Wyrok NSA, sygn. akt GSK 54/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA - Józef Waksmundzki Sędziowie NSA - Maria Myślińska (spr.) - Urszula Raczkiewicz Protokolant - Justyna Chindelewicz po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 167/02 w sprawie ze skargi B. K. – Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "[...]" w Lublinie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. Uchyla zaskarżony wyrok. 2. Zasądza od B. K. – Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]" w Lublinie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej 8.783 zł (osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt trzy zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. U Z A S A D N I E N I E Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 30.10.2002 r. sygn. akt I SA/Lu 167/02 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 stycznia 2002 r. nr [...] w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przyjmując ustalenia faktyczne organów celnych za prawidłowe, stwierdził, że w Urzędzie Celnym w Białej Podlaskiej objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg wyszczególnienia w dokumentach SAD, sprowadzoną z Niemiec przez Bogusławą Kowalskiego używaną odzież. Towar ten ze względu na deklarację o niemieckim pochodzeniu objęto obniżoną stawką celną, wynoszącą 0%. Pismem z dnia 20.03.2001 r. nr [...] niemieckie władze celne, w odpowiedzi na wystąpienie polskich władz celnych o weryfikację deklaracji o pochodzeniu towaru, poinformowały, że deklaracje te są bezprawne. W związku z tym zgłoszona odzież nie jest towarem preferencyjnym. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 1.10.2001 r. orzekł o uznaniu zgłoszeń celnych zawartych w SAD za nieprawidłowe, zastosował konwencyjną stawkę celną 21,4% i określił kwotę długu celnego. W wyniku odwołania B. K., Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 18.01.2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego niemieckie władze celne ustaliły, że towar opisany na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych SAD, nie posiadał preferencyjnego pochodzenia w rozumieniu Układu Europejskiego i dlatego nie może korzystać z preferencyjnej, obniżonej stawki celnej. Zgodnie z postanowieniami Układu Europejskiego, dowodem pochodzenia wymaganym dla zastosowania obniżonej stawki celnej może być wyłącznie: świadectwo pochodzenia EUR.1 lub deklaracja eksportera na fakturze. Podkreślił, że przy ocenie dokumentów pochodzenia towarów jedynymi wiarygodnymi informacjami dla władz celnych kraju importu są informacje uzyskane od administracji celnej kraju eksportera, uzyskane na podstawie art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (dalej U.E.), które dla polskich organów celnych są wiążące. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Lublinie wniósł Bogusław Kowalski i domagając się jej uchylenia, zarzucił naruszenie art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 § 1, 3, 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 5, 6, 16, 21, 24 i art. 32 Protokołu Nr 4 stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uznając skargę za uzasadnioną, dokonał szerokich rozważań na temat rangi różnych rodzajów umów międzynarodowych i ich miejsca w krajowym porządku prawnym. Sąd wyraził pogląd, że Układ Europejski jako umowa ratyfikowana bez uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, nie posiada mocy prawnej równej ustawie i jakkolwiek jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to mieści się na poziomie aktu podustawowego. Zgodnie z art. 117 U.E., Protokoły 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 oraz załączniki od I do XIII stanowią integralną część tego Układu. Zatem Protokół Nr 4 U.E. stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji ma także rangę aktu podustawowego. Art. 33 Protokołu Nr 4 U.E. różnicuje spory między władzami celnymi wnioskującymi o weryfikację a władzami celnymi odpowiedzialnymi za przeprowadzenie weryfikacji. Natomiast spory między importerem a władzami celnymi kraju importu odbywają się w oparciu o ustawodawstwo kraju importu. Zatem, zasadne było stosowanie prawa polskiego, w tym również zasad postępowania określonych w art. 121, 122, 123, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że lakoniczne informacje polskiego organu celnego skierowane do właściwego organu niemieckiego i lakoniczna odpowiedź tego organu nie pozwalały na tym etapie postępowania ustosunkować się do zasadniczej kwestii w sprawie, tj. pochodzenia towarów w rozumieniu Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego. Sąd podkreślił, iż w tym stanie rzeczy, w świetle art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 32 ust. 3 Protokołu 4 U.E. jako źródło prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej nie ma pierwszeństwa w stosowaniu przed ustawą. Oznacza to, że polskie organy celne winny oceniać ustalenia władz celnych kraju eksportera, stosując przepisy Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej. Brak jest także ustaleń, czy pomimo negatywnej weryfikacji nie istnieją "wyjątkowe okoliczności", o których mowa w art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 U.E. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi bądź o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38), zmienionego Porozumieniem między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 104, poz. 662) w zw. z art. 241 ust. l, art. 87 ust. l, art. 89 ust. l, i art. 91 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że powołane przepisy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie mają pierwszeństwa przed Kodeksem celnym i Ordynacją podatkową i w efekcie niezastosowanie ich. Dokonana przez Sąd ocena prawna w zakresie usytuowania Układu Europejskiego w hierarchii źródeł prawa nie jest zdaniem autora skargi kasacyjnej uprawniona, bowiem Układ jako bezspornie dotyczący problematyki określonej w art. 89 Konstytucji RP winien być traktowany jak umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 241 ust. l Konstytucji). W razie sprzeczności z ustawą jego postanowienia miałyby pierwszeństwo. Uznanie przez Sąd, że Układ Europejski jest równorzędny aktom podustawowym, a wynik weryfikacji dokonanej przez niemieckie służby celne nie wystarcza dla ustalenia czy sprowadzona odzież jest towarem "pochodzącym" w rozumieniu Protokołu Nr 4 U.E., narusza rażąco art. 32 ust. 3 oraz ust. 6 tego Protokołu. Skarga kasacyjna zarzuca ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem hierarchii źródeł prawa w Polsce oraz z pominięciem ustaleń niemieckich władz celnych, a także przez uznanie, że wymaga wyjaśnienia kwestia "wyjątkowych okoliczności", mimo iż takowych nie stwierdził organ ani nie wykazała strona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § l p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób taksatywny wymienione są w art. 183 § 2 p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu należy stwierdzić, iż powołany w skardze art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sądowym postępowaniu a jest związany z postępowaniem administracyjnym i dlatego zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony. Jeśli chodzi o podstawę dotyczącą naruszenia prawa materialnego, to została ona ujęta w skardze jako rażące naruszenie art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 U.E. (w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Konstytucji), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w efekcie niezastosowanie tego przepisu. Takie ujęcie podstawy skargi kasacyjnej nie jest prawidłowe. W myśl art. 174 pkt l p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego, ale występuje ono w dwóch nawzajem wykluczających się postaciach, tj. jako naruszenie przez błędną wykładnię albo przez niewłaściwe zastosowanie. W przypadku pierwszym chodzi o sytuację, gdy zastosowany przepis nie był niewłaściwy lecz jego treść została błędnie zrozumiana, źle zinterpretowana. W przypadku drugim naruszenie prawa materialnego polega na tym, że posłużono się przepisem nie znajdującym zastosowania w danym stanie faktycznym, tzn. niewłaściwie porównano ustalony w sprawie stan faktyczny z hipotecznym stanem faktycznym wynikającym z hipotezy normy prawnej. Nie można bowiem naruszyć w danej sprawie konkretnego przepisu prawa materialnego w ten sposób, że równocześnie: został źle zinterpretowany, źle zastosowany i wreszcie nie zastosowany w ogóle. Mimo powyższych nieprawidłowości Sąd uznał, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje w sposób niewątpliwy na naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 U.E. w związku z przywołanymi przepisami Konstytucji i zawiera wyjaśnienie w czym się to naruszenie wyraża. Stosownie do art. 241 ust. l w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w razie kolizji z ustawami, Układ Europejski ma pierwszeństwo, a wynik weryfikacji, o którym mowa wyżej, jest wiążący. Wbrew stanowisku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie, Układ Europejski jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw RP ( Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), za zgodą ustawową wyrażoną w ustawie z dnia 4 lipca 1992 r. o ratyfikacji Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzony w Brukseli, z dnia 16.12.1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 60, poz. 302). Z art. 32 Protokołu Nr 4 U.E. wynika upoważnienie do dokonywania koniecznych zmian lub dostosowań przez strony Układu i powyższy zapis był wystarczający do dokonania zmian Protokołu Nr 4. W myśl postanowień art. 87 ust. l i art. 91 ust. l Konstytucji RP, ratyfikowane umowy międzynarodowe są w Rzeczypospolitej Polskiej źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a po ogłoszeniu w Dz.U. stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, o ile ich stosowanie nie jest uzależnione od wydania ustawy i ten warunek w niniejszej sprawie został spełniony. Nie może więc uzyskać akceptacji pogląd prawny zawarty w zaskarżonym wyroku, iż postanowienia Układu Europejskiego wraz ze stanowiącymi integralną jego część załącznikami i protokołami (art. 117 U.E.) posiadają w systemie prawa rangę odpowiadającą aktom podustawowym. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 09. 01.1997 r. - Kodeks celny ( Dz.U. z 2003 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), (art. 2 § 2, art. 13 § 3 pkt 4, art. 20 § 1 i 2). W odniesieniu do przywozu z zagranicy towarów "pochodzących", wnioskowanych do obniżonej stawki celnej, prawo krajowe stosuje się w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem tej części postępowania, która dotyczy spełniania warunków uzyskiwania pochodzenia dla korzystania z omawianej preferencji celnej oraz sposobów dokumentowania tego pochodzenia. Regulacja prawna w omawianym, objętym umową międzynarodową zakresie, zawarta jest w Protokole Nr 4 Układu Europejskiego dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 16 Protokółu, pochodzenie towaru można dokumentować przy pomocy świadectwa przewozowego EUR.l wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne jego kraju, bądź, w zakresie ograniczonym do przypadków objętych art. 2l Protokółu, przy pomocy deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do jego identyfikacji. Protokół Nr 4 określa szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych do żądania stosownych dowodów, ale dotyczą one władz celnych kraju eksportu (art. 17 ust. 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22). Niezależnie od tego, władze celne kraju eksportu są uprawnione w myśl postanowień art. 32 Protokołu Nr 4 do dodatkowej, wyrywkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, w ramach której mają prawo żądać każdego dowodu, przeprowadzić każdą kontrolę i mogą to czynić zarówno z urzędu, jak i na wniosek władz celnych kraju importu. Jeśli zaś chodzi o władze celne kraju importu, to ich rola w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodów pochodzenia jest ograniczona i wynika także z postanowień art. 32 Protokołu Nr 4 U.E. W uzasadnionych wątpliwościach co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzonych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu, władze celne kraju importu zwracają się o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu, a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji, która jest wiążąca. Wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Lublinie, zagadnienie weryfikacji dowodów pochodzenia jest unormowane w art. 32 Protokołu Nr 4 w sposób zupełny. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że skarga kasacyjna znajduje oparcie w art. 174 pkt 1 p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 32 Protokołu Nr 4 U.E., przez błędną jego wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 30.10.2002 r. sygn. akt I SA/Lu 167/02 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 stycznia 2002 r. nr [...] w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przyjmując ustalenia faktyczne organów celnych za prawidłowe, stwierdził, że w Urzędzie Celnym w Białej Podlaskiej objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg wyszczególnienia w dokumentach SAD, sprowadzoną z Niemiec przez B. K. używaną odzież.

Towar ten ze względu na deklarację o niemieckim pochodzeniu objęto obniżoną stawką celną, wynoszącą 0%.

Pismem z dnia 20.03.2001 r. nr [...] niemieckie władze celne, w odpowiedzi na wystąpienie polskich władz celnych o weryfikację deklaracji o pochodzeniu towaru, poinformowały, że deklaracje te są bezprawne. W związku z tym zgłoszona odzież nie jest towarem preferencyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 1.10.2001 r. orzekł o uznaniu zgłoszeń celnych zawartych w SAD za nieprawidłowe, zastosował konwencyjną stawkę celną 21,4% i określił kwotę długu celnego.

W wyniku odwołania B. K., Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 18.01.2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego niemieckie władze celne ustaliły, że towar opisany na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych SAD, nie posiadał preferencyjnego pochodzenia w rozumieniu Układu Europejskiego i dlatego nie może korzystać z preferencyjnej, obniżonej stawki celnej. Zgodnie z postanowieniami Układu Europejskiego, dowodem pochodzenia wymaganym dla zastosowania obniżonej stawki celnej może być wyłącznie: świadectwo pochodzenia EUR.1 lub deklaracja eksportera na fakturze. Podkreślił, że przy ocenie dokumentów pochodzenia towarów jedynymi wiarygodnymi informacjami dla władz celnych kraju importu są informacje uzyskane od administracji celnej kraju eksportera, uzyskane na podstawie art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (dalej U.E.), które dla polskich organów celnych są wiążące.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Lublinie wniósł B. K. i domagając się jej uchylenia, zarzucił naruszenie art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 § 1, 3, 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 5, 6, 16, 21, 24 i art. 32 Protokołu Nr 4 stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uznając skargę za uzasadnioną, dokonał szerokich rozważań na temat rangi różnych rodzajów umów międzynarodowych i ich miejsca w krajowym porządku prawnym. Sąd wyraził pogląd, że Układ Europejski jako umowa ratyfikowana bez uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, nie posiada mocy prawnej równej ustawie i jakkolwiek jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to mieści się na poziomie aktu podustawowego. Zgodnie z art. 117 U.E., Protokoły 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 oraz załączniki od I do XIII stanowią integralną część tego Układu.

Zatem Protokół Nr 4 U.E. stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji ma także rangę aktu podustawowego.

Art. 33 Protokołu Nr 4 U.E. różnicuje spory między władzami celnymi wnioskującymi o weryfikację a władzami celnymi odpowiedzialnymi za przeprowadzenie weryfikacji. Natomiast spory między importerem a władzami celnymi kraju importu odbywają się w oparciu o ustawodawstwo kraju importu. Zatem, zasadne było stosowanie prawa polskiego, w tym również zasad postępowania określonych w art. 121, 122, 123, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że lakoniczne informacje polskiego organu celnego skierowane do właściwego organu niemieckiego i lakoniczna odpowiedź tego organu nie pozwalały na tym etapie postępowania ustosunkować się do zasadniczej kwestii w sprawie, tj. pochodzenia towarów w rozumieniu Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego. Sąd podkreślił, iż w tym stanie rzeczy, w świetle art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 32 ust. 3 Protokołu 4 U.E. jako źródło prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej nie ma pierwszeństwa w stosowaniu przed ustawą. Oznacza to, że polskie organy celne winny oceniać ustalenia władz celnych kraju eksportera, stosując przepisy Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej. Brak jest także ustaleń, czy pomimo negatywnej weryfikacji nie istnieją "wyjątkowe okoliczności", o których mowa w art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 U.E.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi bądź o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38), zmienionego Porozumieniem między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 104, poz. 662) w zw. z art. 241 ust. l, art. 87 ust. l, art. 89 ust. l, i art. 91 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że powołane przepisy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie mają pierwszeństwa przed Kodeksem celnym i Ordynacją podatkową i w efekcie niezastosowanie ich. Dokonana przez Sąd ocena prawna w zakresie usytuowania Układu Europejskiego w hierarchii źródeł prawa nie jest zdaniem autora skargi kasacyjnej uprawniona, bowiem Układ jako bezspornie dotyczący problematyki określonej w art. 89 Konstytucji RP winien być traktowany jak umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 241 ust. l Konstytucji). W razie sprzeczności z ustawą jego postanowienia miałyby pierwszeństwo. Uznanie przez Sąd, że Układ Europejski jest równorzędny aktom podustawowym, a wynik weryfikacji dokonanej przez niemieckie służby celne nie wystarcza dla ustalenia czy sprowadzona odzież jest towarem "pochodzącym" w rozumieniu Protokołu Nr 4 U.E., narusza rażąco art. 32 ust. 3 oraz ust. 6 tego Protokołu.

Skarga kasacyjna zarzuca ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem hierarchii źródeł prawa w Polsce oraz z pominięciem ustaleń niemieckich władz celnych, a także przez uznanie, że wymaga wyjaśnienia kwestia "wyjątkowych okoliczności", mimo iż takowych nie stwierdził organ ani nie wykazała strona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § l p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób taksatywny wymienione są w art. 183 § 2 p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu należy stwierdzić, iż powołany w skardze art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sądowym postępowaniu a jest związany z postępowaniem administracyjnym i dlatego zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony.

Jeśli chodzi o podstawę dotyczącą naruszenia prawa materialnego, to została ona ujęta w skardze jako rażące naruszenie art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 U.E. (w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Konstytucji), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w efekcie niezastosowanie tego przepisu. Takie ujęcie podstawy skargi kasacyjnej nie jest prawidłowe. W myśl art. 174 pkt l p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego, ale występuje ono w dwóch nawzajem wykluczających się postaciach, tj. jako naruszenie przez błędną wykładnię albo przez niewłaściwe zastosowanie. W przypadku pierwszym chodzi o sytuację, gdy zastosowany przepis nie był niewłaściwy lecz jego treść została błędnie zrozumiana, źle zinterpretowana. W przypadku drugim naruszenie prawa materialnego polega na tym, że posłużono się przepisem nie znajdującym zastosowania w danym stanie faktycznym, tzn. niewłaściwie porównano ustalony w sprawie stan faktyczny z hipotecznym stanem faktycznym wynikającym z hipotezy normy prawnej.

Nie można bowiem naruszyć w danej sprawie konkretnego przepisu prawa materialnego w ten sposób, że równocześnie: został źle zinterpretowany, źle zastosowany i wreszcie nie zastosowany w ogóle.

Mimo powyższych nieprawidłowości Sąd uznał, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje w sposób niewątpliwy na naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu Nr 4 U.E. w związku z przywołanymi przepisami Konstytucji i zawiera wyjaśnienie w czym się to naruszenie wyraża.

Stosownie do art. 241 ust. l w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w razie kolizji z ustawami, Układ Europejski ma pierwszeństwo, a wynik weryfikacji, o którym mowa wyżej, jest wiążący.

Wbrew stanowisku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie, Układ Europejski jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw RP ( Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), za zgodą ustawową wyrażoną w ustawie z dnia 4 lipca 1992 r. o ratyfikacji Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzony w Brukseli, z dnia 16.12.1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 60, poz. 302). Z art. 32 Protokołu Nr 4 U.E. wynika upoważnienie do dokonywania koniecznych zmian lub dostosowań przez strony Układu i powyższy zapis był wystarczający do dokonania zmian Protokołu Nr 4.

W myśl postanowień art. 87 ust. l i art. 91 ust. l Konstytucji RP, ratyfikowane umowy międzynarodowe są w Rzeczypospolitej Polskiej źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a po ogłoszeniu w Dz.U. stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, o ile ich stosowanie nie jest uzależnione od wydania ustawy i ten warunek w niniejszej sprawie został spełniony.

Nie może więc uzyskać akceptacji pogląd prawny zawarty w zaskarżonym wyroku, iż postanowienia Układu Europejskiego wraz ze stanowiącymi integralną jego część załącznikami i protokołami (art. 117 U.E.) posiadają w systemie prawa rangę odpowiadającą aktom podustawowym. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 09. 01.1997 r. - Kodeks celny ( Dz.U. z 2003 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), (art. 2 § 2, art. 13 § 3 pkt 4, art. 20 § 1 i 2).

W odniesieniu do przywozu z zagranicy towarów "pochodzących", wnioskowanych do obniżonej stawki celnej, prawo krajowe stosuje się w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem tej części postępowania, która dotyczy spełniania warunków uzyskiwania pochodzenia dla korzystania z omawianej preferencji celnej oraz sposobów dokumentowania tego pochodzenia. Regulacja prawna w omawianym, objętym umową międzynarodową zakresie, zawarta jest w Protokole Nr 4 Układu Europejskiego dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 16 Protokółu, pochodzenie towaru można dokumentować przy pomocy świadectwa przewozowego EUR.l wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne jego kraju, bądź, w zakresie ograniczonym do przypadków objętych art. 2l Protokółu, przy pomocy deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do jego identyfikacji. Protokół Nr 4 określa szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych do żądania stosownych dowodów, ale dotyczą one władz celnych kraju eksportu (art. 17 ust. 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22). Niezależnie od tego, władze celne kraju eksportu są uprawnione w myśl postanowień art. 32 Protokołu Nr 4 do dodatkowej, wyrywkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, w ramach której mają prawo żądać każdego dowodu, przeprowadzić każdą kontrolę i mogą to czynić zarówno z urzędu, jak i na wniosek władz celnych kraju importu. Jeśli zaś chodzi o władze celne kraju importu, to ich rola w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodów pochodzenia jest ograniczona i wynika także z postanowień art. 32 Protokołu Nr 4 U.E. W uzasadnionych wątpliwościach co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzonych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu, władze celne kraju importu zwracają się o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu, a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji, która jest wiążąca.

Wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Lublinie, zagadnienie weryfikacji dowodów pochodzenia jest unormowane w art. 32 Protokołu Nr 4 w sposób zupełny. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że skarga kasacyjna znajduje oparcie w art. 174 pkt 1 p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 32 Protokołu Nr 4 U.E., przez błędną jego wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.