Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 577/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w W. (obecnie w likwidacji) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 402/12 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 10914 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 402/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do sierpnia 2006 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 12 sierpnia 2011 r. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień, czerwiec, sierpień 2006 r. oraz różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i lipiec 2006 r. Organ ustalił bowiem, że w tym okresie skarżąca dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (karty pre-paid), wskazując jako nabywcę w wystawianych fakturach VAT – B. s.r.o. (spółkę prawa słowackiego). Spółka na fakturach nie wykazała VAT uznając, że transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję ostateczną Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów;

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że spółka pozostawała w złej wierze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji wskazał, że z przeanalizowanych przez organy podatkowe, zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że działalność osób fizycznych, podejmowana rzekomo na rzecz i w imieniu słowackiej spółki, miała fikcyjny charakter, nieodzwierciedlający właściwych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu karnym stwierdzono działalność przestępczą kontrahentów Spółki, którymi faktycznie okazali się obywatele polscy, a nie słowacka spółka, której dane widnieją na zakwestionowanych fakturach. Również z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że rzekomy nabywca kart – słowacka spółka - nie występowała w obrocie gospodarczym w charakterze rzeczywistego podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym za prawidłowe należało uznać stwierdzenie zawarte w treści zaskarżonej decyzji, że dokonana przez Spółkę kwalifikacja dostawy towarów i świadczonych usług na rzecz rzekomej spółki słowackiej była nieprawidłowa.

W ocenie Sądu również poza sporem pozostaje nieuiszczanie należnego VAT z tytułu transakcji, które nie były zwolnione lub wyłączone z opodatkowania. Właśnie dlatego, że VAT od sprzedawanych kart nie został zapłacony, możliwa była zyskowność transakcji i chęć kontynuowania przestępczego procederu przez faktycznych nabywców kart od Spółki.

Nie budzi wątpliwości przyjęcie przez organy podatkowe, że potwierdzeniem, iż sprzedaż kart odbywała się na terytorium Polski są zarówno wyjaśnienia A. P. oraz innych podejrzanych, jak również zbywanie tychże kart bez udokumentowania sprzedaży fakturami przez spółkę słowacką.

Za logiczną w ocenie Sądu I instancji należy uznać ocenę, że zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, że nabywcą od skarżącej Spółki kart nie był słowacki podmiot, którego dane widniały na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe, lecz osoby, które działały w zorganizowanej grupie, które rozprowadzały te karty na terenie Polski.

Sąd stwierdził ponadto, że istniejące w Spółce procedury weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów nie były należycie przestrzegane. Chociażby to, że w lipcu 2007r. Spółka dokonała na rzecz A. P. (posługującego się danymi spółki słowackiej, której rejestrację jako podatnika unieważniono 31 grudnia 2006r.) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie sprawdziła, czy ww. spółka słowacka, która widniała na spornych fakturach, posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka nakierowana na osiągnięcia zysków, nie zachowywała ostrożności właściwej ww. transakcjom dokonywanym w ramach art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, co prowadzi do wniosku, że Spółka, de facto, godziła się z możliwością nabywania dystrybuowanych przez nią towarów i usług przez inne podmioty, niż wynikało to z wystawianych faktur VAT.

Zdaniem Sądu niezachowanie przez Spółkę aktów staranności w opisanym wyżej zakresie, bezpodstawnym czyni zarzuty naruszenia norm prawa procesowego wymienionych w skardze. Wprawdzie Spółka - stosując podstawowe procedury wewnętrzne i dodatkowe - żądała od przedstawiciela słowackiej spółki przedstawienia przed pierwszą transakcją dokumentów rejestrowych (odpowiednik polskiego KRS, REGON) i w toku postępowania przedstawiła z tłumaczeniami przysięgłymi na język polski: notarialnie poświadczoną kopię wyciągu rejestru handlowego słowackiej spółki z 6 marca 2006r., zaświadczenie o rejestracji na potrzeby VAT z 15 marca 2006r., wydruk z internetowego słowackiego rejestru handlowego z 20 sierpnia 2007r., pełną wersję umowy spółki słowackiej, notarialnie poświadczoną prawdziwość podpisu A.P., pierwszą stronę umowy przeniesienia udziału handlowego z 20 lutego 2006r. - niemniej jednak – bez zachowania aktu należytej staranności – nie zażądała w okresach objętych zaskarżoną decyzją, od swojego słowackiego kontrahenta, przedłożenia choćby deklaracji podatkowych poprzedzających zawarcie spornych transakcji, jak też w okresie kontynuowania współpracy, np za maj, czerwiec 2006r., świadczącej o rozliczeniu VAT na terenie Słowacji z tytułu transakcji objętych spornymi fakturami.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 9 ust. 2 lit. e tiret dziesiąte zdanie pierwsze, drugie i trzecie VI Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku gdy usługi telekomunikacyjne świadczone są przez podatnika na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego UE, właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta jako "podatnika" obciąża usługodawcę, który powinien mieć pewność, że jego kontrahent działa w charakterze podatnika i zadeklaruje podatek VAT w kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia, a także uznania, że organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie wymagał od swojego zagranicznego kontrahenta przedłożenia deklaracji podatkowych na VAT i nie objął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia jego statusu podatkowego oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w takiej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, natomiast do aktów takich nie należy żądanie przedłożenia przez kontrahenta kopii deklaracji podatkowych na VAT złożonych w kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (świadczenia usług telekomunikacyjnych);

2. art. 27 ust. 1, ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczonych przez Spółkę w okresie od kwietnia do sierpnia 2006 r. na rzecz spółki B. s.r.o. znajdowało się w Polsce, a nie na Słowacji, a w konsekwencji przedmiotowe usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %, mimo że prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu świadczenia powyższych usług telekomunikacyjnych została wstępnie zaakceptowana przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej w 2007 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadzających się do uznania, że (1) rzeczywistymi kontrahentami Spółki i nabywcami świadczonych przez nią usług telekomunikacyjnych nie była spółka B. s.r.o., lecz powiązane z nimi osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą, a (2) Spółka dokonując przedmiotowych transakcji nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na niewiarygodnych i sprzecznych z innymi dowodami protokołami przesłuchań P. Z., podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca świadczyła usługi telekomunikacyjne na rzecz spółki B. s.r.o. i nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje te mogą wiązać się z przestępstwem, co powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i powinna była zostać uchylona przez WSA;

2) art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie pominął wyniki dwóch kontroli podatkowych za okres lipiec - wrzesień 2006 r. i styczeń 2007 r. - luty 2008 r. przeprowadzonych odpowiednio w kwietniu 2007 r. oraz maju i czerwcu 2008 r., nie włączył do akt sprawy protokołu przesłuchania P. M. z 25 października 2010 r. i protokołu przesłuchania D. S. z 20 października 2010 r., a także nie przesłuchał członków zarządu skarżącej pełniących funkcję w okresie objętym postępowaniem, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary skarżącej zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i powinna była zostać uchylona przez WSA;

4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych oraz sam sposób prowadzenia postępowania uchybia zasadom ogólnym wyrażonym w przepisach Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i legalizmu, w związku z czym zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona przez WSA.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

Zarzucając naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania strona skarżąca kwestionuje ustalenia i ocenę organów zaaprobowane przez Sąd I instancji zarówno co do tego, że nabywca uwidoczniony w spornych fakturach – B. s.r.o. nie była rzeczywistym nabywcą usług świadczonych przez skarżącą, jak i to, że skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

Kwestionując ustalenia co do tego, że wskazany wyżej podmiot nie był rzeczywistym nabywcą usług świadczonych przez skarżącą , skarżąca w swoich twierdzeniach w tym zakresie jest jednak niekonsekwentna. Z jednej bowiem strony kwestionuje stanowisko przyjęte w tej sprawie co do tego, że wskazana spółka nie była rzeczywistym nabywcą sprzedawanych przez skarżącą usług, z drugiej strony podnosi, że stała się ofiarą przemyślnej i zorganizowanej działalności przestępczej grupy osób indywidualnych.

Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących spółki B. to z informacji udzielonych przez organy administracji Republiki Słowackiej wynika, że od momentu rejestracji brak było możliwości skontaktowania się z tą spółką, a wszelkie wezwania wracały z adnotacją "adresat nieznany". Podmiot ten nie wypełniał deklaracji VAT, w konsekwencji jego rejestracja dla celów podatku od towarów i usług została unieważniona. Z wyjaśnień A. P. jedynego udziałowca spółki B. i osoby uprawnionej do działania w jej imieniu wynika, że zakup kart miał na celu uzyskanie korzyści majątkowej przez uniknięcie zapłaty należnego podatku. W skardze kasacyjnej skarżąca w żaden sposób ustaleń tych nie podważa, koncentrując swoją argumentację na braku jej świadomości co do tego, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie.

Uwzględniając powołane wyżej okoliczności, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sprawie tej były uzasadnione podstawy do uznania, że podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach nie był rzeczywistym nabywcą usług i towarów od skarżącej. Nie doszło więc w tym zakresie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jednakże nie ulega wątpliwości , że w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie, kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżąca miała prawo do nieopodatkowania świadczonych przez nią usług i zastosowania 0 % stawki podatku VAT do dostawy towarów.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo, że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Wskazane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, jednak znajdują odniesienie również w sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową. Takiej zaś sytuacji dotyczy powoływany przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos. Te same wymagania co do należytej staranności w doborze kontrahentów, ale i ochrona w sytuacji braku świadomości co do oszustwa podatkowego dotyczą bowiem podatników zwolnionych z zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W rozpoznawanej sprawie ocena Sądu I instancji co do świadomości skarżącej, że transakcje stanowią nadużycie dokonana została w sposób ogólny. Sąd nie przedstawił oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów i nawiązaniu relacji handlowych, jak i okoliczności towarzyszących danym transakcjom.

Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

Nie można więc podzielić stanowiska organów i Sądu I instancji, że o złej wierze skarżącej mogą świadczyć uzyskane przez nią już po dokonaniu transakcji sygnały z rynku, że do obrotu krajowego zostały wprowadzone karty pre-paid o zaniżonych cenach. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu kartami pre-paid mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby odnieść zasadę swobodnej oceny dowodów do realiów niniejszej sprawy, należy zweryfikować, czy materiał dowodowy, który w sprawie tej został zgromadzony, rzeczywiście potwierdzał, że strona co najmniej mogła mieć świadomość co do przestępczego charakteru transakcji z tym kontrahentem, a co więcej, czy mogła ją mieć w momencie dokonywania transakcji.

Zauważyć też należy, że skoro A. P. był - tak również określają go organy - przedstawicielem spółki B., to szczególnej wagi nabiera ocena, czy spółka skarżąca mogła wiedzieć, że działa on jako podmiot krajowy, czy również traktowała go jedynie jako przedstawiciela podmiotu słowackiego. Kwestia ta została jednak pominięta. Ustalenie tego ma zaś wpływ na ocenę, czy dostarczając towar przedstawicielowi spółki B., spółka skarżąca mogła mieć podejrzenia co do rzeczywistego charakteru transakcji. Skoro okoliczności wskazane wyżej istotne są dla oceny świadomości czy braku świadomości skarżącej co tego, że transakcje te stanowiły nadużycie, to braki w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skutkują uznaniem, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Stawiając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, strona wskazała także na braki w materiale dowodowym dotyczącym kwestii dobrej wiary. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Strona wskazywała, że do materiału dowodowego niniejszej sprawy nie włączono protokołów przesłuchań P. M. reprezentującego operatora telefonii komórkowej i D. S. związanej ze spółką, w kontekście świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, jednak dowody te miały dotyczyć tych samych okoliczności, co do których wypowiadał się P. Z., a więc okoliczności, o których strona dowiedziała się już po przeprowadzeniu transakcji. Nie wiadomo więc jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć to ewentualne uchybienie jak też, jaki wpływ na wynik sprawy miało nieuwzględnienie wyników kontroli podatkowej z lat 2007-2008, w sytuacji gdy nieprawidłowości wyszły na jaw później.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie dobrej wiary powinien wziąć pod uwagę okoliczności istniejące na moment zawierania transakcji, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Konieczne więc będzie poddanie ocenie i rozważenie przez WSA takich elementów m.in. jak nawiązanie przez spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności, upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów.

Skoro trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art., 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazanym wyżej i miało to istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji.

Przedwczesna jest natomiast w tej sytuacji ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.