Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 96/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art.122, art.123 par.1, art.124, art.127, art.180, art. 187 par.1, art.191, art.197, art.199a, art.200 par.1, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7, art. 19 ust.11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.365,
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art.3
journal: Dz.U. 2013 poz 707
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński del. sędzia SO Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"

Wspomnianą decyzją z dnia "[...]"Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2007r.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia "[...]", powołując art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za księgi w rozumieniu tej ustawy uznaje się także ewidencje, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokółu. Dopóki organ nie dokona tych czynności, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które powinny być zaewidencjonowane zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W ocenie organu, z akt sprawy, a zwłaszcza z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokołu z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21 stycznia 2010 r. wynika, że nie zostały w nich zawarte te ustalenia. Organ I instancji, dokonując rozstrzygnięcia, nie przeprowadził w sposób kompletny procedury, przewidzianej w art. 193 ustawy. Nie spełnił obowiązku zawartego w art. 193 § 4, § 5 i § 6 ustawy, który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzone naruszenie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy wyczerpuje przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu należy sporządzić protokół badania ksiąg, zawierający ocenę pod kątem ich rzetelności i skutków tej oceny dla uznania ksiąg za dowód w postępowaniu. Ponadto zalecił, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również analizy oraz oceny zgłoszonych zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r., przy czynnym udziale strony oraz ustosunkował się do nich w decyzji.

Na skutek złożonej przez M. S. skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 311/11 oddalił skargę na opisane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Uznał także, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek w nim wymienionych. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT za 2006 rok, na podstawie art.193 § 4 i § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. Zalecono także, by w powtórnie prowadzonym postępowaniu dążyć do uzyskania dowodów potwierdzających pozbawienie strony prawa do obrony i czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył brak w aktach sprawy protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT w zakresie ich rzetelności i niewadliwości lub nierzetelności, sporządzanych przez organ I instancji, co wskazywało na pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie organ odwoławczy wskazał na konieczność usunięcia tego uchybienia w powtórnie prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do kwestii nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz podniesionych w toku postępowania, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p., a zatem będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga merytorycznych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Na skutek skargi kasacyjnej M. S. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1563/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art.127, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym pełny zakres dwuinstancyjności, co oznacza, że organ, odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygać sprawę.

Wyrokiem z dnia 24 października 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]".

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA podkreślił, że Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym pełen zakres dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, a zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. "Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji możliwa jest jedynie wówczas, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony(....) Zgodnie bowiem z treścią art.229 organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Nie wszystkie przypadki rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego będą podstawą do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233§2".

Odnosząc się do treści zarzutów odwołania Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada związania organu odwoławczego zarzutami odwołania, a rodzaje decyzji, jakie organ może podjąć w wyniku jego rozpoznania zostały ściśle określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że gdyby nawet uznać, że brak jasnego wyrażenia stanowiska co do rzetelności ksiąg i stwierdzenia, za jaki okres nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym stanowi rażące naruszenie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej (takie stanowiska były prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych) to z art. 233 § 1 tej ustawy nie wynika możliwość uchylenia decyzji tylko z tej przyczyny. Natomiast art.233 § 2, określający przesłanki uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może być interpretowany rozszerzająco. Skoro organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się takie dokumenty procesowe jak protokół kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokół z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21 stycznia 2010 r. a ten drugi zawiera w swej treści opis nieprawidłowości, do których strona mogła się odnieść, to rzeczywiście nie wystąpił przypadek naruszenia procedury, uniemożliwiający organowi odwoławczemu dokonanie ustalenia stanu faktycznego. Okoliczności, które miały być wyjaśnione przez organ I instancji, wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w rzeczywistości mógł ustalić organ odwoławczy bez narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, co wyraźnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez M. S. wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 258/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że uprawnione są, wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku konstatacje, że Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności, co oznacza, że bez naruszenia tej zasady , organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy merytorycznie w jej całokształcie , w tym odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w postępowaniu odwoławczym i wydania stosownego rozstrzygnięcia w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i odwołania z 23 września 2010r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2007r. Decyzja ta jest przedmiotem kontroli Sądu w niniejsze sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z dnia "[...]", znak: "[...]", na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego poprzez wyrażenie wyraźnej i precyzyjnej oceny badanych ksiąg, co do ich rzetelności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wypełniając powyższe zalecenia, w ramach postępowania uzupełniającego, sporządził protokół z badania ksiąg M. M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż organy podatkowe zobligowane są z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do § 6 pkt 2 w/w przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W § 7 pkt 2 w/w przepisu wskazano, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Podkreślono, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie od dnia wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie tj. 01.04.2011r. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności tj. do dnia 23.05.2014r. a co za tym idzie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań za styczeń, luty, marzec 2007r.

Organ ustalił, że M. S. w 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. M. S., której przedmiotem był zakupi sprzedaż nieruchomości oraz dzierżawa gruntu pod nośniki reklamowe.

W dniu 7 września 2006r. aktem notarialnym Rep."[...]" M. S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowę przedwstępną kupna działki nr "[...]" położonej w G. przy ul. "[...]".W umowie strony określiły warunki zawarcia przyrzeczonej umowy za kwotę 4 500 000zł, w terminie do 30 marca 2007r.

W dniu 23 listopada 2006r. aktem notarialnym Rep. "[...]" M. S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł ze spółką B. SP. z o.o. przedwstępna umowę sprzedaży działki nr "[...]" położonej w G. przy ul. "[...]" m.in. pod warunkiem nabycia przez M. S. prawa własności tejże działki w terminie do 10 grudnia 2006r. Umowę tę strony rozwiązały 23 listopada 2006r. wskazując, że przyczyną jej rozwiązania było niedotrzymanie warunku nabycia prawa własności grunt przez M. S. do dnia 10 grudnia 2006r.

Ustalono również, że rozwiązano także umowę przedwstępną z dnia 7 września 2006r. Rozwiązanie tej umowy nastąpiło 28 grudnia 2006r. bez skutków prawnych dla stron. Tego samego dnia M. S. jako osoba fizyczna na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]" nabył tę działkę (nr "[...]" położoną w G. przy ul. "[...]") za cenę 4 500 000zł. Dzień później -29 grudnia 2006r. ową działkę darował swojej żonie K. S. do jej majątku osobistego. Wartość darowizny określono na kwotę 4 500 000zł. W dniu 2 stycznia 2007r. M. S. udzielił swojej żonie pożyczki w kwocie 300 000zł. która została wykorzystana na zapłacenie podatku od darowizny i opłat notarialnej i sądowej.

W dniu 25 stycznia 2007r. K. S., sprzedała B. Spółce z o.o. działkę nr "[...]", położoną w G. przy ul. "[...]" za cenę 12 000 000 zł – akt notarialny Rep. A nr "[...]". Pierwsza rata ceny została zapłacona 29 stycznia 2007r. w kwocie 6 000 000 zł. i w tym samym dniu K. S. zwróciła mężowi pożyczkę w kwocie 300 000 zł. jednocześnie udzielając mu pożyczki w wysokości 4 850 000 zł. Kwotę tę M. S. przeznaczył na zapłatę ceny nabycia działki "[...]" przy ulicy "[...]" w G. w dniu 30 stycznia 2007r.

W oparciu o analizę dokumentów zebranych w trakcie postępowania i przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków i strony oraz przepływów środków finansowych związanych z nieruchomością, organ podatkowy uznał, że dokonana darowizna na rzecz małżonki przez M. S. miała na celu wyłącznie wykorzystanie uregulowań prawnych pozwalających na uniknięcie zapłaty podatku, co odpowiada normie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wywiódł skutki podatkowe tak, jakby nie było czynności darowizny na rzecz małżonki i uznał, że M. S., będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz.535 ze zm.) jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji, w oparciu o art. 19 ust. 11 określił podatek należny za miesiące: styczeń, luty i marzec 2007r. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr 12/2007 z dnia 13.03.2007r. i nr 7/2007 z dnia 23.03.2007r. dokumentujących zakup usług związanych z działką nr "[...]" będącą własnością żony podatnika.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie organ stwierdził, iż powzięte przez Stronę czynności tj. zakup działki jako osoba fizyczna, zawarcie umowy darowizny z żoną K. S., a następnie sprzedaż działki na rzecz spółki B., miały na celu-wyłącznie ukształtowanie transakcji w taki sposób, by uniknąć zapłaty podatków. W ocenie organu podatkowego, analiza wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, we wzajemnym powiązaniu, daje podstawę do zaaprobowania poglądu, iż zakup i sprzedaż w/w nieruchomości miał miejsce w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przeniesienie przez podatnika negocjowanej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, transakcji, na grunt działania jako osoby fizycznej, dokonanie następnie czynności cywilno-prawnej w postaci darowizny nieruchomości na rzecz żony, która następnie dokonała sprzedaży tej nieruchomości Spółce z którą negocjacje prowadził M. S. jako przedsiębiorca, spowodowało, iż w konsekwencji transakcja ta nie została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, które na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych byłyby należne w przypadku zrealizowania tej transakcji przez Podatnika w ramach działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (vide np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 443/13, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 232110, WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 f., sygn. akt I SA/Kr 1202/09, WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/03, wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96).

Powołując się na orzecznictwo TSUE i wskazując, że w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie o sygn. C-255/02 w sprawie Halifax, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, cyt. "Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej".

W orzeczeniu tym, jak podkreślił organ podatkowy, TSUE wskazał, że to do Sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu, sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również, powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Orzeczenie to dotyczy praktyk stanowiących nadużycie w kontekście takiego ukształtowania przez dane podmioty transakcji, które w efekcie umożliwiają podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną odliczenie całego podatku naliczonego. Jednakże biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE zapadające w innych stanach faktycznych m.in. (zob. np. wyrok TSUE w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Behher Heerhugowaard pkt 35 czy wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-653/11 Paul Newey pkt 44-46, pkt 50-51, wyrok TSUE w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o.), należy stwierdzić, iż wypracowana m.in. w w/wskazanym orzeczeniu o sygn. C-255/02, zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma charakter uniwersalny i może zostać zastosowana w odniesieniu do każdego stanu faktycznego, który stanowić będzie nadużycie prawa w sferze podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że TSUE jednoznacznie stwierdził, że podmioty nie mogą się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych oraz stanowiących nadużycie, w szczególności uprawnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie może zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym, sprzecznych z celem tego prawa.

Organ podkreślił również, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 30.04.2004r., Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii europejskiej. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny Wspólnot obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz prawo pochodne tworzone przez organy UE został inkorportowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium

W związku z powyższym organ przyjął, że zachowanie podatnika prowadzi do wniosku, iż doszło do nadużycia prawa, które to nadużycie skutkowało osiągnięciem przez podatnika korzyści podatkowej, polegającej na nieuiszczeniu podatków z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że podmioty nie mogą się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych oraz stanowiących nadużycie, w szczególności uprawnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie może zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym, sprzecznych z celem tego prawa.

Organ wskazał, że zaszły przesłanki dla stwierdzenia nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie:

1. skutkiem dokonanych transakcji, mimo że spełniają one formalne warunki określone w przepisach Dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego wdrażającego postanowienia tej dyrektywy, jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z celem, któremu służą te przepisy;

2. z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem dokonania transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie w sprawie i ustalony przebieg zdarzeń wskazuje jednoznacznie, że faktyczne intencje stron realizowanej transakcji były inne, niż te wynikające z zawartej umowy darowizny, a co za tym idzie umowa ta była umową pozorną. Stosownie bowiem do treści art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wprawdzie według sporządzonych dokumentów od dnia przekazania w darowiźnie, tj. od dnia 29.l2.2006r. nominalnym właścicielem nieruchomości była K. S., jednakże to podatnik w tym okresie, samodzielnie rozporządzał nieruchomością· Organ stwierdził, że to M. S. rozporządzał przedmiotową nieruchomością jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzję w całości zaskarżył M. S. zarzucając naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej bez takiej podstawy i z rażącym naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 i art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2. art. 200, § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przed upływem wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i nierozpatrzenie wskutek tego wniosków i argumentacji zawartych w piśmie Skarżącego z dnia 22 grudnia 2014r.;

3. art. 127 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji opartej na innych podstawach prawnych niż decyzja organu I instancji i niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów podstawy prawne, wskazane w decyzji poprzedzającej - pomimo utrzymania jej w mocy - nie zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy;

4. art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji nie na podstawie przepisów prawa, lecz wyłącznie na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, a także zastosowanie w niniejszej sprawie nieobowiązującej w RP ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, oraz naruszającej wskazane w niniejszej skardze przepisy prawa materialnego i o postępowaniu;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych i rozstrzygnięcie sprawy z naruszeniem nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

6. art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady przekonywania przez pominięcie i nieodniesienie się do znacznej części argumentacji Skarżącego, przedstawionej na etapie postępowania odwoławczego i pominięcie składanych przez niego wniosków dowodowych, czym naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu, wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

7. art. 120, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez:

a. błędną wykładnię umowy darowizny dokonanej przez Skarżącego w dniu 29 grudnia 2006r. na rzecz Małżonki Skarżącego oraz umowy z dnia 25 stycznia 2007r., zmienionej w dniu 2 marca 2007r., zawartej pomiędzy Małżonką Skarżącego i B. Sp. z 0.0. i pominięcie przy wykładni tych umów zgodnego zamiaru stron tych umów,

b. uznanie, że Skarżący nie dokonał darowizny na rzecz swojej Małżonki oraz że Małżonka Skarżącego nie dokonała następnie sprzedaży nieruchomości na rzecz B. Sp. z 0.0.;

a. uznanie, że darowizna dokonana przez Skarżącego miała charakter odpłatny, co pozostaje w rażącej sprzeczności z wnioskiem, iż Skarżący jakoby takiej darowizny w ogóle nie dokonał,

b. uznanie, że w zamian za darowiznę Skarżący uzyskał świadczenie ekwiwalentne, polegające na korzyści w postaci nieuiszczonych jakoby należnych podatków,

e. dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego,

f. niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w wyniku niewystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem, o którym mowa w pkt 8 poniżej,

g. nierozpatrzenie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego i nieodniesienie się do zasadniczej argumentacji Skarżącego,

h. uznanie, że Skarżący nadużył prawa wspólnotowego i w konsekwencji tego, że właściwą transakcją, która podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem VAT jest sprzedaż przez Skarżącego nieruchomości na rzecz B. Sp. z 0.0., pomimo że wcześniej Skarżący dokonał skutecznej, ważnej i wywierającej wszelkie skutki prawne darowizny tej nieruchomości na rzecz swojej Małżonki;

8. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy darowizny nieruchomości pomiędzy Skarżącym a jego Małżonką, ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy sprzedaży nieruchomości przez Małżonkę Skarżącego na rzecz B. Sp. z 0.0., a także ustalenie istnienia umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy Skarżącym i B. Sp. z 0.0.;

9. art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 193 § 6 i 8 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie zastrzeżeń zgłoszonych przez Skarżącego do protokołu badania ksiąg, sporządzonego na zlecenie organu odwoławczego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przez pracownika organu I instancji, podlegającego wyłączeniu;

10. art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego L,k.c.") w związku z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię umowy darowizny oraz naruszenie art. 122, art. 187 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący uzyskał na podstawie umowy darowizny ekwiwalent swojego świadczenia od Małżonki;

11. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie konsekwencji wynikających z zawarcia umowy darowizny oraz umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe;

12. art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego k.p.c.") w związku z art. 122, art. 187 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy dowodu w postaci zawiadomienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 31 stycznia 2007r. Dz. Kw. "[...]", z którego jednoznacznie wynika, że w KW nr 77126 w dniu 23 stycznia 2007r. wpisano na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu wieczysto księgowego w Dziale II Małżonkę Skarżącego (w miejsce Skarżącego) jako właściciela spornej nieruchomości oraz aktualnego odpisu tej KW, z którego wynika, że B. sp. z o.o. nabyła w dniu 25 stycznia 2007r. sporną nieruchomość od Małżonki Podatnika (akt notarialny Rep A nr "[...]", wskazany w podrubryce - akt notarialny w Dziale II księgi - Własność), a nie od Skarżącego, wskutek czego organ rozstrzygnął w sposób sprzeczny z prawomocnymi orzeczeniami sądu wieczysto księgowego, pomimo związania organu takimi orzeczeniami, wynikającego z art. 365 K.p.c.;

13. art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007r. przez:

14. jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że u Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zaliczek na poczet ceny sprzedaży przez Małżonkę Skarżącego nieruchomości na rzecz B. Sp. z 0.0., uiszczanych przez tę Spółkę na rachunek Małżonki Skarżącego w wykonaniu ważnej umowy sprzedaży nieruchomości przez Małżonkę,

15. niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów organ uznał, że ww. zaliczki wpływać jakoby miały na rachunek Skarżącego w miesiącach styczniu, lutym i marcu 2007r.;

16. art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007r. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący dokonał odpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz B. Sp. z 0.0. pomimo braku jakichkolwiek dowodów, potwierdzających takie stanowisko organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi wskazując na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2015r. jak i w załączniku do protokołu złożonym 30 kwietnia 2015r,. na rozprawie wnosił o uwzględnienie jego skargi, obszernie argumentując swoje stanowisko i polemizując z ustaleniami i podstawą prawną zaskarżonej decyzji i wskazując na zasadność argumentów zawartych w skardze na decyzję organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r.poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia , w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Badając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem w zakresie postępowania, sąd odnosił się do przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej , w tym m.in. art.121 § 1, art.122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art.180, art. 191, art. 199 a , art. 210 § 4, i art.229.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że organ podatkowy mając na uwadze zalecenia wynikające z wyroku WSA w Olsztynie z 24 października 2012r. i treść art.153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził postępowanie uzupełniające i dokonał oceny badanych ksiąg podatnika co do ich rzetelności. Bezzasadne są pod tym względem zarzuty skargi, że czynności te wykroczyły poza dopuszczalne postępowanie uzupełniające, gdyż przeprowadzenie tych czynności nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania, co wyraźnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2014r. (I FSK 258/13).

Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy podatkowe uznały, że przeniesienie przez podatnika negocjowanej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, transakcji, na grunt działania jako osoby fizycznej, dokonanie następnie czynności cywilno-prawnej w postaci darowizny nieruchomości na rzecz żony, która następnie dokonała sprzedaży tej nieruchomości Spółce, z którą wcześniej negocjacje prowadził M. S. jako przedsiębiorca, spowodowało, iż w konsekwencji transakcja ta nie została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, które na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych byłyby należne w przypadku zrealizowania tej transakcji przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych jak i orzecznictwa TSUE wskazując, iż organ podatkowy jest uprawniony do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Posiłkując się licznymi orzeczeniami jako podstawę swojego działania organ wskazał przepisy art.199 a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podkreślić należy, że przepisy art.199 a Ordynacji podatkowej, wbrew zarzutom skargi, nie uprawniają organów podatkowych do ignorowania na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania.

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej. Z autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych.

Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego z niniejszej sprawie i sekwencji podjętych działań skarżącego, początkowo jako prowadzącego działalność gospodarczą, a następnie jako osoby fizycznej, uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo uznał te działania zamierzające do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych.

Skarżący zarzuca w skardze, że w ustalonym stanie faktycznym nie można mówić o pozorności umowy darowizny zawartej pomiędzy nim, a jego żoną gdyż nie zostały spełnione przesłanki pozorności, ponieważ umowa ta nie ukrywa żadnej innej czynności, a zamiarem stron było przeniesienie własności działki tytułem darmym.

Zdaniem Sądu orzekającego, wyrażenie użyte przez ustawodawcę w art.199 a § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej..." należy interpretować szerzej niż czyni to skarżący tylko na gruncie prawa cywilnego. Powszechne intuicje znaczeniowe łączą z terminem "pozorność" myśl o czymś co fałszywie przysłania inną rzeczywistość. W pojęciu tym zawiera się również czynność dokonana w celu obejścia prawa. Jest to czynność, która zawiera pozór zgodności z ustawą, ponieważ strony ukształtowały jej treść formalnie zgodnie z prawem, jednak w celu niezgodnym z prawem. Oświadczenie woli złożone dla pozoru jest również wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest wprowadzenie innych osób lub organów władzy w błąd co do skutków określonej czynności prawnej. Zwykła pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną poza tym nic się nie kryje – na przykład osoba A pragnąc uchronić się od odpowiedzialności podatkowej zawiera z osobą B umowę pozorującą przeniesienie własności (pozbycie się) wartościowego składnika majątku celem uniknięcia np. egzekucji.

Zwrócić należy uwagę, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowane przez doktrynę, wskazuje, że przesłanki czynności zmierzającej do obejścia prawa oraz przesłanki pozorności oświadczeń woli nie wykluczają się wzajemnie i mogą się pokrywać ( patrz wyrok z 17.11.2005r. IFSK 204/05). Oznacza to, że czynność prawna może być kwalifikowana równocześnie jako dokonana w celu obejścia prawa oraz czynność pozorna. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (vide np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 443/13, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 232110, WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1202/09, WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/03, wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96).

Wbrew argumentacji skargi, należy także wskazać, co organ podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, iż zarówno orzecznictwo sądów krajowych (na tle przepisów art.199a ordynacji podatkowej), jak i wypracowana przez orzecznictwo TS UE zasada zakazu nadużycia prawa, dają organom podatkowym możliwość (prawo) kwestionowania dokonywanych czynności cywilno-prawnych i uznania, iż w konkretnym przypadku prawo zostało wykorzystane do ominięcia zobowiązań podatkowych, zatem ma miejsce nadużycie prawa.

Sąd podziela argumentację organu, iż w odniesieniu do podatku od towarów i usług zastosowanie mają dwojakiego rodzaju zasady: po pierwsze- zasady właściwe tylko dla tego podatku, po drugie - ogólne zasady dotyczące prawa wspólnotowego, ukształtowane przez przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE. Zasady te powinny być uwzględniane w ramach wykładni przepisów regulujących ten podatek, stanowią także mocne kryterium oceny przyjętych rozwiązań normatywnych w tym zakresie.

Należy przypomnieć, że VI Dyrektywa ustanawia wspólny system podatku VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 48).

W orzecznictwie Trybunału wypracowano zasady podatku od towarów i usług, które wprost nie wynikają z przepisów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2011r, sygn.akt I SA/Wr 1465/10). Do jednej z takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego stwierdzając, iż każdy porządek prawny musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmiemy lub wypaczony (opinia RG Tesaura z dnia 4 lutego 1998r., pkt 24 w sprawie C-36"[...]"6, Kefalas 2). Trybunał Sprawiedliwości uznał w szeregu przypadkach, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie Ha1ifax i in., pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo) i że zasada nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia prawa w podatku VAT, według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych.

W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje także, iż jedną z postaci, którą może przybrać nadużycie prawa, jest oszustwo tj. oszukańcze posłużenie się prawem, poprzez które należy rozumieć sztuczne kreowanie pewnych faktów, pozwalające na korzystanie z traktatowych swobód. W takim przypadku, oprócz obiektywnych okoliczności potwierdzających zarzut niewłaściwego korzystania z przepisów traktatowych, sprzecznie z ich celem, stwierdzenie oszustwa dodatkowo wymaga zweryfikowania przez organ orzekający zaistnienia elementu subiektywnego w postaci woli (intencji) podmiotów podjęcia działań o charakterze oszukańczym. Obie postacie nadużycia prawa nie mieszczą się w granicach pojęcia "korzystania z prawa", i uzasadniają podjęcie przez państwa członkowskie odpowiednich środków w celu ich zwalczania.

Przekładając powyższe na okoliczności niniejszej sprawy uznać należy zarzuty skargi w zakresie braku podstaw prawnych zaskarżonej decyzji za bezskuteczne. Wbrew zarzutom, zaskarżona decyzja zawiera zarówno podstawy prawne jak i uzasadnienie, dokonanego rozstrzygnięcia. W decyzji wskazano zastosowane regulacje prawne, jak również fakty oraz dowody na których rozstrzygnięcie oparto. Podając w uzasadnieniu, jakim dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich powodów. Dokonano zatem oceny uwzględniającej przesłanki określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Bezspornie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że dokonując oceny charakteru przeprowadzonej transakcji, organ uwzględnił wszystkie dokonane w sprawie ustalenia i okoliczności towarzyszące realizacji spornej transakcji i prawidłowo przyjął, że w sprawie nie zaistniały rzeczywiste przyczyny powodujące konieczność rozwiązania zawartych umów przedwstępnych i odstąpienia od realizacji spornej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powody wskazywane przez skarżącego, m.in. ewentualne ryzyko zakupu nieruchomości bez pełnej dokumentacji, wygaśnięcie umowy przedwstępnej sprzedaży z mocy prawa, w dniu jej rozwiązania przez Podatnika tj. 28.12.2006r., czy też groźba utraty kontrahenta tj. Spółki B., w rzeczywistości nie miały miejsca, a doprowadzić miały jedynie do pozornej zmiany stron transakcji.

Świadczy o tym natychmiastowy zakupu nieruchomości przez skarżącego jako osobę fizyczną, na tych samych warunkach. Z chronologii zdarzeń wynika również, iż skarżący, w dniu rozwiązania umów przedwstępnych tj. 28.12.2006r., zdecydował się na zakup przedmiotowej nieruchomość, mającej charakter typowo inwestycyjny, przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową i usługową, wobec tego przeznaczonej do sprzedaży, a nie na potrzeby prywatne, jako osoba fizyczna.

Podkreślić również należy, iż zarówno sprzedający nieruchomość pierwotni właściciele jak i finalny nabywca tj. B. Sp. z 0.0., nadal byli zainteresowani transakcjami, czego dowodem jest podpisanie ostatecznych umów zakupu i sprzedaży spornej nieruchomości.

Z materiału dowodowego, a w szczególności zeznań osób uczestniczących w transakcjach kupna i sprzedaży działki, jasno również wynika, że skarżący przez cały okres realizacji transakcji, od momentu zakupu nieruchomości do podpisania ostatecznej umowy sprzedaży na rzecz Sp. B., zatem także po przekazaniu nieruchomości w darowiźnie małżonce, rozporządzał przedmiotową nieruchomością jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Okoliczności te potwierdzają szczególnie zeznania A. Ł. Prezesa Zarządu Spółki B. (protokół przesłuchania świadka z dnia 17.09.2009r., tom VII, karta 1200-1204). W toku zeznań, świadek jednoznacznie stwierdził, że przy realizacji transakcji zakupu nieruchomości przy ul. "[...]" w G., za właściciela nieruchomości uważał M. S., bowiem był on jedynym partnerem, samodzielnie podejmującym decyzje i prowadzącym negocjacje w sprawie warunków umowy sprzedaży jak i aneksu do niej. Świadek zeznał także, iż cały czas pozostawał w przekonaniu, że ponowne rozmowy na temat zakupu działki są kontynuacją transakcji rozpoczętej podpisaniem umów przedwstępnych z firmą A. M. S. zwłaszcza, że nie prowadzono nowych negocjacji. Jak zeznał, punktem odniesienia przy finalizacji transakcji były zasadnicze warunki umowy, ustalone wcześniej z M. S. Wyjaśnił także, iż o fakcie, że właścicielem nieruchomości jest Pani K. S. dowiedział się w momencie przedłożenia projektu aktu notarialnego.

Natomiast K. S. w swoich zeznaniach (tom VII, karta 1100-1105 oraz akta postępowania odwoławczego, karta 77-78). nie potrafiła przedstawić jakichkolwiek szczegółów dotyczących zarówno przedmiotu otrzymanej darowizny jak i okoliczności, czy przebiegu rzekomo realizowanej osobiście, transakcji sprzedaży na rzecz spółki B.. Nie posiadała wiedzy m.in. odnośnie wartości nieruchomości w momencie nabycia jej przez męża, a także odnośnie rodzaju czy przeznaczenia nieruchomości. Należy podkreślić, iż K. S. wskazała, iż M. S. prowadzi działalność gospodarczą i zakupu spornej działki dokonał w celu dalszej odsprzedaży, (tom VII, karta 1104), ponownie zeznając w dniu 26.11.2014r. także podała, iż zakupiona przez męża działka była przeznaczona do odsprzedaży, o czym w momencie darowizny była poinformowana (akta postępowania odwoławczego, karta 77-78).

W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w rzeczywistości darowizna nieruchomości nie miała miejsca, a małżonka skarżącego nie brała udziału w realizowanej, de facto w ramach działalności gospodarczej skarżącego, transakcji. Jedynie w sensie formalnym, była uczestnikiem zdarzeń udokumentowanych stosownymi aktami notarialnymi, sporządzonymi w ramach tej transakcji.

W tej sytuacji trudno przyjąć jakąkolwiek inną interpretację faktów i zdarzeń, iż akt darowizny służył wyłącznie obejściu prawa, bowiem skarżący dokonując formalnie czynności cywilno-prawnej w postaci darowizny na rzecz żony, w istocie nie miał na celu przysporzenia jej majątku osobistego, lecz osiągnięcie skutku podatkowego przy zbyciu nieruchomości. Potwierdza to również analiza sposobu dokonywania płatności pomiędzy stronami umów kupna nieruchomości jaki pomiędzy małżonkami. Zapłaty za nabytą w dniu 28.12.2006r. nieruchomość w kwocie 4.500.000zł, na rzecz pierwotnych właścicieli- P. P. i K. M., skarżący dokonał po terminie określonym w umowie zakupu, a także po podpisaniu aktu darowizny (29.12.2006r.), w dniu 31.01.2007r., tj. po otrzymaniu od m pożyczki finansowej w wysokości 4.850.000,00 zł (umowa pożyczki-tom VII, karta 1070). Należy zauważyć, iż środki te pochodziły ze środków pieniężnych uzyskanych przez K. S., ze sprzedaży, otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, na rzecz B. Sp. z o.o.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy darowizny nieruchomości pomiędzy skarżącym a jego żoną i ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy sprzedaży nieruchomości przez K. S. na rzez spółki B. . Takie działanie było zbędne, bowiem jak wskazano już w powyższych rozważaniach organ podatkowy miał uprawnienia do oceny oświadczeń woli skarżącego i jego żony i interpretacji tych oświadczeń w kontekście ich złożenia dla pozoru bądź obejścia prawa. Podkreślić należy, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny. Bez wątpienia ustaliły, iż umowa darowizny pomiędzy skarżącym, a jego żoną została zawarta, jednak z uwagi na pozorność oświadczeń woli zawartych w tej umowie i dążenie jej stron do obejścia prawa organy podatkowe uznały postanowienia tej umowy za nieważne. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przesłanki regulacji z art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie dotyczą ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów w tym oświadczeń woli, bowiem poza zakresem normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. O tym czy w konkretnej sytuacji pojawiła się przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego tzn. pojawiły się "wątpliwości" decyduje organ podatkowy. Podkreślić należy, że w rozumieniu art.199 a § 3 ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów w sprawie. Jak wynika z oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe wątpliwości w rozumieniu art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły, tak więc organ podatkowy zgodnie z treścią art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Natomiast co do umowy sprzedaży dokonanej pomiędzy K. S., a spółką B. – to wskazać należy, że przepisy prawa cywilnego udzielają ochrony osobom trzecim, a w tej sytuacji jest to Spółka B., przed skutkami pozornych, bądź zawartych w celu obejścia prawa, a więc z reguły nieważnych oświadczeń woli. Działania takie nie mogą szkodzić osobom trzecim, które w drodze odpłatnych czynności prawnych dokonanych na podstawie pozornego oświadczenia woli nabyły prawo lub zostały zwolnione od obowiązku. Nabycie " na podstawie" pozornego oświadczenia woli oznacza, że czynność prawną, której składnikiem jest to oświadczenie woli niejako legitymuje nabywcę i stanowi dla niego tytuł nabycia, bez którego nabycie nie mogłoby nastąpić. Ochrona polega na tym, że nabycie od nieuprawnionego jest skuteczne, pomimo że stanowiące jego podstawę oświadczenie woli było nieważne. Na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się to do przykładu nabycia własności działki od osoby, która z powodu pozorności umowy darowizny nie nabyła własności sprzedawanej działki.

Bezprzedmiotowe natomiast są zarzuty skargi dotyczące konsekwencji wynikających z formy zawartej umowy darowizny i dalszej umowy sprzedaży, także konsekwencji wynikających z dokonanych wpisów do ksiąg wieczystych przez Sąd.

Co do konsekwencji formy aktu notarialnego, to zauważyć należy, że prawo polskie przewiduje dla umów dotyczących przeniesienia własności nieruchomości formę aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Forma notarialna ma szczególnie uprzywilejowany charakter, ponieważ ze względu na jej solenną postać i sporządzenie przez notariuszem, będącym osobą zaufania publicznego, odpowiada przesłankom każdej innej formy i zastępuje każdą inna formę. Brak formy aktu notarialnego zastrzeżonej dla danej czynności powoduje jej bezwzględną nieważność. Intencją skarżącego jest wykazanie, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego nie może być podważona na podstawie zeznań świadków.

Wskazać należy w tym miejscu na uchwałę Całej Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 1954r. I CO 22/54 (OSN I/55 poz. 1) stanowiącej, iż pozorność czynności prawnej stwierdzonej dokumentem może być udowodniona za pomocą zeznań świadków i przesłuchania stron, również między uczestnikami tej czynności. Aktualność tej uchwały po wejściu w życie kodeksu cywilnego potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 marca 1966r. II CR 123/66 ( OSNCP 2/67 poz.22), również w kolejnych latach aktualność tej uchwały była potwierdzana w kolejnych orzeczeniach (wyrok z 13 listopada 1973 ICR 678/73) Uchwała ta jest nadal aktualna.

Konkludując organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny oświadczeń woli zawartych w umowie darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, a zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za bezskuteczne.

Co do mocy w rozumieniu przepisów art.365 k.p.c. wpisów dokonanych do ksiąg wieczystych, na podstawie kwestionowanych umów, przez Sąd wieczystoksięgowy, to stwierdzić należy, że zarzuty zawarte w skardze są całkowicie chybione.

Wskazać należy, że Sąd wieczystoksięgowy jest sądem rejestrowym, a co za tym idzie bada materialno-prawną skuteczność czynności prawnych mających stanowić podstawę wpisu. Należy jednak pamiętać, że Sąd w postępowaniu wieczystoksięgowym prowadzi postępowanie dowodowe ograniczone ustawowo do dowodu z dokumentu (art. 6268 § 2 k.p.c.), dlatego nie ma on możliwości badania oświadczeń woli zawartych w aktach notarialnych pod kątem ich pozorności. Takie bowiem postępowanie może być prowadzone jedynie w postępowaniu procesowym. Podkreślić również należy, że przepisy art.365 k.p.c. stanowiące, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, nie dotyczy wpisów w księgach wieczystych. Zgodnie z przyjętymi poglądami judykatury i współczesnej doktryny do orzeczeń korzystających z prawomocności materialnej należy zaliczyć wyroki rozstrzygające sprawę co do istoty procesie, niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia; na równi z wyrokami walor prawomocności materialnej przysługuje prawomocnym nakazom zapłaty i z prawomocności materialnej korzystają również wydawane w postępowaniu nieprocesowym postanowienia orzekające co do istoty sprawy. Wpis w księgach wieczystych nie jest ani wyrokiem ani postanowieniem. Jest to specyficzny rodzaj orzeczenia korzystający na podstawie regulacji art.3 ustawy o księgach wieczystych (Dz. U. 2013.707 t.j) z domniemania, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Podkreślić jednak należy, że jest to domniemanie obalalne w każdym czasie, dla którego nie ma znaczenia pojęcie prawomocności wpisu.

W kontekście powyższych rozważań także zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów art.19 ust 11 i art.7 ust.1 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007r. uznać należy za nieskuteczne. Na marginesie zaznaczyć jedynie można niekonsekwencję skarżącego zarzucającego we wcześniej wskazanych zarzutach brak podstaw prawnych rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, iż stan faktyczny, na bazie którego, dokonano rozstrzygnięcia w sprawie, nie uległ zmianie, a wbrew zarzutom podstawa prawna, tj. właściwe przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt l oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy, zostały powołane w rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji.

Za niezasadny Sąd uznał również, zarzut naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przed upływem wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i nierozpatrzenie wskutek tego kolejnych wniosków dowodowych i dodatkowej argumentacji prawnej zawartych w piśmie skarżącego z dnia 22 grudnia 2014r.

Jak podkreślił organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Pełnomocnik skarżącego złożył szereg pism, w których składał wnioski dowodowe, przedstawiał dowody, a także prezentował obszerną argumentację swojego stanowiska w sprawie. Zaskarżona decyzja została wydana w terminie wyznaczonym w postanowieniu z dnia 22.10.2014r. a kolejne składane pisma powielały już przedstawianą w sprawie argumentację i wnioski dowodowe.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).