Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 72/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 9b ust.1, art 15 a ust 6 , art 15a ust 2 pkt 1 i 2 oraz ust 3 pkt 1 i 2 , art 15a ust 2 pkt 3-5 i ust 3 pkt 3-5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w m. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] przez C. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w m. B. złożony został wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych.

We wniosku tym przedstawiono stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego wynika, że wnioskodawca, posiadający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zawarł - jako kredytobiorca - umowę kredytu w walucie obcej ("Umowa Kredytu"). Kwota kredytu udzielonego wnioskodawcy została przelana na jego rachunek bankowy, który prowadzi D. B SA Oddział w Polsce.; bank ten nadal obsługuje wnioskodawcę.

Następnie wnioskodawca zawarł - jako pożyczkodawca - umowę pożyczki ("Stara Umowa Pożyczki") z podmiotem powiązanym - spółką z o.o. mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczone-mu obowiązkowi podatkowemu ("Pożyczkobiorca"). Po zawarciu "Stara Umowa Pożyczki" była zmieniona oraz wyjaśniana przez strony. Na podstawie tej umowy wnioskodawca udzielił "Pożyczkobiorcy" pożyczki w złotych polskich (PLN), przeznaczonej na cele związane z jego działalnością gospodarczą, w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności. Kwota pożyczki udzielona przez wnioskodawcę została przelana na rachunek bankowy "Pożyczkobiorcy" prowadzony również przez Bank, który nadal go obsługuje.

Na podstawie "Starej Umowy Pożyczki" spłata (całości lub części) pożyczki mogła nastąpić również w walucie obcej (w zależności od decyzji "Pożyczkodawcy" - w EUR lub DKK), zgodnie z wolą stron umowy - przeliczonej z PLN na EUR lub DKK według średniego kursu wymiany walut Narodowego Banku Polskiego obowiązującego w dniu poprzedzającym spłatę całości lub części należności z tytułu tej umowy ("Starej Umowy Pożyczki"). Dla dokonania spłaty pożyczki wynikającej z tej umowy, "Pożyczkobiorca" zaciągnął - na podstawie nowej umowy pożyczki ("Nowa Umowa Pożyczki") - pożyczkę w walucie obcej (EUR lub DKK), a pożyczone środki wpłynęły na jego rachunek bankowy prowadzony w Banku i zostały wykorzystane do spłaty przezeń pożyczki zaciągniętej na podstawie "Starej Umowy Pożyczki".

Spłacone przez "Pożyczkobiorcę" środki wpłynęły - w walucie obcej - na rachunek bankowy wnioskodawcy prowadzony w Banku i zostały wykorzystane - również w tej samej walucie obcej - do spłaty kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę na podstawie "Umowy Kredytu".

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika dodatkowo, że z wykorzystaniem rachunku bankowego (walutowego) prowadzonego przez D. B. A/S SA Oddział w Polsce dokonuje on również innych operacji wyrażonych w walutach obcych.

Według informacji otrzymanych przez wnioskodawcę od w/w Banku, w zależności od zmiany sytuacji na rynku finansowym - Bank może ustalać kilka różnych kursów tych samych walut w tym samym dniu, przy czym możliwa jest również sytuacja, iż ustalony kurs nie ulega zmianie w ciągu dnia. Dodatkowo, w niektórych sytuacjach zależnych od wielkości transakcji, istnieje możliwość negocjacji z Bankiem kursu walut. Transakcje, których stroną był wnioskodawca, a o których była po-wyżej mowa, przekraczały i będą przekraczać kwoty, w związku z którymi kurs kupna lub sprzedaży jest negocjowany. Kursy te nie były jednak negocjowane z Bankiem, jako że nie dochodziło do realizacji faktycznej wymiany waluty - waluta obca, która wpłynęła (w tym z tytułu spłaty "Starej Umowy Pożyczki") pozostała bowiem na rachunku bankowym (walutowym) wnioskodawcy do czasu wypływu w celu spłaty zobowiązań walutowych (w tym z tytułu "Umowy Kredytu").

Ponieważ wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z art 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zadano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie, czy prawidłowym jest stanowisko, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji:

- możliwości ustalania przez bank prowadzący rachunek bankowy podatnika w ciągu dnia kilku kursów kupna i sprzedaży walut obcych, a także

- możliwości negocjowania kursów tych walut z uwagi na wielkość transakcji, przy obliczaniu różnic kursowych od transakcji dokonywanych przez podatnika na walutowym rachunku bankowym (w tym wypływu - jako spłata kredytu zaciągniętego na podstawie "Umowy Kredytu" - waluty obcej z rachunku bankowego wnioskodawcy, otrzymanej jako spłata - w walucie obcej - pożyczki wynikającej ze "Starej Umowy Pożyczki"),

- można zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień?

W ocenie wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż w świetle wskazanych w pytaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacjach tam wskazanych możliwym jest stosowanie średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji na rachunku bankowym.

W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca przywołał treść przepisów art. 9b ust. 1 pkt 1 i art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, że z tego ostatniego przepisu wynika, iż ustawodawca podatkowy określa w nim jednoznacznie, że istnieją sytuacje, w których nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Przepis ten nie stanowi jednak, w jakich sytuacjach ma to miejsce, a zatem podatnik winien dokonać oceny możliwości zastosowania tego przepisu każdorazowo w określonym stanie faktycznym z uwzględnieniem wszystkich jego okoliczności.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty odbiega - w określony przez ustawodawcę sposób - od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a podatnik nie dokonał zmiany wartości lub nie wskazał przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, wówczas organ podatkowy określa ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Uważa on zatem, iż w sytuacji możliwości ustalania przez Bank kilku kursów tych samych walut w tym samym dniu - co jest uzależnione od sytuacji na rynkach finansowych - a także w sytuacji możliwości negocjacji z Bankiem kursu kupna-sprzedaży walut w zależności od wielkości transakcji, nie jest możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu w sytuacji, gdy podatnik gromadzi na rachunku bankowym (walutowym) środki w walucie obcej, przy czym nie dochodzi do realizacji faktycznej wymiany waluty (z waluty obcej na walutę polską); waluta obca, która wpłynęła na rachunek bankowy (walutowy) wnioskodawcy (w tym z tytułu "Starej Umowy Pożyczki") pozostała na tym rachunku do czasu wypływu w celu spłaty zobowiązań walutowych wnioskodawcy (w tym z tytułu "Umowy Kredytu").

W jego ocenie, możliwość dokonania wyboru i zastosowania jednego z kur-sów kupna lub sprzedaży banku, gdy nie doszło do faktycznego przewalutowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym (walutowym) podatnika, prowadzi-łaby do możliwości manipulowania wysokością różnic kursowych i do niezgodnej z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych dowolności w ustalaniu pod-stawy opodatkowania w tym podatku. Podatnik powinien mieć możliwość jedno-znacznie ustalić podstawę opodatkowania w tym podatku, co w pełni zapewnia, zdaniem wnioskodawcy, oparcie się na kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski.

Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu[...] . pisemną interpretację, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ ten wskazał przede wszystkim na obowiązujący od dnia 1.01.2007 r. przepis art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Odwołał się z kolei do przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w przepisach ust. 2 i 3, a następnie przytoczył in extenso postanowienia tych przepisów określające sytuacje, w jakich powstają dodatnie różnice kursowe (ust. 2 art. 15a) oraz sytuacje, w których powstają ujemne różnice kursowe (ust. 3 art. 15a).

Nawiązując do użytego w tych przepisach pojęcia średniego kursu ogłaszanego przez NBP wskazał dalej, iż przez pojęcie to rozumieć należy - stosownie do przepisu art. 15a ust. 6 ustawy - kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu albo poniesienia kosztu (art. 15a ust.. 6 ustawy) oraz że dla określenia wysokości różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, a więc wartości przychodu należnego albo wartości poniesionego kosztu, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem tak określonego kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni tam wymienionych, więc dnia otrzymania przychodu albo dnia zapłaty kosztu. Wskazał też, iż w przypadku wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 ustawy, dla ustalenia różnic kursowych koniecznym jest porównanie wartości waluty przeliczonej z uwzględnieniem kursu faktycznie zastosowanego z dni wpływu i wypływu otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (pkt 3) oraz z dni udzie-lenia kredytu (pożyczki) w walucie obcej i jego zwrotu (pkt 4) bądź dni otrzymania kredytu (pożyczki) i jego spłaty (pkt 5). Zauważył też, iż w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w tychże przepisach - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko organ wydający interpretację indywidualną zauważył dalej, iż przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Uważa on, iż w świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie na-leży wiązać go wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut - kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs waluty faktycznie zastosowany, to zatem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ ten stwierdził dalej, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne, wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursu bankowego, jako kursu faktycznie zastosowanego.

Do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku, należy zatem przyjmować kurs bankowy, stwierdził organ wydający omawianą interpretacje, dodając, że w sytuacji, gdy nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, to wówczas dopiero możliwe jest zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym, co wynika z brzmienia art. 15a ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym.

Organ zwrócił też uwagę na przepis art. 15a ust. 5 omawianej ustawy podatkowej, stanowiący o tym, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty, a w razie nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, określić ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym wnioskodawca zaciąga kredyt walutowy a następnie w walucie polskiej udziela pożyczki spółce powiązanej, która spłaca tę pożyczkę w walucie obcej (EUR lub DKK), zaś wnioskodawca w tej samej walucie dokonuje spłaty zaciągniętego przez siebie kredytu, organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy podatkowej przy ustalaniu różnic kursowych w analizowanym przypadku obowiązuje kurs faktycznie zastosowany. Dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przy czym brak możliwości ustalenia takiego kursu należy rozumieć w ten sposób, że taki kurs nie został ustalony, np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty do prze-liczenia złotego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej, doręczonej jej w dniu [...] pismem złożonym w dniu [...] r. (data stempla pocztowego) C. Spółka z o.o. z siedzibą w m. B. wezwała wydający tę interpretację organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska zaprezentowane-go we wniosku o jej wydanie. W uzasadnieniu wezwania zakwestionowała ona stanowisko organu uznające za nieprawidłowe jej własne, przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie dotyczącym zastosowania wskazanych tamże przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

Przedstawiona wyżej interpretacja indywidualna z dnia[...] . zaskarżona została przez C. Spółkę z o.o. z siedzibą w m. B. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżąca zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiająca się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we Wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w sytuacji: (I) możliwości ustalania przez bank prowadzący rachunek bankowy podatnika w ciągu dnia kilku kursów kupna i sprzedaży walut obcych, a także (II) możliwości negocjowania kursów tych walut z uwagi na wielkość transakcji, przy obliczaniu różnic kursowych od transakcji dokonywanych przez podatnika na walutowym rachunku bankowym /.../ nie można stosować kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego".

Uzasadniając zarzuty skargi strona skarżąca wywiodła, iż przepis art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa jednoznacznie, że istnieją sytuacje, w których nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowane-go kursu waluty w danym dniu, jakkolwiek nie stanowi on tego, w jakich sytuacjach niemożliwość ta może mieć miejsce, co oznacza, że podatnik powinien każdorazowo dokonać oceny możliwości zastosowania tego przepisu w danym stanie faktycznym z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Uważa ona, że brak możliwości ustalenia faktycznie zastosowanego kursu nie należy rozumieć wyłącznie w ten sposób, że kurs taki nie został ustalony, ale również dotyczy to sytuacji, gdy nie nastąpiła faktyczna wymiana waluty.

Uważa ona zatem, iż w sytuacji możliwości ustalania przez bank kilku kursów tej samej waluty w ciągu jednego dnia, co uzależnione jest od sytuacji na rynkach finansowych, a także w sytuacji możliwości negocjowania z bankiem kursu kupna/sprzedaży waluty, nie jest możliwym ustalenie faktycznie zastosowanego kur-su wówczas, gdy podatnik gromadzi na walutowym rachunku bankowym środki w walucie obcej i gdy nie dochodzi przy tym do realizacji faktycznej wymiany waluty obcej na walutę polską. Jego zdaniem, możliwość dokonania wyboru i zastosowania jednego z kursów kupna lub sprzedaży banku, gdy nie doszło do faktycznego prze-walutowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym, prowadziłaby do możliwości manipulowania wysokością różnic kursowych niezgodnego z ustawą podatkową ustalania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa.

W związku z tym, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w kwestii możliwości zastosowania w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym określonego kursu walutowego przy operacjach pieniężnych wyrażonych w walutach obcych, zauważyć na wstępie wypada, iż w przypadku operacji takich dochodzić może do powstania tzw. podatkowych różnic kursowych, które stosownie do przepisu art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i nadanym ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w przepisach art. 15a ust. 2 i 3 tejże ustawy.

Jak wynika z tych ostatnich przepisów, powstanie podatkowych różnic kursowych może być związane z wyrażonym w walucie obcej przychodem należnym (ust. 2 pkt 1; ust. 3 pkt 1) lub poniesionym kosztem (ust. 2 pkt 2; ust. 3 pkt 2), jak również z samym posiadaniem przez podatnika wyrażonych w takiej walucie otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych (ust. 2 pkt 3; ust. 3 pkt 3). Powstanie takich różnic związane też być może zarówno z udzieleniem przez podatnika kredytu lub pożyczki w walucie obcej (ust. 2 pkt 4; ust. 3 pkt 4), jak i z otrzymaniem przez niego takiego kredytu lub pożyczki (ust. 2 pkt 5; ust. 3 pkt 5).

W przypadku wyrażonego w walucie obcej przychodu należnego, powstałego zasadniczo w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi w całości lub w części, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy), jak również w przypadku wyrażonego w walucie obcej poniesionego kosztu, przez który ustawa uważa koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w ich braku, źródłem różnić kursowych (dodatnich lub ujemnych) jest saldo (dodatnie lub ujemne) pomiędzy wartością takiego przychodu albo kosztu po przeliczeniu wyrażającej ich waluty obcej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski oraz wartością tego przychodu albo kosztu przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia jego otrzymania albo z dnia jego zapłaty.

Jak widać, w obu wyżej wskazanych przypadkach powstania różnic kursowych ustawa podatkowa odsyła, przy ich określaniu, do stosowania dwóch różnych kursów walutowych: średniego kursu NPB, przez który rozumie kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 7) oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty, pojęcia którego jednak nie definiuje. Takiego odesłania nie zawiera ona natomiast w pozostałych określonych przez siebie przypadkach powstania podatkowych różnic kursowych, tj. w przypadku posiadania otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej oraz w przypadkach udzielenia lub otrzymania w takiej walucie kredytu (pożyczki) - we wszystkich tych przypadkach ustawa podatkowa nakazuje przeliczenia waluty obcej na złote dokonywać według kursu waluty obcej faktycznie zastosowanego, czyniąc dla tej zasady odstępstwo na rzecz średniego kursu NPB jedynie w sytuacji, gdy przy takim przeliczaniu uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu w danym dniu nie jest możliwe.

Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawidłowość stanowiska skarżącego podatnika w zakresie dotyczącym możliwości stosowania średniego kursu NBP przy określaniu różnic kursowych powstałych w przypadku otrzymania kredytu (pożyczki) w walucie obcej sprowadza się w istocie do sporu o znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Jak wynika ze stanowiska podatnika, pod pojęciem faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej rozumie on wyłącznie taki kurs, który został w rzeczywistości zrealizowany w wyniku przewalutowania, tj. zamiany waluty obcej na walutę polską.

Stanowisko takie jest nie do przyjęcia, wynikałoby bowiem z niego, że kurs faktycznie zastosowany w takim rozumieniu nigdy nie znajdowałby zastosowania w przypadku różnic kursowych związanych z samym posiadaniem własnych środków i wartości pieniężnych w walucie obcej bądź udzielenia lub otrzymania kredytu (pożyczki) w takiej walucie. W przypadku różnic kursowych od własnych (otrzymanych lub nabytych) środków i wartości pieniężnych w walucie obcej różnicą tą jest dodatnie lub ujemne saldo ich wartości z dnia ich wpływu i wartości z dnia zapłaty lub innej formy ich wypływu, zaś w przypadku różnic kursowych od otrzymanego lub udzielonego kredytu (pożyczki) w walucie obcej różnicę te stanowi saldo między wartością tego kredytu z dnia udzielenia względnie otrzymania oraz jego wartością z dnia jego zwrotu względnie spłaty. W żadnym ze wskazanych tu przypadków naliczenie podatkowych różnic kursowych nie pozostaje w związku z zamianą waluty obcej na walutę polską, zatem nie dochodzi do realizacji zastosowanego kursu w wyniku tzw. przewalutowania. Gdyby zatem za uzasadnioną uznać należało tezę, iż możliwość naliczania wartości kursowych według kursu waluty faktycznie zastosowanego sprowadza się do sytuacji zamiany waluty obcej na polską, jak to przyjmuje skarżący podatnik, to w konsekwencji za całkowicie nieracjonalną uznać należałoby regulację odwołującą się do stosowania takiego kursu w sytuacjach, gdy różnice kursowe są efektem zdarzeń, z którymi zamiana waluty nie pozostaje w jakimkolwiek związku.

Za w pełni uzasadnione zatem uznać należy stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, to w świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy jest nie tylko kursem zrealizowanym i nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z wymianą walut, bowiem kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej na walutę polską). Zasadną jest zatem wyrażona przez ten organ teza, iż kurs waluty faktycznie zastosowany to taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znajdując podstaw do zakwestionowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym wykładni użytego w ustawie podatkowej pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, za chybione też uznać należało zarzuty skargi dotyczące braku możliwości zastosowania przy ustalaniu różnic kursowych faktycznie zastosowanego kursu waluty w sytuacji, gdy operacje gospodarcze (zaciągnięcie kredytu i jego spłata) dokonuje się w banku notującym w ciągu jednego dnia kilka kursów danej waluty, względnie gdy zastosowany kurs waluty jest wynikiem negocjacji z kontrahentem. Jest oczywistym, że ewentualne notowanie stosowanych przez bank zróżnicowanych kursów danej waluty jest notowaniem zmiennym w czasie danego dnia, podobnie jak notowanymi w określonym czasie tego dnia są operacje dokonywane przez tenże bank na określonych rachunkach bankowych. W tych warunkach, uwzględnienie przy obliczaniu wartości różnic kursowych kursu zastosowanego przy uznaniu rachunku walutowego podatnika w ramach otrzymanego przezeń kredytu w walucie obcej, względnie kursu zastosowanego przy obciążeniu tego rachunku wyniku dyspozycji jego zwrotu, nie może być uznane za niemożliwe i tym samym uzasadniać odstąpienie od faktycznie zastosowanego kursu na rzecz średniego kursu NBP. To samo odnieść należy do możliwości uwzględnienia przy obliczaniu różnic kursowych faktycznie stosowanego kursu waluty obcej w sytuacji, gdy kurs tej waluty jest - jak to wskazuje we wniosku skarżący - wynikiem negocjacji.

Nie znajdujac w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej