Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 488/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 183 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 141 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt III SAB/Wa 26/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa H. Z. T. S. A. w likwidacji na bezczynność Ministra Finansów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa H. Z. T. S. A. w likwidacji kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14.12.2006 r., sygn. III SAB/Wa 26/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozstrzygając skargę "T." S.A. w likwidacji na bezczynność Ministra Finansów w przedmiocie nierozstrzygnięcia w formie aktu administracyjnego wniosku o zmianę decyzji w sprawie podatku obrotowego, zobowiązał Ministra Finansów do wydania w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi wyroku wraz z aktami sprawy aktu administracyjnego w przedmiocie wniosku strony o zmianę decyzji.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył przebieg dotychczasowego postępowania. W tych ramach wskazano, że w dniu 11.05.1995 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego W-Ś. z dnia 06.06.1993 r. w przedmiocie podatku obrotowego za lata 1990 – 1992 r.

Strona kwestionowała powyższe rozstrzygnięcie w trybie postępowania wznowieniowego, które ostatecznie zakończył Minister Finansów decyzją z dnia 16.03.2005 r., utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16.03.2004 r. i podzielając stanowisko tego organu, co do braku przyczyn wymienionych w art. 145 §1 Kpa Minister Finansów stwierdził ponadto, iż odwołania skarżącej nie można potraktować jako wniosku o zmianę lub uchylenie decyzji na podstawie art. 154 § 1 Kpa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17.08.2005 r. sygn. III SA/Wa 1124/05 oddalił skargę spółki na wspomnianą decyzję Ministra Finansów. W uzasadnieniu Sąd stwierdził między innymi, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 154 Kpa, bowiem w sprawie toczyło się postępowanie po wznowieniu postępowania i w tym postępowaniu nie mogły być badane przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 154 Kpa. Postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej jest bowiem postępowaniem odrębnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził także, iż w przypadku, gdy organ podatkowy ma możliwość wszczęcia postępowania z urzędu, to sygnał od Strony nie obliguje organu do wszczęcia postępowania z urzędu.

W dniu 07.03.2005 r. spółka zwróciła się na piśmie do Ministra Finansów o rozważenie zmiany w trybie art. 154 § 1 Kpa decyzji merytorycznej co do podatku obrotowego i wszczęcie postępowania z urzędu.

W dniu 17.02.2006 r. Ministerstwo Finansów poinformowało pełnomocnika strony skarżącej o braku możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 Kpa. Powołano się na wyrok WSA z dnia 17.08.2005r. sygn. III SA/Wa 1124/05, w którym stwierdzono między innymi, iż w przypadku, gdy organ podatkowy ma możliwość wszczęcia postępowania z urzędu, sygnał od strony nie obliguje organu do wszczęcia takiego postępowania. Wyjaśniono, że od dnia 01.01.1998 r. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zostały zastąpione przepisami ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa". Zatem stosownie do art. 24 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 ), w rozpoznawanej sprawie podstawę prawną wszczęcia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej mogłyby stanowić właściwe przepisy Ordynacji podatkowej.

W dniu 13.03.2006 r. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozstrzygnięcie zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 17.02.2006r. i wniosła o zmianę decyzji Izby Skarbowej z dnia 11.05.2004 r. oraz zwrot nienależnie pobranego podatku obrotowego wraz z odsetkami. Jednocześnie Skarżąca złożyła wniosek alternatywny, mianowicie, w przypadku stwierdzenia, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 17.02.2006 r. zostałoby uznane za nie spełniające wymogów rozstrzygnięcia, wniosła o potraktowanie niniejszego pisma jako skargi na bezczynność Ministra Finansów i wydanie wyroku w trybie art. 149 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa".

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej odrzucenie.

Sąd potraktował pismo strony jako skargę na bezczynność organu i procesował w trybie art. 149 popsa. Zdaniem Sądu, abstrahując od oceny zasadności rzeczonego wniosku, tym samym od oceny w zakresie istnienia przesłanek do wszczęcia postępowania zgodnie z żądaniem Strony, organ miał obowiązek rozstrzygnąć rzeczony wniosek w sposób formalny, w drodze aktu administracyjnego, czego nie uczynił. W związku z tym Sąd zobowiązał organ do wydania w określonym w wyroku terminie odpowiedniego aktu administracyjnego.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

1. art. 3 § 1 i 2 popsa, przez błędną kontrolę niniejszej sprawy i błędne zastosowanie środków określonych w ustawie, w sytuacji gdy wniesienie skargi w niniejszej sprawie było niedopuszczalne, ponieważ Minister Finansów nie miał obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu w sprawie zmiany decyzji Izby Skarbowej w trybie art. 154 § 1 Kpa lub art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej

2. art. 149 popsa, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i w efekcie nakazanie Ministrowi Finansów, "na wniosek" Strony, wydanie z urzędu aktu administracyjnego,

3. art. 153 popsa, przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.08.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1124/05, zgodnie z którym, "sygnał od strony nie

obliguje właściwego organu do wszczęcia postępowania z urzędu; przeciwna interpretacja pojęcia "może" użytego w art. 154 § 1 Kpa (i odpowiedniego przepisu zawartego w ustawie - Ordynacja podatkowa) stanowiłaby całkowite pozbawienie organu samodzielności w rozstrzyganiu czy podjąć działanie, czy też nie (...). Niedopuszczalne jest jednak wszczęcie postępowania przez Ministra Finansów na żądanie strony",

4. art. 141 § 4 popsa, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na pominięciu faktu, że kwestia sporna dotyczyła żądania wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, nie zaś wszczęcia postępowania na wniosek strony, co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

5. art. 141 § 4 popsa, poprzez brak precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, co w niniejszej sprawie jest rzeczą niezwykle istotną, skoro zgodnie z wyrokiem z dnia 17.08.2005 r. sygn. III SA/Wa 1124/05, wszczęcie z urzędu postępowania przez Ministra Finansów jest niedopuszczalne, a z akt sprawy wynika, że niewątpliwie Stronie nie chodzi o wszczęcie postępowania na Jej wniosek,

6. art. 58 §1 pkt 6 popsa (ewentualnie art. 151 popsa), przez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi za dopuszczalną (zasadną).

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów podniesiono, że w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.08.2005 r., sygn. III SA/Wa 1124/05 Minister Finansów nie był zobligowany do wszczęcia postępowania w trybie art. 154 Kpa. Postępowanie, zgodnie z tym artykułem, wszczyna się z urzędu, a więc decyzja w tym zakresie należy do organu i nie jest on zobowiązany rozpocząć działanie w razie wniosku strony (sygnału). Nakładanie na organ takiego obowiązku, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 153 popsa. Do tego zarzutu, podniesionego na etapie postępowania przed WSA, Sąd w ogóle się nie ustosunkował, czym dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 popsa.

Podniesiono również, że skoro organ Sąd w wyroku z dnia 17.08.2005 r. wypowiedział się co do niedopuszczalności wszczęcia postępowania z urzędu, to również nie będzie możliwe wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania. W związku z tym jedyną procesową możliwością reakcji na żądanie strony było poinformowanie ją, wyjaśniając stanowisko organu, co też w sprawie uczyniono. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że Minister Finansów pozostawał w bezczynności.

W końcowej części uzasadnienia stwierdzono również, że Sąd naruszył art. 141 § 4 popsa, albowiem nie zawarł precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd powinien wskazać, jaki akt administracyjny ma wydać Minister Finansów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19.03.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Powyższe stwierdzenie nie oznacza, że tut. Sąd nie dostrzega uchybień w postępowaniu Sądu I instancji. Uchybienia te, wobec braku stosowanych zarzutów (popartych, co oczywiste, odpowiednim uzasadnieniem), były jednak dla Sądu niedostępne. Sprawiła to regulacja zawarta w przepisie art.183 § 1 zd. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania.

Unormowanie to oznacza zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny działa jedynie w granicach zakreślonych treścią podstaw kasacyjnych sformułowanych przez profesjonalnego reprezentanta strony, poza które wykracz, gdy stwierdzi przypadki nieważności postępowania sądowego, na co warto zwrócić uwagę.

Przypadków nieważności postępowania sądowego tut. Sąd nie stwierdza. Pominięcie przez Sąd I instancji, nieporuszonej przez skarżącego Ministra Finansów, kwestii przedwczesności wniesienia skargi sądowoadministracyjnej nie mieści się bowiem w kategorii uchybień proceduralnych, które zakwalifikować można by było do przypadków nieważności postępowania określonych w pkt 1 § 2 art. 183 popsa. Wszak wedle doktryny "niedopuszczalność drogi sądowej zachodzi w wypadku spraw, których przedmiot nie należy do kategorii wymienionych w art. 3 – 5" (por.: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006 r., str. 430 wraz z cyt. tam orzecznictwem), z którym to poglądem należy się zgodzić.

Przedwczesne wniesienie skargi sądowoadministracyjnej stanowi zatem zwykłe naruszenie prawa procesowego, które podlega uwzględnieniu na zarzut, którego – jak nadmieniono – w sprawie nie zgłoszono. Do tego zaś, że w niniejszej sprawie sytuacja taka zaistniała przekonuje fakt, że skarga nie została poprzedzona trybem określonym w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Tryb ten, wbrew stanowisku reprezentanta strony wnoszącej skargę kasacyjną, obowiązuje także przypadku, gdy w zwłoce pozostaje naczelny organ administracji publicznej. Z przywołanego wyżej przepisu nie wynika bowiem żadne wyłączenie, które pozwalałoby w przypadku takiego organu na odstąpienie od uruchomienia trybu ponaglenia. Wniosek ten potwierdza zresztą doktryna wskazując wprost, że "w przypadku bezczynności lub opieszałości Ministra Finansów, do przyjęcia i rozpatrzenia ponaglenia będzie właściwy on sam. Nie ma przy tym znaczenia czy działał jako organ pierwszej, czy też drugiej instancji" (por.: J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex Wrocław 2007 r., str. 641 – 642; P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, 2007 r., str. 568 – 569).

Zwykłym, uwzględnianym na wniosek, uchybieniem jest także bezrefleksyjne przejście do porządku nad kwestią regulacji proceduralnych wedle, których żądanie strony miałoby podlegać załatwieniu. W niniejszej sprawie możliwości takiej jednak nie ma bowiem przez wzgląd na datę wniesienia żądania inicjującego postępowanie organu, które to żądanie dotyczy zdarzeń sprzed 01.01.1998 r., materię tą oceniać należało przez pryzmat regulacji intertemporalnych zawartych w rozdz. 2 Działu IX Ordynacji podatkowej – czego, mimo argumentów skarżącego podatnika, nie uczyniono.

Przechodząc wobec powyższego do rozważań nad podstawami kasacyjnymi sformułowanymi w przedmiotowym środku odwoławczym zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że Minister Finansów w istocie rzeczy zarzuca Sądowi I instancji naruszenia prawa procesowego. Wnosząc z ich treści stwierdzić przy tym można, że istota podniesionych zastrzeżeń sprowadza się do twierdzenia, iż Minister nie pozostawał w zwłoce w załatwieniu sprawy bowiem nie miał obowiązku wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji w trybie art. 154 § 1 Kpa (art. 253 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.]) w związku z czym nakazanie wydania "aktu administracyjnego" było nieuprawnione zaś udzielnie pisemnej odpowiedzi informujące wnioskodawcę o bezzasadności jego żądania stanowiło działanie całkowicie wystarczające.

Spośród przywołanych argumentów koronnym zdaje się pozostawać przekonanie Ministra Finansów, że żądanie strony nie stanowiło obligu do wszczęcia postępowania uruchamianego z urzędu.

Aby odnieść się do tej materii przypomnieć trzeba, że faktem bezspornym w sprawie pozostaje okoliczność, że pismem z dnia 07.03.2005 r. podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o rozważenie zmiany w trybie art. 154 § 1 Kpa decyzji merytorycznej wydanej w pierwotnym postępowaniu (tj. decyzji utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 11.05.1994 r.) co do podatku obrotowego i uchylenia jej z urzędu.

Żądanie takie, gdyby rozstrzygać je na podstawie obowiązującej, wynikającej z Ordynacji podatkowej, regulacji proceduralnej winno być załatwione decyzją. Przesądza o tym treść art. 253 § 4 oraz art. 256 § 3 tejże ustawy. Rozumowanie takie znajduje zaś potwierdzenie w poglądach S. Presnarowicza ([w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., str. 868 i nast.; por. także: H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004 r., str. 663 i nast.).

Podobnie rzecz się ma na gruncie przepisów ogólnego postępowania administracyjnego. Doktryna komentując bowiem regulację zawartą w art. 154 § 1 Kpa zauważa, że "postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji w tym trybie może nastąpić z urzędu lub na wniosek strony, przy czym strona nie jest w tym wypadku skrępowana brakiem możliwości wyboru organu, do którego wniosek złoży. Organem tym może być zarówno ten organ, który decyzję wydał, jak i organ wyższej instancji, chyba że ostateczną decyzję wydał organ jednostki samorządu terytorialnego w sprawie należącej do jego zadań własnych, wtedy bowiem uprawnienia samorządowego kolegium odwoławczego zostają wyłączone. Ten ostatni organ może zatem stosować tryb przewidziany w art. 154 i 155 k.p.a. wyłącznie w odniesieniu do własnych decyzji ostatecznych (J.P. Tarno, Samorządowe kolegia odwoławcze jako szczególne organy administracji publicznej, Samorząd Terytorialny z 1997 r., nr 1 – 2, str. 120 i nast.). We wszystkich jednak przypadkach wszczęcie takiego postępowania z urzędu ma charakter uznaniowy (wyr. NSA z dnia 16 czerwca 1998 r., III SA 1593/96, Lex nr 35 481)"(vide: C. Martysz [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., Zakamycze 2005 r., tom 2, str. 359 – 360).

Twierdzenie, na którym zasadza się argumentacja przedmiotowej skargi kasacyjnej, jest zatem błędne. Wszak bez względu na to wedle jakiego porządku prawnego wniosek strony załatwiany odpowiedź informująca o braku przesłanek do uchylenia z urzędu decyzji byłaby działaniem niewystarczającym.

W tej sytuacji, pamiętając o zasygnalizowanych acz niedostępnych dla tut. Sądu uchybieniach, rację ma Sąd I instancji co do tego, że przedmiotowy wniosek strony wymaga załatwienia w sposób prawem przewidziany. Konstatacja taka sprawia zarazem, że dalsze zarzuty stają w okolicznościach sprawy bezskuteczne.

W rezultacie tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna, którą zaskarżono kontrolowany wyrok Sądu I instancji, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku