Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2100/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 1.500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. M. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy w dniu 7 marca 2013 r. aktem notarialnym Skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 46,39 m2 położonego w W. przy ulicy [...] za cenę 300.000,00 zł. Z własnością tego lokalu związany był udział wynoszący 221/10000 części we współwłasności budynku i innych urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Wyżej wymienioną nieruchomość A. M. nabył w spadku po zmarłym w dniu [...] grudnia 2011 r. ojcu - W. M..

Jak ustalił organ pierwszej instancji Skarżący złożył w dniu 25 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał:

przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - 300.000,00 zł,

koszty uzyskania przychodów - 0,00 zł.

dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 300.000,00 zł,

kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. - 300.000,00 zł,

podstawę obliczenia podatku - 0,00 zł,

podatek należny - 0,00 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności pismem z dnia 13 września 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r.

W piśmie z dnia 1 października 2018 r. Skarżący wyjaśnił między innymi, iż w dniu 29 maja 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. za kwotę 295.000,00 zł oraz poniósł koszty notarialne w kwocie 6.515,00 zł, co łącznie dało kwotę 301.515,00 zł. Ponadto tym samym aktem notarialnym dokonał darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. na rzecz syna P. M..

Jak dalej stwierdził Skarżący w ww. piśmie, w okresie od 29 maja 2013 r. do stycznia 2015 r. na podstawie podpisanej z synem umowy użyczenia w sposób nieodpłatny zajmował wraz z żoną jeden pokój z dostępem do wspólnej kuchni i łazienki. Ponadto z treści przedłożonej umowy użyczenia wynika, iż została ona zawarta pomiędzy A. M., jako "Biorącym do użyczenia", a P. M., jako "Użyczającym". Przedmiotem umowy użyczenia było oddanie do bezpłatnego używania części lokalu nr [...] o powierzchni 52,80 m2 położonego w W. przy ulicy [...]. Powyższa umowa nie została jednak podpisana przez użyczającego.

Jak wskazał organ, z uwagi na to, że ww. dokumenty nie potwierdzały prawa Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. włączył do postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, niżej wymienione dokumenty zgromadzone przed wszczęciem postępowania:

akt notarialny z dnia 13 stycznia 2015 r.,

faktura VAT z dnia 25 listopada 2015 r.,

wydruk z aplikacji CZM dotyczący informacji o czynnościach majątkowych Skarżącego,

wydruk z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników CRP-KEP dotyczący danych adresowych Skarżącego,

kopia umowy użyczenia z dnia 29 maja 2013 r.,

pismo Skarżącego z dnia 1 października 2018 r.,

adnotacja służbowa z dnia 5 października 2018 r.

Jak wskazał organ, Skarżący do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożył innych dowodów poza wcześniej wymienionymi, mogących przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

W związku z ustalonym stanem faktycznym oraz w wyniku wszczętego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 57.000,00 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., źródłem przychodów było odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, była ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, iż w myśl art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c podatek dochodowy wynosił 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, był dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d omawianej ustawy.

Nadto organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż stosowanie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych praw majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przejętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, Skarżący nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w spadku po zmarłym w dniu [...] grudnia 2011 r. ojcu. Nabycie to było zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 7 marca 2013 r.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu nie zostały przez Skarżącego poniesione. Nakłady podwyższające wartość sprzedawanej nieruchomości również nie zostały przez Skarżącego udokumentowane. W związku z powyższym dochód uzyskany z tytułu przedmiotowej sprzedaży wyniósł 300.000,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przedmiotowy dochód może być w całości zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku jego wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ nie uznał jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe czynności majątkowych potwierdzonych aktem notarialnym z dnia 29 maja 2013 r. w postaci umowy kupna i umowy darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 52,80 m2 położonego w W. przy ulicy [...] za cenę w wysokości 295.000,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż Skarżący dokonując darowania synowi prawa do lokalu, wyzbył się własności tego prawa, przez co wydatek ten nie może być uznany jako poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, iż ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przesądził że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględnił:

przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – 300.000,00 zł,

koszty uzyskania przychodu – 0 zł,

dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – 300.000,00 zł,

kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f – 0 zł,

podstawa obliczenia podatku – 300.000,00 zł,

podatek należny – 57.000,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo nie zakwalifikował do dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 52,80 m2, położonego w W. przy ulicy [...], za cenę w wysokości 295.000,00 zł. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 29 maja 2013 r. Skarżący tym samym aktem notarialnym nabył ww. lokal i umową darowizny darował przedmiotowy lokal synowi.

Jak wskazał organ odwoławczy, sprzedaż lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. rodzi obowiązek uiszczenia podatku. Obowiązek opodatkowania tak uzyskanego dochodu może być wyłączony przez odstępstwo przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednakże przedmiotowe zwolnienie, zdaniem organu, jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości lub prawa. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Organ podkreślił, iż zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób.

Organ podniósł, iż u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, iż Skarżący już w momencie zakupu lokalu mieszkalnego wiedział, że mieszkanie, które nabył ze środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, przekaże w drodze darowizny na rzecz syna i to uczynił. Skarżący darował nabyty lokal mieszkalny synowi, a w konsekwencji wyzbył się tytułu własności przedmiotowej nieruchomości, spowodował że nie można mówić o realizowaniu jego osobistych celów mieszkaniowych. Tym samym darowizna lokalu mieszkalnego nabytego ze środków ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego powoduje, że taka sytuacja nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżący nie zrealizował własnego celu mieszkaniowego, tylko cel mieszkaniowy syna.

Nie zmieniła powyższego stanowiska organu, przedłożona przez Skarżącego kopia umowy użyczenia z dnia 29 maja 2013 r., z treści której wynika, iż P. M., jako użyczający, oddaje A. M. do bezpłatnego używania część lokalu nr [...] o powierzchni 52,80 m2 znajdującego się w W. przy ul. [...]. Umowa nie zawiera ponadto podpisu P. M..

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Umowa użyczenia nie może więc świadczyć, że Skarżący spełnia warunki określone wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał również za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w świetle ww. przepisu nabycia przez Skarżącego i jego żonę H. M. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy [...], dokonanego aktem notarialnym z dnia 13 stycznia 2015 r., za cenę 280.000,00 zł.

Organ podkreślił, iż należy zauważyć, iż z § 3 lit. c aktu notarialnego z dnia 29 maja 2013 r. zakupu oraz darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. wynika, iż "Kupujący oświadcza, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu kupi za środki pochodzące z jego majątku osobistego, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku przy ulicy [...] w W., wraz z prawami związanymi z jego własnością, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 7 marca 2013 r., którą nabył w drodze dziedziczenia po swoim ojcu W. M.".

Jak wynika z powyższego cała kwota osiągnięta przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...], została przeznaczona na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy [...], następnie zbytego poprzez darowiznę na rzecz syna, którego cena wyniosła 295.000,00 zł oraz poniesionych kosztów notarialnych w kwocie 6.515,00 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że środki na nabycie przez Skarżącego i jego żonę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy [...], nie mogły więc w żadnym razie pochodzić ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...]. W ocenie organu tylko przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, mógłbym korzystać ze zwolnienia. W związku z powyższym, zdaniem organu, zarzuty Skarżącego wymienione w odwołaniu odnośnie naruszenia prawa materialnego są bezzasadne.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c - 6d oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie do Skarżącego, który poprzez nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 29 maja 2013 r. zrealizował deklarację w PIT-39 za 2013 r.

Skarżący wyjaśnił, iż ze względu na zły stan zdrowia i zaoszczędzenie synowi problemów spadkowych, a także aby miał on swoje lokum, postanowił podarować mu kupiony trzypokojowy lokal przy ul. [...]. I tak zgodnie z umową z synem, trzypokojowe mieszkanie kupił dlatego, aby jeden pokój przeznaczony był dla Skarżącego, drugi dla wnuczki, a trzeci dla syna i synowej, co zapewniało opiekę ze strony syna i jego żony.

Tak więc w okresie od 29 maja 2013 r., tj. od dnia nabycia, do stycznia 2015 r. Skarżący zamieszkiwał wraz z żoną oraz synem i synową, którzy opiekowali się nim i jego żoną podczas choroby. Wówczas Skarżący wraz z żoną zajmowali jeden pokój oraz posiadali dostęp do kuchni i łazienki. Lokal ten Skarżący użytkował na podstawie podpisanej z synem umowy użyczenia w sposób nieodpłatny.

W ocenie Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wziął pod uwagę stanu faktycznego, to jest tego, że pomimo darowizny przedmiotowego lokalu na rzecz syna Skarżący mieszkał w nim od momentu zakupu w dniu 29 maja 2013 r. do stycznia 2015 r., tj. do momentu kiedy Skarżący nabył inne mieszkanie przy ul. [...] również w W.. W ocenie Skarżącego lokal przy ul. [...] wykorzystywał on na własne cele mieszkaniowe na podstawie umowy użyczenia zawartej z synem.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował ważność zawartej umowy z powodu braku podpisu syna. W związku z powyższym Skarżący załączył do skargi egzemplarz umowy, na której widnieje podpis syna. Nadto Skarżący wskazał, iż dopuszczalne jest zawarcie umowy w formie ustnej, co wynika z art. 60 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Jak stwierdził Skarżący wola jego syna w sposób dostateczny została wyrażona poprzez wspólne zamieszkanie w lokalu przy ul. [...] przez okres półtora roku. Na podstawie ww. umowy Skarżący zajmował lokal na własne cele mieszkaniowe. Ponadto Skarżący stwierdził, iż wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem takim jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Takim dążeniem, w ocenie Skarżącego, spełnił on te przesłanki. W związku z powyższym w sytuacji, gdy w dniu 29 maja 2013 r. Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na własne cele mieszkaniowe, następnie przekazał je w formie darowizny synowi, zamieszkując w nim na podstawie umowy użyczenia, czynność ta w jego ocenie nie podlega opodatkowaniu.

Jak podkreśla Skarżący, przepisy podatkowe nie regulują długości czasu "zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych", dlatego mógł nabyć mieszanie w jednym akcie notarialnym i np. po dwóch miesiącach przekazać w kolejnym akcie notarialnym w formie darowizny swojemu synowi. Podatnik podkreśla jednocześnie, że nabycie lokalu przy ul. [...] i jego "zbycie" nie miało celów zarobkowych. Zostało przekazane w darowiźnie, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Poza tym, lokal ten nadal zamieszkiwany jest przez syna, co świadczy o tym, iż transakcja nie miała charakteru zarobkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 roku utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2019 roku określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wszystkie powołane poniżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, to jest w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Nie budzi wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, że Skarżący nabył w drodze spadkobrania po zmarłym w dniu [...] grudnia 2011 roku ojcu lokal mieszkalny nr [...] w W. przy ul. [...], następnie w dniu 7 marca 2013 roku na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonał sprzedaży tego lokalu razem z udziałem wynoszącym 221/10000 części we współwłasności budynku i innych urządzeń. Zbycie miało niewątpliwie miejsce przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym sprzedaż tego lokalu stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi natomiast możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mianowicie to, czy wobec sprzedaży mieszkania w dniu 7 marca 2013 roku i nabycia w dniu 29 maja 2013 roku innej nieruchomości (lokalu przy ul. [...] w W.) i w tej samej dacie przekazania go w drodze darowizny zawartej w formie aktu notarialnego na rzecz syna, spełnione zostały warunki dla zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że tożsamy problem był przedmiotem analizy m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2018 roku sygn. akt I SA/Go 447/18 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje poglądy wyrażone w wymienionym wyżej orzeczeniu i odpowiednio posłuży się przedstawioną w nim argumentacją, doprecyzowując pewne kwestie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który wskazuje, jakie wydatki uznaje się za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Stosownie do pkt 1 lit. a) i b) tego przepisu mogą to być wydatki poniesione na:

nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący utrzymuje, że środki pozyskane ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] przeznaczył zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] które następnie darował synowi. Skarżący wyjaśnił, iż taki przebieg transakcji był konieczny z uwagi na to, że nieruchomość przy ul. [...] została przejęta przez dawnego właściciela, który podniósł czynsz tak, że nie był go w stanie płacić, a ponadto lokal znajdował się w fatalnym stanie i nie był podłączony do centralnego ogrzewania. Skarżący wraz z żoną przeprowadził się do domu letniskowego na działce w M.. W wyniku jednak pojawiających się u Skarżącego i jego żony problemów zdrowotnych, Skarżący postanowił sprzedać lokal przy ul. [...] i nabyć inny trzypokojowy lokal, w którym będzie mógł zamieszkać także jego syn wraz ze swoją żoną i sprawować opiekę nad Skarżącym. Z powodu złego stanu zdrowia Skarżący postanowił w drodze darowizny podarować mieszkanie synowi, aby zaoszczędzić mu problemów po jego śmierci. Od 29 maja 2013 roku do stycznia 2015 roku Skarżący mieszkał w lokalu przy ul. [...] wraz z synem i synową, którzy opiekowali się nim. Lokal był przez Skarżącego użytkowany na podstawie umowy użyczenia zawartej z synem. W dniu 13 stycznia 2015 roku Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszalnego przy ul. [...], gdyż wspólne zamieszkiwanie z synem i synową na dłuższą metę okazało się trudne. Nowy lokal położony był jednak niedaleko tak, aby syn nadal mógł pomagać Skarżącemu.

W tych okolicznościach Skarżący utrzymuje, iż spełnił przesłanki pozwalające na zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ze stanowiskiem Skarżącego nie godzi się organ twierdząc, że zakup lokalu położonego przy ul. [...] nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Skarżącego, a zabezpiecza jedynie cele mieszkaniowe jego syna, gdyż już w momencie zakupu tego lokalu Skarżący wiedział, że nabyte mieszkanie przekaże w drodze darowizny synowi i to uczynił.

W ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez organ jest nieprawidłowe.

Zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd, akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2413/16 i powołane tam orzecznictwo).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnia on określone tym przepisem warunki. Warunkami tymi zaś są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 171/18 i powołane tam orzecznictwo).

Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości, co do tego, czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji. Tym samym to rolą organu jest ocena czy w stanie faktycznym konkretnej sprawy faktycznie zostały zrealizowane przesłanki pozwalające na zastosowanie danego zwolnienia podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż Skarżący w toku postępowania konsekwentnie utrzymuje, że w związku z postępującymi chorobami jego i jego żony oraz fatalnymi warunkami panującymi w mieszkaniu, podjęli decyzję o sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Z tych też przyczyn podjęli decyzję o zamieszkaniu razem z synem i jego żoną, by mieć zapewnioną opiekę. Znaleźli lokal, który odpowiadał im potrzebom, był trzypokojowy, zatem mieścili się w nim wraz z synem i synową. Z uwagi na postępującą chorobę nowotworową żony Skarżącego oraz wiek Skarżącego i jego żony, A. M. postanowił, w celu zaoszczędzenia problemów synowi na wypadek jego śmierci, darować nabyty lokal synowi, jednocześnie pozostając w mieszkaniu na mocy umowy użyczenia lokalu zawartej z synem.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza natomiast, że Skarżący prowadził wraz z synem wspólne gospodarstwo domowe, mieszkając w zakupionym lokalu przy ul. [...] od dnia 29 maja 2013 roku do stycznia 2015 roku, kiedy to Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...].

Okoliczności powoływane przez Skarżącego w toku całego postępowania jako uzasadnienie: po pierwsze sprzedaży starego a następnie nabycia i darowizny nowego mieszkania, logiczne i wiarygodne, przekonują o przyświecającym całemu przedsięwzięciu celu jakim było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w sposób spełniający wymagania wynikające z ograniczeń związanych z wiekiem i postępującymi chorobami. Co więcej działania te należy uznać za racjonalne i nie służące nadużyciu spornego prawa do ulgi podatkowej.

Wiedza i doświadczenie życiowe wskazują na typowość sytuacji życiowej, w jakiej znalazł się Skarżący i jego żona, którzy wobec podeszłego wieku, związanych z nim problemów zdrowotnych oraz w związku ze złymi warunkami mieszkalnymi, zmuszeni byli do zmiany mieszkania, co w ich przypadku oznaczało sprzedaż mieszkania i zakup nowego. W pełni uzasadnione jest w takiej sytuacji skorzystanie z pomocy syna, w tym również poprzez wspólne z nimi prowadzenie gospodarstwa domowego i zapewnienie sobie tym samym stałej opieki.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują faktu, że Skarżący wydatkował środki ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] na zakup lokalu przy ul. [...]. Uważają natomiast, że darowizna lokalu przy ul. [...] w dniu jego zakupu na rzecz syna Skarżącego powoduje, że wydatek ten nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe. Mając jednak na uwadze cel, który przyświecał ustawodawcy przy określaniu przedmiotowej ulgi a także racjonalność działań podejmowanych przez Skarżącego, stanowisk organu podzielić nie można.

Przede wszystkim należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wskazuje jak długo podatnik powinien pozostawać właścicielem zakupionej nieruchomości, by móc skorzystać z przewidzianej w tym przepisie ulgi. Nie można jednak podzielić stanowiska organu, iż Skarżący nie zrealizował osobistych celów mieszkaniowych, gdyż już w momencie zakupu lokalu przy ul. [...] wiedział, że mieszkanie to przekaże w drodze darowizny na rzecz syna. Faktem bezspornym jest bowiem to, że Skarżący w przedmiotowym lokalu zamieszkiwał od dnia jego nabycia do stycznia 2015 roku na podstawie zawartej z synem umowy użyczenia, a więc przez półtora roku. Nie znajduje także racjonalnego uzasadnienia twierdzenie organu, że umowa użyczenia, jaka znajdowała się w aktach organu, nie zawierała podpisu syna Skarżącego. Przepisy art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy zastrzeżonej dla tego rodzaju umowy. Umowa użyczenia, wobec której przepisy nie wymagają konkretnej formy, może zatem zostać zawarta także ustnie. Nie ma przy tym potrzeby spisywania umowy dla samej jej ważności (niezależnie czy dotyczy ruchomości czy nieruchomości). W tym postępowaniu umowa użyczenia została zawarta w formie pisemnej, a jedynie nie zawierała podpisu użyczającego, lecz skoro przepisy nie wymagają dla jej ważności w ogóle formy pisemnej, niezasadne jest podważanie jej zawarcia. Ponadto do skargi została dołączona kopia umowy zawierająca podpis użyczającego.

Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska organu, że Skarżący darując synowi mieszkanie zakupione tego samego dnia, nie zadbał o swoje potrzeby mieszkaniowe. Skarżący zabezpieczając własne potrzeby mieszkaniowe, zawarł bowiem z synem umowę użyczenia lokalu, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że umowę tę strony respektowały i Skarżący w mieszkaniu zamieszkiwał przez półtora roku. Nie można także tracić z pola widzenia faktu, że strony przedmiotowej umowy łączą więzi rodzinne. Prawo własności co prawda przeszło na syna Skarżącego, nie ma to jednak wpływu na możliwość realizowania przez Skarżącego i jego żonę własnych celów mieszkaniowych, skoro strony tak się umówiły. Organ niezasadnie przyjął, że "własne cele mieszkaniowe" zawsze wiązać się muszą z pozostawaniem właścicielem lokalu. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek został poniesiony na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Skarżący mimo darowania lokalu synowi, zamieszkiwał w nim na mocy umowy użyczenia, a więc jego zamiarem przy zakupie lokalu było poniesienie wydatku na własne cele mieszkaniowe. Ponadto fakt zawarcia umowy darowizny nie wyklucza realizowania w przedmiocie darowizny, tj. w lokalu, celów mieszkaniowych darczyńcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje się, że zwolnienie to jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Zatem kwestia przeniesienia własności nie ma dla zwolnienia z podatku znaczenia, jeśli tylko warunki powyższe zostaną spełnione.

Ponadto organ niezasadnie podnosi, że istotą umowy użyczenia jest nieodpłatny charakter. Zatem biorący w użyczenie nie ma obowiązku dokonywania żadnych opłat i świadczeń na rzecz dającego do używania, a to w dalszej konsekwencji oznacza, że Skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ traci z pola widzenia, że także umowa darowizny jest nieodpłatna, więc obdarowany nie ma obowiązku zwracania darczyńcy ceny przedmiotu umowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że cena mieszkania została zapłacona przez Skarżącego, a jedynie wyzbył się on prawa własności.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika również by w lokalu, na który wydatkowano środki celem realizacji "własnych celów mieszkaniowych" mogły zamieszkiwać jedynie osoby korzystające z ulgi. Bez wątpienia osoba korzystająca z przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie traci prawa do tego zwolnienia tylko z tego powodu, że w raz z nią w nabytym lokalu zamieszkują także członkowie jej rodziny.

Należy także wskazać na kolejne zagadnienie, jakie pojawiło się w toku postępowania. Mianowicie, Skarżący w dniu 13 stycznia 2015 roku, a więc w terminie otwartym dla zwolnienia z opodatkowania, nabył w drodze aktu notarialnego Rep. A nr [...] spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W.. W ocenie organu wydatek ten nie może zostać uznany za poniesiony na własne cele mieszkaniowe przez Skarżącego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w akcie notarialnym z dnia 29 maja 2013 roku rep. A nr [...] A. M. oświadczył, że cała kwota osiągnięta ze sprzedaży lokalu przy ul. [...], została przeznaczona na nabycie lokalu przy ul. [...]. Środki na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego przy ul. [...] nie mogły zatem pochodzić ze sprzedaży lokalu przy ul. [...].

Faktycznie w § 3 lit. c aktu notarialnego Rep. A nr [...] znajduje się oświadczenie A. M., iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...] kupi za środki pochodzące z jego majątku osobistego pochodzące ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w budynku przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, którą nabył w drodze dziedziczenia po swoim ojcu W. M.. Natomiast treść tego oświadczenia nie wskazuje, jak sugeruje organ, iż cała kwota pochodząca ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] zostanie przeznaczona na zakup nowego lokalu. Taka interpretacja prowadzić mogłaby do absurdalnego wniosku, że należy przeznaczyć większą kwotę na zakup nowego lokalu, nawet jeśli jego cena jest niższa niż cena sprzedaży lokalu zbywanego. Twierdzenie organu mogłoby być o tyle zasadne, gdyby pieniądze były rzeczą oznaczoną do co tożsamości. Bez wątpienia tak nie jest - pieniądze są rzeczą oznaczoną co do gatunku, stąd nie jest w żaden sposób uzasadnione, aby prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było uzależnione od dokonania zapłaty konkretnymi środkami (pieniędzmi) uzyskanymi ze zbycia nieruchomości lub ograniczonego prawa rzeczowego w okolicznościach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Co więcej - jeżeli podatnik w ramach realizacji własnego celu mieszkaniowego zakupił najpierw jedną nieruchomość (ograniczone prawo rzeczowe), a potem - także dla zaspokojenia własnego celu mieszkaniowego - drugą, a organ uważa, że pierwszy z tych zakupów z jakiś powodów nie daje prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, to nie jest dopuszczalne, aby argumentem za brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia w związku z drugim zakupem było to, że środki (pieniądze) ze zbycia nieruchomości zostały wydane na pierwszy z tych zakupów, a więc podatnik w ogóle nie może skorzystać ze zwolnienia. Rozważania te mają jednak charakter uboczny z uwagi na główny wątek darowizny lokalu dokonanej w tym samym dniu co jego nabycie i dokonaną przez sąd ocenę tego faktu na tle zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącego.

W ocenie Sądu organ dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. czym naruszył treść tych norm prawnych. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana również z uchybieniem zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, mając na uwadze powyższe rozważania, winien ustalić czy Skarżący realizował własne potrzeby mieszkaniowe w lokalu przy ul. [...], a następnie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), zasądzając kwotę równą uiszczonemu wpisowi.