Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 865/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.415.2017.2.LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek, kosztów procesu, zastępstwa procesowego, kary umownej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z 6 grudnia 2017 r. Wniosek został uzupełniony w terminie.

We wniosku złożonym przez zainteresowanego będącym stroną postępowania: A.W. ("Skarżący", "Strona") oraz zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: I.W. (łącznie: "Zainteresowani"), opisano następujący stan faktyczny:

W dniu [...] października 2008 r. Zainteresowani zawarli z T. sp. z.o.o. z siedzibą w W. umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedający zobowiązał się, że umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta przez strony umowy nie później niż do 31 lipca 2009 roku. Deweloper nie wywiązał się z umowy i to nie tylko co do terminu, lecz także co do przedmiotu umowy. Pismem z [...] października 2010 r. Zainteresowani odstąpili od umowy. Deweloper miał 3 tygodnie na zwrot wpłaconych zaliczek na lokal wraz z umownymi odsetkami i karą umowną, tj. do 29 października 2010 r. Deweloper nie chciał zwrócić wpłaconych zaliczek. Pozwem z 21 marca 2011 r. do Sądu Okręgowego w W. Zainteresowani wnieśli o zasądzenie od T. w W. kwoty 464.205,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia wpłacenia zaliczek lub wymagalności kwoty do dnia zapłaty. W wyroku z [...] stycznia 2014 r. Sąd Okręgowy w W. zasądził na rzecz Zainteresowanych od T. kwotę 464.205 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od 30 października 2010 roku do dnia zapłaty. Sąd Apelacyjny w W. po rozpoznaniu apelacji stron zmienił wyrok Sądu Okręgowego w ten sposób, że zasądził od dewelopera na rzecz Zainteresowanych odsetki w wysokości 5% od wpłaconych przez Zainteresowanych zaliczek, od dnia wpłaty do 29 października 2010 r. Powyższe odsetki, w przypadku niewywiązania się z umowy przez sprzedającego, zawierała umowa przedwstępna sprzedaży. W kilku kolejnych wpłatach, po interwencji Skarżącego dokonanej w 2015 roku, deweloper wypełnił wyroki sądów.

W 2016 r. deweloper przesłał do Zainteresowanych oraz do urzędów skarbowych, zgodnych z adresami zameldowania, informacje PIT-8C, w których w części D, jako przychody, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), wpisał wszystkie swoje płatności (poza zwrotem zaliczek) wynikające z wyroków Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w W. Są wśród nich różne kategorie płatności jak: koszty sądowe, które są przychodem Skarbu Państwa, koszty zastępstwa procesowego, które są elementem wynagrodzenia adwokatów, kary i odsetki umowne, które są zadośćuczynieniem za opóźnienie w świadczeniu usługi. Wreszcie odsetki ustawowe będące odszkodowaniem za bezprawne korzystanie przez dewelopera przez 7 lat ze środków pieniężnych Zainteresowanych, pozbawienie Zainteresowanych przedmiotu umowy - lokalu mieszkalnego, dostępu do pieniędzy.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Zainteresowani zwrócili się z następującymi pytaniami:

1. Czy w związku z zasądzonymi przez Sądy należnościami od firmy T. Zainteresowani mają możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego?

2. Jakie są dla Zainteresowanych skutki podatkowe z tytułu odzyskanych i otrzymanych od dewelopera należności?

3. Czy do kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie można zaliczyć: straty z wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego lub z oprocentowania środków Zainteresowanych na lokatach i innych bezpiecznych bankowych czy państwowych produktach finansowych, tj. korzyści, które można by osiągnąć, gdyby szkody Zainteresowanym nie wyrządził T.?

4. Czy do kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie można zaliczyć: koszty wynajmu mieszkania zastępczego, porównywalnego w stosunku do przedmiotowego, koszty adwokackie (poza kosztami, zasądzonymi przez sąd, zastępstwa procesowego), koszty obsługi zaciągniętego długu, karę umowną przewidzianą w umowie z T., koszty naprawienia szkody?

5. Co to są realne korzyści majątkowe?

Analizowana interpretacja dotyczy pytania nr 1, 2, 3 i 4, natomiast w zakresie pytania nr 5 wskazano, że zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, skutki podatkowe otrzymania zasądzonych wyrokiem sądów odsetek, kosztów procesu, zastępstwa procesowego oraz kary umownej są następujące:

1. Sądowe koszty procesowe zostały przez Zainteresowanych zapłacone, a następnie wyrokiem Sądu zwrócone, nie nastąpiło przysporzenie majątkowe. Zainteresowani nie mają obowiązku wykazywania i opodatkowania tych kosztów w zeznaniu podatkowym.

2. Koszty zastępstwa procesowego to kwota zasądzona przez sądy. Jest elementem wynagrodzenia kancelarii prawniczej. Występującemu samodzielnie przed sądem tej kwoty sąd by nie zasądził. Powyższe koszty nie stanowią dla Zainteresowanych przysporzenia majątkowego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Kara umowna jest płatnością podstawową, tak jak wpłacone zaliczki, wynika wprost z umowy z T. Sąd Okręgowy w W. (a za nim Sąd Apelacyjny) nie rozdzielał kary umownej od zaliczek traktując je jako jedną całość, jako płatność podstawową. Kara umowna jest zryczałtowanym odszkodowaniem zastrzeżonym w umowie, wolnym od podatku dochodowego.

4. Odsetki umowne są zadośćuczynieniem za niewywiązanie się z umowy wzajemnej a wynikają wprost z zapisów w umowie przedwstępnej sprzedaży z T., są odszkodowaniem kompensacyjnym, o którym mowa wcześniej we wniosku, mającym na celu zadośćuczynienie i naprawienie szkody, nie stanowią przysporzenia majątkowego, bo tylko kompensują lub waloryzują środki przekazane T. na zakup przedmiotu umowy.

5. Odsetki ustawowe to odszkodowanie zasądzone przez Sąd Okręgowy w W. (potwierdzone przez Sąd Apelacyjny) za bezprawne korzystanie przez dewelopera przez 6 lat ze środków pieniężnych Zainteresowanych, na pokrycie start, które Zainteresowani ponieśli. Jak wynika z definicji odsetek ustawowych zaprezentowanych wcześniej we wniosku oraz z wyroków sądów odsetki ustawowe to najpowszechniejsza forma odszkodowania za zwłokę nie wymagają wykazywania swoich strat, wystarczy udowodnienie okresu zwłoki oraz wysokości kwoty dłużnej. Takie odszkodowanie zasądzone przez sąd w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne jest od podatku dochodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2017 r. uznał stanowisko Zainteresowanych:

– w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu zasądzonych kosztów sądowych i zastępstwa procesowego - za prawidłowe;

– w pozostałym zakresie - za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że w odniesieniu do zasądzonych wyrokiem Sądu kosztów procesu (sądowych) oraz kosztów zastępstwa procesowego, należy stwierdzić, że zwrócone na rzecz Zainteresowanych ww. koszty nie stanowią przysporzenia po ich stronie i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie Zainteresowanych w związku z dokonanym zwrotem nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe. Wynika to z tego, że koszty te w pierwszej kolejności zostały sfinansowane z własnych środków Zainteresowanych, a następnie na podstawie orzeczenia Sądu zostały im zwrócone. Kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej wydatków - nie są więc dochodem podlegającym opodatkowaniu. Kwoty otrzymane tytułem kosztów procesu i zastępstwa procesowego są więc obojętne podatkowo. W konsekwencji, ww. kwoty nie podlegają wykazaniu i opodatkowaniu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymano. W tej części, zdaniem organu, stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast nie można, zdaniem Organu, utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Nie mają więc racji Zainteresowani, że skoro odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Kara umowna natomiast należy się wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość szkody, i w konsekwencji stanowi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy, nie jest zaś - jak to wskazują Zainteresowani - odszkodowaniem. Nawiązując do cywilnoprawnego rozróżnienia - z jednej strony "odszkodowań", a z drugiej strony "kar umownych" - ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są nie "kary umowne", lecz "odszkodowania i zadośćuczynienia". Nie można uznać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, zwalnia od podatku kary umowne, posługując się jednocześnie zupełnie innym pojęciem, tj. odszkodowaniem. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie zwolnienia kar umownych od podatku, to wprost zawarłby stosowne uregulowania w przepisie art. 21 u.p.d.o.f., jak to ustawodawca uczynił w przypadku odszkodowań. W związku z powyższym, otrzymana należność tytułem kary umownej, wypłacona przez dewelopera z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy wzajemnej, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. takiego zwolnienia nie przewiduje. W konsekwencji, kwota tytułem kary umownej stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Kontynuując, organ podkreślił, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Organ stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu Zainteresowani mogą zaliczyć jedynie koszty adwokackie (poza kosztami, zasądzonymi przez sąd, zastępstwa procesowego), ale tylko w takiej części, jaka proporcjonalnie przypada na przychód podlegający opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku Sądu. Pozostała część poniesionych przez Zainteresowanych kosztów adwokackich, jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pozostałych strat oraz utraconych korzyści wymienionych przez Zainteresowanych, tj. straty z wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego lub z oprocentowania środków Zainteresowanych na lokatach i innych bezpiecznych bankowych czy państwowych produktach finansowych, koszty wynajmu mieszkania zastępczego, porównywalnego w stosunku do przedmiotowego, koszty obsługi zaciągniętego długu, kara umowna przewidzianą w umowie z T. oraz koszty naprawienia szkody, organ wskazał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku Sądu, gdyż nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przez Zainteresowanych przychodem (to znaczy, że ich poniesienie nie było warunkiem koniecznym uzyskania przychodu).

Pismem z dnia 17 lutego 2018 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił naruszenie polegające na błędnej interpretacji przez organ, że odsetki i kara umowna nie są odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ale przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ww. ustawy i w konsekwencji podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.u.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 9 ust 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a w nim w pkt 9 wskazano "inne źródła". Natomiast zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej usatwy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W świetle powołanego przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy wyliczeniu przychodów z innych źródeł użyto zwrotu "w szczególności", słuszne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i mogą zostać do niej zaliczone również przychody inne niż wymienione w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Zasadnie, zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle pozostałych przepisów ustawy nie ma podstaw do zwolnienia od podatku zasądzonych na rzecz skarżącego odsetek ustawowych. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zwolnienia tego nie da się wyinterpretować z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołany przepis odnosi się do odszkodowania lub zadośćuczynienia. Stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Jako taki, co słusznie podnosi organ interpretacyjny, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Słuszność stanowiska organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie potwierdza również argumentacja przytoczona w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 roku w sprawie sygn. akt I FPS 2/16 (Centralna baza orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). W uzasadnieniu tej uchwały, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego (...).Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł. Uznał, że "przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę argumentacja powyższa jest w pełni aktualna na gruncie niniejszej sprawy i przeczy stanowisku Skarżącego.

Dodatkowym potwierdzeniem zasadności stanowiska organu interpretacyjnego jest argumentacja powołana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 roku w sprawie II FSK 2902/16 (CBOSA). Sąd wskazał w nim w pierwszej kolejności, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. W dalszej części omawianego uzasadnienia stwierdził, że "mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA). Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego." W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na podstawie art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Podobnie rzecz się ma w przypadku kary umownej. Pojęcie kary umownej uregulowane jest w art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "k.c.") zgodnie z którym, możliwe jest zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Ponadto art. 484 § 1 k.c. stanowi, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Natomiast zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Granice obowiązku odszkodowawczego wyznacza art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono.

Z brzmienia powyższych artykułów wynika, iż kara umowna różni się od odszkodowania tym, że należy się bez względu na wysokość poniesionej szkody oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się na różnice pojęć "odszkodowanie" i "kara umowna", zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym.

Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. Zwraca się uwagę, iż utożsamianie kary umownej z odszkodowaniem umownym jest błędem, uznając, iż nie są to pojęcia tożsame (J. Kołacz, Odszkodowanie umowne z art. 356 k.s.h. a kara umowna, Pr. Sp. 2007, nr 1, s. 37; M. Litwińska, Komentarz do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 października 1996 r., sygn. akt III CKN 4/96, PPH 1997, nr 8, s. 26). Karę umowną można zatem traktować jako surogat odszkodowania. Jest ona traktowana także jako techniczno-prawne określenie oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego wykonania dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, jako świadczenia głównego (J. Jastrzębski, glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSP 2004, z. 9, poz. 115 w;. [w:] A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.).

Należy wskazać, że Sąd Najwyższy w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 61/03 (OSNC 2004, nr 5, poz. 69), której nadano moc zasady prawnej, stwierdził, że zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody. Uchwała ta przesądziła niejednoznacznie pojmowaną kwestię charakteru kary umownej wyjaśniając, że nie jest ona zależna od wysokości poniesionej szkody i należy się nawet wtedy, gdy wierzyciel żadnej szkody nie poniósł.

Warto również przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt III RN 156/00 ( publ. w zbiorze LEX nr 52233 ), który oceniając zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego stwierdził, że jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 k.c.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 k.c.).

Sąd Najwyższy podkreślił dalej, że nawiązując wyraźnie do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia - z jednej strony "odszkodowań", a z drugiej strony "kar umownych" - ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) wyraźnie stwierdził, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są już nie "kary umowne", lecz tylko "odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ prawidłowo stwierdził, że nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f, bowiem znaczenie tych pojęć jest inne, mimo podobnej funkcji jaką pełnią w obrocie.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W związku z tym przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. każdorazowo należy dokonywać analizy, czy otrzymane odszkodowanie zostało przyznane za rzeczywistą stratę (damnum emergens) czy za utracone korzyści (lucrum cessans). W przypadku kwoty zasądzonej jako kara umowna nie ma możliwości dokonania takiej analizy(skoro wysokość kary umownej nie zależy od wysokości uszczerbku), co dodatkowo przemawia za trafnością stanowiska Organu.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych wydatków. Ustawodawca również nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku, który ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ww. ustawy zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, powinien być zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W ocenie Sądu prawidłowo wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że do kosztów uzyskania przychodu Zainteresowani mogą zaliczyć jedynie koszty adwokackie (poza zasądzonymi przez sąd powszechny kosztami zastępstwa procesowego), ale tylko w takiej części, jaka proporcjonalnie przypada na przychód podlegający opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu powszechnego. Pozostała część poniesionych przez kosztów adwokackich, jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pozostałych strat oraz utraconych korzyści tj. straty z wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego lub z oprocentowania środków Skarżącego na lokatach i innych bezpiecznych bankowych czy państwowych produktach finansowych, kosztów wynajmu mieszkania zastępczego, porównywalnego w stosunku do przedmiotowego, kosztów obsługi zaciągniętego długu, kary umownej przewidzianej w umowie z T. sp. z o.o. oraz kosztów naprawienia szkody, należy wskazać, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego, gdyż nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przez Skarżącego przychodem.

Podsumowując niniejsze rozważania, Sąd w pełni zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że zarówno odsetki od uzyskanego zadośćuczynienia, które mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, jak i otrzymana należność tytułem kary umownej, wypłacona przez dewelopera z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy wzajemnej, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast zasądzone sądowe koszty procesowe oraz koszty zastępstwa procesowego nie stanowią przysporzenia majątkowego i nie podlegają opodatkowaniu. Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie poniesione koszty adwokackie (poza zasądzonymi przez sąd kosztami zastępstwa procesowego), w wyniku czego Skarżący uzyska przychód z tytułu świadczeń zasądzonych na podstawie wyroku Sądu. Jednakże zaliczeniu podlega tylko część tych wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku Sądu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. uzyskanych przez Skarżącego odsetek ustawowych oraz kary umownej. Natomiast pozostałe wymienione wydatki (straty i korzyści) nie są kosztami uzyskania przychodu.

Z tych powodów Sąd stwierdził nieskuteczność podniesionych w skardze zarzutów.

Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd oddalił skargę.