Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1092/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 653/15 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

I FSK 1092/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 653/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny podany przez Sąd pierwszej instancji

Tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Decyzją z 7 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił A.D. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 r.

Organ pierwszej instancji napodstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. spółka z o.o. z siedzibą w C., dotyczących sprzedaży złomu. Było to wynikiem ustalenia, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. W odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.).

3. Decyzją z 21 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko, że Spółka R., której prezesem zarządu był J. J., a osobą, która faktycznie decydowała o jej sprawach – J. K., nie dysponowała złomem z legalnego źródła. Natomiast skarżący przeprowadzając transakcje z tym podmiotem nie wykazał aby nie miał i nie mógł mieć świadomości, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżący nie sprawdził bowiem statusu Spółki w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie zażądał od swojego kontrahenta okazania koniecznych zezwoleń wymaganych ustawą z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach; w większości przypadków za towar płacił gotówką, a płatności za pomocą przelewów nie zgadzały się z kwotami i datami wynikającymi z faktur.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112).

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi.

Uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego ze 101 faktur wystawionych przez Spółkę R. - ponieważ sprzedawała mu ona złom z nieznanego źródła i nie rozliczała się podatkowo z dokonywanych dostaw, a skarżący nie dochował należytej staranności w uniknięciu udziału w oszustwie podatkowym - która umożliwiłaby mu zachowanie prawa do takiego odliczenia.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, w których skarżący wywodził, że podczas przeprowadzenia transakcji działał w dobrej wierze.

Zgodził się z organami podatkowymi, że na brak dobrej wiary podatnika wskazują: fakt, że współpracę ze Spółką R. nawiązał za pośrednictwem J. K., który faktycznie zarządzał ta Spółką i co do którego skarżący miał świadomość, że mógł on prowadzić działalność niezgodną z prawem (był wcześniej zatrudniony w jego firmie PW J. K., a pracę zakończył w związku z jego aresztowaniem); dokonywanie płatności za złom gotówką (za 85 ze 101 faktur), co nie jest typową praktyką u przedsiębiorców; brak innych dowodów płatności niż faktura; brak zbieżności w datach i kwotach wynikających z faktur i wyciągów bankowych - co do reszty płatności (łączna kwota wynikająca z faktur płaconych przelewem wynosi 810.579,10 zł, natomiast udokumentowano płatność w tej formie w jedynie w kwocie 385.900 zł, przy czym płatności te nie zostały przyporządkowane do konkretnych faktur, a ich terminy nie są nawet zbliżone do terminów płatności wynikających z faktur).

Sąd za zasadną uznał ich argumentację, że skarżący, wiedząc kto zarządza Spółką R., powinien był wystąpić do organu celem sprawdzenia, czy jest ona czynnym podatnikiem VAT oraz zażądać zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, tym bardziej, że miał świadomość co do konieczności posiadania takiego dokumentu, bowiem sam takie zezwolenie uzyskał. Podając, że z treści pisma Starostwa Powiatowego w C. z 13 sierpnia 2013 r. wynika, że Spółka takiego zezwolenia nie posiadała (k. 529), za niewiarygodne uznał tłumaczenie podatnika, jakoby zniszczył takie zezwolenie podczas toczącego się postępowania podatkowego. Sąd wskazał także na wysoką wartość zakwestionowanych transakcji: netto 2.352.223,56 zł i VAT 517.489,17 zł.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd przyznał rację organom, że twierdzenie skarżącego jakoby otrzymał od Spółki R. dokumenty rejestrowe: KRS, zaświadczenie o wpisie NIP i REGON oraz deklaracje VAT z potwierdzeniem ich złożenia w urzędzie skarbowym, że był on w miejscu prowadzenia działalności tej Spółki i widział, iż dysponuje koniecznym zapleczem do handlu złomem oraz, że dokonywał płatności przelewem - nie wystarczą do uznania, iż starannie zweryfikował rzetelność swojego kontrahenta.

Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 K. i R., Sąd podał, że jeżeli istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury, skarżący powinien podjąć wszelkie środki ostrożności, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym. Sąd zauważył, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Za chybioną uznał argumentację skarżącego, jakoby CBŚ, ABW oraz organy skarbowe powinny go były poinformować o nieprawidłowościach w zakresie działalności kontrahenta, a skoro tego nie zrobiły, to nie można mu czynić zarzutu niezachowania należytej staranności. Sąd wyjaśnił, że po pierwsze: nie jest zadaniem powyższych organów informowanie podatników o nieuczciwości ich kontrahentów; po drugie: fakt prowadzenia kontroli u kontrahenta podatnika, nie oznacza, że sam podatnik nie musi działać w dobrej wierze i podejmować wysiłku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu sprawdzenia, czy transakcje, w których uczestniczy nie są częścią oszustwa.

Skarga kasacyjna

6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 239b O.p., poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w związku z faktem, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone, a w konsekwencji nie weszło do obrotu i nie mogło stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

2. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez niezażądanie przez organy przez 3 lata postępowania przedstawienia kart odpadów otrzymanych od Spółki R., pomimo że powinny o te dokumenty wystąpić niezwłocznie po wszczęciu postępowania;

3. art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. art. 187 § 1 w zw. 191 O.p., poprzez niewykazanie aby zwrócenie się przez skarżącego do któregokolwiek z organów Państwa w 2008 r., pozwoliło na otrzymanie informacji, że R. jest podmiotem, który uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT oraz jakie konkretnie czynności i na jakiej podstawie prawnej miał podjąć celem zweryfikowania kontrahenta; a także nieuwzględnienie, że w stosunku do skarżącego nie toczy się, ani nie toczyło żadne postępowanie karne w zakresie wyłudzenia podatku VAT; że w czasie przeprowadzania transakcji skarżący zawsze odbierał towar z miejsca, w którym Spółka R. posiadała plac, na którym prowadziła skup złomu i że skarżący podejmował działania zmierzające do zweryfikowania swojego kontrahenta;

podczas gdy organy:

- miały obowiązek udowodnić, że gdyby skarżący zwrócił się do organów podatkowych celem uzyskania odpowiednich informacji o jego kontrahencie w 2008 r. to uzyskałby informację, że podmiot ten jest nierzetelny; wziąć pod uwagę, że skarżącemu w żadnym postępowaniu karnym nie przedstawiono zarzutów, ani nie skierowano aktu oskarżenia przeciwko niemu; uwzględnić, że skarżący podjął działania zmierzające do weryfikacji swojego kontrahenta, tj.: sprawdził fakt jego zarejestrowania w KRS, otrzymania numerów identyfikacyjnych, składania sprawozdań finansowych i deklaracji VAT oraz że miał on zaplecze do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem i niezajęte rachunki bankowe; uwzględnić, że podczas kontroli kontrahenta ani CBŚ i ABW ani organy skarbowe nie wniosły zastrzeżeń do działalności skarżącego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzucił naruszenie:

1. art. 70 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r.

2. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię w sprawie polegającą na nieprawidłowym:

a. przyjęciu, że skarżący wiedział lub mógł - przy zachowaniu należytej staranności - wiedzieć o tym, że firma R. dopuszczała się nadużyć w zakresie płatności podatku VAT;

b. uznaniu, że na skarżącym ciążył obowiązek dokonywania weryfikacji kontrahenta skarżącego, do której podatnik nie był zobowiązany;

c. uznaniu, że 3 zarzuty stawiane skarżącemu w zakresie należytej staranności są wystarczające do odmówienia mu dobrej wiary w kontaktach handlowych z R. ;

podczas gdy organy podatkowe:

- nie wykazały abstrakcyjnego modelu należytej staranności, którym miał się kierować skarżący przy weryfikacji kontrahenta,

- powinny dostrzec, że na skarżącym nie ciążyły żadne obowiązki w zakresie zweryfikowania swojego kontrahenta,

- nie powinny uznać, że wskazane przez nie 3 przesłanki przemawiają o nienależytej staranności po stronie skarżącego.

Wskazując na przytoczone podstawy, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120).

Pierwszym zarzutem podniesionym w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 art. 212, art. 219, art. 145 § 2 i art. 239b O.p. Jako, że jest on ściśle związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 O.p., należy odnieść się do nich łącznie. Co do tego ostatniego artykułu, autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym jego naruszenia nie podał, o którą konkretnie zawartą w nim regulację mu chodzi. Jednak z uwagi na to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał na art. 70 § 1 i § 4 O.p., przyjąć należy, że to te przepisy, jego zdaniem, naruszył Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty te są chybione. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym stronie przysługują odpowiednie dla tego postępowania środki zaskarżenia.

Poza tym, żaden z tych zarzutów nie był podnoszony przez skarżącego na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

Spowodowało to, że Sąd ten nie badał tej kwestii i nie wyraził co do niej swojego stanowiska. Brak z kolei jego stanowiska w tym przedmiocie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może go ocenić.

Nie ma też podstaw do tego, żeby zbadać, czy niedokonanie przez ten Sąd oceny prawidłowości postępowania podatkowego pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązań, stanowi mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 134 P.p.s.a., albowiem pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia tego przepisu. Zgodnie z jego treścią, sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę z urzędu, nie będąc związany (w przeciwieństwie do Sądu odwoławczego) zarzutami skargi.

Niezasadne są też pozostałe zarzuty naruszenia prawa formalnego. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów

Przede wszystkim nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez niezażądanie niezwłocznie po wszczęciu postępowania od skarżącego kart odpadów. Organy podatkowe nie miały obowiązku żądania od niego takich dokumentów. To podatnik sam ze względu na własny interes powinien był przedstawić organowi wszelkie dowody wskazujące na jego staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, to nie brak tych kart sam w sobie był przyczyną uznania, że podatnik nie dochował należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji ze Spółką R., tylko cały szereg okoliczności ustalonych w tej sprawie.

Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego ustalenia te zostały dokonane bez uchybienia przepisom: art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z treści zarzutów dotyczących ich naruszenia i z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem pełnomocnika organy podatkowe uznały, iż o braku dobrej wiary skarżącego świadczą 3 powody: fakt nawiązania przez niego współpracy ze Spółką R. przez J. K.; rozbieżności w datach i kwotach podanych w przelewach i fakturach oraz brak posiadania przez stronę kart odpadów.

Z jego wywodów, w których neguje to stwierdzenie, można w zasadzie wyciągnąć wniosek, że to nie skarżący, tylko to Państwo i jego organy nie wykazały się należytą starannością. Nie tylko bowiem dopuściły do zniszczenia przez niego kart odpadów - poprzez niezażądanie ich przed upływem okresu ich przechowywania, ale nie poinformowały go w trakcie prowadzenia kontroli w Spółce R., że jest to podmiot nieuczciwy. Poza tym, z uwagi na niedostateczną aktywność państwa w zwalczaniu nadużyć w handlu złomem, skarżący zmuszony był - żeby nie tracić możliwości sprawnego obrotu złomem - płacić wyłącznie gotówką. Płatności przelewem były dokonywane jedynie incydentalnie właśnie z uwagi na jego należytą staranność – w ten sposób sprawdzał, czy płatności nie są zatrzymywane przez organy egzekucyjne, stąd organy nie mogły przyporządkować tych płatności do faktur.

Co do kwestii nawiązania współpracy ze Spółką R. poprzez J. K. pełnomocnik skarżącego stwierdził natomiast, że nie miał on podstaw wątpić w uczciwość jego i Spółki, skoro będąc w miejscu prowadzania przez niego działalności - widział, że ma on niezbędne zaplecze do jej prowadzenia.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy Spółka okazała skarżącemu swoje dokumenty rejestracyjne i deklaracje VAT, z potwierdzeniem ich złożenia w urzędzie skarbowym, a skarżący ustalił dodatkowo, że miała zaplecze do prowadzenia działalności i wolne od zajęć konto bankowe – taka weryfikacja tego podmiotu była prawidłowa i wystarczająca dla uznania, że dołożył on należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Innych możliwości, ani obowiązków w zakresie weryfikacji Spółki skarżący nie miał. Organy i Sąd nie wyjaśniły przy tym, z których to przepisów wywodzą obowiązek takiej weryfikacji.

Odnosząc się do takiej argumentacji zauważyć należy, że jest ona zwykłą polemiką z oceną należytej staranności skarżącego dokonaną przez organy i Sąd pierwszej instancji. Oceniając tę staranność, zarówno organy jak i Sąd, wzięły pod uwagę wszelkie okoliczności ustalone w tej sprawie - we wzajemnym powiązaniu. Próbując podważyć tę ocenę, pełnomocnik skarżącego nie próbował nawet wykazać, że brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też, że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp. Nie tylko ograniczył się do negowania pojedynczych okoliczności (ustaleń) wziętych pod uwagę przez organy podczas rozstrzygania sprawy ale i w części błędnie odczytał uzasadnienie zaskarżonego wyroku (zaskarżonej decyzji).

W wyroku tym, Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów podatkowych co do świadomości skarżącego, że mógł on uczestniczyć w oszustwie podatkowym - zasadnie stwierdził, że skoro skarżący pracował wcześniej u J. K., przez którego nawiązał współpracę ze Spółką R.i wiedział, że prowadził on nielegalną działalność, co doprowadziło do jego aresztowania, to powinien był ze szczególną starannością dokonać weryfikacji tego podmiotu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd wskazał na miernik należytej staranności (str. 14 uzasadnienia). Prawidłowo wywiódł, że w przypadku przedsiębiorców należyta staranność, określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (podobnie: wyrok Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93).

W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji miał podstawy do tego, by zgodzić się z organem odwoławczym co do tego, że skarżący powinien był skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i zażądać od kontrahenta przedstawienia mu zezwolenia na zbieranie i transport odpadów.

O braku dobrej wiary skarżącego świadczy także forma płatności pomiędzy stronami, nietypowa w przypadku transakcji przeprowadzanych przez przedsiębiorców, zwłaszcza przy tak wysokich wartościach dostaw. Sąd pierwszej instancji wskazał na ich łączą kwotę netto 2.352.223,56 zł i VAT 517.489,17 zł; kwotę zapłaconą w formie przelewu - jedynie 385.900,00 i brak innych potwierdzeń przyjęcia gotówki niż faktura. Trudno dać wiarę, że taka forma płatności była wyborem samego skarżącego, który przy małej ilości złomu na runku, chciał mieć zapewnione jego dostawy. Gdy weźmie się jeszcze pod uwagę brak możliwości przyporządkowania kwot wpłaconych w formie przelewów do konkretnych transakcji - już tylko to wskazuje na brak jego należytej staranności (jeśli już nie na samą świadomość możliwości uczestniczenia w oszustwie podatkowym).

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, ani Sąd, ani organ nie stwierdzili, że skarżący miał obowiązek wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wręcz przeciwnie, organ stwierdził, że nie był to jego obowiązek - jednak słusznie zauważył, że skorzystanie z tego uprawnienia niewątpliwie byłoby argumentem przemawiającym za jego należytą starannością (str. 3 uzasadnienia wyroku).

Ani Sąd ani organ nie stwierdzili też, że skarżący miał żądać od jakichkolwiek organów państwa informacji na temat zezwoleń na zbieranie i transport odpadów udzielonych Spółce R.. Wyraźnie zaznaczyli, że skarżący powinien był domagać się okazania takich zezwoleń (mając świadomość konieczności ich posiadania w tej branży) od samego kontrahenta.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji wynika, że gdyby skarżący tych dokumentów zażądał, okazałoby się, że Spółka ich nie posiada (o czym poinformowano w piśmie Starostwa Powiatowego w C.).

Tłumaczenie podatnika, jakoby zniszczył takie zezwolenie podczas toczącego się postępowania podatkowego wskazuje jedynie na niewiarygodność jego zeznań, co słusznie organy i Sąd pierwszej instancji odniosły także do jego analogicznych twierdzeń dotyczących zniszczenia kart odpadów.

Jeśli chodzi o wyjaśnienie, jakie przepisy prawa wskazują na konieczność weryfikacji kontrahentów przez podatnika, nie wydaje się konieczny szerszy wywód w tym zakresie, skoro taka konieczność wynika wyraźnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten daje podatnikowi prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, w kwocie wynikającej z faktury potwierdzającej taką czynność. Sama faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z tego powodu podatnik powinien dbać o to, żeby faktury, z których chce dokonać odliczeń, przedstawiały faktycznie przeprowadzone transakcje, czyli by zawierały prawdziwe dane nie tylko co do towaru uwidocznionego na tych dokumentach ale i osób dostawcy i nabywcy.

Wbrew stanowisku pełnomocnika strony, w świetle powyższych ustaleń, o należytej staranności skarżącego nie świadczy sprawdzenie przez niego dokumentów rejestrowych Spółki oraz otrzymanie od niej deklaracji VAT z potwierdzeniem ich złożenia w urzędzie skarbowym; dokonywanie płatności w formie przelewu i fakt iż był on na miejscu prowadzenia przez nią działalności i widział, że dysponuje zapleczem koniecznym do handlu złomem. Nie świadczy też o tym fakt, że nie prowadzono wobec niego postępowania karnego. Pełnomocnik skarżącego powinien rozróżniać kwestię odpowiedzialności karnej od możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku.

Powinien też dostrzec, że ani Sąd pierwszej instancji ani organy nie wskazywały, że należyta staranność podatnika polega na konieczności badania przez niego, czy jego kontrahent uczestniczy w procederze wyłudzania VAT, bo to jest rzeczywiście rolą odpowiednich organów, tylko na podejmowaniu przez niego określonych czynności - zależnych od konkretnego przypadku - by chronić swoje prawa i uniknąć ryzyka uczestniczenia w transakcjach będących częścią oszustwa.

Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pozwala na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty te również nie są trafione.

Co do pierwszego - naruszenia art. 70 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się wcześniej.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112 - pomimo wskazania w nim na błędną wykładnię tych przepisów - autor skargi kasacyjnej uzasadnił go błędnym ustaleniem stanu faktycznego, tj. stwierdzeniem, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że Spółka R. dopuszczała się nadużyć w zakresie płatności VAT; uznaniem, że na skarżącym ciążył obowiązek dokonywania weryfikacji kontrahenta skarżącego i że takiej weryfikacji nie przeprowadził. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego powołał się na wytyczne dotyczące dobrej wiary podatników wymienione w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 i z 27 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w których podano, że nie można wymagać od podatnika, aby badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarem i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku i że należy wykazać, jakich czynności zaniechał, a które pozwoliłyby mu na stwierdzenie, że faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót.

Zarzuty w tym zakresie zostały ocenione wcześniej.

Zwrócić tu można dodatkowo uwagę, że oprócz wyżej wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odniósł się do kwestii dobrej wiary również w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. (C-439/04) oraz R. (C-440/04).

W orzeczeniu tym podobnie wskazał, że gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy unijne sprzeciwiają się temu, aby przepisy prawa krajowego powodowały utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Jednak dalej dodał, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w oszustwie VAT, dopuszczalne jest ograniczenie prawa do odliczenia tego podatku.

Na takie obiektywne okoliczności – znajdujące uzasadnienie w świetle tego konkretnego przypadku – wskazano podczas dokonania ustaleń w tej sprawie.

Z tych powodów, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo nierzetelnych faktur, uznać należy za wadliwe.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.