Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 139/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. T. O.T. Sp. z o.o. sp. k. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz T. T. O.T. Sp. z o.o. Sp. k. we W. kwotę 15.110 (piętnaście tysięcy sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] września 2020 r.

określił [...] Sp. z o.o. Sp. k. we [...] (Skarżąca), jako następcy prawnemu [...] Sp. z o.o., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] października 2020 r., Skarżąca złożyła odwołanie od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresach objętych postępowaniem na rzecz Skarżącej przez firmę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] mających dokumentować dostawy oleju napędowego o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (wymienionych w tabeli na str. 20-21 decyzji organu pierwszej instancji).

Organ podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w wykazanych przez Skarżącą transakcjach, których przedmiotem miały być dostawy oleju napędowego uczestniczyły następujące podmioty: [...]. Schemat tych transakcji został przedstawiony na str. 22 decyzji pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż wykazane transakcje odbywały się w ramach transakcji trójstronnych uproszczonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem usług zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych. Każdorazowo nadawcą towaru (paliwa) była litewska firma [...]. Odprawy celne oleju napędowego odbywały się w S. i dokonywane były przez firmę [...] sp. z o.o. tzw. zarejestrowanego odbiorcę wyrobów akcyzowych na rzecz firmy [...] s.r.o., widniejącej w ewidencji akcyzowej, w której w "uwagach" każdorazowo wpisywano firmę [...] Sp. z o.o. Transport oleju napędowego na trasie [...] (miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę) realizowały, jako podwykonawcy, firmy litewskie: [...] na zlecenie spedytora, tj. estońskiej firmy [...]. Z informacji uzyskanej od estońskiej administracji podatkowej wynika, iż firma [...] (wykreślona z Estońskiego Rejestru Handlowego w dniu [...] sierpnia 2019 r.) w okresie od X-XII 2015 r. wykazała świadczenie usług na rzecz czeskiej firmy [...] s.r.o., zidentyfikowanej jako "znikającego podatnika". Jak wynika z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej wskazane powyżej litewskie firmy przewozowe oraz zatrudnieni w nich kierowcy potwierdzili przewóz paliwa, zgodnie z danymi wykazanymi w międzynarodowych listach przewozowych CMR, tj. z terminala naftowego w [...] na [...] do [...] gdzie następował zrzut paliwa. Okoliczności te zostały opisane na str. 28-29 zaskarżonej decyzji. Paliwo ostatecznie trafiało do [...]

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykazanych sprzeczności w zeznaniach Skarżącej oraz świadka M. K. zasadnie wywiódł, iż w rzeczywistości do spotkania przedstawicieli Spółki z [...], prokurentem [...] Sp. z o.o. nie doszło. O słuszności takiego stanowiska świadczą liczne okoliczności szczegółowo opisane na str. 147-150 zaskarżonej decyzji, w tym m.in. fakt, iż P. U. podczas przesłuchania w dniu [...] października 2015 r., a więc tuż po zawarciu umowy sprzedaży z dnia [...] października 2015 r. ze Spółką [...] nic nie wspomniał na temat rzekomego spotkania z [...], lecz zeznał, iż kontakt z firmą [...] odbywa się drogą mailową. O tym, że do spotkania z prokurentem Spółki [...] nie doszło świadczą również wykazane sprzeczności w zeznaniach M. K. i P. U. co do miejsca spotkania. Nie bez znaczenia jest fakt, iż żaden z przedstawicieli Spółki podczas przesłuchań nie rozpoznał wizerunku [...] na okazanych tablicach poglądowych. Z kolei z wyjaśnień [...] nie wynika, aby był w [...], na co podczas przesłuchania wskazywali P. U. i T. U..

Reasumując, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż opisane podmioty uczestniczyły w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji w zakresie obrotu olejem napędowym. Pierwszym ogniwem w kraju był podmiot nabywający ten towar w ramach uproszczonych wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych od podmiotu czeskiego. Paliwo pochodziło z terytorium [...], a w każdym przypadku nadawcą towaru był podmiot litewski. Schemat działania tych podmiotów wpisuje się w mechanizm oszustwa podatkowego, którego znamiona opisano na str. 119-120 decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast celem tych działań było nabycie paliwa w niższej cenie (co umożliwiło wprowadzenie do łańcucha tzw. "znikających podatników") oraz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczonego podatku naliczonego, którego nie uiszczono od pierwszej sprzedaży krajowej paliwa sprowadzonego z zagranicy. Obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu wykazanego na fakturach wystawianych przez poszczególne podmioty, którym organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych dowodów, przypisał role typowe dla "transakcji karuzelowych", Czeską firmę [...] s.r.o. oraz [...] sp. z o.o. (która nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego i nie dokonywała zapłaty podatku należnego [pic] od pierwszej sprzedaży krajowej) zidentyfikowano jako tzw. "znikających podatników". Natomiast firmy [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które nie prowadziły samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniły w ustalonym łańcuchu fakturowych dostaw oleju napędowego role "buforów", mających uwiarygodnić wykazane transakcje. Z kolei Skarżącą organ pierwszej instancji zidentyfikował jako "brokera" dokonującego odliczenia podatku naliczonego znikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu krajowego. Organ wskazał, iż Spółki [...] Sp. z o.o., [...] i [...] Sp. z o.o. nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, ani też własnych środków finansowych. Organ ustalił, iż wszelkie płatności pomiędzy wymienionymi podmiotami odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do [...] Sp. z o.o. (kierowanej przez zorganizowaną grupę przestępczą). Firma ta regulowała również podatek akcyzowy i opłaty paliwowe w imieniu czeskiej firmy [...] s.r.o. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż żaden z podmiotów krajowych występujących w łańcuchu dostaw oleju napędowego nie zlecał transportu, ani też nie ponosił z tego tytułu kosztów. Jakkolwiek z wyjaśnień pełnomocnika Spółki [...] oraz z umowy zawartej w dniu [...] października 2015 r. pomiędzy Spółką a [...] Sp. z o.o. wynika, że koszty transportu oleju napędowego będą obciążały Spółkę [...], to jednak wśród przedłożonych przez pełnomocnika tej Spółki dokumentów nie stwierdzono żadnych faktur potwierdzających zakup usług transportowych. Organ wskazał, że z wyjaśnień przedstawicieli litewskich firm przewozowych i kierowców dokonujących przewozu paliwa z terytorium [...] do [...] wynika, iż nie znają firm: [...] s.r.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., a transport oleju napędowego był realizowany na zlecenie estońskiej firmy [...], która w okresie od X-XII 2015 r. wykazała świadczenie usług na rzecz czeskiej firmy [...] s.r.o., zidentyfikowanej jako tzw. "znikający podatnik".

W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż [...] Sp. z o.o., wystawca na rzecz Skarżącej zakwestionowanych faktur, nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz faktycznie zarządzana była przez osoby trzecie (m.in. [...], obywatela [...]), które oficjalnie nie pełniły żadnych funkcji w zarządzie Spółki [...]. Natomiast G. D., Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o., podobnie jak prokurent [...] Sp. z o.o., [...] nie mieli żadnego wpływu na funkcjonowanie Spółki. Osoby te pełniły jedynie role "figurantów".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym, stwierdził, że jakkolwiek Skarżąca dysponowała olejem napędowym, który był przedmiotem dalszej niezakwestionowanej sprzedaży krajowej, to jednak dowiedziono, iż towaru tego Spółka nie nabyła od wystawcy faktur, [...] Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem w postaci oleju napędowego, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach. Spółka [...] była uczestnikiem tego obrotu, lecz nie dysponowała olejem napędowym. Ustalono, iż dostawa paliwa do Spółki odbywała się bez udziału [...] Sp. z o.o. W konsekwencji faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Spółki, mające dokumentować dostawy oleju napędowego wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] pomimo faktu, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od kontrahenta [...] sp. z o.o., czym naruszył wynikającą z prawa unijnego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, pomimo obiektywnego braku winy po stronie Skarżącej, która nabyła paliwo od podmiotu, który dokonywał dostawy towaru w celu umożliwienia dokonania oszustwa podatkowego w postaci braku zapłaty podatku od towarów i usług przez podmioty działające w zorganizowanej grupie przestępczej, o czym Skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć nie tylko w chwili zawierania pierwszej transakcji ze Spółką [...], ale również w całym trzymiesięcznym okresie współpracy, czym naruszono art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w związku z obowiązującą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła fragmenty zaskarżonej decyzji i podjęła obszerną polemikę z ustaleniami organów podatkowych zarzucając jednocześnie naruszenie prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

1. Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 26 kwietnia 2021 r. (k. 72) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko ma oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19.

Tutejszy Sąd podziela ww. poglądy. W tych okolicznościach skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Spór dotyczy tego, czy organ zasadnie zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresach objętych postępowaniem na rzecz Skarżącej przez firmę [...] Sp. z o.o., mających dokumentować dostawy oleju napędowego o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (wymienionych w tabeli na str. 20-21 decyzji organu pierwszej instancji). Zdaniem Organu, skoro spółka [...] nie nabyła oleju napędowego od [...] Sp. z o.o (a ta z kolei nie nabyła oleju od podmiotów stanowiących wcześniejsze ogniwa łańcucha dostaw), to Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku, ponieważ przyjęte przez nią do rozliczenia faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżąca z kolei twierdzi, że skoro faktycznie nabyła olej napędowy i zapłaciła za niego, to zachowuje prawo do odliczenia nawet jeśli na poprzednich etapach obrotu paliwem doszło do nieprawidłowości.

Nie jest przedmiotem sporu to, że wystawca faktur tj. [...] sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym. Skarżąca kwestionuje odebranie jej prawa do doliczenia podatku uważając, że zachowuje takie prawo skoro nabyła towar i nie miała ani nawet nie mogła mieć świadomości tego, że współpracuje z podmiotem nierzetelnym.

Organ z kolei jest zdania, że Skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo.

4. Zdaniem Sądu nie ma racji organ twierdząc, że na gruncie analizowanej sprawy dobra wiara Skarżącej (nabywcy paliwa) nie ma znaczenia. Organ nie kwestionuje bowiem tego, że fakturom towarzyszyło nabycie paliwa. Organ swoje stanowisko o tym, że wskazane na fakturach transakcje nie miały miejsca, uzasadnia tym, że [...] – która miała być dostawcą Skarżącej - nie dysponowała paliwem. Taka kwalifikacja zdaniem Sądu nie jest jeszcze wystarczająca do stwierdzenia, że transakcje nie miały w ogóle miejsca. Należy odróżnić sytuację, w której faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym od sytuacji, w której ta niezgodność ma jedynie walor podmiotowy.

W pierwszym z przypadków rzekomy nabywca towaru świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W drugim nabywca towarów może nie wiedzieć, że rzekomy wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru. Nawet brak faktycznego posiadania towaru przez wystawców faktur nie zawsze będzie dawał podstawy do stwierdzenia, że mamy do czynienia z pustymi fakturami.

W tym ostatnim przypadku właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK – 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64).

5. Organ nie twierdzi, że wystawionym w sprawie fakturom w ogóle nie towarzyszył towar. Organ w istocie kwestionuje to, że faktycznym sprzedawcą była spółka [...] – nie kwestionuje zaś tego, że dostawy oraz zapłata za nie miały miejsce. Zdaniem Sądu, nie mamy zatem do czynienia z fakturami "pustymi" w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z takimi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym (ponieważ to nie spółka [...] dysponowała towarem jak właściciel), lecz mamy do czynienia z fakturami, którym towarzyszy rzeczywista dostawa, tyle tylko że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny niż ten, który został wykazany na fakturze.

Swoje stanowisko Organ odwoławczy syntetycznie prezentuje m.in. na s. 21 decyzji następującymi słowami: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym, stwierdza, że jakkolwiek Spółka [tj. Skarżąca – przyp. Sądu] dysponowała olejem napędowym, który był przedmiotem dalszej niezakwestionowanej sprzedaży krajowej, to jednak w niniejszej sprawie dowiedziono, że towaru tego Spółka nie nabyła od wystawcy faktur, [...] Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem w postaci oleju napędowego, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach. Spółka [...] była uczestnikiem tego obrotu, lecz nie dysponowała olejem napędowym. Ustalono bowiem, iż dostawa paliwa do Spółki odbywała się bez udziału [...] Sp. z o.o. W konsekwencji faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Spółki [tj. Skarżącej – przyp. Sądu], mające dokumentować dostawy oleju napędowego wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych".

Organ pisze (s. 26): "W tym kontekście nie ma również znaczenia podniesiona przez Spółkę okoliczność, iż świadkowie potwierdzili dostawy oleju napędowego do Spółki. W przedmiotowej sprawie nie jest bowiem kwestionowana sama okoliczność istnienia towaru w postaci oleju napędowego. Jakkolwiek stwierdzono, iż w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem, to jednak nie wystąpił pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach."

Skoro zatem organ przyznaje, że fakturom towarzyszył obrót towarem i zapłata, to zdaniem Sądu organ popada zarazem w sprzeczność, gdy wcześniej na s. 25 twierdzi: "W niniejszej sprawie wobec stwierdzenia, iż Spółka nie otrzymała towaru od [...] Sp. z o.o., a jednocześnie wiedziała, ze wystawca faktur nie dysponuje towarem wykazanym na fakturach badanie należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach jest bezprzedmiotowe". Organ bowiem – jak wynika z całej decyzji - uznaje, że Skarżąca "otrzymała" paliwo, a co najwyżej twierdzi, że spółka [...] była tylko pasem transmisyjnym, przez który towar przechodził, firmantem a nie rzeczywistym jego dostawcą w sensie prawnym. Wbrew twierdzeniu organu, ma zatem kluczowe znaczenie to, że świadkowie potwierdzili dostawy paliwa; organ wszak nie kwestionuje samych dostaw, tylko dostawcę. Znaczenie ma też dokonywanie płatności za paliwo przelewami na rachunek bankowy [...]. Dalej, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie, jakoby Skarżąca "wiedziała, ze wystawca faktur nie dysponuje towarem wykazanym na fakturach". Tym samym, niezasadna jest konstatacja o tym, że badanie należytej staranności jest bezprzedmiotowe. Wręcz przeciwnie – zdaniem Sądu właśnie tu leży istota sporu i od tych ustaleń zależy rozstrzygnięcie, czy Skarżąca zachowała prawo do odliczenia podatku.

6. W rozpatrywanej sprawie organy nie wykazały, że transakcje w ogóle nie miały miejsca pod względem przedmiotowym. Nie wykazały też przekonująco, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Organ co prawa formułuje w decyzji takie twierdzenie – jednak w ocenie Sądu nie jest ono uzasadnione. Organy nie wskazały przekonująco, na podstawie jakich przesłanek uznały, że Skarżąca wiedziała, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa i że jest oszustem. Rację ma Skarżąca, że we włączonym do akt materiale dowodowym dotyczącym przestępczej działalności grupy podmiotów – m.in. spółki [...] – nie pojawia się żaden ślad bezpośrednio wskazujący na świadomy udział Skarżącej w transakcjach, których celem było oszustwo. Rację ma też Skarżąca, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. w wydanej w stosunku do [...] decyzji z [...] stycznia 2018 r. (na którą powołują się obie strony sporu) co prawda zakwestionował dostawy paliwa na rzecz [...], ale w swoich ustaleniach nie poszedł dalej i nie zakwestionował rzeczywistego charakteru dostaw dokonywanych przez [...] na rzecz Skarżącej – mimo, że dysponował całym materiałem i dokumentacją w tym zakresie. Nie wiadomo, na czym organ w niniejszej sprawie opiera swoją ocenę, że Skarżąca "wiedziała", że "wystawca faktur nie dysponuje towarem wykazanym na fakturach".

7. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach zachodziła zatem konieczność zweryfikowania tzw. "dobrej wiary" Skarżącej – a zatem przede wszystkim ocena, czy dochowała ona należytej staranności kupieckiej.

8. Należy poddać analizie to, czy Skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa. Przedstawiona w decyzjach argumentacja Organu zdaniem Sądu w tym zakresie nie jest przekonująca.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się od oszukańczej działalności kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z [...] czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym usługodawcą wykonanych prac (lub ich części) był inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, Gábor Tóth). Takie stanowisko przyjęte jest powszechnie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019, sygn. akt I FSK 1217/17).

9. Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla oceny postawy Skarżącej ma to, że spółka [...] – co jest bezsporne – miała koncesję [...] na obrót paliwami oraz złożyła kaucję gwarancyjną w kwocie [...]zł. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że są to istotne okoliczności przemawiające na rzecz wiarygodności dostawcy jako rzetelnego kontrahenta. W zestawieniu z tymi danymi nie musiał wcale budzić podejrzeń fakt, że kapitał zakładowy tej spółki był niski (5.000 zł). Nie można odmówić słuszności Skarżącej, że dysproporcja pomiędzy wysokością kapitału zakładowego Spółki [...] w kwocie [...]zł, a wysokością wpłaconej przez ten podmiot kaucji gwarancyjnej w kwocie [...]zł nie wzbudziła podejrzeń, albowiem zdaniem Strony przed umieszczeniem tej firmy na stronach Ministerstwa Finansów, podmiot ten musiał być zweryfikowany przez Urząd Skarbowy. Kapitał zakładowy spółki może być zbudowany na walorach istniejących tylko na papierze, podczas gdy kaucja gwarancyjna to duża suma realnego pieniądza zabezpieczonego przez Ministerstwo Finansów. Aby uzyskać koncesję na obrót paliwami, należało spełnić określone wysokie wymagania. Skoro administracja podatkowa nie interesowała się tym, skąd spółka [...] ma pieniądze na wpłatę tak wysokiej kaucji, a właściwy organ udzielił jej koncesji na obrót paliwami – to zdaniem Sądu nie da się obronić tezy, że kontrahent taki jak Skarżąca powinien być bardziej podejrzliwy i bardziej dociekliwy niż te organy państwa.

W decyzji organ podważa dobrą wiarę Skarżącej pisząc, że: "Najważniejszą informacją dla Pana T. U. była wysokość kaucji gwarancyjnej danego podmiotu. Natomiast nie przywiązywał wagi do tego skąd pochodziły środki na jej wpłatę. Nie bywał w siedzibach firm lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej dostawców paliwa. Nie widział takiej potrzeby". Zdaniem Sądu gdyby nie kontekst, w jakim organ te słowa zamieścił w decyzji – miałyby one wydźwięk całkowicie neutralny. Nie ma nic podejrzanego w tym, że w oczach pana [...] wysokość kaucji gwarancyjnej uwiarygodniała kontrahenta. Sąd nie dostrzega braku należytej staranności w tym, że pan [...] nie interesował się tym, skąd kontrahent miał środki na jej wpłatę – skoro nie interesowało to nawet Ministra Finansów. Nie mówiąc już o tym, jak to swoje "interesowanie się" pan [...] mógłby przekuć na legalne działania dochodzeniowe, które w oczach organów uratowałyby jego wizerunek jako starannego kupca. Zdaniem Sądu nie bez racji Pan T. U. zeznał, iż "nie miał prawa interesować się majątkiem firm". Sąd nie widzi też nic nienaturalnego w tym, że pan [...] nie był ani razu w siedzibie dostawcy paliwa.

10. Organ jest zdania, że dokonywanie płatności za paliwo na podstawie faktur proforma, jeszcze przed dostarczeniem paliwa, świadczyło o "wyjątkowym zaufaniu do wystawcy faktur", co miało świadczyć przeciwko Skarżącej. Tymczasem, organ nie podważa, że w branży paliwowej zjawiskiem naturalnym jest ograniczone zaufanie dostawcy do odbiorcy paliwa. Można byłoby zresztą postawić odwrotne pytanie: czy gdyby [...] dostarczała Skarżącej paliwo zanim otrzymała zapłatę – to czy taki sposób działania również – a może i tym bardziej - nie świadczyłby o tym, że pomiędzy kontrahentami istnieje nienaturalna i podejrzana nić zaufania i porozumienia?

Należy podkreślić, że Skarżąca płaciła za kupowane paliwo przelewami, na rachunek bankowy należący do spółki [...].

11. Swoją negatywną ocenę postawy Skarżącej organ opiera na sposobie kalkulacji cen paliwa stosowanych w rozliczeniach między Skarżącą a [...]. Organ twierdzi, że skoro cena była oparta na stałym upuście wynoszącym [...] zł na metr sześcienny w stosunku do cen hurtowych [...] z danego dnia – to Skarżąca musiała sobie zdawać sprawę, że transakcje ukierunkowane są na oszustwo podatkowe. Zdaniem Sądu ten argument nie jest przekonujący. Po pierwsze, sam organ podaje, że w tym samym okresie [...] zaproponował Skarżącej dostawy z upustem [...] zł, a zatem różnica cen to byłoby już tylko [...] zł. Nie wymaga dowodu twierdzenie, że w warunkach rynkowych oferta różnych dostawców takiego samego towaru z natury rzeczy różni się ceną, warunkami płatności itd. Zdaniem Sądu [...] zł na metrze sześciennym oleju napędowego poniżej znanej organowi ceny innego dostawcy - to nie jest różnica sugerująca, iż sprzedawca jest oszustem. Po drugie, Organ nie prezentuje danych dotyczących tego, jakiego rzędu upusty stosował [...] wobec innych odbiorców, zatem nie jest uprawniony do tego, aby budować negatywną dla Skarżącej argumentację na skali upustu.

12. Organ negatywnie ocenia to, że przedstawiciele Skarżącej "nie widzieli potrzeby kontaktu z członkami Zarządu Spółki [...], ani też ustalenia, jakim zapleczem technicznym i osobowym ten "kontrahent'' dysponuje", przy czym organ uważa, że przedstawiciele Skarżącej "wiedzieli, że szczegółowa weryfikacja tego podmiotu wypadłaby negatywnie." Zdaniem Sądu już sposób prezentowania argumentacji jest wątpliwy – organ pisze: "wiedzieli" (że weryfikacja wypadłaby negatywnie), podczas gdy to kategoryczne stwierdzenie Organu na temat świadomości poszczególnych osób nie jest niczym poparte. Organ co najwyżej może spekulować, że "jego zdaniem wiedzieli" lub "jego zdaniem przypuszczali", nie ma jednak dowodów aby formułować jednoznaczne twierdzenie, że "wiedzieli". Brzmi to jakby organ pisał o okoliczności faktycznej, która została dowiedziona, tymczasem jest to tylko wniosek organu, teza, przypuszczenie, ocena, a nie obiektywnie istniejący fakt.

W podobny sposób organ buduje klimat wokół Skarżącej pisząc: "W ocenie organu odwoławczego korespondencja mailowa prowadzona z [...] Sp. z o.o. miała wyłącznie na celu uwiarygodnienie tych transakcji". W decyzji nie brak i innych tego typu stwierdzeń, które same w sobie nie mają żadnej wartości dowodowej ani argumentacyjnej, jednak oddziałują na świadomość czytającego.

13. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał również na zeznania Pana P. U., złożone w dniu [...] października 2015 r. do protokołu przesłuchania w charakterze Strony, tj. w toku kontroli przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. W toku przesłuchania Pan P. U. składał m.in. wyjaśnienia dotyczące trwającego właśnie nawiązywania współpracy z [...] Sp. z o.o. w [...]. Organ koncentruje się na rozbieżności dat co do tego, czy podpisanie umowy z [...] już nastąpiło, czy też miało nastąpić dopiero za parę dni, oraz tego czy to Skarżąca znalazła [...] w Internecie, czy też ten dostawca sam się do niej zgłosił. Sąd jednak pragnie zwrócić uwagę na coś innego. Przesłuchanie odbyło się [...] października 2015 r. Pan P. U. mówił przesłuchującym m.in. o nawiązywaniu współpracy z nowym dostawcą paliwa tj. [...]. W ocenie Sądu, gdyby Skarżąca miała świadomość lub choćby cień podejrzeń co do tego, że [...] może być nierzetelnym kontrahentem – po takim zeznaniu zerwałaby z nim kontakty, a nie nawiązała współpracę, która – jeśli tak można powiedzieć – została z góry notyfikowana organowi podatkowemu i odbywała się niejako na jego oczach. Można tylko retorycznie zapytać, kto melduje organowi podatkowemu, że właśnie rozpoczyna współpracę z oszustem, i potem nadal podąża tą drogą? Przypisywanie Skarżącej tego, że świadomie na oczach organu podatkowego rozpoczęła współpracę z przestępcami, zdaniem Sądu jest najdelikatniej mówiąc nielogiczne. Zdaniem Sądu to zeznanie (zważywszy na jego datę, zbieżną z rozpoczęciem współpracy z [...] stanowi jeden z mocniejszych dowodów potwierdzających to, że Skarżącej nie towarzyszyła świadomość ani nawet cień podejrzeń co do tego, że [...] może być nierzetelnym kontrahentem. Organ ustalił, że umowa Skarżącej z [...] została sporządzona [...] października 2015 r., a przesłana do [...] [...] października 2015 r. Pierwsza dostawa paliwa miała miejsce pod koniec października 2015 r. Tylko szczególnie wyrafinowany oszust o wyjątkowo zimnej krwi zeznałby organowi podatkowemu, że właśnie podejmuje współpracę z grupą przestępców.

Przy tej okazji Sąd nieco na marginesie odnotowuje, że Skarżąca bynajmniej nie jest nową firmą o niewielkim potencjale, która nagle wyłoniła się z gospodarczego i prawnego niebytu.

14. Zarzucając podatnikowi, iż nie "interesował się" w należyty sposób źródłem pochodzenia nabywanego paliwa i nie zachował należytej staranności w celu zabezpieczenia swoich interesów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał instrumentów prawnych, które w tym zakresie podatnik mógł i powinien wykorzystać, by spełnić wymagania organu podatkowego w zakresie należytej staranności. Nie wskazano podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy mógłby wymagać od podatnika tak daleko idących aktów staranności.

Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie wykazał, że nabywca towaru miał realną możliwość by sprawdzić i ocenić, czy podmiot, od którego pochodzi faktura VAT i który występował wobec niego jako dostawca paliwa – rzeczywiście jest właścicielem paliwa lub legalnym pośrednikiem, czy też jest firmantem, bądź czy wchodzi w skład zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw na szkodę Skarbu Państwa. Nabywca towaru raczej nie ma realnej możliwości by ocenić, czyją własnością jest towar. Wspólną cechą zjawisk firmanctwa jak również grup przestępczych jest przecież to, że osoby, które faktycznie podejmują decyzje gospodarcze, są niewidoczne dla uczestników obrotu gospodarczego spoza tej grupy. W istocie gdyby uznać, że nabywca towaru winien ustalić, czy nabywa towar od rzeczywistego właściciela tego towaru, każda transakcja winna być poprzedzona drobiazgowym śledztwem. Takie spostrzeżenia sformułował na tle podobnej sprawy WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2013 r. (I SA/Łd 1386/12) i Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni te poglądy podziela.

15. W sprawie jest niesporne, że skarżąca Spółka otrzymała olej napędowy i uiściła na rachunek bankowy [...] – w formie przelewów - cenę wynikającą z faktur VAT. Tym samym niezależnie od tego, czy dostawcy przysługiwało prawo własności oleju napędowego, doszło do transakcji, w następstwie których Skarżąca nabyła olej napędowy. Strona skarżąca udowodniła ów fakt przedstawiając dowody w postaci faktur VAT oraz dowodów zapłaty. Organ tego nie kwestionuje, uznając zarazem, że nie ma podstaw do kwestionowania dalszych dostaw paliwa, których dokonywała Skarżąca na rzecz kolejnych odbiorców.

16. Skarżąca powołuje się na swoją ostrożność wskazując, że zaprzestała współpracy z [...] po tym, jak spółka ta zaproponowała, aby płatności za dostawy były dokonywane przelewami ale nie na jej rachunek, lecz na rachunek innego podmiotu. Organ kwestionuje to – jako argument potwierdzający ostrożność Skarżącej – i wskazuje, że jakkolwiek prośba o przelewy na inne konto była skierowana do Skarżącej [...] grudnia 2015 r., to Skarżąca jeszcze dwa razy po tej dacie złożyła zamówienia na paliwo od [...]. Organ nie wskazuje jednak, aby Skarżąca dokonała płatności na to inne konto. Odnotować zaś należy, że rzeczywiście doszło do zaprzestania współpracy.

17. Skarżąca powołuje się na to, że dostępnymi środkami zweryfikowała swojego dostawcę – spółkę [...]. Ustalono, że spółka ta miała koncesję i wpłaciła bardzo wysoką kaucję. Potwierdzają to zeznania świadków, nie tylko panów [...], ale przede wszystkim pani M. K. i J. J.. Pani M. K. do protokołu przesłuchania z dnia [...] lipca 2019 r. zeznała m.in., iż od 10 lat

zajmuje się zmianami w KRS, powoływaniem nowych podmiotów, spółek, prowadzeniem

postępowań w zakresie udzielania koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz problemami

formalno-prawnymi obsługiwanych podmiotów. Organ nie kwestionuje wiarygodności ani profesjonalizmu tego świadka. Pani M. K. zeznała, że dokonywała szczegółowej weryfikacji, jako osoba zorientowana w branży paliwowej. Zeznała, że dokumenty otrzymała od prokurenta [...], sprawdzała też ogólnie dostępne bazy. Zeznała, że sprawdzała koncesję na obrót paliwami i to, czy [...] jest czynnym podatnikiem VAT. Zeznała m.in., że widziała koncesję [...] oraz że kaucja ok. 3 mln zł wydała jej się bardzo wysoka i przez to – jej zdaniem - potwierdzała wiarygodność firmy. Organ powołuje się na to, że [...] Sp. z o.o., przed zawarciem ze Skarżącą umowy z dnia [...] października 2015 r. na dostawy paliwa, nie zgłosiła do KRS jako przedmiotu prowadzonej działalności sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (co nastąpiło dopiero na podstawie wpisu z dnia [...] grudnia 2015 r.). Świadek M. K. – co organ cytuje – zeznała, że brak wzmianki w KRS o obrocie paliwami jej nie dziwił, ponieważ "do KRS wpisuje się tylko część działalności, a część nie jest pokazywana w systemie". Organ się do tego wyjaśnienia nie odnosi, nie podważa go ani nie potwierdza, w żaden sposób nie komentuje. Organ nie uznaje tego, że za wystarczający formalny dowód wiarygodności dostawcy uznano jego koncesję na obrót paliwami oraz wpłacenie wysokiej kaucji na rzecz Ministerstwa Finansów, tymczasem zdaniem Sądu okolicznościom tym można było przypisać kluczowe znaczenie.

W odpowiedzi na skargę organ pisze (s. 19), że "wpis do wykazu podmiotów z wpłaconą kaucją gwarancyjną (publikowanego przez Ministerstwo Finansów) sam w sobie nie stanowi o tym, że dany podmiot jest faktycznie istniejącym i rzetelnym uczestnikiem w obrocie paliwami". Zdaniem Sądu jednak organ nie może zaprzeczyć temu, że taki wpis wzmacnia wiarygodność podmiotu.

Organ dalej podważa znaczenie wykazu podmiotów ze złożoną kaucją gwarancyjną, pisząc że daje ona jedynie "możliwość oceny, czy transakcje z takim podmiotem niosą ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy". Może i ma rację organ pisząc, że "zamieszczenie danego podmiotu na wykazie nie przesądza o jego rzetelności", powstaje jednak pytanie czy podważanie wiarygodności wykazu upublicznianego przez resort finansów nie idzie zbyt daleko, gdy organ pisze: "Środki na wpłatę kaucji gwarancyjnej często bowiem są finansowane przez zupełnie inne podmioty, które faktycznie decydują o przebiegu nierzetelnych transakcji w zakresie handlu paliwem i czerpią korzyści z tytułu wyłudzonego podatku od towarów i usług. W sytuacji pozorowania łańcucha transakcji firmy zaangażowane w takie działania zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu podatnika. Stąd też poprzestanie na sprawdzeniu formalnych podstaw istnienia potencjalnego kontrahenta w tak wrażliwym segmencie gospodarki, jakim jest obrót paliwami jest niewystarczające". Gdy się czyta te słowa, można odnieść wrażenie, że organ w zasadzie odradza kontakty z podmiotami, które złożyły kaucję gwarancyjną, uznając ich oficjalny wykaz wręcz za rejestr podmiotów podejrzanych (za które często ktoś inny wpłaca kaucję...).

18. Pozostaje jednak bez odpowiedzi pytanie o to, jakie - realnie – działania weryfikacyjne leżały w możliwościach Skarżącej, a jednak ich zaniechała.

19. Sąd nie podziela stanowiska organu (s. 19 odpowiedzi na skargę), że Spółka mogła i powinna sobie zdawać sprawę z tego, że "złożone kaucje gwarancyjne, podobnie jak koncesje na obrót paliwami, wydane dla podmiotów występujących na wcześniejszych etapach "fakturowego" obrotu paliwem, w tym dla [...] Sp. z o.o., na które powołuje się Skarżąca, miały na celu wyłącznie próbę uwiarygodnienia istnienia tych podmiotów, których "działalność" była finansowana i kontrolowana przez odrębny podmiot, firmę [...] Sp. z o.o., kierowaną przez zorganizowaną grupę przestępczą i ukierunkowaną na wyłudzenia podatku od towarów i usług w obrocie paliwami."

20. Reasumując, zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. stwierdzając, że Skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo – gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie uprawnia do wyciągnięcia takiego wniosku co do świadomości Skarżącej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wniosek co do świadomego uczestnictwa w oszustwie stanowił podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, wystawionych przez [...] sp. z o.o.

Stanowisko organu, że sporne faktury z istoty rzeczy nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku, ponieważ [...] nie dostarczała paliwa Skarżącej, również jest błędne wobec niekwestionowanego przez organ faktu, że fakturom tym towarzyszyły dostawy paliwa, za które Skarżąca płaciła spółce [...]. Organ powinien był wyraźnie przyznać, że sporne faktury są nierzetelne tylko pod względem podmiotowym i skupić się na ocenie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności i tzw. dobrej wiary, która - w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, pozwala podatnikowi zachować prawo do odliczenia podatku nawet jeśli faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz nie ulega wątpliwości, tak jak w niniejszej sprawie, że dostawy miały miejsce.

Jakkolwiek organ twierdzi, że badanie dobrej wiary Skarżącej w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, to jednak w decyzji zwarł wiele twierdzeń i ocen wskazujących na to, że negatywnie ocenia postawę Skarżącej, jej staranność kupiecką w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta – w kontekście dobrej wiary. Tę negatywną ocenę w zakresie braku należytej staranności Sąd uważa za nieuzasadnioną w świetle zaprezentowanego przez organ materiału dowodowego. W tym zakresie również doszło do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w istocie to od dobrej wiary Skarżącej zależy prawidłowa ocena - w świetle przepisów prawa materialnego – uprawnienia Skarżącej w zakresie odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni stanowisko Sądu w powyższych kwestiach; w szczególności organ uwzględniając wyżej przedstawione stanowisko Sądu rozstrzygnie o prawie do doliczenia podatku po ponownym przeanalizowaniu tego, czy Skarżąca zachowała dobrą wiarę w transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o.

21. Z przedstawionych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. wobec stwierdzonego istotnego naruszenia art. 191 o.p. Materiał dowodowy w tej sprawie nie został oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia Skarżącej w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Sąd ocenił bowiem, że materiał dowodowy sprawy nie daje wystarczających podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dlatego uznać też należało, że pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszało art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie.

22. Mimo braku zarzutu odnoszącego się do kwestii przedawnienia, Sąd odnotowuje, że jego bieg w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. został skutecznie zawieszony z dniem [...] kwietnia 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym pełnomocnik Skarżącej został prawidłowo poinformowany pismem z [...] czerwca 2020 r., znajdującym się w aktach sprawy (tom XV, k. 18-22).

23. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty ze złożył się wpis od skargi (4.293 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł) oraz opata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).