Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1187/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: Art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a, art. 12 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: Art. 14a, art. 14c § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością siedzibą w K. (zwanej dalej także wnioskodawcą, Spółką lub stroną skarżącą) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy opłacenie przez pracodawcę składki na polisę ubezpieczeniową obejmującą ubezpieczenie zdrowotne, OC oraz NNW stanowi podstawę do rozpoznania przychodu po stronie pracownika objętego ochroną ubezpieczeniową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zarejestrowana jest w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., Wydział XI Gospodarczy KRS pod numerem [...]. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa wspomagająca eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego ([...].), w ramach której Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi geodezyjne (scanning laserowy). Odbiorcami usług Spółki są podmioty z sektora gazu ziemnego i ropy naftowej. Praca inżynierów geodetów przebiega dwuetapowo.

W pierwszym etapie dokonywany jest pomiar (scanning laserowy) obiektu, który odbywa się na lądzie bądź też na morskich platformach wiertniczych, zlokalizowanych przede wszystkim na [...], a także w innych częściach Europy oraz świata. Praca ta jest niebezpieczna i odbywa się w szczególnych warunkach. Drugi etap prac ma miejsce w biurze prowadzonym przez Spółkę i związany jest z obróbką oraz analizą danych zgromadzonych w trakcie pierwszego etapu prac oraz stworzeniem końcowego projektu.

W związku z koniecznością dokonania pomiarów (scanning laserowy) w ramach pierwszego etapu prac, pracownicy Spółki — inżynierowie geodeci odbywają podróże służbowe. Podróże służbowe pracowników Spółki, w trakcie których wykonywane są prace na morskich platformach wiertniczych trwają od kilku do kilkunastu dni, najczęściej jest to 14 dni roboczych. Częstotliwość wyjazdów służbowych poszczególnych pracowników związanych z pracą na morskich platformach wiertniczych nie jest stała, wahając się w granicach od jednego do maksymalnie ośmiu wyjazdów w skali roku. Ilość pracowników Spółki odbywających powyższe podróże służbowe wynosi circa 25-30 pracowników w skali roku. W związku z wyjazdami służbowymi pracowników Spółka zawarła z T. S.A. polisę ubezpieczeniową "[...]". Polisą tą objęci są pracownicy w czasie, w którym odbywają podróż służbową. Zakres ubezpieczenia obejmuje koszty leczenia, następstwa nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialność cywilną. Zakres odpowiedzialności ubezpieczyciela jest ograniczony do wskazanych w polisie kwot, które są różne w zależności od ryzyka. Odszkodowanie jest wypłacane (w razie zaistnienia odpowiedniego zdarzenia ubezpieczeniowego) na rzecz pracownika.

Ochroną ubezpieczeniową są objęci wszyscy pracownicy przebywający w podróży służbowej, a zakres tej ochrony jest taki sam dla wszystkich pracowników niezależnie od zajmowanego stanowiska. Pracownik nie decyduje o wysokości możliwego do wykupienia świadczenia. Przed podróżą służbową dane pracowników są zgłaszane ubezpieczycielowi. Świadczenie w postaci polisy ubezpieczeniowej nie jest dla pracowników dobrowolne, nie ma możliwości rezygnacji z objęcia ochroną ubezpieczeniową. Co więcej, posiadanie przez Spółę polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających podróże służbowe i wykonujących prace na platformach wiertniczych, z uwagi na fakt, że jest to praca niebezpieczna, jest warunkiem koniecznym otrzymania przez Spółkę zlecenia na świadczone usługi geodezyjne wymaganym przez głównego zleceniodawcę i zarazem spółkę matkę - A. A.S. Składkę Ubezpieczeniową opłaca Spółka. Jest to składka roczna, płatna w terminie wskazanym w polisie na początku trwania ochrony ubezpieczeniowej.

Zawierając polisę ubezpieczeniową Spółka zabezpiecza swoje ryzyko związane z obowiązkiem: zwrotu pracownikowi udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą (§ 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, póz. 1991, z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie") oraz kosztu transportu zwłok do kraju, w przypadku zgonu pracownika (§19 ust. 4 Rozporządzenia). Przepis § 19 ust. l Rozporządzenia, obliguje bowiem Spółkę do zwrotu na rzecz pracownika udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej. W ocenie Spółki przepis ten obliguje go więc do pokrywania następujących wydatków objętych zakresem polisy ubezpieczeniowej:

- inwalidztwo,

- koszty leczenia powypadkowego,

- koszty przekwalifikowania,

- koszty zakupu wózka inwalidzkiego,

- koszty leczenia i nieprzewidziane koszty podróży,

- koszty akcji ratowniczej,

- assistance,

- koszty leczenia stomatologicznego.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z § 19 ust. 3 Rozporządzenia, polisa ubezpieczeniowa nie obejmuje tych zdarzeń, które nie kreują po stronie Spółki obowiązku zwrotu kosztów na rzecz pracownika, w tym kosztów zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, kosztów zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz kosztów nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

Dodatkowo, zgodnie z § 19 ust. 4 Rozporządzenia, w razie zgonu pracownika za granicą, Spółka zobowiązana jest pokryć koszty transportu zwłok do kraju.

W efekcie przepis ten obliguje Spółkę do pokrycia następujących kosztów objętych zakresem polisy ubezpieczeniowej:

- śmierć wskutek nieszczęśliwego wypadku,

- koszty pogrzebu.

Natomiast, na podstawie § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia, w związku z odpowiedzialnością Spółki wynikającą z art. 444 i art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., póz. 121, z późn. zm.), pracodawca będzie uznawał jako inne, uzasadnione i niezbędne wydatki, które przysługują pracownikowi w związku z odbywaniem zagranicznej podróży służbowej, następujące kategorie świadczeń objęte zakresem polisy ubezpieczeniowej:

- koszty obsługi prawnej oraz

- mienie osobiste.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała we wniosku następujące pytanie:

Czy opłacanie przez Spółkę kosztów polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową na warunkach opisanych we wniosku skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla pracowników, a tym samym, czy Spółka jako płatnik ma obowiązek pobierania i odprowadzania podatku dochodowego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podroż służbową nie będzie generował przychodu podatkowego po stronie zatrudnionych, a tym samym Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361 z późń. zm., dalej "u.p.d.o.f."), za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dodatkowo Spółka wskazała, że zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. , zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Dalej wnioskodawca powołał się także na Rozporządzenie, które wskazuje, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje między innymi zwrot kosztów niezbędnych udokumentowanych dodatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 Rozporządzenia). Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określane lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości (§ 4 ust. l Rozporządzenia); w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, a w razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§19 ust. l i 4 Rozporządzenia).

Spółka wskazała także, że w rozumieniu u.p.d.o.f. przychodem podatkowym z umowy o pracę są wszelkie wypłaty pieniężne, a także wszelkie nieodpłatne świadczenia uzyskiwane przez zatrudnionych na podstawie łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy. W praktyce stosowania prawa podatkowego podkreśla się jednak, że uzyskane świadczenie będzie stanowiło przychód dla zatrudnionego, jeżeli jest ono dla niego dodatkową, wymierną, finansową korzyścią o charakterze osobistym. Z tego wynika, że nie każde świadczenie uzyskane od pracodawcy będzie stanowiło przychód. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2629/11) zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy — pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. (...) Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

Powyższe rozumienie pojęcia przychodu potwierdził także Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) wskazując, że za przychód pracownika mogą być uznane także świadczenia, które po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść, a po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie wymienione przesłanki określania przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń muszą być spełnione łącznie, aby pracownik uzyskał przychód podatkowy. Wnioskodawca naprowadza zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny warunki nie będą spełnione łącznie tj. nie będzie spełniony warunek nr 2, gdyż zakup polisy będzie leżał w interesie Spółki, a nie w interesie osobistym jej pracowników. Zatem, w świetle przywołanego orzeczenia, zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników będących w podróży służbowej nie będzie stanowił dla nich przychodu podatkowego, nie będzie bowiem dla nich korzyścią osobistą. Wnioskodawca jako pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie z uzasadnionych przyczyn, obowiązku zwrotu należności, przysługujących z tytułu podróży służbowej delegowanym pracownikom. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ochroną ubezpieczeniową podczas podróży służbowej objęci będą pracownicy Spółki, bez względu na zajmowane stanowisko. Pracownik nie będzie decydował w żaden sposób o wysokości możliwego do uzyskania świadczenia z tytułu wykupionej polisy. Pracownicy będą mieli bowiem zapewnioną ochronę w trakcie podróży służbowych z mocy samego prawa (na podstawie Rozporządzenia) — pracodawca zawsze bowiem musi zwrócić im koszty leczenia za granicą. Z punktu widzenia pracownika bez znaczenia pozostaje to, czy będzie posiadał ochronę na podstawie wykupionej przez pracodawcę polisy, czy ochrona ta będzie na podstawie przepisów prawa, bo w razie wypadku czy choroby koszty leczenia w obu przypadkach zostaną mu zrekompensowane. Przedmiotowa rekompensata nie będzie w żadnym z dwóch wymienionych przypadków korzyścią osobistą pracownika, a będzie to wyłącznie zwrot (pokrycie) wydatków, jakie ten pracownik musiał ponieść na leczenie za granicą w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych podczas podróży służbowej. W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. [...]), że: "skoro pokrycie przez pracodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych — związanych z podróżą służbową —jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej, powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. (...) pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie z uzasadnionych przyczyn, obowiązku zwrotu należności, tym sposobem przysługujących z tytułu zagranicznej podróży służbowej delegowanym pracownikom. Powyższe oznacza, że zakup przez Wnioskodawcę polis ubezpieczeniowych, (...) nie stanowi przychodu pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Spółka będzie wykupowała polisę ubezpieczeniową dla pracowników żeby zabezpieczyć finansowo swój obowiązek ponoszenia kosztów zagranicznego leczenia pracowników podczas podróży służbowych, a ponieważ nie będzie w stanie realnie oszacować wysokości takich kosztów, ani czasu, w którym musiałaby je ponosić, to już z tego względu racjonalna będzie decyzja Spółki o wykupieniu ubezpieczenia dla swoich pracowników na wypadek zdarzeń losowych mogących wystąpić podczas podróży służbowej jej pracowników. W taki bowiem sposób Wnioskodawca będzie ograniczał swoją odpowiedzialność za zwrot kosztów leczenia i transportu zwłok do kraju do wysokości ochrony ubezpieczeniowej zawartej w polisie. Zakup polisy będzie korzystny dla Spółki, gdyż ochroni ją przed nieprzewidzianymi w jej budżecie wydatkami na leczenie pracownika za granicą (lub ewentualnie transport zwłok do kraju w razie śmierci pracownika). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znalazło akceptację w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2013 r. (sygn. [...]), w której wskazano, że: "opłatę za wykup indywidualnej polisy ubezpieczeniowej, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących pracownikowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. W związku z tym, brak jest podstaw, by przyjąć, że pracodawca kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, którzy zostali oddelegowani do wykonania zadania stanowiącego przedmiot działalności pracodawcy. Oznacza to, że wartość zapłaconych z tego tytułu składek ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić przychodu dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wnioskodawca powołał się także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1741/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że ubezpieczenie pracownika oddelegowanego do pracy poza granicami kraju jest warunkiem odbycia podróży służbowej, zwłaszcza jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, od tego zależy uzyskanie zlecenia na prace geodezyjne przez Spółkę. Stanowisko takie zostało potwierdzone jeszcze m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3295/12 oraz interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] W interpretacji tej wskazano, że pracodawca wykupując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą.

Mając na względzie powyższe okoliczności, wnioskodawca stanął na stanowisku, że koszty polisy ubezpieczeniowej nie stanowią przychodu pracownika z związku z czym nie istnieje obowiązek pobierania od tego świadczenia zaliczek na podatek dochodowy.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy opłacenie przez pracodawcę składki na polisę ubezpieczeniową obejmującą ubezpieczenie zdrowotne, OC oraz NNW stanowi podstawę do rozpoznania przychodu po stronie pracownika objętego ochroną ubezpieczeniową jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 11 ust. 1-2a, art. 12 ust. 1-3 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) i stwierdził, że w związku z tymi przepisami za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Następnie organ przytoczył wnioski płynące z Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 tj. tezę że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, TK uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika, spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Kolejno, cytując art. 775 § 1 Kodeksu pracy oraz § 2 i § 19 ust. 1-4 Rozporządzenia organ stwierdził, że wnioskodawca finansując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą oraz w razie zgonu pracownika za granicą pokrycia kosztów transportu zwłok do kraju, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go - w przypadku pracowników — powołany wyżej § 19 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Poniesienie kosztu ubezpieczenia w tym zakresie jest zatem dokonywane w interesie pracodawcy. Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył jednak, że wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju nie ma obowiązku ponoszenia wydatków bądź refundacji wydatków w przypadku wystąpienia pozostałych zdarzeń objętych ubezpieczeniem. Przy tym, sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie zgodził się z wnioskodawcą, że to w jego interesie, a nie pracowników, następuje poniesienie wydatków tytułem ubezpieczenia obejmującego swoim zakresem ubezpieczenie pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz z tytułu odpowiedzialności cywilnej.

W konsekwencji, jak stwierdził organ, w tym zakresie wnioskodawca realizuje na rzecz pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym powstaje również przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez wnioskodawcę tytułem ubezpieczenia w szerszym zakresie niż dotyczący zdarzeń wskazanych w § 19 ust. 1, 2 i 4 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, mają na celu ochronę interesów pracowników. Nie powodują uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie sfinansowanie ww. wydatków przez wnioskodawcę, a więc stanowią dla nich przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Reasumując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że jedynie równowartość składek zapłaconych przez wnioskodawcę tytułem sfinansowania ubezpieczenia obejmującego niezbędne koszty leczenia pracownika za granicą, do których zwrotu byłby zobligowany wnioskodawca oraz w razie zgonu pracownika za granicą pokrycia kosztów transportu zwłok do kraju stosownie do § 19 Rozporządzenia nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na fakt, że wnioskodawca w swoim stanowisku w sprawie oceny prawnej powołał nieaktualne (obowiązujące do 29 lutego 2013 r.) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, tj. z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jego stanowisko organ uznał za nieprawidłowe.

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu przez wnioskodawcę dla pracownika ubezpieczenia w pozostałym zakresie, ubezpieczenia pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków i z tytułu odpowiedzialności cywilnej, stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość tych składek opłaconych za pracownika, wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił przy tym, że powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne zapadły bądź na tle innego stanu faktycznego, bądź wręcz potwierdzają prawidłowość stanowiska organu, a cytowane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie mają one bowiem zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodziła się A. Sp. z o. o., która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji strona skarżąca w wywiedzionej skardze zarzuciła jej:

1) Naruszenie prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że świadczenie w postaci pokrycia we własnym interesie skarżącej kosztów zakupu polisy ubezpieczeniowej na pracowników którzy będą korzystać z ochrony ubezpieczeniowej, ale którym w razie nie zawarcia tego typu umowy ubezpieczenia przysługiwałoby roszczenie do skarżącej o zwrot kosztów w zakresie objętym ryzykiem ubezpieczeniowym stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym na skarżącej ciąży obowiązek obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy oraz poprzez uznanie, że uzyskany przychód należy zaliczyć do przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń;

2) naruszenie art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa organów skarbowych;

3) naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącej w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy ubezpieczeniowej dla pracowników;

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji z pominięciem ww. przepisów, w szczególności poprzez zarzucenie skarżącej, iż powołała się w treści wniosku na nieaktualne rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, w sytuacji gdy aktualne rozporządzenie z dnia 29 lutego 2013 roku zawiera tożsame zapisy, a organ winien z urzędu uwzględniać obecnie obowiązujący stan prawny.

Na uzasadnienie swojej skargi w pierwszej kolejności Spółka wskazała, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. W ocenie strony skarżącej sposób procedowania organu w tym zakresie nie był prawidłowy i nie odniósł się on do przedstawionego stanu faktycznego, a organ bezpodstawnie przyjął, iż art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przyjąć, że w przypadku wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia dla pracowników służbowo podróżujących za granicę po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podzielając stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), w ocenie strony skarżącej prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. nakazuje uznać, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Za przychód pracownika mogą więc być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Wbrew ocenie dokonanej przez organ, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, trudno doszukać się w świadczeniu Spółki cech niezbędnych do jego opodatkowania. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że bezsprzecznie wykazała, iż świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do spółki jako pracodawcy zatem wbrew twierdzeniu Organu nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny koszt. Skoro w stanie faktycznym niniejszej sprawy pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie może być mowy ani o przychodzie, ani w konsekwencji o dochodzie (tak m.in. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2015 roku, sygn. akt. U FSK 3295/12).

Spółka na poparcie swojej tezy o tym, że to ona w rzeczywistości jest beneficjentem opłacanego na rzecz pracowników ubezpieczenia przytoczyła następujący przykład: w trakcie pobytu na platformie wiertniczej pracownikowi skarżącej pękł ząb, tak niefortunnie że konieczna była ingerencja chirurgiczna. Koszty leczenia zostały pokryte przez ubezpieczyciela. Pomimo, iż koszty leczenia stomatologicznego są wyłączone zgodnie z § 19 ust. 3 Rozporządzenia, to w przypadku ich nie pokrycia przez ubezpieczyciela, skarżąca zobowiązana byłaby do pokrycia wszelkich kosztów związanych z powrotem pracownika do kraju, wysłania zastępstwa, ewentualnego przestoju itd. Niewątpliwie więc nawet w takiej sytuacji ubezpieczenie stanowi korzyść pracodawcy, a nie pracownika.

Strona skarżąca przypomniała ponadto, że w niniejszym stanie faktycznym ubezpieczeniem objęci są wszyscy pracownicy wyjeżdżający w podróże służbowe za granicę (brak cechy dobrowolności), a świadczenia zostały spełnione w interesie pracodawcy i nie przyniosły pracownikowi żadnej wymiernej korzyści.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Spółka wskazała, iż organ nieprawidłowo uznał, iż mógł wydać interpretacje w całkowitym oderwaniu od dotychczasowej, ugruntowanej już linii orzeczniczej organów skarbowych i sądów administracyjnych. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej działania takie w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, są co najmniej niepożądane. We wniosku strona skarżąca przytaczała szereg orzeczeń, które przemawiają za zasadnością wyrażonych we wniosku twierdzeń w tym m. in. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 roku, FSK 1741/11, interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2014 roku [...]

Na koniec, zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka zarzuciła, że argumentacja organu, iż nie może on uznać twierdzeń skarżącej za słuszne z uwagi na przytoczenie nieaktualnego rozporządzenia, jest nieprawidłowa. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, iż organ ma obowiązek orzekać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa bez względu na to, które przepisy przytacza strona postępowania, co wprost wyraża się w zasadzie praworządności wyrażonej zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w art. 6 k.p.a. Co więcej, przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż czyniony przez organ zarzut jest tym bardziej pozbawiony podstaw, że brzmienie § 19 w żadnej mierze nie zostało zmienione w rozporządzeniu z 29 lutego 2013 roku. W ocenie strony skarżącej organ nie mógł zatem uznać za nieprawidłowe stanowiska skarżącej tylko na tej podstawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje zakwalifikowanie świadczenia w postaci opłacania przez pracodawcę składek na ubezpieczenie pracowników w zakresie kosztów leczenia, odpowiedzialności cywilnoprawnej oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków na czas podróży służbowej, jako przychodu powstającego po stronie pracownika.

W ocenie strony skarżącej, świadczenie w postaci opłacania przez pracodawcę składek na ubezpieczenie w ww. zakresie nie prowadzi do rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361 z późn. zm.) po stronie pracownika, ponieważ nie zostają spełnione przesłanki konieczne do zakwalifikowania tego świadczenia jako przychodu, wynikające z prokonstytucyjnej wykładni tego pojęcia – tj. świadczenie to w analizowanym stanie faktycznym nie jest dobrowolne oraz zostaje spełnione przez pracodawcę który ma na celu zabezpieczenie swojego własnego interesu – a nie dokonanie przysporzenia po stronie pracowników.

Organ podatkowy wskazał natomiast, że jedynie te świadczenia, których spełnienie przez pracodawcę wymagane jest przepisami prawa mogą zostać pominięte przy obliczaniu przychodu pracownika i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f.. Jako takie świadczenie organ wymienia jedynie składkę na ubezpieczenie w celu pokrycia kosztów leczenia poniesionych za granicą, wskazując, że ze względu jednak na błędną podstawę prawną przytoczoną przez wnioskodawcę – nieaktualne już rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, póz. 1991, z późn. zm.) stanowisko wnioskodawcy nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowe, a skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W szczególności trafny okazał się podniesiony w skardze zarzut, naruszenia prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w połączeniu pozwalają na odtworzenie pojęcia przychodu, którego wykładnia legła u podstaw sporu w niniejszej sprawie. Organ dopuścił się bowiem błędnej wykładni ww. przepisów i w konsekwencji niezasadnie uznał, że świadczenie w postaci pokrycia we własnym interesie strony skarżącej kosztów zakupu przedmiotowej polisy ubezpieczeniowej dla pracowników stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym na stronie skarżącej ciąży obowiązek obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy oraz poprzez uznanie, że uzyskany przychód należy zaliczyć do przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Już to uchybienie może stanowić samodzielną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są określone w art. 10 ust. 1. pkt 1) jest stosunek pracy. Na podstawie art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. przychodami, (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a art. 11 ust. 2a tej ustawy wskazuje sposób ustalania tych innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto zgodnie z art. 12 par. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: (...) świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej przepisy, Trybunał Konstytucyjny w Wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku w sprawie o sygn. K 7/13 dokonał wykładni pojęcia przychodu – nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika wyróżniając przesłanki sine qua non, których spełnienie konieczne jest do zakwalifikowania świadczenia jako przychodu po stornie pracownika: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść, a po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie wymienione przesłanki określania przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń muszą być spełnione łącznie, aby pracownik uzyskał przychód podatkowy.

Rację ma strona skarżąca, która w swojej skardze słusznie wskazuje, że w przytoczonym przez nią stanie faktycznym, świadczenia dokonywane przez pracodawcę nie spełniają kryteriów przychodu, wyszczególnionych w ww. wyroku TK, które to kryteria zostały zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne i są obecnie stosowane, dążąc do jednolitej wykładni prawa. Należy zatem wskazać, że w niniejszej sprawie w istocie pracownikom nie pozostawiono wyboru co do możliwości objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, bowiem jest to warunek konieczny do odbycia przez nich podróży służbowej. Jak wynika wprost z treści wniosku świadczenie w postaci przedmiotowej polisy ubezpieczeniowej nie jest dla pracowników dobrowolne, nie posiadają oni możliwości rezygnacji z objęcia ww. ochroną ubezpieczeniową. Pracodawca obejmuje tą ochroną wszystkich pracowników, nie wymagając od nich wyrażenia zgody, czy nawet opinii w tym zakresie, do czego jest zresztą upoważniony – pracodawca nie ma obowiązku uzyskania zgody pracownika na objęcie go uprawnienie. Ponadto, brak objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową, jak wskazuje strona skarżąca, skutkowałby nieudzieleniem jej zlecenia prowadzenia poszczególnych prac przez kontrahentów tj. wskazanej już spółki matki A. A.S., która bezwzględnie wymaga objęcia pracowników strony skarżącej ochroną ubezpieczeniową wynikającą z zawieranych przez A. Sp. z o. o. umów ubezpieczenia. Stanowisko takie wyrażone zostało także w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 roku w sprawie o sygn. II FSK 1741/11. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie autorki skargi kasacyjnej, że – tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - w opisanym przez nią stanie faktycznym wykupione ubezpieczenie ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Sam fakt ubezpieczenia trzeba więc rozpatrywać nie tyle w kategoriach osobistej korzyści oddelegowanego pracownika, co obowiązku pracodawcy zobowiązanego do wykonania określonych usług na rzecz obcego kontrahenta.

Przesłanka braku dowolności świadczenia, oraz przytoczona na okoliczność jej niewypełnienia argumentacja, prowadzi zarazem do wniosku, że pracodawca w istocie nie wymaga zgody pracowników na objęcie ich ochroną ubezpieczeniową, ponieważ objęcie ich tą ochroną leży głównie w jego interesie. Po pierwsze, jak już zostało wspomniane, Spółka nie spełniałaby wymogów stawianych jej przez zagranicznych kontrahentów i nie uzyskałaby zlecenia w zakresie prowadzenia prac, co więcej w przypadku ubezpieczenia w zakresie zwrotu poniesionych kosztów leczenia za granicą – to właśnie pracodawca na podstawie wskazywanego § 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej byłby zobowiązany do ich zwrotu. Ponownie rację ma strona skarżąca wskazując, że realnym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest zatem pracodawca, który w ten sposób zwalnia się niejako z odpowiedzialności za zwrot tych kosztów, minimalizując ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Analogicznie należy traktować ubezpieczenie w zakresie odpowiedzialności cywilnej – zgodnie z art. 120 Kodeksu pracy, odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez pracownika przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych ponosi wyłącznie pracodawca. Przysługuje mu jedynie regres względem pracownika, i to tylko do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia jeżeli szkoda została wyrządzona nieumyślnie. W pozostałym zakresie, odpowiedzialność materialną ponosi pracodawca, który musi zaspokoić roszczenie odszkodowawcze osoby trzeciej z własnych środków. Co zaś się tyczy ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków aktualne pozostają twierdzenia Sądu dotyczące wymogu objęcia takim ubezpieczeniem pracowników przez podmiot zlecający wykonywanie prac przez skarżącą Spółkę. Jak wynika z przytoczonego już powyżej Wyroku NSA (sygn. II FSK 1741) "ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnych okolicznościach, a nie w oderwaniu od nich, z pominięciem istoty realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych." Tym samym, także objęcie pracowników ubezpieczeniem NNW w okolicznościach niniejszej sprawy nie powinno skutkować rozpoznaniem przychodu po stronie pracownika, gdyż potencjalny stan przysporzenia po jego stronie jest jedynie efektem ubocznym realizowania przez pracodawcę swoich zobowiązań umownych oraz jest przede wszystkim wyrazem dbałości o własne interesy – ale co najważniejsze i decydujące w obliczu związania organu podatkowego przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym.

W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że w sytuacji gdy pracownik nie ma realnego wpływu na objęcie go ochroną ubezpieczeniową – brak jest dobrowolnego charakteru świadczenia, a także gdy korzyści z objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową czerpie głównie pracodawca, który w pewnym zakresie, byłby zobowiązany do zwrotu poniesionych przez pracowników kosztów leczenia za granicą, czy też zapłaty odszkodowania osobie trzeciej na skutek działań pracownika, a także gdy objęcie ochroną ubezpieczeniową pracowników, warunkuje uzyskanie zlecenia od kontrahentów pracodawcy uzasadnia przyjęcie, że nieodpłatne świadczenie polegające na objęciu pracowników ochroną ubezpieczeniową nie powoduje powstania przychodu po ich stronie, a w konsekwencji nie rodzi obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Na marginesie rozważań należy wskazać też, że jako trafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska strony skarżącej w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy ubezpieczeniowej dla pracowników – skoro świadczenie nie powinno zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy, jego spełnienie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a pracodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

W pełni uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, polegający na nieuwzględnieniu przez organ z urzędu obowiązującego stanu prawnego. Wbrew temu, co legło u podstaw rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego organ zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy omyłkowo pominięte w złożonym wniosku przez wnioskodawcę, i to w dodatku w sytuacji gdy przepisy prawa na które powoływała się Spółka zachowały identyczne brzmienie, a zostały jedynie przeniesione do nowego aktu prawnego. Dopiero sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. Stanowisko takie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z 16 marca 2012 wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1167/10.

Dla porządku Sąd wskazuje także, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie stron i dlatego ich rozstrzygnięcia nie powinny pozostawać w sprzeczności czy to z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przywoływanym kilkukrotnie w przedmiotowej sprawie, czy też orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które od pewnego czasu tworzą konsekwentnie linię orzeczniczą wyłączającą spod pojęcia przychodu podatkowego niedobrowolne świadczenia polegające na opłacaniu obowiązkowych polis ubezpieczeniowych dla pracowników przez pracodawcę, czy to wymaganych przepisami prawa, czy to umową zobowiązującą wobec kontrahenta-zleceniodawcy (tak. m.in. Wyrok NSA z 23 kwietnia 2013r. sygn. II FSK 1741/11, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2018r. sygn. III SA/Wa 594/17, Wyrok WSA w Poznaniu z 31 maja 2017r. sygn. I SA/Po 1222/16).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 201 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji postanowienia. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł tytułem wpisu od skargi, uiszczonego stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221 poz. 2193 ze zm.), kwota [...]zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 z dnia 2015.11.05)