Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2009/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 19
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 5 ust. 8
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b , art. 120  i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 6 lipca 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabyła własność autokarów, które następnie wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Spółka nabyła autokary w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej i wykorzystywała je wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (świadczenie usług transportowych). W związku z nabyciem autokarów Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54. poz. 535, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", odliczyła w całości podatek VAT naliczony. Autokary zostały następnie wniesione przez Spółkę w formie wkładów niepieniężnych do spółek zależnych, przy czym:

a) Spółka wykazała aport autokarów jako czynność zwolnioną z podatku VAT (Spółka udokumentowała powyższą transakcję fakturami VAT);

b) Spółka nie skorygowała podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem autokarów.

W dniu 14 grudnia 2007 r. Spółka na podstawie art. 91 u.p.t.u. skorygowała w deklaracjach za okresy, w których wniesiono aporty w całości podatek VAT naliczony, odliczony w związku z nabyciem autokarów. Aż do momentu wniesienia autokarów do spółek zależnych, Spółka wykorzystywała autokary tylko i wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

Pytanie nr 1

Czy Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt, wynikające z następujących przesłanek:

a) wniesienie przez Spółkę autokarów w formie wkładu do spółek zależnych nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem autokarów;

b) w szczególności powyższe wniesienie nie spowodowało obowiązku Spółki dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem tych autokarów.

Pytanie nr 2

W przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem autokarów - czy Spółka ma obowiązek opodatkowania podatkiem VAT wniesienia autokarów w formie wkładu do spółek zależnych?

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 1, ma ona prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt, wynikających z następujących przesłanek:

a) wniesienie przez Spółkę autokarów jako wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek zależnych nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem autokarów.

b) w szczególności powyższe wniesienie nie spowoduje obowiązku dokonania przez Spółkę na podstawie art. 91 u.p.t.u. korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem tych autokarów.

Według Spółki, w odniesieniu do pytania nr 2 w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 (w przypadku uznania, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem autokarów i ma prawo do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w tym zakresie) Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia autokarów w formie wkładu do spółek zależnych.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 powołała się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdziła, że skoro w przedmiotowej sprawie nabyła autokary w celu wykorzystania ich do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i aż do momentu wniesienia ich w formie wkładu niepieniężnego do spółek zależnych wykorzystywała je w tym celu, to:

1) Spółka bezsprzecznie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z tym nabyciem;

2) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające ze związku nabywanych autokarów z czynnościami opodatkowanymi stanowi prawo nabyte Spółki bez względu na późniejsze okoliczności (do odliczenia podatku wystarczający jest już sam zamiar wykorzystywania danych towarów lub usług do działalności opodatkowanej w chwili zakupu).

Spółka przytoczyła treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r." oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112". Stwierdziła, że w odrębnym tytule (IX) Dyrektywy 2006/112 ustanowiony został katalog wszystkich możliwych zwolnień z podatku VAT, przy czym wśród tych zwolnień nie wymieniono zwolnienia aportu.

W związku z powyższym Spółka wskazała, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112:

1) zasadą jest opodatkowanie podatkiem VAT czynności aportu środków trwałych do innej spółki;

2) państwa członkowskie UE mogą alternatywnie wyłączyć taką czynność z podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. uczynić ją neutralną na gruncie systemu podatku VAT; nie mają natomiast możliwości wyboru zwolnienia z podatku VAT. Wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie danych czynności poza ustawą, co niewątpliwie stanowi w ujęciu formalnoprawnym kategorię odrębną od zwolnienia danych czynności od podatku;

3) ponadto, czynność wniesienia aportu do innej spółki nie została wymieniona w tytule IX Dyrektywy 2006/112 określającym wszelkie możliwe zwolnienia z podatku VAT (katalog zamknięty). Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania oraz związaną z nią zasadą, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco ("exceptiones non sunt extentendae"), państwa członkowskie nie są uprawnione do rozszerzania w prawodawstwie krajowym katalogu czynności zwolnionych od podatku VAT, co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyrokach z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark.

Spółka wywiodła, że skoro art. 19 Dyrektywy 2006/112 nie przewiduje możliwości zwolnienia aportu z opodatkowania podatkiem VAT oraz zwolnienie aportu nie zostało wymienione w tytule IX Dyrektywy 2006/112, to zwolnienie z podatku VAT wprowadzone przepisami rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Spółka przytaczając treść art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 wskazała, iż jej zdaniem, nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektywy 2006/112 aport składników majątku (w tym środków trwałych) jest co do zasady traktowany jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą, jeśli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych, a za takie w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112 należy uznać czynności wniesienia aportu towarów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie środków trwałych do spółek zależnych, Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem autokarów.

Spółka podniosła, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również orzecznictwie sądów polskich, w sposób niebudzący wątpliwości uznana i przyjęta została zasada, zgodnie w którą:

1) w przypadku gdy prawodawstwo krajowe pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, dopuszczalne jest bezpośrednie zastosowanie jej postanowień o ile postanowienia te są jasne, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne;

2) bezpośrednie zastosowanie dyrektyw odnosi natomiast bezpośredni skutek wyłącznie w przypadku powołania się na nie przez indywidualne podmioty;

3) w konsekwencji państwo członkowskie, które nieprawidłowo implementowało przepisy dyrektywy nie może powoływać się przeciwko indywidualnym podmiotom na niedotrzymanie przez siebie zobowiązań wynikających z tych dyrektyw.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro art. 168 Dyrektywy 2006/112 jasno, bezwarunkowo i wystarczająco precyzyjnie przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych, to sprzeczne z przepisami tej Dyrektywy zwolnienie aportu z podatku VAT nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT. Spółka stwierdziła, że ma prawo do bezpośredniego zastosowania art. 168 Dyrektywy 2006/112 w analizowanej sprawie i w konsekwencji zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem autokarów wniesionych aportem do spółek zależnych.

Spółka dodała, że jej stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie Spółka omówiła zasadę neutralności podatku VAT i podkreśliła znaczenie tej zasady dla całego systemu podatku VAT.

W związku z przedstawioną argumentacją Spółka stwierdziła w konkluzji, że ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt.

W ramach uzasadnienia swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 Spółka powołując się na art. 19 Dyrektywy 2006/112, art. 91 Konstytucji RP, art. 10 i art. 249 TWE oraz orzecznictwo ETS i sądów polskich, stwierdziła, że:

1) w przypadku gdy prawodawstwo krajowe pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, dopuszczalne jest bezpośrednie zastosowanie jej postanowień o ile postanowienia te są jasne, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne;

2) bezpośrednie zastosowanie dyrektyw odnosi bezpośredni skutek wyłącznie w przypadku powołania się na nie przez indywidualne podmioty;

3) w konsekwencji państwo członkowskie, które nieprawidłowo implementowało przepisy dyrektywy nie może powoływać się przeciwko indywidualnym podmiotom na niedotrzymanie przez siebie zobowiązań wynikających z tych dyrektyw.

W świetle powyższego, Spółka wywiodła, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do zastosowania błędnie implementowanego art. 19 Dyrektywy 2006/112 i opodatkowania czynności aportu autokarów do spółek zależnych. W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem autokarów, Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia autokarów w formie wkładu do spółek zależnych.

Spółka podniosła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Podkreślił, iż sprawa w przedstawionym stanie faktycznym będzie rozstrzygana na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem 1 grudnia 2008 r. Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wskazał, że istota podatku od towarów i usług opiera się, m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wskazał, iż zakupione z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych autokary, zaliczone przez Spółkę do środków trwałych, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku, w drodze aportu do innych spółek na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., w żadnym momencie nie posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. W rezultacie Minister Finansów uznał, iż nie zostanie zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W takim więc przypadku, obowiązek korekty odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Minister Finansów zacytował art. 91 ust. 2, 4 i 5 u.p.t.u. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, iż konieczność dokonania korekty podatku od towarów i usług w przypadku aportu jest sprzeczna z zasadą neutralności tego podatku stwierdził, że treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąca, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, znajduje odzwierciedlenie w art. 168 Dyrektywy 2006/112.

W przedstawionej sytuacji, gdy nabywane towary i usługi finalnie służą czynności zwolnionej, nie powstaje podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony. Tym samym zasada neutralności nie została zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.

W podsumowaniu swojego stanowiska Minister Finansów stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których Spółka uwzględniła korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem autokarów, poprzez usunięcie powyższych korekt. Spółka prawidłowo postąpiła dokonując korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem autokarów, które następnie były przedmiotem aportu, bowiem były one początkowo wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych, a następnie przekazane w ramach czynności zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Ponadto Minister Finansów podniósł, iż na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., czynności wniesienia autokarów w formie wkładu niepieniężnego do spółek zależnych będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) rażące naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie: art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u., art. 19 i art. 168 oraz tytułu IX Dyrektywy 2006/112 w kontekście § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.;

2) rażące naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego: art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) rażące naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji na podstawie opisu zdarzenia przyszłego innego niż przedstawiony przez Spółkę we wniosku.

Spółka przytoczyła przebieg postępowania. W jej ocenie, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka ma prawo:

(i) do zaniechania zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. jako sprzecznego z przepisami Dyrektywy 2006/112 i w konsekwencji

(ii) do bezpośredniego zastosowania art. 168 Dyrektywy 2006/112 (dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi) - a tym samym skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt.

Zdaniem Spółki:

a) skoro art. 19 Dyrektywy 2006/112 nie przewiduje możliwości zwolnienia aportu z opodatkowania podatkiem VAT i jednocześnie zwolnienie aportu nie zostało wymienione w tytule IX Dyrektywy 2006/112 - to nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektywy 2006/112 aport składników majątku (w tym środków trwałych) jest co do zasady traktowany jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT;

b) w konsekwencji, zwolnienie z podatku VAT aportów środków trwałych wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego wprowadzone przepisami rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym;

c) jednocześnie, jako że art. 168 Dyrektywy 2006/112 jasno, bezwarunkowo i wystarczająco precyzyjnie przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych, to sprzeczne z przepisami Dyrektywy zwolnienie aportu z podatku VAT nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT;

d) w konsekwencji, w analizowanej sprawie Spółka ma prawo do bezpośredniego zastosowania art. 168 Dyrektywy 2006/112 i zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem autokarów wniesionych aportem do spółek zależnych, a tym samym do skorygowania deklaracji, poprzez usunięcie wcześniej dokonanych korekt.

Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto wskazała, że w zaistniałej sytuacji, wskutek wydania zaskarżonej interpretacji, Spółka nie uzyskała potwierdzenia swojego prawidłowego stanowiska i nie może korzystać z ochrony prawnej, jaką zapewnia pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierająca lub potwierdzająca prawidłową wykładnię przepisów. Sytuacja taka jest efektem przyjęcia błędnej wykładni oraz błędnego zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 19, art. 168 oraz tytułem IX Dyrektywy 2006/112. W konsekwencji, wydając interpretację Minister Finansów naruszył także art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji na podstawie opisu zdarzenia przyszłego innego niż przedstawiony przez Spółkę we wniosku wyjaśniła, że zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie, "należy stwierdzić, że zakupione z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych (...) autokary (...) w żadnym momencie nie posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń". Zgodnie natomiast z jednoznacznym opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku Spółka przed wniesieniem autokarów aportem do spółek zależnych, wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług transportowych).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym Spółka nabyła autokary w celu wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług transportowych), odliczyła w związku z tym nabyciem w całości podatek naliczony, a następnie po upływie pewnego czasu wniosła je aportem do spółek zależnych. Początkowo Spółka wykazując aport autokarów jako czynność zwolnioną od podatku nie dokonała korekty podatku naliczonego, jednakże w późniejszym okresie to uczyniła. Teraz zamierza jednak wycofać się z dokonanych korekt uważając, iż wniesienie przez nią autokarów w formie aportów do innych spółek nie pozbawia jej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu tychże autokarów. Przeciwnego zdania jest Minister Finansów, który w zaskarżonej interpretacji uznał, iż skoro aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., to w konsekwencji wniesienie takiego aportu stanowi zdarzenie rodzące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego (uprzednio odliczonego w całości), na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Innymi słowy, Spółka postąpiła prawidłowo dokonując korekty podatku naliczonego przy nabyciu autokarów i nie ma podstaw do wycofania się z tych korekt.

Przystępując do rozstrzygnięcia tego sporu i mając na względzie zarzuty i argumentację przedstawione przez Spółkę w skardze, w pierwszej kolejności analizie należy poddać podnoszoną w skardze kwestię - czy wskazane wyżej zwolnienie od podatku wkładów niepieniężnych zostało wprowadzone zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

W wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 2006/112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT, zamieszczony w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności wniesienia aportu. Analogiczną uwagę należy sformułować w odniesieniu do VI Dyrektywy i obowiązującego na jej gruncie zakresu zwolnienia od podatku, określonego w jej tytule X.

W ocenie Sądu, podstawy do wprowadzenia zwolnienia dla aportu nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 2006/112 (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), zezwalający Państwu Członkowskiemu na przyjęcie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu, do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie ma miejsca. Przepis ten zezwala bowiem na "przesunięcie" takiej transakcji poza system VAT (uczynienie neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza, że wystąpiła czynność objęta systemem działania u.p.t.u. (np. dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 703/08).

Mając na względzie powyższe, za uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, iż ustanowione w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004r. zwolnienie od podatku aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Nie znajduje bowiem ono oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 2006/112 (tytule X VI Dyrektywy), ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy).

Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112) na grunt polskiego systemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112, czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08).

W niniejszej sprawie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji negując co do zasady możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego od nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych towarów (autokarów) wniesionych następnie jako aport do innej spółki i wskazując na bezwzględną konieczność dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego, pominął całkowicie w swojej analizie i stanowisku ten aspekt sprawy, który odnosi się do relacji, jakie zachodzą pomiędzy przepisami prawa krajowego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, co legło u podstaw wadliwości tej interpretacji.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja w powyższym zakresie narusza art. art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 19 i przepisami tytułu IX Dyrektywy 2006/112 (odpowiednio art. 5 ust. 8 i przepisami tytułu X VI Dyrektywy).

Sposób sformułowania drugiego pytania zawartego we wniosku Spółki, a więc uzależnienie jego bytu, a co za tym idzie konieczności udzielenia odpowiedzi na nie przez organ wydający interpretację od pozytywnej (czyli zgodnej ze stanowiskiem Spółki) odpowiedzi na pytanie pierwsze sprawił, iż Minister Finansów nie przedstawił swojego stanowiska odnośnie kwestii dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki, jako ewentualnego warunku zachowania prawa do pełnego odliczenia.

Jednakże rozpatrując wniosek Spółki ponownie i będąc związany wyrażoną wyżej oceną prawną Sądu, Minister Finansów do kwestii tej powinien się już odnieść.

Z powodów przedstawionych wyżej nie jest bowiem tak, jak twierdził Minister Finansów, iż jedyną możliwością w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest bezwarunkowa konieczność dokonania korekty podatku odliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Z drugiej strony fakt sprzeczności z prawem wspólnotowym przepisu prawa krajowego - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., na podstawie którego wprowadzono zwolnienie od podatku aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego, może również skłaniać ku wyciągnięciu różnych wniosków, jeżeli chodzi o zaniechanie obowiązku dokonania korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Tak więc, Minister Finansów powinien przedstawić swoją ocenę co do zasadności stanowiska Spółki i wspierającej je argumentacji, iż w opisanej przez nią sytuacji nie ma ona obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i jednocześnie nie musi wykazywać podatku należnego od czynności wniesienia aportu do spółek zależnych.

Ewentualny brak akceptacji tego stanowiska przez Ministra Finansów wymagać będzie wskazania innych możliwości prawnych w ramach przewidzianego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jeżeli chodzi natomiast o podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą one być uważane za uzasadnione tylko o tyle, na ile Minister Finansów naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Zasadnie można bowiem dowodzić, iż w każdym przypadku naruszenia prawa przez organ wydający interpretację, uszczerbku doznają jednocześnie - zasada praworządności (art. 120) oraz zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Co do zarzutu naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji na podstawie opisu zdarzenia przyszłego innego niż przedstawiony we wniosku, przyznać należy, iż zacytowane przez Spółkę sformułowanie "autokary (...) w żadnym momencie nie posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej (...)" istotnie nie przystaje do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Oceniając jednakże całość wypowiedzi Ministra Finansów zawartej w zaskarżonej interpretacji nie ma podstaw, aby przyjąć, iż sformułowanie to, którym posłużył się Minister Finansów na str. 12 interpretacji, determinowało przedstawione przez niego w tejże interpretacji stanowisko. Minister Finansów zalecając zastosowanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w żadnej mierze nie kwestionuje, iż nabyte przez Spółkę autokary początkowo służyły jej działalności opodatkowanej, a dopiero później przeznaczenie to uległo zmianie, co skądinąd odpowiada właśnie treści wspomnianego art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Świadczy o tym bezsprzecznie okoliczność, iż w podsumowaniu swojego stanowiska (str. 13 interpretacji) Minister Finansów stwierdza, iż autokary były początkowo wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych.

Dla ścisłości należy też zaznaczyć, iż podstawę formułowania powyższego zarzutu mogła stanowić jedynie treść zaskarżonej do Sądu i podlegającej jego ocenie interpretacji indywidualnej, nie zaś jak wskazuje to Spółka w uzasadnieniu skargi odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z której to treści Spółka powyższy zarzut wywiodła.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.