Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1581/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 2 - 2b, art. 16 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatnika A. P. odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu niezapłaconej w całości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie [...] zł – Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Urząd Skarbowy wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi A. P. wysokość zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższej od zeznanej w deklaracji PIT - 5 za miesiąc lipiec 2001 r. Takie określenie zobowiązania spowodowane zostało zaliczeniem do przychodu równowartości należnego czynszu za otrzymane nieodpłatnie do używania nieruchomości i samochody osobowe, wyszacowanego na kwotę [...] zł, a ponadto nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł oraz popełnionych błędów rachunkowych przy podsumowaniu poszczególnych stron podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które przyczyniły się do zawyżenia przychodu o [...] zł.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej, że na zakwestionowane pozycje kosztów składają się:

- odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł, naliczone od łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych, przyjętej w innej wysokości niż wynika to z aktu notarialnego,

- wydatki poniesione na modernizację nieruchomości, w kwocie [...] zł,

- wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione z tytułu eksploatacji samochodów osobowych otrzymanych do bezpłatnego używania, dla których nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu,

- wydatki na naprawę siatki tenisowej w kwocie [...] zł, nie udokumentowanej dowodem źródłowym,

- zakup energii elektrycznej w roku 2000, o wartości [...] zł ,

- nie udokumentowany dowodem źródłowym zakup jaj, na łączną wartość [...] zł,

- zapłata [...] zł za wywołanie zdjęcia i bilety wstępu na Latarnię w D., na podstawie dowodu wystawionego dla innego podmiotu gospodarczego,

- nie udokumentowany żadnym dowodem zakup kluczy o wartości [...] zł.

Wskazał dalej organ odwoławczy, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, zarzucił temu organowi naruszenie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22j ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części zakwestionowanej. W uzasadnieniu odwołania podatnik postawił zarzut zawyżenia przez organ podatkowy przychodów o [...] zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń związanych z bezpłatnym korzystaniem z samochodów osobowych. Zdaniem podatnika, do przychodu każdego miesiąca powinna być doliczona kwota [...] zł, a nie [...] zł, jak to wynika z uzasadnienia decyzji.

Zarzucił także podatnik niezasadne zwiększenie przychodu o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z wykorzystywaniem obcej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiona w decyzji organu I instancji ocena materiału dowodowego - jego zdaniem - nie odzwierciedla prawdy obiektywnej, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, uznanie umowy dzierżawy nieruchomości, zawartej w dniu [...] r. pomiędzy nim a wydzierżawiającym A. S., za umowę użyczenia, jest bezpodstawne, ponieważ przesłanki wskazujące na nieodpłatne korzystanie z cudzej nieruchomości, które mogłyby skutkować ustaleniem przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, nie zostały spełnione. Fakt, że w księgach podatkowych osoby wydzierżawiającej nieruchomość, w kosztach uzyskania przychodu zostały zarachowane wszystkie wydatki związane z utrzymaniem tej nieruchomości jest – zdaniem podatnika - rzeczą oczywistą, bowiem otrzymany przez wydzierżawiającego czynsz ma pokryć te wydatki i stanowić będzie u niej przychód. Świadczy o tym zapisane w § 5 tej umowy zobowiązanie podatnika do zapłacenia czynszu dzierżawnego w wysokości kosztów eksploatacji. Pobieranie czynszu w wysokości kosztów eksploatacji jest też pobieraniem pożytków, natomiast z obowiązku wykonania zobowiązania zapłaty czynszu, do czasu jego przedawnienia - zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego - podatnik nie może być zwolniony. Ponadto podatnik ponosił nakłady na rzecz dzierżawionej nieruchomości, a zatem nie uzyskał on od wydzierżawiającego nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, dotyczącej naliczonych odpisów amortyzacyjnych od "O.", podatnik przyznał, że odpisy amortyzacyjne naliczane były od wartości początkowej "O." ustalonej w wysokości [...] zł, nie wynikającej z żadnych dokumentów, jednak fakt ten, jego zdaniem, nie powinien być powodem pozbawienia go prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wpisanego do ewidencji środków trwałych "O.". W związku z tym podatnik zawnioskował, aby w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyć naliczone w oparciu o przepisy art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne od ceny nabycia w wysokości [...] zł, wynikającej z aktu notarialnego.

Podatnik zakwestionował również dokonaną przez organ podatkowy korektę kosztów uzyskania przychodów o wydatki ujęte pod pozycjami 40, 46 i 209 załącznika Nr 49 do protokołu kontroli, (tj. modernizacja ośrodka, wykonanie złącza głównego, modernizacja instalacji elektrycznej) i zaliczenia ich do nakładów jako nakłady modernizacyjne, tym bardziej, iż podziału tych nakładów na remont i modernizację dokonał uprawniony rzeczoznawca. Zdaniem podatnika ukształtowane orzecznictwo NSA nakazuje posługiwać się przy interpretacji pojęcia remont wykładnią dynamiczną, tzn. należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny. Nie jest do przyjęcia stanowisko organu I instancji, iż "wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny należy uznać za remont, natomiast wszystkie zmiany trwale ulepszające środek trwały należy uznać za modernizację", gdyż prowadziłyby to do wniosku, że przy obecnie dostępnych możliwościach technicznych, należałoby wyeliminować z prawa podatkowego pojęcie remontu, ponieważ każde prace remontowe związane z trwałym ulepszeniem zaliczane być powinny jako prace modernizacyjne.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej, że organ odwoławczy uznał za zasadny przedstawiony w odwołaniu zarzut, iż określona w decyzji organu I instancji wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodów została zawyżona o kwotę [...] zł, tj. zamiast podwyższenia przychodu o [...] zł została ona podwyższona o [...] zł, bowiem urząd skarbowy błędnie doliczył do przychodu każdego miesiąca kwoty [...] zł, tymczasem kwota taka stanowi sumę naliczonych odpisów amortyzacyjnych od używanych samochodów za cały okres obowiązywania umowy użyczenia. Błąd ten został wyeliminowany decyzją organu odwoławczego.

Izba Skarbowa nie podzieliła natomiast podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż zwiększenie podatnikowi przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł, z tytułu wykorzystywania cudzej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności nie odzwierciedla prawy obiektywnej. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiono wszystkie okoliczności przemawiające za tym, że pomimo nazwania umowy zawartej w dniu [...] r. umową dzierżawy, w rzeczywistości była to umowa użyczenia nieruchomości, tym bardziej, że podatnik nie ponosił żadnych wydatków z tytułu jej używania. Taką ocenę potwierdzają także ustalenia kontroli przeprowadzonej u osoby wydzierżawiającej nieruchomość, z których wynika, że ponosiła ona i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki, zarówno te związane z posiadaniem jak i opłacaniem mediów użytkowanej przez podatnika nieruchomości. Ponadto stwierdził organ odwoławczy, że rozważania podatnika zawarte w odwołaniu, że czynsz dzierżawny do zapłaty którego obowiązany jest na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] r. na pewno stanowić będzie przychód u osoby wydzierżawiającej, ponieważ przepisy kodeksu cywilnego do czasu przedawnienia się zobowiązania nie zwalniają dzierżawcy z wykonania obowiązku zapłaty czynszu, pozostają rozważaniami teoretycznymi, gdyż w dniu [...] r. strony przedmiotowej umowy zawarły porozumienie, uznając umowę z dnia [...] r. za niebyłą, bez możliwości występowania względem siebie z jakimikolwiek roszczeniami finansowymi.

Odnosząc się do kolejnej kwestii podniesionej w odwołaniu a dotyczącej wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, organ odwoławczy zauważył, że wyłączona kwota dotyczyła odpisów amortyzacyjnych naliczonych od łącznej wartości zbioru środków trwałych nie odpowiadającej cenie nabycia wykazanej z aktu notarialnego, natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z art. 22a – 22o , z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. Stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budynki, budowle oraz lokale będące odrębną nieruchomością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi.

Stwierdził w związku z tym organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej na podstawie aktów notarialnych z dnia [...] r. i [...] r., Rep. A nr [...] i [...] podatnik dokonał zakupu zorganizowanej części mienia Spółki Akcyjnej "E." z W., położonej w D. przy ul. [...], w skład której wchodzą prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki o powierzchni [...] ha oznaczonej nr [...], budynki /szt. [...]/ wraz z całym wyposażeniem oraz budowle, za łączną cenę [...] zł. Mimo takich faktów, podatnik naliczał odpisy amortyzacyjne od wykazanego w poz. 1 ewidencji środków trwałych "O." o wartości początkowej w kwocie [...] zł, przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej. Uznał więc organ odwoławczy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł obliczonych od "O." stanowi naruszenie przepisów art.22a ust 1 i art. 22g ustawy podatkowej. Amortyzacji nie podlega bowiem ogólna wartość wszystkich zaewidencjonowanych przez podatnika środków trwałych jako wartość ich zbioru, lecz poszczególne środki trwałe, jako elementy tego zbioru, o określonej, zgodnie z prawem wartości. Pogląd taki wynika wprost w przytoczonych przepisów, regulujących kwestię stawek i metod amortyzacji dla obiektów wykazanych w tabeli rocznych stawek amortyzacyjnych uznawanych za środki trwałe.

Wyjaśnił także organ odwoławczy, że ustalenie prawidłowej wartości początkowej poszczególnych rzeczowych składników majątku, wchodzących w skład nabytej nieruchomości i określenie wysokości stawki amortyzacyjnej, jako okoliczność mającą bezpośredni wpływ na ustalenie końcowej wielkości odpisu amortyzacyjnego będącego kosztem uzyskania przychodów, winno nastąpić zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu przekazania poszczególnych środków trwałych do używania, przy czym od łącznej wartości ich nabycia należy odliczyć wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z tym naliczone przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wykazanego w ewidencji środków trwałych "O." o wartości początkowej niewłaściwie ustalonej, zasadnie wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów, natomiast żądanie podatnika, uwzględnienia w decyzji odpisów amortyzacyjnych od wartości wynikającej z aktu notarialnego organ odwoławczy uznał za bezpodstawne i sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Zastosowanie prawa w tym przedmiocie jest uzależnione od ujawnienia w ewidencji środków trwałych poszczególnych składników majątku, po czym - zgodnie z art. 22h ust.1 pkt 4 ustawy podatkowej - odpisów amortyzacyjnych dokonywać można począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości w kwocie [...] zł, stwierdzając, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych m.in. na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę. rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia i odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22g ust. 17 omawianej ustawy, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków do użytkowania, mierzonej w szczególności okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Uwzględniając te zasady organ podatkowy I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, stanowiącą część wydatków poniesionych na nabycie materiałów i zakup usług uznając, że w ramach przeprowadzonych robót budowlano-instalacyjnych służyły one ulepszeniu środka trwałego polegającego na modernizacji obiektów, co potwierdzają zapisy w dzienniku budowy oraz z powykonawczej dokumentacji technicznej modernizowanej instalacji elektrycznej budynku [...]"P." (zlikwidowanie wspólnych węzłów sanitarnych, modernizacja zasilania głównego energii elektrycznej, zmiana położenia wszystkich ścian wewnętrznych działowych i konstrukcyjnych, zainstalowanie w każdym pokoju sypialnym dodatkowo brodzika i sedesu, co spowodowało dodatkowe wykonanie wewnętrznej poziomej i pionowej sieci wodno – kanalizacyjnej, zaś modernizacja instalacji elektrycznej przyczyniła się do zamontowania w każdym pokoju gniazd antenowych do odbioru podstawowych programów TVP, stacji [...] oraz wszystkich programów radiowych). Dla ustalenia wartości robót modernizacyjnych wykorzystano opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę, przy czym do tej wartości organ podatkowy doliczył kwotę [...] zł dotyczącą wartości pominiętych przez rzeczoznawcę usług, ściśle związanych z modernizacją budynku.

Uznając także, że powoływane przez podatnika poglądy wyrażane w orzecznictwie NSA, iż przy interpretacji pojęcia remont należy posługiwać się wykładnią dynamiczną, czyli w oparciu o zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, nie podważają słuszności dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe podatnika w wysokości [...] zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22j ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – w zakresie objętym skargą. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący kwestionuje następujące rozstrzygnięcia organu odwoławczego:

1) utrzymanie zwiększenia o kwotę [...] zł przychodów podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z nieruchomości. Skarżący ponosił koszty utrzymania użytkowanej cudzej nieruchomości oraz dokonał nakładów na rzecz tej nieruchomości, nie pobierając za to odpłatności – zdaniem skarżącego, nie korzystał więc z nieruchomości nieodpłatnie, bowiem przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstają tylko wówczas, gdy podatnik korzysta z cudzej rzeczy (nieruchomości) w całości nieodpłatnie;

2) utrzymanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów całej kwoty amortyzacji naliczonej od "O.". Skarżący podnosi, że organ podatkowy powinien zachować w kosztach uzyskania przychodów część kwoty amortyzacji, która dotyczy "O." (nabytego na podstawie aktów notarialnych z lat [...] i [...] jako zorganizowanej części mienia Spółki Akcyjnej "E." z W.), bowiem został on wpisany do założonej (prowadzonej) ewidencji środków trwałych i nieruchomości te skarżący wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym skarżący uważa, że miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 %, liczonej od wartości odpowiadającej cenie nabycia ośrodka, tj. [...] zł, bowiem cena ta dotyczy wyłącznie nieruchomości, gdyż budynki były bardzo wyeksploatowane i wymagały znacznych nakładów na remont i modernizację, a ich wyposażenie praktycznie nie miało żadnej, liczącej się wartości. Zgadzając się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, że od wartości budynków i budowli nie odliczył wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów, w związku z czym wartość początkową ustalił nieprawidłowo, uważa jednak skarżący, że organ przeprowadzający kontrolę nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym czym naruszył przepisy art. 122 ustawy ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego w trakcie kontroli istniała bowiem możliwość oszacowania wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynków oraz budowli, natomiast organ podatkowy nie zobowiązał do tego podatnika, ani sam tego nie dokonał;

3) utrzymanie zwiększenia wydatków modernizacyjnych "O." - "I" – o wydatki ujęte w pozycjach 40, 46 i 209 załącznika nr 49 do protokołu kontroli. Skarżący uważa, że wydatki te powinny być w całości uznane za remontowe i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ podziału nakładów na remont i modernizację dokonał uprawniony rzeczoznawca, czyli osoba neutralna, posiadająca w tym zakresie odpowiednie przygotowanie, doświadczenie i kwalifikacje zawodowe. Powołał się przy tym skarżący na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 11.05.2000 r. (Sygn. akt. I SA/Wr 355/99), z którego wynika, że przy interpretacji pojęcia remont należy posługiwać się wykładnią dynamiczną, z uwzględnieniem zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego, mające wpływ na sposób i środki realizowania takich robót. Bezkrytyczne przyjmowanie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że "wszelkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny należy uznać za remont, a wszystkie zmiany trwale ulepszające środek trwały należy uznać za modernizację" – zdaniem skarżącego – prowadziłoby do wniosku, że w obecnej dobie, przy obecnie dostępnych możliwościach technicznych, należałoby wyeliminować z prawa podatkowego pojęcie remontu, gdyż każde prace remontowe związane są także z trwałym ulepszeniem danego środka trwałego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie.

Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – przychodem z działalności gospodarczej jest m. in. wartość świadczeń otrzymanych w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 - 2b ustawy. W przypadku nieruchomości przychodem jest wartość czynszowa, stanowiąca równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości (art. 16 ust. 1 zd. pierwsze ustawy).

W sprawie niniejszej, skarżący zawarł wprawdzie w dniu [...] r. umowę nazwaną umową dzierżawy części "O." na okres 1 roku, w której stwierdzono m. in., że "czynsz dzierżawny strony ustalają na kwotę równą wysokości kosztów eksploatacji obiektów w okresie dzierżawy" (§ 5 umowy) – nie ustalając terminów jego płatności. Bezsporne jest jednak, że skarżący nie opłacał czynszu (i nie otrzymywał faktur), a jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, wszelkie opłaty związane z nieruchomością, w tym opłaty związane z bieżącą eksploatacją budynków ponosiła osoba wydzierżawiająca nieruchomość. Wobec takich ustaleń organ I instancji zwiększył skarżącemu przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł, uzyskiwanych w związku z nieodpłatnym wykorzystywaniem przez skarżącego cudzej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącego, iż ponosił on koszty utrzymania tej nieruchomości – co miałoby świadczyć o odpłatnym korzystaniu z nieruchomości - gdyż fakt taki nie został przez skarżącego wykazany, ustalono bowiem, że właściciel nieruchomości (wydzierżawiający) ponosił i zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki, zarówno te związane z posiadaniem jak i opłacaniem mediów użytkowanej przez skarżącego nieruchomości.

Również nie mógł być uwzględniony zarzut skargi dotyczący ponoszenia przez skarżącego nakładów inwestycyjnych na dzierżawioną nieruchomość, bowiem skarżący nie wykazał, aby między stronami istniało porozumienie co do dokonywania i sposobu rozliczania takich nakładów, a więc kwestie te mogą być rozstrzygane przez strony niezależnie od kwestii związanych z płatnością czynszu.

Stwierdzić przede wszystkim należy, że strony umowy dzierżawy z dnia [...] r. zawarły w dniu [...] r. porozumienie, którym "rozwiązują umowy zawarte w dniu [...] r., dotyczące dzierżawy "O." – "P." i "I.", które nie doszły do skutku", a ponadto strony zgodnie oświadczyły, że w związku z rozwiązaniem tych umów "nie wnoszą żadnych roszczeń finansowych". W związku z tym porozumieniem skarżący nie jest więc zobowiązany do ponoszenia jakichkolwiek opłat z tytułu umowy z dnia [...] r., która zgodnie z wolą stron w ogóle "nie doszła do skutku", a zatem nie jest zasadny podnoszony przez niego argument, że do czasu przedawnienia należności wydzierżawiającej, jest on zobowiązany do zapłaty umówionego czynszu, co miałoby oznaczać, że nie korzystał nieodpłatnie z nieruchomości stanowiącej własność innej osoby. Treść tego porozumienia dobitnie potwierdza więc wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że skarżący korzystał nieodpłatnie z cudzej nieruchomości, przy czym sposób ustalenia wartości tego nieodpłatnego świadczenia nie był w istocie kwestionowany przez skarżącego.

Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut skarżącego, iż niesłusznie organy podatkowe wyłączyły całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez skarżącego od wpisanego przez niego do ewidencji środków trwałych "O.", o wartości początkowej [...] zł. Wprawdzie skarżący potwierdza, że wartość ta została przez niego ustalona nieprawidłowo, to jednak zarzuca organom, iż same nie ustaliły prawidłowej wartości początkowej lub nie zobowiązały do tego skarżącego, wskazując, że uzasadnione byłoby uwzględnienie takich odpisów od kwoty [...] zł, gdyż taka jest – jego zdaniem – rzeczywista wartość budynków. Zarzut taki jest całkowicie chybiony.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 22n ust. 2 ustawy możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od ujawnienia przez podatnika w ewidencji środków trwałych poszczególnych składników majątku spełniających cechy środka trwałego, bowiem od ujawnionych poszczególnych środków trwałych, które zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych, odpisy amortyzacyjne mogą być naliczane dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek został wprowadzony do ewidencji. Sprzeczne zatem z tymi przepisami było ujawnienie przez skarżącego w ewidencji środków trwałych pod jedną pozycją, łącznego zbioru składników majątku ("O."), a nie poszczególnych środków trwałych, jako elementów tego zbioru. Podobna zasada obowiązywała także przed 01.01.2001 r. (t. j. przed wejściem w życie przepisów art. 22a – 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), na podstawie przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a powołanego rozporządzenia).

Uznać w związku z tym należało, że skarżący wpisując pod pozycją 1 w ewidencji środków trwałych "O.", czyli zbiór składników majątku, do którego oprócz budynków ([...] szt.) wchodziło całe ich wyposażenie, budowle, prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni [...] ha i wpisując w kolumnie tej ewidencji: "wartość początkowa środków trwałych" kwotę [...] zł, niczym nie udokumentowaną – w sposób rażący naruszył zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Naliczone więc błędnie i niezgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów.

Całkowicie bezpodstawny jest wobec tego także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy nie dokonał samodzielnie, ani też nie zobowiązał skarżącego, do prawidłowego ustalenia wartości nabytych w ramach zorganizowanej części mienia składników majątkowych. Wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie oznacza jednak, że w ramach tego obowiązku organ podatkowy za podatnika miałby wykonać obowiązki dotyczące prawidłowego prowadzenia ewidencji środków trwałych i dokonywać wyliczenia wielkości odpisów amortyzacyjnych. Obowiązek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczy należytego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, a nie tworzenia takiego stanu przez organ podatkowy, np. przez właściwe ujęcie środków trwałych w ewidencji lub ustalanie prawidłowej wartości początkowej środka trwałego, dla wyliczenia odpisu amortyzacyjnego.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków za wykonane usługi budowlano-instalacyjne w kwocie [...] zł. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych m. in. na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, zgodnie z art. 22g ust. 17 tej ustawy, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków do użytkowania, mierzonej w szczególności okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zasadnie zatem organy podatkowe, z kosztów uzyskania przychodów wyłączyły kwotę [...] zł, stanowiącą część wydatków poniesionych na nabycie materiałów i zakup usług, uznając, że w ramach przeprowadzonych robót budowlano - instalacyjnych służyły one ulepszeniu środka trwałego polegającego na modernizacji obiektów "O.". Z zapisów w dzienniku budowy oraz z powykonawczej dokumentacji technicznej modernizowanej instalacji elektrycznej bloku [...] "P." wynika bowiem, że w ramach przeprowadzonych robót budowlano - instalacyjnych, zlikwidowane zostały wspólne węzły sanitarne, a ponadto ze względu na wyższe zapotrzebowanie na moc elektryczną wykonano modernizację zasilania głównego. Dokonano również przebudowy wszystkich ścian wewnętrznych działowych i konstrukcyjnych, zainstalowano w każdym pokoju sypialnym dodatkowy brodzik i sedes, co wymagało wykonania dodatkowo wewnętrznej poziomej i pionowej sieci wodno – kanalizacyjnej, a także zamontowano w każdym pokoju gniazda antenowe do odbioru podstawowych programów telewizyjnych i wszystkich programów radiowych. Zakres i rodzaj wykonanych prac świadczy zatem o ich modernizacyjnym, a nie remontowym charakterze, a dla ustalenia ich wartości uwzględniono opracowaną na zlecenie skarżącego opinię techniczną rzeczoznawcy. Wprawdzie w opinii tej wśród nakładów modernizacyjnych pominięto ww. wartość usług ([...] zł), jednak należało uznać, że organy podatkowe zasadnie doliczyły tę kwotę do wartości nakładów modernizacyjnych. Takie zaliczenie tej kwoty uzasadnione jest nie tylko opisem robót wynikającym z faktur (modernizacja ośrodka, wykonanie złącza głównego, modernizacja instalacji elektrycznej), ale przede wszystkim z wykazywanego przez organ odwoławczy logicznego związku pomiędzy materiałami budowlano-instalacyjnymi, zaliczonymi przez rzeczoznawcę do wartości nakładów modernizacyjnych, a robotami (usługami) związanymi z wykorzystaniem (instalacją) tych materiałów.

Zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków uznanych za poniesione na modernizację środka trwałego nie może zmienić przywołany przez skarżącego fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, bowiem mimo rozwoju gospodarczego i postępu technicznego oraz nowych metod realizacji robót budowlanych aktualny pozostaje (także w prawie podatkowym) podział tych robót na roboty remontowe i roboty modernizacyjne, a organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do dokonywania zasadności ich zaliczenia przez podatnika. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zakwalifikowanie omawianych nakładów jako modernizacyjne uznać należało za przekonujące i uzasadnione.

Z przedstawionych powyżej względów skargę należało oddalić (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).