Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 347/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Działający z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K., w dniu [...] r. wydał zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając za nieprawidłowe stanowisko A Spółki Akcyjnej z Z. (obecnie skarżącej, powoływanej także jako "spółka") w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 zez m. – dalej: u.p.d.o.p.).

2.1.We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jest działalność produkcyjna.

Wnioskodawca nabywa materiały produkcyjne, które są wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. Materiały te trafiają do magazynu wnioskodawcy jako zapasy. Stany magazynowe spółki obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura zakupu materiałów dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu pozycji magazynowych. Dostawy danego materiału odbywają się z różną częstotliwością. W danym miesiącu możliwe jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego kontrahenta lub od wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą do 60 dni, jak również powyżej 60 dni.

Wydatki spółki na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p, a więc co do zasady w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia.

W trakcie wykonywania zleceń produkcyjnych materiały pobierane są z magazynu. Rozchód z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 2 "Zapasy" (dalej: "MSR nr 2"), stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz. UE L 2008.320.1).

Zgodnie z § 25 MSR nr 2, cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów innych niż te, o których mowa w § 23, ustala się z zastosowaniem metody "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO) lub metody średniej ważonej.

W § 27 zdanie drugie MSR nr 2 wskazano, że według metody średniej ważonej cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce. Ewidencjonowanie jednorodnych co do rodzaju składników majątku nie wymaga jednocześnie szczegółowej identyfikacji materiału w magazynie.

Gotowy produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych. Wyroby produkowane przez spółkę to wysoce skomplikowane i niejednorodne urządzenia,

składające się z wielu tysięcy zakupionych materiałów będących elementami składowymi urządzenia. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został materiał wykorzystany do produkcji konkretnego produktu gotowego.

Niemożność ta wynika z faktu, że dla rozchodu jednorodnych materiałów na podstawie wskazanego powyżej MSR nr 2 oraz na podstawie art. 2 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 – dalej: "ustawa o rachunkowości") przyjmuje się teoretyczną cenę wynikającą z przyjętej metody rozchodu bez przyporządkowania szczegółowego dla danego jednostkowego składnika rozchodu. Dodatkowo zdarza się również, że gotowy wyrób stanowi w istocie półfabrykat innego produktu. Z tego względu po zakończeniu zlecenia produkcyjnego trafia na magazyn jako zapas, a następnie przy jego pobraniu z magazynu w celu produkcji innego wyrobu, jego rozchód, analogicznie jak w przypadku materiałów wyceniany jest według cen średnioważonych.

Podsumowując: wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące nabycie materiałów wykorzystywanych przez niego w procesie produkcyjnym. Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej, w danym momencie, materiał nabyty przez wnioskodawcę w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie: 1) znajdować się nadal w magazynie; 2) być wykorzystywany w toku produkcji; 3) wchodzić w skład półproduktu w magazynie półproduktów; 4) wchodzić w skład wyrobu gotowego znajdującego się w magazynie wyrobów gotowych; 5) wchodzić w skład wyrobu gotowego, który został zbyty przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest w stanie określić które faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych nie zostały przez niego zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie).

W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych spółka potrąca koszt jego uzyskania stanowiący tzw. techniczny koszt wytworzenia wyrobu gotowego. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić pochodzenia poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów gotowych, tj. nie jest w stanie ustalić z których konkretnie dostaw, dokumentowanych fakturami VAT, pochodzą materiały wykorzystane do produkcji tych wyrobów, gotowych. Wnioskodawca tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonał już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych.

2.2. We wniosku zostało nadto przedstawione zdarzenie przyszłe i dotyczące go pytanie, jednakże organ interpretacyjny w tej mierze wydał odrębną interpretację, której dotyczy inna skarga (rozpoznana w sprawie I SA/Gl 348/14).

2.3. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej?

2.4. Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. W związku z tym, wnioskodawca nie jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków wnioskodawcy na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b u.p.d.o.p. zostały spełnione.

W uzasadnieniu tego stanowiska spółka wpierw wskazała na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiującego koszty uzyskania przychodów, a w dalszej kolejności na art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. wskazujące na czas w którym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Następnie powołała się na art. 15b u.p.d.o.p. dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342). Stosownie do tego przepisu "W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów" (ust. 1). "Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie" (ust. 2). "Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach" (ust. 3). "Jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania" (ust. 8).

W dalszej kolejności, wnioskodawca przypomniał, że co prawda jest w stanie określić, które faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych nie zostały przez niego zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz jednocześnie nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wskazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Rozchód z magazynu materiałów i półproduktów wnioskodawcy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, odbywa się i będzie się odbywać po cenach średnioważonych, zgodnie z § 25 i 27 MSR nr 2. Ta metoda w praktyce polega na ustaleniu średnioważonej jednostkowej ceny (średnioważonego jednostkowego kosztu wytworzenia) zapasu po każdym przychodzie do magazynu i prowadzeniu wyceny rozchodów według tej ceny (kosztu) do czasu następnego przychodu do magazynu. Wnioskodawca wskazał następujący przykład: spółka może posiadać w magazynie:

a) 700 sztuk materiału X, nabytego za cenę [...] zł każdy (materiał nabyty od kontrahenta A); wnioskodawca nie uiszcza należności na rzecz kontrahenta w terminie płatności, krótszym niż 60 dni;

b) 500 sztuk materiału X nabytego za cenę [...] zł każdy (materiał nabyty od kontrahenta B); wnioskodawca uiścił należności na rzecz kontrahenta w terminie płatności, krótszym niż 60 dni;

c) 800 sztuk materiału X nabytego za cenę [...] zł każdy (materiał nabyty od kontrahenta B); wnioskodawca nie uiścił należności na rzecz kontrahenta w terminie płatności, dłuższym niż 90 dni.

Stan magazynowy wnioskodawcy wynosić będzie zatem 2000 sztuk. W przypadku rozchodu z magazynu, cena średnioważona ustalona zostanie na podstawie poniższego równania: (700 x [...] zł + 500 x [...] zł + 800 x [...] zł) / 2000 = [...] zł. Dokonując zatem rozchodu z magazynu w ilości 200 sztuk, które będą zużyte do produkcji konkretnego urządzenia, wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości 200 x [...] zł. Koszt ten zostaje potrącony jako koszt uzyskania przychodów (zaliczony) w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia urządzenia, do którego zużyte zostały te elementy. Na moment zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca nie ma więc możliwości ustalić, czy uiścił należność za nabycie tego konkretnego materiału, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny średnioważonej; jego zdaniem nie istnieje fizyczna możliwość ustalenia czy pobrał materiał z dostawy, za którą uiścił należność kontrahenta, czy też z innej dostawy.

Nawiązując ponownie do art. 15b u.p.d.o.p. spółka podkreśliła, że podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest zaliczenie danego wydatku do kosztów, tj. potrącenie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p.

W analizowanym stanie faktycznym, wnioskodawca nie jest w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku, dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tj. potrącenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu), a tym bardziej wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu. Jednocześnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów (potrącając ten koszt) tzw. techniczny koszt wytworzenia produktu wnioskodawca nie jest w stanie powiązać tego kosztu z konkretnymi fakturami zakupu materiałów, a tym bardziej z konkretnymi kwotami wynikającymi z faktur zakupu materiałów produkcyjnych.

Spółka podkreśliła, że niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ten przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii, tj. pewności, ze dany wydatek został uprzednio zaliczony (potrącony) do kosztów uzyskania przychodów, gdyż byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 15b u.p.d.o.p. oraz z ratio legis wprowadzenia nowej regulacji.

Dlatego, skoro zdaniem spółki nie można obiektywnie stwierdzić, czy w odniesieniu do danego wydatku nastąpiło jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, to nie istnieje możliwość zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

3. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Sposób w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4h u.p.d.o.p.

Z kolei, art. 15b u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty we wskazanym tam terminie (30 albo 90 dni), podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zmniejszenia o którym mowa dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tym przepisie. Organ przytoczył także szczegółowe sytuacje prawne regulowane przez inne jednostki redakcyjne art. 15b u.p.d.o.p.

Ponadto organ zauważył, że wchodzące z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych. Zatem, w takim przypadku, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Dalej, organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że spółka nabywa materiały produkcyjne, które są wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. Stany magazynowe ustalane są według faktur zakupowych, których terminy płatności wynoszą zarówno do, jak i powyżej 60 dni. Wydatki na nabycie materiałów stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a zatem są potrącane w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Rozchód materiałów z magazynu odbywa się według metody średniej ważonej zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości.

Organ zaakcentował, że ocena prawidłowości tej kwestii nie była przedmiotem interpretacji, gdyż została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz brzmienie powołanych przepisów i zawarty w nich imperatyw ("podatnik jest obowiązany") zdaniem organu nie ma wątpliwości, że mają one zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Za stosowaniem przepisów prawa nie może przemawiać okoliczność, że "Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (...) a tym bardziej Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu." Organ podkreślił, że zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m tej ustawy. Spółka powinna zatem prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p.

4. Pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła w nim naruszenie art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skardze zawarto zarzut naruszenia przepisów:

a) art. 15b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym na stronie skarżącej ciąży obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wbrew zasadzie impossibilium nulla obligatio est;

b) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że strona skarżąca powinna prowadzić ewidencję rachunkową w taki sposób, aby móc wykonać dyspozycję przepisu art. 15b u.p.d.o.p., tj. w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 2, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady.

W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca przedstawiła argumentację analogiczną do wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odniesieniu do naruszenia art. 15b u.p.d.o.p. spółka wskazała nadto, że ustawodawca wprowadzając tę regulację z dniem 1 stycznia 2013 r. nie wprowadził dodatkowych narzędzi, które pozwoliłyby podatnikom na precyzyjne ustalenie czy przesłanki zastosowania tego przepisu są spełnione. Nie wynika z niego, aby podatnik był zobowiązany do prowadzenia jakiejkolwiek dodatkowej ewidencji (rejestrów) na potrzeby stosowania art. 15b u.p.d.o.p. Brak uregulowań w tej mierze, pozwala przypuszczać, że celem ustawodawcy było, aby podatnicy weryfikowali możliwość zastosowania tej regulacji na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zastosowanie metody średnioważonej jest zgodne z tymi odrębnymi przepisami, lecz jej zastosowanie uniemożliwia zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Dlatego, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio est w sytuacji w której nie ma obiektywnej możliwości ustalenia czy zaszły przesłanki zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. na podatniku nie ciąży obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wynikający właśnie z art. 15b u.p.d.o.p. Skarżąca zgodziła się z organem, że art. 15b u.p.d.o.p. zawiera "imperatyw", jednakże niemożność ustalenia przesłanek zastosowania tego przepisu powoduje, że imperatyw ten (czy też norma) nie może się skonkretyzować.

W odniesieniu do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka zaakcentowała, że zobowiązuje on podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) i podniosła, że należy go intepretować w powiązaniu z innymi jednostkami art. 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. jeśli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w przypadku gdy księgi podatkowe są nierzetelne lub wadliwe. Jeśli zaś, księgi podatkowe są niewadliwe i rzetelne nie ma możliwości szacowania dochodu (straty) na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ istnieje możliwość określenia jego wysokości na podstawie tychże ksiąg.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób niewadliwy i rzetelny, a zarazem nie ma możliwości oceny czy zaistniały przesłanki zastosowania art. 15b u.p.d.o.p.

Prawidłowość prowadzenia ewidencji wynika stąd, że art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości przewiduje cztery metody wyceny rozchodu zapasów z magazynu (metoda cen przeciętnych; metoda FIFO; metoda LIFO; metoda szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych). Tylko metoda szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych pozwalana na zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Jednakże, jej zastosowanie w odniesieniu do specyfiki działalności produkcyjnej skarżącej (opisanej we wniosku) rodzi ryzyko nierzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej spółki, a zatem spółka nie może stosować tej metody.

Tymczasem, organ wskazując, że spółka powinna prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. nakazuje skarżącej stosowanie metody szczegółowej identyfikacji, co jest sprzeczne z zasadami rachunkowości i mogłoby skutkować uznaniem ksiąg podatkowych spółki za wadliwe, co z kolei mogłoby stanowić przesłankę do szacowania dochodu (straty) spółki w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Organy podatkowe nie mogą żądać od skarżącej zachowania niezgodnego z przepisami ustawy o rachunkowości, gdyż narażałoby to odpowiednie osoby na odpowiedzialność karną na podstawie art. 77 ustawy o rachunkowości, a ponadto takie zachowanie zostałoby zakwestionowane przez biegłego rewidenta.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przedstawił argumentację taką jak w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że wynikająca z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. kwestia ustalenia dochodu (straty) w drodze oszacowania, poruszona przez skarżącą w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stąd także w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do tego zagadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe i jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście opisanego przez wnioskującego o interpretację stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

9. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedmiot sprawy sprowadza się do ustalenia (zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej.

Stanowiska stron sprowadzają spór do ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje możliwość (skarżąca), czy też powinność (organ) zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. W związku z tym nie jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie w odniesieniu do wydatków spółki na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione przepisem zostały spełnione.

W ocenie organu interpretacyjnego brzmienie przepisu i zawarty w nim imperatyw "...podatnik obowiązany jest..." nie pozostawia wątpliwości, że ma on zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Skarżąca powinna prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z ww. przepisu.

Skarżąca spółka wydatki na nabycie materiałów produkcyjnych zalicza do kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim i na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p. potrąca je w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ( ust. 4b)

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c).

Ponadto spółka podlega uregulowaniom sposobu księgowania zapasów przewidzianych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 2 "Zapasy" stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz. UE L.2008.320.1).

Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 wprowadza wymóg, aby spółki notowane w obrocie publicznym, działające w oparciu o przepisy państwa członkowskiego, sporządzały, pod pewnymi warunkami, za każdy rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub później swoje skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości zdefiniowanymi w art. 2 tego rozporządzenia.

Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania zapasów. Najważniejszym zagadnieniem w księgowaniu zapasów jest kwota ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, którą należy ująć jako składnik aktywów i przenosić na następne okresy aż do ujęcia odnośnych przychodów. Niniejszy standard zawiera praktyczne wytyczne dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ich późniejszego zaliczenia w ciężar kosztów okresu oraz odpisywania wartości zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania. Standard podaje również wytyczne odnoszące się do metod przypisywania ponoszonych wydatków do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów (pkt 1 MSR nr 2). Dalsze regulacje przewidują metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia – zgodnie z § 25 cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów innych niż te, o których mowa w § 23, ustala się z zastosowaniem metody "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO) lub metody średniej ważonej. Jednostka stosuje tę samą metodę ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w przypadku zapasów mających ten sam charakter i przeznaczenie. W przypadku zapasów o różnym charakterze i przeznaczeniu można stosować różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

W celu rozstrzygnięcia sprawy należy powołać także regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie. Stosownie do art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dodanego ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2).

10. Wykładania językowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli uregulowanie kwoty wynikającej z faktury nastąpi:

- w terminie 30 dni od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania (jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni) lub

- z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni),

nie powstanie obowiązek korekty kosztów.

Celem wprowadzenia omawianej regulacji jest przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Czyli zgodnie z intencją ustawodawcy art. 15b u.p.d.o.p. ma na celu przeciwdziałaniu nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, ale także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Negatywne skutki zastosowania tej normy powinny dotyczyć tych podatników, którzy pozostają w zwłoce, ale także tych, którzy stosują terminy dłuższe niż 60 dni. Zatem posłużenie się wykładnią celowościową potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przedmiotową regulacją wszystkich form wygaśnięcia zobowiązań w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela (uregulowania zobowiązania). Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć również do wykładni systemowej polegającej na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1977 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuje, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

W sprawie niniejszej wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP oraz wskazane przez skarżącą przepisy dotyczące sposobu księgowania zapasów (ustawa o rachunkowości oraz MSR nr 2).

Przede wszystkim należy się odnieść do kwestii, czy nie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami krajowymi a normami wspólnotowymi. Skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (co przyznała we wniosku), natomiast w zakresie sposobu księgowania zapasów stosuje wymienione przepisy MSR nr 2. W ocenie Sądu w tym zakresie sprzeczność taka nie zachodzi. W przypadku podatków bezpośrednich, a do takich należy podatek dochodowy od osób prawnych, kryteria zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowią dziedzinę, w której państwa członkowskie mają swobodę regulacji. Zachowuje zatem aktualność podgląd, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. j.w.) a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (tak: w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Z treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Tymi odrębnymi przepisami są wskazane przez skarżącą przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy MSR nr 2. Zauważyć jednak należy, że w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określono w niej zasady rachunkowości (a nie opodatkowania), natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Powołane zaś wyżej przepisy MSR nr 2 mają na celu wyłącznie uregulowanie sposobu księgowania zapasów i nie odnoszą się do obowiązków podatkowych.

Sąd dokonując wykładni systemowej zewnętrznej art. 15b u.p.d.o.p., sięgnął do ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności (obywateli i podmiotów gospodarczych), nakładając na nich obowiązek zapłaty podatku. Każdy ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego. Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 26/04; Lex nr 129907). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.

11. Oczekiwania skarżącej sprowadzają się do ustalenia, że prowadzony przez nią sposób księgowania wyłącza możliwość stosowania przez Spółkę przepisu art. 15b u.p.d.o.p. Spółka założyła, że jedynie wskazany w opisie stanu faktycznego sposób księgowania i rozliczania jest możliwy. Podała, że koszty uzyskania przychodu (bezpośrednie) są potrącane w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży gotowego produktu. Spółka nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został materiał wykorzystany do produkcji konkretnego produktu gotowego. Jest natomiast w stanie określić, które faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Również nie jest w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura, stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie). Spółka stwierdziła we wniosku, że niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ww. przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii, tj. pewności, że dany wydatek został uprzednio zaliczony (potrącony) do kosztów uzyskania przychodów. Sprzeczne by to było z literalnym brzmieniem ww. przepisu oraz z ratio legis wprowadzenia nowej regulacji.

Z przedstawionego wywodu skarżącej należy zatem wywieść, że do produkcji wyrobu gotowego użyje posiadanych materiałów produkcyjnych, za które jednak może nie zostać dokonana w terminie płatność wynikająca z faktury.

Po pierwsze, słusznie organ w wydanej interpretacji prawa podatkowego zauważył, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych; w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Po drugie, również dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury w terminie określonym w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. spowoduje, że korekta kosztów podatkowych nie będzie konieczna.

Wreszcie, odnosząc się i do tego wariantu, że spółka będzie zaliczać wydatki wskazane w poszczególnych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś nie wszystkie zobowiązania ureguluje w terminie, także należy skonstatować, że skarżąca niezasadnie powołuje się w skardze na obiektywną niemożliwość (impossibilium nulla obligatio est) dostosowania się do regulacji art. 15b u.p.d.o.p. Bazując na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w którym spółka podała, że stosuje metodę średniej ważonej (jedną z czterech przewidzianych przez regulacje z zakresu rachunkowości), należy zauważyć, że nawet w tym przypadku może posługiwać się specjalistycznym programem finansowo-księgowym, który na podstawie różnorakich kryteriów lub przy zastosowaniu różnych sposobów technologicznych, pozwoli jej na zidentyfikowanie konkretnego materiału użytego do produkcji, tzn. przyporządkowanie go do konkretnej faktury, na podstawie której spółka ustali, czy i kiedy należność za ów materiał została już uregulowana, ewentualnie w jakiej części. Kwestia złożoności procesów produkcyjnych i prowadzenia gospodarki magazynowej nie ma w tej sprawie prawnopodatkowego znaczenia, lecz jedynie organizacyjno-ekonomiczne. Koszty sprzedanych zapasów są typowymi kosztami bezpośrednimi ponoszonymi nieraz w dużo wcześniejszych okresach, a są potrącane w momencie pojawienia się przychodu ze sprzedaży produktów albo towarów. Stosowanie metody średniej ważonej do potrącania kosztów i równoległe śledzenie płatności w celu wyłączenia z kosztów rachunkowo rozpoznanych, ale pochodzących z niezapłaconych jeszcze faktur, nie jest zatem niemożliwe, choć wymaga zaawansowanego (być może kosztownego) systemu finansowo-księgowego, dostosowanego do takich potrzeb (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014). Sąd zdaje sobie sprawę, że rozwiązania przyjęte w art. 15b u.p.d.o.p. mogą nawet w istotny sposób zwiększyć zakres obowiązków administracyjno-technicznych obciążających przedsiębiorców, ale problemy tej natury nie mogą wyłączać stosowania przepisów prawa podatkowego (tu: art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.; por. M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014).

W ocenie Sądu obowiązujący porządek prawny, w tym wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa, nie pozwala na wyłączenie wobec podatniczki stosowania jednego z przepisów ustawy podatkowej tylko dlatego, że stosowany przez nią sposób księgowania oraz przyjęte czynności organizacyjne, jej to uniemożliwiają. Sprzeciwiałoby się to także wykładni systemowej wewnętrznej. Ustawy podatkowe bowiem, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują katalog ulg i zwolnień podatkowych, które należy interpretować ściśle. Żaden z przepisów nie pozwala na wyłącznie jednego z nich tylko dlatego, że zdaniem podatnika jest on "niemożliwy" do zrealizowania. Stanowiłoby to obejście obowiązującego przepisu prawa. Rola, którą spełnia przepis art. 15b u.p.d.o.p. w porządku prawnym całej ustawy została wyrażona w wyroku tut. Sądu z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13 (Lex nr 1451357): "przepis art. 15b u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów." Trafnie zatem wskazał organ, powołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., że podatnik prowadząc ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, powinien to czynić w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej.

Analogiczne stanowisko tutejszy Sąd zajął także w sprawach I SA/Gl 454/14 oraz I SA/Gl 455/14, w których wydano wyroki w dniu 30 października 2014 r.

12. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, w odniesieniu do wywodów skarżącej dotyczących art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., że kwestia ewentualnej konieczności zastosowania przepisu art. 15b tej ustawy nie powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym postępowaniu organ interpretacyjny nie został wyposażony w uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zatem podniesione przez skarżącą kwestie mogą być przedmiotem ewentualnej analizy organów podatkowych jedynie w drodze postępowania podatkowego lub kontrolnego dotyczącego należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

13. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.