Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 772/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.24 ust.1, art.24a ust.1 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.193 § 1-2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 646/11 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Łd 646/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi D. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący w 2005 r. był wspólnikiem spółki cywilnej U., w której posiada udział wynoszący 33,33%. Spółka prowadziła działalność w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży opakowań szklanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego należności wynikające z faktur VAT sygnowanych przez spółki z o.o. R. i B., dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ ocenił, że powyższe faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Spółki R. i B. nie posiadały bowiem oleju napędowego, wobec powyższego nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży.

Decyzją z dnia 7 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 21.518 zł. Organ stwierdził, że ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT spółka skarżącego naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) Organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do listopada 2005 r. Na okoliczność badania rzetelności ksiąg sporządzono protokół o którym mowa w art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 24a u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ wyraził pogląd, że podatnicy są zobowiązani precyzyjnie udokumentować każdą operację gospodarczą. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

2. W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił decyzji naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki spółki skarżącego na nabycie paliwa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, podczas, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 2 tej ustawy., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie – organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynności sprzedaży paliwa miały faktycznie miejsce;

4) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one ilość i wartość zakupionego paliwa;

5) art. 191 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków o przesłuchanie A. M. i S. W. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów nabycia paliwa, zgłoszonych w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r.;

6) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, niewyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował podatnik, aby prowadzić działalność gospodarczą i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu.

3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organy błędnie bowiem zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów jest właściwe udokumentowanie wydatku. W następstwie powyższego, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność poniesienia wydatku. W konsekwencji organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że ponieważ w sprawie nie wystąpił przypadek by wydatek na nabycie oleju napędowego nie został udokumentowany, ani taki, który polegałby na zaewidencjonowaniu faktury pochodzącej od podmiotu nieistniejącego, dalsze rozważania należy skoncentrować na przypadku, gdy faktura VAT, na podstawie której ujęto wydatek w księdze, nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie podniosły, że obowiązujące przepisy ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź księgi rachunkowej, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W ocenie Sądu nie można się jednak zgodzić z tezą, że naruszenie przedmiotowych przepisów prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu sankcji za naruszenie tych przepisów należy w pierwszej kolejności poszukiwać w obowiązujących przepisach prawa, nie zaś wywodzić przy pomocy reguł wykładni prawa.

Wskazując na treść art. 193 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że nawet jeśli organ podatkowy ma podstawy by uznać księgę za nierzetelną w zakresie wpisów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i odmówić uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów, to nie oznacza to, że owe nierzetelne wydatki ujęte w księdze zostaną definitywnie wykreślone z kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwrócił uwagę na treść art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że podatnik może wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg i przedstawić dowody świadczące o tym, że określone wydatki stanowią jego koszty uzyskania przychodu. Inicjatywa dowodowa należy do podatnika, zaś organ podatkowy winien reagować na przejawy tej inicjatywy w sposób określony w art. 188 O.p., tj. uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem jest okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a która wobec uznania księgi za nierzetelną nie została stwierdzona innym dowodem. Po przeprowadzeniu zgłoszonych przez stronę dowodów, nie zaś a priori, organ powinien ocenić ich wiarygodność, konfrontując je z innymi zebranymi w sprawie dowodami, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe błędnie odczytały treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów regulujących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjęły, że skoro zapisy w wymienionej księdze mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o określone dokumenty, to w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne, podatnik winien przedstawić kolejne dokumenty na dowód poniesienia wydatku. W istocie przy takim rozumieniu przepisów prawa materialnego każdy wniosek strony dotyczący przeprowadzenia innego dowodu niż dowód z dokumentu nie ma cechy istotności. Pomijając przedstawione powyżej argumenty, przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu stanowiłoby w ocenie Sądu zaprzeczenie zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem oznaczałoby, że nierzetelny dokument można zastąpić wyłącznie innym – niewadliwym i rzetelnym dokumentem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę skarżącego oleju napędowego od spółek R. i B. są nierzetelne, ponieważ wymienione podmioty nie sprzedawały faktycznie oleju napędowego. Analiza zeznań licznych osób, w tym prezesów zarządów obu spółek, wskazuje, że pomimo zewnętrznych oznak funkcjonowania na rynku jako niezależni przedsiębiorcy, osoby kierujące wymienionymi spółkami realizowały polecenia A. K.. Wymieniony decydował zarówno o dostawcach paliwa do wymienionych spółek, zapewniał zbiorniki pozwalające magazynować paliwo, zorganizował transport paliwa do odbiorców, decydował o cenie paliwa i wreszcie inkasował należności za sprzedany przez spółki towar. W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez spółkę skarżącego są nierzetelne.

Jednocześnie Sąd zauważył, że mając na uwadze, iż osoby kierujące wymienionymi spółkami były przesłuchiwane w charakterze podejrzanych oraz w charakterze świadków w postępowaniach podatkowych dotyczących innych nabywców paliwa, zeznania prezesów obu spółek nie odnoszą się do kwestii zapłaty za olej napędowych nabywany przez spółkę skarżącego. Nie dotyczą zatem, istotnej w rozpoznawanej sprawie, kwestii poniesienia wydatków przez spółkę skarżącego i ich wysokości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchania M. B.– prezesa R. sp. z o.o., na okoliczność zapłaty za olej napędowy zakupiony przez spółkę skarżącego i ocenić, czy zeznania świadka wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami umożliwiają organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania. Organ powinien również ponownie przeanalizować wnioski o przesłuchanie A. M. i S. W. i ocenić, czy zeznania tych osób mogą przyczynić się do ustalenia podstawy opodatkowania.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów przewidujących możliwość szacowania podstawy opodatkowania, Sąd doszedł do wniosku, że rozważanie wykorzystania instytucji szacowania jest przedwczesne skoro podstawa opodatkowania może zostać ustalona w oparciu o zgłoszone przez podatnika dowody.

4. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.":

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej interpretacji tych przepisów i przyjęciu, że podatnik może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury (przesłuchanie świadków), istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 188, 191 i 193 § 8 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i §12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenie mają zapisy zawarte w księdze podatkowej dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 tej ustawy poprzez nie odniesienie się przez Sąd do zarzutu skargi podatnika w postaci naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy i z tego powodu podlega uwzględnieniu. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez podmioty firmujące działalność osób trzecich) stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie może być zeznanie świadka. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowód taki może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać pogląd Sądu I instancji zgodnie z którym, ujawnienie wadliwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Nie można zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że pojęcie "dokumenty dowodzące fakt poniesienia wydatku" można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z zeznań świadków. Zauważyć należy, że podatnik dokonując zapisów w księdze przychodów i rozchodów nie prowadzi postępowania podatkowego, by mógł korzystać z tego dowodu przy dokonywaniu wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie sposób zgodzić się także z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że zeznania świadków pozwolą na ustalenie przebiegu transakcji. Sam Sąd pierwszej instancji ustalił, że analiza zeznań licznych osób, w tym prezesów zarządów obu spółek, wskazuje, iż pomimo zewnętrznych oznak funkcjonowania na rynku jako niezależni przedsiębiorcy, osoby kierujące wymienionymi spółkami realizowały polecenia A.K. (s. 9 uzasadnienia wyroku). Wymieniony decydował zarówno o dostawach paliwa do wymienionych spółek, zapewniał zbiorniki pozwalające magazynować paliwo, organizował transport paliwa do odbiorców, decydował o cenie paliwa i wreszcie – inkasował należności za sprzedaż przez spółki towaru. Już tylko to ustalenie budzi wątpliwość co do zasadności prowadzenia dowodu z zeznań świadków, skoro nie decydowali oni o przebiegu transakcji, a decydowała osoba z tymi firmami (zbywcami paliwa) powiązana bliżej nieokreślonymi związkami.

Za nieuzasadniony należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, w myśl którego ujawnienie wadliwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Podnieść należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).