Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 6/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

V.K. i Wspólnicy sp. z o.o. z/s w Rzeszowie (dalej: spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia {...} października 2020 r. nr{...}. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} listopada 2017 r. nr{...}, którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

I. za I kwartał 2014 r. w wysokości 41.858 zł,

II. za II kwartał 2014 r. w wysokości 122.459 zł i nadwyżkę naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł,

III. za III kwartał 2014 r. 162.465 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł,

a ponadto kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za:

IV. marzec 2014 r. w kwocie 65.893 zł, wynikającą z faktur nr 045/B/14 i nr 045/A/14 z 31 marca 2014 r.

V. kwiecień 2014 r. w kwocie 30.391 zł, wynikającą z faktury nr 079/14 z 30 kwietnia 2014 r.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy i kontrolowanych decyzji wynikało, że wobec spółki przeprowadzono postępowanie kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą, głównie w zakresie wynajmu nieruchomości i usług cateringowych. Dokonywała też transakcji zakupu i sprzedaży granulatu PE oraz folii stretch Jumbo (dalej: "granulat" i "folia"). Weryfikując rozliczenie podatku VAT za ww. okresy zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych wystawionych przez "A" oraz "B" , a ponadto wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu zakupionego wcześniej od "A" , wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz czeskiego podmiotu "C", na łączną wartość 1.994.363,90 zł przy zastosowaniu stawki 0% VAT (za I kwartał 2014 r. 1.766.177,90 zł, za II kwartał 228.186 zł); towar ten w krótkim czasie został następnie sprzedany firmie "D" D.K. (zarejestrowanej w Wiedniu, ale do miejsca przeznaczenia w Polsce) lub "O" A.Ż.. Zapłaty do spółki następowały w tym samym dniu lub w następnych po wpłacie środków pieniężnych przez "D" D.K. na rachunek "F". Z zestawienia operacji na rachunku bankowym spółki wynikało m. in., że w okresie od dnia 22 listopada 2013 r. do dnia 17 sierpnia 2016 r. otrzymała od "B" 1.884.383,90 zł netto (brutto 1.994.363,90 zł), a dokonała zapłaty na rzecz "A" kwoty 1.629.956,63 zł netto (brutto 2.271.290,33 zł). "B" nie uregulowała należności w kwocie 109.980 zł, a spółka nie zapłaciła kwoty 641.333,70 zł do "A" za granulat. Pomimo braku uregulowania całości należności za dostawy z dnia 23, 27 i 29 maja 2014 r. "A" wydała spółce granulat w dniach 15 i 22 lipca 2014 r., a spółka rozliczyła cały podatek VAT wynikający z faktur zakupu.

Zakwestionowano też prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, w łącznej kwocie 4.845,84 zł, wykazanego w fakturach dotyczących zakupu usług transportu granulatu ze względu na brak związku tych usług z czynnościami opodatkowanymi, za które nie uznano handlu granulatem (transportu dokonały firmy przewozowe, a według dokumentów CMR miejscem przeznaczenia towaru było Valasske Mezirici w Czechach; w jednym przypadku potwierdzenia odbioru towaru objętego fakturą FX0015/14 dokonała G. s.r.o.; załadunku miano dokonywać: od kwietnia do maja 2014 r. w Katowicach oraz w Olewinie k. Olkusza, a w lipcu 2014 r. w Krakowie). Ponadto nie uznano za zrealizowane dostaw folii zakupionej od "E" w zakresie wykazanym w fakturach wystawionych na rzecz: "E" oraz "M" , na łączną kwotę netto 418.627,50 zł (+96.284,33 zł VAT). Przyjęto, że w tym zakresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT, a podatek wykazany na fakturach nr 045/A/14, 045/B/14 i 079/14 określono jako podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że zadeklarowane przez spółkę transakcje zakupów granulatu i folii oraz ich odsprzedaż następowały w ramach łańcuchów dostaw dokonywanych z udziałem "znikających podatników". Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu. Transakcje z udziałem spółki były elementem "karuzeli podatkowej". Spółka miała świadomość uczestnictwa w tym procederze. Marże w obrocie towarem (granulatem i folią) były na wcześniejszych fazach obrotu bardzo niskie, natomiast gwałtownie wzrastały na etapie transakcji wewnątrzwspólnotowych do Czech. "D" rozpoczęła działalność gospodarczą w marcu 2014 r., wykazując od tego miesiąca wielomilionowe nabycia i dostawy towarów. Nie posiadała jednak środków trwałych, samochodów do przewozu towarów i nie zatrudniała pracowników. Zapłaty dokonywała po otrzymaniu środków od odbiorców faktur. Wydano wobec niej we wrześniu 2016 r. decyzję ustalającą zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT (decyzję taką wydano także wobec dostawców tej spółki – S.S. i K.T. , którzy nie składali deklaracji VAT i nie regulowali zobowiązań podatkowych; natomiast P.S. iP.K. , będąc dostawcami "D" stali się także ostatnimi nabywcami tego samego towaru w Polsce, po uprzedniej jego sprzedaży do Czech na rzecz "F" która sprzedała towar do "D"D.K. ), w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących faktycznych transakcji na rzecz spółki, "A" i "M" przy czym towar nabywany od "M "przez "C"i "D" była następnie przedmiotem transakcji ze spółką. Podmiot ten nie mógł zatem dostarczyć spółce towarów, których nie posiadał. Natomiast "D" (obecnie "E"), będąca nabywcą folii od spółki i dostawcą granulatu do"A", która sprzedawała granulat spółce, pełniła w ustalonym procederze funkcję "bufora". Na wcześniejszych etapach obrotu występowali "znikający podatnicy" (m.in.K.T. , S.S. później "A" a następnie towar przechodził przez wiele kolejnych firm, w tym spółkę "B", krążąc pomiędzy Polską i Czechami oraz Austrią, ponownie wracając do obiegu w Polsce. Fakt ten potwierdzili też pracownicy magazynów najmowanych przez "C" w Dąbrowie Górniczej i Katowicach (towar opuszczający magazyny i powracający był oznaczony nienaruszonymi etykietami magazynowymi). Kontakt z "D" był utrudniony, kwoty podawane w składanych deklaracjach różniły się od dokumentów źródłowych. Organom nie udało się ustalić źródła pochodzenia towarów. Wobec "D" także wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy VAT. Spółka nie zawarła z "C", "D", "E" pisemnych umów. Na podstawie danych z systemu poboru opłat drogowych viaTOLL ustalono, że towar, poza jednym przypadkiem, nie mógł być odbierany w Krakowie.

W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy dał podstawy do zakwestionowania rzetelności transakcji z udziałem spółki wynikających z faktur zakupu granulatu wystawionych przez "A" oraz folii wystawionych przez "B"Nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka, ani jej pośrednicy, nie mieli kontaktu z towarem, nie posiadali żadnych środków transportu, placów magazynowych (z wyjątkiem magazynu wynajmowanego przez"B") i urządzeń do przeładunku, niezbędnych do przewozu ładunków o wadze ponad 20 ton. Nikt z osób reprezentujących firmy nie widział towaru, nie był przy jego załadunku i rozładunku, przekazywał tylko uzyskane wcześniej informacje gdzie towar ma być transportowany. Zapłata za towar następowała przelewem w dniu dostawy lub niezwłocznie po dostawie. Żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji folią i granulatem nie wskazał (nie znał) producenta towarów.

W zakresie obrotu granulatem uznano, że spółka pełniła rolę "brokera", dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych preferencyjną stawką 0%, wykazując w deklaracjach podatkowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez "A". Natomiast w zakresie obrotu folią uznano, że spółka pełniła rolę "bufora", który dokumentował dostawy od A. do innych "buforów" ("E" i"C"), a towar ten ostatecznie także był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych przez inny podmiot. Zeznania kierowców i dane z systemu viaTOLL nie negują faktu przemieszczania się pojazdów przewożących granulat bezpośrednio z magazynów w Olewinie i Katowicach do granicy kraju, jednak były to czynności "wyreżyserowane". W przypadku folii nie ustalono dowodów transportowych. Zeznania K.Ż i K. T.K. świadczą o wzajemnej współpracy z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw folią i granulatem w zakresie wystawiania dokumentacji transportowej i magazynowej. Te same firmy transportowe wywoziły towar z magazynu "C" do "V" lub "C" i "A", aby z przywieźć ten sam towar z Valasske Mezirici (Czechy) do Zawiercia (Polska). Spółka była zaangażowana w proceder i musiała działać w porozumieniu z D.M. ("A") i K.L. . Transakcje folią i granulatem były przeprowadzone w krótkim czasie (folia od marca do kwietnia 2014 r., granulat od kwietnia do lipca 2014 r.). Handel takimi towarami był dodatkową jej działalnością, ponieważ zajmowała się głównie wynajmem nieruchomości i usługami cateringowymi, ale stanowił znaczną część obrotu (za II kwartał ok. 70%, za III kwartał ok. 20%). Pomimo długiego łańcucha obrotu towar nie trafiał do odbiorcy detalicznego, tylko w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych był przedmiotem dalszego obrotu opodatkowanego stawką 0% do podmiotu austriackiego, a później z powrotem do Polski do "znikającego podatnika". Transakcje granulatem i folią charakteryzowały brak konieczności poszukiwania klienta i poszukiwania towaru oraz bardzo szybki obrót. Każdy z przesłuchanych pośredników kontaktował się tylko z bezpośrednim dostawcą i odbiorcą, zazwyczaj telefonicznie i drogą mailową. Rzetelny przedsiębiorca nastawiony jest na wyeliminowanie pośredników, a nie wydłużanie łańcucha dostaw. Tymczasem osoby działające w imieniu "B" (A. S.K. i "B" ( J .S.W) znały się osobiście. Przedstawiciel spółki (B.K. ) znał się z kolei prywatnie z osobami reprezentującymi bezpośrednich dostawców i nabywców towarów. Spółka nie działała zatem w dobrej wierze. Skoro zaś "znikający podatnicy" nie dokonywali żadnych transakcji, lecz tylko generowali "puste" faktury, to spółka faktycznie nie mogła nabywać rzeczonych towarów od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach ("C", "B" i"D"). Nie nabywała i nie sprzedawała towarów wskazanych na fakturach, nie dysponowała nimi jak właściciel. Nie miała prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W celu uprawdopodobnienia handlu tworzone były dokumenty oraz dokonywane były zapłaty, które miały stworzyć pozory realności transakcji, które nie były nakierowane na osiągnięcie efektu gospodarczego (zysku), ale wyłudzenie podatku VAT. W świetle powyższego spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). Szczegółowe zestawienie zakwestionowanych faktur przedstawiono na s. 98-99. Faktury stanowiące podstawę wymiaru podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT wymieniono na s. 100. Rozliczenie podatku przedstawiono na s.104-105.

W odwołaniu zarzucono m.in. wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów, nierozpatrzenie całego zgromadzonego materiału, na skutek czego błędnie uznano, że okoliczności towarzyszące transakcjom z "D" dowodzą, że komplementariusz spółki wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a ona nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia granulatu i sprzedaży folii. Jednak transakcje te nie odbiegały od standardowego przebiegu operacji handlu granulatem, zaś spółka dokonywała w stosunku do kontrahentów szeregu czynności weryfikacyjnych odnośnie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i uniknięcia nabycia granulatu od nieuczciwych lub nieistniejących dostawców. Organ nie zgromadził dowodów wskazujących na wiedzę spółki w tym zakresie, co skutkowało obarczeniem jej konsekwencjami wynikającymi z udziału w karuzeli podatkowej. Spółka podniosła, że nie wyjaśniono dostatecznie istotnych dla sprawy okoliczności związanych z transakcjami z "D" Także wadliwie i wybiórczo oceniono istniejący materiał dowodowy w zakresie odnoszącym się do transakcji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej granulatu na rzecz "F", poprzez co pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku, również w zakresie nabycia folii od "B", stanowiącej następnie przedmiot sprzedaży na rzecz "E" i "D". Dane z systemu viaTOLL oceniono z pominięciem logiki i doświadczenia życiowego, poprzez co przyjęto, że realizowane transakcje miały charakter "wyreżyserowany", podczas gdy w toku postępowania stwierdzono, że korzystała ona z kompleksowej usługi logistycznej w zakresie transportu towaru. Organ nie zakwestionował faktu przewozu granulatu i wykonania usług transportowych. Doszło do przeniesienia na nią posiadania towaru i prawa własności, bez względu na miejsce wydania towaru. Ponadto system viaTOLL służy innym celom (rozliczania opłat za korzystanie z dróg), a spółka nie miała wiedzy na temat rzetelności rozliczania się z opłat przez spedytora. Za sprzeczne z materiałem dowodowym uznano ustalenie na temat osobistej znajomości BK z bezpośrednimi dostawcami i nabywcami towarów oraz twierdzenie, że powinna była nabywać granulat od "B" bez pośrednictwa "C" i "D". Spółka podniosła, że znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały wytworzone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów. W konsekwencji błędnie zakwestionowano wartość dowodową ksiąg rachunkowych i niewłaściwie zastosowano wobec niej dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT pomimo, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane. Bezpodstawnie pozbawiono ją prawa odliczenia podatku, na skutek wadliwego uznania, że nie doszło do wywozu towaru poza granice kraju, połączonego z przeniesieniem jego własności. Wydanie decyzji uznano za "automatyzm" wynikający z decyzji wydanych wcześniej wobec innych podmiotów z łańcuchów dostaw. Nie wskazano w decyzji okoliczności, które powinny spowodować u osoby działającej w imieniu i na rzecz spółki powstanie wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Wnioski organu trudno powiązać z konkretnymi dowodami, ponieważ uzasadnienie decyzji ma charakter sprawozdawczy, a nie rozstrzygający.

Opisaną na wstępie decyzją, po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że przed wydaniem decyzji nie upłynął termin przedawnienia. Wystąpiły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie jego biegu, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa), o których powiadomiono podatnika, stosownie do wymagania z art. 70c Ordynacji podatkowej (pismo z 10 maja 2019 r. informujące o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego obejmującego okres marzec i kwiecień 2014 r., a następnie przedstawieniu BK zarzutów popełnienia przestępstw karnych skarbowych, doręczono pełnomocnikowi spółki dnia 14 maja 2019 r. Kolejne pismo z dnia 12 września 2019 r. doręczono pełnomocnikowi dnia 23 września 2019 r. Oba informowały o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 1 kwietnia 2019 r.

Organ podtrzymał ustalenia, że faktury wystawione przez "B" i "C" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odtworzono łańcuch transakcji między podmiotami uczestniczącymi w oszustwach mających na celu osiąganie zysku w postaci zwrotu podatku VAT poprzez wystawianie faktur mających dokumentować dostawy towarów (folii i granulatu) na terenie kraju i ich wewnątrzwspólnotową dostawę ("karuzela podatkowa"). Poczynione ustalenia nie pozwalały uznać, że spółka, przy dochowaniu należytej staranności, nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Organ I instancji poczynił ustalenia odnośnie każdego z kontrahentów spółki, określił role pełnione przez poszczególne podmioty w łańcuchach transakcji, ustalił sposób krążenia towarów. Prawidłowo uznał spółkę za "brokera" w obrocie granulatem i "bufora" w obrocie folią. To, że towar faktycznie istniał, nie miało istotnego znaczenia dla oceny całego procederu. Celem sztucznie wykreowanych zdarzeń gospodarczych było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Na fikcyjność działalności wskazali SS i KT, którzy wystawiali faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej. Za fikcyjną uznano działalność. P. K. , P.S. ,A.Ż. Powyższe podmioty uznano za "znikających podatników". W toku postępowania nie udało się przesłuchać przedstawicieli "D" ("P" i D.M. dlatego wykorzystano jako dowód protokoły ich przesłuchań z postępowania karnego. Z powodu braku kontaktu ze spółką "C" ( wcześniej "D" ) jako dowód wykorzystano wyciągi z protokołów przesłuchań A. S.K. (prezesa tej spółki) i K.R. (pracownika). Oceniono, że "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorując ją. Z kolei "C" (bezpośredni dostawca folii i pośredni dostawca granulatu) nabywała towary od "znikających podatników" (S.S. i K.T. ). Sama rozpoczęła działalność w marcu 2014 r. i od razu wykazała milionowe dostawy i nabycia towarów. Użytkowała lokal o pow. 15 m2 oraz wynajmowała część hali magazynowej w Olewinie. Funkcję prezesa pełniła J.S-W. Spółka nie posiadała środków trwałych, samochodów do przewozu towarów, nie zatrudniała pracowników. Kontrahentów J. S-W miała wyszukiwać w Internecie. Dostawcy spółki nie dysponowali towarem, przez co nie mogła go od nich nabyć. Sama nie magazynowała towaru; miał on być bezpośrednio dostarczany odbiorcy. Pozorowała tylko prowadzenie działalności. W roli "bufora" występowała także spółka "E" Pozorowanie działalności przypisano także "E" oraz "P". i "I" . Wśród wewnątrzwspólnotowych odbiorów towarów występowali "F" (Czechy), "E" Produkt (Czechy) i "D" D.K. (Austria). Ustalono, że pomiędzy wymienionymi osobami i spółkami występowało wiele powiązań w oparciu o miejsce siedziby, osoby pełniące określone funkcje, wspólników oraz relacje prywatne (szczegóły opisano na s. 40- 41 decyzji).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy stwarzał podstawy do zakwestionowania rzetelności transakcji wynikających granulatem i folią. Zidentyfikowany sposób działania kolejnych podmiotów wskazywał, że doszło do popełnienia przestępstwa karuzelowego. Uczestniczyła w tym procederze także spółka. Bezpośrednimi jej dostawcami byli wyłącznie pośrednicy na terenie kraju, których działalność miała polegać na zakupie towaru i jego dalszej odsprzedaży. Jednak nikt z nich, w tym spółka, nie mieli kontaktu z towarem, który był transportowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Rola osób reprezentujących firmy w łańcuchu transakcji ograniczała się do wystawiania i podpisywania faktur. Towar krążył w krótkich odstępach czasu, płatności dokonywano przelewami bankowymi w krótkim czasie po otrzymaniu zlecenia, żaden z podmiotów z łańcucha dostaw nie potrafił wskazać producenta towaru. W celu uprawdopodobnienia handlu tworzono dokumenty. Obieg fakturowy nie pokrywał się jednak z rzeczywistym przebiegiem transportu towarów. M.in. zeznania kierowców i dane z systemu viaTOLL pozwoliły zanegować fakt fizycznego przemieszczania się pojazdów przewożących granulat bezpośrednio z magazynów w Olewinie i Katowicach do granicy kraju. W przypadku folii brakowało dowodów transportowych, dokumentujących przemieszczanie tych towarów od "C" do magazynu w Katowicach. W proceder zaangażowane było także kilka firm transportowych ("F" , F.H."T", "J"), w tym "F" prowadzona przez żonę D.K. i on sam korzystał z jej usług transportowych mając wiedzę, że ten dany towar był nabywany wcześniej od innych podmiotów, przez co miał faktyczną możliwość nabycia towaru od wcześniejszych dostawców po niższych cenach. Łańcuchy transakcji były z ekonomicznego punktu widzenia nadmiernie wydłużone. W łańcuchach tych występowali "znikający podatnicy", kontrahenci nie posiadali zaplecza technicznego i gospodarczego, działalność niektórych podmiotów ograniczała się do wystawiania dokumentów (faktur), transakcje prowadzono bez ryzyka, sprzedając w całości nabyty towar w krótkim czasie (z opisu przedstawionego na s. 53-54 wynikało, że folia w ciągu jednego dnia zmieniła nabywców 7 razy, a kontrahenci mieli siedziby w 3 krajach; z kolei odnośnie transakcji granulatem na s. 54 przedstawiono sytuację, w której spółka była towar przed jego nabyciem), nie gromadzono zapasów, nie dzielono towaru i go nieselekcjonowano, nie zatrudniano pracowników i nie posiadano maszyn do załadunku/rozładunku towaru, krótki czas funkcjonowania kontrahentów, między poszczególnymi podmiotami występowały powiązania osobowe pozwalające na ufność w realizowanych transakcjach, towar dużej wartości nie był ubezpieczany, uczestnicy transakcji brali udział także w innych karuzelach, nie sprawowano kontroli nad towarem (żaden transport nie był realizowany z Rzeszowa, a przedstawiciele spółki nigdy nie widzieli rzeczonego towaru, nie interesowali się jego kompletnością, sposobem przechowywania), strony transakcji nie posiadały wiedzy na temat transportu, zaprzestanie prowadzenia działalności po wszczęciu postępowań kontrolnych.

W świetle powyższego transakcje spółki uznano za stanowiące element oszustwa podatkowego. Uznano też, że udział spółki w opisanym procederze był świadomy, a gdyby nawet nie był, to na podstawie szeregu okoliczności towarzyszącym transakcjom powinna była wiedzieć - zdawać sobie sprawę, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Korzyść dla spółki nie pochodziła z działalności gospodarczej, lecz z wykorzystania mechanizmu podatku VAT. Nie przysługiwało jej zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakwestionowanych fakturach nabycia rzeczonego towaru, ponieważ czynności w nich określone nie zostały dokonane. Nie przysługiwało jej też prawo do uznania dostaw wewnątrzwspólnotowych transakcji z"F". Nie mogła też odliczyć podatku naliczonego z faktur za usługi transportowe dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Faktury dotyczące sprzedaży folii na rzecz "E" i "B"nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zarzuty odwołania uznano za niezasadne, szczegółowo się do nich odnosząc. Zgłoszone wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione.

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków, co skutkowało błędnym uznaniem, że transakcje realizowane z "B"i "A" miały pozorny charakter, wystawione dokumenty nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcą granulatu dowodzą, że komplementariusz skarżącej wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a sama spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcjach granulatem i folią, podczas gdy przebieg transakcji nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia i sprzedaży granulatu, a spółka podjęła szereg czynności weryfikacyjnych względem kontrahentów; ocena organów może dotyczyć co najwyżej podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, ponieważ ona nabyła towar od legalnie działającego podmiotu, a nie posiadała instrumentów służących ustalaniu i identyfikacji łańcucha dostaw,

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez częściowe niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności w zakresie nabycia granulatu oraz wadliwą i wybiórczą ocenę dowodów w zakresie transakcji sprzedaży granulatu do "F" skutkującą pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku VAT, a także nabycia folii od"C", stanowiącej przedmiot sprzedaży na rzecz "E" i "B", które zdaniem organu nie miały miejsca,

3) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów: wydruków danych z systemu viaTOLL w związku z wyjaśnieniami BK z 15 lutego 2016 r. z pominięciem logiki i doświadczenia życiowego, co skutkowało przyjęciem, że realizowane transakcje handlowe miały "wyreżyserowany" charakter podczas gdy stwierdzono podczas postępowania, że korzystała ona z kompleksowej usługi logistycznej w zakresie transportu towaru (organizowanie transportu należało do wykonawcy usługi, a dane z viaTOLL potwierdziły realizację usług transportowych), zaś organ nie zakwestionował faktu przewozu granulatu i wykonania usług transportowych, a zastrzeżenie budziło korzystanie z usług tych samych podmiotów,

4) sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że BK pozostawał w prywatnej znajomości z bezpośrednimi dostawcami i nabywcami towarów, że powinien nabywać granulat od "C"(bez pośrednictwa "B" i " A"), skoro w tym okresie nabywał folię od" C", a okoliczności te miały świadczyć o wiedzy ww. o "fikcyjnym charakterze dokumentowanych transakcji z tymi podmiotami", podczas gdy spółka nie posiadała wiedzy, od kogo "A" nabywało towar, gdyż było to objęte tajemnicą handlową dostawcy. Organ nie wykazał zatem dowodu, na którym oparł założenie i wiedzy spółki o możliwości zakupu granulatu od "C "od której nabywała wyłącznie folię. Organ nie może czynić założenia, że spółka posiadała taką wiedzę, jak organy po przeprowadzeniu postępowania, ponieważ nie dysponowała takimi instrumentami, jak organy podatkowe,

5) art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, a co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo że brak jest dowodu na to, że posiadała wiedzę w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributorio, a w rezultacie obarczono ją konsekwencjami wynikającymi z udziału w karuzeli podatkowej,

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt protokołów z przesłuchań, które w znacznej części zostały przeprowadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników oraz dokonywanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego z innych postępowań - z uwagi na zaniechanie realizacji niezbędnych czynności na potrzeby toczącego się postępowania z udziałem spółki,

7) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez kontrahentów spółki i podjęcie niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia świadomego jej uczestnictwa w tych oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po jej stronie,

8) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez skoncentrowanie dowodów wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach, zwłaszcza we wcześniejszej fazie obrotu i podjęcie niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po jej stronie,

9) podstawowych zasady postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej , poprzez stronnicze i bezrefleksyjne prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika; poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich oceny w sposób wyjątkowo negatywny i krytyczny wobec podatnika; dokonywanie ustaleń faktycznych i oceny dowodów z góry powziętym zamiarem przypisania podatnikowi udziału przestępstwie karuzelowym; formułowanie abstrakcyjnych i niegodziwych zarzutów, nawet wobec zachowań świadczących o szczególnej staranności; bezpodstawnie zarzucanie jej szczególnej dbałości o dokumentowanie transakcji,

10) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniach decyzji irrelewantnych wątków, jak opis działalności podmiotów, takich jak "S" , P.H.K.T. , "A", "B" czy "C"oraz spór co do należytego wykonania umowy i transakcji pomiędzy "B"a spółką, przy czym organy stosują nieuprawnione rozszerzenie odpowiedzialności na wszystkie podmioty, które uczestniczyły w ustalonym łańcuchu dostaw,

11) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki zawartych w odwołaniu,

12) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo, że zachodziły przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji,

13) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że stanowiące przedmiot decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

14) art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie granulatu i folii, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych,

15) art. 13 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że nie zachodził wywóz towaru poza granice RP, połączony z przeniesieniem jego własności,

16) art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji poprzez zlekceważenie zawartych w nich zasad, w tym demokratycznego państwa prawnego,

17) art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisów karnych i wszczęcie postępowania karnego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podniosła, że najistotniejszym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy dysponowała rzeczonymi towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach oraz czy osoba podejmująca czynności w jej imieniu (komplementariusz) działała ze świadomością udziału w "karuzeli podatkowej". Organy przyjęły, że należy jej odmówić prawa do odliczenia podatku, ponieważ sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jej przedstawiciel miał świadomość tego, że bierze udział w oszustwach podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Ze stanowiskiem tym się nie zgadza. Organy swoje ustalenia i oceny oparły w dużej mierze na okolicznościach dotyczących innych podmiotów. Spółka handlowała towarem oznaczonym co do gatunku, a organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że przedmiotem obrotu u innych był ten sam towar. Nie wyjaśniono w oparciu o jakie przesłanki stwierdzono rzekomą szybkość transakcji. Organy z góry założyły, że spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i starały się działalność skarżącej dopasować do z góry przyjętego schematu transakcji. Nie wskazano, jakich nie dopełniła aktów staranności w celu sprawdzenia kontrahentów.

W przekonaniu spółki zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a postępowanie karnoskarbowe wszczęto w sposób instrumentalny, ponieważ było ono nakierowane tylko na zawieszenie biegu przedawnienia. Poza formalnym wszczęciem postępowania i przedstawieniem zarzutów nie wykonano bowiem żadnych innych czynności procesowych. Wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT należy dokonać z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Każda sprawa powinna być rozpatrzona w sposób zindywidualizowany. Ponieważ towar faktycznie istniał konieczne było szczegółowe odniesienie się do warunku "dobrej wiary" uczestnika transakcji. Uznanie organu, że świadomie uczestniczyła w oszustwie, albo powinna przypuszczać możliwość takiego uczestnictwa, nie zostało należycie udowodnione. W czasie transakcji nie mogła skorzystać z takich instrumentów, w oparciu o które działały po czasie organy podatkowe. Nie mogły zaś o tym świadczyć takie okoliczności, jak powołane w decyzjach związanych z brakiem pisemnych umów, telefoniczne lub elektroniczne składanie zamówień. Zmarginalizowano podjęte działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów przez sprawdzenie, czy są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, weryfikację dokumentów rejestrowych, wizytowania magazynów kontrahenta w Czechach. Nie wskazano zaś, jakie okoliczności powinny spowodować u osoby działającej w imieniu spółki wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Gdyby "cały proceder" był tak oczywisty i dostrzegalny, to samo postępowanie kontrolne nie musiałoby toczyć się ponad 2 lata. Stosowanie odpowiedzialności zbiorowej jest zakazane. Tymczasem organy całą argumentację zbudowały na ocenie przebiegu łańcuchów transakcji, a nie na cechach poszczególnej transakcji. To że na wcześniejszych etapach obrotu funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie odprowadzali podatku, nie powinno mieć zasadniczo przełożenia na jej sytuację, skoro transakcje z jej udziałem rzeczywiście miały miejsce. Organy starały się wykazać osiągnięcie przez nią korzyści podatkowej, ale to nie ona nie zapłaciła podatku na wcześniejszych etapach obrotu. Natomiast to, że nie zapłaciła części należności "A"nie mogło być rozważane z kontekście korzyści podatkowej, a ponadto należność ta objęta jest tytułem egzekucyjnym (orzeczeniem sądu). To że skorzystała przy dostawach wewnątrzwspólnotowych ze stawki 0% nie stanowiło korzyści podatkowej, tylko skutek mechanizmu podatku VAT.

Skarżąca podniosła, że organ w ogóle nie zbadał, jak wyglądał w 2014 r. rynek obrotu folią i granulatem oraz jakie obowiązywały wtedy ceny. Nie udowodniono nierynkowości cen towarów. To, że jej marża była wyższa, niż wcześniejszych podmiotów, wynikało z tego, że cenę kalkulowano z uwzględnieniem kosztów transportu. Koszty magazynowania były zaś minimalizowane.

Spółka zwróciła ponadto uwagę, że decyzje zostały sporządzone w sposób nieczytelny i niezrozumiały. Uzasadnienia mają charakter sprawozdawczy i nie spełnia wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można stwierdzić, jakie fakty uznano za udowodnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Organ podniósł, że zarzuty w istocie zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych i stanowią powielenie zarzutów odwołania, do których odniesiono się w uzasadnieniu decyzji. W dalszym czasie nie zasługiwały one jednak na uwzględnienie. Wzajemna znajomość między osobami reprezentującymi poszczególne podmioty umożliwiła takie wykreowanie wzajemnych stosunków gospodarczych, jak opisane w decyzjach. Obieg fakturowy nie pokrywał się z rzeczywistym przebiegiem transportu, który nigdy nie kończył się w Rzeszowie. Spółka nie dysponowała fizycznie towarem, jej przedstawiciele nie widzieli go. Spółka nie badała historii kontrahentów, czy posiadają kapitał zakładowy odpowiedni do skali prowadzonej działalności, czy posiadały majątek, czy zasady ich funkcjonowania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Materiał dowodowy zgromadzono zgodnie z wymaganiami wynikającymi z Ordynacji podatkowej , a przedstawiciel i pełnomocnik spółki nie brali udziału m.in. w przesłuchaniach świadków, pomimo prawidłowego zawiadomienia ich o terminie takich czynności. Sama strona (spółka/podatnik) odmówiła złożenia zeznań. Podkreślono, że dla należytej oceny sprawy konieczne było uwzględnienie wszystkich aspektów łącznie, a nie wybranych czy w oderwaniu od pozostałych.

Organ nie zgodził się także z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie zostało uzależnione od prowadzenia postępowania w fazie "ad personam" (przeciwko konkretnej osobie), lecz o konkretny czyn. Przesłanka zawieszenia biegu terminu odnosi się do samego faktu wszczęcia postępowania w fazie "ad rem". O powodzie i terminie zawieszenia biegu terminu spółka została skutecznie powiadomiona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazać należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postepowania w każdej indywidualnej sprawie. Nie została także podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, jak i nowsze m. in. z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)". Tymczasem wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w niniejszym składzie nie podziela argumentacji strony skarżącej. Nie sposób zgodzić się z tezą, jakoby w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny miał obowiązek "totalnie" dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji, do czego jest uprawniony - i zobowiązany - z mocy art. 1 ust. 1 i 2 p.p.s.a. Kontrola ta - o czym była już mowa wyżej - obejmuje tylko zaskarżoną decyzję, ale nie wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Niezależnie jednak od powyższych okoliczności, trzeba zauważyć, że spółka dokonując opisu zdarzeń i przedstawienia ich chronologii w celu dowiedzenia zasadności tezy o sztuczności podejmowanych działań przez organ karno-skarbowy pomija szereg istotnych okoliczności. Mianowicie w przedmiotowej sprawie, modus operandi spółki polegał na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, co jest występkiem nie tylko przeciwko interesom fiskalnym ale także pewności obrotu gospodarczego na tyle poważnym, że doczekało się penalizacji w kodeksie karnym - art. 271a tej ustawy. Jako występek karno-skarbowy traktowane jest zarówno wystawienie faktury w sposób nierzetelny w rozumieniu art. 62 § 2 lub 5 K.k.s. jak też posłużenie się taką fakturą. Istota niniejszej sprawy nie dotyczyła oceny prawnokarnej zachowania podatnika formalnie tylko zgodnego z przepisami prawa podatkowego, czy zasadności zastosowania stawki Vat do określonej usługi, lecz uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT nierzetelnych dokumentów poświadczających nieprawdę nie tyle co do przebiegu zdarzeń gospodarczych, ale w najpoważniejszej postaci, co do ich wystąpienia. W tych okolicznościach test oceny zasadności wszczęcia tego postępowania może być tylko jeden. Postępowanie karno-skarbowego powinno być wszczęte, zgodnie z zasadą oficjalności przez odpowiednie organy karne. Ustalenia z protokołu kontroli stanowiły dostateczną podstawę nie tylko uprawniającą, ale i zobowiązującą do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W tych okolicznościach nie można mówić o bezczynności (braku aktywności) finansowego organu dochodzenia, lecz o reakcji na wyniki kontroli u skarżącego i oczekiwaniu na wyniki postępowania podatkowego (kontrolnego).

O ile więc w sprawach, w których mamy do czynienia z kontrowersyjną, nieoczywistą kwalifikacją prawnopodatkową zachowania podatnika i wątpliwa jest ocena prawnokarna tego zachowania, można byłoby rozważać, czy organy władzy państwowej tej władzy nie nadużyły, w tym wypadku wykorzystując instytucje prawnokarne do sztucznego przedłużenia ustawowego terminu do wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Niemniej jednak nie dotyczy to zdecydowanie przedmiotowej sprawy, gdzie w razie potwierdzenia dopuszczenia się inkryminowanych działań przez podatnika - posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami - kwalifikacja karnoskarbowa jest oczywista i jednoznaczna, pozostaje jedynie ustalić zakres i skalę tych zachowań oraz odpowiadający im rodzaj represji karnej.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania rzetelności transakcji wynikających z wystawionych przez "A"spółka z o.o. na rzecz skarżącej faktur zakupu granulatu oraz faktur zakupu folii Jumbo, wystawionych przez "C" spółka z o.o., z uwagi na fakt, że nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego prawidłowo odtworzono łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów, uczestniczących w oszustwach mających na celu osiąganie zysku w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez wystawianie faktur mających dokumentować dostawy ww. towarów na terenie kraju i ich wewnątrzwspólnotową dostawę, aby następnie z powrotem wykazywać nabycie tych towarów przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju.

Prawidłowe jest stanowisko organów orzekających w sprawie, że zasadniczym celem dokumentowania takich transakcji było uzyskiwanie zwrotu podatku niezapłaconego na poprzednich lub następnych etapach łańcucha transakcji. Z odtworzonego stanu faktycznego wynikało, że towary będące przedmiotem kwestionowanych faktur zatoczyły krąg, stanowiąc karuzelowe transakcje, służące wykorzystywaniu zerowej stawki podatku i zwrotu podatku z budżetu państwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności, które w ocenie organów potwierdzają zaprezentowane stanowisko oraz nie pozwalały na uznanie, że spółka, przy dochowaniu należytej staranności, nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został na podstawie własnych czynności procesowych organów, innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów "V", informacji od innych organów kontroli skarbowej/organów podatkowych, informacji uzyskanych od czeskiej i austriackiej administracji podatkowej, jak również dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Okręgową.

W stosunku do wszystkich podmiotów występujących w łańcuchach dostaw, które podlegały ocenie w rozpoznawanej sprawie, organ I instancji podjął współpracę z właściwymi organami podatkowymi, w celu dokładnego zobrazowania przeprowadzonych transakcji. W następstwie szczegółowej analizy m. in. otrzymanych materiałów, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowy opis ustaleń odnośnie każdego z występujących podmiotów (zarówno w łańcuchach dotyczących dostaw granulatu, jak i folii Jumbo).

Prawidłowe jest stanowisko organów, że celem podmiotów biorących udział w stwierdzonym procederze bez wątpienia było osiągnięcie zysku w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez wystawianie faktur mających dokumentować dostawy granulatu i folii na terenie kraju i ich wewnątrzwspólnotowe dostawy; towar następnie wracał do Polski i jego nabycie było wykazywane przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju. Są to cechy charakterystyczne - na co słusznie wskazują organy - dla tzw. "karuzeli podatkowej". Prawidłowo organ I instancji nazwał i scharakteryzował uczestników procederu ustalając, że towar wprowadzany był do obrotu na terenie kraju przez podmioty unijne, następnie był przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie podmioty.

"V" uczestniczyła w łańcuchach transakcji kupna-sprzedaży granulatu i folii, których początek stanowili "znikający podatnicy". Bezpośrednimi dostawcami tychże towarów do spółki byli wyłącznie pośrednicy na terenie kraju, których działalność miała polegać na zakupie towaru i jego dalszej odsprzedaży. Jednakże zarówno spółka, jak również pośrednicy nie mieli kontaktu z towarem, bowiem był on transportowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Jak wynikało z zabranych materiałów w sprawie, nikt z osób reprezentujących firmy nie widział towaru, nie był obecny przy jego załadunku/rozładunku. Ich rola ograniczała się tylko do wystawiania i podpisywania faktur. Zapłaty za towar następowały przelewami bankowymi. Żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw nie potrafił wskazać producenta towaru, który krążył w krótkich odstępach czasu pomiędzy podmiotami polskim, następnie transportowany był do Czech ("B" i"D".), Austrii (firma "D"D.K. ), a następnie wracał do kraju - do miejsc przeznaczenia w Krakowie, bądź w Zawierciu. W celu uprawdopodobnienia handlu tymi towarami pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw tworzone były dokumenty oraz dokonywane były zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stworzyć pozory realności transakcji.

Jeżeli chodzi o występujących w łańcuchu dostaw znikających podatników to wobec "S" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2014 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 18 maja 2016 r. Dokonane w toku postępowania ustalenia świadczyły o tym, że S.S. nie prowadził działalności, a jedynie wystawiał faktury VAT (w tym dla"B".) nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec F.H.U. K.T. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do czerwca 2014 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia {...} czerwca 2016 r. Jak wynika z treści tego rozstrzygnięcia K.T. pełnił w łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika", którego zadaniem było bądź dokumentacyjne przemieszczenie towaru w ramach obrotu karuzelowego, bądź wprowadzenie towaru na polski rynek po obniżonej cenie bez odprowadzenia podatku z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych w celu przysporzenia korzyści finansowych i wyłudzenia podatku VAT przez "brokerów" lub organizatorów mechanizmu. K.T. wystawiał w okresie od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. faktury VAT, które faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika ponadto z treści decyzji Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} lipca 2017 r., wydanej na rzecz "B" sp. z o.o. - jako dalszego kontrahenta K.T. - był on podatnikiem od dnia 1 października 2013 r. do dnia 9 czerwca 2014 r. i został wykreślony z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT. Ponadto był on dwunastokrotnie skazany przez Sąd Rejonowy w Będzinie na kary pozbawienia wolności lub grzywny za czyny określone w Kodeksie karnym. Z kolei z informacji uzyskanych z Powiatowego Urzędu Pracy wynika, że w okresie od dnia 23 lipca 2013 r. do dnia 20 stycznia 2015 r. był zarejestrowany jako osoba bezrobotna.

W stosunku do następnego podmiotu występującego w łańcuchach dostaw P.K. , w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia {...} września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2014 r. Jak wynika z tej decyzji, podmiot ten wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ ten określił temu podatnikowi kwoty podatku do zapłaty wykazane na fakturach wystawionych m.in. na rzecz "S" S.S.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się również wyciąg skierowanej do P.S. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia {...} października 2016 r., wydanej w następstwie przeprowadzenia wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do czerwca 2014 r. Z rozstrzygnięcia tego wynika m. in., że do właściwego dla podatnika Urzędu Skarbowego nie zostały złożone żadne informacje podsumowujące w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw. Do dnia wydania ww. decyzji nie przedłożono żadnych rejestrów dla celów VAT, ani żadnych dowodów księgowych firmy "S", tj. zarówno faktur zakupu, jak i faktur dotyczących sprzedaży. Stwierdzono, że P.S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdzały, że nie nabywał towarów - w tym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie zostało na ten podmiot przeniesione prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Jak wskazano również, "(...) za pośrednictwem podmiotu o nazwie "S" P.S. do obrotu prawnego w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. zostały wprowadzone faktury VAT mające dokumentować sprzedaż m. in. folii Jumbo, a w rzeczywistości mające charakter tzw. pustych faktur - nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych". W konsekwencji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określono P.S. kwoty podatku VAT do zapłaty, wykazane na fakturach wystawionych przez ten podmiot.

Odnośnie firmy "O" Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2014 r. Ustalono m.in., że firma "O"nie otrzymała zapłaty od spółki "A" oraz sama nie zapłaciła za towar kontrahentowi z Czech. W trakcie czynności kontrolnych A.Ż nie przedłożył rejestrów zakupów i sprzedaży VAT od lipca do września 2014 r.; oświadczył, że rejestry nie były prowadzone i że dokonał tylko ww. transakcji granulatem.

Ponadto, jak wynika z zalegającego w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia {...} kwietnia 2016 r., A.Ż.był czynnym podatnikiem VAT do dnia 25 września 2015 r., kiedy został wykreślony z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT. Podatnik złożył deklaracje VAT-7K za III i IV kw. 2014 r., wykazując wartości zerowe dotyczące podatku należnego i naliczonego. A.Ż prowadził działalność bez zatrudniania pracowników i wynajmowania lokalu, firma nie posiadała również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W następstwie przeprowadzonej kontroli A.Ż złożył korekty deklaracji za III i IV kwartał 2015 r. na kwoty zgodne z ustaleniami kontrolujących, jednak nie dokonał wpłat kwot zobowiązań podatkowych.

Prawidłowe są także ustalenia odnośnie pozostałych podmiotów tj. "m" wcześniej działającej pod nazwą ("B". oraz "C" i "A" spółka z o.o. bezpośrednich dostawców do skarżącej spółki. Jeżeli chodzi o "B" spółka z o. o. to wobec tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia {...} września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2014 r. Rozstrzygnięciem tym - na podstawie art. 108 ustawy VAT - ustalono tej spółce podatek do zapłaty z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych ze marzec, kwiecień i maj 2014 r. na rzecz m. in. spółek: "V" , "A", "B" (z tytułu sprzedaży granulatu i folii). Ustalono również, że spółka "B" posługiwała się fakturami zakupu nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, które to dokumenty zostały wystawione przez wskazywanych już wcześniej "znikających podatników :"S" , K.T. ,.P.K. , "S" P.S. . Podmioty te nie dokonywały faktycznych dostaw towarów. Osoby reprezentujące te firmy podpisywały jedynie dokumenty otrzymywane od innych osób. Jak wynikało z materiału dowodowego oraz zeznań świadków (S.S. , K.T. ,P.S. ) nie dysponowali oni towarem wskazanym na wystawionych fakturach VAT, a zatem - co podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - spółka "B" nie mogła tych towarów od nich nabyć. Nie mogła zatem tych towarów dostarczyć do spółki "V"

Z kolei jeżeli chodzi o nabycia od "A" spółka z o.o. to wystarczy wskazać na ustalenia dokonane w decyzji Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} lipca 2017 r., wydanej na rzecz spółki "B"w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., z której wynika, że spółka ta uczestniczyła w procederze oszustwa/karuzeii podatkowej pełniąc rolę bufora. Początek łańcucha dostaw miał miejsce u znikających podatników: m. in.. K.T. , czy. "S" S.S., a towar po zafakturowaniu następnie przez "B" oraz FHD przechodził przez "B" , "V" (w przypadku obrotu granulatem), krążył pomiędzy Polską, Czechami i Austrią i ponownie został wprowadzony do obiegu w Polsce - także do znikających podatników. P.K. i "S" P.S. Rola kontrolowanego podmiotu sprowadzała się przefakturowywania towarów na rzecz kolejnych odbiorców.

Ustosunkowując się do kwestii włączenia przez organy do materiału dowodowego dokumentów/decyzji z innych postępowań, podkreślić należy, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wydane wobec podmiotów występujących na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu nie stanowiły jedynych dowodów a były jednymi z licznych dowodów potwierdzających stanowisko organów orzekających w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego zostały poczynione bowiem również - jak wyżej wskazano - na podstawie dokumentów wobec kontrahentów podatnika, informacje uzyskane od austriackich i czeskich administracji podatkowych oraz szeregu innych dokumentów, z treści których bezpośrednio wynikało, że pogląd prezentowany przez organy co do charakteru transakcji w łańcuchach dostaw jest prawidłowy.

Należy tutaj podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej, która zawiera regulacje procesowe, znajdujące zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Organy więc mogą korzystać z dowodów w postaci dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych wobec innych podmiotów, z których to decyzji wynikają okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzyganej przez nie sprawy. Podkreślić ponadto należy, że decyzja sporządzona przez organ władzy publicznej jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że nie może zostać pominięta przez inne organy i nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji ( B.D. "Ordynacja podatkowa Komentarz", dostępny w LEX; wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 347/07). Strona nie przedstawiła ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanych wcześniej decyzji organów podatkowych jako dokumentów urzędowych. Na ich podważenie nie pozwala również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dokonując oceny tych dokumentów zwrócić należy uwagę na fakt, że ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów, w powiązaniu z okolicznościami prowadzenia transakcji przez spółkę, pozwalają na usystematyzowanie informacji oraz odtworzenie przebiegu dostaw. Korespondują one ze sobą, uzupełniają się, dając logiczny oraz zgodny z zasadami doświadczenia życiowego obraz oszukańczego procederu. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/17 (CBOSA), włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach w tym, w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika jest dopuszczalne, a więc zgodne z prawem.

Należy zgodzić się z ustaleniami organów, że faktury, jak również dokumentację magazynową i transportową wytworzono jedynie w celu uwiarygodnienia dostaw pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchach; zaznaczyć jednak należy, że obieg fakturowy nie pokrywał się z rzeczywistym przebiegiem transportu towarów. Jak słusznie stwierdziły organy zebrane dowody, tj. zeznania kierowców, dane z systemu viaTOLL nie dały podstaw do zanegowania faktu fizycznego przemieszczania się pojazdów przewożących granulat bezpośrednio z magazynów w Olewinie i Katowicach do granicy kraju, jednak jak wskazują zebrane dowody były to czynności "wyreżyserowane", nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służące uwierzytelnianiu transakcji. Z kolei w przypadku dostaw folii brak jest dowodów transportowych, dokumentujących przemieszczanie tych towarów od "B" do magazynu w Katowicach. Zeznania S.S. i K.T. , którzy rzekomo dostarczali towar do spółek "B" i "F" jak również ustalenia innych organów wobec spółek: "B" , "F" i" B", które stwierdzały nierzetelność transakcji, potwierdzały, że nie było możliwe ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towarów oraz do kogo ewentualnie tenże towar należał.

Dowody zebrane w sprawie świadczą o wzajemnej współpracy kilku firm transportowych ("F" , "T", "J", które wystawiały dokumenty na potrzeby "podmiotów zaangażowanych" w proceder. Dokumenty WZ czy CMR na przewozy tego samego towaru przez ww. firmy wypisywane były zarówno przed zakupem do "V" - na trasie z magazynu "B" do "A" i "C", jak również po wykazaniu WDT przez "V" - na trasie z Valasske Mezirici do Zawiercia w Polsce. Słusznie organy uznały, że obrazuje to zatem "obrót karuzelowy" towarami - te same firmy transportowe wywożą bowiem towar z magazynu "B"do "C: /"A", aby następnie przywieźć ten sam towar z Vałasske Mezirici do Zawiercia.

Zasadne jest przy tym wskazanie przez organy, że firmę "F" K.T-K prowadzi żona D.K.(właściciela austriackiej firmy"P") i z usług tej firmy transportowej korzystał również D.K. w ramach prowadzonej działalności. Skoro firma żony D.K.przewoziła towary na rzecz innych podmiotów w łańcuchach, to miał on wiedzę na temat wcześniejszych dostawców towaru, więc mógł kupować go od nich po niższych cenach.

Okoliczność ta również potwierdza sztuczność stworzonego schematu transakcji w zakresie handlu granulatem i folią.

Na akceptację zasługuje także stanowisko organów dotyczące analizy cen jednostkowych netto zakupów i sprzedaży, zgodnie z którym każdy kolejny podmiot krajowy (bufor) zwiększał stopniowo swoją marżę, a największą marżę osiągał broker (wyprowadzający towar poza terytorium kraju), natomiast podmiot rozpoczynający kolejny łańcuch krajowy obniżał cenę sprzedaży tak, aby ceny transakcyjne nie odbiegały znacząco od cen rynkowych, co może wskazywać, że celem tych transakcji nie była marża (zysk) tylko faktury z wygenerowaną kwotą VAT, służące następnie uzyskiwaniu nieuprawnionych zwrotów. Dokonana analiza wykazała, że narzut marży do ceny zakupu danego towaru był bardzo niski na początkowych etapach łańcucha, podczas gdy zdecydowanie wzrastał na etapie marży zrealizowanej przez podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (broker), co miało miejsce w sprawie w przypadku spółek występujących jako brokerzy:" V" oraz "L" i" I".

Zasadnie organ odwoławczy zwraca uwagę na korzyści, jakie osiągnęła spółka w związku z uczestnictwem w stwierdzonych łańcuchach. W analizowanej sprawie transakcje służyły do uzyskania nienależnego zwrotu, poprzez zastosowanie zerowej stawki, przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej spółka nie przedłożyła dowodów na zapłatę całości zobowiązania za granulat do "A" (nie uregulowano 641.333,70 zł), jednocześnie obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Bez wątpienia zatem spółka uzyskała korzyść z nieprzekazania części środków do "A", odliczając jednocześnie podatek naliczony w zakwestionowanych przez organ I instancji faktur VAT.

W rozpoznawanej sprawie zasadnie nie dano wiary zarówno stworzonej dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji, jak i zeznaniom świadków w części zmierzającej do ich uwiarygodnienia. Należy również zwrócić uwagę, że łańcuchy transakcji zostały nienaturalnie wydłużone z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi). Ponadto S.S. , K.T. i P.S. przyznali się do wystawiania nierzetelnych faktur na zlecenie innych osób.

Jak wynika z zaprezentowanego łańcucha transakcji, w którym jednym z ogniw była spółka, występowała tutaj niespotykana w normalnych warunkach gospodarczych pewność i szybkość transakcji. Dana partia folii stretch jednego dnia była przedmiotem transakcji u siedmiu podmiotów z trzech krajów. Towar w ciągu tak krótkiego okresu czasu sprzedawany był wielokrotnie, co wydaje się niemożliwe do osiągnięcia w warunkach normalnej konkurencji, a przede wszystkim biorąc pod uwagę miejsca prowadzenia działalności przez ww. podmioty (Zawiercie, Trzebinia, Rzeszów, Kraków, Czechy, Austria).

Bez świadomego udziału V. w tych transakcjach, nie byłoby możliwe ich przeprowadzenie w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że następowała bardzo szybka sprzedaż nabytego uprzednio towaru, towar był sprzedawany w takich samych ilościach, nie był dzielony/konfekcjonowany; warunki/okoliczności dokonywanych transakcji były tożsame niezależnie od tego od którego podmiotu strona nabyła towar i w którym łańcuchu dostaw funkcjonowała. Niemal we wszystkich przypadkach, w tychże łańcuchach marże stosowane przez poszczególnych kontrahentów ustalone były na tym samym poziomie, niezależnie od daty transakcji - bez wątpienia świadczyć to może o pewności transakcji, w z góry ustalonych schematach.

Pewność co do przebiegu transakcji obrazować może również schemat wystawiania faktur VAT, dotyczących obrotu granulatem w stworzonym łańcuchu dostaw. Jak wynika z treści faktury i dokumentu CMR, "V" dokonała sprzedaży granulatu do podmiotu czeskiego ("F" s.r.o.) w dniu 14 lipca 2014 r., natomiast zakupu tego towaru dokonała w "A" sp. z o.o. - jak wynika z faktury nr 2/07/2014/FV, która była jedynym dokumentem dotyczącym tej transakcji - w dniu 15 lipca 2014 r. Ponadto, jak wynika z treści rzeczonego dokumentu CMR potwierdzenia odbioru granulatu w Czechach dokonała firma "G" s.r.o. (jak twierdził komplementariusz spółki, pieczęć tej firmy została "błędnie nabita"). Wystawienie przez spółkę faktury dokumentującej sprzedaż towaru jeszcze przed jego nabyciem od dostawcy, w ocenie organu odwoławczego w sposób dobitny wskazuje na sztuczny charakter dokonywanych transakcji, w ustalonym schemacie działania, gdzie rola faktury została ograniczona do pozorowania rzeczywistych transakcji.

W niniejszej sprawie prawidłowe jest także stanowisko, że faktury VAT wystawione przez "V" tytułem sprzedaży folii Jumbo na rzecz spółek: "E" oraz "B" (na łączną kwotę netto 418.627,50 zł, VAT 96.284,33 zł) zostały wprowadzone do obrotu, jednakże nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te dokonane były w ramach nierzetelnych transakcji, a spółka wiedziała lub powinna była przypuszczać, że bierze udział w takich transakcjach. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodniono, że spółka nie zrealizowała dostaw folii w zakresie wskazanym na tych fakturach, dlatego też nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, w związku z czym nie uzyskała obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykazanych na tychże fakturach. W Spółce nie wystąpił zatem obowiązek podatkowy, a w konsekwencji podatek należny z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Zaistniały zatem przesłanki określone w art. 108 ustawy VAT. Skoro bowiem V. wystawiła faktury VAT, wktórych wykazała kwoty podatku, następnie faktury wprowadziła do obrotu prawnego, obowiązana była do jego zapłaty.

Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zważywszy na treść art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, co winno przejawiać się w wykazywaniu słuszności podejmowanych czynności dowodowych. Jednakże z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i tak jak w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając legalność decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Z wskazanych powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.