Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3861/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 4,  art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił R. Z. (dalej "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 202.370 zł.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą H.., R. Z. oraz był wspólnikiem spółki H. R. i G. Z. Spółka Jawna (dalej "Spółka"). Działalność Spółki prowadzona była w zakresie handlu zagranicznego i krajowego w hurcie art. spożywczymi, owocami i warzywami, usług marketingowych, przedstawicielskich pod adresem B., ul. [...].

W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r. (PIT-36L) wykazał nadpłatę w podatku w kwocie 118.674 zł, natomiast w załączniku PIT/B za 2008 r. wykazał łączną stratę z działalności gospodarczej w wysokości 251.883,01 zł.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wszczęcie postępowania zostało poprzedzone kontrolą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 01.01.2008 r. - 31.12.2008 r. zakończoną protokołem kontroli doręczonym Skarżącemu w 25 lipca 2013 r. Kontrolę działalności w Spółce oparto na ustaleniach dokonanych przez Urząd Skarbowy w P..

W toku prowadzonego postępowania u Skarżącego nie stwierdzono nieprawidłowości z działalności prowadzonej samodzielnie. Natomiast w zakresie działalności prowadzonej w formie Spółki organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że kwota 3.000.000,00 zł (zaksięgowana na koncie 761 - pozostałe koszty operacyjne - w związku z pobraniem przez Bank premii opcyjnej w kwocie 1.400.000,00 zł i 1.600.000,00 zł) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, jak również przychody w kwocie 296.248,94 zł (zaksięgowane na koncie 750 oraz 753 - stanowiące przychód z obrotu instrumentami finansowymi) nie stanowią przychodów podatkowych z tego źródła przychodu.

Naczelnik US stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") oraz dokonanych ustaleń, że umowy na opcje walutowe nie były zawierane pod określone kontrakty handlowe, wydatki związane z inwestowaniem w pochodne instrumenty finansowe, w przypadku, gdy inwestowanie to nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Fakt, iż działania na instrumentach finansowych miały na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowi podstawy do zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu Skarżący w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008 r. zawyżył przychód o kwotę 148.124,47zł (50% z kwoty 296.248,94 zł) oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.500.000 zł (50% z kwoty 3.000.000 zł).

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychody i koszty związane z realizacją opcji na sprzedaż waluty uzyskanej z przychodów w działalności gospodarczej w celu opłacenia kosztów prowadzenia tej działalności stanowią przychody i koszty ze źródła "kapitały pieniężne";

b) art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychody i koszty związane ze sprzedażą waluty uzyskanej z przychodów w działalności gospodarczej w celu opłacenia kosztów prowadzenia tej działalności nie stanowią przychodów i kosztów ze źródła działalności gospodarczej;

2) przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania w szczególności:

a) art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej "O.p.") ustanawiającego maksymalnie miesięczny termin na załatwienie sprawy, podczas gdy decyzja została wydana po ponad 5 miesiącach po upływie tego terminu;

b) art. 120 O.p. wprowadzającego zasadę legalizmu;

c) art. 121 O.p., konstytuującego zasadę zaufania do działania organów podatkowych.

W uzasadnienie za błędne uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, że transakcje sprzedaży opcji nie miały związku ze sprzedażą dla firmy V. LTD w 2008 r. W jego ocenie nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedawane w ramach opcji kwoty w walucie pochodziły ze sprzedaży pomidorów w V LTD (z przychodów wykazanych jako należne w 2007 r.).

Według Strony część z przychodów należnych w 2007 r. od V. LTD w kwocie 335.574,55 GBP, ze względu na terminy płatności, wpłynęła do niej w dniach 12 listopada 2007 r. oraz 13 i 21 grudnia 2007 r. To środki z tych wpływów były następnie sprzedawane z użyciem opcji w dniach 27 lutego 2008 r., 27 marca 2008 r. oraz 25 kwietnia 2008 r. Spółka nie odnotowywała bowiem żadnych innych wpływów w G., poza wpływami z V. LTD oraz odsetkami od tych środków. Dostawy odbywały się na podstawie zamówień przesyłanych drogą elektroniczną.

Mając powyższe na uwadze Skarżący doszedł do przekonania, ze żaden przepis u.p.d.o.f. nie stawia, jako warunku uznania za przychód lub koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, by ten koszt wynikał z transakcji "pod określone kontrakty handlowe". W jego przekonaniu brak jest również przepisu zawierającego wskazania, na podstawie którego można by stwierdzić, że przyporządkowanie przychodu (lub kosztu) do danego źródła przychodów (działalność gospodarcza lub kapitały pieniężne) zależy od większego lub mniejszego ryzyka strat.

Tym samym za niezgodne z prawem uznał stwierdzenie w odniesieniu do opcji, że przychód (i odpowiednio koszt) z realizacji opcji tylko wtedy może być traktowany jako przychód (i koszt) z działalności gospodarczej, jeżeli Skarżący posiada stosowne zezwolenie, zgodnie z przepisami art. 75 ust. 1 pkt. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, przesłanki dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie zostały spełnione, ponieważ działalność ta była ukierunkowana na zysk (działalność zarobkowa), działalność była prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, działalność była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

Uznając za błędną dokonaną w zaskarżonej decyzji analizę, dotyczącą klasyfikacji przychodów i kosztów z opcji jako przychodów i kosztów ze źródła "kapitały pieniężne" doszedł do przekonania, że powinna zostać odrzucona ze względu na przypadkowe, niesystematyczne, nie znajdujące oparcia w przepisach przesłanki rzekomo decydujące o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej z poza tym błędne ustalenia co do stanu faktycznego.

Końcowo odnosząc się do naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania, zwrócił uwagę, że nie składał żadnych wniosków dowodowych ani wyjaśnień jak również, że postępowanie kontrolne było prowadzone na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli w Spółce i postępowaniu w sprawie jego wspólnika.

Wskazując na nieuzasadnione przedłużanie postępowania zarzucił naruszenie art. 139 § 1 O.p., a ponadto art. 120 i art. 121 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zwracając uwagę na przedmiot sporu w sprawie, który sprowadza się do możliwości zakwalifikowania przychodów i kosztów uzyskanych z tytułu realizacji opcji walutowych do przychodów z działalności gospodarczej podniósł, że z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika zasada, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów. Tym samym dla oceny z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy więc najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej ciągle, w sposób zorganizowany, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek.

Organ stanął na stanowisku, że zaliczenie przychodu do przychodu z działalności gospodarczej wymaga w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu. Jednocześnie uznał, że z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538). Ten ostatni przepis wskazuje zaś, że instrumentami finansowymi są m.in. opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie.

Według Dyrektora Izby Skarbowej przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), a nie przychody z działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nakazuje jednakże niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Zauważył przy tym, że ustawodawca odróżnia przychody z wykonywania działalności gospodarczej (jej prowadzenia) jako przychody z dokonywania czynności składających się na przedmiot tej działalności od przychodów z dokonywania czynności jedynie z działalnością tą związanych.

Wyłączeniu, zgodnie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., z tej kategorii wskazane przychody podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał, iż nie potwierdza on, że zawierane przez Spółkę opcje walutowe miały charakter zabezpieczenia wysokości uzyskiwanych przychodów z przedmiotu działalności gospodarczej. Spółka nie udowodniła, że umowy na opcje walutowe były zawarte pod konkretne kontrakty handlowe. Zdaniem organu opcje walutowe przeznaczone są więc dla podmiotów narażonych na ryzyko związane ze zmianą kursu walutowego ze względu na posiadane zobowiązania i należności walutowe.

Organ odwoławczy wskazując, że transakcje z wykorzystaniem opcji nie są produktem tożsamym z umowami o zawieranie terminowych transakcji walutowych, ponieważ opcja daje prawo, ale nie obowiązek do kupna lub sprzedaży instrumentu bazowego (waluty) po danej cenie w określonym czasie w przyszłości, doszedł do przekonania, że przeprowadzona analiza wystawionych przez Spółkę faktur w GBP, jak również zawartych z [...] Bank opcji walutowych nie potwierdza, że miały one zabezpieczyć wpływy do Spółki z konkretnego kontraktu handlowego, a tym samym zmniejszyć ryzyko związane ze zmianą kursu GBP.

Tym samym uznał, że zawarte opcje walutowe nie pokrywają się w dacie ani w kwocie z wystawionymi dla V.LTD fakturami. Z zapisów umowy ramowej z 25 lipca 2007 r. nie wynika również, że powyższa umowa opcyjna będzie zabezpieczała jakąkolwiek przeprowadzaną przez Spółkę transakcję gospodarczą.

W związku z powyższym organ za niewystarczającą uznał okoliczność na jaką wskazuje Strona dla uzasadnienia istnienia związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą, a zawarciem z Bankiem [...] umów na opcje walutowe, tj. współpraca z firmą V. LTD i osiąganie przychodów w walucie obcej z tytułu obrotu pomidorami. Jego zdaniem z oświadczenia Spółki wynikało, że zawarcie umów na opcje walutowe nie miało na celu lokowanie wolnych środków, lecz jedynie zabezpieczenie się przed skutkami wahań rynkowych cen walut.

W ocenie organu odwoławczego jest to element niewystarczający do stwierdzenia, że transakcje te były realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, gdyż prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, więc obrót ten nie stanowił realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, zatem przychód z tego tytułu pochodził ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie pomimo tego, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą osiągnięte przychody z pochodnych instrumentów finansowych nie były związane z tą działalnością, gdyż przychód uzyskiwany w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności podmiotu nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, jedynie przy okazji jej prowadzenia i poza jej przedmiotem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 139 § 1 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a wydanie decyzji znajdowało swoje umocowanie w ustalonym stanie faktycznym i powołanych w decyzji przepisach. Natomiast co do zarzutu przewlekłości postępowania zauważył, iż w razie nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej służą stronie środki (ponaglenie), przewidziane przepisami art. 141 O.p., z których Strona nie skorzystała w stosownym momencie. Tym samym podnoszenie zarzutu przewlekłości po załatwieniu sprawy przez Naczelnika US nie ma znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Strona w skardze z 12 listopada 2014 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że realizacja opcji nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej;

2) art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychody i koszty związane ze sprzedażą waluty uzyskanej z przychodów w działalności gospodarczej, w tym różnice kursowe od środków pieniężnych, nie stanowią przychodów i kosztów ze źródła działalność gospodarcza;

3) art. 120 O.p. wprowadzającej zasadę legalizmu;

4) art. 121 O.p. konstytuującego zasadę zaufania do działania organów podatkowych.

Według Skarżącego twierdzenie organu o księgowaniu opcji walutowych jako różnic kursowych nie znajduje poparcia w stanie faktycznym oraz w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym za błędne uznał stwierdzenie, że opcje nie stanowiły zabezpieczenia wysokości przychodów z działalności, ponieważ nie znajduje potwierdzenia w systematyce instrumentów finansowych, jest wewnętrznie sprzeczne oraz jest oderwane od materiału dowodowego.

W jego ocenie brak bezpośredniego pokrycia się dat i kwot opcji z fakturami nie może być traktowane jako dowód na fakt, że zawarta opcja zabezpiecza ryzyko kursowe wpłaty należności, bowiem zawieranie opcji w dacie wystawienia faktury z wykonaniem na termin wpływu należności byłoby nieracjonalne, wiąże się z niewspółmiernym nakładem pracy związanym z zakładaniem i potwierdzaniem transakcji, pozostawianie waluty z wpływów jest normalne przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponadto zwrócił uwagę, że uwzględniając okres pozostawiania środków na koncie wynikający z normalnego sposobu prowadzenia działalności Spółki, kwoty wpływów waluty od V.LTD ze sprzedaży pomidorów, pokrywają się w ramach wielkości transakcji z kwotami bazowymi.

Skarżący stanął na stanowisku, że żaden przepis prawa nie wskazuje, by określenie w umowie Spółki, czy tym bardziej w ewidencji działalności determinowało kwalifikację, czy dany przychód mieści się w danym źródle przychodów, czy też nie, czy następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy nie. W jego ocenie, działalność gospodarcza w zakresie realizacji opcji spełnia znamiona działalności gospodarczej i stąd w oparciu o art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., należy uznać, że przychód (i koszt) opcji nie powinien być opodatkowany na podstawie art. 30b ust. 1 i 5 u.p.d.o.f., lecz powinien być opodatkowany wraz z innymi przychodami (i kosztami) z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie Spółki.

Wskazując na naruszenie art. 120 i 121 O.p. zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. tworzy własne przesłanki determinujące prowadzenie działalności gospodarczej jak również naruszył zasadę zaufania do działania organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy uzyskane przez Skarżącego przychody i poniesione koszty związane z realizacją opcji walutowych należy zakwalifikować do przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej (jak chciałby tego Skarżący) czy też z kapitałów pieniężnych (jak uznały organy podatkowe).

W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Nie jest przedmiotem kontrowersji między stronami, że wspomniane wyżej kategorie (działalność gospodarcza i kapitały pieniężne) stanowią odrębne źródła przychodów, co wyraźnie wynika z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłami takimi są pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne. Za przychody z tych ostatnich uważa się z kolei przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Instrumentami takimi są m. in. opcje walutowe.

Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób jego opodatkowania. Przepisy u.p.d.o.f. wprowadzają bowiem odrębne opodatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, polegające na opodatkowaniu ich 19% stawką podatku. Co do zasady dochodu tego nie łączy się z żadnymi innymi dochodami.

Zasady te nie mają jednak zastosowania do podatników, w przypadku których odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wyjątek ten ustanawia przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma wykładnia zawartego w tym przepisie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Kwestia ta stanowiła już przedmiot rozważań w orzecznictwie sądowym. Ścierają się w nim dwa przeciwstawne poglądy. Rozbieżność tych poglądów ogniskuje się wokół kontrowersji, czy wobec tego, że co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczy jedynie tych podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi – czy też wyjątek ustanowiony wymienionym przepisem nie dotyczy wyłącznie działalności prowadzonej w tym zakresie, lecz każdej działalności gospodarczej, przy okazji wykonywania której następuje realizacja tych praw.

Pogląd pierwszy, zainicjowany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2009 r. (II FSK 988/08), znalazł akceptację i kontynuację w późniejszych wyrokach NSA: z 18 maja 2010 r. (II FSK 47/09), z 10 czerwca 2011 r. (II FSK 209/10), z 17 czerwca 2011 r. (II FSK 303/10), z 5 października 2011 r. (II FSK 634/10), z 25 lipca 2012 r. (II FSK 34 i 1637/11), z 8 grudnia 2012 r. (II FSK 963/11), z 6 marca 2013 r. (II FSK 1364/11), z 27 sierpnia 2013 r. (II FSK 2465/11), z 26 lutego 2014 r. (II FSK 432/12).

Pogląd drugi, wyrażony pierwotnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r. (II FSK 888/10), został zaaprobowany i podzielony w wyrokach NSA: z 12 kwietnia 2012 r. (II FSK 1984/10), z 15 maja 2012 r. (II FSK 2070/10), z 26 czerwca 2012 r. (II FSK 2525/10), z 20 września 2012 r. (II FSK 377/11).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za prawidłową i jako własną uznaje wykładnię ścisłą, rozumiejącą zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jako odnoszący się do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r. (II FSK 2561/12) niezależnie od zasady wykładni prawa, w myśl której wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, przemawiają za tym wnioski wypływające z analizy regulacji odnoszącej się do klasyfikacji źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Definicja ta ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozgraniczenia poszczególnych źródeł przychodu, a w szczególności stwierdzenia, kiedy źródłem tego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wynika z niej wyraźnie, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale tylko te, które stanowią realizację przedmiotu tej działalności, tj. których sposób dokonywania odpowiada warunkom określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Innymi słowy aby można było uznać, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających - pomimo zasady kwalifikowania ich do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych – są przychodami uzyskiwanymi w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., sposób uzyskiwania tych przychodów musi odpowiadać warunkom określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających muszą być uzyskiwane przez podatnika z działalności prowadzonej we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Jeżeli natomiast wymienione przychody uzyskiwane są sporadycznie, okazjonalnie, w sposób nieczęstotliwy, bez ciągłości i zorganizowania odpowiadającego specyfice obrotu instrumentami finansowymi oraz wynikającymi z nich prawami, można jedynie uznać, że zostały one uzyskane przy okazji wykonywania działalności gospodarczej innego rodzaju, a więc z ewentualnym wykorzystaniem form organizacyjnych przypisanych tej innej, podstawowej działalności (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2561/12).

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Z akt tej sprawy wynika bowiem, że w 2008 r. Skarżący prowadził – w formie spółki jawnej – działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel hurtowy owocami i warzywami. Głównym kontrahentem w tym okresie (odbiorcą pomidorów) była firma V. LTD z Wielkiej Brytanii. Rozliczenia między stronami odbywały się w walucie obcej (w funtach lub euro). W dniu 25 lipca 2007 r. doszło do zawarcia z Bankiem [...] umowy ramowej, na mocy której zawierano umowy opcji walutowych.

Z powyższego wynika zatem, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza miała charakter handlowy i potrzebom takiego właśnie przedmiotu tej działalności odpowiadał sposób zorganizowania przedsiębiorstwa. Zawarcie przez Skarżącego umów opcji walutowych, jak i późniejsza realizacja praw z tych instrumentów (bez względu na ich ilość i wartość), miały natomiast charakter okazjonalny, nieczęstotliwy, niezorganizowany.

Oceny tej nie zmienia podnoszony w skardze fakt wykorzystania przy realizacji zleceń infrastruktury spółki (telefon, mail, umowa z pośrednikiem), jej adresu do korespondencji, czy rachunków bankowych. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że infrastruktura ta zorganizowana została na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jaką była działalność handlowa, nie zaś na potrzeby obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Wykorzystując tę infrastrukturę przy dokonywaniu transakcji opcyjnych Skarżący nie realizował więc w ten sposób przedmiotu tej działalności gospodarczej, a jedynie przy okazji jej prowadzenia (w związku z nią) podjął działania zmierzające do uzyskania dodatkowego przychodu z innego źródła przychodów (ewentualny sukces finansowy miał ograniczać ryzyko związane z wahaniem kursów walut).

Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego jakoby jego działalność w zakresie realizacji opcji walutowych spełniała znamiona działalności gospodarczej. W rezultacie za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem organy podatkowe stwierdziły, iż źródłem przychodów i kosztów związanych z opcjami walutowymi były kapitały pieniężne, nie zaś – jak próbował wykazać to Skarżący - pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.

Chybione są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 O.p. Zarzuty te mają w istocie charakter wtórny w stosunku do zasadniczego zarzutu jakim jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Opierają się one bowiem na forsowanym przez Skarżącego stanowisku, iż uzyskane przez niego przychody i poniesione koszty związane z realizacją opcji walutowych należy zakwalifikować do przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.