Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 942/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1257/09 w sprawie ze skargi P. [...] O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1257/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez P. SA w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że 8 stycznia 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w którym opisała zdarzenie przyszłe:

Spółka - będąca polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - planuje objąć akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej "L."). L. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Luksemburgu - kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Akcje zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny lub w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej Spółce od podmiotu trzeciego. Obejmowanie akcji w spółce luksemburskiej przez Spółkę może następować stopniowo, tj. w zależności od potrzeb finansowych L. Niezależnie od ilości objętych akcji Spółka będzie jedynym akcjonariuszem L. i planuje zachować taką strukturę udziałową przez okres co najmniej dwóch lat od dnia objęcia pierwszych akcji w L.

Akcje posiadane przez Spółkę w L. będą dzielić się na dwie kategorie: akcje zwykłe oraz Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane (dalej Akcje Uprzywilejowane). Zgodnie z prawem luksemburskim na Akcje Uprzywilejowane, podobnie jak na akcje zwykłe, przypada określona w umowie spółki część kapitału zakładowego spółki, a ich objęcie zobowiązuje przystępującego wspólnika do pokrycia tej części kapitału zakładowego. Akcje Uprzywilejowane, co do zasady, nie dają prawa głosu; niemniej jednak, w ściśle określonych przypadkach, Akcje Uprzywilejowane są uwzględniane przy obliczaniu prawa głosu danego wspólnika, np. przy uchwale o emisji nowych Akcji Uprzywilejowanych, czy uchwale dotyczącej wysokości dywidendy. Są to akcje o szczególnych uprawnieniach dotyczących prawa do dywidendy. Dywidenda przysługująca właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych może składać się z dwóch elementów: tzw. "kumulatywnej dywidendy", której wysokość jest ustalana w oparciu o wartość nominalną objętych Akcji Uprzywilejowanych oraz kwoty, której wysokość wynika z zysku spółki przeznaczonego do podziału. Wypłata dywidendy następuje na podstawie odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidendy.

Spółka podkreśliła, że z tytułu objęcia Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L. będzie uprawniona do otrzymywania dywidendy kalkulowanej w wyżej wskazany sposób. Tytułem do otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowego przysporzenia będzie posiadanie Akcji Uprzywilejowanych w kapitale L. oraz podjęcie uchwały przez wspólników L. o wypłacie dywidendy.

Skarżąca wskazała, że co do zasady należność taka jak wypłacana przez spółkę luksemburską z tytułu Akcji Uprzywilejowanych jest traktowana w Luksemburgu - zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i dla tamtejszych celów podatkowych - jak dywidenda. Jednakże, w praktyce luksemburskich władz podatkowych traktowanie podatkowe dochodów może odzwierciedlać ujęcie rachunkowe stosowane na gruncie niektórych systemów księgowych (np. luksemburskich standardów rachunkowości). Istnieje zatem możliwość, iż w niektórych sytuacjach dywidenda wypłacana przez Spółkę luksemburską może zostać przez luksemburskie władze podatkowe zrównana dla potrzeb rozliczeń podatkowych z wypłatą odsetek.

Zgodnie z prawem luksemburskim tzw. "kumulatywna dywidenda" jest płatna z tytułu podziału zysku: stanowi część dywidendy wypłacanej akcjonariuszom z tytułu posiadania przez nich Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym spółki luksemburskiej. Jest ona obliczana w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. Dywidenda, w tym tzw. "dywidenda kumulatywna" z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w spółce luksemburskiej, jest wypłacana jedynie w sytuacji, w której spółka luksemburska osiągnie zysk i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku. W związku z tym kwota "kumulatywnej dywidendy" stanowi, tak jak cała dywidenda, podział zysku spółki i jednocześnie dochód z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych. Jedynym elementem, który odróżnia "dywidendę kumulatywną" od pozostałej części dywidendy, jest sposób jej kalkulacji. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego wysokość "dywidendy kumulatywnej" to 1% wartości nominalnej Akcji Uprzywilejowanych posiadanych przez danego akcjonariusza. Zgodnie z luksemburskim prawem Akcje Uprzywilejowane dają pierwszeństwo, przed pozostałymi akcjami, wypłaty dywidendy w kwocie obliczonej w sposób wskazany powyżej. Następnie, pozostała po wypłacie "dywidendy kumulatywnej" część zysku do podziału, jest wypłacana wszystkim akcjonariuszom (zarówno zwykłym jak i uprzywilejowanym).

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy otrzymana przez Spółkę dywidenda (stanowiąca dywidendę w rozumieniu luksemburskiego prawa handlowego), która będzie wypłacana przez L. z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L., będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") niezależnie od traktowania podatkowego tej dywidendy w Luksemburgu?

Skarżąca - przedstawiając bardzo obszerne uzasadnienie własnego stanowiska - stwierdziła, że dywidendy otrzymane przez Spółkę z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L. będą, niezależnie od sposobu traktowania tej dywidendy przez władze podatkowe w Luksemburgu, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia 20 kwietnia 2009 r. Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. - stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Organ podniósł, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Powołał treść art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; zwanej dalej w tekście "Konwencją"). Odnosząc postanowienia Konwencji do przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał, iż przedmiotowe dochody wypłacane przez spółkę luksemburską w pewnych przypadkach, gdy zgodnie z prawem luksemburskim dla potrzeb podatkowych zostaną uznane za dochody z tytułu odsetek, mogą nie mieścić się w definicji dywidendy w rozumieniu Konwencji.

Zdaniem organu, łączna subsumcja postanowień art. 10 ust. 3, art. 11 ust. 2 oraz 11 ust. 5 Konwencji wskazuje, iż wolą stron w zakresie określenia właściwej jurysdykcji dla potrzeb kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek było odesłanie do ustawodawstwa podatkowego tego Państwa, w którym odsetki powstają. Organ podkreślił, iż w art. 10 ust. 3 Konwencji użyto sformułowania "z wyjątkiem wierzytelności", co oznacza, że art. 10 Konwencji nie ma zastosowania do dochodów określonych w art. 11. Według organu, pojęcia zdefiniowane w art. 10 ust. 3 oraz art. 11 ust. 5 Konwencji należy interpretować autonomicznie, zważając że są one zaczerpnięte z prawa międzynarodowego i stanowią implementację Konwencji Modelowej OECD. Organ nie miał wątpliwości, iż powyższe definicje mają pierwszeństwo przed definicjami prawa wewnętrznego stron Konwencji, w tym regulacją zawartą w art. 10 ust. 1-5 w związku z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.p., na co wskazuje zarówno stanowisko doktryny jak i judykatury. Odmienna kwalifikacja prawna przysporzenia w systemie luksemburskiego prawa handlowego nie ma przy tym znaczenia z uwagi na powszechnie uznawaną przez doktrynę zasadę autonomiczności prawa podatkowego. Za prawidłowością dokonanej wykładni - zdaniem organu - przemawia także brzmienie art. 3 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Organ stwierdził, iż w pewnych przypadkach przedmiotowe przysporzenie nie będzie mogło być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji nie będzie miał również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, w myśl którego jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Według organu dla jednoznacznej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego dochodu z akcji spółki luksemburskiej niezbędne jest dokonanie analizy rzeczywistego charakteru, jaki będą miały wypłaty dokonywane na rzecz Spółki w kontekście postanowień Konwencji. Może to wynikać np. z brzmienia statutu (umowy) spółki luksemburskiej lub zasad emisji akcji przez tę spółkę. W związku z posiadaniem akcji przysługują akcjonariuszowi określone prawa o charakterze korporacyjnym (prawo głosu, poboru, do zbycia) oraz o charakterze majątkowym (prawo do udziału w zysku, prawo do udziału w majątku likwidacyjnym). Dla potrzeb kwalifikacji podatkowej w zgodzie z postanowieniami Konwencji należy - zdaniem organu - analizować tylko prawa o charakterze majątkowym. Nie ma zatem znaczenia, iż "Akcje Uprzywilejowane - co do zasady - nie dają prawa głosu".

Organ przytoczył poglądy doktryny dotyczące sposobu oceny tego, czy dane przysporzenie należy uznać za dywidendę.

Przedmiotowy dochód (z akcji w spółce luksemburskiej) zdaniem Organu w pewnych przypadkach, gdy będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji, może podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez Spółkę zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b Konwencji. W tym przypadku Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, przy zastosowaniu metody odliczenia.

Organ wskazał, że w zależności od sytuacji, która zaistnieje, możliwe będą dwa warianty opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę:

I. Jeżeli według prawa podatkowego Luksemburga cały dochód (obydwa elementy) z Akcji Uprzywilejowanych osiągany przez Spółkę będzie traktowany na równi z wpływami z akcji jako dywidenda - stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji - może być on opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Luksemburgu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji taki dochód będzie w Polsce zwolniony z opodatkowania, jednak z możliwością zastosowania przewidzianej w Konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania - wyłączenia z progresją. Na gruncie przepisów krajowych zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

II. Jeżeli część dochodu Skarżącej będzie potraktowana zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki i tak będzie traktowana na gruncie Konwencji (w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji), to będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez Spółkę zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji.

Reasumując Organ uznał, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego i w świetle powołanych przepisów prawa, otrzymana przez Spółkę dywidenda, która będzie wypłacana przez L. z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L., nie będzie w każdym przypadku zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w tym na podstawie art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Różne traktowanie dla celów podatkowych przez jurysdykcję podatkową Luksemburga uzyskanego dochodu może mieć znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż otrzymanie dywidendy z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w 100% zależnej spółce luksemburskiej "L." nie jest w każdym przypadku zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w szczególności, iż fakt zastosowania zwolnienia może zależeć od traktowania podatkowego takiej dywidendy przez jurysdykcję podatkową Luksemburga;

2) art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) poprzez uznanie, iż fakt zastosowania zwolnienia od podatku dywidendy otrzymywanej przez spółkę dominującą może zależeć od traktowania podatkowego takiej dywidendy przez jurysdykcję podatkową Luksemburga;

3) art. 10 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. poprzez uznanie, że termin dywidenda należy interpretować zgodnie prawem podatkowym państwa źródła;

4) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową - przez dokonanie dodatkowych założeń co do charakteru wypłacanej dywidendy oraz prawa do udziału w majątku polikwidacyjnym przysługującego posiadaczom Akcji Uprzywilejowanych;

5) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną.

Przede wszystkim na wstępie podkreślił, że Organ w niniejszej sprawie, po uzyskaniu dodatkowych informacji uznał opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku za spełniający wymogi Ordynacji podatkowej. Jednakże dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wyszedł poza problem przedstawiony we wniosku.

Zagadnieniem, o które pytała Skarżąca, nie była bowiem kwestia podwójnego opodatkowania, w tym możliwość opodatkowania tego dochodu w Polsce i sposób unikania podwójnego opodatkowania według postanowień Konwencji - do czego tak obszernie odniósł się organ, ale zastosowanie do niego postanowień polskiej ustawy podatkowej (art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) przewidującej zwolnienie z podatku dochodowego dochodów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwanych przez podatników mających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Sąd podzielił ocenę Spółki, że Konwencja z dnia 14 czerwca 1995 r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga nie kreuje samodzielnie obowiązku podatkowego. Nieuzasadnione jest także - zdaniem Sądu - interpretowanie pojęć występujących w ustawie podatkowej poprzez definicje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w celach innych niż ustalenie prawa państwa polskiego do opodatkowania tego dochodu. Wynika to z treści art. 3 ust. 1 i 2 Konwencji, a także jej art. 10 ust. 3 i art. 11 ust. 5. Dlatego też brak jakiejkolwiek podstawy prawnej do zaakceptowania stanowiska Ministra Finansów, co do zasadności stosowania definicji z Konwencji do interpretacji zakresu przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że zupełnie niezrozumiałe jest znaczenie, jakie autor interpretacji nadał traktowaniu tego rodzaju dochodów przez Luksemburg. Gdy brak stosownego odesłania w polskiej ustawie podatkowej, to dla ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu otrzymania przychodu z akcji uprzywilejowanych przez podmiot krajowy, nie może mieć żadnego znaczenia sposób traktowania tego rodzaju przychodów przez prawo podatkowe Luksemburga.

Następnie Sąd wskazał na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczący zwolnienia dochodów z tytułu dywidend od podatku dochodowego. Wskazał też, że art. 20 ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. przewidują dodatkowy warunek zastosowania powyższego zwolnienia, jakim jest utrzymywanie progu 10% posiadanych udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 u.p.d.o.p.), przy czym okres ten może upłynąć po dniu uzyskania dochodów (art. 20 ust. 10 u.p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wprost definicji dywidendy, natomiast w art. 10 ust.1 stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także przysporzenia wymienione w pkt 1-8. W opinii Sądu, słuszne jest stanowisko Strony, że przy interpretacji przedmiotu zwolnienia przyjąć należy znaczenie pojęcia dywidendy, jakie przypisuje mu prawo handlowe, to jest jako kwoty otrzymanej przez akcjonariuszy (udziałowców) z tytułu podziału zysku. Przy wykładni zakresu przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie można także pominąć, że przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG). Sąd wskazał tu na treść art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), zgodnie z którym dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie w zakresie rezultatu, który ma być osiągnięty. Z uwagi na treść wskazanego przepisu Dyrektywy przez dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., rozumieć należy otrzymane zyski podzielone.

Sąd wskazał, że z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że: a) podmiotem mającym otrzymywać przychód z Akcji uprzywilejowanych jest spółka posiadająca w Polsce siedzibę i zarząd, posiadająca nieprzerwanie przez okres 2 lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, b) podmiotem wypłacającym będzie spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Spółka domagała się potwierdzenia, że przychód z Akcji uprzywilejowanych zwolniony jest od opodatkowania według polskiej ustawy podatkowej, jako dywidenda lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, niezależnie od podatkowego sposobu traktowania go przez władze podatkowe Luksemburga.

Jeżeli, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, spółka otrzyma "kumulatywną dywidendę" płatną z tytułu podziału zysku:

• stanowiącą część dywidendy wypłacanej akcjonariuszom z tytułu posiadania przez nich Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym spółki luksemburskiej,

• obliczaną w pierwszej kolejności i pomniejszającą kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych;

• wypłacaną jedynie w sytuacji, gdy spółka luksemburska osiągnie zysk i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku; tj. kwota "kumulatywnej dywidendy" stanowić będzie podział zysku spółki, wówczas stanowisko spółki, co do zwolnienia tego rodzaju przychodu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. powinno być uznane za prawidłowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 tej ustawy przez nieprzyjęcie, że dywidenda z tytułu posiadania Akcji uprzywilejowanych w kapitale zakładowym nie będzie w każdym przypadku zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest oczywiście bezzasadna.

Podstawa skargi kasacyjnej została określona w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty skargi kasacyjnej wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 20 ust. 3, ust. 9, ust. 10 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty te autor skargi kasacyjnej uzasadnił nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd I instancji, że wypłacana dywidenda z tytułu Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym nie będzie w każdym (podkreślenie NSA) przypadku zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na początku rozważań nad zasadnością zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b Ordynacji podatkowej, którym w sprawie niniejszej był podatnik.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 tej ustawy wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego.

Tymczasem, to nie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił prawu, lecz Minister Finansów popełnił w niniejszej sprawie dwa błędy dostrzeżone i omówione w uzasadnieniu wyroku.

Po pierwsze, przedstawił swoje stanowisko w odniesieniu do całości problematyki związanej z opodatkowaniem w Polsce dochodów osiąganych przez podmiot krajowy z tytułu wypłacanej dywidendy (co było już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1630/07- publ: http:orzeczenia.nsa.gov.pl), zamiast ograniczyć swoje stanowisko wyłącznie do treści pytania zadanego w trybie postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej. Po drugie, udzielił interpretacji w dwóch kierunkach, tak aby podatnik "dopasował" sobie odpowiedni wariant.

Należy sądzić, że wydanie w ten sposób interpretacji nie jest dopuszczalne. Interpretacja indywidualna, którą wydaje Minister, powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem, a nie prezentować wykładnię operatywną w odniesieniu do dwóch odmiennych stanów faktycznych. Uzasadnienie prawne sprowadza się do wykładni prawa podatkowego i ma swój początek i koniec we wniosku o interpretację. Jest to bardzo istotne, bowiem przyszłe losy interpretacji odnoszą się wyraźnie do zdarzeń faktycznych opisanych przez stronę.

Słusznie więc dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że:

a) podmiotem mającym otrzymywać przychód z Akcji uprzywilejowanych jest spółka posiadająca w Polsce siedzibę i zarząd oraz posiadająca nieprzerwanie przez okres 2 lat, co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej,

b) podmiotem wypłacającym będzie spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Powyższe elementy wskazane we wniosku o interpretację w pełni odpowiadały przesłankom zwolnienia przewidzianym w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji więc, kiedy Spółka P. S.A. domagała się potwierdzenia, że przychód z Akcji Uprzywilejowanych zwolniony jest od opodatkowania według polskiej ustawy podatkowej, jako dywidenda lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (niezależnie od podatkowego sposobu traktowania go przez władze podatkowe Luksemburga), to kwota "kumulatywnej dywidendy" (stanowiąca część dywidendy wypłacanej akcjonariuszom z tytułu posiadania Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym spółki luksemburskiej, obliczana w pierwszej kolejności i pomniejszająca kwotę zysku do podziału przez akcjonariuszy na zasadach ogólnych, wypłacana jedynie w sytuacji, gdy spółka luksemburska osiągnie zysk i wyłącznie na podstawie uchwały o podziale tego zysku) – będzie spełniać przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji, stanowisko Spółki P. S.A. powinno być uznane za prawidłowe.

Zwrócić przy tym należy uwagę, iż w przypadku wszczęcia procedury podatkowej, organ podatkowy będzie miał nieograniczone możliwości ustalenia stanu faktycznego zgodnie z regułami właściwymi dla tej procedury. W razie wątpliwości, co do kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego dochodu z akcji spółki luksemburskiej, otwarta będzie możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego charakteru dokonywanych wypłat (czy dotyczyły np. wierzytelności), w tym w ramach współpracy z organami skarbowymi Luksemburga.

Ponadto, nie można tracić z pola widzenia faktu, na który zwrócił uwagę Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie organ udzielający interpretacji, po uzyskaniu dodatkowych informacji, uznał opis zdarzenia przyszłego za spełniający wymogi Ordynacji podatkowej. Spółka bowiem pytała, "czy otrzymana przez Spółkę dywidenda (stanowiąca dywidendę w rozumieniu luksemburskiego prawa handlowego), która będzie wypłacana przez L. z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym L., będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od traktowania podatkowego tej dywidendy w Luksemburgu?". Zatem zagadnieniem, o które pytano, nie była kwestia podwójnego opodatkowania, w tym możliwość opodatkowania tego dochodu w Polsce i sposób unikania podwójnego opodatkowania według postanowień Konwencji – do czego tak obszernie odniósł się Minister Finansów, a co nie było przedmiotem wątpliwości Spółki (uznającej, że w świetle Konwencji tego rodzaju przychód może, co do zasady być opodatkowany w Polsce), ale zastosowanie do niego postanowień polskiej ustawy podatkowej tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 9 i ust. 10 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powyższe uregulowania prawne należy uznać, że zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnia przesłanek zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy jest prawidłowa.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczona na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).