Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2812/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi B. - spółka akcyjna na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa/Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm, zwana dalej ord. pod./, art. 11 ust 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwana dalej u.p.d.p./ oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz. U. Nr 128 poz. 833 zwane dalej rozporządzeniem/ po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "B." z siedzibą w P. z [...].05.2003r. uzupełnionego pismem z [...].07.2003 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].04.2003 r. znak [...] określającej wysokość straty poniesionej przez Spółkę w 2000 roku w wysokości [...] zł., Izba Skarbowa w W. utrzymała, decyzję organu I instancji, w mocy.

W uzasadnieniach decyzji obu instancji opierając się na ustaleniach dokonanych w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że pomiędzy Spółką "B." S.A. a firmami "R." /jedynym dostawcą skarżącej/ i "A." /jej głównym producentem/, istniały powiązania kapitałowe, w związku z czym Spółka przyjęła na siebie pełnienie szeregu istotnych funkcji związanych ze sprzedażą w Polsce towarów wspomnianego producenta, co wiązało się z ponoszeniem przez nią znacznych kosztów. W związku z powyższym dochody Spółki zostały określone w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody ceny odprzedaży, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.d.p. oraz w § 5 rozporządzenia

Ceny zakupu towarów dostarczanych do Polski były ustalane przez strony transakcji w drodze negocjacji wg poniższej metodologii:

* dla ustalenia cen dostaw towarów dla badanej spółki przyjęto metodę ceny odprzedaży,

* wynegocjowana z dostawcą marża handlowa miała wynosić 16 %,

* marża ta odpowiadała rynkowemu poziomowi cen, wynikającemu ze studium

porównawczego dystrybutorów sprzętu AGD/RTV z Polsce za lata 1998 - 1999,

sporządzonego przez Spółką,

* cena dostawy towaru dla B. stanowiła różnicę między ceną

sprzedaży towaru, możliwą do uzyskania przez B. na rynku polskim, a kwotą marży ustaloną jako iloczyn wynegocjowanej marży i ceny sprzedaży.

Organy podatkowe zakwestionowały wysokość tak ustalonych cen towarów, ponieważ wysokość marży była zaniżona w stosunku do realizowanych funkcji przez kontrolowaną jednostkę wykraczających poza typowe funkcje charakterystyczne dla dystrybutorów i mające wpływ na wysokość marży. W celu weryfikacji planowanej marży przyjętej przez spółkę, przeprowadzona została analiza funkcjonalna oraz wycena wartości realizowanych funkcji w transakcjach obrotu artykułami AGD i RTV na rynku polskim przez firmę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Spółka ta została prze firmą E. zakwalifikowana jako niezależny podmiot porównywalny do kontrolowanej jednostki. W analizie tej wyceniono wartość realizowanych funkcji przez porównywalną spółkę na 51,4 punktów. Porównanie wartości realizowanych funkcji przez B. /81.7 pkt./ z wartością realizowanych funkcji przez Spółkę P. stanowi w ocenie kontrolujących potwierdzenie zaniżenia poziomu marży Spółki B. w stosunku do zakresu realizowanych przez spółkę funkcji.

Mając powyższe na uwadze jak również fakt powiązań kapitałowych organy podatkowe doszły do przekonania, że cena nabycia towarów od podmiotów powiązanych ustalona dla spółki różni się od cen jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w efekcie tego spółka B. nie wykazała dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie występowanie powiązań kapitałowych. Na tej podstawie dochody Spółki określono w drodze oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody odprzedaży.

Na podstawie ewidencji księgowej za rok 2000 obliczono kwotę kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z działalnością handlową w wysokości [...] zł. Stosownie do przepisów § 5 ust. 1-3 cyt. rozporządzenia wyliczenie rynkowej wartości nabycia towarów przez Spółkę "B." od podmiotów powiązanych w wysokości [...] zł. daje wskaźnik marży ceny odprzedaży w wysokości 35,82 %. Stosowanie do § 5 ust. 4 rozporządzenia dokonano porównania ustalonej dla badanej Spółki marży odprzedaży /35,82 %/ z wysokością marży stosowanej w porównywalnych transakcjach realizowanych przez podmioty niezależne.

Średnią marżę dystrybutorów artykułów AGD i RTV wg zweryfikowanej przez E. analizy /14,7 %/ skorygowano o relację wartości funkcji realizowanych w transakcjach obrotu tymi artykułami przez B. /81,7 pkt/ do wartości funkcji realizowanych przez niezależnego dystrybutora firmą "P." /51,4 pkt/. Następnie dokonano korekty wyliczonej marży rynkowej dla B. Sp. z o.o. /23,37 %/ w celu wyeliminowania wpływu realizowanej strategii oraz wpływu czynników nieznanych Spółce przy określaniu marży. W ten sposób wyliczona marża w wysokości 19,74 % stanowiła podstawę oszacowania dochodu spółki. Rynkowa wartość nabycia towarów przez badaną Spółkę została ustalona na kwotę [...] zł. i jest o [...] zł niższa od faktycznej wartości nabycia towarów. Kwota zawyżenia kosztów nabycia towarów stanowi zaniżenie dochodu Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.p. co powoduje ustalenie straty podatkowej Spółki na poziomie [...] zł.

Nie uwzględniono zarzutów odwołania dotyczących:

- naruszenia art. 11 ust.l i 2 u.p.d.p. oraz § 3 pkt 1, pkt. 3 i 4 jak również § 5 pkt 4 rozporządzenia

- naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1, 120, 121 § 1 i 122 ord.pod. w związku z art. 31 ustawy o Kontroli Skarbowej,

Zarzuty te uzasadniono:

-przyjęciem niewłaściwej metody do ustalania rynkowego poziomu cen między B. a podmiotem powiązanym. Zdaniem strony w sprawie powinna być zastosowana metoda "koszt plus" z uwagi na to, iż planowana marża brutto oszacowana przez kontrolujących na poziomie 19,74 % wykracza poza rynkowy przedział marż brutto realizowanych w tym sektorze za lata 1997 -1999 r. wynoszący średnio od 8,1 do 16,8 %. Rynkowy przedział marż został ustalony przez Spółkę przy zastosowaniu metod statystycznych, pozwalających na odrzucenie skrajnych wyników odbiegających od poziomu charakterystycznego dla większości spółek z badanej próby, spowodowanych przyczynami, których zidentyfikowanie nie jest możliwe.

- zastosowanie marży do korekty ceny zakupu towarów od firmy R. w celu wyliczenia ceny rynkowej znajduje się powyżej marży z górnego kwartyla przedziału rynkowego co stanowi naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy oraz § 5 rozporządzenia, jak również art. 120 ord.pod.

Mimo, że Spółka zastosowała w rozliczeniach z R. metodę "ceny odprzedaży" w ocenie Strony "metoda koszt" plus jest najwłaściwszą metodą służącą do zweryfikowania ceny w przedmiotowej transakcji również z uwagi na rozkład funkcji, zaangażowanych aktywów i wartości niematerialnych oraz ponoszonych ryzyk pomiędzy stronami transakcji. Zwykle bowiem weryfikuje się marże tego podmiotu, który pełni mniej funkcji, nie angażuje wartościowych aktywów i ponosi mniej ryzyk gdyż dla niego łatwiej znaleźć podmioty o podobnym zaangażowaniu w określoną funkcję. Metoda ta jest właściwa do zweryfikowania ceny w transakcji zawartej pomiędzy producentem działającym na zamówienie - A., pełniącym rutynowe funkcje produkcyjne i nie ponoszącym istotnych ryzyk związanych ze sprzedażą, a dystrybutorem takim jak "B.", który pełni szereg istotnych funkcji, zajmujących się marketingiem, dystrybucją, logistyką, jak również ponosi ryzyko w zakresie realizacji sprzedaży sprzętu produkowanego przez "A.".

-błędem metodologicznym zawartym w analizie przeprowadzonej metodą ceny odprzedaży poprzez :

1/ ustalenie jednej rynkowej marży w oparciu o analizę wartości funkcji w odniesieniu do jednej tylko Spółki -"P.". Analiza powinna być dokonana dla wszystkich zidentyfikowanych w "Weryfikacji analizy porównawczej dla dystrybutorów sprzętu AGD i RTV dokonanej przez B.", ponieważ wartość funkcji przypisana firmie "P.", która plasuje się w okolicach dolnej wartości rynkowej przedziału tych wartości, z uwagi na ograniczone funkcje przedstawiciela handlowego.

2/ przyjęcie wskaźnika średniej marży dystrybutorów za jeden rok tj. 1999 co powoduje zniekształcenie wyniku analizy. Oparcie się na danych z kilkuletniego okresu pozwala wyeliminować krótkoterminowe zmiany na rynku. Zdaniem Spółki średni zakres międzykwartylowy marż wynoszący dla okresu 1997- 1999 r. od 8.1 do 16,8 % jest jedynym przedziałem, w obrębie którego należy

poszukiwać marży rynkowej dla B..

-w analizie funkcjonalnej sporządzonej dla firmy P. pominięto kilka istotnych informacji a mianowicie:

1/udział funkcji promowanie marki oceniono na "0" podczas gdy "P."

prowadziła działalność polegającą na promowaniu marki [...] -

opracowywała i drukowała serię materiałów reklamowych oraz reklamowała ją

w internecie.

2/funkcję "obsługa posprzedażna" oceniono na "0", podczas gdy "ryzyku z tytułu

reklamacji" przypisano udział "6".Spółka "B." - prowadziła obsługę posprzedażną, gdyż przyjmowała reklamacje i ponosiła koszty złomowania towarów.

Ponadto w analizie funkcjonalnej badanej spółki powinni być uwzględnione następujące okoliczności-obsługa dostaw - w związku z dostawami od firmy "O." oraz dostawców z Dalekiego Wschodu niezbędne są wysiłki w celu zapewnienia ciągłości zaopatrzenia podejmowane przez firmę "P." co powoduje konieczność utrzymania rozbudowanych metod planowania i składania zamówień oraz zatrudnienia osób do zespołu logistyki a, ryzyko finansowe - współpraca Spółki z niektórymi dostawcami wiązała się z długotrwałym zamrażaniem środków finansowych, co pogarszało płynność finansową "P.". - nieuwzględnienie podnoszonych przez Spółkę okoliczności i czynników, które wpłynęły w istotny sposób na rozliczenia transakcji pomiędzy dwoma racjonalnie działającymi podmiotami niepowiązanymi czym naruszono § 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Warunkiem ponoszenia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy wysokiego ryzyka i kosztów na początku działalności jest przewidywanie przez ten podmiot zwrotu poniesionych kosztów i realizację odpowiednich zysków w przyszłości. Strategia działalności spółki przyjęta przed rozpoczęciem działalności oparta na prognozowanych zyskach spółki zakładała realizację zysków operacyjnych już w 2000 roku i systematyczny wzrost zysków operacyjnych w następnych latach. Prognozy te potwierdzają fakt, że realizowana przez spółkę strata w 2000 roku nie jest spowodowana zaniżeniem marży odsprzedaży przez zawyżenie cen zakupu towarów a obiektywnymi czynnikami ekonomicznymi determinującymi działania wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem strony organ I instancji w przedmiotowej decyzji naruszył podstawową zasadę wynikającą z art. 11 u.p.d.p. zgodnie z którą organ podatkowy ma prawo do ustalenia dochodu podatnika w transakcji z podmiotami powiązanymi w drodze oszacowania w sytuacji, kiedy w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków jakie ustaliłyby niezależne podmioty. W przedmiotowej transakcji nie ma podstaw do twierdzenia, iż B. nie realizuje dochodów ze względu na transfer zysków do T., gdyż istniejące okoliczności towarzyszące realizacji transakcji wskazują na to, że dochodów nie zrealizowałby również podmiot niepowiązany.

Dochody o których mowa powyżej, określa się w drodze oszacowania stosując metody wymienione w przepisie art. 11 ust. 2 i 3 ustawy. Przy czym szczegółowy sposób i tryb oszacowania z wykorzystaniem tych metod został podany w rozdziale 2 rozporządzenia. Badanie cen transferowych polega na analizie warunków transakcji a nie analizie przedsiębiorstwa. W tym kontekście pierwszym krokiem w analizie cen transferowych jest wybór podmiotu, który będzie podlegał badaniu. Wybór ten determinuje późniejszy wybór metody wyceny. Decydującą rolę w wyborze podmiotu do dalszej analizy powinien mieć:

* stopień komplikacji transakcji, w tym w szczególności zaangażowanie stron w

jej realizację. W celu otrzymania wyników najbardziej zbliżonych do cen

rynkowych, należałoby wybrać tę stronę, która pełni standardowe funkcje, ponosi

wyłącznie standardowe ryzyka i nie angażuje w realizację transakcji wartościowych aktywów niematerialnych.

* Określenie cen transferowych wymaga zbadania warunków

transakcji porównywalnych zawieranych między niezależnymi stronami. Dlatego

też należy rozważyć, czy można uzyskać stosowne dane na temat działalności

porównywalnych podmiotów. Jeżeli jest dostępu do danych finansowych charakteryzujących działalność podmiotów o porównywalnym zakresie zaangażowania w realizację transakcji, należy określić drugą stronę

zaangażowaną w jej realizację.

W sytuacji, kiedy dystrybutor nabywa towary od powiązanego producenta, możliwe jest badanie:

* dystrybutora - opierając się o metodę marży odprzedaży,

* producenta - w oparciu o metodę "koszt plus".

W przedmiotowej sprawie z uwagi na złożoność i wagę funkcji jakie pełni B., zaangażowane środki oraz ponoszone ryzyko - aby ocenić przedmiotową transakcję badaniu powinien być poddany podmiot [...] oraz porównywalne podmioty na tamtejszym rynku. Jednakże z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia takiego badania oraz brak dostępnych danych finansowych dla porównywalnych podmiotów poddano badaniu podmiot polski w związku z czym zastosowanie metody ceny odprzedaży po stronie dystrybutora jakim jest B. dla oszacowania cen tej transakcji w ocenie Izby jest zasadne. Brak podstaw do twierdzenia, iż planowana marża brutto ustalona przy zastosowaniu metody odprzedaży na poziomie 21.78 % wykraczająca poza rynkowy przedział marż na rynku artykułów AGD i RTV /wynoszący 8,1 - 16,8 %/ stanowi dowód słuszności wyboru metody "koszt plus"/. Wysokość tej marży została wyliczona z uwzględnieniem różnic w pełnionych funkcjach, angażowanych aktywach oraz ponoszonych ryzykach przez badaną Spółkę w stosunku do porównywalnego podmiotu jakim jest firma "P.". Intensywność pełnionych przez badaną spółkę funkcji, ich zakres i waga powoduje, że planowana marża wyliczona przy pomocy metody ceny odprzedaży wykracza poza rynkowy przedział marż dla artykułów AGD i RTV.

Za nieuzasadniony uznano wniosek strony przyjęcia do analizy większej liczby podmiotów niezależnych ponieważ wartość funkcji przypisana firmie "P." /51,4/ plasuje ją w dolnej granicy rynkowego przedziału tych wartości. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż spółka "P." posiada ograniczone funkcje w relacji do innych porównywalnych spółek pełniących bardziej rozbudowane funkcje niż ona. Weryfikacja analizy porównawczej dla dystrybutorów stanowiąca załącznik Nr [...] do odwołania z [...] kwietnia 2002 roku zawiera niezwykle skąpe informacje o zakresie funkcji dystrybutorskich i marketingowych pełnionych przez porównywalne podmioty będące przedmiotem analizy. Podstawą do przeprowadzenia analizy danych porównywalnych podmiotów niezależnych jest dostęp do takich danych. Jak wskazuje przeprowadzona przez Pełnomocnika Strony "Weryfikacja analizy porównawczej dla dystrybutorów sprzętu AGD i RTV dokonanej przez B." informacje o warunkach poszczególnych transakcji są niedostępne. Dane publicznie dostępne nie dają odpowiedzi na pytania zawarte w odwołaniu. Dokonanie analizy funkcjonalnej wszystkich podmiotów uznanych za porównywalne w celu zweryfikowania, czy wybrany podmiot /"P."/jest najbardziej reprezentatywnym przedstawicielem wyselekcjonowanej grupy próby podmiotów przyjętych przez Spółkę do analizy danych rynkowych nie jest możliwe. Uzasadnieniem powyższego jest ograniczenie czasowe dla przeprowadzenia takich kontroli jak również brak możliwości ujawnienia stronie danych pochodzących z kontroli, które stanowią tajemnicę skarbową. Argument obniżenia jakości analizy przez dokonanie porównania tylko jednego podmiotu różniącego się pełnionymi funkcjami, zaangażowanymi aktywami oraz ponoszonych ryzyk nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W świetle danych znajdujących się aktach porównywalne podmioty różnią się jedynie zakresem pełnionych funkcji, bowiem różnice tę skorygowano przy zastosowaniu algorytmu przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji .Izba Skarbowa w W. nie zgodziła się również ze strona, iż średni zakres międzykwartylowy marż wynoszący od 8,1 % do 16,8% jest jedynym przedziałem w obrębie którego należy szukać marży rynkowej dla B.. Zdaniem organu odwoławczego ze względu na skomplikowany zakres pełnionych przez B. funkcji oraz wysokość zaangażowanych przez dystrybutora aktywów granice przedziału marż stanowiącego podstawą do poszukiwania poziomu marży rynkowej dla B. powinna odnosić się do wyższego zakresu wyników, tj. pomiędzy medianą a trzecim kwartylem, za 1998 r. - od 13,7 % do 16,5%, za 1999 rok - od 14,7% do 17,5 %. Średnia za 1998/99 od 13,9 do 16,8 %. W ocenie Izby ustalenie skorygowanej marży rynkowej dla B. w wysokości 19,74 % z uwzględnieniem różnic w pełnionych funkcjach wypełnia dyspozycją § 3 pkt 1 rozporządzenia. Nie jest również uzasadniony wniosek strony aby do wyliczenia średniej marży przyjąć okres obejmującej lata 1997 - 1999 r. /8,1%-16,8 %/.Dane zawarte w "Raporcie z analizy cen transferowych dla B. S.A." wskazują, iż od 1998 r. dynamika sprzedaży artykułów AGD i RTV uległa znacznej obniżce. Przyjęcie do wyliczenia średniej marży obejmującej lata 1997 do 1999 byłoby słuszne jedynie w przypadku, gdyby w całym okresie nie występowały istotne zmiany.

Analiza funkcjonalna firmy "P." w pełni odzwierciedla profil tego przedsiębiorstwa. W ocenie Izby Skarbowej również analiza funkcjonalna sporządzona przez firmę "E." dla firmy B. trafnie określa zaangażowanie stron w badaną transakcję. Intensywność i zakres pełnionych funkcji przez badaną spółkę w stosunku do porównywanej firmy P. w pełni koresponduje z wysokością planowanej marży wyliczonej przy pomocy algorytmu zastosowanego przez organy podatkowe.

Założona przez podmioty powiązane średnia marża brutto na poziomie 16,09 % nie równoważy wagi i zakresu pełnionych przez badaną Spółkę funkcji, jak również ponoszonych ryzyk i zaangażowanych środków.

Z powyższego wynika, że planowana marża nie została określona na poziomie rynkowym. Jest ona o 7,28 % niższa od poziomu marży rynkowej ustalonej w decyzji na poziomie 23,37 %. Korekta tej marży dokonana do poziomu 19,74% z uwagi na wpływ czynników, których spółka nie mogła przewidzieć w momencie planowania marży brutto w ocenie Izby Skarbowej nie narusza postanowień § 3 pkt 3 cyt. rozporządzenia. Naruszeniem tego przepisu prawa byłoby dokonanie szacunku dochodu przy zastosowaniu marży rynkowej wynoszącej 23,37 %.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzjom organów podatkowych zarzucono naruszenie prawa materialnego a w szczególności:

Art.11 ust.1 i 2 u.p.d.p.

-§.3 pkt 1, § 5 pkt 4, par.7-10 rozporządzenia

-naruszenie przepisów postępowania:art.180 § 1, 187 par.1, 191,120,121 § 1 i 122 ord.pod., przedstawiając szeroko stan faktyczny i prawny sprawy. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przez organ odwoławczy a przede wszystkim nieprzeprowadzenie żadnych badań rynkowych ani metodą koszt plus ani metodą odsprzedaży oraz nierozpatrzenie materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę, z którego jednoznacznie wynika, iż oszacowanie dochodu na podstawie art.11 u.p.d.p. jest bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd - oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej p.p.s.a.) -uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wad i uchybień, które mogłyby skutkować jej uchyleniem. Sąd podziela co do meritum stanowisko organów podatkowych w sprawie.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały jako podstawę prawną wydanych decyzji art. 11 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ustawy u.p.d.p.

W sprawie bezspornym jest, że związki, o których mowa w art. 11 ww. ustawy, między skarżącą spółką a wskazanymi w decyzjach firmami [...] /producentem i dostawcą handlowym/ w kontrolowanym okresie istniały. Organy podatkowe mogą określić dochód w drodze oszacowania, jeżeli w związku z istnieniem powiązań m.in. kapitałowych zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne i w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Dochód i podatek danego podmiotu ustala się wówczas bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.p. dochody danego podmiotu określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z trzech metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie jednej z wymienionych wyżej metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. W każdym przypadku organ podatkowy ma obowiązek uzasadnić wybór metody szacowania dochodu. Wybór ten powinien służyć ustaleniu cen transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do ich wartości rynkowej.

W przedmiotowej sprawie podstawą zastosowania przez organy podatkowe art.11 u.p.d.p. było zaniżenie cen zakupu towarów od podmiotów powiązanych poprzez zaniżenie marży, stanowiącej wynagrodzenie dla B. w stosunku do realizowanych przez skarżącą funkcji wykraczających poza charakterystyczne czynności wykonywane przez dystrybutorów, mających wpływ na wysokość marży odsprzedaży, wynikających głównie z faktu, iż B. jest jedynym importerem towarów marki [...] do Polski, oraz to, że szereg obowiązków zostało nałożonych na spółkę na podstawie "ogólnych warunków współpracy pomiędzy B. i R.. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe na podstawie art.191 ord. pod. jest prawidłowa i dawała podstawę do przyjęcia, iż powiązania kapitałowe pomiędzy skarżącą a podmiotami z nią powiązanymi, spowodowały zawyżenie straty za 2000 rok , podlegającej odliczeniu od dochodu.

W swej ocenie oparły się na materiale przedstawionym przez skarżącą, a w szczególności dokonanej dla niej przez niezależny podmiot firmę - E. Sp.zo.o. - analizie funkcjonalnej obrotu towarami marki [...], zawartej w raporcie z analizy cen transferowych dla B. S.A.W celu weryfikacji wysokości planowej marży przyjętej przez stronę przeprowadzono analizę funkcjonalną oraz wycenę wartości realizowanych funkcji w transakcjach obrotu artykułami AGD i RTV na rynku polskim przez Przedsiębiorstwo wdrożeniowe P. sp. zo.o. z siedzibą w W.. Firma ta została wskazana w zweryfikowanej analizie porównawczej dystrybutorów sprzętu AGD i RTV, przedstawionej przez stronę, jako podmiot niezależny i porównywalny do spółki B., co potwierdziła w trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca. Porównanie wartości realizowanych przez skarżącą funkcji z wartością funkcji realizowanych przez podmiot niezależny i porównywalny do skarżącej, wskazuje, iż wskutek powiązań kapitałowych występujących pomiędzy B. S.A. a firmami R. i A., ceny nabycia towarów od podmiotów powiązanych ustalone dla kontrolowanej spółki różnią się od cen, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w efekcie tego strona skarżąca w roku 2000 nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie występowanie powiązań kapitałowych.

W związku z powyższym organy podatkowe miały obowiązek określenia dochodów strony za 2000 rok w drodze oszacowania według jednej z metod określonych w art.11 ust.2 u.p.d.p.

Wybrały metodę ceny odprzedaży wymienionej w art.11 ust.2 pkt 2 zdefiniowanej w par.5 rozporządzenia, szczegółowo uzasadniając ten wybór w wydanych decyzjach. Metoda odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącym dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marże cenę odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym. Podstawę wyboru tej metody stanowiły następujące przesłanki:

1/spółka B. dokonywała sprzedaży towarów na rzecz podmiotów niezależnych,

2/całość zakupu towarów dokonywana była przez b. od podmiotów powiązanych,

3/skarżąca jest jedynym w Polsce importerem towarów marki [...],

4/dla ustalania marży B., a tym samym ceny zakupu dla B. towarów z T., strony transakcji przyjęły metodę ceny odprzedaży.

Metodę tę strona skarżąca kwestionuje, uzasadniając, iż właściwą w sprawie jest metoda "koszt plus", ponieważ dzięki niej można właściwie zweryfikować ceny w transakcjach zawartych pomiędzy producentem -dostawcą pełniącym rutynowe funkcje produkcyjne i nie ponoszącym ryzyk związanych ze sprzedażą a odbiorcą pełniącym szereg istotnych funkcji, zajmującym się marketingiem, dystrybucją, logistyką oraz ponoszącym ryzyko w zakresie sprzedaży. Twierdzenia strony skarżącej nie znajdują jednak uzasadnienia ani w zebranym materiale dowodowym , z którego wynika, iż metoda ta została przyjęta przez spółkę do ustalenia cen dostaw towarów, a przedmiotem negocjacji pomiędzy stronami transakcji była wysokość marży należnej dla B.. Ceny dostaw towarów zostały wyliczone jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży danego rodzaju towaru możliwą do uzyskania przez stronę na rynku polskim, a kwotą marży ustaloną jako iloczyn wynegocjowanej marży w wysokości 16 % i ceny sprzedaży. W pismach kierowanych w trakcie postępowania podatkowego do organów podatkowych, spółka prezentowała pogląd, iż ustalona wysokość marży odpowiadała rynkowemu poziomowi marży realizowanej przez niezależnych dystrybutorów, a tym samym stanowi dowód na przyjęcie rynkowych cen w transakcjach nabycia przez nią towarów od podmiotów powiązanych. Organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia proponowanej przez stronę w trakcie postępowania podatkowego innej metody oszacowania dochodu niż ta, którą przyjęły do ustalenia cen dostaw towarów. Strona skarżąca nie wykazała bowiem istnienia w sprawie przesłanek określonych w § 3 ust.4 rozporządzenia, uprawniających organy podatkowe do przyjęcia innej metody niż ta, która została zastosowana przez nią samą.

Wybór metody oszacowania dochodu spółki, biorąc pod uwagę materiał dowodowy w sprawie uznać należy za uzasadniony w sposób wystarczający.

Wyboru tej metody organy podatkowe dokonały na podstawie danych przedstawionych przez stronę skarżącą, nie mogły jednak oprzeć się na danych służących metodzie, której w sprawie nie zastosowały. Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej co do nieograniczonego obowiązku organów podatkowych do poszukiwania danych w celu zastosowania metody szacowania dochodu proponowanej przez stronę skarżącą i wykorzystywania do celów szacowania dochodów wszelkich danych nawet internetowych. Dane te powinny być weryfikowalne, organy podatkowe muszą mieć możliwość sprawdzenia ich wiarygodności. Przedstawione natomiast dane przez stronę dotyczyły producentów [...], które nie mogły być wykorzystane przy wybranej metodzie szacowania dochodu. Metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym. Metoda ta sprowadza się więc do ustalenia ceny odprzedaży poprzez odniesienie do poziomu marży jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Prawidłowo więc organy podatkowe poddały badaniu marże stosowane na rynku polskim przez innych dystrybutorów produktów podobnych rodzajowo do sprzedawanych przez stronę, a ponieważ jedynym porównywalnym dla strony skarżącej podmiotem była firma P., wyliczoną marżę porównały ze średnia marżę stosowaną przez innych dystrybutorów na rynku polskim i skorygowały o relacje funkcji realizowanych w obrocie przez stronę skarżącą do wartości funkcji realizowanych przez niezależnego dystrybutora -firmę P., a następnie uwzględniły w wysokości tej marży wpływ realizowanej przez Spółke strategii oraz czynników nieznanych spółce przy określaniu marży . Nie było więc potrzeby do poszukiwania danych na rynku [...] dotyczących producentów sprzedawanych towarów. Metoda ta może być nazwana nowatorską, ale nie jest niezgodna z § 5 pkt 4 oraz par.7-10 rozporządzenia, bowiem ustalenia marży dokonano zgodnie z zasadmi przewidzianymi tych przepisach.

Nie oznacza to również, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej ./art.122/. oraz art.180 i 187 ord. pod. Przedstawione przez stronę dane nie zostały przez organy podatkowe zignorowane. W uzasadnieniach wydanych decyzji, odniesiono się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także zarzutów i wyjaśnień składanych przez stronę oraz uzasadniono z jakich względów wniosek strony i dane w tym zakresie nie zostały uwzględnione.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Jednakze mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wnioski i twierdzenia stron, jeżeli z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do tych twierdzeń.

Wskazane przez stronę skarżąca wytyczne OECD w sprawie wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, które zdaniem strony powinny być stosowane przy wyborze metod weryfikacji cen transferowych nie mogą w istocie zmieniać zasad postępowania dowodowego w zakresie obejmującym problematykę analizowanej sprawy. Nie pozbawiają też organów podatkowych prawa swobodnej oceny dowodów.

Stad zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego jest niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.