Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 593/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 398/06 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) na rzecz doradcy podatkowego M. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 398/06, oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 06 maja 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 6 sierpnia 2004 r. Urząd Skarbowy w P. ustalił podatnikowi R. P., należny podatek od spadków i darowizn w kwocie 380 zł. W dniu 30 czerwca 2005 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wznowienie postępowania i wydanie decyzji z uwzględnieniem opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego w P. w związku ze sprawą o dział spadku i zniesienie współwłasności, którą dołączył do wniosku.

Decyzją z dnia 2 sierpnia 2005 r. organ I instancji odmówił wznowienia postępowania. Po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek wniesionego odwołania i po ponownej ocenie wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 27 grudnia 2005 r. wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., a następnie stwierdzając brak przesłanek do wznowienia wskazanych w art. 240 § 1 o.p., a w szczególności w pkt 5 tego przepisu, decyzją z dnia 30 stycznia 2006 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie, co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że złożony dowód - opinia biegłego sądowego - nie został rozpatrzony w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie odwołującego się w decyzji ostatecznej dokonano nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego, przez ustalenie wartości spadku na kwotę dwukrotnie wyższą od faktycznej, co świadczy o naruszeniu art. 122 o.p. Wypowiadając się stosownie do art. 200 § 1 o.p., co do zebranego materiału dowodowego, podatnik wyjaśnił, że w postępowaniu wymiarowym wskazał, iż wartość całej nieruchomości nie przekracza 120 tys. zł., wobec braku kompetencji do określenia całej wartości spadku. Stwierdził, iż wyraził zgodę na katalogowo ustaloną wartość z uwagi na obawę przed obciążeniem kosztami w przypadku powołania biegłego oraz zwrócił się z prośbą o przeanalizowanie zasadności działań organu podatkowego I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., po rozpatrzeniu odwołania R. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 stycznia 2006 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2004 r., ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególny charakter postępowania wznowieniowego, wyjaśniając szczegółowo w oparciu o przepisy art. 243 i 245 § 1 o.p., poszczególne jego fazy. Odnosząc się do przesłanki wznowienia wskazanej w art. 245 § 1 pkt 5 o.p. w związku z rozpatrywaną sprawą stwierdził, że opinia biegłego sądowego z dnia 6 maja 2005 r. określająca wartość nieruchomości nie stanowi dowodu na to, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie spadków i darowizn błędnie ustalono stan faktyczny. W opinii tej nie stwierdzono bowiem, że powierzchnia tej nieruchomości była inna, niż przyjęto w postępowaniu podatkowym, ani też położenie nieruchomości, czy jej składniki rzeczowe były odmienne od ustalonego w tym postępowaniu stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego odmienna ocena stanu faktycznego przez organ podatkowy i w postępowaniu o zniesienie współwłasności nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ odwoławczy wskazał także, że przedłożona opinia nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zwanym dalej WSA, R. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 7 kpa, uznając decyzję za niezgodną ze stanem faktycznym i przepisami prawa oraz zarzucając organom podatkowym brak kompetencji i wyłudzenie podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, albowiem jej zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw prawnych. WSA wskazywał, że "rozdział 17 Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania", reguluje nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiąc wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcie ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 o.p. Zdaniem WSA, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. W dalszej części uzasadnienia WSA podkreślał, że rozpoznając sprawę w świetle wyżej wskazanych przesłanek organy prawidłowo wskazały, że powołana przez skarżącego jako nowy dowód opinia biegłego sądowego nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w sprawie niniejszej, bowiem dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu, zasadnie i bez naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organy stwierdziły, że odmienność oceny wartości tej samej nieruchomości w opinii biegłego sądowego i w ostatecznej decyzji podatkowej, nie stanowi podstawy uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Podnoszono także, że zły stan nieruchomości spadkowej był organowi znany, co wynika z opisu stanu faktycznego na dzień nabycia spadku złożonego przez skarżącego w dniu 2 lutego 2004 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. P. (doradca podatkowy) w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podanie niewłaściwej podstawy rozstrzygnięcia (oczywista omyłka) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez naruszenie obowiązku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz nieuzasadnioną odmowę wznowienia postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe, wnoszono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2006 roku, sygn. akt I SA/Lu 398/06 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, podnoszono obowiązek urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej, m.in. poprzez podjęcie wszelkich działań przewidzianych prawem dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w tym zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych, jako realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP ). Podkreślano fakt braku uwzględnienia zasady działania na podstawie i w granicach prawa ( art. 7 Konstytucji RP ). W części uzasadnienia odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, wskazywano na nie odniesienie się przez WSA, które z ustaleń organów podatkowych zostały przyjęte dla potrzeb rozstrzygnięcia. Ponadto w ocenie skarżącego, WSA nie odniósł się również w większym stopniu do jego argumentacji zawartej w skardze. Brakowało wystarczająco dogłębnych rozważań WSA, co powodowało naruszenie art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. Wskazywano na niezasadne oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W szczególności podnoszono, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącego, jeżeli okazało się, że "swobodne oszacowanie było w istocie przeszacowaniem wartości" spadku, to ten element innej wartości zawarty w opinii biegłego sądowego stanowi nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dający podstawę do zmiany decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podanie niewłaściwej podstawy rozstrzygnięcia oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie, o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Bezspornie w tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przedstawionym wymaganiom. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, WSA jednoznacznie stwierdził, które z ustaleń organów podatkowych przyjmuje dla potrzeb orzeczenia w sprawie ( zob. s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ). Jednocześnie nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać nie odniesienie się przez WSA w "większym stopniu do jego argumentacji zawartej w skardze" oraz w jakim zakresie, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie poczynił "wystarczająco dogłębnych rozważań". Przy tak sformułowanym zarzucie, powinno się należycie go uzasadnić, zwłaszcza w kontekście, jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy ( zob. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, opublikowany w: ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1 (16), poz. 13. ).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie wykazano także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi. Należy bowiem zwrócić uwagę, że utrwalony w judykaturze pozostaje pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać ( wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, opublikowany w: M. Pod. 2004, nr 8, s. 4). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów, znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, opublikowany w: PP 2004, nr 11, poz. 60). Należy podkreślić, że treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, co do "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodach", jako przesłankach do zastosowania normy art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Przynajmniej jeden z tych warunków, powinien istnieć w dniu wydania tzw. decyzji wymiarowej. Opinia biegłego sądowego sporządzona w innej sprawie, zawierająca inną wycenę przedmiotowej nieruchomości, nie miała charakteru zmaterializowanego dowodu ( istniejącego fizycznie ), w dniu 6 sierpnia 2004 r., kiedy Urząd Skarbowy w P. ustalił podatnikowi R. P., należny podatek od spadków i darowizn w kwocie 380 zł. W rozpatrywanej sprawie, zasadnie zatem przyjął WSA, że powołana przez skarżącego, jako nowy dowód opinia biegłego sądowego, nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w sprawie niniejszej, bowiem dowód ten nie istniał w dacie wydania opisanej decyzji ostatecznej.

Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach nie podaje, na czym konkretnie polegało w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez WSA, powoływanych reguł konstytucyjnych. Przywołano bowiem jedynie orzeczenia sądów administracyjnych, zwłaszcza w kontekście urzeczywistniania zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, jako realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP ). Nie uzasadniono jednak, jaki wpływ to naruszenie miało na wynik przedmiotowej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika, na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).