Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1388/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 229, art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił W. W. (dalej "Podatnik", "Skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2007 roku oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za listopad i grudzień 2007 roku.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w dniu 11 września 2009 r. u Podatnika prowadzącego działalność pod nazwą "W." kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2007 roku. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2010 roku wszczął postępowanie podatkowe za listopad i grudzień 2007 roku.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując ustaleń faktycznych stwierdził, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia 21 listopada 2000 roku. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 marca 2001 roku przedmiotem działalności Strony jest handel, leasing samochodów nowych i używanych, handel, leasing nieruchomościami, usługi finansowe związane z wyżej wymienionym zakresem działalności z wyłączeniem artykułów i działalności koncesjonowanych lub zezwoleń wymaganych przepisami ustaw szczególnych.

W Urzędzie Skarbowym W. Podatnik dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w dniu 8 sierpnia 2002 roku. W składanych deklaracjach VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe nie wykazał żadnego obrotu od września 2002 roku. W okresie kontrolowanym Podatnik wykazywał comiesięczne nabycia w stałych, niewielkich kwotach związanych z dzierżawą lokalu w M., ul. T [...].

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że w listopadzie 2007 roku Podatnik dokonał czterech transakcji sprzedaży pojazdów, tj.:

1) samochodu osobowego Toyota Celica, nr rejestracyjny [...] (nabytego w dniu 2 września 2006 roku od "P." [...] w G., za cenę 530,00 zł (brutto); sprzedanego na podstawie umowy komisu zawartej w dniu 13 listopada 2007 roku ze spółką L. sp. z o.o.; cena sprzedaży 103.500,00 zł, prowizja komisowa 500,00 zł);

2) samochodu osobowego Toyota Land Cruiser, nr rejestracyjny [...] (nabytego w dniu 20 lutego 2007 roku od "W." [...] sp. z o.o., za cenę 12.500,00 zł (brutto); sprzedanego na podstawie umowy komisu zawartej w dniu 13 listopada 2007 roku ze spółką L. sp. z o.o.; cena sprzedaży 100.000,00 zł, prowizja komisowa 500,00 zł);

3) samochodu osobowego Toyota Land Cruiser, nr rejestracyjny [...] (nabytego w dniu 15 lutego 2007 roku od "R." M. F. w K., za cenę 33.000,00 zł (brutto); sprzedanego na podstawie umowy komisu w dniu 13 listopada 2007 roku zawartej ze spółką L. sp. z o.o.; cena sprzedaży 103.000,00 zł, prowizja komisowa 500,00 zł);

4) samochodu osobowego Toyota Land Cruiser, nr rejestracyjny [...] (nabytego w dniu 4 maja 2007 roku od P. w N., za cenę 10.000,00 zł (brutto); sprzedanego na podstawie umowy komisu zawartej w dniu 19 listopada 2007 roku ze spółką L. sp. z o.o.; cena sprzedaży 110.500,00 zł, prowizja komisowa 500,00 zł).

Ponadto w dniu 6 sierpnia 2007 roku Podatnik nabył samochód Toyota Land Cruiser nr rej. [...], który według jego oświadczenia, w trakcie trwania kontroli znajdował się w jego posiadaniu.

Powyższe czynności nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT-7.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. systematyczność tych transakcji świadczyła o zamiarze wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, to zaś przesądziło o ich zarobkowym (handlowym) charakterze oraz o tym, że przedmiotowe pojazdy nabywane były w celu ich dalszej odsprzedaży.

Organ pierwszej instancji uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania szczególnej procedury, o której mowa w art. 120 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - i naliczył podatek od towarów i usług przyjmując za podstawę opodatkowania marżę obliczoną jako różnica pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" - w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że bezpodstawnie zakwalifikował sprzedaż ww. pojazdów za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowe pojazdy stanowiły jego majątek prywatny związany z jego hobby, jakim są samochody sportowe i terenowe.

Ponadto Podatnik wskazał, że nawet w przypadku uznania, iż sprzedaż przedmiotowych pojazdów odbyła się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nastąpiła ona po upływie 6 miesięcy od daty ich zakupu, w związku z czym powinna zostać uznana za sprzedaż zwolnioną.

W postępowaniu Podatnik nie złożył żadnych wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpoznaniu odwołania - decyzją z dnia [...] marca 2011 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, co następuje.

Nie do podatnika należy decyzja, czy uzyskiwane przez niego przychody będą stanowiły obrót z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zakwalifikowanie uzyskiwanych przychodów do obrotu z działalności gospodarczej uzależniona jest od obiektywnej oceny zaistniałych w stanie faktycznym sprawy przesłanek ustawowych, określonych przez normodawcę w powołanym przepisie.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nabył, wyremontował i zbył z zyskiem 4 pojazdy.

W odwołaniu Podatnik stwierdził m. in., że hobbystycznie traktuje motoryzację, w związku z czym kolekcjonuje samochody, które kupuje po okazyjnych cenach, gdy na takie trafi, oraz że jednorazowo sprzedał część swojego majątku prywatnego, gdy zmusiła go do tego sytuacja finansowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionując zainteresowań motoryzacyjnych Podatnika, wskazał jednak że poza prezentowanymi przez niego stwierdzeniami brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że pojazdy te nie były zakupione w celu handlowym. Życiowe doświadczenie każe zaś - w razie braku dowodów potwierdzających odmienną sytuację - przyjąć, iż osoba kupująca przedmioty należące do jednej określonej kategorii, w tym także poddająca je następnie odbudowie, remontowi, modernizacji, a finalnie sprzedająca je z zyskiem, działa z zamiarem jego osiągnięcia.

Nie przekonało organu odwoławczego również stwierdzenie Podatnika, że był on zmuszony sprzedać auta, ponieważ potrzebował środków na remont mieszkania. Przedstawiony bowiem przez Podatnika cel zarobkowania nie odbiega w żaden sposób od zwykłych potrzeb finansowych większości osób.

Organ odwoławczy powołał się na fakt notoryjny, że Podatnik funkcjonuje w branży motoryzacyjnej związanej z handlem samochodami - w tym w szczególności marki Toyota. Ta okoliczność dodatkowo nakazywała zaś przyjąć, iż zakupione, wyremontowane i sprzedane z zyskiem przedmiotowe pojazdy stanowiły dla Podatnika towary handlowe i tym samym nie można ich było zaliczyć do tzw. majątku prywatnego.

Zdaniem organu podatkowego fakt występowania przez Podatnika w umowach dotyczących zarówno nabycia, jak i zbycia przedmiotowych pojazdów jako osoby prywatnej pozostaje bez związku dla stwierdzenia, że w omawianych przypadkach występował jako handlowiec, a więc podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bo bycie podatnikiem jest okolicznością obiektywną, wynikającą z określonych faktów, w tym przypadku z dokonania czynności handlowych, nie z samego zamiaru zostania podatnikiem, czy również z faktu posiadania świadomości, że działanie to należy jako takie potraktować.

Tej samej ocenie - zdaniem organu - musiała podlegać ta część zarzutu, w której Podatnik kwestionuje zakwalifikowanie przedmiotowych pojazdów do kategorii towarów używanych, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W ustawie o VAT zawarto dwie definicje towarów używanych. Pierwsza została zamieszczona w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT i wg niej towarami używanymi są ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Druga zaś, to zawarta w art. 120 ust. 1 pkt 4, która wskazuje, iż z pewnymi wyłączeniami, za towary używane należy uważać ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Definicja zawarta w art. 43 ust. 2 wyraźnie wskazuje, iż odnosi się ona do towarów używanych przez podatników dla celów działalności gospodarczej. Treść art. 120 ust. 4 wyjawia natomiast, że procedurą opisaną w art. 120 objąć należy towary handlowe, a więc rzeczy zakupione celem ich dalszej odprzedaży. W odniesieniu do towarów handlowych niespełniających warunku używania ich przez podatnika, nie ma bowiem możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2011 roku Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia artykułu 15 ust. 1 w zw. z artykułem 15 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez błędną subsumpcję polegającą na uznaniu, jakoby ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał przyjąć, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania, remontowania a następnie odpłatnego zbywania samochodów, a co za tym idzie, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

2) naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

b) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wskutek czego poważnie uchybiono zasadzie ustalenia prawdy materialnej;

c) naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wnikliwego działania, które miałoby służyć wyjaśnieniu sprawy i jej prawidłowego załatwienia;

d) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

e) naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, jakoby ewentualna okoliczność, że Skarżący "funkcjonuje w branży motoryzacyjnej związanej z handlem samochodami" mogła stanowić fakt notoryjny;

f) naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy nie wszystkie z istotnych dla rozpoznania sprawy okoliczności zostały wyjaśnione, a Organ zamiast odnieść się merytorycznie do uwag Skarżącego oraz przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe w przedmiocie okoliczności, które wskazywał Skarżący, oparł się wyłącznie na własnych domysłach.

Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Organ pominął istotne dla sprawy okoliczności, tj. że:

a) Skarżący mimo że prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą, to przedmiotowe samochody nabył jako konsument, a nie przedsiębiorca, co potwierdzają faktury VAT-marża oraz fakt rejestracji pojazdów na Skarżącego a nie na jego firmę, a następnie samochody te zostały zbyte przez Skarżącego jako konsumenta;

b) Skarżący pasjonuje się motoryzacją i ma wiele samochodów, dzięki którym zaspokaja swe pasje, stąd przedmiotowe auta nabył z zamiarem wykorzystywania do celów prywatnych;

c) Skarżący cenę za pojazdy uiścił ze środków osobistych, a nie ze środków przedsiębiorstwa;

d) kosztów nabycia pojazdów, ani ich - kosztownych, ponieważ gruntownych - remontów, czy kosztów utrzymania nie wykazywał jako kosztów uzyskania przychodu, ani nie odliczał naliczonego podatku VAT;

e) samochody były wykorzystywane wyłącznie do celów prywatnych, a nie działalności przedsiębiorstwa, co w szczególności kłóci się to z rzekomym zamiarem nabywania aut w celu ich odsprzedaży, bowiem zasadą jest, że samochodów takich nie wykorzystuje się do realizowania osobistych potrzeb rodziny;

f) pieniądze uzyskane ze sprzedaży aut zostały spożytkowane przez Skarżącego na cele prywatne, a nie na działalność gospodarczą;

g) liczba kupionych samochodów była niewielka, Skarżący nabywał je przez dość długi okres czasu, natomiast ich zbycia dokonał niemal jednego dnia, w celu uzyskania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Skarżącego;

h) w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że dokumentacja podatkowa oraz rozliczenia podatkowe Skarżącego były prowadzone prawidłowo.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał w skardze, że wyżej wymienione okoliczności należą do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, lecz Organ nie wziął ich pod uwagę, uznając że nie miały one wpływu na fakt, czy Skarżący jest podatnikiem, czy też nim nie jest. Zdaniem Skarżącego Organ uznał za relewantne jedynie okoliczności, że Skarżący nabył cztery samochody, wyremontował je, a następnie zbył po cenie wyższej, aniżeli cena kupna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika zakres dokonanych przez nie ustaleń faktycznych, tj. kiedy Skarżący zarejestrował swoją działalność gospodarczą, przedmiot tej działalności, ile pojazdów kupił w 2006 i 2007 roku (ze wskazaniem marki i numerów rejestracyjnych) i po jakiej cenie, a następnie za ile je sprzedał i komu.

Z dokonanych w toku postępowania ustaleń organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, wyprowadził wniosek, w myśl którego zakupu i sprzedaży samochodów Skarżący dokonywał każdorazowo jako podatnik podatku od towarów i usług w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

O ile wykładnia przepisów prawa powołanych w tym zakresie przez organy podatkowe nie budzi - co do zasady - wątpliwości Sądu, o tyle podstawy faktyczne do dokonania takich ocen są niewystarczające.

Trafnie zatem wskazały organy podatkowe na art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako przepis wskazujący dostawę towarów jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i prawidłowo uznały, że sprzedaż używanych samochodów wypełnia znamiona dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie też podkreśliły, że o tym, czy konkretna transakcja będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem zadecyduje to, w jakim charakterze występował podmiot dokonujący transakcji, czy dokonał czynności w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czyli jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a o tym, czy dana osoba działała przy dostawie towarów jako handlowiec. Z tymże, o czym zdają się organy zapominać, decyduje moment nabycia towarów podlegających później odprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 (M.Pod. 2000/6/42) stwierdził, że "okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy (...) muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym".

Wskazać w tym miejscu należy, że zasadniczego dla sprawy ustalenia, tj. charakteru, w jakim skarżący nabywał, a następnie sprzedawał pojazdy, organy podatkowe dokonały na podstawie faktu, iż była to sprzedaż wielokrotna i z zyskiem.

Tymczasem ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 ).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie skonfrontowały w sposób dostateczny swego poglądu z tym, co wyjaśniał Skarżący w toku postępowania podatkowego, nie wszystkie fakty i okoliczności zostały dostatecznie rozważone.

To, że sprzedaż pojazdów następowała z zyskiem może, ale nie musi oznaczać, że była to działalność handlowa. Decydujące znaczenie ma tu bowiem moment nabycia pojazdów. Posłużmy się prostym przykładem, gdyby Skarżący nabył kilka pojazdów w drodze dziedziczenia, pojazdy te weszłyby w skład jego majątku osobistego (nie związanego z działalnością gospodarczą), a zatem w tym momencie nie występowała u niego wola rozpoczęcia działalności handlowej, to mógłby je zbyć nie podlegając opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt, że zarobił na tych transakcjach, osiągnął zysk, nie mogłaby przesądzić o tym, że wykonywał w ten sposób działalność handlową, podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Nie moglibyśmy wymagać, by pozbył się tych pojazdów w taki sposób, by nie być w żaden sposób wzbogacony. Tak więc zyskowność transakcji nie musi przesądzać o tym, że była to działalność w warunkach z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2011 roku, sygn. akt III SA/Gl 131/11).

Trzeba spojrzeć na sprawę szerzej i zbadać ją także pod kątem stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym. I tak, twierdził on, że pojazdy nabywał na potrzeby własne, realizował w ten sposób osobistą i rodzinną pasję - zainteresowanie motoryzacją.

Te argumenty nie spotkały się jednak z należytym rozważeniem przez orzekające w sprawie organy. A przecież dla sprawy decydujące znaczenie ma moment nabycia pojazdów, to organy powinny ocenić w jakim charakterze i z jakimi motywami Skarżący nabywał te pojazdy.

Wskazanym byłoby tu także ustalenie, jak wyglądała sytuacja majątkowa Skarżącego w spornym okresie, jakie były źródła i wysokość jego dochodów. Inaczej bowiem należy ocenić sytuację człowieka majętnego, dla którego zysk ze sprzedaży nabytych uprzednio pojazdów nie ma znaczenia, albo przynajmniej nie decyduje o jego sytuacji ekonomicznej, (wtedy możemy przyjąć, że jest to realizacja osobistej pasji), a inaczej należy ocenić sytuację osoby bez innych źródeł dochodów, dla której ten zysk jest źródłem bieżącego utrzymania. Jeśli przy tym Skarżący twierdzi, że ich zakup wynikał z zainteresowania motoryzacją, to organ powinien zadać pytanie, dlaczego poszczególne egzemplarze miały wartość kolekcjonerską, czy odpowiadały jego zainteresowaniom, pasji. Poza tym ustaleniu powinna podlegać także kwestia, w jak sposób Podatnik zdobywał informacje o ofertach sprzedaży interesujących go samochodów, i czy podejmował w celu ich uzyskania jakieś szczególne zabiegi.

Należałoby również ustalić, czy pojazdy te rzeczywiście służyły Skarżącemu (i ewentualnie członkom jego rodziny), z jakim przebiegiem były zarejestrowane, a z jakim sprzedane. Do ustalenia faktu używania samochodów istotne są także dane dotyczące stanu samochodów w chwili zakupu, rodzaju, wartości i czasu trwania koniecznych prac wykonanych przed zbyciem samochodów.

Odrzucenie argumentów Skarżącego bez odniesienia się do nich, jedynie w oparciu o argumenty odnoszące się do wielokrotności (systematyczności) i zyskowności transakcji świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszono zatem art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonanie dalszych ustaleń może mieć znaczenie dla uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy przez towary używane rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. W ocenie Sądu w przypadku działalności polegającej na handlu samochodami osobowymi zwolnienie jest możliwe wtedy, gdy właściciel korzysta z wyżej wymienionych towarów dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 815/06). W związku z powyższym organ podatkowy powinien zweryfikować zeznania Skarżącego dotyczące użytkowania pojazdu i ustalić, czy samochody zostały nabyte w celach handlowych, czy - jak twierdzi Skarżący - celem użytkowania do celów osobistych (co potwierdza m.in. fakt rejestracji pojazdu na jego nazwisko). Dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy sprzedaż pojazdów jest objęta zwolnieniem przewidzianym w powołanym art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 495/09). Pamiętając przy tym, że przepisy konstruują wymóg faktycznego używania towaru. Przez używanie zgodnie ze Słownikiem języka polskiego rozumieć należy posługiwanie się czymś, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie będzie zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru, to nie może być on uznany za używany.

Uwzględniwszy powyższe Sąd uznaje za trafne podniesione w skardze zarzuty naruszenia w sprawie art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Słusznie też pełnomocnik Skarżącego dostrzegł nieprawidłowości związane z uznaniem za notorium urzędowe okoliczności, że Skarżący "funkcjonuje w branży motoryzacyjnej związanej z handlem samochodami". Rzeczywiście fakty znane organowi urzędowo powinny być przytoczone stronie bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania, aby mogła się ona do nich ewentualnie ustosunkować. Niemniej jednak Sąd nie uznał, że naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W sprawie konieczne jest więc uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części, stąd nieuzasadniony jest zarzut nieprzeprowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje bowiem możliwość przeprowadzenia jedynie "dodatkowego" postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego już przez organ pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym, a nawet w znacznym, zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (por.: A. Kabat, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 887).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i wskazania wynikające z przedmiotowego wyroku.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy.