Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1366/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 180, 181, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 68, art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... marca 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia kwoty cła i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez K.Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej także Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z ... marca 2013 r., nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z ... lutego 2012 r. nr ... w zakresie dotyczącym określenia kwoty cła i zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu ... kwietnia 2009 r. strona dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako arkusze suszonych wodorostów morskich, deklarując kod TARIC 1212 20 00 00 z zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% (zgłoszenie celne SAD nr ...). Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: fakturę nr ..., świadectwo Form A, specyfikację partii, DWC.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [dalej WKC], co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz zarejestrowanie kwoty długu celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie postanowieniem z dnia ... kwietnia 2011 r. wszczął wobec Spółki postępowanie w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec importowanych towarów.

Spółka pismem z dnia ... września 2011 r. złożyła wyjaśnienia dotyczące prawidłowości zadeklarowanego w ww. zgłoszeniu celnym kodu TARIC oraz stawki celnej. Do pisma dołączyła deklarację producenta z dnia .. listopada 2010 r., opis procesu technologicznego, wyniki analizy zawartości cukru przeprowadzonej przez Laboratorium Badania Żywności Urzędu Kontroli Obrotu Zagranicznego w .... z dnia ...06.2011 r. nr ..., wyjaśnienia Dyrektora ds. rozwoju Spółki Akcyjnej ... z dnia 06.09.2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją nr ... z dnia ... lutego 2012 r. określił kwotę należności wynikających z długu celnego i orzekł o jej retrospektywnym zaksięgowaniu. Ponadto określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 7%. Organ I instancji orzekł o zmianie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej dla importowanych wodorostów morskich ... taryfikując je do kodu TARIC 2008 99 99 90 ze stawką celną w wysokości 18.4%.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą, w tym przez nieustalenie jaki wpływ wywiera proces prażenia na ... oraz nieustalenie celu, dla którego ... poddawane są procesowi prażenia, a także nieustalenie właściwości fizycznych i chemicznych tego produktu przed i po poddaniu go procesowi prażenia,

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

b) brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

c) ograniczenie się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne,

d) uwzględnienie wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla strony, z całkowitym pominięciem tych, które świadczą na korzyść odwołującej się.

3) art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcie niniejszej spraw wymagane były wiadomości specjalne dotyczące skomplikowanych procesów technologicznych oraz specjalistycznej wiedzy na ten temat.

4) art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez:

a) oddalenie wniosku odwołującej się o dopuszczenie dowodu z opinii skierowanej do Wydziału Wiążących Informacji Taryfowych QWIT i WIP Izby Celnej w Warszawie, sporządzonej w dniu ...09.2011 r. przez mgr inż. D. R., w przedmiocie niejednakowego klasyfikowania przez Urzędy Celne w Polsce suszonych w wysokiej temperaturze wodorostów Nori, mimo iż twierdzenia w niej zawarte mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i przyczyniłyby się do jej wyjaśnienia,

b) ograniczenie się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne

5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o dowody niekorzystne dla strony, z całkowitym pominięciem tych, które świadczą na korzyść odwołującej się,

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie w decyzji niezbędnych jej elementów, tj. prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie zarzucono sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż:

a) prawidłowy kod TARIC dla towaru z poz. 1 SAD w postaci prażonych wodorostów morskich (...) to 2008 99 99 90, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądza o tym, iż prawidłowy kod TARIC dla tego produktu to 1212 20 00 00.

b) ... poddawane są procesom konserwacji za pomocą prażenia, w sytuacji gdy produkt ten poddawany jest tylko umiarkowanej obróbce cieplnej.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności (pismo z dnia 06.09.2011 r.) na okoliczność wpływu, jaki wywiera proces prażenia na ... oraz celu dla którego ... poddawane są procesowi prażenia, a także na okoliczność właściwości fizycznych i chemicznych tego produktu przed i po poddaniu go procesowi prażenia.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia ... lutego 2012 r. o wskazanym wyżej numerze.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 19 marca 2004r.- Prawo celne (Dz. U. Nr 68. poz. 622) stanowi regulację uzupełniającą przepisy prawa wspólnotowego w zakresie przywozu towarów na obszar Wspólnoty Europejskiej i wywozu towarów z tego obszaru (art. 1 pkt 1) wskazując jednocześnie, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (art. 73 ust. 1). Zatem, postępowanie prowadzone jest na postawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zaś materialną podstawę wydawanych decyzji stanowią między innymi przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozporządzenia wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz Wspólna Taryfa Celna Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, zwanej dalej Taryfą celną.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego:

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej [zwanych dalej "ORINS''] "tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami", przy czym wiążący jest wynikający z art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Natomiast reguła 6 ORINS stanowi: "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich. z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane Odpowiednie uwagi do sekcji i działów maja zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że nie ma towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. Ze względu na brak praktycznej możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać wraz z rozwojem przemysłu, wynalazczości szybciej niż prawodawca mógłby reagować poprzez wprowadzenie odpowiednich przepisów, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W niniejszej sprawie niesporne jest, iż przedmiotem importu były arkusze suszonych wodorostów morskich, dla których w zgłoszeniu celnym Strona zadeklarowała kod TARIC 1212 20 00 00 z zerową stawką celną.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie w zaskarżonej decyzji orzekł, iż prawidłowym kodem do objęcia tego towaru jest kod TARIC 2008 99 99 90 ze stawką celną w wysokości 18.4%.

Organ odwoławczy zauważył, iż pozycja 1212 Taryfy celnej, zadeklarowana przez Stronę w zgłoszeniu celnym, obejmuje z brzmienia Chleb świętojański, wodorosty morskie i pozostałe algi, burak cukrowy i trzcina cukrowa, świeże, schłodzone, zamrożone łub suszone, nawet mielone; pestki i jądra owoców oraz pozostałe produkty roślinne (włącznie z niepalonymi korzeniami cykorii odmiany Cichorium intybus sativum), stosowane głównie do spożycia przez ludzi, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Pozycja ta grupuje towary następująco:

1212 20 - Wodorosty morskie i pozostałe algi

- Pozostałe 1212 91 --Burak cukrowy 1212 99 –Pozostałe

Uwaga 5 do działu 12 Taryfy celnej stanowi, iż w pozycji 1212 określenie "wodorosty morskie i pozostałe algi" nie obejmuje:

(a) martwych mikroorganizmów jednokomórkowych objętych pozycją 2102:

(b) kultur mikroorganizmów objętych pozycją 3002:

(c) nawozów objętych pozycją 3101 lub 3105.

Zgodnie z Uwagami ogólnymi do działu 12 Taryfy celnej, zawartymi w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej- M.P. Nr 86. poz. 880), dalej zwane "Notami wyjaśniającymi do MS", pozycje od 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce, w rodzaju używanych do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, nawet jeśli są one przedstawiane do tych celów, do siewu lub innych celów. Pozycje te nie obejmują jednak produktów objętych pozycją 0801 lub 0802, oliwek (dział 7 lub 20) oraz niektórych nasion i owoców, z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów. np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212) oraz ziarno kakao (pozycja 1801). Mogą być one też poddane obróbce termicznej mającej głównie na celu zapewnienie lepszej konserwacji (np. poprzez dezaktywację enzymów lipotycznych i usunięcie części wilgoci), w celu usunięcia goryczy, dla dezaktywacji czynników przeciwżywieniowych lub dla ułatwienia ich wykorzystania. Jednak taka obróbka dozwolona jest tylko wtedy, gdy nie zmienia ona charakteru nasion i owoców- jako produktów naturalnych i nie czyni ich zdatnymi do jakiegoś konkretnego zastosowania, zamiast ogólnego zastosowania.

W świetle komentarza lit (A) do pozycji 1212 zawartego w Notach wyjaśniających do HS pozycja ta obejmuje wszystkie wodorosty morskie i pozostałe algi, nawet jadalne. Mogą one być świeże, schłodzone, zamrożone, suszone lub mielone. Wodorosty morskie i pozostałe algi są wykorzystywane do różnych celów (np. jako produkty farmaceutyczne, kosmetyki, do spożycia przez ludzi, w żywieniu zwierząt, jako nawozy). Niniejsza pozycja obejmuje również mączki z wodorostów morskich i mączki z pozostałych alg, nawet składające się z mieszaniny wielu różnych odmian wodorostów morskich i pozostałych alg.

Natomiast pozycją 2008 Taryfy celnej objęte są owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z komentarzem do pozycji 2008, zawartym Notach wyjaśniających do HS, pozycja ta obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu. Obejmuje ona m.in. łodygi, korzenie i inne jadalne części roślin (np. imbir, arcydzięgiel, ignamy, słodkie ziemniaki, pędy chmielu, liście winorośli, rdzenie palm) zakonserwowane w syropie lub w inny sposób przetworzone lub zakonserwowane (punkt 7).

Natomiast komentarz do pozycji 2008 zawarty w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz. C 185 z 25.06.2011 r.), dalej: Noty wyjaśniające do CN stanowi, co następuje: owoce, orzechy ¡ pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, różne w zależności od ilości cukru.

Organ II instancji wyjaśnił, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor IC stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawiera informacje o importowanych przez Stronę wodorostach morskich, określonych przez eksportera jako prażone.

Zgodnie z wyjaśnieniami producenta - ... Ltd. (dokument z dnia 02.11.2010 r.). proces otrzymywania prażonych wodorostów morskich składa się z dwóch etapów:

1) 1 etap produkcji suszonych wodorostów morskich (...): > dostawa surowca, mycie i czyszczenie, wykrywanie i usuwanie zanieczyszczeń i substancji obcych takich jak metale itp., sterylizacja, suszenie (w temp. 40-50°C przez 2 godz.), wykrywanie metali

2) etap produkcji prażonych wodorostów morskich z (1) (...): prażenie (I) (w temp. 230-260°C . przez 20-30 sek.), oględziny, ważenie (sprawdzanie gramatury), ostateczna kontrola detektorem metalu oraz promieniami UV, pakowanie.

Wskazał, że strona twierdzi, że wszystkie dostępne produkty na rynku, nazywane ..., czy w skrócie ..., bądź wyłącznie Nori, przechodzą zawsze obydwa etapy produkcji, niezbędne dla uzyskania wymaganych cech produktu. Dodatkowa klasyfikacja stosowana w produkcji rozróżniająca Nori na 3 klasy - Gold, Silver. Green, jest jedynie klasyfikacją jakości wodorostów morskich użytych w tym samym procesie produkcji (zał. kserokopia dokumentu od Producenta).

Wskazał, że strona stwierdza, że produkt nie zawiera jakichkolwiek dodatków poza wodorostami morskimi, a żaden z etapów technologicznych jakim jest poddany, w tym etap prażenia, nie powoduje zachodzenia żadnych zmian składu produktu, co z kolei pozwala na uznanie go równoznacznym z procesem suszenia (proces odbywa się w temp. do 300 stopni C. i nie powoduje zmiany składu produktu).

Wyjaśnił, że strona przedłożyła opinię D.R. - Dyrektora ds Rozwoju w firmie ... (pismo z dnia 06.09.2011 r.), który stwierdza, że "z punktu widzenia technologii spożywczej i inżynierii procesowej suszenie surowców roślinnych może odbywać się w temperaturach od minus 40°C do plus 300°C w zależności od rodzaju surowca i oczekiwanych cech produktu. W przypadku wodorostów z gromady krasnorostów (rodzaju Porphyra yezoensis) popularnie zwanych z japońska Nori, używanymi w postaci cienkich arkuszy do sporządzania sushi, tymi oczekiwanymi cechami jest praktycznie zerowa wilgotność, wysoka kruchość i specyficzny pieczony posmak. Własności te można uzyskać prowadząc proces suszenia w wysokich temperaturach, ale w bardzo krótkim czasie ze względu na nietrwałość surowca. U producentów japońskich najczęściej korzysta się z dwóch pieców nazywanych dosłownie przedni piec (maegama) i tylni piec (atogama). W przednim piecu następuje tylko suszenie - w temp. ok. 180°C przez 7-10 sekund, w tylnym piecu następuje pieczenie - w temp. 280-300% przez 7-10 sekund.

W pierwszym etapie suszenia następuje głównie utrata wody w następnym zachodzi degradacja barwników antocyjanowych (znika czerwony kolor pozostaje zielony od trwalszego chlorofilu) i pojawiają się produkty reakcji Maillarda (między cukrami i aminokwasami) dające charakterystyczny posmak pieczeni.

Nie zachodzą żadne reakcje prowadzące do powstania cukrów. Zachowany zostaje naturalny poziom cukrów wynoszący 0.2g do 0.6g na 100 g produktu.

Otrzymywany produkt po zapakowaniu jest opisany nienormowanymi nazwami, w zależności od uznania producenta jako: ... Często podawana jest dodatkowa informacja o klasie jakości jako: Geen. Red, Silver, Gold itp. nie mająca jednak oparcia w żadnych normach prawnych."

W piśmie z dnia 19 marca 2011 r. Strona zauważa, iż produkt o nazwie ... został poddany procesowi suszenia (wyłącznie), natomiast ... procesowi prażenia (suszenia i prażenia). Jako dowód załącza próbki towarów opatrzone etykietami z informacjami w brzmieniu: ... - dried roasted seaweed - koloru ciemnozielonego oraz ... (B) - dried seaweed - koloru brunatnego.

Organ ustalił, że Nori to japońska nazwa określająca różne gatunki jadalnych wodorostów morskich z rodzaju Porphyra z gromady krasnorostów. Produkt spożywczy otrzymuje się przez zebranie wodorostów hodowanych w specjalnych "morskich farmach", oczyszczenie a następnie szatkowanie i suszenie ich w procesie przypominającym produkcję papieru, czego efektem finalnym są arkusze sprasowanych glonów bardzo bogatych w składniki odżywcze takie jak witaminy i minerały. Wilgotne arkusze suszone są w odpowiednich pomieszczeniach o temp. ok. 40°C. Następnie są prażone dla uwydatnienia smaku i nadania kruchej tekstury przy czym uzyskują kolor głębokiej zieleni. Istotnym elementem produkcji nori jest proces prażenia: sprawia on. że są one mnie gumowate oraz wolniej absorbują wilgoć, pozostając tym samym świeże przez długi czas.

Wodorosty morskie z rodzaju Porphyra poddawane są różnym procesom technologicznym m.in. myciu, sterylizacji, suszeniu, prażeniu, pakowaniu (vide: proces technologiczny z dnia 02.11.2010 r.). których przeprowadzenie ma wpływ na zmianę właściwości fizyko-chemicznych, m.in. tekstury, zabarwienia, zawartości cukrów, surowca użytego do jego otrzymania produktu gotowego o nazwie Nori.

Organ stwierdził, że rodzaj przeprowadzonego procesu temperaturowego (suszenie lub prażenie) stanowi obiektywne kryterium do prawidłowego zaklasyfikowania wodorostów, co zdaniem organu należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości produktu gotowego, tj. towarów będących przedmiotem importu (...).

Organ opisał procesy suszenia i prażenia wyjaśniając, że:

Suszeniem nazywa się zespół operacji technologicznych, mających na celu zredukowanie zawartości wody w produkcie przez jej wyparowanie i zmniejszenie przez to aktywności do wartości uniemożliwiającej rozwój drobnoustrojowy, jak również ograniczenie do minimum przemian enzymatycznych i nieenzymatycznych. O ile zabezpieczenie przed rozwojem drobnoustrojów i pleśni uzyskuje się już zwykle przy zmniejszeniu zawartości wody w produkcie do ok. 15%, o tyle zahamowanie przemian typu enzymatycznego (niebakteryjnego) a zwłaszcza nieenzymatycznego wymaga na ogół zmniejszenia zawartości wody poniżej 5% - niekiedy nawet do 1-2%. Jednak w nawet w tak silnie odwodnionej żywności zachodzą niekorzystne zmiany, jak np. utlenianie (zwłaszcza witaminy C, autooksydacja tłuszczu) stopniowa denaturacja białka, krystalizacja błonnika i pektyn, retrogradacja skrobi, ulatnianie się substancji zapachowych, zmiana barwy (np. pociemnienie lub rozjaśnienie), utrata zdolności do rehydratacji czy rozpuszczania się w wodzie. Procesy utleniania w suszonej żywności można poważnie ograniczyć przez stosowanie metod suszenia nie powodujących napowietrzania suszonego materiału, usuwanie powietrza z wysuszonej żywności, dodawanie przeciwutleniaczy. odpowiednie opakowanie w atmosferze gazów inertnych itp. (E.Pijanowski, M.Dłużewski, A.Dłużewska. A.Jarczyk- Ogólna technologia żywności, Wydawnictwo Naukowo Techniczne, Warszawa 1996 r. s. 374).

Prażenie - to zabieg w przewadze termiczny prowadzący do dużych zmian w wyglądzie, smaku, zapachu i składzie chemicznym prażonego produktu. Temperatura waha się zwykle w granicach 200- 250°C. Głównym celem prażenia jest powstanie różnych substancji smakowo- zapachowych i barwiących w następstwie rozkładu cukrowców. W obrębie zabiegów termicznych zwanych prażeniem można wyróżnić wiele kategorii prażenia, zależnie od stopnia i głębokości nagrzewania. Łagodne prażenie do temperatury nie przekraczającej 140°C, dość silne prażenie- nagrzewanie do temp. 150-220°C (i utrzymywanie w tej temperaturze przez dłuższy czas), bardzo silne prażenie (zwęglanie). Do kategorii prażenia można jeszcze zaliczyć powierzchniowe silne nagrzewanie, a więc zabiegi w rodzaju: opiekania, obżarzania i opalania, prowadzone na materiałach roślinnych i niekiedy zwierzęcych (E.Pijanowski, M.Dłużewski. A.Dłużewska, A.Jarczyk, Ogólna technologia ..., s. 192-193).

Dalej organ stwierdził, że: z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były wodorosty z gromady krasnorostów w postaci cienkich, sprasowanych, ciemnozielonych prostokątnych płatów o nazwach handlowych: ... Na opakowaniach jednostkowych jak i w dokumentach (m.in. faktura, dokumenty transportowe, świadectwo Form A) eksporter zamieścił informacje, że są to produkty prażone - roasted). Powyższe potwierdza oświadczenie producenta z dnia 2.11.2010 r., który wskazując na konkretne nazwy handlowe produktów otrzymanych z wodorostów stwierdza, iż w celu wytworzenia ww. towarów oprócz suszenia zastosowano dodatkowy proces termiczny - prażenie (etap II procesu technologicznego), który przeprowadza się w temp. 230-260°C, przez 20-30 sek.

Odwołując się do pisma D. R. z dnia 06.09.2011 r., który zauważa, iż u producentów japońskich najczęściej proces produkcji wodorostów prażonych/pieczonych odbywa się w dwóch piecach (przednim - maegama i tylnym- atogama), tj. w pierwszym następuje suszenie w temp. ok. 180°C przez 7-10 sek, a w drugim- pieczenie - w temp. 280-300°C przez 7-10 sek. , stwierdził, że powyższe wyjaśnienia zgodne są z informacjami producenta o dwuetapowym procesie produkcji wodorostów prażonych i stosowaniu wysokich temperatur w drugim etapie technologicznym.

Badania laboratoryjne przeprowadzone przez ... wykazały natomiast, iż zawartość cukru w wodorostach suszonych jest trzykrotnie mniejsza niż w wodorostach prażonych (0,2g/100g - w suszonych, 0.6g/100g- w prażonych - vide: protokół z dnia 25.05.2011 r.). Powyższe wyniki badań nie potwierdzają tezy D. R., że w wyniku poddania surowców procesowi prażenia nie zachodzą żadne reakcje prowadzące do powstawania cukrów (vide: pismo z dnia 06.09.2011 r.), a wręcz są z nią sprzeczne. W piśmie tym zauważa się, iż w przypadku wodorostów z gromady krasnorostów oczekiwanymi cechami uzyskanymi w procesie suszenia w wysokich temperaturach jest praktycznie zerowa wilgotność, wysoka kruchość i specyficzny pieczony posmak. Wyjaśnia, iż w pierwszym etapie suszenia następuje głównie utrata wody, w następnym zachodzi degradacja barwników antocyjanowych (znika czerwony kolor, pozostaje zielony od trwalszego chlorofilu) i pojawiają się produkty reakcji Maillarda (między cukrami i aminokwasami) dające charakterystyczny posmak pieczeni.

Organ celny wskazał, iż reakcja Maillarda to szereg następujących po sobie reakcji pomiędzy cukrami redukującymi a aminokwasami, peptydami i białkami zawierającymi wolną grupę aminową, które prowadzą do utworzenia licznej grupy związków chemicznych. Wpływ na reakcję ma przede wszystkim temperatura, ale także czas reakcji, ciśnienie, czy pH środowiska. Grupa nowo powstałych związków nadaje głównie barwę, smak i zapach produktowi spożywczemu (B.Kruszewski, M.Obiedziński- Aparatura badawcza i Dydaktyczna, rok 2011, T. 16. s.37-41).

W świetle powyższego, już sam fakt zachodzenia powyższych reakcji w surowcach powoduje, że powstaje nowy produkt o innych cechach niż wyjściowe.

W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie daje podstawę do uznania, iż w wyniku przeprowadzonego przez producenta dwuetapowego procesu temperaturowego (suszenie- 1 etap i prażenie- II etap) zmianie uległy zarówno właściwości fizyczne (tj. tekstura, zabarwienie i smak) jak i chemiczne (zwiększenie zawartości cukru) surowców użytych do otrzymania produktów gotowych - ...

W świetle cytowanego wyżej komentarza lit (A) do pozycji 1212. zawartego w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji klasyfikowane są wszystkie wodorosty morskie i pozostałe algi świeże, schłodzone, zamrożone, suszone lub mielone. Wprawdzie towary ujęte w tym grupowaniu mogą być poddane obróbce termicznej, ale cel jej przeprowadzenia jest ściśle określony, o czym mowa w Uwagach ogólnych do działu 12 Taryfy celnej. Obróbka taka jest dozwolona tylko wtedy gdy nie zmienia charakteru towarów jako produktów naturalnych i nie czyni ich zdatnymi do jakiegoś konkretnego zastosowania, zamiast ogólnego zastosowania.

Zatem zastosowanie procesu prażenia (niewymienionego w zestawieniu procesów technologicznych dopuszczonych do wytworzenia produktów klasyfikowanych do pozycji 1212 Taryfy celnej), stanowi okoliczność wyłączającą importowane przez Stronę towary z grupowania produktów w dziale 12 Taryfy celnej, o czym mowa Uwagach ogólnych do działu 12 Taryfy celnej, zawartych w Notach wyjaśniających do HS oraz brzmieniu pozycji 1212. Proces ten spowodował, że produkty nabrały cech towarów objętych pozycją 2008 Taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie zasadnie uznał, że wodorosty morskie o nazwach handlowych ... typ ... (opak. 50 arkuszy) oraz typ ... (opak. 50 i 10 arkuszy), jako niezawierające dodatku alkoholu oraz niezawierające dodatku cukru (brak badań laboratoryjnych w tym zakresie), występujące w opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczających 1 kg, winny być objęte kodem CN 2008 99 99 (kod TARIC 2008 99 99 90). Dla towarów objętym ww. kodem w Taryfie celnej obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu przewidziana została stawka celna w wysokości 18,4% wartości celnej towaru. Tym samym, klasyfikacja zadeklarowana przez Stronę w ww. zgłoszeniu celnym (kod TARIC 1212 20 00 00 ) dokonana została z naruszeniem omówionych wyżej zasad dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów.

Dodatkowo organ podniósł, iż niemieckie i holenderskie władze celne na wodorosty Nori, o podobnej charakterystyce wydały wiążące informacje taryfowe (vide: ... z dnia ...04.2010 r), dla których, jako prawidłowy wskazano kod CN 2008 99 67 (ze względu na zawartość cukru). Powyższe potwierdza zatem zasadność prezentowanego w niniejszej decyzji stanowiska odnośnie klasyfikacji towaru ...

Dyrektor Izby wskazał ponadto, iż Komisja Europejska w celu ujednolicenia klasyfikacji taryfowej wodorostów morskich i alg, wydała w 2012r. rozporządzenie wykonawcze nr 1055/2012 z dnia 9 listopada 2012r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. L 313 z 13.11.2012), wprowadzające w dziale 20 uwagę dodatkową 9 w brzmieniu:

"9. Wodorosty morskie i pozostałe algi przetworzone lub zakonserwowane sposobami wymienionymi w dziale 12, takimi jak obróbka cieplna, prażenie, przyprawianie lub dodawanie cukru, są objęte działem 20 jako przetwory z pozostałych części roślin. Wodorosty morskie i pozostałe algi, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet mielone, należy klasyfikować do pozycji 1212".

Stosownie do treści ww. rozporządzenia, zastosowanie wobec wodorostów morskich procesu prażenia powoduje, iż towary takie uznawane winny być klasyfikowane do działu 20 Taryfy celnej.

Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcia podejmowane w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości pomiędzy danymi zadeklarowanymi przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, a stanem faktycznym są zróżnicowane i zależą od:

1. momentu, w którym stwierdzono niezgodności - przed zwolnieniem lub po zwolnieniu towaru,

2. rodzaju stwierdzonych niezgodności - czy uchybienia te maja wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, czy nie.

Organ powołał się na treść art. 78, art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 51 Prawa celnego. Wskazał, że w rozstrzygnięciu decyzji określa się kwotę należności, która nie została uiszczona, tj. różnicę pomiędzy całością należności, którym podlegają towary, a kwotą uiszczoną na podstawie zgłoszenia celnego. Decyzja o retrospektywnym zaksięgowaniu rozstrzyga więc o nieuiszczonej różnicy, ponieważ na jej podstawie księguje się nie zaksięgowaną dotąd kwotę należności. W uzasadnieniu decyzji wskazuje się natomiast całą kwotę należności, której podlegają towary, jak również wskazuje się na okoliczności, które wpłynęły na wyższy wymiar należności celnych.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC jeśli kwota należności celnych wynikających z długu nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji lub miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne), natomiast w ust. 2 tegoż artykułu określone zostały przypadki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania. W myśl art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności celnych wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności celnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Tym samym przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to:

1) pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organu celnego,

2) brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu),

3) działanie dłużnika w dobrej wierze,

4) przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

Organ wskazał, że organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego, co oznacza, że obowiązkiem organu jest jedynie stwierdzenie, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą. Natomiast obowiązkiem zgłaszającego jest prawidłowe wypełnienia formularza SAD.

Organ celny może na mocy art. 78 WKC z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości podejmować niezbędne działania w celu zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponuje. Jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego a posteriori organ celny stwierdzi niedobór należności celnych, wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego.

Organ podkreślił, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zauważył, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru procedurą celną. To importer (podatnik) dokonuje samoobliczenia należności publicznoprawnych (a do nich oprócz podatków, należą też należności celne). Ustawodawca wprowadził w postępowaniu celnym (a także w postępowaniu podatkowymi) daleko idący formalizm, którego konsekwencją jest przyjęcie, iż kwoty zadeklarowane w dokumentach SAD są należne Skarbowi Państwa, chyba że zostaną one skutecznie zakwestionowane i obliczone w prawidłowej wysokości i w nakazanej przez prawo formie przez właściwe organy. Podkreślił, że przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Zgodnie bowiem z art. 63 WKC pod warunkiem przedstawienia organom celnym zgłoszenia, które spełnia warunki określone w art. 62 WKC jest ono natychmiast przyjmowane przez te organy. Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących dotyczących przedstawionego organom celnym towaru, (vide wyrok NSA z dnia 22.06.2011 r. - sygn. Akt I GSK 335/10).

Okoliczność, że zadeklarowana przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa towarów nie została zakwestionowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim nieprawidłowego kodu TARIC, skutkującego określeniem niewłaściwej kwoty cła oraz należności podatkowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie wyłącza możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, na podstawie art. 78 WKC. Nie oznacza to, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy celne musza postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być oceniane jako zgodne z prawem, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 201 Or., sygn. akt III S.A./GI 1667/09).

Organ celny stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.

Zwrócił uwagę, że brak zaksięgowania prawidłowej kwoty długu celnego wynikającej z ww. zgłoszenia celnego nie był następstwem błędu organu celnego. Organ celny nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez Stronę, gdyż zgłoszenie to odpowiadało wymogom formalnym, a do zgłoszenia celnego załączono wymagane dokumenty. W związku z tym, przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i towar został dopuszczony do wolnego obrotu na podstawie kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego. Dopiero w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, które miały wpływ na zaniżenie prawnie należnej kwoty długu celnego. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli postimportowej dały więc podstawę do zakwestionowania zadeklarowanego przez Stronę w zgłoszeniu celnym kodu TARIC oraz obliczenia i zaksięgowania należności celnych wynikających ze zgłoszenia, w kwocie prawnie należnej.

Odnosząc się do określonej w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił kwotę podatku z tytułu importu towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT i przedstawił odpowiednie wyliczenie.

Nietrafne są też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Materiały, którymi dysponował organ celny pozwoliły w sposób nie budzący wątpliwości ustalić tożsamość towaru oraz zaklasyfikować go do właściwego kodu TARIC. zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie w zaskarżonej decyzji wskazał dokumenty załączone do ww. zgłoszenia celnego i zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, przytoczył ich treść oraz wyciągnął wnioski dające podstawę do uznania, że Strona nieprawidłowo zaklasyfikowała je do kodu TARIC 1212 20 00 00. Odnosząc się do zapisów na fakturze dołączonej do w. zgłoszenia celnego, na której zawarto informację o zastosowanym procesie prażenia (użyto określenia roasted), organ I instancji poddał analizie oświadczenie producenta, wyniki analizy zawartości cukru oraz proces produkcji przedmiotowych towarów, tj. dokumenty zawierające informacje o właściwościach fizykochemicznych i procesach technologicznych jakim poddano surowiec (wodorosty morskie Porphyra) aby otrzymać produkty o nazwach handlowych .... (faktura,). Zauważył m.in. że Strona w piśmie z dnia 01.09.2011 r. przyznaje, że zaimportowany produkt zawiera w swojej nazwie słowo .., oznaczające prażenie. Opisując proces produkcji ... stwierdza, iż produkt ten zostaje poddany procesowi prażenia. Powołując się na definicje technik konserwacji żywności uznał, że skoro importowane towary zostały poddane prażeniu, zostały zakonserwowane, a nie spełniają wymogów pozycji 1212 Taryfy celnej bowiem są objęte zakresem pozycji 2008.

Jako dowody w sprawie dopuszczone zostały przedłożone przez Stronę dokumenty tj. oświadczenie producenta oraz opisany przez niego proces technologiczny z dnia 02.11.2011 r., analiza zawartości cukru z dnia 25.05.2011 r., przeprowadzona przez ..., wyjaśnienia Strony złożone w toku prowadzonego postępowania oraz stanowisko Pana D. R. z 06.09.2011 r., którą organ celny uznał za materiał poglądowy w sprawie. Postępowanie prowadzone było prawidłowo, a wątpliwości dotyczące stanu towaru wyjaśnione. Do ustalenia stanu faktycznego importowanego towaru posłużyły zatem dane fizyko-chemiczne oraz informacje technologiczne zawarte w ww. dokumentach, zatem zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów (rozumianą przez Stronę m.in. jako oparcie się o dowody dla niej niekorzystne) jest bezzasadny. Organ celny umożliwił Stronie uczestnictwo w każdym stadium postępowania, w tym składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzję wydał po ustalenie stanu faktycznego dokonanego przez Stronę importu, na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie (po rozpatrzeniu wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności). Organ I instancji nie miał wątpliwości co do rodzaju towaru. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazane zostały fakty, które przesądziły, że importowane towary uznano za towary wytworzone z zastosowaniem innego procesu technologiczne niż dopuszczony zakresem pozycji 1212. Omówiono obszernie zasady klasyfikacji tego typu towarów w nomenklaturze scalonej oraz odniesiono się wyczerpująco do podnoszonych w trakcie postępowania wyjaśniającego kwestii. Dlatego też, nie można twierdzić, iż w prowadzonym postępowaniu zasady ogólne postępowania administracyjnego wyrażone w treści art. 121, art. 122, art. 180, art. 187. art. 191 Ordynacji podatkowej zostały naruszone.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie może być także uznany za uzasadniony zarzut dotyczący nierównego traktowania podmiotów (importerów produktów z wodorostów morskich) przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami tych organów podejmowanymi w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organu I instancji, ani organu odwoławczego.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji Dyrektora Izby zarzuciła:

1. naruszenie art. 68 lit. b) WKC w zw. z art. 91 p.c. oraz w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym pobraniem próbek do badań oraz poprzez zaniechanie zlecenia przeprowadzenia badań tych próbek stosownemu laboratorium, na okoliczność wpływu, jaki wywiera proces prażenia na ... oraz celu, dla którego ... poddawane są procesowi prażenia, a także na okoliczność właściwości fizycznych i chemicznych tego produktu przed i po poddaniu go procesowi prażenia, w sytuacji gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu skutkowało brakiem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego;

2. naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c." w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą, w tym przez nieustalenie jaki wpływ wywiera proces prażenia na ... oraz nieustalenie celu, dla którego ... poddawane są procesowi prażenia, a także nieustalenie właściwości fizycznych i chemicznych tego produktu przed i po poddaniu go procesowi prażenia;

3. naruszenie art. 180 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c.. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie wniosku skarżącej o zlecenie przeprowadzenia analizy towarów poddanych ocleniu, celem ustalenia wpływu, jaki wywiera proces prażenia na ... oraz przyczyn, dla których ... poddawane są procesowi prażenia, a także celem ustalenia, jakie właściwości fizyczne i chemiczne mają te produkty przed i po poddaniu ich procesowi prażenia, w sytuacji gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu skutkowało brakiem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a także uniemożliwieniem stronie stawiania pytań i krytyki określonego poglądu, a ponadto doprowadziło do niedopuszczalnego połączenia funkcji organu i specjalisty;

4. naruszenie art. 210 § 4 o.p. oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez całkowite przemilczenie przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutu skarżącej dotyczącego konieczności powołania specjalisty celem ustalenia wpływu, jaki wywiera proces prażenia na ... oraz przyczyn, dla których ... poddawane są procesowi prażenia, a także na celem ustalenia, jakie właściwości fizyczne i chemiczne mają te produkty przed i po poddaniu ich procesowi prażenia; braki uzasadnienia rodzą uzasadnione przypuszczenie, że organ II instancji całkowicie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę; organ II instancji pomijając milczeniem tę kwestię nie zrealizował zasady przekonywania stron;

5. naruszenie art. 200a § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy, mimo że w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin oraz przy udziale biegłych; zaniechanie przeprowadzenia spowodowało pozbawienie strony możliwości zadawania pytań, składania wyjaśnień oraz zgłaszania zastrzeżeń i krytyki określonego poglądu.

Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

6. sprzeczność istotnych ustaleń organu II instancji, z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż:

a) prawidłowy kod TARIC dla towaru z poz. I SAD w postaci prażonych wodorostów morskich (...) to 2008999990. w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądza o tym, iż prawidłowy kod TARIC dla lego produktu to 1212200000.

b) ... poddawane są procesom konserwacji za pomocą prażenia, w sytuacji gdy produkt ten poddawany jest tylko umiarkowanej obróbce cieplnej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy koniecznym było ustalenie wpływu, jaki wywiera proces prażenia na ... oraz celu, dla którego ... poddawane są procesowi prażenia, a także właściwości fizycznych i chemicznych tego produktu przed i po poddaniu go procesowi prażenia. Powyższe informacje pozwoliłyby ustalić:

- czy ... poddawane są umiarkowanej obróbce cieplnej (ze względu na bardzo krótki czas jej trwania - do 30 sekund) w celu zapewnienia lepszej konserwacji (np. przez usunięcie części wilgoci), bądź w celu usunięcia goryczy lub ułatwienia ich wykorzystania oraz czy na skutek zastosowanej obróbki cieplnej uległ zmianie charakter nasion i owoców jako produktu naturalnego i czy nie spowodowała ona, że nadają się bardziej do specjalnego niż ogólnego użytku, co przesądza o tym. że prawidłowy kod TA RIC dla produktu to 1212200000.

- czy też obróbka cieplna jakiej poddawane są ... (prażenie) stanowi jedną z technik konserwacji żywności, co przesądza o tym. że prawidłowy kod TARIC dla produktu to 2008999990.

W ocenie skarżącej pracownicy organów celnych nie posiadają wiedzy w tym przedmiocie. Jest to materia zastrzeżona dla specjalistów z zakresu technologii żywności oraz chemii. Potwierdza to przedłożona przez skarżącą opinia skierowana do Wydziału Wiążących Informacji Taryfowych WIT i WIP Izby Celnej w Warszawie, sporządzoną w dniu ...09.2011 r. przez mgr inż. D. R., w przedmiocie niejednakowego klasyfikowania przez Urzędy Celne w Polsce suszonych w wysokiej temperaturze wodorostów Nori. Nawet, gdyby któryś z pracowników organu celnego dysponował takimi wiadomościami specjalnymi, to i tak w niniejszej sprawie zachodziła konieczność powołania specjalisty, celem ustalenia wpływu, jaki wywiera proces prażenia na ... oraz przyczyn, dla których ... poddawane są procesowi prażenia, a także na celem ustalenia, jakie właściwości fizyczne i chemiczne mają te produkty przed i po poddaniu ich procesowi prażenia. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu pozbawiło stronę możności stawiania pytań i krytyki określonego poglądu, a ponadto doprowadziło do niedopuszczalnego połączenia funkcji organu i specjalisty (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 1975 r. I CR 331/75).

Organy celne nie wykorzystały tego środka dowodowego, mimo wniosku strony w tym przedmiocie, wskutek czego okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione, co stanowi naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c.

Zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1 i 181 o.p.) zdaniem Skarżącej wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej (por. wyrok z dnia 07.04.2009 r. I GSK 675/08). Organy celne kierowały się z góry powziętym założeniem, że dowody przedstawiane przez skarżącą są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z ostrożności procesowej, w razie uznania zebranego w sprawie materiału dowodowego za wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia skarżąca podniosła, iż świadczy on o tym, że prawidłowy kod TARIC dla spornego produktu to 1212200000, a nie jak przyjęły organy celne 2008999990. Zastosowanie kodu 2008999990 jest możliwe w przypadku ustalenia, że wodorosty morskie zawierają dodatki smakowe i funkcyjne. Takowe zaś nie występują w produkcie ... Powyższą opinię dopełniają pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącą, tj. opis producenta - firmy ... LTD, poszczególnych etapów procesu przetwarzania i produkcji ... oraz analiza laboratoryjna na zawartość cukru w produktach Nori, wykonana w Laboratorium badania żywności Urzędu Kontroli Obrotu Zagranicznego i Kwarantanny w ...

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił zarzutów podniesionych przez skarżącą i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v.art.145§1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134§1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu, Sąd stwierdził, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem rozpoznanej sprawy i kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej importowanego towaru zgłoszonego jako suszone wodorosty morskie.

Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organy celne stanu faktycznego, przedmiotem importu były prażone wodorosty w postaci cienkich, sprasowanych, ciemnozielonych prostokątnych płatów o nazwach handlowych: ... Na opakowaniach jednostkowych i w dokumentach (m.in. faktura, dokumenty transportowe, świadectwo Form A) eksporter zamieścił informacje, że są to produkty prażone (roasted). Na podstawie oświadczenia producenta z dnia 2.11.2010 r., ustalono, iż w celu wytworzenia ww. towarów oprócz suszenia zastosowano dodatkowy proces termiczny - prażenie (etap II procesu technologicznego), który przeprowadza się w temp. 230-260°C, przez 20-30 sek.

Podobnie, z przedłożonego przez stronę pisma D. R. z dnia 06.09.2011 r., dopuszczonego przez organ "jako materiał poglądowy" wynika, iż u producentów japońskich najczęściej proces produkcji wodorostów prażonych/pieczonych odbywa się w dwóch piecach (przednim - maegama i tylnym- atogama), tj. w pierwszym następuje suszenie w temp. ok. 180°C przez 7-10 sek, a w drugim- pieczenie - w temp. 280-300°C przez 7-10 sek.

Z pisma tego wynika również, że w przypadku wodorostów z gromady krasnorostów (będących przedmiotem importu) oczekiwanymi cechami uzyskanymi w procesie suszenia w wysokich temperaturach jest praktycznie zerowa wilgotność, wysoka kruchość i specyficzny pieczony posmak. W pierwszym etapie suszenia następuje głównie utrata wody, w następnym etapie produkcji zachodzi degradacja barwników antocyjanowych (znika czerwony kolor, pozostaje zielony od trwalszego chlorofilu) i pojawiają się produkty reakcji Maillarda (między cukrami i aminokwasami) dające charakterystyczny posmak pieczeni.

Ponadto na podstawie wyników badania laboratoryjnego przeprowadzonego przez ... ustalono, iż zawartość cukru w wodorostach suszonych jest trzykrotnie mniejsza niż w wodorostach prażonych (0,2g/100g - w suszonych, 0.6g/100g- w prażonych - vide: protokół z dnia 25.05.2011 r.).

Zasady przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zwanej dalej "Wspólnotą" i wywozu towarów z tego obszaru, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego reguluje ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 68, poz.622 ze zm.).

Podstawowe przepisy prawa wspólnotowego zawierające regulacje w ww. zakresie, obowiązujące w dacie dokonania importu i orzekania przez organy celne to:

- Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) - rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), ostatnio zmienione aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 236 z 23.9.2003);

- Rozporządzenie Wykonawcze - rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993), ostatnio zmienione rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 1335/2003 z dnia 25 lipca 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 187 z 26.7.2003);

Przepis art. 20 ust. 1 WKC przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich.

Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 z 7.09.1987 r. ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w załączniku I (który jest corocznie modyfikowany) określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji taryfowej spornego towaru organy celne dokonały na podstawie właściwych przepisów prawa, tj. Taryfy celnej, stanowiącej załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008), t.j. w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia spornego towaru.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art.67 WKC).

Jak trafnie wskazał organ celny, Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że nie ma towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. Ze względu na brak praktycznej możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać wraz z rozwojem przemysłu czy wynalazczości szybciej niż prawodawca mógłby reagować poprzez wprowadzenie odpowiednich przepisów, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Strona zadeklarowała sporny towar do podpozycji 1212 20 00, która obejmuje "Wodorosty morskie i pozostałe algi". Podpozycja ta znajduje się w pozycji 1212 obejmującej "Chleb świętojański, wodorosty morskie i pozostałe algi, burak cukrowy i trzcina cukrowa, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet mielone; pestki i jądra owoców oraz pozostałe produkty roślinne (włącznie z niepalonymi korzeniami cykorii odmiany Cichorium intybus sativum), w rodzaju stosowanych głównie do spożycia przez ludzi, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"

Jak wynika z brzmienia pozycji obejmuje ona tylko te wodorosty, które są świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet mielone. Pozycja ta nie obejmuje wodorostów przetworzonych w jakikolwiek inny sposób. Nie obejmuje więc wodorostów prażonych.

Zacytowane brzmienie pozycji 1212 wyklucza zaliczenie do niej wodorostów prażonych.

Zauważyć jednak należy, że w uwagach ogólnych do działu 12 Taryfy celnej zawartych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (M.P. z 2006 r., poz.880) zapisano, że nasiona i owoce klasyfikowane do pozycji 1212 mogą zostać poddane umiarkowanej obróbce cieplnej w celu zapewnienia lepszej konserwacji (np. przez dezaktywację enzymów lipotycznych i usunięcie części wilgoci) w celu usunięcia części goryczy, dla dezaktywacji czynników przeciwżywieniowych lub dla ułatwienia ich wykorzystania. Jednak taka obróbka dozwolona jest tylko wtedy gdy nie zmienia ona charakteru nasion i owoców - jako produktów naturalnych i nie czyni ich zdatnymi do jakiegoś konkretnego zastosowania, zamiast ogólnego zastosowania. W celu sprawdzenia czy zacytowana uwaga ma zastosowanie do wodorostów będących przedmiotem postępowania należało ustalić, czy prażenie, któremu zostały poddane zgodnie z informacją producenta może być uznane za "umiarkowaną obróbkę cieplną" i czy nie zmieniło charakteru wodorostów.

"Umiarkowana obróbka cieplna" nie została zdefiniowana, jest określeniem nieostrym. Dlatego w każdym ocenianym stanie faktycznym należy rozważyć, czy dane działanie na określony produkt może być ocenione jako "umiarkowana obróbka cieplna". W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że prażenie, któremu poddane zostały wodorosty ... może zostać uznane za umiarkowaną obróbkę cieplną. Przemawiają przeciwko temu dwa argumenty: po pierwsze przed prażeniem wodorosty są poddawane suszeniu w temperaturze 50o przez 2 godziny , co już stanowi "obróbkę cieplną", trudno więc uznać, że następny etap poddawania wodorostów w innym piecu "obróbce cieplnej" i to w znacznie wyższej temperaturze może być potraktowany jako "umiarkowana obróbka cieplna"; po wtóre takiej kwalifikacji procesu prażenia przeczy wysoka temperatura tego procesu - 230 do 260o. Trudno bowiem uznać za umiarkowane, poddanie wodorostów oddziaływaniu tak wysokiej temperatury.

Już to wyjaśnienie wyklucza zastosowanie przywołanej noty do ocenianych wodorostów i zakwalifikowanie ... do kodu 1212.

Dodatkowo organy orzekające wykazały, że w wyniku prażenia w wodorostach zaszły zmiany chemiczne, co wynika z badania laboratoryjnego przeprowadzonego przez ..., w wyniku którego stwierdzono, że zawartość cukru w wodorostach suszonych jest trzykrotnie mniejsza niż w wodorostach prażonych (0,2g/100g - w suszonych, 0.6g/100g- w prażonych - vide: protokół z dnia 25.05.2011 r.).

Organ wskazał również, na podstawie informacji zawartych w cyt. wyżej piśmie D. R., że w drugim etapie produkcji w wyniku działania wysokiej temperatury pojawiają się produkty reakcji Maillarda. Wyjaśnił, że reakcja Maillarda to szereg następujących po sobie reakcji między cukrami redukującymi a aminokwasami, peptydami i białkami zawierającymi wolna grupę aminową, które prowadzą do utworzenia licznej grupy związków chemicznych.

Grupa nowopowstałych związków nadaje głównie barwę smak i zapach produktowi spożywczemu. Podsumowując organ stwierdził, że w wyniku prażenia w wodorostach zaszły zmiany zarówno chemiczne jak i fizyczne, a wobec powyższego prażone wodorosty ... nie mogły został zaklasyfikowane do kodu Taryfy celnej 1212.

Podkreślenia wymaga, że omówiona wyżej "uwaga ogólna" nie jest uwagą zapisaną w Taryfie celnej, ale w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające nie są wiążące, nie stanowią normy prawnej, stanowią jednak istotną wskazówkę w procesie kwalifikacji towaru do odpowiednich pozycji.

Organy celne zaklasyfikowały sporny towar do kodu 2008, który obejmuje "Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Prażone wodorosty ... zostały przetworzone przez prażenie, a więc inaczej niż to wynika z brzmienia kodu 1212 i dlatego są klasyfikowane wg. kodu 2008.

Klasyfikacji dokonano więc zgodnie z pierwszą regułą ORINS nakazującą dokonywać klasyfikacji towarów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji towaru dokonanej przez organy celne jest fakt, że niemieckie i holenderskie władze celne wydały wiążące informacje taryfowe (WIT) , w których wodorosty Nori zostały zaklasyfikowane do kodu 2008.

Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji jest też fakt wydania przez Komisję Europejską rozporządzenia wykonawczego nr 1055/2012 z dnia 9 listopada 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 (Dz.Urz.L. 313) , mocą którego w celu zapewnienia jednolitej interpretacji na terytorium Unii w dziale 20 Nomenklatury scalonej dodano nową uwagę dodatkową w brzmieniu: "9.Wodorosty morskie i pozostałe algi przetworzone lub zakonserwowane sposobami niewymienionymi w dziale 12, takimi jak obróbka cieplna, prażenie, przyprawianie lub dodawanie cukru, są objęte działem 20 jako przetwory z pozostałych części roślin. Wodorosty morskie i pozostałe algi, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet mielone, należy klasyfikować do pozycji 1212".

Konsekwencją zmiany klasyfikacji taryfowej była zmiana stawki celnej z zerowej na 18,4%, w związku z czym organ określił niezaksięgowaną kwotę cła i orzekł o jej retrospektywnym zaksięgowaniu. W związku ze zmianą kodu nastąpiła zmiana stawki podatku od towarów i usług na 7% i w efekcie określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w nowej wysokości.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdza, że są one nieuzasadnione.

Stosownie do art. 62 WKC zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.

Tak więc obowiązek prawidłowego zgłoszenia celnego oraz dołączenia wszystkich wymaganych dokumentów obciąża zgłaszającego.

Przyjęcie zgłoszenia nie jest równoznaczne z akceptacją prawidłowości zadeklarowanych danych.

Stosownie do art.68 WKC w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one (a) przeprowadzić kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, a w celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów. Organy celne mają również prawo (b) przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Są to jednak uprawnienia, a nie obowiązki organów celnych.

Materialna kontrola zgłoszenia celnego może zostać przeprowadzona zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC) jak i po jego zwolnieniu (art. 78 WKC).

Przyjęcie zgłoszenia towaru i zwolnienie towaru bez weryfikacji zgłoszenia nie mogą być uznane za błąd organu celnego, ponieważ weryfikacja na etapie zgłoszenia nie jest obowiązkiem organu.

Za nieuzasadniony należało więc uznać podniesiony przez stronę zarzut naruszenia przez organy celne art.68 lit.b WKC i w konsekwencji zarzut naruszenia art.91 Prawa celnego, który to przepis określa, że badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań.

Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów ordynacji podatkowej (121§1, 122, 180§1 i 181). W ocenie Sądu w przeprowadzonym przez organy celne postępowaniu nie dopuszczono się takiego naruszenia przepisów, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy stanowiący wystarczającą podstawę do dokonania klasyfikacji taryfowej importowanych glonów morskich. Decydująca dla ustalenia cech towaru była informacja producenta z 2.11.2010 r., opisująca proces otrzymywania prażonych wodorostów, z którego wynika, że na pierwszym etapie są one między innymi suszone, na drugim etapie prażone. Z opisu tego wynika, że glony są nie tylko suszone (co uzasadniałoby ich kwalifikację do działu 1212), ale następnie prażone (co wyklucza ich klasyfikację do tego działu i uzasadnia klasyfikację do działu 2008). Dodatkowo, o tym, że glony są prażone świadczą informacje na opakowaniach jednostkowych i w dokumentach, m.in. na fakturze, dokumentach transportowych i świadectwie Form A.

Ponadto organ powołując się na opracowanie (E.Pijanowski, M.Dłużewski, A.Dłużewska. A.Jarczyk- Ogólna technologia żywności, Wydawnictwo Naukowo Techniczne, Warszawa 1996 r. s. 374) przytoczył definicję prażenia, która w zestawieniu z opisem procesu produkcji ... dodatkowo potwierdziła, że sporne glony morskie zostały poddane takiemu procesowi.

Organy celne skorzystały również z dostarczonych przez stronę wyników badań przeprowadzonych przez ... z których wynikają różnice chemiczne w zakresie zawartości cukru pomiędzy glonami suszonymi a prażonymi.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy organy celne zasadnie odmówiły dopuszczenia dowodu z opinii biegłego uznając, iż ze zgromadzonego materiału wynika, że glony poddawane są procesowi prażenia, a w trakcie prażenia ulegają zmianom chemicznym i fizycznym, który to pogląd Sąd podziela.

Ponadto uznanie, że prażenie nie jest umiarkowaną obróbką cieplną, wyklucza zastosowanie ww. noty wyjaśniającej, co wyżej zostało wyjaśnione. Zagadnienia tego nie omówiły organy celne, nie jest to jednak naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć wpływ na wynik rozpoznanej sprawy.

Wobec uznania, iż brak było podstaw do powołania biegłego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia rozprawy z jego udziałem.

Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń Sądu ustalenie organów celnych co do klasyfikacji przedmiotowego towaru. Podkreślić należy, że organy celne prowadząc postępowanie nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W nauce wskazuje się, że organ dokonując tej oceny powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie rozumowania zgodnie z zasadami logiki. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do poważania dokonanych w postępowaniu ustaleń. W ocenie Sądu wniosek organów celnych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, nie stanowi więc naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego (por.wyrok I SA/Ka 793/03 CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art.151p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.