Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1484/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego, Przemysłowego i Handlowo - Usługowego T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1695/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego, Przemysłowego i Handlowo - Usługowego T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego, Przemysłowego i Handlowo - Usługowego T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 8560 (słownie: osiem tysięcy pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1695/11, którym oddalono skargę T. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I, II, III, IV kwartał 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Przedstawiając ustalenia organów podatkowych Sąd podał, że Spółka za wskazane okresy rozliczeniowe zaniżyła zobowiązania podatkowe w podatku VAT, co wiązało się z:

a) zaniżeniem podatku należnego w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z "N." we Włoszech nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień;

b) nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania w powyższym nabyciu przez przyjęcie, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT;

c) zawyżeniem podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT zakupu materiałów i usług, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." (dalej: "A."), tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z "N." w kwocie zaniżonej w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut.

2.2. Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 22 lutego 2011 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT w kwotach wyższych niż pierwotnie zadeklarowane przez Spółkę.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), Dyrektor IS decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.4. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że: - dokonane przez Dyrektora UKS ustalenia były prawidłowe; - organ ten błędnie jednak zakwestionował przeliczeniowy kurs z euro na złotego wyliczony w fakturach wewnętrznych odnoszących się do transakcji z "N."; - Spółka zastosowała prawidłowy kurs do nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania; - nie wpłynęło to jednak na wysokość zobowiązań podatkowych ze względu na specyfikę rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych (kwota podatku należnego jest równa kwocie podatku naliczonego); - faktury wystawione przez "A." nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

2.5. W odniesieniu do zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku VAT Dyrektor IS podał w szczególności, że: - decyzję o planowanej wspólnej inwestycji, polegającej na uruchomieniu produkcji elementów i konstrukcji kabin lakierniczych w oparciu o maszyny zakupione przez Spółkę od "A." i wybudowanie hali na terenie Spółki (zgodnie z załącznikiem do umowy kooperacyjnej nr 01/2005 z dnia 20 stycznia 2005 r.), podmioty te podjęły w dniu 3 lutego 2006 r., natomiast pierwszą maszynę Spółka kupiła już w grudniu 2004 r.; - Spółka część maszyn zakupionych od "A." zgodnie z dowodem dostawy nr 1.AG. miała zwrócić dnia 5 maja 2008 r., natomiast decyzję o rozwiązaniu umowy kooperacyjnej nr 01/2005 z dnia 20 stycznia 2005 r. i załącznika do tej umowy z 3 lutego 2006 r. strony podpisały dopiero półtora roku później, tj. w dniu 27 listopada 2009 r.; - "A." nawet nie rozpoczęła budowy hali produkcyjnej, która miała posłużyć do planowanej wspólnej produkcji i nie posiadała nawet projektu budowy takiej hali, nie mówiąc o czynnościach wstępnych, dotyczących ustalenia warunków zabudowy, uzyskania warunków budowy przyłączy, co jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia procesu budowlanego; - oględziny w Spółce wykazały, iż w firmie stoi tokarka produkcji koreańskiej; - maszyna ta była w posiadaniu Spółki od początku 2006 r.; - jest to jedna z maszyn od "A.", podczas gdy jak wynika z dowodu dostawy nr 1.AG. z dnia 5 maja 2008 r., Spółka zwróciła aż dwie tokarki, mimo zakupu tylko jednej; - dowodem dostawy nr 1.AG. z dnia 5 maja 2008 r. Spółka dostarczyła do "A." 15 sztuk maszyn i urządzeń, ale wśród zwróconych maszyn znajdowały się takie, które nie zostały zakupione do końca 2006 r., jak np. wózek widłowy, tokarka (do końca 2006 r. Spółka zakupiła tylko jedną tokarkę karuzelową typ 1 KCE, a zwraca dwie); - Spółka zwróciła 3 prasy, a tymczasem do końca 2006 r. zakupiła pięć różnych pras, w tym jedną w 2004 r.; - Spółka nie wskazała jakimi środkami transportu (własnymi czy wynajętymi) dostarczyła maszyny i urządzenia do "A."; - pracownicy Spółki zapytani o te maszyny i urządzenia podawali tylko ogólniki i generalnie nic nie wiedzieli, w zakresie tego, kto je przywiózł, kto wywiózł i kiedy to miało miejsce; - podkreślali tylko, że był to złom który nie nadawał się do użytku; - za ww. maszyny nigdy nie została zapłacona cała kwota należności określona w fakturach, co stwierdził J. K. (prezes zarządu) podczas przesłuchania w dniu 25 stycznia 2011 r.; - "A." nie posiadała dowodów zakupu takich maszyn, a pracownicy tego podmiotu nigdy nie brali udziału w ich transporcie; - przesłuchani pracownicy Spółki, od lat profesjonalnie zajmujący się montażami kabin lakierniczych nie potrafili konkretnie opisać współpracy z "A.", podać przedmiotu jej działalności, jak i osób, z którymi mieliby współpracować przy inwestycjach; - czynności kontrolne przeprowadzone w "A.", zakończone wydaniem decyzji z dnia 30 września 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z 2006 r. nie potwierdziły faktu sprzedaży maszyn i urządzeń oraz wykonania usług wyszczególnionych w wystawionych fakturach; - podmiot ten nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług; - żaden z pracowników "A." zatrudnionych w latach 2005-2006 nie wskazał czynności, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług, o których mowa w fakturach wystawionych dla Spółki; - pracownicy "A." stwierdzili też, iż nic nie wiedzą o handlu maszynami, zaś głównym przedmiotem działalności tego podmiotu były usługi księgowe oraz produkcja i montaż haków holowniczych.

Ponadto Dyrektor IS dokonał omówienia materiału dowodowego, jego zdaniem mogącego wskazywać, że maszyny zaksięgowane w ewidencji Spółki pochodziły z P.P.H.U "P.". Finalnie zaś przyjął, że zakup maszyn i urządzeń nie nastąpił na warunkach oraz w stanie ilościowym i wartościowym opisanym w fakturach zakupu.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie błędnych ustaleń co do faktów, w tym o braku nabycia przez Spółkę usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń od "A.", w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania;

- art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w szczególności co do ustalenia faktu władania i obrotu maszynami zakupionymi od "A.";

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną interpretację,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego.

3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła w szczególności, że: - organy prowadzące postępowanie zbudowały obraz sprawy nie znajdujący oparcia w rzeczywistości; - wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki; -stwierdzenia świadków wyrwano z kontekstu; - dokonano sprzecznych ustaleń np. w zakresie posiadania przez Spółkę maszyn i obrotu nimi; - organy przyznając, że we władaniu Spółki mogły znaleźć się jakieś maszyny nie ustaliły od kogo Spółka je nabyła; - tego, że "A." prowadziła szeroko zakrojoną działalność, daleko wykraczającą poza działalność biura rachunkowego oraz posiadała zasoby techniczne i ludzkie, pozwalające jej prowadzić produkcję różnych towarów, czy świadczyć usługi również poza miejscami stałego prowadzenia działalności, dowodzą protokół z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu, zakres jego działalności wynikający z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zeznania właścicielki "A." oraz jej pracowników; - zeznania pracowników Spółki (tj. J. S., W. R., J. S., M. O.) były spójne i nie wykluczały możliwości świadczenia usług w zakresie konstrukcji do kabin na rzecz Spółki; - przeciwnie niektórzy z pracowników (J. S., M. O.) wymieniali "A." w kontekście podmiotu, który wykonywał i woził konstrukcje do kabin.

Ponadto Spółka szczegółowo odniosła się do ustaleń dotyczących zakwestionowanego odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi transportowe, braku realizacji inwestycji budowy hali produkcyjnej, dostaw i zwrotu maszyn, niedokonania za nie zapłaty. Podkreśliła przy tym, że dokonując zakupu maszyn i urządzeń od "A." nie miała prawnych możliwości, aby zweryfikować, czy kontrahent był właścicielem dostarczanych maszyn, względnie kiedy dokonał ich nabycia. Skoro dostawy ww. towarów rzeczywiście realizowano, nie miała podstaw aby wątpić, czy "A." jest właścicielem maszyn.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora IS, Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. Zadbała bowiem wyłącznie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził w szczególności, że: -podstawą wyroku były prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji; - organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących podstawę ww. decyzji; - do odliczenia podatku naliczonego, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie mogły zostać przyjęte zakwestionowane faktury, za czym przemawiały argumenty, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym; - postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki i zarazem wyczerpujący zakres; - materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej analizie; - jako nieracjonalne i niezrozumiałe należało ocenić zachowanie Skarżącej, która przed porozumieniem z A. W. o wspólnej inwestycji gospodarczej z dnia 3 lutego 2006 r. rozpoczęła zakup maszyn w jej przedsiębiorstwie "A.", a z kolei, przed rozwiązaniem tego porozumienia maszyny te zwróciła, przy czym zwrot nie był tożsamy co do ilości i rodzaju maszyn wcześniej zakupionych; - A. W. nie mogła owych maszyn sprzedać skoro sama ich wcześniej nie nabyła; - Skarżąca za zakupione maszyny nie zapłaciła ceny wskazanej w fakturach, ale A. W. nie naliczała odsetek i nie domagała się zapłaty; - faktury nie pozwalały na identyfikację poszczególnych maszyn; - w ocenie pracowników Skarżącej maszyny te nie nadawały się do użytku i stanowiły złom; - wszystkie maszyny i urządzenia były wcześniej używane, nie miały żadnych dokumentów technicznych i kart gwarancyjnych, nie były sprawne; - w badanym okresie ww. maszyny nie były przez Skarżącą używane; - Skarżąca, mimo dużych wartości zamówionych usług, nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających te zamówienia i ich faktyczne wykonanie, nie potrafiła wskazać jakich konkretnie prac i robót dotyczyły zakwestionowane faktury; - organ podatkowy dokładnie wyjaśnił przyczyny zakwestionowania usługi marketingowej i doradztwa finansowego, usług transportowych, zlecenia banerów reklamowych, zlecenia "A." umów handlowych, zakupu usług i materiałów do kabin lakierniczych; - ustalenia organu podatkowego znajdują pełne potwierdzenie w wynikach kontroli krzyżowej przeprowadzonej u "A."; - nieprawdopodobne w okolicznościach sprawy i jej znacznej skali jest odwoływanie się przez Skarżącą do dobrej wiary w zakupach towarów i usług od "A.", która również świadczyła na rzecz Spółki usługi księgowe; - ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalnia z ostrożności i ograniczonego zaufania do kontrahentów.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuprawnione przyjęcie, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy dowolnie i błędnie ustaliły, że nie miało miejsca nabycie przez Skarżąca usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń od "A.", w sytuacji gdy teza przeciwna wynikała z zebranego materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego rozumowania;

2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, wydanych z naruszeniem art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niedostrzeżenie niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pobieżne przeanalizowanie zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów skargi i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie Sąd zaakceptował błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy Skarżąca dowiodła tez przeciwnych;

5) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez pominięcie wniosków dowodowych, o których dopuszczenie i przeprowadzenie wniosła Spółka wraz ze skargę, mimo, że mogły one wyjaśnić istotne wątpliwości w sprawie, nie powodując przy tym nadmiernego przedłużenia postępowania;

6) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a przez to orzekanie w sposób oderwany od tegoż materiału dowodowego, co mogło doprowadzić do pominięcia istotnych w sprawie ustaleń, a w konsekwencji wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń z "A." w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie;

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną interpretację.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS nie złożył.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna, chociaż nie o wszystkich spośród zarzutów w niej przedstawionych Naczelny Sąd Administracyjny mógł wypowiedzieć się w sposób wiążący, przyznając rację Skarżącej czy też wyrażając dezaprobatę dla jej stanowiska.

6.2. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało jego wadliwe uzasadnienie. Formułując powyższą ocenę wskazać należało, że powołany w zarzucie z pkt 5.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze ww. przepisu). Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżąca wskazała na następujące uchybienia Sądu pierwszej instancji: pobieżne przeanalizowanie zarzutów skargi, pominięcie ich w znacznej części, niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie Sąd ten przyjął błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreśliła natomiast, że Sąd w znaczny stopniu ograniczył się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji, nie poddając ich weryfikacji czy analizie polegającej na wskazaniu z jakich powodów uznał postępowanie tych organów za prawidłowe.

Odnosząc się do istoty tak postawionego zarzutu kasacyjnego należało przyznać rację Skarżącej. Powołany wyżej przepis został naruszony głównie ze względu na brak należytego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów i nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową.

6.3. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie (np. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006/1/9), zgodnie z którym przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego, a brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji do wzorca ustawowego. Podobnie uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym podkreślił, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. też np. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Dodatkowo wskazać należało, że stanowisko zaprezentowane w powyższej uchwale na temat znaczenia prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, że zostało ono przedstawione w skardze kasacyjnej, a co za tym idzie jest znane obu stronom, jak również mając na uwadze zwięzłość wywodu, nie było celowe szersze niż to uczyniono omawianie tego dorobku orzeczniczego.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prezentowane w przywołanym orzecznictwie. Na kanwie niniejszej sprawy należało zatem podkreślić, że w sytuacji, gdy sporny między stronami (Skarżącą a organem) był przede wszystkim stan faktyczny sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien był nie tylko zająć stanowisko w zakresie tegoż stanu faktycznego i nie tylko ocenić, czy został on przez organy ustalony prawidłowo, ale także skrupulatnie wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego, a nie innego stanowiska. Obowiązkiem tego Sądu było zwłaszcza dogłębne wyjaśnienie, dlaczego podnoszone przez Skarżącą zarzuty zostały lub nie zostały uznane za zasadne. Innymi słowy, konieczne było nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "Sąd uznaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy"), ale i toku rozumowania prowadzącego Sąd do takich właśnie wniosków. Raz jeszcze podkreślenia wymagało, że jeśli sąd w uzasadnieniu swego orzeczenia ograniczy się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska przez sąd pierwszej instancji. Tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Takie działanie w sposób istotny utrudnia, a niekiedy wręcz uniemożliwia wykrycie ewentualnie popełnionych błędów w dokonanym procesie wnioskowania.

6.5. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że Sąd pierwszej instancji wyszedł z gruntu chybionego założenia, że dopuszczalne a zarazem wystarczające jest przyjęcie za podstawę wyroku prawidłowych - w ocenie tego Sądu - ustaleń stanu faktycznego dokonanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IS (por. akapit 5, s. 25 zaskarżonego wyroku). Uzasadnieniem dla takiej praktyki w żadnym wypadku, odmiennie niż to zasugerowano przez odesłanie w zaskarżonym wyroku, nie mogła być przywołana powyżej uchwała w sprawie o sygn. akt II FPS 8/09. W szczególności dlatego, że jak w niej wskazano: "(...) przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.".

Powyższe błędne założenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach konsekwentnie realizował na kolejnych kartach uzasadnienia. Potwierdzają to następujące sformułowania tego Sądu: "Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje ustalenia oraz dokładnie wskazał dowody na których ustalenia te oparł.", "Organ podatkowy pierwszej instancji poczynione ustalenia szczegółowo zaprezentował w tabelach za poszczególne kwartały 2006 r. (...)", "Organ podatkowy swoje ustalenia szczegółowo i przekonująco uzasadnił.", "Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił przyczyny (...)" (zob. s. 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd de facto poprzestał więc na samych tezach, twierdzeniach, akceptacji zapatrywań organów, ale nie wyjaśnił i nie wykazał dlaczego uznaje je za słuszne. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca między innymi w skardze kwestionowała szereg czynności procesowych w zakresie sposobu korzystania z materiału dowodowego i jego oceny, to rolą Sądu było – nawet przy akceptacji zapatrywań organów – szczegółowe odniesienie się do tych kwestii i wykazanie bezzasadności twierdzeń skargi. Tymczasem w rozpoznanej sprawie tego zabrakło.

6.6. Skoro tło faktyczne przedstawione w zaskarżonym wyroku nie mogło zostać ocenione jako prawidłowe, bo uzasadnienie zaskarżonego wyroku do tego nie przekonuje, to nie można było w sposób prawnie wiążący odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej bazujących na naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia). Ocena wskazanych naruszeń wymaga istnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do motywów mających przemawiać za tym co ten Sąd akceptuje. Z uwagi na uchybienia w zakresie odtworzenia w ramach pisemnych motywów do zaskarżonego wyroku procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków, niemożliwe było podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu do tego wyroku konkluzji co do prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego. Brak odpowiedniego wyjaśnienia (tj. odwołującego się w sposób wyczerpujący do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego), powodów zajętego przez Sąd stanowiska skutkował uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania podatkowego. Ocena taka dokonywana jest w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a brak tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu pierwszej instancji uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie prawidłowości procesu myślowego tego Sądu.

6.7. W konsekwencji uznać należało także, że trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zakresie przedstawionym powyżej skutkowała tym, że rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej było pozbawione merytorycznych postaw. Niemożliwe stało się bowiem stwierdzenie zasadności bądź bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż kwestie te muszą być najpierw przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na tle ściśle określonych okoliczności faktycznych sprawy. Dopiero przeprowadzenie przez ten Sąd kontroli działań organów podatkowych zwieńczonej uzasadnieniem wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska Sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów ze sfery prawa materialnego (por. pkt 5.2. ppkt 7 i 8 niniejszego uzasadnienia).

6.8. Niezasadny był natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. pkt 5.2. ppkt 5 niniejszego uzasadnienia). Przepis ten stanowi, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Zarzut naruszenia tego przepisu był więc nieusprawiedliwiony z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze, aby art. 106 § 3 P.p.s.a. mógł znaleźć zastosowanie sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Sąd takich wątpliwości nie powziął. Po drugie, z przepisu tego wynika, że prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Znamiennym jest przy tym, że Skarżąca - jak wynika to wprost z uzasadnienia skargi kasacyjnej - przez zastosowanie instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego dążyła nie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, lecz wykazania, że organy podatkowe w jej sprawie dopuściły się przekroczenia swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się z kolei do "milczącego" załatwienia złożonych wniosków dowodowych, a więc niewydania dotyczącego ich rozstrzygnięcia stwierdzić należało, że jakkolwiek uchybienie takie miało miejsce w rozpoznanej sprawie, to w kontekście uprawnień przyznanych sądowi administracyjnemu nie miało i nie mogło mieć ono wpływu na wynik sprawy zawisłej przed tym sądem, co jest warunkiem skutecznego domagania się uchylenia zaskarżonego wyroku w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

6.9. Samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić też art. 133 § 1 P.p.s.a. (por. pkt 5.2. ppkt 6 niniejszego uzasadnienia). Przepis ten stanowi, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." Niewątpliwie zaskarżony wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnej argumentacji, która byłaby podstawą do stwierdzenia, że Sąd wyrokował na podstawie innego materiału niż akta sprawy czy też wyrokował z pominięciem istotnej części tych akt, czym ewentualnie mógłby naruszyć wspomniany przepis. Podkreślenia wymagało, że cytowany przepis zasadniczo nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia wyrażającej się kwotę powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Skarżącej złożył adwokat, który prowadził sprawę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 3.060 zł; - obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego został ustanowiony z substytucji adwokata, który prowadził sprawę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 7.200 zł zgodnie § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 8.560 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie adwokata (5.400 zł), wpis od skargi kasacyjnej (3.060 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł).