Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 469/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi "T." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonywana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (tysiąc czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W badanej sprawie Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] marca 2003 roku o nr [...] utrzymała w mocy decyzję z dnia [...] października 2002 roku o nr [...], na mocy której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił firmie "T." sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej zwanej Spółką, kwotę nienależnego zwrotu, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 do września 2000 roku.

Organ I instancji ustalił na podstawie przeprowadzonej kontroli, że Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące kwoty różnicy podatku do zwrotu, a właściwy Urząd Skarbowy dokonał ich zwrotu. Kwoty zwrotu różnicy podatku była związane z zakupami towarów i usług służących budowie Mostu [...], most ten zaś - w ocenie organu I instancji - nie służy czynnościom opodatkowanym. Znajduje się on bowiem w ciągu drogi wojewódzkiej nr 719, a zatem w świetle art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, jest on własnością Województwa M. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej uptu), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatek naliczony od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, nie może pomniejszać kwoty podatku należnego, a zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do budowy tego mostu.

Ponieważ Spółka przedstawiła dowody w postaci umów użyczenia zawartych w 2002 roku, jak również faktur za wynajęcie mostu dla celów reklamowych, co, jej zdaniem, potwierdzało jednoznacznie, iż most służy czynnościom opodatkowanym, organ I instancji stwierdził, że wynajęcie mostu dla celów reklamowych jest czynnością okazjonalną, zaś generalnie jego przeznaczeniem jest zapewnienie komunikacji drogowej, a nie świadczenie usług reklamowych. Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, z których wynikało, że Spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, nie wykazała podatku należnego z tytułu przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w w/w decyzji określił Spółce kwotę nienależnego zwrotu podatku, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od tej zaległości i ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 uptu dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a za miesiące w okresie od lipca do września 1999 roku oraz od czerwca do września 2000 roku określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 uptu oraz art. 120,121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). W szczególności zaś zakwestionowała ustalenia dotyczące odmowy odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących budowie Mostu [...].

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając jego stanowisko w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi budowie mostu oraz nie stwierdzając uchybień w pozostałej części. Izba Skarbowa w W. stwierdziła w uzasadnieniu, że z art. 19 ust. 1 uptu w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 - 2000 można wyprowadzić normę, zgodnie z którą odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy odliczanie podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieobjętymi tą ustawą byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Organ podatkowy II instancji potwierdził, że z art. 19 ust. 1 uptu nie wynika wprost, jaki ma być to związek i w jakich ramach czasowych ma być zrealizowany i uznał za trafny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 września 1999 roku w/s III SA 5176/98, że związek ten musi być realny lub możliwy do zrealizowania, a nabywane towary lub usługi winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować.

W badanej sprawie z zebranego materiału nie wynika, że związek taki istniał w okresie od stycznia 1999 roku do września 2000 roku, albo że co najmniej zaistnieje on w przyszłości. Organ podatkowy II instancji uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 uptu, stwierdzając jednocześnie, że naruszenie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Izba Skarbowa w W. podała również, że Spółka, odliczając podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych, oprócz naruszenia art. 19 ust. 1 uptu, co wykazano w decyzji I instancji, naruszyła także art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazując na przepis ust. 2 pkt 1 tego artykułu, organ podatkowy II instancji stwierdził, że Most [...] nie stanowi własności Spółki, co oznacza, że nie ma zastosowania art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również odpowiadający temu przepisowi w 1999 roku § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku. Izba Skarbowa w W. uznała zatem, że most nie jest używany przez Spółkę, co ma ten skutek, iż po oddaniu do użytkowania nie jest też przez nią amortyzowany. Brak jest też zdaniem Izby Skarbowej w W. podstaw, aby uznać, że w przyszłości sytuacja ta zmieni się, a zatem także w przyszłości Spółka nie będzie miała prawa do amortyzowania mostu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003 roku o nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 19 ust. l, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 3 oraz art. 25 ust. l pkt 3 uptu w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 i 2000, art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym z 2000 roku, jak również § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w stanie prawnym z 1999 roku. Spółka zarzuciła organom podatkowym także obrazę zasad wyrażonych w art. 120, 121 i 122 oraz art. 54 § l pkt 3 Op oraz niezgodną z prawem i niedopuszczalną interpretację prawa podatkowego dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] roku skarżąca Spółka przedstawiła kolejne argumenty na poparcie zasadności skargi i wskazała, że organy podatkowe, rozpoznające sprawę w I i II instancji, naruszyły również art. 52 §1 pkt 2, art. 122 art. 193, art. 210 §4, art. 229 Op, jak również art. 10 i art. 21 ust. 2 uptu. Zdaniem Spółki organy podatkowe w sposób rażący naruszyły także art. 27 ust. 6 uptu oraz art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. podtrzymała zajęte stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2004 roku w/s III SA 1103/03, stwierdził, że decyzja organów podatkowych oparta na przepisach art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 uptu powinna bezwzględnie określać wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku, co z kolei stanowi podstawę do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wydane w sprawie decyzje, określające kwotę nienależnego zwrotu, zaległości i odsetek za zwłokę, w ocenie Sądu, wymogu tego nie spełniły, wbrew bowiem treści art. 10 ust. 2 uptu organy podatkowe nie określiły kwoty zwrotu w wysokości prawidłowej. W konsekwencji - zdaniem Sądu - organ I instancji, nie określając w ogóle prawidłowej kwoty zwrotu podatku, nie mógł uznać pewnej kwoty zwrotu za zaległość podatkową, nie mógł też wymierzać dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji wbrew dyspozycji art. 10 ust. 2 uptu stanowi o rażącym naruszeniu tego przepisu, zaś rozstrzygnięcia przekraczające uprawnienia wynikające z tego przepisu powodują wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Również treść art. 27 ust. 6 uptu potwierdza, iż dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieodzowne określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, czego organy I i II instancji w ogóle nie uczyniły. Zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie określono w decyzji zwrotu VAT w innej wysokości niż wynika z deklaracji, stanowi o rażącym naruszeniu art. 27 ust. 6 uptu.

Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut stwierdzenia przez organy obu instancji bez zbadania stanu faktycznego, iż "niesporna jest okoliczność, że kwoty podatku wykazane w pozycji 67 deklaracji VAT-7 do zwrotu na rachunek spółki dotyczą zakupu towarów i usług służących wykonaniu i budowie Mostu Świętokrzyskiego". Organy bowiem bez jakiejkolwiek analizy faktur zakupu zakwestionowały całość podatku naliczonego związanego z nabyciem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podczas, gdy w zakupach tych mieszczą się również zakupy środków trwałych związanych z ogólną działalnością, a nie tylko z budową mostu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 uptu, Sąd uznał, że uzupełnienie treści tego przepisu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", dokonane ustawą z dnia 18 września 2001 roku (Dz.U. nr 122, poz. 1324), nie oznacza, że przed wejściem w życie tej ustawy było dopuszczalne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z punktu widzenia elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług należy zauważyć, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku) wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Rozpoznając zarzuty skarżącej Spółki dotyczące bezpodstawnego przyjęcia przez organy, że most nie służy czynnościom opodatkowanym, Sąd uznał, że wskazane przez Spółkę czynności opodatkowane, które – jej zdaniem – są bezpośrednio związane z wydatkami na budowę mostu, nie zostały poddane analizie, w związku z czym zarzut naruszenia art. 122 Op jest uzasadniony. Zdaniem Sądu, ze względu na przytoczoną w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą odmowy obniżenia podatku należnego z powołaniem się na art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, podniesione przez skarżącą Spółkę okoliczności dotyczące braku rozporządzenia wykonaną inwestycją oraz jej późniejszej amortyzacji wymagają szczegółowego wyjaśnienia i ponownego przeanalizowania.

Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 §4 Op, a także zarzuty dotyczące stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, że deklaracje za okres od stycznia 1999 roku do września 2000 roku były nierzetelne i mogły być odrzucone jako dowód w rozumieniu art. 193 §4 i art. 181 §1 Op. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 52 §1 pkt 2 Op, Sąd wyjaśnił, że niewystarczające jest stwierdzenie organu podatkowego II instancji, iż nawet ustalenia kontroli podatkowej nie mogą zwalniać podatnika z odpowiedzialności za prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Brzmienie tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że wykazanie braku winy powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego oraz zgodnie z jego zasadami; stosownie do art. 187 §1 Op organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja wymaga weryfikacji w związku z uznaniem przez Izbę Skarbową za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących zawyżenia odsetek za zwłokę.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 §1 pkt 2 w zw. z art. 145 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa) w ten sposób, że pomimo zajścia przyczyn określonych w art. 247 §1 pkt 2 i 3 Op, Sąd nie stwierdził nieważności decyzji organu podatkowego II instancji, mimo że organ ten utrzymał w mocy decyzję wydaną w części bez podstawy prawnej. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 uptu w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2000, a w szczególności dokonanie przez Sąd wykładni rozszerzającej tego przepisu na podstawie ogólnych zasad konstrukcji podatku VAT z całkowitym pominięciem zasad państwa prawa wynikających m.in. z art. 84 i 217 Konstytucji, z tym, że w piśmie procesowym z 23 czerwca 2005 roku Spółka zarzut ten cofnęła.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podkreślając, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wysokość zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości.

Oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 roku w/s I FSK 56/05 stwierdził, że stwierdzona rozbieżność miedzy treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku a jego sentencją nie może być oceniona jako uchybienie mające istotny wpływu na wynik sprawy. Jak podkreślił NSA, mimo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Zdaniem NSA nie można podzielić stanowiska WSA w Warszawie o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 uptu. Co prawda w rozstrzygnięciu decyzji pierwszej instancji nie określono kwot zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące w pełnych kwotach, jak tego wymagają przepisy art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 wymienionej ustawy, lecz jedynie w wyliczonych przez organy skarbowe kwotach odpowiadających zawyżeniu zwrotu różnicy, to tego rodzaju naruszenie wskazanych przepisów – w sytuacji, gdy pełne kwoty zwrotu różnicy są podane w wyliczeniu znajdującym się w uzasadnieniu decyzji – nie mogą być traktowane jako rażące naruszenie wymienionych przepisów. Należy zauważyć, że kwota nienależnego zwrotu różnicy podatku jest niewątpliwie częścią tego zwrotu, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone jako 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Oczywiście skarżąca Spółka ma rację, twierdząc, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie to - w świetle art. 210 § 1 Op - dwa odrębne elementy decyzji, jednakże w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w której zawarte w wyliczeniach znajdujących się w decyzji kwoty zwrotu różnicy podatku i dodatkowego zobowiązania podatkowego nie budziły wątpliwości pod względem rachunkowym (merytorycznie kwoty zwrotu różnicy były przez Spółkę kwestionowane), wskazane naruszenie prawa jest naruszeniem o zwykłym, a nie rażącym, charakterze.

Nie można również mówić o wydaniu w rozpatrywanej sprawie decyzji bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji w dziedzinie niepodlegającej regulacji prawnej w takim właśnie trybie. Jak wskazał NSA, w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie zachodzi. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miała swoją podstawę w szczególności w art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 uptu, chociaż dopuścił się on naruszenia tych przepisów przez określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości ograniczonej do kwoty zawyżenia tego zwrotu, traktowanego na równi z zaległością podatkową stosownie do art. 52 §1 pkt 2 Op. Określenie wysokości zaległości w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku miało natomiast swą podstawę w art. 21 §3 Op w obowiązującym wówczas brzmieniu. Z kolei określenie za niektóre miesiące wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc miało podstawę w art. 27 ust. 6 (zdanie drugie) uptu.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów – naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 uptu w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 i 2000, NSA - wobec cofnięcia tego zarzutu przez skarżącą Spółkę - uznał za wystarczające powołanie się na stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 roku w/s I FPS 1/05, zgodnie z którym również w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 roku podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opierając się na wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 roku w/s III SA 1103/03 i mając na względzie wyrażone w nim stanowisko Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją o nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, tj wydaną jeszcze przed rozpatrzeniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że rozstrzygnięcie sprawy w tym stanie rzeczy przez organ II instancji naruszyłoby określoną w art. 127 Op zasadę dwuinstancyjności i podkreślił, że organ I instancji określił jedynie wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, nie określając jednak kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, co stanowi o rażącym naruszeniu przepisu art. 10 ust. 2 uptu i wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Organ II instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kluczowe znaczenie ma ponowne rozstrzygnięcie kwestii wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych w świetle art. 19 ust. 1 uptu. Szczegółowego wyjaśnienia i rozpatrzenia wymagają zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. te zarzuty Spółki, w których wskazywała ona, że organ podatkowy przyjął bez wystarczającego wyjaśnienia sprawy, że most nie służy czynnościom opodatkowanym, a Spółka nie ma prawa go amortyzować. Organ II instancji wskazał także, że w uzasadnieniu decyzji należy podać fakty, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym organ I instancji dał wiarę oraz te, którym dania tej wiary odmówił.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., szczegółowego wyjaśnienia wymaga również zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 uptu w brzmieniu z roku 1999 i 2000. Zastosowanie tego przepisu może być rozważone w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, tymczasem organ I instancji stwierdził w uchylonej decyzji, iż całość nadwyżki VAT naliczonego, podlegająca zwrotowi na rachunek Spółki, dotyczy zakupu towarów i usług związanych z budową mostu, nie uwzględnił jednak, że w nadwyżce mieścił się także podatek naliczony dotyczący zakupów pozostałych, których organ nie kwestionował.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jednocześnie organowi podatkowemu naruszenie art. 233 §1 pkt 2 lit a oraz art. 233 §2 Op w zw. z art. 153 ppsa przez wydanie decyzji, która nie uwzględnia w całości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2004 roku. Nadto zdaniem Spółki naruszony został – z braku należytego uzasadnienia – art. 210 §4 Op. Organ podatkowy nie miał prawa także uchylić decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów usług, z uwagi bowiem na upływ terminu przedawnienia winien był, po uchyleniu decyzji w tej części, postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Spółka podniosła również, że decyzji nie doręczono wszystkim pełnomocnikom strony, przez co naruszony został art. 123 w zw. z art. 145 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił rozstrzygnięcie sprawy do decyzji Sadu. Wyjaśnił jednakże, że z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie nie wynikał wcale obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji. Sąd wskazał bowiem na konieczność wyjaśnienia szeregu kwestii, czego nie sposób było dokonać nie przeprowadzając postępowania dowodowego w znacznej części. Wydanie decyzji w tych okolicznościach naruszyłoby określoną w art. 127 Op zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Organ podatkowy II instancji podkreślił jednocześnie, ze zaskarżona decyzja została doręczona wszystkim pełnomocnikom Spółki ustanowionym w sprawie. Pełnomocnikiem tym był doradca podatkowy D. K. i jemu decyzja została doręczona. Organ nie miał obowiązku doręczyć decyzji Pani D. D. oraz P. K., którzy zostali upoważnieni przez Spółkę do reprezentowania jej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ wyjaśnił także, że wydając decyzję nie miał wiedzy o wniesieniu skargi kasacyjnej przez Spółkę, a zatem, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 roku był w momencie wydania decyzji nieprawomocny.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2005 roku Spółka wniosła o przyśpieszenie terminu rozprawy, o co w dniu [...] października wniósł także Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Pismem z dnia [...]października 2005 roku Spółka wniosła o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień [...]października 2005 roku, podnosząc, że nie miała możliwości dokonania przeglądu akt sprawy, zarówno przed Sądem, jak i wcześniej przed organem podatkowym, przez co pozbawiona była swoich praw. Nadto pismem z tego samo dnia Spółka uzupełniła swoją skargę, podnosząc przeciwko zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Op w zw. z art. 235 Op oraz art. 122 i 233 § 2 Op w zw. z art. 153 ppsa. Zdaniem Spółki naruszenia te mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności postępowania w świetle art. 183 §2 ppsa, ponieważ Spółka była pozbawiona możności obrony swoich praw w postępowaniu odwoławczym oraz w postępowaniu przed Sądem.

Spółka podniosła ponownie, że organ podatkowy II instancji w świetle postanowień art. 233 Op nie był uprawniony od uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz powinien był, opierając się na zebranych w sprawie dowodach, wydać własną decyzją co do meritum sprawy.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła w toku rozprawy o oddalenie skargi, modyfikując w ten sposób wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż podniesionych w jej treści.

Najpierw jednak zdaniem Sądu należy odnieść się do wniosku strony o odroczenie rozprawy. Jak wskazano, Spółka pismem z dnia [...]września 2005 roku Spółka wniosła o przyśpieszenie terminu rozprawy. Z takim samym wnioskiem pismem z dnia [...]października wystąpił także Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Jak wynika z treści art. 109 ppsa rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeśli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Zgodnie natomiast z art. 110 ppsa rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd postanowi zawiadomić o toczącym się postępowaniu sądowym osoby, które dotychczas nie brały udziału w sprawie w charakterze strony.

Żadna z przesłanek wskazanych w art. 109 i art. 110 ppsa nie była spełniona, strony zostały w sprawie należycie powiadomione i były też reprezentowane w toku rozprawy. Nie zachodziła też potrzeba powiadomienia o toczącym się postępowaniu sądowym osoby, o której mówi art. 110 ppsa. Zarzuty podniesione przez Spółkę, że nie mogła zapoznać się z aktami sprawy, nie zasługują w tej mierze na uwzględnienie, gdyż zgodnie z prawem sąd administracyjny ocenia zaskarżony akt lub decyzję na podstawie dokumentów i materiałów zgromadzonych w toku postępowania na dzień wydania takiego aktu lub decyzji. Fakt przyśpieszenia terminu rozprawy i okoliczność, że pełnomocnicy Spółki nie mogli się zapoznać z aktami sprawy, nie miały wpływu na możność obrony swoich praw przez Spółkę w toku rozprawy. Inne okoliczności natomiast, do których odnieść można zarzuty Spółki, że nie miała ona możliwości dokonania przeglądu akt sprawy przed organem podatkowym, podlegają w postępowaniu ocenie Sądu.

Mając na uwadze te okoliczności, jak i kierując się zawartą w art. 7 ppsa dyrektywą szybkiego załatwienia sprawy i jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu, Sąd wniosku Spółki o odroczenie rozprawy nie uwzględnił.

Sąd miał natomiast na uwadze treść art. 212 Op, który stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z zasady związania organu administracji publicznej własną decyzją wynika, że decyzja taka nie może być zmieniona lub uchylona przez organ, który ją wydał, chyba że właściwe przepisy stanowią inaczej. Organ ten nie może również w jakikolwiek inny sposób uchylić się od tego związania, które istnieje zarówno wtedy, gdy jest ona w jego przekonaniu poprawna, jak i również wtedy, gdy dostrzegana jest jej wadliwość (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 roku w/s I SA 2459/00 LEX nr 81763 oraz wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2002 roku w/s SA 197/00, LEX nr 81983).

Pamiętać należy, że decyzja organu II instancji pozostaje w mocy tak długo, jak długo nie uprawomocni się wyrok tą decyzję uchylający. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 152 ppsa, zgodnie z którym Sąd w razie uwzględnienia skargi określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku, rozstrzygnięcie to traci moc. Na okoliczność tę zwraca się uwagę także w literaturze (por. J.P. Tarno; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004r., str. 218). Jest zatem oczywiste, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego I instancji nie wywiera skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a organ, który tę decyzję wydał, jest dalej jej treścią związany w myśl art. 212 Op.

Dopiero po uprawomocnieniu się wyroku uchylającego decyzję, traci ona swój byt, a organ może przystąpić do rozpoznania sprawy, kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Że jest to możliwe dopiero po uprawomocnieniu się wyroku, mógł się o tym przekonać w badanej sprawie organ podatkowy II instancji, który w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2004 roku odwołał się do oceny zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia [...] października 2004 roku odnośnie rażącego naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 uptu, której to oceny Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od w/w wyroku, nie podzielił.

Charakter naruszenia prawa w badanej sprawie nakazuje zdaniem Sądu sprawdzić, czy organ, wydając decyzję wbrew zakazowi wynikającemu z art. 212 Op nie naruszył prawa w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 roku w/s III SA 293/02 (Biul. Skarb. 2003/4/30) wyjaśnieniu znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Op pojęcia "rażące naruszenie prawa", poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku o sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998r. nr 3, poz. 101). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa, co można sprowadzić do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W badanej sprawie bez wątpienia sprzeczność o takim charakterze pomiędzy działaniem organu II instancji oraz treścią art. 212 Op ma miejsce.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2001 roku w/s I SA 109/00 - Lex nr 55753) stwierdzenie nieważności decyzji ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutek prawny ex tunc, co oznacza, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności wymienioną w art. 247 Op, a co za tym idzie - jest nieważna z mocy samego prawa od początku, czyli od daty jej wydania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając że badanie pozostałych zarzutów Spółki byłoby w tym stanie rzeczy przedwczesne - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.