Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2396/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r. do [...] r. wydana dla K. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H. "A" K. A. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, iż powołaną decyzją organ podatkowy I instancji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT) określił Stronie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokościach niższych niż wykazane w deklaracjach za miesiące od [...] r. do [...] r. tj.: za [...] r. w wysokości [...] zł; za [...] r. w wysokości [...] zł; za l[...]r. w wysokości [...] zł; za [...]r. w wysokości [...] zł.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż ujęte i rozliczone w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 za [...] r. faktury VAT wystawione przez T.F.I."B" W. M. nr [...] z dnia [...] r. oraz F.H. "C" M. K.-M. nr [...] z dnia [...] r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji zakwestionował zatem we [...] r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww faktur w łącznej wysokości [...] zł jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz w pozostałych miesiącach od [...] do [...] r. - z uwagi na zmianę kwoty nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji.

2.2. W odwołaniu Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wobec wydania jej przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej, uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na niewłaściwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podstawy opodatkowania za wskazany okres; przy czym na ich określenie wpływ miało bezzasadne uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności ustalone przez organ i sprowokowane przez urzędników, a odmienne od zaistniałych faktycznie; uzupełnienie materiału dowodowego istotnego dla przedmiotu sprawy poprzez: (1) dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: M. K.-M., W. M. i W. N. celem ustalenia okoliczności przebiegu kontaktów handlowych i zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ I instancji fakturami; (2) przesłuchanie świadka tj. osoby której podpis widnieje na powoływanej przez organ I instancji decyzji UKS, na okoliczność wykazania jakie czynności - mające znaczenie dla postępowania prowadzonego w podatku od towarów i usług za [...] r. - osoba ta wykonała z udziałem podatnika; (3) usunięcie z akt postępowania dowodów dopuszczonych postanowieniem organu I instancji.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Strony wskazał, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane z rażącym naruszeniem: (1) materialnego i formalnego prawa podatkowego, (2) bez podstawy prawnej, (3) z rażącym naruszeniem podstawowych konstytucyjnych praw strony (w tym art. 31 ust. 2 oraz zasady równości - poprzez nadmierne różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, od kogo nabywają towar do działalności opodatkowanej), (4) praw podatnika oraz (5) zasad polskiego systemu prawa, (6) gwarantowanych prawa podmiotowych człowieka i obywatela, a także (7) zasad wspólnotowego prawa podatkowego (na potwierdzenie swojego stanowiska wskazane zostały orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1988 r. w połączonych sprawach 123 i 330/87 czy z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych "D", "E", "F" i "G").

W szczególności zaś postępowanie prowadzone było w sposób naruszający art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 o.p., bowiem podstawą wydanej decyzji nie były ani ustalenia faktyczne, ani przepisy obowiązującego prawa, lecz chęć obrony za wszelką ceną raz ustalonej, własnej i nieprawdziwej wersji określającej przedmiot sprawy, z pominięciem ustaleń, które tej wersji stanowczo przeczyły. Tym bardziej, że żądanie od Podatnika przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji zakupu po upływie tak długiego okresu czasu jest bezpodstawne (co pełnomocnik Strony wywiódł z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...]). Za wystarczający dowód dokonania przedmiotowych transakcji winna być bowiem uznana faktura, tym bardziej, że Podatnik i jego kontrahent posiadali właściwie prowadzone ewidencje i księgi podatkowe, zaś płatności dokonywali w dopuszczonej prawnie formie tj. bezgotówkowej.

Pełnomocnik podkreślił, że żadna z zakwestionowanych transakcji nie została odmiennie ustalona wyrokiem sądu powszechnego w stosunku do tego, co twierdzi Strona. W niniejszej sprawie natomiast winy Podatnika nie orzeczono, jak również prowadząca sprawę Prokuratura Okręgowa w G. nie ustaliła bezsprzecznie okoliczności spornych transakcji.

Za pozytywnym rozpatrzeniem sprawy, zdaniem pełnomocnika Strony, winny również przemawiać okoliczności tj:

• dobrowolne przekazanie przez Podatnika w dniu [...] r. funkcjonariuszom CBA Delegatura w K. żądanych dokumentów, jak również wyrażenie chęci jak najlepszej współpracy z ww. organami celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności prowadzonej sprawy oraz przedłożenia niezbędnych dokumentów po otrzymaniu pisemnego wezwania;

• uczestnictwo w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez organ I instancji, w trakcie których ustalono okoliczności zawieranych transakcji (vide: protokół z dnia [...] r. i z dnia [...] r.);

• niepoiformowanie Podatnika, zarówno przez UKS, Policję, CBA czy organ I instancji przed podjęciem współpracy z firmami W. M. i M. K.-M. o tym, by nie dokonywał transakcji z ww. podmiotami oraz niewystąpienie przez ww. organy o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności przez ww. osoby;

• ustalenie w postępowaniu statusu Podatnika jako podejrzanego, co wiąże się dla niego z odmiennymi prawami niż wynikające z art. 199 o.p.j;

• oparcie dokonanych przez organ ustaleń co do charakteru przedmiotowych transakcji na oświadczeniach pochodzących od osób, których wiarygodność jest wątpliwa i co do których nie skonstruowano jeszcze aktu oskarżenia;

• ograniczenie prawa czynnego udziału Strony w postępowaniu poprzez pozbawienie jej możliwości uczestnictwa w przesłuchaniach W. M. i M. K.-M., z uwagi na niepowtórzenie ww. dowodów w postępowaniu podatkowym, co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz włączenie w poczet materiału dowodowego wyłącznie wyciągów z dokumentów (tj. przesłuchań, decyzji), co wpływa na brak możliwości złożenia wyjaśnień, ustosunkowaniu się do stanowiska organu i oceny treści ww. dowodów.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przedstawiając stan faktyczny organ ten wskazał, iż Podatnik prowadził działalność gospodarczą od [...] r., której przedmiotem był transport drogowy towarów, handel samochodami oraz opałem.

W dniach [...] r. i [...] r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili u Podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r., w trakcie której — po analizie rejestrów zakupów, rejestrów sprzedaży, deklaracji oraz dowodów źródłowych za ww. miesiące - stwierdzono, że w ewidencji zakupu oraz deklaracji za [...] r. Podatnik ujął i odliczył podatek naliczony wynikający z faktur:

a) nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz Podatnika przez "B" W. M. z/s w [...], ul. [...] tytułem: "usługi tokarskie, usługi ślusarskie" na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT 22% - [...] zł, płatną gotówką (ww. fakturę ujęto poz. 5 ewidencji);

b) nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz Podatnika przez F.H. "C M. K.-M. z/s w W., ul. [...] tytułem: "naprawa siłowników, naprawa łyżki do koparki" na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT 22% - [...] zł płatną gotówką (ww. fakturę ujęto poz. 6 ewidencji);

W toku kontroli pełnomocnik Strony oświadczył, iż Podatnik nie posiada oryginałów ww. faktur z uwagi na ich zabezpieczenie przez CBA Delegatura w K. (postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia [...]r. o sygn. [...], V Ds. [...]) oraz, że Strona odmawia składania wyjaśnień dotyczących transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...]organ I instancji włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty/wyciągi z dokumentów tj.:

a) przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: UKS) przy piśmie znak: [...] z dnia [...] r.:

• protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie Strony w związku z kontrolą przeprowadzoną w "B" W. M. za okres [...]r.- [...]r.,

• protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie Strony w związku z kontrolą przeprowadzoną w F.H. "[...]" M. K.-M. za okres [...] r.- [...] r.,

• fakturę [...] z dnia [...] r. na podstawie której F.H. "C" K.K.-M. miała nabyć usługę od czeskiego kontrahenta firmy "H";

• formularz SCAC 2004 o nr referencyjnym [...] z pismem przewodnim znak: [...]r.;

b) wyciągi z przesłanych z Prokuratury Okręgowej w G. kserokopii protokołów z przesłuchania podejrzanych W. M., M. K.- M., Podatnika;

c) protokoły z czynności sprawdzających z dnia [...] r. i z dnia [...] r. przeprowadzonych przez pracowników organu I instancji w firmie Podatnika na okoliczność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami; oraz uzupełnione wyciągi z decyzji wydanych przez UKS dla ww. kontrahentów Podatnika.

Dalej organ odwoławczy odnotował, iż postanowieniem z dnia [...] r. znak: PT-[...] do [...], odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań świadków z udziałem pełnomocnika strony (tj. M. K.-M., W. M., W. N. oraz osoby, której podpis widnieje na powoływanej przez organ pierwszej instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.).

Organ II instancji włączył natomiast w poczet materiału dowodowego sprawy:

1) protokół przesłuchania W. M. dokonanego w sprawie o sygn. akt [...] z dnia [...] r., w trakcie którego przesłuchiwany zeznał, m.in. że znany jest mu W. N. - właściciel firmy "I"; osoba ta również organizowała odbiorców fikcyjnych faktur otrzymując umówioną prowizję;

2) protokoły przesłuchań W. N. dokonanych w sprawie o sygn. akt [...], w trakcie których przesłuchiwany, początkowo odmawiając składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania (z dnia [...]r.), w dniu [...]r. i w dniu [...] r. zeznał, m.in. że:

• znany jest mu W. M., u którego "korzystał" z faktur kosztowych wystawianych zarówno przez T.F.I. "B", jak i "H".; "odbywało się to w ten sposób, że (...) pod koniec każdego miesiąca podjeżdżał do finny i pytał na jaką kwotę potrzebuję lewych faktur. Ja podawałem kwotę, a następnie on przyjeżdżał (...) i doręczał mi faktury. (...) kilka razy ja odbierałem osobiście faktury (...)"; faktury rozliczane były gotówkowo, a od ich wystawiania W. M. pobierał prowizję;

• pomagał w załatwieniu fikcyjnych faktur od W. M. (tj. od firm "B", jak i "C") kilku innym firmom (wśród ww. firm nie wymieniono firmy Strony);

• za fakturami wystawianym przez W. M. nigdy nie szedł żaden towar, ani żadna usługa; wszystkie faktury otrzymane od ww. osoby były fakturami fikcyjnymi, dotyczy to zarówno faktur otrzymanych przez firmę "J" (której właścicielem jest W. N.) jak i przez inne firmy wymienione w trakcie ww. przesłuchań;

3) protokoły przesłuchań K. S. dokonanych w sprawie o [...]. ; z dnia [...]r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r., w trakcie których przesłuchiwany zeznał, m.in. że: ok. [...] roku, w momencie kiedy miał kłopoty finansowe spotkał się z W. M., którego następnie umówił z właścicielami znanych mu firm celem "przedstawienia oferty" zakupu fikcyjnych faktur kosztowych za umówionym wynagrodzeniem (zazwyczaj w wysokości umówionego procentu do wartości podatku VAT widniejącego na takiej fakturze);

• "roboty z tych faktur nie mogły być wykonane, bo W. nie miał czym tego wykonać. Nie posiadał już w tamtym czasie żadnych środków transportowych";

• faktury przekazywane były w taki sposób, że: albo odbierane były w biurze przesłuchiwanego, albo osobiście zawoził je zainteresowanym firmom, co czynił od [...] r. do [...] r., najpóźniej do początku [...]r. (tj. do czasu zainteresowania się sprawą wystawiania fikcyjnych faktur przez urząd kontroli skarbowej);

• płatności za ww. faktury wraz z umówionym procentem "zysku" regulowane były za pośrednictwem przesłuchiwanego, bezpośrednio do rąk W. M. bądź przelewem na konto ww. osoby; w przypadku płatności gotówką bardzo często do faktury dopinany był dowód KP - fikcyjny zresztą, bowiem usługi i towary nie były wykonywane/dostarczane;

•"organizował" fikcyjne faktury od firm związanych z W. M. kilku znajomym firmom, za co miał otrzymywać umówione "wynagrodzenie"; W. M. nie rozliczał się jednak z przesłuchiwanym w umówiony sposób, co w efekcie spowodowało, że obecnie W. M. zalega przesłuchiwanemu z kwotą ok. [...] zł; w procederze brała również udział K.K.-M. (żona W. M.), S. P. (firma J) oraz A. Z.(firma "K") - jako firmy wystawiające fikcyjne faktury; faktury otrzymywane z firmy "K" W.M.K. zawsze zawierały podpis właścicielki;

• zdarzało się, że przesłuchiwany rozwoził również faktury wystawiane przez firmę "K";

• "faktury, które dostarczałem (...) nie interesowały mnie. Nie zwracałam uwagi co było przedmiotem takiej faktury. Jest natomiast prawdą, że żadna z usług i dostaw towaru nie była wykonana. Wszystkie faktury były wystawiane tylko i wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT oraz podwyższenia tzw. kosztów działalności. (...) Z uwagi na upływ czasu oraz na dużą ilość dostarczanych przeze mnie faktur ja nie jestem w stanie wskazać, którą fakturę dostarczyłem do danej firmy osobiście, a którą nie";

• prawdopodobnie żona W. M. wiedziała o całym procederze, bowiem prowadziła księgowość ww. firm, w tym wystawiała faktury; wiedziała, że nie posiadają pracowników, sprzętu, ani pomieszczeń do wykonywania jakichkolwiek usług; towarzyszyła mężowi;

• nie wszystkie z firm, którym fikcyjne faktury wystawiał W. M. zorganizowane były za pośrednictwem przesłuchiwanego; zdarzało się tak, iż z braku czasu W. M. pozostawiał przesłuchiwanemu w kopercie do przekazania faktury innym niezorganizowanym przez niego firmom;

4) protokoły przesłuchań S. P. dokonanych w sprawie o sygn. akt V [...]z dnia [...]., z dnia [...] r. i z dnia [...] r., w trakcie których przesłuchiwany zeznał, m.in. że:

• w [...] r. (gdy miał już założoną firmę "J") poznał W. M., który zaproponował mi działalność polegającą na wystawianiu faktur za prace, których podejrzany miał nie wykonywać, za co otrzymywał prowizję w wysokości procentu zależnego od wartości netto faktury i odbiorcy;

• W. M. "pokierował mną co mam zrobić i co wpisywać. (...) Ja takie fakturowanie robiłem być może nawet dla kilkudziesięciu firm";

• "ja z tymi firmami się nie kontaktowałem, wszystko odbywało się za pośrednictwem pana M. lub jego znajomych: K. S., T. R.";

• płatność za ww. faktury odbywała się przelewem (wówczas potrącał sobie swój procent, a resztę pieniędzy wypłacał i przekazywał W.M. K. S. lub T. R.) lub gotówką (wówczas swój procent otrzymywał gotówką od W. M. lub jego znajomych); w przypadku płatności gotówka do faktury wystawiany był fikcyjny druk KP;

• W. M. i K. S. pośredniczyli między podmiotami na rzecz których wystawiane były faktury, a przesłuchiwanym; to oni podawali przesłuchiwanemu wszystkie dane niezbędne do wystawiania faktur;

• całą księgowość firmy "J" prowadziła K.K.-M.; "wyglądało to w ten sposób, że w początkowym okresie z wystawionymi fakturami jeździłem osobiście" do ww. osoby; "Następnie (...) zacząłem jej wysyłać mailem, skany faktur, a w końcowym okresie mailem wysyłałem jej tylko dane do faktury tj. nazwę podmiotu, kwotę netto, brutto oraz datę wystawienia faktury."; tworzonej przez ww. osobę dokumentacji przesłuchiwany jednak nigdy nie widział, prócz podpisywanych parę razy deklaracji VAT-7 i PIT-36; całość posiadanej dokumentacji przez przesłuchiwanego została zniszczona za namową W. M., M. K. - M. i K. S.;

• wystawiane faktury przesłuchiwany przekazywał w jednym egzemplarzu firmie, do której miała ona trafić, zaś drugi był niszczony;

- jako firma "J" nigdy nie dokonał zakupu żadnej usługi czy towaru; całą stroną zakupów i kosztów zajmowała się K.K.-M. twierdząc "żebym się nie martwił tym, że ona wszystkim się zajmie i wszystkie rozliczenia będą zrobione należycie";

• na przełomie [...], w momencie zainteresowania się ww. procederem przez organy ścigania, przesłuchiwany uczestniczył w spotkaniu, które miało służyć temu, by osoba z firmy "korzystającej z fikcyjnych faktur" mogła poznać rzekomego kontrahenta;

• w razie potrzeby tworzona również była dodatkowo dokumentacja tj. umowy, które miały służyć uprawdopodobnieniu wykonywanych usług;

• W. M., K. S. i Z. K. kilkakrotnie kontaktowali się z przesłuchiwanym celem namówienia go do podtrzymywania wcześniej umówionej wersji zeznań tj. potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji i prawdziwości wystawianych faktur;

5) protokoły przesłuchań A. Z. w sprawie o sygn. akt V [...] z dnia [...]r., w trakcie których przesłuchiwany zeznał, m.in. że:

• firmę założył za namową S.P., a celem jej działalności było wystawianie faktur za usługi, których nie wykonywał; ww. usługi miały być podobno wykonywane przez podwykonawców, a organizowaniem wszystkiego miał zajmować się W. M. (choć początkowo czynił to S. P.);

• w trakcie prowadzenia firmy nie wykonał żadnej usługi, ani nie sprzedał żadnego towaru;

• za ww. działalność otrzymywał prowizję w wysokości od 3% do 10%, którą potrącał sobie z płatności otrzymywanych jako zapłatę za rzekomo wykonane usługi/sprzedaż towarów na konto; resztę pieniędzy wypłacał i pierwotnie przekazywał S. P. później zaś W. i M. i T. R.;

• do ww. faktur podpisywano również umowy mające służyć uprawdopodobnieniu wykonywanych usług;

• sprawami księgowymi firmy zajmowała się K.K.-M.; przesłuchiwany przesyłał ww. osobie raz w miesiącu zestawienie faktur (czasami skany faktur), otrzymywał zaś w formie PDF deklaracje VAT-7 i PIT-36, które następnie drukował, podpisywał i wysyłał do urzędu skarbowego;

• na podstawie wykazywanych w deklaracjach kwot podatku do wpłaty domyślał się, że fikcyjna sprzedaż wykazywana w oparciu o wystawiane, fikcyjne faktury, musi być rekompensowana zakupami; przy czym żadnych faktur zakupowych nie otrzymywał; W. M. instruował go co do sposobu zeznawania w trakcie ewentualnych kontroli (tj. miał informować kontrolujących, że dokumenty firmy zaginęły).

Analizując treść przesłuchań organ odwoławczy stwierdził, iż w proceder wystawiania fikcyjnych faktur zaangażowanych było - obok W. M. i jego żony - szereg innych firm i osób np. jak "J" S. P. i "K" A. Z. - "trudniących" się wystawianiem fikcyjnych faktur bądź też pośredniczących w obrocie fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez ww. firmy tj. K. S., Z. K., M. P., D. K., T. R., T. R., W. N., J. U.. Ponadto od momentu zainteresowania się sprawą przez organy ścigania podmioty biorące udział w ww. procederze podejmowały czynności mające na celu utrudnienie wykrycia ww. działań i ich charakteru m.in. organizowanie spotkań celem zapoznania się ze sobą rzekomych kontrahentów (część osób bowiem nie miała w ogóle świadomości jak wygląda W. M., K.K.-M., S. P. czy A. Z.), poznania rzekomych miejsc dostarczania towarów, świadczenia usług czy też ustalania wspólnych wersji zeznań, ustalania fikcyjnych warunków współpracy itp.

W konsekwencji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż ujęte i rozliczone w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 za [...]r. faktury VAT wystawione przez T.F.I. "B" W. M. nr [...] z dnia [...] r. i F.H. "C K.K.-M. nr [...]z dnia [...] r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji odpowiada prawu.

W uzasadnieniu argumentował, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Organ II instancji podniósł, iż wynikające z ww. przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem każdemu podmiotowi będącemu podatnikiem podatku od towarów i usług, który jest nabywcą towaru lub usługi oraz który otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie. Ponadto nabycie to musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez Stronę szeregu warunków. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ II instancji wywodził, iż unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej: dyrektywa 112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok TSUE z dnia 13.12.1989 r. w sprawie "L", C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nic dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11 "M"). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 "N".; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 "O"). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 "P", a także "O").

Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jest to tzw. klauzula słusznościowa dobrej wiary wprowadzona do systemu VAT przez orzecznictwo TSUE. Jednakże powoływanie się na ww. klauzulę jest wykluczone w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dlatego też konieczne jest wykazanie, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, a kwestionowane faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami.

Akta niniejszej sprawy wskazują, że Strona obniżyła w miesiącu wrześniu [...] r. podatek należny m.in. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych, odpowiednio, przez "B" W. M. i F.H. "C." K.K.-M. na łączna kwotę [...] zł. Faktury te zostały zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdzono wykonania usług i dostawy towarów przez podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur.

Kontrahenci Strony - W. M. i K.K.- M. w toku szeregu przesłuchań w charakterze podejrzanych przeprowadzonych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. i pracowników CBA Delegatura w K. w sprawie karnej o sygn. akt [...] szczegółowo wyjaśnili motywy, charakter i sposób prowadzenia działalności przez firmy T.F.I. "B" i F.H. "C". A mianowicie:

1) przesłuchiwany W. M. zeznając, dokonał opisu prowadzonego przez siebie procederu wystawiania fikcyjnych faktur wskazując, iż działał w ramach grupy - m.in. z K. S., Z. K. — w ten sposób docierając do "szerokiego grona odbiorców" i otrzymując w zamian ustalone wynagrodzenie (vide: przesłuchanie z dnia [...] r. -"po wyjściu z aresztu zwrócili się do mnie K. S. i Z. K., których znałem ok kilku lat. Zaproponowali mi wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Chodziło o tzw. faktury kosztowe. Moja rola miała polegać na tym, że ja będę wystawiał takie faktury w ramach prowadzonej przez siebie i żonę działalności tj. FH "C" oraz "B". Ustaliliśmy, że ja z każdej wystawionej faktury będę otrzymywał wynagrodzenie w postaci % od wartości netto każdej faktury’’ (...) "przyjeżdżał do mnie S. i mówił mi konkretnie dla kogo na jaką kwotę i za jaką usługę mam wystawić fakturę. Ja taką fakturę wystawiałem i przekazywałem S., którą on zabierał i w tym samym łub w dniu następnym przywoził mi pieniądze w gotówce. Zdarzało się również, że na konto firm "B" i FH "C" wpływały pieniądze (...). Wtedy ja osobiście wypłacałem te pieniądze z bankomatu lub w oddziale banku i po potrąceniu dla siebie "wynagrodzenia" resztę pieniędzy przekazywałem w gotówce S.");

• przesłuchiwany wielokrotnie podkreślał fikcyjny charakter "przedsięwzięcia" prowadzonego celem uzyskania zarobku potrzebnego do utrzymania rodziny, by w efekcie prowadzonego przez Prokuratora postępowania, w zeznaniach składanych w trakcie przesłuchania z dnia [...] r., wskazać bezpośrednio firmy, na rzecz których wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym również na fakturę wystawioną dla firmy Strony;

• przesłuchiwany w szczegółach zeznał jak wyglądał sposób tworzenia dokumentacji zakupowej firmy "B" (tj. drukowanej za pomocą strony internetowej, a następnie opieczętowywanej i podpisywanej, za umówione wynagrodzenia, przez obywatela słowackiego);

2) przesłuchiwana K.K.-M. potwierdziła trudną sytuację materialną rodziny oraz, że po okresie stagnacji obu firm należących do państwa M., trwającej od ok. [...]r. zaobserwowała nagłą poprawę kondycji obu firm, po wyjściu męża z aresztu ok. [...]r.;

• ponadto przesłuchiwana potwierdziła sposób rozliczania się męża z rzekomymi kontrahentami, jak również określiła jego rolę w zorganizowanym procederze ("Rolą mojego męża było organizowanie procederu w ten sposób, że on sam lub ewentualnie Z. K. i K. S. załatwiali kontrahentów, na rzecz których wystawiane były fikcyjne faktury VAT. To on zajmował się również sprawami związanymi z rozliczeniem tych transakcji"), by ostatecznie przyznać, że "W trakcie prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej z K. ja już miałam świadomość, że wszystkie transakcje sprzedażowe w obydwu firmach są fikcyjne. Jednak byliśmy z mężem przyparci do muru, nie mieliśmy żadnych większych dochodów. W każdym bądź razie dochody które przynosiła telewizja internetowa [...] oraz prowizje ze sprzedaży piłkarzy na pewno nie wystarczyłyby na przeżycie i utrzymanie rodziny. W związku z tym nie mając wyjścia nadal wystawialiśmy fikcyjne faktury"; zeznała, że początkowo zajmowała się księgowością obydwu firm, nic mając wiedzy co do rzeczywistego charakteru prowadzonej przez jej męża działalności, by w miarę upływu czasu uzyskać pewność co do jej fikcyjnego charakteru, a następnie uczestniczyć w tym procederze m.in. w taki sposób, że: jeśli chodzi o stronę sprzedażową firm "B" ani "C" - "Mąż podawał mi nazwę kontrahenta, rodzaj towaru lub usługi i kwotę potrzebną do wystawienia faktury, po czym ja wystawiałam fakturę i księgowałam w rejestrze sprzedaży. Mąż zabierał taką fakturę. Moja rola kończyła się na wystawieniu faktury i jej zaksięgowaniu. (...) Transakcje wynikające z wystawionych przez obie finny faktur rozliczane były zarówno gotówkowo, jak i przelewami. Jeżeli dana transakcja bytu rozliczana gotówkowo to załatwiał to mąż, ja wystawiałam jedynie potwierdzenie zapłaty w postaci kwitu KP. Nigdy nie dostawałam do ręki pieniędzy wynikających z druku KP. Wykonywałam polecenia męża. Jeżeli natomiast dana transakcja rozliczana była w formie bezgotówkowej to wyglądało to w ten sposób, że po otrzymaniu przelewu od danego kontrahenta (...) pobieraliśmy pieniądze w kwocie wskazanej przez męża. Ja pieniądze te oddawałam mężowi, który twierdził, że musi uregulować jakieś zobowiązania ".

Organ podkreślił, iż ww. zeznania są spójne z zeznaniami innych podejrzanych w ww. sprawie (m.in. K. S., W. N., S.P., A. Z.). Potwierdzili oni najistotniejsze fakty związane z prowadzeniem i zorganizowaniem procederu obrotu fikcyjnymi fakturami (którego głównym celem miało było wyłudzanie podatku VAT oraz tworzenie fikcyjnych kosztów działalności gospodarczej) takie jak: ogólny mechanizm jego działania, sposób organizowania odbiorców, sposoby dystrybucji faktur i tworzenia dokumentacji mającej uprawdopodobnić fikcyjny charakter ww. działalności, stosowane formy płatności, sposób prowadzenia księgowości, jak również: wskazali nazwiska szeregu innych osób będących pośrednikami w dostarczaniu ww. faktur, wskazywali na próby nakłaniania do składania nieprawdziwych zeznań czy namawiania do niszczenia dokumentacji osób zaangażowanych w ww. proceder oraz wielokrotnie zeznali, że dochodziło do spotkań między kontrahentami celem zapoznania się i omówienia fikcyjnych warunków współpracy (począwszy od momentu zainteresowania się ww. sprawą przez organy państwowe).

Powyższe, w ocenie organu II instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, nie daje podstaw do odmówienia przymiotu wiarygodności zeznaniom W. M. i M. K.-M.. Tym bardziej, że w toku postępowania Podatnik w żaden sposób nie próbował dowieść swego stanowiska, a jego aktywność ograniczała się wyłącznie do negowania zebranych w sprawie dowodów, zaś uzasadnienie składanych wniosków dowodowych było na tyle ogólnikowe, że w żaden sposób nie wskazywało, na jakiekolwiek uchybienia w ustalaniu okoliczności sprawy. Organ II instancji podkreślił także, iż nałożenie na organy podatkowe obowiązków w zakresie gromadzenia dowodów nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18.05.2009 r., III SA/Gl 1273/08, z dnia 20.08.2012 r., III SA/Gl 614/12).

W ocenie organu odwoławczego, za fikcyjnym charakterem spornych transakcji przemawiają również okoliczności, iż firmy te:

a) nie nabywały żadnych towarów ani usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży (obie bowiem firmy korzystały z tego samego mechanizmu wystawiania faktur tj. za pomocą strony internetowej www.fakturaonline.cz - o czym była już mowa powyżej, a co potwierdzają dowody w postaci:

• dokumentów SCAC 2004 o nr [...] i [...] oraz faktury [...] z dnia [...] r. wraz z informacjami przekazanymi przez czeską administrację sprowadzającymi się do konkluzji, że firmy "R" i "S" nie dokonywały dostaw towarów/nie świadczyły usług na rzecz ww. polskich podmiotów;

b) nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT UE;

c) posiadały dokumentację w postaci pustych lub częściowo wypełnionych blankietów faktur zakupu wydrukowanych w oparciu o ww. stronę internetową;

d) nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym (nie posiadały żadnych środków trwałych służących wykonywaniu dokumentowanych usług/nie dokonywały zakupów, które sugerowałyby, że usługi świadczyły podnajęte firmy zewnętrzne);

e) nie zatrudniały żadnych pracowników mogących świadczyć usługi widniejące na spornych fakturach;

f) w trakcie kontroli podatkowych nie przedstawiły pełnej dokumentacji źródłowej w zakresie prowadzonych postępowań, a wręcz okazały nierzetelnie prowadzone ewidencje zakupu;

g) prowadziły bardzo szeroki zakres działalności (w tym o wysokim stopniu specjalizacji) nie dysponując odpowiednimi warunkami lokalowymi oraz stosownym wykształceniem ani umiejętnościami do wykonywania fakturowanych usług.

Organ odwoławczy podkreślił, iż powyższe bezsprzecznie ustalone zostało w trakcie prowadzonych wobec ww. podmiotów postępowań, czemu dano wyraz w decyzjach UKS z dnia [...]r. znak: [...] oraz z dnia [...] r. znak: [...] (utrzymanych w mocy decyzjami organu II instancji z dnia [...] r. znak: [...] i z dnia [...] r. znak: [...]).

Ponadto, zdaniem tego organu, nie może być mowy o działaniu przez Podatnika w tzw. dobrej wierze, bowiem nie przedsięwziął on wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w omawianym nadużyciu/oszustwie podatkowym został wykluczony, a nawet z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że miał świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjał, o czym świadczy sposób nawiązania współpracy z ww. kontrahentami. Na okoliczność powyższego Podatnik do protokołów z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych przez inspektorów kontroli skarbowej jeszcze w trakcie kontroli prowadzonych w firmach "B" oraz F.H. "C" zeznał, iż współpraca i świadczenie usług przez tych kontrahentów nastąpiły w dość tajemniczych okolicznościach, a mianowicie, że "zamówienie usług następowało w hurtowni farb i lakierów na pograniczu R. i R. na ul. [...] naprzeciw salonu samochodowego [...]. Tam był mężczyzna, łysy z bródką, któremu składał to zamówienie. Temu mężczyźnie również płaciłem pełną wartość wynikającą z faktury VAT. Nie zna żadnych danych personalnych tego mężczyzny". Wprawdzie, w trakcie ww. czynności, Podatnik zeznał, że "usługi zostały faktycznie wykonane" jednak nie interesowało go, kto faktycznie dostarczył towary, czy świadczył usługi, co potwierdza w składanych wyżej wyjaśnieniach zeznając, że nie znał on zarówno W. M. ani M. K. oraz ich firm, jak również nie zna żadnych danych personalnych ww. "mężczyzny z bródką", czy wręcz nie jest w stanie podać danych identyfikujących (tj. nazwy czy dokładnego adresu) firm, u których rzekomo zamówienia były składane.

Tak przypadkowy dobór kontrahentów przez Podatnika - przedsiębiorcę prowadzącego poważną działalność w zakresie handlu pojazdami samochodowymi, maszynami i urządzeniami, paliwem oraz transportem drogowym przez okres ponad 17 lat - jest dla organu II instancji niezrozumiały i wskazuje na świadomy i celowy udział w oszustwie zorganizowanym na szeroką skalę przez W. M. i jego żonę przy współudziale takich m.in. osób jak: K. S., Z. K., M.P . D. K., T. R., T. R., W. N., J. U. - będących pośrednikami w dostarczaniu faktur (tym bardziej, iż do podobnych konkluzji doszedł Prokurator ustalając status Podatnika jako podejrzanego w sprawie, co dodatkowo potwierdzałoby słuszność wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe). Ponadto do żadnej z zakwestionowanych transakcji nie sporządzono jakiejkolwiek, nawet najbardziej ograniczonej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty charakter zakwestionowanych przez organy czynności i to zarówno po stronie Skarżącej, jak i po stronie rzekomych wykonawców. Zwrócić uwagę także należy na sposób płatności za zakwestionowane faktury tj. gotówką "nieznajomemu mężczyźnie w hurtowni farb o lokalizacji trudnej do ustalenia", co zdaniem organu odwoławczego stoi w rażącej sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Trudno też dać wiarę, aby przezorny przedsiębiorca dokonując zapłaty gotówką i bez pokwitowania, nie sprawdził przy tym, kto faktycznie wykonał usługi/sprzedał towary na jego rzecz (tym bardziej, że ów nieznajomy mężczyzna miał przyjąć zlecenia w imieniu dwóch niezależnie działających firm). Wprawdzie Podatnik nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów i nie chodzi o to by angażował wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże wobec nie podjęcia jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności swych partnerów handlowych nie można skutecznie powoływać się na "dobrą wiarę", formułując przy tym - a contrario - zarzut, że winę za taki stan rzeczy ponoszą organy podatkowe, organy ścigania czy też sądy powszechne, które nie wydały w stosunku do ww. kontrahentów zakazu prowadzenia działalności i nie poinformowały o tym facie Podatnika. To bowiem Strona ponosi pełną odpowiedzialność z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze i w sytuacjach niepewnych (przypadkowy sposób zawarcia umowy, niska cena, płatność gotówką, itp.) winna wzmóc nadzór nad takimi transakcjami i np. zasięgnąć informacji na temat podmiotów, u których zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy w niniejszej sprawie z pewnością powinny sugerować doświadczonemu przedsiębiorcy, że nabywane usługi mogą pochodzić z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót. Ponadto mało prawdopodobnym jest, aby Podatnik nie miał żadnej wiedzy na temat firmy "C" K.K. - M. i "B" W. M. choćby z racji bliskiej odległości, która dzieliła te pomioty od firmy Skarżącej ok. 6 km.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż postępowanie przeprowadzone zostało po myśli art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przywołując art. 180 i art. 181 o.p. organ odwoławczy stwierdził, iż dowodami mogą być zatem wszystkie materiały zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym czy postępowaniu karnym prowadzonym wobec tego samego oraz innego podatnika/podejrzanego, w tym także zeznania świadków, jak również decyzje wydane dla kontrahentów Podatnika jako dokumenty urzędowe. Materiały takie są pełnoprawnymi dowodami w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 24.07.2015r., II FSK 499/14; wyrok NSA z dnia z dnia 13.10.2015r., II FSK 2711/12 wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.07.2014r., I SA/Po 24/14, akt II FSK 548/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8.12.2014r., I SA/Gl 182/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.12.2013r. III SA/Wa 1271/13). Z powyższego przepisu nie wynika nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Za prawidłowe uznać zatem należy włączenie dowodów przez organ I instancji jak również uzupełnienie materiału dowodowego dokonane przez organ odwoławczy o wyciągi z dokumentów będących w posiadaniu tego organu oraz wyciągi z dokumentów pochodzących z akt postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą [...]. przez Prokuraturę Okręgową w G..

Organ II instancji podniósł, że postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organu podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Błędne jest więc twierdzenie, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej. Wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika, a jedynie o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, natomiast na zasady rządzące postępowaniem podatkowym nie ma wpływu status strony w postępowaniu karnym - tu: status podejrzanego (por. wyrok NSA z dnia 14.01.2011r., I FSK 241/11, wyroki NSA (przed reformą) z dnia 8.06.2000r. sygn. akt III SA 1865/99 oraz z dnia 9.01.2003r., III SA 1629/01). Zauważył także, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada domniemania niewinności.

Organ odwoławczy podkreślił, że Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu (art. 123 o.p.), a przed wydaniem decyzji organy podatkowe umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 200 o.p.). Przy czym na naruszenie ww. praw nie może mieć wpływu fakt włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy jedynie wyciągów z zebranych. Takie działanie organów podatkowych zgodne jest z dyspozycją art. 179 § 1 o.p. oraz obowiązującą wykładnią ww. przepisu.

Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i ich ocenę w granicach zakreślonych prawem, nie uchybiając przy tym przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, 191 o.p. Tym bardziej, iż złożone przez pełnomocnika Strony wnioski dowodowe charakteryzowała duża ogólnikowość. W szczególności nie wskazano jakie dokładnie okoliczności sprawy mają być przedmiotem przesłuchań świadków: M. K.-M., W. M., W. N., jak również nie wskazano by przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ I instancji przedsięwziął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny - czemu dano wyraz w wydanej decyzji, w treści której dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p.

Co się zaś tyczy złożonego przy piśmie z dnia [...] r. wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego (z udziałem Strony) organ II instancji wyjaśnił, iż w tej kwestii wypowiedział się już kompleksowo zarówno organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. znak: [...] , jak również organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] r. znak: [...].

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: rażące naruszenie prawa materialnego i formalnego oraz aquis communautaire poprzez "przypisanie podatnikowi działań niewskazanych w przepisach regulujących zasady wystawiania faktur i dokumentowania zdarzeń gospodarczych"; naruszenie praw zawartych w Konstytucji RP, w szczególności zaś w art. 2, art. 31, art. 32 i art. 87 ust. 1, sprzeczność sentencji decyzji z treścią jej uzasadnienia, prowadzenie sprawy w sposób naruszający art. 7 Konstytucji, art. 6 k.p.a. i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 o.p. oraz prawa podatkowego.

Dodatkowo wskazała, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia: a) art. 210 o.p. (szczególnie § 4 ww. artykułu), b) zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez "przyzwolenie" organowi I instancji na zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego interpretację w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego oraz poprzez niezasadne obarczenie Podatnika skutkami tej błędnej interpretacji, c) art. 7, art. 8 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm.) oraz zasady uzasadnionych oczekiwań poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni przepisów, d) art. 187 § 1 o.p., zasady neutralności podatku, proporcjonalności i pomocniczości oraz zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności wobec twierdzenia, że Podatnik posiadał faktury wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. odzwierciedlające przebieg kwestionowanych transakcji oraz wobec faktu, iż zarówno wspólnotowe prawo podatkowe, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych czy orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie wskazują, by okoliczności świadczenia usług mogły wpływać na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; orzeczenie, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z dokumentów, w tym z "księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości", zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego, zwolnienie z obowiązku ponoszenia opłaty za wpis sądowy, a w przypadku oddalenia skargi zaniechanie obciążania Skarżącej kosztami postępowania, w tym kosztami wpisu i zastępstwa procesowego organ II instancji, zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie karnej dotyczącej m.in. transakcji udokumentowanych spornymi fakturami; wstrzymanie wykonania "zaskarżonego postanowienia" w trybie art. 61 § 2 p.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i zaskarżonego postanowienia w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z dwóch zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur: z dnia [...] r. wystawionej przez "B" W. M. tytułem: "usługi tokarskie, usługi ślusarskie" oraz z dnia [...] r. wystawionej przez F.H. "C" K.K.-M. tytułem: "naprawa siłowników, naprawa łyżki do koparki" ?

U podstaw tego sporu legły ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakter transakcji zakupu udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami.

4.3. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powołanych faktur z uwagi na fikcyjny charakter transakcji.

4.4. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty tj. zakwestionowane faktury, spełniające formalne wymogi prawa do odliczenia podatku VAT, przy jednoczesnym niespełnieniu przez podatnika warunków materialnych do skorzystania z tego prawa.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p.

Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, [...], pkt. 37).

4.5. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Trafnie organ odwoławczy przyjął, że o prawidłowości powyższych ustaleń świadczą następujące okoliczności:

1) kontrahenci Podatnika - W. M. i K.K.- M. w toku przesłuchań w charakterze podejrzanych przeprowadzonych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. i pracowników Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura w K. w sprawie karnej o sygn. akt [...] szczegółowo wyjaśnili motywy, charakter i sposób prowadzenia działalności przez firmy T.F.I. "B" i F.H. "C",

2) firmy te: a) nie nabywały żadnych towarów ani usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży, co potwierdzają dowody w postaci: dokumentów SCAC 2004 o nr [...] i SCAC 2004 nr [...] oraz faktury [...]z dnia [...] r. wraz z informacjami przekazanymi przez czeską administrację sprowadzającymi się do konkluzji, że firmy "S" i "H" nie dokonywały dostaw towarów i nie świadczyły usług na rzecz tych podmiotów; b) nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT UE; c) posiadały dokumentację w postaci pustych lub częściowo wypełnionych blankietów faktur zakupu; d) nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym (nie posiadały żadnych środków trwałych służących wykonywaniu dokumentowanych usług/nie dokonywały zakupów, które sugerowałyby, że usługi świadczyły podnajęte firmy zewnętrzne); e) nie zatrudniały żadnych pracowników mogących świadczyć usługi widniejące na spornych fakturach; f) w trakcie kontroli podatkowych nie przedstawiły pełnej dokumentacji źródłowej w zakresie prowadzonych postępowań, a wręcz okazały nierzetelnie prowadzone ewidencje zakupu; g) prowadziły bardzo szeroki zakres działalności (w tym o wysokim stopniu specjalizacji) jednocześnie nie dysponując odpowiednimi warunkami lokalowymi oraz stosownym wykształceniem ani umiejętnościami do wykonywania fakturowanych usług.

Powyższe ustalenia wynikają z decyzji UKS z dnia [...] r. znak: [...] oraz z dnia [...]r. znak: [...] (utrzymanych w mocy ostatecznymi decyzjami organu II instancji z dnia [...] r. znak: [...]i z dnia [...]r. znak: [...]).

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż ww. zeznania wystawców faktur są spójne z zeznaniami innych podejrzanych w ww. sprawie (m.in. K. S., W. N., S.P., A. Z.). Potwierdzili oni najistotniejsze fakty związane z prowadzeniem i zorganizowaniem procederu obrotu fikcyjnymi fakturami (którego głównym celem miało było wyłudzanie podatku VAT oraz tworzenie fikcyjnych kosztów działalności gospodarczej) takie jak: ogólny mechanizm jego działania, sposób organizowania odbiorców, sposoby dystrybucji faktur i tworzenia dokumentacji mającej uprawdopodobnić fikcyjny charakter ww. działalności, stosowane formy płatności, sposób prowadzenia księgowości, jak również: wskazali nazwiska szeregu innych osób będących pośrednikami w dostarczaniu ww. faktur, wskazywali na próby nakłaniania do składania nieprawdziwych zeznań czy namawiania do niszczenia dokumentacji osób zaangażowanych w ww. proceder oraz wielokrotnie zeznali, że dochodziło do spotkań między kontrahentami celem zapoznania się i omówienia fikcyjnych warunków współpracy (począwszy od momentu zainteresowania się ww. sprawą przez organy państwowe).

4.6. Zgodnie z art. 180 o.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA (przed reformą) z dnia 5 października 2004 r., I SA/Łd 1904/03, niepubl.), co nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., I FSK 537/13, dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej stwierdzić przyjdzie, iż organ miał prawo włączyć do akt niniejszej sprawy posiadanych, w związku z toczącymi się przed tym organem wobec W. M. i M. K.-M. postępowaniami, decyzji oraz przesłuchań ww. osób składanych w sprawie karnej o sygn. akt [...].

Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. (co też uczyniła w piśmie z dnia [...] r. wnosząc po raz kolejny o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków oraz o usunięcie z akt dowodów włączonych w trakcie postepowania) nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

4.7. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, wskazać należy na jego bezzasadność.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że za zupełnie bezcelowe należało bowiem uznać przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań W. M. i M. K.-M. oraz W. N. skoro organ ten zdecydował o włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy przesłuchań pozyskanych ze sprawy karnej (sygn. akt [...]). Ponadto sporne okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

4.8. Zdaniem Sądu Strona nie wykazała aby organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazać także należy, że oceny zeznań W. M. i M. K.-M. organ dokonał nie tylko każdego z osobna ale w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności w kontekście zeznań innych podejrzanych w ww. sprawie (m.in. K. S., W. N., S.P., A. Z.). Istotne jest, że zeznania W. M. i M. K.-M. nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonanych przez organy ustaleń faktycznych.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zeznania wystawców faktur (W. M. i M. K.-M.) uznać należy za wiarygodne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 20-21).

4.9. Mając na uwadze powyższe, w ocenie składu orzekającego, Strona nie wykazała naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd nie podziela zarzutu sprzeczności sentencji decyzji z treścią jej uzasadnienia. Ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i potwierdzają podjęte przez organ II instancji rozstrzygnięcie.

4.10. Tylko w sytuacji gdy ustalenia organów podatkowych można uznać za w pełni odpowiadające prawu możliwe jest przesądzenie czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie konsekwencji takich ustaleń - w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy VAT (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., III SA/Gl 168/15 LEX nr 1676820). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły, co organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie były obowiązane wykazać "złą wiarą" Skarżącej.

W konsekwencji wskazać należy, że Sąd podziela utrwalone stanowisko NSA, że jeśli faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715).

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT nie jest działanie w złej wierze, a więc niedochowanie należytej staranności, tylko brak czynności stwierdzonych spornymi fakturami. Badanie dobrej wiary w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, przez organy podatkowe było bezprzedmiotowe. W sytuacji pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy (nie przenosi ekonomicznego władztwa nad rzeczą), a zatem brak podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

4.11. Przypomnieć zatem należy, że zarówno z regulacji wspólnotowych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednak sam fakt jej posiadania nie gwarantuje odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782).

Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

4.12. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie "T" C-33/13, TSUE przypomniał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych "O", pkt 39; w sprawie "U", pkt 25; w sprawie "W", pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C‑563/11 "X", pkt 27).

W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie "Y", pkt 32; w sprawie "Z"., pkt 68; w sprawach połączonych "K", pkt 54; a także w sprawach połączonych "O", pkt 41, C-285/11 "U"pkt 36.

4.13. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie powołanego przepisu nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Wskazać także należy, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

Podnieść także należy, zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑536/03 "A1", Zb.Orz. s. I‑4463, pkt 24, 25) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 "B2", Rec. s. 4227, pkt 13, 19; a także z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C‑35/05 "C2", Zb.Orz. s. I‑2425, pkt 23).

4.14. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Kontrahent Strony wykazał na fakturze czynność fikcyjną, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co zostało przez organ wykazane w zaskarżonej decyzji. Skoro faktura była pusta to nie powstał obowiązek podatkowy i związany z nim podatek należny, stanowiący dla Podatnika wskazanego na takiej fakturze jako nabywca, podatek naliczony.

W konsekwencji nie można podzielić poglądu Strony, iż "za wystarczający dowód dokonania przedmiotowych transakcji winna być bowiem uznana faktura tym bardziej, że Podatnik i jego kontrahent posiadali właściwie prowadzone ewidencje i księgi podatkowe, zaś płatności dokonywali w dopuszczonej prawnie formie tj. bezgotówkowej".

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia spornej kwestii nie ma również żadnego znaczenia podnoszone przez Stronę okoliczności, a mianowicie: (1) żadna z

zakwestionowanych transakcji nie została odmiennie ustalona wyrokiem sądu powszechnego w stosunku do tego, co twierdzi podatnik, (2) nie orzeczono winy Podatnika, (3) prowadząca sprawę Prokuratura Okręgowa w G. nie ustaliła bezsprzecznie okoliczności spornych transakcji.

4.15. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała, że zachodziły przesłanki do wystąpienia przez organ podatkowy w trybie art. 199a o.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej kontrahentem.

Zasadą wynikającą z treści tego przepisu jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), wynika, że to organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a o.p.).

Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2 powołanego przepisu).

Natomiast w świetle art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Powołany przepis określa uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Artykuł 199a o.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (wyrok WSA z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Kr 3/13, LEX nr 1429158).

4.16. Bez znaczenia dla kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług pozostaje brak stwierdzenia winy oraz brak ustalenia przez prowadząca sprawę Prokuratura Okręgowa w G. okoliczności spornych transakcji, co podnosi w skardze strona. W postępowaniu podatkowym organ nie bada bowiem czy działania strony noszą znamiona przestępstwa tylko czy nastąpiło naruszenie przepisów ustaw podatkowych. Dla ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej w aspekcie zasadności odliczenia podatku naliczonego mają bowiem znaczenie uregulowania ustawy VAT.

Przypomnieć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług mają zastosowanie przepisy ustawy podatkowej i to one stanowiły podstawę rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT.

W konsekwencji za niedopuszczalne, w ocenie Sądu, przyjąć należałoby objęcie zakwestionowanych faktur systemem VAT, czego żąda Skarżąca.

Zgodne zatem z zasadą neutralności oraz aquis communautaire, wbrew zarzutom skargi, uznać należy za zasadne pozbawienie przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym prawa do odliczenia podatku VAT, albowiem z uwagi na fikcyjność transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, prawo to nigdy nie powstało. Nie powstał bowiem dla wystawców tych faktur obowiązek podatkowy implikujący podatek należny.

4.17. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 7, art. 8 ust. 1 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady uzasadnionych oczekiwań poprzez zastosowanie przez organ I instancji niewłaściwej wykładni przepisów, wskazać należy, że organ II instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. działał na podstawie wskazanych w tej decyzji przepisów prawa procesowego (Ordynacja podatkowa) i materialnego (ustawa VAT). Nie stosował powołanej ustawy, gdyż z uwagi na brzmienie art. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawa ta reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie, a zatem zagadnienia nie będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym szersza argumentacja w tym zakresie jest, w ocenie Sądu zbędna, tym bardziej, iż Strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego.

4.18. Końcowo podnieść należy, że skoro organ odwoławczy prowadził postępowanie podatkowe na podstawie i w granicach prawa określonych regulacjami Ordynacji podatkowej, a dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego (ustawa VAT), to nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji tj.: art. 2, art. 7 art. 31, art. 32 i art. 87 ust. 1 oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Wyjaśnić także przyjdzie, iż w rozpoznawanej, podatkowej wszakże sprawie, nie mają zastosowania regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego tylko Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. jest całkowicie chybiony.

4.19. Końcowo zauważyć należy, że Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, albowiem nie ziściły się wskazane w powołanym przepisie przesłanki.

4.20. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.