonu, czy zagraniczne wczasy, a także pamiętał, że w roku 1998 podczas pobytu za granicą osiągnął dochód w kwocie [...] zł po przeliczeniu na złotówki. W toku postępowania wykazywał się dużą skrupulatnością w zakresie dokumentowania stanu majątkowego, tymczasem na darowizny od rodziców powołał dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie wskazując żadnych szczegółów ich dokonania, jak np. dokładnej kwoty, daty, miejsca, czy sposobu ich dokonania.

Konkludując, należy stwierdzić, że decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy prowadził postępowania prawidłowo, zgromadziły materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił stan faktyczny sprawy. Dowody zostały poddane gruntownej i wszechstronnej analizie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.