Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2626/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 5 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca - N. Sp. z o.o., 3 lutego 2012r r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów w ramach usług marketingowych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług marketingowych oraz usług organizacji promocji.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że na podstawie zawartych umów świadczy na terytorium Polski kompleksowe usługi o charakterze marketingowym na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów - Zleceniodawców. Świadczone usługi obejmują szereg różnorodnych działań marketingowych. W ramach tych usług Spółka ponosi wydatki na między innymi upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty reklamujące Zleceniodawców lub produkty Zleceniodawców. Powyższe upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty są następnie nieodpłatnie rozdawane lub w inny sposób nieodpłatnie dystrybuowane zgodnie z zakresem świadczonych przez Spółkę usług. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Zleceniodawców. Spółka wystawiając faktury dla Zleceniodawców za wykonane usługi, w cenie tych usług uwzględnia również wartość towarów, które zostały wykorzystane w ramach akcji marketingowych.

Na podstawie zawartych umów Spółka również nabywa kompleksowe usługi o charakterze marketingowym, w ramach których następują przekazania materiałów promocyjno - reklamowych takich jak upominki, nagrody, gadżety, ulotki i prospekty i inne. Usługi te dokumentowane są fakturą VAT uwzględniającą m.in. wartość zakupionych artykułów promocyjno-reklamowych, upominków, nagród.

Również, na podstawie zawartych umów Spółka nabywa usługi organizacji promocji polegające na tym, że kontrahent współpracuje przy opracowywaniu koncepcji działań pozwalających na dotarcie do konsumentów, opracowuje plany i harmonogramy poszczególnych działań promocyjno-reklamowych, koordynuje czynności dotyczące działań promocyjno - reklamowych, w tym związane z pakowaniem i kompletowaniem towarów wskazanych w zleceniu wydanym przez Spółkę w celu przygotowania zestawów reklamowych przeznaczonych dla odbiorców promocji, koordynuje czynności związane z przygotowaniem skompletowanych zestawów reklamowych do wysyłki adresatom wskazanym w zleceniu wystawionym przez Spółkę oraz całościowo organizuje i koordynuje przesłanie skompletowanych zestawów reklamowych do wskazanych w zleceniu adresatów. Usługi te dokumentowane są fakturą VAT uwzględniającą, w przypadku, w którym do przygotowania zestawów reklamowych użyte są produkty będące własnością kontrahenta, również koszt przeznaczenia produktów na wykonanie usług przez kontrahenta.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy czynność polegająca na przekazaniu towarów m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz Zleceniodawców nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku nabywania usług marketingowych, w ramach których następują bezpłatne przekazania towarów lub usług m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych, ulotek i prospektów, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu świadczonych przez kontrahenta usług marketingowych?

3) Czy w przypadku nabywania usług organizacji promocji, polegających na współpracy przy organizowaniu działań promocyjnych m.in. poprzez organizację i koordynację kompletowaniu pakietów, przygotowywaniu ich do wysyłki oraz organizowaniu wysyłki przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu świadczonych przez kontrahenta usług organizacji promocji?

W zakresie pytania nr 1, Spółka wskazała, że jej zdaniem, czynność polegająca na przekazywaniu przez Spółkę towarów, m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz Zleceniodawców nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług będących następnie przedmiotem przekazania w ramach świadczonych przez Spółkę usług.

Spółka powołując się na treść art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054), dalej "ustawa o VAT", uznała, że czynności opisane we wniosku, polegające na przekazywaniu towarów w postaci m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców kompleksowych usług o charakterze marketingowym, nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem artykuł ten, w zakresie przekazywanych rzeczy, nie znajdzie zastosowania. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi o charakterze marketingowym świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie w/w towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie.

Czynności przekazywania przez Spółkę towarów dokonywane w ramach działań marketingowych podejmowane są na podstawie zawartej umowy z kontrahentem i stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług o charakterze marketingowym. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej — opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka powołał się również na interpretacje organów podatkowych a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Spółka wskazała, że w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS stwierdził, iż: "(...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu łub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych".

W zakresie pytania numer 2 i 3, Spółka powołała się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i h ustawy o VAT wskazała, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Spółki związek ten powinien być interpretowany szeroko, nie tylko jako związek bezpośredni, gdy na przykład nabywane towary służą dalszej odsprzedaży, ale również jako związek pośredni, z jakim będziemy mieli do czynienia w przypadku zakupów o charakterze ogólnym, jak zakup materiałów biurowych czy też usługi marketingowe.

Spółka stwierdziła, że aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonywanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów.

Spółka odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdziła, że wydatki związane z usługami marketingowymi mają pośredni wpływ na obroty.

Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2012 r. organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 1,2 i 3 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska - - w zakresie pytania 1 organ podatkowy wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Organ podatkowy wskazał, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Organ podatkowy dodał, że kwestia "odpłatności (...)" była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ powołał się na wyrok z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, w którym TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Organ podatkowy powołał się również na wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, w którym Trybunał stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Organ odwoławczy dodał ponadto, że pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów i Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego; świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Organ podatkowy dodał również, że na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy mając powyższe na uwadze a także analizując stan faktyczny sprawy uznał, że będąca przedmiotem zapytania czynność wydania przez Spółkę towarów w postaci m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach świadczonej usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jak wynika z ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie na rzecz osób trzecich prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. Wydawane towary nabywane są przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ zauważył, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku, wynagrodzenie należne Spółce za świadczone usługi marketingowe obejmuje w szczególności wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów osobom trzecim zapłaty dokonuje nie osoba trzecia lecz Zleceniodawca.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że czynność wydania przez Skarżącą towarów osobom trzecim w ramach świadczonej usługi marketingowej jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ustawy o VAT regulującego dostawę towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ podatkowy dodał ponadto, że problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a B. Group Ltd. W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ podatkowy stwierdził, iż wydanie przez Spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla Skarżącej odrębną od usług marketingowych czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym kryterium dla uznania świadczonej przez Spółkę usługi marketingowej za jedno świadczenie złożone jest konieczność uwzględnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, iż odbiorcami przedmiotowej usługi marketingowej są dwa podmioty. Jednym z podmiotów jest Zleceniodawca zlecający przedmiotową usługę a drugim podmiotem jest osoba trzecia, na rzecz którego Wnioskodawca wydaje towary (dokonuje dostawy towarów). Można byłoby mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta w sytuacji, gdy odbiorcą kompleksowego świadczenia byłby Zleceniodawca. Jednakże w sytuacji opisanej we wniosku rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne podmioty, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, iż usługa marketingowa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy jest czynnością kompleksową, w ramach której Wnioskodawca wydaje, na rzecz podmiotów trzecich, towary, których jest właścicielem.

Reasumując organ podatkowy zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność przekazania towarów na rzecz osób trzecich w ramach świadczenia usług marketingowych nie jest nieodpłatną dostawą towarów, czy nieodpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże usługa marketingowa świadczona przez Spółkę, gdzie wydawanie towarów osobom trzecim jest jednym z jej elementów nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego (Zleceniodawcy) i dostawa towarów na rzecz osoby trzeciej. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich dokonuje Zleceniodawca, który zleca Wnioskodawcy przedmiotową usługę. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności organ podatkowy uznał, iż wydanie przez Spółkę towarów osobom trzecim, których koszt jest wliczany w cenę świadczonych przez Spółkę usług marketingowych stanowi dla Spółki odrębne świadczenie (odrębną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy - odnośnie pytania 2 i 3 - wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ podatkowy zauważył, że związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ podatkowy analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Organ podatkowy zaznaczył, że nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, przytoczonym przez Skarżącą. Jednakże dodał, że z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto zwrócił uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez B. na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań organ podatkowy wskazał, że faktura wystawiona przez Kontrahenta nie dokumentuje jednej złożonej kompleksowej usługi marketingowej, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - Skarżąca, w przypadku przekazywania towarów promocyjno - reklamowych, upominków i nagród - osoby trzecie.

Organ podatkowy zauważył, że Spółka w odniesieniu do przekazywanych przez Kontrahenta towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot, który dokonuje zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Kontrahenta na rzecz osób trzecich.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Kontrahentowi obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Kontrahenta na rzecz osób trzecich.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Kontrahenta towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim, bowiem nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz osób trzecich.

Odpowiadając na trzecie z zadanych pytań organ podatkowy wskazał, że faktura wystawiona przez Kontrahenta nie dokumentuje jednej złożonej kompleksowej usługi organizacji promocji, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi organizacji promocji - Spółka, w przypadku przekazywania towarów wskazanych w zleceniu wydanym przez Spółkę (zestawów reklamowych) - adresaci przesyłek. Organ podatkowy zauważył, że Spółka w odniesieniu do przekazywanych przez Kontrahenta zestawów reklamowych nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Kontrahenta na rzecz wskazanych w zleceniu adresatów.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Kontrahentowi obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi organizacji promocji świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Spółkę za dostawę zestawów reklamowych dokonywaną przez Kontrahenta na rzecz adresatów.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług organizacji promocji z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Kontrahenta zestawów reklamowych, przekazywanych następnie wskazanym w zleceniu adresatom, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz adresatów.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z 20 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku dokonania błędnej interpretacji tych przepisów, polegającej na uznaniu, iż wydania towarów osobom trzecim w ramach świadczonych usług marketingowych, których koszt jest wliczany w cenę świadczonych usług marketingowych, stanowią odrębne świadczenia (odrębne dostawy towarów) podlegające opodatkowaniu VAT;

b) naruszenie art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług marketingowych oraz usług organizacji promocji,

c) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu oraz błędnej subsumpcji stanu faktycznego polegającej na uznaniu, iż faktury otrzymane z tytułu świadczenia usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej wydań towarów promocyjnych, w związku z czym Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej części, w której dotyczy on wydań towarów promocyjnych.

2. Wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), polegającego na dokonaniu oceny prawnej innego, niż przedstawiony we wniosku stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie Skarżącej, przyjęty przez organ podział jednolitej, kompleksowej usługi marketingowej na dwie odrębne czynności (świadczenie usług i dostawę towarów) nie tylko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących na gruncie VAT przepisach ale również narusza obowiązek kompleksowego traktowania czynności składających się na jedno świadczenie, za które strony przewidziały wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie miał prawa do dokonania sztucznego i nie znajdującego oparcia w stanie faktycznym podziału jednego świadczenia na odpłatną dostawę towaru i odpłatne świadczenie usług. Dokonanie takiego podziału wykraczało poza ciążący na organie obowiązek dokonania oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a tym samym prowadziło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przypomnieć także należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Sądowej kontroli została poddana interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towaru i usług nieodpłatnego przekazania w ramach akcji promocyjnej nagród i prezentów formie towarów uczestnikom tych akcji - w wykonaniu usługi marketingowej.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że czynność polegająca na przekazaniu towarów, takich jak: upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty (nazywane dalej zbiorczo jako "towary" lub "nagrody") w ramach akcji promocyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem czynność ta wypełnia – w stanie faktycznym sprawy – znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Organ podkreślił, iż mimo że wydanie towarów następuje nieodpłatnie, to jednak nie oznacza to, iż mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną, gdyż wynagrodzenie należne Spółce za świadczone usługi marketingowe obejmuje, w szczególności, wartość wydanych towarów osobom trzecim, za które co prawda osoby te nie płacą, ale za towary te płaci Zleceniodawca, co stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rodzi obowiązek podatkowy tym podatkiem.

Negując zatem stanowisko spółki, organ odwołał się do treści zarówno art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, według którego przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W przedmiotowej sprawie następuje bowiem de facto przeniesienie na rzecz osób trzecich prawo do rozporządzenia otrzymanymi towarami tak jak właściciela, mimo iż samo wydanie tych towarów nastąpiło nieodpłatnie.

Tym samym Minister Finansów dokonując wykładni tych przepisów zaprezentował w zaskarżonej interpretacji stanowisko odmienne od funkcjonującego dotychczas stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. dla przykładu wyrok WSA z dnia z dnia 22 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Bd 672/11, wyrok WSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Kr 963/05) oraz w wydawanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych (por. interpretacje indywidualne; z dnia 7 września 2012r. nr IPPP1-443-1212/11-2/IGo, z dnia 29 lipca 2011r. nr IPPP1-443-851/11-2/IGo, z dnia 23 sierpnia 2011r. nr IPPP1/443-903/11-4/AW, z dnia 12 lutego 2010r. nr IBPP4/443-1530/09/EJ), a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niewątpliwie wpływ na zmianę stanowiska Ministra Finansów miało orzeczenie TSUE z dnia 7 października 2010r. w sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd), C-55/09 Baxi Group Ltd), co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które w znaczącej części oparte zostało (przytoczone tezy stanowiska TSUE zajętego w sprawie C-55/09) na uzasadnieniu Trybunału. W nawiązaniu do Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (obecnie art. 2 ust. 1 art. 14, art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1) organ wskazał jednocześnie, że powyższe przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, z których to przepisów wynika, w szczególności, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, ale – co wynika właśnie z przytoczonego wyroku Trybunału - obejmuje również także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Analizując powyższy wyrok organ doszedł więc do przekonania, że wydanie w realiach sprawy będącej przedmiotem interpretacji przez Skarżącą towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla Spółki odrębną od usług marketingowych czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Już w tym miejscu ubocznie należy zaznaczyć, że już po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-55/09, wydawane były przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych zgodne ze stanowiskiem skarżącej spółki.

Odnosząc się do zaprezentowanego wyżej stanowiska, nie budzi wątpliwości, że Minister Finansów jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika to z zasady lojalnej współpracy (art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu UE – dawniej art. 4 TWE). Zgodnie z art. 2 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia Polska została zobowiązana przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire. Innymi słowy jeżeli TSUE dokona wykładni przepisu Dyrektywy, to państwo członkowskie (jego organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał (por. wyrok w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos). Zatem wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę orzecznictwo TSUE.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, organ wydający interpretację nie może jednak tracić z pola widzenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W opinii Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację poprzez pryzmat przytoczonego uzasadnienia orzeczenia TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, ze szczególną ekspozycją przywołanej tamże tezy (co do zasady – oczywiście prawidłowej - tj., że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, ale obejmuje również także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami) zatracił z pola widzenia kwestię o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzyganej sprawy, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie towarów (nagród) będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę na rzecz zlecającego usługą marketingową.

W kontekście powyższego, według Sądu, dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska skarżącej spółki jedynie przez pryzmat przedmiotowego orzeczenia TSUE podjętego w sprawie C-55/09 jest niewystarczająca. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak już zaznaczono na wstępie rozważań, omawiając istotę indywidualnych interpretacji, udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego. Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi się opierać na tożsamości stanu faktycznego. Przedstawiając stan faktyczny i formułując własne stanowisko w sprawie spółka bardzo dokładnie określiła charakter świadczonych usług podkreślając, że w ramach usług świadczonych na rzecz zleceniodawców, skarżąca w szczególności zobowiązuje się do nabycia we własnym imieniu i następnie wydania towarów, takich jak: upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców kompleksowych usług o charakterze marketingowym uczestnikom akcji promocyjnych. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenia od podmiotu dla którego organizuje akcje promocyjną i jest to wynagrodzenie za wszelkie usługi świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. Wręczenie wymienionych wyżej towarów (nagród) jest bowiem nierozerwalnie związane z kompleksową usługą promocyjno-reklamową świadczoną przez spółkę na rzecz klienta.

Tymczasem Minister Finansów do tej kwestii (świadczenia kompleksowego) przewijającej się przecież wielokrotnie także w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych odniósł się jedynie poprzez wskazany wcześniej fragment uzasadnienia – dyskontując na potrzeby interpretacji tezę wynikającą z wyroku TSUE w sprawie C-55/09 co do pojęcia "dostawy" towarów.

Podkreślić natomiast należy, że na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (analogicznie usługi marketingowej) wskazywał TSUE w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, w których TSUE orzekł, że "(...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych".

W powyższych orzeczeniach TSUE wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej.

TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał również, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (por. także wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). Także w orzeczeniu C-55/09 Trybunał dostrzegł problem, stwierdzając, że "w tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i działań, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o jedno świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług".

W ocenie Sądu nie można zatem a priori wykluczyć, że również usługa marketingowa, w ramach której jednym z elementów będzie wydawanie towarów (nagród) wskazanych przez Skarżącą, może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Jednakże tego rodzaju ocena powinna być dokonana ad casum tj. w oparciu o konkretne ustalenia między stronami i okoliczności im towarzyszące, które w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny wynikać z przedstawionego stanu faktycznego.

Implikacją przyjętego przez organ interpretacyjny stanowiska, że mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, ale praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane jest także naruszenia prawa materialnego w zakresie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT - poprzez dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego polegającej na uznaniu, iż faktury otrzymane z tytułu świadczenia usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej wydania towarów promocyjnych, w związku z czym Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej części, w której dotyczy on wydania towarów promocyjnych.

Tymczasem po raz kolejny zauważyć trzeba, że bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy towarów (nagród) nabywanych przez kontrahenta zestawów reklamowych, przekazywanych następnie wskazanym w zleceniu adresatom.

W tym miejscu przypomnieć należy, że – zgodnie z omawianym przepisem - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a); podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b). Powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b). ustawy VAT dotyczy więc sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje ale niezgodnie z rzeczywistością. Taka sytuacja nie istnieje w przedmiotowym stanie faktycznym. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nagrody są dostarczane przez Spółkę, która czyni to nieodpłatnie w ramach usługi marketingowej. Należy zgodzić się ze Spółką, iż wskazany wyrok TS UE C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż do kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi płaconą przy nabyciu nagród.

Sąd orzekający nie podziela również stanowiska organu, iż dostawa wskazanych w stanie faktycznym towarów (nagród) nagród jest czynnością nieodpłatną. Jej koszt mieści się bowiem w cenie usługi marketingowej. Bezspornym pozostaje, że kosztu nagrody nie ponosi konsument - odbiorca nagrody, ale jest to charakterystyczna cecha usług marketingowo reklamowych. Koszt ponosi bowiem ten, kto odnosi potencjalną korzyść.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ w rozpoznawanej sprawie doszło do wskazanych naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu orzekającego i przyjmie, że przedmiotem sprawy jest kompleksowa usługa marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2. Na kwotę zwróconych kosztów złożył się uiszczony wpis, opłata pełnomocnictwa oraz koszty pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.