Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 826/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 751 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 2 pkt 27e, art. 6 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1203/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1203/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił wydaną wobec M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 17 października 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca powołana została na mocy aktu notarialnego z 6 lipca 2012 r., jej założycielem i komplementariuszem była M. sp. z o.o. z siedzibą w W., zaś przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej świadczenie usług hotelarsko-gastronomicznych oraz usług najmu i dzierżawy. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca nabyła od M. sp. z o.o. składniki majątkowe. Kwotę podatku naliczonego wynikającą z tego nabycia ujęła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. w kwocie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego stwierdzono, że nabyte od M. sp. z o.o. składniki majątku trwałego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Z uwagi na to, że w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 Skarżąca nie uwzględniła wskazanych wyżej nieprawidłowości, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję, w której określił Skarżącej za miesiąc wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie 850.165 zł stwierdzając, że na podstawie faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. dokonała ona nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych transakcji, a zatem zawyżyła ona wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za ww. miesiąc o kwotę 114.588,96 zł.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Decyzją z 17 października 2016 r. Dyrektor, w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jego zdaniem wskazane na spornych 24 fakturach składniki ruchome, stanowiące przedmiot sprzedaży, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym do takich transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów u.p.t.u. Według Dyrektora o takiej kwalifikacji przedmiotu sprzedaży świadczą takie okoliczności jak:

- powiązania osobowe i kapitałowe między sprzedającym M. sp. z o.o. a kupującą - Skarżącą (M. sp. z o.o. stała się akcjonariuszem Skarżącej wnosząc kapitał w kwocie 5.200.000 zł);

- ścisły związek nabytych środków trwałych, objętych spornymi fakturami, z zawartymi przez Skarżącą z M. sp. z o.o. umowami, tj. dzierżawy z 31 sierpnia 2012 r., najmu z 1 września 2012 r. oraz umowy dzierżawy z 20 września 2012 r. zawartej z R. i [....] Spółka Jawna przez przejęcie praw z tych umów najmu/dzierżawy nieruchomości, a także z innych umów dzierżawy z 9 lipca 2012 r. i z 29 sierpnia 2012 r. (obowiązujące do dnia 13 września 2012 r. z uwagi na utratę tytułu prawnego do przedmiotu dzierżawy przez M. sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o.);

- zawarcie w dniu 28 sierpnia 2012 r. umowy przeniesienia licencji na oprogramowanie obsługi restauracji i hotelu na rzecz Skarżącej;

- współpraca z tymi samymi kontrahentami wynajmującymi lokale i garaże w S. przy ul. C. i ul. P.;

- zatrudnienie na tych samych stanowiskach z tym samym zakresem czynności pracowników, którzy byli zatrudnieni w M. sp. z o.o.;

- taki sam zakres działalności gospodarczej;

- z dniem 30 października 2012 r. zmiana nazwy M. sp. z o.o. na M. sp. z o.o.;

- podjęcie uchwały z 30 września 2013 r. w sprawie rozwiązania M. sp. z o.o.; i postawienia jej w stan likwidacji;

- brak wpłaty przez M. sp. z o.o. w likwidacji podatku należnego wynikającego z rozliczenia z tytułu sprzedaży składników majątkowych udokumentowanych spornymi fakturami,

- zeznania M., która w okresie od października 2012 r. do grudnia 2014 r. prowadziła dokumenty księgowe M. sp. z o.o. w likwidacji oraz przygotowywała dokumenty księgowe spółki w związku z przeprowadzoną wobec Skarżącej kontrolą podatkową za wrzesień 2012 r., (które według organu świadczyły o wyodrębnieniu finansowym).

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., art. 41 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 75(1) § 1 K.c. w zw. z art. 73 § 2 K.c., art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 122 w zw. z art. 235 O.p., art. 229 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąca wywiodła, iż przedmiotem spornych 24 transakcji sprzedaży (24 odrębne umowy sprzedaży) były tylko i wyłącznie określone ruchomości, niepowiązane ze sobą ściśle, które były tylko jednym z wielu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna. Odwołując się do orzecznictwa TSUE i NSA uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wskazując, że nabycie ruchomości na podstawie spornych 24 faktur VAT i towarzyszące im czynności prawne dokonane w stosunkowo krótkim czasie od daty sprzedaży wynikających z ww. faktur oznacza nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu I instancji organ nie wykazał, że swoim zachowaniem Skarżąca wyczerpała znamiona czynności właściwej dla nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które zdaniem tego Sądu, nie dowiodły trafności tezy, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a mianowicie, do takiego następstwa prawnego co do części zorganizowanej części przedsiębiorstwa (M. sp. z o.o.), że już w dacie nabycia sporne ruchomości stanowiły taką całość funkcjonalną, która od razu, od daty nabycia, umożliwiała w sposób trwały kontynuowanie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Okoliczności wskazywane przez organ podatkowy dotyczące kontynuacji przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie czy dzierżawie nieruchomości, odrębnym zatrudnieniu tych samych pracowników z takim samym zakresem czynności, przeniesienie licencji i inne czynności dokonane w krótkim czasie od daty przeprowadzenia spornych 24 transakcji sprzedaży ruchomości przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej tezy tej – zdaniem Sądu I instancji - nie uzasadniły. Sąd ten podkreślił mianowicie, że w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa chodzi o sprzedaż takiego zespołu składników, który od daty nabycia spełnia warunek takiego wyodrębnienia, że stanowi od razu całość zdolną do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z istniejącego przedsiębiorstwa pojedynczych składników majątkowych nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury organizacyjnej i finansowej składającej się na działalność gospodarczą i koniecznej do jej prowadzenia – wciąż będzie to jedynie sprzedaż na gruncie prawa cywilnego, zaś na gruncie prawa podatkowego - odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tym samym - w ocenie Sądu I instancji - zaistniała podstawa do uznania, że organy błędnie zidentyfikowały okoliczności na gruncie legalnej definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", naruszając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w wyniku czego wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w konsekwencji czego wadliwie uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 24 faktur VAT dokumentujących sprzedaż rzeczy ruchomych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż: "organy błędnie zidentyfikowały okoliczności na gruncie legalnej definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", naruszając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów", podczas gdy organy dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i uznały, iż nabycie przez Skarżącą składników majątkowych wykazanych na 24 fakturach VAT i towarzysząca im czynność prawna stanowi nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie ma do nich zastosowania u.p.t.u.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w związku z przyjęciem, iż organy dokonały błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz wadliwie zastosowały art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w sytuacji gdy w poddanej ocenie Sądu I instancji sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez brak sformułowania konkretnych i wystarczających wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia organom zapoznanie się ze wskazaniami co do dalszego postępowania, mimo że w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy.

Dyrektor zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 1 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż ruchomości i towarzyszące im czynności prawne dokonane w krótkim czasie od daty sprzedaży nie stanowią zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., i w konsekwencji uznanie, że art. 6 ust. 1 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania i transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 24 faktur VAT dokumentujących sprzedaż składników majątkowych, podczas gdy w istocie transakcje te stanowią zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na mocy art. 6 ust. 1 u.p.t.u. nie stosuje się do nich u.p.t.u., a Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.2. Przede wszystkim za zasadne należało uznać dwa pierwsze zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Pierwszy koncentrował się na błędnej ocenie przez organ podatkowy stanu faktycznego. Drugi dotyczył dokonania błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz wadliwego zastosowania art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Odnośnie pierwszego zarzutu należy wrócić do ustaleń faktycznych jakich dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie, aby następnie zbadać czy ocena tego stanu faktycznego była prawidłowa. Innymi słowy czy nie naruszała art. 191 O.p.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że M. Sp. z o.o. S.K.A. zakupiła środki trwałe od M. Sp. z o.o. będące wyposażeniem hoteli oraz zawarła z nią umowy najmu nieruchomości położonych w:

- S. przy ul. T. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1.09.2012 r.

- S. przy ul. C. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31.08.2012 r., gdzie świadczyła usługi polegające na dzierżawie garaży,

- S. przy ul. S., w tym przypadku na podstawie umowy dzierżawy z dnia 20.09.2012 r. zawartej z R. i [...] Spółka Jawna. Pod adresem tym mieściło się biuro spółki,

- w S. przy ul. P. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 09.07.2012 r. i 29.08.2012 r. zawartej z M. Sp. z o.o., następnie od dnia 14.09.2012 r. z E. Sp. z o.o. (umowa obowiązywała do 13.09.2012 r. z uwagi na fakt, iż M. Sp. z o.o. utraciła tytuł prawny do ww. nieruchomości na rzecz E. Sp. z o.o. w S.).

Dalej wskazano, że Spółka prowadzi przy użyciu zakupionych od M. Sp. z o.o. ruchomości działalność gospodarczą w takim samym jak ona zakresie. Z przesłuchania z dnia 14.01.2013 r. M.R. - prezesa odwołującej Spółki wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie noclegów, gastronomii, w zakresie prowadzenia portów, jachtingu, handlu sprzętem i wynajmu nieruchomości. M.R. zeznał, iż M. sp. z o.o. S.K.A. powstała z uwagi na optymalizację kosztów i wydatków oraz możliwości, jakie daje ustawodawca. Ponadto zeznał, że lokale położone w S. przy ul. S. oraz przy ul. C., które Spółka dzierżawi od początku prowadzenia działalności, były gotowe do wynajęcia. W odniesieniu natomiast do wyposażenia znajdującego się w hotelu położonym w S. przy ul. T. zeznał, iż Spółka wykorzystuje wyposażenie w ramach prowadzonej działalności. Wskazał również, że hotel był wyposażony kompleksowo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych. Zeznał również, że osoby zatrudnione wcześniej w M. sp. z o.o. miały zapewnione miejsce pracy w M. Sp. z o.o. S.K.A.

Zeznania świadków - osób zatrudnionych w odwołującej Spółce (kierownika obiektu hotelowego, recepcjonistki, dyrektora spraw administracji) potwierdziły, że w związku ze zmianą pracodawcy nie nastąpiła zmiana warunków zatrudnienia. Z przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków wynika, iż odwołująca Spółka zatrudniła ich na tych samych stanowiskach i powierzyła ten sam zakres obowiązków jaki obowiązywał w M. Sp. z o.o. Pracownicy zeznali, iż nie musieli na nowo organizować sobie stanowisk pracy, gdyż były one tymi samymi stanowiskami z poprzedniej spółki, nie zmieniły się też narzędzia ich pracy, korzystali z nich już w M. Sp. z o.o., sprzęt był ten sam - zmieniono jedynie oprogramowanie i opis asortymentu kas fiskalnych, terminala oraz drukarki fiskalnej. Z ww. zeznań wynika ponadto, że charakter pracy w odwołującej Spółce nie różni się od charakteru pracy u poprzedniego pracodawcy. Świadkowie swoich obecnych szefów i współpracowników znali wcześniej, zostali zatrudnieni z dnia na dzień, nie składali aplikacji, jak również nie byli zaproszeni na rozmowę kwalifikacyjną. Ich praca polega na tym samym, co w poprzedniej firmie. Zmiana pracodawcy nie miała znaczenia dla pracowników ponieważ robili to samo.

Ponadto skarżąca Spółka przejęła od M. Sp. z o.o. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy osobom trzcim nieruchomości położonych w S. przy ul. P. i przy ul. C. Fakt ten potwierdzają zeznania K.J. oraz J.D., najemców garaży mieszczących się w S. przy ul. C. Zeznali oni, iż przedmiot najmu oraz cena nie uległy zmianie. Garaże wcześniej wynajmowali od M. Sp. z o.o. Wypowiedzenie umowy z ww. podmiotem oraz zawarcie nowej umowy z odwołującą Spółką nastąpiło w momencie regulowania należności za bieżący miesiąc w kasie. Zeznali, że nie negocjowano warunków najmu, nie było konsultacji odnośnie przedmiotu najmu, świadkowie nie występowali również do odwołującej Spółki z propozycją najmu garażu.

Dalej wskazano, że J.K. - armator korzystający z usług przechowywania jednostki pływającej, zeznał, iż korzysta z usług spółki od 3 lat. Na świadczone usługi zawarł dwie umowy, z których druga podpisana została prawdopodobnie ze względu na zmianę nazwy i jest kontynuacją poprzedniej. Nie występował do odwołującej Spółki z propozycją korzystania z ich usług, nie było konsultacji odnośnie przedmiotu ww. umowy ani negocjacji nowych warunków korzystania z usługi przechowywania jednostki pływającej.

Kolejny świadek J.M. - najemca budynku położonego w S. przy ul. P., zeznał, iż przedmiot najmu nie uległ zmianie, wynajmuje te same pomieszczenie od około 5-6 lat. Latem została odnowiona umowa, nikt nie negocjował z nim nowych warunków umowy, które pozostały te same.

Ważne w przedmiotowej sprawie są również wyjaśnienia złożone przez J.S. - wiceprezesa zarządu X. Sp. z o.o., która wynajmuje hale warsztatowe położone w S. przy ul. P. Zeznał on, że w momencie otrzymania oraz zaksięgowania faktury nr [...] z dnia 7.09.2012 r. nie zwrócił uwagi, iż jej wystawcą była M. sp. z o.o. S.K.A., z którą X. sp. z o.o. nie miała zawartej umowy. Kwota do zapłaty wykazana w ww. fakturze VAT z tytułu najmu była taka sama, natomiast we wrześniu 2012 r. Spółka korzystała z najmu hal zgodnie z zawartą w październiku 2011 r. umową z M. Sp. z o.o.

Z analizy dokumentacji podatkowej - rejestrów sprzedaży obu spółek wynika, iż M. Sp. z o.o. w lipcu i sierpniu 2012 r. współpracowała z tymi samymi kontrahentami wynajmującymi lokale i garaże w S. przy ul. C. i ul. P., co odwołująca Spółka we wrześniu 2012 r. Ponadto, faktury ujęte w ww. rejestrach opiewały na te same wartości a kontrahenci mieli przyporządkowane takie same numery identyfikacyjne.

Ustalono również, iż z dniem 1.09.2012 r. (umowa przeniesienia licencji z dnia 28.08.2012 r.) M. Sp. z o.o. przeniosła na M. sp. z o.o. S.K.A. prawa i obowiązki wynikające z umowy licencji na oprogramowanie dotyczące obsługi restauracji i hotelu (w tym opiekę serwisową i upgrade'ową) zawartej z L. S.A. Warunki wynikające z udzielonej licencji pozostały bez zmian.

Likwidator M. sp. z o.o., R.K. w piśmie z dnia 22.04.2014 r. poinformował, że spółka na dzień 1.10.2012 r. nie posiadała żadnych środków trwałych. W piśmie z dnia 14.04.2014 r. likwidator poinformował, że M. Sp. z o.o. według stanu na dzień 1.08.2012 r. zatrudniała ogółem 22 pracowników, natomiast na dzień 1.10.2012 r. - 3 pracowników (z tego jedną osobę na urlopie macierzyńskim i jedną na zasiłku rehabilitacyjnym).

Ponadto z przesłuchania świadka M.N., która w okresie od października 2012 r. do grudnia 2014 r. prowadziła dokumenty księgowe M. sp. z o.o. w likwidacji oraz przygotowywała dokumenty księgowe ww. spółki w związku z przeprowadzoną wobec odwołującej Spółki kontrolą podatkową za wrzesień 2012 r., wynika, że prowadzona księgowość M. Sp. z o.o. w likwidacji, pozwalała na wyodrębnienie kosztów i przychodów w prowadzonych do 30.09.2012 r. hotelach znajdujących się w S. przy ul. P. oraz przy ul. T.

W świetle powyżej zebranego materiału dowodowego wynika, że doszło do zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Podobna regulacja jest w art. 19 112 Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 [...] przeciwko [...] (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 [...] (Lex 155324). Orzeczenia te były przywoływane przez obie strony postępowania.

Zatem TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. kontynuacji umów najmu, zatrudnieniu tych samych pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład. Innymi słowy chodzi o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych wraz z pracownikami i umowami, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nabyła wyposażenie hoteli, zawarła z tymi samymi podmiotami umowy najmu tych nieruchomości, zatrudniła tych samych pracowników( poza trzema osobami z czego jedna była na urlopie macierzyńskim a druga pobierała świadczenie rehabilitacyjne), przejęła umowy wynajmu nieruchomości podmiotom trzecim, przejęła oprogramowanie związane z zarządzaniem hotelami. Zatem praktycznie przejęła wszystko, co było w M. sp. z o.o., potrzebne do prowadzenia niezależnej działalności. Skoro tak, to nie można twierdzić, że nie doszło do przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sam fakt, że dokonanie ww. czynności następował o w różnych datach (w większości na przestrzeni jednego miesiąca) nie ma decydującego znaczenia, bowiem końcowy efekt jest taki, że na bazie tego majątku i przejętych umów oraz pracowników skarżąca kontynuowała taką samą działalność gospodarczą jak poprzednik.

Ponadto, uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie wymaga, aby w jego skład koniecznie wchodziły zobowiązania, aczkolwiek zostały one wymienione w treści tego przepisu. Nie sposób przyjąć, że zespół składników majątkowych, który stanowi wyodrębnioną całość zdolną do prowadzenia działalności, nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa z tego tylko względu, że nie zostały jeszcze wygenerowane żadne zobowiązania. Jeżeli dany zespół składników majątkowych składa się na wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, która może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, do jakich została przeznaczona, kwestia czy w jej skład wchodzą wszystkie składniki wymienione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia.

Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. i art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których majątek danego podmiotu lub jego wyodrębniona część przeszedł na własność innego podmiotu przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych i w sytuacji, gdy pracownicy zbywcy zatrudnieni w związku z tą częścią jego działalności stali się pracownikami nabywcy, a przy tym nabywca faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zbywcę, może stwarzać uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja taka wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

Odnośnie kwestii zachowania formy prawnej, wymaganej przepisami Kodeksu cywilnego dla oceny skutków podatkowych zbycia przedsiębiorstwa nie ma ona przesądzającego znaczenia. Stosownie do treści art. 751 § 1 k.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie oświadczonymi. Jednocześnie, jak wynika z § 4 tego przepisu, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące formy sprzedaży nieruchomości (zastrzeżenie aktu notarialnego). Warto jednak zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego wskazuje się, że zastrzeżona w . 751 § 1 k.c. forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi dotyczy transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, natomiast inaczej traktuje się ten wymóg w odniesieniu do zbycia przedsiębiorstwa w drodze kilku czynności, mających za przedmiot jego poszczególne składniki. W tym wypadku należy przychylić się do stanowiska, że skutki cywilnoprawne zachowania określonej formy należy oceniać biorąc pod uwagę wymogi dla przeniesienia własności określonego rodzaju składników przedsiębiorstwa. W takim razie w odniesieniu do większości składników materialnych i niematerialnych niezachowanie formy pisemnej ma walor jedynie dowodowy. Podobny pogląd można spotkać w komentarzach do Kodeksu cywilnego - "szczególna forma pisemna zastrzeżona została w art. 751 dla zbycia, wydzierżawienia lub ustanowienia użytkowania w odniesieniu do przedsiębiorstwa, ale nie jego poszczególnych składników. Dlatego też należy uznać, że w zakresie czynności prawnych dotyczących poszczególnych składników przedsiębiorstwa znajduje zastosowanie ogólna zasada swobody formy czynności, wyrażona w art. 60 (J. Strzebińczyk w: Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, s. 203; A. Wypiórkiewicz (w:) Kodeks cywilny. Praktyczny komentarz..., s. 201; E. Norek, Przedsiębiorstwo w obrocie gospodarczym, Warszawa 2007, s. 157, 158, 227).

5.3. Uznając za zasadne wcześniejsze zarzuty, w konsekwencji należało podzielić też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 1 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., to była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji Skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 24 faktur VAT dokumentujących sprzedaż składników majątkowych.

5.4. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak sformułowania konkretnych i wystarczających wskazań co do dalszego postępowania.

Nie można pominąć, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji przyznając rację stronie skarżącej w kwestii zasadniczej a mianowicie, że nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy założeniu, że Sąd I instancji miałby rację, że nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i organ zgodziłby się z tym, to w niniejszej sprawie, ze względu na uchylenie decyzji organu I i II instancji zobowiązanie podatkowe wynikałoby z ostatniej korekty deklaracji VAT-7, bowiem pozostałe nieprawidłowości skarżąca w drugiej korekcie deklaracji VAT-7 uwzględniła. Są to oczywiste wnioski wynikające z takiego rodzaju rozstrzygnięcia, kiedy stan faktyczny jest niekwestionowany przez strony a w grę wchodzi tylko i wyłącznie subsumpcja, czyli przyporządkowanie stanu faktycznego do normy prawnej.

6. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

6.1. O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).