Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 436/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. znak [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej K.S. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją znak [...] z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej o.p.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1-3, art. 5, art. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1pkt 1, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 i 3, art. 17a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwana dalej u.p.s.d.), orzekł o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (NUS, organ I instancji) znak [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. i ustalił K. S. (skarżąca, podatnik) zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Decyzja ta zapadała w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r., sygn. akt [...] skarżąca nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po ojcu, L. S., który zmarł [...] lipca 2007 r. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] sierpnia 2007 r.

Zgłoszenie podatkowe (SD-Z1) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu, sporządzone [...] września 2007 r., skarżąca nadała

w urzędzie pocztowym w dniu [...] października 2007 r., czyli po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie przez nią spadku w drodze dziedziczenia. Powyższe zdaniem organu I instancji, skutkowało utratą prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W dniu [...] listopada 2007 r. na wezwanie NUS podatniczka złożyła na formularzu SD-3 zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu rzeczy lub praw majątkowych. Korekt tego zeznania dokonała w dniach [...] lutego 2008 r. i [...] października 2008 r. Następnie w dniach [...] listopada 2007 r. i [...] lutego 2008 r. skarżąca złożyła kolejne zgłoszenia podatkowe (SD-Z1), w których ujawniła nowe składniki masy spadkowej (środki pieniężne znajdujące się na koncie bankowym spadkodawcy w Banku [...] oraz wierzytelności T. i L. S. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w R., przy ul. P. Do zgłoszeń tych załączyła wnioski o zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oraz o zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez zmarłego firmie [...] Sp. z o. o. oraz nieruchomości położonych w R., przy ul. P., z uwagi na fakt, iż informacje o tych składnikach majątkowych skarżąca uzyskała [...] października 2007 r. na podstawie pisma [...] Sp. z o. o. oraz [...] października 2007 r. od matki T. S. W dniach [...] marca 2008 r. i [...] października 2008 r., skarżąca skorygowała zgłoszenia podatkowe w zakresie powierzchni i wartości nieruchomości, a także odnośnie wartości środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym spadkodawcy w Banku [...] oraz zeznanie (SD-3) odnośnie wartości budynków w R., przy ulicy N. i w zakresie wartości środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w Banku [...].

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. NUS ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe

z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. NUS przyjął, że przedmiotem spadku podlegającym opodatkowaniu są składniki majątkowe ujawnione we wszystkich ww. zgłoszeniach, a łączna wartość masy spadkowej nabyta przez skarżącą wynosi [...] zł. Jednocześnie NUS uwzględnił przysługujące skarżącej odliczenia, a z podstawy opodatkowania wyłączył kwotę [...] zł, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w oparciu o pisemne oświadczenie skarżącej, że będzie ona prowadziła gospodarstwo rolne nabyte w drodze spadku.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, DIS orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Uznał, że organ I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i trafnie przyjął, że skarżąca nie uprawdopodobniła powzięcia wiadomości o nabyciu poszczególnych składników masy spadkowej, których dotyczy spór, po upływie miesięcznego terminu przewidzianego

w dniu otwarcia spadku w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Uznał, że fakt złożenia podpisu przez skarżącą w dniu [...] września 2007 r. na zgłoszeniu SD-Z1 świadczy o tym, iż tego dnia posiadała ona wiedzę o wymienionych w zgłoszeniu składnikach masy spadkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę na skutek skargi skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 622/09, oddalił skargę.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1331/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przede wszystkim podzielił stanowisko Sądu I instancji co do uznania, że składniki majątkowe określone

w pierwszym zgłoszeniu były znane skarżącej już w dniu [...] września 2007 r., nadto nie było przeszkód, aby ich zgłoszenia dokonać w terminie uprawniającym do zwolnienia, o jakim mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazał, że co do później zgłoszonych składników skarżąca dopełniła warunków określonych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., to jest wskazała na datę i okoliczności, w których dowiedziała się o istnieniu praw majątkowych wchodzących w skład spadku.

Jednocześnie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., określający termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi skarbowemu został znowelizowany ustawą

z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy. Wskazał w tym zakresie na swój wyrok z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1801/09, (dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej z Konstytucją, a w szczególności art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., zwana dalej Konstytucją RP), w których zawarte są: zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa. Powyższe wskazuje, że stosowanie przepisów art. 4a ust. 2 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. powinno uwzględniać obiektywne trudności w zebraniu wszystkich niezbędnych informacji koniecznych do wypełnienia zgłoszenia SD-Z1.

Rozpoznając sprawę po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi i wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 148/12 uchylił zaskarżoną decyzję (z dnia [...] lipca 2009 r.). Uzasadniając powyższe Sąd wskazał, iż w odniesieniu się do zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym składników majątku zgłoszonych w zgłoszeniach SD-Z1 z dnia [...] listopada 2007 r. i z dnia [...] lutego 2008 r., należy uznać tę decyzję za naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę uchylenia stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Sąd wywiódł, iż organ odwoławczy przyjął błędną wykładnię przepisu art. 4 a ust. 2 u.p.s.d., że moment "dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych", to czas uzyskania najbardziej ogólnej wiedzy o istnieniu takich składników. Taka wykładnia jest oparta na czysto literalnej wykładni oderwanej nie tylko od funkcjonalnego znaczenia tego przepisu, ale również nie dostrzegająca innych regulacji zawartych w przepisach dotyczących opodatkowania spadku. Przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 17 a u.p.s.d., dotyczące zarówno podstawowych zeznań podatkowych SD-3 jak i zeznań SD-Z1 wymagają dość szczegółowych danych dotyczących dziedziczonych składników majątkowych, w tym ich wartości, co przemawia za koniecznością uwzględnienia wykładni celowościowej. Według stanowiska Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji wadliwej wykładni prawa materialnego we wskazanym wyżej zakresie stanowiło naruszenie zasady legalności, o której mowa w art. 120 o.p.

W konsekwencji uznał, że ustalenia organów co do zgłoszenia składników majątku w zgłoszeniach z dnia [...] listopada 2007 r. i z dnia [...] lutego 2007 r., naruszają zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 o.p. i obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wskazał, że odnośnie wiedzy o stanie rachunku bankowego w Banku [...]. organy wyciągnęły bezpodstawny wniosek, że skarżąca mając pełnomocnictwo mogła się o tym z łatwością dowiedzieć. Zauważył, że organy nie dostrzegły, iż skarżąca uprawdopodobniła brak wiedzy o stanie rachunku przez to, że w dniu [...] września 2007 r. zwróciła się do banku o udzielenie informacji (którą uzyskała pismem z [...] października 2007 r.) Organ nie mógł też wyciągnąć zasadnie wniosku o posiadaniu przez skarżącą wiedzy o stanie rachunku na dzień śmierci ojca z informacji banku z [...] sierpnia 2008 r., która wskazywała jedynie, że nie wykonywała operacji na tym rachunku w dniach od [...] stycznia 2007 r. do [...] lipca 2007 r., a operacje na tym rachunku były prowadzone w bliżej nieokreślonych terminach po śmierci L. S. (nie wykluczone więc, że po uzyskaniu w dniu [...] października 2007 r.) informacji

z banku o stanie rachunku. Taki wniosek w ocenie Sądu, oparty na takich dowodach przekraczał granice dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego określonej w art. 191 o.p. Organy nie wzięły przy tym pod uwagę, że zgodnie z art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego udzielone skarżącej przez jej ojca pełnomocnictwo do rachunku bankowego wygasło, zatem co do zasady po śmierci ojca nie mogła ona mieć uprawnień dostępu do tego rachunku z tytułu takiego pełnomocnictwa.

Podobne stanowisko zaakcentował Sąd co do wierzytelności, wskazując błąd

w rozumowaniu organów, co do faktów, że skarżąca zwracając się w listopadzie 2007 r. do notariusza o podanie informacji o umowach sprzedaży nieruchomości działek zawartych przez ojca miała wiedzę o wynikających z tego wierzytelnościach do nabywców. Uznał, nie rozważenie przez organy, czy taka ogólna wiedza pozwalała na takie skonkretyzowanie tych składników majątku, by wpisać je do formularza zeznania podatkowego.

Podkreślił także, iż organy związane są orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wskazaniem, że co do później zgłoszonych składników odziedziczonego mienia skarżąca dopełniła warunków określonych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., to jest: wskazała na datę i okoliczności, w których dowiedziała się

o istnieniu praw majątkowych wchodzących w skład spadku, dokonała zgłoszenia SD-Z1 w tym zakresie oraz uprawdopodobniła, wskazując na okoliczności, że powzięła wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2013 r. DIS uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł.

DIS za bezsporny uznał fakt, iż zgłoszenie SD-Z1 z dnia [...] września 2007 r. zostało wysłane do organu podatkowego po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej w zakresie późniejszego powzięcia wiadomości o dwóch składnikach masy spadkowej, tj. o wierzytelnościach wynikających z umów pożyczek udzielonych firmie [...] Sp. z o.o. oraz o nieruchomości położonej w R. przy ul. P. organ odwoławczy wskazał, iż zgłoszenie SD-Z1 złożone w dniu [...] października 2007 r. (data stempla pocztowego), w którym wykazano ww. składniki masy spadkowej zostało podpisane przez podatnika w dniu [...] września 2007 r. Do ww. zgłoszenia dołączono m.in. kserokopie umów pożyczek zawartych pomiędzy spadkodawcą, a firmą [...] Sp. z o.o. oraz odpis zwykły księgi wieczystej, stan z dnia [...] września 2007 r. dla działek położonych przy ul. P. w R. Natomiast oświadczenie T. S. dotyczące poinformowania córki o działkach przy ul. P. oraz pismo od firmy [...] Sp. z o.o. złożono do organu I instancji w dniu [...] listopada 2007 r. Zatem według stanowiska organu, nie można uznać, iż o udzielonych pożyczkach skarżąca dowiedziała się z pisma firmy [...] Sp. z o.o. z dnia [...] października 2007 r. (zwłaszcza, że do zgłoszenia SD-Z1 dołączyła kopie owych umów pożyczek, zaś z treści pisma Spółki z dnia [...] października 2007 r. informującego o dacie i kwocie udzielonych pożyczek, nie wynika, aby kopie tych umów były dołączone do ww. pisma Spółki), a o nieruchomości położonej przy ul. P. od T. S. (matki) w dniu [...] października 2007 r. Przyjął wobec tego, że fakt złożenia podpisu przez podatnika w dniu [...] września 2007 r. na zgłoszeniu SD-Z1, w którym wykazano m. in. ww. składniki masy spadkowej świadczy, iż już w tym dniu skarżąca posiadała o nich wiedzę i mogła dokonać zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Skoro uchybiła temu terminowi, winna była wykazać w zeznaniu SD-3 także i te składniki. DIS powołał w tym zakresie ustalenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 148/12, potwierdzające prawidłowość decyzji co do opodatkowania składników majątkowych wymienionych w zgłoszeniu SD-Z1 wypełnionym z datą [...] września 2007 r. i złożonym po upływie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to jest [...] października 2007 r.

Następnie organ odwoławczy podał, że w dniu [...] listopada 2007 r. na druku SD-Z1 podatniczka zgłosiła, że do spadku wchodzi także połowa środków finansowych znajdujących się na rachunkach zmarłego w Banku [...], o wartości po przeliczeniu na złotówki stanowiącej kwotę [...] zł. Do zgłoszenia dołączono zaświadczenie Banku z dnia [...] października 2007 r., w którym wskazane są poszczególne kwoty na rachunkach spadkodawcy oraz wniosek o zwolnienie od podatku nabycia tego składnika masy spadkowej na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Natomiast w dniu [...] lutego 2008 r. na druku SD-Z1 podatniczka zgłosiła, że do spadku wchodzi także połowa wierzytelności należnych T. i L. S. od 33 nabywców z tytułu niezapłaconej w całości ceny za działki położone przy ul. P. o wartości udziału spadkowego - [...] zł.

DIS stwierdził, że oba ww. wnioski o nieopodatkowywanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia ww. składników zasługują na uwzględnienie. Skarżąca wskazała bowiem datę i okoliczności, w których dowiedziała się o istnieniu ww. składników spadku (pismo Banku, pismo notariusza), co pozwoliło na skonkretyzowanie kwoty środków pieniężnych w Banku jak i wysokości wierzytelności od nabywców działek. W konsekwencji informacje te umożliwiły skarżącej wypełnienie druku SD-Z1. Podatniczka w terminie miesiąca dokonała zgłoszenia o nabyciu ww. składników spadku, zatem zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., oraz uprawdopodobniła, że wcześniej nie znała ani kwoty znajdującej się na rachunkach zmarłego w dniu otwarcia spadku ani wysokości wierzytelności przysługujących spadkobiercy z tytułu ceny sprzedaży działek przy ul. P.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że skarżąca w sposób dostateczny uprawdopodobniła, że nie miała wiedzy o stanie rachunków na datę śmierci ojca, ani

o przysługujących mu wierzytelnościach ze sprzedaży działek i w konsekwencji uznał, że organ I instancji wbrew obowiązującym w tej materii przepisom (art. 4a ust. 2

w związku z art. 4a ust. pkt 1 u.p.s.d.) opodatkował nabycie ww. składników majątku spadkowego.

Wskazując składniki majątku spadkowego objęte zgłoszeniem (SD-Z1) z dnia [...] września 2007 r. (data nadania [...] października 2007 r.) z uwzględnieniem zmiany tych składników zawartych w zeznaniu SD-3, w korekcie do tego zeznania i korekcie do zgłoszenia DIS stwierdził, że opodatkowaniu będzie podlegało nabycie następujących składników masy spadkowej:

• ½ cz. nieruchomości niezabudowanej o pow. ogółem [...] m położonej w W. gmina P. o wartości [...] zł;

• ½ cz. gospodarstwa rolnego o pow. ogółem [...] ha w R. przy ul. P. i S. wraz z zabudowaniami o wartości udziału [...] zł;

• ½ cz. nieruchomości zabudowanej o pow. ogółem [...] m w R. przy ul. N. o wartości udziału [...] zł;

• ½ cz. środków pieniężnych na rachunku w banku [...] w kwocie [...] zł;

• ½ cz. udziałów w Spółce [...] o wartości [...] zł;

• ½ cz. nieruchomości niezabudowanej o pow. ogółem [...] ha w R. przy ul. P. o wartości udziału [...] zł;

• ½ cz. należności od spółki [...] Sp. z o.o. w związku z pożyczkami udzielonymi Spółce o wartości udziału w kwocie łącznej [...] zł.

Łączna wartość ww. składników majątku spadkowego, których nabycie podlega opodatkowaniu wynosi [...] zł. Wyjaśnił przyjęcie składnika majątku

w zakresie kwoty [...] zł znajdującej się na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w [...] Bank, a nie jak podano w zgłoszeniu z dnia [...] września 2007 r. - [...] zł. W związku z oświadczeniem skarżącej, uwzględniono prowadzenie gospodarstwa rolnego położonego w R. przy ul. P. i S. Zatem opodatkowano majątek o wartości - [...] zł ([...] - [...] = [...]).

DIS uznał, że czysta wartość składników spadku, których nabycie podlega opodatkowaniu, a które zostały wymienione w zgłoszeniu z dnia [...] września 2007 r., stanowiąc podstawę opodatkowania, wynosi [...] zł i po odjęciu kwoty wolnej od podatku wynoszącej [...] zł dla podatników zaliczonych do I grupy podatkowej, ustalonej według stopnia pokrewieństwa względem spadkodawcy, podstawę opodatkowania stanowi nabycie składników majątku o wartości [...] zł. Podatek obliczony, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.s.d. dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, których nabycie przekracza wartość [...] zł, obliczony wg stawki kwotowo procentowej wynoszącej: [...] zł i 7% od nadwyżki ponad [...] zł, wynosi (po zaokrągleniu do pełnych złotych): [...] zł.

Skargę na powołane rozstrzygniecie do sądu administracyjnego złożyła skarżąca wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., części masy spadkowej ujawnionej po terminie określonym w art. 4a ust. 1 tej ustawy. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 4a u.p.s.d., przez jego nieprawidłową interpretację, co jest skutkiem przyjęcia błędnej tezy dowodowej;

2. art. 19 u.p.s.d., przez pominięcie zapisów tego przepisu;

3. art. 122 i art. 187 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie w postępowaniu znanych urzędowi skarbowemu faktów dotyczących pobytu podatnika w dniu [...] października 2007 r. w organie I instancji w celu złożenia uzupełnionej dokumentacji dotyczącej nabycia spadku;

4. art. 210 § 4 o.p., przez to, że w uzasadnieniu faktycznym organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia skarżąca za nieprawidłowe uznała stanowisko DIS w zakresie posiadania przez nią pełnej wiedzy na temat odziedziczonego spadku w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, a najpóźniej w dniu [...] października 2007 r., uznając, iż teza ta nie została dowiedziona w toku postępowania podatkowego. Podała, iż dacie śmierci ojca nie dysponowała informacjami o posiadanym przez niego majątku, skarżąca starała się dowiedzieć o nabytym w drodze spadku majątku oraz uprawdopodobnić fakt powzięcia wiadomości o jego nabyciu i dlatego złożyła zapytania do instytucji z którymi jej ojciec był związany. Wskazała, iż o pożyczkach z firmy [...] Sp. z o.o. została poinformowana pismem z dnia [...] października 2007 r., właśnie stąd powzięła informację o pożyczkach w szczególności o datach i kwotach pożyczek. Na podstawie tego pisma bez zbędnej zwłoki wpisała kwoty do deklaracji - zgłoszenia SD-Z1, którą nadała

w placówce pocztowej w dniu [...] października 2007 r. Podobnie, informację

o nieruchomości przy ul. P. w R. podatniczka powzięła w dacie przekazania tej informacji przez mamę, T. S. tj. [...] października 2007 r. Dane te wpisała do zgłoszenia SD-Z1, wysłanego w dniu [...] października 2007 r. Autor skargi podniósł, iż samo złożenie podpisu (zaopatrzenie druku w datę [...] września 2007 r.), nie przesądza o tym, że skarżąca nie wpisała w deklaracji przedmiotu spadku w dniu [...]-go albo [...]-go października 2007 r. skoro przesyłkę złożyła w placówce pocztowej dopiero w dniu [...] października 2007 r. Ponadto z dokumentami podpisanymi w dniu [...] września 2007 r. podatniczka była w organie I instancji w dniu [...] października 2007 r. w celu ich uzupełnienia o informację uzyskaną od firmy [...]. Dokumenty te nie zostały w tym dniu złożone lecz wysłane pocztą w dniu [...] października 2007 r., po ponownym ich uzupełnieniu o informacje uzyskane od Pani T. S. dotyczące działek usytuowanych przy uI. P. w R.

W dalszej części skargi odniosła się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 210 o.p. oraz art. 19 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym w dniu [...] lipca 2013 r. (data nadania) pełnomocnik skarżącej wskazał, iż wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt

P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności

z Konstytucją RP przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Podniósł, iż w świetle ww. wyroku uznać należy, iż w związku ze złożeniem w dniu [...] października 2007 r. formularza SD-Z1 skarżącej przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku nabycia składników masy spadkowej wymienionych w przedmiotowym zgłoszeniu. Zastosowanie bowiem miesięcznego terminu dla zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych ma charakter niekonstytucyjny. Ponadto strona nie uchybiła 6-miesięcznemu terminowi przewidzianemu dla dokonania takiego zgłoszenia, który wynika z późniejszej nowelizacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Skarga jest zasadna, słuszny jest bowiem zarzut niekonstytucyjności art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 2 Konstytucji R.P., w oparciu o który organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skarżąca uchybiła miesięcznemu terminowi na zgłoszenie nabycia spadku.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Wedle treści tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2,

a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Analizując przedmiotową kwestię zaakcentować należy, że art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. z 2008 r. Nr 203, poz. 1267) zmodyfikował treść art. 4a ust. 1 pkt 1

w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu spadku został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, terminy o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie ma zatem wątpliwości, że

w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Z tej perspektywy nie sposób zarzucić organom podatkowym nieprawidłowej oceny, że skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, jak i wadliwości konstatacji, że skoro uchybiony termin ma charakter materialny, to bezprzedmiotowe są wnioski dowodowe strony skarżącej na okoliczność przyczyn uchybienia tego terminu.

W realiach rozpoznawanej sprawy wiodące znaczenie ma jednak nie taka, czy inna interpretacja przepisu, lecz zagadnienie konstytucyjności przywoływanej wyżej normy prawnej zakodowanej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Konieczne staje się więc wskazanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., w sprawie

o sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin

o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności, jak i zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi

o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest

w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa. Stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy przy tym wyłącznie stanu prawnego i faktycznego leżącego u podstaw niniejszej sprawy i nie wiąże się z przyznaniem jednostkom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sformułowane w powyższy sposób stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, powiązane bezpośrednio z konkretnym charakterem kontroli hierarchicznej zgodności norm w trybie inicjowanym pytaniem prawnym, nie może być odnoszone do oceny innych regulacji prawa podatkowego, które wprowadzają terminy skorzystania z przywileju lub realizacji obowiązku podatkowego.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że wedle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna

i judykatura, a jednym z nich jest treść przytoczonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy

o p.p.s.a. Naruszenie prawa o którym mowa, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Skoro więc zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu, którego niezgodność z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa stwierdził Trybunał Konstytucyjny, to uprawniony jest pogląd, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Mając na uwadze wyżej przytoczone stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przyjąć należy, że terminem właściwym dla złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest termin 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i 135 p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. orzekł o uchyleniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji (pkt 1 sentencji wyroku). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji (pkt 2) Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a.