Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 165/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. we W. (dalej: strona/spółka/skarżąca) za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 2.181.987 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy organ I instancji zakwestionował w okresie od maja do sierpnia 2009 r. prawo do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących czynności niedokonane, wystawionych przez następujące podmioty:

1. B. sp. z o.o. z siedzibą we W., ul. [...], NIP [...] (za maj 2009 r., czerwiec 2009 r.),

2. C. sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...], NIP [...](za czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r.),

3.D. sp. z o. o., ul. [...], 03-107 W., NIP [...](za czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r.).

Organ uznał także, że strona zobowiązana została na mocy art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT do zapłaty podatku z wystawianych faktur, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji na rzecz:

1.E. J. K. & G. J. z siedzibą w L., ul. [...], NIP [...](za czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r.)"

2. C. sp. z o.o. z siedzibą w K., ul., NIP 9542648067 (za maj 2009 r., czerwiec 2009 r.).

Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca deklarowała prowadzenie działalności gospodarczej w badanym okresie od lutego do sierpnia 2009 r. w zakresie hurtowego handlu złomem, głównie miedzią różnej klasy. Zakup złomu następował od firm B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. Sprzedaż złomu deklarowana przez spółkę dokonywana miała być na rzecz dwóch firm C. sp. z o.o. i E.

Z przedłożonych w trakcie kontroli faktur VAT i rejestrów wynika, iż zarówno zakup złomu jak i sprzedaż dokonana przez skarżącą były transakcjami dokumentowanymi wyłącznie za pomocą faktur VAT i przelewów bankowych. Strona w toku kontroli nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za realizację transportu towarów. Nie okazano również żadnej korespondencji handlowej związanej z tymi transakcjami - brak zamówień, brak dokumentów PZ i WZ jak również jakichkolwiek dokumentów wskazujących na miejsce przechowywania towarów. Spółka nie dysponowała również miejscem do składowania towarów, nie posiadała środków transportowych ani nie rozliczyła żadnych faktur dokumentujących nabycie usług transportu złomu.

Odnosząc się do transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a kontrahentami organ zwrócił uwagę, że strony te nie posiadają, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy tymi podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a towar został dostarczony. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Żadna z tych spółek nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją związaną z transakcjami handlowymi w postaci zamówień, ofert lub dokumentów magazynowych. Spółki te nie dysponują również odpowiednim miejscem do składowania złomu (placem, magazynem), ani też odpowiednimi urządzeniami przeładunkowymi, wagowymi i transportowymi, niezbędnymi do dokonywania obrotu złomem. Nie dysponują również odpowiednim personelem.

Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółka nie dokonała faktycznego zakupu złomu miedzi, a co za tym idzie nie mogła dokonać sprzedaży złomu, którego nie posiadała. Nie doszło zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a dane zawarte w przedmiotowych fakturach są nieprawdziwe. Skoro więc nie zostały dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wynikające z treści ww. faktur, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności. Bowiem nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie żadna czynność, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz zebrane w sprawie dowody, organ I instancji uznał, że działalność skarżącej miała jedynie na celu stworzenie dodatkowego ogniwa obrotu towarem. Mamy tutaj do czynienia jedynie z fakturowym (fikcyjnym) prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę i fakturowaniem sprzedaży złomu na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego, którego w rzeczywistości skarżąca nie nabyła. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie można sprzedać towaru, który nie został uprzednio nabyty, jak i oceniając wskazane wyżej okoliczności organ podatkowy I instancji uznał w konsekwencji, iż skarżąca nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży złomu wykazywanego na fakturach sprzedaży. W związku z powyższym strona zobowiązana została na mocy art. 108 ust 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z wystawianych faktur sprzedaży złomu, którego nie posiadała, a wykazywała do sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze w miesiącu lipcu 2009 r. zarówno dokumenty zakupu złomu otrzymane przez skarżącą od firmy C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., jak i dokumenty sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na fakt, że spółka nie dokonywała sprzedaży (nie wystąpił podatek należny z tytułu dostaw towarów i usług z uwagi na zakwestionowaną dostawę), Naczelnik Urzędu D. Skarbowego we W. ww decyzją określił zobowiązanie podatkowe w wysokości "zero" złotych oraz na podstawie art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty.

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym strona zarzuciła przeprowadzenie postępowania w sposób opieszały, tendencyjny, nierzetelny i niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego rzetelnie zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że strona w maju i czerwcu 2009 r. otrzymywała od firmy B. sp. z o.o. faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności - tj. obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. W oparciu o zeznania świadków oraz pozostały zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczą o tym następujące okoliczności: pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, gdzie zamieszkiwała prywatnie osoba fizyczna - nie była prowadzona działalność gospodarcza. Kontrolujący nie mieli żadnego kontaktu z prezesem spółki A. E.V., spółka nie ustanowiła też żadnej osoby do reprezentowania jej interesów. Z informacji uzyskanych od właściciela biura rachunkowego M.B., będącego jednocześnie właścicielem lokali będących siedzibą B. sp. z o.o. i siedzibą skarżącej, wynika, że nie posiada dokumentów. Po rozwiązaniu z biurem rachunkowym umowy o prowadzenie ksiąg spółka nie wskazała nowego miejsca ich przechowywania. Świadek ten, jako osoba prowadząca księgowość kontrahenta spółki nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób spółki te prowadziły działalność gospodarczą. Także A.Z. (jedyny pracownik firmy B. w okresie od marca 2009 r. do lutego 2010 r.), nie wiedział, gdzie znajdowały się magazyny firmy, wskazał, że jedynym odbiorcą złomu była firma C. sp. z o.o. z K., natomiast dostawcami oraz firmami transportowymi były jakieś firmy hiszpańskie, których nazw świadek nie pamiętał. A. Z. zeznał, że nie wie czy spółka posiadała środki trwałe i wyposażenie oraz nie wie, w jaki sposób odbywał się przepływ towarów i gotówki w firmie, kto przyjmował lub wydawał towar, przyjmował lub wydawał gotówkę.

Również przesłuchana A. Z. B. (jedyny pracownik skarżącej) przyznała, że nigdy nie widziała towaru, nie wie, gdzie towar był przechowywany, nie wie, gdzie znajdowały się miejsca załadunku i miejsca rozładunku, nie wie, gdzie skarżąca dokonywała odbiorów ilościowych, nigdy nie była też obecna przy czynnościach wydania towaru odbiorom, ani przy załadunku na środki transportu i rozładunku. Świadek nie miała wiedzy czy, w jaki sposób i na czyje polecenie towary były transportowane, ani kto był właścicielem środków transportu. Także z pisma "F." sp. z o. o. wynika, iż w badanym okresie spółka nie dysponowała miejscem do przechowywania złomu. Umowa na wynajem garażu z ww. firmą obowiązywała od 01.09.2009 r.

Bezsprzecznie zatem w świetle przywołanych powyżej dowodów spółka B. sp. z o.o. w maju i czerwcu 2009 r. nie dokonywała sprzedaży złomu skarżącej, a faktury wystawione przez tą spółkę dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organ I instancji prawidłowo ustalił brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Także w odniesieniu do firmy C. sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...], w przypadku której kontrola podatkowa wykazała, iż pod adresem wskazanym jako siedziba, spółka nie prowadzi działalności. Spółka ta nie powiadomiła właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca prowadzenia działalności w K., przy ul. [...], gdzie od dnia 01.02.2009 r., wynajmowała pomieszczenie biurowe o powierzchni 12 m2.

W trakcie kontroli spółka C. sp. z o.o. nie okazała dokumentów pozwalających ustalić podmiot odpowiedzialny za realizację transportu nabytych towarów. Nie przedłożono kontrolującym żadnej korespondencji związanej z przedmiotowymi transakcjami, zamówień, dokumentów PZ oraz innej dokumentacji magazynowej świadczącej o miejscu przechowywania towarów lub miejscu ich składowania. Nie ustalono również w jaki sposób została nawiązana współpraca handlowa pomiędzy C. sp. z o.o. a skarżącą. Pełnomocnik C. sp. z o.o. pracownik biura rachunkowego M. J.-S. nie posiada wiedzy, czy pomiędzy ww. kontrahentami została zawarta umowa gospodarcza, czy były zamówienia, oferty lub inne dokumenty magazynowe, nie wie skąd pochodził towar będący przedmiotem sprzedaży, nie wie też, gdzie znajdowało się miejsce przeładunku, składowania oraz ostatecznej dostawy towarów. Nie wie kto był ostatecznym odbiorcą złomu miedzi i cynku. Ponadto pełnomocnik spółki oświadczyła, iż jedynymi dokumentami będącymi w jej posiadaniu są faktury VAT dokumentujące dostawy/nabycia oraz wyciągi bankowe. Ponadto spółka ta nie posiada środków trwałych, a jedynie wyposażenie (podobnie w skarżącej spółce). W spółce tej poza fakturami oraz zapłatami za towar, uregulowanymi jedynie w 70%, brak jest dowodów na rzeczywiste transakcje podmiotu gospodarczego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, należy stwierdzić, że działalność skarżącej miała jedynie na celu stworzenie dodatkowego ogniwa obrotu towarem. Mamy tutaj do czynienia jedynie z fakturowym (fikcyjnym) prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę i fakturowaniem sprzedaży złomu na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego, którego w rzeczywistości skarżąca nie nabyła.

Organ powołał się na inne dowody, które potwierdzają, że spółka B. sp. z o. o. i C. sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej. Są to dokumenty włączone do akt sprawy w postaci kopii dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturę w R, dotyczących skarżącej tj.: dowodów WZ, zamówień, faktur wystawionych przez C. sp. z o. o. na rzecz spółki, oraz kart przekazania odpadów, zgromadzonych na 1179 kartach; dokumenty włączone do akt sprawy w postaci wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników D. Urzędu Skarbowego we W. w firmie B. sp. z o.o.

Do akt włączono także wyciągi z protokołu przesłuchania podejrzanej U. P. przeprowadzonego przez pracownika Delegatury ABW w R. oraz wyciągiem z protokołu przesłuchania podejrzanej W. T. C. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R., z których wynika, że spółki B. i C. zostały założone na podstawione osoby - z P. i A.P., z którymi w przypadku kontroli kontakt był w praktyce niemożliwy. Faktycznie firmami kierowała inna osoba. Ponadto osoby kierujące spółkami: C. i skarżącą w okresie od maja 2010 r. do czerwca 2010 r. dopuściły się poświadczenia nieprawdy podczas wypełniania dokumentów CMR, kart przekazania odpadów, druków zamówień, datowanych na rok 2009. Dokumenty te w trakcie wypełniania zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy ABW. Zeznania te są spójne i logiczne, obie podejrzane podają iż osobą wiodącą, zorientowaną w działalności spółki oraz jej kontrahentów był pan M. Podobne zeznania złożył A.F.A.P. podczas przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R.

Odnośnie zakupu złomu od firmy D. sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. T. wskazał, iż ww. podmiot nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W. T., a ponadto poinformował, iż podany Numer Identyfikacji Podatkowej jest niepoprawny i nie mógł być wygenerowany. W trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej pod wskazanym adresem stwierdzono, iż na posesji przy ul. [...] znajdują się oznaczenia, wskazujące na to, że mieści się tam firma D. i pod adresem tym prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie skupu i sprzedaży złomu, przy czym jest to działalność osoby fizycznej (jednocześnie właściciela posesji), który działalność tę prowadzi pod nazwą D. W oparciu o wyjaśnienia złożone przez właściciela posesji organ ustalił, że pod wskazanym adresem nie mieści się firma D. sp. z o. o., nigdy nie było pod tym adresem takiej firmy, nie wynajmowano, ani też nie użyczano tego adresu dla D. sp. z o. o. Właścicielowi posesji nie była znana nazwa A. sp. z o. o. z W. Reasumując bezsprzecznie stwierdzono, iż w okresie, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe wobec skarżącej podmiot D. sp. z o.o. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługuje się nieprawidłowym numerem NIP i wskazuje nieprawdziwy adres siedziby.

W odniesieniu do rzekomej sprzedaży złomu przez stronę do E. J. K. & G. J., organ I instancji postanowieniem włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w spółce E. w zakresie podatku od towarów i usług. W toku kontroli pełnomocnik spółki E. V.C. wniosła o włączenie jako dowód w sprawie m.in. uwierzytelnionych kserokopii kwitów wagowych nr [...]6152, [...], [...], [...], [...] dokumentujących dostarczenie towarów ze skarżącej bezpośrednio do G. pojazdami sprzedawcy o numerach rej. [...], [...], [...], [...], 4125 CDW. Poczynione przez kontrolujących starania, aby ustalić kto faktycznie przywiózł złom do bazy ostatecznego odbiorcy, tj. G. , dowiodły, że widniejące na kwitach wagowych numery rejestracyjne pojazdów, tj. [...], [...], [...] [...], [...], [...] zostały nadane w H. Powyższy fakt został potwierdzony również w trakcie kontroli prowadzonej w spółce G. - będącej zarazem ostatecznym odbiorcą złomu dostarczanego przez E. Pojazdy te, nie mogły należeć do skarżącej bowiem w toku postępowania ustalono, że strona nie dysponowała żadnymi środkami transportu, nie zajmowała się organizacją transportu, nie posiadała żadnej bazy przeładunkowej, ani placu magazynowego. Brak jest dokumentów wskazujących na to, że strona korzystała z usług jakiegokolwiek przewoźnika. Wspólnik spółki E. G. J. podał w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli, że nie wie jaki przewoźnik świadczył usługi transportowe i że zawsze był to transport samochodowy. Spółka E. nie prowadzi rejestru danych przewoźników, ani ich nie legitymuje. Przeprowadzona kontrola wykazała ponadto, iż numery rejestracyjne pojazdów wpisywane na kwitach wagowych, zostały nadane w H., podczas gdy na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz E. widnieją pieczątki o treści: "SPRZEDAWANY TOWAR JEST POCHODZENIA KRAJOWEGO". Jednocześnie na fakturach tych umieszczano informację (przybijano pieczątkę) "Złom zgodny z wymaganiami norm, nie zawiera materiałów wybuchowych i niebezpiecznych". W toku prowadzonego postępowania dwukrotnie wzywano podatnika do wskazania, na jakiej podstawie na przedmiotowych fakturach umieszczano wymienione wyżej informacje (przybijano pieczątki), skoro nikt z firmy skarżącej nie dokonywał oględzin i klasyfikacji przedmiotowego towaru. Wezwania organu podatkowego pozostały bez odpowiedzi. W tym stanie rzeczy w oparciu o opisany wyżej stan faktyczny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. należy wnioskować, że transakcje rzekomej sprzedaży złomu przez skarżącą do E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu skarżąca uczestniczyła, mając tego świadomość w transakcjach oszukańczych. Potwierdza to ustalony stan faktyczny w sprawie, a podkreślenia wymaga to, że podczas prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego brak było kontaktu z kontrahentami podatnika, przed organami podatkowymi skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika, który w zakresie szczegółów związanych z prowadzoną działalnością nie posiada żadnej wiedzy, wskazuje natomiast na naruszenie przepisów prawa bez poparcia konkretnymi dowodami stawianych zarzutów. Kontrahent strony jest reprezentowany również przez pełnomocnika, który także podnosi, że fakt istnienia faktury i dokonania zapłaty są wystarczające dla realizacji praw podatnika, bez wskazania konkretnych okoliczności związanych z zawieraniem transakcji. Również w przesłuchaniach świadków U. P. oraz W. T. C. są zawarte informacje potwierdzenie fikcyjność transakcji, w tym: sporządzanie w 2010 r. dokumentów dotyczących 2009 r. w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową podpisywanie dokumentów in blanco (np. czyste druki CMR), brak dokonywania płatności na rzecz firm transportowych, czy brak dowodów potwierdzających transport.

Organ podkreślił, iż okolicznością faktyczną istotną dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę oznaczoną jako podatek, natomiast bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że w miesiącu lipcu 2009 r. zarówno dokumenty zakupu złomu otrzymane przez skarżącą od firmy C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., jak i dokumenty sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze z dnia 2 stycznia 2013 r. skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła

1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie,

- art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste transakcje,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie,

2. naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

- art. 120 O.p. przez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowań podatkowego i odwoławczego w sposób przewlekły, tendencyjny i nierzetelny, w szczególności przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego bądź nieuwzględnienie dowodów uzyskanych w postępowaniach podatkowych wobec innych podmiotów,

- art. 123 §1 i 200 §1 O.p. poprzez niezapewnienie spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania odwoławczego przed wydaniem decyzji,

- art. 181 O.p. poprzez oparcie wydanych decyzji na niewiarygodnych materiałach uzyskanych od ABW i prokuratury z postępowań, które w rzeczywistości nie były podstawą zaskarżanych decyzji, prowadzonych w nieznanym celu wobec osób niemających bezpośredniego związku ze spółką, a także poprzez powoływanie się na nieujawnione materiały otrzymane z banku,

- art. 187 O.p. poprzez niezebranie bądź nieujawnienie całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z wiedzą i logiką.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT za lipiec 2009 r. z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. za czynności, które nie zostały dokonane ("puste faktury"). Skarżąca nie zgadza się także z organem, że wystawiła faktury VAT dla E. za czynności, które nie zostały dokonane (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług).

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, za okres od lutego do sierpnia 2009 r., które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu złomu.

Organy wykazały, że pomiędzy skarżącą a B. nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie.

Świadczą o tym, wskazane przez organy podatkowe, następujące okoliczności: pod adresem wskazanym jako siedziba spółki B., zamieszkiwała prywatnie osoba fizyczna i nie była prowadzona tam działalność gospodarcza; kontrolujący nie mieli żadnego kontaktu z prezesem spółki A. E.V., spółka nie ustanowiła też żadnej osoby do reprezentowania jej interesów. Z informacji uzyskanych od właściciela biura rachunkowego M.B., będącego jednocześnie właścicielem lokali, w których mieściły się siedziby B. i skarżącej, wynika, że nie posiada on dokumentów spółki, ponieważ zabrała je prezes spółki. Po rozwiązaniu z biurem rachunkowym umowy o prowadzenie ksiąg spółka nie wskazała nowego miejsca ich przechowywania. Jako osoba prowadząca księgowość B. świadek ten nie potrafił wskazać żadnych miejsc prowadzenia działalności przez tą spółkę, nie otrzymał umowy najmu magazynów dla spółki, nie księgował także rachunków za magazyny. M.B. pomimo, że prowadził księgi rachunkowe zarówno J.M A. sp. z o.o. jak i B. sp. z o.o., nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób spółki te prowadziły działalność gospodarczą.

Także A. Z. (jedyny pracownik firmy B. w okresie od marca 2009 r. do lutego 2010 r.), nie wiedział, gdzie znajdowały się magazyny firmy, wskazał, że jedynym odbiorcą złomu była firma z K., natomiast dostawcami oraz firmami transportowymi były jakieś firmy hiszpańskie, których nazw świadek nie pamiętał. A. Z. zeznał, że nie wie czy spółka posiadała środki trwałe i wyposażenie oraz nie wie, w jaki sposób odbywał się przepływ towarów i gotówki w firmie, kto przyjmował lub wydawał towar, przyjmował lub wydawał gotówkę. Także przesłuchana jedyny pracownik skarżącej spółki A. Z. B. przyznała, że nigdy nie widziała towaru, nie wie, gdzie towar był przechowywany, nie wie, gdzie znajdowały się miejsca załadunku i miejsca rozładunku, nie wie, gdzie skarżąca dokonywała odbiorów ilościowych, nigdy nie była też obecna przy czynnościach wydania towaru odbiorom, ani przy załadunku na środki transportu i rozładunku. Świadek nie miała wiedzy czy, w jaki sposób i na czyje polecenie towary były transportowane, ani kto był właścicielem środków transportu.

Także w odniesieniu do firmy C. sp. z o.o. organy podatkowe wykazały, że zarówno dokumenty zakupu złomu otrzymane przez A. sp. z o. o., jak i dokumenty sprzedaży wystawione przez A. sp. z o. o. na rzecz C. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Firma ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie powiadomiła właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu prowadzenia działalności w K., gdzie wynajmowała pomieszczenie biurowe o powierzchni 12 m2.

W trakcie kontroli spółka C. sp. z o.o. nie okazała dokumentów pozwalających ustalić podmiot odpowiedzialny za realizację transportu nabytych towarów. Nie przedłożono kontrolującym żadnej korespondencji związanej z przedmiotowymi transakcjami, zamówień, dokumentów PZ oraz innej dokumentacji magazynowej świadczącej o miejscu przechowywania towarów lub miejscu ich składowania. Nie ustalono również w jaki sposób została nawiązana współpraca handlowa pomiędzy kontrahentem a skarżącą. Pełnomocnik C. sp. z o.o., pracownik biura rachunkowego M.J.-S. nie posiadała wiedzy, czy pomiędzy ww. kontrahentami została zawarta umowa gospodarcza, czy były zamówienia, oferty lub inne dokumenty magazynowe, nie wie skąd pochodził towar będący przedmiotem sprzedaży, nie wie też, gdzie znajdowało się miejsce przeładunku, składowania oraz ostatecznej dostawy towarów. Nie wie kto był ostatecznym odbiorcą złomu miedzi i cynku dostarczanego przez kontrahenta skarżącej. Ponadto pełnomocnik spółki oświadczyła, iż jedynymi dokumentami będącymi w jej posiadaniu są faktury VAT dokumentujące dostawy/nabycia oraz wyciągi bankowe. Ponadto spółka ta nie posiada środków trwałych, a jedynie wyposażenie (podobnie w spółce skarżącej).

Ponadto do akt sprawy organ prawidłowo włączył dokumenty zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturę w R., dotyczące skarżącej, dokumenty w postaci wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników D. Urzędu Skarbowego we W. w firmie B. sp. z o.o., wyciągi z protokołu przesłuchania podejrzanej U. P. przeprowadzonego przez pracownika Delegatury ABW w R. oraz wyciągiem z protokołu przesłuchania podejrzanej W. T. C. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R., z których wynika, że spółki B. sp. z o.o. I C. sp. z o.o. zostały założone na podstawione osoby - z P. i A.P., z którymi w przypadku kontroli kontakt był w praktyce niemożliwy. Faktycznie firmami kierowała inna osoba. Ponadto osoby kierujące spółkami: C. sp. z o.o. i J. M. A. w okresie od maja 2010 r. do czerwca 2010 r. dopuściły się poświadczenia nieprawdy podczas wypełniania dokumentów CMR, kart przekazania odpadów, druków zamówień, datowanych na rok 2009. Zeznania te są spójne i logiczne, obie podejrzane podają iż osobą wiodącą, zorientowaną w działalności spółki J. M. A. oraz jej kontrahentów był pan M. Z zeznań złożonych przez U.P., która była tłumaczem w rozmowach handlowych pomiędzy M. G. a J.M.G. wynika, że w trakcie jednego z takich spotkań Pan M. zaproponował jej pracę w P., opisując funkcjonowanie i struktury założonych przez niego firm, w których U. P. miała znaleźć zatrudnienie, w ramach którego miała przekazywać np. dane niezbędne do wystawiania faktur. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami innych świadków, z tym z zeznaniami A.F.A.P. podczas przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R.

W ocenie Sądu organy wykazały, że firma D. sp. z o.o. od której skarżąca w czerwcu i lipcu 2009 r. rzekomo zakupiła złom jest nieistniejącym podmiotem. Jak ustalono podmiot ten nie figuruje w ewidencji, podany Numer Identyfikacji Podatkowej jest niepoprawny i nie mógł być wygenerowany. W trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej pod wskazanym adresem stwierdzono, iż na posesji tej prowadzona jest działalność gospodarcza przez osobę fizyczną, której nie jest znana nazwa D. sp. z o. o. i A. sp. z o. o. z W.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że skarżąca nie dokonała sprzedaży złomu w czerwcu, lipcu i sierpniu 2009 r. do E. J. K. & G. J. Organ wykazał także, że bezzasadne było twierdzenie pełnomocnika że złom dostarczany był z firmy A. sp. z o. o. bezpośrednio do G. Samochody które miałyby dostarczyć ten złom były zarejestrowane w H. Pojazdy te, nie mogły należeć do skarżącej bowiem w toku postępowania ustalono, że strona nie dysponowała żadnymi środkami transportu, nie zajmowała się organizacją transportu, nie posiadała żadnej bazy przeładunkowej, ani placu magazynowego. Brak jest dokumentów wskazujących na to, że strona korzystała z usług jakiegokolwiek przewoźnika. Wspólnik spółki E. G. J. podał w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli, że nie wie jaki przewoźnik świadczył usługi transportowe i że zawsze był to transport samochodowy. Na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz kontrahenta widnieją pieczątki o treści: "SPRZEDAWANY TOWAR JEST POCHODZENIA KRAJOWEGO". Jednocześnie na fakturach tych umieszczano informację (przybijano pieczątkę) "Złom zgodny z wymaganiami norm, nie zawiera materiałów wybuchowych i niebezpiecznych". W toku prowadzonego postępowania dwukrotnie wzywano podatnika do wskazania, na jakiej podstawie na przedmiotowych fakturach umieszczano wymienione wyżej informacje (przybijano pieczątki), skoro nikt z firmy skarżącej nie dokonywał oględzin i klasyfikacji przedmiotowego towaru. Wezwania organu podatkowego pozostały bez odpowiedzi.

W świetle powyższego nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu, że działalność skarżącej miała jedynie na celu stworzenie dodatkowego ogniwa obrotu towarem. Mamy tutaj do czynienia jedynie z fakturowym (fikcyjnym) prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę i fakturowaniem sprzedaży złomu na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego, którego w rzeczywistości skarżąca nie nabyła.

Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne.

Podsumowując zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 i związanego z nim art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To skarżąca stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania pracowników spółek, pełnomocników spółek, osób zaangażowanych w wystawianie z datą wstecznych dowodów CMR), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczony jest wówczas, gdy ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący.

Niezrozumiała dla Sądu jest argumentacja strony – nie poparta żadnymi dowodami opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu złomu, wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej tj. braku tej czynności, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe.

Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. należy wskazać, że zapewniono spółce, czynny udział w postępowaniu odwoławczym, postanowieniami doręczonymi dnia 5 kwietnia 2012 r. oraz 11 września 2012 r. wydanymi w trybie art. 200 O.p. Natomiast odpowiedź Prokuratury Okręgowej w R. z dnia 14 listopada 2012 r. dotycząca materiałów dowodowych dotyczących M.G. i osób sprawujących w 2009 r. funkcje prezesów zarządów skarżącej i jej kontrahentów, nie została przez organ odwoławczy włączona do akt postępowania, nie było zatem konieczności wystosowania do spółki postanowienia w trybie art. 200 O.p. Skarżąca czyniąc zarzuty w zakresie niezapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu czy też nieujawnienia całego materiału dowodowego nie skorzystała na żadnym etapie postępowania z prawa do wglądu czy uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, poprzestając jedynie na formułowaniu ogólnych zarzutów naruszenia przepisów prawa bez wskazania konkretnych okoliczności czy dowodów które świadczyłyby o rzeczywistych transakcjach.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 z § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, wykorzystano dowody zebrane podczas czynności kontrolnych, informacje uzyskane od innych organów podatkowych, materiały uzyskane od organów prokuratury, ABW, banku. W ocenie Sadu postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, a zebrane materiały z innych postępowań prawidłowo zostały włączone do akt podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy I instancji kierował wiele pism do prezesa spółki pełniącego tę funkcje w badanym okresie, z wnioskiem o wyjaśnienie charakteru i okoliczności zawieranych transakcji w zakresie sprzedaży jak i zakupów złomu. Strona wypowiadała się jedynie przez pełnomocnika, nie skorzystała także z możliwości określonej w art. 188 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącą towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, w lipcu 2009 r. C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej w lipcu 2009 r. uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach od tych spółek.

Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez ww firmy na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż złomu w niej wykazanego nie odzwierciedlała czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżąca nie dokonała czynności zakupu złomu, która dawałaby jej prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe.

Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżąca uczestniczyła, mając tego świadomość w transakcjach oszukańczych. Organy podatkowe wskazały na zastosowany przez skarżącą mechanizm, który jest charakterystyczny dla oszustw karuzelowych z występowaniem tzw. "znikającego podatnika". Mechanizm ten polega na tym, że łańcuch firm - słupów - wystawia faktury na rzekomy obrót złomem, za fakturami zaś nie przemieszcza się towar. Zadaniem poszczególnych firm jest generowanie fałszywych dokumentów w celu symulacji obiegu towarów. Występowanie znikającego podatnika ma na celu zatarcie powiązań występujących między podmiotami oraz utrudnienie przeprowadzenia ewentualnego śledztwa.

Dodatkowo wskazać należy, iż obowiązująca obecnie jak i w dacie wystawienia spornych faktur ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego, do której Rzeczpospolita Polska jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązania. Standardy wykładni prawa wspólnotowego w tym również VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC) ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifaax pic i in., sygn. C-255/02 (baza LEX nr 175869) Trybunał uznał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL Europejski Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną przezornością. W cytowanym wyroku ETS uznał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT.

Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi brak nabycia towaru został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Podobnie wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 37/10 iż dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest wykazanie w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale między innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają iż podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia nie mały miejsca, skarżąca nie mogła nabyć złomu od wskazanych kontrahentów.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się zatem z zarzutem skargi, że pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy wskazał, iż ustanowione w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem wyrażającym istotę tego podatku, jednak w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. orzeczenia z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol TreuhandWirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandersdirektion fur V orarlberg, orzeczenia w połączonych sprawach C-177 /99 i CO 181/99 Ampafrance i Sanofi, orzeczenia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02, i C- 8O/OZ Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja) i orzeczenia z dnia 15 marca 2007r. sprawa C-35/05 Reemtsma CigarettenfabrikenGmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), faktura aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji należy zauważyć, że zarówno skarżąca jak i jej kontrahenci nie posiadają, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy tymi podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a towar został dostarczony. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Żadna z tych spółek nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją związaną z transakcjami handlowymi w postaci zamówień, ofert lub dokumentów magazynowych. Spółki te nie dysponują również odpowiednim miejscem do składowania złomu (placem, magazynem), ani też odpowiednimi urządzeniami przeładunkowymi, wagowymi i transportowymi, niezbędnymi do dokonywania obrotu złomem. Nie dysponują również odpowiednim personelem.

Jak trafnie podnosi organ posiadanie złomu przez pierwszego w transakcji łańcuchowej dostawcę jest warunkiem koniecznym do zastosowania regulacji zawartej w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, co w przedmiotowej sprawie miejsca nie miało. Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie wykazała bowiem, że była w posiadaniu złomu, co do którego bezsprzecznie stwierdzono, że nie dostarczyli go kontrahenci wskazani w fakturach dokumentujących zakup. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sankcyjnego przepisu, skoro skarżąca wystawiła faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem.

Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu co do tego, że skarżąca w lipcu 2009 r. nie dokonywała sprzedaży złomu na rzecz E. , tym samym strona zobowiązana była na mocy art. 108 ust 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z wystawianych faktur sprzedaży złomu, którego nie posiadała, a wykazywała do sprzedaży.

W zarzutach skargi strona podnosi, iż żaden przepis prawa nie obliguje w sposób bezwzględny podmiotu prowadzącego obrót towarowy do np. posiadania urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych w zakresie obrotu złomem

Odpowiadając na zarzuty Strony należy wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przez podmiot czynny, zarejestrowany do celów podatku VAT jest możliwe, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możliwość sprawdzenia czy sprzedawca towaru prowadzi działalność gospodarczą czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych w tym umowy, ale i inne dokumenty jak np. zamówienia, dokumenty transportowe, magazynowe czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy.

Organy podatkowe kwestionują natomiast transakcje, które, jak wynika z akt sprawy i jego logicznej oceny nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Istotne jest również to, że na całym etapie przed organami podatkowymi skarżąca jak i kontrahenci reprezentowani byli przez pełnomocników, którzy w zakresie szczegółów związanych z prowadzoną działalnością wiedzy takiej nie posiadali, wskazywali natomiast na naruszenie przepisów prawa bez poparcia konkretnymi dowodami stawianych zarzutów oraz podnosili, że fakt istnienia faktury i dokonania zapłaty są wystarczające dla realizacji praw podatnika, bez wskazania konkretnych okoliczności związanych z zawieraniem transakcji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270).