Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 947/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/13 w sprawie ze skargi "S." [...] sp.j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "S." [...] sp.j. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "S." A. K. sp. j. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw krajowych ciastek owsianych, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni i wynosi 12 miesięcy.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest producentem wyrobów spożywczych i w ramach swojej działalności dokonuje dostaw krajowych ciastek owsianych. Towary te klasyfikowane są w pozycji 10.71.12 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU) oraz w ramach kodu CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej. Data minimalnej trwałości tych towarów lub ich termin przydatności do spożycia, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami jest dłuższy niż 14 i 45 dni i wynosi 12 miesięcy. Spółka od 1 stycznia 2011 r. opodatkowuje dostawy krajowe przedmiotowych towarów 23% stawką podatku od towarów i usług. Skarżąca, będąca czynnym podatnikiem VAT, zamierza opodatkowywać dostawy krajowe przedmiotowych towarów obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym może ona stosować obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług do dostaw krajowych ciastek owsianych jako towarów sklasyfikowanych według kodu PKWiU ex 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże oraz według kodu CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej jako pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, wtedy, gdy data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przedmiotowych wyrobów przekracza 14 lub 45 dni.

Zdaniem Skarżącej, dostawy takie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, iż zarówno Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", jak też nomenklatura scalona nie wprowadzają żadnych dodatkowych wymogów służących do określenia danego towaru jako towaru korzystającego z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Tymczasem ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), powoływana dalej jako: "u.p.t.u.", nie tylko określa kategorię towarów podlegających preferencyjnej stawce podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU, która nie jest oparta na wymaganej przez Dyrektywę 112 nomenklaturze scalonej, ale także uzależnia stosowanie preferencyjnej stawki podatku od spełnienia przez dany towar dodatkowego warunku, tj. daty minimalnej trwałości, która zgodnie z odrębnymi przepisami nie może przekraczać 45 dni. Według Skarżącej, wprowadzenie dodatkowego warunku prowadzi do ewidentnej sprzeczności krajowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 112, której nie można usunąć w toku wykładni.

Następnie Spółka podniosła, że wobec istnienia ww. sprzeczności, których nie da się usunąć za pomocą prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, w niniejszej sytuacji - w oparciu o zasadę prymatu prawa wspólnotowego - należy bezpośrednio zastosować przepisy prawa unijnego, z pominięciem wadliwych przepisów krajowych. Skarżąca podkreśliła także, iż taka interpretacja znajduje oparcie w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie z którą produkty do siebie podobne i występujące w stosunku konkurencji powinny być objęte tą samą stawką podatkową. Spółka wskazała przy tym, iż ciastka - niezależnie od terminu ich przydatności - zaspokajają te same potrzeby i mają zbliżone cechy charakterystyczne.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ - powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-8/81 [...]- wskazał, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów dyrektywy. Ponadto, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, przepisy Dyrektywy 112 nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki państwa te winny osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania. Organ zauważył także, iż przepisy art. 98 ust. 2 oraz żadne inne przepisy Dyrektywy 112 nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych pozostawiony został do określenia prawodawcy krajowemu. Wobec powyższego organ uznał za uzasadnione stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy też konkurencyjności. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów - ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Zdaniem organu, jeżeli wskazane we wniosku wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 lub 45 dni i wynosi 12 miesięcy, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 45 dni, sklasyfikowane przez Spółkę do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r. nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Spółka nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 112.

Spółka pismem z 29 lipca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz pozycji 32 Załącznika nr 3 do cytowanej ustawy w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, w tym błędną wykładnię zakresu stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług, polegającą na błędnym uznaniu, iż dopuszczalne i zasadne jest stosowanie przez ustawodawcę zróżnicowanych stawek podatku w stosunku do podobnych (zastępowalnych) produktów z uwagi na ochronę zdrowia konsumentów oraz błędnym uznaniu, że przepisy krajowe nie są sprzeczne z treścią przepisów Dyrektywy 112 i jej celami, poprzez stwierdzenie dopuszczalności ustalania dla danego produktu obniżonej stawki podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU zamiast w oparciu o wspólnotową nomenklaturę scaloną, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe,

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 oraz pozycją nr 32 Załącznika nr 3 do cytowanej ustawy, poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepisy dopuszczają dowolność w zakresie stosowania stawek obniżonych,

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, poprzez zaniechanie jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji kiedy przepisy krajowe są sprzeczne z tym przepisem,

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, w związku z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "Traktat"), poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu za zasadny wniosku, że przepisy te uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych (konkurencyjnych),

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu poglądów płynących z funkcjonujących w obrocie prawnym orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyciągnięcie z przywołanych w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej orzeczeń wniosków sprzecznych z treścią tych orzeczeń, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwą ocenę prawną stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, zawierającą odzwierciedlenie błędnego procesu stosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Po dokonaniu analizy regulacji prawa krajowego dotyczących wysokości stawek podatkowych, które to przepisy mają stanowić implementację stosownych przepisów Dyrektywy 112, Sąd uznał, że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa 112 umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Ponadto, zdaniem Sądu, obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ zaś błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia.

W ocenie Sądu, ustawa o podatku od towarów i usług w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie 112, ani w nomenklaturze scalonej, jak również w PKWiU, kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU, jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN i PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy 112 dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od CN i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja zaś, zdaniem Sądu, zaistniała w niniejszej sprawie, dlatego też dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw krajowych, obejmujących wskazane towary, konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym, z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów, który orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz w związku z art. 98 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że regulacja krajowa objęta tym przepisem wprowadza dodatkowe warunki - okres świeżości nie przekraczający 45 dni - i jest sprzeczna z art. 98 ust. 1 - 3 załącznika III Dyrektywy 112 i w konsekwencji uznanie, że Spółka może w stanie faktycznym opisanym we wniosku stosować obniżoną stawkę podatkową na sprzedawane przez siebie wyroby, gdy tymczasem właściwe odczytanie regulacji krajowych winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż nie stoją one w sprzeczności z powołanymi regulacjami wspólnotowymi, lecz stanowią ich uszczegółowienie poprzez ograniczenie stosowania preferencyjnej stawki podatku tylko do wyrobów świeżych - które nie mają definicji w przepisach wspólnotowych - i tym samym uznanie, że w niniejszej sprawie Spółka nie może stosować obniżonej stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, lecz winna zastosować stawkę podstawową.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 sierpnia 2015 r. zawieszono postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem w sprawie o sygn. akt. I FSK 759/14.

Postanowieniem z 1 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z 17 czerwca 2016 r. Skarżąca ustosunkowała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 czerwca 2016 r. zawieszono postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt. I FSK 2078/14.

Postanowieniem z 21 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z 19 listopada 2018 r., Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podnosząc, iż w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej nie ma podstaw, aby Naczelny Sąd Administracyjny wydał rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, albowiem w niniejszej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału, Sąd krajowy powinien dostatecznie i wyczerpująco przeprowadzić postępowanie w zakresie podobieństwa towarów, w celu zweryfikowania poszanowania zasady neutralności podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1817/16; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/15; z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1474/16; z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-499/16, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi w przedmiocie tego pytania prejudycjalnego orzekając, że artykuł 98 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednocześnie jednak Trybunał zaznaczył, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

Jak dalej zauważył Trybunał, wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią ograniczoną kategorię środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, o których mowa w pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 112 (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 Dyrektywy 112 (pkt 28 uzasadnienia wyroku).

Sąd pierwszej instancji uznał, że w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie 112 ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Taką regulacją, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy 112 dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi. Mając na uwadze powołany powyżej wyrok w sprawie C-499/16 uznać należało, że w tym zakresie błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Odrębną kwestią pozostawało natomiast to, co zgodnie ze stanowiskiem Trybunału wymagało wyjaśnienia, czy uregulowanie krajowe naruszało zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Trybunał przypomniał, że "(...) dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi" (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

W tej sytuacji – jak podkreślił Trybunał – do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni (w rozpoznawanej sprawie 14 dni), jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez Skarżącą, i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Jak zauważył bowiem Trybunał, jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku).

Z powyższego stanowiska Trybunału wynika, że w celu zweryfikowania, czy omawiane uregulowanie uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości produktu nie przekracza 45 dni wymaga przeprowadzenia odpowiedniego badania mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez wnioskodawcę w rozpatrywanej sprawie. W dalszej kolejności wymaga to ustalenia jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciasteczkami, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności, czy istotne jest właśnie kryterium trwałości co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona.

Powołując się na powyższe stanowisko Trybunału Skarżąca, w piśmie z 19 listopada 2018 r., na wypadek uwzględnienia skargi kasacyjnej, domaga się od Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonania stosownej analizy porównywalności, do której odwołuje się TSUE ww. wyroku. W tym jednak zakresie zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1155/11), w którym stwierdzono, że mając na względzie autonomię proceduralną państw członkowskich należy zwrócić uwagę, że zalecenie przez Trybunał pod adresem sądu odsyłającego obowiązku badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14, CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie należy uwzględnić specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, która polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, nie obejmującym postępowania dowodowego, co wynika z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który określając przepisy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Należy zatem powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1155/11), że preferencje konsumenta w zakupie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie dotyczą wątpliwości co do prawa, lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumcji. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów.

W tej sytuacji, wbrew stanowisku Spółki wyrażonemu w piśmie z 19 listopada 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznający skargę kasacyjną w jej granicach, a więc w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w sprawie postępowania szczególnego o wydanie pisemnej interpretacji nieobejmującego postępowania dowodowego – na ma jakiejkolwiek podstawy prawnej do dokonania w rozpoznawanej sprawie ustaleń zaleconych przez TSUE. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12).

Oczywiście, dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-499/16, jest wiążący co do dokonanej w niej wykładni art. 98 Dyrektywy 112, natomiast odnośnie badania w tej sprawie warunków poszanowania zasady neutralności, z uwagi na wiążące Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy ograniczenia proceduralne w tym zakresie, sąd ten nie ma możliwości – bez naruszenia krajowego porządku prawnego – wykonać zleconego badania.

Potwierdziły się zatem zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię.

Na marginesie wskazać należy także na rozważania dotyczące definicji "przeciętnego konsumenta", zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1651, CBOSA, z których jednoznacznie wynika, że przeciętny konsument to osoba "dostatecznie poinformowana, uważna i roztropna".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) oraz ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm).