Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1356/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. W. z "A" sp. z o.o. wraz z drugim członkiem zarządu A. H. za jej zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r., styczeń 2004 r., luty 2004 r., marzec 2004 r. kwiecień 2004 r., maj 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. sierpień 2004 r., październik 2004 r. i listopad 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od w/w zaległości w wysokości [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł (ogółem [...] zł).

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia opisano na wstępie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym podniesiono zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za zaległości "A" sp. z o.o., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej.

Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej w K. - pełnomocnik A. W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły dwie określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Mianowicie w dniu 2 czerwca 2005 r. złożono do Sądu Rejonowego w K. wniosek o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o., który został podpisany przez prezesa zarządu – A. H. oraz wiceprezesa zarządu – A. W.. A. W. dokonał czynności, która z mocy prawa wyłącza jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania sp. z o.o. "A". W kwestii tej, zdaniem odwołującego, żadnego znaczenia nie ma fakt, iż zarządzeniem z dnia 9 czerwca 2005 r. wniosek o ogłoszenie upadłości zwrócono wskutek braków formalnych. W dniu 3 czerwca 2005 r. mocą uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" sp. z o.o. odwołano A. W. z funkcji członka zarządu. W związku z powyższym zobowiązany nie miał możliwości ani uprawnienia do uzupełnienia braków formalnych wniosku i do ponownego skierowania pisma do właściwego sądu. Wykazano zatem brak winy A. W. w niezłożeniu powtórnego wniosku o upadłość Spółki, czyli przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która odnosi się, zdaniem pełnomocnika A. W., do złożenia wniosku o upadłość, a nie do skutecznego złożenia takiego żądania.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji omówiono poruszoną w odwołaniu kwestię spełnienia drugiej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym zakresie pełnomocnik strony podkreślił, że w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. A. W. wskazał stan aktywów Spółki (na dzień 20 maja 2005 r.) oraz kwotę należności pozabilansowych (łącznie ponad [...] zł). Według działającego za stronę doradcy podatkowego nie bez znaczenia w tej kwestii jest również zasygnalizowanie przez A. W. podejmowanych przez niego działań, mających na celu poprawę stany finansowego spółki oraz fakt, że nabywca udziałów tej Spółki – T. M. w dniu nabycia udziałów (20 maja 2005 r.) posiadał pełną wiedzę o sytuacji finansowej Spółki i na tę okoliczność złożył pisemne oświadczenie. Zasadnym było więc przesłuchanie go w charakterze świadka. Pełnomocnik strony zanegował także twierdzenie organu I instancji, że skoro przeprowadzone po kilku latach postępowanie wykazało, iż obecnie "A" sp. z o.o. nie posiada majątku, to wskazanie przez A. W. w czerwcu 2006 r. majątku Spółki, z którego zaległość podatkowa mogła być zaspokojona nie może być uznane za spełnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność. A. W. w odpowiednim czasie wskazał bowiem majątek Spółki, który z pewnością był wystarczający do zaspokojenia jej zaległości podatkowej w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji.

Działający za A. W. doradca podatkowy zarzucił także Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., że nie zbadano kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Wobec wykazywania przez podatnika wielomilionowego majątku Spółki oraz wobec faktu, że w aktach sprawy znajdował się bilans Spółki nie sposób stwierdzić, że organ podjął wszelkie czynności prowadzące do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Organ I instancji skoncentrował się bowiem na przerzuceniu odpowiedzialności na członka Zarządu przy pominięciu (bądź opieszałym wykonaniu) obowiązku wyegzekwowania należności publicznoprawnej od Spółki. Zdaniem pełnomocnika A. W. organ podatkowy nie podjął działań egzekucyjnych, które uzasadniłyby stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Konstatacji tej nie zmienia fakt wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż nastąpiło to po dwóch latach od wskazania przez podatnika majątku Spółki.

Omawiając zawarte w odwołaniu argumenty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zdaniem pełnomocnika strony w sprawie nie zgromadzono całego materiału dowodowego (wbrew zasadzie prawdy obiektywnej), pominięto dowody wskazujące na wyłączenie odpowiedzialności strony (wniosek o upadłość, wskazanie majątku Spółki), zaniechano przesłuchania T.M. i J. B., tj. osób posiadających wiedzę dotyczącą majątku Spółki. Wobec wskazanych uchybień pełnomocnik strony wskazał na naruszenie art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ II instancji przytoczył treść art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przywołano również § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wyjaśniono także, iż w myśl art. 116 § 4 wspomnianej ustawy – przytoczone powyżej przepisy stosuje się także do byłych członków zarządu spółki.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż bezsporne jest, że A. W. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu sp. z o.o. "A" (wcześniej A* sp. z o.o.) od 5 października 2001 r. do dnia 3 czerwca 2005 r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych objętych niniejszą decyzją. Wskazane okoliczności wynikają z uchwały Zgromadzenia Wspólników A* sp. z o.o. z dnia 5 października 2001 r., uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" sp. z o.o. z dnia 3 czerwca 2005 r. Potwierdza je także odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Nr KRS [...] z dnia 6 kwietnia 2007 r.

Wobec powyższego organ II instancji skonstatował, że pierwsza przesłanka pozytywna przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Rozważania dotyczące kolejnej przesłanki warunkującej przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, iż ustawodawca pominął legalną definicję pojęcia "bezskuteczność egzekucji", a zatem konieczne jest sięgnięcie do potocznego rozumienia tego zwrotu. Bezskuteczny (jak podaje się w Nowym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 48) znaczy tyle, co nie przynoszący rezultatu, nie dający żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny i tak rozumianą bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce stwierdzono w postanowieniu Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...]. Wspomniane postanowienie o nieskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych jest – jak podkreślił organ odwoławczy - dokumentem urzędowym objętym (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) domniemaniem zgodności z prawdą. Wzruszanie takiego rozstrzygnięcia w chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej poprzez składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i formalne kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia nie jest dopuszczalne. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie może bowiem przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 314/09).

Następnie przedstawiono przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" sp. z o.o. podając na wstępie, że w związku z niewywiązywaniem się Spółki jako płatnika z należnych zobowiązań Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., po uprzednim wysłaniu upomnień, wystawili tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowane miesiące.

Dalej wskazano, że z danych zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż "A" sp. z o.o. nie posiadała nieruchomości oraz majątku ruchomego bądź innych praw majątkowych podlegających egzekucji administracyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jako organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunku bankowego Spółki w B w W. (zawiadomienia z dnia 20 kwietnia i 30 maja 2005 r.), nie zostały one jednak zrealizowane. Z kolei poborca skarbowy w raporcie z dnia 28 czerwca 2005 r. stwierdził niemożność dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż od zarządcy budynku położonego w R. przy ul. [...] otrzymał informację, że pod tym adresem Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada składników majątkowych do niej należących.

Zajęcia rachunku bankowego Spółki w B w W. dokonał też działający jako organ egzekucyjny Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że rachunek bieżący dłużnika wykazywał na dzień wpływu zajęcia saldo zerowe, został zablokowany i nie ma na nim obrotów od czerwca 2003 r., w związku z czym nie ma możliwości realizacji zajęć.

W dniu 30 sierpnia 2005 r. do siedziby Spółki w R. przy ul [...] udał się poborca skarbowy, który w sporządzonym przez siebie raporcie stwierdził niemożność dokonania czynności egzekucyjnych ze względu na "brak Spółki pod wskazanym adresem". S. B. - Inspektor w dziale egzekucji Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 2 września 2005 r. po przybyciu pod wskazany adres uzyskał od administratora budynku informację, że Spółka praktycznie nigdy nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Spółka C z K. – administrator budynku wynajmowała przedmiotowy lokal firmie "D", która podnajmowała go następnie Spółce "A" (zapytana telefonicznie osoba nazwiskiem K., występująca w imieniu firmy "D" potwierdziła, że podnajmowała lokal Spółce "A", ale praktycznie Spółka ta nie prowadziła tam działalności).

Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące ewentualnych składników mienia ruchomego Spółki oraz nieruchomości. W tym zakresie wymieniono pismo z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 5 kwietnia 2006 r. informujące, że spółka nie figuruje w tejże ewidencji. Urząd Miasta w R. w piśmie z dnia 14 września 2005 r. poinformował, że w stosownym operacie "A" sp. z o.o. nie figuruje jako właściciel lub wieczysty użytkownik nieruchomości położonych na terenie tego miasta. Analogiczna informacja dotycząca nieruchomości położonych na terenie P. została zawarta w piśmie organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków tego miasta z dnia 19 grudnia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (którego właściwością objęta była wcześniej Spółka "A") postanowił w dniu 19 maja 2008 r. umorzyć postępowanie egzekucyjne ze względu na brak majątku ruchomego. Organ ten w trakcie podjętych czynności ustalił m.in., że "A" sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem, a według właściciela nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] Spółka "A*" wynajmowała pomieszczenie do października 2007 r., natomiast Spółka o nazwie "A" nie jest właścicielowi nieruchomości znana.

Organ II instancji podał jednocześnie, że niezależnie od przedstawionych powyżej ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w 2008 r. i w 2009 r. dokonał czynności mających na celu ustalenie majątku Spółki. Ponownie uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie figuruje także jako właściciel, współwłaściciel, wieczysty użytkownik oraz współużytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie R., żaden urząd skarbowy nie posiada informacji dotyczących rachunków bankowych, majątku ruchomego i nieruchomego i innych praw majątkowych w/w Spółki (ustalono na podstawie zapytań skierowanych elektronicznie w dniu 30 czerwca 2008 r. i 28 kwietnia 2009 r. do wszystkich urzędów skarbowych).

Następnie omówiono kwestię informacji o stanie majątkowym Spółki udzielonych uzyskanych w odpowiedzi na wystąpienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. skierowane już w 2005 r. do A. W. oraz A. H.. Pierwszy z wymienionych adresatów wezwania nie odebrał pisma, natomiast A. H. w odpowiedzi z dnia 11 października 2005 r. oświadczył, że w dniu jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółka wprawdzie utraciła płynność finansową, ale posiadała wymagalne wierzytelności, zaś szczegółowych informacji odnośnie tych wierzytelności, jak i innych składników majątkowych może udzielić aktualny zarząd spółki lub pełnomocnik Prezesa Zarządu – J. B.. W omawianym piśmie A. H. podkreślił, że nie potrafi udzielić pełnych informacji na temat szczegółowych składników majątkowych, gdyż nie posiada dokumentów Spółki. W tym stanie rzeczy zwrócono się do J. B. oraz do następnego prezesa zarządu – T. M. (pisma z dnia 18 października 2005 r. i 5 października 2005 r.). T. M. nie odebrał pisma, natomiast J. B. w piśmie z dnia 14 listopada 2005 r. poinformowała, że nie posiada dokumentacji księgowej firmy "A".

Dalej organ odwoławczy podał, że A. W. był w 2006 r. ponownie wzywany do wskazania posiadanego przez "A" sp. z o.o. mienia, a w odpowiedzi z dnia 12 czerwca 2006 r. poinformował jedynie o ogólnej wartości aktywów bilansu na dzień 31 grudnia 2004 r. i 20 maja 2005 r. oraz o wartości należności pozabilansowych, bez jakiejkolwiek bliższej ich konkretyzacji. Analogicznych informacji udzielił A. H. w piśmie z dnia 18 maja 2006 r.

Z kolei w 2007 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. ponownie wystosował pisma do A. H., T.M. oraz J. B., zwracając się o udostępnienie materiałów i informacji zawierających m.in. specyfikację wszystkich składników majątkowych (zwłaszcza środków trwałych) Spółki "A", miejsc, w których się one znajdują oraz podmiotu, który jest w posiadaniu tego mienia, a także wyszczególnienie wszystkich wierzytelności przysługujących spółce w stosunku do kontrahentów, z podaniem każdej wierzytelności i danych osobowych i adresowych każdego dłużnika. A. H. i J. B. odebrali wspomniane wyżej pismo, jednakże nie udzielili żadnej odpowiedzi, natomiast T. M. nie odebrał skierowanego do niego pisma.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w październiku 2009 r. przesłał stosowne wezwania do T.M. i J. B., domagając się podania informacji na temat szczegółowych składników majątkowych spółki (w tym zestawienia rozrachunków z kontrahentami, wykazu środków trwałych i posiadanych nieruchomości). Odpowiedzi na te wezwania udzielił jedynie T.M., który oświadczył, że w Spółce "A" pełnił rolę tzw. "słupa", nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej spółki i nie jest mu wiadome, aby spółka posiadała konta bankowe, nieruchomości, środki trwałe i siedzibę.

Organ II instancji nadmienił także, iż w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu "A" sp. z o.o. A. H. w dniu 16 grudnia 2009 r. odbyło się przesłuchanie J. B. jako świadka. Zeznała ona, że w okresie od stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2009 r. nie posiadała żadnych informacji o majątku spółki "A", który mógłby podlegać egzekucji. Nie dysponuje także informacjami o prawach majątkowych i wierzytelnościach przysługujących od dłużników Spółki, nie ma także wiedzy na temat tego czy Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą. Nie jest w stanie przedłożyć dowodów potwierdzających ewentualne posiadanie rzeczowych składników majątkowych, dokumentacji związanej z powstaniem należnych spółce wierzytelności, wyciągu z posiadanych rachunków bankowych, zestawienia rozrachunków z kontrahentami i wykazu środków trwałych.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 9 lutego 2010 r. poinformował, że "A" sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. nie złożyła w tym urzędzie dokumentów potwierdzających ewentualne posiadanie składników majątkowych, dokumentów związanych z powstaniem należnych spółce wierzytelności oraz zestawienia rozrachunków z kontrahentami i wykazu środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że opisane powyżej ustalenia organów podatkowych oraz treść postanowień organów egzekucyjnych z dnia [...]r. o stwierdzeniu nieskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych oraz z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazują, iż spółka nie posiadała w istocie żadnego majątku, który mógłby być objęty egzekucją.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, w którym wskazywano, iż organ I instancji nie zbadał kwestii bezskuteczności egzekucji, a A. W. wskazał w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. wielomilionowy majątek spółki organ II instancji skonstatował, że dokonano stosownych czynności odnośnie poszukiwania składników majątkowych Spółki. Zwrócono także uwagę, że już w 2004 r. były wystawiane przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. tytuły wykonawcze oraz wysyłane upomnienia dotyczące zaległości spółki funkcjonującej wtedy pod nazwą "A*". Należności nie udało się jednak wyegzekwować (o czym świadczy m.in. pismo E z dnia 14 czerwca 2004 r. informujące o wypowiedzeniu dłużnikowi umowy rachunku bankowego i zamknięciu rachunku). Istotne jest także, iż w okresie, w którym A. W. pełnił funkcję członka zarządu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jako organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunku w B, które nie zostały zrealizowane. Ustalono także, iż spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku w R. przy ul. [...]

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił także, iż do obecnego prezesa zarządu spółki "A" kierowano w toku postępowania liczne (pierwsze już w październiku 2005 r.) wezwania o podanie informacji pozwalających na dokonanie egzekucji z jej majątku. Pozostały one bez odpowiedzi, nie powiodła się także próba przesłuchania T. M., podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L., gdyż świadek nie odebrał wezwań, wskutek czego nie stawił się w wyznaczonych terminach (23.11.2009 r., 14.12.2009 r. i 18.01.2010 r.). T.M. odpowiedział jedynie na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 października 2009 r., przesyłając pismo, z którego wynika, że nie posiada on dokumentacji ani żadnych informacji na temat majątku spółki. W tym stanie rzeczy nie ma żadnego znaczenia argument odwołania, w którym akcentuje się, że T. M. w dniu nabycia udziałów spółki (20 maja 2005 r.) posiadał pełną wiedzę o jej sytuacji finansowej, co potwierdził w stosownym pisemnym oświadczeniu. W związku z podjęciem prób przesłuchania T.M. nie można również uwzględnić zarzutu, że nie został on przesłuchany w charakterze świadka.

Organ odwoławczy, akcentując prawidłowość starań organu egzekucyjnego na rzecz dochodzenia zaległości podatkowych od dłużnika, wskazał także, iż nawet jeżeli – jak twierdzi A.W. – Spółka posiadała jakieś aktywa, to zarząd powinien je przekazać na pokrycie zaległości podatkowych. Zarząd (a więc także jego wiceprezes) nie wywiązał się z tego obowiązku, a zatem bez znaczenia jest, że spółka posiadała ewentualnie jakieś środki, które mogłyby pozwolić na zaspokojenie zaległości podatkowych. Podkreślono także w tym miejscu wywodów, że dane na temat wartości majątku spółki, przytoczone w piśmie zobowiązanego z dnia 12 czerwca 2006 r. stanowią tylko zapisy rachunkowe, wynikające z bilansu i – wobec braku jakichkolwiek dowodów przedstawionych przez A.W., pozostałych świadków, a przede wszystkim T.M. – nie wiadomo czy miały one jakiekolwiek odzwierciedlenie w rzeczywistości. A. W. nie ma zatem podstaw do sugerowania, jakoby przytoczone przez niego dane miały dowodzić, że Spółka posiadała środki wystarczające na zaspokojenie roszczeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę, że w dołączonym do wniosku z dnia 1 czerwca 2005 r. o ogłoszenie upadłości spisie dłużników spółki "A" nie zostały wymienione sugerowane przez stronę należności pozabilansowe, które miały przysługiwać spółce w wysokości [...] zł. Tym samym niezrozumiałe jest, na jakiej podstawie należności te miałyby zostać objęte egzekucją administracyjną, skoro nawet sami członkowie zarządu Spółki nie traktowali ich jako wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał także tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 1734/00), zgodnie z którą "mienie (wskazywane w okolicznościach określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej), by skutecznie ochronić członka zarządu od odpowiedzialności musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności" i podkreślił, że wskazywany majątek powinien być konkretny i możliwy od objęcia egzekucją i to w chwili, gdy następuje to wskazanie. W niniejszej sprawie natomiast pismo A. W. z dnia 12 czerwca 2006 r. zostało sporządzone znacznie wcześniej niż doszło do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (postanowienie o wszczęciu wydano w dniu 17 września 2009 r.), a nadto autor pisma skierował je nie do organu prowadzącego postępowanie, ale do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Strona, wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi nie udowodniła, że w momencie sporządzenia pisma majątek Spółki w ogóle istniał.

W konkluzji tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skonstatował, że organy podatkowe I i II instancji wypełniły obowiązek wynikający z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykazanie, że w okresie, w którym upłynęły terminy płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, z tytułu których powstały zaległości podatkowe strona pełniła funkcję członka zarządu spółki "A" oraz, że egzekucja prowadzona wobec płatnika jest w całości bezskuteczna.

Dalsze wywody zaskarżonego rozstrzygnięcia poświęcono kolejnej przesłance egzoneracyjnej określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej związanej z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Organ odwoławczy, powołując się na stosowne orzecznictwo sądowe, podkreślił, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej ciąży na tym członku i to on właśnie powinien okoliczność tę udowodnić. Zaznaczono także, iż dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu sp. z o.o. nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko uczynił to we "właściwym czasie" (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00, publ. POP 2002/4/102).

Następnie przybliżono problematykę "właściwego czasu" do wystąpienia o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Uwypuklając funkcje ochronne postępowania upadłościowego wobec wierzycieli stwierdzono (powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 831/04), że nie powinien być uznany za "właściwy" czas, moment, w którym stan majątku spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Ustalenie zatem, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie zależy zawsze od konkretnej sytuacji i musi być dokonywane przez pryzmat zagrożonych interesów wierzycieli.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż oceny czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe należy dokonać w świetle art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zwrócono także uwagę na treść art. 21 powołanej ustawy, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazano także na treść art. 20 ust. 2 pkt 2 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych – każdy kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Przedstawiając konkretne dane dotyczące kondycji ekonomicznej "A" sp. z o.o. organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z dołączonego do akt sprawy bilansu spółki "A" na dzień 31 grudnia 2004 r. łączne zobowiązania spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosiły [...] zł, a następnie w ciągu 2004 r. sukcesywnie wzrastały i na koniec tego roku osiągnęły wysokość aż [...] zł. Wśród tych zobowiązań największą część stanowiły zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, które wzrosły z kwoty [...] zł na koniec 2003 r. do kwoty [...] zł na koniec 2004 r., a więc o ponad 100%. Wykazany szybki wzrost zadłużenia na przestrzeni 2004 r. jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu II instancji, że spółka już w 2004 r. zaprzestała płacenia długów. Konstatację tą potwierdza również niepłacenie zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2004 r. oraz oświadczenie A.W. z dnia 29 kwietnia 2010 r., w którym poinformował on, że sytuacja finansowa spółki w 2004 r. była zła i miała ona zobowiązania publiczno-prawne wynoszące ok. [...] zł.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że w związku z zaprzestaniem w 2004 r. płacenia długów, czyli niewykonywaniem przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, już w 2004 r. zaistniała podstawa ogłoszenia upadłości tej spółki przewidziana w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w 2004 r. zaistniała także druga podstawa ogłoszenia upadłości spółki. Jak wynika bowiem z bilansu – wysokość zobowiązań na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosząca [...] zł była wyższa niż wielkość aktywów spółki w tym dniu ([...] zł), co oznacza, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Oznacza to, że zarząd powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie 2 tygodni od 31 grudnia 2004 r.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy skonstatował, że wniosek wniesiony w dniu 3 czerwca 2005 r. złożono po upływie co najmniej 5 miesięcy od zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości. W tej sytuacji, nawet przy pominięciu faktu, że wniosek ten nie spełniał warunków formalnych, czyli był nieskuteczny, stwierdzono, że złożono go z uchybieniem terminu wymaganego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a więc nie w "czasie właściwym", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K., nawiązując do zarzutów odwołania, wskazał, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy są podnoszone przez stronę argumenty, że A. W. po odwołaniu go z funkcji członka zarządu i po zwróceniu wniosku przez sąd nie miał możliwości i uprawnień do uzupełnienia wniosku i ponownego skierowania pisma do właściwego sądu. Stwierdzenie ewentualnego braku winy w niezłożeniu wniosku mogłoby bowiem nastąpić wyłącznie wtedy, gdyby okoliczności świadczące o braku zawinienia wystąpiły w okresie dwóch tygodni od zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości (tj. w niniejszej sprawie 2 tygodni od dnia 31 grudnia 2004 r.), a żadnych takich okoliczności i dowodów A. W. nie przedstawił.

Niezależnie od powyższych konstatacji organ odwoławczy podkreślił, że skoro wniosek z dnia 1 czerwca 2005 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika – sp. z o.o. "A" został – ze względu na braki formalne - zwrócony zarządzeniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 9 czerwca 2005 r. to nie można uznać – nawet gdyby wniesiono go we właściwym czasie – że doszło do jego skutecznego zgłoszenia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej i rozpatrywać go w kategoriach ewentualnego zachowania dwutygodniowego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał także obszerne fragmenty uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 odnoszące się do koniecznej (w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej) należytej staranności członka zarządu w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, a także w dokonaniu wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania.

Odnosząc się do okoliczności przedstawionych przez A. W. i A. H. w ich oświadczeniach z dnia 29 kwietnia 2010 r. oraz w protokołach przesłuchania z dnia 20 sierpnia 2010 r. i 11 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy zauważył, że odnoszą się one przede wszystkim do działalności spółki w 2004 r. i 2005 r. oraz relacji z kontrahentem amerykańskim i nie mają wpływu na istnienie i zakres odpowiedzialności podatkowej A. W.. Zaznaczono także, iż samo podjęcie działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej spółki nie zwalnia w żaden sposób z obowiązku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro zaszły już ustawowe przesłanki do wniesienia takiego żądania.

Nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy skonstatował, że w toku postępowania zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji oraz w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. podjęte zostały wszelkie działania mające na celu zebranie pełnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zobowiązania "A" sp. z o.o. Świadczą o tym m.in. czynności dokonane w trakcie postępowań wyjaśniających prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. polegające na przesłuchaniu J. B. i na podjęciu prób przesłuchania jako świadka T.M.. Zrealizowane zostały także wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika, w tym wniosek o przesłuchanie A. W. jako strony i A.H. jako świadka oraz wniosek o włączenie do materiału dowodowego oświadczeń wymienionych osób z dnia 29 kwietnia 2010 r. Za bezzasadne uznano zatem zarzuty dotyczące niezgromadzenia całego materiału dowodowego i pominięcia dowodów dostarczonych przez zobowiązanego. Wskazane dowody zostały poddane analizie w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów, która dowiodła, że nie wskazują one na wyłączenie odpowiedzialności strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się także do zawartego w piśmie z dnia 22 września 2010 r. zarzutu, w którym pełnomocnik A.W. podniósł, że organy podatkowe zwróciły się do J. B. o wskazanie majątku spółki, mimo że wypowiedziała ona pełnomocnictwo spółce w 2005 r. W tym kontekście zwrócono uwagę, że już w 2005 r. drugi członek zarządu spółki – A. H. w piśmie z dnia 11 października 2005 r. poinformował Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., że szczegółowych informacji na temat składników majątkowych spółki może udzielić aktualny zarząd lub pełnomocnik prezesa zarządu – J. B.. Nadto w odwołaniu zaznaczono, że zasadnym było przesłuchanie w charakterze świadka T.M. i J. B., gdyż "osoby te posiadają wiedzę w kwestii majątku spółki". Zarzucił przy tym, że brak takiego przesłuchania świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiła w istocie realizacja postulatu przesłuchania J.B., za niezrozumiały i nielogiczny uznano zarzut zawarty w piśmie z dnia 22 września 2010 r., że zwrócenie się do J. B. o wskazanie majątku spółki "A" stanowi również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnośnie zawartego w piśmie z dnia 22 września 2010 r. zarzutu, że organ I instancji nie wziął pod uwagę wskazań zawartych w piśmie z dnia 14 maja 2009 r., stanowiącym analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważono, że pismo to dotyczyło odrębnych postępowań dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. i za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za powyższe miesiące znajduje się w zebranym materiale dowodowym i jest wyszczególniony w decyzji organu I instancji.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi opisanemu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego nastąpić muszą przewidziane w dyspozycji tego przepisu skutki prawne.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. działający za A. W. radca prawny podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości "A" sp. z o.o., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 122 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie zawarto opis stanu faktycznego, a dalej rozwinięto zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił reprezentujący stronę radca prawny – wspomniany przepis zawiera wiele pojęć nieostrych, odnosi się (wbrew twierdzeniom organów podatkowych) do złożenia wniosku o upadłość, a nie - skutecznego wnioskowania o wszczęcie tego rodzaju postępowania, nie rozgranicza winy umyślnej i nieumyślnej. W ocenie pełnomocnika skarżącego A. W., wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji, wykazał zaistnienie obu przesłanek egzoneracyjnych określonych we wspomnianym przepisie. W dniu 2 czerwca 2005 r. złożono bowiem do Sądu Rejonowego w K. podpisany przez A.H. (Prezesa Zarządu spółki) i A.W. (Wiceprezesa Zarządu spółki) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Oznacza to, że skarżący dokonał czynności, która z mocy prawa wyłącza jego odpowiedzialność za zobowiązania "A" sp.z o.o. Został on bowiem odwołany z pełnionej funkcji w dniu 3 czerwca 2005 r., a tym samym utracił uprawnienia formalne do uzupełnienia wniosku o ogłoszenie upadłości i ponownego skierowania pisma do właściwego sądu. Nadto, nie miał nawet możliwości uzyskania informacji o zwrocie tego wniosku.

Przytoczone powyżej okoliczności dowodzą jednoznacznie, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe niesłusznie przeniosły na skarżącego ciężar wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości "A" sp. z o.o. Przytoczywszy obszerne fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 77/09, w którym określono obowiązki organów podatkowych wynikające z art.116 oraz zasad zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe nie zbadały w jakim terminie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być ogłoszony. Ogólnikowe stwierdzenie, że czasem właściwym do złożenia wniosku był rok 2004 r. oceniono jako zdecydowanie niewystarczające. Podkreślono jednocześnie, że materiał dowodowy wskazuje, iż w 2004 r. kondycja finansowa spółki nie wskazywała na konieczność wnioskowania o ogłoszenie jej upadłości. Opisując szczegółowo działania podjęte w celu dofinansowania spółki pełnomocnik skarżącego wskazał, że w 2004 r. firma F przeprowadziła badanie finansowe spółki. Jednocześnie prowadzone były rozmowy z firmami G i H, które dawały perspektywę pozyskania środków na spłatę zaległości w zakresie zobowiązań publicznoprawnych. W związku z tym, że nie doszło do porozumienia w sprawie dofinansowania Spółki z inicjatywy zarządu przeprowadzono badanie rynku pod względem franszyzy oprogramowania [...] – produktu (stanowiącego autorskie rozwiązanie spółki) służącego do skanowania dokumentów i zapisywania ich na płytach CD. W tym samym czasie zredukowano zatrudnienie w firmie, zmniejszono metraż biura i rozpoczęto poszukiwania kupca spółki. W grudniu 2004 r. spółka podpisała bardzo korzystny kontrakt z firmą amerykańską (kody aktywacyjne do licencji zostały przekazane klientowi równocześnie z podpisaniem umowy licencyjnej określającej warunki transzowej odpłatności za licencje). Kontrahent amerykański nie wywiązał się jednak z umowy, a dochodzenie przysługującego spółce odszkodowania w wysokości [...] USD okazało się niemożliwe ze względu na odległość i ogromne koszty obsługi prawnej. Udało się pozyskać [...] sieć punktów ksero, zainteresowaną franszyzą oprogramowania [...], w związku z czym decyzją wspólników, przy aprobacie zarządu przeniesiono siedzibę spółki na S.. W tym samym okresie zamieszczono w prasie ogłoszenie o sprzedaży spółki i prowadzono negocjacje z zainteresowanymi. W kwietniu 2005 r. wybrano nabywcę, dysponującego stosownym kapitałem, który w dniu 20 maja 2005 r. zakupił udziały od wszystkich wspólników (odebrano od niego oświadczenie o zapoznaniu się ze stanem prawnym i finansowym spółki). Działania podjęte przez nowego właściciela uniemożliwiły dotychczasowemu zarząd wpływ na poprawę sytuacji spółki, co skłoniło obu członków jej zarządu do złożenia (w dniu 1 czerwca 2005 r.) wniosku o ogłoszenie upadłości. W dniu 3 czerwca 2005 r. członkowie ustępującego zarządu przekazali nowym właścicielom wszystkie dokumenty księgowe i kadrowe, utracili jednocześnie wgląd w korespondencję kierowaną do spółki.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego skonstatował, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych – w 2004 r. nie wystąpiły przesłanki do zgaszenia wniosku o upadłość, gdyż podjęte przez zarząd działania pozwalały racjonalnie oczekiwać realnej poprawy kondycji firmy. Poprawa ta nie nastąpiła z przyczyn niezależnych od spółki, wskutek czego w połowie 2005 r. zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu skargi zawarto także obszerne rozważania dotyczące drugiej z przesłankę egzoneracyjnych, związanej ze wskazaniem mienia spółki, umożliwiającego egzekucję. W tam zakresie na wstępie podkreślono, że w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. skarżący wskazał majątek Spółki, z którego zaległość podatkowa mogła być zaspokojona. Podał w nim (dołączając dokumenty księgowe) m.in. stan aktywów spółki ([...] zł) oraz kwotę posiadanych należności pozabilansowych ([...] zł), co w zestawieniu z wartością zaległości podatkowej objętej niniejszą decyzją dowodzi, że A. W. spełnił omawianą przesłankę egzoneracyjną. Oceniając realizację tej przesłanki uwzględniać także należy działania skarżącego na rzecz poprawy kondycji firmy. Najistotniejsza jest natomiast okoliczność wskazania odpowiedniego majątku w 2006 r., którego to faktu nie może niweczyć pominięcie (bądź opieszałość w wykonaniu) obowiązku wyegzekwowania należności publicznoprawnej od spółki. Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydano po 2 latach od wskazania przez skarżącego znacznego majątku spółki.

Dalsze fragmenty uzasadnienia skargi dotyczą zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego. Przybliżając istotę zasady prawdy obiektywnej pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż (jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym) organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Wynikająca zaś z art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów "aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej ocen, Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/949/03, M.Pod. 2004/11/41). Realizując omawianą zasadę organy podatkowe zobowiązane są kierować się zasadami wypływającymi zarówno z przepisów prawa, jak i z zasad logiki i doświadczenia życiowego. Istotnym gwarantem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest też norma z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazująca w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zastosowanie zaś wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych musi mieć konkretny wymiar, co wyklucza "posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)" – por. wyrok NSA, sygn. akt III SA 680/99, LEX nr 44322.

Stwierdzając naruszenie przybliżonych powyżej zasad postępowania podatkowego pełnomocnik A. W. stwierdził, że organ podatkowy (z naruszeniem zasady prawdy materialnej) nie zgromadził w sprawie całego materiału dowodowego, gdyż pominął istotne dla sprawy dowody, tj. wniosek o upadłość oraz wskazanie mienia spółki. Taki sposób działania organu I instancji wskazuje na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pominął bowiem dowody potwierdzające stanowisko podatnika i skupił się na okolicznościach nie tyle dla podatnika niekorzystnych, co nie mających głównego znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie ma bowiem wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, a nie sytuacja majątkowa spółki po czterech latach od ustąpienia skarżącego z funkcji członka jej zarządu. Sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy za przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Nieustalenie momentu, w którym zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku

o upadłość spółki wskazuje również, że organy podatkowe nie respektowały

w niniejszej sprawie zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze, zmierzającą do wykazania, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej.

Nadto podniesiono zarzut przedawnienia (z końcem 2009r.) zobowiązania Spółki "A", za które odpowiedzialność została w niniejszej sprawie przeniesiona na skarżącego. W tym kontekście pełnomocnik A. W. zarzucił,, że w kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie można brać pod uwagę wskazywanych przez stronę przeciwną zajęć rachunku bankowego Spółki w B w W., gdyż dotyczyły one zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2004 r., styczeń – marzec 2005 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2005 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., które to czynności nie miały wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy. Powyższe potwierdza powołana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiedź B S.A. w W. z dnia 22 września 2005 r., która dotyczy zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o zajęciu wierzytelności z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...].

Autor pisma wskazał także, iż organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęć rachunku bankowego Spółki w B w W. wystawiając zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych z dnia 20 kwietnia 2005 r. i z dnia 30 maja 2005 r. Nie zostało jednak wskazane w odniesieniu do jakich zobowiązań podatkowych zajęć tych dokonano.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącego wskazał, że po tym terminie w odniesieniu do zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r., styczeń – sierpień 2004 r. oraz październik – listopad 2004 r. nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, a więc nie przerwano biegu terminu przedawnienia. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt nie wystąpienia przesłanek określonych w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przesłanek zawieszenia zobowiązania podatkowego, wskazane powyżej zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu

W tym stanie rzeczy pełnomocnik skarżącego skonstatował, że zobowiązania podatkowe Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za za grudzień 2003 r., styczeń – sierpień 2004 r. oraz październik – listopad 2004 r. wygasły, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez przedawnienie.

Skoro zatem – jak podkreślono – zobowiązanie spółki nie istnieje, to oczywisty jest brak możliwości dochodzenia tego zobowiązania od członka zarządu (decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego.

W omawianym piśmie pełnomocnik skarżącego odwołał się także do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1532/10, w którym uwzględniając skargę A. H. stwierdzono, że "wobec wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego wyjaśnienia wymagało, jakich zobowiązań postanowienie to dotyczyło (...). Nie ulega wątpliwości, iż ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Natomiast w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, gdy wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie doszło do wygaśnięcia zobowiązania (...) odpowiedzialność osoby trzeciej traci swoje podstawy i jest bezprzedmiotowa. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z tej odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji odpowiedzialność tej osoby wygaśnie przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej".

Wskazano także na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 751/10, w którym Sąd skonstatował, "iż zobowiązanie osoby trzeciej ma w rozpatrywanym przypadku charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej (...). W rezultacie wygaśnięcia zobowiązania spółki "A" doszło do zwolnienia z odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, a decyzja w przedmiocie odpowiedzialności straciła swoje podstawy".

Nawiązując do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę działający za skarżącego radca prawny ponowił przedstawioną już w skardze argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżący poprzez podpisanie i złożenie w dniu 2 czerwca 2005 r. wniosku o ogłoszenie upadłości dokonał czynności wyłączającej jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o.

Po pisma dołączono kserokopię (wydanego wobec A. H.) postanowienia wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] o uznaniu zarzutu przedawnienia zaległości spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. (tytuł wykonawczy nr [...]), za kwiecień 2005 r. (tytuł wykonawczy nr [...]) oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. (tytuł wykonawczy nr [...]), które były wymagalne do 31 grudnia 2010 r., po czym wygasły wskutek przedawnienia (z wyjątkiem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2005 r., które wygasło wskutek zapłaty).

Odpowiadając w dniu 20 maja 2011 r. na powyższe pismo procesowe organ odwoławczy zaznaczył, iż podnoszona obecnie kwestia przedawnienia zobowiązań płatnika nie była w dotychczasowym postępowaniu przedmiotem sporu, więc nie było potrzeby jej omawiania w zaskarżonej decyzji.

Następnie wskazano na znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 23 października 2006 r. [...], wystosowane do B i spółki A, w którym zostały wyszczególnione następujące tytuły wykonawcze przyporządkowane do zobowiązań za konkretne miesiące, czyli tytuły o numerach [...] z dnia 21 lipca 2004 r. (XII 2003 r.), [...] z dnia 21 czerwca 2004 r. (styczeń 2004 r.), [...] z dnia 21 czerwca 2004 r. (luty 2004 r.), [...] z dnia 17 września 2004 r. (marzec 2004 r.), [...] z dnia 21 lipca 2004 r. (kwiecień 2004 r.), [...] z dnia 17 września 2004 r. (maj 2004 r.) oraz [...] z dnia 12 stycznia 2005 r. (listopad 2004 r.). Wskazano także na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 22 marca 2006 r. nr [...] i z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...] wystosowane do B i Spółki "A", w którym wyszczególniono następujące tytuły wykonawcze, przyporządkowane do odpowiednich zobowiązań za konkretne miesiące, czyli tytuły o numerach nr [...] z dnia 13 marca 2006 r. (czerwiec – październik 2004 r.), nr [...] z dnia 28 marca 2006 r. (listopad 2004 r.), nr [...] z dnia 28 marca 2006 r. (luty – maj 2004 r.).

W związku z zastosowaniem wspomnianych środków egzekucyjnych, czyli zajęć rachunku bankowego, które nastąpiło odpowiednio 30 października 2006 r., 28 marca 2006 r. i 13 kwietnia 2006 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, które zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 71 Ordynacji podatkowej upłynęły z dniem 31 października 2011 r. (zobowiązania za grudzień 2003 r., styczeń - maj 2004 r., listopad 2004 r.), z dniem 29 marca 2011 r. (zobowiązania za czerwiec - październik 2004 r.) oraz z dniem 14 kwietnia 2011 r. (zobowiązania za luty – maj 2004 r. oraz listopad 2004 r.).

Tym samym zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczności zaistniałe po tej dacie nie mają zatem znaczenia dla oceny legalności tej decyzji, a mogą jedynie rzutować na sferę jej wykonalności.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż zgodnie z art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonej decyzji, nie uwzględniając zmian zaistniałych po wydaniu zaskarżonego aktu. Na poparcie tej konstatacji przywołano tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 316/06.

Za niezrozumiałe uznano dołączenie do pisma procesowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 marca 2011r., które dotyczy kwestii egzekucji zaległości podatkowych za okresy inne niż te, które są przedmiotem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie.

W omawianym piśmie zwrócono także uwagę, że skarżący bezzasadnie powołuje się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1532/10 oraz z dnia 21 lutego 2011 r., (sygn. akt I SA/Gl 751/10), gdyż odnoszą się one do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania z tytułu innych podatków, dotyczą innego stanu faktycznego, a nadto potwierdzają, że istotna dla rozstrzygnięcia jest kwestia wygaśnięcia zobowiązania, którą weryfikuje się w oparciu o zdarzenia zaistniałe przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Nawiązując do ponowionych w piśmie zarzutów związanych z okolicznościami złożenia przez członków zarządu Spółki "A" wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wyczerpująco odniósł się do tej problematyki w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego ponowił argumentację zawartą w skardze i piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2011 r. Podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że na chwilę obecną zobowiązania te już się przedawniły. Nie przedstawił jednak innych zarzutów niż te, które zawarto we wspomnianym piśmie procesowym i stwierdził, że organ podatkowy nie odniósł się precyzyjnie do zarzutu przedawnienia. Podniósł również, że Zarząd "A" sp. z o.o. podejmował wszelkie działania, aby uratować byt firmy. Dopiero w czerwcu 2005 r., gdy okazało się, że starania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, zaistniała podstawa złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Pełnomocnik organu odwoławczego wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 20 maja 2011 r., podkreślając, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych "A" sp. z o.o., a zarzuty strony skarżącej dotyczące tego zagadnienia nie zostały skonkretyzowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęta jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., która organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. W. z "A" sp. z o.o. wraz z drugim członkiem zarządu A. H. za jej zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r., styczeń 2004 r. – listopad 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od w/w zaległości w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł (ogółem [...] zł).

Poddane ocenie Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wydano w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem termin na wydanie takiej decyzji limitowany był dyspozycją art. 118 § 1 tejże ustawy. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości "A" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych przez tę Spółkę wynagrodzeń za miesiące: grudzień 2003 r., styczeń 2004 r. – listopad 2004 r.

Obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób otrzymujących od zakładów pracy (będących m.in. jak "A" sp. z o.o. osobami prawnymi) wynagrodzenie wynika z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizacja obowiązku przekazania tych należności na rachunek urzędu skarbowego musi (zgodnie z art. 38 powołanej ustawy) nastąpić do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Nie ulega zatem wątpliwości, że termin płatności objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem zaliczek upływał w 2004 r.

W konsekwencji zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z tego tytułu (definiowane przez ustawodawcę w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jako podatek nie wpłacony w terminie płatności) powstały także w 2004 r., a zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za wspomniane zobowiązania było zatem dopuszczalne do końca 2009 r. i terminu tego w niniejszej sprawie nie naruszono (decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydano w dniu [...] r.) Do dnia 31 grudnia 2009 r. nie mogło także – zważywszy na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – ulec przedawnieniu zobowiązanie Spółki objęte zaskarżoną decyzją, tym bardziej, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu tegoż przedawnienia. W dniach 28 marca 2006 r., 13 kwietnia 2006 r. oraz 30 października 2006 r. zastosowano bowiem środek egzekucyjny, tj. zajęcie rachunku bankowego, co zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 71 Ordynacji podatkowej odsunęło termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań odpowiednio do dnia 29 marca 2011 r., 14 kwietnia 2011 r. oraz do dnia 31 października 2011 r. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2011 r. organ odwoławczy precyzyjnie (z podaniem numerów tytułów wykonawczych oraz przypisanych im konkretnych zaległości za poszczególne miesiące) opisał wszelkie dane związane z zastosowaniem tego środka egzekucyjnego. Dokonana przez Sąd weryfikacja dokumentów zawartych w aktach administracyjnych sprawy (k.3. i k. 73) w pełni potwierdziła rzetelność tych informacji. Strona skarżąca natomiast nie podjęła pisemnej polemiki z pismem procesowym organu odwoławczego z dnia 20 maja 2011 r., a jej pełnomocnik nie był w stanie podczas rozprawy sformułować konkretnych zarzutów w tym zakresie i obalić twierdzenia strony przeciwnej dotyczącego nieprzedawnienia zaległości podatkowych "A" sp. z o.o. objętych niniejszą sprawą.

Skoro zatem, jak wykazano w powyższych rozważaniach decyzja o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności z tytułu zaległości "A" sp. z o.o. wydana została z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przejść należy do zbadania zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Wspomniany przepis określa pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby fizycznej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej oraz przesłanki egzoneracyjne, tj. okoliczności, których wykazanie warunkuje zwolnienie członka zarządu spółki z tejże odpowiedzialności.

Rozważania dotyczące przesłanek pozytywnych rozpocząć należy od wskazania, iż bezsporne jest w sprawie, iż skarżący - był w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych członkiem dwuosobowego zarządu "A" sp. z o.o. Funkcję tę pełnił od 5 października 2001 r. do dnia 3 czerwca 2005 r., co wynika z uchwały z uchwały Zgromadzenia Wspólników A* sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa Spółki "A") z dnia 5 października 2001 r., uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" sp. z o.o. z dnia 3 czerwca 2005 r. i jest potwierdzone w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Nr KRS [...] z dnia 6 kwietnia 2007 r.

Analizy drugiej z pozytywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki dokonać należy w świetle uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), w której tezie skonstatowano, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym powinno ono być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji aspekty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, że przymusowe zaspokojenie przedmiotowych należności na skutek egzekucji skierowanej przeciwko Spółce okazało się niemożliwe. Podkreślić trzeba, iż organ II instancji w zaskarżonej decyzji niezwykle wyczerpująco odniósł się do tej przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania zarządzanej przez niego osoby prawnej. W tym zakresie wskazał nie tylko na (objęte domniemaniem prawdziwości wynikającym z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej) postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w dniu [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o nieskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych. Omówił także szczegółowo działania wszystkich organów egzekucyjnych prowadzących postępowanie wobec "A" sp. z o.o., których wielość wynikała ze zmian dotyczących siedziby spółki. Przytaczanie w tym miejscu wszelkich tych danych jest bez wątpienia zbyteczne, jednakże odnotować trzeba: bezskuteczność egzekucji z rachunku bankowego Spółki w B w W. (saldo zerowe, blokada rachunku, brak obrotów do czerwca 2003 r.), ustalenia poborcy skarbowego, z których jednoznacznie wynika, iż w siedzibie przy ul. [...] w R. Spółka "A" praktycznie nigdy nie prowadziła działalności i nie posiadała żadnych składników majątkowych, (analogiczne ustalenia dotyczą siedziby w P. przy ul. [...]), niewystępowanie Spółki w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a także w [...] i [...] ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczyć trzeba, iż czynności zmierzające do ujawnienia mienia Spółki "A" dokonywane były – ze wspomnianych powyżej względów - przez kilka organów egzekucyjnych, a uzyskiwane przez nie dane wielokrotnie aktualizowane. Na uwagę zasługuje także okoliczność, że rachunki bankowe oraz mienie ruchome, nieruchome i inne prawa majątkowe przysługujące Spółce poszukiwane były (poprzez zapytania kierowane drogą elektroniczną w czerwcu 2008 r. i kwietniu 2009 r.) z udziałem wszystkich urzędów skarbowych. Stan majątkowy Spółki był także przedmiotem licznych wystąpień kierowanych do skarżącego, drugiego z członków Zarządu Spółki, a także wskazywanych przez nich: T. M. (kolejnego prezesa Zarządu Spółki, pełniącego tę funkcję od dnia 3 czerwca 2005 r.) oraz J. B. – pełnomocnika Prezesa Zarządu. Rezultaty tych (bezowocnych jak się okazało) poszukiwań opisane są bardzo szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Warto tym miejscu przytoczyć je pokrótce, aby wykazać dociekliwość organów egzekucyjnych oraz zobrazować rzeczywiste aspekty stanu majątkowego Spółki oraz rozmiar realnie prowadzonej przez nią działalności. Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. w odpowiedzi z dnia 11 października 2005 r. oświadczył, że w dniu jego rezygnacji z tej funkcji Spółka wprawdzie utraciła płynność finansową, ale posiadała wymagalne wierzytelności. W odpowiedzi na kolejne zapytanie A. H. w przesłanych przez siebie w maju 2006 r. pismach informował jedynie o ogólnej wartości aktywów bilansu na dzień 31 grudnia 2004 r. i 20 maja 2005 r. oraz o wartości należności pozabilansowych, bez jakiejkolwiek bliższej ich konkretyzacji. Na odebrane w 2007 r. pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dotyczące szczegółowych kwestii związanych ze składnikami majątku "A" sp. z o.o., miejscami ich przechowywania oraz ewentualnymi wierzycielami Spółki w ogóle nie udzielił odpowiedzi. Skarżący natomiast – Wiceprezes Zarządu "A" sp. z o.o. nie odebrał wezwania z października 2005 r., a w czerwcu 2006 r. przesłał jedynie ogólnikową informację o wartości aktywów bilansu na dzień 31 grudnia 2004 r. i

20 maja 2005 r. oraz o wartości należności pozabilansowych, bez jakiejkolwiek bliższej ich konkretyzacji. T. M. zaś nie odebrał pisma z dnia 18 października 2005 r., podobnie jak nie podjął trzech wezwań (z listopada i grudnia 2009 r. oraz stycznia 2010 r.) dotyczących przesłuchania go jako świadka (w konsekwencji czego dowodu z jego zeznań nie udało się przeprowadzić). Udzielił odpowiedzi jedynie na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z października 2009 r., (w którym domagano się od niego szczegółowych informacji na temat składników majątkowych spółki, rozrachunków z kontrahentami, wykazu środków trwałych, posiadanych nieruchomości) i oświadczył, że w Spółce "A" pełnił rolę tzw. "słupa", nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej spółki i nie jest mu wiadome, aby posiadała ona konta bankowe, nieruchomości, środki trwałe i siedzibę. J. B. w piśmie z dnia 14 listopada 2005 r. oświadczyła, że nie posiada dokumentacji księgowej firmy "A". Podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w T. osoba ta zeznała natomiast, że nie posiada żadnych informacji ani dokumentów dotyczących stanu majątku Spółki "A", nie ma nawet wiedzy o tym, czy spółka ta prowadziła działalność gospodarczą.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec "A" sp. z o.o. należy bez wątpienia uznać za wykazaną.

Z omówioną wyżej, wykazaną wyczerpująco przez organy, pozytywną przesłanką przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości "A" sp. z o.o. pozostaje w związku jedna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotycząca wskazania przez niego majątku Spółki, z którego zaległość "A" sp. z o.o. mogłaby być w całości lub w znacznej części zaspokojona. "Skoro (bowiem) jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki" (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 759/08, LEX nr 552174).

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w oparciu o tę przesłankę, jeżeli w toku postępowania zmierzającego do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej (a nie tylko we wcześniejszych oświadczeniach związanych np. z prowadzoną wobec tej Spółki egzekucją) wskaże konkretne mienie Spółki, z którego realnie można zaspokoić zaległość podatkową w całości lub w znacznej części. Składniki majątkowe Spółki, które mają stanowić źródło środków finansowych na konkretną zaległość muszą zatem istnieć w okresie prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności i być możliwe do objęcia egzekucją w momencie, w którym następuje to wskazanie.

W kontekście powyższych rozważań podkreślić należy, iż w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. A. W. podał jedynie, iż "A" sp. z o.o. "posiadała na dzień 31 grudnia 2004 r. majątek – zgodnie z aktywami bilansu o wartości [...] PLN oraz należności pozabilansowe - zgodnie z notą objaśniającą do bilansu – w wysokości [...] PLN. W okresie od 12/2004 do 5/2005 intensywnie poszukiwaliśmy inwestora lub nabywcy spółki celem poprawienia jej płynności finansowej i spłaty zobowiązań. Ponieważ płynność finansowa spółki nie pozwalała na bieżące regulowanie jej zobowiązań publiczno-prawnych zarząd pod moim kierownictwem złożył wniosek o upadłość spółki w dniu 01.06.2005 r. `Spółka została sprzedana inwestorowi w dniu 20 maja 2005 r. i jej majątek został przekazany nowemu właścicielowi i nowemu zarządowi. Aktywa spółki na dzień sprzedaży miały wartość [...] PLN. Ponadto spółka nadal posiadała należności pozabilansowe w wysokości [...] PLN".

Zasadnie wskazuje się zatem w zaskarżonej decyzji, iż dane te obejmują wyłącznie zapisy rachunkowe wynikające z bilansu, których odzwierciedlenie w rzeczywistości nie jest poparte żadnymi innymi dowodami przedstawionymi zarówno przez skarżącego, jak i pozostałe osoby występujące w sprawie (szczególnie T.M.). Istotne jest także, że – jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w K. – wskazywane przez skarżącego należności pozabilansowe w wysokości [...] zł. nie zostały ujęte w dołączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości spisie dłużników "A" sp. z o.o. Skoro zatem nawet członkowie Zarządu Spółki nie traktowali ich jako wierzytelności, to nie może być mowy o objęciu ich egzekucją.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności nie może budzić wątpliwości, że omawiana przesłanka egzoneracyjna nie została przez A. W. wykazana.

Rozważania dotyczące drugiej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej rozpocząć warto od stwierdzenia, że bezsporne jest w sprawie, iż skarżący wraz z A. H. (kilka dni przed odwołaniem ich z zarządu Spółki) pismem z dnia 1 czerwca 2005 r. zawnioskowali o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika "A" sp. z o.o. Wniosek ten - ze względu na braki formalne – zwrócono zarządzeniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 9 czerwca 2005 r.

Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia, czy złożenie tego (obarczonego brakami formalnymi wniosku) w czerwcu 2005 r. może być utożsamiane z zaistnieniem przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

We wspomnianym przepisie ustawodawca posługuje się nieostrym pojęciem "właściwego czasu" zawnioskowania o upadłość spółki. Niezbędne jest zatem odwołanie się do art. 10 art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, z których jednoznacznie wynika obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od zaistnienia stanu niewpłacalności dłużnika, a więc sytuacji, w której przestał on wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne lub też – o ile (jak w niniejszej sprawie) jest osobą prawną – zachował bieżącą wypłacalność, jednakże wartość zobowiązań przekroczyła wartość jego majątku.

"Czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli za szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom". (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 277/08, LEX nr 479728).

W zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono analizę kondycji ekonomicznej "A" sp. z o.o. w świetle przytoczonych powyżej ustawowych kryteriów stanu obligującego do wnioskowania o ogłoszenie jej upadłości. W tym zakresie na podstawie bilansu spółki "A" na dzień 31 grudnia 2004 r. precyzyjnie wskazano, że w ciągu 2004 r. łączne zobowiązania Spółki wzrosły z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W przeważającej części obejmowały one zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń, których wartość na koniec 2004 r. osiągnęła kwotę [...] zł (co w zestawieniu ze stanem – [...] zł oznacza ponad 100 % wzrost). Odnotowano także, iż wysokość zobowiązań na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosząca [...] zł była wyższa niż wielkość aktywów spółki w tym dniu ([...] zł), co oznacza, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku.

Wnioski wynikające z przywołanej analizy korelują niewątpliwie z faktem nieuiszczania przez Spółkę zobowiązań podatkowych oraz z oświadczeniem skarżącego zawartym w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r., w którym poinformował on, że sytuacja finansowa spółki w 2004 r. była zła i miała ona zobowiązania publiczno-prawne wynoszące ok. [...] zł.

Zestawienie wskazanych powyżej danych z przytoczonymi wcześniej ustawowymi kryteriami niewypłacalności osoby prawnej i konsekwencjami takiego stanu rzeczy muszą prowadzić do wniosku, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o., wyznaczając go najpóźniej na połowę stycznia 2005 r. Konstatacja ta nie może być – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – podważana w związku ze staraniami Zarządu Spółki zmierzającymi do radykalnej poprawy sytuacji firmy. "Jeżeli członkowie zarządu mimo zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. takiego wniosku nie składają, licząc na zbycie udziałów inwestorowi i poprawę sytuacji finansowej spółki, to muszą liczyć się z odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe określoną w art. 116 Ordynacji podatkowej". (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1658/07, LEX nr 492025).

Abstrahując od kwestii, należytego udokumentowania działań Zarządu podejmowanych z udziałem firm G, H, kontrahentem amerykańskim czy [...] siecią punktów ksero powrócić należy do opisanych wcześniej kategorycznych (gwarantujących ochronę wierzycieli) przesłanek niewypłacalności podmiotu gospodarczego, które nakazują złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Są one określone jednakowo dla wszystkich niewypłacalnych dłużników, bez względu na potencjalne szanse związane z poprawą ich kondycji ekonomicznej. Późniejsze zdarzenia gospodarcze, w tym nawet odzyskanie stabilności finansowej firmy, rzutują natomiast na przebieg postępowania zainicjowanego omawianym wnioskiem i jego wynik. "Winę lub brak winy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego". (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, sygn. akt OSNP 2010/7-8/970.

Członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie może zatem uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował.

Jak więc wykazano powyżej czerwiec 2005 r. nie był już "właściwym czasem"

w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej na zawnioskowanie

o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy pominąć można szczegółowe rozważania dotyczące skuteczności tego (zwróconego ze względu na braki formalne) wniosku, gdyż kwestia ta w niniejszej sprawie ma znaczenie drugorzędne. Wspomnieć tylko warto, że "zwrot przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu nie uzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Go 354/09, LEX nr 527459), natomiast problematyka wadliwości składanego wniosku i jego nieuzupełnienia musi być rozpatrywana w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez Sąd szczegółowa analiza poszczególnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości "A’ sp. z o.o. wykazała, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe, respektując wszelkie przepisy proceduralne (w tym zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów) zasadnie i wyczerpująco w oparciu o prawidłowo oceniony kompletny materiał dowodowy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania w niniejszej sprawie art. 116 Ordynacji podatkowej i jednocześnie zasadnie ustaliły, że skarżący nie wykazał ustawowych okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Zważyć trzeba także, iż organy podatkowe prawidłowo rozłożyły ciężar dowodzenia w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu, w ramach którego organ obowiązany jest ustalić istnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności. Członek zarządu osoby prawnej ma natomiast wykazać istnienie przesłanek egznoneracyjnych i to jemu przypisana jest w tym zakresie inicjatywa dowodowa, a prawidłowość działania organów ocenia się przede wszystkim ze względu na sposób załatwienia wniosków dowodowych strony. O zasadności działania organów podatkowych w tym obszarze kontrolowanego postępowania świadczy m.in. przesłuchanie J. B., kilkukrotne podjęcie próby przesłuchania jako świadka T.M., uwzględnienie wniosku o przesłuchanie A. W. jako strony i A..H. jako świadka strony oraz włączenie (zgodnie z wolą strony) do materiału dowodowego oświadczeń wymienionych osób z dnia 29 kwietnia 2010 r. Bezpodstawnie zatem zarzuca się organom podatkowym naruszenie art.121 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak już wyjaśnił Sąd w początkowych fragmentach swoich rozważań w sprawie zachowano, określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, termin na wydanie decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania "A" sp. z o.o., których termin płatności nastąpił niewcześniej niż w 2004 r. Zobowiązania te nie są – jak również wykazał Sąd, oceniający legalność zaskarżonych rozstrzygnięć w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie ich wydania – przedawnione ani wygasłe przez zapłatę. Orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności wskazuje, że ma ona charakter solidarny i ciąży także na drugim (ówczesnym) członku zarządu "A" sp. z o.o., wobec którego - zgodnie z wymogiem potwierdzonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 – prowadzono analogiczne postępowanie zakończone stosowną decyzją.

Stwierdzenie legalności zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę

w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).