Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 106/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.165 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016r. znak: [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia, z 25 października 2016 r., wniesionego przez "A" Sp. z o.o. w R. (dalej: wnioskodawca, stona) na postanowienie z [...] r. znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 29 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie wskazania czy stosownie do treści art. 82 § 1 b O.p. Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia w ewidencji przekazywanej za okresy miesięczne ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formacie jednolitego pliku kontrolnego czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W dniu [...] r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazania czy stosownie do treści art. 82 § 1 b O.p. Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia w ewidencji przekazywanej za okresy miesięczne ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formacie jednolitego pliku kontrolnego czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie wskazania czy stosownie do treści art. 82 § 1 b O.p. Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia w ewidencji przekazywanej za okresy miesięczne ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formacie jednolitego pliku kontrolnego czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie pismem z [...] r. Spółka wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia w całości.

Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie:

1. art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia przez organ postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo iż przedmiotem wniosku Spółki były przepisy prawa podatkowego,

2. art. 14k -14n O.p. poprzez powołanie się na te przepisy przez organ, jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo iż przepisy te nie regulują zagadnienia podstaw prawnych do występowania przez Wnioskodawcę z wnioskiem wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - to art. 14b O.p. reguluje zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosków o indywidualne interpretacje.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając wniesione zażalenie uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisu prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a może on dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić, a wskazany przepis wprowadza istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Przepis ten wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem mus dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawe podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.

W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w dotyczącym go stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

W myśl art. 3 pkt 1,2 i 3 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o:

- ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

- przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;

- podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do treści art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, zaś art. 16 O.p. stanowi, iż właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Pod pojęciem właściwości należy rozumieć zdolność organu podatkowego do prowadzenia określonego rodzaju spraw dotyczących podatków lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego.

Zakres postępowania w zakresie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej został określony zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 814/15, stwierdził, że "interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa ( wyrok WSA w Warszawie z 28.05.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11, wszystkie powołane dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa ( wyrok WSA w Warszawie z 14.03.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Jak zauważył NSA w orzeczeniu I FSK 864/12 przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Jak zauważył WSA w Łodzi w wyroku sygn. akt III SA/Łd 924/13 z 16 stycznia 2014 r "Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowe postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k-14n O.p." Dalej Sąd wskazał, że "przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. ( ... ) Rolą interpretacji podatkowej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, iż ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego o charakterze materialnym. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego

Natomiast jak zauważył NSA w orzeczeniu z 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK 999/08 "Przepis ten [art. 82 ustawy Ordynacja podatkowa],· choć zamieszczony w dziale III Ordynacji podatkowej - Zobowiązania podatkowe w istocie dotyczy postępowania podatkowego. ( ... ). Jego naruszenie nie mogło zatem być zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej wart. 174 pkt 1 p.p.s.a. [Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi)].

Z powyższego wynika, że interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko tych przepisów prawa podatkowego, które kształtują prawa i obowiązki wnioskodawcy o charakterze materialnym. A mając na uwadze charakter przepisów art. 82 O.p. nie sposób uznać, że mogą one być przedmiotem interpretacji.

Ponadto organ zaznaczył, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym,że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik".

Z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego związane z powstaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy odnoszące się do kwestii technicznych, które nie pociągają za sobą konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, gdyż nie jest możliwe zastosowanie do nich funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k-14n O.p.

W świetle tego co wskazano powyżej należało rozpatrzyć, czy zakres pytania Spółki mieści się w granicach określonych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca był zainteresowany uzyskaniem interpretacji odnośnie tego czy stosownie do treści art. 82 § 1 b O.p. ma on obowiązek uwzględnienia w ewidencji przekazywanej za okresy miesięczne ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formacie jednolitego pliku kontrolnego czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis ten został umieszczony w Ordynacji podatkowej w Rozdziale 11 Informacje podatkowe. Jak wskazano w doktrynie "Informacje podatkowe są materiałem źródłowym, umożliwiającym organom podatkowym weryfikację danych, jakie znajdują się już w ich posiadaniu, i pozwalają na ocenę, czy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe" (H. Wontek, Informacje podatkowe, s. 121; A. Gomułowicz, Podstawowe konstrukcje, s. 104, "To m.in. one zatem służą ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zgodzie z zasadą prawdy materialnej" (A. Hanusz, Podmiotowy zakres, s. 17).

Informacje podatkowe są wykorzystywane przez organy, których celem jest weryfikacja prawidłowości wykonania przez podatnika obowiązków wynikających z prawa podatkowego. np. kontrola podatkowa. Obowiązek dostarczenia informacji podatkowych stanowi jeden z obowiązków publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji RP), a źródłem obowiązku przekazania informacji podatkowych może być ustawa.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że obowiązek złożenia informacji. o której mowa w art. 82 § 1 b O.p., w żadnym zakresie nie kształtuje sytuacji materialnej na gruncie podatku VAT. Złożenie tej informacji służy celom kontrolnym, które przeprowadza organ podatkowy, a nie kształtowaniu postępowania podatnika na gruncie podatku VAT. W konsekwencji również ewentualne wydanie interpretacji dotyczące omawianego przepisu nie będzie skutkować udzieleniem podatnikowi informacji w zakresie stosowania prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 stycznia 2015, sygn. akt I SA/Kr 1747/14 stwierdził, że "urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego, co związane jest z zakresem ochrony pra: jaką gwarantować mają interpretacje. W myśl art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Z kolei w art. 14k § 3, art. 141, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem si interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania r regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania s postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem de bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem za podatku i odsetek od zaległości podatkowej.

W przypadku więc wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej dyspozycji art. 82 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie obowiązków spółki przewidzianych w tym przepisie zastosowanie się, lub też nie do takiej interpretacji nie spowoduje samoistnie żadnego skutku ochronnego. Dodatkowo z perspektywy dokonywanej oceny istotne jest dostrzeżenie użycia w art. 14b O.p. zwrotów "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe", które dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. W tym kontekście, należy wskazać na unormowanie z art. 82 § 1 O.p., które nie ma charakteru materialnego, lecz procesowy ( wyrok NSA z 12.09.2008 r. sygn. II FSK 999/08). Obowiązek dostarczenia informacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze prywatnej - własnościowej podatnika, lecz ma na celu kontrolę cen stosowanych w transakcjach pomiędzy określonymi w nim podmiotami.

Z powyższego wynika, że przepis art. 82 § 1 pkt 2 O.p., na który powołuje się strona, nie może rodzić dla niej negatywnych skutków w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zaniechanie przez spółkę lub nie złożenie przez nią wymaganej informacji podatkowej może natomiast spowodować odpowiedzialność karną za przestępstwo lub za wykroczenie skarbowe na podstawie art. 80 § 1 - 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy, tj. za niezłożenie informacji, a nie odpowiedzialnością podatkową materialną. W takiej sytuacji organ podatkowy nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, co oznacza, iż zasadnie na podstawie art. 165a O.p. wydano postanowienie odmowie wszczęcia postępowania".

Obowiązek dostarczenia informacji o których mowa w art. 82 § 1 pkt 2 O.p. nie wywołuje żadnych skutków w sferze własnościowej podmiotu zobowiązanego mimo, że stanowi jeden z obowiązków publicznoprawnych. Zakres tych informacji, które mają być dostarczone ma na celu wzmocnienie skuteczności kontroli cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jeden z tych podmiotów nie jest rezydentem na terytorium kraju, oraz kontroli prawidłowości rozliczania przez nierezydentów podatku dochodowego należnego na terytorium kraju na zasadzie źródła. Zatem przepis ten nie ma charakteru materialnego który kształtowałby prawa i obowiązki podmiotu dostarczającego informacji.

Organ podkreślił, że to czy Spółka złoży kompletne czy niekompletne informacje przewidziane w art. 82 § 1 b O.p. czy też nie w żadnym stopniu nie będzie wywoływać u niej skutków prawnych na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego tj. nie wpłynie na wysokość zobowiązań podatkowych ani moment ich powstania, na sposób oraz termin rozliczenia podatków ani na żadne inne prawa i obowiązki w sferze prawa podatkowego.

W świetle powyższego, odnosząc się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu organ stwierdził, że

1. art. 14b § 1 O.p., jak słusznie zauważa Spółka, ma szeroki zakres i może sugerować, że instytucja interpretacji indywidualnej obejmu każde zagadnienie w zakresie prawa podatkowego. Niemniej należy zauważyć, że to dalsze przepisy - zarówno poprzez definicję pozytywną jak i negatywną (przeważnie) - definiują instytucję interpretacji indywidualnej. Dlatego też, jak wskazano m.in. w przywołanym orzecznictwie, analizując zakres instytucji interpretacji indywidualnej nie sposób pominąć przepisów art. 14k - 14n, których zastosowanie Spółką kwestionuje, a zgodnie z którymi wykładnia przepisów, w ramach interpretacji indywidualnej, dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego.

2. niewątpliwie wykładnia językowa ma prymat nad pozostałymi wykładniami, ale wykładni winny podlegać wszystkie przepisy dotyczące danego zagadnienia, a nie tylko wybrane. Dlatego też poza wykładnią art. 14b § 1 O.p. należało dokonać wykładni pozostałych przepisów, w tym zarówno językową jak wykładnię systemową. Przy czym należy tutaj podkreślić, że ze względu na to w jaki sposób została zdefiniowana instytucja interpretacji indywidualnej (tj. w kilku artykułach) to wykładnia systemowa była konieczna.

3. pytanie Wnioskodawcy odnosiło się do kwestii procesowych, tj. jakie konkretnie informacje winien przekazywać organowi podatkowemu w ramach czynności weryfikacyjnych, które wykonuje organ podatkowy. Zapytanie Wnioskodawcy nie dotyczy konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w odniesieniu do którego mają zastosowanie konkretne przepisy i które kształtowałyby jego sytuacje prawno-materialną, lecz dotyczą kwestii relacji pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a konkretnie określają obowiązku podatnika wobec organu podatkowego. Fakt, że art. 82 § 1b O.p. odwołuje się do ustawy o VAT przy określaniu zakresu informacji, które należy przekazać organowi zamiast je enumeratywnie wymienić, w niczym nie zmienia charakteru tego przepisu.

4. błędne jest stwierdzenie, Spółki, że odmowę wydania postępowania wydano ze względu na techniczny charakter przepisów. Jak wskazano powyżej odmowę wydano gdyż wniosek dotyczył interpretacji art. 82 § 1b O.p., który nie kształtuje sytuacji prawno-materialnej Wnioskodawcy. Z drugiej strony należy zauważyć, że co do zasady przepisy techniczne nie kształtują sytuacji prawno-materialnej podatników i jako takie co do zasady nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

5. przesyłanie przez Wnioskodawcę w ramach jednolitego pliku kontrolnego niekompletnej ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie powodować powstanie po stronie Wnioskodawcy zaległości podatkowej. Taka zaległość podatkowa, jeżeli już, może wynikać z nieprawidłowego prowadzenia ewidencji, a nie z faktu przesłania niekompletnej ewidencji. Natomiast niewywiązanie się z obowiązku złożenia informacji podatkowych stanowi przestępstwo karne skarbowe określone w art. 80 § 1 Kodeksu kamo-skarbowego i ewentualne sankcję (za nieprawidłowe wypełnienie obowiązku określonego w art. 82 § 1 b) będą wynikały z regulacji tego kodeksu, a nie na gruncie podatku VAT.

Pismem z dnia 5 stycznia 2017r. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo iż przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego,

2. art. 14k -14n O.p. poprzez powołanie się na te przepisy przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo iż przepisy te nie regulują zagadnienia podstaw prawnych do występowania przez Wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – to art. 14b O.p. reguluje zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosków o indywidualne interpretacje.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, a nadto wskazała na negatywne dla podatnika skutki przesłania niekompletnej ewidencji w postaci zagrożenia powstaniem zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił znaczenie wydania interpretacji dla stosowania przepisów prawa materialnego, a nie procesowego oraz ochronną funkcję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t., dalej: p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy zasadna była odmowa wydania interpretacji w oparciu o art. 165a O.p.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na przedstawione powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, a organ podatkowy nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów prawa.

Przepis art. 165a w § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (t. j. postępowanie podatkowe), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14b § 2 O.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego.

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Nie dotyka ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada ( uchwała NSA z 7.07.2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, wszystkie powołane: orzeczenia.nsa.gov.pl). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może szkodzić wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, a jedynie informacje, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację, co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (uchwała NSA z 25.06.2012 r. sygn. akt I FPS 4/12).

Istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm sformułowanych w analizowanych przepisach ( postanowienie TK z 26.03.1996 r. sygn. akt W 12/95, Lex Omega, dok. nr 25708). W doktrynie wskazuje się, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) ( J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, Lex Omega, dok. nr 176744).

Należy zauważyć, że wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko strony skarżącej zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej zakres ewidencji czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług przekazywanej ministrowi do spraw finansów publicznych miesięcznie w formacie pliku kontrolnego. Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego zakres udzielonych informacji w opisanej we wniosku konfiguracji nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd prezentowany w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślić również należy, że wnioskodawca nie precyzuje jakiego rodzaju dane dotyczące czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mające wpływu na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku naliczonego i należnego nie przekazane w formacie jednolitego pliku kontrolnego ministrowi do spraw finansów publicznych prowadzić mogłyby do zakwestionowania przez organ ewidencji sprzedaży prowadzonej przez spółkę, co w konsekwencji mogłoby spowodować powstanie po stronie spółki zaległości podatkowych (pkt 5 skargi). Stanowisko takie zdaje się być niekonsekwentnym, a wobec ogólnikowego charakteru zgłaszanych wątpliwości nie pozwala na odniesienie się do nich w inny sposób niż dokonał tego organ interpretujący. W zakresie danych przekazywanych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych należy odwołać się do art. 193a § 2 O.p., który wskazuje, że struktura logiczna postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców oraz automatycznej analizy danych, jest dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ interpretujący dokonał wnikliwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, w tym art. 14b § 1 oraz art. 14k-14n O.p., w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Na szczególne podkreślenie zasługuje pogląd wyrażony w cytowanym w zaskarżonym akcie wyroku NSA z 12 września 2008 r. sygn.. akt II FSK 999/08, w którym wskazano na procesowy charakter art. 82 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji organ przyjął, że stanowisko Wnioskodawcy odnosiło się do kwestii procesowych, zakresu informacji przekazywanych organowi podatkowemu w ramach czynności weryfikacyjnych przynależnych temu organowi. Argumentacje tę wspiera treść art. 80 § 1-4 Kodeksu karnego skarbowego, który penalizuje nie złożenie wymaganej informacji, nie przewidziano natomiast sankcji w zakresie prawa podatkowego materialnego. Treść wniosku nie obejmuje konkretnego stanu faktycznego i jego odniesienia do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, z których wnikałyby zobowiązania podatkowe wnioskodawcy. W tym kontekście należy ocenić charakter art. 82 § 1b O.p., który w zakresie informacji o przesyłanej ewidencji odwołuje się do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz w zakresie struktury logicznej i zakresu przesyłanych danych do art. 193a § 2 i 3 O.p. oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Reasumując należy stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n O.p. ani art. 165a O.p., zaś skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.