Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1334/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149,  art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki ( spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik L. W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) decyzją z [...] r. nr [...] określił skarżącemu stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Decyzja została wysłana listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres zamieszkania skarżącego w T., przy ul. [...]. Następnie została ona odebrana w miejscu zamieszkania skarżącego w dniu [...] r. przez H. W. - jak wynika z potwierdzenia odbioru – pełnoletniego domownika, matkę skarżącego, która podjęła się oddania pisma adresatowi.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie datowane na dzień 8 sierpnia 2017 r.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.), poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a także nie wzięcie pod uwagę wszystkich ujawnionych dowodów ustalonych w trakcie postępowania podatkowego.

Odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 8 sierpnia 2017 r.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem DIAS odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, który upływał z dniem [...] r.

3.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 2 o.p. mające istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia polegające na błędnym uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania,

- art. 40 § 1 w zw. z art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. – dalej k.p.a.), mające istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia, polegające na błędnym uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji DIAS, pomimo że doręczenie nie nastąpiło do rąk skarżącego, a doręczenie do rąk osoby wskazanej na potwierdzeniu odbioru nie spełniało wymogów określonych w art. 43 k.p.a.,

- art. 187 § 1 o.p. mające istotny wpływ na wydanie decyzji przez NUS, polegające na nieprawidłowej, a także fragmentarycznej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rażąco wadliwej i sprzecznej z prawem decyzji.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podniósł, że decyzja NUS nie została prawidłowo doręczona do rąk adresata, bowiem pełnoletni domownik, który odebrał tą decyzję, nie podjął się oddania pisma adresatowi w należytym terminie. Osoba, która potwierdziła odbiór przedmiotowej przesyłki, co prawda przekazała ją na ręce skarżącego, jednak uczyniła to z kilkutygodniowym opóźnieniem. Dlatego też odwołanie od decyzji zostało wniesione dopiero 8 sierpnia 2017 r., podczas gdy termin do jego złożenia - przy założeniu, iż decyzja została prawidłowo doręczona - upływał [...] roku.

Dalej pełnomocnik skarżącego odniósł się do zarzutów w stosunku do decyzji NUS określającej skarżącemu stratę z działalności gospodarczej. Wskazał, że organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję nie zebrał całości materiału dowodowego występującego w sprawie, ani nie dokonał jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący i pełny. W szczególności organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem zarówno faktycznym, jak i merytorycznym. W szczególności, nie przeprowadził przesłuchania Prezesa Spółki A Sp. z o.o. na okoliczność sprzedaży i dostarczenia towaru skarżącemu, jak również zaniechał ustaleń, czy towary z kwestionowanych faktur zostały faktycznie dostarczone do finalnego odbiorcy. Co więcej, na skutek błędnych ustaleń faktycznych, organ podatkowy mylnie przyjął, iż spółka A Sp. z o.o. z/s w P. nie prowadziła działalności gospodarczej. Powyższe pozostaje jednak w sprzeczności zarówno ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, jak i z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nadto w swej decyzji organ podatkowy dopuścił się oskarżeń w stosunku do skarżącego, które w sposób jednoznaczny wyczerpują znamiona przestępstwa zniesławienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że skoro w art. 149 o.p. przewidziano, iż w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi w warunkach przewidzianych w art. 149 o.p. rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. Dalsza bowiem czynność faktycznego doręczenia pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść art. 149 o.p. Jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma. Powyższe oznacza zatem, że podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 o.p. nie mogą być okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 2083/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.).

5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie DIAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Zatem poza kontrolą Sądu w niniejszej sprawie znajduje się kwestia zgodności z prawem samej decyzji NUS z [...] r. Sąd to sygnalizuje, ponieważ większość argumentacji skargi dotyczy właśnie prawidłowości tejże decyzji.

6. Decyzja organu I instancji została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 149 o.p. (w skardze wadliwie wskazuje się w tej mierze na art. 43 k.p.a., który w sprawie nie miał zastosowania).

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu [...] r., H. W. (matka skarżącego) będąca pełnoletnim domownikiem, podjęła się oddania pisma adresatowi. Powyższe potwierdziła swoim podpisem. Następnie decyzję - zgodnie z twierdzeniem skarżącego - przekazała, lecz z kilkutygodniowym opóźnieniem.

W związku z powyższym skarżący uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu dostarczenia mu przesyłki przez jego matkę i dopiero od tej daty powinien być liczony termin do wniesienia odwołania.

Należy wskazać, że kwestią sporną pozostaje ustalenie czy prawidłowo DIAS przyjął datę doręczenia decyzji organu I instancji, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W tym miejscu zaznaczyć wypada, że doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie uprawnień strony postępowania, prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.).

Skarżący kwestionuje stanowisko organu podatkowego co do skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 149 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Jeśli zatem nie zostanie spełniony choćby jeden ze wskazanych warunków, wówczas możliwe jest wzruszenie twierdzenia organu podatkowego o skuteczności dokonanego doręczenia. Tylko i wyłącznie w takim zakresie można więc ewentualnie mówić o dopuszczalności obalenia domniemania doręczenia. Dalsza bowiem czynność faktycznego doręczenia pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść art. 149 o.p. Jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma. Okoliczności z tego zakresu mogą co najwyżej być przedmiotem analizy w ramach merytorycznego rozpatrywania zasadności wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Powyższe oznacza zatem, że podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 o.p. nie mogą być okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi.

Po wtóre, ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji NUS wynika, co zostało potwierdzone własnoręcznymi podpisami doręczającego i odbiorcy, że dorosły domownik, który odebrał przedmiotową przesyłkę poleconą, podjął się jej oddania adresatowi. Taka sytuacja kreuje domniemanie prawidłowego doręczania. Jednocześnie w skardze nie przytoczono jakichkolwiek okoliczności mogących podważyć domniemanie wynikające z dokumentu, w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru.

W uzasadnieniu skargi, skarżący wyraził zatem bezpodstawny pogląd, że decyzja została nieprawidłowo doręczona do rąk adresata, bowiem domownik nie podjął się oddania pisma adresatowi w należytym terminie. Biorąc pod uwagę istotę doręczenia zastępczego we wskazanym trybie przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Tymczasem, co trzeba podkreślić, pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 o.p. Skoro więc w art. 149 o.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 o.p., rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi.

Możliwość zatem obalenia domniemania doręczenia pisma rozumiana tak, jak przedstawił to skarżący, nie mogła dotyczyć przypadku, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. DIAS przy formułowaniu oceny prawnej nie miał bowiem podstaw, aby wątpić, że doręczenie ww. decyzji domownikowi odpowiadało wszelkim wymogom zawartym w art. 149 o.p. Matka skarżącego jest dorosłym domownikiem i zobowiązała się oddać przesyłkę adresatowi, co potwierdziła własnym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W związku z tym słusznie organ uznał, że skutek doręczenia nastąpił w dniu [...] r.

7. Zgodnie z art. 223 § 2 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak wynika z art. 228 o.p. ustawodawca zaliczył złożenie odwołania w terminie do warunków skuteczności tej czynności procesowej, a w związku z tym, każde nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu stanowi jego uchybienie. Organ odwoławczy nie może przystąpić wówczas do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

W niniejszej sprawie doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...] r., a w związku z tym, termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...] r. Skarżący wniósł natomiast odwołanie w dniu 8 sierpnia 2017 r. (data nadania pisma). W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy wydał postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

W tych okolicznościach sprawy za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 2.

8. Jeśli chodzi zaś o naruszenie wskazanych w skardze przepisów k.p.a. wskazać należy, iż organ wydając zaskarżone orzeczenie nie stosował tychże przepisów, a jedynie przepisy o.p. Sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany został bowiem przepisami tejże ustawy w sposób odrębny i wyczerpujący. Powyżej zaś odniesiono się już do kwestii zastosowania w tej sprawie art. 149 o.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego decyzji wydanej przez organ I instancji w przedmiocie określenia skarżącemu straty z działalności gospodarczej (art. 187 § 1 o.p.), już wyżej zasygnalizowano, że przedmiotem kontroli przez Sąd w niniejszej sprawie nie była wskazana decyzja, a jedynie postanowienie w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tejże decyzji. Zatem argumenty skargi podniesione w tymże zakresie nie dotyczą przedmiotowej sprawy, co zwalnia Sąd od ustosunkowania się do nich.

10. W konsekwencji powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.