Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 119/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art.185, art 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2006 r. I.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 112.241,30 zł od dochodów w wysokości 149.655,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 112.241,30 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została wydana w wyniku wszczętego przez organ kontroli skarbowej postępowania wobec skarżącego w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 1999 r. Postępowanie to zostało połączone z postępowaniem prowadzonym w tym samym zakresie wobec żony skarżącego A.P.. Organ ustalił, że I.P. zawarł związek małżeński z A.W. (P.) w dniu [...] sierpnia 1999 r. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego między stronami istniała ustawowa wspólność majątkowa. Stosownie do tej sytuacji organ kontroli skarbowej rozgraniczył przychody i wydatki I.P. z okresu od [...] stycznia do [...] sierpnia 1999 r. oraz przychody i wydatki małżonków P. z okresu od [...] sierpnia do [...] grudnia 1999 r. Organ stwierdził także , że na pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej mogły być przeznaczone jedynie kwoty uzyskane przez nich w tym okresie, bowiem środki zgromadzone przez I.P. na dzień [...] stycznia 1999 r. oraz dochody uzyskane przez niego do dnia [...] sierpnia 1999 r. zostały przeznaczone na wydatki poniesione przez skarżącego do dnia zawarcia małżeństwa, natomiast A.P. nie posiadała jakichkolwiek dochodów i oszczędności z okresu poprzedzającego wyjście za mąż. Nadto zostało ustalone, że w szczególności wydatki na modernizację budynku mieszkalnego i użytkowego nabytego przez I.P. przed zawarciem związku małżeńskiego były finansowane z majątku dorobkowego. Wydatki skarżącego w okresie do [...] sierpnia 1999 r. ustalono w wysokości 186.124,64 zł , natomiast po zawarciu związku małżeńskiego , wydatki wspólne z małżonką określono na kwotę 61.601,23 zł. Suma wydatków skarżącego w 1999 r., na którą złożyły się wydatki sprzed zawarcia związku małżeńskiego oraz połowa wydatków poniesionych wspólnie przez małżonków, wyniosła 216.925,25 zł.

Organ ustalił, że na pokrycie wydatków dokonanych w czasie trwania wspólności, nie mogła posłużyć żadna kwota z zasobów zgromadzonych przez małżonków odrębnie przed datą zawarcia związku małżeńskiego, a także że brak było w przychodach z ujawnionych źródeł pokrycia dla wydatków I.P. dokonanych już w okresie wcześniejszym (przed zawarciem związku małżeńskiego). Jednocześnie wskazano na brak dowodów posiadania kiedykolwiek przez A.P. istotnych zasobów majątkowych. Z ustaleń organu wynikało m.in. , że w wyniku napadu rabunkowego w lipcu 1998 r. skarżący utracił należący do jego ojca samochód osobowy, jak również posiadane wówczas: złoty zegarek (wartość 20.000,00 zł) oraz złotą bransoletę (wartość 5.000,00 zł), jak też pieniądze w kwocie 4.000,00 zł. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom skarżącego o znacznie niższych, niż statystyczne, kosztach utrzymania gospodarstwa domowego.

Dochody skarżącego za okres od [...] stycznia do [...] sierpnia 1999 r. ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zostały ustalone w kwocie 39.188,28 zł , natomiast tego samego rodzaju dochody małżonków P. za okres od [...] sierpnia do [...] grudnia 1999 r. ustalono na kwotę 47.102,66 zł. Na te wspólne dochody złożyły się: renta przyznana I.P. 1.594,14 zł, dochód z tytułu działalności gospodarczej 10.801,22 zł , z prezentów ślubnych 18.107,30 zł, z tytułu kredytu zaciągniętego w Banku 16.600,00 zł. Nie dano natomiast wiary, iż z okazji ślubu skarżący oraz jego małżonka otrzymali prezenty w postaci gotówki na łączną kwotę ok. 50.000 zł. Natomiast badając mienie zgromadzone przez I.P. w okresie od [...] stycznia do [...] sierpnia 1999 r. organ pierwszej instancji ustalił, że na dochody skarżącego ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 39.188,28 zł złożyły się: renta (3.188,28 zł) oraz dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (36.000 zł). Organ nie uznał natomiast za przychód skarżącego kwoty 50.000,00 zł z tytułu odszkodowania z PZU, wypłaconego Z.P. (ojcu skarżącego) za utracony samochód, który został zrabowany używającemu go I.P.. Odszkodowanie to w gotówce odebrał Z.P., nie upoważniając innej osoby.

Organ I instancji ustalił stan środków finansowych i zasobów majątkowych I.P. na dzień [...] stycznia 1999 r. w wysokości 4.530,31 zł.

Organ pierwszej instancji nie dał też wiary oświadczeniu skarżącego, że źródłem finansowania wydatków w roku 1999 były środki z uprawiania nierządu w latach wcześniejszych. I.P. nie przedstawił na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, nie udowodnił również, że środki uzyskane z tego źródła mogły stanowić oszczędności wykorzystane dopiero w 1999 r. Faktów tych w szczególności nie potwierdził w wiarygodny sposób świadek R.N.. Za nieuprawdopodobnione uznał także organ pierwszej instancji oświadczenie skarżącego, że zarobione w latach wcześniejszych pieniądze przechowywał u ojca Z.P., zamieniwszy je uprzednio na marki RFN oraz że w 1999 r. ojciec oddał mu oszczędności w wysokości ok. 50.000,00 DM.

Od powyższej decyzji I.P. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów z jego oświadczeń , zeznań małżonki a także zeznań świadków powołanych na okoliczność przekazywanych kwot pieniężnych z okazji ślubu oraz zeznań Z.P. na okoliczność związaną z przekazaniem przyszłej synowej środków pochodzących z odszkodowania za zrabowany samochód oraz oświadczenia skarżącego w zakresie nieponoszenia kosztów utrzymania w czasie przebywania na leczeniu psychiatrycznym. Wniesiono również o przesłuchanie świadków na okoliczność, iż wydatek na zakup domu, który poniesiony został przez skarżącego na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 1999 r. poprzedzony został zaliczką w wysokości 15.000 zł zapłaconą jeszcze w 1998 r. oraz o powołanie biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych, bowiem opinia ta wyjaśniłaby przyczynę częstej zmiany wyjaśnień przez I.P..

Dyrektor Izby Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa), w dniu [...] sierpnia 2006 r. wydał decyzję odwoławczą , w której uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej orzekając wobec I.P., że podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. wynosi 88.504,00 zł od dochodów w wysokości 118.005,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy dokonał odmiennego niż organ pierwszej instancji rozliczenia środków pochodzących z lokaty bankowej, zlikwidowanej w sierpniu 1998 r. Przyjął do rozliczenia całą kwotę ze zlikwidowanej wówczas książeczki oszczędnościowej co spowodowało, że oszczędności I.P. na dzień [...] stycznia 1999 r. wynosiły 36.180,31 zł. Wskazał też, że postępowanie uzupełniające nie potwierdziło , iżby zakup nieruchomości w 1999 r. był poprzedzony zaliczką zapłaconą w 1998 r.

W skardze złożonej na powyższą decyzję organu odwoławczego I.P. zarzucił naruszenie przepisu art.199 w zw. z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkujące nieważnością postępowania w związku z prowadzeniem przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem skarżącego w okresie, kiedy miał on zniesioną zdolność rozumienia tego co robi oraz zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem. Z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych z błędnym twierdzeniem, że dowód nie jest dopuszczalny, bo skarżący nie jest osobą ubezwłasnowolnioną i wobec błędnego powołania się na przepis mówiący o zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych – naruszono przepis art. 180 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej. Celem potwierdzenia stanu zdrowia psychicznego do skargi została załączona kopia opinii sądowej psychiatryczno-psychologicznej z dnia [...] marca 2006 r.

Zarzucono również naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Przekroczenie tych granic polegało w szczególności na wybiórczym traktowaniu przedkładanych i przeprowadzanych dowodów, nieuznawaniu za wiarygodnych zeznań świadków, jak również zeznań samego skarżącego i jego małżonki.

W skardze podano również, że bez logicznego uzasadnienia organy dokonały wyliczenia kosztów utrzymania skarżącego w okresie jego pobytu w szpitalu, jak również bez należytego uzasadnienia odmówiły uznania za wiarygodne świadczenie przez skarżącego usług i uzyskiwanie dochodów z uprawiania nierządu. Zdaniem skarżącego, okoliczność świadczenia przez niego usług seksualnych jest o tyle istotna, że na skutek błędnej interpretacji przepisów, uzasadnienie decyzji zawiera chybiony pogląd, że dochody uwzględnione do ustalenia zobowiązań podatkowych mogą pochodzić jedynie z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – bez uwzględnienia, że dochody z prostytucji nie podlegają obowiązkowi podatkowemu, natomiast z doświadczenia życiowego wynika, że osoba uprawiająca nierząd nie zawiera z klientami umów w formie pisemnej, przy czym w przepisach prawa brak jest sankcji z tego tytułu. Według skarżącego, w tej sytuacji dla celów dowodowych należało przyjąć okoliczności, które miały istotne znaczenie w sprawie, tj. oświadczenie skarżącego o usługach wraz z przyjęciem za udowodniony faktu uzyskiwania przez niego z tego tytułu dochodów.

Kolejny zarzut skargi dotyczył bezzasadnego przyjęcia przez organy podatkowe, że w związku z zawarciem związku małżeńskiego skarżący wraz z małżonką uzyskali prezenty jedynie o wartości 18.107,30 zł, mimo ich zeznań, iż wartość tych prezentów wyniosła ok. 50.000 zł.

Natomiast odmówienie mocy dowodowej zeznaniom ojca skarżącego oraz żony skarżącego dotyczącym otrzymania przez małżonków P. środków z wypłaconego odszkodowania z PZU z tytułu kradzieży samochodu doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organy obu instancji, że skarżący nie był rzeczywistym beneficjentem tych środków. Z kolei odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J.W. i C.D. na okoliczność tego, że I.P. zajmował się świadczeniem zarobkowej prostytucji oraz że działając w biznesie związanym z agencjami towarzyskimi, czerpał z tego tytułu korzyści nie doprowadziło do pełnego wyjaśnienia sprawy.

Zarzucono również, iż organ bezzasadnie powołał w decyzjach okoliczność, że A.P. nie wykazała żadnych dochodów osobistych oraz że takowych nie miała, podczas gdy w złożonym zeznaniu oświadczyła, że pracowała sezonowo nad morzem a zarobki były konsumowane w przeciągu mniej więcej roku.

Zdaniem strony skarżącej niesłuszne było też założenie , iż oszczędności mogą być lokowane jedynie w instytucjach bankowych, a nie także przechowywane w domu, mimo znanego z przeciętnego doświadczenia życiowego faktu, iż Polacy mają skłonność do przysłowiowego trzymania pieniędzy w "skarpecie".

Zarzucono również rażące naruszenie konstytucyjnego i kodeksowego prawa stron – dwojga podatników do aktywnego, w tym osobistego uczestniczenia w czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, w szczególności nieprzeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków z zapewnieniem udziału A.P. oraz bezprawnego niepowiadomienia skarżącego i jego ówczesnego pełnomocnika o przeprowadzonych czynnościach przesłuchania w charakterze świadka Z.P., co miało wpływ na treść zeznań; naruszenie przepisów postępowania na skutek jednakowego traktowania pod względem formalnym treści zeznań złożonych przez A.P. w charakterze świadka oraz jej zeznań złożonych już w charakterze strony.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez mało wnikliwe działanie organu i błędną ocenę w zakresie ustalenia wartości środków pieniężnych posiadanych w 1999 r. przez skarżącego, odnosząc to do przychodów uzyskanych z likwidacji przez niego w dniu [...] sierpnia 1998 r. lokaty bankowej w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami.

Zarzut skargi dotyczył również naruszenia art. 125 i art. 140 Ordynacji podatkowej przez opieszałe prowadzenie postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego, co było działaniem na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1290/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, iż organ prawidłowo dokonał ustaleń jak i ocenił materiał dowodowy w zakresie poniesionych wydatków w 1999 r., jak również prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie zgromadzonych przez skarżącego oszczędności na dzień [...] stycznia 1999 r. Zdaniem Sądu, organ naruszył natomiast przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do dokonanych ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez I.P. w 1999 r. W tym względzie Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w części odnoszącej się do odmowy uznania, że skarżący otrzymał środki z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu. Według Sądu prawidłowe było ustalenie, że środki wypłacone z odszkodowania należały do Z.P.(ojca skarżącego), który był właścicielem skradzionego pojazdu, ale nie użytkował tego samochodu. Jako właściciel miał prawo rozporządzać rzeczą, w tym również oddać rzecz do używania innej osobie. Jednak nie oznacza to, że środki uzyskane z odszkodowania nie mogły zostać przekazane skarżącemu w formie darowizny lub na podstawie innej umowy. WSA wskazał, że dopiero ustalenie, iż środki te były przez cały 1999 r. w dyspozycji Z.P. lub ustalenie, że środki te Z.P. rozdysponował na inne cele, niż przekazanie ich I.P. lub przekazał je na rzecz innej osoby – uprawniać będą organ do odmowy uznania tych środków za źródło finansowania wydatków małżonków P. w 1999 r. Wskazał ponadto, iż sam fakt, że okoliczność otrzymania pieniędzy od Z.P. strona skarżąca podniosła dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może stanowić podstawy do uznania tej okoliczności za niewiarygodną. To, że Z.P. otrzymał odszkodowanie nie jest okolicznością sporną. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania, jednakże na podstawie tych ustaleń nie można jednoznacznie wykluczyć, że pieniądze z odszkodowania Z.P. przekazał swojemu synowi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z akt administracyjnych wynika, że organ jeszcze przed powołaniem się na powyższą okoliczność – w sierpniu 2001r. - zwrócił się z pytaniem do Urzędu Skarbowego czy w tym Urzędzie – właściwym dla miejsca zamieszkania rodziców skarżącego - zostały zgłoszone umowy darowizny lub pożyczki, stroną których był Z.P. lub jego małżonka. Z odpowiedzi uzyskanej przez organ wynika, że żadne takie umowy nie były zgłaszane. Jeżeli skarżący otrzymał darowiznę, to podlegała ona opodatkowaniu na mocy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro do takiego opodatkowania nie została zgłoszona, to w części przekraczającej kwotę wolną od podatku, nie może być uznana za ujawnione źródło. Z tego też względu nawet przy ustaleniu, iż środki pieniężne otrzymane przez Z.P. z tytułu odszkodowania, zostały przekazane skarżącemu, środki te mogą być uznane tylko w części jako źródło pokrycia wydatków dokonywanych w 1999 r. (do wysokości, w jakiej darowizna wolna jest od podatku). Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne.

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1574/07), wydanym wskutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe orzeczenie WSA zostało uchylone w całości a sprawa przekazana tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego badanej sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącego.

Jednakże NSA uznał za błędne wnioskowanie Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącego dowodu na okoliczność otrzymanych przez małżonków P. środków pieniężnych od Z.P.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie jest obowiązkiem organów podatkowych poszukiwanie faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zawarte w niej zarzuty uznać należało za bezzasadne.

W punkcie wyjścia należy wskazać , że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił zaskarżony wyrok tut. Sądu z dnia 6 kwietnia 2007 r. ( sygn. akt I SA/Go 1290/06), przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w myśl przepisu art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej P.p.s.a. Natomiast zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku wydanym w dniu 6 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego poddanej badaniu sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącego.

Mimo powyższego stwierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne wnioskowanie Sądu pierwszej instancji w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącego dowodu na okoliczność otrzymanych środków pieniężnych od Z.P.. Na gruncie powyższego stwierdzenia przyjąć należy, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż mogło dojść do przekazania przedmiotowej kwoty, a przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że powyższa kwota nie została zgłoszona do opodatkowania z tytułu darowizny. Zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, a poza tym nie ma obowiązku prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, zostało bez wątpienia przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, ale nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na jej tle uznał za błędne wnioskowanie w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącego dowodu na okoliczność otrzymanych przez niego i jego żonę środków pieniężnych od Z.P.. W tej sytuacji należy uznać, że brak jest podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), czy też z naruszeniem innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.) , a zatem nie ma też podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia tej decyzji.

Należy przy tym podkreślić, iż kwestia otrzymania przez I.P. środków pieniężnych z należnego Z.P. odszkodowania była jedyną kwestią, w stosunku do której Wojewódzki Sąd Administracyjny, poprzednio rozpoznając sprawę, podzielił zarzuty skargi i w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję. Pozostałe zarzuty skargi uznał wówczas za bezzasadne, a Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok WSA, wyraźnie podkreślił, że w pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowym została dokonana dogłębna i wszechstronnej analiza stanu faktycznego oraz stanu prawnego kontrolowanej sprawy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł zatem o oddaleniu skargi.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień