Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 508/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. P. (dalej zwanej też: "skarżąca", "strona", "podatniczka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej powołana jako: [op], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik US w N.) z [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w wysokości 68.729 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika US w N. kontroli podatkowej (zakończonej protokołem z kontroli doręczonym stronie 9 kwietnia 2018 r.) oraz wszczętego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., stwierdzono, że w korekcie deklaracji VAT-7K za ten okres rozliczeniowy, złożonej w wyniku przeprowadzonej kontroli podatniczka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 9.648 zł.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatniczka - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A - wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) od [...] firmy B, [...], [...] S., [...] (dalej: B). Transakcja ta została udokumentowaną fakturą nr [...] z 25.07.2016 r., dotyczącą nabycia mrożonek o wartości 17.762,49 euro. Do ww. faktury sporządzono fakturę wewnętrzną nr [...] z 25.07.2016 r. tytułem zakup towaru na wartość netto 77.380,51 zł, VAT 3.869,03 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ustalił, że nie doszło do faktycznego nabycia mrożonek w ramach WNT od firmy B. Tym samym, według organu, ponieważ fakturze nr [...] z 25.07.2016 r. wystawionej przez B nie towarzyszyła dostawa towarów nią udokumentowana, podatniczka zawyżyła w deklaracji za III kwartał 2016 r. wartość podatku należnego o kwotę 3.869 zł oraz wartość podatku naliczonego o tę samą kwotę, tj. 3.869 zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, iż podatniczka błędnie rozliczyła - jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) opodatkowane wg stawki 0% - transakcje dokonane na rzecz:

- [...] firmy B, udokumentowanej fakturą nr [...] z 28.07.2016 r., tytułem dostawy 15 szt. zamrażarek [...] o wartości 25.500 zł,

- [...] firmy C H., [...] J., [...] (należącej do wnuka strony), udokumentowanej fakturą nr [...] z 9.09.2016 r., tytułem dostawy 580 szt. wózków zakupowych [...] o wartości 26.100 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ doszedł bowiem do wniosku, że okazane przez stronę dowody nie dokumentują w sposób jednoznaczny i wiarygodny, iż ww. towary faktycznie opuściły terytorium kraju i dotarły do nabywców w B. i C., a co za tym idzie, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych stawką preferencyjną w wys. 0%. Stwierdzono więc, iż obie ww. transakcje winny być przez podatniczkę opodatkowane stawką podatku w wys. 23%, jak dla dostaw w kraju. Tym samym strona zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwotę 51.600 zł (25.500 zł + 26.100 zł) i jednocześnie zaniżyła podatek należny wg stawki 23% o łączną kwotę 9.648 zł.

W następstwie poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] zmienił rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości w wysokości 68.729 zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatniczkę zobowiązania w kwocie 59.081 zł.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: art. 42 ust. 12 i art. 108 ust. 1 uptu oraz art. 187 i art. 191 op. Dodatkowo strona złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci - przesłuchania T. M. w charakterze strony na okoliczność rzeczywistego dokonania transakcji, zwrócenie się do B o wydanie dokumentacji związanej z zakupem zamrażarek, ich transportem i przechowywaniem, przesłuchanie S. B. w charakterze świadka na okoliczność transportu zakupionych zamrażarek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu wystarczająco potwierdzał stanowisko, że podatniczka błędnie kwalifikowała sporne transakcje, jako wewnątrzwspólnotowe.

1.) Analizując transakcję dotyczącą nabycia mrożonek od [...] spółki B Dyrektor Izby za wykazaną uznał okoliczność, że faktyczny przepływ towarów był inny, niż ten udokumentowany fakturami. Z dokumentów źródłowych zebranych w toku postępowania wynikało, że towar nabyty od B przez l firmę podatniczki (A) pochodził od spółki D Sp. z o.o. Następnie towar, w wyniku dokonanej przez podatniczkę dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz [...] firmy E został przetransportowany na terytorium W. (ta transakcja nie była w sprawie kwestionowana). Przeprowadzone postępowanie ujawniło jednak, że towar w postaci mrożonek faktycznie nie opuścił terytorium Polski, lecz został przewieziony bezpośrednio na teren województwa [...] do C., omijając podmiot [...] (brak wywozu towaru na terytorium B.). Poza tym transport towarów miał również miejsce w innym czasie, niż wynika to z dokumentacji.

Weryfikując przedłożone przez podatniczkę dowody, mające dokumentować tą transakcję, tj. fakturę nr [...] z 25.07.2016 r. oraz list przewozowy CMR (bez daty jego wystawienia), organ zwrócił uwagę na występujące w tych dokumentach nieprawidłowości. Wskazał, że faktura wystawiona przez B zawierała jedynie pieczątkę tej firmy, jednak nie została podpisana przez wystawcę. Z kolei dowód CMR nie zawiera daty jego wystawienia. Jako miejsce załadowania towaru oraz miejsce przeznaczenia towaru wskazano siedziby firm (zgodnie z treścią pieczątek). Przewoźnikiem mrożonek, zgodnie z ww. dokumentem miała być firma B, na dokumencie CMR brak jest jednak daty odbioru towarów.

W pisemnych wyjaśnieniach dotyczących tej transakcji strona wskazała, że zaangażowany w nią był jej wnuk – T. M., który z ramienia jej firmy podpisał fakturę zakupową, dostarczoną z towarem przez kierowcę. Kontakt z B został nawiązany telefonicznie, w ramach współpracy nie zawierano umów, a transport był po stronie B. W piśmie nie przedstawiono konkretnych szczegółów towarzyszących zakupowi mrożonek, zwłaszcza co do transportu tego towaru, wskazując jedynie cyt.: "towar był przerzucony z auta na auto wjechał do A.; przeładunek był w S. za pomocą paleciaka, który miała na aucie firma [...]". Strona nie była nigdy w firmie B w B., jak również nikt z tej firmy nie był w siedzibie A. Towar nie był sprawdzany pod względem jakości, była natomiast sprawdzana ilość towaru. W kolejnych wyjaśnieniach, odnosząc się do zapytań organu na temat: kto i kiedy dokonał zapłaty za towar, podatniczka przekazała dowody wskazujące, iż jej firma dokonała 13.07.2016 r. przedpłaty na rachunek bankowy [...] podmiotu w wys. 14.000 euro, natomiast 27.07.2016 r. nastąpiła zapłata gotówką w wys. 2.872,49 euro, co dokumentuje dowód KW, na którym znajdują się dwie pieczątki A wraz z nieczytelnymi podpisami należącymi do T. M. oraz nieczytelny podpis innej osoby.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka T. M., który zeznał, że posiadał notarialne pełnomocnictwo od A, był odpowiedzialny za dokumentację firmy oraz za pozyskiwanie dla niej klientów. W zakresie transakcji ze B wyjaśnił, że dowiedział się o tej firmie od znajomego (którego personaliów nie pamiętał), że kontakt z dostawcą nawiązano telefonicznie, a osobą kontaktową był I. P. Nie zawierano pisemnych umów i zamówień. Na pytanie dotyczące transportu (danych osoby świadczącej taką usługę) wskazał jedynie, iż transport był zapewniony przez B, jednak nie miał wiedzy, czy był to transport własny, czy zamówiony. Zeznał, iż pojazd, cyt.: "był na [...] tablicach rejestracyjnych". Świadek nie posiadał informacji na temat załadunku mrożonek w B., natomiast opisując rozładunek towaru wyjaśnił, cyt.: "auto było w S. od razu przeładowane na drugie auto wiozące mrożonki do A. do firmy E. Przeładunek był wykonany przez kierowców (...). Prawdopodobnie z tej firmy były dwa transporty z mrożonkami, nie pamiętam dokładnie." Świadek nie pamiętał marki pojazdu z B. Zeznał przy tym, że był w biurze w S. przed zawarciem transakcji, natomiast przedstawiciel B – I. P. nie był nigdy w firmie A. Towar został sprawdzony pod względem ilości. Zapłata nastąpiła przelewem oraz gotówką do rąk kierowcy, na którą to okoliczność sporządzono dowód wpłaty z 27.07.2016 r. Świadek nie posiadał wiedzy, skąd pochodziły mrożonki sprzedane przez B. Zgodnie z zeznaniami, kierowca dostarczył towar i fakturę.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka S. B. - właściciel B z/s w S. zeznał, że założył firmę w B., ponieważ wiedział, że nie musi tam przebywać cały czas, gdyż poznane osoby pomogą mu znaleźć biuro, księgową, magazyny, cyt.: "wszystko po kolei". Zapytany o dane tych osób, wskazał na I. P. oraz na księgową p. D. (której nazwiska nie pamiętał). Jak zeznał, firma została zakupiona jako gotowa spółka, za pośrednictwem jednej z polskich firm z P., przy czym nie pamiętał której, ani jakie koszty poniósł w związku z jej nabyciem). Według świadka, firma została założona, cyt.: "z półtorej roku temu, dokładnej daty nie pamiętam". Świadek nie znał istotnych szczegółów na temat prowadzonej przez niego działalności. Nie był w stanie określić, czy firma B posiada magazyny, chłodnie. Spytany o to, czy w lipcu 2016 r. pod adresem rejestrowym były przechowywane towary, a jeśli nie, to gdzie były przechowywane - odpowiedział, cyt.: "musiałbym zadzwonić do p. D., bo I. P. miał kontenery, nie uzyska pani teraz odpowiedzi bo nie mam informacji na takie tematy". Zapytany o kontrahentów i osoby odpowiedzialne za prowadzenie rozmów z nimi, świadek wyjaśnił, cyt.: "ja sobie wyszukuje kontrahentów sam, czasami ktoś mi poleci, nie mogę powiedzieć dokładnie, bo jest różnie. Nie pamiętam danych kontrahentów, musiałbym zerknąć w księgowość. W większości ja prowadzę rozmowy i pomaga mi Pani D. Proponowałbym nie zadawać mi pytań, proszę zadzwonić do Pani D. i nie inwigilować mojej spółki bo to jest spółka [...]". Pytany, czy dokonał sprzedaży towarów na rzecz A, zeznał, cyt.: "nabywać nabywałem, nie pamiętam żebym coś sprzedawał". Zgodnie z zeznaniami, pełnomocnikiem ww. firmy jest jego dobry kolega – T. M. Miał on towar, który świadka interesował. Po okazaniu natomiast świadkowi podczas przesłuchania faktury nr [...] z 25.07.2016 r. dokumentującej sprzedaż mrożonek odpowiedział: cyt.: "teraz sobie przypominam, sprzedawałem [...] do tej firmy, ja cały czas myślałem o sprzęcie, tak rzeczywiście sprzedawałem. Nie wiem, czy wystawiałem tę fakturę, nie mogę tego powiedzieć, skoro to jest wystawione w S. to raczej moja księgowa". Następnie świadek dodał, że nie pamięta kto wystawił fakturę, jednak w dalszej części zeznania świadek wskazał, iż przeważnie jego księgowa wystawia faktury i wysyła do niego do podpisu. Zapytany następnie o szczegóły transakcji m.in. o środek transportu, miejsce załadunku, trasę przejazdu, miejsce rozładunku, zapłatę, sposób dostarczenia nabywcy faktury, na każde z tych pytań odpowiedział, cyt.: "nie wiem". Z zeznań świadka wynika również, iż z reguły, jak jedzie po towar, to ma już "nagranego" nabywcę. F, cyt.: "daje za granicę większy upust", więc transakcja była opłacalna. Świadek nie pamiętał, jak długo przechowywał towar sprzedany do A. Podkreślił, cyt.: "już wcześniej mówiłem moi znajomi mieli kontenery na obrzeżach S., gdzie ja przetrzymuję sprzęt, nie pamiętam, czy mieli chłodnie. Ja tylko raz czy dwa wziąłem mrożonki, nie pamiętam, czy ja to wziąłem od razu do B. i zaraz wróciło, czy to od razu zostało sprzedane w Polsce. (...)nie wiem, czy wcześniej uzgodniono z p. T. sprzedaż tego towaru, czy to wyszło w trakcie, nie chce kupować towaru żeby mi zalegał w magazynie, najlepiej jest kupić, sprzedać i tyle". Świadkowi okazano także dowód CMR dot. mrożonek i zapytano, czy to on wypełnił ten dokument. Świadek odpowiedział, cyt.: "pieczątki są moje, ale nie będę odpowiadał, bo nie pamiętam. Pieczątka jest moja, podpis jest jak na poprzednich dokumentach, kiedyś miałem podpis taką fajkę. Muszę to wszystko sprawdzić, bo nawet już zapominałem, że handlowałem mrożonkami (...)". Dopytany, kiedy złożył podpis na dokumencie CMR, świadek zeznał cyt.: "ja powiedziałem że nie pamiętam, (...) podpis wygląda jak mój, ale nie powiem, czy to podpisywałem"

Nie dając wiary tym zeznaniom organ podkreślił, że świadek nie przedstawił żadnych istotnych szczegółów dotyczących działalności własnej firmy, jak i okoliczności przeprowadzenia spornej transakcji. Jej dokonanie potwierdził dopiero po okazaniu faktury i dokumentu CMR, jednak nie potrafił przedstawić okoliczności dotyczących jej przeprowadzenia, co więcej - jego wyjaśnienia są częściowo sprzeczne (np. raz wskazując, że nie pamięta czy towar kupił w B., po czym stwierdza "to jest [...] więc wystarczy się domyślić gdzie ja to nabyłem"). Nie potrafił też w zdecydowany sposób udzielić odpowiedzi na pytania zadawane na temat podpisów znajdujących się na dowodzie CMR. Przy czym, jak zaznaczył organ, świadek został w trakcie przesłuchania poproszony o złożenie podpisów (pełnego i parafki) na osobnej kartce, która stanowi załącznik do protokołu przesłuchania. Żaden z nich nie przypomina podpisów znajdujących się na liście przewozowym. Po okazaniu faktury i dowodu CMR, złożeniu zeznań oraz odczytaniu protokołu przed jego podpisaniem, S. B. poprosił o dopisanie do protokołu wyjaśnienia, że często zmieniał podpisy. Tych na kartce używa od dwóch miesięcy stale, ale cyt.: "powyżej dwóch miesięcy nie jest w stanie potwierdzić jakiego podpisu używał". Dokument CMR wskazuje ponadto, że transportu dokonała firma B wymienionym tam pojazdem. Tymczasem świadek zeznał, iż, cyt.: "na spółkę nie ma żadnego samochodu" (pytanie 33 z ww. protokołu z 15.03.2017 r.), a na temat pojazdu wskazanego na dowodzie CMR nie potrafił udzielić żadnych wyjaśnień (pytanie 57 z ww. protokołu z 15.03.2017 r.).

Dyrektor Izby powołał się również na włączone do akt sprawy wyciągi z dokumentów SCAC (pozyskane z postępowań podatkowych prowadzonych w podmiotach powiązanych: firm prowadzonych przez wnuka podatniczki) dotyczące firmy B. Wskazują one, iż kontakt [...] organu podatkowego z firmą następował z opóźnieniem i wyłącznie za pośrednictwem biura rachunkowego prowadzącego rozliczenia B. Podmiot [...] rejestrował wprawdzie nabycia i sprzedaże jednak nie udostępniał żadnej dodatkowej dokumentacji. W żadnym z badanych przypadków nie udało się ustalić kwestii takich jak: kontakty handlowe (umowy, zamówienia), transport, czy dokonane płatności. Informacje zawarte w SCAC wskazują, iż wobec ww. podmiotu [...] administracja podatkowa wszczęła, cyt.: "sprawdzenie rejestracji dla celów VAT", w wyniku czego, cyt.: "zaproponowano, aby rejestracja została anulowana". Do powyższego odniósł się w swoich zeznaniach S. B. wskazując, iż "firma jest zawieszona" oraz że jego NIP "europejski" jest "wstrzymany". Organ nadmienił przy tym, że wezwanie na przesłuchanie skierowane do S. B. zawierało uwagę, że należy przedstawić dowody dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży zawartych z A w okresie od stycznia do września 2016 r. Jednak żadnych dokumentów świadek nie okazał, a informacje o transakcji dotyczącej sprzedaży mrożonek czerpał z dowodów przedstawionych mu przez przesłuchujących. Podał przy tym adres, pod którym, jak zadeklarował, odbiera korespondencję w kraju. W związku z tym, wobec składanych przez podatniczkę wniosków dowodowych, do S. B., jako właściciela [...] podmiotu, skierowano wezwanie z 18.12.2019 r., do udzielenia pisemnych informacji i przesłania stosownych dowodów, m.in. w zakresie transakcji udokumentowanej sporną fakturą z 25.07.2016 r., nr [...]. Wezwanie nie zostało jednak podjęte przez adresata.

Na podstawie dokumentów stanowiących załącznik do SCAC ustalono, iż mrożonki sprzedane rzekomo firmie podatniczki przez B w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej, pochodziły z polskiej spółki D Sp. z o.o. z/s w W. (NIP [...]). B. administracja podatkowa przesłała kopię faktury z 18.01.2016 r., nr [...], wystawionej przez ww. polskiego dostawcę na rzecz B, tytułem dostawy mrożonek spożywczych. Wykazany na niej asortyment pod względem rodzaju i ilości jest zgodny z tym, który wykazany został na spornej fakturze wystawionej przez firmę B na rzecz A. Na kopii faktury znajduje się logo marki "F", co koresponduje z zeznaniami S. B. o pochodzeniu towarów.

Pismem z 18.02.2019 r. spółka D wyjaśniła, iż dostawa na rzecz [...] podmiotu odbyła się na bazie G. Sprzedawca w zakładzie w S. przekazał towar przewoźnikowi wskazanemu przez odbiorcę, tj. - jak wynika z dokumentu CMR - firmie H (nr pojazdu: [...]). Spółka ta przesłała również kopię faktury z 18.07.2016 r., nr [...], kopię dowodu CMR oraz dokumentu zatytułowanego "Confirmation of receiving of goods", mającego stanowić potwierdzenie dostarczenia towarów do [...] podmiotu. Na dokumencie CMR wystawionym 18.07.2016 r. (pole nr 3) jako miejsce przeznaczenia wskazano S. - zgodnie z zastosowaną regułą G. Natomiast miejsce i data odbioru towaru (pole nr 24) nie zostały wskazane. Na sporządzonym w języku angielskim dokumencie mającym potwierdzać otrzymanie towaru przez podmiot [...] w pkt 7, zatytułowanym "Address and data of receiving the goods" (adres i data odbioru towarów), znajduje się pieczątka firmy B i nieczytelna parafka. Pieczątka zawiera wyłącznie rejestrowy adres B. Jak wyjaśniła spółka D, ww. dokument został podpisany przez R. B., cyt.: "będącego właścicielem oraz prezesem B". Tymczasem, zgodnie z informacjami zawartymi w SCAC, R. B. był jej przedstawicielem jedynie w okresie od 05.01.2016 r. do 13.04.2016 r. Jednak, wg wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez D Sp. z o.o., w lipcu 2016 r. wyżej wskazany nadal przedstawiał się kontrahentom jako właściciel tej firmy. Przy czym w złożonych zeznaniach S. B. nie wskazywał, iż R. B. brał udział w transakcjach, natomiast wskazał tylko osobę I. P. oraz osobę o imieniu/nazwisku D. Zgodnie natomiast z informacjami dostępnymi w sieci Internet na [...] portalu [...], R. B., był właścicielem wielu podmiotów (część uwidoczniona na wydruku - w aktach sprawy), które po zarejestrowaniu zostały sprzedane innym osobom. Niektóre z nich zarejestrowane były pod tym samym adresem, co firma B (S., [...]) - np. I oraz J.

Analizując powyższe dowody organ stwierdził, że dokumenty będące w posiadaniu firmy D Sp. z o.o., nie zdołały bezsprzecznie dowieść, że w wyniku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z 18.07.2016 r., towar w postaci mrożonek został przetransportowany do nabywcy (B) na terytorium B., skąd miał następnie trafić do A. Zawierają one wyłącznie pieczątkę z adresem rejestrowym [...] podmiotu, pod którym, jak wynika z materiału dowodowego, nie było zaplecza technicznego w postaci chłodni, czy magazynów. Dowody nie wskazują też innego miejsca (adresu), do którego mogły trafić towary.

W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w toku postępowania pozyskano dowody i informacje od firmy transportowej, której wydano towar w S., tj. od H R. M. (NIP [...]). Podczas przeprowadzonych w tej firmie przez Naczelnika US W. czynności sprawdzających jej właściciel złożył oświadczenie, z którego wynika, że: 1) zlecenie transportu zostało dokonane przez nieznaną mu osobę i taka praktyka jest akceptowana, gdy dany transport można skorelować z innym transportem, 2) transport wykonano w ciągu jednego dnia, tj. 18.07.2016 r., załadunku dokonano w S. i tego samego dnia rozładunku dokonano w C., 3) transportu dokonano samochodem ciężarowym marki [...], nr rej. [...], który posiada tachograf, 4) kierowcą pojazdu był R. O., 5) właściciel firmy transportowej nie posiada potwierdzenia odbioru towaru. Ponadto R. M. złożył ustne oświadczenie, iż nie posiada listu przewozowego, a do transakcji nie została wystawiona faktura za transport. Oświadczył też, iż nie otrzymał zapłaty za wykonaną usługę i okazał wydruki z tachografu.

Według organu przedstawione wyżej dowody przeczą temu, by w wyniku transakcji zawartej przez B z D, towar w postaci mrożonek został przetransportowany do B., skąd miałby trafić do A w ramach WNT. Istotne w sprawie są też nieścisłości dotyczące daty dokonania dostawy. Według posiadanej przez stronę faktury, transakcja nabycia mrożonek w ramach WNT miała mieć miejsce 25.07.2016 r., natomiast list CMR w ogóle nie zawiera daty, z którą można powiązać sporną transakcję. Z kolei 27.07.2016 r. T. M. miał dokonać zapłaty gotówki do rąk [...] anonimowego kierowcy, co udokumentowano dowodem KW. W dodatku, według zeznań T. M., mrożonki zakupione rzekomo w ramach WNT, zostały przywiezione [...] transportem do miejscowości S. w okolicy N., oddalonej od C. o ponad 70 km. W tym samym dniu zostały przeładowane na inny pojazd i w ramach dokonanej przez podatniczkę transakcji WDT na rzecz E wywiezione na terytorium W. Transakcję WDT strona udokumentowała fakturą nr [...] z 27.07.2016 r. o wartości 86.087,61 zł oraz dowodem w postaci oświadczenia wskazującego, iż towar z faktury z [...] opuścił terytorium kraju 27.07.2016 r.

Zgromadzony materiał dowodowy wykazał jednak, że dostawa towarów do W. udokumentowana ww. fakturą (niekwestionowaną w sprawie) - miała miejsce dużo wcześniej, niż wskazuje na to data jej wystawienia oraz w/w oświadczenie (27.07.2016 r.). Jak bowiem wynikało z informacji przesłanych przez [...] administrację podatkową, firma E jest w posiadaniu faktury nr [...] z 11 lipca 2016 r., na której odręcznie dopisano, iż jest to proforma. Faktura ta opiewa na wartość 88.312,61 zł. Według wyjaśnień państwa G. - właścicieli firmy, nie zawierali oni z A pisemnych umów a towar odbierali zatrudnieni przez nich spedytorzy. Przeważnie była to firma "K" ([...]).

Z włączonego do akt dowodu CMR nr [...] z 19.07.2016 r., dokumentującego transport towarów do [...] podmiotu, wynikało, iż transportu mrożonek nabytych od A dokonała firma "K" S. M. zestawem pojazdów o numerach [...]. Załadunek towaru nastąpił 19.07.2016 r. w N. (czyli zacznie wcześniej, niż nastąpiło rzekome nabycie przez stronę od firmy B i ich transport [...] pojazdem).

Przeprowadzone w firmie "K" czynności sprawdzające wykazały, że S. M. wystawił 31.07.2016 r. fakturę nr [...]. Według załączonego do faktury listu przewozowego nr [...] przedmiotem ww. transportu były mrożonki (27 palet, waga 15.000 kg). Nadawcą towaru była podatniczka a odbiorcą E w W. Firma transportowa do wystawionej przez siebie faktury okazała także drugi CMR, z którego wynika, iż transport towarów do E był łączony z innym transportem. Były to mrożonki z firmy L - 6 palet załadowanych w S. Organ nadmienił przy tym, że w/w podmiot jest powiązany rodzinnie, gdyż należy do córki i zięcia podatniczki, tj. do J. P. – M. i D. M. S. M. przedstawił także dowody w postaci polecenia wyjazdu służbowego wystawione pracownikowi – R. O., fakturę za paliwo oraz - co istotne - fakturę za przeprawę promową z 21.07.2016 r. oraz za powrotną przeprawę promową z 22.07.2016 r. Według organu, dowody te świadczą bezspornie, że dostawa towarów do E nie nastąpiła 27.07.2016 r., jak wynika z posiadanego przez stronę oświadczenia, lecz znacznie wcześniej. Data załadunku towaru na pojazd należący do firmy "K" (19.07.2016 r.) koresponduje również z datą rozładowania towaru w C. w wyniku dostawy wykonanej przez spółkę D (18.07.2016 r.).

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, iż dostawa towaru począwszy od firmy D, aż do [...] firmy E odbywała się w dniach: od 18.07.2016 r. (załadunek w S.) do 22.07.2016 r. (powrotna przeprawa promowa pojazdu firmy K). Przy czym firma B w B. w rzeczywistości nie dokonała żadnej z tych transakcji wewnątrzwspólnotowych (nabycia i sprzedaży). Niewiarygodne jest bowiem, by w dniach 18-19 lipca 2016 r. mrożonki zostały przetransportowane z C. do B. i z powrotem do Polski. Dowodów na tę okoliczność nie dostarczyło ani postępowanie dowodowe z udziałem spółki D, ani postępowanie dowodowe z udziałem S. B. Znaczenie ma przy tym okoliczność, że podczas przesłuchania S. B. nie pamiętał, czy transport mrożonek był wykonany do B. i cyt.: "zaraz wróciło", czy mrożonki od razu zostały sprzedane w Polsce. Nadto, jak zeznał, jego firma nie miała żadnych pojazdów. Nie posiadał on także żadnej wiedzy o pojeździe, którym towar miał być przetransportowany. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w dokumencie CMR widnieje numer rejestracyjny pojazdu [...], zaś firmą transportującą towar miała być firma B. Tymczasem takie oznaczenie pojazdów, tj. wyróżnik "NT", nie jest stosowane na [...] tablicach rejestracyjnych (tak informacja ze strony www.tablicerejestracyne.pl - wydruk w aktach sprawy).

Podsumowując ten wątek sprawy organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska strony, by mrożonki sprzedane E w W., zostały zakupione od [...] podmiotu B w ramach transakcji WNT i zostały przetransportowane z B. w/w pojazdem. Świadczą o tym przede wszystkim poniższe okoliczności: 1) transport mrożonek miał miejsce wcześniej, niż wynika to z prezentowanych przez stronę dowodów: w rzeczywistości odbywał się w dniach 18-22 lipca 2016 r. na terenie Polski oraz W. (odbiorca końcowy), a więc przed datami 25 i 27 lipca 2016 r. wskazanymi na przedłożonych przez stronę dowodach w postaci faktury zakupu nr [...] wystawionej przez B oraz faktury sprzedaży nr [...] wystawionej przez stronę na rzecz E; 2) towary w wyniku transakcji zawartej przez B z D nie opuściły terytorium kraju; skoro zatem B nie dokonała faktycznego WNT mrożonek, to również nie mogła dokonać WDT tego towaru na rzecz podatniczki (nie mogła przewieźć towarów z B. do Polski); 3) właściciel B - S. B. zeznał, iż jego firma nie posiada chłodni, ani pojazdów, a o transakcji "przypominał sobie" dopiero po okazaniu dokumentów, przy czym nie był w stanie odpowiedzieć na szczegółowe pytania dotyczące okoliczności jej przeprowadzenia; nie potrafił także udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytania dotyczące podpisów na dokumentach, ani wyjaśnić kwestii rzekomego transportu mrożonek z B. do Polski; 4) sposób działania B budzi uzasadnione wątpliwości: firma została zakupiona jako gotowy podmiot zarejestrowany w wirtualnym biurze i rozpoczęła działalność 05.01.2016 r., tj. na kilka miesięcy przed przeprowadzeniem spornej transakcji; pierwotny właściciel firmy – R. B. po jej sprzedaży nadal występował w jej imieniu, zaś rzeczywisty właściciel – S. B. - albo nie kontaktował się z kontrahentem (w imieniu firmy działał niejaki I. P.), albo nie był znany pod polskim nazwiskiem (vide: informacje pochodzące z firmy D).

W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby, organ I instancji trafnie przyjął, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 uptu. Towar wprawdzie istniał, jednak jego transport do firmy podatniczki nie odbył się z terytorium B., lecz dokonany został ze S. do C., po czym nastąpiło jego dalsze przemieszczenie na terenie kraju, a następnie jego transport na terytorium W. Zatem, wobec ustalenia, że faktura nr [...] z 25.07.2016 r. wystawiona przez B nie dokumentuje wewnątrzwspólnotowej transakcji dokonanej przez ten podmiot, podatniczka nie miała podstaw do wystawienia faktury wewnętrznej nr [...] z 25.07.2016 r., jak też do rozliczenia podatku należnego z tytułu rzekomo dokonanego WNT. Stąd organ I instancji słusznie ocenił, iż w deklaracji za III kwartał 2016 r. strona zawyżyła wartość WNT o kwotę 77.381 zł oraz kwotę podatku należnego z tego tytułu o kwotę 3.869 zł. Jednocześnie podatniczka, rozliczając podatek naliczony z tytułu rzekomo dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawyżyła go o kwotę 3.869 zł.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że strona, rozliczając transakcję nabycia mrożonek jako WNT działała z pełną świadomością faktu, iż mrożonki nie zostały przetransportowane przez [...] pojazd z B. w okresie 25-27 lipca 2016 r. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że strona weszła w posiadanie towaru wcześniej, czego dowodzi fakt wydania go firmie transportowej "K" 19 lipca 2016 r., w związku z dokonaną przez nią dostawą mrożonek na terytorium A. do E. Nadto, jak zauważył organ, B była podmiotem o stosunkowo niedługiej historii gospodarczej i - jak zeznał T. M. - została polecona przez znajomego, którego danych ten świadek, jednak nie pamiętał. Z ww. [...] firmą podatniczka nie zawarła jednak żadnych pisemnych umów. Nie przedłożyła również żadnych pisemnych dowodów (np. korespondencja biznesowa), które dokumentowałyby wzajemne kontakty pomiędzy A a B. T. M. zeznał także, iż złożył wizytę w firmie B, jednak, jeśli wizyta taka faktycznie miała miejsce, to musiał mieć świadomość, że firma ta została zarejestrowana w wirtualnym biurze, gdyż pod adresem rejestrowym B znajduje się tylko biuro rachunkowe. Ponadto, pomimo dokonania częściowej przedpłaty za mrożonki na rachunek bankowy, pozostała należna kwota - zgodnie z przedłożonym dowodem KW - została zapłacona gotówką. Według zeznań T. M., zapłaty dokonał on osobiście do rąk nieznanej mu osoby - kierowcy, który rzekomo przywiózł towar. Zakładając taki właśnie przebieg zdarzeń - czujność podatniczki oraz T. M. działającego jako pełnomocnik jej firmy winna wzbudzić także okoliczność, że osoba ta, nieznana z nazwiska, dysponuje pieczątką B. Z tych względów dobra wiara nie mogła zostać w sprawie uwzględniona.

2) Odnosząc się do transakcji sprzedaży zamrażarek w ramach WDT do [...] firmy B organ zauważył, że zebrany materiał dowodowy ujawnił nieprawidłowości występujące już na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw tych towarów. Jak ustalono, pierwszym krajowym dostawcą ww. zamrażarek była - należąca do T. M. - polska firma S z/s w N. (NIP [...]), która nabyła zamrażarki w ramach importu. Następnie T. M. dokonał sprzedaży tego towaru, w ramach WDT, na rzecz prowadzonej również przez niego [...] firmy C, po czym, jako [...] podmiot gospodarczy, dokonał dostawy WDT do A. Podatniczka natomiast dokonała kolejnej sprzedaży tych samych zamrażarek m.in. do B.

Przeprowadzona wobec firmy S kontrola podatkowa i wszczęte następnie postępowanie wykazało, że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż towar nie opuścił terytorium kraju (Polski). Za takim stanowiskiem przemawiała m.in. okoliczność, że podmiot [...] nie posiadał możliwości magazynowania takiej ilości nabytych urządzeń oraz, że nie stwierdzono wiarygodnych dowodów na dokonanie transportu zamrażarek z Polski do C. Niemniej jednak Dyrektor Izby stwierdził, że powyższe okoliczności nie podważają tego, że podatniczka nabyła prawo do rozporządzania spornymi zamrażarkami jak właściciel. Co jednak istotne, z uwagi na dokonane ustalenia, prawo to przeniósł na podatniczkę T. M., jednakże nie w ramach transakcji WDT (z C.), lecz w ramach transakcji krajowej (tj. bez przemieszczenia towaru z Polski do C. i z C. do Polski).

Analizując następnie zakwestionowaną transakcję sprzedaży zamrażarek przez stronę na rzecz B organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, tj. na terytorium B.

Transakcja została udokumentowana przez stronę:

a) fakturą nr [...] z 28.07.2016 r. dokumentującą sprzedaż 15 szt. zamrażarek [...] na wartość 25.500 zł; jako datę dostawy zapisano 28.07.2016 r.; faktura zawiera pieczątkę A wraz z nieczytelnym podpisem, a także pieczątkę B wraz z parafką; z faktury wynika, iż termin zapłaty za towar ustalono do 4.08.2016 r.; jako sposób zapłaty wskazano przelew,

b) dowodem wpłaty nr [...] z 28.07.2016 r. na kwotę 25.500 zł; dokument zawiera pieczątki A i nieczytelne podpisy, a także opis cyt. "[...], [...]" ,

c) listem CMR, na którym jako nadawca towaru widnieje A a jako odbiorca B; w polu nr 3 (miejsce przeznaczenia) widnieje wyłącznie pieczątka B z jej adresem rejestrowym; w polu nr 4 (miejsce i data załadowania) widnieje pieczątka A z adresem w O. oraz data "28.07.2016 r."; według dokumentu CMR przewoźnikiem towaru była A, a transportu dokonano pojazdem o nr rej. [...]; waga towaru według CMR wynosi 800 kg; w polu nr 24 (potwierdzenie odbioru towaru), widnieje tylko pieczątka B i nieczytelna parafka (brak daty odbioru towaru),

d) drugim listem CMR, na którym jako nadawca towaru widnieje A, zaś jako odbiorca B; w polu nr 3 (miejsce przeznaczenia) widnieje jedynie pieczątka B z jej adresem rejestrowym z dopiskiem "[...]"; w polu nr 4 (miejsce i data załadowania) widnieje pieczątka A z adresem w O. (brak daty); według dokumentu CMR przewoźnikiem towaru była B (pieczątka tej firmy w polu nr 23), a transportu dokonano pojazdem o nr rej. [...]; waga towaru według tego dokumentu wynosi 7000 kg; w polu nr 24 (potwierdzenie odbioru towaru) widnieje tylko pieczątka B (brak daty odbioru towaru, brak podpisu),

e) oświadczeniem sporządzonym w O. 28.07.2016 r., tj. w dacie wystawienia faktury; oświadczenie zawiera treść (pisownia oryginalna), cyt. "Oswiadczem, że towar zakupiony w firmie A O. na podstawie faktury nr [...] z dnia 28.07.2016 opuścił granice RP w dniu 28.07.2016", przy czym nr faktury i jej data oraz litera "ł" w słowie "opuścił" zostały dopisana odręcznie; oświadczenie w dwóch miejscach opieczętowano pieczątką B i opatrzono nieczytelnymi podpisami (parafkami), innymi niż podpis na pierwszym dokumencie CMR,

f) wydrukiem internetowym (VIES) - potwierdzającym numer VAT [...] kontrahenta; wydruk sporządzono 16.08.2016 r.

W złożonych pisemnych wyjaśnieniach na temat tej transakcji podatniczka poinformowała, że: nabywca zamówił towar telefonicznie, nie zawierano umów pisemnych, towar, pojazdem marki [...] [...], został przewieziony do C. do B., po czym został przeładowany na auto, cyt.: "które przywiozło mrożonki", kontrahent prosił żeby, cyt.: "podwieźć mu zamrażarki, bo nie ma pełnego auta na powrót do B. więc kupił zamrażarki", w sprawie transakcji kontaktowano się, cyt.: "z l.", kontrahent nie był w A, towar nie został sprawdzony pod względem jakości, gdyż był to towar, cyt.: "nowy w kartonach", strona nie wie, gdzie nastąpił rozładunek towaru i kto dokonał jego rozładunku, płatność za zamrażarki pobrał kierowca TIR-a, fakturę zabrał kierowca. Dodatkowo, w kolejnym piśmie strona wskazała: towar został dowieziony pod B., załadunek nastąpił w N., a rozładunek na parkingu pod B., przy przeładunku obecny był T. M. i kierowca z B., koszt transportu nie został wliczony do ceny towaru na poczet "dobrej współpracy", trasa transportu to: G.-O.-B., przeładunku dokonano przy pomocy "paleciaka", w [...] pojeździe znajdowały się jakieś mrożonki (...)".

Zdaniem organu, wyjaśnienia te wskazują, iż zdarzenia związane z transakcją przebiegały inaczej, niż wynika to z dowodów CMR. Jako punkt rozpoczęcia transportu wskazują N., a jako punkt pośredni okolice B. Nadal jednak brak jest dowodów wskazujących datę faktycznego otrzymania towaru przez nabywcę w B. Wyjaśnienia nie wskazują także danych [...] kierowcy. Okoliczności tej nie można również wywieść z zeznań T. M., który w zakresie ww. transakcji zeznał, że kontaktował się z I. P., zamówienie złożone zostało telefonicznie, załadunek miał miejsce w N. a zamrażarki pojazdem [...] [...], przewieziono pod B. Wyjaśniając okoliczności dot. takiego zorganizowania transportu świadek wskazał, cyt.: "to była taka sytuacja, że samochód, który dostarczał mi mrożonki miał zaplanowany następny załadunek w C., ale tam nie doszło do zawarcia transakcji i I. P. zadzwonił do mnie z pytaniem, czy mogę mu sprzedać zamrażarki, które oglądał u mnie w telefonie podczas spotkania w B.". Z zeznań wynika także, iż w N. załadunku i transportu towaru pod B. dokonał T. M., a przy jego przeładunku pod B. obecny był on oraz kierowca drugiego samochodu. Za transport z C. do B. odpowiadał natomiast nabywca towaru. Przy przeładunku przeliczono ilość towaru, jakości nie weryfikowano bo towar był nowy, w kartonach. Zeznania wskazują także, iż na okoliczność transportu sporządzono dwie sztuki CMR, a także oświadczenie o wywozie towaru. Dokumenty sporządził T. M., a potwierdził je kierowca. Kierowca podbił pieczątką B dokumenty CMR oraz oświadczenie o wywozie. Świadek zeznał także, iż nie pamięta, w jaki sposób była realizowana zapłata. Stwierdził, że skoro jest dowód wpłaty gotówki, to najprawdopodobniej otrzymał płatność w gotówce od kierowcy, po przeładowaniu zamrażarek pod B.

Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy uznał, że ich wiarygodność budzi wątpliwości. Świadek zeznał bowiem, że zgodził się na zawarcie transakcji ze B i przewiezienie na koszt A zamrażarek do C., gdyż zadzwonił do niego I. P. z prośbą o ich sprzedaż, gdyż [...] firma miała, cyt.: "zaplanowany następny załadunek w C., ale tam nie doszło do zawarcia transakcji". Tymczasem z pisemnych wyjaśnień z 6.03.2018 r., podpisanych przez T. M. (jako pełnomocnika A w/s handlowych) wynika, że w momencie przeładunku zamrażarek w [...] pojeździe znajdowały się jakieś mrożone towary, a kierowca potwierdził w rozmowie, że towar ten załadował w C. Zatem w zakresie okoliczności zawarcia transakcji, T. M. przekazał sprzeczne informacje. Ponadto świadek nie pamiętał sposobu dokonania zapłaty za towar, stwierdzając, że skoro wystawiony został dowód KP, to zapłata musiała być gotówkowa. Z drugiej strony zapamiętał, że zapłata ta dokonana została dopiero po przeładowaniu zamrażarek. Organ ponownie również podkreślił, że niewiarygodny jest wywóz towarów przy użyciu pojazdu o nr rej. [...] (brak oznaczeń NT), co podważa opisany przez T. M. przebieg zdarzeń związanych z tą transakcją, tj. podważa, iż w transporcie zamrażarek (a wcześniej mrożonek) uczestniczył ww. [...] pojazd.

Z kolei S. B. - właściciel B podczas przesłuchania potwierdził nabycie zamrażarek od A, jednak nie pamiętał dokładnie jakich. Świadek nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące: okoliczności wystawienia faktury, osób podpisanych na fakturze, czy swojej obecności przy wystawianiu faktury. Nie potrafił również wskazać, kto dokonał transportu towarów i jakim środkiem transportu. Nie był w stanie określić, czy pojazdu użyczył mu T. M., czy może sam kierował pojazdem lub wynajął transport. Nie miał wiedzy, kto ponosił koszty transportu, gdzie nastąpił załadunek towarów, czy był przy tym obecny, kto dokonał tej czynności i przy pomocy czyjego sprzętu. Nie znał miejsca rozładunku towarów. Nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące płatności, czy sposobu dostarczenia faktury. Po okazaniu spornej faktury, a także oświadczenia z 28.07.2016 r. - nie był w stanie potwierdzić, czy na tych dokumentach znajdują się jego podpisy. Zeznania S. B. nie potwierdzają zatem, by zamrażarki od A zostały faktycznie dostarczone B na terytorium B. Poddają w wątpliwość dokonanie takiego transportu, skoro właściciel firmy [...], która odpowiadała za jeden z etapów transportu (po rzekomym przejęciu towarów pod B.), nie potrafił udzielić podstawowych informacji na sposobu organizacji i przeprowadzenia transportu zamrażarek. Ponadto S. B. nie potrafił potwierdzić, czy firma posiada jakieś magazyny, a także, czy takie magazyny znajdują się pod adresem rejestrowym firmy, wskazanym w ww. dowodach CMR jako miejsce przeznaczenia towaru. Jego zeznania, wskazujące, iż osoba, która mu pomagała w działalności posiadała na obrzeżach S. kontenery - nie są wiarygodne, skoro nie potrafi on precyzyjnie wskazać miejsca, w którym się znajdowały, zaś podatniczka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących, że towary dotarły do tych właśnie kontenerów.

Organ odwoławczy odwołał się także do ustaleń poczynionych przez [...] administrację podatkową, z których wynikało, że [...] firma dysponowała fakturą nr [...] na kwotę 25.500 zł, z której obrót zarejestrowała w księgach nabyć i w deklaracji VAT. Jednocześnie w pisemnych wyjaśnieniach K. I., jako osoba upoważniona, oświadczył, iż nie okazano mu umów pomiędzy firmami, dokumentów transportowych, dokumentów CMR, dokumentów dotyczących sprzedaży towarów (15 chłodziarek) oraz dokumentów dotyczących płatności. Tym samym nie posiada on informacji, w jaki sposób utrzymywany jest kontakt z A z osobą składającą zamówienie i w jaki sposób składane jest zamówienie.

W odniesieniu do tych dowodów organ podniósł, że wprawdzie nabywca rozliczył ją jako WNT, jednak dysponuje tylko fakturą, co nie przesądza o dokonaniu transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Właściciel [...] firmy – S. B. - nie posiada wiedzy, która pozwoliłaby uznać, że nabywcy faktycznie dostarczono zamrażarki w określonym (znanym i udokumentowanym) miejscu i czasie na terytorium B. Jednocześnie dowody będące w posiadaniu upoważnionego pełnomocnika firmy [...], okazane w toku weryfikacji przeprowadzonej w tym podmiocie przez [...] organy, nie potwierdzają dokonania transakcji nabycia zamrażarek w ramach WNT, gdyż nie potwierdzają jednoznacznie, że towar został faktycznie przetransportowany do B. Również podatniczka nie posiada wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie wywozu ww. towarów w ramach WDT do [...] nabywcy.

W świetle powyższych dowodów organ odwoławczy za wykazaną uznał okoliczność, że strona nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. Według organu, dostarczona przez podatniczkę dokumentacja na potrzeby potwierdzenia wywozu do nabywcy jest wadliwa, a przedłożone dokumenty CMR są nierzetelne.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż rozliczając sporną transakcję jako WDT ze stawką 0% strona miała świadomość, że nie spełnia ona wymogów takiego rozliczenia wynikających z przepisów prawa podatkowego. Potwierdza to okoliczność rzekomego dokonania transportu zamrażarek pojazdem [...] o numerze rejestracyjnym [...], którym uprzednio (wg wyjaśnień strony) dokonano wcześniej dostawy mrożonek do jej firmy. Tymczasem, skoro w sprawie wykazane zostało, że ww. pojazd nie mógł dostarczyć stronie mrożonek, to również nie mógł uczestniczyć w wywozie zamrażarek, czego musiała być ona w pełni świadoma. Ponadto wątpliwości budzi okoliczność, iż podatniczka dokonała transakcji z podmiotem bez długiej historii gospodarczej, zarejestrowanym w wirtualnym biurze, czego również musiała być strona świadoma, jeśli za wiarygodne przyjąć zeznania jej wnuka, iż złożył w tej firmie osobistą wizytę. Ponadto, podatniczka nie zawierała z [...] firmą pisemnych umów, nie zgromadziła żadnej korespondencji dotyczącej przeprowadzonych z tą firmą transakcji, zrezygnowała z płatności bezgotówkowych, rozliczając się rzekomo z kierowcą [...] pojazdu, którego danych jej wnuk i pełnomocnik - T. M. nie zna. Strona nie wykazała również, że przed rozpoczęciem współpracy w ogóle dokonała jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta (okazała jedynie wydruk internetowy, dokumentujący weryfikację numeru VAT UE B, wygenerowany w sierpniu 2016 r., czyli już po przeprowadzeniu spornej transakcji). Znamienne są również zeznania S. B., w których powołuje się na znajomość z T. M., podobnie jak okoliczność, że T. M., ustanowiony przez stronę jako pełnomocnik do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności prawnych związanych z prowadzeniem działalności - przeprowadził transakcje na wcześniejszym etapie (pomiędzy własnymi firmami S i C) w taki sposób, by uniknąć opodatkowania dostawy zamrażarek w Polsce.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że ponieważ w zakresie transakcji dostaw zamrażarek [...] podatniczka powinna była zastosować stawkę krajową w wysokości 23%, czego nie uczyniła, uzasadnione jest podwyższenie podatku należnego w III kwartale 2016 r. o kwotę 4.468,29 zł.

3) Oceniając następnie ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży wózków sklepowych [...] organ wyjaśnił, że fakturowy obrót tym towarem przebiegał według schematu:

R (S.) - A (Polska) - C (C.) - Ł (Polska).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. wyjaśnień strony, zeznań świadków, dokumentów SCAC i czynności prowadzonych z udziałem firm transportowych, ustalono, że transport towarów w ramach tych transakcji przebiegał odmiennie, niż wynikało to z faktur, tj. z pominięciem przemieszczenia towarów między Polską a C.

Podatniczka w złożonych wyjaśnieniach oświadczyła, że transportu tych towarów do C. i jego załadunku dokonał T. M. samochodem [...]. Towar transportowany był, cyt.: "na trzy razy" w dniu wystawienia faktury. Trasa przebiegała od S. (miejsce załadunku), przez P., do B. w C., do magazynu C.

Odmienne wyjaśnienia w imieniu firmy strony złożył natomiast T. M., wskazując, że cyt.: "zakup wózków nastąpił z R 31.08.2016 sztuk 580 (...) Wózki zostały odebrane transportem z firmy M, jak w CMR z 31.08.2016 r., sztuk 400 i drugim transportem z firmy N, jak w CMR z 31.08.2016 r. 280 sztuk". Dalej wskazał, że wózki przyjechały do Polski, a następnie zostały przetransportowane do C., gdzie "dołożono" 100 wózków z magazynu C, a następnie przetransportowano wszystkie wózki do Polski do Ż. bezpośrednio do klienta, tj. do Ł. Na tę sprzedaż fakturę wystawiła firma C. Uwidoczniono na niej 680 szt. wózków.

Z kolei podczas przesłuchania w charakterze świadka T. M. zeznał, że reprezentował A w trakcie zawierania transakcji ze [...] firmą R i że załadunek towarów (wózków) nastąpił w firmie P w S. Były one transportowane przez N. lub S. do C. do firmy C, gdzie doładowano dodatkowe 100 wózków i transport pojechał do odbiorcy w Ż. Świadek zeznał, iż był obecny podczas załadunku towarów na S. oraz podczas przeładunku w C. w miejscowości B. Koszty transportu ze S. poniosła A. Świadek wyjaśnił, że strony transakcji nie zawarły żadnych umów. Towar był transportowany przez A ze S. Jak wskazał świadek, towar nie został w Polsce wyładowany, lecz został przetransportowany od razu do C., gdzie doładowano dodatkowo 100 wózków. Końcowy rozładunek wszystkich wózków nastąpił w Ż. Przy tym rozładunku świadka nie było. Z zeznań wynika także, iż płatność za fakturę strona otrzymała w gotówce w dniu wystawienia faktury. T. M. zeznał ponadto, iż transport towarów ze S. nastąpił przy wykorzystaniu firm transportowych: N (NIP [...]) oraz "M" (NIP [...]). Podczas przesłuchania świadek, zapytany, dlaczego, skoro w dokumentacji strony znajdowały się faktury transportowe z których wynika, że transport odbywał się na trasie S. – Ż., wózki zostały przetransportowane na ww. trasie, a nie do A, odpowiedział, sprzecznie z wcześniejszymi zeznaniami, cyt.: "Taka trasa była, ponieważ wózki jechały bezpośrednio do firmy Ł ze Ż.".

W celu weryfikacji omawianej transakcji organ I instancji wystąpił z wnioskiem SCAC do [...] władz podatkowych. Z przekazanej odpowiedzi wynika, że: 1) wózki zostały przez [...] podatnika zakupione od kontrahenta z N. – E. S. (100 szt.) oraz od A, 2) 680 szt. wózków zostało sprzedanych spółce Ł Sp. z o.o., (faktura nr [...] z 9.09.2016 r., na wartość 10.480 EUR), 3) przewoźnik wskazany został na dokumentach CMR, T. M. zamówił towar i zapłacił za transport towarów, 4) właścicielem środka transportu nr rej. [...] jest A, 5) zafakturowana i zapłacona kwota to 10.480 EUR, 6) nie ustalono dokumentów płatności gotówkowej oraz kto przekazywał pieniądze, 7) towar jest zamawiany zawsze ustnie, podatnik nie posiada systemu zamówień; podatnik nawiązuje kontakty z dostawcami i odbiorcami na targach, 7) wg oświadczenia podatnika transport odbył się zgodnie z tym co zostało podane w załączonych kartach CMR.

Do ww. odpowiedzi SCAC dołączono następujące dokumenty dotyczące transakcji wózków: umowę kupna sprzedaży z 1.09.2016 r. zawartą pomiędzy kontrahentem z N. a C, dotyczącą sprzedaży wózków [...], ilość 100 szt. o wartości 1.300 EUR; fakturę nr [...] z 9.09.2016 r., wystawioną przez A na rzecz C, fakturę nr [...] z 9.09.2016 r. wystawioną przez C na rzecz Ł Sp. z o.o. z/s w Ż. ([...]), dotyczącą sprzedaży 680 szt. wózków [...] o wartości 10.480 EUR; potwierdzenie wpłaty na konto C zapłaty od Ł – [...]; potwierdzenie zapłaty gotówkowej nr [...] z 9.09.2016 r. od C na rzecz firmy A oraz trzy dokumenty CMR, według których:

• - w pierwszym CMR jako nadawca figurowała A, jako odbiorca C (pieczątka), w polach 3 (miejsce przeznaczenia) i 4 (miejsce i data załadunku) figurowały pieczątki firmowe odpowiednio: C i A (pieczątka), natomiast w polach 16 (przewoźnik) poz. 23 (podpis i stempel przewoźnika): umieszczono pieczątka firmy A, bez podpisu.

• - w drugim CMR (część danych, w tym nadawcy i odbiorcy, nieczytelna), wpisano dane: poz. 16 (przewoźnik): pieczątka firmy N z S., nr rej. pojazdu: [...], [...], w poz. 13 (instrukcje nadawcy): przeliczono 274 szt., pieczątka firmy Ł Sp. z o.o. oraz nieczytelny podpis, w poz. 23 podpis i stempel przewoźnika - pieczątka firmy N, podpis P. - nazwisko nieczytelne, poz. 24 podpis i stempel odbiorcy: pieczątka firmy Ł, data odbioru 1.09.2016 r., podpis nieczytelny,

• - trzecim CMR (większość danych nieczytelna), wpisano dane: w poz. 16 (przewoźnik): pieczątka firmy [...] "M" z/s L., w poz. 23 (podpis i stempel przewoźnika): pieczątka firmy "M", w poz. 24 (podpis i stempel odbiorcy): pieczątka Ł, podpis J. nazwisko nieczytelne, data odbioru: 1.09.2016r.,

Odmawiając waloru wiarygodności tym dowodom Dyrektor Izby zwrócił uwagę na ich wewnętrzną sprzeczność. Podniósł, że dokument CMR, na którym jako przewoźnika wymieniono A, jako datę rzekomego załadunku towarów w Polsce wskazuje 9.09.2016 r., podczas gdy dowody CMR, na których jako przewoźników wskazano firmy M i N, świadczą, że firma Ł potwierdziła odbiór towarów już 1.09.2016 r. Wiarygodność dokumentu CMR wskazującego A jako nadawcę towarów i C jako ich odbiorcę podważa również treść zeznań T. M., który zapytany o transport na trasie S. – Ż., stwierdził, iż wózki jechały bezpośrednio do firmy Ł. Organ nadmienił przy tym, że z włączonego do akt dokumentu SCAC, otrzymanego od [...] władz podatkowych, wynika, iż rzekomy dostawca 100 szt. wózków na rzecz C w C. – E. S. (którego kopia dowodu osobistego została przesłana do akt sprawy przy wyjaśnieniach strony z 6.09.2017 r.) - zmarł 6.10.2010 r., co poddaje w wątpliwość prawdziwość oświadczeń i dokumentów wskazujących, iż T. M. nabył 100 wózków od ww. dostawcy i wraz z wózkami zakupionymi od podatniczki przetransportował je z C. do firmy Ł.

W toku postępowania pozyskano również informacje i dowody od w/w firm transportowych oraz od Ł. Otóż, z przeprowadzonych w Ł czynności sprawdzających wynikało, że spółka ta potwierdziła zawarcie spornej transakcji (zakup wózków w ilości 680 sztuk na podstawie faktury nr [...] z dnia 09.09.2016 r. od C z siedzibą w C.). Według pisemnych wyjaśnień złożonych przez tą spółkę, wózki zostały zakupione w celu dalszej sprzedaży, zostały one faktycznie dostarczone i przyjęte w ewidencji magazynowej, poddane renowacji i sprzedane wraz z wózkami będącymi już w magazynie spółki. Ustalono, że transport zorganizuje T. M. Został on wykonany przez następujące firmy: "M" z L. oraz N z S. Spółka nie posiada informacji, gdzie nastąpił załadunek wózków, gdyż załadunek był po stronie sprzedającego. Natomiast miejscem odbioru była siedziba spółki. Odbiór wózków nastąpił zgodnie z CMR, tj. 1.09.2016 r., przy wykorzystaniu własnego sprzętu. Po dokonaniu odbioru przystąpiono do sprawdzenia stanu wózków i po zaakceptowaniu dokonano przelewu na podstawie faktury proforma, prosząc jednocześnie o fakturę ostateczną. Firma C zwlekała z wystawieniem faktury ostatecznej dlatego otrzymano ją dopiero z datą 9.09.2016 r. Według wyjaśnień spółki, towar był załadowany na samochody ciężarowe typu TIR. Oba samochody były załadowane dwoma poziomami wózków (jeden na drugim) w czterech rzędach na 1 poziomie. Jeden z samochodów załadowany był mniejszą ilością wózków niż drugi. Spółka wyjaśniła przy tym, iż nie jest w stanie stwierdzić, czy towar został dostarczony do niej bezpośrednio. Do dostawy zobowiązany był sprzedający, stąd spółka nie posiada informacji, czy na trasie przejazdu dokonano rozładunku. Do udzielonej odpowiedzi dołączono: kserokopie listów przewozowych z 31.08.2016 r., fakturę pro-forma nr [...] z 01.09.2016 r. wystawioną przez C, dowód PZ nr [...] z 9.09.2016 r. tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia 680 wózków od C, fakturę nr [...] z 9.09.2016 r. wystawioną przez C na rzecz Ł, potwierdzenie zapłaty za fakturę pro-forma nr [...] w kwocie 10.480 EUR na [...] rachunek bankowy [...]; data 2.09.2016 r.

Jak zauważył organ, dowody CMR, będące w posiadaniu nabywcy ze Ż., wskazują, iż załadunek towarów nastąpił 31.08.2016 r., tj. na dzień przed wystawieniem faktury pro-forma, oraz na dzień przed rzekomym zakupem 100 wózków od E. S. (umowa z 1.09.2016 r.). Dokumenty wypełniono odręcznym pismem. W polu nr 22 brak pieczątek rzekomego [...] nadawcy. CMR dotyczący transportu dokonanego przez N nie zawiera miejsca załadunku towarów, drugi CMR, dotyczący transportu dokonanego przez firmę "M" jako miejsce załadunku wskazuje H. (C.), co jest sprzeczne z zeznaniami T. M., że transportu dokonano z Polski do magazynu firmy C w B. Oba dowody zawierają pieczątkę i podpis odbiorcy oraz wskazują datę odbioru towarów: 1.09.2016 r. Oba dokumenty stanowią egzemplarze dla odbiorcy towarów.

Ponieważ w dokumentacji podatkowej strony stwierdzono fakturę z 12.09.2016 r. wystawioną przez O s. r. o. sp. z o.o. O/ w Polsce, z/s w G., dot. transportu 400 szt. wózków, organ I instancji zwrócił się do tego podmiotu o udzielenie wyjaśnień dotyczących tej usługi. W odpowiedzi spółka poinformowała, że transport udokumentowany ww. fakturą został wykonany przez firmę "M", a trasa przejazdu to S. - Ż. Zlecenie na transport przesłał w formie e-maila T. M. z adresu "[...]". Umowę zawarto drogą elektroniczną. Zapłata za usługę nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego. Szczegóły załadunku i rozładunku zostały ustalone, cyt.: "z p.T.". Załadunek, zgodnie z dokumentami, odbył się w firmie P, w miejscowości S. na S. Rozładunek nastąpił w Ż. Z pisma wynika, iż spółka nie posiada wiedzy jaką trasą świadczono usługę transportową. Nie posiada także informacji, czy towar dostarczono bezpośrednio do nabywcy, czy też na trasie przejazdu dokonywano przeładunku. Spółka do wyjaśnień dołączyła 4 kopie dowodów CMR. Na dwóch z nich jako nadawca towaru widnieje firma P z B., miejsca załadunku nie wskazano. Jako odbiorcę towaru wskazano A w O. Dokumenty zawierają pieczątki firmy M, bez podpisu przewoźnika i bez wskazanych nr. rej. pojazdu. Na dokumentach brak potwierdzenia odbioru towarów przez A (brak daty i podpisu). Kolejne dwa dokumenty CMR jako nadawcę towaru wskazują C, jednak nie zawierają jego pieczątki. Jako odbiorcę wózków wskazują Ł Sp. z o.o. w Ż. Na jednym z nich można odczytać (mimo słabej jakości kopii), iż jako miejsce załadowania towarów wskazano H. Dokumenty zawierają pieczątki firmy M bez podpisu przewoźnika i bez wskazanych nr. rej. pojazdu. W polu nr 24 spółka Ł potwierdziła odbiór towaru z datą 1.09.2016 r.

W aktach sprawy zawarte są również pisemne wyjaśnienia złożone przez firmę [...] "M" S. F. (NIP [...]). Wynika z nich, że 31.08.2016 r. kierowca, B. M., przebywając w B. w związku z rozładunkiem towaru, otrzymał wiadomość SMS od spedytora firmy O, że, cyt.: "ma załadunek w miejscowości S.". Towar załadował ok. godziny 13.00 i pojechał do miejscowości Ż., gdzie następnego dnia nastąpił rozładunek. Na usługę firma posiada zlecenie transportowe. Usługę udokumentowano fakturą. Transport wykonany został ciągnikiem siodłowym marki [...] o nr rej. [...] i naczepą marki [...] o nr rej. [...]. S. F. wskazał także, iż nie współpracował z podatniczką osobiście, lecz z firmą O. Do wyjaśnień dołączył kopie wyżej opisanych dowodów CMR: wskazującego na transport towarów ze S. do A (brak podpisu odbiorcy) oraz wskazującego na transport towarów z C. do Ż. (brak podpisu przewoźnika, brak nr rej. pojazdów). Szczególną uwagę zwraca jednak dołączony do ww. wyjaśnień dokument pt. "Raport Drogowy [...]" z 8.03.2017 r., wygenerowany z systemu [...], który zaprzecza ww. dowodom CMR. Wynika z niego następująca trasa pojazdu: D. (postój) – S. – L. (C., ul. [...]) – K. (ul. [...]) – P. (ul. [...]) – Ż. (ul. [...]). Pojazd na wskazanej trasie, według ww. dokumentu, pokonał 486,6 km. Z dokumentu nie wynika, ani postój w N., czy w S. (vide: zeznania T. M.), ani postój w miejscowościach H. (siedziba C) lub B. (magazyn C) w C.

Na okoliczność dokonania transportu przesłuchano B. M., który w zakresie transportu wykonanego na trasie S. – Ż. zeznał, iż nie jest w stanie potwierdzić wykonania tego transportu, zaś na każde pytanie dotyczące szczegółów transportu odpowiadał, cyt.: "nie pamiętam", "nie wiem".

Podsumowując okoliczności wynikające z dowodów przekazanych przez firmy O i "M", organ odwoławczy stwierdził, że przeczą one dokonaniu WDT do C. W szczególności raport drogowy dla pojazdu, którym firma "M" świadczyła usługę transportową nie pozostawia wątpliwości, że pojazd ten po opuszczeniu [...] S., nie udał się do Polski do N., czy S., a następnie do C. do miejscowości H., lub B., lecz pokonał trasę, wyłącznie przez wymienione wcześniej miejscowości. Według organu dowód ten jest w pełni wiarygodny, gdyż został wygenerowany przez system, a nie sporządzony ręcznie przez właściciela firmy transportowej. Gdyby trasa pojazdu przebiegała przez Polskę, a następnie C., gdzie rzekomo dokonano dodatkowego załadunku 100 wózków, to zarówno przejazd przez Polskę, jak i postój związany z rzekomym załadunkiem w C. znalazłby odzwierciedlenie w ww. raporcie.

Ze stanu faktycznego wynikało, że przy transporcie wózków udział brała również firma N (NIP [...]), co dokumentuje wystawiona przez tą firmę na rzecz strony faktura nr [...] z 2.09.2016 r., za usługę transportową na trasie S.-Ż., stawka 350 EUR, o wartości netto 1524,42 zł, VAT 350,62 zł. Zgodnie z tą fakturą, usługa została wykonana 1.09.2016 r. Zapłaty za fakturę podatniczka dokonała bezgotówkowo.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka I. K. potwierdziła wykonanie przedmiotowej usługi, wskazując, że zlecenie otrzymała za pośrednictwem Giełdy Transportowej w Internecie a usługę wykonał P. M. (kierowca). Według świadka trasa prowadziła od S., przez L., M., B. i, cyt.: "docelowo Ż.". Trasa wyniosła 463 km. Zgodnie z zeznaniami, pojazd, którym wykonano transport posiada zamontowany GPS. I. K., zapytana o dokładny adres załadunku zeznała, cyt.: "jedynie co pamiętam to daty z listu przewozowego, czyli że załadunek był 31.08.2016 r. w S. na terenie firmy C." Na temat miejsca rozładunku zeznała natomiast, cyt.: "w momencie załadunku kierowca otrzymał list przewozowy CMR z adresem miejsca dostarczenia towaru i był to Ż., ul. [...], firma Ł. I. K., zeznała także, iż podczas trasy nie było przeładunku. Otrzymała tylko jeden dokument CMR, który nie był wymieniany. Świadek zapytana o różnicę pomiędzy zleceniem na trasę S.-Ż, a dowodem CMR wskazującym trasę: C. (H.) – Ż., nie potrafiła jej wyjaśnić. Zeznała, iż trasa zgodnie z GPS przebiegała tak jak wynika z faktury, tj. między S. a Ż. Jej zdaniem kierowca otrzymując CMR, nie zwrócił uwagi co jest w nim wpisane w miejscu załadunku, cyt.: "H. - nie znał miejscowości, stąd nie wiedział, że to jest w C., a nie na S. Być może firma nadająca towar miała siedzibę w C., a towar załadowano w magazynach w S. na S.". Świadek, po okazaniu dowodu CMR, na którym jako nadawca widnieją firmy R, P S.r.o., a jako odbiorca A zeznała, że nie posiada takiego dowodu i widzi go pierwszy raz.

W trakcie przesłuchania okazała także raport drogowy dla pojazdu [...], którym wykonano transport. Wynika z niego, iż pojazd poruszał się trasą zeznaną przez świadka.

Kierowca firmy N, P. M., przesłuchany 13.12.2017 r., zapytany o transport wózków sklepowych na trasie S.-Ż., w dniach 31.09.2016 r. - 1.09.2016 r. zeznał, iż był taki transport. Na pytanie nie może jednak dokładnie odpowiedzieć, gdyż musiałby zajrzeć do notatek. Po okazaniu dokumentu CMR, świadek zeznał, cyt.: "teraz mi się przypomniało. Potwierdzam realizację tego transportu". Świadek wskazał, iż załadunku dokonano w S., ul. [...] (świadek wskazał miejsce na wydrukach Google Maps - w aktach sprawy). Ładowano wózki sklepowe. Opisując sposób dokonania załadunku, świadek zeznał, iż wózki ułożono w trzech rzędach, w dwóch albo trzech piętrach. Oprócz świadka w załadunku uczestniczył tylko operator wózka widłowego. Po załadowaniu nikt nie sprawdzał towaru. (...). Świadka spytano także, czy dokonał załadunku towaru w firmie C, H., w odpowiedzi na co wskazał on, iż nie jest do końca pewny, ale mógł mieć polecenie wykonania usługi w ten sposób, że towar został załadowany na S., w miejscu przez niego opisanym, a na liście CMR był już wpisany nadawca towaru. Szczegółów trasy świadek nie zapamiętał. Zeznał, jednak iż stosował się do przepisów, które określają, kiedy muszą być robione przerwy. Z zeznań świadka wynika również, iż raczej jest pewien, że w czasie transportu nie było przeładunku, a towar był bezpośrednio przewożony do miejsca rozładunku. Towar rozładowano w Ż., przy ul. [...]. Ilość i jakość towaru sprawdzał na miejscu operator wózka widłowego.

Podsumowując okoliczności wynikające z powyższych dowodów organ podkreślił, że potwierdzają one istnienie towaru, jego załadunek w S. i faktyczny transport. Wskazane przez ww. kierowcę miejsce załadunku wózków (vide: wydruk z Google Maps z zaznaczonym miejscem) potwierdza inny dowód w sprawie, tj. raport przedstawiony przez firmę M (wynikające z niego długości i szerokości geograficzne w S. wskazują to samo miejsce, które wskazał P. M.). Co istotne, dowody te przeczą, by podatniczka dokonała dostawy ww. towarów w ramach WDT na rzecz [...] firmy C. Raport Drogowy przedstawiony przez I. K. wskazuje, że trasa przejazdu ciężarówki po opuszczeniu S., nie przebiegała przez N. lub S. w Polsce. Nie przebiegała także przez miejscowości w C. związane z działalnością T. M. Wprawdzie świadkowie byli pytani o ewentualny przeładunek towarów, a nie o dołożenie dodatkowego towaru do transportu (co miało nastąpić w C.), to z ich zeznań ostatecznie wynika, że transport wykonano bezpośrednio do odbiorcy w Ż., co zostało dokładnie udokumentowane Raportem Drogowym (podobnie jak w przypadku firmy M). Nadto sam T. M. zlecając w imieniu A transport N również wskazał, cyt. "(...) to od razu do klienta jedzie".

W świetle tak zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby za wykazany uznał fakt, że podatniczka nie dokonała sprzedaży wózków [...] w ramach WDT do [...] firmy C. Wniosek ten potwierdzają wiarygodne - zdaniem organu odwoławczego - raporty drogowe oraz wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli i kierowców firm transportowych, zaprzeczające, by transakcji towarzyszył faktyczny transport wózków sklepowych do C. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że strona współdziałała z [...] podmiotem powiązanym rodzinnie, dla którego transakcja zakupu i sprzedaży wózków była całkowicie neutralna podatkowo. Niewątpliwie fakt ten ułatwił wygenerowanie stosownych dowodów, w tym oświadczenia o wywozie towarów i dokumentów CMR, jak i przeprowadzenie stosownych rozliczeń podatkowych w Polsce i C., mających na celu uwiarygodnić transakcję i zachować jej neutralność podatkową zarówno u strony jak i w [...] firmie jej wnuka. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, większość z przedłożonych do kontroli dowodów została celowo stworzona na potrzeby transakcji.

Organ odwoławczy zgodził się też z oceną, że stronie nie można przypisać tzw. "dobrej wiary". Już bowiem na etapie organizowania transportu strona musiała być świadoma faktu, że towar nie będzie dostarczany na terytorium C. Tymczasem w toku postępowania zostały przekazane pisemne wyjaśnienia sporządzone - jak wynika z ich treści i podpisu - przez T. M., w których oświadczono, iż w transporcie wózków do C. wykorzystany został pojazd marki [...], a T. M. osobiście uczestniczył w załadunku wózków na ten pojazd, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Według organu, posłużenie się tymi wyjaśnieniami, a także korespondującym z nimi dokumentem CMR, wskazującym A jako nadawcę towaru, było w pełni świadome i miało na celu uwiarygodnienie transakcji, która w rzeczywistości przebiegła inaczej. Ponadto podatniczka w pełni świadomie posłużyła się też niewiarygodnym, "gotowym" oświadczeniem o wywiezieniu towarów z Polski, na którym znalazły się dodatkowe podpisy w miejscach, gdzie znajdowały się już skopiowane inne parafki. Poza tym transport towarów, odbywający się w każdym z dwóch opisanych przypadków bezpośrednio do Ż., udokumentowany został kilkoma wersjami dowodów CMR, na których w zależności od potrzeb podmiotu, w którym są przechowywane, wskazywano odpowiednio dostawcę i odbiorcę towarów tak, by uwiarygodnić dokonanie przez stronę WDT do C. Żaden z tych dokumentów nie odzwierciedla jednak faktycznego sposobu dokonania transportu, tj. z pominięciem firmy podatniczki i z pominięciem magazynu T. M. w C. Żadnego z dowodów CMR nie można zatem uznać za wiarygodny. W rezultacie organ, nie negując okoliczności, że podatniczka nabyła w ramach transakcji zawartej ze [...] podatnikiem prawo do dysponowania nabytymi wózkami jak właściciel, a towar został wydany firmom transportowym działającym na rzecz strony w S., jak też, że prawo do rozporządzania towarem zostało także ostatecznie przeniesione na spółkę Ł, stwierdził jednak, że brak jest podstaw do przyjęcia, by miało to miejsce w wyniku transakcji WDT-WNT zawartej pomiędzy C z ww. polską spółką, skoro nie mogły tej transakcji towarzyszyć transporty towarów z C. do Ż.

Organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu I instancji, że kwestionowane dostawy te nie spełniają warunków do zastosowania stawki podatku 0% właściwej dla WDT, wobec czego strona, rozliczając więc transakcję sprzedaży wózków sklepowych z zastosowaniem tej stawki, zaniżyła w III kwartale podatek należny o kwotę 4.880,49 zł (26.100 zł x 23/123).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby nie dopatrzył się naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 187 op, poprzez brak zgromadzenia dowodów istotnych dla sprawy, w tym:

1) w zakresie transakcji z B: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób: R. O., R. B, J. L., pracowników oraz ponownego przesłuchania S. B., b) brak powołania biegłego do przeprowadzenia odczytu i weryfikacji danych z kart tachografu przedstawionych przez R. M., celem dokładnego określenia trasy przejazdu z uwzględnieniem dni, godzin oraz obowiązkowych przerw; c) brak przeprowadzenia czynności w zakresie poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych odnośnie zakupu mrożonek z firmy B; d) brak zwrócenia się do B o wydanie dokumentacji księgowej dotyczącej sprzedaż mrożonek do A oraz zakupu zamrażarek od A w tym zobowiązania do wskazania co stało się z tymi zamrażarkami i gdzie oraz przez kogo były przechowywane; e) brak przeprowadzenia czynności w zakresie poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych odnośnie zakupu z firmy B mrożonek i transportu zwrotnego w postaci zamrażarek.

2) w zakresie transakcji z firmą C dotyczącej sprzedaży "wózków [...]": a) zaniechanie ponownego przesłuchania T. M., celem umożliwienia świadkowi złożenia dodatkowych zeznań i wyjaśnienia stanu faktycznego w związku z rozbieżnymi zeznaniami przedstawicieli firm transportowych; b) brak przeprowadzenia przesłuchania przedstawiciela firmy Ł Sp. z o.o., celem potwierdzenia i uszczegółowienia informacji przekazanych w złożonych wyjaśnieniach; c) niewystąpienie do [...] organów podatkowych, celem potwierdzenia danych z ksiąg podatkowych dla firmy dokonującej transakcji sprzedaży spornych wózków.

• art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, tj:

1) w zakresie transakcji dotyczącej zakupu "mrożonek", polegającej na: a) przyjęciu wyjaśnień R. M. jako rzetelnych i wiarygodnych, wykorzystania ich jako dowodu do zakwestionowania transakcji pomiędzy B - A - E, pomimo braku dokumentów potwierdzających jego wyjaśnienia; b) przyjęciu jako dowodu wydruku z tachografu bez jego wiarygodnego odczytu; c) kwestionowaniu dokumentów handlowych przedstawionych przez skarżącą i uznanie ich za niewiarygodne, pomimo uznania, że transakcje miały miejsce; d) ograniczeniu oceny do uznania dowodów skutkujących potwierdzeniem odmiennych stanów faktycznych, niekorzystnych dla Strony, z pominięciem innych sprzecznych dowodów, przyjęciu jako dowodu wyjaśnień z firmy D Sp. z o.o., pomimo że R. M. złożył oświadczenie, że nie świadczył usług dla tej firmy; e) bezpodstawnym uznaniu, że B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, opierając się na tym, że jej siedziba została zarejestrowana pod adresem spółki oferującej usługi biura wirtualnego; f) bezzasadnym kwestionowaniu dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji ze B; g) ograniczeniu oceny dowodów do gołosłownego kwestionowania wiarygodności dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez stronę, bez poszukiwania dowodów przeciwnych; h) dopowiadaniu okoliczności niewynikających ze zgromadzonych dowodów i w oparciu o dopowiedzenia kwestionowaniu dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji; i) kwestionowaniu transakcji pod pretekstem braku dokumentów, co do których strona nie jest zobowiązania do sporządzania i przechowywania, jak np. opłat drogowych; j) przekręcaniu zeznań i wyjaśnień strony i wykazywaniu w oparciu o nie rzekomych sprzeczności, które z kolei mają być dowodem nierzeczywistego charakteru transakcji zawieranych ze B w szczególności zeznań S. B.; k) bezzasadnym deprecjonowaniu zeznań T. M.

2) w zakresie transakcji sprzedaży "zamrażarek", polegającej na: a) bezpodstawnym odrzuceniu umowy najmu zawartej pomiędzy C a K. R., świadczącej o tym, że działalność prowadzona przez C nie była fikcyjna; b) bezpodstawnym nieuznaniu za dowód dokumentacji przesłanej przez [...] administrację podatkową; c) kwestionowaniu dokumentów handlowych przedstawionych przez Skarżącą i uznanie ich za niewiarygodne, pomimo uznania, że transakcje miały miejsce; d) przekręcaniu zeznań i wyjaśnień strony i wykazywaniu w oparciu o nie rzekomych sprzeczności, które z kolei mają być dowodem nierzeczywistego charakteru transakcji zawieranych ze B, w szczególności zeznań S. B.; e) bezzasadnym deprecjonowaniu zeznań T. M.

3) w zakresie sprzedaży "wózków [...]", polegającej na: a) bezzasadnym kwestionowaniu dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji; b) kwestionowaniu dokumentów handlowych przedstawionych przez skarżącą i uznaniu ich za niewiarygodne, pomimo uznania, że transakcje miały miejsce; c) ograniczeniu oceny dowodów do gołosłownego kwestionowania wiarygodności dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez Stronę, bez poszukiwania dowodów przeciwnych; d) dopowiadaniu okoliczności niewynikających ze zgromadzonych dowodów i w oparciu o ww. dopowiedzenia kwestionowanie dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji; e) kwestionowaniu transakcji pod pretekstem braku dokumentów, co do których Strona nie jest zobowiązania do ich sporządzania i przechowywania; f) bezzasadnym deprecjonowaniu zeznań T. M.

• art. 42 ust. 12 uptu, poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie: a) że transakcje sprzedaży zamrażarek do B winny zostać objęte 23% stawką podatku VAT właściwą dla dostaw realizowanych na terenie kraju; b) że transakcje sprzedaży "wózków [...]" do C winy zostać objęte 23% stawką podatku VAT właściwą dla dostaw realizowanych na terenie kraju.

• naruszenie art. 121 op, poprzez: a) zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nieprzeprowadzenie oceny dobrej wiary podatnika; b) niepodjęcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w kwestii naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, cyt.: "co Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. bezpodstawnie uznał, a co zostało zaskarżone w odwołaniu od decyzji"

W dodatkowym piśmie procesowym z 5 października 2021 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi, zarzucając organom ponadto naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 200 op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że strona po pierwsze: niezasadnie rozliczyła, jako wewnątprzwspólnotowe nabycie, zakup mrożonek od [...] firmy B, albowiem towary będące przedmiotem WNT nie zostały w rzeczywistości przemieszczone z terytorium B. do Polski; po wtóre: że nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (zamrażalek i wózków sklepowych) na rzecz kontrahentów unijnych: B (B.) oraz C (C.), gdyż nie stwierdzono wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do opisanego na fakturze nabywcy zagranicznego.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżąca w skardze stawia przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając organom brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w związku z czym ocena przyjętych w sprawie okoliczności stanu faktycznego nie odpowiada przesłankom określonym w art. 191 op.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, tj. niewłaściwego zaklasyfikowania transakcji ze B jako WNT, zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak i co do tego czy strona działała w "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącą, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano kompletny materiał dowodowy, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, który został poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności strony i jej kontrahentów, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państw właściwych dla kontrahentów skarżącej. Wbrew więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, że w sprawie nie doszło do faktycznego nabycia przez skarżącą mrożonek w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy B. Za takim wnioskiem przemawiał bowiem jednoznacznie całokształt prawidłowo ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, w tym: specyfika działalności [...] spółki, która nie posiadała zaplecza magazynowego do przechowywania tego rodzaju produktów a jej przedstawiciel – S. B. nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej spornej transakcji, ustalenia poczynione z udziałem firm transportowych oraz szczegółowa analiza zebranych dokumentów źródłowych, w szczególności listów CMR otrzymanych od wszystkich stron transakcji.

Ocena zebranego materiału dowodowego doprowadziła organy do słusznego wniosku, że faktyczny przepływ towarów był inny, niż ten udokumentowany przedłożonymi przez stronę dokumentami (fakturą [...], listem CMR) gdyż w rzeczywistości nie nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium B. do Polski. W oparciu o dowody przekazane przez [...] administrację podatkową organy ustaliły, że B miała nabyć mrożonki od polskiego dostawcy - spółki D Sp. z o.o. w W. na podstawie faktury z 18.07.2016 r., nr [...]. Dalsze postępowanie dowodowe przeprowadzone z udziałem podmiotów: D Sp. z o.o. oraz firmy transportowej H R. M. (szczegółowo opisane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia) wykazało, że załadunek towaru nastąpił w S. 18.07.2016 r. i w tym samym dniu dokonano rozładunku mrożonek w miejscowości C. w woj. [...]. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi w kwestii bezkrytycznego przyjęcia oświadczenia R. M. co do miejsca i daty rozładunku towarów, należy zauważyć, że wyjaśnienia tej osoby zostały potwierdzone przedstawionymi wydrukami z tachografu, z których wynikało m.in., że 18.07.2016 r. pojazd o nr rej. [...] prowadzony przez R. O. rozpoczął trasę w W., a zakończył w C., po przejechaniu 363 km. Wbrew twierdzeniom skargi, dla odczytu zapisów z tachografu nie są wymagane wiadomości specjalne, stąd też nie było potrzeby powołania biegłego dla oceny tych okoliczności. Bezsporna przy tym w sprawie jest okoliczność, że dane firmy H figurują na przekazanym przez spółkę D dokumencie CMR (t. VII, k. 2671 akt administracyjnych), wraz z nr rejestracyjnym pojazdu należącego do tej firmy ([...]). Trudno zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że brak posiadania przez tą firmę faktury dokumentującej usługę, brak dokumentu zlecenia transportowego, czy brak zapłaty za usługę dyskredytuje automatycznie wiarygodność oświadczeń złożonych przez R. M., zwłaszcza, że R. M. wyjaśnił, co było przyczyną braku udokumentowania usługi, wskazując, że przyjął zlecenie od anonimowej osoby, co jest praktykowane, gdy wartość zlecenia jest niewielka a transport jest łączony. Stąd też, wbrew forsowanym w uzupełnieniu skargi zarzutom, bez wpływu na prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń pozostaje oświadczenie R. M. z 10.04.2019 r., że jego firma nie wykonywała żadnych usług transportowych na rzecz A i D.

Dla oceny faktycznego charakteru przedmiotowych transakcji istotne znaczenie miały dowody i okoliczności dotyczące dalszego etapu obrotu, mianowicie dokonanej przez skarżącą, na podstawie faktury nr [...] z 27.07.2016 r., wewnatrzwspólnotowej dostawy mrożonek na rzecz [...] spółki E. Z włączonego do akt sprawy dowodu CMR nr [...] z 19.07.2016 r., wynikało, iż transportu mrożonek z A do podmiotu [...] dokonała firma "K" S. M. (pojazdem o nr rej. [...]), zaś załadunek towaru nastąpił 19.07.2016 r. w N. Co ważne, właściciel firmy przewozowej - S. M. podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających przedłożył m.in. dowody w postaci faktury przewozowej fakturę za przeprawę promową z 21.07.2016 r. oraz za powrotną przeprawę promową z 22.07.2016 r. Dowody te, jak słusznie stwierdził organ, w wystarczający sposób potwierdzają, że dostawa towarów do E nie nastąpiła 27.07.2016 r., jak wynika z posiadanego przez skarżącą oświadczenia, lecz znacznie wcześniej. Data załadunku towaru na pojazd należący do firmy "K" (19.07.2016 r.) koresponduje również z datą rozładowania towaru w C. w wyniku dostawy wykonanej przez spółkę D (18.07.2016 r.).

W świetle tych okoliczności, których wiarygodności skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, za uprawniony należy uznać wniosek organów, że skoro załadunek towarów w S., w ramach transakcji między D a B, miał miejsce 18.07.2016 r., zaś do kolejnego załadunku towaru w N., w ramach transakcji między A a E, doszło 19.07.2016 r., niewiarygodnym jest, by w tym okresie mogło dojść do przemieszczenia mrożonek z terytorium Polski do B. i z powrotem z B. do Polski. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pozbawione wątpliwości przyporządkowanie faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje WDT/WNT do transportu towarów dokonanych przez przewoźników: H i "K" S. M. Sugestie pełnomocnika skarżącej, jakoby w ustalonym przez organy czasie dokonania przewozu doszło do innych dostaw mrożonek, w ramach odrębnych, nieznanych bliżej transakcji (jak wskazuje pełnomocnik w skardze, do firmy E było realizowanych dużo transakcji z dużą częstotliwością, a wywozy miały miejsce nie tylko z towarem sprzedawanym przez skarżącą, ale także przez innych kontrahentów, np. z L) nie znajdują bowiem żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Z kolei ustalenia organów, że towary transportowane 18.07.2016 r. przez H stanowiły ten sam towar objęty fakturą wystawioną przez D na rzecz B potwierdzają nie tylko wyjaśnienia R. M. - jak podnosi pełnomocnik w skardze - lecz także dowody źródłowe przedłożone przez spółkę D, w tym dokument CMR, faktura ([...]) nr [...] (której kopia znajdowała się w posiadaniu firmy B i została przekazana przez [...] administrację podatkową) oraz dokument Confirmation of receiving of goods. Wszystkie te dokumenty wskazują spójnie dzień 18.07.2016 r., jako datę sprzedaży/dostawy, jak też ilość towaru (2031 cartons). Co ważne, porównanie wykazanego na fakturze nr [...] asortymentu pod względem rodzaju i ilości wskazuje, że jest on zgodny z tym, który wykazany został na kwestionowanej w sprawie fakturze nr [...], wystawionej przez B na rzecz skarżącej. Brak jest zatem podstaw do podważania wiarygodności powyższych dowodów, zwłaszcza, że skarżąca, podnosząc przeciwne twierdzenia, nie przedłożyła zarówno na etapie prowadzonego postępowania, jak i obecnie w skardze, żadnych kontrdowodów, mogących skutecznie podważyć ustalony przez organy przebieg zdarzeń. Analogiczną ocenę należy odnieść do ustaleń organów dotyczących czasu załadunku towaru na pojazd należący do firmy "K" (19.07.2016 r.). Ta właśnie data figuruje bowiem na włączonym do akt dokumencie CMR nr [...] (t. I k. 2292 akt adm.), gdzie jako nadawcę wskazano A, z czym koresponduje okoliczność, że w lipcu 2016 r. nie stwierdzono innych transakcji dostaw mrożonek między firmą skarżącej a [...] podmiotem. Uznać zatem należy, że przebieg analizowanych transakcji - jak już wyżej oceniono - ustalony został w wystarczający sposób na podstawie dostępnych organowi dowodów, których wiarygodność nie budzi wątpliwości.

Już więc sama okoliczność, że fizycznie nieprawdopodobnym jest pokonanie w okresie między 18 a 19 lipca 2016 r. trasy z Polski do B. i z powrotem, przeczy temu, by nabyte przez stronę towary z firmy B w ramach dokonywanych przez nią transakcji były przemieszczane między krajami członkowskimi. Co więcej, prawidłowość ustaleń organów potwierdzają okoliczności dotyczące specyfiki funkcjonowania firmy B, podważające jej wiarygodność, jako rzetelnego podmiotu gospodarczego. Jak wynikało z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową, kontakt [...] organu podatkowego z firmą następował z opóźnieniem i wyłącznie za pośrednictwem biura rachunkowego prowadzącego rozliczenia B. Podmiot [...] rejestrował wprawdzie nabycia i sprzedaże jednak nie udostępniał żadnej dodatkowej dokumentacji. B. organy wszczęły więc cyt.: "sprawdzenie rejestracji dla celów VAT", w wyniku czego, cyt.: "zaproponowano, aby rejestracja została anulowana". Sąd przy tym w pełni akceptuje dokonaną przez organy ocenę zeznań S. B., którym odmówiono waloru wiarygodności. Zważywszy bowiem, że do przesłuchania właściciela [...] firmy doszło 15 marca 2017 r., czyli raptem ok. ośmiu miesięcy od zawarcia kwestionowanej transakcji, trafnie organy uznały, że niewiarygodnym jest, by świadek nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności towarzyszących dostawom mrożonek, w tym sposobu transportu tego towaru. Co więcej, z treści zeznań S. B. wynika całkowity brak zainteresowania działalnością nabytej firmy. Trudno bowiem inaczej racjonalnie wyjaśnić fakt, że właściciel przedsiębiorstwa nie posiada wiedzy na temat jego majątku, w tym środków transportowych, czy magazynów jakimi dysponuje.

Mając zatem na względzie całokształt opisanych wyżej okoliczności, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że zarówno faktury [...] z 25.07.2016 r., jak i załączonego do niej dokumentu CMR nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przepływu towarów, ani realnej dacie dokonania transakcji. Wbrew więc zarzutom skargi, zebrany materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do przyjęcia, że transakcja z udziałem firmy B nie miała miejsca. Towar wprawdzie istniał, jednak jego transport do firmy skarżącej nie odbył się z terytorium B., lecz dokonany został ze S. do C., po czym nastąpiło jego dalsze przemieszczenie na terenie kraju, a następnie jego transport na terytorium W. W związku z tym rację należy przyznać organom, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem towary będące przedmiotem WNT, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 uptu, muszą być w wyniku dokonanej dostawy wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez nabywcę towarów. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, gdyż nie doszło do przemieszczenia mrożonek z B. do Polski.

W konsekwencji ujęcie w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz zadeklarowanie w złożonej deklaracji VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego oraz naliczonego z tytułu ww. transakcji naruszało przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 uptu. Tym samym, nie mogły znaleźć zastosowania przepisy dotyczące rozliczenia VAT podatku należnego i naliczonego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, czyli art. 31 ust. 1 (podstawa opodatkowania), art. 20 ust. 5 (obowiązek podatkowy), art. 86 ust. 2 pkt 4 (podatek naliczony) ww. ustawy. Na marginesie, jedynie tytułem wyjaśnienia Sąd wskazuje, że poczynione przez organy w tym aspekcie sprawy ustalenia pozostają bez wpływu na wymiar określonego skarżącej zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego za III kwartał 2016 r. Konstrukcja podatku VAT w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć powoduje bowiem, że wartości deklarowane z tego tytułu są dla podatnika obojętne podatkowo. Dlatego też, zarówno w przypadku rozliczenia przez skarżącą jednocześnie po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, wartości podatku wynikającego z tej transakcji (3.869,03 zł), jak też w przypadku całkowitego wyłączenia tej transakcji z rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2016 r., jak uczyniły organy - matematycznie wynik tego rozliczenia daje ten sam obojętny podatkowo dla skarżącej rezultat (zerowy wynik).

Kolejnym zagadnieniem spornym w sprawie było nieuprawnione zastosowanie preferencyjnej stawki VAT do realizowanego przez skarżącą obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT), dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz firm B (f-ra nr [...] z 28.07.2016 r., dokumentująca sprzedaż 15 szt. zamrażarek [...]) oraz C (f-ra nr [...] z 09.09.2016 r., dokumentująca sprzedaż 580 szt. wózków sklepowych [...]).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 stanowi natomiast, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 uptu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 uptu). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne od spełnienia, od których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że do uznania danych transakcji za WDT, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. Wynika to wprost z samego charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) i jej definicji zwartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 uptu. Innymi słowy, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

Nie może przy tym budzić wątpliwości, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów (por. wyrok tut. Sądu z 30.11.2016 r. o sygn. I SA/Op 329/16).

Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Podobnie ten sąd wypowiedział się w wyroku z 17 czerwca 2016 r. I FSK 1528/14, wskazując: "Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami."

Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez skarżącą stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło w bezsporny sposób - jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - faktu odbioru towaru opisanego na spornych fakturach przez unijnych nabywców tam wskazanych, a nadto przedstawiona przez stronę dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną.

Jeśli chodzi o sprzedaż zamrażarek w ramach WDT do B, zgromadzony materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że brak jest wiarygodnych dowodów na dokonanie transakcji wewnatrzwspólnotowej, w wyniku której towar faktycznie opuścił terytorium Polski i został dostarczony do siedziby firmy [...] w S.

Z wyjaśnień A oraz z zeznań T. M. wynikało, że transport zamrażarek przebiegał dwuetapowo, mianowicie: najpierw towar został przewieziony przez A do B. w C., samochodem marki [...], następnie towar został przeładowany na samochód o nr rej. [...], przy czym na tym etapie, zgodnie z przedłożonym dowodem CMR, przewoźnikiem miała być firma B. Na potwierdzenie tej transakcji skarżąca przedłożyła opisane szczegółowo wyżej (w części historycznej uzasadnienia) dokumenty źródłowe postaci faktury [...], dowodu wpłaty gotówkowej [...] (mimo, że na fakturze został określony sposób płatności w formie przelewu), oświadczenia z 28.07.2016 r. oraz dwóch listów CMR.

Sąd zgadza się z organem, że posiadanie wymienionych wyżej dokumentów nie stanowi w okolicznościach tej sprawy wystarczającego potwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione i dotarły do miejsca przeznaczenia, do podmiotu widniejącego na fakturze. Trafnie w tym względzie organy wywiodły, że wątpliwości budzi transport towarów pojazdem o nr rej. [...]. Pomimo bowiem przeprowadzonego przez organ I instancji z udziałem [...] administracji podatkowej postępowania dowodowego, czynności te nie doprowadziły do pozyskania dowodów mogących potwierdzić, że B posiadała środek transportu o takim numerze rejestracyjnym, bądź by zlecała wykonanie tego transportu przewoźnikowi, który by ten pojazd posiadał ([...] firma nie okazała jakichkolwiek dowodów dokumentujących ponoszenie kosztów z tytułu zakupu paliwa, bądź nabycia usług transportowych). Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że informacje uzyskane od [...] organów uprawniały do wniosku, że B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, że władze [...] nie miały kontaktu z osobami zarządzającymi przedsiębiorstwem, firma nie posiada żadnego zaplecza logistycznego (brak jest dowodów na najem kontenerów, mających rzekomo należeć do I. P., o czym jest mowa w zeznaniach S. B.) ani kadrowego a nadany jej numer VAT-UE został anulowany. Wbrew więc zarzutom skargi, fakt, że siedziba tej firmy mieściła się w wirtualnym biurze - stanowiła jedną z szeregu okoliczności (wcale przy tym nie przesądzającą), prowadzącą do uzasadnionego wniosku, że chociaż rejestrowała ona nabycia i sprzedaże, w tym przedmiotową transakcję, jej działalność była jedynie pozorowana. Znamienna jest treść zeznań S. B., który nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące: okoliczności wystawienia faktury, osób podpisanych na fakturze, czy swojej obecności przy wystawianiu faktury. W zakresie transportu zeznał, cyt.: "nie pamiętam dokładnie, na pewno to przyjechało, nie wiem jakim transportem, nie posiadam dokumentów więc nie powiem". Nie potrafił również wskazać, kto dokonał transportu towarów i jakim środkiem transportu, ani też określić, czy pojazdu użyczył mu T. M., czy może sam kierował pojazdem lub wynajął transport. Nie potrafił również wskazać, kto ponosił koszty transportu. Świadek nie miał także wiedzy o tym, gdzie nastąpił załadunek towarów, czy był przy tym obecny, kto dokonał tej czynności i przy pomocy czyjego sprzętu. Nie znał miejsca rozładunku towarów. Nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące płatności, czy sposobu dostarczenia faktury. Po okazaniu spornej faktury, a także oświadczenia z 28.07.2016 r. - nie był w stanie potwierdzić, czy na tych dokumentach znajdują się jego podpisy.

W tych okolicznościach, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca nie spełniła warunku posiadania niezbędnych dowodów uzasadniających objęcie spornej dostawy stawką podatkową 0%. W myśl bowiem art. 42 ust 4 uptu, w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, WDT jest opodatkowana stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski);

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (podkreślenie Sądu), lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W realiach tej sprawy nie można uznać, że skarżąca posiadała dokument zawierający informacje wymagane przepisem art. 42 ust. 4 pkt 5 uptu. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził bowiem, by B dysponowała pojazdem o nr [...], a co się z tym wiąże, brak jest podstaw do przyjęcia, że towar będący przedmiotem WNT w ramach transakcji udokumentowanej fakturą [...] został przewieziony przez nabywcę (B) do miejsca przeznaczenia, wskazanym w liście CMR pojazdem o w/w numerze rejestracyjnym. Zasadność stanowiska organów potwierdza dodatkowo okoliczność, że takie oznaczenie pojazdów, tj. wyróżnik "NT", nie jest stosowane na [...] tablicach rejestracyjnych (vide: informacja ze strony www.tablicerejestracyne.pl). Wobec powyższych ustaleń organy były więc uprawnione do odmowy uwzględnienia przedłożonych przez skarżącą dokumentów w postaci faktury handlowej, oświadczenia kontrahenta, że towar opuścił granice RP 28.07.2016 r. oraz dokumentów CMR. Warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku 0% przy WDT jest bowiem posiadanie dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Za taki dowód nie można natomiast uznać wskazanych wyżej dokumentów, z których każdy opatrzony był pieczątką firmową [...] podmiotu i nieczytelną parafką (której wiarygodności nie był w stanie w zdecydowany sposób potwierdzić S. B. -jedyny właściciel B). Nie ulega również wątpliwości, że w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych sporną fakturą skarżąca nie posiadała dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 uptu (np. korespondencji handlowej, dowodów ubezpieczenia towarów), które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby dostarczenie tych towarów na terytorium B. do firmy B. Ponownie przy tym podkreślić należy, że to na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżąca nie była w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w fakturze z 28.07.2016 r. nr [...] wskazanemu w nich nabywcy - B z siedzibą w S. w B.

Nietrafne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na wadliwość poczynionych ustaleń, z uwagi na niekompletność i nierzetelność zebranych dowodów (art. 187 op) i ich błędną ocenę (art. 191 op). Zamierzonego skutku nie mogła odnieść zwłaszcza argumentacja, w której pełnomocnik skarżącej skupia na podważeniu ustaleń poczynionych przez organy w stosunku do dostaw poprzedzających badaną transakcję (w ramach odrębnych postępowań prowadzonych wobec T. M.). O tym bowiem, że skarżącej zakwestionowano prawo do opodatkowania dostaw stawką 0% nie przesądziły stwierdzone na poprzednich etapach obrotu nieprawidłowości (przeciwnie, w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdzono, że mimo tych nieprawidłowości organy nie kwestionują, że skarżąca nabyła prawo do władania towarem jak właściciel) - lecz fakt, że nie wywiązała się ona z przewidzianego w art. 42 ust 1 pkt 2 uptu warunku do zastosowania 0% podatku VAT, a mianowicie obowiązku posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawały więc podnoszone w skardze okoliczności dotyczące bezpodstawnego odrzucenia: umowy najmu między firmą C a K. R., dokumentacji przesłanej przez [...] administrację podatkową, niedopuszczalnego powoływania się przez organ na nieostateczną decyzję wydaną firmie S, braku ustaleń, w jaki sposób towar został dostarczony do skarżącej. Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 187 op, wskutek zaniechania ponownego przesłuchania S. B. Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie dowód z przesłuchania tego świadka został już przeprowadzony. Zadawane świadkowi pytania dotyczyły sposobu dokonania transportu, osób odpowiedzialnych za transport, środka transportu i jego właściciela, trasy pojazdu i jego tankowania, kosztów transportu i zapłaty za transport, miejsca załadunku i rozładunku towarów, posiadanych przez [...] firmę dowodów potwierdzających transport, posiadanych magazynów. Zakres przesłuchania obejmował zatem wszystkie istotne okoliczności dla ustalenia przebiegu i szczegółów transakcji przeprowadzonych z firmą skarżącej. Słusznie więc organ przyjął, że dokonanie ponownego przesłuchania tej samej osoby, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, organ zwrócił się do S. B. na piśmie o przekazanie posiadanej dokumentacji, jednak wezwanie nie zostało podjęte przez adresata. Zauważyć również należy, że dowód z przesłuchania tej osoby nie stanowił zasadniczej podstawy ustaleń poczynionych w tym aspekcie sprawy, gdyż kluczowe znaczenie miała tu okoliczność, że skarżąca nie posiadała wiarygodnych dowodów, umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki 0%.

W ocenie Sądu, obiektywne okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają jednocześnie stanowisko organu, że skarżąca nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentem. Jak słusznie podniósł organ, skarżąca dokonała transakcji z podmiotem, który nie miał długiej historii gospodarczej i był zarejestrowany w wirtualnym biurze, nie zawierając z tym podmiotem pisemnych umów. Brak jest przy tym dowodów na dokonanie przez skarżącą chociażby tak podstawowych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahenta, jak sprawdzenie, czy posiada on aktualny numer VAT UE (okazany przez stronę wydruk internetowy z systemu VIES został wygenerowany w sierpniu 2016 r., czyli już po przeprowadzeniu spornej transakcji). Skarżąca nie zgromadziła również żadnej korespondencji dotyczącej przeprowadzonych z tą firmą transakcji, w dodatku zrezygnowała z płatności bezgotówkowych, rozliczając się rzekomo z kierowcą [...] pojazdu, którego danych jej pełnomocnik - T. M. nie zna. Uwagę zwraca również okoliczność, że jak wynika z zeznań S. B., z wnukiem skarżącej i zarazem przedstawicielem jej firmy - T. M. łączyła go wieloletnia, dobra znajomość. Wszystkie te okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych o braku możliwości przypisania skarżącej działania w dobrej wierze.

Sąd w pełni akceptuje również ustalenia organów i wyciągniętą z nich konkluzję, że transakcja sprzedaży wózków sklepowych [...] między firmą skarżącej a [...] firmą C, udokumentowana f-rą [...] z 09.09.2016 r., nie spełniała warunków dla uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z odtworzonego przez organy obiegu faktur wynikało, że towar mający być przedmiotem WDT został nabyty przez A na S. od sieci [...], po czym skarżąca fakturowała sprzedaż na rzecz C (C.), która dokonała następnie sprzedaży na rzecz firmy Ł (Polska).

Zdaniem Sądu, obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy (opisany szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia, wobec czego nie ma potrzeby jego ponownego przytaczania), potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że faktyczny przepływ towarów miał jednak inny przebieg, niż wynika to z przedstawionego wyżej schematu łańcucha dostaw. Wniosek taki potwierdzają bezsprzecznie włączone do akt sprawy dokumenty, dotyczące czynności sprawdzających u przewoźników (firm: N i [...] "M"). W szczególności pozyskane od przewoźników raporty drogowe wprost dowodzą, że po załadunku towaru na S., w miejscowości S. trafiał on bezpośrednio do ostatniego odbiorcy, tj. firmy Ł w Ż., z pominięciem przemieszczenia do firm A i C. Otóż, zgodnie z otrzymanym od firmy M dowodem "Raport Drogowy [...]" z 8.03.2017 r., wygenerowanym z systemu [...], przebieg trasy pojazdu przedstawiał się następująco: D. (postój) – S. – L. (C., ul. [...]) – K. (ul. [...]) – P. (ul. [...]) – Ż. (ul. [...]). Pojazd na wskazanej trasie, według ww. dokumentu, pokonał 486,6 km. Z dokumentu nie wynika ani postój w N., czy w S. (o czym mowa w zeznaniach T. M.), ani postój w miejscowościach H. (siedziba C) lub B. (magazyn C) w C. Na podobny przebieg zdarzeń wskazują również zeznania właścicielki firmy transportowej N, która zeznała, że trasa prowadziła od S., przez L., M., B. i docelowo Ż. Żadna z tych miejscowości nie jest więc powiązana z miejscami działalności firm A i C.

Stwierdzić zatem należy, że powyższe dowody dawały organom dostateczne podstawy do podważenia wiarygodności zarówno wyjaśnień z 6.09.2017 r. złożonych w imieniu firmy skarżącej (zwłaszcza w zakresie, w którym wskazywały one, że miał miejsce transport towaru do miejscowości B. w C., samochodem [...] o nr rej. [...]), zeznań T. M. (w zakresie opisującym organizację transportu do C.), oraz przede wszystkim dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę na potwierdzenie spornej transakcji, w tym zwłaszcza oświadczenia zagranicznego kontrahenta z 09.09.2016 r. o opuszczeniu przez towar terytorium RP oraz przekazanych przez [...] organy dokumentów CMR. Tym bardziej, że wniosek o braku rzetelności tych dokumentów znajdował potwierdzenie w dodatkowych, słusznie wypunktowanych przez organ w skarżonej decyzji okolicznościach.

Przypomnieć należy, że z definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 uptu wynika, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. W ocenie Sądu, o ile w okolicznościach tej sprawy, jak słusznie przyjął organ, brak jest podstaw do negowania nabycia przez skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (chociaż skarżąca nie weszła w jego posiadanie, gdyż transport miał miejsce z pominięciem jej firmy, to jednak towar został wydany firmom transportowym działającym na rzecz skarżącej w S.), o tyle niemożliwym było, by właścicielem władającym zafakturowanym na nią towarem stał się [...] podmiot. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że transport towarów odbywał się z pominięciem dostawy do C., wobec czego firma C nie weszła nigdy w fizyczne posiadanie tego towaru, brak jest również dowodów wskazujących, by [...] podmiot posiadał nad towarem faktyczne władztwo ekonomiczne.

Przede wszystkim należy jednak podnieść, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium C. Jak już bowiem wyżej przesądzono, wiarygodność posiadanych przez stronę dowodów została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Nawiązując do argumentów skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanych przez skarżącą dowodów podkreślić należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej, samo dysponowanie dokumentami nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot (zob. wyrok WSA w Krakowie z 27.02.2017 r., sygn akt I SA/Kr 873/16). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał stanowisko organów o niezasadnym rozliczeniu przez skarżącą spornej transakcji jako WDT, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w C.

Za nieuzasadnione należy więc uznać zarzuty naruszenia art. 187 op z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w pkt. 1.2 skargi (podpunkty a, b i c). Jeśli chodzi o brak ponownego przesłuchania T. M. Sąd w pełni podziela ocenę organu, że brak było podstaw do uwzględnienia tego wniosku. Powody odmowy uwzględnienia zostały przez organ odwoławczy przekonująco wyjaśnione zarówno w wydanym w tym względzie postanowieniu z 12.08.2021 r., jak i w zaskarżonej decyzji i nie budzą zastrzeżeń. Trudno również uznać za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenie dowodów z przesłuchania przedstawicieli firmy Ł, jak i wystąpienia do [...] organów podatkowych celem potwierdzenia danych z ksiąg podatkowych dla firmy dokonującej transakcji sprzedaży spornych wózków, skoro organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie kwestionował faktu zakupu przez skarżącą wózków sklepowych od [...] firmy R v.o.s. w ramach WNT, a dostawę tych wózków do firmy C. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 op. W świetle bowiem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej następnie jego analizy, z uwzględnieniem wynikającej z w/w przepisu zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe zasadnie uznały, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżąca nie była w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie wózków sklepowych ujętych w fakturze [...]. Wbrew przy tym zarzutom skargi podstawą zakwestionowania dokonanych przez skarżącą rozliczeń z firmą C nie był sam fakt "odformalizowania" transakcji ani też powiązania rodzinne między tymi podmiotami, jak sugeruje pełnomocnik, lecz obiektywne ustalenia, oparte na obszernym materiale dowodowym, wskazującym, iż przedstawiane przez skarżącą dowody nie potwierdzają w sposób wiarygodny, iż dokonała na dostawy WDT wózków sklepowych na rzecz [...] podmiotu należącego do jej wnuka. Odnosząc się natomiast do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 135 ust. 1 pkt 4 uptu, poprzez zaniechanie ze strony organów oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem zastosowania przesłanek uznania transakcji za trójstronną, stwierdzić należy, że w realiach niniejszej spraw zarzut ten jest całkowicie chybiony, gdyż omawiane transakcje nie miały charakteru trójstronnego podlegającego opodatkowaniu według procedury uproszczonej.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do przebiegu transakcji WDT uprawnione jest również stanowisko organu, że skarżącej można postawić zarzut, iż rozliczając sporną transakcję jako WDT ze stawką 0% miała ona pełną świadomość, że nie spełnia ona wymogów takiego rozliczenia wynikających z ww. przepisów prawa podatkowego. Za takim wnioskiem ewidentnie przemawia bowiem fakt, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi dokumentami, wytworzonymi jedynie na potrzeby transakcji. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie, transport towarów miał zupełnie inny przebieg, niż wynikało to z okazanych dowodów, z czego skarżącą, jako zlecająca transport, musiała sobie zdawać sprawę.

Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że skarżąca niezasadnie zastosowała do zakwestionowanych dostaw na rzecz B i C 0% stawkę podatku VAT. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów art. 187 i 191 op. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów zajęły stanowisko, że omówione wyżej transakcje nie spełniały warunków dla uznania ich za dostawy wewnatrzwspólnotowe. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia podniesionych w uzupełnieniu skargi zarzutów naruszenia art. 120 i 121 op. Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej, okoliczność, że Naczelnik US w W. nie zakwestionował transakcji pomiędzy D a B nie przekłada się w żadnej mierze na stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Po pierwsze wskazać należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organ jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kompetencje organu w tym zakresie, których źródłem są przepisy obowiązującego prawa, mają w pełni autonomiczny charakter. Oznacza to, że organ podatkowy może, w oparciu o poczynione ustalenia w postępowaniu podatkowym, dokonać własnych ustaleń, pomimo braku stosownych ustaleń innego organu podatkowego, odnoszących się do podmiotu uczestniczącego w obrocie na wcześniejszym etapie. Po wtóre, jak trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, nie sposób skutecznie wywodzić z faktu, że Naczelnik US w W. przeprowadził tylko czynności sprawdzające wobec spółki D i nie wszczął dotychczas kontroli/postępowania podatkowego wobec tego podmiotu - tego, że organ ten zajął jakiekolwiek stanowisko co do rzetelności owej transakcji. Całkowicie nieuzasadnione są więc zarzuty pełnomocnika, że wyłączenie z materiału dowodowego pism Naczelnika US w N. oraz Naczelnika [...] US w W. świadczy o wybiórczej ocenie dowodów, tj. odrzucaniu dowodów działających na korzyść skarżącej.

Natomiast za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 200 op. Słusznie bowiem podnosi pełnomocnik, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło jeszcze przed zakończeniem postępowania zażaleniowego na postanowienie Dyrektora Izby z [...] w sprawie odmowy udostępnienia dowodów, wskutek czego dokumenty, które po rozpatrzeniu zażalenia zostały udostępnione stronie, nie zostały włączone do akt sprawy. Zasadnie więc pełnomocnik zarzuca, że takie działanie organu naruszało prawo strony do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Dostrzec jednak trzeba, że samo naruszenie tego przepisu nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, gdyż do tego niezbędne jest wykazanie przez stronę wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z powszechnie prezentowanym w orzecznictwie poglądem, o konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego przesądza tylko takie naruszenie art. 200 § 1 op, które determinuje treść wydanego rozstrzygnięcia. Co nie mniej istotne, to na stronie jako wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania istnienia tej zależności. Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku trzeba wpierw wyjaśnić, że wydane wobec skarżącej na etapie postępowania odwoławczego postanowienie Dyrektora Izby z [...] o odmowie udostępnienia dowodów dotyczyło następujących dokumentów: 1) pisma Naczelnika US w N., nr [...] z 19.04.2019 r.; 2) pisma Naczelnika [...] US w W. z 6.05.2018 r. nr [...], 3) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 28.05.2019 r. nr [...]. Do wpływu tych pism na wynik sprawy, w kontekście podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów naruszenia art. 120 i 121 § 1 op, Sąd odniósł się już wyżej, przesądzając, że dokumenty te nie były wystarczające dla podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie transakcji nabycia przez skarżącą mrożonek od [...] firmy B. Stwierdzić więc należy, że skarżąca nie wykazała, by zapoznanie się z omawianymi dowodami przed wydaniem zaskarżonej decyzji mogło doprowadzić do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Jednocześnie Sąd zauważa, że wyłączone dokumenty odnosiły się tylko i wyłącznie do transakcji zakupu mrożonek w ramach WNT od B. Stąd też dla oceny wpływu naruszenia art. 200 op na wynik sprawy istotne znaczenie ma wskazywana już wyżej specyfika rozliczania nabyć wewnątrzwspólnotowych, która powoduje, że poczynione przez organy w tym aspekcie ustalenia pozostają obojętne podatkowo dla skarżącej. Już zatem tylko z tej przyczyny stwierdzona wadliwość postępowania organu nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, albowiem wyłączenie przez organy z rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2016 r. kwoty podatku należnego i naliczonego z tytułu tej transakcji nie miało wpływu na wysokość zobowiązania za ten okres określonego skarżącej zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 42 ust. 12 uptu. Zauważyć należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie opierają się na założeniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie. Nie budzi wątpliwości wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie, co oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów materialnych wskazanych przez pełnomocnika strony.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 ppsa, stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.