Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 510/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 2, art. 7 ust. 1, art.5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2007 r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b – 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż stanowisko A. B. – zwanego w dalszej części "Skarżącym" lub "Stroną" – zawarte we wniosku z dnia 13 sierpnia 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynikało, iż Skarżący w roku 1997 otrzymał od rodziców w formie darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni 8 ha wraz z budynkami gospodarczymi oraz z budynkiem mieszkalnym. W roku 2000 około 1.5 ha gruntów rolnych zostało przekwalifikowanych na grunty pod zabudowę jednorodzinną. Z wniosku wynikało, iż w najbliższym czasie Skarżący zamierza dokonać sprzedaży przekwalifikowanych gruntów (pięć wyodrębnionych działek). Cena sprzedaży przekroczy 10 tys. EUR. Tereny te zostały ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty pod zabudowę jednorodzinną lub usług. Grunty, o których mowa opodatkowane były podatkiem rolnym i były do roku 2000 wykorzystywane do celów rolniczych. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że od momentu nabycia gospodarstwa w formie darowizny, do chwili obecnej jest rolnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy z tytułu sprzedaży części gruntu (pięć wyodrębnionych działek) nabytego w formie darowizny od rodziców jako nieruchomość rolna, a obecnie będącym terenem przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną lub usługi Skarżący będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

W ocenie Skarżącego, z tytułu sprzedaży majątku osobistego, nabytego w formie darowizny, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego kwota uzyskana z tytułu sprzedaży oraz charakter gruntów nie będą miały znaczenia. Skarżący podniósł, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o podatku VAT") i linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynikało, że zamierzone czynności nie będą działalnością gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo polskich sądów oraz piśmiennictwo, wskazał, że nie jest działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Nawet kilkukrotna sprzedaż przedmiotów majątku prywatnego, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte celem dalszej odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Minister Finansów we wskazanej na wstępie indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2007 r. uznał stanowisko za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący powtórzył argumentację zawartą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2007 r. na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów podatkowych złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a") stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze pełnomocnik Strony zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku VAT do przedmiotowego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że dokonując sprzedaży gruntu będącego majątkiem osobistym nabytym w formie darowizny od rodziców Strona prowadzi działalność gospodarczą i z tytułu dokonania tego rodzaju czynności będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, przez co w jego ocenie naruszono art. 14h w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu skargi, na wstępnie podniesiono, że Strona skarżąca powołując się na orzeczenia sądów nie twierdziła, że stanowią one przepis prawa jak sugeruje organ podatkowy. Orzeczenia zostały przywołane w celu wskazania wykładni konkretnego przepisu prawa podatkowego, dokonanego przez Sąd. Następnie pełnomocnik Skarżącego wskazał, że przedmiot sporu pomiędzy organem podatkowym oraz Stroną sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, którego subsumpcji organ podatkowy dokonał w sposób nieprawidłowy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oraz błędnie dokonał wykładni przepisów ustawy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego nabyte w 1997 r. w drodze darowizny nieruchomości gruntowe stanowiące gospodarstwo rolne wykorzystywane były do działalności rolniczej w całości do 2000 r., w tym roku część nieruchomości zostało wyodrębnionych i przekwalifikowanych na grunty pod zabudowę jednorodzinną Zdaniem Strony oznaczało to, iż zostały one wyłączone w 2000 r. z prowadzonej działalności rolnej. Od tego roku nie są one w żaden sposób związane z gospodarstwem rolnym ani jakąkolwiek działalnością gospodarczą Pełnomocnik dodał, że grunt podzielono w celu odsprzedaży, co wyraźnie zaznaczono, a transakcja sprzedaży nastąpi w bliżej nieokreślonym czasie. Z uwagi na posiadane pozostałe grunty rolne Strona w dalszym ciągu pozostaje rolnikiem.

Cytując treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT Skarżący podniósł, iż z uwagi na nieostrość pojęć zawartych w definicji działalności gospodarczej znaczenie tej instytucji nie można interpretować w sposób rozszerzający oraz w myśl zasady in dubio pro fisco. Uwzględniając w tym zakresie wykładnię ETS dokonaną na podstawie VI dyrektywy Rady WE dnia 17 maja 1997 (Dz. Urz. UE sp. 09-1-79), treść dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 z I I grudnia 2006 r.) oraz orzecznictwo wypracowane na gruncie VI dyrektywy należy uznać, że podatnikiem od wartości dodanej w rozumieniu przepisów prawa unijnego jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działa w charakterze podatnika. Zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Pełnomocnik wskazuje, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - wyrok z dnia 26 stycznia 2007 r. (Sygn. akt I SA/Wr 1688/2006) stwierdzono, że nie jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży. Zdaniem Sądu sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, nie związanych z działalnością gospodarczą oraz, które nie były nabyte w celu odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu, a organy podatkowe dokonując wykładni ww. przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych, powinny zastanowić się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby. Dalej pełnomocnik argumentuje, ze w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3885/2006), Sąd stwierdził, ze sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych z majątku osobistego podatnika, które nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust 2 zd 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sygn. akt III SA/WA 1217/07) oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, który podkreślił, że "w przypadku gdy podatnik sprzedaje część swego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, to nie działa on w odniesieniu do sprzedaży tego majątku jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy". Zdaniem Strony skarżącej z powyższego jednoznacznie wynika, iż wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT wskazuje przede wszystkim na zamiar jaki towarzyszy podatnikowi przy zakupie Jedynie gdy podatnik nabywa określoną rzecz z zamiarem jej wyzbycia się, można sądzić, iż prowadzi działalność gospodarczą Inaczej stanowi ona składnik jego majątku osobistego i to bez względu na to czy prowadzi on działalność gospodarczą czy też nie. Zdaniem pełnomocnika nielogicznym byłoby uznanie, iż grunt został darowany w celu dalszej odsprzedaży. Uznać należy, że grunty zostały nabyte wyłącznie jako składnik majątku osobistego nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnik dopiero z chwilą nabycia gospodarstwa rolnego podjął decyzję o byciu rolnikiem

W konkluzji pełnomocnik Strony stwierdził, że błędna wykładnia przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku VAT skutkuje w sposób automatyczny naruszeniem art. 14h w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord.pod.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o podatku VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o podatku VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2- ust. 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma natomiast regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (uchylającym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05 oddalający skargę strony na niekorzystną dla niej interpretację przepisów ustawy o podatku VAT) przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla zatem treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą", stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja normy określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o podatku VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Ustawa o podatku VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanym wyroku.

Organy podatkowe prawidłowo zatem wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, że grunty rolne nabył w 1997 r. w wyniku darowizny gospodarstwa rolnego przez rodziców. Z opisu nie wynikało, aby nabywając grunt rolny Strona miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilkanaście lat wcześniej nieruchomość uzyskała charakter budowlany. Okres czasu jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, iż argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną a także zasady ogólne wynikające z przepisów unijnych w tym również wnioski wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT w zestawieniu z celami i zasadami przepisów Dyrektyw dotyczących ww. podatku powoduje, że skarga Strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.