Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2166/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne.

TEZY

Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 82/12 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 82/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez G. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący dokonał w dniu 12 września 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym. W dniu 19 września 2008 r. K. P. - działając w imieniu skarżącego- złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży mieszkania przychód wydatkuje - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na cele określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Do przedmiotowego oświadczenia dołączona została kserokopia aktu notarialnego - umowy sprzedaży z 12 września 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., któremu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przekazał akta zgodnie z właściwością miejscową stwierdził, że skarżący złożył, wspólnie z małżonką zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2008 r., natomiast nie złożył innego zeznania za 2008 r., w którym wykazany zostałby dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z tym naczelnik urzędu skarbowego, wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2008.

Decyzją z 12 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W ocenie organu, złożone przez skarżącego w dniu 19 września 2008 r. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 12 sierpnia 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. nie może być uznane za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. Nie zawiera ono bowiem deklaracji spełnienia warunków dotyczących zameldowania w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Decyzją z 28 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, skoro ustalono w postępowaniu podatkowym, że skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., to - wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu - nie nabył prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

3. W skardze do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), polegającego na uznaniu, że wprowadzenie w błąd podatnika co do zakresu i zasad uzyskania ulgi w podatku dochodowym jest zgodne z przepisami ordynacji podatkowej, oraz niedoręczeniu decyzji pełnomocnikowi podatnika.

4. WSA w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie sąd dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie sądu, postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie reprezentowanej przez pełnomocnika nieprofesjonalnego nie udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W ocenie sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że matka skarżącego, działająca w imieniu skarżącego, składając w urzędzie skarbowym oświadczenie, wyraziła wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skoro spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego podatnik nabył w dniu 21 marca 2007 r., to nie mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jednakże bez wątpienia uprawniony był do skorzystania z ulgi meldunkowej, albowiem w chwili składania deklaracji spełniał wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Podstawowe informacje w tym zakresie wynikały bezpośrednio z dołączonego do składanego oświadczenia aktu notarialnego, a przyjmujący oświadczenie pracownik urzędu skarbowego powinien wypełnić nałożone na niego obowiązki wynikające z art. 121 O.p. poinformowania strony o możliwości skorzystania z właściwej ulgi. Właściwie pouczony podatnik mógłby skorzystać z przedmiotowej ulgi.

Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 O.p., sąd uznał, że pozostałe zarzuty skargi mają znaczenie jedynie marginalne.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił:

l. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy tj.:

1) art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez: dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w tym przyjęcie przez sąd, że w sprawie doszło do naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2 O.p. i w rezultacie nieuprawnione uznanie, że skarżący spełnił warunki do ulgi meldunkowej w sytuacji niezłożenia oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

2) art. 145 § 1 pkt lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo, że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd w uzasadnieniu wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez sąd materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu i braku oddalenia skargi;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez związanie organów podatkowych oceną prawną dokonaną w uzasadnieniu wyroku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz pominięciem postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia z dnia 2.04.2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz.361, dalej jako "rozporządzenie"), a w konsekwencji niezawarcie wskazań co dalszego postępowania, w sytuacji gdy termin prawa materialnego do złożenia oświadczenia w przedmiocie ulgi meldunkowej upłynął z dniem 30 kwietnia 2009 r.

2. na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego t.j:

1) art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez przyjęcie, że uzyskany przez skarżącego w dniu 14.09.2008 r. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 21 marca 2007 r. korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie prawa, w sytuacji niezłożenia oświadczenia określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz poprzez pominięcie faktu, że termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest terminem zawitym.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Istota skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy sprowadza się do zakwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowania prawa materialnego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2 O.p. Co najważniejsze, w ocenie organu podatkowego, sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

Zdaniem NSA, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest zwrócenie uwagi na następujące fakty wynikające z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy.

Po pierwsze, skarżący w dniu 21 marca 2007 r. nabył w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym był już w tym czasie zameldowany. Po drugie, w dniu 12 września 2008 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia na podstawie umowy sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym. Do tego dnia pozostawał zameldowany w przedmiotowym lokalu. Następnie, 19 września 2008 r. K. P., działająca jako pełnomocnik skarżącego, złożyła oświadczenie o skorzystaniu z ulgi podatkowej, jakkolwiek na podstawie innego przepisu niż art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zawierającego przesłanki skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

Powyżej wskazane okoliczności znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach, spór w sprawie dotyczy w istocie ich oceny. Ocena ta natomiast dokonywana w postępowaniu podatkowym powinna zostać przeprowadzona zgodnie zasadami postępowania podatkowego, w tym z wyrażoną w art. 121 O.p. zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą informowania o przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z tą drugą zasadą wyrażoną w art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada wyrażona w tym przepisie, od 1 stycznia 2003 r., nakazuje organom podatkowym działanie nie tylko na wniosek, ale również z urzędu w zakresie udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień o treści przepisu, jego znaczeniu i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy z akt postępowania podatkowego wynikało, że nieprofesjonalny pełnomocnik skarżącego złożył oświadczenie o woli skorzystania z ulgi podatkowej i przedłożył dokumenty świadczące o spełnieniu przesłanek, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 O.p. powinien poinformować stronę o warunkach skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Takie działanie należałoby potraktować, jako realizację zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również i zasady udzielania przez organ podatkowy stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że podatnik został wprowadzony w błąd przez pracownika urzędu skarbowego, uznał natomiast, że organ podatkowy nie dołożył należytej staranności by ustalić czy podatnik mógł skorzystać z ulgi podatkowej. Zasadnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia omawianej wyżej zasady i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe twierdzenie pozostaje zasadne nawet gdyby przyjąć, że nie doszło do błędu pracownika urzędu skarbowego, lecz wątpliwości co do ziszczenia się przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi podatkowej wynikały z niewłaściwego wypełnienia przez podatnika obowiązku złożenia odpowiedniej deklaracji. Po pierwsze, w urzędzie skarbowym udostępniono do publicznego skorzystania nieaktualne druki- formularze dotyczące ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Gdyby organ podatkowy działał zgodnie z zasadą budzenia zaufania zawartą w art. 121 § 1 O.p., to podatnik miałby prawo zakładać, że wypełniając udostępniony przez urząd druk dokonuje czynności warunkujących skorzystanie z ulgi podatkowej w sposób prawidłowy, zmierzający w istocie do zrealizowania się jego prawa do ulgi. Natomiast udostępnienie nieaktualnego formularza w istocie dezinformowało podatnika. Po drugie, informacje świadczące o spełnieniu przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi zostały przedłożone organowi podatkowemu. Zarówno z dokumentów dokumentujących nabycie przedmiotowego lokalu w drodze darowizny, jak i przede wszystkim z umowy sprzedaży wynika adres zameldowania podatnika. Notariusz, przygotowujący akt notarialny, sporządził go na podstawie dowodu osobistego podatnika i zamieścił dane służące ustaleniu jego tożsamości, tj. m.in. adres zameldowania. W konsekwencji, wbrew twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, organ podatkowy dysponował dokumentem stwierdzającym adres zameldowania podatnika w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Z jednej strony zatem, organ podatkowy przyjął nieaktualne oświadczenie złożone przez pełnomocnika podatnika, a z drugiej strony nie poinformował o aktualnej uldze, ani nie wezwał do uzupełnienia oświadczenia w trybie art. 169 O.p. W rezultacie nie do przyjęcia jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o braku naruszenia art. 121 O.p. w przedmiotowym postępowaniu, co czyni niezasadnym zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 i 2. Ponadto, z uwagi na powyższe nietrafny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do kwestionowania skuteczności oświadczenia złożonego przez K. P. w imieniu podatnika.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. i w konsekwencji niezawarcia przez sąd pierwszej instancji wskazań co dalszego postępowania, w sytuacji gdy termin prawa materialnego do złożenia oświadczenia w przedmiocie ulgi meldunkowej upłynął z dniem 30 kwietnia 2009 r. Faktycznie, przepis § 1 ust. 2 rozporządzenia z dnia 2.04.2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych nie był przedmiotem analizy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z treści zaskarżonego wyroku jasno jednak wynikają motywy takiego pominięcia. Sąd pierwszej instancji uznał, że podatnik "bez wątpienia uprawniony był do skorzystania z ulgi meldunkowej, albowiem w chwili składania deklaracji spełniał wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.". W tym kontekście zbędne były rozważania co do charakteru terminu określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i jego przedłużenia w świetle § 1 ust. 2 rozporządzenia. Zgodzić się należy natomiast z autorem skargi kasacyjnej, iż wskazania co do dalszego postępowania powinny być jaśniej sformułowane, jakkolwiek uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, skoro uznał, że podatnik był bez wątpienia uprawniony do skorzystania z ulgi powinien był nakazać organowi podatkowemu przyjęcie oświadczenia złożonego przez K. P. w imieniu podatnika za prawidłowe w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i konsekwencji nakazać umorzenie postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).