Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 375/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 252
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 - dalej "K.p.a.") - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w G. (dalej "Spółka" lub "skarżąca") - utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia przypadającej do zwrotu do budżetu miasta G. kwoty części dotacji w łącznej wysokości [...] zł, w tym:

- [...] zł jako pobranej w nadmiernej wysokości,

- [...] zł jako odsetki od części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości określone jak dla zaległości podatkowych wyliczone od 18 czerwca 2014 r. do 14 listopada 2017 r.,

- [...] zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

- [...] zł jako odsetki od części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone jak dla zaległości podatkowych, wyliczone do 14 listopada 2017 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka była beneficjentem dotacji udzielonej z budżetu Miasta G. w latach 2010-2012. Prowadzona przez skarżącą Szkoła - Prywatna Szkoła Policealna dla Dorosłych [...] w G. – otrzymała dotację:

- za 2010 r. w kwocie [...] zł na 369 słuchaczy,

- za 2011 r. w kwocie [...] zł na 459 słuchaczy,

- za 2012 r. w kwocie [...] zł na 312 słuchaczy.

W ramach rozliczenia wykorzystania przedmiotowych dotacji skarżąca wskazała, że:

- w 2010 r. przeznaczyła dotację na: wynagrodzenia nauczycieli wraz z pochodnymi wynagrodzenia w kwocie [...] zł, wynagrodzenia pozostałych pracowników wraz z pochodnymi wynagrodzenia w kwocie [...] zł, zakup materiałów i wyposażenia w kwocie [...] zł, wynajem pomieszczeń w kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł tytułem innych wydatków;

- w 2011 r. przeznaczyła dotację na: wynagrodzenia nauczycieli wraz z pochodnymi wynagrodzenia w kwocie [...] zł, wynagrodzenia pozostałych pracowników wraz z pochodnymi wynagrodzenia w kwocie [...] zł, kwotę [...] zł na zakup materiałów i wyposażenia, kwotę [...] zł tytułem wynajmu pomieszczeń oraz kwotę [...] zł tytułem innych wydatków;

- w 2012 r. przeznaczyła dotację na: wynagrodzenia nauczycieli wraz z pochodnymi wynagrodzenia w kwocie [...] zł, wynagrodzenia pozostałych pracowników wraz z pochodnymi wynagrodzenia w kwocie [...] zł, kwotę [...] zł na zakup materiałów i wyposażenia, kwotę [...] zł tytułem wynajmu pomieszczeń oraz kwotę [...] zł tytułem innych wydatków.

W dniu 8 grudnia 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął przeciwko Spółce postępowanie kontrolne w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. UKS poinformował organ o wyniku przeprowadzonej kontroli, przesyłając dokumentację do wykorzystania.

Następnie, w dniach od 6 czerwca 2013 r. do 30 września 2013 r. w Prywatnej Szkole Policealnej dla Dorosłych [...] (dalej w skrócie "Szkoła") została przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczenia dotacji za lata 2009-2012 przez pracowników Wydziału Kontroli i Audytu Wewnętrznego Urzędu Miejskiego w G..

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Prezydent Miasta G., działając na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 67 oraz art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, dalej "u.f.p."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), art. 104 i art. 107 K.p.a. określił Spółce jako organowi prowadzącemu Szkołę, przypadającą do zwrotu do budżetu miasta G. kwotę części dotacji w łącznej wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 18 czerwca 2014 r., kwotę [...] zł jako dotacji niewykorzystanej wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 1 lutego 2013 r. oraz kwotę [...] zł jako kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w kwotach wyliczonych od wskazanych w decyzji terminów. Organ I instancji wskazał, że wskazane w decyzji kwoty należy zwrócić na rachunek organu w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji.

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło ww. decyzję pierwszoinstancyjną, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W rezultacie organ I instancji wydał kolejną decyzję z dnia [...] r. Nr [...], którą określił Spółce przypadającą do zwrotu do budżetu miasta G. kwotę części dotacji w łącznej wysokości [...] zł, w tym:

- [...] zł jako pobranej w nadmiernej wysokości, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, wyliczone od 18 czerwca 2014 r.;

- [...] zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, wyliczonych od szczegółowo wskazanych terminów.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na treść art. 90 ust. 3 u.s.o. i stwierdził, że skarżąca podała niezgodną ze stanem faktycznym liczbę słuchaczy w 2010 r. i w 2012 r., każdorazowo średnio o 8 słuchaczy, przedstawiając szczegółowo obliczenia w tej materii. Stwierdził, że z dzienników lekcyjnych, księgi słuchaczy i rocznych zestawień dotacji wynika, że w niektórych miesiącach podane przez skarżącą dane były zawyżone, zaś w innych zaniżone, co w konsekwencji powoduje, że w 2010 r. i 2012 r. przekazano dotację wyższą od należnej o 8 słuchaczy, tj. odpowiednio kwotę [...] zł (za 2010 r.) oraz kwotę [...] zł (za 2012 r.). Odnosząc się do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zakwestionował wydatki na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową Szkoły w latach 2010-2012 wynikającą z not księgowych na kwotę [...] zł, przedstawiając szczegółowo nr dokumentu, znajdujący się na nim opis, datę wystawienia dokumentu oraz kwotę wydatku. W ocenie organu środki pochodzące z dotacji nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków na wynagrodzenie prezesa skarżącej niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską. Według organu wydatki tego rodzaju nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stanowiły one bowiem zysk prowadzącego Szkołę. Tymczasem celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowanie zadań szkoły w zakresie wynikającym z art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1101/14 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. I SA/Rz 1218/15 organ I instancji stwierdził, że obowiązujące w dacie udzielenia dotacji przepisy wykluczały możliwość finansowania wydatków na wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkoły niepubliczne ze środków pochodzących z dotacji. Ostatecznie wskazując na treść art. 252 ust. 1, ust. 6 i ust. 6 u.f.p. organ wskazał na terminy, od których winny być naliczane odsetki.

Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia [...] r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce przypadającą do zwrotu do budżetu miasta G. kwotę części dotacji w łącznej wysokości [...] zł, w tym:

- [...] zł jako pobranej w nadmiernej wysokości oraz odsetki w kwocie [...] zł od części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości określone jak dla zaległości podatkowych, wyliczone od 18 czerwca 2014 r. do 14 listopada 2017 r.

- [...] zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz odsetki [...] zł od części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone jak dla zaległości podatkowych wyliczone od wskazanych w decyzji terminów do 14 listopada 2017 r.

Organ I instancji ponownie uznał, że dotacja pobrana w nadmiernej wysokości wynikała z różnic pomiędzy liczbą wynikającą z dzienników lekcyjnych, ksiąg słuchaczy i rocznych zestawień dotacji oraz z informacji o liczbie uczniów w roku 2010 i 2012 średnio o 8 słuchaczy. W odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zakwestionował wynagrodzenie spółki prowadzącej pokryte z dotacji - za obsługę administracyjno - księgowo - kadrową szkoły w latach 2010-2012 na łączną kwotę [...] zł, wynikającą z 36 not księgowych. Powtórzył przy tym argumentację zawartą w uchylonej decyzji własnej z dnia [...] r., a dotyczącą braku możliwości finansowania wydatków na wynagrodzenie prezesa skarżącej niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską. Ponadto organ zakwestionował wydatki na łączną kwotę [...] zł, a obejmujące zakup paliwa (1 faktura) oraz zakup artykułów spożywczych i słodyczy (2 faktury). Wskazał przy tym, że zakup paliwa w celu nadzoru w placówce nie może być rozliczony z dotacji, gdyż za działalność szkoły odpowiada organ prowadzący szkołę, zaś dotacja nie może stanowić dofinansowania tego organu, zaś zakup artykułów spożywczych nie jest związany z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jednocześnie organ wskazał, że odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości należało naliczyć od dnia 16 czerwca 2014 r., kiedy to beneficjent odebrał protokół kontroli z dnia 30 maja 2014 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 11 K.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek warunkujących określoną w decyzji kwotę dotacji wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem wyrażające się zwłaszcza w lakonicznym uargumentowaniu braku zasadności zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków bieżących.,

- naruszenie art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy wiarygodności dowodów,

- naruszenie art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu administracji i zrozumienie motywów w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy,

- naruszenie art. 123 § 1 K.p.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników kontroli skarbowej UKS w B., protokołu kontroli [...] dokumentacji finansowo księgowej i rozliczeń dotacji za lata 2010-2012, które stanowiły podstawę wydania decyzji administracyjnej,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- naruszenie art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne,

- naruszenie art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków,

- naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wynagrodzenie spółki za obsługę administracyjno - kadrowo - księgową, wydatki na zakup paliwa i artykułów spożywczych nie stanowią wydatku bieżącego i nie mogą być pokryte z udzielonej dotacji, podczas gdy są to wydatki należące do zadań szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.,

- błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez wadliwe wskazanie w sentencji i uzasadnieniu decyzji początkowego terminu naliczania odsetek od części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało na treść art. 82 ust. 1, art. 90 ust. 2, ust. 2a u.s.o. i stwierdziło, że dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych, które nie realizują obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki, przysługują na każdego ucznia, ale w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia. Tryb udzielania i rozliczania dotacji, tak dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, jak i innych niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji, z mocy art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, uchwala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do 3 grudnia 2013 r.) stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Tak więc, zdaniem Kolegium, wobec dość jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje - każdy wydatek poniesiony na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystanie dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem, o ile wydatek ten mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego. W ocenie organu, racjonalne jest przy tym założenie, że wydatek bieżący - w myśl powołanej zasady kasowej - należy odnosić do wydatków teraźniejszych, wiązanych z chwilą rozdysponowania środków. Organ wskazał, że stosownie do art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Tak więc, posługując się definicją negatywną z ustawy o finansach publicznych - wydatki bieżące to wydatki odmienne od wydatków majątkowych, określonych w art. 236 ust. 4 u.f.p. jako wydatki na: 1) inwestycje i zakupy inwestycyjne, 2) zakup i objęcie akcji i udziałów, 3) wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Kolegium zauważyło nadto, że na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw art. 90 ust. 3d otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie ze znowelizowanym art. 90 ust. 3d pkt 1, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na ich cele działalności, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej ww. podmioty, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

W ocenie Kolegium znowelizowanemu przepisowi należy przypisać charakter doprecyzowujący. Wskazuje na to analiza przepisów ustawy zmieniającej, które nie zawierają regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d. Kolegium powołało się na wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 208/12 oraz z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13. Ponadto zwróciło uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, iż wykładnia w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą - jako wykładnia autentyczna - może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. Następna nowelizacja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. miała także charakter wykładni autentycznej. Jak stwierdziło SKO, obecnie art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1 a-3b tego przepisu są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Wskazało również, że na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność i wymieniło w sposób enumeratywny, jakie zadania w szczególności należą do zadań tego organu.

W świetle powyższej regulacji oraz wcześniej przywołanych przepisów ustawy oświatowej organ II instancji wskazał, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel - polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.), zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należało, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Kolegium zauważyło, że wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie, zdaniem Kolegium wykazała, że prowadzona przez skarżącą Szkoła dla celów ustalenia wysokości należnej dotacji podała niezgodną ze stanem faktycznym liczbę słuchaczy, w związku z czym pobrała dotację w nadmiernej wysokości: - w roku 2010 w kwocie [...] zł, w roku 2012 w kwocie [...] zł. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2010 r. dotacja na dany miesiąc była ustalana na podstawie średniej liczby słuchaczy w miesiącu poprzednim. Natomiast w okresie od 1 października 2010 r. dotacja na dany miesiąc ustalana była na podstawie liczby słuchaczy z pierwszego dnia miesiąca (§ 5 uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 10 czerwca 2010 r.) Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że kwoty wskazane w decyzji powinny zostać zwrócone jako pobrane w nadmiernej wysokości.

Organ odwoławczy w pełni podzielił także pogląd organu I instancji dotyczący zakwestionowania pokrycia z dotacji kosztów paliwa zakupionego w celu nadzoru w placówkach oświatowych, artykułów spożywczych i słodyczy na kwotę [...] zł. Podkreślił, że ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (słuchacz). Z tych też względów wydatki poczynione na ww. artykuły nie mogą być pokrywane z dotacji, bowiem nie dotyczą zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki realizowanych wobec ucznia (słuchacza) przez dotowaną szkołę.

W odniesieniu do wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę na podstawie wystawionych not księgowych Kolegium nie podzieliło stanowiska pełnomocnika strony. Wskazało, że w ugruntowanym już orzecznictwie sądowym jasno zostało wskazane, że dotacja oświatowa, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie może być przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego, nawet gdyby wykonywał określone zadania w zakresie obsługi administracyjnej. Organ prowadzący może jedynie wówczas otrzymywać wynagrodzenie pokryte z ww. dotacji, gdy jednocześnie pełni funkcję dyrektora szkoły. Zdaniem Kolegium, taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w powyższej sprawie, a tym samym wynagrodzenie Spółki za wykonywanie zadań z zakresu obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej nie mogło być pokrywane z dotacji oświatowej, ponieważ byłoby to wynagrodzenie organu prowadzącego za pełnienie jego ustawowych obowiązków. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego szkoły (Spółki), lecz dofinansowanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d ustawy.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, podmiot prowadzący szkołę nie był uprawniony do przeznaczenia przyznanych środków finansowych na pokrycie wydatków w zakresie: obsługi administracyjno-finansowej, paliwa, artykułów spożywczych.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika odnośnie naliczonych odsetek Kolegium powołało się na treść art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 u.f.p. i wskazało, że organ I instancji przekazywał beneficjentowi dotację każdorazowo w 12 częściach. Kolegium zaakceptowało też w pełni stanowisko organu I instancji, iż odsetki od części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości należy w niniejszej sprawie naliczać od dnia 18 czerwca 2014 r. Stwierdziło bowiem, że skarżąca odebrała protokół kontroli z dnia 30 maja 2014 r. - w dniu 2 czerwca 2014 r. Tym samym za prawidłowe Kolegium uznało stanowisko organu, że tego dnia nastąpił skutek stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Kolegium nie zgodziło się przy tym z pełnomocnikiem, iż początkowy termin naliczania odsetek od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości stanowi data wydania ostatecznej decyzji administracyjnej. Wskazało, że gdyby przyjąć stanowisko pełnomocnika strony, to w sytuacji gdy beneficjent po zapoznaniu się z protokołem kontroli sam zwróci dotację pobraną w nadmiernej wysokości odsetki w ogóle nie mogłyby zostać naliczone. Szczegółowe wyliczenie odsetek, zostało zawarte na stronie 13-27 zaskarżonej decyzji.

Ponadto Kolegium nie podzieliło zarzutu, że organ I instancji naruszył przepisy prawa procesowego. W jego ocenie organ I instancji szczegółowo wskazał w decyzji dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, opisał dokładnie przesłanki i przepisy prawa na podstawie których zostało wydane rozstrzygnięcie, a strona na każdym etapie postępowania mogła zapoznać się z materiałem dowodowym w celu jego oceny i weryfikacji. Brak w tym przypadku wydania postanowienia o włączeniu do postępowania: protokołu kontroli UKS do materiału dowodowego, protokołu kontroli [...], dokumentacji finansowo-księgowej i rozliczeń dotacji za lata 2010-2013 nie stanowi, w ocenie organu odwoławczego, wady skutkującej uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona dokładnie wiedziała na podstawie jakich dowodów organ I instancji, jak też Kolegium wydaje rozstrzygnięcie, ponadto legalność tych dowodów nie była przez stronę nigdy kwestionowana.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 107 § 3 w zw. z art. 8 i 11 K.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji oraz poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że wydatki na wynagrodzenie Spółki za wykonywane czynności przez nią w ramach obsługi administracyjno - księgowo - kadrowej, wydatki na paliwo i artykuły spożywcze nie są wydatkami bieżącymi szkoły, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 90 ust. 3d i art. 5, ust. 7 u.s.o. pozwała przyjąć, że w ramach dotacji oświatowej można sfinansować wydatki w tym zakresie;

2) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 77 i 80 K.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych,

3) naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania własnej, dokładnej analizy zakresu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach obsługi administracyjno - księgowo - kadrowej, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków poczynionych na to wynagrodzenie, podczas gdy organy administracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności tego wydatku, winny wezwać stronę w toku prowadzonego postępowania do udokumentowania i udzielenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie;

4) naruszenie art. 123 § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników kontroli skarbowej UKS w B., dokumentacji finansowo-księgowej i rozliczeń dotacji za lata 2010-2012, które stanowiły podstawę wydania decyzji administracyjnej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1). naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie i orzeczenie kwoty do zwrotu w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie roszczenia o zwrot należności z tytułu dotacji pobranej w latach 2010-2012 z uwagi na fakt, że zawiadomienie Urzędu Miejskiego w G. z dnia [...] r. (sygn. [...]) było wadliwie sporządzone i nie zawierało wszystkich niezbędnych elementów warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż w ww. zawiadomieniu brakowało informacji, iż organ dotujący zawiesza bieg terminu przedawnienia w stosunku do konkretnego zobowiązania podatkowego (dotyczącego trwającego postępowania administracyjnego), tj. dotyczącego okresu 2010 - 2012 roku oraz brakowało informacji jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo (pozwalające podatnikowi na ewentualne zidentyfikowanie, bieg przedawnienia którego ze zobowiązań owo wszczęcie zawiesza), a także brak było wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, te zaś elementy uznawane są w orzecznictwie sądowo-administracyjnym za niezbędne i konieczne dla wywołania skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia;

2) naruszenie art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową;

3) naruszenie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit.a w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię przepisu, wyrażającą się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniła wydatków na realizację zadań spółki w zakresie obsługi administracyjno - księgowo - kadrowej pomimo takiej możliwości wynikającej z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. i wynikającej z tej nowelizacji wykładni autentycznej przepisu, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków na ww. wynagrodzenie;

4) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zadania Spółki w zakresie ww. obsługi administracyjnej i wydatki na zakup paliwa to w istocie zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej;

5) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez wadliwe wskazanie w sentencji i uzasadnieniu decyzji początkowego terminu naliczania odsetek od części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości;

6) błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (w dziale III Ordynacji Podatkowej, do którego odsyła art. 67 u.f.p ), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w konsekwencji czego organ administracji nie wskazał w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i wstrzymanie przez Kolegium wykonania w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 P.p.s.a., ewentualnie o wstrzymanie przez Sąd wykonania w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. Ponadto pełnomocnik zwrócił się o przeprowadzenie na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniającego dowodu z zawiadomień: zawiadomienia Starosty S. z dnia [...] r. (sygn. [...]), zawiadomienia Wicestarosty Powiatu N. z dnia [...] r. (sygn. [...]), zawiadomienia Członka Zarządu Powiatu N. z dnia [...] r. (sygn. [...]), jak również zawiadomienia Urzędu Miasta G. z dnia [...] r. na okoliczność wadliwie sporządzonego zawiadomienia przez Urząd Miasta G. o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania.

Pełnomocnik wniósł nadto o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca była uprawniona do otrzymywania dotacji oświatowej z budżetu Urzędu Miejskiego w G. z uwagi na brzmienie art. 90 ust. 3 u.s.o, którego treść przytoczono. Jednocześnie strona wskazała, że zasady przyznawania dotacji dla szkół niepublicznych w latach 2010-2012 r. Rada Miejska w G. określiła w uchwałach.

Następnie strona uzasadniła zarzut przedawnienia dochodzenia należności z tytułu przyznanej w latach 2010-2012 dotacji oświatowej. Zauważyła, że zgodnie z art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. w odniesieniu do kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu j.s.t. stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przytoczyła treść art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wskazała, iż aby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest wszczęcie (bądź prowadzenie) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, obejmujące także zawiadomienie podatnika o toczeniu się tego postępowania. Ponadto art. 70c O.p. zawiera zobowiązanie organu podatkowego do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Tymczasem, jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...]r. skierowanego do Wicestarosty S. i skierowanego do Starostwa Powiatowego w P. śledztwo o sygn. [...] w sprawie narażenia przez A sp. z o.o. w G. i A. C. jako organy prowadzące prywatne szkoły, finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji stanowiących dużą wartość, przyznanych przez jednostki samorządu terytorialnego dla szkół niepublicznych i inne tj. o czyn z art. 82 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. Autor skargi podkreślił, że powyższe oznacza, iż prowadzone postępowanie karne nie weszło w fazę ad personam i prowadzone było wyłącznie na etapie fazy in rem. Tymczasem z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, iż ustawodawcy chodziło o postępowanie ad personam, na co wskazuje sformułowanie "o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Autor skargi podkreślił, że z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy konkretnej osobie możemy postawić zarzuty, w dodatku musi się to wiązać z konkretną kwotą, która pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. W jego ocenie, brak było zatem przesłanek warunkujących skuteczne zawieszenie postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu dotacji w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto w skardze podniesiono, że zawiadomienie Urzędu Miejskiego w G. z dnia [...] r. nie zostało prawidłowo sporządzone w myśl art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., albowiem nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów, o których mowa w ww. przepisach, co skutkuje z kolei nieskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji za okres 2010 - 2011 roku. W zawiadomieniu tym brak jest bowiem:

1) stwierdzenia i informacji, iż organ dotujący tj. Urząd Miejski w G. zawiesza bieg terminu przedawnienia w stosunku do konkretnego zobowiązania podatkowego (dotyczącego trwającego postępowania administracyjnego), tj. dotyczącego okresu 2010 -2012 roku,

2) wskazania, jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo (pozwalające podatnikowi na ewentualne zidentyfikowanie, bieg przedawnienia którego ze zobowiązań owo wszczęcie zawiesza) i brak wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym.

Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 584/14 i szereg innych wyroków sądów administracyjnych dotyczących wymogów jakie spełniać powinno zawiadomienie z art. 70c O.p. autor skargi wskazał, że termin przedawnienia dotacji za 2010 r. upływał 31 grudnia 2015 r., za 2011 r. - 31 grudnia 2016 r. za 2012 r. - 31 grudnia 2017 r. Podkreślił, że okoliczność przedawnienia powinna zostać zbadana w pierwszej kolejności.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ odwoławczy nie odniósł się do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, a przede wszystkim nie wskazał, dlaczego tym wyjaśnieniom odmówił mocy dowodowej, naruszając tym samym normy wynikające z art. 107 § 3 i art. 77 K.p.a. Kolegium bowiem, zamiast posłużyć się odpowiednią argumentacją prawną poprzestało na powieleniu wadliwych ustaleń organu I instancji, bez przeprowadzenia własnej analizy prawnej. Takie zaś działanie, w jego ocenie, stanowiło naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa - art. 8 K.p.a. i zasady przekonywania- art. 11 K.p.a. poprzez nieodniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia interesu Spółki oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Organ zobowiązany jest bowiem dokładnie przeanalizować zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty, oraz wyjaśnić, czym kierował się wydając decyzję. Tymczasem decyzję cechuje brak analizy, własnych ustaleń oraz niekompletność.

W dalszych wywodach pełnomocnik kontynuował zarzuty natury procesowej, powołując się przy tym na bogate orzecznictwo sądowe w przedmiocie postępowania dowodowego.

Ponadto podkreślił, iż organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy dopuścił się w toku prowadzenia postępowania administracyjnego naruszenia art. 123 § 1 K.p.a. polegającego na niewydaniu w trakcie postępowania postanowienia o włączeniu w materiał dowodowych wyników kontroli skarbowej UKS w B., dokumentacji finansowo-księgowej i rozliczeń dotacji za lata 2010-2012, które stanowiły podstawę wydania decyzji administracyjnej, poprzestając na uznaniu, że wydanie postanowienia w tym zakresie nie jest konieczne. Tymczasem, w ocenie autora skargi, organ administracji winien postępować zgodnie z regułami wytyczonymi przepisami K.p.a., nie zaś w uzasadniać wadliwość podjętych czynności świadomością strony co do pewnych faktów będących przedmiotem postępowania. To zaś powoduje, że organ dotujący nie przeprowadził w trakcie postępowania administracyjnego ww. dowodów. Zdaniem pełnomocnika, prawidłowym postępowaniem byłoby wydanie przez organ postanowienia o włączeniu do postępowania administracyjnego konkretnego wskazanego materiału dowodowego. Na tę tezę odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2016 r., sygn. I SA/Po 335/16). To spowodowało, że organy obu instancji dopuściły się, w ocenie autora skargi, rażącego naruszenia art. 123 § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie.

Dalej pełnomocnik przeprowadził polemikę ze stwierdzeniem organu II instancji, iż dotacja przyznawana na rzecz szkół niepublicznych ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. W ocenie strony skarżącej, taka interpretacja powoduje naruszenie przez organy obu instancji art. 90 ust. 3 u.s.o. z uwagi na jego błędną wykładnię. Prawdopodobna wola ustawodawcy, towarzysząca uchwaleniu ustawy wprowadzającej z dniem 22 kwietnia 2009 r. przepis ust. 3d do art. 90 u.s.o., nie sięgała aż tak daleko, aby wykluczyć wydatki pośrednio związane z realizacją zadań. Utożsamianie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki z pojęciem wydatków bieżących szkoły, na które może być przeznaczana dotacja oświatowa prowadzi do naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. W tym zakresie organ II instancji nie poczynił stosownej wykładni przepisów prawa oświatowego stanowiących o zakresie i możliwości przeznaczania dotacji z budżetu j.s.t. co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania poczynionych przez stronę wydatków.

Ponadto pełnomocnik skarżącej uznał za wadliwe przyjęcie przez organ, że wydatki poczynione na wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonywanych czynności z zakresu obsługi administracyjno - księgowo - kadrowej nie mogą być pokryte z dotacji. Podniósł, że już w odwołaniu wskazywał, że wynagrodzenie to zostało wypłacone za pełnienie ściśle określonych zadań, nie zaś jako wynagrodzenie Spółki za fakt bycia organem prowadzącym. Pełnomocnik wskazał na argumentację organu dotyczącą doprecyzowującego charakter nowelizacji art. 90 ust.3d u.s.o. oraz praktyki nieuznawania wydatków na realizację zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. i stwierdził, że zasadność finansowania zadań z zakresu obsługi administracyjno - księgowo - kadrowej, należy rozpatrywać przez pryzmat nowelizacji przepisu art. 90 ust.3d u.s.o., która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. oraz nowelizacji, która weszła w życie dnia 31 marca 2015 r., na mocy której ustawodawca potwierdził możliwość finansowania z dotacji zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jego zdaniem obie nowelizacje miały charakter doprecyzowujący i stanowiły wykładnię autentyczną przepisu. Na poparcie tego twierdzenia odwołał się do uzasadnienia do projektów tych ustaw oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych. Autor skargi zauważył, że organ prowadzący ma obowiązek zapewnienia obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły, co nie oznacza, że musi czynności z zakresu administracji czy finansów wykonywać osobiście. Rola organu prowadzącego sprowadza się do zapewnienia warunków do prowadzenia przez nią działalności oświatowej oraz ponoszenia odpowiedzialności za działania i zaniechania szkoły i jej pracowników w toku tejże działalności. Jeśli Spółka wykonuje ściśle określone zadania i pracę bezpośrednio związaną z daną placówką powinna być traktowana na równi z innymi podmiotami zewnętrznymi lub pracownikami wykonującymi pracę na rzecz szkoły. Jego zdaniem rozliczenie wydatku na wynagrodzenie Spółki nie było rozliczeniem wydatku przeznaczonego na wynagrodzenie konkretnej osoby fizycznej czy konkretnych osób fizycznych, było wydatkiem przeznaczonym na sfinansowanie kosztów bieżącej obsługi organizacyjnej prowadzonych szkół (na wynagrodzenie to składały się koszty wykonywania ciągu zadań jako prac organizatorskich wykonywanych przez osobę prawną Spółki), który to wydatek podlegał rozliczeniu z dotacji oświatowej. Osobą, która obsługiwała od strony organizacyjnej szkoły była osoba prawna, tj. Spółka, a zatem błędne byłoby w przedmiotowej sprawie analizowanie poniesionego wydatku pod kątem stricte osobowym (w odniesieniu do konkretnych osób fizycznych), nie zaś zadaniowym jako realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania, opieki i profilaktyki społecznej. Podkreślił, że w ustawie o systemie oświaty w art. 5 ust. 7 ustawodawca nakłada na organ prowadzący ogólny obowiązek zapewnienia obsługi organizacyjnej szkoły, nie odnosi tego obowiązku do zatrudnienia konkretnej ilości osób na konkretnych stanowiskach. Czynności Spółki nie pokrywały z czynnościami wykonywanymi przez dyrektora szkoły, który zajmował się wyłącznie sprawami szkoły od strony dydaktycznej, co wynikało z faktu, że specyfika działalności szkół niepublicznych znacznie różni się od działalności i struktury organizacyjnej szkół publicznych. Na poparcie twierdzenia, że wydatki na wynagrodzenie Spółki, która pełniła określone zadania na rzecz szkoły, należy zaliczyć do wydatków przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. pełnomocnik odwołał się do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 634/13. Wskazał przy tym, że wystawione noty księgowe zgodne są z przepisami art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z powyższym, w jego ocenie, należało przyjąć je za dowód, który służy odzwierciedleniu sytuacji gospodarczej jednostki oraz udokumentowaniu faktycznego wydatku skoro był podstawą księgowania, zaś strona przedłożyła w toku postępowania administracyjnego potwierdzenia otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową. Jednocześnie zaznaczył, że zapłata za cały 2012 r. w formie gotówki na konto Spółki uzasadniona była zasadą roczności budżetu j.s.t. i możliwością wykorzystania dotacji za dany rok budżetowy do końca roku budżetowego. Strona wyjaśniała ponadto, że kwota ta jest kwotą zbiorczą łącznie z wynagrodzeniami spółki z tytułu wykonywania w/w czynności również w innych szkołach. Wskazał na nieadekwatność powołanych przez organ odwoławczy wyroków odwołując się przy tym do wyroku tut. Sądu.

Zdaniem autora skargi organu obu instancji naruszyły również art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zadania Spółki w zakresie obsługi administracyjno - księgowo-kadrowej i wydatki na zakup paliwa to w istocie zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej. Tym samym organy naruszyły również art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego, nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej owej szkole.

W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do pojęcia "wydatków bieżących" i wskazał, iż wobec braku ich definicji w ustawie o systemie oświaty należy odnieść się do pojęcia "wydatków bieżących" zawartego w ustawie o finansach publicznych, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 24 marca 2008 r. sygn. akt II GSK 284/08. Pojęcie to rozumiane w świetle definicji wynikających z u.f.p. (wydatki bieżące jednostek budżetowych- art. 124 ust. 3 u.f.p. oraz art. 236 ust. 3 pkt 1 u.f.p.) podlega bardzo szerokiej wykładni, która uwzględnia w zasadzie każdy rodzaj wydatku, jaki jest ponoszony bezpośrednio w celu sfinansowania podstawowej działalności statutowej szkoły lub placówki. Ponadto, jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/12 niewątpliwie do wydatków bieżących w zakresie działalności dydaktycznej, opiekuńczej i wychowawczej zaliczyć należy wydatki związane z ponoszeniem kosztów osobowych i materiałowych, a także kosztów utrzymania obiektów własnych i korzystania z obiektów obcych. Stąd też pełnomocnik uznał, że w związku z tym z dotacji mogą być pokryte wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem szkoły w sferze zadań dydaktycznych, opiekuńczych i wychowawczych. Pomimo, iż ustawodawca w art. 90 ust. 3d u.s.o. doprecyzował, że wydatki bieżące muszą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to nie rozróżnił jednak ściśle stanowisk i grup wydatków "kwalifikowanych" i "niekwalifikowanych". Nie ma zatem decydującego znaczenia to jaki jest charakter pracy danej osoby na rzecz szkoły, a więc to, czy zajmuje ona stanowisko np. nauczyciela, dyrektora, czy pracownika administracji. W świetle powyższego, przyjęcie przez organ II instancji, że wydatki na wynagrodzenie spółki z zakresu obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej nie są wydatkami bieżącymi szkoły godzi w normy prawa materialnego wyrażone art. 236 ust. 3 u.f.p. Pełnomocnik zakwestionował również brak możliwości zaliczenia do wydatków bieżących szkoły zakupu paliwa wskazując na treść art. 236 ust. 2 u.f.p. i stwierdził, że wydatki na paliwo mieszczą się zatem w ramach wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W odniesieniu do wydatków na artykuły spożywcze uznał, że mogą zostać zakwalifikowane do wydatków finansowanych w ramach dotacji oświatowej, albowiem były one zakupione w związku z odbywanymi posiedzeniami rad pedagogicznych a ich zasadność w świetle przepisów prawa materialnego nie może budzić zastrzeżeń organu administracji, zaś organizacja posiedzeń rad pedagogicznych niewątpliwie ma związek z procesem kształcenia, co wynika z art. 40 ust. 1, art. 41 i art. 42 u.s.o.). Zauważył przy tym, że bezpośredniość związku z realizacją zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi wymaganie nie tylko niejednoznaczne i przez to trudne do zastosowania w praktyce, ale przede wszystkim niezastrzeżone w przepisie. Wskazał także, że znowelizowany od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. wprost stanowi, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły. Takim wydatkiem niewątpliwie jest wydatek na artykuły spożywcze przeznaczone dla nauczycieli uczestniczących w posiedzeniach rad pedagogicznych.

Autor skargi nie zgodził się również ze stanowiskiem organu II instancji w zakresie wskazania początkowego terminu naliczania odsetek od części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Wskazał, że organ ten, w ślad za organem I instancji przyjął, iż odsetki należy liczyć od dnia 18 czerwca 2014 r., co ma związek z momentem odebrania przez stronę protokołu kontroli. Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p.. odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości należy naliczać począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1. Dotacje pobrane w nadmiernej wysokości, zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. podlegają zaś zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności tj. pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Nie można mówić o pobraniu dotacji w nadmiernej wysokości wobec braku stwierdzenia tej okoliczności na mocy ostatecznej decyzji administracyjnej. Dopiero w przypadku wydania ostatecznej decyzji administracyjnej można stwierdzić, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości. Tym samym data wydania ostatecznej decyzji administracyjnej mogłaby stanowić początkowy termin naliczania odsetek od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1305/16 i w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 344/17).

\

W odniesieniu do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za nieprawidłowe pełnomocnik uznał naliczanie odsetek za cały okres tj. od dnia 18 czerwca 2014 r. do dnia zapłaty. Również w odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pełnomocnik uznał za wadliwe pobieranie odsetek za cały wskazany okres. Odwołał się w tym zakresie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organy administracji nie oznaczyły w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy powielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zaś w zakresie zarzutu przedawnienia wskazał, iż pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. organ I instancji zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i poinformował o zawieszeniu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja SKO, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce wysokość dotacji podlegającej zwrotowi za lata 2010-2012.

Stan faktyczny sprawy jest częściowo sporny i zostanie przytoczony jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy. Strona w toku postępowania podnosiła szereg zarzutów, zarówno natury procesowej jak i materialnoprawnej, przy czym na etapie skargi nie kwestionuje kwoty dotacji do zwrotu pobranej w nadmiernej wysokości (za wyjątkiem wyliczenia odsetek), koncentrując się na kwestiach spornych związanych z dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Materialnoprawną podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Każdorazowo również ustawodawca wskazał sposób liczenia odsetek. Zgodnie z ust. 6 cyt. przepisu odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:

1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje - stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. - wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege), a skoro tak to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, na co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; wszystkie przywoływane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl),

Należy przy tym wskazać, że z treści art. 90 ust. 3e u.s.o. wynika uprawnienie dla jednostek samorządu terytorialnego do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jednakże zarówno u.f.p., jak i u.s.o. nie regulowała ani terminów, ani też trybu rozliczania dotacji w sposób szczegółowy. W kwestii orzekania o zwrocie dotacji oświatowych przez podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe trzeba mieć na uwadze, że szczegółowy tryb udzielania i rozliczania dotacji wynika przede wszystkim z uchwały organu stanowiącego j.s.t. podjętej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Zatem to przepisy uchwały, jako przepisy szczególne względem zasad określonych w u.f.p. określają pośrednio także terminy zwrotu dotacji, w związku z ich rozliczeniem.

Oczywistym jest przy tym, że ww. uchwały nie mogą wykroczyć poza ramy obowiązującego powszechnie prawa, a zatem po pierwsze muszą uwzględnić m.in. roczny charakter dotacji wynikający z treści art. 90 ust. 3 u.s.o., stanowiącym o "roku udzielenia dotacji", jak i art. 90 ust. 3c u.s.o. przewidującym przekazanie dotacji w 12 częściach. Przepisy te korelują z treścią art. 211 ust. 1-3 u.f.p., który stanowi, że budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki, uchwalanym na rok budżetowy stanowiący rok kalendarzowy oraz art. 214 pkt 1 u.f.p., który nakazuje umieszczenie w załączniku do uchwały budżetowej zestawienia planowanych kwot dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest przedawnienie prawa do zwrotu dotacji za lata 2010 - 2012.

W tym zakresie wskazać trzeba, iż stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w ww. art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). A zatem w sprawie zwrotu dotacji zastosowanie znajduje art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ustawodawca wyraźnie wskazał także sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia nie biegnie, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, wprowadzając do Ordynacji podatkowej m.in. art. 70 § 6 pkt 1. W myśl tego uregulowania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W cyt. przepisie jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z mocy prawa), jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zaznaczyć trzeba, że przepis ten nie wymienia żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. W szczególności nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnoskarbowego (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1548/15). Dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma także znaczenia rozstrzygnięcie procesowe np. w postaci umorzenia postępowania, podjęte na gruncie postępowania karnego czy karnoskarbowego, co zdaje się sugerować strona skarżąca. W myśl natomiast art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim odnotować trzeba, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie analizował kwestii przedawnienia prawa do zwrotu dotacji, mimo że ciążył na nim taki obowiązek. Natomiast rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło przedawnienie wymaga wnikliwej analizy dwóch kwestii: po pierwsze, z jaką datą upływał termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za rok 2010, 2011 i 2012 r., a po drugie, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu tego terminu.

Według skarżącej Spółki decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. organ był władny wydać w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację za dany rok, np. za 2010 r. - do końca 2015 r. Organ z takim poglądem nie polemizował ani też nie przedstawił własnego stanowiska w tym przedmiocie, podczas gdy jego rolą było określenie konkretnych dat przedawnienia dla dotacji objętych niniejszym postępowaniem, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa miejscowego.

Należy podkreślić, że uchwała Rady Powiatu (Gminy) podjęta na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. jest aktem normatywnym, który obowiązuje na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że przy określaniu powyższych dat niezbędnym będzie odwołanie się do regulacji obowiązujących w dacie udzielania dotacji, w tym wynikających ze wskazanych w protokole kontroli uchwał:

1. Nr XXVIl/881/2009 Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 3 września 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta Gliwice przez osoby prawne i fizyczne nie zaliczone do sektora finansów publicznych oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 186 z dnia 22 października 2009 r. poz. 3384 ze zmianami wynikającymi z uchwały nr XXXI/959/2009 Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2009 r.) - w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2010 r.,

2. Nr XXXV/1064/2010 Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta Gliwice przez osoby prawne i fizyczne nie zaliczone do sektora finansów publicznych oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 156 z dnia 18 sierpnia 2010 r. poz. 2564 ze zmianą wynikającą z uchwały nr XIX/378/2012 Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2012 r.) - w okresie od 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2012 r.

Te bowiem uchwały, nie zaś jak wskazano w decyzji organu dotującego uchwała Rady Miejskiej w Gliwicach nr XII/304/2015 z dnia 17 grudnia 2015 r., stanowiły podstawę do udzielenia Spółce dotacji w latach 2009-2012. Jednocześnie we wskazanych wyżej uchwałach, organ stanowiący uregulował w sposób wyczerpujący zarówno termin rozliczenia dotacji, jak i jej zwrotu (§ 6 ust. 1 i § 9 ust. 3 uchwały Nr XXVIl/881/2009 oraz § 6 ust. 1 i § 10 ust. 1 uchwały Nr XXXV/1064/2010), oraz kwestie przeprowadzania kontroli (§ 7-9 uchwały Nr XXXV/1064/2010) czy obowiązku przechowywania dokumentów finansowych opisanych w zakresie finansowania środkami pochodzącymi z dotacji (§ 10 uchwały z 3 września 2009 r. oraz § 11 uchwały z dnia 10 czerwca 2010 r.).

Powyższe przepisy, zarówno ustawowe, jak i wynikające z prawa miejscowego, tworzą całość pozwalającą na ustalenie daty w jakiej upływał termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za rok 2010, 2011 i 2012 r.

Rozstrzygnięcie zaś od jakiej daty rozpoczął się bieg 5 letniego terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana w kwocie wyższej od należnej ma zasadnicze znaczenie dla dalszych rozważań odnośnie ewentualnego zawieszenia jego biegu. Aby wynikający z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek skierowania do podatnika zawiadomienia z art. 70c O.p., muszą zaistnieć określone przesłanki. Przede wszystkim zobowiązanie musi być wymagalne. Nadto zawiadomienie takie musi być skierowane do podatnika przed upływem terminu przedawnienia, albowiem doręczenie go po upływie tego terminu nie rodzi skutku prawnego. Co więcej, zawiadomienie winno spełniać określone wymogi co do treści, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 stwierdzając, że: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu".

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zaniechał odniesienia się do prawidłowości zastosowania przepisu art. 70c O.p. Za niewystarczające należy bowiem uznać stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, że z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia wobec skierowanego do skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Po pierwsze odpowiedź na skargę nie może zastąpić decyzji, po drugie zaś w niniejszej sprawie koniecznym jest przeprowadzenie analizy przedmiotowego zawiadomienia skierowanego do Spółki w kontekście minimalnych standardów, jakie winno ono spełniać, by zostało uznane za wywołujące skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, w świetle wskazać zawartych w treści (wraz z uzasadnieniem) powołanej wyżej uchwały NSA. Jednocześnie rolą organu odwoławczego będzie odniesienie się również do terminu skierowania tego zawiadomienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomienie na jakie powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę datowane jest na dzień do 22 czerwca 2015 r., zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie opatrzone jest datą 14 lipca 2015 r.

Dalej, z uwagi na podniesione przez Spółkę zarzuty co do sposobu naliczania odsetek w niniejszej sprawie, powtórzyć należy, że zasadą wynikającą z art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p. jest zwrot dotacji udzielonej z jednostki samorządu terytorialnego w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem czy pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami. Z przepisów tych wynika wprost zarówno ich wysokość, jak i co równie istotne, sposób ich naliczenia. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p., w przypadku rocznej dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości odsetki nalicza się od dnia następnego po upływie 15 dni od stwierdzenia okoliczności ich pobrania bądź to nienależnie bądź w nadmiernej wysokości. Tak ukształtowany przepis nakłada zatem obowiązek wyraźnego ustalenia, w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, daty w jakiej doszło do stwierdzenia okoliczności powodujących zwrot tych dotacji, a następnie obliczenie terminu po upływie którego naliczane są odsetki.

Według strony skarżącej dopiero w przypadku wydania ostatecznej decyzji administracyjnej można stwierdzić, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości. Natomiast w orzecznictwie podkreśla się, że przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowczą i nie pozostawiającą wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r., I SA/Sz 756/13;). Tymczasem w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego wskazywaną przez organy datę zawiadomienia Spółki o ujawnionych nieprawidłowościach w rozliczeniu dotacji skutkujących koniecznością jej zwrotu. Nie może bowiem ujść uwadze Sądu, że wprawdzie w aktach administracyjnych sprawy znajduje się protokół kontroli sporządzony przez organ dotujący dotyczący okresu 2009-2012, a datowany na dzień 30 maja 2014 r. (nr [...]), jednakże protokół ten nie zawiera podpisu osoby prowadzącej szkołę lub innej osoby upoważnionej przez osobę prowadzącą, ani też daty podpisania protokołu. Do akt sprawy nie dołączono jednocześnie dowodu doręczenia tego protokołu. Należy również zauważyć, że kolejnym pismem znajdującym się w aktach sprawy jest opatrzony datą 12 września 2014 r. dokument stanowiący wystąpienie pokontrolne. Wynika z niego co prawda, że podmiot prowadzący szkołę odmówił podpisania protokołu, jednakże nie jest wiadomym na jakiej podstawie okoliczność ta została ustalona, albowiem brak jest dowodów ją potwierdzających. Jednocześnie, również w przypadku tego pisma, mimo że adresowanego do strony skarżącej, brak jest dowodów jego nadania, bądź doręczenia w inny sposób. Na marginesie wypada przy tym odnotować, że termin wskazany w zaleceniach znajdujących się w ww. piśmie stoi w sprzeczności z cyt. art. 252 ust. 1 u.f.p., albowiem został określony na "7 dni", podczas gdy z przepisu tego wynika 15 dniowy termin zwrotu. Kolejnym pismem organu jest pismo opatrzone datą 21 października 2014 r. i oznaczone "dotyczy realizacji zaleceń pokontrolnych", w którym to piśmie organ wskazuje na konieczność "zwrotu części dotacji zgodnie z zaleceniem nr 1 i zaleceniem nr 2 wystąpienia, w terminie 15 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma", pod rygorem wszczęcia procedury mającej na celu dokonanie egzekucji tej należności. Również w przypadku tego pisma brak jest dowodów jego nadania. Z kolei o doręczeniu ww. korespondencji nie może świadczyć karta korespondencji (k. 24) sporządzona w dniu 17 listopada 2015 r. w ramach wewnętrznej korespondencji pracowników organu. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że w decyzji organu I instancji, przyjętej przez organ odwoławczy bezrefleksyjnie, z jednej strony wskazuje się na okoliczność prowadzenia kontroli zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i przez organ dotujący, które to kontrole miały miejsce w innym czasie, z drugiej zaś jako datę początkową naliczania odsetek dla tej części dotacji wskazuje się 16 czerwca 2014 r. Tymczasem data ta nie wynika z żadnego dokumentu, co zostało wskazane powyżej, a także nie odpowiada dacie doręczenia protokołów kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a opatrzonych datą 15 maja 2015 r. Nie jest przy tym wiadome, czy w czasie prowadzenia kontroli przez organ dotujący wystosowano wezwanie w oparciu o § 9 ust. 7 uchwały nr XXXV/1064/2010 z dnia 10 czerwca 2010 r. stanowiącego, iż "w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli nieprawidłowości mających wpływ na prawo lub wysokość dotacji przysługującej kontrolowanemu Prezydent Miasta wzywa do zwrotu całości lub części dotacji". Tymczasem określenie w sposób jednoznaczny, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, daty w jakiej doszło do "stwierdzenia okoliczności" determinuje możliwości określenia wysokości odsetek.

Rolą sądu nie jest natomiast zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz jedynie kontrola tego aktu.

Powyższe uchybienia organu wskazują, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a., które to naruszenia skutkowały koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W przypadku stwierdzenia, że w sprawie bądź to nie doszło do przedawnienia całości lub części dotacji, bądź też termin ten uległ zawieszeniu organ zobowiązany będzie rozpoznać sprawę merytorycznie. Podkreślić w tym miejscu przyjdzie, że art. 104 § 2 K.p.a stanowi o dopuszczalności rozstrzygania sprawy co jej istoty w całości lub w części. W doktrynie i orzecznictwie wykształcił się pogląd, zgodnie z którym dopuszczalne jest wydanie decyzji częściowej, jeżeli sprawa jest podzielna i można z niej wyodrębnić części nadające się do względnie samodzielnego rozstrzygnięcia (por. np. P. Przybysz Komentarz do art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX; wyrok NSA z 18 stycznia 2015 r., I OSK 1976/13).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ - jeśli orzeknie o zwrocie choćby części dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. - również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Taki pogląd wyraził m.in. tut. Sąd w wyroku z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 344/17, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę się z nim zgadza. Odnotować trzeba wprawdzie, iż poglądy w tym zakresie nie są jednolite w orzecznictwie sądowym, niemniej jednak Sąd akceptuje linię orzeczniczą powołaną w ww. wyroku.

Przypomnieć należy, iż skarżąca w celu dokonania oceny wydatkowanej przez nią dotacji udzielonej w latach 2010 - 2012 postulowała zastosowanie brzmienia 90 ust. 3d u.s.o., uwzględniającego dokonane nowelizacje przepisu. W wyroku o sygn. akt I SA/Gl 344/17 WSA w Gliwicach wskazał, iż nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. (od dnia 1 stycznia 2014 r. i od dnia 31 marca 2015 r.) stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach 2010 - 2011 r., a więc również pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki te obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Jak zauważył Sąd, nowelizacja przepisu, która weszła w życie 31 marca 2015 r., poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i wydatki tego rodzaju mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących".

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił tym samym stanowiska organów odnośnie interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Warto w tym miejscu przytoczyć także fragment wyroku NSA z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2647/15, w którym NSA zaaprobował stanowisko, zgodnie z którym nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. należy przypisać charakter doprecyzowujący (co zresztą przyznawał organ odwoławczy w niniejszej sprawie). Jak podniósł NSA, za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. (pub. Lex) gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji". W ocenie NSA również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust. 1a -3b, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83) gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty".

Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i w wyroku z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15.

Wobec takiej konstatacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu w tym względzie będzie ustalenie jaki zakres działań był objęty zakwestionowanymi notami księgowym, a następnie odniesienie ich do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem doprecyzowującego charakteru nowelizacji tego przepisu. Poza tym organ winien zbadać czy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości wymagane jest bowiem nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty, ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzającej te zdarzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., skarżąca winna była prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający dowiedzenie nie tylko poniesienia właściwych kosztów, ale również ich sfinansowanie ze środków udzielonej dotacji.

Podsumowując, podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione.

Ponadto w ocenie Sądu, a wbrew twierdzeniom skarżącej, dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14)

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela, rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Tym samym trafnie ograny przyjęły, że wydatki na zakup paliwa i słodycze dla rady pedagogicznej nie mogą uznane jako mogące zostać sfinansowane z przyznanej dotacji oświatowej, gdyż nie pozostają w związku z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, dotyczą one bowiem nie uczniów, lecz nauczycieli lub pracowników szkoły.

Przyznać nadto trzeba, że formalnie organ I instancji nie włączył w poczet materiału dowodowego protokołu z kontroli raz innych dokumentów wymienionych przez stronę i naruszył tym samym zasady postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym (art. 75 § 1 w zw. z art. 123 k.p.a.). Jednak to naruszenie nie wywarło żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawe, ponieważ przedmiotowy protokół był znany stronie, która złożyła do niego uwagi i zastrzeżenia oraz został załączony do akt sprawy. Co istotne, zgodnie z ww. art. 75 § 1 K.p.a., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten zawiera zarówno definicję pojęcia "dowód w postępowaniu administracyjnym", jak i wskazuje przykładowy katalog tych dowodów. Tym samym prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe wymaga, by organy administracyjne wypełniały obowiązek wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, co w zakresie tej powinności obligowało je do uwzględnienia ww. wyników kontroli. Niemniej jednak zdaniem Sądu, ponownie rozpoznając sprawę organ winien wydać postanowienie, którym formalnie włączy do materiału dowodowego sprawy dokumenty, na których oparł rozstrzygnięcie.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ winien także ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 67 u.f.p. i ustalić czy należało zaniechać naliczenia odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Jednocześnie odniesie się do art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Biorąc pod uwagę stwierdzone wyżej naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 5.617 zł, złożył się wpis (2.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym - stanowiące część kwoty wynikającej z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.), a to 3.600 zł. Stosownie bowiem do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a., w której ustawodawca wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15). Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że zarzuty skargi uznano za zasadne jedynie w części.