Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 903/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2403/17 w sprawie ze skargi W. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Radzanowo z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr Fn.3120.27.1.2017 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2403/17, oddalił skargę W. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Radzanowo z 27 kwietnia 2017 r., nr Fn.3120.27.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła W. sp. k. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 2 i 3 (w szczególności ust. 3 zd. 3) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "o.p"– poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. ( Dz. U. Nr 9, poz. 31, dalej: "u.p.o.l."), która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im – z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych – znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana;

b) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14j § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz dokonanie w ślad za organem wykładni w zakresie podatku od nieruchomości, bazując na przepisach ustawy niepodatkowej – tzn. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w tym art. 2 i art. 17, pomimo że organ wydający interpretację powinien wywodzić skutki podatkowe dla Skarżącego z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz definicji w niej zawartych i w ustawie Prawo budowlane, do której ustawa ta odsyła;

c) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie przez Sąd za prawidłową indywidualną interpretację prawa podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym sporządzonym niewyczerpująco oraz niejednoznacznie, a w konsekwencji bez dokonania kompleksowej oceny stanowiska i argumentów przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.:

- bez odniesienia się do powoływanych przez Skarżącego przepisów i argumentów, zgodnie z którymi części techniczne elektrowni wiatrowej nie są obiektem budowalnym, ponieważ nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych;

- bez odniesienia się do przywołanych przez Skarżącego przepisów i argumentów, zgodnie z którymi części techniczne elektrowni wiatrowej nie są urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem;

- bez odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, który znajduje zastosowanie w analizowanej sprawie;

- oparcia stanowiska organu podatkowego na uzasadnieniu ustawy, które nie ma żadnego waloru normatywnego;

d) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w z związku z art. 120 i w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz dokonanie w ślad za organem, wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne:

- zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji przez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów,

- zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji przez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej : "u.i.e.w.") wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej,

- art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji przez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności,

e) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w.;

2. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej:"u.p.b."), polegającą na uznaniu, że elektrownia wiatrowa stanowiąca przedmiot interpretacji indywidualnej jest budowlą i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i maszt, które stanowią cześć budowlaną urządzenia technicznego.

Skarżąca Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzającej wyrok interpretacji przepisów prawa podatkowego Wójta Gminy Radzanowo wydanej w indywidualnej sprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

2. rozpoznanie skargi na rozprawie,

3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w całości, według norm przepisanych, oraz o zwrot kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie według norm przepisanych.

Wójt Gminy Radzanowo nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia sprawy w obszarze zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Koniecznym jest również nadmienienie, iż granice rozpoznawania niniejszej sprawy wynikają również z jej specyfiki, gdyż kontroli poddawana jest indywidualna interpretacja podatkowa sporządzona przez uprawniony organ na wniosek skarżącej Spółki. W związku z powyższym zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych przez wnioskodawcę z perspektywy zadanego pytania oraz zajętego przez stronę stanowiska w tym przedmiocie, co wskazuje de facto jakie przepisy prawa materialnego winny poddane być interpretacji.

Na kanwie niniejszej sprawy brak jest wątpliwości, że we wspomnianym wniosku skarżący kierował się chęcią uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie dotyczącym prawa krajowego konstytuującego wielkość obowiązku podatkowego podatku od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu skargi wywiedzionej od wydanej interpretacji indywidualnej jak i w skardze kasacyjnej podniesiono również kwestię zgodności stanowiska organu interpretacyjnego z treścią przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 107 ust. 1 i 3 oraz 108 ust. 2 i 3). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie te wykraczają poza granice sprawy zakreślone wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Z jego treści nie wynika bowiem, by strona domagała się wykładni wymienionych przepisów TFUE. Wnioskodawca, dokonując prezentacji stanu faktycznego oraz w zajętym stanowisku nie podnosił, że wskutek dokonanych zmian legislacyjnych doszło do interwencji państwa, która wpłynęła na wymianę handlową między państwami członkowskimi, poprzez przyznanie beneficjentowi selektywnej korzyści, wskutek czego nastąpiło zakłócenie konkurencji lub mogło to grozić jej zakłóceniem (por. pkt 53 wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych o sygn. C-20/15 i C-21/15). Informacje zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a przede wszystkim w zajętym przez Spółkę stanowisku, żadną miarą nie pokazują, że takie skutki wystąpiły lub przynajmniej mogły wystąpić (oraz dlaczego). Na marginesie trzeba też przypomnieć, że podatek od nieruchomości nie podlega harmonizacji w ramach UE. Problematyka podatków majątkowych nie jest objęta dyrektywami harmonizacyjnymi Unii. Zgodnie bowiem z art. 113 TFUE harmonizacją objęte są podatki obrotowe, akcyza i inne podatki pośrednie w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Państwa członkowskie zachowują zatem swobodę polityki fiskalnej i sposobu ustalania stawek tego podatku.

Problematyka prawna będąca istotą sporu na gruncie niniejszej sprawy była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r. Brak jest wątpliwości, że w sprawach o tożsamym przedmiocie obowiązuje jednolita i ugruntowana linia orzecznicza, zgodnie z którą od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania, co wpłynęło bezpośrednio na wzrost obciążeń daniowych tytułu podatku od nieruchomości. Meritum stanowi ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. wobec uznania przez stronę, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania, zaś wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej. Co istotne podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie sprawy w istocie wiąże się z ustaleniem jak w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. należało interpretować przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, tj. czy wspomniany przedmiot stanowi część budowlana (fundament z wieżą) czy też składniki budowlane wraz z elementami technicznymi. Dokonując rozważań w zakresie przedmiotu opodatkowania w przytoczonym powyżej okresie w pierwszej kolejności należałoby omówić ogólne zasady dotyczące stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków, zważając również na fakt postanowionego w skardze kasacyjnej zarzutu powiązanego z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią drugiego z wymienionych artykułów - ustawa powinna określać m.in. przedmiot opodatkowania. Jest to istotny element konstrukcji podatku. Konstytucja nie stoi jednak na przeszkodzie temu, aby o obowiązku podatkowym (w tym: o przedmiocie opodatkowania) decydowały nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Przepis ten, w powiązaniu chociażby z art. 84 ustawy zasadniczej ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie"), stanowić winien niejako punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Jest to konieczne zwłaszcza wówczas, gdy – jak w rozpatrywanym przypadku – o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. W tym miejscu konieczne jest zaakcentowanie, że żaden z sądów administracyjnych nie jest uwolniony z obowiązku odczytania treści normy prawnej z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej, oznaczającej konieczność poszukiwania takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne.

Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykładni art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zasadnicze dla oceny spornego problemu mają zwłaszcza dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz wyrok z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Z perspektywy ocenianej sprawy istotne znaczenie ma przede wszystkim warstwa interpretacyjna zawarta w uzasadnieniu orzeczeń, przedstawiająca argumentację i swoiste dyrektywy interpretacyjne.

Odnosząc się do podnoszonej w zarzutach skargi kasacyjnej kwestii dotyczącej kolizji analizowanych przepisów z zasadą równości (art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej) podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok TK z 28 maja 2002 r., sygn. P 10/01). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w tym prawa daninowego. Kontrola tego typu działań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (por. m.in. uwagi zawarte w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej zasada równości, nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają, oraz podmiotom, które jej nie posiadają (tamże). W związku z powyższym analiza sytuacji prawnej podmiotów, które w ramach swej działalności wytwarzają energię za pomocą wiatru doprowadza do wniosku, że w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ona taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie, podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy.

Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, który sprowadza się do stwierdzenia, że zmiana interpretacji w zakresie podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych ogranicza wolność działalności gospodarczej, gdyż wzrost zobowiązania podatkowego pozbawia ekonomicznego sensu inwestowania w taki rodzaj działalności. Wysnuta przez skarżącą Spółkę teza jest przede wszystkim w dużym stopniu subiektywna, nie ma wartości uniwersalnej dla podmiotów funkcjonujących na tym samym rynku. Podkreślenia wymaga, iż nie każda zmiana przepisów wpływających na zobowiązania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet w przypadku ich zaostrzenia stanowi jej ograniczenie w rozumieniu art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Przechodząc po analizy przepisu podatkowego, należy wskazać, że brzmienie art. 1a pkt 2 u.p.o.l. nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie.

W przywołanym powyżej wyroku w sprawie P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Nie stwierdzając w wymienionych judykatach niekonstytucyjności ocenianych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Pr.bud.". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane.

W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza ustawą Praw budowlane żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści Prawa budowlanego. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, w: A. Plucińska-Filipowicz [red.], M. Wierzbowski [red.], K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, SIP LEX, komentarz do art. 3).

Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 u.P.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne).

Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, "Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja ?", Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 r., s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego.

Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie u.P.b. z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., to jest z dniem 16 lipca 2016 r. Dopiero bowiem w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy Prawa budowlanego pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w Prawie budowlanym. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do Prawa budowlanego, w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w. elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu Prawa budowlanego. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Pr.bud., lecz również w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

W wyniku omawianej nowelizacji Prawa budowlanego określono więc, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego., dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Są to bowiem zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. Nie można też podzielić stanowiska, że zmiany w Prawa budowlanego wprowadzone z dniem 16 lipca 2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przed tą datą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2, bądź art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do Prawa budowlanego - nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego".

Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do u.P.b. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można tu pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może nie zostać uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie do poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego", to należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku 7 sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 dostrzegł mankamenty związane z prowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.P.b., rubryki XXIX Załącznika do u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15.

W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)". Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Znaczenie w niniejszej sprawie ma także przeanalizowanie treści art. 17 u.i.e.w. Przepis ten w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikające z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Jak słusznie zauważa R. Dowgier "W istocie to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne) (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 9 z 2016 r., s. 8).

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. z regulacji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także biorąc pod uwagę zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, wynika iż: elektrownie wiatrowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jego przedmiotem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Sąd I instancji w sposób prawidłowy uznał, że na gruncie niniejszej sprawy w stanie obowiązującym na rok 2017 zachodzi konieczność objęcia przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, co wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b., i w zw. z postanowieniami zawartymi w rubryce XXIX Załącznika do u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Właściwie oceniono także następstwa zmian art. 3 pkt 3 u.P.b., jakie nastąpiły z dniem 16 lipca 2016 r. oraz znaczenie art. 17 u.i.e.w. Analiza ww. przepisów u.p.o.l., u.P.b. oraz u.i.e.w., nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, co jasno przedstawiono w niniejszym uzasadnieniu. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wykazano również, że nie narusza w sposób kwalifikowany zasad konstytucyjnych, wynikający z woli ustawodawcy sposób budowania normy podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych pomieszczonych w innych ustawach niż podatkowe. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty naruszenia art. 14j § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p., 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzeżone mankamenty procesu legislacyjnego, związanego z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., powodujące zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r., nie rzutują na sposób wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

Bogusław Woźniak \Wojciech Stachurski Sławomir Presnerowiecz