Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 649/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Dotychczasowy przebieg sprawy:

2.1. W złożonym w dniu 4 kwietnia 2014 r. wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek nie objętych zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 85, - dalej: "u.p.d.o.p.") A Spółka z o.o. w [...] /dalej Spółka, Wnioskodawca, Strona/, przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

W okresie od października 2011 r. do października 2013 r. Spółka zawarła szereg umów pożyczek z ówczesnymi jej wspólnikami, a mianowicie z H. K. na łączną kwotę 9.609.000,00 zł oraz H. C. na łączną kwotę 6.701.000,00 zł. Natomiast jej własny kapitał zakładowy wynosi 425.000,00 zł.

Zgodnie z postanowieniami ww. umów pożyczek, podstawowym warunkiem ich spłaty jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę zysku z działalności, przy czym niezależnie od warunku opisanego wyżej, ich spłata nastąpi nie później niż do dnia określonego w samych umowach pożyczki. Na podstawie zawartych umów pożyczek, Wnioskodawca zobowiązany został do zwrotu ich kwot wraz z oprocentowaniem na następujących zasadach:

✓ warunkiem rozpoczęcia spłaty pożyczki jest osiągnięcie przez Pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę) zysku z działalności z zastrzeżeniem punktu e),

✓ Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) zobowiązuje się przekładać Pożyczkodawcy bilans wraz z rachunkiem zysków na koniec 2013 r. oraz na koniec każdego kwartału kalendarzowego, począwszy od 2014 r.,

✓ w razie wykazania zysku przez Pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę), Pożyczkodawca wezwie Pożyczkobiorcę do zwrotu pożyczki, przekładając harmonogram spłat, przy czym kwota kapitału przypadająca do spłaty zostanie rozłożona na raty płatne miesięcznie, w taki sposób, aby spłata całości kapitału nastąpiła do dnia wskazanego w umowie pożyczki,

✓ wraz z kwotą każdej raty Pożyczkobiorca spłaci oprocentowanie obliczone od wartości danej raty od daty wymagalności, tj. dnia następnego po wpływie kwoty pożyczki na rachunek Pożyczkobiorcy do dnia zapłaty danej raty; za datę zapłaty uznaje się datę obciążenia rachunku bankowego Pożyczkobiorcy,

✓ w każdym przypadku, również w przypadku nieosiągnięcia przez Pożyczkobiorcę zysku lub wskazania straty po rozpoczęciu spłaty pożyczki, jak również niewyznaczenia przez Pożyczkodawcę harmonogramu spłat, Pożyczkobiorca jest zobowiązany spłacić całkowitą kwotę pożyczki wraz z oprocentowaniem do dnia określonego w umowach pożyczki.

Jak dalej wskazano w stanie faktycznym, do dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji nie zaistniały jeszcze okoliczności uzasadniające rozpoczęcie przez Wnioskodawcę spłat udzielonych mu ww. pożyczek.

Natomiast w dniu 20 grudnia 2013 r., wspólnicy Spółki (Pożyczkodawcy) H. C. i H. K. darowali wszystkie swoje udziały w Spółce:

I. H. C.: 1) A. C. - 255 udziałów po 250,00 zł każdy udział, o łącznej wartości 63.750,00 zł; 2) M. B. - 255 udziałów po 250,00 zł każdy udział, o łącznej wartości 63.750,00 zł oraz 3) E. C. - 255 udziałów po 250,00 zł każdy udział, o łącznej wartości 63.750,00 zł

II. H. K.: 1) A. K. - 255 udziałów po 250 zł każdy udział, o łącznej wartości 63.750,00 zł; 2) I. K. - 255 udziałów po 250 zł każdy udział, o łącznej wartości 63.750,00 zł; oraz 3) M. K. - 255 udziałów po 250 zł każdy udział, o łącznej wartości 63.750,00 zł;

W przyszłości H. K. i H. C. zamierzają dokonać zmiany umów pożyczek w ten sposób, że zostanie w nich zastrzeżony obowiązek spełniania przez Wnioskodawcę świadczenia, w postaci spłaty raty pożyczki obejmującej spłatę kapitału na rzecz osób trzecich, zgodnie z art. 393 Kodeksu cywilnego

Osobami trzecimi będą ich zstępni i małżonkowie, będący obecnymi udziałowcami Spółki.

Oprocentowanie obliczone od wartości danej spłaty będzie wypłacane Pożyczkodawcom, którzy nadal pozostaną stroną umów pożyczek, na dotychczasowych zasadach, do których jednakże dokonany zostanie aneks zgodnie z którym :

✓ osoba trzecia będzie uprawniona do żądania spełniania świadczenia od Pożyczkobiorcy, ale nie wcześniej niż w terminach wskazanych przez Pożyczkodawcę w harmonogramie;

✓ gdyby do dnia wskazanego w umowach pożyczki harmonogram spłaty pożyczki nie został przedstawiony przez Pożyczkodawcę, uprawnienie do jego przedstawienia przychodzi na osobę trzecią;

✓ załącznikiem do umowy będzie oświadczenie osoby trzeciej o zamiarze skorzystania z roszczenia o spełnienie świadczenia na jej rzecz i określenia harmonogramu spłat;

✓ żadna ze stron nie będzie uprawniona do odwołania lub zmiany osoby na rzecz której ma zostać spełnione świadczenie;

✓ strony zrzekną się prawa zmiany stosunku prawnego - umów pożyczki w zakresie terminów spełniania świadczeń.

Pożyczkodawcy zawrą z osobami trzecimi umowy zobowiązujące do bezpłatnego przekazania przysługującego im z umów pożyczek świadczenia w postaci raty kapitałowej.

2.2. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano pytanie dotyczące kwestii "czy zapłacone odsetki od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek nie będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a tym samym przy spełnieniu ogólnych warunków będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?".

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek nie będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a tym samym przy spełnieniu ogólnych warunków będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

2.3. Przedstawiając te stanowiska Spółka wskazała, że co do zasady zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Z tak brzmiących przepisów według Wnioskodawcy wynika, że regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, a zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenie mające na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału, należy traktować jako wyjątek, a przez to interpretować w sposób ścisły.

Dale wskazano na stanowisko wyrażane w piśmiennictwie, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p, dotyczy dwóch sytuacji, pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika zaś druga udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Przesłanką zastosowania omawianej regulacji jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25 % jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej.

Także z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

- pożyczka (kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

- wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki- w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek.

Oba te dwa elementy tworzą nierozerwalną koniunkcję, a zatem, jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie na dzień zapłaty odsetek drugiego z nich, to wówczas nie znajdzie już zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Szczególnie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej - są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek. Wprawdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p odwołuje się (przez użycie wyrazów "udzielonych spółce przez...") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu, albowiem w dalszej jego części ustawodawca expressis verbis odwołuje się do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Dlatego też zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie jest już podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest zatem relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tylko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego.

Dlatego też dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i stanu odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy ma jego status podmiotu kwalifikowanego w dniu zapłaty odsetek. Uwzględniając fakt, że wszystkie udziały pożyczkodawców zostały przeniesione na inne osoby, pożyczkodawcy nie są udziałowcami, a tym samym wypłata odsetek dokonana zostanie na rzecz osób niebędących już udziałowcami i dlatego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Końcowo Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak: wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11 oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10 - od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA w dniu 30 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt IIFSK1216/11).

2.4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek będzie miało zastosowanie do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p, na moment udzielenia pożyczki, co potwierdza zawarte w brzemieniu tego przepisie sformułowanie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki."

Zatem, odsetki od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek przez kwalifikowanych pożyczkodawców będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., a tym samym przy spełnieniu ogólnych warunków nie będą mogły zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

2.5. Uzasadniając zajęte stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał na ustawowe brzmienie obu regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., oraz cel w jakim zostały one wprowadzone.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z literalnego zatem brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca udzielającego pożyczki, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy lub zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy - nie ma znaczenia. W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiada w kapitale w zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, a tym samym nie wpływa na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy na dzień udzielenia pożyczki.

Zasadą jest więc, że regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez "kwalifikowanych pożyczkodawców". Pokreślono również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia ("znaczących udziałowców") nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona "kwalifikowanych pożyczkodawców". Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wynika, że "znaczący udziałowcy" zostali zdefiniowani jako:

1) wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),

2) inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Oznacza to, że nie każdy "kwalifikowany pożyczkodawca" jest jednocześnie "znaczącym udziałowcem" spółki - dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród "znaczących udziałowców", którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki - dłużnika. Równocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez "znaczących udziałowców" jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu "kwalifikowanych pożyczkodawców". Innymi słowy "znaczącymi udziałowcami" będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce - dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p., mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Ponieważ użyte w ww. przepisach pojęcie "wartości zadłużenia" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową, a zgodnie z nią - zadłużenie to suma długów. Dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (por. "Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

W celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy .

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem:

❖ przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy wypłata odsetek zostanie dokonana na rzecz osób niebędących już udziałowcami, ograniczenie wynikające z ww. przepisu znajdzie zastosowanie;

❖ przepisów postępowania, a to art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz art. 121 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. W uzasadnieniu skargi przedstawiono szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania oraz prezentowane stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych dotyczących zastosowania, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.f. W tym też zakresie w całości podtrzymano stanowisko prezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji jak i późniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a sprowadzające się do stwierdzenia o braku podstaw do zastawania wobec skarżącej ograniczeń w zaliczeniu do kosztów podatkowych odsetek od udzielonych jej pożyczek, w sytuacji gdy w dacie ich wypłaty (ustalonej zgodnie z zasadą kasową), pożyczkodawcy nie posiadają już statusu podmiotu kwalifikowanego.

Ponownie też odwołano się przywołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, przytaczając zawarte w nich szczegółowe stanowiska zajmowane przez WSA i NSA w spornej kwestii prawidłowego odczytania literalnego brzmienia art. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała na sprzeczność zapadłej interpretacji indywidualnej z literalnym brzmieniem omawianych w niej przepisów, wskutek czego nie spełnia ona podstawowej swojej funkcji, a mianowicie zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Dlatego też, zdaniem skarżącej, uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe naruszało zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. Nadto, jak zważono, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze IIFSK 1250/10 z dnia 3 lutego 2012 r.: " (...) przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono więc szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 24e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach swojego działania zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa/1916/08)".

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie, nie podzielając w jej ramach podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postepowania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) -/dalej jako p.p.s.a./, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r.

I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

4.2. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji, przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Tym samym organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości czy też jego modyfikacji.

Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Mając na względzie wskazane unormowania oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego okoliczności stały się podstawą stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

4.3. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu odsetki od udzielonych jej pożyczek przez jej wspólników, w sytuacji, gdy w dacie ich zapłaty na ich rzecz, nie będą oni już tzw. podmiotami kwalifikowanymi, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Zasadniczy problem koncentruje się na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 (i pośrednio pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy, czy na dzień zapłaty odsetek.

Zdaniem skarżącej spółki, w sytuacji, w której "kwalifikowany" pożyczkodawca (czyli udziałowiec/akcjonariusz posiadający nie mniej niż 25 % udziałów/akcji tej spółki lub kilku udziałowców/akcjonariuszy posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów/akcji tej spółki) po udzieleniu pożyczki, ale przed dokonaniem spłaty odsetek przez pożyczkobiorcę odsprzedał całość udziałów spółki – dłużnika na rzecz podmiotu trzeciego, odsetki od pożyczki udzielonej tej spółce będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, z uwagi na brak powiązań kapitałowych pożyczkodawcy i dłużnika na moment spłaty odsetek.

Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że dzień zapłaty odsetek należy odnosić jedynie do kwestii ustalenia wartości zadłużenia, zaś sama zmiana statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki poprzez zbycie udziałów/akcji jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych.

Zdaniem organu istotny jest bowiem status pożyczkodawcy jako podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, gdyż to wówczas dochodzi do wyłącznej weryfikacji wystąpienia lub braku ograniczeń wynikających z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

W zaistniałym między stronami sporze dotyczącym wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy przyznać rację stronie skarżącej, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę ) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie oba wymienione w nim warunki. Dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z ww. przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest zatem wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie, a mianowicie najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy (czyli podmiotu kwalifikowanego) w dacie zapłaty odsetek.

Ponieważ z logicznego punktu widzenia oba te dwa elementy tworzą nierozerwalną koniunkcję, to brak któregoś z nich powoduje, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego spółdzielni". Przepis ten dotyczy tzw. niedostatecznej kapitalizacji, która na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza niekorzystny stosunek wartości zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych przez jej udziałowców (akcjonariuszy) do wartości jej kapitału zakładowego, wyznaczanego wskaźnikiem wskazującym bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy). Każde przekroczenie tego wskaźnika jest równoznaczne z występowaniem niedostatecznej kapitalizacji i uprawnia do podjęcia działań mających ograniczać to zjawisko.

Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) i muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu). Natomiast samo obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek.

Co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "...udzielonych spółce przez...") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11)

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014r sygn. akt II FSK 2499/12 odnosząc się do kwestii relacji wysokości zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, wskazano na dwa prezentowane w piśmiennictwie i doktrynie ujęcie użytego przez ustawodawcę pojęcia "wartości zadłużenia"

Stosownie do jednego z poglądów przez wartość zadłużenia należy rozumieć poziom obciążeń wynikający z umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zawartych ze znaczącymi (w znaczeniu bezpośrednim i pośrednim) udziałowcami (pogląd taki prezentują m.in. A. Nowak, K. Maćkowska, G. Podgórski, Jak ustalać "wartość zadłużenia" w przepisach o cienkiej kapitalizacji", "Jurysdykcja Podatkowa" 2009, nr 5, s. 21, tak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2365/10).

Według drugiego stanowiska (które podzielił NSA w przywoływanym wyroku) przez wartość zadłużenia należy rozumieć wszelkie zobowiązania (obciążenia) istniejące między pożyczkobiorcą (podatnikiem) a znaczącymi udziałowcami oraz ich znaczącymi udziałowcami, w tym także zobowiązania z tytułu dostaw, usług itp. (tak m.in. Z. Kukulski, w: Komentarz..., s. 567; R. Ciołek, Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 3, s. 13; tak też w wyrokach NSA: z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1216/11; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1324/10, LEX nr 1103873, z dnia 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Każde z tych stanowisk, zgodnie z językową wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przyjmuje, że wartość zadłużenia odnosi się do zadłużenia u podmiotów kwalifikowanych i ich udziałowców, posiadających co najmniej 25% ich udziałów lub akcji.

Wskazuje się przy tym jednoznacznie dzień obliczenia tego wskaźnika jako dzień spłaty odsetek, tym bardziej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej - są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek. (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1216/11; z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 507/11 ).

Dlatego też, zdaniem Sądu, nieprawidłowym było prezentowane przez organ stanowisko, że dzień zapłaty odsetek należy odnosić jedynie do kwestii ustalenia wartości zadłużenia oraz ewentualnych odsetek podlegających ograniczeniu w związku z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji, a zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki (kredytu) poprzez zbycie udziałów (akcji), jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych.

Stanowisko to jest tożsame z linią orzeczniczą prezentowaną zarówno w wyrokach przywołanych przez samą skarżącą, jak i dalszych wskazywanych przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Są to wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11 oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10 i zapadłe w tych sprawach wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1216/11 i z dnia 23 października 2014r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2499/12 (oba oddalające skargi kasacyjne organu), a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 18/13.

4.4. Końcowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zgodzić się należy ze skarżącą, iż organ interpretacyjny pomijając całkowicie w swoich rozważaniach ocenę przywołanych przez nią, na poparcie swego stanowiska, orzecznictwa sądów administracyjnych (wskazywanego we wniosku jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) i poprzestając wyłącznie na stwierdzeniu, iż powołane orzeczenie sądowe wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącego, a zatem nie może stanowić podstawy prawnej działań organu, narusza wyrażony w art. 121§ 1 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zgadza się bowiem w pełni ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 277/12, w którym powołano się na orzeczenie TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163, a z którego wynika iż "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni".

Wprawdzie orzecznictwo sądowe, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 18/13).

Niewątpliwie bowiem, zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, winien uwzględniać też stanowisko orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych było istotne dla realizacji wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, czego jednakże nie uczyniono w zaskarżonym akcie. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych naruszało również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

4.5. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyżej przedstawione stanowisko Sądu przy ocenie stanowiska własnego Wnioskodawcy, zajętego w określonym we wniosku stanie faktycznym, mającym charakter zdarzenia przyszłego.

4.6.Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.