Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 810/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 149, art. 150, art. 165 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3126/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3126/15, oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zasadności zwolnienia z podatku akcyzowego towaru w postaci samochodów osobowych marki L. i M. oraz rzeczy osobistych objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] lipca 2007 r. Postanowienie zostało doręczone pod adresem wskazanym przez M. P. w zgłoszeniu celnym jako adres odbiorcy oraz w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2007 r. jako adres stałego zamieszkania, tj. ul. [...], [...].

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Nr [...] Naczelnik UC określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 60.490,00 zł.

Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. M.P. wniósł o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: O.p., postępowania zakończonego ostateczną ww. decyzją z dnia 16 października 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym z powodu braku skutecznych doręczeń przesyłek w toku postępowania oraz nagłej choroby.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik UC wznowił postępowanie zakończone ww. ostateczną decyzją, a decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2012 r. uznając, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających brak możliwości udziału w postępowaniu.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika UC z dnia [...] sierpnia 2013 r. stwierdzając brak legitymacji i stosownego pełnomocnictwa do występowania radcy prawnego w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2143/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu w sprawie wystarczającym było powołanie się pełnomocnika na pełnomocnictwo już znajdujące się w aktach sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika UC z dnia [...] sierpnia 2013r., Dyrektor IC uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniu Sądu uznał, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika UC z dnia [...] października 2012 r., nie potwierdził istnienia przesłanki uzasadniającej uchylenie przedmiotowej decyzji.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę do WSA w Warszawie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, podzielił stanowisko organów w zakresie skuteczności doręczenia przesyłki zgodnie z art. 149 O.p.

Sąd I instancji zaznaczył, że doręczenie należy do tzw. czynności materialno - technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne. Aby uniknąć konsekwencji wynikających z art. 146 § 2 O.p., tj. uznania za doręczone pism pod dotychczasowym adresem, strona winna poinformować organ o zmianie miejsca zamieszkania. W rozpoznawanej sprawie wymogu tego, mimo pouczenia przez organ I instancji, strona jednak nie dopełniła, czego konsekwencją było doręczanie korespondencji kierowanej do strony na adres zamieszkania znany organom celnym, tj. [...],[...].

Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji, zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego w zakresie doręczeń w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika UC z dnia [...] października 2012 r. nie znajdują uzasadnienia.

Sąd I instancji za niezasadny uznał również zarzut, iż w sprawie należało doprowadzić do powołania kuratora. WSA podzielił stanowisko organu o braku podstaw do przyznania skarżącemu statusu osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 O.p.

Odnosząc się z kolei do kwestii podnoszonej przez skarżącego dotyczącej nagłej choroby, która uniemożliwiła mu udział w postępowaniu, Sąd I instancji podzielił argumentację organów podatkowych, że przedstawione zaświadczenie lekarskie odnosi się do okresu poprzedzającego postępowanie w sprawie stwierdzenia zasadności zwolnienia przedmiotowych towarów z należności celnych objętych zgłoszeniem celnym Nr [...]. Wobec braku związku czasowego ta okoliczność nie może stanowić dowodu potwierdzającego brak możliwości udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

W konkluzji WSA stwierdził, że żaden z powołanych przez stronę argumentów, mających uzasadniać żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika UC z dnia [...] października 2012 r. nie dowodzi, wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. P., wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UC z [...] sierpnia 2013 r., ewentualnie przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów, a w razie jego braku – według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia ww. decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

1) art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] października 2011 r. poprzez przyjęcie, iż odebranie pisma przez osobę uznaną przez organ za domownika, bezpośrednio w placówce pocztowej, następuje ze skutkiem doręczenia dla strony, podczas gdy doręczenie przesyłki dorosłemu domownikowi ze skutkiem dla strony może nastąpić jedynie w miejscu jej zamieszkania (mieszkaniu), jak też przyjęcie skutku doręczenia w trybie art. 149 O.p. w sytuacji, w której pismo zostało skierowane na adres, pod którym podatnik w dacie jego nadania nie mieszkał, wobec zmiany miejsca zamieszkania na terytorium USA, podczas gdy w trybie art. 149 O.p. można doręczyć pismo ze skutkiem dla strony jedynie pod adresem aktualnego, a nie byłego miejsca zamieszkania, a w konsekwencji naruszenie art. 165 § 1 i 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż doszło do skutecznego wszczęcia z urzędu postępowania, mimo wskazanych wyżej wadliwości w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania;

2) art. 150 § art. 146 § 1 i 2 w zw. z art. 165 § 1 i 4 O.p. w brzemieniu obowiązującym na dzień 16-26 października 2011 r. poprzez przyjęcie, iż podatnik zobowiązany był do poinformowania organu o zmianie miejsca zamieszkania w sytuacji, w której zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła przed wszczęciem postępowania, a w konsekwencji wadliwe przyjmowanie w toku postępowania skutku doręczenia z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p.;

3) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 138 § 1 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora w sytuacji, w której organ otrzymał informację od Policji, iż podatnik nie zamieszkiwał pod adresem przyjętym jako adres zamieszkania w racie wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz dalsze doręczanie korespondencji pod tym adresem, a w konsekwencji pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchanie świadków K.i L., D. L., E. S.), które powołane były na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (ustalenie daty zaprzestania zamieszkiwania na terytorium RP oraz powrotu do USA), która to okoliczność została uznana za udowodnioną w sposób odmienny niż wskazywany przez podatnika;

5) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań K. Z. oraz innych dowodów potwierdzających, iż w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium RP i w konsekwencji błędne przyjęcia ul. [...] w B. jako jego adresu zamieszkania

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie doręczenia były dokonywane w sposób prawidłowy, a tym nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania, w konsekwencji czego organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim należy się odnieść do głównego i zarazem najistotniejszego zarzutu skarżącego kasacyjnie dotyczącego naruszenia przepisów o doręczeniach, a mianowicie uznania za doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania doręczonego domownikowi adresata w placówce pocztowej. Jak twierdzi skarżący kasacyjnie domownikowi adresata korespondencję można doręczać wyłącznie w miejscu zamieszkania. W tym zakresie podatnik upatruje naruszenia art. 149 O.p. Z twierdzeniem tym zgodzić się nie można.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Podczas rozważań na tle spornego zagadnienia nie można tracić z pola widzenia regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. 2016, poz. 1113 ze zm. – dalej: ustawa Prawo pocztowe), które to przepisy niejednokrotnie stanowią uzupełnienie przepisów o postępowaniu, w tym Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy Prawo pocztowe przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce operatora. NSA zauważa, że pisma doręczane z zastosowaniem zwrotnego potwierdzenia odbioru przez adresata przesyłek doręczanych za pośrednictwem poczty, spełniają przytoczoną definicję przesyłki rejestrowanej (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II GSK 95/08, LEX nr 505325).

Na tle spornego zagadnienia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w świetle art. 150 O.p., art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 841/08, LEX nr 580190). W świetle art. 43 i 44 k.p.a. oraz art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b i ust. 3 ustawy z 2003 r. - Prawo pocztowe osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu administracyjnym, może być również osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora. Z faktu zdefiniowania w ustawie z 2003 r. - Prawo pocztowe pojęcia "przesyłki rejestrowanej", a także uregulowania w niej m.in. zasad świadczenia usług pocztowych, do których należy także doręczanie przesyłek rejestrowanych, a więc i przesyłek, o których mowa w art. 39 i nast. k.p.a., przyjąć należy, że w ustawie tej uregulowane zostały zasady doręczania przesyłek pocztowych, które stosuje się zawsze wtedy, gdy sposobu, zasad i trybu doręczania tych przesyłek nie regulują przepisy innych ustaw, a w tym i k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1205/10, LEX nr 1083577). W przypadku doręczenia przesyłki rejestrowanej zawierającej decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym przepisy ustawy Prawo pocztowe stosuje się o tyle, o ile nie pozostają one w sprzeczności z regulacjami Ordynacji podatkowej dotyczącymi doręczeń (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4013/14, LEX nr 2241898). Art. 40 § 1 i 2 k.p.a. nie wyklucza doręczenia dokonanego w sposób wynikający z przepisów szczególnych, w tym zwłaszcza z art. 26 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z 2003 r. - Prawo pocztowe. Z art. 26 ust. 3 tej ustawy wynika bowiem, że przepisy ust. 2 nie naruszają innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń - nie naruszają też, jak należy przyjąć, przepisów k.p.a. O ile więc pomiędzy zasadami wynikającymi z k.p.a., a zasadami wynikającymi z ustawy z 2003 r. - Prawo pocztowe zachodziłaby nieusuwalna sprzeczność (Prawo pocztowe "naruszałoby" zasady k.p.a., w ten sposób, że daną kwestię rozstrzygałoby inaczej), to w takim przypadku k.p.a. uznać należałoby za wyłączną regulację dotycząca doręczeń - regulację wykluczającą zastosowanie zasad z Prawa pocztowego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/09, LEX nr 965041).

Mając zatem na względzie przedstawione poglądy stwierdzić jednoznacznie należy, że brak jest kolizji pomiędzy przepisami Prawa pocztowego i Ordynacji podatkowej w zakresie doręczania korespondencji osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem (dorosłemu domownikowi) w placówce pocztowej. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bowiem możliwość doręczenia przesyłki podatkowej dorosłemu domownikowi podatnika pod wskazanym na przesyłce adresem (art. 149 O.p.). Natomiast Prawo pocztowe w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b umożliwia dokonanie doręczenia takiej przesyłki osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem w placówce operatora. Tym samym za uprawnione należy uznać na gruncie podatkowym doręczanie korespondencji osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem (dorosłemu domownikowi) zarówno pod wskazanym na przesyłce adresem, jak i w placówce operatora.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zastrzeżenie, o którym mowa w tym przepisie nie zostało złożone. Tak więc, korespondencja dla podatnika (skarżącego kasacyjnie) mogła być odebrana skutecznie przez domownika nie tylko w miejscu zamieszkania, ale również w placówce pocztowej, o czym wprost stanowi powołany przepis.

W tym miejscu należy przywołać istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie to, że sam skarżący kasacyjnie występując o zwolnienie od należności celnych sprowadzonego na teren kraju mienia przesiedlenia, w tym trzech samochodów, dwukrotnie w dniach: [...] lipca 2007 r. oraz [...] września 2010 r. wskazał w zgłoszeniach celnych oraz w załączonych do tych zgłoszeń celnych oświadczeniach jako adres odbiorcy oraz adres stałego zamieszkania ul. [...] w B. Także z upoważnień udzielonych Agencji Celnej w związku z przywozem na teren kraju mienia przesiedlenia wynika tożsamy adres zamieszkania podatnika, a mianowicie ul. [...] w B. Dodać do tego należy, że adres taki znajduje się również w dokumencie tożsamości skarżącego kasacyjnie oraz przywołany został w piśmie Informacji Centrum Personalizacji Dokumentów MSW z dnia [...] sierpnia 2012 r. Ponadto w piśmie tym potwierdzono, że podatnik posiada pobyt stały pod ww. adresem od [...] października 2000 r.

Dokonując oceny skuteczności doręczenia przedmiotowego postanowienia zasadnie, w przekonaniu NSA, organy a w ślad za nimi Sąd I instancji uznały, za skuteczne doręczenie korespondencji kierowanej na wskazany adres, mimo pisma Policji stwierdzającego, że pod wskazanym adresem przy ulicy [...] w B. nikt nie zamieszkuje od czterech lat. Uznanie to jest usprawiedliwione faktem odbioru postanowień o wszczęciu postępowań (celnego i akcyzowego) przez dorosłego domownika – ojca skarżącego w wyniku ich awizowania. Podkreślić należy, że odbiór postanowień nastąpił po pierwszym awizowaniu. Gdyby rzeczywiście posesja ta była niezamieszkiwana, to nie doszłoby do odbioru awizo i w konsekwencji odbioru rzeczonych postanowień.

Poza tym, istotne jest również to, że ojciec skarżącego dokonał odbioru korespondencji dla skarżącego kasacyjnie, podejmując się jednocześnie dostarczenia jej synowi, składając stosowne oświadczenie na zwrotce jako domownik podatnika. Tym samym jednoznacznie oświadczył, że jest domownikiem podatnika oraz, że zamieszkuje wspólnie z synem pod wskazanym na przesyłce adresem, tj. przy ul. [...] w B.

W przekonaniu NSA, przedstawiona argumentacja wywiedziona z okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie zostało skutecznie doręczone stronie postępowania, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Uznanie za skuteczne doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania implikuje dalsze obowiązki strony postępowania wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym ujęte w treści art. 146. Z powołanego przepisu wynika, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (art. 146 § 1 O.p.). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.).

W konsekwencji niedopełnienia przez podatnika obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym należy dokonywać doręczeń korespondencji, wydane i doręczone w sprawie decyzje należało uznać za skutecznie doręczone w sposób zastępczy, poprzez ich dwukrotne awizowanie, na podstawie art. 150 O.p.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 146 § 1 i 2, art. 149, art. 150 oraz art. 165 § 1 i 4 należało uznać za nieusprawiedliwione.

W konsekwencji przedstawionej argumentacji także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe należało uznać za niezasadne.

Za usprawiedliwione okolicznościami sprawy należało uznać stanowisko Sądu I instancji o braku podstaw do ustanowienia kuratora. Zgodnie z art. 138 § 1 O.p. organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Przyjmuje się, że osobą nieobecną w świetle tego przepisu jest osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane (por. wyrok WSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 11/13, dostępny CBOSA). Natomiast w rozpoznawanej sprawie adres zamieszkania strony był znany organowi. Kierowana na ten adres korespondencja była awizowana, a wobec niepodejmowania przez adresata zwracana organowi bez adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata. Słusznie zatem organ stwierdził, że brak było podstaw do przyznania skarżącemu statusu osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 O. p. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że nieodebranie przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, pod adresem którym dysponowały organy podatkowe, nie uzasadnia uznania, że podatnik był osobą nieobecną (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 112/10, dostępny w CBOSA).

Także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków należało uznać za nieusprawiedliwiony, gdyż zasadnie organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności związane z pobytem skarżącego w Polsce w latach 2008 i 2010, czyli dotyczyć miały innego okresu niż okres prowadzonego postępowania.

Także ostatni z zarzutów dotyczący pominięcia zeznań wskazanego świadka należało uznać za niezasadny, gdyż zeznań takich w postępowaniu świadek ten nie składał. Ponadto podnieść należy, w kontekście przedstawionej już argumentacji, wspartej niebudzącymi wątpliwości ustaleniami faktycznymi co do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, że ewentualne jego zeznania nie mogłyby wpłynąć na zmianę dokonanej oceny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).