Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 171/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 uat. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019r. sprawy ze skargi H. C. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W związku z zebranym w trakcie kontroli podatkowej materiałem dowodowym i stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu wobec H. Sp. z o.o. (dalej: Skarżącej, Spółki) postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ uznał, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, na której jako wystawca figuruje T. M. P. Sp. z o.o. Ustalono również, że towary, które Spółka wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz R. s.r.o. z [...] w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, gdyż wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wymienionej wyżej decyzji, Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 122, 187 § 1, 191, 193 § 6 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), oraz art. 86 ust. 1 i 2, 87 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w bardzo obszerny sposób przedstawił zebrany materiał dowodowy. Podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w badanym okresie pomiędzy T. M. P. Sp. z o.o., a Spółką nie wystąpił obrót towarowy. Zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] listopada 2014 r. na jej rzecz przez T. M. P. Sp. z o.o. Jednocześnie ustalono, że Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej kawy J. udokumentowanej wystawioną przez nią w dniu [...] listopada 2014 r. fakturą VAT nr [...] na rzecz R. T. s.r.o. W rzeczywistości bowiem Spółka była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie kawą J. K., a jej faktyczna działalność ograniczyła się jedynie do wystawienia ww. nierzetelnej faktury VAT. Spółka stanowiła kolejne ogniwo w łańcuchu stworzonym dla uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz odliczenia podatku naliczonego i wystąpienia o jego zwrot do Urzędu Skarbowego.

Podano, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez T. M. P. Sp. z o.o. dla Spółki został uprzednio ujęty w całości w fakturach wystawionych w następującym łańcuchu podmiotów: R. Sp. z o.o. ( W. Sp. z o.o. ( T. M. P. Sp. z o.o. ( H. C. Sp. z o.o. ( R. T. s.r.o. (C., wskazano miejsce dostawy B. - [...]) ( docelowo N. I. K. (W. ). Organ odwoławczy podkreślił, że podjęto szereg czynności mających na celu zweryfikowanie czy przyjęta do rozliczenia podatku naliczonego faktura oraz czy wystawiona przez Spółkę faktura, mająca dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy J., potwierdzają rzeczywiste transakcje. Zgromadzono materiał dowodowy dotyczący zarówno Spółki, jak i innych podmiotów występujących w "łańcuchu" dostaw do Spółki, wobec których prowadzone były kontrole i postępowania przez inne organy podatkowe. Organ przedstawił szczegółowo, w odniesieniu do poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, argumentację dowodzącą tezy, że podmioty te nie mogły dysponować spornym towarem. Organ uzasadniając zakwestionowanie spornych faktur przywołał się m.in. zeznania osób prowadzących firmy uczestniczące w zakwestionowanym obrocie. Przywołał również decyzje wydane dla tych firm przez właściwe miejscowo organy podatkowe, w których stwierdzono, że wystawione w odniesieniu do spornych transakcji faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji.

W ocenie organu kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych podmiotów z wyszczególnieniem pełnionych w ustalonym procederze przez każdy z podmiotów poszczególnych ról dowodzi, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur mających dokumentować krajowe nabycia kawy, a następnie jej wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez Spółkę korzyści w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów, które możliwe było jedynie w przypadku opodatkowania dostaw kawy 0% stawką podatku VAT. Ustalono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z rzekomym obrotem towarem – "kawą J. ", od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa należny podatek VAT. Ponadto niektórzy kontrahenci Spółki występujący w łańcuchu dostaw zostali uznani za uczestników w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" jako podmioty wyłudzające podatek VAT.

W zakresie kwestionowanych transakcji nabyć Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, natomiast Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które w realny sposób rzutowałyby na odmienną ocenę materiału dowodowego sprawy i podważyłyby jej prawnopodatkową ocenę przez organ odwoławczy. Zdaniem organu, zgromadzone dowody potwierdzają, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie, w jakim wynika to z przyjętej przez nią do rozliczenia faktury VAT.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Zasadnie uznano również, że w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym prawa do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., bowiem towary wykazane na fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz R. T. s.r.o. jako wewnątrzwspólnotową dostawa w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, gdyż wystawionej fakturze nie towarzyszyła żadna dostawa.

W skardze do tut. Sądu Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz poprzez w sposób skrajnie wybiórczy dobieranie przez organ dowodów, dowolnie i bez uzasadnienia dając wiarę niektórym dowodom a innym odmawiając wiarygodności, zmierzając do wykazania przyjętej z góry tezy o rzekomym udziale w oszustwie podatkowym Skarżącej, braku staranności i złej wierze Skarżącej, rozstrzygając powstałe wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, w konsekwencji czego organ - wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, nieprawidłowo ustalił, że: w badanym okresie pomiędzy T. M. P. S.. z o.o. a Skarżącą nie wystąpił obrót towarowy oraz, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru udokumentowanej wystawioną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. na rzecz R. T. s.r.o. z siedzibą w [...], brała udział w pozorowaniu prowadzenia działalności w obrocie kawą J. K. - miała wiedzę i świadomość udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynikało, że faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję, Skarżąca nie wiedziała o ewentualnej fikcji w zakresie obrotu kawą J. K. i dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich,

- art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia na żądanie Skarżącej dowodów zarówno rzeczowych jak i osobowych zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i uznanie ich za bezzasadne z uwagi na to, że zdaniem organu okoliczności faktyczne dotyczące przebiegu transakcji zostały wyjaśnione w sposób wystarczający, w sytuacji gdy przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innymi dowodami,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. wydanie decyzji bez ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy,

II. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa Skarżącej do zwrotu podatku VAT na skutek stwierdzenia, wbrew istniejącym dowodom, że dostawa towaru miała charakter fikcyjny, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności dokumenty takie jak faktury, dok. CMR, AUTO WZ, przelewy na rachunek bankowy, wyjaśnienia świadków, potwierdzają rzeczywistość transakcji, a organ nie udowodnił, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, nieprawidłowościach, jakie występowały u innych podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw towaru,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie i odmowę zwrotu żądanej kwoty podatku VAT na rachunek bankowy, w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do zwrotu podatku VAT z tytułu wskazanych dostaw towarów,

- art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dokonywane dostawy nie spełniają warunku uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy, przez co odmówiono zwrotu pobranego podatku, pomimo zachowania przez Skarżącą warunków uprawniających do zastosowania stawki 0 %.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ocenie Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2018 r. określająca Spółce za listopad 2014 r. wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2014 r. wystawionej przez firmę T. M. P. Sp. z o.o. na podstawie której Skarżąca miała nabyć [...] sztuk 500 g. opakowań mielonej kawy o wartości netto [...] zł. oraz prawa do zastosowania przez Spółkę stawki 0% podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - kawy J. K. na podstawie wystawionej także w dniu [...] listopada 2014 r. przez siebie faktury VAT o numerze [...] na rzecz c. spółki R. T. s.r.o.

Należy wskazać, że w skardze, skierowanej do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wydanej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła rażące naruszenie zasad postępowania, które w jej opinii miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżąca uznała, że naruszono również przepisy artykułów: art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia na jej żądanie dowodów zarówno rzeczowych jak i osobowych zawnioskowanych w odwołaniu, które w jej ocenie miały istotne znaczenie dla sprawy. Naruszenie w ten sposób zasad postępowania spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że Skarżąca miała wiedzę i świadomość uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej" i nie wykazała się należytą starannością przy wyborze kontrahenta.

W opinii Strony zakwestionowane transakcje miały miejsce, zarówno pomiędzy nią a T. M. P. sp. z o.o jak również z R. T. s.r.o. Dlatego organy niezasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pomijając fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności dokumenty takie jak faktury, dokumenty CMR, AUTO WZ, przelewy na rachunek bankowy, wyjaśnienia świadków, potwierdzają rzeczywistość transakcji. Nadto organ nie udowodnił, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, nieprawidłowościach, jakie występowały u innych podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw towaru. W związku z czym, w opinii Spółki doszło do naruszeń prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie i odmowę zwrotu żądanej kwoty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, jak również art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dokonywane przez nią dostawy nie spełniają warunku uznania ich za wewnątrzwspólnotowe, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy wskazać, że skoro w skardze podniesiono zarówno zarzuty procesowe jak i materialne, to obowiązkiem sądu jest najpierw rozstrzygnięcie zarzutów procesowych, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie i w literaturze (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ.: ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Odnosząc się do zarzutów procesowych należy stwierdzić, że nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. W opinii Sądu wbrew stanowisku Skarżącej nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art. 188 i 180 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania (art. 122 Ordynacji podatkowej) po to, aby stan faktyczny prawidłowo ustalić. Nie można tym działaniom organów, zarzucić niezgodności z prawem. Wbrew stanowisku Spółki nie doszło do naruszenia zasady, wynikającej z obowiązywania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy materialnej, gdyż organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, który w opinii sądu był zupełny i wystarczający do rozstrzygnięcia. Organy zgodnie z wnioskami strony przeprowadziły dowody z zeznań świadków, wskazanych przez Stronę. Wszystkie zebrane dowody zostały przez organy ocenione pod względem istotności i wiarygodności, a organ w uzasadnieniu wyraźnie wskazał, które fakty uznał za udowodnione, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, podając przy tym powody takiego uznania. W opinii Sądu materiał dowodowy został zatem oceniony prawidłowo a wyprowadzone wnioski są zgodnie z wiedzą organu, doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem. To, że Strona w odmienny sposób ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ustalenia organów są nieuprawnione.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie dokonywał dodatkowych czynności dowodowych lecz w pełni ocenił i zaakceptował materiał dowodowy przedstawiony przez organ pierwszej instancji, podzielając stanowisko zaprezentowane w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. W swojej decyzji odniósł się również w pełni do zarzutów i argumentów strony skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji.

Jak wynika z kontroli podatkowej w zakresie zbadania zasadności deklarowanej kwoty zwrotu za listopad 2014 r. oraz sprawdzenia dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku VAT za ww. miesiąc i spełnienia warunków do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia wystąpiły nieprawidłowości, które zawarto w protokole kontroli podatkowej doręczonym w dniu [...] stycznia 2015 r. W konsekwencji organ ten postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. i decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu [...] stycznia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy odwołanie strony nie zostało uwzględnione, gdyż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że w badanym okresie pomiędzy T. M. P. Sp. z o.o., a Skarżącą nie wystąpił obrót towarowy, co w konsekwencji skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanej fakturze VAT z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], wystawionej na jej rzecz przez wyżej wskazany podmiot. Odnośnie dostawy wewnątrzwspólnotowej uznano, że i tej transakcji pomiędzy Skarżącą a c. podmiotem nie było.

Według organów podatkowych Spółka była w rzeczywistości wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie kawą J. K., a jej faktyczna działalność ograniczyła się jedynie do wystawienia nierzetelnych faktur VAT.

Ustalono, że Skarżąca dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług z dniem [...] sierpnia 2014 r. W sierpniu 2014 r. i wrześniu 2014 r. złożyła "zerowe" deklaracje VAT. Natomiast w październiku 2014 r. i listopadzie 2014 r. wykazała w każdym z tych okresów rozliczeniowych po jednej transakcji nabycia (z T. M. P. Sp. z o.o.) i jednej transakcji sprzedaży (na rzecz R. T. s.r.o.). Od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. Skarżąca ponosiła niewielkie koszty, nie deklarowała dostaw towaru. R. S. miała sprowadzać się do pośrednictwa w dostawie tego samego "towaru". Skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających magazynowanie "towaru" w T. M. P. Sp. z o.o. Nie dysponowała środkami na zapłatę za "towar", finansowała zakup środkami od dalszego odbiorcy. Ilość "towaru" wskazana na fakturze dotyczącej nabycia od T. M. P. S.. z o.o. odpowiada dokładnie ilości "towaru" na odpowiadającej jej fakturze dotyczącej dostawy R. T. s.r.o

W sprawie mają zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z definicji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego. Dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a nabywcą podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnatrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, przy czym wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zastosowanie stawki 0% określonej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Warunkiem dokonania dostawy towarów, która wywoła określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług jest konieczność wcześniejszego nabycia towaru, jego wytworzenia, dająca nabywcy faktyczne władztwo nad nim.

Organy szczegółowo przeanalizowały działalność kontrahenta strony skarżącej spółkę T. M. P. Sp. z o.o. w B. ustalono, że dokonała rejestracji w zakresie VAT od [...] marca 2014 r. Za wcześniejsze okresy (maj-sierpień 2014 r.) deklarowała dostawy na poziomie od kilkaset złotych do kilku tysięcy złotych. Dopiero we wrześniu 2014 r. nastąpił gwałtowny wzrost obrotu, gdy Spółka zadeklarowała obrót na poziomie kilku milionów, a w I kwartale 2015 r. zadeklarowano obrót na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych. Określona przez spółki na fakturach cena jednostkowa towaru wzrastała o kilkanaście groszy wraz z wydłużaniem się łańcucha dostaw. Na uwagę zasługuje fakt, że analiza dokonana przez była bardzo wnikliwa. Ustalono, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez ww. podmiot uprzednio znajdował się w całości, w fakturach VAT wystawionych w następującym łańcuchu podmiotów: R. Sp. z o.o. ( W. Sp. z o.o. ( T. M. P. Sp. z o.o. ( H. C. Sp. z o.o. ( R. T. s.r.o. [...], a docelowo, N. I. K. (W. ). Organ prześledził działalność wszystkich ww. podmiotów. Wskazał, że R. Spółka z o.o. w W. prowadząca działalność od [...] czerwca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] (t. 2, k.431 akt. admin.) określająca tej spółce podatek VAT z tytułu wystawionych dla W. Sp. z o.o. faktur. Ustalono, że firma ta tylko pozorowała działalność, aby umożliwić kolejnym podmiotom odliczenia podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. badając działalność firmy W. ustalił powiązania osobowe i finansowe z firmą R. , gdzie kluczową rolę odgrywała osoba J. K.. Ustalono, że te firmy w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej ograniczając się do jej pozorowania, wystawiając tzw. "puste faktury".

Organ podkreślił, że ta sama ilość kawy J. K. 500 g (miel.), która została wskazana w fakturze nr [...] z [...] listopada 2014 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez T. M. P. uprzednio znajdowała się na fakturze wystawionej przez R. na rzecz bezpośredniego kontrahenta T. M. P. – firmy W. Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] (t. 2, k.530 akt. admin.) wydanej dla W. Sp. z o.o. w W., gdzie organ ten kwestionując fakturę wystawioną na jej rzecz przez R. – uznał, że tej transakcji nie było. I w związku z tym określił W. za okres od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. m.in. kwotę podatku VAT do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W opinii organu firma ta pełniła rolę bufora w procesie karuzelowym. Jego rola polegała również na wystawianiu pustych faktur dla bezpośredniego kontrahenta strony T. M. P..

W związku z czym organy uznały, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł. wynikającej z zakwestionowanej faktury VAT nr [...] wystawionej przez T. M. P. w dniu [...] listopada 2014 r. Ustalono, że firma ta nie zatrudniała pracowników a w badanym okresie (od września 2014 r.) wykazała obrót ponad 3-milionowy.

Na uwagę zasługuje fakt, że postępowanie kontrolne w spółce T. M. P. Sp. z o.o. wykazało, że w okresie, za który była prowadzona kontrola spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała dostaw towarów, udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT za artykuły spożywcze. Uwadze organów nie uszedł fakt, że spółka ta nie posiadała doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi - działalność gospodarczą prowadziła faktycznie od [...] września 2014 r.

Organ zauważył, że E. K. (prezes i późniejszy jej likwidator tej spółki) zajmowała się poprzednio produkcją odzieży damskiej. Ustalono, że Spółka nie posiadała środków trwałych, środków transportu do przewozu dużych ładunków. Kontakt pomiędzy spółkami (T. M. P. S.. z o.o., z skarżącą H. C. Sp. z o.o., i c. R. T. s.r.o.) nawiązany został w drodze mailowej. Również przesyłanie dokumentów rejestrowych, potwierdzenia płatności, uzgodnienia w zakresie awizacji przesyłano drogą mailową. Ustalono, że prezes Skarżącej nie wizytował siedziby T. M. P. Sp. z o.o., która mieściła się w B., natomiast w Z. przy ul. [...], a więc w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę T. M. P. Sp. z o.o. Prezes P. B. był tylko w dniach wystawienia faktur przez T. M. P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Żadna z firm nie dokonała ważenia towaru. Towar miał być wydany dopiero po dokonaniu płatności przez Skarżącą. Przesłuchiwana Prezes E. K. nie potrafiła wyjaśnić skąd i na jakiej trasie towar był przewożony. Załadunek miał odbyć się u dostawcy Skarżącej w Z., a rozładunek w [...], zatem "towar" do Skarżącej w ogóle nie trafił. T. zapewniał dalszy odbiorca "towaru" od Skarżącej do R. T. s.r.o.

Ponadto ustalono:

- występowanie "odwróconego łańcucha płatności",

- towary oferowano w dużych ilościach (partie nie były dzielone),

- towary nie były ubezpieczone - mimo ich wysokiej wartości transakcji,

- zachodziła szybka wymiana handlowa, następowała natychmiastowa dalsza sprzedaż (w niniejszej sprawie w ramach jednego dnia – [...] listopada 2014 r.),

- w obrocie brała udział nieracjonalnie z punktu widzenia obrotu gospodarczego duża liczba podmiotów, co uniemożliwia szybkie ustalenia łańcucha transakcji – w naturalnie funkcjonującym obrocie gospodarczym dąży się do wyeliminowania pośredników celem uzyskania jak najwyższej marży.

- udział nowopowstałych firm (dla przypomnienia T. M. P. Sp. z o.o. rozpoczęła działalność faktycznie od [...] września 2014 r.).

Ustalono, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez T. M. P. Sp. z o.o. dla Skarżącej został uprzednio ujęty w całości w fakturach w fakturach VAT wystawionych w następującym łańcuchu podmiotów: R. Sp. z o.o. ( W. Sp. z o.o. ( T. M. P. Sp. z o.o. ( H. C. Sp. z o.o. ( R. T. s.r.o. [...] (docelowo N. I. K. (W. ).

Ustalono, że wybór spółki T. M. P. na kontrahenta prezes Skarżącej motywował tym, że firma ta oferowała dobrą cenę i warunki płatności. Organy zauważyły, że Skarżąca kolejnemu kontrahentowi sprzedała towar po cenie niższej niż zakupiła od M. T. P., gdyż od kupującego (R. T. s.r.o.) otrzymała [...] zł, sama płacąc [...] zł, co oznacza, że różnica wyniosła aż [...] zł. Zatem wskazywany argument o atrakcyjności cen nie znajduje potwierdzenia, tym bardziej, że wcześniejsza transakcja z października przyniosła taką różnicę, przekraczającą 100 tys. zł.

Podkreślenia wymaga fakt, że Skarżąca początkowo nie przedstawiła żadnej umowy z T. M. P.. Uczyniła to dopiero na etapie kontroli podatkowej.

W rezultacie organy podatkowe uznały, że pomiędzy Skarżącą a T. M. P. nie było obrotu towarowego był jedynie obrót fakturowy.

Ustalono również, że nie było obrotu pomiędzy Skarżącą a firmą c. R. T. s.r.o. w oparciu o fakturę wystawioną [...] listopada 2014 r. przez stronę o numerze [...] o wartości netto [...] zł. ([...] EURO). Organy wskazały, że tej dostawy wewnątrzwspólnotowej nie było pomimo tego, że w ślad za fakturą przemieszczany był jakiś ładunek, ale wg organu nie był to ładunek w rozumieniu kategorii ekonomicznej i co podkreślono, w ramach tej transakcji nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak w zakwestionowanej fakturze. Chodziło tu tylko w opinii organu do pozorowania tej transakcji.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że transport "kawy" zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. do firmy R. T. s.r.o. świadczony był i finansowany przez ten podmiot. T. realizował przewoźnik A. , spol. s.r.o. Spółka przedstawiła CMR związany z dostawą. Zgodnie z jego treścią, transport miał się odbyć w dniu [...] listopada 2014 r. pojazdami o numerach rejestracyjnych [...]. Przy transporcie towarów z [...] do [...] miejscem załadunku - jak wskazano w dokumencie CMR – miało być było Z.. Miejsce rozładunku zostało zaś określone tylko jako B. (S. ). Zauważyć należy, iż na dokumentach CMR wpisano odręcznie numery rejestracyjne zestawu samochodowego to [...], kierowca – A. T..

Z dokumentu CMR wynika, że usługa transportowa kawy świadczona była na trasie z [...] do [...], gdzie nadawcą była Spółka a odbiorcą firma R. T. s.r.o. Przedmiotowy dokument nie posiada numeru, brak jest również dokładnego określenia miejsca przeznaczenia, gdzie "kawa" miała trafić (być rozładowana). Na dokumencie CMR wskazana jest data odbioru - [...] listopada 2014 r. oraz przystawiona pieczątka firmy R. T. s.r.o., podpis lub parafka osoby, której danych nie można było ustalić. Z dokumentu CMR dotyczącego transportu "kawy" do firmy R. T. s.r.o. wynika, że ładunek pozorujący kawę miał trafić do odbiorcy [...] listopada 2014 r., jednak nie wiadomo, gdzie konkretnie miał miejsce rozładunek. Według ewidencji tras przejazdu przesłanej przez administrację c. dotyczącą pojazdów o nr. rejestracyjnych [...] wskazany pojazd do B. jednak dotarł dopiero w dniu [...] listopada 2014 r. Mając na względzie powyższe rozbieżności organy podatkowe uznały, że dokumenty CMR nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, "towar" w rzeczywistości nie był odbierany przez odbiorcę wskazanego na dokumentach CMR.

Ustalono ponadto, iż w liście przewozowym CMR Spółka nie wskazała wartości kawy ani nie zadeklarowała kwoty specjalnego interesu w dostawie na wypadek zaginięcia lub uszkodzenia przesyłki albo w razie przekroczenia umówionego terminu dostawy ładunku, w przypadku wpisania której Spółka mogłaby żądać nie tylko rzeczywistej wartości towaru do kwoty zadeklarowanej ale także utraconych korzyści, co było nietypowe w obliczu ilości i wartości przewożonego towaru.

W zakresie transakcji pomiędzy Spółką a R. T. s.r.o. w toku prowadzonej kontroli Spółka przedstawiła również zdjęcia mające m.in. dokumentować załadunek towaru na samochody TIR. Ustalono, że przełożone zdjęcia przedstawiają wprawdzie załadunek na samochód ciężarowy typu TIR, jednakże podkreślić należy, iż ułożony na paletach znaczonych na niebiesko, co potwierdzało w świetle ustaleń obrót tym samym znaczonym towarem. Wskazać należy, że przedłożona dokumentacja fotograficzna nie pozwala na weryfikację tras, którymi miałby być przewożony "towar". Przedłożone zdjęcia nie potwierdzają również tego, iż "towar" dotarł do podmiotu c. , tj. R. T. s.r.o. i został rozładowany w miejscu przeznaczenia.

Jak wynika z przedstawionego schematu transakcji "kawa J." miała być przedmiotem dostawy do firmy węgierskiej N. I. K.. W aktach sprawy znajduje się odpowiedź węgierskich władz podatkowych z dnia [...] października 2015 r., z której wynika, że podatnik N. I. K.. jest nieosiągalny. Pod adresem siedziby węgierskiej znajduje się firma świadcząca usługi udostępniania siedziby. Władze węgierskie nie posiadają informacji dotyczących transportu. Informacja przekazana przez zagraniczną administrację podatkową w zakresie N. I. K. nie potwierdziła dokonania dostawy kawy do tego podmiotu. Według informacji pozyskanej z administracji podatkowej z W. brak jest kontaktu z podatnikiem, brak informacji w zakresie transportu.

W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w oparciu o zakwestionowaną fakturę VAT [...] z [...] listopada 2014 r.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na okoliczności wskazujące na wystąpienie oszustwa karuzelowego występujące także w okolicznościach niniejszej sprawy. NSA stwierdził m.in., że: "(...) W ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej charakterystyczny jest:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu."

(por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 257/17, publ.: CBOSA).

W opinii Sądu wskazany przez NSA schemat ujawnił się w niniejszej sprawie. Podobnie w niniejszej sprawie materiał dowodowy również jednoznacznie obrazuje to, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami (oraz innymi krajowymi i pozakrajowymi wskazanymi w sprawie) były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny dalej stwierdził ponadto, że: "nie jest istotne, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczenie towarów. Bowiem w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów z tym, że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". W niniejszej sprawie takim "nośnikiem podatku VAT" była mielona kawa J. K. w opakowaniach 500 g. Okoliczności te na gruncie okoliczności niniejszej sprawy szczegółowo wyspecyfikował Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w uzasadnieniu decyzji (s. 64-66) z dnia [...] stycznia 2018 r. (t. 2, k.818-v – 817-v. akt admin.).

Opinia organów, że w rzeczywistości T. M. P. Sp. z o.o. była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie towarami (kawa J.), a jej faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT zasługuje na akceptację.

Również funkcjonowanie Skarżącej miało na celu stworzenie struktury podmiotów działających jedynie jako kolejne ogniwa w łańcuchu stworzonym dla umożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego na kolejnych etapach deklarowanego obrotu kolejnym podmiotom ww. łańcucha. Organ szczegółowo w zaskarżonej decyzji przedstawił działania kolejnych kontrahentów występujących w łańcuchu.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że wykazanych w zakwestionowanych fakturach transakcji w ogóle nie było. To stwierdzenie ma pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Spółka bezsprzecznie stanowiła kolejne ogniwo w łańcuchu stworzonym dla uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz odliczenia podatku naliczonego i wystąpienia o jego zwrot do Urzędu Skarbowego.

Na uwagę zasługuje fakt, że organy podjęły szereg czynności, mających na celu zweryfikowanie, czy przyjęta do rozliczenia podatku naliczonego faktura VAT [...] z dnia [...] listopada 2014 r. wystawiona na rzecz Skarżącej przez T. M. P. oraz czy wystawiona przez Spółkę faktura VAT [...] na rzecz R. T. s.r.o., mająca dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę kawy J. K. potwierdza rzeczywiste transakcje. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy dotyczący Skarżącej ale również innych podmiotów, występujących w "łańcuchu" dostaw do Spółki, wobec których prowadzone były kontrole i postępowania przez inne organy podatkowe wyraźnie potwierdza fakt, że dostaw tych nie było. Kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych podmiotów z wyszczególnieniem ról pełnionych w ustalonym procederze przez każdy z podmiotów, doprowadziła organ do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur, mających dokumentować krajowe nabycia kawy, a następnie jej wewnątrzwspólnotową dostawę - było uzyskanie przez Spółkę korzyści w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów, które możliwe było jedynie w przypadku opodatkowania dostaw kawy 0% stawką podatku VAT.

Ustalono także, że na wcześniejszym etapie obrotu kawą nie został wpłacony do budżetu państwa należy podatek VAT.

Organ zasadnie zwrócił uwagę, że niektóre podmioty (W. Sp. z o.o. w W.), występujące w łańcuchu dostaw zostały uznane za uczestników oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" jako podmioty wyłudzające podatek VAT i organy podatkowe w stosunku do nich wydały decyzje oparte na art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ szczegółowo przeanalizował pozostałych uczestników łańcucha transakcji, opisując ich role w procederze oszustwa podatkowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca akcentuje, że jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą na potwierdzenie czego przedstawiła fotografie ze szczytu gospodarczego w P. w czerwcu 2017 r. oraz faktury za naprawę pojazdów z października 2017 r. po szkodach jakie wystąpiły na skutek, jak utrzymuje Spółka, działań podmiotów będących jej konkurencją na rynku. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że okoliczności te nie są istotne dla sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie nie jest kwestionowane prowadzenie przez Skarżącą działalności w ogóle, ale rzeczywistość transakcji udokumentowanej wskazanymi wyżej fakturami VAT z dnia [...] listopada 2014 r. wystawionymi przez T. M. P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz R. T. s.r.o. Dokumenty przedstawione przez Spółkę dotyczą zdarzeń z roku 2017 i pozostają bez związku z operacjami gospodarczymi wynikającymi z faktur będących przedmiotem oceny organów podatkowych.

Reasumując Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy. W opinii Sądu stanowisko organu, że nie było obrotu towarów pomiędzy wystawcami faktur zasługuje na uznanie, zwłaszcza, że Skarżąca pomimo twierdzeń nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które w realny sposób rzutowałyby na odmienną ocenę materiału dowodowego sprawy i podważyłyby jej prawnopodatkową ocenę przez organ odwoławczy.

To oznacza, że organy obu instancji zasadnie w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., uznały, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Strona dysponując nierzetelnymi fakturami nie miała prawa do odliczeń podatku. Faktura winna być zgodna ze stanem rzeczywistym pod każdym względem, podmiotowym i przedmiotowym. Skoro tych cech zakwestionowane faktury nie miały to zasadnym było na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawienie podatnika prawa do odliczenia (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 881/12 i z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 356/17, a także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 837/16, od którego wniesiono skargę kasacyjną oddaloną następnie przez NSA wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 583/17).

W opinii Sądu zasadnie również uznano, że w sprawie nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie było podstaw do przyznania Stronie prawa do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., bowiem towar wykazany na fakturze nr [...]

z dnia [...] listopada 2014 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz R. T. s.r.o. z [...] jako wewnątrzwspólnotowa dostawa w rzeczywistości nie został przemieszczony na obszar innego państwa członkowskiego, gdyż wystawionej fakturze nie towarzyszyła żadna dostawa.

Strona w skardze zarzuca również organowi to, że nie udowodnił, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Odpowiadając na powyższe należy wskazać, że organ w sposób dostateczny udowodnił, że strona wprowadzając do obrotu nierzetelne faktury doskonale wiedziała, w jakiego charakteru procederze uczestniczy. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro przy księgowaniu czy wystawieniu tego rodzaju faktury, tak jak ustaliły organy w niniejszej sprawie) nie towarzyszyła temu żadna dostawa towaru lub świadczenie usług.

Orzecznictwo krajowe oraz unijne nie dopuszcza możliwości odliczania podatku naliczonego z transakcji, które faktycznie nie miały miejsca, a wynikają jedynie z posiadanych przez podatnika faktur. Należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04) stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towary uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Ma rację organ stwierdzając, że w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji współsprawcą. Zatem nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wykazano w sprawie był to obrót fakturowy, bo obrotu towarem nie było. W takiej sytuacji nie można w ogóle mówić o dobrej wierze podatnika. Należy zgodzić się z tezą organów, że analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wykazała, że Skarżąca działała z pełną świadomością uczestnictwa w oszukańczym procederze, na co wskazuje szereg następujących okoliczności: wysoka wartość wykazana na fakturze po okresie, w którym nie wykazywano obrotu, na rzecz nieznanego podmiotu zagranicznego, niestosowanie powszechnych w obrocie gospodarczym mechanizmów służących zabezpieczeniu transakcji o znacznej wartości jak zaliczka czy zadatek, brak zainteresowania jakością towaru, oparcie współpracy handlowej na ustnych ustaleniach, oderwanie od typowych zachowań konkurencyjnych przez generowanie zbędnych z tego punktu widzenia ogniw pośrednich (w sytuacji, gdy odbiorca Skarżącej miał towar pobierać od jej bezpośredniego dostawcy, transakcje i czynności im towarzyszące (płatności, wystawienie dokumentów z nią związanych, transport) miały nastąpić w ciągu jednego dnia, brak zatrudnienia przez Skarżącą pracowników. Trudno też zaakceptować wyjaśnienia P. B. co do uwiarygodnienia się wobec kontrahenta (R. T. s.r.o.) poprzez celowe wystawienie faktury o wysokim kolejnym numerze, co miało spowodować efekt, że Skarżąca jest podmiotem działającym na rynku w sposób prężny. Prezes Skarżącej wskazywał, że z jednej strony uchybieniem dla swej wiarygodności byłoby wystawienie faktury dostawy z numerem kolejnym "1", z drugiej zaś dla oceny wiarygodności swojego dostawcy działającego od niedługiego czasu (faktycznie od września 2014 r.) poprzestał na pobraniu dokumentów rejestrowych. Świadczy to zatem o relatywnym traktowaniu zagadnienia wiarygodności w obrocie gospodarczym. Należy ponadto zauważyć, że P. B. podkreślił na rozprawie w dniu [...] maja 2019 r. (k.119-v. akt sąd.), że firma pod jego kierownictwem miała na celu wyłącznie zwiększenie obrotów. W ocenie Sądu działalności polegającej na generowaniu zwiększonych obrotów nie można traktować jako działalności gospodarczej polegającej ze swej istoty na działalności produkcyjnej, handlowe, lub usługowej.

W świetle powyższego za zasadny należy więc uznać wniosek organów, iż zakwestionowane faktury nie były skutkiem dokonania rzeczywistych transakcji. Zwiększenie obrotów Spółki poprzez generowanie dokumentów, faktur mogło przykładowo sprawiać wrażenie dobrze funkcjonującej na rynku firm, pomimo że wynik finansowy przedstawiał zupełnie inny obraz sytuacji ekonomicznej. Czynności zwiększenia obrotów firmy nie należy, jednakże utożsamiać z dostawą towarów, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są to pojęcia odrębne. W uzasadnieniu decyzji organy trafnie wskazał na okoliczności, które w całości dały braku możliwości technicznych i osobowych, powiązań osobowych, tego samego czy zbliżonego czasu transakcji, co przełożyło się na logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym stwierdzenie, że dbałość przedsiębiorców sprowadzała się do zachowania prawidłowości "papierowej", ale już nie co do samego towaru. Takie zachowanie nie odpowiada zwyczajnym warunkom prowadzenia działalności handlowej.

Ponadto, jak konsekwentnie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, nie ma też potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r. w sprawie I FSK 249/14, publ.: CBOSA).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że towar wykazany na fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz R. T. s.r.o. z [...] jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rzeczywistości nie został przemieszczony na obszar innego państwa członkowskiego, gdyż wystawionej fakturze nie towarzyszyła żadna dostawa.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony podważyły też zastosowaną przez Skarżącą stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowaną fakturą wewnątrzwspólnotowa dostawa kawy towarów nie miała miejsca, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 u.p.t.u. nie jest uzasadniony.

Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka T. Wójcik