Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1965/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w W. Oddział [...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 739/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w W. Oddział [...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1965/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 739/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. [...] S.A. w W. Oddział [...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 października 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wyjaśniła, iż w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. do gruntów przez siebie posiadanych zastosowała stawkę podatku przewidzianą dla gruntów pozostałych, ponieważ są to grunty po nieczynnej linii kolejowej i nie służą żadnej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 30 maja 2012 r. Wójt Gminy G. [...] ustalił wysokość podatku uwzględniając powierzchnię gruntów wykazaną w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2009 r. Do podstawy opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 997.833 m2 - 798.266,40 zł; grunty pozostałe o powierzchni 667 m2 - 200,10 zł; budynki mieszkalne o powierzchni 777 m2 - 505,05 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 267 m2 - 5.857,98 zł; budynki pozostałe o powierzchni 163 m2 - 782,40 zł oraz budowle o wartości 116.971 zł - 2.339,42 zł: razem podatek wyniósł 807.951,35 zł.

Decyzją z dnia 29 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję. Organ wskazał, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, lecz zawiera własne definicje różnych pojęć na potrzeby konstrukcji podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, nie można poszukiwać przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w innych, niż w ustawie podatkowej, aktach prawnych i zawartych w nich definicjach. Organ zauważył, że przy ustawowym definiowaniu podatnika ustawodawca posługuje się pojęciem nieruchomości i obiektu budowlanego, a przy definiowaniu przedmiotu - pojęciem budynku, budowli i gruntu, przy czym pojęcia te nie są tożsame. Dlatego w niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której nieruchomości (grunty) stanowią odrębny przedmiot opodatkowania od umiejscowionych na nich budynków i budowli, w tym związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazując na przepisy ustawy o transporcie kolejowym organ uznał, że tzw. "likwidacja linii kolejowej" następuje z przyczyn ekonomicznych. Zostaje ona wstrzymana, jeżeli będzie zapewniona możliwość dalszej eksploatacji linii, czego niezbędnym elementem okazuje się zapewnienie środków finansowych na pokrycie kosztów tej eksploatacji albo jej przejęcie. Organ wskazał, że wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamiane ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przez względy faktyczne należy, w ocenie organu, rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ stwierdził kolejno, że linia kolejowa musiałaby w ogóle nie nadawać się do wykorzystania w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę względów ekonomicznych. Natomiast podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Ponieważ budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji to cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Strona nie dostarczyła także żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w ocenie organu odwoławczego mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, że linia kolejowa w niektórych miejscach jest zarośnięta i w złym stanie technicznym, jest wynikiem niepodjęcia przez spółkę czynności konserwacyjnych, nie jest zaś spowodowana brakiem technicznych możliwości wykorzystywania linii kolejowej do działalności gospodarczej.

W skardze na ww. decyzję strona wniosła o usunięcie jej z obiegu prawnego, zarzucając naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez brak wystosowania wezwania stronie do zapoznania się z materiałami w sprawie; art. 1a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i częściowo faktycznie linii kolejowej nr [...] stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo tego, że nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie podniósł, że jakkolwiek organ nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p., to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

Sąd stwierdził kolejno, że wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji jest trafna i zgodna z wykładnią przyjmowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i poglądami doktryny. Zdaniem Sądu, niewątpliwie trafne jest stanowisko zaskarżonej decyzji co do braku podstaw definiowania przedmiotu opodatkowania za pomocą definicji wynikających z aktów prawnych spoza obszaru prawa budowlanego (np. o transporcie kolejowym), gdy ustawa podatkowa do nich nie odsyła. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania - należy interpretować zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane"), a nie aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie przepisów techniczno-budowlanych lub dotyczących innych dziedzin prawa, do których nie ma w ustawie podatkowej odesłania w tym zakresie.

Tym samym, za prawidłowe uznano stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w ustawie podatkowej, z zastosowaniem wykładni pojęcia "budowli" zdefiniowanego na potrzeby u.p.o.l. Zdaniem Sądu, nie istnieje taki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak "budowle kolejowe". W konsekwencji prawidłowym jest ustalenie, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako będące w posiadaniu spółki prowadzącej działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Kolejno Sąd dokonał interpretacji pojęcia "względy techniczne" oraz wskazał, że z ustawy o transporcie kolejowym, w której uregulowano kwestię likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej, jednoznacznie wynika, iż likwidacja ta następuje z przyczyn ekonomicznych. Także z uzasadnienia decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004 r. o likwidacji przedmiotowej linii kolejowej wynika, że likwidacja linii ma ograniczyć koszty ich utrzymania ponoszone przez zarządcę infrastruktury i tym samym zmniejszyć straty poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności spółki. W konsekwencji Sąd stwierdził, że likwidacja linii nr [...] C.-S. nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd zauważył także, że w toku postępowania spółka nie dostarczyła żadnych dokumentów świadczących o braku technicznych możliwości wykorzystywania linii kolejowej do działalności gospodarczej. Wskazywała tylko, że linia ta jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Te okoliczności jednakże, w świetle powyższych wywodów, nie mogą być uznane za "względy techniczne", a są wynikiem działania spółki.

Końcowo Sąd podniósł także, że o tym, iż decyzja o likwidacji linii kolejowej sama przez się nie stanowi o zaistnieniu "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., świadczy także treść art. 7 ust. 1a, wprowadzonego ustawą nowelizacyjną z 2006 r. - wprawdzie przepis ten ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od 1 stycznia 2008 r. i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (decyzja o likwidacji z dnia 26 kwietnia 2004 r.), lecz w ramach wykładni systemowej wskazuje na to, że skutkiem aktu o likwidacji linii kolejowej nie jest zaistnienie "względów technicznych", które mogą występować niezależnie i bez względu na to, czy linia kolejowa została zlikwidowana, czy nadal funkcjonuje. Sąd stwierdził także, że na wyrażoną przezeń w niniejszej sprawie ocenę prawną nie wpływa przedstawiona na rozprawie ekspertyza prawna - ma ona charakter dokumentu prywatnego i nie wiąże Sądu rozstrzygającego skargę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca jako podstawę kasacyjną wskazała: art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej jako: "p.p.s.a." poprzez naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- brak zastosowania w sprawie definicji infrastruktury kolejowej zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, przez którą należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami;

- brak zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. Nr. 95. poz. 474 ze zm. - art. 2 pkt 1);

- brak zastosowania w sprawie art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane (dodany przez art. 65 pkt 1 ust. 6 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usługi i sieci telekomunikacyjnych; Dz.U. Nr 106. poz. 675) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w wersji obowiązującej do dnia 16 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 156. poz. 1118) zawierającego definicję budowli jako linii kolejowej;

- braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia zawierającego definicję "budowla kolejowa" rozumianą jako całość techniczno-użytkowa wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy.

Ponadto na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy:

- gdyż Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2 art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wykazania, że skarżąca:

- miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej do innej działalności;

- zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą;

- na gruntach po byłych liniach kolejowych mogła prowadzić działalność gospodarczą mimo ich skażenia kreozotem, których to dowodów skarżąca nie mogła przeprowadzić z uwagi na naruszenie art. 200 O.p. przez organ drugiej instancji.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a tj.: uchybieniu prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zakres ustaleń faktycznych, których organy podatkowe winny dokonać, jest determinowany wykładnią przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu, albowiem prawidłowo dokonana wykładnia pozwoli na ocenę, czy Sąd pierwszej instancji, przyjmując ustalenia stanu faktycznego za podstawę swojego rozstrzygnięcia, nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadził zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych". Ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Brak tego uściślenia powoduje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność jego doprecyzowania, z uwagi na skutki podatkowe jakie niesie prawidłowe ustalenie zakresu tego pojęcia. W orzecznictwie jak i doktrynie kwestia ta budzi szereg wątpliwości.

Okoliczność tę dostrzegł i opisał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2910/14 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że w odniesieniu do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prezentowane są dwa nurty poglądów. Pierwszy dobrze obrazuje teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 702/14, która mówi, że: "wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze". Ponadto, wskazać można na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12: "Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel".

Drugi nurt natomiast zawarty został np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1661/12, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14. Zgodnie z nim: "zwrot normatywny »tej działalności« w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pierwszy nurt poglądów, zgodnie z którym przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej nie prowadzi do niemożliwości jej wykorzystania ze względów technicznych. Ponadto, analizując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy dojść do wniosku, że zwrot "tej działalności" nie może być odnoszony do konkretnego w sprawie podatnika ale do "działalności gospodarczej", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2; przepis art. 1a ust. 2 u.p.o.l stanowi, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

Należy zatem rozważyć, czy wskutek likwidacji odcinka linii kolejowej można mówić o względach technicznych uniemożliwiających, w rozumieniu ustawy podatkowej, wykorzystanie gruntu, na którym jest ona posadowiona.

Wobec braku w ustawie podatkowej normatywnej definicji terminu "względy techniczne", konieczne jest w pierwszej kolejności sięgnięcie do językowych metod wykładni prawa. Według Słownika języka polskiego przez "względy techniczne", uniemożliwiające wykorzystanie danego przedmiotu należałoby rozumieć techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem wykonania (istotą) przedmiotu opodatkowania. Potoczne (językowe) rozumienie "względów technicznych" wydaje się jednak zawodne w odniesieniu do gruntów. O przyczynach związanych ze "sposobem wykonania" przedmiotu opodatkowania można byłoby bowiem mówić w przypadku pozostałych przedmiotów opodatkowania, tj. budynków i budowli, nie zaś gruntów. Także w innych aktach prawnych próżno szukać regulacji, które wskazałyby przynajmniej sposób (kierunki) rozumienia tego zwrotu. Z całą pewnością nie znajdzie tu zastosowania ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, która może być jedynie pomocna w ustaleniu istnienia "względów technicznych" w zakresie obiektów budowlanych. Ustawa ta nie odnosi się bezpośrednio do stanu technicznego nieruchomości gruntowych, co wydaje się logiczne, biorąc pod uwagę specyfikę tego przedmiotu opodatkowania – część powierzchni ziemskiej.

Idąc dalej w poszukiwaniu normatywnego znaczenia terminu "względy techniczne" konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej. W tym kontekście należy zauważyć, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, tj. obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania jednego z trzech przedmiotów opodatkowania. W analizowanym przypadku – gruntów. Ustawodawca jednak poprzez różnicowanie stawek podatkowych uzależnia wysokość podatku od sposobu ich wykorzystania (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami czy też grunty pozostałe). Najwyższymi stawkami opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy więc przypuszczać, że ustawodawca uznał, iż skoro przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to przynosi mu większe korzyści niż ten, którym włada podmiot nieprowadzący takiej działalności. Jeżeli prawodawca opodatkowuje niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to najwyraźniej więc zakłada, że istnieją takie przeszkody (techniczne), niezależne od woli podatnika, które powodują, iż grunt w ogóle staje się nieprzydatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy – wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnoszą się zatem do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu "technicznego" danego przedmiotu opodatkowania.

Likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które przedmiotowa linia przebiega. O względach technicznych co najwyżej można byłoby mówić, w przypadku gdyby grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową były skażone chemicznie, bakteriologicznie itp., choć i co do tego można mieć poważne wątpliwości. Uzasadnione jest to tym, że skażona ewentualnie mogłaby być gleba, a nie nieruchomość gruntowa – część powierzchni ziemskiej wyodrębniona prawnie. Tak długo, jak linia kolejowa "fizycznie" istnieje i nie ma przeszkód technicznych do jej użytkowania (nie tylko gruntów, ale i kolejowych obiektów budowlanych), tak długo podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej, podyktowane najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa, co zostało wyżej podkreślone, musi się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania jej w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę "względów ekonomicznych". W przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem od gruntu odrębny przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona.

Warto zwrócić uwagę, że zaprezentowany sposób rozumienia terminu względy techniczne uzasadniony jest rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych od początku 2008 r. obowiązuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a, mocą którego zwalnia się od podatku od nieruchomości na pewien okres grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Regulacja ta pozwala stwierdzić, że likwidacja linii kolejowej nie świadczy o zaistnieniu względów technicznych. Gdyby tak było, to powołane zwolnienie byłoby zbędne. Powołany przepis ma zaś istotne znaczenie w kontekście rozważań nad problemem względów technicznych w odniesieniu do infrastruktury kolejowej i związanych z nią gruntów. Nie jest on "przypadkowy". Regulacja ta została wprowadzona celowo. Poprzez wprowadzenie tego przepisu ustawodawca daje możliwość "przygotowania" gruntów, budynków i budowli kolejowych do wykorzystania ich na inne cele. Jest to w pewnym sensie okres przejściowy (maksymalnie 3 lata), w którym dotychczas zwolnione przedmioty opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinny być w jakiś sposób zagospodarowane.

Oceniając przesłankę względów technicznych, konieczne jest uwzględnienie brzmienia całej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w szczególności zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W ten sposób ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwałych charakter. Przyczyny krótkotrwałe, okresowe, przemijające nie mają żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem fakt, że linia kolejowa znajduje się w złym stanie technicznym, czy jest w okresie rozbiórki, nie powoduje, że grunt staje się trwale pozbawiony cech umożliwiających jego wykorzystanie do innej działalności, niekoniecznie działalności gospodarczej. "Względy techniczne" są to więc stałe (trwałe) przeszkody, uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do prowadzonej działalności. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (B. Phal, Glosa do wyroku WSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 260/14, LEX).

Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., a także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie stwierdził, iż organ podatkowy był obowiązany do wykazania, że spółka miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej do innej działalności oraz zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą. Co do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. i powiązanego z nim zarzutu braku wykazania, że na gruntach po byłych liniach kolejowych mogła być prowadzona działalność gospodarcza mimo ich skażenia kreozotem, to trzeba stwierdzić, że nie jest on usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji przedstawił i uzasadnił, dlaczego uchybienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie miało wpływu na wynik sprawy i ta ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Twierdzenie o skażeniu gruntów kreozotem nie zostało wykazane; załączona do akt ekspertyza stwierdza szkodliwość kreozotu, nie wykazując jednak w żaden sposób, że będący przedmiotem sporu grunt jest tym środkiem skażony i to w stopniu, który uniemożliwia jego wykorzystanie. Poglądu o skażeniu gruntów kreozotem nie da się także wywieść ze sprzeciwu Wojewody Warmińsko – Mazurskiego wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów; twierdzenie, że "roboty rozbiórkowe nieczynnej linii kolejowej generują duże ilości toksycznych odpadów" nie jest tożsame ze skażeniem gruntów.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących definicji "linii kolejowej" oraz "budowli kolejowej" należy wskazać, że skarżąca kwestionuje w ten sposób "podwójne opodatkowanie" gruntu z jednej strony jako części takiej właśnie budowli, a z drugiej jako odrębnego od budowli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem podatkiem został obciążony tylko grunt, a nie budowla kolejowa. W tych okolicznościach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej. Naczelny Sąd Administracyjny z tego samego względu nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tej kwestii jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.