Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 203/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64e
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mirosława L. Zakład Produkcyjno-Handlowy "H." od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 listopada 2004 roku sygn. akt I SA/Ol 245/04 w sprawie ze skargi Mirosława L. Zakład Produkcyjno-Handlowy "H." na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Mirosława L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O., kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu zażalenia Mirosława L., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 stycznia 2004 r. w sprawie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 617.292,96 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 64e par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Przesłanki umorzenia określone w art. 64e par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego. Organ egzekucyjny miał prawo i obowiązek, zgodnie z art. 64 i następnymi ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, naliczyć odpowiednie koszty egzekucyjne oraz obciążyć nimi zobowiązanego. Obowiązek zapłaty kosztów jest niezależny od zapłaty należności głównej, objętej tytułami wykonawczymi wierzyciela. Będzie on istniał nadal pomimo, że kwota należności głównej już nie istnieje, gdyż została umorzona.

Umorzone zostały ciążące na zobowiązanym zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1995 do 1997 r. w kwocie 5.447.999,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.249.697 zł należnymi na dzień wydania decyzji. Nie oznacza to, że winny być również umorzone koszty egzekucyjne powstałe w wyniku wcześniej wszczętej przymusowej ich realizacji. Postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego.

Zobowiązany nie spełnia warunków do zastosowania wobec niego ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych. Umorzenie należności organu egzekucyjnego może nastąpić jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy występuje rzeczywista niemożność zapłaty przez zobowiązanego tych należności. Samo powoływanie się przez zobowiązanego na fakt, iż obciążają go zobowiązania wobec innych wierzycieli, niespłacony kredyt bankowy oraz pożyczka zaciągnięta na opłatę restrukturyzacyjną nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla umorzenia kosztów egzekucyjnych. Także okoliczności faktyczne, które doprowadziły do powstania zobowiązań podatkowych nie mogą stanowić podstawy do umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z podniesioną przez skarżącego argumentacją, iż w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyeksponowano jego rzekomo dobrą sytuację ekonomiczną, mimo poniesionych strat w majątku firmy, spadku jej obrotów i dochodów, w związku z czym ściągnięcie kwoty ponad 617.000 zł kosztów egzekucyjnych spowoduje znaczny uszczerbek dla jego sytuacji finansowej i stanowić będzie niewspółmierne wysokie wydatki egzekucyjne. Z treści postanowienia wynika jedynie jakie konkretnie składniki majątkowe posiada zobowiązany oraz że tak stwierdzony stan majątkowy pozwala na uiszczenie tychże kosztów egzekucyjnych. Udzielona zobowiązanemu pomoc publiczna w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług stanowi niewątpliwie znaczą ulgę finansową ze strony budżetu Państwa w sytuacji, gdy zobowiązany chce nadal prowadzić działalność gospodarczą.

Zobowiązany może skorzystać z możliwości rozłożenia na raty zapłaty kwoty należnych kosztów egzekucyjnych zgodnie z przepisem art. 64f ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, iż przepis na podstawie którego pozbawiono Zakład Produkcyjno-Handlowy "H." prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uznany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/04 za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji i stwierdził, że nie ma on znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia i w tym zakresie nie podlega uwzględnieniu.

We wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie skarżącego domaganie się przez organy skarbowe uiszczenia kosztów egzekucyjnych od przymusowo egzekwowanego podatku od towarów i usług określonego na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją narusza zasady działania na podstawie przepisów prawa, określone w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W związku z wydanym orzeczeniem Minister Finansów zrezygnował z zakazu obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiadał fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało określone podatnikowi wobec stwierdzenia posiadania przez niego faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, co zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami powodowało, że nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy te posiadały identyczne brzmienie jak przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym stanowi także, że koszty egzekucyjne mogą być umorzone m.in. gdy za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Natomiast organy skarbowe I i II instancji w wydanych postanowieniach skupiły się głównie na sytuacji materialnej zobowiązanego, pomijając zagadnienie interesu publicznego. Pełnomocnik podał, iż nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, gdyż nie stwierdził naruszenia prawa. Brak było podstaw do przyjęcia, że organ egzekucyjny naruszył zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż art. 18 ustawy z dna 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ odsyła w zakresie nieuregulowanym ww. ustawą do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Art. 6 Kodeksu ustanawia zasadę praworządności, będącą odpowiednikiem zasady wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Sąd wyjaśnił również, że w powołanym przez skarżącego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż podstawą stwierdzenia niezgodności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życiu art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. we wcześniejszym okresie, ponieważ powinien brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku. Zatem podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia zasady praworządności nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 64c par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasadą jest obciążenie zobowiązanego kosztami postępowania, na które składają się opłaty ponoszone za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Zasadność takiej regulacji wynika z faktu, iż całe postępowanie egzekucyjne i podejmowane w jego toku czynności egzekucyjny są następstwem uchylania się zobowiązanego od dobrowolnego uregulowania ciążących na nim obowiązków podatkowych.

Art. 64e par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym stanowi, iż koszty egzekucyjne mogą być umorzone jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, wskazania przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ich ponieść bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny oraz jeżeli ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Powyższy przepis skonstruowany jest w oparciu o uznanie administracyjne, wobec czego decyzja w przedmiocie umorzenia kosztów postępowania należy do organu egzekucyjnego, który może rozstrzygnąć sprawę w różny sposób przy tym samym stanie faktycznym i każde rozstrzygnięcie sprawy jest legalne.

Jednakże uznanie administracyjne nie oznacza dowolności organów w decydowaniu. Sąd przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy stwierdził, iż organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie wskazane przez skarżącego okoliczności faktyczne, przemawiające jego zdaniem za umorzeniem kosztów, a ocena tych okoliczności, dokonana przez organy orzekające, nie wyklucza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił wskazane przez skarżącego okoliczności związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które w konsekwencji doprowadziły do podjęcia i prowadzenia wobec jego majątku egzekucji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutu, że organy I i II instancji w wydanych postanowieniach skupiły się jedynie na sytuacji materialnego skarżącego, nie uwzględniając przemawiającego za umorzeniem kosztów postępowania interesu publicznego, Sąd wyjaśnił, iż pojęcie interesu publicznego jest szerokie, a to oznacza, że organ odwoławczy ma znaczną swobodę przy podejmowaniu działania. Należy jednak pamiętać o zakazie interpretacji poszczególnych przepisów prawa w oderwaniu od kontekstu, jaki stanowi całość rozwiązań prawnych przyjętych w danej ustawie. Zasadę taką przyjął NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1990 r. /II SA 759/90 - OSP 1991 z. 7-8 poz. 178/, w którym stwierdził: "zastosowanie pojęcia nieostrego wymaga wskazania nie tylko jego uwarunkowań zewnętrznych, wynikających z chronionych wartości zawartych w całym systemie prawa /Konstytucja/, ale i jego uwarunkowań, wynikających z wartości i zasad leżących u podstaw aktu normatywnego, w którym zastosowano dane pojęcie nieostre. Dopiero wtedy dokonana ocena szczegółowo ustalonych okoliczności sprawy nie nosi cech dowolności i mieści się w ramach dopuszczalnego stosowania pojęcia nieostrego".

Brak jest okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem kosztów egzekucyjnych. Powstały one w wyniku braku dowolnego wykonania zobowiązań podatkowych powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, która była prowadzona we własnym imieniu i na własne ryzyko. Skarżący powinien brać pod uwagę negatywne konsekwencje podejmowanych przez siebie decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć także należy, iż umorzenie zaległości podatkowych w wyniku zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego nie skutkuje umorzeniem kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku wcześniej wszczętej ich przymusowej realizacji. Proces restrukturyzacji nie obejmuje kosztów egzekucyjnych, które w wyniku braku och dobrowolnego uregulowania mogą zostać ściągnięte po zakończeniu restrukturyzacji w trybie egzekucji administracyjnej. Za takim stanowiskiem przemawia regulacja art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, który stanowi, że w przypadku wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdzono umorzenie należności podlegających restrukturyzacji po spełnieniu określonych warunków restrukturyzacyjnych nie stosuje się art. 64c par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten wskazuje, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Z powyższego przypisu wynika, że ustawodawca wyłączając możliwość stosowania art. 64c par. 4 ww. ustawy, pozostawił dotychczasową regulację prawną określającą, iż koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego.

Zdaniem Sądu, poczynione przez orzekające organy podatkowe ustalenia w sprawie, w której zapadły zaskarżone postanowienia są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę oddalił.

Od powyższego wyroku zobowiązany L. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 64e par. 1 i par. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszenie przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

i wnosząc o:

1. uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesione zarzuty uzasadnił następująco:

Przepisy art. 64e cyt. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. stanowią:

- par. 1. Organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne.

- par. 2. Koszty egzekucyjne mogą być umorzone jeżeli:

1. stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej,

2. za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny,

3. ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne.

Użyte przez ustawodawcę określenie "koszty egzekucyjne mogą być umorzone" potwierdza tezę, że decyzje organów egzekucyjnych dotyczące umorzenia kosztów egzekucyjnych są decyzjami o charakterze uznaniowym i kontroli Sądu Administracyjnego podlega sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także czy swobodne uznanie organu egzekucyjnego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do oceny, czy organ egzekucyjny uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes dłużnika lub ważny interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, będącego przedmiotem niniejszej skargi wynika m.in., że poczynione przez organy podatkowe ustalenia w sprawie, w której zapadły zaskarżone postanowienia są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane.

Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena nieobiektywna. Nie można więc uznać, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne przemawiające za umorzeniem kosztów. Przedmiotem tej oceny był m.in., stan majątkowy podatnika, który określono jako pozwalający na uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Ocena ta sprowadziła się jednak wyłącznie do wymienienia w ślad za uzasadnieniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. składników majątku podatnika. Nie uwzględniono przy tym wskazanych przez pełnomocnika obciążeń finansowych w postaci pożyczki w wysokości 800 000 zł, jak również, że od 1 marca 2003 r. Wynagrodzenie M. L. wynosi 800 zł miesięcznie. Pominięto także, że sprzedaż nieruchomości przy ul. M. oznaczałaby pozbawienia podatnika miejsca do wykonywania działalności gospodarczej i konieczność ponoszenia wydatków z tyt. najmu innych pomieszczeń co stanowiłoby dodatkowe obciążenie przy słabej sytuacji finansowej ZPH "H.", na którą się powoływano wnosząc o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Sprzedaż udziałów i nieruchomości w W. oznaczałoby pogorszenie sytuacji finansowej podatnika w stopniu uniemożliwiającym zabezpieczenie obsługi i spłaty pożyczki zaciągniętej celem skorzystania z restrukturyzacji. Wycena nieruchomości w W. dokonana była przez podatnika, co oznacza, że jest to wartość szacunkowa, i nie daje gwarancji, że taką cenę sprzedaży można by osiągnąć, natomiast udziały w Spółce z o.o. "H." zajęte zostały przez Komornika Sądowego na poczet niespłaconego kredytu (...) Bank S.A. w W. Dodać należy, że w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach PH-H "H." podatnik osiąga straty /w 2000 r. - 13 911 zł, w 2001 r. - 7 371 zł, w 2002 r. - 10 001 zł, w 2003 r. - 40 637 zł/.

Reasumując powyższe podnieść trzeba, że organy podatkowe w rzeczywistości nie ustaliły nawet faktycznego stanu majątkowego podatnika i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie co do poprawności oceny tego stanu nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto, potwierdzając poprawność oceny materiałów dokonanej przez organ odwoławczy Sąd ten pomija, że posługiwanie się przez ten organ argumentami w postaci uprzedniego skorzystania z restrukturyzacji, możliwości rozłożenia kosztów egzekucyjnym w raty wykracza poza normę art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatem uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. oceny za poprawną wskazuje na nieprawidłowe stosowanie tego przepisu.

Nadmienić trzeba, że jako podstawę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie powołano cały art. 64e cyt. ustawy, zatem wobec treści art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w kręgu analizy dokonanej przez ten Sąd powinny były się znaleźć wszystkie aspekty sprawy będące przedmiotem postępowania.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w zakresie braku naruszenia praworządności wobec tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dot. stwierdzenia niekonstytucyjności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie odnosił się do stanu prawnego na podstawie którego odebrano ZPH "H." prawo do obniżki podatku naliczonego i określono zobowiązanie /czego efektem było naliczenie kosztów egzekucyjnych, których zasadność umorzenia jest przedmiotem sporu/, a następnie wskazanie przez ten Sąd na nie istnienie w sprawie interesu publicznego, wobec tego, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą musi brać pod uwagę negatywne konsekwencje podejmowanych przez siebie decyzji w ramach tej działalności, dowodzi braku jednoznacznych kryteriów stosowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie celem oceny, czy w przedmiotowej sprawie interes publiczny przemawiał za umorzeniem kosztów egzekucyjnych.

Wobec wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w tym zakresie stwierdzić należy, że nawet bezpośredni stwierdzenie niekonstytucyjności par. 35 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ i par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797/ nie skutkowałoby uznaniem, że naruszenie zasady praworządności może być uznane za przesłankę do umorzenia kosztów egzekucyjnych w trybie art. 74e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem Sąd ten wskazuje, że koszty egzekucyjne są konsekwencją negatywnych decyzji podejmowanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny pomija, w przedmiotowej sprawie, że koszty egzekucyjne są pochodną zastosowania wobec podatnika przepisów ponoszących odpowiedzialność za nie zaewidencjonowanie czy też zafakturowanie sprzedaży przez innego podatnika. Takiej sytuacji nie można uznać za naturalną konsekwencję ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą decyzji.

Powyższe oznacza, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie istniały w przedmiotowej sprawie przesłanki do umorzenia również w trybie art. 64e par. 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ koszty egzekucyjne były następstwem zobowiązania określonego na skutek okoliczności niezależnych od sposobu postępowania podatnika /sprzedaż dokonana przez nieuczciwego sprzedawcę/ na które nie miał on wpływu.

Wbrew braku legalnej definicji pojęcia "interes publiczny" nie jest zasadne wnioskowanie wprost, że tylko w stosunku do kosztów egzekucyjnych powstałych w związku ze zobowiązaniem określonym na podstawie niekonstytucyjnego przepisu następuje wyczerpanie przesłanki wymienionej w art. 64e par. 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego fakt, że koszty egzekucyjne są następstwem określenia zobowiązania na podstawie przepisu identycznego co do treści przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona, uzasadniało uwzględnienie argumentacji zawartej w skardze.

Dodanie art. 32a ustawy o VAT miało poprawić sytuację podatnika, który padł ofiarą nieuczciwego sprzedawcy. Pomimo tego Trybunał stwierdził, że również w takiej sytuacji przepisy odbierające prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy są niekonstytucyjne. Odebranie prawa do obniżki w stanie prawnym, gdy art. 32a ustawy o VAT nie obowiązywał, uzasadnia twierdzenie, że podatnik dokonujący w takim stanie prawnym transakcji kupna w sposób nieuzasadniony zostaje poddany rygorom powołanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów obowiązujących w latach 1995-1996.

Skorzystanie z ulgi w postaci restrukturyzacji nie oznaczało automatycznie, że podatnik nabywa prawo do umorzenia należności egzekucyjnych związanych z umorzoną zaległością. Jednakże wobec zaangażowania przez podatnika znacznych środków, zaciągnięcia pożyczki i wbrew jego działania w zaufaniu do organów administracji państwowej również i na ty m tle pojawiły się przesłanki do umorzenia w trybie art. 64e par. 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w ramach realizacji zasady sprawiedliwości i bezpieczeństwa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Wbrew zarzutom skargi zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz podjęte na jego podstawie rozstrzygnięcie, zgodnie z którym organ odmówił skarżącemu umorzenia kosztów egzekucyjnych zostały prawidłowo ocenione w wyrokach WSA oddalającym skargę. Oceniając prawidłowość postępowania organu Sąd dysponował zebranym w sprawie materiałem dowodowym, na który składały się dowody przedstawione przez skarżącego we wniosku o umorzenie kosztów oraz dowody zebrane przez organ w postępowaniu resktrukturyzacyjnym. Dlatego zarzut niepełnego wyjaśnienia sprawy jest nieuzasadniony.

Skarżący zarzuca Sądowi naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 64e par. 1 i 2 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzut ten nie został jednak należycie uzasadniony. Na poparcie swojego stanowiska strona przytacza bowiem przede wszystkim okoliczności związane z procedurą, tj. zarzuca niekompletność materiału dowodowego i jego subiektywną ocenę. Na nieprawidłowe zastosowanie przez WSA wskazanego w podstawie skargi kasacyjnej przepisu prawa materialnego wskazuje zdaniem skarżącego dopuszczenie przez Sąd argumentu w postaci uprzedniego skorzystania przez skarżącego z restrukturyzacji, co według strony wykracza poza normę art. 64e powołanej ustawy. Zdaniem organu jest to zarzut bezzasadny. Bowiem fakt skorzystania z restrukturyzacji był jednym z ustalonych elementów stanu faktycznego. Efektem skorzystania z restrukturyzacji było zmniejszenie zadłużenia skarżącego, a więc okoliczność niewątpliwie istotna dla prawidłowego ustalenia stanu materialnego strony. Nie doszło zatem do naruszenia przez WSA powołanego przepisu materialnoprawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 ustawy powołanej w podstawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi wywiedziono w tym zakresie, że Sąd nie uwzględnił w wyroku wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności, że nie przyjął "jednoznacznych kryteriów (...) celem oceny, czy w przedmiotowej sprawie interes publiczny przemawiał za umorzeniem kosztów egzekucyjnych". Zdaniem organu dokonywana przez sądy administracyjne kontrola legalności decyzji administracyjnych wydawanych w ramach "uznania administracyjnego" nie pozwala na dokonywanie oceny zasadności przesłanek umorzenia, lecz sprowadza się do oceny poprawności zbadania wszystkich okoliczności faktycznych oraz realizacji zasady swobodnej oceny dowodów. Dlatego argumentacja zawarta w skardze nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienia. Stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Oznacza to, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. Zarzuty powinny dotyczyć naruszenia przepisów /materialnych lub procesowych/, które miały albo powinny mieć zastosowanie w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Tymczasem pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego Sąd stosować nie mógł. Przepis ten w par. 1 wskazuje organ egzekucyjny, jako właściwy rzeczowo w sprawie umarzania kosztów a w par. 2 wskazuje przesłanki, które mogą /ale nie muszą/ uzasadniać pozytywne dla zobowiązanego rozstrzygnięcie. Pierwszy z tych paragrafów jest przepisem kompetencyjnym. Drugi jest przepisem prawa materialnego, którego wiążące konsekwencje konkretyzuje organ egzekucyjny w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Konkretyzacja ta następuje w drodze postanowienia będącego wyrazem stosowania wym. wyżej przepisu. Sąd administracyjny nie jest organem egzekucyjnym i nie został wyposażony w uprawnienie obejmujące umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Rola Sądu w tej sprawie co zresztą trafnie wyeksponowano we wstępnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, sprowadzała się nie do kontroli samego rozstrzygnięcia /mającego charakter uznaniowy/ lecz procesu dochodzenia do tego rozstrzygnięcia /postępowania/. Skarżący wskazał, jako drugą podstawę kasacyjną, art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Granice sprawy wyznacza przedmiot sprawy administracyjnej /tu: umorzenie kosztów egzekucyjnych/. Wnioski i zarzuty formułuje skarżący. Niezwiązanie nimi oznacza, że Sąd powinien uwzględnić także inne - niedostrzeżone przez skarżącego - naruszenia prawa /o ile stwierdzi je w czasie kontroli/ oraz wydać adekwatne do wyniku kontroli rozstrzygnięcie. Z wnikliwych i wyczerpujących wywodów uzasadnienia wynika, że żadnych, pozwalających na podważenie zaskarżonego postanowienia, uchybień sąd nie dostrzegł. Natomiast uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 par. 1p.p.s.a. sprowadza się w swej istocie do zaprezentowania przez skarżącego własnej wersji stanu faktycznego sprawy wynikającej z odmiennej- subiektywnej oceny jego sytuacji materialnej i związanych z nią możliwości poniesienia przedmiotowych kosztów. Tego rodzaju argument nie mieści się w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a., gdyż nie jest to przepis dotyczący kontroli prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organ egzekucyjny. Dotyczy to w szczególności polemiki skarżącego z dokonaną przez ten organ oceną dowodów.

W tej sytuacji należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.