Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 355/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.946.2018.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy B. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach - jest nieprawidłowe,

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy wniosek wpłynął do organu w dniu 21 grudnia 2018 r. i został uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2019 r. oraz z dnia 6 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina B. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu piecy na biomasę (pellet drzewny) w Szkole Podstawowej w B., będącą jednostką organizacyjną Gminy oraz mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości") oraz na budynkach użyteczności publicznej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy ww. inwestycji w zakresie, w jakim jest ona realizowana na budynkach użyteczności publicznej (oraz Szkole Podstawowej w B.). Przedmiotem niniejszego wniosku są mikroinstalacje fotowoltaiczne (dalej: "Mikroinstalacje") i związane z nimi wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT, realizowane w/na/przy budynkach Mieszkańców.

Co do zasady, elementy mikroinstalacji fotowoltaicznych są/będą zainstalowane na dachach budynków należących do Mieszkańców. W jednostkowych przypadkach, gdy montaż Mikroinstalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania Mikroinstalacji zakotwiczonych do ich ścian. Mikroinstalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na których zamontowane zostaną/zostały Mikroinstalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Gdyby montaż Mikroinstalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Wniosek o interpretację dotyczy inwestycji w Mikroinstalacje, w zakresie, w jakim obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza.

Zakup i montaż Mikroinstalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Zakup i montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych z systemem zarządzania energią oraz wymiana instalacji pieca węglowego CO. na piec opalany peletem drzewnym w Gminie B." (dalej: "Projekt") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej: "RPO"). Na realizację Projektu, Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa [...] (dalej również "instytucja dofinansowująca").

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, instytucja dofinansowująca "przyznaje Beneficjentowi na realizację Projektu dofinansowanie". Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Umowa oraz przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. wskaźnika produktu i rezultatu (określona zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych oraz określona liczba jednostek wytwarzających energię z OZE) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Mikroinstalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: "Wykonawcy"), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy").

W świetle zapisów Umów, Gmina zobowiązała się m.in. do wykonania dokumentacji projektowej wykonawczej, sprawowania nadzoru inwestorskiego, montażu i uruchomienia Mikroinstalacji, wykonania okresowych przeglądów i serwisowania Mikroinstalacji w okresie trwałości Projektu.

Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na czas trwania Umów, a po upływie okresu ich trwania, własność Mikroinstalacji przejdzie na Mieszkańców na mocy tej Umowy oraz bez dodatkowych opłat. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do opłacenia kosztów inwentaryzacji budynku mieszkalnego do programu funkcjonalno-użytkowego w wysokości 246 zł brutto oraz do wkładu własnego w wysokości 15% szacunkowych kosztów netto określonych w planie funkcjonalno-użytkowym, plus podatek VAT, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i rozwiązaniem Umowy.

Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych Umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Gminy i pobieranego przez nie od Mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów.

Gmina zaznaczyła, że ilekroć we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach, rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej.

W drodze aneksu doprecyzowano m.in., że przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na montażu Mikroinstalacji w/przy/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcowi Mikroinstalacje do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Mikroinstalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Stosownie do aneksowanego brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej, Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z par. 6 ust. 1 Umowy: "Z tytułu realizacji Usługi (...) przez Gminę na rzecz Mieszkańca, w tym zobowiązań określonych w § 4 ust. 1 pkt 1-9, przekazania jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia wynosi (...)".

Umowy w wersji aneksowanej w dalszym ciągu przewidują również, że "Niewniesienie przez Mieszkańca wynagrodzenia (...), jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od niniejszej umowy". Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Mikroinstalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność.

Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Mikroinstalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Mikroinstalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi modernizacji elektroenergetycznej (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Mikroinstalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi modernizacji elektroenergetycznej ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Na podstawie Umów, Mieszkaniec nieodpłatnie udostępnia Gminie niezbędną powierzchnię budynku mieszkalnego i jego elementów (w tym dachu), w celu wykonania i eksploatacji Mikroinstalacji na okres przygotowania, realizacji i zachowania trwałości Projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. wskazano ponadto, że wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Mikroinstalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m. in. rodzaj wybranych Mikroinstalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których Mikroinstalacje będą montowane oraz ilości montowanych Mikroinstalacji.

Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Województwo [...]). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowł w ww. zakresie. Gmina jest również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych).

W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Z kolei Umowa z Mieszkańcem przewiduje, że w przypadku niezrealizowania przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej z przyczyn niezależnych od Mieszkańców, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu wynagrodzenia Mieszkańcowi.

Gmina nie zawarła z Mieszkańcami umów na zakup i montaż Mikroinstalacji (taką umowę Gminą zawarła z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców jest niejednolita (np. ze względu na moc Instalacji).

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji projektowej, programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszty promocji Projektu.

Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?" Wnioskodawca odpowiedział "Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu plus całe koszty niekwalifikowane.

Wnioskodawca wskazał, że struktura udziału źródeł finansowania Projektu jest następująca:

a) 74% - dofinansowanie;

b) 13% - wpłaty Mieszkańców;

c) 13%- wkład własny Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr l, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.

Ad. 2)

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr l, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu".

W interpretacji z dnia 20 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach - jest nieprawidłowe,

- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

Następnie powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Następnie, wskazując na treść art. 29a ust. 6 ustawy o VAT organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W ocenie organu kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ wskazał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. W opisanym przypadku Gmina ponosi/będzie ponosić - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją Inwestycji. Jak wskazała Gmina, na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Zatem dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu polegającego na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Ponadto z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (74%), zapłata wynagrodzenia wnoszona przez Mieszkańców (która wynika z Umów, zgodnie z którymi Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w Umowach -13%) oraz wkład własny Gminy (13%). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu Mikroinstalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są/będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji cytowanego art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi/nie będzie stanowić dla Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny organ zauważył, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili/uiszczą Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego. Prawidłowy jest/będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, organ wydający interpretację uznał je za nieprawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, za prawidłowe.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie (zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego) było zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego dofinansowania.

W ocenie strony uzyskana dotacja nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania albowiem ma charakter zakupowy i z tego powodu nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

Odmienne stanowisko zajmuje interpretator uznając, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego..

Zdaniem sądu spór ten należy rozstrzygnąć na korzyść organu, bowiem dokonał on właściwej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć zatem należy, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Tym samym dla uznania, że dotacja zwiększa podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16, wyrok NSA z 13.02.2019 r. sygn. I FSK 592/17 ). Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Można zatem postawić tezę, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy będzie ściśle związane z odpłatnością za realizację inwestycji.

W omawianym przypadku dotacja nie była przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności Gminy, lecz na pokrycie konkretnych wydatków związanych z realizacją inwestycji związanej z montażem Mikroinstalacji, świadczonej na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie (sfinansowanie) ceny usługi. Skarżąca ponosi/będzie ponosić - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją Inwestycji. Jak wskazała Skarżąca, na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty. Skarżąca otrzymuje dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Zatem dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu polegającego na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Ponadto z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (74%), zapłata wynagrodzenia wnoszona przez Mieszkańców (która wynika z Umów, zgodnie z którymi Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Skarżącej wynagrodzenia określonego w Umowach - 13%) oraz wkład własny Skarżącej (13%). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Skarżącą Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu Mikroinstalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są/będą niższe od kwot, jakie Skarżąca musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że uczestnicy projektu pokrywają jedynie część jego kosztów, a pozostała część pochodzi od osoby trzeciej, tj. ze środków unijnych. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w omawianej sprawie występuje.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że świadczenie, do którego zobowiązała się Skarżąca, nie będzie zrealizowane jedynie za cenę podaną w umowie z mieszkańcem, bowiem Skarżąca otrzyma również wynagrodzenie od osoby trzeciej, stanowiące 74% wartości projektu. W takiej sytuacji przedmiotowa dotacja będzie bezpośrednio wpływała na wartość świadczonej usługi i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła dopłatę do ceny świadczonych usług, a nie zwrot poniesionych kosztów.

W konsekwencji powyższego, przedmiotowa dotacja - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie będzie miała charakteru zakupowego lecz będzie stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym; wskazuje również prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z tym stanowiskiem, nie oznacza naruszenia zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojej własnej oceny, zaś organ ma prawo jej nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ona odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

db