Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 297/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 705/17 w sprawie ze skargi R. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. F. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 705/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi R. F. (dalej skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku z 24 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2017 r., skarżąca podała, że nabyła w drodze spadkobrania nieruchomości położone w Z: przy ul. K. (pow. 2,0400 i 0,6075 ha), przy ul. F. (pow. 0,1089 ha) i przy ul. J. (pow. 1,1938 i 1,2622 ha) oraz w S. przy ul. P. (pow. 13,195 ha). Podkreśliła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a wskazane wyżej nieruchomości stanowią jej majątek prywatny.

Skarżąca wyjaśniła następnie, że w 2011 r. złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości położonej w Z. przy ul. K. Wniosek ten tylko w zakresie działek o nr 2660/64 i nr 2605/65 został rozpatrzony pozytywnie. Wskazała, że w 2012 r. sprzedała działkę niezabudowaną o pow. 0,3051 ha, stanowiącą część nieruchomości położonej w Z. przy ul. K. Podkreśliła, że sprzedaż nie była poprzedzona żadnymi działaniami marketingowymi, reklamowymi.

2.2. Skarżąca podała także, że w 2016 r. złożyła wniosek o podział geodezyjny działek położonych w Z., przy ul. J. Działki te w 2011 z inicjatywy Gminy Z., bez jej udziału, zmieniły swoje przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Skarżąca wyjaśniła, że z dwóch nieruchomości, wydzielonych zostało 26 działek geodezyjnych z przeznaczeniem na cele zabudowy mieszkaniowej oraz z wydzieleniem wewnętrznej drogi dojazdowej. Podkreśliła, że nie podejmowała czynności związanych z uzbrojeniem tych działek, ich ogrodzeniem, utwardzeniem drogi wewnętrznej ani żadnej aktywności w zakresie projektowania lub wykonania przyłączy wodnych, elektrycznych oraz gazowych. Zaznaczyła, że działkę, przeznaczoną pod drogę wewnętrzną przekazała w formie darowizny na rzecz Gminy Z.. Skarżąca zaznaczyła, że w październiku 2016 r. sprzedała jedną działkę z tej nieruchomości, a w listopadzie sprzedała kolejnych sześć działek. Także i w tym przypadku podkreśliła, że nie podejmowała żadnych działań marketingowych i reklamowych celem sprzedaży powyższych nieruchomości.

2.3. Skarżąca podała następnie, że w 2017 r. planuje wstępnie (zdarzenie przyszłe): sprzedaż dwóch kolejnych działek położonych w Z. przy ul. J. oraz sprzedaż działki położonej w Z. przy ul. K., która na jej wniosek jest w trakcie podziału geodezyjnego, zakładającego podział nieruchomości na trzy działki. Skarżąca zaznaczyła, że nie wyklucza ponadto, że w 2017 r. lub latach następnych dokonywać będzie dalszych sprzedaży nieruchomości. Ewentualna sprzedaż nieruchomości będzie się odbywała w różnych odstępach czasowych i nie będzie prowadzona w żadnej zorganizowanej formie.

2.4. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że działki, które sprzedaje nie są zabudowane oraz że nie dzierżawi nieruchomości położonej w Z. przy ul. Fj. Zaznaczyła, że nie podejmowała i nie planuje podejmować żadnych działań marketingowych lub reklamowych dotyczących sprzedaży nieruchomości. Nie ogłaszała i nie będzie ogłaszała o sprzedaży działek położonych w Z. przy ul. J. w środkach masowego przekazu. Nie występowała i nie będzie występowała o wydanie jakichkolwiek administracyjnych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości (działek), których sprzedaż jest planowana w przyszłości.

Skarżąca wyjaśniła następnie, że nieruchomość położona w Z. przy ul. J. była w latach 2013 – 2016 dzierżawiona odpłatnie przez rolnika do produkcji rolnej. Zaznaczyła, że dotyczyło to 2 działek istniejących przed ich podziałem geodezyjnym na mniejsze działki. Przed rokiem 2013 działki te leżały odłogiem. Zaznaczyła, że po podziale w 2016 r nieruchomości położonej w Z., przy ul. J. nie zawierała umów ich najmu, dzierżawy, użyczenia lub udostępnienia na innej podstawie osobom trzecim. Nie planuje także zawierania umów dzierżawy w przyszłości. Nieruchomości położone w Z. przy ul. K. (działki nr [...]) i w S. cały czas leżały odłogiem.

2.5. Na tle tak przedstawionego wyżej stanu faktycznego skarżąca zdała następujące pytanie:

1) Czy w zaistniałej sytuacji z tytułu sprzedaży w 2012 r. jednej działki oraz w 2016 r. siedmiu działek wydzielonych z nieruchomości stanowiących jej majątek prywatny dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz konieczności zapłaty podatku VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2) Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny w 2012 r. i 2016 r., a także planowanych dalszych sprzedaży nieruchomości w 2017 r. i ewentualnie w latach następnych, dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i konieczności jego zapłaty w wysokości 23% podstawy opodatkowania (pytanie nr 2).

2.6. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że w obydwu przedstawionych sytuacjach nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że sprzedaje majątek osobisty jako osoba fizyczna i że nieruchomości nabyła w drodze spadkobrania, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Zaznaczyła, że podjęte przez nią czynności ograniczyły się tylko do wnioskowania o zmianę przeznaczenia nieruchomości w planie miejscowym oraz do podzielenia terenu na działki o mniejszej powierzchni i wyodrębnienia drogi wewnętrznej. Argumentowała, że nie podejmowała i nie planuje podejmowania żadnych działań marketingowych w związku z dokonaną lub planowaną sprzedażą nieruchomości oraz że nie prowadziła i nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej ani nie wykorzystywała wskazanych nieruchomości do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Powyższe dotyczy także planowanej w 2017 r. i ewentualnie kolejnych latach dalszej sprzedaży działek.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozpoznał wniosek skarżącej w części obejmującej zdarzenia przyszłe dotyczące planowanej sprzedaży nieruchomości. Natomiast wniosek w części dotyczącej już dokonanych sprzedaży nieruchomości jest przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

3.2. W wydanej interpretacji organ interpretacyjny częściowo podzielił stanowisko skarżącej. Przyjął, że prawidłowe było jej stanowisko własne w części dotyczącej ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w 2017 r. oraz w latach następnych działek położonych w Z., przy ul. K. oraz S. przy ul P. skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania. Nieprawidłowe było natomiast stanowisko własne skarżącej w części dotyczącej ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w 2017 r. oraz w latach następnych działek położonych w Z., przy ul. J. skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

3.3. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że skarżąca sprzedając w 2017 r. oraz w latach następnych działki położone w Z., przy ul. K., oraz S. przy ul. P. korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). To – jak zaznaczył – pozbawia ją cech podatnika podatku VAT, w zakresie sprzedaży powyższych działek.

Według organu interpretacyjnego, w przypadku nieruchomości położonej w Z. przy ul. J., ponieważ była ona wykorzystywana przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż była przedmiotem odpłatnej dzierżawy, to w związku z planowaną w 2017 r. oraz w latach następnych sprzedażą działek skarżąca wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym – jak zaznaczył organ interpretacyjny – sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu, a skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach.

4.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, przyjął, że kwestia sporną w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy wydzierżawienie przez skarżącą nieruchomości rolnej położonej przy ul. J. w Z., odpłatnie, przez okres 3 lat przed podziałem jej na działki budowlane, po znacznym upływie czasu od zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dokonanego bez udziału skarżącej, stanowiło wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej czy zarządzanie majątkiem prywatnym.

5.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno podział nieruchomości na mniejsze działki, jak również zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości – działek niezabudowanych przy ul. J. (ustnej czy pisemnej) przez skarżąca przed podziałem geodezyjnym na działki budowlane i sprzedaż kilku z nich – bez zamiaru kontynuowania dzierżawy, nie mogło wpłynąć na ocenę jej działań jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. Zawarcie umowy dzierżawy w omawianym przypadku nie miało bowiem cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nieruchomość była dzierżawiona przez rolnika dla potrzeb działalności rolniczej, przy czym skarżąca takiej działalności nigdy nie prowadziła. Nigdy też nie zajmowała się obrotem nieruchomościami i nie podejmowała w tym zakresie żadnych działań.

5.3. Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. dalej Kodeks cywilny) wskazał, że dzierżawa co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże – jak zaznaczył – w rozpoznawanej sprawie, ze względu na zaprzestanie odpłatnej dzierżawy gruntu i włączenie ich przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego (wniosek o podział geodezyjny), opisana we wniosku o wydanie interpretacji czynność nie stanowiła wykorzystywania gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy VAT, skutkującego uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ponieważ w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego brak było podstaw do przypisania jej przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wydzielonych z gruntów nabytych w drodze dziedziczenia nie tylko przy ul. K. i ul. F. w Z. oraz ul. P. w S. ale także przy ul. J. w Z.. W konsekwencji – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – należało przyjąć, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. zwana dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6.2.1. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpłatna dzierżawa nieruchomości przez okres trzech lat przed jej podziałem w celu zbycia wydzielonych działek nie stanowi wykorzystywania jej w sposób ciągły w celach zarobkowych, a tym samym nie stanowi działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oddanie gruntu w dzierżawę stanowi wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym wypełnia określone w art. 15 ust. 2 ustawowe przesłanki działalności gospodarczej;

6.2.2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, na skutek błędnego przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest podstawy do przypisania skarżącej przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, z tytułu sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca planuje dokonać dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (w związku z jego dzierżawą), a więc czyni to w ramach prowadzonej działalności (a nie zarządu majątkiem osobistym) co z kolei przesądza o tym, że sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści – co znacznie utrudnia poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania.

6.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), ustalił, że podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie o sygn. akt I FSK 298/18 skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 6.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważa, że wytknięte w nich uchybienia polegające na sporządzeniu "(...) wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku" i na zawarciu w jego treści "sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści" były chybione. Wbrew bowiem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej zaprezentowanych na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej fragmenty str. 12 i 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawierają wzajemnie sprzecznych stwierdzeń, które powodowałyby, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena byłaby niezrozumiała i że nie poddawała się kontroli instancyjnej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "(...) sporna pozostaje kwestia czy dzierżawienie działki rolnej, odpłatne, przez okres 3 lat i przed podziałem działki na działki budowlane, po znacznym upływie czasu od zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dokonanego bez udziału skarżącej, stanowi wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej czy zarządzanie majątkiem prywatnym".

Następnie na str. 14 wskazał, że "(...) odnosząc się jednak do przedstawionego we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że dzierżawił grunty rolne dla potrzeb działalności rolniczej, natomiast przedmiotem sprzedaży są działki budowlane wydzielone geodezyjnie z nieruchomości rolnej".

Uwaga Sądu, że "sprzedane działki budowlane nigdy nie były przedmiotem dzierżawy" nie była "wewnętrznie sprzeczna". Była one o tyle zasadna, że skarżąca wydzierżawiła nieruchomość na cele rolne i sprzedała bądź zamierzała sprzedać działki po zaprzestaniu dzierżawy i po wydzieleniu działek "budowlanych" z nieruchomości rolnej. Ponadto, co pominięto w skardze kasacyjnej 2016 r. skarżąca zaznaczyła, że dzierżawiona była tylko część nieruchomości, gdyż dotyczyła 2 działek istniejących przed ich podziałem geodezyjnym na mniejsze działki.

W skardze kasacyjnej pominięto ponadto dalszą część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreślił, że zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpiła bez udziału i woli skarżącej i że skarżąca przenosząc własność siedmiu działek położonych w Z., przy ul. J. na rzecz innych osób, dokonała zbycia majątku osobistego, a nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej".

Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą, że stosownie do art. 153 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu wyroku została przedstawiona ocena prawna zaskarżonej interpretacji oraz wskazania co do dalszego postępowania. Sformułowane zatem w tym zakresie zarzuty były chybione.

7.3. Nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Odnotować przede wszystkim trzeba, że kwestią sporną pozostaje na obecnym etapie postępowania wyłącznie stanowisko własne skarżącej oraz stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, dotyczące ustalenia, czy że w związku ze sprzedażą w 2017 r. oraz w latach następnych działek położonych w Z., przy ul. J. skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny przyjął, że prawidłowe było stanowisko własne skarżącej w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w 2017 r. oraz w latach następnych działek położonych w Z., przy ul. K., oraz S. przy ul P. skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

Stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji oraz zarzuty skargi i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące oceny, że sprzedaż przez skarżącą działek wydzielonych z nieruchomości położonej w Z. przy ul J., która była w części dzierżawiona nastąpiła w warunkach odpowiadających przesłankom z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, oparto wyłącznie na ocenie, że taka sprzedaż była kontynuacją działalności gospodarczej realizowanej przez skarżącą z wykorzystaniem nieruchomości w ramach odpłatnej umowy dzierżawy.

Innymi słowy, według organu interpretacyjnego, będący przedmiotem oceny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dowodziły, że skarżąca dokonując dostawy działek, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż wcześniej wykorzystywała je do prowadzenia nieprzerwanej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że skarżąca spełnia przesłanki bycia podatnikiem VAT w związku z transakcjami sprzedaży w 2016 r. siedmiu działek położonych w Z. przy ul. J. Podkreślono przy tym (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że "Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości powstałych w wyniku podziału gruntu, który wcześniej przez kilka lat był odpłatnie wydzierżawiany podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, odnosząc się do wydzierżawienia przez skarżącą spornego gruntu przed jego podziałem i sprzedażą wydzielonych działek, zwrócił uwagę na brak przymiotu "ciągłości" umowy dzierżawy nieruchomości rolnej oraz na "zaprzestanie odpłatnej dzierżawy gruntu i włączenie przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego (wniosek o podział geodezyjny), a tym samym, że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych" (str. 13 – 14 uzasadnienia wyroku).

7.4. W realiach rozpoznawanej sprawy, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wydzierżawienie przez skarżącą na czas ograniczony wskazanej we wniosku nieruchomości rolnej, nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT była prawidłowa. Nie każde bowiem wydzierżawienie nieruchomości jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu.

Ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam podane – CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W wyroku z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11 – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jeżeli dzierżawa gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

W wyroku z 3 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1149/15 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zawarcie przed sprzedażą jednej umowy dzierżawy działek na okres pół roku, z jednorazowo płatnym czynszem i bez zamiaru kontynuowania dzierżawy nie może wpłynąć na ocenę działań, jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. Zawarcie takiej umowy w omawianym przypadku nie ma bowiem cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej.

Podobna ocena została przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 (CBOSA), w którym podkreślono, że ponieważ dzierżawa związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, to nie może być automatycznie potraktowana, jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach, podkreśla, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budziło wątpliwości to, że będąca własnością skarżącej nieruchomość położona w Z., przy ul. J., tak jak nieruchomości położone w Z., przy ul. K. oraz S. przy ul. P. zostały nabyte w drodze dziedziczenia i były jej majątkiem osobistym, który nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Argumentacja skargi kasacyjnej (str. 9), zarzucająca skarżącej brak przejawów wykorzystania "nieruchomości dla celów osobistych" powinna być oceniana w kontekście całego jej majątku osobistego nabytego tą drogą.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na niespójności dotyczące zarówno okoliczności związanych z zawarciem umowy dzierżawy i motywacją jej zawarcia (jednorazowe oddanie gruntu do czasu podjęcia decyzji o jego przeznaczeniu do rolniczego użytkowania, po upływie kilku lat nieużywania gruntu w ogóle) jak i brak oceny okoliczności, że na etapie podziału działki na mniejsze, umowa już nie była kontynuowana. Ponadto, co także trzeba podkreślić, skarżąca zaznaczyła, że w latach 2013 – 2016 dzierżawiła odpłatnie część nieruchomości do produkcji rolnej, tj. 2 działki istniejące przed ich podziałem geodezyjnym na mniejsze działki.

Reasumując, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazywał na incydentalny i okresowy charakter dzierżawy części nieruchomości, wykorzystywanej przez dzierżawcę dla celów rolniczych. Ten stan faktyczny wskazujący na zaprzestanie dzierżawy, przed planowaną sprzedażą działek, przesądzał o tym, że – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – nie było podstaw do przyjęcia, że sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w postaci ich błędnej wykładni nie były zatem uzasadnione.

7.6. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

3