Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 222/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust.1,.6 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie SO del. Piotr Popek NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" SA, z siedzibą w L. - zwanej dalej spółką, odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, odnośnie art. 29 a i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów, takich jak: farby zewnętrzne, farby wewnętrzne, produkty do ochrony i pielęgnacji drewna (np. impregnaty, rozcieńczalniki, produkty do szpachlowania). Wyroby te opodatkowane są różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i np. 8%). Sprzedaż tychże wyrobów dokumentowana jest poprzez wystawienie faktur VAT. Oprócz sprzedaży własnych wyrobów spółka sprzedaje swoim kontrahentom również palety wielokrotnego użytku. Palety te nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustalanej przy sprzedaży wyrobów, gdyż na fakturach każdorazowo wyszczególniana jest odrębna pozycja, obejmująca właśnie paletę, opodatkowaną stawką podstawową 23%. Paleta nie jest traktowana przez spółkę jako opakowanie sprzedawanych wyrobów, ale jako odrębny towar. W umowach handlowych zawieranych z kontrahentami, dotyczącymi sprzedawanych towarów i palet, spółka wprowadziła postanowienia następującej treści: "Dostawy realizowane są na paletach specjalnie oznakowanych logiem firmy, rozliczenie za palety następować będzie na fakturze wystawionej przez Dostawcę dla Odbiorcy jako osobna pozycja sprzedażowa. Po uregulowaniu płatności za fakturę palety stają się własnością Odbiorcy. Istnieje możliwość odsprzedaży palet po ustalonych cenach przez Odbiorcę do Dostawcy.".

Na gruncie wyżej przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: czy postępuje prawidłowo, nie wliczając do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów wartości palety?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała na treść art. 29 a, w szczególności ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdziła, że w jej ocenie paleta nie stanowi opakowania towaru/wyrobu, w związku z czym nie wlicza się jej do podstawy opodatkowania i w związku z tym wykazuje się ją na fakturze w odrębnej pozycji, z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Paleta jest to towar wielokrotnego użytku, który wykorzystywany jest do przemieszczania różnego rodzaju towarów. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji palety ani opakowania, a więc w tym zakresie należy sięgnąć posiłkowo do ustawy z dnia 30 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 888; zwanej dalej ustawą o opakowaniach). Spółka przytoczyła przepis art. 3 ust. 1 - 3 tej ustawy. Dodała też, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 22 października 2013 r. (wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 3 ustawy o opakowaniach) w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje za opakowanie (Dz. U. z 2013, poz.1274, zwanego dalej rozporządzeniem z 2013 r.), zawierającym przykładowy wykaz wyrobów, które uznaje się za opakowania, nie zawarto palet. Wskazano natomiast, że opakowanie nie jest przedmiotem pełniącym rolę futerału lub etui, takim jak np.: płyty CD, DVD, i kasety video.

Spółka podkreśliła, że wartość palety nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych wyrobów, ponieważ spółka nie traktuje jej jako opakowanie. Spółka uznaje paletę jako towar wielokrotnego użytku, nie stanowiący opakowania dla sprzedawanych wyrobów.

Uzupełniając, na wezwanie Ministra Finansów, wniosek, spółka wyjaśniła, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towarów, gdyż sam towar może być sprzedany bez umieszczania go na palecie; sprzedaż palet nie jest zaś ściśle związana z dokonywanymi przez spółkę dostawami. Spółka nie zajmuje się w ramach prowadzonej działalności sprzedażą samych palet, mogą być one jednak sprzedawane jako samodzielny towar. Jeśli kontrahent zwróci się do spółki o sprzedaż samej palety, taka paleta będzie mu sprzedana. Sprzedaż palet nie jest bowiem środkiem do pełnej realizacji dostawy. Celem dostawy jest bowiem dostarczenie zamówionej farby, produktu do ochrony i pielęgnacji drewna, produktu do szpachlowania oraz dostarczenie palety. Brak sprzedaży palety nie uniemożliwia zrealizowania dostawy, a sprzedaż palet nie jest elementem decydującym dla sprzedaży. Dla klientów spółki nie jest obowiązkowy zakup palety w przypadku zakupu jej wyrobów.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ przytoczył przepisy: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust.6 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 11 i ust. 12, a także art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L NR 347 s.1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 112) nie regulują kwestii czynności złożonych, kompleksowych. Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym orzecznictwo TSUE, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 112, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 s.1 ze zm.). Tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Z wyroków TSUE wynika, że gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie, do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Istotne też jest to czy oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma przy tym znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.

W kontekście przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego można mówić o jednym świadczeniu głównym, tj. dostawie produktów spółki, która dopełniana jest przez inne świadczenia o charakterze pomocniczym - dostawę opakowania w postaci palet. Sprzedaż palet jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Sprzedaż palet jest bezsprzecznie związana ze sprzedażą wyrobów spółki i dokonywana jest w celu załadowania, przewiezienia i składowania tych wyrobów. Spółka twierdzi wprawdzie, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towarów, jednakże nie zmienia to faktu, że w przypadku zakupu przez kontrahenta towarów na palecie, dostawa palet jest czynnością pomocniczą do dostawy towarów. Koszty palet, jako koszt opakowania, są świadczeniem bezpośrednio związanym ze świadczeniem głównym i w związku z tym powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy produktów (art. 29 a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz być opodatkowane tą samą stawką podatku, co dostawa produktów. Elementy faktury, określone w przepisach prawa podatkowego nie są bowiem jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury; koszty opakowań spółka może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.

Spółka, wezwaniem z dnia 21 listopada 2014 r., zwróciła się do Ministra Finansów o usunięcia naruszenia prawa, którego ten miał się w jej ocenie dopuścić, w związku z wydaną interpretacją.

Minister Finansów, odnosząc się do przedmiotowego wezwania, w swojej odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] grudnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2014 r.

Skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła spółka, zarzucając:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do uznania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych wyrobów wartość palet,

• naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie uchybienie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaprezentowanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co pozostaje w jawnej opozycji do zasady zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ niewłaściwie zinterpretował opisany szczegółowo przez spółkę stan faktyczny stwierdzając, że palety wielokrotnego użytku, którymi spółka posługuje się podczas transportu towaru, stanowią opakowanie dostarczanych towarów oraz są niezbędne do dokonywania transportu. W ocenie spółki paleta nie mieści się w definicji zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o opakowaniach. Opakowanie zabezpiecza określony towar, paleta zaś jest towarem wielokrotnego użytku, który wykorzystywany jest do załadunku i przemieszczania różnego rodzaju towarów. Stanowisko to potwierdza fakt, że paleta nie została zamieszczona w wykazie wyrobów uznawanych za opakowania, zawartych w załączniku do rozporządzenia z 2013 r., które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie. Jeśli wziąć pod uwagę powszechny charakter palet, to gdyby należałoby uznać ją za opakowanie, umieszczono by ją w tym właśnie załączniku.

Spółka podkreśliła, że we wniosku wyraźnie wskazała, że palety nie są niezbędne do sprzedaży towarów, a w konsekwencji nie sposób uznać, aby były ściśle związane z dostarczanymi towarami. Sprzedaż palet nie jest środkiem niezbędnym do pełnej realizacji dostawy. Kupujący może zamówić wyłącznie towar lub wyłącznie paletę lub paletę i towar. Przytoczone przez organ orzecznictwo TSUE dotyczy odmiennych stanów faktycznych, a naczelną zasadą w konstrukcji VAT jest zasada odrębności i niezależności świadczeń. Jakiekolwiek odstępstwa mają charakter wyjątkowy i mogą zachodzić w ściśle określonych przypadkach, a taki w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi. Ponadto sposób rozliczenia palet opiera się na umowach zawieranych z klientami, które należy oceniać według zasady swobody umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., zwanej dalej K.c.).

Spółka podkreśliła, że przedstawione przez nią stanowisko nie prowadzi w jakikolwiek sposób do uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące opodatkowania, rodzą szereg wątpliwości interpretacyjnych i w związku z tym winna w tym wypadku znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność, a co za tym idzie prawidłowość, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skarżąca spółka podniosła zarzuty odnoszące się nie tylko do wykładni przepisów podatkowych (w tym wypadku, co do zasady, chodzi tu o regulacje ustawy o podatku od towarów i usług), zastosowania zawartych w tych regulacjach norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego, ale również zarzuty odnoszące się bezpośrednio do kwestii proceduralnych, mających związek z zainicjowanym przez nią postępowaniem. Zarzuciła ona Ministrowi Finansów między innymi to, że wydając zaskarżony akt organ dopuścił się uchybienia zasadom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, a także nierozważenie wszelkich okoliczności z niego wynikających. Jej zdaniem, taki właśnie sposób procedowania organu w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje na prowadzenie postepowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do przedmiotowych zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że nie znajdują one potwierdzenia i jako gołosłowne nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie bowiem należy podkreślić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, uprawniony do tego organ – Minister Finansów - nie czyni ustaleń faktycznych, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 14 b ust. 3 Ordynacji podatkowej, to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ zaś ogranicza się jedynie do oceny tego stanowiska, przy czym nie jest on uprawniony do jakiejkolwiek ingerencji w opis przedstawionego mu stanu faktycznego. Co prawa w trakcie prowadzonego postępowania jest on władny, w pewnych sytuacjach, zwrócić się do wnioskodawcy o wyjaśnienie czy też sprecyzowanie poszczególnych elementów zaprezentowanego mu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jednakże w żaden sposób nie można utożsamiać tego z czynieniem własnych ustaleń, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie jest bowiem postępowaniem podatkowym lecz odrębnym postępowaniem, do którego znajdują zastosowanie jedynie niektóre, enumeratywnie wskazane, instytucje i przepisy dotyczące bezpośrednio postępowania podatkowego. Katalog tego typu przypadków zawiera art. 14 h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV tej ustawy.

W niniejszym przypadku Minister Finansów wydając, na wniosek spółki, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał wykładni odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosował odkodowane z nich normy do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, nie wykraczając poza ramy opisanych zdarzeń. Przy czym, po uzyskaniu dodatkowych informacji od spółki, obraz wszystkich elementów składowych tego stanu nie budził wątpliwości, umożliwiając jego prawna ocenę, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji czynienie organowi jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie nie znajduje uzasadnionych podstaw.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka zawarła stwierdzenie, że palety nie są przez nią traktowane jako opakowania. Pomimo tego, że przedmiotowe stwierdzenie zostało zamieszczone w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, to nie stanowi ono jednak jego elementu składowego, lecz wyraz subiektywnej oceny wnioskodawcy. Tak więc organ nie zgadzając się z tą oceną, nie wykroczył poza przedstawiony mu opis zdarzeń, stanowiących podstawę wydania interpretacji.

Dokonując sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu, Sąd nie dopatrzył się również przesłanek pozwalających na zasadne postawienie Ministrowi Finansów zarzutu uchybienia zasadzie nakazującej budzenie zaufania podatników do organów (art. 122 Ordynacji podatkowej). Naruszenia przedmiotowej zasady nie można bowiem upatrywać jedynie w niepodzieleniu przez Ministra Finansów stanowiska spółki, zwłaszcza, że organ umotywował i wyjaśnił swoja ocenę prawną, odnośnie przedstawionych przez spółkę zagadnień. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że istotą postępowania o wydanie interpretacji jest swoistego rodzaju "merytoryczna debata" pomiędzy organem i podatnikiem, służąca wyeliminowaniu w przyszłości wątpliwości odnośnie oceny konkretnych, prawnopodatkowych zdarzeń. W związku z tym skarżący nie może wiązać odmiennej od własnej oceny prawnej danej kwestii z naruszeniem omawianej zasady.

Niezależnie od podniesionych kwestii proceduralnych, główny zarzut wniesionej skargi sprowadza się do zagadnień związanych bezpośrednio z problemami natury materialnoprawnej. W tym zakresie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 29 a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie możliwości zbywania przez nią palet, z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, a także niewliczanie wartości tej sprzedaży do podstawy opodatkowania sprzedawanych przez siebie wyrobów. Z treści przytoczonego zarzutu wynika, że spółka zarzuca Ministrowi nie tylko błędną wykładnię przytoczonego przepisu, ale również niewłaściwe jego zastosowanie, do przedstawionego przez nią stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do przedmiotowego zagadnienia na wstępie należy przytoczyć treść art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Doprecyzowanie przytoczonej regulacji stanowi art. 29 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Podobnie, uzupełnienie sposobu ustalania podstawy opodatkowania stanowi art. 29 a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W stanie faktycznym, przedstawionym przez spółkę we wniosku o wydania interpretacji, spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży własnych wyrobów chemicznych, która to działalność stanowi jej podstawowy rodzaj aktywności na rynku. Sprzedaż tych właśnie wyrobów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym cena sprzedaży przedmiotowych artykułów stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczności te są bezsporne pomiędzy stronami. Rozbieżności pomiędzy nimi pojawiają się jednak w przypadku sprzedaży wyrobów spółki wraz z paletą, co nie jest wprawdzie regułę, w ramach praktyk handlowych skarżącej, ale często wykorzystywaną i stosowaną opcją w tym zakresie. W tej kwestii spółka i Minister Finansów różnią się, co do prawidłowego zakwalifikowania tej sprzedaży (towaru wraz z paletą), na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do przedmiotowego zagadnienia należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że w świetle przepisów unijnych, między innymi Dyrektywy 112, a także wypracowanego stanowiska judykatury w tym zakresie, każde świadczenie, co do zasady, winno być traktowane, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako odrębne i niezależne, a więc winno stanowić samoistny przedmiot opodatkowania. Zasada ta, mająca wiodące znaczenie, nie może być jednak rozumiana w sposób absolutny, wykluczający występowanie jakichkolwiek wyjątków w tym zakresie. O ile bowiem w większości przypadków rozpatrywanych świadczeń ich odrębność nie będzie budziła wątpliwości, to jednak w pewnych sytuacjach dwa lub więcej świadczeń może być ze sobą związanych w ten sposób, że ich rozdzielanie będzie operacją sztuczną i nienaturalną, oderwaną od realiów danych zdarzeń. Chodzi tu między innymi o sytuację, w której jedno ze świadczeń będzie niejako uzupełnieniem drugiego, pełniąc w stosunku do niego służebna rolę, w tym znaczeniu, że świadczenie pomocnicze nie będzie mieć w istocie znaczenia, z ekonomicznego punktu widzenia, dla nabywcy, bez świadczenia głównego, jako że służy ono w istocie prawidłowej realizacji świadczenia podstawowego, stanowiąc jego dopełnienie.

Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której sprzedaż palet, w przypadku sprzedaży ich łącznie z wyrobami spółki, służy realizacji świadczenia głównego, jakim jest sprzedaż tychże wyrobów. Z ekonomicznego punktu widzenia sprzedaż kontrahentom samych palet, chociaż możliwa i prawnie dopuszczalna, nie będzie stanowić realizacji celu gospodarczego spółki. Z tego więc względu traktowanie sprzedaży palet, zbywanych łącznie z wyrobami, jako odrębnego od sprzedaży produktów spółki i niezależnego świadczenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie operacją sztuczną, nie znajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Art. 29 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje bowiem zaliczenie do podstawy opodatkowania także tzw. kosztów dodatkowych, wśród których przykładowo wymienia między innymi koszty opakowania i transportu wyrobów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że katalog tychże kosztów dodatkowych, wskazany w przytoczonym wyżej przepisie, nie jest katalogiem zamkniętym, Ustawodawca wymieniając poszczególne składniki, mieszczące się w katalogu kosztów dodatkowych, tytułem przykładu, nadmienia, że cechą charakterystyczną wspomnianych kosztów jest pobór ich przez dokonującego dostawy od nabywcy towarów i usług. Z okoliczności wynika zaś, że ich pobór dokonywany jest w związku z wykonaniem właściwej czynności opodatkowanej.

W opisanym przez spółkę stanie faktycznym koszty sprzedaży palet, dokonywanej wraz z określoną partią wyrobów należy potraktować właśnie jako tzw. koszty dodatkowe, w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu art. 29 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Koszty te są bowiem pobierane przez spółkę wraz z ceną sprzedaży od konkretnego nabywcy, który zdecydował się na nabycie określonej partii wyrobów spółki, przygotowanych do odbioru w ten właśnie sposób, tj. na palecie. Taki sposób wydania towaru, uzgodniony przez odbiorcę ze spółką, kreujący po stronie nabywcy określone koszty (w tym wypadku w postaci wartości palety) sprawia, że te jego wydatki należy ocenić jako koszty dodatkowe w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu.

Spółka, próbując wykazać prawidłowość swojego stanowiska podkreśla, że zbywane przez nią palety nie są opakowaniami, powołując się w tym zakresie między innymi na stosowne uregulowania na ustawy o opakowaniach, a zwłaszcza, wydane na jej podstawie rozporządzenie z 2013 r. Odnosząc się do tych twierdzeń na wstępie należy podkreślić, że przytoczone przez spółkę regulacje nie stanowią przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie sposób jest przenosić wszelkie wynikające z nich konsekwencje na grunt podatkowy. Oprócz tego uregulowania te, odnoszące się do gospodarowania opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, nie przesądzają w sposób jednoznaczny o tym, że paleta nie może być traktowana jako opakowanie. Przywołane przez spółkę przepisy rozporządzenia z 2013 r. jedynie przykładowo wyliczają przykłady "części składowych oraz złączonych z wyrobem elementów pomocniczych, które uznaje się za opakowania (§ 1 rozporządzenia z 2013 r.)", tak więc przedmiotowy katalog nie jest katalogiem zamkniętym.

Paleta z pewnością nie jest opakowaniem jednostkowym, może być ona jednak zakwalifikowana jako opakowanie zbiorcze, w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o opakowaniach, a więc jako opakowanie zawierające wielokrotność opakowań jednostkowych produktów, niezależnie od tego, czy są one przekazywane użytkownikowi, czy też służą zaopatrywaniu punktów sprzedaży i które można zdjąć z produktu bez naruszenia cech produktu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie niezwykle istotne jest to, że paleta nawet nie będąc opakowaniem, w rozumieniu ustawy o opakowaniach, może być kosztem dodatkowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co już uprawnia do zaliczenia jej zbywczej wartości do wartości podstawy opodatkowania zbywanych towarów. Tak więc organ uznając niezasadność stanowiska spółki, nie naruszył prawa uznając, że koszt sprzedaży palety winien zwiększać wartość podstawy opodatkowania sprzedawanych przez spółkę wyrobów.

Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska skarżącej nie może być wskazywana przez skarżącą, jako decydująca w tym wypadku, treść umowy pomiędzy stronami, tj. spółką i nabywcą wyrobów. O ile bowiem zgodzić się należy, że na gruncie stosunków cywilnoprawnych treść umowy pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego ma decydujące znaczenie, oczywiście w granicach swobody umów zakreślonej właściwością (naturą) stosunku, ustawą oraz zasadami współżycia społecznego (art. 353 1 K.c.), to skutku tego nie można przenosić automatycznie na grunt stosunków publicznoprawnych. Główna różnica tych dwóch porządków prawnych, sprowadza się bowiem oprócz przedmiotu regulacji, do metody regulacji poddanych im stosunków. Administracyjnoprawna metoda regulacji zakłada nadrzędność jednej ze stron, tj. organu administracji, co sprawia, że zgodna wola stron nie odgrywa tutaj takiej roli, jak na gruncie cywilnoprawnym. Oprócz tego, w przypadku ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług mamy do czynienia z imperatywnym przepisem art. 29 a ustawy o podatku od towarów i usług, w efekcie czego wynikająca z niego norma nie może podlegać modyfikacji, w oparciu o wolę stron i ich subiektywną ocenę prawną. O ile więc strony są uprawnione do kształtowania łączącego je stosunku cywilnoprawnego, to jednak ocena jego prawnopodatkowych konsekwencji nie leży już w ich gestii.

Spółka w złożonej przez siebie skardze podniosła także, że jej stanowisko nie prowadzi w żadnym stopniu do uszczuplenia należności publicznoprawnych, w dodatku w razie wątpliwości organ wydający interpretacje winien kierować się zasadą in dubio pro tributario.

Ustosunkowując się do tych argumentów na wstępie należy nadmienić, że tkwi w nich wewnętrza sprzeczność, która powoduje, że zarzut ten, rozumiany całościowo, jest niezrozumiały. Z jednej bowiem strony spółka wskazuje na korzyść podatkową dla Skarbu Państwa, płynąca z jej stanowiska, w myśl którego sprzedaż palet winna być opodatkowana odrębnie, z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług, z drugiej zaś odwołuje się do zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony, eksponując przede wszystkim własny interes. Abstrahując jednak od tych sprzeczności i rozpatrując każdy z tych dwóch argumentów oddzielnie stwierdzić należy, że organy podatkowe, w myśl zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że w swoim postepowaniu winny się kierować właściwymi przepisami, a nie potencjalną korzyścią Skarbu Państwa i całego sektora finansów publicznych. Brak jest także przepisu prawa nakazującego prowadzenia postępowania w sposób uwzględniający w sposób szczególny interes fiskalny Skarbu Państwa, jako wiodącą zasadę rządzącą całym postępowaniem. Trudno więc przyznać rację skarzącej, że potencjalna korzyść podatkowa fiskusa winna mieć w tym wypadku znaczenie.

Jeżeli chodzi natomiast o zasadę in dubio pro tributario, to przede wszystkim nie można pominąć tego, że zasada ta, postulowana głównie w doktrynie, nie została do tej pory sformułowana w postaci pozytywnego przepisu prawa. Jej obowiązywanie i stosowanie jest sporne oraz wysoce wątpliwe, zwłaszcza jeżeli chodzi o granice obowiązywania tej zasady. Nie sposób więc w oparciu o płynące z niej postulaty, zasadnie kwestionować i podważać norm wynikających z art. 29 a ustawy o podatku od towarów i usług. W dodatku na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie można stwierdzić na czym miałaby polegać korzyść strony, wynikając z przyznania jej racji, zwłaszcza wobec twierdzeń spółki o korzyściach płynących z jej poglądu dla budżetu państwa.

Reasumując stwierdzić należy, że organ zasadnie zakwestionował stanowisko spółki odnośnie postawionego przez nią pytania. Na gruncie bowiem art. 29 a ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza jej ust. 1 i ust. 6 oraz ust. 11, sprzedaż wyrobów chemicznych, wraz z paletami, służącymi transportowi produktów winna być opodatkowania według stawki właściwej dla konkretnych wyrobów, ponieważ stanowi świadczenie (sprzedaż palet) pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, którym jest sprzedaż wyrobów chemicznych. Oceny tej nie zmienia fakt, że spółka nie wykluczyła możliwości sprzedaży samych palet, albowiem w takiej sytuacji to sprzedaż tych towarów - palet, chociaż pozostająca poza zakresem właściwej działalności spółki, będzie opodatkowana jako świadczenie główne, według stawki podstawowej. Zauważyć też należy, że sprzedaż palet, jako niezależna czynność, nie jest przedmiotem pytania, wątpliwości spółki, a jedynie została zasugerowana jako potencjalna możliwość, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.