Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1485/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2015 r. nr IPPB2/415-4/15-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka S. Sp. z o.o. (dalej "Spółka"'), wnioskiem, który wpłynął do organu interpretacyjnego 27 października 2014 r., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w latach ubiegłych (też przed 1 stycznia 2009 r.), prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 dalej "KSH" lub "Kodeks spółek handlowych'") w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości, ze względów uzasadnionych ekonomicznie, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy, ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce przypadających na wspólników. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Niewykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie również osoba prawna.

Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

Odnosząc się do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki. Oznacza to, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika.

Odnośnie pytania nr 2 Spółka uznała, że art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólnika (spółki z o.o.) Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika.

Odnośnie pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W rezultacie, w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową - wspólnicy Spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu.

Odnośnie natomiast pytania nr 4 Spółka wskazała, że wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W rezultacie w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową - wspólnik (spółka z o.o.) Spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu.

Zdaniem Spółki, z uwagi na podobną treść oraz moment wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczy jednak zarówno pytania nr 1, jak i pytania nr 2. Spółka zaakcentowała, że ustawodawca, wprowadzając przywołane powyżej uregulowania, nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W związku z tym przy ocenie ich zakresu obowiązywania zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego.

Strona powołała się na zasadę normatywnego charakteru zmiany prawa, która oznacza, że każdorazowa zmiana prawa wprowadza nowe uregulowania i ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia życie. Ustawodawca może odstąpić od tych zasad, ale musi dokonać tego w sposób wyraźny - poprzez szczególne normy intertemporalne (tempus regit factum). Spółka powołała się na orzecznictwo sądowadministracyjne i piśmiennictwo. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu tej regulacji, w związku z tym osiągnięte przed 1 stycznia 2009 roku niepodzielone zyski nie będą podlegały opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie odnoszą się do zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2009 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. Nawet gdyby uznać, że zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy, bądź też na pokrycie strat są zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., to, jeżeli zostały osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. w przypadku planowanego przekształcenia nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólników, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

Spółka wskazała, że z uwagi na podobną treść przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p., uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczące zarówno pytania nr 3, jak i pytania nr 4, jest tożsame. Zdaniem Wnioskodawcy, z zestawienia treści art. 93a § 1 i § 2 pkt. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, art. 41 ust. 4 c u.p.d.o.f., art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. wynika, że interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) jest kluczowa dla określenia obowiązków publicznoprawnych Spółki jako płatnika podatku. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania, posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Z uwagi na to, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych, dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań Kodeksu spółek handlowych. Z przepisów KSH (art. 231 § 2 pkt 2 i z art. 191 § 1) można wnosić, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na pokrycie straty, nie wystąpi niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czy też art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 poz. 1328 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, interpretacje prawa podatkowego Ministra Finansów i postulat jednolitości rozstrzygnięć w jednakowym stanie faktycznym. Odwołała się także do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330)" zmieniający m.in. u.p.d.o.f. w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (oraz odpowiednio u.p.d.o.p.), wprowadzający obok "niepodzielonych zysków" również wartość zysku przeznaczonego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej." Oznacza to, że ustawodawca uznał za konieczne rozszerzenie hipotezy wspomnianej regulacji, jednakże nie zawarł w nowej regulacji pojęcia zysk przekazany na pokrycie straty.

Minister Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 zysków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zarazem organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ interpretacyjny poinformował o tym, że wydana interpretacja odnosi się do pytań oznaczonych nr 1 i 3 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w zakresie pytań nr 2 i 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Organ interpretacyjny, powołując się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz na art. 2. pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) i nową treść art. 24 ust. 5 pkt 8, zaznaczył, że zakresem powyższego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki. Zaakcentował fakt, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędąca osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to z uwagi na regulacje prawa podatkowego zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną. Dlatego, spółka niebędąca osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 41 ust. 4c , art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f.). Stąd, w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym uregulowania z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do zysków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., organ interpretacyjny wskazał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Jego zdaniem, z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków oraz zysków zatrzymanych na innych kapitałach niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane - czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie, a na Spółce ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego, szczególnym przypadkiem jest rozdysponowanie zysku na pokrycie strat, co oznacza, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk zostanie uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy udziałowcom. Pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania zysku w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki.

W ocenie organu interpretacyjnego, ani wyroki sądowe, ani interpretacje podatkowe nie są wiążące dla "tutejszego Organu", ponieważ rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Spółka, pismem z 2 lutego 2015 r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 17 marca 2015 r., stwierdził brak podstaw do podjęcia wnioskowanego przez Spółkę rozstrzygnięcia.

S. Spółka z o.o., w skardze z 28 kwietnia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponowiła zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 14 i 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

- art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 poz. 1328).

Nadto, Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury;

- art. 120 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady;

- art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady.

Strona wniosła o uchylenie zakwestionowanej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, w zakresie zarzutów naruszeń prawa materialnego, powtórzyła argumentację przedstawioną uprzednio podczas postępowania interpretacyjnego oraz powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i dorobek piśmiennictwa.

Uzasadniając zarzuty naruszenia procedury Spółka wskazała na fakt, że w sytuacji gdy organy władzy publicznej (zarówno sądy jak i organy administracji) interpretują prawo w sposób jednolity - oznacza to, że treść normy jest oczywista. W ocenie Strony, wydając sporną interpretację organ interpretacyjny machinalnie powtórzył stanowisko błędne, które wielokrotnie było poddawane weryfikacji i wielokrotnie wynik tej weryfikacji był negatywny. Dlatego, zdaniem Skarżącej, wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa procesowego (14b § 1 oraz art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji Podatkowej) i jest wyrazem naruszenia zasady legalizmu o której mowa w art. 120 Ordynacji Podatkowej. Natomiast pominięcie utrwalonej linii orzeczniczej jest wyrazem naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych i przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce z o.o. w latach ubiegłych (także przed 1 stycznia 2009r.), która ma być przekształcona w spółkę komandytową. Zgodnie z tym przepisem za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz - od dnia 1 stycznia 2015 r. - wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem organu interpretacyjnego z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków oraz zysków zatrzymanych na innych kapitałach niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane - czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie.

Przeciwne stanowisko zajmuje Skarżąca twierdząc, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do zysków niepodzielonych, w tym także kapitału zapasowego w spółce przekształcanej, powstałych po 1 stycznia 2009 r. i nie może dotyczyć kapitału zapasowego zgromadzonego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przed wejściem w życie ww. przepisu.

Kontrolując zaskarżoną interpretację należy wskazać, że w dotychczasowej praktyce stosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2014r. sporne było pojęcie "niepodzielonego zysku", użytego w tym przepisie. Sąd w tym miejscu zaznacza, że podziela stanowisko, zgodnie z którym odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 1, 2 i 3, art. 195 § 1 oraz art. 231 § 2 pkt 2 tego kodeksu). Z przepisów tych wynika, że prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu, a dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2369/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2846/12, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przechodząc do istoty sporu powstałego w niniejszej sprawie, zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego tut. Sądu, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Sąd jest przy tym zdania, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w 2009 r. - w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Zauważenia wymaga, że zaprezentowany powyżej pogląd tut. Sądu znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1671/10, którego tezy Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podzielił i przyjął za swoje.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za zasadne stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w związku z tym uznał, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną interpretację.

Ponadto, zdaniem Sądu, słusznie zarzuca Skarżąca naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez dokonania analizy powołanych we wniosku o jej wydanie wyroków sądów administracyjnych. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że skoro przywołane we wniosku, na potwierdzenie stanowiska podatnika wyroki wydane w indywidualnych sprawach nie stanowią źródła powszechnie obowiązujących przepisów, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Przeciw ocenie organu przemawia rola orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) wynikająca z art. 14a Ordynacji podatkowej oraz w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie w której zapadł, lecz nadaje orzecznictwu sądów walor normatywny także do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. I FSK 434/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 563/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Pominięcie i nie przeanalizowanie stanowiska postawionego w powołanych przez skarżącą wyrokach oznacza nie odniesienie się do argumentacji podatnika i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej co do stanu prawnego podlegającego wykładni w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.