Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1864/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1341/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.191.2019.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną T. sp. z o.o. z siedzibą w W., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 31.899 (słownie: trzydzieści jeden tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 marca 2021 r., III SA/Wa 1341/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, na podstawie zgromadzonych materiałów organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty: C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. (poprzednio M. Sp. z o.o.), E. Sp. z o.o. (poprzednio S. Sp. z o.o.), H. s.c., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty faktycznie nie miały miejsca. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez T. Sp. z o.o., na których jako nabywcy figurują: I. AG, T. GmbH, M. UAB, S., P., S., A., M. S.A., zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji mających na celu uzyskanie korzyści finansowych w związku ze zwrotem podatku VAT. W konsekwencji decyzją z 11 października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podatku, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach oraz kwoty zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 18 września 2018 r. zostało wobec spółki wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 3 października 2018 r., poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., 18 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. pełnomocnikowi strony 10 października 2018 r. W odniesieniu do zarzutu strony, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przesłane zawiadomienie z dnia 3 października 2018 r. nie zawiera dokładnej kwalifikacji prawnej ani określenia zarzucanego czynu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały niezbędne wymogi formalne zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p. - jego treść zawiera wszystkie elementy wymienione w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do istoty sporu, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów strony potwierdza istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. Bezpośredni dostawcy spółki pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i pełnili rolę "buforów" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót sprzętem elektronicznym wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego. Dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych wyżej transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz strony, a faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Organ odwoławczy, jako znikającego podatnika w łańcuchu transakcji uznał: J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R.Sp. k., I., jako "bufor"(pośrednik) uznał spółki: S. Sp. o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.. H. s.c., natomiast za "brokera" uznał skarżącą. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez te podmioty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w stosunku do tych podmiotów zostały przeprowadzone kontrole i wystawione zostały decyzje właściwych organów podatkowych, z uzasadnienia których wynika, iż wskazane spółki uczestniczyły w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Zebrany w toku przeprowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. na rzecz strony. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. W decyzjach wydanych dla dostawców strony określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z póżń. zm.; dalej: "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie decyzja wydana dla kontrahentów skarżącej była jedynie jednym z dowodów, a całokształt materiału dowodowego został samodzielnie oceniony przez organ.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznając, że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi".

Odnośnie do kwestii, czy nabywając towary na podstawie faktur VAT strona wiedziała, bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem założenia Trybunału Sprawiedliwości w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec strony zastosowania.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na intencjonalny udział strony w oszukańczym procederze, jednak powinna ona była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Świadczy o tym m.in. organizacja obrotu urządzeniami elektronicznymi przez stronę świadcząca o nieuwzględnianiu takich czynników jak ocena rynku i dobór kontrahentów, szybki zbyt zakupionego towaru, system przedpłaty, brak ubezpieczenia towaru, brak weryfikacji dostawców, brak analizy cen towarów na rzeczywistym rynku, nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym. W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez prezesa spółki działania w zakresie pozyskania dokumentów założycielskich oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach kontrahentów miało jedynie na celu stworzenie pozoru zachowania należytej staranności. Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar jedynie przepływał przez spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej badał dalsze etapy łańcucha dostaw, zamiast skupić się na faktycznie zrealizowanych transakcjach z bezpośrednimi kontrahentami Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dla udowodnienia poszczególnym uczestnikom udziału w oszustwie konieczne jest wykazanie przez organy całego mechanizmu oszustwa.

3. W skardze od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając m.in.

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym zeznania strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;

- 2. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec skarżącej postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zgodził się z organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, gdyż pismem z 3 października 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi organ podatkowy I instancji na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił, że uległ zawieszaniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nie musi wskazywać kwalifikacji prawnokarnej czynu. Funkcją tego zawiadomienia jest udzielenie podatnikowi informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie udzielanie informacji z toczącego się postępowania karnoskarbowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnoskarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Odnosząc się zaś do istoty sporu sąd pierwszej instancji uznał, że wprawdzie decyzja wydana przez inny organ podatkowy jest dokumentem urzędowym (art. 194 o.p.), ale to nie oznacza, iż organ orzekający jest związany ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Skoro zatem organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących postępowania w stosunku do kontrahentów skarżącej, to po pierwsze wszystkie te decyzje powinny mieć przymiot decyzji prawomocnych. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że decyzje wydane w stosunku do niektórych kontrahentów (np. S. Sp. z o.o.) zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, który oddalił skargę, brak natomiast informacji, czy wyrok sądu jest prawomocny (adnotacja karta 474 "Tajna Teczka Tom III). Ustalenie organów w zakresie prawomocności ewentualnie ostateczności wszystkich decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, w sytuacji w której nie dokonują one w istocie własnej oceny dowodów w tym zakresie jest o tyle niezbędne, że niedopuszczalna byłaby sytuacja w której organ załączyłby jako dowód decyzję, która została w następstwie skargi uchylona przez sąd administracyjny. Ewentualnie wadliwa decyzja wydana w stosunku do kontrahenta w płaszczyźnie ustaleń stanu fatycznego nie może bowiem stanowić dowodu w postępowaniu prowadzonym wobec strony w sytuacji braku dokonania własnej oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organ wydający skarżoną decyzję. Po drugie organ powinien pozyskać od organów wydających decyzje w stosunku do kontrahentów wszystkie kluczowe dowody, a nie tylko same decyzje. Skarżąca powinna mieć możliwość zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę wydania decyzji w stosunku do kontrahenta tak aby mógł ewentualnie wnioskować o ponowne ich przeprowadzenie.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca nabywała towar rzeczywiście istniejący. Okoliczność istnienia nieprawidłowości w relacjach pomiędzy kontrahentami strony a ich kontrahentami nie przesądza, że bezpośredni kontrahent skarżącej nie dysponował towarem rzeczywistym, który mógł być przedmiotem dalszej dostawy. Organ powinien ustalić i ocenić relacje pomiędzy skarżącą, a każdym z kontrahentów, a nie na podstawie nieprawidłowości w obrocie towarem występujących na wcześniejszym etapie wnioskować o nieprawidłowościach w relacjach bezpośrednich kontrahentów ze spółką. Innymi słowy z okoliczności, że kontrahenci strony nie nabyli towaru od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących transakcje nie wynika, że nie dysponowali towarem w rzeczywistości a zatem nie świadczy, że nie mogli skutecznie dokonać dostawy na rzecz skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji tzw. niezgodności podmiotowej faktury tj. gdy towar zostanie nabyty od niezidentyfikowanego podmiotu, a nie podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca nie można przyjąć, że nabywca towarem nie dysponuje. Taki nabywca towarem dysponuje a niezgodność podmiotowa wskazuje wyłącznie, że nabył go od niezidentyfikowanego podmioty, ale nie oznacza, że nie mógł skutecznie dokonać dalszej dostawy.

W kontekście nabycia towarów należy również odnieść się do wskazanych przez organ okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary skarżącej. Okoliczności te mają charakter wyjątkowo ogólny np. brak ubezpieczenia towaru, brak weryfikacji dostawców poprzez wykorzystanie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., brak sprawdzenia miejsc prowadzenia działalności gospodarczej dostawców, brak analizy ceny towarów, nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucji.

W ocenie sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności powyższe okoliczności powinny zostać odniesione przez organ do konkretnego kontrahenta spółki, a nie wskazane "ogólnie" jako podsumowanie działalności skarżącej. Organ musi wykazać brak należytej staranności w określonych transakcjach z określonymi kontrahentami. Po drugie okoliczności te nie mogą mieć charakteru "hasłowego" tj. np. brak analizy ceny towarów w sytuacji gdy, jednocześnie organ nie wskazuje jaki skutek odniosłaby powyższa analiza tj. np. zakupiony towar miałby rażąco niską cenę? Po trzecie nie można czynić zarzutu podatnikowi, że uczestniczy w legalnej działalności np. nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucji.

Reasumując sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalenia zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji są na tyle sprzeczne, że trudno nawet przeprowadzić kontrolę rozstrzygnięcia. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nabyciu towarów (założenie jedynie na potrzeby dalszego wywodu), to absolutnie nie oznacza, że dokonując dostawy towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów nie dokonała jej w ramach działalności gospodarczej. Przedstawiony przez organ schemat wnioskowania polegający na uznaniu, że skoro podatnik nie dochował dobrej wiary nabywając towar, to nie nabył go w ramach działalności gospodarczej i "automatycznie" nie dokonał jego dostawy na rzecz dalszych nabywców w ramach działalności gospodarczej, jest błędny. Dla uznania, iż dany podmiot uczestniczy w oszustwie "typu karuzelowego" i zakwestionowanie dostaw dokonanych przez ten podmiot koniczne jest również zebranie dowodów wskazujących, że także dostawy tego podmiotu były realizowane na rzecz podmiotów uczestniczących w oszustwie. Nie jest dopuszczalne uznanie, że skarżąca nie dokonała dostaw towarów na podstawie jedynie "wnioskowania" w oparciu o brak dobrej wiary przy nabyciu towarów. Organ dokonał swoistego "skrótu" w postępowaniu dowodowym. W ponownym postępowaniu, jeżeli organ nadal będzie kwestionował dostawy dokonane przez skarżącą koniczne jest wykazanie, że odbiorcy towarów uczestniczyli również w oszustwie podatkowym. Nie jest akceptowalna sytuacja w której organ nie przedstawia na tego rodzaju okoliczność żadnych dowodów.

5. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniósł zarówno organ, jak i skarżąca.

5.1. W skardze kasacyjnej organu zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 maja 2020r. na skutek niezasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, ze organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ w stanie faktycznym sprawy bezkrytycznie przyjął ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących postępowania w stosunku do kontrahentów spółki i konsekwencji zgromadził niepełny materiał dowodowy w niniejszej sprawie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że okoliczności sprawy nie pozwoliły stwierdzić, że faktury VAT, znajdujące się w dokumentacji skarżącej, na których jako wystawca widnieje każdy ze wskazanych w decyzji kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynie pozorowały ich istnienie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek niezasadnego uznania przez sąd, że organy nie wykazały, że strona dokonując nabyć towarów od wskazanych kontrahentów nie dochowała należytej staranności,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek niezasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy błędnie stwierdziły, że dostawy towarów dokonane przez stronę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) nie zostały dokonane w ramach działalności i gospodarczej,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. :

1) art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie niezasadne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy błędnie stwierdziły, że dostawy towarów dokonane przez stronę w ramach WDT nie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy to pełniona przez stronę rola tzw. brokera uzasadnia zakwestionowanie również transakcji WDT, jako ostatniego ogniwa łańcucha transakcji niestanowiących obrotu gospodarczego,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe niezastosowanie, przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy nie wykazały, że strona dokonując nabyć towarów od wskazanych kontrahentów nie dochowała należytej staranności, podczas gdy organy .wykazały, że strona dokonując nabyć towarów od wskazanych kontrahentów nie dochowała należytej staranności i tym samym prawidłowo zastosowały podane przepisy.

5.2. W skardze kasacyjnej spółki zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w części, w której sąd nie uwzględnił zarzutów strony, a dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie przesłanki zgodnie z którą postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, a co za tym idzie powinno było zostać umorzone, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – poprzez nieuwzględnienie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1o.p. poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji działania organu podatkowego, który ukierunkowany na ochronę fiskalną swoich interesów, jedynie profilaktycznie wszczyna w sprawie postępowanie karnoskarbowe tam, gdzie istnieje ryzyko upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, traktując przepisy prawa w sposób instrumentalny;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było podstawą do tego, ażeby zgodnie z tymi przepisami stwierdzić podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego oraz je umorzyć.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Z kolei skarga kasacyjna strony nie zawierała uzasadnionych podstaw.

6.1. Ocenę zarzutów podniesionych w obu złożonych skargach kasacyjnych należało poprzedzić uwagami o charakterze ogólnym dotyczącym zasad orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu tego rodzaju środków zaskarżenia. Należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych przez autora tego środka odwoławczego. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania, ale tylko w zakresie zakwestionowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

6.2. Z uwagi na sposób sformułowania oraz ze względu na to, że zawiera ona zarzuty najdalej idące (wskazujące na istnienie podstaw do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego) Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do skargi kasacyjnej strony. Za pozbawione usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w których podważono przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Wbrew tym zarzutom sąd pierwszej instancji opierając się na właściwej wykładni art. 70c o.p. prawidłowo uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013r., nie zostało wydane po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu ze względu na jej wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że podstawę tej oceny stanowiła treść zawiadomienia z 3 października 2018 r. doręczonego przed upływem okresu przedawnienia pełnomocnikowi strony. W piśmie tym organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił, że uległ zawieszaniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, skarżąca z tego pisma dowiedziała się o zawieszeniu na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiązało się niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją.

6.3. Uznając przedstawioną ocenę za będącą wynikiem właściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki, to jest: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p. Z tego ostatniego przepisu sąd pierwszej instancji wyprowadził właściwe wnioski, że zawiadomienie to nie musi zawierać informacji o zakresie przedmiotowym postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia - uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18, w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ( pełny tekst uzasadnienia uchwał dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podnoszone w skardze kasacyjnej strony zarzuty w pierwszej kolejności, zauważa, że w powołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wyjaśniono, iż: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

6.5. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że w dniu 18 września 2018 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie posłużenia się przez spółkę nierzetelnymi fakturami i podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Pismem z dnia 3 października 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 10 października 2018 r. organ pierwszej instancji stosownie do art. 70c o.p. zawiadomił spółkę, że w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy z dniem 18 września 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. Za okresy objęte zaskarżoną decyzją od marca 2013 r. do listopada 2013 r. okres przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Zatem zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia doręczono skutecznie przed tymi datami w dniu 10 października 2018 r.

W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczone skarżącej zawiadomienie z 3 października 2018r., o podanej treści było wystarczające i skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę, przed upływem terminu przedawnienia, wiedziała ona, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazany okres. Prawidłowo tym samym sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie to wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej ze względu na wszczęte w stosunku do niej postępowanie karne skarbowe.

6.6. Wbrew również zarzutom tej skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji ocenił, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak trafnie wyjaśniono w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy postępowanie to nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Podzielając tę ocenę należało odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007, Nr 11, poz. 765 ze zm., dalej; "k.k.s."), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Jeżeli wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c o.p., nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to nie doszło do skutecznego jego zawieszenia.

Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało wyjaśnić, że w oparciu o dowody przedstawione przez organ przy piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2022r., które dopuszczono w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. można było stwierdzić jednoznacznie, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydane przez właściwy w tej sprawie organ nie miało instrumentalnego charakteru, o którym mowa w przywołanej uchwale. W postanowieniu tym odwołano się do opisu czynu zabronionego związanego z zamiarem zmniejszenia przez spółkę obciążających ją zobowiązań podatkowych oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w znacznych kwotach. Dokonano prawnej kwalifikacji tych działań w warunkach czynu ciągłego jako przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Po wszczęciu śledztwa dochodzeniowy organ skarbowy podejmował działania w ramach współdziałania z właściwymi do spraw zwalczania przestępczości zorganizowanej organami Prokuratury Krajowej. W śledztwach prowadzonych przez organy prokuratury zainteresowaniem tych organów objęto materiały dowodowe dotyczące skarżącej. Wskazano również na odrębne postępowanie karne w sprawie dotyczącej spółki prowadzone przez Prokuraturę Rejonową dla W. o sygn. [...]. Opisano czynności podejmowane przez skarbowy organ dochodzeniowy we współpracy z organami prokuratury w zakresie postępowań dotyczących kontrahentów spółki biorących udział w procederze wystawiania faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego w postaci telefonów komórkowych (iPhonów, tabletów/ iPadów). W ocenie przedstawianej w załączonej korespondencji zakup i sprzedaż sprzętu elektronicznego w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z przedstawionych powodów należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną strony opartą na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.). Wbrew tym zarzutom nie było podstaw tylko z tych powodów do uchylenia tylko z tego powodu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 p.p.s.a.).

6.7. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było podstaw do uchylenia na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. art. 135 p.p.s.a. decyzji organu odwoławczego.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji przede wszystkim odtworzył ustalenia organu odwoławczego. Przypomniano, że organy zakwestionowały zarówno dokonane przez spółkę nabycia towarów (telefony komórkowe, oświetlenie LED) jak i ich dostawę (sprzedaż) na rzecz podmiotów zagranicznych (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – WDT). Organy oceniły, że faktury dokumentujące nabycie sprzętu elektronicznego, otrzymane przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro strona nie nabyła towarów od wskazanych na spornych fakturach podmiotów, to również nie mogła sprzedać towarów w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Stwierdzono, że obrót sprzętem elektronicznym w sprawie wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego i przypisano spółce funkcję brokera. Ponadto z ustaleń organów wynika, że towar będący przedmiotem obrotu istniał w rzeczywistości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na intencjonalny udział strony w oszukańczym procederze.

Kwestionując prawidłowość tej oceny sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postepowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji oraz brak konsekwencji w jego ocenie (art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p.).

6.8. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności nie można zgodzić się z oceną, że o wadliwości zaskarżonej decyzji decydowało to, iż oceniając rzetelność spółki w zakresie realizacji dostaw towarów oparto się na decyzjach innych organów podatkowych wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u potwierdzających fikcyjność transakcji. Wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, na taką ocenę pozwalał art. 194 § 1 o.p. Okoliczność ta nie mogła zostać pominięta przez organ odwoławczy i to niezależnie od tego, na jakim etapie znajdowała się ocena poprawności tych decyzji w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przede wszystkim jednak opisując ustalenia faktyczne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 8 -13) opisano szczegółowo w odniesieniu do każdego z dostawców w oparciu o jakie dowody stwierdzono, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. To całość tych dowodów, a nie samo wskazanie na wydanie wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. decydowało o ostatecznej ocenie organu odwoławczego. To w oparciu o całość tych dowodów stwierdzono, że podstawowym przedmiotem działalności spółki w 2013 r. była działalność związana z oprogramowaniem i zarządzaniem urządzeniami informatycznymi. Spółka świadczyła usługi związane z wdrażaniem systemów informatycznych, usługi serwisowe oraz dokonywała sprzedaży części komputerowych. Odbiorcami spółki były podmioty krajowe. W maju 2013 r. spółka rozpoczęła działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi oraz oświetleniem LED. W rejestrach zakupu skarżąca wykazała nabycia Iphonów, urządzeń LED, USB i Xboxów, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. To zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów strony, a nie treść samych decyzji, potwierdzał - w ocenie organu odwoławczego - istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. To z ustaleń na podstawie tych dowodów wynikało, że bezpośredni dostawcy spółki pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i pełnili rolę "buforów" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach, znajdował się nierzetelny podatnik, nie rozliczający się z należnych podatków.

6.9. W konsekwencji w oparciu o całość dowodów (w tym również zebranych w toku postępowań w sprawie kontrahentów spółki) ustalono, że skarżąca nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również, w oparciu o jakie przesłanki organ odwoławczy na potrzeby rozpoznawanej sprawy przyjął, że obrót sprzętem elektronicznym wyczerpywał typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego (str. 13 i 14 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Oceniając udział skarżącej w tym oszustwie podatkowym stwierdzono, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz strony, a faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji. Działalność dostawców polegała na dokonywaniu technicznych czynności wystawiania faktur i wprowadzania ich do obiegu prawnego. Ponadto ustalenia te uprawniały do stwierdzenia, że transakcje z udziałem opisanych podmiotów, w których uczestniczyła spółka, nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej przynoszącej zysk z pośrednictwa w sprzedaży, a jedynie miały pozorować prowadzenie takiej działalności.

W związku z tymi ustaleniami organy obu instancji odmówiły wiarygodności fakturom wystawionym przez te podmioty mającym dokumentować sprzedaż towaru. W badanym okresie dostawcy sprzętu elektronicznego dla spółki w ramach działalności gospodarczej nie wykonywali czynności, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do ujawnionych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz strony. Doprowadziło to organy podatkowe do stwierdzenia, że nie miały miejsca zdarzenia skutkujące, na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zakresem postępowania. Dane wykazane w treści faktur ujawnionych w toku postępowania, wystawionych w badanych okresach, nie odzwierciedlały w ocenie organu odwoławczego zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami w nich wskazanymi. Dostawcy nie weszli w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym podmioty te nie przeniosły tego władztwa na rzecz kolejnych kontrahentów. Dopiero ocena całości tych dowodów oznaczała, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała sprzętu elektronicznego w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.

Opisana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zawarta w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinna w ponownym postępowaniu stać się przedmiotem kontroli sądowej. O jej wyniku nie mogło przesądzać, jak to wadliwie przyjął sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy w ramach prezentowanej argumentacji w uzasadnieniu decyzji odwołał się również do treści decyzji wydanych wobec kontrahentów spółki ( str. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dokonał również własnych ocen odnoszących się do zebranego materiału dowodowego i to ta ocena powinna podlegać ponownej weryfikacji przez sąd pierwszej instancji.

6.10. Dokonując ponownej oceny sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze to, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyroki NSA z: dnia 4 października 2018 r. I FSK 2131/16; 7 lutego 2019r., I FSK 1860/17; publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. Te obiektywne okoliczności nie mogą jednak ograniczać możliwości równoległego prowadzenia postępowań podatkowych w takich sprawach. Taki wniosek znajduje zresztą potwierdzenie w wykładni historycznej art. 181 o.p., w którym bardzo krótko obowiązywała zasada, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Od 5 maja 2006 r., na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) to zastrzeżenie zawarte w art. 181 zostało usunięte i dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być co do zasady wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, oczywiście jeżeli nie są sprzeczne z prawem, co z kolei wynika z art. 180 § 1 o.p. i zasad konstytucyjnych.

6.11. Rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który odróżnił sytuację, w której wystawione faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, wobec czego nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do badania dobrej wiary strony, od przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane i wtedy może mieć miejsce badanie dobrej wiary podatnika. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organów odwoławczego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach oraz uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy wywnioskować, że zdaniem sądu stanowisko organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczne. W szczególności nie zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione, czy organy uznały, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach, dotyczących nabycia przez stronę telefonów komórkowych w rzeczywistości zostały dokonane, czy też nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego, co miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozpatrzenia tej sprawy.

Istotnie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zaprezentowana była dwoista argumentacja. Z jednej strony organ twierdził, że zakwestionowane faktury są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a z drugiej strony ten sam organ badał należytą staranność skarżącej, co wskazywałoby na rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi. Jeżeli bowiem nie istniał towar opisany na spornych fakturach, to brak było podstaw do badania dobrej wiary skarżącej. Z kolei w razie przyjęcia, że transakcje miały miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wynikającymi z zakwestionowanych faktur, to konieczne jest poczynienie ustaleń czy zachowanie skarżącej w relacji z wystawcami faktur nie cechowała staranność kwalifikowana jako dobra wiara. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadając się w powyższej kwestii (por. wyroki: z 25 stycznia 2018 r., I FSK 664/16; z 22 marca 2022r., I FSK 1730/18; publik. CBOSA), podkreślono, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE z 27 czerwca 2018r., w połączonych sprawach C - 459/17 i C – 460/17).

6.12. Wbrew omówionym zasadom sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy w ponownym postępowaniu do analizy zachowania przez skarżącą dobrej wiary w odniesieniu do każdego z kontrahentów tj. wskazania okoliczności, które w ramach konkretnej transakcji z określonym kontrahentem wskazują na niezachowanie dobrej wiary przez skarżącą. Wyrażając takie stanowisko pominięto to, że w oparciu o całość materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał oceny, ze dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz spółki, a faktury wystawione przez jej dostawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji, co oznacza, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała ww. towarów w ramach działalności gospodarczej, lecz stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby niekonsekwencję stanowiska organów podatkowych wywodzić z okoliczności, że zajmując stanowisko, iż skoro spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi to zwalnia je to z badania "dobrej wiary", organy jednocześnie odwoływały się do przesłanek tejże "dobrej wiary". Podkreślenia wymaga, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadniczo stoi na stanowisku, że skoro dostawy na rzecz spółki nie miały miejsca, to świadome uczestniczenie spółki w łańcuchach transakcji oszukańczych, jak i zachowanie przezorności działania, nie wymaga udowodnienia. Argumentacja znajdująca się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowi polemikę z zarzutami odwołania (zarzut opisany na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w którym podnoszono, że faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy, a skarżąca działała w dobrej wierze. Nie mogło to jednak, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, mieć wpływu na wynik sprawy i nie mogło być jednym z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeń organów podatkowych w rozpoznanej sprawie nie można uznać za gołosłowne, skoro zostały one poparte argumentacją odwołującą się do konkretnego materiału dowodowego. Jak już wyjaśniono, uwzględnienie ustaleń dotyczących transakcji dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu było uzasadnione. Odrębną kwestią jest ocena prawidłowości twierdzeń i wniosków organów podatkowych. Organy podatkowe, oceniając zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić w rozpoznanej sprawie, mogły też powołać się na ustalenia przedstawione w dokumentach urzędowych, jakimi są decyzje skierowane do kontrahentów spółki, a wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach, w których decyzje te zostały wydane.

6.13. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dopiero przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny doprowadzić może do wniosku, że spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. zasadnie pozbawiono prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur oraz zasadnie zakwestionowano zastosowania stawki 0% (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przy ponownej ocenie prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego należy mieć na względzie ocenę Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w postanowieniu z 14 kwietnia 2012r. w sprawie C-108/20. W orzeczeniu tym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie.

6.14. Uznając za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną strony.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek