Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2010/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 125/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 14400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2016 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.z dnia 12 lutego 2016 r., w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 394.223 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 385.239 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji ustalił, że strona w 2011r.:

1. zaniżyła osiągnięte przychody o kwotę 1.379.568,59 zł, na którą składają się:

- 50.000 zł – kwota ujęta w przychodach podatkowych, a wynikająca z faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 30 września 2011r. "za dokumentację", zmniejszająca sprzedaż dokonaną w 2009r. na podstawie faktury nr [...] o kwotę netto 50.000 zł,

- 47.284,50 zł – kwota ta, nie została ujęta w przychodach podatkowych, a wynika z faktury VAT [...]z dnia 11 sierpnia 2011r. za sprzedaż m.in. sejfów, oświetlenia LED, żarówek, suszarek, lamp (faktura anulowana przez Spółkę),

- 1.282.284,09 zł – kwota wynikająca z faktury korygującej VAT nr [...]z dnia 30 grudnia 2011r., którą zmniejszono wartość robót wykazanych do faktury VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2011r. na rzecz "Z." Sp. z o.o. za roboty dodatkowe,

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 50.000 zł zaewidencjonowaną w koszty podatkowe na podstawie duplikatu z dnia 25 lipca 2011r. faktury VAT nr [...] wystawionej przez I. Sp. z o.o. w G. za prace projektowe oraz uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w miejscowości R.

W konsekwencji powyższego organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 394.223 zł, przy deklarowanym przez nią zobowiązaniu w kwocie 122.605 zł.

Po rozpoznaniu odwołania , zaskarżoną decyzją organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w innej (niższej) wysokości.

W uzasadnieniu decyzji powołał treść art.12 ust.1 i ust.3 oraz art.15 ust.1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy stwierdził, że w 2011r. Spółka skorygowała przychody oraz koszty uzyskania przychodów o kwoty 50.000 zł w związku z rozliczeniem prac projektowych na rzecz I. Sp. z o.o.

Spółka wystawiła na rzecz ww. podmiotu fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia 30 września 2011r. do faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2009r. za dokumentację – faktura ta pomniejszyła wartość pierwotnej faktury o 50.000 zł i pomniejszyła przychody 2011r.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła kwotę 50.000 zł na podstawie duplikatu z dnia 25 lipca 2011r. faktury VAT nr [...] wystawionej przez I. Sp. z o.o. w G. za prace projektowe oraz uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w miejscowości R.

Z umowy o wykonanie prac projektowych, zawartej w dniu 20 października 2008r. pomiędzy I. Sp. z o.o. (zleceniodawca), a Spółką (zleceniobiorca) wynika, że przedmiotem umowy jest opracowanie dokumentacji projektu architektoniczno-konstrukcyjno-budowlanego domów apartamentowo-mieszkalnych (ośrodka mieszkalno-wypoczynkowego) wraz z niezbędnym garażem, o pow. całkowitej ok. 5.000 m2 wraz z projektami instalacji: wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej, ogrzewniczej, wentylacyjno-klimatyzacyjnej, przeciwpożarowej, medialno-komunikacyjnej oraz projekt zagospodarowania terenu, łącznie z uzyskaniem pozwolenia na budowę.

Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie w kwocie 400.000 zł netto, płatne według planu płatności.

Zgodnie z aneksem z dnia 15 grudnia 2008r. I. Sp. z o.o. przejęła wobec Spółki wszystkie obowiązki wynikające z umowy.

Z tytułu wykonania umowy Spółka wystawiła w 2008r. i 2009r. cztery faktury na łączną kwotę netto 400.000 zł. Przesłuchany w toku postępowania J.B. (dyrektor administracyjny Spółki w 2011r.) zeznał, że Spółka rozpoczęła projektowanie, opracowała koncepcję, a In. w rezultacie wziął projekt do N. i wynajął projektanta z N. W związku z tym I. wystawił fakturę za te prace.

Nadto organ ustalił, że Starosta G. wydał w dniu 8 kwietnia 2011r. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą I. pozwolenia na budowę zespołu budynków z 42 apartamentami oraz, że Prezes zarządu I. udzielił w dniu 14 kwietnia 2009r. M.B. pełnomocnictwa do dokonania wszelkich uzgodnień niezbędnych do opracowania dokumentacji technicznej w celu uzyskania pozwolenia na budowę przedmiotowego obiektu mieszkalno-wypoczynkowego. Tym samym warunki umowy zostały przez Spółkę wypełnione. Zarówno treść umowy, jak i fakt wystawienia faktur za wykonanie prac, potwierdza realizację przez Spółkę umowy z dnia 20 października 2008r. Z umowy tej nie wynika natomiast, że jej przedmiotem jest uzyskania pozwolenia na budowę przystani w miejscowości R.

Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że mimo odrzucenia pierwszej koncepcji Spółki, umowę kontynuowano, a Spółka została obciążona przez inwestora fakturą z dnia 25 lipca 2011r. nr [...] na kwotę 50.000 zł (netto) z tytułu prac projektowych i uzyskania pozwolenia na wybudowanie przystani.

Zatem, w ocenie organu, ww. faktura VAT z dnia 25 lipca 2011r. oraz korekta faktury z dnia 30 września 2011r. nie dotyczą, wbrew wyjaśnieniom Spółki, umowy o wykonanie prac projektowych z dnia 20 października 2008r.

Zwrócono uwagę, że kolejna kwestia sporna dotyczy zaniżenia przychodów o kwotę 2.532.284,09 zł wynikającą z wystawionych faktur korygujących VAT: nr [...] z dnia 30 grudnia 2011r. na kwotę netto 1.282.284,09 zł i nr 3/2011 z dnia 30 grudnia 2011r. na kwotę netto 1.250.000 zł, wystawionych do faktury VAT sprzedaży nr [...] z dnia 2 grudnia 2011r. na rzecz Z. Sp. z o.o. za roboty dodatkowe do umowy nr [...] na kwotę netto 3.750.000 zł.

Organ podkreślił, że w 2011r. Spółka kontynuowała "budowę 4-gwiazdkowego hotelu na bazie zamku [...] w G." zgodnie z umową nr [...] z dnia 4 maja 2010r. zawartą z Z. Sp. z o.o. Do umowy zawarto pięć aneksów: w 2010r. nr 1 - zmiana zabezpieczenia umowy i nr 2 - zmiana wynagrodzenia netto, w 2011r. nr 3 – rozszerzenie zakresu umowy o wykonanie robót budowlanych stanu surowego i wykończeniowego, robót instalacji sanitarnych, wentylacyjnych, elektrycznych i niskoprądowych obiektu oraz parking, nr 4 - rozszerzenie zakresu umowy o wykonanie robót dodatkowych i zamiennych określonych w protokołach konieczności, nr 5 – pomniejszenie zakresu robót ujętych w umowie i aneksach, które zamawiający zlecił innym firmom lub wykonał we własnym zakresie. W związku z aneksem nr 5 wynagrodzenie Spółki miało zostać zmniejszone o 2.532.284,09 zł.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zasadności wystawienia opisanych faktur korygujących. Wartość sprzedaży za roboty budowlane wykonane w 2011r. na rzecz Z. wyniosła 18.579.524,86 zł (na podstawie 11 faktur VAT). Ustalono, że Spółka zbyła przysługujące jej w stosunku do Z. należności wynikające z faktury nr [...] na rzecz C. Sp. z o.o. w K.,niepomniejszone o ww. faktury korygujące.

Natomiast z porozumienia zawartego z Zamkiem do umowy z dnia 4 maja 2010r. wynika, że nastąpiło pełne ostateczne i definitywne zakończenie rozliczeń, w związku z zawarciem i wykonaniem umowy nr [...]. Porozumieniem tym dokonano pomniejszenia wynagrodzenia Spółki o kwotę netto 762.195,10 zł i ustalono ostateczną wartość netto na kwotę 22.433.368,43 zł. Organ wskazał, że Z. w 2011r. nie wykonał żadnych robót budowlanych we własnym zakresie i nie zlecał innym firmom wykonania takich robót (brak kosztów ponoszonych w tym zakresie). Zapisy na kontach nie wskazują, by Z. dokonywał zakupu wyposażenia hotelu we własnym zakresie, jedynie część wyposażenia była przedmiotem leasingu z E.. Organ zaznaczył, że mimo, iż z zaskarżonej decyzji wynika korekta przychodu o kwotę 1.282.284,09 zł, faktycznie spór dotyczy kwoty 2.532.284,09 zł. Brak ujęcia kwoty 1.250.000 zł wynika z rozliczeń księgowych dokonanych przez Spółkę.

Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę 47.284,50 zł, organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentach Spółki stwierdzono kopię fakturę VAT sprzedaży nr [...] z dnia 11 sierpnia 2011r. wystawionej dla U.w W. na ww. kwotę za sprzedaż sejfów, lamp LED, żarówek, słuchawek, suszarek, talerzy. Faktura ta została przez Spółkę anulowana poprzez jej przekreślenie, bez wskazania powodów jej anulowania. W dokumentach nie było też oryginału tej faktury.

Organ stwierdził, że w fakturze z dnia 25 listopada 2011r. nr [...]wystawionej przez spółkę na rzecz E. S.A. wyszczególniono sprzedaż 70 sejfów, a zatem nie mogły one zostać sprzedane na L.

Umowa M.H. ze Spółką dotycząca wykonania instalacji elektrycznej w realizowanym zadaniu inwestycyjnym pn. [...] z terminem zakończenia 30 września 2011r., jak też wyszczególnienie, że oprawy oświetleniowe do montażu oraz sprzęt elektryczny dostarczy zamawiający i faktura na wartość netto 47.000 zł, VAT 10.810 zł z tytułu wykonania tej umowy uprawdopodobniają, że oświetlenie LED zostało zamontowane w ww. hotelu. Skoro zatem towary wyszczególnione na opisanej fakturze nie zostały sprzedane na L., czy innemu podmiotowi, ani nie zostały wykazane w zapasach magazynowych na koniec 2011r., a Spółka była odpowiedzialna za dostarczenie wyposażenia do hotelu, to najbardziej racjonalnym i logicznym wytłumaczeniem jest, że zostały one dostarczone w ramach obowiązującej stronę umowy z dnia 4 maja 2010r. Z tych względów organ II instancji nie znalazł podstaw do przyjęcia, że nastąpiła sprzedaż towarów wykazanych w ww. fakturze i decyzję organu I instancji w tym zakresie uchylił, dokonując wymiaru podatku dochodowego za 2011r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji niezgodność z przepisami:

- art. 12 ust. 3, art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 O.p.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności.

W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011r. kwoty 50.000 zł wynikającej z duplikatu z dnia 25 lipca 2011r. faktury nr [...] wystawionej przez I., gdyż nie zostały one poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu, czy zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Faktura ta dotyczy bowiem prac projektowych i uzyskania pozwolenia na budowę dla przystani w R., a takich prac nie dotyczyła umowa, która wiązała Spółkę z ww. kontrahentem.

Ponadto WSA w Olsztynie zgodził się z organem odwoławczym odnośnie braku podstaw do obniżenia przychodu skarżącej na podstawie faktury korygującej z dnia 30 września 2011r. wystawionej na rzecz I., która miałaby dotyczyć sprzedaży dokonanej w 2009r. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że umowa łącząca skarżącą z ww. kontrahentem została zrealizowana w całości, skarżąca nie uzasadniła w sposób przekonywujący przyczyn jej wystawienia, ani nie posiada potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę usług.

Odnośnie skorygowania przychodów na podstawie dwóch faktur korygujących wystawionych na rzecz Z., uznano, że faktura pierwotna za roboty dodatkowe z dnia 2 grudnia 2011r. nr [...] dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – usługi w niej wykazane zostały wykonane przez Spółkę, a aneks nr 5 z dnia 14 grudnia 2011r., który stanowił podstawę wystawienia faktur korygujących, mógł wynikać z problemów finansowych Zamku przy rozliczeniu przedmiotowej inwestycji, o czym świadczą m.in. zeznania świadków, cesje wierzytelności, czy porozumienie z dnia 31 grudnia 2012r.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (naruszenia granic swobodnej oceny dowodów), w tym dokonanie niewłaściwej wykładni oświadczeń woli Skarżącej i jej kontrahentów, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie należnych kwot wynagrodzenia za usługi świadczone przez Skarżącą,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA uchybienia w postaci braku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA rozstrzygania wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej, z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, które mogłoby te wątpliwości usunąć,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA braku samodzielnego ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora sprawy objętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. - polegające na wyłącznie pobieżnym rozważeniu w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego,

- art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. - polegające na odrzuceniu wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu kontroli podatkowej z uwagi na to, że dokument ten znajduje się w aktach sprawy, podczas gdy dokument ten co prawda znajduje się fizycznie w aktach sprawy o sygn. I SA/Ol 125/17, lecz został wyłączony z akt sprawy stosownym postanowieniem Dyrektora,

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - polegające na uznaniu za przychody Skarżącej kwot, które nie były należne usługobiorcom,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - polegające na akceptacji nieuzasadnionej odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącej wynikających z faktury zakupowej, podczas gdy Skarżąca miała prawo do ujęcia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie ogniskuje się na kilku zagadnieniach problemowych. Strona w skardze kasacyjnej kwestionuje bowiem zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego o nieuwzględnieniu pomniejszenia przez Spółkę przychodu o kwotę 50.000 zł., na podstawie faktury korygującej nr [...]z dnia 30 września 2011 r., do faktury VAT wystawionej na rzecz I. Spółki z o.o. z dnia 31 grudnia 2009 r. za sporządzenie dokumentacji projektowej; zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.000 zł., zaewidencjonowana na podstawie duplikatu faktury VAT z dnia 25 lipca 2011 r. wystawionej przez I. Spółkę z o.o. za prace projektowe oraz uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w miejscowości R.; zaniżeniu przychodu o kwotę 1.282.284,09 zł. z tytułu faktury korygującej VAT z dnia 30 grudnia 2011 r., którą zmniejszono wartość robót wykazanych do faktury VAT z dnia 2 grudnia 2011 r. na przez "Z." Spółka z o.o. za roboty dodatkowe.

Przed rozważaniem wskazanych kwestii należy przytoczyć treść przepisów, na podstawie których strona Skarżąca kwestionuje wyżej wskazane stanowisko sądu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zaś w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odniesieniu do kwestii nieuwzględnienia pomniejszenia przez Spółkę przychodu o kwotę 50.000 zł., na podstawie faktury korygującej nr [...] z dnia 30 września 2011 r., do faktury VAT wystawionej na rzecz I. Spółki z o.o. z dnia 31 grudnia 2009 r. za sporządzenie dokumentacji projektowej, potwierdzić należy ustalenia organów, zaaprobowane następnie przez WSA w Olsztynie, że umowa zawarta w dniu 20 października 2008 r. została przez Skarżącą w pełni zrealizowana, nie wygasła i nie była zmieniona, a nabywca usług zapłacił pełne wynagrodzenie. Korekta faktury wystawiona po 2 latach od wystawienia ostatniej faktury za wykonanie usługi sama w sobie budzi wątpliwości. Nie przedstawiono też żadnych dowodów (dodatkowej umowy), z której wynikałoby, że przedmiotem prac zleconych na podstawie umowy z dnia 20 października 2008 r. miałoby być opracowanie projektu oraz uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w R.

Zagadnienie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.000 zł., zaewidencjonowana na podstawie duplikatu faktury VAT z dnia 25 lipca 2011 r. wystawionej przez I. Spółkę z o.o. za prace projektowe oraz uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w miejscowości R. również zostało prawidłowo rozważano przez sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że opisana umowa przewidywała wynagrodzenie za opracowanie koncepcji projektu w wysokości netto 15.000 zł, a przychody Spółki w związku z kosztami poniesionymi przez kontrahenta na inny projekt koncepcji miałyby zostać pomniejszone o 50.000 zł netto i dodatkowo Spółka miałaby zostać obciążona kwotą 50.000 zł "za prace projektowe oraz uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w miejscowości R.". Słusznie wskazano również, że korekta faktury zmniejszająca przychody skarżącej wystawiona została po upływie prawie dwóch lat od wystawienia ostatniej faktury za wykonanie usługi. Ponadto opisana umowa łącząca skarżącą z ww. kontrahentem nie dotyczyła opracowania projektu i uzyskania pozwolenia na budowę dla przystani w R., a domów apartamentowo-mieszkalnych (ośrodka mieszkalno-wypoczynkowego) wraz z niezbędnym garażem i instalacjami oraz projektem zagospodarowania terenu. O tym, że umowa ta została zrealizowana świadczy chociażby wskazana decyzja Starosty G. z dnia 8 kwietnia 2011r. Spółka nie przedstawiła żadnej innej umowy łączącej skarżącą z ww. kontrahentem, której przedmiotem miałoby być opracowanie dokumentacji projektu i uzyskanie pozwolenia na budowę dla przystani w R. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową konstatację sądu pierwszej instancji, że prawidłowo organ zakwestionował prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011r. kwoty 50.000 zł oraz stwierdził zaniżenie przychodów tego roku o 50.000 zł - na podstawie korekty faktury nr [...] z dnia 30 września 2011r.

Odnośnie skorygowania przychodów na podstawie dwóch faktur korygujących wystawionych na rzecz Z., uznano, że faktura pierwotna za roboty dodatkowe z dnia 2 grudnia 2011r. nr [...] dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – usługi w niej wykazane zostały wykonane przez Spółkę, a aneks nr 5 z dnia 14 grudnia 2011r., który stanowił podstawę wystawienia faktur korygujących, mógł wynikać z problemów finansowych Z. przy rozliczeniu przedmiotowej inwestycji, o czym świadczą m.in. zeznania świadków, cesje wierzytelności, czy porozumienie z dnia 31 grudnia 2012r.

Prawidłowe były również ustalenie sądu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 1.282.284,09 zł. z tytułu faktury korygującej VAT z dnia 30 grudnia 2011 r., którą zmniejszono wartość robót wykazanych do faktury VAT z dnia 2 grudnia 2011 r. przez "Z." Spółka z o.o. za roboty dodatkowe. Za słuszną należy uznać konstatację potwierdzającą argumentację organów, że faktura pierwotna wystawiona spółce "Z." w dniu 2 grudnia 2011 r. za roboty dodatkowe, dokumentowała prawdziwe zdarzenie gospodarcze, w kwotach odpowiadających rzeczywistości. Natomiast wystawione faktury korygujące jej przeczą. Spółka nie była w stanie przedstawić kalkulacji dotyczących korygowanych kwot, żadnego rozliczenia z wyszczególnieniem konkretnych towarów i usług, które Z. kupił, czy wykonał we własnym zakresie, zwalniając z tego obowiązku Skarżącą; nie wskazano też rozliczenia, z którego wynikałoby, że na różnicę w kwocie obniżonej należności składają się konkretne towaru i usługi o konkretnej wysokości. Ponadto z materiału dowodowego przekazanego przez Z. nie wynika, aby podmiot ten wykonywał samodzielnie roboty budowlane lub zlecał je innym firmom. Zapisy na kontach nie potwierdzają by Z. kupował wyposażenie we własnym zakresie (jedynie część składników była przedmiotem leasingu z firmy E.). Skarżąca spółka zbyła zaś wierzytelność wynikającą z pierwotnej faktury z dnia 2 grudnia 2011 r. na rzecz M. C. w kwocie niepomniejszonej o korekty. Ponadto z protokołu zdawczo-odbiorczego i przekazania obiektu do użytkowania i dokumentacji z nim związanej wynika m.in., że obiekt został wykonany zgodnie z projektem oraz zmianami ujętymi w dokumentacji powykonawczej i wpisach w dzienniku budowy, a wykonanie całości robot potwierdzają świadkowie.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 199a p.p.s.a. należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak słusznie wskazano w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Należy zatem wnioskować, iż organ podatkowy, mimo wprowadzonej regulacji, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W konsekwencji oznacza to, że organ podatkowy może powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt sprawy należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne w zakresie spornych kwestii oraz ich ocena nie rodziły żadnych wątpliwości.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 133 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającym na odrzuceniu wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu kontroli podatkowej należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Natomiast autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenie tego przepisu w niewłaściwie zgromadzonym materiale dowodowym oraz w dowolnej a nie swobodnej ocenie dowodów.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający na pobieżnym rozważeniu w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odniósł się całościowo do rozważań organu odwoławczego, aprobując sposób zgromadzenia materiału dowodowego oraz ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zatem nie przekroczył granic rozpoznawanej sprawy.

Tym samym za całkowicie chybione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.