Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2372/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 136 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
Teza: Jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.do.f.

TEZY

Jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.do.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 290/12 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 237 (słownie: dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r., I SA/Wr 290/12, Wojewódzki Sąd

Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. (zwanego dalej

"skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 28 listopada 2011 r. w przedmiocie

podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

Prezydenta Miasta z dnia 27 października 1976 r. działka nr 6 została wywłaszczona za

odszkodowaniem z przeznaczeniem na budowę trasy A-B. Właścicielka - do której ta

działka należała przed wywłaszczeniem - zmarła w dniu 19 stycznia 2007 r. Skarżący

był jej jedynym spadkobiercą. Ze względu na to, że trasa A-B nigdy nie została

wybudowana - decyzją z dnia 30 marca 2011 r. wydaną na podstawie art. 136 ust. 3

ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r.

Nr 102, poz. 651 ze zm.) - zwanej dalej "u.g.n." starosta orzekł o zwrocie

nieruchomości. Ponieważ była właścicielka działki zmarła 19 stycznia 2007 r. - zwrot

nieruchomości nastąpił decyzją z dnia 30 marca 2011 r. na rzecz skarżącego.

W związku z powyższym skarżący zapytał organ interpretacyjny, czy w zaistniałym

stanie faktycznym istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych

w związku ze sprzedażą odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości? Skarżący stanął

na stanowisku, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości powoduje

przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia i nie można mówić o nabyciu w rozumieniu

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Jest to

decyzja restytucyjna tzn. stwierdzająca, że skarżący nie nabywa prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskuje. Wobec tego przychód ze sprzedaży nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu nie podlega opodatkowaniu.

3. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że dla

rozpatrywanej sprawy istotne są dwie kwestie: 1) od kiedy należy liczyć bieg

pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz 2) ustalenie

momentu nabycia przez skarżącego własności nieruchomości, a w konsekwencji

rozstrzygnięcie kwestii, czy zwrot nieruchomości stanowi jej nabycie w świetle

przepisów u.p.d.o.f. Ostatecznie organ przyjął, że datą nabycia przez skarżącego

4. nieruchomości jest data nabycia spadku, czyli dzień 19 stycznia 2007 r. Zbycie tej nieruchomości miało miejsce w dniu 25 maja 2011 r., a więc zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W konsekwencji skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisów w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., tj. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 - zwanej dalej "ustawą zmieniającą"); art. 19, art. 22 ust. 6c i ust. 6d; art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.

4. Powyższej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

* art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego,

* art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że w dacie nabycia przez skarżącego spadku nastąpiło nabycie przez niego nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę i wskazał,

że w literaturze zwraca się uwagę na konieczność legitymowania się przez spadkobiercę, w chwili złożenia wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. Skoro zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (por. wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r., IV SA 1713/93, ONSA 1996, nr 2, poz. 68 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNIAPiUS 1996,nr 14 poz. 194), to zasadnie organ uznał, iż datą nabycia przez spadkobiercę nieruchomości była data nabycia spadku, czyli dzień śmierci spadkodawcy, tj. dzień 19 stycznia 2007 r. Jeśli zbycie nieruchomości miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - to skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska skarżącego,

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ic/

w związku z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie przez uznanie, że organ interpretacyjny nie naruszył art. 14c § 2

ord. pod. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1

ustawy zmieniającej, art. 19, art. 22 ust. 6c i ust. 6d, art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.-podczas gdy należało orzec o uchyleniu interpretacji,

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. i przyjęcie, że nabycie to nastąpiło w drodze spadkobrania, podczas gdy przedmiotowa nieruchomość została najpierw wywłaszczona, a potem zwrócona spadkobiercy w drodze restytucji, tj. na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. To oznacza,

że w sprawie w ogóle nie można mówić o nabyciu nieruchomości w rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, wniósł o:

* uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu,

* zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (organ upoważniony -Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

* oddalenie skargi kasacyjnej,

* zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż przyjął stan faktyczny niezgodny

z przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd nie dostrzegł też, w tej samej kwestii że, podobny błąd popełnił organ interpretacyjny. Chodzi o kwestię momentu, w którym wedle skarżącego dojść miało do nabycia przez niego wywłaszczonej nieruchomości. Sąd, podobnie jak organ interpretacyjny przyjęli, iż wchodziła ona do spadku

i w drodze spadku została nabyta przez skarżącego.

Świadczy o tym także fakt powołania się przez Sąd pierwszej instancji na argumentację wynikająca z art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. We wniosku

o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący nie wskazywał by zwrócona nieruchomość wchodziła do spadku, który nabył a wskazywał, że została mu ona zwrócona, jako spadkobiercy byłej właścicielki, której nieruchomość tę wywłaszczono. Taka kolejność zdarzeń wynikała też z przedstawionych dat zdarzeń, a mianowicie:

decyzja z dnia 27 października 1976 r. o wywłaszczeniu nieruchomości,

śmierć właścicielki 19 stycznia 2007 r.,

postanowienie o stwierdzeniu prawa do spadku z dnia 20 marca 2007 r. [...] -jedynym spadkobiercą jest skarżący,

decyzja z dnia 30 marca 2011 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości,

umowa z dnia 25 maja 2011 r. zawarta w formie aktu notarialnego o sprzedaży nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można więc było przyjąć, że nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku albo, że wchodziła do spadku. Takich faktów skarżący we wniosku nie podał, a podał, że nabył spadek po poprzedniej właścicielce M. B. co nie oznacza tego samego. Zgodnie

z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a wedle art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że

w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w chwili otwarcia spadku określa się:

następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego,

skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców),

osoby uprawnione do zachowku po zmarłym.

Z chwilą otwarcia spadku może też mieć miejsce następstwo prawne pod tytułem szczególnym, przez nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego (E. Wierzbicka, Komentarz do art. 924 k.c. [red. A. Kidyba], uwaga nr 3, Lex/el. 2011.11.15). To oznacza, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Należy też zauważyć, że z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Jest tak

mimo tego, że nabycie spadku nie jest, z uwagi na termin

do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 k.c), nabyciem definitywnym. Zatem w rozpoznawanej sprawie wywłaszczona nieruchomość, następnie zwrócona do spadku - nie wchodziła

i z tego tytułu nie można tu mówić o nabyciu jej ze spadku (w drodze spadku).

8. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

w związku z art. 136 ust. 3 u.g.n. Ten pierwszy przepis mówi, że: "Źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a/-c/ - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)". Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie nabycie nie zostało zdefiniowane. Tym samym należy rozumieć go stosownie do definicji słownikowej. Określenie nabyć - nabywać oznacza: otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować) (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, s. 763). Podobnie rozumie to określenie nabyć - nabywać jako otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić; Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV, s. 968.

Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednakże takie rozumienie pojęcia nabycie

byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z art. 10 ust.

1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką

istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów ale

i wybudowanie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie nabycie jakie wynika

z wykładni językowej tego określenia należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna czy wymiany (zamiany). Należy więc zastanowić się czy nabycie, o którym mowa we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób (nabycie w drodze darowizny, należy wykluczyć bo nie było o niej mowy we wniosku). Wcześniej powiedziano, że zwrócona nieruchomość nie wchodziła do spadku po M.B. Zatem czy to, że skarżący jest jej spadkobiercą powoduje, że nieruchomość tę nabył w drodze spadku. Niewątpliwie na to pytanie odpowiedzieć należy przecząco. Przede wszystkim dlatego, że źródłem nabycia nieruchomości nie było spadkobranie. Spadkobranie stało się dla skarżącego tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy.

W przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano, że w chwili otwarcia spadku M. B. złożyła wniosek o zwrot nieruchomości, o którym mowa w art. 136 ust. 3 zdanie drugie u.g.n. Ma to istotne znaczenia, gdyż w wyroku

z dnia 24 października 2000 r. SK 7/00, OTK 2000, nr 7, poz. 256 Trybunał Konstytucyjny przyjął, że złożenie wniosku o wydanie decyzji w sprawie uwłaszczenia tworzyło dla wnioskodawcy ekspektatywę maksymalnie ukształtowaną nabycia własności nieruchomości na podstawie art. 274 ustawy - Prawo spółdzielcze. Dalsze zaś zdarzenia prawne, jak wydanie decyzji administracyjnej, a potem zawarcie umowy w formie aktu notarialnego i przejście nieruchomości rolnej na własność spółdzielni, stanowiły tylko konieczne następstwa tego złożonego wniosku. W piśmiennictwie (S. Rudnicki, Ekspektatywa nabycia własności nieruchomości w świetle orzecznictwa sądowego, Rejent 2003, nr 10, s.184) przyjmuje się, że nie jest ekspektatywą taka sytuacja prawna, którą określa się jako nadzieję i widoki na uzyskanie prawa.

W rozpoznawanej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku nie wynika, żeby wywłaszczoną właścicielkę zawiadomiono o możliwości ubiegania się o zwrot nieruchomości albo by wystąpiła w chwili otwarcia spadku przesłanka zbędności wywłaszczonej nieruchomości na cel określony w decyzji wywłaszczeniowej (art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 1968 r. o zasadach

i trybie wywłaszczania nieruchomości, Dz.U. z 1974 r. Nr 10, poz. 64 ze zm.; art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami

i wywłaszczaniu nieruchomości, Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.; art. 137 u.g.n.). W tej sytuacji sam fakt nabycia przez skarżącego spadku, kreował tylko sytuację którą można określić jako następstwo prawne pod tytułem ogólnym a nie nabycie prawa w drodze spadku.

Podkreślenia wymaga jeszcze jedna kwestia. Otóż przepis art. 925 k.c. używa określenia "spadkobierca nabywa spadek", zaś art. 926 § 1 k.c, że "Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu" natomiast art. 926 § 2 k.c. stanowi, że "Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą". Tym samym przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadku nie używają określenia "nabycie w drodze spadku" ale "nabycie w spadku", czy nabycie spadku albo nabycie przez dziedziczenie. Nie używa zaś określenia "nabycie

w drodze spadku".

Takiego określenia obecnie używa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 2, 5,6, 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.

z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.) zaś pojęcia "w drodze dziedziczenia" art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 3 pkt 4 u.p.s.d. Określenie "w drodze" nie jest pojęciem zdefiniowanym, a w znaczeniu językowym oznacza "przez" lub "za pomocą" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka oraz

W. Doroszewskiego). Nabycie więc w drodze spadku odnosi się do osób, które

w przypadku dziedziczenia testamentowego lub ustawowego otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe na własność. Takie określenia jak "przez" lub "za pomocą" odniesione do spadku oznaczają "nabycie przez spadek" czyli w spadku lub nabycie "za pomocą spadku" czyli także w spadku. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotowa nieruchomość do spadku nie wchodziła a skarżący nie nabył jej w spadku. Otrzymał ją jako spadkobierca na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Źródłem nabycia nie było więc spadkobranie. Pozostaje pytanie, czy taki zwrot jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

9. Zauważyć należy, że źródłem nabycia ale nabycia swoistego była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości z dnia 30 marca 2011 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno - rzeczowe po stronie podmiotowej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r, I OSK 2145/13, Lex nr 1336377; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FSK 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNP 1996, nr 14, poz. 194). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 u.g.n.), jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 Sąd wyraził pogląd, że "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. L J. z 1991 r. nr 30 poz. 127 ze zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego

w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.do.f.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).