Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 299/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 3 pkt 3a, art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 1.166,00 zł ( słownie: tysiąc sto sześćdziesiąt sześć złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. W. Sp. z o.o. [...] (następnie P. Sp. z o.o. w W., obecnie P. Sp. z o. o. w W.) wystąpiła do Burmistrza R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012, w tym za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres, wskazując że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego (lub obiekt budowlany stanowi jedynie ich część). Spółka podkreśliła, że budowlą będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. Tak więc w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest ona trwale związana z fundamentem. W przypadku natomiast punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oceny tych urządzeń spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "Pb").

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz R. odmówił spółce określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ww. rok wyniosła [...] zł, a korekta deklaracji i zawarte w niej wyjaśnienia wskazujące, że wartość budowli w przedmiotowym okresie winna być pomniejszona nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka dopełniła obowiązku i w terminie złożyła prawidłowo sporządzoną deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., a także dokonała z zachowaniem terminów wpłat rat należnego z tego tytułu podatku, zatem ww. należność nie może zostać uznana za nadpłatę.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z jej wnioskiem, zarzucając decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle jako całość niezależnie od występowania w nich części budowlanych i niebudowlanych, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem definicji legalnej budowli.

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz działanie oparte o zasadę "in dubio pro fisco";

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie stosownych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez brak dokonania całościowej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez spółkę, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tej ustawy przez niewskazanie w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazało że skarżąca zadeklarowała i uiściła podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł, zaś organ pierwszej instancji określił ww. zobowiązanie na tę samą kwotę, wobec czego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej. Wśród przykładowych budowli, wymienionych w art. 3 pkt. 3 P.b., wskazano sieci techniczne. Z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Powołując się na definicje pojęć "sieć gazowa", "gazociąg", "stacja gazowa", "stacja redukcyjna" oraz "stacja pomiarowa", zawarte w § 2 w rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG"), organ wskazał z kolei, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów - przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia MG) – służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. Wszystkie więc elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Dlatego też rozróżnianie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia albo zamontowania urządzeń technicznych konieczne są roboty budowlane, ani też okoliczność braku trwałego połączenia tych urządzeń z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Stacje redukcyjno-pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami, bez względu na sposób połączenia z siecią gazową, są elementem tej sieci. Za budowlę - zdaniem organu – należy zatem uznać całą sieć gazową wraz z wszystkimi układami redukcyjnymi i pomiarowymi, które stanowią jej elementy i składają się na zespół urządzeń technicznych powiązanych ze sobą oraz funkcjonalnie związanych z gazociągiem.

Organ drugiej instancji nie podzielił przy tym wniosków zawartych w przedłożonych wraz z odwołaniem dokumentach. Wskazał, że punktem wyjścia rozważań zawartych w tych opracowaniach jest bowiem powołanie się na definicję obiektu budowlanego zawartą w rozporządzeniu PKOB. Tymczasem definicja ta nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast przedstawiony operat szacunkowy określa jedynie wartość fundamentów i obudów stacji redukcyjno-pomiarowych, pomijając wartość urządzeń technicznych, które podlegają opodatkowaniu.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 P.b. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

- art. 3 ust. 1b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza.

b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów materialnego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy, czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadnienia przez organ podatkowy przesłanek przez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

- art. 122 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych, przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasadzenie kosztów postępowania sądowego od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt. 1 lit. b P.b. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu PKOB. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Skarżąca podkreśliła również, że budowlami – według prawa budowlanego – są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 P.b. i obiekty do nich podobne – "takie jak". Z kolei urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z fundamentami, a więc nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu tej ustawy. Spółka wskazała dodatkowo, że spotykany jest pogląd, zgodnie z którym kontenery, w których zlokalizowane są urządzenia redukcyjno-pomiarowe, powinny być traktowane jako budynki, gdyż spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. W przypadku takiego potraktowania kontenerów, urządzenia w nich zlokalizowane należałoby rozpatrywać jako instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku.

Nadto spółka wskazała, że tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia MG, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera natomiast definicji istotnej dla sprawy (obiektu budowlanego), a ponadto reguluje warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie to czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się też do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny z siecią gazową, gdyż urządzenia te nie są technicznie powiązane z fundamentem, z kontenerem/budynkiem, gazociągiem/siecią gazową. Urządzenia redukcyjno-pomiarowe po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W konkluzji spółka wskazała, że podatkowi od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których posadowiono urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1352/13 tut. Sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, do pojęcia budowli na gruncie P.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3522/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach powyższego orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, a budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). NSA stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a) u.p.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W ocenie NSA, obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego, m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Podkreślając, że P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), zaznaczył że są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. NSA zauważył przy tym, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić dostatecznej podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową.

Ponadto NSA stwierdził, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Zaakcentowano, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b.

Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

NSA nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w wyroku.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Ponadto, z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania przez tut. Sąd należy wskazać, że wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd dokonał przy uwzględnieniu art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych) znajdujących zastosowanie w danej sprawie [W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. Skoczylas, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14, wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa konstatacja pozwala na stwierdzenie, że spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że na zakres ustaleń faktycznych, które kwestionuje skarżąca, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego.

W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście ww. definicji, uwzględniając na podstawie art. 190 P.p.s.a. stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3522/14, należy wskazać, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. NSA zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednak ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Za NSA należy jednak stwierdzić, że z przepisów P.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W świetle powyższego, za niezasadne należy uznać odwołanie się przez organ podatkowy przy ustalaniu czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) do przepisów rozporządzenia MG. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3522/14 (zob. też wyrok z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14), P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. W słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.

Należy zauważyć, że od 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się właśnie na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14). Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Zauważyć więc należy, że skoro o zasadności opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Ustalenia faktyczne i ocena techniczna winny udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania.

Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne w zakresie istnienia bądź braku związku technicznego między urządzeniami a gazociągiem i ustalić, co w istocie składa się na sieć gazową, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), orzekł jak w sentencji, odstępując od zasądzenia zwrotu połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości.