Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 594/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 152
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 28 lutego 2022 r. nr 100000/71/27727/2022/RDZ-B7/3 w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej kwotę 480( czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako "ZUS" lub "organ"), działając na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej jako "ustawa o COVID-19") w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 2b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 371, 713 i 2371, dalej jako "rozporządzenie") oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 423 ze zm., dalej jako "u.s.u.s."), odmówił Spółce "A." Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 grudnia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wnioskiem z dnia 3 lutego 2022 r. Skarżąca wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

2.2. Decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku odmówił Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 grudnia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ powołał treść wybranych przepisów rozporządzenia i stwierdził, że podany przez Skarżącą we wniosku kod PKD nie został potwierdzony w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym według stanu na dzień 31 marca 2021 r., tzn. Skarżąca nie wykonywała działalności z kodem 93.29.Z. W związku z tym organ uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za wskazany okres.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję ZUS z dnia 28 lutego 2022 r. w całości, zarzucając:

1) naruszenie § 10 rozporządzenia poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i odmowę prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek pomimo wystąpienia okoliczności uprawniających do jego zastosowania;

2) naruszenie art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców poprzez bezzasadne odstąpienie od zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy;

3) naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735, dalej jako "k.p.a.") w związku z art. 180 k.p.a. poprzez podejmowanie działań nieopartych na przepisach obowiązującego prawa;

4) naruszenie art. 7a k.p.a. w związku z art. 180 k.p.a. poprzez niezasadne odstąpienie od rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony;

5) naruszenie art. 8 k.p.a. w związku z art. 180 k.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania i podejmowanie działań w sposób nie budzący zaufania uczestników do władzy publicznej;

6) nienależyte wyjaśnienie sprawy – tj. brak podjęcia przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wszystkich czynności w celu ustalenia czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie składek w oparciu o złożony wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek dla płatników prowadzących działalność w branżach określonych w rozporządzeniu, co sprowadza się do uchybienia obowiązkowi ustalenia, czy Skarżąca faktycznie nie wykonywała działalności przeważającej o PKD nr 93.29.Z.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz skierowanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i przyznanie Skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ nie wykonał prawidłowo żadnych obowiązków, które ciążą na nim w celu wyjaśnienia stanu sprawy oraz ustalenia okoliczności faktycznych ważnych dla jej rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki zgodnie z rozporządzeniem informacje zawarte w KRS nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji przeważającej działalności przedsiębiorcy. Ponadto decyzja nie zawierała jej zdaniem należytego uzasadnienia i wskazania podstawy prawnej, a organ bezzasadnie odstąpił od należytego zweryfikowania twierdzeń i dowodów przytoczonych w treści wniosku Skarżącej.

4. W odpowiedzi na skargę ZUS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem z dnia 13 września 2022 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, uzupełniająco wskazała, że organ swoim działaniem naruszył § 10 ust. 2a rozporządzenia, poprzez ścisłe interpretowanie ustawy, z pominięciem faktycznie prowadzonej przez Skarżącą działalności, art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., nie odnosząc się w żadnym stopniu do faktycznie prowadzonej przez Skarżącą działalności, art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., poprzez ograniczenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyłącznie do podania ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców kodu PKD i wskazania, że kod ten nie figuruje na liście branż, które mogą skorzystać ze zwolnienia, a także art. 79a § 1 k.p.a. oraz art. 9 k.p.a., poprzez brak pouczenia Skarżącej o konieczności wykazania okoliczności dotyczących faktycznie prowadzonej działalności, odmiennej od tej wskazanej w kodach PKD ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu ww. pisma Skarżąca podniosła, że organ ocenił przedmiot prowadzonej przez nią działalności wyłącznie na podstawie danych ujawnionych w KRS, pomijając kompletnie faktyczny rodzaj przeważającej działalności, o którym Skarżąca informowała organ w treści wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek. Zaznaczyła, że same dane kodów PKD nie mają charakteru bezwzględnie wiążącego oraz że organ wykluczył Skarżącą z grona podmiotów mogących się ubiegać o zwolnienie ze składek opierając się wyłącznie na danych z rejestru przedsiębiorców. Spółka wskazała, że w treści danych ujawnionych w KRS wskazuje swój przedmiot działalności jako m.in. 55.20.Z, tj. obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, w ramach to którego zakresu działalności obiektów noclegowych świadczy też usługi gastronomiczne (56.10.A), co w jej ocenie niewątpliwie łączy się ze sobą. Zwróciła również uwagę, że co prawda informacje pozyskane przez ZUS w trybie określonym w ustawie o COVID-19 i rozporządzenia mają charakter urzędowy, jednakże przepisy ww. ustawy nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a., zatem Skarżąca może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego i wykazać, że rzeczywisty stan jest inny niż to z niego wynika. Organ nie powinien więc również pomijać dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ZUS.

6.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ decyzji odmawiającej Skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. ZUS opierając się na danych zgromadzonych w Rejestrze Przedsiębiorców w KRS stwierdził, że na dzień 31 marca 2021 r. Skarżąca nie wykonywała działalności z kodem PKD wskazanym we wniosku, tj. 93.29.Z. Skarżąca wskazuje natomiast, że organ nie dokonał ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i uchybił obowiązkowi ustalenia, czy Skarżąca faktycznie nie wykonywała działalności przeważającej o PKD nr 93.29.Z.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie stanowiły przepisy art. 31 zq ust. 7 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 2b rozporządzenia. Zgodnie z treścią ww. przepisu rozporządzenia zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 56.30.Z, 93.29.A, 93.29.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że z brzmienia § 10 ust. 2b rozporządzenia wynika, że prawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w opłacaniu składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść tego przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom – płatnikom składek, rzeczywiście prowadzącym określone w nim rodzaje działalności, jako działalności przeważające. Wskazano w nim bowiem na "płatnika składek prowadzącego działalność" oraz "przeważający rodzaj działalności". Sprecyzowanie rodzajów tych działalności, które uprawniają do zwolnienia, nastąpiło natomiast poprzez wskazanie określonych kodów PKD.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 3 rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1-2b, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r.

6.4. W niniejszej sprawie istotne jest wyjaśnienie pojęcia "przeważająca działalność" na gruncie § 10 ust. 2b rozporządzenia, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tej regulacji.

Klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu w sprawie PKD, które zostało wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 443, dalej jako "u.o.s.p."). W załączniku do rozporządzenia w sprawie PKD (Zasady Budowy Klasyfikacji, Definicje działalności, pkt 7) odnośnie do przeważającej działalności wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji.

W samej u.o.s.p. nie ma definicji pojęcia "przeważająca działalność gospodarcza", ale w art. 46 tej ustawy zawarto delegację ustawową do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Rada Ministrów wydała w dniu 30 listopada 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. Nr 2015, poz. 2009 ze zm., dalej jako "rozporządzenie o metodologii").

W § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia postanowiono, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Natomiast § 9 ust. 2 pkt 1 stanowi, że w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, zakładów działalności gospodarczej: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów, rodzaj przeważającej działalności ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika – na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji jedynym możliwym sposobem odkodowania pojęcia "przeważająca działalność" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując działalność gospodarczą.

Należy zatem stwierdzić, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub – jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika – na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

6.5. Należy zauważyć, że w § 10 ust. 3 rozporządzenia prawodawca zdecydował się na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rozpatrujący sprawę rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie") przez podmiot domagający się zwolnienia. Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze odpowiada stanowi rzeczywistemu, przedmiotowe domniemanie nie ma jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Postępowanie w sprawie ulgi prowadzone jest na zasadach określonych w przepisach k.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS, w trybie określonym w art. § 10 ust. 3 rozporządzenia, mają charakter urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (art. 43 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.) i są dla organu wiążące, ale przepisy ustawy o COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1-2b rozporządzenia, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie zaś na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż ten wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ nie odnosi się do informacji wynikających z REGON, na który to rejestr wskazuje § 10 ust. 3 rozporządzenia, ale z KRS. Niemniej jednak, jego stanowisko jest w całości oparte na treści wpisów zawartych w tym rejestrze, tj. wskazanych w nim kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej, bez odniesienia się do rzeczywistego przedmiotu tej działalności. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do KRS, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 1683), dane objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest domniemaniem wzruszalnym – można je obalić wykazując, iż w rzeczywistości istnieje inny stan faktyczny niż ten ujawniony w rejestrze (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 372/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Podkreślenia wymaga również, że ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona bezwzględnie od wpisu do danego rejestru, choćby wpis taki traktowany był jako domniemanie mające na celu uproszczenie postępowania.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ZUS powinien uwzględnić zasady wspólne dla systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej, jakie wiążą się z wartością demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ten sam wymóg powinien przyświecać ustawodawcy podczas konstruowania regulacji normatywnych. Pomoc, o jakiej mowa na gruncie niniejszej sprawy, powinna być kierowana do podmiotów, które rzeczywiście prowadziły określony w § 10 ust. 2b rozporządzenia rodzaj działalności gospodarczej, a nie (tylko) do tych, które legitymują się określonym rodzajem wpisu, wyłącznie o formalnym charakterze (o znaczeniu dla statystyki publicznej), niezależnie od tego, czy działalność taką faktycznie prowadziły.

W świetle powyższego uznać więc należy, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 2b rozporządzenia, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako działalności przeważającej. Nie można jej także przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w § 10 ust. 2b rozporządzenia rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów nie spełniłoby bowiem konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową.

Nie można przy wykładni przepisów ustawy o COVID-19 oraz wydanego na podstawie zawartej w niej delegacji rozporządzenia tracić z pola widzenia tego, że regulacje te, w tym kolejne ich nowelizacje, miały na celu m.in. zwalczanie skutków, w tym społeczno-gospodarczych, COVID-19, np. poprzez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania.

Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, a poza tym wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w grudniu 2021 roku bezwzględnie uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD. Podobnie większość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanych kolejnymi rozporządzeniami nie była wprost określana odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 i § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w brzmieniu obowiązującym 1 listopada 2020 roku, Dz. U. poz. 1758 ze zm.). Dlatego też wnioskujący o zwolnienie podmiot gospodarczy może okoliczności odnoszące się do określenia przeważającego przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykazać także innymi środkami dowodowymi niż wpisy w rejestrach wskazujące na dany kod PKD.

6.6. Reasumując Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że ZUS powinien mieć na uwadze przedmiot rzeczywistej działalności Skarżącej. Należy uznać, że odejście od literalnej wykładni przepisów jest możliwe i pożądane w sytuacji, gdy jej rezultaty wypaczają założone przez prawodawcę cele i założenia ustawy. Tak ścisłe interpretowanie przepisu § 10 ust. 2b rozporządzenia, jak przyjął to organ, może być krzywdzące dla szeregu podmiotów, którzy faktycznie i rzeczywiście prowadzili działalność uprawniającą do zwolnienia ze składek, jednakże wymaganego przepisem kodu PKD nie mieli wpisanego jako kodu "przeważającej działalności".

Narzędzie, jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD, może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie ma znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną udzielenia wsparcia jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem do jej ustalenia.

W niniejszej sprawie organ oparł jednak wydane rozstrzygnięcie w zasadzie jedynie na stwierdzeniu, że na dzień 31 marca 2021 r. kodem PKD prowadzonej przez Skarżącą działalności, uwidocznionym w rejestrze, nie był kod 93.29.Z, w ogóle nie odnosząc się do faktycznie wykonywanej przez Skarżącą działalności. Skarżąca tymczasem we wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek wskazała jako przeważającą działalność kod PKD 93.29.Z.

Należy więc uznać, że organ, opierając się jedynie na wpisach ujawnionych w rejestrze, w ogóle nie zbadał sprawy pod kątem wykonywania przez Skarżącą przeważającej działalności gospodarczej uprawniającej do uzyskania omawianego zwolnienia, do czego, w świetle wyżej przedstawionych rozważań – był w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązany.

Jednocześnie, Sąd podkreśla, że ciężar wykazania faktu, że dane wpisane do rejestru nie są prawdziwe, spoczywa na osobach, które z okoliczności tej wywodzą skutki prawne (por. A. Michnik, Komentarz do art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, publ. LEX/el 2013; postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FZ 794/16; CBOSA). Jeżeli zatem Skarżąca kwestionuje zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy danych wpisanych do rejestru – a więc treść dokumentu urzędowego – to na niej ciąży obowiązek przedstawienia dowodów na poparcie swojego stanowiska i wykazania, że w analizowanym okresie prowadziła działalność uprawniającą do zwolnienia jej z opłacenia należności z tytułu składek. Nie jest wystarczające samo twierdzenie przez stronę, że faktycznie wykonuje działalność gospodarczą o innym kodzie PKD niż wskazany w rejestrze.

6.7. Wyjaśnić ponadto należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s., mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym zasady ogólne stanowiące m.in., że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), co oznacza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem konieczne jest zgromadzenie i przeprowadzenie z urzędu dowodów, które pozwolą rozstrzygnąć sprawę w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.).

Ponadto, w myśl art. 9 k.p.a., organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek.

Podjęte przez organ rozstrzygnięcie oraz okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94; z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96; CBOSA).

Wskazania również wymaga, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozstrzygnięcie sądu musi znajdować oparcie w faktach prawidłowo udokumentowanych w aktach sprawy. Sąd zatem orzeka na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 774/21, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ dopuścił się naruszenia nie tylko prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (§ 10 ust. 2b rozporządzenia), ale również przepisów prawa procesowego (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.), nie odnosząc się w żaden sposób do kwestii przedmiotu rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącej ani nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ograniczył się w zasadzie do podania kodu wskazanego przez Skarżącą we wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek i stwierdzenia, że nie został on potwierdzony w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym według stanu na dzień 31 marca 2021 r., tzn. Spółka nie wykonywała działalności z tym kodem PKD. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 107 § 3 k.p.a.

Końcowo wskazać należy, że zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja nie może sanować braków należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tymczasem organ dopiero w treści odpowiedzi na skargę wskazuje, że z treści KRS wynika, że Skarżąca prowadzi działalność o nr PKD 66.21.Z, która nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek, oraz że wskazywany przez Spółkę jako kod przeważającej działalności kod nr 93.29.Z nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie na dzień 31 marca 2021 r. Zaznaczyć należy, że argumentacja zaprezentowana w odpowiedzi na skargę nie może zastępować czy uzupełniać zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie podnosi się, że odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako uzupełnienie istotnych braków decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18, CBOSA).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sposób procedowania organu stanowi wyraz nie tylko naruszenia art. 79a k.p.a., ale także wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady nakazującej prowadzenie postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz wynikającej z art. 9 k.p.a. zasady informowania stron.

6.8. Mając na uwadze powyższe naruszenia Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu, w szczególności w zakresie wykładni § 10 ust. 2b rozporządzenia. Ponadto, organ przeprowadzi postępowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów k.p.a., mając na uwadze, że strona skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków wadliwego działania organu, a także rozstrzygnie sprawę co do istoty, swoje stanowisko uzasadniając zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 k.p.a.

6.9. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.