Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1941/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. M. kwotę 12 427 zł (słownie: dwanaście tysięcy czterysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] lipca 2009 r. [...] ustalił B.M. (zwana dalej: "Skarżącą") zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w wysokości 533.302 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.").

Z uzasadnienia decyzji wynika, że postępowanie kontrolne wszczęto 1 lipca 2008 r. gdyż Skarżąca poniosła wydatek w kwocie łącznej 653.005 zł na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Jako pokrycie kwoty tego wydatku, wskazała kwotę 1.500.000 zł, mającą swe pierwotne źródło w spieniężeniu dóbr - dzieł sztuki i zabytków odziedziczonych po zmarłym mężu. DUKS stwierdził, iż wykazane w oświadczeniach o stanie majątkowym posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. (1.500.000 zł i 280.000 USD) i na dzień 31 grudnia 2003 r. (845.000 zł i 1.065.000 zł), środków pieniężnych oraz innych dóbr w postaci dzieł sztuki i antyków o wartości około 300.000 zł, których jako źródło posiadania Skarżąca wskazała spadek po zmarłym mężu (z dnia 21 października 1992 r., potwierdzony postanowieniem Sądu z dnia 31 stycznia 1994 r.), nie były udokumentowane.

Organ wskazał, na brak dowodów wskazujących na odziedziczenie przez Skarżącą po zmarłym mężu konkretnych dzieł sztuki posiadających potwierdzony status zabytków przez uprawnione do tego instytucje państwowe. Zarówno testament, jak i postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 31 stycznia 1994 r. sygn. akt II Ns 82/94 nie wymieniają jakiego rodzaju przedmioty zabytkowe odziedziczyła Skarżąca, które z nich posiadały status zabytku. Nie odnotowano również w dokumentacji Urzędów Skarbowych w W. zgłoszenia deklaracji spadkowej po śmierci męża i opodatkowaniu wartości spadku po zmarłym mężu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie rzeczy o wartości zabytkowej, wystawionych przez uprawnione do tego instytucje państwowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dokumentów uzasadniających spieniężenie odziedziczonych zabytków, jak i w następstwie tego spieniężenia, uzyskanie kwot w walucie amerykańskiej oraz dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zeznania świadków złożone na wniosek Skarżącej w ocenie organów mogą wskazywać, że posiadała bliżej nieokreślone rzeczy mogące być zabytkami oraz walutę USD, którą zamieniała na polskie pieniądze, jednakże nie przesądzają one o tym, że posiadała te środki finansowe z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

DUKS ustalił, iż Skarżąca poniosła wydatki w 2003 r. i zgromadziła w tym roku mienie o łącznej wartości 732.468,71 zł. Ponadto stwierdził, iż z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Skarżąca zgromadziła w 2003 r. oraz w latach poprzednich mienie na łączną kwotę 21.400,01 zł. Według DUKS nie znalazła pokrycia w przychodach opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, kwota 711.068,70 zł, obejmująca m.in. wydatki w wysokości 653.005 zł poniesione na zakup nieruchomości przy ul. [...].

2. Skarżąca w odwołaniu z 30 lipca 2009 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS, wskazując na naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 O.p., przez dokonanie wadliwej - pozostającej w sprzeczności z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki - oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującej błędnym uznaniem, jakoby nie udowodniono, że poniesione przez Skarżącą w 2003 r. wydatki w kwocie 711.068,70 zł pokrywane były ze środków pieniężnych pochodzących ze spieniężenia części majątku odziedziczonego po zmarłym mężu na podstawie testamentu z dnia 21 października 1992 r.,

- prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie art. 20 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., polegające na niedopuszczalnym zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez Skarżącą tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu do kategorii przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ww. ustawy,

- prawa materialnego, a mianowicie art. 68 § 4 O.p przez jego niezastosowanie, polegające na ustaleniu wobec Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 533.302 zł i zobowiązaniu jej do uiszczenia tej kwoty, pomimo upływu okresu przedawnienia.

Stwierdziła, iż uznanie za przychód, o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f. kwoty 711.068,70 zł, równej wydatkom poniesionym w 2003 r., a pokrytym z majątku odziedziczonego po mężu i opodatkowanie tej kwoty według stawki 75% było niedopuszczalne.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] uchylił w całości decyzję DUKS z [...] lipca 2009 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 520.921 zł.

W uzasadnieniu powołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f określający, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stwierdził, iż kwota wydatków poniesionych w 2003 r. przez Skarżącą i zgromadzonego w tym roku mienia w wysokości 732.468,71 zł została błędnie ustalona, gdyż w postępowaniu przed DUKS nie wyjaśniono na co przeznaczono środki wypłacone na podstawie dyspozycji ustnej z rachunku bankowego prowadzonego w [...] S.A. w łącznej kwocie 16.520 zł i zakwalifikowano je do wydatków poniesionych w przedmiotowym roku. DIS uznał, iż środki te Skarżąca mogła przeznaczyć na bieżące koszty utrzymania. Zatem o kwotę wypłat z rachunku bankowego pomniejszył kwotę wydatków poniesionych w 2003 r. i zgromadzonego w tym roku mienia, ustalając ją na łączną kwotę 715.948,71 zł (732.468,71 zł - 16.520 zł).

Z uwagi na powyższe DIS stwierdził, iż nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Skarżącej wydatki w kwocie 694.548,70 zł (715.948,71 zł - 21.400,01 zł). W związku z powyższym, ustalił na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% w wysokości 520.912 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 694.549 zł.

Zdaniem DIS zasadnie DUKS rozważył wszystkie zebrane dowody kierując się zasadami wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. Zasadnie uznał, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła przeznaczenia na wydatki poniesione w 2003 r. środków pochodzących ze sprzedaży w latach 1994-1995 przedmiotów zabytkowych. Nie uprawdopodobniła również składu spadku odziedziczonego po mężu w 1994 r. oraz rzeczywistego zbycia tego majątku. Ponadto dowody w ocenie organu odwoławczego nieuprawdopodabniają, posiadania w dniu 1 stycznia 2003 r. przez Skarżącą, a wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 27 sierpnia 2008 r. , środków pieniężnych w gotówce w wysokości ok. 1.500.000 zł i ok. 280.000 USD pochodzących ze zbycia w 1994 r. antyków i dzieł sztuki.

DIS uznał także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 68 § 4 O.p. przez ustalenie wobec Skarżącej zobowiązania podatkowego pomimo upływu okresu przedawnienia.

4. W skardze z 18 stycznia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczego, ze względu na naruszenie:

1) prawa materialnego - przez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uprzednio dokonaną błędną wykładnię, a mianowicie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., polegające na zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez Skarżącą tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu do kategorii przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ww. ustawy,

2) art. 68 § 4 O.p. - przez jego niezastosowanie będące wynikiem błędnej wykładni i w rezultacie ustaleniu wobec Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 533.302 zł i zobowiązaniu do uiszczenia tej kwoty, pomimo upływu okresu przedawnienia, o którym mowa w ww. przepisie,

3) inne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 O.p., przez dokonanie wadliwej - pozostającej w sprzeczności z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki - oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującej błędnym uznaniem, jakoby nie udowodniono, że poniesione przez Skarżącą w 2003 r. wydatki w kwocie 711.068,70 zł pokrywane były ze środków pieniężnych pochodzących ze spieniężenia części majątku odziedziczonego po zmarłym mężu – M.M. na podstawie testamentu z dnia 21 października 1992 r.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

6.3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2003 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS.

6.4. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

6.5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2003 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

6.6. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

6.7. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

6.8. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

6.9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 135 P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (pkt 1 wyroku). Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności uchylonych decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.