Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 931/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 art. 197 art. 122 art. 187 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 art. 2 ust. 1 art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31.01.2006 r. T. Z. Sp. z o.o. w M. – obecnie M. P. S.A. z siedzibą w G. - złożyła w organie podatkowym (Prezydent Miasta S. S.) deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2006, w której m.in. wykazała do opodatkowania budowle o wartości [...] zł. Ponieważ wartość budowli wykazana przez podatnika do opodatkowania podatkiem od nieruchomości znacząco odbiegała od wartości budowli określonych przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004, organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia stosownych korekt deklaracji za lata 2005-2006. Pełnomocnik podatnika odmówił złożenia przedmiotowych korekt deklaracji stwierdzając, że wykazana w deklaracjach podatkowych w latach 2005-2006 wartość budowli jest prawidłowa.

W związku z odmową złożenia korekty deklaracji organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją nr [...] z [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień dot. posiadanych przez Spółkę w latach 2005-2006 środków trwałych. Wyjaśnienia wraz z załącznikami złożone zostały 28.07.2010 r. W toku postępowania organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006: korekty deklaracji na 2003 r., decyzję organu podatkowego z [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 oraz decyzję[...]. Organ wezwał również podatnika do podania szczegółowego wykazu części urządzeń dostępowych, które w 2006 r. wykazano w zestawieniu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2006 r. oraz do wyjaśnienia, które z tych części i o jakiej wartości wyłączone zostały z opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta S. S. określił M. P. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Budowlą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uwzględniając te przepisy oraz przepisy ustawy Prawo budowlane, a także opinię biegłego rzeczoznawcy organ podatkowy I instancji uznał, że wyłączone przez podatnika z opodatkowania w 2006 r. budowle stanowią sieć telekomunikacyjną służącą do zaspokajania potrzeb mieszkańców oraz instytucji i podmiotów gospodarczych S. S.

Organ podatkowy mając na względzie przepisy art. 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." - zgodnie z którymi, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, uwzględniając korekty deklaracji oraz ostateczną decyzję organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004, a także opierając się na opinii biegłego dot. kwalifikacji środków trwałych stanowiących sieć telekomunikacyjną, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, przyjmując do podstawy opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, w stosunku do których zastosowano stawkę podatku [...] zł za 1 m2,

- budowle o wartości [...] zł (wartość budowli przyjęta z korekty deklaracji podatkowej za 2006 r.) oraz budowle o wartości [...] zł (wyłączone przez podatnika z opodatkowania w dniu 08.09.2003 r.), tj. budowle o wartości ogółem [...] zł x 2 % - co dało podatek od budowli w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie przepisów art. 2 i art. 3 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania podniósł m.in., że w błędnej wykładni organ I instancji za opinią biegłego uznał, iż cały majątek na który składają się urządzenia i kable telekomunikacyjne z przyłączonymi wszelkimi do niej urządzeniami stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Pogląd prezentowany przez biegłego i organ I instancji jest sprzeczny zarówno z praktyką jak i orzecznictwem, w tym z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r. (II FSK 202/08). Pełnomocnik Spółki zarzucił również, że z uwagi na przepis art. 88 ustawy Prawo budowlane niezrozumiałym jest pominięcie przez organ I instancji dowodów w postaci pism Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 21.10.2004 r. oraz z 09.03.2005 r., jako opinii wydanych przez właściwy organ na gruncie Prawa budowlanego. Wskazał też, że skoro organ powołany do nadzoru nad wykonaniem Prawa budowlanego w swoich opiniach w latach 2004-2005 wyraził pogląd, iż wspomniane kable oraz pozostałe elementy infrastruktury telekomunikacyjnej nie są budowlą, czy też urządzeniem budowlanym, to niezasadne było pominięcie tych dowodów przez organ podatkowy. Za stanowiskiem Spółki – w jej ocenie - przemawiają też poglądy wyrażone w wyroku WSA w Ł. z dnia 22.02.2005 r., a także wyroki NSA z dnia 03.04.2007 r., sygn. akt: II FSK 514/06 oraz II FSK 777/06.

Pełnomocnik podatnika wniósł ponadto o odrzucenie dowodu w postaci opinii biegłego, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję. Niedopuszczalnym było niewykazanie w decyzji rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania za rok 2006, lecz oparcie tych ustaleń na podstawie tej opinii, która uwzględnia wartość środków trwałych na podstawie dokumentu z 08.09.2003 r.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem, to organowi podatkowemu pozostawiona została ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno przedłożonego przez podatnika jak również materiału przeprowadzonego i dopuszczonego z urzędu w ramach dyrektywy zawartej w art. 122 O.p. Wyrazem dążenia do sprostania przez organ podatkowy tej dyrektywy było właśnie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a zatem fachowca w rzeczonej dziedzinie i wsparcie się w zakresie wykładni pojęć niezdefiniowanych - jak uznaje sam podatnik - w ustawie, właśnie na opinii osoby fachowej. Organ podatkowy I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie oparł więc swojej decyzji na swobodnym uznaniu i swobodnej jego ocenie, lecz wsparł ją na opinii biegłego. Oparcie stanowiska tego organu na wnioskach i wykładni zawartej w opinii nie jest także - zdaniem Kolegium - wyrazem pominięcia materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika, w szczególności cytowanych przez podatnika pism i okólników Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, lecz wyrazem skorzystania z danej organowi podatkowemu kompetencji oceny materiału (art. 191 O.p.).

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ww. pisma nie mogą stanowić wykładni prawa wiążącej organ podatkowy. Pisma te nie dotyczą takiego stanu faktycznego, jaki występuje w rozpatrywanej sprawie, a ponadto zostały wydane przez organy nieuprawnione do kwalifikacji obiektów do celów podatkowych. Pismo GUNB z 09.03.2005 r. odnosi się do sieci ułożonej w kanalizacji, a stwierdzono w nim, że wymiana przewodów w kanalizacji albo ułożenie w niej dodatkowego przewodu nie oznacza powstania nowego obiektu budowlanego i nie wymaga pozwolenia na budowę ani zgłoszenia, gdyż obiektem budowlanym jest kanalizacja techniczna. Z kolei pismo GUNB z 11.12.1998 r. stanowi odpowiedź na pismo, którego treść nie jest znana organowi podatkowemu I instancji - być może traktowało o sieci rozprowadzonej w budynku, jednakże autor pisma nie uzasadnia swojego stanowiska, stwierdza jedynie, iż jest to jego zdanie oraz, że nie stanowi ono wykładni prawa i nie jest wiążące dla organów. W piśmie z 21.10.2004 r. GUNB stwierdził natomiast, że nie może dokonać kwalifikacji systemów telewizji kablowej dla celów podatkowych. Przedmiotem wyroku WSA w Ł. z 22.02.2005 r. są zaś instalacje abonenckie, przewód światłowodowy umieszczony w kanalizacji teletechnicznej, przewody składające się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej - zatem stan faktyczny, w którym wydano wyrok, różnił się od istniejącego w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Kolegium nietrafny jest też zarzut odwołania, iż wydana w sprawie opinia wydana została na podstawie przepisów z 2006 r., bowiem jej istotą była odpowiedź na pytanie, czy urządzenia telekomunikacyjne podatnika w tym kable światłowodowe, stanowią kompletny, stanowiący całość użytkową system będący M. siecią telekomunikacyjną, stanowiącą budowlę i będącą obiektem budowlanym. Na takie pytanie została udzielona odpowiedź twierdząca, natomiast z akt sprawy nie wynika, aby na przestrzeni lat 2004-2006 zaszły w stanie faktycznym zmiany, które mogłyby spowodować udzielenie przez biegłego opinii odmiennej.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie biegły nie mógł, i nie określał, wartości budowli zarówno podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i z niego wyłączonych, a jedynie odnosił się do rodzaju budowli wyłączonych z opodatkowania w 2003 r. Wartość budowli do opodatkowania w latach 2005-2006, organ podatkowy ustalił na podstawie przedkładanych przez podatnika deklaracji i korekt do nich oraz załączanych wykazów budowli.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Kolegium stwierdziło, że kwestią sporną w sprawie jest interpretacja pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego, jak i zastosowania tego pojęcia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy tej ustawy zawierają bowiem odesłanie do zawartej w ustawie Prawo budowlane definicji budowli i urządzenia budowlanego i dodatkowo jako kryterium kwalifikacyjne wskazują związek budowli z działalnością gospodarczą.

Organ zauważył, iż wśród sieci zaliczanych do obiektów budowlanych ustawa Prawo budowlane wyszczególnia sieci telekomunikacyjne (załącznik do ustawy -Kategorie obiektów budowlanych), zatem sieci telekomunikacyjne i elektroenergetyczne kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie tylko z powodu, że zostały wymienione expressis verbis jako budowle w ww. ustawie, ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Kolegium wskazało, że podobne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w P. z dnia 09.07.2009 r. (III SA/Po 338/09), natomiast w wyroku WSA w W. z dnia 31.08.2009 r. (III SA/Wa 484/09) stwierdzono, że "sieć jest jednym z rodzajów budowli i - w konsekwencji - obiektów budowlanych, a ustalając, co się na nią składa trzeba brać pod uwagę wszystkie elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Tę całość mogą tworzyć kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to, jak i gdzie są zlokalizowane".

Odnosząc te podglądy do stanu faktycznego sprawy Kolegium stwierdziło, że zgodnie z obowiązującymi w latach 2005-2006 przepisami prawa, przedmiotowa sieć stanowi kompletny, możliwy do rozbudowy system umożliwiający odbiór i transmisję sygnałów o parametrach określonych normami "od" i "do" abonentów, będących klientami i związanych umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem M. P. S.A. w G. Organ odwoławczy wskazał przy tym na liczne wyroki sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uznając, że jest ono jednorodne i potwierdzające stanowisko organu.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że podstawę opodatkowania, co do kwoty stanowi wartość budowli, przyjęta zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość budowli sieciowej ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być ujęta w składanych deklaracjach. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2006 r. FSK 2316/04, z którego wynika, że linia telekomunikacyjna jest nie tylko budowlą ale również środkiem trwałym, którego wartość podmiot winien określić zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji tego organu. Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie przepisów art. 2 i art. 3 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ I instancji na podstawie opinii biegłego zakwalifikował majątek Spółki w postaci infrastruktury telekomunikacyjnej do "budowli sieciowej" (pojęcie niezdefiniowane w ustawie Prawo budowlane), przytaczając w uzasadnieniu decyzji pojęcie "sieci telekomunikacyjnej - sieci M." oraz argumentację, według której linie telekomunikacyjne, na które składają się przewody wraz z osprzętem i urządzeniami przyłączonymi do przewodów, są zaliczane do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Organ uznał, iż cały majątek na który składają się urządzenia (w tym komputery i modemy) i kable telekomunikacyjne z przyłączonymi wszelkimi do niej urządzeniami stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Spółka po analizie zaskarżonej decyzji oraz opinii biegłego wniosła o odrzucenie tego dowodu, bowiem przemawia za tym przyjęcie przez biegłego dla sporządzenia opinii stanu majątku z 2004 r., a więc nie na podstawie ksiąg rachunkowych, ale złożonych wcześniej deklaracji i korekt deklaracji. Spółka uznała, że poglądy organów podatkowych obu instancji oraz pogląd prezentowany przez biegłego są sprzeczne zarówno z praktyką jak i orzecznictwem, w tym z wyrokiem NSA z dnia 30.07.2009 r. (II FSK 202/08).

Spółka powtórzyła pogląd wyrażony w odwołaniu, iż niezbędne jest - z uwagi na przepis art. 88 Prawa budowlanego – uwzględnienie dowodów w sprawie w postaci pism Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, bowiem są to opinie wydane przez właściwy organ na gruncie Prawa budowlanego, uprawniony do określania tego co jest obiektem budowlanym. Przepisy Prawa budowlanego nie zostały stworzone "na potrzeby celów podatkowych", lecz to przepisy podatkowe odwołują się do definicji Prawa budowlanego, a zatem wykładnia tej ustawy dokonana przez Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego powinna być zastosowana jako dowód w sprawie.

Potwierdzenie tezy, iż kabel światłowodowy znajdujący się w kanalizacji oraz urządzenia elektroniczne (komputery, modemy) przyłączone do sieci nie były w stanie prawnym dotyczącym 2006 r. budowlą (w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) znajduje odbicie w obowiązującej w tym okresie praktyce stosowania prawa przez organy państwowej administracji specjalnej (GUNB) oraz organy administracji samorządowej. W piśmie z 11.12.1998 r. do Zarządu Głównego Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Telewizji Kablowych ([. ..] ) GUNB stwierdza, że "sieć telewizji kablowej nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414 z późn. zm.), zatem pozostaje poza regulacją cyt. Ustawy". Podobny pogląd wyrażono w piśmie skierowanym do Z.T.K "T. –k." s.c. z K. ([...] ), a także w piśmie [....] z [...] r. oraz w piśmie [...] z [...] r., w którym stwierdzono, że "budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane jest kanalizacja teletechniczna, a nie ułożona w niej sieć telewizji kablowej".

W podobny sposób ukształtowana jest również praktyka administracji samorządu terytorialnego – co potwierdza pismo z 23.12.1998 r. skierowane do Telewizji Kablowej "D." przez Urząd Miejski w R. Wydział Nadzoru Budowlanego.

Stanowisko Spółki co do ustalenia, które środki trwałe spółki są budowlą oparte jest również na przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego, tj. na przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). W § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zdefiniowano telekomunikacyjne obiekty budowlane jako "linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe". Dodatkowo w § 3 zdefiniowano trzy rodzaje linii kablowych, a mianowicie: w ust. 6 - linia kablowa - ciąg połączonych kabli, w ust. 7 - linia kablowa nadziemna - linię kablową umieszczoną na podbudowie nadziemnej oraz w ust. 8 - linia kablowa podziemna - linię kablową umieszczoną bezpośrednio w ziemi.

Spośród wymienionych rodzajów linii kablowych do telekomunikacyjnych obiektów budowlanych zaliczono jedynie linie kablowe nadziemne oraz linie kablowe podziemne umieszczone/zakopane bezpośrednio w ziemi - wyłączając linie kablowe położone w kanalizacji teletechnicznej. Oznacza to, że kable światłowodowe i miedziane położone w kanalizacji kablowej i komputerowe urządzenia transmisyjne będące własnością Spółki są wyłączone z definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie, i z definicji budowli.

Spółka nie podzieliła również poglądu organu odwoławczego, że "istotą opinii było ustalenie odpowiedzi na pytanie czy urządzenia stanowią - M. sieć komunikacyjną jako budowlę", ale ustalenie na bazie Prawa budowlanego, które środki trwałe Spółki znajdujące się na terenie S. S. stanowią budowlę czy też urządzenie budowlane. Skoro biegły do budowli zaliczył urządzenia abonenckie w postaci modemów, to – w ocenie Spółki – wynika z niej, iż opodatkowaniu podlegać powinny również telewizory i telefony należące do abonentów. Jeżeli bowiem przyjąć, że podłączony modem to budowla, to również podłączenie telewizora do "systemu M." czyni z niego budowlę (gdyż dopiero po podłączeniu telewizora, system ten stanowi całość użytkową).

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa materialnego polega na opodatkowaniu przedmiotu, który nie jest "budowlą", ani "urządzeniem budowlanym" w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji nie jest również "budowlą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na uwzględnieniu przy wydaniu decyzji opinii biegłego, która posiada błędy uniemożliwiające uwzględnienie tego dowodu. Niedopuszczalnym jest również brak wykazania rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania za 2006 r., posiłkując się w tym celu opinią, która wymienia wartość środków na podstawie dokumentu z dnia 08.09.2003 r., podczas gdy podstawą opodatkowania mogą być jedynie wartości początkowe środków trwałych, uwzględnione przez Spółkę w deklaracji za 2006 r.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 15.02.2012 r. skarżąca Spółka uzupełniła zarzuty oraz argumentację zawartą w skardze. Podtrzymując zarzut rażącego naruszenie prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji także rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 120 O.p. przez podwójne opodatkowanie obiektu stanowiącego trakt światłowodowy;

- art. 120, art. 124 i art. 210 O.p. przez brak wskazania obiektów i wyjaśnienia przyczyn kwalifikacji środków trwałych o łącznej wartości [...] zł do kategorii "budowle";

- art. 121 i art. 197 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na opinii prawnej sporządzonej przez osobę niedysponującą wiadomościami specjalnymi.

Uzasadniając te zarzuty Spółka wskazała, że przyjęta w zaskarżonej decyzji podstawa opodatkowania budowli za 2006 rok wynosi [....] zł - z czego [....] zł to wartość budowli przyjęta z korekty deklaracji podatkowej na 2006 r., natomiast [...] zł to budowle będące przedmiotem opinii biegłego, dotyczącej kwalifikacji środków trwałych stanowiących sieć telekomunikacyjną operatora wyłączonych w 2003 r. przez Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że wśród budowli wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w dniu 08.09.2003 r. znajdują się instalacje umiejscowione wewnątrz budynków, natomiast – zdaniem skarżącej - sieci wewnątrzbudynkowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z literalnym brzmieniem definicji budynku oraz budowli. Znajduje to potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, praktyce organów podatkowych oraz w doktrynie.

Wskazując na nieprawidłowe obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółka podniosła, iż w podstawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wskazanej w decyzji organu I instancji podwójnie uwzględniony został ten sam obiekt: raz jako Trakt światłowodowy S. – S. (11%) o wartości [...] zł i nr inwentarzowym[...] , a drugi raz jako trakt światłowodowy o wartości [...] zł i nr inwentarzowym[....] . Mimo odmiennych numerów inwentarzowych wskazane obiekty stanowią ten sam środek trwały, co Spółka podnosiła przed organem podatkowym. Zdaniem Spółki, fakt ten został wprost potwierdzony w postanowieniu organu I instancji z 04.11.2011 r., nr[....] , dotyczącym postępowania wymiarowego za rok 2007 r. - jednak odnoszącym się również do stanu faktycznego istniejącego w 2006 r. Kopię postanowienia Spółka załączyła do pisma procesowego. W ocenie Spółki oznacza to, że organ podatkowy dwukrotnie ujął w podstawie opodatkowania budowli ten sam środek trwały, a przez to błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego, zawyżając je (tylko z tego tytułu) o [...] zł, a zatem już z tego powodu zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym - określa ona bowiem zobowiązanie podatkowe w oczywiście nieprawidłowej wysokości.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, iż przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: grunty oraz budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 u.p.o.l.). Definicję budowli i budynku zawarto w art. 1a tej ustawy, uznając je zarazem za obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy Prawo budowlane (dalej: "P.b.") ustawodawca zdefiniował obiekt budowlany jako: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi lub budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, albo obiekt małej architektury. W artykule tym ustawodawca zawarł także definicję budowli, tj. każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in.: sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu.

Spółka wskazała, iż w świetle przepisów u.p.o.l., interpretowanej łącznie z przepisami prawa budowlanego, definicja budowli została skonstruowana przez ustawodawcę jako połączenie definicji negatywnej (niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz przykładowego wyliczenia (katalog otwarty). Skarżąca podkreśliła, iż jeżeli definicja budowli wprost stanowi, że są nimi obiekty budowlane niebędące budynkami, to w sytuacji, gdy instalacje i urządzenia znajdują się w budynku, z mocy prawa nie są i nie mogą być one kwalifikowane jako budowle, gdyż tracą przymiot samodzielności. Oznacza to, że pierwszeństwo dla rozstrzygania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tzn. powierzchni użytkowej budynku czy wartości budowli) ma kwalifikacja danego składnika majątku jako budynku. Jeżeli bowiem dany obiekt zostanie zakwalifikowany jako budynek, to w żadnym wypadku organ podatkowy nie może rozpatrywać go w kontekście budowli. Skoro przez termin "budynek", oprócz przegród budowlanych, fundamentów oraz dachu, należy także rozumieć instalacje i urządzenia techniczne, to oznacza, iż całość techniczno-użytkowa nie ma w ogóle odniesienia do przyjętej przez ustawodawcę definicji legalnej budynku na gruncie u.p.o.l. Wynika z tego, że instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku ("służące" budynkowi) nie powinny być kwalifikowane jako budowle. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż instalacje i urządzenia telekomunikacyjne położone w budynku należą do jednej z powyższych kategorii. Standardem jest bowiem wyposażanie budynków w sieć teleinformatyczną (tak samo jak w sieć elektryczną, gazową czy wodną). Jeżeli zatem urządzenia i instalacje takie zostały umiejscowione w budynkach, to stało się tak z uwagi na istniejące uwarunkowania techniczne, a więc wszelkie sporne instalacje umiejscowione w budynkach nie podlegają, w ocenie Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż niewątpliwy jest ich związek z obiektem budowlanym jakim jest budynek.

W tym zakresie Spółka powołała się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w K. z 06.09.2011 r. (sygn. akt. I SA/Kr 487/11), w którym stwierdzono m.in., iż ponieważ obiektem budowlanym jest budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementem. Prowadzi to do konstatacji, że sieci "wewnętrzne" nie mogą stanowić samodzielnego odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania – ponadto bez znaczenia dla klasyfikacji w analizowanym zakresie - wymienionych sieci technicznych, w tym instalacji znajdujących się w budynkach, jest ich wyodrębnienie w prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji środków trwałych. Również w wyroku WSA w O. z 01.09.2011 r. (sygn. akt. I SA/Op 4/11) wskazano, że instalacje techniczne (np. elektryczna czy wodna) usytuowane w budynku lub na budynku nie stanowią budowli, ponieważ nie są odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi. Podobny pogląd wyrażono w wyroku WSA w G. (sygn. akt I SA/Gd 598/07), pogląd ten podzielony został następnie w wyroku NSA z dnia 24.07.2008 r. (II FSK 418/08).

Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca Spółka przywołała także pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 31.01.2007 r., znak:[....] , w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, w którym wskazano, iż "jeżeli stacja transformatorowa jest budynkiem, to urządzenia i instalacje, które znajdują się w budynku stacji transformatorowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wynika to z faktu, iż w odróżnieniu od budowli, podstawę opodatkowania budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, a nie wartość, w związku z czym znajdujące się w budynkach instalacje i urządzenia techniczne nie mają znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości. Pozwala to na precyzyjne w tym przypadku określenie granicy opodatkowania dla budowli sieci technicznych, którą wyznacza de facto przyłącze do budynku, gdyż znajdujące się w budynku elementy sieci technicznych takich jak np. sieć komputerowa, nie będą podlegały opodatkowaniu.".

Ponadto w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12.0.3.2010 r. skierowanym do Ministerstwa Gospodarki (znak[...] ) wskazano, że "instalacje i urządzenia techniczne nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości" a także, iż "w obowiązującym stanie prawnym opodatkowaniu podlega cała budowla wraz z instalacjami i urządzeniami [...]. W sytuacji, gdy instalacje i urządzenia wchodzą w skład budynku, opodatkowaniu podlega sam budynek, ze względu na fakt, iż podstawą opodatkowania budynków jest ich powierzchnia użytkowa, nie wartość.".

Uznając zatem, że instalacje umiejscowione wewnątrz budynków (sieci wewnątrzbudynkowe) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, Spółka stwierdziła, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że sieć telekomunikacyjna położona w budynku stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dla uzasadnienia takiego stanowiska Spółka powołała się także na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakie powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r., stwierdzając, że literalne brzmienie przepisów wskazuje, że obiekty niewymienione wprost w przedmiotowym rozporządzeniu (a więc wewnątrzbudynkowe sieci kablowe) nie stanowią telekomunikacyjnych obiektów budowlanych, a co za tym idzie budowli, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wartości.

Spółka zarzuciła też organom podatkowym wybiórcze stosowanie ww. pisma Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 31.01.2007 r. znak: [....] , przytaczając w decyzjach jedynie taki jego fragment, który wypaczył stanowisko dyrektora – pomijając wskazaną przez Spółkę (ww.) istotną jego część. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż fragment wybrany przez SKO dotyczy sieci położnych poza budynkami, a więc nie dotyczy sieci wewnątrzbudynkowych należących do Spółki.

Skarżąca zakwestionowała również stwierdzenie organu odwoławczego o jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania instalacji technicznych. Spółka podkreśliła, że przytoczone przez SKO wyroki dotyczą opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych w kanalizacji kablowej, a więc nie odnoszą się do kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci wewnątrzbudynkowych, które w świetle cytowanego rozporządzenia Ministra Infrastraktury nie stanowią telekomunikacyjnych obiektów budowlanych - telekomunikacyjne obiekty budowlane kończą się na przyłączu telekomunikacyjnym do budynku, tj. na odcinku linii kablowej podziemnej, nadziemnej lub kanalizacji kablowej zawartej pomiędzy złączem rozgałęźnym, a zakończeniem tych linii lub kanalizacji w budynku.

Uzasadniając naruszenie art. 120, art. 124 i art. 210 O.p. Spółka – powołując się na poglądy doktryny - stwierdziła, że organ podatkowy, kwalifikując poszczególne obiekty jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien wskazać podstawę dokonania takiej kwalifikacji w odniesieniu do każdego z obiektów. W zaskarżonej decyzji ograniczono się natomiast do wskazania, iż istniejąca sieć stanowi kompletny, możliwy do rozbudowy system umożliwiający odbiór i transmisję sygnałów o parametrach określonych normami "od" i "do" abonentów będących klientami i związanych umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem -bez wskazania jakie obiekty należące do Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozbawiło to Spółkę możliwości polemiki w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów jako przedmiotów podatku od nieruchomości.

Jako naruszenie art. 121 i 197 O.p. Skarżąca uznała, iż – jej zdaniem - treść "opinii dotyczącej kwalifikacji środków trwałych stanowiących sieć telekomunikacyjną" wskazuje, że jest to ekspertyza co do prawa podatkowego sporządzona przez magistra budownictwa. Zgodnie natomiast z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny (przytoczonym przez Spółkę), przedmiotem opinii biegłego mogą być jedynie okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

Wskazując na przepis art. 197 O.p. Spółka stwierdziła, że z wykładni literalnej tego przepisu wynika, iż biegłym może być jedynie osoba posiadająca wiadomości specjalne niezbędne do wydania opinii w konkretnej sprawie podatkowej. Określona osoba może więc pełnić funkcję biegłego jedynie wtedy, gdy posiada specjalistyczne informacje wykraczające poza wiedzę i doświadczenie życiowe osób mających wykształcenie ogólne w dziedzinie będącej przedmiotem postępowania podatkowego. Przedmiotem opinii biegłego w niniejszej sprawie powinny być zatem kwestie związane stricte z wykładnią prawa budowlanego i kwalifikacją poszczególnych środków trwałych; z tego powodu - w ocenie Spółki - opinia w przedmiotowym zakresie powinna zostać wydana przez osobę pełniącą funkcję rzeczoznawcy budowlanego. Załączonej do akt opinii biegłego - posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w budownictwie telekomunikacyjnym - Spółka zarzuciła ponadto, iż nie uwzględniono w niej przepisów ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, z których (w ocenie skarżącej) jednoznacznie wynika, że wewnątrzbudynkowe sieci kablowe nie stanowią telekomunikacyjnych obiektów budowlanych. Zdaniem Spółki, zarówno biegły jak i organ podatkowy nawet nie uprawdopodobnili posiadania przez biegłego specjalistycznej wiedzy w zakresie kwalifikacji obiektów do poszczególnych kategorii prawa budowlanego, w związku z czym oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji na opinii prawnej sporządzonej przez magistra budownictwa narusza przepis art. 121 i 197 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie zajęło stanowiska co do zarzutów i argumentacji Spółki, zawartych w piśmie procesowym z 15.02.2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie zasadności opodatkowania przez organy podatkowe tzw. sieci wewnątrzbudynkowch oraz podwójnego opodatkowania jednego ze składników majątkowych Spółki.

W piśmie procesowym z 15.02.2012 r. Spółka podniosła bowiem zarzut, iż w podstawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wskazanej w decyzji organu I instancji podwójnie uwzględniony został ten sam obiekt: raz jako Trakt światłowodowy S. – S. (11%) o wartości [...] zł i nr inwentarzowym[...] , a drugi raz jako trakt światłowodowy o wartości [...] zł i nr inwentarzowym[...] . Skarżąca stwierdziła, że mimo odmiennych numerów inwentarzowych wskazane obiekty stanowią ten sam środek trwały - co Spółka podnosiła przed organem podatkowym. Ponadto, zdaniem Spółki, fakt ten został wprost potwierdzony w postanowieniu organu I instancji z [...] r. nr[...] , dotyczącym postępowania wymiarowego za rok 2007 r. - jednak odnoszącym się również do stanu faktycznego istniejącego w 2006 r.

Odnosząc się do takiego zarzutu stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji nie wymieniono szczegółowo wszystkich opodatkowanych składników majątku Spółki, nie jest więc możliwa jednoznaczna ocena zasadności tego zarzutu. Mając jednak na względzie fakt, iż decyzje te powołują się na opinię biegłego z 12.11.2009 r., w której sporządzono wykaz tych składników, stwierdzić należy, że w zestawieniu nr 1 (obejmującym składniki zgłoszone przez Spółkę do opodatkowania na rok 2006) biegły uwzględnił (w poz. 27) "Trakt światłowodowy S. – S." o wartości [...] zł i nr inwentarzowym[...] , brak natomiast w obu zestawieniach sporządzonych przez biegłego wskazywanego przez skarżącą "Traktu światło - wodowego S. – S. (11%)" o wartości [...] zł i nr inwentarzowym[...] . W zestawieniu nr 2 (obejmującym składniki wyłączone przez Spółkę z opodatkowania w 2003 r. i niezgłoszone do opodatkowania na rok 2006) biegły wykazał natomiast (w poz. 1) "Kanalizację teletechniczną [...] " o wartości [...] zł i nr inwentarzowym[...] .

Wskazana wartość oraz numer inwentarzowy sugerują, iż to właśnie ten składnika majątku (środek trwały) Spółka uznała za "podwójnie" opodatkowany, jednak także to różne nazwanie tego środka wywołuje dodatkowe wątpliwości, niepozwalające na jednoznaczną weryfikację zgłoszonego w ww. piśmie zarzutu. Zauważyć przy tym należy, że ani w odwołaniu, ani w skardze Spółka nie podnosiła takiego zarzutu i zapewne z tego powodu organ odwoławczy nie odniósł się do niego w zaskarżonej decyzji, ani w odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy nie odpowiedział również na ww. pismo procesowe Spółki, nie jest więc znane jego stanowisko w omawianej kwestii. Powyższa kwestia była wyjaśniana przez organ I instancji, o czym świadczy pkt 3 wezwania z 22.06.2010 r. kierowanego do Spółki, zatem brak jej wyjaśnienia i omówienia w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Równocześnie należy zauważyć, że z załączonego do ww. pisma procesowego Spółki postanowienia Prezydenta Miasta S. S. z [...] r. nr [...] (dotyczącego postępowania za rok 2007 r.) nie wynika jednoznacznie – wbrew twierdzeniom Spółki - fakt podwójnego opodatkowania omawianego środka trwałego.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu Spółki, dotyczącego opodatkowania przez organy podatkowe tzw. sieci wewnątrzbudynkowch, stwierdzić należy, że również i ta kwestia nie została należycie wyjaśniona i w żaden sposób nie została omówiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W istocie stanowisko organów podatkowych oparte zostało na opinii biegłego, który zestawił w opinii "budowle i ich elementy" wykazywane przez Spółkę w deklaracji podatkowej na rok 2006 (zestawienie nr 1) oraz "elementy budowli" wyłączone przez Spółkę z opodatkowania korektą deklaracji z dnia 08.09.2003 r. (zestawienie nr 2), przy czym wartość tych elementów biegły wskazał wg stanu (deklaracji) na dzień 30.04.2003 r. Biegły stwierdził, że urządzenia telekomunikacyjne wyszczególnione w tych zestawieniach "stanowią telekomunikacyjną sieć M. służącą do zaspokajania potrzeb osób fizycznych oraz instytucji i podmiotów gospodarczych miasta S. S. na: łączność telefoniczna głosową, telewizję kablową (w tym o wysokiej rozdzielczości), internet, [oraz] transmisję danych. Istniejąca sieć stanowi kompletny, stanowiący "całość użytkową" (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), możliwy do rozbudowy system umożliwiający odbiór i transmisję sygnałów o parametrach określonych normami "do" i "od" abonentów, będących klientami i związanych umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem M. P. S.A.". W związku z tym biegły (powołując się na art. 3 pkt 3 P.b.) stwierdził, że opisana M. sieć telekomunikacyjna składająca się z elementów wyspecyfikowanych w obu zestawieniach "stanowi budowlę i zgodnie z art. 3 pkt 1b jest obiektem budowlanym".

Spółka w deklaracjach podatkowych i pismach kierowanych do organów podatkowych wymieniała "sieci wewnątrzbudynkowe", jednak ani w tych dokumentach, ani w opinii biegłego (który w zestawieniu nr 2 wymieniał takie sieci), a także w decyzjach podatkowych nie wyjaśniono bliżej tego określenia. Wprawdzie biegły na pytanie, czy urządzenia telekomunikacyjne podatnika, w tym kable światłowodowe, stanowią kompletny, stanowiący całość użytkową system będący M. siecią telekomunikacyjną, stanowiącą budowlę i będącą obiektem budowlanym, odpowiedział pozytywnie, wobec czego mógł nie dostrzegać potrzeby dodatkowego odniesienia się (opisania) ww. sieci wewnętrznych, uznając je za konieczny element sieci telekomunikacyjnej (umożliwiający odbiór i transmisję sygnałów o parametrach określonych normami "do" i "od" abonentów), to jednak organy podatkowe orzekając o zobowiązaniu w podatku od nieruchomości od "budowli" powinny odnieść się do zarzutów Spółki (podnoszonych w obu odwołaniach) o niezasadności opodatkowania wewnątrzbudynkowych "urządzeń telekomunikacyjnych" takich jak np. centrala telefoniczna, komputery, czy stacja czołowa. Odniesienie się do takich zarzutów wymagało bliższego wyjaśnienia - korzystając w razie potrzeby z opinii biegłego - jakie urządzenia (środki trwałe) zaliczone zostały przez Spółkę do "sieci wewnętrznych", niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, ani w prawie budowlanym.

Nie podważając więc stwierdzeń biegłego, że także te urządzenia (sieci wewnętrzne) są niezbędne do korzystania przez abonentów (odbiorców) z przedmiotowej sieci telekomunikacyjnej, dla uznania ich za element budowli, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z tą budowlą (jako jeden przedmiot opodatkowania) niezbędne jest odniesienie się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz do prawa budowlanego. Kwestii tych nie może bowiem przesądzać opinia biegłego.

Zgodnie z definicjami zawartymi w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. (brzmienie przytaczanych przepisów wg stanu prawnego na 01.01.2006 r.) użyte w tej ustawie określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" (pkt 1), natomiast "budowla" to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l.: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.".

Ponadto, stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l.: "Podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia,

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa,

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.".

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

W myśl pkt 2 tego artykułu, przez "budynek" należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast zgodnie z pkt. 3, przez "budowlę" należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

W powyższej definicji budowli nie wymieniono wprost sieci telekomunikacyjnych, skoro jednak wymienione są "sieci techniczne", a ponadto wyliczenie to ma charakter przykładowy, jak również uwzględniając fakt, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane określającym kategorie obiektów budowlanych (co prawda dla potrzeb obowiązkowej kontroli prawidłowości prowadzenia budowy – art. 59f w zw. z art. 59a ust. 2 P.b.), w kategorii XXVI ujęto "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe", stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano sieć telekomunikacyjną za obiekt budowlany, stanowiący budowlę, a więc za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając jednak na względzie ww. przepisy regulujące takie opodatkowanie stwierdzić należy, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania (i dla których inaczej ustalana jest podstawa opodatkowania), przy czym "budowla" to obiekt budowlany "niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zdaniem Sądu logiczna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro obiektem budowlanym jest "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (art. 3 pkt 1 P.b.), zatem mieszczące się w budynku (jako odrębnym przedmiocie opodatkowania, opodatkowanym wg jego powierzchni, a nie wartości) takie "instalacje i urządzenia techniczne" nie stanowią dodatkowego przedmiotu opodatkowania, w tym także jako elementy (innej) budowli – w przedmiotowej sprawie jako elementy sieci telekomunikacyjnej. Jeżeli nawet te urządzenia są niezbędne dla korzystania z doprowadzonych do budynku sieci technicznych (takich jak np. ww. sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne) i stanowią z nią "całość użytkową", to dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą być uznane za element takiej budowli liniowej (sieci). Dla tych celów uznać należy – podzielając w tym zakresie stanowisko skarżącej Spółki – że takie sieci kończą się na przyłączu do budynku, co ma nie tylko techniczne ale i racjonalne uzasadnienie. Co do zasady bowiem za urządzenia (sieci) wewnętrzne odpowiada (buduje, utrzymuje w należytym stanie i eksploatuje) właściciel (zarządca) budynku, niezależnie od tego, iż niektóre urządzenia takiej sieci wewnętrznej (np. liczniki) mogą stanowią własność przedsiębiorcy eksploatującego sieć (zewnętrzną) doprowadzającą media do budynku.

Podobny podgląd wyrażono w piśmie z 31.01.2007 r., znak: [...] Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych w Ministerstwie Finansów, w którym stwierdzono, że "jeżeli stacja transformatorowa jest budynkiem, to urządzenia i instalacje, które znajdują się w budynku stacji transformatorowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wynika to z faktu, iż w odróżnieniu od budowli, podstawę opodatkowania budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, a nie wartość, [...]. Pozwala to na precyzyjne w tym przypadku określenie granicy opodatkowania dla budowli sieci technicznych, którą wyznacza de facto przyłącze do budynku, gdyż znajdujące się w budynku elementy sieci technicznych takich jak np. sieć komputerowa, nie będą podlegały opodatkowaniu". Również w piśmie z 12.03.2010 r., znak [...] Ministerstwo Finansów wskazało, że "w sytuacji, gdy instalacje i urządzenia wchodzą w skład budynku, opodatkowaniu podlega sam budynek, ze względu na fakt, iż podstawą opodatkowania budynków jest ich powierzchnia użytkowa, nie wartość".

Zasadnie więc skarżąca Spółka podniosła, że instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku ("służące" budynkowi) nie powinny być kwalifikowane jako budowle (części budowli) oraz, że instalacje i urządzenia telekomunikacyjne położone w budynku należą do jednej z takich kategorii, bowiem standardem jest wyposażanie budynków w sieć teleinformatyczną (tak samo jak w sieć elektryczną, gazową czy wodną).

W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w K. z 06.09.2011 r. (sygn. akt. I SA/Kr 487/11), w którym stwierdzono m.in., że "sieć techniczna stanowi jako całość samodzielną budowlę od wartości której powinno się naliczać podatek od nieruchomości", a jedynym odstępstwem od tej zasady "będą te elementy sieci technicznych, które tworzą w budynkach instalacje wewnętrzne i które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego", zatem "te elementy ‘wewnętrzne’ sieci nie będą podlegały już odrębnemu opodatkowaniu od ich wartości, gdyż stanowią element budynku, który podlega opodatkowaniu od powierzchni". Ponadto "bez znaczenia dla klasyfikacji - w analizowanym zakresie - wymienionych sieci technicznych, w tym instalacji znajdujących się w budynkach, jest ich wyodrębnienie w prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji środków trwałych". Podobny pogląd wyrażono również w wyroku WSA w O. z 01.09.2011 r. (sygn. akt. I SA/Op 4/11), w którym wskazano, że instalacje techniczne (np. elektryczna czy wodna) usytuowane w budynku lub na budynku nie stanowią budowli, ponieważ nie są odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi, a także w wyroku NSA z dnia 24.07.2008 r. (II FSK 418/08).

Równocześnie Sąd nie podzielił zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu i skardze, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku sieci telekomunikacyjnych jest jedynie kanalizacja kablowa, bez znajdujących się w niej kabli. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ugruntowany został w orzecznictwie pogląd (m.in. w wyrokach przywołanych w zaskarżonej decyzji), iż takie kable stanowią wraz z kanalizacja kablową budowlę podlegającą (jako całość) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 121 i art. 197 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na opinii prawnej sporządzonej przez osobę niedysponującą wiadomościami specjalnymi – należało uznać ten zarzut za niezasadny. Zdaniem Sądu "magister budownictwa" (co zarzuca Spółka) "posiadający uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w budownictwie telekomunikacyjnym bez ograniczeń w specjalnościach instalacyjnych w telekomuni- kacji przewodowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie linii, instalacji i urządzeń liniowych oraz stacyjnych" (co wynika z akt sprawy) może być uznany za osobę "posiadającą wiadomości specjalne", a zatem za uprawnioną do wydania opinii "czy urządzenia telekomunikacyjne podatnika w tym kable światłowodowe, stanowią kompletny, stanowiący całość użytkową system będący M. siecią telekomunikacyjną, stanowiącą budowlę i będącą obiektem budowlanym". To do organu podatkowego należy następnie ocena, czy opinia jest prawidłowa oraz w jakim zakresie może stanowić podstawę do określenia zobowiązania podatkowego - na podstawie przepisów prawa podatkowego (których wykładni biegły nie może dokonywać). Zatem to organ podatkowy na podstawie przepisów podatkowych powinien ocenić, czy przedmiotowe "sieci wewnętrzne" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jako niezbędne elementy budowli sieci telekomunikacyjnej – jak uznał biegły), czy takiemu podatkowi nie podlegają (jako instalacje i urządzenia techniczne w budynku), natomiast dla ustalenia i oceny czym są i gdzie są zlokalizowane takie "sieci wewnętrzne", w razie potrzeby może zasięgać opinii biegłego.

Dla dokonania takich ustaleń wymagane jest też współdziałanie podatnika, bowiem to on zamierza wykazać fakt niepodlegania obowiązkowi podatkowemu "sieci wewnętrznych", to również na nim spoczywa ciężar wykazania wartości przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzut nieprawidłowego wskazania (ale nie określenia – tę określał organ podatkowy) w opinii biegłego wartości przedmiotu opodatkowania wskazywać może właśnie na brak takiego współdziałania ze strony Spółki – o czym m.in. świadczy też niejednoznaczna odpowiedź na ww. wezwanie organu podatkowego z dnia 22.06.2010 r., dotyczące tożsamości środka trwałego "Trakt światłowodowy S. – S." o nr inwentarzowym [...] ze środkiem o nr. inwentarzowym[...] .

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono o jej uchyleniu. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.

W ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej należy wyjaśnić zarzucaną przez skarżącą Spółkę kwestię podwójnego opodatkowania ww. środka trwałego oraz wyjaśnić istotę (rodzaj i lokalizację) wykazywanych przez Spółkę "sieci wewnętrznych", przy uwzględnieniu przedstawionej powyżej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i prawa budowlanego.