Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1783/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 1, art. 24, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 193, art. 23, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. i W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1047/07 w sprawie ze skargi H. G. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. i W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1047/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalił skargę W. i H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2007 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2006 r., określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 134.476 zł. Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w roku 2003, wykazując łączny dochód w kwocie 73.831,62 zł oraz podatek należny w kwocie 10.420,50 zł.

Skarżący w 2003 r. uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I.". Organ stwierdził, że w zaewidencjonowanej łącznej sprzedaży pieczywa za 2003 r. nie znajdują pokrycia zakupione i zużyte w tym roku surowce o wartości 182.774,40 zł, co było wynikiem badania sprzedaży prowadzonej w sklepie firmowym – piekarni "N.".

3. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, w szczególności bezpodstawne uznanie, że w tych księgach brak jest kompletnych danych o wysokości faktycznej sprzedaży w sklepie "N.";

– art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie instytucji szacowania;

– art. 23 § 3 oraz § 5 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację, w wyniku której określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania przy zastosowaniu jednej tylko metody oszacowania;

– art. 23 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie szacunku w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego;

– art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn dla których określone fakty zostały uznane za udowodnione, a inne nie, błędne ustalenie stanu faktycznego – sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym polegającym na nieuznaniu przez organ zwrotów i ich fizycznej likwidacji mimo zeznań świadków potwierdzających zwroty, nieuwzględnienie ubytków w ilości wynikającej z przeprowadzonego w 2005 r. eksperymentu dokumentującego wypiek pieczywa, potwierdzonego na kasecie, ustaleniu rentowności na poziomie 30%, podczas gdy z danych statystycznych wynika, że w obszarze działalności rentowność ta osiąga ok. 3%;

– art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, subiektywną ocenę materiału dowodowego w szczególności nieuznanie za dowód przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy oraz oparcie się tylko na opinii biegłego sądowego;

– art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie wszystkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że transakcja, która nie miała miejsca podlega opodatkowaniu i naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 11 tej ustawy przez nieuznanie, iż wystawione do sprzedaży pieczywo, które nie znalazło nabywcy i stanowi tzw. zwroty, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów a nadto błędne przyjęcie, że przekazywany przez stronę towar był darowizną, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym była to fizyczna likwidacja towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." W. I. G. w 2003 r. prowadziło działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa, sprzedaży mleka, drożdży oraz świadczenia usług ksero. Sprzedaż pieczywa i mleka dokonywana była do odbiorców detalicznych jak i hurtowych. Oceniając obrót miesięczny w oparciu o ilość sprzedanego asortymentu towaru wynikającą z paragonów organ stwierdził, że wielkość zrealizowanego obrotu jest niewspółmierna do ponoszonych kosztów utrzymania tego punktu sprzedaży, zatrudniano dwóch sprzedawców, a ich koszty zatrudnienia przekraczały osiągane przychody ze sprzedaży detalicznej, nie mówiąc o koszcie wytworzenia pieczywa zaewidencjonowanego i ewentualnym zysku właściciela. Konsekwencją tych ustaleń była kontrola ewidencjonowanych obrotów za cały 2003 r. W celu uzyskania porównawczego materiału kontrolę rozszerzono na badanie prawidłowości ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kas w wybranych miesiącach 2005 r. i stwierdzono, że w styczniu 2005 r. sprzedaż zaewidencjonowana i częstotliwość sprzedaży kształtowała się na poziomie 2003 r., w lutym 2005 r. (kiedy w toku była prowadzona kontrola dotycząca 2003 r.) sprzedaż wzrosła, zwiększyła się ilość ewidencjonowanych transakcji, w maju 2005 r. stwierdzono zdecydowany wzrost sprzedaży detalicznej. Dokonane ustalenia pozwoliły organom podatkowym na postawienie wniosku, że wyniki porównawcze wskazują na nieewidencjonowanie w 2003 r. przez skarżącego całości dokonanej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

Biegły powołany w sprawie w swojej opinii dokonał rozliczenia technologicznego piekarni za 2003 r., które zostało dokonane na podstawie faktycznej sprzedaży, zakupionych i zużytych surowców do produkcji oraz na podstawie receptur. Według końcowego wniosku opinii piekarnia skarżącego zrealizowała w 2003 r. znacznie wyższą produkcję pieczywa, aniżeli wykazana została w ewidencji sprzedaży. Uzasadniając oparcie się na sporządzonej przez biegłego sądowego opinii, organy wskazały przyczyny, dla których przedłożone przez skarżącego opracowanie firmowane przez D. T. N. spółka z o.o. w L., nie zostało uznane za dowód w sprawie. Organ wskazał, że zostało ono sporządzone w oparciu o materiał dowodowy wyselekcjonowany przez skarżącego, pomijający mające znaczenie dla sprawy okoliczności.

Sąd podkreślił ponadto, że biegły sądowy jednoznacznie stwierdził, że w produkcji piekarskiej obowiązuje zasada ścisłego dozowania surowców, zgodnie z recepturami. Średnia wydajność pieczywa, będąca elementem receptury uwzględnia: średnie wartości wypiekowe mąki, przeciętnie występujące ubytki, naważki kęsów ciasta i przeciętne warunki techniczne piekarni. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, że wyliczenia zawarte w opinii biegłego możliwej do zrealizowania dodatkowej produkcji pieczywa, wypełniają wymogi przyjętej metody obliczenia obrotu w oparciu o zużycie w produkcji pewnych surowców, przy znanych recepturach produkcji. Analizując treść opinii biegłego organy podatkowe doszły do właściwych wniosków dotyczących wyliczenia możliwej do zrealizowania w piekarni skarżącego dodatkowej produkcji, którą biegły ustalił biorąc pod uwagę część surowców zakupionych w 2003 r., która nie znalazła pokrycia w zaewidencjonowanej w 2003 r. sprzedaży.

Zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych i ewidencji oraz opinia biegłego pozwoliły na stwierdzenie, że prowadzona w 2003 r. przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie zawiera kompletnych danych o wysokości faktycznej sprzedaży wyprodukowanego pieczywa oraz kosztów tej sprzedaży

Dokonując szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową polegającą na obliczeniu obrotu w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji przy znanych recepturach produkcji, scharakteryzowano metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wskazano na przyczyny wykluczające możliwość zastosowania poszczególnych metod i uzasadniając tym samym podstawy przyjęcia zastosowanej metody.

W związku z ustaleniem, że komplet dowodów dostawy i zwrotów za cały 2003 r. z podziałem na rodzaje pieczywa, przedstawiła organom podatkowym jedynie firma "D." I. S. (inni kontrahenci albo posiadali część dowodów dostawy, albo nie posiadali ich wcale, także strona dowodów takich nie posiadała, natomiast zeznania świadków nie pozwoliły na dokładne określenie ilości zwrotów pieczywa i ich rodzaju) – wysokość możliwych zwrotów określono szacunkowo, przy czym obliczony średni wskaźnik wielkości zwrotów został porównany do średniej wielkości zwrotów ustalonych na podstawie oświadczeń kontrahentów.

Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podejmując czynności mające na celu ustalenie ilości i rodzajów przekazywanego nieodpłatnie pieczywa przez skarżącego organ odwołał się do przedstawionego przez skarżącego opracowania, w którym podał, że w 2003 r. przekazał nieodpłatnie 200.372 szt. chleba zakopiańskiego 0,6 kg, 53.965 szt. bułek zwykłych 0,1 kg, bułek słodkich 605 szt. Ilości te odniesiono do wyliczonych możliwych wielkości zwrotów pieczywa: chleb zakopiański 0,6 kg – 157.528 szt., bułki zwykłe 0,1 kg – 186.689 szt., bułki słodkie 0,1 kg – 22.183 szt. Biorąc pod uwagę, że ilość bułek nie przekraczała ustalonej ilości zwrotów, organy podatkowe przyjęły podaną wielkość za wiarygodną. Odnośnie natomiast wskazanej przez skarżącego ilości przekazanego nieodpłatnie chleba, w związku z tym, że ilość ta przekraczała ustaloną ilość zwrotów chleba, organy przyjęły w odniesieniu do chleba ilość odpowiadającą ustalonej wielkości zwróconego chleba, tj. 157.528 szt.

Ostatecznie wartość nieodpłatnie przekazanego pieczywa, którego ilość wyliczona została szacunkowo, ustalono na podstawie jednostkowych kosztów wytworzenia poszczególnych asortymentów tego pieczywa, uzyskując kwotę 67.674,81 zł, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Dokonane porównanie wybranych miesięcy 2003 oraz 2005 r. (sprzedaż kontrolowana) wskazywało na konieczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Symptomatyczne było to, że w chwili, gdy organ podatkowy rozpoczął kontrolę działalności skarżącego obejmującą także 2005 r. (maj 2005) sprzedaż pieczywa w sklepie "N." tak wzrosła, że stanowiła prawie całość zaewidencjonowanej sprzedaży 2003 r.

Nie kwestionując przyjętej metody kosztowej - metody ustalenia obrotu przedsiębiorstwa na podstawie receptur poszczególnych wyrobów, polegającej na obliczeniu obrotu w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji przy znanych recepturach produkcji, przy wykorzystaniu opinii biegłego, a także przy wykorzystaniu materiału dowodowego dotyczącego zwrotów pieczywa i oraz ustaleń w zakresie nieodpłatnie przekazanego pieczywa na cele charytatywne, Sąd uznał, że zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym a wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły i zakwalifikowały przekazane pieczywo na cele charytatywne jako darowizny. Taką ocenę tych zdarzeń przedstawili świadkowie, także skarżący przedstawiając swoją sytuację podkreślał, że ponosi konsekwencje swojego charytatywnego postępowania. Niewątpliwie przekazanie pieczywa różnym jednostkom jak Miedzyparafialna Stołówka Charytatywna, Dom Dziecka Z. S. św. E., Towarzystwo Przyjaciół Dzieci, Młodzieżowe Centrum Kultury Świetlica Środowiskowa, Świetlica Terapeutyczna, Urząd Miasta i Gminy, Ochotnicze Hufce Pracy, które potwierdziły fakt otrzymywanego nieodpłatnie pieczywa, wyczerpuje znamiona darowizny określonej w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego.

Prezentowanie stanowisko, że przekazywanie pieczywa było formą jego likwidacji, zdaniem Sądu, zostało podyktowane treścią art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.of., wyłączającym darowizny i inne ofiary z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeanalizowały wszelkie dowody jakie były w stanie zgromadzić, a także wskazane przez skarżącego, skonfrontowały w trakcie dokonywania ich oceny, zarówno zeznania świadków, jak i składanych przez skarżącego wyjaśnień, wskazując na rozbieżności w tych zeznaniach i wyjaśnieniach, na fakty, które potwierdzone przeprowadzonymi dowodami zostały przez organy prowadzące postępowanie uznane za udowodnione, a także dlaczego inne zostały pominięte. Szczegółowo organy wykazały przyczyny dla których uznały opinię powołanego biegłego sądowego za dowód w sprawie, jednocześnie omawiając wady przedłożonego przez skarżącego opracowania, których konsekwencją było pozbawienie tego opracowania walorów dowodowych. Z tego też względu uznał Sąd, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła pełnomocnik skarżącego, zaskarżając orzeczenie w całości.

Pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem, w szczególności poprzez przyjęcie, że miała miejsce sprzedaż niezaewidencjonowana, pomimo braku dowodów potwierdzających tę tezę oraz poprzez uznanie, że towar zlikwidowany przez stronę był darowizną.

Następnie zarzucono naruszenie:

1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że transakcja, która nie miała miejsca podlega opodatkowaniu,

2) art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, w szczególności nieuznanie, że wystawione do sprzedaży pieczywo, które nie znalazło nabywcy i stanowi tzw. zwroty nie stanowi kosztów uzyskania przychodów oraz błędne przyjęcie, że przekazywany przez stronę towar był darowizną, a zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym była to fizyczna likwidacja towaru.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły i zakwalifikowały przekazane pieczywo na cele charytatywne jako darowizny. Zgodnie ze stanem faktycznym działanie strony skarżącej polegające na przekazywaniu towaru było jego fizyczną likwidacją, a nie darowizną. Pełnomocnik podatnika zwróciła uwagę, że w związku z brakiem dokładnych wytycznych w tym zakresie, jak i przepisów regulujących, skarżący dokonał likwidacji pieczywa pochodzącego z tzw. zwrotów poprzez fizyczne usunięcie poza zakład.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej ustalenie wartości podatku należnego od wartości "przekazywania pieczywa w formie darowizny na rzecz instytucji charytatywnej" jest bezpodstawne i nieuzasadnione w kontekście braku wskazania przepisów. Ponadto brak jest dowodów świadczących o tym, aby strona dokonywała sprzedaży niezaewidencjonowanej, więc nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie bez znaczenia jest również, że błędnie na podstawie dokonanych szacunków wielkości produkcji i szacunku wielkości zwrotów ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003 r. jest nierzetelna i nieprawidłowo dokonano szacunku podstawy opodatkowania.

W konsekwencji przedstawionych zarzutów sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie pełnomocnika organu zarzuty skargi kasacyjnej nie pozwalały na podważenie przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego. Przesądzało to również o ocenie właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany bowiem zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.).

W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, Nr 1 (34), poz. 1).

6.2. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na treść sformułowanej skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przypomnieć szerzej zasady odnoszące się do podstaw skargi kasacyjnej oraz znaczenie ich prawidłowego sformułowania umożliwiającego tym samym zbadanie sprawy w kierunkach zakładanych przez stronę skarżącą.

Przede wszystkim stosownie do przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego i procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

– naruszenie (przez sąd – art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

6.3. W ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów prawa procesowego) wskazano przepisy "art. 1 i 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 1 i 2 p.p.s.a." poprzez wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, w szczególności z uwagi na uznanie, że towar likwidowany przez skarżącego był darowizną. Wprawdzie autorka skargi kasacyjnej w przytoczonych zarzutach w sposób niezbyt precyzyjny wskazała naruszone przepisy, pominęła bowiem jednostki redakcyjne paragrafów (prawidłowo art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.), to jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istniały przesłanki do merytorycznego rozpoznania tych zarzutów.

Powołane w pierwszej kolejności przepisy ustawy ustrojowej stanowiły, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej (art. 1 § 1). Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (art. 1 § 2).

Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40).

Kolejnym przepisem, którego naruszenie zarzuciła autorka skargi kasacyjnej jest art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenia tych przepisów mogło dojść na przykład wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej. Zarzucono natomiast Sądowi pierwszej instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł naruszenia wskazywanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego oraz bezkrytycznie zaakceptował stanowisko organów orzekających obu instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo dokonał oceny legalności działań administracji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do zarzutów stawianych przez skarżącego, do przyjętych ustaleń faktycznych, z których ewidentnie wynika, że skarżący nie prowadził rzetelnie księgi przychodów i rozchodów. Również Sąd pierwszej instancji dokonał oceny przyjętej metody szacowania opartej na opinii biegłego. Z uwagi na eksponowaną przez skarżącego problematykę przekazywanego pieczywa, mimo że stanowiło to zaledwie 16% określonego dochodu, sporo miejsca poświęcono sprawie darowizn pieczywa pochodzącego ze zwrotów. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a zwłaszcza z zeznań samego skarżącego, pracowników stołówki pobierającej pieczywo, kierowcy skarżącego oraz oficjalnych pism kierowanych do Urzędu Kontroli Skarbowej i Prezydenta Miasta L. jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie dochodziło do darowizny starego pieczywa. Warto w tym miejscu również podkreślić, że organy podatkowe określając wartość darowanego pieczywa przyjęły go w minimalnej wysokości, mniejszej niż to wynika z cen sprzedaży czerstwego pieczywa przez innych kontrahentów.

A zatem w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2003 r. nie dokonał w sposób prawidłowy kontroli sądowoadministracyjnej pod względem legalności. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczne.

6.4. W świetle niezakwestionowanego stanu faktycznego, zwłaszcza ustaleń dotyczących nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz dotyczących stwierdzenia, że przekazywanie pieczywa miało charakter darowizny, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego spawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy orzekające obu instancji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej przychodów i rozchodów (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej), istnienia podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz wyboru zastosowanej metody (art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 4 i § 5 Ordynacji podatkowej), istnienia podstaw do uznania za darowiznę przekazanego pieczywa pochodzącego ze zwrotów. Dla podważenia ustaleń w tym zakresie nie sformułowano zarzutów naruszenia wskazanych przepisów jak również przepisów, w oparciu o które należało ocenić prawidłowość postępowania wyjaśniającego, kompletności zebranego materiału dowodowego oraz podjętej na jego podstawie oceny (m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Do tych kwestii mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy odniósł się Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Spełniając wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił w sposób zwięzły stan sprawy, a w tym zakresie ustalenia faktyczne oraz własną ich ocenę, pod względem zgodności z prawem. Wyrażonej w tym zakresie oceny nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów.

6.5. Na tym tle za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten ustanawia ogólną definicję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako przychodów należnych. Ocena zastosowania tego przepisu w sprawie nie może jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób szacunkowy (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania.

O wysokości uzyskanego przychodu z tytułu niezaewidencjonoanej sprzedaży decydował wybór oraz prawidłowość wybranej metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie za taką metodę uznano metodę kosztu produkcji (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Ustaleń przyjętych do obliczenia tą metodą niezaewidencjonowanego przychodu nie zakwestionowano w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać również zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. W sprawie przedmiotem sporu nie była wykładnia tego przepisu. Sporna pozostawała ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy nieodpłatne przekazanie pieczywa stanowiło darowiznę w rozumieniu tego przepisu, czy sposób na likwidację pieczywa nienadającego się do sprzedaży i zachowującego warunki konsumpcyjne.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ocenę wyrażoną w oparciu o ten sam materiał dowodowy w wyroku tego Sądu z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1895/08 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Orzekając w tej sprawie Sąd odwoławczy wskazał jednoznacznie, że nieodpłatne przekazanie chleba stanowiło darowiznę, która w 2003 r. podlegała opodatkowaniu (s. 11 uzasadnienia).

Podzielenie tej oceny na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczało, iż wartość przekazanej darowizny nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2003 r.

Darowizna, o której mowa w tym przepisie polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy (art. 888 k.c.). Świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.). Musi być jednak bezpłatne tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

Znamiona czynności dokonywanych przez skarżącego, polegających na bezpłatnym przekazaniu pieczywa na cele charytatywne odpowiadało wszystkim istotnym cechom darowizny określonej w art. 888 k.c. Przekazanie to nie mogło zostać uznane za czynności likwidacji zwróconego pieczywa, skoro zostało przekazane osobom trzecim i to nieodpłatnie.

6.7. Wyłączenie darowizn z kosztów uzyskania przychodów nie oznaczało braku preferencji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla działań wspierających instytucje pożytku publicznego. W tym zakresie obowiązują m.in. regulacje art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a/-c/) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. umożliwiające odliczenie wartości darowizn do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Równocześnie sformułowane zostały warunki zastosowania tego odliczenia (art. 26 ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.f.). Darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze odliczane od dochodu przewidziane zostały również w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz. U. Nr 29, poz. 154). Istniały zatem legalne metody realizacji preferowanych również przez ustawę podatkową celów związanych z wsparciem dla instytucji prowadzących działalność charytatywno-opiekuńczą. Stosowanie tych zasad zapewniało realizację konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

6.8. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).