Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 327/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 a i c, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 1 i 2, par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Ziomek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H. B. I K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. i K. małżonków B. solidarnie kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2010r., nr [...] w sprawie określenia K. i H. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że K. B. w 2000r. prowadził działalność gospodarczą pn. Szkoła Jazdy K.. Ponadto posiadał 42,5% udziałów w spółce cywilnej "A.". Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki "A." były badania techniczne pojazdów, usługi w zakresie diagnostyki samochodowej, szkolenia w zakresie badań technicznych pojazdów i napraw samochodów. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych w obydwu firmach prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Za rok 2000 H. i K. B. złożyli wspólne zeznanie podatkowe. H. B. w roku 2000 nie uzyskała żadnego dochodu. K. B. wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz z najmu w kwocie [...] zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 wyniósł [...] zł. Po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek za rok podatkowy w wysokości [...] zł, podatnicy w zeznaniu wykazali kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej za 2000r. Spółki "A." ustalono, że koszty uzyskania przychodów Spółki zostały zawyżone o łączną kwotę [...] zł, poprzez uznanie za remont wydatków dotyczących ulepszenia środka trwałego (wykonanie elewacji zewnętrznej) oraz błędne zaksięgowanie kosztów w miesiącu styczniu 2000r. i zaniżone o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. B. na własne nazwisko - Szkoła Jazdy K. - organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość przychodu, jak również kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelne prowadzenie. Po stronie przychodów nierzetelność księgi polegała na zaniżeniu przychodów z tytułu wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców oraz nie zaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Niezaewidencjonowany przychód w wysokości [...] zł z wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców ustalono w drodze oszacowania na podstawie zeznań świadków oraz w oparciu o wynikające z rachunków zapisy dotyczące rodzaju usługi i ceny za dany rodzaj usługi, jak również zeznań podatnika. Natomiast przychód w wysokości [...] zł ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej ustalono na podstawie umów sprzedaży.

W związku z powyższym przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko w 2000r. został ustalony w kwocie [...] zł, tj. wyższy od zeznanego o [...] zł. Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone łącznie o kwotę [...] zł, bowiem podatnik ewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją użytkowanych samochodów na podstawie not własnych, zamiast na podstawie dowodów źródłowych, nie okazano dowodów wpłat dotyczących opłat za ubezpieczenie OC i AC, rejestrację samochodu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika, a nie wykazane w księdze wydatki na łączną kwotę [...]zł, m.in. dotyczące zakupu paliwa, zakupu części do samochodu marki Star, kosztów nabycia samochodów używanych do działalności gospodarczej, a sprzedanych w 2000r., umów ubezpieczenia OC samochodów oraz opłat za wynajem sal na prowadzenie kursów.

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie [...] zł, tj. niższe od wykazanych przez podatnika o kwotę [...] zł. Dochód z działalności gospodarczej został ustalony w wysokości [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2007r. uchylił decyzję organu I instancji i określił małżonkom H. i K.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ke 107/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Sąd wskazał, że organ drugiej instancji zmniejszając oszacowany przychód z tyt. świadczonych usług szkolenia kierowców, opierając się na tym samym materiale dowodowym dokonał odmiennej oceny tych samych dowodów. Nie wykazał jednak ani nie uzasadnił dlaczego niektórym rachunkom wystawionym jako bezpłatne dał wiarę, że zostały opłacone, innym natomiast odmówił mocy dowodowej. W ocenie Sądu dokonana ocena ma charakter dowolny, a wynikające z niej wnioski naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną podatników oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1488/08.

W uzasadnieniu wyroku, NSA zmieniając uzasadnienie sądu I instancji wskazał, że w decyzji odwoławczej nie wyjaśniono przyczyn odstąpienia od szacowania kosztów eksploatacji samochodów, w sytuacji gdy zapisy w księdze zostały dokonane w oparciu o noty księgowe. W opinii Sądu nie wyjaśniono, czy koszty eksploatacji samochodów ustalone przez organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody źródłowe dokumentujące ich ponoszenie odpowiadają rzeczywistym kosztom z przedmiotowej działalności. Według Sądu organy podatkowe obowiązane były zatem szacować koszty uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) organ obowiązany jest uzasadnić dowodząc przy tym, że dowody zebrane w toku postępowania pozwalają na ustalenie wysokości kosztów odzwierciedlających rzeczywiste koszty uzyskania przychodów.

Ponownie rozpoznają sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] 2010r. wydał decyzję kasacyjną uznając, że opisane wyżej uchybienia nie mogły być wyeliminowane w postępowaniu administracyjnym przed organem odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W wyniku przeprowadzonej ponownie przez organ pierwszej instancji kontroli działalności gospodarczej za 2000r. Spółki "A." ustalono, że koszty uzyskania przychodów Spółki zostały zawyżone o łączną kwotę [...] zł, tj.:

o kwotę [...] zł poprzez błędne zaksięgowanie kosztów w miesiącu styczniu 2000r. (powinno być [...] zł, natomiast w rozliczeniu rocznym przyjęto za miesiąc styczeń koszty w wysokości [...] zł);

o kwotę [...] zł poprzez uznanie za remont wydatków dotyczących ulepszenia środka trwałego (wykonanie elewacji zewnętrznej). Organ ustalił ponadto, że z uwagi na podwyższenie wartości początkowej budynku stacji o koszty związane z jej ulepszeniem Spółka zaniżyła odpisy amortyzacyjne o kwotę [...] zł.

Natomiast w wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. B. na własne nazwisko - Szkoła Jazdy K. - organ podatkowy pierwszej instancji niezaewidencjonowany przychód w wysokości [...] zł z wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców ustalił w drodze oszacowania na podstawie zeznań świadków oraz w oparciu o wynikające z rachunków zapisy dotyczące rodzaju usługi i ceny za dany rodzaj usługi, jak również zeznań podatnika. Natomiast przychód w wysokości [...] zł ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej ustalono na podstawie umów sprzedaży. Przychód został ustalony w kwocie [...] zł, tj. wyższy od zeznanego o [...] zł. Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone łącznie o kwotę [...] zł, tj.:

o kwotę [...] zł, bowiem podatnik ewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją użytkowanych samochodów na podstawie not własnych, zamiast na podstawie dowodów źródłowych;

o kwotę [...] zł dotyczącą różnicy w opłatach za ubezpieczenie OC i AC - nie okazano dowodu wpłaty;

o kwotę [...] zł dotyczącą opłaty za rejestrację samochodu ponieważ nie okazano dowodu wpłaty;

o kwotę [...] zł dotyczącą ubezpieczenia OC samochodu Fiat Punto ponieważ nie okazano dowodu wpłaty ani polisy;

o kwotę [...] zł dotyczącą opłat za rozmowy telefoniczne księgowanych na podstawie faktur wystawionych na nazwisko B. H., K. ul. F..

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika, a niewykazane w księdze wydatki na łączną kwotę [...] zł, tj.:

kwotę [...] zł dotyczącą zakupu paliwa;

kwotę [...] zł dotyczącą zakupu części samochodowych;

- kwotę [...] zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych samochodów używanych

do działalności gospodarczej w 2000r.;

kwotę [...] zł dotyczącą umów ubezpieczenia OC samochodów.

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie [...] zł, tj. niższe od wykazanych przez podatnika o kwotę [...] zł. Dochód z działalności gospodarczej Szkoły Jazdy K. został ustalony w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 września 2010r. określił dla H. i K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł.

Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołując treść art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę związany był oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniach sądu, tj. w zakresie przychodów orzeczeniem WSA w Kielcach z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ke 107/08, a w zakresie kosztów orzeczeniem NSA z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1488/08.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Kielcach dla ustalenia, że u podatnika świadczącego usługę wystąpił przychód nie wystarczy wykazać, iż nie otrzymał należności za jej wykonanie, lecz koniecznym jest wykazanie, że powstała po jego stronie wierzytelność o zapłatę należności. W związku z powyższym nie jest decydujące potwierdzenie przez świadków, dla których skarżący wystawił rachunki bezpłatne, że nie uiścili należności, lecz wykazanie, iż w każdym przypadku skarżący miał prawo, wobec wykonania usługi, domagać się zapłaty należności od tych osób. Ustalając przychód z bezpłatnie wykonywanych usług szkoleniowych organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, które potwierdziłoby powstanie wierzytelności o zapłatę należności w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji powstanie przychodu z tytułu bezpłatnych szkoleń uzależnił od faktu czy kursanci w trakcie prowadzonych przesłuchań powoływali się na znajomość z instruktorem czy z właścicielem. W przypadku, gdy kursanci uzyskali zwolnienie z zapłaty należności za kurs z uwagi na znajomość z instruktorem (M. G., R.G., A. Ś.) - organ pierwszej instancji ustalił z tego tytułu przychód na podstawie dowodów źródłowych oraz zeznań K. B. odnośnie stosowanych cen. W ocenie organu odwoławczego sam fakt znajomości z instruktorem nie przesądza o powstaniu wierzytelności o zapłatę, w sytuacji gdy dowód w postaci przesłuchania strony nie został przeprowadzony.

W świetle zapadłego orzeczenia WSA w Kielcach również w pozostałych przypadkach (T. G., M. R., K. J., M. L.) organ nie dokonał ustaleń i nie ocenił materiału pod kątem powstania wierzytelności za wykonaną usługę.

W odniesieniu do ustaleń dokonanych w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych naruszył przepisy art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2000r. podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych samochodów wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten na żadnym etapie postępowania nie budził wątpliwości ani nie był przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi. Zgodnie zaś z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Przepisami tymi było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Stosownie do przepisu § 1 ust. 1 tego aktu - przepisy rozporządzenia stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) - zwanych dalej "podatnikami", jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wskazał organ odwoławczy w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż niewprowadzenie środków trwałych do ewidencji powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji jest warunkiem formalnym do skorzystania z odpisów amortyzacyjnych.

Powołując się również na przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie strata poniesiona przez podatnika ze sprzedaży samochodów związanych z prowadzoną działalnością była już przedmiotem osądzenia. Zarówno WSA w Kielcach jak i NSA nie stwierdziły nieprawidłowości w tym zakresie.

W odniesieniu natomiast do pozostałych kosztów, tj. kosztów eksploatacji samochodów organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W wyroku NSA z dnia 23 lutego 2010r. wskazano, że odstępując od szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu i pomijając wadliwe dowody dotyczące tych kosztów organ podatkowy powinien wyjaśnić, czy koszty potwierdzone prawidłowymi dowodami odzwierciedlają rzeczywiste wydatki, których poniesienie było niezbędne dla uzyskania przychodu ze szkolenia kandydatów na kierowców. W tego rodzaju działalności jest bowiem oczywiste, że szkolenie musi się odbywać z użyciem samochodów i ponoszeniem wydatków na ich eksploatację. Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków wykazanych przez podatnika nastąpiło z powodu ich wadliwego udokumentowania, a nie z powodu stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń (jak to ma miejsce, np. w razie wykazania nabycia towaru na podstawie faktur wystawionych przez podmioty fikcyjne).

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił szacunkową wartość paliwa zużytego do odbycia szkoleń, pominął jednak inne koszty, na których wystąpienie zwrócił uwagę NSA. Wskazując jako koszty eksploatacyjne samochodów (oprócz kosztów zakupu paliwa do samochodów) wydatki poniesione na części samochodowe w kwocie [...] zł - organ nie wykazał, że odzwierciedlają one rzeczywiste koszty uzyskania przychodów z przedmiotowej działalności.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika ponadto, że podatnik poniósł wydatki na wynajem sal, których nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów, a które były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 550 zł. Na koszty te składają się:

- kwota [...] zł dotycząca opłaty za wynajem sali od Szkoły Podstawowej w K. wg dowodu KP Nr 102 z dnia 2 czerwca 2000r.,

- kwota [...] zł dotycząca opłaty za wynajem pomieszczeń od Urzędu Miasta w S. wg dowodu z dnia 15 czerwca 2000r.,

- kwota [...] zł dotycząca opłaty za wynajem pomieszczeń od Urzędu Miasta w S. wg dowodu z dnia 4 lipca 2000r.,

- kwota [...] zł dotycząca opłaty za wynajem sali od Szkoły Podstawowej w R. wg dowodu KP Nr 208 z dnia 31 lipca 2000r.

Wydatków tych organ pierwszej instancji nie uwzględnił jako kosztów pomimo braku wątpliwości, co do zasadności ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję H. i K. B. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucili naruszenie art.125 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy wskazali, że organ podatkowy zarówno I jak i II instancji w każdym stadium postępowania podatkowego obowiązany jest przed wydaniem decyzji do badania czy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż w przypadku zaistnienia takiej okoliczności zobowiązany jest wprost na podstawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia postępowania.

W niniejszej sprawie przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2006r. W związku z powyższym organ podatkowy zobowiązany był do umorzenia postępowania. Potwierdza to, zdaniem skarżących, wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09. Cytując fragment uzasadnienia tego wyroku skarżący podnieśli, że także w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. podstawowym zarzutem w stosunku do decyzji organu I instancji było rażące naruszenie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z rozstrzygnięcia organu II instancji, ich zdaniem, należy wnioskować, że zarzut ten został odrzucony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia na temat naruszenia przez organ I instancji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na uwadze fakt, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w 2005 roku i po raz trzeci decyzja organu podatkowego I instancji jest uchylana do ponownego rozpatrzenia to, zdaniem skarżących, doszło do naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 128/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z ustaleń niekwestionowanych przez skarżących wynika, iż w dniu 16 listopada 2006 r. dokonali oni wpłaty w kwocie [...] zł, z której kwota [...] zł została zarachowana przez organ pierwszej instancji na zaległość główną, a kwota [...] zł na należne odsetki za zwłokę, tj. zostały uregulowane należności podatkowe określone decyzją organu I instancji.

Wskazując na art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. WSA zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że przedawnienie zobowiązania na skutek upływu 5-cio letniego terminu implikuje bezprzedmiotowość postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania to należy zwrócić uwagę, że w sprawie wystąpiła okoliczność, która rozważania w kwestii przedawnienia przedstawione w skardze czyni bezskutecznymi. Otóż tą okolicznością (bezsporną) jest zapłata przed rozpatrzeniem odwołania i przed upływem terminu przedawnienia określonych decyzją organu pierwszej instancji zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych za 2000 r. W świetle zaś art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07.

Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ord. pod. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego możliwości orzekania, nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane przez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 WSA stwierdził, że NSA w wyroku tym nie zanegował dopuszczalności prowadzenia postępowania co do zobowiązania wygasłego na skutek zapłaty i wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe w kwocie nie wyższej niż zapłacony podatek. W poddanej kontroli NSA sprawie znamiennym był jednak element faktyczny stanowiący przeszkodę dla procedowania przez organy podatkowe. Otóż strona w trakcie postępowania eksponowała, że wydana decyzja, pomimo obniżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do wpłaconego podatku faktycznie jest dla niej niekorzystna, bowiem strona nie może odzyskać już zapłaconego podatku. To ta okoliczność właśnie doprowadziła NSA do sformułowania tezy, że "(...) w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe (...) wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ord. pod., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego".

Zdaniem Sądu, na gruncie niniejszej sprawy nie ma przeszkód dla procedowania organów i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W związku bowiem z zapłatą przez skarżących podatku zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło. Tego skutku materialnego nie niweczy uchylenie do ponownego rozpoznania decyzji organu pierwszej instancji. Inicjatywa procesowa skarżących i jednoznacznie eksponowana wola prowadzenia postępowania determinują zaś kontynuowanie czynności procesowych organu. Przy czym przebieg tych czynności, ich dotychczasowy rezultat oraz dyrektywy postępowania zawarte w wyroku WSA oraz NSA jednoznacznie też wskazują, że prowadzone postępowanie leży w interesie podatników. Zarówno więc zapłata, bądź upływ terminu przedawnienia implikują bezprzedmiotowość postępowania i konieczność jego umorzenia (art. 208 § 1 ord. pod.), jeżeli za jego dalszym prowadzeniem i orzekaniem nie przemawia interes podatnika.

W ocenie WSA, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 208 § 1 ord. pod. Z kolei brak odniesienia się do tego zarzutu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., jednakże ta wada formalna decyzji nie ma wpływu na wynik postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 ord. pod. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę. Dodał, że przewidziana w art. 233 § 2 ord. pod. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Wprawdzie z art. 125 ord. pod. wynika, że organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ art. 233 § 2 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenia w takim stopniu innych przepisów postępowania. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł m.in., że materiał zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ wyeksponował konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji szeregu czynności procesowych i dokonanie stosownych ustaleń. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 ord. pod. i wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Samodzielne procedowanie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy niewątpliwie godziłoby w zasadę dwuinstancyjności.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucili na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji w toku postępowania art. 208 § 1 ord. pod.,

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania art. 70 § 1 ord. pod.,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie dające się zrozumieć uzasadnienie orzeczenia w kwestii przedawnienia (art. 70 § 1 ord. pod.) i umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 ord. pod.) oraz formułowanie w tym uzasadnieniu wniosku stwierdzającego, że prowadzone postępowanie leży w interesie podatników.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013r.sygn. akt II FSK 1665/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

NSA uznał za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12), która ze względu na datę jej podjęcia nie mogła być znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, podzielił dokonaną w niej wykładnię art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod. Prowadziło to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. NSA wskazał że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej powyżej uchwale, zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości także takiego zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Końcowo NSA wyjaśnił, że z uwagi iż najdalej idący zarzut zawarty w skardze kasacyjnej okazał się trafny, uznano za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013r. pełnomocnik skarżących popierając skargę wniósł o zasadzenie kosztów postępowania w wysokości sześciokrotnego minimalnego wynagrodzenia przewidzianego w § 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) podnosząc skomplikowany charakter sprawy oraz dwukrotne procedowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i trzykrotne przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012r. przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). NSA wskazał, że procesowy skutek upływu terminu przedawnienia wynikający z art. 208 § 1 ord. pod. wymaga od organów umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

W rozpoznawanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę zdaje się wskazywać, że organ przyjął, iż zapłata podatku przez podatników spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, a tym samym, że nie biegnie termin przedawnienia. W konsekwencji powyższego organ uznał, że może orzekać w sprawie.

Jak już wskazano powyżej, NSA w ww. uchwale przesądził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę nie powoduje, że nie biegnie termin przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie 5 - letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ord. pod. upłynął 31 grudnia 2006r. - o ile nie nastąpiły żadne okoliczności mające wpływ na bieg terminu (przerwanie, zawieszenie).

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie badał okoliczności które mogą skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie dokonać ustaleń w powyższym zakresie, a następnie podjąć rozstrzygnięcie w sprawie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Orzeczenie zawarte w pkt II sentencji wyroku wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) na które składa się wpis od skargi w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł. Sąd nie uwzględnił wniosku doradcy podatkowego o zasądzenie wynagrodzenia w wysokości sześciokrotnego minimalnego wynagrodzenia przewidzianego w § 3 ww. Rozporządzenia. Mając na uwadze kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji oraz to, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy determinowane jest podjętą przez NSA uchwałą z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, Sąd uznał, że nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżących o zasądzenie kosztów postępowania w żądanej wysokości.