Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1124/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi T.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2005 r. T.T. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie 12.128. - zł oraz orzekającej solidarną odpowiedzialność byłych wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T" s.c. E.D. T.T. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie 10.804.- zł oraz odsetki od tej kwoty.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

Zawiadomieniem z dnia 19 marca 2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej poinformował Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T" spółkę cywilną E.D. T.T. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązku płacenia składek na ubezpieczenie społeczne w 2000 r. i 2001 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] określił spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T" E.D. T.T. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w kwocie 12.128 zł. zaległość z tego tytułu w kwocie 10.804 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 14.764,80 zł. Powyższą decyzję doręczono spółce cywilnej na jej adres w dniu 6 stycznia 2003 r. Od decyzji tej strona w dniu 21 stycznia 2003 r. złożyła odwołanie.

Decyzją dnia [...] maja 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję organu l instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji jako adres spółki cywilnej wskazano.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T" E.D. T.T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999 r. z uwagi na uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez Izbę Skarbową decyzji za w/w okresy rozliczeniowe. Postanowienie to doręczono spółce na adres w [...] w dniu [...] sierpnia 2003 r.

W dniu 16 marca 2004 r. E.D. i T.T. zawiadomili Urząd Kontroli Skarbowej, iż w związku ze zmianą adresu do korespondencji proszą o kierowanie wszelkiej korespondencji na nr skrytki pocztowej "T" skr. Nr [...].

Następnie postępowanie to postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. zostało zawieszone z urzędu do czasu wydania przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego opinii klasyfikacyjnej. Postanowienie to doręczono spółce cywilnej na skrytkę pocztową. Podjęto postępowanie ponownie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r., które doręczono spółce cywilnej na adres [...] i tam zostało odebrane przez T.T..

W dniu [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził zgodność z oryginałem kserokopii zawiadomienia z dnia 19 marca 2004 r. (data otrzymania tego zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) skierowanego do niego przez E.D. i T.T. wspólników spółki cywilnej ..T", w którym informują oni. iż na dzień [...] marca 2004 r. zostaje zakończona działalność gospodarcza spółki i jako adres do korespondencji wskazują: "T" skrytka pocztowa. Z tą samą datą potwierdził także zgodność z oryginałem kserokopii aneksu do umowy spółki dotyczącego rozwiązania spółki z dniem [...] marca 2004 r., NIP-2. NIP-D. VAT-Z. zaświadczenia o skreśleniu numeru REGON, dwóch decyzji o skreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] marca 2004 r. prowadzonej przez T.T. i E.D.. Z akt administracyjnych nie wynika w jaki sposób i kiedy dokumenty te znalazły się w nich. Natomiast w dokumentach tych wskazane są adresy zamieszkania każdego ze wspólników.

Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. kierowanym do ..byłych wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T" E.D. i T.T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dwa egzemplarze zawiadomienia odebrał w dniu 23 sierpnia 2004 r. T.T.. a w dniu [...] sierpnia 2004 r. przedłożono do akt upoważnienie udzielone T.T. przez E.D. do odbioru lego zawiadomienia.

W trakcie dalej prowadzonego postępowania (w związku z wnioskami dowodowymi byłych wspólników spółki cywilnej) organ l instancji zawiadomienie z dnia [...] września 2004 r. o terminie przesłuchania świadka zaadresował na "byłych wspólników spółki cywilnej" D. i T.. doręczając im to zawiadomienie w jednym egzemplarzu (choć na nazwiska obu) na skrytkę pocztową.

Następnie zawiadomieniem z dnia 17 września 2004 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, adresując to zawiadomienie także na "byłych wspólników spółki cywilnej", choć wskazał również ich adresy zamieszkania. Zawiadomienie to organ podatkowy doręczył T.T. na adres zamieszkania i E.D. na adres zamieszkania. Trzeci egzemplarz został wysłany na "T" skrytka pocztowa nr [...].

W dniu [...] września 2004 r. E.D. i T.T. skierowali do organu l instancji pismo, którym poinformowali o otrzymaniu zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka po dacie tego przesłuchania, wskazując jednocześnie iż ich adresy zamieszkania były przecież Dyrektorowi znane, o czym świadczy przesłanie na te adresy informacji o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Jednocześnie wnieśli o ponowne przesłuchanie świadka.

Faxem wysianym w dniu [...] września 2004 r. Urząd Pocztowy zawiadomił (z faxu nie wynika kogo), iż od dnia [...] marca 2004 r. spółka z o. o. "T" wynajmuje skrytkę i nieregularnie odbiera przesyłki, a przesyłki kierowane na adres spółki są także niemożliwe do doręczenia, ponieważ pod wskazanym adresem nikogo nic ma. Jednocześnie dołączono wniosek " T" Spółki z o. o. o udostępnienie skrytki i Regulamin korzystania ze skrytek i przegródek pocztowych, stanowiący załącznik nr l do zarządzenia nr 27 Dyrektora Poczty Polskiej z dnia 11 marca 1997 r.

W dniu [...] października 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...]. w której określił spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T" E.D. T.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w kwocie 12.128.00 zł oraz orzekł, że zaległość podatkową w w/w podatku za styczeń 1999 r. w kwocie 10.804,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości solidarną odpowiedzialność ponoszą byli wspólnicy w/w spółki cywilnej E.D. zamieszkały [...] i T.T. zamieszkały [...]. Po zawartym w decyzji pouczeniu o środkach zaskarżenia wskazano, iż decyzję otrzymują: były wspólnik E.D. i były wspólnik T.T., wskazując adresy ich zamieszkania oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dnia 5 października 2004 r. decyzję te wysłano T.T. na skrytkę pocztową nr [...] oraz E.D. na tę samą skrytkę. Z adnotacji na kopertach i potwierdzeniach odbioru do nich dołączonych wynika, iż przesyłki do obu adresatów były awizowane dwukrotnie (6 i 14 października), a następnie wskutek nie podjęcia ich przez adresatów w terminie w dniu 22 października 2004 r. zostały zwrócone do nadawcy.

W dniu 3 grudnia 2004 r. organ l instancji otrzymał pismo T.T. i E.D., iż w związku z uzyskaniem informacji od pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej o wydaniu decyzji oczekują ich dostarczenia na adresy domowe.

W dniu 13 grudnia 2004 r. E.D. i T.T. złożyli odwołanie m. in. od w/w decyzji nr l [...]. W odwołaniu zaznaczyli, iż składają odwołanie od decyzji, których nie otrzymali i zarzucają im rażące naruszenie norm prawnych poprzez nie doręczenie zawiadomień oraz decyzji podatnikom, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji mimo zgłaszanych przez podatnika nieprawidłowości w dostarczaniu zawiadomień i pism z Urzędu kontroli Skarbowej oraz braku reakcji na zgłaszane zastrzeżenia. Odwołanie to uzupełnili w dniu [...] stycznia 2005 r., informując, iż zaskarżoną decyzje T.T. otrzymał dnia 30 grudnia 2004 r., a E.D. dnia 3 stycznia 2005 r. po pisemnej interwencji zgłoszonej w dniu [...] grudnia 2004 r. W aktach administracyjnych brak dowodów doręczeń, o których T.T. i E.D. wspominają w uzupełnieniu odwołania.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez E.D. i T.T. terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja organu l instancji została doręczona zgodnie z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, w związku z czym zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 20 października 2004 r., a termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 21 października 2004 r., a odwołanie zostało wniesione w dniu 13 grudnia 2004 r. i 12 stycznia 2005 r., a co za tym idzie po upływie terminu. Kwestionowanie prawidłowości doręczeń na skrytkę pocztową organ II instancji uznał za chybione z uwagi na wskazanie przez wspólników w korespondencji do Urzędu Skarbowego nowego adresu j la doręczeń właśnie w związku z likwidacją spółki. Nadto kierowane, już po likwidacji spółki, na skrytkę pocztową pisma [...] i [...] września 2004 r. były przez były c li wspólników odbierane. Z tych względów organ ł ł instancji na podstawie art. 228 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Powyższe postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 17 marca 2005 r., a w dniu 29 marca 2005 r. złożył na nie skargę, wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż organy podatkowe błędnie zinterpretowały, iż przesłane przez spółkę cywilną do różnych instytucji (Urząd Skarbów) i Urząd Kontroli Skarbowej) informacje o adresie do korespondencji są informacjami o adresie do korespondencji dla osób fizycznych jakimi są E.D. i T.T.. Byli wspólnicy nie mogą reprezentować firmy, która już nie istnieje i w jej imieniu zmieniać adresy dla doręczeń, a D. i T. jako osoby fizyczne nigdy organu podatkowego nie zawiadamiali o zmianie adresu do doręczeń. Organ odwoławczy manipuluje faktami twierdząc, iż pisma kierowane na skrytkę pocztową były przez byłych wspólników odbierane i pomijając fakt, iż natychmiast po ich odebraniu E.D. i T.T. informowali organ podatkowy, iż pisma są źle kierowane. Skoro organ l instancji w dniu [...] lipca 2004 r. dowiedział się od Urzędu Skarbowego o zakończeniu działalności gospodarczej, to od tej chwili wszelką korespondencję powinien kierować na adresy zamieszkania byłych wspólników. Absurdem jest twierdzenie, że art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości doręczenia decyzji na adres skrytki pocztowej. Powoływanie się przez organ odwoławczy na przepis art. 150 cyt. ustawy nie ma żadnego zastosowania, ponieważ nie zostały spełnione warunki art. 148 i 149 cyt. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie i wskazał, iż byli wspólnicy spółki cywilnej nie odwołali żądania zawartego w piśmie z dnia [...] marca 2004 r. dotyczącego kierowania wszelkiej korespondencji na adres: "T" skr. nr [...], a treść art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości doręczenia decyzji na adres skrytki pocztowe), jeżeli takie jest życzenie strony. Wspólnicy w zawiadomieniu z dnia [...] marca 2004 r. informowali o zmianie adresu do korespondencji właśnie w związku z likwidacją z dnie [...] marca 2004 r. spółki cywilnej ,.T", o czym świadczy korespondencja do Urzędu Skarbowego. Na żadnym etapie postępowania byli wspólnicy nie składali wniosku o przesłanie korespondencji powstałej w toku postępowania na ich adresy domowe, jak również nie złożyli żadnego pisma, w którym informowaliby o swoich prywatnych adresach. Zawiadomienie z dnia 17 września 2004 r. zostało skierowane także na adresy domowe byłych wspólników, co nie było obowiązkiem organu, tylko z chęci zabezpieczenia interesów strony i wobec nie odbierania wszystkich p i sin wysianych na adres skrytki - przypomnienia o możliwości czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Natomiast z pisma byłych wspólników z dnia [...] września 2004 r. nie można wywnioskować, iż stanowi ono odwołanie żądania przesyłania korespondencji na adres skrytki pocztowej i wskazanie, jako właściwych do doręczeń, prywatnych adresów byłych wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. póz. 1269). sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, /godnie z przepisem art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270). sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387) zmieniono treść m. in. art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 cyt. wyżej noweli wrześniowej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (a więc dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl przepisu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 marca 2004 r. - stroną w postępowaniu podatkowym są m. in. także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117. które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast art. 115 § 1 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) stanowi, iż m. in. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające 7 działalności spółki. Z mocy § 2 tegoż artykułu przepis § l stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Cytowane przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W dniu 11 sierpnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T" E.D. T.T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999 r. Podatnikiem wówczas była spółka cywilna, która nie ma wprawdzie osobowości prawnej lecz przepisy ustawy o VAT przyznają jej podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym zdolność procesową do bycia stroną w takim postępowaniu podatkowym. Jednakże z chwilą rozwiązania spółka cywilna "T" utraciła zarówno podmiotowość podatkową jak i opisaną wyżej zdolność procesową, a za powstałe zobowiązania podatkowe odpowiadają solidarnie osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, a zatem E.D. i T.T. - osoby fizyczne. Obie te osoby na podstawie art. 133 § 1 cyt. ustawy stały się stroną prowadzonego postępowania podatkowego jako osoby trzecie wskazane w tym przepisie i do nich powinna być kierowana decyzja.

Zgodnie z treścią art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy i chodzi tu o osobiste doręczenie pisma adresatowi.

W niniejszej sprawie powyższy przepis został przez organ podatkowy I instancji naruszony. Nic sposób zgodzić się z poglądami organów obu instancji, iż pismem z dnia [...] marca 2004 r. wspólnicy spółki cywilnej wskazali adres do korespondencji dla osób fizycznych w związku z rozwiązaniem spółki, a przesyłana na ten adres korespondencja dla osób fizycznych doręczona została skutecznie. Przede wszystkim należy zauważyć, iż pismo to zostało złożone przez wspólników istniejącej wówczas spółki cywilnej i nie wspomniano w nim. iż jest to adres do korespondencji dla osób fizycznych jakimi są E.D. i T.T.. choć oni pismo to podpisali. Podpisali je jednak jako osoby reprezentujące podmiot podatkowy jakim wówczas była spółka cywilna "T" a niejako osoby fizyczne, które stały się stroną prowadzonego postępowania podatkowego najwcześniej z chwilą rozwiązania spółki cywilnej. Skoro organ I instancji powziął później wiadomość (najprawdopodobniej w dniu [...] lipca 2004 r., choć z akt administracyjnych nie wynika kiedy znalazły się w nich dokumenty Urzędu Skarbowego) o rozwiązaniu spółki cywilnej, Zobligowany był od chwili uzyskania tej wiadomości do traktowania jako strony postępowania E.D. i T.T.. Ponieważ w dokumentach Urzędu Skarbowego znajdowały się adresy zamieszkania obu byłych wspólników zupełnie niezrozumiałym jest postępowanie organu l instancji, który doręczeń nadal dokonywał na skrytkę pocztową. Brak także jakichkolwiek podstaw do uznania, iż pismo obu wspólników informujące Urząd Skarbowy o zamiarze zakończenia za kilka dni działalności gospodarczej spółki i wskazujące nowy adres do korespondencji stanowi oświadczenie osób fizycznych o ich adresie dla doręczeń. Przede wszystkim nie było ono kierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czyli organu prowadzącego niniejsze postępowanie podatkowe, a ponadto tak samo jak omawiane wyżej pismo z dnia [...] marca 2004 r. było pismem złożonym przez podmiot podatkowy jakim wówczas była spółka cywilna "T" iż obu tych pism można jedynie wywnioskować, iż spółka wskazywała skrytkę pocztową, na którą należy kierować korespondencję dotyczącą spółki.

Działania organu l instancji są wadliwe, ponieważ adresy zamieszkania obu nowych stron postępowania (osób fizycznych) były temu organowi znane, a jedno z doręczeń (doręczenie zawiadomienia o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) zostało na te adresy skutecznie dokonane na adres zamieszkania skarżącego. Zatem brak uzasadnienia dla dokonania doręczenia decyzji organu l instancji już tylko na skrytkę pocztową. Z odpowiedzi na skargę wynika, iż organ l instancji, mimo iż nic miał takiego obowiązku, zawiadomienie na adres zamieszkania skarżącego skierował wyłącznie z chęci zabezpieczenia interesów strony, chcąc jej przypomnieć o możliwości czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Dla strony najważniejszą czynnością prowadzonego przez organ podatkowy w stosunku do niej postępowania jest decyzja tego organu kończąca postępowanie w I instancji. Biorąc pod uwagę argumentację organu odwoławczego dziwić musi nagła utrata przez organ l instancji chęci do zabezpieczenia interesów strony i doręczenie jej swojej decyzji na skrytkę pocztową, zamiast na adres zamieszkania.

Podkreślić należy także fakt. iż skarżący zareagował na jedyną korespondencję otrzymaną na adres zamieszkania, informując organ l instancji, iż zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka otrzymał już po dacie przesłuchania, w związku z czym wnosi o jego ponowne przesłuchanie. W piśmie nie wskazał wprawdzie swojego adresu zamieszkania, podkreślając iż jest on organowi podatkowemu znany i fakt ten jest przecież bezsporny. Jednakże organ l instancji nie zważając na treść otrzymanego w dniu 27 września 2004 r. pisma decyzję wydaną w dniu [...] października 2004 r. nadal uporczywie dokonywał doręczeń tylko na skrytkę pocztową.

Zauważenia wymaga także fakt, iż z dokumentów nadesłanych faxem z Urzędu Pocztowego wynika, iż skrytka pocztowa została założona na wniosek "T" Spółki z o. o., a zatem korespondencja kierowana na nazwiska osób fizycznych nawet z dopiskiem "T" nie powinna być przez ten Urząd do skrytki doręczana. Na to jednak nie zwrócił uwagi żaden z organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie.

Należy także podkreślić, że z adnotacji na decyzji z dnia [...] października 2004 r. wynika, iż otrzymują ją E.D. i T.T.. Przy nazwiskach obu tych osób wskazano jednocześnie adresy ich zamieszkania. Dlaczego zatem doręczono decyzję na skrytkę pocztową, której jako adresu dla doręczeń w decyzji nie umieszczono?

Na marginesie należy zauważyć, iż poświęcony doręczeniom rozdział 5 ustawy -Ordynacja podatkowa w żadnym przepisie nie zezwala na doręczanie pism stronie na skrytkę pocztową, zdaniem Sądu jeśli chodzi o osoby fizyczne (a takich dotyczy niniejsze postępowanie) to skrytka pocztowa nie jest ani mieszkaniem strony, ani miejscem jej pracy, ani siedzibą organu podatkowego, ani też nie może być uznana za miejsce, w którym zastało się adresata.

Ponadto rację należy przyznać skarżącemu, iż odwołanie się przez organ II instancji do przepisu art. 150 cyt. wyżej ustawy jest zupełnie chybione. Zastępcze doręczenie przewidziane w tym przepisie może być wykorzystane wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi, bądź doręczenia pośredniego przez domownika, sąsiada lub dozorcę. W niniejszej sprawie organ l instancji nawet nie próbował dokonać doręczenia bezpośredniego czy pośredniego.

Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż decyzja organu l instancji została doręczona skarżącemu wadliwie, co skarżący podnosił już w swoim odwołaniu. Dokonując doręczenia swojej decyzji na skrytkę pocztową organ l instancji naruszył nie tylko przepis art. 148 Ordynacji podatkowej, ale przez takie postępowanie także przepisy art. 121 § l jak i art. 125 l cyt. ustawy.

W tej sytuacji skoro organ odwoławczy nie zauważył uchybień procesowych w postępowaniu organu l instancji, wydał także wadliwe postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, naruszając tym samym przepis art. 228 § l ust. 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej. Nie mógł stwierdzić, iż skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, skoro brak zwrotnego poświadczenia odbioru zaskarżonej decyzji przez stronę składającą odwołanie. Organ odwoławczy winien zażądać od organu l instancji zwrotnego poświadczenia odbioru przez skarżącego zaskarżonej decyzji w miejscu zamieszkania (z odwołania skarżącego wynika, iż w dniu 30 grudnia 2004 r. ją otrzymał), a gdy poświadczeniem takim organ l instancji nie będzie dysonował, winien przyjąć odwołanie jako złożone w terminie.

Zważywszy powyższe Sąd uznając, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § l pkt 1 lit. c uchylił zaskarżone postanowienie w stosunku do skarżącego, określając jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ono wykonaniu.