Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1628/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a), art. 21 par. 1 i par. 3, art. 181 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1536/12 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 15 października 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 lipca 2012 r. i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.060,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na powyższy podatek w kwocie 251,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona była w 2010 r. właścicielką gospodarstwa rolnego, zajmowała się uprawą zbóż i roślin nasiennych, a także była właścicielką 5 koni. Ustalono również, że strona zawarła 12 umów "o chów zwierząt", będących własnością innych osób, zobowiązując się przez czas określony w umowach do zapewnienia koniom miejsca w boksach w stajni, karmienia i czyszczenia oraz wyprowadzania ich na padok. Natomiast koszty opieki medycznej, podkucia i dodatkowego wyżywienia ponosił właściciel konia. Strona zobowiązała się też nie oddawać koni do używania osobom trzecim, nie wykorzystywać koni w hodowli, w szczególności w procesie rozmnażania. W umowach postanowiono, że strona otrzyma od "oddającego zwierzę do chowu" dopłatę w wysokości określonej w aneksach do umów. Organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka świadczyła na rzecz osób trzecich odpłatne usługi pensjonatu dla koni, polegające na odpłatnym utrzymaniu i opiece w jej stajni nad zwierzętami, będącymi własnością klientów. Zdaniem organu podatkowego taka działalność nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Usługi te były dokonywane w ramach prowadzonej przez podatniczkę niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka opiekując się odpłatnie powierzonymi końmi wykonywała czynności noszące znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, nie stanowią przychodów z tej działalności. Wynajem boksów był dokonywany w sposób zorganizowany i ciągły, zawodowy i zarobkowy. Celem i zamiarem podatniczki było stałe uzyskiwanie dochodu z prowadzenia pensjonatu dla koni. Podatniczka sama ustalała warunki prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponosiła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności oraz ponosiła odpowiedzialność wobec usługobiorców za świadczone usługi. Organ odwoławczy uznał jednak, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił przychód podatniczki z tytułu świadczenia usług pensjonatu dla koni. W ocenie organu odwoławczego za moment powstania przychodu należało przyjąć chwilę wykonania usługi, czyli miesiąc, w którym ją wykonano, pomijając dokonane wpłaty na rachunek bankowy (wpłaty miały jednak istotne znaczenie dla ustalenia czasu trwania umów).

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie przychodów z działalności rolniczej, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 21 ze zm.) w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie za działalność gospodarczą przychodów z działalności rolniczej, art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nie umorzenie postępowania w sprawie, art. 53a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ustalenie wysokości zaliczek i odsetek, art. 21 § 3 i art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależytą ocenę zebranych dowodów, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia, czy działalność skarżącej polegającą na bieżącym utrzymaniu i opiece nad końmi należącymi do innych osób w swoim gospodarstwie rolnym należy zaliczyć do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. czy też należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że działalności skarżącej polegającej na bieżącym utrzymaniu i opiece nad końmi należącymi do innych osób w swoim gospodarstwie rolnym nie można potraktować jako działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżącą nie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych z własnych upraw albo hodowli lub chowu, ani też działalności polegającej na przetrzymywaniu zakupionych zwierząt i roślin przez minimalne okresy ustalone w ustawie. Organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca prowadziła w swoim gospodarstwie rolnym tzw. pensjonat dla koni, zapewniając koniom podstawowe wyżywienie, miejsce w boksie, czyszczenie i sprzątanie oraz wyprowadzanie na padok i pastwisko za odpłatnością ponoszoną przez właściciela konia. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i opodatkowanie przychodów z działalności rolniczej. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarcza, której nie zgłosiła do opodatkowania.

Następnie Sąd wskazał, że bezsporne jest, iż działalność gospodarcza prowadzona była przez skarżącą we własnym imieniu. Potwierdzają to zawierane przez stronę umowy z klientami. Działalność ta prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z tytułu opieki nad zwierzętami należącymi do innych osób i zysk ten został rzeczywiście osiągnięty. Działalność była też prowadzona z ukierunkowaniem na zaspokojenie potrzeb osób oddających skarżącej pod opiekę konie. Działalności strony należy przypisać cechę zorganizowanej działalności. Podatniczka podjęła szereg aktywnych działań, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków umożliwiających przyjmowanie pod opiekę zwierząt w jej gospodarstwie rolnym. Skarżąca zamieszczała również informacje o prowadzeniu pensjonatu dla koni na stronie internetowej. Przesłuchani w sprawie właściciele koni potwierdzili również profesjonalny charakter prowadzonej działalności w zakresie opieki nad zwierzętami. Spełniony również został wymóg prowadzenia działalności w sposób ciągły. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że prowadzona przez stronę działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe.

Sąd zaznaczył, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, oceniając całokształt, wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Decyzje organów podatkowych zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, sporządzone zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w sprawie brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dowody zgromadzone w sprawie pozwalały na ustalenie zarówno wysokości przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Sądu konieczne było w sprawie również określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż powinna zostać wydana decyzja, która w całości uchyla decyzje i umarza postępowanie, art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w niniejszej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ponieważ prowadziła działalność rolniczą, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przejecie za dowód, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny, że w oparciu o zgromadzone dokumenty można było stwierdzić, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, gdy faktycznie prowadziła działalność rolniczą, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dokonano należytej oceny zebranych dowodów, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą,

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i nie wskazanie stanu faktycznego i oceny prawnej w tym nie wskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy w oparciu, o które sąd stwierdził, że organ podatkowy wskazał dowody z których wynikałoby, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przyjmowania pod opiekę zwierząt w jej gospodarstwie rolnym i prowadziła pensjonat dla koni a nie chowu koni.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu i opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów z działalności rolniczej do której przepisów u.p.d.o.f. się nie stosuje, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za działalność gospodarczą przychodów z działalności rolniczej.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działaś celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta powinna być realizowana w oparciu o inne przepisy postępowania dowodowego zawartego w Ordynacji podatkowej a w szczególności przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy. Natomiast oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe powinny kierować się wskazaniami płynącymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, iż organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe. Wyjaśnił istotne okoliczności sprawy a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ślad za organami podatkowymi słusznie przyjął, że działalności skarżącej polegającej na bieżącym utrzymaniu i opiece nad końmi należącymi do innych osób w swoim gospodarstwie rolnym nie można potraktować jako działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżącą nie prowadziła bowiem działalności polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych z własnych upraw albo hodowli lub chowu, ani też działalności polegającej na przetrzymywaniu zakupionych zwierząt i roślin przez minimalne okresy ustalone w ustawie. Zasadnie Sąd zaakceptował stanowisko organów, że skarżąca prowadziła w swoim gospodarstwie rolnym tzw. pensjonat dla koni, zapewniając koniom podstawowe wyżywienie, miejsce w boksie, czyszczenie i sprzątanie oraz wyprowadzanie na padok i pastwisko za odpłatnością ponoszoną przez właściciela konia. Rację ma Sąd pierwszej instancji podnosząc, że działalność ta była prowadzona we własnym imieniu, w sposób ciągły i w celu osiągnięcia zysku, który skarżąca rzeczywiście osiągnęła. W konsekwencji należy się zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że prowadzona przez stronę działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dlatego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe.

Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że zaskarżona decyzja spełnia również wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania było zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Bezzasadne zatem są zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd oceniając zaskarżoną decyzję naruszył wskazane przepisy postępowania.

Zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a również nie znajduje uzasadnienia. Zarzut kasacyjny z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).