Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1030/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 2 pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariana i Grażyny Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2680/02 w sprawie ze skargi Mariana i Grażyny Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 26 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. /I SA/Ka 2680/02/ oddalił skargę Grażyny i Mariana Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 26 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż powyższą decyzją Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 stycznia 2002 r., (...), którą organ ten określił Grażynie i Marianowi Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 3.542,900 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 1.791,70 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 2.142,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym w dniu 15 marca 1999 r. zeznaniu podatkowym PIT-33 dotyczącym 1998 r. podatnicy wykazali dochód osiągnięty przez Mariana Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 33.600,70 zł, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 1.981 zł oraz dochód Grażyny Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 13.337,86 zł i z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 3.273 zł. Następnie wskazał, że Marian Z. był udziałowcem w spółkach cywilnych: "Ż.", "R." i "F." w G., w których w toku kontroli stwierdzono:

- w spółce "Ż." zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania wodociągu i przyłącza do budynku mieszkalnego PKP w G,

- w spółkach "R." i "F." zaniżenie przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

3. Odwołując się od decyzji organu I instancji pełnomocnik Grażyny i Mariana Z. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał na bezzasadne potraktowanie przez organ pierwszej instancji przepływów pieniężnych między spółkami jako pożyczek, a tym samym zakwalifikowanie ich do nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentował przy tym, iż skoro podatnik był udziałowcem we wszystkich spółkach to faktycznie miało miejsce udzielenie pożyczki samemu sobie. Zakwestionował też metodę ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

4. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, iż spółki cywilne to odrębne podmioty gospodarcze działające na podstawie umów pomiędzy wspólnikami, co powoduje, iż przyjmowanie i udzielanie pożyczek miedzy tymi spółkami było transakcjami pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, a fakt, iż podatnik posiadał udziały we wszystkich tych spółkach nie świadczy o tym, iż udzielał pożyczek sam sobie. Podkreśliła, iż spółka cywila, jako przedsiębiorstwo, wypracowuje przychody, ponosi koszty, a dopiero osiągnięte dochody, na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu odrębnie u każdego podatnika w stosunku do jego udziału.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji podkreśliła, iż udzielanie przez spółki nie oprocentowanych pożyczek spowodowało powstanie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej, stanowią przychody z działalności gospodarczej i zgodnie z art. 12 ust. 3 zostały wycenione w wysokości odsetek, jakie przysługiwałyby z tytułu spłaty zaciągniętego kredytu.

5. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Grażyny i Mariana Z. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik sformułował zarzuty obrazy:

- art. 233 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy "niezgodnej z prawem" decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 stycznia 2002 roku.

- art. 720 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne zakwalifikowanie przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami jako pożyczek,

- art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż wspólnicy spółek cywilnych uzyskali przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że strona skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci hipotetycznego oprocentowania pożyczek udzielonych wzajemnie przez spółki cywilne, w których wspólnikiem był skarżący. Wyraził przy tym pogląd, iż ustalenia co do faktu zaciągnięcia pożyczek między spółkami nie zostały dostatecznie udowodnione, a nadto spółki cywilne nie mają zdolności prawnej, a zatem nie mogą zaciągać zobowiązań. Zaakcentował ponadto, iż skarżący był wspólnikiem każdej ze spółek, a zatem przekazanie pieniędzy na rzecz spółki stanowiło zawarcie umowy samym ze sobą, co przesądza o nieważności umowy pożyczki. Zakwestionował też zakwalifikowanie ewentualnych odsetek, jako nieodpłatnych świadczeń, stanowiących przychód skarżących, bowiem postępowanie podatkowe nie wykazało, aby spółki cywilne w związku ze swoją działalnością korzystały z kredytów bankowych.

W konkluzji uzasadnienia skargi pełnomocnik, powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r, nr PB4/AK-031-23/02 stwierdził, iż "przypisanie stronie skarżącej uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jest całkowicie nieuzasadnione".

6. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi podkreśliła, iż zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, pożyczka może być udzielona nieodpłatnie /bez oprocentowania/, jak również nie jest konieczna forma pisemna, a zatem brak tych elementów nie przesądza o nieistnieniu umowy pożyczki. W kwestii zaś wyceny nieodpłatnych świadczeń odwołała się do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdziła, iż ustalenie wartości tych świadczeń w wysokości odsetek od kredytu bankowego jest w pełni zasadne.

7. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć dwie podstawowe kwestie: pozycji spółki cywilnej z punktu widzenia prawa podatkowego oraz charakteru świadczeń dokonywanych między spółkami cywilnymi "Ż.", "R." i "F.", które były przedmiotem badania przez organy podatkowe.

Dla pierwszego zagadnienia rozstrzygająca jest treść art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1998 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten stanowił, że: "dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziały. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł".

Przepis ten ustalił zatem zasadę, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego spółka cywilna nie była co prawda podatnikiem podatku dochodowego, tym niemniej jednak stanowiła odrębną organizację gospodarczą, która osiągała przychody, od których /w uproszczeniu rzecz ujmując/ odliczono koszty uzyskania przychodu i uzyskany w ten sposób dochód jest dzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do udziałów w zysku. Dopiero wówczas podlegał on opodatkowaniu.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że obowiązujące aktualnie uregulowanie tej kwestii, które znajduje się w art. 8 i 24a ustawy /Dz.U. 2000 nr 14. poz. 176ze zm./ prowadzi w zasadzie do tej samej konkluzji - spółka cywilna jest traktowana jako odrębny organizm, z tym, że opodatkowaniu podlegają dochody wspólników.

Przepisy obowiązujące w roku 1998 r. znajdowały swoje dodatkowe uzasadnienie w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, gdzie spółka cywilna zaliczona była do kręgu podmiotów gospodarczych /art. 2 ust. 2 ustawy/. Sytuacja uległa zmianie dopiero w chwili wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1978 ze zm./, jednakże kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzyganej niniejszej sprawy.

Nie może w związku z powyższym zostać uwzględniony argument podniesiony przez stronę skarżącą, że było to świadczenie własne. W szczególności należy zwrócić uwagę, że zupełnie innej kwestii dotyczyły powoływane przez skarżących wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. nr PB4/AK-031-23/02 i to nie z przyczyn podniesionych przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę /gdzie wskazano, że dotyczą one stanu prawnego ukształtowanego przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./, lecz dlatego, że poruszają zagadnienia przekazywania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej na rzecz tej spółki, nie zaś przez spółki między sobą. Ponadto wyjaśnienia te dotyczą stanu prawnego obowiązującego w roku 2002, a więc nowego brzmienia art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzonego do ustawy art. 24a.

A zatem organy podatkowe uprawnione były do analizowania z punktu widzenia prawa podatkowego przepływów pieniężnych dokonywanych pomiędzy wskazanymi powyżej spółkami cywilnymi. Nie może zaś budzić wątpliwości, że spółki otrzymywały nieodpłatne świadczenia, których wartość stanowi ich przychód zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w roku 1998/, obliczany zgodnie z art. 12 ust. 2,3 i 3a ustawy. W celu zaś ustalenia tej wartości organy podatkowe uprawnione były również do dokonania określonej kwalifikacji tych przepływów, w szczególności z uwagi na fakt, że w żadnej dokumentacji nie został wskazany tytuł płatności.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że świadczenia pomiędzy spółkami miały charakter nieoprocentowanej pożyczki, jest uzasadnione, bowiem oddaje gospodarczy sens tej czynności. Strona skarżąca zaś nie wskazała, o jaką inną czynność mogłoby chodzić.

Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ... /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ złożyli Grażyna i Marian Z. reprezentowani przez radcę prawnego Jerzego S. i opierając skargę kasacyjną na podstawie:

1. naruszenia przepisu art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ poprzez dyskryminowanie strony skarżącej w życiu gospodarczym, którego nie usprawiedliwia żaden przepis prawa i żadna przyczyna,

2. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności:

a. art. 860 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż spółka cywilna posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych i jako taka może zawierać umowy pożyczki,

b. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w roku 1998/ poprzez przyjęcie, że spółki otrzymały nieodpłatne świadczenia, których wartość stanowi ich przychód,

c. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie prawidłowości zaskarżonej decyzji mimo oparcia jej na domniemaniu, iż świadczenia między spółkami miały charakter nie oprocentowanej pożyczki i przerzucenie ciężaru dowodu przeciwnego na stronę skarżącą, mimo, iż kwestia ta powinna zostać wyjaśniona w toku czynności kontrolnych,

d. art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie oprocentowania Banku (...) S.A. w L., zamiast na podstawie średniej z oprocentowania kredytów stosowanego przez banki w L.,

wnieśli o

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym 600 zł kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, iż dyskryminacja polega w szczególności na przypisaniu stronie skarżącej obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy inne osoby będące w analogicznej sytuacji prawnej takiego obowiązku nie mają. W tym miejscu powołała się na interpretację przepisów podatkowych, dokonaną przez Ministra Finansów pismem z dnia 4.04.2002 r. Nr PB4/AKA-031-23/02, w którym stwierdzono, że "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to, z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie" dla siebie samego", w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu" z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie".

Nadto wskazano, iż to osoby fizyczne, będące wspólnikami we wszystkich trzech spółkach cywilnych przekazywały sobie samym środki pieniężne stosownie do swojego procentowego udziału w poszczególnych spółkach.

Poza tym zauważono, iż spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych co oznacza, iż nie może w swoim imieniu zaciągać zobowiązań i nabywać uprawnień. Wobec powyższego żadna z trzech spółek cywilnych "Ż.", "R." i "F." nie mogła zawierać umów pożyczek, gdyż umowy te byłyby od początku nieważne /nie istniejące/. Ważne umowy pożyczek mogły by zawarte wyłącznie przez wspólników tych spółek reprezentowanych przez ich pełnomocników.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powołuje się na treść omawianego art. 174 a tym samym wyraźnie nie wskazuje podstaw kasacyjnych z pkt 1, czy też pkt 2 tegoż artykułu, co należy ocenić negatywnie.

Poza tym w ogóle strona skarżąca nie zgłosiła zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, co powoduje, że ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku muszą być uznane za wiążące dla sądu rozpatrującego skargę kasacyjną.

Zatem stwierdzenie Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że świadczenia pomiędzy spółkami miały charakter nieoprocentowany pożyczki nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Przechodząc natomiast do zarzutu strony skarżącej naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez, Jak stwierdza skarżący, "zaakceptowanie prawidłowości zaskarżonej decyzji mimo oparcia jej na domniemaniu, iż świadczenia między spółkami miały charakter nieoprocentowanej pożyczki i przerzucenie ciężaru dowodu na stronę skarżącą, mimo, że kwestia ta powinna zostać wyjaśniona w toku czynności kontrolnych".

Zarzut ten nie został bliżej rozwinięty, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaś przepis art. 181 O.p. ma charakter prawa procesowego i dotyczy deklaracji, informacji oraz innych dokumentów z czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Z kolei zarzut naruszenia art. 860 Kc przez jego błędną wykładnię o tyle jest chybiony, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie przeprowadził interpretacji tegoż przepisu.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ i art. 12 ust. 2 pkt 4 powyższej ustawy, to należy stwierdzić, że w zasadzie dotyczy on stanu faktycznego, gdyż kwestionuje przyjęcie, że spółki otrzymywały nieodpłatne świadczenia, które obliczono na podstawie oprocentowania Banku (...) S.A. w L.

Przy czym należy zauważyć, iż M. Litwińczuk w Prawie bilansowym i podatkowym podmiotów gospodarczych s. 217 /za J. Zubrzyckim: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników. Warszawa 1999/ stwierdza, iż w toku postępowania prowadzącego do ustalenia dochodu spółki, wszelkie stosunki cywilnoprawne pomiędzy spółką a wspólnikami, w wyniku których spółka dokonuje określonych świadczeń na rzecz wspólnika lub wspólnicy na rzecz spółki, są traktowane tak jak stosunek pomiędzy spółką a osobami trzecimi. Pierwsza faza postępowania kończy się ustaleniem dochodu spółki, tak jak gdyby spółka była podatnikiem od tego dochodu.

Wreszcie trzeba przyjąć, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono przepisu art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nikt nie może dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Bowiem, jak słusznie zauważa Sąd, wskazana interpretacja Ministra Finansów dotyczy innej sytuacji faktycznej oraz późniejszego okresu.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. nie uwzględnił skargi kasacyjnej.