Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2561/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 paragraf 1; art. 262
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122; art 180; art. 191; art. 187 paragraf 1 ; art. 178 ; art. 197 paragraf 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 11 poz 62
law: Międzynarodowa konwencja w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

SENTENCJA

Dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. D. [spr] Sędziowie: Sędzia WSA A. P. Asesor WSA K. M. Protokolant st.sekr. G. P. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi Zakładu Przemysłu Cukierniczego "W." SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III stwierdza, że zaskarżona decyzja n nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. Zakłady Przemysłu Cukierniczego "W." S.A. z siedzibą w K. złożyły zgłoszenie celne nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu tłuszczu roślinnego uwodornionego o nazwie handlowej A. S, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1516 Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonej w firmie kontroli przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w K. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji towaru.

Dyrektor Urzędu Celnego w S. dnia [..]r. wydał decyzję nr [...], którą uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kodu towaru, wskazując jako prawidłowy kod 151790990 Taryfy celnej. W niniejszej sprawie organ dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny zgodnie z informacjami zawartymi w certyfikacie producenta jak również zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w tym z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, które stanowią pomoc przy ustalaniu klasyfikacji. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny wskazał, iż opinia Światowej Organizacji Celnej jest potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji.

Spółka korzystając z przysługującego Jej prawa złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji zarzucając nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa przez błędną klasyfikację taryfową.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu podniosła, że A. S w momencie zakupu nie jest tłuszczem przetworzonym, aby spełniał swoją rolę użytkową musi być poddany dalszej obróbce czyli połączeniu z innymi surowcami. A. S jest mieszaniną tłuszczy roślinnych, które, podlegają procesom frakcjonowania, uwodornienia, rafinowania i nie nadaje się do bezpośredniego spożycia. Żadnym procesom technologicznym produkt nie jest poddawany, a więc właściwą pozycją jest podpozycja 151620.

Zdaniem strony klasyfikacja celna 1516 dla tłuszczu A. S nie była kwestionowana, czego dowodem jest decyzja Urzędu Celnego w K. z [...] r. czy też pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. Takie też stanowisko jest organów celnych Unii Europejskiej zawarte w wiążącej informacji taryfowej wydanej w Wielkiej Brytanii na wniosek kontrahenta tj. firmy K. AB ze S.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) w związku z art. 13 ustawy Kodeks celny oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Dalej strona podnosi, że kryteria klasyfikacji tłuszczów dla potrzeb celnych, opierają się przede wszystkim na takich elementach jak charakter wyrobu, skład oraz sposób jego przetworzenia (uzyskania). W świetle postanowień Wyjaśnień do Taryfy celnej oprócz składu produktu niezmiernie istotnym jest określenie stopnia przetworzenia danego wyrobu, albowiem tłuszcze, które podlegały ograniczonym procesom transformacji chemicznej typu uwodornienie, estryfikacja lub re-estryfikacja oraz nie były poddane dalszemu przetworzeniu mogą być klasyfikowane do pozycji 1516. A. S wypełnia definicję z pozycji 1516.

Ponadto Spółka podniosła, że zastosowała się do znanej praktyki klasyfikowania towaru i nie powinna ponosić kosztów zmiany interpretacji.

Dalej strona wskazała na naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 191 Ordynacji podatkowej tj. że pomimo poważnych wątpliwości co do klasyfikacji tłuszczów organ nie zdecydował się na powołanie biegłego w sprawie.

Decyzją nr [...] z dnia [..]r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ celny podniósł, iż klasyfikację tłuszczu o nazwie handlowej A. S dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej, w tym regułą nr 1 oraz nr 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej, iż tytuły sekcji, działów i podddziałów mają charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do sekcji, działów oraz o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Podkreślono, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa uwzględnił całość materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę w sprawie.

Dalej organ podaje, że klasyfikacja tłuszczu A. S do pozycji 151790990 jest w pełni uzasadniona - z certyfikatu dot. produktu wystawionego przez firmę K. AB ze S. dnia [...] r. wynika, iż tłuszcz będący przedmiotem sporu (A. S) stanowi mieszaninę oleju palmowego, sojowego i rzepakowego, która poddana została procesom uwodornienia, frakcjonowania i rafinowania. Zgodnie zatem z w/cyt. zasadami klasyfikacji taryfowej pozycja 1517 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, innych niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516 jest właściwą dla tłuszczu o nazwie A. S.

Organ wskazał na treść komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), która jego zdaniem jednoznacznie precyzuje jakie "rodzaje" (w rozumieniu Taryfy Celnej) mieszanin lub produktów winny być klasyfikowane do pozycji 1517 tj. margaryna i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych działem 1517, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

(1 ) różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji;

(2) różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji;

(3) tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji;

Zdaniem organu punkt (2) w/cyt komentarza ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ tłuszcz A. S jest mieszaniną olejów roślinnych (palmowego, rzepakowego i sojowego). Ponadto w/cyt komentarz wskazuje, że margaryna jest również traktowana jako mieszanina.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w S. zwrócił uwagę, że określenie "tłuszcze jadalne" nie funkcjonuje wyłącznie w odniesieniu do produktów czy artykułów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, co zgodne jest również z definicją zawartą w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN (tom 6 str. 397), stanowiącej że "tłuszcze jadalne, naturalne lub przetworzone mieszaniny gł. trójglicerydów różnych kwasów tłuszczowych, pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, stanowiącej jeden z podstawowych składników żywności (...). Roślinne tłuszcze jadalne, zw. olejami roślinnymi, są otrzymywane z nasion lub owoców roślin oleistych, w zakładach olejarskich, przez ekstrakcję rozpuszczalnikami lub przez wytłaczanie; służą do bezpośredniego spożycia lub do dalszego przerobu przez częściowe, selektywne utwardzanie tłuszczu (...)". Pojęcie tłuszczów jadalnych w rozumieniu Taryfy celnej odnosi się zarówno do artykułów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia jak i do produktów, które mają zastosowanie w przemyśle spożywczym jako składniki gotowych wyrobów.

A. S używany jest do produkcji produktów, takich jak polewy czy tabliczki czekoladopodobne co stanowi dowód, iż pośrednio nadaje się do spożycia dla ludzi.

Sposób przetworzenia mieszanin, zdaniem organu, nie ma wpływu na klasyfikację, bowiem niezależnie od rodzaju przetworzenia wszelkie mieszaniny jadalne objęte są pozycją 1517.

Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił, iż klasyfikacja przyjęta przez organ I instancji, jest zgodna z komentarzem zawartym w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej -"Opinie klasyfikacyjne - str. 2292" według, którego przedstawione poniżej oleje klasyfikować należy : olej sojowy do pozycji 150790, olej słonecznikowy do pozycji 151219, olej rzepakowy do pozycji 151490, olej będący mieszaniną różnych olejów do pozycji 151790.

Powyższe potwierdza, że mieszanina olejów objęta jest pozycją 1517, a nie 1516, bez żadnych dodatkowych warunków co do rodzaju dopuszczalnego przetworzenia, a więc także nieprzetworzona.

Dalej organ podał, że konstrukcja działu 15 Taryfy Celnej tj. brzmienie poszczególnych jego pozycji i podpozycji, co ujęte zostało w uwagach ogólnych część (B) do działu 15 wskazuje, iż pozycje od 1507 do 1515 niniejszego działu obejmują pojedyncze (tzn. niezmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w pozycjach łącznie z ich frakcjami, rafinowane lub nie, niemodyfikowane chemicznie, należą do nich m.in. olej sojowy i jego frakcje - pozycja 1507, olej kokosowy - pozycja 1513 itp. Natomiast pozycją 1516 objęte zostały pozostałe tzn. nie objęte wcześniejszymi pozycjami działu 15 (obejmującymi jak wynika bezpośrednio z ich treści wyłącznie oleje pojedyncze) "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje (...)" .

Dyrektor Izby Celnej w S. odnosząc się do przedstawionej przez stronę wiążącej informacji taryfowej- BTI wydana przez administrację celną Wielkiej Brytanii nr GB 107377472, 107377662, 107555868 wskazał, że stanowiska te nie są wiążące dla polskich organów celnych, ponieważ podobnie jak w Polsce WIT jest decyzją wiążącą organa celne, które ją wydały oraz osobę, której została udzielona". W związku z powyższym oczywistym jest, iż powyższe wyjaśnienia odnoszą się również do pozostałych 11 informacji taryfowych -BTI wydanych przez brytyjskie władze celne. Materiały te zostały zaliczone do materiału dowodowego sprawy, co nie oznacza, że należy je uznać jako potwierdzające zasadność roszczeń Strony.

Organ celny powołał się ponadto na opinię nr 01 NL0533-GIIFI z dnia 06.06.2001 r. wydaną przez Światową Organizację Celną wskazując, że nie ma charakteru wiążącego dla polskich organów celnych oraz że nie jest źródłem obowiązującego prawa ale została ona powołana na potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji ustalonej przez polskie organa celne. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podniósł, iż administracja celna ze względów oczywistych nie może zwracać się z zapytaniem klasyfikacyjnym do Światowej Organizacji Celnej w każdej sprawie. Opinia WCO uzyskana na konkretny towar w tym wypadku wszystkie jadalne mieszanki lub produkty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów jest zdaniem organu II instancji wystarczająca do wykorzystania we wszystkich sprawach, gdzie przedmiotem importu jest towar taki jak zdefiniowany w opinii.

Przedmiotowa opinia WCO potraktowana została przez organ odwoławczy jako opinia biegłego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 171 § 1 w/cyt Ordynacji podatkowej, stanowiącą iż organ prowadzący postępowanie może wystąpić do biegłego o wydanie opinii, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zdaniem organu w przypadku porad udzielanych przez WCO jest zachowana przesłanka bezstronności biegłych przy dokonywaniu opinii dla potrzeb postępowania administracyjnego.

Przy ustalaniu klasyfikacji zdaniem organu należy posiłkować się, ogólnie obowiązującą interpretacją nomenklatury towarowej tj. Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, które zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym / art. 13 § 5 ustawy Kodeks Celny / w formie rozporządzenia ogłasza minister właściwy do spraw finansów publicznych, natomiast wcześniej w formie zarządzenia Prezes Głównego Urzędu Ceł. Dlatego w sytuacji, gdy istnieje oficjalna interpretacja Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego dokonana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie można posiłkować się innymi źródłami interpretacji, jeśli są one sprzeczne z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, dlatego też strona nie mogła posiłkować się pismem Głównego Urzędu Ceł z 1995 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w S. Pełnomocnik Strony zarzuca zaskarżonej decyzji :

- naruszenie art. 2, art. 87, art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski,

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,art. 180, art. 187 § 1, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa,

- naruszenie art. 5, art. 13 ustawy z 9.01.1997 r. Kodeks celny rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999r.,

- Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz.U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62), art. 68, art. 69 Układu Europejskiego,

wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji w całości.

Powołując się na wiążące informacje taryfowe wydane przez organy celne Wielkiej Brytanii skarżąca wskazując na art. 91 Konstytucji RP i art. 68 i 69 Układu Europejskiego oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodzi, że w dobie harmonizacji polskiego i wspólnotowego systemu celnego, polskie organy celne powinny unikać dokonywania wykładni przepisów w tym także taryfy celnej, w sposób prowadzący do zasadniczych rozbieżności z interpretacją stosowaną we Wspólnocie Europejskiej. Z powyższego wynika obowiązek odniesienia się do przepisów i praktyki wspólnotowej z ewentualnym wskazaniem na przyczyny odstąpienia od wykładni prawa zbieżnej z obowiązującą w Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej jak i drugiej instancji nie odniosły się do zarzutów strony.

Dalej strona podaje, że organ celny powołał się na pismo WCO nr [...] z dnia [...] r. tj. pismo sekretariatu WCO (organu, który zdaniem strony nie jest uprawniony do udzielania opinii) a nie dysponuje opinią uprawnionego organu jakim jest Komitet Systemu Zharmonizowanego WCO. Rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji tłuszczu A. S ma istotne znaczenie w toczącym się postępowaniu a do dnia dzisiejszego nie nastąpiło przekazanie stosownej opinii klasyfikacyjnej.

Skarżąca podniosła, że kod 1516 w porównaniu do kodu 15 17 nie zajmuje się kwestią czy dany tłuszcz jest jadalny czy też nie – co oznacza, że chodzi tu zarówno o tłuszcze jadalne jak i niejadalne; nie odnosi się do zagadnienia czy dany produkt jest wykonany z pojedynczego tłuszczu, czy też mieszaniny tłuszczów lub ich frakcji – co oznacza, że może być wykonany z pojedynczego tłuszczu lub być ich mieszaniną; tłuszcze zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej (częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie) ale dalej nie zostały przetworzone. A. S nie jest tłuszczem jadalnym, nie jest dalej przetworzony, nie jest produktem finalnym.

Zdaniem Spółki skoro A. S jest tłuszczem uzyskanym przez rafinowanie, frakcjonowanie i uwodornienie i nie jest dalej przetworzony, oznacza to, że spełnione są przesłanki określone w kodzie 1516 20.

Strona powołuje się na opinię dr inż. S. P., Kierownika Działu przetwórstwa Tłuszczów Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, zgodnie z którą A. S nie jest mieszaniną z uwagi na to, że mieszanina została poddana pewnym procesom, czego wyrazem są jego nowe właściwości fizyko-chemiczne, uzyskano nowy typ tłuszczu oraz na opinię prof. dr hab. K. K. z Wydziału Technologii Żywności Zakładu Technologii Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w W. z dnia [...] r. z której wynika, że podstawowa różnica pomiędzy pozycjami 1516 i 1517 to różnica technologiczna a dokładniej głębokość przetworzenia produktu. Według ww opinii intencją ustawodawcy było rozdzielenie tłuszczów nie wg ich składu ale wg stosowanych procesów technologicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, iż organa celne nie odniosły się do wszystkich dowodów w sprawie, Dyrektor Izby wyjaśnił, że na mocy dyspozycji zawartej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ celny uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, co jest oczywiste, nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

Dalej organ podaje, że zgodzić się należy z opinią Strony, iż w sytuacji zmiany klasyfikacji została obciążona dodatkowymi kosztami, których nie brała pod uwagę przy kalkulacjach cenowych swoich wyrobów. Niemniej do takiej sytuacji przyczyniła się sama Strona. Mając wątpliwości czy też chcąc mieć pewność co do prawidłowości klasyfikacji towaru, w interesie Strony było upewnienie się co do tego, szczególnie w sytuacji, kiedy zamierzała dokonywać przywozu towaru nie jednorazowo lecz wielokrotnie. Dla zapewnienia sobie prawidłowej i bezpiecznej kalkulacji cenowej Strona mogła skorzystać z instytucji Wiążącej Informacji Taryfowej.

Odnosząc się do załączonej opinii Wydziału Technologii Żywności Zakładu Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w W. organ podkreślił, że biegli nie są właściwi do określania kodu PCN, a jedynie do określania rodzaju, towaru w sensie jego właściwości, parametrów ilościowo- jakościowych, budowy, zasady działania itp.. Na podstawie informacji o towarze podanych w opinii biegłego organa celne upoważnione przepisami art. 278 i obecnie art. 279 ustawy Kodeks Celny, ustalają właściwy kod PCN. Niezależnie od tego jak wskazano wyżej różnica między pozycjami 1516 i 1517 polega nie tylko na rodzaju przetworzenia tłuszczów pojedynczych, ale także na tym, że poz.1516 nie obejmuje mieszanin tłuszczy, olejów, które w zależności od tego czy są jadalne czy też niejadalne, należy klasyfikować w pozycjach 1517 (jadalne) i 1518 (niejadalne). W uzupełnieniu skargi Dyrektor Izby Celnej przedkładając kserokopię pisma Światowej Organizacji Celnej z 06.06.2001 r. podniósł, że Sekretariat Rady (Sekretariat Generalny Światowej Organizacji Celnej) dostarcza administracji członkowskim porad, bądź interpretacji w sprawie klasyfikacji produktów w tym na prośbę administracji członkowskiej.

W piśmie procesowym z [...] r. organ powołał się na wyroki NSA z dnia 30.07.2003 r. VSA 3594/02 i 03.04.2003 r. VSA 3337/01, podtrzymując wniosek o oddalenie skargi. Dalej organ podnosi, że logika budowy taryfy celnej polega na tym, że na początku każdego działu są towary proste, nie przerobione (przetworzone) a następnie przechodzą one w bardziej przerobione, przetworzone bądź złożone. Kwestionując, że w przypadku A. S mamy do czynienia z nowym tłuszczem, powołuje opinię przedstawioną do analiz tłuszczów Prestine12F oraz Erticoat P11 i poprzez analogię przyjmuje, że A. S nie jest pojedynczym tłuszczem. W załączeniu organ przedłożył dwie wiążące informacje taryfowe brytyjskich organów celnych z 22.11.2001 r. dotyczące kwalifikacji mieszanin tłuszczów roślinnych.

Dodatkowo pismem procesowym z dnia [...] r. skarżąca załączyła powołane w skardze opinie prof. Dr hab. K.K. z [...] r., dr inż. S. P. z [...] r. Opinie te jednoznacznie stwierdzają że sposób przetworzenia byłby bardziej jednoznacznym i jasnym kryterium stosowanym w klasyfikacji.

W piśmie procesowym z [...] r. Dyrektor Izby Celnej poniósł, że organy celne nie dysponowały w trakcie postępowania przedmiotowymi opiniami, a ponadto, że zdaniem organu wynika z nich, że dla klasyfikowania tłuszczu do pozycji 1516 bądź do 1517 znaczenie ma stopień przetworzenia w przypadku tłuszczu pojedynczego natomiast mieszaniny tłuszczy zawsze klasyfikowane są do pozycji 1517 niezależnie od stopnia przetworzenia. Ponadto organ przedłożył wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną Wielkiej Brytanii.

W piśmie procesowym z [...] r. skarżąca szczegółowo uzasadniła prawidłowość klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez skarżącą, zgodność klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez skarżącą z wiążącymi informacjami taryfowymi, działanie skarżącej w zaufaniu do stanowiska Głównego Urzędu Ceł oraz Dyrektora Urzędu Celnego w K., niezasadne powoływanie się na opinię Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest uzasadniona.

Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.

Zgodnie z art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie: towarów, podstaw wymiaru cła, stawek celnych. Wymiar cła w obrocie towarowym z zagranicą uzależniony jest od prawidłowego zakwalifikowania towaru do określonej pozycji występującej w klasyfikacji towarowej. Do każdego sprowadzonego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną. To oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (podpozycji) z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r. sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS 1997, nr 4, poz. 45).

Wskazany przez organy celne w odniesieniu do przedmiotowego towaru kod PCN 1517 90 99 O Taryfy celnej dotyczy następujących towarów: "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z kolei, wnioskowany przez skarżącą kod PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej obejmuje m.in. niektóre rodzaje tłuszczów i olejów roślinnych, częściowo uwodornionych, ale dalej nieprzetworzonych.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 ssierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, wg której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, ani też zasada, że rola organu orzekającego to rola biernego podmiotu oczekującego na dowody zaoferowane przez stronę.

Rządząca postępowaniem administracyjnym zasada oficjalności (art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc by z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści.

Z naruszeniem tak pojmowanego obowiązku mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie gdzie organy celne poprzestały na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO z dnia [...] r. Opinia taka może być jednym z dowodów w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej jednakże organ pominął okoliczność, że przedmiotowa opinia nie dotyczy wprost preparatu o nazwie "A. S". Zdaniem organu, opinia ta wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 klasyfikacji przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Organ podniósł, że zgodnie z powołanymi w opinii dokumentami, wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów powinny być zaklasyfikowane w pozycji 1517, a nie w pozycji 1516 dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Zdaniem Sądu na podstawie opinii WCO z [...] r. nie da się wyprowadzić takiej generalnej zasady. Po pierwsze opinia ta potwierdza jedynie to, że obok tłuszczów mamy do czynienia również z mieszaniną tłuszczów, nie daje jednak odpowiedzi na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem mieszaniny tłuszczów. Po drugie opinii poddane były mieszanki tłuszczy pod nazwą "B." czyli mieszanka rafinowanego oleju palmowego i estryfikowanego oleju palmowego oraz "I." sterynowanego oleju palmowego i uwodornionego oleju z nasion palmowych. Po trzecie opinia ta nie daje odpowiedzi na pytanie jak klasyfikować tłuszcz o nazwie A. S tj. mieszaniny różnych tłuszczy poddanej odpowiednim procesom chemicznym.

Wydaje się, że kwestia czy dany tłuszcz jest produktem jednorodnym, czy też mieszaniną, nie jest jedynym kryterium decydującym o dokonaniu rozróżnienia. Powołane pozycje klasyfikacji kładą wyraźny nacisk na stopień przetworzenia tłuszczu oraz odwołują się do jadalności. Z dołączonego do wniosku tłumaczenia pisma producenta K. ze S. wynika, że "A. S" jest tłuszczem roślinnym, w którym olej rzepakowy, palmowy, sojowy poddany został frakcjonowaniu, uwodornieniu, rafinowaniu, wybieleniu, dezodorowaniu. Jest półproduktem a nie produktem finalnym, co oznacza, że w postaci w której występuje nie jest produktem nadającym się do bezpośredniej konsumpcji - tłuszcz "A. S" jest półproduktem używanym do produkcji polew czekoladopodobnych.

Z wykładni językowej obu pozycji taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 oleje tj. "tłuszcze i oleje zwierzęce" wg nazewnictwa organów - pojedyncze tłuszcze. Rozważenia wymaga jednak co należy rozumieć przez "mieszaniny" – czy z mieszaniną o której mowa w pozycji 1517 klasyfikacji mamy do czynienia gdy mieszanina trzech olejów została przetworzona i powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotne właściwościach fizyko-chemicznych, czy też przez mieszaniny rozumieć należy zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania przetworzeniu.

W sprawie będącej przedmiotem skargi sporna jest klasyfikacja sprowadzonych przez skarżącą towarów albowiem strony odmiennie określają cechy sprowadzonego towaru tj. tłuszczu o nazwie handlowej A. S, co ma niewątpliwie wpływ na jego zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. Określenie cech sprowadzonego przez stronę towarów wymaga zdaniem Sądu wiedzy specjalistycznej a takiej ani organy celne ani sąd nie posiadają. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ stosownie do treści art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii.

Dowód taki jest niezbędny szczególnie w sytuacji, kiedy do tego samego towaru różne organy celne stosują różne klasyfikacje. Z dołączonych przez skarżącą decyzji Urzędu Celnego w K. z [...] r. a także stanowiska organów celnych Unii Europejskiej zawarte w wiążących informacjach taryfowych wydanych w Wielkiej Brytanii i w Belgii na wniosek kontrahenta tj. firmy K. AB ze S. wynika, że prawidłowa jest klasyfikacja wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Również z dołączonych do skargi opinii prof. Dr hab. K.K. z Wydziału Technologii Żywności Zakładu Technologii Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w W. z [...] r. oraz z dnia [...] r. udzielonej na pytanie Izby Celnej z W. wniosek taki można wyprowadzić.

Organy celne nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na wskazane wyżej okoliczności, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) czym naruszyły zdaniem Sądu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownego rozpatrzenia wymaga przede wszystkim kwestia cech i właściwości sprowadzonego produktu pod nazwą A. S, w kontekście pojęć i sformułowań omawianych pozycji Taryfy celnej tj. 1516 i 1517, w tym ewentualne podjęcie działań zgodnie z art. 7 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993 r. (Dz.U. Nr 11 z 1997 r., poz. 63).

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 200 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.