Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 267/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. A
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A." sp. z o.o. z siedzibą w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013 r. odmawiającą dokonania zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. w terminie 25 dni w kwocie 318.559,- zł i określającą "A." w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 623,- zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u skarżącej spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wykazanym zwrotem za IV kwartał 2011 r.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w powyższym zakresie.

W dniu 27 maja 2013 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 24 maja 2013 r., w którym stwierdzono, że rejestry sprzedaży i zakupu sporządzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. były nierzetelne w części dotyczącej ujęcia faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych od "B". Sp. z o.o. oraz faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na rzecz "C.".

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 czerwca 2013 r. wydał decyzję, w której odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. w terminie 25 dni w kwocie 318.559,- zł oraz określił spółce w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 623,- zł.

Organ pierwszej instancji w pisemnych motywach decyzji, odwołując się do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania, wskazał, że zakup oleju przeznaczonego do celów opałowych udokumentowany został przez spółkę fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki w listopadzie i grudniu 2011 r. łącznie na wartość netto 1.382.329,36- zł; VAT: 317.935,77- zł przez podmiot "B"., jedynego dostawcy towaru dla skarżącej spółki. Organ stanął na stanowisku, że ww. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a tym samym nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie podatek w nich zawarty nie stanowi dla ich odbiorcy – stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do obniżenia podatku należnego, po czym wskazał na okoliczności przemawiające za słusznością przyjętego przezeń stanowiska.

Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ uznał, że uwzględnienie w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano "B." skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie

317.935,77- zł.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że zaewidencjonowana w listopadzie i grudniu 2011 r. przez skarżącą spółkę sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych – opodatkowana według stawki 0% - udokumentowana na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz "C." Bułgaria, [...], w łącznej kwocie netto: 1.451.283,56- zł, VAT: 0,- zł, nie została faktycznie wykonana, a tym samym nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ stwierdził, że działalność skarżącej spółki polegała na legalizacji obrotu "pustymi fakturami" celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonywała bowiem zakupu paliwa wykazanego w zaewidencjonowanych fakturach VAT, a tym samym nie posiadała towaru, który mogłaby następnie sprzedać firmie "C.". Zdaniem organu działania spółki prowadzone były jedynie w kierunku wprowadzenia do obrotu prawnego fałszywych faktur dotyczących obrotu olejem napędowym do celów opałowych.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącą spółkę, tj. stwierdzając zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 1.451.284,- zł oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B." Sp. z o.o. w wysokości 317.936,- zł, określając jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w prawidłowej wysokości.

Korzystając z przysługującego uprawnienia spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – strona bez własnej winy nie brała działu w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6 - § 8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, 2, 2a, 5a, 6 i 7, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię

W obszernym uzasadnieniu odwołania strona skarżąca odniosła się do sformułowanych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Po szczegółowym przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, oraz odniesieniu się do sformułowanych przez stronę skarżącą zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że działalność skarżącej spółki polegała na legalizacji obrotu "pustymi fakturami" celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ, spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta z Bułgarii, a w sytuacji gdy nie posiadała zbiorników do składowania oleju napędowego do celów opałowych czy nie wykazała innych odbiorców towarów nie ma logicznego uzasadnienia dla transakcji z "B." Sp. z o.o. Podkreślono, że działania spółki prowadzone były jedynie w kierunku wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu olejem napędowym do celów opałowych, którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa paliwa. Wskazany charakter działalności spółki znalazł potwierdzenie w zeznaniach świadków, sposobie doboru kontrahentów przez spółkę, czy też gotówkowych rozliczeniach pomiędzy kontrahentami. Organy przyjęły, że poszczególne transakcje i przedłożona w tym zakresie dokumentacja miały tylko na celu uwiarygodnienie transakcji, których w rzeczywistości nie było. Efektem transakcji pomiędzy "B." a "A." oraz "A." a "C." musiała być możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez spółkę "A.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w większości powieliła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przytaczając szczegółowo okoliczności wskazujące na zasadność sformułowanych przez siebie zarzutów.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona skarżąca zarzuciła:

- wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.;

- wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.;

- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6-§ 8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, 2, 2a, 5a, 6 i 7, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię

Uzasadniając zarzut wystąpienia w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania, skarżąca spółka wskazała, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z dnia 28 listopada 2013 r. Nadto zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie rozpatrując wniosków zaprezentowanych w ww. piśmie w formie postanowień przed wydaniem decyzji w celu umożliwienia ustosunkowania się do stanowiska organu, a także nie wyznaczając ponownie terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi przedmiotowego postanowienia i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu w formie postanowień wszystkich wniosków, naruszył art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Zdaniem strony skarżącej decyzja z dnia 28 czerwca 2013 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, autor skargi stwierdził, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego został wyznaczony przedwcześnie, tj. przed rozpatrzeniem zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz wniosków w nich zawartych. Zauważono ponadto, że w piśmie z dnia 19 czerwca 2013 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego" złożono szereg wniosków dowodowych, wnosząc o rozpatrzenie tych wniosków w formie postanowień przed wydaniem decyzji w celu umożliwienia ustosunkowania się do stanowiska organu podatkowego, a także o wyznaczenie na piśmie terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi przedmiotowego postępowania i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu w formie postanowień wszystkich wniosków. Zdaniem skarżącej złożenie pism z dnia 10 czerwca 2013 r. i 19 czerwca 2013 r. zawierających nowe zarzuty, wnioski formalne i dowodowe przemawiało za ponownym wyznaczeniem siedmiodniowego terminy do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Argumentując zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. skarżąca stwierdziła, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny, co w szczególności ujawnia się na tle odrzucenia wniosków dowodowych strony i nie ocenienia tego materiału pod kątem działania podatnika w dobrej wierze w przypadku zakwestionowanych transakcji oraz dochowania należytej staranności przy podjęciu współpracy z kontrahentem.

Kolejno wskazano, że organ nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie zgromadził dowodów z urzędu, uniemożliwił podatnikowi złożenie wniosków dowodowych wobec nie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych po skierowaniu pisma z dnia 19 czerwca 2013 r., jak również nie rozpatrzył wniosków dowodowych zawartych w tym piśmie. Wobec powyższych uchybień doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie skarżącej spółki postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013 r. i z dnia 12 czerwca 2013 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 §1 O.p. albowiem postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r. bezzasadnie odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych strony a postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. bezzasadnie zastąpiono bezpośrednie dowody z zeznań świadków kserokopiami przesłuchań z innych spraw. W tym kontekście wskazano, że w aktach sprawy znajdują się wybiórczo dobrane przez organ podatkowy dokumenty, wobec czego zachodzi konieczność powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, m.in. na okoliczność spotkań kontrahentów, dostarczania i odbioru dokumentacji handlowej przez kontrahentów w [...] oraz innych okoliczności związanych z realizacją kontraktów. Jak podkreśliła skarżąca, nie brała udziału w przesłuchaniach świadków w sprawach karnych, a tym samym jej przedstawiciele nie mieli możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym osobom. W aktach przedmiotowego postępowania brak jest protokołów wszystkich przesłuchań z akt spraw karnych i postępowań sprawdzających, kontrolnych i podatkowych dotyczących innych podmiotów, jak również pełnej listy świadków przesłuchanych w innych sprawach, z których bezpośrednio lub pośrednio korzystał organ podatkowy. Z akt sprawy nie wynika również, w jaki sposób zostały dobrane protokoły zeznań świadków i stron z akt innych spraw, tj. czy jest to całość zeznań świadków i stron z akt spraw karnych, czy też zeznania tych tylko świadków, którzy potwierdzili tezy dowodowe przyjęte w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Zarzucono również, że w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2013 r. brak jest oznaczenia sygnatur spraw, w których zostały złożone zeznania podejrzanych i świadków, a z akt sprawy nie wynika, na jakim obecnie etapie znajdują się postępowanie karne i karno-skarbowe, kogo dotyczą i czy zapadły w nich prawomocne wyroki, jak również czy wiarygodność wyjaśnień świadków i podejrzanych została zweryfikowana przez sądy. Zdaniem skarżącej materiały pochodzące z akt postępowań karnych prowadzonych przez Policję i Prokuraturę, w szczególności kserokopie zeznań świadków, budzą wątpliwości. Odnosząc się to treści zeznań świadków, stwierdzono, że odnotowane w protokołach składanie bardzo obszernych zeznań w krótkim czasie, zastanawia, czy są to zeznania samodzielne złożone przez świadków i czy kserokopie protokołów przesłuchań odzwierciedlają rzeczywistą treść ich zeznań.

W dalszej części podniesiono, że oceny dowodów nie dokonano na tle całości materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej nie udowodniono nieprawidłowości w zakresie transakcji "A." z kontrahentami, podobnie jak faktu, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahenta, w szczególności z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co wykluczało możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Braki postępowania, miały doprowadzić w ocenie skarżącej do naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, polegające na bezzasadnej ocenie, że faktury zakupu wystawione przez "B." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Na potwierdzenie zasadności zajętego stanowiska strona skarżąca powołała się na wyroki TSUE oraz sądów administracyjnych.

Kwestionując prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B." Sp. z o.o. organy naruszyły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2011 r. w kwocie określonej w decyzji organy naruszyły również dyspozycję art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Argumentując zarzut naruszenia art. 87 ust. 1, 2, 2a, 5a, 6 i 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. w terminie 25 dni w kwocie 318.559,- zł podniesiono, że przedłużeniem postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r., 25-dniowego terminu zwrotu VAT nastąpiło jedynie do zakończenia kontroli podatkowej, a nie obejmowało okresu postępowania podatkowego. Skoro więc organ podatkowy nie przedłużył terminu zwrotu na czas trwania postępowania podatkowego, to zobowiązany był dokonać go zgodnie ze złożoną korektą deklaracji.

W ocenie strony skarżącej organy obu instancji nie wykazały, że rejestry dostaw i nabyć VAT są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego do celów opałowych od "B." Sp. z o.o. oraz faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego do celów opałowych na rzecz "C.".

Nadto zdaniem skarżącej spółki, protokół badania ksiąg podatkowych nie zawiera wszystkich załączników wymienionych w jego treści jako dowody, jak również zupełnej oceny prawnej – w treści protokołu został powołany m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, lecz bez wskazania przyjętej przez organ podatkowy wykładni tego przepisu, która powinna być zgodna z art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i powinna uwzględniać wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, wyrok Trybunału z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 oraz powołane w odwołani wyroki NSA sygn. akt I FSK 1200/11 I 1201/11, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 525/12, WSA w łodzi sygn. akt I SA/Łd 713/12, WSA w Warszawie sygn. akt II SA/Wa 2444/11.

Końcowo wskazano, że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., albowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadniania, przez co strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Powyższe zarzuty odniesiono w skardze do stwierdzenia, że poszczególnym ustaleniom zawartym w decyzjach nie zostały przyporządkowane dowody z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt spraw, co uniemożliwi ocenę prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego i ustaleń faktycznych. W zaskarżonych decyzjach brak jest również wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów z zeznań świadków, bowiem decyzje zawierają jedynie streszczenie niektórych zeznań pochodzących z akt innych postępowań, których wiarygodność budzi wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji i przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa "A." Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT w listopadzie i grudniu 2011 r., w których jako sprzedawca widnieje "B." Sp. z o.o. wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu przez "A." oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych od "B." oraz stwierdzenie, że w IV kwartale 2011 r. skarżąca spółka faktycznie nie wykonała czynności wykazanych w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wystawionych na rzecz "C.".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Jako podstawę prawną pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "B." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Organy stanęły na stanowisku, że jedynym przejawem działalności spółki w kontrolowanym okresie były faktury dotyczące "zakupu" oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych od jedynego dostawcy towarów – "B.", a następnie zafakturowana "odsprzedaż" tego oleju przy zastosowaniu przez spółkę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według preferencyjnej stawki 0% na rzecz jedynego odbiorcy – firmy "C," – która jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe jest znikającym podatnikiem. Mechanizm ów posłużyć miał nadużyciu podatkowemu, jakim było wykorzystanie tzw. pustych faktur zakupowych wystawionych przez "B.", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w celu uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa, a w konsekwencji uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika przy braku podatku należnego, jaki wiązał się z zadeklarowaną sprzedażą na rzecz kontrahenta bułgarskiego.

Kwestionowane przez skarżącą spółkę ustalenia w zakresie podatku naliczonego, w ocenie sądu znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym, w oparciu o który organy prawidłowo stwierdziły, że pod wskazanymi przez "B." Sp. z o.o. adresami w [...] nie jest prowadzona przez nią żadna działalność gospodarcza. Spółka ta nie posiada żadnych środków transportu oraz zaplecza (zbiorniki, cysterny, plac) do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT miały zostać rozliczone w sposób gotówkowy, a zatem wbrew zapisom art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, nadto jak ustalono, skarżąca spółka nie dysponowałaby wystarczającymi środkami finansowymi na przeprowadzenie zafakturowanych transakcji. Zeznania K. Sz. (Prezesa Zarządu skarżącej spółki) odnośnie miejsca przepompowania paliwa nie znalazły potwierdzenia w wystąpieniach do podmiotów będących właścicielami lub użytkownikami placu pod adresem [...] ul. [...], a mianowicie Zarządu Morskiego Portu [...] S.A. z siedzibą w [...] i Komendanta Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w [...]. Organy ustaliły, że na ww. placu nie jest prowadzona typowa działalność portowa, w związku z czym nie ma możliwości skorzystania z placu w celu przetankowania paliwa pomiędzy pojazdami, nadto w okresie do 1 października 2011 r. do 21 grudnia 2011 r. żaden podmiot nie występował z prośbą w takim zakresie. Także zeznania K.Sz. oraz świadków: J.P. (Prezesa Zarządu "B.") oraz W.M. (pełnomocnika w firmie "D." Sp. jawna) różnią się w zakresie opisywanych szczegółów transakcji, takich jak miejsce przeładunku – przepompowania paliwa, osób uczestniczących przy transakcjach, okoliczności przekazania faktur oraz sposobu i terminu rozliczenia transakcji. I tak, odnośnie miejsca przeładunku – przepompowania paliwa K.Sz. jako miejsce przeładunku wskazał plac w [...] przy ul. [...]. Natomiast z zeznań J. P. wynika, że dostawa paliwa miała miejsce w [...] na placu niedaleko ulicy [...]. Z kolei W.M. wskazał, że olej napędowy dostarczał do różnych bezpiecznych miejsc, jak też firma "B." sama go odbierała. Co do osób uczestniczących w transakcjach W.M. wskazał, że nie jest mu znana osoba K.Sz. Prezesa Zarządu Skarżącej spółki, a z zeznań J.P. wynika, że skarżącą spółkę i K.Sz. poznał przez W.M. Również z zeznań K.Sz. wynika, że był on obecny przy transakcjach podczas przepompowywania paliwa, a więc musiał się wtedy spotkać z W.M. J.P. wskazał, że był nie obecny podczas przepompowywania paliwa, gdyż szedł w tym czasie wystawić fakturę na spółkę "A.". Tymczasem W.M. zeznał, że przy przepompowywaniu regułą była obecność J.P. Sprzeczności pojawiają się również na tle okoliczności przekazania faktur. Otóż W.M. zeznał, że faktury sprzedaży dla skarżącej spółki przekazywane były przeważnie na ul. [...] lub na mieście. Z kolei z zeznań J.P. wynika, że faktury otrzymywał na miejscu dostawy, tj. wskazanym w zeznaniach placu przy ul. [...], gdzie następnie miał je przefakturować na rzecz "A." i przekazać KSz. Natomiast K.Sz. zeznał, że faktury VAT otrzymywał w [...] w filii spółki "B." (skrzyżowanie Traktu [...] i ul. [...]) dopiero w dniu dokonania płatności, a ta jak zeznał miała być odroczona w czasie. Co się zaś tyczy sposobu i terminu rozliczenia K.Sz. zeznał, że płatności były dokonywane w formie odroczonej w formie gotówkowej w [...] w filii spółki "B.". Natomiast J.P. zeznał, że zapłata następowała w ten sposób, że "A." dokonywał przedpłat do Spółki ISPEP, a on otrzymywał różnicę w gotówce.

Zdaniem sądu organy zasadnie wywiodły, że Spółka nie zakupiła od "B." Sp. z o.o. oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oraz że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa tegoż oleju na rzecz bułgarskiej firmy "C.". Co istotne autor skargi nie wskazał żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych od wywiedzionych przez organy obu instancji. Sąd zwraca uwagę, że skarżąca spółka skupiła się na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych jedynie w zakresie podatku naliczonego, pomijając kwestie związane z przeznaczeniem rzekomo zakupionego paliwa, które miało posłużyć dalszej odsprzedaży na rzecz bułgarskiego kontrahenta przy zastosowaniu preferencyjnej zerowej stawki podatku. Spółka nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych obu instancji, że "C." jest znikającym podatnikiem oraz zeznań R.S. (rzekomego właściciela i prezesa spółki zamieszkałego na stałe w Polsce), który zaprzeczył prowadzeniu działalności gospodarczej pod firmą "C.", wskazując, że nigdy z taką firmą w żaden sposób nie współpracował, nigdy nie był w takiej firmie zatrudniony, nie zajmował się obrotem paliwami, nie zna A.L. (właściciel udziałów "A."), K.Sz., J.P. ani firmy "A.", nigdy nie podpisywał żadnych faktur lub dokumentów związanych z obrotem paliwami i nic o takich transakcjach nie może powiedzieć.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., co miało skutkować pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Przede wszystkim za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie wniosków dowodowych i zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej \ zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2013 f. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, działając na podstawie dyspozycji art. 200 § 1 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że w dniu 28 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki zapoznał się z aktami sprawy zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym, co zostało udokumentowane w stosownym protokole. W sytuacji zatem, gdy po tym dniu nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów i nie załączono nowych dokumentów, z którymi pełnomocnik strony miałby zostać zapoznany, zasadnie organ uznał, iż brak było podstaw do wyznaczenia kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, z którym strona już się zapoznała. Fakt, że wnioski dowodowe skarżącej spółki nie zostały uwzględnione nie oznacza, że organ miał obowiązek wezwać stronę po raz kolejny do złożenia innych wniosków dowodowych. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jednocześnie informacją o tym, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Jest to zatem ostatni moment, w którym strona może jeszcze wnosić o przeprowadzenie istotnych jej zdaniem dowodów. Zawarcie w piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. wniosku o wyznaczenie kolejnego terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi postępowania i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu wszystkich wniosków złożonych w odwołaniu i piśmie procesowym oraz oświadczenia o zastrzeżeniu sobie możliwości zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, w szczególności wniosku o przesłuchanie strony, względnie uzupełnienia wniosków dowodowych dotychczas złożonych, w żaden sposób nie obligowało organu do ponowienia wezwania w trybie art. 200 § 1 O.p. Obowiązek uwzględnienia stanowiska strony, w trybie art. 200 O.p., nie może mieć nieograniczonego zakresu. Przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby bowiem prowadzić do obstrukcji postępowania, polegającej na zgłaszaniu kolejnych wniosków, obliczonych na uniemożliwienie wydania organowi merytorycznego rozstrzygnięcia. Co istotne, strona nie wykazała też, aby niewyznaczenie jej ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy miało jakikolwiek wpływ na jej wynik. Ani w skardze, ani też w piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. strona, nie wskazała żadnych nowych istotnych dowodów, których przeprowadzenie miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przedwczesnego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tj. przed rozpatrzeniem zastrzeżeń do protokołu, otóż w ocenie sądu orzekającego w sprawie, zarzut ten także pozbawiony jest podstaw prawnych. Wskazać bowiem należy, że przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku pisemnego ustosunkowania się do złożonych przez stronę zarzutów do protokołu badania ksiąg podatkowych. Niewątpliwie, organ może odnieść się do zarzutów w uzasadnieniu decyzji, ze wskazaniem czy zasługują na uwzględnienie, czy też nie, co też zresztą uczynił w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji.

Także zarzut, że w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie szeregu wniosków dowodowych i rozstrzygnięcie ich w formie postanowień, jest zdaniem sądu chybiony, albowiem przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 28 czerwca 2013 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w którym szczegółowo wyjaśnił przyczyny ich odrzucenia. W związku z tym, że na postanowienie to zażalenie nie przysługiwało, co - jak trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - w zestawianiu z art. 237 O.p. powodowało, że nie zaszły przesłanki do ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po rozpatrzeniu w formie postanowień wszystkich wniosków skarżącej spółki.

Dokonując oceny zarzutów bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych zauważyć należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt. II FSK 1313/08 (dostępny w internecie w centralnej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl., zwanej dalej CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 (dostępny: CBOSA) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności w celu ustalenia: czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje "A." Spółka z o.o. z "B." Sp. z o.o. w [...], "C." Bulgaria, [...] zakwestionowane przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest natomiast rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy, a do tego zmierzał wniosek strony skarżącej. Rolą biegłego jest wyjaśnić, z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej, zagadnienia pojawiające się na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Biegły nie ustala natomiast faktów (vide wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., II OSK 1252/12, CBOSA). Z tego względu zawnioskowany przez stronę środek dowodowy był nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. Wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a skarżąca nie wykazała, że ich wyjaśnienie wymagało opinii biegłego.

Kolejny oddalony przez organ wniosek dowodowy dotyczył dołączenia do akt sprawy całości akt z czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, w szczególności kontroli i decyzji podatkowych, przeprowadzonych w firmach, z którymi transakcje zostały zakwestionowane. Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się już całość materiałów w wymienionym zakresie, na co składają się w odniesieniu do "B." odpowiedzi na wystąpienia organu pierwszej instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Urzędu Celnego w [...], w tym pismo z dnia 10 października 2012 r. wraz z załącznikami, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 9 października 2012 r. w "B." oraz dokumenty stanowiące podstawę sporządzenia protokołu kontroli a strona miała możliwość się z nimi zapoznać. W takiej sytuacji nie sposób uznać, aby w toku postępowania organy podatkowe obu instancji pominęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub pominęły istotne dla sprawy dowody.

W piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. skarżąca spółka sformułowała wniosek o dołączenie do akt sprawy całości akt spraw karnych i karno-skarbowych obejmujących kopie dokumentów, z których korzysta organ podatkowy. Zdaniem Sądu wniosek ten nie zmierzał do uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie o dowody, których przedmiotem byłyby istotne w sprawie okoliczności, a zatem zasadnie oddalono go na podstawie art. 188 O.p. Sam zaś fakt, że włączone do akt niniejszej sprawy nie są oryginałami, lecz potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, nie jest wystarczającym powodem do podważenia ich wiarygodności. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., III SA/Wa 420/08, LEX nr 491891).

W kontekście zarzutu zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był dysponentem akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową i w związku z tym włączył do sprawy wszystkie udostępnione przez Prokuraturę protokoły przesłuchania, które z pewnością przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i z którymi wszak sama strona skarżąca się zapoznała. Istotne przy tym jest to, że żaden przepis prawa nie obliguje organów podatkowych do włączania do akt sprawy wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku odrębnych postępowań prowadzonych, np. przez organy prokuratury czy policji.

Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali w sprawach karnych, w szczególności w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową oraz w sprawach prowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze. Zdaniem sądu oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pochodzących od innych organów nie stanowi uchybienia procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej.

W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Nie sposób oczywiście wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Taka sytuacja nie miała jednak w niniejszej sprawie miejsca. Skarżąca poza zgłoszeniem żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodów nie wskazała nowych okoliczności czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania. Jak przy tym wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny, stąd też jej zarzut dotyczący naruszenia przez organy jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie zasługuje na uwzględnienie, nadto świadkowie zeznający w innych postępowaniach – B.G., J.P. byli również przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy udziale pełnomocnika skarżącej spółki.

Dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostają wątpliwości strony skarżącej dotyczące zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach karnych. Z uwagi na fakt, że wątpliwości te nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych treści, odnoszenie się do sposobu argumentacji zaprezentowanej przez autora skargi w tym zakresie jest bezcelowe.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia zawartych przez skarżąca spółkę umów z "B." i "C.", które zostały zakwestionowane w protokole badania ksiąg i skarżonej decyzji. W niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz dotyczy ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie braku przedstawienia wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznego zakupu paliwa od "B." a następnie jego odsprzedaży przez "A." na rzecz jedynego odbiory – bułgarskiej firmy "C.". Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Mimo że obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym wiarygodności słuchanych świadków a w szczególności K.Sz. i J.P., nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Zdaniem sądu organy podatkowe nie naruszyły reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ nie tylko streścił zeznania świadków ale też dokonał ich analizy w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy formułując na tej podstawie właściwe i logiczne wnioski. W uzasadnieniu decyzji wskazano też numery kart akt administracyjnych, na których znajdują się analizowane dowody. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Za pozbawiony podstaw uznać również należy zarzut, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Jak argumentuje skarżąca spółka w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny, co odniesiono do braku oceny tego materiału pod kątem działania podatnika w dobrej wierze w przypadku zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że działania podjęte przez organy podatkowe obu instancji oraz zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności. Tym samym postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wystarczający dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki tego postępowania poddano rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wniosku, które bezsprzecznie świadczą o tym, że działalność skarżącej spółki polegała jedynie na legalizacji obrotu pustymi fakturami celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. W sprawie dowiedziono bowiem, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta z Bułgarii, a tym samym w sytuacji, gdy nie posiadała zbiorników do składowania oleju napędowego do celów opałowych czy też nie wykazała innych odbiorców towaru, nie ma innego logicznego uzasadnienia dla transakcji z "B." jak tylko takie, że ich celem było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu olejem napędowym do celów opałowych, którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa paliwa. Wskazany charakter działalności spółki znalazł potwierdzenie w analizie zeznań świadków, sposobie doboru kontrahentów przez spółkę, czy też gotówkowych rozliczeniach pomiędzy kontrahentami. Jak zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji efektem transakcji pomiędzy "B." a "A." oraz "A." i "C." miała być możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez spółkę "A.". Tym samym nie sposób przyjąć, że organy podatkowe zaniechały zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego dla podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wykazania, że strona miała świadomość zaistnienia nieprawidłowości podatkowych, które w rezultacie doprowadzić miały do nieuprawnionego zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W tym miejscu podkreślić należy, że nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, iż organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów mających znaczenie dla wyniku sprawy. Otóż, przed wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu w trybie art. 200 O.p., organ uzupełnił akta sprawy o protokół przesłuchania R.S. z dnia 20 maja 2013 r., którego odpis został przesłany przy zarządzeniu Prokuratury Okręgowej z dnia 24 października 2013 r. dla celów niniejszego postępowania. W toku przesłuchania R. S. zaprzeczył prowadzeniu działalności gospodarczej pod firmą "C." wskazując m.in., że nigdy nie był w Bułgarii (a Prezes "A." zeznał, że to właśnie tam poznał właściciela "C.", na wakacjach podczas urlopu) i z taką firmą w żaden sposób nie współpracował, nigdy nie był w takiej firmie zatrudniony, nie zajmował się obrotem paliwami, nie zna A.L., K.Sz., J.P. ani firmy "A.", nigdy nie podpisywał żadnych faktur lub dokumentów związanych z obrotem paliwami i nic o takich transakcjach nie może powiedzieć. Zeznania te potwierdzają, że faktury wystawione przez "A." na rzecz "C." nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, a jak pokazała treść skargi strona skarżąca zdaje się tego dowodu nie zauważać.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że skarżąca spółka wywiodła swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za listopad i grudzień 2011 r. z faktur, w których jako sprzedawca widnieje "B.", a które to faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu przez "A." oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych.

W toku postępowania ustalono, że pod wskazanymi przez spółkę "B." adresami w [...] nie jest prowadzona przez nią żadna działalność gospodarcza. Spółka "B." nie posada żadnych środków transportu oraz zaplecza (zbiorniki, cysterny, plac) do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT miały zostać rozliczone w sposób gotówkowy, więc wbrew przepisom art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy czym jak ustalono spółka "A." nie dysponowała środkami finansowymi na zakup udokumentowany pierwszą fakturą, tj. fakturą VAT nr 204/11/2011 na wartość brutto 119.268,12- zł. Pismem z dnia 10 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał niepodpisany protokół wraz z załącznikami z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B." na podstawie otrzymanych za pośrednictwem poczty dokumentów, z jednoczesnym wskazaniem, że nie doszło do podpisania protokołu, m.in. z powodu braku takiej woli ze strony Prezesa Zarządu tej spółki. Zeznania K.Sz. odnośnie miejsca przepompowania paliwa nie znalazły potwierdzenia w wystąpieniach do podmiotów będących właścicielami lub użytkownikami wskazanej nieruchomości, tj. placu przy ul. [...] w [...]. Zeznania K.Sz. oraz świadków J.P., W.M. różnią się w zakresie opisywanych szczegółów transakcji. Oprócz wystawionych faktur nie zostały przedstawione żadne dowody lub okoliczności, które świadczyłyby wiarygodnie o zrealizowaniu na rzecz spółki "A." zafakturowanych przez spółkę "B." dostaw paliwa, które posłużyć miały dalszej odsprzedaży "C.".

W ocenie Sądu także poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w fakturach wystawionych na rzecz "C." przez skarżącą spółkę znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i wskazują, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Otóż jak ustalono, "A." nie dokonywała zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wykazanego w zaewidencjonowanych fakturach VAT wystawionych przez "B.", a tym samym nie posiadała towaru, który miał być przedmiotem odsprzedaży na rzecz "C.". "A." nie spełniła wymagań określonych w art. 42 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% w zakresie przedłożenia dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego – na kopii listu przewozowego, na uproszczonym dokumencie towarzyszącym wewnątrzwspólnotowemu przemieszczaniu towarów brak było dowodów potwierdzających wywiezienie towaru z kraju, jak również potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Ponadto w dokumentacji brak jest specyfikacji ładunku, dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Spółka "C." jest znikającym podatnikiem. Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała pracowników i nie miała aktywów. Brak jest dokumentacji tej spółki – pani L. M. legitymująca się pełnomocnictwem do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi oraz do podpisywania dokumentów związanych ze spółką, oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów, w tym CMR, ani innej dokumentacji związanej z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami paliw. R.S. zaprzeczył prowadzeniu działalności gospodarczej pod firmą "C.". "C." rozpoczęła działalność 12 grudnia 2011 r., zaś numer identyfikacji podatkowej został nadany spółce 23 grudnia 2011 r. A zatem nie jest możliwe, aby doszło do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w listopadzie i grudniu 2011 r. Podanie w umowie dotyczącej sprzedaży paliw zawartej w dniu 15 grudnia 2011 r. pomiędzy "A." a "C." numeru identyfikacji podatkowej bułgarskiej firmy było również niemożliwe, bowiem jak wyżej wskazano numer ten został nadany w dniu 23 grudnia 2011 r. Ciągniki siodłowe wraz z naczepami – cysternami należące do firmy "D." [...], która według przedłożonej dokumentacji miała świadczyć usługę przewozową z ramienia "C.", nie zostały odnotowane w bazach danych Straży Granicznej jako pojazdy przekraczające granicę państwową w terminach wskazanych w dokumentacji, jak również nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie zostały zarejestrowane w bazie systemu viaTOLL. Nadto transakcje ujęte w spornych fakturach VAT miały zostać rozliczone w sposób gotówkowy, co oznacza, że strony tych transakcji nie brały pod uwagę regulowania płatności przelewami bankowymi i poza ich zainteresowaniem był aspekt legalności bortu i dbałość o przestrzeganie przepisów obowiązujących przedsiębiorców. Zeznania B.G. (prowadziła księgowość w "A.") świadczą, że informowała A.L. w zakresie transakcji z bułgarskim kontrahentem o obowiązku dokonywania płatność w drodze przelewu oraz błędach w dokumentach KW, co pozostało bez reakcji. Co również istotne, z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka w jakikolwiek sposób sprawdziła wiarygodność rzekomego kontrahenta, tj. firmy "C.".

Sąd nie podziela też argumentacji skargi sformułowanej na tle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane - jak wynika z powyższego wyroku TSUE, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS - badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. We wskazanym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżąca nie zakupiła od spółki "B." towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach ani ich nie odsprzedała bułgarskiemu kontrahentowi "C.", został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wskazały na okoliczności dotyczące stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym. Wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Dopiero, jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce, nawet jeśli pomiędzy innymi podmiotami niż w niej opisane, można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Na marginesie Sąd orzekający w sprawie pragnie zaznaczyć, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Prezes Zarządu Spółki "A." wiedział, że transakcje udokumentowane na podstawie spornych faktur stanowią nadużycie prawa. Jak wskazały organy podatkowe obu instancji obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów, które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem z treści skargi wynika, że dla skarżącej spółki najistotniejsze było udokumentowanie spornych transakcji fakturami VAT, a nie wykazanie faktów świadczących o faktycznym zakupie i sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych.

Zdaniem sądu organy nie naruszyły również przepisu art. 87 ust. 1, 2, 2a, 5a, 6 i 7 ustawy o VAT poprzez odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad nalewnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. w terminie 25 dni w kwocie 318.559,- zł.

Analizując zarzut naruszenia ww. przepisów podnieść należy, że w sentencji postanowienia organ pierwszej instancji postanowił "przedłużyć 25-dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie 318.559,- zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej". Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że przedłużenie terminu zwrotu do zakończenia kontroli podatkowej jest tym samym co do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach takiej kontroli podatkowej, gdyż końcowym momentem tej weryfikacji jest wydanie decyzji określającej wysokość podatku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i § 6-8 O.p. przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne ewidencje prowadzone przez "A." dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w postaci rejestru zakupów za listopad i grudzień 2011 r. w zakresie zaewidencjonowania faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.382.329,36- zł; VAT: 317.935,77- zł, wskazując, że faktury zakupu dokumentują czynności niedokonane, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz rejestrów sprzedaży za listopad i grudzień 2011 r. z uwagi na wykazanie, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na rzecz "C." nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego a stanowią jedynie "puste faktury", w konsekwencji czego pominął je jako dowód w sprawie.

W podanym zakresie ocena zawarta została w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 24 maja 2013 r. jak również w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia postępowania, z powodu których ewidencje zakupu i sprzedaży uznano za nierzetelne I w tej części pominięto jako dowód w sprawie. Tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutem, że nie wykazano, że rejestry i ewidencje są nierzetelne. Zasadnie uznał organ odwoławczy, że protokół badania ksiąg podatkowych spełnia wszystkie wymagania proceduralne wynikające z przepisów art. 193 § 6-8 O.p. Skarżąca spółka argumentowała, że do protokołu badania ksiąg nie załączono kopii dokumentów, na podstawie których dokonano oceny stanu faktycznego. Tymczasem z treści protokołu nie wynika, że zawiera on takie załączniki a przywołane w treści protokołu dokumenty znajdują się w aktach sprawy i strona miała prawo wglądu do nich, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów.

Jako pozbawiony podstaw jawi się również zarzut, że protokół badania ksiąg podatkowych nie zawierał zupełniej oceny prawnej, co odniesiono do powołania w protokole przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bez wskazania przyjętej przez organ podatkowy wykładni tego przepisu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podnieść należy, że celem protokołu badania ksiąg jest określenie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a miejscem analizy przepisów i wskazania sposobu ich zastosowania jest decyzja.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.