Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 380/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.5,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 274 par. 1 pkt. 1, art. 20a, art. 20b, art. 21a, art. 22 par. 2, art. 48 par. 1 i 2, art. 24, art. 70 par. 1, art. 165a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. spraw ze skarg N. S.A. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000, 2001 i 2002 rok. oddala skargi


UZASADNIENIE

1. Spółka pod firmą N. S.A. z siedzibą w W. (Skarżąca) złożyła [...] lipca 2009 roku do organu podatkowego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje korygujące CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, 2001 oraz 2002. Trzema wnioskami, której wpłynęły do organu również [...] lipca 2009 roku Skarżąca wystąpiła w trybie art. 165 §1 i 3 o.p. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za 2000, 2001 i 2002 rok wskazując w uzasadnieniu, że prawo do złożenia korekty deklaracji w której została wykazana strata podatkowa przysługujące podatnikowi do czasu kiedy nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe, które było określone z uwzględnieniem tej straty.

Skarżąca poinformowała również, że toczy się w stosunku do niej postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok a ustalenie wysokości straty podatkowej za 2000, 2001 i 2002 będzie miało wiążący charakter dla ustalenia ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowe za rok 2003 poprzez rozliczenie straty podatkowej odpowiednio z roku 2000, 2001 i 2002.

2. Trzema postanowieniami z [...] września 2009 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 165a o.o. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym odpowiednio za rok 2000,2001 i 2002.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że wobec brzmienia art. 165 o.p. wszczęcie postępowania na wniosek strony uzależnione jest od istnienia podstawy materialnoprawnej dającej określonemu podmiotowi uprawnienie do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania podatkowego. Podstawą taką nie może być jedynie art. 165 § 1 i 3 o.p.

Organ wskazał następnie, że istotą postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych jest weryfikacja rozliczenia podatku (straty) wykazanej w zeznaniu CIT-8. Potwierdzeniem tego faktu jest przepis art. 24 o.p. który uzależnia wydanie decyzji w sprawie straty od wyniku postępowania podatkowego m.in. w przypadku gdy kwota wykazanej przez Podatnika straty różni się od faktycznej wysokości straty. W przeciwnym wypadku, tj. gdy rozliczenie przedstawione w zeznaniu jest zgodnie ze stanem faktycznym brak jest podstawy do wydania decyzji w trybie art. 24 o.p. W ocenie organu, z uwagi na złożone korekty deklaracji w których wykazano wyższą stratę za kolejne lata istnieje prawdopodobieństwo, że jej wysokość może odbiegać od wykazanej w rzeczywistości, jednak na przeszkodzie wszczęciu postępowania stoi przewidziana w art. 70 § 1 o.p. instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, czyli również do straty podatkowej. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego odpowiednio 31 grudnia 2006, 31 grudnia 2007 i 31 grudnia 2008 roku brak jest podstaw do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego. Organ wskazał również, że instytucja przedawnienia uniemożliwia weryfikację prawidłowości rozliczenia zarówno organowi w drodze decyzji, jak i podatnikowi, w drodze złożenia deklaracji korygującej, co oznacza, że skutki prawne wywołuje wyłącznie rozliczenie wynikające z zeznania podatkowego (decyzji) złożonych w okresie kiedy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji przedawnienia.

3. W zażaleniach na powyższe postanowienia Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 70 o.p. poprzez przyjęcie, że strata podatkowa przedawnia się w terminach określonych w powyższym artykule, art. 81 o.p. poprzez nie uznanie złożonej korekty deklaracji, art. 165a o.p. poprzez uznanie, że istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, art. 120 o.p. poprzez złamanie zasady legalizmu.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca wskazała, że do straty podatkowej nie można stosować instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 70 § 1 o.p., przytaczając na poparcie powyższego poglądu obszerne fragmenty uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Gd 901/07 z 8 stycznia 2008 roku oraz I SA/Op 65/09 z 30 czerwca 2009 roku). Skarżąca wskazała również, że uprawnienie do złożenia korekty deklaracji nie jest w żaden sposób ograniczone w czasie poza wyjątkami określonymi w art. 81b o.p.

Końcowo Skarżąca wskazała, że organ dokonał merytorycznej oceny jej żądań, czyli orzekł o jej prawach i obowiązkach, co winno nastąpić w formie decyzji a nie postanowienia. Tego typu działanie stanowi w ocenie Skarżącej naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p.

4. Trzema postanowieniami z [...] grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się na treść art. 165 § 1 o.p. zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wskazał, że powyższy zapis nie oznacza alternatywnej możliwości wszczęcia wszelkich postępowań podatkowych. Zgodnie z wolą ustawodawcy, w najważniejszych w prawie podatkowym procedurach wymiarowych, postępowanie może zostać wszczęte wyłącznie z urzędu. Odnosi się to do zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", do jakich zalicza się podatek dochodowy od osób prawnych. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w przypadku określenia wysokości zobowiązania - w trybie art. 21 § 3 o.p. lub w przypadku określenia wysokości straty podatkowej - w trybie art. 24 o.p.. W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych nie ma natomiast możliwości wszczęcia postępowania na wniosek strony, ponieważ oparty jest on na zasadzie samoobliczenia. Organ drugie instancji uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie i trafnie wskazał w skarżonym postanowieniu brak istnienia materialnoprawnej podstawy prawnej, uprawniającej Skarżącą do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za rok 2000, 2001 i 2002 co z kolei stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również w zaskarżonym postanowieniu pogląd, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego wyłącza możliwość zbadania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, jak również pogląd, zgodnie z którym przedawnienie odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, w tym do straty podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady legalizmu i uznając go za niezasadny organ wskazał, że zgodnie z wolą ustawodawcy fakt skuteczności bądź bezskuteczności zeznania nie wynika z decyzji organu podatkowego. Zatem organ nie może wydać postanowienia czy jak wskazuje Skarżąca podejmować decyzji w tym zakresie. Skuteczność zeznania albo jej brak wynika wprost z przepisu prawa. Organ podkreślił, że przedmiotowe postanowienia rozstrzygały wyłącznie, co do skuteczności wniosków z [...] lipca 2009 r. Element uzasadnienia przedmiotowych postanowień, w którym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bezskuteczność korekty zeznania CIT-8 miała charakter informacyjny, zaś jego zamieszczenie było wynikiem realizacji przez ten organ zasady informowania Strony.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciami Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu trzy skargi , w których zaskarżonym postanowieniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie art. 70 o.p. poprzez przyjęcie, że strata podatkowa przedawnia się w terminach określonych w powyższym artykule, art. 81 o.p. poprzez nie uznanie złożonej korekty deklaracji, art. 165a o.p. poprzez uznanie, że istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, art. 120 o.p. poprzez złamanie zasady legalizmu. Wobec powyższych naruszeń Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżony postanowień organu drugiej instancji jak i poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w zażaleniach na postanowienia organu pierwszej instancji.

6. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

7. W toku rozprawy w dniu [...] lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy toczące się na skutek skarg wniesionych przez Skarżącą na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. opisane w punkcie 4 niniejszego uzasadnienia i objętych sprawami o sygn. akt III SA/Wa 380/10, III SA/Wa 381/10, III SA/Wa 382/10 i prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 380/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skargi analizowane według powyższego kryterium okazały się nieuzasadnione.

9. Podstawowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie, czy istnieje przepis materialnoprawny dający Skarżącej podstawę do żądania wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażany w doktrynie prawa administracyjnego pogląd, zgodnie z którym art. 165 o.p. nie stanowi samoistnej podstawy wszczęcia postępowania podatkowego (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, W. 2009., str. 662).

Wskazać należy, że co do zasady, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w tym przypadkach, w których organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku. Wysokość zobowiązania podatkowego wykazana przez podatnika może bowiem zostać zakwestionowana przez organ podatkowy, przy czym może to zostać dokonane wyłącznie w trybie decyzji administracyjnej. ( z wyjątkiem sytuacji o których mowa w art. 274 § 1 pkt 1 o.p.) Wydanie decyzji podatkowej może natomiast mieć miejsce tylko po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego). Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi zatem, co do zasady, warunek dokonania skutecznej weryfikacji oraz ewentualnej modyfikacji przez organ podatkowy rozliczenia podatkowego przeprowadzonego przez podatnika.

Możliwość wszczęcia postępowania na wniosek wiązana jest natomiast z reguły z realizacją uprawnień przyszłej strony stosunku administracyjnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość wszczęcia postępowania na wniosek strony w przypadku zawarcia porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a i 20b o.p.), planowania przez podatnika skorzystania z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych (art. 21a o.p.), zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 o.p.), ograniczenie poboru zaliczek na podatek (art. 22 § 2a o.p.), odroczenia terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 48 § 1 i 2 o.p.), odroczenia terminu płatności podatku (art. 67a § 1 pkt 1 o.p.), rozłożenia zapłaty podatku na raty (art. 67a § 1 pkt 1 o.p.), odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. (art. 67a § 1 pkt 2 o.p.), umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej (art. 67a § 1 pkt 3 o.p.), stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1 o.p.).

10. W sytuacji, w której przepis prawa materialnego uzależnia wszczęcia postępowania od wniosku strony wskazane jest to w treści przepisu poprzez użycie sformułowań takich jak "na wniosek podmiotu" (art. 20a i 20b o.p.), "podatnik ... może złożyć wniosek" (art. 21a o.p.). "organ... na wniosek podatnika" (art., 22§ 2 o.p.), "organ podatkowy na wniosek podatnika" (art., 48 § 1 i 2 o.p., art. 67a § 1 pkt 1 o.p.), "podatnik ..... może złożyć wniosek" (art. 75 § 1 o.p.).

Sformułowania takiego brak jest w treści art. 24 o.p. Oznacza to, że przy zastosowaniu wykładni językowej nie można przyjąć, by postępowanie w sprawie określenia wysokości straty, o którym mowa w art. 24 o.p. mogło być wszczęte na wniosek podatnika.

11. W tym miejscu rozważyć jednak należy, czy możliwe jest przypisanie podatnikowi uprawnienia do spowodowania wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości straty z uwagi na wiążące się ze zrealizowaną stratą uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej, za jaką uznać należy przewidzianą w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.s. (oraz w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) możliwość obniżenia podstawy opodatkowania.

Od 1 stycznia 1999 roku w podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje uregulowane pozwalające podatnikowi, który poniósł stratę, na obniżenie dochodu osiąganego w kolejnych latach podatkowych a może to nastąpić jedynie w ciągu kolejnych, następujących po sobie pięciu latach podatkowych, ustalanych zgodnie z art. 8 u.p.d.o.p., przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek roku w ciągu 5-letniego okresu nie może przekroczyć 50% straty. Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że skorzystanie z uregulowania o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. jest prawem a nie obowiązkiem podatnika i to od jego decyzji zależy, czy, kiedy i w jakich proporcjach (z zastrzeżeniem ograniczeń przewidzianych w omawianym artykule) podatnik skorzysta z prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Oznacza to, że samo jeszcze złożenie deklaracji podatkowej (czy też deklaracji korygującej) wykazującej stratę nie oznacza, że podatnik skorzysta z ulgi podatkowej, za jaką uznać należy przewidzianą w art. 7 ust. 5 p.d.o.p. możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Podatnik może wykorzystać uprawnienie przewidziane w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o ile w ciągu pięciu następnych lat podatkowych osiągnie dochód, od którego będzie chciał odliczyć odpowiednią, nie większą jednak niż 50% część straty wykazanej w deklaracji podatkowej za konkretny rok podatkowy (czy też w deklaracji korygującej za dany rok podatkowy).

Skorzystanie z ulgi o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. nie jest więc uzależnione od wcześniejszego wydania przez organ decyzji w trybie art. 24 o.p. określającej wysokość straty. Brak jest więc również podstaw do stwierdzenia, że za możliwością wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości straty na wniosek strony przemawia możliwość skorzystania przez stronę z ulgi podatkowej o jakiej mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

12. Dodatkowo wskazać należy, że w sytuacji, w której złożona zostanie – tak jak w realiach niniejszej sprawy – deklaracja korygująca w zakresie wysokości straty, podatnik zamierzający skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 7 ust. 5 w odniesieniu do lat podatkowych, co do których upłynął już termin o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. może skorzystać z możliwości złożenia deklaracji korygującej o której mowa w art. 81 o.p., przy czym również w tym przypadku dla złożenia deklaracji korygującej nie będzie wymagane uprzednie wydanie przez organ decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 o.p.

Podkreślić w tym miejscu należy, że złożenie deklaracji korygującej, w sposób pozwalający na wykorzystanie ulgi podatkowej w wysokości uwzględniającej wysokość straty wykazanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym nie będzie możliwe w razie zaistnienia stanu faktycznego o którym mowa w art. 81b § 1 pkt 1 o.p., to jest w razie wszczęcia i trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Nie będzie to również możliwe, z uwagi na treść art. 81b § 1 pkt 2b o.p. w odniesieniu do zakresu objętego decyzją podatkową wydaną w postępowaniu podatkowym.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że strona Skarżąca mogła skorzystać z ulgi o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. również w odniesieniu do straty wykazanej w skorygowanych deklaracjach za 2000, 2001 i 2002 rok poprzez złożenie deklaracji korygujących za kolejne pięć lat podatkowych czyli odpowiednio za lata 2001-2005, 2002-2006 i 2003-2007 jednak z ograniczeniami wynikającymi z art. 81b § 1 pkt 1 i 2 lit. b o.p., bez konieczności uzyskiwania jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego określającej wysokość straty w trybie art. 24 o.p.

13. Potrzeba wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu zweryfikowanie prawidłowości straty wykazanej w deklaracji podatkowej, która odliczona została następnie od dochodu osiągniętego w jednym z pięciu następnych lat podatkowych, powstanie dopiero w razie powzięcia przez organ wątpliwości co do prawidłowości skorzystania przez podatnika z powyższej ulgi podatkowej, co skutkować będzie wszczęciem postępowania w trybie art. 24 o.p. W tym zakresie przywołać i podzielić należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009 roku II FSK 1771/07 zgodnie z którym art. 24 o.p. służy weryfikacji zadeklarowanych prze podatnika i wykorzystanych ulg podatkowych związanych z poniesioną wcześniej stratą.

Jak już wyżej wskazano w punkcie 9 uzasadnienia, skorygowanie przez organ wysokości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego dokonanego w drodze samoobliczenia jest możliwe jedynie poprzez wydanie decyzji, a więc jedynie po wszczęciu przez organ z urzędu postępowania podatkowego.

Nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, w której organ już po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej stratę rozpocznie postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości straty za dany rok podatkowy – jednak postępowanie to będzie wszczęte z urzędu przez organ na skutek zaistnienia okoliczności o których mowa w art. 24 o.p.

14. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że sąd nie podziela zarzutu strony Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ art. 165a o.p. Jak już wskazano na wstępie, o możliwości wszczęcia postępowania podatkowego decydują przepisy prawa materialnego. Z uwagi na treść rozważań zwartych w punktach od 9 do 13 niniejszego uzasadnienia uznać należy, że brak jest przepisu prawa materialnego dającego Skarżącej możliwość żądania wszczęcia postępowania skutkującego wydaniem decyzji określającej wysokość straty za wskazane przez Skarżącą lata podatkowe. W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji słusznie wskazał, że z uwagi na treść art. 165a o.p. wydać należy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd uznaje bowiem, że w realiach niniejszej sprawy "postępowanie podatkowe z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" przy czym za te inne przyczyny skutkujące niemożnością wszczęcia postępowania podatkowego uznać należy brak przepisu prawa materialnego dającego stronie uprawnienie do żądania od organu określonego zachowania, czyli wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej.

15. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela poglądu wyrażonego przez organ w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, zgodnie z którym strat podatkowa ulega przedawnieniu tak jak zobowiązanie podatkowe. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał dwa wyroki sądów administracyjnych pierwszej instancji (I SA/Łd 268/06 z 13 lipca 2006 roku i I SA/Bk 509/08 z 7 stycznia 2009 roku). Pierwszy z powyższych wyroków nie podlegał kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, drugi wyrok, jak wynika z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na dzień wydawania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie był jeszcze prawomocny.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2010 roku (sygn. akt. II FSK 402/09) w tezie którego wskazano, że pojęciu "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), należy przydać identyczne znaczenie do tego jakie wynika z art. 5 O.p. Ten ostatni przepis zawiera bowiem definicję legalną w.w. pojęcia. Definicja legalna nie ma charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia. Zatem odstąpienie od definicji legalnej jest naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu powyższego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 O.p., wskazał, ze przede wszystkim należy odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 O.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 O.p. i może być odniesiony także do straty podatkowej. Otóż jednym z kanonów zasad wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu (por. tzw. dyrektywa języka prawnego – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 95).

Skoro zatem w art. 5 o.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 o.p., należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że może tu chodzić o jakieś inne zobowiązanie podatkowe, o znaczeniu wywiedzionym "zgodnie z przepisami działu III Ordynacji podatkowej", czyli że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Art. 5 o.p. zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów.

W świetle powyższych uwag należ podkreślić, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określona powinność zapłaty.

16. W konsekwencji Sąd uznaje również za nieprawidłowy pogląd wyrażony w zaskarżonych postanowieniach, zgodnie z którym z uwagi na złożenie deklaracji korygujących po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2000, 2001 i 2002 rok nie było możliwe zweryfikowanie prawidłowości deklaracji i wydanie decyzji określających wysokość straty.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2010 roku, w którym wskazano,że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 o.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich.

Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) lub w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aprobuje pogląd, sformułowany w oparciu o orzecznictwo, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis W. 2009, s. 208-211 oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 98/06 oraz w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 901/07).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że przedstawiony pogląd nie jest rozbieżny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, odnoszącą się do stosowalności art. 70 § 1 O.p. do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ w przeciwieństwie do zakresu przedmiotowego tej uchwały rozliczenie straty nie dotyczy należności, a więc nie dotyczy ani zobowiązania podatkowego, ani zwrotu podatku, ale elementu stanu faktycznego.

Pogląd wyrażony w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za podsumowanie ugruntowanej wcześniejszej linii orzecznictwa na którą składają się również poglądy wyrażane w przywołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 1771/07 z 5 marca 2009 roku.

Powyższy pogląd aprobuje również sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

17. Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że uznać należy za uzasadnione zarzuty strony Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ w zaskarżonych postanowieniach art. 81 oraz 70 o.p. Sąd wskazuje jednak, że naruszenie to nie może skutkować wyeliminowaniem zaskarżonych postanowień z obrotu. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo bowiem wskazał, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw materialnoprawnych do wszczęcia postępowania na wniosek strony. Oznacza to, że strona mogła dochodzić obrony swoich praw podejmując polemikę z uzasadnieniem postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, w tym w szczególności mogła podjąć próbę wykazania, że istnieje przepis o charakterze materialnoprawnym dający jej uprawnienie do żądania podjęcia przez organ postępowania mającego na celu wydanie decyzji administracyjnej. W konsekwencji, wadliwości uzasadnienia postanowień organu drugiej instancji nie mogą zostać poczytane za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 210 § 4 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy.

18. Sąd nie uznał również za uzasadniony zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy zasady legalizmu z uwagi na rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony w drodze postanowienia a nie decyzji. Jak wynika z przedstawionych powyżej rozważań, organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo przyjęły, że o możliwości wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony decyduje istnienie przepisu o charakterze materialnoprawnym. W sytuacji, w której takiego przepisu brak (tak jak w realiach niniejszej sprawy) dochodzi do zrealizowania stanu faktycznego objętego art. 165a o.p., czego konsekwencją jest konieczność wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

19. Ze względu na powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu, sąd oddalił skargi.