Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1604/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 131/14 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz E. W. 380 zł (trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 131/14, oddalił skargę E. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2004 r., po wznowieniu postępowania.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] maja 2005 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od czerwca do września 2004 r. w wysokości [...] zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego było wyprowadzenia ze składu podatkowego 45.167 kg gazu propan-butan poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co wynikało z rozbieżności pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych wykazanych w dokumentach ADT, a ich ewidencją. Organ stwierdził również naruszenie warunków do zwolnienia od akcyzy gazu płynnego wynikających z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 26 kwietnia 2004 r.), ponieważ oświadczenia od nabywców gazu płynnego o przeznaczeniu zakupionego gazu nie były złożone na fakturze VAT lub dowodzie dostawy, a także zawierały braki w postaci niezamieszczeniu nr NIP lub PESEL oraz miejsca sporządzenia. Decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor IC uchylił ww. decyzję w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił ją na nowo w łącznej wysokości [...] zł. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem z 7 lutego 2007 r. sygn. I SA/Po 1199/06 przez WSA w Poznaniu.

Postanowieniem z [...] lipca 2010 r. Dyrektor IC wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2006 r., a przesłanką wznowienia był wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] listopada 2009 r., przeprowadzonej w firmie skarżącej, za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r., w którym ujawniono okoliczności zaniżenia podatku akcyzowego od czerwca do września 2004 r., w związku ze sprzedażą zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów bytowych gazu propan-butan do napędu pojazdów mechanicznych.

Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2012 r. – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. oraz § 24g pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r.) – uchylił decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2006 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do września 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] marca 2012 r.

W uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził, że zarzuty skarżącej są niezasadne w świetle ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w [...]. Skarżąca nie dochowała bowiem i nie udokumentowała należycie spełnienia wszystkich niezbędnych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym. W efekcie ze względu na brak dokumentacji za 2004 r. podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 o.p.

W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r., § 24g rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. oraz naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Podczas rozprawy z 24 kwietnia 2014 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła, że brak było podstaw wznowienia i wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania, co ma m.in. dowodzić postanowienie Dyrektora IC z [...] września 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącej, którego kserokopię załączono.

Sąd I instancji wyrokiem z 8 maja 2014 r. oddalił skargę skarżącej.

Sąd przypomniał, że spór dotyczy zasadności wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, jej uchylenia oraz wymierzenia skarżącej zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Sąd wskazał w jakich okolicznościach następuje wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i uznał, że zasadnie wznowiono postępowanie w sprawie z uwagi na wynik kontroli Dyrektora UKS z [...] listopada 2009 r.

Sąd stwierdził, że brak było podstaw do zakwestionowania treści ustaleń dokonanych w wyniku kontroli Dyrektora UKS z [...] listopada 2009 r. Sąd ocenił, że nie można zakwestionować twierdzeń organu, że R. G., M. K., P. Ś., K. W., T. G., A. K., D. K., J. M., M. D. i J. H. przedstawili szczegóły nabijania na kasę fikcyjnych paragonów, czego nie zmienia częściowe odwołanie zeznań przez K. W. i M. K. Kluczowego znaczenia w sprawie nie można przypisać okoliczności prowadzenia konkurencyjnej działalności przez R. G. i P. Ś. oraz sporu sądowego pomiędzy skarżącą, a D. K. Sąd podkreślił, że potwierdzone okoliczności, tj. rozbieżności w raportach dobowych i wydrukach kasy fiskalnej, tworzenie fikcyjnej dokumentacji, dokonywanie przez skarżącą wpłat własnych znacznej wartości, przeksięgowywanych następnie na kapitał zakładowy, przewiezienie z siedziby firmy dokumentacji księgowej, która uległa zniszczeniu, negatywnie wpływają na sytuacje skarżącej, która nie podjęła należytych starań w celu wykazania sytuacji potwierdzającej jej uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zeznania zaś niektórych pracowników, że nie stwierdzili nieprawidłowości w funkcjonowaniu stacji paliw nie mogą więc przesądzać na korzyść skarżącej, gdy m.in. osoby zatrudnione na stanowiskach kierownika ds. sprzedaży gazu i głównego księgowego opisały za szczegółami nieprawidłowości. Z ww. zeznań świadków wynika, że nieprawidłowości występowały od początku funkcjonowania składu podatkowego, co zostało potwierdzone wyrokami Sądu Rejonowego w [...] z 26 września 2008 r., w których uznano trzech funkcjonariuszy Służby Celnej: M. Ś., K. S. i Z. G. za winnych popełnieniu przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy na dokumentach dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składach podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Przy czym brak jest argumentów, że nieprawidłowości mogły wynikać wyłącznie z działań pracownika R. G.

Odnosząc się do kwestii zniszczenia dokumentacji finansowej, Sąd zwrócił uwagę, że nie zakwestionowano przyczyn pożaru, w którym została utracona dokumentacja. Potwierdzone zostało jedynie, że skarżąca zorganizowała 14 października 2006 r. transport dokumentacji do altany znajdującej się w sadzie przy ul. L., natomiast 15 października 2006 o godz. 0:55, zgłoszono pożar altany letniskowej. Pracownice skarżącej – K. W. i A. K. szczegółowo opisały okoliczności przewiezienia dokumentacji, pospiesznie organizowanej przez skarżącą w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora UKS z [...] maja 2006 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że podatnik ustawowo zobowiązany do przechowywania dokumentacji w należyty sposób nie wywiązał się, a dodatkowo przewożąc je do altany zlokalizowanej w sadzie, sam sprowokował sytuację, w efekcie której dokumenty uległy zniszczeniu.

Sąd wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS prowadzone było w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. Wobec Dyrektora UKS nie znajdował jednak zastosowania przepis art. 17 u.p.a., który dotyczy postępowania w zakresie akcyzy toczącego się przed organami podatkowymi, gdyż Dyrektor UKS jest organem kontroli skarbowej, a nie organem podatkowym w rozumieniu art. 13 o.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zasadności oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd wskazał, że skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów, które przesądzałyby o istnieniu dokumentacji, która umożliwiałaby jej prawidłowe ustalenie. Elementem niezbędnym do określenia podstawy o opodatkowania była kompletna dokumentacja paragonów fiskalnych, które uległy zniszczeniu w efekcie działań kontrolowanej. Natomiast załączona do skargi dokumentacja fotograficzna zawiera wydruki z kasy fiskalnej, które dotyczą 2006 r. Wydruki z systemu Symfonia zawierają rejestr faktur (a nie paragonów fiskalnych), ponadto dotyczą zakupu gazu (a nie jego sprzedaży). Również fotografie nadpalonych faktur zakupu gazu oraz zestawień tych faktur pozostają bez wpływu na metodę ustalenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gazu płynnego na cele napędowe. Wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS potwierdza, że w trakcie kontroli uwzględniono dokumentację znajdującą się w Prokuraturze Rejonowej w [...], gdzie została poddana analizie przez kontrolujących.

Odnosząc się do zarzutów naruszeń prawa materialnego, Sąd stwierdził, że zakres opodatkowania w sprawie został ograniczony do wyrobów w przypadku których rozlanie do butli i sprzedaż na cele bytowe miała charakter transakcji "papierowej", dokumentowanej fikcyjnymi paragonami fiskalnymi. Zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. zdefiniowano inne przypadki, niż określone w art. 28 ust. 1 u.p.a., w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie przepis art. 24g rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., obowiązujący w części okresu objętego skarżoną decyzją jako alternatywny przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, miał zastosowanie w sytuacji wyprowadzenia do uprawnionego nabywcy i po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 2-8 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. Sąd stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. Określone bowiem w tym przepisie zwolnienie gazu z akcyzy dotyczy sytuacji, gdy jest on zużywany do innych celów, niż napędu pojazdów samochodowych. Tymczasem przedmiotem opodatkowania w sprawie jest gaz płynny, który był zużywany do celów napędowych, w przypadku którego nie został spełniony żaden z warunków określonych w § 15 ust. 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. tzn. nie został on rozlany do butli w składzie podatkowym, ani też nie był sprzedany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy. W takiej sytuacji skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2006 r. Przy czym prawo skarżącej do korzystania ze zwolnienia nie zostało jednak zakwestionowane w przypadku transakcji sprzedaży gazu w butlach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz hurtowych odbiorców. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zachowała warunków uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, w konsekwencji podstawą określenia zobowiązania skarżącej był art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiący, że opodatkowaniu akcyzą podlega również wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Takie rozwiązanie stanowiło podstawę dla całego okresu objętego zaskarżoną decyzją. Z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Konkludując Sąd uznał, że decyzja odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyrok Sądu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu,

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca z ostrożności procesowej przedstawiła również inne zarzuty naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu;

2) Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2, § 3 i § 5 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sytuacji, w której istniała dokumentacja podatkowa za skarżony okres umożliwiająca jej określenie bez odwoływania się do tej metody;

c) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.a., w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że przepis ten nie stosuje się do postępowań przed organami kontroli skarbowej;

d) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że wynik kontroli, na którym oparto rozstrzygnięcie, którego dotyczył wyrok, został poprawnie doręczony;

e) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej dotyczącej przedawnienia zobowiązania, a także potwierdzającej istnienie materiału dowodowego w sprawie, wyłączającego możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania;

f) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczył wyrok uległo przedawnieniu;

g) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

h) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., skarżąca wniosła o uwzględnienie zawartych w niniejszej skardze wniosków dowodowych i przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów.

Dyrektor IC nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne. Zasadny jest bowiem zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że właściwym jest rozpoczęcie analizy sprawy od zbadania zarzutu przedawnienia, albowiem w sytuacji, gdyby okazał się on zasadny, koniecznym byłoby uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że spór w sprawie dotyczy okresu od czerwca do września 2004 r., co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy nastąpiłoby, co do zasady, z upływem końca 2009 r., a decyzja Dyrektora IC określająca zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości zapadła [...] marca 2012 r.

W myśl zdania pierwszego art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie, podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce oraz że przeprowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez NSA. Uzasadnienie wyroku pełni bowiem podwójną funkcję. Z jednej strony, pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony, pozwala sądowi odwoławczemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika m.in. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego, który obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, co ustalił organ albo jakie twierdzenia formułuje strona, lecz powinien wskazać, które z tych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjął. Uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co z kolei oznacza, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do odwołania się do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, wskazując na proces ustalania ich brzmienia czy znaczenia, doniosłości dla sprawy, ale musi dokonać subsumcji tych norm do ustalonego stanu faktycznego. Przy czym nie chodzi o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ustalony w danej sprawie zgodnie z prawem (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, pub. ONSAiWSA z 2010, z. 3, poz. 39 z jej uzasadnieniem). Podnieść również należy, że wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego. Z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., I FSK 195/07, LEX 464095 oraz z 28 września 2011 r., II OSK 1457/11 z aprobującą glosą H. Knysiak-Molczyk, pub. OSP z 2012 r., nr 11, s. 105).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w uzasadnieniu skargi do Sądu I instancji, a następnie w trakcie rozprawy z 24 kwietnia 2014 r. podnosiła zarzut, że brak było podstaw do wznowienia i wydania decyzji w tym trybie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, co miało m.in. dowodzić postanowienie Dyrektora IC z [...] września 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącej, którego kserokopię załączono.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co więcej nawet przedstawiając stan faktyczny sprawy, ten element sprawy pominął, pomimo tego, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji wyraził swoje stanowisko w tej kwestii. Biorąc pod uwagę to, że okres za który zostało określone zobowiązanie podatkowe (czerwiec – wrzesień 2004 r.) ustawowo – zgodnie z art. 70 § 1 o.p. – powinno przedawnić się z końcem 2009 r., a decyzja wznowieniowa Dyrektora IC uchylająca decyzję dotychczasową z [...] sierpnia 2006 r. i określająca na nowo wysokość zobowiązania podatkowego wydana została [...] marca 2012 r. Koniecznym było – przed rozpoznaniem pozostałych zarzutów skargi – zbadanie i wyjaśnienie przez Sąd I instancji, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na wydanie przez Prokuraturę Rejonową w [...] postanowienia z 31 grudnia 2007 r. sygn. Ds. [...], w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, co zostało zignorowane przez Sąd I instancji.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że z uwagi na dwuinstancyjność postępowania sądowego oraz na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w całokształcie, lecz ocenia legalność zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, to do Sądu I instancji należy rozstrzygnięcie kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tych więc przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny. Automatycznie usprawiedliwiony jest też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem treść uzasadnienia orzeczenia nie daje podstaw do uznania, że Sąd I instancji rozstrzygnął sprawę we wszystkich niezbędnych aspektach wynikających z tej regulacji.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę i dokona kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności co do przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnienie tej kwestii przez Sąd I instancji będzie determinowało to, czy istnieje konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie sprawy, sprowadzającym się do uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. odniesienie się do pozostałych zarzutów należy uznać za przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.