Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1404/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. B. 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...].11.2001 r. Urząd Skarbowy w S. określił

P.P. W. i D. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zeznanej i uiszczonej kwoty [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji – [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że W. B. wykazał w zeznaniu podatkowym dochód

z wynagrodzenia za pracę i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Działalność gospodarcza obejmowała instalatorstwo elektryczne i elektromechaniczne, handel artykułami rolno-spożywczymi i przemysłowymi, a także zarządzanie przedsiębiorstwami. W dniu 16.10.1998 r. zawarł on umowę zlecenia z firmą "H." S.A. o świadczenie usług w postaci zarządzania tym przedsiębiorstwem

na stanowisku Wiceprezesa do Spraw Operacyjnych. Umowa ta weszła w życie 01.10.1998 r. i miała obowiązywać do czasu Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 1998 r., nie dłużej jednak niż do 30.11.1999 r., chyba że zostałaby rozwiązana lub wypowiedziana z datą wcześniejszą. Podatnik wykonywał zlecone mu czynności w ramach prowadzonego przez siebie i zarejestrowanego przedsiębiorstwa. Miał on otrzymywać ustalone w umowie miesięczne wynagrodzenie na podstawie wystawianych przez siebie faktur VAT, przelewem na rachunek bankowy. W. nie wykazał całego dochodu z tej działalności, gdyż wystawione przez niego faktury nie obejmowały całego należnego mu wynagrodzenia. Umowa zlecenia została rozwiązana przez firmę "H." S.A. po podjęciu uchwały Rady Nadzorczej z 07.05.1999 r. o odwołaniu podatnika z zajmowanego stanowiska, z tym, że na jego prośbę termin jej wygaśnięcia ustalono na 15.05.1999 r.

Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stanowią kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi. Podatnik miał obowiązek wystawiać faktury za cały okres obowiązywania umowy, to jest od 16.10.1998 r. do 30.11.1999 r.

i do przychodów zalicza się wszystkie należne mu za ten okres kwoty bez względu na to,

czy zostały wypłacone. Organ uznał przy tym, że rozwiązanie z nim umowy przed dniem 30.11.1999 r. było nieuzasadnione. W ten sposób liczone przychody powinny, zdaniem Urzędu Skarbowego, wynieść kwotę [...] zł, a nie wykazaną przez stronę kwotę [...] zł. Przychód został więc zaniżony o [...] zł. Ponadto podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów płacąc bezpodstawnie swoim córkom w miesiącach: marcu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 1999 r. po 5.000 zł (łącznie 30.000) za rzekome tłumaczenia z języków niemieckiego i angielskiego tekstów dotyczących tematyki przemysłu owocowo-warzywnego. Urząd Skarbowy stwierdził, że wydatki te nie były celowe, bowiem mimo żądania podatnik nie okazał żadnych przetłumaczonych tekstów, "H." dysponował własnymi tłumaczami, córki były na utrzymaniu ojca, nie miały odpowiednich kwalifikacji do wykonywania takich prac, a płacone im kwoty miały obniżyć wysokość zobowiązań podatkowych. Zawyżenie kosztów było także następstwem bezpodstawnego zaliczenia do nich wydatków na zakup okularów, chłodziarko-zamrażarki używanej

w prywatnym mieszkaniu podatnika w Warszawie i kosiarki do trawy z olejem,

które to wydatki nie miały na celu osiągnięcia przychodów. Zaniżenie wysokości przychodów i zawyżenie kosztów powoduje, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i organ

nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Dokonując korekty tych przychodów

i kosztów Urząd Skarbowy w S. wyliczył wysokość dochodu do opodatkowania

i wysokość podatku jak wskazano wyżej.

W wyniku powyższych ustaleń Urząd Skarbowy w S., decyzją z dnia [...].11.2001 r. określił P. W. B. wysokość odsetek od zaległości podatkowej z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące październik i listopad 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Od wymienionej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, 13 ust. 1 pkt 8, 10 ust. 1 pkt 2 i 3, 14a i 22 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 120, 121, 122, 124 i 180 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa. W odwołaniu podniesiono, iż organ całkowicie pominął wyjaśnienia podatników wykazujące, iż W. B. uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa w B. uznała zarzuty z odwołania za nieuzasadnione

i decyzją z dnia [...].03.2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, iż za zakwalifikowaniem prowadzonej przez W. B. działalności jako uzyskiwania przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia to, że zawarł on umowę zlecenia pod szyldem i w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą.

Na decyzję Izby Skarbowej strona w dniu 30 kwietnia 2002 r. wniosła skargę

do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostały podniesione w niej identyczne zarzuty jak

w odwołaniu od decyzji I instancji, zarzucając ponadto obrazę art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem

z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 614/02, uchylił decyzję Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] marca 2002 r. w przedmiocie określenia wysokość odsetek

od zaległości podatkowej z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące październik i listopad 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe ustaliły, iż Pan W. B. zarządzał "H." S.A. w ramach zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej, a nie w ramach wykonywania wolnego zawodu. Powołały się przy tym na takie bezsporne fakty, jak: zarejestrowanie takiej działalności, odpowiednie sformułowanie umowy o zarządzanie, uznanie się za podatnika VAT, sposób pobierania wynagrodzenia za wykonywane czynności, a także brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu argumenty te chociaż istotne, nie mogą jednak mieć decydującego znaczenia dla zakwalifikowania działalności Pana B. O takim zakwalifikowaniu decyduje bowiem nie wola stron umowy zarządzania, lecz przepisy obowiązującego prawa nawiązujące do rzeczywistego charakteru wykonywanych przez skarżącego czynności i w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób niedostateczny. Dlatego też należy przede wszystkim wyjaśnić, w jaki sposób skarżący wykonywał swoje obowiązki na rzecz "H." S.A., co w rezultacie pozwoliłoby odpowiednio zakwalifikować uzyskiwane przez niego przychody.

W związku z powyższym wyrokiem Sądu, Izba Skarbowa w B. decyzją

z dnia [...] kwietnia 2003 r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S.

z dnia [...] listopada 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji tj. Urząd Skarbowy w S. zebrał dodatkowe dowody i wydaną w dniu [...] lipca 2003 r. decyzją określił P. W. B. wysokość odsetek od zaległości podatkowej z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące październik i listopad 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podał, że z tytułu zgłoszonej działalności gospodarczej Pan W. B. podlegał w 1999 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto organ podatkowy I instancji ponownie powtórzył w uzasadnieniu swojej decyzji, iż mimo wykonywania usług w 1998 r. podatnik nie wykazywał przychodów z tego tytułu. Za wykonane usługi zgodnie z kontraktem podatnik wystawiał faktury VAT w okresie

od 21.01 do 15.09.1999 r. Podatnik nie określił jakiego okresu dotyczą wykazane

w fakturach kwoty oraz z czego wynikają wykazane w fakturach wartości. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,

po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku

z tym, że umowa zlecenia została rozwiązana z dniem 15 maja 1999 r., podatnik powinien wystawić faktury w oparciu o 8.2 umowy, w kolejnych miesiącach od czerwca do listopada 1999 roku.

W związku z uchyleniem przez NSA wyrokiem z dnia 28.01.2003 r., sygn. akt

SA/Bk 614/02 decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2002 r., a następnie przekazania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ uzupełnił postępowanie w kierunku wykonania wskazówek NSA dotyczących obowiązku wyjaśnienia,

czy działalność podatnika wykonywana była w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy też w oparciu o przepis

art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – działalność wykonywana osobiście. Po przeprowadzeniu analizy obszernego materiału dowodowego Urząd Skarbowy stwierdził, że usługi zarządzania Spółką "H." świadczone przez podatnika nie były działalnością wykonywaną osobiście, lecz świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu pełnomocnik P. W. B. zarzucił decyzji:

I. obrazę art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90,

poz. 416 z późn. zm.) przez uznanie za przychód kwot należnych, lecz nie otrzymanych

z tytułu wykonywania wolnego zawodu,

II. obrazę art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA poprzez nie zastosowanie się organu podatkowego do oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r.,

III. obrazę art. 22 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów zlecenia na tłumaczenie tekstów analiz rynkowych, zakupu chłodziarko-zamrażarki

i kosiarki,

IV. naruszenie przepisów prawa, a w szczególności obrazę art. 120, art. 121, art. 122,

art. 124 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz.U. Nr 137, poz. 926, Nr 160, poz. 1083) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela wbrew oczywistym ustaleniom postępowania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego zgodnie z zeznaniem podatnika.

W uzasadnieniu pełnomocnik P. W. B. podniósł, że w zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy dopuścił się obrazy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) stanowiącym,

iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem skargi. Jak wskazuje się w komentarzach do tej ustawy moc wiążąca rozstrzygnięcia dotyczy danej sprawy i związana jest z tożsamością stosunku prawnego, którego dotyczy.

Zdaniem skarżącego, w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. NSA O/Zamiejscowy

w Białymstoku wyraźnie stwierdził, iż czynności menadżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu. Sąd podał także, że o zakwalifikowaniu działalności W. B. przesądza nie wola stron umowy, lecz przepisy obowiązującego prawa. Sąd wskazał,

iż organy nie wyjaśniły w jaki sposób skarżący wykonywał swoje obowiązki na rzecz "H.". Skarżący stwierdził jednocześnie, że wyroki do których nawiązał w swoim uzasadnieniu organ podatkowy (z 13.12.2002 r., sygn. akt III SA 769/01 oraz z 13.03.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99) nie wiążą w przedmiotowej sprawie.

Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji

nie uznania przez niego za koszty uzyskania przychodu, kosztów poniesionych

przez podatnika przy zatrudnieniu na umowę zlecenia P. M. B. i P. H. B.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 1 października 2003 r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w swojej decyzji podniósł, że organ pierwszej instancji jednoznacznie ustalił, iż Pan W. B. nie tylko poprzez działania legalizujące jego działalność gospodarczą z prawnego punktu widzenia, ale i poprzez faktyczny sposób wykonywania działalności uzyskiwał przychody, które należało zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienił również, że z przytoczonych powyżej działań podatnika jednoznacznie wynika, że zawierając umowę z "H." S.A. miał pełną świadomość na jakich zasadach chce być opodatkowany.

Niewątpliwie rację ma strona odwołująca się, że dotyczą one innych spraw i nie mają mocy wiążącej z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Dowodzą bezspornie jednak, że po pierwsze i co najistotniejsze – przepisy podatkowe obowiązujące w 1998 r.

i 1999 r. (kwestia przychodu uzyskanego w tych latach rzutowała na wysokość zobowiązania podatkowego w 2000 r.) nie traktują czynności menadżerskich jako źródła przychodu, którego nie można osiągnąć inaczej aniżeli w ramach wolnego zawodu.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że przedmiotem wyroku z dnia 13 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 769/01 była umowa Pana W. B. z "H." S.A. z dnia 16 października 1998 r. Wprawdzie tamta sprawa dotyczyła innego podatnika, ale przecież była to druga strona tej samej umowy, której skutki podatkowe analizujemy w obecnym postępowaniu.

Na powyższą decyzję strona w dniu 5 listopada 2003 r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W skardze do Sądu administracyjnego pełnomocnik P. W. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty i ich uzasadnienia jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Sąd pragnie podkreślić, iż podjęte rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie jest konsekwencją zajętego stanowiska w wyroku z dnia 27 lutego 2004 r. ze sprawy określonej sygn. akt SA/Bk 1403/03 odnoszącej się do określenia P.P. W. i D. B. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Na wstępie należy przypomnieć, iż w świetle przepisu art. 22 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W orzecznictwie sądowym

oraz literaturze przedmiotu wskazuje się, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem z uzyskanym przychodem obciąża podatnika (zob. A. Mudrecki, Marketing jako koszt uzyskania przychodu na tle orzecznictwa NSA, artykuł opublikowany w październikowym numerze "Glosy" z 2000 r.).

Prawidłowe zatem jest stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez płacenie swoim córkom P. M. B. i P. H. B. w miesiącach: marcu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 1999 r. po 5.000 zł (łącznie 30.000) za tłumaczenia z języków niemieckiego i angielskiego tekstów dotyczących tematyki przemysłu owocowo-warzywnego. Sąd podziela w tej kwestii ocenę wyrażaną przez organy podatkowe, że koszty te nie były celowe. Skarżący nie przedstawił bowiem w sprawie przekonywujących dowodów, iż poniesione wyżej opisane wydatki faktycznie służyły osiągnięciu przez niego przychodu. Analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz przebiegu postępowania dowodowego, wskazuje jednoznacznie na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego.

Zawyżenie kosztów było także w ocenie Sądu, następstwem bezpodstawnego zaliczenia do nich wydatków na zakup okularów, chłodziarko-zamrażarki używanej

w prywatnym mieszkaniu podatnika w Warszawie i kosiarki do trawy z olejem, które

to wydatki nie miały na celu osiągnięcia przychodów.

Właściwie przyjęły organy podatkowe wyjaśniając, iż trudno sobie wyobrazić posługiwanie się przez skarżącego okularami jedynie w sytuacjach związanych

z działalnością gospodarczą. Skarżący nie wykazał w tym przypadku związku poniesionego kosztu na zakup okularów z przychodem. Nie wskazywano, iż są to specjalistyczne okulary, używane do potrzeb produkcyjnych, usługowych itp.

Słusznie wskazywały również organy podatkowe, iż z dyspozycji z art. 23 ust. l pkt 49 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wnosić, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa - w przypadku stwierdzenia,

że służą celom osobistym podatnika lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się

poza siedzibą przedsiębiorstwa. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika,

że chłodziarko-zamrażarka znajdowała się w prywatnym mieszkaniu podatnika, zajmowanym przez córkę, czyli mogła służyć celom osobistym podatnika lub jego córki i bez uzasadnienia znajdowała się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Należy również podkreślić, że podatnik

nie powiadomił organów podatkowych o uruchomieniu oddziału swojej firmy w Warszawie.

Nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup kosiarki do trawy

i oleju do kosiarki organy podatkowe uzasadniły tym, iż pomiędzy wydatkiem a przychodem nie istnieje bezpośredni związek. Z akt sprawy należy wnosić bowiem, że przedsiębiorstwo skarżącego znajduje się na jego prywatnej posesji i równie dobrze można przyjąć, że podatnik chciał zadbać o estetykę własnego domu. Sąd podziela pogląd, iż takim przypadku precyzyjne określenie w jakich granicach wydatek ten służył osiągnięciu przychodu nie jest obiektywnie możliwe. W tej sytuacji skarżący także nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu.

Sąd nie podziela również stanowiska wyrażonego w skardze, że w wyroku z dnia 28.01.2003 r., sygn. akt SA/Bk 614/02 NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zajął stanowisko, iż czynności menadżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu. Sąd jedynie takiej ewentualności nie wykluczył stwierdzając wyraźnie, że w tym zakresie sprawa

nie została dostatecznie wyjaśniona.

Sąd akceptuje też stanowisko organów podatkowych, że Pan W. B. usługi zarządzania wynikające z umowy zlecenia zawartej z firmą "H." S.A. wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podzielić bowiem należy pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 13.03.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99, że: "Działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, nie mających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym" (opublikowany w: ONSA, Nr 2, poz. 71). W literaturze powyższy pogląd jest akceptowany (por. glosa do powyższego wyroku autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego zamieszczona w grudniowym numerze "Glosy" z 2002 r. oraz publikacja F. Seredyńskiego i M. Sobiecha pt. Działalność gospodarcza a działalność wykonywana osobiście w świetle zasad wykładni prawa podatkowego, zamieszczona w listopadowym numerze "Glosy" z 2003 r.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie powyższego stanowiska. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w sprawie III SA 769/01 NSA w Warszawie uznał, że wystawiający Spółce "H." S.A. faktury W. B. wykonywał usługi w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przez co Spółka prawidłowo odliczała podatek w nich zawarty. Wyrok ten nie wiąże w niniejszej sprawie, ale świadczy o jednolitości orzecznictwa pogłębiającym zaufanie do organów państwowych.

Organy podatkowe obu instancji nie rozważyły jednak istotnego z prawno-podatkowego znaczenia bezspornego faktu, że Pan W. B. po 15 maja 1999 r. żadnych usług zarządzania na rzecz Spółki "H." S.A. nie świadczył. W myśl pkt 8.2 opisywanej wyżej umowy zlecenia, po wypowiedzeniu przez Spółkę umowy przysługiwała mu przez okres sześciu miesięcy kwota równa wynagrodzeniu bazowemu zapłaconemu za ostatnie sześć miesięcy poprzedzających datę rozwiązania umowy. Strony tego świadczenia nie nazywają wprost podając, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty "kwoty..." Pan B. "kwotę" tą nazywa odszkodowaniem. Należność ta ujęta została przez strony w umowie, a tym samym może być uważana za karę umowną.

Jak wspomniano wyżej, w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań pozwalających

na przyjęcie, że ujęta przez podatnika w księdze faktura nr [...] z dnia 21.03.2000 r.

na kwotę [...] zł, a dotycząca należności podatnika za niektóre miesiące po 15 maja 1999 r. czyli w oparciu o zapis pkt 8.2 tejże umowy zlecenia może być uznana jako kwota

za usługi świadczone przez podatnika tj. za usługi zarządzania Spółką. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości ma podstawowe znaczenie w świetle przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane..." Natomiast w myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy, przychodem

z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne.

Organy podatkowe okoliczności tych w sposób pełny nie wyjaśniły, co uchybia treści art. 120, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ).

Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. Nr 153, poz. 1271).

Ponieważ skarga jedynie w części uznana została za zasadną, Sąd orzekł

o częściowym zwrocie kosztów w oparciu o przepisy art. 200 i art. 206 ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.