Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2779/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1 w związku z art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 5461 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. M. (dalej "Skarżąca", "Strona") w 2003 r. była wspólnikiem Spółki Jawnej "B." A. M., E. K. z siedzibą w Ł. (dalej "Spółka"). Spółka powstała w dniu 26 października 2002 r., z przekształcenia spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B." A. M., E. K.. Przedmiotem działalności był w przeważającej części obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan luzem i w butlach, prowadzony na podstawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] maja 1999 r., nr [...], udzielonej Stronie i E. K., prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Udział wspólników w zyskach i startach Spółki wynosił po 50%. Za 2003 r. wspólnicy Spółki rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad ogólnych.

Skarżąca dokonała indywidualnego rozliczenia podatku dochodowego, składając w dniu 20 kwietnia 2004 r. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazała: Przychód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej 8.546.591,35 zł; Koszty uzyskania przychodów 8.510.472,29 zł; Dochód 36.119,06 zł; Składki na ubezpieczenie społeczne 5.638,64 zł; Dochód do opodatkowania 30.480,42 zł; Podatek 5.261,12 zł; Składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.463,83 zł; Podatek należny (po odliczeniach) 3.797,29 zł; Suma należnych i wpłaconych zaliczek za rok podatkowy 9.835,00 zł; Nadpłata 6.037,70 zł.

W dniu 20 maja 2005 r. Strona złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2003 rok, w której wykazała przychody w kwocie 8.546.882,79 zł (wyższe o 291,44 zł) oraz podatek należny w kwocie 3.852,80 zł.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2007 r. przeprowadzono kontrolę w Spółce. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1) Kontrolowana Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie netto 4.151,80 zł, które zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Nieprawidłowość ta została skorygowana przez Stronę w dniu 25 września 2007 r. poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej PIT-36, w wyniku której koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały zmniejszone o kwotę 2.075,90 zł;

2) Wspólnicy Spółki osiągnęli przychody z nieodpłatnego użytkowania oraz użyczenia nieruchomości, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności Spółki, tj. nieruchomości w Ł. oraz w S.. Z tego tytułu organ I instancji ustalił, że Strona uzyskała w 2003 roku dochód w kwocie 3.480,00 zł. W korekcie deklaracji podatkowej P1T-36, złożonej w dniu 25 września 2007 r., Skarżąca wykazała dochód z tytułu nieodpłatnego użytkowania oraz nieodpłatnego użyczenia nieruchomości w kwocie ustalonej przez organ I instancji.

W trakcie prowadzonej kontroli dokonano analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, takich jak: sprawozdania finansowe (bilans i rachunek zysków i strat), dokumenty źródłowe Spółki, faktury zakupu i sprzedaży gazu, raporty z kas fiskalnych, deklaracje i zeznania podatkowe.

Po doręczeniu Spółce protokołu kontroli z dnia 12 września 2007 r., Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w O. korektę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r., uwzględniając ustalenia kontroli zamieszczone w protokole kontroli z dnia 12 września 2007 r. Jednocześnie wspólnicy Spółki – Skarżąca i E. K. - dokonali korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r.

Złożona przez Stronę w dniu 25 września 2007 r. korekta zeznania PIT- 36, spowodowana ustaleniami kontroli w Spółce, wykazywała następujące dane: Przychód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej 8.546.882,79 zł; Koszty uzyskania przychodów 8.508.396,39 zł; Dochód 38.486,40 zł; Przychód (dochód) z innych źródeł 3.480,00 zł; Razem dochód 41.966,40 zł; Składki na ubezpieczenia społeczne 5.638,64 zł; Dochód do opodatkowania 36.327,76 zł; Podatek 6.372,24 zł; Składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.463,83 zł; Podatek należny 4.908,40 zł.

W dniu 16 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. upoważnił zespół kontrolny do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 9 stycznia 2007 r.

Wszczęcie kontroli spowodowane było otrzymaniem z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji dowodów w postaci protokołów z przesłuchania świadków, 13 zeszytów formatu A4 oraz innych ewidencji pobranych przez funkcjonariuszy policji w dniu 12 czerwca 2006 r. w siedzibie Spółki lub dostarczonych przez świadków. Dowody w postaci zeszytów zawierają zapisy dotyczące zakupów gazu płynnego (2 zeszyty), sprzedaży gazu płynnego (5 zeszytów) oraz napełniania butli gazowych i sprzedaży gazu w butlach (6 zeszytów) w latach 2003-2005.

W wyniku kontroli ustalono, że oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej za pomocą komputera, w Spółce prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym. Ewidencja ta, prowadzona w formie zeszytów zawierała zapisy kolejnych dostaw gazu oraz poszczególnych sprzedaży napełniania butli gazowych i obrót nimi. Zeszyty stanowiły podręczną ewidencję zakupu i sprzedaży, które prowadził A. P., do którego obowiązków w ciągu dziesięcioletniej pracy w Spółce należało przyjmowanie, wydawanie i rozliczanie gazu. Na podstawie zapisów zawartych w zeszycie dotyczącym ewidencjonowania zakupu, organ I instancji stwierdził, że:

- wszystkie faktury zakupu znajdujące się w ewidencji księgowej znalazły w nim swoje odzwierciedlenie;

- w ewidencji księgowej brakowało dokumentów na zakup 9 dostaw gazu w łącznej ilości 193,15 ton. Zakup gazu poza ewidencją był odpowiednio zaznaczany w podręcznej ewidencji poprzez znak "fajka z kółkiem".

W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka dokumentowała sprzedaż na kilka sposobów, a mianowicie:

- fakturami VAT na sprzedaż gazu luzem (w litrach) wypisywanymi ręcznie przez kierowców. Faktury te zostały odnotowane w podręcznej ewidencji sprzedaży gazu luzem w ilości litrów, jaka widnieje na fakturze. Analizując zapisy ewidencji w zestawieniu z fakturami brano pod uwagę dane zawarte na fakturze, takie jak: data, ilość gazu, osoba realizująca dostawę, osoba wystawiająca fakturę;

- paragonem fiskalnym za sprzedaż gazu dokonywaną przez kierowców;

- fakturami VAT na sprzedaż gazu (w tonach) sporządzanymi w systemie komputerowym. Na fakturach "komputerowych" znajdują się ręczne zapisy ilości sztuk 11-to kilogramowych butli z gazem. W przypadku tak udokumentowanej sprzedaży gazu, w celu odnalezienia jej wpisu w zeszycie, niezbędne było dokonanie przeliczenia kilogramów na litry, przy zastosowaniu wskaźnika 1, 78 litra na 1 kilogram;

- dowodem WZ na sprzedaż gazu dokonywaną poza ewidencją. Według zeznań świadków, sprzedaż gazu dokumentowana WZ była wpisywana w zeszytach, ale nie ewidencjonowano go w dokumentach księgowych. Dokumenty WZ nie były dostarczane do księgowej, a trafiały do Pana K..

Powyższe ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, a także wpisów w dwóch zeszytach dotyczących sprzedaży gazu za miesiące VI-XII 2003 r., prowadzonych przez A. P., z uwzględnieniem - w szczególności wyjaśnień złożonych przez A. P. i K. P. oraz ewidencji zakupu prowadzonej przez stację paliw Spółki z o.o. "B." w Białej Piskiej, włączonej do akt sprawy.

Spółka dokonała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową w ilości 996 .649 litrów, do kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych oraz dokonała zakupu co najmniej 193.150 kg gazu płynnego. Dla odbiorców gazu nieewidencjonowanego wystawiano wyłącznie dowody WZ. Wobec powyższego, organ I instancji uznał prowadzone ewidencje za nierzetelne. Tym samym, organ uznał, że nie stanowią one dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Wobec powyższego, niezbędne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej "Ordynacja podatkowa", nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uzupełniając dane wynikające z dokumentacji źródłowej Spółki, zabezpieczonej przez organy ścigania w związku z prowadzonym postępowaniem karnym.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalona została ilość gazu sprzedanego poza ewidencją księgową, a na postawie dokumentów źródłowych określona została średnia cena sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach. W oparciu o te dane oszacowano kwotę niezaewidencjonowanego w księgach przychodu w 2003 roku.

W związku z powyższym, przychody oraz koszty uzyskania przychodów Spółki zostały oszacowane, jak poniżej: Przychód 17.833.160,52 zł; Koszty uzyskania przychodów 17.275.995,09 zł; Dochód Spółki 557.165,43 zł; Dochód przypadający na każdego ze wspólników 278.582,71 zł.

Powyższe nieprawidłowości zostały opisane w protokole kontroli z dnia 10 września 2008 r. (doręczonym w dniu 29 września 2008 r.), do którego Spółka w dniu 10 października 2008 r. złożyła zastrzeżenia. Jednocześnie złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie Strony oraz kierowców zajmujących się w Spółce transportem i sprzedażą gazu płynnego luzem, które zostały uwzględnione.

Organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków w osobach W. G., S. T. i A. P., zatrudnionych w Spółce jako kierowcy oraz współwłaściciela Spółki - E. K.. Zeznający w charakterze świadków kierowcy oświadczyli, że dowożąc gaz luzem do danej stacji paliw, na część gazu wystawiali fakturę VAT, a na pozostałą ilość wystawiali dokumenty WZ. Dowody z przesłuchania świadków w osobach kierowców zajmujących się w Spółce transportem i sprzedażą gazu płynnego luzem zostały przeprowadzone w obecności E. K. oraz Spółki.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 26 marca 2010 r., pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Kontrolujący poinformowali Stronę, że kontrolę wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Organ I instancji wzywał Skarżącą do Urzędu Kontroli Skarbowej w celu złożenia zeznań, jednakże wyjaśniła ona, że składanie przez nią jakichkolwiek wyjaśnień mogłoby stanowić naruszenie warunków zastosowanego przez Prokuraturę Okręgową w W. wobec niej środka zapobiegawczego w postaci nakazu powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej oraz zawieszenia w czynnościach udziałowca Spółki. Pomimo uzyskania informacji z Prokuratury, że udzielenie informacji w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania nie stanowi naruszenia warunków stosowanego środka zapobiegawczego, Skarżąca nie stawiła się w organie celem złożenia wyjaśnień.

Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 97.098,00 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nią w wysokości 4.908,40 zł.

Strona nie zgodziła się z w/w decyzją organu I instancji i w dniu [...] marca 2011 r., złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 284 § 3 i 4 w zw. z art. 284 § 1, art. 285b oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) – dalej "ustawa o kontroli skarbowej", poprzez oparcie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na dokumentach zgromadzonych w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych pomimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Stronie czynny udział w postępowaniu, jak również poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na dowody nie włączone do materiału dowodowego sprawy;

3) art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postanowiono zarzuty w tym postępowaniu mogą stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę gazu luzem w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu, będącego - w ocenie organu I instancji - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, jak również w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia podmiotów faktycznie dokonujących rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Strona zarzuca także, że organ nie podjął próby skonfrontowania ze sprzedawcą gazu - firmą B. sp. z o.o. - ustaleń dotyczących zakupu przez Spółkę 193,15 ton gazu, a swoje ustalenia oparł jedynie na zeszytach prowadzonych przez A. P.. Ponadto Strona wskazuje, że organ nie dostrzega rozbieżności w ustaleniach dotyczących ilości gazu zakupionego oraz sprzedanego przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. upłynął 30 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. W myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. o postawieniu Stronie zarzutów oraz postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w W., postępowanie przeciwko Skarżącej jest w toku. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 284 § 1, art. 285b oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na dokumentach zgromadzonych w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych pomimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 2 lutego 2010 r. udali się pod adres zamieszkania Strony, celem wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego. Pod w/w adresem uzyskano informację, że Strona tam nie przebywa. W tym samym dniu, upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej udali się do siedziby Spółki, której wspólnikiem była Skarżąca. W biurze Spółki uzyskano informację, że Strona w Spółce nie przebywa, a działalnością Spółki kieruje E. K.. W celu wszczęcia kontroli podatkowej, organ I instancji dwukrotnie wzywał Stronę do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. Oba wezwania zostały Stronie skutecznie doręczone za pośrednictwem poczty. Na każde z wezwań Strona odpowiadała w formie pisemnej, informując organ o niemożności stawienia się w organie w wyznaczonym terminie, nie wskazując równocześnie dogodnego dla niej terminu. W związku z powyższym, na podstawie art. 284 § 1 i § 3, w zw. z art. 291 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, w dniu 26 maja 2010 r. organ wezwał Stronę do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w celu doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz innych dokumentów związanych z wszczętym postępowaniem kontrolnym. Ponieważ Strona nie stawiła się w wyznaczonym terminie, organ kontroli skarbowej wszczął kontrolę podatkową następnego dnia po upływie siódmego dnia od dnia doręczenia Kontrolowanej wezwania - w trybie przewidzianym w przepisie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 284 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdził, że zarzut nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej nie jest uzasadniony. Wszczęcie kontroli następuje, co do zasady, przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazanie legitymacji służbowej. Doręczenie upoważnienia powinno nastąpić w miejscu wskazanym w art. 285a Ordynacji podatkowej, tj. tam gdzie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Może to nastąpić w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Zgodnie natomiast z podstawowymi zasadami doręczeń dotyczącymi osób fizycznych, na podstawie z art. 148 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Mogą być one doręczane również w siedzibie organu podatkowego i w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a dopiero w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wyżej określony - w innych uzasadnionych przypadkach - pisma doręcza się także w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Szczególny tryb wszczęcia kontroli podatkowej został uregulowany w § 3 analizowanego przepisu. Ma on zastosowanie w razie nieobecności kontrolowanego w miejscu, w którym może zostać podjęta kontrola podatkowa. W takiej sytuacji konieczne jest wezwanie kontrolowanego do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne, następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nieobecność Skarżącej w miejscu jej zamieszkania oraz niestawienie się w siedzibie organu, nie ograniczało organowi I instancji możliwości wszczęcia kontroli podatkowej. W takim przypadku, zgodnie z § 3 i § 4 art. 284 Ordynacji podatkowej, moment wszczęcia kontroli zostaje przesunięty w czasie. Najpierw bowiem kontrolujący, co zostało przez organ I instancji dokonane, zobowiązani byli do wezwania kontrolowanej do stawienia się w miejscu przeprowadzenia kontroli, następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie okazało się nieskuteczne i Strona nie stawiła się, stąd datą wszczęcia kontroli jest dzień, w którym upłynął termin siedmiodniowy, określony w § 3 art. 284 Ordynacji podatkowej, czyli 3 czerwca 2010 r. Takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę, ma zapobiec utrudnianiu podjęcia kontroli podatkowej przez celową nieobecność kontrolowanego w miejscu, w którym wszczynana jest kontrola (Małgorzata Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2010 r., str. 1029; Jacek Kulicki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck 2008r., str. 1123).

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kierowcy Spółki mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest poza ewidencją. Jeśli dostarczony towar miał być księgowany - wystawiali faktury VAT, jeśli zaś towar miał być poza ewidencją - wystawiali dokumenty wydania zewnętrznego, tj. WZ. Stwierdził, że treść zeznań i wyjaśnień złożonych przez pracowników dwóch odrębnych firm, tj. Spółki i "B." w kwestii wprowadzania do obrotu gazu poza ewidencją są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają. Stąd uzasadnione było wykorzystanie zeszytów prowadzonych przez A. P. jako dowodów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie dokonywania wpisów w zeszytach, Pan P. stosował jednolitą zasadę oznaczeń i z wpisów tych jednoznacznie wynika, że dla sprzedaży pozaewidencyjnej, która w zeszytach jest odpowiednio zaznaczona, w dokumentach źródłowych Spółki brak jest faktur sprzedaży. Zatem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pracownicy Spółki na wyraźne zlecenie wspólników, niejednokrotnie świadomie zaniżali przychody firmy, uzyskiwane ze sprzedaży gazu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka nie zaewidencjonowała w ewidencji księgowej za 2003 rok przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003r. w łącznej ilości 996. 649 litrów o wartości netto 739.394,95 zł oraz kosztów uzyskania przychodu za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik i listopad 2003r. w łącznej kwocie 259.202,32 zł. Powyższe powoduje, że księgi podatkowe Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik i listopad 2003 r. oraz w zakresie przychodów za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. prowadzone są niezgodnie ze stanem faktycznym. Mając powyższe na względzie, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. trafnie wywiódł wniosek, że księgi podatkowe nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i uznał je za nierzetelne.

Konsekwencją nierzetelności ksiąg jest zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, że ewidencja księgowa nie pozwalała na określenie prawidłowych przychodów i kosztów dotyczących sprzedaży przez Spółkę gazu płynnego, organ I instancji zastosował oszacowanie podstawy opodatkowania. W przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności stosować metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie innego sposobu oszacowania, ale tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy organ dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Zauważył, że organ I instancji wystarczająco uzasadnił, że w niniejszej sprawie nie mogła być zastosowana żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i podziela przedstawioną w tym zakresie argumentację. Dokonując szacunku organ bardzo dokładnie wyjaśnił poszczególne elementy zastosowanej "innej" metody szacowania obrotu, której zastosowanie - w ocenie organu odwoławczego - zmierzało do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zastosowanie przyjętej przez organ I instancji metody, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego a przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka z tytułu sprzedaży gazu otrzymywała w rzeczywistości kwoty wyższe, niż kwoty jedynie wykazane na fakturach, dokumentujących przedmiotowe transakcje. Z ustaleń organu I instancji wynika, że Spółka sprzedała i nie zaewidencjonowała w 2003 roku gaz luzem w ilości 996.649 litrów o łącznej wartości netto 739.394,95 zł. W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota ta w całości powinna stanowić - jako kwota faktycznie otrzymana - przychód roku 2003, bowiem Spółka nie udzieliła bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat i skont.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ I instancji uczynił zadość powyższym przepisom. Przeprowadził niezwykle dokładne postępowanie wyjaśniające, uwzględniając zgłaszane wnioski dowodowe. Ocena materiału dowodowego została szczegółowo omówiona i przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji i odpowiada wymogom zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne, jakim dowodom nie dał wiary oraz rozstrzygnął wszelkie wątpliwości, jakie mogły się nasuwać przy ocenie wszystkich zebranych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania, w których podniesiono naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stwierdził, że ponieważ w rozpatrywanej sprawie to nie organ skarbowy przeprowadzał dowód z zeznań bądź wyjaśnień w postępowaniu karnym, to nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej organ I instancji dochował pozostałych wymogów, jakie ustawa przewiduje w odniesieniu do materiału dowodowego. Stronie udostępniono, na jej żądanie, kopie protokołów. Miała więc możliwość dokładnego zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie środków dowodowych, pozyskanych od organów ścigania. Ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w ocenie organu odwoławczego, nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka dokonywała obrotu gazem poza ewidencją, to nie ma potrzeby ponownego przeprowadzania wskazanych dowodów. Z art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji przeprowadził natomiast inne wnioskowane dowody, m.in. z przesłuchania kierowców. Mając powyższe na względzie, wobec obszerności i zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przeprowadził to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez organ I instancji zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a kończąca to postępowanie decyzja nie narusza przepisów art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił i omówił dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozbieżności pomiędzy ustaloną przez organ I instancji ilością zakupionego i sprzedanego gazu pozaewidencyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że porównywanie zakupu gazu dokonywanego w jednostkach wagowych (tonach) z zastosowaniem średniego przelicznika 1,78 litra/kg nie gwarantuje dokładnego ustalenia objętości, natomiast waga gazu płynnego jest niezmienna. Z kolei jego objętość jest uzależniona od wielu czynników: w zależności od temperatury otoczenia, od faktycznego składu i proporcji mieszaniny gazu oraz od temperatury wewnątrz mieszaniny gazu. Analiza zapisów podręcznej ewidencji sprzedaży gazu wskazuje, że w większości przypadków jest on wyższy i wynosi ponad 1,80 litra/kg. W 2003 roku w podręcznej ewidencji sprzedaży gazu wpisywane były każdorazowo przy dostawie ilości zakupione w kilogramach, a ilości sprzedane w litrach oraz wynikający stąd przelicznik, który kształtuje się w granicach od 1,78 zł do 1,91 zł. Wpływ wysokości współczynnika na wynik rozliczenia organ I instancji przedstawił na następującym przykładzie: 1000 litrów gazu po przeliczeniu na kilogramy z zastosowaniem współczynnika 1,78 wynosi 561,8 kg, natomiast z zastosowaniem współczynnika 1,91 wynosi 523,56 kg. Dlatego też porównanie ilości gazu zakupionego w tonach z ilością sprzedaną w litrach i przeliczoną na tony, z zastosowaniem przelicznika 1,78 nie będzie równoważne. Spółka stara się wykazać rozbieżności pomiędzy ustaloną przez organ I instancji ilością zakupionego i sprzedanego gazu, przeliczając z zastosowaniem wskaźnika 1,91 litra/kg, zamiast 1,78 litra/kg. Tymczasem Spółka stosowała w całym roku kalendarzowym ten właśnie przelicznik w odniesieniu do gazu, który został zaewidencjonowany w urządzeniach księgowych. Stąd też, stosowanie innego przelicznika byłoby nieuzasadnione, tym bardziej, że przelicznik w tej wysokości przyjmuje się dla obliczenia kwoty należnej akcyzy od gazu LPG - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jak również podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu.

Wskazując na powyższe naruszenie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca pismami z dnia 22 czerwca 2012 r. i 17 lipca 2012 r. poparła skargę i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a." wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

1) kopii postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r., [...], o przedstawieniu zarzutów Panu A. P. wraz z uzasadnieniem (kart 3);

2) kopii protokołu przesłuchania podejrzanego Pana A. P. z dnia 10 lutego 2009 r. (kart 8);

3) zestawienia porównawczego wartości marż (w cenach netto) za poszczególne miesiące w okresie czerwiec-grudzień 2003 r., obliczonych na podstawie ewidencji księgowej Spółki oraz na podstawie zapisów w zeszytach Pana A. P., wraz ze szczegółowymi wyliczeniami marż (odrębnie za każdy miesiąc) sporządzonymi przez Skarżącą na podstawie zapisów zawartych w zeszytach Pana A. P. (kart 8);

4) szczegółowego wyliczenia wielkości marż wynikających z zapisów zawartych w zeszytach Pana A. P. dla sześciu przykładowo wybranych dni z 2003 r.: 2 czerwca, 12 czerwca, 17 czerwca, 24 czerwca, 10 sierpnia i 22 września 2003 r. (kart 3);

5) porównawczego zestawienia ilości gazu luzem sprzedanego przez Spółkę przy użyciu wszystkich kas fiskalnych w okresie czerwiec-grudzień 2003 r. oraz błędnej ilości gazu luzem sprzedanego detalicznie, wyliczonej za ten sam okres przez organ I instancji (l karta);

6) kopii dokumentów potwierdzających użytkowanie przez Spółkę w 2003 r. wymienionych w piśmie 9 kas fiskalnych (kart 49);

7) zestawienia ilości sprzedanego w czerwcu 2003 r. gazu luzem, zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej o nr JR 98236680, która została pominięta przez organ 1 instancji, wraz z poświadczonymi za zgodność z oryginałem kopiami raportów kasowych oraz instrukcją odczytywania tych raportów (kart 6)

8) odpisu opinii prof. W. Modzelewskiego z dnia 10 sierpnia 2011 r. w przedmiocie oceny wagi dowodowej prezentowanej przez Skarżącą argumentacji i dokumentacji dotyczącej ilości gazu luzem sprzedanego w 2003 r. w obrocie paragonowym, wraz z uzupełniającym tę opinię pismem z dnia 30 marca 2012 r.(kart 17);

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej argumenty Sąd uznał za zasadne.

Na wstępie odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącej Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów wymienionych powyżej w punktach od 1 do 7. Natomiast odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii prof. W. Modzelewskiego z dnia 10 sierpnia 2011 r., albowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 911/10 w ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niedopuszczalne. Przeprowadzenie dowodu ze wzmiankowanej opinii byłoby w ocenie Sądu w istocie przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, co jak wyżej wspomniano jest niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zasadniczym powodem uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność wydania decyzji przed upływem określonego w powołanym przepisie terminu jest w sprawie bezsporna. Z uwagi na to w sprawie istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w która w pkt 2 tezy stanowi, iż "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA stwierdził, że " ... w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 §1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy...".

Sąd podziela stanowisko zawarte w cytowanej wyżej uchwale i stwierdza,

iż w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Skarżąca wykazała takie uchybienie. Mianowicie jak wskazuje Skarżąca, w piśmie skierowanym do organu odwoławczego z dnia 27 lipca 2011 r. podniesiono w ocenie Sądu istotną w sprawie okoliczność, że dokonywana przez Spółkę w 2003 r. sprzedaż detaliczna gazu luzem była rejestrowana również na kasach fiskalnych o następujących numerach: JR 98236877, JR 98236678, AAY 02156740, JR 98236680, JR 00007619. Okoliczność ta nie została poddana ocenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. albowiem decyzja ta została wydana [...] lipca 2011 r. jak wcześniej wskazano z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach wątpliwości Sądu wzbudza także okoliczność, iż organ I instancji na str. 45 decyzji wyraźnie wskazuje, iż " ... Paragonowa sprzedaż gazu luzem w powyższym zestawieniu przyjęta została według raportów z trzech kas fiskalnych o numerach: JR 98236679, JR 98236677, JR 98236876...", a mimo to organ odwoławczy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego twierdzi, że Dyrektor UKS w W. zawarł w swej decyzji wszystkie transakcje sprzedaży detalicznej zarejestrowane przez Skarżącą na wszystkich kasach fiskalnych. Okoliczność ta zatem wymaga dokładnego zbadania i wszechstronnej oceny w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Drugą okolicznością mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest naruszenie przez organy podatkowe art. 123 § 1, art. 178 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej polegające rozstrzygnięciu na podstawie materiału dowodowego, który w części nie został objęty aktami sprawy. Organ I instancji na str. 54 decyzji stwierdził "...w toku postępowania kontrolnego Nr UKS/ZC/K-0003/0003/07 przeprowadzono pięć kontroli sprawdzających u dostawców i cztery kontrole sprawdzające u odbiorców gazu. Do pozostałych kontrahentów skierowano pisma o potwierdzenie transakcji handlowych ze Spółką Jawną B.. Materiały z ww. czynności znajdują się w aktach sprawy Nr UKS/ZC/K-0003/0003/07, do których na każdym etapie postępowania Spółka miała wgląd...". Jednakże należy mieć na względzie, że przedmiotowe postępowanie podatkowe nie było prowadzone w stosunku do Spółki Jawnej B., lecz w stosunku do A. M. i materiał dowodowy stanowiący podstawę wydanych decyzji winien być zgromadzony w aktach tego postępowania.

Natomiast odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w aktach postępowania brak wszystkich dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, w szczególności faktur sprzedaży i zakupu, które zwrócone zostały organom ścigania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych i mogą zakwestionować te rozliczenia w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z nich z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem przy tym wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Zwykle byłoby to nierealne i niewykonalne. Zarówno więc zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak też zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania, że one zaistniały. Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, że to organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, iż z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez Skarżącą istotnych ich elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji.

Kolejną kwestia, która wymaga rozważenia przez Sąd dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Należy bowiem mieć na uwadze, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawnia się z końcem 2009 r., natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały w niniejszej sprawie po tym terminie. Jednakże należy mieć na uwadze, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu właściwym dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniami z [...] marca 2007 r. i [...] grudnia 2008 r. postawił Skarżącej zarzuty związane z zakresem naruszenia prawa wykazanego w zaskarżonej decyzji. Zatem z dniem 13 marca 2007 r. doszło w przedmiotowej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a z akt sprawy wynika, iż termin ten nie biegł dalej do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jednakże, co wyżej wskazano, wobec przedstawienia Skarżącej zarzutów w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie można uznać, iż nie wiedziała o wszczęciu takiego postępowania i mogła przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu nie ma również znaczenia dla oceny powyższej kwestii podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż w chwili przedstawienia Jej zarzutów zobowiązanie podatkowe nie zostało określone. Należy mieć bowiem na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem w dniu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązanie to istniało, mimo iż organy podatkowe nie określiły prawidłowej jego wysokości.

Sąd nie podziela podnoszonego przez Skarżącą zarzutu dotyczącego braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 284 §§ 3 i 4 Ordynacji podatkowej w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku niestawienia się wymienionych wyżej osób w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienia do kontroli doręcza się im, gdy stawią się w miejscu prowadzenia kontroli. Miejscem, w którym można prowadzić czynności kontrolne jest również stosownie do art. 285 b Ordynacji podatkowej siedziba organu podatkowego i w ocenie Sądu, mimo że sama kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzane za zgodą kontrolowanego, nie zmienia to oceny, iż zgoda ta nie jest konieczna dla wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie art. 284 §§ 3 i 4 Ordynacji podatkowej, szczególnie w sytuacji, jak zaistniała w niniejszej sprawie, gdy Skarżąca była dla kontrolujących niedostępna (nieobecna) zarówno w miejscu zamieszkania jak i prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie również w siedzibie organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Wskazane przez Skarżącą prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym .

Natomiast odrębną kwestią jest - mając na uwadze zasygnalizowane wyżej uwarunkowania prawne określone w procedurze karnej - ocena tychże dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc krytyczne do nich podejście, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce.

Przedwczesne byłoby natomiast ustosunkowanie się Sądu do zarzutu dotyczącego rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego gazu poza ewidencją a ilością gazu w ten sposób sprzedanego. W pierwszej kolejności, co wyżej wskazano organ podatkowy winien bowiem odnieść się do wielkości sprzedaży gazu rejestrowanej na wszystkich kasach fiskalnych użytkowanych przez Spółkę w 2003 r. Natomiast stosowany przez Spółkę a uznany przez organy podatkowe przelicznik ilości gazu (1.78 litra na 1 kg) jest w ocenie Sądu właściwy, a wynika on z poz. 26 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.