Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 96/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 art. 3 ust. 1 pkt 1-3 art. 4 ust. 1 pkt 1 art. 5 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. K.S. M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia [...]r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), § 1 Uchwały Rady Miejskiej w I. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnienia z tego podatku na [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania S.S.A. w S. od decyzji Burmistrza I. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...]r. w kwocie [...] zł uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Burmistrz I. określił S. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...]r. w kwocie [...] zł oraz wskazał, iż powyższy podatek jest płatny w [...] ratach, przy czym pierwsze rata wynosi [...] zł zaś [...] pozostałych rat w kwocie po [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za [...]r. Spółka zastosowała nieprawidłową stawkę podatkową do gruntów poddanych rekultywacji po zakończeniu wydobywania na nich kruszywa. Zdaniem organu, grunty takie do zakończenia rekultywacji, co winno być potwierdzone stosowną decyzją, opodatkowane są stawką przewidzianą dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasada ta odnosi się także do gruntów oznaczonych jako lasy i drogi. W ocenie organu podatkowego, działalność rekultywacji gruntów jest bowiem immanentną częścią działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wydobycia kruszyw – w związku z tym, stanu gruntów po ich eksploatacji nie można uznać za okoliczność powodującą brak możliwości wykorzystywania tego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, bądź uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto w odwołaniu wskazano na naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez obciążenie tym podatkiem dróg nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają bowiem grunty stanowiące użytki rolne i lasy, działalność rekultywacyjna nie jest działalnością gospodarczą, a ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie jest ustawą podatkową.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie stwierdziło, że nietrafny jest zarzut, iż "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są czymś innym niż "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i powinny być opodatkowane według odmiennych zasad. Organ odwoławczy przyznał, że istotnie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych używa pojęcia przedmiotów opodatkowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jednakże odwołał się do uchwały Sądu Najwyższego z 27 października 1994r., sygn.akt III AZP 5/94 (ONS 1995/13 poz. 154), z której wynika jednoznacznie, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wtedy gdy grunty te eksploatują jak i wtedy gdy realizują na gruntach obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o czym świadczy jak wskazał Sąd Najwyższy decyzja ostateczna o zakończeniu rekultywacji, a nie fakt zakończenia prac rekultywacyjnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedsiębiorcy, którzy zajmują się wydobywaniem kopalin dla celów prowadzenia działalności gospodarczej posługują się gruntami wówczas, kiedy przygotowują te grunty pod inwestycję, kiedy dokonują na nich inwestycji oraz gdy realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Podkreślił też, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 121 poz. 1266 ze zm.) to osoba powołująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt, a tylko w przypadkach szczególnych – gruntów zdewastowanych lub zdegenerowanych przez nieustalone osoby, w wyniku klęski żywiołowej lub ruchów masowych ziemi, rekultywacji dokonuje właściwy organ wymieniony w art. 5 ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że rekultywacji grunty powinien przeprowadzić Podatnik i stosownie do art. 22 ust. pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych uzyskać decyzję Starosty i uznaniu rekultywacji za zakończoną.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem podatnik był w [...]r. zobowiązany wpłacić obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości bez wezwania na rachunek budżetu gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 każdego miesiąca. Przepis ten dotyczy obowiązku podatnika nie organu.

Za częściowo trafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podatnik wskazał, iż organ podatkowy naruszył wydaną decyzję art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez obciążenie podatkiem dróg nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ przyznał, że część opodatkowanego gruntu stanowią tereny oznaczone w ewidencji gruntów jako drogi, jednakże z treści uzasadnienia decyzji nie wynika czy uznał je za zwolnione od podatku i jakie były powody przyjętego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z brzmieniem ustawy obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. wprowadzonym ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) w związku z inną budową stylistyczną tego przepisu, a przede wszystkim skreśleniem słowa "publiczne" niewątpliwie rozszerzyła zakres wyłączenia z opodatkowania i objęła nimi nie tylko drogi publiczne ale i wszelkie inne. W odniesieniu do powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z dnia 27.05.2008r. sygn.akt II FSK 483/07. Wprawdzie Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4, przez sam fakt iż opodatkowano teren który w ewidencji gruntów w 2004r. był oznaczony symbolem "dr" bowiem symbol ten nie przesądza, że grunt nie podlegał w tym okresie opodatkowaniu. Organ podatkowy ma obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście na gruncie jest usytuowana budowla drogi. Nawet gdy grunt jest jedynie ujeżdżony przez pojazdy nie może być traktowany jako nie podlegający podatnikowi. Jeżeli budowli drogi w rzeczywistości nie ma (już albo jeszcze) to brak podstaw do wyłączenia tego gruntu z opodatkowania. Jednakże wobec braku w uzasadnieniu decyzji odniesienia organu pierwszej instancji do tej kwestii i braku stosownych ustaleń faktycznych Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w ramach którego Organ podatkowy winien ustalić czy na terenach oznaczonych symbolem "dr" istotnie znajduje się budowla drogi nie podlegająca opodatkowaniu w [...]r.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez S. S.A. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w skardze zarzucono tym decyzjom naruszenie przepisów:

1) art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej,

2) art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

3) art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. przez niepodanie w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia na temat powodów obciążenia podatnika obowiązkiem płacenia należnego podatku za 2004 rok w 1 i 11 ratach - w różnej wysokości.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca Spółka podniosła, iż w zaskarżonej decyzji SKO nie uwzględniło - przytoczonego wyżej - zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, stanowisko Kolegium uznające prawidłowość decyzji organu I stopnia w tym zakresie, jest wadliwe, ponieważ:

- przepisy prawa podatkowego, tak u.p.o.l. jak i Ordynacji podatkowej, nie przewidują tzw. błędów mniejszej wagi,

- obliczono kwotę zobowiązania podatkowego za rok [...] w [...] i [...] ratach w różnej wysokości,

- o ile przyjąć założenie, czemu Spółka zaprzecza, że w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu I stopnia jak i SKO jest poprawne, Spółka winna być zobligowana do zapłacenia w roku [...] [...] rat podatku od nieruchomości w równych kwotach.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 u.p.o.l., Spółka podniosła, iż niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej całość swych gruntów winna wykazać jako "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz w ogóle nie powinna wykazywać "gruntów pozostałych". Niesłusznie tez organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 27 października 1994 r., wydaną w sprawie III AZP 5/94, w której stwierdzono, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno gdy grunty eksploatują, jak i gdy realizują na gruntach obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza, zdaniem Sądu Najwyższego, o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki - uzasadnienie stanowiska SKO jest wadliwe, bowiem przytoczona uchwała, Sąd Najwyższy w żadnym miejscu nie stwierdził, że "zakończenie rekultywacji przesądza (...) o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Przede wszystkim w tezie uchwały Sąd Najwyższy stwierdził, co jest aktualne i w dzisiejszym stanie prawnym, że: "Tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Ponadto, uchwała Sądu Najwyższego podjęta została 14 lat temu, kiedy stan prawny w u.p.o.l. był zupełnie inny od tego jaki istniał w tej ustawie w [...] r. Poza tym, uchwała dotyczyła rozstrzygnięcia sprawy z zakresu podatku od nieruchomości za rok podatkowy 1992 (16 lat temu). W owym czasie w u.p.o.l. w ogóle nie było instytucji "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", wprowadzonej dopiero od 1 stycznia 2003 r. do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a była w niej instytucja "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawarta w art. 5 ust. 2 ówcześnie obowiązującej u.p.o.l., który stanowił, że: "Za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, służące prowadzonej działalności gospodarczej". Przy takiej definicji w owym czasie gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" Sąd Najwyższy miał w pełni rację twierdząc, iż grunty przedsiębiorcy wydobywającego kopaliny, podlegające rekultywacji (poeksploatacyjne), są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za takie też grunty można uznać grunty na których zakończono eksploatację i które podlegają formalnie niezakończonej rekultywacji, w stanie prawnym u.p.o.l., obowiązującym w roku [...], za który wydana została zaskarżona decyzja, albowiem zgodnie z wówczas brzmiącym art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy - za "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" uznawało się "grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...) z wyjątkiem (...) gruntów (...), o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Za bezsporne uznała Spółka, że jej grunty, w deklaracji wykazane jako grunty pozostałe, w rozumieniu definicji istniejącej w u.p.o.l. w roku [...] - jak i w rozumieniu uchwały SN, podjętej 14 lat temu - są "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", ponieważ: były "w posiadaniu przedsiębiorcy" (Spółki), nie były gruntami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.o.l. i nie należały do takich na których nie mogła być, nawet potencjalnie, wykonywana działalność gospodarcza ze względów technicznych.

Zdaniem Spółki, istota właściwego rozstrzygnięcia w tym zakresie tkwi w zupełnie innym elemencie, tj. w tym, iż grunty Spółki, wykazane przez nią w deklaracji, były gruntami oznaczonymi we właściwych ewidencjach jako grunty rolne i leśne. W 2004 r. u.p.o.l. używała zarówno pojęcia gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zdefiniowanych w tej ustawie, a wyraźnie wymienionych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wobec braku legalnej definicji "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przyjęło się potoczne rozumienie tej instytucji, tzn. jako grunty używane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., obowiązującym w roku 2004, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w ogóle użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc - uwzględniając powyższe znaczenie tej instytucji - tylko te, które używane są faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, nie przeprowadzając oględzin jej terenów, ustalających ich stan na początek i koniec 2003 r., niemożliwe było ustalenie, niezależnie od naruszenia art. 216 O.p., czy i które grunty, będące w posiadaniu Spółki w roku [...], zajęte były przez nią na prowadzenie działalności gospodarczej, a które takimi nie były. Spółka uważa, że grunty będące w jej posiadaniu, w okresie roku [...], znajdujące się w fazie poeksploatacyjnej i w okresie nie zakończonej formalnie rekultywacji, nie były "gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. dlatego, że:

a) zgodnie z art. 1a pkt 4 u.p.o.l., obowiązującym w roku 2004, przez działalność gospodarczą dla celów tej ustawy rozumieć należało działalność, o której mowa w przepisach ustawy Prawo działalności gospodarczej,

b) zgodnie z art. 2 tej ustawy (obowiązującej do 20 sierpnia 2004 r.): "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły",

c) podobnie, zgodnie z obowiązującą od 21 sierpnia 2004 r. ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i jej art. 2: "Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż (...)",

d) według przepisów obu ww. ustaw, za działalność gospodarczą wyraźnie nie zostały uznane czynności przedsiębiorcy eksploatującego złoża, następujące po zakończeniu wydobywania kopalin, niezależnie od tego, że zadania po tym okresie następujące, są bezwzględnie obowiązujące i obciążające taki podmiot, z mocy odrębnych przepisów prawa, w tym z mocy ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku

o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie mających przez to charakteru ustaw podatkowych oraz przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p.,

e) skoro przepisy prawa działalności gospodarczej (obu ustaw) wyraźnie wskazują, że działalnością gospodarczą jest jedynie okres poszukiwania, rozpoznawania

i wydobywania kopalin to nie sposób twierdzić, że kolejne fazy, następujące po zakończeniu wydobywania kopalin, także zaliczają się do działalności gospodarczej.

Ze wskazanych przyczyn, zdaniem Spółki, grunty będące w jej posiadaniu w roku [...], znajdujące się w okresie powydobywczym, w fazie niezakończonej, obligatoryjnej rekultywacji, nie były więc "zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a będąc gruntami rolnymi i leśnymi, w rozumieniu zapisów we właściwych ewidencjach gruntów, nie podlegały w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z mocy regulacji zawartej w tym właśnie przepisie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej w skrócie "u.p.o.l." – w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 tej ustawy, "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – [...] od [...] m2 powierzchni.

Wprawdzie przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wysokość stawki podatku od nieruchomości należnego od skarżącej Spółki z tytułu władania przez nią w [...] roku określonym areałem gruntów po wyeksploatowanym złożu surowców mineralnych i z tego powodu rekultywowanych przez Spółkę, to w istocie spór ten sprowadza się do sporu o istnienie faktycznych i prawnych podstaw zakwalifikowania tychże gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z taką istotą sporu wskazać na wstępie należy, iż czyniąc grunty - obok budynków lub ich części oraz budowli lub ich części - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu obowiązującym od 2004 r., z opodatkowania tego wyłącza grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2), przez którą rozumie ona działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych w określonych, szczególnych warunkach (art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2).

Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości omawiana ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy.

Wyróżniając "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za takie - jak to wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu, nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z powoływanym w skardze przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 – "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

W ocenie Sądu, określenia: "poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych" oznaczają w tym przepisie rodzaj działalności gospodarczej, jaka może być podejmowana przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne (technologiczne) okresy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, bowiem przepis ten takich kwestii nie reguluje. Zatem działalnością gospodarczą (w rozumieniu tej ustawy) będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich tych trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych. Z przepisu tego nie wynika więc, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy dotycząca zasobów naturalnych może obejmować jedynie poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych - rozumiane jako okresy (kolejne fazy) związane z wydobywaniem kopalin (jak się sugeruje w skardze), a zatem nie może obejmować – według skarżącej – żadnych innych, kolejnych faz, w szczególności następujących po zakończeniu wydobywania kopalin. Zauważyć przy tym należy, że prezentowane przez skarżącą stanowisko zakłada więc, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin w określonym miejscu (na określonej działce gruntu) kończy się w momencie (w dniu) faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny – nie jest przy tym jasne, czy np. okres demontażu maszyn i urządzeń służących wydobywaniu kopalin należy jeszcze zaliczyć do okresu wydobywania kopaliny, czy jest to już okres po zakończonej działalności gospodarczej (na działce). Zdaniem skarżącej, taki moment faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny powinien mieć więc odbicie w określeniu wysokości zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem z tą chwilą taki grunt (działka) nie jest już związany z działalnością gospodarczą podatnika, a zatem sposób jej opodatkowania zależy wyłącznie od jej zakwalifikowania w ewidencji gruntów. Oznaczałoby to na przykład, iż grunty takie zakwalifikowane jako grunty rolne lub leśne (jak w przedmiotowej sprawie), już na etapie ich rekultywacji opodatkowane musiałyby być podatkiem rolnym (leśnym), jak uważa skarżąca - podnosząc równocześnie, że w trakcie rekultywacji grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie podzielając stanowiska skarżącej w tym zakresie, w ocenie Sądu, okres następujący po faktycznym zakończeniu wydobywania kopaliny, a więc zarówno okres demontażu maszyn i urządzeń, a w szczególności okres rekultywacji gruntu na którym wydobywano kopaliny, jest okresem prowadzenia działalności gospodarczej na tym gruncie, bowiem taka działalność jest ściśle związana z wydobywaniem kopalin i to właśnie na podmiocie wydobywającym kopaliny ciąży obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntu. Rekultywacja gruntu mieści się zatem w pojęciu działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji zasobów naturalnych – podobnie zresztą jak fazy poprzedzające faktyczne wydobywanie kopaliny na działce, np. wycinka drzew, zdejmowanie humusu (warstwy próchniczej) i innych warstw gruntu, umożliwiające dostęp do kopaliny.

Jak wynika bowiem z przepisów Działu IV Tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska, władający powierzchnią ziemi, na której występuje m.in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (jak niewątpliwie ma to miejsce np. w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową), obowiązany jest do przeprowadzenia jej rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Niewątpliwie więc takie działania i koszty z tym związane taki przedsiębiorca musi uwzględniać (kalkulować) przed przystąpieniem do działalności wydobywczej i w jej trakcie, a ponoszenie takich wydatków należy uznać za koszty związane z działalnością gospodarczą.

Zawierając przepisy o ochronie zasobów środowiska (Tytuł II), rozumianej jako podejmowanie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, a w szczególności polegających m.in. na przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13), ustawa - Prawo ochrony środowiska wskazuje równocześnie, że ochrona tych zasobów realizowana jest zarówno na podstawie jej przepisów, jak i na podstawie przepisów szczególnych (art. 81 ust 1). W zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska odsyła ona do ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zaś w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych - do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z obowiązującego w 2003 r. przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 157, poz. 1866) - określenie sposobu likwidacji zakładu górniczego oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c Prawa geologicznego i górniczego wynika również, iż obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesję na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10 % opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę.

Z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) wynika natomiast, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3) - czyli działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4).

Należy przy tym zauważyć, mając na względzie treść przytoczonej wyżej definicji działalności przemysłowej (art. 4 pkt 26), że działalność ta nie jest tożsama z pojęciem działalności gospodarczej – w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmuje więc ona okres wydobywania kopaliny. Rekultywację gruntów prowadzi się zatem nie po zakończeniu działalności gospodarczej na działce lecz, co oczywiste, po zakończeniu etapu tej działalności, obejmującego faktyczne wydobywanie kopaliny, a więc – jak stanowi ustawa – po zaprzestaniu działalności przemysłowej (w rozumieniu tej ustawy).

Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Z tego ostatniego przepisu wynika, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona.

W świetle przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za uzasadnione uznać należy zapatrywanie, jakie legło u podstaw decyzji organów podatkowych obu instancji, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej (eksploatacji zasobów naturalnych), o jakiej mowa w 2 ust. 1 obowiązującej w tym zakresie w 2003 roku ustawy Prawo działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że podejmowanie ze strony skarżącej Spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi niezbędny element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą faktycznego zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża.

Wskazać tu należy, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154), w której przyjęto, iż tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej ówczesnym brzmieniu. Wprawdzie wyrażone w tej uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w omawianej ustawie podatkowej na skutek nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (art. 2a ust. 1 pkt 3), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanego stanu prawnego. Podobne poglądy wyrażono w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19.01. 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06 i z 06.04.2007 r. sygn. akt II FSK 492/06 oraz wyrok WSA w S. z 21.12.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 180/05).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne jego zastosowanie oraz niepodanie w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia na temat powodów obciążenia podatnika obowiązkiem płacenia należnego podatku za [...] rok w [...] i [...] ratach, w różnej wysokości – stwierdzić należy przede wszystkim, że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie SKO wskazało, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, a zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podatnik niebędący osobą fizyczną jest zobowiązany – bez wezwania - wpłacać obliczony przez siebie podatek od nieruchomości w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 każdego miesiąca. Jeżeli więc taki podatnik nie złoży deklaracji podatkowej pomimo ciążenia na nim obowiązku podatkowego, albo w złożonej deklaracji wykaże wysokość zobowiązania inną niż należną, bądź podatku nie zapłaci, organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydając taką decyzję organ podatkowy obowiązany jest określić jedynie jeden element zobowiązania podatkowego, czyli jego wysokość, bez określania pozostałych elementów, tj. terminu płatności oraz miejsca płatności. Wskazanie terminów płatności rat i ich wysokości w decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było więc bezprzedmiotowe i nie wywołało skutków prawnych, bowiem terminy płatności takich rat i sposób wyliczenia ich wysokości wynika z wymienionego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie wymagał określenia w decyzji. Takie uchybienie organu nie ma więc też znaczenia dla obliczenia w przyszłości ewentualnych odsetek od zaległości podatkowej. Uznać zatem należy, że takie naruszenie przepisu prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, tj. na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...].

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym, względnie wydana została z takim naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).