Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 866/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 866/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Mirosław Bator, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2010r., sprawy ze skargi I. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 kwietnia 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od spadku;, skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 listopada 2007r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), ustalił w stosunku do I. J. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym A. J. w kwocie 8.683,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 15.10.2007r. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) w drodze spadku po zmarłym A. J., w którym jako masę spadkową zgłoszono: 75/1000 cz. zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. B. gospodarstwo rolne bez zabudowań oraz zalesioną działkę o pow. 600 m kw położone w K., samochód dostawczy m-ki "F" rok prod. 1996 i dwa jachty typu S1. i S2.

Dalej organ podatkowy powołał treść art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków oraz wskazał, że zgodnie z art. 5 w/w ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy) lub z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku (art. 6 ust. 4 w/w ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. l w/w ustawy).

Organ wskazał następnie, że na podstawie przedłożonych dokumentów do podstawy opodatkowania przyjęto ustaloną zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określoną w zeznaniu podatkowym wartość masy spadkowej w kwocie 180.150 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania pomniejszono o kwotę 31.936 zł. Po odjęciu zryczałtowanych kosztów pogrzebu w kwocie 4.700 zł oraz kwoty 1.023 zł uiszczonej tytułem odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym zmarłego A. J. za rok 2005 czysta wartość spadku wynosi 174.427 zł. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do wartości masy spadkowej nie wliczono wartości gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Przy ustalaniu wysokości podatku odliczono kwotę wolną w wysokości 9.637 zł (I grupa podatkowa) oraz zastosowano skalę podatkową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

I. J. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w części dotyczącej ustalenia opodatkowania w zakresie nabycia udziału 75/1000 cz. zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. B. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, przysługującego podatnikowi zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego,

- art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez nieprawidłowe obliczenie wartości ulgi od podstawy opodatkowania,

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ulg i zwolnień.

Uzasadniając zarzuty odwołująca wskazała, że organ podatkowy nie prowadził postępowania w celu ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d ustawy podatkowej. Tymczasem podatnik nabył tytułem spadku po ojcu udział w nieruchomości, która jest wpisana do rejestru zabytków pod nr A-12 na podstawie decyzji z 23.02.1934r.

Natomiast w zakresie pomniejszenia przez organ podstawy opodatkowania o kwotę 31.936 zł, podatnik zakwestionował powyższe jako zbyt niskie, wskazując iż art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadza ulgę polegającą na tym, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości - do łącznej wysokości - 110 m2 powierzchni użytkowej nabytego w drodze spadku lub darowizny budynku lub lokalu. Jeżeli przedmiotem nabycia jest udział w budynku lub lokalu (również udział w części budynku) ulga przewidziana w art. 16 powinna przysługiwać proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Zatem w niniejszej sprawie skoro nabytemu udziałowi w budynku odpowiada fizycznie wyodrębniony lokal mieszkalny o pow. 86 m2, to przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej równowartości 86 m2, a nie jak przyjął organ podatkowy równowartość 75/1000 ze 110m2.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 kwietnia 2008r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny i odnosząc się do zarzutów wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1.01.2007 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życia noweli.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, (..........) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Użyte przez ustawodawcę określenie "do łącznej wysokości" oznacza, że ulga dotyczy budynku lub lokalu jako całości, a w przypadku nabycia udziału w zabudowanej nieruchomości lub lokalu mieszkalnym ulga jest proporcjonalna do wielkości nabytego udziału. Powyższe stanowisko oparte jest w ocenie organu na orzeczeniach Sądu Najwyższego z dnia 10.06.1986r. sygn. akt III ARN 11/86, jak również wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.1997 r. I SA/Lu 131/1996. Z akt sprawy wynika, że do spadku należy udział wynoszący 75/1000 cz. w zabudowanej nieruchomości, w związku z czym zasadne było zastosowanie ulgi mieszkaniowej w wysokości proporcjonalnej do wielkości przedmiotu nabycia tj. 75/1000 cz. x 110 m2.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. Z treści przedłożonego w toku postępowania odwoławczego zaświadczenia z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia 17.12.2007 r. Nr [...] wynika, iż nieruchomość położona przy ul. B. w K. nie została wpisana do rejestru zabytków indywidualną decyzją, leży natomiast na terenie układu urbanistycznego K., wpisanego do rejestru zabytków pod nr A-12 na podstawie decyzji z dnia 23.02.1934 r. Organ przyjął pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "dla zwolnienia nieruchomości od podatku od spadków i darowizn, ustanowionego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d konieczny jest wpis tej nieruchomości do rejestru zabytków; nie spełnia tego wymogu wpis do tego rejestru założenia urbanistyczno-architektonicznego, którego ta nieruchomość jest elementem" (wyrok do sygn. akt SA/Po 1559/1993), a również "wpisanie do rejestru zabytków historycznego założenia urbanistycznego nie oznacza, że wszystkie budowle na tym terenie są zabytkami. Jeżeli mają same przez się wartość zabytkową, powinny być wpisane oddzielnie do rejestru zabytków" (wyrok do sygn. SA/Gd 2823/1995).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła I.J., kwestionując ją w części dotyczącej wymiaru podatku z tytułu nabycia udziału 75/1000 cz. zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. B. przywołując zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo skarżąca podniosła, że art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d ustawy podatkowej nie wskazuje wprost na wymóg indywidualnego wpisu obiektu do rejestru zabytków. Natomiast w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej skarżąca wskazała, iż współwłaściciele dziedziczonej nieruchomości dokonali faktycznego podziału wg sposobu użytkowania, a skarżącej przypadł lokal nr 1 o powierzchni 86 m2, czego organ nie ustalił naruszając art. 191 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają przepisom prawa.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Sądu pojęcie "zabytki nieruchome wpisane do rejestru zabytków" należy rozumieć w sposób ścisły, a więc wskazany przepis dotyczy jedynie takich nieruchomości, które zostały oddzielnie wpisane do rejestru zabytków, a więc w stosunku do których wydany został indywidualny akt administracyjny. Nie spełnia zatem tego wymogu wpis do tego rejestru założenia urbanistyczno-architektonicznego, którego ta nieruchomość jest elementem (por. wyrok NSA w Gdańsku z 19.02.1997r. SA/Gd 2823/95 opubl. LEX nr 29304 i wyrok NSA w Poznaniu z 27.01.1994r. SA/Po 1559/93 opubl. M.Podat. 1994/10/312) W rozpoznawanej sprawie skarżąca przedstawiła zaświadczenie z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia 17.12.2007 r. Nr [...], z którego wynika, iż nieruchomość położona przy ul. B. w K. nie została wpisana do rejestru zabytków indywidualną decyzją, lecz leży na terenie układu urbanistycznego K. , wpisanego do rejestru zabytków pod nr A-12 na podstawie decyzji z dnia 23.02.1934r. Zatem zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d) ustawy o podatku od spadków i darowizn należy uznać za bezzasadny.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Powyższy przepis w przypadku nabycia udziału we współwłasności budynku mieszkalnego jest jednoznaczny i oznacza, iż przedmiotowa ulga przysługuje w stosunku do wielkości udziału w nieruchomości, będącej przedmiotem dziedziczenia. Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m2, to w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1, prawidłowo organy ustaliły wartość całego budynku, wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku oraz część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi. Tak wyliczoną wartość ułamkowej części udziału nie wliczyły do podstawy opodatkowania. Powyższy sposób rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn odpowiada ugruntowanemu orzecznictwu sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 16.07.2009r. I SA/Rz 4/09 LEX nr 512633, wyrok WSA we Wrocławiu z 17.03. 2009r. I SA/Wr 1382/08 LEX nr 493595, wyrok NSA z 29.08.2008r. II FSK 751/07 LEX nr 485131, wyrok NSA 18.12.2007r. II FSK 1510/06 LEX nr 439907). Wobec jednoznacznej dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 1, który odnosi się wprost do wielkości udziału we współwłasności nabytej nieruchomości, brak było podstaw do ustalania wartości nabytego udziału w oparciu o faktyczny ( quo od usum ) podział budynku do użytkowania, co zarzuca skarżąca. W związku z tym nie mogą również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze powyższe, należało skargę oddalić, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.