Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1466/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu [...] w W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] , 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. Skarżąca – P. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony od nabytych paliw silnikowych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej posiada flotę samochodową, na którą składają się między innymi samochody użytkowane na podstawie umów najmu lub leasingu, w stosunku do których, zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu zakupu czy czynszu najmu/rat leasingowych. Spółce przysługiwało też prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów. W przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem paliw do samochodów po dniu 1 maja 2004 r. Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Obecnie powzięła wątpliwości co do prawidłowości zaprzestania odliczania podatku VAT w powyższym przypadku.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami:

1. Czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/ECC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; dalej "VI Dyrektywa"), wprowadzony w tym samym dniu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") wykluczył prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, które po wejściu życie art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. przestały spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich leasingu?

2. Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów przysługuje Spółce po zmianie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzonej z dniem 22 sierpnia 2005 r.?

Zdaniem Spółki była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wiązało się z obowiązkiem harmonizacji wielu dziedzin prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła m.in. dorobek prawny Wspólnot Europejskich dotyczący VAT. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku od towarów i usług, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego.

Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa. Konsekwencją powyższego była konieczność stosowania VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej "Dyrektywa 2006/112"), przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W przypadku sprzeczności prawa krajowego z przepisami dyrektyw (przepisy krajowe nie spełniają celu wyznaczonego przez dyrektywę) lub braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy. Warunkiem jej zastosowania jest, aby stosowane bezpośrednio przepisy dyrektywy były bezwzględnie obowiązujące (nie pozostawiały państwu członkowskiemu możliwości wyboru) oraz wystarczająco precyzyjne.

Dalej Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Na podstawie tego przepisu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowych samochodów.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.), wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Stanowił on, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5". Wskutek nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. przepis ten uległ nieznacznej zmianie. Obecnie brzmi on następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3".

Jak wynika z przytoczonych regulacji, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, jak i obowiązującym od dnia akcesji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu było i jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Przysługuje ono, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. pojazdu, nieobjętego przytoczonymi powyżej ograniczeniami wynikającymi odpowiednio z art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.). W przeciwnym przypadku, tzn. w sytuacji nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów objętych przedmiotowymi ograniczeniami, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych paliw nie przysługuje.

Skarżąca podkreśliła, że wykorzystywane przez nią samochody spełniały kryteria wynikające z art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., lecz nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia VAT wynikających z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005 r., jak również nie spełniają takich kryteriów wynikających z art. 86 ust 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.

W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie istotne są przede wszystkim przepisy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy. Analogiczną regulację zawiera obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, iż: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związanie z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Do dnia dzisiejszego Rada nie zaimplementowała jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym była mowa w zdaniu pierwszym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Tym samym, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy miał zastosowanie do 31 grudnia 2006 r., a po wejściu w życie Dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie analogiczny do niego akapit drugi art. 176. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Zasada sformułowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112), określana jest mianem klauzuli stałości. Umożliwia ona Państwom Członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (do czasu wprowadzenia przez Radę jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego). Z drugiej jednak strony, stanowi ona zakaz wprowadzania przez Państwa Członkowskie wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego innych, niż te istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie w tym państwie VI Dyrektywy.

Zdaniem Skarżącej, wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 88 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do wielu kategorii pojazdów samochodowych uprawniających do dokonania takiego odliczenia przed dniem 1 maja 2004 r. (w tym samochodów używanych przez Spółkę), stanowiło naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dla podatników wykorzystujących takie pojazdy w prowadzonej działalności gospodarczej, ustawa o VAT z 2004 r. wprowadziła z dniem 1 maja 2004 r. nowe wyłączenie prawa do odliczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z literalnym brzmieniem drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Dniem tym, w przypadku Polski, był 1 maja 2004 r. Polska wprowadziła nowe przepisy, rozszerzające zakres wyłączeń prawa do odliczenia z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r. (a więc z formalnego punktu widzenia równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy). Nie wystąpiła w omawianym przypadku sytuacja dokładnie taka, jaka była przedmiotem rozważań ETS w sprawach C-345/99 i C-40/00, w których to przypadkach po dniu przystąpienia rozszerzono zakres wyłączeń prawa do odliczenia, jaki obowiązywał w tym dniu.

Jednak, zdaniem Skarżącej, wprowadzenie mniej zharmonizowanych przepisów dokładnie w dniu, w którym zaczyna obowiązywać prawo wspólnotowe, stanowi nadużycie uprawnień przyznanych Państwu Członkowskiemu tym przepisem. Przemawia za tym konsekwentna linia jego wykładni w orzecznictwie ETS.

W opinii Spółki, postępowanie takie jak wprowadzenie przez Polskę równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepisów zdecydowanie rozszerzających zakres wyłączeń prawa do odliczenia, nie jest derogacją, której przysługuje ochrona wynikająca z drugiego akapitu art. 17 ust. 6. Skoro przepisy te nie były stosowane przed 1 maja 2004 r., taki tryb narusza konsekwentnie podkreślaną zasadę, iż przedmiotowy przepis Dyrektywy pozwala utrzymać w mocy jedynie derogacje już istniejące i rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Ponadto, sprzeciwia się to celowi przedmiotowego przepisu, jakim zgodnie z orzecznictwem ETS, jest ochrona obecnego stopnia harmonizacji. Zgodnie z powyższym celem, Polska powinna utrzymać w mocy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r., bardziej zharmonizowane przepisy, nie zaś wprowadzać przepisy odbiegające od celu dyrektywy równolegle z dniem jej wejścia w życie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki przez uchwalenie w ustawie o VAT z 2004 r. obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., nowych zasad określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkujących wyłączeniem prawa do odliczenia podatku przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu itp. wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, które uprawniały do dokonania takiego odliczenia przed dniem 1 maja 2004 r., Polska wykroczyła poza derogację dopuszczalną na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Tym samym, wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. należy uznać za sprzeczne z VI Dyrektywą. Stan niezgodności z regulacjami dyrektywy utrzymuje się także na gruncie obecnego brzmienia przepisów ustawy o VAT z 2004 r., dotyczących odliczania podatku naliczonego od w/w zakupów, nadanego nowelizacją wprowadzoną w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r.

Skarżąca wskazała, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06.

Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz ustawy o VAT z 1993 r. oraz stwierdził, iż wynikające z art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT z 2004 r. wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Od dnia 1 maja 2004 r. zmianie uległ jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi związane jest wyłączenie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Powyższa zmiana nie dotyczy jednak samej istoty tego ograniczenia. Zatem dopuszczalne jest utrzymanie tego ograniczenia w obecnie obowiązującej ustawie o VAT, skoro istniało ono już na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów.

W ocenie organu Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów, które przed 1 maja 2004 r. spełniały warunki uprawniające do takiego odliczenia, a po tej dacie przestały spełniać warunki odliczenia określone w ustawie o VAT z 2004 r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Natomiast VI Dyrektywa nie należy do żadnego z w/w źródeł prawa. Organ pierwszej instancji podkreślił także, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywy są wiążące dla Państw Członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia. Uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące na terytorium Polski zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. są takimi przeniesieniami zaleceń VI Dyrektywy na grunt prawa polskiego.

Pismem z dnia 17 września 2007 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego zmianę. W jej ocenie zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podtrzymała w całości argumentację prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji.

Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. Po przytoczeniu istotnych dla sprawy przepisów prawa stwierdził, iż stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Dalej wskazał, iż argumentacja prezentowana w sprawie przez Skarżącą dotyczy głównie niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym. W ocenie organu odwoławczego punktem wyjścia przy rozpatrywaniu zarzutów Skarżącej powinna być zasada praworządności, wyrażona w art. 7 Konstytucji RP i powtórzona następnie w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Od dnia 1 maja 2004 r. w polskim porządku prawnym, oprócz prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego, obowiązują również przepisy prawa wspólnotowego.

Dalej organ stwierdził, iż obowiązująca w Polsce ustawa o VAT z 2004 r. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Powołał się również na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego uznając, iż jest to pierwszeństwo stosowania a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości wynika możliwość stosowania wprost przepisów dyrektyw wspólnotowych. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego oraz normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis prawa krajowego – art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112 celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Dyrektywa jest natomiast wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu.

Jednocześnie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. jest kontynuacją art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, istnieje ciągłość przyjętych rozwiązań. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem Skarżącej, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, jest nowym ograniczeniem wprowadzonym z momentem wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy. Ograniczenie to istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wobec istnienia w krajowym porządku prawnym takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 (do dnia 31 grudnia 2006 r. - art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy), mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Nowelizacja przedmiotowego przepisu z dnia 21 kwietnia 2005 r., jako polepszająca sytuację podatników, również nie narusza klauzuli stałości i jest zgodna z orzecznictwem ETS.

Organ wskazał także, że klauzula stałości, została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zachowana również ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. VI Dyrektywa weszła w życie w odniesieniu do Polski w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy ją implementujące zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z mocą obowiązującą po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli od dnia 20 kwietnia 2004 r., z tym że art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu i leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych obowiązywały w Polsce w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy.

W skardze z dnia 30 kwietnia 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów ciężarowych na podstawie zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., pomimo sprzeczności tego przepisu z bezwzględnie obowiązującym oraz wystarczająco precyzyjnym przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 10 TWE poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. niezgodnego z prawem wspólnotowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania przed organami podatkowymi. W jej ocenie przepisy dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej są niezgodne z prawem wspólnotowym i z tego względu nie powinny być stosowane.

W konsekwencji należy uznać, że Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez nią samochodów, gdyż w odniesieniu do tych samochodów wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wyłączenia prawa do odliczenia pozostawało w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy. Tym samym, przepis ten nie mógł wyłączyć prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, bez względu na fakt, że po wejściu w życie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. przestały spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich nabyciu lub leasingu. Skutku takiego konsekwentnie nie można również przypisać nowelizacji art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Powyższe wynika z okoliczności, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz.17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczące warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). W zakresie podatku od wartości dodanej wspólnotowym aktem prawnym była cyt. wyżej VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał wielekroć w swoim orzecznictwie ETS (np. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie, niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS – "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyrokach w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, w sprawie C-177/99 Ampafrance, w sprawie C-181/99 Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. W przypadku spornego w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - jako podstawa prawa wspólnotowego, sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę może wchodzić jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z wymienionym przepisem "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (standstill).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Wyrok ten został wydany w związku z przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3) Czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?".

Zawarta w wyroku wydanym w tej sprawie (C-414/07) interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s.01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania o bardziej teoretycznym charakterze należy wskazać, że ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp.z o.o. orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy.

VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41).

Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59).

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).

Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30).

W orzeczeniu C-414/07 ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47).

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31).

Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, którym jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym – co do zasady – prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że skoro stronie skarżącej do 30 kwietnia 2004 r. na mocy przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, których dotyczy zaskarżona interpretacja (tzw. samochodów ciężarowych z dopuszczalną ładownością nie mniejszą niż 500 kg), a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 tej ustawy o VAT z 2004 r., również po zmianie tego przepisu) nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za sprzeczny z przywołanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112).

Organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien dokonać oceny zakresu przysługującego stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, w stosunku do których na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07. Oznacza to, że zakres ograniczenia określonego przepisem art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. organ powinien ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Uznając ponadto, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 cyt. ustawy, uprawniającego Sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylona decyzje oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.