Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 104/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 104/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r., sprawy ze skargi J.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 10.598 zł (dziesięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dniał 15.12.2010r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 338.145,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono , iż w dniu 07.07.2009r. wszczęto postępowanie kontrolne w stosunku do J.S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005r.,2006r. i 2007r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż J.S. w dniu 19.01.2005r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w postaci podatku liniowego i jednocześnie zawarł informację, iż "prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, nieruchomościami, sprzedaży, najmu, pośrednictwa handlowego".

W dniu 23.03.2006r. Odwołujący złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 ( PIT- 36L) wykazując w części D zeznania podatkowego przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód/strata z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00zł.

Jednocześnie ustalono, iż J.S. z dniem 21.06.2002r. został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta - nr ewidencyjny [...] i jako przedmiot działalności wpisano m.in. obrót wierzytelnościami, obrót nieruchomościami: kupno, sprzedaż, najem, zamiana oraz pośrednictwo w ich obrocie. Data rozpoczęcia działalności została określona na dzień 24.06.2002r. i powyższy wpis do ewidencji nie został wykreślony.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Ustalono , że J.S. w roku 2005 poza przychodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005r. uzyskał przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych lub ich części, która w ocenie organy była przeprowadzona w ramach działalności gospodarczej .

Organ ustalił , iż w 2005r. dokonał 10 transakcji sprzedaży, w wyniku których sprzedał 11 lokali mieszkalnych, dwa lokale niemieszkalne, jedną nieruchomość gruntową oraz zawarł jedną umowę przenoszącą własność udziału w nieruchomości, tj.:

1. Akt notarialny z dnia 01.03.2005r. Repertorium A Nr [...] na sprzedaż lokalu mieszkalnego numer 8 przy ulicy P. w K. za cenę 275.000,00zł. %

2. "Umowa ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalny- strychu" - akt notarialny z dnia 14.07.2005r. Repertorium A Nr [...] na sprzedaż lokalu niemieszkalnego numer 16 przy ulicy B. l w K. za cenę 110.000 USD.

3. "Umowa sprzedaży oraz akt ustanowienia hipotek" - akt notarialny z dnia 21.07.2005r. Repertorium A Nr [...] na sprzedaż lokalu mieszkalnego numer [...] przy B. w K.za cenę 190.000,00zł.

4. Akt notarialny z dnia 21.07.2005r. Repertorium A Nr [...] na sprzedaż lokali mieszkalnego numer [...] przy ulicy B. w K. za cenę 280.000,00zł.

5. Akt notarialny z dnia 01.08.2005r. Repertorium A Nr [...] na sprzedaż lokalu mieszkalnego numer [...] przy ulicy B. w K.za cenę 110.000 USD.

6. Umowa ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego - akt notarialny z dnia 10.08.2005r. Repertorium A Nr [...] na sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 4 przy ulicy L. w K. za cenę 60.000,00zł.

7. Akt notarialny z dnia 08.09.2005r. Repertorium [...] Nr [..] na sprzedaż

mieszkalnego numer [...] przy ulicy D. w K. za cenę 445.000,00zł.

8. Akt notarialny z dnia 08.11.2005r. Repertorium A Nr [...] na sprzedaż położonych w K. przy ulicy B.:

- mieszkalny, oznaczony nr [...] o powierzchni użytkowej 36,38m2 za cenę 80.000,00zł,

- użytkowy, oznaczony nr [...] o powierzchni użytkowej 18,63m2 za cenę 52.280,00zł,

- mieszkalny, oznaczony nr [...] o powierzchni użytkowej 64,43m2 za cenę 245.680,00zł,

- mieszkalny, oznaczony nr [...] o powierzchni użytkowej 68,40m2 za cenę 245.680,00zł,

- mieszkalny, oznaczony nr [...] o powierzchni użytkowej 23,22m2 za cenę 76.360,00zł,

9. Akt notarialny z dnia 05.12.2005r. Repertorium [..] w wykonaniu

zlecenia, podatnik przeniósł udziały we własności działki nr [...] położonej przy ulicy B. w K. za cenę 90.000,00zł.

10. "Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży oraz pełnomocnictwa

- akt notarialny z dnia 20.12.2005r. Repertorium Nr [...] na sprzedaż

mieszkalnego numer [...] przy ulicy B. w K. za cenę 312.000,00zł (udział w cenie przypadający na podatnika 290.160,00zł).

11. Akt notarialny z dnia 21.12.2005r. Repertorium [...] Nr [...] na sprzedaż nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z. gmina T. za 21.000,00zł.

Podatnik dokonując sprzedaży powyższych nieruchomości kwalifikował przychód z tego tytułu, jako uzyskany ze źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Zgodnie z dyspozycją tego artykułu podatnik sprzedając nabyte nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, korzystał ze zwolnienia od podatku.

W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości następowała przed upływem pięciu lat, J.S. składał oświadczenia, że kwoty uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na cele wymienione w art.21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z póź. zm.) dalej również jako u.p.d.o.f.- tym samym Jego zdaniem przychód ze sprzedaży był zwolniony z podatku.

J.S. w 2005r. złożył 6 takich oświadczeń, natomiast w 2006 roku kolejne 3 oświadczenia. Składał je również w latach poprzedzających kontrolowany okres. W przypadku, gdy w obowiązującym okresie nie wydatkował określonych kwot na cele mieszkaniowe płacił od tych przychodów podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji wynika, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w latach 2005 - 2007 zbył 28 nieruchomości i udziałów w nieruchomościach za łączną kwotę 11.243.958,20zł. Ustalono również, iż w latach 2003-2004 zbył co najmniej 15 nieruchomości i praw majątkowych za łączną kwotę 1.591.320,00zł

Na podstawie materiałów otrzymanych z Urzędu Skarbowego ustalono, iż podatnik nabywał nieruchomości lub ich udziały również w latach 1996-2004. Zawarł w tym czasie co najmniej 15 transakcji zakupu nieruchomości, a w latach 2005-2007 nabył łącznie 8 nieruchomości i udziałów w nieruchomościach na łączną kwotę 5.479.515,00zł. W latach 2008- 2009 zawarł co najmniej dwie transakcje zakupu udziałów za łączną kwotę 1.015.000,00zł.

Dokonano porównania wartości nabycia nieruchomości z ich sprzedażą na podstawie ustalonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego transakcji zrealizowanych za rok 2005 i stwierdzono, że każdorazowo podatnik uzyskiwał dochody ze sprzedaży tych nieruchomości, a tylko w jednym przypadku tj. ze sprzedaży udziałów w nieruchomości przy ul. B. w K. podatnik poniósł stratę w kwocie 13.302,71zł.

Dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie J. S. ustalono, iż prowadził on na przestrzeni wielu lat działalność polegającą na zakupie nieruchomości, które następnie odsprzedawał osiągając z tego tytułu zysk.

Podatnik w złożonych pisemnych wyjaśnieniach oraz do protokołu przesłuchania strony z dnia 12.05.2010r. podaje jako źródło utrzymania, dochody uzyskane z tytułu najmu nieruchomości, podczas gdy, zgodnie z dokumentacją otrzymaną z Urzędu Skarbowego w latach 2002-2007 podatnik zadeklarował, że z tytułu najmu nieruchomości poniósł stratę w łącznej wysokości 240.568,52zł.

Jak wynika z akt sprawy nabywanie majątku przez podatnika nie miało również na celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, gdyż nie był On zameldowany ani nie mieszkał w lokalach, które sprzedał w latach objętych postępowaniem kontrolnym,

Biorąc pod uwagę rozmiary prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami (w każdym roku po kilka transakcji zakupu i sprzedaży), wysokość uzyskanego dochodu z tego tytułu, stopień zaangażowania środków własnych, reinwestowanie w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości, zakwalifikowano uzyskiwane przychody ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełniając swoją argumentację organ kontroli skarbowej wskazał, iż podatnik podejmował w sposób planowy działania mające na celu zwiększenie wartości nabywanych we własnym imieniu nieruchomości. W szczególności kupował nieruchomości lub udziały w nieruchomościach zabudowanych budynkami wielomieszkaniowymi, a następnie wydzielał lokale o przeznaczeniu mieszkalnym bądź innym niż mieszkalne i je sprzedawał.

Podatnik podejmował również inne działania prowadzące do podniesienia wartości posiadanych nieruchomości. Przedstawione powyżej działania podatnika polegające na zakupie nieruchomości, ustanowieniu odrębnej własności lokali, a następnie ich odsprzedaży (często po działaniach podnoszących ich wartość) świadczą jednoznacznie, iż działalność była prowadzona od dłuższego czasu w sposób ciągły, zorganizowany, była zaplanowana i miała na celu osiągnięcie zysku.

Wobec tego organ uznał, że czynności podejmowane przez J.S. w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczące się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować - ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaś przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ J.S.złożył oświadczenie, o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. l cyt ustawy, osiągnięte przychody z obrotu nieruchomościami opodatkowano w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Wybór sposobu opodatkowania w postaci określonej w art. 30c cyt. ustawy rozciąga się również na dochody osiągnięte z tytułu najmu, bowiem podatnik sam w złożonym piśmie z dnia 19.01.2005r oświadczył, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu. Zatem osiągnięte z tego tytułu przychody stanowią również przychód, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik, mimo, że był do tego zobowiązany nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaś złożone zeznanie podatkowe PIT-36L za 2005r., w którym nie wykazano uzyskanych w 2005r. przychodów z działalności gospodarczej organ podatkowy uznał za nierzetelne.

Zgodnie z art. 23 § l pkt l i pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane zebrane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej uznał, że przychody w kwocie 181.804,24zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 91.819,22zł kwalifikowane przez podatnika jako odnoszące się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli najmu należy doliczyć odpowiednio do ustalonych przez organ kontroli skarbowej przychodów w kwocie 2.980.471,00zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.172.165,43zł dotyczących obrotu nieruchomościami.

Przychód z handlu nieruchomościami wyliczono na podstawie przeprowadzonych przez podatnika transakcji sprzedaży zgodnie ze sporządzonymi aktami notarialnymi, zaś koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki związane z nabyciem danej nieruchomości : cena za jaką podatnik zakupił daną nieruchomość, opłaty notarialne, sądowe, podatki oraz inne wydatki wynikające z przedstawionych przez podatnika dokumentów związane ze sprzedawaną nieruchomością.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.12.2010r. Nr [...] J.S.działając przez pełnomocników złożył w dniu 17.01.201 Ir. (data stempla pocztowego) odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów:

- art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika,

- art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej wnioskowanych przez podatnika dowodów oraz pominięcie w decyzji dat nabycia nieruchomości wskazujących jedynie daty ich zbycia,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak należytej oceny dowodów skutkującej stanowiskiem organu kontroli skarbowej, iż podatnik jednak prowadził działalność gospodarczą,

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez kwestionowanie przez organ kontroli sposobu formułowania pism przez podatnika wniesionych w toku postępowania kontrolnego,

- art. 188 w zw. z art. 217 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z dokumentów,

- art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie wskazanie w decyzji konkretnych dowodów na podstawie , których poczyniono ustalenia faktyczne,

- art. 23 §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie powyższego przepisu dla określenia podstawy opodatkowania,

- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), poprzez przyjęcie, iż podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą,

- art. 21 ust. l lit. a) w zw. z art. 10 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że nabywanie przez podatnika nieruchomości nie miało na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych,

- art. 10 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), poprzez przypisanie uzyskiwanym przez podatnika przychodom z najmu " statusu" przychodów z działalności gospodarczej,

- art. 45 pkt 6 i art. 45 ust.4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), poprzez błędne zastosowanie powyższych przepisów do określenia zobowiązania podatkowego w konkretnej wysokości.

W bardzo obszernym wielopunktowym uzasadnieniu odwołania Skarżący wykazywał szereg uchybień w zakresie naruszenia zarówno prawa materialnego jak przepisów postępowania . Wyeksponował przede wszystkim okoliczności , które w jego opinii nie dają zakwalifikować przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej. Zwrócił również uwagę na długi okres ( 9 lat ) jaki dzieli nabycie niektórych nieruchomości od ich zbycia.

Wśród wielu zarzutów podniósł również , iż organ podatkowy nie uwzględnił kosztów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami .

Wskazał okoliczności , które w jego ocenie dowodzą , iż sprzedaży działki w miejscowości Z. nie można zakwalifikować jako przychodu z działalności gospodarczej. Jego zdaniem jest to działka o charakterze rodzinnym o wieloletniej ciągłości . Organ kontroli tak jak w przypadku pozostałych nieruchomości pomija nie tylko datę nabycia nieruchomości przez podatnika , ale również datę nabycia przez brata co akurat w tym przypadku ma absolutne znaczenie. Skarżący podnosił , iż nie dokonał sprzedaży tej nieruchomości a umowa sprzedaży była wadliwa albowiem przy sprzedaży tej działki uczestniczyła osoba nie mającą umocowania podatnika.

Zauważono również , iż do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej warunkiem koniecznym jest istnienie ksiąg podatkowych co wprost wynika z treści ww. przepisu .

Zwrócono uwagę , że jeżeli organ kontroli przyjmuje za początek działalności gospodarczej 2002 r. to nie wiadomo dlaczego np. zakupy nieruchomości w Z. ( które miały miejsce w 1998 r. , przy ul Dietla nr 85 zakup w 1999 r.) i przy ul. 29 listopada nr 104 zakup w 1997 r. ) organ kontroli wiążę z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami . Jest to też o tyle istotne, iż w dwóch poprzednich latach sprzedaż kliku takich lokali w budynku przy ul. L. w K. była dokonana w ramach innego źródła przychodu.

Na koniec podniesiono , iż organ kontroli w samym wyrzeczeniu decyzji nie określił w ogóle , którego typu podatku do chodowego od osób fizycznych dotyczy określony wymiar zobowiązani podatkowego .

Dodatkowo w piśmie z dnia 18 maja 2011 r. będącym ustosunkowaniem się do odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na zarzuty zawarte w odwołaniu , udzielonej w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz ustosunkowaniem się do zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, podniósł szereg zarzutów zarówno do stanowiska organu pierwszej instancji jak i zaskarżonej decyzji składając jednocześnie wnioski dowodowe , o przesłuchanie świadków oraz dopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczność wykazania nieprowadzenia działalności gospodarczej oraz nieistnienia sprzedaży nieruchomości w Zawadce.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29.11. 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wykazując , iż działalność podatnika ma charakter działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 5a.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócono uwagę na to , iż J.S.z dniem 21.06.2002r. został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej gdzie jako przedmiot działalności wpisano m.in. obrót wierzytelnościami, obrót nieruchomościami: kupno, sprzedaż, najem, zamiana oraz pośrednictwo w ich obrocie. Ponadto J.S.w dniu 19.01.2005r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w postaci podatku liniowego oraz poinformował, iż "prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, nieruchomościami, sprzedaży, najmu, pośrednictwa handlowego".

W ocenie organu podejmując próbę zdefiniowania pojęcia "działalność gospodarcza" według zawartego w nim znaczenia, można powiedzieć, że działalnością są powtarzające się czynności podejmowane i wykonywane w pewnym czasie w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż J.S. na przestrzeni wielu lat, dokonywał rokrocznie kilkunastu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W latach 2002-2006 zbył co najmniej 43 nieruchomości, z czego w 2005r. dokonał sprzedaży 11 lokali mieszkalnych, 2 lokali niemieszkalnych, jednej nieruchomości gruntowej oraz zawarł jedną umowę przenoszącą własność udziału w nieruchomości. Wskazane okoliczności świadczą o ciągłym, powtarzającym się i zorganizowanym charakterze podejmowanych przez podatnika działań.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte nie na cele osobiste a dla osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc zakupu dokonano dla celów zarobkowych (taki też charakter przyświeca pozarolniczej działalności gospodarczej).

J.S.kupował kamienice (lub udziały w kamienicach), a następnie prowadził czynności zmierzające do wyodrębnienia lokali, które następnie zostały sprzedane. Nadto wg. złożonego przez podatnika oświadczenia nigdy nie był zameldowany ani nie mieszkał w lokalach, które były przedmiotem sprzedaży w latach objętych postępowaniem kontrolnym. Wszystkie te okoliczności wskazują, iż nabywanie majątku, nie miało na celu, mimo twierdzeń Podatnika , zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, stąd niezasadny zarzut naruszenia art. 21 ust.l pkt. 32 lit. a) w zw. z art. l0 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie podjęto wszelkie, niezbędne, możliwe do przeprowadzenia działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu , iż odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz z dokumentów, zauważono , iż analiza zebranego materiału dowodowego nie potwierdza zasadności zarzutów podniesionych w tej kwestii. Zdaniem organu podatkowego okoliczności faktyczne, na potwierdzenie, których dowody wskazane przez podatnika miałyby być przeprowadzone pozostają bez związku z ustaleniem wysokości osiągniętych przychodów oraz poniesionych kosztów oraz z samym faktem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Jak zauważa organ I instancji w wydanym postanowieniu z dnia 15.12.2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, okoliczność jaką jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej zalicza się do kategorii faktów obiektywnych co nie może zmienić subiektywne stanowisko podatnika lub innych osób ( w przedmiotowej sprawie świadków powołanych przez podatnika) na temat prowadzenia lub nie prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej jest w sensie prawnym w tym zakresie bez znaczenia dla potwierdzenia zaistnienia danej okoliczności.

Nadto zauważono, iż okoliczności stanu faktycznego mające istotne znaczenie dla uznania faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i najmu zostały potwierdzone poprzez zgromadzony materiał dowodowy z którego wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie.

Również zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący dokonał zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej. Zaś oceny zebranego materiału dowodowego dokonano zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Odnosząc się do zarzutu, że przy sprzedaży nieruchomości nie uwzględniono kosztów związanych z nakładami poczynionymi przez J.S. na remont nieruchomości organ zaznaczył, że powyższe wydatki dotyczyły wynajmowanych lokali w poszczególnych latach i podatnik miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu w tamtym okresie. Zaznaczono, iż wysokość uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z najmu została przyjęta przez organ kontroli podatkowej zgodnie z zeznaniem podatnika PIT- 36 za 2005r. z uwzględnieniem straty z najmu z lat ubiegłych.

Okoliczności te świadczą o podjętym przez podatnika zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej, choć jak sam wyjaśnia, podejmowane przez niego cykliczne zakupy nieruchomości związane były z realizacją "celów emerytalnych" (tezauryzacyjnych), a więc jednak osiągnięcia korzyści ze sprzedaży zakupionych wcześniej nieruchomości

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługuje również argument podniesiony przez pełnomocnika w piśmie z dnia 7.07.2011 r. Przywołany przez pełnomocnika przepis art. 14 ust.2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem sprzedaż licznych nieruchomości mieszkalnych nastąpiła w wykonaniu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (pomimo, że w międzyczasie podatnik je wynajmował). Wobec powyższego , organ I instancji był uprawniony do tego, aby przychody uzyskane w 2005r. przez J.S. z tytułu obrotu nieruchomościami oraz z najmu zakwalifikować jako uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tj. określone w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów :

1. art. 14 ust. 2c o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ust. 2 pkt l oraz w zw. z art. 22a ust. l pkt l w zw. z art. 19 oraz art. 28 tej ustawy wszystkie przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), a także art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a/ w zw. z art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. l pkt. 3 u.p.d.o.f.

Zarzucił również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, art. 235 w zw. z art. 210 § l pkt. 6 i art. 210 § 4 , art. 127, art. 122 i art. 187, art. 188, art.. 191, art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwaną także p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów :

• decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dn. 15 grudnia 2010 r. (znak: [...]),

• decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dn. 30 listopada 2011 r. (znak: [...])

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi rozwijając te zarzuty Skarżący zwrócił uwagę na następujące uchybienia :

1. Nieprawidłowe obliczenie wartości przychodów polegające na wadliwej kwalifikacja przychodów źródła "działalność gospodarcza" co spowodowało naruszenie art. 14 ust. 2 c u.p.d.o.f.

Wszystkie bowiem nieruchomości nabyte przez Skarżącego, zazwyczaj od okresu ich zakupu, praktycznie do dnia ich sprzedaży, stanowiły przedmiot umów najmu.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 7, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 28 stosuje się odpowiednio.

W takim wypadku, zgodnie z art. 22a u.p.d.o.f., bez względu na to, czy przychody z najmu uznać za osiągnięte w ramach działalności gospodarczej, czy też po prostu ze źródła "najem -dzierżawa" - niewątpliwie nieruchomości budynkowe, czy lokalowe były środkami trwałymi -tak zresztą traktował je sam Skarżący dokonując amortyzacji.

W świetle powołanego przepisu przychody z ich sprzedaży nie mogły stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz w związku z odesłaniem do stosowania przepisu ówcześnie obowiązującego art. 28 u.p.d.o.f. były przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, ze wszelkimi skutkami wynikającymi z art. 10 ust. l pkt 8 pdof oraz art. 21 ust. l pkt 32 (oczywiście w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 i 2006).

Skarżący podnosi , iż organy podatkowe utrzymywały , iż podatnik przychodu uzyskuje z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami jak i najmu . Skoro tak to przychodu ze sprzedaży najmowanych nieruchomości nie mogły być traktowane jako przychody z art. 14 ust 2 pkt 1 bowiem art. 14 ust 2c przewidywał odmienną regulacje najmu.

2. Nieprawidłowe obliczenie wartości przychodów polegające na wadliwej kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza".

Organy podatkowe nie podają dat nabycia sprzedawanych w 2005 r. nieruchomości co jest o tyle istotne , iż organy przyjęły , iż działalność ta została rozpoczęta w 2002 r. natomiast dwie nieruchomości zostały zakupione w 1997r. i 1999r. Dla podatnika nie jest jasne jakie zdarzenie prawnopodatkowe spowodowało, iż sprzedaż tych nieruchomości została potraktowana jako działalność gospodarcza.

3. Brak przychodu ze sprzedaży nieruchomości w Zawadce i związana z tym sprzeczność decyzji podatkowego organu odwoławczego.

Wg. decyzji uznano, iż jednym z przychodów podatnika za 2005 r. był przychód ze sprzedaży w Zawadce za kwotę 21.000 zł., tymczasem w odwołaniu podnoszono zarzuty , iż w ogóle nie doszło do sprzedaży tej nieruchomości co organ odwoławczy całkowicie pominął i nie ustosunkował się do tego zarzutu. W ocenie podatnika przy sprzedaży działał nieprawidłowo umocowany pełnomocnik co spowodowało bezskuteczność tej czynności. Zwrócono przy tym uwagę na sprzeczność rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług . W przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2010 r. dotyczącej transakcji nieruchomości gruntowej w miejscowości Z. , trafnie wskazując brak wskazania faktów , które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione .

4. Błędne rozstrzygnięcie w zakresie określenia wartości kosztów uzyskania przychodów polegające na pominięciu niektórych przychodów .

W decyzji organ zwrócił uwagę na to , iż Podatnik dokonywał wyodrębnienia lokali lecz przy określeniu kosztów pominięto jakiekolwiek wydatki . Uwzględniono tylko wydatki związane z najmem lokali , które jednak nie są tożsame z wydatkami związanymi z wyodrębnieniem lokali . Skarżący podnosił , iż pominięto całkowicie takie koszty jak wynagrodzenie dla osoby uprawnionej do sporządzenia inwentaryzacji architektoniczno-budowlanych opłaty za mapy wyrysy z ewidencji gruntów , wydatki związane z wydaniem określonych zaświadczeń .

- W tym zakresie organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z wyceny rzeczoznawcy na okoliczność wysokości nakładów poczynionych przez odwołującego się podatnika na wyodrębnienie lokali zbytych w 2005 r. jak również nie rozpoznał wniosku dowodowego z dnia z dnia 18 maja 2011 r.

6. Wadliwe zakwalifikowanie wszystkich przychodów podatnika do źródła "działalność gospodarcza". Wg. Skarżącego całkowicie nietrafny pozostaje wywód , że jeśli nabycie następuje dla osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych to mamy do czynienia z przesłanką działalności gospodarczej . Istotny jest bowiem motyw zysku a nie zachowanie podatnika ukierunkowane dla osiągnięcia korzyści majątkowych . Zdaniem Skarżącego niektóre nieruchomości zostały nabyte w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych najbliższych skarżącego .

7. Podniesiono zarzut , iż błędnie zrozumiano wyjaśnienia podatnika odnośnie tezauryzacji przez co należy rozumieć gromadzenie wartościowych przedmiotów a nie jako przesłanka działalności gospodarczej .

Zamiarem podatnika wyrażanym na etapie postępowania podatkowego było bowiem uzyskanie przychodów z tytułu najmu .

8. Nieistotność kwestii zamieszkania podatnika w zbytych obiektach.

9. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

10. Brak pełnego przedstawienia i odniesienia się do zarzutów odwoławczych.

Organ powinien nie tylko przedstawić wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu ale również do nich się odnieść co nie miało miejsca w niniejszej sprawie .

11. Naruszenie art. 188 Op. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dotyczyło między innymi przesłuchania brata podatnika A.S. na okoliczność braku umocowania do dokonania czynności sprzedaży nieruchomości w miejscowości Z..

12. Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów

11.Naruszenie art. 23 § 2 Op. poprzez zastosowanie tego przepisu w pomimo braku ksiąg podatkowych, podczas gdy warunkiem sine gua non zastosowania art. 23 § 2 Op. jest istnienie ksiąg podatkowych .

12. Podwójne opodatkowanie sprzedaży nieruchomości , poprzez brak określenia w decyzji organu pierwszej instancji , którego typu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy określony wymiar zobowiązania .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Odnosząc się do niektórych zarzutów skargi podniósł, iż są one nieuzasadnione. W szczególności nie podzielił poglądu Skarżącego, iż błędnie zaliczono w zaskarżonej decyzji do przychodów z działalności gospodarczej przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w Z. Przychód ten ustalono bowiem w oparciu o akt notarialny sporządzony przez notariusza, będący dokumentem publicznym mającym w postępowaniu administracyjnym szczególne znaczenie i do czasu jego zmiany , uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ korzysta z domniemania ważności .

Odnosząc się do uwzględnienia w działalności gospodarczej zarejestrowanej w 2002r. przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych w 1997r. i 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że data nabycia przedmiotowych nieruchomości pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodów uzyskanych z ich sprzedaży . Na dzień sprzedaży Skarżący prowadził bowiem działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami a z zebranego materiału dowodowego wynika , że powyższych sprzedaży dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej .

Zdaniem organu , również zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie albowiem mimo nie prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania .

Na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. Sąd dopuścił jako dowód wnioskowane i przedłożone do akt sprawy, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2010 r. (znak: [...]), i decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dn. 30 listopada 2011 r. (znak: [...])

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie a to z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów prawa procesowego.

Art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Tak więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji przez organ wyższego stopnia. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem - w przypadku jej zaskarżenia - jej merytoryczną kontrolę. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej , a realizowanej na mocy art. 210 § 4 tego aktu prawnego. Organ administracyjny jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W świetle art. 210 § w uzasadnieniu faktycznym należy przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji. Postawiona powyżej teza znajduje oparcie w utrwalonym - w tym zakresie - orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem takiego sposobu rozstrzygania może być wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1611/00, LEX nr 80635, w którym to stwierdzono, że pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Innym orzeczeniem godnym zauważenia na tle zaistniałej sprawy jest wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 21/98, LEX nr 34147, gdzie przyjęto, iż na organie odwoławczym ciąży obowiązek ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 107 § 3 K.p.a.(odpowiednikiem tego przepisu na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 210 § 4) , przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyn, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i dlaczego nie uznał zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu. Natomiast w wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt IV SA 274/97, LEX nr 48234, NSA skonstatował, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Wspomniane żądania, wnioski i zarzuty mogą być rzecz jasna zawarte także w złożonym przez stronę odwołaniu jak i pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego . Stąd obowiązkiem organu odwoławczego o podstawowym znaczeniu jest również przytoczenie w tym względzie treści odwołania oraz ustosunkowanie się do niego w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wiąże się to również z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania wymuszającą na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu I instancji.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy Skarżący w odwołaniu od decyzji I instancji podniósł szereg zarzutów związanych zarówno z naruszeniem prawa materialnego jak i przede wszystkim procesowego , do których to zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się bardzo enigmatycznie bądź je całkowicie pominął .

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie ustosunkował się przede wszystkim do zarzutu związanego z zakwalifikowaniem do źródła przychodów z działalności gospodarczej sprzedaży nieruchomości zakupionych w 1997 r. i 1999 r. Jest to na tyle istotna okoliczność, iż organ podatkowy jako jeden z argumentów zakwalifikowania tych przychodów do źródła "działalność gospodarcza" , podniósł fakt formalnego zgłoszenia takiej działalności od 2002 r.

Całkowicie pominięta została kwestia przychodu uzyskanego z nieruchomości w Zawadce, zarówno w powiązaniu z zarzutem jej zakupu w 1997 r. , jej rodzinnym charakterem jak i z zarzutem bezskuteczności jej sprzedaży . Skarżący na etapie postępowania odwoławczego podnosił, iż nieruchomość ta stanowiła składnik majątku osobistego podatnika , jednocześnie wykazując , iż sprzedaż nie doszła do skutku albowiem w sprawie działał niewłaściwie umocowany pełnomocnik . Zwracał także uwagę na okoliczności wykluczające gospodarczy charakter sprzedaży tej działki, odnosząc to również do działki przy ul. D. oraz przy Al. L. w K. To samo dotyczyło kwestii związanej z wnioskami dowodowym złożonymi w piśmie z dnia 18 maja 2011 r. związanym z przesłuchaniem pełnomocnika na okoliczność ww. sprzedaży jak również dopuszczeniem dowodu z wyceny rzeczoznawcy ( opinii biegłego ) na okoliczność wysokości nakładów poczynionych na wyodrębnienie lokali zbytych przez Skarżącego w 2005 r. Organ do kwestii tej nie tylko nie odniósł się ale również sam wniosek całkowicie zignorował nie dokonując w tym względzie żadnego rozstrzygnięcia. .

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) w brzmieniu z 2005 r., określenie pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03).

W świetle powyższego bardzo istotne jest odniesienie się do zarzutów Skarżącego w zakresie tak istotnych elementów stanu faktycznego jak motywy zakupu nieruchomości , sposobu i czasu ich użytkowania w kontekście powiązania tych elementów z celowością podejmowanych działań jako elementu działalności gospodarczej . Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przedstawiona przez stronę argumentacja, dotycząca dokonywania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, poza prowadzącą działalnością gospodarczą, nie została przez organ podatkowy wzięta pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania.

Zaznaczyć również należy , iż odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to co prawda nie przysługuje zażalenie niemniej jednak Strona może zgłaszać argument przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub skardze do sądu administracyjnego. Natomiast organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny zgłoszonego żądania ze szczególną starannością. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/01, LEX nr 77917).

Organ odwoławczy , próbę wyjaśnienia swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie podjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , niemniej jednak podkreślić należy , iż nie obejmuje ono wszystkich okoliczności faktycznych , które były przedmiotem wniosku dowodowego.

Zaniechano ustosunkowania się również do kwestii określenia wartości kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy zwrócił jedynie uwagę na fakt , iż koszty związane z wynajmem lokali zostały uwzględnione jako koszty działalności gospodarczej pomijając kwestię ponoszenia kosztów na wyodrębnienie lokali , które nie są tożsame z kosztami wynajmu, ignorując jednocześnie wniosek dowodowy związany z tą okolicznością .

Nie ustosunkowano się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej . Skarżący dokonując wykładni literalnej tego przepisu doszedł do wniosku, iż może mieć on zastosowanie jedynie w przypadku prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych a zatem w przypadku ich braku , instytucja opisana w tym przepisie nie może mieć zastosowania . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej również tej kwestii nie wyjaśnił powtarzając za organem pierwszej instancji "pomimo nie prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" . Nie odniósł się zatem w żaden sposób do zarzutu skargi .

Podobnie przedstawia się kwestia podwójnego opodatkowania sprzedaży nieruchomości , poprzez brak określenia w decyzji organu pierwszej instancji , którego typu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy określony wymiar zobowiązania.

Próbę ustosunkowania się do części zarzutów została podjęta w odpowiedzi na skargę . Nie wchodząc w ocenę merytoryczną tego stanowiska należy wyjaśnić, że próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 204 § 4 Ordynacji podatkowej . Pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji (v. wyrok NSA z 13 grudnia 1995 r., sygn. akt III SA 341/95, Glosa 1996, nr 8, s. 30). W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych.

Dlatego też ustalenia organu dokonane dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogą mieć wpływu na ocenę przez Sąd decyzji wydanych w sprawie.

Podnieść również należy , iż Podatnik nie tylko podniósł zarzuty w odwołaniu ale również w piśmie procesowym z dnia 18 maja 2011 r. składając tam jednocześnie wnioski dowodowe. Pismo to stanowiło miedzy innymi polemikę Skarżącego z odpowiedzią Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na zarzuty odwołania, udzieloną w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Wyrażony w tym trybie pogląd stanowi integralną część materiału dowodowego i podlega ocenie organu II instancji na równi z innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Stanowisko organu pierwszej instancji bezwzględnie powinno znajdować się w aktach sprawy stanowiąc również ten fragment postępowania , który podlega ocenie sądu administracyjnego tyt. bardziej , iż w piśmie z dnia 18 maja 2011 r. poprzez formułowanie "mając powyższe na uwadze wnosimy jak w odwołaniu " skarżący powiązał to pismo z odwołaniem, żądając poprzez zarzuty w tym piśmie sformułowane uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 1995 r.

Brak tego stanowiska w aktach sprawy, jak również całkowite zignorowanie pisma Skarżącego z dnia 18 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej powoduję niemożność odniesienia się przez Sąd do zarzutów sformułowanych również i w tym piśmie.

Reasumując należy podkreślić , iż brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do szeregu istotnych zarzutów sformułowanych i podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonana przez organ odwoławczy ocena stanu faktycznego sprawy, jako fragmentaryczna i nie oparta na rozważeniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku w uzasadnieniu decyzji pełnych ustaleń faktycznych, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając uzasadnienie decyzji uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ww . ustawy.