Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 333/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 z zw. z art 90
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Gminy Nysa na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r., wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn.zm. – dalej jako op), a dotycząca podatku od towarów i usług i opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych, opodatkowania dzierżawy nieruchomości zabudowanych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przy zastosowaniu proporcji oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków.

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony następnie poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, kwestie związane z reprezentacją oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina Nysa (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT lub podatek VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem terenów budowlanych, które są/mogą być atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży oraz dzierżawę na rzecz potencjalnych inwestorów. Od 2018 r. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej (dalej Strefa) i sukcesywnie będzie sprzedawać działki niezabudowane oraz odpłatnie udostępniać na podstawie umowy dzierżawy działki wraz z posadowionymi na nich budynkami znajdujące się na terenie Strefy. Gmina nie planuje dokonywać sprzedaży działek zabudowanych znajdujących się w Strefie będących przedmiotem dzierżawy.

Dodatkowo Gmina w 2018 r. dokonała sprzedaży działki zabudowanej. Z uwagi na przeprowadzaną modernizację zabudowań znajdujących się na działce sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%.

Ponadto Gmina dokonała w 2020 r. sprzedaży dwóch działek zabudowanych, która to sprzedaż korzystała ze zwolnienia z VAT.

Inwestycja ta była realizowana ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego, pochodzącego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2014-2020.

Działania Gminy w tym zakresie - skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

W związku z przygotowaniem Strefy, Gmina ponosiła wydatki dokumentowane przez dostawców, wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina ponosiła w szczególności wydatki na:

A. Przygotowanie terenu pod budowę Strefy, w szczególności prace rozbiórkowe - celem oczyszczenia gruntów przed przystąpieniem do prac budowlanych;

B. Budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów;

C. Budowę i przebudowę infrastruktury energetycznej, w tym budowę i przebudowę linii średniego napięcia, niskiego napięcia, kanalizacji teletechnicznej - celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie B. Ponadto w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy m.in. zaopatrywanie w energię elektryczną. Infrastruktura ta po zakończeniu inwestycji będzie własnością Gminy;

D. Budowę i przebudowę kanalizacji deszczowej, na wskazanym obszarze;

E. Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

F. Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. studni wodomierzowej na przyłączach do budynku, a także sieci rozdzielczej wodociągowej wraz z przyłączami - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg, oświetlenie, infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, etc.

Wnioskodawca po zakończeniu budowy Strefy odpłatnie udostępni na podstawie umowy dzierżawy powstałą sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągową, na rzecz spółki gminnej, tj. A Spółka z o.o. w [...] (dalej; Spółka). Do zadań Spółki należą bowiem czynności z zakresu dostawy wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków. Gmina w związku z udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Czynność ta bowiem stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Gmina zgodnie z umową ze Spółką, użyczy jej sieć kanalizacji deszczowej, w związku z czym, Spółka będzie pobierać od podmiotów gospodarczych, działających w Strefie, opłaty za odprowadzanie wód opadowych. Kanalizacja deszczowa zostanie udostępniona Spółce bezpłatnie - Gmina nie będzie wykorzystywała jej do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak kanalizacja deszczowa związana jest ze sprzedażą działek w Strefie.

Gmina będzie właścicielem zarówno sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej, infrastruktury energetycznej jak i komunikacji wewnątrz Strefy.

Zdaniem Gminy, bez ww. wydatków sprzedaż nieruchomości gruntowych nie byłaby możliwa. Gmina konkuruje w tym zakresie bowiem z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona była inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty będą przez Gminę sprzedawane i dzierżawione na cele prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą dzierżawione na cele rolnicze. Działki te nie będą wykorzystywane przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Jednocześnie Gmina wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Nadto Gmina odwołała się do art. 8 ust. 2 i 3 w/w ustawy i podkreśliła, że realizując na terenie Strefy prace z branży drogowej (w zakresie wydatków związanych z drogami wewnętrznymi) nie działa jako organ władzy publicznej. Do jej zadań własnych bowiem nie należą czynności dotyczące tego rodzaju dróg (droga wewnętrzna nie stanowi bowiem drogi publicznej). Gmina w tym zakresie działa jako właściciel terenu, tj. funkcjonuje w niniejszej sferze jak inni przedsiębiorcy realizujący analogiczne inwestycje. Gmina działa na zasadach właścicielskich w odniesieniu do tej części majątku. Drogi na terenie Strefy będą ogólnodostępne w tym w szczególności dla przedsiębiorców, którzy dzierżawią bądź nabędą działki z terenu Strefy, tj. Gmina nie będzie pobierała dodatkowych opłat za korzystanie z ww. dróg.

Cała infrastruktura w Strefie jest/będzie wykorzystywana po zakończeniu inwestycji przez nabywców/dzierżawców działek.

Ponadto na wezwanie organu Gmina wskazała numery geodezyjne działek niezabudowanych, będących przedmiotem dostawy, objętych zakresem pytania nr 1; numery geodezyjne działek zabudowanych, będących przedmiotem dzierżawy; wskazała datę nabycia nieruchomości niezabudowanych będących przedmiotem sprzedaży w Strefie (akt notarialny z dnia [...] 2015 r. REPERTORIUM A nr [...]); wskazała, że przy nabyciu nieruchomości niezabudowanych przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego; wskazała, że inwestycje opisane w pkt A - F wniosku należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), przypisując jednocześnie poszczególne działania do konkretnych zadań własnych.

Nadto stwierdziła, że efekty wszystkich inwestycji opisanych w punktach B i C wniosku są/będą ogólnodostępne, a korzystanie z niej jest/będzie nieodpłatne. Przy czym na moment składania niniejszego wniosku Gmina nie wie na jaki okres zostanie zawarta umowa dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (opisanych w punktach E i F wniosku), umowa ta nie została bowiem na ten moment jeszcze zawarta.

Na moment składania wniosku Gmina nie ustaliła wysokości czynszu dzierżawnego za infrastrukturę, czynsz ten jednak zostanie ustalony na podstawie kryteriów rynkowych.

Na moment składania wniosku Gmina nie ustaliła wysokości czynszu dzierżawnego za infrastrukturę, tym samym nie jest możliwe ustalenie wielkości udziału. Gmina dokona kalkulacji czynszu dzierżawnego przy uwzględnieniu czynników rynkowych, w tym wartości infrastruktury, etc., przy czym wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot części poniesionych nakładów inwestycyjnych. Dodatkowo nakłady na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przyczynią się do zwiększenia wartości działek, tym samym część nakładów zostanie zwrócona w postaci większych wpływów z tytułu sprzedaży oraz dzierżawy działek, a wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

W odniesieniu do dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (opisanych w punktach E i F wniosku) wskazała, że nie będzie korzystać z ww. infrastruktury (w tym jej jednostki organizacyjne). Z infrastruktury tej będą korzystali tylko nabywcy oraz dzierżawcy nieruchomości posadowionych w Strefie - oraz Spółka, której Gmina planuje oddać w dzierżawę infrastrukturę.

Odpowiadając z kolei na pytanie organu: "Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji inwestycji (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego elementu inwestycji): Gmina wskazała, że wszystkie elementy mienia będą związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT Gminy - związane bowiem będą ze sprzedażą działek w Strefie. I tak w zakresie punktu:

A. Przygotowanie terenu pod budowę Strefy, w szczególności prace rozbiórkowe - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

B. Budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

C. Budowa i przebudowa infrastruktury energetycznej - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

D. Budowa i przebudowa kanalizacji deszczowej - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT

(sprzedaż dwóch nieruchomości);

E. Budowa infrastruktury kanalizacyjnej - czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie, dzierżawa kanalizacji Spółce);

F. Budowę infrastruktury wodociągowej - czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie, dzierżawa kanalizacji Spółce).

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania.

1. Czy dostawa nieruchomości niezabudowanych, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

2. Czy dzierżawa nieruchomości zabudowanych, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A-D, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt E - F, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego. Pytanie nr 3 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego. Pytanie nr 4 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że w jej ocenie dostawa nieruchomości niezabudowanych, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT (pyt. nr 1). Także dzierżawa nieruchomości zabudowanych, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT (pyt. nr 2). Nadto Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A-D, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (pyt. nr 3), a także prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt E - F, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (pyt. nr 4).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 Gmina odwołując się do regulacji ustawy VAT, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22 i 33 oraz art. 15 ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a także art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazała, że dostawy nieruchomości oraz dzierżawy, na potrzeby których prowadzona jest inwestycja, Gmina będzie dokonywać na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina będzie zatem występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższe czynności w świetle ustawy o VAT będą traktowane odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Przy czym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, a w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

Biorąc pod uwagę, że nieruchomości przeznaczone do sprzedaży, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś z zapisów tych wynika, że stanowią one tereny budowlane - zdaniem Gminy, ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Także dzierżawa nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

W zakresie pytania 3 i 4 Gmina odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podkreśliła, że do odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (generujących kwoty podatku należnego).

Wskazując następnie na regulację z art. 90 ust. 1 - 4 ustawy o VAT stwierdziła, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości oraz dzierżawa nieruchomości i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym korzystające ze zwolnienia z VAT). Dokonując sprzedaży nieruchomości oraz dzierżawy nieruchomości i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona.

Gmina zaakcentowała jednocześnie, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia Strefy podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na sprzedaż i dzierżawę nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż i dzierżawa (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego).

Dalej Gmina podkreśliła, że każdy wydatek przez nią ponoszony w ramach tworzenia Strefy ma na celu zwiększenie atrakcyjności terenów. Cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy. Nie sposób wyobrazić sobie prowadzenia, przykładowo, fabryki - jeżeli nie byłoby do niej odpowiedniego dojazdu czy dostępu do podstawowych mediów. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Tym samym - zdaniem Gminy - wydatki ponoszone na Strefę mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz korzystającymi ze zwolnienia z VAT, których Gmina dokonuje oraz zamierza dokonywać. Zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Gmina zaznaczyła jednocześnie, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni.

Oznacza to, że możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem, wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem, co potwierdza przywołane przez Gminę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.

Podsumowując Gmina podkreśliła, że ponosiła i ponosi wydatki wskazane pkt A - F z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie nabywców nieruchomości, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie. Na poparcie takiego stanowiska Gmina przywołała zarówno indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach o podobnych stanach faktycznych.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, ponieważ nie planuje ona wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, to sprzedaż działek budowlanych oraz dzierżawa nieruchomości i sieci wodociągowo-kanalizacyjnej będą czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. objętymi zakresem opodatkowania oraz niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT.

Dodatkowo Gmina w Strefie dokonała sprzedaży dwóch działek - dostawa ta korzystała ze zwolnienia z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Gminy - należy uznać, że wydatki opisane w pkt A - D są/będą związane zarówno z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT jak i korzystających ze zwolnienia z VAT.

Jednocześnie wydatki wskazane w pkt E - F związane są/będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z dzierżawą sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz Spółki.

Zatem, według Gminy, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT, będzie ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt:

- A-D - przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz

- E - F - w pełnej wysokości.

Wydając interpretację organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

• opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych - jest prawidłowe;

• opodatkowania dzierżawy nieruchomości zabudowanych - jest prawidłowe;

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - jest prawidłowe;

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt B - D przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe;

• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt E - F - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22 i 23, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6, art. 41 ust.1, art. 146 aa ust.1 pkt 1, art., 43 ust.1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zmianami). Przywołał również regulacje z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), w tym art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust.1, art. 24 ust. 1, art. 25 ust.1, art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.) i art. 3 ust.1, art.4 ust.1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.).

Dokonując analizy w/w przepisów w kontekście przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ wskazał, że skoro działki niezabudowane będące przedmiotem dostawy, objęte zakresem pytania nr 1 wniosku, stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, to stanowią one teren budowlany określony w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie również spełniała warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa nieruchomości niezabudowanych, objętych zakresem wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 1 wniosku organ uznał za prawidłowe.

Za prawidłowe uznał również stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i stwierdził, że skoro usługi dzierżawy opisanych nieruchomości zabudowanych są/będą wykonywane przez wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wnioskodawca występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania 3 organ częściowo podzielił stanowisko wnioskodawcy

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A, tj. przygotowania terenu pod budowę Strefy organ wskazał, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych, w ramach ww. czynności, towarów i usług do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej od podatku, wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w zakresie wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności zwolnionej nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest/będzie możliwe, wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w przypadku, gdy nabywane towary i usługi w związku z przygotowaniem terenu pod budowę Strefy służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma/nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca jest/będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Tym samym organ uznał stanowisko Gminy w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A – za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt B - D organ stwierdził, że Gmina sukcesywnie będzie sprzedawać działki niezabudowane. Gmina będzie właścicielem zarówno kanalizacji deszczowej, infrastruktury energetycznej jak i komunikacji wewnątrz Strefy.

Zatem, zbycie przedmiotowych nieruchomości, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie ma/nie będzie miało związku z wydatkami wskazanymi w pkt B - D wniosku.

Tym samym, kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków na budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej, budowę i przebudowę infrastruktury energetycznej, budowę i przebudowę kanalizacji deszczowej, należy rozpatrywać odrębnie od dostawy nieruchomości.

Dalej organ odwołał się do art. 1, 2 ust.1 i 2 oraz art. 7, art.19 ust.1 i art. 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, z późn. zm.). Akcentując rolę organu jako zarządcy dróg publicznych (w tym przypadku gminnych) organ wskazał, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Podkreślił także, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek, poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W ocenie organu budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej, budowa i przebudowa infrastruktury energetycznej, budowa i przebudowa kanalizacji deszczowej odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego, a Gmina wykonując te zadania działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest/nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ wybudowane przez Gminę drogi, chodniki, zjazdy z dróg, krawężniki, ścieżki rowerowe, wybudowana i przebudowana infrastruktura energetyczna oraz kanalizacja deszczowa - wbrew temu co twierdzi wnioskodawca - nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Niewątpliwie jej powstanie wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Tym samym w ramach realizowanej inwestycji w części dotyczącej skomunikowania działek poprzez budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej, budowę i przebudowę infrastruktury energetycznej, a także budowę i przebudowę kanalizacji deszczowej, Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków wskazanych w pytaniu 3 w pkt B - D ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, w części dotyczącej budowy dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej, budowy i przebudowy infrastruktury energetycznej, budowy i przebudowy kanalizacji deszczowej, a stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Podzielił jednocześnie stanowisko Gminy w zakresie pytania 4 co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt E - F wniosku (budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej). W ocenie organu, dzierżawa sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku VAT, zatem będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Tym samym w odniesieniu do ponoszonych wydatków wskazanych w pkt E - F niniejszego wniosku (budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej) są/będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, przeznaczonej do dzierżawy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - w zakresie usług dzierżawy na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Z kolei w kwestii powołanych wyroków zauważył, że powołane przez wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nie godząc się z wydaną interpretacją w zakresie wydatków Gminy opisanych jako B-D, Gmina reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w tej części i zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w zakresie wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej, budowę infrastruktury energetycznej oraz kanalizacji deszczowej (wydatki wskazane w pkt B - D wniosku) wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków,

• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę, związane z robotami z branży drogowej, budową infrastruktury energetycznej oraz infrastruktury deszczowej (wydatki wskazane w pkt B - D wniosku) nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków;

• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez ich niezastosowanie w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz uznanie, że w zakresie wydatków opisanych we wniosku w pkt B - D Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwoty VAT naliczonego i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez nią wydatkami opisanymi w pkt B-D.

Zdaniem Gminy, spełnia ona wszystkie warunki uprawniające do odliczenia. Po pierwsze ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT, którą wykonuje ona działając w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej. Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jej jak najlepszego połączenia z drogami zewnętrznymi. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu odpłatnego zbycia działek znajdujących na terenie strefy inwestycyjnej. Pozostałe wydatki ponoszone przez Gminę, tj. na infrastrukturę energetyczną i deszczową, również mają na celu uatrakcyjnienie i ulepszenie terenów inwestycyjnych.

Gmina zaakcentowała jednocześnie, że fakt wykonywania przez Jednostki Samorządu Terytorialnego zadań własnych na podstawie odrębnych ustaw, tj. przykładowo ustawy o samorządzie gminnym, nie oznacza automatycznie, że taka jednostka działa w reżimie publicznoprawnym. Na poparcie tego stanowiska przywołała wyroki sądów administracyjnych (NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13; WSA w Łodzi w z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 459/16 – dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej NSA).

W ocenie Gminy, istnieje ścisły i ewidentny związek ponoszonych przez nią wydatków z działalnością opodatkowaną w postaci zbycia/dzierżawy działek w Strefie. Jest to wprawdzie w odniesieniu do części wydatków opisanych we wniosku związek pośredni, ale nie może mieć to wpływu na odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku. W świetle ustawy o VAT, a także praktyki i doktryny, wydatki pośrednie, również mogą służyć działalności gospodarczej i przekładają się na generowanie VAT należnego, a tym samym mogą być podstawą odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji, nawet jeśli część infrastruktury, w szczególności infrastruktura drogowa i energetyczna będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne, to nie można twierdzić, że wydatki na nią ponoszone nie będą przekładały się na powstanie obrotu z tytułu dzierżawy działek w Strefie.

Wydatki ponoszone przez Skarżącą miały na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy i jak najlepszego połączenia jej z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania, infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców/dzierżawców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów.

Także wydatki ponoszone na infrastrukturę deszczową są niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania zakładów przemysłowych, które zostaną przez nabywców dzierżawców umieszczone w Strefie. Ponoszone wydatki wpłyną również na uatrakcyjnienie działek oraz zachęcenie jak największej ilości kontrahentów do nabycia/wydzierżawienia ich od Gminy.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1820/16 i WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2040/16.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, Dyrektor dokonał błędnej oceny celu ponoszonych wydatków i powiązał je z działalnością całkowicie spoza zakresu ustawy o VAT, czym naruszył art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do celów, w jakich skarżąca będzie ponosić przedmiotowe wydatki z pkt B - D wniosku.

Opisane w pkt B - D wydatki związane są z inwestycją Gminy w zakresie stworzenia strefy inwestycyjnej, a w konsekwencji zbycia/dzierżawy nieruchomości, będą zatem w pełni związane z działalnością gospodarczą Gminy, a nie z działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT. Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w opinii skarżącej, w analizowanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT.

Gmina zwróciła również uwagę na fakt, iż zaprezentowana przez organ wykładnia ustawy o VAT narusza ugruntowaną zasadę konkurencyjności VAT, gdyż w tych samych okolicznościach, jednostki samorządu terytorialnego oraz przedsiębiorcy prywatni nie powinni być traktowani w taki sposób, że przepisy podatkowe wpływają na lepszą lub gorszą sytuację jednej z tych grup.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana w sposób gorszy, aniżeli inni przedsiębiorcy poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W opinii Gminy, wydana interpretacja nie jest możliwa do zaakceptowania także z punktu widzenia zasady neutralności podatku VAT, w tym również z związku z przedstawionymi powyżej względami. Gmina podkreśliła, iż brak prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na majątek B - D, pomimo przeznaczenia nabywanych towarów i usług w do czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, będzie prowadzić do obciążenia kosztem podatku naliczonego Gminy, a to spowoduje naruszenie podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego Gmina wskazała na pominięcie przez Dyrektora faktu, że cała infrastruktura tworzona w Stref/e związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

W ocenie skarżącej, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie powołanego we wniosku opisu sprawy nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14c § 2 op, w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem dlaczego, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym - co istotne - w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Spór na obecnym etapie dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pytaniu 3 w pkt B – D.

Organ w tym zakresie stwierdził, że Gmina sukcesywnie będzie sprzedawać działki niezabudowane. Gmina będzie właścicielem zarówno kanalizacji deszczowej, infrastruktury energetycznej jak i komunikacji wewnątrz Strefy.

W ocenie organu budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej, budowa i przebudowa infrastruktury energetycznej, budowa i przebudowa kanalizacji deszczowej odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego, a Gmina wykonując te zadania działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Nie będą one służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Niewątpliwie jej powstanie wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy. Zatem, zbycie przedmiotowych nieruchomości, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie ma/nie będzie miało związku z wydatkami wskazanymi w pkt B - D wniosku.

Z kolei Gmina wskazuje, że istnieje ścisły i ewidentny związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną w postaci zbycia/dzierżawy działek w Strefie. Jest to wprawdzie w odniesieniu do części wydatków opisanych we wniosku związek pośredni, ale nie może mieć to wpływu na odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku. W świetle ustawy o VAT, a także praktyki i doktryny, wydatki pośrednie, również mogą służyć działalności gospodarczej i przekładają się na generowanie VAT należnego, a tym samym mogą być podstawą odliczenia VAT naliczonego. W ocenie Gminy, nawet jeśli część infrastruktury, w szczególności infrastruktura drogowa i energetyczna będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne, to nie można twierdzić, że wydatki na nią ponoszone nie będą przekładały się na powstanie obrotu z tytułu dzierżawy działek w Strefie, gdyż ponoszone przez nią wydatki miały na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy i jak najlepszego połączenia jej z drogami zewnętrznymi, podniesienie atrakcyjności lokalizacji zależnej od jej skomunikowania. W ocenie Gminy, infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców/dzierżawców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów, a wydatki ponoszone na infrastrukturę deszczową są niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania zakładów przemysłowych, które zostaną przez nabywców dzierżawców umieszczone w Strefie. Ponoszone wydatki wpłyną również na uatrakcyjnienie działek oraz zachęcenie jak największej ilości kontrahentów do nabycia/wydzierżawienia ich od Gminy.

Rację w tym sporze należy przyznać Gminie.

Przypomnieć przy tym należy, że jak w wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży oraz dzierżawy na rzecz potencjalnych inwestorów i od 2018 r. ponosiła wydatki inwestycyjne na stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej. Działania Gminy w tym zakresie – skoncentrowane zostały na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury. Działania te podejmowane były w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne oraz osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy, a jak podkreślała Gmina przedstawiając własne stanowisko, potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Tym samym, w jej ocenie, wydatki ponoszone na Strefę mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz korzystającymi ze zwolnienia VAT, których Gmina dokonuje oraz zamierza dokonać.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zatem, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 w/w ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, zmodyfikowanego następnie przez art.13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Jak wynika z powyższego, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zagadnienie występowania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług było przedmiotem rozważań w wielu wyrokach sądowych zapadłych w sprawach o podobnym przedmiocie, w tym w wyroku NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1113/19; w wyroku NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1820/16, w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/16. Podzielając zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację, Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Stosownie do przywołanych przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego. Z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika jasno, że zasadniczą rolą gminy jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczności lokalnej, a prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jakkolwiek jest możliwe, to zostało ograniczone i jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa.

Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16.

Dlatego też wniosek organu sprowadzający się do twierdzenia, że budowa przez Gminę infrastruktury wskazanej w pkt B-D nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odbywa się/będzie się odbywać w ramach reżimu publicznoprawnego i Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury - nie przesądza o tym - że Gmina w tym zakresie nie jest nie podatnikiem podatku VAT. Fakt, że infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i w ocenie organu przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy, nie przesądza o możliwości odliczenia wydatków poniesionych na w/w cel, zwłaszcza, że jak zauważa sam organ, zbudowanie tej infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych.

Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy czym zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To z kolei oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18).

Niewątpliwie zatem badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi powinno obejmować również cel podejmowanej inwestycji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej, mając zamiar sukcesywnie sprzedawać działki niezabudowane oraz odpłatnie udostępniać na podstawie umowy dzierżawy działki wraz z posadowionymi na nich budynkami znajdujące się na terenie Strefy. Jej działania skoncentrowane zostały na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury celem zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie nabywców nieruchomości, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży.

Daje się zatem zauważyć uchwytny związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Jak akcentowała Gmina, ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT (którą skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie Strefy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż i dzierżawa nieruchomości) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku, w tym wskazanych w punkcie 3 B-D. Istotne są przede wszystkim okoliczności powstania Strefy i cel jaki przyświeca Gminie przy ponoszeniu spornych wydatków. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona była inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty będą przez Gminę sprzedawane i dzierżawione na cele prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą dzierżawione na cele rolnicze.

Niewątpliwie budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej będzie mieć wpływ na atrakcyjność oferowanych do sprzedaży czy wydzierżawienia nieruchomości, zapewni dobrą komunikację wewnątrz Strefy, jak również wpłynie na odpowiednie połączenie Strefy z drogami zewnętrznymi. Jest rzeczą oczywistą, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji, a ta atrakcyjność uzależniona jest od jej skomunikowania, co w konsekwencji przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów.

Także infrastruktura deszczowa, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy. Brak odpowiedniego dojazdu, czy podstawowych mediów czyniłby Strefę mniej atrakcyjną dla potencjalnego inwestora, który jak słusznie wskazywała Gmina uzasadniając swoje stanowisko, wybierze teren uzbrojony, wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Ponosząc powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie.

Niewątpliwie dokonywane przez Gminę wydatki na realizację inwestycji mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (sprzedaż i dzierżawa nieruchomości), gdyż po pierwsze uzbrojone grunty inwestycyjne są dla potencjalnych inwestorów bardziej atrakcyjne, a po drugie mają wpływ na osiągane ceny ze sprzedaży czy wysokość czynszu dzierżawnego, a to z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Chybione jest wobec tego stanowisko organu, że budowa przez Gminę infrastruktury wskazanej w pkt B-D nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odbywa się/będzie się odbywać w ramach reżimu publicznoprawnego i Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury. Jednocześnie analizując powyższą kwestię organ sam zauważa, że zbudowanie tej infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, co pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez organ stanowiskiem. Przy czym oceniając stanowisko wnioskodawcy organ zdaje się nie dostrzegać, że cała infrastruktura w Strefie jest/będzie wykorzystywana po zakończeniu inwestycji przez nabywców/dzierżawców działek i że każdy wydatek ponoszony w ramach tworzenia Strefy ma na celu zwiększenie atrakcyjności terenów. Cała infrastruktura drogowa, sanitarna, deszczowa, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy. Wydatki będą służyć Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży oraz dzierżawy nieruchomości na terenie Strefy. Celem podejmowanych działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a w konsekwencji osiągnięcie dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie.

Jak już wskazano wcześniej, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to zostało już ugruntowane w orzecznictwie – por. uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17.

Reasumując, w ocenie Sądu da się w niniejszej sprawie zauważyć uchwytny związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację infrastruktury drogowej, deszczowej, energetycznej, sanitarnej, które stanowią elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy i niewątpliwie mają pośredni związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami sprzedaży i dzierżawy nieruchomości zwiększając ich atrakcyjność dla potencjalnych inwestorów i wpływając na osiągane ceny ze sprzedaży czy wysokość czynszu dzierżawnego, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży, dzierżawy nieruchomości na terenie Strefy. Całość inwestycji służy w tym przypadku celowi komercyjnemu, a bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć odpowiednio wysokiego dochodu ze sprzedaży czy dzierżawy działek.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organ poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków określonych w punktach B- D, naruszył zarzucane w skardze przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy VAT oraz w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (zasada neutralności).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz 14h op. W ocenie Sądu, dokonanie przez organ błędnej oceny stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego Gmina wskazała na pominięcie przez Dyrektora faktu, że cała infrastruktura tworzona w Strefie związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy. Odmienna ocena dokonana przez organ przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika z wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego i nie oznacza pominięcia w/w elementu.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny zobligowany będzie do uwzględnienia ocen prawnych i wyrażonego wyżej stanowiska Sądu.

W ocenie Sądu, uchylenie interpretacji w całości uzasadnione jest niepodzielnym charakterem interpretacji indywidualnej. Pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 ppsa nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c op (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12 i wyrok z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ppsa.