Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1713/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba, Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.), Kazimierz Jarząbek, Protokolant Paweł Gorajewski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1113/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Warszawie 430 (czterysta trzydzieści) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1113/04 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę [...] według dokumentu SAD z dnia 10 sierpnia 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Niemiec leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z siedzibą w Niemczech (następca prawny firmy [...], od dnia 1 stycznia 2000 r.).

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 26 marca 2004 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera obowiązywały postanowienia umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z dnia 21 grudnia 1998 r., zawartej z firmami [...] ([...] GmbH) i [...] ([...]), oznaczanymi łącznie jako [...] oraz aneks do tej umowy z dnia 31 marca 1999 r., w którym ustalono, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM Spółka [...] będzie miała prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną. W aneksie nr 3 do umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej ustalono ceny sprzedaży poszczególnych produktów, a także dla każdej pozycji określono procentowo rabaty (10 % lub 28 %) należne Spółce [...] po przekroczeniu określonego progu sprzedaży. W ocenie organu celnego powyższe zapisy oznaczały, że importerowi zagwarantowano udzielenie rabatów w wysokości określonej w powołanym aneksie w każdym przypadku, gdy miesięczna sprzedaż importowanych towarów przekroczy kwotę 1.000.000 DM i był to jedyny warunek otrzymania tego upustu. Nie uzależniano, wbrew twierdzeniom strony, uzyskania prawa do rabatu od działalności polegającej na prowadzeniu składu konsygnacyjnego, lecz wyłącznie od zrealizowanej sprzedaży, co potwierdza przyjęty przez strony sposób rozliczeń polegający na odliczaniu kwot rabatów od miesięcznych faktur wystawianych przez eksportera, w związku ze sprzedażą produktów.

Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę udzielonego rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem).

Sąd wskazał, że umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 2.1 umowy, Spółka [...]zobowiązała się zapewnić [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w swoim magazynie. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez [...], towarzyszyć miała faktura pro forma (art. 6.4 umowy). Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę ([...]). W zależności od potrzeb, Spółka [...] wyprowadzała towary ze składu celnego do składu konsygnacyjnego. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży leków odbiorcom krajowym dostawca zagraniczny, w oparciu o dane dostarczane przez Spółkę [...], wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez [...]leki.

Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z przepisem § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Do ustalenia wartości celnej służy faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszyła obowiązujące przepisy prawa.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że udzielany rabat stanowi wynagrodzenie Spółki [...] za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność art. 11 ust. 3 umowy, ani aneks nr 3 nie mówią o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o przekroczeniu progu miesięcznej sprzedaży uprawniającego do uzyskania rabatu.

Rabat udzielany przez eksportera był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę [...] leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona, a ustalenie to dotyczyło wprawdzie wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową konsygnacyjną i dystrybucyjną rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego), dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była zatem uzasadniona.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dniu zgłoszenia celnego dysponował umową konsygnacyjną i dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od "miesięcznych faktur wystawianych przez [...] w związku ze sprzedażą produktów". Upust został udzielony i był on czynnikiem obniżającym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Zdaniem Sądu chybione były też zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [...] wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że przepis ten może być stosowany dla innych celów niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w aneksie do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o rabat 10% lub 28% ;

- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:

a) nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, mającego fundamentalne znaczenie dla sprawy, oraz artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów, mimo że ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;

b) niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;

c) nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że art. 85 Kodeksu celnego należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi przepisami tegoż kodeksu, dotyczącymi metod ustalania wartości celnej. Z definicji zawartej w art. 23 Kodeksu celnego wynika, iż pojęcie "cena należna" odnosi się do sytuacji, gdy w chwili dokonania odprawy celnej należność nie została uregulowana. Zatem dla ustalenia wysokości cła istotne znaczenie ma wartość celna na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje możliwość "modyfikacji" wartości celnej poprzez ustalenie kosztów, które zwiększają tę wartość (art. 30 Kodeksu celnego) oraz poprzez ustalenie kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej (art. 31 Kodeksu celnego). Żaden z tych przepisów nie wskazuje jednak na rabaty bądź upusty jako czynniki modyfikujące wartość celną importowanych towarów.

W ocenie skarżącej Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 64 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie regulacji określonych w wydanym na jego podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów. Regulacje te powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, ponieważ rabat nie był znany w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, a ponadto rozporządzenie nie uzależnia możliwości skorzystania z rabatu od jego przyznania w umowie, a jedynie od tego, czy znajdował się on na fakturze załączonej do zgłoszenia.

Zdaniem skarżącej Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niewłaściwie uznał, że stosownie do art. 65 § 4 Kodeksu celnego Spółka powinna była przedstawić fakturę handlową, przyznającą rabat nawet w wypadku otrzymania jej już po odprawie celnej (przypadek rabatu postimportowego). Przepis ten w żaden sposób nie nakładał na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentu, na podstawie którego, po dokonaniu odprawy celnej, przyznany został rabat, jeżeli importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego. Wartość ta została określona na podstawie faktur, będących na dzień odprawy celnej jedynymi dostępnymi dla Spółki dokumentami.

Skarżąca Spółka zarzuciła również naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę Spółki i uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego stwierdzając, iż organy te wydały swe decyzje z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca zarzuciła, że organy celne błędnie zinterpretowały zapisy umowy, w rezultacie czego dokonały nieprawidłowej alokacji kwot rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Poszczególnym fakturom handlowym przyporządkowano bowiem kwoty rabatów nie wynikające z postanowień umowy. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował tę nieprawidłową metodę alokacji rabatów opartą na błędnym rozumieniu umowy. W trakcie postępowania sądowego Spółka przedstawiła zestawienie kwot rabatów przyporządkowanych przez organy celne, z którego wprost wynikało, że rabaty przyporządkowane konkretnym fakturom importowym odbiegały od wielkości rabatów określonych w umowie (10 % i 28 %), w rezultacie wartość celna tych towarów została określona na poziomie nie mającym nic wspólnego z ich wartością transakcyjną.

Za uchybienie proceduralne skarżąca uznała również nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji do zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Miało to, zdaniem Spółki, decydujące znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia, ponieważ stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 21 Kodeksu celnego byłoby wystarczającą przesłanką uchylenia decyzji organów celnych, a wszelkie rozważania na temat innych uchybień w decyzjach organów celnych byłyby niecelowe.

Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych, mających wpływ na kształt wydanych decyzji. Uchybienia te nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. lub ustawą procesową, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § l ustawy procesowej obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy.

Zaznaczyć należy, iż rozpoznawana w przedmiotowej sprawie obszerna skarga kasacyjna dotyczy problematyki co do zasady porównywalnej z występującą już i ocenioną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 428/05). Podzielenie przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejsza sprawę poglądów prawnych zaprezentowanych w powołanym wyroku ma ten skutek, że przedstawiana niżej argumentacja jest podobna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania (w szczególności wskazana w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), a skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 ustawy procesowej.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy procesowej. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

I

Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego i artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" oraz brak odniesienia się do zarzutów proceduralnych postawionych w skardze do tego Sądu.

Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną "0", dług celny wynosił "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc - w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania w brzmieniu: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Co do uwag skargi kasacyjnej odnoszących się do nierozpatrzenia przez Sąd I instancji zarzutów związanych z niewłaściwym zastosowaniem artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego wystarczy się ograniczyć do stwierdzenia, że tego rodzaju ogólnikowe sformułowanie zarzutu w istocie wyklucza dokonywanie merytorycznej oceny.

Nie można natomiast odmówić zasadności tym zarzutom postawionym przez skarżącą Sądowi I instancji, które dotyczyły akceptacji błędnych ustaleń faktycznych, wynikających z niewłaściwej interpretacji umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z dnia 21 grudnia 1998 r. wraz z aneksem z dnia 31 marca 1999 r., zawartej przez Spółkę [...] z eksporterem leków. Błędna interpretacja postanowień tej umowy doprowadziła bowiem do zastosowania przez organy celne niewłaściwej metody alokacji rabatów, którą posłużono się przy obniżaniu wartości celnej sprowadzonych do Polski w tej sprawie leków, w stosunku do ich wartości zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Sposób (metoda) wyliczenia wartości celnej ma istotny wpływ na wynik sprawy, niezależnie od kwestii zastosowanej stawki celnej i samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów. Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organów celnych, co doprowadziło do legalizacji wadliwych rozstrzygnięć.

Zarzut powyższy należy ocenić w związku z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyporządkowaniu rabatów do zgłoszeń celnych.

Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia udzielonych rabatów wymaga przeanalizowania treści postanowień łączącej strony umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z 21 grudnia 1998 r., uzupełnionej aneksem nr 3 z 31 marca 1999 r.

W art. 11 ust. 1 i 3 umowy zawarte jest odesłanie do aneksu nr 3 do tej umowy w zakresie ustalenia cen i rabatów handlowych za dostawy (sprzedaż) leków objętych umową. Aneks nr 3 określa, w formie tabeli, ceny za dostawy produktów wymienionych w art. 11 ust. 1 umowy wraz z ustalonymi procentowo rabatami handlowymi od tych cen. Stanowi również, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1mln DM Spółka [...] Poland będzie miała prawo do rabatu handlowego, podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną wystawionych przez [...] za sprzedaż miesięczną leków.

Z zawartych w umowie uzgodnień wynika, że źródłem uprawnienia do rabatu handlowego jest ta umowa i że rabat jest udzielony w związku z dostawą (sprzedażą) leków przez kontrahentów zagranicznych [...], kontrahentowi polskiemu - Spółce [...]. Rabat odniesiono bezpośrednio do ceny leków importowanych. Był więc elementem ceny tych leków i dlatego powinien być kwalifikowany jako rabat importowy. Skoro chodziło o świadczenie należne z tytułu importu leków, to prawo do rabatu powstawało z chwilą importu. Było ono realizowane (rabat był jedynie rozliczany) w cyklu miesięcznym, w oparciu o wartość sprzedaży krajowej. Niewątpliwie nie był to rabat z tytułu sprzedaży krajowej tych leków. Sprzedaż krajowa odgrywała w tej umowie rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do rabatu importowego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie udzielonych rabatów w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie tego rabatu przez organy celne i przez Sąd I instancji za rabat importowy, powinno konsekwentnie prowadzić do odliczenia rabatu w wysokości określonej w umowie, od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym, po sprawdzeniu, czy została spełniona faktyczna przesłanka zrealizowania rabatu - czy miesięczna sprzedaż leków osiągnęła 1 mln DM. Z przedmiotowej umowy wcale nie wynika, że warunkiem zrealizowania rabatu jest osiągniecie określonej wartości sprzedaży tych właśnie, czy takich samych leków, które są objęte danym zgłoszeniem celnym. Oznacza to, że w sprawie błędnie powiązano wysokość odliczonych rabatów z wartością leków sprzedanych w kraju. Przyjmując za podstawę odliczeń od ceny leków podanej w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych pomylono techniczne, okresowe rozliczenia rabatów między stronami z mechanizmem powstawania prawa do tego świadczenia (udzielania rabatów).

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji akceptując przyjętą przez organy celne, błędną metodę rozliczeń udzielonych rabatów importowych naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Błędy w zakresie oceny ustaleń faktycznych sprawy doprowadziły do naruszenia przez Sąd I instancji art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

II

Bezzasadny jest natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, (opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zdaniem NSA, są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

III

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.

W kwestii omawianego zarzutu NSA zajmował już stanowisko (por. cyt. wyżej wyrok z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna w niniejszej sprawie powinna być przez stronę skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. określa w przepisie § 206 ust. 1 określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej.

Ponadto zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Stwierdzić również należy, że nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd I instancji przepisów omawianego rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r., zawierających instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę całkowicie podziela zaprezentowane wyżej wywody.

IV

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na skarżącą Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

V

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).