Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2401/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 120, art. 121, art. 122. , art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 199a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 172/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 172/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. P. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Decyzją z dnia 12 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 447 559 zł. Organ I instancji stwierdził, że w 2014 r. strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 945 383,56 zł, wynikającą z ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez P.[...]. Zdaniem organu, faktury wystawione przez powyższą firmę nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 11 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza, że A. C. nie dysponował towarem i nie świadczył usług na rzecz skarżącego, a firmy R. M. i Z. D. nie mogli być podwykonawcami. Zdaniem organu II instancji, fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdzają także dane zawarte w polisach ubezpieczeniowych zawartych przez Z. P. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że w sytuacji braku pozwolenia na budowę, zakup materiałów budowlanych za kwotę około 1 000 000 zł jest nielogiczny i pozbawiony zasad racjonalnego gospodarowania. W konsekwencji stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zasadnie zostały uznane za tzw. "puste" faktury.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w powołanym na wstępie wyroku oddalił skargę strony i podzielił stanowisko organów obu instancji, że wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. C. i jego podwykonawców, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów u skarżącego. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem tego przepisu polegającym na przyjęciu, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT, których wystawcą była firma A.[...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 2a, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie oraz rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na korzyść fiscusa bez należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, poprzez naruszenie:

- art. 120 O.p. polegające na naruszeniu niżej wymienionych przepisów tej ustawy,

- art. 121 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika, polegające na wyjątkowo tendencyjnym interpretowaniu wszystkich analizowanych okoliczności na korzyść fiscusa, pod kątem z góry założonej tezy organów, bez podjęcia nawet próby dogłębniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez między innymi ocenianie zeznań świadków w oderwaniu od kontekstu okoliczności, na jakie składali oni zeznania i w konsekwencji nadawanie ich zeznaniom sensu niezgodnego z rzeczywistą wypowiedzią świadka, lecz zgodnego z tezą organów,

- art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dążyły nawet do wyjaśnienia wszystkich okoliczności, a tym samym do rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzestając na skoncentrowaniu postępowania dowodowego na wyszukiwaniu okoliczności, które przy odpowiedniej interpretacji mogły przemawiać na niekorzyść podatnika, a w dodatku nie wykazały tych okoliczności w sposób należyty i nie podjęły dostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 123 i art. 181 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w art. 123 O.p. zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, polegające na oparciu ustaleń mających istotne, wręcz kluczowe znaczenie dla sprawy na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, prowadzonych wobec innych podatników i nie włączanych do postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a także na podstawie nie zweryfikowanych i nie okazanych podatnikowi dokumentów, w tym również dokumentów pozyskiwanych w postępowaniach nie objętych dyspozycją art. 181 O.p., określającego rodzaje postępowań, z których materiały mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i uznanie, że nie ma potrzeby ich przeprowadzania, bo te które zostały przeprowadzone potwierdzają tezę organów i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia tylko na okolicznościach, które przemawiają na niekorzyść podatnika,

- art. 197 i art. 198 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin, przy jednoczesnym poddawaniu w wątpliwość faktu wykonania prac remontowo budowlanych w miejscowości S./D., w sytuacji gdy możliwa jest wizualizacja tych prac, a tym samym przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych, jakie posiadają biegli potwierdzenie, bądź wykluczenie faktu wykonania przedmiotowych remontów, ustalenie czasu ich wykonania oraz ich zakresu i wysokości nakładów koniecznych dla ich wykonania,

- art. 199a O.p. poprzez ocenianie treści zawartych przez skarżącego z jego wykonawcą umów wyłącznie w zakresie dosłownej treści złożonych przez strony oświadczeń woli, bez poddania analizie zgodnego zamiaru stron oraz celu umowy;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 2a O.p., polegającym na nie stosowaniu na wszystkich etapach postępowania wyrażonej w tym przepisie zasady "in dubio pro tributario", mimo ujawnienia się na tle zgromadzonego materiału dowodowego rzeczywistych i nie dających się usunąć wątpliwości.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik skarżącego nie brał udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.1. Multiplikacja zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania przez organy podatkowe, że wydatki, wynikające ze spornych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W skardze kasacyjnej skarżący zakwestionował sposób procedowania przez organy podatkowe, podkreślając głównie ich tendencyjność. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał bezzasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku ustosunkował się bowiem do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony. Podkreślić należy, że zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że organy dokonały wszechstronnej analizy tego materiału, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. WSA wskazał, że organy przeprowadziły postępowanie działając, na podstawie i w granicach prawa, bez uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy działalności kontrahentów skarżącego, jak i transakcji stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur. Trafnie przyjęto, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez A. C., prowadzącego działalność pod firmą A., nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem zakup usług remontowo - budowlanych i zakup towarów nie został wykonany przez ich wystawcę, a usług nie wykonali podwykonawcy, tj. N. oraz P.[...]. Podmioty te nie miały możliwości wykonania rzekomo zleconych im prac. Skarżący natomiast neguje okoliczności ustalone przez organy i wskazuje na świadków, którzy potwierdzają prowadzenie spornych robót i fakt, iż zapamiętali jakieś osoby wykonujące remonty. Zauważyć jednak należy, że skarżący nie dokonuje w zakresie tego zarzutu żadnego uszczegółowienia, który dawałby możliwość weryfikacji poczynionych twierdzeń.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, w wyniku prowadzenia postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę strony, polegającego na - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - tendencyjnym interpretowaniu wszystkich analizowanych okoliczności na korzyść organów, pod kątem z góry założonej przez nie tezy. Skarżący błędne uważa, że zasada "in dubio pro tributario" ma zastosowanie do oceny postępowania dowodowego. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a takowe w niniejszej sprawie nie zachodziły. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie miały wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego. Zatem brak było podstawy do zastosowania przepisu art. 2a O.p.

3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie, które doprowadziło do stwierdzenia, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów i usług o kwotę 945 383,56 zł. Z akt sprawy wynika, że kontrahent skarżącego - A. C. nie miał uprawnień budowlanych oraz nie dysponował zapleczem kadrowym i technicznym do wykonania usług budowlanych. Podwykonawcą usług zrealizowanych na rzecz skarżącego miała być spółka z o.o. N., z którą A. C. podpisał umowę na remont hali w miejscowości D. Z faktur wynika jednak, że firma A. obciążała skarżącego za roboty budowlane dotyczące remontu warsztatu, odbudowy hali, remont obiektu w S. oraz za prace ogólnobudowlane. Skarżący podczas przesłuchania potwierdził, że zakres prac, który na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2014 r. wykonywała firma A. C. w rzeczywistości był inny. W umowie wskazano, że A. C. miał wykonać remont hali, a faktycznie wykonane przez niego roboty polegały na:

- odbudowie hali, tj.: zdjęciu starej blachy i położeniu nowej, wyburzeniu i postawieniu nowej ściany, zrobieniu wylewki betonowej na całej powierzchni murowanej i blaszanej - posadzka epoksydowa, poprawie konstrukcji stalowej, montażu nowych wrót wjazdowych;

- pracach budowlanych w budynku socjalno-biurowym, tj.: stawianiu ścian działowych, dzieleniu dużego pomieszczenia, malowaniu pomieszczeń, wymianie całej instalacji elektrycznej, wymianie drzwi wewnętrznych, remoncie trzech łazienek (malowanie, założenie płytek, umywalek, pryszniców, toalet) remoncie dachu poprzez ocieplanie i krycie papą, ocieplaniu budynku styropianem i położeniu farby, wymianie okien na plastikowe;

- pracach w warsztacie, tj.: malowaniu ścian wewnętrznych, ocieplaniu na zewnątrz styropianem i położenie kleju, położeniu na strop styropianu, waty i blachy falistej;

- pracach na placu, tj.: wylaniu betonu przy wadze najazdowej do 60 ton, wyłożeniu placu kostką.

Kolejną umowę o podwykonawstwo z firmą N. A. C. podpisał w dniu 20 stycznia 2014 r. i dotyczyła remontu warsztatu w miejscowości D. Wartość prac określono na kwotę 3 000 zł, choć fakturę na kwotę 9 600 zł netto, VAT 2 208 zł (płatne gotówką) wystawiła na rzecz A. C. firma - P.[...]. Tymczasem skarżący nie zawarł z A. C. umowy na remont warsztatu.

Odnośnie firmy N. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że spółka ta nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014 r., a w złożonych deklaracjach kwartalnych dla podatku od towarów i usług VAT-7K za 2014 r. wskazała wartości zerowe. Siedzibą tej firmy oraz adresem prowadzenia rachunkowości podatkowej jest tzw. "biuro wirtualne". Z dniem 23 grudnia 2015 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT, a informacja na temat tej firmy została umieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych. W stosunku do tego podmiotu podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., jednak brak było kontaktu z podatnikiem. R. M. jako prezes spółki N. nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących jej działalności. W wykazie majątku tej spółki z dnia 16 lipca 2014 r. wskazano, że planowane zyski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi brak środków i małą liczbę zamówień, zostaną osiągnięte w 2015 r. Zatem gdyby w 2014 r. rzeczywiście miały miejsce transakcje pomiędzy A. C. a spółką N., to R. M. nie oświadczyłby, że przychody i zyski z działalności osiągnięte zostaną dopiero w 2015 r. Wszystko to potwierdza, że spółka N. nie wykonała wymienionych usług na rzecz A. C., który zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy N. Mimo, że na fakturach od spółki N. jako formę płatności wskazano i gotówkę (usługi) i przelew (materiały), zapłata następowała gotówką (co wynika z dowodów KW, KP). A. C. nie interesował się organizacją pracy podwykonawcy, nie sporządzono żadnych kosztorysów, ani innych dokumentów będących podstawą określenia należności za roboty budowlane, poza kosztorysem – "brudnopisem" sporządzonym przez R. M., który jednak nie był przedstawiony podczas postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Organy podatkowe powołały się także na ustalenia opisane w ostatecznych decyzjach z dnia 28 czerwca 2018 r. wydane wobec A. C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W rezultacie zaistniały podstawy do uznania faktur wystawionych przez spółkę N. na rzecz A. C. za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie drugiego z kontrahentów A. C. - firmy U.[...]., ustalono, że wskazany podmiot nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a także nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. Kontrola podatkowa wobec Z. D. wykazała, iż faktura VAT nr [...] z dnia 20 stycznia 2014 r. wystawiona przez Z. D. na rzecz A. C. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Przesłuchana w dniu 28 sierpnia 2017 r. A. D. - żona Z. D., zeznała, że jej mąż nie prowadził działalności od 2009 r. i miał wyrejestrować działalność w 2013 r. oraz że faktury przez niego wystawione, znajdujące się w pamięci komputera przekazanego policji, są fałszywe i nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji gospodarczych.

3.3. W świetle powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że zarówno spółka N., jak i Z. D. nie mogły wykonać zakwestionowanych usług jako podwykonawcy, jak i sprzedać towarów na rzecz A. C.. W konsekwencji nie było możliwe, aby to A. C. wykonał powyższe usługi i dostarczył towary na rzecz skarżącego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że kwestia umów zawartych przez A. C. z podwykonawcami jest dla skarżącego obojętna. Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia korelują z tymi zawartymi w decyzji wydanej wobec A. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdzają także dane zamieszczone w polisach ubezpieczeniowych zawartych przez Z. P. – właściciela wyremontowanych przez skarżącego obiektów. Otóż polisa pierwsza z dnia 4 sierpnia 2012 r. - ważna na okres od 6 sierpnia 2012 r. do 5 sierpnia 2013 r. - podaje sumę ubezpieczenia 200 000 zł, kolejna z dnia 19 sierpnia 2013 r. wskazuje wartość budynków i budowli na kwotę 540 000 zł, a więc więcej o 340 000 zł. W polisie ubezpieczeniowej z dnia 19 sierpnia 2013 r. widnieje zapis: budynki po kapitalnym remoncie, remont kapitalny instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, c.o., dachu, elewacji zewnętrznej i wewnętrznej. Z. P. nie potrafił wyjaśnić, skąd taki zapis znalazł się na polisie z 2013 r., sugerując, że powodem wpisu było planowane przez skarżącego w tym roku wykonanie remontu. Z zeznań osoby przygotowującej polisy ubezpieczeniowe - R. W. wynika, że wartości wykazywane w polisach były wpisywane w oparciu o oświadczenia klienta, a suma ubezpieczenia w polisie z dnia 19 sierpnia 2013 r. obejmowała planowane przez skarżącego remonty i modernizacje budynków i budowli w 2013 r. i 2014 r. Okoliczności planowanych nakładów na remonty wynikają zatem z oświadczeń skarżącego i nie sposób ustalić, czy dotyczą wydatków, które obejmują faktury wystawione przez A. C. (np. w części na zakup materiałów budowlanych w wartości około 1 000 000 zł). Naczelny Sąd Administracyjny, nie podziela stanowiska skarżącego, że powoływanie się przez organ na treść polis ubezpieczeniowych jest przejawem tendencyjnego prowadzenia przez organ postępowania podatkowego. Jest to kolejny z dowodów potwierdzający prawidłowość ustaleń organów.

3.4. Mając na względzie powyższe rozważania nie można zarzucić organom podatkowym, że naruszyły określoną w art. 120 O.p. zasadę legalizmu, zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Organy słusznie wzięły pod uwagę całokształt zgromadzonych dowodów i nie mogły opierać się na uwzględnieniu gołosłownych twierdzeń skarżącego. Skarżący nie przedłożył żadnych konkretnych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Organy te nie pominęły żadnego dowodu i precyzyjnie wskazały dlaczego i na jakiej podstawie nie dały wiary określonym twierdzeniom strony skarżącej, co wynika z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasad postępowania.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie strony było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona środków takich nie przedstawia.

3.5. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja autora skargi kasacyjnej kwestionująca posłużenie się przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym również przez inny organ. Stosownie do art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., o sygn. I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., o sygn. I FSK 1777/15). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania przeciwdowodów.

Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur, a towar (o wartości około 1 000 000 zł) pochodził od A. C. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, która chce skorzystać z prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać przeprowadzona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeń strony. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub, gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki, albo jest wbrew zasadom doświadczenia życiowego. Argumentacja skarżącego wyrażona w skardze kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez WSA w Bydgoszczy. Fakt, że skarżący nie zgadza się z ocena dowodów, ale sam nie przedstawia kontrdowodów, nie może oznaczać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zakresie ustaleń faktycznych organy podatkowe, jak również Sad pierwszej instancji, dokonały ustaleń i oceny na podstawie szeregu dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Dowody te stanowiły ostatecznie podstawę wydanych decyzji podatkowych i zostały w nich szczegółowo przedstawione. Strona skarżąca nie zaprezentowała innych, konkretnych faktów, odmiennych od wykazanych w decyzji. Podnoszony argument wykonania robót budowlanych w ogóle nie zmienia oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie nierzetelności faktur VAT i tym samym możliwości zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Także brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego, na podstawie art. 197 § 1 O.p., nie dowodzi naruszenia zasad postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca pozostawił organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy konieczne są specjalne wiadomości. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., o sygn. akt II GSK 3769/16). W przedmiotowej sprawie WSA w Bydgoszczy, dokonując kontroli legalności decyzji organów podatkowych, prawidłowo nie dostrzegł potrzeby skorzystania z wiadomości specjalnych. Nie kwestionowano bowiem w ogóle wykonania usług remontowych, ale wykluczono, że zostały one wykonane przez podmioty wskazane na fakturach, a w tym zakresie wiadomości specjalne niewątpliwie nie są konieczne.

3.6. Skutecznego rezultatu nie mógł odnieść podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 199a O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści przepisów art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy obowiązane są zatem ustalić, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko w tym zakresie i wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że skarżący zarzucając naruszenie art. 199 § 1a O.p., podniósł, że zamiarem skarżącego, jak i A. C., zawierających umowę z dnia 2 stycznia 2014 r. było objąć remontem całość obiektów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie tylko remont hali. Gdyby nawet przyjąć powyższą argumentację strony, to nie podważa ona ustaleń organów podatkowych, że sporne prace remontowe nie zostały faktycznie wykonane przez A. C.

Podsumowując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 2a, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 199a O.p., należy zwrócić uwagę, że skarżący w treści skargi kasacyjnej pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, traktując zebrane w sprawie dowody w sposób wybiórczy i tym samym formułuje konkluzje co do stanu faktycznego, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko, że kwestionowane faktury rzekomo odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca, koncentruje się przede wszystkim, na próbach podważenia przyjętej przez WSA w Bydgoszczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z których wynika, że faktury wystawione przez przedsiębiorstwo A.[...], nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.7. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako będący konsekwencją zarzucanych uchybień procesowych, również nie mógł zostać uznany za zasadny. Skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w pozbawieniu go prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12, dotyczy analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno zgodności zarówno podmiotowej, jak i przedmiotowej transakcji. Nie mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, zarówno w odniesieniu do przedmiotu wykazanej w nich czynności, jak też strony podmiotowej danej transakcji. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok z dnia 27 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3837/18). Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykazanie, że podmiot, który wystawił fakturę - firma A.[...] przyjętą do rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., nie wykonała spornych usług i nie dostarczyła towaru - jest wystarczające do odmowy uznania wydatku jako koszt uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji prawidło zatem ocenił i potwierdził stanowisko organów podatkowych, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji miał podstawy zaakceptować niepodważone przez stronę ustalenie, że zarówno spółka N., jak i forma Z. D., nie mogły wykonać zakwestionowanych usług (jako podwykonawcy), jak i sprzedać towarów na rzecz A. C.. W konsekwencji nie było możliwe, aby to A. C. wykonał powyższe usługi i dostarczył towary na rzecz skarżącego. Co ważne innych kontrahentów A. C. nie wskazał i nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że kwestia umów zawartych przez A. C. z podwykonawcami jest dla skarżącego obojętna. Całokształt tych okoliczności wskazuje bowiem, że sporne faktury są nierzetelne. Sąd pierwszej instancji zasadnie, w ślad za organami obu instancji, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych pod budowę nowej hali produkcyjnej. W sytuacji bowiem braku pozwolenia na budowę, zakup materiałów budowlanych za kwotę około 1 000 000 zł, był pozbawiony zasad racjonalnego gospodarowania przez doświadczonego przedsiębiorcę, nawet jeśli byłyby to zakupy po obniżonej cenie i na zapas. Materiały te miały zostać odsprzedane do firmy A. w dniach 30 listopada 2015 r. oraz 1 grudnia 2015 r., przy czym okoliczność ta została podniesiona dopiero w toku prowadzonej kontroli podatkowej, gdy weryfikowano m.in., gdzie te materiały są magazynowane i gdzie zostały wykorzystane. Na fikcyjność powyższych transakcji wskazują również sprzeczne zeznania skarżącego i A. C.. A. C. w dniu 12 sierpnia 2016 r. zeznał, że towar był cały czas u skarżącego, natomiast strona podała, że towar był u A. C. Niespójności dotyczą również opisu sposobu transportu towaru i rozliczeń za niego. A. C. twierdził, iż zwrócił skarżącemu pieniądze za towary w ratach w okresie od lutego do kwietnia 2016 r., jak również, że rozliczał się ze spółką N. z tytułu zakupu tych towarów gotówką przy korektach, tj. we wrześniu i październiku 2015 r. Fakt zwrotu gotówki w tak odległym terminie, dokonany w ratach w sytuacji, gdy A. C. posiadał gotówkę od spółki N. już w miesiącach wrześniu i październiku 2015 r. wskazuje na fikcyjność tych transakcji. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na brak konsekwencji w sytuacji, gdy skarżący dowiedział się, że nie uzyska pozwolenia na budowę dopiero z decyzji z dnia 9 listopada 2015 r. (odmawiającej wydania pozwolenia na budowę hali), a tymczasem A. C. miał już w lipcu 2015 r. otrzymać od skarżącego listy materiałów budowlanych do odebrania jako zbędnych, z powodu zaniechania budowy. Wobec powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wykazał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwot wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony jako pozbawioną podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska B. Cieloch T. Kolanowski