Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1192/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt  4 lit a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi ,,A"s.c. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 roku oraz od stycznia do sierpnia 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9271(dziewięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. M. P., A. P.-M., J. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2012 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - dalej jako "Dyrektor UKS", wszczął wobec "A" s.c. M. P., A. P.-M., J. S. - dalej jako "A" lub "Spółka", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do sierpnia 2012 r. Po zakończeniu tego postępowania organ kontroli skarbowej w dniu 26 listopada 2014 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Dyrektor UKS zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT mających dokumentować zakup granulatu srebra wystawionych przez następujące podmioty:

1. "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. - dalej jako "B" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wyniosła 265.995 zł),

2. P.H.U. "C" A. P. - dalej jako "C" (kwota podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez ten podmiot wynosiła 56.556 zł).

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie

w całości, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu, w przypadku gdy podatnik działał w dobrej wierze;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa;

4. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako

"VI Dyrektywa", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrej wierze,

tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still, wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy;

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180

§ 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez niewyjaśnienie przez organ kontroli skarbowej wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, jak również sprzeczność ustaleń organu kontroli skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem strony, nie można czynić wspólnikom Spółki zarzutu, że w 2012 r., kiedy były dokonywane transakcje będące przedmiotem decyzji, przestępcza działalność A. P. i M. B. (prezesa zarządu "B") nie wzbudziła ich podejrzeń, gdyż w żaden sposób nie mogli posiadać wiedzy na ten temat. Wskazano, że przytoczone przez organ kontroli skarbowej decyzje i wyroki skazujące w związku z przestępczą działalnością kontrahenta wydane zostały dopiero w 2013 r., a śledztwo dotyczące "B" i jej prezesa zarządu jeszcze się toczy.

W ocenie strony, twierdzenie o niepodjęciu żadnych czynności w celu zweryfikowania dostawców jest nieprawdziwe i stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, albowiem przez zakupem towaru dokonano weryfikacji dostawców w dostępny sposób, tj.: sprawdzenie w VIES, w ewidencji działalności, NIP

i REGON. Ponadto zakup miał być rozliczany bezgotówkowo poprzez rachunki bankowe po dostawie towaru przez sprzedającego.

Podkreślono, że obowiązujące przepisy nie przewidują innej możliwości weryfikacji aktywności innego podatnika niż potwierdzenie zarejestrowania na wniosek zainteresowanego w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zarzucono, że organ kontroli skarbowej jako bezprzedmiotowy ocenił wniosek strony, złożony po zapoznaniu się

z protokołem kontroli i zebranym w sprawie materiałem dowodowym, o przeprowadzenie dowodu z informacji od właściwych miejscowo dla wystawców faktur urzędów skarbowych. Zdaniem strony, Dyrektor UKS dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W razie potwierdzenia przez właściwe organy, że w okresie objętym kontrolą A. P. i "B" widnieli w ewidencji jako aktywni podatnicy VAT, zarzut że Spółka nie dochowała należytej staranności, byłby całkowicie chybiony, gdyż trudno wymagać od podatnika ustaleń dalej idących niż są to w stanie uczynić organy podatkowe. Zaakcentowano, że dokonując transakcji z A. P. i "B" Spółka działała w dobrej wierze, dochowała należytej staranności weryfikując sprzedawców, do dostawy towarów doszło faktycznie, ale nie było możliwe ustalenie przez nią, że wskazane dostawy wiążą się z przestępstwem podatkowym.

Zdaniem strony, organ kontroli skarbowej nie zakwestionował, że dostawy granulatu srebra na rzecz Spółki miały miejsce. Wskazano, że faktury VAT, na podstawie których Spółka odliczyła podatek naliczony, odzwierciedlają fakt dostawy towarów, gdyż Spółka rozporządzała nimi jak właściciel dokonując dalszej sprzedaży i nie ma podstaw do odmowy prawa do jego odliczenia. W ocenie strony, istotny w sprawie jest aspekt ekonomiczny, a nie cywilnoprawny dokonanych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 11 maja 2015 r. organ odwoławczy podał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie dwóch okoliczności: czy sporne faktury wystawione przez "C" i "B" dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, oraz czy Spółka, będąca odbiorcą faktur, wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług, oraz czy przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu prawa.

W ocenie Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że A. P. nie dokonał sprzedaży granulatu srebra na rzecz Spółki na podstawie zakwestionowanej faktury. Z uwagi na brak kontaktu z A. P. nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji gospodarczych dokonanych w okresie od października 2011 r. do sierpnia 2012 r. A. P. odbierał kierowaną do niego korespondencję, ale nie stawiał się na wezwania właściwego organu kontroli skarbowej, nie zastano go pod adresem wskazanym jako adres rejestrowy.

Organ odwoławczy podał następnie, że w dniu 11 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS

w B. wydał decyzję, w której określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r., natomiast decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. określił ww. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia m.in. faktury VAT na rzecz Spółki.

Dyrektor podał, że brak jest dowodów z dokumentów A. P. za ww. okresy, wskazujących źródła nabycia granulatu srebra lub świadczących wiarygodnie o jego nabyciu w celu dalszej odsprzedaży. Z uwagi na nieprzedłożenie przez A. P. w toku postępowania kontrolnego dokumentacji podatkowej, w ww. decyzjach odwołano się do materiałów zebranych w toku postępowań kontrolnych wobec innych podmiotów oraz uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w T.

Organ odwoławczy podał również, że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej P.H.U. "C" A. P. wystawił kilkadziesiąt faktur z tytułu sprzedaży: złomu, katod miedzianych, blachy złota, granulatu srebra i złota, tworzyw sztucznych, odpadów PCV. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności P.H.U. "C" oraz wskazanym jako miejsce zamieszkania A. P. stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami. W toku postępowania kontrolnego A. P. nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów źródłowych związanych z działalnością gospodarczą, oświadczył jedynie, że dokumentacja znajduje się częściowo w Prokuraturze Okręgowej w T., a ponadto przedłożył dokumenty, z których wynika, że w dniach 9-10 lutego 2013 r. w I. z samochodu A. G.-P. skradziono m.in. dokumentację P.H.U. "C" za lata 2010-2012 w postaci faktur, deklaracji do ZUS i urzędu skarbowego. A. P. nie podał żadnych informacji na temat działalności P.H.U. "C", w tym imienia i nazwiska osoby prowadzącej księgowość firmy, jej kontrahentów (dostawców i odbiorców), tj. danych, na podstawie których byłoby możliwe odtworzenie ewidencji P.H.U. "C" za poszczególne okresy rozliczeniowe. A. P. w związku z działalnością gospodarczą pod firmą P.H.U. "C" nie zatrudniał pracowników, składał za siebie deklaracje ZUS, nie opłacał składek na ubezpieczenia społeczne. W badanym okresie A. P. nie dysponował żadnym środkiem transportu, na wystawionych fakturach sprzedaży nie podawał informacji dotyczących transportu. Faktury P.H.U. "C" nie zachowują ciągłości i jednolitości numeracji.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Dyrektor stwierdził, że całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, iż od 2005 r. A. P. prowadził "działalność" polegającą na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", stanowiących podstawę do tworzenia fikcyjnego obrotu na kolejnych szczeblach. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na szereg dokonanych ustaleń, wydane dla A. P. decyzje podatkowe oraz zarzuty przedstawione przez Prokuraturę Okręgową w B. za lata: 2005-2007 i 2007-2008.

W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia dowodzą, że faktura wystawiona przez A. P., na podstawie której Spółka dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za październik 2011 r., stwierdza czynność, która nie została dokonana przez podmiot wskazany jako wystawca. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że A. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie nabywał granulatu srebra, jak i nie dokonywał jego sprzedaży, a jedynym przejawem jego aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur. Zdaniem Dyrektora, brak jest jakichkolwiek dowodów prowadzenia działalności w zakresie handlu granulatem srebra przez A. P., brak jest dowodów zakupu towaru, informacji o dostawcach granulatu dla A. P. Nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami ani pod adresem wskazanym jako miejsce działalności, ani pod adresem zamieszkania; w pierwszym miejscu znajduje się siłownia, drugie miejsce to lokal mieszkalny, gdzie przebywają rodzice A. P. Natomiast opisane w decyzjach wydanych dla A. P. działania z lat wcześniejszych, mimo braku bezpośredniego związku z kwestionowaną transakcją, obrazują trwający w czasie proceder fikcyjnego obrotu różnymi towarami.

Dyrektor zwrócił uwagę, że równocześnie w toku postępowania Spółka, poza przedłożeniem faktury, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów świadczących, że dostawy towaru wykazanego w zakwestionowanej fakturze dokonał A. P. W konsekwencji stwierdzono, że sporna faktura, na której jako wystawca widnieje P.H.U. "C" A. P. jest fakturą, o której mowa w art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie stanowi dla jej odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodzi również,

że sporne faktury, na których jako wystawca figuruje "B", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot.

Dyrektor podał, że M. B. - jedyny członek i prezes zarządu "B" i jednocześnie jedyny wspólnik tej spółki - przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej [...] zeznał, że spółkę tę założył z pomocą mężczyzny, który przedstawiał się jako "Piotr". To "Piotr" miał zajmować się sprawami tej spółki, pokrył koszty założenia, wymyślił nazwę, umówił wizytę u notariusza, wynajął lokal na działalność. M. B. miał jedynie podpisywać dokumenty. Początkowo "B" zajmowała się handlem złomem, potem - około marca lub kwietnia 2012 r. - "Piotr" powiedział, że spółka ta będzie też handlować granulatem srebra. To "Piotr" decydował o wszystkim. M. B. zeznał, że zajmował się tylko wypisywaniem

i podpisywaniem faktur, za co otrzymywał od "Piotra" wynagrodzenie w wysokości około 200-300 zł, w zależności od kwot na fakturze. Jako prezes spółki otrzymywał też miesięczną pensję. "Piotr" informował telefonicznie (telefony M. B. otrzymywał od "Piotra", co jakiś czas nowy, z nowym numerem) kiedy, dla kogo, na jaką kwotę wystawić fakturę. Gdy na konto firmowe wpływały pieniądze od nabywców towarów, to "Piotr" mówił, jaką kwotę przelać na konto dostawcy. W siedzibie firmy nigdy nie było żadnego granulatu. M. B. zeznał, że nigdy nie uczestniczył w zakupie granulatu srebra, a jego udział w sprzedaży ograniczał się do wystawiania faktur. Faktury zakupu, otrzymane od "Piotra", pochodziły od firm: "D" z B., "E" K. L. oraz "F". M. B. nie widział sprzedawców, "Piotr" opisał mu ich wygląd. "Piotr" kazał również M. B. mówić, że był osobiście przy transakcjach kupna i sprzedaży, że osobiście jeździł z workami granulatu srebra do G. Faktury z tytułu sprzedaży granulatu srebra wystawiane były m.in. dla firmy "G" P. P. z G. M. B. nie zna P. P., nie widział go.

Zdaniem Dyrektora, powyższe okoliczności dowodzą, że pomimo formalnego zarejestrowania, "B" nie prowadziła faktycznej działalności, a rola M. B., wskazanego jako jej prezes zarządu, miała jedynie charakter fasadowy i sprowadzała się do podpisywania pustych faktur.

Organ odwoławczy podał następnie, że w dniu 12 listopada 2014 r. Dyrektor UKS wydał dla "B" decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za okres od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. oraz podatek z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącach od lutego 2012 r. do kwietnia 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej stwierdzono, że w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów towarów i nie dokonywała ich dostawy, a jedynie te czynności pozorowała. Spółka ta ograniczała działalność jedynie do wystawiania "pustych" faktur, nie mających potwierdzenia w rzeczywistości - w tym na rzecz "A".

Dyrektor podał również, że z ustaleń poczynionych w postępowaniu przeprowadzonym wobec "B" wynika, że spółka ta poza wynajętym biurem nie posiadała żadnych środków trwałych, magazynów, maszyn, nie zatrudniała pracowników,

a zatem nie dysponowała potencjałem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w wykazywanych rozmiarach. W istocie utworzenie tej spółki miało na celu zalegalizowanie obrotu granulatem srebra pochodzącym z nieustalonego źródła. Podmioty, które miały być dostawcami towaru dla "B": "D" T. J., "E" K. L., "F" P. L., nie dokonywały rzeczywistych transakcji sprzedaży granulatu srebra, co wynika jednoznacznie z zeznań złożonych przez te osoby.

T. J. w dniu 9 maja 2013 r. zeznał, że w 2011 r. założył działalność gospodarczą pod firmą "D". Handel granulatem srebra zaproponował mu "Czarny". W rzeczywistości nigdy nie handlował granulatem srebra i nigdy go nie posiadał. Rola T. J. polegała na wystawianiu faktur innym firmom wskazanym przez "Czarnego". Miał zarabiać 1-1,5% wartości wystawionych faktur. Pieniądze z tytułu sprzedaży, które wpływały na konto bankowe były wypłacane przez T. J. w gotówce i oddawane "Czarnemu". T. J. wystawiał faktury z tytułu sprzedaży granulatu srebra m.in. dla "B". Nie wie, jak się nazywa osoba prowadząca "B", nie spotkał tej osoby. Dokumentacja firmy "D" za 2012 r. uległa zniszczeniu - wylał się na nią ocet w lutym 2013 r.

K. L. przesłuchana w dniu 20 kwietnia 2013 r. zeznała, że założyła działalność gospodarczą pod firmą "E" w maju 2012 r. w G. Mąż - P. L. poznał ją z "Piotrem" z B., który wytłumaczył, na czym działalność miała polegać. "Piotr" pokazał jej, jak wyglądają worki z granulatem srebra. "Piotr" odbierał faktury sprzedażowe dla "B", w zamian dostarczał faktury zakupowe. Pieniądze przelane przez "B" K. L. wypłacała w gotówce i oddawała "Piotrowi" na stacjach benzynowych albo w marketach. K. L. zeznała, że nigdy nie dokonywała żadnego obrotu granulatem srebra.

P. L. zeznał, że prowadził firmy: "H", "F", "I", "J". Zajmował się m.in. sprzedażą granulatu srebra, który dostarczał mu M. O. Wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży, za co dostawał 1,5% wartości faktury. Firma "E" wystawiała na rzecz "B" faktury z tytułu sprzedaży granulatu srebra. Za wystawienie faktur dostawali 1,5% wartości faktury. Pieniądze, które wpłynęły na rachunek bankowy, były wypłacane i przekazywane "Piotrowi" lub M. O. Nie spotkał nigdy M. B. Państwo L. nie spłacili długu, który zaciągnęli u "Piotra", więc na polecenie "Piotra" i M. O. mieli też wystawiać faktury z tytułu sprzedaży granulatu srebra z "F" dla "B". Faktury zakupowe miał dostarczać "Piotr". Państwo L. nie dokonywali zapłaty za rzekomo zakupiony granulat srebra. Wszystkie transakcje sprzedaży granulatu srebra przez firmy "F" i "E" w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy podał, że Dyrektor UKS wydał decyzje: z dnia 2 czerwca 2014 r. dla "E" K. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za okres kwiecień - sierpień 2012 r., i z dnia 1 września 2014 r. dla "F" P. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za okres luty 2012 r. - kwiecień 2013 r. W decyzjach tych stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez ww. podmioty na rzecz "B" noszą wszelkie znamiona faktur fikcyjnych, tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazano, że podmioty te stwarzały jedynie pozory działalności gospodarczej, wystawiając nierzetelne faktury i wprowadzając je do obrotu. Podstawą wydanych decyzji był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor stwierdził, że opisane wyżej ustalenia jednoznacznie wskazują, iż "B" nie dokonała dostawy granulatu srebra na rzecz "A". Podkreślono, że "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała i nie była w posiadaniu granulatu srebra, który miał być przedmiotem spornych transakcji. Osoby, które miały rzekomo dostarczać granulat do "B": T. J., K. L. i P. L., zeznały jednoznacznie, że nie sprzedawały żadnego granulatu, działalność ich firm była fikcyjna i polegała na wystawianiu "pustych" faktur za wynagrodzeniem.

Odnosząc się do okoliczności zmiany zeznań przez M. B. organ odwoławczy wskazał, że pierwotnie zeznał on, iż w ramach "B" nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy nie uczestniczył w transakcjach zakupu granulatu, a jego udział w sprzedaży polegał wyłącznie na wystawianiu faktur za wynagrodzeniem. Wskazał również, że dostawy dokonywała osoba trzecia - "Piotr", co potwierdzili również K. L. i P. L. Zdaniem Dyrektora, pierwotne zeznania M. B. są spójne z zeznaniami pozostałych osób biorących udział w procederze - kontrahentów "B": T. J., K. L. i P. L., z których jednoznacznie wynika, że podmioty te nie dokonały dostawy granulatu srebra, który podlegać miał dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Spółki. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym prawie 10 miesięcy później, kiedy M. B. przypomniał sobie, że faktycznie prowadził działalność, opisał przebieg transakcji, wskazał firmę transportową. Zeznał przy tym jednak, że nie wie, kto mu przywoził towar, nie sprawdzał towaru, w działalności pomagał mu "Piotr" - przewoził towar warty kilkaset tysięcy złotych. Dyrektor zaznaczył, że "Piotr" nie był zatrudniony w "B", a M. B. - jak zeznał - nie miał żadnej kontroli nad jego działaniami. W ocenie organu odwoławczego ponowne zeznania złożone przez M. B. - jako niespójne i będące w sprzeczności z zeznaniami pozostałych osób oraz wcześniejszymi zeznaniami - nie są wiarygodne.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie wykazane zostało, że zarówno "C", jak i "B", nie dysponowali granulatem srebra i nie mogli dokonać dostawy towaru na rzez Spółki. A zatem, faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w sprawie nie zachodzą okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności, wyłączające stosowanie ww. przepisu, albowiem Spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

W ocenie Dyrektora, okoliczności współpracy z wystawcami spornych faktur powinny były budzić wątpliwości profesjonalnego przedsiębiorcy działającego na rynku granulatu srebra. Podkreślono, że przesłuchany w toku postępowania kontrolnego

w charakterze strony P. P. (wspólnik "A" w okresie, którego sprawa dotyczy) zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę ze "C" i "B", prawdopodobnie kontrahenci znaleźli go przez Internet. A zatem, strona w żaden sposób nie zweryfikowała nieznanego kontrahenta, zwłaszcza że transakcje miały dotyczyć towaru "wrażliwego" o znacznej wartości. Wskazano, że podatnik nie był w siedzibach kontrahentów, nie sprawdził w żaden sposób ich działalności. Gdyby podjął takie działania, dowiedziałby się, że pod adresem wskazanym na fakturze od "C" mieści się działalność o zupełnie innym profilu - siłownia. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik podjął współpracę z osobami poznanymi prawdopodobnie przez Internet, nie weryfikując ich tożsamości, nie sprawdzając ich dotychczasowej działalności na rynku granulatu srebra. Zdaniem Dyrektora, strona nie wykazała, że realizując transakcje udokumentowane spornymi fakturami dochowała należytej staranności w zakresie uzyskania informacji na temat podmiotów, od których nabyła towary, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. P. P. nie podjął żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawcą granulatu srebra są firmy widniejące na fakturach, lecz wręcz stwierdził, że nie ma w zwyczaju legitymować swoich kontrahentów. Zdaniem organu, nie zasługuje na aprobatę sytuacja, w której strona nie upewniła się co do tożsamości osób dokonujących dostawy oraz ich umocowania do działania w imieniu rzekomych dostawców. Argumentacja taka świadczy na niekorzyść strony i dowodzi braku należytej staranności w wyborze kontrahentów.

W ocenie organu, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenia P. P. o osobistym kontakcie z M. B., tym bardziej, że - jak sam zeznał - nie legitymował osób, które oferowały mu towar. Podkreślono, że P. P., działając w imieniu Spółki, dokonywał zakupu towarów (granulatu srebra) o znaczącej wartości (pomiędzy 159.900 zł a 302.449,89 zł) poza siedzibą firmy - na parkingu w centrum handlowym lub w pobliżu kantoru żony - M. P. W takich warunkach przeprowadzano ważenie i sprawdzanie spektrometrem jakości towaru.

Organ odwoławczy podniósł, że na fakturach, na których jako wystawca figuruje "B", wskazano środek transportu nabywcy, tymczasem P. P. zeznał, że to sprzedawca zawsze ponosił koszty transportu, że nie był w siedzibach sprzedawców, a towar był przywożony do G. przez przedstawicieli sprzedawców różnymi samochodami w miejsce przez niego wskazane. Z zeznań złożonych przez M. B. nie wynika, by to nabywca transportował towar. Zapis ten nie odzwierciedla zatem rzeczywistego przebiegu transakcji.

Za istotny dla oceny staranności podatnika Dyrektor uznał fakt, że P. P. nigdy nie kontaktował się ze sprzedawcami, czekał na kontakt z ich strony. Nie składał zamówień na granulat srebra, ani nie podpisywał umów o współpracy, ale uzależniał działalności w zakresie handlu granulatem srebra od nieregularnych i nieplanowanych dostaw od nieznanych bliżej podmiotów. Strona nie wskazała, z kim negocjowała terminy dostawy i płatności za nabywany towar, akceptowała natomiast kilkudniowe terminy narzucone przez sprzedawców w przywiezionych przez nich fakturach.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona w kontaktach ze swoimi kontrahentami przestrzegała zasad dochowywania należytej staranności. W tym zakresie Dyrektor za nieprzekonywające uznał argumenty o sprawdzeniu dokumentów dotyczących zarejestrowania wystawców spornych faktur we właściwych urzędach. Organ odwoławczy przyznał, że zabezpieczone w toku śledztwa dokumenty "A" istotnie zawierają: kserokopię odpisu KRS "B" z dnia 16 stycznia 2012 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON tej spółki z dnia 20 grudnia 2011 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 6 lutego 2012 r., potwierdzenie numeru VAT w VIES z dnia 3 i 11 kwietnia 2012 r. (pierwsza faktura od "B" datowana jest na 4 kwietnia 2012 r.). Strona nie pamiętała, w jakich okolicznościach otrzymała te dokumenty.

W ocenie Dyrektora, ww. zaświadczenia i fakt formalnego figurowania w rejestrach

i ewidencjach nie stanowią dowodu, że podmiot w nich wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, a tym samym nie przesądzają o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie spornych faktur VAT. Z dokumentów tych wynika jedynie,

że ujawnione w nich organy dokonały w prowadzonych rejestrach wpisów "B". W rzeczywistości spółka ta nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego i nie zatrudniała pracowników, a także nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała zakupu i sprzedaży. Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec zaniechania sprawdzenia tożsamości osób, które przedłożyły wskazane dokumenty oraz ich umocowania do działania w imieniu spółki, strona powinna była mieć świadomość, że dokumenty takie nie gwarantują, iż to podmiot w nich wskazany jako sprzedawca dokonuje dostawy granulatu srebra. Otrzymując te dokumenty Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała ani danych z nich wynikających, ani osób, które je przedłożyły. Danymi tych podmiotów posłużyły się osoby trzecie, które wprowadzały do obrotu towar z nieustalonego źródła. W tym zaś zakresie strona nie sprawdziła czy osoby, które przedłożyły jej ww. dokumenty w rzeczywistości działały w imieniu tych podmiotów i posiadały stosowne umocowanie. W toku odrębnie prowadzonych postępowań wobec A. P. i "B" nie zostało wykazane, aby z dokumentów lub danych rejestracyjnych wynikało umocowanie do działania w ich imieniu. Równocześnie Spółka nie wykazała, aby osoby powołujące się na działanie w ramach tych podmiotów przedłożyły stosowne pełnomocnictwa lub umocowanie do działania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ani "C" ani "B" nie legitymowały się doświadczeniem i pozycją na rynku granulatu srebra. Z dokumentów dotyczących "B" wynika, że w momencie nawiązania współpracy był to podmiot nowy na rynku (umowa spółki z dnia 2 listopada 2011 r.). Z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON dla "B" wydanego w dniu 20 grudnia 2011 r. wynika, że rodzaj przeważającej działalności tej spółki to transport drogowy towarów. Zaświadczenia te nie dawały więc pewności co do wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Wybierając zatem okazjonalnie poznanego kontrahenta strona winna była zweryfikować jego wiarygodność.

Dyrektor podał, że również w przypadku nawiązania współpracy ze "C" podatnik oparł się na przedstawionych mu dokumentach założycielskich. P. P. nie pamiętał dokładnie, jak nawiązał współpracę z ww. firmą, zakładał, że A. P. znalazł go w Internecie. Nie pamiętał, czy pierwsze spotkanie wiązało się z dokonaniem pierwszej transakcji. A. P. przyjechał z kolegą i zostawili kserokopie dokumentów założycielskich firmy: NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej. P. P. dał wiarę, że mężczyzna, który przywiózł dokumenty, to A. P. Organ odwoławczy zauważył, że w dokumentacji podatnika brak jest odpowiednich zaświadczeń dotyczących działalności gospodarczej "C". Podniesiono, że "C" w Internecie występuje w powiązaniu z klubami sportowymi i siłowniami, jednocześnie brak jest wyników wyszukiwania w związku z handlem granulatem srebra. Tym samym, brak było podstaw do uznania takiego podmiotu za wiarygodnego dostawcę.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie płatności za nabywany towar w formie przelewu na rachunek bankowy nie dowodzi, że podmioty wskazane na fakturach były rzeczywistymi dostawcami granulatu srebra, tym bardziej, iż z ustaleń poczynionych w odrębnym postępowaniu wobec "B" wynika, że pieniądze, które wpływały na jej rachunek bankowy były przekazywane "Piotrowi", a M. B. otrzymywał zapłatę jedynie za podpisywanie pustych faktur, które przekazywał osobie trzeciej i które zostały wprowadzone do obrotu.

W ocenie Dyrektora, ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy ze "C" i "B", traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Działając na rynku przedsiębiorca powinien mieć świadomość ryzyka występującego w obrocie towarem, jakim jest granulat srebra. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Strona natomiast nie podjęła żadnych działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o braku jej przezorności. A zatem, podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez stronę Dyrektor podniósł, że w okolicznościach sprawy, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż istotne okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla sprawy pozostaje wnioskowany przez stronę dowód z ewidencji ilościowej sprzedanego i zakupionego granulatu srebra

w okresie objętym kontrolą na okoliczność, że ilości zakupionego i sprzedanego towaru pokrywają się i że kwestionowane zakupy miały faktycznie miejsce. Dyrektor podkreślił,

że w sprawie nie był kwestionowany fakt, iż strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu i sprzedaży granulatu srebra. Jednakże - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami nie miały miejsca dostawy towaru pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca

i nabywca. Niekwestionowana pozostaje przy tym wartość sprzedaży i podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Dokonane w toku postępowania ustalenia wykluczają jednak okoliczność nabycia tego towaru od podmiotów wskazanych na fakturach, tj. "C" i "B", gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra.

Za niecelowe Dyrektor uznał uzyskanie informacji od urzędów skarbowych właściwych dla wystawców faktur, czy w okresie objętym decyzją "C" i "B" widnieli w ewidencji jako aktywni podatnicy VAT, gdyż okoliczność faktycznego zarejestrowania tych podmiotów nie była sporna w sprawie, a ponadto wynika z włączonych do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych dla kontrahentów strony.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie wniosek uzupełnienia materiału dowodowego o konfrontację P. P. z M. B. i A. P. na okoliczność ich znajomości i kontaktów handlowych. Dyrektor zaznaczył, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje przeprowadzenia dowodu z konfrontacji osób. Ponadto z akt sprawy wynika, że brak jest możliwości nawiązania kontaktu z A. P. Natomiast zeznania P. P. i M. B. zostały załączone do akt sprawy, a strona miała możliwość wyrażenia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego, z czego zresztą skorzystała, formułując swoje wypowiedzi na piśmie.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów z informacji od banków prowadzących rachunki bankowe "C" i "B", na które P. P. regulował zobowiązania z tytułu zakupionego granulatu srebra, organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie było kwestionowane dokonywanie przez Spółkę zapłaty zobowiązań z tytułu spornych faktur za pomocą przelewów na rachunki bankowe wskazane na tych fakturach. Potwierdzenia przelewów były przedmiotem kontroli Dyrektora UKS. Jednak realizowanie płatności na rachunki bankowe nie przesądza o dokonaniu dostaw granulatu srebra na podstawie spornych faktur przez podmioty na nich wskazane. Ponadto rachunki bankowe, będące przedmiotem wniosku strony, nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej ich właścicieli, ale wykorzystywane były do pozorowania takiej działalności. Przelewy przekazywane były na kolejne rachunki bankowe by ostatecznie wypłacone w gotówce pieniądze trafiły do osób trzecich.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na zastosowaniu, w przypadku gdy podatnik działał w dobrej wierze;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą

na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, bez względu na to, czy nabywca działał w dobre wierze, a dostawca działał w celu oszustwa;

4. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i 6

VI Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające

na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego, a nabywca

w dobrej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej

art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180

§ 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organ kontroli skarbowej wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

W uzasadnieniu skargi podano, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej utrzymywała kontakty handlowe ze "C" i "B", dokonując od tych podmiotów zakupów granulatu srebra, który następnie sprzedawano dalszym odbiorcom, głównie producentom. Wskazano, że "B" była polską spółką prawa handlowego, wpisaną do polskiego KRS. Przed rozpoczęciem współpracy z tą spółką strona skarżąca uzyskała wszystkie przewidziane polskim prawem informacje potwierdzające legalną działalność tej spółki, m.in. poprzez sprawdzenie w VIES, sprawdzenie NIP i REGON, ponadto wszystkie transakcje były przeprowadzane w formie bezgotówkowej. Podobnie w wypadku "C" - przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca uzyskała wszystkie przewidziane polskim prawem informacje potwierdzające legalną działalność tego podmiotu, m.in. poprzez sprawdzenie w VIES, w ewidencji działalności gospodarczej, NIP i REGON, ponadto wszystkie transakcje były przeprowadzane w formie bezgotówkowej.

Zdaniem strony skarżącej, Spółce nie można zarzucić złej wiary i braku należytej staranności przy weryfikacji dostawców, gdyż przed zakupem towaru od wymienionych podmiotów dokonano ich weryfikacji w dostępny sposób. Ponadto z przebiegu transakcji wynikało, że zakup będzie rozliczany bezgotówkowo poprzez rachunki bankowe

po dostawie towaru przez sprzedającego. Tym samym, stanowisko organów podatkowych, że zachodzą przesłanki odmowy prawa odliczenia podatku nie znajduje potwierdzenia

w ustaleniach faktycznych.

Podkreślono, że swoją decyzje organy podatkowe uzasadniają ustaloną przez organy ścigania i organy podatkowe działalnością przestępczą prowadzoną już wcześniej przez A. P. i M. B., które to okoliczności powinny wzbudzić podejrzenie podatnika. Zaznaczono, że strona skarżąca w chwili dokonywania transakcji nie posiadała żadnej wiedzy w tym zakresie, a przytoczone przez organy decyzje administracyjne i skazujące wyroki w związku z tą działalnością zostały wydane dopiero w 2013 r. W tej sytuacji zarzut braku należytej staranności, że przestępcza działalność A. P. i M. B. nie wzbudziła ich podejrzeń, uznano za całkowicie chybiony i stanowiący nadużycie mające na celu uzasadnić wydane decyzje oraz próbę przerzucenia na podatników obowiązków ciążących na organach podatkowych.

Zarzucono, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności lub wręcz uniemożliwiły ich wyjaśnienie. Wskazano,

że obowiązujące w tym zakresie przepisy nie przewidują innej możliwości weryfikacji aktywności innego podatnika aniżeli wskazany w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podano,

że po zapoznaniu się z protokołem kontroli i zebranym w sprawie materiałem dowodowym strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z informacji uzyskanych od właściwych miejscowo urzędów skarbowych, czy w okresie objętym kontrolą "C" i "B" widnieli w ewidencji jako aktywni podatnicy VAT. Pomimo ciążącego w tym zakresie obowiązku, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uznając wniosek za bezprzedmiotowy. Zdaniem strony skarżącej odmowa nastąpiła z uwagi na to, że w razie potwierdzenia przez właściwe organy podatkowe, że w okresie objętym kontrolą "C" i "B" widnieli w ewidencji jako aktywni podatnicy VAT zarzut, że podatnik nie dochował należytej staranności byłby całkowicie chybiony, gdyż trudno wymagać od podatnika ustaleń dalej idących niż są to w stanie uczynić organy podatkowe.

Zdaniem strony, dokonując transakcji ze "C" i "B" działała w dobrej wierze, dochowała należytej staranności weryfikując sprzedawców. Do dostawy towarów przez wskazane osoby doszło faktycznie, ale nie było możliwe ustalenie przez podatnika, że wskazane dostawy wiążą z przestępstwem w podatku od wartości dodanej, skoro uprawnione do tego organy podatkowe i sądy dokonały takich ustaleń dopiero

w 2013 r., a w niektórych wypadkach postępowanie jeszcze nie zostało zakończone.

W ocenie strony skarżącej, istotny w sprawie jest aspekt ekonomiczny dokonanych czynności, a nie tylko cywilnoprawny. Czynnością, która podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie skuteczne w sensie cywilnoprawnym przeniesienie prawa własności. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż faktycznie miały miejsce dostawy towarów w postaci granulatu srebra na rzecz Spółki, która nabyła towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za który zapłaciła całą cenę, a następnie dokonała jego dalszej odsprzedaży swoim odbiorcom. A zatem, faktury VAT, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony odzwierciedlają fakt dostawy towarów, gdyż podatnik rozporządzał nimi jak właściciel dokonując dalszej sprzedaży, w związku z czym nie ma podstaw do odmowy prawa do jego odliczenia.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 3 września 2015 r. strona skarżąca rozwinęła uzasadnienie zarzutów skargi, akcentując że organy podatkowe nie uwzględniły pozycji Spółki na rynku, jej tradycji i dobrych opinii, podczas gdy okoliczności te - w myśl zasad doświadczenia życiowego - winny poddać w wątpliwość, czy podatnik świadomie narażałby powyższe wartości nawiązując współpracę mającą na celu nadużycie prawa. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", strona skarżąca zaakcentowała, że odmowa prawa do odliczenia podatku jest wyjątkiem od zasady, dlatego też to organy podatkowe powinny każdorazowo wykazać, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślono,

że w niniejszej sprawie Spółka jako przezorny przedsiębiorca zasięgnęła informacji na temat swoich kontrahentów, posiadała wszelkie wymagane prawem dokumenty dotyczące ich statusu prawnego, zaś płatność za dostarczany towar odbywała się za pośrednictwem rachunku bankowego.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2015 r. Dyrektor ustosunkował się do argumentacji strony skarżącej, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie,

czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. i P.H.U. "C" A. P., w których wykazano sprzedaż granulatu srebra na rzecz skarżącej "A" s.c. M. P., A. P.-M., J. S., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy również zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały obowiązujące przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy towar wymieniony w fakturach wystawionych przez "C" i "B" został w rzeczywistości sprzedany Spółce przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącej (P. P. - wspólnik "A" w okresie, którego dotyczy postępowanie), jak i "B" (prezes zarządu M. B.). Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami ścigania (protokoły przesłuchań M. B., T. J., K. L. i P. L.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć granulat srebra, ale również wobec podmiotów, od których "B" miała nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że "B" przedmiotowy granulat srebra miała nabyć od "D" T. J., "E" K. L. i "F" P. L. We wszystkich tych podmiotach przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji określających wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Dokonując oceny zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08,

LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz

w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas,

gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA

z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

W ocenie Sądu, wnioskowany przez stronę dowód z ewidencji ilościowej zakupionego i sprzedanego granulatu srebra nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem organy podatkowe nie kwestionowały, że strona skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu i sprzedaży tego towaru. Kwestionowana była natomiast okoliczność nabycia granulatu srebra konkretnie

od "C" i "B".

Organy podatkowe nie kwestionowały również faktu, że ww. podmioty figurowały

w ewidencjach prowadzonych przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych jako czynni podatnicy VAT. Wręcz przeciwnie, wynika to jednoznacznie

z decyzji wydanych na rzecz tych podmiotów, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Skoro okoliczność ta nie była sporna, nie było potrzeby występowania z zapytaniem do właściwych urzędów skarbowych celem jej potwierdzenia.

Podobnie ocenić należy wniosek strony skarżącej dotyczący konfrontacji P. P. z A. P. i M. B. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ kontroli skarbowej podejmował próby przesłuchania A. P., jednakże - z uwagi na niestawianie się na wezwania organu i niemożność zastania go zarówno w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jak i w miejscu zamieszkania - zakończyły się one niepowodzeniem (k. 86 akt administracyjnych, tom II). Trudno zatem oczekiwać, że w wyniku uwzględnienia wniosku dowodowego strony A. P. stawi się na wezwanie, tym bardziej że strona skarżąca nie wskazała miejsca, w którym mógłby on aktualnie przebywać. Z kolei protokoły przesłuchania M. B. zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Strona skarżąca miała zatem możliwość wyrażenia swojego stanowiska odnośnie do zeznań tego świadka, z czego zresztą skorzystała składając w dniu 19 września 2014 r. pismo zawierające uwagi w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 220-221 akt administracyjnych, tom II), do których to uwag organ odniósł się wydając decyzję.

Wbrew przekonaniu strony skarżącej, fakt regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie może przesądzać automatycznie o prowadzeniu przez "C" i "B" rzeczywistej i aktywnej działalności gospodarczej. Z protokołu przesłuchania M. B. wynika jednoznacznie, że założony na potrzeby "B" rachunek bankowy nie służył rzeczywistej działalności tego podmiotu, ale wykorzystywany był do pozorowania takiej działalności. Przelewy przekazywane były na kolejne rachunki bankowe (m.in. "F" P. L.), by ostatecznie wypłacone w gotówce trafić do osób trzecich (k. 156 akt administracyjnych, tom II).

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała zatem art. 188 Ordynacji podatkowej, dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy

na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy

art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy

w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu,

a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt

I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła towaru

z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Przeprowadzone wobec A. P. czynności wyjaśniające wykazały, że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod firmą P.H.U. "C" wystawił on kilkadziesiąt faktur z tytułu sprzedaży: złomu, katod miedzianych, blachy złota, granulatu srebra i złota, tworzyw sztucznych, odpadów PCV. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności P.H.U. "C" oraz wskazanym jako miejsce zamieszkania A. P. stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami. W związku z działalnością gospodarczą pod firmą P.H.U. "C" A. P. nie zatrudniał pracowników, składał za siebie deklaracje ZUS, nie opłacał składek na ubezpieczenia społeczne. Nie dysponował on żadnym środkiem transportu, na wystawionych fakturach sprzedaży nie podawał informacji dotyczących transportu. Faktury P.H.U. "C" nie zachowują ciągłości i jednolitości numeracji.

Należy również wskazać, że w dniu 11 grudnia 2014 r. Dyrektor UKS w B. wydał decyzję, w której określił A. P. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia m.in. faktury VAT na rzecz "A". W decyzji tej organ kontroli skarbowej wskazał, że od 2005 r. A. P. prowadził "działalność" polegającą na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", stanowiących podstawę do tworzenia fikcyjnego obrotu na kolejnych szczeblach. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w materiałach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. (sygn. akt V Ds. 25/12).

Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec "B" zakończyło się wydaniem w dniu 12 listopada 2014 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. oraz,

na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych tzw. pustych faktur VAT. Jedynym wspólnikiem tej spółki, pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu, był M. B., który podczas przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej [...] w dniu 30 kwietnia 2013 r. złożył szczegółowe zeznania opisujące swoją rolę w "B". Zeznał on mianowicie, że spółkę tę założył z pomocą mężczyzny, który przedstawiał się jako "Piotr". To "Piotr" miał zajmować się sprawami tej spółki, pokrył koszty założenia, wymyślił nazwę, umówił wizytę u notariusza, wynajął lokal na działalność. M. B. miał jedynie podpisywać dokumenty. O wszystkim decydował "Piotr", zaś M. B. zajmował się tylko wypisywaniem i podpisywaniem faktur, za co otrzymywał od "Piotra" wynagrodzenie w wysokości około 200-300 zł, w zależności od kwot na fakturze. "Piotr" informował telefonicznie (telefony M. B. otrzymywał od "Piotra", co jakiś czas nowy,

z nowym numerem) kiedy, dla kogo, na jaką kwotę wystawić fakturę. Gdy na konto firmowe wpływały pieniądze od nabywców towarów, to "Piotr" mówił, jaką kwotę przelać na konto dostawcy. M. B. zeznał również, że nigdy nie uczestniczył w zakupie granulatu srebra, nigdy takiego towaru nie było w siedzibie firmy, a jego udział w "sprzedaży" ograniczał się do wystawiania faktur.

Co prawda podczas przesłuchania w dniu 19 lutego 2014 r. M. B. zmienił swoje zeznania, oświadczając że "B" prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, jednakże - ja słusznie zauważył organ odwoławczy - zeznania te stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym przede wszystkim z zeznaniami świadków - T. J., K. L. i P. L.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że "B" miała nabyć przedmiotowy granulat srebra od "D" T. J., "E" K. L. i "F" P. L. Wobec wszystkich tych podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji, jak również wszystkie te osoby zostały przesłuchane.

Z zeznań T. J. wynika, że w 2011 r. założył działalność gospodarczą pod firmą "D". Handel granulatem srebra zaproponował mu "Czarny", lecz w rzeczywistości nigdy nie handlował granulatem srebra i nigdy go nie posiadał. Jego rola polegała na wystawianiu faktur innym firmom (m.in. "B") wskazanym przez "Czarnego". Miał zarabiać na tym 1-1,5% wartości wystawionych faktur. Pieniądze z tytułu sprzedaży, które wpływały na konto bankowe, były wypłacane przez T. J. w gotówce i oddawane "Czarnemu".

P. L. zeznał, że prowadził kilka firm (m.in. "F") zajmujących się m.in. sprzedażą granulatu srebra, który dostarczać miał mu M. O. Przyznał, że wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży, za co dostawał 1,5% wartości faktury. Pieniądze, które wpłynęły na rachunek bankowy, były wypłacane i przekazywane "Piotrowi" lub M. O. Podał, że nie spłacił długu, który wraz z żoną zaciągnął u "Piotra", więc na polecenie "Piotra" i M. O. mieli też wystawiać faktury z tytułu sprzedaży granulatu srebra dla "B". Faktury zakupowe miał dostarczać "Piotr". P. L. potwierdził, że wszystkie transakcje sprzedaży granulatu srebra przez firmy "F" i "E" w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z kolei K. L. zeznała, że założyła działalność gospodarczą pod firmą "E" w maju 2012 r. Mąż poznał ją z "Piotrem" z B., który wytłumaczył, na czym działalność miała polegać. "Piotr" odbierał faktury sprzedażowe dla "B", w zamian dostarczał faktury zakupowe. Pieniądze przelane przez "B" K. L. wypłacała w gotówce i oddawała "Piotrowi" na stacjach benzynowych albo w marketach. K. L. zeznała, że nigdy nie dokonywała żadnego obrotu granulatem srebra.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organu, że "C" i "B" nie mogły sprzedać skarżącej towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez ww. podmioty, nie dokumentowały sprzedaży towaru na rzecz skarżącej. Z treści zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika,

że faktury VAT za sprzedaż granulatu srebra na rzecz Spółki, w których jako podmioty widnieją "C" i "B", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów Spółki - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE

L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa",

oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia

w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia

2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne

z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych

C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone

w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs

& Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali

z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych

w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy

(por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Dla niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma wyrok TSUE z dnia

22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi,

w którym co do zasady podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie

z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany

za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść

z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone

w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać,

w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Należy bowiem wskazać, że przed rozpoczęciem współpracy z "B" i "C" strona skarżąca uzyskała wszystkie przewidziane polskim prawem informacje mające potwierdzać legalną działalność tych podmiotów, m.in. poprzez sprawdzenie w systemie VIES, w ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzenie ich numerów REGON i NIP. Spółka skorzystała również z uprawnienia, jakie przyznano podatnikom w przepisach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

A zatem, strona skarżąca wykorzystała wszelkie dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, przy czym należy wyraźnie podkreślić, że żaden przepis nie wymaga korzystania z innych źródeł.

W przywołanym wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE podniósł m.in., że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów.

Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału za nietrafne należy uznać uwagi organu, że w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej "C" i "B" brak było znamion prowadzenia takiej działalności (co miało przemawiać na niekorzyść strony skarżącej), tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę okoliczność, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji w rozpoznawanej sprawie był granulat srebra, a więc towar, który (m.in. ze względu na swoje gabaryty) nie wymaga szczególnych warunków składowania, magazynowania.

Argumentacja organu podatkowego, że strona skarżąca nie udała się do siedzib swoich kontrahentów zupełnie traci na znaczeniu, skoro powszechnie wiadome jest,

że handel za pośrednictwem Internetu jest w dzisiejszych czasach typową formą nawiązywania relacji handlowych. Jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej

w piśmie procesowym z dnia 3 września 2015 r., to właśnie podmioty nowe w danej branży wychodzą z inicjatywą nawiązania kontaktów handlowych, zabiegają o potencjalnych nabywców oferując dostawę towaru - często po atrakcyjnej rynkowo cenie, właśnie z tego powodu, aby zaistnieć na danym rynku, "wyrobić" sobie pozycję, pozyskać partnerów handlowych.

Podobnie niezasadne jest czynienie stronie skarżącej zarzutu, że zakup towaru nie odbywał się w siedzibie którejś ze stron transakcji, lecz w pobliżu kantoru żony P. P. Doświadczenie życiowe uczy, że kantory - jako miejsca, w których dokonuje się skupu i sprzedaży wartościowych towarów (walut, czasami kruszców) - są zazwyczaj o wiele lepiej zabezpieczone aniżeli inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Bardzo istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie miał również aspekt dokonywania płatności za towary za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Tym samym, Spółka jako przedsiębiorca obowiązana była do rozliczania się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego, co każdorazowo czyniła. Ustawowy obowiązek dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego umożliwia zarówno kontrolę państwa obrotem środkami pieniężnymi, jak i identyfikację stron transakcji handlowych.

Reasumując należy wskazać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca podjęła wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania, jakich można było od niej oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia swoich kontrahentów. Tym samym, za zasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "C" i "B", w sytuacji, gdy w tych konkretnych okolicznościach Spółka działała w dobrej wierze.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6

pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,

poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]