Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1574/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek P. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku od towarów i usług wystawiania spektakli artystycznych na portalu internetowym S. za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorariów

* zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej,

oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca w 2016, 2017, 2019 oraz w 2020 r. osiągał dochody z działalności osobistej zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako artysta twórca. Celowość usług miała wyraz rozrywkowy świadczonych w ramach wolnego czasu podatnika. Wnioskodawca nie był nastawiony na zysk z prowadzonej działalności, traktował ją jako źródło dodatkowych dochodów w budżecie domowym, przy czym podkreślić należy, że logując się do portalu w celu wystawienia spektaklu lub zaprezentowania pokazu, artysta nie miał pewności, co do uzyskania z tego tytułu korzyści majątkowych, często nie było to też jego zamiarem. Ilość spektakli i pokazów, a także ich częstotliwość miała charakter nieregularny, artysta według własnego uznania i dostępności czasu wolnego, określał czy w danym dniu będzie świadczył opisane usługi, co nie zapewniało ciągłości prowadzonej prywatnie działalności. Jej forma nie miała charakteru zorganizowanego oraz nie była uregulowana prawnie. Wnioskodawca nie był stroną żadnej umowy w związku z tą działalnością. Działalność ta polegała na świadczeniu online usług kulturalnych i artystycznych na portalu specjalnie do tego przeznaczonym S., poprzez wystawianie autorskich pokazów/spektakli o charakterze erotycznym stanowiących sztukę. Ich cechą szczególną była indywidualność oraz oryginalność. Powstały twór był tylko i wyłącznie efektem działań artysty, który samodzielnie opracowywał każdy aspekt pokazu/spektaklu, co sprawiało, że był nie tylko aktorem, ale również reżyserem i scenarzystą. Wnioskodawca niejednokrotnie tworzył też oprawę muzyczną swoich przedstawień za pomocą własnej playlisty oraz kompozycji. Każdy spektakl/pokaz był sygnowany imieniem i nazwiskiem lub zamiennie pseudonimem artysty poprzez wyświetlanie ich na ekranie każdego widza będącego uczestnikiem transmisji prywatnych, dlatego w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artysta jest twórcą. Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynikiem takiej działalności artysty był przedmiot prawa autorskiego w postaci spektakli/pokazów.

Wnioskodawca udzielał też widzom zgodę na nagrywanie pokazów/spektakli przez co zbywał swoje prawa autorskie na rzecz usługobiorcy na mocy umowy ustnej, która jest tak samo wiążąca jak pisemna. Ponadto w profilu artysty wykonawcy był zapis, że na pokazach prywatnych twórca zrzeka się praw autorskich na rzecz widza oraz podczas transmisji prywatnych autor przypominał o tym w formie ustnej/pisemnej w chacie. Wnioskodawca w latach 2016, 2017, 2019 oraz 2020 nie osiągał przychodów z działalności twórczej. Przychody jakie otrzymywał były związane z działalnością artystyczną określoną w art. 22 ust. 9b pkt 2 jako działalność w dziedzinie sztuki aktorskiej i tanecznej. Wystawiał autorskie pokazy i spektakle, których był głównym i jedynym aktorem, wiele sztuk związanych też było z posiadaniem przez niego umiejętności tanecznych np. z dziedziny pole dance ale także stylów klasycznych. Wnioskodawca nie uzyskiwał przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich, natomiast przychody jakie osiągał były ściśle związane z przekazywaniem posiadanych przez niego praw autorskich do swoich pokazów/spektakli. Zbywał posiadane prawa autorskie na rzecz każdego usługobiorcy na mocy umowy ustnej z nimi. Nie przekazywał praw autorskich do swoich pokazów/spektakli właścicielowi portalu. Jako twórca i wystawca autorskich pokazów artystycznych Wnioskodawca posiadał do nich prawa autorskie, pokazy/spektakle były utworem, a ich wystawianie przez podatnika było wykonaniem artystycznym, ponieważ w sposób twórczy (poprzez swoje umiejętności aktorskie, taneczne) przyczyniał się do powstawania utworu zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych dzięki czemu przysługiwały mu prawa majątkowe z tego tytułu. Wnioskodawca nie osiągał jednak z tego tytułu żadnych przychodów. Informacja o zbyciu praw autorskich na rzecz usługobiorców była zawarta w opisie posiadanego profilu a także w formie ustnej przekazywana im przed świadczeniem usług. Nie było to spisane w formie umowy z portalem. Artysta nie uzyskiwał przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami pokrewnymi. Wynagrodzenie otrzymywane było związane z rozporządzaniem posiadanymi prawami autorskimi do własnych utworów, które Wnioskodawca wystawiał na żywo na portalu S. Honorarium było wynikiem regulaminu portalu, Wnioskodawca nie podpisywał z portalem umowy. Wnioskodawca nie otrzymywał honorariów z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami pokrewnymi. W opisywanych latach koszty uzyskania przychodów nie przekraczały kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określonej w poszczególnych latach. Przychody jakie Wnioskodawca osiągał w wymienionych we wniosku latach były wynikiem działalności wykonywanej osobiście, podczas wystawiania pokazów/spektakli nie pomagały mu osoby trzecie, tak samo w kwestii tworzenia i projektowania pokazów. Działał sam a usługobiorcy nie wpływali na proces przebiegu pokazu/spektaklu. Jego działalność stanowiła wynik działalności twórczej i artystycznej, poprzez tworzenie i wystawianie pokazów/spektakli artystycznych. Usługi, które wykonywał Wnioskodawca były usługami kulturalnymi polegającymi na wystawianiu artystycznych pokazów/spektakli o charakterze erotycznym, które nie stanowiły pornografii, ale sztukę erotyki różnych kultur np. azjatyckiej. Erotyka przedstawiana w pokazach/spektaklach była ukazywana ze smakiem i kunsztem, odbiorca miał mieć czerpać z nich wiedzę i satysfakcję bez odczucia oglądania filmu pornograficznego. Z tego względu usługi te mogą stanowić przedmiot prawnie wiążącej umowy podobnie jak sztuki wystawiane na deskach teatrów, które zawierają elementy erotyki.

Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT we wskazanych latach. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie należała do czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie świadczy usług związanych z nagrywaniem filmów ani ich produkcją, nie pobierał opłat wstępu ani nie wykonywał innych usług zawartych w ww. ustawie. Świadczył usługi poprzez wystawianie w czasie rzeczywistym na portalu internetowym pokazów i spektakli. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę były wynagradzane w formie honorariów i polegały na wystawianiu autorskich, artystycznych pokazów/spektakli. Wystawianie spektakli/pokazów nie stanowi dostawy produktów cyfrowych, internet jest jedynie środkiem przekazu usług świadczonych w czasie rzeczywistym, nie stanowiło także usług zawartych w załączniku I rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011. Wnioskodawca korzystał jedynie z portalu ponieważ tam miał możliwość przedstawiania swoich pokazów online. Nie posiadał do tego specjalnego oprogramowania, nie tworzył filmów ani nie zapisywał wystawionych pokazów/spektakli, usługobiorcy nie mieli możliwości pobrania wystawionych sztuk. Wnioskodawca wystawił pokazy/spektakle i tylko w czasie wystawiania były one dostępne dla usługobiorcy, jego działalność wystawiania swoich autorskich utworów nie była związana z udostępnianiem z możliwością pobierania żadnych filmów, muzyki czy też zdjęć. Wystawianie pokazów/spektakli nie jest zautomatyzowane, otrzymywanie honorariów w formie żetonów jest automatyczne w formie przekazu, usługobiorca chcący skorzystać z usług Wnioskodawcy musi kliknąć w pole oznaczające przekaz żetonów i wtedy automatycznie one przechodzą na konto portalowe Wnioskodawcy.

Jak wynika to z opisu jest tu wymagany udział człowieka, ponieważ Wnioskodawca musi ustalić wysokość honorarium a usługobiorca musi poprzez kliknięcie w odpowiednie pole przelać żetony. Wystawianie pokazów/spektakli Wnioskodawcy jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej, ale ze względu wygody i mniejszych kosztów Wnioskodawca postanowił działać internetowo. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, za które otrzymywał wynagrodzenia/honoraria były świadczone tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wymienione w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawca wystawiał usługi artystyczne o charakterze erotycznym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych oraz nie ewidencjonował we wskazanych we wniosku latach i nie ewidencjonuje ich sprzedaży na kasie rejestrującej. W latach ubiegłych wartość honorariów otrzymanych za wystawione spektakle/pokazy przekraczała kwotę 20.000 zł w obrębie każdego roku. Za każdy spektakl Wnioskodawca otrzymywał honorarium w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ustalonej przez niego wysokości, w postaci tokenów/żetonów wymiennych na polską walutę. Oprócz honorarium przedsiębiorca otrzymywał tokeny/żetony, jako dary przekazane wg indywidualnych kryteriów danego usługobiorcy. Regulamin portalu, na którym działał Wnioskodawca, wykorzystany do emitowania spektakli, zabraniał udostępniania wszelkich danych widzów, także kontaktowych, poza ich nickiem profilowym. W zamian za wyświadczone usługi otrzymywał w ustalonej przez siebie wysokości honorarium. Na przychody otrzymane z tytułu tej działalności osobistej składały się zarówno honoraria jak i dary. Jako dar portal w swoim regulaminie określa napiwek: "Użytkownik może również przekazać określone kwoty pieniężne bez chęci otrzymania żadnego ekwiwalentu z tego tytułu od Wykonawcy pod postacią napiwków, np. celem wyrażenia sympatii dla danego Wykonawcy. W związku z takim charakterem przekazywanych kwot są one darem dla Wykonawcy. Użytkownik nie może domagać się od wykonawcy niczego w zamian i środki takie przekazywane są bezzwrotnie". Dary te były przyznawane przez usługobiorców według własnego uznania w zamian za wysoką jakość wyświadczonej usługi kulturalno-artystycznej o charakterze erotycznej lub według innych indywidualnych kryteriów. Przekazane dary nie były dodatkiem do wynagrodzenia za usługę ani też nie stanowiły elementu związanego z wystawionymi pokazami/spektaklami.

Wysokość darów przekazywanych przez konkretnego użytkownika w przeciągu roku stanowiła równowartość kilkunastu złotych, a w przeciągu 5 lat od jednego użytkownika nigdy nie przekroczyła kwoty 4.902 zł. Wnioskodawca prowadzi ewidencję otrzymanych darów, w której zapisuję datę otrzymania daru, od jakiego użytkownika (nick portalowy) oraz wysokość, innych danych np. adresu lub imienia i nazwiska nie ma możliwości otrzymania bo zabrania tego regulamin portalu. Celowość usług miała wyraz rozrywkowy świadczonych w ramach wolnego czasu podatnika. Wnioskodawca nie był nastawiony na zysk z prowadzonej działalności, traktował ją jako źródło dodatkowych dochodów w budżecie domowym, przy czym podkreślić należy, że logując się do portalu w celu wystawienia spektaklu lub zaprezentowania pokazu, artysta nie miał pewności, co do uzyskania z tego tytułu korzyści majątkowych, często nie było to też jego zamiarem. Ilość spektakli i pokazów, a także ich częstotliwość miała charakter nieregularny, artysta według własnego uznania i dostępności czasu wolnego, określał czy w danym dniu będzie świadczył opisane usługi, co nie zapewniało ciągłości prowadzonej prywatnie działalności. Jej forma nie miała charakteru zorganizowanego oraz nie była uregulowana prawnie. Wnioskodawca nie był stroną żadnej umowy w związku z tą działalnością i świadczonymi usługami, z portalem ani usługobiorcami w tej kwestii. Wszelkie transakcje żetonów/tokenów na portalu były rejestrowane, ponadto proces ich zakupu i wypłaty odbywał się tylko i wyłącznie poprzez konto bankowe. Ewidencyjny charakter obiegu waluty oraz obowiązek wpłat i wypłat tylko za pomocą konta bankowego zwalnia z posiadania kasy fiskalnej na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, art. 2 ust. 1 (poz. 38 załącznika do ustawy). Brak kasy fiskalnej był także przejawem specyfiki portalu, który nie udostępnia żadnych danych jego członków, poza nickiem, wynika to z jego regulaminu, więc niemożliwe było przekazanie rachunku usługobiorcy nawet w formie elektronicznej.

Kolejny problem to fizyczna niezdolność do wystawienia bardzo dużej ilości rachunków w bardzo krótkim czasie, w efekcie czego Wnioskodawca nie byłby zdolny do świadczenia artystycznych usług, których wynikiem były spektakle/pokazy. W celu zasilenia swojego konta o żetony, które stanowią wirtualną walutę portalu należy wykonać przelew na konto portalu, który stanowi odpowiednią równowartość zakupionych żetonów, w tym celu należy powiązać swoje konto bankowe poprzez kartę płatniczą z kontem portalowym. Taki sam proceder dotyczy spieniężania żetonów. Nie ma możliwości zamiany na złotówki żetonów zarobionych na S. Odbywa się to tylko i wyłącznie z wykorzystaniem konta bankowego a ściślej karty płatniczej. Na portalu jako środek płatniczy obowiązują żetony, które stanowią wirtualną walutę, spieniężenie odbywa się poprzez przelanie równowartości żetonów na polskie złotówki na konto bankowe Wnioskodawcy. Zapłata za usługi świadczone na portalu odbywa się w żetonach, które są zakupywane i spieniężane tylko i wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego, do każdego procederu spieniężenia żetonów Wnioskodawca posiada ewidencję, w której zawarte są takie informacje jak to od jakiego użytkownika są otrzymane żetony, za co oraz kiedy, z dokładnością do minuty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy przedsiębiorca, artysta twórca, który wytwarzał artystyczne usługi kulturalne poprzez wystawianie spektakli artystycznych na portalu internetowym (...), jako ich główny twórca, scenarzysta, reżyser oraz aktor, oraz które podpisane były jego imieniem i nazwiskiem/pseudonimem, posiadający do nich prawa autorskie, otrzymujący za nie wynagrodzenie w postaci honorariów, mógł prowadzić działalność zwolnioną z VAT?

2. Czy wnioskodawca, pracujący na portalu, na którym obieg waluty tam obowiązującej jest szczegółowo ewidencjonowany, zakup i spieniężenie tej waluty odbywa tylko i wyłącznie poprzez konto bankowe, a sprzedaż odbywa się tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku posiadania kasy fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym było zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku VAT. Według art. 1 oraz art. 8 ustawy o prawie autorskim i innych prawach pokrewnych, Wnioskodawca jest artystą twórcą, który wytwarzał artystyczne usługi kulturalne poprzez wystawianie spektakli artystycznych, jako ich główny twórca, scenarzysta, reżyser oraz aktor, oraz które podpisane były jego imieniem i nazwiskiem/pseudonimem, posiadający do nich prawa autorskie, otrzymujący za nie wynagrodzenie w postaci honorariów oraz sprzedający prawa autorskie do swoich utworów. Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym artykułem zwolnione z VAT są usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Artystyczne wykonanie utworu w rozumieniu art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych to każde działanie, które w sposób twórczy przyczynia się do powstania wykonania, takimi działaniami są działania Wnioskodawcy jako reżysera, scenarzystę, aktora oraz choreografa. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nawet po przekroczeniu ustawowego limitu zwolnienia z VAT miał on prawo do podmiotowego zwolnienia z VAT, ponieważ spełnił wszystkie co do tego przesłanki, jako wykonawca usług artystycznych i przedstawiciel wolnego zawodu jakim jest aktor. Świadczył on usługi kulturalne, którymi niewątpliwie jest wystawianie pokazów/spektakli artystycznych również o tematyce erotycznej. Ponadto spełniał warunki jako indywidualny twórca, jego tworem były pokazy/spektakle, a także równocześnie był artystą wykonawcą zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych co zostało już wyżej przedstawione.

Ewidencyjny charakter obiegu waluty oraz obowiązek wpłat i wypłat tylko za pomocą konta bankowego zwalnia z posiadania kasy fiskalnej na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2014 w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących art. 2 ust. 1 (poz. 38 załącznika do ustawy). Zgodnie z załącznikiem wykazującym czynności zwolnienia z kas fiskalnych II poz. 38 zwolnieni z obowiązku ewidencji za pomocą kas są usługodawcy których zapłata za usługi odbywa się poprzez konto bankowe. Artysta otrzymywał zapłatę w formie żetonów, do czego posiadał szczegółową ewidencję, która zawierała wartość przekazanych żetonów/tokenów, informację za co je otrzymał oraz od kogo. Zakup wirtualnej waluty portalu, a także spieniężenie żetonów odbywało się tylko i wyłącznie poprzez konto bankowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2021r. nr [...] stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* zwolnienia od podatku od towarów i usług wystawiania spektakli artystycznych na portalu internetowym S., za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorariów – uznano za nieprawidłowe,

* zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej – uznano za prawidłowe.

Organ interpretacyjny w pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji podał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 685, ze zm. dalej-u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1. usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2. wstępu:

a. na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b. do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c. do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4. usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5. działalności agencji informacyjnych;

6. usług wydawniczych;

7. usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8. usług ochrony praw.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 194 ze zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 2 ww. ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1231), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), utwory muzyczne i słowno-muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 pkt 1, pkt 7 - 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Pod ochroną pozostaje - na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Kwestia określenia usług kultury została również przedstawiona w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017r. sygn. akt: III SA/Wa 987/16 (orzeczenie prawomocne), w którym powołano także inne orzeczenia, np. NSA z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. akt: I FSK 1988/13, NSA z 13 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 584/13, NSA z 4 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 535/13 i z 14 maja 2015r. sygn. akt: I FSK 318/14., WSA w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014r. sygn. akt: I SA/Łd 1174/14. Z orzecznictwa tego wynika, że istotne jest aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-592/15 z 15 lutego 2017r. dotyczącym zwolnienia usług kulturalnych Trybunał nie zdefiniował jednoznacznie usług kultury wskazując, że: "W odniesieniu do art. 13 część A ust. 1 lit. n szóstej dyrektywy należy przypomnieć, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy "niektórych usług kulturalnych". Wspomniany przepis nie precyzuje zatem, jakie usługi kulturalne państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku. Nie zawiera on bowiem ani wyczerpującej listy zwolnionych usług kulturalnych, ani zobowiązania państw członkowskich do zwolnienia wszystkich usług kulturalnych, ale odnosi się jedynie do "niektórych" z tych usług. Tym samym przepis ów pozostawia w gestii państw członkowskich określenie usług kulturalnych korzystających z tego zwolnienia.

(...) wymóg zapewnienia jednolitego zastosowania zwolnień ze wskazanego art. 13 część A ust. 1 nie ma charakteru bezwzględnego. Jeśli bowiem zwolnienia przewidziane w rzeczonym przepisie stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich, prawodawca Unii Europejskiej może powierzyć tym państwom zdefiniowanie określonych terminów zwolnienia (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 marca 1996r., Gemeente Emmen, C-468/93, EU:C:1996:139, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r., Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 38, 39; a także z dnia 9 grudnia 2015r., Fiscale Eenheid X, C-595/13, EU:C:2015:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 20 i 21 opinii, prawodawca Unii nie uwzględnił pierwotnej propozycji Komisji Europejskiej zawierającej wyczerpującą listę usług kulturalnych podlegających zwolnieniu (...), ale używając wyrażenia "niektóre usługi kulturalne", wybrał brzmienie wspomnianego zwolnienia, które umożliwia państwom członkowskim określenie, jakie usługi kulturalne podlegają zwolnieniu. Jak podkreśliła również Komisja w swoich pisemnych uwagach przedłożonych Trybunałowi, mimo iż później zaproponowała ona zastąpienie pierwotnej treści art. 13 część A ust. 1 lit. n szóstej dyrektywy wyczerpującą listą zwolnionych usług kulturalnych (...), prawodawca Unii utrzymał ten pierwotny tekst, który według analizy zawartej w pierwszym sprawozdaniu Komisji na temat funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...) pozostawia określenie treści tego zwolnienia ocenie każdego państwa członkowskiego. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, decyzję prawodawcy Unii, aby pozostawić państwom członkowskim margines uznania w zakresie określenia zwolnionych usług kulturalnych, można wytłumaczyć dużą różnorodnością tradycji kulturowych i dziedzictwa regionalnego w Unii, niekiedy nawet w ramach jednego państwa członkowskiego.

Odwołując się do wyrażenia "niektóre usługi kulturalne", należy zatem stwierdzić, że art. 13 część A ust. 1 lit. n szóstej dyrektywy nie wymaga objęcia zwolnieniem wszystkich usług kulturalnych, tak że państwa członkowskie mogą zwolnić "niektóre" z nich, jednocześnie opodatkowując VAT pozostałe".

Wykonując opisane usługi, Wnioskodawca - jak wskazał we wniosku - działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednakże trudno zgodzić się, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter kulturalny.

Norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zatem sięganie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej", wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję, przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że ze względu na różnorodność tradycji kulturowych i dziedzictwa regionalnego w Unii, niekiedy nawet w ramach jednego państwa członkowskiego, pozostawiono państwom członkowskim margines uznania w zakresie określenia zwolnionych usług kulturalnych.

Pojęcie "kultury" wskazane w powołanych orzeczeniach - a zatem rozumiane jako m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie", "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (sjp.pwn.pl), jak również to, że "Za istotne uznano aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego" - należy stwierdzić, że świadczone usługi, nie mają charakteru usług kulturalnych, zatem brak jest podstaw do ich zwolnienia od podatku. Nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi poprzez jej zwolnienie od podatku VAT.

Usług polegających na wykonywaniu online autorskich pokazów erotycznych nie można uznać na gruncie podatku VAT za usługi kulturalne, zatem nawet jeśli Wnioskodawca wykonując te usługi działa w tym zakresie jako artysta, twórca czy wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, brak jest podstaw do zastosowania do tych czynności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących usług świadczonych na portalu, na którym obieg waluty tam obowiązującej jest szczegółowo ewidencjonowany, zakup i spieniężenie tej waluty odbywa się tylko i wyłącznie poprzez konto bankowe a sprzedaż odbywa się tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej. Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...). Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018r. poz. 2519, ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w §2 i 3 rozporządzenia. Regulacje zawarte w ww. przepisach przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według §3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021r.:

1. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

2. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z §3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Jak stanowi §5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w §3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

Stosownie do §5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w §3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł. Każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W przypadku utraty przez Wnioskodawcę zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. I tak, zgodnie z §2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Stosownie do §2 ust. 2 rozporządzenia w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak w części II załącznika do rozporządzenia - w poz. 37 wskazano jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie §2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

* świadczący usługę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

* z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

* przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy §2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Wyrażenie "w całości" odnosi się do poszczególnych transakcji świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega świadczenie usługi, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna transakcja została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności (danej czynności). W kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w §4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w §2 i §3 rozporządzenia.

Bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie §2 i §3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w §4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020r.), zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w §2 i §3, nie stosuje się w przypadku:

a. przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,

b. przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,

c. naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),

d. w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

e. w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

f. w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,

g. prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia,

h. doradztwa podatkowego,

i. związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie: * świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz * usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

j. fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,

k. kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,

I. związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

W myśl §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r.) zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w §2 i §3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

a. przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,

b. przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,

c. naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),

d. w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

e. w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

f. w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,

g. prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia,

h. doradztwa podatkowego,

i. związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, PKWiU 56.21, PKWiU 56.29, PKWiU ex 56.30), wyłącznie: * świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz * usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

j. fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,

k. kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,

I. związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

W sprawie proces spieniężania tokenów/żetonów odbywa się tylko i wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego. Transakcja taka jest rejestrowana w ewidencji na koncie portalowym i bankowym podatnika. Świadczone przez niego usługi są szczegółowo dokumentowane w ewidencji konta na portalu, gdzie znajdują się informacje od jakiego użytkownika, kiedy (z dokładnością do minuty) i za co podatnik otrzymywał żetony oraz w jakiej wysokości.

Organ uznał, że są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania usług na kasie rejestrującej, o którym mowa w §2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia. Nie miało przy tym znaczenia, że pieniądze wpływają na konto Wnioskodawcy za pośrednictwem portalu, a nie bezpośrednio od klientów. Również bez znaczenia pozostaje fakt, iż portale mogą dokonywać zbiorczych, okresowych przelewów, jeżeli do każdego przelewu będzie sporządzona odrębna specyfikacja usług, objętych tym przelewem. W tym przypadku, w którym płatność dokonana przez klientów zostanie przekazana przez portal na konto bankowe Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania kasy fiskalnej. Wnioskodawca ma prawo na podstawie §2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług świadczonych na portalu. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację, P. K. zaskarżając ją w całości zarzucił:

-naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji w szczególności art. 15 ustawy o podatku od towarów poprzez uznanie przedstawionej w stanie faktycznym działalności jako działalność gospodarczą, oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 poprzez uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami kulturalnymi,

-naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 121§1 O.p. oraz art. 2a O.p. w przypadku klasyfikacji świadczonych usług przez stronę skarżącą.

Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzeni kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i podniósł, że organ dopuścił się rażącego niedopatrzenia i błędnej analizy stanu faktycznego. Działalność skarżącego nie spełnia warunków działalności gospodarczej. Wykładnia zaskarżonej interpretacji jest błędna, nie uwzględnia stanu faktycznego. Skarżący jasno opisał spektakle jako pokazy artystyczne o charakterze erotycznym a nie pokazy erotyczne, ponieważ pokazy erotyczne stanowią jeden z elementów pornografii. Stanowi to zasadniczą różnicę i rzutuje nieprawidłowym przypisaniem usług, które oferuje skarżący do pokazów erotycznych. Utwory wnioskodawcy nie miały na celu wzbudzenia tylko pożądania, ten argument został sztucznie utworzony.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że sąd administracyjny nie jest związany wnioskami strony skarżącej ani co do zakresu wyeliminowania zaskarżonego aktu czy czynności z obrotu, ani co do sposobu pozbawienia ich mocy wiążącej, nawet jeśli wnioski takie zostały wyraźnie w skardze skonstruowane tak jak w niniejszej sprawie.

Skarżący zaskarżył interpretację w całości. Po nowelizacji p.p.s.a. dokonanej ustawą z dnia ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r. poz. 658), która weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015r. nadano nowe brzmienie art. 146 p.p.s.a. Pomimo że w art. 146§1 p.p.s.a. po nowelizacji w dalszym ciągu jest mowa tylko o uchyleniu interpretacji indywidualnej (opinii zabezpieczającej, odmowy wydania opinii zabezpieczającej), to poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. prawodawca wskazał, że może ono nastąpić w całości lub w części. Zatem w obecnym brzmieniu art. 146§1 p.p.s.a, zdaniem Sądu te wątpliwości zostały wyjaśnione, chociaż znane są Sadowi pojedyncze orzeczenia, w których sądy zajmują odmienne stanowisko (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020r. sygn. akt: I GSK 397/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Abstrahując już nawet od powyższych rozważań Sąd wskazuje, że przypadku gdyby Sąd uchylił interpretację w całości, tak jak żądał Skarżący także w części uznającej jej stanowisko za prawidłowe, naruszył by przepis art. 134§2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134§2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych wskutek wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. W wydanej interpretacji organ zaakceptował stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dlatego uchylenie interpretacji w całości powodowałoby pogorszenie sytuacji Skarżącego. Należy zaznaczyć, że nie zachodzi także w tej sprawie wyjątek pozwalający na odstępstwo od zakazu orzekania na niekorzyść strony. Zakaz reformationis in peius doznaje wyłączenia tylko w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134§2 p.p.s.a.), a w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności.

Dodatkowo należy podnieść, że z treści uzasadnienia skargi wynika, że Skarżący kwestionuje kwalifikację jego usług jako pobawionych przymiotu ,,usług kulturalnych" a nie zaś kwestię zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w której organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.

Istota problemu jurydycznego jaki zarysował się w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy artystyczne spektakle/pokazy erotyczne przygotowywane i wystawiane przez Skarżącego on-line jako artysty, twórcy podlegają zwolnieniu z VAT jako usługi kulturalne.

Organ interpretacyjny w pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji podał, że Skarżący działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jednak trudno zgodzić się, że świadczone przez niego usługi mają charakter kulturalny.

Organ podniósł również, iż wykonanie usług kulturalnych winno odbywać się w interesie publicznym zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno zatem uznać by takie pokazy odbywały się w interesie publicznym.

Skonstatowano zatem, że artystyczny pokaz erotyczny nie jest usługą kulturalną i nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko organu jest wadliwe.

Po pierwsze, rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.

Zaakcentować należy, że w postępowaniu interpretacyjnych organ nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego wobec czego nakreślony stan faktyczne i zadanie pytanie, determinują i delimitują zakres wydanej interpretacji czy są bezwzględnie wiążące dla organu a w dalszej kolejności dla sądu administracyjnego.

W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018r., sygn. akt: I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt: II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019r., sygn. akt: II FSK; z 4 lipca 2019r., sygn. akt: II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019r., sygn. akt: II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021r., sygn. akt: II FSK 3351/18; publ. CBOSA).

Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 1109/16, publ. CBOSA).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Skarżący podał, że jest artystą, twórcą (czego nie zanegował organ) i wyraźnie wskazał, że artystyczne pokazy/spektakle mają charakter erotyczny lecz nie stanowią pornografii ale sztukę erotyki różnych kultur np. azjatyckiej. Erotyka przedstawiana w spektaklach była ukazywana ze smakiem i kunsztem, odbiorca miła czerpać z nich wiedzę i satysfakcję bez odczucia oglądania filmu pornograficznego. Z tego względu usługi te mogą stanowić przedmiot prawnie wiążącej umowy podobnie jak sztuki wystawiane na deskach teatrów, które zawierają elementy erotyki.

Organ tymczasem, wychodząc poza zakres zaprezentowanego stanu faktycznego, wskazał, że pokazy erotyczne (a nie artystyczne pokazy erotyczne-jak podano we wniosku) nakierowane są na wywołanie pobudzenia seksualnego zatem przypisano im charakter pornograficzny, który z wniosku nie wynikał.

Skarżący opisując swoje pokazy/spektakle wręcz opisał, że nie stanowiły pornografii.

Co ważne w sprawie, Skarżący nigdzie nie podawał, że jego spektakle są przeznaczone tylko dla widzów dorosłych, pełnoletnich czy też są jakieś inne ograniczenia w ich oglądaniu.

Przypomnieć trzeba, że przedstawionym stanem faktycznym organ jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Po wtóre, przepis Ordynacji podatkowej, wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W realiach sprawy, uzasadnienie wydanej interpretacji wymogów tych nie spełnia. Organ interpretacyjny, przyjął, że usługi świadczone przez Skarżącego nie mają waloru kulturalnego ale skwitował to stwierdzeniami, że spektakle nie odbywają się w interesie publicznym i ich celem jest pobudzenie seksualne a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego.

Tak sformułowane uzasadnienie jest niewystarczające na potrzeby wydanej interpretacji w tej sprawie.

Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa.

Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019r., sygn. akt: II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021r., sygn. akt: II FSK 2421/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś jak wskazano powyżej nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Po trzecie, przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121§1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne.

W sprawie poddanej osądowi, artystyczne spektakle/pokazy erotyczne wystawiane przez Skarżącego pozbawiono przymiotu ,,kulturalnych" jednakże przedstawione w tym zakresie wywody organu są niewystarczające w korelacji do stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200,00 zł).