Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 293/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi L. i P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2898 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą L. O. i P. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż czynności wykonywane w 2004 r. przez L. O. i P. O., polegające na zakupie, a następnie rozprowadzaniu preparatu spożywczego A, w świetle przepisów prawa podatkowego, były dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że małżonkowie O. nie prowadzili ksiąg podatkowych podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania metodą kosztową, opartą na wielkości kosztów z tytułu zakupu towarów handlowych - preparatu A - powiększonych o marżę handlową. Dochód z działalności gospodarczej dla L. O. został określony w wysokości 4.972,09zł, a dla P. O. w wysokości 5.647,08 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił dla L. O. i P. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 4.592,00zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i zebrania dodatkowego materiału dowodowego, na skutek uchylenia przez organ odwoławczy ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że czynności wykonywane przez P. O. polegające na odsprzedaży produktu A nie przysporzyły mu korzyści majątkowych. W związku z tym organ podatkowy odstąpił od ustalenia dochodu w tym zakresie. Ustalono, że czynności polegające na zakupie i odsprzedaży produktu A miały wpływ na wygenerowanie premii prowizyjnej przysługującej zgodnie z obowiązującymi zasadami w strukturze działania firmy B. W 2004 r. łączna kwota premii prowizyjnej wypracowana przez P. O. z racji podpisanej umowy dystrybucyjnej z firmą B wynosiła 9.963,00 zł. Pani L. O. wypracowała w 2004 r. premię prowizyjną w wysokości 49.950,30 zł. W 2004 r. L. O. zakupiła od firmy B na swoje nazwisko 552 szt. preparatu A. Jednostkowa cena odsprzedaży środka A wahała się w granicach od 122,50 zł do 165,00 zł za 1 butelkę, średnia jednostkowa cena zakupu wyliczona na podstawie faktur zakupu wynosiła 102,30 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że L. O. z zakupionego preparatu A dokonała odsprzedaży 312 szt., natomiast 240 szt. przeznaczyła na własne potrzeby. Stosowana przez L. O. średnia marża na sprzedaży produktu A wynosiła 27,08%. Dla podatniczki określony został przychód z tytułu sprzedaży produktu A w wysokości 40.560,89 zł, a ogólny przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. przez L. O. określono w wysokości 90.511,19 zł (przychód ze sprzedaży produktu A i przychód z tytułu premii generacyjnej), koszty uzyskania przychodu określono w wysokości 35.588,80 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 54.922,39 zł. Obliczenia należnego zobowiązania podatkowego dla małżonków O. dokonano poprzez doliczenie do dochodu z działalności gospodarczej L. O. w wysokości 54.922,39 zł oraz dochodu z działalności gospodarczej P. O. w wysokości 9.963,00 zł, dochód z tytułu umowy zlecenia i dochód z renty P. O.. Ogółem dochód podlegający opodatkowaniu określono w wysokości 92.704,62 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 16.004,00 zł, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi mieszkaniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, ustaliły, iż L. O. w 2004 r. posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez prezydenta Miasta S. pod numerem 000828/89. Zakres działalności obejmował: eksport, import, handel stały i obwoźny, hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi i spożywczymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, dystrybucji artykułów przemysłowych w systemie sieciowym, wróżenia z kart Tarota oraz chiromancji. W dniu 31 lipca 2003 r. L. O. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 01 sierpnia 2003 r. na czas nieokreślony działalności gospodarczej w zakresie: tarot-astrologia-horoskopy. Z zaświadczenia z dnia 14 czerwca 2004 r. o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez L. O. jest sprzedaż detaliczna bezpośrednia prowadzona poza siecią sklepową, działalność usługowa pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana. Dla potrzeb działalności zaprowadzono rachunek bankowy w Banku A S.A. w W.. Analiza wyciągu bankowego ujawniła, że podatniczka w 2004 r. dokonywała wpłat własnych na płatności za zakupy produktu A oraz otrzymywała przelewy bankowe od kontrahentów. L. O. w trakcie przesłuchania (w charakterze kontrolowanej) przeprowadzonego w dniu[...] r. zeznała do protokołu, że w 2004 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast pracowała na umowę o pracę w firmie F.H.U. "C" J. S., gdzie zarabiała 800 zł brutto. Zeznała również, że w 2004 r. dokonywała od firmy B zakupów produktu A w ilości 20 butelek na miesiąc za cenę 100-105 zł za szt. Produkt ten był przeznaczony dla niej, męża, córki, mamy, kuzyna i kuzynki A. i K. F.. Zeznała również, że nie dokonywała sprzedaży zakupionych produktów A. W czasie kolejnego przesłuchania - w dniu 30 kwietnia 2007 r. - zeznała, że dokonując zakupów preparatu A dla siebie, przy okazji dokonywała również zakupów dla firmy "C" J. S.. Płatności za zakupione produkty były dokonywane z jej rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą. Sprzedaż produktów A była prowadzona dla osób wskazanych przez J. S.. Przelewy z konta L. O. związanego z działalnością gospodarczą na rzecz firmy B - według zeznań strony - dotyczyły zapłaty za zakupy dokonywane dla firmy "C". J. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał w dniu [...] r., że w 2004 r. zatrudniał na umowę o pracę w swojej firmie L. O., jako pomoc w działalności gospodarczej. Zajmowała się ona m.in. obsługą firmy, odbieraniem telefonów, korespondencji, kontaktami z kontrahentami, klientami. Zeznał ponadto, że w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał obrotu produktami A zakupionymi od firmy B Polska, jednak nie zlecał zakupu tych produktów L. O. L. O. w 2004 r. nie dokonywała zakupu produktu A od firmy B w imieniu jego firmy oraz nie zlecał jej sprzedaży tych produktów, gdyż była ona niezależnym dystrybutorem firmy B i mogła sama dokonywać zakupów i sprzedaży produktów A. Przedstawione wyżej dowody w postaci zeznań złożonych przez L. O. i J. S. o wykazują niezgodność w zakresie dokonywanych przez podatniczkę zakupów produktów A od firmy B.

Do złożonych wyjaśnień w dniu 04 czerwca 2007 r., w których podatniczka utrzymuje, że w 2004 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, załączyła kserokopie faktur VAT potwierdzających dokonywane w tym roku przez siebie zakupy preparatu A od firmy B, z których wynika, iż łączna ilość zakupionych butelek A w 2004 r. wynosiła 552 szt., z czego 240 szt. to zakupy przeznaczone na potrzeby własne oraz rodziny L. O. .

Organ zwrócił również uwagę na fakt, że L. O. w 2004 r. poniosła koszty związane z zawartą umową leasingową dotyczącą samochodu osobowego Ford Mondeo w wysokości 31.790,32 zł, natomiast dochód uzyskany przez małżonków L. i P. O., wykazany w ostatecznej korekcie zeznania PIT-36 za 2004 r., wyniósł: L. O. - 8.661,00 zł, P. O. - 6.731,06 zł. Organ wskazał nadto, że L. O. oświadczyła w dniu 07 lutego 2008 r., że samochód będący przedmiotem umowy leasingowej nie był wykorzystywany do czynności związanych z kupnem - sprzedażą produktów A, ani też z zatrudnieniem w firmie C, jak również z zawartą umową zlecenie z R. M.. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza przebiegu operacji gospodarczych prowadzonych na otwartym w związku z działalnością gospodarczą rachunku bankowym, należącym do L. O., ujawniła, że w okresie objętym kontrolą miały miejsce imienne wpłaty środków pieniężnych za preparat A, które były wyższe od średniej ceny zakupu i wynosiły średnio za butelkę: 141 zł, 122,50 zł, 165 zł. Dalsza analiza wyciągu bankowego wykazała również, że w 2004 r. na rachunek bankowy L. O. wpłynęła kwota łącznie 27.314,99 zł od J. S. właściciela firmy "C", w tym 20.729,73 zł z opisem wpłaty "za B". Biorąc pod uwagę powyższy zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu, nie sposób jest zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż w 2004 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uzyskiwała dochodu z tytułu zakupu i sprzedaży produktu A. O tym, iż podatniczka uzyskiwała w 2004 r. przychód od firmy B świadczą również odpowiedzi na pisma kierowane przez organ podatkowy l instancji w toku uzupełniającego postępowania podatkowego do firmy B.

W piśmie z dnia 31 sierpnia 2009 r. firma B poinformowała, że L. i P. O. w 2004 r. wypracowali premie prowizyjne w łącznych wysokościach odpowiednio: L. O. - 49.950,30 zł, P. O. - 9.963,00 zł. W dalszej części odpowiedzi firma B informuje, iż prawo do premii generacyjnej przysługuje menadżerowi, jeśli spełnia dwa warunki:

- posiada opłaconą opłatę menadżerską na dany rok - kwota 40,00zł brutto,

- w danym miesiącu dokona kwalifikacji osobistej, polegającej na zakupie towarów o łącznej wartości punktowej 700 pkt.

Podstawą do naliczenia prowizji jest obrót produktem A wyliczany w następujący sposób: każda butelka A w systemie B Polska Sp. z o.o. ma wartość wyrażoną w punktach - jedna butelka A to 35 pkt. Oznacza to, że za każdą sprzedaną w siatce butelkę na konto dystrybutora zaliczane jest 35 pkt. Każdy pkt ma określoną wartość pieniężną, w 2004 r. kształtowało się to następująco: od stycznia do kwietnia 2004 r. 1 pkt = 1,29 zł, od maja do grudnia 2004 r. 1 pkt = 1,40 zł. Od tak wyliczonego obrotu dystrybutorowi wypłacana jest określona w sposób procentowy prowizja.

Ponadto firma B w udzielonej odpowiedzi wskazała, iż Państwo O. w ramach podpisanych umów mieli możliwość kupowania produktu A w systemie zniżek - bez konieczności rejestrowania działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę informacje przekazane przez firmę B w powyższym piśmie organ stwierdził, że czynności wykonywane w 2004 r. przez L. O., polegające na zakupie od firmy B i sprzedaży preparatu A, spełniały cechy działalności gospodarczej, miały charakter zarobkowy, wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, a potwierdzeniem powyższego może być chociażby wyliczenie ilości zakupionych butelek A, przy założeniu wielkości obrotu dokonanego w 2004 r. w wysokości 49.950,30 zł, a więc w wielkości premii wypracowanej przez L. O. w 2004 r.

Przeprowadzone przez organ wyliczenia wskazywały minimalną ilość butelek A zakupionych w sieci B w 2004 r. przez podatniczkę i jej bezpośrednich partnerów, z uwagi na przyjęte założenia: prowizja = obrót. Jeżeli zaś prowizja jest mniejsza od obrotu, wówczas ilość zakupionych sztuk preparatu A jest odpowiednio większa. W 2004 r., co wynika z przedstawionych przez L. O. faktur - zakupiła ona od firmy B na swoje nazwisko 552 szt. preparatu A. Biorąc pod uwagę wyliczoną ilość butelek A zakupionych w 2004 r. - będących podstawą ustalenia obrotu dla wyliczenia premii generacyjnej, zakup ok. 486 szt. preparatu A przypada na osoby będące bezpośrednimi partnerami L. O.. Osoby te tworzą indywidualną strukturę sieciową L. O. w firmie B.

Wyżej opisane zależności potwierdzają – w ocenie organu – zarówno zarobkowy jak i zorganizowany charakter czynności wykonywanych w 2004 r. przez L. O., co w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przesłanką prowadzenia działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem tego, iż L. O. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą może być również zeznanie strony do protokołu z dnia 21 sierpnia 2008 r., gdzie wskazuje, że: "zakupów od firmy B w formie działalności gospodarczej dokonuje od lutego 2006r. Wiąże się to z tym, iż uzyskuje dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne wynikające ze struktury działania firmy" Strona sama więc stwierdziła, że uzyskanie premii prowizyjnej (a w 2004 r. było to w przypadku L. O. 49.950,30 zł) wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowym potwierdzeniem na to, iż w 2004 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w związku z zakupem i sprzedażą preparatu A może być – zdaniem organu – informacja wynikająca z umowy dystrybucyjnej zawartej w dniu 15 stycznia 2003 r. pomiędzy firmą B, a P. O., gdzie L. O. widnieje jako "sponsor". Pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. firma B wyjaśniła, iż słowo "sponsor" występujące na umowie dystrybucyjnej oznacza osobę, która wprowadza nowego dystrybutora do struktury dystrybucyjnej Spółki. Zapewnia właściwe wyszkolenie nowego dystrybutora, aby mógł on właściwie reprezentować interesy B Polska. Sponsor do momentu osiągnięcia przez nowego dystrybutora pozycji menedżerskiej ma obowiązek zaopatrywać nowego dystrybutora w produkty firmy B Polska." Z powyższego wynika zatem, iż już w 2003r. L. O. jako "sponsor" zajmowała pozycję menadżerską w strukturze firmy B, a co za tym idzie prowadziła czynności, które pozwoliły jej uzyskać tę pozycję. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny organ stwierdził, że L. O. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży środka spożywczego A, z której uzyskiwała dochody.

Ponadto firma B przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wyciągów bankowych potwierdzających przekazanie przedmiotowych prowizji na rzecz wskazanych firm oraz kserokopie faktur stanowiących podstawę dokonania przelewów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, iż Państwo L. i P. O. z tytułu wykonywanych w 2004r. czynności na rzecz firmy B, w tym z tytułu zakupu i dalszej odsprzedaży preparatu A wypracowali premie prowizyjne (według zasad obowiązujących w strukturze działania firmy B) w wysokościach: Pani L. O. -49.950,30zł, Pan P. O. -9.963,00zł. Premie te wypłacone zostały na rachunki bankowe następujących firm (na podstawie faktur VAT wystawionych przez te firmy):

- FHU C J. S. (premia wypracowana przez: L. O. - 31251,90 zł, P. O. - 6.141,00 zł).

- Firma D M., (premia wypracowana przez: L. O. - 18.698,40 zł, P. O. - 3.822,00 zł).

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy I instancji w celu dokładnego jej wyjaśnienia zwrócił się do firmy B z zapytaniem dlaczego wypracowane premie zostały wypłacone na rzecz innych firm. Wobec braku wyczerpującej odpowiedzi od B, organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji w zakresie przeprowadzonych postępowań kontrolnych w firmie B Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w wydanych dla spółki B decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 25 czerwca 2009 r. za m-c czerwiec 2005 r. oraz lipiec 2005 r. zakwestionował faktury VAT dokumentujące premie za rozbudowę sieci, które należne były innym podmiotom niż wystawcy faktur. Z materiału dowodowego (wydanych decyzji dla Spółki B) wynika, że firma ta pomimo obowiązujących ją regulaminów i umów prowadziła działalność z pominięciem dokonanych w nich zapisów, z których wprost wynikało, iż osoby, które wypracowały premie winny mieć status osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka poprzez akceptowanie rozliczania prowizji dla innych podmiotów gospodarczych, dawała przyzwolenie dystrybutorom, by mogli omijać prawo i uważać się za osoby nie prowadzące działalności gospodarczej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego L. O. i P. O. wnieśli o jego uchylenie i odstąpienie od ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

I. naruszenie przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania, a to:

1. art. 122 § 1, w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie kompletny materiał dowodowy dotyczący ustalenia stanu faktycznego w zakresie należnego – zdaniem organu - przychodu z tytułu wypracowanych przez podatników premii prowizyjnych;

2. art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe i inny organ podatkowy) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność utrwalona i wymieniona w załączonym w formie kserokopii protokole kontroli oraz decyzji, została w sposób "wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo tego, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zawarta umowa z firmą B ustalała wynagrodzenie prowizyjne bezpośrednio pomiędzy skarżącymi a firmą B i rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatników;

4. art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

II. niezgodność z prawem z powodu naruszenia prawa materialnego, a to:

1. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż skarżący spełnili wszystkie przesłanki do uznania, iż w 2004 roku prowadzili działalność gospodarczą a w szczególności, że działali we własnym imieniu a nie w imieniu firmy B, mimo posiadania umowy zlecenia z firmą D R. M. i umowy o pracę z firmą FHU C J. S.,

2. art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ustalenie, że skarżący otrzymali do dyspozycji wynagrodzenie w formie premii prowizyjnej w 2004 roku w łącznej kwocie 59. 913, 30 zł,

3. art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że fakt wypracowania przez skarżących punktów z tytułu dokonywanych zakupów w firmie B i wypłacenia z tego tytułu premii generacyjnej firmom FHU C J. S. i D R. M. jest tożsame z uzyskaniem przychodu przez skarżących z tytułu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej i koniecznościąjego opodatkowania

4. art. 14 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż wygenerowane przez skarżących premie prowizyjne w 2004 roku stanowią wg organu przychód należny skarżących mimo braku stosownych zapisów w umowach zawartych przez skarżących z firmą B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Ustalenia organów podatkowych co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej w 2004 r. przez L. i P. małżonków O. w ocenie sądu nie budzą żadnych wątpliwości. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.2010.51.307 j.t.) dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", gdzie zdefiniowano ją jako działalności zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z umów dystrybucyjnych zawartych przez podatników w 2003 r., jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do czynności rozprowadzania – sprzedaży wyrobów Spółki B, jednoznacznie i słusznie wywiedziono ,że działali oni w imieniu własnym i na rachunek Dystrybutora ( własny ) , którym się mienią, na tle postanowień tej umowy ( vide: Dział II Przedmiot umowy i postanowienia ogólne - ust 1 i 2 umowy ) . Jednocześnie w punkcie 3 cytowanej regulacji umownej zapisano ,że dystrybutor powinien posiadać status osoby prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą. Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało nadto ,że P. O. nie miał formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w roku objętym kontrolą natomiast L. O. była zarejestrowanym przedsiębiorcą lecz w 2004 r. jej nie prowadziła – jak twierdziła, albowiem w dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zawiadomienie o jej zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2003 r. na czas nieoznaczony.

Wyjaśniono jednak dalej, że w 2004 r. strony podejmowały czynności w oparciu o zawarte umowy polegające na daleko zakrojonej działalności kupna a następnie sprzedaży produktu pn. A w Spółce B.

Z analizy konta bankowego strony , przesłuchania stron oraz z zeznań wielu świadków w tym także J. S. ( właściciela firmy F.H.U. "C") , który był pracodawcą L. O. oraz R. M. ( właściciela firmy "D"), u którego wykonywała czynności związane z dystrybucją i marketingiem na podstawie umowy zlecenia, a także zgromadzonych dokumentów, w ocenie organów wynikało ,że strony dokonały znacznego zakupu i sprzedaży środka A. Organy zasadnie uznały ,że cześć zakupionego "lekarstwa" wykorzystano na potrzeby własne.

W oparciu o zgromadzone dowody słusznie stwierdzono ,że rozmiar zakupów , ich częstotliwość , dalszy obrót tym towarem podlegający na sprzedaży osobom trzecim z zyskiem stanowił działalność gospodarczą w rozumieniu postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Tym samym w ocenie Sądu nie zasługuje na podzielenie zarzut skargi , iż strony nie wykonywały czynności zakupu i sprzedaży produktu A w ramach działalności gospodarczej , której przyjęcie determinuje określone obowiązki w odniesieniu do dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( prowadzenia stosownych ksiąg ) jak i wpływa na zasady opodatkowania ( art. 24 a ustawy o.p.d.o.f. ) . Zatem, stanowisko organów podatkowych co do tej okoliczności jest prawidłowe – strony prowadziły działalność gospodarczą. Działalność ta miała cel zarobkowy .

Jak wskazuje ugruntowany pogląd judykatury - pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie u.p.d.o.f. ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej . Wskazuje się także , iż decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma konkretny stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową, a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności( por. wyrok WSA w Lublinie z 10.06.2011 r. sygn. I SA/Lu 79/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.03.2008 r. sygn. I SA/Sz 841/07 a także orzeczenia trafnie powołane w zaskarżonej decyzji. ) Sąd poglądy te podziela. Element formalnego zadośćuczynienia obowiązkowi zarejestrowania działalności gospodarczej dla uznania podejmowanych w jej ramach czynności podlegających opodatkowaniu nie ma żadnego znaczenia.

Akceptację sądu w tych okolicznościach zyskało określenie podstawy opodatkowania i objęcie w konsekwencji daniną przychodów Pani L. O. z tytułu sprzedaży 312 butelek preparatu A. Sąd wbrew tezom skargi uznał za właściwe wyliczenie uzyskanego z tej sprzedaży przychodu z uwzględnieniem zastosowanej metody oszacowania , opartej na wyliczeniu przy pomocy danych pochodzących z operacji finansowych odnotowanych na rachunku bankowym strony , dotyczących transakcji polegających na dokonanych wpłatach środków pieniężnych przez odbiorców produktu A otrzymywanego od Pani L. O. a następnie odniesienie jej do wskazanej ilości produktu ( 312 sztuk ) przy jednoczesnym uwzględnieniu kosztów związanych z jego nabyciem , nie tylko dotyczących ceny nabycia ale także z dodatkowymi kosztami przyjętymi na kwotę 3.671,59 zł ( str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ).

Jednakowoż zdaniem sądu takiego samego waloru kwalifikowania jako przychodu z działalności gospodarczej stron nie można odnieść na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, zaprezentowanej przez organy, do przychodu, który zdaniem organu odwoławczego otrzymali oni z tytułu premii generacyjnej nazywanej także premią prowizyjną.

Na potrzeby poniższych rozważań wskazać należy ,że strony jak wynika z załącznika nr 2 do pisma B z 7.12.2009 r. wypracowały premię w roku 2004 w określonych wysokościach , jednakże nie została ona im wypłacona ( bezsporne ), lecz podmiotom gospodarczym - właścicielowi firmy C oraz właścicielowi firmy D, mającym status przedsiębiorcy, zdefiniowanych w wystawionych przez nich fakturach VAT jako " Premia prowizyjna. Rozbudowa sieci sprzedaży i marketingu". W oparciu o zgromadzone dowody w tym także pozyskane kserokopie decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT za 2005 r., wydanych wobec Spółki B przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. organy wywiodły ,że przekazanie premii "wypracowanej" przez podatników było wyrazem obejścia przepisów prawa na skutek pozostawania przez dystrybutorów w zakresie podejmowanych czynności jako osoby fizyczne, zamiast podejmowania ich w ramach działalności gospodarczej i przez to unikanie przez nich opodatkowania znacznej części należnych im przychodów .

Zgromadzony przez organy materiał dowodowy w odniesieniu do tego zagadnienia pokazuje ,że w umowie Dystrybucyjnej, w jej postanowieniach nie mówi się nic o dodatkowym wynagrodzeniu dystrybutora wprost. Jednakże w uregulowaniach Działu VIII pkt 3 odwołuje się ona ( ta umowa ) do Przewodnika dystrybutora , który załączono do akt sprawy. Z jego unormowań pomieszczonych w tytule "Składniki wynagrodzenia" wyraźnie wynika ,że wynagrodzenie dystrybutora obejmuje dwa składniki – " zysk detaliczny , który osiągniesz przez własną ( osobistą ) sprzedaż oraz zysk hurtowy puje. , wynikiem którego są miesięczne prowizje z obrotu w Twojej strukturze (...) ".

Z powyższego zatem wynika ,że strony odwołując się w umowie dystrybucyjnej do tego aktu akceptują zawarte w nim rozwiązania in extenso . Tym samym zarzut skargi oparty na twierdzeniu ,że umowy zawarte w 2003 r. przez podatników nie traktują o wynagrodzeniu jest niezasadny.

Przewodnik ten nie jest jednak oznaczony żadną datą. Jego zatem obowiązywanie w roku objętym kontrolą nie jest także poparte żadnym twierdzeniem Spółki B o tym fakcie, i które mogłoby wynikać ze znacznej ilości zgromadzonych pism , którymi dysponuje od tego podmiotu aparat podatkowy.

W uzasadnieniu decyzji zaskarżonej wskazano także ,że ze sformułowania przedstawionego przez Spółkę B o wypracowaniu premii przez podatników wynika, że było to należne im wynagrodzenie, a zatem bez wątpienia stanowiło element przychodu podlegający opodatkowaniu wobec przyjętych ustaleń ,że prowadzili oni działalności gospodarczą.

Zgodnie przepisem art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Z powyższej regulacji wynika zatem ,że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny element otrzymania pieniędzy ( wartości pieniężnych ) . Przychodem są bowiem kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powstaje zatem pytanie - czy w świetle zgromadzonych dowodów uprawniona była teza organów ,że wynagrodzenie premiowe " wypracowane", należy kwalifikować jako przychód należny skarżącym.

Podstawowego znaczenia dla odpowiedzi na to pytanie nabiera zdefiniowanie pojęcia " kwota należna", która determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Z uwagi na to ,że ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia koniecznym jest w pierwszej kolejności odwołanie się do jego rozumienia słownikowego. Tamże " należny" to "przysługujący , należący się komuś" . Natomiast czasownik "należeć się" oznacza tyle co " przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę" (vide: Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. M. Szymczaka Wydawnictwo Naukowe PWN L-P , Warszawa 1995 r. , str. 253) . Wynika z tego ,że domaganie się należności musi znajdować podstawę prawną. Bez wątpienia jest nią także umowa. Czy wobec tak zdefiniowanej kwoty należnej, premii generacyjnej na tle poczynionych ustaleń, zasadnym było przyjęcie ,że stronom w oparciu o postanowienia umowne przysługiwało żądanie domagania się od Spółki B zrealizowania wypracowanej premii . Prima facie już z prostego odniesienia zapisów umownych o konieczności posiadania statusu przez dystrybutora jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą do poczynionych ustaleń przez organy wynikało ,że strony nie są kwalifikowane przez tą cechę. A zatem nie mogli skutecznie domagać się od Spółki wypracowanej premii. Już z tego powodu nie można mówić o przychodzie albowiem po stronie spółki – dłużnika nie powstał obowiązek świadczenia z uwagi na nie spełnienie kryterium podmiotowości gospodarczej. Z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika ,że wypracowana premia przez dystrybutorów – strony, wypłacona została podmiotom gospodarczym w ramach, których swą aktywność zmierzającą do otrzymania wynagrodzenia wykonywała strona – L. O. ( pracownik, zleceniobiorca). Dla usprawiedliwienia zajętego stanowiska organy przyjęły ,że ten sposób zadysponowaniem premią był wyrazem obejścia postanowień umownych wedle , których dystrybutor powinien posiadać status osoby prowadzącej działalność gospodarczą , a spółka B poprzez akceptowanie rozliczenia prowizji dla innych podmiotów gospodarczych ( S., M. ) dawała przyzwolenie dystrybutorom , by mogli omijać prawo i uważać się za osoby nie prowadzące działalności gospodarczej . Ustalenia te poczyniono w oparciu o otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzje wydane wobec Spółki B za rok 2005 w odniesieniu do podatku od towarów i usług , o czym już wcześniej .

W ocenie sądu przyjęcie w przedstawionych okolicznościach w oparciu o poczynione ustalenia premii jako przychodu stron wydaje się być niewystarczająco uzasadnione zgromadzonymi dowodami. Są to jedynie przypuszczenia nie potwierdzone materiałem dowodowym, stanowisko, któremu brak cechy nie budzenia żadnych wątpliwości. A te nie mogą być odczytywane na niekorzyść strony.

Przede wszystkim brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia ,że Przewodnik złożony do akt o zawartej w nim treści obowiązywał w roku 2004 . Nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny dlaczego i na jakiej podstawie Spółka B " wypracowane" i tym samym należne stronom wynagrodzenie, jak twierdzi administracja podatkowa, z tytułu premii prowizyjnej, wypłacono dwóm podmiotom gospodarczym , z którymi związana była L.O. zaś jej męża żadna więź prawna z nimi go nie łączyła.

Odnotować należy, że z decyzji podatkowych wydanych wobec B za 2005 r. w zakresie innej daniny ( podatek od towarów i usług ) wynikał sposób postępowania uczestników obrotu specyfikiem A , jednakże w ocenie sądu nie stanowi to o tym , iż w roku 2004 postępowanie to przebiegało lub powinno przebiegać w taki sam sposób.

Z treści przedłożonych decyzji wydanych wobec spółki B , do których nawiązuje organ odwoławczy wyraźnie wynika , że administracja podatkowa w odniesieniu do opisanych w nich zdarzeń zgromadziła materiał dowodowy jednoznacznie pokazujący w jaki sposób dochodziło do skierowania strumienia należnych wynagrodzeń z tytułu premii prowizyjnej do innych podmiotów niż osoby dystrybuujące specyfikiem.

Wskazano tamże , że osoby , te o takim statusie jak strony w przedmiotowej sprawie , nie prowadzące działalności gospodarczej zrzekały się wypracowanej premii na rzecz innych podmiotów cechy te posiadających bądź to w formie cesji , co miało miejsce w powiązaniu lub w ramach działalności gospodarczej tych firm. Dokumenty te zabezpieczały B przed podwójnym wypłaceniem premii i załączane były do faktur obejmujących rzeczoną premię.

Tymczasem z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie tj. pisma Spółki B z 31 sierpnia 2009 r. wynika , cyt. " nie istnieje instytucja zrzekania się prowizji".

Jeśli przyjąć ,że w 2005 r. dystrybutorzy zrzekali się wypracowanej im premii prowizyjnej na rzecz osób trzecich, czego dowodem są stosowne cesje wierzytelności, załączane do faktur , co w ocenie sądu wskazywałoby na podzielenie hipotetycznego stanowiska organu , iż należny im przychód powinien być przedmiotem opodatkowania albowiem dobrowolnie z niego rezygnowali , co nie pozbawiało go cechy przychodu należnego, to zważyć należy ,że w sprawie póki co dowodów takich brak. Tym samym do chwili cesji tamci dystrybutorzy posiadali wierzytelność z tego tytułu wobec Spółki B, której mogli się skutecznie domagać.

Natomiast w odniesieniu do stanu sprawy poddanego sądowej kontroli a więc roku 2004 organy podatkowe takim materiałem dowodowym nie dysponują wobec stron , który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości pozwoliłby postawić tezę za udowodnioną , że podatnicy z należnego im przychodu premiowego dobrowolnie zrezygnowali na rzecz podmiotów C oraz D, i co wówczas, bez wątpienia pozostawałoby bez wpływu na uznanie go za element podstawy opodatkowania podatkiem dochodowy od osób fizycznych, gdyby nim zadysponowały w ten właśnie sposób.

W ocenie sądu wobec braku jednoznacznych ustaleń dotyczących zakwalifikowania do przychodu stron należnych im premii, według twierdzeń organów, doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. akt 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. Zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko dyrektywą postępowania nakazującą administracji podatkowej dociekać do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych , i w ich efekcie stworzyć ich oraz rzeczywisty celem uzyskania podstawy do trafnego rozstrzygnięcia – zastosowania przepisu prawa materialnego ale także pełni funkcje ochronną dla strony gwarantując ,że jej sprawa zostanie rozstrzygnięta w sposób prawidłowy. Jak wcześniej wskazano pojawiające się wątpliwości dostrzegane przez sąd nie powinny być interpretowane na niekorzyść stron. Zdaniem sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest kompletny i wystarczający do zaakceptowania stanowiska organu w odniesieniu do traktowania premii prowizyjnej jako należnego przychodu stron. W ocenie sądu organy podatkowe nie sprostały nałożonym na nie obowiązkom zawartym w opisanych przepisach . Rozstrzygnięcie jak wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji w znakomitej części opiera się na domniemaniu faktycznym wyprowadzanym z opisu zdarzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec Spółki B , wnioskując na podstawie faktów z roku 2005 o istnieniu zdarzeń roku 2004 r. w odniesieniu do podatników. Sąd tym samym podziela poglądy zawarte w piśmiennictwie, iż procedura podatkowa nie dopuszcza przyjmowania domniemań faktycznych jako metody dowodzenia ( por. Barbara Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 Wyd. Unimex ). Uchybienie wskazanym przepisom pośrednio oddziaływało na obowiązującą zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów państwa przejawiającej się w obowiązku prowadzenia postępowania w zgodzie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego ( art. 121 § 1 Op. ) .

W ocenie sądu wobec niewystarczającego i niekompletnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych nie mogło dojść do prawidłowej subsumcji przyjętych ustaleń i dokonanej ich oceny pod właściwą normę prawa materialnego – art.14 ust 1 u.o.p.d.o f . Uchybiono także wywodzonej z art. 191 OP zasadzie swobodnej oceny dowodów, gdyż nie można było jej podjąć w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Nie jest wystarczającą i prawidłowo przeprowadzoną ocena nawet z uwzględnieniem reguł , które wyznaczają zasady – doświadczenia życiowego i logiki , wówczas kiedy bazuje na niekompletnym materiale dowodowym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy , który podda własnej ocenie, o poczynienie ustaleń dotyczących rzeczywistych stosunków prawnych zachodzących w 2004 r. pomiędzy stronami umowy dystrybucyjnej , wywołujących wypracowanie premii prowizyjnej przez skarżących ( jej wystąpienie ) na podstawie zawartej umowy , a przede wszystkim sposobu , zasad oraz podstaw prawnych jej nie otrzymania , rzutujących na przyjęcie za usprawiedliwioną tezy bądź jej zanegowanie , że premia wypracowana równa jest premii należnej. W tym celu administracja podatkowa uwzględni także przyjęte wcześniej przez sąd rozważania .

Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") w związku z naruszeniem art. 122, art. 121 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm. ). W przedmiocie wykonalności uchylonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. .

P.Z-C.