Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1874/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1189/13 w sprawie ze skargi B. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "B." S.A. (dalej: "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik, listopad i grudzień 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w B. S.A. w P.. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metali szlachetnych i produkcji wyrobów jubilerskich, a także przerobu metali szlachetnych. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że strona obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur zakupu wadliwej biżuterii złotej w próbie 585 wystawionych przez M. Sp. z o.o. Przedmiotowe transakcje zostały rozliczone przez strony transakcji na zasadach ogólnych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że zakupiony przez podatnika od ww. Spółki towar był wadliwy, nie odpowiadał zatem wymaganiom jakościowym. Tym samym, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Spółka winna była rozpoznać przedmiotowe transakcje jako nabycie "Odpadów innych niż niebezpieczne zawierające metal" określone symbolem PKWiU 38.11.58.0., które należało rozliczyć na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", poprzez opodatkowanie ich sprzedaży przez nabywcę.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do brytyjskiego organu podatkowego ze stosownym wnioskiem, celem sprawdzenia i potwierdzenia dokonanych transakcji. Z uzyskanej informacji wynika, że brytyjski kontrahent nie wprowadził sprzedawanych stronie towarów na terytorium Wielkiej Brytanii. Tym samym dostawa przedmiotowych towarów z terytorium Wielkiej Brytanii, którą Spółka wykazała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od firmy K. Ltd. nie mogła mieć miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę, organ kontroli skarbowej wezwał stronę pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. do jednoznacznego wskazania miejsca rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, dostarczonych przez K. Ltd. na rzecz B. S.A. w 2011 r. wraz z dowodami to potwierdzającymi. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że "zgodnie z informacją otrzymaną od dostawcy, miejscem rozpoczęcia transportu towarów nabytych przez Spółkę w kontrolowanym okresie od K. Ltd. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów było terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej". W toku postępowania kontrolnego organ I instancji dwukrotnie wzywał celem przesłuchania właściciela K. Ltd. – S. P., jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że dokonany przez Spółkę zakup towarów od firmy K. Ltd. nie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż miejscem rozpoczęcia transportu towarów nie mogło być terytorium Wielkiej Brytanii, natomiast dokumentacja Spółki nie pozwala stwierdzić, iż jest nim terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji, organ I instancji uznał, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe transakcje z K. Ltd. (w okresie od października do grudnia 2011 r. łącznie zakwestionowano 15 transakcji) nie stanowią dla Spółki B. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał za nierzetelne ewidencje zakupów oraz sprzedaży prowadzone przez podatnika za miesiąc październik, listopad i grudzień 2011 r. w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez K. Ltd., które w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji unijnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 27 września 2013 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2013 r. i określił w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2011 r. Organ II instancji stwierdził bowiem, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uznania, iż dostawa spornego towaru od M. Sp. z o.o. była objęta zasadami opodatkowania wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. (mechanizm odwrotnego obciążenia). Natomiast odnosząc się do prawidłowości rozliczenia transakcji podatnika z firmą K. Ltd., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonane przez Spółkę B. zakupy towarów od tej firmy nie stanowiły dla strony wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z terytorium Wielkiej Brytanii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, w zakresie zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych skarżącej z K. Ltd., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, m.in.: zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady przekonywania, a także zasady zaufania oraz zasady pisemności postępowania. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przejawiającą się w bezpodstawnym uznaniu, że transakcje wewnątrzwspólnotowe z K. Ltd. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju w sytuacji, w której transport towarów z innego kraju UE na terytorium kraju organizowała K. Ltd. oraz dostawy towarów zostały rozliczone przez K. Ltd. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium kraju.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1189/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2013 r. W ocenie Sądu, żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego, wymienionych w zarzutach skargi nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzonego postępowania, zaś konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem składu orzekającego w sprawie organy powołały odpowiednie przepisy prawa podatkowego i zastosowały je w przedmiotowej sprawie.

Nie uznano za zasadny m.in. zarzutu odnoszącego się do przeprowadzenia przez organy, pod pozorem badania ksiąg podatkowych, pełnej kontroli podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg podatkowych Spółki na podstawie art. 193 § 6 O.p. W protokole tym wskazano na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży, określając jednocześnie za jaki okres i w jakiej części uznano księgi za nierzetelne. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w przedmiotowym protokole badania ksiąg podatkowych wskazał jedynie dowody przeprowadzone w zakresie badania rzetelności ksiąg, a tym samym przedstawił za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód oraz co wynika z zawartych w nich zapisów.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem ustalenia dokonane przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego opisane w zaskarżonej decyzji zostały oparte tylko na dowodach, które znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy, zaś włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do akt sprawy kserokopii protokołów przesłuchania świadków z akt sprawy nr VI Ds. 3/12 prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. nie oznaczało, że organ I instancji dokonał swoich ustaleń wyłącznie w oparciu o ww. protokoły przesłuchań. W świetle powyższego - w opinii Sądu - postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120 art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art, 187 i art. 191 O.p.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół ustalenia, czy dokonany przez podatnika zakup towarów od firmy K. Ltd. stanowił wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bowiem w złożonej skardze Spółka nie zakwestionowała rozstrzygnięcia organu II instancji w zakresie transakcji zakupu przez Spółkę B. wadliwej biżuterii złota od M. Sp. z o.o.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, że faktury wystawione przez K. Ltd (w zakresie spornych transakcji) nie dokumentowały w rzeczywistości wysłania lub transportu towarów z terytorium Wielkiej Brytanii. Nie podzielono przy tym zarzutu podatnika, iż organy podatkowe nie przedstawiły dowodów świadczących o tym, że miejscem rozpoczęcia transportu towarów nabytych od K. Ltd. nie było terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż transport towarów wymieniony na fakturach wystawionych przez firmę K. Ltd. był dokonywany z jakiegokolwiek państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Tymczasem Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że podatnik nie przedstawił dowodów, które mogłyby skutecznie obalić domniemanie zgodności z prawdą dokumentów sporządzonych przez brytyjskie służby podatkowe.

Reasumując stwierdzono, że w przypadku spornych transakcji miejscem rozpoczęcia transportu nabywanych towarów nie mogło być terytorium Wielkiej Brytanii, a dokumentacja Spółki nie pozwala stwierdzić, iż jest nim terytorium innego państwa członkowskiego. W toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających zasadność uznania przedmiotowych transakcji jaku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z terytorium Wielkiej Brytanii, bądź innego kraju Unii Europejskiej do Polski. Nigdy też strona nie wskazała konkretnego miejsca (kraju) rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów dostarczonych przez K. Ltd.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 135, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi Spółki pomimo ustalenia przez organy podatkowe błędnego stanu faktycznego sprawy na skutek przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem następujących zasad postępowania podatkowego:

a) zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214), powoływanej dalej jako: "u.k.s." oraz w związku z art. 193 § 6 O.p. z uwagi na przeprowadzenie w Spółce pod pozorem badania ksiąg podatkowych pełnej kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej z naruszeniem art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.s.d.g.", z uwagi na brak doręczenia Spółce imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

b) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych z K. Ltd. oraz dochowania przez Spółkę dobrej wiary i rzetelności kupieckiej w relacjach z tym kontrahentem z uwagi na fakt, że firma K. Ltd. zadeklarowała w organie administracji podatkowej Wielkiej Brytanii dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Spółki z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski;

c) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 O.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumencie urzędowym w postaci informacji SCAC przekazanej przez organ administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, który to dokument pozostawał w sprzeczności z informacją z bazy danych przedłożoną przez Spółkę wraz z pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2014r. oraz brakiem działań organu administracji podatkowej Wielkiej Brytanii w celu zakwestionowania rozliczeń dokonanych przez firmę K. Ltd. z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki;

d) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych z K. Ltd. w wyniku uznania, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy braku wskazania do jakiego rodzaju transakcji doszło między Spółką a jej zagranicznym kontrahentem;

e) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 O.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie, że transakcje wewnątrzwspólnotowe z K. Ltd. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w oparciu o dowody zgromadzone w innym postępowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., które dotyczyły transakcji pomiędzy K. Ltd. a L. K. P., A. B. spółka jawna obejmujących całkowicie inny asortyment towarów, niż ten, który został nabyty przez Spółkę od K. Ltd.;

f) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 O.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumencie urzędowym w postaci informacji przekazanej przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii, z której wynikało, że sprzedawany przez K. Ltd. towar nie został dostarczony z terytorium Wielkiej Brytanii, czyli na dowodzie zakwestionowanym przez Spółkę w toku postępowania z uwagi na jego sporządzenie przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii w oparciu o informacje przekazane przez L. G. działającego w imieniu i na rzecz K. Ltd., dotyczące relacji handlowych tego podmiotu zagranicznego z L. K. P., A. B. spółka jawna w zakresie innego rodzajowo towaru w postaci granulatu srebra;

g) zasady czynnego udziału w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. z uwagi na pozbawienie Spółki prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który stał się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji w postaci dokumentów dotyczących Spółki otrzymanych przez organ kontroli skarbowej od organów ścigania i zgromadzonych w nieudostepnionej Spółce teczce B;

h) zasady zaufania, zasady czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady przekonywania, o których mowa odpowiednio w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz w art. 124 w związku z art. 193 § 8 O.p. oraz w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. z uwagi na uznanie, że organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku udzielenia pisemnej odpowiedzi na wniesione przez Spółkę zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, w wyniku czego Spółka została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym z uwagi na brak wiedzy na temat ustalonych nieprawidłowości;

i) zasady zaufania, zasady przekonywania oraz zasady pisemności postępowania, o których mowa odpowiednio w art. 121 § 1, art. 124 oraz w art. 126 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. z uwagi na uznanie, że organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku pisemnego wskazania w treści zawiadomienia o tym, jakie nieprawidłowości zostały ustalone w toku postępowania kontrolnego, w wyniku czego Spółka została pozbawiona prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowych z uwagi na brak wiedzy na temat tego, jak ustalone nieprawidłowości powinny zostać przez Spółkę prawidłowo rozliczone w deklaracjach podatkowych;

j) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółki z K. Ltd. w wyniku uznania, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski;

k) art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego Spółki zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2014 r. na okoliczność zadeklarowania przez firmę K. Ltd. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski oraz braku stwierdzenia przez organ administracji podatkowej Wielkiej Brytanii nieprawidłowości w dokonanym przez firmę K. Ltd. rozliczeniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją;

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z uwagi na bezpodstawne uznanie, że transakcje wewnątrzwspólnotowe Spółki z K. Ltd. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski w sytuacji, w której transport towarów z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski organizowała firma K. Ltd., zaś dostawy tych towarów zostały rozliczone przez K. Ltd. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ewentualne stwierdzenie bowiem, że w sprawie doszło do uchybienia przepisom procedury w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniłoby zbytecznym odnoszenie się do kwestii materialnoprawnych.

Na wstępie wskazać należy, iż nie są uzasadnione zarzuty dotyczące przeprowadzenia w Spółce pod pozorem badania ksiąg podatkowych pełnej kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej i to bez doręczenia Spółce imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zasadnie bowiem wskazały zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kontrola przeprowadzona była na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a czynności z nią związane były prowadzone w siedzibie Urzędu. Ponadto art. 13 ust. 3 u.k.s. wyraźnie stanowi, że organ kontroli skargowej może (a więc nie musi) w ramach prowadzonego postępowania przeprowadzić kontrole podatkową ze wszystkimi, z tego wynikającymi, konsekwencjami. Zauważyć przy tym trzeba, że kontrola skarbowa w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. pokrywa się w znacznym stopniu z kontrolą podatkową zdefiniowaną w art. 281 § 2 O.p., wykonywaną przez organy podatkowe I instancji. Celem tej drugiej kontroli jest sprawdzenie wywiązywania się przez podatników, płatników i inkasentów oraz następców prawnych z obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Sformułowania "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania", "prawidłowość obliczania i wpłacania podatków" oraz "wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego" mogą się, prima facie, wydawać nietożsame (drugie jest szersze). Taki wniosek nie jest jednak uprawniony. Jest to bowiem spojrzenie na ten sam zakres przedmiotowy z dwóch punktów widzenia:

- w przypadku kontroli skarbowej od strony ostatecznego rozliczenia się z podatku z organem podatkowym,

- w przypadku kontroli podatkowej – od strony wyjaśnienia poszczególnych obowiązków instrumentalnych i materialnych, które składają się na prawidłowe rozliczenie podatnika z fiskusem.

Celem więc kontroli skarbowej w zakresie przestrzegania norm prawa podatkowego będzie zawsze sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości wpłacania podatków, a co za tym idzie kontrolowane mogą być te wszystkie obowiązki rejestracyjne, dokumentacyjno – ewidencyjne, rozliczeniowe, sprawozdawcze i informacyjne – od wypełnienia których uzależnione jest rzetelne rozliczenie podatnika z fiskusem. Ustawodawca niejako więc zabrania organom kontroli skarbowej badania wypełniania tych obowiązków bez odniesienia się do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków. Inaczej jest w przypadku kontroli podatkowej realizowanej przez organy podatkowe. Organy te mogą, ale nie muszą, w swoich czynnościach kontrolnych odnieść się do rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków. Ich kontrola musi dotyczyć wszystkich, zarówno naraz, jak i odrębnie, poszczególnych obowiązków ciążących na podatniku, płatniku, inkasencie lub następcy prawnym.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg podatkowych Spółki na podstawie art. 193 § 6 O.p. W protokole tym wskazano na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży, określając jednocześnie, za jaki okres i w jakiej części uznano księgi za nierzetelne. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w przedmiotowym protokole badania ksiąg podatkowych wskazał jedynie dowody przeprowadzone w zakresie badania rzetelności ksiąg, a tym samym przedstawił, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód oraz co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższa aprobata trybu postępowania organów w sprawie, skutkuje uznaniem za niezasadne twierdzenia strony, że należało zastosować przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Zarzuty wniesionej skargi kasacyjnej koncentrują się głównie na kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (punkty a - j petitum skargi kasacyjnej), polegającym na niestwierdzeniu naruszenia przez organ przepisów procedury podatkowej w postaci art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co miało doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Takich uchybień Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zasadniczo sprowadzają się do próby zakwestionowania mocy dowodowej informacji uzyskanych przez rozstrzygające sprawę organy od organów brytyjskiej administracji podatkowej. Strona upatruje w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych z K. Ltd. W tym kontekście przypomnieć należy, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do brytyjskiego organu podatkowego z wnioskiem o sprawdzenie i potwierdzenie transakcji dokonanych pomiędzy stroną a K. Ltd. Z uzyskanej w tej sprawie odpowiedzi z dnia 31 października 2012 r. wynika, że brytyjski kontrahent nie wprowadził sprzedawanych stronie towarów na terytorium Wielkiej Brytanii. Tym samym dostawa przedmiotowych towarów z terytorium Wielkiej Brytanii, którą Spółka wykazała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od firmy K. Ltd. nie mogła mieć miejsca. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem w tym kontekście wskazał, iż organy, realizując wniosek dowodowy strony, dwukrotnie wzywały celem przesłuchania S. P.. Świadek nie stawił się na przesłuchania. Dodatkowo Spółka nie wykazała żadnych wiarygodnych faktów i dowodów na poparcie stawianej tezy o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podjęte zaś z inicjatywy organów podatkowych działania nie doprowadziły do zgromadzenia innych dowodów niż kwestionowany dokument urzędowy w postaci informacji SCAC przekazany przez organ administracji podatkowej Wielkiej Brytanii czy też protokołów przesłuchania świadków (m.in. T. P., P. P., J. P.), włączonych do materiałów zgromadzonych w postępowaniu.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż rozporządzenie Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE 2003, Nr L 264, s. 1) określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących VAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi. W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom Państw Członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru VAT (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenie Nr 1798/2003). Na mocy zaś art. 19 rozporządzenia Nr 1798/2003 właściwe władze Państw Członkowskich mogą, w przypadku wymiany spontanicznej, przesyłać wzajemnie wszelkie znane sobie informacje określone w art. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 1798/2003 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1351/14, dostępny: CBOSA). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał dokument SCAC 2004 za wiarygodny. W kontekście przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy teza ta nie budzi zastrzeżeń.

Sąd kasacyjny zwraca również uwagę, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 525/14, dostępny: CBOSA). Z tych też powodów w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie. Podatnik zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, jest zatem w stanie przedstawić organowi dowody w celu wykazania całokształtu swojej sytuacji i jego słusznych racji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazywała na naruszenie przez organy także zasad: czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania oraz przekonywania, podnosząc m.in., iż została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który stał się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a także, w oparciu o dyspozycję art. 24 ust. 4 u.k.s., że organ miał obowiązek udzielić pisemnej odpowiedzi na wniesione przez Spółkę zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, a także umieszczenia w treści zawiadomienia informacji o tym, jakie nieprawidłowości zostały ustalone w toku postępowania kontrolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tych zarzutów, zwraca uwagę, iż każda decyzja lub wynik kontroli wydawane są po upływie terminu wyznaczonego przez organ kontroli skarbowej kontrolowanemu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek wyznaczenia takiego terminu wynika z treści art. 24 ust. 4 u.k.s. i jest realizacją zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wynikającą z art. 123 § 1 O.p., do której odwołuje się ustawa o kontroli skarbowej w art. 31 ust. 1. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest nie tylko zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, ale również umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Oznacza to obowiązek organu prowadzącego postępowanie umożliwienia kontrolowanemu lub jego przedstawicielowi, bądź pełnomocnikowi albo osobie wyznaczonej do reprezentowania kontrolowanego, zgodnie z art. 284 § 1 O.p., wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności kontrolnych. Rozciąga się on na wszystkie dowody z wyjątkiem wyłączonych z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. organ I instancji wystosował do strony zawiadomienie z dnia 19 lutego 2013 r. o wyznaczeniu podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują jednak możliwości wskazania w treści zawiadomienia, sporządzonego na podstawie art. 24 ust. 4 tej ustawy, nieprawidłowości jakie zostały ustalone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż organ obowiązany jest na podstawie ww. przepisu zapewnić podatnikowi możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a nie przedstawić stronie ostateczną treść rozstrzygnięcia (str. 18 uzasadnienia wyroku).

Zgodnie z art 193 § 8 O.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu z badania ksiąg, może w terminie 14 dni od jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia do jego treści. Przepisy podatkowe nie nakazują jednak organowi kontroli odniesienia się w jakikolwiek sposób do przedstawionych uwag. Inaczej rzecz wygląda w przypadku protokołu kontroli. Gdyby zatem organ dostarczył podatnikowi protokół z kontroli, a nie z badania ksiąg, byłby on zobowiązany do zaprezentowania swojego stanowiska wobec wniesionych przez podatnika zastrzeżeń (art. 291 § 1 §. 2 O.p.).

Wskazując na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółki z K. Ltd. w wyniku uznania, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski, strona argumentowała, iż nie zgadza się z przerzuceniem na nią ciężaru dowodu odnośnie okoliczności transportu towarów. W konsekwencji wskazuje na uchybienia na etapie postępowania podatkowego związane z “niedobadaniem" sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis procedury określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków.

Powodów do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy nie dostarczał również, wbrew przekonaniu skarżącej, wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Sąd I instancji oddalił wniosek dowodowy Spółki zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2014 r. na okoliczność zadeklarowania przez firmę K. Ltd. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki z terytorium Wielkiej Brytanii na terytorium Polski oraz braku stwierdzenia przez organ administracji podatkowej Wielkiej Brytanii nieprawidłowości w dokonanym przez firmę K. Ltd. rozliczeniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki w okresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 17) Spółka wskazuje, iż oddalenie powyżej powołanego wniosku dowodowego uniemożliwiło uwzględnienie okoliczności, iż organ administarcji podatkowej Wielkiej Brytanii, pomimo sporządzania SCAC, nadal nie widzi nieprawidłowości i nie kwestionuje dokonanego przez K. Ltd. rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki. W ocenie skarżącej taka postawa brytyjskiej administracji podatkowej budzi zdziwienie i pozwala wątpić w rzetelność informacji podanych w SCAC.

Podkreślić w tym kontekście ponownie należy, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony w sposób nie nasuwający zastrzeżeń, co do poprawności postępowania dowodowego. Natomiast przedłożenie na etapie postępowania przed WSA wniosku dowodowego miało na celu poddanie w wątpliwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie wymiany informacji z brytyjską administracją podatkową. Wynika stąd, że konieczna byłaby konfrontacja oraz ocena dokumentów przedstawionych przez skarżącą na tle zgromadzonego materiału dowodowego. Nie chodziło tu więc o uzupełnienie materiału dowodowego w celu usunięcia wątpliwości co do jego treści, czego dotyczy ww. przepis, a o ponowną jego analizę w kontekście zgłoszonych przez stronę dowodów przeciwnych. Tym samym uznać należy, że skarżąca w istocie podjęła w powyższy sposób polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że uwzględnianie przez sąd administracyjny wniosków dowodowych zgłaszanych w skardze (lub w pismach procesowych, będących uzupełnieniem skargi) oznaczałoby w omawianej sytuacji niedopuszczalne prowadzenie czynności dowodowych na poziomie postępowania sądowego. Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., I FSK 108/11, CBOSA). Na tę okoliczność również zwrócono stronie uwagę w zaskarżonym orzeczeniu; zatem i w tym zakresie stanowisko skarżącej nie jest zasadne.

Przypomnieć także należy, iż sąd administracyjny prowadzi wobec aktów administracyjnych jedynie postępowanie kontrolne, wobec czego w żadnym razie postępowanie sądowoadministracyjne nie może być uznane za kontynuację postępowania kontrolowanego, w takim znaczeniu, że sąd administracyjny ma obowiązek uzupełniania tego postępowania, czy też czynienia własnych ustaleń. Z tego powodu w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, iż postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi przeto być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., II OSK 2331/13, LEX nr 1754715).

We wniesionym przez pełnomocnika skarżącej środku zaskarżenia przyjęto taktykę podważania ustaleń w tym zakresie poprzez wskazywanie niejasności, czy przedstawianie alternatywnych możliwości przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, skoro po przeprowadzeniu szeroko zakrojonego postępowania podatkowego organ wskazał, na jakich dowodach oparł się i dlaczego ocenił je w sposób przedstawiony w decyzji, to - aby skutecznie zakwestionować tę część orzeczenia - podatnik musi wskazać występujące uchybienia natury procesowej, jak i, biorąc pod uwagę art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec chybionych procesowych podstaw zaskarżenia, Sąd kasacyjny wiąże stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36), tj. w tym przypadku ustalenie, że skarżąca nie dokonała wewntątrzwspólnotowego nabycia towarów z terytorium Wielkiej Brytanii. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do wskazywanych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).