Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1453/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P.P. - organu prowadzącego Zespół Szkół im. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014 r. Z. S. im. I. Ł. w P., jednostka budżetowa P. P., złożył wniosek, uzupełniony 25 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, a w latach 2010-2013 ponosił wydatki na budowę P. W. H. S. (dalej: hala). W związku z tą inwestycją, Wnioskodawca ponosił szereg wydatków, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz (dalej: wydatki inwestycyjne), udokumentowane wystawianymi na jego rzecz fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem hali sportowej, tj. opłaty za media, zakup wyposażenia hali, koszty ewentualnych remontów, etc. (dalej: wydatki bieżące), udokumentowane wystawianymi na jego rzecz fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Powstała w wyniku opisywanej inwestycji hala to budynek o łącznej powierzchni netto [...] m2, którego układ funkcjonalny został szczegółowo opisany we wniosku.

Inwestycja została oddana do użytkowania w 2013 r. Od tego momentu, zgodnie z wcześniejszymi założeniami, hala jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1) nieodpłatnie udostępniana na zajęcia lekcyjne Wnioskodawcy;

2) odpłatnie wynajmowana innym zainteresowanym na ich potrzeby, tj. w szczególności osobom fizycznym, firmom, klubom sportowym. Zgodnie z regulaminem korzystania z hali, hala może być przedmiotem wynajmu w przedstawionych we wniosku 14 konfiguracjach.

Ponadto pewne części hali (sauna, ścianka wspinaczkowa) są używane wyłączenie komercyjnie, nie są używane na potrzeby prowadzenia działalności edukacyjnej. Podmioty zainteresowane odpłatnym wynajmem hali sportowej (jej części) zawierają umowy z Wnioskodawcą, działającym w tym zakresie w imieniu P. P..

Dodatkowo hala wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany do prowadzenia działalności reklamowej. Działalność ta, prowadzona na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i klubem sportowym, realizowana jest przez udostępnianie powierzchni hali pod reklamę tego klubu. Dodatkowo raz do roku hala jest nieodpłatnie udostępniana na finał Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy.

Godziny przeznaczenia hali do użytkowania odpłatnego bądź nieodpłatnego są precyzyjnie określone w regulaminie korzystania z hali.

Wnioskodawca realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w ustawie o systemie oświaty. Umożliwia uczniom przede wszystkim zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz sprawuje opiekę nad uczniami. Prowadzi też zajęcia dydaktyczno-wychowawcze. Nie wykonuje przy tym na hali żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

W związku ze świadczeniem wskazanych usług, tj. usług wynajmu hali, sali gimnastycznej, siłowni, sali do tenisa stołowego, kortu do squasha, ścianki wspinaczkowej, sauny, sal konferencyjnych oraz wynajmowaniem powierzchni reklamowych, Wnioskodawca wystawia faktury VAT/paragony, wykazuje VAT należny, ujmuje wartość netto z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych i kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz kosztów bieżących dotyczących hali?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz kosztów bieżących dotyczących hali. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bowiem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT. Podmiotem mającym prawo do odliczenia jest podatnik VAT działający (przy dokonywaniu wydatków) w tym charakterze. Zgodnie z przepisami ustawy, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą: w rozumieniu ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z treści tych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, wydatki inwestycyjne oraz koszty bieżące dotyczące hali dokonywane były przez niego i są związane z jego sprzedażą.

Udostępnianie komercyjne hali (odpłatny wynajem) jest w ocenie Wnioskodawcy czynnością podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania hali sportowej, nie jest to objęte regulacjami VAT. W związku zatem z faktem, że Wnioskodawca częściowo udostępnia halę za wynagrodzeniem, w tym zakresie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z halą sportową.

Wnioskodawca wskazał przy tym na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w której wskazano m.in., że: "W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Mając na uwadze pogląd wyrażony w tej uchwale, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących hali, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać częściowego odliczania podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z halą.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [..] r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową za nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe - w zakresie pełnego prawa do odliczenia od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali.

Organ przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy - w brzmieniu zarówno obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jak i przed tą datą – i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Organ wyjaśnił, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli więc dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. - obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia "wytworzenia nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a u.p.t.u., w myśl którego, "rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wprowadza zatem szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Regulacja ta ma zastosowanie, gdy nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności, a więc ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodne z normą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, których brzmienie organ przytoczył.

Organ wskazał dalej, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, są regulacje zawarte w art. 90 u.p.t.u., które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – w myśl ust. 2 tego artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie tych przepisów, organ zauważył, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. To podatnik, znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

Organ podkreślił, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia

24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której Sąd wskazał, że: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że skoro od zakończenia inwestycji w 2013 r. przedmiotowa hala wykorzystywana jest przez Z. S. zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu (lekcje wychowania fizycznego) oraz do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatny wynajem) i takie było przeznaczenie inwestycji na etapie jej realizacji, to o ile Wnioskodawca rzeczywiście nie był/nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA - Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, które dokonał w 2010 r.

Natomiast w przypadku zakupów inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., związanych z budową hali, stwierdzić należy, że skoro efekty realizowanej inwestycji wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Tym samym - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę hali, ale - zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. - według udziału procentowego, w jakim będą one wykorzystywane do celów opodatkowanej działalności gospodarczej. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków ponoszonych na prace związane z budową tego obiektu Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana przez niego do celów działalności gospodarczej, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wobec tego wnioski płynące z ww. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. nie będą miały zastosowania w tym przypadku.

Organ zaznaczył, że wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (zakresie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, gdyż to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem hali sportowej (np. opłat za media, zakupu wyposażenia hali i kosztów ewentualnych remontów) organ stwierdził, że skoro w danym okresie rozliczeniowym wydatki te były/są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina rzeczywiście nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, 11 i 13 powołanej ustawy. Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać, o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Wnioskodawca wezwał go do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji i uznanie przedstawionego we wniosku stanowiska w całości za prawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z halą, a więc także od wydatków poniesionych po 2011 r. Podatnik podkreślił, że celem jego wniosku o interpretację było potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy o przysługiwaniu prawa do pełnego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a nie częściowego (tj. określonego zgodnie z art. 90 u.p.t.u.) odliczenia podatku naliczonego z tytułu m.in. wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący Powiat P. wniósł o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji w zakresie uznającym stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u., przez przyjęcie przez organ udzielający interpretacji indywidualnej, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym Skarżący nie posiada pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych po 1 stycznia 2011 r., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej O.p. - w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p., przez wydanie interpretacji wykraczającej poza przedmiot sprawy wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając takie zarzuty, Skarżący wskazał, że nieuprawniona jest dokonana przez organ podatkowy konstatacja, iż Skarżącemu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach inwestycyjnych poniesionych po 2011 r. Zdaniem Skarżącego, jest ona rezultatem niezauważenia przez organ, że zgodnie z przepisami u.p.t.u., czym innym jest określenie zakresu prawa do odliczenia, a czym innym jest określenie kwoty podatku naliczonego. Skarżący wskazuje, że nie pytał o to, jaka jest kwota podatku naliczonego (kwestie regulowane przez art. 86 ust. 7b ustawy), tego zaś - w jego ocenie - dotyczyła przede wszystkim odpowiedź organu. Celem złożonego wniosku było potwierdzenie stanowiska Skarżącego o przysługiwaniu prawa do pełnego (tj. zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a nie częściowego (tj. określonego zgodnie z art. 90 u.p.t.u.) odliczenia podatku naliczonego z tytułu m.in. wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali. Przedmiotem złożonego wniosku nie była natomiast kwestia objęta regulacją art 86 ust. 7b ustawy.

Skarżący wskazał, że zmierzał do ustalenia, czy ma prawo do odliczenia:

- podatku naliczonego w oparciu o art 86 ust. 1 ustawy;

- części podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ustawy.

Podatnik wnosił o rozstrzygnięcie dychotomii: "pełne prawo do odliczenia", "częściowe prawo do odliczenia", nie było natomiast przedmiotem wniosku rozstrzyganie o kwocie podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u., nie został przywołany jako przepis, który miał zostać przez organ podatkowy zinterpretowany, a właśnie na podstawie tego przepisu organ błędnie uznał, że Skarżącemu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami.

Przywołując brzmienie tego przepisu, Skarżący stwierdził, że stanowi on regulację odrębną od przepisów dotyczących odliczeń częściowych - przepis ten ich nie dotyczy. Służy on do określenia, jaka część podatku z faktury związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony". Nie dotyczy on w ogóle zakresu prawa do odliczenia - o tych kwestiach stanowią tylko i wyłącznie przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 90 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego, jeśli przykładowo podatnik będzie używał nieruchomości w połowie do celów działalności opodatkowanej, zaś w połowie do celów prywatnych, to wówczas podatnikowi przysługiwać będzie pełne (w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a nie częściowe (zgodnie z art. 90 ust. 1) prawo do odliczenia podatku, tyle że kwotą podatku naliczonego niekoniecznie będzie całość kwot podatku z faktur (podatek naliczony zostanie określony przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b, a nie tylko w oparciu o art. 86 ust. 2 u.p.t.u.).

Nieuprawnione jest więc twierdzenie organu, że nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami. Według Skarżącego, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą, bowiem sposób jej wykorzystania (jedynie do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, z wyłączeniem i czynności zwolnionych) nie pozwala na objęcie powyższych wydatków regulacją dotyczącą odliczeń częściowych (art. 90 i 91 u.p.t.u.). Skoro więc przepisy te nie mają zastosowania, to w ocenie Skarżącego, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest nieograniczone (zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Czym innym jest natomiast określenie jaka część podatku z faktury stanowi podatek naliczony - o czym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., lecz o te kwestie Podatnik nie pytał. Nie oczekiwał zatem odpowiedzi w tym zakresie i organ - związany zakresem żądania przedstawionym we wniosku - nie powinien był tej kwestii poruszać.

Kwestią zupełnie odrębną od określenia kwoty podatku naliczonego (art. 86

ust. 7b u.p.t.u.) jest kwestia określenia, w jakiej części Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - na co wskazują przepisy dotyczące odliczeń częściowych, tj. art. 90 i 91 u.p.t.u.

W związku z tym Skarżący podkreślił, że prawidłowe jest jego stanowisko, iż nie musi on stosować przepisów art. 90 (i w konsekwencji art. 91) u.p.t.u., a więc,

że przysługuje mu pełne, a nie częściowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie przesądzając kwestii określenia samej kwoty podatku naliczonego (gdyż nie było

to przedmiotem wniosku).

Konieczne, w ocenie Skarżącego, w tej sytuacji jest usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej.

Skarżący wskazał dalej, że z przepisów art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. i art 14c § 2 O.p. wyprowadzić należy ocenę granic sprawy, w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając brzmienie tych przepisów, Skarżący stwierdził, że z art. 14b § 1 O.p. wynika wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. W tym zakresie Skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 553/11), w którym stwierdzono, że: "Podatnik dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzania przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego - tymże wnioskiem - stanu faktycznego. (...). Z powyższego wynika, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne Zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego".

Jak podkreślił Skarżący, przedstawił własne stanowisko prawne w sprawie, zgodnie z którym, w oparciu o regulację art. 86 ust. 1 u.p.t.u., posiada prawo do pełnego (tj. zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a nie częściowego (tj. określonego zgodnie z art. 90 u.p.t.u.) odliczenia podatku naliczonego z tytułu m.in. wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali.

Zdaniem Skarżącego, ocena prawna przedstawiona w skarżonej interpretacji wyrażona została poza przedmiotem rozpatrywanego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie wystąpił bowiem o wydanie interpretacji, która stanowić by miała odpowiedź na pytanie: jaka część podatku z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali stanowi w oparciu o art. 86 ust. 7b u.p.t.u. podatek naliczony? W tym zakresie, wychodzącym poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej, organ nie był uprawniony się wypowiadać. Jeżeli organ powziął wątpliwość co do zakresu - przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego Wnioskodawcy, mógł, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., wezwać do spełnienia wymogów: wynikających z art. 14b § 3 O.p., tj. do sprecyzowania, a w konsekwencji - do przedstawienia jednoznacznego wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny jednak tego nie uczynił, wydał za to interpretację wykraczającą poza przedmiot rozpoznawanej sprawy, czym, według Skarżącego, naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że w myśl przepisów art. 14b § 1 i § 3 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składając wniosek, wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc te przepisy procesowe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanych z dokonaną przez organ wykładnią art. 86 ust. 7b u.p.t.u., dotyczącego wydatków na budowę przedmiotowej hali, który - w ocenie Skarżącego - nie był przedmiotem wniosku. Jak podnosi Skarżący, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była bowiem wyłącznie kwestia pełnego prawa do odliczenia uregulowana w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bądź części podatku w oparciu o art. 90 tej ustawy.

W odniesieniu do tej spornej kwestii, wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Do 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.".

Stwierdzić więc należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można zatem w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z zasady tej wynika również, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest więc z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Uwzględniając przytoczone przepisy organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących przedmiotowej hali, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że w zakresie wydatków inwestycyjnych takie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przysługuje Skarżącemu jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. W tym właśnie zakresie organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i kwestia ta stanowi przedmiot sporu.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ powołał się też na (powoływaną również przez Stronę we wniosku o interpretację) uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W uchwale tej Sąd wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. "czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W pkt. 8.12. uzasadnienia uchwały NSA wskazał ponadto, że "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).".

W omawianej uchwale NSA nie odnosił się do przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. gdyż – jak wskazano w pkt. 8.1. uzasadnienia - przedmiotem przedstawionego składowi orzekającemu zagadnienia prawnego była "zasadniczo wykładnia art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, jak również dlatego, że rozpatrywane zagadnienie dotyczyło stanu prawnego sprzed daty wejścia w życie art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Mając zatem na względzie zmianę stanu prawnego dokonaną tym przepisem z dniem 1 stycznia 2011 r. to – mimo iż przepis ten nie był wskazywany we wniosku o interpretację – zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy uwzględnił w ocenie stanowiska Wnioskodawcy tę zmianę stanu prawnego. Przepis ten umieszczony w artykule 86 u.p.t.u., regulującym prawo do odliczenia podatku naliczonego, wprowadził zatem modyfikację (doprecyzowanie) tego prawa w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia (wybudowania, ulepszenia) nieruchomości.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 7b u.p.t.u. "W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej".

W ocenie Sądu, ta modyfikacja nie ograniczyła prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, wprowadzający zasadę, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarazem stanowi, że prawo to przysługuje "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Zatem ten właśnie "zakres" określa nie tylko przedmiotowo ale i funkcjonalnie prawo do odliczenia w odniesieniu do "wykorzystywanych" (używanych) przez podatnika towarów i usług. To właśnie w tym przepisie (zasadzie) znajdują zatem logiczne uzasadnienie przepisy art. 90 u.p.t.u., regulujące częściowe prawo do odliczenia podatku.

Prawidłowo więc organ podatkowy stwierdził, że przepisy artykułu 90 u.p.t.u. są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wprawdzie – jak podnosi Skarżący – w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie użyto określenia "prawo do obniżenia podatku naliczonego", lecz wskazano, że "podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego (...)", jednak Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż wobec tego przepis ten nie odnosi się do prawa do odliczenia podatku, lecz jedynie do ustalenia kwoty podatku do odliczenia.

Zauważyć przy tym należy także, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do "pełnego" odliczenia podatku naliczonego – a to określenie ("pełne") podkreślane jest w skardze jako uzasadnienie do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Polemika z taką argumentacją jest więc utrudniona właśnie ze względu na sposób rozumienia takiego pozaustawowego określenia w skardze (przeciwstawianie regulacji zawartych w ust. 1 i ust. 7b art. 86). Wobec braku prawnego określenia (a zatem i definicji) "pełnego odliczenia", mając na względzie różne jego rozumienie, można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż przysługuje mu prawo do "pełnego" odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych dotyczących hali sportowej, tj. od wszystkich takich wydatków - z tym, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., w granicach doprecyzowanych w art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Potwierdzając więc prawo Skarżącego do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego także z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi hali sportowej ponoszonymi w 2010 r., organ podatkowy nie mógł nie odnieść się do – związanego z tym prawem – zmienionego od 1 stycznia 2011 r. stanu prawnego, czyli do art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Będąc w takiej sytuacji zobowiązanym – w związku z brzmieniem art. 14c § 2 O.p. – do wskazania "prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym", zasadnie zatem organ powołał się na przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Dokonaną przez organ podatkowy wykładnię tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, Sąd uznał za prawidłową.

Należy przy tym zauważyć, że wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. stanowiło implementację zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p., przez wydanie interpretacji wykraczającej poza przedmiot sprawy wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Jak wyjaśniono powyżej, odniesienie się do niewskazywanego we wniosku o interpretację przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. było niezbędne dla przedstawienia prawidłowego stanowiska prawnego, w odniesieniu do stanu faktycznego obejmującego okres zarówno przed wprowadzeniem tego przepisu w życie, jak i po tej dacie.

Nie można więc zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że wskazując brzmienie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. organ podatkowy wykroczył poza zakres żądania zawartego we wniosku o interpretację. Przepis ten jest integralną częścią działu IX, rozdziału 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Odliczenie i zwrot podatku. Zdaniem Sądu, przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można zatem interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p., tj. zawiera ocenę przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, wskazuje prawidłowe stanowisko i przytacza jego uzasadnienie prawne w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.