Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 636/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów pośrednictwa o zawarcie umów o partycypację /art. 29 i art. 27 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1070 ze zm./ związane były ze świadczeniem umów najmu, do których odnosił się par. 69 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

TEZY

Prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów pośrednictwa o zawarcie umów o partycypację /art. 29 i art. 27 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1070 ze zm./ związane były ze świadczeniem umów najmu, do których odnosił się par. 69 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Anna Kwiatek, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej B. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Kr 1344/02 w sprawie ze skarg Spółki Akcyjnej B. w K. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...], nr [...]; w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, grudzień 2000r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz Spółki Akcyjnej B. w K. kwotę 3800 zł (słownie: trzy tysiące osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej B. S.A. w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1344/02. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargi Spółki na sześć decyzji Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...], utrzymujących w mocy decyzje inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia [...], które dotyczyły zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów". Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", zwolnione od tego podatku były, wymienione w załączniku nr 2 pod poz. 14, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny o symbolu KWiU 70.20.11.

Sąd, odnosząc się do stanu faktycznego, ustalonego w toku postępowania przed organami podatkowymi, stwierdził, że w sprawie bezspornym było, iż Spółka świadczyła usługi pośrednictwa na rzecz T. S. A. Potwierdzały to znajdujące się w aktach sprawy umowy o pośrednictwo w zawieraniu umów o partycypację zawarte pomiędzy T., a Spółką B. Wynikało z nich, że pośrednik zobowiązywał się względem T. do organizacji i zawierania na jego rzecz i w jego imieniu umów o partycypację w kosztach budowy lokali stanowiących zasób mieszkaniowy T., za co otrzymywał prowizję od każdej zawartej umowy o partycypację.

Poza sporem pozostawał również fakt, że T. budowało domy mieszkalne, a później zajmowało się ich eksploatacją na zasadzie najmu. Realizując te zadania T. pozyskiwało, za pośrednictwem Spółki B., partycypantów tj. osoby partycypujące w kosztach budowy lokali mieszkalnych, stosownie do art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą z dnia 26 października 1995 r.".

Sąd stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów oprócz istnienia umowy pośrednictwa, koniecznym było spełnienie drugiego warunku, a mianowicie pozostawanie otrzymanej prowizji z tytułu pośrednictwa w związku z usługami w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny wynajmującego lub wydzierżawiającego.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska Spółki, że umowy o partycypację były przedwstępnymi umowami najmu zawieranymi na rzecz osób trzecich, co powodowało, że zawierane przez Spółkę umowy stanowiły umowy pośrednictwa w zawieraniu przedwstępnych umów najmu zawieranych na rzecz osób trzecich. Za zasadne uznał natomiast stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że umowa o partycypację oraz umowa najmu regulują dwie odrębne kwestie i brak jest w ich przypadku tożsamości stron. Różnią się więc zakresem przedmiotowym i podmiotowym.

W ocenie Sądu Spółka uczestniczyła w wielofazowym procesie tzw. budownictwa społecznego jako pośrednik na etapie pozyskiwania "chętnych" do partycypowania w kosztach budowy danej nieruchomości budynkowej. Jednakże pośrednictwo w zawieraniu umów o partycypację nie kreowało automatycznie związku pomiędzy świadczeniem tych usług, a zawieraniem przez T. umów o najem lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku. Z uregulowań ustawowych, jak również z analizy treści umowy o partycypację nie wynikało, że partycypant przystępując do uczestniczenia w kosztach budowy budynku mieszkalnego jest bezwzględnie związany swoim wskazaniem co do osoby przyszłego najemcy. Mógł to wskazanie zmienić, a nawet zrezygnować ze wskazania takiej osoby.

Sąd, nawiązując do słownikowego znaczenia czynności "pośrednictwa", stwierdził, że pośrednictwo związane ze świadczeniem usług najmu (w zawieraniu umów najmu) polega na działaniu zmierzającym do zawarcia umowy najmu pomiędzy najemcą, a wynajmującym, zaś pośrednik w tym przypadku to osoba pośrednicząca pomiędzy najemcą i wynajmującym, która może działać tak w imieniu wynajmującego, jak i najemcy. W związku z tym Sąd podniósł, że efektem bezpośrednim działalności Spółki w charakterze pośrednika było zawarcie umowy o partycypację, a nie zawarcie umowy najmu. Skarżąca uczestniczyła jako pośrednik w zawieraniu umów o partycypację w fazie budowania budynku mieszkalnego. Natomiast umowy najmu z przyszłymi mieszkańcami były zawierane dopiero po wybudowaniu i oddaniu budynku do użytku. W ocenie Sądu również z tego powodu brak było uzasadnienia dla twierdzenia, że pośredniczenie przez Spółkę w pozyskiwaniu partycypantów pozostaje w związku ze świadczonymi w przyszłości usługami w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych. O braku takiego związku świadczyła również okoliczność, że Spółka otrzymywała prowizję od każdej zawartej umowy o partycypację w kosztach budowy, a nie od zawartej umowy najmu.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej, co do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skargach art. 120 – 123 oraz art. 168 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu decyzji odniosły się do całości tego materiału oraz wszystkich stawianych zarzutów, dokonując, stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, prawnej oceny ustaleń faktycznych (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Sąd uznał także za prawidłową argumentację organu drugiej instancji zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji odnośnie krytycznie ocenianych przez stronę działań inspektora kontroli skarbowej zmierzających do uzyskania opinii organów statystycznych dla ustalenia związku, o którym mowa w § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Również odpowiedź Izby Skarbowej na zarzut odmowy uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z opinii Głównego Urzędu Statystycznego (art. 188 Ordynacji podatkowej) w ocenie Sądu zasługiwała na akceptację. Była ona zresztą zbieżna co do zasady ze stanowiskiem Skarżącej, że w rozpatrywanych sprawach opinie organów statystycznych nie mogą mieć zastosowania.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. poprzez przyjęcie wbrew brzmieniu tego przepisu, że nie istnieje związek pomiędzy pośrednictwem w zawieraniu na rzecz towarzystwa budownictwa społecznego umów o partycypację w kosztach budowy mieszkań, a usługami najmu świadczonymi przez to towarzystwo, a także, iż celem takich umów jest uczestnictwo w kosztach "budowy budynku mieszkalnego", a nie uzyskanie "mieszkań przez wskazane przez" osoby trzecie;

2. art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r. poprzez przyjęcie wbrew brzmieniu tego przepisu, że:

- umowa o partycypację w kosztach budowy mieszkań i umowa najmu "regulują dwie odrębne kwestie",

- "osoba mająca interes w uzyskaniu mieszkań" lub "pracodawca" jest jedynie chętnym do partycypowania w kosztach budowy danej nieruchomości budynkowej";

- "osoba mająca interes w uzyskaniu mieszkań" lub "pracodawca" jedynie uczestniczy w kosztach "budowy budynku mieszkalnego" i partycypuje w tych kosztach dla samego w nich współuczestnictwa,

- nie istnieje związek pomiędzy pośrednictwem w zawieraniu na rzecz towarzystwa budownictwa społecznego umów o partycypację w kosztach budowy mieszkań, a usługami najmu świadczonymi przez to towarzystwo,

- celem umowy o partycypację w kosztach budowy mieszkań jest uczestnictwo w kosztach "budowy budynku mieszkalnego", a nie uzyskanie "mieszkań przez wskazane" osoby trzecie,

- jak również poprzez używanie potocznego pojęcia "partycypant" nieznanego ustawie, wprowadzającego w błąd co do rzeczywistych celów działania określonych osób, w miejsce używanych w ustawie pojęć "osoba mająca interes w uzyskaniu mieszkań" lub "pracodawca", co prowadziło do błędnej wykładni i zastosowania wskazanych powyżej i poniżej przepisów prawa;

3. art. 30 ustawy z dnia 26 października 1995 r. poprzez przyjęcie wbrew brzmieniu tego przepisu, że warunkiem uznania danej umowy za przedwstępną umowę najmu na rzecz osoby trzeciej jest bezwzględne związanie osoby zainteresowanej w uzyskaniu mieszkania dla osoby trzeciej "wskazaniem, co osoby przyszłego najemcy";

4. art. 389 w zw. z art. 393 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie wbrew brzmieniu tych przepisów, że:

- wymaganym dla uznania danej umowy za przedwstępną umowę najmu na rzecz osoby trzeciej jest bezwzględne" związanie wskazaniem, co do osoby przyszłego najemcy";

- umowa o partycypację w kosztach budowy mieszkań nie jest przedwstępną umową najmu na rzecz osoby trzeciej;

- nie istnieje związek pomiędzy pośrednictwem w zawieraniu na rzecz towarzystwa budownictwa społecznego umów o partycypację w kosztach budowy mieszkań, a usługami najmu świadczonymi przez to towarzystwo;

5. art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez wykładnię treści umowy o partycypację niezgodnie ze zgodnym zamiarem stron i celem umowy;

6. § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez przyjęcie, że:

- nie istnieje związek pomiędzy pośrednictwem w zawieraniu na rzecz towarzystwa budownictwa społecznego umów o partycypację w kosztach budowy mieszkań, a usługami najmu świadczonymi przez to towarzystwo;

- związek, o którym mowa w tym przepisie ma mieć wyłącznie bezpośredni charakter;

- związek, o którym mowa w tym przepisie ma mieć charakter "czasowy";

- pośrednictwo, o którym mowa w tym przepisie ma dotyczyć bezpośrednio zawierania umów najmu, a nie jedynie być "związane ze świadczeniem usług najmu;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." poprzez nie uwzględnienie skarg, w sytuacji w której organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa;

8. art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skarg, w sytuacji, w której organy dopuściły się naruszenia następujących przepisów o postępowaniu podatkowym:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa przy załatwianiu spraw objętych wskazanymi wyżej decyzjami,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że umowa o partycypację w kosztach budowy mieszkań nie jest przedwstępną umową najmu na rzecz osoby trzeciej wbrew jej treści oraz, że pomiędzy tą umową i wypłacanymi na jej podstawie wynagrodzeniami, a usługami najmu nie zachodzi związek, o którym mowa w § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, a także oparcie się jedynie na części dowodów zgromadzonych w sprawie, pominięcie dowodów niektórych dowodów, oparcie się na dowodach, które zostały zebrane poprzez wprowadzenie w błąd innego organu administracji publicznej w celu pozyskania korzystnej dla organów skarbowych opinii, uwzględnienie dowodów nie mających związku ze sprawą, dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym,

- art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania strony postępowania do usunięcia braków wniosku dowodowego,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 grudnia 2001 r. Nr SRI-04-95672/KU-559/2/2001,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie żądania strony co do przeprowadzenia dowodu w postaci wymienionego wyżej pisma Głównego Urzędu Statystycznego,

- art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania do przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięć jedynie na części dowodów zgromadzonych w sprawie, pominięcie niektórych dowodów, oparcie się na dowodach, które zostały zebrane poprzez wprowadzenie w błąd innego organu administracji publicznej w celu uzyskania korzystnej dla organów skarbowych opinii, uwzględnienie dowodów nie mających związku ze sprawą, dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym.

W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo w przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie zaistniało naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie wniesionych skarg. Ponadto Spółka wniosła o orzeczenie na jej rzecz zwrotu przez stronę przeciwną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i uznane za zgodne z prawem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że pośredniczenie w zawieraniu umów o partycypację świadczone przez Skarżącą nie było związane ze świadczeniem usług najmu, zwolnionych od podatku od towarów i usług, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna jakkolwiek nie wszystkie powołane w niej podstawy kasacyjne należy uznać za usprawiedliwione.

W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione większości zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Skarżąca bowiem stawiając Sądowi zarzut braku uwzględnienia skargi pomimo popełnienia przez organy orzekające w sprawie uchybień procesowych, związanych ze stosowaniem wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, nie wykazała wpływu podnoszonych przez siebie nieprawidłowości w toku postępowania podatkowego na rozstrzygnięcia spraw załatwionych zaskarżonymi decyzjami Izby Skarbowej w Krakowie. W świetle zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podstawę do uwzględnienia skargi przez Sąd administracyjny pierwszej instancji stanowią jedynie takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu P.p.s.a. może więc nastąpić jedynie w przypadku gdy Sąd pierwszej instancji nie uchylił skargi mimo wystąpienia kwalifikowanych tj. mających istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów postępowania przez organy orzekające w sprawie. Taka sytuacja w rozpatrzonych zaskarżonym wyrokiem sprawach nie miała miejsca, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia tego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji podkreślił, że zasadnicze ustalenia dokonane w toku postępowań podatkowych w tych sprawach, co do okoliczności świadczenia przez Skarżącą usług pośrednictwa na rzecz T. w zawieraniu umów o partycypację, jak również faktu, iż T. budował domy mieszkalne, a później zajmował się ich eksploatacją na zasadzie najmu, są bezsporne. Na te ustalenia nie miały wpływu sporne okoliczności, co do prawidłowości prowadzenia postępowań podatkowych w związku z uzyskiwaniem opinii organów statystyki państwowej. Zresztą Sąd zwrócił uwagę, że stanowisko organu odwoławczego, który nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii GUS, było co do zasady zbieżne ze stanowiskiem Spółki, iż w rozpatrywanych sprawach opinie organów statystycznych nie mogą mieć zastosowania. Formułując i uzasadniając zarzuty o charakterze procesowym w skardze kasacyjnej tego stanowiska Spółka nie zakwestionowała.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dla dokonania oceny zastosowania w sprawach prawa materialnego przez organy podatkowe stan faktyczny ustalony w postępowaniach zakończonych zaskarżonymi decyzjami nie budził wątpliwości. Przyznaje natomiast rację stronie skarżącej, że nieprawidłowa była wykładnia przepisu, który powinien stanowić materialną podstawę zaskarżonych decyzji - § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 29 i art. 27 ustawy z dnia 26 października 1995 r. Przepis ten, przytoczony wyżej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu m.in. umów pośrednictwa związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy. Do takich usług, stosownie do ówczesnej poz. 14 tego załącznika należały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny (symbol KU 70.20.11). Nie budziło wątpliwości, że świadczenie takich usług, w świetle art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r., jest przedmiotem działania towarzystwa budownictwa społecznego i, że takie usługi, po wybudowaniu domów mieszkalnych, będzie świadczył T., z którym Skarżąca zawarła umowy o pośrednictwo w zawieraniu umów o partycypację. Celem powołania towarzystw budownictwa społecznego, który znalazł normatywne odzwierciedlenie w art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego było bowiem budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, co miało przyczynić się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowym mniej zamożnych obywateli (zob. art. 30 ustawy z dnia 26 października 1995 r.). Finansowe wsparcie kosztów budowy mieszkań w domach mieszkalnych towarzystwom budownictwa społecznego miały zapewnić podmioty zainteresowane uzyskaniem mieszkań dla osób trzecich, mogących być najemcami takich lokali. Takimi podmiotami, które mogły, w myśl art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r., zawierać z towarzystwem umowy partycypacji w kosztach budowy mieszkań byli pracodawcy, działający w celu uzyskania mieszkań dla swych pracowników, a także inne osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie. Ponieważ przyczyną zawierania umów o partycypację było uzyskiwanie mieszkań dla osób, które miały stać się najemcami lokali w domach mieszkalnych budowanych przez towarzystwa budownictwa społecznego należy stwierdzić, że prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów pośrednictwa o zawarcie takich umów związane były ze świadczeniem usług najmu. Okoliczność, że umowa o partycypację i umowa najmu to dwie odrębne umowy, przy czym pierwsza zawierana jest w fazie budowania budynku mieszkalnego przez towarzystwo budownictwa społecznego z podmiotami, które wspomagając koszty budowy mieszkań, chcą uzyskać na zasadzie najmu mieszkania dla swoich pracowników lub wskazanych osób trzecich, a druga zawierana z najemcami dopiero po wybudowaniu i oddaniu budynku nie oznacza, że pośredniczenie w zawarciu umowy o partycypację nie jest związane ze świadczeniem usługi zwolnionej od podatku jaką była umową najmu, o której mowa w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącej, że z wykładni gramatycznej § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie wynikały te dodatkowe warunki, które wywiódł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w postaci bezpośredniego charakteru związku pomiędzy wykonywaniem umowy pośrednictwa, a świadczeniem usługi zwolnionej od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o VAT, jak również związku czasowego skutkującego natychmiastowym – w wyniku wykonania umowy pośrednictwa - świadczeniem usługi zwolnionej od podatku. Dodatkowo należy podnieść, że przeciwko takiej zawężającej wykładni tego przepisu przemawia wykładnia celowościowa, znajdująca swoje oparcie w prawach socjalnych zagwarantowanych w Konstytucji (art. 75 ust. 1 ustawy zasadniczej). Zwolnienie od podatku od towarów i usług prowizji i innych wynagrodzeń z tytułu wykonania umów pośrednictwa związanych ze świadczeniem usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, o których mowa w poz. 14 zał. nr 2 do ustawy o VAT miało służyć realizacji polityki władz publicznych sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności wspieraniu budownictwa socjalnego, które w szerokim tego słowa znaczeniu miały realizować towarzystwa budownictwa społecznego. Dlatego też nie można przyjąć, że pośredniczenie w zawieraniu umów o partycypację w kosztach budowy mieszkań przez towarzystwa, które to umowy miały na celu uzyskanie mieszkań dla przyszłych najemców takich mieszkań, wskazanych przez podmioty partycypujące, nie było związane ze świadczeniem usług najmu.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie ma prawnego znaczenia w tej sprawie sporna pomiędzy stronami kwestia czy można było uznać umowy o partycypację za przedwstępne umowy najmu zawierane przez podmioty partycypujące w kosztach budowy mieszkań na rzecz osoby trzeciej - przyszłego najemcy, który w wyniku takiej umowy miał uzyskać mieszkanie wybudowane w domu mieszkalnym towarzystwa budownictwa mieszkaniowego. Z tego też względu zarzuty naruszenia art. 389 w zw. z art. 393 oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przy dokonywaniu oceny charakteru umów o partycypację nie mają usprawiedliwionych podstaw, podobnie jak zarzut naruszenia art. 30 ustawy z dnia 26 października 1995 r. Przepisy te organy podatkowe wykorzystały zresztą w toku postępowania do oceny materiału dowodowego, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, a jak już była o tym wyżej mowa, ewentualne nieprawidłowości popełnione w toku tego postępowania nie miały wpływu na wynik sprawy.

Natomiast w związku z naruszeniem w zaskarżonym wyroku § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 27 ust. 1 i art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu doszło także do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.