Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3211/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2, art. 121 § 1, art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 461/15 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2015 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 461/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej jako "SKO") z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 18 stycznia 2005 r. w złożonej za 2005 r. deklaracji na podatek od nieruchomości Spółka zadeklarowała do opodatkowania grunty i obiekty budowlane, za które wyliczono podatek na kwotę 1 923 799 zł.

W marcu 2005 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w której ujawniono niezgłoszone wcześniej grunty i budowle z zastrzeżeniem, że korzystają one ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Korekta dotyczyła gruntów o pow. 202 093 m2 oraz budowli o wartości 36 315 382,72 zł. Ponieważ, w ocenie Spółki, obiekty te były zwolnione z podatku, zadeklarowana wysokość zobowiązania nie uległa zmianie.

Postanowieniem z dnia 21 października 2010 r. Prezydent Miasta G. (dalej jako "Prezydent") wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia podatku od nieruchomości za 2005 r. Decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. Prezydent określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 783 488,10 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 27 października 2011 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka wpłaciła na konto organu podatkowego kwotę 1 619 553 zł, stanowiącą zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 12/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na ww. decyzję SKO.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1830/12 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję SKO z dnia 27 października 2011 r.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. SKO uchyliło decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. Prezydent zaliczył nadpłatę w wysokości 1 633 113,33 zł na poczet podatku od nieruchomości za 2014 r.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie.

Wskazanym na wstępie postanowieniem SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Prezydenta. W motywach rozstrzygnięcia podało, że na skutek decyzji SKO z dnia 25 kwietnia 2014 r. w niniejszej sprawie bezspornie powstała nadpłata. Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast stosownie do art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

SKO przyjęło zatem, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji. SKO podkreśliło, że pojęcie "przyczynienia" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak, jego zdaniem, o przyczynieniu można mówić tylko wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji implikują późniejsze jej uchylenie. Ocenę tę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można oczekiwać i wymagać od organu podatkowego.

W świetle powyższego SKO uznało, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Wskazało, że przedmiotem postępowania podatkowego była zasadność podlegania zwolnieniom podatkowym infrastruktury portowej oddanej przez podmiot zarządzający portem podmiotom trzecim na podstawie umów dzierżawy. Kwestia ta była przedmiotem orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne, które wyrażały sprzeczne oceny w tym przedmiocie. SKO zwróciło uwagę, że niejednolitość stanowiska sądów ujawniła się także w tej sprawie, kiedy to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku początkowo oddalił skargę Spółki, podzielając stanowisko organów podatkowych. Zmiana stanowiska nastąpiła dopiero w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1830/12.

W związku z tym SKO doszło do wniosku, że nie można twierdzić, iż przyjmując, że zwolnienie podatkowe nie znajduje w sprawie zastosowania, organ podatkowy działał niestarannie czy pochopnie, przez co przyczynił się do wydania nietrafnej decyzji.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółce przysługiwało oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r., która to decyzja, w następstwie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego została uchylona, a następnie postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Sąd odwołał się do zdefiniowanego w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia nadpłaty oraz w oparciu o art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy wyjaśnił, kiedy nadpłata powstaje. Dodał, że art. 76 Ordynacji podatkowej określa szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty według zasady, tzw. zwrotu pośredniego oraz że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w sytuacjach ściśle określonych w treści art. 78 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednakże w odniesieniu do tych, które z tego oprocentowania korzystają - naliczenie następuje z mocy prawa.

Następnie Sąd zaznaczył, że użycie przez ustawodawcę w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, że dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna.

Sąd raz jeszcze odniósł się do okoliczności, w wyniku których powstała nadpłata oraz zwrócił uwagę, że SKO argumentowało w tym zakresie, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia wydanej przez niego decyzji, bowiem przyczynienia się organu można by wywodzić z faktu, że wydana przez niego decyzja była w sposób oczywisty niezasadna, a tak nie jest. Stanowisko to, w ocenie Sądu, nie narusza prawa. Wskazane w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza bowiem każdą sytuację, w której pomiędzy tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Zdaniem Sądu, związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła natomiast rozbieżność poglądów prawnych, co do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym niejednolitość poglądów ujawniła się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Sąd zauważył również, że wprawdzie w uzasadnieniu postanowienia SKO nie rozważało podnoszonego w zażaleniu zarzutu niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1 z zw. z art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie ma bowiem sporu pomiędzy stronami, co do faktu istnienia nadpłaty, natomiast zasadnicza rozbieżność stanowisk dotyczy uprawnienia Spółki do otrzymania oprocentowania tej nadpłaty. Stąd też Sąd przyjął, że zrozumiałym jest, iż zasadniczym przedmiotem rozważań organu podatkowego były przepisy regulujące zasady oprocentowania nadpłat, a w szczególności art. 78 § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; w wyniku nierozpoznania skargi w granicach sprawy w wyroku przedstawiono normę prawną, która nie jest spójna z pozostałymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi instytucję nadpłaty; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, iż istniały przesłanki jej uwzględnienia;

b) art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które polegało na nieuwzględnieniu przez Sąd, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającym na działaniu organu niebudzącym zaufania podatnika i braku dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji stanu faktycznego sprawy przez organ, jak też do zaakceptowania błędnej kwalifikacji przez Sąd ze względu na odmowę zastosowania normy prawa materialnego; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, iż istniały przesłanki jej uwzględnienia;

c) art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które polegało na nieuwzględnieniu przez Sąd;

d) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje generalne prawo do oprocentowania nadpłat;

e) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w zw. z art. 2, art. 7, art. 21, art. 64, a także art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. - Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175);

f) art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i uznanie okoliczności niestarannego działania organu za przesłankę zastosowania wskazanego przepisu, skutkujące przyjęciem błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niezastosowaniem art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

g) art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stworzeniu normy prawnej, która w nieuzasadniony sposób ogranicza prawo podatnika do uzyskania rekompensaty za korzystanie z jego kapitału bez podstawy prawnej;

h) art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje generalne prawo do oprocentowania nadpłat;

b) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie w zw. z art. 2, art. 7, art. 21, art. 64, a także art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności;

c) art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i uznanie okoliczności niestarannego działania organu za przesłankę zastosowania wskazanego przepisu, skutkujące przyjęciem błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niezastosowaniem art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

d) art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stworzeniu normy prawnej, która w nieuzasadniony sposób ogranicza prawo podatnika do uzyskania rekompensaty za korzystanie z jego kapitału bez podstawy prawnej;

e) art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania;

f) art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

W rozpoznawanej sprawie, na tle niespornego stanu faktycznego, jeżeli chodzi o sekwencję poszczególnych zdarzeń, które doprowadziły do powstania nadpłaty, sam fakt powstania tej nadpłaty oraz jej wysokość, kwestią sporną było oprocentowanie tej nadpłaty, które nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy w wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy, aby kwestię tę rozstrzygnąć należało dokonać wyboru jednego z dwóch wchodzących w rachubę przepisów. Spółka domagała się zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznania, że nadpłata podlegała oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. od dnia zapłaty przez nią podatku w wysokości większej od należnej (30 grudnia 2011 r.). Natomiast zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, który ich stanowisko podzielił, w sprawie zachodził przypadek, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a skoro nadpłata została zwrócona (zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) w terminie, to oprocentowanie tej nadpłaty Spółce nie przysługiwało.

W świetle treści przytoczonych przepisów, rozstrzygając tę sprawę, należało jedynie odpowiedzieć na pytanie - czy organ podatkowy przyczynił się, czy też nie, do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Dalsze tego konsekwencje prawne dla oprocentowania nadpłaty wynikały wprost z tych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedź na to pytanie może być tylko twierdząca. Nie ma bardziej wymownego faktu pozwalającego uznać, że organ podatkowy przyczynił się do "powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jak to, że decyzja ta była niezgodna z prawem. Tak ostatecznie stwierdził w toku instancji Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast takie okoliczności jak to, że nieprawomocnym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki, czy też, że wcześniej istniała rozbieżność w orzecznictwie sądowym, a organ podatkowy, jak uzasadniał Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, nie działał niestarannie, czy też pochopnie przyczyniając się w ten sposób do wydania nietrafnej decyzji, bądź też wreszcie, jak dowodziło SKO, że przyczynienie się należy traktować w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności - stanowiły nieuprawnioną płaszczyznę oceny działania organu podatkowego i nieuzasadnioną podstawę do tak rozumianej jego "ekskulpacji".

W analogicznej sprawie, a więc również dotyczącej problemu oprocentowania nadpłaty w związku z decyzjami wydawanymi w przedmiocie opodatkowania infrastruktury portowej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 486/17 stwierdził, m.in. "W niniejszej sprawie nie występują jednak obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności pozwalające na ocenę, że nie przyczyniły się one do powstania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu, zgodnie z którą błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Organ w skardze kasacyjnej postawił tezę, zgodnie z którą w przypadku braku jednolitego stanowiska sądów administracyjnych, organ nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji, "odpowiedzialności", za taki stan rzeczy. Organ w swoim stanowisku pominął natomiast zasadniczą kwestię: z całą pewnością odpowiedzialności za wadliwą decyzję organu podatkowego nie powinien ponosić podatnik."

Mając na uwadze powyższe za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., choć mają one jedynie wtórny charakter.

Natomiast niezasadne są zmultiplikowane poza rzeczową i rozsądną miarę pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Nic nie wnosi do sprawy dwukrotne wskazywanie na naruszenia tych samych przepisów Ordynacji podatkowej, raz traktowanych w skardze kasacyjnej jako przepisy postępowania, a następnie jako przepisy prawa materialnego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast treść zdania drugiego dotyczy przypadku uwzględnienia skargi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

To, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bo to, jak już wspomniano wyżej, stanowiło istotę sporu, nie oznacza jednocześnie, że został naruszony powyższy przepis, podobnie jak nie oznacza, że Sąd z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. nie rozpoznał sprawy w granicach sprawy oraz przy okazji naruszył cały szereg przepisów Konstytucji RP, jak również art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r.

Sąd odnosząc się do zarzutu skargi, słusznie stwierdził, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie rozważał podnoszonego w zażaleniu niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w niniejszej sprawie nie było sporu, co do faktu istnienia nadpłaty, natomiast zasadnicza rozbieżność stanowisk dotyczy uprawnienia Spółki do otrzymania oprocentowania nadpłaty. Z powyższego wynika więc, jakie było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do znaczenia w sprawie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Powracanie do tej kwestii w skardze kasacyjnej - bez przeprowadzenia rzeczowej krytyki powyższego stanowiska, a zatem wykazania, że kwestia samego istnienia nadpłaty była jednak sporna i miała znaczenie w sprawie - tym razem jako zarzutu jednoczesnego naruszenia czterech przepisów P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., jest bezzasadne.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które polegało na nieuwzględnieniu, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegającym na działaniu organu niebudzącym zaufania podatnika i braku dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy (...) jest gołosłowny i nie niesie za sobą samoistnej treści. W takim ujęciu, zarzut ten ma charakter uniwersalny i równie dobrze pasowałby do każdej sprawy, w której Sąd zaakceptował niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tychże samych przepisów P.p.s.a., nie poddaje się ocenie, gdyż zapewne z powodu błędu edytorskiego rozpoczyna i kończący się słowami, "które polegało na nieuwzględnieniu przez WSA".

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego nie da się wywieść normy prawnej stanowiącej samoistną podstawę do przyznania oprocentowania nadpłaty, bez jego powiązania z dalszymi szczegółowymi unormowaniami zawartymi w art. 78 tej ustawy. Funkcją tego pierwszego przepisu jest natomiast generalne określenie wysokości stopy oprocentowania, w tych wszystkich przypadkach, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, iż nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu, lecz dzieje się to jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę podatkowego przypadkach.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie SKO.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.