Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1441/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 8215 (osiem tysięcy dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.–G. określił Spółce A kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2000 roku, jak również ustalił dodatkowe zoHązanie w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie powyższe oparte zostało na materiale zgromadzonym w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce A w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc kwiecień 2000 roku oraz w innych spółkach będących kontrahentami Spółki A w tym okresie (spółce B SA w zakresie obrotu wierzytelnościami spółki C SA w roku 2000; spółce E w zakresie rozliczeń podatku VAT za rok 2000, spółce D w zakresie rozliczeń podatku VAT za rok 2000) oraz na materiale pochodzącym z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Łodzi. Organy podatkowe ustaliły, iż spółka A prowadzi działalność gospodarczą od maja 1999 roku .Uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia [...] podwyższono kapitał zakładowy spółki przez wkład niepieniężny w postaci aportu z wierzytelności przysługującej każdemu z udziałowców względem spółki C SA w Łodzi. Ostatecznie udziałowcami spółki A byli W.P. i M.S.. Spółka ta wynajmowała lokal na siedzibę od spółki E, której prezesem i jedynym udziałowcem był W.P., z uwagi na brak budynków magazynowych transakcje handlowe prowadziła bezpośrednio z magazynu dostawcy. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez spółkę C, od której podatnik zakupił towar, a następnie w wykonaniu kontraktu z firmą F z Ukrainy ( firmą zarejestrowaną i prowadzoną na zlecenie obywatela ukraińskiego, którego dane osobowe nie są znane ) zbył temu podmiotowi w drodze sprzedaży eksportowej. Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał wywiodły, iż obie czynności miały charakter pozorny, celem ich było obejście przepisów podatkowych dla uzyskania zwrotu podatku VAT z tytułu eksportu, pomimo że sprzedaż towaru nie doszła do skutku z uwagi na kradzież towaru w Ł.. Jak ustalono – na podstawie zeznań M.S. - do czasu odprawy celnej tj. do dnia [...] towar znajdował się w magazynie spółki C, która w ramach 20 % marży wliczonej w cenę towaru zapewniła jego magazynowanie na okres do jednego miesiąca, przy czym ani w dokumentacji spółki C ani spółki A brak jest informacji, kiedy towar został odebrany. Transport towaru został zlecony firmie przewozowej G i do granicy w D. prowadzony był przez dwóch kierowców, przy czym w dniu 29 kwietnia 2000r. jeden z nich powrócił do Polski, a drugi po odprawie celnej w dniu 30 kwietnia 2000r. przekroczył granicę i po trzech dniach również powrócił do kraju, pozostawiając ładunek na terenie terminalu w Jagodzinie, nie czekając na przyjazd drugiego kierowcy. Dopiero w dniu 10 maja 2000r. przyjechał drugi kierowca. Na miejscu zastał przedstawiciela firmy importującej oraz trzech towarzyszących mu mężczyzn. Po zakończeniu odprawy celnej konwój kierował się do L., jednak do odbiorcy nigdy nie dotarł gdyż w L. został skradziony, a należność za wywieziony towar nie została uregulowana. Z uwagi na fakt, iż nieznane były prawdziwe dane osoby na zlecenie, której powstała firma F, a obaj wspólnicy nie dostarczyli wystarczających wyjaśnień władze ukraińskie poinformowały, iż nie jest możliwe przeprowadzenie wstecznej kontroli odnośnie wzajemnych kontaktów między spółkami A a F, a tym samym nie było możliwe ustalenie czy kontrakt, na podstawie, którego miała być przeprowadzona sprzedaż rzeczywiście istniał. Niejasności pojawiały się również w odniesieniu do samego towaru i rozliczeń pomiędzy spółkami. Jak ustalono część odzieży wysłanej do L. pochodziła z dostaw z BA SA zrealizowanych w 1998r., część natomiast udokumentowana została fakturami korygującymi wystawionymi przez spółkę C dla spółki PAL-WAM, przy czym jedna z faktur została wystawiona w dniu [...], a zatem w dniu, w którym wystawiona fakturę spółce A. Kontrola spółki D wykazała, iż w marcu 2000 roku wystawiła ona kilka faktur dla spółki C oraz, że w okresie od stycznia do marca 2000r. dzierżawiła od spółki C powierzchnie magazynowe a zatem towar nie wymagał transportu był jedynie przenoszony na odpowiednie półki. W kwestii wzajemnych rozliczeń pomiędzy poszczególnymi kontrahentami organy podatkowe ustaliły m.in. iż spółka A w dniu 30 marca 2000r. dokonała zakupu od spółki E wierzytelności spółki C w kwocie 1100 000 zł, mimo iż za rok 1999 wykazała stratę . Kwota ta stanowiła część wierzytelności nabytej przez spółkę E od spółki B SA za 25 % wartości , a przysługującej jej od spółki C. Spółka B pomimo, iż była dłużnikiem spółki C nie skompensowała swych należności z należnością przysługującą H SA od C SA, lecz sprzedała wierzytelności spółce E, a rozliczenie nastąpiło poprzez kompensatę posiadanych przez E wierzytelności wobec BA SA – zakupionych od C SA i I. Spółka A w dniu [...] wystawiła fakturę eksportową, mimo że w dniu [...] została rozwiązana umowa, zgodnie z którą spółka E dokonała cesji wierzytelności spółki C na rzecz spółki A. Transakcji eksportowej dokonano więc mimo braku środków na jej realizację. Wobec powyższych ustaleń oraz faktu, iż w ślad za sprzedażą nie były dokonywane płatności przelewem, a na żadnym z dokumentów nie znajdowały się numery rachunków bankowych, na które miały być dokonywane płatności organy podatkowe wywiodły, iż strony kontraktów nie zamierzały realizować zobowiązań pieniężnych z nich wynikających, a jedynie cedowały nawzajem wierzytelności w ramach wzajemnych kompensat, obniżając jednocześnie wartość sprzedawanych wierzytelności. Tezę o pozorności transakcji potwierdzają pozostawienie samochodu z towarem bez dozoru na kilka dni, niespójne zeznania kierowców, brak możliwości przeprowadzenia wstecznej kontroli spółki F oraz charakter informacji uzyskanych na temat tej firmy, niekonsekwencja w działaniu spółki A( której potwierdzeniem jest fakt, że pomimo iż w pkt 1.2 kontraktu – ze spółką ukraińską – widnieje zapis ,iż konkretny asortyment uzgadniany będzie przez strony w trakcie realizacji kontraktu, dokonała zakupu towaru od spółki C z miesięcznym wyprzedzeniem). Towar został skradziony przed realizacją pierwszej części kontraktu – zapłatą przez kupującego, a zatem wnioskować należy, iż do transakcji nie doszło. Nie został tym samym spełniony warunek określony w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – wywóz w wykonaniu czynności sprzedaży. Wobec powyższego nie ma również zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy o VAT warunkujący dokonanie zwrotu wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wnosząc o jej uchylenie podniósł, iż strony na podstawie art. 353¹ kc mogą dowolnie układać treść łączących je stosunków zgodnie z zasadą swobody umów, ustalenia poczynione w tym zakresie i uzyskane wnioski nie mają żadnego związku ani wpływu na określenie zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2000r. Kwestie rozliczeń zostały określone przez strony poszczególnych transakcji i przez nie zaakceptowane, nie naruszają prawa i nie można z nich wywodzić negatywnych dla strony konsekwencji. Organy podatkowe zarzucają pozorność transakcji pomiędzy spółkami A i C opierając się jedynie na uzyskanych przez siebie materiałach pomijając te przedstawiane i proponowane przez stronę. Dodatkowo w świetle treści art.83 § 1 kc zarzut pozorności wydaje się nietrafiony, Hem konieczne jest wykazanie, iż druga strona wyraziła na ową pozorność zgodę, zaś organy podatkowe nie poczyniły żadnych kroków w celu wyjaśnienia czy taka zgoda miała miejsce. Skoro druga strona nie powzięła wiadomości o zamiarze kontrahenta nie można wywnioskować, iż zarzut pozorności jest zasadny. Niektóre fakty, na których organ podatkowy oparł swą decyzję są zbyt powszechne i nader często występujące w obrocie gospodarczym ,by uznać je za potwierdzające pozorność zawartych umów. Fakt, iż spółka A nie posiada własnych powierzchni magazynowych nie jest odstępstwem od żadnej z norm, jak również fakt pozostawienia samochodu na terminalu ukraińskim czy brak możliwości przeprowadzenia wstecznej kontroli transakcji zawieranych pomiędzy spółkami A a F. Twierdzenie organu, iż transakcja nie została sfinalizowana, Hem nie została wypełniona pierwsza część kontraktu, również jest mylne. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, zobowiązująco – rozporządzającą, której zawarcie następuje przez zgodne oświadczenie woli stron, a przepisy prawa jednoznacznie precyzują, iż to eksport ma być następstwem zawarcia umowy, a nie jej wykonania.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i określiła kwotę tejże nadwyżki w wysokości 22 432 zł, w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wyjaśnił, iż przytoczony w decyzji stan faktyczny wskazuje na pozorność działania, przede wszystkim z uwagi na to, iż wszystkie transakcje były rozliczne w drodze kompensat bez angażowania środków pieniężnych, a relacje i zależności pomiędzy poszczególnymi stronami transakcji budziły wiele wątpliwości. Organ podatkowy ma obowiązek zbadania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a także czy zostały zawarte w celu obejścia prawa lub dla pozorności. Zgromadzony materiał i przeprowadzone dowody zdaniem organu są wystarczającą podstawą dla takiego stwierdzenia i nie wymagają uzupełnienia. Na pozorność czynności wskazuje przede wszystkim okoliczność, iż faktura została wystawiona na miesiąc przed wydaniem towaru spółce A, która nigdy nie prowadziła handlu odzieżą i eksportem, wykazywała straty, posiadała mały kapitał, korzystała nieodpłatnie z lokalu należącego do spółki E. Wszystko to świadczy o tym, iż spółka C miała świadomość, na jakich warunkach wystawiła fakturę, w jakim celu, komu wydaje towar i wyraziła na to zgodę. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwej interpretacji definicji eksportu organ wyjaśnia, iż zgodnie z definicją eksport jest rozumiany jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży. Nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, iż nawet gdy towar nie dotarł do odbiorcy z powodu kradzieży lub zniszczenia, a odpowiedzialność za ten fakt ponosi krajowy dostawca, eksporterowi przysługuje zerowa stawka podatku i bezpośredni zwrot podatku z urzędu skarbowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

- art. 4 pkt 4 w związku z art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezgodne z dyspozycją normy uznanie, że prawo do zwrotu podatku VAT uzależnione jest od uprzedniego wykonania umowy łączącej strony;

- art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz.. 926 z póżn.zm.) w zw. z art. 58 i 83 § 1 k.c. Ordynacji podatkowej poprzez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie ustaleń co do pozorności przeprowadzonej transakcji, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia do ustaleń poczynionych przez prokuraturę i niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz art. 123 i 200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do projektowanej decyzji. Pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe argumenty i wyjaśnienia. Podkreślił, iż nie negował prawa organów podatkowych do badania zasadności i zgodności z przepisami prawa tak podatkowego jak i cywilnego działania strony, neguje jednak to uprawnienie w zakresie oceny racjonalności i ekonomiki działań podejmowanych przez spółki. Wzajemne rozliczenia pomiędzy kontrahentami i ich działania zmierzające do ograniczenia kwot poniesionych wydatków są ogólnie przyjętą zasadą i podstawą działalności gospodarczej nakierowanej na zysk. Organy podatkowe nie uzyskały żadnych dowodów wskazujących na świadome działanie podatniczki dla pozoru i za wyraźną zgodą spółki C , stanowisko takie powstało na bazie stanu faktycznego, który nie został szczegółowo zweryfikowany , a przesłanki ustawowe nie zostały zbadane. W odniesieniu do interpretacji definicji eksportu towaru pełnomocnik nadal stoi na stanowisku, iż gdyby ustawodawca chciał uzależnić uprawnienie podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od uprzedniego wykonania umowy cywilnej wyraźnie zaznaczyłby to w tekście ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, iż istniejący w sprawie stan faktyczny wskazuje na zamierzone działania, których celem było wyłudzenie zwrotu podatku. Okoliczności związane z wywozem towarów, warunki kontraktu, rodzaj towaru oraz informacje uzyskane od władz ukraińskich potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia podjętego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony oraz prawo zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy z uwagi na to, iż w ich ocenie umowa sprzedaży towarów, zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a C S.A. była zawarta dla pozoru. Uznały także, iż nie zostały spełnione przesłanki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia uznanie danej transakcji za eksport towaru i zastosowanie stawki podatku 0 %.

W stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. przepisy prawa podatkowego nie zawierały generalnych klauzul obejścia prawa. Organy podatkowe w tym przypadku były jednak uprawnione do oceny, czy określone czynności prawne wywołują skutki podatkowe, Hem § 50 ust. 4 pkt. 5 lit.c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109,poz. 1245 z późn.zm.) przewidywał swoistą sankcję finansową ( w postaci niemożności obniżenia podatku należnego o naliczony) w sytuacji, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności cywilnoprawnych kształtował je w taki sposób, który spowodowałby zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Nie można zapominać, iż przepisy prawa podatkowego zawierają unormowania, pozwalające podatnikom na legalne obniżenie ich zobowiązań podatkowych czy uzyskanie zwrotu podatku. Obejście prawa podatkowego polega w istocie na tym, iż wskutek celowo sztucznego kształtowania w sferze prawnej stosunków gospodarczych podatnik uzyskuje korzyść w postaci obniżenia opodatkowania czy zwolnienia od tego obowiązku, podczas gdy rzeczywista czynność powodowałaby obciążenie podatkowe ( por. też P.Karwat-Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002,s.222). Pominięcie skutków podatkowych czynności cywilnoprawnej oparte musi więc być zawsze wszechstronną, całościową analizą okoliczności faktycznych i prawnych.

Trafnie podnosi w skardze strona skarżąca, iż w tym przypadku postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organy podatkowe nie potwierdziło w pełni tezy o zawarciu umowy sprzedaży pomiędzy C S.A. a skarżącą dla pozoru. Zgodnie z art. 83 kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli, złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Organy podatkowe wywodzą, iż C miała świadomość sytuacji finansowej spółki A ( znała wysokość jej kapitału zakładowego, fakt nieodpłatnego korzystania z lokalu udostępnionego przez inną spółkę, wiedziała, iż spółka ta nie zajmowała się handlem odzieżą). Godząc się na wystawienie faktury i wydanie towaru oraz dokonanie zapłaty poprzez wzajemną kompensatę należności miała więc świadomość, komu i w jakim celu wydaje towar i wyraziła na to zgodę. Powyższe okoliczność nie zostały jednakże poparte żadnymi dowodami. W szczególności organy podatkowe nie przesłuchały członków zarządu spółki C na okoliczność stanu ich wiedzy co do sytuacji finansowej Spółki A, co do ich wiedzy ( w chwili zawierania umowy) na temat dalszych planów skarżącej związanych z zakupioną od C odzieżą. Istotnie, osoby, o których przesłuchanie w charakterze świadków wnosił pełnomocnik skarżącej nie były osobami mającymi prawo do działania w imieniu spółki C i niewątpliwie nie mogły posiadać wiedzy na temat negocjacji dotyczących zawarcia umowy. Wskazać jednak należy, iż to przede wszystkim na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia istotnych (prawotwórczych) faktów. To one, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej decydują, jakie okoliczności są okolicznościami istotnymi i jakie dowody winny być przeprowadzone dla ich ustalenia. Badając zatem, czy spółka C miała świadomość pozorności czynności prawnej sprzedaży ( czy znała sytuację swojego kontrahenta, czy badała ją, czy istniała możliwość zbytu tego towaru na korzystniejszych warunkach) i czy wyraziła zgodę na zawarcie umowy dla pozoru organy podatkowe winny były przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie, dopuszczając dowód z zeznań świadków- osób powołanych do reprezentacji tej spółki, nie mogły zaś poprzestać tylko na dowodach pośrednich, wskazujących na cały ciąg transakcji. Dowody te niewątpliwie mogły być przydatne przy dokonaniu oceny ewentualnych zeznań świadków ( członków zarządu C), nie były jednak wystarczające dla potwierdzenia tezy o zgodzie na zawarcie pozornej transakcji. Trzeba przy tym podkreślić, iż organy podatkowe nie twierdziły nawet, iż spółka C odniosła korzyść zawierając tę transakcję, przeciwnie- twierdziły, iż przyniosła ona jej stratę, Hem powstało po jej stronie zobowiązanie do zapłaty podatku od towarów i usług od tej transakcji, na pokrycie tego zobowiązania nie posiadała zaś środków ( choć ostatecznie, co nie jest kwestionowane, podatek ten zapłaciła).

Jedną z okoliczności, na których organy podatkowe oparły swoją tezę o pozorności umowy między C a AEM był fakt niedokonania zapłaty gotówkowej, a jedynie dokonanie wzajemnych rozliczeń w drodze kompensat należności. Wskazały przy tym, iż możliwość potrącenia powstała wskutek całego szeregu transakcji sprzedaży wierzytelności( za które również częściowo płacono wierzytelnościami), dokonanych z udziałem osób trzecich, powiązanych kapitałowo bądź osobowo ze stronami umowy sprzedaży. W ocenie organów podatkowych doszło zatem do sytuacji, gdy za towar pobrany od spółki C w końcowym rachunku nikt nie zapłacił. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż w polskich realiach obrotu gospodarczego zarówno obrót wierzytelnościami ( również w celu dokonania później potrąceń wzajemnych wierzytelności), jak i dokonywanie zapłaty poprzez potrącenie jest często spotykaną formą płatności. Nie można przy tym stwierdzić, iż wskutek dokonywania potrąceń za towar ostatecznie nikt nie zapłacił. Potrącenie jest Hem jednym ze sposób umarzania zobowiązań wyrażonych w pieniądzu. Wskutek złożenia oświadczenia o potrąceniu obie wierzytelności umarzają się do wysokości należności niższej ( art. 498 § 2 k.c.). Potrącenie wywołuje zatem taki sam skutek, jak zapłata. Istotnie, dokonanie rozliczeń w ten sposób nie wymaga angażowania środków finansowych, nie oznacza jednak, iż nie ma wpływu na wysokość aktywów i pasywów podmiotu dokonującego potrącenia. Ponadto podkreślić należy, iż art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa obniżenia podatku należnego naliczony w fakturach zakupu od dokonania zapłaty tych faktur. Zważyć też należy, iż dokonując zakupu wierzytelności zwykle płaci się cenę niższą, niż kwota na jaką wierzytelność ta opiewa, co ( w sytuacji, gdy chce się dokonać dalszych potrąceń ) może okazać się korzystne dla kupującego. Podkreślić też należy, iż twierdzenie organów podatkowych, iż do zawarcia całego szeregu umów przelewu wierzytelności doszło jedynie w wyniku powitań kapitałowych i osobowych między uczestnikami tych transakcji nie zostało poparte żadnymi dowodami. Sam fakt istnienia tych powiązań nie prowadzi Hem do wniosku, że przy ich braku do transakcji takich by nie doszło bądź doszłoby na innych warunkach. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie można tez uznać, iż C nie wydała towaru spółce A. Trafnie podnosi skarżąca, iż pojęcie wydania rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży w prawie cywilnym ( przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zaś odmiennej definicji wydania towaru) nie musi oznaczać faktycznego przekazania rzeczy, a może to być również wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą (art. 535 w zw. z art. 348 k.c.). Skarżącej wydano takie dokumenty, jej prawo do dysponowania towarem nie było też przez C kwestionowane, skoro wydano następnie towar z magazynu wskazanemu przez skarżącą przewoźnikowi.

Podnieść też należy, iż wprawdzie organy podatkowe są zobligowane do dokonywania samodzielnych ustaleń i nie są związane postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w sprawie, to jednak, skoro dowód z dokumentu ( postanowienia Prokuratury) został załączony poczet materiałów dowodowych, to organy podatkowe winny go ocenić ,zgodnie z regułą zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazać, dlaczego dokonały odmiennej oceny tych samych faktów.

Nie można też podzielić prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, iż dla uznania ,że doszło do eksportu towarów konieczne jest wykonanie umowy sprzedaży, a więc zarówno potwierdzenie faktu wydania towaru kupującemu, jak i dokonanie przez niego zapłaty za towar. Zgodnie z art. 4 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, a więc m.in. w wykonaniu umowy sprzedaży. Jest okolicznością bezsporną, iż przed wywozem towaru poza polski obszar celny skarżąca zawarła umowę sprzedaży z ukraińską spółką F. Sporządzono na tę okoliczność stosowny dokument. Organy podatkowe ustaliły także w drodze pomocy prawnej, iż spółka taka faktycznie została zarejestrowana w sposób przewidziany prawem ukraińskim. Nie można zatem powiedzieć, iż istniała w sposób fikcyjny. Ponadto z ustaleń organów podatkowych Ukrainy wynika, iż spółka ta miała dokonać importu towaru z Polski od spółki A. Ponadto jak stwierdziły organy podatkowe M.J. nie wspominał o kradzieży samochodu z towarem, organy podatkowe nie wykazały też, iż spółka ta domagała się od polskiego kontrahenta wykonania umowy czy odszkodowania z tytułu jej niewykonania bądź informowała go o tym, iż towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia). Wysyłając towar za granicę skarżąca spółka działała zatem w wykonaniu zawartej wcześniej umowy sprzedaży ( spełniając świadczenie, do którego była zobowiązana jako sprzedawca) , a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny ostatecznie nie potwierdził, iż towar został skradziony i nie doszło do wykonania obowiązków sprzedawcy ( M.J. wyjaśnił, iż ochraniał towar z Polski). Skarżąca dysponowała też dokumentami, potwierdzającymi ten wywóz. Spełniła zatem wymogi, od których przepisy prawa uzależniają uznanie sprzedaży za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów usług. Fakt zaś, iż nie otrzymała zapłaty od swojego kontrahenta ukraińskiego nie przesądza o tym, iż towar nie został wywieziony w celu wykonania umowy sprzedaży. Stwierdzić też należy, iż w świetle zebranych materiałów dowodowych, zwłaszcza zaś w świetle wyjaśnień M.J. o ochranianiu towaru z Polski i o zawarciu spółki w celu dokonania badanej transakcji, budzi wątpliwości przyjęcie przez organy podatkowe, iż towar ten został skradziony. Teza o kradzieży potwierdzać zaś miała fakt, iż nie doszło do wywozu towaru w celu wykonania umowy sprzedaży. Organy podatkowe nie oceniły dostatecznie wyjaśnień udzielonych przez M.J. biorąc pod uwagę całokształt zebranych w sprawie dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej), co czyni ich ustalenia w zakresie twierdzenia o kradzieży towaru dowolnymi .

Organ odwoławczy naruszył także w postępowaniu odwoławczym zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Naruszenie art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało jednak wpływu na wynik postępowania ( zarzuty podniesione w skardze są właściwie identyczne, jak podniesione w odwołaniu, nie zgłoszono też żadnych nowych dowodów, istniejących przed datą wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uzupełnić postępowanie dowodowe w kierunku wskazanym w uzasadnieniu wyroku oraz dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego , zgodnie z reguła wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073).