Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 72/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Samiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 715,00 ( siedemset piętnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. Orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

A. W. w dniu [...] powołała się na otrzymaną w 1991 r. od Z. i J. R. darowiznę kwoty [...]. Wskazała również, że na okoliczność zawarcia tej darowizny nie została sporządzona żadna umowa. W toku postępowania ustalono, iż darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania, zaś Darczyńca zmarł [...].

Decyzją z dnia [...] (nr [...]), organ pierwszej instancji ustalił A. W. z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] - przyjmując, że na dzień powstania obowiązku podatkowego – [...] stanowiła równowartość [...] - podatek od spadków i darowizn w wysokości [...].

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzucała naruszenie postanowień art. 6 ust. 4 i art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez ich błędną wykładnię. Nie kwestionując istnienia obowiązku podatkowego zarzuciła jednak, iż organ podatkowy w błędny sposób ustalił wysokość podstawy opodatkowania. Jej zdaniem przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż przedmiotem darowizny była kwota środków pieniężnych (walut obcych) a nie rzeczy lub praw majątkowych. Pieniądz jest zaś środkiem płatniczym, czerpiącym swą wartość z umowy społecznej, gwarantowanej przez emitenta (określone Państwo). Skoro wartością pieniądza jest jego nominalna siła nabywcza a nie wartość jako rzeczy, brak jest uzasadnienia dla ustalania podstawy opodatkowania w wartości innej, niż nominalna w chwili nabycia. Przywołała przepis art. 358 kodeksu cywilnego, regulujący zasadę nominalizmu, z której wynika, iż pieniądz ma taką wartość, jaka mu nadało państwo -emitent w odpowiednim napisie lub znaku. Konkludując wywodziła, iż podstawą opodatkowania jest wartość nominalna kwoty pieniędzy, stanowiąca wartość darowizny, która winna być przeliczona po kursie z dnia otrzymania darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że nie można zgodzić się z tezą, że pieniądze dla potrzeb podatku od spadków i darowizn nie mogą być traktowane jako rzecz. Takie rozumienie spowodowałoby w świetle powołanych przepisów automatyczne wyłączenie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia pieniędzy, co stałoby w sprzeczności z całą konstrukcją ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opodatkowaniu podlega również nabycie walut obcych. Zgodnie z art. 7 ust. l ustawy od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ Strona nie wykazała żadnych długów i ciężarów, podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiła wartość nabytych środków pieniężnych. Powołując się na art. 6 ust. 4 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny, taka zaś sytuacja ma miejsce w sprawie. W stosunku do darowizny otrzymanej od A. W. w [...] i nie zgłoszonej do opodatkowania, a przywołanej przez A. W. przed organem podatkowym w dniu [...], obowiązek podatkowy powstał na nowo z dniem powołania się.

Ustosunkowując się do twierdzeń odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że powszechnie, zarówno w orzecznictwie sądów jak i w doktrynie, przyjęte jest, iż pieniądze, jako środek płatniczy, są rzeczami, chociaż są to rzeczy sui generis, nie mające samoistnej wartości wynikającej z ich właściwości fizycznych. Wartość ta wynika natomiast z określenia i gwarancji, jakie zapewnia im państwo. Pieniądze reprezentują więc taką wartość, jaka wynika z przepisów regulujących system pieniężny danego kraju. W świetle art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. nrl40 poz.938 ze zm.) znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, iż wartość darowizny dla celów podatkowych należy oznaczyć w znakach pieniężnych będących środkami płatniczymi na terenie RP. Ponieważ dolar amerykański nie jest środkiem płatniczym na terytorium RP, więc w celu ustalenia wartości darowizny należało dokonać jej przeliczenia na złote polskie, z uwzględnieniem dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ sposób tego przeliczenia nie został określony odrębnie dla celów podatku od spadków i darowizn, należy zastosować inne obowiązujące uregulowania ustawowe, a więc wskazane w ustawie 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim. Przyjęcie, iż pieniądze stanowią szczególny rodzaj rzeczy, wartość których określana jest nie przez rynek, ale przez ustawę, powoduje jednakże, że nie można do określania tej wartości stosować wprost zapisów art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednak użycie przez ustawodawcę pojęcia "wartości przeciętnej" wskazuje na konieczność zastosowania do przeliczenia waluty kursu średniego. W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął do obliczenia wartości darowizny średni kurs USD z dnia [...], wynoszący według tabeli kursu NBP nr [...] – [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka podtrzymała argumentację odwołania, wywodząc, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przedmiotem podatku jest w zakresie istotnym dla sprawy nabycie rzeczy oraz praw majątkowych na terytorium RP. Pojęcie rzeczy użyte w art. 1 Ustawy o podatku od spadków i darowizn należy rozumieć w takim znaczeniu jakie nadaje art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny. Stąd darowizna pieniędzy będzie podlegała opodatkowaniu, bowiem pieniądz stanowi szczególny rodzaj rzeczy. Od innych różnią się one tym, że w obrocie cywilnoprawnym pełnią funkcję miernika i nośnika wartości i jednocześnie jako środek płatności służą do umarzania zobowiązań. Rola pieniądza oraz wartość, którą czerpie z innego źródła niż pozostałe rzeczy, ma znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania w tych przypadkach, w których przedmiotem darowizny jest określona nominalnie wartość środków pieniężnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy. Wartość rzeczy ustala się wedle stanu rzeczy z dnia ich nabycia oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady podstawą opodatkowania jest wartość rzeczy ustalana w określony przez prawo sposób. Powołując się na definicję ze Słownika Języka Polskiego skarżąca wywodziła, że wartość - to, ile coś jest warte pod względem materialnym; cecha jakiejś rzeczy dająca się wyrazić równoważnikiem pieniężnym lub innym środkiem płatniczym; cena. Ponieważ pieniądz jest miernikiem wartości, nie może zmieniać swej wartości, a co za tym idzie wartością w przypadku pieniądza a tym samym podstawą opodatkowania jest jego wartość nominalna. Wartość nominalna pieniądza jest niezmienna, w tym sensie iż zawsze pozostaje ta sama, choć siła nabywcza pieniądza może się zmieniać. Nie można więc ustalić wartości pieniądza w inny sposób jak określenie jego wartości nominalnej. W przypadku darowizny środków pieniężnych nie można zastosować tej części przepisu, która nakazuje ustalać wartość rzeczy wedle ich stanu z dnia nabycia oraz wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie dokonały ustalenia wartości przedmiotu darowizny, a dokonały jej przeszacowania w odniesieniu do kursów walut. Organy przyjęły, iż wartość darowizny wynosi [...], a następnie posługując się kursami walut z dnia innego, niż dzień dokonania darowizny dokonały przeszacowania tak ustalonej wartości. Zdaniem podatnika podstawą opodatkowania darowizny otrzymanej w pieniądzu była jedynie jej wartość nominalna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wywodził, że nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Strony, iż w przypadku darowizny walut obcych nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyjmując, iż pieniądze, w tym waluty obce, stanowią specyficzny rodzaj rzeczy, przepis ten winien znaleźć odpowiednie zastosowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania, w myśl powołanego art. 7 ustawy, konieczne było ustalenie cen rynkowych przedmiotu nabycia z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przyjmując do opodatkowania środki pieniężne w walucie obcej ([...]) należało więc odpowiednio zastosować powołany przepis i określić ich równowartość w złotówkach, według kursu z dnia powstania obowiązku.

W toku postępowania skarżąca zarzuciła dodatkowo, że w toku postępowania organ podatkowy I instancji nie poczynił w istocie żadnych ustaleń, zaś materiały z postępowania w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł nie zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej podniesione

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. W niniejszej sprawie podstawą uchylenia decyzji było stwierdzenie naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot darowizny i istnienie obowiązku podatkowego są w sprawie niesporne. Nie sporna jest też data powstania obowiązku podatkowego [...], czyli data powołania się na fakt otrzymania darowizny. Przedmiotem sporu pozostaje jedynie sposób ustalenia wartości darowizny.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu iż wartość darowizny należy ustalać z zastosowaniem cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wynika to wprost z brzmienia art. 7 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym " Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Cena to wyrażona w pieniądzu kwota jaką trzeba zapłacić za określona ilość rzeczy.

Nie budzi też wątpliwości, iż pieniądze są swego rodzaju rzeczą, której wartość wynika z faktu powszechnego akceptowania ich w obrocie a wyraża się ich siła nabywczą. Nie można jednak twierdzić, że pieniądze nie mają ceny, bądź – jak zdaje się twierdzić skarżący – że cena jest tożsama z wartością nominalną. Ceną pieniądza jest jego wartość nominalna tylko w wypadku gdy oceny dokonujemy w tej samej walucie. Jednakże jest praktyką powszechną, że pieniądze – tak jak i inne rzeczy- mogą być przedmiotem obrotu i podlegać wymianie nie tylko na inne rzeczy ale także na inne pieniądze (inne waluty). W wypadku takiej transakcji jedna waluta jest wyceniana w innej i cena ta może ulegać zmianie. Tak więc każda kwota w walucie obcej ma określoną cenę w walucie polskiej i cena ta ulega zmianie w czasie.

Jest oczywistością, że art. 7 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn mówi o wartości i cenie wyrażonej w złotych. Wynika to art. 32. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim. ( Dz.U. nr 140 poz. 938 z późn. zm.), zgodnie z którym "Znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej." Zgodnie zaś z art. 31 tej ustawy "Znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.". Wobec tego zobowiązania podatkowe muszą być ustalane w złotych i w złotych ustalane muszą być wszystkie elementy istotne dla powstania zobowiązania w tym podstawa opodatkowania.

Powołana przez podatniczkę zasada nominalizmu nie ma w sprawie zastosowania ponieważ po pierwsze jest ona zasadą prawa cywilnego, które nie znajduje bezpośrednio zastosowania do ustalania zobowiązań podatkowych, po drugie zaś dotyczy ona wyłącznie sytuacji gdy zobowiązanie ustalane jest i realizowane w tej samej walucie. Ponieważ zobowiązanie podatkowe może być realizowane tylko w złotych polskich wartość darowizny otrzymane w innej walucie winna być zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określona według stanu na dzień otrzymania i ceny tej waluty w złotych polskich z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie są więc zasadne w tym zakresie zarzuty skarżącej.

Jednakże wydając decyzję organy skarbowe nie zastosowały przepisu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten – stanowiąc rozwinięcie przepisu art. 7 określa tryb postępowania wymagany do określenia prawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z ust 1. tego przepisu "Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw,..." Zgodnie natomiast z ust 4. "Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, urząd ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nie udzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca." Nawet jeśli przyjąć, że powołanie się na otrzymanie darowizny zawierało domniemane określenie jej wartości to Urząd Skarbowy nie wyczerpał trybu postępowania opisanego w art. 8 ust 4.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust 3 wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Temu warunkowi nie odpowiada zastosowanie średniego kursu NBP, ponieważ nie jest on ceną przeciętną, stosowaną w danej miejscowości.

W ponownym postępowaniu podatkowy organy skarbowe winy więc wyczerpać tryb postępowania przewidziany w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn i prawidłowo określić "przeciętną cenę".

Jednocześnie zgodzić się należy z podniesionym zarzutem niewłaściwego prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że jedyną pomiędzy wszczęciem postępowania a wydaniem decyzji nie zgromadzono w sprawie żadnych dowodów - w szczególności dotyczących przedmiotu darowizny, jego wartości, lub stron czynności. Dane te wynikają jedynie z poprzedzających postanowienie o wszczęciu postępowania kserokopii dokumentów nie włączonych w żadnej formie do materiałów dowodowych w sprawie.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075.)