Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 791/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1436/04 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 02.02.2006 r., sygn. I SA/Wr 1436/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...].07.2004 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za drugi kwartał 2003 r.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu do tego wyroku nawiązano do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...].04. 2004 r. uznał, że W. S. dokonując sprzedaży pomidorów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, nie ewidencjonował obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, czego wymagał art. 29 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT". Na podstawie decyzji z dnia [...].03.2004 r. (nr PP/4402-3/Z/2004), wydanej po wznowieniu postępowania i po uchyleniu poprzedniej decyzji z dnia [...].05. 2001 r., stwierdzono, że w IV kwartale 2000 r. skarżący dokonał sprzedaży na kwotę 51.781,51 zł (netto), co na podstawie § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT z 22.12.2000 r." - obligowało go do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej od dnia 01.03.2001 r. Tymczasem skarżący rozpoczął ewidencjonowanie przy użyciu kasy dopiero 14.08.2003 r.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponieważ skarżący w I kwartale 2003 r. dokonywał sprzedaży wyłącznie bez udokumentowania jej fakturami, organ podatkowy uznał, że sprzedaż była w całości realizowana na rzecz osób wymienionych w treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji utrata prawa do obniżenia podatku należnego odnosiła się również do całości zakupów dokonanych w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, to jest w równowartości 30% sumy podatku naliczonego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia rozmiaru sprzedaży w IV kwartale 2000 r. organ odwoławczy wskazał, że została ona ustalona w odrębnej ostatecznej decyzji, dotyczącej rozliczenia podatku za ten okres.

W dalszej części organ wyjaśnił, że niedokonywanie sprzedaży w 2001 i 2002 roku nie miało znaczenia dla określenia obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej. Przepis § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.) - zwane dalej "rozporządzeniem o VAT z 23.12.2002 r.", na który strona się powoływała, dotyczy podatników rozpoczynających w 2003 roku wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Tymczasem strona czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykonywała już w październiku 2000 r. i jest podmiotem kontynuującym działalność, który przed dniem 01.01.2003 r. zobowiązany był do ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy fiskalnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 186 § 2, 187 i 282a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a także § 11 rozporządzenia o VAT z 23.12. 2002 r.

Uzasadniając postawione zarzuty strona podniosła, że nie została poinformowana o skutkach, jakie dla niniejszego postępowania wywoływała decyzja z dnia [...].03.2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r. Skoro bowiem określenie rozmiaru sprzedaży w tamtym okresie rzutowało na obowiązek stosowania kasy rejestrującej, a z kolei naruszenie tego obowiązku miało bezpośrednie przełożenie na prawo odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, to należało zwrócić uwagę podatnika na wymienione uwarunkowania, gdyż z uwagi na niewielkie konsekwencje finansowe przedmiotowej decyzji w odniesieniu do tamtego okresu zrezygnował on z kwestionowania tegoż rozstrzygnięcia.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że bez należytego wyjaśnienia sprawy dla wymiaru za "IV 2000 r." obrót na rzecz osób fizycznych określono na podstawie ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej, zamiast w oparciu o rejestr dla podatku VAT oraz deklarację podatkową, których w tym zakresie nie kwestionowano, gdy w 2001 r. przeprowadzano kontrolę podatkową. Zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w uzasadnieniu decyzji, nie sprecyzowano przesłanek, jakimi kierował się organ, uznając za wiarygodną wskazaną już ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej, a co przemawiało za odmówieniem wiarygodności i mocy dowodowej pozostałym dokumentom. Przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej w odniesieniu do IV kwartału 2000 r. nastąpiło z naruszeniem art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem wcześniej za ten okres wydana była ostateczna decyzja, zaś protokół z obecnie przeprowadzonej kontroli nie zawierał wskazania, że ponowne sprawdzenie niezbędne jest dla wznowienia postępowania administracyjnego.

Dla oceny obowiązku ewidencjonowania w 2000 r. należało wziąć pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.11.1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz. 1143) - zwane dalej "rozporządzeniem o VAT z 29.11.1999 r.", nie zaś rozporządzenia o VAT z 22.12.2000 r., które weszło w życie z dniem 1.01.2001 r., kiedy to skarżący nie prowadził sprzedaży o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Skoro podatnik nie utracił w 2000 r. prawa do zwolnienia z obowiązku dokonywania rozliczeń przy pomocy kasy fiskalnej, to w sprawie miały zastosowanie wyłącznie § 3 i § 4 rozporządzenia o VAT z 12.12. 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

Na wstępie Sąd podkreślił, że strona nie mogła w tej sprawie zarzucać wadliwości określenia rozmiarów obrotu za IV kwartał 2000 r., gdyż było to przedmiotem odrębnego postępowania. W przypadku gdy dla danej sprawy istotną okolicznością jest wykazany przez podatnika w deklaracji podatkowej przychód, to okoliczność ta może być kwestionowana wyłącznie w postępowaniu mającym za przedmiot rok podatkowy, którego deklaracja dotyczyła.

Następnie Sąd odniósł się do zarzutu niepoinformowania podatnika o przyszłych skutkach decyzji dotyczącej kwoty zwrotu podatku za IV kwartał 2000 r.

Powoławszy się na art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że organy podatkowe przepisu tego nie naruszyły. Wynika to z faktu, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek informowania i wyjaśniania jedynie w zakresie przepisów pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a nie o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem rozmiar obrotu w 2000 r., ustalonego decyzją z dnia [...].03.2004 r. był okolicznością faktyczną, wpływającą na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek naruszenia obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy fiskalnej. Sąd dodał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].03.2004 r. zawierała pouczenie o prawie odwołania. Jeżeli podatnik zrezygnował z zaskarżenia tej decyzji, gdyż przypadającą do zapłaty kwotę uznał za nieistotną, to nie może teraz zarzucać organom, że nie wywiązały się z ustawowych obowiązków.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał na treść art. 29 ust. 1, 2 i 3 pkt 2 ustawy o VAT dotyczący obowiązków podatników dokonujących sprzedaży towarów i świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej bądź prowadzących ją w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (konieczność prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących), a także skutków naruszenia tych obowiązków. Dodał, że w okresie, za który dokonano wymiaru podatku, obowiązywały przepisy rozporządzenia o VAT z 23.12.2002 r. Zgodnie z § 11 tego rozporządzenia, do podatników, którzy przed dniem wejścia w życie rozporządzenia (01.01.2003 r.) utracili prawo do zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się terminy i zakres ewidencjonowania określone w tych przepisach. Tak więc ocena sytuacji W.S. w 2003 r. uwzględniać musiała okoliczność, czy już wcześniej był on podatnikiem zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zastosowanie miały przepisy rozporządzenia o VAT z 22.12.2000 r., w tym § 1 ust. 1 i 3. Według pierwszego ze wskazanych przepisów w okresie od 01.01.2001 r. do 31.12.2001 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczył podatników, którzy nie byli przed tym okresem zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania i jednocześnie u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przekroczyła kwotę 40.000 zł. Podatnicy ci, na podstawie ust. 3 § 1 rozporządzenia o VAT z 22.12.2000 r. obowiązani byli do rozpoczęcia ewidencjonowania od dnia 01.03.2001 r. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, skarżący nie był wcześniej zobowiązany do ewidencjonowania przy użyciu kasy, zaś obrót w roku 2000 z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przekroczył 40.000 zł.

Sąd nie podzielił oceny skarżącego, że na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia z 29.11.1999 r. obowiązek stosowania kasy rejestrującej powstał u niego w 2000 r. z chwilą przekroczenia sprzedaży 20.000 zł, gdyż przepis ten odnosił się do podatników rozpoczynających w tym roku (2000 r.) działalność gospodarczą. Tymczasem ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, złożonego w dniu 28.09.2000 r., wynika, że wartość sprzedaży w roku poprzedzającym rok podatkowy wyniosła 20.000 zł, a więc skarżący nie był w 2000 roku rozpoczynającym wykonywanie działalności gospodarczej. Z rozpoczęciem działalności nie można bowiem utożsamiać rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i poddanie się zasadom ogólnym rozliczania podatku. Gdyby nawet uznać, że skarżący zobowiązany został do ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy już w roku 2000, to i tak z perspektywy 2003 r. był podatnikiem zobowiązanym w tym zakresie, do którego miał zastosowanie cytowany już powyżej § 11 rozporządzenia o VTA z 23.12.2002 r., odsyłający do obowiązku powstałego na podstawie przepisów wcześniejszych.

Sąd stanął na stanowisku, że brak sprzedaży u skarżącego w latach 2001 - 2002 nie był dla rozstrzygnięcia sprawy istotny, gdyż obowiązek rejestracji powstał on 1 marca 2001 r. i każda sprzedaż na rzecz stosownych podmiotów dokonana po tej dacie wymaga rejestracji. Wskazawszy treść § 11 rozporządzenia o VAT z 23.12.2002 r. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia o VAT z 22.12.2000 r. i 20.12.2001 r. Sąd stwierdził, że obowiązek ewidencjonowania nie powstaje w każdym roku od nowa, a brak sprzedaży tego obowiązku nie znosi.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o uchylenie go w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za pierwszą instancję w kwocie 9.600 zł oraz za postępowanie kasacyjne w kwocie 4.800 zł.

Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1264, ze zm.) oraz art. 3 popsa przez jego błędną interpretację skutkującą zaniechaniem przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonych decyzji, a to nie rozpoznanie merytoryczne kwestii prawidłowości ustalenia podstaw naliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2003 r., które było prostą konsekwencją ustalenia zobowiązań podatkowych w zakresie tego podatku za IV kwartał 2000 r. z tego powodu, iż ustalenia w zakresie podatku za IV kwartał 2000 r. zostały objęte wcześniej wydaną ostateczną decyzją.

Następnie podniosła naruszenie art. 3 popsa w zw. z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną interpretację skutkującą nie

uwzględnieniem tego, że organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami miały obowiązek przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, a nie powinny opierać się na ustaleniach faktycznych dokonanych w innej decyzji administracyjnej.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 126 § 1 popsa przez nie zawieszenie z urzędu niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określających zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2000 r. pomimo tego, że wynik tego postępowania miał bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za II kwartał 2003 r.

Kolejnym zarzutem strony jest naruszenie art. 134 i 135 popsa przez ich błędną interpretacją skutkującą zaniechaniem merytorycznego rozpatrzenia prawidłowości naliczenia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2003 r.

Dodatkowo zarzuciła naruszenie § 11 rozporządzenia o VAT z 22.12.2002 r. przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie rozporządzenie o VAT z 22.12.2000 r., mimo że w świetle § 11 rozporządzenia o VAT z 23.12.2002 r. akt ten nie ma zastosowania.

Skarżący dopatrzył się ponadto naruszenia § 3 i 4 rozporządzenia o VAT z 23.12.2002 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący utracił prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przychodów przy pomocy kasy rejestrującej.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów skarżący stwierdził, że w ramach kontroli działalności administracji publicznej Sąd miał obowiązek zbadać, czy organ administracji nie miał obowiązku wzruszenia z urzędu wcześniej wydanej decyzji administracyjnej w trybie art. 247 i 248 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja ta stanęła u podstaw kontrolowanej w tym postępowaniu decyzji.

Następnie strona ponownie powtórzyła, że w jej ocenie organy podatkowe winny były samodzielnie ustalić stan faktyczny w tej sprawie, bowiem art. 110 k.p.a. przewidujący związanie organu wydaną przezeń decyzją dotyczy tylko rozstrzygnięcia, a nie ustalonego stanu faktycznego.

Dodała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].03.2004 r. została zaskarżona w drodze skargi o stwierdzenie nieważności. W ocenie strony powyższa okoliczność uzasadnia zawieszenie postępowania w tej sprawie. Co więcej, obowiązek zawieszenia postępowania wynika z art. 135 popsa, zgodnie z którym Sąd ma obowiązek stosować wszelkie przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W ocenie skarżącego w granicach postępowania mieści się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku VAT za IV kwartał 2000 r.

Odnosząc się do kwestii obowiązku prowadzenia rejestracji obrotu za pomocą kasy rejestrującej skarżący stwierdził, że Sąd nie wziął pod uwagę tego, że zgodnie z art. 7 ust. 2b ustawy o VAT rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT pod warunkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupu towarów umożliwiającej sporządzenie deklaracji VAT, natomiast zgodnie z ust. 2c tego przepisu rolnik, który zamierza zrezygnować z omawianego zwolnienia, jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy. Zgodnie z art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy jest zobowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży zawierającą dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia o VAT z 23.12.2002 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30.06.2003 r. czynności objęte do dnia 31.12.2002 r. zwolnieniem od ewidencjonowania, nie wymienione w załączniku nr 1. Zgodnie z § 11 omawianego rozporządzenia do podatników, którzy przed dniem wejścia w życie rozporządzenia utracili prawo zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się terminy i zakres ewidencjonowania określone w tych przepisach. Zatem nawet gdyby uznać, że w 2000 r. podatnik utracił prawo do omawianego zwolnienia, to i tak w niniejszym przypadku zastosowanie ma rozporządzenie z 29.11.1999 r.

Kolejne rozporządzenie, tj. rozporządzenie o VAT z 22.12.2000 r. weszło w życie 01.01.2001r., kiedy skarżący nie prowadził sprzedaży, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 1 ust. 1 oraz załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z dnia 29.11.1999 r. podatnik ma obowiązek rozpocząć ewidencjonowanie od grudnia danego roku podatkowego, gdy obrót określony w art. 29 § 1 ustawy o VAT przekroczy kwotę 40.000 zł.

Jednakże skoro podatnik nie utracił w 2000 r. prawa do zwolnienia z obowiązku dokonywania rozliczeń za pomocą kasy rejestrującej, to w omawianym przypadku ma wyłącznie zastosowanie rozporządzenie o z 12.12.2002 r., w szczególności jego § 3 i 4.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Wobec takiej jej oceny w punkcie wyjścia wyjaśnić należy, że skargę kasacyjną, przez wzgląd na treść art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", oprzeć można na naruszeniu:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów w postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest przy tym wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Równocześnie nadmienić trzeba, że cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 popsa). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia ( art. 183 § 1 i 2 tej ustawy ). Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) - dalej "pusa" i popsa. Zgodnie z art. 1 pusa, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w popsa. W art. 3 § 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy wskazać jaki przepis popsa został przez Sąd naruszony i powiązać naruszenie przepisów tej ustawy z odpowiednimi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Stawiając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej jej wnoszący przedmiotową skargę wskazał jedynie przepis określający kompetencje sądownictwa administracyjnego i stwierdził, że nie rozpoznano merytorycznie kwestii prawidłowości ustalenia podstaw naliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2003 r. nie podał jednak przy tym jakie to przepisy ustawy regulujące postępowanie podatkowe, czy też przepisy prawa materialnego w związku z tym zostały naruszone, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w istocie sprowadza się on tego, że według wnoszącego skargę kasacyjną organy podatkowe nie powinny w przedmiotowej sprawie opierać się na wysokości obrotu ustalonego za IV 2000 r. w ostatecznej decyzji, lecz winny poczynić w tym zakresie własne ustalenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji skoro kwestia obrotu za IV kwartał 2000 r. było przedmiotem odrębnego postępowania, to w sprawie dotyczącej innego okresu rozliczeniowego nie można zarzucać wadliwości ustalenia tego obrotu. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna na dany okres, w której ustalony został obrót za ten okres, organy podatkowe mają podstawę do uznania tego obrotu za prawidłowy i oparcia ustaleń w tym zakresie na ustaleniach wynikających z ostatecznej decyzji obejmującej ten okres. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 popsa w zw. z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna zarzuca także naruszenie art.126 § 1 popsa poprzez nie zawieszenie z urzędu postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określających zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r. Pomijając to, że przepis art. 126 popsa nie zawiera paragrafu 1, a ponadto przewiduje możliwość zawieszenia przez Sąd postępowania na zgodny wniosek stron i uznając, że jest to oczywista omyłka i autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepis art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy, na co zdaje się wskazywać uzasadnienia przedmiotowej skargi, w którym przytacza się treść tej regulacji, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, by w sprawie tej przepis ten został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl tego przepisu Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach określonych w tym przepisie pozostawiona została ocenie sądu. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania wymienionego w tym przepisie, jeżeli orzeczenie, które zapadnie w drugim postępowaniu będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia zawieszonego postępowania. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że konsekwencje ustaleń odnośnie obrotu za IV kwartał 2000 r. rozciągnęły się również na okres będący przedmiotem niniejszej sprawy. Wiązało się to bowiem z określeniem daty, od której w przypadku skarżącego powstał obowiązek ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej. Nie oznacza to jednak, że od rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącego podatku od towaru i usług za IV kwartał 2000 r. zależy rozstrzygnięcie sprawy w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za 2003 r. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 przewiduje ponadto możliwość zawieszenia postępowania w przypadkach określonych w tym przepisie , a nie obowiązek zawieszenia, pozostawiając Sądowi uznaniowość co do celowości zawieszenia postępowania na podstawie tego przepisu. Nie można więc uznać, by Sąd pierwszej instancji wskazany przepis naruszył.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 i art. 135 popsa. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by w granicach danej sprawy, o której mowa w tych przepisach mieściło się postępowanie nadzwyczajne dotyczące ostatecznej decyzji za inny okres rozliczeniowy. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 popsa zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 popsa przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym . Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (vide: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wolters Kluwer Zakamycze 2006 r., str. 302 - 303). Skoro okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jest okres miesięczny i za ten okres w myśl art. 10 ust. 2 tej ustawy określane jest zobowiązanie podatkowe, to granice danej sprawy, o której mowa w powołanych wyżej przepisach popsa, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, wyznacza ten okres.

Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971 ze zm.). Przepis ten określa bowiem jakie przepisy w zakresie ewidencjonowania stosuje się do podatników, którzy przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. przed 01.01.2003 r. utracili prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na podstawie dotychczasowych przepisów, wskazując że w tym przypadku stosuje się terminy i zakres ewidencjonowania określone w tych przepisach. Skoro z niezakwestionowanych ustaleń w tej sprawie wynika, że skarżący był zobowiązany do rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej od 01.03.2001 r., to jak słusznie przyjął za organami podatkowymi Sąd I instancji do skarżącego zastosowanie miało rozporządzenie Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 121, poz. 1295). Z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że dotyczy on podatników, którzy przed dniem 01.01.2001 r. nie byli zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania, a do takich podatników, jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, zaliczał się skarżący.

Zarzucając naruszenie § 3 i 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2002 r. wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Jest to wymóg istotny w sytuacji, gdy § 3 zawiera 7 punktów, niektóre z tych punktów dzielą się na dalsze jednostki redakcyjne. Również § 4 dzieli się na dwie jednostki redakcyjne. Nie wskazując konkretnej jednostki redakcyjnej przepisów autor skargi kasacyjnej uniemożliwił tym samym ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w tej mierze (por. m. in. wyroki NSA z dnia: - 24.06.2004 r., sygn. OSK 421/04, Lex nr 146732; - 16.03.2005 r., sygn. OSK 1184/04, Lex nr 176146).

W konsekwencji zaprezentowane wyżej względy sprawiają, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.