Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 235/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: 70 § 1, 70 § 4, 70 § 6 pkt 1, 70  § 7 pkt. 1, 70c, 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6, 115, 52, 108  2 pkt 3, 108 § 3, 91,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 366 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: 26 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2021r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2014 r.; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.N. (dalej Strona Skarżąca), wspólnika E. s.c.., wraz ze spółką oraz drugim wspólnikiem R.P., za zaległości podatkowe E. s.c. (dalej Spółka) w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2014 r. i od stycznia do lutego 2015 r. w łącznej kwocie 78.006,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 29.614 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.880,76 zł.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujące okoliczności.

Spółka 23 marca 2012 r. dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego, wskazując datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 23 marca 2012 r., wraz z informacją o wspólnikach tj. M.N. i R.P., zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON, umową spółki cywilnej zawartą 21 marca 2012 r., umową najmu z 21 marca 2012 r. oraz zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka dokonywała aktualizacji zgłoszenia, w tym w dniach 28 kwietnia 2015 r., i 3 września 2015 r. na druku NIP-2 w związku z wystąpieniem w dniu 17 kwietnia 2015 r. M.N. ze Spółki, załączając wypowiedzenie, NIP-D oraz aneks z dnia 13 kwietnia 2015 r. do umowy spółki.

W związku z powyższym, z dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego wynikało, że przez cały okres prowadzenia działalności jak i w momencie zaprzestania prowadzenia działalności wspólnikami Spółki byli R.P. (od dnia 23 marca 2012 r.), M.N. (od dnia 23 marca 2012 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r.).

Organ podatkowy ustalił, że Pani M.N. i Pan R.P. byli wspólnikami spółki cywilnej E. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, bowiem zgodnie z art. 103 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej Uptu) podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, a zatem terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy upływał od dnia 25 lutego 2014 r. do dnia 25 marca 2015 r.

Zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych w całości, powstały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 78.006,80 zł.

Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe zostało wszczęte 8 kwietnia 2019 r., poprzez doręczenie postanowienia z 22 marca 2019 r., a zatem w zakresie odpowiedzialności M.N. za przedmiotowe zaległości podatkowe został, w opinii organu, spełniony warunek przewidziany w przepisie art. 108 § 2 pkt 1 ustawy z 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Op).

Spółka złożyła deklaracje VAT-7 w podatku od towarów i usług za miesiące 2014 r. z wyjątkiem maja oraz za styczeń i luty 2015 r., z wykazanym podatkiem do zapłaty, lecz nie dokonała wpłaty podatku wynikającego z tych deklaracji.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił 13 tytułów wykonawczych, doręczanych Spółce od 24 kwietnia 2014 r. do 3 marca 2015 r.

W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że doszło do formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, a zatem spełniony został również warunek orzeczenia o odpowiedzialności Strony, określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Op.

Organ podatkowy przyjął, że termin płatności zobowiązań za miesiące 2014 r. upływał odpowiednio w terminach od 25 lutego 2014 r. do 25 grudnia 2014 r., stąd nominalny termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, w przedmiotowej sprawie organ stwierdził okoliczności powodujące przerwanie, a następnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 70 § 4 oraz § 6 pkt I i § 7 pkt 1 Op. W związku z powyższym, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług uznał za wymagalne.

Organ podatkowy ustalił, że do zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2014 r. został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, tj. zajęcie rachunku bankowego oraz zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (trwające od dnia 12 lipca 2016 r. do dnia 12 kwietni 2017 r.), a zatem ww. zaległości podatkowe są wymagalne co najmniej do dnia 26 listopada 2020 r.

Dodatkowo organ wskazał, że do zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., nominalnie przedawniających się z dniem 31 grudnia 2020 r., zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (trwające od dnia 12 lipca 2016r. do dnia 12 kwietnia 2017r.), a zatem ww. zaległości podatkowe są wymagalne co najmniej do dnia 3 października 2021 r. Natomiast, do zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r., również nominalnie przedawniającej się z dniem 3 grudnia 2020 r., został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, tj. zajęcie rachunku bankowego w dniu 2 stycznia 2020 r. oraz zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (trwające od dnia 12 lipca 2016 r. do dnia 12 kwietnia 2017 r.), a zatem ww. zaległość podatkowa jest wymagalna co najmniej do 4 stycznia 2025 r.

Strona reprezentowana przez adwokata w dniu 29 grudnia 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając w całości decyzję DIAS z [...] listopada 2020 r.

Pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa:

1. naruszenie przepisów tj. art. 70 § 4 i 6 pkt 1 Op, poprzez jego niezastosowanie i niepowiadomienie zobowiązanego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego;

2. naruszenie przepisów tj. art. 70 § 4, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Op, poprzez błędne wyliczenie okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych;

3. naruszenie przepisów tj. art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, dalej Upea) w zw. z art. 1 pkt 12 lit a w zw. z art. 80 Upea, poprzez dokonanie zajęcia rachunku bankowego bez poinformowania zobowiązanej oraz braku wierzytelności nadających się do wyegzekwowania, a konsekwencji nie przerwaniu biegu przedawnienia;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie przedawnionego zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.;

5. naruszenie przepisów art. 33 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 Upea, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania przedawnionego przed wydaniem decyzji ostatecznej;

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art 187 § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niezebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zwłaszcza niepodjęcie działań w celu ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.P. (wspólnika E. s.c.), S.G. (wspólnika E. s.c.), I.L. (wspólnika E. s.c.).

b. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.D. (byłego pracownika Spółki), na okoliczność wykrycia faktu działania wspólnika R.P. na niekorzyść Spółki, w konsekwencji czego powstały przedmiotowe zaległości podatkowe.

c. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka:

M.K., K.K., M.L., M.P., E.S., M.B., A.C., M.C., E.C. i E.G. na okoliczność działania wspólnika Spółki R.P. na niekorzyść Spółki polegającej na dokonaniu przez wskazanego przywłaszczenia środków finansowych należnych Spółce od kontrahentów tytułem wykonanych usług.

d. niewezwanie kontrahenta Spółki, firmy K., do wskazania na jaki rachunek wskazany przez wspólnika Spółki R.P. dokonywali przelewów z tytułu świadczonych na ich rzecz przez Spółkę usług, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o zgromadzony niepełny materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania błędnej merytorycznie decyzji poprzez scedowanie ciężaru całej odpowiedzialności finansowej za powstałe zaległości, wyłącznie na byłego wspólnika Spółki, M.N. z pominięciem pozostałych trzech wspólników a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

e. nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów mogących mieć istotne znaczenie, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, t.j.:

- historii prywatnego rachunku bankowego R.P., wspólnika E. s.c. na okoliczność potwierdzenia faktu, że będąc wspólnikiem działał na szkodę Spółki poprzez defraudacje środków finansowych Spółki, które zamiast na konto Spółki wpływały na prywatny jego konto celem wykazania, że zaległości podatkowe Spółki, były bezpośrednim efektem oszustwa dokonanego przez wspólnika R.P.

- oświadczenia dłużnika o uznaniu długu z dnia 31 grudnia 2014 r., złożonego przez R.P., wspólnika E. s. c. na okoliczność potwierdzenia faktu, że będąc wspólnikiem działa na szkodę Spółki poprzez defraudacje środków finansowych Spółki celem wykazania, że zaległości podatkowe Spółki, były bezpośrednim efektem oszustwa dokonanego przez wspólnika R.P.

- wyroku nakazowego z dnia 14 lutego 2017 r., prawomocnego i wykonalnego w dacie 22 kwietnia 2017 roku, na okoliczność uznania R.P. przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Karny, winnym zarzucanych mu czynów, działania na szkodę Spółki E. s.c. [...], poprzez przywłaszczenie powierzonych mu środków finansowych (sygn. akt: [...]) celem wykazania, iż to nie M.N. powinna być pociągana do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ale winny ich powstania R.P.,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy.

7. błędną interpretację dyspozycji art. 115 Op, poprzez błędne uznanie, iż M.N., pomimo skutecznego wyjścia ze Spółki, przekazania posiadanych przez siebie udziałów w Spółce pozostałym wspólnikom wraz z przejęciem przez wstępujących do Spółki odpowiedzialności finansowej za zobowiązania cywilnoprawne podmiotu, ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe Spółki, a tym samym skierowanie przez Organ roszczenia finansowego w przedmiocie uiszczenia należnych zobowiązań fiskalnych wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wyłącznie w stosunku do Skarżącej;

8. błędną interpretację dyspozycji art. 366 k.c. w związku z art. 5 k.c. w zw. z art. 864 k.c., poprzez uznanie, że Skarżąca odpowiada solidarnie za powstałe zaległości podatkowe Spółki pomimo, że to właśnie M.N., mimo, iż nie była już wspólnikiem Spółki zgłosiła organom ściągania jako jedyna fakt działania na niekorzyść Spółki, wspólnika Spółki R.P. który dokonał defraudacji środków finansowych należących do Spółki, czym doprowadził do powstania zaległości podatkowych o istnieniu których Skarżąca, będąc wspólnikiem Spółki nie miała pojęcia z racji faktu, iż osoba odpowiedzialną za regulowanie zobowiązań podatkowych Spółki był wyłącznie R.P. a w konsekwencji naruszenie przez Organ w tym względzie zasad współżycia społecznego, poprzez obarczenie, Skarżącej-pokrzywdzonej finansowo w takim samym stopniu jak Spółka przez wyżej wskazanego, wyłączną odpowiedzialnością finansową za powstałe zaległości fiskalne. Gdyż wskazać należy, że Skarżąca winna odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe na skutek działalności Spółki a nie wskutek przestępstwa popełnionego przez R.P.-wspólnika Spółki.

9. nieuwzględnienie przez Organ dyspozycji art. 3531 w zw. z art. 473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej Kc), dającej stronom umowy w tym również umowy Spółki swobodę kształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem faktu, by jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, a tym samym uznanie, że wyjście ze Spółki i zbycie posiadanych udziałów na rzecz pozostałych wspólników nie zwalnia Skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki;

10. nieuwzględnienie możliwości zastosowania wobec Skarżącej przez Organ ochrony dłużnika, wynikającej z dyspozycji art. 371 w zw. z art. 373 Kc, poprzez zwolnienie z długu bądź zrzeczenie się solidarności przez Organ jako przedstawiciela wierzyciela względem Skarżącej jako uznanej za dłużnika solidarnego, pomimo, że jako jedyna wszczęła działania prawne mające na celu pociągnięcie do odpowiedzialności karnej i finansowej R.P. - wspólnika Spółki, którego podlegające odpowiedzialności karnej działania na szkodę Spółki doprowadziły do powstania zaległości fiskalnych.

11. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego tj, przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy niepełnemu materiałowi dowodowemu, że były wspólnik Spółki, M.N., ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z pozostałymi wspólnikami za powstałe zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 2014 r. z wyjątkiem maja oraz od stycznia do lutego 2015 r. w łącznej kwocie 78.006,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 29.614,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.880,76 zł

W związku z powyższym, pełnomocnik Strony wniósł o uwzględnienie przedmiotowej skargi i uchylenie w całości decyzji organu II instancji poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 6 sierpnia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Istotą sporu, jaki powstał w rozpatrywanej sprawie między stronami, była odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne aby obciążyć Skarżącą wraz z drugim wspólnikiem odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia, od czerwca do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. i czy w konsekwencji decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem prawa.

Przechodząc do rozważań należy w pierwszej kolejności odnieść się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl przepisu art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności zobowiązań objętych decyzją upływał w 2014 i 2015 r. Decyzja DIAS została wydana [...] listopada 2020 r. zaś doręczona 30 listopada 2020 r. Nastąpiło to zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2014 r. oraz przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za grudzień 2014 r. i za styczeń i luty 2015 r.

Jednakże, zgodnie z art. 70 § 4 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ odwoławczy pismem z 23 października 2019 r. zwrócił się do NUS o przesłanie informacji czy wobec zobowiązań za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2014 r. zaistniały okoliczności przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi pismem z 30 października 2019 r. NUS wskazał, że wobec wspomnianych zaległości został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w dniu 23 lutego 2015 r.

DIAS w zaskarżonej decyzji również wskazał powyższą datę jako dzień przerwania biegu terminu przedawnienia. DIAS wskazał ponadto, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na postępowanie karno-skarbowe, trwające od 12 lipca 2016 r. do 12 kwietnia 2017 r. Na tej podstawie DIAS stwierdził, że zaległości podatkowe Strony są wymagalne co najmniej do 26 listopada 2020 r.

W niniejszej sprawie, co wynika z akt administracyjnych, organ egzekucyjny zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 23 lutego 2015 r. nr [...] dotyczącym tytułów egzekucyjnych obejmujących zaległości za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2014 r. dokonał zajęcia rachunku dłużnika w [...] S.A. Zawiadomienie zostało doręczone bankowi w dniu 2 marca 2015 r., natomiast Spółce w dniu 3 marca 2015 r.

W tym stanie faktycznym i prawnym, termin przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2014 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, nie tak jak twierdzi organ 23 lutego 2015 r., lecz w dniu 2 marca 2015 r. i rozpoczął bieg na nowo od dnia następnego i upłynąłby w dniu 3 marca 2020 r., czyli nadal przed wydaniem decyzji przez DIAS. Zgodnie bowiem z art. 80 § 1 i 2 Upea, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty (§1). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). Nie ma zatem racji Skarżąca twierdząc, że zajęcie rachunku, na którym brak jest środków, lecz należącego do podatnika, nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

Jak już wcześniej wskazano, samo przerwanie biegu terminu przedawnienia było jednak niewystarczające by stwierdzić, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu przed upływem terminu przedawnienia. Organy nie przedstawiły, a tym samym nie oceniły dowodów potwierdzających, że skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Organ odwoławczy, który orzekał po upływie nominalnego terminu zobowiązania za okresy do listopada 2014 r., nie wykazał w szczególności wobec kogo toczyło się postępowanie, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, wreszcie czy Spółka została powiadomiona w trybie art. 70c Op o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z decyzji wynika jedynie, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe (trwające od dnia 12 lipca 2016 r. do 12 kwietnia 2017 r.). Organ rozwija tę kwestię dopiero w odpowiedzi na skargę wskazując m. in. na doręczenie Spółce zawiadomienia w trybie zastępczym. Z akt sprawy nie wynika jednak aby DIAS dysponował dowodami potwierdzającymi tą okoliczność, które następnie rzetelnie ocenił. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1,art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op.

Na obecnym etapie postępowania nie budzi wątpliwości, że decyzja w części dotyczącej zaległości za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Sąd uznał zatem, że dalsza ocena legalności zaskarżonego aktu możliwa jest wyłącznie w odniesieniu do tych trzech okresów rozliczeniowych.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że stosownie do treści art. 115 § 1 Op wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Zgodnie z § 2 art. 115 Op przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 Op powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 23 kwietnia 2015 r. dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego na druku NIP-2 w związku ze zmianą wspólników, tj. przystąpieniem S.G. do Spółki, załączając NIP-D tj. informację o wspólnikach oraz aneks z dnia 20 marca 2015 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r. Spółka kolejnej aktualizacji dokonała w dniu 3 czerwca 2015 r. na druku NIP-2 w związku z przystąpieniem w dniu 13 kwietnia 2015 r. I.L. do Spółki, załączając NIP-D oraz aneks z dnia 13 kwietnia 2015 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r. Spółka kolejnej aktualizacji dokonała w dniach 28 kwietnia 2015 r. i 3 września 2015 r. na druku NIP-2 w związku z wystąpieniem w dniu 17 kwietnia 2015 r. Skarżącej ze Spółki, załączając wypowiedzenie, NIP-D oraz aneks z dnia 13 kwietnia 2015 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r.

W związku z powyższym przez cały okres prowadzenia działalności jak i w momencie zaprzestania prowadzenia działalności wspólnikami Spółki byli: R.P. (od dnia 23 marca 2012r.), Skarżąca (od dnia 23 marca 2012 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r.), S.G. (od dnia 20 marca 2015 r.) i Pani I.L. (od dnia 13 kwietnia 2015 r.).

Wyjaśnić też należy, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej określona w art. 115 ustawy Op ma charakter osobisty, solidarny i subsydiarny.

Wskazać też należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych w całości, powstały zaległości podatkowe. Od zaległości podatkowej na podstawie art. 53 § 4 Op naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że NUS w dniach 15 kwietnia 2015 r., 25 maja 2015 r., 25 czerwca 2015 r. doręczył Spółce tytuły wykonawcze odpowiednio za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r.

Zgodnie z art. 26 § 1 Upea, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 Upea).

Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że doszło do formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. przed wszczęciem postępowania w sprawie niniejszej, a zatem spełniony został warunek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Op.

Sąd wskazuje, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Ordynacja podatkowa nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna, do której zgodnie z art. 91 Op, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Istota solidarnej odpowiedzialności stanowiąca wyjątek od zasady podzielności zobowiązań, polegająca na tym, że mimo, iż przedmiot świadczenia jest podzielny, zamiast podziału zobowiązania, zarówno odpowiedzialność każdego z dłużników, jak i uprawnienie każdego z wierzycieli ma za przedmiot cały dług i całą wierzytelność, uregulowana została w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 366 i in.). Solidarność wspólników za zobowiązania spółki cywilnej (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej) jest tzw. solidarnością bierną, polegającą na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego).

W świetle regulacji art. 115 Op, aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe zobowiązane są wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 Op, a więc, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz, że wówczas dana osoba była wspólnikiem lub byłym wspólnikiem. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru przedsiębiorców w ramach KRS.

Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie oznacza, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2000 r. sygn. akt III SA 1456/99). Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1273/13 z dnia 17 czerwca 2014 r. orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 447/03).

Należy także zauważyć, że stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych również nie wywiera wpływu na orzekanie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 182/06).

Nie mogły w sprawie też zostać uwzględnione zarzuty dotyczące postępowania dowodowego i nieprzesłuchania świadków.

Sąd zauważa, że dla realizacji uprawnienia Strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski: "Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz", Warszawa 2003. s. 390). Druga przesłanka to taka, iż przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Wskazać należy, że organ podatkowy ma wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Op zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały za bezzasadny wniosek dowodowy dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu mającego na celu przesłuchanie świadków, gdyż żądanie przesłuchania osób w charakterze świadka na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego przez R.P. nie miało znaczenia dla sprawy, ponieważ zebrany materiał dowodowy jednoznacznie daje podstawę do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej.

Odnosząc się do wniosku dowodowego, że Strona nie powinna odpowiadać za zaległości Spółki, ponieważ złożyła rezygnację i przekazała udziały pozostałym wspólnikom należy uznać za bezzasadny. W sposób szczegółowy przedstawione zostały przez organy podatkowe argumenty potwierdzające, że spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej wspólnika wymieniona w art. 115 § 2 Op. Strona będąc wspólnikiem Spółki od dnia 23 marca 2012 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r., zgodnie z Informacją o Wspólnikach NIP-D złożoną w urzędzie skarbowym w dniu 23 marca 2012 r. i w dniu 28 kwietnia 2015 r. i umową spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r. oraz wypowiedzeniem umowy z dniem 17 kwietnia 2015 r. przekazanym S.G. i R.P., zgodnie z powołanym wyżej przepisem odpowiada za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r.

Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe, poza kwestią przedawnienia o czym mowa powyżej, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez DIAS, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono również zasady odpowiedzialności wspólników określone w art. 115 Op. Fakt natomiast, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów. Uzasadnienie decyzji spełnia także w tym zakresie wymogi zawarte w art. 210 § 4 Op, poprzez opis przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, i powołanie okoliczności faktycznych i prawnych, wraz z ich oceną, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przytoczył zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji w tym art. 115 Op.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS zgromadzi i oceni dowody dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2014 r. (z wyłączeniem grudnia 2014 r.) i w zależności od wyników tegoż postępowania uzupełniającego orzeknie merytorycznie (ponownie rozstrzygnie sprawę co do istoty) lub umorzy w tej części postępowanie podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty wynoszące 997 zł składały się wpis od skargi 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).