Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1396/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E. G. i A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzji – nakazu płatniczego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu Z. N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] 2015 r. nr [...] w sprawie uchylenia w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania nakazu płatniczego Prezydenta Miasta Ł z [...] 2010 r. i ustalenia E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. w kwocie 14.387,- zł w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 (działka nr 66/4).

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nakazem płatniczym z [...] 2010 r. Prezydent Miasta Ł. ustalił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. w łącznej kwocie 6.389,- zł w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84, stanowiącej współwłasność E. G. i A. G.. Opodatkowanie, zgodnie z treścią nakazu płatniczego, obejmowało:

1. podatek rolny: od 1,4111 ha fizycznych, przy podstawie opodatkowania 0,6962 ha x stawka z ha przeliczeniowego 85,25 zł za 12 miesięcy w kwocie 59,00 zł;

2. podatek od nieruchomości w kwocie 6.330,00 zł, w tym od:

– gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310,00 m2 x stawka 0,77 zł za 12 miesięcy = 238,70 zł,

– budynków mieszkalnych o pow. 200 m2 x stawka 0,65 zł za 12 miesięcy = 130,00 zł,

– budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310,00 m2 x stawka 19,23 zł za 12 miesięcy = 5.961,30 zł.

Prezydent Miasta Ł. postanowieniami z [...] 2012 r. oraz z [...] 2014 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), wznowił z urzędu postępowania w sprawie ustalenia E. G. i A. G. wysokości zobowiązań podatkowych w łącznych zobowiązaniach pieniężnych za lata 2010–2012.

Następnie decyzją – nakazem płatniczym z [...] 2014 r. Prezydent Miasta Ł. uchylił w całości decyzję – nakaz płatniczy z [...] 2010 r. i ustalił E. G. i A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za ten okres w łącznej kwocie 14.387,00 zł. Od powyższej decyzji odwołania złożyli E. G. i A. G.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] 2014 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując na uchybienia uchylonej decyzji i wydając stosowne zalecenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] 2015 r. Prezydent Miasta Ł. uchylił w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania nakaz płatniczy [...] 2010 r. i ustalił E. G. i A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie 14.387,00 zł, którą opodatkowano:

1. podatkiem rolnym: 0,7455 ha fizycznych, przy podstawie opodatkowania 0,2627 ha x stawka z ha przeliczeniowego 170,50 zł za 12 miesięcy w kwocie 45,00 zł po zaokrągleniu;

2. podatkiem od nieruchomości w kwocie 14.342,00 zł po zaokrągleniu w tym:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m2 x stawka 0,77 zł za 12 miesięcy = 244,86 zł,

– pozostałe grunty o pow. 6.338 m2 x stawka 0,39 zł za 12 miesięcy = 2.471,82 zł,

– budynki mieszkalne o pow. 200 m2 x stawka 0,65 zł za 12 miesięcy = 130,00 zł,

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m2 x stawka 19,23 zł za 12 miesięcy = 6.115,14 zł,

– pozostałe budynki o pow. 782 m2 x stawka 6,88 zł za 12 miesięcy = 5.380,16 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli 3 sierpnia 2015 r. odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł..

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, na wstępie zauważył, że organ I instancji wydając postanowienie z [...] 2012 r. o wznowieniu z urzędu postępowania, zasadnie wskazał jedną z przesłanek wznowienia postępowania z przepisu art. 240 § 1 O.p., a więc postąpił zgodnie z przepisem art. 243 § 2 O.p., ponieważ postanowienie o wznowieniu stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do określonej przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym wydał prawidłowe postanowienie o wznowieniu postępowania i mógł dalej prowadzić postępowanie wznowione w oparciu o tę przesłankę wznowienia. Wydanie zaś kolejnego postanowienia o wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie, nie doprowadziło do kolejnego wznowienia tego samego postępowania podatkowego. Poza tym organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że stronami tego postępowania są: E. G. i A. G..

Następnie, powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazano, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że podstawą wznowienia w tej sprawie były nowe okoliczności faktyczne, a mianowicie to, że w 2010 r. podatnicy nie wykazali faktycznej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącej 318 m2, jak również powierzchni gruntów pod tymi budynkami wynoszącej 318 m2 oraz powierzchni użytkowej budynków pozostałych – 782 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odnosząc się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy i stanowiska stron postępowania oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oceniło, że:

1) okoliczność faktyczna w postaci niewykazania do opodatkowania faktycznej powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości w Ł. w 2010 r., jest nowo odkryta, jak również po raz pierwszy zgłoszona przez stronę, ponieważ dopiero w trakcie kontroli podatkowej w 2012 r. A. G. przedstawił "Zestawienie powierzchni użytkowej budynków zajętych na działalność gospodarczą w latach 2007-2012" (215 m2 + 65 m2 wynajęte firmie PPHU A sp. j. z siedzibą w K. oraz 38 m2 wynajęte firmie B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.) oraz kopie umów najmu budynków i ich części oraz aneksów do umów, z których wynika ta okoliczność faktyczna,

2) powyższa okoliczność faktyczna jest istotna dla sprawy, ponieważ zwiększa podstawę opodatkowania, a co za tym idzie – zwiększa wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r.,

3) okoliczność ta istniała w dniu wydania ostatecznej decyzji z [...] 2010 r.,

4) wspomniana okoliczność nie była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji z [...] 2010 r.

Wobec powyższego uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie ocenił w zaskarżonej decyzji, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i możliwe było wydanie w tym trybie decyzji zmieniającej decyzję ostateczną.

Przywołując dalej treść art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) wskazano, że w 2010 r. małżonkowie E. i A. G. byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84, tj. działki gruntu o nr ewid. 66/4 o łącznej powierzchni 1,4111 ha, na którą składały się użytki:

– oznaczone Lz-RV o pow. 0,1902 ha, zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, co do zasady podlegające podatkowi rolnemu, ale zwolnione z tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r.,

– oznaczone RV o pow. 0,2928 ha, zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia MRRiB z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454, jako grunty orne, co do zasady podlegające podatkowi rolnemu, ale zwolnione z tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r.,

– oznaczone RIVb o pow. 0,2625 ha, zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia MRRiB – grunty orne, podlegające podatkowi rolnemu.

Jak wynikało z wypisu z ewidencji budynków z 20 kwietnia 2010 r. (aktualnego od 31 maja 2005 r. do 29 lipca 2014 r.) w 2010 r. na nieruchomości tej znajdowało się 6 budynków. Natomiast ich powierzchnia użytkowa wynika dopiero ze złożonego w trakcie kontroli podatkowej przez E. i A. G. "Zestawienia powierzchni użytkowej budynków położonych na nieruchomości przy ul. A 84 za lata 2007-2012" z 31 stycznia 2012 r. Z zestawienia wynikało zatem, że wszystkie budynki miały łącznie powierzchnię 1.300 m2 w tym: budynek mieszkalny – 200 m2 (powierzchni użytkowej), budynek gospodarczy (dawna piekarnia) – 215 m2, budynek hali – 490 m2, budynek gospodarczy – 90 m2, budynek gospodarczo-garażowy – 71 m2 oraz zespół budynków gospodarczych – 234 m2.

Podkreślono, że z treści wyjaśnień samych podatników wynikało, że nie prowadzili w 2010 r. gospodarstwa rolnego i biorąc pod uwagę mniejszą niż 1 ha powierzchnię gruntów rolnych klasy RIVb należało zastosować odpowiednią stawkę do powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Kolegium zauważyło, że organ podatkowy błędnie podał, że powierzchnia ta wynosiła 0,2627 ha w sytuacji, gdy z ewidencji gruntów wynika, iż wynosiła 0,2625 ha, jednak błąd ten był nieistotny, ponieważ nie zmienił wysokości podatku. Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków i na podstawie innych wiarygodnych danych z pism podatników organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił podlegającą opodatkowaniu powierzchnię i stosując właściwe stawki wymierzył łączne zobowiązanie pieniężne za 2010 r. w wysokości 14.387 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. badając kwestię przedawnienia i biorąc pod uwagę treść przepisu art. 68 § 2 O.p., powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych i uznało, że możliwe było orzekanie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy. Kończąc, Kolegium podniosło, że zarzuty co do stanu technicznego budynków nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w protokole z kontroli podatkowej zakończonej w 2012 r., przeprowadzonej z czynnym udziałem podatników.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] 2015 r. podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając je w całości i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 21 i art. 64 Konstytucji R.P.;

2) naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 75 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U z 2013 r. poz. 267), dalej: K.p.a.;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu przez organy obu instancji, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy;

5) przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej – wydanie zaskarżonych decyzji ustalających po upływie lat 3;

6) naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej, która została wykonana w 2010 r.;

W piśmie z 8 czerwca 2016 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik w osobie radcy prawnego wniósł o uwzględnienie skargi i przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w podwójnej wysokości, gdyż nie zostały pokryte w żadnej części.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organów podatkowych była kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną – nakazem płatniczym, wydanym przez Prezydenta Miasta Ł.. Wskazywaną przez organ w postanowieniach z [...] 2012 r. i [...] 2013 r., podstawą wznowienia z urzędu była wyłącznie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku ze wskazywanymi przez organ nowymi, istotnymi i nieznanymi mu w dacie wydania decyzji ostatecznej, okolicznościami. W takim też zakresie doszło do wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, tj. postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, od postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną obecnie decyzją Kolegium, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, I FSK 1848/08 i wyrok WSA, I SA/Op 707/13).

Dlatego też podkreślić trzeba, że pewne kategorie wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane wyłącznie w ramach przysługujących stronie środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. Natomiast organ, po wydaniu decyzji ostatecznej, nie ma możliwości z urzędu zmiany wydanej przez siebie decyzji na niekorzyść strony, chyba że występują przesłanki do wznowienia postępowania, o ile zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Nie wszystkie jednak wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W myśl powołanego w postanowieniu inicjującym postępowanie wznowieniowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Podsumowując, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA: w Lublinie z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 730/11, w Łodzi z 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 322/10). Tak więc, gdy organ odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy organowi do przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 64/07; wyrok WSA w Gdańsku z 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 441/08).

Ww. przepis w ramach wznowionego postępowania pozwala na usunięcie uchybień procesowych, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., a nie na ponowne całościowe rozpatrzenie sprawy, co w istocie uczyniły organy w niniejszej sprawie. Stwierdzenie uchybień procesowych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie oznacza, że organ podatkowy sprawę rozpoznaje w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym. Zakres weryfikacji decyzji ostatecznej wyznaczony jest zakresem stwierdzonych uchybień procesowych, które spełniają warunki wynikające z art. 240 § 1 O.p. Uchybienia procesowe, które nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie mają wpływu na treść decyzji kończącej to postępowanie.

Z tego też powodu w ramach kontroli zaskarżonej decyzji istotną jest ocena, czy wskazywane przez organ, jako nowe okoliczności, stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale nie znane wówczas organowi.

Z akt sprawy wynika, że w przedmiocie zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 wydany został nakaz zapłaty organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] 2010 r., który w związku z brakiem skutecznego odwołania podatników stał się ostateczny. W powyższym rozstrzygnięciu opodatkowano podatkiem rolnym grunt o pow. 1,4111 ha fizycznych oraz podatkiem od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310 m2, budynki mieszkalne o pow. 200 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310 m2.

Postanowieniem z [...] 2012 r. Prezydent Miasta Ł. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia E. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r., zakończonej nakazem płatniczym z [...] 2010 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując, że nie zgłoszono do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych. W kolejnym postanowieniu z [...] 2013 r. Prezydent Miasta Ł. wznowił z urzędu postępowanie w tej samej sprawie i na tej samej podstawie prawnej wskazując, że nie zgłoszono do opodatkowania większej powierzchni zajętej na działalność gospodarczą z pozostałych budynków.

Decyzją z [...] 2015 r. Prezydent Miasta Ł. uchylił w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzję – nakaz płatniczy z [...] 2010 r. i ustalił E. i A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, tj. w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2010 r. w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 (działka nr 66/4) w łącznej kwocie 14.387,00 zł, opodatkowując:

1. podatkiem rolnym: 0,7455 ha fizycznych, przy podstawie opodatkowania 0,2627 ha x stawka z ha przeliczeniowego 170,50 zł za 12 miesięcy w kwocie 45,00 zł po zaokrągleniu;

2. podatkiem od nieruchomości w kwocie 14.342,00 zł po zaokrągleniu w tym:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m2 x stawka 0,77 zł za 12 miesięcy = 244,86 zł,

– pozostałe grunty o pow. 6.338 m2 x stawka 0,39 zł za 12 miesięcy = 2.471,82 zł,

– budynki mieszkalne o pow. 200 m2 x stawka 0,65 zł za 12 miesięcy = 130,00 zł,

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m2 x stawka 19,23 zł za 12 miesięcy = 6.115,14 zł,

– pozostałe budynki o pow. 782 m2 x stawka 6,88 zł za 12 miesięcy = 5.380,16 zł.

Biorąc pod uwagę zakres wznowionego postępowania wskazany w postanowieniach z [...] 2012 r. i z [...] 2013 r. oraz podstawę opodatkowania wskazaną w zaskarżonej decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w stosunku do podstawy opodatkowania wynikającej z decyzji ostatecznej z [...] 2010 r., wydanej w postępowaniu zwykłym, podnieść należy, że organy wznowiły postępowanie z urzędu i w jego efekcie uchyliły decyzję ostateczną z [...] 2010 r. opodatkowując nie tylko wskazaną w postanowieniach z [...] 2012 r. i [...] 2013 r. powierzchnię budynków pozostałych i większą powierzchnię budynków zajętych na działalność gospodarczą, ale opodatkowały również powierzchnię gruntów pozostałych i większą powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie były dotychczas przedmiotem opodatkowania i co do których organy nie wznawiały postępowania i nie badały dopuszczalności wznowienia postępowania.

Dodać należy, że Kolegium w swojej decyzji z [...] 2014 r., poprzednio rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] 2014 r. wydanej po wznowieniu, zwracało uwagę na powyższe uchybienia i stwierdziło, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji najpierw musi rozważyć jaka dokładnie okoliczność miałaby stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, to jest: czy niewykazanie do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych, czy inna okoliczność. Poza tym kolegium podniosło, że nie wiadomo, czy okoliczność faktyczna niewykazania do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych jest nowo odkryta, czy jest istotna dla sprawy, czy budynki istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i czy okoliczność ta nie była znana organowi.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przy ustaleniu podstawy opodatkowania w decyzji wydanej po wznowieniu organ pierwszej instancji potraktował jako nową okoliczność, istotną, nieznaną organowi przy wydawaniu nakazu płatniczego w 2010 r. i stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania – wyłącznie zwiększoną powierzchnię budynków niemieszkalnych, w tym na cele związane z działalnością gospodarczą. Nie uwzględniono w tych rozważaniach zwiększonych powierzchni gruntu pozostałego i tego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo, że skarżący w odwołaniu zaskarżyli decyzję organu pierwszej instancji w całości, organ drugiej instancji – jak wynika z treści uzasadnienia – odniósł się jedynie do nowej okoliczności w postaci ujawnienia zwiększonej powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, całkowicie pomijając rozważenie przesłanek wznowienia postępowania także co do podstawy opodatkowania w postaci pozostałych gruntów i budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca służy jej prawo do tego, aby jej sprawa była dwukrotnie merytorycznie rozpoznana przez dwa różne organy administracji publicznej. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę, rozpatrzyło ją jedynie w nieznacznej części, tj. w zakresie budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W pozostałej części, tj. co do gruntów i budynków pozostałych (niemieszkalnych) oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, sprawa nie została rozpoznana. I tak, w zakresie ustalenia przesłanek wznowienia postępowania organ drugiej instancji nie ustalił, czy okoliczność ujawnienia dotychczas nieopodatkowanych gruntów i budynków niemieszkalnych oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest nowoodkryta, czy jest istotna dla sprawy, czy istniała już w dniu wydania decyzji ostatecznej – nakazu zapłaty z 2010 roku oraz czy nie była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, szczególnie że w niniejszej sprawie organowi podatkowemu jako organowi ewidencji gruntów i budynków z urzędu były znane okoliczności co do powierzchni gruntów i budynków stanowiących własność podatników.

Skoro, jak stwierdzono powyżej, instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją, to uznać należy, że wobec konkretnego wskazania w postanowieniach z [...] 2012 r. i [...] 2013 r. podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] 2010 r. (nieopodatkowanie powierzchni budynków pozostałych i większej powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą), w opinii Sądu brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania znacząco odbiegającej od tej wynikającej z decyzji ostatecznej bez zbadania dopuszczalności wznowienia w zakresie niewskazanym w ww. postanowieniach, to jest: w odniesieniu do nieopodatkowanej dotychczas powierzchni gruntów pozostałych i powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem dowodu w postępowaniu wznowieniowym mogą być okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy związanej z tym postępowaniem, którego granice wyznaczają przesłanki wznowienia. Innymi słowy, postępowanie wznowieniowe nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym, i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji, niż wymienione w art. 240 O.p. Dlatego też przekonanie organów, że w przypadku wznowienia postępowania z urzędu na podstawie postanowień z [...] 2012 r. i [...] 2013 r. wyznaczających zakres tego wznowienia, mogą przeprowadzić pełną analizę materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną poza zakresem wyznaczonym ww. postanowieniami i mogą wydać decyzję poprawiającą dotychczasowe uchybienia w zakresie opodatkowania bez badania dopuszczalności wznowienia, jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Powyższe uchybienie narusza nie tylko ww. wskazany przepis art. 127 O.p., ale i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podniesiony w uzupełnieniu skargi.

W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku.

W rozpoznawanej sprawie decyzja Prezydenta Miasta Ł. z [...] 2015 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania i ustalająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym od nieruchomości za 2010 r., doręczona została podatnikom 20 lipca 2015 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu wynikającego z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W tym miejscu zauważyć należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie jak i w doktrynie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 274/11). Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. W wyroku z 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu z art. 68 § 2 O.p. nie może skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym doręczenie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08, wyrok NSA z 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, wyrok WSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10). Przedstawione stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i akceptowane jest także w piśmiennictwie.

Nie mógł znaleźć uznania zarzut skarżących dotyczący fizycznego faktycznego zużycia budynków a więc ich stan techniczny w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazujący, że nie nadawały się do użytkowania w roku kontrolowanym, po pierwsze dlatego, że pojawił się dopiero na etapie postępowania sądowego jak również i dlatego, że nie został w żaden sposób wykazany, uzasadniony zgłoszonymi na tę okoliczność dowodami.

Biorąc pod uwagę wcześniej wskazane uchybienia zaskarżonej decyzji, ponownie rozpatrując odwołanie podatników organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku i rozważy zasadność wznowienia postępowania w odniesieniu do wszystkich podstaw wskazanych w postanowieniach z [...] 2012 r. i [...] 2013 r., a jeżeli uzna, że są nimi jeszcze inne okoliczności, to przeprowadzi w tym zakresie postępowanie stosownie do art. 240 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości zgłoszonego w piśmie procesowym z 8 czerwca 2016 r. albowiem uznał, że jego treść nie niesie żadnych elementów, które wskazywałyby na wzmożony wkład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radce prawnego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.). Mając na uwadze brzmienie art. 107 p.p.s.a. sąd nie uwzględnił wniosku stron o odroczenie rozprawy.

mko