Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1645/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2004 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonany w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 1998 r. Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "Z." sp. z o.o. w W. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. oraz zaległość w tym podatku.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] października 1998 r. uchyliła tę decyzję i określiła podatek oraz zaległość podatkową w innej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 1999 r. Sygn.akt III SA 7985/98 uchylił decyzję Izby Skarbowej.

W rezultacie, po kolejnych decyzjach organu kontroli skarbowej, uchylanych przez Izbę Skarbową w W., Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] października 2001 r., którą określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od "Z." sp. z o.o. w W. za 1995 r. na kwotę [...] zł.; nadpłatę podatkową z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł., naliczone od dnia następującego po dniu "w którym powstało zaniżenie podatku" do dnia wpłaty. Inspektor wyjaśnił, że nadpłata powstała na skutek wpłacenia przez Spółkę w dniu [...] maja 2001 r. kwoty zaległości podatkowej określonej decyzją z dnia [...] lutego 2001 r., uchyloną przez Izbę Skarbową.

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w zeznaniu o wysokości dochodu za 1995 r. zaniżyła przychody o kwotę [...] zł,, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o [...] zł., a także nie odliczyła od dochodu darowizny na cele społeczne w wysokości [...] zł.

Zaniżenie przychodu spowodowane było nieujęciem w ewidencji księgowej przychodów z 19 koncertów zespołów muzycznych w kwocie [...] zł., a także kwoty [...] zł stanowiącej należności "Z." z tytułu podnajmu V. s.c. lokalu biurowego oraz kosztów rozmów telefonicznych dotyczących podnajemcy, faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł wystawionej na "A." sp. z o.o. za sprzedaż zaproszeń na koncert oraz faktur nr [...] i nr [...] wystawionych na rzecz "P." sp. z o.o. za sprzedaż materiałów w łącznej kwocie [...] zł.

Zasadność zaliczenia do przychodów kwot uzyskanych ze sprzedaży koncertów Inspektor uzasadnił uwzględnieniem w kosztach przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z tymi koncertami, a dokumentującymi noclegi zespołów na trasach koncertowych. Inspektor szczegółowo opisał tu również rachunki wystawione za udział w koncertach poszczególnych zespołów. Określając wysokość przychodu z tego tytułu Inspektor Kontroli Skarbowej oszacował wartość sprzedaży odrębnie dla każdego zespołu w oparciu o średnią cenę sprzedaży uzyskaną przez Spółkę w 1995 r. w przypadku koncertów zaewidencjonowanych.

Odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę, że były to koncerty "niebiletowane" o charakterze promocyjnym, organ I instancji stwierdził, że działalności tego rodzaju Spółka nie udokumentowała. Skoro argumentacja ta nie była podnoszona na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania, to brak jest podstaw aby uznać za prawdopodobne, iż do chwili obecnej nie pamiętano o takiej formie promocji. Inspektor podkreślił również, że Spółka wydzielając w ewidencji koszty reklamy i reprezentacji, nie zaliczyła do nich kosztów kwestionowanych koncertów.

Za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów uznano miedzy innymi wydatki poniesione w 1995 r., a dotyczące przychodów roku 1996 (wynajem pomieszczeń przy ulicy [...], w których Spółka nie prowadziła działalności), a także odpisane w koszty płyty i kasety fonograficzne o wartości [...] zł. i [...] zł. oraz koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej limit 0,25 % przychodów, ustalony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając stanowisko o nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wartości płyt i kaset fonograficznych w kwocie [...] zł., Inspektor wyjaśnił, że kwota ta została odpisana w koszty jako różnica inwentaryzacyjna na dzień 31 grudnia 1995 r., wynikająca z remanentu w magazynie płyt i kaset.

Natomiast płyty i kasety o wartości [...] zł. zaliczone zostały przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wewnętrznych rachunków uproszczonych VAT jako wartość płyt i kaset pobranych z magazynu na cele reklamy. Inspektor podniósł, że z rachunków tych nie wynika jednak komu, kiedy i w jakim celu płyty te i kasety zostały przekazane. W ocenie Inspektora odpowiedzi na te pytania nie dają również inne dowody przedstawione przez Spółkę. Przedłożone kopie dowodów przesyłek kurierskich nie określają nadawcy i odbiorcy, nie zawierają informacji o przedmiocie przesyłki (koncert, promocja, nazwa zespołu, itp.), na niektórych odnotowano, że przedmiotem przesyłki są plakaty, teledyski, koszulki i perkusja, a niektóre nie zawierały żadnych adnotacji. Po analizie zeznań świadków, Inspektor za przekazane indywidualnym odbiorcom na cele reklamy uznał 45 plyt i 60 kaset o wartości [...] zł. Jego zdaniem ani przedłożone przez Spółkę dokumenty, ani też zeznania świadków nie dostarczyły dowodów, że płyty i kaset o wartości [...] zl. zostały wykorzystane na cele reklamy w mediach. Nie uznał ich więc za koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem Inspektor Kontroli Skarbowej nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podniosła też zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego błędnych i dowolnych wniosków". Zarzuciła również brak formalnego tj. w formie postanowienia "odrzucenia nowych wniosków dowodowych". Odwołała tu do art. 188 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała ponadto na naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie jej "szczegółowej ewidencji sprzedaży koncertów", na którą Inspektor powoływał się w uzasadnieniu decyzji.

Spółka szczegółowo odniosła się do faktur i rachunków dotyczących przedmiotowych koncertów, przedstawiając własną ocenę wynikających z nich danych.

W kwestii przychodów z tytułu podnajmu pomieszczeń biurowych Spółka wyjaśniła, że V. podejmowała od niej "różne powierzchnie lokalu w różnych miesiącach". Kwoty czynszów odpowiadają ilości wynajmowanej powierzchni, a wysokość czynszu jest sprawą umowną.

Odnosząc się do ustaleń Inspektora w zakresie płyt i kaset magnetofonowych (fonogramy) Spółka zarzuciła, iż pominął on nowe przez nią dowody wskazane, nie podając przyczyny ich odrzucenia. Nie przysłuchano wszystkich świadków. Spółka przedstawiła własną ocenę okoliczności wynikających z materiału dowodowego, który uznała wszakże za niekompletny.

Wyjaśniła, ze fakt przekazania fonogramów nie mógł być ujęty w dokumentacji księgowej skontrolowanych rozgłośni radiowych i telewizyjnych, ponieważ adresatami fonogramów przeznaczonych do prezentacji na antenie były osoby prowadzące audycja oraz działy promocji, a nie "księgowość".

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołała się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 1989 r. Sygn.akt K 2/89 i stwierdziła, że godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych i zasadę bezstronności, rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2001 r. Spółka ponownie oceniła postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Inspektora, uznając iż jego argumentacja "nie koreluje" z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że w pomieszczeniach przy ulicy [...] w grudniu 1995 r. odbywały się posiedzenia zarządu oraz narady i spotkania z klientami.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uznała, iż w świetle zgromadzonego kompletnego materiału dowodowego Inspektor był upoważniony do dokonania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Szczegółowo odniosła się do zarzutów odwołania, dokonując ich oceny w konfrontacji z poszczególnymi dowodami, wskazanymi przez Spółkę.

Izba Skarbowa wskazała na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązujący podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu(straty), podstawy opodatkowania i podatku.. Odwołując się do orzecznictwa podniosła, że w przypadku, gdy w księgach nie ujęto wszystkich przychodów na podatniku spoczywa obowiązek wykazania innymi dowodami, że wszystkie zdarzenia gospodarcze zostały ujęte w ewidencji rachunkowej, a brak spójności między kosztami i przychodami wynika jedynie z uchybień w prowadzeniu ksiąg. Spółka tego nie uczyniła, a jej wyjaśnienia są gołosłowne i wzajemnie sprzeczne.

W ocenie Izby Skarbowej Inspektor zasadnie uznał, że płyty i kasety skierowane zostały do konkretnych osób, które same decydowały o sposobie ich przeznaczenia. Gdyby nawet uznać, iż zostały one przekazane na reklamę to będzie to reklama skierowana do konkretnej osoby, której limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został i tak przez Spółkę przekroczony.

Zdaniem Izby Skarbowej Spółka w toku postępowania nie wykazała, że wartość przedmiotowych fonogramów stanowi koszt reklamy i promocji prowadzonych w sposób publiczny i podtrzymała stanowisko Inspektora, który w związku z tym stwierdził, iż nie mają one związku z przychodami i w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał ich za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji Podatkowej Izba stwierdziła, że przez analizę, o której pisał Inspektor należy rozumieć nie dokument, a przeanalizowanie danych zawartych w księgach Spółki.

Skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła B. sp. z o.o. w W., która jako spółka przejmująca (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) wstąpiła w prawa i obowiązki Z. sp. z o.o. w W.. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oszacowania przychodów w kwocie [...] zł. z 19 koncertów, z których przychód nie wystąpił oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości płyt i kaset fonograficznych na kwotę [...] zł., przekazanych nieodpłatnie mediom w celu ich publicznej promocji.

Zarzuciła naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie wartości ww. płyt i kaset za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, jako wydatki poniesione na reklamę publiczną oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy przez błędne ustalenie, że wydane z magazynu fonogramy przekazano na objętą limitem reprezentację i reklamę. Reklamę Z. skierowano do nieograniczonego kręgu osób, za pośrednictwem pracowników mediów, którzy potwierdzili fakt otrzymania fonogramów i przeznaczenia ich na publiczną promocję. Izba Skarbowa dokonując szacunku oparła się na oświadczeniu jednej osoby o zachowaniu 2 płyt dla siebie, pomimo przekazania jej płyt i kaset na cele promocyjne na antenie.

Za fakt powszechnie znany Skarżąca uznała emisję jej fonogramów, który to fakt wraz oświadczeniami redaktorów dowodzi ich prezentowania na antenie radiowej, w prasie oraz przeznaczenia na nagrody w konkursach.

W ocenie Skarżącej nieprzesłuchanie wszystkich zawnioskowanych świadków i niezweryfikowanie oświadczeń, skutkowało podjęciem rozstrzygnięcia na podstawie przypuszczeń, nieustaleniem stanu faktycznego i w rezultacie naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut, to naruszenie art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie szacunku. Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzut ten dotyczy oszacowania przychodów z ww. 19 koncertów muzycznych. Skarżąca dowodziła, że rachunki kosztowe, które według organów skarbowych świadczą o odbyciu koncertów, w rzeczywistości dotyczyły występów promocyjnych niebiletowanych, wydatków na noclegi oraz spotkania w fan klubach i wywiady w mediach. Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do składanych przez nią wyjaśnień powinny zażądać wskazania dodatkowych dowodów. Powyższe uzasadniało także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powtórzyła argumentację o konieczności przesłuchania przedstawicieli mediów. Nieuczynienie tego skutkowało naruszeniem art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła także, iż czynności kontrolne przeprowadzono tylko w siedmiu z stacjach radiowych i jednym ośrodku telewizyjnym (wobec licznych wskazanych przez nią), Czynności te sprowadzono do analizy dokumentów księgowych i ksiąg rachunkowych, podczas gdy adresatami fonogramów były osoby prowadzące audycje i działy promocji. Wskazała tu na wynikający z art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania dowodów przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Skarżąca wyraziła pogląd, że wobec braku określonych przepisami prawa zasad dokumentowania czynności przekazania materiałów na cele reklamy publicznej, wystarczającym jest wykazanie przez podatnika, że przekazanie to miało miejsce.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła identycznie jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2003 r. Sygn.akt III SA 182/02 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał skargę za zasługującą na uwzględnienie, aczkolwiek z zupełnie innych powodów aniżeli te, które w niej podniesiono.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z treści którego wynika prawo organów podatkowych do określenia podatku w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Tymczasem zaskarżona decyzja oprócz wysokości zobowiązania określała "nadpłatę podatkową" z tytułu podatku dochodowego za ten sam okres.

Zdaniem Sądu, kwota przekazana na konto organu podatkowego w dnia [...] maja 2001 r. nie stała się nadpłatą, ani też podatkiem, czy kwotą należną z tytułu zaległości podatkowej. Dokonanie wpłaty miało wpływ wyłącznie na ostateczne rozliczenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego oraz należnych odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien zatem wydać decyzję określającą wyłącznie wysokość zaległości podatkowej w niniejszym podatku, a następnie uwzględnić dokonaną wcześniej wpłatę w rozliczeniu zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2004 r. Sygn. akt FSK 119/04 uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. Za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 328 § 2 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest właściwym do rozpoznania niniejszej sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.).

Stosownie do art. 190 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 31 maja 2004 r. Sąd ten wyraził następujący pogląd:

"Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001 r. ograniczył się do stwierdzenia, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek "z zupełnie innych powodów" aniżeli te, które podniesiono w skardze. Formułowanie takie oznacza, że podniesione w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 15 i 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie zostały uwzględnione przez Sąd, który oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniu naruszenia przez Izbę Skarbową w W. art. 27 ust. 1 powołanej ustawy".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala przy tym na poznanie motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że powody przemawiające za uchyleniem decyzji Izby Skarbowej w W. są inne niż podniesione przez stronę w skardze".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wady uzasadnienia wywołały negatywne zarówno dla Skarżącej, jak i organów podatkowych skutki polegające na pozbawieniu ich informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego.

Tak szerokie przedstawienie uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione jest koniecznością ustalenia obszaru, w jakim obowiązany jest poruszać się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej opartej na podstawie naruszenia przepisów postępowania. Nie zakwestionował zatem prawidłowości samego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r., polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. W związku z powyższym nie podważył też powodu, dla którego decyzja ta została uchylona.

Działając w granicach zakreślonych przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest więc niejako do "uzupełnienia" uzasadnienia uchylonego wyroku o elementy wskazane przez Sąd w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. Ponieważ wyrok z dnia 24 listopada 1993 r. nie zawiera stanowiska co do zarzutów skargi, obowiązkiem Sądu jest ustosunkowanie się do nich. Podkreślić przy tym należy, że w skardze na decyzję Izby Skarbowej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 i 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów postępowania. Ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Swoboda orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie ograniczone jest także treścią art. 134 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Ponieważ zakwestionowana przez Skarżącą decyzja Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 24 listopada 2003 r., zgodnie z wnioskiem skargi, została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę musiało być takie samo. Za niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, gdy efektem uwzględnienia skargi kasacyjnej strony skarżącej byłby w rezultacie niekorzystny dla niej wyrok.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze na decyzję Izby Skarbowej w W. Sąd stwierdza przede wszystkim, że w sprawie zapadł także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999 r. Sygn. akt III SA 7985/98.

Ocena wyrażona w tym wyroku wiązała organy podatkowe z mocy art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Natomiast na podstawie art. 99 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena ta wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie. Z mocy tego przepisu będzie też wiązała organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Oznacza to, że wszelkie zarzuty, które były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 1999 r. muszą być uznane za nieskuteczne, w takim zakresie, w jakim Sąd ten wypowiedział się co do ich zasadności.

W wyroku tym za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej podnoszony przez Skarżącą w odniesieniu do oszacowania przychodu z tytułu koncertów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "Skoro Spółka nie prowadziła wymaganej ewidencji i nie wskazała jakiekolwiek przychodu w dniu występu, słusznie Izba Skarbowa dokonała oszacowania".

Jak wynika z uzasadnienia treści skargi będącej przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca ponownie podnosi zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej odnosząc go do przychodów z koncertów. W świetle przedstawionej wyżej oceny prawnej zarzut ten należy uznać za nieskuteczny. Stanowi on w gruncie rzeczy niedopuszczalną prawnie polemikę z prawomocnym wyrokiem z dnia 1 grudnia 1999 r.

Nieskuteczne są również wszelkie argumenty Skarżącej, którymi stara się ona wykazać, iż koncerty te nie przyniosły przychodu, a dotyczące rachunków za te koncerty i wydatków związanych z noclegami.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 1999 r. stwierdził bowiem i to, że "rachunki za występ są tak mocnym dowodem, że kwestia rachunków za nocleg schodzi na plan dalszy. Zakładając nawet konieczność skorzystania z noclegu w związku z przeprowadzoną próbą, pozostaje faktem treść rachunku artysty, stwierdzająca obecność na koncercie. Jeżeli Spółka zapłaciła należność wystawcy rachunku, to tym samym potwierdziła, że koncert miał miejsce".

Sąd ten przesądził również o prawidłowości stanowiska Izby Skarbowej co do tego, że koncerty te przyniosły Spółce "Z." przychód: "w sytuacji, gdy w dokumentacji strony skarżącej znajdowały się rachunki artystów za występy w określonym dniu i miejscu, to organy podatkowe miały pełną podstawę do przyjęcia, że wspomniany występ przyniósł pewien przychód".

Oceny powyższej nie może podważyć zmiana argumentacji Skarżącej pierwotnie twierdzącej, że koncerty nie miały miejsca, a noclegi związane były z próbami, obecnie nie podważającej już, że przynajmniej niektóre z koncertów odbyły się, ale podkreślającej, że nie przyniosły one przychodu, ponieważ miały charakter promocyjny i nie były "biletowane"

Zdaniem Sądu argumentacja ta w istocie zmierza do podważenia ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego sprawy, który był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 1999 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że wyjaśnienia Skarżącej w tym względzie nie są wiarygodne. Rację ma Inspektor Kontroli Skarbowej twierdząc, iż "brak jest podstaw aby uznać za prawdopodobne, że do obecnej chwili nie pamiętano w spółce o takiej formie promocji". Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że Z. nie uwzględniła w kosztach reprezentacji i reklamy kosztów przedmiotowych koncertów.

W świetle powyższego zbędne było prowadzenie dowodów z przesłuchań świadków – członków zespołów muzycznych i ich menadżerów "na okoliczność wskazania celu poniesionych rachunków za hotele".

W uzasadnieniu swojej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej w odniesieniu do każdego z zespołów wskazał rachunki artystów za udział w koncercie i przypisał im rachunki za noclegi. Skoro więc określił wartość przychodu opierając się tych samych lub tego samego rodzaju dowodach, których znaczenie dla sprawy uznał Naczelny Sąd Administracyjny, to brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń w tym względzie. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji prawidłowo ustaliły tu stan faktyczny i zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając przy tym wiążącą je ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 1 grudnia 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od tej oceny, a mianowicie: wyrok ten nie został uchylony, nie uległ zmianie ani stan faktyczny ani też prawny, w oparciu o który podejmowały ponowne rozstrzygnięcie organy podatkowe (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. Sygn. akt III RN 130/97 OSP).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 1999 r. wypowiedział się także w przedmiocie prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do tzw. "fonogramów". Jego zdaniem nieuzasadnione było twierdzenie organów podatkowych, że brak jest dowodów, iż płyty i kasety faktycznie dotarły do stacji radiowych i telewizyjnych. Sąd zauważył, że dowody takie oferowano w odwołaniu, a odmowa ich przeprowadzenia stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno dezawuować ich bez przesłuchania (...) ewentualne potwierdzenie wysłania nawet części brakujących w magazynie kaset i płyt – w powiązaniu z dowodami nadania przesyłek – uzasadniałoby oszacowanie wspomnianego kosztu reklamy".

Na wskazaną w skardze jako wartość fonogramów kwotę [...] zł składają się kwota [...] zł różnicy inwentaryzacyjnej na dzień 31 grudnia 1995r. uwzględniona w kosztach na podstawie polecenia księgowego oraz kwota [...] zł stanowiącą wartość fonogramów pobranych z magazynu na cele reprezentacji i reklamy, a odpisana w koszty na podstawie wewnętrznych rachunków uproszczonych VAT.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty różnicy inwentaryzacyjnej, wynikającej z remanentu przeprowadzonego w magazynie płyt i kaset. Spółka Z. nie przedłożyła, ani też nie wskazała żadnego dowodu, który pozwoliłby na określenie przyczyny powstania niedoboru, a w konsekwencji ustalenia związku tego kosztu z przychodami spółki. Wyjaśnienie, że brakujące płyty i kasety przekazane zostały rozgłośniom radiowym nie jest wiarygodne. Przede wszystkim brak na to jakichkolwiek dowodów. Sąd zauważa, że w przypadku fonogramów pobieranych z magazynu na cele reprezentacji i reklamy wystawiano rachunki uproszczone VAT, a brak jest takich rachunków dotyczących ww. kwoty uznanej za różnicę inwentaryzacyjną.

Rzeczą Spółki Z. było udokumentowanie zdarzeń gospodarczych związanych z powstaniem niedoboru, a wpływających na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca tego nie uczyniła. Nie może być wystarczającym ogólnikowe twierdzenie, że brakujące fonogramy przekazano rozgłośniom radiowym. Należało wykazać, iż dotyczyło to fonogramów ujętych w "remanencie" tym bardziej, że spółka Z. dokumentowała pobieranie fonogramów na potrzeby reklamowe.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając brak związku między kwotą "różnicy inwentaryzacyjnej" a przychodami spółki Z..

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na reprezentację i reklamę do wysokości 0,25% przychodów, przy czym limit ten nie dotyczy reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Oznacza to, że wydatki na reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób mogą być w całości uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu z dowodów przedłożone przez Z. oraz zebranych przez organ I instancji wynika, że Skarżąca prowadziła reklamę swoich produktów w różny sposób, korzystając przy tym między innymi ze środków masowego przekazu.

Kosztem uzyskania przychodu jest zawsze konkretna kwota, której wydatkowanie w określony sposób powinno być udokumentowane dowodami księgowymi albo też wykazane innymi dowodami dopuszczonymi w świetle Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji zadał sobie wiele trudu, aby przeprowadzić zgłoszone przez stronę dowody i zweryfikować prawdziwość jej twierdzeń. Wszelkie zarzuty Skarżącej kwestionujące jego dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy są nieuzasadnione.

Nie zmienia to jednak faktu, że w postępowaniu dowodowym popełniono błędy, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś kwotę wydatków możliwą do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów. Organy podatkowe powtórzyły niejako błąd wykazany im w wyroku z dnia 1 grudnia 1999 r.

Nie przesłuchano mianowicie wszystkich świadków wskazanych przez Spółkę, przy czym chodzi tu o osoby, które odebrały wezwania (bądź też odmówiły ich przyjęcia) i nie zastosowały się do nich. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy dysponowały środkami prawnymi dyscyplinującymi świadków. Skoro uznano, że zeznania tych świadków przyczynią się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, to należało też konsekwentnie doprowadzić do ich przesłuchania, albo wykazać, że przesłuchanie to nie jest możliwe lub też stało się niecelowe, ponieważ zaistniały przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Należało także przesłuchać w charakterze świadków redaktorów muzycznych, którzy złożyli oświadczenia załączone do pisma Spółki z dnia [...] września 2001 r. Zauważyć należy, że o ile same oświadczenia podpisane przez nich mają jednakową treść, to jednak wynika z nich, że otrzymali oni od Z. płyty i kasety.

Inspektor kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał na brak w oświadczeniach informacji o celu, w jakim wykorzystano przekazane fonogramy. Twierdzenie to jest nieuzasadnione. Z treści oświadczeń wynika bowiem, że były one wykorzystywane "na antenie". Wątpliwości w tym względzie, a także bardziej szczegółowe wyjaśnienia kwestii ilości otrzymanych fonogramów mogły przynieść przesłuchania tych osób w charakterze świadków.

Zdaniem Sądu dopiero przeprowadzenie powyższych dowodów będzie uprawniało organy podatkowe do oceny zakwestionowanych wydatków w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Sądowi umożliwi zbadanie zgodności z prawem podjętego w tym względzie rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dopuściły dowodu z zeznań osób, które złożyły wskazane wyżej oświadczenia. Za niewystarczające Sąd uznał tu przykładowe odwołanie się w decyzji organu I instancji do jednego tylko z tych oświadczeń (R. J.) i wyników kontroli krzyżowej przeprowadzonej w zatrudniającej go rozgłośni radiowej. Przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu określone zostały w art. 188 Ordynacji podatkowej. Ich istnienie nie zostało wykazane ani w odniesieniu do dowodów z zeznań wyżej określonych osób, ani też przy odstąpieniu od przesłuchania świadków, którzy nie zareagowali na doręczone im wezwania.

Nieprzeprowadzenie powyższych dowodów uzasadnia uwzględnienie przez Sąd zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Tym samym doszło do naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, oznaczającej obowiązek organu podatkowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zauważyć bowiem należy, że rację ma Skarżąca twierdząc, iż niewystarczające jest uzasadnienie stanowiska organów podatkowych co do 45 płyt i 60 kaset uznanych za przekazane na cele reklamy niepublicznej, a zatem podlegających limitowi określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oparto je na stwierdzeniu jednego ze świadków, że dwie z otrzymanych kaset zatrzymał dla siebie. Okoliczność ta nie wyklucza jednak wcześniejszego wykorzystania ich dla celów reklamy w środkach masowego przekazu. Zasadność zaliczenia tych wydatków do kosztów reklamy niepublicznej powinna być raz jeszcze oceniona wraz z całokształtem uzupełnionego materiału dowodowego.

Opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd za prawidłową uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę znaczenia dowodów w postaci przesyłek kurierskich. Skoro nie zawierają one określenia nadawcy i odbiorcy oraz informacji o przedmiocie przesyłki lub też wskazują, że przedmiotem tym nie były fonogramy, to brak było podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej, iż dokumentują one fakt przekazania fonogramów na cele reklamy publicznej.

Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena wydatków poniesionych przez Skarżącą, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta była na swojego rodzaju uproszczeniu. Izba Skarbowa uznała, iż w toku postępowania Spółka Z. nie wykazała, że wartość przedmiotowych fonogramów stanowi koszt reklamy i promocji prowadzonych w sposób publiczny. Podtrzymała stanowisko Inspektora, który stwierdził, że wydatki te nie mają związku z przychodami i w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał ich za koszt uzyskania przychodów.

Jednakże organy podatkowe badały przedmiotowe wydatki tylko z punktu widzenia uznania ich za koszty reklamy w środkach masowego przekazu (publicznej), a nie w świetle ich generalnie rozumianego związku z przychodami Spółki, wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przesłanka uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W świetle powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może wypowiedzieć się co do zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób który przesądziłby o przyszłym stanowisku organów podatkowych co do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z przedmiotowymi fonogramami.

Zdaniem Sądu dokonując przedstawionej wyżej kwalifikacji wydatków dotyczących fonogramów organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skutek taki musiało wywołać oparcie jej na niepełnym materiale dowodowym. Ponadto ocena ta nie uwzględniała tego, że Skarżąca prowadziła reklamę w środkach masowego przekazu, aczkolwiek jej zakres nie został ustalony.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Zdaniem Skarżącej faktem takim jest "powszechnie znany fakt emisji fonogramów Spółki". Tak ujęty zarzut ten świadczy o niezrozumieniu przez Skarżącą istoty pojęcia "fakty powszechnie znane". "Fakty powszechnie znane mogą dotyczyć zjawisk (np. przyrodniczych), wydarzeń (np. politycznych, historycznych), procesów ekonomicznych (np. dewaluacji pieniądza). Powszechność powiązana jest z miejscem i czasem." (Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 524). Faktem powszechnie znanym może być co najwyżej to, że rozgłośnie radiowe "nadają muzykę". Nie jest natomiast takim faktem okoliczność, iż emisja ta dotyczy fonogramów akurat Spółki Z..

Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Sąd zauważa również, że w aktach sprawy znajduje się informacja Urzędu Skarbowego W., z której treści wynika, że Spółka Z. dokonała wpłaty kwoty [...] zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. określonej uchyloną następnie decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. Wpłata ta została zaliczona na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki liczone od dnia 1 kwietnia 1996 r. do dnia 21 maja 2001 r. w kwocie [...] zł.

Tymczasem z treści decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. wynika, iż w rozliczeniu uwzględnił on jedynie kwotę zaliczoną na należność główną tj. [...] zł (pkt. 2 sentencji decyzji i s. 16 uzasadnienia) i na nowo policzył odsetki od dnia 2 maja 2004 r. do dnia 21 maja 2001 r., zobowiązując Spółkę do ich wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego. Jako podstawę naliczenia odsetek wskazał kwotę [...] zł.

Inspektor nie przedstawił żadnych wyliczeń w tym względzie, uniemożliwiając tym samym kontrolę prawidłowości podjętego przez niego rozstrzygnięcia co do kwoty wyliczonej nadpłaty.

W ocenie Sądu dokonując rozliczenia Inspektor powinien był uwzględnić całą wpłaconą przez Spółkę kwotę. Jeżeli nawet tak uczynił – to wyliczeń swoich nie uzasadnił.

W ocenie Sądu powyższe narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nakazujący zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień co do podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, a do takich niewątpliwie należy podanie wyliczeń związanych z kwotą należnej podatnikowi nadpłaty.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zarzutów skargi i w rezultacie stwierdzając zasadność ich co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyżej określonym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie miał na uwadze pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., który z treści zawartego w uzasadnieniu uchylonego wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodów innych niż podniesione w skardze, wyprowadził wniosek, iż zarzuty naruszenia art. 15 i 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uwzględnione przez Sąd.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nieuwzględnienie zarzutów naruszenia tych właśnie przepisów co do wartości fonogramów, uzasadnione było stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Nie mogły być one uznane za zasadne w sytuacji, gdy braki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy czyniły przedwczesną wypowiedź Sądu w tym przedmiocie.

Podkreślić przy tym należy, że dokonując oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny miał również na względzie wiążącą moc oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 1 grudnia 1999 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków. Wyraził też pogląd, że art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązujący podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i podatku nie eliminuje możliwości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180 § 1 i art. 188. Pogląd ten wyrażony został w odniesieniu do postępowania dowodowego związanego z przedmiotowymi fonogramami.

Jak to już wskazywano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r. nie zakwestionował podstawy prawnej uchylenia decyzji Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 23 listopada 2003 r., którą było naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. brak jest wypowiedzi w przedmiocie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Na zarzuty te nie wskazał wprost Naczelny Sąd Administracyjny, nakazując wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powyższe okoliczności uprawniają go to do samodzielnej oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania. Pominięcie oceny tych zarzutów stanowiłoby bowiem odstąpienie od istoty poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a sprowadzającego się do negatywnej oceny uzasadnienia wyroku z dnia 24 listopada 2003 r.

Skoro Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał zasadność zarzutów naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a nadto stwierdził naruszenie art. 210 § 4 tejże ustawy, to stanowisko takie musiało znaleźć odzwierciedlenie w podstawie prawnej niniejszego wyroku. Uzasadnionym było zatem jej rozszerzenie o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przesłanki nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ww. ustawy w odniesieniu do wartości "różnicy inwentaryzacyjnej zostały przedstawione wyżej.

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe przeprowadzą dowody wskazane przez Sąd i dokonają oceny wynikających z nich ustaleń zgodnie z zasadami postępowania dowodowego określonymi wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Określając wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odniosą się do całości wpłaty dokonanej przez Spółkę Z..

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.