Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 501/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 105d ust. 1, art. 105b ust. 3e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1165/16 w sprawie ze skargi S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1165/16, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów.

1.2.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydanie postanowienia o usunięciu przez organ pierwszej instancji spółki S. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie: Spółka) z wykazu podmiotów wykonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177 z 2011 r. poz. 1054 z zm. – dalej w skrócie: u.p.t.u.), które złożyły kaucję gwarancyjną, nastąpiło w związku z obowiązującą od 1 lipca 2015 r. nowelizacją u.p.t.u., na podstawie której właściwym organem podatkowym w zakresie złożonej kaucji gwarancyjnej jest dla Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605 – dalej w skrócie: ustawa zmieniająca) oraz art. 105b ust. 3e u.p.t.u., stwierdził, że po 1 lipca 2015 r. Spółka powinna była dostosować złożoną w formie nieodwołalnego upoważnienia dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kaucję gwarancyjną w ten sposób, że powinna była złożyć kaucję gwarancyjną w formie nieodwołalnego upoważnienia dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ pierwszej instancji uznał, że złożono kaucję gwarancyjną w kwocie 1 500 000 zł, podczas gdy minimalna kwota złożonej kaucji gwarancyjnej powinna wynieść nie mniej niż 1 655 980,32 zł, zgodnie z art. 105 c ust. 5 u.p.t.u.

1.2.2. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, wskazując, że przed dniem 1 lipca 2015 r. brak było regulacji określających w sposób odmienny od zasad ogólnych kwestie właściwości miejscowej organów w sprawie kaucji gwarancyjnej. Sytuację zmieniła jednak nowelizacja, w ramach której do ustawy o podatku od towarów i usług dodano art. 105d ust. 1, zgodnie z którym naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym w sprawie kaucji gwarancyjnej i prowadzenia wykazu stał się naczelnik urzędu skarbowego właściwy na ten dzień w zakresie rozliczania VAT. Przed nowelizacją w powyższym zakresie stosowano art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z zm. – dalej w skrócie: o.p.). Na jego podstawie, zdaniem organu odwoławczego, pomimo zmiany siedziby spółki w 2014 r., organem właściwym w sprawie kaucji gwarancyjnej pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. W ocenie organu, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt. 1 ustawy zmieniającej, Spółka miała obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w art. 105b ust. 3b-3f u.p.t.u. do dnia 1 października 2015 r. pod rygorem usunięcia następnego dnia roboczego z wykazu. Organ odwoławczy pozostawał na stanowisku, że z uwagi na utrwaloną właściwość, mimo zmiany adresu siedziby Spółki od 10 lipca 2014 r., z którą wiązała się zmiana organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w sprawie kaucji gwarancyjnej pozostawał nadal właściwym Naczelnik [...] Skarbowego w K. Organ zauważył, że w związku ze zmianą właściwości miejscowej w dniu 24 września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. złożoną przez Spółkę kaucję gwarancyjną w wysokości 3.000.000 zł przyjętą w formie depozytu pieniężnego na rachunku Urzędu w kwocie 1.500.000 zł oraz nieodwołalnego upoważnienia dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w wysokości 1.500.000 zł. Organ odwoławczy przyjął jednak, że wysokość złożonej kaucji wynosiła 1.500.000 zł i miała formę depozytu pieniężnego, podczas gdy minimalna kwota złożonej kaucji gwarancyjnej powinna wynieść nie mniej niż 1.655.980,32 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uwagi na niedostosowanie kaucji gwarancyjnej po zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, organ pierwszej instancji słusznie usunął Spółkę z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną.

1.2.3. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 105d ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w stosunku do Spółki po dniu 01 lipca 2015 roku podczas gdy Spółka zmieniła siedzibę w dniu 10 lipca 2014 r.,

- art. 9 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej Spółki, podczas gdy przepis wyraźnie wskazuje, iż powyższa zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d u.p.t.u. musi nastąpić po dniu 01 lipca 2015r.,

- art. 105c ust. 5 u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie do Spółki, podczas gdy Spółka posiadała kaucję gwarancyjną w wymaganej wysokości zgodnie z przepisami prawa,

- art. 8 i 107 § 3 k.p.a. polegające na nienależytym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń oraz nie odniesienie się do argumentu Spółki o braku możliwości zmiany upoważnienia (pełnomocnictwa) dla organu udzielonego pierwotnie wraz z zakreślonym terminem ważności pełnomocnictwa, co uniemożliwiło realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji;

- art. 9 i art. 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 października 2015r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegające na braku odniesienia się do kwestii, iż udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jest udzielone w formie pisemnej, było nieodwołalne w danym terminie i ważne do dnia 26 listopada 2015 roku, czym Spółka zrzekła się prawa do odwołania pełnomocnictwa,

- rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), poprzez wymaganie od podatnika udzielenia nowego upoważnienia dla organu pomimo posiadania przez organ podatkowy stosownego pełnomocnictwa, które w żaden sposób nie mogło być odwołane Skarżącą z uwagi na zakreślony termin w danym upoważnieniu,

- złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości, w sprawach trudnych, na korzyść podatnika tj. In dubio pro tributario, zawartych w art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 12 o.p. w zw. z art. 2a o.p.,

- art. 120 o.p., tj. zasady legalizmu, poprzez nieuwzględnienie przez organ całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, a przede wszystkim okoliczności udzielenia przez Spółkę nieodwołalnego pełnomocnictwa dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., co tym samym uniemożliwiło dla Spółki odwołanie powyższego pełnomocnictwa lub jego zmiany, gdyż zakreślony został termin do którego owy dokument został wydany.

1.2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

1.2.5. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku, przywołano art. 105b ust. 1 u.p.t.u. i wskazano, że podmiot wykonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy. Zgodnie natomiast z art. 105b ust. 3 u.p.t.u., podmiot, o którym mowa w ust. 1 może wybrać jedną lub więcej z trzech wskazanych w nim form kaucji gwarancyjnej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne znaczenie dla sprawy mają przepisy określające właściwość organu podatkowego w sprawie kaucji gwarancyjnej. Spółka pozostawała na stanowisku, że zmiana właściwości organu podatkowego, w tym i w zakresie kaucji gwarancyjnej, miała miejsce z chwilą zmiany siedziby spółki w dniu 10 lipca 2014 r., podczas gdy organy podatkowe uznały, iż doszło do zmiany właściwości dopiero z dniem 1 lipca 2015 r., czyli po wejściu w życie ustawy zmieniającej, która wprowadziła nowe regulacje dotyczące kaucji gwarancyjnej zmieniając brzmienie poszczególnych postanowień art. 105a, 105b oraz 105c u.p.t.u., oraz dodając art. 105d ust. 1.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisów art. 105b ust. 1 i następnych dotyczących kaucji gwarancyjnej do dnia 1 lipca 2015 r. nie wynikała żadna odrębność w zakresie właściwości urzędu skarbowego odnośnie kaucji gwarancyjnej. Z uwagi na charakter kaucji i jej funkcję, Sąd pierwszej instancji przyjął, że do dnia 1 lipca 2015 r., kaucja gwarancyjna nie tworzyła odrębnej kategorii spraw i urzędem skarbowym dla niej właściwym był urząd skarbowy właściwy dla podatnika w sprawach podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kaucja gwarancyjna jest ściśle związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma zatem podstaw, by traktować kaucję gwarancyjną jako sprawę odrębną, niezwiązaną z podatkiem od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że właściwość organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ustala się na podstawie art. 3 u.p.t.u., zwracając jednocześnie uwagę, że art. 18 o.p. normuje tzw. utrwalenie właściwości organu podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Z uwagi na powyższe, zmiana organu podatkowego właściwego dla podatnika z tytułu podatku od towarów i usług obejmuje również zmianę organu podatkowego właściwego w zakresie kaucji gwarancyjnej związanej z tym podatkiem. Wobec tego, jeśli zmienia się właściwość miejscowa organu podatkowego dla podatnika z tytułu podatku od towarów i usług i nie doszło do utrwalenia właściwości miejscowej dotychczasowego organu podatkowego w zakresie okresu rozliczeniowego, którego dotyczy złożona kaucja gwarancyjna, bo nie wszczęto ani kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego, to wraz z przejściem "rozliczenia" do nowego urzędu skarbowego przechodzi do tego urzędu skarbowego złożona kaucja gwarancyjna dotycząca tego rozliczenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe nie były prowadzone wobec Spółki za okresy rozliczeniowe, za które złożona była kaucja gwarancyjna. Wobec tego przyznać należało rację Spółce, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego miała miejsce w dniu 10 lipca 2014 r. i była związana ze zmianą siedziby Spółki. To wówczas nastąpiła zmiana organu właściwego do rozliczeń podatku od towarów i usług i równocześnie kaucji gwarancyjnej z art. 105b u.p.t.u. Pierwotnie organem właściwym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., a po zmianie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. W związku z tym, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał stanowisko organu, że w dniu 1 lipca 2015 r. doszło do zmiany właściwości miejscowej w zakresie kaucji gwarancyjnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie działały w warunkach naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych. Organy te bowiem nieprawidłowo uznały, że złożenie przez podatnika dokonującego dostaw towarów, o jakich mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w trybie art. 105b u.p.t.u., powoduje na podstawie art. 18 o.p. utrwalenie właściwości organu podatkowego w zakresie kaucji gwarancyjnej, pomimo zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.t.u.

2.1. Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie w tym samym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zrzeczono się również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego:

1) naruszenie art. 18b § 1 o.p. w zw. z art. 105d u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu przez Sąd, że przed dniem 1 lipca 2015 r., w sytuacji gdy po wniesieniu kaucji gwarancyjnej następowała zmiana naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika w sprawach podatku od towarów i usług, to kaucja gwarancyjna dzieliła los rozliczenia VAT w zakresie właściwości organu, w sytuacji gdy należy uznać, że przed 1 lipca 2015 r., w przypadku zmiany naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatku VAT, naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym w sprawie kaucji gwarancyjnej, pozostawał organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej;

2) naruszenie art. 105d u.p.t.u., w zw. z art. 18b § 1 o.p. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, poprzez wadliwe niezastosowanie wskazanych przepisów, przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że w sytuacji Spółki, zmiana naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie kaucji gwarancyjnej nie nastąpiła z dniem 1 lipca 2015 r., podczas gdy zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w sprawie kaucji gwarancyjnej nastąpiła z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. z dniem 1 lipca 2015 r. na mocy art. 105d ust. 1 u.p.t.u.

2.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 2 oraz art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 105 d ust. 1 i art. 105b ust. 3e u.p.t.u., polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu przez Sąd, dokonanego przez organ usunięcia Spółki z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, w sytuacji gdy wobec braku dostosowania przez Spółkę po 1 lipca 2015 r. kaucji gwarancyjnej do wymogów z art. 105b ust. 3e u.p.t.u., organ był zobowiązany, na mocy ww. art. 9 ust. 2 usunąć ją z ww. wykazu. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego odczytania przez Sąd okoliczności rozpatrywanej sprawy, Sąd uznałby, że usunięcie Spółki z wykazu było postępowaniem prawidłowym i oddaliłby skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 105d u.p.t.u.

6.2. Zgodnie z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Natomiast na podstawie art. 105d ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., w przypadku zmiany naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatku naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym w sprawach, o których mowa w art. 105b i art. 105c, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawie rozliczania podatku.

6.3. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu, należy także wyjaśnić, że z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego sprawy przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wynika, że w dniu 10 lipca 2014 r., skarżąca spółka zmieniła adres siedziby.

6.4. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, do dnia 1 lipca 2015 r. w ustawach podatkowych nie znajdowały się przepisy odrębnie regulujące kwestię właściwości organów podatkowych w zakresie kaucji gwarancyjnej, która jest ściśle związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. W rezultacie dla ustalenia właściwości organów podatkowych należało stosować przepisy dotyczące właściwości organów w zakresie podatku od towarów i usług. Właściwość tę ustala się natomiast na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby. Z powołanego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą właściwość organu zmienia się wraz ze zmianą adresu siedziby podatnika. Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy wynika natomiast, że zmiana adresu siedziby podatnika nastąpiła w dniu 10 lipca 2014 r. W związku z czym, tego dnia wystąpiła przesłanka uzasadniająca zmianę właściwości organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla skarżącej spółki.

6.6. Należy jednak zauważyć, że art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej określa przesłanki utrwalenia właściwości organu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W świetle art. 8 b § 1 Ordynacji podatkowej dla kontynuowania właściwości organu podatkowego mimo zmiany adresu siedziby podatnika wymagane jest wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Z akt sprawy nie wynika jednak, by jakiekolwiek postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa została wszczęta wobec skarżącej spółki przed dniem 10 lipca 2014 r. i procedura ta trwała także po tej dacie. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług kreują szczególny rodzaj postępowania w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej. Złożenie kaucji gwarancyjnej nie jest czynnością, która wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Wbrew twierdzeniom organu wydającego zaskarżone rozstrzygnięcie nie wystąpiła zatem okoliczność powodująca, na podstawie art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, utrwalenie właściwości organu podatkowego właściwego w zakresie podatku od towarów i usług przed dniem 10 lipca 2014 r. Przed tą datą nie doszło bowiem do wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W rezultacie trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego miała miejsce w dniu 10 lipca 2014 r. i była związana ze zmianą adresu siedziby skarżącej spółki. To wówczas nastąpiła zmiana organu właściwego do rozliczeń podatku od towarów i usług i równocześnie kaucji gwarancyjnej. W konsekwencji nie doszło do zmiany właściwości organu podatkowego na podstawie przepisów zmieniających ustawę o podatku od towarów i usług w dniu 1 lipca 2015 r.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 105d u.p.t.u., w zw. z art. 18b § 1 o.p. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, poprzez wadliwe niezastosowanie wskazanych przepisów, przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że w sytuacji skarżącej spółki, zmiana naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie kaucji gwarancyjnej nie nastąpiła z dniem 1 lipca 2015 r., podczas gdy zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w sprawie kaucji gwarancyjnej nastąpiła z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. z dniem 1 lipca 2015 r. na mocy art. 105d ust. 1 u.p.t.u.

7.2. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej przepisy art. 105b ust. 3b-3f ustawy wymienionej w art. 1 mają zastosowanie do kaucji gwarancyjnych, o których mowa w art. 105b ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy wymienionej w art. 1, złożonych przed dniem 1 lipca 2015 r., w przypadku gdy od tego dnia nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d ustawy wymienionej w art. 1. Ponadto na mocy art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podmiot, który złożył kaucję gwarancyjną, nie dostosuje kaucji gwarancyjnej w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia, w którym miała miejsce zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, do wymogów, o których mowa w art. 105b ust. 3b-3f ustawy wymienionej w art. 1, właściwy naczelnik urzędu skarbowego usuwa pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po upływie tego terminu podmiot z wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1.

7.3. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu, należy wyjaśnić, że w świetle powołanych przepisów art. 105b ust. 3b-3f u.p.t.u. ma zastosowanie do kaucji gwarancyjnych złożonych do dnia 1 lipca 2015 r. wyłącznie, w sytuacji gdy od tego dnia nastąpiła właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d u.p.t.u. Tymczasem, jak już wspomniano, w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli, zmiana właściwości organu podatkowego dla skarżącej spółki nastąpiła w dniu 10 lipca 2014 r. w związku ze zmianą adresu siedziby spółki. Później nie zaszły żadne okoliczności powodujące zmianę właściwości organu podatkowego. Wobec tego art. 105d u.p.t.u. nie znalazł zastosowania w sprawie i na podstawie tego przepisu nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Nie ziściła się zatem przesłanka zastosowania art. 105b ust. 3b-3f u.p.t.u. do kaucji gwarancyjnej złożonej przed dniem 1 lipca 2015 r. W rezultacie trafnie skonkludował Sąd pierwszej instancji, że ani przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ani art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej nie mógł znaleźć zastosowania, gdyż w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącej od dnia 1 lipca 2015 r. nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d u.p.t.u.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 2 oraz art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 105 d ust. 1 i art. 105b ust. 3e u.p.t.u., polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu przez Sąd, dokonanego przez organ usunięcia Spółki z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, w sytuacji gdy wobec braku dostosowania przez spółkę po 1 lipca 2015 r. kaucji gwarancyjnej do wymogów z art. 105b ust. 3e u.p.t.u., organ był zobowiązany, na mocy ww. art. 9 ust. 2 usunąć ją z ww. wykazu.

7.2. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, na wstępie należy wyjaśnić, że jako pozbawiony podstaw należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Norma wynikająca tego przepisu wskazuje sądowi, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy sąd, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją (por. np. wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., II OSK 1071/16, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

7.3. Jak wyjaśniono powyżej, Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, nie naruszył z art. 9 ust. 2 oraz art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 105 d ust. 1 i art. 105b ust. 3e u.p.t.u. Wobec tego, że z akt sprawy wynika, że nie nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla skarżącej spółki na podstawie art. 105d u.p.t.u., nie ziściła się przesłanka zastosowania art. 105b ust. 3b-3f u.p.t.u. do kaucji gwarancyjnej złożonej przed dniem 1 lipca 2015 r. Nie było zatem podstawy prawnej do usunięcia skarżącej spółki z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Podstawy takiej nie mógł stanowić w szczególności art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż zastosowanie tego przepisu wymaga zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d u.p.t.u., co w sprawie nie miało miejsca.

8. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a.