Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 164/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.6 ust. 3, art. 24 ust. 1, art. 24 ust.3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 145 § 1  pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Asesor WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A.G. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] grudnia 2017 r. o godz. 10.00 funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego [...] o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie LODERS TŁUSZCZ LUZ BISCUITINE 505 w ilości 24.000 kg, klasyfikowanym do kodu CN 1511, transportowanym z Holandii do Polski był A.G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą G.. W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, mianowicie w polu "informacje o towarze - numer dokumentu przewozowego" - podano [...], a powinno być [...].

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], nałożył na A.G. karę pieniężną za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym zgłoszenia przewozu towarów w kwocie 10.000 złotych.

Strona skarżąca pismem z [...] czerwca 2018 r. złożyła odwołanie od w/w decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z [...] czerwca 2019 r., nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził dokumentację potwierdzającą sytuację finansową prowadzonego przez A.G. przedsiębiorstwa.

Decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej jako O.p.), art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 7, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej jako: ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178) po ponownym rozpatrzeniu sprawy nałożył na A.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G karę pieniężną w kwocie 10.000 złotych za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów SENT[...].

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podkreślił, że podany w zgłoszeniu SENT numer dokumentu przewozowego ([...]) znacząco różnił się od numeru rzeczywistego dokumentu przewozu ([...]). Przewożony natomiast w dniu kontroli towar o nazwie LODERS TŁUSZCZ LUZ BISCUITINE 505 w ilości 24.000 kg w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy SENT należał do kategorii towarów objętych systemem monitorowania drogowego przewozu towarów na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 czerwca 2017r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów wydanym w związku z art. 3 ust. 11 ustawy SENT.

Następnie organ I instancji wyjaśnił, że art. 6 ustawy SENT określa obowiązki podmiotu odbierającego oraz przewoźnika w przypadku przewozu towarów na terytorium kraju rozpoczynającym się w państwie członkowskim albo trzecim. W tej sytuacji, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów podmiot zdefiniowany jako podmiot odbierający jest obowiązany przesłać do rejestru, przed wjazdem na terytorium kraju towarów, zgłoszenie przewozu, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik zaś zgodnie z art. 6 ust.3 w/w ustawy powinien przed wjazdem na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów przez podmiot odbierający o następujące dane:

1. dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby,

2. numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

3. numery rejestracyjne środka transportu,

4. miejsce i data rozpoczęcia przewozu towarów na terytorium kraju,

5. planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

6. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym , o ile są wymagane,

7. numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Dalej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Nadto organ podkreślił, że przewoźnik miał wystarczająco dużo czasu na dokonanie prawidłowej weryfikacji zgłoszenia SENT, ponieważ z systemu wynika, że w zgłoszeniu dokonano modyfikacji [...] grudnia o godzinie 9:12, natomiast kontrolę wszczęto tego samego dnia o godzinie 10:00.

Zdaniem organu stwierdzone uchybienie było wyłącznie zaniechaniem dokonanym przez przewoźnika. Organ za niezasadne uznał twierdzenie strony, że nieprawidłowość zgłoszenia SENT wynikała z zastosowania przez telefon komórkowy autokorekty, bowiem przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia popełnione nieświadomie. Żaden przepis ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, nie uprawniał do odstąpienia od wszczęcia postępowania lub nałożenia kary od uiszczonych zobowiązań podatkowych lub braku wystąpienia ich uszczupleń. Nie było również podstaw do takiego odstąpienia w oparciu o treść art. 24 ust. 3 ustawy SENT, tzn. z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż nie zaistniały materialnoprawne przesłanki ku temu. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były od niego niezależne. Organ zauważył, że skarżący nie wskazał przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ani nie przedłożył żadnych dokumentów finansowych – w piśmie z [...] marca 2018 r. strona powołała się na problemy finansowe wynikające z obciążenia karą pieniężną z uwagi na niskie w jej ocenie dochody z działalności transportowej, natomiast w piśmie z [...] maja 2018 r. skarżący wskazał, że nie wnosi o odstąpienie od kary pieniężnej w ramach pomocy de minimis.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględnił także wytyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z decyzji z [...] czerwca 2019 r. i pozyskał informacje z Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w zakresie sytuacji majątkowej przewoźnika. Z analizy w/w dokumentów wynikało, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza przynosi zyski, które mają tendencję wzrostową, a miesięczny dochód w 2018 r. kształtował się na poziomie 17.622,90 złotych. Zatem w ocenie organu nie ma podstaw do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego A.G. pismem z [...] listopada 2019 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

– art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania w stosunku do organu podatkowego,

– art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego,

– art. 187 i art. 191 O.p poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego i brak rozpatrzenia materiału dowodowego,

– art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie,

– art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie,

– art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, czyli zasady proporcjonalności, poprzez brak współmierności zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 7, art. 26 ust.1, 2 i 5 ustawy SENT utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W treści uzasadnienia wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał treść art. 6 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Następnie podzielił stanowisko organu I instancji, że przewożony przez stronę skarżącą towar podlegał ścisłej kontroli uregulowanej przez ustawę SENT. Organ odwoławczy podkreślił, że podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. W ocenie organu do strony należało takie zorganizowanie procedury transportu, obejmujące również zgłoszenie przewozu, by dane w nim zawarte były prawidłowe i kompletne, a stwierdzona nieprawidłowość była wyłącznie winą przewoźnika.

Organ II instancji wyjaśnił, że kara pieniężna określona m.in. w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 17 października 2010 r., II GSK 976/09, www.nsa.gov.pl).

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych, czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W tym miejscu organ zaznaczył, że naruszenie polegające na zgłoszeniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu SENT[...], polegające na podaniu nieprawidłowego numeru dokumentu przewozowego (podano [...], a powinno być [...]), nie było omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów ustawy SENT, ani nie wiązało się z wątpliwościami w zakresie stosowania przepisów przedmiotowej ustawy.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W powołanym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi: "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z w/w przesłanek. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wyszczególniono, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, CBOSA).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji poinformował stronę o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT i w związku z tym o możliwości przedstawienia stosownej dokumentacji, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania przedmiotowego przepisu. Natomiast strona skarżąca w piśmie z [...] marca 2018 r. podała jedynie, że nałożenie kary na prowadzoną działalność będzie wiązało się z poważnymi problemami finansowymi, bowiem miesięczne dochody z przedsiębiorstwa wynoszą około 2000 złotych miesięcznie. Z kolei w piśmie z [...] maja 2018 r. skarżący wskazał, że nie wnioskuje o odstąpienie od nałożenia kary w ramach pomocy de minimis.

Ponadto z ustaleń dokonanych z urzędu przez organ I instancji wynikało, że strona prowadzi działalność gospodarczą nieprzerwanie od 2015 r.; nie posiada zaległości podatkowych; w stosunku do podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne; podatnik nie występował z wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań w latach 2018-2019, nie posiada zaległości z tytułu składek ZUS. W 2017 r. strona osiągnęła przychody w kwocie 6.479.409,88 zł., które po pomniejszeniu o koszty w kwocie 6.364.303,31 zł wykazały dochód w kwocie 115.106,57 zł. W 2018 r. strona osiągnęła przychody w kwocie 8.379.544,50 zł., które po pomniejszeniu o koszty w kwocie 8.168.069,71 zł wykazały dochód w kwocie 211.474,79 zł. Ponadto organ I instancji na podstawie informacji pozyskanej z Urzędu Skarbowego ustalił, iż strona w 2018 r. wg VAT-7 nabyła środki trwałe na kwotę 175.624,00 zł, a w 2019 r. wg VAT-7 nabyła środki trwałe na kwotę 155.000,00 zł. Strona uczestniczyła także w latach 2018-2019 w czynności zbycia-nabycia składników majątkowych, tj. otrzymała w formie darowizny środki pieniężne w kwocie 55.000,00 zł, nabyła środki transportowe: [...] rok produkcji 2007, [...] rok produkcji 2014, samochód osobowy [...] rok produkcji 2013, [...] rok produkcji 2008, nabyła lokal o pow. 49,25 m2, garaż i działkę o pow. 0,1000 ha (położone w [...]).

Organ odwoławczy na podstawie ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zauważył, że w okresie od 18 maja 2017 r. do 15 października 2019 r. w systemie SENT stwierdzono 358 zarejestrowanych zgłoszeń przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych" dokonanych przez skarżącego w rejestrze, w tym 21 było poddanych kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych i tylko jeden raz zaistniała nieprawidłowość, będąca przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto skarżący w latach 2017-2019 nie był beneficjentem pomocy de minimis.

Organ II instancji za zasadne w niniejszej sprawie uznał stanowisko, które wyraził w wyroku z 20 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. II SA/BK 507/18, o następującej treści: w sprawie niniejszej zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające szczegółowe rozważanie i ocenę sytuacji ekonomicznej ukaranego przewoźnika. Skarżący nie wskazuje na trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz na to, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń przedsiębiorstwa przewoźnika. W takiej zaś sytuacji, gdy na te okoliczności ukarany się nie powołuje, brak jest podstaw, aby wymagać od organu szczegółowych rozważań dokonanych z urzędu na temat sytuacji ekonomicznej ukaranego. Pamiętać należy, że ukarany jest profesjonalistą w swojej dziedzinie. Gdy nie powołuje się zatem na własne trudne warunki ekonomiczne, tzn. nie przedstawia konkretnych, indywidualnych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego beneficjenta pomocy publicznej - brak jest podstaw do wymagania od organu, aby takich okoliczności poszukiwał z urzędu. Sformułowanie w/w przepisu "z urzędu" nie oznacza, że także w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw do oceny sytuacji ekonomicznej ukaranego jako trudnej należy poszukiwać przesłanek do odstąpienia od ukarania z uwagi na "ważny interes przewoźnika".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Organ odwoławczy wskazał także, że subiektywne przekonanie strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

W ocenie organu II instancji, uwzględniając sytuację ekonomiczną strony skarżącej, obciążenie jej karą pieniężną nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Organ podkreślił, że kara pieniężna jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów. Nałożona na stronę kara pieniężna w kwocie 10.000 złotych nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej skarżącego w taki sposób, aby był on zmuszony do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało mu środków na bieżącą działalność gospodarczą. Organ wskazał, że przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się także z ryzykiem tej działalności i tak ją prowadzić, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie ewentualnego zaistnienia przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Organ wyjaśnił, że w oparciu o wyrok z 29 listopada 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, III SA/Kr 1014/18 "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak; sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje.

Następnie organ odwoławczy podał, że w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Organ wskazał, że nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na stronę miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby skarżącego źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby go o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły zdaniem organu również inne istotne przesłanki, które dawałyby uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny.

W dalszej części uzasadnienia organ uznał za niezasadny zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez zaskarżoną decyzję zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 Traktatu o UE i realizację wyłącznie celu fiskalnego. W ocenie organu określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, ponieważ wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000,00 zł), czy też na braku konkretnych danych (10.000,00 zł). Bez znaczenia przy wymierzaniu kary pieniężnej jest waga naruszenia i jej wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Organ podkreślił, że strona miała możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych, a złożone w niniejszej sprawie wyjaśnienia skarżącego wskazują, że naruszenie przepisów ustawy SENT nie wiązały się z wątpliwościami interpretacyjnymi wykładni przepisów, ani stosowania tych przepisów.

W ocenie organu odwoławczego brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

Zdaniem organu II instancji nie naruszono art. 121 i 122 O.p, gdyż organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, niezgodnego z oczekiwaniami skarżącego, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ani też zasady prawdy obiektywnej zawartej w art.122 O.p. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w myśl reguł postępowania dowodowego wynikającego z przepisu art. 187 § 1 O.p, organ I instancji rozstrzygając sporną kwestę wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w sposób wyczerpujący rozpatrzył je oraz dokonał ich analizy i oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności.

Nawiązując natomiast do zarzucanego przez stronę naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organ prowadzący postępowanie nie jest związany przy ustalaniu prawdy obiektywnej żadnymi przepisami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i może zgodnie z własną oceną wyników postępowania wyjaśniającego ustalić stan faktyczny. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego swoją ocenę oparł na przekonujących podstawach dowodowych i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Wbrew zarzutom odwołania okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji A.G. pismem z [...] stycznia 2021 r. wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie:

– art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie,

– art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy

– art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania w stosunku do organu podatkowego,

– art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego,

– art. 187 i 191 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego i brak rozpatrzenia materiału dowodowego,

– art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych;

– art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, czyli zasady proporcjonalności, poprzez brak współmierności zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w tym przepisie, w tym poprzez dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT (CN 1511) o masie 24.000 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2017 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym (art. 6 ust. 3 pkt 7 w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), tzn. w polu "informacje o towarze - numer dokumentu przewozowego" - podano [...], a powinno być [...].

Należy wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3).

W rozpoznawanej sprawie istota sporu natomiast dotyczy kwestii, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści w/w przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19 www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy.

Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, CBOSA).

Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie skarżący "ważny interes publiczny", uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary upatruje w tym, że podanie błędnego numeru dokumentu przewozowego wynikało z oczywistej omyłki. Nadto podkreślił, że błąd ten miał charakter formalny i nie uniemożliwiał przeprowadzenie kontroli przewożonego towaru oraz nie spowodował żadnego uszczerbku w finansach publicznych.

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy. Wymaga podkreślenia, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego elementu (błędne podanie numeru dokumentu przewozowego) o formalnym charakterze, które zostało usunięte już w trakcie kontroli drogowej. Nie można również pominąć, że ilość stwierdzonych w stosunku do skarżącego przypadków naruszeń ustawy SENT (jeden przypadek stwierdzonego naruszenia w stosunku do 358 zgłoszeń) przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. W szczególności rozważą, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535).