Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 655/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 107 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi "A." S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2021 r., nr SKO-4231/77/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz "A." S.A. w W. kwotę 20.333 (dwadzieścia tysięcy trzysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Burmistrz Ż. określił [...] S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ż. z dnia [...] września 2015 r. w sprawie udzielenia przez Gminę Ż. zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (dalej: "uchwała") zmienioną uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ż. z dnia [...] listopada 2016 r. zmieniającą uchwałę w sprawie udzielenia przez Gminę Ż. zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (dalej: "uchwała zmieniająca") ustalone zostały warunki udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej na wspieranie nowych inwestycji na terenie Gminy Ż.. W związku z obowiązującą uchwałą, spółka [...] S.A. z siedzibą w W. złożyła w dniu [...] października 2015 r. do Burmistrza Ż. zgłoszenie dotyczące zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej na inwestycję związaną ze stworzeniem parku rekreacyjnego na terenie [...] Ż.. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego Burmistrz Ż. doszedł do wniosku, iż niezasadne było korzystanie przez spółkę ze zwolnienia podatkowego wprowadzonego uchwałą i uchwałą zmieniającą stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną na wspieranie nowych inwestycji na terenie Gminy Ż.. W związku z tym Burmistrz Ż. zakwestionował poprawność złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r.

Burmistrz uznał, iż co do zasady formalne (proceduralne) warunki zwolnienia określone w pkt 1-3 oraz 5-9 zostały wypełnione. Jednakże wątpliwości Burmistrza wzbudziła ocena, czy zrealizowane prace budowlane oznaczają zakończenie realizacji inwestycji początkowej zgłoszonej przez spółkę.

Organ zwrócił uwagę na fakt, iż skarżąca w zgłoszeniu dotyczącym zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej na inwestycję związaną ze stworzeniem parku rekreacyjnego zgłosiła zamiar zrealizowania szeregu różnych obiektów budowlanych takich jak: hotel, centrum konferencyjne, sala wielofunkcyjna, basen wraz z centrum SPA, kawiarnia oraz centrum rehabilitacyjne. Spółka scharakteryzowała planowaną do zrealizowania inwestycję rozumianą jako inwestycja początkowa, którą można byłoby określić jako kompleksową rewitalizację określonego obszaru przemysłowego przez nadanie mu nowych cech urbanistycznych i wpisanie go w istniejącą tkankę miejską. Rewitalizacja miała objąć wykonanie szeregu robót budowlanych na terenie obejmującym powierzchnię [...] m2.

W tym sensie organ stwierdził, iż zrealizowana inwestycja nie odpowiada inwestycji początkowej opisanej w zgłoszeniu – nie tylko co do zakresu ilościowego (liczba obiektów budowalnych oraz zagospodarowanego obszaru), lecz również co do zakresu funkcjonalnego (kompleksowa rewitalizacja obszaru przemysłowego).

Organ zwrócił uwagę na fakt, że nie wszystkie roboty budowlane wskazane w zawiadomieniu o rozpoczęciu robót zostały zrealizowane. Nie zakończono prac związanych z przebudową, rozbudową oraz nadbudową budynku magazynowego A-3 i silosu A-3.1 wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek hotelowy z funkcją rekreacji wodnej i sportowej. Projekt inwestycji przewidywał zagospodarowanie 21 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni [...] m2. Podjęte prace budowlane wykonywane były na 3 działkach ewidencyjnych o powierzchni [...] m2.

Powyższe, zdaniem organu, wskazuje, iż spółka nie wypełniła kluczowego warunku uprawniającego ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały, a mianowicie zakończenia inwestycji początkowej w okresie nieprzekraczającym 3 lat, liczonym od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją inwestycji początkowej (§ 6 ust. 1 pkt 1 lit. c uchwały). Zgodnie z postanowieniami uchwały, dniem zakończenia realizacji inwestycji jest dzień uprawomocnienia się uzyskanej od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzji na użytkowanie wybudowanych obiektów. Spółka natomiast przedmiotowe pozwolenie na użytkowanie otrzymała w zakresie wyłącznie części obiektów zrealizowanych w ramach Etapu I, tym samym brak wykonania pozostałej części robót i otrzymania w tym zakresie stosownych pozwoleń na użytkowanie potwierdza, iż spółka nie zakończyła całej zgłoszonej inwestycji. Tym samym nie zakończono prac związanych z przebudową, rozbudową oraz nadbudową budynku magazynowego A-3 i przenoszonego silosu A-3.1 wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek hotelowy z funkcją rekreacji wodnej i sportowej, przez co nie można uznać, iż doszło do zakończenia inwestycji początkowej.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualne o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty przez określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości z pominięciem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l"), rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalność gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jako niezgodnego z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji, która to niezgodność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt SK 39/19, który to wyrok wszedł w życie w dniu 3 marca 2021 r.

SKO decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że kluczowym w sprawie jest ustalenie zakresu inwestycji początkowej. Skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek momentu skonkretyzowania inwestycji początkowej, uznając, iż wystarczające jest zakończenie budowy jakiegokolwiek obiektu, aby uzyskać zwolnienie dla całej nieruchomości, nawet w części nie zajętej na prowadzoną inwestycję. Takie podejście, zdaniem organu, stoi w całkowitej sprzeczności nie tylko z zasadami dotyczącymi wykładni zwolnień podatkowych, ale także z zasadami dotyczącymi przyznawania pomocy publicznej.

Organ nie podzielił stanowiska spółki, że wystarczającym dla uznania, iż spełniła warunki uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały jest udzielenie przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ż. pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych pozwalającego na uruchomienie nowego zakładu produkcyjnego czy usługowego. W ocenie Kolegium, musi zajść dodatkowo tożsamość inwestycji zgłoszonej i zrealizowanej. Spółka przedmiotowe warunkowe pozwolenie na użytkowanie otrzymała wyłącznie w zakresie części obiektów zrealizowanych w ramach Etapu I, tym samym brak wykonania pozostałej części robót i otrzymania w tym zakresie stosownych pozwoleń na użytkowanie potwierdza, iż spółka nie zakończyła zgłoszonej inwestycji. Ponadto hotel z częścią konferencyjną nie jest tożsamy z parkiem rekreacyjnym, o którym pisze skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego m.in. przez uznanie, że spółka nie zrealizowała inwestycji wskazanej w zgłoszeniu zamiaru korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, organ odwoławczy podkreślił, że Burmistrz Ż. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w wyczerpujący sposób przeanalizował zakres inwestycji zgłoszonej w trybie przewidzianym w uchwale, zakres inwestycji objętej zawiadomieniem o rozpoczęciu prac budowlanych oraz zakres faktycznie zakończonych prac budowlanych.

Za chybiony Kolegium uznało także zarzut spółki dotyczący błędnego zakresu opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się na terenie skarżącej i naruszenia w tym zakresie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Spółka zarzuciła naruszenie ww. przepisu przez organ pierwszej instancji nie wskazując, jakie przedmioty opodatkowania zgłoszone do opodatkowania przez spółkę w złożonych deklaracjach, nie istniały w 2018 r. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Skoro za wiarygodne organ uznał składane przez spółkę deklaracje na podatek od nieruchomości, nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów na potwierdzenie faktów objętych oświadczeniem wiedzy podatnika.

Kolegium nie uwzględniło także zarzutu naruszenia przez Burmistrza Ż. zasady in dubrio pro tributario. W ocenie Kolegium zarówno przepisy uchwały, jak i rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną, były na tyle jasne i zrozumiałe, że spółka zapoznając się z ich treścią powinna być świadoma jakie warunki należy spełnić, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Jednocześnie w zakresie samej inwestycji początkowej, skarżąca samodzielnie dokonała opisu planowanego przedsięwzięcia, które miało docelowo zostać zrealizowane. Nie istniały jakiekolwiek z góry narzucone przepisami uchwały wytyczne w zakresie tego, jakie konkretnie obiekty mają zostać wzniesione na terenie Gminy Ż., aby móc skorzystać ze zwolnienia. Zatem to na spółce spoczywał obowiązek przemyślenia idei całej inwestycji, na którą zamierzała uzyskać pomoc publiczną. Spółka nie zgłosiła też w żaden inny sposób wątpliwości co do treści przepisów uchwały.

Kolegium uznało za chybiony także zarzut naruszenia przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez opodatkowanie składników majątku spółki stawkami właściwymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca bowiem błędnie wywodzi, iż w stosunku do opodatkowania jej nieruchomości powinny zostać zastosowane tzw. stawki pozostałe, stwierdzając, iż sam fakt posiadania przedmiotów opodatkowania nie daje podstaw do zastosowania stawek związanych z działalnością gospodarczą w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Organ podkreślił, że wyrok ten rozstrzyga kwestię opodatkowania nieruchomości osób fizycznych, a nie ulega wątpliwości okoliczność, że spółka jako przedsiębiorca weszła w posiadanie majątku zlokalizowanego na terenie Gminy Ż. w konkretnym celu jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

W złożonej do tut. Sądu skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie:

a) uznanie, iż skarżąca nie zrealizowała inwestycji wskazanej w zgłoszeniu zamiaru korzystania z regionalnej pomocy na inwestycję związaną ze stworzeniem parku rekreacyjnego na terenie [...] Ż. z dnia [...] października 2015 r. złożonym do Burmistrza Ż. w zakresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ż. zmienionej uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ż. z dnia [...] listopada 2016 r.;

b) uznanie, iż obiekty budowlane (budynki i budowle) posadowione na terenie inwestycji prowadzonej przez skarżącą są użytkowane przynajmniej od [...] stycznia 2016 r. w sytuacji, gdy:

- poszczególne obiekty budowlane na terenie inwestycji były i są sukcesywnie oddawane do użytkowania, co potwierdzane jest stosownymi decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ż., nie wcześniej niż od [...] sierpnia 2019 r.;

- skarżąca wskazała, w odpowiedzi skierowanej do organu z dnia [...] maja 2020 r., iż obiekty budowlane posadowione na inwestycji nie stanowiły dla niej środków trwałych, ale były uznawane za materiał do dalszej produkcji co było konsekwencją, że posadowione na inwestycji obiekty budowlane nie spełniały jednego z elementów definicji środka trwałego, a więc nie były kompletne i zdatne do użytku – były środkami trwałymi w budowie;

c) uznanie, iż skarżąca na stronie 5 w rubryce 2 ("Krótki opis inwestycji") Zgłoszenia wskazała całkowity zakres prac, które planuje wykonać w okresie 36 miesięcy od rozpoczęcia realizacji Inwestycji oraz że jest to określenie inwestycji początkowej wedle uchwały w sytuacji, gdy z treści umieszczonej w ww. rubryce Zgłoszenia jednoznacznie wynika, iż jest to jedynie koncepcja – obrazowy opis parku rekreacyjnego na terenie [...] Ż., który docelowo ma powstać w perspektywie czasu na 21 działkach stanowiących funkcjonalno-organizacyjną całość;

d) uznanie, iż w celu skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia na podstawie uchwały i uchwały zmieniającej koniecznym było prowadzenie prac budowlanych na wszystkich 21 działkach stanowiących funkcjonalno-organizacyjną całość w sytuacji, gdy zgodnie ze Zgłoszeniem wszystkie 21 działek ewidencyjnych będzie objęte zagospodarowaniem w celu realizacji inwestycji co też miało miejsce, i w konsekwencji spełnione zostały warunki niezbędne do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały i uchwały zmieniającej;

e) nieustalenie jakie prace inwestycyjne, mające na celu zagospodarowanie terenu, były prowadzone przez skarżącą w okresie 36 miesięcy - okresu wskazanego w uchwale, na zakończenie inwestycji, od których wykonania uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, na innych niż 3 działki, na których były prowadzone prace budowlane – 18 działkach ewidencyjnych o powierzchni [...] m2, w tym nieustalenie, czy zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi zagospodarowania terenu możliwym było prowadzenie jakichkolwiek prac budowlanych na wszystkich 21 działkach terenu o powierzchni [...] m2 , co jest kluczowe dla określenia zakresu inwestycji, której realizacja uprawnia do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały i uchwały zmieniającej;

f) nieustalenie, czy obiekty posadowione na terenie inwestycji przez cały okres, za który został określony podatek od nieruchomości w decyzji, posiadały dach, a więc czy spełniona była przesłanka uznania tych obiektów za budynki w rozumieniu ustawy prawo budowlane, w konsekwencji, czy spełnione zostały kryteria uznania ich za przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za cały okres, za który określono w decyzji podatek od nieruchomości w sytuacji, gdy z akt sprawy, szczególnie że m.in. z dzienników budowy wynika, iż obiekty nie posiadały dachu w wielomiesięcznych okresach, a więc nie spełniały definicji budynku, a tylko jako budynki mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

g) nieustalenie podstawy opodatkowania w zakresie powierzchni użytkowej budynków posadowionych na terenie inwestycji przez uznanie za wiarygodne deklaracji składanych przez skarżącą jako przejaw jego wiedzy, szczególnie w zakresie konsekwentnie wskazywanej powierzchni budynków wynoszącej [...] m2 w latach 2016 - 2019 w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika w jaki sposób została ustalona ta powierzchnia, a wręcz przeciwnie z akt sprawy jednoznacznie wynika, że powierzchnia ta ulegała zmianom w ciągu okresu za który został określony w decyzji podatek od nieruchomości, z uwagi na ciągle prowadzony proces budowlany m.in. na podstawie decyzji nr [...] Starosty [...] o pozwoleniu na budowę z dnia [...] lutego 2017 r., którego przebieg wynika m.in. z dzienników budowy;

h) uznanie, iż wszystkie grunty, budynki oraz budowle opodatkowane w decyzji podatkiem od nieruchomości związane były z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy określenie podatku od nieruchomości, winno odbyć się z pominięciem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako niezgodnego z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji, która to niezgodność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który to wyrok wszedł w życie w dniu 3 marca 2021 r., skoro faktycznie na terenie inwestycji, co jednoznacznie wynika z akt sprawy, były prowadzone prace w tym budowlane mające na celu przebudowę i finalną rewitalizację terenu inwestycji, której to zakończenie dopiero doprowadziło do powstania m.in. budynków mogących być potencjalnie używanych przez spółkę jako budynki związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji dopiero zakończenie prac budowlanych spowodowało możliwość zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości, gdyż z tą chwilą faktycznie nastąpiło "związanie" nadających się do użytkowania budynków z działalnością gospodarczą spółki;

2) art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez faktycznie niewyjaśnienie skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w konsekwencji zaskarżona decyzja jest niezrozumiała w swojej treści i wewnętrznie sprzeczna, m.in. z uwagi na fakt, iż:

a) organ drugiej instancji, zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Lu 877/10, mimo iż wyrok ten nie dotyczy sytuacji podatnika, lecz dotyczy zgoła innego rodzaju inwestycji, a mianowicie inwestycji realizowanych według ściśle określonych zasad i zaakceptowanych projektów finansowanych z funduszy europejskich wyłonionych w drodze konkursu o wskazanych kryteriach wyboru, w której to procedurze, na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedłożenia szczegółowej aplikacji poddawanej ocenie na podstawie kryteriów ustalonych przez właściwy komitet monitorujący, i ww. wyrok, nie winien być wskazywany, jako uzasadnienie rozstrzygnięcia, gdyż zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały i uchwały zmieniającej powstaje z mocy prawa;

b) organ uznał, iż skarżąca nie zrealizowała nowej inwestycji, o której mowa w § 1 ust. 1 uchwały, a mimo to przyjmuje za podstawę opodatkowania dane dotyczące powierzchni gruntów i budynków oraz wartość budowli konsekwentnie wykazywane przez skarżącą w składanych przez nią deklaracjach, które z założenia przynajmniej w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budynków i budowli mogą być podstawą wymiaru podatku od nieruchomości tylko i wyłącznie w przypadku, gdy faktycznie przekazane zostały do użytkowania na podstawie właściwych przepisów i wskazane zostały prawidłowe podstawy opodatkowania przy zastosowaniu właściwych dla tego podatku reguł;

c) organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie wyciągają zbyt daleko idące wnioski z "Krótkiego opisu inwestycji" umieszczonego przez skarżącą w Zgłoszeniu i nadają opisowi faktycznie normatywne znaczenie w kontekście prawa skarżącej do uzyskania zwolnienia w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy "Krótki opis inwestycji" w żadnej mierze nie może być utożsamiany z inwestycją początkową o której mowa w uchwale;

d) niewyjaśnienie znaczenia użytego w decyzji terminu "zagospodarowanie" – odnośnie do 21 działek ewidencyjnych, od którego to "zagospodarowania" organ uzależnia możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie uchwały i uchwały zmieniającej;

e) niewyjaśnienie przez organy podatkowe, jak należy rozumieć pojęcie "kompleksowej rewitalizacji obszaru przemysłowego", która to rewitalizacja była niezbędna, zdaniem organu, do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przez skarżącą w sytuacji, gdy w wyniku prac prowadzonych na wszystkich 21 działkach doszło do zagospodarowania obszaru poprzemysłowego, które to zagospodarowanie doprowadziło do powstania inwestycji spełniającej nowe walory funkcjonalne inne niż przemysłowe;

3) w konsekwencji:

a) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest podstaw do określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości, ponieważ skarżąca spełniła warunki objęcia go zwolnieniem w podatku od nieruchomości na podstawie uchwały i uchwały zmieniającej,

b) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez uznanie, iż obiekty budynki zlokalizowane na terenie inwestycji podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy ww. budynki nie były obiektami istniejącymi w rozumieniu niniejszego przepisu, przez cały okres, za który został określony w decyzji podatek od nieruchomości,

c) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, iż z samego faktu, że nieruchomości (grunty, budynki, budowle) zlokalizowane na terenie inwestycji są w posiadaniu skarżącej będącej przedsiębiorcą podlegają opodatkowaniu według stawki (najwyższej) właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy ww. nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a to jest jedyną przesłanką stosowania najwyższej stawki w podatku od nieruchomości, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 – potwierdzając tym samym słuszność zarzutu w tym zakresie, gdyż takie rozumienie art. 1a. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy nie tylko osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale także innych podmiotów/jednostek prowadzących działalność gospodarczą co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 04 marca 2021 r. o sygn. akt. III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21;

d) § 9 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 6 ust 1 pkt 1 lit c uchwały przez uznanie, iż skarżącej nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy skarżąca spełniła warunki do objęcia zwolnieniem zgodnie ze Zgłoszeniem zrealizowała w wymaganym okresie inwestycję, zainwestowała środki znacząco przekraczające wymaganą kwotę i stworzyła miejsca pracy;

e) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez błędne uznanie za prawidłową podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej budynków wykazanej przez skarżącą w deklaracji na podatek od nieruchomości (samoobliczenie) w sytuacji, gdy w złożonych przez siebie deklaracjach wskazała nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków co jednoznacznie wynika z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie;

4) art. 2a O.p. przez niezastosowanie w niniejszej spawie zasady in dubio pro tributario, ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji uznanie, iż skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały i uchwały zmieniającej w sytuacji, gdy wykładnia przepisów uchwały nie prowadzi do jednoznaczności regulacji daninowej – dlatego organ winien dokonać wyboru, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej skarżącej, a więc rezultatu prowadzącego do uznania, iż skarżącej przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości na podstawie uchwały przede wszystkim, z uwagi na fakt, iż wbrew twierdzeniom SKO zawartym w zaskarżonej decyzji uchwała będąca aktem prawa miejscowego, zawiera sformułowania niejasne, niewyczerpujące, nieprecyzyjne i umożliwiające stosowanie niedopuszczalnego, sprzecznego z prawem luzu interpretacyjnego, szczególnie w związku z niejasnościami wynikającymi z formularza Zgłoszenia z zakresie opisu inwestycji, przez co możliwym stało się zastosowanie przez organ niekorzystnej dla skarżącej wykładni pojęcia "inwestycja początkowa" mimo, iż skarżąca nie powinna mieć wątpliwości co do warunków udzielania takiego zwolnienia, w szczególności, że w formularzu przy rubryce "Krótki opis inwestycji" nie wskazano jak należy rozumieć tego rodzaju pojęcie, jak "Krótki opis inwestycji", a uchwała posługuje się pojęciem "inwestycji początkowej", a nie pojęciem "inwestycji" jako takiej w sposób nieprecyzyjny, faktycznie niepozwalający skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały, a więc z mocy samego prawa. Na marginesie skarżąca wskazała, iż sama uchwała zawiera wiele nieprawidłowości natury legislacyjnej, czego najjaskrawszym przykładem jest wskazanie w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a uchwały warunku, którego spełnienie jest konieczne, aby uzyskać zwolnienie od podatku od nieruchomości a mianowicie warunku nieposiadania zaległości publicznoprawnych, a taki warunek, zgodnie z ugruntowana linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 511/20) i regionalnych izb obrachunkowych (por. uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...]) jest niedopuszczalny w tego rodzaju aktach prawa miejscowego, gdyż uzależnienia udzielenie pomocy w formie zwolnień w podatku od nieruchomości od kryterium podmiotowego m.in. w postaci nieposiadania zaległości w należnościach publicznoprawnych co jest niezgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., gdyż w aktach prawa miejscowego można wprowadzać jedynie przedmiotowe zwolnienia w podatku od nieruchomości, co również powinno być wzięte pod uwagę przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę jako, że Sądy w zakresie orzekania nie są związane regulacjami aktów prawa miejscowego, zgodnie bowiem z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, a to może prowadzić do uznania przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę, iż zaskarżoną decyzję należy uchylić umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe z uwagi na brak prawidłowej podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w przedmiocie przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 50/16).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] listopada 2021 r. i z [...] sierpnia 2022 r. spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

1. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Należy zauważyć, że kwestia wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości, w podobnym stanie faktycznym i prawnym za 2019 r. i 2020 r., była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd w wyrokach z dniach 10 maja 2022 r., I SA/Bd 656/21 i z dnia 18 maja 2022 r., I SA/Bd 657/21. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela argumentację zawartą w tych wyrokach i przyjmuje ją za własną.

2. Spornych w sprawie jest kilka kwestii. Pierwszą z nich jest możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ż. oraz uchwały zmieniającej. Po drugie, sporne jest zagadnienie ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków i budowli – skarżąca uważa bowiem w szczególności, że organ nie miał prawa oprzeć się na danych co do powierzchni budynków, wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji w sytuacji, gdy spółka już w toku postępowania wskazywała na konieczność weryfikacji danych. Skarżąca podnosi, że co do niektórych obiektów należało ustalić, czy spełniają definicję budynku i czy istniały one (jako przedmiot opodatkowania) w okresie, za który został określony podatek od nieruchomości. Trzecia podnoszona przez skarżącą kwestia to zagadnienie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że wszystkie grunty i budynki znajdujące się na spornej nieruchomości podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości (pierwsza z podnoszonych kwestii spornych). Gdyby w pełni przyznać skarżącej rację w tym względzie, wówczas odnoszenie się do dwóch pozostałych kwestii byłoby zbyteczne. Sąd jednak tylko częściowo podziela stanowisko skarżącej w odniesieniu do możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia, toteż pozostałe dwa zagadnienia (podstawa opodatkowania i stawka) również wymagają rozstrzygnięcia. Sąd po kolei merytorycznie odniesie się zatem do wszystkich trzech wymienionych kwestii spornych.

Nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Jednak już na wstępie należy wskazać, że zdaniem Sądu organy dopuściły się uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak też dokonały częściowo niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego.

3. Na wstępie należy wskazać, że źródłem zwolnienia w podatku od nieruchomości są przepisy unijne tj. rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1). W powyższym rozporządzeniu określono, jakie elementy gospodarki mogą korzystać z pomocy fiskalnej. Wskazano także ogólne zasady zastosowania pomocy jak i warunki formalne dotyczące zgłoszeń uprawniających do skorzystania z pomocy państw członkowskich Unii w tych Rzeczypospolitej Polskiej.

Poza przepisami dotyczącymi warunków zastosowania ulg wskazać należy również ust. 27 preambuły rozporządzenia, w którym wskazano m.in., że zważywszy na fakt, że pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu jest w zasadzie zakazana, ważne jest, aby wszystkie strony miały możliwość sprawdzenia, czy pomoc została przyznana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przejrzystość pomocy państwa jest zatem niezbędna do właściwego stosowania postanowień Traktatu i prowadzi do większej zgodności z zasadami, odpowiedzialności, wzajemnej oceny i, ostatecznie, bardziej efektywnego wydatkowania finansów publicznych. Natomiast zgodnie z art. 6 rozporządzenia stosuje się je jedynie do pomocy, która wywołuje efekt zachęty. Uznaje się, że pomoc wywołuje efekt zachęty, jeżeli beneficjent złożył do danego państwa członkowskiego pisemny wniosek o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem prac nad projektem lub rozpoczęciem działalności. Wniosek o przyznanie pomocy musi zawierać co najmniej następujące informacje: a) nazwę przedsiębiorstwa i informację o jego wielkości; b) opis projektu, w tym daty jego rozpoczęcia i zakończenia; c) lokalizację projektu; d) wykaz kosztów projektu; e) rodzaj pomocy (dotacja, pożyczka, gwarancja, zaliczka zwrotna, zastrzyk kapitałowy lub inne) oraz kwota finansowania publicznego, potrzebnego do realizacji projektu. W drodze odstępstwa uznaje się, że środki w formie korzyści podatkowych wywołują efekt zachęty, jeżeli spełnione są następujące warunki: a) środek ustanawia prawo do uzyskania pomocy zgodnie z obiektywnymi kryteriami i bez dalszej ingerencji ze strony państwa członkowskiego; oraz b) środek został przyjęty i obowiązuje przed przystąpieniem do realizacji projektu lub działania objętego pomocą, z wyjątkiem kolejnych wersji programów pomocy fiskalnej, jeśli dane działanie było już objęte poprzednimi programami w formie korzyści podatkowych. W drodze odstępstwa w przypadku następujących kategorii pomocy nie obowiązuje wymóg wywoływania efektu zachęty lub uznaje się, że wywołują one taki efekt: a) regionalna pomoc operacyjna, jeżeli spełnione są warunki ustanowione w art. 15; b) pomoc na dostęp do finansowania dla MŚP, jeżeli spełnione zostały odpowiednie warunki ustanowione w art. 21 i 22; c) pomoc w formie subsydiowania wynagrodzeń na rekrutację pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji oraz pomoc w formie subsydiowania wynagrodzeń na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych, jeżeli spełnione są odnośne warunki określone odpowiednio w art. 32 i 33; d) pomoc na rekompensatę dodatkowych kosztów zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, jeśli spełnione są warunki określone w art. 34; e) pomoc w formie ulg podatkowych na ochronę środowiska w formie zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE, jeśli spełnione są warunki określone w art. 44 niniejszego rozporządzenia; f) pomoc na wyrównanie szkód spowodowanych niektórymi klęskami żywiołowymi, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 50; g) pomoc o charakterze społecznym na transport przeznaczony dla mieszkańców regionów oddalonych, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 51; h) pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, jeżeli spełnione są warunki ustanowione w art. 53.

Reasumując stwierdzić należy, że w zakresie zwolnień podatkowych przepisy unijne wskazują na zasadę zachęty i ustanawiają obowiązek złożenia przez beneficjenta pisemnego wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem prac nad projektem lub rozpoczęciem działalności. Na podkreślenie zasługuje to, że rozporządzenie unijne, ze względu na jego szczególny charakter oraz miejsce z systemie źródeł prawa unijnego, jest bezpośrednio skuteczne ze skutkiem natychmiastowym.

Przepisy unijne zostały uzupełnione w Polsce przez przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U. z 2018 r., poz. 174, dalej: "rozporządzenie RM"). Na podstawie art. 20d ust. 1 u.p.o.l. ustalono, że powyższe rozporządzenie RM ma określać warunki udzielania zwolnień m.in. z: 1) podatku od nieruchomości, (...) – stanowiących pomoc publiczną, wprowadzanych w drodze uchwał rad gmin, na podstawie art. 7 ust. 3 lub art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwaną dalej "pomocą". Pomoc może być udzielana jako: 1) regionalna pomoc inwestycyjna, 2) pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, 3) pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, 4) pomoc na infrastrukturę lokalną – do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że zgodnie z § 12 rozporządzenia RM warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest: 1) dokonanie właściwemu organowi podatkowemu, przed rozpoczęciem prac związanych z inwestycją, pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy, zwanego dalej "zgłoszeniem"; 2) wniesienie przez beneficjenta pomocy wkładu finansowego w wysokości co najmniej 25% kosztów kwalifikowanych, pochodzących ze środków własnych lub zewnętrznych źródeł finansowania, z wyłączeniem publicznych środków finansowych; 3) utrzymanie inwestycji w danym regionie przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od daty zakończenia jej realizacji; wymiana w tym okresie przestarzałych lub zepsutych instalacji lub sprzętu jest możliwa, pod warunkiem że działalność gospodarcza zostanie utrzymana na danym obszarze przez minimalny okres; 4) doprowadzenie wskutek realizacji projektu inwestycyjnego do wzrostu netto liczby pracowników w danym zakładzie w porównaniu ze średnią z poprzednich 12 miesięcy, obsadzenie każdego stanowiska w ciągu 3 lat od zakończenia prac oraz utrzymanie na danym obszarze każdego miejsca pracy utworzonego dzięki inwestycji przez okres co najmniej 5 lat od dnia pierwszego obsadzenia stanowiska lub 3 lat dla MŚP – w przypadku gdy koszty kwalifikowane oblicza się w sposób określony w § 5 ust. 2 pkt 2 i 3.

Na podkreślenie zasługuje zatem to, że zwolnienie z podatku od nieruchomości, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, jest wynikiem zastosowania przepisów unijnych oraz przepisów rozporządzenia RM, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów prawa miejscowego, tj. uchwały Rady Miejskiej w Ż. i uchwały zmieniającej.

4. Odnośnie do sporu o samą możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ż., organy podatkowe są zdania, że nie przysługuje ono skarżącej, ponieważ zrealizowane przez nią prace budowlane w ocenie organu nie odpowiadają inwestycji opisanej w zgłoszeniu, zarówno co do zakresu ilościowego (ilości obiektów budowalnych oraz zagospodarowanego obszaru), jak i co do zakresu funkcjonalnego (kompleksowa rewitalizacja obszaru przemysłowego). W rezultacie organy podatkowe uznały, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości w wysokości określonej decyzją Burmistrza, utrzymaną w mocy przez SKO. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości została określona bez uwzględnienia zwolnienia wynikającego z uchwały.

Zdaniem organów podatkowych podatnik spełnił wszystkie warunki zwolnienia określone w uchwale (w tym te o charakterze formalnym), nie spełnił jednak warunku zakończenia inwestycji początkowej w okresie nieprzekraczającym 3 lat, liczonym od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją inwestycji początkowej (§ 6 ust. 1 pkt 1 lit. c uchwały). W ocenie organów to uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zdaniem skarżącej organy podatkowe przypisują jednak błędne znaczenie pojęciu "inwestycja początkowa", które ma kluczowe znaczenie dla zwolnienia podatnika z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały.

Zgodnie z § 3 pkt 10 rozporządzenia RM pojęcie inwestycja początkowa oznacza: inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu, nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez inwestora niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

5. Organy podatkowe powołują się na to, że spółka w zgłoszeniu dotyczącym zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej na inwestycję związaną ze stworzeniem parku rekreacyjnego zgłosiła zamiar zrealizowania szeregu różnych obiektów budowlanych takich jak: hotel, centrum konferencyjne, sala wielofunkcyjna, basen wraz z centrum SPA, kawiarnia oraz centrum rehabilitacyjne. Spółka – jak wskazują organy – scharakteryzowała planowaną do zrealizowania inwestycję rozumianą jako inwestycja początkowa, którą można byłoby określić jako kompleksową rewitalizację określonego obszaru przemysłowego poprzez nadanie mu nowych cech urbanistycznych i wpisanie go w istniejącą tkankę miejską. Rewitalizacja miała objąć wykonanie szeregu robót budowlanych na terenie obejmującym powierzchnię [...] m2.

W tym kontekście organy stoją na stanowisku, że zrealizowana przez podatnika inwestycja nie odpowiada inwestycji początkowej opisanej w zgłoszeniu – jej zakres jest bowiem mniejszy w porównaniu z opisem zawartym przez podatnika w zgłoszeniu. Organ wskazuje, że nie wszystkie roboty budowlane wskazane w zawiadomieniu o rozpoczęciu robót zostały zrealizowane. Nie zakończono prac związanych z przebudową, rozbudową oraz nadbudową budynku magazynowego A-3 i silosu A-3.1 wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek hotelowy z funkcją rekreacji wodnej i sportowej. Projekt inwestycji przewidywał zagospodarowanie 21 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni [...] m2. Podjęte prace budowlane wykonywane były na 3 działkach ewidencyjnych o powierzchni [...] m2.

Te ustalenia faktyczne (zakres zrealizowanych prac) nie są przez skarżącą kwestionowane i w tym zakresie Sąd również nie dopatrzył się uchybień w ustaleniu stanu faktycznego. Sąd nie w pełni jednak zgadza się z konsekwencjami prawnymi, jakie z tego faktu wyprowadzają organy podatkowe.

Niepełne zrealizowanie planowanej inwestycji (w okresie 3 lat, liczonym od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją inwestycji początkowej – § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c uchwały) zdaniem organów oznacza, że spółka nie wypełniła kluczowego warunku uprawniającego ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały, a mianowicie zakończenia inwestycji początkowej w okresie nieprzekraczającym 3 lat, liczonym od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją inwestycji początkowej. Zdaniem organów całkowicie wyklucza to możliwość skorzystania ze zwolnienia, gdyż aby z niego skorzystać, zdaniem organów, podatnik powinien był w terminie wynikającym z uchwały zrealizować całość.

Spór zatem w istocie sprowadza się do tego, co należy rozumieć pod pojęciem "inwestycji początkowej", albowiem to niezrealizowanie "inwestycji początkowej" w terminie 3-letnim zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej niweczy prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Organy stoją na stanowisku, że podatnik sam określił zakres inwestycji początkowej formułując jej "krótki opis" w zgłoszeniu stanowiącym załącznik do wniosku. Jest poza sporem, że opisane zamierzenie inwestycyjne nie zostało zrealizowane w całości, lecz w części. Z kolei zdaniem podatnika "Krótki opis inwestycji" zawarty w zgłoszeniu nie powinien mieć charakteru normatywnego, od którego spełnienia zależy faktycznie przyznanie i utrzymanie przez podatnika zwolnienia w podatku od nieruchomości, nie jest on bowiem tożsamy z określeniem "inwestycji początkowej". Podatnik stoi na stanowisku, że uchwała nie wymagała od niego "precyzyjnego zdefiniowania" inwestycji początkowej i nie można go utożsamiać z "Krótkim opisem inwestycji" zawartym we wniosku.

6. Rozstrzygając ten spór Sąd doszedł do przekonania, że niezrealizowanie całej planowanej inwestycji, opisanej w "krótkim opisie", nie niweczy całkowicie prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z uchwały. Zdaniem Sądu należy zbadać, czy to, co – spośród zamierzeń opisanych w zgłoszeniu – podatnik faktycznie zrealizował w okresie trzyletnim, spełnia warunki (przesłanki) uznania za inwestycję początkową w świetle przepisów rozporządzenia RM. W ocenie Sądu organy podatkowe stoją na zbyt formalistycznym stanowisku, nieznajdującym uzasadnienia ani w przepisach rozporządzenia, ani w przepisach uchwały Rady Miejskiej.

Należy zauważyć, że cytowany wyżej przepis § 3 pkt 10 rozporządzenia RM, definiując inwestycję początkową, nie odwołuje się do deklaracji przedsiębiorcy zamierzającego skorzystać z pomocy. Definicja ta określa pewne warunki, które jednak w żadnym aspekcie nie nawiązują do wniosku. Można i należy zatem przyjąć, że definicja nie wymaga utożsamienia pojęcia "inwestycji początkowej" z tym, co podatnik opisał jako swoje zamierzenie inwestycyjne. Dodanie tego warunku do samej definicji "inwestycji początkowej" byłoby zatem w ocenie Sądu nadinterpretacją.

Dalej, poza sporem jest to, że przepisy uchwały i uchwały zmieniającej nie definiują pojęcia "inwestycji początkowej", lecz § 2 pkt 4 uchwały odsyła w tym zakresie do pojęcia inwestycji początkowej z § 3 pkt 10 i 11 rozporządzenia RM. Wszystko to zdaniem Sądu nakazuje przyjąć, że zgłoszenie i "Krótki opis inwestycji" przedstawiony przez podatnika w załączniku do zgłoszenia zakreślają granice inwestycji początkowej, lecz nie oznaczają, że podatnik przyjął zobowiązanie do jej kompletnego zrealizowania. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik dokonał "wiążącego opisu inwestycji w formularzu zgłoszeniowym". Można się z tym zgodzić tylko jeśli rozumieć to tak, że opis przedstawiony przez podatnika ma charakter ograniczający – w tym sensie, że podatnik nie mógłby uzyskać wsparcia z tytułu inwestycji (prac) wykraczających poza ten opis, nie mieszczących się w pierwotnym zgłoszonym zamierzeniu inwestycyjnym.

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na treść § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM, który stanowi, że warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest dokonanie zgłoszenia właściwemu organowi, przed rozpoczęciem prac. Z kolei § 12 ust. 3 rozporządzenia RM zalicza do kosztów kwalifikujących się do objęcia regionalną pomocą inwestycyjną tylko te koszty, które poniesione zostały po dokonaniu zgłoszenia. Zatem to, czego nie objęto zgłoszeniem nie uprawnia do uzyskania pomocy. Zdaniem Sądu jednak z przepisów tych nie sposób wywieść, że podatnik nie ma prawa do pomocy (zwolnienia od podatku od nieruchomości), jeśli nie zrealizował wszystkiego, co zamierzał i co opisał w zgłoszeniu. Zachowuje (i to jest zagadnienie kluczowe dla sprawy) prawo do zwolnienia tylko pod warunkiem, że to, co zrealizował (w terminie 3-letnim wynikającym z uchwały Rady Miejskiej), spełnia określone w rozporządzeniu RM przesłanki uznania za inwestycję początkową i że to, co podatnik zrealizował, mieści się zakresie zgłoszenia, o którym mowa w § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia RM.

Zdaniem Burmistrza Ż. "konkretyzacja zakresu inwestycji początkowej" nie mogła nastąpić już w trakcie samej budowy, "przeczyłoby to bowiem podstawowej zasadzie, zgodnie z którą przyznanie pomocy publicznej następuje przed rozpoczęciem projektu, gdyż jej otrzymanie warunkuje realizację przez podatnika tego konkretnego zamierzenia gospodarczego (tzw. efekt zachęty)". Z tym twierdzeniem Burmistrza nie można się zgodzić. "Konkretyzacja" na pewno nie mogłaby oznaczać zwiększenia zakresu inwestycji, uzyskania pomocy z tytułu działań podjętych – a nieobjętych uprzednim wnioskiem. Pomoc regionalna nie ma bowiem dotyczyć takich przedsięwzięć, które i tak zostałyby podjęte – bez względu na to, czy pomoc zostanie udzielona, czy nie. Stoi temu na przeszkodzie § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia RM. One rzeczywiście stoją na straży tego, aby pomoc stanowiła zachętę, a nie służyła premiowaniu działań, które i tak zostałyby podjęte. Organ dość demagogicznie argumentuje, że "gdyby dopuszczalne były dowolne zmiany projektu, pomoc publiczna de facto przyznawana byłaby już po jego rozpoczęciu (w trakcie samej inwestycji trwającej najczęściej latami) i dowolnie (w zależności od zakresu prac realizowanych przez inwestora)". Zdaniem Sądu organ traci z pola widzenia to, że zachęta podatkowa (zwolnienie) w świetle przepisów uchwały przysługiwałaby podatnikowi także gdyby zgłosił inwestycję w takim zakresie, jaki faktycznie w okresie 3-letnim został zrealizowany.

Organ, zdaniem Sądu, błędnie stoi na stanowisku, że "prawnie irrelewantne pozostaje to, czy – jak wskazuje Podatnik – faktycznie wybudowane obiekty stanowią całość organizacyjno-funkcjonalną, niezależną od kolejnych etapów i czy same w sobie spełniają definicję inwestycji początkowej. Istotne jest tylko to, czy została zrealizowana uprzednio zgłoszona inwestycja początkowa." Zdaniem Sądu, w tym cytacie tkwi zasadniczy błąd wykładni: otóż wbrew twierdzeniu organu, kluczowe znaczenie ma to, czy faktycznie wybudowane obiekty same w sobie spełniają definicję inwestycji początkowej. Reszta jest nadinterpretacją.

Sąd nie widzi potrzeby formułowania tu zastrzeżeń co do innych warunków, niż zakończenie inwestycji początkowej w okresie 3-letnim, gdyż organy stoją na stanowisku, że pozostałe warunki są spełnione, a przeszkodą do skorzystania ze zwolnienia z podatku (tj. regionalnej pomocy inwestycyjnej) było tylko niezrealizowanie inwestycji początkowej w całości.

Wspomnieć warto tylko, że organy nie kwestionowały tego, iż suma kosztów poniesionych przez skarżącą na zrealizowanie inwestycji przekroczyła wymaganą wartość 50 mln zł (warunek określony w § 6 ust. 2 lit. e uchwały dotyczący okresu zwolnienia z podatku od nieruchomości w zależności od wysokości poniesionych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą). Organ zasadnie uznał też, że – co do faktycznie ukończonych obiektów – spółka wypełniła warunek przewidziany w § 8 ust. 3 pkt 1 uchwały, który stanowi, że po zakończeniu realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej przedsiębiorca winien przedłożyć prawomocną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie obiektu otrzymaną z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego lub dokument potwierdzający przyjęcie przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego zgłoszenia zakończenia budowy. Organ prawidłowo uznał, iż spółka warunek ten wypełniła (co do części planowanych obiektów), bowiem dostarczyła prawomocne decyzję w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie. Skarżąca przedmiotowe pozwolenie na użytkowanie otrzymała w zakresie wyłącznie części obiektów zrealizowanych w ramach Etapu I, zatem rozpatrując sprawę ponownie, organ skupi się na obiektach objętych tym pozwoleniem.

Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zastosuje się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu. Organ skoncentruje się zatem na tym, czy – biorąc pod uwagę wyłącznie zakres prac sfinalizowanych i zwieńczonych uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie – inwestycja spełnia warunki uprawniające do uzyskania pomocy na podstawie uchwały, z uwzględnieniem ram prawnych wynikających z rozporządzenia RM i rozporządzenia Komisji. Organ odstąpi od wymagania, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia było zrealizowanie w okresie 3-letnim całej inwestycji opisanej przez podatnika w załączniku do zgłoszenia. Ten wymóg, zdaniem Sądu, był efektem błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c uchwały Rady Miejskiej w Ż. z [...] września 2015 r.

Ubocznie, Sąd odnotowuje, że już Burmistrz w decyzji pierwszej instancji wskazał, że zamierzenie inwestycyjne opisane w zgłoszeniu z góry należało – ze względu na jego rozmach - uznać za całkowicie nierealistyczne, bo niemożliwe do zrealizowania krótkim trzyletnim horyzoncie czasowym. Już zatem sam Burmistrz w istocie nie przypisuje więc podatnikowi konieczności zrealizowania wszystkiego tego, co opisał jako warunek skorzystania ze zwolnienia. W gruncie rzeczy zatem sam nie uważa, że "inwestycją początkową", która musiała być zakończona w okresie 3-letnim, jest wszystko to, co podatnik opisał w załączniku do zgłoszenia. Z decyzji wynika, że Burmistrz Ż. przyjął, iż w celu weryfikacji wypełnienia warunku realizacji inwestycji początkowej w terminie wskazanym w uchwale należy przeanalizować zakres inwestycji faktycznie rozpoczętej i zgłoszonej w trybie przewidzianym w uchwale. Burmistrz stoi zatem na stanowisku, że "inwestycją początkową", którą w myśl par. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c uchwały należało zakończyć w okresie 3-letnim, jest to, co podatnik faktycznie rozpoczął, nie wszystko to co opisał w załączniku do zgłoszenia.

Organ podatkowy pierwszej instancji, a ślad za nim organ odwoławczy, skupiły się zatem nie tyle na opisie zawartym we wniosku, ale skupiły się na inwestycji w części faktycznie rozpoczętej. Jest to zdaniem Sądu krok we właściwym kierunku, tyle tylko że należało pójść dalej: nie należało skupiać się na tym, co podatnik planował i co rozpoczął, ale na tym, co ze swojego planu faktycznie wykonał, zakończył uzyskując prawomocne pozwolenie na użytkowanie obiektu budowanego (§ 2 pkt 5 uchwały).

Sąd zwraca też uwagę na aspekt uwypuklony przez organy, a mianowicie, że aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musiał podawać w zgłoszeniu inwestycji o aż tak szerokim zakresie; aby skorzystać ze zwolnienia mógł zgłosić projekt znacznie skromniejszy. Ten argument organów Sąd interpretuje jako ich akceptację co do tego, że mechanizm zwolnienia zawierał w sobie pułapkę. Zdaniem Sądu przepisy uchwały Rady Miejskiej, ustanawiające zwolnienie od podatku od nieruchomości jako regionalną pomoc inwestycyjną, należy interpretować tak, aby nie zamieniały się one w pułapkę dla przedsiębiorcy. Przewidziany w uchwale mechanizm zwrotu korzyści (kwot podatku) wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi za kilka lat wstecz, nie powinien stanowić kary wyłącznie za zbytni optymizm przedsiębiorcy na etapie planowania inwestycji.

Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko SKO, że "Gdyby bowiem przyjąć, że każdy przedsiębiorca może skorzystać ze zwolnienia co do zgłoszonej inwestycji początkowej przy ostatecznej realizacji tylko części tej inwestycji, to niewątpliwie zostałby utracony sens przepisów Uchwały i Rozporządzenia." Należy zwrócić uwagę na to, że uchwała nigdzie nie wymaga wprost zrealizowania całej zadeklarowanej inwestycji – wskazuje jednak, jakie warunki muszą być spełnione, aby podatnik mógł uzyskać zwolnienie (np. wysokość zainwestowanych środków, utworzenie miejsc pracy, wniosek złożony przed rozpoczęciem prac itd.). Jeśli te warunki są spełnione, to trudno uznać, aby sens zwolnienia był "utracony", o ile tylko to, co podatnik zrealizował, spełnia warunki uznania za inwestycje początkową w rozumieniu przepisów rozporządzenia.

Reasumując, zdaniem Sądu, pozbawienie pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości nie powinno być następstwem kurczowego trzymania się deklaracji słownych podatnika (nawet pisemnych), ale wymaga analizy faktów, przez pryzmat ram prawnych, z uwzględnieniem celów pomocy regionalnej. Regionalna pomoc inwestycyjna, będąca rodzajem pomocy publicznej, służy określonym celom, w szczególności ma stwarzać dla przedsiębiorców zachętę do podejmowania aktywności w regionie i ma skutkować uzyskaniem realnej pomocy przez tych, którzy z tej zachęty skorzystali. Skoro Rada Miejsca w Ż. widziała powód, aby ustanowić zwolnienie podatkowe dla podmiotów inwestujących na jej terenie, to widać uznała, że inwestowanie takie jest korzystne dla społeczności lokalnej. Gmina stwarzając zachętę dla inwestorów komercyjnych powinna więc uszanować podmiot, który z niej skorzystał, a nie pozbawiać go zwolnienia wypominając mu w decyzji, że skupił się w pierwszej kolejności na ukończeniu obiektów przynoszących mu zysk ("zrealizował w pierwszej kolejności swoje cele biznesowe"), a "zabrakło całkowicie przedsięwzięć na rzecz społeczności lokalnej czy przestrzeni publicznej". Zarazem, organy przyznają, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia nie było zadeklarowanie inwestycji w przestrzeń publiczną, służącą ogółowi społeczności. Organ wskazuje: "Nie istniały jakiekolwiek z góry narzucone zapisami Uchwały wytyczne w zakresie tego, jakie konkretnie obiekty mają zostać wzniesione na terenie Gminy Ż., aby móc skorzystać ze zwolnienia."

7. Powyżej przedstawione stanowisko Sądu nie oznacza, że spółce przysługuje całkowite zwolnienie z podatku od nieruchomości za sporny okres. Skoro bowiem inwestycja w zakończonej części objęła tylko kilka ze wszystkich deklarowanych działek będących w posiadaniu przedsiębiorcy, to nie ma podstaw do tego, aby zwolnienie obejmowało teren w części "niepokrytej" inwestycją. Przewidziane w uchwale zwolnienie ma charakter przedmiotowy, co wynika z § 1 ust. 2 uchwały – zwolnieniu podlegają grunty, budynki, budowle, "na których zrealizowano" inwestycję początkową. Zdaniem Sądu sformułowanie "na których zrealizowano" należy rozumieć tak, że zwolnienie dotyczy tych działek i obiektów, na których i w których ulokowane są obiekty objęte prawomocnym pozwoleniem na użytkowanie, uzyskanym w okresie 3-letnim. Zatem, pozostałe grunty, budynki i budowle podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie ma tytułu prawnego do obejmowania ich zwolnieniem przewidzianym w uchwale, skoro – jak wyżej przyjęto – za inwestycję początkową można uznać tylko te obiekty, które objęte zostały pozwoleniem na użytkowanie uzyskanym w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją inwestycji. Nie ma znaczenia, na jak rozległym terenie inwestycja była rozpoczęta – ma znaczenie tylko to, na jakim terenie i co jakich obiektów została "zakończona" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 pkt 4 i 5 uchwały Rady Miejskiej w Ż. z [...] września 2015 r. Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe będą zatem uprawnione do określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odpowiednim zakresie, w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Zatem, w tym względzie stanowisko Burmistrza było prawidłowe, gdy wskazał: "Nawet gdyby przyjąć stanowisko Podatnika za prawidłowe, iż zwolnienie na podstawie Uchwały mu przysługuje, bowiem zrealizował on większość kluczowych obiektów, poniósł odpowiednio wysokie koszty na inwestycję oraz zatrudnił przewidzianą liczbę pracowników, to należałoby uznać, iż Spółce przysługuje prawo do zwolnienia, ale wyłącznie odnośnie do części nieruchomości, na której prowadzono faktyczne prace, a nie odnośnie do całości nieruchomości."

8. Drugą kwestią sporną jest podstawa opodatkowania (w szczególności powierzchnia budynków) przyjęta przez organ do podstawy opodatkowania. Organ w całości oparł się w tym zakresie na powierzchniach zadeklarowanych przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości. Podatnik składał je pozostając w przeświadczeniu co do całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Gdy organ wszczął postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podatnik sformułował zastrzeżenia co do wielkości podstawy opodatkowania, podnosząc, że ustalenia faktyczne powinny być przeprowadzone przede wszystkim co do istnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania (budynków – np. w kontekście posiadania przez nie dachów) w trakcie realizacji inwestycji, a także co do powierzchni użytkowej budynków.

Skarżąca w odwołaniu, a potem w skardze do Sądu wskazywała na potrzebę określenia właściwej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości w przypadku, gdyby jednak ten okazał się wymagalny. Spółka wskazywała m.in. na potrzebę zwymiarowania budynków, ustalenia, czy miały one dach itd. Organ nie widział potrzeby dokonywania ustaleń (prowadzenia postępowania dowodowego) w tym zakresie, za wystarczające uznając oparcie się na danych wynikających z deklaracji. Zdaniem Sądu takie podejście do zagadnienia podstawy opodatkowania nie znajduje uzasadnienia prawnego – zwłaszcza w sytuacji, gdy spółka kwestionowała dane zamieszczone wcześniej w deklaracji. Nie bez znaczenia jest to, że w toku postępowania podatkowego nie można złożyć korekty deklaracji; nie można tego zrobić również po zakończeniu postępowania podatkowego, w zakresie objętym decyzją. Zatem, w ocenie Sądu nie może być tak, że składając deklarację podatkową spółka na przyszłość zostaje pozbawiona możliwości krytycznej weryfikacji przedstawionych przez siebie danych co do podstawy opodatkowania. "Okazją" do takiej weryfikacji było prowadzone w dwóch instancjach postępowanie podatkowe, które niesłusznie okrojono eliminując z niego ustalenia dowodowe co do podstawy opodatkowania (budowle, budynki).

Organ błędnie prezentuje stanowisko, że dane wynikające z deklaracji powinny być automatycznie przyjęte za prawidłowe. Organy podatkowe nie dostrzegły, że nie znajduje tu zastosowania art. 21 § 5 O.p. – gdyż on dotyczy tylko decyzji ustalających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości osobom fizycznym, nie ma natomiast zastosowania do postępowań i decyzji przewidzianych w art. 21 § 3 O.p.

Organ podatkowy był zobowiązany w pełnym zakresie przeprowadzić postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku w miejsce uprzedniego zwolnienia od podatku. W postępowaniu tym rozpatrzeniu podlegały nie tylko kwestie prawne, ale i stan faktyczny. Elementami stanu faktycznego wymagającymi weryfikacji są w szczególności: istnienie budowli i budynków (w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – istotne jest tu np. posiadanie dachu przez budynek, na co zwraca uwagę skarżąca); weryfikacja powierzchni użytkowej budynków itd.

W Ordynacji podatkowej ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma przepisu, który pozwala organowi podatkowemu automatycznie (i bezkrytycznie) przyjąć do wymiaru podatku dane co do podstawy opodatkowania wynikające z deklaracji – w sytuacji, gdy wobec osoby prawnej wydawana jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., tj. w sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje deklarację za nieprawidłową. Deklaracja nie może być podważona i pominięta przez organ podatkowy tylko w części. Postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. powinno mieć charakter kompleksowy, odnosić się do wszystkich elementów konstytuujących zobowiązanie podatkowe (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki). Należy przyznać rację skarżącej, że organ naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organ podatkowy powinien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ z naruszeniem tej zasady zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego co do podstawy opodatkowania budynków, ograniczając się do przejęcia ich powierzchni ze złożonej przez podatnika deklaracji, której prawidłowość w toku postępowania on sam podważał. Tym samym organ nie wypełnił dyspozycji z art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ powinien szczegółowo odnieść się do całego zebranego materiału dowodowego i uzasadnić, którym faktom i dowodom dał wiarę, a którym jej odmówił wraz z uzasadnieniem swojego stanowiska (zob. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia co do podstawy opodatkowania powinny w szczególności znaleźć się wśród elementów omówionych w decyzji – zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik kwestionował dane wynikające z deklaracji.

Naruszenia przepisów postępowania w powyższym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogło się bowiem okazać, że dane wpisane do deklaracji złożonej w przeświadczeniu o przysługującym całkowitym zwolnieniu od podatku, nie odpowiadają rzeczywistości, a w każdym razie mogą jej nie odpowiadać w tym samym stopniu w całym okresie prowadzenia inwestycji.

9. Trzecią kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie właściwej stawki podatku od nieruchomości – dla tych gruntów i obiektów, które nie kwalifikują się do objęcia zwolnieniem przewidzianym w uchwale.

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zgodnie z przepisem art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

- budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

- gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. d tej ustawy;

- budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Mając na uwadze powyższe, stawkami najwyższymi powinny zostać objęte grunty i budynki i budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy u.p.o.l. nakazują co do zasady traktować jako grunty i budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że działalność spółki można uznać za działalność gospodarczą, kierując się art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który stanowił, iż działalność gospodarcza rozumiana jest w myśl przepisu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), zgodnie z którym "Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły". Wyłączeniu spod opodatkowania podlega działalność rolnicza, leśna oraz "agroturystyczna" (por. art. 1a ust. 2 u.p.o.l.).

W związku z powyższym, aby jakąkolwiek formę aktywności uznać za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów podatkowych, że działalność prowadzona przez spółkę wypełnia te przesłanki. Fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w Polskiej Klasyfikacji Działalności kodem 41.20.Z. - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodami PKD: 68.10.Z. - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 55.10.Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowania oraz 56.10.A. - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. W konsekwencji powyższego bezsporny jest status podatnika jako przedsiębiorcy. Skarżąca tego nie kwestionuje.

Zdaniem Sądu chybiony jest zarzut naruszenia przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie składników majątku spółki stawkami właściwymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Błędne jest stanowisko spółki, że w stosunku do opodatkowania jej nieruchomości powinny zostać zastosowane tzw. stawki pozostałe. Skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, wskazuje, że sam fakt posiadania przedmiotów opodatkowania nie daje podstaw do zastosowania stawek związanych z działalnością gospodarczą.

Należy, zdaniem Sądu, przypomnieć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga kwestię opodatkowania nieruchomości osób fizycznych. Trybunał wyjaśnił, że takie ukształtowanie przepisów prowadzi do sytuacji, w której wszystkie nieruchomości posiadane przez przedsiębiorcę podlegają opodatkowaniu według maksymalnych stawek, przewidzianych dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą, co jest dotkliwe dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które oprócz majątku z nią związanego mogą przecież posiadać swój majątek osobisty. Trybunał uznał, że majątek prywatny, niewykorzystywany do działalności gospodarczej, powinien być opodatkowany stawkami podstawowymi.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości okoliczność, że spółka jako przedsiębiorca weszła w posiadanie majątku zlokalizowanego na terenie Gminy Ż. w konkretnym celu jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. SKO słusznie przypomniało w decyzji, że podatnik w odwołaniu wskazał, że "w celu przedstawienia specyfiki działalności Podatnika pośrednio uzasadniającej zasadność niniejszego odwołania należy przypomnieć, że Podatnik – Firma [...] S.A. prowadzi działalność polegającą na rewitalizacji obiektów zabytkowych, zwykle takich jakich nikt nie chce". Nawet w skardze wskazano, że "(..) nabycie nieruchomości przez Spółkę nastąpiło w celu wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, ale w przyszłości, po przeprowadzeniu i zakończeniu głównie prac budowlanych na przedmiotowych nieruchomościach i dokonaniu zmiany przeznaczenia z obiektów przemysłowych produkcyjnych, na takie, które mogą być wykorzystywane m.in. w działalności hotelarskiej i rozrywkowej (...)". Sąd podkreśla, że zamierzenie inwestycyjne podatnika dotyczyło zatem całej nieruchomości, a zatem cała powinna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Nawet jeśli prawda byłoby to, co podaje autor skargi, że "do czasu zakończenia prac budowlanych obiekty posadowione na terenie Inwestycji faktycznie z uwagi na zły stan techniczny w ogóle nie mogły być wykorzystywane w jakimkolwiek celu" – to zdaniem Sądu związek z działalnością gospodarczą, będący normatywną przesłanką stosowania wyższej stawki podatku, nie musi polegać na tym, że już w danym momencie nieruchomość przynosi zyski ani że już jest wykorzystywana komercyjnie.

Z tych powodów Sąd uznał, że organy nie naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

10. W ocenie Sądu w tej sprawie nie ma potrzeby sięgania do zasady "in dubio pro tributario" (art. 2a O.p.). Ma on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, tzn. pozostają nie dające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem Sądu takie nie występują. Wykładnia pojęcia inwestycji początkowej nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Gmina zaś nie wprowadziła w uchwale wymogu, aby podatnik zrealizował wszystko to, co znalazło się w załączonym do zgłoszenia krótkim opisie inwestycji. Warunek zakończenia inwestycji w okresie 3-letnim, wynikający wprost z uchwały, odnosi się do inwestycji początkowej, a nie do całości inwestycji opisanej w załączniku.

11. Co do zarzutu braku formalnego wszczęcia postępowania, szczegółowo rozwiniętego w piśmie procesowym z [...] listopada 2021 r., Sąd ustalił, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Burmistrza Ż. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce [...] S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok (postanowienie znajduje się w segregatorze II akt sprawy, brak numeru karty). Dowód jego doręczenia (w dniu [...] stycznia 2021 r.) jest podpięty do innego postanowienia – a mianowicie postanowienia z [...] grudnia 2021 r., nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Na odwrocie dowodu doręczenia znajdują się numery doręczanych pism, obejmujące m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania za 2018 rok. Postępowanie zostało zatem prawidłowo wszczęte. Następnie, Burmistrz Ż. postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., nr [...]. włączył do akt postępowania podatkowego za 2018 rok materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonych przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 oraz wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono [...] stycznia 2021 r., dowód doręczenia jest podpięty do postanowienia z [...] stycznia 2021 r. nr [...] o włączeniu materiał dowodowego do akt postępowania podatkowego za 2020 r. Nie doszło zatem do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu.

12. Z podanych wyżej powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis od skargi (9.516 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (10.800 zł) i opłata skarbowa (17 zł).