Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1713/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 10/16 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 10/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. B. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 10 czerwca 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych - artykułów przeznaczonych dla niemowląt i dzieci, z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), odliczył podatek naliczony w marcu 2012 r. z faktury dokumentującej zakup kosiarki do trawy, w maju 2012 r. z faktur zakupu mających dotyczyć remontu dachu budynku przy ul. [...], tj. zakupu: więźby dachowej, łat, desek, kontr łat, desek sosnowych, materiałów budowlanych, w sierpniu 2012 r., z faktury dokumentującej zakup usług hotelowych oraz z faktur dokumentujących zakup paliwa w G. i M.

Ponadto organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. zakwestionował podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, wystawionych przez firmy P. Sp. z o.o., R. sp. z o.o., P.P.H.U. M., X., L.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że część z zaewidencjonowanych faktur zakupu, pozostaje bez związku ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Stronę.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący rozliczył podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup kosiarki do trawy. Ustalono, że Strona nie posiada terenów zielonych, co uzasadniałoby odliczenie podatku naliczonego z tytułu wskazanego wyżej zakupu. Wbrew stanowisku Strony nie stwierdzono, aby obok budynku przy ul. [...] znajdował się jakikolwiek pas zieleni.

Co do faktur zakupu paliwa dokonanego na stacjach paliw w G. i M. ustalono, że zakres kontaktów handlowych Strony nie potwierdza zasadności zakupu paliwa we wskazanych miejscowościach. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na związek zakwestionowanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Odnośnie faktur dotyczących zakupu więźby dachowej, łat desek, kontr łat, desek sosnowych, materiałów budowlanych oraz usług hotelowych Strona w odwołaniu nie kwestionowała tych ustaleń a ponadto sama wyjaśniła, że faktury te zostały zaksięgowane omyłkowo i nie są związane z powadzoną działalnością gospodarczą.

2.3. W kwestii faktur wystawionych przez Spółkę A., które dotyczyły zakupu: usług remontowo – budowlanych organy wskazały, że Spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadczy o tym w szczególności: brak majątku Spółki, nieznany rzeczywisty adres siedziby Spółki, miejsca prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg podatkowych, brak danych personalnych i adresowych członków zarządu, wiedza rzekomego prezesa R.K. co do rozmiarów oraz rodzaju działalności gospodarczej spółki jest rozbieżna od dokonanych w toku postępowania ustaleń, brak deklaracji podatkowych z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, brak zatrudnienia w Spółce pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wykazane na wystawianych fakturach.

Odnosząc się zakupu hali magazynowej (typ berliński - konstrukcja skręcona) organ podkreślił, że Strona nigdy nie użytkowała i nie była w posiadaniu hali magazynowej. Strona przedłożyła wystawioną przez siebie fakturę sprzedaży na rzecz R.K. (a nie na rzecz Spółki A.), wraz bankowym potwierdzeniem transakcji na nieaktualne adresy nabywcy.

Organ odnosząc się do faktur wystawionych przez Spółkę A. z tytułu prac budowlanych i instalacyjnych, wskazał, że z przesłuchań właścicieli nieruchomości położonej w L. wynika, że żadnych prac zewnętrznych w 2013 r. nie wykonywano. W związku z dokonaną adaptacją w 2013 r. część kosztów refinansowała Spółka K., zgodnie z obowiązkiem ciążącym na właścicielu wynajmowanej nieruchomości.

Przeprowadzone postępowanie nie wykazało zasadności odliczenia podatku naliczonego, mającej dokumentować usługę wymiany poszycia dachowego wraz z obróbkami blacharskimi wraz z materiałami w lokalu przy ulicy [...] w L. Wykonania wskazanych wyżej prac nie potwierdziły wyjaśniania - wspólników Spółki K. Organ odwoławczy wskazał, że trudno uznać, że Strona bez pozwolenia i wiedzy właściciela nieruchomości, w sposób niezauważony wykonała roboty dachowe na całym budynku, którego wynajmuje jedynie część, zaś przed podjęciem robót związanych z remontem dachu nie złożyła reklamacji do stanu technicznego użytkowanego budynku, a po wykonaniu prac nie domagała się zwrotu poniesionych kosztów, do czego nie była zobowiązana.

2.4. Organ odnosząc się do faktur za usługi reklamowe sygnowane nazwą Spółki R., wskazał że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka R. w okresie objętym postępowaniem nie miała żadnej reprezentacji (Zarządu, prokurenta itp.), a z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu została z dniem 13 sierpnia 2010 r. wykreślona z rejestru podatnika VAT. Organ uznał, że Strona nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, czy podmiot z którym podjęła współpracę legalnie prowadzi działalność gospodarczą.

2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

2) art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

3) naruszenie art.123 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału strony;

4) art.180 O.p. i art. 188 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków: R. K., K.K., Z.K., których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

5) art. 181 O.p. poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym;

6) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego;

7) art. 210 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

8) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w zakresie w nim wskazanym;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż wymienione w uzasadnieniu decyzji faktury wystawione przez wymienione tam firmy dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, jakie w rzeczywistości miały miejsce.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd powołując się na orzecznictwo NSA i TSUE przyjął, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Słusznie organy zakwestionowały faktury dokumentujące zakup kosiarki do trawy, zakup paliwa w okresie wakacyjnym dokonany na stacjach paliw w miejscowościach turystycznych, tj. G. i M. oraz faktury wystawione przez Spółkę A. Prawidłowe są także ustalenia organu co do zakwestionowanych usług reklamowych czy zakupu regałów handlowych.

3.4. Sąd podziela stanowisko organów, że organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez R. są fakturami nierzetelnymi. Nierzetelnymi fakturami okazały się również faktury wystawione przez P.K. oraz Z.K. Nie kwestionowano faktu, że Skarżący odbierał osobiście towary handlowe oraz prowadził rozmowy z kontrahentami handlowymi. Posiadał własne środki transportu, ponosił koszty zakupu paliwa oraz inne wydatki eksploatacyjne zaewidencjonowane w księgach podatkowych. Kontrahenci strony (T., O. PHUP, R., J.R.) nie potwierdzili aby usługi transportowe wykonywały firmy P.K. i Z.K.

3.5. W ocenie Sądu, analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono Skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Strona nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, czy podmiot z którym podjęła współpracę legalnie prowadzi działalność gospodarczą. Nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Działań takich nie podjęła pomimo, że nigdy nie była w siedzibie firmy, nie korzystała z informacji dostępnych w Internecie, a nawet nie znała osoby, która wystawiła fakturę.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: art. 120, art. 121 i art. 124, art. 123, art. 180 i art. 188, art. 181, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r., a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnego z prawem, działania Dyrektora Izby Skarbowej, które było sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności z:

a) art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

b) art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

c) art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumożliwienia Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Strony;

d) art. 180 O.p. i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków: p. R.K., p, K. K. oraz p. Z. K., których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

e) art. 181 O.p. poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym;

f) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego;

g) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględniania z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez Stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy;

3. art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także:

- błędne przyjęcie, że organ podatkowy podjął wszelkie kroki niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, podczas gdy organ ocenił ten materiał z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- przyjęcie stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ podatkowy, w tym przyjęcie - wbrew zgromadzonym dowodom - że sporne faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych i nie odzwierciedlają czynności faktycznie wykonanych;

- przyjęcie że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., P.P.H.U. M. w L., P.P.H.U. X w L. oraz L. PPHU na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów uzasadniającym jej uchylenie, w szczególności polegający na błędnym ustaleniu przez organ stanu faktycznego sprawy oraz naruszeniu art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego, faktycznie nieodniesienie się do zarzutów Skarżącego, niewyjaśnienie przyczyn powodów podjętego rozstrzygnięcie i powielenie ocen organów podatkowych oraz niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji dokonanie w sprawie kontroli instancyjnej;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez: P., A. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., P.P.H.U. M. w L., P.P.H.U. X. w L., X. oraz faktury dokumentującej zakup kosiarki;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie sporne faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i czynności faktycznie dokonane, a jako takie stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z naliczonego z nich wynikającą;

3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu podatkowego pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Skarżącego deklaracji podatkowej.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

5.2. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

5.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że wyrokami z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3320/16 i II FSK 3370/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. Co prawda orzeczenia to nie mają bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, jednak należy podkreślić, że przy orzekaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych NSA zajął się wpływem kwestionowanych faktur (tożsamych z fakturami będącymi przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie) na koszty uzyskania przychodu przez Skarżącego. W konsekwencji stanowisko wyrażone przez NSA w tym zakresie w sprawach II FSK 3320/16 i II FSK 3379/16 musi zostać uwzględnione przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Pomimo faktu, że obydwa postępowania dotyczą określenia Skarżącemu wysokości zobowiązań w innych podatkach (podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawach II FSK 3320/16 i II FSK 3379/16 oraz podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie) to jednak w obu sprawach kluczowe było odniesienie się do okoliczności faktycznej, jaką jest fikcyjność transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W obu bowiem sprawach przesądzenie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. jak i w niniejszej sprawie – podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r.

5.4. Odnosząc się do analizy pierwszego zarzutu kasacyjnego, na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. jako przepis ustrojowy (nie zaś procesowy) wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli.

Zarzucając naruszenie tego przepisu Strona winna wskazać konkretny przepis prawa, który winien być uwzględniony przez sąd rozpatrujący sprawę, mimo że w realiach konkretnej sprawy nie był przy dokonywaniu kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli wkraczające poza ustawową zgodność z prawem.

5.5. Również przepisem ustrojowym jest regulacja art. 3 P.p.s.a., która określa w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jakkolwiek Skarżący powołał ww. przepisy w korelacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - będącym notabene jedynie przepisem wynikowym - a nadto szeregiem przepisów proceduralnych zawartych w O.p., przytoczeniu rzeczonych przepisów nie towarzyszyło jednakże wyjaśnienie, jakie działanie sprzeczne z prawem w tym zakresie wystąpiło po stronie Sądu pierwszej instancji, na czym ono polegało oraz jaki wywarło wpływ na wynik postępowania.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za Stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia, w zakresie w jakim nie znajduje uzupełnienia w ramach pozostałych zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej.

Z tegoż względu za wymykający się całkowicie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać omawiany zarzut w zakresie art. 120 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak uzasadnienia w rzeczonym zakresie. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem tutejszego Sądu, które skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela, wyliczenie szeregu przepisów proceduralnych rzekomo naruszonych przez Sąd bez wyczerpującego wyjaśnienia istoty tejże obrazy pozostaje bezskuteczne wobec niespełnienia wymogów stawianych skardze kasacyjnej jako wysoko sformalizowanego pisma procesowego. Dodać należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności", "przede wszystkim", "na przykład" wskazywać może, że autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów, co z uwagi na wspomniane uprzednio związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza poddanie analizie zarzutów w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe uwagi, zarzut zawarty w punkcie 3 skargi kasacyjnej należało potraktować jako uzupełnienie zarzutu z punktu 1 i w tymże zakresie ocenić kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji pod kątem prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny legły u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do nierzetelności dokumentacji podatkowej Skarżącego oraz powołał się na szereg okoliczności świadczących o prawidłowości tejże oceny. Sąd ten obszernie nadto opisał kwestie związane z ustaleniami co do spornych faktur posiadanych przez Skarżącego.

Należy przy tym wyraźnie zauważyć, że fakt niepodzielania przez Skarżącego poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń oraz ocen nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania Sądu pierwszej instancji konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym rzeczony obowiązek nie pozostaje nieograniczony. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem tutejszego Sądu oraz stanowiskiem doktryny w rzeczonym zakresie uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, albowiem dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań Strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że stanowisko organów podatkowych o zakwestionowaniu faktur dokumentujących zakup paliwa w G. i M. było prawidłowe. Skarżący nie wykazał jakoby zakup paliwa w okresie wakacyjnym dokonany na stacjach paliw w ww. miejscowościach turystycznych miał związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z powoływanych przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że jakkolwiek główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, Skarżący nie powinien pozostawać bierny dowodowo, zwłaszcza jeżeli to w jego interesie pozostaje udowodnienie określonych twierdzeń, skądinąd poprzez dowody znajdujące się w jego wyłącznej dyspozycji. Zbyt daleko idące i życzeniowe jest oczekiwanie, aby w sytuacji gdy wersja prezentowana przez Skarżącego jawiła się jako niewiarygodna z punktu widzenia organów podatkowych, były one zobowiązane do nieskończonego prowadzenia postępowania dowodowego celem sprostania oczekiwaniom skarżącego. Skoro organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, do czego miał uprawnienie w granicach swobodnej oceny dowodów stosownie do art. 191 O.p., zasadnie uznał, że koszty zakupu paliwa nie mają związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

5.7. Powyższe uwagi pozostają aktualne również w odniesieniu do trafnej oceny Sądu pierwszej instancji co do ustaleń organów podatkowych odnośnie zafakturowanych usług świadczonych Spółkę A. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności funkcjonowania ww. podmiotu, co doprowadziło do jedynej słusznej konkluzji, że podmiot ten nie mógł i obiektywnie nie był w stanie wykonywać na rzecz Skarżącego usług widniejących na przedłożonych fakturach. Brak majątku spółki, brak składanych deklaracji podatkowych z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, brak zatrudnienia w spółce pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wykazane na wystawianych fakturach, a także brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem przesądzają o niemożności realizacji usług przez ww. podmiot, wszak logicznym pozostaje, że brak zaplecza przemysłowego oraz fikcyjność tego podmiotu przemawiają za trafnością przyjętych ustaleń. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że jakkolwiek Skarżący legitymuje się fakturami wystawionymi przez ww. podmiot, zarówno co do usług reklamowych, jak również prac budowlano-remontowych, rzeczone faktury nie mogą i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem tego podmiotu za okres objęty fakturami.

5.8. Za chybione i niemogące wywołać zamierzonego skutku należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty co do błędnej oceny działania organów w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na remonty wymiany poszycia dachowego wraz z obróbkami blacharskimi. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało zasadności poniesienia wydatku z faktury mającej dokumentować usługę naprawy i położenia nowej warstwy dachowej oraz wymiany orynnowania kominów wentylacyjnych. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, Skarżący nie zgłaszał żadnych usterek i reklamacji właścicielowi budynku K. ani nie domagał się od tegoż zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów, mimo że do obowiązków wynajmującego należały remonty w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Należy wskazać, że zasady logiki nakazują uznać, że racjonalny przedsiębiorca, dostrzegając konieczność poniesienia określonych wydatków, w pierwszej kolejności wymaga od wynajmującego ich dokonania, skoro nań ciążą ustawowe i umowne obowiązki remontowe w najmowanym lokalu.

Należy zgodzić się nadto z oceną Sądu pierwszej instancji, że nie sposób zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że Skarżący bez pozwolenia i wiedzy właściciela nieruchomości, w sposób niezauważony wykonał roboty dachowe na całym budynku o powierzchni ok. 650 m², z którego wynajmuje jedynie jej część (w okresie 15 września 2009 r. - 30 sierpnia 2013 r. powierzchnię 195 m², zaś w okresie od 30 sierpnia 2013 r. powierzchnię 354 m²), zaś przed podjęciem robót związanych z remontem dachu nie złożył reklamacji do stanu technicznego użytkowanego budynku, a po wykonaniu prac nie domagał się zwrotu poniesionych kosztów, albowiem takowe działanie przeczy jakimkolwiek zasadom logicznego rozumowania i prawidłom rynkowym.

Ocena dokonana przez organy obu instancji w omawianym zakresie była dokonana w zgodzie z dyspozycją art. 191 O.p., zaś sam fakt, że Skarżący z przyjętą oceną się nie zgadza, bez odniesienia zarzutu do konkretnych argumentów, pozostaje jedynie polemiką z przyjętą oceną organów co jest niewystarczające do wykazania obrazy tegoż przepisu w omawianym zakresie. Wręcz przeciwnie - wykonania tychże prac nie potwierdziły wyjaśniania wspólników wynajmującej spółki, T. W. oraz K. G., którzy wyraźnie zeznali, że w 2013 r. nie wykonano jakichkolwiek prac zewnętrznych w budynku, w którym mieszczą się wynajmowane na rzecz skarżącego lokale.

5.9. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił również stanowisko organów podatkowych w zakresie faktur dokumentujących zakup kosiarki.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że strona nie posiada terenów zielonych, co uzasadniałoby odliczenie podatku naliczonego z tytułu wskazanego wyżej zakupu. Wbrew stanowisku strony nie stwierdzono, aby obok budynku przy ul. [...] znajdował się jakikolwiek pas zieleni, co potwierdza materiał dowodowy (oględziny nieruchomości z dokumentacją zdjęciową). Strona nie przedstawiła żadnych dowodów aby została przez właściciela nieruchomości zobowiązana do dbania o trawniki znajdujące się poza płotem nieruchomości.

5.10. Prawidłowo oceniono także stanowisko organów podatkowych odnoszące się do faktur za usługi reklamowe wystawione przez Spółkę R., które podpisał A. D. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że Spółka R. w okresie objętym postępowaniem nie miała żadnej reprezentacji, z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 13 sierpnia 2010 r. został wykreślona z rejestru podatników VAT.

W toku postępowania w celu ustalenia rzetelności zdarzenia gospodarczego organ kontroli skarbowej bezskutecznie wzywał A.D. Ponadto stwierdzono, że pod adresem ul. [...] w P. nie ma siedziby Spółka R. Sam Skarżący wyjaśnił, że nie kojarzy A. D., nigdy go nie spotkał, nie potrafił opisać jego wyglądu. Wyjaśnił, że oprócz faktury na okoliczność usługi nie posiada innych dokumentów, nie posiada żadnych ulotek z tamtego okresu, ani żadnych próbek związanych z tą firmą. Zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy ani w miejscu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Z A. D. kontaktował się telefonicznie na numer telefonu, którego nie pamięta. Wyjaśnił, że swoich kontrahentów nie sprawdzał czy są legalnie działającymi podmiotami gospodarczymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

5.11. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił również stanowisko organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez P.K. i Z.K.

Z ustaleń organów podatkowych poczynionych na podstawie zeznań kontrahentów Skarżącego wynikało, że usługi transportowe nie były świadczone przez ww. podmioty. Zgodnie z zeznaniami tychże osób towar był dostarczany przez nich bądź odbierany osobiście przez Skarżącego, ewentualnie wysyłany za pobraniem przez kuriera. Żaden ze świadków nie potwierdził jakoby usługi transportowe były realizowane przez sugerowane przez Skarżącego podmioty, zaś sam Skarżący nie przedłożył żadnego innego dowodu świadczącego o wykonaniu zakwestionowanych usług przez P.K. i Z. K., chociażby korespondencji mailowej czy papierowej dokumentacji przewozowej.

Zasadnie również Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania P. K. i Z.K., wszak już z informacji pochodzącej od Skarżącego wynikało, że nie kontaktował się z tymi osobami i nie od nich otrzymywał faktury za usługi, toteż przedmiotem rzeczonego dowodu nie mogły być okoliczności istotne z punktu widzenia sprawy.

Skądinąd należy zauważyć, że za wystarczające mogły uchodzić zeznania świadków przesłuchanych przez organy - kontrahentów Skarżącego - które zasadnie zostały uznane za wiarygodne, obiektywne i miarodajne z punktu widzenia ustaleń faktycznych sprawy. Jak zostało uprzednio wyjaśnione, organy podatkowe nie były zobowiązane do dalszego przesłuchiwania kolejnych świadków, wszak ww. osobowe źródła dowodowe były wystarczające do uznania, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Wywód zaprezentowany w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku w sposób wyczerpujący traktował zarzuty Skarżącego w odniesieniu do faktur P.K. i Z.K., szczegółowo odnosząc się do przyczyn uzasadniających przyjętą ocenę.

5.12. Analizując zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 188 O.p. co do wniosków dowodowych Skarżącego, w tym o powołanie biegłego oraz o przesłuchanie w charakterze świadka P.K., Z.K. oraz R.K., należy zauważyć, że Skarżący również na gruncie skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób przeprowadzenie dowodów z przesłuchania tychże osób po raz kolejny przyczyniłoby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Należy zauważyć, że prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do poczynienia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji podatkowej. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom Skarżącego nie pominęły tychże źródeł dowodowych przy gromadzenia materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, uczyniły z nich źródło ustaleń faktycznych w sprawie poprzez włączenie do niniejszego postępowania protokołów z przesłuchań tychże osób w toku odrębnego postępowania.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co w praktyce oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niepozostające jednocześnie sprzeczne z prawem. Wartym przypomnienia pozostaje, że żaden przepis prawa nie wyłącza możliwości posiłkowania się przez organy podatkowe dowodami zebranymi w toku odrębnie prowadzonych postępowań tak podatkowych, jak również kontrolnych czy sprawdzających, pod warunkiem prawidłowego ich wprowadzenia (włączenia) w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy - co w realiach niniejszej sprawy pozostaje okolicznością bezsprzeczną, wprost potwierdzoną przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Notabene, Sąd pierwszej instancji powołał w tym zakresie szereg wyroków tutejszego Sądu na okoliczność dopuszczalności takiej praktyki procesowej.

Z tej przyczyny zarzut Skarżącego w zakresie przepisów art. 180 i art. 188 O.p. należało uznać za niemogący wywołać zamierzonego skutku. Nie sposób przy tym odnieść się w tym zakresie do podnoszonego przez skarżącego braku "realnej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rzeczywistego zweryfikowania jego kompletności i zupełności", wszak uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozwija tego wątku. Jak wynika przy tym z akt sprawy, Skarżący został przez organy podatkowe poinformowany zarówno o włączeniu w poczet akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, informował o terminie i miejscu przesłuchania świadków oraz wyznaczył termin do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji wymiarowej.

5.13 Z uwagi na powyższe wywody co do poprawności przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności działania organów obu instancji co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym gromadzenia przezeń materiału dowodowego, za niezasadny należy uznać zarzut co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., wszak skoro w istocie Sąd ten nie stwierdził występujących uchybień po stronie organów, zasadnie oddalił skargę inicjującą postępowanie w sprawie.

5.14. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 2 skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. - przy zachowaniu aktualności argumentacji zaprezentowanej powyżej co do przytaczania w podstawach kasacyjnych przepisów ustrojowych - należy wyjaśnić, że przepis art. 134 P.p.s.a. może być naruszony, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi obojętnie.

Jak w przypadku wszelkich zarzutów dotyczących sfery procedowania, w tym w zakresie szeroko pojętych kwestii dowodowych, niezbędne jest dokładne i wyczerpujące opisanie przez autora skargi kasacyjnej konkretnych czynności i konkretnych dowodów, których tyczy się podnoszony zarzut. Nie jest metodycznie prawidłowym powoływanie poszczególnych przepisów oraz enigmatyczne opisanie zarzutu bez odniesienia się do konkretnych zdarzeń procesowych.

W rozpoznawanej sprawie, Skarżący nie wskazał, w jaki sposób przepis art. 134 P.p.s.a. został naruszony, co jest niezbędne do poddania analizie działania Sądu pierwszej instancji w tymże zakresie. Stawiając zarzut dotyczący rzeczonego przepisu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie aspekty sprawy nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia jakoby ów Sąd pominął naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ odwoławczy, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy.

Należy jedynie nadmienić, że analiza porównawcza zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w skardze kierowanej do Sądu pierwszej instancji, jak również w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje na tożsamość zarzutów O.p. powoływanych w obu pismach procesowych, co wskazuje na okoliczność, że sam Skarżący nie podnosi aktualnie innych niż uprzednio rzekomych naruszeń przepisów, jakich dopuściły się organy podatkowe.

Zgodnie wszak z utrwaloną linią orzeczniczą niemożliwym pozostaje w ramach art. 134 P.p.s.a. kwestionowanie dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (zob. wyrok NSA z dnia; 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18; 17 września 2018 r., sygn. akt II OSK 3343/17).

5.15. Za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym.

O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia.

Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 P.p.s.a, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, że nie w stopniu satysfakcjonującym Skarżącego czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Zdaniem NSA wystarczającym pozostaje, aby Sąd pierwszej instancji przywołał odpowiednie przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, przytoczył stosowne orzecznictwo tutejszego Sadu, w którym poddano analizie problem stanowiący istotę sporu w rozpoznanej sprawie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji fakt, że sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16).

5.16. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono Skarżącego prawa do podatku naliczonego.

Przypomnieć należy, że zasada neutralności przejawiająca się w możliwości odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika, ale nie jest to prawo nieograniczone i samoistne, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie jest możliwe odliczenie podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych S. i in., C-459/17 i C-460/17 TSUE w pkt 44 stwierdził, że odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z 31 stycznia 2013 r., L., C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

5.17. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przy ustaleniu, że Skarżący brał świadomy udział w obrocie pustymi fakturami opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wyświadczone, nie można skutecznie powoływać się na dobrą wiarę.

W orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że jeżeli sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza to, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia: 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15).

Poglądy te znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE (powoływany wyżej wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych S. i in., C-459/17 i C-460/17). W rozpatrywanej sprawie Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie dokonał żadnych transakcji z wystawcami widniejącymi na spornych fakturach; transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca.

Strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Okoliczności sprawy i zachowanie Strony zostały ustalone przez organy podatkowe niewątpliwie świadczą, o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu przez Skarżącego ryzyka uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach.

5.18. W odniesieniu do kwestii związanych z tzw. należytą starannością wyjaśnić należy, że wprawdzie instytucja ta nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie B., pkt 35 i 36).

Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

W niniejszej sprawie Strona nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, czy podmiot z którym podjęła współpracę legalnie prowadzi działalność gospodarczą. Nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Działań takich nie podjęła pomimo, że jak sama zeznała, nigdy nie była w siedzibie firmy, nie korzystała z informacji dostępnych w Internecie, a nawet nie znała osoby, która wystawiła fakturę.

Nie opisała również przebiegu współpracy ze Spółką R. Dalsze kontakty z "usługodawcą" prowadziła telefonicznie za pośrednictwem A. D. (nie ustalając nawet jaką funkcję pełni ta osoba w R.). W toku prowadzonego postępowania nie potrafiła wskazać żadnych bliższych danych adresowych bądź też telefonicznych czy e-maili dotyczących "usługodawcy".

Powyższe wywody odnoszą się również do "realizowanej współpracy" Strony ze Spółką A. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Strona powinna dokonać sprawdzenia czy R.K. w istocie jest osobą reprezentującą A., czy podmiot ten działał w sposób legalny, czy był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że zakwestionowane faktury sygnowane nazwą A. dotyczyły różnego rodzaju towarów i usług (roboty budowlane, usługi reklamowe, sprzedaż towarów) co samo w sobie powinno budzić wątpliwości co do możliwości ich wykonania.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta, a organy podatkowe nie mogą wymagać aby podatnik badał czy wystawca faktury za towar jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Obowiązkiem podatnika jest zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i czy rozlicza się z tego podatku. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że nie znamy kontrahenta z którym dokonuje się transakcji. Skarżący nie zachował jednak należytej staranności w celu upewnienia się czy podmioty od których posiadał faktury legalnie prowadzą działalność gospodarczą.

5.19. Za oczywiście niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu podatkowego pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Skarżącego deklaracji podatkowej. Przepis ten nie był w ogóle przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, ponieważ nie był on stosowany nawet przez organy podatkowe, a zatem nie mogło dojść do jakiejkolwiek formy jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji, kierowanie takiego zarzutu jest całkowicie pozbawione racji. Z tych więc względów zarzut ten nie mógł zasługiwać na uwzględnienie

5.20. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.