Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 136/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  1 ust. 1 pkt 2 i 6, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 5 i 8.
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Obowiązek zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych. o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, zm.: nr 146, poz. 1546, nr 116, poz. 1205, nr 143, poz. 1199, nr 169, poz. 1418 z 2006 r., nr 222, poz. 1629, nr 222, poz. 1929 z 2007 roku, nr 203, poz. 1267 z 2008 r.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebości (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczajacą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majatkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majatkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane, o ile jego podstawę stranowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego.

TEZY

Obowiązek zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych. o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, zm.: nr 146, poz. 1546, nr 116, poz. 1205, nr 143, poz. 1199, nr 169, poz. 1418 z 2006 r., nr 222, poz. 1629, nr 222, poz. 1929 z 2007 roku, nr 203, poz. 1267 z 2008 r.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebości (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczajacą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majatkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majatkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane, o ile jego podstawę stranowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, Nr 142, poz. 1514 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu odwołania R. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] złotych z tytułu nabycia prawa dożywotnej nieodpłatnej służebności mieszkania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że na mocy darowizny, zawartej w dniu 19 lipca 2007 roku w formie aktu notarialnego, S. H. darowała swojemu synowi M. B. nieruchomość położoną w T. przy ulicy [...] nr [...], (stanowiącą działki oznaczone numerami: [...],[...],[...],[...] o powierzchni 0,2813 ha), zabudowaną budynkiem mieszkalnym, z jednoczesnym poleceniem ustanowienia na tej nieruchomości dożywotniej, bezpłatnej i niepodzielnej służebności mieszkania na swoją rzecz oraz na rzecz małżonka – R. H. Uprawiony – R. H. nie był stroną zawartej umowy (sporządzony akt notarialny nie obejmuje jego oświadczenia woli), wobec czego w postępowaniu podatkowym założono, iż przyjęcie ustanowionego na jego rzecz prawa nastąpiło per facta concludentia.

Organ drugiej instancji stwierdził, że R. H. nie zgłosił nabycia, w terminie miesiąca od dnia ustanowienia przedmiotowej służebności, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej ustawa podatkowa), ani nie złożył stosownego zeznania podatkowego, co skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego zakończonego decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] roku.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez niezastosowanie określonego w nim zwolnienia, a to w związku z faktem przyjęcia, iż w niniejszej sprawie służebność mieszkania nie została ustanowiona na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 6 oraz 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 roku, wyjaśniając, że obowiązek zgłoszenia nabycia właściwemu organowi we wskazanym w powołanym przepisie terminie nie dotyczy jedynie przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Zdaniem organu podatkowego istotnym jest, iż stronami umowy, o której mowa w art. 4 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, powinny być: osoba (osoby), która ustanawia nieodpłatne prawo (właściciel nieruchomości) oraz osoba (osoby), na rzecz której takie prawo jest ustanowione. Skutkiem takiej umowy powinno być z kolei powstanie między nimi stosunku prawnego o określonej treści. Zawarcie umowy jest czynnością prawną o charakterze względnym, co oznacza, że skuteczność ustanowionych praw i obowiązków ogranicza się jedynie do stron tej umowy.

Według organu podatkowego drugiej instancji, nabycie prawa nieodpłatnej służebności przez R. H. podlegałoby zwolnieniu na podstawie art. 4a ustawy podatkowej jedynie w przypadku zawarcia – w formie aktu notarialnego – umowy pomiędzy nim, a M. B., w treści której mieściłoby się oświadczenie woli M. B. o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności oraz oświadczenie R. H. o przyjęciu ustanowionego na jego rzecz prawa (a przynajmniej nastąpiło przyjęcie dorozumiane). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż sporządzony akt notarialny nie obejmuje oświadczenia woli uprawnionego, zaś do zawarcia umowy o ustanowienie nieodpłatnej służebności mieszkania doszło w ten sposób, że obdarowany – M. B., jako właściciel nieruchomości, złożył jednostronne oświadczenie woli o jej ustanowieniu w formie aktu notarialnego, zaś uprawniony – R. H. ustanowioną służebność przyjął, w sposób dorozumiany, poprzez niewyrażenie odmowy przyjęcia. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dla skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 4a ustawy podatkowej, nabywca zobowiązany jest do złożenia odpowiedniego zgłoszenia w terminie do tego przewidzianym. Niespełnienie warunku takiego zgłoszenia powoduje opodatkowanie nabycia rzeczy i praw majątkowych na zasadach, o których mowa w art. 4a ust. 3 ustawy podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik R. H. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów :

- art. 4a ustawy podatkowej – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie jednostronnej czynności prawnej,

- art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy polegające na niezbadaniu zgodnego zamiaru stron i pominięcia przy interpretacji przepisów ustawy podatkowej celu umowy,

- art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie stanowiska w kwestii obowiązku złożenia zgłoszenia, który ze względu na tożsamość zawartych w nim danych z odpisem złożonego aktu notarialnego pozbawia zaufania do organów podatkowych,

- art. 7 w związku z art. 13 ustawy podatkowej z uwagi na to, iż ustalając zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn przyjęto do wyliczenia 4 % czystej wartości nieruchomości tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość służebności ustanowionej na jego rzecz bez uwzględnienia służebności ustanowionej z tą samą chwilą na rzecz jego żony.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, czy opierając się wyłącznie na treści aktu notarialnego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż do ustanowienia służebności mieszkania na rzecz R. H. doszło nie w wyniku umowy stron, lecz jednostronnego oświadczenia M. B. Pełnomocnik stwierdził, że z przedmiotowego aktu notarialnego wynika, iż nabycie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło jednocześnie z zawarciem umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, której stronami byli: obdarowany, który ustanowił nieodpłatne prawo oraz darczyńca (matka M. B.), działająca w imieniu swoim i swojego męża. W treści aktu notarialnego nie wskazano bowiem, iż S. H. działa tylko i wyłącznie w swoim imieniu, a nadto dom przez długie lata remontowany był z pieniędzy wspólnych małżonków co świadczy o tym, że w/w działając w imieniu swoim i męża chciała zabezpieczyć ich dalsze wspólne zamieszkanie.

Pełnomocnik zauważył, że przepis art. 37 kodeksu rodzinnego nie zawiera czynności przyjęcia służebności mieszkania. Zatem S. H. mogła nawet bez zgody drugiego małżonka przyjąć w imieniu obojga małżonków prawo niedopłatnej służebności mieszkania.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca wyraziła następujące poglądy :

- ograniczone prawo rzeczowe nigdy nie powstaje na podstawie jednostronnej czynności prawnej;

- S.H. przyjęła ustanowioną służebność w swoim imieniu i w imieniu męża;

- poprzez wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej ustanawiającego prawo służebności mieszkania stronami umowy stali się oboje małżonkowie;

- organ podatkowy nie może wyłączyć spod działania art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej przypadku nabycia służebności mieszkania na podstawie oświadczenia woli małżonka działającego w imieniu obojga, nie musi to być umowa pomiędzy ustanawiającym służebność a osobą stawającą przed notariuszem do aktu notarialnego, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne, by w akcie notarialnym musiało być zawarte oświadczenie przyjmującego przedmiotowe prawo;

- przedłożenie odpisu aktu notarialnego w sprawie ustanowienia służebności mieszkania jest wystarczające, by uznać zgłoszenie to za skuteczne dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej.

Zatem z uwagi na fakt, iż :

- organ podatkowy dysponował kompletną informacją o nabywanych przez podatnika prawach wynikających z przesłanego przez notariusza odpisu aktu notarialnego,

- informacje zawarte w odpisie aktu notarialnego są tożsame z informacjami zawartymi w zgłoszeniu na druku SD-Z1,

- zarówno odpis aktu notarialnego jak i zgłoszenia są dozwolonymi przez ustawodawcę formami informowania właściwych naczelników urzędów skarbowych,

- stający przed notariuszem małżonek działał w imieniu swoim jak i męża,

- o ustanowieniu praw i na czyją rzecz wskazuje treść aktu notarialnego,

to należało stwierdzić, iż brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował prawidłowość wyliczenia przez organ podatkowy kwoty podatku od spadków i darowizn.

Opowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga znajduje uzasadnione podstawy.

Bezsporne w sprawie było, że w dniu 19 lipca 2007 roku pomiędzy S. H.(matką) a M. B. (synem) zawarta została, w formie aktu notarialnego, umowa darowizny, w której, w § 2, ujęto zapis, iż S.H. daruje swojemu synowi M. B. – całą nieruchomość, zapisaną w księdze wieczystej [...] Sądu Rejonowego w T., polecając obdarowanemu ustanowienie bez wynagrodzenia na jej rzecz oraz na rzecz jej męża R. J. H., syna A. i J., posiadającego nadany PESEL: [...], zamieszkałego w T. przy ulicy [...], dożywotniej i niepodzielnej służebności mieszkania we wszystkich pomieszczeniach usytuowanych na parterze powyższego budynku mieszkalnego z prawem do korzystania ze wszystkich pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz swobodnym poruszaniu się po całym obejściu – a M. B. oświadcza, że darowiznę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia na nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej [...] Sądu Rejonowego w T. na jej rzecz oraz swojego ojczyma R.H. bez wynagrodzenia dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania we wszystkich pomieszczeniach usytuowanych na parterze powyższego budynku mieszkalnego z prawem do korzystania z wszystkich pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz swobodnym poruszaniu się po całym obejściu. Na podstawie tego aktu M. B. wniósł o dokonanie w przedmiotowej księdze wieczystej wpisu własności na swoją rzecz oraz ustanowionej służebności mieszkania na rzecz S. i R. małżonków H. (§ 4 aktu notarialnego). Strony umowy podały skapitalizowaną wartość służebności w kwocie [...] złotych (§ 6 aktu notarialnego). Notariusz nie pobrał podatku od spadku i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy podatkowe (§ 6 aktu notarialnego).

Bezsporne było również, że przedmiotowa służebność została wpisana do księgi wieczystej darowanej nieruchomości, oraz że skarżący nie brał udziału w przedmiotowej czynności notarialnej, ani nie złożył zgłoszenia o nabyciu przedmiotowej służebności (prawa majątkowego). S.H. była jedynym właścicielem darowanej nieruchomości i pozostawała w związku małżeńskim z podatnikiem, w którym obowiązywał ustrój ustanowionej wspólności majątkowej.

Kwestią sporną między stronami było istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono.

Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie, nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia – w formie aktu notarialnego – umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. Natomiast strona skarżąca dowodziła, że zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, w tym przedmiot umowy, zakres

czynności, dokonanie wpisu do księgi wieczystej, czy nabycie służebności mieszkania przez stronę umowy, będącą małżonką podatnika, działającą w istocie w imieniu obojga małżonków oraz przedłożenie odpisu umowy przez notariusza organowi podatkowemu, spełnia warunki do zwolnienia z obowiązku złożenia przedmiotowego zgłoszenia.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy podatkowej podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...), tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy (pkt 2), nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności (pkt 6). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 i 8 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia (pkt 5), przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw (pkt 8).

Stosownie do brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (...). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej).

Z powyższego wynika, że ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia m. in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ustawy podatkowej. Nabycie (prawa) tytułem polecenia darczyńcy nie jest tożsame z nabyciem (prawa) służebności. O ile nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) to nie może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej). Opodatkowane nabycie tytułem polecenia darczyńcy wyłącza opodatkowane nabycie z innego, wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej, tytułu. Innymi słowy polecenie darczyńcy i nieodpłatna służebność to dwa różne tytuły nabycia prawa majątkowego podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 893 k.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Darczyńca, który wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny, może żądać wypełnienia polecenia, chyba że ma ono wyłącznie na celu korzyść obdarowanego (art. 894 § 1 k.c.). Świadczenie, o którym mowa w art. 893 k.c. może być zastrzeżone na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej ("darowizna obciążliwa"). Polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny. Przedmiotem polecenia może być jakiekolwiek działanie lub zaniechanie, o ile zostało oznaczone i nie wypełnia dyspozycji art. 58 k.c. Zarówno, gdy chodzi o polecenie przy darowiźnie, jak i przy poleceniu testamentowym, określony krąg podmiotów może domagać się od obciążonego powinnego zachowania wynikającego z treści polecenia, jednak podmioty te nie mogą skorzystać z przepisu państwowego w celu zmuszenia obciążonego do takiego zachowania się (tak postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CZP 19/02). Obowiązek wykonania polecenia może polegać na powinności ustanowienia na rzecz darczyńcy i (lub) innej osoby nieodpłatnej służebności (mieszkania). Należy przy tym zauważyć, że nałożenie na obdarowanego polecenia prowadzi do powstania zobowiązania naturalnego, a więc zobowiązania innego niż wynikające z zawarcia umowy. Korzystający z polecenia nie jest wierzycielem, tym niemniej spełnione w wyniku wykonania polecenia świadczenie nie jest świadczeniem nienależnym. Osoba, na rzecz której obdarowany ma obowiązek oznaczonego działania poprzez nałożenie polecenia majątkowego, w tym ustanowienie na jej rzecz służebności, nie musi być stroną umowy darowizny, w której polecenie to zawarto ani umowy będącej wykonaniem polecenia. Ustanowienie nieodpłatnej służebności (mieszkania), w wykonaniu polecenia, w istocie nie prowadzi do zawarcia stosownej umowy lecz jest skutkiem jednostronnego działania obdarowanego. Dla ustanowienia, w drodze polecenia, oznaczonej w umowie darowizny, nieodpłatnej

służebności, nie jest konieczne oświadczenie osoby korzystającej z tak określonego prawa majątkowego. Czym innym jest ustanowienie takiej służebności wskutek realizacji polecenia darczyńcy, a czym innym jej ustanowienie poprzez zawarcie przewidzianej prawem umowy (art. 296 k.c.). Polecenie, o ile zawarto je w umowie darowizny, stanowi integralną część takiej umowy. Zawierając umowę darowizny z poleceniem określonego świadczenia na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej, strony ukształtowały określone prawa i obowiązki, zobowiązując się do ich wypełnienia. Wykonanie darowizny oraz wykonanie polecenia wynika ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony umowy darowizny.

Ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. W myśl art. 9 ust. 4 ustawy podatkowej w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą – w rozumieniu ustawy podatkowej – nie jest obdarowany lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można – na gruncie podatkowym – zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. Ma to również określony skutek przy ustalaniu wartości tak nabytego prawa.

Z tych przyczyn można stwierdzić, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa wyklucza ustalenie, że przedmiotem opodatkowania nie jest polecenie lecz ustanowienie takiej służebności przez

obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 k.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 § k.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 k.c.), stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot.

Tym samym obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane, o ile jego podstawę stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/GL 1196/10, niepubl.).

W niniejszej sprawie bezsporne było, że polecenie darczyńcy nałożone zostało na obdarowanego i wykonane w umowie zawartej w formie aktu notarialnego co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Dlatego rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wyda rozstrzygnięcie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym.

Z tych przyczyn, niezależnie od argumentów podniesionych w odwołaniu oraz w skardze jak i decyzjach organów podatkowych, Sąd stwierdził, że zaskarżone

rozstrzygnięcie naruszało wymienione wyżej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).