Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1373/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.l i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skarg J.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2009 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w firmie J.C. pod nazwą K. ustalono , że w miesiącach od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. podatnik odliczył podatek naliczony na podstawie 21 faktur wystawionych przez A. s.c. A. i P. S, które w ocenie organu podatkowego nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 31.10.2014 r. zakończył postępowanie podatkowe wydaniem decyzji z dnia 31.10.2014 r. w sprawie podatku VAT za wszystkie miesiące od lipca 2009 r. do lutego 2010 r., określając w nich niższe od zadeklarowanych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień , październik , 2009 r. zostały wydane decyzje nr [...],[...],[...],[...],[...]

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołanie.

Decyzjami z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...],[...],[...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił , że w 2009 r. i 2010 r. J.C. ( powoływany dalej jako podatnik bądź skarżący ) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. J.C. w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi oraz handlu używanymi samochodami. Jak wynika z jego wyjaśnień w firmie tej w ww. latach zatrudniał trzech pracowników, w tym dwóch w charakterze pracowników biurowych, a jednego jako koordynatora regionalnego.

Prowadząc działalność gospodarczą podatnik odliczył podatek naliczony na podstawie 21 faktur wystawionych przez A. s.c. A. i P. S., na łączną wartość brutto 50.533,62 zł, w tym wartość netto 41.421 zł i VAT 9.112,62 zł w związku z nabyciem usług transportowych, oraz dachowych kominków wentylacyjnych oraz trójników. Za miesiąc październik 2009 r. fakturę wystawioną przez A. za sprzedaż elementów wentylacyjnych.

W ocenie ww. organu podatkowego faktury te nie potwierdzały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym odliczając wykazany na nich podatek VAT podatnik naruszył art. 86 ust.l i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm) Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego za ww. miesiące łącznie o 9.112.62 zł.

Wprawdzie w przedmiotowej decyzji za ww. miesiąc określono różnicę podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, lecz zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 5/32/2009 poz. 87), art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT.

W ocenie organu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie albowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Takie okoliczności wystąpiły także w niniejszej sprawie.

W dniu 25.11.2014 r. Urząd Skarbowy wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego za miesiące od lipca do grudnia 2009 roku, za styczeń i luty 2010 roku deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg wobec posłużenia się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatkowe w łącznej kwocie 9.679,00 zł, określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm.), w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z dnia 25.11.2014 r. zawiadomił podatnika, że w przedmiotowej sprawie w związku z powyższymi okolicznościami w dniu 25.11.2014 r. bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r. został zawieszony. Zawiadomienie to zostało podatnikowi doręczone w dniu 28.11.2014 r.

Organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r. został zawieszony, zaś podatnik został o tym zawiadomiony. Zatem podatek ten nie uległ przedawnieniu i Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy podniesiono , że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wystawione faktury przez Spółkę cywilną A. s.c. A. i P. S., [...], dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie czy podatnik jest uprawniony do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Faktury te miały dotyczyć zakupu usług transportowych dotyczących przewozu zakupionych przez podatnika używanych samochodów - Spółka A. miała je przewozić, oraz zakupu materiałów budowlanych służących do wykończeń dachów typu kominki czy trójniki.

Jak wynika z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze świadka w dniu 9.10.2013 r. (w postępowaniu dot. A. s.c. i włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 6.10.2014 r.), w 2009 r. i 2010 r. nie posiadał samochodu lawety, natomiast posiadał przyczepę lawetę na jeden samochód, zarejestrowaną na własne nazwisko. Przyczepę tę można zapiąć do każdego samochodu, który posiada hak.

Podatnik zeznał że w 2005 r. czy też 2006 r. poznał na targach budowlanych w N. P.S. i nawiązał z nim współpracę.

Zlecanie usług transportowych wyglądało w ten sposób, że gdy podatnik miał wszystkie dokumenty samochodu po licytacji (samochody głównie podatnik kupował za pośrednictwem Internetu w wyniku licytacji), w tym fakturę lub umowę kupna-sprzedaży, to dzwonił do P.S., sporadycznie również A.S. i zlecał usługę transportową oraz informował go o miejscu odbioru samochodu.

W wielu przypadkach zakupiony samochód podatnik pozostawiał na płatnym parkingu firmy, która go sprzedała. Zakupione samochody były w 90% przypadków sprawne i przyjeżdżały na własnych kołach, te które jednak były niesprawne czy też drobno uszkodzone, musiały być transportowane. Samochody sprawne, które jechały na własnych kołach, były przywożone przez P.S. bezpośrednio do domu tj. pod adres N., natomiast samochody niesprawne czy też lekko uszkodzone transportowane były bezpośrednio do mechanika , którego nazwiska podatnik nie pamiętał. Nie wiedział jednak, w jaki sposób P.S. jechał po samochód, czy go ktoś podwoził. Nie miał wiedzy na temat rodzaju samochodu (czy też numeru rejestracyjnego), którym wykonywano usługi transportowe na rzecz firmy podatnika. Zapytany o to, kto wykonywał usługi transportowe, czy byli to właściciele firmy A. s.c. czy też np. pracownicy, zeznał , że samochód do domu przywoził P.S., czasami A.S., jednak nie wiedział, czy od początku samochód był transportowany przez nich osobiście czy też przez inne osoby. Nie wiedział również, kto przywoził samochody do mechanika czy też blacharza, gdy zajeżdżał do mechanika samochody były rozładowane. W kilku przypadkach podatnik przyznał jednak , że jechał własnym samochodem razem z P.S. i odbierał samochód, którym później jechał P.S.

Zapłata faktury zawsze następowała gotówką wręczaną P.S., nie sporządzano pisemnych potwierdzeń zapłaty gotówką. Faktury VAT zawsze przywoził podatnikowi P.S. i zawsze to on odbierał gotówkę.

Zgodnie z kolei z pisemnymi wyjaśnieniami, złożonymi przez podatnika w dniu 24.09.2013 r. w toku kontroli w Spółce A. s.c. wynika , że nie posiadał wiedzy na temat kto i jakim samochodem wykonywał usługę, kontaktował się jedynie z właścicielami Spółki. Wszystkie zakupione przez podatnika towary (samochody, materiały budowlane) dostarczane były na adres domowy i przekazywał je osobiście jeden ze wspólników.

Przesłuchany w charakterze świadka P. S., będący wspólnikiem spółki cywilnej A. , zeznał, że zna podatnika kilkanaście lat. Firma A. s.c. otrzymywała zlecenia transportowe słowne lub telefoniczne, usługi transportowe miały polegać na przewożeniu zakupionych przez podatnika samochodów. Świadek nie był w stanie powiedzieć, w jakim stanie były te samochody. Były one przewożone auto-lawetą lub lawetą, jednak A. s.c. nie miała tych środków transportu, były one użyczane jej przez znajomych. Świadek nie był jednak w stanie wskazać tych znajomych. ( K ) Z dalszej części zeznania wynika, że to podatnik osobiście odbierał samochody od klientów, natomiast samochody przywoziła żona świadka. Świadek wskazał, że nie pamięta pod jaki adres samochody były dostarczane, robiła to bowiem jego żona. Na pytanie jakie inne oprócz samochodów towary woziła dla podatnika firma A. s.c. świadek odpowiedział, że z tego co pamięta były to kominki wentylacyjne, nie pamiętał jednak skąd ani dokąd miały być przewożone.

Słuchana w charakterze świadka w niniejszej sprawie A.S., żona P.S., będąca wspólnikiem spółki cywilnej A.. (słuchana na wniosek podatnika ) zeznała , że w ramach usług wykonywanych dla podatnika jechała auto-lawetą do klienta, zaś podatnik swoim samochodem, tam następowało załadowanie samochodu na auto-lawetę, ona natomiast była tylko kierowcą. Większość przewożonych samochodów była uszkodzona, jednak świadek nie pamiętała, czy wszystkie. Auto-lawetę pożyczała od znajomego, pana K., nie pamiętała jednak jego nazwiska. Wszystkimi dokumentami dysponował podatnik , jeździł osobiście po samochody i załatwiał wszystkie sprawy związane z ich nabyciem. Samochody przywożone były bezpośrednio do podatnika . Przedmiotem usług transportowych miały być głównie samochody, przewożone tylko i wyłącznie auto-lawetą. Świadek nie potrafiła powiedzieć, czy ktoś inny oprócz A. s.c. przewoził dla podatnika samochody. W Spółce A. jedyną osobą, która wykonywała te usługi, była według jej zeznania ona sama - tylko ona prowadziła auto-lawetę. Wystarczało do tego prawo jazdy kategorii B. Firma A. s.c. - nie zatrudniała żadnych pracowników.

Jak dalej zeznała A.S., faktury wystawiane były po wykonaniu usługi, a dostarczała je osobiście, czasami pocztą elektroniczną. Zapłata należności następowała głównie gotówką.

W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy I instancji uzyskał również pisemne wyjaśnienia od innych kontrahentów podatnika, tj. od większości osób i firm, które sprzedały samochody mające być przewożone przez Spółkę "A... Z oświadczeń ty wynika , że samochody zostały podatnikowi wydane bezpośrednio po zawarciu umowy i zapłacie gotówką. Pojazdy oraz dokumenty odbierał podatnik osobiście samochodem przystosowanym do transportu pojazdów, w przeważających przypadkach samochody były niesprawne.

Oceniając dowody z zeznań świadków A. i P. S. oraz protokół przesłuchania podatnika w charakterze świadka organ zauważył, że zeznania wspólników Spółki A. s.c. i podatnika są ze sobą wzajemnie sprzeczne, jak również nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówił im wiarygodności i uznał, że firma A. w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz podatnika usług transportowych.

Na potwierdzenie swojej oceny przeprowadził szczegółową ocenę materiału dowodowego z której wynika co następuje :

- Zgodnie z zeznaniami podatnika, zakupione samochody w 90% przypadków były sprawne i przyjeżdżały na własnych kołach, jednak zgodnie z zeznaniem A.S. woziła ona samochody wyłącznie auto-lawetą. Z wyjaśnień uzyskanych od 14 podmiotów, które sprzedały samochody mające być następnie przewożone przez firmę A., wynika ponadto, że tylko jeden z nich był sprawny, a wszystkie pozostałe - uszkodzone.

- Według zeznań podatnika, w zaledwie kilku przypadkach miał jechać z P.S. po samochód, natomiast w pozostałych odbioru pojazdu dokonywać miał P.S., dla którego wypisywał upoważnienie. Jednak podczas tego samego przesłuchania podatnik zeznał również, że nie wie, czy od początku samochód transportowany był przez kogoś innego niż wspólnicy Spółki A..

- Podatnik miał dzwonić lub mailowo informować sprzedawcę samochodu, kto przyjedzie po odbiór samochodu. Żadna z firm, od których zakupiono samochody, nie wskazała na udział osób upoważnionych do odbioru pojazdów w imieniu podatnika. Szereg podmiotów wręcz wskazało, że jedyną osobą, która odbierała samochody, był podatnik osobiście. W aktach sprawy brak choćby jednego upoważnienia dla wspólników firmy A. s.c. do odbioru pojazdów w imieniu podatnika.

- Zgodnie z zeznaniami A. i P. S. samochody odbierał podatnik osobiście, żadne z nich nie potwierdziło faktu udzielania im upoważnień do odbioru pojazdów. Według zeznań, podatnik dysponował przyczepą - lawetą na jeden samochód, którą można zapiąć do każdego samochodu, posiadającego hak. Stąd nie istniała konieczność korzystania z usług firmy A. s.c. przy transporcie uszkodzonych pojazdów, ponadto wspólnicy firmy A. nie byli w stanie wyjaśnić, od kogo pożyczali lawetę lub auto-lawetę do wykonania usług transportowych.

- Według podatnika usługi miał wykonywać A.S. , A.S. miała uczestniczyć w wykonaniu tych usług jedynie sporadycznie. Zupełnie odmienne zeznania złożyli w tej kwestii wspólnicy Spółki A. s.c,

- Według protokołu zeznań podatnik miał dzwonić do P.S. w momencie, gdy posiadał wszystkie dokumenty dotyczące zakupionego pojazdu, jednak z oświadczeń sprzedających samochody wynika, że dokumenty podatnik otrzymywał w momencie zawarcia umowy i wydania pojazdu - przy czym odbiorów pojazdów dokonywał osobiście.

W innym zeznaniu podatnik zeznał, że nie wie, kto podwoził P. S. po odbiór pojazdów, P. S. twierdzi, że nie brał w nim udziału, zaś A. S. zeznała, że zawsze to podatnik jechał z nią po odbiór samochodu.

Niektóre faktury (tj. faktury nr [...]) dotyczą transportu więcej niż jednego samochodu, jednak A. S. zeznała, że wykonywała usługi transportowe auto-lawetą tylko na jeden pojazd.

Na transport samochodu Citroen Berlingo nr rejestracyjny [...] na tej samej trasie wystawione zostały dwie faktury, czyli faktura nr [...] z 8.07.2009 r. oraz faktura nr [...] z 3.08.2009 r. Wprawdzie podatnik wyjaśnił w trakcie kontroli, że faktura [...] ma dotyczyć innego pojazdu, tj. Opla Corsy, ale w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego wystawienie dwóch faktur na tę samą usługę transportową budzi uzasadnione wątpliwości.

- Faktury za usługi transportowe, miał podatnikowi wręczać P. S. w różnych miejscach, np. na mieście, jednak wg zeznania A. S. to ona zawoziła faktury (czasem przesyłała pocztą elektroniczną).

Nie istnieją żadne dowody na dokonanie przez podatnika płatności za usługi Spółce A., wszystkie płatności miały mieć formę wręczania gotówki do ręki.

Ponadto zwrócono uwagę na dodatkowe okoliczności dotyczące Spółki Cywilnej A. wynikające z włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [..] z dnia 6.10.2014 r. wyciągu z protokołu kontroli , z którego wynika, że firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą w lutym 2009 r. i jak sama wyjaśniła w piśmie z dnia 26.09.2013 r., opisanym wcześniej w niniejszej decyzji, miała wykonywać bardzo szeroki wachlarz usług, tj. usługi transportowe, pośrednictwo w sprzedaży, druk i kolportaż ulotek, broszur i naklejek informacyjnych, usługi informatyczne i serwisowe, usługi budowlane, a także miała zajmować się handlem sprzętem komputerowym, akcesoriami telefonicznymi oraz handlem materiałami budowlanymi. Mimo że nie zatrudniała żadnych pracowników, to jednak w okresie od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. zafakturowała na rzecz różnych podmiotów (m.in. dla firmy podatnika) usługi transportowe na łączną liczbę 2.724 kursów, a realizując je samochody Spółki miały łącznie przejechać ponad pół miliona kilometrów (532.075 km). Jak wskazał w swojej decyzji organ I instancji, tylko w miesiącu lipcu 2009 r. usługi transportowe zafakturowane przez Spółkę A. miały zostać wykonane na trasach obejmujących łącznie 45.850 km pokonanych w czasie 311 kursów, co oznacza średnio ponad 10 kursów i 1.479 km dziennie, co przy średniej prędkości samochodu 70 km/h trwałoby około 21 godzin w ciągu każdego dnia (w tym także w święta i w dni ustawowo wolne od pracy).

W odniesieniu do zafakturowanej dla podatnika przez firmę A. s.c. sprzedaży materiałów budowlanych, w trakcie kontroli w firmie A. s.c. organ podatkowy zwrócił się pisemnie do wspólników Spółki o przedłożenie dowodu zakupu towarów typu: elementy wentylacyjne, kominki wentylacyjne, trójniki. W związku zaś z faktem, iż w dokumentacji finansowo - księgowej Spółki A. s.c. znajdował się oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 17.12.2009 r. wystawionej dla tej Spółki przez Skład Materiałów Budowlanych i Rolnych "B" Z. S., [...] NIP [...] na sprzedaż kominków wentylacyjnych w ilości 260 sztuk, trójników w ilości 60 sztuk łącznie na wartość netto 20.840,00 zł, podatek VAT wg stawki 22% w kwocie 4.584,80 zł, brutto 25.424,80 zł - wezwano Spółkę również o udzielenie wyjaśnień odnośnie zakupu towarów od tej firmy na podstawie ww. faktury.

W odpowiedzi wspólnicy Spółki A. s.c. przesłali pismo z wyjaśnieniami z dnia 26.09.2013r., w którym nie odnieśli się jednak w żaden sposób do transakcji z firmą B., nie przedstawili również żadnych innych dokumentów na zakup zafakturowanych materiałów budowlanych.

P. S. do protokołu przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 14.10.2014 r., nie posiadał wiedzy na temat transakcji mat. budowlanych, nie wiedział, w jaki sposób nawiązany został kontakt z tą firmą, czym ta firma się zajmuje, kto i jakim środkiem transportu przywoził towary do N.. Na pytanie o powód zakupu właśnie w tej firmie, a nie w innej bliżej N. , odpowiedział, że widocznie mieli dobrą cenę na materiały.

Przesłuchana w charakterze świadka A. S. również nie pamiętała kontrahentów, którzy sprzedali firmie A. s.c. materiały budowlane nie pamiętała czy ta faktura została odebrana osobiście, czy przesłana pocztą, Zakupu dokonano w tej właśnie firmie, gdyż zaoferowała lepsze warunki cenowe na sprzedaż tych materiałów budowlanych niż inne firmy. A. S. nie pamiętała osoby z którą A. s.c. kontaktowała się w sprawie zakupu towarów. Towary zostały przewiezione do N.przez A. s.c. albo dostarczone przez kontrahenta, w większości przypadków nie było potrzebne składowanie towarów ponieważ od razu jechały w miejsce docelowe tj. do podatnika J.C..

W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce A. organ podatkowy zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Skład Materiałów Budowlanych "B" Z. S.. Z przeprowadzonych czynności wynika, że w dokumentacji finansowo - księgowej tej firmy brak jest faktur VAT dotyczących transakcji z A. s.c. Z uwagi na powyższe organ podatkowy zwrócił się ponownie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.przesyłając kopię faktury VAT nr [...] z 17.12.2009r., znajdującej się w dokumentacji A. s.c. Do protokołu z czynności sprawdzających Z. S. oświadczyła, że nie wystawiła tej faktury, nie posługuje się pieczątką o treści jaka widnieje na fakturze, na pieczątce brak imienia i nazwiska podatniczki, błędny jest kod pocztowy, nazwa firmy "B" na oryginalnej pieczątce wpisana jest dużymi literami, oświadczyła również, że okazana jej faktura została wystawiona w miejscowości Turobin, a ona posiada jedno miejsce prowadzenia działalności pod adresem Olszanka 28.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje , że transakcje te są fikcyjne na co wskazują zaistniałe w sprawie sprzeczności jak i fakt , że zakup tych elementów nie został potwierdzony . Ponadto zwrócono uwagę , w ewidencji firmy że firma A. znajdowała się tylko jedna faktura na nabycie kominków wentylacyjnych w ilości 260 sztuk, trójników w ilości 60 sztuk, od firmy Skład Materiałów Budowlanych i Rolnych "B" Z. S.. Podobną ilość firma ta zafakturowała dla podatnika ilość tych towarów (261 sztuk) tj. w październiku 2009 r. - 60 szt, w grudniu 2009 r. -115 szt., a w styczniu 2010 r. - 86 szt., jednak zauważyć należy, że faktura od firmy "B" ma dokumentować zakup przez A. s.c. ww. towarów w miesiącu grudniu 2009 r., nie może więc dotyczyć zafakturowanych dla podatnika w dniu 1.10.2009 r. 60 sztuk "elementów wentylacyjnych".

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie

1. Naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przepisów prawa w działaniu organu w zakresie prawidłowości gromadzenia dowodów, a tym samym podważenie zasady zaufania do organów podatkowych

2.Przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady ustalenia prawdy obiektywnej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

3. Przepisów prawa procesowego, a to art. 187 § 1 , i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wydanej decyzji na postawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i miało wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

4.Przepisów prawa procesowego przepisów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyznanie , iż faktury wystawione przez spółkę "A." ,na podstawie których odwołujący dokonał odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych będących podstawa odliczenia.

5. Zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym poprzez przyjęcie za dowód informacji udzielonych przez kontrahentów - sprzedających transportowane samochody, jako dowodu nieprzewidzianego przez ordynację podatkową, na którym oparto wydanie decyzji.

6. Zasady swobody wypowiedzi świadka podczas przesłuchania poprzez prowadzenie przesłuchania wyłącznie formie pytań, co pozbawiło przesłuchiwanemu możliwości swobodnej relacji zdarzenia.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że skarżący nie składał wyjaśnień mimo tego , że przeprowadzenie takiego dowodu było zasadne . Ponadto organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na oświadczeniach osób trzecich a strona nie mogła wziąć udziału w realizowanej przez organ czynności . W ocenie skarżącego dowód taki jest sprzeczny z prawem i jest nieprzydatny do dokonywania ustaleń faktycznych. Wszelkie wyjaśnienia i oświadczenia powinny być odebrane w formie zeznań .

Ponadto w ocenie skarżącego organy nie wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem nie wykazano zasadniczych sprzeczności a jedynie takie , które nie mają wpływu na ocenę ich wiarygodności .

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1373/15 do z do sygn. akt I SA/Kr 1376/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1373/15 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć , że zarzuty skargi są bardzo ogólnikowe i zasadniczo sprowadzają się do zanegowania stanu faktycznego ustalonego w oparciu pisemne oświadczenia kontrahentów skarżącego , co najszerzej zostało rozwinięte w uzasadnieniu skargi , podniesiono również zarzut braku wyjaśnień strony .

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę na fakt , że zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie NSA znaczenie dowodowe wyjaśnień strony jest dyskusyjne. Zdaniem zdecydowanej większości autorów, wyjaśnienia należy odróżnić od przesłuchania strony. Te pierwsze nie są bowiem środkiem dowodowym, nie mają znaczenia dowodowego, a dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia . Stanowisko to wyraża również NSA. W jednym z orzeczeń sąd przedstawił pogląd, że twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej , jeśli nie przybrały formy zeznania z art. 199 Ordynacji podatkowej lub oświadczenia z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej . Ich znaczenie dla ustaleń faktycznych najlepiej oddają - art. 210 oraz art. 229 i 230 KPC.

Ponadto podkreślić należy , że zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień, strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Dodatkowo, warto wskazać, że przepisy Ordynacji w przeciwieństwie do Kodeksu postępowania cywilnego nie przewidują nawet zakazu kłamstwa w odniesieniu do stron składających wyjaśnienia. Zatem, strona na gruncie postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej składając wyjaśnienia może kłamać i w zasadzie nie ponosi z tego powodu jakichkolwiek bezpośrednich skutków prawnych. Zbliża to pozycję strony w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej) do pozycji oskarżonego w postępowaniu karnym. Strona jest ponadto zainteresowana korzystnym dla niej załatwieniem sprawy w związku z czym nawet dowód z zeznania strony traktuje się jedynie subsydiarnie i brak jego przeprowadzenia nie można traktować jako uchybienie jeżeli stan faktyczny można wykazać na podstawie pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego .

Dlatego też na etapie tego postępowania organy powinny zwracać uwagę na to aby okoliczności, na które powołuje się podatnik były właściwie udowodnione, albowiem to w tym postępowaniu strona zainteresowana jest w dostarczeniu stosownych dowodów na udowodnienie swoich racji.

Podobnie rzecz się ma z pisemnym oświadczeniem świadka, ( w niniejszej sprawie kontrahentów skarżącego ) złożone bez rygoru odpowiedzialności karnej i bez zawiadomienia strony o dokonywaniu takiego oświadczenia , które też budzą w orzecznictwie wiele kontrowersji .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone przez świadków oświadczenia do protokołu kontroli skarbowej (bez rygoru odpowiedzialności karnej) mogą być traktowane jako dokumenty prywatne, których formalna moc dowodowa wyraża się w tym, że zawarte w nim oświadczenie pochodzi od osoby, która złożyła podpis na dokumencie. Formalna moc dowodowa nie przesądza natomiast o tzw. mocy materialnej tego dokumentu, tj. kwestii ważności i skuteczności prawnej, a przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, bowiem dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. I OSK 387/05, LEX nr 194024).Nie oznacza to jednak, iż nie może on stanowić dowodu na to, iż podane w nim okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Dokument prywatny podlega ocenie tak, jak wszystkie inne dowody. Może stanowić podstawę ustaleń faktycznych i orzeczenia przez organy podatkowe. O materialnej mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zależącej od jego treści, rozstrzyga organ według ogólnych zasad oceny dowodów (art.191 ord. pod.). Podobnie jak w wypadku innych dowodów, organ ocenia, czy dowód ten ze względu na jego indywidualne cechy i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę, czy nie. Wynikiem tej oceny jest przyznanie lub odmówienie dowodowi z dokumentu waloru wiarygodności, ze stosownymi konsekwencjami w zakresie jego znaczenia dla ustalenia podstawy faktycznej decyzji.

Niemniej jednak w ocenie Sądu , dowód taki może być wykorzystywany jedynie subsydiarnie na okoliczności bezsporne bądź wykazane innymi środkami dowodowymi.

Dowód z zeznań świadka, złożony w trybie art. art. 196 Ordynacji podatkowej ma zdecydowanie większą moc dowodową niż dowód z pisemnego oświadczenia , złożonego na tą samą okoliczność , chociażby ze względu na to , że jest składany pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań . Zatem dowód z pisemnego oświadczenia nie może stanowić podstawy samodzielnych ustaleń faktycznych .

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy , że organy podatkowe nie naruszyły prawa w zakresie ustalenia stanu faktycznego .

Obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Artykuł 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ.

W niniejszej sprawie organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym z całą mocą należy , że podstawą ustaleń faktycznych był bardzo obszerny materiał dowodowy i jego szczegółowa analiza. Ustalenia faktyczne zostały oparte na dokumentach zakupu samochodów , fakturach , zeznaniach świadków A i P S. , jak również zeznaniach podatnika przeprowadzonych w ramach postępowania w spółce A., materiałach zebranych w ramach postępowania w spółce A. włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 6.10.2014 r. oraz na szczegółowej analizie zgromadzonego materiału w tym analizie zeznań, w trakcie której wykazano szereg sprzeczności , które dyskwalifikowały ich wiarygodność . Podkreślić natomiast należy , że pisemne oświadczenia kontrahentów skarżącego były jedynie jednym z dowodów będących podstawą ustaleń faktycznych .

Z kolei twierdzenia skarżącego nie znalazły potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym, jak również skarżący na etapie postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzały by , że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze . W świetle zgromadzonych dowodów i ich szczegółowej analizy uznać należy , że oświadczenia kontrahentów skarżącego , które potwierdzają w całości argumentację organów , uznać należy za materiał uzupełniający , subsydiarny, który co prawda samodzielnie nie mógłby kreować stanu faktycznego ale w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym stanowi spójną, logiczną całość uzupełniającą materiał dowodowy w zakresie wcześniej udowodnionym i pozwalający na uznanie , że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń . Ponadto zwrócić należy uwagę na celowość takiej formy uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zwrócenie się do kontrahentów skarżącego o pisemne oświadczenia , a to z uwagi na rozproszenie tych podmiotów na terenie całej Polski. W sytuacji gdy organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, z którego niezbicie wynikało , że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnym było zwrócenie się do tych podmiotów o odniesienie się do tej kwestii jedynie w formie pisemnej bez potrzeby przesłuchiwania tych osób w ramach pomocy prawnej przez kilkanaście Urzędów Skarbowych rozproszonych na terenie całej Polski . W ocenie Sądu działanie takie uzasadnione jest ekonomiką postępowania oraz tym , że pisemne oświadczenia kontrahentów miały jedynie charakter potwierdzający dokonane ustalenia faktyczne .

Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącego , że organy nie wykazały zasadniczych sprzeczności w zeznaniach świadków albowiem świadkowie ci potwierdzali wykonanie usług transportowych różniąc się jedynie drobnymi szczegółami . W ocenie Sądu wykazane sprzeczności były zasadnicze i pozwoliły prawidłowo organom podatkowym zakwestionować sam fakt świadczenia usług transportowych przez firmę A.. Fakt , że świadkowie A. i P.S. przyznali , iż świadczyli usługi transportowe nie wyklucza uznania tych zeznań za niewiarygodne albowiem zeznania te są sprzeczne ze sobą jak i z zeznaniami skarżącego w zakresie podstawowych okoliczności takich jak świadczenie usług transportowych , osób które te usługi wykonywały jak i istotnych szczegółów wykonywanych usług . Nie można bowiem uznać za drobne sprzeczności nie mające większego znaczenia dla oceny stanowiska świadków fakt , że A. S. praktycznie wykluczyła wersję skarżącego w zakresie osoby odbierającej samochody jak istotnych szczegółów tychże transakcji. Przypomnieć można że skarżący podał , iż samochody były przywożone przez P. S. podczas gdy A. S. przyznała , że to ona je transportowała . Skarżący wyjaśnił , że wystawiał upoważnienie do odbioru samochodu firmie A. , gdy tymczasem A. i P. S. nie potwierdzili tej okoliczności zeznając , że samochody odbierał podatnik osobiście. Podobne sprzeczności zachodziły również w zakresie opisu dostarczenia samochodu . Wg skarżącego zakupione samochody w 90% przypadków były sprawne i przyjeżdżały na własnych kołach, jednak zgodnie z zeznaniem A. S. woziła samochody wyłącznie auto-lawetą. Z wyjaśnień uzyskanych od 14 podmiotów, które sprzedały skarżącemu samochody mające być następnie przewożone przez firmę A., wynika ponadto, że tylko jeden z nich był sprawny, a wszystkie pozostałe - uszkodzone.

Do tych ocen należy przytoczyć bardzo trafne spostrzeżenia organów , że wspólnicy firmy A. nie byli w stanie wyjaśnić, od kogo pożyczali lawetę lub auto-lawetę do wykonania usług transportowych. Zaznaczyć natomiast należy , że firma A. wg. deklaracji i wystawionych rachunków prowadziła działalność transportową na szeroką skalę min. z zakresie transportu uszkodzonych samochodów nie posiadając specjalistycznego sprzętu - lawety . W ocenie Sądu , za wręcz nieprawdopodobną należy uznać okoliczność , że A. i P.S. korzystali z nieodpłatnego użyczenia samochodu lawety do wykonania kilkunastu usług transportu samochodów z dalekich zakątków Polski od osoby, której nie potrafili zidentyfikować z nazwiska i miejsca zamieszkania . Fakt bezpłatnego wielokrotnego wypożyczania samochodu i tym samym jego intensywnej eksploatacji w zasadzie od całkowicie nieznajomej osoby jest nielogiczne i nie znajduje uzasadnienia w zasadach doświadczenia życiowego .

Również w zakresie podważenia faktur związanych z nabyciem materiałów budowlanych w ocenie sądu postępowanie było prawidłowe, a skarżący nie podważył skutecznie argumentacji organów podatkowym . Co istotne zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak w skardze do tut, sądu administracyjnego merytoryczne zarzuty w tym zakresie nie zostały sformułowane.

Również zarzut naruszenia postępowania podatkowego poprzez przeprowadzenie przesłuchania świadków tylko na zasadzie zadawania pytań, nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej .

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem żadnej szczególnej formy przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, zatem inicjatywa w tym zakresie leży po stronie organu. Nie można zatem czynić zarzutu, że przesłuchanie nie zawierało części swobodnej wypowiedzi świadka albowiem jeżeli były jakieś okoliczności, które mogły zostać pominięte w czasie przesłuchania , strona ma zagwarantowane prawo naprawienia ewentualnych uchybień , poprzez udział w przesłuchaniu oraz możliwość zadawania pytań oraz składania wyjaśnień ( art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując należy stwierdzić , że strona nie zdołała również podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść uzasadnienia skargi sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.,.).