Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 583/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 g ust. 12, ust .13
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 listopada 2018 r. A.D. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji środka trwałego - części budynku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżący wskazał, iż jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od 1997 roku prowadzi on działalność rolniczą oraz jednoosobową działalność gospodarczą (w tym od 1997 r. do 2004/2005 roku w formie spółki cywilnej). Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem. Budynek ten usytuowany jest w przeważającej części na działce, którą Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego w 1997 r. w drodze darowizny od rodziców. W akcie notarialnym dotyczącym opisanej darowizny znajduje się informacja, iż według księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości własność działki, na której posadowiony jest opisany we wniosku budynek, jak również innych działek będących przedmiotem czynionej darowizny (stanowiących łącznie zabudowane gospodarstwo rolne), wpisana jest na rzecz rodziców Wnioskodawcy - we wspólności ustawowej. Przedmiotem ww. darowizny było więc zabudowane gospodarstwo rolne, a przedmiotowy budynek stanowił jeden z obiektów składających się na to gospodarstwo. Darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie obowiązującego w dacie nabycia art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalania się nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części wraz z budynkami mieszkalno-gospodarczymi oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jeżeli umowa zostaje zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości. Matka Wnioskodawcy nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od 1995 r. do 1997 r., lecz nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku. W momencie zawarcia umowy darowizny (1997 r.) budynek znajdował się w trakcie budowy (stan surowy zamknięty), był niekompletny i niezdatny do użytkowania. Budynek ten w momencie nabycia stanowił niedokończoną halę produkcyjną. Po nabyciu przedmiotowego budynku Wnioskodawca dokonywał sukcesywnie określonych nakładów na ww. budynek, jednakże nie były to prace które pozwoliłyby na oddanie budynku do użytkowania. Wnioskodawca nie posiada faktur dokumentujących poniesienie ww. wydatków w okresie przed 2018 rokiem. Pomimo braku oddania budynku do użytkowania, budynek ten najpierw ojciec Wnioskodawcy a następnie także sam Wnioskodawca do połowy 2013 roku wykorzystywał przy produkcji kostki brukowej jako magazyn kostki brukowej i ewentualnie sprzętu. Sama produkcja kostki odbywała się poza wspomnianym budynkiem. Był on zatem wykorzystywany jednie do przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji kostki. Budynek ten nigdy nie stanowił środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W owym czasie odbyła się kontrola właściwego organu, która stwierdziła, że budynek faktycznie nie może być jeszcze oddany do użytkowania, gdyż wymaga on budowy odpowiednich instalacji, co zostało uczynione dopiero w ramach prac ulepszeniowych czynionych przez żonę Wnioskodawcy, o których mowa niżej.

W 2005 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński. Wnioskodawca wraz z żoną zadecydowali, że żona dokona przebudowy i adaptacji części będącego własnością Wnioskodawcy budynku i rozpocznie prowadzenie w tej części budynku domu opieki. W tym celu żona Wnioskodawcy prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą dokonywała od 2011 r. do połowy 2013r., w ramach prowadzonej przez siebie firmy, szeregu nakładów na część będącego własnością jej męża budynku. Nakłady te były finansowane w części z otrzymanej przez żonę dotacji celowej. Wnioskodawca zawarł z żoną umowę użyczenia części przedmiotowego budynku, tym samym mogła ją ona wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W wyniku powyższego żona Wnioskodawcy dokonała szeregu prac ulepszeniowych polegających m.in. na otynkowaniu budynku, montażu brakującej instalacji, wykonaniu ścianek działowych, wymianie lub montażu nowej stolarki okiennej i drzwiowej. Żona Wnioskodawcy dobudowała również do istniejącego budynku wiatrołap wraz z wejściem do budynku. Wiatrołap ten został usytuowany na sąsiedniej działce, która została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze umowy kupna sprzedaży zawartej w 2000 roku. W wyniku powyższego budynek będący przedmiotem zapytania usytuowany jest na dwóch działkach: przeważająca część budynku znajduje się na działce nabytej w drodze umowy darowizny zawartej w 1997 roku, nieznaczna część budynku (wiatrołap wraz z wejściem do budynku dobudowane w toku prac ulepszeniowych prowadzonych przez żonę Wnioskodawcy) została dobudowana na drugiej działce nabytej przez Wnioskodawcę w 2000 r. w drodze umowy kupna - sprzedaży. Obie części stanowią integralną całość, składają się na jeden budynek.

Wnioskodawca zaznaczył, iż jego żona ponosiła nakłady wyłącznie na tę część budynku, którą wykorzystywała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Po zakończeniu ww. prac, w 2013 r., ulepszona przez żonę część budynku została oddana do użytkowania, a małżonka Wnioskodawcy rozpoczęła w styczniu 2014 r. prowadzenie w ww. części budynku domu opieki. Dnia 21 listopada 2014 r. została przez małżonków ustanowiona rozdzielność majątkowa. Małżonka Wnioskodawcy dokonywała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej amortyzacji nakładów dokonanych na budynek. Sam budynek nigdy nie był przez żonę amortyzowany, gdyż nie stanowił jej własności. Wnioskodawca wskazał, iż dysponuje kserokopiami faktur dokumentującymi poniesienie przez żonę wydatków na ulepszenie jego nieruchomości. Od momentu ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. od listopada 2014 r., żona Wnioskodawcy zakupiła jedynie piec na pellet, innych nakładów na budynek nie ponosiła.

Wskazano, iż w styczniu 2018 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł w formie aktu notarialnego umowę o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków. W ramach umowy Wnioskodawca spłacił na rzecz żony wartość całych nakładów poniesionych przez nią na budynek będący jego własnością, według wartości faktur dokumentujących ich poniesienie. Oryginały faktur znajdują się w posiadaniu byłej żony Wnioskodawcy będącej ich odbiorcą, zaś Wnioskodawca jest w posiadaniu kserokopii faktur. "Spłata" dokonana przez Wnioskodawcę w ramach całkowitego podziału majątku wspólnego, a więc uwzględniająca również wartość nakładów, została dokonana przelewem na rachunek bankowy żony Wnioskodawcy, w tym część płatności dokonana była z depozytu notarialnego.

Wnioskodawca dokonał zwrotu równowartości nakładów, które żona poniosła na część budynku będącego jego własnością w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków. Przekazanie żonie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości nakładów dokonywanych przez nią na część budynku będącego własnością Wnioskodawcy nastąpiło zatem wyłącznie w ramach umowy o podział majątku wspólnego małżonków. Środki te nigdy nie zostały przekazane na podstawie innej niż umowa o podział majątku wspólnego czynności prawnej.

W lutym 2018 r. Wnioskodawca rozwiódł się z żoną. Wnioskodawca wyjaśnił, iż dokonanie całkowitego podziału majątku między małżonkami było możliwe już w styczniu 2018 r., a więc jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, z uwagi na fakt, iż do ustanowienia pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej doszło jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, tj. 21 listopada 2014 r.

W maju 2018 r. Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy części przedmiotowego budynku (tej która została ulepszona przez żonę Wnioskodawcy) z osobą trzecią, która prowadzi w ww. części budynku dom opieki. Pozostała część budynku, nieoddana jeszcze do użytkowania, nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca w 2018 roku, tj. już po dokonanym podziale majątku, przeprowadził w części budynku (będącej obecnie przedmiotem dzierżawy) jedynie drobne prace remontowe, co zostało udokumentowane fakturami.

Wnioskodawca wskazał, iż zamierza wprowadzić część budynku (zajętą na dom opieki) do ewidencji środków trwałych i rozpocząć dokonywanie jej amortyzacji. Dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W okresie wcześniejszym budynek nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie gromadził również rachunków dokumentujących dokonywanie we wcześniejszym okresie (przed 2018 rokiem) na budynek nakładów. Faktury te są gromadzone dopiero od 2018 roku, kiedy to Wnioskodawca po dokonanym podziale majątku podjął decyzję, iż dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Część budynku, którą Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych będzie na dzień wprowadzenia kompletna i zdatna do użytkowania, co zostało potwierdzone poprzez wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części budynku. Decyzja ta została wydana w 2013 r. po zakończeniu wykonania przez małżonkę Wnioskodawcy prac ulepszeniowych.

Na tle tak sformułowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytania:

Czy oddana do użytkowania w 2013 roku część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały?

Jak ustalić wartość początkową oddanej do użytkowania części budynku lub – w przypadku uznania przez organ, że część budynku nie może stanowić podlegającego amortyzacji środka trwałego - całości budynku po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie również drugiej jego części? Czy wartość ta może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia?

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez niego następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków?

Jeżeli Wnioskodawca jest uprawniany do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy) czy też przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie do ustalenia wartości budynku bez dokonanych nakładów a wartość samych nakładów ulepszeniowych winna być ustalona w oparciu o rachunki i faktury dokumentujące wydatki poniesione na ten cel, pomimo że Wnioskodawca nie posiada oryginałów ww. faktur z uwagi na fakt, iż nie był ich odbiorcą?

Jeżeli Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy w przypadku amortyzacji części budynku (lub jego całości) Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się ww. nakładów?

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę, a zatem czy zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy oddana do użytkowania część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały. Wartość początkowa tej części budynku może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok załączenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez niego następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków, a nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy). Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się ww. nakładów. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę, zatem art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W dniu 15 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. za prawidłowe w zakresie możliwości uznania za podlegający amortyzacji środek trwały oddanej do użytkowania części budynku, zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż oddana do użytkowania część budynku - w opisanym zdarzeniu przyszłym - może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały, uznając tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego za prawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych pytań organ wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środka trwałego uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia (pkt 1); w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b (pkt 1a); w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (pkt 2); w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (pkt 3).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W myśl art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Stosownie natomiast do art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powyższego wynika, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których brak jest możliwości ustalenia tej wartości. Muszą to być okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne. Co więcej, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonywaną przez podatnika bądź biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których nie można ustalić ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych. Nie mogą więc one mieć zastosowania do sytuacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3, w których podstawą określenia wartości początkowej nie jest cena nabycia bądź koszt wytworzenia, a sama wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia nabycia.

W art. 22g ust. 12 tej ustawy ustawodawca wskazał, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższe ma również zastosowanie w sytuacji zmiany działalności prowadzonej przez jednego małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, gdyż przepis ust. 12 - w myśl ust. 13 pkt 5 - stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków — jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Zdaniem organu, przepisy te nie wskazują w jakiej formie ma nastąpić zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jak również czy zmiana ta dotyczyć ma małżonków między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, czy też ustrój rozdzielności majątkowej. Zatem przyjąć należy, że dyspozycja powyższych przepisów dotyczy każdej formy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, niezależnie od panującego w małżeństwie ustroju majątkowego.

W związku z powyższym wartość początkową przedmiotowej części budynku, Wnioskodawca powinien ustalić w następujący sposób:

w części nabytej w drodze darowizny - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 – w wartości rynkowej z dnia nabycia, gdyż umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości;

w części nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2, tj. według kosztu wytworzenia. Jednocześnie, skoro - jak podaje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - budynek ten najpierw ojciec Wnioskodawcy, a następnie także sam Wnioskodawca wykorzystywał przy produkcji kostki brukowej jako magazyn kostki brukowej i ewentualnie sprzętu (do przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji), tzn. mino to, że był niezdatny do użytkowania wykorzystywał go w działalności gospodarczej, część wytworzona przez Wnioskodawcę nie może także być wyceniona na podstawie opinii biegłego;

w części, którą poniosła była żona Wnioskodawcy - zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 - w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Z przepisu tego wynika, że Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych - z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości - od części uprzednio amortyzowanej przez była żonę.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 23 ust. 9 wprowadzonego ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291), przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 15 czerwca 2018 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca dopiero w 2018 r. zawarł umowę o podział majątku wspólnego i w maju 2018 r. podpisał umowę dzierżawy, a także dopiero zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych przedmiotową część budynku, przy czym dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz od ww. nieruchomości darczyńcy nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych, to odpisy amortyzacyjne od tej części nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W rezultacie organ udzielił następujących odpowiedzi pytania (od nr 2 do nr 6):

Pytanie nr 2: Wartość początkową przedmiotowej części budynku Wnioskodawca powinien ustalić w następujący sposób:

w części nabytej w drodze darowizny - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 – w wartości rynkowej z dnia nabycia, gdyż - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości;

w części nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 - wg kosztu wytworzenia;

w części, którą poniosła była żona Wnioskodawcy - zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 - w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę. Wartość ta nie może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 3: Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów stosownie do art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Pytanie nr 4: Przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie; wartość początkową należy ustalić zgodnie z punktem 2;

Pytanie nr 5: Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się nakładów amortyzowanych przez byłą żonę, z uwzględnieniem treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Pytanie nr 6: W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1509 ze zm.), zwanej dalej updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na uznanie, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonanych przez jego małżonkę,

art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę,

art. 22g ust. 8 i ust. 9 updof poprzez jego niezastosowanie, pomimo że według stanu faktycznego sprawy nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem z uwagi na fakt, iż nabyty przez Wnioskodawcę budynek był niekompletny i niezdatny do użytku a samo nabycie miało miejsce w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji; nadto doprowadzenie do stanu kompletności i używalności przedmiotowego budynku połączone było z koniecznością wykonania szeregu prac budowlanych, które doprowadziły do zwiększenia jego wartości,

art. 22g ust. 1 pkt 3 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wartość początkowa części budynku nabytego w drodze darowizny winna być ustalona w wartości rynkowej z dnia nabycia, podczas gdy w momencie nabycia ww. części budynku w drodze darowizny, nie stanowił on środka trwałego gdyż nie można przypisać mu cech kompletności i zdatności do użytku

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2018, poz. 800 ze zm.) poprzez brak odniesienia się przez organ do wszystkich istotnych dla interpretacji podatkowej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Wnioskodawcy, m.in. dotyczących kwestii, iż:

część budynku, którą Skarżący zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych stanowi jego majątek osobisty i nigdy nie wchodziła w skład majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską,

wartość nakładów została w całości zwrócona żonie przez Wnioskodawcę w ramach podziału majątku wspólnego. Wnioskodawca poniósł zatem w całości ekonomiczny ciężar wydatków na dokonane ulepszenia,

Skarżący zawarł z małżonką umowę o rozdzielności majątkowej, od daty tej umowy nie może zatem być mowy o ustroju wspólności majątkowej. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane przez żonę Wnioskodawcy miały wprawdzie bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz od tej daty nie powiększały w żaden sposób dochodu Wnioskodawcy,

co skutkowało błędnym przyjęciem, iż Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę oraz kontynuować amortyzację nakładów dokonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

w momencie nabycia w drodze darowizny budynek nie był kompletny i zdatny do użytku, nie stanowił zatem w tym momencie środka trwałego, a samo nabycie miało miejsce w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji; nadto doprowadzenie do stanu kompletności i używalności przedmiotowego budynku połączone było z nakładami zwiększającymi jego wartość, zaś nakłady dokonane były przez małżonkę Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co powoduje, że brak jest możliwości ustalenia wartości wytworzenia środka trwałego,

- art. 14c § 1 O.p. poprzez brak stanowiska organu co do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. pominięcie kwestii, iż na dzień nabycia budynku w drodze darowizny nie stanowił on środka trwałego z uwagi na brak kompletności i zdatności do użytku jak również okoliczności, iż budynek ten stanowił majątek osobisty Skarżącego, a wartość czynionych przez żonę Wnioskodawcy nakładów została w całości jej zwrócona przez Skarżącego w ramach podziału majątku wspólnego małżonków.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie nie ma sporu co do tego, że część budynku, którą Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydzierżawić na potrzeby prowadzenia domu opieki, spełnia warunki do uznania jej za środek trwały (zagadnienie zawarte w pytaniu nr 1 zadanym we wniosku). Kwestię tę na obecnym etapie postępowania uznać należy za przesądzoną.

Zaskarżoną interpretację należy jednak uchylić, albowiem udzielając odpowiedzi na pytania zadane we wniosku pod numerami od 2 do 6, organ nie odniósł się do całości stanowiska Wnioskodawcy, naruszając tym samym art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 2 O.p.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, cyt. "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w ramach darowizny od rodziców zabudowane gospodarstwo rolne, w którego skład wchodzi m.in. budynek w trakcie budowy (stan surowy, zamknięty), który był niekompletny i niezdatny do użytkowania. Wnioskodawca dokonywał sukcesywnie określonych nakładów na ww. budynek, jednakże nie były to prace, które pozwoliłyby na oddanie budynku do użytkowania. Następnie Wnioskodawca zawarł z żoną umowę użyczenia jej części budynku, w którym dokonała ona szeregu prac "ulepszeniowych". Kolejno po zakończeniu tych prac w 2013 r. część budynku została oddana do używania, a małżonka Wnioskodawcy rozpoczęła w styczniu 2014 r. prowadzenie w części budynku domu opieki.".

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego organ uznał, że zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 updof i Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalania wartości początkowej nakładów na budynek w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji byłej małżonki oraz do kontynuacji dokonywanej przez nią amortyzacji tych nakładów.

Przepisy art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 updof nakazują, w sytuacji zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu zmieniającego.

Skarżący wskazywał natomiast, że przepisy te nie mogą mieć zastosowania do opisanego stanu faktycznego z tego względu, że budynek, który stanowi środek trwały, nigdy nie stanowił własności jego małżonki, stanowił bowiem jego majątek osobisty. Był on wykorzystywany przez małżonkę Wnioskodawcy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia. Dokonywane przez małżonkę ulepszenia stanowiły zatem nakłady na majątek osobisty jej męża. Po drugie, wartość poniesionych przez małżonkę nakładów została jej w całości przez Wnioskodawcę zwrócona w ramach podziału majątku wspólnego. Tym samym Wnioskodawca poniósł w całości ciężar ekonomiczny wydatków na dokonane ulepszenia. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania nakładów za oddzielny środek trwały. Środkiem trwałym, jaki Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji, jest cały budynek wraz z dokonanymi na niego nakładami.

Dokonując interpretacji wskazanych wyżej przepisów organ nie wskazał, czy powyższe elementy stanu faktycznego miały jakikolwiek wpływ na wynik interpretacji. Nie zostały one przytoczone ani w zacytowanym wyżej fragmencie uzasadnienia, w którym organ podsumował stan faktyczny na potrzeby dalszych rozważań mających na celu wskazanie sposobu zastosowania w sprawie przepisów prawa podatkowego, ani też nie zostały uwzględnione w rozważaniach odnoszących się do poszczególnych zagadnień poruszanych w ramach odpowiedzi na pytania zadane we wniosku. Nie wiadomo, czy organ elementy te przeoczył, czy też uznał za nieistotne dla wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to z jakiego powodu.

Dokonując wykładni art. 22g ust. 12 w zw. z art. 13 pkt 5 updof organ wskazał jedynie, że przepisy te mają zastosowanie w przypadku każdej formy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, niezależnie od panującego w małżeństwie ustroju majątkowego (uznał zatem, że dla zastosowania ww. przepisów bez znaczenia pozostaje, że w małżeństwie Skarżącego obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej). Nie dokonał jednak analizy, czy przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, w której do zmiany działalności dochodzi pomiędzy byłymi małżonkami, jaki wpływ na zastosowanie tych przepisów ma fakt, że małżonka podatnika dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nakładów poczynionych na majątek osobisty męża oraz to, że Skarżący de facto odkupił od byłej małżonki poniesione przez nią nakłady, tj. poniósł w całości ich ekonomiczny ciężar.

Uzasadnione okazały się tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów Wnioskodawcy. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ, bez dostatecznego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych, że Skarżący winien przyjąć wartość początkową nakładów na budynek w wartości określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę oraz kontynuować amortyzację nakładów dokonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności, co z kolei rzutowało także na stanowisko organu w kwestii pozostałych zadanych przez Skarżącego we wniosku pytań.

Należy wyjaśnić, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz kontrola tego aktu. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względnie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego.

Niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji powoduje konieczność jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona wykładni przepisów prawa podatkowego i oceny ich zastosowania w sprawie uwzględniając wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, opłata za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł.

[pic]