Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2366/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67, art. 44 ust. 3 , art. 236, art. 252 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 93a, art. 115;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 36, art. 90 ust. 3d f;
journal: Dz.U. 2017 poz 2198
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 553 § 1 i 2;
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 7;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. j. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 27/18 w sprawie ze skargi [...] Sp. j. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 27/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] Spółki Jawnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Wyrok WSA zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postępowanie przed organami administracji publicznej w rozpoznawanej sprawie dotyczy zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jaką otrzymało w latach 2012-2013 Niepubliczne Przedszkole [...] w [...] (dalej: Przedszkole). Toczące się przed organem I instancji postępowanie w tej sprawie zostało pierwotnie zakończone decyzją Prezydenta Miasta Lublin z [...] maja 2016 r., w której jako podmiot zobowiązany do zwrotu dotacji wskazano [...] spółkę z o.o. (dalej: spółka kapitałowa). Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z [...]lipca 2016 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolegium wskazało, że spółka kapitałowa, do której skierowano decyzję, utraciła byt prawny w związku z przekształceniem z dniem 1 kwietnia 2016 r. w spółkę jawną. Na decyzję Kolegium spółka jawna wniosła skargę do sądu administracyjnego, która została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 736/16.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] grudnia 2016 r. Prezydent Miasta Lublin określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu na kwotę [...] zł. Do zwrotu dotacji została zobowiązana spółka jawna. Na ogólną wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zdaniem organu złożyły się kwoty: a) dotacji wykorzystanej w celu wykonania zobowiązań powstałych w roku poprzedzającym rok udzielenia dotacji (opłaty sfinansowane z dotacji z 2012 r., dotyczące zobowiązań za listopad i grudzień 2011 r. oraz opłaty sfinansowane z dotacji udzielonej w styczniu 2013 r., dotyczące zobowiązań za listopad i grudzień 2012 r.); b) wydatki bieżące, obejmujące realizację zadań i zobowiązań strony, których beneficjentami nie byli uczniowie przedszkola w zakresie ich kształcenia, wychowania i opieki, ale strona; do wydatków tych organ zaliczył składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej należne od wspólników spółki jawnej, część opłat za usługi telekomunikacyjne obejmujące m.in. rozmowy i internet w roamingu, połączenia na infolinię, SMS premium, usługi MMS, odsetki od nieterminowych płatności z tytułu opłat czynszowych; c) wynagrodzenia [...] za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola od stycznia do lutego 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r., pomimo że dyrektorami przedszkola były w tym czasie inne osoby zgłoszone do ewidencji przedszkoli prowadzonej przez miasto Lublin ([...] i [...]).

W wyniku odwołania spółki jawnej, decyzją z [...] listopada 2017 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze: uchyliło w całości decyzję organu I instancji; określiło i zobowiązało spółkę jawną jako spółkę przekształconą ze spółki kapitałowej, będącej w okresie od 11 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. organem prowadzącym przedszkole do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 (w okresie 11 lutego - 31 grudnia) w wysokości [...] zł wraz z odsetkami; umorzyło w części prowadzone wobec spółki jawnej postępowanie pierwszej instancji w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 10 lutego 2013 r.

SKO w uzasadnieniu decyzji wskazało, że wprawdzie organ I instancji określając w decyzji stronę postępowania pominął w nazwie spółki jawnej nazwiska tworzących ją wspólników, jednakże w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości, w stanie faktycznym sprawy, identyfikuje stronę tego postępowania podanie części nazwy [...], wraz z określeniem formy prawnej prowadzonej działalności (Spółka jawna) oraz podaniem adresu jej siedziby.

Organ odwoławczy wskazując na art. 5 ust. 2 i art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, ze zm., dalej: u.s.o.) oraz na poglądy doktryny wyrażane na tle tych przepisów przyjął, że spółka jawna nie może być organem prowadzącym przedszkole i, co zasady, beneficjentem dotacji, a w dalszej kolejności ewentualną stroną postępowania administracyjnego w przedmiocie jej zwrotu w sytuacji wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem, jednak podstawą przyjęcia odpowiedzialności spółki jawnej była okoliczność, że spółka kapitałowa z dniem 1 kwietnia 2016 r. została przekształcona w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych w spółkę jawną, czego następstwem było wykreślenie przez sąd rejestrowy spółki kapitałowej. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że to spółka kapitałowa, jako organ prowadzący odpowiada za pobrane na przedszkole dotacje oświatowe, jednakże z uwagi na przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną, ta ostatnia wstąpiła w prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej, w tym przejęła obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz wstąpiła na jej miejsce do postępowania administracyjnego w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji. Zmiany te mają swoje oparcie w treści przepisów art. 60 pkt 1 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017, poz. 2077, ze zm.; dalej: u.f.p.), odsyłających do odpowiedniego stosowania działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), w tym art. 93a tej ustawy. W konsekwencji podmiotem odpowiedzialnym za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest spółka jawna. Natomiast powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej spółce jawnej nie można, na zasadzie kontynuacji, przypisać obowiązku zwrotu dotacji za okres od 1 stycznia 2012 r. do 10 lutego 2013 r., skoro w tym okresie organem prowadzącym były osoby fizyczne [...] oraz [...], to te osoby były odpowiedzialne za prawidłowe wykorzystanie i rozliczenie otrzymanych dotacji oświatowych.

Kolegium uznało, że w sytuacji sfinansowania z dotacji wynagrodzenia [...] jako dyrektora przedszkola, nie można przyjąć, że z kolei dotacja przeznaczona na sfinansowanie wynagrodzenia [...] też jako dyrektora przedszkola służyła realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz, że była wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola.

Kolegium podzieliło również stanowisko organu I instancji, że jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem należy uznać pokrycie wydatków z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne z telefonu komórkowego za okres marzec-listopad 2013 r. obejmujące rozmowy w roamingu, internet w roamingu, rozmowy premium (infolinia), SMS premium i zagraniczne, MMS krajowe i zagraniczne, rozmowy międzynarodowe, a także usługi niepotwierdzone bilingami przez stronę oraz odsetki od nieterminowych opłat. Spółka wezwana do dostarczenia dowodów z dokumentów na okoliczność, że beneficjentami ww. wydatków były dzieci w przedszkolu ograniczyła się do ogólnego twierdzenia, że wydatki były związane z codziennym funkcjonowaniem przedszkola w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Brak wykazania związku z prowadzoną działalnością przedszkola nie uzasadnia pokrycia tych wydatków z dotacji oświatowej. Kolegium podkreśliło, że poza tymi wydatkami, nie zakwestionowano pozostałych wydatków na usługi telekomunikacyjne i internet poniesione w związku z bieżącą działalnością przedszkola.

Oddalając skargę wyrokiem z 7 marca 2018 r., WSA w Lublinie odnosząc się do zarzutów skargi związanych z ustaleniem prawidłowego zakresu podmiotowego postępowania w sprawie zwrotu dotacji stwierdził, że nie ma podstaw do uznania za strony postępowania również wspólników spółki jawnej. W dacie wszczęcia postępowania tylko spółka kapitałowa była stroną postępowania. Przekształcenie formy prawnej prowadzenia działalności spowodowało zmianę zarówno w aspekcie materialnoprawnym, jak i procesowym sprawy. W związku z ustaniem bytu prawnego spółki kapitałowej odpowiedzialność za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem przeszła na następcę prawnego – spółkę jawną, na podstawie prawidłowo powołanych przez Kolegium przepisów art. 551-553 k.s.h.oraz art. 93a O.p. Wspólnicy skarżącej spółki jawnej mogliby ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 115 O.p. (w zw. z art. 67 u.f.p.), gdyby podmiotem bezpośrednio zobowiązanym do zwrotu dotacji była spółka jawna. Skarżąca spółka jawna nie ponosi odpowiedzialności bezpośredniej, bo to nie ona była organem prowadzącym przedszkole w okresie, w którym dokonano spornych wydatków i nie ona wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka jawna ponosi odpowiedzialność pośrednią, jako następca prawny spółki kapitałowej, bezpośrednio odpowiedzialnej za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, jako organ prowadzący przedszkole w tym czasie. Wprowadzenie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej byłoby przyjęciem nieznanej Ordynacji podatkowej konstrukcji prawnej odpowiedzialności osoby trzeciej za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem następcy prawnego organu prowadzącego przedszkole, który wykorzystał dotację niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do niedopuszczalnego uznania, że następstwo prawne spółki jawnej rozciągnięto tylko i wyłącznie na sferę obowiązków związanych z prowadzeniem przedszkola (obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem), natomiast organ niezasadnie wyklucza możliwość takiego następstwa prawnego w zakresie uprawnień (dopuszczalności uznania spółki jawnej za organ prowadzący przedszkole). Źródła prawne następstwa prawnego w zakresie odpowiedzialności za zwrot dotacji (art. 93a O.p. w zw. z art. 67 u.f.p.) – a więc związanych z tym zarówno obowiązków, jak i uprawnień (np. prawa do bycia stroną w postępowaniu administracyjnym) są całkowicie niezależne od źródeł prawnych, w oparciu o które można byłoby rozważać sukcesję obowiązków czy uprawnień w zakresie prowadzenia przedszkola (ustawa o systemie oświaty). Przejęcie zarówno uprawnień, jak i obowiązków w zakresie następstwa prawnego jest uzależnione od zdolności prawnej danego podmiotu w odniesieniu do określonych uprawnień czy obowiązków, czyli zdolności do bycia podmiotem danych praw czy obowiązków. Jeżeli następca prawny nie spełnia ustawowo określonych kryteriów bycia podmiotem danych uprawnień, nie może wywodzić tych uprawnień tylko z samego faktu stanowiącego źródło następstwa prawnego (np. przekształcenia formy prawnej).

WSA podzielił argumentację SKO odnośnie zakwestionowanych wydatków na wynagrodzenie dyrektora [...]. Wynagrodzenie osoby, która została powołana na stanowisko dyrektora przedszkola w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o systemie oświaty (art. 36) oraz statutu przedszkola, w sposób prowadzący do częściowego dublowania zakresu obowiązków, nie może być uznane za wykorzystanie środków pochodzących z dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Podmiot, który działa w sferze działalności oświatowej podlegającej prawnej reglamentacji, musi respektować prawne warunki prowadzenia tej działalności, w tym w odniesieniu do powoływania osób kierujących działalnością placówki oświatowej. Nie jest zatem dopuszczalne dublowanie stanowisk dyrektora przedszkola w sposób sprzeczny z ustawą i statutem, prowadzący do dublowania zakresu obowiązków w przeważającej części.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na usługi telekomunikacyjne, Sąd również podzielił stanowisko organów obu instancji, że podmiot prowadzący przedszkole nie wskazał konkretnie, że wydatki te zostały dokonane na działania, których bezpośrednimi beneficjantami były dzieci.

Dotacja oświatowa ma charakter podmiotowo-celowy, przysługuje na każdego ucznia, ale zarazem jest przeznaczona na realizację określonych zadań szkoły, przedszkola czy innej placówki oświatowej. Nie służy ogólnemu wsparciu działalności podmiotu prowadzącego szkołę (inną placówkę oświatową), ale ma wspierać takie działania, których bezpośrednimi beneficjentami są dzieci korzystające z usług placówki.

Niewystarczające jest wyjaśnienie, że wydatki były związane z codziennym funkcjonowaniem przedszkola. Podstawą zakwestionowania wydatków był nietypowy charakter usług telekomunikacyjnych (rozmowy i internet w roamingu, rozmowy premium (infolinia), SMS premium, w tym zagraniczne, MMS krajowe i zagraniczne, rozmowy zagraniczne). Nie można wykluczyć, że część tego rodzaju usług mogłaby być związana z wykonywaniem działań, których bezpośrednimi beneficjentami są dzieci, ale to wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów, których zabrakło w sprawie.

W ocenie WSA, SKO zebrało i wszechstronnie rozważyło cały materiał dowodowy w sprawie, a dokonując jego oceny nie naruszyło dyrektyw płynących z zasad postępowania dowodowego, w szczególności zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

Od wyroku WSA w Lublinie skargę kasacyjną wniosła [...] Spółka jawna w [...], zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 553 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie sukcesorem obowiązków spółki z o.o. była spółka jawna oraz, że odpowiedzialność spółki jawnej, jako osoby trzeciej wobec organu prowadzącego opiera się na sukcesji generalnej praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (brak legitymacji procesowej biernej);

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w zakresie kwalifikacji treści umowy wiążącej [...] oraz art. 36 ustawy o systemie oświaty poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 90 ust. 3d - f ustawy o systemie oświaty oraz pominięcie faktu prawnego, że dotacje oświatowe są dotacjami podmiotowymi i nie jest uzasadnione badanie ich wyłącznie według kryterium celowościowego, a ponadto uznanie, że dopuszczalne jest pozbawienie podmiotu prawa do części dotacji tylko z tego powodu, że dwie osoby pełnią w placówce funkcję dyrektora, a ponadto naruszenie art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe i bezzasadne zastosowanie;

4. naruszenie art. 236 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

5. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwą i pobieżną ocenę dowodów z dokumentów i pominięcie wniosków dowodowych Strony w zakresie źródeł osobowych, co miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że - jak wyżej wskazano - stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej powinien po pierwsze wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, a ponadto uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (np. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09; ten wyrok i pozostałe cytowane, są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że podstawą skargi kasacyjnej nie może być każde uchybienie przepisom postępowania, a jedynie takie, które odbiło się na wydanym rozstrzygnięciu.

Autor skargi kasacyjnej jako wzorzec kontroli powinien wskazać normy prawne wywiedzione z właściwego przepisu. W razie podziału artykułu (podstawowej jednostki redakcyjnej ustawy) na mniejsze jednostki redakcyjne, powinien wskazać przepis ujęty w konkretny ustęp, paragraf, literę albo tiret. Tymczasem w zarzutach przepisy te nie zostały wskazane. Nie zostały one też wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzut sformułowano jedynie w sposób opisowy bez wskazania konkretnych przepisów prawa procesowego. A zatem nie może on odnieść zamierzonego skutku. Brak wskazania konkretnego przepisu postępowania, który miałby zostać naruszony przez Sąd I instancji skutkuje niemożnością rozpatrzenia tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanego zarzutów nie jest możliwe.

Wadliwie także wnoszący skargę kasacyjną, mając na uwadze treść zarzutów, zarzuca naruszenie 236 u.f.p. Przepis ten podzielony jest na mniejsze jednostki redakcyjne, składa się z ustępów: 1, 2, 3, 4, 5, zaś ust. 3. i 4. podzielony jest na punkty i podpunkty. Przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno być precyzyjne, gdyż NSA nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem skarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w pkt 1 petitum skargi w zakresie błędnej wykładni, wskazać należy, że nie spełnia on warunków określonych na wstępie niniejszego uzasadnienia. Podnosząc bowiem zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, należy wskazać, jaką jego interpretację (rozumienie) przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka - zdaniem kasatora - była interpretacją prawidłową. Omawiany zarzut tego warunku nie spełnia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut ten nie jest zasadny w zakresie w jakim skarżący podnosi nieuzasadnione zastosowanie przepisów art. 553 § 1 i 2 k.s.h oraz art. 93a O.p. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co oznacza, że zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę ("szatę") prawną. Istnieje zatem tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Przekształcenie spółek handlowych opiera się na zasadzie kontynuacji w sferze praw i obowiązków m.in. cywilnoprawnych, przy czym zarówno w wypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 553 § 1 k.s.h., jak i przekształcenia z art. 553 § 2 k.s.h., stosunki prawne nawiązane przez spółkę przekształcaną nie ustają, ale są kontynuowane w niezmienionym zakresie i treści z udziałem spółki przekształconej. Trzeba jednak uzupełniająco wskazać, że ta sukcesja o charakterze materialnoprawnym, jako zasada, nie dotyczy jednak – w sprawach z administracyjnych - zasad odpowiedzialności spółki przekształconej z tytułu zwrotu do budżetu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy art. 67 w zw. z art. 60 u.f.p. w zw. z art. 93a O.p.

Zgodnie z art. 67 u.f.p. do należności o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, 695, 1298 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 54) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72). między innymi art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie przepisów art. 93a O.p. z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, wprowadza obowiązek stosowania przepisów O.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy O.p. należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 82/18; czy wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2015 r., III SA/Wr 267/15; wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18). W konsekwencji skoro w myśl art. 93a § 1 osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, to stosując przepis ten odpowiednio, jego treść należy odczytać, w ten sposób, że następca prawny wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przewidziane w przepisach ustawy o finansach publicznych, w tym art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Istotą przekształcenia (transformacji) jest bowiem zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia jak i następstwa prawnego są jednak tożsame - wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że w niniejszej sprawie doszło do sukcesji generalnej, obejmującej także obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Stąd też Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego wskazane w pkt 1 petitum skargi. Jest bowiem oczywiste, że skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sukcesją generalną także w zakresie obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nowopowstały podmiot gospodarczy ma obowiązek jej zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 65 § k.c., art. 36 u.s.o. i art. 44 ust. 3 u.f.p., a także, że dokonał błędnej wykładni art.. 90 ust. 3 d-f u.s.o. (zarzuty pkt 2 i 3 petitum skargi).

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania w skardze kasacyjnej powyższych zarzutów oraz ich uzasadnienie podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

Odnosząc się do kwestii wykładni treści art. 90 ust. 3d –f u.s.o. Przypomnieć zatem należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011-2013 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA z: 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy 3 marca 2017 r., II GSK 1782/15).

W kontekście powyższych wywodów wskazać należy, że dotacja może stanowić źródło pokrycia wynagrodzenia dla osoby fizycznej prowadzącej szkołę, pod warunkiem, że pełni jednocześnie funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Tym samym wykładnia art. 90 ust. 3d u.s.o. zaprezentowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Natomiast z treści uzasadnienia przedmiotowego zarzutu można wysnuć wniosek, że skarżący kasacyjnie kwestionuje raczej prawidłowość zastosowania w/w przepisu oraz ustalenia faktyczne w zakresie wynagrodzenia [...], jako dyrektora Przedszkola i wydatków na usługi telekomunikacyjne.

Podkreślić również trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutu błędnej wykładni a jedynie wadliwego zastosowania art. 36 u.s.o. Ponadto należy przypomnieć, że zarzut wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego aby był skuteczny musi zostać oparty na wykazaniu, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W takim przypadku ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nawet nie podjęto próby zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne oraz zaakceptowanego przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.