Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1620/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 5, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1  pkt 1 lit a i b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1139/07 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1139/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 marca 2007 nr [...] przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe P. Spółka z o. o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. w wysokości 7995,70 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2656 zł.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym.

W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że spółka jako płatnik nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., przy czym egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Funkcje prezesa zarządu w wymienionym okresie pełnił K. W. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm, dalej: O.p.) zostały spełnione, skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego egzekucję oraz nie wykazał by zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie. Wniosek podatnika o otwarcie postępowania układowego zarządzeniem z dnia 23 października 2003 r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieście został zwrócony, gdyż nie spełniał wymogów formalnych. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2004 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieście oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze późn. zm., dalej P.u.in.). W związku z tym organ stwierdził, że nie można uznać aby wniosek o ogłoszenie upadłości był złożony we właściwym czasie, gdyż wniosek ten był złożony w momencie kiedy podatnik był już niewypłacalny. Brak należytej staranności w złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego doprowadziło wcześniej do zwrotu wniosku. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki określone w art. 116 par. 1 pkt 1 lit a O.p. do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność K. W. za zaległości spółki z o. o.

Od powyższej decyzji K. W. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie art. 210 par. 1 pkt 3, art. 116par. 1 pkt 2 w zw. z art. 187 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 4 oraz art. 210 par. 4 O.p. W ocenie skarżącego w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości,

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 1 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał również, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 201 par. 1 pkt 4 O.p uzasadniającego zawieszenie postępowania podatkowego. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich zgłoszonych zarzutów, a wskazujących na nieważność podejmowanych czynności w postępowaniu podatkowym. Skarżący uważa, ze przebywając w zakładzie karnym jest pozbawiony zdolności do wykonywania czynności prawnych i nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym. Ponadto w piśmie z dnia 20 marca 2008 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 O.p. polegające na nieuwzględnieniu podnoszonych okoliczności dotyczących przysługujących Spółce wierzytelności m. in. od S. mimo, ze jej istnienie zostało wskazane przez skarżącego w piśmie stanowiącym załącznik do skargi a które stanowiłoby mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma art. 116 par. 1 O.p. Sąd przyjął, że organy podatkowe wykazały, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący w przedmiotowym okresie pełnił funkcje prezesa zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej ma charakter posiłkowy. Członek zarządu może się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd uznał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 listopada 2007 r. oddalił skargę K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, fakt przebywania w zakładzie karnym nie jest okolicznością stanowiącą przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w niniejszej sprawie nie był zobowiązany do oceny zasadności odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

Od powyższego wyroku K. W. reprezentowany przez adwokata złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a) poprzez błędną ocenę przedstawionego przez skarżącego materiału dowodowego polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.

- naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 116 par. 1 pkt 1 lit a i b O.p. polegającego na błędnej wykładni i przyjęciu, że zwrot złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącza ich zastosowanie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

Rozpoznając wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazano na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 233 par. 1 kpc w zw. z art. 106 par. 5 P.p.s.a. Stwierdzić należy, że wskazane zarzuty są bezzasadne. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego wskazanie w ramach tej podstawy kasacyjnej przepisów kodeksu postępowania cywilnego nie może odnieść skutku. Sąd pierwszej instancji skoro nie stosował przepisów procedury cywilnej nie mógł naruszyć tych przepisów, wydając zaskarżone orzeczenie.

Zarzut naruszenia art. 106 par. 5 P.p.s.a może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej jedynie wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe, w zakresie wynikającym z treści art. 106 par. 3 P.p.s.a

We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy orzekające dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę do podjętej oceny w sprawie strona skarżąca wskazała przepis art. 106 par. 5 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 Par. 1 k.p.c. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że dla sądu administracyjnego podstawę orzekania stanowi w zasadzie cały materiał dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji. Stosownie bowiem do treści art. 133 par. 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przy czym sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie. Dokonując wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu lub dokonania czynności. Przedmiotem bowiem tego postępowania zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Wobec jednocześnie braku innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Przechodząc do kolejnego zarzutów autora skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 par. 1 pkt 1 lit a i b O.p. polegającego na błędnej wykładni i przyjęciu, ze zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącza jego zastosowanie, należy uznać, że nie zasługują on na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 O.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 par. 1 O.p. oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 par. 2, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 par. 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 par. 1, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. "Czasem właściwym" do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 par. 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 par. 2 O.p.).

Należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał wreszcie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Rozważając zaś kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd, to członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Zgodnie z art. 28 ust. 1 P.u.in. wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony sąd zwraca bez wezwania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku, a więc pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Postanowieniem z dnia 23 października 2003 r., sygn. akt XII Ukl 78/03 Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieście Sąd Gospodarczy XIV Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych zwrócił wniosek Spółki o ogłoszenie postępowania układowego.

Akta rozpoznawanej sprawy wskazują również, że podatnik w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wskazał na istnienie takiego majątku spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji ciążących na spółce zaległości w podatku od towarów i usług. W konsekwencji uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji prawidłowo stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Powyższe rozważania nie pozwalają uznać za usprawiedliwione wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie przez Sąd norm prawa materialnego, to jest art. 116 par. 1 pkt 1 lit a i b O.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie zatem ocenił, że podatkowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, ustalony przez organy podatkowe w prawidłowy sposób, pozwalał na wydanie decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).