Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1567/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust. 4; art. 3 ust. 2; art. 104 ust. 1 pkt 1; art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.120-122; art. 187 par. 1; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga M. K. – [...] Auto Sprzedaż – M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z [...] czerwca 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 19.728,00 zł. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w kwietniu 2011r. samochodu osobowego marki VOLSWAGEN MULTIVAN, o poj. silnika 2.461 cm³, rok produkcji 2007.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...] Auto Sprzedaż M. K.", w dniu 14 kwietnia 2011 r., zgodnie z umową komisu nr [...] przyjął w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa do sprzedaży komisowej pojazd marki VOLKSWAGEN MULTIVAN o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2.461 cm3.

Wskazany wyżej pojazd został uprzednio zarejestrowany w państwie członkowskim (Niemcy), a następnie, przemieszczony na terytorium kraju przez obywatela tego państwa członkowskiego, który zawarł umowę komisu z skarżącym.

Zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi oraz niemieckimi badaniami technicznymi (w aktach sprawy), samochód VOLKSWAGEN MULTIVAN został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu 20 listopada 2007 r., jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1, z wielozadaniowym nadwoziem kategorii AF. W dniu 13 kwietnia 2011 r., na terytorium Niemiec, dokonano w ww. samochodzie zmian wyposażenia, polegających na zamontowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. Spowodowało to ograniczenie liczby miejsc siedzących do dwóch. Tak też w tym dniu został ponownie zarejestrowany w państwie członkowskim jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. Podatnik sprzedał pojazd marki VOLKSWAGEN MULTIVAN, za kwotę 126.500,00,00 zł, dokumentując transakcję fakturą VAT-marża nr [...].

Nabywca samochodu, dokonał jego pierwszej rejestracji w kraju w dniu 5 maja 2011 r., jako samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W dniu 18 maja 2011 r., co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu nr [...], dokonano w samochodzie VOLKSWAGEN MULTIVAN zmian wyposażenia, polegających na zdemontowaniu przegrody oraz montażu pięciu dodatkowych miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Łączna liczba miejsc siedzących 7. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano w miejscach przystosowanych przez producenta. Dokonane zmiany spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, na samochód osobowy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki VOLKSWAGEN MULTIVAN z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego), nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonano zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Nie została również złożona deklaracja podatkowa z tytułu sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. Podatnik nie złożył stosownej deklaracji podatkowej i nie dokonał zapłaty akcyzy, za okres rozliczeniowy, którego transakcja sprzedaży dotyczy.

W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.728,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, w kwietniu 2011 r. samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN MULTIVAN.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na postanowienia ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdzie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyza jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, zaś ust. 4 tego artykułu stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] zaznaczył, iż decydującym kryterium klasyfikacji pojazdu jest jego przeznaczenie. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał, iż pojazd będący przedmiotem postępowania "należy zaklasyfikować do pozycji taryfy celnej CN 8703-samochód osobowy". Ponadto podkreślił, iż Podatnik jako komisant, "jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Z podjętym rozstrzygnięciem nie zgodził się Podatnik, który reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił

naruszenie Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa wspólnotowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazd marki VOLKSWAGEN MULTIVAN jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez Podatnika czynność faktyczna pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium kraju pojazdu, co do którego nie dopełniono obowiązku na wcześniejszym etapie obrotu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, do transakcji sprzedaży doszło w oparciu o umowę komisu, Podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby wyjaśnił na czym polega świadczenie usług komisu, wskazał na regulację przyjętą w art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy od samochodów osobowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Przy czym, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 art. 3 ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą, jak wskazał Dyrektor Izby należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UEL 286 z 31.10.2007). Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Organ odwoławczy wskazał, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Dyrektor Izby wskazał, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 3 ustawy dzień wydania pojazdu lub zgodnie z art. 101 ust. 4 dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z materiałem dowodowym, w aktach sprawy, pojazd przyjęty w komis przez podatnika, mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy dniem 13 kwietnia 2011 r., a dniem 14 kwietnia 2011 r. Wynika to z daty wystawienia niemieckich dokumentów rejestracyjnych (13 kwietnia 2011 r.) oraz daty zawarcia umowy komisu nr [...], tj. dnia 14 kwietnia 2011 r. Natomiast, zgodnie z fakturą VAT-marża nr [...], obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu pierwszej sprzedażny pojazdu VOLKSWAGEN MULTIVAN na terytorium kraju, o którym stanowi art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, powstał w dniu wystawienia tej faktury, tj. w dniu 26 kwietnia 2011 r.

Tym samym, wobec nieustalenia dokładnej daty przemieszczenia pojazdu marki VOLKSWAGEN MULTIVAN na terytorium kraju, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], jego ogólny wygląd i ogół cech winien być oceniany od dnia rejestracji w [...], tj. 13 kwietnia 2011 r., do dnia 26 kwietnia 2011 r., tj. dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju.

Oceniając zatem ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki VOLKSWAGEN MULTIVAN w okresie od dnia 13 kwietnia 2011 r. do dnia 26 kwietnia 2011 r., organ II instancji kierując się zgromadzonym materiałem dowodom stwierdził, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Podniósł, iż wskazują na to informacje wynikające z akt sprawy. W tym uzyskane od generalnego importera pojazdów marki VOLKSWAGEN na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (pismo [...] Sp. z o.o. z dnia 7 maja 2011 r.). Ustalenia te znajdują również potwierdzenie w informacjach uzyskanych z elektronicznej wersji katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT - wydruk nr 36608 dokonany wg stanu na dzień 26 kwietnia 2011 r.

Organ podniósł, iż w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd posiadał zatem nadwozie typu bus z 4 drzwiami (po 2 drzwi na każdym boku - pierwsza para uchylne, druga para (tylne) przesuwane) oraz drzwi do przestrzeni bagażowej (klapa). Posiadał siedem miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w układzie 2 (siedzenie kierowcy i pasażera) + 2 + 3. Siedzenia przednie z regulacją wysokości i regulacją lędźwiową. Posiadał co najmniej 2 poduszki powietrzne (kierowca i pasażer). Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Drzwi boczne (przednie/uchylne) wyposażone zostały w elektrycznie podnoszone szyby. Nadwozie samochodu było całkowicie przeszklone. Od drugiego słupka boczne szyby przyciemniane (barwione). Lusterka zewnętrzne elektrycznie regulowane i ogrzewane. Wnętrze pojazdu wyposażone zostało w zestaw oświetlenia dla wszystkich pasażerów, ogrzewane, z instalacją radiową z 4 głośnikami. Podłoga została wyłożona wykładziną dywanową. Ponadto pojazd marki VOLKSWAGEN MULTIVAN posiadał w dniu wyprodukowania systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy jak: ABS; ASR; EDS (elektroniczna blokada mechanizmu różnicowego); ESP (system stabilizacji toru jazdy z asystentem hamowania); MSR (układ zapobiegający poślizgowi kół przy hamowaniu silnikiem). Posiadał również pięciocylindrowy wysokoprężny silnik o pojemności 2.461 cm3 i mocy 128 kW (174 kM) oraz sześciobiegową skrzynię biegów.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż dane uzyskane z systemu CARWERT dotyczą auta modelowego (podstawowego) i są odczytane na podstawie indywidualnego numeru nadwozia (VIN). Tym samym podana tam specyfikacja wyposażenia nie jest wyczerpująca. Nabywca może bowiem indywidualnie podwyższyć standard wyposażenia pojazdu na etapie ustalania jego specyfikacji podczas transakcji zakupu, np. wzbogacając samochód o klimatyzację, automatyczna skrzynie biegów, nawigację, itd.

Wskazał, iż w dniu 20 listopada 2007 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium [...] jako samochód osobowy. Wynika to z niemieckich dokumentów rejestracyjnych znajdujących się w aktach sprawy (dokument Teil I, pole "22" - potwierdzenie dokonanych zmian wyposażenia w dniu wydania tego dokumentu, tj. w dniu 13 kwietnia 2011 r.) oraz przedłożonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego niemieckich badań technicznych z dnia 13 kwietnia 2011 r. (potwierdzają zmiany wyposażenia samochodu i ograniczenie liczby miejsc siedzących do dwóch, przy czym uprzednio pojazd był klasyfikowany jako samochód osobowy o kategorii homologacyjnej M, i nadwoziu AF - wielozadaniowe).

Następnie, w dacie ponownej rejestracji w [...], tj. w dniu 13 kwietnia 2011 r., dla potrzeb ruchu drogowego zmieniono kategoryzację pojazdu na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią oraz z dwoma miejscami siedzącymi. Dopuszczalna prędkość maksymalna samochodu wynosiła 183 km/h (pole "T" dokumentu Teil I).

Zmiana kategoryzacji wiązała się z dokonanymi zmianami wyposażenia, tj. zamontowaniem przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera (pole "22" Teil I, niemieckie badania techniczne z dnia 13 kwietnia 2011 r.).

Organ odwoławczy podniósł, że z [...] dokumentów rejestracyjnych nie wynika, że w samochodzie VOLKSWAGEN MULTIVAN dokonano demontażu innych zespołów (wyposażenia) poza tylnymi siedzeniami z wyposażeniem zabezpieczającym w stosunku do etapu produkcji pojazdu.

Wskazał, iż pomiędzy 13 kwietnia, a 14 kwietnia 2011 r. pojazd marki VOLKSWAGEN MULTIVAN został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 26 kwietnia 2011 r. Podatnik dokonał sprzedaży ww. samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego. Tak też, w dniu 5 maja 2011 r. nabywca samochodu dokonał jego rejestracji.

Już w dniu 18 maja 2011 r. pojazd marki VOLKSWAGEN MULTIVAN przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr TBU08 03849/11. Przyczynę ponownego badania stanowiły zmiany wyposażenia, a wynikające z demontażu przegrody oddzielającej przestrzenie do przewozu osób oraz towarową oraz ze zwiększenia liczby miejsc siedzących (do siedmiu), poprzez montaż pięciu siedzeń w dwóch rzędach z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Równocześnie uprawniony diagnosta wskazał, iż w pojeździe zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w miejscach przystosowanych przez producenta ". Pojazd został skategoryzowany dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód osobowy. Tak też został ponownie zarejestrowany w dniu 2 czerwca 2011 r.

W dniu 24 stycznia 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu marki VOLKSWAGEN MULTIVAN oraz przesłuchano w charakterze świadka właściciela tego samochodu.

Zgodnie z protokołem oględzin ww. pojazd posiadał nadwozie z jedną przestrzenią do przewozu pasażerów i towarów. Ogólny wygląd i kompletacja wyposażenia odzwierciedlały jego stan nadany na etapie procesu produkcyjnego (wyżej opisany, siedmiomiejscowy), wzbogacony dodatkowo o: alufelgi; klimatyzację; kurtyny powietrzne; nawigację i elektrycznie sterowany szyberdach. Nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej przestrzenie pasażerską i towarową. Co wynika z dokumentacji zdjęciowej, siedzenia przednie (kierowcy i pasażera) posiadały tapicerkę skórzaną i podłokietniki. Deska rozdzielcza została ozdobiona elementami drewnopodobnymi; kierownica wielofunkcyjna. Klimatyzacja zamontowana w samochodzie była w istocie klimatyzacją automatyczną. Nadto sporny pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów.

Cała przestrzeń wewnętrzna wyłożona była jednolicie elementami z tworzyw sztucznych i wykładziną (na podłodze wykładzina dywanowa). W drzwiach bocznych oraz na bokach pojazdu (za siedzeniem kierowcy) znajdowały się uchwyty na kubki. Na podłodze samochodu, za siedzeniem kierowcy i pasażera znajdowały się fabryczne, uniwersalne uchwyty do kotwiczenia siedzeń lub ładunku.

Na podsufitce samochodu, za siedzeniami kierowcy i pasażera, widoczne fabryczne punkty kotwiące ewentualną przegrodę, oświetlenie i nawiewy klimatyzacji, górne uchwyty dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń.

Przesłuchany świadek zeznał, iż stan pojazdu przy oględzinach odbiegał od tego, w dniu zakupu. Różnice polegały na tym, że w samochodzie zdemontowano przegrodę (kratkę) z płytą podłogową, a następnie zamontowano 5 siedzeń z pasami bezpieczeństwa (od pojazdu innej marki), umiejscowionych w dwóch rzędach.

Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się do dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez Podatnika przy odwołaniu z dnia 10 lipca 2012 r. Zdaniem Podatnika obrazuje ona stan spornego samochodu przed dokonaniem w kraju zmian wyposażenia. Stan ten ma odpowiadać ogólnemu wyglądowi i ogółowi cech w dniu nabycia we wewnątrzwspólnotowego.

Organ wskazał, że z przedłożonej dokumentacji fotograficznej wynika, iż sporny samochód posiada nadwozie zamknięte, całkowicie przeszklone. Szyby od drugiego słupka przyciemniane. Nadwozie, zderzaki i lusterka pomalowane w jednolitym, ciemnym kolorze. Posiada alufelgi. Wnętrze samochodu przedzielono, umiejscowioną za siedzeniem kierowcy i pasażera przegrodą. Przegroda w dolnej części (do połowy wysokości siedzeń) jednolita, najprawdopodobniej metalowa. Wyżej w postaci kratki przymocowanej do sufitu w fabrycznych punktach kotwiących (widoczne na dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin). W środkowej części przegroda przymocowana do słupków bocznych. Przestrzeń przeznaczona do przewozu osób odpowiada opisowi i dokumentacji sporządzonej przy oględzinach (ozdobna deska rozdzielcza; nawigacja; skórzana tapicerka siedzeń; automatyczna klimatyzacja; automatyczna skrzynia biegów, wielofunkcyjna kierownica). Przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów, w części bocznej i sufitowej odpowiada stanowi samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji i dniu przeprowadzenia oględzin. Zatem na suficie jasna wykładzina, oświetlenie, górne uchwyty dla pasażerów i nawiewy klimatyzacji. Boki przestrzeni wykończone panelami z tworzywa sztucznego z widocznymi elementami tapicerowanymi. W drugim słupku oraz przy końcu tej przestrzeni widoczne nawiewy klimatyzacji. Na wysokości przesuwanych drzwi widoczne uchwyty na kubki. Okna boczne (szyby) od wewnątrz, najprawdopodobniej przesłonięte panelami z tworzywa sztucznego lub wykładziną. Na podłodze położony, najprawdopodobniej panel metalowy, bez uchwytów do mocowania przewożonego ładunku. Z przedłożonych fotografii nie wynika, że był przymocowany do podłogi samochodu.

Organ II instancji stwierdził, że od dnia zakończenia procesu produkcji do dnia ponownej rejestracji w Niemczech (13 kwietnia 2011 r.), w pojeździe marki VOLKSWAGEN MULTIVAN dokonano jedynie zmian wyposażenia, polegających na demontażu tylnych rzędów siedzeń (dla pięciu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy). Z zebranego materiału dowodowego wynika nadto, że zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń do przewozu osób i towarową (w oryginalnych fabrycznych mocowaniach) oraz na podłodze zamontowano wypłaszczenie (panel). Ponadto szyby w przestrzeni towarowej przesłonięto od wewnątrz panelami. Brak jest natomiast dowodów, które wskazywałyby na dokonanie jakichkolwiek innych zmian wyposażenia, lub pozbawienia innych elementów konstrukcyjnych, wpływających na jego ogólny wygląd i ogół cech od etapu produkcji.

Stan samochodu, od dnia jego rejestracji w [...], tj. od dnia 13 kwietnia 2011 r., poprzez przemieszczenie na terytorium kraju, aż do dokonanej przez Podatnika sprzedaży, nie uległ zmianie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki VOLKSWAGEN MULTIVAN pomiędzy dniem jego ponownej rejestracji na terytorium państwa członkowskiego, tj. dniem 13 kwietnia 2011 r., a dniem jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, tj. dniem 26 kwietnia 2011 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Skargę na powyższą decyzję złożył M. K. – [...] Auto Sprzedaż – M. K. reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Naruszenie art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskazujących na to, że sporny pojazd w chwili sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju miał przeznaczenie ciężarowe oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na odmowie mocy dowodowej takim dokumentom urzędowym jak niemieckie dokumenty rejestracyjne potwierdzające, że sporny pojazd został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy oraz polskie dokumenty rejestracyjne pojazdu z chwili sprzedaży, a także oparcie ustaleń faktycznych na oględzinach spornego pojazdu dokonanych w czasie kiedy nowy właściciel zmienił przeznaczenie pojazdu na osobowe oraz informacji uzyskanej od producenta pojazdu marki BMW.

2. Naruszenie art. 120 i 121 OP poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych w postaci dokumentów rejestracyjnych spornego pojazdu wskazujących na jego ciężarowe przeznaczenie opierając się tylko i wyłączenie na twierdzeniu, że dokumenty te nie wiążą organów podatkowych.

3. Naruszenie art. 194 OP poprzez pominięcie faktów wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest niemiecki dowód rejestracyjny spornego pojazdu, jak i polski dowód rejestracyjny spornego pojazdu, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych faktów bez zakwestionowania ich autentyczności i przeprowadzania przeciwdowodu.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1. Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - dalej u.p.a, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów;

2. Naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - dalej Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703.

W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego, uzasadniając postawione zarzuty stwierdził, że organ oparł się na oględzinach pojazdu dokonanych w dniu 24 stycznia 2012 r. czyli dokonanych w kilka miesięcy po sprzedaży spornego pojazdu przez skarżącego i po dokonaniu przez nowego właściciela pojazdu zmian konstrukcyjnych pojazdu i przerejestrowania go na samochód osobowy. Autor skargi wskazał ponadto, że producent pojazdu dopuszcza zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na pojazd ciężarowy, z uwagi na rodzaj wielozadaniowego nadwozia, w który został wyposażony sporny pojazd.

Ponadto, jak podkreślił pełnomocnik skarżącego ładowność towarowa spornego pojazdu jest 3-krotnie większa od ładowności przestrzeni osobowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumentację zawartą w skardze kładąc nacisk na fakt, ze organy obu instancji nie uwzględniły informacji zawartych w [...] i polskim dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: ppsa, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Kontrolując w tym zakresie zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazd marki Volkswagen Multivan jest samochodem osobowym czy ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami pełnomocnika strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.).

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, zdaniem organu powstał on w dniu 26 kwietnia 2011 r. tj. dniu wystawienia faktury VAT-marża nr [...] z tytułu pierwszej sprzedażny pojazdu VOLKSWAGEN MULTIVAN na terytorium kraju.

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego i ustalił zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie Przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jest wyrobem stanowiącym "samochód osobowy" w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy i czy w związku z tym podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (niemiecki lub polski dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z 24 stycznia 2012 r. wynika, że sporny pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie z jedną przestrzenią do przewozu pasażerów i towarów. Ogólny wygląd i kompletacja wyposażenia odzwierciedlały jego stan nadany na etapie procesu produkcyjnego (wyżej opisany, siedmiomiejscowy), wzbogacony dodatkowo o: alufelgi; klimatyzację; kurtyny powietrzne; nawigację i elektrycznie sterowany szyberdach. Nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej przestrzenie pasażerską i towarową. Co wynika z dokumentacji zdjęciowej, siedzenia przednie (kierowcy i pasażera) posiadały tapicerkę skórzaną i podłokietniki. Deska rozdzielcza została ozdobiona elementami drewnopodobnymi; kierownica wielofunkcyjna. Klimatyzacja zamontowana w samochodzie była w istocie klimatyzacją automatyczną. Nadto sporny pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów. Cała przestrzeń wewnętrzna wyłożona była jednolicie elementami z tworzyw sztucznych i wykładziną (na podłodze wykładzina dywanowa). W drzwiach bocznych oraz na bokach pojazdu (za siedzeniem kierowcy) znajdowały się uchwyty na kubki. Na podłodze samochodu, za siedzeniem kierowcy i pasażera znajdowały się fabryczne, uniwersalne uchwyty do kotwiczenia siedzeń lub ładunku. Na podsufitce samochodu, za siedzeniami kierowcy i pasażera, widoczne fabryczne punkty kotwiące ewentualną przegrodę, oświetlenie i nawiewy klimatyzacji, górne uchwyty dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń.

Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS.

Także przesłuchany świadek W. M. zeznał, iż stan pojazdu przy oględzinach odbiegał od tego, w dniu zakupu. Różnice polegały na tym, że w samochodzie zdemontowano przegrodę (kratkę) z płytą podłogową, a następnie zamontowano 5 siedzeń z pasami bezpieczeństwa (od pojazdu innej marki), umiejscowionych w dwóch rzędach.

Potwierdza to oświadczenie z dnia 14 maja 2012 r. (k-73 akt administracyjnych) W. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. [...] z siedzibą w [...] przy ul. [...], w którym poinformował, iż cyt.: "usługa moja polegała na zdemontowaniu płyty podłogowej w części ładunkowej oraz kratki oddzielającej część ładunkową od kabiny kierowcy, po czym zamontowałem siedzenia uniwersalne wraz z pasami bezpieczeństwa", które zostały dostarczone przez właściciela samochodu.

Ponadto zgodnie z informacją przedstawiciela producenta w Polsce (pismo z dnia 7 maja 2012 r. Spółka [...]) wynika, że "samochód marki Volkswagen Multivan o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 do ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., na których naruszenie wskazuje pełnomocnik skarżącego nie mają w sprawie zastosowania.

Natomiast termin samochody osobowe oznacza w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 101 ust. 3 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, w przypadkach o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca-komisant (M. K.) jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego za niezasadne.

Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną w związku z brzmieniem pozycji HS 8703, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym (art. 100 ust.4 ustawy) i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu.

W związku z powyższym zarzut, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władzę publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie jak i polskie.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, w tym pismo przedstawiciela producenta Spółka Kulczyk Tradex z dnia 7 maja 2012 r., dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 op) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w [...] i Polsce, należy przypomnieć, o czym była mowa wyżej, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Pełnomocnik w treści skargi wskazał ponadto, na kwestię ładowności pojazdu, jako kryterium, któremu należy nadać pierwszeństwo przy klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Kwestia ta nie ma jednak zasadniczego wpływu na sposób klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880) – por. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 918/12. Stwierdzić zatem należy, że kryterium ładowności w przypadku pojazdów wielozadaniowych (a takim jest sporny pojazd) nie jest zasadnicze podczas ich klasyfikacji.

Na koniec Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.728,00 zł.

Ponieważ przedmiotowy pojazd zaklasyfikowano do pozycji HS 8703. jako samochód osobowy, to stosownie do art. 104 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie według stawki określonej w treści art. 105 pkt 1 ustawy czyli 18,6 % przewidzianej dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Multivan będzie kwota jaką strona obowiązana była zapłacić, wynikająca z faktury VAT-marża nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. tj. dniu wystawienia., tj. 126.500,00 zł.

Z powyższego podatek od towarów i usług należny od samochodu osobowego wynosi:

126.500,00 zł x 3% = 3.795,00 zł (marża/prowizja komisanta);

3.795,00 zł / 1,23 = 3.085,36 zł (podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług);

3.085,36 zł x 23% = 709,63 zł, co po zaokrągleniu daje kwotę 710,00 zł podatku od towaru i usług należną od sprzedaży ww. samochodu.

Tym samym podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym będzie kwota 106.062,00 zł, co wynika z obliczeń:

126.500,00 zł - 710,00 zł (podatek od towarów i usług) = 125.790,00 zł;

125.790,00 zł/ 1,186= 106.062,63 zł - po zaokrągleniu: 106.062,00 zł.

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ust. 4 i art, 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynosi 19.728,00 zł.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.