Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 430/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 430/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007r., sprawy ze skargi R.P., B.S. i Wspólnicy sp. jawna w B.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lutego 2006r nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2005r. R. P., B. S. i Wspólnicy Sp.J. tj. Strona Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "sezonowości" użytego w art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami)w przypadku wykonywania usług krótkotrwałego zakwaterowania.

W opisie stanu faktycznego, Skarżąca podała, że świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania w budynku o charakterze pensjonatowym. Następnie, we wniosku dołączanym do deklaracji VAT -7 Skarżąca deklaruje, że wykazywana do zwrotu w terminie 60-dni nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, ulega podwyższeniu z uwagi na sezonowość świadczonych usług.

W uzasadnieniu swojego stanowiska co do sezonowego charakteru świadczonych usług w budynku pensjonatowym w B., Skarżąca wskazała, że powołana wyżej ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji sezonowości i takiej definicji nie zawierała również poprzednia ustawa odnosząc się do sezonowości działalności podatnika, a także sezonowości produkcji rolnej czy rolno - spożywczej (art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami). Skarżąca cytując fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 4 marca 2003r. sygn. I SA/Po 2136/01; wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 20 marca 1996r. sygn. I SA/Wr 1546/95; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2000r. sygn. III SA 632/99) dotyczące sezonowości, o której mowa w ww. art. 21 ust. 5, dowodziła, że działalność turystyczna w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania charakteryzuje się zmienną dynamiką, występującymi okresami mniejszej lub większej aktywności, zależnością od warunków atmosferycznych. Zdaniem Skarżącej, sezonowość najczęściej wiąże się z porami roku. Występuje sezon zimowy i letni, ale podstawowe znaczenie mają warunki atmosferyczne, brak śniegu to brak gości. Występuje również dodatkowy element sezonowości, charakteryzujący się dłuższymi pobytami (14 - dniowymi) w czasie ferii i wakacji oraz pobytami weekendowymi poza tym okresem. Zdaniem Spółki wiedzę w tym zakresie dostarczają dane statystyczne i informatory gospodarcze.

W końcowej części wniosku Skarżąca wyjaśniła, że wątpliwość co do charakteru świadczonych usług została zasygnalizowana podczas kontaktów roboczych, stąd uzasadnionym jest wystąpienie o udzielenie w tym zakresie interpretacji.

Postanowieniem nr [...] wydanym dnia [...] listopada 2005r., skierowanym w wewnętrznym obiegu dokumentacji do wysyłki [...] listopada 2005r. (prezentata US na odpisie postanowienia), a doręczonym dnia [...] listopada 2005 (pocztowe potwierdzenie odbioru) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził (wskazując na wstępie jako datę otrzymania wniosku dzień [...] sierpnia 2005r.), że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia, organ podatkowy stwierdził, podobnie jak Skarżąca, że w obowiązujących przepisach brak definicji "sezonowości", a definicje słownikowe nie eliminują powstających w tym zakresie wątpliwości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przy tym na pochodzenie słowa "sezonowy" jako wywodzącego się od francuskiego "saison" oznaczającego porę roku. Zdaniem organu podatkowego, który przytoczył również fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych (przytoczony we wniosku wyrok NSA OZ Poznań z dnia 4 marca 2003r. sygn. I SA/Po 2136/01 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2003r. sygn. III S.A. 2864/01) "sezonowość" musi się wiązać z pewną periodycznością wzmożonej aktywności na tyle istotną i charakterystyczną by działalność ta wyróżniała się od typowego nasilenia (obniżenia) działalności, co jest charakterystyczne praktycznie dla każdej działalności. Zdaniem organu podatkowego chodzi więc o pewną kwalifikowaną sezonowość działalności, która stawia podatników prowadzących tego typu działalność w gorszej sytuacji w stosunku do pozostałych podatników podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy odnosząc powyższe założenia co do sposobu rozumienia terminu "sezonowość" wskazał, że Skarżąca od początku swojej działalności tj. od [...] kwietnia 2004r. do listopada 2004r., z wyjątkiem maja 2004r. wykazała "zerową" sprzedaż; natomiast a od grudnia 2004r. do września 2005r. Skarżąca deklarowała sprzedaż, przy czym za lipiec - wrzesień deklarowana sprzedaż była większa ale, zdaniem organu podatkowego, nie było to równoznaczne z prowadzeniem działalności sezonowej, gdyż region Podhala jest terenem turystycznym i w każdej działalności prowadzonej na tym terenie zauważa się większą sprzedaż w miesiącach przypadających na ferie i wakacje. Działalność Spółki, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie miała charakteru sezonowego, gdyż nie odbiegała od działalności innych podatników na terenie Podhala.

W wniesionym zażaleniu Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych dotyczących terminu wydawania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych oraz sposobu ustalania stanu faktycznego, będącego podstawą udzielania interpretacji, a także naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczącego sposobu rozumienia pojęcia "sezonowości". W uzasadnieniu, Skarżąca wskazała, że 3 - miesięczny termin do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), powinien być rozumiany jako termin liczony od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji do dnia doręczenia wnioskodawcy wydanego w sprawie postanowienia. Skoro wniosek Skarżącej został doręczony organowi podatkowemu dania [...] sierpnia 2005r. (zgodnie z kserokopią pocztowego potwierdzenia odbioru) a nie dnia [...] sierpnia 2005r. to bezsprzecznie wydane w sprawie postanowienie zostało doręczone po upływie trzech miesięcy, co powinno skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko co do sposobu liczenia terminu do wydania postanowienia, Skarżąca powoływała się na orzeczenia sądów administracyjnych, wskazując, że skoro organ jest związany decyzją od momentu doręczenia to tę datę należy uważać za datę wydania. Zasadność kierowania się poglądami orzecznictwa dotyczącymi związania organu treścią decyzji, Skarżąca opierała na twierdzeniu, iż w sprawie należy stosować rozdziały 14 i 16 Działu IV cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, pomimo braku wyraźnego odesłania do nich przez ustawodawcę. Przyjęcie odmiennego stanowiska co do sposobu liczenia terminu, zdaniem Skarżącej, umożliwiałoby organowi podatkowemu antydatowanie wydawanych postanowień i doręczanie ich podatnikowi np. po pół roku od dnia złożenia wniosku.

Odnosząc się natomiast do interpretacji pojęcia "sezonowość" Skarżąca wskazała, że sezonowość nie musi być "kwalifikowana" bo nie musi dodatkowo stawiać podatnika w gorszej sytuacji, od innych. Wyjaśniając dane z deklaracji VAT- 7, Strona Skarżąca, oświadczając, że w rzeczywistości charakterystyka działalności Spółki została oparta na danych innego podmiotu działającego uprzednio w tym samym budynku, wskazała, że od lipca 2004r. rozpoczęła remont i modernizację w budynku, oddając sukcesywnie remontowane apartamenty do użytku. W konsekwencji, zdaniem Strony Skarżącej, uzasadnionym jest zarzut wykroczenia przez organ podatkowy poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2006r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że przyjmując nawet dzień [...] sierpnia 2005r. jako datę otrzymania wniosku o interpretację, to biorąc pod uwagę, że dzień [...] listopada był sobotą, należało przyjąć, że termin do wydania postanowienia kończył się [...] listopada 2005r. Skoro więc zaskarżone postanowienie zostało wydane [...] listopada 2005r. to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, termin do wydania postanowienia został zachowany.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe działanie poszerzenie ustaleń co do stanu faktycznego o posiadane przez urząd skarbowy dane o deklarowanej sprzedaży, bo Spółka oparła się na danych poprzedniego podmiotu.

Zdaniem organu II instancji na Podhalu sezon trwa cały rok, a większa intensywność latem i zimą nie jest sezonowością, tym bardziej, że, jak sama Strona Skarżąca zauważyła, poza sezonem turyści korzystają z usług w związku z wyjazdami weekendowymi. Fakt, że latem i zimą występuje zwiększone zapotrzebowanie na usługi świadczone przez Spółkę, w porównaniu do okresu jesiennego i wiosennego, nie może być podstawą do uznania, iż prowadzona przez cały rok działalność polegająca na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania ma charakter sezonowy w rozumieniu art. 87 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona Skarżąca złożyła za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze Strona Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów art. 14a§1, art. 14b§3 - §5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa i niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 87 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu, Strona Skarżąca wskazała, że skarga dotyczy nie tylko prawidłowości dokonywanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale i wykładni przepisów co do udzielania tych interpretacji oraz sposobu ustalania stanu faktycznego dla potrzeb dokonywanej interpretacji.

Zdaniem Strony Skarżącej termin do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, upływał [...] listopada 2006r. a skoro postanowienie zostało wydane dnia [...] listopada 2005r. i doręczone [...] listopada 2005r. to należało uznać je jako wydane po 3 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa,

W dalszej części skargi Strona Skarżąca uzasadniała, że o sposobie rozumienia terminu, o którym mowa w art. 14b§3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa powinna decydować celowościowa wykładnia ww. przepisów. Skarga zawierała w tym zakresie rozważania oparte na analizie sekwencji poszczególnych czynności wnioskodawcy i organu podatkowego z uwzględnieniem celowości wprowadzonych uregulowań w zakresie wydawanych przez organy podatkowe interpretacji przepisów podatkowych. Cel interpretacji, zdaniem Strony Skarżącej, spowodował, że za datę wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, należało przyjmować datę doręczenia wnioskodawcy tegoż postanowienia. Interpretacja organu podatkowego to interpretacja udzielana podatnikowi, a nie organowi. Stąd data doręczenia postanowienia, w opinii Strony Skarżącej, powinna być utożsamiana z datą doręczenia, tym bardziej, że zażalenie na wydane postanowienie przysługuje w terminie liczonym od daty jego doręczenia, a nie daty wydania, rozumianej jako data podpisania aktu administracyjnego.

Strona Skarżąca dodawała, że zbyt późne doręczenie postanowienia, po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, może spowodować usprawiedliwione przekonanie podatnika o prawidłowości swojego stanowiska w sprawie, gdyż "podatnik ma - w przypadku niedoręczenia mu w tym terminie postanowienia - prawo do zastosowania swojego stanowiska przedstawionego we wniosku" pozostając w przekonaniu, że nie będzie ono po upływie tego terminu mogło być zakwestionowane. W rezultacie, opóźnienie w doręczaniu wydanych formalnie w terminie postanowień nie będzie narażało podatników na stosowanie się do interpretacji, która może zostać później zakwestionowana.

Dodatkowo, wykładnia językowa frazy "udzielić interpretacji" wskazywała, zdaniem Strony Skarżącej, na przyjęcie, że za datę udzielenia interpretacji należy uważać datę doręczenia postanowienia w sprawie interpretacji, gdyż z tą datą podatnik mógł się zapoznać z jej treścią. Strona Skarżąca wywodziła dalej, że zmiana stanowiska organu I instancji dokonywana w drodze decyzji, o której mowa w art. 14b§5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa również wywołuje skutek z chwilą jej doręczenia podatnikowi. Strona Skarżąca, podobnie jak w wniesionym zażaleniu, cytowała orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące charakteru "wydania decyzji" przez organy administracyjne.

Podobnie, zdaniem Strony Skarżącej, za jej stanowiskiem przemawiała treść art. 14 §2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowiącym, że podatnikowi nie mogło szkodzić zastosowanie się do opublikowanych interpretacji Ministra Finansów.

Zdaniem Strony Skarżącej, organ podatkowy I instancji rażąco naruszył zasady postępowania nie wyznaczając terminu z art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a organ II instancji naruszył art. 14b §3 powołanej ustawy, przyjmując, że nie jest związany stanowiskiem wnioskodawcy, skoro postanowienie zostało wydane w terminie trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku przez organ podatkowy, nawet jeżeli doręczenie tegoż postanowienia zostało dokonane w terminie późniejszym.

W skardze, Strona Skarżąca zawarła również rozważania na temat braku możliwości zastosowania art. 14b§5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy nastąpiło związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy, na skutek upływu terminu do wydania postanowienia przez organ I instancji.

W pozostałej części skargi Strona Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty w sprawie, a to nieuprawnione, jej zdaniem, rozszerzenie stanu faktycznego o własne ustalenia organu podatkowego oraz błędne rozumienie pojęcia sezonowości.

Zdaniem Strony Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej interpretując "sezonowość działalności" przyjął jeszcze dalej idące ograniczenie niż to wynikało z zastosowanej interpretacji przez organ I instancji. W efekcie wykładni Dyrektora Izby Skarbowej, teza, że występujące latem i zimą zwiększone zapotrzebowanie na usługi świadczone przez Spółkę, w porównaniu do okresu jesiennego i wiosennego, nie może być podstawą do uznania, iż prowadzona przez cały rok działalność polegająca na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania ma charakter sezonowy w rozumieniu art. 87 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - skutkuje w efekcie utożsamieniem takiej działalności z działalnością prowadzoną okresowo, a więc taką, która jest zawieszana w pewnych okresach. Zdaniem Strony Skarżącej, teza ta nie wynika z obowiązujących przepisów sezonowości, nadto zmierza do ograniczenia uprawnień podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagając się oddalenia skargi powtórzył swoją dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2007r. strony podtrzymały swoje stanowisko w sprawie, przy czym Strona Skarżąca podnosiła dodatkowo, że B. nie może być utożsamiana z całym Podhalem, jeżeli chodzi o charakter prowadzonej działalności turystycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty skargi dotyczące przekroczenia trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji w trybie art. 14b §3 in principio cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Poza sporem jest, że wniosek Skarżącej został otrzymany przez organ podatkowy 5 sierpnia 2005r. (co przyznał również Dyrektor Izby Skarbowej), a postanowienie w sprawie interpretacji zostało wydane [...] listopada 2005r. Zdaniem orzekającego Sądu należałoby przyjąć na zasadzie art. 12 §5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, że postanowienie organu I instancji zostało wydane przed upływem 3 miesięcy, gdyż [...] listopada 2005r. był pierwszym dniem roboczym po upływie 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku Skarżącej.

Poza sporem jest również, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji zostało doręczone [...] listopada 2005r., a więc po upływie 3 miesięcy. Powyższe fakty są nie tylko niekwestionowane przez strony ale zostały potwierdzone również przez dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (pocztowe potwierdzenia odbioru przesyłek).

Spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast sposobu liczenia terminu z art. 14b §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa do wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro [...] listopada 2005r. był dniem wolnym od pracy (sobota), a [...] listopada 2005r. był pierwszym dniem roboczym (poniedziałek) to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14b cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, wydając dnia [...] listopada 2005r. postanowienie, nawet jeśli postanowienie to zostało doręczone [...] listopada 2005r. Natomiast zdaniem Strony Skarżącej, termin o którym mowa w ww. art. 14b cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, jest terminem liczonym od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku podatnika do dnia doręczenia podatnikowi wydanego w sprawie postanowienia w zakresie interpretacji przepisów podatkowych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie termin o którym mowa w art. 14b § 3 in principio cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa jest terminem liczonym od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku podatnika do dnia wydania postanowienia przez tenże organ podatkowy tj. dnia podpisania tegoż postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przyjmując powyższą tezę o sposobie liczenia terminu do wydania przedmiotowego postanowienia, należy przede wszystkim odwołać się do literalnej, językowej wykładni prawa. Przepis art. 14b ust. 4 stanowi, że "w przypadku niewydania (podkreśl. Sądu) przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku". Analizując brzmienie cytowanego przepisu, orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że ustawodawca użył sformułowania "niewydania", odwołując się do elementów składowych rozstrzygnięć administracyjnych, gdzie zarówno w postanowieniu jak i decyzji administracyjnej organ administracyjny powinien umieścić datę wydania tegoż rozstrzygnięcia (art. 210 §1 pkt 2 oraz art. 217 §1 pkt 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa). W doktrynie wskazuje się, że określenie daty wydania decyzji wskazuje na stan prawny, w którym rozstrzyga się o prawach i obowiązkach (Por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2006 uwagi w ust. 3 oraz ust. 6.1 do art. 210, odpowiednio str. 780i 782; podobnie A. Kabat w "Ordynacja podatkowa Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006, uwagi w ust. 3 do art. 210, str. 647-648, gdzie wyraźnie rozróżnia się datę wydania decyzji jako datę jej podpisania krytycznie odnosząc się do odmiennych poglądów części judykatury). Trudno byłoby więc przyjąć, przy takim rozumieniu daty wydania decyzji (postanowienia), że za datę tę uważać należy datę doręczenia decyzji.

W konsekwencji utożsamienia daty wydania decyzji z datą jej doręczenia, na organ podatkowy nałożonoby obowiązek orzekania o przyszłych stanach prawnych lub faktycznych, nie istniejących w dacie faktycznego podejmowania rozstrzygnięcia przez organy administracyjne.

Dodatkowo należy dodać, że z uwagi na brzmienie art. 212 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, rozróżnić należy datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. W warstwie normatywnej data wydania aktu administracyjnego, a data jego doręczenia to dwa odrębne pojęcia. Generalnie więc, zdaniem Sadu należało przyjąć, że data wydania aktu administracyjnego jakim jest decyzja lub postanowienie, jest równoznaczna z datą podpisania tegoż aktu administracyjnego przez osobę pełniącą funkcję organu, a w rozstrzyganej sprawie poza sporem jest, że data [...] listopada 2005r. tj. data podpisania postanowienia w sprawie interpretacji była datą wydania postanowienia w terminie.

Należy podkreślić, że zarzuty skargi co do sposobu liczenia terminu do wydania postanowienia w zakresie interpretacji przepisów podatkowych oparte zostały w rzeczywistości nie na analizie leksykalnej tekstu ustawy, a na rozważaniach o charakterze udzielanych interpretacji i sposobie liczenia terminu do wniesienia zażalenia. Trudno bowiem przyjąć za rzetelny i prawidłowy zastosowany w skardze zabieg, polegający teoretycznie na odwołaniu się do językowej wykładni treści spornego przepisu, przy czym oparty jednak na analizie frazy "udzielić interpretacji" podczas gdy przedmiotem sporu jest fraza "niewydania (...) postanowienia".

Zastosowaną celowościową wykładnię spornego przepisu Strona Skarżąca uzasadniała, wskazując, że skoro interpretacja jest udzielana wnioskodawcy, a dodatkowo termin do wniesienia zażalenia biegnie od daty doręczenia postanowienia to tym samym termin, o którym mowa w art. 14b ust. 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa - jest terminem liczonym do dnia doręczenia czyli dnia "udzielenia" wydanej w sprawie interpretacji. Treść analizowanego przepisu zdaniem strony skarżącej, należałoby powiązać również ze skutkami interpretacji publikowanych w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów.

Powyższa argumentacja, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w sposób nieuzasadniony przedkładałaby wykładnię systemową i celowościową tekstu ustawy nad wykładnię leksykalną, w sytuacji gdy tekst przepisu prawnego został sformułowany przez ustawodawcę w sposób jasny.

Zarówno w doktrynie prawa jak i judykaturze utrwaliła się swoista hierarchia stosowania wykładni norm prawnych tam gdzie powstaje spór co do sposobu rozumienia konkretnego przepisu (por. "Szkice z wykładni prawa podatkowego" B. Brzeziński, Wydawnictwo ODiDK Sp. z o.o. Gdańsk 2002, wyrok NSA z dnia 23 lutego 1994r. sygn. III S.A. 1312/93, publ. Wspólnota 1994/31/14; wyrok NSA OZ w Krakowie z dnia 12 kwietnia 1994r. sygn. SA/Kr 169/94, publ. Wspólnota 1994/43/16; wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 9 czerwca 1999r. sygn. I SA/Lu 384/98, publ. LEX nr 38128). Wykładnia językowa jest pomijana lub modyfikowana innymi rodzajami wykładni tam gdzie brak jest jednoznacznych wyników przy rekonstruowaniu normy prawnej w oparciu o interpretowany przepis lub gdy "stoi to w oczywistej sprzeczności z podstawowymi wartościami systemu prawa" (B. Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego" str. 19). Uzasadniając rolę wagę wykładni językowej należałoby dodać, że prymat wykładni leksykalnej nad innymi typami wykładni prawniczej wynika z trójpodziału ról władzy publicznej. Zadaniem ustawodawcy jest tworzenie prawa, zadaniem władzy wykonawczej jest jego wykonywanie, a zadaniem władzy sądowniczej jest rozstrzyganie sporów w oparciu o istniejące przepisy. To przede wszystkim ustawodawca decyduje o kształcie normy prawnej. Sędzia rozstrzygający spór pomiędzy stronami jedynie odczytuje normę prawną w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę. Odczytanie to może, w sytuacji gdy ustawodawca nie dopełnił należytej staranności przy redakcji tekstu prawnego, nadać normie pełny kształt, zgodny z systemem porządku prawnego i celem wprowadzenia tejże normy ale nie może nadać interpretowanej normie całkowicie odmiennego sensu, jeżeli brzmienie tekstu ustawodawcy nie powoduje istotnych wątpliwości co do zgodności normy prawnej z ogólnym porządkiem prawnym.

Postulowany w skardze sposób liczenia terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych niewątpliwie byłby korzystniejszy dla podatników, ale fakt ten nie może rozstrzygać o sposobie rozumienia treści art. 14b ust. 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Celem wprowadzenia przepisów dotyczących interpretacji przepisów podatkowych była próba uniknięcia przez ustawodawcę kosztownych dla obu stron (podatników i służb skarbowych - statio fisci Skarbu Państwa) sporów podatkowych powstających na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie jest więc tak, jak twierdzi Strona Skarżąca, że skoro celem wprowadzenia przepisów dotyczących udzielania przez organy podatkowe interpretacji, jest wydanie postanowienia na wniosek podatnika, to temu celowi podporządkowana powinna być wykładnia spornych przepisów. Podobnie, niezasadnym jest argument strony Skarżącej, że skoro termin do wniesienia środka zaskarżenia biegnie od momentu doręczenia postanowienia to termin do wydania tegoż postanowienia powinien również być liczony do daty doręczenia.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie termin do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, termin do wniesienia środka zaskarżenia na powyższe postanowienia czy też termin związania organów podatkowych i skarbowych treścią wydanej interpretacji to trzy różne normy prawne, pełniące różne funkcje i nie ma podstaw prawnych, aby nadawać im jednolity sposób rozumienia, o ile nie wynika to wyraźnie z tekstu ustawy. Skoro ustawa - Ordynacja podatkowa termin 3-miesięczny liczy do daty wydania postanowienia to za datę tę należy uznać datę podpisania tegoż postanowienia przez osobę pełniącą funkcję organu. Nie do pogodzenia bowiem z zasadami wykładni systemowej jest używanie przez ustawodawcę w tekście tej samej ustawy tych samych sformułowań i nadawanie im różnych znaczeń bez wyraźnego zastrzeżenia.

Niezależnie od powyższych rozważań należałoby wskazać, że przy przyjęciu poglądu prawnego reprezentowanego przez Stronę Skarżącą ocena prawidłowości działania organów podatkowych przy wydawaniu postanowień następowałaby w oparciu o okoliczności, które zaistniały po dniu wydania w sprawie rozstrzygnięcia. Data doręczenia postanowienia byłaby z istoty swojej datą przyszłą i niepewną. Doświadczenie życiowe i zasady logiki nasuwają szereg przykładów (np. konieczność powtórnego doręczenia przy błędnych awizach poczty), gdzie nawet przy prawidłowym działaniu zarówno wnioskodawcy jak i organu podatkowego - doręczenie postanowienia może przekroczyć termin 14 -dniowy liczony od daty wydania interpretacji. O ile więc oczywistym jest, że termin doręczenia postanowienia będzie terminem, od którego liczyć się będzie termin do wniesienia środka zaskarżenia, to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie jest sprzecznym z celem norm prawnych dotyczących wydawania interpretacji i nie jest sprzecznym z całym systemem porządku prawnego dotyczącym sposobu wydawania rozstrzygnięć administracyjnych, przyjęcie przez ustawodawcę, że termin do wydania postanowienia w tej sprawie będzie biegł do daty jego podpisania.

Obawa strony skarżącej co do możliwej praktyki antydatowania postanowień w sprawie interpretacji i stanu niepewności co do prawidłowości stosowanej interpretacji nie uzasadnia, zdaniem Sądu, zmiany rozumienia terminu "wydanie postanowienia" poprzez zastosowanie wykładni systemowej czy celowościowej. Fakt ewentualnego antydatowania rozstrzygnięć administracyjnych może być zdarzeniem powodującym odpowiedzialność karną lub dyscyplinarną funkcjonariusza publicznego, ale nie może rozstrzygać o zmianie rozumienia tekstu prawnego. Stan niepewności co do prawidłowości stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku istnieć będzie z przyczyn oczywistych co najmniej od daty sporządzenia takiego wniosku, a więc okres pomiędzy dniem podpisania postanowienia w sprawie interpretacji, a dniem jego doręczenia nie zmienia w sposób radykalny położenia wnioskodawcy. Biorąc nawet pod uwagę (co w rozpatrywanej sprawie nie występuje), że interpretacja organu podatkowego może mieć istotne znaczenie dla podejmowanych przez podatnika decyzji w sferze majątkowej, należałoby przyjąć, z jednej strony konieczność liczenia się wnioskodawcy z możliwością przedłużenia postępowania, z drugiej zaś strony rozważać raczej ewentualność odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za skutki naruszenia przepisów prawa w sferze regulacji procesowych przy wykonywaniu czynności przez funkcjonariuszy publicznych.

W oparciu o powyższą argumentację, orzekający Sąd nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 12 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3931/06 (niepubl.), w którym odnosząc się do praktycznie identycznej, jak w rozpatrywanej sprawie, argumentacji Strony Skarżącej, przyjęto w oparciu o art. 212 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa - celowościową interpretację spornego art. 14b§3 tejże ustawy.

Odnosząc się z kolei do drugiego z formalnych zarzutów skargi, a to zarzutu dokonania, w sposób nieuprawniony, zmiany stanu faktycznego w oparciu o samodzielne ustalenia dowodowe dokonane przez udzielający interpretacji organ podatkowy, w stosunku do stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzut ten nie znajduje w sprawie uzasadnienia. Organowi podatkowemu można co najwyżej zarzucić błędną interpretację deklarowanej przez Stronę Skarżącą sprzedaży, przy czym błąd ten w istotny sposób nie wpłynął na wynik sprawy. W konsekwencji przyjąć także należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził postępowania dowodowego, a więc zarzut braku wyznaczenia terminu w trybie art. 200 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezasadny. Powołany przepis nakazuje organowi przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawach dotyczących interpretacji wydawanych w trybie art. 14 a cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, nie prowadzi się postępowania dowodowego, nie wyznacza się też terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu, dane wynikające ze składanych deklaracji mogły być uwzględniane z urzędu przy udzielanej interpretacji. Trudno bowiem zaakceptować działanie organu podatkowego dokonującego interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w sytuacji gdy organ ten posiada z urzędu wiedzę o faktach sprzecznych z danymi podawanymi przez stronę. Zdaniem Sądu, powołania przez organ podatkowy w argumentacji wydanego postanowienia w sprawie interpretacji, danych o wartościach deklarowanej sprzedaży (uwzględnionych z urzędu) nie można co do zasady utożsamiać ze zmianą stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę Skarżącą w konkretnie rozpatrywanej sprawie. Ponadto, nawet błędne (co wykazywała Strona Skarżąca) wnioskowanie o charakterze wielkości typowych obrotów, nie zmienia faktu, że organy podatkowe dokonały, zdaniem Sądu, prawidłowej interpretacji pojęcia "sezonowość działalności" w warunkach działalności turystycznej krótkotrwałego zakwaterowania w pensjonacie położonym na terenie B.

Uzasadniając powyższy pogląd należy przede wszystkim podkreślić, że Strona Skarżąca zwróciła się w rzeczywistości z wnioskiem o dokonanie oceny czy świadczone przez nią usługi krótkotrwałego zakwaterowania w pensjonacie położonym na terenie B. mają charakter działalności sezonowej w rozumieniu art. 87 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał więc zinterpretować pojęcie "sezonowości" nie w odniesieniu do hipotetycznie opisywanej działalności turystycznej ale do działalności konkretnego pensjonatu na terenie B.

Zdaniem Sądu, wbrew sugestiom skargi, organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej, nie utożsamiły pojęcia sezonowości z okresowością działalności rozumianą jako okresy działania i niedziałania na skutek zawieszenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, sezonowość działalności to, jak sama Strona Skarżąca wskazała, a za nią powtórzyły organy podatkowe, działalność charakteryzująca się zmienną dynamiką, występującymi okresami mniejszej lub większej aktywności, zależnością od warunków atmosferycznych. Zmienność ta powinna mieć charakter stały co oznacza, że w każdym roku, mniej więcej w tym samym czasie powinno następować natężenie działalności o niemal takim samym okresie długości czasu trwania, a następnie powinno występować zmniejszenie działalności w stopniu pozwalającym w sposób wyraźny na wyodrębnienie sezonów czyli okresów działalności o znacznie różniących się wielkościach przychodów i kosztów działalności. Pojęcie "sezonowość" (a raczej źródłosłów pojęcia), na co wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, sugeruje, że amplituda okresów działalności podatnika, a więc zwiększona aktywność i spadek aktywności powinna być uzależniona od zewnętrznych parametrów , pozostających poza kontrolą podatników.

Zmienność ta może występować w branży turystycznej (por. G. Młynarczyk, P. Głuszek "Sezonowość działalności w przepisach VAT" Przegląd Podatkowy Nr 6/2001), niemniej jednak, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że w warunkach Podhala sezonowość praktycznie nie występuje. Zmienność popytu na usługi krótkotrwałego zakwaterowania (a takie świadczy Strona Skarżąca) aczkolwiek zależna jest od warunków pogodowych to jednak, z uwagi na zmienność tychże warunków w tych samych okresach kolejnych lat kalendarzowych, zdaniem organów podatkowych nie miała charakteru sezonowego.

Słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że sezon na Podhalu (przy czym należy tu dodać, że B. jest częścią powiatu tatrzańskiego i jak najbardziej może być utożsamiana z regionem podhalańskim) trwa cały rok, i choć występują okresy wzmożonego pobytu to jednak charakter regionu nie powoduje stałych wahań działalności w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania.

Na marginesie sprawy należy wskazać, że opracowania statystyczne (por. "Turystyka polska w 2005 roku" Układ regionalny, Instytut Turystyki, Warszawa 2006 praca zbiorowa wykonana na zlecenie Ministerstwa Gospodarki, str. 103 dotycząca województwa małopolskiego) wyraźnie odróżniają charakter krajowych przyjazdów długookresowych tj. obejmujących okres od 5 dni i więcej od wyjazdów krótkookresowych, wskazując, że tylko w tych pierwszych występują znaczne wahania sezonowe.

Dodatkowo, należy zauważyć, że analizując pojęcie sezonowości, organy podatkowe wzięły również pod uwagę wykładnię funkcjonalną (por. rozważania dotyczące wykładni funkcjonalnej w "Sezonowość działalności w przepisach VAT" G. Młynarczyk, P. Głuszek; PP Nr 6/2001) wskazując, iż uwagi na charakter turystyczny regionu, we wszystkich typach działalności występuje natężenie działalności w czasie ferii i wakacji, co nie stawia Strony Skarżącej w gorszej sytuacji w zakresie opodatkowania od innych podatników.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami), uznając również za niezasadne żądanie zwrotu kosztów postępowania, a to z uwagi na treść art. 200 tejże ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na nieuwzględnienie skargi, niezasadnym jest więc domaganie się zwrotu kosztów.