Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1512/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 5, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Sokołowska, Sędzia del. WSA, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 872/09 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 872/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań drewnianych i wyrobów tartacznych pod nazwą PPH "F." K. W.. Kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wykazała nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 351.826,82 zł, w tym: zawyżenie kosztów zakupu drewna w stanie okrągłym zarachowanych na podstawie dowodów wewnętrznych na kwotę 349.157 zł oraz nienależnie odliczone odpisy amortyzacyjne od suszarni na kwotę 2.668,92 zł. Wykazane nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 29 stycznia 2009 r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 98.699 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji naruszono art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.). W toku postępowania kontrolnego nie przeprowadzono bowiem żadnej kalkulacji (ilościowej, wartościowej) dotyczącej możliwości uzyskania przez podatnika wskazanego przychodu ze zbycia wyrobów z drewna przy poniesionych kosztach na zakup surowca w wysokości przyjętej przez kontrolujących. Dyrektor zalecił też rozważenie zastosowania w sprawie art. 23 O.p. i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uzupełnił materiał dowodowy. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony i z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna. Następnie, decyzją z dnia 22 lipca 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 98.699 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2009 r.; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skutkujące niezebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 197 O.p. poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów w przedsiębiorstwie podatnika i samodzielne dokonanie analizy wymagającej wiadomości specjalnych; 5) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez dokonanie czynności "Analizy dotyczącej ilości zużytego drewna" z dnia 6 lipca 2009 r. bez udziału pełnomocnika, któremu protokół z tej "Analizy" doręczono listem poleconym wraz z postanowieniem, wyznaczającym stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł, że w wyniku kontroli prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. stwierdzono, że zarachował on do kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z obowiązującymi przepisami kwotę 2.668,92 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od suszarni o wartości początkowej 38.127,47 zł. Do stwierdzonej nieprawidłowości podatnik nie wnosił uwag. Ponadto podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 349.157,90 zł z tytułu zakupu 5.006,93 m3 drewna od rolników. Wartość tych zakupów zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów. Część zakupów, tj. 1.750,00 m3 o wartości 392.200 zł podatnik dokumentował dowodami wewnętrznymi w formie oświadczeń, z których wynika, iż drewno w stanie okrągłym w określonej ilości i o określonej wartości zostało zakupione od okolicznych rolników bez wskazania np. takich danych, jak nazwisko rolnika sprzedającego drewno. W tych okolicznościach zasadnie dowody wewnętrzne zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, nie tylko z powodu nieprawidłowo sporządzonego dowodu wewnętrznego, ale również z uwagi na fakt, iż zakup drewna nie mógł być ewidencjonowany tego typu dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podatnik dokonywał zakupu drewna od rolników ryczałtowych i jako podatnik czynny VAT zobowiązany był wystawiać w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR dokumentującą nabycie, a jej oryginał przekazać dostawcy. Podatnik do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa się nie zastosował. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego strona wskazała nazwiska 11 osób z terenu gminy K., od których kupowała drewno w 2006 r. Po uzyskaniu informacji z Urzędu Gminy K. oraz Starostwa Powiatowego w B. o posiadaniu przez wskazane przez stronę osoby lasu oraz o uzyskanych zezwoleniach na pozyskanie drewna w tymże roku ustalono, iż wskazane przez podatnika osoby posiadają las o pow. od 3 do 8,5 ha i uzyskały zezwolenia na pozyskanie odpowiednich ilości drewna. Osoby te zostały także przesłuchane w charakterze świadków w dniach 8 i 10 grudnia 2008 r. i zeznały, że dokonały sprzedaży firmie PPH "F." drewna w ilościach zgodnych z uzyskanym pozwoleniem bądź w ilości większej w przypadku sprzedaży drewna "w kawałkach".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalił ilość i wartość drewna, które firma PPH "F." mogła kupić od wskazanych osób oraz przyjął wartość sprzedaży podaną przez te osoby, w przypadku zaś niepodania ceny, przyjął średnią cenę z miesiąca zakupu wykazaną przez samego podatnika w oświadczeniu (dowodzie wewnętrznym). Ogółem ustalił, iż podatnik zakupił w 2006 r. od 11 rolników 187,82 m3 drewna o wartości 43.042,10 zł. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skoro w roku podatkowym 2006 podatnik zarachował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów na podstawie oświadczeń zakup drewna na kwotę 392.200 zł w ilości 1.750 m3, a zeznania 11 świadków potwierdziły zawarcie transakcji sprzedaży drewna z firmą "F." w ilości 187,82 m3 drewna o wartości 43.042,10 zł (mimo niewłaściwego ich udokumentowania), to pozostała kwota, tj. 349.157,90 zł (1.562,18 m3) prawidłowo nie została uznana za koszty uzyskania przychodów z uwagi na brak dowodów rzeczywistego ich poniesienia. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy argumentował, że księgi prowadzone przez podatnika uznano w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (w części dotyczącej przychodów nie zakwestionowano ksiąg pod względem rzetelności).

Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił, iż pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów prawidłowo odstąpiono, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy odwołał się na poparcie swojego poglądu do stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy. Podnosił również, że w tej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował całej dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją dowody wewnętrzne, które były podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Ponadto, poza wskazaniem 11 rolników z terenu gminy K., podatnik nie wskazał innego dowodu poniesienia wydatków na nabyte towary, a to na podatniku, wobec zakwestionowania przedłożonej dokumentacji podatkowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo wyjaśniono, że organ pierwszej instancji zgromadził nowe dowody, a następnie przeprowadził ich ocenę, która potwierdziła, iż do produkcji przeznaczona została ilość zakupionego drewna zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tj. 5.006,93 m3 (z analizy wynika ilość 5.014,66 m3) w tym 1.750,00 m3 udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Powyższa analiza nie została uznana za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów, ponieważ obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, a pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę przepisów postępowania wyjaśniając, iż wszystkie czynności dokonane w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzone zostały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, strona oraz jej pełnomocnik byli informowani o planowanych czynnościach, wyjaśniane były przesłanki rozstrzygnięcia oraz wskazana podstawa prawna.

Za bezzasadne uznano również zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 188 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na to, że żadne czynności procesowe nie były prowadzone bez udziału pełnomocnika od momentu powzięcia przez organ wiedzy o jego ustanowieniu, tj. od 24 lutego 2009 r., a wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony poza zarzutem braku udziału pełnomocnika w przesłuchaniu, nie wskazuje żadnych istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia w sprawie lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego brak było również podstaw do powołania biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych, gdyż analiza ilości zużytego drewna z dnia 6 lipca 2009 r. sporządzona została na podstawie wyjaśnień samej strony przedłożonych w toku postępowania kontrolnego. Ponadto analiza ta nie była podstawą do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 O.p. podnosząc, że zaskarżona decyzja spełnia kryterium legalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty i argumentację odwołania, a dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a także poprzez nieprzytoczenie w ogóle przepisu art. 23 O.p. w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego argumentował, iż rażącego naruszenia prawa należy upatrywać w tym, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył się tylko do ogólnej kontroli prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, co pozostaje w sprzeczności z art. 235 O. p. Następnie podniósł, iż słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w L., w pierwotnie wydanej decyzji kasacyjnej, wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji na konieczność szczegółowej analizy i wyjaśnienia ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania wyrobów z drewna wskazanych przez podatnika. Zdaniem strony organ odwoławczy wskazał na możliwość zastosowania środków dowodowych z art. 181 O.p. bez ich konkretyzacji, to jednak dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - specjalisty z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna. Dodatkowo zarzucono, że dowód z przesłuchania kontrolowanego, na którym oparło się dokonanie wyliczeń będących podstawą wydania decyzji z dnia 22 lipca 2009 r. został przeprowadzony bez udziału pełnomocnika. Wobec tego rażącego naruszenia prawa i zaniechań dokonanych w czasie przeprowadzenia tego dowodu, wniosek dowodowy o ponowne jego przeprowadzenie był w pełni uzasadniony w świetle art. 188 O.p. Podtrzymując zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., pełnomocnik Skarżącego wskazywał, iż organ podatkowy przesyłając pełnomocnikowi protokół z przeprowadzonej analizy dotyczącej ilości zużytego drewna wraz z postanowieniem, w którym wyznaczony został 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie zastosował się do wymogu zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zwłaszcza umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż istota sporu dotyczy zasadności określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 98.699 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania i podważania trafności przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanych decyzji. Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Zdaniem składu orzekającego w sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne w sprawie na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

W zakresie odnoszącym się do oceny dowodów oraz ich wiarygodności Sąd uznał, iż organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie potwierdza tezy o dowolności ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Uzasadnienie to spełnia wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. Brak jest postaw uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, skutkujące niezebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 197 O.p. poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu przemysłu drzewnego i obróbki drewna na okoliczność rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów w przedsiębiorstwie podatnika i samodzielne dokonanie analizy wymagającej wiadomości specjalnych, a także pominięcie dowodu z przesłuchania podatnika. Ustalenia w sprawie zostały dokonane w oparciu o wyjaśnienia podatnika i przedstawione przez niego dokumenty, a wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie podatnika nie zawierał żadnej nowej tezy dowodowej. W zakresie dowodu z opinii biegłego Sąd podkreślił, że konieczność dopuszczenia dowodu związana jest z możliwością jego przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W tej sprawie podstawą kwestionowania kosztów nie było wadliwe rozliczenie ilościowe wyrobów gotowych, masy drewna oraz odpadów produkcyjnych, a wadliwy i niezgodny z obowiązującymi przepisami sposób dokumentowania przez Skarżącego zakupów drewna. Odnosząc się do dowodu z analizy dotyczącej ilości zużytego drewna Sąd stwierdził, że nie była niczym innym niż opisem, oceną dowodów złożonych przez podatnika, toku wnioskowania oraz finalnych wniosków sformułowanych w rezultacie tejże oceny. Wprawdzie analiza ta została sporządzona w formie protokołu, jednakże nie świadczy to o naruszeniu art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., skoro analizę tę doręczono pełnomocnikowi Skarżącego i dano mu termin do odniesienia się do niej.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie niezasadny był zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, w pełnym zakresie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z 27 kwietnia 2009 r., wytyczne te miały, co podkreślono, charakter alternatywny. Skoro nie ziściły się przesłanki zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, to organy zasadnie, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., instytucji tej nie zastosowały w sprawie. Tym samym nie jest zasadny również zarzut niewskazania w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 23 O.p., skoro nie miał on w sprawie zastosowania, a istota sporu odnosiła się tylko i wyłącznie do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu w związku z nieprawidłowym, niezgodnym z prawem sposobem ich dokumentowania. Również za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez, lakoniczne uzasadnienie powodów odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania - wbrew argumentacji skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie jest lapidarne, co świadczy o prawidłowym realizowaniu przez nie podstawowych funkcji decyzji administracyjnej i czyni je zgodnymi z art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu orzeczenia powołano się również na dyspozycję art. 24a. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") podkreślając jednocześnie, że tylko właściwe, z formalnego punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Konfrontując powyższe z przywołanym stanem faktycznym sprawy, stwierdzono, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowania wewnętrznych dowodów zakupu drewna uznać za nieprawidłowe.

Słusznie w tym względzie organy podatkowe wskazały, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt.

Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie zastosowały powyżej powołanych przepisów, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie ustaliły rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, jakie poniósł Skarżący w roku 2006, dokonując wyłącznie rachunkowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w opinii organów podatkowych były wadliwie udokumentowane, przy jednoczesnym przyjęciu, iż Skarżący nabył materiały konieczne do osiągnięcia zadeklarowanych w 2006 r. przychodów w ilości takiej, jaka wynikała z dokumentacji podatkowej i osiągnął w tym roku przychody w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego;

II) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191 i art. 199 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie zebrały całego materiału dowodowego, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika oraz dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy dowody te miały bardzo istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy;

III) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji błędnie i bez żadnej podstawy przyjęły, iż Skarżący nie poniósł w 2006 r. kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dowodami wewnętrznymi w postaci "oświadczeń" tylko z powodu ich wadliwego, zdaniem organów podatkowych, udokumentowania przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych przez Skarżącego w celu uzyskania przychodów;

IV) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 5 O.p. polegające na tym, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie zastosowały powołanych powyżej przepisów, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji wadliwie zastosowały przepis art. 23 § 2 O.p. – odstępując od procedury oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy zastosowanie winien znaleźć przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia procedury oszacowania podstawy opodatkowania, a to z uwagi na fakt, iż podstawy opodatkowania nie można było ustalić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a jedynie poprzez wybór metody oszacowania pozwalającej określić dochód w wysokości zbliżonej do dochodu rzeczywistego;

V) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie zastosowały powołanych powyżej przepisów, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w znacznej części, osiągnięty przez Skarżącego przychód, a to z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego w 2006 r.;

VI) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na ograniczenie się przez Sąd do powtórzenia stanowiska organów podatkowych, przy jednoczesnym braku analizy tego stanowiska w świetle jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa oraz brak dokładnej analizy zarzutów Skarżącego i uzasadnienia uznania tych zarzutów za bezzasadne.

W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, zdaniem Skarżącego, doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów materialnego prawa podatkowego, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 O.p., skutkujące niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., polegającym na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w znacznej części, osiągniętego przez Skarżącego przychodu, a to z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego w 2006 r., podczas gdy zastosowanie winien znaleźć przepis art. 23 § 1 pkt 1 i następne Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż podstawy opodatkowania nie można było ustalić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a jedynie w toku oszacowania, które w rezultacie ujawniłoby osiągnięty przez Skarżącego dochód i pozwoliło na opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu, nie zaś przychodu osiągniętego przez Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania, przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi i wyjaśniając znaczenie przepisów prawa i wskazując, dlaczego w jego ocenie winny one mieć zastosowanie czy też wyjaśniając, dlaczego uznał, że nie zostały one naruszone. Pozwoliło to zarówno na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, jak i na polemikę z tym stanowiskiem w skardze kasacyjnej i postawienie zarzutów odnoszących się do istoty sprawy. Sąd nie ograniczył się do przedstawienia argumentacji organu podatkowego, ale przedstawił także własną, popartą odpowiednimi przepisami.

Pozostałe zarzuty postawione w skardze kasacyjnej w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. , mimo ich wielości, koncentrują się w istocie na zupełności postępowania dowodowego i metodzie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Skarżącego nie przeprowadzono wszelkich możliwych dowodów, także wnioskowanych przez podatnika, niezasadnie także odstąpiono od szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy z surowca, którego zakup przyjęto za wykazany, nie można było wyprodukować niekwestionowanej przez organy ilości produktów. W sprawie poza sporem pozostaje przy tym obecnie okoliczność niewykazania przez podatnika za pomocą dowodu z dokumentów faktu zakupu części drewna, niezbędnego do wyprodukowania opakowań drewnianych i produktów tartacznych.

W ocenie Skarżącego materiał dowodowy sprawy powinien być uzupełniony o dowód z opinii biegłego i dowód z przesłuchania strony skarżącej, które to dowody w jego ocenie miały znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Poza tym stwierdzeniem, wynikającym z opisu zarzutu naruszenia 151 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art.191 i art.199 O.p., skarga kasacyjna nie zawiera żadnych argumentów, mających potwierdzić postawioną tezę o niezbędności przeprowadzenia tych dowodów dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim nie odnosi się do przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów, dla których uznano przeprowadzenie tych dowodów za zbędne dla potrzeb rozstrzygnięcia. Powody te, wskazane przez Sąd pierwszej instancji, mają oparcie w przepisach prawa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że Skarżącemu nie postawiono zarzutu zawyżenia zużycia drewna w stosunku do wielkości produkcji. Organy podatkowe nie kwestionowały, że ilość surowca, jaką wskazywał podatnik, była niezbędna do wyprodukowania opakowań drewnianych i wyrobów tartacznych. Opinia biegłego, jak wynika z akt sprawy, miałaby na celu stwierdzenie, jaka ilość surowca była niezbędna w celu wyprodukowania produktów, ze sprzedaży których Skarżący uzyskał przychód w niekwestionowanej również wysokości. Okoliczności te zostały wcześniej ustalone na podstawie innych dowodów, w tym oświadczeń strony co do ilości niezbędnego surowca. Spór między organami a stroną skarżącą nie dotyczył bowiem ilości niezbędnego surowca, a niewykazania poniesienia wydatku na jego zakup w wysokości ujawnionej w księgach podatkowych. Tej zaś okoliczności niewątpliwie nie można było wykazać za pomocą opinii biegłego. Nie było zatem potrzeby uzupełniania materiału dowodowego poprzez dopuszczenie tego rodzaju dowodu. Podkreślić w tym miejscu należy, że w skardze kasacyjnej nie powołano jako naruszonego art. 197 § 1 O.p. Trafnie także Sąd pierwszej instancji zauważył, że wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony skarżącej, po zgłoszeniu udziału w sprawie pełnomocnika, strona nie wskazała tezy dowodowej, z której wynikałoby, że dowód ten został powołany na okoliczność istotną dla sprawy, która nie została wykazana innym dowodem. Art.188 O.p. ( niepowołany zresztą jako naruszony) obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Skoro nie wykazano, jakie okoliczności, niepotwierdzone za pomocą innych środków dowodowych, miałyby być wykazane za pomocą opinii biegłego i przesłuchania strony, nieprzeprowadzenie tych dowodów nie może być uznane za równoznaczne z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji - z niezebraniem wszelkich możliwych dowodów.

Za prawidłową uznać także należy ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, odnoszącą się do zupełności materiału dowodowego w zakresie ustalenia wysokości wydatków, poniesionych w celu uzyskania przychodu. Zarzucając organom nieustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów strona skarżąca nie wskazuje jednocześnie, jakie jeszcze dowody organy podatkowe mogłyby przeprowadzić i jakich dowodów nie przeprowadziły. Jak wskazano wyżej, dowody niedopuszczone nie miały znaczenia dla ustalenia wysokości wydatków. Stawiając zarzut zaniechania ustalenia faktycznych kosztów uzyskania przychodów, strona skarżąca nie podważyła przy tym skutecznie oceny dowodów wewnętrznych (oświadczeń), a tym samym przyznała, że tego rodzaju dokumenty prywatne nie mogły stanowić dowodu faktycznego poniesienia wydatku. Pominęła także, że organy podatkowe –prawidłowo- nie poprzestały w tym zakresie na dowodach z dokumentów, ale zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych i zasadą równej mocy dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dokonywały tych ustaleń także na podstawie zeznań wskazanych przez Skarżącego świadków, których wiarygodność potwierdziły uzyskanymi informacjami o możliwościach sprzedaży drewna przez te osoby. Z akt sprawy wynika, że prowadząc postępowanie zmierzające do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, dopuściły wszelkie możliwe i znane im dowody, które pozwalały potwierdzić prawdziwość oświadczeń Skarżącego dotyczących zakupu drewna od rolników. Dowody te zostały uwzględnione przy określaniu wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Ocena zebranych dowodów nie była w związku z tym dowolna, cały zebrany materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony, a wywiedzione z niego wnioski pozostawały w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Prawidłowości tej oceny nie podważa przy tym brak korelacji między wielkością wyprodukowanych wyrobów a ilością zakupionego surowca. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są bowiem wyłącznie wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów. Nie jest przy tym obowiązkiem organu podatkowego ustalanie, w jaki sposób podatnik uzyskał materiały niezbędne do wytworzenia określonej, niekwestionowanej i wykazanej w sposób niewątpliwy ilości wyrobów, skoro on sam nie potrafi wskazać źródła ich pozyskania. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że obowiązek wyjaśnienia sprawy ( art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie jest nieograniczony i nie może być pojmowany jako powinność poszukiwania dowodów, których istnienie nie wynika z okoliczności sprawy czy też pozyskanych innych informacji (zwłaszcza od podatnika) czy dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010r., I GSK 1207/09, LEX nr 744711). Brak dowodów poniesienia wydatków odpowiadających ilości faktycznie zużytego surowca skutkuje jedynie uwzględnieniem po stronie kosztów uzyskania przychodów wyłącznie tych wydatków, których faktyczne poniesienie zostało udowodnione. Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ( wymienione w punkcie I i III skargi kasacyjnej).

Nie jest także uzasadniony zarzut, że w tym przypadku, wobec braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze szacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Interpretując art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie można pominąć wynikającego z art. 23 § 5 O.p. celu szacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które- zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- nie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Z tych względów niezasadne są zarzuty opisane w punktach IV i V skargi kasacyjnej. Nie można bowiem w tej sprawie zarzucić organom podatkowym, że doszło do opodatkowania w większej części przychodu, a nie dochodu Skarżącego. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono bowiem wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane jakimkolwiek dopuszczonym przez prawo dowodem. Prawidłowo także przyjęto, że mimo nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym części kosztów, pozostałe dane z ksiąg, uzupełnione dowodami (w tym przypadku z innych dokumentów i zeznań świadków) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć szacowania bądź stwierdzenia nierzetelności ksiąg, podatnik winien należycie, w sposób nie budzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia, mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania.

Wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1369 ze zm.).