Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 936/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 oraz art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 2 i par. 7  pkt 2 oraz art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] października 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania C.K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] marca 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania ([...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"), art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa") w związku z wydanym 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 770/16) w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd"; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US uznał, że skarżący zawyżył odliczenia od dochodu w zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 37) z tytułu darowizn (o [...] zł) przewidzianych

w odrębnych ustawach, tj. w art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154; dalej: "uspkk" lub "ustawa kościelna"). Z ustaleń Naczelnika US wynika, że w 2010 r. skarżący dokonał darowizny ([...]zł) na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnej osoby prawnej, tj. na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej w J. – [...], zgodnie z treścią aktu darowizny z [...] lipca 2010 r. oraz potwierdzeniem dokonania przelewu z tego samego dnia. Jednak sprawozdanie proboszcza wskazanej wyżej Parafii (ks. A. M.) sporządzone [...] lipca 2012 r. nie spełnia w ocenie Naczelnika US wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Brak jest bowiem możliwości weryfikacji oświadczenia o sposobie wykorzystania darowizny. Nadto wymienione w sprawozdaniu działania charytatywno – opiekuńcze nie znajdują potwierdzenia w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym. Decyzją z [...] marca 2016 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

2.2. W odwołaniu, występując o uchylenie decyzji Naczelnika US oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania podatkowego bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 191 w związku z art. 121 Op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnych wnioskach

z przeprowadzonego w niepełnym zakresie postępowania dowodowego;

- art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez nieuprawnione kwestionowanie działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, realizowanej w oparciu o otrzymaną

od strony darowiznę pieniężną i sposobu jej dokumentowania dla darczyńcy;

- przepisów prawa kanonicznego, w szczególności Kanonu 1284, poprzez błędną "i oderwaną od realiów jego interpretację, w zakresie wniosków z niej wskazanych

w treści uzasadnienia decyzji, powiązanych z wybiórczo przytoczonym materiałem dowodowym z akt sprawy".

2.3. Dyrektor IS decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jednak wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. (VIII SA/Wa 770/17) WSA uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 181 § 1 i art. 188 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony i brak należytego uzasadnienia odmowy uzupełnienia materiału dowodowego. Przedstawił przy tym wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, powołując się przy tym na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I SA/Gd 78/97, II FSK 312/07, II FSK 2376/10, II FSK 397/12, II FSK 2259/13, II FSK 2492/14). Za bezpodstawny uznał zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, związany stanowiskiem Sądu wyrażonym

w prawomocnym wyroku z 13 kwietnia 2017 r. (VIII SA/Wa 770/16), organ odwoławczy na podstawie art. 229 Op zlecił Naczelnikowi US uzupełnienie materiału dowodowego, tj. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. M., M. S. i M. P. na okoliczność otrzymania darowizny, mając na uwadze art. 39 ustawy kościelnej. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Dyrektor IAS odmówił zaś skarżącemu przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka ks. A. M. na okoliczność prowadzenia przez Parafię działalności charytatywno – opiekuńczej, tj. potwierdzenia zeznań ww. świadków, o co wystąpił skarżący pismem z [...] sierpnia 2017 r.

2.4. Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawił przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz wskazał na dowody zebrane w ramach ponownego rozpoznawania sprawy. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przypadał na [...] listopada 2017 r., zgodnie z przepisami art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Op w związku z postępowaniem sądowym zakończonym prawomocnym wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r. (VIII SA/Wa 770/16), wiążącym organ odwoławczy, zgodnie z art. 153 uppsa. Tym samym za chybiony uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, zgodnie ze stanowiskiem Sądu. Przedstawił nadto ramy prawne sprawy oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Odwołał się przy tym do treści sprawozdania sporządzonego przez ks. A. M. [...] lipca 2012 r. oraz jego zeznań w charakterze świadka złożonych [...] września 2015 r. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że sprawozdanie oraz zeznania świadków "nie dają podstaw do jednoznacznego stwierdzenia wydatkowania darowizny otrzymanej

od Pana C. K." w 2010 r. Uznał, że nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny zgodnego z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wywiódł, że sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby potwierdzić prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia od podatku, między innymi umożliwiając zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że przedłożone przez skarżącego sprawozdanie z [...] lipca 2012 r. nie spełnia kryteriów sprawozdania wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, z uwagi na brak łącznych wymogów szczegółowości w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym przeznaczenia darowizny oraz nie odzwierciedla rzeczywistości, a tym samym nie jest wiarygodne. Nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 2a Op. Za chybione uznał zaś zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów art. 191 w zw. z art. 121 Op oraz art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a także przepisów prawa kanonicznego, w szczególności Kanonu 1284. Nie dopatrzył się podstaw do przyznania skarżącemu prawa do odliczenia od dochodu kwoty [...] zł. Zauważył, że skarżący i ks. A. M. nie przedstawili danych umożliwiających weryfikację tego, co wynika z treści sprawozdania.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasadzenie kosztów postępowania, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zasad z nich wynikających), tj. art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdują się błędy w logice interpretacji zdarzeń, zaś organ odwoławczy nie działał w sposób obiektywny. Z uzasadnienia skargi wynika nadto, iż jej autor stawia zarzuty rażącego naruszenia prawa, czyli przepisów ustawy kościelnej,

w szczególności art. 55 ust. 7 tej ustawy poprzez błędną interpretację i odmowę zastosowania tego przepisu w sprawie skarżącego, który "całkowicie i zupełnie wypełnił hipotezę przepisu art. 55 ust. 7 – zdanie pierwsze" ustawy kościelnej. Dodał, że przepis ten nie jest przepisem podatkowym i nie powinien być wykładany przez organy podatkowe, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005r., FPS 5/04. Czyli rozważania organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie do tego co zawierać powinno sprawozdanie, są zdaniem skarżącego bezprzedmiotowe. Dodatkowo skarżący zarzucił "organowi rażące naruszenie procedury m. in. przez to, że świadka proboszcza Parafii pw. Św. J., księdza A. M. przesłuchiwano w jednym dniu kilkakrotnie, co w sposób rażący naruszało zaufanie obywatela do organów podatkowych". Działalność C. nie wyklucza zaś działalności ks. proboszcza w imieniu Parafii, a zwłaszcza możliwości wykorzystania przez Parafię na cele charytatywno – opiekuńcze darowizny skarżącego. Działalność ta była prowadzona, szczególnie w okresie przedświątecznym, co wynika

z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ponowne przesłuchanie w charakterze świadka księdza A. M. miałoby wpływ na kompletność materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, zasadność jego skargi potwierdza wyrok WSA

w Gliwicach z 6 czerwca 2011 r., I SA/Gl 1326/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2013 r., III SA/Wa 233/13.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia od dochodu w zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 37) z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Nie przedstawił bowiem sprawozdania, które świadczyłoby o tym, że przekazana przez skarżącego darowizna została wykorzystana w celu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (uspkk). Należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu pierwotnej decyzji organu odwoławczego prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. (VIII SA/Wa 770/16; CBOSA). W wyroku tym Sąd uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z wnioskiem skarżącego. Organ odwoławczy w ramach współpracy z organem I instancji przeprowadził zatem dowody z przesłuchania w charakterze świadka T. M., M. S. i M. P. na okoliczność otrzymania darowizny, mając na uwadze art. 39 ustawy kościelnej. Sąd przedstawił przy tym wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, powołując się na poglądy prawne wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I SA/Gd 78/97, II FSK 312/07, II FSK 2376/10, II FSK 397/12, II FSK 2259/13, II FSK 2492/14). Za bezpodstawny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (dalej także ustawy s.P.K.K. lub konkordatowej).

4.2. Powtórzyć zatem należy, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy s.P.K.K. darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 updof odliczenie kwoty darowizny

od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, a także oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d) updof - art. 26 ust. 7 updof stosuje się odpowiednio

do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. "Inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Jak wskazywał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, sprawozdanie,

o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego

w RP, jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Zatem informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny

na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (zob. np. wyrok NSA z 29.11.2016 r. sygn. II FSK 2492/14). Sam fakt dokonania darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., nie upoważnia jeszcze do zastosowania będącej przedmiotem rozważań ulgi podatkowej. Dla oceny charakteru prawnego i skutków darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonania danego nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna darowizny (causa donandi) jest bowiem stypizowana i identyczna

dla wszystkich wchodzących w grę przypadków. Motywy indywidualne dokonanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane (por. Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998 r., tom II, str. 536). Jeżeli zatem jednym z motywów zawarcia i wykonania ważnej umowy darowizny jest uzyskanie z jej tytułu prawa do ulgi podatkowej, na przykład opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., to okoliczność ta w obszarze prawa cywilnego nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego i skutków umowy, natomiast dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów

i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę regulacjach prawa podatkowego tak, aby uwzględnienie jej przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z tym prawem. Z powyższego wynika, że realizacja tej ulgi podatkowej nie następuje z mocy samego prawa, przez sam fakt zawarcia i wykonania (przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Ocena, czy w konkretnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność, bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie prawa przez podatnika wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia norm prawnych prawa podatkowego tak, aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały przez niego w sposób uzasadniający w pełni wysokość obliczonego

i odprowadzonego podatku. Jeżeli więc podatnik uwzględni w samoobliczeniu podatku ulgę podatkową, której zastosowanie nie jest uzasadnione spełnieniem wszystkich wymagań ustanawiających ją przepisów prawa, to powyższe rozliczenie podatkowe będzie mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w późniejszym postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jednym z warunków wyłączenia kwot

wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej

na wymienioną działalność. Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą,

o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność.

Prawnie znaczące użycie w analizowanym przepisie pojęcia "sprawozdanie", oznaczające przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej, a także

Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769), byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia, czyli "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie, czy też w danym jego zakresie, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia wymaga,

iż niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny

na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące

dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy s.P.K.K. Tego rodzaju oświadczenie, które nie odpowiada prawdzie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Jeżeli by przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę – podatnika - rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś rzeczywisty – sprawozdany - stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą co do przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zatem sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie

z tym przepisem. Takie stanowisko przedstawiał Naczelny Sąd Administracyjny m. in.

w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 312/07, II FSK 2376/10 i II FSK 397/12. Z tych przyczyn zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej, sprowadzający się do odmówienia organom podatkowym prawa do weryfikowania prawdziwości sprawozdań, o jakich mowa w tym przepisie, jest bezpodstawny.

Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w rozdziale 6 w art. 39 wskazuje przykłady działalności charytatywno-opiekuńczej, tj. prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie i umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych, aptek, organizowanie pomocy osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojen, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym, prowadzenie żłobków, ochronek, schronisk, burs, krzewienie idei pomocy bliźnim

i postaw społecznych temu sprzyjających.

Należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie NSA, iż art. 39 cyt. ustawy nie stanowi katalogu zamkniętego (ustawodawca użył sformułowania "w szczególności"), tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r.

w sprawie I SA/Gd 78/97. Tak więc wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki, to jest jako działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w tym pojęciu mieszczą się także takie działania, jak te, które opisane zostały w przedmiotowym sprawozdaniu proboszcza parafii dotyczące pomocy żywnościowej dla ubogich. Nie można też zarzucać sprawozdaniu co do zasady braku szczegółowości (przekazanie w ciągu 17 miesięcy żywności za [...] zł dla 17 rodzin oraz [...] zł na pomoc w opłaceniu kosztów studiów osobie ubogich). Sprawozdanie to podlega jednak weryfikacji organu podatkowego, co do jego zgodności z prawdą.

Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z 26 czerwca 2013 r. (II FSK 2259/13), zgodnie z którym: "Choć dowody w oparciu o które osoba uprawniona i jednocześnie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania, nie muszą mieć szczególnej formy, to należy mieć pewność, że osoba taka dysponuje określonymi, weryfikowalnymi danymi pozwalającymi przypisać konkretny wydatek do określonej darowizny. Sposób w jaki to zostanie wykazane jest ograniczony jedynie ramami postępowania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że wobec braku szczególnych warunków formalnych dotyczących dokumentowania wydatków na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ich poniesienie ze środków pochodzących od konkretnego podatnika może być wykazane każdym innym dowodem".

5.1. Sąd uznał, związany stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA z 13 kwietnia 2017 r. (VIIII SA/Wa 770/16), zgodnie z art. 153 uppsa, że chybione są zarzuty skargi i argumentacja z nimi związana, w części dotyczącej naruszenia

art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Dodać warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone są już te poglądy prawne, w świetle których warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej

w art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29 poz. 154 ze zm.; dalej także "stawa kościelna" lub "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła"), dającej możliwość wyłączenia całości darowizny z podstawy opodatkowania, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny, sprawozdanie

o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., II FSK 2637/14; dostępny w bazie Lex nr 2174919 i w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sprawozdanie to jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2492/14; CBOSA).

5.2. Zdaniem Sądu, za chybione należało uznać także zarzuty procesowe skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także art. 191 Op w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, gdyż Dyrektor IAS trafnie przyjął, że sprawozdanie z [...] lipca 2012 r. o przeznaczeniu darowizny stanowi w istocie oświadczenie o wydatkowaniu otrzymanej w 2010 r. darowizny. Sprawozdanie to okazało się nieweryfikowalne także w toku postępowania podatkowego. Dyrektor IAS nie naruszył zaś wskazanych wyżej lub innych przepisów postępowania przyjmując, że przedłożone przez skarżącego sprawozdanie nie spełnia kryteriów sprawozdania wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, z uwagi na brak łącznych wymogów szczegółowości w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym przeznaczenia darowizny oraz nie odzwierciedla rzeczywistości, a tym samym nie jest wiarygodne (zob. s. 13 - 14 zaskarżonej decyzji). Trafnie organ odwoławczy przyjął,

że w wyniku dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że na podstawie zeznań świadków, w tym ks. A. M., nie można przyporządkować otrzymanej pomocy do darowizny dokonanej na rzecz Parafii przez skarżącego w 2010 r. ([...] zł). Wielokrotne przesłuchiwanie tego samego świadka nie świadczy o naruszeniu prawa przez organy podatkowe. Zarzut w tym zakresie jest nadto o tyle chybiony, że skarżący domagał się ponownego przesłuchania tego samego świadka. Działalność C. na terenie Parafii nie wyklucza możliwości wykorzystania darowizny skarżącego na działalność charytatywno – opiekuńczą Parafii, ale okoliczność ta winna wynikać z treści sprawozdania, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Okoliczność, że ks. A. M. nie angażował się w działalność prowadzoną bez wątpienia przez C., podważa wiarygodność zeznań świadka, czego konsekwencją jest stanowisko Dyrektora IAS co do tego, iż sprawozdanie nie odzwierciedla rzeczywistości.

Organ odwoławczy dopuścił sią naruszenia art. 210 § 4 Op, gdyż nie ocenił wiarygodności zeznań złożonych w charakterze świadka przez A. M. jako proboszcza Parafii, na rzecz której skarżący dokonał darowizny, której wartość odliczył od dochodu uzyskanego w 2010 r. Jednak uchybienie to nie ma istotnego wpływu

na wynik niniejszej sprawy w świetle tych ustaleń dokonanych w sprawie, o których mowa wyżej, w szczególności związanych z oceną sprawozdania z [...] lipca 2012 r. Sądowi z urzędu wiadomym nadto jest, iż przedmiotem kontroli organów podatkowych były także inne sprawozdania sporządzane przez proboszcza A. M. odnośnie do sposobu rozdysponowania środków pieniężnych otrzymanych w 2010 r.

w ramach darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą (zob. np. wyroki WSA

w Warszawie: z 26 czerwca 2015 r., VIII SA/Wa 1146/14; z 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 990/16; CBOSA).

5.3. Podsumowując, w świetle tego, co wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie wydanego w niniejszej sprawie 13 kwietnia 2017 r. (VIII SA/Wa 770/16, CBOSA), mając na uwadze art. 153 uppsa, za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Z uwagi na treść sprawozdania sporządzonego przez ks. A. M. [...] lipca 2012 r., które to sprawozdanie okazało się nieweryfikowalne pomimo podjęcia przez organy podatkowe stosownej inicjatywy dowodowej, tj. po uzupełnieniu materiału dowodowego o zeznania świadków, w tym ks. A. M., za chybione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także art. 191 Op w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Brak było przy tym podstaw do uwzględnienia kolejnego wniosku dowodowego skarżącego, dotyczącego powtórzenia dowodu z zeznań ks. A. M. w charakterze świadka, gdyż potwierdzenie przez niego zeznań świadków T. M., M. S. i M.P., które nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy, należało uznać za zbędne. Również potwierdzenie przez tego świadka prowadzenia działalności charytatywno – opiekuńczej przez Parafię nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy w świetle nieweryfikowalnego sprawozdania z [...] lipca 2012 r. Trudno przy tym oczekiwać, że świadek może lepiej pamiętać po kilku latach sposób i okoliczności rozdysponowania darowizny otrzymanej od skarżącego w 2010 r. Zauważyć nadto należy, że ks. A. M. została przesłuchany w charakterze świadka, a protokół przesłuchania jest jednym z dowodów podlegających ocenie, zgodnie z art. 191 Op. Tym samym uznać należy, że wyroki WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2011 r. (I SA/Gl 1326/10) oraz WSA w Warszawie z 25 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 233/13, CBOSA) zostały wydane na tle innych okoliczności od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, a przez to poglądy wyrażone w tych wyrokach nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając na uwadze art. 153 uppsa, związany jest stanowiskiem wyrażonym przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 13 kwietnia 2017 r. (VIII SA/Wa 770/16, CBOSA), o czym mowa wyżej.

6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.