Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1598/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława Z. i Lidii Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2725/01 dotyczącego sprawy ze skargi Lidii i Wiesława Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Lidii i Wiesława Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z dnia 29 grudnia 2000 r. nr Urząd Skarbowy w N. określił Lidii i Wiesławowi Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 120.398 zł od osiągniętych dochodów w kwocie 317. 726,24zł. W roku 1997 Wiesław Z. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej P.P.H.U. "K." w S. oraz samodzielnie pod nazwą "P." w G. i B. W roku 1997 Wiesław Z. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe na łączną kwotę 47.416,06zł. Zdaniem Urzędu, w związku z pozornością zawartej umowy leasingowej brak było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w 1997 r. łącznie kwoty 26.408,7 6zł. Kwestionując zaliczenie spłaty rat leasingowych w koszty uzyskania przychodów Urząd zwrócił uwagę na następujące elementy umowy .

Umowa leasingu została zawarta 30 września 1996 r. Jej przedmiotem był samochód ciężarowy Turbo Daily 49.10V. Wartość początkową netto, po podpisaniu aneksu, określono na kwotę 93.849,20zł. Natomiast wartość netto zakupu samochodu ustalono na kwotę 9.384,92zł., przy czym wartość netto spłacona w całym okresie trwania leasingu wyniosła 151.622,72zł. Zakup samochodu nastąpił w ostatnim dniu umowy leasingu, bez podpisywania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego urząd uznał, że umowa została tak skonstruowana, aby od strony formalnej spełniała warunek określony w par. 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.

Jednak pomimo spełnienia warunku formalnego, pozostałe elementy umowy i działania dokonane po zakończeniu umowy, świadczą zdaniem Urzędu, o chęci obejścia przez podatników przepisów ustawy o podatku dochodowym - od osób fizycznych. Świadczą o tym m.in. suma czynszów leasingowych, która znacznie przewyższa wartość netto przedmiotu leasingu, wartość za jaką leasingobiorca nabył przedmiot leasingu w ostatnim dniu trwania umowy.

Od łącznego dochodu podatnicy dokonali ponadto odliczeń dodatkowej obniżki inwestycyjnej w kwocie 22.566,93zł, stanowiącej 50% wydatków inwestycyjnych odliczonych w 1996 r. w kwocie 45.133,86zł oraz wydatki na modernizacje budynku socjalnego w kwocie 58.048,22zł. Odliczenia dokonano z tytułu ulgi inwestycyjnej dotyczącej m.in. zakupu w 1996 r. budynku socjalnego o wart. 37.810zł od Spółdzielni Pracy Wyrobów Metalowych "L." w G. . Zdaniem Urzędu wskazany budynek socjalny nie mieści się w grupach, podgrupach klasyfikacji rodzajowej wymienionych w art. 26a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wydatki poniesione na jego zakup oraz modernizację nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej.

Z decyzją Urzędu nie zgodził się Wiesław Z. i przez pełnomocnika wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania. Jako podstawę wskazano naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 1 ust. 1 pkt 5 lit. "h" rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych.

Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że zawarta 30 września 1996 r. umowa leasingowa z Bankowym Towarzystwem Leasingowym w P. (...), dotycząca samochodu ciężarowego IVECO Turbo Daily 49.10 V, zawierała zastrzeżenie prawa do nabycia rzeczy po zakończeniu umowy, z możliwością jego wypowiedzenia. Spełniała zatem formalnie wymogi określone w par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania, przedmiotu najmu do składników majątku stron tych umów.

Analiza poszczególnych elementów i skutków umowy w tym treści i celu, zdaniem Izby prowadzi jednak do wniosku, że przedmiotowa umowa miała charakter pozorny i służyła uniknięciu niekorzystnych dla podatnika regulacji art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to czas trwania umowy - 37 miesięcy - co stanowi 62 % normatywnego czasu amortyzacji, wartość wniesionych rat leasingowych 1541.622,72 zł netto oraz wartość początkowa samochodu - 93.849,20 zł.

Nadto ustalono niską wartość nabycia samochodów po zakończenia umowy, odpowiadającą tylko 10 % wartości początkowej, co oznaczałoby jednocześnie 90 % zużycie w okresie 37 miesięcy. Izba podkreśliła, że Organy podatkowe, stosownie do art. 65 Kc, maja prawo i obowiązek badać i oceniać treść oraz cel umowy, z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywała na odmienny cel gospodarczy, niż cel charakteryzujący umowę leasingu operacyjnego. W przypadku tego ostatniego, celem gospodarczym jest stworzenie możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy, niż czas ekonomicznego zużycia, przy ustaleniu stosownych opłat obejmujących, poza wartością zużycia rzeczy również zysk leasingowy.

Ponieważ wniesione opłaty znacznie przekraczały wartość przedmiotu umowy, a określona cena nabycia samochodu po zakończeniu umowy była niewspółmiernie niska w stosunku do wartości początkowej pojazdu, ocena dokonana przez Organ I instancji była - zdaniem Izby słuszna. .

Odnośnie wydatków inwestycyjnych organ ten stwierdził, że w decyzji dotyczącej pozwolenia budowlanego (...) również określono ten budynek jak socjalny. Podatnik zakupił rozpoczętą budowę budynku socjalnego, która posłużyła do wytworzenia budynku produkcyjnego. W ocenie Izby zebrany materiał dowodowy oraz dodatkowe materiały przedstawione przez stronę, nie dają podstaw do uznania, że poniesione wydatki w 1996 r. na zakup budynku socjalnego, poniesione zostały na wytworzenie budynku produkcyjnego. Zasady odliczania wydatków inwestycyjnych zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./. Zakup budynku socjalnego nie mieści się w wydatkach uprawniających do odliczania wydatku inwestycyjnego, zgodnie z par. 1 ust. 4 pkt 5 wskazanego rozporządzenia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe wydając decyzję kierowały się oświadczeniem strony - sprzedawcy obiektu, a nie przepisami prawa budowlanego oraz przepisami wykonawczymi dotyczącymi środków trwałych i dokonały ustalenia statusu prawnego budynku bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego ustalającego sposób jego użytkowania. Nadto wydały decyzje pomijając wydane pozwolenia na modernizację oraz decyzję o sposobie użytkowania i nie wyjaśniły okoliczności związanych z charakterem prac rozpoczętych w 1986 r. w budynku, w celu przystosowania go na budynek socjalny.

W części dotyczącej umowy leasingu pełnomocnik zakwestionował twierdzenie o pozorności umowy oraz bezpodstawne powołanie się przez organy podatkowe na art. 353[1] Kc, a nie na regulacje prawa podatkowego co stanowi rażącą obrazę przepisów bezwzględnie obowiązujących.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. podtrzymywała dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu będąc na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ uznał skargę za niezasadną.

Sąd ten wskazał, że zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze do majątku jednej ze stron, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 129/ .Według tego Sądu w sytuacji, gdy cena sprzedaży samochodu nie miała żadnego związku z jego ekonomicznym zużyciem, a wysokość czynszu leasingowego nie była ekonomicznie uzasadniona, zaś cena sprzedaży samochodu, po trzech latach używania go przez leasingobiorcę, była niewspółmiernie niska w stosunku do wartości początkowej, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż zawarta umowa ma charakter pozorny. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, Izba Skarbowa nie dokonywała badania umowy leasingu na podstawie art. 353[1] Kodeksu cywilnego, lecz przytoczyła ten przepis, na podstawie którego strony mogą kształtować treść umowy według swojego uznania, wskazując na konieczność zbadania celu i zamiaru stron, zgodnie z art. 65 par. 2 Kc.

Mając na uwadze przepis par. 1 ust. 1 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zmianami/,z którego wynika, że przez wydatki inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione nakłady w danym roku podatkowym m.in. na zakup, budowę i rozbudowę budynków zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy i podgrupy 10-13, podgrupy 16 rodzaj 166; 168,podgrupy 18 rodzaj 180, 182-185 oraz do grupy 2 podgrupy 20-23 i 25-27. Sąd ten uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania odliczonych przez skarżącego wydatków inwestycyjnych. Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych wprowadzona została w życie zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. /Dz.U. GUS nr 21 poz. 132/. W tej grupie w podgrupach i rodzajach wymienionych w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów nie wskazano budynków socjalnych.

O tym, że skarżący zakupił budynek socjalny świadczy zdaniem tego Sądu umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego. Zarówno w treści umowy sprzedaży jak. i faktury V AT budynek zlokalizowany na działce 211/2 został określony jako budynek socjalny. Również w decyzji Burmistrza G. z dnia 8.08.1997 r. (...) wskazano, że przedmiotem decyzji jest modernizacja budynku socjalnego. W kolejnej decyzji (...) Burmistrza G. z dnia 20.02.1998 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie obiektu do produkcji segmentów szlifierskich powstałego w wyniku modernizacji budynku socjalnego.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami by zostały naruszone przepisy art. 193 par. 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 780 ze zm./, gdyż łączna kwota nieznanych kosztów uzyskania przychodów przekroczyła 0,5% przychodu wskazanego w księdze za dany rok podatkowy. Dokonując adaptacji budynku, skarżący nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego, a dokonał jedynie modernizacji budynku socjalnego na pomieszczenie produkcyjne kamieni i segmentów szlifierskich. Odzwierciedlają to opisane i wskazane wcześniej pozwolenia na budowę i użytkowanie obiektu. Zatem również w tym przypadku brak jest podstaw do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz "premii inwestycyjnej" na podstawie art. 26a ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy. W myśl art. 5. ust. 1 ustawy z. 26 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/, prawo do ulgi inwestycyjnej w zakresie i na zasadach wskazanego rozporządzenia zachowują tylko podatnicy, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne, nabyli prawo do odliczeń i jeszcze go nie wyczerpali. W przypadku inwestycji związanej z zakupem budynku socjalnego podatnik nie nabył przedmiotowego prawa, a zatem brak podstaw do dalszego rozliczania ulgi inwestycyjnej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów art. 120, 121, 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy, dopuściły dowody przedkładane przez strony, zastosowały wykładnię przepisów przyjętą w orzecznictwie NSA, udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień. W wydanych decyzjach wskazano przesłanki faktyczne i prawne, wyjaśniając szczegółowo podstawy rozstrzygnięcia.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę niemożność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna precyzuje zarzuty dotyczące niektórych spraw rozpatrywanych przez sąd administracyjny I instancji i błędnie formułuje wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroków wydawanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w przedmiocie kontroli decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, musi uchylić wyrok w całości w przypadku uznania zarzutów za zasadne. W przeciwnym bowiem razie Naczelny Sąd Administracyjny naruszyłby zasadę wypływającą z treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. Wskazuje ona, o czym była mowa wyżej, na konieczność rozpoznawania sprawy tylko w granicach skargi kasacyjnej. W omawianym stanie rzeczy nie zachodzi natomiast sytuacja, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a., a więc nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowego, które Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest wziąć pod uwagę z urzędu.

Podkreślić jednocześnie należy, iż w rozpatrywaniu spraw dotyczących kontroli legalności decyzji organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na decyzje organów, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, muszą brać pod uwagę charakter tego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to musi być wyrażone w ściśle określonej kwocie. Wzruszenie zatem niektórych elementów decydujących o wymiarze kwoty zobowiązania podatkowego, tak po stronie przychodów, jak po stronie kosztów uzyskania przychodów, musi skutkować zmianą wysokości świadczenia podatkowego. Wobec tego uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonych decyzji podatkowych musi dotyczyć ich całości. Naczelny Sąd administracyjny zmuszony jest w takim wypadku uchylić w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jeżeli zasadne są zarzuty oparte na podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., a nie jego fragment. Sądy administracyjne nie są bowiem władne, w świetle m.in. art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, a także art. 3 par. 2 p.p.s.a. określać wyrokiem wysokość kwoty zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.