Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1166/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.16 ust.1 pkt 25 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1077/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu samochodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wynajmuje między innymi tzw. auta zastępcze (dalej zwane "Umowy PAZ"). Auta zastępcze wynajmowane są klientom, których auta uległy w całości, bądź w części uszkodzeniu w wyniku wypadku albo kolizji drogowej. W takiej sytuacji, klient dokonuje płatności za wynajmowane auto, bądź w ten sposób, że dokonuje płatności w pieniądzu (najczęściej poprzez wpłatę na rachunek bankowy), bądź też w ten sposób, że dokonuje cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej do ubezpieczyciela sprawcy szkody, a Spółka następnie dochodzi ww. kwot od ubezpieczyciela i zalicza je na poczet czynszu z tytułu najmu auta zastępczego. Zarówno Spółka, jak również klienci interpretują postanowienia umowy PAZ oraz umowy cesji w ten sposób, że dokonywana cesja ma charakter "powierniczy", albowiem dokonywana jest w celu dochodzenia przez Spółkę kosztów najmu auta zastępczego od ubezpieczyciela, a w konsekwencji w celu zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet tych kosztów. Zaspokojenie roszczenia Spółki następuje w momencie otrzymania kosztów najmu auta zastępczego od ubezpieczyciela i zaliczenia otrzymanych kwot na poczet tych kosztów.

Dochodzenia zwrotu kosztów najmu auta zastępczego od ubezpieczyciela w praktyce wygląda w ten sposób, że ubezpieczyciel spełnia świadczenie dobrowolnie albo kwestionuje je co do zasady, bądź co do kwoty i w takim przypadku Spółka dochodzi zwrotu ww. kosztów na drodze sądowej. W takiej sytuacji, przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego, Spółka samodzielnie szacuje ryzyko prawne, tj. występuje o zasądzenie zwrotu takiej części kosztów najmu auta zastępczego, której zwrot jest najbardziej prawdopodobny i w zależności od rozwoju wypadków, ewentualnie rozszerza swoje roszczenie w trakcie postępowania sądowego. W efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego, sąd bądź uwzględnia pozew w całości, bądź w części. Wreszcie, w wyjątkowych przypadkach bywa i tak, że sąd oddala pozew w całości.

W takim zakresie w jakim Spółka nie zostanie zaspokojona przez ubezpieczyciela, Spółka posiada w dalszym ciągu wierzytelność o zwrot kosztów najmu auta zastępczego w stosunku do klienta. Spółka informuje o tym fakcie klienta.

Z punktu widzenia księgowego oraz podatkowego, Spółka wykazuje wierzytelności do klientów z tytułu najmu auta zastępczego w dacie wykonania usługi. Przychód podatkowy z tego tytułu rozpoznawany jest w dacie wykonania usługi, chyba, że faktura VAT została wystawiona wcześniej. W takim przypadku, przychód podatkowy rozpoznawany jest w dacie wystawienia faktury.

W przypadku, gdy upłynie termin płatności wynikający z zawartej umowy lub wystawionej faktury, Spółka tworzy na wierzytelności do klientów z tytułu najmu auta zastępczego odpisy aktualizujące. Odpisy aktualizujące tworzone są w systemie kwartalnym. Wyjątkowo odpisy aktualizujące tworzone są w systemie miesięcznym. Odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku jeżeli ubezpieczyciel, bądź dobrowolnie, bądź na podstawie wyroku sądowego zwraca całość kosztów związanych z najmem auta zastępczego, Spółka rozwiązuje odpis aktualizujący. Rozwiązanie odpisu aktualizującego nie stanowi po stronie Spółki przychodu podatkowego, albowiem odpis aktualizujący uprzednio nie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku, gdy ubezpieczyciel nie zwraca kosztów najmu auta zastępczego, bądź zwraca tylko część kosztów związanych z najmem auta zastępczego (zwykle ma to miejsce w przypadku oddalenia pozwu w całości albo w części, tj. np. jeśli idzie o ten ostatni przypadek, w chwili otrzymania prawomocnego wyroku sądu, z którego wynika, że ubezpieczyciel winien pokryć tylko część kosztów najmu auta zastępczego) Spółka dalej posiada wierzytelność o zwrot kosztów najmu auta zastępczego oraz odpis aktualizujący na wierzytelność o zwrot kosztów najmu auta zastępczego w stosunku do klienta.

W przypadku jeżeli przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności o zwrot kosztów najmu auta zastępczego od klienta były równe albo wyższe od kwoty wierzytelności o zwrot kosztów najmu auta zastępczego od klienta, Spółka odpisuje wierzytelność jako nieściągalną w tzw. pozostałe koszty operacyjne oraz dokumentuje nieściągalność protokołem, o którym jest mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wierzytelności z tytułu czynszu najmu za auta zastępcze w stosunku do klienta potraktowane księgowo jako odpisane jako nieściągalne i zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych, w części w jakiej ubezpieczyciel dobrowolnie, bądź na drodze sądowej odmówił zapłaty ww. kwot, stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności protokołem, z którego będzie wynikać, że przewidywane koszty postępowania będą równe albo będą przekraczać kwotę dochodzonej wierzytelności?

2) Czy musi to być jeden protokół sporządzony na każdą z wierzytelności z osobna, czy też może to być jeden protokół sporządzony dla grupy wierzytelności księgowanych w tzw. pozostałe koszty operacyjne jednym poleceniem księgowania, przy założeniu, że każda z wierzytelności jest równa, bądź niższa od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych?

Zdaniem Skarżącej, wierzytelności z tytułu czynszu najmu za auta zastępcze w stosunku do klienta potraktowane księgowo jako odpisane jako nieściągalne i zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych, w części w jakiej ubezpieczyciel dobrowolnie, bądź na drodze sądowej odmówił zapłaty ww. kwot, stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności protokołem, z którego będzie wynikać, że przewidywane koszty postępowania będą równe, bądź będą przekraczać kwotę dochodzonej wierzytelności.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określonych w art. 16 ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wierzytelnością, która jest traktowana jako odpisana jako nieściągalna a następnie zaliczona w poczet pozostałych kosztów operacyjnych jest wierzytelność Spółki w stosunku do jej klientów o zapłatę czynszu z tytułu wynajmu auta zastępczego. Wierzytelność ta została potraktowana jako przychód należny w dacie wykonania usługi, a w przypadku jeżeli faktura została wystawiona wcześniej w dacie wystawienia faktury. Cesja wierzytelności do ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody o pokrycie ww. wierzytelności ma charakter powierniczy, albowiem służy tylko i wyłącznie wyegzekwowaniu od ubezpieczyciela czynszu najmu auta zastępczego i zaliczeniu wyegzekwowanych kwot na poczet tego czynszu. W takim zakresie, w jakim czynsz zostanie wyegzekwowany, zobowiązanie klienta z tytułu czynszu najmu auta zastępczego wygasa. W pozostałym zakresie, zobowiązanie wobec klienta nie wygasa. W przypadku, gdy ubezpieczyciel odmówi zwrotu Spółce w całości, bądź w części kosztów najmu auta zastępczego dobrowolnie albo w efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego, Spółka informuje klienta, czy i w jakim zakresie wygasło jego zobowiązanie z tytułu czynszu najmu auta zastępczego.

Skarżąca wskazała, że przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności są wymienione wprost w sposób wyczerpujący w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W szczególności, w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wymieniona jest przesłanka polegająca na tym, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności protokołem, z którego wynika, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Jednocześnie ww. przepis, ani jakikolwiek inny przepis prawa, nie stanowi jak ww. protokół ma wyglądać. W związku z powyższym, Spółka stanęła na stanowisku, że może to być również jeden protokół sporządzony dla grupy wierzytelności zaliczonych w pozostałe koszty operacyjne na podstawie jednego polecenia księgowania, przy założeniu, że każda z dochodzonych wierzytelności z osobna jest równa, bądź niższa niż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego podatkowy organ interpretacyjny powołał się na treść art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w odniesieniu do każdej wierzytelności z art. 16 ust. 1 pkt 25 należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z 8 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ interpretacyjny wskazał, że art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż nieściągalność wierzytelności może być udokumentowaną "protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty". Przedmiotowy dowód opiera się na ocenie podatnika – wyrażonej w sporządzonym przez niego protokole nieściągalności – co do efektywności ekonomicznej podejmowanych działań. Przepis ten pozwala mu bowiem na uznanie za udokumentowaną nieściągalność takiej wierzytelności, której z powodów ekonomicznych nie opłaca się dochodzić. Chodzi więc o wierzytelność, której wysokość jest na tyle niewysoka, że spodziewane koszty dochodzenia tej wierzytelności byłyby co najmniej równe wartości tej wierzytelności.

Konieczność odrębnego udokumentowania nieściągalności każdej z wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie zależy ani od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi ani od skutków ekonomicznych dla strony, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, ani też od oceny, że wystąpienie do sądu z każdą wierzytelnością jest zbytecznym angażowaniem wymiaru sprawiedliwości. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 372/04). Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności.

Z wykładni literalnej art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika zatem, że każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności.

W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że protokół dokumentujący nieściągalność wierzytelności powinien być sporządzony dla każdej wierzytelności oddzielnie, a nie jak twierdzi Spółka, że może to być jeden protokół sporządzony dla grupy różnych wierzytelności wobec różnych dłużników.

Ponadto organ dodał, że w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), z którego treści wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może on zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana oddzielnie, w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2007r., III SA/Wa 534/07; wyroki NSA: z 9 stycznia 2009r., II FSK 1754/07; z 8 maja 2013r., II FSK 1904/11). W ocenie organu skoro, nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1) dla jednej jego wierzytelności, to tym bardziej wydaje się uzasadnione sporządzanie oddzielnych protokołów dokumentujących nieściągalność wierzytelności, pamiętając że są to różne wierzytelności wobec różnych dłużników.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie pytania nr 2. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie, że każda wierzytelność odpisana jako nieściągalna powinna zostać udokumentowana odrębnym protokołem.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji była natomiast wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy w przypadku, gdy podatnik posiada kilka różnych wierzytelności wobec kilku różnych dłużników i nieściągalność każdej z tych wierzytelności zamierza udokumentować za pomocą protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., to czy protokół ten powinien być sporządzony dla każdej wierzytelności oddzielnie, czy może to być jeden protokół sporządzony dla grupy różnych wierzytelności.

Skarżąca wyraziła stanowisko, że może to być jeden protokół sporządzony dla grupy różnych wierzytelności.

Zdaniem Ministra Finansów protokół to dowód na nieściągalność danej wierzytelności i powinien być sporządzony tylko dla jednej wierzytelności.

Odnosząc się do tego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego uregulowania wynika zatem, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną.

Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. Przy czym, do udokumentowania nieściągalności wierzytelności dopuścił, obok dowodów zewnętrznych, za które uznać należy postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienia sądu (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), również dowody wewnętrzne w postaci protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności chce posłużyć się protokołem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., powinien w jego treści zawrzeć takie dane, które pozwolą na skonfrontowanie wielkości wierzytelności z przewidywanymi kosztami procesowymi i egzekucyjnymi związanymi z jej dochodzeniem.

Podkreślenia przy tym wymaga, że nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta takimi wyliczeniami zawartymi w przedmiotowym protokole, które przedstawią w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia powyższych wierzytelności.

Innymi słowy, protokół ten powinien zawierać informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia danej wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe samej wierzytelności (por. wyrok NSA z 18 października 2012r., sygn. akt II FSK 416/11; dost. CBOSA).

Zdaniem Sądu, z treści powołanych przepisów nie wynika wymóg, że jeden protokół może obejmować tylko jedną wierzytelność. Z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika tylko tyle, że – verba legis – nieściągalność powinna być udokumentowana odpowiednim protokołem, ale nie wynika już, że musi tu zachodzić relacja funkcji, tj. że jeden protokół przypisany być musi jednej i tylko jednej wierzytelności. W ocenie Sądu, protokół może dokumentować nieściągalność wielu wierzytelności, gdyż po prostu jest dokumentem, dlatego właśnie "dokumentuje".

Zauważyć należy, że uważna, literalna egzegeza przepisu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. pozwala odnotować, że o ile rzeczownik "wierzytelności" został w nim użyty w liczbie mnogiej ("Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1..."), to już rzeczownik "protokół" ma formę liczby pojedynczej ("... protokołem...", a nie "protokołami"), choć z punktu widzenia językowego uzasadnione byłoby oczekiwanie użycia także tego rzeczownika w liczbie mnogiej, gdyby intencją ustawodawcy było tu ustanowienie wspomnianej wyżej relacji funkcji, tj. jeden protokół – jedna wierzytelność. Zatem literalna wykładnia omawianego przepisu skłania do zaaprobowania sytuacji, w której jeden protokół dokumentuje nieściągalność wielu wierzytelności (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2015r., III SA/Wa 1819/14; dost. CBOSA).

Protokół jest dokumentem, a zatem to co on dokumentuje zależy od jego treści. Zatem nie ma przeszkód, aby w jednym protokole zawrzeć informacje o nieściągalności wielu wierzytelności. Istotne jest, aby zawierał on informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia poszczególnych wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe tym poszczególnym wierzytelnościom. Nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta zatem takimi wyliczeniami zawartymi w przedmiotowym protokole, które przedstawią w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia wskazanych w tym protokole wierzytelności.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2007r., (sygn. akt II FSK 1249/06; dost. CBOSA) "z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika norma prawna o charakterze zasadniczo deskryptywnym, wypowiadająca się w sposób opisowy i wyjaśniający o przewidzianym przez prawo sposobie udokumentowania czynności samoobliczenia podatku, którego przestrzeganie i prawdziwość wynikających z niego danych czy też konstatacji uzasadnia prawną możliwość zaliczenia pewnych kwot do podatkowo znaczącej kategorii (należnych) wierzytelności nieściągalnych. Kontrolując i weryfikując samoobliczenie podatku organy podatkowe nie będą więc w rozważanym obszarze badać, czy podatnik zrealizował nakazany bądź zakazany sposób potwierdzenia nieściągalności wierzytelności, ale – czy ze sporządzonego (art. 16 ust. 2 pkt 3) bądź uzyskanego (art. 16 ust. 2 pkt 1) i w obu przypadkach przewidzianego przez prawo udokumentowania wynika uzasadnienie nieściągalności danych wierzytelności, uprawniające do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, jeżeli podatnik, posługując się regulacją prawną art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., sporządził protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty, to organy podatkowe, w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej i prawidłowego zastosowania prawa (art. 122 i art. 120 O.p.) uprawnione i zobowiązane będą, w ewentualnym, późniejszym postępowaniu podatkowym, do zbadania i oceny prawdziwości danych, na których protokół ten został oparty, oraz uzasadnienia wynikających z niego konkluzji. Jeżeli natomiast informacje, twierdzenia i wnioski protokołu są prawdziwe, protokół ten - w aspekcie zawartej w nim wiedzy oraz przedstawionych ocen, racjonalnie rzecz biorąc przemawiać zasadniczo powinien za odstąpieniem od opisanego w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. postępowania prawnego, gospodarczo niecelowego i nieefektywnego w kontekście wysokości antycypowanych wydatków na teoretycznie tylko możliwe zaspokojenie wierzytelności".

Podkreślenia wymaga, że orzeczenia, na które powołał się organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczyły całkowicie odmiennych stanów faktycznych, a mianowicie sytuacji, gdy dokument (postanowienie) dotyczył tylko jednej wierzytelności, a podatnik w oparciu o ten dokument chciał uznać za nieściągalne także inne wierzytelności, które nie były w tym dokumencie uwzględnione. Nie dotyczyły więc te sprawy sytuacji, gdy w jednym dokumencie (postanowieniu, protokole) uwzględnionych jest kilka wierzytelności.

W ponownym postępowaniu podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany będzie w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o interpretację, do udzielenia ponownej interpretacji przy uwzględnieniu wskazanych wyżej uwag co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości pomimo, że w części Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę, z treści przepisu art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015r.) – wynika, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Nie zawiera ona rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, gdyż na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Jest ona aktem jednolitym i niepodzielnym.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.