Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1264/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 191 art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą A.K. (dalej "podatnik" lub "strona") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonych od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł, wobec kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł wynikającego ze złożonego zeznania

PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonych od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie produkcji odzieży roboczej i z tego tytułu prawidłowo wykazał wartość uzyskanych przychodów w kwocie [...] zł, natomiast wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone, wskutek obciążenia ich łączną kwotą netto [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez B, Z. ul. [...]. W ocenie organu I instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że usługi określone w ww. fakturach VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 2, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a

§ 1 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż wysokość zobowiązania podatkowego podatnika jest inna, niż wykazana w deklaracjach za rok 2013 i występuje z tego tytułu zaległość podatkowa u podatnika;

- art. 9 ust. 1 i ust. 2 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż u podatnika "wystąpiła nadwyżka dochodu nad kosztami ich uzyskania", wskutek bezzasadnego zakwestionowania zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych postępowaniem;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi szycia i poprawek krawieckich wykonanych przez kontrahenta,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193,

art. 197 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji

z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów ujawnionych w sprawie skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi poprzez przyjęcie, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę kontrahenta.

Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z zawiadomienia strony skierowanego do Prokuratury Rejonowej

[...] w B. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez kontrahenta z art. 286 § 1 k.k., m. in. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd co do posiadania statusu czynnego płatnika VAT, jak i rzetelności w rozliczaniu się ze zobowiązań publicznoprawnych, a ponadto z opinii biegłego rewidenta na okoliczność wykonania usług objętych spornymi fakturami VAT przez kontrahenta, którą to opinię strona miała złożyć niezwłocznie po jej wykonaniu przez biegłego.

Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Do odwołania pełnomocnik podatnika dołączył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię zawiadomienia z dnia 26 kwietnia 2017 r. skierowanego przez pełnomocnika w imieniu podatnika do Prokuratury Rejonowej [...]

w B. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez kontrahenta

z art. 286 § 1 k. k. w zw. z art. 12 k. k. na szkodę podatnika.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyznaczył stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi, pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 14 lipca 2017 r. podtrzymał dotychczasowe twierdzenia wskazując jednocześnie, że żaden dowód nie potwierdza tezy organu I instancji, że podatnik nie poniósł kosztów usługi w postaci szycia towaru i wykonania jego poprawek przez kontrahenta, jak i tego, że nie poniósł ich na rzecz kontrahenta.

Dodatkowo pełnomocnik podatnika wniósł o dopuszczenie następujących dowodów:

- dowodu z opinii biegłego rewidenta W.J. z dnia 14 czerwca 2017 r. na okoliczność braku możliwości przetwórczych podatnika do wykonania poprawek krawieckich towarów otrzymanych od firmy C, konieczność zlecenia ich wykonania podmiotowi zewnętrznemu, jak i poniesienia wydatków za wykonanie przedmiotowych usług i zasadnego zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

- listów referencyjnych wystawionych w okresie ostatnich lat podatnikowi,

w tym, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, na okoliczność rzetelności

w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej,

- dowodu z akt [...] Prokuratury Rejonowej [...], a w szczególności protokołu ustnego zawiadomienia o przestępstwie i pozostałych protokołów zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak i dokumentacji tam zgromadzonej na okoliczność zapewnienia podatnika przez kontrahenta o posiadaniu statusu czynnego podatnika VAT, zapłaty za wykonanie usług dla kontrahenta, wprowadzenia podatnika w błąd przez kontrahenta, odnośnie posiadania statusu podatnika VAT i wywiązywania się przez niego ze zobowiązań publicznoprawnych.

Do ww. pisma pełnomocnik strony dołączył:

- opinię biegłego rewidenta W.J. z dnia 14 czerwca 2017 r.,

- kserokopie listów referencyjnych wystawionych przez kontrahentów dla firmy podatnika,

- zawiadomienie Prokuratury [...] z dnia 14 czerwca 2017 r. Nr [...] skierowane do pełnomocnika strony o wszczęciu śledztwa "w sprawie wystawienia w okresie od 31 stycznia do 31 grudnia 2013 roku w B., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej faktur VAT przez P.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B poświadczających nieprawdę w zakresie legitymacji do naliczania podatku od towarów i usług VAT oraz jego pobierania od kontrahenta oraz nierozliczenia przed organami skarbowymi, które to okoliczności miały znaczenie prawne, tj. o czyn z art. 271 § 3 k. k."

Uwzględniając wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego, organ odwoławczy zwrócił się do Prokuratury Rejonowej [...] o przesłanie wszystkich dokumentów, które zostały zebrane w toku śledztwa, zgodnie

z zawiadomieniem z dnia 14 czerwca 2017 r., zwłaszcza protokołów zeznań złożonych w tym postępowaniu.

W odpowiedzi Prokuratura Rejonowa [...] w piśmie z dnia

24 sierpnia 2017 r. poinformowała, że w prowadzonym postępowaniu opierała się

w głównej mierze na materiałach dostarczonych przez pełnomocnika podatnika oraz oględzinach akt postępowania podatkowego. W dodatkowym zakresie przesłano kopię zawiadomienia o przestępstwie oraz protokół przesłuchania podatnika.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ odwoławczy ponownie wyznaczył stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 7 września 2017 r. podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w odwołaniu i dalszych pismach złożonych w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - oceniając zasadność zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z 9 faktur VAT wystawionych przez firmę kontrahenta - wskazał na zawartą w dniu 3 stycznia 2013 r. pomiędzy kontrahentem a podatnikiem [...], z której wynika, że kontrahent zobowiązuje się do wykonywania usługi szycia i/lub krojenia na rzecz strony, a ta - do zakupu wykonanych wyrobów tekstylnych. Jednocześnie strony umowy oświadczyły, iż są płatnikami podatku VAT.

Tymczasem z protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 sierpnia 2015 r. wynika, że kontrahent jako główny rodzaj działalności miał wskazaną m. in. sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Nie miał natomiast usług szycia i podobnych. Nie był również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od 2010 r.

Jednocześnie organ II instancji podniósł, że przesłuchana w charakterze świadka pracownica firmy podatnika, która w 2013 r. pełniła funkcję dyrektora handlowego zeznała, że w 2013 r. firma nie posiadała odpowiednich mocy produkcyjnych i zmuszona była korzystać z usług kooperantów.

Organ zauważył również, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 sierpnia 2015 r. wynika, iż w 2013 r. usługi szycia dla firmy podatnika wykonywały dwie inne firmy, które specjalizują się w szyciu odzieży.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył zeznania świadków oraz strony złożonych w toku postępowania, wskazując następnie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż kontrahent nie wykonał usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, co sam przyznał w toku przesłuchania w charakterze świadka, które odbyło się w obecności podatnika. Zeznał, że wykonanie powyższych usług zlecił podwykonawcom, których danych nie chciał jednak podać w trakcie przesłuchania z obawy, żeby obecny przy przesłuchaniu podatnik nie poznał danych tych podwykonawców i w przyszłości nie zlecał im prac z jego pominięciem. Jednakże w późniejszym terminie nie przedłożył zadeklarowanych w toku przesłuchania dowodów potwierdzających wykonanie przez rzekomego podwykonawcę usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, co zdaniem organu potwierdza, że rzekomych podwykonawców w rzeczywistości nie było, a usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez kontrahenta i nie zostały zlecone przez niego do wykonania podwykonawcom. Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdzają, że sporne faktury VAT są nierzetelne, nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego o tym, że od samego początku transakcje zawierane z kontrahentem miały charakter pozorny, a usługi wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane również przez rzekomych podwykonawców, świadczy szereg dowodów ujawnionych w toku postępowania podatkowego, m.in. sprzeczność zeznań pracownicy podatnika oraz kontrahenta, co do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, o którym to zakresie miał on poinformować przed zawarciem umowy z dnia 3 stycznia 2013 r. Pracownica podatnika zeznała, że współpraca z firmą kontrahenta została nawiązana w 2013 r., kiedy to po zamieszczonych przez firmę podatnika ogłoszeniach radiowych, iż poszukują krawcowych, zgłosił się do nich kontrahent, oferując wykonanie usług szycia odzieży, przy czym zapewnił ich, że posiada szwalnie i działa pod firmą B. Z kolei kontrahent zeznał, iż dowiedział się od kogoś, że podatnik potrzebuje kogoś do szycia odzieży. Nie prowadził działalności w zakresie szycia odzieży, ale znał firmy, które prowadziły działalność w tym zakresie i potrzebowały zleceń. W związku z tym pojechał do firmy podatnika w celu nawiązania współpracy i powiedział, że zna kogoś, kto wykona usługi w zakresie szycia odzieży, bądź wykonania poprawek krawieckich.

O pozorności zawartej umowy i niewykonaniu usług przez rzekomych podwykonawców świadczą, zdaniem organu odwoławczego, również rozbieżności podawane przez ww. pracownicę, podatnika i kontrahenta, co do samochodu, którym miał być odbierany towar (odzież) z firmy podatnika. W tym zakresie pracownica podatnika, jak i sam podatnik podali, że był to samochód osobowy, natomiast kontrahent zeznał, iż towar z firmy podatnika odbierał busem pożyczonym od kolegi, który natomiast zeznał, iż w 2013 r. oprócz traktora nie posiadał innych środków transportu, nie wynajmował kontrahentowi żadnych środków transportu i nie wykonywał na jego rzecz usług transportowych.

Skoro jednak przesłuchana w toku postępowania pracownica podatnika była osobą, która kontaktowała się z kontrahentem i wydawała mu towar do szycia/dokonywania poprawek krawieckich, to powinna zdaniem organu odwoławczego wiedzieć, jakim samochodem odbierał on towar z firmy podatnika, mając na uwadze, iż samej odzieży nabytej od firmy C, co do której miały być wykonane poprawki krawieckie - według wersji podawanej w toku postępowania podatkowego - przez rzekomych podwykonawców, było 4809 sztuk.

Ponadto za całkowicie niewiarygodną oraz sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym organ odwoławczy uznał zeznania tej pracownicy, że przed zawarciem umowy z firmą kontrahenta nie sprawdzili przedmiotu jej działalności oraz nie sprawdzili na miejscu siedziby tej firmy, bo nigdy tak nie postępują w stosunku do kontrahentów, a jedynie ustalili, że prowadzi on działalność we wskazanej miejscowości. Zdaniem organu II instancji nie można dać wiary, aby przedsiębiorca, który bierze udział w przetargach publicznych, a następnie wskutek ich wygrania dostarcza odzież określonym podmiotom i któremu zależy na rzetelnym i terminowym wywiązaniu się z kontraktów, aby dalej funkcjonować na rynku, nie był zainteresowany i nie chciał sprawdzić zaplecza osobowego i technicznego firmy, której jako podwykonawcy powierza wykonanie części prac i zawarł umowę na podwykonawstwo jedynie na podstawie słownego zapewnienia o kwalifikacjach

i możliwościach technicznych wykonania powierzonych prac. W ocenie organu doświadczenie życiowe przekonuje, że przed zawarciem takich umów sprawdza się swojego kontrahenta, jeżeli nie ma się o nim rzetelnej wiedzy. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatnik nie był tym zainteresowany i zadbał wyłącznie o stronę formalną zawartej transakcji, w tym sprawdzenie, czy kontrahent ma zarejestrowaną działalność w [...] oraz odebrał oświadczenie, iż jest czynnym podatnikiem VAT, w celu zabezpieczenia się przed odpowiedzialnością z tytułu zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie prowadził i usług tych nie wykonał.

Nadto wskazując na przedłożone w toku postępowania odwoławczego listy referencyjne, organ odwoławczy zaakcentował, że opinie kontrahentów miały dla podatnika duże znaczenie. Tymczasem z akt sprawy wynika, że kontrahent w zakresie swojej działalności w 2013 r. w ogóle nie posiadał usług szycia, a

z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. wynika, że 2013 r., kiedy podejmowano próby przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta pod adresem wskazanym jako miejsce jego zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, nikogo nie zastano i nie stwierdzono żadnych oznak, które wskazywałyby, że pod ww. adresem mieści się działalność firmy kontrahenta.

O pozorności zawartej umowy świadczy również, zdaniem organu odwoławczego fakt, iż upust uzyskany od firmy C za stwierdzone wady dostarczonego towaru, tj. [...] zł nie pokrywa nawet połowy kosztu poprawek wad tego towaru wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę kontrahenta, tj. [...] zł. W ocenie organu II instancji zawarcie takiej transakcji wydaje się całkowicie niewiarygodne i sprzeczne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy, które powinno być przecież nastawione na maksymalizację zysku. W tym zakresie za całkowicie nieprzekonywujące organ odwoławczy uznał zeznania podatnika, iż "Ta konkretna transakcja (...) i tak przyniosła duży zysk, choć byłby on zapewne większy, gdyby nie konieczność dokonania poprawek towaru", które należy ocenić w łączności z pozostałymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, a z których wynika, że w rzeczywistości sporne usługi nie zostały wykonane.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla oceny spornych faktur VAT nie bez znaczenia ma okoliczność, iż zapłata za usługi udokumentowane tymi fakturami miała nastąpić gotówką, z pominięciem rachunku bankowego firmy. Zaznaczył, że

w toku postępowania przedłożono tylko 3 dowody KW wraz z raportami kasowymi, natomiast w pozostałych przypadkach rozliczenie następowało bezpośrednio

z właścicielem z pominięciem kasy firmy. Natomiast pozostałym firmom płatności za wykonane usługi dokonywane były przelewem.

Zdaniem organu odwoławczego oceny przedmiotowych transakcji nie zmieniają materiały przekazane przez Prokuraturę Rejonową [...] bowiem powodem nieuznania wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie jest okoliczność, iż kontrahent nie miał statusu czynnego podatnika podatku VAT i nie uregulował należności publicznoprawnych w zakresie podatku od osób fizycznych i w zakresie podatku VAT za 2013 r., ale okoliczność, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zaznaczył, że gdyby udowodniono, iż sporne usługi zostały faktycznie wykonane, wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta zostałyby uznane za koszt uzyskania przychodów firmy podatnika, bez względu na to, czy uregulował on należności publicznoprawne i czy był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Tym samym za bezzasadną organ uznał argumentację pełnomocnika, że skoro kontrahent nie ujawnił w toku postępowania podatkowego podwykonawców, którym zlecał wykonanie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla firmy podatnika, to organ podatkowy I instancji powinien ustalić czy, i w jakim zakresie korzystał z podwykonawców i kim były te podmioty. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, iż transakcje zawarte pomiędzy firmą podatnika a firmą kontrahenta miały charakter pozorny,

a kontrahent nie zlecał wykonania usług określonych w wystawionych przez niego fakturach podwykonawcom.

Dodatkowo organ podniósł, że fakt, iż podatnik otrzymał listy referencyjne na okoliczność rzetelnego wywiązywania się na rzecz swoich kontrahentów z zawartych umów, świadczy jedynie o tym, że umowy z tytułu realizacji których listy te zostały wystawione, firma podatnika wykonała rzetelnie. W żaden jednak sposób nie dowodzą natomiast, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez rzekomych podwykonawców.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zacytował treść art. 22

ust. 1, art. 20 ust. 2 pkt 1, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., akcentując przy tym, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury,

ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usług, których nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zwrot "koszty poniesione" w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza bowiem, iż ustawodawca

w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zdaniem organu II instancji przedstawione przez stronę faktury nie odzwierciedlają natomiast rzeczywistego przebiegu transakcji.

Oceny tej kwestii nie zmienia w ocenie organu przedłożona opinia biegłego rewidenta. Zaznaczył, że opinie rzeczoznawców wykonane na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. (biegłego może powołać wyłącznie organ podatkowy), ale mogą stanowić dowód w sprawie, z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p.). W związku z powyższym, opinię przedłożoną przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji ocenił łącznie z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do wskazanej w opinii okoliczności, że firma podatnika nie miała potencjału przetwórczego, by wykonać sporne usługi organ podniósł, iż jest ona bez znaczenia dla oceny rzetelności faktur VAT wystawionych przez kontrahenta. Rolą organów podatkowych nie jest bowiem rozstrzyganie tej kwestii, lecz wyłącznie dokonanie weryfikacji, na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa,

w szczególności w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi przepis art. 122 O.p. Organ zaznaczył, że już w toku postępowania przed organem

I instancji został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, który na etapie postępowania odwoławczego został uzupełniony w sposób zgodny z wnioskiem pełnomocnika, akcentując przy tym, iż zawnioskowane przez pełnomocnika dowody w żaden sposób nie podważyły ustaleń co do spornych faktur VAT, dokonanych przez organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ

I instancji dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta oraz odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2017 r. uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wskazał, że w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, o których mowa

w art. 197 § 1 O.p., z uwagi na to, że kwestią sporną jest okoliczność, czy usługi szycia, konfekcjonowania i poprawek krawieckich, udokumentowane fakturami wystawionymi w 2013 r. przez firmę kontrahenta dla firmy podatnika zostały faktycznie przez tego kontrahenta wykonane. Bez wpływu natomiast dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii pozostaje ustalenie przez biegłego rewidenta mocy przerobowych firmy podatnika oraz dokonanej przez tę firmę sprzedaży towarów i zakresu zleceń wykonanych przez kooperantów, na która to okoliczność przedmiotowa opinia miała być sporządzona.

Natomiast odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta, organ I instancji wskazał, iż składał on już zeznania jako świadek w przedmiotowej sprawie. Zwrócił także uwagę, iż okoliczność, że zeznania złożone w charakterze świadka przez osobę wskazaną przez kontrahenta jako użyczającą samochód wykluczają możliwość transportu towarów wskazanych na spornych fakturach VAT przy użyciu pojazdu wskazanego przez kontrahenta w złożonych zeznaniach, nie czyni zasadnym ponownego przesłuchania ww. w charakterze świadka. W związku z powyższym organ odwoławczy jako bezpodstawny uznał zarzut bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta, w tym przy zastosowaniu środków przymusu, o których stanowi art. 263 § 3 O.p.

Wskazując dalej na treść art. 180 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w zakresie ustalenia, czy i ewentualnie jakimi środkami transportu kontrahent odbierał towar z firmy podatnika, a przeprowadzone na tę okoliczność dowody w postaci zeznań pracownicy podatnika, podatnika i kontrahenta w powiązaniu

z innymi dowodami, z których wynika, że w rzeczywistości sporne usługi nie zostały wykonane ani przez kontrahenta, ani przez jego rzekomych podwykonawców wykluczały konieczność jego ponownego przesłuchania na tę okoliczność. Organ zaznaczył, że powtórzenie określonych czynności dowodowych wcześniej przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego

w konkretnej sprawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zasadnie również zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, wskazując, iż okoliczności, które tą opinią miały być dowodzone nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. poprzez "bezzasadne przyjęcie nierzetelności prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych" organ II instancji podniósł, że skoro z materiału dowodowego wynika, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to księgi rachunkowe, prowadzone przez podatnika do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p.

Końcowo organ zaznaczył, że wbrew zarzutowi odwołania, organ I instancji

w uzasadnieniu decyzji odniósł się do przedłożonej przez podatnika, jako dowód

w sprawie, dokumentacji magazynowej przedstawiającej schemat funkcjonowania magazynów i produkcji firmy, argumentując, iż w kontekście poczynionych

w przedmiotowej sprawie ustaleń, nie mają one wpływu na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu, dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 229 w związku z art. 235 O.p. (str. 3 niniejszego uzasadnienia).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza wykonanie spornych usług, natomiast niewskazanie przez kontrahenta podatnika podwykonawców, z których usług korzystał, nie może szkodzić skarżącemu.

Podkreślił, że całość dokumentacji źródłowej (dotyczącej stanów magazynowych, wydanych i przyjętych towarów, zamówienia usług, zlecenia, raporty kasowe, potwierdzenia płatności, faktury VAT) jak i opinia biegłego rewidenta jednoznacznie wskazują, że miały miejsce zdarzenia gospodarcze z kontrahentem. Pełnomocnik skarżącego wskazał przy tym na ustalenia podatnika, że firma kontrahenta istnieje, co wynika z [...], zaś kontrahent w łączącej strony umowie

o współpracy złożył zapewnienie, iż jest płatnikiem podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika, skarżący nie miał żadnych prawnych możliwości zweryfikowania twierdzeń kontrahenta w obowiązującym wówczas stanie prawnym, ani sprawdzenia, czy kontrahent rzetelnie wywiązuje się z zobowiązań publicznoprawnych. Zaznaczył, że w 2013 r. nie było powszechną praktyką sprawdzanie kontrahenta poprzez osobistą bytność w jego siedzibie, sprawdzanie jego zaplecza, a jakość świadczonych usług przez kontrahenta podatnik sprawdził poprzez zlecenie mu wykonania próbnego szycia, które według twierdzeń strony - kontrahent wykonał zadowalająco.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, że cena za wykonanie usług przewyższająca upust otrzymany przez skarżącego od firmy C wskazuje na pozorność usług objętych spornymi fakturami.

W tej mierze pełnomocnik skarżącego podniósł, iż niejednokrotnie przedsiębiorca musi się liczyć ze zwiększeniem kosztów wykonania umowy, aby nie dopuścić do jej niewykonania lub nienależytego wykonania, skutkującego ogromnymi stratami i utratą zaufania kontrahenta jak i pozycji na rynku. Jeśli organ podatkowy kwestionuje twierdzenia podatnika odnośnie przyczyn zlecenia usługi za ceną przekraczająca upust, to zdaniem strony winien był zweryfikować obowiązujące wówczas podatnika umowy, terminy ich realizacji i ustanowione w nich zabezpieczenia (kary umowne), czego nie uczyniono, zatem poczynione w tym zakresie ustalenia są dowolne.

Autor skargi podniósł, że wszystkie usługi szycia i wykonania poprawek zlecone firmie kontrahenta zostały wykonane, co znajduje potwierdzenie zarówno

w wystawionych fakturach VAT, ale i w pozostałych dokumentach źródłowych,

tj. stanach magazynowych, zleceniach produkcyjnych, dokumentach wydania towarów jak w dokumentach przyjęcia na magazyn i sprzedaży tego towaru, które

w ocenie pełnomocnika skarżącego, w ogóle nie zostały poddane analizie przez organy podatkowe.

Podkreślił dalej, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami musiały zostać wykonane, albowiem skarżący nie miał mocy przerobowych, by przedmiotowe usługi wykonać w ramach własnego przedsiębiorstwa - na tę okoliczność skarżący wskazał opinię biegłego złożoną w postępowaniu odwoławczym.

Jako zupełnie dowolne pełnomocnik skarżącego ocenił twierdzenie organu

II instancji, iż kontrahent nie korzystał z usług podwykonawców, gdyż ich nie było. Według pełnomocnika skarżącego wnioski w tym zakresie zostały wyciągnięte z faktu niestawienia się kontrahenta na przesłuchanie celem wskazania tychże podwykonawców. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż podatnik składał liczne wnioski o przesłuchanie kontrahenta na te okoliczności oraz o zastosowanie kar porządkowych w związku z brakiem stawiennictwa na wyznaczone terminy przesłuchania. Jako niedopuszczalne pełnomocnik skarżącego uznał odmowę uwzględnienia wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie kontrahenta

w charakterze świadka i jednoczesne zinterpretowanie braku przeprowadzenia przedmiotowej czynności na niekorzyść podatnika. Jednocześnie zarzucił organowi

I instancji niezastosowanie wobec kontrahenta niestawiającego się na przesłuchania w charakterze świadka, środków przymusu przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 263 § 3 O.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego wskazał na odmienną jego zdaniem ocenę kwestii wykonania spornych usług. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ I instancji przyjął, iż kontrahent nie miał zaplecza i możliwości wykonania usług, ale nie odniósł się do specyfiki ich wykonania, powierzchni koniecznej do zmagazynowania poszczególnych partii towaru, ilości krawcowych, które miałyby w określonym czasie zafakturowane usługi wykonać, nie zbadał czy kontrahent posiadał środek transportu oraz nieruchomości, umożliwiające wykonanie mu określonych czynności związanych z wykonaniem objętych fakturami usług. Natomiast okoliczność, iż kontrahent podał osobę użyczającego mu pojazdu do przewozu towaru, a ten świadek temu zaprzeczył, w ocenie pełnomocnika strony, wymagała ponownego przesłuchania kontrahenta. Podniósł przy tym, iż organ II instancji wskazane wyżej okoliczność zupełnie pominął.

Pełnomocnik strony skarżącej w zakresie wykazania "rażącej" sprzeczności stanowisk i ustaleń organów podatkowych obu instancji, stwierdził, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu I instancji, iż nie ma znaczenia czy podatnik poniósł przedmiotowe wydatki na wykonanie usług, lecz że usług tych rzekomo nie wykonał kontrahent. Jednocześnie zaś organ II instancji stwierdził, iż transakcji nie wykonali podwykonawcy albowiem gdyby w istocie wydatki te przez podatnika zostały poniesione, nawet na usługi wykonane przez podmioty działające na zlecenie kontrahenta, to podatnik mógłby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego przedłożone dokumenty dotyczące schematu funkcjonowania magazynów, w tym zamówień, wydawania i odbierania towarów, dokumenty sprzedaży wyrobów gotowych, jednoznacznie wskazują na ilość zleconego i uszytego asortymentu. W jego opinii dokumenty obrazujące całość zlecenia produkcyjnego potwierdzają wykonanie usługi szycia towarów przez firmę kontrahenta, w tym dowód z opinii biegłego. Zaś odmowa przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanego dowodu, w opinii pełnomocnika skarżącego, uniemożliwiła mu dowodzenie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wobec uchylania się kontrahenta od stawiennictwa na wezwanie organów podatkowych i złożenia dokumentacji księgowej i podatkowej, do czego świadek sam się zobowiązał.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego całość dokumentacji źródłowej, zeznania podatnika, pracownicy podatnika, kontrahenta, jak i pozostałe zaoferowane przez podatnika dowody, potwierdzają zaistnienie zdarzeń gospodarczych objętych spornymi fakturami. Zafakturowane usługi w opinii pełnomocnika skarżącego spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa

w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, w szczególności tych wnioskowanych przez podatnika, narusza zasadę wydania decyzji w oparciu o cały dostępny i istotny materiał dowodowy oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo jako błędne organ uznał twierdzenia pełnomocnika strony zawarte w skardze, że podatnik nie miał żadnych prawnych możliwości zweryfikowania twierdzeń kontrahenta w obowiązującym wówczas stanie prawnym, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Organ podkreślił, iż obowiązujące w 2013 r. przepisy art. 306a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dawały podatnikowi możliwość uzyskania od organu podatkowego potwierdzenia, czy kontrahent w tamtym okresie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadto za bezpodstawny organ uznał zarzut skargi, iż organ I instancji nie zastosował wobec kontrahenta środków przymusu przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 263 § 3 O.p., w celu złożenia przez ww. dokumentacji i zeznań dotyczących podwykonawców, których wskazania świadek odmówił podczas przesłuchania. Organ wskazał, że organy podatkowe nie dysponują możliwością zastosowania środków przymusu, o których mowa w ww. przepisie, na skutek braku odesłania do konkretnych przepisów mających

mieć tu zastosowanie, co zostało również zauważone w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku

z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 45/12.

W ocenie organu odwoławczego - wbrew zatem zarzutom strony - materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł i wymogów określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,

art. 197 § 1 O.p. W sprawie przeprowadzono wszelkie czynności niezbędne

i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy

i zgromadzono cały możliwy w danych okolicznościach materiał dowodowy, który rozpatrzono w sposób wszechstronny i wnikliwy kierując się zasadami logiki

i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżona decyzja spełnia też wymagania stawiane w art. 210 § 1 i § 4 O.p., uzasadnienie zaskarżonej decyzji informuje bowiem stronę o motywach, którymi kierował się organ odwoławczy, odzwierciedla tok rozumowania tego organu, zawiera ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, ponadto w uzasadnieniu faktycznym przedmiotowej decyzji zaprezentowano rezultaty postępowania dowodowego i wskazano, które okoliczności zostały uznane za udowodnione i na podstawie, jakich dowodów, a także, dlaczego pewnym dowodom odmówiono wiarygodności. W konsekwencji za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa.

Końcowo zaznaczył, że nie jest w stanie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 229 O.p., gdyż naruszenie tego przepisu nie zostało przez pełnomocnika strony w jakikolwiek sposób uzasadnione.

W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w B.

z dnia [...], sygn. akt [...] o uchyleniu postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] w B. z dnia [...], sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z zawiadomienia podatnika o podejrzeniu popełnienia przez kontrahenta przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. i przekazaniu prokuraturze do dalszego prowadzenia.

W odpowiedzi na powyższe, organ w piśmie z dnia 13 marca 2018 r. wskazał, że postanowienie będące przedmiotem wniosku, nie stanowi dowodu mogącego podważyć merytoryczną poprawność zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem w ocenie organu wpływu tego postanowienia na przedmiot sporu, tj. w jaki sposób ma ono dowodzić o wykonaniu bądź niewykonaniu przez kontrahent lub jego rzekomych podwykonawców usług na rzecz skarżącego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosiła i wywodziła jak w skardze i piśmie procesowym z 19 lutego 2018 r. Zwróciła uwagę, że to, iż usługa nie została wykonana nie zostało poparte żadnymi dowodami a jednocześnie uniemożliwiono skarżącemu wykazanie tej okoliczności. Podkreśliła jego inicjatywę poprzez wszczęcie postępowania karnego przeciwko P.D.

Pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę oraz złożonym piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z [...], którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonych od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r.

W badanej sprawie organ podatkowy określił skarżącemu wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, niż ta która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym za 2013 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący prawidłowo wykazał wartość uzyskanych przychodów w kwocie [...] zł, lecz zawyżył koszty ich uzyskania na łączną kwotę [...] zł, tj. o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę B z siedzibą w Z.

Spór w sprawie dotyczy zatem stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2013 r. o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę B polegające na wykonaniu usługi szycia i wykonania poprawek w produkowanej przez skarżącego odzieży roboczej.

Zdaniem skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza wykonanie spornych usług natomiast niewskazanie przez kontrahenta podatnika podwykonawców, z których usług korzystał, nie może mu szkodzić. Podkreślił, że jego firma nie miała mocy przerobowych na wykonanie ww. usług. Również poniesienie przez niego wyższych kosztów za wykonanie usług, przewyższająca upust otrzymany przez skarżącego od firmy C, nie wskazuje na pozorność usług a świadczy o tym, że przedsiębiorca musi się liczyć ze zwiększeniem kosztów wykonania umowy, aby nie dopuścić do jej niewykonania lub nienależytego wykonania, skutkującego ogromnymi stratami i utratą zaufania kontrahenta jak i pozycji na rynku. Akcentował, że P.D. wprowadził go w błąd co do posiadania statusu czynnego podatnika VAT, co skutkowało skierowaniem przeciwko niemu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, a po umorzeniu tego postępowania przez Prokuraturę Rejonową, skierowaniem własnego aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporne faktury wystawione przez P.D. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawcy faktur i zarazem wykonawcy usług. W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług organy zebrały obszerny materiał dowodowy wyszczególniony i omówiony w zaskarżonej decyzji.

Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem został on ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Organy podatkowe dokonały następujących ustaleń, które należy uznać za wiodące w sprawie:

- z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że P.D. za lata 2013-2015 nie złożył zeznań podatkowych (także brak informacji o dochodach od płatników za ten okres), zaś z protokołu kontroli podatkowej tego organu wynika, że na okres styczeń-kwiecień oraz sierpień-grudzień 2013 r. P. D. nie złożył deklaracji VAT-7 i nie dokonał zapłaty podatku VAT (faktury firmy B były wystawione w miesiącach, za które nie złożono deklaracji VAT-7); ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że pod wskazanym adresem prowadzenia działalności nie mieści się siedziba firmy B;

- P. D. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług szycia, nie posiadał również zaplecza pozwalającego na wykonanie takich usług;

- zapłata za faktury następowała gotówką, zaś na 9 wystawionych faktur przedłożono jedynie 3 dowody KW z raportami kasowymi, w pozostałych przypadkach rozliczenie następowało z pominięciem kasy;

- P. D. w toku zeznań (złożonych w obecności podatnika) przyznał, że nie wykonał usług wymienionych w spornych fakturach, zaś odmowę ujawnienia danych osób, które je wykonywały tłumaczył tym, aby podatnik ich nie poznał i w przyszłości nie zlecał im prac z jego pominięciem; danych osób faktycznie wykonujących usługi nie podał także w dalszym toku sprawy;

- zakwestionowana partia towaru (wady towaru spowodowane przez firmę C) spowodowała uzyskanie przez skarżącego upustu w kwocie [...] zł, zaś koszty które poniósł na rzecz P. D. w zakresie wykonania poprawek krawieckich wyniosły [...] zł.

Dodać należy, że Sąd podziela także pozostałe wywody organu odnoszące do przeprowadzonych dowodów, w tym z zeznań świadków, wskazujących na pozorność zawartej umowy i niewykonanie usługi przez wystawcę faktury.

Z akt sprawy wynika, że skarżący zlecał wykonanie usług o wysokiej wartości (w łącznej kwocie [...] zł) bez sprawdzenia kontrahenta. Zaniechał sprawdzenia zarówno zaplecza osobowego jak i technicznego firmy B powierzając jej, jako podwykonawcy, wykonanie usług i zawierając umowę jedynie na podstawie słownego zapewnienia o kwalifikacjach i możliwościach technicznych wykonania powierzonych prac. Rację ma organ, że skarżący nie miał żadnej rzetelnej wiedzy o firmie P. D. zadbał wyłącznie o stronę formalną zawartej transakcji, w tym jedynie sprawdzenie, czy kontrahent ma zarejestrowaną działalność w [...] oraz odebrał oświadczenie, iż jest czynnym podatnikiem VAT, w celu zabezpieczenia się przed odpowiedzialnością z tytułu zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie prowadził i usług tych nie wykonał.

Odnosząc ustalenia organu do wiodącego zarzutu skargi wskazującego na faktyczne wykonanie i zapłacenie ceny, podnieść należy, że samo wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku. Skarżący przyjął odmienne założenie – w jego ocenie przyjęcie faktur poprzedzone zaakceptowaniem złożonej wcześniej oferty i zawarciem umowy, są dowodami potwierdzającymi, że zamawiający zawarł umowy, odebrał od przyjmującego towar po wykonaniu usługi oraz zapłacił za ich wykonanie. Skarżący nie przedstawili jednak innych dowodów bezpośrednio związanych z faktem wykonania usługi.

Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługę mógł wykonać ktokolwiek, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07; wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd ten wskazał w uzasadnieniu wyroku, że: "Sama okoliczność, iż wystawiono fakturę i ewentualnie nawet dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana i dokonał tego podmiot wymieniony w tej fakturze."; wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 11 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1089/09, w którym podniesiono: "Skoro strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz ww. firm oznacza to, że płatności te powinny być ekwiwalentem za wykonane przez te firmy usługi, te bowiem odsprzedane stanowiły przychód firmy. Konieczne było zatem wykonanie tych usług przez podmioty, na rzecz których wydatek nastąpił".

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, faktura będzie posiadała walor rzetelnej i dokumentującej wykonaną usługę, jeżeli możliwe będzie ustalenie, że wykonał ją rzeczywiście wystawca faktury, a nie "ktokolwiek". Rację ma przy tym organ odwoławczy, że gdyby udowodniono, iż sporne usługi zostały faktycznie wykonane, wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta zostałyby uznane za koszt uzyskania przychodów firmy podatnika, bez względu na to, czy uregulował on należności publicznoprawne i czy był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. W realiach badanej sprawy dotyczy to również obowiązku wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

Dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.); przepis art. 21 ust. 1 tej ustawy określa wymogi formalne dowodu księgowego. Skoro faktury VAT wystawionych przez firmę B nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to organy zasadnie uznały, że księgi podatkowe skarżącego w tym zakresie nie są rzetelne.

Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 9 u.p.d.o.f., bowiem w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie wykazał, że złożona przez niego deklaracja podatkowa za 2013 r. prawidłowo określała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 229 i art. 235 O.p. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Zgodnie z ww. przepisami, organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących norm prawnych, mając na celu prawidłowe ustalenie znaczenia normy prawnej, niewadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa, prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Zadaniem organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym (por. wyrok NSA z 9 marca 2018 r., II FSK 571/16).

Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność stała udowodniona. Przepis ten wyraża więc zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie winno być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu dowodów dokonana przez organy podatkowe jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem nie oznacza natomiast, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadzono wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika też, iż wzięto pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy. Podniesione przez skarżącego zarzutów natury procesowej stanowią de facto wyłącznie polemikę skarżącego z ustaleniami dokonanymi w sprawie, nie wskazując w sposób jednoznaczny błędów w zakresie rozumowania organów podatkowych.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe odpowiadało wskazanym wyżej standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że w prowadzonym postępowaniu organy kierowały się przestrzeganiem przepisów postępowania oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, a kompletując materiał dowodowy, przeanalizowały i rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu zgromadzony materiał dowodowy, przed wydaniem decyzji umożliwiwszy stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, organy podatkowe dopełniły obowiązku stosowania się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.), jak i gromadzenia materiału dowodowego (art. 180, art. 187 § 1 O.p.).

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu ustalenia zdolności produkcyjnych firmy skarżącego. Złożona do akt opinia W.J. z 14 czerwca 2017 r. wskazuje jedynie, że firma skarżącego nie miało potencjału przetwórczego, aby dokonać poprawek krawieckich w partii towaru otrzymanej od firmy C, której wielkość (4.809 sztuk) stanowiła 112% całej produkcji. W toku postępowania organy podatkowe, co do zasady, nie kwestionowały tej okoliczności. Sąd również jej nie kwestionuje. Skarżący zdaje się nie zauważać, że problemem nie jest ustalenie, że jego firma nie była w stanie wykonać usługi (poprawek krawieckich), a to, że nie wiadomo kto ją rzeczywiście wykonał. Przedmiotem sporu nie jest bowiem sam fakt wykonania usług, ale to, przez kogo zostały one wykonane. Jeśli zostały wykonane przez inny podmiot, niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Nawiązując do wcześniejszej wypowiedzi ponownie należy podkreślić, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się więc do naruszenie art. 197 § 1 O.p. Sąd stwierdził, iż w okolicznościach tej sprawy bezcelowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów złożonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego: postanowienia Sądu Rejonowego w B. z [...], [...]; postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] w B. z [...], [...] o umorzeniu śledztwa; Aktu oskarżenia złożonego przez skarżącego przeciwko P.D. do Sądu Rejonowego w B.

W toku postępowania podatkowego skarżący wielokrotnie odwoływał się do złożonego do Prokuratury Rejonowej [...] w B. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez P.,D.; również organ przeprowadzał tam wywiad na okoliczność stanu tego postępowania.

Postanowieniem z 30 marca 2018 r. postępowanie dotyczące wystawionych przez P.D. faktur VAT w 2013 r. poświadczających nieprawdę zostało umorzone. W uzasadnieniu odwołano się m.in. do zeznań świadka A.K. (dyrektora handlowego w firmie skarżącego), która zeznała, że w żaden sposób nie weryfikowała, czy P. D. faktycznie wykonuje zlecone usługi oraz czy posiada ku temu potrzebne narzędzia, środki techniczne i osobowe oraz wiedzę techniczną. W opisanym stanie faktycznym stwierdzono brak dostatecznych danych uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa oszustwa. Natomiast złożony do Sądu Rejonowego w B. Akt oskarżenia przeciwko P. D., wskazuje jedynie, że skarżący może ewentualnie dochodzić swoich roszczeń od P. D. na drodze postępowania cywilnego.

Dowody przedstawione przez skarżącego potwierdzają, że zbędne było również ponowne przesłuchanie kontrahenta skarżącego, bowiem wiodące okoliczności zostały w sprawie wykazane. Wynik prowadzonego postępowania karnego pozwala na stwierdzenie, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej wspomniano w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy wykazania, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1170/17, Lex nr 2328506; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 361/14, Lex nr 1678606; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 251/14, Lex nr 1541593). Zatem brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 209/15, Lex nr 2274859).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi przychodami. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego bądź zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.