Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2724/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), WSA (del.) Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 26/18 w sprawie ze skargi A. Z. i B. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 26/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Z. i B. Z. (skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (SKO) z dnia 18 października 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy T. (Wójt) z dnia 4 kwietnia 2017 r. w sprawie ustalenia skarżącym wysokości należnego zobowiązania podatkowego na 2017 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 9.630,00 zł

SKO stwierdziło, że przedmiotem sporu jest sposób opodatkowania, należącej do skarżących, części działki nr [...] o powierzchni 12.000 m2, na której zlokalizowana jest elektrownia słoneczna wraz z infrastrukturą. Przedmiotową działkę o całkowitej jej powierzchni 18.927 ha skarżący oddali w dzierżawę R. W., który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Dzierżawca wybudował elektrownię słoneczną składającą się z konstrukcji podtrzymującej, paneli fotowoltaicznych, drogi dojazdowej, infrastruktury energetycznej (transformator, kable łączące panele, kabel przyłączeniowy do Krajowej Sieci Energetycznej), systemu alarmowego, monitoringu i innych elementów związanych z elektrownią. Skarżący zezwolili dzierżawcy na ogrodzenie działki, co w ocenie organu świadczy, że ogrodzenie to będzie przez strony umowy dzierżawy traktowane jako element składowy elektrowni. Z decyzji Wójta z dnia 8 maja 2013 r. o ustaleniu warunków zabudowy wynika, że część działki nr [...] (grunt o powierzchni 1.2000 ha) stanowi teren zajęty pod inwestycję gospodarczą, na który składają się inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 3.611.00 m2 oraz użytki rolne - grunty orne (R) klasy IVa o powierzchni 8.389,00 m2. Według organu pierwszej instancji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, tj. jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie skarżących tylko ta część działki, która jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bi (inne tereny zabudowane) powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, natomiast użytki rolne - grunty orne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

SKO uznało, że cała powierzchnia 12.000 m2, w tym użytki rolne, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Świadczą o tym łącznie następujące okoliczności. Cała powierzchnia, na której znajduje się infrastruktura elektrowni została ogrodzona siatką, co stanowi realizację warunków określonych w decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Przestrzeń pomiędzy stołami z panelami wynosząca ok. 5 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie. Warunek ten również wynika z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Ponadto, jak wskazano w opinii biegłego, odstępy pomiędzy rzędami paneli wynoszące 5 m są zgodne z instrukcją montażu i projektem technicznym. Przestrzeń ta warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. Również użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wybudowanej farmy fotowoltaicznej. Również ze względów bezpieczeństwa konieczne jest ogrodzenie całej powierzchni i zlokalizowanie tego ogrodzenia w odpowiedniej odległości od stołów z panelami, ponieważ mamy tu do czynienia urządzeniami elektrycznymi. SKO stwierdziło, że utrzymanie w należytym porządku przestrzeni pomiędzy obiektami farmy fotowoltaicznej jest konieczne do jej prawidłowej eksploatacji, a nie świadczy, wbrew twierdzeniom dzierżawcy, o jej rolniczym wykorzystywaniu poprzez wykonywanie pielęgnacji polegającej na koszeniu, wykonywaniu oprysków oraz zasilaniu nawozami.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.); 2) art. 233 § 2 i art. 127 O.p.; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.; 4) art. 2 ust . 2 i art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2017 poz. 1785; dalej: u.p.o.l.) i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, dalej: u.p.r.).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko SKO, że w warunkach ustalonych przez organy podatkowe i opisanych w wydanych przez nie decyzjach, doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie elektrowni słonecznej nie tylko powierzchni 3.611.00 m2 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane, ale także użytków rolnych o powierzchni 8.389,00 m2 sklasyfikowanych jako grunty orne R klasy IVa. Sąd uznał, że nie tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami "bierze udział" w wytwarzaniu energii, lecz również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniające sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wybudowanej farmy fotowoltaicznej. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, kwestia zabezpieczenia całej powierzchni, na której znajduje się elektrownia słoneczna nie wymaga wiadomości specjalnych. Jest rzeczą powszechnie wiadomą, że urządzenia produkujące energię elektryczną należy zabezpieczyć przed niepowołanym wejściem na teren elektrowni słonecznej postronnych ludzi czy zwierząt. Celowi temu niewątpliwie służy ogrodzenie całej działki, zainstalowane oświetlania i monitoringu.

Skargę kasacyjną wywiedli skarżący, zarzucając w niej naruszenie:

1) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i polegający na tym, że zarówno sąd meriti jak i organ odwoławczy wybiórczo i tendencyjnie ocenili materiał dowodowy w sprawie oraz nie usunęli rozbieżności pomiędzy dowodami tworzącymi podstawę rozstrzygnięcia, a pozostałymi. Powyższe polegało na tym, że odmienne informacje płynął z decyzji o warunkach zabudowy, aniżeli z decyzji środowiskowych i nie zostały one wzajemnie rozważone. W przypadku opinii biegłego nie podano dlaczego jest ona zdyskwalifikowana. A względem dowodu z wyjaśnień podatników nie rozróżniono pojęcia "udostępnienia gruntu" od jego "zajęcia". Związek pomiędzy tymi naruszeniami a skarżonym wyrokiem polega na tym, że gdyby w sprawie zastosowano zasady logiki oraz wiedzy technicznej, a także kompleksową ocenę każdego dowodu z osobna oraz ich łączne i wzajemne zweryfikowanie, to ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwalałby na takie oceny materialno-prawne jak podane w skarżonym wyroku;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na tym, że sąd meriti obowiązany było ustosunkować się do wszystkich (istotnych) zarzutów skarżących. Natomiast kwestię decyzji środowiskowych, które przewidują odmienne wykorzystanie terenu niż wskazane w decyzji o warunkach zabudowy (obszar pomiędzy panelami to obszar upraw i hodowli), sąd meriti ani nie rozważył, ani nie skomentował, ani nie ocenił. Załatwił ją jednym lakonicznym zdaniem, które trudno instancyjnie kontrolować, a to, że nie podważają one ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporna część nieruchomości skarżących jako użytek rolny jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na tym gruncie nie jest prowadzona żadna aktywność dotycząca prowadzonej działalności, nie jest on w żaden sposób zastawiony (zajęty), ani też uzbrojony, a realizowane tam działania to prace rolne, co powoduje, że nie ziściły się przesłanki przewidziane w drugim z powołanych przepisów prawa.

Podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według właściwych norm.

W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2018 r. skarżący wnieśli, na podstawie art. 187 §1 P.p.s.a., o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego, w ich ocenie, poważne wątpliwości, tj. czy w przypadku elektrowni fotowoltaicznych (słonecznych) część nieruchomości gruntowej znajdująca się pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych (słonecznych) jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i “bierze" udział w wytwarzaniu energii elektrycznej. W uzasadnieniu pisma skarżący wskazali, że problematyka, będąca przedmiotem pytania prawnego, była dotąd rozstrzygana głównie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zatem w kwestii tej nie istnieje rozbieżność orzecznicza, jednak z uwagi na wątpliwości interpretacyjne, istniejące na gruncie przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., konieczne jest rozstrzygnięcie problemu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy w skardze kasacyjnej wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej omówionymi przepisami prawa. Przede wszystkim nie wykazano w niej wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

W ramach punktu 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i jak już wspomniano w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Uzasadniając ten zarzut skarżący twierdzili, iż ani Sąd pierwszej instancji, ani organ drugiej instancji nie podali przyczyn odrzucenia opinii biegłego oraz decyzji środowiskowych. Tymczasem na str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wypowiedział się na temat opinii biegłego, podzielając w tym zakresie stanowisko organu. Sąd wskazał, że organ dopuścił dowód z tej opinii, ale po skonfrontowaniu jej z pozostałymi zgromadzonymi dowodami nie podzielił stanowiska biegłego. W skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości tej oceny, a wyłącznie podniesiono, że dowód z opinii biegłego został odrzucony, co jak wykazano nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Skarżący wskazali na, jak to ujęli, relacje pomiędzy decyzją środowiskową i decyzją o warunkach zabudowy oraz stwierdzili, że oparcie rozstrzygnięcia podatkowego głównie na decyzji o warunkach zabudowy jest nieprawidłowe. Skarżący nie wykazali jednak jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć uwzględnienie decyzji środowiskowych, nie powołali się na postanowienia takiej decyzji wydanej w tej konkretnej sprawie. Czynili uwagi o charakterze ogólnym. Pominęli przy tym, że decyzja o warunkach zabudowy nie była jedynym dowodem uwzględnionym w sprawie, nie podważyli dowodów w oparciu, o które została wydana zaskarżona decyzja i nie wykazali, aby decyzja środowiskowa miała przesądzające znaczenie dla wyniku sprawy. Stwierdzić więc należy, że uzasadnienie omawianego zarzutu nie mogło doprowadzić do podważenia poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Wskazać jeszcze można odnośnie do poczynionej przez skarżących uwagi, że Sąd nie rozróżnił pojęcia "udostępnienia" i "zajęcia", iż dla potrzeb niniejszej sprawy istotne znaczenie ma zwrot normatywny zawarty w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", a jego znaczenie Sąd wyczerpująco wyjaśnił.

W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Fakt nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 Pp.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

W punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r. "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporna część nieruchomości skarżących jako użytek rolny jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na tym gruncie nie jest prowadzona żadna aktywność dotycząca prowadzonej działalności, nie jest on w żaden sposób zastawiony (zajęty), ani też uzbrojony, a realizowane tam działania to prace rolne, co powoduje, że nie ziściły się przesłanki przewidziane w drugim z powołanych przepisów prawa". Zauważenia wymaga, że art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. są przepisami prawa materialnego, więc ich zastosowanie nie może być zwalczane poprzez podważanie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, jak czynią to w rzeczy samej skarżący. Skarżący zarzucili naruszenie tych przepisów poprzez niewłaściwe zastosowanie, a więc dla skuteczności tego zarzutu należało, jak już wcześniej wyjaśniono, wykazać że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji ustalonego w spawie stanu faktycznego do każdej z norm zawartych w ww. przepisach prawa materialnego. Tymczasem skarżący naruszenie ww. przepisów upatrywali w przyjęciu przez Sąd za miarodajny błędnego stanu faktycznego. Sposób wykorzystania nieruchomości i obszar nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej jest bowiem ustalany w ramach postępowania wyjaśniającego, czyli w ramach ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu omawianego zarzutu skarżący w ogóle nie odnieśli się do treści przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucili, a jedynie twierdzili, że ocena prawna Sądu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z poglądami NSA, przy czym powołali się na jeden wyrok o sygn. akt II OSK 158/16, który nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze sposób uzasadnienia ww. zarzutu, stwierdzić należy, iż uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wadliwe sporządzenie skargi kasacyjnej nie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego wyroku, ale ponieważ skarżący odwołali się do bliżej nieokreślonego orzecznictwa tego Sądu, wskazać można, iż w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14 stwierdzono, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Odnośnie do wniosku zawartego w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2018 r. wskazać należy, iż skoro niemożliwa była merytoryczna kontrola zaskarżonego wyroku, to i nie można było odnieść się do stanowiska skarżących, według którego art. 2 ust. 2 u.p.o.l. budzi na tyle poważne wątpliwości interpretacyjne, że należało przedstawić ten problem do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.