Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 308/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 498/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 grudnia

2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16, po rozpoznaniu skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie i uchylenie decyzji, która odpowiadała prawu;

- "art. 133 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego zastosowanie i uchylenie decyzji w sytuacji, w której brak było podstaw do uchylenia decyzji - § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie oraz poprzez niewzięcie pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania, a co za tym idzie nieuwzględnienie informacji wynikających z wydruków ze stron internetowych: ofert sprzedaży samochodów oraz tabeli A kursów średnich archiwum z dnia 23 sierpnia 2012 r. dla kursu CHF przy weryfikacji sposobu ustalania wartości spornego pojazdu";

- art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie za dowolną ocenę organu, co do konieczności wdrożenia procedury urealnienia podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej w Polsce takiego samego pojazdu, o jakim mowa w ww. przepisie w przypadku wykazania przez organ, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej i określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania;

- art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny i naruszający zasady logiki, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

Ponadto art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. Otóż przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym i jego naruszenia, co do zasady, można się dopatrywać jedynie w powiązaniu z innymi przepisami prawa, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Również nieusprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia art. 133 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Po pierwsze, art. 133 p.p.s.a. składa się z trzech paragrafów, zaś autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który paragraf tego przepisu został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym i jego naruszenia, co do zasady, można się dopatrywać jedynie w powiązaniu z innymi przepisami prawa. Skoro jednak w petitum skargi kasacyjnej wskazano ogólnie art. 133 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tak skonstruowany zarzut okazał się nieusprawiedliwiony.

Także nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 104 ust. 9 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Dodać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skoro Skarżący nabył uszkodzony samochód na rynku szwajcarskim za kwotę 1100 CHF, to (ta waluta, kraj nabycia i stan pojazdu) powinno stanowić punkt odniesienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ powinien zatem ustalając wartość przedmiotowego pojazdu, wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku szwajcarskiego w zakresie cen samochodów uszkodzonych, ale także - co należy szczególnie podkreślić - w zakresie kosztów naprawy takich aut, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny wartość podana przez stronę znacznie odbiega od kwoty, którą podatnik był zobowiązany zapłacić w kraju nabycia.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaskarżonej decyzji przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronach 8 – 10. Zdecydowanie należy zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie decyzji jest nieweryfikowalne.

W szczególności, zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (podatkowego), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają konkretnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. To z uzasadnienia decyzji strona winna uzyskać wszechstronną informację o motywach, którymi kierował się organ administracji podejmując rozstrzygnięcie. W przypadku decyzji podatkowej, w której następuje określenie zobowiązania podatkowego z uzasadnienia powinien w sposób wyraźny i komunikatywny wynikać sposób ustalenia podstawy opodatkowania. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 i § 4 O.p. Kontrolowana decyzja nie spełnia natomiast tych wymogów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie podstawy opodatkowania w tej sprawie zostało przedstawiony wręcz enigmatycznie. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny próba weryfikacji poprawności ustalenia podstawy opodatkowania nie powiodła się.

Dodatkowo należy zauważyć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazła się omyłka pisarska. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że w aktach sprawy nie ma postanowienia eliminującego wskazaną omyłkę. Po drugie, nawet przyjęcie, że mamy w tym przypadku do czynienia z omyłką pisarską nie czyni istotnej zmiany w ulepszeniu jakości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów, wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.