Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 609/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2, art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit.  a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. P. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. P. sp. z o.o. w K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] nr [...] przedłużające G. P. sp. z o.o. w [...] (Spółka) termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. w części [...] zł do 31 grudnia 2021 r., z wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. kwoty – [...] zł

Dyrektor wyjaśnił, że [...] do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła korekta deklaracji [...] za styczeń 2020 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Ustawowy termin dokonania zwrotu VAT za styczeń 2020 r. upływał 19 kwietnia 2020 r. W związku z prowadzonymi wobec podatnika czynnościami sprawdzającymi w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2020 r. Naczelnik wydał postanowienia: z [...]. przedłużające termin zwrotu kwoty [...]zł do 30 czerwca 2020 r., z [...] przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części [...] zł do 31 grudnia 2020 r., z [...] przedłużające ten termin w części [...] zł do 30 czerwca 2021 r., z [...] r. przedłużające ten termin w części [...] zł do 31 grudnia 2021 r. Pozostałą kwotę zwrotu – [...] zł organ przekazał na rachunek bankowy Spółki.

Naczelnik wydał sporne postanowienie w związku z ujawnieniem przez kontrolę podatkową nieprawidłowości w zakresie transakcji z niemieckim podmiotem [...]. W jej toku podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres, w tym zasadności zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych w celu zweryfikowania wiarygodności transakcji odbiorców Spółki. Zakwestionowano prawo do zastosowania stawki 0% przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych z niemieckim podmiotem [...], który zgodnie z informacją uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej, jest podejrzany o dokonywanie transakcji poza systemem podatkowym. Ze zgromadzonego w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że Spółka powinna być świadoma, że podmiot niemiecki nie dokonuje prawidłowych rozliczeń podatkowych.

Kontrola została zakończona doręczeniem pracownikowi spółki protokołu kontroli w dniu 23 kwietnia 2021 r.

Spółka nie złożyła deklaracji korygujących, co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie okoliczności dotyczących transakcji ze spółką [...], wpływających na wysokość i zasadność zwrotu zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. Nastąpiło to postanowieniem z 9 sierpnia 2021 r.

Zdaniem organu, istnieją uzasadnione przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny miesiąc w części wynikającej z transakcji dokonanych z podmiotem niemieckim. Z akt sprawy wynika, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zachodziły przesłanki określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, tj. że w sprawie nadal istniały wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń i rzeczywistego przebiegu transakcji z podmiotem niemieckim oraz że podejmowane są czynności (m.in. przygotowywanie analizy z przeprowadzonej kontroli podatkowej, analiza wyjaśnień do protokołu kontroli złożonych przez Spółkę), które mogą przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości. Skoro nadal prowadzona jest weryfikacja transakcji dokonanych przez skarżącą z ww. podmiotem, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte. Jeżeli nadal prowadzone są czynności zmierzające do ich rozwiania, brak jest podstaw do przyjęcia, że niedokonanie przedmiotowego zwrotu narusza zasadę neutralności VAT. Postawa Spółki wobec prowadzonych czynności kontrolnych nie stanowi uzasadnienia wstrzymania zwrotu VAT. Bezpośrednim i wyłącznym powodem była konieczność szczegółowej weryfikacji transakcji dokonanych z ww. kontrahentem. Przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. dotyczy wyłącznie kwoty [...]zł, wynikającej z transakcji dokonanych z firmą [...], podejrzewaną o nierzetelność przez niemiecką administrację podatkową, co może skutkować brakiem prawa do zastosowania stawki 0 % dla deklarowanych przez Spółkę transakcji dostaw do ww. kontrahenta.

Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przedłużenie terminu zwrotu jest uprawnieniem organu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie tej weryfikacji w ramach jednej z procedur, o których mowa w powołanym przepisie, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego. Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. W przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT).

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jego uchylenie i uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego przez bezpodstawne wstrzymywanie zwrotu VAT z tytułu transakcji WDT.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że Naczelnik postanowieniami z 8 czerwca 2020 r. i 13 stycznia 2021 r. włączył jako dowód w prowadzonej kontroli, zanonimizowane wnioski niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji o transakcjach Spółki z firmą [...] dotyczące okresu od sierpnia do października 2019 i od stycznia do kwietnia 2020 r. Naczelnik za listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. wstrzymał Spółce zwroty VAT obejmujące wszystkie transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw, tj. ze wszystkimi kontrahentami z UE. W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 17 grudnia 2019 r. do 23 kwietnia 2021 r. dokonano kilkudziesięciu sprawdzeń podmiotów krajowych będących dostawcami pelletu dla Spółki oraz świadczących usługi w zakresie spedycji i przewozu towarów. Dokonano również kilkudziesięciu sprawdzeń u podmiotów zagranicznych będących kontrahentami Spółki tj. odbiorcami pelletu m.in. w [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości mogących poddawać w wątpliwość zasadność zwrotu VAT związanego z tymi transakcjami. Wątpliwości istniejące już przed dokonaniem czynności sprawdzających podtrzymano jedynie w odniesieniu do transakcji Spółki z ww. podmiotem niemieckim, pomimo braku wskazania jakichkolwiek okoliczności je potwierdzających. W dniu [...] r. Naczelnik postanowił ograniczyć wstrzymanie zwrotu VAT za listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. wyłącznie w odniesieniu do transakcji z tą firmą. Tymczasem kontrola podatkowa potwierdziła w sposób bezsporny, że we wszystkich transakcjach doszło do faktycznego nabycia przez Spółkę towaru u dostawcy krajowego, faktycznej zapłaty za towar wraz z VAT w stawce 23% na rzecz dostawcy, faktycznego zawarcia umowy z krajowym przewoźnikiem i zapłaty za usługę przewozową wraz z VAT w stawce 23%, faktycznego wywozu towaru za granicę państwa oraz dostarczenia towaru do wskazanego przez nabywcę punktu docelowego na terenie jednego z państw UE oraz faktycznego otrzymania zapłaty za towar dostarczony do kontrahenta z UE. Wszystkie transakcje zostały przeprowadzone z uprawnionymi podmiotami z terenu UE posiadającymi aktywny nr VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Informacja uzyskana od niemieckiej administracji podatkowej, że kontrahent Spółki jest podejrzany o dokonywanie transakcji poza systemem podatkowym, to jedyna przesłanka stanowiąca uzasadnienie dla wstrzymywania zwrotu VAT. Organ oczekuje na wyniki postępowania strony niemieckiej, które być może będą stanowić uzasadnienie dla działań, a w zasadzie bezczynności organu i bezpodstawnego wstrzymywania zwrotu VAT. Nie wskazał jednak w jaki sposób te ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach niemieckiej firmy z niemieckim urzędem podatkowym mogłyby wpłynąć na zasadność zwrotu VAT polskiej Spółce, którego warunki zwrotu określają przepisy ustawy o VAT oraz przepisy Dyrektywy UE. Warunki uzależniające zwrot VAT, określone w ww. przepisach zostały w pełni zrealizowane przez Spółkę.

Dyrektor dokonał rozszerzenia uzasadnienia postanowienia Naczelnika stwierdzając, że organ I instancji prowadzi analizy materiałów zgromadzonych w dotychczasowych postępowaniach. Zdaniem skarżącej, brak jest istnienia jakichkolwiek uzasadnionych przesłanek do kwestionowania zasadności zwrotu, w sytuacji gdy przeprowadzono pełną kontrolę podatkową oraz dokonano kilkudziesięciu sprawdzeń w kraju oraz kilkudziesięciu sprawdzeń u podmiotów zagranicznych w ramach czynności sprawdzających, a Spółka w pełni zrealizowała warunki określone w przepisach, od których uzależniono zwrot VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Dodał ponadto, że zwrócił się do naczelnika o udzielenie informacji w zakresie planowanych oraz zakończonych czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji odpowiedział, że dalsza weryfikacja transakcji skarżącej z podmiotem niemieckim będzie prowadzona w ramach postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżone postanowienie Sąd uchyla, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu podatkowego, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106) dalej "ustawa o VAT", o przedłużeniu skarżącej terminu do zwrotu VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z treści przywołanych regulacji wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15; dostępny na CBOIS).

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań skazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie pierwszej w ww. przesłanek. W związku ze złożeniem przez skarżącą korekty deklaracji [...] za styczeń 2020 r. [...] r. ustawowy termin dokonania zwrotu VAT upływał 19 kwietnia 2020 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty VAT do 30 czerwca 2020 r. Naczelnik wydał natomiast [...] r. Termin ten został następnie przedłużony postanowieniem Naczelnika z [...] r. do 31 grudnia 2020 r., a postanowieniem z [...] r. do 30 czerwca 2021 r. W konsekwencji zaskarżone postanowienie z [...] r. zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Organy zachowały zatem "ciągłość" przedłużeń terminu zwrotu różnicy VAT.

Zdaniem Sądu w sprawie wątpliwości budzą dwie pozostałe przesłanki, tj. nie jest oczywiste w toku, której z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie Naczelnika zostało wydane. Organy ponadto nienależycie uzasadniły swoje postanowienia i nie wskazały okoliczności, które usprawiedliwiałyby podejrzenia co do zasadności zwrotu.

Z akt sprawy nie wynika w toku jakiego spośród wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowań zostało wydane postanowienie Naczelnika z [...] r. Dyrektor wskazuje, że zasadność zwrotu poddana została weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, a Naczelnik w podstawie prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT podaje art. 292 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora wynika, że kontrola podatkowa w Spółce zakończyła się 23 kwietnia 2021 r., a kolejna procedura w ramach której organ miał możliwość, w świetle treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, postępowanie podatkowe, zostało wszczęte 9 sierpnia 2021 r. Z powyższego wynika zatem, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z [...] r. nie zostało wydane ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego.

W zakresie drugiego z naruszeń należy podać, że orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 994/20 oraz wyrokach w nim powołanych (dostępne CBOIS) wskazał m.in., że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika winno ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego w postaci konieczności należytego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska o potrzebie przedłużenia terminu zwrotu, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości tudzież braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji. Tylko takie sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w zaprezentowanym wyroku.

Wymaga podkreślenia, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment prowadzenia postępowania.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie spełnia powyższych wymagań. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że Naczelnik kilkukrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za omawiany miesiąc. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu za styczeń 2020 r. Argumentacja organu jest bardzo ogólna. Wątpliwości organu budzą transakcje z podmiotem niemieckim podejrzanym o dokonywanie transakcji poza systemem podatkowym. Organ nie wskazuje jednak jakie konkretne wątpliwości ma na myśli, na czym konkretnie ma podlegać weryfikacja, jakie czynności zostaną podjęte w ramach tej weryfikacji, co obecnie składa się na proces "dodatkowego zweryfikowania", jaki konkretnie materiał dowodowy wymaga dodatkowej analizy. Wskazuje jedynie na "uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu", "na podejmowanie czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia VAT" czy "potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu". Zdaniem Sądu żadna z okoliczności podnoszonych w zaskarżonym postanowieniu nie odnosi się do konkretnych wątpliwości związanych z żądanym zwrotem podatku za badany okres. Ogólne wskazanie na kontrahenta Spółki jako podmiot nierzetelny, nie odpowiada na pytanie dlaczego zasadność zwrotu VAT na rzecz skarżącej wymaga dalszego badania.

W takiej sytuacji Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona nie ma wiedzy, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej budzą nadal wątpliwości organów podatkowych. Tym bardziej, że organ eksponując istniejące w sprawie wątpliwości, w innym miejscu kategorycznie stwierdza, że skarżąca powinna mieć świadomość, że podmiot niemiecki nie dokonuje prawidłowych rozliczeń. Czyni to dodatkowo uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sprzecznym.

Wymaga podkreślenia, że fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mające na celu weryfikację zasadności zwrotu. Nie chodzi tu zatem o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie konkretnych czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie zmierza do wyjaśnienia wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Sama bowiem procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż żadna norma nie stanowi, że termin zwrotu ulega przedłużeniu do czasu zakończenia tych procedur (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2021 r. I FSK 1378/20).

Ogólne stwierdzenia w postanowieniu organu odwoławczego, że podejmowane są czynności "m.in. przygotowywanie analizy z przeprowadzonej kontroli podatkowej, analiza wyjaśnień do protokołu kontroli złożonych przez Spółkę" wskazują jedynie na przewlekanie weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie dają natomiast żadnych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy, jeśli organ zaniechał przy tym określenia jakie to konkretne czynności weryfikacyjne są konieczne i przewidywane jeszcze do wykonania.

Podstawy wydania zaskarżonego postanowienia nie stanowi również wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych, czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające, lecz jako takie nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT. Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku, a istniejących na dzień przedłużenia terminu zwrotu. Obowiązkom tym w niniejszym postępowaniu organ nie podołał.

Podsumowując, Sąd nie rozstrzygnął kategorycznie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba weryfikacji zwrotu podatku. Wyjaśnił jednak, że organy nienależycie uzasadniły swoje postanowienia w tej materii i nie wskazały okoliczności, które usprawiedliwiałyby podejrzenia co do zasadności tego zwrotu. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz podstawowe zasady procedury z art. 120, art. 121, art. 124 (działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały na względzie uwagi Sądu, w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz wyjaśnią w toku której z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zostało wydane postanowienie Naczelnika.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w punkcie 2 wyroku uzasadnia art. 200 p.p.s.a.