Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 322/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jerzy Solarski WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Ż. R. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 322/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania W. i Ż. R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 392.253 zł.

Uzasadniając wskazano, iż przeprowadzona w firmach prowadzonych przez Skarżących kontrola podatkowa wykazała, zawyżenie przez podatników kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie kosztów nabycia miału węglowego wynikających z faktur wystawionych przez:

1) Firmę "W." S.A. [...] na rzecz:

- Zakładu "A." na zakup 800,00 ton miału węglowego o łącznej wartości netto 125.920,00 zł;

- Firmy "U." na zakup 1.040,99 tony miału węglowego o łącznej wartości netto 163.851,83 zł,

2) Firmę "T." [...] na rzecz:

- Zakładu "A." na zakup 1.000,00 ton miału węglowego o wartości 172.340,00 zł;

- Firmy "U." na zakup 1.941,00 ton miału węglowego o łącznej wartości 289.121,92 zł.

które to faktury dokumentowały transakcje, nie mające w rzeczywistości miejsca. W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż skoro przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły, to wydatki z nich wynikające nie zostały poniesione, a tym samym nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów ani też kształtować podstawy opodatkowania. Organ wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, określając podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na kwotę 392 253 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretacje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), a także nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania z uwagi na odstąpienie od określenia jej w drodze oszacowania z godnie z art. 23 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- zwanej dalej Op. W ocenie podatników organ powinien był, uznając prowadzone przez nich księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne, określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uwzględniając przy tym całość zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, iż skarżący prowadzący w 2002 roku działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i rozliczając się na podstawie księgi przychodów i rozchodów, obowiązani byli do jej prowadzenia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów o rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są prawidłowe i rzetelne dowody, którymi są min. faktury odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, rzetelnie odzwierciedlające przebieg operacji gospodarczej. Kontrola prawidłowości zapisów w podatkowej księdze przychodów i dotyczy także zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji zmierza do ustalenia czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego brał udział w tej transakcji, bądź czy określony dowód opisuje transakcję, która faktycznie miała miejsce.

Analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, tj. wyników przeprowadzonych kontroli podatkowych, świadczy o tym iż okazane przez skarżących faktury, w których jako wystawcy figurują: firma "W." S.A. oraz Zakład "T." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółka "W." w swojej dokumentacji źródłowej nie posiada kopii faktur VAT: nr [...] z dnia 09.01.2002 roku, nr [...] z dnia 15.01.2002 roku, nr [...] z dnia 18.01.2002 roku, nr [...] z dnia 22.01.2002 roku, nr [...] z dnia 31.01.2002 roku dotyczących sprzedaży Firmie Ż. R. 800,00 ton miału węglowego na kwotę 125.920,00 zł oraz kopii faktur VAT: nr [...] z dnia 08.01.2002 roku, nr [...] z dnia 11.01.2002 roku, nr [...] z dnia 14.01.2002 roku, nr [...] z dnia 16.01.2002 roku, nr [...] z dnia 23.01.2002 roku, nr [...] z dnia 29.01.2002 roku, nr [...] z dnia 01.02.2002 roku dotyczących sprzedaży Firmie W. R. 1.040,99 ton miału węglowego na kwotę 163.851,83 zł. W księgach i rejestrach Spółki "W." nie stwierdzono dowodów potwierdzających dokonanie przez Podatników zapłaty (w formie gotówkowej, czy bezgotówkowej) za rzekomo zakupiony, na podstawie ww. faktur miał węglowy. Pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur Spółka "W." wystawiła faktury dokumentujące transakcje z innymi kontrahentami, na inną ilość, wartość, a także inny asortyment towaru.

Jednocześnie stwierdzono że w styczniu 2002 roku ww. spółka wystawiła Zakładowi "A." Ż. R. 12 faktur (o numerach innych niż zakwestionowane) na sprzedaż łącznie 1.527,84 tony miału węglowego, zaś w sierpniu 2002 roku 1 fakturę na sprzedaż 1.543,00 tony miału Firmie "U." W. R. Wszystkie ww. faktury opłacone zostały przez Odbiorców przelewem, gdyż spółka ta nie dokonywała rozliczeń gotówkowych z firmami: "A." i "U.". Sprzedaż 1.527,84 ton miału węglowego pokrywa się z ilością dostarczoną bezpośrednio do Zakładu "A." z Kopalni "P." - 1.524,26 ton, oraz z kopalni "Z." - 273,58 ton. Na fakturach tych widnieją numery listów wywozowych wraz z imieniem i nazwiskiem kierowcy oraz wagą miału węglowego. Wydanie miału węglowego każdorazowo poprzedzało wystawienie przez Kopalnię dokumentu wywozowego. Dokument ten zawiera: adres wystawcy dokumentu, adres nabywcy i odbiorcy, imię i nazwisko kierowcy, nr zlecenia, nr rej. samochodu, wagę brutto i netto, asortyment towaru. Dokument ten zawierał także podpis osoby upoważnionej do jego wystawienia wraz z pieczątką imienną oraz imię, nazwisko i podpis osoby odbierającej miał węglowy - kierowcy.

Skarżąca przesłuchana w charakterze Strony nie potrafiła podać żadnych faktów dotyczących ww. transakcji, za wyjątkiem stwierdzenia, iż dokonała zakupu miału węglowego w spółce "W.". Przesłuchani w sprawie świadkowie również nie potrafili podąć żadnych szczegółów dotyczących zakwestionowanych transakcji.

Fakt nierzetelności przedmiotowych faktur znalazł również potwierdzenie w wyroku z dnia 07.12.2005r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy w T. Wydział Karny uznał zarówno Ż. R. jak i W. R. za winnych złożenia fałszywych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej na okoliczność zakwestionowanych transakcji.

Ponadto z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że zdarzenia gospodarcze z udziałem Zakładu "T." T. M. wskazanego jako dostawca 1.000,00 ton miału węglowego o wartości 172.340,00zł do firmy Podatniczki oraz 1.941,00 ton miału o wartości 289.121,92zł do firmy podatnika również nie miały miejsca, gdyż podmiot ten w rzeczywistości nie istniał w dacie wystawienia faktur dokumentujących ww. transakcje.

Fakt nierzetelności przedmiotowych faktur znalazł również potwierdzenie w opisanym wyżej wyroku skazującym z dnia 07.12.2005r. sygn. akt [...].

Organ odwoławczy przychylił się zatem do stanowiska organu I instancji, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów o rozchodów, a wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Organ wziął przy tym pod uwagę, iż nie w każdym przypadku dysponowanie przez podatnika wadliwym dowodem pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, a zakwalifikowanie wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od spełnienia przez podatnika podstawowego warunku, jakim jest udowodnienie, a co najmniej uprawdopodobnienie innymi dowodami, że wydatki wynikające z zakwestionowanych dowodów faktycznie poniósł. Uznał jednakże, iż w przedmiotowym postępowaniu nie ma podstaw do przyjęcia, że Podatnicy ponieśli wydatki w wysokości wynikającej z zakwestionowanych dokumentów, gdyż skarżący nie dysponują dowodami, które potwierdzałyby w sposób nie budzący wątpliwości faktyczne poniesienie wydatku.

Organ zauważył przy tym, iż wbrew zarzutowi odwołania uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności nie świadczy o tym, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione, gdyż fakt posiadania określonych towarów, oraz ich sprzedaż nie jest równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z ich nabyciem.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania - zawartego w przedmiotowym odwołaniu – organ wskazał, iż zgodnie z art. 23 § 1 OP jest to możliwe w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub też gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Instytucję szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy stosuje tylko wówczas, gdy brak jest danych pozwalających na jej ustalenie. Jeżeli natomiast organ podatkowy dysponuje danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, które po uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy zobligowany jest do odstąpienia od jej szacowania

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie istniały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności zastosowania instytucji szacunku, dlatego też odstąpienie od oszacowania uznał za prawidłowe.

Opowiadając z kolei na zarzut błędnej wyceny, w firmie W. R. "U.", miału węglowego w spisie towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku, a co za tym idzie na dzień 01.01.2002 roku, organ zwrócił uwagę, że decyzją z dnia [...].11.2007 roku znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Tym samym uznano za prawidłowe, ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące wyceny miału węglowego na dzień 31.12.2001 roku w firmie W. R. Biorąc pod uwagę, że sporządzony przez Podatnika spis z natury na dzień 31.12.2001 roku był równocześnie spisem z natury na dzień 01.01.2002 roku, ustalenia w ww. zakresie determinują wycenę tego składnika majątkowego na dzień 01.01.2002 roku.

Mając na uwadze oświadczenie skarżącego, iż w spisie towarów handlowych na dzień 31.12.2001r. nie uwzględnił on kosztów zakupu węgla, który został skruszony, zmielony i dodany do miału węglowego, organ podatkowy do ustalenia wartości spisu towarów handlowych na ten dzień przyjął cenę 1 tony miału węglowego 159,95 zł a następnie skorygował wartość miału węglowego. Skutkiem tego wartość spisu towarów handlowych w firmie Skarżącego została zwiększona o kwotę 31.001,21 zł., co spowodowało że w 2002 roku nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.001,21zł. Tym samym zarzut błędnego wyliczenia przez organ podatkowy wartości miału węglowego uznano za bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, skarżący podnieśli zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 pdof. a nadto błędną wykładnię § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. z 1999r Nr 105, poz. 1199/, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 i art. 23 § 2 pdof. a także przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art. 180, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Podnieśli, że organy bezpodstawnie pozostawiły po stronie sprzedaży nie kwestionowaną wielkość miału węglowego, natomiast skorygowały wartość zakupu tego towaru o kwotę 720.232,54 zł nie korygując jednocześnie ilości zakupionego towaru. W ocenie Skarżących, jeżeli dokument nie jest uznany za dowód nabycia, nie może stanowić dowodu w zakresie udokumentowania posiadana danej, konkretnej ilości towaru. Nie przeprowadzenie przez organ w tym zakresie postępowania celem ustalenia ilości zakupionego i sprzedanego towaru narusza zasady postępowania określone art.121 § 1, art.124, art.123 § 1, art.187 § 1, a w konsekwencji art. 191 Op. Zdaniem Skarżących, organ orzekający w sprawie, stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych winien zastosować art. 23 § 3 OP dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, nie zaś odstąpić od oszacowania albowiem zebrany w sprawie materiał na to nie pozwala. Powołując się na orzecznictwo administracyjne Skarżący podnieśli, że wystawienie wadliwe faktury nie niweczy faktu poniesienia wydatku, jeżeli został on faktycznie poniesiony i służył osiągnięciu przychodu.

W przedmiocie zaniżenia wartości remanentu Skarżący podnieśli, że organ powołał sam stosowne przepisy, których następnie nie zastosował nie uwzględniając wyjaśnień podatnika. Zarzucili iż organ zastosował metodę wyceny kosztów wytworzenia nie uwzględniając faktu przetworzenia asortymentu.

Podnieśli także, iż nie zostali pouczeni prawidłowo o prawie odmowy zeznań także zostali wprowadzeni w błąd co do swoich praw przez co z naruszony został przepis art. 199 OP.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 708/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając iż na uwzględnienie zasługuje zarzut niezastosowania przez organy podatkowe instytucji oszacowania. Zaaprobował ustalenia faktyczne organu, odnośnie fikcyjności faktur wystawionych przez firmę "W." S.A. oraz firmę "T." T. M. a także uznał, iż organy miały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżących podatkowej księgi przychodów i rozchodów i okoliczność tę należycie wykazały. Uznał jednakże za przedwczesne, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając iż skoro organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, to dotyczy to również kosztów uzyskania przychodów, które są jednym z podstawowych elementów podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził, iż organ podatkowy kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Op, powinien uprzedzić podatnika o możliwości wykazania przez niego tych kosztów, nawet w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zaistnienie zdarzeń gospodarczych generujących przychód, a w przypadku braku aktywności podatnika dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem WSA, prawdopodobne jest legalne nabycie przez podatników miału węglowego pochodzącego z Kopalni P. oraz z Kopalni Z., a w związku z tym brak jest podstaw do odmowy dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Sąd uznał przy tym za bezzasadne pozostałe zarzuty skargi, stwierdzając iż nie można zarzucić organom podatkowym ani nadinterpretacji art. 22 ust. 1 updof, ani też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów czy też naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 Op. Nie dopatrzył się też naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. mającego w sprawie zastosowanie, w dokonanej przez organy podatkowej wycenie jednej tony miału węglowego dla ustalenia wartości remanentu w firmie "U." na dzień 31 grudnia 2001 r. Uznał, że nie znajduje też oparcia w zgromadzonych dowodach teza skarżących, iż miał węglowy stał się bezwartościowym odpadem użytkowym, tym bardziej, że w toku postępowania skarżący wyjaśniał, iż zakupiony węgiel został przeznaczony do wzbogacenia miału węglowego.

Wywodząc skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił iż sąd I instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, polegającej na niewłaściwym przedstawieniu stanu faktycznego, a w konsekwencji uznaniu, iż w sprawie zachodzi konieczność oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu skoro nie budziło zastrzeżeń Sądu ustalenie, że transakcje zakupu miału węglowego z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca, oraz iż jako nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a dodatkowo skarżący nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili, że wydatki te zostały faktycznie poniesione, nie było podstawy do twierdzenia iż odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów było przedwczesne.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1458/09 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji obowiązek dokonania oszacowania poniesionych kosztów bezpodstawnie powiązał z "prawdopodobieństwem legalności" nabycia towaru, które to stanowisko słusznie zakwestionowano. Podkreślił iż prawdopodobieństwo legalnego nabycia towaru, którego ilość i wartość nie jest przedmiotem sporu, może stanowić podstawę do uwzględnienia bądź odmowy uznania kwot wynikających z faktur jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 updof. To w ramach tego przepisu i zasad normujących w tym zakresie to postępowanie powinna zostać przeprowadzona przez sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dopiero w przypadku zakwestionowania przez Sąd stanowiska co do zasadności odmowy uwzględnienia wydatków z tytułu nabycia miału węglowego z Kopalni "P." i "Z." oraz braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i określenia podstawy opodatkowania przy pomocy metod wynikających z przepisu art. 23 § 3 ord. pod. można mówić o naruszeniu tego przepisu.Za zasadne uznano w tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 3 Op., bowiem w przypadku braku zakwestionowania przez Sąd stanowiska co do prawidłowości odmowy uwzględnienia co do zasady wydatku jako kosztu uzyskania przychodów oraz istnieniu niezbędnych danych, było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zarówno przez W. R. jak i Ż. R. kwot wynikających z faktur rzekomo wystawionych przez firmę "W." S.A. w W. oraz "T." T. M. szczegółowo opisanych przez organy podatkowe, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zawyżenie wartości spisu z natury towarów handlowych na dzień 31.12.2001r., z uwagi na nieprawidłową wycenę składników wyżej objętych tym spisem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Pełnomocnik skarżących zarzucił organom podatkowych nadinterpretację tego przepisu. Niewątpliwie przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Jeżeli treść przepisu jest dostatecznie jasna i szczegółowa, to przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Ale inaczej należy postąpić gdy norma prawna cechuje się dużą dozą ogólności, wtedy dokonanie jej interpretacji jest uzasadnione w celu właściwego zastosowania danej normy prawnej. Taką właśnie ogólną normą prawną jest art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. bowiem przepis ten zawiera jedynie ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W doktrynie i w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że dla zaklasyfikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika i musi pozostawać w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Ponadto poniesiony wydatek nie jest zaliczony do kategorii wydatków, które ustawowo zakazuje się wliczyć w ciężar kosztów (por. Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Włodzimierz Nykiel, Katarzyna Koperkiewicz-Mordel, Lex polonica). Należy w tym miejscu przywołać choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004r. sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56, w którym Sąd wyraził pogląd, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te poniesione wydatki które dotyczą wydatków faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodów.

Reasumując nie można organom podatkowym zasadnie zarzucić nadinterpretacji omawianego przepisu gdyż organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odwołują się właśnie do powszechnie przyjętej wykładni tegoż przepisu.

Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że firma W. R. "U." prowadziła w 2001r. księgę przychodów i rozchodów a zatem zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z 1991r. w związku z § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222, zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 15.12.2000r.) miała obowiązek dokonywania wpisów w tej księdze dotyczących wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody poniesienia tych wydatków. Organy podatkowe zaś były uprawnione do kontroli prawidłowości zapisów w księdze przychodów i rozchodów zarówno pod względem formalnym jak również pod względem materialnoprawnym.

Organy stwierdziły, że faktury dotyczące zakupu miału węglowego w których jako wystawcy uwidoczniono firmy "W." w W. a także "T." T. M., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem obie te firmy nie zawierały transakcji handlowych z firmą W. R. "U." oraz Ż. R. "A.". Stanowisko swe organy oparły na ustaleniach, iż Spółka "W." nie posiadała kopii przedmiotowych faktur. Pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur Spółka "W." wystawiła faktury dokumentujące transakcje z innymi kontrahentami, na inną ilość, wartość, a także inny asortyment towaru. W księgach i rejestrach Spółki "W." nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę przez skarżących za towar. Na nierzetelność rzekomo wystawionych przez Firmę "W." faktur wskazuje też wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 7.12.2005r. sygn. akt [...], w którym uznano Ż. R. za winną złożenia fałszywych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka, iż kupiła od Firmy "W." miał węglowy na podstawie faktur: nr [...] z dnia 9.01.2002r., nr [...] z dnia 15.01.2002r., nr [...] z dnia 18.01.2002r., nr [...] z dnia 22.01.2002r. i nr [...] z dnia 31.01.2002r. dokonując za niego zapłaty, oraz że podczas kontroli przedłożyła powyższe podrobione faktury jako autentyczne;

- oraz W. R. za winnego złożenia fałszywych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej, że dokonał zakupu w 2002r. miału węglowego w firmie "W." na podstawie faktur: o nr [...] z dnia 8.01.2002r., nr [...] z dnia 11.01.2002r., nr [...] z dnia 14.01.2002r., [...] z dnia 23.01.2002r., [...] z dnia 16.01.2002r., [...] z dnia 29.01.2002r., [...] z dnia 1.02.2002r. w ilościach wymienionych w tych fakturach podczas gdy transakcje takie nie miały miejsca, oraz że podczas kontroli użył powyższych faktur VAT jako autentyczne.

Ponadto organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że transakcje handlowe z udziałem "T." T. M. i firmy W. R. oraz Ż. R. nie miały miejsca, gdyż podatnik ten w rzeczywistości nie istniał w dacie wystawienia faktur dokumentujących te transakcje.

Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, a zatem stanowisko organów podatkowych co do braku rzetelności przedmiotowej faktury jest w stanie faktycznym sprawy – zasadne. Organy podatkowe oceniły ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno zeznania stron złożone w toku tego postępowania, zeznania świadka Z. M. a także T. M., T. M., Z. R. oraz dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym oświadczenia podatników i wyciągi bankowe dotyczące wypłat gotówkowych dokonywanych przez firmę W. R. "U." i Ż. R. "A.".

Ocena ta – zdaniem Sądu – mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym sprawy zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Wyjaśnić należy, że Sąd – z powodu ustawowych uregulowań – nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy argumenty przytoczone w skardze, a dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie.

W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, że przedmiotowe faktury nie może stanowić podstawy wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu firmy W. R. "U." i firmy Ż. R. "A." było uzasadnione. Należy w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 5.12.2006r. sygn. akt II FSK 1493/05, Lex nr 263471 w którym Sąd zawarł tezę, że faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż której nie wykonano, nie jest dokumentem który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko na które zresztą powołały się strony, iż nie w każdym przypadku posiadanie przez podatnika wadliwego dowodu pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu jeżeli podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni za pośrednictwem innych dowodów, że wydatek ten w istocie poniósł. Wysokość owego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest ustalana w drodze oszacowania.

Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnicy nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili poniesienia wydatków na zakup miału węglowego.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie nie negowały faktu posiadania przez podatników towaru w postaci miału węglowego, który następnie został sprzedany, stwierdziły, iż nieznane jest źródło jego pochodzenia, a w kolejności okoliczność ponoszenia wydatków na jego nabycie, a także wysokość kwoty ewentualnie wydatkowanej na jego nabycie.

Również to stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu. Sam fakt posiadania miału węglowego i osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wydatkowanie kwestionowanej kwoty. Nie do zaakceptowania jest w państwie prawa w świetle uregulowań ustawy z 1991r., taka zasada, że niezależnie od możliwości wykazania legalnymi dowodami poniesienia wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, już samo stwierdzenie, że podatnik osiągnął przychód należy wiązać z poniesieniem określonych kosztów. Podatek dochodowy i jego jeden z podstawowych elementów, koszty uzyskania przychodów są fragmentem systemu podatkowego w którym obowiązuje generalna zasada, że wykazanie określonych zdarzeń gospodarczych musi następować poprzez legalne dowody a wykluczyć należy domniemania, chociażby były one logicznym następstwem określonych zjawisk (wyrok NSA z dnia 5.06.2002r. sygn. akt I SA/Wr 459/01).

Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi fakt, iż postępowanie podatkowe nie wykazało różnic w rozliczeniu ilościowym miału węglowego nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, iż posiadany i sprzedany miał węglowy został nabyty w Spółce "W." w terminie i w ilości wskazanej na nierzetelnej fakturze i za kwotę na niej wskazanej. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliła się linia orzecznicza, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie właśnie przez podatnika innymi dowodami (gdy faktura jest nierzetelna), że zdarzenie gospodarcze uzasadniające wydatek istotnie miało miejsce (wyrok NSA z dnia 14.07.1995r. sygn. akt I SA/Rz 151/94 nie publ., wyrok NSA z dnia 20.02.2002r. sygn. akt III SA 3431/00, Doradca podatkowy z 2002r. nr 7-8, poz. 82).

Skoro zatem podatnicy nie udowodnili ani nawet nie uprawdopodobnili poniesienia wydatku na zakup miału węglowego, to tym samym nie można zarzucić orzekającym w sprawie organom podatkowym naruszenia prawa poprzez niezastosowanie metody oszacowania kosztów z tytułu poniesionego wydatku na zakup miału węglowego.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia § 29 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. mającego w sprawie zastosowanie, w dokonanej przez organy podatkowej wycenie jednej tony miału węglowego dla ustalenia wartości remanentu w firmie W. R. "U." na dzień 31.12.2001r. Skarżący zarzucili w skardze, że organy podatkowe poczyniły błędne ustalenia odnośnie zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu poprzez zaniżenie wartości remanentu tj. przyjęcie do wyceny błędnej ceny jednej tony miału węglowego. Jednak w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów a w szczególności zeznań W. R. złożonych w charakterze strony, w których stwierdził, że zaniżył wycenę miału węglowego, poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie wartości remanentu nie budzą zastrzeżeń Sądu. Nie znajduje też oparcia w zgromadzonych dowodach teza skarżących podniesiona w skardze, że miał węglowy stał się bezwartościowym odpadem użytkowym, tym bardziej że w toku postępowania skarżący wyjaśniał, że zakupiony w grudniu 2001r. węgiel został przeznaczony do wzbogacenia miału węglowego. Tym samym wycena jednej tony miału węglowego dokonana w skardze jest pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych.

Ponadto problem zawyżenia ceny miału węglowego podczas spisu z natury towarów handlowych na dzień 31.12.2002r. był już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 222/08, który zarzuty w tym względzie uznał za bezzasadny. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22.07.2008r. sygn. I SA/Rz 222/08 został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.04.2010r. sygn. akt II FSK 1904/08.

Wbrew też zarzutom pełnomocnika skarżących nie zostały naruszone powołane w skardze przepisy postępowania.

Organy podatkowe zgromadziły w sprawie cały niezbędny do rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy uwzględniając też wnioski dowodowe skarżących. Materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Odmienna ocena dowodów zaprezentowana przez skarżących, jak słusznie podnosi organ odwoławczy nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Pełnomocnik skarżących zarzucił, że organ podatkowy naruszyły art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadził dowód z przesłuchania stron bez uzyskania ich zgody na przesłuchanie co powoduje, że zeznania stron i wszelkie ich następstwa nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej zgoda strony jest warunkiem koniecznym dla ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Dopiero wyrażenie zgody umożliwia przeprowadzenie przesłuchania. Wyrażenie zgody, czy brak wyrażenia zgody nie może być dorozumiane, musi wynikać z wyraźnego oświadczenia utrwalonego na piśmie. Oznacza to, że akceptacja strony na przesłuchanie musi znaleźć odzwierciedlenie w protokole. Dlatego też organ podatkowy wzmiankę na wyrażeniu zgody na przesłuchanie zamieszcza w protokole przesłuchania. Należy też podkreślić, iż strona może odmówić wyrażenia zgody na przesłuchania w jego trakcie, wówczas organ odstępuje od przesłuchania (por. Komentarz do Dz.U. 2005.8.60 Ordynacja podatkowa Bogusław Dauter, Lex polonica).

Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania stron, co znajduje odzwierciedlenie w pisemnych protokołach z przesłuchania strony. Wszystkie te protokoły, na wskazanych przez pełnomocnika skarżących kartach akt, na stronie drugiej zawierają wzmiankę o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Nie zawierają natomiast wzmianki o odmowie zgody w trakcie przesłuchania. Przesłuchiwane strony podpisały każdą ze stron protokołu przesłuchania po uprzednim jego odczytaniu. Należy podkreślić, że organ podatkowy przeprowadzając przesłuchanie strony ma obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących przesłuchania świadków i zgodnie z tym obowiązkiem pouczenia strony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania i pouczenia strony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, gdyż do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 233 § 1 k.k. Jak wynika z akt organ podatkowy pouczył strony o powyższych uprawnieniach i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Tym samym ważności czynności przesłuchania nie można podważyć i dowód ten mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu do wyroku z dnia 20.04.2010r. sygn. akt II FSK 1458/09 którym uchylono poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6.04.2009r. sygn. akt I SA/Rz 708/08 NSA stwierdził, że sąd I instancji obowiązek dokonania oszacowania poniesionych kosztów bezpodstawowe powiązał z prawdopodobieństwem legalności nabycia miału węglowego. Takie stanowisko nie może zasługiwać na uwzględnienie. Dopiero w przypadku zakwestionowania przez sąd I instancji zasadności stanowiska co do odmowy uwzględnienia wydatków, z tytułu nabycia miału węglowego z kopalni "P." i "Z." zasadne mogłoby być dokonanie oszacowania poniesionych kosztów. Wskazania i wytyczne zawarte w powyższym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyżej przedstawionym wyroku były wiążące dla sądu I instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

Ostatecznie Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie miału węglowego wynikających z faktur szczegółowo opisanych przez organy; rzekomo wystawionych przez firmy "W." i "T.", wobec czego dokonania oszacowania kosztów związanych z rzekomo nabytym miałem węglowym było niezasadne.

Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.