Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1129/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1129/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006r., sprawy ze skargi Z. i K. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 15 czerwca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.253 zł. (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy złote).


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli w E. s.c., której wspólnikiem był podatnik K. S. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował rzetelność złożonego przez Z. S. i K. S. zeznania o wysokości dochodów uzyskanych w 2000 r. Decyzją z dnia [...].05.2002 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie i decyzją z dnia [...].09.2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].02.2004 r. Nr [...] określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. K. S. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Hurtownia Farmaceutyczna "E." w T. z A. S. i M. S. W 2000 r. Hurtownia Farmaceutyczna E. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł z tytułu zorganizowania w okresie od [...].04.2000 r. do [...].05.2000 r. w Chinach konferencji dla właścicieli aptek i innych osób towarzyszących na temat "Zmiany w organizacji obrotu towarowego Hurtowni Farmaceutycznej "E." s.c. w T.". Wyjazd na konferencję do Pekinu zorganizowało Biuro Podróży "S." s.c. w P.. E. s.c poniesione wydatki związane z organizacją wyjazdu na konferencję do Chin zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów według następującej specyfikacji: kwota [...] zł inne koszty usług obcych jako koszt organizacji wyjazdu do Chin dla właścicieli aptek, kwota [...] zł koszty delegacji służbowych trzech osób reprezentujących spółkę, kwota [...] zł koszty reprezentacji i reklamy jako koszt organizacji wyjazdu do Chin 12 osób towarzyszących, kwota [...] zł podatki i opłaty. Organ I instancji przyjął, że organizacja imprezy połączonej z konferencją w Chinach przeznaczonej dla klientów Hurtowni Farmaceutycznej E. s.c. wypełnia przesłanki reprezentacji i reklamy, co rodzi konieczność zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów reprezentacji i reklamy objętej limitem. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Limit kosztów reprezentacji i reklamy w 2000 r. dla Hurtowni Farmaceutycznej E. wynosi [...] zł. Kwota przekraczająca limit przeznaczony na reprezentację i reklamę za 2000 r. wynosi [...] zł i kwota ta jako przekraczająca limit określony w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest kosztem uzyskania przychodów. Organ I instancji ustalił dochód K. S. z tytułu udziału w spółce w wysokości 40 % w okresie od dnia [...].01 do [...].05.2000 r. w wysokości [...] zł i z tytułu udziału w spółce w wysokości 50 % za okres od [...].05 do [...].12.2000 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, w wyniku czego dokonano kwalifikacji poniesionych wydatków związanych z organizacją wyjazdu konferencyjno – szkoleniowego do Chin jako kosztu reprezentacji i reklamy objętych limitem określonym w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponadto odwołujący się zarzucili naruszenie przepisów art. 120, 121 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 180 – 200 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołujący się powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia [...].07.1997 r. Nr [...] wnieśli, aby z wydatków dotyczących wyjazdu do Chin wydzielić wydatki poniesione na realizację programu związanego ze zwiedzaniem Chin i zakwalifikować je do kosztów reprezentacji i reklamy. Natomiast pozostałe wydatki do nieobjętych limitem kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy zarzucili również, że organ I instancji nie wziął pod uwagę stanowiska zawartego w piśmie Ministra Finansów z dnia [...].12.1995 r. Nr [...] odnośnie definicji reklamy jak również w piśmie Ministra Finansów z dnia [...].05.2002 r. Nr [...] dotyczącego reklamy produktów leczniczych. Odwołujący się wnieśli o uchylenie decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Decyzją z dnia 15.06.2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podzielając pogląd organu I instancji o zaliczeniu wydatków w kwocie [...] zł związanych z wyjazdem do Chin jako wydatków na cele reprezentacji i reklamy objęte limitem i przyjmując, że kwota [...] zł stanowiąca przekroczenie limitu kosztów reprezentacji i reklamy na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Dla potwierdzenia swego stanowiska organ II instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97, wyrok z dnia 29.11.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1241/94, wyrok z dnia 31.07.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1833/99, wyrok z dnia 10.09.1998 r. sygn. akt I SA/Po 141/98). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść przepisu art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które podatnik ponosi w celu osiągnięcia przychodów. Również wydatki ponoszone na reklamę i reprezentację winny wpływać na zwiększenie przychodów. Przedłożone porównawcze zestawienie obrotów z aptekami, których właściciele uczestniczyli w wyjeździe do Chin może świadczyć o wpływie poniesionego wydatku na zwiększenie przychodów Hurtowni Farmaceutycznej E. Jednakże kwota [...] zł poniesiona na udział osób, które nie były właścicielami aptek nie powinna być zaliczona do wydatków na reprezentację i reklamę, gdyż brak jest związku tego wydatku z przychodami. Nie mogą zostać uwzględnione w niniejszej sprawie stanowiska wyrażone przez Ministra Finansów w powołanych w odwołaniu pismach, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż w toczącym się postępowaniu został zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadzono dowody z zeznań świadków uczestników wyjazdu do Chin, strona składał wyjaśnienia. Organy I i II instancji dokonał ustaleń na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonując oceny dowodów, która to ocena nie była dowolna.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 210 par. 1 i 4, art. 120, 121 oraz art. 180 - 200 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżących jako koszt reprezentacji i reklamy należało zaliczyć jedynie kwotę [...] zł obejmująca wydatki związane z wyjazdem 12 osób, które nie uczestniczyły w szkoleniach, a w pozostałym zakresie wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia kwalifikacji wydatku w kwocie [...] zł poniesionego przez Hurtownię Farmaceutyczną "E." s.c., której wspólnikiem był K. S., na wyjazd szkoleniowy do Chin dla właścicieli i współwłaścicieli aptek - kontrahentów hurtowni farmaceutycznej "E." s.c. oraz osób im towarzyszących jak również dla osób reprezentujących spółkę.

Hurtownia Farmaceutyczna "E." s.c. wydatek w kwocie [...] zł, w części dotyczącej uczestników konferencji szkoleniowej oraz w kwocie [...] zł w części stanowiącej koszt wyjazdu osób reprezentujących spółkę, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatek w kwocie [...] zł, w części dotyczącej 12 osób nie uczestniczących w szkoleniu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, jako wydatek na reklamę i reprezentację.

Organy podatkowe wydatek poniesiony na wyjazd do Chin uznały w całości za wydatek na reklamę i reprezentację tzw. niepubliczną, limitowaną do wysokości 0,25% przychodów, który stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), nie zaliczając tym samym w rachunek kosztów podatkowych spółki wydatku w kwocie [...] zł, jako przekraczającego wymieniony limit kosztów reprezentacji i reklamy.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych nie może uznać za zasadne.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu niewątpliwie powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może wliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione koszty, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 cyt. ustawy.

Brzmienie powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje na zasadę, według której podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki pozytywne: po pierwsze związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, po drugie wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz przesłanka negatywna: wydatek nie jest wymieniony w art. 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny opartej na zebranym w sprawie kompletnym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy, czy też np. wydatki związane z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, spotkań z nimi, zapewnieniem im noclegów i poczęstunków, wręczeniem w ramach reklamy firmy różnych przedmiotów (upominków), wydatki na rzecz pracowników firm detalicznych dokonujących sprzedaży wyrobów firmy, wydatki ponoszone przez firmę na rzecz osób pośredniczących w sprzedaży towarów produkowanych przez tą firmę stanowią koszty uzyskania przychodu, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 1963/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004r., sygn. akt III SA 2844/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004r., sygn. akt III SA 2843/02 ).

Organy podatkowe koszt związany z wyjazdem 12 osób do Chin uznały w całości za koszt związany z reklamą i reprezentacją, a więc jednakowo potraktowały wydatek poniesiony przez spółkę za pobyt w Chinach 12 osób niebędących partnerami handlowymi spółki, wydatek poniesiony za pobyt w Chinach właścicieli aptek - kontrahentów spółki oraz wydatek związany z wyjazdem do Chin osób reprezentujących spółkę. Tymczasem każdy z tych wydatków powinien być odrębnie przeanalizowany i oceniony pod kątem możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem omówionych wyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Przy czym stan faktyczny poddany tej ocenie nie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Spowodowane to było zapewne przyjęciem a priori założenia, że cały wydatek w kwocie [...] zł należy zaliczyć do kosztów reklamy i reprezentacji. Należy pamiętać, iż kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne. Tylko bowiem przy stanie sprawy zgodnym z rzeczywistym można dokonać oceny, czy organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej subsumcji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Należy również mieć na uwadze, że limit wydatków na reklamę i reprezentację określony w art. 23 ust. 1 pkt 23cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma cech ryczałtowego określenia wydatków na ten cel. Zatem w każdym przypadku należy badać związek tego wydatku z osiągniętym przychodem. Organ pierwszej instancji uznał wydatek na wyjazd 12 osób towarzyszących do Chin za koszt związany z reklamą i reprezentacją bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego pozwalającego ewentualnie ustalić istnienie związku, o którym mowa w art. 22 cyt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji próbował odnieść się do powyższej kwestii, wyrażając pogląd, że wydatek w kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację i reklamę, jednakże świadczy to o tylko o daleko idącej niekonsekwencji, albowiem organ drugiej instancji utrzymując decyzję w mocy, zaakceptował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznające przedmiotowy wydatek za koszt uzyskania przychodów w ramach limitowanego wydatku na reprezentację i reklamę, czemu zresztą dał wyraz w stwierdzeniu, iż "w ocenie organu odwoławczego wydatki na zorganizowanie wyjazdu do Chin winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację i reklamę".

Uzasadnienie każdej decyzji podatkowej musi być tak skonstruowane zgodnie z regułami określonymi w art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, aby nie budziło wątpliwości, co do stanowiska organu w kontekście podjętego rozstrzygnięcia sformułowanego w sentencji decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonując częściowo odmiennej oceny zdarzeń tworzących stan faktyczny w sprawie, wywołał stan wewnętrznej sprzeczności pomiędzy swoją decyzją a decyzją organu pierwszej instancji, co należy uznać za praktykę niemieszczącą się w uprawnieniach nadanych organowi odwoławczemu przez przepis art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i który pozostaje w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonają oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania spornych wydatków najpierw w kontekście art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ewentualnie art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc jednakże pod uwagę zróżnicowany status uczestników wyjazdu do Chin.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzając ją decyzja organu I instancji zostały wydane zatem z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego następuje na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).