Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 108/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 12, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 § 1 , art. 200 i art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 108/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"E. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: "spółka") będąca podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem, w tym od paliwa, przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny. Główna działalność wykonywana przez spółkę polega na wykonywaniu robót budowlanych na terenie Województwa W. i województw sąsiadujących, zdarzają się też roboty wykonywane w innych rejonach Polski. Zakres działalności wymaga zapewnienia mobilności pracownikom spółki. Pracownicy muszą przemieszczać się pomiędzy miejscami prowadzenia robót m.in. w celu kontroli ich prawidłowości wykonywania, dowożenia materiałów, dokumentów, przewożenia robotników, ale także w celu pozyskiwania nowych zleceń. Spółka oprócz tego zajmuje się także wynajmem nieruchomości. Wynajmowanie nieruchomości wiąże się m.in. z nadzorem na robotami, rozwiązywaniem problemów zgłaszanych przez najemców, szybkiej interwencji w razie awarii.

Wnioskująca spółka posiada dwa samochody osobowe. Pierwszy pojazd został nabyty przed około 4 laty jest wykorzystywany do celów mieszanych: związanych z działalnością gospodarczą i prywatnych. Korzysta z niego głównie prokurent spółki. Drugi pojazd zakupiony w maju 2016r. jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Został zgłoszony do właściwego Urzędu Skarbowego na druku [...] i jest prowadzona w stosunku do niego ewidencja przebiegu pojazdu zawierająca wszystkie elementy wymagane ustawowo, w tym szczególnie:

- stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

- wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem, potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

- liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W stosunku do tego pojazdu spółka wprowadziła wewnętrzną politykę korzystania z pojazdów (dalej: "polityką samochodową"). Przewiduje ona przede wszystkim:

- obowiązek korzystania z pojazdu wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem poleceń służbowych,

- całkowity zakaz wykorzystania przez pracowników pojazdów do celów osobistych,

- obowiązek prowadzenia w sposób systematyczny i rzetelny ewidencji przebiegu pojazdu,

-obowiązek należytego zabezpieczenia pojazdu przed kradzieżą i zniszczeniem oraz dbania o mienie powierzone,

-zgodę pracownika na prowadzenie pełnej kontroli przez pracodawcę sposobu używania samochodu.

Zasady te są zmieszczone regulaminie wewnętrznym oraz w umowach zawartych z osobami, którym samochód jest udostępniany. Umowy przewidują kary porządkowe z tytułu niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków wprowadzonych polityką samochodową. Umowa przewiduje obowiązek wyrównania szkody na wypadek gdyby w wyniku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania tych obowiązków (np. wykorzystywanie mieszane). Obowiązek wyrównania szkody będzie obejmował wartość nienależnie odliczonego podatku, odsetek, kosztów postępowania, profesjonalnego doradztwa. Spółka przeszkoliła pracowników w zakresie zasad prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz pouczyła o konsekwencjach wykorzystania pojazdu dla celów służbowych.

Ponadto spółka kontroluje prawidłowość wpisów poprzez systematyczne porównywanie zapisów ewidencji przebiegu pojazdów z rzeczywistymi trasami zleconymi delegacjami, stanem liczników. Weryfikuje miejsca zakupu paliwa ze zleconymi trasami. Wszystko w celu potwierdzenia służbowego wykorzystania pojazdów przez pracowników.

W związku z powyższym, od wszelkich wydatków eksploatacyjnych o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy z [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej: "ustawą o VAT" , a więc wydatków dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tego pojazdu, usług naprawy lub konserwacji tego pojazdu oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tego pojazdu spółka odlicza 100% podatku naliczonego.

Wnioskująca spółka nie dysponuje w swojej siedzibie bezpiecznym parkingiem. Utrata lub uszkodzenie pojazdu utrudniłoby, a wręcz uniemożliwiło wykonywanie swoich bieżących zobowiązań. Ze tego względu wyraża zgodę na parkowanie pojazdów służbowych w miejscu zamieszkania pracowników, w zamkniętych garażach, będących własnością pracowników albo też, na parkingach strzeżonych w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Wyjątkowo pracownik może on parkować samochód służbowy na terenie swojej posesji ogrodzonej lub wyposażonej w system monitoringu. W tym przypadku pracownicy rozpoczynają pracę wraz z rozpoczęciem podróży służbowej na budowę lub na nieruchomość. Stosowne zapisy w tym zakresie znajdą się w polityce samochodowej.

Spółka prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z). W tym zakresie dokonuje on wynajmu pojazdu przeznaczonego wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą osobom trzecim ale także swoim pracownikom. Najem jest zawierany w czasie, gdy pojazd nie jest wykorzystywany do celów służbowych. Wydanie wynajmowanego pojazdu, jego odbiór dokonywany jest na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego, w którym ustala się m.in. stan pojazdu oraz ilość paliwa. W tym zakresie w spółce obowiązuje regulamin wynajmu samochodów, który reguluje kwestię takie jak odbiór, zwrot pojazdu, zapłata czynszu, itd. Stawki najmu zostały ustalone jako ceny rynkowe poprzez porównanie stawek ze stawkami obowiązującymi na lokalnym rynku. Zostały one zawarte w cenniku stanowiącym załącznik do regulaminu. Nie obejmuje on kosztów paliwa - najemca zobowiązany jest zwrócić pojazd z ilością paliwa, z jaką pojazd został mu wydany. Spółka, w wypadku mniejszej ilości paliwa, nalicza najemcom stosowną opłatę wyrównawczą, prowadzi ewidencja przebiegu pojazdu, dokonuje wpisów na podstawie umów i protokołów zdawczo-odbiorczych. Najem pojazdów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23% jako usługa.

Planowane jest rozszerzenie przez spółkę polityki samochodowej na drugi samochód, a także możliwość nabycia w przyszłości kolejnych samochodów.

W związku z opisanym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania:

- czy zasady użytkowania pojazdu samochodowego, który został zgłoszony jako pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, wynikające z zawieranych z pracownikami umów, polityką samochodową, zasadami wynajmowania pojazdów, pozwalają uznać, że w stosunku do tego pojazdu spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dające podstawę do odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym od zakupów paliwa?

- czy parkowanie przez pracowników powierzonych im pojazdów w bezpiecznych miejscach (np. parkingach strzeżonych) położonych w pobliżu ich miejsca zamieszkania, które wiąże się z potrzebą mobilności pracowników, optymalnego wykorzystania czasu pracy pracowników, daje możliwość uznania, że w stosunku do tych pojazdów spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym od zakupów paliwa?

Wykonując obowiązek przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, spółka stwierdziła, że opisana polityka samochodowa daje gwarancję wykorzystywania samochodów wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Decyduje o tym w szczególności funkcjonujący w spółce regulamin, zawierane z pracownikami umowy z wyraźnym zakazem wykorzystania pojazdów na cele osobiste obwarowane karami porządkowymi oraz obowiązkiem odszkodowawczym, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, co do której pracownicy zostali przeszkoleni, a także bieżąca kontrola prawidłowości ewidencji prowadzona przez spółkę.

Świadczenie usług wynajmu pojazdów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie przejawem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Będzie ono dokonywane po cenach rynkowych, a te usługi będą skierowane do nieograniczonego grona odbiorców. Spółka, jako wypożyczalnia samochodów, posługuje się stosownym regulaminem i cennikiem. Wynajem pojazdów w czasie gdy nie będą one potrzebne do zadań służbowych pozwoli na pozyskanie dodatkowych środków. Ponadto jako jeden z przedmiotów działalności ma wpisany najem pojazdów osobowych.

Wprowadzenie obowiązku parkowania pojazdów przez pracowników w bezpiecznych miejscach (np. parkingach strzeżonych) położonych często w pobliżu ich miejsca zamieszkania będzie usprawiedliwione potrzebami spółki ze względu na brak odpowiedniego parkingu, charakter powierzanych pracownikom obowiązków, które wiążą się z potrzebą silnej mobilności oraz wolę optymalnego wykorzystania czasu pracy pracowników. Spółka wprowadzając ten obowiązek zminimalizuje ryzyko dla swojej działalności, jakie towarzyszyłoby kradzieży lub zniszczeniu pojazdu oraz zoptymalizuje warunki pracy swoich pracowników.

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] października 2016 r. nr [...] , wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko spółki , jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy podkreślił, że podstawowe znaczenie w sprawie ma przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT , które stanowią, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla pełnego odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wykluczający w ustalonych przez niego zasadach ich użycie do celów prywatnych, a wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również, określony w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Biorąc zatem pod uwagę powołane powyżej przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedstawionego pojazdu nie są spełnione, określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, warunki dające prawo do odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem. Przede wszystkim nie jest spełniona, wynikająca z art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przesłanka wyłącznego wykorzystania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Regulacja art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie osobie zatrudnionej w spółce służbowego samochodu osobowego na jego prywatny użytek będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a więc jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Fakt ten nie będzie jednak powodował że, w świetle art. 86a ustawy o VAT, pojazd ten zostanie "automatycznie" uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Co prawda, zarówno używanie samochodu przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz spółki, jak i wynajem samochodu tym pracownikom stanowi wykorzystywanie pojazdu do działalności gospodarczej, jednakże aby spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tym samochodem, powinna samochód np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania go w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności.

Sposób użytkowania samochodu, jaki przedstawiła spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba, co do zasady, będzie mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych.

Wykorzystywanie samochodu przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tego samego samochodu pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodu do celów prywatnych w czasie wykorzystywania go do wykonywania obowiązków służbowych. Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania jego użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinien być wykorzystywany wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz spółki.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie można obiektywnie stwierdzić, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez spółkę jego użytkowania wykluczają możliwość użycia go w celu prywatnym użytkowników. Spółka wprowadziła wewnętrzną politykę korzystania z pojazdu, jednak można wykluczyć użytku prywatnego np. z uwagi na miejsce parkowania tego pojazdu po zakończeniu obowiązków służbowych. Przejazd samochodem z pracy do miejsca zamieszkania i odwrotnie jednoznacznie wskazuje na prywatny użytek tego pojazdu.

Przedstawione zasady używania pojazdów przewidują ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować taki sposób użytkowania.

Zatem w sytuacji kiedy pracownik korzysta z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta jest kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (poprzez regularne kontrole prawidłowość wpisów) oraz prowadzona jest ewidencja przebiegu tego pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

Spółka, aby mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami eksploatacyjnymi, powinna samochód np. oddać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania w inny sposób (przez pracowników) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodu przez pracowników do realizacji obowiązków i jednocześnie jego wynajęcie tym pracownikom powoduje, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia nie można się zgodzić z twierdzeniem, że samochód, który został zgłoszony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tego samochodu do celów działalności gospodarczej będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, możliwe jest użycie tego samochodu przez pracowników spółki do celów prywatnych. Bez znaczenia jest prowadzenie dla tego samochodu ewidencji przebiegu pojazdu, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania pojazdów wynika użytek mieszany i tym samym nie jest wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

Podsumowując, spółka nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym wykorzystywanym na cele służbowe oraz na wynajem, w tym od zakupu paliwa, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku samochód ten nie jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej (art. 86a ust. 4 ustawy o VAT), a zatem nie jest spełniona, wynikająca z art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT , przesłanka warunkująca skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tym pojazdem.

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem powyższej interpretacji. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze domagała spółka się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie, przez błędną wykładnię, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samochodów osobowych jednocześnie do celów służbowych oraz udostępniania w oparciu o umowę najmu dla celów prywatnych na rzecz pracowników - po godzinach pracy - w miejscu zamieszkania pracowników, w zamkniętych garażach, będących własnością pracowników albo na parkingach strzeżonych w pobliżu miejsca zamieszkania, bądź na terenie posesji ogrodzonej lub wyposażonej w system monitoringu nie stwarza gwarancji wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Wyraziła opinię, że zapewniła mechanizmy, które wykluczają możliwość prywatnego korzystania z samochodu przez jej pracowników. W szczególności pojazd został zgłoszony do właściwego Urzędu Skarbowego na druku VAT-26 oraz jest prowadzona w stosunku co do niego ewidencja przebiegu pojazdu zawierająca wszystkie elementy wymagane ustawowo. Ponadto wprowadziła wewnętrzną politykę korzystania z pojazdów, która jest wyrażona w stosownym regulaminie wewnętrznym oraz w umowach zawartych z osobami, którym samochód jest udostępniany. Regularnie kontroluje prawidłowość wpisów poprzez systematyczne porównywanie zapisów ewidencji przebiegu pojazdów z rzeczywistymi trasami zleconymi delegacjami, stanem liczników. Pracownicy są także sprawdzani przez weryfikację miejsc zakupu paliwa ze zleconymi trasami. Wszystkie te zestawienia informacji mają na celu potwierdzenie służbowego wykorzystania przez pracowników udostępnionych pojazdów.

Spółka podkreśliła, że świadczenie przez nią usług wynajmu pojazdów opodatkowanych VAT będą adresowane nieograniczonego grona odbiorców i po cenach rynkowych. Przy wypożyczaniu samochodów spółka posługuje się stosownym regulaminem i cennikiem. Wynajem pojazdów pozwoli na pozyskanie dodatkowych środków. Bez znaczenia na powyższe pozostanie wprowadzenie przez spółkę obowiązku parkowania pojazdów przez pracowników w bezpiecznych miejscach (np. parkingach strzeżonych) położonych często w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Wiąże się to z potrzebą mobilności oraz dążeniem do optymalnego wykorzystania czasu pracy pracowników. Parkowanie przez pracowników powierzonych im pojazdów w miejscach bezpiecznych nie może być uznane za wykorzystywanie ich w celach prywatnych. W tym zakresie pracownik realizuje interes spółki w zakresie dbania o mienie spółki.

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zdaniem sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu i uznanie, że przyjęte przez spółkę zasady używania samochodów nie stwarzają wystarczających gwarancji wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja prowadzi do sytuacji, że sporne regulacje ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Wobec tego ocena sposobu wykorzystania samochodów służbowych powinna być dokonana z uwzględnieniem tego, czy stan faktyczny pozwala na stwierdzenie , czy w rzeczywistości samochody te są wykorzystywane dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Przepisy te stanowią, że podatnik jednak ma możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezbędnym elementem uznania, że samochód będzie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej jest ustanowiony w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, wymóg zgłoszenia takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego. Dla pełnego odliczenia wymagane jest zapewnienie by sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wykluczał w ustalonych przez niego zasadach ich użycie do celów prywatnych, a fakt wykluczenia użytku prywatnego potwierdzał prowadzona przez podatnika dla tego pojazdu ewidencja przebiegu pojazdu.

W stanie faktycznym wniosku niespornym jest , że spółka stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgłosiła naczelnikowi urzędu skarbowego fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Spełniła tym samym jeden z niezbędnych warunków dla zachowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Ponadto niewątpliwie spółka będzie prowadziła wymaganą przez ustawę podatkową ewidencję przebiegu pojazdu na potwierdzenie wykorzystania samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Spółka przedstawiła również jakie ustanawia własne zasady ( ponieważ ustawa podatkowa ich wymaga, ale tej materii nie reguluje), by zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego zgłoszonego pojazdu samochodowego ( i ewentualnie dalszych w przyszłości), dla zachowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie sądu przedstawione zasady są adekwatne do specyfiki działalności przedsiębiorstwa spółki ( wysoka mobilność pracowników). Ustanowione przez spółkę zasady używania pojazdów zasługują przeto na uznanie za wystarczające do przyjęcia, że kontrola nad wykorzystaniem pojazdu w trybie tych zasad, zapewni faktyczne jego wykorzystywanie wyłącznie w działalności gospodarczej. Prowadzenie przez spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, bieżąca kontrola wpisów poprzez systematyczne porównywanie zapisów ewidencji przebiegu pojazdów z rzeczywistymi trasami (według zlecenia służbowego), kontrola stanu liczników przebiegu samochodu, weryfikacja miejsc zakupu paliwa ze zleconymi trasami, a ponadto ustanowienie wewnętrznego regulaminu, potwierdzą fakt wyłącznie służbowego wykorzystania pojazdu samochodowego spółki .

Ponadto, zdaniem sądu, uregulowanie zasad używania samochodów służbowych poprzez zawieranie indywidualnych umów z pracownikami przewidujących kary porządkowe za naruszenie zasad polityki samochodowej, oraz obowiązek wyrównania spółce szkody na wypadek gdyby organy podatkowe uznały, że pojazd był faktycznie wykorzystywany do celów mieszanych, wzmocni poczucie obowiązku pracowników spółki ( wg. niektórych orzeczeń tzw. "czynnik ludzki") do używania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej spółki. Tym bardziej, że pracownicy zostali w tym zakresie przeszkoleni przez spółkę i mają wiedzę o ustanowionych zasadach i świadomość konsekwencji używania pojazdu samochodowego , wbrew ustanowionym zasadom, do czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Reasumując, w opinii sądu przedstawione zasady użytkowania pojazdu samochodowego, który został zgłoszony jako pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, wynikające z zawieranych z pracownikami umów, polityką samochodową, zasadami wynajmowania pojazdów, pozwalają na stwierdzenie, że w stosunku do tego pojazdu spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dające podstawę do odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym od zakupów paliwa.

Zdaniem sądu, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne przyjęcie, że fakt garażowania samochodów służbowych spółki w miejscu zamieszkania pracownika, przesądza o tym, że samochody te zaspokajają również potrzeby osobiste jej pracowników związane z dojazdem do miejsca praca, co oznacza, że nie są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Spółka wyraża zgodę na parkowanie pojazdów służbowych w miejscu zamieszkania pracowników. Również w tym przypadku jest działanie to związane ze specyfiką działalności gospodarczej spółki (m.in. wspomniana wcześniej potrzeba mobilności pracowników). Stacjonowanie samochodu służbowego poza siedzibą spółki nie oznacza , tak jak to przyjął organ podatkowy, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Istotne jest to, że dokonywane jest to w ramach działalności gospodarczej spółki. Także w tym przypadku przywołane wcześniej w uzasadnieniu działania spółki dają w opinii sądu podstawę do uznania, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, parkowanie przez pracowników powierzonych im pojazdów w bezpiecznych miejscach (np. parkingach strzeżonych) położonych w pobliżu ich miejsca zamieszkania, które wiąże się z potrzebą mobilności pracowników, optymalnego wykorzystania czasu pracy pracowników, daje możliwość uznania, że w stosunku do tych pojazdów spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z tymi samochodami.

Ubocznie sąd podkreśla, że przejazdy "pracowników mobilnych" samochodem służbowym na odcinku pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy, o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. (por. wyrok z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14, wyrok z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 154/15).

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z wynajmem pojazdów samochodowych osobom trzecim (a także pracownikom spółki), sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że w okolicznościach wskazanych we wniosku brak będzie podstaw do przyjęcia, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Planowany przez spółkę odpłatny najem posiadanych samochodów pozostaje bez wpływu na uznanie pojazdów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka w opisie stanu faktycznego podała, że wynajem pojazdów samochodowych dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie pełne odliczenie podatku naliczonego. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych, to nie ma znaczenia kto będzie najemcą , a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że usługa ta jest opodatkowana VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu wyroku wykładni spornych przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. z U.2017, poz. 1369, ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.