Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 697/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4d.
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. (dalej jako wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów kapitale zakładowym SPZOO 2 - jest nieprawidłowe.

We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (dalej: SPK), która jest producentem wyrobów garmażeryjnych. Pozostałymi wspólnikami SPK są dwie osoby fizyczne (komandytariusze). SPK posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO 1"), które objęła w 2010 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziło szereg różnego rodzaju składników majątkowych, zobowiązań, należności, jak również pracowników. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, SPK objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1.

SPK utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO 2"). Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1 (których łączna wartość nominalna odpowiada 100% kapitału zakładowego SPZOO 1), objętych uprzednio za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cała wartość wniesionych do SPZOO 2 udziałów w SPZOO 1 została przekazana na kapitał zakładowy, nie powstało więc tzw. agio. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem.

Zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy SPK, a także SPZOO 1 i SPZOO 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów kapitale zakładowym SPZOO 2 ?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podkreślał, że wniesienie przez SPK wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT, lub u.p.d.o.p."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że sama spółka osobowa jest podatkowo transparentna, a podatnikami z tytułu osiąganych przez nią przychodów są jej wspólnicy. Wkład niepieniężny został wniesiony przez spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego, dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany SPK, lecz jej wspólnikom, w tym także Wnioskodawcy. Jednak zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Załącznik nr 3 do ustawy o CIT w poz. 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Przytoczone wyżej przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. 2009 r., L 310, s. 34; dalej: "Dyrektywa").

Odnosząc przytoczone regulacje do stanu faktycznego opisanego powyżej należy wskazać, że spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Po pierwsze bowiem SPZOO 2 nabyła od dotychczasowego wspólnika SPZOO 1 udziały tejże spółki w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego, a w zamian przekazała temu wspólnikowi udziały własne. Należy przy tym wskazać, że zarówno spółka nabywająca (SPZOO 2), jak i spółka, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spełniony jest zarazem warunek wynikający z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT. Należy w tym miejscu wskazać, że również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jaką była na moment wniesienia wkładu SPZOO 2, spełnia powyższy warunek, co wynika z brzmienia art. 4a pkt 21 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Co więcej, spółka nabywająca (SPZOO 2) uzyskała w wyniku wniesienia do niej przedmiotowego wkładu niepieniężnego, bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) - SPZOO 2 nabyła bowiem w formie wkładu niepieniężnego 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1.

Po trzecie wreszcie, wszystkie podmioty biorące udział w opisanej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Skoro zatem spełnione są wszystkie warunki, to na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT Wnioskodawca, będący wspólnikiem SPK, nie uzyska przychodu z tytułu opisanej w stanie faktycznym operacji polegającej na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do SPZOO 2 w postaci 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1.

Należy w tym miejscu zauważyć również, iż art. 12 ust. 4d ustawy o CIT posługuje się jedynie pojęciem "wspólnika tej innej spółki", a więc wspólnika spółki kapitałowej, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jednocześnie ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza pojęcia wspólnika do konkretnego katalogu podmiotów. Zawarta w art. 4a pkt 17 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "ustawy o PIT" lub u.p.d.o.f.), definicja wspólnika jest niezwykle pojemna i w żadnym wypadku nie wyklucza spółki komandytowej z zakresu tak skonstruowanej definicji; wspólnikiem może być bowiem każdy podmiot posiadający zdolność nabywania praw, a spółka komandytowa niewątpliwie jest takim podmiotem. W związku z tym, wspólnikiem, o którym mowa w ww. przepisach może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa. Ustawodawca wskazuje pośrednio do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku wymiany udziałów. Z brzmienia ww. przepisu można wnosić, że chodzi o przychody wspólnika spółki, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jeżeli wspólnik ten jest osobą prawną lub osobą fizyczną, to do jego przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z wymiany udziałów. Natomiast jak wskazano powyżej, wspólnikiem może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa, która - jak wskazano na początku - jest transparentna podatkowo. Przychody spółki komandytowej stanowią przychody podatkowe jej wspólników - nie inaczej byłoby w odniesieniu do przychodu powstającego w wyniku wymiany udziałów. Jeżeli więc zostały spełnione warunki do stosowania wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to w odniesieniu do spółki osobowej, wyłączenie to dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika również z brzmienia art. 8 ust. 3 Dyrektywy, który wyraźnie stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki. Przytoczona regulacja wprost nakazuje państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania przychody z wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych przepisami Dyrektywy, uzyskane przez wspólnika podmiotu przejrzystego podatkowo, biorącego udział w takich transakcjach - bez względu na status takiego wspólnika.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe potwierdził również WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1030/12), wskazując w uzasadnieniu, że: dokonana wyżej wykładnia pozwala na przyjęcie, iż art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieuzasadnione organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przywołał odpowiednie jednostki redakcyjne art. 1, art. 5, art. 12 tej ustawy oraz do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), w tym art. 4 § 1 i art. 8 § 1. Ponadto organ interpretacyjny odwołał się do postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz.U.UE.L 310/34) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego wspólny.

Organ interpretacyjny zanegował stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4d updop. W szczególności organ podkreślił, że art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do podmiotów wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, o ile:

1) w wyniku aportu spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce (spółkach), której udziały są przedmiotem aportu, albo

2) spółka nabywająca zwiększa jedynie liczbę udziałów w spółce (spółkach), w której posiada już bezwzględną większość praw głosu; oraz

3) podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokonuje Spółka komandytowa, jako udziałowiec SPZOO 1. To Spółka komandytowa wymienia udziały SPZOO 1 w zamian otrzymując udziały SPZOO 2. A więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy Spółki komandytowej tylko ta Spółka i to w stosunku do Spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Jeśli ta Spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na Wnioskodawcy, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 125 Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Organ interpretacyjny podkreślił, że takie stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3280/12.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na ww. interpretację Ministra Finansów pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) domagając się jej uchylenia zarzucał:

1) błędną wykładnię art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkującą uznaniem, że wymienione przepisy nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ze względu na fakt, iż jednym z uczestników opisanej w tym stanie faktycznym transakcji tzw. wymiany udziałów jest spółka komandytowa,

2) błędną wykładnię art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p. polegającą na bezpodstawnym braku zastosowania wykładni prowspólnotowej wymienionych przepisów u.p.d.o.p. w oparciu o treść art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Autor skargi uzasadniając zarzuty wywodził, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Załącznik nr 3 do ustawy o CIT w poz. 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

Pełnomocnik podkreślał, że w pierwszej kolejności skarżąca pragnie wskazać, że przepisy art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p., stanowią implementację przepisów Dyrektywy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z kolei art. 8 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki.

Zdaniem pełnomocnika wskazane wyżej regulacje wyraźnie odnoszą się do sposobu traktowania akcjonariusza jako fiskalnie przejrzystego przez każde państwo członkowskie, również państwo jego rezydencji podatkowej. Nie ograniczają się one jedynie do przypadku, gdy podmiot ten jest różnie traktowany w różnych krajach członkowskich. Nie można zatem zgodzić się z zaprezentowanym przez organ w skarżonej interpretacji poglądem, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy jedno państwo członkowskie traktuje podmiot będący nierezydentem jako podmiot fiskalnie przejrzysty, podczas gdy państwo jego rezydencji uznaje go za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego.

Pełnomocnik podkreślał, że nie można również zgodzić się z poglądem organu podatkowego, zgodnie z którym w analizowanym przypadku nie został spełniony jeden z warunków zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Organ podatkowy wskazał bowiem, że wyrażona w art. 12 ust. 4d ww. ustawy zasada neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, znajduje zastosowanie o ile w transakcje wymiany udziałów zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie warunek ten nie jest spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa, będąca spółką osobową, a więc nie będąca bezpośrednio podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że na gruncie u.p.d.o.p., sama spółka osobowa jest podatkowo transparentna, a podatnikami z tytułu osiąganych przez nią przychodów są jej wspólnicy. Innymi słowy, w odniesieniu do polskich spółek osobowych, a więc również m. in. spółki komandytowej, ewentualny przychód związany z wniesieniem aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany spółce osobowej, lecz jej wspólnikom. Natomiast w przypadku tzw. wymiany udziałów, która korzysta z odroczenia opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., wyłączenie od opodatkowania takiej wymiany powinno być przyznane wspólnikom spółki osobowej, co wynika zarówno z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, jak i art. 8 ust. 3 Dyrektywy.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślał, że po drugie, nie można zgodzić się z poglądem, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny pozostaje poza zakresem uregulowań Dyrektywy, a przepisy krajowe nie powinny być interpretowane w duchu uregulowań unijnych. Wprawdzie w art. 1 lit. a) ww. Dyrektywy istotnie wskazuje się, że państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Jednocześnie jednak w pkt 2 i 3 preambuły do ww. Dyrektywy wskazano, że czynności restrukturyzacyjne nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności dokonywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków. Dyrektywa dąży zatem do ustanowienia jednolitych reguł opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych we wszystkich krajach członkowskich, a jej celem jest zapobieganie nakładaniu podatku m.in. w związku z wymianą udziałów.

Ustawodawca polski, implementując przepisy Dyrektywy, zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego jednolitych zasad wyłączenia od opodatkowania wymiany udziałów - bez względu na to, czy jest ona dokonywana pomiędzy podmiotami z różnych krajów, czy też ma charakter krajowy. Kwestię opodatkowania wymiany udziałów reguluje bowiem art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p., który nie wprowadza różnic pomiędzy transgraniczną wymianą udziałów, a krajową wymianą udziałów. Przykładowo więc w sytuacji, gdyby uczestnikami wymiany udziałów były spółki kapitałowe podlegające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, ww. przepisy z pewnością znalazłyby zastosowanie.

Skoro więc ustawodawca, dokonując implementacji Dyrektywy, zrównał w przepisach krajowych sytuację podmiotów krajowych oraz unijnych, to interpretacja krajowych regulacji musi uwzględniać wykładnię przepisów wspólnotowych. Potwierdzeniem powyższego może być m. in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV, w którego uzasadnieniu wskazano (tezy 31-33), że "Niewątpliwie spór przed sądem krajowy dotyczy przepisów prawa krajowego stosowanych w kontekście wyłącznie krajowym. Jednakże sąd krajowy stwierdził, że ustawodawca niderlandzki postanowił, przy transpozycji dyrektywy 90/434, zastosować przewidziane w tej dyrektywie opodatkowanie także do sytuacji czysto wewnętrznych, w ten sposób, by restrukturyzacja krajowa i transgraniczna podlegały temu samemu reżimowi podatkowemu w zakresie połączeń. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii, w celu uniknięcia dyskryminacji jego obywateli lub zakłócenia konkurencji, istotne znaczenie dla Unii ma to, by w celu uniknięcia rozbieżności w przyszłej wykładni, przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane." Podobny pogląd TSUE wyraził również w wyrokach: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bioem; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-126/10 Foggia – Sociedade Gestora de Participaęóes Sociais SA; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-48/11 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkó; z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-603/10 Pelati d.o.o.

Końcowo strona skarżąca podkreślała, że podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3244/12) w sprawie, której przedmiotem był analogiczny stan faktyczny rozpatrywany na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż "Pomimo więc, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. powinny zdaniem Sądu oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu. Należy bowiem zauważyć, co słusznie podniósł Sąd I instancji, że przepis art. 24 ust 8a u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych z powstaniem przychodu związanych. Zwolnieniu podlega sam przychód, który - co oczywiste - związany musi być z wymianą udziałów. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał o czyj konkretnie przychód chodzi. Co do zasady przychód powinien powstać u udziałowca/udziałowców spółki, której udziały są zbywane. Wynika to z samej istoty problemu. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak niniejsza, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc rzeczonego wspólnika. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji, że z analizowanego przepisu nie wynika, aby przychód podlegający zwolnieniu musiał wystąpić bezpośrednio u udziałowca zbywającego udziały spółki. Zwolnieniu podlega bowiem sam przychód, niezależnie od tego u kogo on wystąpi. Spółka komandytowa jak wiadomo jest przejrzysta podatkowo, przez co nie ma własnych przychodów, a te które osiągnie przypisać należy jej wspólnikom. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy zatem uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek w stosunku do jej wspólników. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów może także budzić wątpliwości natury konstytucyjnej, różnicuje bowiem sytuacje podatkową podmiotów ze względu na ich formę prawną; skorzystanie ze zwolnienia uzależnia w istocie nie od zaistnienia określonych ustawowo warunków - art. 24 ust. 8a in principio, które co wynika z opisu zdarzenia przyszłego zostaną spełnione - ale od formy prowadzonej działalności."

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyraźnie zastosował również wykładnię prounijną przepisów, podkreślając, że "W sprawie należy również podzielić wnioski wypływające z prounijnej wykładni dokonanej przez Sąd I instancji, aczkolwiek w kontekście wyżej przedstawionych argumentów mają one charakter jedynie wspierający. Przede wszystkim, zgodzić należy się z tym, że Dyrektywa Rady 2009/133/WE (Dz.U.UE.L.2009.310.34) obejmowała swym zakresem również stan faktyczny niniejszej sprawy. Wprawdzie warunkiem zastosowania wspomnianego aktu prawa wspólnotowego jest to, aby spółki uczestniczące w transakcjach łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów miały swe siedziby w co najmniej dwóch państwach członkowskich (art. 1 lit. a) Dyrektywy), niemniej jednak polski ustawodawca implementując te przepisy do polskiego systemu podatkowego pominął ten warunek. Dostosowując prawo krajowe ewidentnie rozszerzono wręcz katalog podmiotów objętych dyspozycją art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Tym samym, polskie przepisy są nawet korzystniejsze dla podatnika od wspólnotowych, albowiem pozwalają one wyłączyć spod opodatkowania przychody osiągnięte przez podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów o ile tylko podlegają one w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Transakcja wymiany udziałów może zatem dotyczyć wyłącznie krajowych spółek, tak jak to ma miejsce w sprawie i nie będzie to powodowało wyłączenia obowiązywania skutków dyrektywy.(...) Skoro zatem, przepisy dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników akcjonariusza podatkowo przejrzystego z tytułu tzw. transakcji "wymiany udziałów" podlegają zwolnieniu, a wprowadzone w wyniku implementacji krajowe przepisy, różniące się szerszym zakresem podmiotowym, nie stanowią inaczej, to przyjąć należy, że dokonujący interpretacji organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie można przy tym zgodzić się z Ministrem Finansów, że zarówno zakres, jak i cel Dyrektywy Rady 2009/133/WE powodują, że przepis art. 8 ust. 3 tego aktu może odnosić się wyłącznie do sytuacji, gdy jedno państwo członkowskie traktuje podmiot będący nierezydentem jako podmiot fiskalnie przejrzysty, podczas gdy państwo jego rezydencji uznaje go za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Argument ten jest nie zasadny chociażby dlatego, że polski ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania tej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego unormowania wspólnotowego, które wymaga udziału podmiotów z co najmniej dwóch państw członkowskich. Argumentacja organu byłaby słuszna, gdyby ustawodawca nie zdecydował się implementować przepisy dyrektywy, albo dokonał tego w takim samym co dyrektywa zakresie. Wówczas, przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należałoby stosować wyłącznie do sytuacji, gdy jedno państwo członkowskie traktuje podmiot będący nierezydentem jako podmiot fiskalnie przejrzysty, podczas gdy państwo jego rezydencji uznaje go za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego."

Zdaniem strony Skarżącej nie ulega żadnej wątpliwości, że - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - znajdujące zastosowanie w analizowanej sprawie przepisy art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p., powinny być interpretowane z uwzględnieniem wykładni przepisów Dyrektywy 2009/133/WE.Sp

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz odwoływał się do orzecznictwa sądowego opowiadającego się za stanowiskiem wnioskodawcy. Pełnomocnik organu wnosząc jak w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie podkreślał, że w analogicznych sprawach istnieją rozbieżne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca (wnioskodawca) jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (SPK), pozostałymi wspólnikami SPK są dwie osoby fizyczne (komandytariusze). SPK posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO 1"), które objęła w 2010 r. w zamian za wkład niepieniężny, SPK objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. SPK utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO 2"). Kapitał zakładowy SPZOO 2 pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1. Cała wartość wniesionych do SPZOO 2 udziałów w SPZOO 1 została przekazana na kapitał zakładowy, nie powstało więc tzw. agio. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem. Zarówno skarżąca, jak i pozostali wspólnicy SPK, a także SPZOO 1 i SPZOO 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Organowi interpretacyjnemu zadano pytanie o to, czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 2?

Zasadniczy problem prawny sprawy sprowadza się zatem do interpretacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w zakresie rozstrzygnięcia, czy przepis ten regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane w ramach wymiany udziałów, jest spółka komandytowa.

Strona skarżąca we wniosku o interpretację, a następnie skardze uznała, że operacja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., a więc po jej stronie nie powstanie przychód do opodatkowania tym podatkiem. Organ w wydanej interpretacji uznał to stanowisko za niezasadne - jego zdaniem powyższy przepis nie znajduje w tej sprawie zastosowania, gdyż wymaga on, aby podmioty zaangażowane w transakcję były podatnikami podatku dochodowego, tymczasem w sprawie wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa jako udziałowiec spółki z o.o.

Wskazać zatem przyjdzie, że stosownie do art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Natomiast stosownie do ust. 11 art. 12 u.p.d.o.p. w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Sąd w składzie orzekającym wskazuje, że mając świadomość istniejącej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżności w kwestii będącej zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie, podziela poglądy jakie zostały wyrażone w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3280/12). W ślad za tym wyrokiem i w punkcie wyjścia wskazać należy, że aby rozpoznać pewne przysporzenia jako przychód podatkowy, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przychodów co do zasady zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyjątek od tej reguły dotyczy sytuacji, w których do objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, pokrytych w zamian za wkład niepieniężny dochodzi w warunkach "wymiany udziałów", regulowanej w cytowanym już przepisie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Mając na uwadze stanowisko organu interpretacyjnego oraz pogląd strony skarżącej, należy stwierdzić, że zasadniczy problem sporny wiąże się z ustaleniem, czy wynikający z art. 12 ust. 4d) u.p.d.o.p. warunek (od spełnienia którego uzależnione jest stosowanie tego przepisu), polegający na tym, że w transakcji wymiany udziałów muszą brać udział podmioty podlegające w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągnięcia), jest zrealizowany, jeżeli transakcji tej dokonuje polska spółka komandytowa, będąca jedynym udziałowcem spółek kapitałowych, których udziały podlegają wymianie.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy polska spółka komandytowa stanowi podmiot, o którym mowa w interpretowanym przepisie, tzn. biorący udział w transakcji podmiot podlegający w Polsce (miejsce siedziby spółek uczestniczących w transakcji) opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r., że użyty w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrot "podmioty biorące udział w [...] transakcji podlegają [...] opodatkowaniu [...] od całości swoich dochodów [...]" wymaga z jednej strony identyfikacji, jakie podmioty są w sensie prawnym samodzielnymi stronami transakcji (tzn. we własnym imieniu zbywają i nabywają udziały w spółce), a jednocześnie potwierdzenia, że są one opodatkowanie od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Sformułowanie "są one opodatkowane od dochodów" odnosi jednoznacznie status podatnika do podmiotu uczestniczącego w transakcji, a nie jego udziałowca.

Spółka komandytowa jest wprawdzie jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale Kodeks spółek handlowych przyznał jej podmiotowość prawną. Spółka taka może nabywać i zbywać we własnym imieniu prawa majątkowe (np. udziały i akcje innych spółek), zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywana. Z drugiej jednak strony spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami od dochodu uzyskanego w ramach spółki są jej wspólnicy (w zależności od ich statusu prawnego będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych albo podatku dochodowego od osób fizycznych).

Skoro zatem spółka komandytowa jest podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, a jednocześnie nie podlega ona w Polsce "opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia", to oznacza, że z operacji tej uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z o.o. (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), który nie jest wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. in fine, ustawodawca wyraźnie powiązał z podatkową podmiotowością strony transakcji wymiany udziałów, a nie z kryterium przedmiotowym, tj. opodatkowaniem dochodu wypracowanego przez przedsiębiorstwo prowadzone w formie spółki osobowej.

Przy interpretacji art. 12 ust. 4d) u.p.o.p. można odwoływać się do wykładni prounijnej i poszukać wzorca legislacji krajowej w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Wykładnia prounijna nie może jednakowoż prowadzić do rezultatów kolidujących z celem dyrektywy. Należy też zauważyć, że przepisów Dyrektywy 2009/133 nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133 stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Stosownie bowiem do art. 1 lit. a) Dyrektywę stosuje się do transakcji wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Natomiast stan faktyczny, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż spółka komandytowa dokonująca transakcji oraz obie spółki kapitałowe, których udziały podlegają wymianie, mają siedzibę na terenie jednego państwa, tj. Polski. Skład orzekający podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r., co do tego, że wskazany w art. 3 lit. c) Dyrektywy 2009/133/WE obowiązek podlegania polskim przepisom podatku dochodowego od osób prawnych (załącznik I część B dyrektywy) dotyczy wyłącznie spółek biorących udział w transakcjach uregulowanych przepisami Dyrektywy, nie rozciąga się natomiast na wspólników tych spółek.

Dodać przy tym należy, że istota regulacji art. 12 ust. 4d) u.p.d.o.p., stanowiącej implementację ww. Dyrektywy, polega na tym, że w sytuacji wnoszenia przez spółkę do innej spółki udziałów (akcji) w formie aportu, moment powstania obowiązku podatkowego u spółki wnoszącej aport może zostać odroczony do dnia zbycia udziałów (akcji) obejmowanych za aport, czyli do dnia faktycznej realizacji zysku (z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek określonych komentowanym przepisem). Żadną miarą europejskiemu i krajowemu prawodawcy nie chodziło o całkowite wyłączenie obowiązku podatkowego, w odniesieniu do wszystkich transakcji obrotu udziałami (akcjami), w sytuacji, gdy elementem nakreślonego procesu postępowania jest wymiana udziałów. Jej skutkiem w założeniu ma być jedynie odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego do dnia zbycia udziałów/akcji (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013, s. 412-413). Cel taki wyprowadzić można również z art. 8 ust. 6 Dyrektywy. O ile bowiem w art. 8 ust. 1 Dyrektywy prawodawca wspólnotowy uregulował wyłączenie z podstawy do opodatkowania m. in. dochodu z wymiany udziałów, to jednak art. 8 ust. 6 dopuszcza możliwość opodatkowania zysków powstających "z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem". Korzystne dla podatników rozwiązania podatkowe, dotyczące wymiany udziałów należy wiązać z działaniami restrukturyzacyjnymi przedsiębiorstw, mającymi zwiększyć ekonomiczną efektywność działania spółek, likwidować ograniczenia wynikające z różnych obciążeń podatkowych w poszczególnych krajach UE, a nie traktować jako instrument optymalizacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd uznając zarzuty za bezzasadne, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił.