Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3502/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca B. B. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnik"), w dniu 27 kwietnia 2015 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "NUS") zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 r. (PIT-37), gdzie zadeklarowała dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w kwocie 483.330,54 zł oraz z innych źródeł w kwocie 2.985,00 zł.

Następnie Skarżąca w korekcie wykazała dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w kwocie 170.130,54 zł oraz z innych źródeł w kwocie 2.985,00 zł. W konsekwencji wykazano podatek należny w wysokości 30.703,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (30.703,00 zł), a sumą zaliczek pobranych przez płatników (77.895,00 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 47.192,00 zł. Jej zdaniem, nadpłata powstała na skutek nieprawidłowego zaliczenia wypłaconych odpraw do przychodów podlegających opodatkowaniu, podczas gdy wypłacone z tego tytułu kwoty są wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Skarżąca, wnioskiem z dnia 18 czerwca 2015 r., wystąpiła do NUS o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie 100.224,00 zł, w związku z wypłaconym przez P. (zwane dalej P.) z siedzibą w W. odszkodowaniem pieniężnym na podstawie "Programu Dobrowolnych Odejść" ustalonego Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w P.. W ocenie Strony, Regulamin ten stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia porozumienia kończącego spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Według Skarżącej, świadczenie nazwane "odprawą", w kwocie 313.200.00 zł, stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

NUS, decyzją z dnia [...] sierpnia2015 r. Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 100.224,00 zł., ponieważ świadczenie uzyskane przez Skarżącą z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie została pobrana należnie przez płatnika.

W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej, a co za tym idzie stwierdzenie, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy,

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej O.p.), które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 100.224,00 zł.

Zdaniem Skarżącej, wypłacona jej odprawa jest rekompensatą w związku z utratą dotychczasowej pracy. Zdarzenie to jest nie korzystne, ponieważ jego skutkiem jest utrata przez Stronę określonych uprawnień, m.in. do wynagrodzenia za pracę, a przede wszystkim utrata stabilności sytuacji majątkowej i społecznej. Skarżąca powołała się na indywidualne interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2014 r., 23 stycznia 2015 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r., podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS, jako sporną w sprawie wskazał zasadność odmowy przez organ pierwszej instancji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu opodatkowania wypłaconej Stronie w 2014 r. odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W szczególności, przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Skarżącej do zastosowania do przedmiotowego świadczenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Powołał się na treść art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał na konieczność ścisłego interpretowania przepisów ustanawiających ulgi podatkowe, jako odstępstwa od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej.

DIS wskazał, że Skarżąca zawarła w dniu 2 czerwca 2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P." uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P.w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.); 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych; 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Zdaniem DIS, wypłacona Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r.

DIS uznał nadto, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącej odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. i nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącą od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. W szczególności, sporna odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, a na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Skarżąca, przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 2 czerwca 2014 r., wyszczególnione powyżej świadczenia. W ocenie DIS, Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens), ponieważ podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. W ocenie DIS, w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania, ustalono stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Uzasadnienie decyzji wypełnia standardy wynikające z treści art. 210 O.p., której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skarżąca w skardze do Sądu zakwestionowała w całości decyzję DIS z 30 października 2015 r. Skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie:

a/ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko NUS, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

b/ art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprze dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości a więc w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, od wypłaconej stronie skarżącej w 2014 r. odprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych (stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.).

W ocenie Skarżącej, pomimo tego, że odprawy wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. W ocenie Skarżącej, pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy (także objętej wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty). Pojęcie odszkodowania należy w tym przypadku definiować autonomicznie, na co zresztą jednoznacznie wskazuje konstrukcja tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy (czy szerzej dłużnika). Gdyby tak było, bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Żadne ze świadczeń wymienionych w tych przepisach nie jest świadczeniem wypłacanym z tytułu bezprawnego postępowania pracodawcy, lecz mają podstawę prawną. Gdyby zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. chodziło tylko o "odszkodowania i zadośćuczynienia" za bezprawne postępowanie pracodawcy, wprowadzanie wymienionych wyjątków byłoby zupełnie niezrozumiałe. W ocenie Skarżącej, na charakter świadczenia wypłaconego stronie i prawo do zwolnienia podatkowego nie ma wpływu fakt, iż strona podjęła dobrowolnie decyzję o rozwiązania stosunku pracy w ramach programu dobrowolnych odejść. Okoliczność powyższa nie ma bowiem znaczenia dla oceny charakteru wypłaconego świadczenia, albowiem zawarcie porozumienia w przedmiocie rozwiązania stosunku pracy wywołało taki skutek jak rozwiązanie umowy o pracę wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika.

Skarżąca wskazała, że tylko spójne i jednorodne działanie organów podatkowych stanowi realizację zasad działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 ust. 1 O.p.), stąd niedopuszczalna jest rozbieżna interpretacja tożsamych zagadnień przez organy podatkowe.

Skarżąca powołała się na interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądowo administracyjne.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Podstawą zarzutów skargi, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej jest naruszenie zasad podatkowych dotyczących sposobu działania organów administracji podatkowej, w szczególności w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 120, art. 121 O.p.), zasad konstytucyjnych (art. 31 Konstytucji RP, zasada równości) oraz sposób rozumienia (i w konsekwencji możliwość zastosowania) zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do otrzymanej przez Skarżącą odprawy pieniężnej, czyli naruszenie prawa materialnego.

Skarżąca B. B. zawarła w dniu 2 czerwca 2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. W konsekwencji, na podstawie § 6 Regulaminu, otrzymała wymienione w części historycznej świadczenia (s. 3 i s. 4 uzasadnienia wyroku, s. 6 i 7 uzasadnienia decyzji DIS).

Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe (PIT-37) za 2014 r., w którym wykazała dochód i odliczenia od dochodu. Następnie, wnioskiem z 18 czerwca 2015 r., wystąpiła do NUS, z uwagi na treść 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w związku z wypłaconym przez PPL odszkodowaniem pieniężnym na podstawie "Programu Dobrowolnych Odejść" ustalonego Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w P.

Zdaniem Skarżącej, wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie jest ani odszkodowaniami, ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis (s. 6 odpowiedzi na skargę, s 10 decyzji DIS, k 65 akt administracyjnych).

Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym z daty sporu) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie [...]o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie [...] o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Aby określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącemu spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe.

Pogląd Skarżącej o zwolnieniu odprawy wynikającej Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

W orzecznictwie sądowym był już wyrażany pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Sąd odnotowuje, że również Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyroku z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez P. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16).

Nie sposób przychylić się do postulowanego przez Skarżącą sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odszkodowanie" ( s 7 skargi). Powyższa konstatacja Skarżącej nie jest bowiem zgodna z powszechnie uznawaną zasadą, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem. W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady.

Skarżąca B. B. przystąpiła do przywołanego powyżej Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r i, z dniem 2 czerwca 2014 r., rozwiązała umowę o pracę z P.. Złożyła też wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Podjęcie przez Skarżącą powyżej oznaczonych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem świadczeń (m.in. odprawy), o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P., która, jak wskazano powyżej, nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dlatego Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, sporne pozostawało wyłącznie było zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Nieuznanie przez organ przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej, potwierdzającej zdaniem Skarżących odszkodowawczy charakter świadczenia, nie stanowi naruszenia zasad postępowania czy zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 120, art. 121 O.p. czy w art. 32 Konstytucji RP). Sąd wskazuje, że zakwestionowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, którym jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie uzasadnia uchylenia decyzji niezastosowanie się przez organ administracji do przywołanych przez Skarżącą interpretacji wydanych w stosunku do innych osób, skoro sposób rozumienia przez organy podatkowe spornego prawa materialnego odpowiada prawu. Wielokrotnie już podkreślano w orzecznictwie sądowym, iż zasada określona w art.120 i art.121 O.p. oraz w art.32 Konstytucji RP, nie uzasadnia powielania przez organ błędów popełnionych we wcześniej wydanych decyzjach lub interpretacjach. Wykładnia jak i niezastosowanie w sprawie art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. prezentowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie pozostaje również w zgodzie z rozstrzygnięciami zapadłymi w analogicznych sprawach, w stosunku do świadczeń wypłacanych przez P. we wskazanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów proceduralnych.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę jako niezasadną