Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 566/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 131, art.30 e ust.4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono R.S. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] numer [...], w obrębie ewidencyjnym [...], dla której Sąd Rejonowy S.-[...] w S. X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...], a składającej się z dwóch niezabudowanych działek gruntu, tj. działki numer [...] o obszarze [...] ha oraz działki numer [...] o obszarze [...] ha.

Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że zapadła ona w następującym stanie sprawy.

R.S. (dalej zwany także "Podatnikiem", "Skarżącym") nabył opisaną na wstępie nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) od J. M. za cenę [...] zł, a koszty sporządzenia tej umowy stanowiły kwotę [...] zł.

Następnie - przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w dniu 9.04.2010 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], Podatnik sprzedał ww. nieruchomość za cenę [...] zł K. J. w udziale wynoszącym [...] części oraz K. W. i A. U. - wspólnikom spółki cywilnej pod nazwą [...] s.c. K. W., A. U. - w udziale wynoszącym [...] części.

Zawierając powyższe umowy, Podatnik był stanu wolnego.

W związku z ww. transakcją sprzedaży z 9.04.2010 r. Podatnik złożył w dniu 28.04.2011 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-39), w którym wykazał m.in.: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód

- [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") – [...] zł, należny podatek – [...] zł.

W celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") trzykrotnie wzywał Podatnika (wezwania z dnia 29.08.2014 r., 29.10.2014 r. i 12.12.2014 r.) m.in. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – w kwotach wykazanych w złożonym zeznaniu.

Podatnik udzielił odpowiedzi dopiero na trzecie wezwanie organu I instancji, przedkładając w dniu 16.01.2015 r. 9 faktur wystawionych w okresie od 11.09.2010 r. do 28.06.2011 r. przez podmiot [...], [...], C., [...], na nabywcę R.S., [...], [...] S., na łączną kwotę [...] zł, wraz z pokwitowaniami dokonania zapłaty należności wynikających z faktur.

Następnie, pismem z dnia 13.02.2015 r., Podatnik poinformował organ I instancji, że "przedłożone uprzednio dokumenty dotyczą inwestycji w domu mieszkalnym wolnostojącym, w którym zamieszkuję cały rok - położonym w Ż. [...] gmina S. powiat g., który jest moją własnością". W załączeniu Podatnik złożył m.in:

1) kserokopię umowy zawartej w dniu [...] r. pomiędzy zleceniodawcą R.S. a wykonawcą firmą [...] z siedzibą w [...] N., A., [...] [...] reprezentowaną przez J. M., na wykonanie usług remontowych w domu jednorodzinnym położonym w Ż., takich jak: osuszanie ścian fundamentowych wraz z wymianą izolacji poziomej ścian fundamentowych, ocieplenie ścian budynku oraz malowanie elewacji, montaż pomp ciepła powietrze-powietrze, wymiana izolacji elektrycznej, wymiana poszycia dachowego oraz niezbędnych elementów więźby dachowej, położenie instalacji ogrzewania i ciepłej wody wraz z piecem gazowym dwubiegowym i grzejnikami, wymiana wykładzin podłóg, wymiana płytek ściennych i podłogowych w łazienkach i kuchni wraz z białym montażem;

2) wypis z księgi wieczystej Nr [...], dotyczący nieruchomości położonej w S., Ż..

W związku z przedłożonymi przez Podatnika fakturami, celem zweryfikowania istnienia podmiotu [...], [...] N. A., C., [...], [...] oraz transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. firmę, organ I instancji wystąpił do [...] administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w przedmiotowym zakresie. Organ uzyskał informację, że "podmiot [...] nie jest znany urzędowi skarbowemu w S.", "Nie mogliśmy zlokalizować żadnej działalności gospodarczej w odniesieniu do podmiotu [...]", "Nie posiadamy żadnych akt dotyczących jakichkolwiek rozliczeń podatkowych podmiotu [...] z L. w S.".

W tym stanie sprawy, po bezskutecznym wezwaniu Podatnika do dokonania korekty zeznania podatkowego PIT-39, organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w 2010 r. odpłatnego zbycia opisanej na wstępie nieruchomości, w toku którego włączył w poczet materiału dowodowego sprawy dokumenty zgromadzone przez ten organ przed wszczęciem postępowania (zgodnie z wykazem przedstawionym w postanowieniu z [...] r.), a także zebrał wszechstronny materiał dowodowy, obejmujący m.in. zeznania świadków, informacje z innych organów administracyjnych.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia, uzyskany przez Podatnika w 2010 r, stanowi kwotę [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione i udokumentowane przez Podatnika wynoszą łącznie [...] zł (koszty nabycia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w wysokości [...] zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości [...] zł). W rezultacie dochód uzyskany z dokonanej 9.04.2010 r. sprzedaży nieruchomości stanowi kwotę [...] zł. Ustalone przez organ wartości były zatem zgodne z wykazanymi przez Podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-39.

Odmiennie natomiast od Podatnika, organ I instancji ustalił kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ ten uznał bowiem, że przeznaczenie przez Podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek gruntu numer [...] i [...], położonych w S. przy ul. [...], na remont nieruchomości w Ż., gmina S., zabudowanej domkiem letniskowym całorocznym, w której zgodnie z ustaleniami organu Podatnik nie miał głównego miejsca zamieszkania i zarazem centrum interesów życiowych, nie spełnia warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisów w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego, organ I instancji wskazał, że przedłożone przez Podatnika faktury wystawione przez spółkę [...] a dotyczące inwestycji realizowanej w całorocznym domu letniskowym położonym w Ż. na łączną kwotę [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. są nierzetelne. W rezultacie dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zastosowania ww. zwolnienia.

Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że kwota dochodu zwolnionego na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.f. stanowi [...] zł.

W konsekwencji, w decyzji z dnia [...]r. od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł) organ I instancji - zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. - określił Podatnikowi należny podatek dochodowy za 2010 r. w wysokości [...] zł ([...] zł x 19%).

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się uchylenia tego aktu i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2016 r.,

2) art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na braku właściwego poinformowania strony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie,

3) art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 26 i 28 u.p.d.o.f., poprzez błędne zaliczenie budynku w Ż. do budynków rekreacyjnych,

4) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 O.p., poprzez błędne określenie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnego i niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia,

5) art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p., poprzez błędne uzasadnienie prawne i faktyczne rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu odwołania, tj. kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. sporne zobowiązanie uległoby przedawnieniu z upływem 31.12.2016 r., jednakże zaistniały okoliczności, wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujące w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem z dniem 25.10.2016 r. biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał bowiem, że organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], wszczął dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks oraz z art. 62 § 2 kks. Natomiast pismem z dnia 31.10.2016 r. znak: [...]

- doręczonym bezpośrednio R.S. [...] r. - Podatnik został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego 9.04.2010 r., został zawieszony z dniem 25.10.2016 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązań. Odwołując się do ww. regulacji prawnych, do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2017 r. o sygn. akt I FSK 1130/15 oraz do materiału dowodowego sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia twierdzeń Podatnika co do tego, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie spełniono wymogów prawidłowego zawiadomienia Podatnika o wszczętym przeciwko jego osobie postępowaniu karnym skarbowym oraz z uwagi na to, że nie przesłuchano go w charakterze podejrzanego, a także ze względu na występujące wady w treści zawiadomienia.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy, organ odwoławczy na wstępie wskazał na niesporne w sprawie okoliczności dotyczące nabycia i zbycia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], danych wykazanych przez Podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-39, dokumentów złożonych przez niego w ramach czynności sprawdzających, celem udokumentowania wydatkowania osiągniętego przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, oraz oświadczeń zawartych w pismach Podatnika z dnia 13.02.2015 r. i z dnia 29.07.2016 r., w którym Podatnik wyjaśnił, że podjęty remont domu był następstwem pożaru, który wybuchł wczesną wiosną 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że spór w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy wydatki w łącznej kwocie [...] zł pokryte - jak twierdzi Podatnik - przychodem uzyskanym w 2010 r. ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], mogą stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 26 i 28, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 2, 5 i 7, i wskazał, że z treści tych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - objęty jest dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany m.in. na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, tj. na "remont własnego budynku mieszkalnego", w terminie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w niniejszym przypadku od 9.04.2010 r. do 31.12.2012 r. Istotne jest i to, że na podstawie art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. za wydatki te nie uważa się m.in. wydatków poniesionych na remont własnego budynku mieszkalnego przeznaczonego na cele rekreacyjne. Przy czym, według słowników języka polskiego "rekreacyjny" to "służący odpoczynkowi, rozrywce po pracy czy nauce". Stąd też grunty czy budynki przeznaczone na cele rekreacyjne mają służyć przede wszystkim odpoczynkowi i rozrywce.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy wskazał, że - według złożonych wyjaśnień i przedłożonych dokumentów - Podatnik wydatkował uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], na remont domu w Ż., który to jest domem letniskowym całorocznym (vide: księga wieczysta). Organ zaznaczył przy tym, że ww. nieruchomość w Ż., składającą się z działki numer [...], zabudowanej murowanym budynkiem - domem letniskowym całorocznym, oraz udziału wprawie wieczystego użytkowania działki numer [...], Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]r. (akt notarialny Repertorium A numer [...]), za cenę [...] zł. Następnie, na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia 14.03.2015 r. (akt notarialny Repertorium A numer [...]), Podatnik zbył przedmiotową nieruchomość za cenę [...] zł.

Organ odwoławczy podniósł, że dom letniskowy, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla celów zwolnienia z opodatkowania nie klasyfikacja tej nieruchomości a faktyczne jej wykorzystanie przesądza o uprawnieniu do zwolnienia z opodatkowania z tytułu wydatków poniesionych na rzecz tej nieruchomości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaś, aby nieruchomość położona w Ż. była wykorzystywana przez Podatnika w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, albowiem:

– Podatnik w składanych zeznaniach podatkowych, deklaracjach, oświadczeniach składanych w Kancelariach Notarialnych wskazuje, że mieszka w P. Również z dokumentów złożonych przez płatnika, wynika, iż podatnik mieszka w P.

– Podatnik nie figuruje i nie figurował w rejestrze mieszkańców Gminy S., w której mieści się nieruchomość w Ż.

– Zeznania właścicieli sąsiednich nieruchomości położonych w Ż. nie potwierdzają, by Podatnik mieszkał w Ż., są jedynie zgodne co do tego, że Podatnik przebywał tam okresowo (zeznania złożone przez: A. L., I. J., J. P., J. O. M. O.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Podatnik był zameldowany pod adresem P., w okresie od 20.10.1995 r. do 15.04.2009 r., zatem twierdzenie odwołującego, iż Podatnik ze względu na miejsce zameldowania podawał swój adres w P. jako miejsce zamieszkania, należy uznać za niewiarygodne.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z akt postępowania okoliczności, że Podatnik był widywany w Ż. i że przebywał tam sezonowo, niekiedy z rodziną, nie świadczą o tym, że nieruchomość ta stanowiła jego miejsce zamieszkania. Natomiast Podatnik w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania nie udowodnił, że nieruchomość w Ż. użytkował w sposób stały. Tym samym wydatki poczynione na tę nieruchomość nie uprawniają Podatnika do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że również dowody przedłożone przez Podatnika, w celu udokumentowania poniesionych nakładów na własne cele mieszkaniowe, tj. faktury wystawione przez spółkę [...] na łączną kwotę [...] zł, potwierdzenia zapłaty i umowa z 15.07.2010 r., nie stanowią podstawy do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu bowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. są nierzetelne.

Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie potwierdza przeprowadzenie przez Podatnika remontu nieruchomości położonej w Ż., w której w dniu [...] r. miał miejsce pożar. W wyniku tego zdarzenia spaleniu uległ dach garażu, narzędzia ogrodnicze oraz częściowo dach domku wypoczynkowego bezpośrednio przylegającego do spalonego garażu. Fakt przeprowadzonego remontu potwierdzają przesłuchiwani przez organ I instancji świadkowie, tj. S.M., J. P., M. O., J. O. i B. S. Przesłuchiwane osoby nie wskazały jednakże zakresu wykonanych przez Podatnika prac, terminu oraz firmy wykonującej te prace, natomiast zgodnie zeznały, że remontowany był dach, elewacja i komin.

Natomiast wątpliwości organu odwoławczego budzi podmiot, który - jak wskazuje Podatnik - prace remontowe wykonał, zakres tych prac, okres, w którym prace zostały wykonane oraz wysokość poniesionych przez podatnika wydatków. Mając na uwadze dane wynikające z akt, organ nie podważył istnienia spółki [...], która ma w [...] zarejestrowaną działalność gospodarczą. Organ zauważył przy tym, że spółka [...] jest udziałowcem w spółce [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [...], w której R.S. jest również udziałowcem i prezesem zarządu. W dniu 21.11.2006 r. spółka [...], reprezentowana przez J.M., nabyła [...] udział o wartości [...] zł w ww. spółce od T. M. udziałowca firmy [...] sp. z o.o. wskazał także, że firma [...] reprezentowana jest przez J. M. (zamieszkałego w D., S.

[...] B. M., posiadającego [...] kartę stałego pobytu), od którego Podatnik w 2009 r. nabył przedmiotową nieruchomość przy ul. [...] w S.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że spółka [...], mimo ciążącego na niej z mocy prawa - z racji świadczenia usług na terytorium naszego kraju - obowiązku, nie jest zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym W. – [...], nie złożyła akt rejestracyjnych ani deklaracji VAT, co zdaniem organu, stanowi jedną z przesłanek wskazujących na fikcyjność transakcji zawartej pomiędzy podmiotami wykazanymi na przedłożonych przez Podatnika fakturach.

Organ odwoławczy wskazał również na wątpliwości związane z przedłożoną przez Podatnika umową na wykonanie prac remontowych w nieruchomości położonej w Ż., zawartej [...] r. z J.M., bez uprawdopodobnienia organowi podatkowemu faktycznego istnienia ww. osoby. Organ podkreślił, że Podatnik pomimo kilku spotkań z J. M. w Ż. w celu dokonania m.in. ustnych uzgodnień poprzedzających zawarcie umowy, także w trakcie wykonywanych prac oraz dokonując na jego ręce zapłaty w formie gotówkowej, nie wskazał organowi podatkowemu adresu, narodowości, wieku ani wyglądu J.M. Wątpliwości organu budził także fakt zawarcia umowy na tak poważną sumę z osobą, której tożsamość i uprawnienia do reprezentacji firmy nie zostały przez Podatnika w jakikolwiek sposób zweryfikowane, zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba J. M.

nie jest znana innym udziałowcom firmy [...] sp. z o.o. (T. M.) ani pracownikom tej firmy (R. P., K. M.).

W ocenie organu odwoławczego, kolejnymi przesłankami do podważenia rzetelności transakcji zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą [...] są:

– brak możliwości skonfrontowania wykonanych prac budowlanych w Ż. z wykonawcą w osobie J.M., z którą Podatnik rzekomo zawarł umowę na wykonanie robót budowlanych;

– brak potwierdzenia wykonania prac budowlanych na rzecz Podatnika przez przedstawiciela spółki [...] – J.M. (jak wynika z akt sprawy, nie podjął on kierowanej do niego korespondencji);

– stwierdzenie T.M., udziałowca [...] sp. z o.o., że "według mojej wiedzy to [...] nie zajmowała się usługami budowlanymi szeroko pojętymi, również nie zajmowała się deweloperką - nic mi na ten temat nie wiadomo";

– mało konkretne i wymijające, odsyłające z zapytaniem do innego podmiotu, wyjaśnienia Podatnika odnośnie zakresu wykonanych prac budowlanych przez spółkę [...];

– zeznania świadków dotyczące m.in. okresu wykonanych przez Podatnika prac remontowych, tj. J. P., B. S., J. O., M. O., T. M., R. P., K. S., S. M.;

– gotówkowa forma zapłaty za wykonane usługi w zestawieniu z niemożnością zweryfikowania prawdziwości opatrzonych nieczytelnym podpisem pokwitowań dokonanej zapłaty.

Wskazując na przebieg zdarzeń, począwszy od pożaru w nieruchomości w Ż. (28.02.2010 r.) i zawarcie umowy (15.07.2010 r.) na wykonanie usług remontowych, które miały się rozpocząć 30.07.2010 r. a zakończyć 30.03.2011 r., organ wskazał, że spółka [...] pierwszą fakturę dotyczącą wykonania takich usług jak: osuszanie ścian fundamentowych wraz z wykonaniem i zasypaniem wykopu i odwozem ziemi oraz wymiana izolacji poziomej ścian fundamentowych, wystawiła 11.09.2010 r., kolejną fakturę dotyczącą wykonania prac rozbiórkowych pokrycia dachowego, robót ciesielskich, remontu komina i robót pokrywczych dachu wystawiono 15.11.2010 r., natomiast ostatnia faktura dotycząca prac wewnątrz budynku została wystawiona 28.06.2011 r. Organ zestawił to z zeznaniami świadków (S. M. - mieszkańca Ż. i Naczelnika Ochotniczej Straży Pożarnej, który brał udział w akcji gaśniczej przeprowadzonej w ww. nieruchomości; A. L.; B. S.), stwierdzając, że zeznania te są zgodne i dowodzą, że remont nieruchomości w Ż. miał miejsce wcześniej niż wykazane prace na przedłożonych przez Podatnika fakturach.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień Podatnika, dotyczących terminu wykonanych przez niego prac remontowych zdeterminowanych koniecznością pozyskania na ten cel odpowiednich środków finansowych, organ odwoławczy wskazał, że już 26.01.2010 r. Podatnik pozyskał środki w wysokości [...] zł zawierając przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości (§ 4 aktu notarialnego Repertorium A numer [...]). Natomiast zestawienie terminów zapłaty dokonanej przez K. J. za nabyte udziały w ww. nieruchomości ([...] zł zapłacone gotówką 26.01.2010 r., [...] zł zapłacone przelewem na rachunek bankowy Podatnika 4.03.2010 r., [...] zł zapłacone gotówką 9.04.2010 r.), dowodzi, że wbrew twierdzeniu odwołującego, Podatnik już 9.04.2010 r. dysponował całym przychodem ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], tj. kwotą [...] zł. W związku z tym, już w tym okresie nie było przeszkód do przeprowadzenia remontu w zniszczonej w wyniku pożaru nieruchomości w Ż.

Podsumowując powyższą kwestię, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez Podatnika dokumenty i złożone wyjaśnienia, w zestawieniu z zebranym w sprawie pozostałym materiałem dowodowym oraz dokonaną jego analizą, nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzn. są nierzetelne i w związku z tym nie uprawniają Podatnika do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu Podatnika w kwestii naruszenia art. 121 O.p., poprzez brak właściwego poinformowania strony przez organ I instancji o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., stosownie do przepisów art. 200 § 1 w zw.

z art. 123 § 1 O.p., umożliwił Podatnikowi zapoznanie się i wypowiedzenie odnośnie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi jednak na niemożność doręczenia ww. postanowienia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. pod wskazanym przez Podatnika adresem w S. przy ul. [...], postanowienie to, stosownie przepisu art. 150 § 1 pkt 2, zostało złożone na okres 14 dni w kancelarii Urzędu Miasta S., a zawiadomienie o powyższym fakcie, w tym samym dniu umieszczone zostało w oddawczej skrzynce pocztowej pod ww. adresem. Powtórne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w kancelarii Urzędu Miasta S. zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej ww. posesji 29.11.2016 r. W świetle przepisów art. 150 § 4 O.p. doręczenie ww. postanowienia nastąpiło po upływie 14 dni od pozostawienia pisma w Urzędzie Miasta S., tj. 5.12.2016 r., a pismo pozostawiono w aktach sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w dniu wydania przez organ I instancji ww. postanowienia z [...] r. oraz w dacie zawiadomienia Podatnika o złożeniu ww. przesyłki na okres 14 dni w kancelarii Urzędu Miasta S., do akt niniejszego postępowania nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony. Pełnomocnictwo szczególne udzielone P.R. zostało złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 5.12.2016 r. Stąd, zgodnie z art. 138i § 2 O.p., dopiero od tej daty organ podatkowy prowadzący postępowanie był zobligowany do wysyłania wszelkiej korespondencji pełnomocnikowi strony.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Podatnika co do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 O.p.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do dochodzenia praw, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 208 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2016 r.;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, że Skarżący miał prawo do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przeznaczeniem przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dotyczące budynku w Ż.;

3) art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 26 i 28 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne zaliczenie budynku w Ż. do budynków rekreacyjnych, podczas gdy budynek ten spełnia kryteria budynku mieszkalnego, a zatem wydatkowane środki stanowią wydatki na cele mieszkaniowe, co do którego poczynione wydatki stanowią wydatki na cele mieszkaniowe i tym samym uprawniały Skarżącego do zastosowania zwolnienia podatkowego;

4) art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie wydatków poniesionych przez Skarżącego na remont budynku w Ż., pomimo iż wydatki te stanowiły nakłady zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji określenie Skarżącemu kwoty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, przy braku ku temu podstaw prawnych;

II. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na naruszeniu przepisów proceduralnych wskazanych poniżej, w punktach 2) i 3), oraz polegającego na braku właściwego poinformowania strony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie;

2) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 2a O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i wskutek tego przyjęcie błędnego i niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia; organ w sposób selektywny ocenił zgromadzony materiał dowodowy, nie uwzględniając tych okoliczności, które potwierdzają uprawnienie Skarżącego do zastosowania zwolnienia podatkowego w związku z wydatkowaniem przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe;

3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zawarcie w decyzji wadliwego uzasadnienia faktycznego sprawy pomijającego kontekst i okoliczności dotyczące przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji niezawarcie w decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego (następstwo wadliwej subsumpcji).

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności Skarżący wskazał, że, w jego ocenie, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wywołało wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż "zostało wszczęte jedynie w sprawie a nie przeciwko osobie", przy czym nie spełniono wymogów prawidłowego zawiadomienia strony o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto, niezależnie od powyższego, w dniu 31.12.2016 r. przedawnieniu uległa również karalność czynu z art. 56 § 2 kks, tj. oszustwa podatkowego oraz z art. 62 § 2 kks, tj. posługiwania się fakturą nierzetelną w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym sygn. akt [...]. Skoro zaś postępowanie to uległo przedawnieniu, to odpadła podstawa zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a tym samym nie było ono skuteczne.

Kwestionując stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Skarżący podkreślił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. przeznaczył na remont nieruchomości położonej w Ż., w której on i jego rodzina zaspokajali swoje potrzeby mieszkaniowe. Okoliczności tej – wbrew twierdzeniu organu – nie może zaś zaprzeczać fakt posiadania przez Skarżącego innych nieruchomości, czy też deklarowanie jako adresu do korespondencji adresu zameldowania Skarżącego (P.).

Skarżący nie zgodził się także z ustaleniami organu odnośnie do terminu, zakresu, rodzaju i wartości wykonanych prac remontowych poczynionymi m.in. na podstawie zeznań świadków, czy analizie kosztów nabycia i sprzedaży nieruchomości w Ż.

Skarżący zakwestionował również stanowisko organu co do statusu wykonawcy robót remontowych (tj. spółki [...]). W jego ocenie, wystarczającym dowodem dokumentującym poniesienie wydatków na remont budynku w Ż. jest umowa z wykonawcą oraz potwierdzenie zapłaty za wykonane prace. Natomiast w zakresie rozliczania przez spółkę [...] podatku od towarów i usług w Polsce, Skarżący stwierdził, że nie jest to kwestia która mogłaby go dotyczyć, a jeżeli organ miał jakieś wątpliwości co do rzetelności faktur i wykonania robót, mógł przeprowadzić na miejscu oględziny.

W ocenie Skarżącego, w sprawie doszło także do naruszenia art. 121 O.p, albowiem skoro 5.12.2016 r., tj. w dacie przyjętej przez organ I instancji za dzień fikcyjnego doręczenia Podatnikowi zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, do organu I instancji złożono pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu, to organ winien był wystosować takie zawiadomienie do pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do stawianych zarzutów i przedstawionej w skardze argumentacji.

Na rozprawie w dniu 13.09.2017 r. Skarżący podtrzymał skargę i wskazał, że w istocie rzeczy zamieszkiwał w domu w Ż. a kwestionowane faktury potwierdzają rzeczywisty zakres robót.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonego orzeczenia obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja którą to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. którą określono R.S. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a

pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że Podatnik zbył w 2010 r. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] numer [...] przed upływem pięciu lat od momentu jej nabycia. Z tego tytułu uzyskał przychód w wysokości [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione i udokumentowane przez stronę wynoszą łącznie [...] zł (koszty nabycia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w wysokości [...] zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości [...] zł). W rezultacie dochód uzyskany z dokonanej w dniu 9.04.2010 r. sprzedaży nieruchomości stanowi kwotę [...] zł. Wartości te są zgodne z wykazanymi przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-39 i są bezsporne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy wskazane przez podatnika wydatki na remont domu jednorodzinnego położonego w Ż. (zgodnie z przedłożonymi przez niego fakturami wystawionymi przez Spółkę [...], [...] N. A., [...], [...] oraz kopią umowy zawartej w dniu 15.07.2010 r. pomiędzy zleceniodawcą R. S. a wykonawcą firmą [...]), pokryte - jak twierdzi podatnik - przychodem uzyskanym w 2010 r. ze sprzedaży nieruchomości położonych

w S. przy ulicy [...], mogą stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły, że przeznaczenie przez Podatnika przychodu na remont nieruchomości w Ż. zabudowanej domkiem letniskowym całorocznym, w której zgodnie z ustaleniami organu podatnik nie miał głównego miejsca zamieszkania i zarazem centrum interesów życiowych, nie spełnia warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie przywołanego wyżej przepisu.

Sąd także podzielił ocenę organów, co do przedłożonych przez Podatnika faktur wystawionych przez spółkę [...], a dotyczących inwestycji realizowanej w całorocznym domu letniskowym położonym w Ż. , gmina S., na łączną kwotę [...] zł jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu zarzut Strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanego w 2010 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści tego unormowania wynika, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe za 2010 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31.12.2016 r. Prawidłowo organ zwrócił uwagę, że w warunkach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 bowiem organ I instancji, postanowieniem z [...] r., znak: [...] wszczął dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz z art. 62 § 2 kks. I w konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 31.10.2016 r., doręczonym bezpośrednio Skarżącemu w dniu 22.11.2016 r. poinformował go, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego 9.04.2010 r., został zawieszony z dniem 25.10.2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązania .

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku

z 01.10.2015 r., sygn. akt II FSK 995/15 wskazał, że "z wyroku Trybunału [z dnia

17 lipca 2012 r. (P 31/11)] niezbicie więc wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe". Wskazać też należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1130/15, w którym Sąd stwierdził: "zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

Słusznie organy wskazały, że zwolnieniem od podatku - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - objęty jest dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany m.in. na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), tj. na "remont własnego budynku mieszkalnego", w terminie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w niniejszym przypadku od 09.04.2010 r. do 31.12.2012 r. Istotne jest i to, że na podstawie art. 21 ust. 28, za wydatki te nie uważa się m.in. wydatków poniesionych na remont własnego budynku mieszkalnego przeznaczonego na cele rekreacyjne. Wskazać w tym miejscu należy, że według słowników języka polskiego "rekreacyjny", to "służący odpoczynkowi, rozrywce po pracy czy nauce". Stąd też grunty czy budynki przeznaczone na cele rekreacyjne mają służyć przede wszystkim odpoczynkowi i rozrywce.

Natomiast na gruncie niniejszej sprawy jak wynika z zebranego materiału dowodowego środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane zostały na remont domu w Ż., który jest domem letniskowym całorocznym (księga wieczysta Nr [...],). Nieruchomość, składającą się z działki numer [...], zabudowana murowanym budynkiem - domem letniskowym całorocznym oraz udział w prawie wieczystego użytkowania działki numer [...], Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży z 31.12.2002 r., Repertorium A numer [...] za cenę [...] zł. Z kolei na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki Repertorium A numer [...], podatnik zbył przedmiotową nieruchomość [...] r. za cenę [...] zł.

Dom letniskowy, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla celów zwolnienia z opodatkowania to nie klasyfikacja tej nieruchomości a faktyczne jej wykorzystanie przesądza o uprawnieniu do zwolnienia z opodatkowania z tytułu wydatków poniesionych na rzecz tej nieruchomości. Podkreślić, bowiem należy, że jedynie wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, a nie rekreacyjne, spełniają warunki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich) służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, to wówczas dom taki uznać należy za letniskowy, a nie mieszkalny.

W ocenie Sądu prawidłowo organy zebrały materiał dowodowy i właściwie oceniły, że Podatnik mieszka w P. a nie w Ż.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie prowadzi do wniosku, że Skarżący przebywał tam sezonowo, niekiedy z rodziną, co jednak nie przesądza o tym, że nieruchomość ta stanowiła jego miejsce zamieszkania. Tym samym wydatki poczynione na tę nieruchomość nie uprawniają podatnika do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Sądu nie budzi również ocena dokumentów przedłożonych przez podatnika, mające w jego ocenie potwierdzić dokonanie remontu budynku w Ż. (tj. faktury wystawione przez Spółkę [...] na łączną kwotę [...] zł, potwierdzenia zapłaty i umowa z 15.07.2010 r.).

Organy nie kwestionowały samego faktu przeprowadzenia remontu

w nieruchomości, po zniszczeniach związanych z pożarem, który miał miejsce w dniu [...] r.

Z akt sprawy wynika, że prace te miała wykonać Spółka [...], zarejestrowana 04.01.2005 r. w Wydziale Spółek S. pod numerem [...]. Pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej Spółka ta (jak wynika z dokumentu załączonego do odpowiedzi [...] administracji podatkowej, "nie jest znana" urzędowi skarbowemu w S. (co oznacza, że wspólnicy tej spółki nie dokonują rozliczeń na terenie tego kraju oraz, że podmiot ten nie wybrał opodatkowania dochodów na poziomie spółki), przy czym organ ten nie zlokalizował żadnej działalności gospodarczej tej firmy i nie posiada żadnych akt dotyczących jakichkolwiek rozliczeń podatkowych podmiotu [...] z [...] w S. Zauważyć też, że [...] jest udziałowcem w Spółce [...] sp. z o.o z siedzibą w S. przy ul. [...], w której R. S. jest udziałowcem i prezesem zarządu.

Racje ma organ, że spółka powinna zarejestrować się w organie podatkowym na terenie RP, otrzymać decyzję o nadaniu NIP oraz składać deklaracje VAT, zaś usługi wykonywane przez nią w Polsce powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, spółka ta nie jest zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym W. – [...] (organ właściwy w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), nie złożyła akt rejestracyjnych ani deklaracji VAT. Oczywiście, że nie obciąża to samego Podatnika jednak wpływa na ocenę rzetelności kwestionowanych faktur.

Podatnik w składanych wyjaśnieniach nie wskazywał, kto faktycznie wykonywał prace remontowe, nie podał też, jaki był szczegółowy zakres prac i jaki był koszt poszczególnych prac sugerując, że w tym zakresie urząd powinien zwrócić się do Spółki. Jest to o tyle dziwne, że zleceniodawca zazwyczaj wie co obejmowały wykonane na jego rzecz roboty.

W ocenie Sądu przedłożone dokumenty i złożone wyjaśnienia w zestawieniu z zebranym w sprawie pozostałym materiałem dowodowym oraz dokonaną jego analizą, nie potwierdziły faktycznych zdarzeń gospodarczych skutkiem czego faktury je dokumentujące uznane zostały za nierzetelne.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ przepisów art. 22 ust. 6c i ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie wydatków poczynionych przez skarżącego na remont budynku

w Ż., zdaniem Sądu, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek w S. wydatków o których mówi podatnik bo dotyczą one innej nieruchomości. Ponadto podatnik zarzucił organom naruszenie przepisów dotyczących ogólnych zasad postępowania a także postępowania dowodowego: art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 187 i 191, jak również art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się również należy z organem, że w świetle poczynionych ustaleń Podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia a także nie mogły być wbrew zarzutom skargi wydatki udokumentowane spornymi fakturami zaliczone do kosztów. Ponownie należy przypomnieć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187, czy 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie decyzji odpowiada normom przewidzianym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (za wyrokiem WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 497/16, LEX nr 2226740).

Strona naruszenie przepisów postępowania powiązała z art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego wskazania wyjaśnić należy, iż powołanie się na ten przepis może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne.

W powyższym przepisie zawarto sformułowanie "na korzyść podatnika", przez które należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne, spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisów prawnych. W niniejszej sprawie brzmienie i wykładnia przepisów będących podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, dlatego też powołany przez stronę art. 2a ww. ustawy nie może mieć tutaj zastosowania.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego, wskazywanego

w skardze. Materiał dowodowy sprawy został bowiem zebrany w sposób wyczerpujący, pozwalający na dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do naruszenia zasady zaufania, o której mowa wart. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa procesowego a materialnoprawna ocena stanu faktycznego dokonana w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r., poz. 718), orzekł o oddaleniu skarg.