Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 247/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Kowalik- Grzanka Sędziowie: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 21 grudnia 2009 r., nr [...],[...]; [...],[...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 9338 ( dziewięć tysięcy trzysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G., dokonała w Urzędzie Celnym w G.:

- w dniu 2 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 2 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 9 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 16 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 17 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 26 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 30 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 30 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 30 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 30 stycznia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 7 lutego 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 7 lutego 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 12 lutego 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 12 lutego 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 20 lutego 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 20 lutego 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 21 lutego 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 2 marca 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 12 marca 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 16 marca 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 20 marca 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 20 marca 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 28 marca 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 30 marca 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 25 kwietnia 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 7 maja 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 8 maja 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 11 maja 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 11 maja 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 16 lipca 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

- w dniu 18 lipca 2007r. zgłoszenia celnego nr [...],

w których zawnioskowała o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z krajów Ameryki Południowej [...] towaru opisanego jako "mrożone przedżołądki wołowe".

W zgłoszeniach tych wskazano kod Taryfy Celnej: 0504 00 00 00, zerową stawkę celną i stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%.

Zgłoszenia spełniały wymogi formalne, zostały więc przyjęte i zarejestrowane.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wszczął postępowanie kontrolne w skarżącej spółce za okres od 1 stycznia 2006r. do 30 czerwca 2008r. W wyniku kontroli ustalono, że zgłaszający w ww. zgłoszeniach celnych nieprawidłowo zaklasyfikował importowany towar, co doprowadziło do zaniżenia należności celnych o 899.702,00 zł (deklarowana: 0,00 zł) i podatkowych o 185.618,00 zł (deklarowana: 339.844,00 zł)..

Postanowieniami z dnia 23 listopada 2009r., podjętymi m.in. na podstawie art. 78 § 1 i § 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia kwot wynikających z długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według wymienionych na wstępie zgłoszeń celnych.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2009r., na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne Naczelnik Urzędu Celnego połączył ww. postępowania w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W dniu 21 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której orzekł o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu TARIC 1602 50 80 90, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A 10), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 712.322,00 zł, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne od powyższej kwoty oraz określił podatek od towarów i usług w wysokości 350.239,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe poddane uprzednio procesowi obróbki termicznej. Istotne znaczenie ma , czy zastosowana obróbka spowodowała utratę przez produkt właściwości mięsa surowego. Czynnikiem pozwalającym odróżnić mięso i podroby surowe od poddanych gotowaniu bądź innej obróbce cieplnej jest denaturacja białka. "Niepoddanie obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie" (uwaga dodatkowa 1 do działu 16 Nomenklatury Scalonej).

Dla krajów Ameryki Południowej wymagana jest obróbka typu C, co oznacza, iż w całej objętości mięsa w czasie przetwarzania produktów mięsnych musi być osiągnięta minimalna temperatura 80ºC. Zastosowana obróbka powoduje zmianę w strukturze białek, tj. powoduje ich koagulację w całym produkcie, przez co towar traci właściwości produktu wiążącego w całej objętości mięsa. Proces jakiemu poddany został przedmiotowy towar wykracza poza zakres przewidziany w pozycji 0504 i tym samym wyklucza go z działu 5. Produkty przygotowane w sposób inny niż wyżej wymienione klasyfikowane są do działu 16.

Organ wskazał, że przy klasyfikacji taryfowej zasadnicze znaczenie ma brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią wyłącznie pomoc w interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie mają jednak wiążącej mocy prawnej.

"A" Sp. z o. o. w G. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Wniosła też o przeprowadzenie dowodów z przedłożonych przez siebie dokumentów urzędowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 kwietnia 2010r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust.1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja przedżołądków wołowych w zależności od sposobu ich przetworzenia jest możliwa do dwóch kodów CN Wspólnej Taryfy Celnej, tj. 0504 oraz do 1602 . Zgodnie z obowiązującą w okresie dokonywania ww. zgłoszeń celnych Decyzją Komisji z dnia 3 czerwca 2005 r. ustanawiającą warunki zdrowia zwierząt i zdrowia publicznego oraz wzory świadectw na przywóz produktów mięsnych do spożycia przez ludzi z krajów trzecich i uchylającą decyzje [...], [...] i [...] definicję produktu mięsnego dla celów niniejszej Decyzji określono w pkt 7.1 załącznika nr I rozporządzenia (WE) Nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004r. ustanawiającego szczegółowe przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego , który stanowi: "wyroby mięsne" to wyroby przetworzone, uzyskane w wyniku przetworzenia mięsa lub dalszego przetworzenia takich wyrobów przetworzonych, co w konsekwencji powoduje usunięcie właściwości mięsa świeżego z powierzchni obrobionej.

Na podstawie pkt 2 lit a) ii) załącznika I ww. Decyzji Komisji z 03.06.2005 r. produkty mięsne pochodzące z krajów trzecich muszą zostać poddane co najmniej procesowi specyficznej obróbki wymaganej dla mięsa tego gatunku lub zwierzęcia określonej w części 4 załącznika II. W części 2 załącznika II wskazano wykaz krajów i rodzaj obróbki, jakiej produkt mięsny musi być poddany, aby możliwy był jego przywóz do Wspólnoty. Dla krajów Ameryki Południowej, z których przedmiotowy towar był importowany [...] wymagana jest obróbka typy C, co oznacza, iż w całej objętości mięsa w czasie przetwarzania produktów mięsnych musi być osiągnięta minimalna temperatura 80ºC".

Importer musi załączyć do odprawy celnej Wspólnotowe Świadectwo Weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED). Świadectwa takie zostały załączone do wszystkich 31 zgłoszeń celnych wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Organ odwoławczy stał na stanowisku, że jeżeli przedmiotowa partia flaków wołowych została dopuszczona do swobodnego obrotu na rynek wewnętrzny Unii, musiała zostać poddana specyficznemu procesowi obróbki, określającemu minimalną temperaturę, tj. 80°C w całej objętości mięsa w czasie przetwarzania produktów mięsnych. Potwierdzeniem tego był opis procesu technologicznego. Organ podał, że w temperaturze 80° C musiała nastąpić koagulacja białka w całej objętości produktu, gdyż była to minimalna temperatura, jaka musiała być uzyskana w najchłodniejszym punkcie przedżołądków. Jeżeli przedmiotowa partia flaków wołowych została poddana ww. obróbce, to w całej objętości produktu nastąpiła koagulacja białka, gdyż ta następuje w przypadku mięsa w temperaturach niższych niż 80°C. Denaturacja białek mięsa zaczyna się już od 45-48°C (Towaroznawstwo Produktów Spożywczych, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, praca zbiorowa, Warszawa 1970, str.823-824).

Proces jakiemu poddany został przedmiotowy towar wykracza poza zakres przewidziany w pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje "Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, dopuszczalne dla niej procesy przygotowania czy konserwacji zostały wyartykułowane w samej pozycji, która zawiera produkty: świeże, schłodzone, zamrożone, solone. w solance, suszone lub wędzone". Z kolei do pozycji 1602 klasyfikujemy "Pozostałe mięso, podroby mięsne lub krew, przetworzone lub zakonserwowane". Zgodnie natomiast z uwagą 1 do Działu 16 "niniejszy dział nie obejmuje mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504".

Wskazano ponadto, że w uwadze dodatkowej 1 do Działu 16 wyjaśniono, że "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie i w których dlatego pokazują się ślady różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część. Zestawienie brzmienia obu pozycji taryfowych oraz ww. uwag do Działu 16 jednoznacznie wskazywały, że przedżołądki poddane obróbce celnej, innej niż sparzenie powierzchniowe, nie mogą być klasyfikowane w pozycji 0504 i winny być przyporządkowane do pozycji Działu 16.

Odnośnie kwestii odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w kontekście art. 220 ust. 2 lit. b WKC wskazano, że sytuacje, w których organ celny pełni rolę pasywną, nie stanowią błędu, ponieważ organ celny w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd.

Co do zarzutu, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija ocenę przedstawionej przez Stronę kopii ekspertyzy z 30 września 2008 r. wykonanej przez Akademię Rolniczą w S. na zlecenie Urzędu Celnego w S., organ podał, że kopia ta dotyczy zupełnie innej partii towaru.

Organ wskazał, że załączone przez stronę pozwolenia Głównego Lekarza Weterynarii na przywóz przedżołądków potwierdzają, iż przedżołądki wołowe muszą m. in. zostać poddane obróbce cieplnej w temperaturze, która osiągnęła lub przekroczyła 80°C w środku każdego kawałka, jak również, że produkty pochodzą z zakładu zatwierdzonego do eksportu do UE, na podstawie warunków równoważnych z określonymi w Dyrektywie Rady 72/462/EWG z dnia 12 grudnia 1972 r. (...).

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej obrazę przepisów postępowania:

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy poddanie produktu w postaci przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej spowodowało koagulację białka w całym produkcie,

– art., 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie dokonania oceny okoliczności faktycznych uzasadniających odstąpienie od zaksięgowania retrospektywnego na podstawie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny,

– art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od dokonania oceny okoliczności faktycznych w zakresie prawidłowości i kompletności danych wskazanych przez zgłaszającego w treści zgłoszenia celnego,

a nadto,

– prawa materialnego -art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędną interpretację, iż błędem organów celnych nie jest bierne zachowanie organu celnego, polegające na braku zastrzeżeń dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru, w odniesieniu do znacznej liczby przywozów oraz przez długi czas,

– prawa materialnego- pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej, poprzez odstąpienie od jej zastosowania do produktu w postaci przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych prostemu procesowi parzenia w wodzie o temperaturze 80° - 90°C przez 10 - 20 minut, ale nie ugotowanych, schłodzonych, zapakowanych w folię polietylenową i zamrożonych do temperatury -18° C.

Zdaniem skarżącej organ dopuścił się obrazy przepisów przez przyjęcie, iż poddanie przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej spowodowało koagulację białka w całym produkcie. Ustalenia takiego dokonano na podstawie treści świadectwa zdrowia, o którym mowa w decyzji Komisji 2005/432/WE z dnia 3 czerwca 2005r. oraz treści Wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przewozu (CVED). Jednak treść ww. dokumentów w żaden sposób nie wskazuje na całkowitą koagulację przedżołądków wołowych poddanych obróbce termicznej.

Skarżąca podniosła, że treść rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 853/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 roku ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego w polskiej wersji językowej została sprostowana, bowiem polska wersja języka przedmiotowego rozporządzenia stała w oczywistej opozycji z brzmieniem pozostałych wersji językowych. Zgodnie z treścią punktu 7.1 załącznika I do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 853/2004 produkty mięsne to wyroby przetworzone, uzyskane w wyniku przetworzenia mięsa lub dalszego przetworzenia takich wyrobów przetworzonych, co w konsekwencji powoduje usunięcie właściwości mięsa świeżego na powierzchni przekroju. Przedmiotowy produkt nie stanowił jednak produktu mięsnego, lecz inną kategorię towaru , to jest "poddane obróbce żołądki" w rozumieniu punktu 7.9 tegoż rozporządzenia.

Również analiza przebiegu opisu procesu technologicznego w kontekście poglądu wyrażonego w pracy zbiorowej pod tytułem Towaroznawstwo Produktów Spożywczych (Warszawa 1970) nie uzasadnia ustalenia faktycznego, iż w realiach rozpatrywanej sprawy nastąpiła denaturacja białka w całej objętości przedżołądka wołowego. Z treści przedstawionego opisu procesu technologicznego wynika, iż końcowa temperatura, osiągnięta w całej objętości przedżołądka wołowego wynosi 80° C.

Wskazywany przez organ fakt, że denaturacja białek mięsa zaczyna się już od 45 - 48° C pomija to, że wskazany przedział temperatur odnosi się jedynie do rozpoczęcia procesu denaturacji, co nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt koagulacji białka w całej objętości mrożonego przedżołądka wołowego. Skarżąca przywołała treść ekspertyzy Akademii Rolniczej w S. z dnia 30 września 2008 r. z której wynika, że dopiero osiągnięcie wewnątrz tkanki przedżołądka temperatury 82 º C powoduje skutek w postaci całkowitej koagulacji białek. Przywołała także treść innych badań, z których wynika, że denaturacja białek wymaga temperatury wyższej , niż wskazywana przez organ, wobec czego nie można podzielić poglądu organu II instancji, iż wyniki badań w zakresie stanu przedżołądków wołowych poddanych identycznej wstępnej obróbce cieplnej o charakterze sanitarnym różnią się w zależności od próbki towaru.

W ocenie skarżącej naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa jest ściśle powiązane z naruszeniem prawa materialnego, bowiem zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego został ograniczony przez błędnie zinterpretowaną normę prawa materialnego.

Skarżąca podniosła także, że decyzja organu celnego I instancji zawiera m. in. rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, o których mowa w przepisie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne. Jednak z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które dane podane w treści zgłoszenia celnego ocenione zostały jako nieprawidłowe, względnie niekompletne.

Podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności wskazujących na wystąpienie przesłanek odstąpienia od zaksięgowania retrospektywnego na podstawie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92.

Dalej skarżąca wskazała, że z not wyjaśniających wynika, że poddanie produktu prostemu sparzeniu lub obróbce podobnej nie uzasadnia samo w sobie klasyfikacji takiego produktu do działu 16 CN. Parzenie produktu pochodzenia zwierzęcego (względnie podobna obróbka termiczna) nie wyklucza klasyfikacji taryfowej produktu w dziale 02 i 05 HS. W sytuacji jednak, kiedy w wyniku obróbki termicznej produkt pochodzenia zwierzęcego jest ugotowany, to uzasadniona jest jego klasyfikacja taryfowa w dziale 16 HS.

Skarżąca podała, że podczas posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcji Taryfy i Nomenklatury Statystycznej, które miało miejsce w dniach 11-12 października 2007 r. większość państw członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedżołądków wołowych poddanych wstępnej obróbce termicznej do pozycji 0504 CN.

Poszczególne państwa członkowskie Unii Europejskiej zajmują stanowisko, że przedżołądki wołowe powinny być klasyfikowane do pozycji 0504 CN, a decyzja w sprawie wiążącej informacji taryfowej holenderskiej administracji celnej poprzedzona została badaniem laboratoryjnym przedżołądka wołowego poddanego intensywniejszej obróbce termicznej, niż w realiach niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przyznając rację skarżącej, iż sprostowaniem do rozporządzenia (WE) nr 853/2004 wprowadzono zmiany w tekście rozporządzenia, jednak nie rzutują one na obowiązującą dotychczas definicję "wyroby mięsne", obecnie "produkty mięsne". Organ wyjaśnił , że w pkt 7 załącznika I do ww. rozporządzenia są zdefiniowane wymienione taksatywnie produkty przetworzone. Punkt 7.9 definiuje, co oznacza termin "obrobione żołądki, pęcherze i jelita" i nie stanowi kategorii towaru innej niż "produkty mięsne". Zatem przedżołądki wołowe poddane obróbce termicznej uznawane są za produkt mięsny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na daty dokonania zgłoszeń celnych ( styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2007 r.) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 06. 301.1 ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN).

Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji.

Strona skarżąca – "A" Spółka z o.o. w G. zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 , obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone.

W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16).

Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16.

Przedmiotowe przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych.

Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując, że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 80 90, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła, - -pozostałe, - - - pozostałe.

W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504.

Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane.

Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2 , zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone", "ugotowane".

W sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej, z uwagi na przepisy unijne (dotyczące kontroli weterynaryjnej), przy minimalnej temperaturze 80 ºC. Jak wynika bowiem z opisu procesu technologicznego, przedżołądek umieszczany jest w maszynie, w której poddawany jest parzeniu w wodzie o temp. 80 - 90 ºC przez 10 – 20 minut. Końcowa temperatura przedżołądka wołowego w najzimniejszym punkcie musi być równa co najmniej 80 ºC, tak aby spełnione zostały Wspólnotowe wymagania przywozowe.

Zdaniem organu z powyższego opisu procesu technologicznego wynika, że w temp. 80º C musiała nastąpić koagulacja białka w całej objętości produktu, gdyż ta następuje w przypadku mięsa w temperaturach niższych niż 80 ºC.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż rację co do zasady ma organ, iż nie ma obowiązku odnoszenia się do opinii sporządzonej w innej sprawie. Jednakże powołanie się przez skarżącego na opinię z dnia 30 września 2008 roku ( k.26 -28 akt administracyjnych) wykonanej w innej sprawie po przebadaniu innej partii towaru, jest o tyle zasadne i wymagało w ocenie Sądu odniesienia się do niej przez organ, że z wniosków w opinii tej zawartych wynika, iż aby koagulacja białka nastąpiła, to przy obróbce cieplnej trwającej do 20 minut, musiałaby być osiągnięta temperatura 82ºC wewnątrz tkanki przedżołądka. Jest to całkowicie odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ, którego zdaniem taki proces zaczyna się już od 45 – 48 stopni, na dowód czego powołuje pracę Towaroznawstwo Produktów Spożywczych [...] ( k.3 v akt administracyjnych).

Stwierdzić zatem należy, iż powyższa przesłanka wymieniona w uwagach dodatkowych w pkt 1 w dziale 16, mająca istotne znaczenie dla wyniku sprawy, nie została przez organ wyjaśniona i już z tych względów kontrolowane decyzje nie mogłyby pozostać w obrocie prawnym.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, najistotniejszym dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru jest ustalenie, czy produkt ten został, czy nie został ugotowany. Zgodnie z opisem ze zgłoszenia celnego przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe.

Organ stoi na stanowisku, że przedmiotowe przedżołądki należy przyporządkować do pozycji 1602 z uwagi na spowodowanie obróbką cieplną koagulacji białka w całym produkcie. Organ stoi również na stanowisku, że koagulacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego.

Należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 80 90, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste.

Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy Taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się jego określeniem potocznym i słownikowym. Zgodnie z definicją słowa "ugotować", zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego – zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie – ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 Taryfy celnej.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 80 90 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.