Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 8/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz nadpłaty w tym podatku: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] 2016 r. określające W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. pobierane w wysokości 19% oraz kwotę nadpłaty w tym podatku.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący z 25 maja 2013 r. wystąpił o nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 173.948 zł, składając jednocześnie skorygowane zeznanie. W uzasadnieniu wniosku wskazał na zmianę cen jednostkowych w zrealizowanych w 2012 r. umowach najmu sprzętu do realizacji budów prowadzonych przez "A" Sp. z o.o. (dalej "A"), co spowodowało korektę przychodów o 1.429.312 zł. W zakresie przychodów skarżący skorygował nadto dwukrotne ujęcie zwrotu kosztów ubezpieczenia samochodu oraz wyrównanie zapisów księgowych. Po stronie kosztów uzyskania przychodów skarżący wskazał na ujęcie faktury nr [...] z 18 kwietnia 2013 r. w wysokości 102.732,71 zł oraz skorygował kwotę nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów (9.637, 45 zł).

Organ podatkowy uznał, że konieczne są dalsze ustalenia faktyczne, w związku z czym wszczął wobec strony postępowanie podatkowe. Ustalił, że w tym czasie skarżący prowadził działalność gospodarczą (inżynieryjno – budowlaną) polegającą na uzbrojeniu terenu w sieci kanalizacyjno – sanitarne, deszczowe, wodociągowe, naprawy nawierzchni drogowych w ramach prowadzonych robót uzbrojeniowych. Prowadził pełną księgowość i zawierał transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) – spółką "A" (gdzie skarżący był prezesem zarządu oraz posiadał 52% udziałów) oraz "B" A. K. (powiązania rodzinne, firmę prowadził syn skarżącego).

Weryfikacja dokumentów źródłowych skarżącego wykazała, że w okresie od 29 lutego do 31 grudnia 2012 r. wystawił on na rzecz "A" faktury o łącznej wartości netto 3.096.960,00 zł, tytułem wynajmu sprzętu budowalnego. Na mocy porozumienia zawartego 19 kwietnia 2013 r. (dalej Porozumienie) skarżący wystawił faktury korygujące (rozliczone w ww. korekcie deklaracji) obniżając przychód o kwotę 1.429.312 zł. Z poczynionych ustaleń wynikało, że przyczyną zawarcia Porozumienia było ujednolicenie we wszystkich umowach stosowanych w 2012 r. cen najmu tych samych jednostek sprzętu, z jednoczesnym zachowaniem ich zróżnicowania w zależności od tankowania sprzętu paliwem wynajmującego lub paliwem najemcy oraz uwzględniając możliwość korekty poziomu cen związaną ze skalą usług. Porozumienie objęło swym zakresem 9 umów zawartych w 2012 r., w których ustalone były obowiązki stron, wysokość wynagrodzenia i warunki płatności. Zgodnie z ich zapisami obejmowały one usługę najmu sprzętu wraz z operatorem lub kierowcą, a ponadto do obowiązków najemcy należało ponoszenie kosztów związanych z bieżącą eksploatacją, w tym kosztów paliwa. Rozliczenie przedmiotowych usług następowało na podstawie faktur VAT, w oparciu o protokoły podpisane wcześniej przez obie strony. Wykazane w pierwotnych fakturach ceny usług, zgodnie z oświadczeniem skarżącego z 12 lutego 2013 r. złożonym do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A", stosowane były na poziomie takim, jakie oferują inne niezależne podmioty na rynku i ustalone zostały na podstawie cen uzyskanych od konkurencji i informacji z rynku.

Ustalone ceny na żadnym etapie współpracy nie były przez żadną ze stron kwestionowane, zatem w ocenie organu I instancji, nie zaistniały przesłanki uprawniające do korekty faktur, a powstały z tytułu zrealizowanych usług obowiązek podatkowy został prawidłowo określony w pierwotnych fakturach. Za przyczynę wystawienia faktur korygujących, zdaniem organu I instancji, nie można uznać wskazanego przez podatnika Porozumienia, bowiem w żaden sposób nie podważono w nim ani nie skorygowano zakresu wykonania umówionych usług, a jedynie obniżono obrót przez zmianę wzajemnych rozliczeń dokonanych przez uczestników zrealizowanych już usług. Zawarte w 2012 r. umowy uwzględniały wszystkie niezbędne czynniki decydujące o rzeczywistym (rynkowym) poziomie cen, nie przewidywały następstw, okoliczności, czy warunków, których spełnienie warunkowałoby zmianę uprzednio uzgodnionych cen. W opinii organu podatkowego zmiana cen była powiązana z relacjami między podmiotami (powiązaniami) i wprowadziła ustalenia warunków korzystniejszych od rynkowych, co uzasadniało szacowanie podstawy opodatkowania. Nadto organ podatkowy dostrzegł, że "A" zwiększył swoje zobowiązanie, odwrotnie niż strona, i że nie zostały one uregulowane wobec ogłoszenia przez "A" upadłości. Dostrzegł, że działaniem tym spowodowano wzrost nieuregulowanych zobowiązań spółki, które w postępowaniu upadłościowym układu zostały w 70% umorzone. Wcześniej zaś rozliczenia między stronami nastąpiło również poprzez kompensatę. W celu oszacowania dochodu organ podatkowy posłużył się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, wynikającą z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. nr 160, poz. 1267 dalej Rozporządzenie). W tym celu wystosował pisma do 48 podmiotów gospodarczych z terytorium województwa d., z prośbą o udzielenie informacji w zakresie świadczenia w 2012 r. usług najmu sprzętu budowlanego lub korzystania z takich usług. Z odpowiedzi, które wpłynęły do organu I instancji, pięć podmiotów charakteryzowało się działalnością w zakresie najmu sprzętu budowlanego zbliżonego parametrami do wynajmowanych przez skarżącego i potwierdziły, że przychód wynikający z pierwotnych faktur wykazany został w wysokości rynkowej, a wystawienie faktur korygujących nastąpiło wyłącznie z powodu uzgodnienia nowych cen sprzętu.

Przy szacowaniu dochodu organ podatkowy skorygował ceny najmu wynikające z pierwotnych umów w przypadku wykazania przez stronę, że to wynajmujący ponosił koszty paliwa, korygując tym samym przychód skarżącego w wyliczone wartości.

Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił korekty kosztów w zakresie ujęcia w ich ciężar faktury nr [...] z 18 kwietnia 2013 r. (data sprzedaży: 20 grudnia 2012 r.), wystawionej przez "A", opisanej jako "Materiały wadliwe - rozliczenie końcowe z "C" na kwotę 102.732,71 zł.

Jak ustalono w toku prowadzonego wobec strony postępowania "C" Sp. z o.o. (dalej "C") sprzedała skarżącemu studnie z tworzyw sztucznych, zafakturowane w 2011 r, za które nie otrzymała zapłaty. Zgodnie z twierdzeniami strony ww. zobowiązania zostały wniesione aportem 28 grudnia 2011 r. do "A", która następnie 18 kwietnia 2013 r. wystawiła na rzecz skarżącego opisaną wyżej fakturę nr [...] tytułem sprzedaży skarżącemu tych materiałów. Z dalszych jego wyjaśnień wynikało, że zakupione materiały (studnie z tworzywa) zostały wbudowane w 2011 r. w ramach inwestycji we wsi K. Gmina J., zakup zaliczył w koszty uzyskania przychodów. Ponieważ materiały nie nadawały się do budowy tej kanalizacji zostały wyciągnięte. Wobec tego skarżący skorygował koszty uzyskania przychodów. Studnie zostały przygotowane do zwrotu i uznane w 2011 r. za materiały na składzie. Następnie jako materiały wadliwe 28 grudnia 2011 r. weszły w skład Działu Budowalnego, który skarżący wniósł aportem do "A". Na podstawie porozumienia z 7 września 2012 r. zawartego przez stronę z "C" spółka ta wystawiła na rzecz skarżącego faktury korygujące, powodujące obniżenie wartości materiałów o kwotę 102.732,71 zł, które strona zaewidencjonowała w 2012 r. jako zmniejszenie kosztów (materiały budowalne), w zeznaniu za 2012 r. skarżący pomniejszył koszty uzyskania o ww. kwotę. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że "A" 28 grudnia 2012 r. przekazała mu nabyte aportem materiały wystawiając 18 kwietnia 2013 r. fakturę na kwotę 102.732,71 zł., co przełożyło się na zwiększenie kosztów, a znalazło wyraz w złożonej korekcie.

W opinii organu podatkowego czynności sprawdzające przeprowadzone w "C" potwierdzają, że nie otrzymała ona od strony zapłaty za wystawione w 2011r. faktury, a podstawą zmiany cen było porozumienie z 7 września 2012 r. o udzieleniu skarżącemu dodatkowej obniżki za długotrwałą współpracę, a nie z uwagi na wadliwość materiałów. Potwierdził to również skarżący 13 października 2014 r., wyjaśniając, że studnie nie były wadliwe lecz nie nadawały się do użytku w tym terenie i wykorzystano je na innych budowach. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że faktury korygujące od "C" zostały wystawione w związku z zawartym porozumieniem a nie w związku z błędami pierwotnych faktur, zatem nie istniały podstawy do wystawienia przez "A" faktur na rzecz skarżącego. Organ podatkowy zanegował również fakt sprzedaży ww. materiałów na rzecz strony przez "A". W rezultacie tych ustaleń organ podatkowy uznał, że urządzenia księgowe skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej opisanych rozliczeń, co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Odnosząc się do ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów podzielił pogląd organu I instancji, że faktura z 18 kwietnia 2013 r. nie odzwierciedla rzeczywistości, a "A" nie mogła dokonać sprzedaży na rzecz strony materiałów wykazanych ww. dokumencie, gdyż nie weszła w jego posiadanie. Stwierdził, że 1 stycznia 2012 r. doszło do wniesienia przez skarżącego do "A" zorganizowanej części przedsiębiorstwa Dział Budowlany (wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo), na podstawie umowy z 28 grudnia 2011 r. Wynikało z niej, że w skład aportu wchodziły w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów z 7 i 28 czerwca 2010 r. (zawartych przez stronę z Gminą J.) dotyczące budowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej we wsi K. Gmina J., otrzymane od kontrahentów referencje związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, środki transportu, wierzytelności oraz środki trwałe, środki niskocenne i zapasy ujęte w bilansie sporządzonym na 30 listopada 2011 r.

Celem realizacji ww. umów strona nabyła od "C" materiały budowalne (studnie plastikowe). Z zapisów w protokołach odbioru prac wynika, że zakończono je 7 grudnia 2011 r. Wniesienie aportu do "A" miało miejsce 1 stycznia 20102 r., a więc po zakończeniu prac, co wskazuje, że sporna faktura nie odzwierciedla faktów. Organ odwoławczy podkreślał również sprzeczność wyjaśnień strony w zakresie przyczyn korekty, raz wskazywała ona, że studnie były wadliwe, potem, że nie nadawały się do użycia przy realizacji ww. inwestycji, szczegółowo opisując zeznania strony na str. 21 zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wskazał też na porozumienie z 7 września 2012 r. zwarte przez skarżącego z "C", wskazujące na przyczyny udzielonej korekty, nie wadliwość materiałów lecz ich nieprzydatność do montażu przy danej inwestycji, z uwagi na długotrwałą współpracę "C" udzieliła stronie dodatkowej obniżki cenowej na sprzedane towary. Zwracając uwagę na sprzeczność zeznań strony stwierdził, że nie mogą one stanowić wiarygodnej informacji o faktach, co potwierdzają także ustalenia dotyczące treści korekt. Wynika z nich, że wbrew wywodom strony odnoszą się one do studni wbudowanych przy realizacji inwestycji w K., co ustalono na podstawie dokumentów źródłowych. Z dalszych ustaleń wynikało, że istotnie strona wymieniła studnie plastikowe na betonowe, które nabyła od firmy "D", przy czym skarżący sporządzając bilans cząstkowy nie uwzględnił ilości posiadanych studni plastikowych i nie dokonał ich wyceny. Fakty te znajdują wsparcie w zeznaniach kierownika budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w K. Z. G., potwierdził on wymianę studni na betonowe, stwierdzając, że wykazy były robione z poślizgiem, ale istniały, wymianie podlegało 52 studni z czego 47 było uprzednio wbudowanych, elementy studni zostały zwiezione z budowy po zakończeniu drugiej inwestycji tj. w czerwcu 2012 r. Istnieją także braki w datach wymiany studni, zaś opisane daty są sprzeczne z informacjami z dziennika budowy. W opinii organu II instancji zarówno strona jak i "A" nie dysponują dowodami potwierdzającymi wniesienie ww. studni aportem do "A" oraz ich późniejszej sprzedaży. Brak wskazania ilości studni plastikowych zastąpionych betonowymi. Organ podatkowy wskazał również, że strona nie ustosunkowała się do wezwań o przedstawienie dowodów łącznej ilości kompletów studni nabytych od "C" i faktycznie wbudowanych w ramach inwestycji w K.. Zwracał także uwagę, że na fakturze wystawionej dla strony przez "A" brak wskazania ile studni zostało sprzedanych, w jakiej cenie jednostkowej, fakturę tę opisano jako Materiały wadliwe – rozliczenie końcowe korekt z "C". Zasadnie zatem na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy uznał, że kwoty wykazane w ww. fakturze nie dokumentują rzeczywistości. Celem zaś sporządzenia ww. dokumentu było wyłącznie zbilansowanie kont rozrachunkowych. Wskazał także organ podatkowy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt i SA/Wr 1495/15 dotyczące określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT, w którym Sąd oddalił skargę podzielając argumentację organów podatkowych dotyczącą spornych zagadnień.

Podzielił także organ odwoławczy ustalenia i wnioski odnoszące się do korekty przychodów w związku z umowami najmu maszyn budowlanych. Przywołał regulacje art. 25 u.p.d.o.f. wskazując, że nie jest sporne istnienie powiązań osobowych między stronami ww. umów. Następnie dokonał ich analizy stwierdzając, że strony obniżały ceny najmu, uwzględniając wszystkie okoliczności związane z najmem, jak i ceny rynkowe, co szczegółowo opisano na str. 31 zaskarżonej decyzji. Uzasadnienia korekty nie stanowi także wyjaśnienie strony, że 2012 r. był pierwszym rokiem wynajmowania maszyn, gdyż jak wynika z dokonanych ustaleń w 2011 r. skarżący wynajmował maszyny firmie "B" A. K.. W dalszych wywodach organ podatkowy dokonał analizy cen skorygowanych w odniesieniu do pierwotnych, co opisał na str. 35-37 zaskarżonej decyzji. W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że zawarte między stronami porozumienie nie mogło stanowić podstawy do skorygowania kosztów. Zwrócił też uwagę, że przyjęte w pierwotnych rozliczeniach ceny odpowiadały realiom rynkowym, co potwierdziły informacje od innych niezależnych podmiotów, przy czym podobne jak u strony uwzględniały one koszty operatora/ kierowcy i paliwa. Ustalenia te wykazały, że wahania cen paliwa nie wpływały istotnie na ceny umów.

W skardze strona zarzucała naruszenie: 1) art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że faktura VAT nr 03/04/2013 z 18 kwietnia 2013 r. nie dokumentuje faktycznej transakcji sprzedaży; 2) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 551 k.c. i art. 552 k.c. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, ze zakupione przez W. K. w firmie "C" materiały (plastikowe studnie) - w związku z realizacją umowy nr [...] na roboty budowlane z 7 czerwca 2010 r. - nie weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Budowlanego) wniesionej aportem do "A" 1 stycznia 2012 r., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że studnie te nie zostały wykorzystane przy realizacji w/w umowy o roboty budowlane, a zatem jako ruchomości wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa W. K. wniesionej 1 stycznia 2012 r., bowiem nie zostały zeń wyłączone wolą stron, a zatem stały się własnością "A" i pozostawały do jej swobodnej dyspozycji; 3) art. 199 a § 1 w związku z art. 122 oraz w zw. z art. 235 O.p. oraz w związku z art. 65 § 2 k.c. poprzez dokonanie istotnych ustaleń dla sprawy z pominięciem zgodnego zamiaru stron co do treści łączącej skarżącego z "A" czynności prawnej, potwierdzonej fakturą VAT nr [...] oraz woli stron odnośnie zawarcia umowy sprzedaży plastikowych studni wyprodukowanych przez firmę "C"; 4) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezwrócenie się do wydawnictwa S. celem dokonania analizy cen rynkowych najmu maszyn na podstawie dostępnych danych, przy uwzględnieniu terminowości zawieranych umów wyłącznie z uwagi na konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów; 5) art. 122, art. 191, art. 180, art. 187 § 1, art. 181 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia opinii biegłego o określonej specjalności celem ustalenia cen rynkowych wynajmu sprzętu zbliżonego do realizowanych przez stronę obowiązujących w IV kwartale 2012 r., przy uwzględnieniu terminowości zawieranych umów, w sytuacji gdy na pytania organu podatkowego odpowiedziało 5 firm, które nie dysponowały takim sprzętem jak podatnik, brak zatem porównywalności transakcji; 6) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolna a nie swobodna ocenę dowodów i uznanie, że ceny w pierwotnych umowach najmu odpowiadały stawkom rynkowym, podczas gdy materiał aktowy dowodzi, że to ceny wynikające z Porozumienia z 19 kwietnia 2013 r. odpowiadały stawkom rynkowym długotrwałego najmu maszyn z operatorem i paliwem.

W zakresie prawa materialnego stawiał zarzuty naruszenia; 1) art. 55 ¹ k.c. i art. 55 ² K.c. , poprzez swobodną a dowolna ocenę dowodów, w szczególności uznanie, że studnie plastikowe zakupione od "C" nie weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy nie zostały on wykorzystane w inwestycji, były zatem częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały zen wyłączone wolą stron i stały się własnością "A"; 2) art. 65 § 2 k.c. i art. 535 k.c., poprzez pominięcie zamiaru oraz woli stron przy sprzedaży dokumentowanej fakturą nr [...]; 3) art. 25 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie i szacowanie cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi wyłącznie na podstawie prostego zestawienia cen bez odwołania się do warunków transakcji – terminowości umów i przyjętej strategii gospodarczej (obniżenie cen w zamian za długoterminowe zyski); 4) art. 25 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 ww. Rozporządzenia poprzez szacowanie cen w sytuacji gdy analiza transakcji podmiotów niezależnych wykazała, że ceny ustalone w Porozumieniu z 19 kwietnia 2013 r. są rynkowe z uwagi na długoterminowość zawartych kontraktów.

Skarżący zarzucał także sprzeczność ustaleń organów podatkowych z zebranym materiałem poprzez uznanie, że: 1) zakupione przez stronę materiały (studnie plastikowe) nie weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego aportem do "A" podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że studnie nie zostały wykorzystane do realizacji inwestycji, zatem jako ruchomości weszły w skład przedsiębiorstwa; 2) faktura z 18 kwietnia 2013 r, nie odzwierciedla rzeczywistości, pomimo, że materiał dowodowy wskazuje, że zostały one sprzedane stronie, gdyż nie zostały zużyte do budowy; 3) faktura z 18 kwietnia 2013 r, nie odzwierciedla rzeczywistości, pomimo, że materiał dowodowy wskazuje, że to "A" była właścicielem studni plastikowych niewykorzystanych w ramach realizowanej przez stronę inwestycji.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej

W uzasadnieniu skargi strona negowała ocenę własnych zeznań i wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego jak i w innych postępowaniach, wywodząc, że są one sprzeczne. Wadliwość studni pojmowała zawsze jako brak możliwości ich wykorzystania w inwestycji. Materiały te weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Budowlanego) wniesionego aportem do "A", co wynika treści umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej. z.c.p.) z 28 grudnia 2011 r., studnie weszły w jej skład jako związane z realizacja konkretnej umowy. Nie ma przy tym znaczenia, że nie były one ujęte w dokumentacji księgowej związanej ze zbyciem Działu, gdyż art. 55 ² k.c. wskazuje, że przedmiot przedsiębiorstwa obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, chyba, że inaczej postawiono. W sprawie nie wykazano istnienia takich porozumień, zatem studnie pozostawione po inwestycji - jako materiały wchodzące w skład Działu Budowlanego – weszły w skład z.c.p. Tym samym "A" mogła dokonać ich późniejszego zbycia na rzecz strony. Przyjęta ocena narusza powołane na wstępie przepisy, gdyż na gruncie prawa cywilnego doszło do przeniesienia własności studni najpierw w drodze aportu, potem umowy sprzedaży, co organ powinien ocenić z uwzględnieniem powołanych na wstępie przepisów prawa procesowego i materialnego. W opinii strony informacje pozyskane od 5 podmiotów nie dają podstawy do szacowania dochodu strony, punktem wyjścia jest bowiem ustalenie, że strony zastosowały warunki korzystniejsze niż rynkowe. Takich zaś okoliczności nie stwierdzono, zaś ceny u podmiotów porównywalnych były różne (widełki) i zależały od czasu trwania umowy oraz powtarzalności świadczeń. W dalszej części strona dokonała analizy cen wywodząc, że nie odbiegały one od cen rynkowych, zarzucając dowolność przeprowadzonej oceny, która pomijała aspekt porównywalności transakcji i przyjętej strategii gospodarczej oraz cen paliwa.

W odpowiedzi skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy zakwestionowania przez organ podatkowy obniżenia przez stronę przychodu w związku z wystawieniem na rzecz podmiotu powiązanego "A" 12 faktur korygujących rozliczenia dokonane w 2012 r,. a dotyczących umów najmu sprzętu budowlanego w związku Porumienieniem zawartym 19 kwietnia 2013 r., którego powodem było ujednolicenie cen najmu tych samych jednostek sprzętu.

Drugi problem dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury nr [...] z 18 kwietnia 2013 r. wystawionej przez "A" na Materiały wadliwe - rozliczenie końcowe z "C", a sprzedaży na rzecz skarżącego studni plastikowych nabytych uprzednio od "C".

W opinii organu podatkowego wobec istnienia między stronami umów najmu (skarżącym i "A") powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., organ podatkowy był uprawniony do zbadania przyczyn obniżenia w 2013 r. (na mocy Porozumienia z 18 kwietnia 2013 r.) cen wykonanych i zafakturowanych umów. Wobec wykazania braku podstaw do korekty cen, które w pierwotnych umowach zostały określone na poziomie rynkowym, organ podatkowy przyjął wartość cen wynikającą z pierwotnych faktur, korygując koszty zużycia paliwa.

W drugiej ze spornych spraw wskazał na brak dowodów przekazania spornych studni do Działu Budowlanego, co wyklucza możliwość wniesienia ich aportem do "A", a w konsekwencji późniejszą sprzedaż.

W opinii strony miała ona prawo do dokonania korekty cen uwzględniając strategię rozwoju mogła ukształtować ceny na poziomie najniższych cen rynkowych, niezależnie od tego wykazywała, że błędnie ustalił i wywodzi organ podatkowy, że stosowane przez nią w Porozumieniu ceny odbiegają od rynkowych. Poza tym działania organu podatkowego są sprzeczne z zasadami szacowania wymagającymi w pierwszej kolejności ustalenia czy ceny nie są rynkowe, a dopiero w kolejnym kroku ich szacowanie.

W drugiej kwestii nie zgadzając się z kwalifikacją przyjętą w zaskarżonej decyzji wskazywał, że sporne studnie nie zostały wykorzystane w inwestycji, weszły zatem do Działu Budowlanego, który jako z.c.p. został z kolei wniesiony aportem do "A", a wobec braku wyłączenia tych elementów ze z.c.p. to nie ma podstaw do negowania stanowiska przyjętego przez stronę, nawet jeśli nie posiada ona dokumentów księgowych obrazujących ten proces. W tej sytuacji zasadne jest zatem odwołanie się do woli i zamiaru stron umowy, co przekonuje o słuszności poglądu skarżącego tak co do przeniesienia studni aportem do "A" jak i późniejszej ich sprzedaży na rzecz skarżącego przez tę spółkę.

Dokonując oceny prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe, a mających odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.

W opinii Sądu prawidłowa jest ocena dokonana przez organy podatkowe, a odnosząca się do faktury z 18 kwietnia 2013 r. dokumentującej sprzedaż na rzecz skarżącego "materiałów wadliwych – Rozliczenia końcowe z "C". Oceniając postępowanie dowodowe odnośnie zakwestionowanej faktury stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p..

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakupione przez skarżącego w "C" studnie plastikowe - w związku z realizacją umowy z 7 czerwca 2010 r. nr [...] na roboty budowlane - nie weszły w skład z.c.p. wniesionej aportem do "A" (podmiotu powiązanego ze skarżącym) 1 stycznia 2012 r. Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że tego dnia skarżący wniósł do "A" , w formie aportu, z.c.p. (Dział Budowlany). Co istotne, i na co też zwraca uwagę strona, z zapisów umowy przeniesienia własności z.c.p. zawartej 28 grudnia 2011 r. wynika, iż w skład aportowanego, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo Działu Budowlanego, weszły w szczególności: prawa i obowiązki wynikające z umowy z 7 czerwca 2010 r. dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej we wsi K., Gmina J. (umowa zawarta z Gminą) oraz z umowy 28 czerwca 2010 r. dotyczącej budowy sieci wodociągowej we wsi K., Gmina J. (umowa zawarta z Gminą) oraz: otrzymane od kontrahentów referencje związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Działem Budowlanym; środki transportu, wierzytelności oraz środki trwałe, środki niskocenne i zapasy magazynowe ujęte w bilansie sporządzonym na 30 listopada 2011 r.

W opinii Sądu zasadnie organy podatkowe wywodzą, że ww. umowa nie objęła spornych studni plastikowych. Sporne materiały nie były bowiem związane prawami i obowiązkami wynikającymi z umów z 7 i 28 czerwca 2010 r. dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej we wsi K. Gmina J.. Brak na to jakichkolwiek dowodów. Także i ta okoliczność przekonuje, że materiały te nie zostały ujęte w bilansie sporządzonym na 30 listopada 2011 r., czego z kolei zdaje się nie negować sama strona. Nie jest sporne, że budowa sieci kanalizacji sanitarnej we wsi K. Gmina J. powstała w związku z ww. umową nr [...] z 7 czerwca 2010 r., zawartą pomiędzy Wójtem Gminy J. a skarżącym, do realizacji której w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r., strona zakupiła od "C" studnie plastikowe. Nie jest także sporne, choć skarżący składając zeznania czy wyjaśnienia w toku różnych postepowań, nie był jednoznaczny, że ostatecznie cześć zakupionych przez stronę studni nie została wykorzystania do ww. inwestycji, a to z uwagi na uwarunkowania techniczne, niestanowiące o wadliwości tych materiałów. W tej sytuacji część ze studni została wykopana i zgodnie z wyjaśnianiami strony i świadków przeznaczona do innych inwestycji.

Jednakże będąca w posiadaniu strony oraz zebrana w toku postępowania dokumentacja, w tym również dotycząca realizacji inwestycji w K., nie potwierdza ile studni nabytych od "C" zostało ostatecznie zastąpionych studniami betonowymi i co dokładnie się z nimi stało.

W opinii Sądu nie są to zatem prawa czy obowiązki wynikające z umów z 7 i 28 czerwca 2010 r. dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej we wsi K. Gmina J., gdyż brak jakichkolwiek powiazań w tym zakresie. Wskazane umowy zostały zwarte z innym podmiotem (Gminą), a strona nie wskazała na żadne powiazania pomiędzy "C" a ww. inwestycją, poza tym, że "C" była dostawcą skarżącego. Jednakże sukcesja (opisana w umowie wniesienia z.c.p.) nie dotyczyła praw i obowiązków wynikających z umowy dostawy materiałów między skarżącym a "C", o czym świadczy fakt zawarcia między tymi podmiotami Porozumienia z 7 września 2012 r. w sprawie obniżenia wartości faktur wystawionych pierwotnie przez "C" na rzecz skarżącego oraz faktur korygujących pierwotne rozliczenia wystawionych w październiku i grudniu 2012 r. na rzecz skarżącego, a nie "A". Nie ma zatem podstaw do wywodzenia, że ta okoliczność (sukcesja praw i obowiązków) była podstawą przeniesienia własności studni plastikowych niewykorzystanych przy realizacji inwestycji kanalizacyjno – wodociągowych w K. na "A".

Wbrew twierdzeniom skarżącego brak podstaw do przyjęcia, że ww. studnie weszły w skład Działu Budowlanego niejako z mocy prawa, gdyż w opinii Sądu konieczne są w tym zakresie dokumenty potwierdzające tą okoliczność. Tymczasem zebrane materiały dowodowe wykazały, że sam skarżący nie jest w stanie wskazać ile studni i jakie (wszak materiał aktowy dowodzi, że były one znamionowane) zostały wykopanych i co się dalej z nimi stało. Ich dalszy los nie jest należycie udokumentowany. Co prawda świadek Z. G. wskazywał na istnienie wykazu takich wykopanych studni, ale informacje wynikające tych (niekompletnych z resztą wykazów) nie zostały ujęte czy złączone do umowy z 28 grudnia 2011 r. ani wykazane w sprawozdaniu cząstkowym z 30 listopada 2011 r., co istotne nie wskazywały one wartości spornych studni. Niezależnie od tego analiza tych wykazów i oświadczeń strony i "A" wykazała, że są one sprzeczne z materiałem źródłowym oraz zapisami w dzienniku budowy, co szeroko opisał organ I instancji na str. 35-36 swojej decyzji. Braki prawidłowej dokumentacji wykluczają możliwość przyjęcia tezy, że materiały te stanowiły cześć Działu Budowlanego i zostały wniesione jako z.c.p. Skarżący nie wykazał bowiem co, kiedy w jakiej liczbie i wartości zostało przekazane do Działu Budowalnego, a tym samym weszło do z.c.p. Także w bilansie cząstkowym sporządzonym 30 listopada 2011 r., do którego odwołuje się umowa z 28 grudnia 2011 r. nie uwzględniono ilości posiadanych studni plastikowych i nie dokonano ich wyceny, a późniejsze wyjaśnienia w tym zakresie nie znajdują oparcia w dokumentacji dotyczącej ilości studni plastikowych i ich wartości. W treści swoich wyjaśnień skarżący pytany o treść protokołu cząstkowego z 30 listopada 2011 r. wskazał, że ujął w nim ww. studnie jako wartość zobowiązań wobec "C" (w kwocie 126.638,60 zł). Zasadnie organ podatkowy wskazuje, że nie są to zapasy magazynowe ujęte w bilansie sporządzonym na 30 listopada 2011 r., o jakich mowa w umowie z 28 grudnia 2011 r. (przenoszącej z.c.p. na "A"). Kwota ta stanowi bowiem wartość zobowiązań wobec "C", a nie wartość niewykorzystanych studni plastikowych, o które to czy się spór. Rzeczonych studni (co do ilości i wartości) nie wykazano również w dokumencie księgowym [...] wykazującym elementy wniesionego aportu.

Na marginesie wskazać trzeba, że z protokołu odbioru końcowego "Budowa kanalizacji sanitarnej we wsi K. Gmina J. ", spisanego 4 listopada 2011 r. w Urzędzie Gminy J. wynika, iż wykonawca (skarżący) 24 października 2011 r. zgłosił do dziennika budowy gotowość do odbioru inwestycji. Zgodnie z tym protokołem prace zostały wykonane 31 października 2011 r. i odebrane. Komisja uznała inwestycję za odebraną końcowo 4 listopada 2011 r. przez inwestora i zobowiązała do zapewnienia w terminie do 30 listopada 2011 r. usunięcia wad (dotyczyło to wad dających się usunąć). Wskazano też, iż inwestycja odpowiada przeznaczeniu i jest gotowa do użytku 7 grudnia 2011 r. Niewątpliwie zatem już w tej dacie było wiadomo ile studni zostało wykorzystanych, a ile, jakie i o jakiej wartości zostały niewykorzystane. Wniesienie aportu do "A" miało natomiast miejsce 1 stycznia 2012 r., a zatem już po zakończeniu realizacji prac objętych ww. umową.

Ponadto odnotowania wymaga, że w 2012 r. skarżący prowadził księgi rachunkowe (pełną księgowość) i zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie winien dokumentować każde zdarzenie gospodarcze, zaniechania w tym zakresie działają na niekorzyść skarżącego. Zatem w interesie samego podmiotu leży dowodzenie takiej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, aby ich przebieg nie budził wątpliwości, gdyż wszelkie braki stwierdzone w tym zakresie obciążają podatnika. Na gruncie tej sprawy istotne jest również to, że czynności będące przedmiotem oceny były dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi, co wymaga dochowania większej staranności w zakresie dokumentowania obopólnych transakcji.

Zaniedbanie w zakresie prawidłowego udokumentowania wniesienia spornych studni do Działu Budowalnego wyklucza możliwość uznania, że weszły one w skład z.c.p., a zatem nie stały się własnością "A", który z kolei nie mógł ich sprzedać na rzecz skarżącego.

Oceniając fakturę dokumentującą tę ostatnią czynność zasadnie organ podatkowy zwraca uwagę na brak wskazania przedmiotu sprzedaży. Treść ww. faktury stanowi, że dotyczy ona materiałów budowlanych – rozliczenia końcowe z "C", a zatem także z niej nie wynika jakie konkretnie ilości i jakich towarów dotyczyła. Cena zaś zawarta w tym dokumencie odpowiada wartości korekty wykazanej przez "C" na podstawie Porozumienia z 7 września 2012 r. dotyczącego obniżenia ceny za zakup studni pomiędzy "C" a skarżącym (wartość korekty 102.732,71 plus podatek VAT 23.628, 54 zł). Powyższe potwierdza, że skarżący jak i jego kontrahent nie mieli wiedzy o ilości i wartości ww. materiałów.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno skarżący jak i "A" nie dysponują dowodami potwierdzającymi wniesienie aportem do "A" studni niewykorzystanych w toku realizacji inwestycji w K., jak też nie dysponują dokumentami potwierdzającymi późniejszą sprzedaż studni przez "A" na rzecz strony, bowiem za taki dowód - na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - nie można uznać samej tylko faktury z 18 kwietnia 2013 r. Słusznie organy podatkowe uznały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło ustalić jaki towar, w jakiej ilości, po jakiej cenie został sprzedany skarżącemu na podstawie w/w faktury.

Sąd uznał, iż zarzucane w skardze uchybienia przepisom postępowania, nie miały miejsca. Zaś okoliczność wywiedzenia przez organy podatkowe obu instancji odmiennych wniosków wynikających z tej transakcji, niż oczekiwał tego skarżący nie oznacza, że organy podatkowe nie poddały analizie zgodnego zamiaru stron i celu czynności wynikającego ze spornej faktury. Zebrany materiał dowodowy dowiódł, że skarżący nie dopełnił wymogów należytego udokumentowania swoich działań, brak zatem dowodów potwierdzających wniesienie spornych materiałów do "A" i następczej ich sprzedaży. Sama wola stron czy jej zamiar nie mogą zastąpić ustaleń dotyczących przedmiotu transakcji, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego, w przypadku transakcji obarczonych szczególnym nadzorem podatkowym, a zatem pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie skupiły się wyłącznie na zapisie dokonanym w treści faktury, ale na zgromadzonych w sprawie dowodach i dokonały ich oceny a następnie dowiodły, że transakcja opisana w tej fakturze nie miała miejsca, a sama faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Posiłkowo odnotowania wymaga, że niedbałość i zaniechania w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, która stała się podstawą do zakwestionowania charakteru kosztowego spornej faktury, widoczna jest także w odniesieniu do transakcji sprzedaży na rzecz strony spornych studni przez "A". W aktach sprawy znajdują się bowiem dwa różne dokumenty, oba z 20 grudnia 2012r., podpisane przez stronę i "A", a dotyczące przekazania materiałów do strony. Pierwszy z nich pochodzący od "A" wskazuje, że przekazywane są niezdatne do użytku pozostałości po studniach i innych częściach od firmy "C". Cześć studni jest pęknięta, cześć zupełnie rozsypana. Łączna wartość studni w cenach zakupu wynosi 102,732,71 zł netto. Drugi dokument pochodzący od strony wskazuje, że przekazywane są studnie R. Ø 1000 wymienione z uwagi na niesprzyjające warunki gruntowe, zdatne do dalszego wbudowania. Łączna wartość po rabacie 102,732,71 zł. Powyższe świadczy nie tylko o braku staranności w zakresie poprawnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, ale co istotniejsze świadczy o tym, że strona tej transakcji – "A" nie ma wiedzy, co w istocie otrzymała w ramach rzekomego aportu. Opisane fakty dowodzą słuszności stanowiska organów podatkowych negujących zarówno wniesienie spornych studni aportem jak i ich późniejszą sprzedaż.

Zwrócić również należy uwagę na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których sądy podzieliły pogląd organów podatkowych dotyczący oceny spornej transakcji, pierwszy z nich z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1495/15, ze skargi W. K. (dotyczący podatku od towarów i usług za badane okresy 2012 r.), oraz wyrok z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1567/16 ze skargi "A" w sprawie rozliczenia za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. Kwestią sporną w tych sprawach była między innymi faktura z 18 kwietnia 2013 r. nr [...].

Słusznie, zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie uznały, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy, a o tym stwierdza organ podatkowy na podstawie weryfikacji wszystkich okoliczności temu towarzyszących, tak jak w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, jak wyjaśniono w rozważanych, w opinii Sądu nie doszło do naruszenia prawa procesowego w zakresie zupełności i ceny materiału dowodowego. Z opisanych przyczyn nie podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 55 ¹ i art. 55 ² k.c., do czego Sąd już się odnosił. Podobna ocena dotyczy zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 65 k.c. i art. 535 k.c.

W zakresie drugiej ze spornych spraw Sąd także nie dopatrzył się nieprawidłowości, także tych wskazywanych w skardze. Na marginesie odnotowania wymaga, że zagadnienie to było już przedmiotem oceny Sądu na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w powoływanym już wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1495/15, Ze skargi strony Sąd oddalił jego zarzuty w przedmiocie błędnej oceny skutków podatkowych umów najmu maszyn budowlanych zawartych z "A" i Porozumienia z 19 kwietnia 2013 r. W wyroku tym Sąd twierdził, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że nie zaistniały przesłanki uprawniające do wystawienia faktur korygujących, a powstały z tytułu zrealizowanych usług najmu obowiązek podatkowy został prawidłowo określony w związku z wystawionymi i rozliczonymi fakturami pierwotnymi. Za przyczynę wystawienia zakwestionowanych faktur korygujących, nie można uznać wskazanego przez skarżącego Porozumienia, którym w żaden sposób nie podważono ani nie skorygowano wykonania zakresu umówionych usług. Prawidłowe są wnioski organu podatkowego, że strona nie dokonała obniżenia podstawy opodatkowania w związku z jakąkolwiek przesłanką w przepisie tym wymienionym. Należy również podkreślić, że ceny zastosowane w pierwotnie wystawionych w 2012 r. fakturach VAT dokumentujących sprzedaż usług najmu spółce powiązanej – zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, który przeprowadził postępowanie w zakresie obowiązujących cen rynkowych (wystąpił do 35 podmiotów) - nie obiegały od cen rynkowych, stosowanych przez inne niezależne podmioty i w tym zakresie twierdzenie strony co do przesłanek wystawienia faktur korygujących jest niewiarygodne. Ponadto nie bez znaczenia jest okoliczność, że zgodnie z oświadczeniem samego skarżącego. złożonym do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce powiązanej ("A"), w której podatnik był prezesem zarządu, stosowane ceny najmu sprzętu były na poziomie takim, jakie oferują inne niezależne podmioty na rynku i ustalone zostały na rynkowym poziomie.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie twierdził, że nie jest możliwa modyfikacja kwot wynagrodzenia po zrealizowaniu świadczenia. Jednakże ta modyfikacja wynikać powinna z przesłanek gospodarczych, być następstwem okoliczności uzasadnionych ekonomicznie. A takie w rozstrzyganej sprawie nie zaistniały. Strony dążyły w istocie do zmodyfikowania swych obowiązków podatkowych, które powstały z mocy prawa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela, wyrażając stanowisko, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do wyprowadzenia takich wniosków.

Nie jest sporne, że pomiędzy stroną a "A" istniały powiązania, co zostało już opisane, a co wymaga w relacjach między nimi zachowania wyjątkowej transparentności i stosowania warunków nie odbiegających od rynkowych. Zasadnie zatem organ podatkowy, po zawarciu przez strony umów najmu ww. Porozumienia wpływającego na wysokość cen między nimi podjął działania mające na celu weryfikację tej właśnie okoliczności – warunków rynkowych. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wbrew zapisom Porozumienia uzasadniającym przyczyny jego zawarcia strony dokonywały na bieżąco analizy cen rynkowych umów zawartych w pierwotnych transakcjach. Z badań tych wynika, że skarżący i kontrahent reagowali na zmianę cen rynkowych także obniżając ich wartość w trakcie 2012 r. oraz uwzględniając skalę usług, co znalazło wyraz w obliczeniach dokonanych przez organy podatkowe (tabela na str. 49 – 51 decyzji organu I instancji). Wyliczenia wskazują, że w 2012 r. ceny spadły zasadniczo o 10 – 30 zł netto za godzinę pracy sprzętu. Zasadnie w tych okolicznościach organy podatkowe wywiodły, że przyczyną zawarcia porozumienia nie mogły być korekty poziomu cen związane ze skalą usług. Nie były nią także, co zasadnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu zmiany zakresu usług czy ich jakości, bo takich okoliczności strony nie wskazywały.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie zróżnicowania cen w zależności od tego kto opłacał koszt paliwa wykazało, że okoliczności te nie były podstawą zmiany cen w tak istotnym bo 50% zakresie. Niemniej jednak organy podatkowe dokonując rozliczenia skarżącego uwzględniły ten fakt odpowiednio korygując przyjęte przez stronę wartości, co znalazło wyraz w tabeli na str. 55 -57 decyzji organu I instancji. Odnotowania wymaga, że fakt stosowania przez stronę i "A" cen rynkowych potwierdził sam skarżący w oświadczeniu z 12 lutego 2013 r.

Opisane fakty dowodzą, że zwarte przez skarżącego 19 kwietnia 2013 r. Porozumienie nie mogło zmieniać pierwotnych rozliczeń, wbrew jego zapisom nie było podstaw do zmiany cen wynikających ze skali usług, zaś zmiana w zakresie rozliczania kosztów paliwa została przez organ podatkowy uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że istniała podstawa do szacowania dochodów podmiotów powiązanych. Po przedstawieniu przez stronę korekty przychodów organ podatkowy postąpił zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 oraz ust 2 u.p.d.o.f. zasadnie wskazał na niesporne istnienie powiazań między podmiotami stronami umowy. W dalszym zaś toku sięgnął po dane dotyczące innych podmiotów (niepowiązanych) realizując tym samym dwie przesłanki, po pierwsze porównanie cen celem oceny czy te stosowane przez stronę odpowiadają rynkowym, po drugie te same dane wykorzystał do wyliczenia danych mogących stanowić podstawę obliczenia prawidłowego dochodu. Wbrew zarzutom skargi takie działanie organu podatkowego nie jest błędem, gdyż dane służące ustaleniu jednego z czynników warunkujących szacowanie dały podstawę do wykonania tego zabiegu. Bez stwierdzenia, że ceny odbiegają od tych rynkowych nie byłoby podstawy do szacowania dochodu, dokonanie zaś takich ustaleń wymagało zbadania realiów rynku, co jest możliwe m.in. poprzez odwołanie się do cen obowiązujących między podmiotami niepowiązanymi.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły również długotrwałość i powtarzalność świadczeń, co przejawia się w przyjęciu za prawidłowe danych z pierwotnych faktur jako podstawy ustalenia dochodu, w których strona i jej kontrahent uwzględnili okoliczności ponownego zawarcia umowy, co potwierdza obniżenie cen już w 2012 r.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę szczegółowych wyliczeń, to dostrzec wypada, że ceny te (w odniesieniu do strony) nie są miarodajne, czego dowodzi tabela na str. 42 -43 decyzji organu I instancji, wynika z niej m.in., że cena najmu pojazdu Man po korekcie wynosi od 40 do 74 zł (w trzech przypadkach 90 zł), nie zaś jak twierdzi strona w przedziale 64-90 zł. Dowodzi to istnienia różnic w zakresie kosztów najmu ww. pojazdów, które co słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (str. 40-41) różnią się ładownością. Tam też organ podatkowy odniósł się do ww. kwestii wskazując, że ceny przyjęte do porównania po pierwsze uwzględniały koszty operatora/kierowcy i paliwa, tak jak u strony.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia strategii gospodarczej wdrażanej przez stronę trzeba stwierdzić, że nie ma on uzasadnienia. Zasadnie organ podatkowy dowodzi, że fakt kontynuacji umów (ich czasokres) został przez stronę uwzględniony poprzez obniżenie cen przy kolejnych umowach w 2012 r.

Nie jest zasady również zarzut odmowy skorzystania przez organy podatkowe z opracowań S.f, nie jest to bowiem źródło nakazane przez ustawodawcę czy prawodawcę. Zatem odstąpienie od pozyskania takich danych nie może stanowić podstawy do kwestionowania działań organu podatkowego, które posiadają inne możliwości do dokonywania ww. ustaleń, z których w tej sprawie skorzystały.

Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.