Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 833/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144 § 3,5 ,art. 228 § 1,art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c , art. 122, art. 187 § 1,art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i art. 56 § 2 ,art. 76 § 1 w zbiegu z art. 56 § 2 oraz w zbiegu z art. 61 § 1  w zbiegu z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2  w zw. z art. 7 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 83 § 2, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2020 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [....] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2019 r. D. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] marca 2019 r. nr [...], określającą stronie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lipca 2013 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik zakwestionował transakcje zakupu i sprzedaży kawy [...], cukru, oleju słonecznikowego oraz jaj w proszku, czemu dał wyraz w decyzji z [...] października 2016 r., określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu złożonego przez skarżącą odwołania, decyzją z [...] marca 2018 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w decyzji z [...] marca 2019 r., określając skarżącej podatek od towarów i usług za marzec 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, Naczelnik ustalił, że skarżąca w badanym okresie wykonywała działalność gospodarczą pod nazwą "firma AB D. K. z siedzibą w K., jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, aktywny w ramach wymiany wewnątrzwspólnotowej w zakresie nabyć i dostaw towarów oraz usług. Naczelnik wobec strony przeprowadził kontrolę podatkową, udokumentowaną w "Protokole kontroli podatkowej".

W deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. skarżąca zadeklarowała nabycie towarów w postaci kawy [...] od "M. " Sp. z o.o. z siedzibą w W., wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz B. . z siedzibą M. (C. ) oraz nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży kawy [...] od R. I. M.. Dla przeprowadzenia weryfikacji powyższych transakcji organ sprawdził dokumenty u dostawców i nabywców biorących udział bezpośrednio i pośrednio w dostawach tych samych towarów. Dowodami w sprawie były: ewidencje, deklaracje, informacje podatkowe, zeznania strony i świadków, dokumenty magazynowe i przewozowe, informacje i dokumenty otrzymane od innych organów podatkowych zebrane i wytworzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec kontrahentów firma AB i ich partnerów handlowych, informacje i dokumenty uzyskane od administracji podatkowych właściwych dla zagranicznych podmiotów oraz materiały zgromadzone w toku postępowań karnych.

Przesłuchana w charakterze strony D. K. zeznała, że wykonuje działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, ale zorientowana jest wyłącznie w sprawach dotyczących usług fryzjerskich, gdyż handlem hurtowym zajmuje się mąż P. K. i nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania w tym zakresie. Wobec powyższego organ przesłuchał w charakterze świadka P. K., który zeznał, że jest pełnomocnikiem firmy żony i prowadzi jej wszystkie sprawy handlowe. Decyduje o wyborze kontrahentów, warunkach transakcji i terminach płatności. Obecnie zajmuje się działalnością handlową razem z pracownikiem A. Ś., która jest siostrą D. K. i pracuje w firmie od [...] marca 2013 r. jako pracownik biurowy. Współpraca z B. została rozpoczęta za pośrednictwem I. M.. Natomiast M. była znaleziona przez Internet, a kontakt w tej firmie nawiązany był z panem A. , którego nazwiska świadek nie pamiętał. Transport kawy organizowała B. , kierowca odbierał towar z magazynu O. w G. i przewoził do [...], dalej nie wie co się działo z towarem. Dokumenty przewozowe wystawiła firma transportowa, należność za kawę B. zapłaciła w walucie polskiej.

Z uwagi na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej dotyczące braku wywozu z Polski kawy [...] do B. organ zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w K. Sp. z o.o., zleceniodawcy usługi transportowej dla X. oraz u odbiorcy B. , P. , w trakcie których ustalono, że ww. firma w miesiącu marcu 2013 r. nie zawierała transakcji z B. i firma AB. W zakresie transakcji zawartej pomiędzy R. a skarżącą organ ustalił, że firma ta wystawiając fakturę nie była podatnikiem VAT czynnym, bowiem zgłoszenia dokonała [...] czerwca 2013 r., wskazując jako powód zarejestrowania "wystawienie faktury i utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług w dniu [...] grudnia 2012 r.". Organ również ustalił, że siedziba B. mieści się wirtualnym biurze, nie posiada magazynów, środków transportu i nie zatrudnia pracowników, usytuowana jest w centrum O. , z ograniczoną przestrzenią do dokonywania transportu oraz przeprowadzenia kontroli towaru. B. dokonała płatności na rzecz skarżącej z rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A. w K.. Firmę reprezentuje D. M. zamieszkała w J., która dwukrotne nie stawiła się na wezwanie czeskiej administracji podatkowej. Według pełnomocnika B. zakup, jak i sprzedaż kawy organizowała I. M., towar był transportowany od firmy skarżącej do siedziby B. , a następnie natychmiast po dokonaniu kontroli jakości i ilości, tym samym pojazdem przewieziony z powrotem do Polski do spółki T. . Transakcje zawarte w 2013 r. pomiędzy T. i B. noszą oznaki oszustwa karuzelowego, w którym B. działa jako spółka wiodąca. T. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", generującego podatek VAT na wystawionych fakturach, zaangażowanego w łańcuch transakcji mających na celu oszustwo podatkowe typu "karuzela podatkowa". T. miała wirtualne miejsce siedziby i prowadzenia działalności, brak jej ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, brak jakiegokolwiek potencjału gospodarczego i pracowników, niski kapitał zakładowy, brak możliwości bezpośredniego kontaktu ze spółką oraz brak zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r. Natomiast firma M. wskazała jako miejsce prowadzenia działalności adres skrzynki korespondencyjnej tzw. "biuro wirtualne". Nie wykonywała działalności gospodarczej, gdyż jej działania nakierowane były wyłącznie na oszustwo podatkowe, mające na celu uzyskanie nienależnych korzyści, podmiot ten pełnił rolę "znikającego podatnika". Prezes zarządu M. i nabywca jej udziałów A. S. zeznał, że dwóch mężczyzn poznanych za pośrednictwem obywatela [...], zaproponowało mu pracę na stanowisku prezesa zarządu M. za wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł. Miał praktycznie nic nie robić, tylko czasami gdzieś pojechać i podpisać jakieś dokumenty lub coś załatwić, w tym odebrać jakieś listy, dokumenty. Nie wie też od kogo kupił spółkę M. , skąd pochodziły środki na jej zakup, nie otrzymał aktu notarialnego potwierdzającego ten zakup, nie wie komu było powierzone prowadzenie księgowości oraz nie posiada dokumentacji tej spółki. Na podstawie analizy rachunków bankowych M. organ ustalił, że w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. jej rachunek walutowy wykorzystywany był do przelewów zagranicznych wyłącznie na rzecz S.. Prezes zarządu S. zeznał, że był udziałowcem tej spółki, nie posiada jednak żadnych dokumentów, gdyż znajdują się w biurze w L. , gdzie była prowadzona księgowość, ale adresu biura też nie pamięta. Z informacji udzielonej przez brytyjska administracje podatkową wynika, że adres działalności wskazany przez S. jest adresem zamieszkania, nie ma tam śladu jakiejkolwiek siedziby i działalności. Wobec spółki S. zostały wszczęte czynności w celu jej wyrejestrowania jako podatnika podatku VAT z powodu zaangażowania w oszustwa podatkowe w charakterze tak zwanego "znikającego podatnika". Transakcje nie zostały przeprowadzone w [...], kawa nie została przewieziona na terytorium [...], ani go nie opuściła. Transakcje z M. nie były zadeklarowane przez S. w informacjach podsumowujących. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z [...] kwietnia 2016r., wydanej dla skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., zakwestionował również dostawy kawy [...] w lutym 2013 r. na rzecz firma C PRODUCTIONS.

Mając powyższe na uwadze organ wywiódł, że zebrany materiał dowodowy potwierdza branie przez stronę udziału oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Skarżąca w procederze tym pełniła rolę "brokera", tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki podatku, występując o zwrot podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie jako podatek należny. Zadeklarowane transakcje zakupu kawy od M. oraz jej dostawy do B. nie miały faktycznie miejsca. Organ uznał posiadane przez skarżącą dokumenty dotyczące tych transakcji za niewiarygodne. Towar nie istniał, transakcje miały charakter pozorny, a ich celem było wykazanie ruchu towarów, który miał stwarzać wrażenie rzeczywistego obrotu i doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku VAT. Natomiast firma R. była pośrednikiem wystawiającym faktury bez zarejestrowania. Dla dokonanych ustaleń faktycznych organ wskazał na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1, art 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Ponadto mając na uwadze orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i TSUE organ uwypuklił kwestię świadomości uczestników oszustw, nadużyć podatkowych i podniósł, że z uwagi na charakter transakcji, czyli obrót karuzelowy, któremu nie towarzyszył towar w postaci kawy [...], uznał skarżącą za świadomą uczestniczkę oszustwa podatkowego, której dobra lub zła wiara nie ma znaczenia.

Naczelnik poczynił także ustalenia odnoszące się do transakcji strony z tytułu sprzedaży cukru do [...]-G. GmbH. W zakresie współpracy z tą firmą P. K. zeznał, że została ona nawiązana przez M. M., z którym uzgadniał wszystkie warunki transakcji. G. wykazywała nabycia cukru niezgodne z danymi w systemie VIES, zakres zgłoszonej działalności nie obejmował handlu artykułami spożywczymi (cukrem). Spółka w swych deklaracjach wykazywała wyłącznie transakcje wewnątrzwspólnotowe i dokumenty tej firmy wskazywały na transport zakupionego od skarżącej cukru do W. , zaś czynności sprawdzające pozwoliły ustalić brak korzystania z wynajętej tej jednostce hali i zaleganie z czynszem. Ponadto podmiot ten złożył wniosek o upadłość, a w trakcie kontroli niemieckiej administracji brak było kontaktu z reprezentantami tej firmy. L. też nie wykonywał czynności opodatkowanych podarkiem VAT, lecz otrzymywał i wystawiał fikcyjne faktury. Nie prowadził dokumentacji księgowej i podatkowej, nie składał deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących. Jako "znikający podatnik" uczestniczył w fikcyjnym nabyciu cukru od G. wcześniej jakoby nabytego m.in. od skarżącej, wobec tego podmiotu wydano decyzję ostateczną opartą na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast M. -[...]2 sp. z o.o., wcześniej I. , według decyzji zapadłej wobec tego podmiotu, uczestniczył - przez prezesa pełniącego rolę organizatora - w oszukańczym łańcuchu rzekomego obrotu cukrem i mieszanką spożywczą, w którym to łańcuchu uczestniczyła też A. . P.H. W. , od którego skarżąca zakupiła cukier prowadził handel z pominięciem magazynu własnego, składując ten towar w magazynach dostawcy - cukrowni - skąd, po wystawieniu faktur, firmy zewnętrzne dokonywały transportu do odbiorcy finalnego. Podmiot cukier nabywał od N. , a zbywał skarżącej, będącej głównym odbiorcą hurtowym. Właściciel firmy nie pamiętał daty i sposobu nawiązania kontaktów ze skarżącą, nie znał nikogo z jej firmy, nigdy nie był w jej siedzibie, nie zawierał umów pisemnych na zakup i sprzedaż cukru, sprzedaż towaru następowała po złożeniu zamówienia drogą telefoniczną lub elektroniczną, po uiszczeniu zapłaty, dopiero wtedy wystawiana była faktura na nabywcę. Spółka H. zbyty skarżącej cukier nabyła od V. , która nie przedłożyła organowi podatkowemu dokumentacji księgowej. Firma ta nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie dokonywała nabycia i nie zbywała cukru, uczestniczyła natomiast świadomie w oszustwie podatkowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur. Firma [...]O również wystawiała faktury na rzecz skarżącej, ujmując sprzedaż w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej, towar nie był magazynowany lecz dostarczany pod wskazany adres. Cena na fakturze obejmowała koszty transportu. Cukier nabył od spółki [...]EX, która nabywała go od firmy E., która nie magazynowała cukru. Był on dostarczany bezpośrednio do [...]O, transportem realizowanym przez [...] TRANS sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że ustalony łańcuch transakcji zakupu i sprzedaży cukru stanowi schemat oszustwa podatkowego. Tym samym skarżąca bezprawnie zadeklarowała sprzedaż towarów do A. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i wystąpiła o zwrot podatku, który nie został zapłacony jako podatek należny przez podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu. Naczelnik nie dał wiary dokumentom przedłożonym przez skarżącą, gdyż nie obrazowały rzeczywistego obrotu cukrem, a jedynie go pozorowały. Wniosek powyższy organ wywiódł na podstawie ustaleń organów właściwych dla podmiotów uczestniczących w ujawnionym oszustwie podatkowym. Za dowód zakwestionowania tych transakcji przyjął decyzje wydane dla [...] [...] i I. T. oraz dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych i podatkowych poprzedzających ich wydanie. Zebrane dowody zdaniem organu potwierdziły, że faktury wystawione przez skarżącą na A. są nierzetelne i nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co potwierdziła niemiecka administracja podatkowa, kwestionując zadeklarowane przez A. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Y. Organ nie dał też wiary fakturom, które skarżąca posiadała na zakup cukru od [...]O i H. , gdyż w świetle zebranych dowodów nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżąca, deklarując zakup cukru od ww. firm oraz jego sprzedaży do A. w ramach WDT, uzyskałaby nienależną korzyść w postaci zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony jako podatek należny na wcześniejszych etapach obrotu. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury wystawione przez te firmy nie stanowią dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Naczelnik uznał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, bowiem zebrane dowody potwierdzają, że istniał łańcuch powiązanych podmiotów, które wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży cukru. Faktury wystawione przez P.H. W. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, towar nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem nie był przedmiotem dostawy do A. . Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u organ uznał, że skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. zawyżyła wartość netto zakupów i podatku naliczonego oraz zawyżyła wartość netto dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Organ poddał również weryfikacji wykazywany przez skarżącą obrót jajami w proszku, ujęty na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe A. C. i przez skarżącą w ramach WDT na Ł. z siedzibą K. W zakresie tych transakcji organ wskazał, że towar został przewieziony bezpośrednio od dostawcy bułgarskiego D. do odbiorcy słowackiego Ł., z całkowitym pominięciem terytorium Polski. Skarżąca posługiwała się zatem dla dokonania odliczenia podatku naliczonego fakturami wystawionymi przez podmiot, który powinien dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT UE w Bułgarii i wykazywać transakcje jako WDT z tego kraju, sama zaś powinna dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT UE w Słowacji i wykazać transakcję jako słowackie WNT. Natomiast, towar wykazany na fakturze zakupu przesłany został z magazynu PH C. do nabywcy firmy ZPC Ł. , w ramach transakcji krajowych. Tym samym podatniczka w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. zawyżyła wartość netto zakupów i podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez P.H. A. C. oraz zawyżyła wartość netto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartą w fakturach wystawionych dla Ł. Zgromadzone dowody dały organowi podstawę do stwierdzenia, że nie doszło do wywozu przez skarżącą cukru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Z. , na co wskazuje brak potwierdzenia odbioru towarów na CMR, błędy w dokumentach "Potwierdzenie odbioru", brak podpisów osób upoważnionych na dokumentach magazynowych WZ, brak specyfikacji dostawy do faktury VAT, brak CMR do faktury oraz nieprawdziwe dane w CMR - "[...]W", który nie wykonał usługi transportowej w związku ze sprzedażą cukru na rzecz Z. , niespójne i wykluczające się zeznania złożone przez kierowców w kwestii określenia miejsca i sposobu rozładunku, zapłaty za transport, brak potwierdzenia dostaw przez słowacką administrację podatkową oraz nieuchwytność przedstawicieli Z. .

Odnośnie do obrotu olejem słonecznikowym, po analizie danych z rachunku bankowego i faktur, organ pierwszej instancji uznał, że dostawy na rzecz IN[...] pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, bowiem cena zakupu była wyższa od ceny sprzedaży oleju słonecznikowego, zatem zysk ze sprzedaży oleju na rzecz tego podmiotu jest w całości zawarty w podatku od towarów i usług wynikającym z faktur zakupu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunków materialnych w zakresie transakcji z IN[...], bowiem brak dowodów dostarczenia oleju do tego podmiotu w ramach transakcji z AB. Doszło do przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej towarów ujętych w fakturach wystawionych przez AB na rzecz IN[...], lecz było to terytorium inne, niż deklarowane przez wystawcę faktury, dodatkowo odbiorcą tych towarów był również podmiot inny, niż uwidoczniony w treści faktury. Brak też w dokumentacji AB i IN[...] dokumentów dotyczących przewozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy. Ne ma również potwierdzenia przez czeską administrację podatkową faktu realizacji dostaw. Brak potwierdzenia odbioru towarów do wystawionych faktur. W tych okolicznościach dokumentom posiadanym przez skarżącą dotyczącym sprzedaży oleju słonecznikowego do IN[...] organ odmówił wiarygodności.

Firma AB w ewidencji VAT sprzedaży - dostawy wewnątrzwspólnotowe ujęła także faktury z tytułu sprzedaży cukru, wystawione na rzecz [...] GROUP w R. . Ponadto w marcu 2013 r. skarżąca nabywała towar od W. i [...]R POLSKA S.A. Dowody przedłożone przez nią a dotyczące badanych transakcji Naczelnik uznał za niewiarygodne, gdyż nie obrazują one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jedynie ją pozorują. Stwierdził też, że skarżąca nie spełniła warunków dla skorzystania ze stawki 0%. Organ zwrócił uwagę na rozbieżności w miejscach załadunku i rozładunku towarów oraz datach odbioru towarów, a także w informacjach przekazanych przez łotewską administrację podatkową. Ponadto przeprowadzone na żądanie strony dowody z zeznań T. K. i K. B. , reprezentujących W.-P. Sp. z o.o. w S., podmiotu z którego magazynu korzystała firma AB, nie pozwoliły na ustalenie okoliczności, które mogłyby zmienić stanowisko organu. Naczelnik wskazał, że nie kwestionuje faktu magazynowania cukru, ale jego dostawę w ramach WDT. Podniósł, że strona nie dokonała WDT na rzecz [...] GROUP i w związku z tym nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

Organ odniósł się też do kwestii rzetelności ksiąg podatkowych. Powołując art. 23 § 2 pkt 2 , art 193 od § 1 do § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przyjął że ewidencja VAT sprzedaży - dostawy wewnątrzwspólnotowe jest nierzetelna w całości, a ewidencja VAT zakupów - faktury VAT jest nierzetelna w części dotyczącej zakwestionowanych zakupów. W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał ww. ewidencji za dowód w części ocenionej negatywnie w ramach przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych oraz odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwoliły na jej określenie. Mając natomiast na uwadze zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych organ stwierdził, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach przeprowadzanych w celu nadużycia podatkowego i przez swoje zachowanie sprzyjała jego realizacji. Jej udział w tych transakcjach nie miał charakteru incydentalnego, co niewątpliwie również oznacza świadome jej w nich uczestnictwo. Organ zauważył też, że w złożonych zastrzeżeniach skarżąca przyznała, że firma AB była elementem z góry zaplanowanego procederu.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. U. L 145 z 13.6.1977; dalej: "VI dyrektywa"); art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1; dalej: "dyrektywa 112"); art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję rozstrzygnięciem z [...] sierpnia 2019 r., powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał że zobowiązanie w podatku VAT za m. in. marzec 2013 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2018 r. W oparciu o art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2018 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 w5rześnia 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186: dalej: "K.k.s.") w zbiegu z art. 56 § 2 K.k.s. oraz w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące okresu od marca do września 2013 r. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 29 listopada 2018 r., doręczonym jej pełnomocnikowi [...] grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, w roli brokera, wystawiającego dokumenty w zakresie WDT, które miały potwierdzić wywóz towaru na inne terytorium Unii Europejskiej, celem pozyskania możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru na terytorium kraju. Za słuszną uznał ocenę organu pierwszej instancji o braku towaru w transakcjach karuzelowych, bowiem co do M. - rzekomego dostawcy na rzecz skarżącej, udowodniono brak nabycia towaru od S. (wobec którego udowodniono brak nabycia towarów, ich przywozu i wywozu na i z terytorium [...]), wykazano brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, zaś wobec wystawionych faktur, podatek VAT na nich widniejący objęto regulacją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wykazano też pełnienie przez te podmioty roli słupów, nadto, K. wystawiając zlecenia dla X, opisując ładunek, wszystkie wartości co do rozmiaru towaru, określiła jako 0,00, również fracht zagraniczny wyceniła na [...] zł. X. zaś zaprzeczyła wywozowi towaru poza terytorium Polski. Rzekomy unijny odbiorca towaru B. nie dokonywał potwierdzeń odbioru towaru, nie dokonywał jego sprawdzenia, jego pieczęć na CMR przystawiał pracownik w J., nie okazał dokumentów transportowych, umów, czy zamówień czy protokołów przekazania towarów. Firma R. była zaś pośrednikiem wystawiającym faktury bez zarejestrowania. Natomiast polski odbiorca B. - TNT był podmiotem nieprowadzącym rzeczywistej działalności, któremu udowodniono brak nabycia i sprzedaży towaru. Skarżąca takie same ilości kawy, jakoby nabytej od M. , wykazała jako sprzedane i dostarczone [...] lutego 2013 r. do innego podmiotu unijnego - firmy C. Wszystkie faktury dostawy kawy wystawione przez M. na skarżącą zostały przez organ kontroli skarbowej zakwestionowane jako niemające miejsca, fikcyjne.

Omawiając ustalenia odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy cukru do A. , Dyrektor wskazał, że obszerny materiał dowodowy pozwolił przyjąć, iż przedłożone przez skarżącą dokumenty sprzedaży i zakupu (faktury, CMR, dowody magazynowe, przelewy) nie obrazują rzeczywistego obrotu cukrem, zaś dowody dotyczące kontrahentów - A. L., M. -[...]2, W. , H. , B. O, [...]EX, E., F. , [...] MAX, potwierdzają wiarygodnie, że skarżąca uczestniczyła świadomie w transakcji o charakterze karuzelowym, nie była więc uprawniona do wykazania WDT i stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jak i do dokonywania odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach zakupu.

Odnosząc się do faktur dotyczących jaj w proszku, ich zakupów od PH C. i sprzedaży przez skarżącą na rzecz Ł. organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko Naczelnika, że towar został przewieziony bezpośrednio od dostawcy bułgarskiego D. do odbiorcy słowackiego Ł., z całkowitym pominięciem terytorium Polski. Podatniczka posługiwała się zatem dla dokonania odliczenia podatku naliczonego fakturami wystawionymi przez podmiot, który powinien dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT UE w Bułgarii i wykazywać transakcje jako WDT z tego kraju, sama zaś powinna dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT UE w Słowacji i wykazać transakcję jako słowackie WNT. Natomiast, towar wykazany na fakturze zakupu przesłany został z magazynu PH C. do nabywcy firmy ZPC Ł. w ramach transakcji krajowych. Skarżąca tych faktów nie negowała.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą na Z. z tytułu WDT cukru, pozwolił stwierdzić, że Z. nie posiadała i nie przedłożyła słowackiej administracji podatkowej żadnych dokumentów. Zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej wywarło tylko skutek w postaci zmiany siedziby i przedstawicieli ustawowych oraz spowodowało brak kontaktu tego podmiotu z organem podatkowym. Wobec Z. wszczęto postępowanie karne i ustalono w nim, że jednostka ta jest uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Rejestracja do VAT tej firmy została unieważniona. Zeznania kierowców mających rzekomo dokonać przewozu towarów do Z. w porównaniu do dokumentów przedłożonych przez skarżącą wykazują rozbieżności i błędy, braki, bądź nieprawdziwe dane w nich ujmowane w zakresie potwierdzeń odbioru, CMR, WZ. Natomiast MEB[...] nie posiadał zleceń transportowych, zamówień, umów, korespondencji elektronicznej dotyczącej transakcji z Z. , kontakt z tym podmiotem utrzymywał tylko telefonicznie przez osobę znaną tylko z imienia. Tym samym, wobec braku dowodów na wywóz cukru do nabywcy ze Słowacji, widniejącego na fakturach, nieprzedłożenia przez ten podmiot żadnej dokumentacji dotyczącej nabycia, otrzymania dostaw, niejednoznaczności dokumentów przewozowych i braku innych dowodów, które mogłyby potwierdzić okoliczność wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium Słowacji, decyzję wydaną wobec skarżącej organ odwoławczy uznał za prawidłową i nienaruszającą art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u.

Materiał dowodowy dotyczący transakcji sprzedaży oleju słonecznikowego na rzecz IN[...] wykazał brak wiedzy skarżącej o danych osobowych osób, z którymi w jej imieniu P. K. spotkał się w celu nawiązania współpracy z IN[...], brak wiedzy o transporcie towaru, rozliczanie się z dostawcą w oparciu o przedpłaty, brak dokumentów pozwalających na potwierdzenie realizacji dostaw, z uwagi na niespełnienie przez nie wymagań i ich niekompletność, w tym brak dokumentów transportowych dotyczących przewozu i dostarczenia oleju sprzedanego w marcu 2013 r. przez firma AB na rzecz IN[...]. Wobec braku dokumentacji potwierdzającej w sposób jednoznaczny dostarczenie towaru do nabywcy na innym terytorium unijnym, a także braku dokumentów w IN[...], które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od firma AB, a także zgromadzenia dowodów, w świetle których, wywóz poza terytorium Polski wystąpił, lecz na inne terytorium kraju unijnego i na rzecz innego podmiotu, niż ujęty na fakturach sprzedaży, organ był zobligowany stwierdzić nie spełnienie warunków do opodatkowania dostawy podatkiem VAT, według preferencyjnej 0% stawki. Skarżąca nie tylko nie zadbała o właściwą treść dokumentacji otrzymanej od przewoźnika, ale zignorowała w ogóle konieczność jej posiadania. Nadto, z informacji przekazanych przez łotewską administrację podatkową wynika, że [...] Group nie posiada wystarczających sił przerobowych, jedynym przedstawicielem, właścicielem, członkiem zarządu i pracownikiem jest J. A., firma zawiera transakcje z firmami fikcyjnymi, jest podejrzewana o dokonywanie ze skarżącą tylko obrotu dokumentami, nabywa i sprzedaje towary bez ich przemieszczania, nie otrzymuje za nie zapłaty. W oparciu o powyższe ustalenia, jak i istotne nieprawidłowości w dokumentacji skarżącej, organ odwoławczy uznał, że wywóz do nabywcy unijnego nie został potwierdzony. Podkreślił również, że podatnik pragnąc skorzystać z korzystnej 0% stawki podatku VAT powinien posiadać dowody na wywiezienie towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast skarżąca, dysponując tak niejasnymi dokumentami, nie uczyniła nic, aby doprowadzić do przedłożenia dowodów, które kwestię wywozu do nabywcy widniejącego na fakturach sprzedaży by potwierdziły. Dyrektor w zakresie faktur wystawionych przez skarżącą na Z. , IN[...] i [...] Group wskazał, że poczyniono szereg czynności dowodowych dla ustalenia przebiegu transakcji i zbadania okoliczności wystąpienia wywozu towarów do kontrahentów wskazanych na fakturach. Pozyskany od administracji podatkowych właściwych dla nabywców państw unijnych materiał dowodowy doprowadził do stwierdzenia, że nie tylko wywóz na terytorium państw właściwych dla nabywców nie został udokumentowany, ale i nie została spełniona przesłanka przeniesienia na nich prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem, odwołując się do art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia oceny dowodów dokonanej w decyzji i tym samym stanowisko w niej wyrażone uznał z prawidłowe. Nie dostrzegł również zarzucanego Naczelnikowi naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie rozstrzygnięcia je poprzedzającego a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji gdy organ odwoławczy był zobligowany do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak skutecznego doręczenia ww. decyzji,

b) art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że decyzja wydana przez Naczelnika została doręczona w sposób prawidłowy do pełnomocnika strony, tj. z pominięciem jego adresu elektronicznego,

c) art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego, w oparciu o z góry przyjętą tezę, zgodnie z którą wystawiane w ramach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podczas gdy organ powinien zachować bezstronność i dokładnie zbadać wszystkie okoliczności sprawy,

d) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczanie dowodów zgłaszanych przez podatnika w postaci nagrań z monitoringu przejść granicznych, które to mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

c) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie odniesienie się w treści decyzji do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego i ograniczenie się jedynie do przytoczenia treści przepisów bez ich wyjaśnienia,

f) art. 187 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegający na uznaniu tylko okoliczności przemawiających za z góry powziętą tezą organu,

g) art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika wskazanych w punkcie b, przyjmując, że okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie okoliczności za udowodnione, a dodatkowo zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy okoliczności, zdaniem organu, zostały dostatecznie wyjaśnione na niekorzyść podatnika, a wskazany przepis ma zastosowanie jedynie do okoliczności wyjaśnionych na korzyść strony,

h) art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie za udowodnione jedynie tych okoliczności, które przemawiały za przyjętą przez organ tezą, zgodnie z którą wystawiane w ramach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podczas gdy organ powinien wszystkie istotne dla sprawy okoliczności ustalić na podstawie całego materiału dowodowego, w tym uwzględniając te okoliczności, które przemawiały na korzyść podatnika;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2a Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, mimo niedających się usunąć wątpliwości i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia,

b) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu postępowania i nie są prowadzone w związku z nim żadne czynności organów ścigania,

c) art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu od podmiotów wskazanych w treści zaskarżonego protokołu,

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowania, polegające na przyjęciu z góry, że wystawione przez skarżącą i jej kontrahentów faktury VAT w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

e) art. 17 ust. 1 i 2 lit. a dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na możliwość stania się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie, jako złożonej z uchybieniem terminu albo o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniosek o odrzucenie skargi organ umotywował tym, że zaskarżoną decyzję doręczono skarżącej 29 sierpnia 2019 r., a skarga została złożona w dniu 30 września 2019 r. a zatem po terminie określonym w art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Uzupełniając pismem z 7 listopada 2019 r. uzasadnienie skargi, strona wniosła o rozważenie z urzędu czy w odniesieniu do prawa do wydania decyzji z [...] sierpnia 2019 r. oraz z [...] marca 2019 r. w stosunku do skarżącej doszło do przedawnienia. Wystąpiła także o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., na okoliczność niewykazania przez organ podatkowy nieprawidłowości w 2013 r. w rozliczeniach firmy, co przeczy tezie o fikcyjnych dostawach; postanowienia Prokuratury Rejonowej w K. z [...] lipca 2013 r. o zwrocie rzeczy zbędnej dla potrzeb postępowania karnego na okoliczność faktycznych dostaw cukru, stwierdzonej przez organ państwowy oraz aktu oskarżenia wobec M. J. na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez firmę skarżącej. Powyższe wnioski dowodowe Sąd oddalił postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu [...] października 2020 r.

Sąd zważył, co następuje:

Przystępując do rozważań uzasadniających oddalenie skargi, Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, że złożony prze Dyrektora IAS wniosek o odrzucenie skargi jest chybiony. Istotnie, zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej w dniu 29 sierpnia 2019 r. Trzydziestodniowy termin do jej zaskarżania rozpoczął bieg w dniu 30 sierpnia 2019 r., ale nie zakończył go 28 września 2019 r. (trzydziesty dzień od doręczenia decyzji), ponieważ ten dzień był sobotą, a kolejny niedzielą – dniem ustawowo wolnym od pracy. W myśl art. 83 § 2 P.p.s.a., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W niniejszej sprawie tym ostatnim dniem terminu był zatem 30 września 2019 r. (poniedziałek), w którym to dniu skarżąca wniosła skargę, nadając ją w placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. W tej sytuacji brak było podstaw do odrzucenia skargi i Sąd był zobowiązany do jej rozpoznania.

Skarga okazała się niezasadna. Mając na uwadze podniesione w niej, jak i w piśmie procesowym zarzuty, najpierw należy odnieść się do tych najdalej idących, tj. braku skutecznego doręczenia decyzji oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja ta dotyczy.

Chybiony okazał się zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu odwoławczego, tj. z pominięciem platformy ePUAP, jako mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zaakcentowała, że żaden z organów, doręczając jej wydaną przez siebie decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego, nie wykazał, że wystąpiły problemy techniczne, które uniemożliwiły doręczenie tych decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcom podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z przepisu tego wynika zatem, że pełnomocnikom profesjonalnym oraz organom administracji publicznej pisma doręczane są odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku profesjonalnych pełnomocników ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 ww. ustawy). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej przez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych", jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym, niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Natomiast mając na uwadze, że przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z założeniami ustawodawcy, mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań konieczna jest szeroka interpretacja pojęcia "problemu technicznego", którym posłużono się w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem skarżąca wskazywane okoliczności, mające przemawiać za tezą o braku skutecznego doręczenia jej decyzji organów obu instancji, opiera wyłącznie na zastrzeżeniach natury "techniczno-merytorycznej", tj. że okoliczności wskazane w wyjaśnieniu organu a dotyczące niewysłania decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, nie wyczerpywały znamion "problemu technicznego". Należy przypomnieć, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, doręczając skarżącej wydane przez siebie decyzje za pośrednictwem operatora pocztowego, poinformowały ją jednocześnie, że o wystąpieniu problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie decyzji w trybie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy sporządził również adnotację urzędową, z której wynika, że kilkukrotne próby wyekspediowania decyzji na adres pełnomocnika kończyły się informacją o błędzie określonym symboliką numeryczną. Zdaniem Sądu, wystarczające jest poinformowanie pełnomocnika przez organ o wystąpieniu problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, aby skutecznie organ ten mógł skorzystać z trybu doręczenia, na który pozwala mu przepis art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, żądanie od organu odwoławczego badania, jakie problemu techniczne uniemożliwiły Naczelnikowi doręczenie decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP, jak i szczegółowe wyjaśnianie skarżącej na czym te problemy techniczne polegały, byłoby zbyt restrykcyjną interpretacją przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, która wypaczałaby cel jego wprowadzenia.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że dokonany w niniejszej sprawie sposób doręczenia decyzji organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej (z akt administracyjnych nie wynika jakie problemy techniczne wystąpiły przy próbie doręczania decyzji przez Naczelnika), a tym samym jest wadliwy, podkreślić należy, że naruszenia przepisów postępowania, aby skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji muszą mieć cechę istotności. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12). Sąd musi zatem stwierdzić, że naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem gdyby organ nie naruszył prawa, to mogłaby zapaść decyzja o innej treści. Wpływanie na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyrokach z 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12 oraz z 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11). Ponadto, aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć (por. wyrok WSA w Poznaniu z 5 lipca 2017 r., I SA/Po 15/17).

W kontekście zagadnienia "istotności" naruszenia przepisów postępowania przyjąć zatem należy, że naruszenie przepisów o doręczeniach stanowi uchybienie formalne, które może, ale nie musi mieć wpływu na wynik sprawy. Czym innym jest bowiem brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 3749/17 i powołane tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji w formie papierowej zostały doręczone skarżącej (do rąk jej pełnomocnika) przez operatora pocztowego. To doręczenie umożliwiło stronie skarżącej zapoznanie się z treścią obu tak doręczonych decyzji. Skarżąca skuteczne złożyła od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie, które następnie zostało rozpatrzone przez Dyrektora IAS. Natomiast wydaną przez niego decyzję, również doręczoną jej w formie papierowej, skutecznie zaskarżyła do tut. Sądu, a uzasadnianym wyrokiem Sąd skargę tę rozpoznał. Należy zatem podkreślić, że doręczenie decyzji w formie papierowej nie spowodowało dla skarżącej jakichkolwiek ujemnych konsekwencji procesowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki z: 14 lipca 2015 r., II OSK 3013/13; 14 czerwca 2016 r., II FSK3128/15; 12 października 2017 r., II FSK2449/15; 24 stycznia 2018 r., II FSK 18/16). Skoro zatem w kontrolowanej sprawie skarżąca, mimo doręczenia jej przez organy obu instancji decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, skutecznie złożyła odwołanie oraz skargę, brak podstaw do uznania, że doszło do ograniczenia jej możliwości działania w celu realizacji prawa do obrony.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że stanowisko skarżącej, kwestionujące skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie. Z przedstawionych wyżej względów nie można przyjąć, że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej ani art. 144 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Kolejnym zarzutem, który wymaga rozpoznania, jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Skarżąca twierdzi, że w kontrolowanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2018 r., albowiem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu oddalenia ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez uzasadnionych podstaw prawnych, co powoduje, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu również ten zarzut nie jest trafny.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług, zobowiązania w tym podatku za marzec 2013 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W art. 70c Ordynacji podatkowej doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie powinien spełnić organ, aby ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W kontrolowanej sprawie postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 K.k.s. oraz w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca 2013 r. do września 2013 r. Powodem wszczęcia postępowania były ustalenia dokonane w toku prowadzonych wobec skarżącej postępowań podatkowych (m. in. za marzec 2013 r.) – podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 i korektach tych deklaracji oraz nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu VAT przez ujęcie w niej faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, które to okoliczności spowodowały uszczuplenie podatku od towarów i usług m. in. za marzec 2013 r. czy nienależny jego zwrot. Pismem z dnia 29 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 10 grudnia 2018 r., skarżąca została zawiadomiona - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m. in. zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, jak również zobowiązań w podatku od towarów i usług do września 2013 r.

W ocenie Sądu, skierowane przez organ do skarżącej zawiadomienie z 29 listopada 2018 r. zawiera wszystkie ww. elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjąć zatem należy, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność tę wyjaśnił organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji z [...] marca 2019 r. i nie kwestionowała jej skarżąca w złożonym od tej decyzji odwołaniu, nie poruszając w nim w ogóle problemu przedawnienia zobowiązania, którego ta decyzja dotyczyła. Kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego wyjaśnił również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2019 r. W złożonej 30 września 2019 r. skardze na tę decyzję skarżąca podważyła możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za marzec 2013 r., argumentując to instrumentalnym wszczęciem wobec niej postępowania karnoskarbowego.

Odnosząc się do tej argumentacji, Sąd podkreśla, że znane mu są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 oraz oddalające skargi kasacyjne od nich złożone wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20. Podkreślić przede wszystkim należy, że z uzasadnień tych wyroków nie wynika, aby takie same okoliczności faktyczne wystąpiły w kontrolowanej sprawie, albowiem w niej inna była przyczyna wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W sprawach zakończonych ww. wyrokami skarżąca spółka podnosiła, że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak możliwości zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego w warunkach nieumyślności działania skarżącej. O takich okolicznościach w kontrolowanej sprawie nie ma mowy, ponieważ z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Na takie stanowisko wskazywała już pierwsza decyzja Naczelnika, wydana wobec skarżącej [...] października 2016 r. Wprawdzie decyzja ta została uchylona przez Dyrektora IAS, ale sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Niemniej jednak z powołanych wyżej wyroków NSA (który jednak nie podzielił w pełni stanowiska WSA we Wrocławiu) wynikają ogólne tezy, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie omawianego zarzutu skargi, a które Sąd przytoczy poniżej.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał wyrażony w swoim orzecznictwie pogląd, że gwarancyjna funkcja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie pozwala na pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast podważył wyrażoną w wyrokach WSA we Wrocławiu koncepcję możliwości kontrolowania przez sąd administracyjny wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie przyjął, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wskazał również, że art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia tego postępowania, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy przez organ, co wymaga uzasadnienia jej stosowania, szczególnie w takich sprawach, jak rozpoznawane przez NSA w powołanych wyżej wyrokach, w których może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

Przedstawione wyżej stanowisko NSA, mimo zgłoszonego w nim zdania odrębnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, zatem zobowiązany jest do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o tezy w nim przedstawione. Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji w wydanych przez siebie decyzjach odniosły się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołując się na wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. W okolicznościach kontrolowanej sprawy uzasadnienie takie można uznać za wyczerpujące, albowiem – jak już wyżej wspomniano – organy w wydanych przez siebie decyzjach ustaliły, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które były elementem obrotu karuzelowego. Nadto, mimo że decyzja organu pierwszej instancji została wydana już po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ([...] marca 2019 r.) w odwołaniu od tej decyzji skarżąca nie kwestionowała tej okoliczności, nie podnosząc zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czy instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Taki zarzut skarżąca postawiła dopiero w skardze i szeroko odniósł się do niego Dyrektor IAS w udzielonej 18 października 2019 r. odpowiedzi na nią.

Dokonując analizy okoliczności kontrolowanej sprawy, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd nie dopatrzył ani naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych ani tym bardziej zasady uzasadnionych oczekiwań. Wprawdzie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, jednakże trzeba pamiętać, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w lipcu 2013 r. i pierwsze decyzja Naczelnika została wydana [...] października 2016 r. Uchylona do ponownego rozpoznania została dopiero [...] marca 2018 r. a zatem na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji, wnosząc [...] października 2018 r. do Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego o wszczęcie o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania przygotowawczego, przedstawił okoliczności prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w okresie od marca do września 2013 r., omówił wydane wobec niej decyzje za poszczególne miesiące tego okresu, jak i ustalenia w nich dokonane. Wskazał, że opisany przez niego czyn skarżącej, biorąc pod uwagę czas jego popełnienia oraz zwartość sytuacyjną, należy uznać za czyn ciągły w stosunku do ujawnionego w decyzji Dyrektora UKS w P. z [...] kwietnia 2016 r., wydanej wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

Należy podkreślić, że wobec skarżącej toczyło się postępowania podatkowe, w którego toku dokonano ustaleń pozwalających podważyć złożoną przez skarżącą deklarację podatkową i sformułować uzasadnione podejrzenie popełnienia przez nią przestępstwa, albowiem wskazywały na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast postępowanie przygotowawcze, zainicjowane z uwagi na uzasadnione podejrzenie wystąpienia czynu zabronionego, ma doprowadzić do bezspornego ustalenia, czy został popełniony taki czyn i czy stanowi on przestępstwo. W sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym zgromadzono informacje pozwalające skonkretyzować przestępstwo, istnieją przesłanki do wszczęcia postępowania przygotowawczego z uwagi na podejrzenie (nie pewność) popełnienia przestępstwa, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. O ciężarze podejrzenia popełnienia przez skarżącą czynu zabronionego świadczą także postawione zarzuty, m.in. naruszenia art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i art. 56 § 2 K.k.s., czyli zarzuty nierzetelnego prowadzenia ksiąg w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i wystawieniem takich faktur oraz spowodowaniem uszczuplenia podatkowego. Zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem jego wszczęcie instrumentalnie wykorzystano tylko i wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W prowadzeniu tak skomplikowanego procederu, którego mechanizm organy opisały na ponad stu stronach uzasadnień wydanych przez siebie decyzji, nie może dziwić, że w ciągu roku od wszczęcia postępowania przygotowawczego nie został skierowany wobec skarżącej akt oskarżenia. Organ prowadzący to postępowanie nie był jednak przez ten czas bierny, skoro – jak wskazano w skardze – podjął próby wezwania na przesłuchanie skarżącej i jej męża.

Podkreślić też należy, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym od podatkowego postępowaniem. Ma inny charakter, rządzi się odmiennymi regułami. W postępowaniu tym obowiązuje zasada oficjalności ścigania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Dla możliwości wszczęcia tego postępowania wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a takie podejrzenie jest uprawnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnoskarbowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Również sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie może kontrolować wszczęcia i przebiegu postępowania karnego. Niemniej jednak przedstawione wyżej okoliczności wszczęcia tego postępowania nie pozwalają na stwierdzenie, że zostało ono wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć bezsprzecznie cel ten zapewne również przyświecał organowi wnoszącemu o wszczęcie tego postępowania.

Zdaniem Sądu - wbrew zarzutom skargi - nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do ww. art. 180 organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeanalizował transakcje dokonywane przez skarżącą, zarówno na etapie nabyć, jak i zbyć do krajów UE, przesłuchały świadków w sprawie, lub pozyskał protokoły z ich zeznań, w tym P. K., który działał w imieniu D. K., reprezentantów kontrahentów podatniczki. Pozyskały materiał dowodowy z administracji podatkowych kontrahentów unijnych, a także od organów podatkowych właściwych dla tych kontrahentów. Poddały też analizie dokumenty przedłożone przez podatnika (faktury, dokumenty CMR), wyłaniając zaistniałe w nich wątpliwości i niejasności. Podjęły zatem szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług. Organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji, a jego ocena została dokonana bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się zaś do zarzutu zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę należy wskazać, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W kontrolowanej sprawie okoliczności związane z ujętymi w ewidencjach zakupami i sprzedażami towarów, obejmujące kwestie transportu zostały ustalone w oparciu o starannie i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. Natomiast, wnioskowany dowód z monitoringu na przejściu granicznym, nie byłby wstanie dowieść, że skarżąca danym samochodem, wywiozła konkretny towar i dostarczyła go na miejsce przeznaczenia, do nabywcy widniejącego na fakturach. Nie pozwoliłby też ustalić, że strona dokonała wywozu towarów wykazanych na fakturach i dostarczenia go do nabywców na tych dokumentach uwidocznionych, tj. do Z. , IN[...], [...] GROUP. Natomiast w tych właśnie kwestiach organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który wskazywał na nieprawidłowości związane z zaewidencjonowanym przez stronę nabyciem towarów i ich deklarowaną sprzedażą w ramach WDT. Mając natomiast na uwadze znajdujący się w aktach sprawy protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. należy zgodzić się z organem, że jego zapisy w żaden sposób nie potwierdzają, iż strona mogła być pewna, że postępuje prawidłowo. Organ zanegował w nim bowiem słuszność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "R. ", stwierdził nieprawidłowość zadeklarowanej kwoty do zwrotu, podniósł niezbędność zweryfikowania w trybie czynności sprawdzających szeregu transakcji wykazywanych przez stronę. Ponadto wskazał na wystąpienia do innych administracji podatkowych o potwierdzenie transakcji podatnika z podmiotami unijnymi. Okoliczność zwrotu 24 palet cukru, zatrzymanych [...] maja 2013 r. na Słowacji i zwrot tego cukru FH firma AB jako rzeczy zbędnej dla prowadzonego przez Prokuratura Rejonowego w K. postępowania w sprawie oszustwa na szkodę tej firmy w żaden sposób nie przeczy argumentom o fikcyjności transakcji i nie może stanowić dowodu na to, że strona dokonywała obrotu rzeczywistym towarem. Brak rzeczywistych transakcji w zakresie wykazanego na fakturach obrotu cukrem stwierdzono wobec faktur wystawionych przez stronę na G.. Natomiast w zakresie transakcji sprzedaży cukru na rzecz Z. , a także [...] GROUP zakwestionowano uprawnienie do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, nie negując istnienia towaru. Również nic nie wynika z przedłożonego Sądowi doręczenia aktu oskarżenia i wezwania wraz z ich tłumaczeniem. Z tłumaczenia tego wynika jedynie, że jest to pouczenie o uprawnieniach wraz z wezwaniem do złożenia wniosków o przeprowadzenie dowodów. Brak w tym tłumaczeniu jakichkolwiek informacji kogo ono dotyczy, nie wynika z niego, aby to był akt oskarżenia skierowany przeciwko M. J., ani to jakiej sprawy on dotyczy. W tej sytuacji Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – postanowieni o zwrocie rzeczy zbędnej oraz tłumaczenia wezwania, jako dokumentów zbędnych dla rozpoznawanej sprawy i nie mających z nią związku. Z tego samego powodu Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli z [...] marca 2013 r., ponieważ kontrola ta obejmowała okres od 1 listopada 2012 r. do 31 stycznia 2013 r., natomiast kontrolowana sprawa dotyczyła działalności skarżącej w marcu 2013 r.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego z którego wynika, że działalność D. K. nakierowana była na uzyskanie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług z uwzględnieniem powiązań z podmiotami zarejestrowanymi w innych państwach unijnych i z podmiotami krajowymi. Organ na podstawie licznych dowodów ustalił łańcuchy podmiotów odpowiadające schematowi oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Po stwierdzeniu, że nie doszło do dostawy kawy [...] na rzecz B. ., zadeklarowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, organ zasadnie zakwestionował prawo skarżącej do opodatkowania stawką 0% pozostałych dostaw towarów i odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach. Faktura wystawiona przez M. na rzecz firma AB i faktura wystawiona przez firma AB na rzecz B. nie dokumentują żadnych dostaw towarów, mają zatem charakter tzw. faktur "pustych". Ponadto zasadnie organ stwierdził, że zadeklarowane dostawy cukru do G. GMBH są elementem oszukańczego procederu. Natomiast w przypadku dostaw do Z. ., [...] GROUP i IN[...] [...] skarżąca nie spełniła warunków ustawowych, pozwalających na stwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zachowanie prawa do zastosowania stawki podatku 0%. W zakresie dostaw cukru do Z. okazane dokumenty wraz z dowodami zebranymi w trakcie postępowania podatkowego, kompleksowo rozpatrzone, dały podstawę do zakwestionowania opodatkowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych. Ponadto zasadnie organ uznał za niewiarygodne zeznania kierowców w zakresie w jakim miałyby potwierdzać realizację transportów i dostarczenie cukru do Z. . Są bowiem niespójne i wykluczające się w kwestii określenia miejsca i sposobu rozładunku oraz zapłaty za transport. Słowacka administracja podatkowa również nie potwierdziła dostaw do Z. i ich opodatkowania jako WNT. Trafnie organ także wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających, iż towary będące przedmiotem faktur wystawionych na rzecz IN[...] zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Na powyższe okoliczności wskazuje brak listów przewozowych w firma AB, brak dokumentacji transportowej w dokumentacji przedstawionej przez IN[...], a także brak potwierdzenia przez czeską administrację podatkową faktu realizacji dostaw i brak typowych cech transakcji gospodarczych opartych na przesłankach ekonomicznych podejmowanych w celu optymalizacji zysku. Rozbieżności w dokumentach dotyczące miejsc załadunku, jak i rozładunku towarów oraz dat odbioru towarów, a także informacje przekazane przez łotewską administrację podatkową spowodowały zaś uznanie za niewiarygodnych dokumentów posiadanych przez skarżąca, mających potwierdzać dostawy do [...] GROUP.

Odnosząc się natomiast do przywołanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. C-277/14 Sąd w pełni zgadza się z konkluzją przedstawioną przez stronę w kwestii neutralności podatku od wartości dodanej. Jednakże, jak wynika z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13) oraz orzecznictwa TSUE (m.in. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17: curia.europa.eu) w przypadku braku jakiegokolwiek towaru w obrocie nie istnieje konieczność wykazywania świadomego uczestniczenia podatnika w oszustwie. W postępowaniu podatkowym w spornych przypadkach udowodniono uczestnictwo skarżącej w oszustwie karuzelowym, w którym brak było towaru w obrocie. Ponadto strona nie przywołała żadnych dowodów, już znajdujących się w aktach, bądź możliwych do pozyskania, lecz nie przeprowadzonych, które mogłyby potwierdzić zrealizowanie przez stronę rzeczywistych transakcji nabycia, a następnie sprzedaży w ramach WDT do B. czy do A. towaru. Natomiast w kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17 i powołane tam piśmiennictwo oraz wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). Mając zatem na uwadze, że w sprawie organy wykazały, iż miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, pogląd skarżącej o nieudowodnieniu jej świadomego uczestnictwa w oszukańczym procederze jest zupełnie chybiony.

Zdaniem Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione, zależnie od kontekstu w jakim występuje, nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa. Ponadto kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w kontrolowanej sprawie przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z 25 października 2016 r., I FSK 298/15).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, z wyjątkiem dostaw cukru dla Z. , a także [...] GROUP, co do których organy zakwestionowały uprawnienie do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Działalność skarżącej była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie miała ona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (także w związku z dyrektywą 112), w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania Sąd uznał za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.