Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 417/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2,3, art. 13 pkt 9, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 417/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010r., sprawy ze skargi A. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 stycznia 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W 2007 r. Skarżąca, A. B., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych. W 2004 r. wybrała opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej 19%. W kolejnych latach kontynuowała ten sposób opodatkowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracowała z "G" na podstawie umowy o współpracę nr [...] z 15 lutego 2005 r. (dalej: "Umowa nr 1"), oraz w oparciu o umowę z 1 kwietnia 2005 r. o wykonywanie zadań szkoleniowych na stanowisku Dyrektora Oddziału (dalej: "Umowa nr 2).

W 2008 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2007 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 7 września 2009 r. (sygn. [...]) wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W toku prowadzonego postępowania Skarżąca była wzywana do składania wyjaśnień zarówno na piśmie, jak i ustnie do protokołu, w zakresie udzielenia informacji w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia 30 października 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował poprawność zaliczenia przez A. B. osiąganych przez nią dochodów do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że przychody te powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście tj. w myśl art. 13 pkt 9 ustawy z dnia26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f..

W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, że dochody osiągnięte przez A. B. z tytułu przedmiotowych usług należy zakwalifikować do dwóch różnych źródeł, tj. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wykonywania czynności agencyjnych w imieniu "G", oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania zadań szkoleniowych na stanowisku Dyrektora Oddziału. Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł powyższą kwalifikację o zapisy Umowy nr 2, które w jego ocenie nadają jej cechy umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego. W związku z powyższym, organ podatkowy decyzją z 30 października 2009 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 112.236 zł, uznając dochód z tytułu wykonywania zadań szkoleniowych za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W odwołaniu A. B. wniosła podniosła, że dochody z tytułu czynności wykonywanych zarówno w oparciu o Urnowe nr 1 jak również o Umowę nr 2 stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym nie mogą

zostać zakwalifikowane jako inne źródło przychodu, tj. z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich czy innych umów o podobnym charakterze kwalifikowanych przez u.p.d.o.f.. jako działalność wykonywana osobiście. Ponadto, obydwie umowy zawarte z firmą "G" dotyczą pośredniczenia w zawieraniu umów ubezpieczenia. Umowa zawarta 01.04.2005 r. nie może istnieć samodzielnie ponieważ jest ona następstwem umowy o współpracy z 15.02.2005 r. jakby aneksem do tej umowy i dotyczy tych samych działań na rzecz "G". Umową tą Skarżąca dostała dodatkowe obowiązki jako agent wyróżniający się i mający najlepsze wyniki sprzedaży. Dodatkowo Skarżąca stwierdziła, że Dyrektorem Oddziału stała się tylko na podstawie umowy z dnia 01.04.2005 r. nie była natomiast powołana czy mianowana, a stanowiskiem tym została wyróżniona za dobre wyniki sprzedaży. W kierowanym przez nią Oddziale nie ma zatrudnionych żadnych pracowników są tylko agenci ubezpieczeniowi pracujący na własny rachunek, których ma pod opieką merytoryczną, ale nie nadzoruje ich pracy oraz nie tworzy strategii firmy. Każdy z agentów pracuje na siebie i we własnym zakresie umawia się z klientami. Nie ma innej osoby, która pełniłaby funkcję kierownika Oddziału, czy zarządzała Oddziałem. Jako Dyrektor Oddziału Skarżąca przekazuje

agentom swoją wiedzę oraz doświadczenia nabyte w wieloletniej pracy. Prawidłowość wykonywanych zadań nadzoruje Centrala, gdzie przesyłane są i weryfikowane wszystkie wnioski dotyczące zawieranych umów ubezpieczeniowych przez agentów. Zdaniem Skarżącej umowa z dnia 01.04.2005 r. nie ma charakteru kontraktu menedżerskiego, lecz stanowi jedynie aneks do umowy z 15.02.2005 r.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko w zakresie podziału dochodów wynikających z Umów nr 1 i 2 na dwa odrębne źródła przychodów, uznał, że Umowa nr 2 nosi znamiona umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze względu na charakter zakresu obowiązków Dyrektora Oddziału, Skarżąca nadzorowała i zarządzała samodzielnie określoną działalnością "G", a tym samym wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą na podstawie Umowy nr 2, jako wynagrodzenie otrzymane na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, stanowi dochód z działalności wykonywanej osobiście i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. B. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji, zarzucając im:

1. naruszenie przepisu art. 14 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłową interpretację, prowadzącą do uznania, że dochody uzyskiwane przez Skarżącą stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście;

2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie zupełnego, wszechstronnego i kompletnego postępował wyjaśniającego, wybiórcze potraktowanie zgromadzonego materiału dowodowej oraz będące tego następstwem błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

3. naruszenie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści umowy z dnia 1 kwietnia 2005 r. o wykonywanie zadań szkoleniowych na stanowisku Dyrektora Oddziału zawartą pomiędzy Skarżącą a "G" Sp. z o.o zwanej dalej "G" wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie w/w umowy, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności.

Mając na uwadze wskazane naruszenia na podstawie art. 145 § l pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy prawo o ppstępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnja 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270, z późn. zm.), dalej p.p.s.a

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na to, aby umowę o świadczenie usług szkoleniowych zaliczyć do umów o charakterze podobnym do umów kontraktu menedżerskiego. Zgodnie z Umową nr 2 zawarta przez A.B. z G., do obowiązków na stanowisku Dyrektora Oddziału należy w szczególności szkolenie struktury w celu zwiększenia skuteczności współpracowników wchodzących w jej skład oraz w celu podniesienia jakości produkcji współpracowników i polepszenia standardów obsługi klientów "G". Oprócz podnoszenia wiedzy praktycznej szkolenia mają również na celu prawidłowe kreowanie wizerunku agenta, wyrabianie umiejętności negocjacji, analizę wyników finansowych. Ponadto Dyrektor Oddziału ma obowiązek nadzoru nad realizacją planów sprzedaży w poszczególnych rodzajach ubezpieczeń przez współpracowników wchodzących w skład struktury, a także zobowiązany jest do monitorowania aktywności oraz wyników osiąganych przez członków struktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie _ można zgodzić się z twierdzeniem, że umowa zawarta 01.04.2005 r. nie może istnieć samodzielnie i stanowi aneks do umowy z 15.02.2005 r., ponieważ przychody wynikające z powyższych umów stanowią dwa odrębne źródła przychodów. Przychody z tytułu wykonywania czynności agencyjnych należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś przychody z tytułu wykonywania żądań szkoleniowych na stanowisku Dyrektora Oddziału do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W umowie z dnia 01.04.2005 r. określono

dokładnie warunki wykonywania czynności na stanowisku Dyrektora Oddziału m.in. sposób wynagradzania, obowiązki, powierzone zadania, klauzule niekonkurencyjności, poufności i lojalności. Do obowiązków Skarżącej jako Dyrektora Oddziału należało w szczególności:

- nadzorowanie realizacji planów sprzedaży przez współpracowników wchodzących w skład struktury,

- szkolenie współpracowników struktury przy jednoczesnym założeniu, że celem szkoleń jest wypracowanie odpowiedniej strategii sprzedaży, planów sprzedaży oraz planów rentowności,

- monitorowanie aktywności i wyników osiąganych przez członków struktury,

- dbałość o rozwój podległej struktury,

- nadzór nad mieniem firmy "G".

Ponadto w piśmie z dnia 17.02.2009 r. złożonym do protokołu kontroli Skarżąca oświadczyła, iż pełniąc funkcje Dyrektora Oddziału ma pod opieką agentów ubezpieczeniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256, póz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem materialnym bądź procesowym, lub utrzymaniu w mocy, w razie nieuwzględnienia skargi skarżącego wskutek niestwierdzenia naruszenia prawa, poprzez oddalenie skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Przeprowadzając w powyższym zakresie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa zarówno materialnego jaki i procesowego, w szczególności norm, na których strona Skarżąca opiera swoje zarzuty.

W niniejszej sprawie ocena zgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia "kontraktu managerskiego", o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustalenia wymaga, czy przychód Skarżącej związany

z realizacją Umowy nr 2, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, powinien być traktowany jako uzyskany z działalności wykonywanej osobiście (jak twierdzi organ), czy też jako przychód zaliczany do źródła jakim jest, w świetle u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza (jak wywodzi strona Skarżąca).

W art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. W ten sposób wyraźnie odróżnił od siebie te rodzaje działalności, które dla podatnika mogą stanowić źródło przychodu. To precyzyjne rozróżnienie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest działalność wykonywana osobiście, nie może być traktowany jako uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i odwrotnie, przychód z działalności gospodarczej nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zakwalifikowane przez Skarżącą przychody, uzyskiwane z tytułu zawartej przez nią umowy o wykonywanie zadań szkoleniowych na stanowisku Dyrektora Oddziału, stosownie do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowią przychody uzyskiwane na podstawie umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego należące, w świetle powołanej ustawy, do źródeł przychodów z działalności z wykonywanej osobiście.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organu jest uzasadnione. W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich przyjmuje się bowiem, iż istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony lub jego części, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność

menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. W takim ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. wyrok SN ż dnia 4.04.2002 r. sygn. IPKN 776/00, OSNP 2004/6/94 - tamże Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4;R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15).

Na charakter czynności jak opisany powyżej wskazuje zakres obowiązków Skarżącej określony w Umowie nr 2 na wykonywanie czynności na stanowisku Dyrektora Oddziału, obejmujący w szczególności nadzorowanie realizacji planów sprzedaży przez współpracowników wchodzących w skład struktury, szkolenie współpracowników struktury przy jednoczesnym założeniu, że celem szkoleń jest wypracowanie odpowiedniej strategii sprzedaży, planów sprzedaży oraz planów rentowności, monitorowanie aktywności i wyników osiąganych przez członków struktury, dbałość o rozwój podległej struktury oraz nadzór nad mieniem firmy "G". Pomimo braku bezpośredniego sformułowania w Umowie nr 2 wskazującego na element zarządzania czy też kierowania przedsiębiorstwem, przyjąć należy iż występowanie obowiązków, które zostały wymienione powyżej, a także zadania polegające na koordynacji pracy biura i agentów w zakresie realizacji powierzonych im zadań oraz maksymalizacji wyników sprzedaży wskazują w sposób pośredni elementy zarządcze i kierownicze, przez co nadają przedmiotowej umowie charakter umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego. Ponadto udział w przekazywaniu firmie "G" bieżących raportów dotyczących osiąganych wyników sprzedaży niewątpliwie wiąże się z kształtowaniem i koordynowaniem działalności spółki w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Pośrednicząc w zawieraniu umów ubezpieczenia, nawiązywaniu kontaktów z klientami oraz monitorowaniu wyników sprzedaży, Skarżąca działała w interesie firmy "G", będąc odpowiedzialną w stosunku do niej za efekt świadczonych przez siebie usług.

Zdaniem Sądu, zakres obowiązków należących do Skarżącej jako Dyrektora Oddziału spowodował, iż nadzorowała ona i zarządzała samodzielnie pewną określoną działalnością gospodarczą spółki. Z tego względu Skarżąca działając w charakterze Dyrektora Oddziału, była w ramach przedmiotowej umowy kompetentna do podejmowania istotnych decyzji w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych spółki "G". Ponadto z Umowy nr 2 wynika wprost, iż wynagrodzenie Dyrektora Oddziału uzależnione jest od efektów wypracowanych przez współpracowników należących do Oddziału zarządzanego przez Dyrektora Oddziału, co w sposób niewątpliwy wskazuje na świadczenie przez Skarżącą usług o charakterze zarządczym.

Odnośnie zakwalifikowania dochodów z działalności Skarżącej do źródeł z działalności wykonywanej osobiście, Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt l SA/GL 1000/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 220/08, że przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa", zaś wyraz "działalność" znaczy zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. l, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie w u.p.d.o.f., w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej -nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zważyć należy, iż z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Ustawodawca, w treści przepisu art. 13 pkt 9 ustawy wprost wyraził pogląd, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, jak w przypadku Skarżącej, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie zupełnego, wszechstronnego i kompletnego postępowania wyjaśniającego, wybiórcze potraktowanie zgromadzonego materiału dowodowego oraz będące tego następstwem błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również do zarzutu naruszenia art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści umowy z dnia 1 kwietnia 2005 r. o wykonywanie zadań szkoleniowych na stanowisku Dyrektora Oddziału zawartą pomiędzy Skarżącą a "G" Sp. z o.o zwanej dalej "G" wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie w/w umowy, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej,

W ocenie Sądu organ podatkowy przy wydawaniu decyzji rozważył wnikliwie zebrany w sprawie materiał dowodowy, niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przeanalizowanie wszelkich informacji i dowodów uzyskanych od firmy "G" oraz zapisów wynikających z umów i oświadczeń złożonych przez Skarżącą. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy dokonał ustalenia faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wzięto pod uwagę całość dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, które zostały uznane za podstawowy dokument źródłowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Umowa z dnia 01.04.2005 r. zaświadcza fakt wykonywania przez Skarżącą zadań na stanowisku Dyrektora Oddziału, a tym samym z umową taką związane jest domniemanie prawdziwości jej treści tj. zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych oraz zgodności z rzeczywistością. Zatem organ podatkowy przyjął stan faktyczny wynikający z przedmiotowej umowy i uznał za udowodnione to co wynika z jej treści, co nie oznacza, iż nie wziął również pod uwagę wyjaśnień Skarżącej oraz informacji przedłożonych przez firmę "G". Na podstawie treści umowy, a także wyjaśnień Skarżącej jak i spółki "G" organ wziął pod uwagę te informacje, które miały istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy czyli zakres pełnionych obowiązków oraz zasady wynagradzania.

Z analizy materiału dowodowego załączonego do akt w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż organ podjął wszelkie możliwe i niezbędne czynności zmierzające do jego zebrania oraz wnikliwego i wszechstronnego rozważenia. Tym samym, zgodnie z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą prawdy obiektywnej, organ za podstawę swojej decyzji przyjął całokształt okoliczności wyczerpująco opisany w zebranym materiale dowodowym. Zarzut Skarżącej, jakoby organ oparł swoje rozstrzygnięcie na literalnym brzmieniu umowy bez wzięcia pod uwagę zgodnego zamiaru stron i celu czynności jest niesłuszny. Enumeratywne bowiem zdefiniowanie w Umowie nr 2 zakresu obowiązków Skarżącej w sposób wyczerpujący i nie budzący zastrzeżeń wyjaśnia zamiar stron umowy, nie poddając w wątpliwość również jej celu. Również wszelkie dodatkowe wyjaśnienia Skarżącej zostały wzięte przez organ pod uwagę i uwzględnione przy podejmowaniu decyzji, co zostało dodatkowo potwierdzone w uzasadnieniu organu w piśmie zawierającym odpowiedź na skargę oraz wcześniejszych pismach procesowych. Co więcej, Skarżąca nie wskazuje konkretnie na dokumenty i fakty' które jakoby nie zostały wzięte pod uwagę przy wydaniu decyzji, przez co należy domniemywać, iż całokształt okoliczności został wyczerpująco rozważony i wzięty za podstawę rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, oceniając łączący strony Umowny Nr 2 stosunek prawny, dokonał również analizy pod kątem możliwości jej wykorzystania przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego lub zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść Umowny nr 2 jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie rzutującym na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie zostały ustalone i ocenione przez organ w toku postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są bowiem zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, co zgodnie ze swoim obowiązkiem organ podatkowy w przedmiotowej sprawie uczynił poprzez uwzględnienie wszelkich mających miejsce okoliczności faktyczne sprawy (podobnie Wyrok z dn. 9 września 2009 r. WSA w Gliwicach, sygn.: III SA/GI 706/09).

Wobec powyższego, zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Reasumując i nie znajdując podstaw do podzielenia zarzutów skargi, a także nie stwierdzając po stronie organów podatkowych innych naruszeń tak w sferze prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd na zasadzie art. 151

powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku.