Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 445/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 33 § 1 i 2, art. 120 -124, art. 127, art. 187, art. 191, art. 233
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 445/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r., sprawy ze skargi B.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...], w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do, grudnia 2015 r. oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 września 2016 r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego B. C. (dalej Skarżący) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, a także dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.714.876,00 zł na majątku podatnika.

W uzasadnieniu decyzji organ podjął analizę art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.).

Dalej organ wskazał, że w wyniku podjętej kontroli podatkowej w firmie P.H.U. E. B. C. ustalono, że Skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od Firmy Handlowo Usługowej "O." E. Z. (dalej: O.). W okresie od stycznia 2013 roku do grudnia 2015 roku B. C. odliczył podatek naliczony z 480 faktur wystawionych przez firmę O. z tytułu zakupu oleju napędowego. Z materiału dowodowego według organu wynika, że ww. faktury nie odzwierciedlają transakcji, które rzeczywiście miały miejsce, a firma O. stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w realnym obrocie olejami napędowymi.

Następnie organ szeroko opisał na podstawie jakich dowodów przyjął fikcyjny charakter obrotu handlowego firmy O. (m.in. brak rejestracji jako podatnik VAT, brak używania nieruchomości wskazanej jako siedziba, brak koncesji na obrót paliwami).

Dalej organ wskazał, że kontrolujący firmę E. ustalili, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, która to nierzetelność polegała na ujęciu w nich kwoty podatku naliczonego z 480 faktur VAT otrzymanych od firmy O., które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Stwierdził, że faktury, dowody KP i WZ, na których figuruje firma O., nie spełniają walorów rzetelnych dowodów księgowych.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych nie istnieje, jeżeli te faktury zakupowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dalej organ podkreślił, że już sam fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zwrócił również uwagę, że uzasadnieniem obawy o niewykonanie zobowiązania przez podatnika jest także sama kwestia stanu majątkowego podatnika, który, nawet przy dobrej woli, nie pozwala na wykonanie zobowiązania.

Organ przytoczył dochody podatnika za lata 2013, 2014 i 2015 (odpowiednio 82.208,55 zł, 84.845,51 zł i 96.046,2 zł) wynikające ze złożonych zeznań podatkowych oraz przywołał spis posiadanych przez podatnika środków trwałych i nieruchomości (cztery nieruchomości o cenach nabycia 20.000. i 5.000 zł w 2013 r., 80.000 w 2014 r. oraz 15.000 zł w 2016 r.). Wskazując na przywołany stan majątkowy podatnika oraz kwestię nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych organ podkreślił, że dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika jest uzasadnione.

B. C. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił:

- naruszenie art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki określone w tych przepisach a w szczególności organ nie wykazał, aby swoich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym podatnik nie uiszczał w terminie lub aby dokonywał czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję,

- sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że transakcje polegające na zakupie paliwa od firmy O. nie miały miejsca, a w konsekwencji, że faktury wystawiane przez firmę O. są nierzetelne, przy jednoczesnym naruszeniu przepisów postępowania polegającym na uznaniu, że dokumenty przedłożone przez podatnika nie mają waloru dowodów,

- naruszenie art. 120 i 121 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe są prowadzone przez podatnika w sposób nierzetelny, w sytuacji gdy nie zostały powołane żadne dowody na potwierdzenie tej tezy, a w uzasadnieniu nie odwołano się do definicji nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz poprzez oparcie decyzji wyłącznie na dowodach dotyczących działalności firmy O., niewskazanie żadnego dowodu dotyczącego działalności podatnika, który by uzasadniał stawiane zarzuty.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślił, że stan jego majątku oceniany przez organ jest niepełny, a Skarżący skorzystał z prawa do odmowy złożenia oświadczenia wynikającego z art. 39 § 2 O.p. Zarzucił niedoszacowanie wartości nieruchomości. Podniósł, że od początku postępowania współpracuje z organem podatkowym. Stwierdził, że organowi nie udało się podważyć dowodów w postaci dokumentów KP i WZ.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS) decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył obszerną analizę art. 33 O.p i zauważył, że zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji podkreślił, że według niego organ I instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy i wydał decyzję o zabezpieczeniu. Dalej DIS powołał się na ustalenia kontroli, które wykazały pozorność zawieranych transakcji z firmą O. Powtórzył również argument, że kontrolujący firmę E. ustalili, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, która to nierzetelność polegała na ujęciu w nich kwoty podatku naliczonego z 480 faktur VAT otrzymanych od firmy O., które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Następnie organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo oraz poglądy doktryny, wykazujące, iż za trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych można uznać fakt, iż ustalona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego przez organy jest wyższa niż ta wykazana przez podatnika. Zwrócił uwagę na to, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i fakt późniejszego ustalenia nieprawidłowości rozliczeń podatnika, a konkretniej – deklarowanego podatku, nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

Dalej DIS podkreślił, że odliczenie podatku z wykorzystaniem 480 zakwestionowanych faktur należy kwalifikować jako zmierzanie do uszczuplenia należności państwa, co wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonywania przyszłych zobowiązań. Ponadto DIS wskazał, że Skarżący mógł wiedzieć o tym, iż transakcje z firmą O. noszą znamiona oszustw podatkowych. Stwierdził, że w ocenie kontrolujących podatnik zadbał jedynie o posiadanie: umowy, faktur, dowodów KP i WZ, natomiast nie przyłożył wagi do kontroli legalności obrotu, przez co wziął udział w oszustwach podatkowych. Organ odwoławczy powielił argument z decyzji organu I instancji odnośnie niewystarczającego na pokrycie zobowiązań majątku podatnika.

Podsumowując DIS podkreślił, że wyszczególnione przez organ pierwszej instancji okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, co też uzasadniało wydanie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie i zgodnie z art. 33 § 1 O.p.

Organ uznał również, że zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. przez przyjęcie, że księgi były prowadzone nierzetelnie, a także zarzut braku podania dowodów dotyczących firmy Skarżącego a nie firmy O., nie dotyczą niniejszego postępowania a postępowania wymiarowego.

W odpowiedzi na zarzut błędnego szacowania nieruchomości organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie szacował wartości, a jedynie wskazał ceny nabycia nieruchomości. Organ obszernie opisał różnice pomiędzy wykazaniem przesłanek art. 33 O.p. a udowodnieniem stosownych okoliczności w postępowaniu wymiarowym. Swoje tezy organ wsparł wieloma przywołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

B. C. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił:

1. naruszenie art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i utożsamienie przewidywanej wysokości zobowiązania, gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania lub kontroli podatkowej, z przesłanką trwałego nieuiszczania należności umożliwiającego zastosowanie zabezpieczenia na majątku;

2. naruszenie art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;

3. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że transakcje polegające na zakupie paliwa od firmy O. nie miały miejsca, a w konsekwencji, że faktury wystawiane przez firmę O. są nierzetelne, przy jednoczesnym naruszeniu przepisów postępowania polegającym na uznaniu, że dokumenty przedłożone przez podatnika nie mają waloru dowodów;

4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej art. 120 i 121 O.p.;

5. naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- prowadzenie postepowania w sposób sprzeczny z zasadą nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy,

- dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kontekście decyzji o zabezpieczeniu,

- nieodniesienie się do zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

- interpretowanie na niekorzyść podatnika faktu skorzystania z przysługujących mu praw,

- uznanie za udowodnione okoliczności, które są przedmiotem postępowania wymiarowego.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości.

Uzasadniając wniesioną skargę Skarżący przytoczył art. 33 O.p. i podkreślił, że według niego nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w tym przepisie. Wskazał, że wszystkie zobowiązania publicznoprawne uiszczał w terminie na podstawie deklaracji składanych w sposób prawidłowy i terminowy. Zarzucił, że organ powołując się na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych nie podał definicji tego pojęcia.

Skarżący powołał się na fakt, że organy nie wykazały, aby dokonywał jakichkolwiek czynności polegających na zbywaniu majątku. Podkreślił, że w toku postępowania wykonuje wszelkie zobowiązania wobec organu podatkowego oraz współpracuje z organami od samego początku trwania postępowania. Skarżący zarzucił, iż organy opierają swoje twierdzenia o niewykonywaniu zobowiązań podatkowych na decyzji określającej zobowiązania podatkowe, która nie została jeszcze wydana. Według Skarżącego, skoro nie została wydana decyzja określająca, to nie ma zaległości podatkowych.

Skarżący zarzucił również przedwczesne uznanie, już w decyzji o zabezpieczeniu, że jego rozliczenia była nieprawidłowe, gdzie powinno być to przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przytoczył orzecznictwo wskazujące, że sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Skarżący wskazał, że jedyne zaprezentowane dowody dotyczą działalności jego kontrahenta – firmy O., a nie jego działalności gospodarczej. Zakwestionował pozorność dokonywanych transakcji, wskazując na potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru przez faktury i dowody KP.

Skarżący wskazał również, że według niego, ustalenia jego majątku przez organ są wadliwe. Podkreślił, że skorzystał z prawa do odmowy złożenia oświadczenia o stanie swojego majątku, a organ z tego faktu wywodzi niekorzystne skutki dla Skarżącego.

Skarżący podniósł, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe, co zacierałoby różnicę pomiędzy decyzją o zabezpieczeniu a decyzją wymiarową, przywołując wyrok NSA z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 577/15.

Podniósł, że sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, przywołując wyrok NSA z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11 oraz wyrok TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12).

Skarżący podniósł, że w swojej działalności gospodarczej zużywa duże ilości paliwa, a w okresie 2013 -2015 r. praktycznie nie dokonywał zakupów u innych niż firma O. dostawców, co potwierdza rzeczywisty charakter dostaw od firmy O. Podniósł, że czym innym jest nielegalne działanie firmy O., a czym innym fikcyjność prowadzonych przez nią dostaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p.

Kwoty zobowiązania dotyczyły podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić należy, że przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza w tym przypadku obowiązku udowodnienia ograniczając obowiązki dowodowe do uprawdopodobnienia.

W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe", z pewnymi jednak odrębnościami związanymi chociażby z potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie istnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 257/12).

Zabezpieczenia można również dokonać zgodnie z art. 33 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydanej decyzji) w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wskazanych w pkt 1-3 (w tym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Ustalenia kontrolne mogą być analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13).

Z przedstawionego uregulowania wywieść należy, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia (ze względu na jego rozległy zakres) ustawodawca nie zdefiniował a jedynie przybliżył za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji, którymi są: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p.

Zwrócić należy również uwagę na to, że ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna, ale nie dowolna. Istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i postępowania podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Przekonanie organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 271/00.

Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 743/10). Z tego względu podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Odnosząc się przy tym do przywołanego przez Skarżącego wyroku NSA z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 577/15, Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z tezą, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe, co zacierałoby różnicę pomiędzy decyzją o zabezpieczeniu a decyzją wymiarową.

Należy mieć tu na uwadze, że powyższe wbrew zapewne intencjom Skarżącego, uwypukla szczególny charakter postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, który cechuje się złagodzonym reżimem dowodowym w stosunku do postępowania wymiarowego. Trzeba przy tym wskazać, że ww. wyrok NSA uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego uchylając wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1004/14 właśnie jako zbyt restrykcyjny w tej materii.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają.

Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 632/14, wyrok WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10).

Proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08).

Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są też relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08).

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego. Należy również wskazać, że podstawą zabezpieczenia były okoliczności wykazane w postępowaniach kontrolnych, wszczętych 11 marca 2016 r. i 21 marca 2016 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał konkretne okoliczności, które stanowią przesłankę zabezpieczenia – nierzetelne ujęcie w księgach podatkowych i rozliczeniach podatku VAT pustych faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu olejem napędowym.

DIS prawidłowo wskazał m.in. na ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego okoliczności, które z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Skarżący bierze udział w obrocie gospodarczym posługując się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co z kolei rodzi podejrzenie, iż podejmował działania mające na celu unikanie płacenia podatków. Wstępne ustalenia kontroli podważały domniemanie rzetelności Skarżącego jako podatnika, wskazując na nierzetelność prowadzonych ksiąg handlowych poprzez ujęcie w nich 480 faktur zakupowych od kontrahenta – firmy O. i jako takie dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Nie może zmienić tej oceny posiadanie przez Skarżącego faktur, dowodów KP i WZ, których wiarygodność słusznie zakwestionowano.

Co istotne organ podatkowy nie poprzestał na powyższym, ale dokonał również ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej Skarżącego. Ustalono, że Skarżący posiada nieruchomości, ruchomości oraz środki trwałe, które tylko w ułamkowej części odpowiadają wartości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Ustalono również, że dochody Skarżącego za ostatnie lata również nie są w stanie zapewnić pokrycia zobowiązania podatkowego, ponieważ są jedynie ułamkową jego częścią. Skarżący nie posiada majątku ani przewidywalnych perspektyw jego uzyskania, którego wartość pozwalałaby na wykonanie w całości czy też w większej części przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Należy także zwrócić uwagę na łączną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu – 2.714.876 zł. Trzeba zaznaczyć, że sama wielkość zobowiązania, jak słusznie podnosił Skarżący, nie może być jedyną przesłanką istnienia uzasadnionej obawy o niewykonanie zobowiązania. Na istnienie tejże obawy może wskazywać dopiero porównanie sytuacji majątkowej podatnika z wielkością zobowiązania podatkowego. Jeżeli rezultatem tego porównania, tak jak w przedmiotowej sprawie, jest wniosek, że nawet przy dołożeniu dobrej woli podatnika, nie będzie on w stanie ze swojego majątku pokryć zobowiązania podatkowego to należy uznać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżący nie wskazał majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku.

Należy tu podkreślić odnośnie zarzutów skargi zaniechania podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kontekście decyzji o zabezpieczeniu oraz interpretowania na niekorzyść podatnika faktu skorzystania z przysługujących mu praw (art. 39 § 2 O.p.), że prawo odmowy złożenia oświadczenia o majątku polega na tym, że odmowa złożenia oświadczenia nie jest sankcjonowana karą porządkową (art. 262 O.p.) ani odpowiedzialnością karnoskarbową.

W orzecznictwie nie budzi natomiast wątpliwości, że podmiot kontrolowany nie ma obowiązku współpracy z organem podatkowym w zakresie wyjawiania swojego majątku, lecz niezłożenie omawianego oświadczenia lub podanie w nim niekompletnych informacji może skutkować nałożeniem zabezpieczenia (por. np. przywoływany przez Skarżącego wyrok TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz.U. z 2013 r., poz. 1313).

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Skarżącego wyroku NSA z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11 należy zgodzić się ze Skarżącym, że gdyby przyjąć, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku skutkujące nierzetelnością księgi i zaniżeniem zobowiązań podatkowych, same z siebie stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to w trakcie każdej kontroli podatkowej, gdy stwierdzone zostaną tego rodzaju nieprawidłowości, organ winien wydać decyzję zabezpieczającą.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje przedstawione w ww. wyroku stanowisko. Skarżący nie wziął jednak pod uwagę, że decyzja organu podatkowego będąca przedmiotem kontroli w sprawie o sygn. akt I FSK 2120/11 została uznana za wadliwą, ze względu na to, że organy podatkowe nie poświęciły w ogóle uwagi jaki jest stan majątku podatnika, czy podatnik dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku. Nie przeanalizowały również aktualnych dochodów podatnika.

W sprawie niniejszej natomiast organy podatkowe we właściwy sposób dokonały analizy zarówno majątku Skarżącego jak i jego aktualnych dochodów. Następnie słusznie odniosły te dane do wysokości oczekiwanej wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które formułuje w skardze Skarżący, Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził uchybień postępowania w przedmiotowej sprawie w zakresie zarzucanego przez Skarżącego naruszenia zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania stron, swobodnej oceny dowodów przez organ, a także innych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Organy podatkowe wywiązały się również należycie z obowiązku uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, dokonując ustaleń pozwalających na wydanie ww. decyzji, wskazując przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, które logicznie i w sposób klarowny, jasny oraz przekonywujący potwierdzają zasadność dokonanego zabezpieczenia. Organ uczynił to, pomny specyfiki postępowania zabezpieczającego, w którym – co podkreślano już w niniejszym uzasadnieniu – odwołanie się do zdarzeń przyszłych i niepewnych powoduje, że udowodnienie tych okoliczności na etapie zabezpieczenia jest niemożliwe, stąd można tylko uprawdopodobnić przesłankę zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się również, choć w lapidarnej formie, do zarzutów odwołania. Trzeba tu podkreślić, że zarzuty te miały charakter ogólny, nie były konkretnie uzasadnione i nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120 – 124 a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia.

Na marginesie można wskazać, że nie było w sprawie sporne, że Skarżący nie dokonywał w toku kontroli czynności polegających na zbywaniu majątku ani też, że wykonuje wszelkie zobowiązania wobec organu podatkowego oraz współpracuje z organami od samego początku trwania postępowania. Takie zachowanie zasługuje na aprobatę, to nie miało w sprawie decydującego znaczenia w kontekście uprawdopodobnienia przesłanek zabezpieczenia.

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa materialnego, w szczególności art. 33 O.p., a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.