Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 111/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: sędzia WSA Joanna Tarno sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku za marzec i kwiecień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w odniesieniu do miesięcy: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, to jest w odniesieniu do miesiąca grudnia 2006 r.; 3. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 111/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą Z. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. oraz obowiązek zapłaty tego podatku za marzec i kwiecień 2006 r.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie skarżącego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1) w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2006 r. zaniżono obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny poprzez nieujęcie obrotów ze sprzedaży złomu stalowego, będącego własnością firmy A- Z. C., a pochodzącego z niezewidencjonowanych zakupów, dostarczonego do Huty B w ramach kontraktu firmy C z H., na zlecenie R. S., właściciela firmy P.H. D s.c. L. R., R. S.;

2) w marcu i kwietniu 2006 r. wystawiono dla firmy D s.c. L. R., R. S. faktury VAT na sprzedaż usług transportowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości podatnik usług tych nie wykonywał;

3) w grudniu 2006 r. zaniżono obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny poprzez nieujęcie w przychodach sprzedaży złomu kolorowego (aluminium i mosiądzu), co zostało ustalone w oparciu o rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży złomu kolorowego, z uwzględnieniem inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz 31 grudnia 2006 r.;

4) w lutym 2006 r. zaniżono podatek naliczony poprzez nieujęcie w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc faktury VAT zaliczkowej nr [...] z dnia 28 lutego 2006 r. wystawionej z tytułu przyjęcia zaliczki na poczet zakupu naczepy tylnozsypowej przez E Sp. z o.o., Zakład Produkcyjny w S. na wartość netto 16.393,44 zł, podatek VAT 3.606,56 zł;

5) w grudniu 2006 r. zawyżono podatek naliczony poprzez nieujęcie w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 w ww. miesiącu faktur korygujących wystawionych przez E Sp. z o.o., Zakład Produkcyjny w S., z tytułu zwrotu zaliczek na poczet zakupu naczepy tylnozsypowej, tj. faktury nr [...] zwrot z dnia 19 grudnia 2006 r. wystawionej na wartość netto (-) 16.393,44 zł, podatek VAT (-) 3.606,56, wartość brutto (-) 20.000 zł i faktury nr [...] zwrot z dnia 19 grudnia 2006 r. wystawionej na wartość netto (-) 8.196,72 zł, podatek VAT (-) 1.803,28 zł, wartość brutto (-) 10.000 zł.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję, określającą podatnikowi: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2006 r. w wysokości 109 zł, marzec 2006 r. w wysokości 37.494 zł, kwiecień 2006 r. w wysokości 17.288 zł, czerwiec 2006 r. w wysokości 615 zł, lipiec 2006 r. w wysokości 4.711 zł, sierpień 2006 r. w wysokości 9.287 zł, grudzień 2006 r. w wysokości 2.489 zł; 2) obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości 1.210 zł i kwiecień 2006 r. w wysokości 1.386 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc terminu płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać przerwany (w myśl art. 70 § 3 i § 4) lub zawieszony (zgodnie z art. 70 § 2 i § 6) lub też zobowiązanie może wygasnąć na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że po wydaniu w dniu [...] grudnia 2011 r. postanowienia o nadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, w dniu 12 grudnia 2011 r. przeksięgowano wpłatę podatnika z dnia 18 listopada 2011 r. dokonaną w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji wygasło wskutek zapłaty zobowiązania przez podatnika. W świetle powyższego uznano, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] wydana została przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie po zapłacie podatku organ odwoławczy mógł zająć merytoryczne stanowisko w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę była uzasadniona okolicznościami faktycznymi sprawy. Organ zaznaczył, że w aktach znajdują się:

- protokoły przesłuchania R. S. w charakterze świadka przez funkcjonariuszy CBŚ w dniu 31 stycznia 2008 r. oraz 6 lutego 2008 r.;

- kwity wagowe dokumentujące dostarczony przez podatnika złom do Huty B, stanowiące podstawę do wystawienia faktur sprzedaży złomu przez firmę D dla firm C SA H. i innych;

- zeznania podatnika złożone w charakterze świadka w dniu 13 marca 2011 r. w Zarządzie CBŚ w K. w sprawie ... ds. [...].

Organ odwoławczy wskazał, że odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka - przesłuchanego w podobnym zakresie przy okazji prowadzenia innych postępowań zarówno podatkowych jak i karnych (włączonych jako dowody w tej sprawie) - w żaden sposób nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, jak i zasady bezpośredniości postępowania. R. S. wyjaśnił okoliczności towarzyszące zakupom złomu, jak również wskazał swoją rolę w tym obrocie. Z protokołów przesłuchań wynikało, że jego rola w firmie D ograniczała się do zakupów złomu z fakturą, bądź kwitu wagowego i ewentualnie wystawienia faktury sprzedaży do firmy C. Kwity wagowe dla firmy D kupował najczęściej w kolejce, przed Hutą B. Podchodził do kierowców, których pytał czy mają kwity do sprzedania. Z czasem wyrobił sobie kontakty z dostawcami, płacił im najczęściej gotówką.

Organ odwoławczy powołał także zeznania podatnika złożone 13 marca 2008 r. w charakterze świadka, w których podatnik opisał szczegółowo okoliczności współpracy z R. S. w zakresie obrotu złomem oraz przyznał, że złom dostarczony na zlecenie S. należał faktycznie do podatnika i pochodził z niezaewidencjonowanych dostaw.

W świetle powyższych dowodów organ uznał, że nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania R. S.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że analiza treści kwitów wagowych wg dat i godzin wskazuje, iż podatnik nie był w stanie w ciągu jednego dnia dwukrotnie dostarczyć złomu do Huty, organ wskazał, że logiczne i zgodne z zasadą zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego jest przyjęcie tezy, że dostarczenie złomu z miejscowości S. do Huty B, w kwestionowanym przez stronę czasie, było możliwe. W tym zakresie organ powołał następujące okoliczności:

a) odległość pomiędzy miejscowością S. a Z. wynosi 139,7 km i optymalny czas przejazdu to 2 h 35 min, co sprawdzono na stronie internetowej www.mapa.pf.pl.;

b) podatnik dysponował dwiema naczepami, które wykorzystywał do przewozu złomu ([...] i [...]) i nie jest wykluczone, że złom mógł być przygotowany wcześniej do transportu kolejną naczepą;

c) w dniu 28 kwietnia 2006 r. przejazd w obie strony (Z. – S. i S. – Z.) odbywał się w godzinach nocnych (pomiędzy 00:41 a 08:17), gdy natężenie ruchu na drogach jest znikome, a ponadto przejazd z Huty do S. odbywał się pustym samochodem, gdzie ograniczenia wagowe nie mają wpływu na wydłużenie czasy przejazdu;

d) twierdzenie, że podatnik oczekiwał na wjazd na teren Huty ok. 4 godzin, a niekiedy czas ten wydłużał się do 12 godzin, nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik dostarczył do Huty B własny złom, wyszczególniony w kwitach wagowych, a oparł się w tym zakresie na zeznaniach podatnika, który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 marca 2008 r. podał, że złom zawoził do Huty samochodem o numerze rejestracyjnym [...] oraz wykorzystywał do tego celu dwie naczepy o numerach rejestracyjnych [...] i [...] o ładowności każda od 23 do 26 ton. R. S. podatnik poznał przypadkowo w 2006 r. Według strony R. S. zaproponował, że kupi złom w dobrej cenie pod warunkiem, że podatnik dostarczy ten złom własnym transportem do huty. Na placu podatnik miał złom nieewidencjonowany i mógł go sprzedać R. S. bez faktury VAT. Całość złomu dostarczonego przez stronę do Huty B była własnością podatnika i był to złom nieewidencjonowany. Podatnik zeznał, że chciał w ten sposób uniknąć przekroczenia limitu uprawniającego do zryczałtowanej formy opodatkowania. Z R. S. umawiał się pod Hutą, gdzie otrzymywał dokument WZ uprawniający do wjazdu do Huty ze złomem, na którym wpisany już był inny dostawca. Po klasyfikacji złomu w Hucie B i rozładunku otrzymywał kwit wagowy koloru niebieskiego, który potwierdzał ilość dostarczonego złomu. Kwit wagowy sprzedawał następnie R. S. za gotówkę po cenie netto. Taki proceder z udziałem R. S. miał miejsce w okresie od marca do czerwca 2006 r. Podatnik zeznał, że w tym czasie był ze złomem w Hucie B kilkanaście razy.

Powyższe okoliczności – w ocenie organu odwoławczego - znajdowały potwierdzenie w zeznaniach R. S., przesłuchanego w charakterze podejrzanego.

Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika składanym w trakcie kontroli skarbowej oraz późniejszym wyjaśnieniom, że dostawy w dniu 9 marca i 28 kwietnia 2006 r. nie obejmowały złomu należącego do strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mają one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc naruszenie w sprawie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji po upływie okresu przedawnienia;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego przez stronę świadka oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów;

- art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm), poprzez przyjęcie, że podatnik zawyżył kwoty podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przy uwzględnieniu faktu, iż trasa, którą pokonywał podatnik dostarczając złom, wynosiła 180 km, a nie 140 jak przyjął organ, a także średniej prędkości wynoszącej 40 km/h oraz czasu oczekiwania na wjazdu do Huty, a następnie ważenie złomu, nie było możliwe pokonanie tej trasy w obie strony dwukrotnie w ciągu jednego dnia i dwukrotne wjechanie na teren Huty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawarł wniosek o rozważenie możliwości zadania przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania, po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1297/12, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,- złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W ocenie Sądu pełnomocnik skarżącego zasadnie wskazał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Sąd powołał się na wyrok NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 oraz uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i w pełni zaaprobował zawarte w nich rozważania. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania Sąd wskazał, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd zauważył, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Sąd wyjaśnił, że nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1341/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.450 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż o wyeliminowaniu zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego zadecydowała skuteczność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, objawiającego się uznaniem przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

NSA wskazał, iż Sąd I instancji powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i w pełni podzielając zaprezentowany w tejże uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu terminu przedawnienia skutkujących bezskutecznością w sprawie, doszedł do przekonania, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował powyższe stanowisko Sądu I instancji odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., jednakże doszedł do odmiennego przekonania w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Wskazał, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dniu wydania zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., ponieważ termin jego przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. i to uchybienie determinowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzających się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), NSA wskazał, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił też stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale z 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, podzielił zawartą w niej ocenę prawną i tym samym za bezzasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. przedawniło się 31 grudnia 2011 r., w sytuacji, gdy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Sąd drugiej instancji zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji odniósł się do problematyki przedawnienia wskazanego wyżej zobowiązania za grudzień 2006 r., z uwzględnieniem rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Zasadnym okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie okresu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1341/13. W cytowanym wyroku NSA dokonał wykładni przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sad Administracyjny jednoznacznie uznał, że tylko zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. nie przedawniło się 31 grudnia 2011 r., lecz z dniem 31 grudnia 2012 r.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania decyzji w dniu [...] określającej Z. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r., gdyż zobowiązania za te okresy rozliczeniowe przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r., a organy podatkowe i strona były zgodne co do tego, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W związku z tym, nawet w przypadku zapłaty przez podatnika zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], w 2012 r. organ odwoławczy mógł zająć merytoryczne stanowisko tylko w odniesieniu do miesiąca grudnia 2006 r., gdyż zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy przedawniało się z końcem 2012 roku. Te okoliczności faktyczne spowodowały, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r., gdyż zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r.

W odniesieniu do miesiąca grudnia 2006 r. organy podatkowe uznały, iż podatnik zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny poprzez nieujęcie w przychodach sprzedaży złomu kolorowego (aluminium i mosiądzu) oraz zawyżył podatek naliczony poprzez nieujęcie w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 faktur korygujących wystawionych przez E Sp. z o.o. zwrotu zaliczek zapłaconych na poczet zakupu naczepy w związku z fakturami nr [...] i nr [...] - zwrot z dnia 19 grudnia 2006 r.

W związku z tym skoro przedmiotowe nieprawidłowości wiązały się z błędnym ewidencjonowaniem obrotu i nieujęciem faktur z podatkiem naliczonym - których to nieprawidłowości podatnik nie kwestionował w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, ani w skardze złożonej do tut. Sądu – nie było podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik był w posiadaniu złomu kolorowego i musiał go zbyć w roku 2006, co wynikało z rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży tego złomu, z uwzględnieniem inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz 31 grudnia 2006 r. Ponadto podatnik nie ujął faktur korygujących (co wpływało na wysokość podatku naliczonego VAT) wystawionych przez Spółkę E.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

m.m.