Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 390/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.K. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P.K. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżący) przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa), której udziałowcami będą także inne osoby fizyczne (dalej - łącznie z Wnioskodawcą: Wspólnicy). Udziały w Spółce osobowej pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów bądź akcji innych podmiotów, stanowiących na moment zawiązania tej spółki własność lub współwłasność Zainteresowanego (dalej: Akcje). Zyski osiągane przez Spółkę osobową z wniesionego do niej majątku w postaci Akcji będą przeznaczane na rozwój działalności tego podmiotu. W przyszłości, dążąc do dalszej ekspansji na rynku, Spółka osobowa utworzona przez Wspólników będzie podejmowała próby pozyskania nowych inwestorów. Aby ułatwić ten proces, nowo powstała Spółka zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Tak powstała Spółka z o.o. - jako uczestnik rynku działający racjonalnie - w uzasadnionych koniunkturą momentach w przyszłości będzie podejmowała decyzje o sprzedaży wybranych składników majątku, w tym Akcji posiadanych wskutek wcześniejszego wniesienia ich przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej. Wyżej wskazane czynności nie mają na celu unikania opodatkowania, ale stanowią element opracowywanej obecnie przez Wnioskodawcę strategii biznesowej.

1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka z o. o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca stwierdził, że Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji w wysokości wartości majątku Spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "ustawa o CIT") i stwierdził, że ustawodawca czasowo wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów, uznając je za koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. W ustawie o CIT ponadto nie została wprowadzona definicja takich wydatków, ani chociażby ich otwarty katalog (przykłady takich wydatków), a zatem chodzi tu o koszty poniesione przez podatnika bezpośrednio w celu ich nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w przepisach ustawy o CIT, ustawodawca nie zawarł określenia w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedawanych przez spółkę Akcji nabytych w drodze przekształcenia z innej spółki, to zasadnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm., dalej: "k.s.h"). Wnioskodawca powołał się zatem na treść przepisów art. 552, art. 553 § 1 i 3 oraz art. 555 § 1 k.s.h. i uznał, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona nabywa znajdujące się w majątku spółki osobowej akcje w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne spółki przekształconej. Zauważył przy tym, że na moment zbycia Akcji spółka przekształcana nie będzie już istniała, stąd wartość wydatków na objęcie tych akcji nie będzie mogła zostać ustalona na poziomie wydatków poniesionych na ich nabycie przez tę spółkę (spółkę osobową). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia Akcji, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za Akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Na potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca przywołał pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 231/17, zgodnie z którym w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o. o., kosztem nabycia udziałów w spółce będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów.

1.4. W wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ zacytował treść art. 551 i art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), a następnie stwierdził, że brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna). Dalej organ stwierdził, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną, a zatem przekształcenie jest operacją neutralną podatkowo. W opinii organu powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia Akcji w spółce kapitałowej, którego rozpoznanie przysługiwałoby wspólnikom spółki osobowej proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej – w przypadku zbycia Akcji w związku z przekształceniem stanie się kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o. Dalej organ wskazał, że przyjęta na gruncie ustawy o CIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych). Za wydatek poniesiony przez Spółkę z o.o. nie może być zatem uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom w związku z przekształceniem spółki. Podniósł organ, że fakt, iż Spółka z o.o. będzie właścicielem Akcji (z momentem przekształcenia) i będzie miała możliwość dysponowania Akcjami, nie świadczy o tym, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie.

Podsumowując, organ stwierdził, że zachowując sukcesję określoną w przywołanych powyżej przepisach, dla oceny kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu Akcji przez Spółkę z o.o. nie jest dopuszczalne ustalenie tych wydatków na moment przekształcenia Spółki osobowej w Spółkę z o.o. W przypadku zbycia Akcji przez Spółkę z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny" czyli koszt poniesiony na nabycie Akcji przez wspólników spółki osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie Akcji, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych Akcji.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej akcji/udziałów posiadanych w innym podmiocie, za koszt uzyskania przychodu nie może zostać uznana wartość majątku spółki osobowej na dzień przekształcenia ale koszt historyczny, tj. wartość wydatków poniesionych przez wspólników spółki osobowej na nabycie udziałów/akcji będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej akcji/udziałów posiadanych w innym podmiocie, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznana wartość majątku spółki osobowej na dzień przekształcenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał i rozwinął dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Wskazał, że w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową posiadanego przez nią majątku zasadne jest odwołanie się do sytuacji "klasycznej" sprzedaży przez spółkę kapitałową udziałów otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Skarżący przywołał pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 371/12, zgodnie z którym nominalna wartość przydzielonych akcji stanowi wydatek na nabycie akcji wnoszonych jako wkład niepieniężny, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i to właśnie ta wartość stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. spółka przekształcona nabywa majątek w spółce osobowej (zawierający Akcje) w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji, w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia Akcji, koszty uzyskania przychodu w ocenie Skarżącego należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za Akcje w związku z przekształceniem. Jego zdaniem koszt ten powinien zostać ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień przekształcenia, który zasadniczo powinien odpowiadać wartości nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z o.o. Ponadto Skarżący zacytował fragmenty potwierdzających jego stanowisko orzeczeń WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 231/17 oraz WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn.. akt I SA/Lu 580/18.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów : wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...), a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest tylko forma prawna prowadzonej działalności. Organ wskazał, że za wydatek poniesiony przez spółkę z o.o. nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom. Fakt, że spółka z o.o. jest właścicielem (z momentem przekształcenia spółki jawnej w tę spółkę) Akcji i ma możliwość dysponowania nimi nie świadczy o tym, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Brak jest zatem, zdaniem organu, podstaw do uznania, że spółka kapitałowa w wyniku przekształcenia poniosła wydatki odpowiadające wartości takiego wkładu. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach k.s.h. i O.p., organ uznał, że przy w przypadku sprzedaży Akcji przez spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wspólników spółki jawnej na nabycie Akcji. Z kolei w opinii Skarżącego organ wadliwie zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodów spółki z o.o. miałby być ów "koszt historyczny" Skarżący stał na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu należy w tym przypadku ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za Akcje w związku z przekształceniem, tj. z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

3.4. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku zbycia Akcji przez spółkę z o.o., wydatkiem na nabycie udziałów będzie koszt poniesiony przez wspólników na nabycie Akcji, czyli koszt "historyczny", nie znajduje uzasadnienia w powołanym wyżej przepisie prawa. Zgodzić się wprawdzie trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, jednak nie sposób podzielić poglądu organu, zgodnie z którym sukcesja podatkowa miałaby mieć tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją miałoby być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu Akcji przez spółkę z o.o. wydatków poniesionych "historycznie" przez wspólnika w spółce jawnej na ich nabycie. W ocenie Sądu nie jest prawidłowe ustalenie dla spółki z o.o. kosztów nabycia Akcji w odniesieniu do tego momentu, kiedy Akcje nabywał wspólnik spółki jawnej, przekształconej następnie w spółkę z o.o. Poglądu tego zdaniem Sądu nie da się wyinterpretować z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów". Sąd stwierdza, że przepis ten nie daje podstaw do tego aby w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu spółki z o.o. "cofać się" do tak odległego momentu, w którym wspólnik spółki osobowej nabywał Akcje. Skoro bowiem chodzi tu o koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji przez spółkę z o.o., to pod uwagę muszą być brane wydatki tej właśnie spółki z o.o., nie zaś wydatki innych podmiotów. Zasadnie w tym względzie podnosi organ, że przyjęta na gruncie ustawy o CIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, iż do kosztów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki przez niego poniesione. Powyższe słuszne założenie organu nie przełożyło się jednak na dokonanie prawidłowej oceny prawnej stanowiska Skarżącego. Koszty poniesione na nabycie Akcji przez wspólników spółki osobowej nie mogą być bowiem w tym względzie miarodajne. Podejście takie pomija bowiem całą rzeczywistość prawną, jaka zaistniała od tego momentu aż do zbycia Akcji przez spółkę z o.o. Chociaż niewątpliwie wspólnicy musieli koszty takie ponieść aby nabyć Akcje, jednak trzeba wziąć pod uwagę, że następnie Akcje zostały przez tych wspólników przekazane założonej przez nich spółce jawnej tytułem wkładów na pokrycie udziałów w tej spółce, a następnie spółka jawna została przekształcona w spółkę kapitałową – spółkę z o.o. i Akcje weszły w skład majątku tej przekształconej spółki. Stanowisko zaprezentowane przez organ nie uwzględnia również przywoływanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wydatkiem na nabycie udziałów lub akcji przez spółkę jest wartość udziałów przydzielonych wspólnikom w zamian za te akcje lub udziały. W niniejszej sprawie Spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej, poniosła zatem własny wydatek na nabycie Akcji w postaci swoich udziałów przydzielonych wspólnikom, którego to wydatku organ w sposób błędny nie uwzględnia.

Ponadto Sąd stwierdza, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu Akcji nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Według art. 551 §1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i wówczas spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zauważyć również należy, że ustawodawca na gruncie ustawy o CIT nie zdefiniował pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Podzielić przy tym trzeba pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 231/17, w myśl którego w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o. o., kosztem nabycia udziałów w spółce będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów.

W ocenie Sądu, w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o., koszt nabycia Akcji przez spółkę z o.o. należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za Akcje w związku z przekształceniem, tj. z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Niewątpliwie bowiem za majątek przekształcanej spółki jawnej (zawierający Akcje) wspólnik nabędzie (obejmie) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, analizując tę sytuację od strony spółki z o.o., spółka ta wyda w zamian za majątek przekształcanej spółki jawnej (a więc w zamian za Akcje) własne udziały wspólnikom. Zatem, jak słusznie wskazuje Skarżący, koszt nabycia Akcji przez spółkę z o.o. będzie uwzględniał wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego - odpowiadającą jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów.

3.5. Sąd w składzie orzekającym, akceptując stanowisko Skarżącego, podziela linię orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 4103/14 i II FSK 4105/14, z 17 września 2015 r. w sprawie II FSK 1682/13, z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 czy też z 22 października 2014 r. w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 947/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na tle analogicznego brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032), w wyrokach powyższych Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w momencie zbycia udziałów spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, ta ostatnia nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do tej spółki, nie ma znaczenia dla określenia wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów/akcji spółki kapitałowej. Dlatego też wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów/akcji winny być utożsamiane z nominalną wartością tych udziałów/akcji.

3.6. Uznając zatem, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.

3.7. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.