Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1356/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 993/14 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-349/14-4/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 993/14 po rozpoznaniu skargi Gminy O. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 27 marca 2014 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi inwestycjami. Wniosek uzupełniono pismem z 3 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina wskazała, że w okresie od maja 2004 r. zrealizowała inwestycje polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków na nieruchomościach oddanych w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym bądź wydanych tymże jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej.

W związku z faktem, że nieruchomości były oddane w trwały zarząd lub wydane nieodpłatnie Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Gmina uchyliła trwały zarząd w odniesieniu do niektórych nieruchomości oraz zamierza uchylić trwały zarząd w odniesieniu do pozostałych inwestycji. Gmina po uchyleniu trwałych zarządów zawarła umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia, na podstawie których wydała odpłatnie nieruchomości, na których były realizowane inwestycje. W odniesieniu do nieruchomości, co do których Gmina zamierza w przyszłości uchylić trwały zarząd, Gmina również zawrze umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia. Podobnie Gmina uczyni w odniesieniu do nieruchomości wydanych nieodpłatnie. Wartość początkowa każdej z inwestycji, o których mowa we wniosku przekracza 15.000 zł. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 2013 r. Gmina rozlicza się kwartalnie. Część samorządowych jednostek budżetowych jest zarejestrowana jako podatnicy VAT. Pozostała część nie jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację odnosi się do nieruchomości będących własnością Gminy. Przedmiotowe nieruchomości były wydane w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym będącym szkołami, żłobkami oraz przedszkolami. Gmina wskazała, że w tej formie działa również Centrum Sportu. Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd związane było ponadto z zadaniami własnymi Gminy. Wydanie w trwały zarząd nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej. Gmina wskazała, że zdarzało się, że osoby zarządzające niektórymi jednostkami zawierały umowy najmu w imieniu Gminy, na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Burmistrza. Samorządowe jednostki budżetowe wykorzystywały ww. nieruchomości do różnych czynności, m.in. najmu, dzierżawy, usług edukacyjnych, opieki przedszkolnej. Gmina uznała, że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie uwzględniała również aspektu oddawania w najem w jej imieniu nieruchomości. Zawieranie umów z samorządowymi jednostkami budżetowymi odbywało się lub będzie się odbywać w oparciu o umowy uregulowane w kodeksie cywilnym - dzierżawy oraz najmu, jak również w oparciu o mające podobny charakter porozumienia. Przedmiotowe umowy będą stanowiły o uprawnieniach i obowiązkach stron na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "Kc")

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje, ma prawo lub będzie miała prawo do korekty 1/10 podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, która to korekta może być dokonana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy poczynając od roku następnego po wynajęciu, wydzierżawieniu lub wydaniu na podstawie odpłatnego porozumienia, aż do upływu okresu korekty przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie ma ona prawo do korekty 1/10 w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, aż do upływu okresu korekty przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Organ wskazał, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, organ wskazał, że w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia przedmiotowych nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Skarżąca pismem z 17 lipca 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji i utrzymał ją w mocy.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny zachowania Gminy, stwierdzając, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowych inwestycji nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organ, wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku o udzielenie interpretacji, że Skarżąca nie działała w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik VAT nie odpowiadało okolicznościom występującym w rozpatrywanej sprawie. Organ nieprawidłowo przyjął również, że nieodpłatne przekazanie klienteli miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie infrastruktury na podstawie przedmiotowych umów, w ocenie Sądu, nie miało takiego charakteru.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych inwestycji, gdyż ten właśnie przepis umożliwia proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego.

Sąd wskazał, że w art. 91 ust. 7 zostało określone, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat - dla nieruchomości, co wynika z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może, jak wskazuje Sądu, wynikać z dwóch okoliczności, tj. z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie z wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Sąd wskazał, że podatnikowi w tej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć, w ocenie Sądu, zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W ocenie Sądu ww. przepis nie odnosi się wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W ocenie WSA, w przedmiotowej sprawie, w stosunku do Gminy należy uznać za dopuszczalne zastosowanie tzw. korekty wieloletniej.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

a. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

b. art. 14h w zw. z art. 121 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż organ błędnie dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, stwierdzając, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowych inwestycji nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

a. art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina miała oraz będzie miała prawa do korekty podatku od towarów i usług określonej w art. 91 z uwagi na fakt, że Gmina dokonując zakupów działała jako podatnik VAT, bowiem sporne przepisy pozwalają na korektę również w przypadku, gdy podatnik najpierw wykorzystuje zakupy do czynności niepodlegaj ących opodatkowaniu, a następnie zmienia przeznaczenie, a ponadto wykorzystywanie nieruchomości do czynności niepodlegaj ących opodatkowaniu nie oznacza, że Gmina dokonując przedmiotowych zakupów nie działała jak podatnik YAT;

b. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentuj ących opisane we wniosku wydatki z uwagi na, istniejący w momencie ponoszenia tych wydatków, związek z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

c. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia opisanych we wniosku wydatków, uziałała w charakterze podatnika VAT.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne (budowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja budynków) dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania na podstawie oddania w trwały zarząd (lub bez podstawy prawnej) odrębnym samorządowym jednostkom organizacyjnym (szkołom, żłobkowi, przedszkolu, Centrum Sportu) w związku z planowaną zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą i w związku z tym czy Gmina ma prawo (lub będzie miała prawo) do korekty 1/10 podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, która to korekta może być zrealizowana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy poczynając od roku następnego po wynajęciu, wydzierżawieniu lub wydaniu na podstawie odpłatnego porozumienia aż do upływu okresu korekty przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ?

Gmina w tej kwestii prezentuje stanowisko, że skoro wygasiła ona trwały zarząd lub zamierza tego dokonać oraz zawarła umowę najmu, dzierżawy lub wydała na podstawie odpłatnego porozumienia lub zamierza tego dokonać, to zmieniło się lub zmieni przeznaczenie dokonanych inwestycji na nieruchomościach z czynności nieopodatkowanych (nie dających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane, dające prawo do odliczenia.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe i powołując w uzasadnieniu prawnym przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ona ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym organ wskazał, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podniósł, że skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomości samorządowym jednostkom budżetowym, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawę, porozumienie) wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT. Według organu skoro Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Do takich stwierdzeń organ doszedł również w związku z analizą przytoczonych w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), jak również przepisów art. 4 pkt 10, art. 18 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Zdaniem organu z opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowych inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż rezultaty tych inwestycji przeznaczone i wykorzystywane były do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych - najem, dzierżawę, odpłatne porozumienie samorządowym jednostkom budżetowym) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa VAT").

W tak zarysowanym sporze, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych przyjętych z podstawę wydania interpretacji indywidulanej, zgodzić należy się z organem, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-8 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i w konsekwencji nieprawidłowo uznał, że przedmiotowej sprawie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisanych we wniosku wydatki z uwagi na istniejący w momencie ponoszenia tych wydatków związek z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej ponosząc wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury w postaci szkół, żłobka, przedszkola i Centrum Sportu, które dla realizacji zadań własnych, w zakresie zaspakajania potrzeb wspólnoty przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnym samorządowym jednostkom organizacyjnym. Spór powstał na tle oceny charakteru działania Gminy w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną. Czy w takiej sytuacji można przyjąć, że Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jako że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym do korekty ze względu na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje podatnikowi przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy o VAT zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery typowej dla działalności gospodarczej, o czym świadczy też wielość pytań kierowanych w tym zakresie do TSUE przez różne państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT (vide np. wyroki TSUE

z 10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13 i wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. Podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest to, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom rynkowym i prawnym. Wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z opodatkowania będą podlegały wszystkie transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

Nie ulega wątpliwości to, że najem, odpłatna dzierżawa mienia, lub inne odpłatne porozumienie pomiędzy odrębnymi podmiotami jakimi jest Gmina i wskazane we wniosku jednostki budżetowe mieści się w katalogu czynności objętych zakresem działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie [...] C-378/02 (na który to wyrok powołał się organ interpretacyjny) TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Odpowiada to momentowi dostarczenia towaru. W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę na to, że jedynie osoba posiadająca status podatnika, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. W wyroku tym TSUE stwierdził również, że wobec tego, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne, to jeżeli działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra. W wyroku tym TSUE oceniał też kwestię związaną z tym, czy zmiana w sytuacji zainteresowanego podmiotu w zakresie opodatkowania podatkiem VAT może mieć skutki dla prawa do odliczenia, a więc czy okoliczność, iż następnie podmiot uzyskuje przymiot podatnika w zakresie określonych czynności dotyczących dobra, które nabył, nie działając w charakterze podatnika może powodować powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od tego dobra i dokonania korekty. TSUE porównał sytuację podmiotu prawa publicznego w zakresie możliwości korekty w związku z nabyciem dobra do sytuacji osoby prywatnej i stwierdził, że okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik nie może skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. W rezultacie w wyroku tym TSUE stwierdził, że jeżeli podmiot prawa publicznego nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra.

Stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku uległo modyfikacji w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...]. TSUE w wyroku tym stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W wyroku tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Stwierdzono jednocześnie, że kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że istotne przy ocenie tego w jakim charakterze Gmina działała przy nabyciu dobra jest także to, czy przed dostawą i nabyciem nieruchomości Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów co należy do sądu odsyłającego, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Ocena charakteru dobra i sposobu możliwości, czy zamiaru jego wykorzystywania związana jest z oceną okoliczności faktycznych. W każdej sprawie okoliczności te mogą być inne, może chodzić o inny charakter dobra. Także kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r.,

C-219/12, pkt 19, z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, dostępne :http:curia.europa.eu).

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy - mocą art. 7 ust. 1 pkt 6, 6a, 8, 9, 10 i 16 ustawy o samorządzie gminnym - należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6);

- wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a);

- edukacji publicznej (pkt 8);

- kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultur}' oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9);

- kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10);

- polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (pkt 16).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 1-3 ustawy o samorządzie gminnym).

Kwestie charakteru takich jednostek organizacyjnych oraz zasady przejmowania nieruchomości określone zostały w art. 4 pkt 10, art. 18 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Próbując określić ogólne zasady wynikające z powołanych przepisów wskazać należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie [...] sygn. C -520/14 TSUE bowiem zauważył, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Wprawdzie w wyroku wskazanym wyżej w sprawie C-263/15 TSUE stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, jednak w rezultacie uznał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że sąd krajowy powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził też, że do sądu odsyłającego będzie należało upewnienie się czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej ( pkt 49 tegoż wyroku).

W rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania żłobka, przedszkola, szkół i Centrum Sportu przed zawarciem umów najmu, dzierżawy czy innej odpłatnej umowy jak i po ich zawarciu nie ulegnie zmianie, a jak wynika z wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-140/17 także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektów (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a określoną odpłatnością. Co istotne w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury. Nie ma też podstaw do uznania, by Gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Brak wskazania w interpretacji na przetargowy sposób wyłonienia drugiej strony umowy świadczyć może również o tym, że przekazanie infrastruktury nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności nie można uznać, by zmiana formy oddania przedmiotowych obiektów samorządowym jednostkom budżetowym, do realizacji zadań własnych Gminy, z nieodpłatnej na odpłatną, sama w sobie podyktowana była względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych.

W konsekwencji okazały się słuszne również zarzuty błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT

Dodać należy, że okoliczności tej sprawy nie ma zastosowanie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Uchwała ta dotyczyła wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która to infrastruktura mieści się w sferze działalności, z tytułu której organy publiczne uznawane są zawsze za podatników, chyba że skala takiej działalności jest pomijalna. W myśl bowiem art. 13 ust. 1 akapit 3 dyrektywy VAT w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W pkt 3 załącznika I dyrektywy VAT w ramach tych czynności wymieniono dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, a więc czynności związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Z tych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.