Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1876/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 159 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 120/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 120/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podmiotu zobowiązanego - "P." S.A. w G., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 14 grudnia 2005 r.

Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja tegoż Naczelnika nr [...] z 14 grudnia 2005 r., którą określono Spółce, jako następcy prawnemu "E." S.A., przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe: 1999-2001.

Odpis zarządzenia zabezpieczenia doręczony został zobowiązanej Spółce za pośrednictwem poczty 19 grudnia 2005 r.

Postanowieniem nr [...] z 25 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku wierzyciela z 24 maja 2006 r., przedłużył do 31 sierpnia 2006 r. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...].

W wskazanym terminie nie został złożony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego; pismem z 11 września 2006 r. wierzyciel wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do 30 listopada 2006 r. Jednocześnie wyjaśnił, że powodem braku wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego było niewydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002.

Organ egzekucyjny postanowieniem nr [...] z 12 września 2006 r., wydanym na podstawie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), przedłużył do 30 listopada 2006 r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku podmiotu zobowiązanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 14 grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu organ egzekucyjny umotywował podjęte rozstrzygnięcie wnioskiem wierzyciela oraz koniecznością ochrony, określonych w przybliżeniu, zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa.

Na postanowienie Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie.

Wskazała, że termin 30 listopada 2006 r. jest kolejnym terminem wyznaczonym przez organ egzekucyjny dla wszczęcia postępowania. Tymczasem - jej zdaniem - z treści art. 159 § 2 p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny uprawniony jest tylko i wyłącznie do przedłużenia terminu trzymiesięcznego, natomiast niedopuszczalne jest przedłużenie terminu, który został już wcześniej wyznaczony na podstawie powołanego przepisu. Nadto Spółka wskazała, iż organ egzekucyjny nie przybliżył treści wniosku wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia, pozbawiając tym samym zobowiązaną prawa do ustosunkowania się do jego argumentów przemawiających za przedłużeniem zabezpieczenia. Strona zarzuciła również, iż powołanie się na ochronę należności, które zostały określone w decyzji o zabezpieczeniu, nie spełnia wymogów stawianych uzasadnieniu postanowienia, zaś organ egzekucyjny chroni zobowiązania, które nie zostały wiążąco skonkretyzowane, naruszając jednocześnie ogólne zasady postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Organ odwoławczy, przywołując art. 159 § 1 i 2 p.e.a. wskazał, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie naruszało obowiązującego prawa, gdyż nie ziściły się przewidziane w art. 159 § 1 p.e.a. przesłanki do uchylenia zabezpieczenia. Natomiast wierzyciel, pismem z dnia 11 września 2006 r., wystąpił z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej Spółki z uwagi na niewydanie decyzji określających kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002, czyli również należności zabezpieczonych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. Dyrektor podkreślił również, że w przepisie art. 159 § 2 p.e.a. ustawodawca nie wskazał, iż trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 tej ustawy, może być przedłużony przez organ egzekucyjny tylko jednokrotnie. Przeciwnie, w przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym przepis art. 159 § 2 p.e.a. nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 12 września 2006 r., nie wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 14 grudnia 2005 r. o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, których kwota została w tej decyzji w przybliżeniu określona. Decyzja ta wygasła - stosownie do art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", dopiero z dniem 30 października 2006 r., tj. z dniem doręczenia pełnomocnikowi Spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.: nr [...] i nr [...] z 16 października 2006 r. oraz nr [...] z 23 października 2006 r., którymi określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2001.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przepisu art. 159 § 1 i § 2 p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie prawa procesowego wynikające z jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że termin zabezpieczenia wyznaczony na podstawie art. 159 § 1 powołanej ustawy może być przedłużany wielokrotnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że w związku z wystawieniem 9 listopada 2006 r. na zobowiązaną Spółkę tytułów wykonawczych: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] (obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2001), zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem 30 października 2006 r. - stosownie do art. 154 § 4 p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa.

Zgodnie z art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 p.e.a.).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi w tym zakresie wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie - wbrew zarzutom skargi - nie naruszało obowiązującego prawa, gdyż nie ziściły się przesłanki do uchylenia zabezpieczenia przewidziane w art. 159 § 1 p.e.a. Wierzyciel wystąpił natomiast z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej Spółki z uwagi na niewydanie decyzji określających kwoty zobowiązania podatkowego, czyli należności zabezpieczonych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Sąd zgodził się z poglądem orzekających w sprawie organów, że w przepisie art. 159 § 2 p.e.a. ustawodawca nie wskazał, iż trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 tej ustawy, może być przedłużony przez organ egzekucyjny tylko jednokrotnie. W przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym przepis art. 159 § 2 p.e.a. nie ograniczał zatem możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia.

Sąd podzielił również pogląd, że zabezpieczenie powinno mieć charakter tymczasowy, dlatego w ustawie określono maksymalny termin trwania zabezpieczenia.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie p.e.a. nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia co do należności pieniężnej, termin ten powinien jednak być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie może być od niego dłuższy (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, s. 472).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z podobnym poglądem. W wyroku z 26 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 423/97, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że z przepisu art. 159 p.e.a. wynika, iż termin zabezpieczenia należności o charakterze pieniężnym może być przedłużony wielokrotnie i nie ma w tym zakresie ustawowych ograniczeń. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku z 2 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 1311/97, niepubl.), w którym wskazano, że nie ma podstaw prawnych do negowania możliwości orzekania o przedłużaniu okresów zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozstrzygając o legalności zaskarżonego postanowienia z 20 listopada 2006 r., w pełni podzielił poglądy wyrażone w cytowanych orzeczeniach i publikacjach. Oznacza to, że argumenty skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadne.

Legalności zaskarżonego postanowienia nie podważał także zawarty w skardze zarzut braku staranności organu w ocenie czasu trwania postępowania podatkowego, albowiem uprawnienie organu do orzekania o przedłużaniu zabezpieczenia wynika z konkretnego przepisu prawa. Przepis ten wskazuje, że muszą przy tym istnieć uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przypadku, gdy spełniony jest ten warunek organ może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 159 § 2 p.e.a. wielokrotnie.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. S.A. w G. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. zostało wydane z naruszeniem art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Naruszenie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegało na przyjęciu, że wydane postanowienie nie naruszało obowiązującego prawa, gdyż zgodne z prawem jest wielokrotne przedłużanie czasu trwania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym. Prawidłowa wykładnia tego przepisu polega na przyjęciu, że termin trwania zabezpieczenia może być przedłużony tylko jednokrotnie. Błędna wykładnia tego przepisu doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającego na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny powinien uchylić zabezpieczenie w przypadku, gdy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został złożony przed upływem terminu trwania zabezpieczenia wyznaczonego przez organ egzekucyjny na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odpowiadając na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. S.A. nie miała uzasadnionych podstaw.

Art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił (i stanowi), że skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podk. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Z kolei art. 183 § 1 ustawy stanowił, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania..."

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) spośród wymienionych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu...

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi winien wykazać możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy - treść skarżonego wyroku - art. 174 pkt 2 ustawy, a nie polemizować z wykładnią art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem. Nie było jasne czy przywołany przepis jest - zdaniem strony skarżącej - przepisem prawa materialnego (błędna wykładnia) czy przepisem postępowania (powiązanie z zarzutem naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy), a jak wyżej wskazano nie do Sądu należał "wybór" podstawy zarzutu kasacyjnego.

Nie stanowił dostatecznej podstawy kasacyjnej również zarzut naruszenia przez WSA art. 151 Prawa o postępowaniu... przez jego błędne zastosowanie. Przez "błędne zastosowanie" Sąd mógł naruszyć prawo materialne (art. 174 pkt 1). Niezależnie od tego, postanowienia przepisu skierowane były wyłącznie do WSA, podobnie zresztą jak postanowienia całego art. 145 Prawa o postępowaniu... Wskazywały one bowiem na rodzaj rozstrzygnięcia jakie sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany był podjąć w związku z wynikiem dokonanej oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W wypadku stwierdzenia, że oceniany akt administracyjny dotknięty był wadami wymienionym w art. 145 § 1, z uwzględnieniem postanowień § 2, Sąd obowiązany był rozstrzygnąć sprawę w jeden ze sposobów w tym przepisie wskazanych; w wypadku stwierdzenia zgodności zaskarżonego aktu z prawem sąd miał obowiązek orzec na podstawie art. 151 co też w rozpoznawanej sprawie, skarżonym wyrokiem, uczynił.

Wprawdzie w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, co było dopuszczalne na podstawie art. 183 § 1 zd. drugie Prawa o postępowaniu..., ale w istocie nie zostało ono powiązane z zarzutami kasacyjnymi przedstawionymi w rozpoznawanej skardze.

Dla porządku należało wyjaśnić, że problem stosowania przez organy egzekucyjne art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) był już przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił zarówno pogląd wyrażony w uzasadnieniu skarżonego wyroku jak i np. w wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3271/05 (dostępny w Lex nr 211453) co do tego, że "W art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) wskazano, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym termin zabezpieczenia może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Wnioskując a contrario, należy zauważyć, że ustawodawca w ww. przepisie nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony".

Art. 159 § 1 ustawy jednoznacznie stanowił, że uchylenie zabezpieczenia następuje na żądanie zobowiązanego (jeżeli w terminie określonym w tym przepisie i (ewentualnie) przedłużonym na podstawie jej art. 159 § 2 nie został złożony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca nie tylko nie sformułowała i nie uzasadniła należycie zarzutu naruszenia przepisu, o czym wyżej, ale nie wskazała na wystąpienie z żądaniem uchylenia zabezpieczenia, którego sprawa dotyczyła.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.