Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1663/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp z o. o. z siedzibą w W. (dawniej "I." Sp. z o. o. z siedzibą w W. ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3099/11 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej "I." Sp. z o. o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie B. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej określanej również jako "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 2 grudnia 2010 r. którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r.

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż spółka zawarła 4 stycznia 2006 r. z R. Z. i I. Z. umowę sprzedaży, udokumentowaną aktem notarialnym z 4 stycznia 2006 r. nieruchomości położonej w J., obręb [...], stanowiącej działki [...] o powierzchni 99,75 a oraz [...] o powierzchni 69,60 a, powstałe z podziału działki [...] o pow. 3 ha 15 a 39 m2, zabudowane budynkami i urządzeniami takimi jak kotłownia parowa o powierzchni 85 m2, wiata przy piwnicy o powierzchni 47,20 m2, budynek socjalny o powierzchni 396 m2, przechowalnia owoców o powierzchni 69,6 m2 oraz ogrodzenie. Nieruchomość ta została zakupiona przez spółkę za łączną kwotę 4.900.000 zł.

Organ kontroli podkreślił, że spółka nabyła tą nieruchomość w celu dalszej jej odsprzedaży na rzecz firmy K. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W., co wynika z faktu, iż w dniu 23 lipca 2005 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, udokumentowaną aktem notarialnym z K. spółka z o.o. spółka komandytowa. Wskazana umowa zawierała oświadczenie K. spółka z o.o. spółka komandytowa jako przyszłego kupującego, że zamierza na przedmiotowej nieruchomości wybudować samoobsługowy dom towarowy branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na którą składają się wjazdy i wyjazdy na drogi publiczne, około 200 miejsc parkingowych, drogi wewnętrzne, rampy załadunkowe, powierzchnie zielone, pylony reklamowe, przyłącza i sieci elektryczne, gazowe, wodno-kanalizacyjne, teleinformatyczne, instalacje przeciwpożarowe. Uzgodniona przez spółkę i przyszłego kupującego cena sprzedaży nieruchomości, uwzględniająca wzrost jej wartości w związku z uzyskaniem decyzji administracyjnych, wynosiła 5.800.000 zł plus należny VAT. Następnie w dniu 13 stycznia 2006 r. zawarto aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 lipca 2005 r. W § 2 pkt 1 tego aktu notarialnego ustalono cenę sprzedaży uwzględniającą wzrost wartości nieruchomości spowodowany uzyskaniem decyzji administracyjnej, o których mowa w tej umowie, w wysokości 5.800.000 zł jednakże bez uwzględnienia VAT. W umowie tej spółka zawarła oświadczenie, że budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości stanowią towary używane w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), a w związku z tym sprzedaż tejże nieruchomości jest zwolniona z VAT. Spółka oświadczyła ponadto, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 15 listopada 2005 r., wydanym w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm., dalej: "o.p."). W dniu 26 czerwca 2006 r. zawarto kolejny aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 lipca 2005 r. W § 7 tego aktu określono cenę sprzedaży uwzględniającą wzrost wartości tej nieruchomości spowodowany uzyskaniem decyzji administracyjnych, o których mowa w tej umowie, w wysokości 7.300.000 zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał następnie, że 29 lipca 2005 r. K. spółka z o.o. spółka komandytowa dokonała wpłaty na rzecz spółki zaliczki w wysokości 1.600.000 zł, co potwierdza wyciąg bankowy z dnia 29 lipca 2005 r. Po otrzymaniu zaliczki spółka wystawiła fakturę VAT z dnia 4 sierpnia 2005 r. na kwotę 1.600.000 zł, w jej treści wskazując, że faktura ta dokumentuje zaliczkę na zakup nieruchomości i podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. Fakturę tę spółka ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r.

Organ kontroli wyjaśnił w dalszej kolejności, że 6 maja 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży, pomiędzy spółką, a firmą K. spółka z o.o. spółka komandytowa, udokumentowana aktem notarialnym. Zgodnie z § 1 tej umowy sprzedaży jej przedmiotem była nieruchomość składająca się z niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 16.725 m² położona w J., obręb [...] , dla której Sąd Rejonowy w J. prowadzi księgę wieczystą. W tej umowie sprzedaży zawarto oświadczenie, że przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana, a rozbiórka budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości w okresie przedwstępnej umowy sprzedaży została przeprowadzona i zakończona w marcu 2009 r.

Organ kontroli skarbowej zauważył, że spółka zakupiła nieruchomość zabudowaną stanowiącą działki [...] i [...] powstałe z podziału działki [...], a ostatecznie dokonała sprzedaży nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych [...] oraz [...]. Podniósł, że wynika to z następujących decyzji Burmistrza Miasta J:

a) w sprawie podziału nieruchomości z 22 listopada 2005 r., na mocy której Burmistrz Miasta J. zatwierdził podział działki nr [...] położonej w J., obręb [...], na działki nr [...] o pow. 0.2335 ha, nr [...] o pow. 0.9975 ha, nr [...] o pow. 0,0209 ha, nr [...] o pow. 0.6960 ha, nr [...] o pow. 0.0603 ha, nr [...] o pow. 0.1611 ha oraz nr [...] o pow. 0,9846 ha;

b) w sprawie podziału nieruchomości z 4 lipca 2007 r., na mocy której Burmistrz Miasta J. zatwierdził podział działki nr [...] o pow. 0,9975 ha położonej w J., obręb [...] na nowe działki nr [...] o pow. 0,98000 ha i nr [...] o pow. 0.0175 ha oraz podział działki nr [...] o pow. 0,6960 ha na nowe działki nr [...] o pow. 0,6925 ha i nr [...] o pow. 0.0035 ha.

Ponadto organ kontroli wyjaśnił, że z otrzymanych z Urzędu Miasta w J. map z projektem podziału przez spółkę działek [...] na działki [...] i [...] oraz działki [...] na działki [...] i [...] wynika, iż budynek samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą został usytuowany na terenie działek o nr [...] i [...], które stanowią odpowiednio 98.25 % działki [...] i 99.50 % działki [...]. Natomiast z przekazanych uwierzytelnionych kserokopii decyzji administracyjnych wynika, iż Starosta J. wydał decyzje w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę pawilonu handlowo-usługowego, budowę sieci kanalizacyjnej deszczowej, sanitarnej, wodociągu, przebudowę sieci gazowej, budowę placu parkingowego oraz drogi wraz z zjazdem, placu manewrowego, muru oporowego itp. i rozbiórkę starych zabudowań.

Organ kontroli stwierdził również, że przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. kontrola w przedsiębiorstwie K. spółka z o.o. spółka komandytowa potwierdziła dokonanie wpłaty zaliczek na rzecz spółki zgodnie z wystawionymi przez nią fakturami VAT. Wskazał, iż w toku czynności sprawdzających stwierdzono, że spółka wystawiła na rzecz K. spółka z o.o. spółka komandytowa fakturę VAT końcową nr 1/2009 z dnia 6 maja 2009 r. na wartość netto 7.300.000 zł oraz VAT 1.606.000 zł, dokumentującą sprzedaż działek o nr [...] i [...]. Ponadto spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2005 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł.

W oparciu o wyżej wskazane ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż spółka nie wykazała w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. kwoty podatku należnego z tytułu otrzymanej 29 lipca 2005 r. zaliczki udokumentowanej fakturą VAT nr 1/2005 z 4 sierpnia 2005 r. na kwotę 1.600.000 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, iż spółka w podpisanej umowie przedwstępnej sprzedaży jak i w późniejszych aneksach do umowy przedwstępnej sprzedaży zobowiązała się do dostawy działki ze starymi zabudowaniami, które jednak muszą zostać rozebrane w celu wzniesienia na ich miejscu nowej konstrukcji, w tym wypadku samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Organ kontroli wskazał ponadto, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w J. decyzją z 16 października 2009 r. o pozwoleniu na użytkowanie pawilonu handlowo-usługowego potwierdził zgodność wykonania robót budowlanych z zatwierdzonym projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę, a tym samym potwierdził rozbiórkę zabudowań znajdujących się na przedmiotowej działce.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bezsprzecznym jest zatem, że spółka dokonała rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości jeszcze przed dokonaniem dostawy przedmiotowej nieruchomości, co zostało potwierdzone również w § 1 umowy sprzedaży z dnia 6 maja 2009 r., gdzie zawarto oświadczenie, że przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana, a rozbiórka budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości w okresie przedwstępnej umowy sprzedaży została przeprowadzona i zakończona w marcu 2009 r.

W konkluzji organ kontroli skarbowej uznał, że przyjęte przez spółkę zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości dotyczyły dostawy gruntu, a nie zabudowań. Zaznaczył, że w świetle przepisów VI dyrektywy oraz zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, dostawa działki ze starym budynkiem, który ma być rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka rozpoczęła się przed tą dostawą nie jest objęta zwolnieniem z VAT. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów (w tym wypadku dostawa gruntów) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Organ kontroli stwierdził, że stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u. obowiązek podatkowy dla spółki powstał z chwilą otrzymania zaliczek na poczet zakupu nieruchomości, wskazując ponadto, że dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu kontroli skarbowej spółka winna wykazać w wystawionych fakturach VAT oraz w prowadzonych rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za lipiec 2005 r. kwotę podatku należnego z tytułu otrzymanej zaliczki w wysokości 288.524,59 zł. Podkreślił, iż spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w postaci rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2005 r., czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i w związku z tym nie uznał za dowód - w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm., dalej: "o.p.") ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży VAT za lipiec 2005 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na wyżej wskazane ustalenia kontroli, decyzją z 2 grudnia 2010 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 288.525 zł.

2.2. Spółka, w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz w związku z art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 5 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania zwolnienia w odniesieniu do otrzymanej zaliczki na poczet planowanej dostawy nieruchomości zabudowanej i w konsekwencji błędne przyjęcie konieczności opodatkowania tej zaliczki stawką 22%;

2) przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez pominięcie kluczowych dla sprawy dowodów oraz błędną ocenę pozostałych dowodów, w efekcie wydanie rozstrzygnięcia w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i rzeczywistego przebiegu transakcji.

2.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli ponownie przedstawił przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że kwestią sporną jest to czy zaliczka otrzymana w lipcu 2005 r., jako zapłata na poczet sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, gdy w dacie podpisywania przedwstępnej umowy sprzedaży spółka wiedziała, że musi zostać dokonana rozbiórka obejmująca zabudowania znajdujące się na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a tym samym transakcja sprzedaży nie będzie dotyczyła zabudowanej nieruchomości gruntowej, lecz zbycia samego gruntu pod przyszłą zabudowę. Czy też zaliczka taka podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż okoliczności sprawy wskazują iż przedmiotem wstępnej umowy było dostarczenie nieruchomości zabudowanej i tym samym nie potwierdzają z góry przyjętego zamiaru dokonania rozbiórki istniejącej zabudowy w celu dostawy nieruchomości niezabudowanej. Spółka nie kwestionuje bowiem faktu, że wobec ostatecznego dokonania w 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży, dostawy nieruchomości niezabudowanej, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W ocenie organu odwoławczego przy określaniu konsekwencji podatkowych otrzymania spornej zaliczki na gruncie VAT należało kierować się wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanych przez strony transakcji. W szczególności, niniejszej sprawy nie można było, zdaniem organu odwoławczego, rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności wyznaczających ekonomiczny charakter transakcji oraz w oderwaniu od zamiaru (intencji) stron transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka w podpisanej umowie przedwstępnej sprzedaży jak i w późniejszych aneksach do tej umowy przedwstępnej sprzedaży zobowiązała się do dostawy działki ze starymi zabudowaniami, które jednak muszą zostać rozebrane w celu wzniesienia na ich miejscu nowej konstrukcji, w tym wypadku samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Przedmiotowe budynki nie miały znaczenia ekonomicznego ani gospodarczego dla K. spółka z o.o. spółka komandytowa, gdyż nie określono ich wartości zawierając powyższą umowę. Zdaniem organu odwoławczego spółka w dacie podpisywania przedwstępnej umowy sprzedaży wiedziała, że musi zostać dokonana rozbiórka obejmująca zabudowania znajdujące się na działce [...] oraz w dalszej kontynuacji na działce [...], czyli dokładnie w miejscu usytuowania domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zauważył, że spółka dokonała rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości jeszcze przed dokonaniem jej dostawy co zostało potwierdzone w § 1 umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 6 maja 2009 r.

Z uwagi na to organu odwoławczego stanął na stanowisku, że spółka podpisując przedwstępną umowę sprzedaży oraz dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę gruntów w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W jego opinii wskazują na to także wyjaśnienia złożone przez G. U. - pełnomocnika K. spółka z o.o. spółka komandytowa.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że organ kontroli zasadnie odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka P. J., gdyż okoliczności przebiegu przedmiotowej transakcji zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz w drodze wyjaśnień złożonych przez G. U. Wskazał przy tym, że organ kontroli nie kwestionował istnienia umowy przedwstępnej sprzedaży, lecz dokonał wykładni oświadczeń woli zawartych w tej umowie, przyjmując, że intencją stron umowy była sprzedaż niezabudowanej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie było zgodne z art. 199a § 1 i § 2 o.p

Organ odwoławczy odnosząc się do faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 15 listopada 2005 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe podkreślił, iż spółka opisując stan faktyczny sprawy pominęła okoliczność, że zgodnie z zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązała się do podziału zakupionej nieruchomości (działki nr [...] i [...]) w taki sposób, aby było możliwym zlokalizowanie i realizacja na wydzielonej nieruchomości samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej. Zdaniem organu odwoławczego również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 26 października 2007 r. nie może rzutować na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ podatkowy wydając decyzję w 2007 r. nie miał wiedzy na temat przyszłej transakcji.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli zasadnie wskazał, iż spółka powinna sporządzić korektę wystawionej faktury VAT i rozliczyć w prowadzonych rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za lipiec 2005 r. kwotę podatku należnego z tytułu otrzymanej zaliczki, a w końcowej fakturze kwota podlegająca rozliczeniu winna być pomniejszona o otrzymaną zaliczkę. W jego opinii prawidłowe było także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mówiące, że spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w postaci rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2005 r. poprzez zaniżenie podatku należnego o kwotę 288.525 zł, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ponadto zasadnie nie uznano za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży VAT za lipiec 2005 r.

W kwestii zarzutów spółki odnośnie do naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a następnie według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Dokonując zaś oceny całego materiału dowodowego nie przekroczył granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów.

3.1. W skardze na powyższą decyzję spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i ust. 6, w związku z art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 5 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przepisy te nie miały zastosowania do sytuacji spółki, a w szczególności, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z VAT do otrzymanej zaliczki na poczet dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej używanymi budynkami i tym samym przyjęcie, że otrzymana zaliczka podlegała opodatkowaniu VAT;

2) art. 199a § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, iż pierwotnym zamiarem stron umowy była dostawa nieruchomości niezabudowanej, która to podlegała opodatkowaniu VAT, zatem konsekwentnie takiemu opodatkowaniu podlegała również zaliczka otrzymana na poczet dokonanej dostawy.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się nieuzasadniona.

4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej a następnie drugiej instancji z których wynika, że w momencie zawierania umowy przedwstępnej na działkach objętych przedmiotową umową znajdowały się budynki spełniające definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane (okoliczność niesporna pomiędzy stronami postępowania), a przedmiotem umowy przyrzeczonej było przeniesienie prawa własności gruntu niezabudowanego. Podzielił również stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że intencją stron umowy było zawarcie umowy dostawy prawa własności niezabudowanych działek gruntu, a dla ustalenia stawki podatku VAT konieczne było kierowanie się, jak przyjęły organy, wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanej przez strony czynności.

Poczynienie ustaleń faktycznych w tym zakresie wymagało przede wszystkim dokonania wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie przedwstępnej z 25 lipca 2005 r.

Na wstępie przypomniał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych.

4.3. Wykładnia ta uwarunkowana jest odczytaniem ekonomicznego sensu transakcji. W pierwszej kolejności przypomniał, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "sprzedaży", ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności.

Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny ( gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji (vide: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego s. 144 i n.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C – 185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

4.4. Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy zamiarem stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach.

W umowie przedwstępnej z 25 lipca 2005 r. (karta 41 tomu I akt sprawy) określając przedmiot umowy strony wskazały w § 1 ust. 3, że ich intencją jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości opisanej w ust. 2 tego paragrafu oraz zobowiązanie przyszłego sprzedającego do uzyskania i przeniesienia na przez przyszłego kupującego ostatecznej i wykonalnej i niezaskarżalnej decyzji o pozwoleniu na budowę samoobsługowego domu towarowego, zgodniej z prawem budowlanym. Ponadto z § 5 ust. 6 wynika, że przyszły kupujący zobowiązuje się dołożyć wszelkich starań do uzyskania wszelkich decyzji i pozwoleń niezbędnych do budowy.

Nie można w ocenie sądu pierwszej instancji abstrahować od określenia w umowie treści zobowiązań wyrażonych w umowie przedwstępnej, skoro w nich zawarty jest cel umowy stanowczej. Zasadne jest zatem wywodzenie przez organ, że umowa przedwstępna bezsprzecznie wskazywała na powiązanie przyszłej stanowczej transakcji z zamiarem budowy domu samoobsługowego. Świadczy o tym również brzmienie § 1 ust. 4, w którym zawarto stwierdzenie, że przyszły kupujący oświadcza, że zamierza na przedmiotowej nieruchomości wybudować samoobsługowy dom towarowy, wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

To powiązanie obrazuje cel tejże umowy przedwstępnej, wskazując na ekonomiczny sens transakcji. Natomiast § 1 ust. 1 umowy wskazuje na istniejący w dniu zawarcia umowy przedwstępnej stan faktyczny przedmiotowej nieruchomości (opisuje nieruchomość, tj. to, iż była ona zabudowana, co do czego spór nie istnieje). Przedmiot umowy stanowczej opisany został poprzez odesłanie nie do § 1 ust.1 tej umowy, lecz do § 1 ust. 2. Z § 1 ust. 2 wynika, że wydzielona nieruchomość niezbędna dla lokalizacji samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Dodatkowo wskazać należy, że na fakt, iż uwarunkowaniem zawarcia umowy stanowczej było umożliwienie budowy planowanego domu towarowego wraz infrastrukturą wskazuje treść zatytułowanego "Oświadczenia i zapewnienia przyszłego kupującego" § 2 ust. 1 lit. l) przedmiotowej umowy przedwstępnej stanowiącego, że "budowa planowanego samoobsługowego domu towarowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą jest zgodna z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego", a z § 2 ust. 1 lit. k) wynika, iż nieruchomość opisana w § 1 ust. 1 tego aktu nadaje się bez ograniczeń pod budowę i działalność związaną z funkcjonowaniem samoobsługowego domu towarowego wraz z towarzysząca infrastrukturą opisanego w tym akcie.

W świetle powyższego oraz okoliczności, że – jak wynika z otrzymanych z Urzędu Miasta w J. map z projektem podziału przez spółkę działek [...] na działki [...] i [...] oraz działki [...] na działki [...] i [...] - budynek samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą został usytuowany na terenie działek o nr [...] i [...], które stanowią odpowiednio 98.25 % działki [...] i 99.50 % działki [...], logicznym jest wniosek, że bez rozbiórki istniejących zabudowań nie da się posadowić planowanego obiektu towarowego, wraz z infrastrukturą. Strony już na etapie opisywanej umowy przedwstępnej wyraziły wolę dostawy działki nadającej się bez ograniczeń pod budowę obiektu, którego wstępne założenia zostały określone w załączniku do umowy przedwstępnej.

Uwzględniając treść powyższych oświadczeń oraz okoliczność, że zgodnie z zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązała się do podziału zakupionej nieruchomości (działki nr [...] i [...]) w taki sposób, aby było możliwym zlokalizowanie i realizacja na wydzielonej nieruchomości samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej, jak również fakt, że przedmiotowe budynki nie miały znaczenia ekonomicznego ani gospodarczego dla K. spółka z o.o. spółka komandytowa, gdyż nie określono ich wartości zawierając tą umowę, obiektywny fakt konieczności uprzedniego dokonania rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości, aby umożliwić w miejscu ich istnienia usytuowanie domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wreszcie dokonanie tejże rozbiórki na przedmiotowej nieruchomości jeszcze przed dokonaniem jej dostawy co zostało potwierdzone w § 1 umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 6 maja 2009 r. za zasadne należy uznać stanowisko organów, iż spółka podpisując przedwstępną umowę sprzedaży oraz dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę gruntów w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Prawidłowo organ wywodził, że wskazują na to także wyjaśnienia złożone przez G. U. - pełnomocnika K. z o.o. spółka komandytowa (k. 169 akt sprawy). Stwierdził on w szczególności, że K. był zainteresowany wyłącznie nabyciem gruntu budowlanego niezbędnego do przeprowadzenia inwestycji, co zostało wyrażone w umowie przedwstępnej.

Istniejące na przedmiotowym gruncie zabudowania w projekcie zagospodarowania terenu zostały zaznaczone jako przeznaczone do rozbiórki (vide załączniki do pisma Starostwa Powiatowego w J. z 6 sierpnia 2010 r., dotyczącego decyzji administracyjnych wydanych na rzecz skarżącej, dotyczących przedmiotowych działek, w związku z wykonaniem umowy przedwstępnej). Należy również podkreślić, że z późniejszych aneksów do umowy przedwstępnej nie wynika, by rozbiórki istniejących obiektów miała dokonać skarżąca, nie ma też zmian zapisów aneksu do z 23 lipca 2005 r. stwierdzającego, iż sprzedaż zabudowanej nieruchomości jest zwolniona z VAT. Tym niemniej rozbiórka ta została dokonana zanim doszło do zawarcia stanowczej umowy sprzedaży. Nie jest zatem zasadne wywodzenie podstaw do dokonania rozbiórki z treści aneksów do umowy przedwstępnej. Z samej umowy przedwstępnej nie wynika również, by nabywca miał dokonać rozbiórki.

Skoro kryteriom ekonomicznym należy przypisać decydujące znaczenie, to nie sposób zaaprobować stanowiska skarżącej, że opodatkowania VAT zaliczek nie można domniemywać również z perspektywy zdarzeń i okoliczności mających miejsce już po uregulowaniu określonej transzy na poczet ceny (sprzedaży nieruchomości), skoro cel gospodarczy umowy przedwstępnej można wywieść z tych okoliczności, bowiem są one wynikiem założeń przyjętych w umowie przedwstępnej, z której wynika przyszły zamiar w postaci budowy domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej stoi w kolizji z dalszym istnieniem budynków na gruncie, na którym inwestycja miała zostać zrealizowana.

Nie zostało odzwierciedlone w treści umowy przedwstępnej twierdzenie strony, że nie jest dopuszczalne i prawidłowe uznanie opodatkowania VAT zaliczek wyłącznie ze względu na fakt, że ostatecznie przedmiotem transakcji była nieruchomość niezabudowana, co pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi założeniami stron umowy przedwstępnej, które zakładały i przewidywały dostawę nieruchomości wraz z zabudowaniami. Treść umowy przedwstępnej nie przewiduje bowiem dostawy gruntu z zabudowaniami.

4.5. Z powyższych względów prawidłowy jest również pogląd organu, że interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. 15 listopada 2005 r. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jako nie dotycząca przedstawionych wyżej okoliczności.

4.6. Naruszenie art. 199a § 1 o.p. spółka upatruje w przekroczeniu przysługujących organom podatkowym kompetencji poprzez przyjęcie, że pierwotnym zamiarem stron umowy była dostawa nieruchomości niezabudowanej, która to podlegała opodatkowaniu VAT, zatem konsekwentnie takiemu opodatkowaniu podlegała również zaliczka otrzymana na poczet dokonanej dostawy. Zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przepisie tym zawarte zostały dyrektywy wykładni treści czynności prawnej. Z dyrektyw tych wynika, że dokonując wykładni czynności prawnej organ podatkowy powinien przede wszystkim uwzględniać jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne jej brzmienie. Przepis ten jest prawie dosłownym powtórzeniem treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, w myśl którego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym jej brzmieniu. Na tle tego ostatniego przepisu w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez termin "zgodny zamiar stron" należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach. Przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron z brzmienia użytych w umowie wyrazów, należy też uwzględniać tzw. okoliczności towarzyszące.

Cel umowy, o którym mowa w tym przepisie ma charakter zindywidualizowany do konkretnej czynności prawnej, nie chodzi więc o "ogólny cel" danego typu umów. Przez cel umowy, o którym mowa w tym przepisie rozumie się najszerzej pojęty cel społeczno-gospodarczy konkretnej umowy. Cel umowy, to ten stan rzeczy, który ma być zrealizowany w wyniku tej konkretnej umowy. Umowa stanowi środek (tzw. cel bliższy) dla osiągnięcia celu umowy (tzw. celu dalszego), który może odnosić się do nieskończonych stanów rzeczy nazywanych celami życiowymi lub społeczno-gospodarczymi.

Z przepisu art. 199a § 1 o.p. wynika uprawnienie dla organów podatkowych do dokonania ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dokonując ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zamiaru stron i cel czynności organy nie przekraczają więc swoich kompetencji. Kompetencje w tym zakresie bowiem wyraźnie wynikają z treści wskazanego wyżej przepisu i nie dotyczą jedynie czynności pozorowanych.

Trudno więc zgodzić się by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 o.p. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie między innymi te zasady.

4.7. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym pod pojęciem towarów używanych rozumie się m. in. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Z mocy art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów istotnie wywieść należy normę prawną, na mocy której zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami stanowiącymi towary używane w rozumieniu art. 43 ust. pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Jednak, jak już wyżej wskazano, na gruncie ustawy o VAT istotny jest cel ekonomiczny transakcji. W konsekwencji, skoro celem ekonomicznym transakcji objętej umową przedwstępną nie była dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane w rozumieniu ustawy o podatku VAT, zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony przez skarżącą uznać należy za nieuzasadniony.

4.8. Organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 o.p., ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia, w ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo organ zastosował przepis art. 188 o.p. jak również organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

4.9. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej spółka, działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. błędne ustalenie stanu faktycznego, tj., naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż z wyjaśnień G. U. wynikało, że przedmiotem umowy przedwstępnej zawartej w dacie 23 lipca 2005 r. były grunty niezabudowane;

II. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

III. naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania do zaliczki otrzymanej przez skarżącą zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu z lipca 2005 r. w sytuacji gdy w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez skarżącą zaliczki, nieruchomość będąca przedmiotem umowy przedwstępnej była zabudowana budynkami spełniającymi definicję towarów używanych w rozumieniu ustawy o VAT i brak było okoliczności wskazujących, iż zamiarem stron zawierających umowę przedwstępną było zawarcie umowy przenoszącej własność gruntu niezabudowanego.

W uzasadnieniu wskazała, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy zamiarem stron w dacie zawierania umowy przedwstępnej w dniu 23 lipca 2005 r. było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel budynkami posadowionymi na działkach będących przedmiotem tej umowy.

Nadto podała, że w dniu 11 września 2012 r. sąd rejestrowy uwidocznił w rejestrze przedsiębiorców KRS zmianę firmy skarżącej spółki, które obecnie brzmi: "B." sp. z o. o.

5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna spółki nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna spółki w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się więc należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W tym zakresie jako pierwszy zarzut skarżąca zgłasza naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż z wyjaśnień G. U. wynikało, że przedmiotem umowy przedwstępnej zawartej w dniu 23 lipca 2005 r. były grunty niezabudowane. Zdaniem skarżącej, z wyjaśnień pełnomocnika K. nie wynika, że skarżąca była w dacie 23 lipca 2005 r. zobowiązana do rozbiórki budynków. Wskazuje, że z treści przytoczonych wyjaśnień wynika, że wyburzenie zabudowań było pierwotnym zamierzeniem K. Pozwalało to skarżącej na zastosowanie zwolnienia w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanej zaliczki.

Na wstępie należy podnieść, że art. 141 § 4 p.p.s.a., na który powołał się autor skargi kasacyjnej w tym zarzucie, zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (por. np. wyrok NSA z 27 września 2009 r. II FSK 8/07). W kontekście zastosowania tego przepisu, jako samodzielnej podstawy kasacyjnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, w której stwierdził, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Można więc zarzucić w skardze kasacyjnej naruszenie tego przepisu, jednakże nie w taki sposób jak wskazuje to treść pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Zarzut niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych nie mieści się bowiem w ujętym art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie mógł skutecznie zarzucić wyrokowi sądu pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego, ponieważ wojewódzki sąd administracyjny ocenia jedynie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

8. Niemniej jednak kwestionowana ocena materiału dowodowego mieści się w drugim zarzucie skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wobec tego należy odnieść się do tej kwestii w ramach rozpoznawania drugiego w kolejności zarzutu skargi kasacyjnej.

Trudno jednak zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem skarżącej. Ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, istotnej z punktu widzenia wymiaru podatku, wymagało w tej sprawie poznania treści czynności prawnej, z która ta podstawa się wiąże. Organy podatkowe były zobligowane do zastosowania art. 199a § 1 o.p. zawierającego dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron umowy. Art. 199a § 1 o.p., nakazuje uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c. Ustawodawca wprowadzając więc to rozwiązanie dopełnił regulację zawartą w art. 122 i 191 o.p. Przepisy te obligują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowe z urzędu, w zgodzie z prawdą obiektywną oraz do przeprowadzenia oceny dowodów w sposób swobodny (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel (red.), Komentarz do art. 199a Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie treści umowy przedwstępnej oraz dokonanie jej kwalifikacji prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego. Ustalenie to, musiało odbywać w zgodzie z dyrektywami zakreślonymi w art. 199a § 1 o.p., a także w ramach zakreślonych przez ujętą w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy zobowiązany był więc do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu siły i wiarygodności poszczególnych środków dowodowych (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 95). Organ podatkowy nie mógł więc bezkrytycznie przyjąć literalnej treści przedwstępnej umowy sprzedaży między stronami, jeżeli całokształt okoliczności wskazywał, że może to prowadzić do niezasadnego obniżenia obciążenia podatkowego. Dlatego też, konieczne było zbadania zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego było uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych, takich jak – istotne w stosunkach gospodarczych – zasady i zwyczaje współpracy, i to zarówno między stronami, jak i w układach stron z innymi osobami (por. wyrok SN z 3 września 1998 r., I CKN 815/97, OSNC 1999, nr 2, poz. 38). Słusznie więc przeprowadzono w tej sprawie dowód z wyjaśnień drugiej strony tej czynności.

Na ustalenie intencji, jakie w rzeczywistości mogły przyświecać stronom umowy przedwstępnej, poza wyjaśnieniami tychże podmiotów, ma wpływ także szereg innych okoliczności. Co należy podkreślić, ustalenie treści czynności prawnej przez organ, jest środkiem prowadzącym do określenia ich skutków na gruncie prawa podatkowego i w tym kierunku prowadzone było postępowanie dowodowe i ocena zebranego materiału. Z zebranego materiału dowodowego wynika treść i cel umowy przedwstępnej. Z tym, że ustalenia te muszą być istotne z punktu widzenia prawa podatkowego, a nie chociażby wzajemnych rozliczeń między stronami.

Mowa tu przede wszystkim o okolicznościach zaistniałych po zawarciu umowy przedwstępnej a przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży. Wskazać należy m.in. na bezsprzeczne powiązanie przyszłej stanowczej transakcji z zamiarem budowy samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Nie ma przy tym decydującego znaczenia, że § 1 ust. 1. umowy przedwstępnej odnosi się do istniejącego w dniu jej zawarcia stanu faktycznego, tj. nieruchomości zabudowanej. Z § 1 ust. 2 umowy przedwstępnej wynika bowiem, że przedmiotem sprzedaży umowy stanowczej będzie nieruchomość niezbędna dla lokalizacji samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Podobnie należy ocenić zawarte w jednym z aneksów do umowy przedwstępnej oświadczenie skarżącej, zapewniające, że budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości stanowią towary używane w rozumieniu u.p.t.u., a w związku z tym sprzedaż tej nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Skarżąca złożyła oświadczenie o przywołanej treści pomimo tego, że w wykonaniu umowy przedwstępnej sukcesywnie wypełniała przewidziane tamże warunki. W szczególności po nabyciu nieruchomości uzyskała decyzję znak [...] wydaną przez starostę j. z dnia 6 stycznia 2006 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę obejmującą, budowę pawilonu handlowo-usługowego na przedmiotowej nieruchomości. Decyzją tą zatwierdzono również projekt zagospodarowania terenu. Według tego planu, na przedmiotowej nieruchomości znajdzie się nowy obiekt, a istniejące na jego miejscu budynki zakwalifikowano jako "budynki istniejące do wyburzenia". Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że faktycznym celem działania skarżącej było przeniesienie własności nieruchomości niezbędnej dla lokalizacji samoobsługowego domu towarowego. Skarżąca podejmowała bowiem dla realizacji tego celu szereg czynności, które bynajmniej nie sprowadzały się do samej dostawy działek gruntu. Wreszcie, rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości dokonano jeszcze przez zawarciem w dniu 6 maja 2009 r. stanowczej umowy sprzedaży.

Nie doszło w tej sprawie wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że z wyjaśnień G. U. nie wynika, iż przedmiotem umowy przedwstępnej były grunty niezabudowane, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla sprawy. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych wyjaśnień, aprobując stwierdzenia organu w tej kwestii, że K. był zainteresowany wyłącznie nabyciem gruntu budowlanego niezbędnego do przeprowadzenia inwestycji. Co zostało już podniesione, organy w ocenie celu umowy przedwstępnej i zamiaru jej stron nie ograniczyły się jednak do samej treści tych wyjaśnień czy literalnego brzmienia umowy przedwstępnej. Prawidłowo odniosły się do całokształtu zebranego materiału dowodowego i dokonały prawidłowej oceny tego materiału. Prawidłowo dokonały wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie przedwstępnej. Prawidłowo też wywiodły, że skarżąca podpisując przedwstępną umowę sprzedaży oraz dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu, nie dostawę istniejących budynków, a dostawę gruntów w celu wzniesienia nowej konstrukcji, czyli samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Do dokonania takiej wykładni postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży w kontekście jej skutków na gruncie VAT organu podatkowe były jak najbardziej uprawnione. Nawet jeśli ustalenia te na pierwszy rzut oka kłócą się z wyjaśnieniami stron tego stosunku. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00). Podkreślano także już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 31 maja 2012 r. I FSK 1375/11 czy też z 20 czerwca 2012 r. I FSK 1366/11). W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji. Kluczowe było więc dla tej sprawy ustalenie, że zamiarem stron umowy przedwstępnej nie było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w sprawie. Orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego, oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p., jak również ujęte w art. 122 i art. 187 § 1 dyrektywy odnoszące się do prowadzonego przez organy postępowania dowodowego.

9. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Wobec przyjęcia w sprawie ustaleń, zgodnie z którymi zamiarem stron umowy przedwstępnej było zawarcie umowy przenoszącej własność gruntu niezabudowanego, przywołane przepisy prawa materialnego nie mają odniesienia do zaliczki otrzymanej przez skarżącą.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym pod pojęciem towarów używanych rozumie się m. in. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Skoro jednak zamiarem stron umowy była dostawa gruntu niezabudowanego i taki też grunt w rzeczywistości był przedmiotem dostawy, to wskazane wyżej przepisy nie mają zastosowania.

Powoływanie się w tej sytuacji w skardze kasacyjnej, że zaliczkę należało opodatkować według stawki właściwej dla stanu nieruchomości w dniu otrzymania zaliczki nie może odnieść skutku wobec nieskutecznego zakwestionowania dokonanej w tej sprawie oceny materiału dowodowego.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).