Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 13/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Środki unijne
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Minister Infrastruktury
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3340/14 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności podlegających zwrotowi w związku z rozwiązaniem umowy o dofinansowanie 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 3 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3340/14, oddalił skargę L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należności podlegających zwrotowi w związku z rozwiązaniem umowy o dofinansowanie.

I

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] grudnia 2009 r. L. Sp. z o.o. w W. zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) umowę o dofinansowanie, zmienioną aneksami z dnia [...] sierpnia 2010 r., z dnia [...] marca 2011 r. oraz z dnia [...] października 2011 r. Przedmiotem umowy było dofinansowanie Projektu "[...]". Beneficjent w dniach [...] i [...] marca 2010 r. otrzymał dofinansowanie ze środków unijnych oraz budżetu państwa w formie zaliczki w kwocie 247.446,36 zł. W ramach rozliczenia otrzymanej zaliczki w dniu [...] stycznia 2011 r. beneficjent dokonał zwrotu kwoty 2.985,50 zł. W dniu [...] stycznia 2013 r. umowa o dofinansowanie została rozwiązana przez PARP ze skutkiem natychmiastowym. Skarżąca została wezwana do zwrotu wypłaconego dofinansowania w kwocie 244.460,86 zł.

W odpowiedzi na powyższe Spółka poinformowała PARP, iż zdaje sobie sprawę, że nie wywiązała się z warunków umowy o dofinansowanie w części dotyczącej realizacji niektórych zadań oraz z osiągnięcia założonych wskaźników, jednakże zwraca się z prośbą, aby PARP wzięła pod uwagę dodatkowe okoliczności i umorzyła wypłaconą zaliczkę, bądź też umożliwiła beneficjentowi rozliczenie się z niej w inny sposób. Spółka podniosła, że projekt internetowej wypożyczalni e-booków aktualnie jest zawieszony i do jego dokończenia potrzebne jest zaangażowanie środków finansowych, którymi strona nie dysponuje. Możliwe jest pozyskanie inwestycji z zewnątrz, jednak niepewna przyszłość spółki związana z koniecznością zwrotu środków sprawia, że potencjalni inwestorzy wycofują się. Zdaniem beneficjenta, jego projekt ma w sobie potencjał rozwoju i jest dla niego miejsce na rynku.

Wraz z pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. beneficjent przedstawił dokumenty potwierdzające jego stanowisko w sprawie. Argumentując ważny interes publiczny wskazał, że jego misją jest wspieranie czytelnictwa, a cel ten chce osiągnąć ułatwiając dostęp poprzez promocję elektronicznych urządzeń do czytania oraz wspieranie działalności bibliotek publicznych. Wskazano jednocześnie, iż Spółka została założona z myślą o rozwinięciu działalności w dziedzinie elektronicznych książek, a początkowa działalność przebiegała zgodnie z planem. Została nawiązana współpraca z dużym europejskim dystrybutorem czytników i Spółka została dystrybutorem na Polskę szeregu znanych marek. Po podpisaniu umowy o dofinansowanie początkowo sprzedaż elektronicznych czytników rozwijała się dynamicznie, jednak późniejszy rozwój rynku sprawił, że wzrost ten został zahamowany. Obecnie jedynymi przychodami Spółki są wpływy ze sprzedaży e-czytników. Beneficjent chciałby móc kontynuować działalność i doprowadzić projekt do końca. Otrzymana zaliczka została przeznaczona na zakup towarów i usług koniecznych do realizacji projektu. Spółka w chwili obecnej nie ma środków, aby zwrócić zaliczkę wraz z odsetkami, a konieczność zwrotu doprowadziłaby do jej upadłości i projekt, którego realizacja jest ważna w interesie publicznym, musiałby zostać przerwany.

Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. beneficjent doprecyzował wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania, zwracając się z prośbą o umorzenie całości należności z uwagi na ważny interes dłużnika, zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.f.p.). Wskazano, iż dzięki umorzeniu całości należności, spółka będzie mogła kontynuować działalność i wznowić realizację projektu, którego ukończenie będzie wspomagać ważny interes społeczny, jakim jest poprawa czytelnictwa w Polsce. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. beneficjent zawnioskował o umorzenie całej należności głównej i odsetek.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości odmówiła L. sp. z o. o. udzielenia ulg w postaci: a) umorzenia należności głównej w wysokości 244.460,86 zł; b) umorzenia należności w wysokości 93.847 zł z tytułu odsetek. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca nie kwestionowała wysokości należności podlegającej zwrotowi w związku z rozwiązaniem umowy o dofinansowanie. PARP przywołała art. 64 ust. 2 pkt 2 u.f.p. wskazując, iż na wniosek zobowiązanego, organ może udzielać określonych w art. 55 u.f.p. ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności. Z uwagi na to, że wniosek beneficjenta jest także wnioskiem o umorzenie zobowiązań z tytułu należnych odsetek, w sprawie znajduje zastosowanie również art. 58 ust. 4 u.f.p. Odnosząc się do przesłanek umorzenia należności zawartych w art. 56 ust. 1 pkt 5 u.f.p., organ wskazał, że określenia "ważnego interesu dłużnika" oraz "interesu publicznego" nie zostały zdefiniowane ani w u.f.p., ani w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Organ I instancji podniósł, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia. Spółka samodzielnie opracowała harmonogram realizacji projektu, który okazał się zbyt szczegółowy i trudny do realizacji. Przyczyna trudności, tj. zmiana sytuacji na rynku, wiąże się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym ponoszenie strat nie mieści się w kategorii okoliczności losowych i nadzwyczajnych. Umorzenie zaległości podatkowych ma bowiem charakter wyjątkowy i nie polega na stosowaniu go do zniwelowania konsekwencji błędów podatnika. W ocenie organu I instancji, nie budzi wątpliwości, że uniknięcie dodatkowego ciężaru finansowego leży w interesie beneficjenta. Z dokumentów finansowych przedłożonych przez Beneficjenta, tj. bilansu i rachunku zysków i strat na koniec lutego 2012 r. wynika, że w trakcie realizacji projektu w roku 2011 nie generował on zysku. Z uwagi na niskie przychody ze sprzedaży oraz bardzo duże koszty działalności, które spowodowały, iż Spółka nie wygenerowała zysku netto, nie można określić żadnego ze wskaźników rentowności, ponieważ wskaźniki te nie powinny przyjmować wartości niedodatnich. Organ nie zakwestionował faktu, iż konieczność zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami może wpłynąć na pogorszenie sytuacji finansowej Spółki, jednakże wskazał, że badając dopuszczalność umorzenia należności, należy mieć na uwadze również interes publiczny. W interesie publicznym jest natomiast egzekwowanie należności. Wskazano także, że przyczyna powstania należności podlegającej zwrotowi nie stanowi okoliczności niezależnej od beneficjenta, a wręcz przeciwnie, jest konsekwencją naruszenia przez niego postanowień umowy o dofinansowanie. Organ nie zakwestionował stanowiska, iż projekt może przyczynić się realizacji wartościowego celu publicznego, jakim jest wzrost czytelnictwa wśród Polaków, jednakże powyższe okoliczności są decydujące dla oceny, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu dłużnika" i "interesu publicznego". Tym samym organ I instancji uznał, iż wniosek o umorzenie należności głównej i odsetek nie może zostać uwzględniony.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła L. Sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Minister Infrastruktury i Rozwoju utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przesłankami, które powinny zostać zbadane w celu określenia, czy zasadne jest zastosowanie ulgi w spłacie poprzez rozłożenie należnej kwoty na raty, są przesłanki wynikające z art. 56 i 57 u.f.p., tj. ważny interes dłużnika lub interes publiczny oraz względy społeczne lub gospodarcze, w szczególności możliwości płatnicze dłużnika oraz uzasadniony interes Skarbu Państwa. Spełnienie tych przesłanek jest warunkiem koniecznym do ustalania, czy ewentualne udzielenie pomocy przedsiębiorcy mieści się w kategoriach określonych w art. 64 u.f.p. i czy pomoc może zostać udzielona. Organ odwoławczy podniósł, iż w punkcie 21 wniosku o dofinansowanie Spółka wskazała, że na realizację projektu w ramach wkładu własnego zostały zagwarantowane środki w wysokości 994.000 zł, z czego środki własne stanowiły kwotę 60.000 zł, natomiast 934.000 zł pochodziło z innych źródeł - pożyczki od udziałowca lub pożyczki od osoby fizycznej. Jednocześnie w części IV wniosku o dofinansowanie spółka złożyła oświadczenie, iż posiada wystarczające środki finansowe gwarantujące płynną i terminową realizację projektu. W ocenie organu odwoławczego, na etapie składania wniosku o dofinansowanie podmiot, wbrew złożonemu oświadczeniu, nie dysponował środkami gwarantującymi płynną i terminową realizację projektu, a działania w celu pozyskania środków koniecznych na zadania zaplanowane w projekcie beneficjent podjął dopiero w momencie pojawienia się problemów związanych z finansowaniem projektu. Wskazano jednocześnie, iż z dokumentacji finansowej przedstawionej przez Spółkę wynika, że w 2010 r. strona nie osiągnęła żadnych przychodów netto ze sprzedaży, natomiast w 2011 r. osiągnęła takie przychody. W roku 2010 Spółka nie ponosiła także żadnych kosztów operacyjnych, natomiast ponosiła je w latach 2011 i 2012. Przychody ze sprzedaży oraz poniesione koszty operacyjne w latach 2011 i 2012 oznaczają stratę ze sprzedaży. Organ odwoławczy ustalił też, że w latach 2010, 2011 i 2012 zobowiązania Spółki były niższe niż jej majątek, a w konsekwencji miała ona dodatni kapitał własny, który może wskazywać na nienajgorszą kondycję finansową. Późniejszy znaczny spadek wartości kapitału własnego świadczyć zaś może o niestabilnej sytuacji finansowej beneficjenta. Organ dokonał także analizy wartości przychodów ze sprzedaży osiągniętych przez Spółkę. Zauważono spadek o kwotę 25 tys. zł w roku 2011, a więc o niecałe 13% w stosunku do przychodów osiągniętych w roku 2010. W ocenie organu II instancji, jest to zmniejszenie przychodów, które nie powinno zagrozić sytuacji finansowej Spółki. Wskazano jednocześnie, że z danych przedstawionych przez Spółkę wynika, iż nieznaczny spadek wartości przychodów nastąpił w kwietniu 2012 r., jednakże podobna tendencja spadku przychodów w miesiącu kwietniu w porównaniu z miesiącami poprzedzającymi rysowała się także w 2010 r. oraz 2011 r. Organ odwoławczy przyznał, iż z danych finansowych i przeprowadzonych analiz wynika, że sytuacja finansowa Spółki nie jest dobra, notuje ona straty, a przychody osiągane z tytułu sprzedaży czytników maleją.

W związku z powyższym organ stwierdził, że przesłanka z art. 57 u.f.p. - możliwości płatnicze dłużnika - jest spełniona. Na podstawie przedstawionych dokumentów finansowych stwierdzono, że Spółka może mieć problemy z zapłatą zobowiązania. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, która może przynosić starty jest normalnym ryzykiem, na jakie narażone są podmioty gospodarcze działające na rynku i okoliczności z tym związane nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniają przyznanie ulgi. Słaba kondycja finansowa Spółki nie może stanowić przesłanki do umorzenia należności ze względu na ważny interes dłużnika. Nie ma też żadnych gwarancji na przywrócenie Spółce płynności finansowej, ani też gwarancji zrealizowania projektu w przypadku umorzenia kwot podlegających zwrotowi. Ważnego interesu podatnika nie można upatrywać w dolegliwości finansowej związanej z koniecznością wywiązania się z ciążących zobowiązań. Udzielenie ulgi w spłacie stawiałoby Spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych beneficjentów, którzy pomimo trudności wywiązują się ze zobowiązań wynikających z umowy o dofinansowanie. Ocena zasadności udzielenia skarżącej ulgi w postaci umorzenia należnej kwoty wraz z odsetkami, nie może odbywać się z pominięciem względów społecznych, gospodarczych oraz interesu Skarbu Państwa i interesu publicznego. W ocenie organu, z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, jak również ze względów społecznych i gospodarczych, istotne jest odzyskanie wypłaconych w ramach dotacji środków w celu wsparcia innego przedsiębiorcy, który będzie realizował projekt zgodnie z założeniami i na zasadach określonych w umowie o dofinansowanie. Organ nie znalazł podstaw do uznania za spełnione przesłanek interesu publicznego, interesu społecznego, gospodarczego czy też interesu Skarbu Państwa. Jedyną przesłanką, którą uznał za spełnioną jest przesłanka możliwości płatniczych dłużnika, jednakże pomimo jej wystąpienia nie udzielono wnioskowanej ulgi, ponieważ fakt, iż możliwości płatnicze dłużnika są ograniczone, nie może być podstawą do pominięcia względów społecznych, gospodarczych oraz interesu Skarbu Państwa i interesu publicznego. Za bezzasadny organ uznał argument, iż przedmiot działalności Spółki oraz cel projektu stanowią przesłankę do udzielenia ulgi uzasadnioną interesem publicznym. W świetle powyższego uznano, że organ I instancji prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz nie dopuścił się naruszeń skutkujących uwzględnieniem odwołania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. L. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji administracyjnych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257; powoływanej dalej jako: k.p.a.) oraz art. 55 w zw. z art. 57 ust. 1 pkt 5 i art. 59 ust. 4 u.f.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Infrastruktury i Rozwoju wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie zawierają przesłanek, które warunkują dopuszczalność stosowania ulg w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, zawierając w art. 67 u.f.p. odesłanie, iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym WSA uznał, że organy nieprawidłowo zastosowały art. 55 u.f.p., który w sprawie nie miał zastosowania i winny zastosować art. 67a § 1 O.p. Przepis art. 55 u.f.p. stosuje się bowiem tylko do należności cywilnoprawnych, natomiast przedmiotowe należności są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. W ocenie Sądu, uchybienia, których dopuściły się organy stanowiły naruszenie art.107 § 1 k.p.a., jednakże nie miały wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom prawo do orzekania w przedmiocie wniosku o umorzenie należności głównej z tytułu zwrotu dofinansowania, jak i odsetek.

WSA podniósł, że organ przy wydawaniu decyzji w zakresie zastosowania ulg dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym winien rozważyć, czy za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia należności przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. Sądowa kontrola decyzji wydanej w takim przedmiocie obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie organu w ramach uznania administracyjnego, który na wstępie musiał stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Sąd przypomniał, że skarżąca jako przesłanki przemawiające za uwzględnieniem wniosku o umorzenie należności głównej z tytułu dofinansowania i odsetek wskazała w szczególności na okoliczności spadku popytu na czytniki, pojawienie się nowego produktu – [...], wycofanie się wykonawcy kluczowego elementu projektu, brak rozliczenia poszczególnych etapów projektu oraz trudności finansowe w zwrocie dofinansowania, które mogą doprowadzić do upadłości lub likwidacji Spółki. Zaakcentowała też istnienie dużej własnej aktywności w realizacji projektu. Okoliczności te, zdaniem WSA, wymagały rozważenia w kontekście przesłanek umorzenia z art. 67a § 1 O.p. Użycie w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu, organy - kierując się zasadą, że przyznanie preferencji wymienionych w art. 67a O.p. stanowi szczególnego rodzaju ulgę, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły niezależnych od podmiotu wnoszącego o udzielenie ulgi - trafnie uznały, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, a stanowisko to zostało należycie uzasadnione. Nie budzą wątpliwości Sądu okoliczności, iż wskazywane przez Spółkę przyczyny uzasadniające umorzenie należności występują w powiązaniu z ryzykiem gospodarczym i ewentualną stratą, która także jest elementem tego ryzyka. Z tych też względów, zdaniem WSA, brak jest podstaw do uznania, iż wskazywane przez Spółkę okoliczności, które doprowadziły do niewywiązania się z warunków umowy, stanowią o zaistnieniu nadzwyczajnych okoliczności mimo, iż taki wymiar nadaje im skarżąca. Ryzykiem gospodarczym jest także objęte wycofanie się kontrahenta, a brak znalezienia kolejnego podmiotu do realizacji projektu nie może być przerzucany na organ poprzez twierdzenie, iż instytucja nie dokonała w terminie rozliczenia wcześniejszych etapów. Sąd nie uwzględnił również argumentu dotyczącego terminu zakreślonego na udzielenie wsparcia, czy też możliwości jego przedłużenia. Termin ten określał § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 13 sierpnia 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wspieranie tworzenia i rozwoju gospodarki elektronicznej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (Dz. U. z 2008 r., Nr 153, poz. 956 ze zm.) obowiązującego w dacie rozwiązania umowy o dofinansowanie.

Zdaniem Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie organy należycie ustaliły stan faktyczny. W szczególności organ odwoławczy skrupulatnie ustalił sytuację majątkową Spółki, właściwie uznając, że sytuacja majątkowa wyczerpuje przesłankę "możliwości płatniczych", zaś brak jest spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". WSA zauważył przy tym, że przesłanka "możliwości płatniczych", niewskazana w art. 67a § 1 O.p., jako taka nie podlega badaniu w niniejszej sprawie, a może mieć pośrednie znaczenie przy dokonywaniu oceny istnienia "ważnego interesu podatnika". W odniesieniu do tych okoliczności, podobnie jak i przesłanki "interesu publicznego", organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły i uzasadniły swoje stanowisko, a dokonane ustalenia i wywody nie budzą wątpliwości, iż zostały dokonane w granicach uznania administracyjnego. WSA podniósł, że motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie podaje przyczyny, dla których organ odmówił umorzenia należności. Zawarta w decyzjach argumentacja wskazująca na brak istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest przekonująca. W ocenie Sądu, brak jest też podstaw do podzielenia zarzutów dotyczących naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., ponieważ organy w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały prawidłowej jego oceny. Okoliczność, iż ustalenia te doprowadziły do wydania niekorzystnej dla strony decyzji, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów prawa dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. skarżąca zgłosiła wniosek o przeprowadzanie dowodu z korespondencji e-mailowej i pism stanowiących wydruk z poczty elektronicznej lub też kserokopii pism niezawierających oryginalnego podpisu i bez potwierdzenia ich zgodności z oryginałem. Sąd I instancji wskazał, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, iż przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu. Tymczasem wydruk komputerowy wiadomości e-mailowej nie posiada takiego przymiotu.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła L. Sp. z o.o. w W., zaskarżając to orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - wyodrębnionych kosztów zastępstw procesowego - według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż splot okoliczności niekorzystnych i niezależnych od skarżącej występujących w krótkich odstępach czasowych mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, brak jest zatem możliwości przypisania im cechy nadzwyczajności, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej nie jest uzasadniony i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłączenie zarzut naruszenia prawa materialnego, w takiej sytuacji Sąd II instancji, będąc związany granicami skargi kasacyjnej rozpoznawał ją w ramach powołanej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Powołanie tej podstawy spowodowało, że Sąd II instancji przy braku zarzutów prawa procesowego nie miał możliwości badania prawidłowości ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i postępowania dowodowego przyjętych w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego miarodajny był stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego dokonania przez Sąd I instancji wadliwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zarzutem tym skarga kasacyjna – co wynika ze sposobu sformułowania zarzutu i jego uzasadnienia – zmierza w istocie do zakwestionowania nie tyle wykładni tego przepisu co jego zastosowania poprzez uznanie, że splot okoliczności niekorzystnych i niezależnych od Skarżącej występujących w krótkich odstępach czasowych mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, brak jest zatem możliwości przypisania im cechy nadzwyczajności, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika.

W tym kontekście należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, zwłaszcza zawartych w nim zwrotów normatywnych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jak i właściwej jego subsumcji do prawidłowego stanu faktycznego. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, s. 43; wyrok WSA w W. z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, s. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382, a także przywołane w zaskarżonym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca kasacyjnie, powołując się na fakt spadku popytu na czytniki, pojawienie się nowego produktu – [...], wycofanie się wykonawcy kluczowego elementu projektu, brak rozliczenia poszczególnych etapów projektu oraz trudności finansowe w zwrocie dofinansowania, nie wykazała ani własnego ważnego interesu, ani interesu publicznego, które uzasadniałyby udzielenie pomocy. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji i organy uznały - kierując się zasadą, że przyznanie preferencji wymienionych w art. 67a O.p. stanowi szczególnego rodzaju pomoc państwa, ulgę, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych - że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez Spółkę ulgi.

Podjęcie przez skarżącą kasacyjnie decyzji o inwestowaniu w Projekt "[...]" stanowi wynik suwerennej decyzji przedsiębiorcy, poprzedzonej zapewne analizą ekonomiczną rynku, i jej skutki są wkalkulowane w ewentualne ryzyko ekonomiczne prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z podjęciem przez skarżącą kasacyjnie inwestycji bez wątpienia mógłby mieć pozytywny wpływ na rozwój czytelnictwa, a nawet generować pewne wpływy do budżetu państwa. Te korzyści publiczne nie przemawiają jednakże za tym, że w przypadku niezrealizowania projektu w terminie (zawieszenia jego realizacji) w tej sprawie zaistniał ważny interes skarżącej kasacyjnie w umorzeniu otrzymanego w formie zaliczki dofinansowania (ze środków unijnych oraz budżetu państwa) na jego realizację. W tym przypadku publiczne korzyści zrealizowanej przez skarżącą spółkę inwestycji powinny równoważyć korzyści samej skarżącej. Brak pozytywnych wyników ekonomicznych, inaczej mówiąc niższa opłacalność prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży czytników nie oznacza, że skarżąca faktycznie była pozbawiona możliwości dokończenia projektu, na realizację którego w formie zaliczki otrzymała dofinansowanie. Skarżąca jako przedsiębiorca ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i musi mieć świadomość wystąpienia ewentualnego braku pozytywnych wyników ekonomicznych a nawet strat. Nawet ewentualna nierentowność nie jest zjawiskiem nadzwyczajnym i niezależnym od woli człowieka w rozumieniu siły wyższej w prawie cywilnym. Także kwestia wyboru kontrahenta (czy znalezienia nowego inwestora) mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podmiotów prowadzących działalność, które kierując się określonymi kryteriami (w tym również kryterium korzyści) podejmują - z założenia - samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca powinien także samodzielnie uwzględnić zmiany na rynku (np. w zakresie pojawienia się konkurencyjnych produktów), aby sprostać warunkom zawartej umowy na realizację projektu, zaś jego nieskuteczne działania w tym zakresie nie mogą uzasadniać udzielenia ulg w postaci umorzenia należności głównej oraz umorzenia należności z tytułu odsetek.

W interesie publicznym leży natomiast to, by w przypadku nie wywiązania się z warunków umowy o dofinansowanie środki, uzyskane z tego tytułu w formie zaliczki środki zostały przez przedsiębiorcę zwrócone.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych należności oraz sytuacja ekonomiczna Spółki, która kontynuuje działalność gospodarczą nie uzasadniają przyznania ulgi w postaci umorzenia należności na podstawie art. 67a § 1 O.p. Bardzo szeroka argumentacja skargi kasacyjnej ma jedynie charakter słusznościowy i podyktowana jest subiektywnym przekonaniem skarżącej kasacyjnie o potrzebie umorzenia należności wynikających z niewywiązania się z warunków umowy o dofinansowanie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na trudną sytuację materialną strony skarżącej kasacyjnie, o której świadczy przyznane jej w niniejszym postępowaniu prawo pomocy w zakresie zwolnienia od ponoszenia kosztów sądowych.