Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 343/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. Ł. S.A. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Z. .., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia [...] r. określającą stratę podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu wobec spółki kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ pierwszej instancji, określił dla spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, stratę podatkową za 2017 r. w wysokości [...] zł. Organ uznał bowiem, że spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2017 r. zawyżyła stratę podatkową przez nieuzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

1) na wynajem lokalu w W. przy ul. [...]/3 oraz w [...] przy ul. [...] w łącznej kwocie [...]zł;

2) dotyczących statków powietrznych, tj. śmigłowca [...] o znaku rejestracyjnym [...] oraz samolotu Cessna 206H o znaku rejestracyjnym [...], w łącznej kwocie [...]zł,

w wyniku czego naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2016 Nr 2032 ze zm. w brzmieniu mającym zastosowanie do 2017 r.), dalej: "u.p.d.o.p."

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, a przez to jego niezastosowanie, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w skarżonej decyzji w zakresie kosztów związanych z najmem lokali oraz kosztów używania statków powietrznych;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, dalej: "o.p.", przez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa;

- art. 193 §4 p.p. w związku z uznaniem ksiąg podatkowych spółki za wadliwe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokali oraz wykorzystywaniem statków powietrznych.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ odwoławczy, zauważył, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki był skup żywca wieprzowego, wołowego, produkcja mięsa w półtuszach i elementach handlowych, produkcja wędlin, wyrobów garmażeryjnych, konserw sterylizowanych i pasteryzowanych, tłuszczów topionych oraz handel hurtowy i detaliczny tymi wyrobami, a także działalność gastronomiczna. W okresie poprzedzającym postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją spółka posiadała 6 własnych centrów dystrybucyjnych zlokalizowanych w L., W., G., Ł., K. i P. oraz 6 własnych hurtowni na terenie północno - zachodniej Polski. Na koniec 2017 r. spółka wynajmowała 343 lokale handlowe na sklepy i centra dystrybucyjne. Jej głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest Ł., gdzie mieści się również siedziba i zarząd spółki. W 2017 r. spółkę reprezentował zarząd w osobach: I. G. (prezes zarządu), M. S. (członek zarządu do [...] lipca 2017 r.), E. P. (członek zarządu od [...] lipca 2017 r.), J. N. (członek zarządu) oraz Ł. S. (prokura samoistna do [...] lipca 2017 r.). W skład rady nadzorczej spółki wchodzili: H. S., T. S. i S. C.. Według stanu z dnia [...] grudnia 2017 r. kapitał akcyjny spółki wynosił [...] zł (8.811.824 akcji, każda o wartości nominalnej [...] zł). Większościowymi udziałowcami spółki było małżeństwo A. i H. S., będące właścicielami łącznie 4.524.544 akcji uprzywilejowanych o wartości [...] zł, tj. stanowiących ponad 50% ilości wszystkich akcji i ok. 90% akcji pomniejszonych o akcje własne spółki.

Z materiału dowodowego wynika, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki dotyczące najmu lokalu w W. i Ś. oraz dotyczące korzystania ze statków powietrznych. Zasadność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki na najem lokalu w W. dotyczą najmu lokalu przy ul. [...]/3, stanowiącego własność akcjonariusza spółki Ł. S., wynoszą [...] zł i zostały zaewidencjonowane w ciężar kosztów rodzajowych. Z umowy najmu wynika, że przedmiotem najmu była część lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 z przeznaczeniem na biuro (cały lokal mieszkalny posiada powierzchnię [...] m2).

Odnośnie do tych wydatków spółka wyjaśniała, że osobami korzystającymi służbowo z wynajmowanego lokalu byli w szczególności Dyrektor Regionalny, Szef Sprzedaży Terenowej i Centrów Dystrybucji, Zarząd Spółki i Dyrektor Finansowy. Lokal był wykorzystywany do umożliwienia tym osobom pracy zdalnej. Miał on charakter tymczasowego biura dla osób będących w podróży służbowej, przy czym spółka nie prowadziła ścisłej ewidencji czynności w wykonywanych tym lokalu. Spółka podała, że konkretnie z lokalu korzystały: I. G., M. S., S. C., J. P., J. N., R. P. i I. Z.. Spółka tłumaczyła na czym polegała praca zdalna tych osób, twierdziła też, że lokal wykorzystywany był również na spotkania biznesowe i rekrutacyjne. Przy tym, lokal był wykorzystywany zarówno przez pracowników spółki, jak też pracowników Zakładów Mięsnych H. S. w Ś.. Mimo żądania organu podatkowego, spółka nie przedłożyła delegacji ani innych dokumentów dotyczących poniesionych kosztów, wyjaśniając, że pracownicy korzystający z lokalu w W. mieli nienormowany czas pracy oraz służbowe środki transportu do dyspozycji. Spółka nie przedstawiła także dokumentów pozwalających na dokonanie ustaleń co do wykorzystywania samochodów służbowych. Do organu dostarczono natomiast kserokopie umów o pracę, kontraktów o zatrudnieniu, przesłano również dokumenty z których wynika, jakie funkcje w spółce pełniły osoby mające korzystać z lokalu, to ostatnie wynikało też z danych ujętych rejestrze przedsiębiorców KRS.

Zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki na najem lokalu w Ś. dotyczą lokalu przy ul. [...], stanowiącego własność H. S. i A. S.. Wynoszą [...] zł i zostały zaewidencjonowane w ciężar kosztów rodzajowych. Wg umowy najmu z dnia [...] marca 2010 r., zawartej przez spółkę z H. S. i A. S., przedmiotem najmu były pomieszczenia znajdujące się w budynku położonym na terenie nieruchomości w Ś. o łącznej pow. 279.10 m2 (dwa gabinety, trzy stanowiska garażowe, sala wykładowa z pomieszczeniami pomocniczymi Pawilonu Myśliwskiego wraz z wyposażeniem przeznaczonym do prowadzenia biura obsługi spółki na cele organizowania spotkań i negocjacji z kontrahentami, a także przeprowadzania innych okolicznościowych zebrań, posiedzeń i szkoleń, zgodnie z zapotrzebowaniem najemcy. Zgodnie z § 5 umowy, lokal mógł być wynajęty także innemu najemcy, przy czym temu najemcy nie przysługiwało prawo do dalszego podnajmowania przedmiotowego lokalu bez pisemnej zgody wynajmującego (§ 7).

W odpowiedzi na wezwanie organu, spółka podała, do jakiego typu spotkań wykorzystywane były wynajmowane pomieszczenia w Ś.. Miały to być spotkania zarządu, spotkania celem omówienia strategii, itp. W załączeniu przesłano 5 faktur za noclegi wystawione przez "D. H." E. N. K. W. 80, [...] dla spółki, dotyczące usług hotelowych oraz notatki służbowe ze spotkań kierownictwa spółki. Pismem z [...] stycznia 2020 r. spółka poinformowała kto konkretnie korzystał z lokalu w Ś. w 2017 r. oraz we wcześniejszym okresie. Z informacji wynika, że w miejscowości Ś., oddalonej ok. 500 km od siedziby spółki, spotkania odbywały się ze względu na budowę i rozbudowę zakładu produkcji i karmy dla zwierząt domowych w P., tj. w odległości ok. 30 km od Ś.. Spółka nie przedłożyła jednak żadnych delegacji służbowych ani innych dokumentów związanych z poniesieniem wskazanych wydatków.

Dokonując ustaleń dotyczących zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu najmu wskazanych lokali, w ramach pomocy prawnej, przesłuchano świadków. M. S., członek zarządu spółki od stycznia do czerwca 2017 r. i Dyrektor Techniczny, zeznał, że nie pamięta w jaki sposób dokumentował wyjazdy służbowe. Potwierdził, że był uczestnikiem szkoleń/spotkań organizowanych przez spółkę, które odbyły się na terenie nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], że uczestnikami tych spotkań były osoby z zarządu spółki, czasami także przewodniczący Rady Nadzorczej H. S.. Świadek podkreślał wielość spotkań, lecz nie pamiętał ich dat. Twierdził, że odbywały się w godzinach dziennych, nie pamiętał jednak kto je prowadził i jaki był ich temat. Świadek był natomiast w stanie opisać jak wyglądała nieruchomość w Ś.. Twierdził też, że korzystał z lokalu służbowego przy ul. [...] w W., gdzie miał spotkania z kontrahentami. Nie pamiętał jednak jakie było wyposażenie tego lokalu, nie znał też warunków korzystania z niego.

R. P., zatrudniony w spółce od grudnia 2017r., zarządzający siecią około 160 sklepów mięsnych, zeznał, że był uczestnikiem spotkań w Ś. i że uczestniczył w nich też zarząd spółki oraz Dyrektor Handlowy J. N.. Nie pamiętał jednak kiedy dokładnie odbyły się te spotkania Zeznał też, że spotkania te były jednodniowe, wewnętrzne, i nie było żadnego planu tych spotkań. Zeznał także, iż w 2017 r. kilkukrotnie korzystał z biura przy ul. [...] w W., ale z działając ramienia Z. M. H. S.. Nie uczestniczył natomiast w żadnych spotkaniach w Ł. w siedzibie spółki.

J. P., w 2017 r. Dyrektor Regionalny, zeznała, że korzystała z lokalu biurowego w W. przy ul. [...], że biuro wyposażone było w drukarkę i kopiarkę, że lokal był również wynajmowany Z. M. H. S.. Według niej, osoby, które potrzebowały skorzystać z biura w W. kontaktowały się telefonicznie między sobą, w razie potrzeby kluczami się wymieniano. W lokalu odbywały się spotkania z pośrednikami biur nieruchomości, osobami wynajmującymi spółce lokale oraz z kandydatami na pracowników. Podczas służbowego pobytu w W. świadek nocowała u rodziny, raczej nie było wyjazdów jednodniowych do W.. Twierdziła, że nie uczestniczyła w żadnych spotkaniach w Ś. przy ul. [...], nie jeździła do Ś. i nie wie jak wyglądała położna tam posiadłość.

S. C., w 2017 r. wiceprezes zarządu F. S.A., a po połączeniu od 1 stycznia 2018 r. wiceprezes spółki, zeznał, że jako wiceprezes zarządu F. brał udział w spotkaniach/szkoleniach w Ś. przy ul. [...]. Był w stanie opisać posesję, lecz nie pamięta kto prowadził szkolenia. W lokalu w W. przy ul. [...] był raz po 2018 r. aby odebrać dokumenty. Nie przypomina sobie, aby był w tym lokalu w 2017 r. Wie natomiast, że opiekunem mieszkania w W. była J. P., która miała do niego klucze.

Przesłuchana została również I. G., od 1 marca 2016 r. do 30 czerwca 2019 r. prezes spółki. Zeznała ona, że miała do dyspozycji samochód służbowy, pracę świadczyła w siedzibie spółki w Ł.. Z uwagi na znaczną ilość centrów dystrybucyjnych oraz około 150 własnych sklepów na terenie całego kraju, często podróżowała służbowo w celach kontrolnych i handlowych. Wyjazdów służbowych nie dokumentowała w żaden sposób. Twierdziła, że w 2017 r. odbyło się kilkanaście spotkań dotyczących przekształceń spółki w pawilonie myśliwskim oraz sekretariacie na terenie rezydencji w Ś.. Potwierdzała odbywanie spotkań biznesowych w tym miejscu. W przypadku wyjazdów służbowych do W., korzystała z pomieszczeń biurowych przy ul. [...]. Zeznała, że lokal wynajmowany był w tym samym czasie również przez Z. M. H. S.. Według niej spotkania całego kierownictwa odbywały się w siedzibie spółki w Ł..

W postępowaniu przesłuchano też I. Z., w 2017 r. Dyrektora Finansowego spółki oraz Głównego Księgowego, która w 2017 r. związku z przekształceniami spółki, brała udział w wielu spotkaniach z zarządem Z. M. H. S.. Zeznała ona, że spotkania odbywały się czasami w Ł., a czasami w Ś.. Nie pamiętała jednak szczegółów wyglądu posesji w Ś., nie była w stanie powiedzieć, czy nieruchomość wynajmowana była również innym podmiotom gospodarczym. W wynajmowanym przez spółkę lokalu w W. przy ul. [...] była raz.

J. N., w 2017 r. będąca Dyrektorem Handlowym i członkiem zarządu spółki, przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że uczestniczyła w wielu spotkaniach: biznesowych, rekrutacyjnych, które odbywały się w siedzibie spółki, Zaznała też, że brała udział w spotkaniach na terenie posiadłości w Ś., wynajmowanej od H. S.. Nie potwierdzała w żaden sposób swojej obecności na spotkaniach, nie rozliczała również żadnej delegacji. Twierdziła, że na terenie posesji w Ś. odbywały się wyłącznie spotkania zarządu, nie były to szkolenia, ani spotkania biznesowe z kontrahentami. Świadek nie wiedziała, czy nieruchomość była również wynajmowana innym podmiotom gospodarczym. Potwierdziła natomiast, że kilkukrotnie korzystała z lokalu w W. przy ul. [...]. Klucze pobierała w siedzibie w Ł..

Dokonując oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu najmu wskazanych wyżej lokali w W. i Ś. organ podatkowy odwołał się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W kontekście brzmienia tego przepisu organ ocenił, że z zebranych dowodów nie wynika, aby wydatki poniesione przez spółkę na wynajem wskazanych lokali w Ś. oraz w W. miały związek z prowadzoną nią działalnością gospodarczą, były celowe, racjonalne i przyczyniały się do osiągnięcia przychodu. Spółka poza pisemnymi wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania, nie potwierdziła żadnymi dowodami, (poza trzema notatkami), że wskazane lokale były wykorzystywane w jakikolwiek sposób w działalności spółki, nie przedłożyła żadnych dokumentów, że wskazane przez nią osoby rzeczywiście przebywały w tych lokalach (brak kosztów delegacji, transportu, innych). Organ zauważył także, iż lokale w Ś. oraz w W. nie zostały zgłoszone przez spółkę do urzędu skarbowego i KRS jako miejsca związane z prowadzeniem przez nią działalności.

O braku zasadności zaliczenia przez spółkę wydatków na wynajem wskazanych lokali do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu, świadczą także zeznania złożone przez świadków. Wynika z nich, że:

- z lokalu w Ś. miały korzystać 4 osoby w tym: I. G. - wiele razy, J. N. kilka razy, M. S. - kilka razy, I. Z. - jeden raz, z lokalu w W. korzystało 5 osób w tym: I. G. - wiele razy, J. N. - kilka razy, J. P. - kilka razy, M. S. 2-3 razy, I. Z. - jeden raz,

- spotkania zarządów dwóch powiązanych osobowo i kapitałowo spółek (spółki i Z. M. H. S.), których głównym tematem było ich połączenie odbywały się poza ich siedzibami, przy czym spółki te posiadają własne budynki biurowe usytuowane w Ś., ul. [...] oraz Ł., ul. [...], gdzie mieściły się ich siedziby i zarząd.

- spółka nie miała swobodnego dostępu do lokali: w Ś. terminy spotkań należało uzgadniać z sekretarką H. S., w W. kluczami dysponowała J. P., mieszkająca w P. i głównie pracująca w terenie,

- nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, że spotkania odbyły się we wskazanych miejscach (brak list obecności, wskazania terminów spotkań, ich częstotliwości, kosztów dojazdów),

- bardzo ogólnikowe (lakoniczne), czasami sprzeczne opisy wynajętych lokali, terminów spotkań, ich ilości,

- lokale były wynajmowanie w tym samym czasie innym podmiotom gospodarczym.

Spółka nie udokumentowała celu wykorzystania wynajmowanych pomieszczeń w W. przy ul. [...]/3 i Ś. przy ul. [...]. Mimo wezwań organu pierwszej instancji, spółka nie udostępniła kopii delegacji służbowych osób wskazanych przez nią jako korzystających z tych pomieszczeń, jak również innych dowodów poniesienia kosztów związanych z podróżami tych osób do W. lub do Ś.. Dwie osoby wskazane przez spółkę, jako korzystające z lokalu tj. S. C., R. P. nie były jej pracownikami. Zatrudnione zostały dopiero w grudniu 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzone przez organ pierwszej instancji okoliczności najmu pomieszczeń w Ś., przy ul. [...] oraz w W., przy ul. [...]/3, w tym wynikające z zeznań osób wskazanych przez spółkę, nie potwierdzają użytkowania tych pomieszczeń na cele prowadzonej działalności gospodarczej spółki. Z tych zeznań, mimo stwierdzenia, iż spotykały się one w wynajmowanych pomieszczeniach, wynika m.in., że spotkania odbywały się sporadycznie i nie zostały w żaden sposób udokumentowane, spółka nie miała swobodnego dostępu do wynajmowanych pomieszczeń, pomieszczenia te w tym samym czasie były wynajmowane innym podmiotom gospodarczym. W ocenie organu także fakt, że przedmiotowych pomieszczenia wynajmowane były od większościowych akcjonariuszy spółki, tj. od małżeństwa akcjonariuszy H. S. i A. S. oraz od Ł. S., wskazuje na inne niż związane z prowadzoną działalnością Spółki wykorzystanie tych pomieszczeń.

Organ stwierdził ponadto, że w 2017 r. akcjonariusz spółki Ł. S. wynajmował jej inne lokale, które zostały jednak zgłoszone do urzędu skarbowego: w K. J. ul. [...] z przeznaczeniem na prowadzenie sklepu mięsnego i w W. ul. [...] - z przeznaczeniem na działalność handlową - sprzedaż mięsa i wędlin.

Wydatki zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego niezasadnie, dotyczące dwóch statków powietrznych: tj. śmigłowca Airbus EC 130 znak rejestracyjny [...] oraz samolotu Cessna 206H znak rejestracyjny [...], obejmują:

1) wydatki w łącznej kwocie [...]zł zaewidencjonowane w ciężar kosztów rodzajowych (konta zespołu "4" / koszty wydziałowe konto 540-2),

2) wydatki w łącznej kwocie [...]zł stanowiące opłaty leasingowe za używanie śmigłowca Airbus EC 130 znak rejestracyjny [...] za okres styczeń-marzec 2017 r.,

3) wydatki w łącznej kwocie [...]zł ujętej na koncie 205 "zobowiązania z tytułu leasingu" stanowiące rozliczenie w czasie czynszu inicjalnego od leasingowego śmigłowca za styczeń - marzec 2017 r.,

4) wydatki w kwocie [...]zł wynikającej z polecenia księgowania PK [...] z [...] grudnia 2017 r. ujęte jako "Korekta samolotu" w kosztach finansowych konta 755-50 "Ujemne różnice kursowe ".

Ogółem kwota wskazanych wydatków dotyczących statków powietrznych uznana przez spółkę za koszty uzyskania przychodów wyniosła [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, że spółka w 2017 r. posiadała dwa statki powietrzne:

1) Samolot Cessna Stationair o nr rejestracyjnym [...], nabyty w 2010 r., wprowadzony do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej [...] zł i amortyzowany dla celów podatkowych oraz bilansowych według stawki 14%. Miesięczny odpis z tego tytułu wynosił [...] zł. W 2017 r. suma odpisów amortyzacyjnych od tego statku powietrznego ujęta na koncie 401-1-1 "Amortyzacja środków trwałych-KUP" i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł.

2) Śmigłowiec Airbus EC 130 znak rejestracyjny [...] w okresie od maja 2014 r. do marca 2017 r. używany przez spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Za okres styczeń-marzec 2017 r. spółka poniosła wydatki na opłaty leasingowe w łącznej kwocie [...]zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Następnie, po zakończeniu umowy leasingu śmigłowiec Airbus został zakupiony przez spółkę za kwotę netto [...] EUR, tj. [...] zł i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...] kwietnia 2017 r., dla celów bilansowych i podatkowych amortyzowany był według stawki 14%. Wartość dokonanych w maju i czerwcu 2017 r. odpisów amortyzacyjnych i uznanych przez spółkę za koszty uzyskania przychodów wyniosła [...] zł. Śmigłowiec Airbus EC 130 użytkowany był przez Spółkę do [...] lipca 2017 r.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 2017 r. spółka zatrudniała trzech pilotów:

A. H., zam. ul. [...] nr [...], [...], na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu [...] maja 2016 r. na okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2017 r. z wynagrodzeniem miesięczne w kwocie [...]zł brutto,

B. L., zam. ul. [...], [...], na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu [...] grudnia 2016 r. na okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie [...]zł brutto,

A. C., zam. K., ul. [...], [...], na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu [...] sierpnia 2010 r. na czas określony od 5 sierpnia 2014 r. do 4 sierpnia 2019 r., na stanowisku pilota w komórce organizacyjnej Pion Techniczny w wymiarze pełnego etatu z wynagrodzeniem zasadniczym [...] zł brutto plus nagroda w wysokości od 0 do 100% wynagrodzenia zasadniczego, płatna po zakończeniu każdego miesiąca w terminie wypłaty wynagrodzenia zasadniczego. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło [...] lutego 2017 r. Spółka nie przedstawiła rozliczenia czasu pracy tego pilota.

Ponadto, na podstawie bazy dany Ministerstwa Finansów ([...]) organ ustalił, że w 2017 r. wskazane osoby były zatrudnione również w innych spółkach z Grupy Kapitałowej H. S.. A. H. w Z. D. "K." Sp. z o.o. (umowa o pracę), P. Z. Z. Sp. z o.o. w W. (umowa zlecenie) oraz D. S.A. w P. (umowa zlecenie od [...] lipca 2017 r.). B. L. w: Z. D. "K." Sp. z o.o. (umowa o pracę) oraz Z. R.-P. "F. H." S.A. w Ś. (umowa o pracę). A. C. w Z. R.-P. "F. H." S.A. w Ś. (umowa o pracę).

Odnośnie do operacji lotniczych wykonanych w 2017 r. organ wskazał, że na podstawie zapisów w Pokładowym Dzienniku Technicznym (PDT) wskazanych statków powietrznych spółki ustalono kody ICAO lotnisk i lądowisk w zakresie startów i lądowań tych statków, a następnie w oparciu o rejestr lotnisk i lądowisk ustalono ich lokalizację oraz właścicieli lub administratorów.

Ponieważ statek powietrzny Cessna 206H nr rejestracyjny [...] zarządzany był przez I. Sp. z o.o., zwrócono się do tego podmiotu o złożenie wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Podmiot ten wyjaśnił, że nie prowadzi ewidencji lotów zawierających daty lotu, miejsca startu i lądowania, godziny startu i lądowania, danych pilota, trasy przelotu, rodzaj lotu (operacji lotniczej). Przesłał on natomiast kopie PDT, z którego wynika, że samolot Cessna obsługiwany był przez pilota B. L.. Według rozliczenia czasu pracy pilot ten wykazał następującą ilość godzin przepracowanych w 2017 r.: w styczniu 144 h; w lutym 40 h; w marcu 96 h; w kwietniu 96 h; w maju 40 h; w czerwcu 120 h; w lipcu 40 h; w sierpniu 50 h; we wrześniu 60 h; w październiku 100 h; w listopadzie 80 h oraz 50 h w grudniu. Natomiast z ewidencji lotów i zapisów w PDT statku powietrznego Cessna 206H wynika, że w styczniu, sierpniu, wrześniu i październiku 2017 r. nie wykonano żadnych operacji lotniczych tym statkiem. Z zestawienia operacji lotniczych sporządzonych na podstawie ewidencji lotów i zapisów w PDT wynika, że na 53 operacje lotnicze wykonane samolotem Cessna tylko 9 lotów odbyło się do Ł., w którym ma siedzibę spółka.

Odnośnie do śmigłowca Airbus EC 130, którego Organizacją Zarządzania Ciągłą Zdatnością do Lotu zajmował się H. I. Sp. z o.o. S. S..K..A.., zwrócono się do tego podmiotu o złożenie wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Podmiot ten w odpowiedzi przestawił ewidencję lotów statku powietrznego i kopie stron PDT oraz złożył wyjaśnienia. Wynikało z nich, że wszystkie loty były wykonywane w trybie niekomercyjnym, a operator używający śmigłowiec do operacji niekomercyjnych nie ma obowiązku wyszczególniania trasy przelotów. Organizacja Zarządzania Ciągłą Zdatnością do Lotu nie otrzymuje od operatora informacji, czy złożono plan lotów. W przypadku niekomercyjnych operacji lotniczych nie ma obowiązku korzystania z dokumentu w postaci "zgody lub upoważnienia" na loty w rozumieniu przepisów lotniczych. Pilotem wykonującym loty śmigłowcem był A. H.. Według rozliczenia czasu pracy pilot A. H. wykazał następującą ilość godzin przepracowanych w 2017 r.: w styczniu 160 h; w lutym 40 h; w marcu 80 h; w kwietniu 120 h; w maju 64 h; w czerwcu 148 h oraz 32 h w lipcu. Z ewidencji lotów i zapisów w PDT statku powietrznego Airbus EC 130 wynika, że w styczniu i lutym 2017 r. nie wykonano żadnych operacji lotniczych. Z kolei z zestawienia zapisów w PDT wynika, że w dniach: 19, 20, 21, 24, 26, 27 i 30 kwietnia 2017 r. oraz w dniu 10 maja 2017 r. wykonano śmigłowcem Airbus operacje lotnicze w porze nocnej, tj. między godziną 24.00, a 6.00, przy czym lotniskiem startu i lądowania było to samo lotnisko w [...]. Jako powód nocnych lotów spółka w wyjaśnieniach wskazywała na złe warunki pogodowe w ciągu dnia, natomiast nie ujawniła celu i osób uczestniczących w tych lotach. Z analizy powyższych zapisów wynika, że na 63 operacje lotnicze wykonane śmigłowcem Airbus tylko 5 lotów odbyło się do Ł..

W celu weryfikacji operacji startów i lądowań wykazanych w PDT wskazanych statków powietrznych zwrócono się o wyjaśnienia do administratorów lotnisk i lądowisk zidentyfikowanych na podstawie kodów ICAO wykazanych w PDT: A. Sp. z o.o., Aeroklub O. w O. W., Aeroklub P. im. W. M. w K., Port Lotniczy Ł. im. W.. R. Sp. z o.o., Aeroklub P. w Ł. D., Aeroklub Z. P. i Aeroklub Regionalny w P.. Z odpowiedzi i wyjaśnień uzyskanych od administratorów wynika, że nie prowadziły one ewidencji operacji startów i lądowań, w związku z tym nie są w stanie udzielić informacji czy wskazane w zapytaniu statki powietrzne korzystały z ich lądowisk/lotnisk. Ponadto, zwrócono się do Centrum Usług Logistycznych "W.-B." w zakresie operacji startu/lądowania na lotnisku W. B.. Otrzymane wyjaśnienia potwierdziły wykonane operacje startu/lądowania na tym lotnisku.

Spółka poniosła także wydatki dotyczące na usługi serwisowe i usługi zarządzania ciągłą zdatnością do lotu śmigłowca o nr rejestracyjnym [...] oraz usługi zarządzania ciągłą zdatnością do lotu samolotu Cessna 206H, obsługę statków powietrznych, akcesoria, filtry, oleje, akumulator, kabel, przewód, aktualizacje, pianki do czyszczenia, usługi doradztwa ubezpieczeniowego, przeglądy oraz inne naprawy. "IN." Centrum Obsługi Inwestycji Sp. z o.o. [...]. Al. [...], aero SERWICE wystawiła faktury za: Usługi zarządzania Ciągłą Zdatnością do Lotu – "[...]" statku powietrznego Cessna typ 206H o nr rejestracyjnym [...], "Usługi w zakresie obsługi statków powietrznych" na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2014 r. o świadczenie usług w zakresie obsługi przedlotowej i polotowej statku powietrznego. Łącznie w ciężar konta 403-8-19 "pozostałe usługi różne" z tytułu świadczenia tych usług w zakresie obsługi statków powietrznych odniesiono kwotę [...]zł.

"I." Centrum Obsługi Inwestycji Sp. z o.o. w P. świadczyła wskazane usługi w zakresie obsługi przedlotowej i polotowej statków powietrznych stanowiących własność spółki, świadczone przez wykwalifikowanych mechaników. Za te usługi ustalono miesięczne wynagrodzenie netto w kwocie [...]zł, które aneksem nr [...] z dnia [...] października 2017 r. zmieniono na kwotę [...]zł netto. Organ podkreślił, że od [...] lipca 2017 r. spółka posiadała tylko jeden statek powietrzny, tj. samolot Cessna 206H, a mimo to jeszcze za sierpień i wrzesień 2017 r. ponosiła koszty dotyczące obsługi dwóch statków powietrznych w wysokości netto [...] zł miesięcznie.

Ponadto spółka zaliczyła do kosztów wydatki na wynajem hangaru i stacji paliw wykazane fakturami wystawionymi przez S. D. N. - H. S. 64-810 K., Ś., ul. [...] na podstawie umowy najmu hangaru i stacji paliw, zawartej między H. S. a spółką. Miesięczny czynsz z tytułu najmu ustalono w kwocie [...]zł netto plus VAT, płatny na podstawie faktur VAT wystawionych przez S. D. N. H. S..

Do koszów uzyskania przychodów spółka zaliczyła również wydatki za noclegi pilotów, choć w datach wystawienia faktur nie wykonywali oni lotów, oraz wydatki na paliwo lotnicze. W odniesieniu do tej ostatniej kategorii wydatków porównując zapisy w ewidencji magazynowej z zapisami w PDT ustalono, że z magazynu wydano więcej paliwa niż odnotowano w zapisów w PDT oraz, że wydano paliwo również w styczniu i lutym kiedy to śmigłowiec nie wykonywał żadnych operacji lotniczych. Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła ponadto wydatki na usługi transportowe na podstawie faktur wystawionych przez F. U. O. E. S. za usługi transportowe paliwa lotniczego. Z dokumentów przewozu wynika, że w dniu [...] czerwca 2017 r. przewożono środkiem transportu o nr rej. Ciągnik WSE85VH i naczepa WSE26FP paliwo lotnicze do dwóch odbiorców, drugim odbiorcą paliwa lotniczego (2760 kg) były [...] Z. Z. Sp. z o.o. w W.. Koszty transportu paliwa do drugiego odbiorcy w W., odniesiono również w ciężar kosztów spółki - konto 403-4-6.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki za operacje lotnicze startu/lądowania na podstawie faktur wystawionych przez Aeroklub L. w R., choć operacja na lądowisku w R. nie znajduje potwierdzenia w zapisach ewidencji żadnego ze statków powietrznych należących do spółki, a także wystawionych przez Centrum Usług Logistycznych "Lotnisko W.-B.", przy czym porównanie zapisów w PDT z ewidencją usług lotniskowych, potwierdza wykonanie operacji startu/lądowania przez statki powietrzne na lotnisku W. B. (EPBC).

Nadto do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła wydatki na zakup map laminowanych na podstawie faktury wystawionej przez Przegląd Lotniczy A. R. Sp. z o.o., zmianę do instrukcji na podstawie faktury wystawionej przez: I.-U.-L.. Sp. z o.o. [...], oraz na ubezpieczenie statków powietrznych poniesione na podstawie zawartych umów ubezpieczeniowych. Do umów ubezpieczeniowych, jako osoby uprawnione do pilotowania tych statków powietrznych spółka, oprócz zatrudnionych pilotów, zgłosiła też inne osoby (pilotów): S. C. (akcjonariusz i członek Rady Nadzorczej spółki), T. S. (akcjonariusza i członek Rady Nadzorczej spółki), a także H. S. (akcjonariusz i przewodniczący Rady Nadzorczej spółki).

W zakresie korzystania z posiadanych statków powietrznych spółka wyjaśniała, że loty wykonywano w oparciu o Załącznik VII (Part-NCO) do rozporządzenia 965/2012 Komisji Europejskiej z dnia 5 października 2012 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do operacji lotniczych zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz.U.UE.L.2012.296.1), dlatego nie miała obowiązku tworzenia list pasażerów wraz z określeniem celów podróży i dlatego takie listy nie były tworzone. Ponadto spółka poinformowała, że nie prowadzi przewozów pasażerskich, w związku z czym nie ma obowiązku tworzenia list pasażerów. Trasy lotów nie są dostępne, gdyż loty wykonywane są w oparciu o przepisy YFR w przestrzeni powietrznej klasy G. W związku z tym nie muszą się odbywać po stałych trasach ani nie składa się dla nich planów lotów z określona trasą. Statki powietrzne hangarowane były poza Ł. ponieważ jeden z oddziałów produkcyjnych - Z. P. K. był zlokalizowany w P. (okolice W.) w powiecie pilskim. W związku z prowadzonymi projektami były liczne powody lotów m.in. kadry kierowniczej, menadżerów projektów oraz pracowników.

Statki powietrzne spółki musiały mieć inne miejsca hangarowania niż Ł. ponieważ w związku częstymi ograniczeniami w używaniu przestrzeni powietrznej nad Ł. (strefy ćwiczeń Lotniczej Akademii Wojskowej w D.) dochodziło do sytuacji, kiedy statki powietrzne nie mogłyby wystartować z lądowiska w Ł.. Odnosząc się do tych wyjaśnień organ podatkowy wskazał, że statki powietrzne poruszały się w przestrzeni powietrznej niekontrolowanej, a tym samym nie mogły być narażone na ograniczenia w jej używaniu. Dlatego twierdzenie spółki o konieczności hangarowania statków powietrznych w innym miejscu niż Ł. z uwagi na sąsiedztwo wojskowej bazy lotniczej i związane z tym ograniczenia przestrzeni powietrznej należy uznać za nieuzasadnione. Ponadto w okolicy Ś. również zlokalizowane są lotniska i bazy wojskowe np. P.-K., [...], M. czy I. L..

Argument dotyczący miejsca hangarowania nawiązujący do lokalizacji oddziału spółki w P. i wynikającej z tego konieczności licznych lotów do P. również jest mało przekonywający chociażby z powodu np. odległości pomiędzy Ś., tj. miejscem hangarowania, i P. wynoszącej ok. 22 km. Do P., jak ustalił organ, wykonano 4 loty śmigłowcem w dniu [...] maja 2017 r. W ocenie organu z obiektywnego punktu widzenia hangarowanie dwóch statków powietrznych, które mają być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w odległości ok. 500 km od siedziby spółki jest mało opłacalne oraz sprzeczne z prawami logiki, gdyż generuje dodatkowe koszty i wydłuża czas podróży (np. aby ktokolwiek z Ł. mógł skorzystać ze statku powietrznego musi w pierwszej kolejności przedostać się z Ł. do Ś., tj. miejsca hangarowania statku powietrznego lub statek powietrzny przybyć musi ze Ś. do Ł.. Z zapisów w PDT wynika, że wykonywano loty m.in. do Ł., ale nie jest znana tożsamość i cel podróżujących tymi statkami osób, gdyż spółka nie ujawniła ich danych tłumacząc się brakiem obowiązku tworzenia list pasażerów.

Podsumowując organ wyraził przekonanie, że skoro statki powietrzne wykonywały loty do Ł. średnio raz w miesiącu, to w dniach lotów należałoby się spodziewać, co najmniej kosztów noclegów dla pilotów, konkretnie w dniach: 20-21. kwietnia; 25-26 kwietnia; 3-4 maja; 4-5 maja oraz 9-10 kwietnia; 23-24 maja; 24-25 maja i 9-10 lipca 2017 r. Natomiast w dokumentach i ewidencji spółki, poza noclegami dla pilotów w dniach 4 lutego; 4-5 maja oraz 9-10 sierpnia 2017 r. nie stwierdzono wydatków na noclegi pilotów.

Organ ocenił, że spółka wzywana do złożenia wyjaśnień, powołując się na brak obowiązku prowadzenia listy pasażerów oraz nieprowadzenie innej ewidencji niż wynika to z przepisów prawa lotniczego, konsekwentnie odmawia ujawnienia danych osobowych pasażerów korzystających ze statków powietrznych oraz celu ich podróży. Analizując wyjaśnienia spółki i dowody (PDT) w zakresie lotów nocnych śmigłowcem, stwierdzono, że loty wykonywano w dniach 19, 20, 21, 24, 26, 27 i 30 kwietnia oraz 10 maja 2017 r., przy czym start i lądowanie (początek i koniec lotu) odbywały się na tym samym lądowisku w [...], ponadto nie została ujawniona tożsamość osób i cel odbycia lotu w porze nocnej. Organ stwierdził też, że trudno dać wiarę i uznać za przekonywujące wyjaśnienia spółki, że to z powodu złych warunków atmosferycznych w dzień, loty wykonano w porze nocnej oraz, że miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonano je w celu uzyskania przychodów, w szczególności gdy początek i koniec tego lotu miał miejsce na tym samym lądowisku w Ś..

Mając na uwadze obszerny materiału dowodowy zgormadzony w niniejszej decyzji, uwzględniając źródła uzyskania przychodów i profil prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, organ stwierdził, że świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki dotyczące statków powietrznych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie zostały bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponieważ spółka nie prowadziła działalności związanej z lotnictwem i nie uzyskiwała z tego źródła przychodów, istotne zatem jest ustalenie w jakim celu, przez kogo i do czego były wykorzystywane statki powietrzne oraz, czy były one wykorzystywane do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka w składanych wyjaśnieniach nie ujawniła tożsamości osób, które korzystały z przedmiotowych statków powietrznych, zasłaniając się brakiem obowiązku prowadzenia ewidencji pasażerów. Spółka nie udokumentowała i nie wyjaśniła celu i miejsca ich podróży, ani ich związku z osiągniętymi przychodami. Wyjaśnienia spółki na okoliczność 53 lotów samolotu Cessna i 63 lotów śmigłowca Airbus ograniczyły się do ogólnych stwierdzeń, że statki powietrzne wykorzystywane były wyłącznie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą spółki przez kadrę kierowniczą, menadżerów projektów oraz pracowników. Według spółki korzystanie z transportu lotniczego umożliwiło kadrze szybkie przemieszczanie się pomiędzy oddziałami, tak aby mogli pełnić swoją funkcje w dwóch odległych lokalizacjach. Ponadto, posiadanie centrów dystrybucji na terenie całego kraju, powodowało konieczność szybkiego przemieszczania się kluczowych, decyzyjnych osób pełniących funkcje zarządcze i kierownicze w spółce, do czego wykorzystywano statki powietrzne. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów.

W kontekście powyższych ustaleń organ konstatował, że w sprawie trudno dopatrzeć się celu i związku z uzyskaniem przychodów używania samolotu i śmigłowca do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz racjonalności i uzasadnienia poniesienia takich wydatków. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że obowiązkiem spółki, jako odnoszącej ewidentną korzyść z faktu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących statków powietrznych w łącznej kwocie [...]zł, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskaniem przychodu, przy czym związek z prowadzoną działalnością nie powinien budzić wątpliwości.

W ocenie organu, nie ma podstaw do tego by przyjąć, że poniesione przez spółkę w 2017 r. wydatki na utrzymanie i używanie dwóch statków powietrznych, obiektywnie przyczyniły się do osiągnięcia przychodu czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Poniesione wydatki nie miały na celu osiągania przychodów, jak również nie wykazano żadnego związku z przychodami osiągniętymi. Nie sposób również stwierdzić, że opisane wydatki w jakikolwiek sposób warunkują zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów spółki. Organ zauważył przy tym, że do umów ubezpieczeniowych jako osoby uprawnione do pilotowania wskazanych statków powietrznych zgłoszone zostały przez spółkę, oprócz zatrudnionych pilotów, osoby będące akcjonariuszami i członkami Rady Nadzorczej, tj. S. C. oraz T. S. i H. S., które nie były zatrudnione w spółce, co wskazuje na inne niż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki, wykorzystanie statków powietrznych.

Powyższe ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stanowiły w ocenie organu, podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie kosztów związanych z najmem lokali oraz kosztów używania statków powietrznych,

- art. 193 § 4 o.p. w związku z uznaniem ksiąg podatkowy za wadliwe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokali oraz wykorzystywaniem statków powietrznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki, obszernie wyjaśniając znaczenie zarzucanych przepisów procesowych podniósł, że naruszenie zasad postępowania nastąpiło wskutek m.in. braku jakiegokolwiek uwzględnienia zeznań świadków, z których, zdaniem spółki, wprost wynika związek ponoszonych przez nią wydatków z działalnością gospodarczą. Chodzi o zeznania M. S., który potwierdził, że był uczestnikiem szkoleń/spotkań organizowanych przez spółkę, które odbyły się na terenie nieruchomości położonej w [...], R. P., który zeznał, że był uczestnikiem spotkań w Ś., J. P., która potwierdziła, że w 2017 r. korzystała z lokalu w W., opisała wyposażenie biura, S. C., który zeznał, że brał udział w spotkaniach/szkoleniach w Ś. , I. G., która potwierdziła, że w 2017 r. było kilkanaście spotkań dotyczących przekształceń spółki, odbywały się one w pawilonie myśliwskim oraz sekretariacie na terenie rezydencji H. S. w Ś., I. Z., która zeznała, że w Ś. była być może dwa razy, spotkanie dotyczyło wydzielenia P., J. N., zeznającej, że brała udział w kilku spotkaniach, na terenie posiadłości w Ś..

Odnośnie do kosztów najmu nieruchomości położonej w W. oraz nieruchomości położonej w Ś., spółka, odwołując się do twierdzeń świadków podnosiła, iż z ich zeznań jasno wynika, jakiego rodzaju i w jakim temacie odbywały się spotkania w Ś., w jaki sposób korzystano z lokalu w W.. Przy czym brak codziennego, ciągłego wykorzystywania lokali w W. i Ś. nie świadczy o braku związku ponoszonych wydatków z nimi związanych z działalnością gospodarczą spółki. Przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu od stopnia intensywności ich wykorzystywania. Zdaniem spółki, nie jest rolą organu podatkowego ocena sporadyczności lub jej braku spotykania się zarządu spółki. Spółka wyjaśniała, że w celu ograniczania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz przede wszystkim zwiększenia jej efektywności, konieczne było przebywanie różnych pracowników w W.. Z powodu znacznej odległości, wynoszącej ok. 120 km od Ł. oraz 400 km od Ś., aby ograniczyć koszty związane z m.in. dojazdami i uzyskać możliwość terminowego wykonywania zleconych czynności, umożliwić optymalne wykorzystanie pracy pracowników na kierowniczych stanowiskach, spółka wynajmowała lokal w W.. Była to tańsza opcja niż wynajem sal konferencyjnych, czy koszty częstych dojazdów na spotkania. Pełnomocnik spółki zaznaczył, że odnośnie do wskazanych lokali składała ona obszerne wyjaśnienia, które organ pominął lub ocenił w sposób dowolny.

Odnośnie do kosztów wykorzystywania przez spółkę statków powietrznych, jej pełnomocnik wywodził, że organ nie jest upoważniony do oceny ekonomicznej opłacalności podejmowanych przez spółkę działań, ponieważ to spółka ponosi ewentualne ryzyko ekonomiczne błędnie podejmowanych decyzji. Organ zaś bezzasadnie uzależnia kwalifikację wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu, od częstotliwości wykorzystywania statków powietrznych. Skoro dokumentacja związana z wykonywaniem operacji lotniczych była prowadzona przez spółkę w sposób prawidłowy, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, to organ nie jest uprawniony do żądania od spółki przedstawienia dokumentów, których posiadania (sporządzania) nie wymagają od niej przepisy prawa, w szczególności prawa lotniczego. Odnosząc się szeroko do treści i wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka stwierdziła, że organ błędnie skonstatował, że nie udokumentowała ona i nie wyjaśniła celu i miejsca podróży, ani ich związku z osiągniętymi przychodami.

W ocenie spółki, w związku z błędną oceną stanu faktycznego dokonaną przez organ i związanym z błędnym poglądem o braku prawa spółki do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stanowisko organu o braku uznania ksiąg podatkowych za 2017 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]/3, najmem nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...] oraz używaniem statków powietrznych, jest błędne. Księgi podatkowe i ewidencja spółki nie są w tym zakresie wadliwe.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił stratę podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł. Takie rozstrzygnięcie było wynikiem stwierdzenia przez organ podatkowy, że spółka w rozliczeniu podatkowym dotyczącym wskazanego roku podatkowego, zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Podstawą sporu między stronami jest zatem kwestia poniesionych przez spółkę w 2017 r. kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmowaniem lokali w W., przy ul. [...] oraz w Ś., przy ul. [...], a także wydatków związanych z wykorzystywaniem dwóch statków powietrznych: śmigłowca Airbus EC 130 oraz samolotu Cessna [...] Zaznaczyć jednak trzeba, że nie budzi wątpliwości i nie jest sporna między stronami wysokość kwoty wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu wynajmowania wskazanych lokali, wynosząca [...] zł, a także wydatków związanych z wykorzystywaniem tych dwóch statków powietrznych, wynosząca [...] zł. Nie ma także wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, jakie konkretnie było przeznaczenie tych wydatków. Spór sprowadza się natomiast do zasadności zakwalifikowania tych wydatków, tj. wydatków związanych z najmem lokalu położonego w W. przy ul L. (własność akcjonariusza spółki Ł. S.) oraz lokalu w Ś. przy ul. [...] (własność akcjonariuszy H. i A. S.), a także wydatków związanych z wykorzystywaniem statków powietrznych: śmigłowca Airbus EC 130 oraz samolotu Cessna 206H do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego, wydatki te nie mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów ujęte zostało w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p Spółka w skardze zarzuca jego naruszenie poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, co zdaniem spółki, spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie kosztów związanych z najmem lokali oraz kosztów używania statków powietrznych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu mającym zastosowanie w 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Odnotować trzeba, że w świetle przywołanego przepisu, do zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarcza, że poniósł go podatnik będący przedsiębiorcą, albo że wydatek ten jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, np. przez sfinansowanie z przychodów uzyskanych z tej działalności. Konieczne jest natomiast wykazanie zaistnienia określonego związku wydatku z przychodem albo źródłem przychodów, a konkretnie, jak stanowi przywołany art. 15 w ust. 1, wykazanie, że wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nawiązując do stanowiska skarżącej, zasadniczo w ocenie Sądu trafnego, zgodnie z którym to podatnik decyduje o tym jakie środki należy podejmować w ramach prowadzonej działalności gospodarcze i jakie wobec tego należy ponieść wydatki, trzeba zauważyć, że co do zasady nie można wykluczyć zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu najmu pomieszczeń lub lokali albo korzystania ze statków powietrznych. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można natomiast wywodzić uprawnienia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności i sensowności działań, które podejmuje podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle tego przepisu, brak jest więc podstaw do tego, by kwestionować kwalifikację wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności ponoszenia w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej określonych wydatków decyduje bowiem podatnik. Zaznaczyć jednak trzeba, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeżeli podatnik potrafi wykazać związek między poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar udowodnienia, że poniósł on koszty uzyskania przychodów, co oznacza konieczność wykazania zarówno samego faktu poniesienia wydatku, jak i wykazania, że wydatek taki był celowy jako związany z potencjalnym przychodem z działalności gospodarczej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2116/18).

W sprawie rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu nie było jednak sporu co do tego, że wydatki na najem lokalu w W. i Ś. oraz wydatki związane z wykorzystywaniem statków powietrznych mogłyby, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodów. Podstawą zakwestionowania zaskarżoną decyzją wskazanych wydatków, jako kosztów uzyskania przez skarżącą w 2017 r. przychodów z działalności gospodarczej, był jednak brak wykazania, że wydatki te poniesione zostały przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istnienia tego rodzaju związku wydatków z przychodem albo źródłem przychodów nie można było bowiem wykazać ani na podstawie dowodów zaoferowanych przez skarżącą, ani zgromadzonych w wyniku niezależnej od zachowania skarżącej aktywności organu podatkowego.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji przez skarżącą, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na wynajem wskazanych lokali w W. i w Ś. zauważyć należy, że skarżąca, poza pisemnymi wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania, nie potwierdziła żadnymi dowodami, (poza trzema notatkami), że wskazane lokale były wykorzystywane w jakikolwiek sposób jej w działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że wskazane przez nią osoby rzeczywiście przebywały w tych lokalach (brak kosztów delegacji, transportu, innych). Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów potwierdzających, że we wskazanych miejscach odbyły się spotkania, o których mowa w wyjaśnieniach spółki oraz zeznaniach osób, które w tych lokalach miały przebywać i z ramienia skarżącej odbywać spotkania (brak list obecności, wskazania konkretnych tematów i terminów spotkań). Podstawą zakwestionowania zasadności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem lokali w W. i Ś., wbrew zapatrywaniu skarżącej, nie była niewielka "intensywność" wykorzystywania tych lokali, wynikająca z niewielkiej ilości spotkań odbytych w nich w 2017 r., ale brak wykazania związków, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., analizowanych wydatków z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Odnosząc się do zeznań świadków, z których wynika, że korzystały ze wskazanych lokali, zauważyć należy, że ze względu na stosunkowo niewielką ilość pobytów w tych lokalach, czy też spotkań w nich odbytych (poza I. G., zeznającą, że z obu lokali korzystała wiele razy, pozostałe osoby zeznały, że korzystały z nich kilka razy lub jeden raz) te pobyty, czy spotkania powinny utrwalić się w pamięci świadków. Tymczasem ich zeznania dotyczące korzystania ze wskazanych lokali oraz ich wyglądu i wyposażenia były bardzo lakoniczne. Nadto świadkowie nie byli w stanie wskazać przybliżonych nawet terminów spotkań, ich konkretnej tematyki oraz konkretnych osób spoza spółki (np. kontrahentów, czy zainteresowanych podjęciem pracy w spółce, z którymi miały być odbywane spotkania), które miałby uczestniczyć w spotkaniach odbywanych w lokalu w W. albo w Ś.. Dodatkowo należy mieć na względzie, że dwie osoby wskazane przez spółkę, jako korzystające z lokalu tj. S. C., R. P. do grudnia 2017 r. nie były jej pracownikami.

Organ zauważył także, iż wskazane wyżej lokale w W. oraz w Ś. nie zostały zgłoszone przez spółkę do urzędu skarbowego i KRS, jako miejsca związane z prowadzeniem przez nią działalności. Inne lokale, w tym również wynajmowane przez skarżącą od tej samej osoby, tj. swojego akcjonariusza Ł. S., zostały natomiast zgłoszone do urzędu skarbowego, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył ponadto organ, że spółka nie miała swobodnego dostępu do lokali w W. i Ś. oraz że lokale te wynajmowane były również innym podmiotom gospodarczym. Ta ostania okoliczność, jak wynika z zeznań, miała być zaś nieznana zarówno głównej księgowej spółki, jak i jej dyrektorowi handlowemu. Te wszystkie okoliczności brane łącznie pod uwagę, a dodatkowo fakt, że owe lokale wynajmowane były od większościowych akcjonariuszy spółki, tj. od małżeństwa akcjonariuszy H. S. i A. S. (w Ś.) oraz od Ł. S. (w W.), wskazują, zdaniem organu podatkowego, na inne niż związane z działalnością skarżącej wykorzystanie wskazanych lokali. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu podatkowego jest trafne. Zgromadzony materiał dowodowy, oceniany logicznie i zgodnie z poświadczeniem życiowym, a także z uwzględnieniem ciążących na skarżącej jako podatniku, obowiązku wykazania, nie tylko faktu poniesienia określonych wydatków, ale i ich związku przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczenia źródła przychodów, pozwalał na sformułowanie stanowiska negującego możliwość zaliczenia wydatków na wynajem lokalu w W. i w Ś., jako koszty uzyskania przychodu w 2017 r.

W odniesieniu do zakwalifikowanych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem ze statków powietrznych trzeba wziąć pod uwagę, że wydatki te obejmowały odpisy amortyzacyjne od samolotu Cessna, opłaty leasingowe oraz odpisy amortyzacyjne od śmigłowca Airbus, wynagrodzenia pilotów, wydatki na utrzymanie zdolności technicznej do lotów, części zamienne, paliwo, hangarowanie, polisy ubezpieczeniowe. Jak wyżej zaznaczono, również w odniesieniu do wydatków związanych z korzystaniem ze statków powietrznych nie ma sporu co do tego, jakie konkretnie wydatki, tj. w jakiej wysokości i z jakiego tytułu, skarżąca poniosła. Organ podatkowy nie neguje również tego, że wskazane wydatki, co do zasady mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ uznał natomiast, że analizowane wydatki nie mogą być zaliczone u skarżącej w 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie wykazano, aby zostały poniesione przez nią w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest trafne.

Należy bowiem zauważyć, że przede wszystkim nie wiadomo kto i w jakim celu odbywał loty wskazanymi statkami powietrznymi, a wobec tego jaki związek z działalnością gospodarczą skarżącej, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., miały loty wykonywane w 2017 r. Skarżąca w tym zakresie nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji, powołując się na to, że ze względu na charakter lotów przepisy prawa lotniczego nie wymagały tworzenia dokumentacji, ani co do dokonywania przelotów, ani co do osób uczestniczących w przelotach. Istnienie określonego w powołanym wyżej przepisie u.p.d.o.p. związku między wydatkami dotyczącymi korzystania ze statków powietrznych, a działalnością gospodarczą spółki podważa również fakt hangarowania statków powietrznych w [...] i niespójność niektórych wydatków z ewidencją pracy pilotów. Ponadto skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki dotyczące transportu paliwa lotniczego dla innego przedsiębiorcy oraz wydatki na utrzymanie zdolności do lotów także w okresie po sprzedaży samolotu Cessna.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że zgodnie z przepisami prawa lotniczego nie miała obowiązku tworzyć ewidencji lotów, jakiej wymaga organ podatkowy, zaznaczyć trzeba, że w ocenie Sądu, kwestia zakresu obowiązków dokumentowania lotów oraz innych czynności związanych z korzystaniem ze statków powietrznych wynikających z przepisów prawa lotniczego, nie ma znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatnika wykazania, że wydatki, kwalifikowane przez niego do kosztów uzyskania przychodów, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeśli więc nawet spółka nie miała, zgodnie z przepisami prawa lotniczego, obowiązku sporządzenia list pasażerów (bowiem loty miały charakter niekomercyjny), czy prowadzenia jakichkolwiek ewidencji lotów (jako odbywanych w strefie G), co podnosi w skardze jej pełnomocnik, to nie oznacza, że spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, zwolniona została z obowiązku podania innych wiarygodnych danych, dotyczących przynajmniej tego, kto korzystał z lotów, ewentualnie co transportowano i jakie loty zostały wykonane, dla oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze statkami powietrznymi.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy, który pozwoliłby ocenić zasadność zaliczenia wydatków związanych ze statkami powietrznymi nie ograniczył się do materiału dowodowego zaoferowanego przez spółkę. Przeciwnie, podjął szereg działań poszukując źródeł dowodowych, które pozwoliły na dokonanie ustaleń co do wykonanych lotów (m.in. miejsca i czasu starów i lądowań). Zgromadzone dowody umożliwiły stwierdzenie, że niektóre loty odbywały się z porze nocnej, a co więcej, start i lądowanie miało miejsce na tym samym lądowisku. W świetle tych dowodów zupełnie nieprzekonywające, oczywiście tylko w zakresie oceny co do zasadności zaliczenia przez spółkę wydatków związanych ze statkami powietrznymi do kosztów uzyskania przychodów, są jej wyjaśnienia, że niektóre loty odbywały się w porze nocnej ze względu na niekorzystne warunki pogodowe w ciągu dnia. Spółka nie wyjaśniła bowiem w żaden sposób, jaki związek z osiągnięciem przychodów albo zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów miały loty nocne ze startem i lądowaniem w tym samym miejscu. Nieprzekonywające są również wyjaśnienia spółki, zgodnie z którymi statki powietrzne umożliwiały szybkie przemieszczanie się "osób decyzyjnych", co było konieczne ze względu na prowadzenie przez spółkę działalności w różnych, odległych w stosunku do siebie i w stosunku do siedziby spółki w Ł., miejscach, zwłaszcza ze względu na zmiany organizacyjne wymuszające pobyty tych osób w zakładzie produkcyjnym w P.. Zauważyć bowiem trzeba, że statki powietrzne hangarowane były w Ś., położonym w odległości ok. 20 km od P. i jednocześnie w odległości ok 500 km od Ł.. Aby więc skorzystać z szybkiego połączenia lotniczego w celu przemieszczenia się na odległość ok. 20 km, wskazane "osoby decyzyjne" musiałyby przemieścić się innymi środkami transportu do Ś., w przypadku Ł. byłoby to odległość ok. pięćsetkilometrowa, aby następnie przy użyciu sprzętu lotniczego szybko przemieścić się na odległość ok. 20 km. Można oczywiście, kierując się doświadczeniem życiowym, wskazać bardziej prawdopodobne i ekonomicznie uzasadnione warianty łączenia transportu lotniczego i kołowego. Tyle tylko, że skarżąca ani konkretnie na realizację takich wariantów nie wskazała, ani, jak była o tym wyżej mowa, nie przedstawiła dotyczących ich dokumentów.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ocena racjonalności działania przez przedsiębiorcę zasadniczo należy do niego samego. Organy podatkowe nie są zaś uprawnione do kwestionowania zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z powodu braku racjonalności działania podatnika będącego przedsiębiorcą. Obowiązkiem podatnika jest jednak wykazanie związku między poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami. Jeżeli zaś podatnik nie jest w stanie, lub nie chce, wykazać w jaki sposób określone wydatki powiązane są z przychodami, w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oceniając istnienie owego związku należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem z reguły, z jednej strony, do maksymalizacji przychodów, z drugiej zaś do ograniczania kosztów ich uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20). Trafnie zatem, w rozpoznawanej sprawie organ odwołał się do racjonalności działania podatnika, jednak nie w celu zakwestionowania zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków nieracjonalnych z ekonomicznego punktu widzenia, ale formułując ocenę co do istnienia związku wykazywanych przez podatnika wydatków z dążeniem osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował w tym zakresie dowodów pozwalających na sformułowanie istnienia takiego związku, a jednocześnie nie udało się takich dowodów uzyskać organowi podatkowemu mimo podjęcia szeregu działań.

Na marginesie tylko można zaznaczyć, że w świetle doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć by duży przedsiębiorca prowadzący działalność od wielu lat, mający własny rozbudowany aparat księgowy oraz reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników, nie zdawał sobie sprawy z konieczności dokumentowania nie tylko samego faktu poniesienia wydatków, kwalifikowanych przez siebie jako koszt uzyskania przychodu, ale także tych okoliczności związanych z poniesieniem takich wydatków, które pozwalałyby na ocenę, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Również nieprzekonywające jest twierdzenie skarżącej, także w świetle innych jej wyjaśnień, że statki powietrzne były hangarowane w Ś. ponieważ korzystanie z przestrzeni powietrznej nad Ł. często jest ograniczone w związku używaniem tej przestrzeni jako strefy ćwiczeń Lotniczej Akademii Wojskowej w D.. Wobec tego, jak twierdzi skarżąca, często dochodziłoby do sytuacji, w której niemożliwy byłby start albo lądowanie na lądowisku w Ł.. Z wyjaśnień spółki dotyczących braku dokumentacji lotów wynika jednak, że odbywały się one w przestrzeni powietrznej klasy G, tzw. niekontrolowanej, i m.in. dlatego spółka nie miała obowiązku tworzenia dokumentacji dotyczącej miejsc startów i lądowań oraz tras przelotów. Tymczasem uwzględnić trzeba, że loty wykonywane w przestrzeni powietrznej klasy G nie podlegają działaniu służby kontroli ruchu lotniczego i nie są separowane od siebie nawzajem, zapewnia się jedynie służbę informacji powietrznej. Tym samym, przestrzeń ta nie podlega ograniczeniom, na które powołuje się skarżąca. Niezależnie od tego można zauważyć, że w również w okolicy Ś. zlokalizowane są lotniska i bazy wojskowe np. P.-K., P., M. czy I. L..

Niezależnie od tego dostrzec trzeba brak spójności dotyczącej korzystania ze statków powietrznych w dokumentacji, którą udało się zgromadzić. Wskazany brak spójności przejawia się w tym, że wydatki za noclegi dla pilotów, dokumentowane fakturami, ponoszone były w okresach, w których piloci, jak to wynika z ewidencji ich pracy, nie wykonywali lotów dla skarżącej, w wydawaniu paliwa mimo braku odnotowania lotów w PDT, wydawaniu paliwa do śmigłowca w okresie, w którym nie wykonywał on żadnych operacji lotniczych (styczeń i luty 2017 r.), oraz dokonywaniu wydatków na utrzymanie zdolności do lotów samolotu Cessna także w okresie dwóch miesięcy po jego sprzedaży. Ponadto skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki poniesione za innego przedsiębiorcę związane z transportem paliwa lotniczego nie wskazując przyczyny, dla której wydatki te miałyby stanowić koszt uzyskania przychodów przez skarżącą. Dodatkowo jedynie można zauważyć, że analiza umów ubezpieczeniowych statków powietrznych pozwala stwierdzić, że jako osoby uprawnione do pilotowania tych statków powietrznych zgłoszone zostały, oprócz zatrudnionych przez spółkę pilotów, także inne osoby, niezatrudnione przez spółkę (S. C. - akcjonariusz i członek Rady Nadzorczej, T. S. - akcjonariusz i członek Rady Nadzorczej oraz H. S. - akcjonariusz i przewodniczący Rady Nadzorczej).

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej prowadzić miały do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, Sąd wyraża stanowisko, że są one niezasadne. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 120 o.p. Zaskarżona decyzja wskazuje prawidłową podstawę prawną, mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w decyzji, ich znaczenie i sposób zastosowania zostały zaś wyjaśnione w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu. Wyrażona w art. 120 o.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm prawnych procesowych i materialnych. Wynika z niej także wymaganie "legalności", rozumianej jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla tego działania podstawą prawną.

Podnosząc naruszenie zasady praworządności pełnomocnik spółki twierdzi, że organ podatkowy naruszył przepis art. 120 o.p., szeroko odnosząc się do orzecznictwa w tym zakresie oraz doktryny, wywodząc jakie obowiązki spoczywają na organach prowadzących postępowanie podatkowe i ogólnie twierdząc, że obowiązki te zostały naruszone. Co warte zauważenia, pełnomocnik spółki nie wyjaśnił jednak na czym konkretnie zarzut taki opiera. Z treści skargi można wnioskować, że uzasadnieniem tego zarzutu jest odmienna, niż to zaprezentował organ, ocena prawna dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Pełnomocnik podkreślając w skardze "brak jakiegokolwiek uwzględnienia zeznań świadków", przytaczając te zeznania, odmiennie je ocenia, i wywodzi z nich inne wnioski niż podjęte przez organ, np. twierdzenia niektórych świadków o korzystaniu z lokalu w W. czy Ś. lub tylko wiedzy o ich istnieniu, według pełnomocnika świadczą wprost o wykorzystywaniu tych lokali na cele działalności gospodarczej spółki. Pomija zaś pełnomocnik brak dokumentacji oraz inne wskazane wyżej okoliczności, o których była wyżej mowa, uzasadniające stanowisko organu, które podziela Sąd, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., brak jest podstaw do zaliczenia wykazywanych przez skarżącą wydatków dotyczących lokali w W. i w Ś. do kosztów uzyskania przychodów u skarżącej. Dotyczy to także wydatków poniesionych na korzystanie ze statków powietrznych.

Zdaniem Sądu, nie zostały również naruszone, wyrażone w art. 121 o.p., zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada udzielania informacji. Tego zarzutu, profesjonalny pełnomocnik, który reprezentował skarżącą także w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnił. Zdaniem Sądu, z akt postępowania podatkowego nie wynika by, czy to zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, czy informowania, mająca zresztą w świetle § 2 powołanego artykułu, bardzo wąski zakres, zostały naruszone. Postępowanie prowadzone było starannie, skrupulatnie, z uwzględnieniem prawa strony do czynnego w nim uczestnictwa i, jak była już o tym mowa, merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 o.p, statuującego zasadę prawdy materialnej. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do realizacji tej zasady w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie można jednak pominąć obowiązków samej strony postępowania, jako podatnika, o czym była już wyżej mowa. Przypomnieć więc można, że skarżąca, jako podatnik miała obowiązek prowadzenia odpowiedniej dokumentacji pozwalającej jej na wykazanie nie tylko tego, że poniosła określone wydatki, ale również pozwalające na sformułowanie oceny w zakresie związku tych wydatków z przychodem albo źródłem przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca, o czym była wyżej mowa, takich dowodów nie zaoferowała. Źródła dowodowe, które wskazała, po ich uzupełnieniu w wyniku aktywności organu, zgodnej z wymaganiami płynącymi z treści powołanego art. 122 oraz artykułów 187 § 1oraz 180 § 1 o.p., uzasadniały sformułowanie stanowiska negującego zaliczenie wskazanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Organ podatkowy nie kwestionował, że jak to wynika z treści art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tyle tylko, że wszystkie dowody, jakie zostały przeprowadzone, a zdaniem Sądu nie można zarzucić organowi, że nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uzasadniały przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym poniesione przez skarżącą wydatki na najem wskazanych lokali w W. i Ś. oraz wydatki dotyczące korzystania ze statków powietrznych nie stanowią u niej kosztów uzyskania przychodów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, mając też na względzie przepisy prawa materialnego, z których wynika obowiązek skarżącej, jako podatnika gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, nie można uznać, że samo negowanie ustaleń i ocen podjętych przez organ, bez przedstawienia dowodów pozwalających konkretnie na stwierdzenie, że dane wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1, 181 oraz 187 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2112/10).

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 191 o.p., formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ powinien kierować się zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego odpowiada wskazanemu wymaganiu, tj. pozostaje zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, nie wykracza poza wskazania wiedzy, jest obiektywna, jako oparta na zgromadzonych dowodach, a przez to nie stanowi oceny dowolnej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ odwołując się do czynnika racjonalności i ekonomicznej sensowności wydatków poniesionych przez podatnika, nie traktuje tego czynnika jako kryterium decydującego o zaliczeniu bądź zakwestionowaniu możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo istnienia związku wydatków z przychodami albo źródłami przychodów, o jakim stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rację ma skarżąca, że ocena wydatków z punktu widzenia racjonalności i efektywności ekonomicznej należy do samego podatnika. Organ nie podważa jednak, o czym była już mowa, że wydatki takiego rodzaju, jak wydatki na wynajęcie lokalu, czy korzystanie ze statków powietrznych, mogą co do zasady, stanowić u przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą koszty uzyskania przychodów. Czynnik ten stanowi natomiast jedno z kryteriów doświadczenia życiowego służące do oceny materiału dowodowego, co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten niejednokrotnie wskazywał bowiem, że działając w warunkach rynkowych podatnik podejmuje decyzje racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, przy dokonywaniu ocen materiału dowodowego co do kosztów uzyskania przychodów należy kierować się zdrowym rozsądkiem, uwzględniać również należy kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (por. wyroki: z dnia z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18 oraz z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20). Biorąc to pod uwagę, nie można zarzucić organowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku stwierdzenia, że in concreto wykazane przez skarżącą wydatki na wynajem lokali w W. i Ś. oraz korzystanie ze statków powietrznych nie zostały poniesione w celu w celu osiągnięcia przez skarżącą w 2017 r. przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Konsekwentnie, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 193 § 4 o.p. Nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wykazania, jako koszty uzyskania przychodów, wydatków na wynajem wskazanych wyżej lokali oraz wskazanych wyżej wydatków dotyczących statków powietrznych, uzasadniała nieuznanie ich w tym zakresie za dowód w rozumieniu przepisu § 1 powołanego artykułu. W świetle art. 193 o.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się zaś za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które są prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5).

Podsumowując, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności oraz nie znajdując innych okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji albo stwierdzenie jej nieważności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.