Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1228/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1228/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008r., sprawy ze skarg "P. M.P." S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 27.331,88 ( dwadzieścia siedem tysięcy trzysta trzydzieści jeden złotych osiemdziesiąt osiem groszy).


UZASADNIENIE

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w celu zbadania prawidłowości rozliczania się "P" S.A. z siedzibą w K. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. ustalono, że Spółka w miesiącach lutym, marcu, czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. wbrew zakazowi wynikającemu z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odliczyła podatek naliczony z szeregu faktur w części dotyczącej zakupionych usług gastronomicznych i noclegowych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje datowane na dzień [...] o numerach [...], w których określił prawidłowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego odpowiednio za miesiące luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r.

W wyniku złożonych od powyższych rozstrzygnięć organu I instancji odwołań Izba Skarbowa swoimi decyzjami z dnia [...] od nr [...] do nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniach odwołań Spółka "P" S.A. z siedzibą w K. zakwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie pozbawienia jej prawa - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w części dotyczącej zakupionych usług gastronomicznych i noclegowych):

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. wystawionej przez Biuro Turystyczne "N.P." Sp. z o.o. (w odniesieniu do zobowiązania za luty 2000 r.),

- z faktury VAT nr 05/03/00 oraz nr 07/03/00 z dnia 20 marca 2000 r. wystawionych przez "A. P." B. R. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. wystawionej przez Biuro "J." (w odniesieniu do zobowiązania za marzec 2000 r.)

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. wystawionych przez Biuro Turystyczne "N. P." Sp. z o.o. (w odniesieniu do zobowiązania za czerwiec 2000 r.),

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. wystawionej przez Biuro Turystyczne "N. P." Sp. z o.o. (w odniesieniu do zobowiązania za wrzesień 2000 r.),

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. wystawionej przez Biuro Turystyczne "N. P." Sp. z o.o. (w odniesieniu do zobowiązania za październik 2000 r.)

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2000 r. wystawionej przez Biuro Turystyczne "N. P." Sp. z o.o., faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wystawionej przez "G. A. B." Sp. z o.o., faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 r. i nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. wystawionych przez "B" (w odniesieniu do zobowiązania za listopad 2000 r.),

- z faktur VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. wystawionych przez "B" (w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2000 r.).

Zdaniem Izby Skarbowej , zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej zostanie opodatkowana stawką 7%,

b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Organ drugiej instancji podniósł, że:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. wystawiona przez Biuro Turystyczne "N P." Sp. z o.o. dokumentuje wydatki poniesione przez Spółkę na usługi związane z organizacją konferencji oraz christmas party w Hotelu G. Szczegółowa specyfikacja załączona do faktury jednoznacznie potwierdza nabycie przez Spółkę m.in. usług noclegowych i gastronomicznych,

- faktury VAT nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. wystawione przez "A. P" B. R. oraz faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. wystawiona przez Biuro "J." dokumentują wydatki poniesione przez Spółkę na usługi związane z organizacją eventu (dorocznego spotkania) w K. i W. oraz szkolenia w P. Szczegółowe specyfikacje załączone do faktury jednoznacznie potwierdzają nabycie przez Spółkę m.in. usług noclegowych i gastronomicznych,

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. wystawione przez Biuro Turystyczne "N P" Sp. z o.o. dokumentują wydatki poniesione przez Spółkę na usługi związane z organizacją konferencji w Konstancinie i szkolenia w Hotelu M. w L. Szczegółowe specyfikacje załączone do faktury jednoznacznie potwierdzają nabycie przez Spółkę m.in. usług noclegowych i gastronomicznych

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. wystawiona przez Biuro Turystyczne

"N. P." Sp. z o.o. dokumentuje wydatki poniesione przez Spółkę na usługi związane z organizacją konferencji w Hotelu G. w M. Szczegółowa specyfikacja załączona do faktury jednoznacznie potwierdza nabycie przez Spółkę m.in. usług noclegowych i gastronomicznych,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. wystawiona przez Biuro Turystyczne "N. P." Sp. z o.o. dokumentuje wydatki poniesione przez Spółkę na usługi związane z organizacją konferencji w Hotelu G. w M. Szczegółowa specyfikacja załączona do faktury jednoznacznie potwierdza nabycie przez Spółkę m.in. usług noclegowych i gastronomicznych,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2000 r. wystawiona przez Biuro Turystyczne "N. P." Sp. z o.o. dokumentuje wydatki na usługi związane z organizacją konferencji w Hotelu "A" w J. G.,

- faktura nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wystawiona przez G. A. B. Sp. z o.o. dokumentuje wydatki na nabycie usług gastronomicznych na polu golfowym (posiłki i napoje) podczas zorganizowanej przez Spółkę konferencji działu sprzedaży,

- faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 r. i nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. wystawione przez "B" dokumentują wydatki na nabycie usług gastronomicznych w restauracji (posiłki i napoje) podczas zorganizowanej przez Spółkę imprezy integracyjnej,

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r., nr [....] z dnia [...] listopada 2000 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. wystawionych przez "B" dokumentują wydatki na nabycie usług gastronomicznych w restauracji (posiłki i napoje) podczas zorganizowanej przez Spółkę imprezy integracyjnej.

W ocenie organu chybione są argumenty Spółki, że 1). w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nabyte przez nią usługi noclegowe i gastronomiczne stanowiły element kompleksowej usługi organizacji konferencji klasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 74.84.15, 2). organ pierwszej instancji dokonał zmiany klasyfikacji zakupionej przez Spółkę usługi, do czego nie miał uprawnień i zakwestionował posiadaną przez Spółkę opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny.

Izba Skarbowa podniosła, że na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem usług należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlanomontażowe. Usługi noclegowe i gastronomiczne klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 55 "usługi hoteli i restauracji". Zatem są one niewątpliwie odrębną grupą usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Organ stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza nabycie przez Spółkę tych usług w ramach zakupów udokumentowanych w/w fakturami. W odniesieniu do imprez integracyjnych stwierdzono - w oparciu o wyjaśnienia Spółki i przedstawioną korespondencję Spółki z "B" - że imprezy te polegały na wspólnym spożyciu posiłków w restauracji, połączonym z dyskusją na tematy zawodowe. Organy nie zakwestionowały integracyjnego celu takiej imprezy równocześnie jednak zauważyły, że dla celów podatku od towarów i usług istotny jest rodzaj zakupionej usługi, a nie cel jej zakupu. Stwierdzono, że w przedmiotowym przypadku niewątpliwie przedmiotem zakupu była usługa gastronomiczna od podmiotu świadczącego na rzecz usługobiorców takie właśnie usługi. Wyszczególnione w materiale dowodowym składniki organizacji imprezy integracyjnej jak rezerwacja sali, opłacona szatnia, toaleta, dodatkowy personel, itp., stanowią element zwykłej usługi gastronomicznej świadczonej na rzecz zorganizowanej grupy.

Jako że art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, prawidłowe jest zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę obniżenia podatku należnego za miesiąc luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. o całość kwoty podatku naliczonego z ww. faktur i wyłączenie z tej kwoty podatku naliczonego od zakupionych przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych.

Postąpiono zatem ściśle wg dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a podjęte przez organy kontroli podatkowej rozstrzygnięcie w tym zakresie nie stanowi zmiany klasyfikacji zakupionej przez Spółkę usługi i nie jest wyrazem zakwestionowania przez organ posiadanej przez Spółkę opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Urząd Statystyczny.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak konsekwencji w rozliczaniu podatku od towarów i usług od nabywanych przez Spółkę usług związanych z organizacją konferencji, szkoleń, eventów, spotkań integracyjnych, jubileuszowych, itp., w świetle rozważań Spółki na temat zasad klasyfikacji usług. Spółka podkreśliła bowiem w odwołaniu, iż: decydujące znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług ma właściwe zaklasyfikowanie świadczonej (nabywanej) usługi, prawidłowa klasyfikacja usług złożonych z kombinacji kilku różnych czynności usługowych powinna opierać się na ustaleniu, która z czynności nadaje całej usłudze zasadniczy charakter, a nabywane przez Spółkę usługi wchodzą w skład jednej, kompleksowej usługi klasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 74.84.15. Tymczasem twierdzenia powyższe nie mają jakiegokolwiek odzwierciedlenia w stosowanym przez Spółkę sposobie rozliczania podatku od towarów i usług. W niektórych przypadkach Spółka rozliczała podatek odrębnie od każdej pojedynczej usługi wymienionej w fakturze, co świadczy o tym, iż Spółka nie traktuje nabywanych usług jako jednorodnej, kompleksowej usługi organizowania konferencji. Natomiast w pozostałych przypadkach nabywane przez Spółkę usługi (pomimo identycznego lub zbliżonego zakresu określonego w specyfikacjach kosztów załączonych do faktur) określane są w fakturach jako usługi organizacji konferencji, szkoleń, eventów, spotkań integracyjnych, jubileuszowych (PKWiU 74.84.15) albo usługi turystyczne (PKWiU 63.30.11).

Organ drugiej instancji podkreślił, że ten dualizm klasyfikacyjny (uznawany i stosowany przez Spółkę) usług stanowiących równocześnie w ocenie Spółki ten sam typ usługi jest niezgodny z podstawową zasadą klasyfikacji usług, nakazującą zaliczenie usługi do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy (oznacza to, że ta sama usługa nie może być klasyfikowana w dwóch różnych grupowaniach PKWiU), a także rodzi odmienne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.84.15 podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%, natomiast usługi klasyfikowane w grupowaniu KWiU 63.30.11 wg stawki 7%).

W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, podatnik przedłożył wydaną na jego wniosek opinię Urzędu Klasyfikacyjnego w K. z dnia [...] października 2002 r. W opinii tej uznano, że przedstawione przez podatnika usługi organizacji konferencji, seminariów, lub szkoleń (szkolenia nie podnoszące kwalifikacji zawodowych uczestników) są klasyfikowane do następujących grupowań:

- PKWiU 74.84.15-00.00 Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów,

- PKWiU 74.84.15 Usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów.

Natomiast kompleksowa organizacja szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe uczestników (zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia i transportu poprzez zakupienie tych usług od innych jednostek, wynajęcie sal konferencyjnych, organizacja technicznego wsparcia szkolenia - projektory, ekrany, tablice, magnetowidy, itp., organizacja pomocy dydaktycznych, zatrudnienie wykładowców itp.) jest klasyfikowana do grupowań:

- PKWiU 80.42.10 - 00.00 Usługi szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

- PKWiU 80.42.10 Usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Skargi na decyzje Izby Skarbowej złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie "P" S.A. z siedzibą w K.

W ocenie strony skarżącej, Izba Skarbowa niewłaściwie oceniła istniejący w sprawie stan faktyczny bezpodstawnie rozdzielając usługę nabywaną przez Spółkę w postaci organizacji konferencji i szkolenia na poszczególne czynności usługowe, w tym usługi hotelowe i gastronomiczne, co spowodowało błędne zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie spółki prawa do odliczenia VAT-u naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury VAT dokumentowały bowiem nabycie przez Spółkę kompleksowych usług organizacji konferencji i szkolenia, a nie jednostkowych usług gastronomicznych lub noclegowych. W związku z tym, zdaniem Spółki, była ona w pełni uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach zakupu przedmiotowych usług.

W ocenie Spółki zaskarżone decyzje naruszają art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym stanie faktycznym. Zgodnie z tym przepisem usługami w rozumieniu cytowanej ustawy były wyłącznie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz roboty budowlanomontażowe. A zatem, decydujące znaczenie dla ustalenia czy dana czynność w ogóle stanowi usługę dla celów podatku VAT oraz jakiego rodzaju jest to usługa, miała obowiązująca wówczas Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Podkreślono, że powyższej klasyfikacji znane są tzw. usługi złożone, kompleksowe, to jest takie, w skład których wchodzą dające się wyodrębnić poszczególne czynności. Niektóre z tych czynności mogłyby stanowić pojedyncze usługi przewidziane w PKWiU, jednakże ze względu na fakt, iż są składnikiem pewnego określonego zespołu czynności tworzącego jedną, kompleksową usługę nie powinny być klasyfikowane oddzielnie.

Fakt, że poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez usługodawcę kompleksowych usług wypełniają znamiona charakterystyczne dla innych usług, nie oznacza, że nabywane jako całość usługi turystyczne w organizacji konferencji i szkolenia powinno się dzielić na ich czynniki składowe.

Strona skarżąca wskazywała, że dokonując klasyfikacji usługi kompleksowej należy stwierdzić, co stanowi jej istotę, bez wystąpienia której dana czynność nie miałaby dla usługobiorcy znaczenia. W związku z powyższym prawidłowa klasyfikacja zakupionych przez Spółkę usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, do grupowania statystycznego powinna opierać się na określeniu, która z czynności nadaje tym usługom zasadniczego charakteru. Czynnością tą jest "zorganizowanie danej imprezy", tj. podjęcie szeregu drobnych czynności faktycznych (a także prawnych), często niewyspecyfikowanych w umowie, w celu wykreowania pewnego wydarzenia oraz czuwania nad jego zgodnym z planem przebiegiem. Tego typu kompleksowe usługi przewidziane są w PKWiU jako odrębne usługi, czego dowodem jest przedłożona w toku postępowania opinia statystyczna z dnia 25 października 2002 r. wydana przez Urząd Statystyczny w K. W ocenie strony skarżącej Izba Skarbowa w zaskarżonych decyzjach zignorowała przedstawione przez Spółkę argumenty przemawiające za przyjęciem, iż sporne faktury dokumentowały odrębne, kompleksowe usługi organizacji konkretnego wydarzenia i przyjęła, iż Spółka nabyła usługi noclegowe i gastronomiczne zaliczone do grupowania PKWiU 55.

W skardze podniesiono także, że aby ustalić czy w konkretnym przypadku, dla celów podatku od towarów i usług, została wykonana usługa oraz jakiego rodzaju usługę wykonano, decydujące znaczenie ma fakt objęcia danej czynności odpowiednim grupowaniem w ramach Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Spółka w toku kontroli przedstawiła opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w K. z dnia [...] października 2002 r. Uwzględniając fakt, iż jedynymi właściwymi organami uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji statystycznej usług są urzędy statystyczne lub Prezes GUS należy uznać, że wydana przez te organy opinia klasyfikacyjna jest wiążąca w sprawie, a organy kontroli skarbowej ani też organy podatkowe nie posiadają, w świetle powołanych powyżej przepisów, uprawnień do jej samodzielnego kwestionowania. W związku z czym naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w całości podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Szczególnie podkreślono fakt, że z akt sprawy wynika, iż organizatorem konferencji, szkoleń, eventów, spotkań integracyjnych i jubileuszowych była sama Skarżąca i prowadzone były przez jej pracowników. Natomiast zadaniem usługodawcy było przede wszystkim zapewnienie noclegu i wyżywienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Kr 1136/03 uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko podatnika, że usługi gastronomiczne i hotelowe stanowiły integralną część złożonej usługi organizacji konferencji i kompleksowej organizacji szkoleń.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania, wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt: I FSK 1206/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA sąd pierwszej instancji pozostawił poza swoimi rozważaniami istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz nie ustosunkował się zarówno do ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, jak i do dokonanej przez organ subsumpcji stanu faktycznego i do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji. W szczególności NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji:

- pominął istotne elementy stanu faktycznego, albowiem nie odniósł się do specyfikacji załączonych do spornych faktur, ograniczając się jedynie do ogólnikowego opisania ich treści, jako dotyczących usług organizacji konferencji lub szkoleń. W sprawie natomiast istotne znaczenie ma ustalenie, jaka była treść spornych usług (zwłaszcza w odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" , które zrównano z pozostałymi spornymi usługami). W stosunku do usług świadczonych przez "B", sąd nie ocenił ustaleń organów, że były to wyłącznie usługi gastronomiczne. NSA wskazał, że przy takich różnicach pomiędzy spornymi usługami konieczne jest precyzyjne odniesienie się do każdej z nich oddzielnie i dopiero wtedy można rozważać, czy poszczególne usługi mają charakter kompleksowy, czy też nie i formułować na tej podstawie sądy ogólne,

- pominął ustalenia organów skarbowych, że szkolenia, konferencje, eventy oraz spotkania integracyjne były prowadzone przez pracowników podatnika. Tymczasem mają one istotne znaczenie dla sprawy. Zmuszają np. do rozważenia, czy w takim wypadku można w ogóle mówić o kompleksowości usług szkoleniowych świadczonych przez podmioty wystawiające sporne faktury, jeśli odpada ich tak istotna część, jaką jest zapewnienie wykładowców. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji powinien skrupulatnie przeanalizować to zagadnienie w nawiązaniu do wszystkich usług,

- w żaden sposób nie nawiązał do statusu podmiotów, które świadczyły sporne usługi. NSA zaznaczył, że ustalenie organów, iż były to hotele i restauracje wymaga starannego rozważenia, czy mogły one - z uwagi na ich funkcje - świadczyć kompleksową usługę organizacji konferencji, kongresów, czy szkoleń,

- nie ustosunkował się do dualizmu klasyfikacyjnego stosowanego przez Spółkę, pomimo że organy skarbowe przywiązywały do niego dużą wagę. NSA wskazał, że skoro są to istotne twierdzenia zaskarżonych decyzji, należy poświęcić im odpowiedni fragment rozważań, oceniając ich znaczenie dla sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi są częściowo uzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto zgodnie z art. 190 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Mając powyższe na względzie trzeba zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół określenia charakteru usług nabywanych przez skarżącą Spółkę i udokumentowanych spornymi fakturami, która to okoliczność ma wpływ na możliwość obniżenia przez podatnika kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zdaniem strony skarżącej wszystkie nabyte usługi zakwestionowane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach należy kwalifikować jako kompleksowe usługi organizacji szkoleń i konferencji, w skład których wchodzą pomocnicze usługi noclegowo - gastronomiczne. Z kolei według stanowiska organów, art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wyłącza możliwość obniżenia przez podatnika kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabywanych przez podatnika usługach noclegowych i gastronomicznych, a zatem skarżącej Spółce nie wolno było odliczyć podatku od towarów i usług w części dotyczącej tychże usług.

Co do zasady należy przyznać rację stronie skarżącej, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że za taką usługę złożoną można uznać organizację kilkudniowej konferencji wyjazdowej (szkolenia) dla pracowników podatnika. W ocenie Sądu charakterystycznymi i podstawowymi elementami usługi polegającej na organizacji konferencji (szkolenia) są: wynajęcie sal konferencyjnych, organizacja technicznego wsparcia imprezy, materiałów biurowych, wykładowców (prowadzących) itp. Aby było możliwe pełne jej zrealizowanie uczestnicy takiego spotkania muszą mieć zapewnione również noclegi i wyżywienie. W tym więc przypadku usługę gastronomiczną i noclegową należy potraktować jako usługi pomocnicze przyczyniające się do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej i podlegające temu samemu reżimowi podatkowemu, co usługa zasadnicza. Przy czym należy zaznaczyć, że w ocenie Sądu podnoszona przez organy kwestia zapewnienia wykładowców (prowadzących) przez zbywcę stanowi tylko jeden z aspektów usługi organizacji konferencji (szkolenia). Zaznaczyć należy, że usługa taka nie traci swojego charakteru jeśli w całości kompleksowo zrealizowana jest przez organizatora, a odbiorca usługi zapewnia jedynie własnych prowadzących. Konferencja (szkolenie) nie musi dotyczyć przecież wyłącznie kwestii ogólnych, może koncentrować się na sprawach związanych ściśle ze szczegółowymi zagadnieniami związanymi z wewnętrznymi problemami firmy, np. ze strategią jej działalności i w takim przypadku trudno wymagać, by zagadnienia te omawiał ktoś z zewnątrz nie związany z firmą i nie mający wiedzy na temat jej realiów oraz działania. Mając na uwadze takie rozumienie usługi organizacji konferencji (szkoleń) nie można także z góry zakwestionować możliwości dostarczenia w/w usługi przez kontrahentów Spółki tylko z tego powodu, że nie są wyspecjalizowanymi firmami szkoleniowymi zapewniającymi własnych wykładowców, a jedynie usługodawcami w zakresie usług hotelarskich, turystycznych i gastronomicznych.

Istotne w niniejszej sprawie jest jednak to, że organy, pomimo argumentów strony skarżącej podnoszonych w toku postępowania, nie badały zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem tego, czy usługi nabyte przez skarżącą na podstawie spornych faktur wystawionych przez Biuro Turystyczne "N. P." Sp. z o.o., A.T. B. R. i Biuro "J" rzeczywiście miały charakter usług organizacji konferencji i szkoleń i czy były to usługi o charakterze złożonym, a jedynie wyodrębniły usługi o charakterze gastronomicznym i noclegowym pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem w/w usług. Tym samym organy nie wyjaśniły istoty sprawy i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przedwcześnie pozbawiono podatnika możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu akcentowany przez organy dualizm klasyfikacyjny pozostaje w sferze faktów, co w niniejszej sprawie nie ma wpływu na ocenę legalności podatkowych zachowań Spółki i ich prawną kwalifikację. Przyznana przez skarżącą incydentalna okoliczność rozliczania podatku odrębnie od każdej pojedynczej usługi wymienionej w fakturze świadczy jedynie o wątpliwościach podatnika i złożoności problemu. Na organie ciążył obowiązek wskazania w zaskarżonych decyzjach prawidłowego trybu postępowania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a nie o faktyczne zachowania podatnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów podatkowych jest więc jednoznaczne i niewątpliwe stwierdzenie, czy nabywane na podstawie spornych faktur usługi były kompleksowymi usługami organizacji konferencji i szkoleń, mając na względzie zaprezentowane wyżej rozważania i uwagi na temat pojęcia i zakresu tychże usług i biorąc pod uwagę dostępne w aktach sprawy umowy, specyfikacje, kosztorysy i korespondencję prowadzoną pomiędzy kontrahentami. W razie potrzeby należy przesłuchać uczestników tychże spotkań i ich organizatorów po stronie skarżącej Spółki i dostarczycieli usług.

Jeśli się bowiem okaże, że nabywane przez skarżącą od Biura Turystycznego "N.P." Sp. z o.o., "A. P." B. R. i Biura "J" usługi miały charakter kompleksowych usług organizacji konferencji i szkoleń, służących osiąganiu przychodów, to nie można wyodrębniać z nich usług gastronomicznych i noclegowych pozbawiając podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT w związku z ich nabyciem. Organy powinny mieć też na uwadze przedłożoną przez skarżącą opinię statystyczną. Wprawdzie nie ma ona formalnie charakteru wiążącego ani dla podatnika, ani też dla organów podatkowych, gdyż nie jest źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, jednak należy mieć na względzie fakt, że klasyfikacja statystyczna dokonana przez uprawniony organ statystyczny nie może być zmieniona dowolnie przez organ podatkowy (wyrok WSA z dnia 10 września 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 251/2004, Gazeta Prawna 2004, nr 186, s. 8).

W tym miejscu należy zaakcentować, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować

(ocenić) działalność tego organu. Sąd nie ma więc uprawnień ani do ustalania na nowo stanu faktycznego, ani do przeprowadzania postępowania dowodowego, ani też do dokonywania własnej oceny dowodów. W sytuacji więc, gdy organy nie dokonały istotnych ustaleń co do charakteru nabywanych przez stronę skarżącą od Biura Turystycznego "N. P." Sp. z o.o., "A P" B. R. i Biura "J" usług w kierunku wyżej wskazanym, Sąd nie może ocenić ani zarzutów Spółki odnośnie do naruszenia prawa materialnego, ani też czynić tych ustaleń we własnym zakresie, gdyż doprowadziłoby to do niedopuszczalnego administrowania za organy podatkowe.

Zdaniem Sądu natomiast organy obydwu instancji stanęły na prawidłowym stanowisku, że nabyte od "B" Sp. z o.o. usługi w postaci organizacji imprez integracyjnych dla pracowników strony skarżącej udokumentowane fakturami o nr: [...] z dnia [...] października 2000 r., [...] z dnia [...] listopada 2000 r., [...] z dnia [...] listopada 2000 r., [...] z dnia [...] listopada 2000 r. i [....] z dnia [...] grudnia 2000 r. stanowiły w istocie jedynie usługę gastronomiczną. Słusznie organy zauważają, że konkluzja taka wynika z korespondencji pomiędzy skarżącą Spółką, a "B" Sp. z o.o., gdyż oferta i późniejsze pertraktacje dotyczyły wyłącznie kwestii związanych z szeroko pojętą konsumpcją. Cena usługi obejmowała bowiem posiłek, koszt powitalnego drinka, koszty wynajmu sal restauracyjnych i pubu (a nie sali konferencyjnej), koszty opłat za toaletę i szatnie, wynajem osoby obsługującej muzykę mechaniczną oraz zespołu muzycznego, koszty ochrony. Z tego też powodu, w ocenie Sądu, tak określonych czynności nie można zakwalifikować jako elementów kompleksowej usługi organizacji szkolenia, konferencji, wystawy, czy targów. Podstawowym i zasadniczym celem spotkań integracyjnych jest zacieśnianie więzi pomiędzy pracownikami oraz pracownikami a firmą, mają one luźny i towarzyski charakter. Nawet jeśli podczas tychże spotkań uczestnicy dyskutują na tematy zawodowe, to czynią to niejako "przy okazji", dyskusja taka nie stanowi natomiast głównego celu imprezy. W tym przypadku więc usługodawca "B" Sp. z o.o. zapewnił jedynie obsługę w zakresie wyżywienia oraz dostarczenia rozrywek muzycznych - żadna z tych czynności nie miała związku z organizacją konferencji, czy szkolenia.

Identycznie należy potraktować usługę polegającą na dostarczeniu napojów i posiłku uczestnikom gry w golfa, a udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wystawioną przez "G. A. B." Sp. z o.o. Fakt, że gra odbywała się podczas konferencji nie pozbawia czynności udokumentowanej przedmiotową fakturą charakteru usługi gastronomicznej, zaś konsumpcję na polu golfowym trudno traktować za nieodłączny i integralny element usługi organizacji konferencji. Sam sprzedawca potraktował serwowanie posiłków i napojów na polu golfowym jako odrębną usługę gastronomiczną wystawiając na nią osobną fakturę VAT, co potwierdza korespondencja mailowa.

Z uwagi na wykazane naruszenia przepisów postępowania należało uchylić zaskarżone decyzje w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone rozstrzygnięcia, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).