Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2496/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 3 tiret 4, art. 213
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
Teza: Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków.

TEZY

Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 2 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 123/06 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. w przedmiocie wymiaru należności celnych i podatkowych.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji przedstawił wpierw stan faktyczny sprawy ustalony przez organy celne. Z ustaleń tych wynikało, że karnet TIR Nr [...] został wydany firmie P. S.A. w W., która tym samym nabyła uprawnienia do przewozu towarów zgodnie z procedurą TIR oraz przyjęła na siebie obowiązek przeprowadzenia operacji TIR stosownie do postanowień Konwencji celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR sporządzonej w Genewie dnia 14 listopada 1975 r. (Dz. U. Nr 17, poz. 76 z 1984 r., zm. w Dz. U. Nr 40, poz. 476 z 2000 r.), zwanej dalej Konwencją TIR. Towary przewożone na podstawie tego karnetu TIR nie zostały dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia, ani też do innego urzędu celnego. W ocenie organów celnych obu instancji, w takiej sytuacji należało uznać P. S.A. za dłużnika w przedmiotowej sprawie, czyli za osobę, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, pod którą został umieszczony przedmiotowy towar.

Następnie, odnosząc się do zarzutów przestawionych w skardze, Sąd I instancji stwierdził, że Spółka nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń, dotyczących nie wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Omawiając zarzut niewłaściwości polskiego organu celnego Sąd zauważył, że skarżąca błędnie utożsamia fakt niewykonania obowiązku w procedurze tranzytu (zgłoszenia we właściwym terminie i przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia towaru) z miejscem powstania długu celnego, a w konsekwencji z właściwością miejscową organów celnych. Powołując treść art. 215 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 12 października 1992 r.), zwanego dalej Wspólnotowym Kodeksem Celnym, Sąd stwierdził, że organem właściwym do rozpoznania niniejszej sprawy był Urząd Celny w B., bowiem towar został przedstawiony i zgłoszony do procedury tranzytu zewnętrznego w Urzędzie Celnym w B. Oddziale Celnym w K. B.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut błędnego ustalenia podmiotu będącego dłużnikiem celnym. Skoro posiadaczem karnetu TIR [...] była P. S.A. w W., to ta Spółka była uprawniona do przewozu towarów zgodnie z procedurą TIR i na niej ciążyły obowiązki związane z przeprowadzeniem operacji TIR, zgodnie z postanowieniami art. 21, art. 28 i art. 36 Konwencji TIR. Sąd stwierdził, że dłużnikiem odpowiedzialnym za postanie długu celnego (art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) jest P. S.A. w W., gdyż mimo ciążącego na niej obowiązku nie dostarczyła towarów do wyznaczonego w karnecie TIR urzędu celnego przeznaczenia, ani też do innego urzędu celnego. Sąd podzielił stanowisko organu, iż fakt dokonania przewozu towarów przez przewoźnika – P.T. S.A. w B. nie wpływa na odpowiedzialność strony jako dłużnika celnego. List przewozowy CMR, w którym była wymieniona Spółka P.T., zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm.) jest jedynie dowodem zawarcia umowy przewozu pomiędzy nadawcą a przewoźnikiem i nie może wpływać na zakres odpowiedzialności, jaką ponosi podmiot za niezrealizowanie procedur przewidzianych dla towarów objętych karnetem TIR.

W konkluzji Sąd podkreślił, że rozpoznając sprawę stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, bowiem organ prawidłowo zastosował przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego i nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. S.A. w W. domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. c) i art. 193 p.p.s.a. poprzez nierozważnie roli P.T. S.A. i P.M. Sp. z o.o. w realizacji procedury tranzytu, mimo umieszczenia tych podmiotów w liście CMR oraz mimo, że to te podmioty faktycznie dokonały zgłoszenia celnego i faktycznie zajmowały się dostarczeniem towaru do urzędu celnego odbiorczego, a więc przeprowadzały procedurę TIR,

- w razie niestwiedzenia naruszenia tych norm:

2) naruszenie art. 203 w związku z art. 96 Kodeksu celnego polegające na ich niezastosowaniu, mimo, że to te przepisy Kodeksu celnego nakładają w przypadku procedury tranzytu na określone podmioty odpowiedzialność solidarną,

- w razie przyjęcia, że przepisy te nakładają na skarżącego odpowiedzialność za dług celny, to:

3) naruszenie art. 213 Kodeksu celnego i jednocześnie nakazują dokonać wyboru jednego z tych dłużników w granicach uznania administracyjnego,

4) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy w granicach skargi, a nie w granicach sprawy i w efekcie pominięcie zastosowania art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego,

- a niezależnie od tego:

5) naruszenie art. 21, art. 28 i art. 36 Konwencji celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR z dnia 12 listopada 1975 r. (Dz. U. z 1984 r. Nr 17, poz. 76 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że w wyroku z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1305/04, Naczelny Sąd Administracyjny na tle takiego samego stanu faktycznego uchylił wyrok, w którym Sąd I instancji nie rozważył roli P.T. S.A. w postępowaniu celnym, mimo umieszczenia tego podmiotu w liście CMR oraz mimo, że to ten podmiot dokonał zgłoszenia celnego. Powołując się na treść przepisu art. 96 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stwierdziła, że głównym (podstawowym) zobowiązanym była P.T. S.A. lub P.M. Sp. z o.o., bowiem to jedna z tych Spółek faktycznie dokonała zgłoszenia celnego i te Spółki wykonały przewóz. Pominięcie w zaskarżonym wyroku roli tych Spółek w postępowaniu celnym stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. c) i art. 193 p.p.s.a.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że z treści art. 96 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wynika, aby obok wyżej wymienionych Spółek także skarżąca była dłużnikiem celnym. Podkreśliła, że wybór podmiotu, na skutek ewentualnego przyjęcia, że skarżąca jest dłużnikiem celnym (art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) nie powinien być dowolny. Skarżąca stwierdziła, że odpowiedzialność kilku dłużników w rozumieniu art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest solidarna. Niedostrzeżenie przez WSA, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto powołując się na naruszenie przepisów art. 21, art. 28 i art. 36 Konwencji TIR skarżąca stwierdziła, że przepisy te nie wskazują dłużnika celnego, ani nie podają kryteriów jego wyboru.

Dyrektor Izby Celnej w B. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie pełnomocnik organu postulował oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jej autor zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym u podstaw skargi kasacyjnej podano jedynie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Mimo powołania tylko przepisu odnoszącego się do naruszeń prawa materialnego, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dwa zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Pierwszy z tych zarzutów obejmuje przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1

lit. c) i art. 193 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu strona skarżąca, powołując się na wyrok z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1305/04 wywodzi, że w orzeczeniu tym zapadłym w takim samym stanie faktycznym, na podstawie właśnie przywołanych w zarzucie przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie Sądu I instancji, z powodu nierozważenia "roli P.T." w postępowaniu celnym. W ocenie kasatora taka sama wadliwość występuje w zaskarżonym wyroku, gdzie pominięto rolę podmiotu, który dokonał zgłoszenia celnego i faktycznie zajmował się dostarczeniem towarów.

Zarzut ten jest nietrafny i to z wielu powodów. Po pierwsze, uszła uwadze kasatora zmiana stanu prawnego. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wówczas obowiązującym stanie prawnym wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy art. 99 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnienie pojęcia "głównego zobowiązanego" łączy z podmiotem dokonującym zgłoszenie celne, to nie można pominąć regulacji zawartej w art. 97 § 5 Kodeksu celnego. Przepis ten upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w drodze rozporządzenia określił tryb i warunki procedury tranzytu, wzory wniosków o objęcie towaru procedurą tranzytu oraz dokumenty, na podstawie których może nastąpić objęcie towaru tą procedurą. Wydane w oparciu o tę delegację rozporządzenie z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych szczegółowo regulowało procedurę tranzytu, tryb i warunki

z zastosowaniem Karnetu TIR. Zaniechanie odniesienia się do treści tego rozporządzenia, skutkowało uchyleniem wyroku, kontrolowanego wówczas przez Naczelny Sąd Administracyjny, zapadłego w ocenie kasatora, w takim samym stanie faktycznym jak zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. zostało uchylone z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 marca 2004 r. wprowadzającą ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), a to oznacza, że w tej sprawie nie mogło być stosowane.

Po wtóre, myli się strona skarżąca twierdząc, że Sąd I instancji nie odniósł się do faktu dokonania przewozu towarów przez innego przewoźnika – firmę P.T. S.A. w B. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił bowiem, że zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów /CMR/ z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49 , poz. 238 ze zm.) list przewozowy jest jedynie dowodem zawarcia umowy przewozu pomiędzy nadawcą a przewoźnikiem i nie może wpływać na zakres odpowiedzialności, jaką ponosi podmiot za niezrealizowanie procedur przewidzianych dla towarów objętych karnetem TIR.

W tym stanie rzeczy nie sposób zaaprobować poglądu strony skarżącej, że Sąd

I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wymienia niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kontrolowanym orzeczeniu jego uzasadnienie zostało sporządzone zgodnie z przytoczoną normą prawną, a podstawa prawna rozstrzygnięcia została uzasadniona również w zakresie, który strona skarżąca uważa za istotny.

Kolejnym powodem, dla którego zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony jest to, że strona skarżąca powołała w nim przepis "art. 145 § 1 lit. c" oraz art. 193 p.p.s.a. Pierwszy z przepisów nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej. Jeżeli nawet uznać, że jest to oczywisty błąd pisarski i w zarzucie tym powinien być powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to autor skargi kasacyjnej nie naprowadził jakichkolwiek okoliczności uzasadniających twierdzenie, że doszło do jego naruszenia. Ta sama uwaga odnosi się do art. 193 p.p.s.a. stanowiącego, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że odnosi się on do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a nie Sądem I instancji.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, który został oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje art. 134 § 1 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu strona skarżącą podała, że uchybienie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało na rozpoznaniu sprawy w granicach skargi, a nie w granicach sprawy i w efekcie pominięcie zastosowania art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi można mówić zarówno wówczas, gdy sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy administracyjnej, jak i wtedy, gdy ocenił legalność zaskarżonego aktu jedynie w granicach środka odwoławczego. Przypomnieć więc trzeba, że w skardze wniesionej do Sądu I instancji skarżąca spółka zakwestionowała legalność decyzji ostatecznej organu celnego z dwóch przyczyn – braku właściwości polskiego organu celnego do orzekania w sprawie, jak i niewłaściwego uznania jej za dłużnika celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zarzuty te uznał za nieuzasadnione, a nadto powołując art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdził, wychodząc poza granice skargi, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też do naruszenia przepisów prawa materialnego i pogląd ten uzasadnił.

Tymczasem strona skarżąca twierdzi, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice zakreślone w skardze i przez to pominął w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W świetle dotychczasowych uwag omawiany zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wytyka Sądowi I instancji orzekanie tylko w granicach skargi, jest nieusprawiedliwiony.

Nietrafna jest również teza, że Sąd przy ocenie legalności decyzji powinien wziąć z urzędu pod rozwagę treść art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu. Ponieważ zarzut naruszenia tego przepisu został powtórzony, z tym, że w oderwaniu od art. 134 § 1 p.p.s.a. i przy innym jego uzasadnieniu, omawiając go wpierw należy się odnieść do art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepis ten zamieszczony w rozdziale – Powstanie Długu Celnego – w ust. 1 i 2 określa kiedy i w jakim momencie powstaje dług celny, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnością celnym. Natomiast w ust. 3 wskazuje dłużników, którymi są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W niekwestionowanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, organy celne przyjęły, a Sąd I instancji pogląd ten zaaprobował, że dłużnikiem w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest podmiot zobowiązany do wykonania obowiązków związanych z procedurą tranzytu. Nie może również budzić wątpliwości to, że w toku postępowania administracyjnego nie ustalono innych dłużników, których zachowanie odpowiadałoby działaniom określonym w art. 203 ust. 3 tiret 1 – 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W takiej sytuacji problem prawny z określeniem dłużnika sprowadza się do wykładni art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie, w jakim przepis ten stanowi o osobie zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. I znowu powracając do niepodważonych ustaleń stanu faktycznego zauważyć należy, że to strona skarżąca była posiadaczem karnetu TIR, a zatem podmiotem uprawnionym do korzystania z procedury tranzytu. Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w art. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez procedurę celną należy rozumieć m.in. tranzyt (art. 4 pkt 16 b). Z kolei w art. 4 pkt 17 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zawarto definicje zgłoszenia celnego, które to pojęcie oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru procedurą celną. Strona skarżąca nie kwestionuje tego, że to jej wydano karnet TIR, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Konwencji TIR i że to ona złożyła deklaracje w formie karnetu TIR. Uważa natomiast, że samo "figurowanie" w karnecie TIR nie ma znaczenia prawnego, gdyż istotnym jest, kto faktycznie wykonywał obowiązki wynikające z danej procedury. Ten pogląd pozostaje w sprzeczności z treścią art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, stanowiącego o osobie zobowiązanej w znaczeniu prawnym do wykonania obowiązków wynikających z określonej procedury celnej, a nie osobie, która faktycznie usunęła towar spod dozoru, czy też w tym pomogła bądź go nabyła lub posiadała, bo o tym stanowi art. 203 ust. 3 tiret 1-3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków.

W tej sprawie to strona skarżąca była zobowiązana do wykonania obowiązków związanych z procedurą tranzytu, a zatem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 została uznana za dłużnika. W takiej sytuacji nie tylko bardzo ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia

"art. 203" Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest nieusprawiedliwiony, ale także chybiony jest zarzut naruszenia art. 213, który obejmuje takie stany faktyczne, w których właściwy organ ustalił kilku dłużników.

Wskazując na naruszenia art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, strona skarżąca powiązała go z art. 96 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, motywując to tym, że to w tym przepisie określono krąg dłużników. Pogląd ten jest błędny, gdyż przepis ten umieszczony w sekcji 3 B Wspólnotowego Kodeksu Celnego reguluje kwestie tranzytu zewnętrznego i jakkolwiek określa w ust. 1 obowiązki głównego zobowiązanego, a w ust. 2 i innych osób, to nie zmienia to uregulowań szczególnych zawartych w przepisach określających powstanie długu celnego.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej obejmuje naruszenia art. 21, art. 28 i art. 36 Konwencji TIR poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu tego zarzutu strona skarżąca podała, że przywołane przepisy nie wskazują dłużnika celnego, ani też nie podają kryteriów jego wyboru. Ten słuszny pogląd nie pozostaje w sprzeczności z oceną prawną zawartą w kontrolowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku, gdzie Sąd I instancji przyjął, że podstawą materialnoprawną dla ustalenia dłużnika jest przepis art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W naprowadzonych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach zakreślonych podstawami skargi kasacyjnej,orzekł w oparciu o art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.