Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 780/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5 art. 16 ust. 7h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 5b par. 5c art. 119a art. 119b art. 119c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...]r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z [...] r., którym odmówiono A S.A. w Ł. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) spółki, który może w przyszłości zostać pokryty na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i akcjonariuszy spółki oraz na skutek aportu wierzytelności pożyczkowych (oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom spółki wobec spółki, będzie stanowić część kapitału własnego wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca obecnie jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W przeszłości spółka funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (następnie w 2006 r. została przekształcona w spółkę akcyjną). W 2003 r. (zatem na moment, gdy spółka funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podjęta została uchwała walnego zgromadzenia spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów. Wszystkie nowo utworzone udziały spółki zostały przeznaczone do objęcia przez podmiot nieposiadający siedziby na terytorium Polski (dalej: "były wspólnik"). W związku z powyższym, były wspólnik wpłacił do spółki kwotę odpowiadającą cenie objęcia udziałów (wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów) tytułem opłacenia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Niemniej z uwagi na konieczność uzyskania Zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na objęcie nowo utworzonych udziałów spółki przez byłego wspólnika, rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego nie została dokonana na ten moment, lecz została przesunięta do momentu zakończenia wskazanej procedury i uzyskania zgody (w roku kolejnym). Mając na uwadze powyższe, w celu uregulowania czasowej możliwości korzystania przez spółkę ze środków pieniężnych przekazanych jej przez byłego wspólnika w 2003 r. tytułem wpłaty na kapitał, w 2004 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki (w zakresie kwoty odpowiadającej wartości środków pieniężnych przekazanych pierwotnie tytułem wpłaty na kapitał). Zatem, do czasu spłaty kwoty pożyczki, dokonana przez byłego wspólnika wpłata na kapitał była traktowana jako pożyczka. Jednocześnie, w umowie pożyczki wskazano, że spłata kwoty pożyczki nastąpi przez potrącenie kwoty głównej pożyczki z wpłatą tytułem opłacenia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Efektywnie, w związku z zaciągniętą pożyczką, spółka była zobowiązana do zwrotu kwoty głównej oraz zapłaty odsetek na rzecz byłego wspólnika. Wskazana pożyczka nie była pożyczką podporządkowaną. Następnie, w 2004 r. w związku z uzyskaniem zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na objęcie nowo utworzonych udziałów spółki, doszło do rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Były wspólnik objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, przy czym nadwyżka osiągnięta przy wydaniu przedmiotowych udziałów powyżej ich wartości nominalnej, została przekazana na kapitał zapasowy spółki (powstało tzw. agio). W powyższym zakresie, zobowiązanie byłego wspólnika do zapłaty ceny objęcia nowo utworzonych udziałów spółki zostało uregulowane na podstawie oświadczenia o potrąceniu (przedstawionego byłemu wspólnikowi przez spółkę), poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki oraz byłego wspólnika, w postaci: wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej byłemu wspólnikowi wobec spółki oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny za udziały przysługującej spółce wobec byłego wspólnika, który objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Wskutek tego potrącenia obie wierzytelności zostały wzajemnie rozliczone (potrącone) i w efekcie wygasły. Wzajemne wierzytelności będące przedmiotem potrącenia miały charakter pieniężny, były wymagalne i nieprzedawnione oraz mogły być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym na moment potrącenia. Niewykluczone, że w przyszłości również będzie dochodziło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji akcji (z uwagi na fakt, że obecnie spółka funkcjonuje w formie spółki akcyjnej), i objęcia nowo wyemitowanych akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna, gdzie powstała ewentualnie nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną może zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki. Jednocześnie, nie wyklucza się, że jeśli spółka będzie posiadać zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych jej przez akcjonariuszy, obejmujących takie nowo wyemitowane akcje, rozliczenie wzajemnych wierzytelności spółki oraz akcjonariuszy, w postaci: wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom wobec spółki oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje przysługującej spółce wobec akcjonariuszy, którzy obejmą akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki może zostać przeprowadzone w formie potrącenia. W przyszłości, nie wyklucza się również pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wierzytelności pożyczkowych posługujących akcjonariuszom spółki, i przekazania powstałej potencjalnie nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną nowo wyemitowanych akcji na kapitał zapasowy (jako tzw. agio). Jednocześnie, spółka aktualnie posiada oraz w przyszłości może posiadać zobowiązania z tytułu pożyczek, zaciągniętych od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (przy czym finansowanie udzielone na rzecz spółki, może przybrać również inną formę, w tym np. emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym). W związku z zaciągniętymi pożyczkami, spółka jest (i będzie w przyszłości) zobowiązana do płatności odsetek na rzecz tych podmiotów i potencjalnie stosowania ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Umowy pożyczek, w stosunku do których mogą znaleźć ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., zostały zawarte po 31 grudnia 2014 r., również kwoty wynikające z tych pożyczek zostały faktycznie przekazane po 31 grudnia 2014 r. Spółka nie stosuje regulacji w zakresie ograniczenia możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p. (tj. spółka nie dokonała wyboru stosowania tych regulacji na podstawie art. 15c ust. 1 oraz ust. 12 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1) Czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) spółki może w przyszłości zostać pokryty na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i akcjonariuszy spółki tj. wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom spółki wobec spółki, oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje, przysługującej spółce wobec akcjonariuszy spółki, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2) Czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) spółki może w przyszłości zostać pokryty na skutek aportu wierzytelności pożyczkowych (oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom spółki wobec spółki, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) spółki może w przyszłości zostać pokryty na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i akcjonariuszy spółki, tj. (i) wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom spółki wobec spółki, oraz (ii) wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje, przysługującej spółce wobec akcjonariuszy spółki, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie, w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) spółki może w przyszłości zostać pokryty na skutek aportu wierzytelności pożyczkowych (oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek) przysługujących akcjonariuszom spółki wobec spółki, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z 24 lutego 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Z opinii tej wynika, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów tego zdarzenia przyszłego zostałaby na pewno wydana decyzja klauzulowa. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Ilia Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie w/w opinię wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów, postanowieniem z [...]r. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując, że z dniem wydania opinii przez Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. przestał z mocy prawa, być właściwy rzeczowo do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, bowiem ziściły się wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b o.p. wyłączającego z właściwości rzeczowej organów interpretacyjnych wydania w tej sprawie interpretacji indywidualnej. Organ odwoławczy dodał, że Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzut naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej jest więc całkowicie bezzasadny. W związku z zaistnieniem okoliczności o jakich mowa w art. 14b § 5b o.p., postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte. W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 120 o.p. również należy uznać za bezpodstawny. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów naruszenia art. 119a o.p., bowiem przepisy te nie były i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidulanej, do której wydania upoważniony był Dyrektor Izby Skarbowej w K., zatem nie mogły zostać one w żaden sposób naruszone w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia.

Końcowo wskazał, że ocena czy przepisy art. 119a-119f o.p. znajdą zastosowanie do korzyści podatkowych, polegające finalnie na możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., tj. czy w tym zakresie może zostać wydana decyzja o której mowa wart. 119g o.p., dotycząca "przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania", może nastąpić wyłącznie w drodze "opinii zabezpieczającej" wydanej przez uprawniony organ podatkowy (obecnie, od 1 marca 2017 r., Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a nie Dyrektora Izby Skarbowej, a od 1 marca 2017 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej).

A S.A. zaskarżyła powyższe postanowienie z [...] maja 2017 r., zarzucając mu naruszenie:

- art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 119a o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji mimo braku uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

- art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 165a § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji bezpodstawnie odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i 5c oraz art. 15 o.p. poprzez przyjęcie, że z dniem wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych opinii, o której mowa w art. 14b § 5c o.p., organ pierwszej instancji stał się niewłaściwy rzeczowo w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu interpretacyjnym opinia wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie art. 14b § 5c o.p. jest wiążąca;

- art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14b § 1 i 6 o.p. i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r" nr 643, ze zm.) oraz art. 15 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w którym organ interpretacyjny uchylił się od rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej;

- art. 127 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h o.p. tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności, poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w wyniku złożonego zażalenia;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy w przeszłości analogiczne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe były przedmiotem wydawanych interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Poddanym kontroli sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z [...]r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) spółki, który może w przyszłości zostać pokryty na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i akcjonariuszy spółki oraz na skutek aportu wierzytelności pożyczkowych (oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom spółki wobec spółki, będzie stanowić część kapitału własnego wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

Dokonując tej kontroli sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 497/17- (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b o.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.). Z treści powołanego przepisu wynika, że uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a ww. ustawy decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Ponadto, w przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji zwróci się o opinię w tej kwestii do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c o.p. w brzmieniu od dnia 1 marca 2017 r.).

Wskazana regulacja stanowi wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania nadużywaniu systemu indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (vide: uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejmu RP VIII kadencji, druk nr: 367, www.sejm.gov.pl).

Odnosząc się do charakteru przesłanek będących podstawą zakazu wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro więc ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a o.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to zgodzić się trzeba z organem, że nie można oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana.

Zauważyć przy tym należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Podkreślenia jednakże wymaga, iż w komentowanym art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym wywody organu co do zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznać trzeba za niewystarczające.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przytoczyć należy przepis art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Z kolei za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

W dalszej kolejności odwołać się trzeba do przepisów art. 119c i art. 119d o.p., które wskazują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". W myśl art. 119c o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zgodnie z art. 119d - czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Z kolei art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przywołać także trzeba szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

W ocenie sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b o.p. (odmowy wydania interpretacji indywidualnej) wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Jak już zostało zaznaczone, nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f o.p.

Podzielić należy - zdaniem sądu - stanowisko autora skargi co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p. Analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100 000 zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b o.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Wskazać przy tym należy, iż rzeczywiste ustalenia co do wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 o.p. Co istotne, z art. 14na pkt 1 o.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n o.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s.32).

Ponadto jako niedostateczne ocenić należy przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie zaistnienie przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Organ oparł się w tym zakresie wyłącznie na treści opinii Ministra Rozwoju i Finansów, nie dokonując własnej analizy w celu uprawdopodobnienia, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p. Podobnie ocenić należy argumentację organu (a zasadzie jej brak) w zakresie sprzeczności wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jak z tego wynika organ ograniczył się do stwierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a o.p., bez dokonania precyzyjnej analizy opisanych we wniosku czynności, w kontekście uzasadnionego przypuszczenia spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Zaznaczyć należy, iż w kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do ministra właściwego do spraw finansów o opinię w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. i uzyskał odpowiedź o zasadności swoich przypuszczeń (również dość ogólną), co do zastosowania tego przepisu we wskazanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Niemniej jednak, zdaniem sądu, okoliczność ta nie zwalnia organu z obowiązku zdefiniowania i omówienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w przepisie art. 14b § 5b o.p., którymi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. oraz art. 121 o.p., w zw. z ar. 14h o.p.

Stanowisko organu powinno być tym bardziej kompleksowo umotywowane, że wbrew jego twierdzeniom komentowany przepis nie przesądza o związaniu organu opinią właściwego ministra (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Jednocześnie podkreślić należy, że opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego.

Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p. (a tym samym art. 119a o.p. oraz art. 14b § 5b o.p.) organ dokona analizy pozytywnych i negatywnych przesłanek do wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. i rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369) sąd uchylił zaskarżone postanowienie

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

dcz