Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1000/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1-2, art. 116a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 615/06 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Międzyszkolnego Klubu Sportowego "M." w L. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezspornym jest, iż za styczeń i luty 2003 r. Stowarzyszenie M. nie uiściło zobowiązania z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za powyższe miesiące. Potwierdziła ten fakt decyzja organów podatkowych z dnia 20 października 2004 r. orzekająca o odpowiedzialności MKS M. jako płatnika i określająca wysokość należności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za okres od stycznia do marca 2003 r. w wysokości wynikającej z deklaracji składanych przez Stowarzyszenie i uwzględniającej częściowe ich wyegzekwowanie.

3. Bezspornym jest również fakt, że pomimo zaprzestania przez Stowarzyszenie spłacania długów, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Stan niepłacenia przez Stowarzyszenie zobowiązań trwał od 15 listopada 2002 r., tj. od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu Stowarzyszenia (Prezesa Zarządu).

4. Sąd wyjaśnił, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest czynnością zwykłego zarządu, a to oznacza, że skarżący był uprawniony jako Prezes Zarządu do złożenia powyższego oświadczenia jednoosobowo.

5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób zgodny z prawem wykazały, że przyjęcie przez skarżącego funkcji związanej z prowadzeniem spraw Stowarzyszenia zobowiązywało go do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków.

6. Skarżący był członkiem Zarządu odpowiedzialnym za finanse i majątek Stowarzyszenia. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika fakt istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Ustalono bowiem, że Stowarzyszenie nie płaciło podatków i należności wobec ZUS od 2000 r. nie posiadając prawie majątku.

7. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

8. Zdaniem Sądu zasadnie też w zaskarżonej decyzji uznano, że o sytuacji finansowej uzasadniającej zgłoszenie upadłości Stowarzyszenia członkowie Zarządu, w tym skarżący, wiedzieli już w listopadzie 2002 r. składając wniosek o restrukturyzację, która umożliwić miała umorzenie części zaległości podatkowych. Decyzja w tym przedmiocie nie podlegała kontroli legalności w obecnym postępowaniu, niewątpliwie jednak stanowi ona dowód na okoliczność, że osoby zarządzające majątkiem i funduszami Stowarzyszenia, czyli członkowie Zarządu (§ 29-32 statutu), wiedziały, że zadłużenie znacznie przekracza majątek Stowarzyszenia. Stan ten nie uległ zmianie po wydaniu decyzji o restrukturyzacji, zawieszającej jedynie wymagalność części zaległości podatkowych, stad wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mogła być ona uznana za dowód na okoliczność uwalniającą członków Zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani tym bardziej za działanie organu podatkowego wprowadzające ich w błąd, co do kondycji finansowej Stowarzyszenia, która znana im była z racji sprawowanych funkcji.

9. Za nietrafny, w ocenie Sądu, należało uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie miał on zastosowania. Ponadto Sąd wskazał, że z akt podatkowych wynika fakt, iż przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w 2003 r. wobec Stowarzyszenia nie były należności podatkowe objęte decyzją o restrukturyzacji.

10. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 116 § 1 i 2 w zw. z art.116a Ordynacji podatkowej.

11. W skardze kasacyjnej L. D. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

12. Zarzucił wyrokowi:

a) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne przyjęcie w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe wykazały, że egzekucja z majątku podatnika była bezskuteczna, w sytuacji gdy w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających niezbicie tę okoliczność,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie prawa materialnego zawartego w art. 116a w zw. z art. 116 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia za okres od stycznia do lutego 2003 r., w sytuacji gdy skarżący wykazał, że zaistniały wskazane w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Twierdzi, że dokonana ocena przez organy skarbowe i jej akceptacja przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, iż nie naruszony został art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) poprzez to, że nie miał zastosowania z uwagi, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie były m.in. należności podatkowe objęte decyzją o restrukturyzacji.

Zarzuca pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu zawartego w piśmie procesowym z 3 lutego 2007 r. o stosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy - Ordynacja podatkowa łącznie z przepisami ustawy o restrukturyzacji w zakresie interpretacji celowościowej i logicznej wynikającej m.in. z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Podejścia powodującego uwolnienia się od winy jako osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy - Ordynacja podatkowa.

13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia była bezskuteczna. W aktach sprawy nie ma dokumentów niezbicie potwierdzających ten fakt.

Wywodzi, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Stowarzyszenie spłaciło część długów zaś sytuacja Stowarzyszenia wskazywała przejściowe trudności spowodowane prowadzoną przez organy podatkowe egzekucją, a które nie mogły stanowić podstawy do ogłoszenia upadłości. Ponadto twierdzi, że zgłoszenie upadłości wykluczałoby pozytywne rozpoznanie wniosku o restrukturyzację tzn. spowodowałoby wyeliminowanie decyzji z dnia 20 grudnia 2002 r. o restrukturyzacji. Podnosi, że w dacie otrzymania decyzji o restrukturyzacji nie obowiązywał art. 116a Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego niezgłoszenie wniosku o upadłości lub postępowanie układowe nie nastąpiło z jego winy, gdyż w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego Stowarzyszenie nie zaprzestało w sposób trwały płacenia swoich długów. Uważa, że członkowie Zarządu zasadnie twierdzili, że w związku z objęciem Stowarzyszenia postępowaniem restrukturyzacyjnym, nie ma podstaw do ogłaszania upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest klarowny i jego interpretacja nie nastręcza problemów. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że członek zarządu stowarzyszenia (art. 116a O.p.) ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Członek zarządu może uwolnić się od powyższej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo 2) niezgłoszenie przedstawionego wyżej wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, 3) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części.

W rozpoznanej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe ustaliły, zaś skarżący tego skutecznie nie zakwestionował, że w okresie pełnienia przez L. D. funkcji Prezesa Zarządu MKS M., tj. od listopada 2002 r. do marca 2003 r. powstała zaległość podatkowa Stowarzyszenia M. z tytułu pobranych lecz niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za styczeń i luty 2003 r. Z powyższych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe podlegających ocenie Sądu pierwszej instancji wynika, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, zaś skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Kwoty z umów sponsorskich nie stanowiły majątku o charakterze bezspornym nadającym się do egzekucji.

Poza sporem pozostaje również fakt, że skarżący nie zgłosił wniosku o upadłości lub o postępowanie układowe. Zarówno w skardze jak i w zarzutach skargi kasacyjnej L. D. wywodził, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Twierdzi, że zgłoszenie takiego wniosku w tym okresie wykluczałoby, w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), pozytywne rozpoznanie wniosku o restrukturyzacji, a który to wniosek zgłoszono w listopadzie 2002 r.

Analizując powyższy zarzut stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy restrukturyzacją byli objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kryteriów poręczeń lub gwarancji. Przesłanki objęcia tą pomocą wskazują zatem w sposób niewątpliwy, iż odnosi się ona do tych przedsiębiorców, którzy znajdują się w złej sytuacji finansowej (m.in. nie spłacają swoich zobowiązań). Celem programu restrukturyzacyjnego ma być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektywy jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy (art. 2 pkt 5 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego może poprawić kondycję finansową objętego nim podmiotu, nie świadczy jednak o jego dobrej kondycji finansowej w dniu jego wszczęcia czy w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Zauważyć należy, iż ustawodawca zakazał stosowania przepisów ustawy do przedsiębiorców w upadłości (art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji), przewidywał jednakże i sytuację, gdy ogłoszenie upadłości nastąpi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (art. 12 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji). Nie można zatem uznać, iż wydana przez organ podatkowy decyzja o warunkach restrukturyzacji potwierdzała, iż kondygnacja finansowa Stowarzyszenia nie uprawniała do złożenia wniosku o jego upadłość. Wydanie tej decyzji nie przesądzało też o zmniejszeniu jego zobowiązań. Dopiero spełnienie warunków restrukturyzacji powodowało ich częściowe umorzenie (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji). Przypomnieć też należy, iż Stowarzyszenie miało także zobowiązania cywilnoprawne, których decyzja o warunkach restrukturyzacji nie dotyczyła, a które miały wpływ na stan jej zadłużenia. Ustalony stan faktyczny wskazuje na to, iż Stowarzyszenie nie płaciło swoich wymagalnych zobowiązań (choćby jako płatnik), nie spłacało też dobrowolnie zaległych zobowiązań. Zaprzestało więc spłacania swoich zobowiązań, także i tych nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w sposób trwały (por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt V CKK 231/04, opubl. w Lex pod nr 146360 czy Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I ACa 345/06, opubl. w Lex pod nr 298583).

Zauważyć również należy, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, czemu skarżący skutecznie nie zaprzeczył (nie podważył ustaleń faktycznych w tym zakresie), istniały już w listopadzie 2002 r. Celem postępowania upadłościowego jako egzekucji uniwersalnej (generalnej), mającej na celu przymusowe, ale wspólne i w zasadzie równe (poprzez proporcjonalne ich zaspokojenie z masy upadłości) zaspokojenie wszystkich wierzycieli (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Komentarz, Koszalin 1991, s. 11) jest przede wszystkich ochrona wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1287/05, opubl. w Lex pod nr 263559). Egzekucja cywilna czy administracyjna takiego celu nie spełnia, uwzględnia bowiem przede wszystkim kolejność złożenia wniosku (por. J. Giezek, D. Wnuk, Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego. Komentarz i przegląd orzecznictwa, Warszawa 1994, s. 41-48). Nie dokonując w odpowiednim czasie zgłoszenia wniosku o upadłość członkowie zarządu narażają zatem wierzycieli przedsiębiorcy na ewentualne większe straty. Z tych względów ustawodawca dał wierzycielom uprawnienie (wynikające m.in. z art. 116 § 1 O.p.) do dochodzenia należności od osób sprawujących zarząd majątkiem przedsiębiorcy w sytuacji gdy w wyniku niewykonania ciążących na nich obowiązków doprowadzili oni do niemożności zaspokojenia ich roszczeń. Nawet więc podjęcie próby ratowania stowarzyszenia przed upadłością, gdy istnieją przesłanki do jej ogłoszenia, nie zwalnia członków zarządu z podjęcia działań, o których mowa w art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 9/03, opubl. w Lex pod nr 101958).

Konkludując Sąd kasacyjny zauważa, że mylne rozumienie treści znajdujących w sprawie zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ i § 2 w zw. z art. 116a O.p., a więc w konsekwencji błędne określenie zakresu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia, doprowadziło stronę skarżącą do postawienia szeregu niezasadnych zarzutów procesowych (jak również zarzutów niewłaściwego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej). W sprawie niniejszej nie było bowiem konieczne czynienie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku wszczynającego postępowanie upadłościowe lub układowe w terminie zgodnym z przepisami tych procedur dotyczącymi; starań strony dotyczących poprawy sytuacji finansowej stowarzyszenia.

Jak podkreśla się w judykaturze i doktrynie sens przesłanek określonych w art. 116 w zw. z art. 116a O.p. sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie tych przepisów organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki (a więc także i innych osób prawnych) oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 543/05, Lex nr 219317; K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek handlowych. Wybrane problemy, "Przegląd Prawa Publicznego" 2007, nr 4, s. 13-26). W niniejszej zaś sprawie strona tego nie uczyniła.

Powołane względy przesądziły o treści przedmiotowego wyroku. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 184 P.p.s.a.