Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 152/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 126, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 185 § 1, art. 168 § 3, art. 183 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.294,00 zł; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.P. kwotę 4.891 zł (słownie: cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. P. (dalej: strona lub skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że 29 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r., w którym wykazano przychody w kwocie 12.513.098,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 12.039.859,36 zł, dochód w kwocie 473.238,72 zł, straty z lat ubiegłych w kwocie 429.317,89 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 43.921,00 zł i wynikający z niej należny podatek w wysokości 8.345,00 zł. Następnie 14 listopada 2012 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-38, w której wykazał przychody w kwocie 12.513.098,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.995.115,33 zł, dochód w kwocie 517.982,75 zł, straty z lat ubiegłych w kwocie 429.317.89 zł, podstawę obliczenia podatku kwocie 88.665,03 zł oraz wynikający z niej należny podatek w wysokości 16.846,35 zł. Na poczet należnych zobowiązań skarżący dokonał wpłat 30 kwietnia 2009 r. kwoty 8.344,99 zł oraz 14 listopada 2012 r. kwoty 12.157,36 zł. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako Naczelnik US) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na mocy umowy sprzedaży z 30 czerwca 2008 r. skarżący dokonał zakupu od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy A. S.A. (obecnie A. S.A.) za łączną cenę [...] zł ([...] zł za jedną akcję). Następnie umową z 22 grudnia 2008 r. skarżący odsprzedał M. S. ww. akcje za łączną cenę [...] zł ([...] zł za jedną akcję). Na podstawie analizy historii kont operacyjnych rachunku papierów wartościowych oraz pisma Domu Maklerskiego P. z 30 października 2014 r. ustalono, że faktyczny transfer akcji zakupionych przez skarżącego od M. S. na podstawie umowy z 30 czerwca 2008 r. nastąpił 24 grudnia 2008 r., natomiast rzeczywisty transfer akcji wynikający z umowy z 22 grudnia 2008 r. nastąpił 29 grudnia 2008 r. Decyzją z [...] grudnia 2014 r., Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że umowa z 30 czerwca 2008 r., dotycząca zakupu przez skarżącego [...] imiennych akcji za łączną cenę [...] zł, jak i umowa z 22 grudnia 2008 r. sprzedaży przez tych akcji, jako umowy pozorne, nie wywoływały dla skarżącego skutków w sferze prawa podatkowego. Stwierdzono również zawyżenie w zeznaniu PIT-38 kwoty straty z lat ubiegłych o 223.407,67 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także Dyrektor IS) decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z [...] lutego 2016 r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] lipca 2016 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2964/16 uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego wyroku, skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 października 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3698/17, oddalił skargę kasacyjną. Tym samym wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2964/16 stał się prawomocny od 17 października 2019 r.

Pismem, które do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło 31 grudnia 2019 r., skarżący powołał się na art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j.: obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z powyższym wyrokiem NSA z 17 października 2019 r., o sygn. II FSK 3698/17 i wniósł o uznanie, że wartość przychodu wynikająca ze sprzedaży akcji spółki A. S.A. spółce W. sp. z o.o., wykazana w deklaracji podatkowej PIT-38 za rok 2008 została słusznie skorygowana w rozliczeniu podatkowym za rok 2008 o kwotę 2.537.135,74 zł, z uwagi na ogłoszenie upadłości przez spółkę W. sp. z o.o. i nieściągalność tej kwoty w toku postępowania upadłościowego wobec tej spółki. Z uwagi na fakt przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora IAS, skarżący wniósł o uznanie, że korekta przychodu w wysokości 5.740.000 zł za rok 2008 jest uzasadniona. W ocenie skarżącego wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa o PIT), dokonana przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania i zaakceptowana przez WSA w Warszawie, zgodnie z którą w sprawie powinien być wykazany przychód należny, mimo że w rzeczywistości nie można domagać się jego zapłaty, jest nieracjonalna. Zdaniem skarżącego prowadzi ona do opodatkowania przychodu, który podatnikowi nie przysługuje, gdyż nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Ponownie rozpatrując sprawę, z uwzględnieniem wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2964/16, Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2020 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał kwoty wynikające z zawartych przez skarżącego umów kupna [...] akcji A. S.A. z 30 czerwca 2008 r., tj. koszty uzyskania przychodu w kwocie 870.000,00 zł i ich sprzedaży z 22 grudnia 2008 r., tj. przychód w kwocie 90.000,00 zł. W decyzji nie zostały natomiast uznane zarzuty skarżącego odnośnie do rozliczenia straty z lat ubiegłych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, organ odwoławczy stwierdził, że uznanie wierzytelności skarżącego w kwocie 2.541.159,66 zł wobec W. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie stanowi podstawy do dokonania korekty kwoty wykazanego przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego akcji serii A spółki A. S.A. na rzecz tej spółki.

W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.294,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, poprzez stwierdzenie, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, co prowadzi do opodatkowania nigdy nieuzyskanych środków pieniężnych oraz dyskryminuje podatników uzyskujących przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych, w stosunku do podatników uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

2) art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, poprzez brak uwzględnienia części straty podatkowej rozliczonej przez skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, a wynikającej z konieczności poniesienia kosztów obsługi kredytu na zakup akcji (tj. koszty prowizji, zapłacone odsetki od kredytu), mimo udokumentowania przez skarżącego poniesienia tych kosztów;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczne z treścią normatywną powyższego przepisu, niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT;

4) art. 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej, polegające na odmowie skarżącemu prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz odmowie uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004 – 2006, mimo ich udokumentowania przez podatnika.

W piśmie procesowym z 11 lutego 2021 r. skarżący, działający przez pełnomocnika, podtrzymał swoje stanowisko i dodatkowo wskazał kwestię oceny skutku wszczętego przeciwko niemu postepowania karnego skarbowego. Podniósł w nim konieczność weryfikacji, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, argumentując, że postępowanie to zostało wszczęte w warunkach nadużycia prawa, dlatego nieskutecznie, w konsekwencji zobowiązania podatkowe uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w Warszawie oddalając skargę w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 1437/20 podkreślił, że rozpoznanie sprawy zostało zdeterminowane na podstawie. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), treścią wcześniej wydanych w tej sprawie wyroków, tzn. WSA w Warszawie przy rozpoznaniu zarzutów skargi zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2964/16 i zaakceptowaną przez NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3698/17.

WSA w Warszawie przychylił się do twierdzenia organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd odwołał się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2008 przedawniłoby się z 31 grudnia 2014 r. W sprawie miały jednak miejsce okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowieniem z [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. ogłoszonym skarżącemu 16 grudnia 2014 r., został mu przedstawiony zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408, dalej: k.k.s.). Ponadto pismem z 1 grudnia 2014 r. na podstawie art. 70c i art. 121 Ordynacji podatkowej, poinformowano skarżącego, że z 2 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pismo to zostało skarżącemu doręczone 19 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Następnie postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone postanowieniem z [...] lutego 2015 r., na podstawie art. 114a k.k.s. W konsekwencji, zdaniem sądu, słusznie uznał organ odwoławczy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ponadto wskazano, że w wyroku wydanym 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2964/16 sąd odnosił się do podniesionych wówczas przez skarżącego zarzutów, w których kwestionował on prawidłowość ustalenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził jednoznacznie w powołanym wyroku, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził także, że brak było podstaw do formułowania twierdzenia, że nie jest prawnie dopuszczalne doręczenie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Argumentacja ta została w pełni zaakceptowana wcześniej przez NSA. Sąd jako niezasadny ocenił także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. W ocenie WSA w Warszawie w ustalonej umową dacie zapłaty ceny sprzedaży akcji – w świetle powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT – po stronie skarżącego powstał przychód. Wtedy mamy do czynienia z przychodem należnym w rozumieniu tego przepisu. W świetle ww. przepisu przychód powstaje wtedy, gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. Zasadnie również wskazał Dyrektor IAS, że nie jest możliwe dokonanie korekty tak ustalonego przychodu z uwagi na to, że część wierzytelności okazała się nieściągalna. Zdaniem sądu w pełni prawidłowe – zgodne z treścią powołanego wyżej art. 153 p.p.s.a. - było oparcie się przez organ odwoławczy (w odniesieniu do omawianego zagadnienia) na wyroku sądu w spawie sygn. akt III SA/Wa 2964/16. W konsekwencji nie było podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył treść wskazanego przepisu ustawy o PIT. Zdaniem sądu pierwszej instancji, niezasadny był również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 ustawy o PIT. Kwestią sporną było wykazanie przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 r. straty z lat ubiegłych. Wysokość tej straty wykazanej przez skarżącego była związana z treścią dokumentów w postaci zaświadczeń z banków. Poza sporem pozostawało, że strata w kwocie wynikającej z tych zaświadczeń nie została przez skarżącego uwzględniona w składanych przez niego zeznaniach podatkowych PIT-38 za lata 2004-2007. Także w skardze będącej przedmiotem rozpoznania, skarżący stwierdził, że przedmiotowe koszty (wynikające z zaświadczeń banków) nie zostały przez niego uwzględnione w złożonych deklaracjach PIT-38. Powyższy zarzut skarżącego także był przedmiotem oceny sądowej w toku poprzedniego rozpoznania sprawy. Mianowicie, w wyroku z 21 czerwca 2017 r. WSA w Warszawie III SA/Wa 2964/16 stwierdził, że wysokość poniesionej, jak i odliczonej straty musi wynikać z zeznania PIT, zaś odmienne stanowisko skarżącego powołującego się na zaświadczenia banków, nie może zostać uznane za prawidłowe. W konsekwencji, również w odniesieniu do zagadnienia związanego z rozliczeniem straty z lat poprzednich, stanowisko organu odwoławczego było prawidłowe. Ponadto zdaniem WSA w Warszawie nie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 9 ust.3, art. 17 ust. pkt 6) i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT i brak było podstaw do stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Za niezasadne także WSA w Warszawie ocenił pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miało wiązać się z "odrzuceniem" przez organ odwoławczy kosztów prowizji oraz zapłaconych odsetek od kredytów poniesionych w latach 2004-2006 oraz odmową rozliczenia nieściągalnej wierzytelności.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1437/20 skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie objawiające się błędnym uznaniem przez sąd, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2008, podczas gdy organy podatkowe w sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec podatnika w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008;

b) art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że po stronie podatnika w 2008 r. wystąpił przychód należny w wysokości 5.740.000 zł, z tytułu sprzedaży udziałów spółki A. S.A. na mocy umowy zawartej 11 lutego 2008 r. między stroną a spółką W. sp. z o.o. (dalej: umowa), podczas gdy przyjęcie, że przychód w takiej wysokości powstał w roku 2008 nie było prawidłowe w okolicznościach stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, co godzi także w kluczowe zasady państwa prawa zawarte Konstytucji RP;

c) art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że podatnik nie jest uprawniony do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, co prowadzi do opodatkowania nigdy nieuzyskanych środków pieniężnych oraz dyskryminuje podatników uzyskujących przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych w stosunku do podatników uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, godząc jednocześnie w kluczowe zasady państwa prawa zawarte w Konstytucji RP;

d) art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego odmówiono skarżącemu uwzględnienia części straty podatkowej za lata poprzednie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, a wynikającej z konieczności poniesienia kosztów obsługi kredytu na zakup akcji (tj. koszty prowizji, zapłacone odsetki od kredytu), pomimo udokumentowania przez Skarżącego poniesienia tych kosztów, w sytuacji kiedy skarżący przedstawił stosowne dokumenty potwierdzające poniesienie ww. wydatków;

II. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez odniesienie się przez sąd do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy i nie uwzględniający materiałów znajdujących się w aktach postępowania, pominięcie przedstawionych przez stronę dowodów oraz wniosków przedstawionych, m.in., w piśmie procesowym strony z 11 lutego 2021 r. i istotnych dla sprawy argumentów w nim podniesionych;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób odznaczający się daleko idącą lakonicznością, które nie zawierało analizy prawnej zagadnień podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, będących przedmiotem sprawy oraz nie odniesienie się przez sąd do wniosków przedstawionych w piśmie procesowym strony z 11 lutego 2021 r. oraz istotnych dla przedmiotowej sprawy argumentów w nim podniesionych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej polegające na odmowie skarżącemu prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz odmowie uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004-2006, pomimo ich udokumentowania przez podatnika;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości w zakresie art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 na korzyść podatnika;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c i art. 120 i art. 121 § 1, art. 126 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez WSA w Warszawie i przyjęcie, że w realiach sprawy doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 i nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie przy jednoczesnym braku uzasadnienia okoliczności wskazujących na zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

f) art. 153 p.p.s.a., poprzez niezasadne uznanie przez WSA w Warszawie, że jest on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2964/16, zaakceptowaną przez NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3698/17 w zakresie braku podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, podczas gdy na skutek zmiany okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności kierunku linii orzeczniczej dotyczącej konieczności badania przez sądy administracyjne zasadności wszczęcia przez organy podatkowe postępowania karnego skarbowego mającego na celu jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie doprowadzenia do pociągnięcia do odpowiedzialności osoby, która popełniła czyn zabroniony, a WSA w Warszawie w niniejszej sprawie nie powinien być związany oceną prawną wyrażona w ww. wyrokach.

Jednocześnie skarżący, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wniósł o odroczenie rozpoznania sprawy przez NSA i przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu, tj.: czy w świetle ustawy PIT podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej ma prawo skorygować kwotę przychodu należnego wykazanego z tytułu sprzedaży spółce z ograniczoną odpowiedzialnością akcji spółki akcyjnej, którego nie otrzymał i nigdy już nie otrzyma (art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT lub zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnej wierzytelności (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 865/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie, wydany w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 1437/20, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego.

NSA podkreślił na wstępie, że zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez WSA w Warszawie wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2964/16. Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z 17 października 2019 r., w sprawie II FSK 3698/17. Wobec tego wskazany powyżej wyrok WSA w Warszawie stał się prawomocny i stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie i sąd pierwszej instancji w sprawie III SA/Wa 1437/20 oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

NSA za bezzasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że przychody podatnika z tytułu zbycia akcji na rzecz W. sp. z o.o. stały się należne pomimo braku zapłaty pełnej należności. W tym kontekście wiążąca w sprawie była wypowiedź zawarta w uzasadnieniu wydanego w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2964/16. W judykacie tym przesądzono, że przychód należny w rozumieniu tego przepisu istnieje wtedy, gdy możliwe jest żądanie zapłaty od dłużnika określonego wynagrodzenia, czyli gdy istnieje sama możliwość domagania się zapłaty określonej kwoty na drodze sądowej. Oznaczało to, że niedochodzenie zapłaty z uwagi na sytuację finansową podmiotu oraz brak woli zapłaty przez osoby prowadzące sprawy tego podmiotu nie prowadzi do konieczności uznania, że chodzi o przychód nienależny. O zakwalifikowaniu przychodu jako należnego lub nienależnego decydują prawne, a nie finansowe możliwości dochodzenia zapłaty. Dopiero na obecnym etapie, tj. postępowania kasacyjnego strona podniosła, że prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) powinna uwzględniać taki "należny" przychód, co do którego podatnik ma faktyczną i prawną możliwość realizacji prawa do niego. Jest on zdaniem strony należny w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty. Związane zaś to jest z kwestią wymagalności określonych rat ceny za sprzedane akcje, gdyż przez wymagalność należy rozumieć termin, w jakim roszczenie ma zostać spełnione zgodnie z art. 445 Kodeksu cywilnego. Stanowisko to związane jest jednak z zastosowaniem tego przepisu, czyli jego subsumpcją do określonego stanu faktycznego, w tym dotyczącego rozłożenia należności na raty. Tymczasem – jak podkreślił NSA - w zarzutach skargi kasacyjnej w ogóle nie podważono ustaleń faktycznych zgodnie z którymi wymagalność zapłaty za akcje nie była związana z ratalnym systemem zapłaty za akcje, który wykraczałby poza 2008 r. Jedyne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy, co miało zdaniem strony zostać wadliwie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, powiązano w skardze kasacyjnej z odmową prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności oraz kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pamiętać wobec tego należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, czyli błąd subsumpcji przepisów, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i tym samym może być skutecznie wykazany pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyroki NSA: z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 65/20; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1687/18). Skoro nie zostały podważone ustalenia faktyczne co do wymagalności w zakresie płatności za akcje w 2008 r., to tym samym – zdaniem NSA - nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu przepisu dotyczącego uznawania przychodów za należne. W dotychczasowym postępowaniu, jak również w skardze kasacyjnej, poza przywołaniem orzeczeń sądów administracyjnych, skarżący w ogóle nie wskazywał, że umowa sprzedaży akcji z 11 lutego 2008 r., aneksowana następnie 4 marca 2008 r., przewidywała zapłatę należności w ratach, które wykraczały poza 2008 r. To zaś na gruncie prawa materialnego ma swoje implikacje co do przyjęcia momentu wymagalności przychodów należnych ze zbycia akcji w 2008 r. Wobec tego rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie należy uznać za prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione.

NSA za bezzasadne uznał także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące możliwości skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, tj. naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. W tym przypadku, NSA także za wiążącą na podstawie art. 153 p.p.s.a. uznał ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2964/16. W orzeczeniu tym wskazano, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Tym samym brak jest podstaw do stosowania analogii legis do rozwiązania dotyczącego możliwości wpisywania w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 14 jako przychody z działalności gospodarczej i których nieściągalność została w odpowiedni sposób udokumentowana. Z tej też przyczyny brak było podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

Za nieuzasadnione z tej samej przyczyny co powyżej, NSA uznał także zarzuty dotyczące możliwości obniżenia podstawy opodatkowania za 2008 r. o straty za lata poprzednie, które nie zostały wykazane i nie wynikały z deklaracji rocznych za wcześniejsze lata, czyli naruszenia art. 9 ust. 3 ustawy o PIT. Także w tej kwestii za wiążącą NSA uznał wypowiedź zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2964/16. W orzeczeniu tym wskazano, że analizowany przepis został prawidłowo zastosowany w sprawie, gdyż wysokość poniesionej, jak i odliczonej straty musi wynikać z zeznania PIT. Wobec tego stanowisko skarżącego, powołującego się na zaświadczenia Banku M. oraz P. S.A., nie zostało uznane za prawidłowe. Co do tego zagadnienia wypowiedział się także wprost NSA w uzasadnieniu wydanego także już w sprawie wyroku z 17 października 2019 r., (sprawa II FSK 3698/17), potwierdzając w pełni stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji.

NSA ocenił także za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie dotyczyły one odmowy zastosowania wobec skarżącego prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz odmowy uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004-2006. Odmowa ta nastąpiła z uwagi na przyjęcie określonej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie sposobu procedowania w sprawie przez organy podatkowe.

Za bezzasadny NSA ocenił ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. W tym kontekście NSA wskazał na art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto w postępowaniu kasacyjnym znajduje z mocy odesłania z art. 193 p.p.s.a. zastosowanie także art. 153 p.p.s.a. Nie można wobec tego oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. W uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie II FSK 3698/17 wskazano natomiast, że "(...) za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 2a o.p., przez niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz wątpliwości co do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w odniesieniu do przepisów prawnych zawartych w przywołanych wyżej jednostkach redakcyjnych nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści tychże przepisów prawa podatkowego uzasadniające zastosowanie art. 2a o.p. Dotyczy to także wątpliwości co do stanu faktycznego, zaistniałego w rozpatrywanej sprawie".

NSA przypomniał, że w związku z odesłaniem zawartym w 193 p.p.s.a., odpowiednie zastosowanie znajdzie w sprawie także wskazany już powyżej art. 153 p.p.s.a. Zatem także ta kwestia została już w sprawie prawomocnie przesądzona.

NSA uznał natomiast za zasadne zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. co do nierozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, braków uzasadnienia i wadliwego uznania, że w sprawie odniesiono się już wcześniej wiążąco do kwestii związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dotychczasowych orzeczeniach wydanych w rozpatrywanej sprawie, tj. w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2964/16 oraz w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 3698/17, przesądzono jedynie prawomocnie kwestię, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony w trybie doręczenia zastępczego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącej wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie było zaś w sprawie dotychczas w ogóle przedmiotem rozważań, badania i wypowiedzi sądów administracyjnych to, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć instrumentalny charakter. Zarzuty w tym przedmiocie skarżący sformułował w piśmie z 11 lutego 2021 r. wskazując, m.in., na sekwencję zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 26 listopada 2014 r., ogłoszenie zarzutów zostało dokonane 16 grudnia 2014 r., a następnie postępowanie to zostało zawieszone 25 lutego 2014 r. Jednocześnie zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2014 r. Do tych okoliczności i zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a podniesionych w piśmie z 11 lutego 2021 r., WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle się nie odniósł, nie mógł także w tym zakresie uznać, że jest związany swoją wcześniejszą oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a., gdyż taka w tym przedmiocie nie została w ogóle wcześniej dokonana. NSA zarzuciła, że WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1437/20 w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie ujawnił swojego stanowiska w przedmiocie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie przedstawił w tym względzie żadnej oceny prawnej. Zasadność zarzutu w tym przedmiocie spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Konsekwencją powyższego jest to, że za przedwczesną NSA uznał ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które związane były z naruszeniem przez organ podatkowy norm mających źródło w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz z art. 120, art. 121 § 1, art. 126 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że kwestia dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec niego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie była dotychczas przedmiotem wypowiedzi ani organów podatkowych ani sądu pierwszej instancji.

Po wydaniu powyższego wyroku przez NSA, skarżący w piśmie z 11 marca 2022 r. podtrzymał argumentację w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które jego zdaniem nakierowane było jedynie na doprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do z góry zamierzonego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (pismo z 11 marca 2022 r. k.197)

Następnie skarżący w piśmie z 28 marca 2022 r., które stanowiło uzupełnienie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2020 r., podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci:

— art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, poprzez uznanie za przychód należny należności za sprzedany pakiet [...] akcji serii A spółki A. S.A. (później A. S.A.), podczas gdy termin płatności za te akcje nie upływał w roku 2008, a zatem należności te nie mogą stanowić przychodu roku 2008;

oraz przepisów postępowania, w postaci:

— art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, objawiające się błędnym ustaleniem terminów płatności za sprzedany pakiet [...] akcji serii A spółki A. S.A. (później A. S.A.) na rzecz W. sp. z o.o., a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie terminu uzyskania przychodu należnego, w którym Skarżący miał prawo żądać zapłaty za ww. akcje oraz ujęcia go w okresie rozliczeniowym 2008 roku (uzupełnienie skargi k. 236).

Skarżący podniósł, że umowa z 11 lutego 2008 r. sprzedaży pakietu [...] akcji serii A spółki A. S.A. (później A. S.A.) na rzecz W. sp. z o.o. (umowa), na podstawie której określony został skarżącemu przez organy podatkowe przychód podatkowy, została dwukrotnie aneksowana - Aneksem 1 z 4 marca 2008 r. oraz Aneksem 2 z 1 kwietnia 2008 r. - oraz podpisane zostało 26 marca 2009 r. Porozumienie dotyczące terminów spłat. Aneks 2 z 1 kwietnia 2008 r. do umowy zawarty został celem ustalenia nowego, poprawnego rachunku bankowego Skarżącego do spłaty ustalonej kwoty, jednakże Aneks 1 oraz Porozumienie zawierały istotne ustalenia dotyczące ustalenia terminów spłat pozostałej kwoty. W dniu podpisania Porozumienia, cena sprzedaży została w części zapłacona, jednakże strony dążyły do odmiennego niż w umowie uregulowania terminów spłaty pozostałej części ceny sprzedaży. Ponadto, zgodnie z zapisami Porozumienia, od 30 czerwca 2009 r. skarżący uprawniony do naliczania odsetek od kwoty 2.460.000 zł w wysokości 9%. Aneks 1 z 4 marca 2008 r. do umowy sprzedaży akcji z 11 lutego 2008 r. oraz Porozumienie w sprawie spłaty zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży akcji z 11 lutego 2008 r. stanowią załącznik do niniejszego pisma. Aneks nr 1 ponadto znajduje się już w aktach sprawy na k. 110, tom I akt sprawy.

Tym samym skarżący przedstawił ustalenia zawarte kolejno w umowie, Aneksie 1 oraz Porozumieniu wraz z terminami płatności oraz kwotami (odpowiednio lata 2008, 2009 i 2010 r. (str. 3 pisma). Wyżej wskazane kwoty rat płatności, tj. III część Ceny Sprzedaży, IV część Ceny Sprzedaży oraz Pozostała część Ceny Sprzedaży, nie stanowią przychodu należnego za 2008 r., gdyż na mocy Aneksu 1, terminy ich spłaty ustalone zostały na rok 2009 r.

W rezultacie, przychody należne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, utożsamiać należy z wymagalnymi świadczeniami. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT. Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności, skarżący nie zgodził się z zaprezentowanym w niniejszej sprawie stanowiskiem, że to w ustalonej umową dacie zapłaty ceny sprzedaży akcji - w świetle powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT - po stronie skarżącego powstał przychód, gdyż wtedy powstał przychód należny. W świetle ww. przepisu przychód powstaje wtedy, gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona, niemniej doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez brak przeprowadzenia kompletnej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym nie tylko samej umowy, ale także Aneksu 1 oraz Porozumienia. A zatem nie można uznać, że przychód ten był przychodem należnym w dacie zawarcia umowy, tj. w roku 2008.

W rezultacie, uznanie przez Dyrektora IAS, że przychód należny wystąpił po stronie skarżącego w 2008 r., kiedy nie miał on jeszcze realnego prawa do domagania się spłaty rat (co wynika z Aneksu nr 1 oraz Porozumienia stanowiących załącznik do niniejszego pisma), a tym samym konieczność zapłaty podatku od nigdy nieuzyskanych przychodów, narusza art. 17 ust. 1 pkt 6) ustawy PIT, a także narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego - zasadę legalizmu oraz zasady wyrażone w art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Natomiast Dyrektor IAS w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę (pismo z 28 marca 2022 r., k.226), podniósł, że – wbrew twierdzeniu skarżącego w sprawie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Organ argumentował, że uzasadnienie odnośnie do ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymagane jest jedynie w przypadkach wątpliwych, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Tym samym brak uzasadnienia decyzji w zakresie prowadzonego postępowania karnoskarbowego nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, chociaż większość podniesionych w skardze zarzutów nie zasługiwało na uwzględnienie.

Kontroli sądu podlega decyzja Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020 r. określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.294,00 zł.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd pierwszej instancji ponownie orzekający w sprawie miał na uwadze, że jej rozpoznanie jest determinowane treścią wyroków wymienionych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Zatem sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przy rozpoznaniu zarzutów skargi, obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2964/16, zaakceptowaną przez NSA w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 3698/17, oraz oceną prawną wyrażoną ponownie w sprawie prze NSA, a to w wyroku z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 865/21 (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

I tak, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że przychody podatnika z tytułu zbycia akcji na rzecz W. sp. z o.o. stały się należne pomimo braku zapłaty pełnej należności. Skarżący brak należności przychodu wiązał z niedokonaniem zapłaty spowodowanym przede wszystkim upadłością dłużnika zobowiązanego do uregulowania należności za zakupione od podatnika akcje i brakiem z tego powodu możliwości skutecznego dochodzenia i egzekwowania należności. W tym kontekście, jak wskazał NSA w wyroku II FSK 865/21, wiążąca w sprawie jest wypowiedź zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2964/16, w którym już przesądzono, że przychód należny w rozumieniu tego przepisu istnieje wtedy, gdy możliwe jest żądanie zapłaty od dłużnika określonego wynagrodzenia, czyli gdy istnieje sama możliwość domagania się zapłaty określonej kwoty na drodze sądowej. Oznaczało to, że niedochodzenie zapłaty z uwagi na sytuację finansową podmiotu oraz brak woli zapłaty przez osoby prowadzące sprawy tego podmiotu nie prowadzi do konieczności uznania, że chodzi o przychód nienależny. O zakwalifikowaniu przychodu jako należnego lub nienależnego decydują prawne, a nie finansowe możliwości dochodzenia zapłaty. Dopiero na obecnym etapie, tj. postępowania kasacyjnego strona podniosła, że prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) powinna uwzględniać taki "należny" przychód, co do którego podatnik ma faktyczną i prawną możliwość realizacji prawa do niego. Jest on, zdaniem strony, należny w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty. Związane zaś to jest z kwestią wymagalności określonych rat ceny za sprzedane akcje, gdyż przez wymagalność należy rozumieć termin, w jakim roszczenie ma zostać spełnione zgodnie z art. 445 Kodeksu cywilnego. Stanowisko to związane jest jednak z zastosowaniem tego przepisu, czyli jego subsumpcją do określonego stanu faktycznego, w tym dotyczącego rozłożenia należności na raty. Tymczasem w zarzutach skargi kasacyjnej w ogóle nie podważono ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wymagalność zapłaty za akcje nie była związana z ratalnym systemem zapłaty za akcje, który wykraczałby poza 2008 r. Jedyne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy, skarżący powiązał w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie w III SA/Wa 1437/20 z odmową prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności oraz kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pamiętać wobec tego należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, czyli błąd subsumpcji przepisów, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i tym samym może być skutecznie wykazany pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyroki NSA: z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 65/20; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1687/18).

NSA w niniejszej sprawie (II FSK 865/21) wskazał, że skoro nie zostały podważone ustalenia faktyczne, co do wymagalności w zakresie płatności za akcje w 2008 r., to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu przepisu dotyczącego uznawania przychodów za należne. NSA zwrócił uwagę, ze w dotychczasowym postępowaniu, jak również w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1437/20, poza przywołaniem orzeczeń sądów administracyjnych, skarżący w ogóle nie wskazywał, że umowa sprzedaży akcji z 11 lutego 2008 r., aneksowana następnie 4 marca 2008 r., przewidywała zapłatę należności w ratach, które wykraczały poza 2008 r. To zaś na gruncie prawa materialnego ma swoje implikacje co do przyjęcia momentu wymagalności przychodów należnych ze zbycia akcji w 2008 r. Wobec tego rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego w wyroku przez WSA w Warszawie III SA/Wa 1437/20, NSA uznał za prawidłowe.

Za bezzasadne NSA uznał także podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1437/20 zarzuty dotyczące możliwości skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, tj. naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. W tym przypadku, co potwierdził już NSA, za wiążącą na podstawie art. 153 p.p.s.a. należy uznać ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2964/16. W orzeczeniu tym wskazano, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Tym samym brak jest podstaw do stosowania analogii legis do rozwiązania dotyczącego możliwości wpisywania w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 14 jako przychody z działalności gospodarczej i których nieściągalność została w odpowiedni sposób udokumentowana. Z tej też przyczyny, jak przesądził NSA, brak było podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

Za nieuzasadnione uznać należało także z tej samej przyczyny, co powyżej, zarzuty dotyczące możliwości obniżenia podstawy opodatkowania za 2008 r. o straty za lata poprzednie, które nie zostały wykazane i nie wynikały z deklaracji rocznych za wcześniejsze lata, czyli naruszenia art. 9 ust. 3 ustawy o PIT. Także w tej kwestii za wiążącą, NSA uznał wypowiedź zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2964/16. W orzeczeniu tym wskazano, że analizowany przepis został prawidłowo zastosowany w sprawie, gdyż wysokość poniesionej, jak i odliczonej straty musi wynikać z zeznania PIT. Wobec tego stanowisko skarżącego, powołującego się na zaświadczenia Banku M. oraz P.S.A., nie zostało uznane za prawidłowe. Co do tego zagadnienia wypowiedział się także wprost NSA w uzasadnieniu wyroku z 17 października 2019 r., w sprawie II FSK 3698/17 potwierdzając w pełni stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji.

Za chybione uznać też należało zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczyły one w istocie odmowy zastosowania wobec skarżącego prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz odmowy uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004-2006. NSA już wskazał, że odmowa ta nastąpiła z uwagi na przyjęcie określonej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie sposobu procedowania w sprawie przez organy podatkowe. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. W tym kontekście należy ponownie wskazać na art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. oraz na wyrok NSA w tej sprawie (II FSK 865/21), w którym jednoznacznie wskazano, ze te zarzuty były chybione. Także w tej sprawie w uzasadnieniu wyroku NSA (II FSK 3698/17) wskazano, że "(...) za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 2a o.p., przez niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz wątpliwości co do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. NSA następnie orzekający w sprawie II FSK 865/21 podzielił pogląd, że w odniesieniu do przepisów prawnych zawartych w przywołanych wyżej jednostkach redakcyjnych nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości, co do treści tychże przepisów prawa podatkowego uzasadniające zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także wątpliwości co do stanu faktycznego, zaistniałego w rozpatrywanej sprawie". Zatem także ta kwestia została już w sprawie prawomocnie przesądzona.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego zgłoszonych w piśmie z 28 marca 2022 r., jako uzupełnienie skargi z 8 lipca 2021 r., należy podnieść, że te zarzuty należało uznać za nieskuteczne, a w rezultacie za bezzasadne. Przypomnieć należy, że w powyższym piśmie skarżący dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, poprzez uznanie za przychód należny należności za sprzedany pakiet [...] akcji serii A spółki A. S.A. (później A. S.A.), podczas gdy termin płatności za te akcje nie upływał w roku 2008, a zatem należności te nie mogą stanowić przychodu roku 2008;

oraz przepisów postępowania, w postaci:

- art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, objawiające się błędnym ustaleniem terminów płatności za sprzedany pakiet [...] akcji serii A spółki A. S.A. (później A. S.A.) na rzecz W. sp. z o.o., a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie terminu uzyskania przychodu należnego, w którym skarżący miał prawo żądać zapłaty za ww. akcje oraz ujęcia go w okresie rozliczeniowym 2008 roku.

Podkreślić należy, że te zarzuty zostały zgłoszone przez skarżącego na etapie postępowania po rozpoznaniu przez NSA skarg kasacyjnych, a zatem po tym jak NSA prawomocnie przesądził już w sprawie wszystkie kwestie, za wyjątkiem zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. W sprawie zatem już prawomocnie zostało przesądzone, co do okoliczności faktycznych oraz oceny prawnej, że chodzi o rozliczenia strony za okres 2008 r., termin płatności za te akcje upływał w roku 2008, a zatem należności te stanowią przychód roku 2008. Na tym etapie postępowania strona nie jest uprawniona do zmiany stanu faktycznego sprawy poprzez próby ponownego w istocie zakwestionowania prawomocnych już w sprawie ustaleń i oceny prawnej dokonanej przez sądy administracyjne, tak WSA w Warszawie jak i NSA, co opisano powyżej.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji (jego zakres) determinuje orzeczenie NSA, dlatego sprawa ponownie rozpoznawana nie podlega rozpoznaniu w jej całokształcie (a zatem, tak jakby orzeczenie NSA nie zostało wydane), w tym sensie po kontroli NSA, co do kwestii przesądzonych nie można w ponownym rozpoznaniu sprawy podnosić nowych zarzutów, które dotyczą decyzji organu już prawomocnie skontrolowanej.

NSA w uzasadnieniu wyroku z 15 września 2020 r., II GSK 244/20 wyjaśnił, że związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (NSA w wyroku z 28 listopada 2019 r., I FSK 1373/19)

Ponadto sąd pierwszej instancji jest zobowiązany kierować się wytycznymi zawartymi w orzeczeniu uchylającym.

Tak więc, jak przypomniał NSA w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2020 r., I OSK 4150/18 Przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, iż pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (tak też wyrok NSA w sprawie I FSK 1536/21).

Stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W konsekwencji regulacja art. 190 p.p.s.a. powoduje zawężenie ponownego rozpoznania sprawy.

Zasadnicze zatem w sprawie znaczenia ma to, że kwestia dotycząca rozliczeń skarżącego, oraz ustalenia, że sporne w sprawie rozliczenia dotyczą 2008 r. – poza jednym zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego stronie za ten rok wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, była już przedmiotem oceny tak WSA w Warszawie jak i NSA. Zauważyć należy, że w istocie problem ten był przedmiotem wypowiedzi NSA w orzeczeniu II FSK 865/21, który zaznaczył, że w dotychczasowym postępowaniu, jak również w skardze kasacyjnej, poza przywołaniem orzeczeń sądów administracyjnych, skarżący w ogóle nie wskazywał, że umowa sprzedaży akcji z 11 lutego 2008 r., aneksowana następnie 4 marca 2008 r., przewidywała zapłatę należności w ratach, które wykraczały poza 2008 r. To zaś na gruncie prawa materialnego ma swoje implikacje co do przyjęcia momentu wymagalności przychodów należnych ze zbycia akcji w 2008 r. Wobec tego rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie III SA/Wa 1437/20, NSA uznał już za prawidłowe.

Co istotne, ponownie podnosząc ten zarzut, skarżący sam przyznał, że załączone do pisma 28 marca 2022 r. dokumenty znajdowały się już w aktach administracyjnych sprawy. W istocie Aneks 1 z 4 marca 2008 r. do umowy sprzedaży akcji z 11 lutego oraz Porozumienie w sprawie spłaty zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży akcji z 11 lutego 2008 r. stanowiące załącznik do pisma strony z 28 marca 2022 r. , stanowił już materiał dowodowy sprawy oceniony prawomocnie przez sady orzekające (k. 110 tom I akt administracyjnych). Podniesione obecnie okoliczności zostały zatem już objęte prawomocnymi ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną przez WSA w Warszawie oraz NSA.

Tak więc wszystkie zarzuty podniesione w powyższym piśmie z 28 marca 2022 r., tak prawa materialnego, jak i natury procesowej, uznać należało za niezasadne.

W niniejszej sprawie NSA w sprawie II FSK 865/21 uchylając wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1437/20 stwierdził, że sprawie pozostała do wyjaśnienia wyłącznie jedna kwestii związana z zarzutem przedawnienia, mianowicie to, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zarzuty w tym przedmiocie skarżący sformułował w piśmie z 11 lutego 2021 r., wskazując, m.in., na sekwencję zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 26 listopada 2014 r., ogłoszenie zarzutów zostało dokonane 16 grudnia 2014 r., a następnie postępowanie to zostało zawieszone 25 lutego 2014 r. NSA w niniejszej sprawie II FSK 865/21 wskazał, że zarzuty strony wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., nie była dotychczas przedmiotem wypowiedzi ani organów podatkowych ani sądu pierwszej instancji.

Wypełniając zatem obecnie zalecania i wytyczne NSA co do dalszego postępowania, zawarte w powyższym wyroku należy zważyć, co następuje.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawniłoby się z końcem 2014 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie bezspornie ustalono, że 29 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie skarżącego PIT-38 za 2008 r., natomiast 14 listopada 2012 r. skarżący złożył korektę ww. zeznania PIT-38. Niewątpliwie, pomimo dokonania korekty, pierwotny termin przedawnienia przestępstwa określony na 31 grudnia 2014 r. nie uległ zmianie, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z [...] maja 2014 r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego, natomiast [...] grudnia 2014 r., Naczelnik US wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów kapitałowych w kwocie 207.494,00 zł.

Decyzja pierwszoinstancyjna określająca zobowiązanie wydana została [...] grudnia 2014 r., zaś termin przedawnienia spornego zobowiązania za 2008 r. upływał 31 grudnia 2014 r.

Postanowieniem Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2014 r. Nr [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r., przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie 190.645,65 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Nr [...] został przedstawiony stronie zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu 16 grudnia 2014 r.

Ponadto na podstawie art. 70c i art. 121 Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem z 1 grudnia 2014 r. Nr 1438/PPIV/4110-5/14/AK/12 strona została poinformowana, że z 26 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2008 r. Prawidłowość doręczenia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej została natomiast już prawomocnie w tej sprawie przesądzona przez sądy orzekające, nie podlega zatem dalszemu badaniu przez sąd obecnie (por. uzasadnienie wyroku NSA w sprawie II FSK 865/21). Należy jedynie przypomnieć, że ww. zawiadomienie zostało wysłane stronie 2 grudnia 2014 r., a następnie było awizowane. Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie zostało uznane za doręczone 19 grudnia 2014 r.

Postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko stronie postanowieniem z [...] lutego 2015 r. zostało zawieszone na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, konieczne jest uwzględnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Pomimo tego bowiem, że prima facie w sprawie doszło do wypełnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zasadnicze wątpliwości budzi pogląd organu odwoławczego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które to wszczęcie nastąpiło 35 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r.

NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały wskazał, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowe."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a) do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej skarbowej na popełnienie przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Orzecznictwo NSA (jednolicie po wymienionej uchwale) przyjęło, że uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyrok NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17; wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21, czy I FSK 2326/21).

Istotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do powyższej kwestii, tj. instrumentalnego wszczęcia postępowania. Usprawiedliwieniem takiego postępowania jest to, że decyzja została wydana [...] czerwca 2020 r., a więc przed ogłoszeniem wyżej powołanej uchwały NSA.

Warto jednak podkreślić, że w uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano, że "Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Podzielając powyższe poglądy, w sprawie niniejszej należało stwierdzić, że dotychczas ustalone przez organy podatkowe okoliczności, przywołane powyżej, zdaniem sądu obecnie orzekającego w sprawie wskazują na instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

Sąd przeanalizował sekwencję czasową zdarzeń istotnych z punktu oceny analizowanego zarzutu. W sprawie znamienne jest to, że postanowienie z [...] listopada 2014 r. (nr [...]) o wszczęciu wobec skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. zostało wydane na 35 dni przed upływem biegu terminu przedawnienia. Decyzja pierwszoinstancyjna został wydana [...] grudnia 2014 r. oczywistym zatem w sprawie było, że organ podatkowy drugiej instancji nie zdoła wydać w sprawie decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący co prawda został 16 grudnia 2014 r. przesłuchany jako podejrzany dokonania ww. przestępstw skarbowych, niemniej jednak już postanowieniem z [...] lutego 2015 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone wobec skarżącego na podstawie art. 114a k.k.s. W aktach sprawy nie ma informacji jaki był dalszy przebieg postępowania. Organ nie ustosunkował się do zarzutów strony, że postępowanie to nadal pozostaje zawieszone, zatem te okoliczności należało przyjąć za przyznane. Tymczasem zgodnie z tezą uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym w zasadę zaufania do organów państwa i nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności tej sprawy nie pozwalają zatem uznać, jak chciałby tego Dyrektor IAS uzupełniając odpowiedź na skargę, że niniejsza sprawa nie należy do "wypadków wątpliwych", o których mowa w uzasadnieniu chwały NSA o sygn. akt sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe, także postanowienie zarzutów skarżącemu, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To organ podatkowy bowiem jest zobowiązany do szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii, a nie sąd administracyjny.

Zdaniem sądu, następstwo czasowe przedstawionych powyżej zdarzeń, a przede wszystkim okoliczność, że od 25 lutego 2015 r. postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec strony pozostaje zawieszone, nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w tym przedstawienie stronie zarzutów, nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji to organ podatkowy w decyzji musi wyjaśnić, czy w rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Zgodnie z prawidłowym rozumieniem powyższej uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, zwłaszcza gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak natomiast jest w analizowanym przypadku. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy nasuwają wnioski, że postępowanie karne zostało wszczęte właśnie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest wymagać od organów podatkowych przedstawienia w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego (także w fazie ad personam) nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Na ten obowiązek (wymagania przez sąd administracyjny od organu podatkowego rzetelnego uzasadnienia) zwraca uwagę konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając, że argumentacja w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, winna zostać przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Kontrola sądowoadministracyjna, powinna obejmować weryfikowanie przebiegu postępowania karnoskarbowego, a mianowicie czy organy nie poprzestały jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wykazując brak aktywności w dalszym jego prowadzeniu (np. NSA w sprawie o sygn.. akt II FSK 821/21, uchylił wyrok sądowi pierwszej instancji, który niejako "zastąpił" organ podatkowy przytaczając argumenty przemawiające, zdaniem sądu pierwszej instancji, za tym, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Obecnie orzecznictwo sadowoadminstracyjne zgodnie przyjmuje, że wyjaśnienie kwestii dotyczącej braku instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec podatnika musi zostać zawarte przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji (tak szereg wyroków, np. NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 539/21, II FSK 4005/21, także WSA w Krakowie w sprawie o sygn.. akt I SA/Kr 902/21, czy I SA/Kr 873/21; I SA/Kr 216/21; WSA w Łodzi z 16 grudnia 2021 r., I SA/Łd 733/21; wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2021 r., sygn.. akt I SA/Gd 928/21).

Powyższej oceny prawnej sądu pierwszej instancji orzekającego w tej sprawie nie zmienia wskazano już powyżej okoliczność, że postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu o przestępstwo skarbowe zostało mu doręczone 16 grudnia 2014 r., bowiem, ta czynność procesowa nastąpiła na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia, a już 25 lutego 2015 r. postępowanie wobec strony zostało zawieszone. Okoliczności sprawy wskazują, że postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego nie zostało podjęte.

WSA w Gdańsku w wyroku z 9 listopada 2021 r., w sprawie sygn. akt 807/21, odnosząc się do okoliczności świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zaznaczył trafnie, że brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia (śledztwa), czy przedstawienia zarzutów stronie skarżącej, sprowadzające się jedynie do wymienienia przepisów k.k.s., może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Nie można bowiem wykluczyć w sprawie sytuacji, w której organ podatkowy przedstawia zarzuty (wszczyna postępowania karne skarbowe w fazie ad personam) także jedynie instrumentalnie, tzn. w taki sposób, aby doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie przesadza niniejszym w tej sprawie obecnie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miału instrumentalny charakter, stwierdza niniejszym, że w tej materii konieczna jest wypowiedź organu, bowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności nasuwają wątpliwości, czy w istocie wszczęcie to nastąpiło z poszanowaniem prawa, tzn., nie stanowiło nadużycia tego prawa a zatem nie miało instrumentalnego (pozornego) charakteru. NSA w wyroku wydany w tej sprawie (II FSK 865/21) także zaznaczył, że powyższa kwestia nie była przedmiotem wypowiedzi, nie tylko sądu, ale także i organu.

Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Reasumując, aby sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnoskarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (zaskarżonej decyzji).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Organ podatkowy jest obowiązany w uzasadnieniu wydanej decyzji te kwestie należycie uzasadnić, tak aby sąd administracyjny był w stanie następnie przeprowadzić kontrolę zgodności z prawem takiego aktu. Rolą organu odwoławczego będzie także ustalenie, czy w sprawie wystąpiły inne okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia w tej sprawie. Jeśli organ okoliczności takich nie stwierdzi, postępowanie w sprawie w zakresie zobowiązania za 2008 r., po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, powinno zostać umorzone, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny w analizowanym zakresie. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także istotne naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany rzetelnie zgromadzić dowody istotne dla rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy.

Organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za przedwczesną należało uznać tym samym ocenę ewentualnego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 1.274 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 3.600 zł.