Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 984/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 43
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14a, art. 14b, art. 14c, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 roku sprawy ze skargi ,,A’’ Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A S.A. w T. (Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie kruszenia surowca (etap 1) jest nieprawidłowe - w części uznania za proces mineralogiczny czynności kruszenia surowca; prawidłowe - w części transportu pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą w głównej mierze na produkcji klinkieru portlandzkiego oraz różnych rodzajów cementu. W tym celu Spółka produkuje klinkier oraz dokonuje przemiału wyprodukowanego klinkieru na cement. Część wyprodukowanego klinkieru może być odsprzedawana na zewnątrz.

W ramach swojej działalności Spółka samodzielnie wydobywa surowiec wapienny zużywany jako główny składnik produkcji klinkieru i cementu - działalność związana z wydobyciem surowca nie jest przedmiotem wniosku. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną zgodnie z przepisami prawa energetycznego i zamierza rozpocząć korzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Spółka wyjaśniła, że na proces produkcji klinkieru i cementu składają się etapy: kruszenie surowca, homogenizacja surowca, przemiał surowca, przygotowanie paliw (węgla, łupka i paliw uzupełniających), wypał klinkieru, przemiał cementu, pakowanie (ładowanie) cementu, inne zużycia technologiczne, przedstawiając szczegółowy opis poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu, w tym etap 1 - kruszenie surowca. Proces produkcji klinkieru, będący przedmiotem zapytania w przedmiotowej sprawie, rozpoczyna się wraz z dostarczeniem surowca do koszy zasypowych kruszarek (kamienia wapiennego) transportowanego przy pomocy samochodów ciężarowych. Po dostarczeniu do kruszarek surowiec przechodzi proces łamania (kruszenia) - tj. rozdrabniania za pomocą dedykowanych do tego maszyn. Instalacja ta jest wyposażona w układ odpylania procesu, a wytrącone pyły zawracane są do procesu produkcyjnego. Działania podejmowane na tym etapie procesu dokonywane są w celu dostosowania wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca. Po etapie kruszenia surowiec transportowany jest za pomocą przenośników taśmowych na centralny skład uśredniający surowca, do składów uśredniających. Po przetransportowaniu następuje drugi etap produkcji - homogenizacja surowca.

Spółka wskazała, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. LDZ-OKN.4221.1046.2016.PKD.1) wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. w oparciu o analogiczny opis czynności produkcyjnych dokonywanych w zakładzie produkcyjnym Spółki, całość opisywanej działalności Spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Spółka zamierza składać do właściwego Urzędu Celnego oświadczenia dotyczące wolumenów energii elektrycznej wykorzystanej do celów zwolnionych zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt. 2 w zw. z ust. 7c ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy zużycia energii elektrycznej powstałe na 1 etapie produkcji klinkieru, tj. przy kruszeniu surowca i jego późniejszym transporcie do kolejnych etapów produkcji są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?

Zdaniem wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej na pierwszym etapie procesu produkcji opisanego we wniosku, są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. W art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zgodnie nomenklaturą NACE (wersja rev. 1.1) pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", klasyfikowana jest m.in. produkcja cementu i klinkieru. W ocenie Spółki, potwierdzonej opinią klasyfikacyjną z dnia 5 kwietnia 2016 r., w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, wykonuje ona działalność, którą należy klasyfikować do grupowania PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Spółka wskazała przy tym na zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U.2007.251.1885), w świetle których PKD-2007 zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr z klasyfikacją NACE Rev.2. W konsekwencji dla potrzeb rozważań dotyczących kwalifikacji danych procesów lub czynności do "procesu mineralogicznego" w rozumieniu ustawy akcyzowej, grupowanie PKD 2007 grupowanie 23.51.Z ("produkcja cementu") w pełni odpowiada grupowaniu 23.51 nomenklatury NACE rev. 2, które to z kolei (zgodnie z tabelami przejścia opublikowanymi na stronie EUROSTAT) odpowiada grupowaniu DI 26.51 ("produkcja cementu") nomenklatury NACE rev 1.1, do którego odwołują się obecnie obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej przy definiowaniu procesu mineralogicznego. Zgodnie z notami wyjaśniającymi trzech wspomnianych klasyfikacji (NACE rev. 1.1 i 2 oraz PKD 2007) do powołanych grupowań zalicza się "produkcję klinkieru cementowego i cementów hydraulicznych, włączając cement portlandzki, cement glinowy, cement żużlowy i cement superfosfatowy" - a więc zarówno działalność polegającą na produkcji różnego rodzaju cementu jak i klinkieru. W konsekwencji, w ocenie Spółki, jej działalność produkcyjna, zarówno w zakresie produkcji klinkieru jak i produkcji cementu, posiada charakter "mineralogiczny" i tym samym mieści się w zakresie pojęciowym określenia "procesy mineralogiczne" zdefiniowanego na gruncie ustawy akcyzowej w art. 2 ust. 1 pkt 33.

W zakresie pojęcia "proces" Spółka wskazała, że zgodnie z definicjami słownikowymi "proces" to "ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo"; "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś. Poszczególne stadia lub fazy procesu mogą przekształcać dany materiał tak, aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian w danej fazie procesu by uznać ją za jego część."

W ocenie Spółki, z istoty przytoczonych definicji wynika, że do procesu produkcji klinkieru i cementu należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym, zmierzających do wytworzenia klinkieru lub/i cementu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka stoi na stanowisku, że opisane w zdarzeniu przyszłym poszczególne etapy produkcyjne bez wątpienia łączy szereg powiązanych ze sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych i chemicznych) pozostających w ciągu przyczynowym mającym finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego (cementu lub klinkieru).

Zdaniem Spółki, proces mineralogiczny (produkcja klinkieru) rozpoczyna się wraz z zasypaniem surowca do koszy zasypowych kruszarek - jest to moment początku przetwarzania "materiału wejściowego". Podniosła, że z punktu widzenia technologii produkcji i celu dokonywania czynności na etapie kruszenia surowca - kruszenie niewiele różni się od mielenia surowca (dokonywanego w dalszym toku procesu) w celu uzyskania mąki surowcowej. Celem zarówno kruszenia jak i mielenia jest uzyskanie materiału (do dalszego przerobu) o mniejszym ziarnie - tak aby planowane, nakierowane na uzyskanie konkretnego wyrobu gotowego, działania i czynności mogły się odbyć (transport, homogenizacja, wypalanie klinkieru etc.). Podkreśliła, że możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie mielenia surowca w młynach jest powszechnie akceptowana przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz podmiotów z branży cementowej.

W ocenie Spółki, z tego samego rodzaju preferencji powinny móc korzystać zużycia energii elektrycznej powstałe na etapie kruszenia surowca. Nie ma bowiem uzasadnienia prowadzenie teoretycznych rozważań, w których dokonuje się rozszczepienia procesu produkcyjnego na poszczególne jego etapy przy użyciu argumentacji wskazującej, że potencjalnie w danym ciągu technologicznym można zastąpić dany etap procesu przez np. zakup przetworzonego materiału wejściowego (w przypadku produkcji klinkieru - pokruszonego czy "homogenizowanego" surowca) od podmiotów zewnętrznych. Akceptacja tego rodzaju argumentów prowadzi do absurdu, który umożliwia uznanie, że niezależnie od faktycznego sposobu prowadzenia procesu technologicznego (i etapów, które składają się na niego w danym zakładzie, fabryce) można rozdzielić proces technologiczny na drobne odcinki i pojedyncze działania, które faktycznie - abstrahując od stanu faktycznego - przestają posiadać charakter "ciągłości" procesu. W ocenie wnioskodawcy tego typu dywagacje (zarówno w odniesieniu do kruszenia surowca, mielenia paliwa węglowego etc.) wypaczają sens prowadzenia działalności w charakterze zakładu produkcyjnego (możliwie samodzielnej, opłacalnej produkcji wyrobów gotowych) i z tego powodu są niedopuszczalne. Abstrahują one także od stanu faktycznego, który funkcjonuje w realiach danego konkretnego zakładu produkcyjnego, który występuje o interpretację indywidualną celem potwierdzenia rozumienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do procesu produkcji jaki prowadzi.

Zdaniem Spółki - w przypadku procesu produkcyjnego prowadzonego w zakładzie wnioskodawcy, proces mineralogiczny produkcji klinkieru lub cementu zaczyna się tam, gdzie faktycznie dokonuje się pierwszych czynności prowadzących w logiczny sposób do powstania cementu bądź klinkieru - tj. na maszynach kruszących surowiec. Podobnie należy ocenić zużycia energii elektrycznej powstające na etapie "homogenizacji surowca" na składzie uśredniającym (a także w innych etapach procesu gdzie dochodzi do homogenizacji surowca bądź składników wyrobu gotowego). Z tego względu, w ocenie Spółki, zużycia powstałe na transporcie z kruszarek surowca na halę uśredniającą i halę suwnic, a także z tych miejsc do młynów surowca powinny korzystać ze zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym w jego szerokim znaczeniu.

Spółka wskazała, że możliwość zwolnienia zużyć energii elektrycznej powstałych na etapach przemiału surowca w młynach, klinkieryzacji i wsadu piecowego w piecach wypału klinkieru, przemiału cementu oraz transportu przetwarzanych materiałów pomiędzy tymi etapami nie budzi wątpliwości Spółki ani organów interpretacyjnych. Wyraziła pogląd, że proces produkcji kończy się w momencie uzyskania określonego wyrobu gotowego, którego wyprodukowanie było celem prowadzenia tego procesu, przy czym w zależności od zamówionej przez klienta formy dostawy cementu, w momencie przesypania cementu luzem do cementowagonów i cementowozów bądź też w momencie nasypania cementu w paczki i spaletyzowania ich na paletach transportowych. Stwierdziła ponadto, że zużycia energii elektrycznej powstałe podczas transportu z kruszarek surowca na halę uśredniającą i halę suwnic, a także z tych miejsc do młynów surowca powinny korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Podsumowując, strona stwierdziła, że każdy z opisanych w zdarzeniu przyszłym etapów produkcyjnych, zarówno w przypadku produkcji klinkieru jak i cementu, stanowi sumę operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności, które mają na celu wyprodukowanie, w zależności od zapotrzebowania klientów Spółki, gotowego wyrobu - klinkieru lub cementu (w formie zamówionej). Podkreśliła, że spójny i nierozerwalny charakter przedstawionych działań potwierdza również fakt, że w przypadku odłączenia ze schematu produkcji któregoś z elementów określony wyrób gotowy mógłby nie powstać, lub nie posiadałby wszystkich wymaganych właściwości i cech, w szczególności mógłby nie spełniać norm wskazujących na pozytywną ocenę jakościową wytwarzanego wyrobu.

Z powyższych względów, każdy z opisanych etapów produkcyjnych, jak i każde z używanych na nich urządzeń, składają się w całości na proces produkcji cementu oraz klinkieru, wobec czego biorą udział w procesie mineralogicznym zdefiniowanym w przepisach ustawy akcyzowej. W konsekwencji energia elektryczna zużywana na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego zużywana jest w procesie mineralogicznym. Wobec powyższego, energia elektryczna zużywana na etapie kruszenia surowca podlega zwolnieniu od akcyzy określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, jako energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych.

Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A S.A. w T. (Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie kruszenia surowca (etap 1) jest nieprawidłowe - w części uznania za proces mineralogiczny czynności kruszenia surowca; prawidłowe - w części transportu pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji. Organ wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2014 r. poz. 752 ze zm.) dalej "u.p.a.", określające definicję wyrobów akcyzowych, procesów mineralogicznych, przedmiot opodatkowania akcyzą, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej, podatnika akcyzy, zwolnienie podatkowe (art. 30 ust. 7a pkt 4). Podniósł, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie muszą się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Z powyższego wynika, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Organ wskazał, że zwolnienie z art. 30 ust. 7a u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty wskazanym zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny. Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie.

W ocenie Ministra Finansów okoliczność, że działalność Spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu" nie oznacza, że automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie stanowi proces mineralogiczny. We wniosku opisano proces produkcji klinkieru, tj. wytworzenie produktu z minerałów, którego pierwszym etapem jest kruszenie surowca (minerałów). Mając na uwadze przytoczoną powyżej definicje procesu mineralogicznego nie sposób uznać, że kruszenie minerałów stanowi proces mineralogiczny. Po pierwsze występuje tutaj jedna czynność (kruszenie), która sama w sobie nie stanowi procesu. Ponadto, podczas kruszenia surowca nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Jak wynika bowiem z wniosku, wynikiem kruszenia jest dostosowania wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca, a nie jego przemiana fizykochemiczna.

Skoro zatem kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego energia elektryczna zużyta na tym etapie produkcji klinkieru nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Natomiast transport pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji jest czynnością rozpoczynającą proces mineralogiczny (pobranie wkładu wejściowego), dlatego też energia elektryczna zużyta do tego transportu korzysta z ww. zwolnienia.

Na powyższą interpretację - w części dotyczącej zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, w zakresie odnoszącym się do uznania za proces mineralogiczny czynności kruszenia surowca - Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie:

1/ art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b tiret piąte dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 7 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Seria L 2003 r. Nr 283 str. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa energetyczna) w zw. z pozycją 26.51 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" prowadzącą do niezasadnego uznania, iż sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26.51 "produkcja cementu" (etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji) nie stanowi procesu mineralogicznego o ile nie są spełnione dodatkowe przesłanki wyinterpretowane przez organ wbrew definicji legalnej pojęcia "proces mineralogiczny";

z ostrożności procesowej, Spółka zarzuciła także naruszenie:

2/ art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 33 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia "proces" - t. j. przyjęcie jego znaczenia, zgodnie z którym do zwolnienia klasyfikują się jedynie czynności podczas których zachodzi przemiana fizykochemiczna minerałów, a w konsekwencji czynności składające się na etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji nie mieszczą się w znaczeniu pojęcia "proces mineralogiczny";

3/ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 33 ustawy akcyzowej, gdyż nawet w przypadku uznania, iż pojęcie "proces" można interpretować w różnoraki sposób organ przyjął najmniej korzystne dla Spółki rozumienie tego pojęcia;

4/ przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Organ na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że etap przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego;

5/ art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 33 ustawy akcyzowej, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na nieuznaniu zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji za zużycia powstałe w ramach procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej na tym etapie procesu nie znajduje zastosowania;

6/ przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 w zw. z 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 ust. § 1 ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym interpretacji wydanych na rzecz Spółki w ramach tego procesu mineralogicznego), czym Dyrektor IS naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w celu właściwego zrozumienia pojęcia "proces mineralogiczny" należy dokonać dokładnej wykładni językowej powyższej definicji. Zdaniem Spółki, jej dokonanie umożliwia zapisanie powyższej definicji w następujący sposób: proces mineralogiczny = proces = zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl26.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż ustawodawca utożsamia dwa pojęcia: "proces" i zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE (jako "produkcja" lub inne - cięcie wykańczanie, formowanie). Stwierdzenie bowiem ustawodawcy "procesy mineralogiczne - procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 (...)" jednoznacznie na to wskazuje. Stwierdzając, iż procesami mineralogicznymi są procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod odpowiednim kodem, ustawodawca wskazuje, że zdarzenia sklasyfikowane w tej nomenklaturze są przez niego uznawane za procesy (,,procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE (. . .)"). Wszystkie zatem zdarzenia sklasyfikowane w tej nomenklaturze są procesami. Powyższe potwierdza także fakt, iż racjonalny ustawodawca, chcąc ograniczyć zakres pojęcia "proces mineralogiczny" tylko do takiej, sklasyfikowanej w nomenklaturze NACE produkcji (innego zdarzenia), która, jak wskazuje organ, zakłada przemianę fizykochemiczną oraz jest sumą regularnie następujących po sobie zjawisk, dokonałby tego wprost, wyrażając takie ograniczenia wart. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej. Zdaniem Spółki ustawodawca na pewno nie dokonałby tego poprzez wprowadzenie do definicji słowa "proces", gdyż jest to pojęcie niedookreślone, o różnych, często sprzecznych. Prowadzi to do wniosku, zdaniem Spółki, że słowo "proces" w przedmiotowej definicji nie zostało wprowadzone w celu ograniczenia zakresu definicji.

Słuszność przedstawionego stanowiska potwierdza także to, iż nawet gdyby uznać, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia poprzez użycie słowa "proces", niewątpliwie sformułowałby on art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej w sposób, w jaki brzmi on obecnie. Realizując taki zamiar racjonalny ustawodawca sformułowałby przedmiotowy przepis w następujący sposób: "procesy mineralogiczne - zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" jeżeli stanowią one proces". W świetle powyższego całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie organu, zgodnie z którym "pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces". Rozważanie bowiem o wzajemnej relacji

między pojęciem "proces" i "produkcja" na potrzeby zastosowania przedmiotowych przepisów ustawy akcyzowej nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Jak bowiem wykazano powyżej, pojęcia te, w tym konkretnym przypadku, są przez ustawodawcę utożsamiane. Co za tym idzie, z faktu użycia przez ustawodawcę słowa "proces" nie można wyprowadzać dodatkowych przesłanek definicji legalnej pojęcia "proces mineralogiczny".

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że proces mineralogiczny to proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna. W ocenie skarżącej, jest to jedno z trzech znaczeń pojęcia procesu, w świetle definicji słownikowej. O procesie można bowiem mówić także w przypadku przebiegu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian. Ponadto w ocenie Spółki, w świetle znaczenia terminu fizykochemia, kruszenie surowca stanowi czynność zmieniającą strukturę surowca, a zatem powinna być kwalifikowana również jako zmiana fizykochemiczna.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej: ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów, przedmiotem rozważań sądu w niniejszej sprawie, jest stanowisko organu wyrażone w interpretacji nr [...] w zaskarżonej przez Spółkę części.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej oraz przepisów procedury art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 120, 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Spór pomiędzy stronami koncentruje się na kwestii zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w związku z przedstawionym we wniosku opisie poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu realizowanych przez spółkę oraz zadanym pytaniem, czy wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej na pierwszym etapie produkcji klinkieru tj. przy kruszeniu surowca, jako zużyciem powstałym w procesie mineralogicznym – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Zdaniem wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej na pierwszym etapie produkcji klinkieru tj. przy kruszeniu surowca, są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem etap kruszenia surowca oraz pozostałe przedstawione etapy produkcyjne i zachodzące w nich procesy, wchodzą w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego, o którym mowa w podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Zdaniem organu, proces mineralogiczny, o którym mowa w tym przepisie należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie. Objęta zapytaniem czynność - kruszenie minerałów nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Stanowi bowiem jedną czynność nie proces rozumiany jako ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo, ponadto podczas kruszenia surowca nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt, skoro wynikiem kruszenia jest dostosowanie wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca. Jednocześnie organ zgodził się z wnioskodawcą, że transport pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji jest czynnością rozpoczynającą proces mineralogiczny (pobranie wkładu wejściowego), co oznacza, że energia elektryczna zużyta do transportu korzysta ze zwolnienia.

Rozstrzygająca dla oceny zaprezentowanych stanowisk stron i podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego jest wykładnia art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem zwolnienia jest, stosownie do ust. 7b tej ustawy, wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (pkt 1) oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (pkt 2). W ust. 7c wskazanego przepisu określono elementy, które powinno zawierać takie oświadczenie.

Procesy mineralogiczne, o których mowa w w/w przepisie zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.). Rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zwaną dalej "NACE Rev. 1", w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano produkcję cementu (26.51). Nomenklatura NACE klasyfikuje zatem produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

Kluczową dla rozstrzygnięcia jest zatem kwestia związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu". Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenie określeń "proces" i "produkcja" oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podziela stanowisko organu, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Kierując się wykładnią językową organ prawidłowo wskazał, że pojęcie proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement.

W związku z powyższym, w realiach przedstawionego stanu faktycznego, jako zasadne należy ocenić stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 - produkcja cementu, nie oznacza, że w sytuacji, gdy wnioskodawca jest producentem cementu i uzyskuje gotowy produkt, który mieści się w tym grupowaniu, to każdy etap jego produkcji stanowi proces mineralogiczny. Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w procesach mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie zwolnienia wyłącznie do procesów mineralogicznych rozumianych jako procesy skalsyfikowane pod kodem DI 26, to odpowiednio zdefiniowałby ten proces, przykładowo wprost odwołując się do produkcji sklasyfikowanej w tym kodzie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie obejmuje jak twierdzi Spółka, energii elektrycznej zużywanej do całego procesu produkcyjnego, lecz jedynie tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Potwierdzeniem jest uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (druk sejmowy 3522), w którym wskazano, że projekt zakłada zwolnienie przedsiębiorców realizujących określone procesy, co oznacza, że zwolnieniem objęto wybrane procesy, nie określonych przedsiębiorców.

Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję cementu, z tym, że podziela stanowisko organu, że nie wszystkie są procesami mineralogicznymi. Wbrew zarzutom skargi, nie wystarczy wykazanie, że energia jest wykorzystywane w procesie produkcyjnym rozumianym jako regularnie występujące po sobie zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym, ale konieczne jest wykazanie, że są one procesami mającymi charakter mineralogiczny.

Wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nieuczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych.

Pogląd, taki został wyrażony przez NSA w wyrokach z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13 i sygn. akt I FSK 428/13 (dostępne, tak jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, na stronie: orzeczenia.nsa. gov.pl). NSA dokonując wykładni art. 32 ust 4 pkt 1 u.p.a., przy uwzględnieniu jego prounijnej wykładni, podkreślił, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku z uwagi na przeznaczenie, obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Oznacza to, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez urządzenia jedynie transportujące wyroby energetyczne, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. Zauważyć należy, że pogląd wyrażony przez NSA dotyczył procesu produkcyjnego a zatem zwolnienia w zakresie szerszym niż przewidziany w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Gorzowie z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16. Sąd stwierdził, że "zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust 7a pkt 3 podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej, jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu (...), z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji." Jakkolwiek stanowisko to WSA wyraził w stosunku do procesu metalurgicznego, to znajduje zastosowanie do zwolnienia energii przy procesach mineralogicznych.

Z powyższych względów należy podzielić stanowisko organu, że czynność kruszenia surowca (minerałów) nie może być zaliczona do procesów mineralogicznych. Jakkolwiek na tym etapie dochodzi do zmiany fizycznej minerałów - dostosowanie wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów, to kruszenie stanowi pojedynczą czynność, która nie jest bezpośrednio wpisana w ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo - aby móc uznać ją za proces mineralogiczny, ponadto nie następuje fizykochemiczna przemiana minerałów w określony produkt. Podnieść należy, że gdyby czynność kruszenia była wykonywana przez odrębny podmiot, którego działalność ograniczałaby się wyłącznie do kruszenia minerałów, bezdyskusyjne by było, że działalność takiego podmiotu nie stanowiłaby procesu mineralogicznego, a tym samym nie korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Fakt, że wnioskodawca samodzielnie przygotowuje surowiec do właściwej produkcji nie stanowi przesłanki, aby dla celów podatkowych, całą jego działalność w tym zakresie traktować kompleksowo. Podkreślić należy, że organ nie kwestionuje organizacji pracy Spółki, nie ingeruje w przedstawiony proces technologiczny, lecz dokonuje oceny, które z opisanych przez skarżącego etapów produkcji klinkieru i cementu mają charakter procesu mineralogicznego.

W ocenie Sądu to, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro, jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresu zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję cementu. Uznanie za prawidłowe stanowiska spółki musiałoby prowadzić do zaakceptowania tezy, że w przedstawionym stanie faktycznym, w którym na proces produkcji składają się podane we wniosku etapy poczynając od kruszenia surowca a kończąc na czynnościach pakowania/ładowania cementu, spółce przysługuje zwolnienie podmiotowe, co w świetle obowiązujących przepisów jest nieuzasadnione. Przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a odnosi się bowiem wyłącznie do procesu mineralogicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu. Z tych względów argumenty dotyczące przyjętej klasyfikacji statystycznej przeważającej działalności spółki są chybione.

Okoliczność, że wszystkie etapy produkcji przedstawione przez stronę skarżącą prowadzą do wyprodukowania cementu i klinkieru nie może automatycznie oznaczać, iż wszystkie te etapy powinny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu. Pogląd, że proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnienie od akcyzy podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie (tzn. w procesie mineralogicznym), zaś fakt, że działalność podmiotu w nomenklaturze NACE odpowiada kodowi DI 26, nie oznacza, iż automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie stanowi proces mineralogiczny wyraził WSA w Kielcach w wyrokach z 12 stycznia 2017 r. w spr.: I SA/Ke 648/16, I SA/Ke 649/16 i I SA/Ke 633/16 oraz z dnia 19 stycznia 2017 r. w spr. I SA/Ke 653/16 i I SA/Ke 654/16, WSA w Opolu w wyroku z 21 października 2016 r. w spr. I SA/Op 183/16, WSA w Łodzi w wyroku z 16 września 2016 r. w spr. III SA/Łd 569/16 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 19 stycznia 2017 r. w spr. I SA/Kr 1129/16. Podobny pogląd tyle, że odnoszący się do procesu metalurgicznego, wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 listopada 2016 r. w spr. I SA/Wr 852/16 i WSA w Krakowie w wyroku z 10 listopada 2016 r. w spr. I SA/Kr 1029/16. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że procesem mineralogicznym jest każde zdarzenie sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, a nie tylko przemiana fizykochemiczna minerałów. Zdaniem strony skarżącej procesem mineralogicznym jest cała produkcja cementu (klinkieru), tj. wszystkie czynności składające się na produkcję cementu (klinkieru), a nie tylko czynności polegające na przemianie fizykochemicznej minerałów. Należy zaznaczyć, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesu mineralogicznego (art. 2 ust.1 pkt. 33 u.p.a.) jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury, a nie o całej produkcji sklasyfikowanej do tej nomenklatury pod kodem DI 26. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach, w sytuacji gdyby ustawodawcy chodziło o zwolnienie z akcyzy całej produkcji zaklasyfikowanej w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, to inaczej zdefiniowałby pojęcie procesu mineralogicznego. Użyłby przykładowo sformułowania, że zwolnieniu od akcyzy podlega produkcja sklasyfikowana pod kodem DI 26. Sformułowanie takie nie znalazło się jednak w ustawowej definicji procesu mineralogicznego. Prowadzi to do wniosku, że zwolnione od akcyzy są tylko poszczególne procesy w ramach produkcji sklasyfikowanej pod kodem DI 26, a nie wszystkie procesy w ramach produkcji objętej tym kodem. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, odnoszący się do błędnego przyjęcia przez organ definicji procesu mineralogicznego z Małego Słownika Języka Polskiego wydawnictwo PWN, jako procesu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Strona zacytowała definicję procesu zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, zgodnie z którą proces, to ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo. Trzeba zaznaczyć, że definicja podana przez stronę skarżącą dotyczy pojęcia "procesu" a nie "procesu mineralogicznego", a oba pojęcia nie są tożsame. Sąd oparł się na definicji procesu mineralogicznego przyjętej przez organ podatkowy, a więc wiążącej proces mineralogicznego z przemianą fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Taką też definicję przyjęto we wszystkich orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych we wcześniejszych rozważaniach. Zarzut skargi w tym zakresie jest zatem bezpodstawny.

Skoro, proces mineralogiczny polega na przemianach fizykochemicznych minerałów w określony produkt, to zgodzić sie należy z organem, że kruszenie minerałów nie stanowi procesu mineralogicznego, gdyż występuje tutaj jedna czynność (kruszenie), która sama w sobie nie stanowi procesu. Ponadto, podczas kruszenia surowca nie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Jak wynika bowiem z wniosku, wynikiem kruszenia jest dostosowania wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca, a nie jego przemiana fizykochemiczna. Zatem, wobec tego, że kruszenie surowca nie stanowi procesu mineralogicznego, energia elektryczna zużyta na tym etapie produkcji klinkieru nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. W ocenie strony skarżącej, uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów wymienionego przepisu, gdyż nie zawarto w nim uzasadnienia stanowiska organu. Wbrew temu zarzutowi w zaskarżonej interpretacji wyjaśniono dlaczego stanowisko spółki jest błędne i ocena ta została w sposób logiczny i przekonujący uzasadniona. Wskazano także jakie stanowisko jest prawidłowe odnośnie kwestii zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w przypadku określonym w art. 30 ust. 7a pkt. 4 u.p.a. W szczególności wyjaśniono jak należy rozumieć pojęcie "procesu mineralogicznego" i dlaczego cały pierwszy etap procesu produkcji opisany we wniosku (kruszenie i transport surowca), takim procesem nie jest. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego nie oznacza, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi w tym zakresie uznać należy za chybiony.

W ocenie Sądu, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art 120, art. 121 § 1 w zw. z 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Zasada ta, nie oznacza, że obowiązkiem organu jest przyjęcie najkorzystniejszej dla podatnika wersji. Skarżąca poza odwołaniem się do przywołanej zasady i wskazaniem na reguły stosowania tego przepisu nie wskazała w czym - poza tym, że organ nie podzielił prezentowanego przez nią stanowiska - upatruje naruszenia tej zasady.

Odnośnie do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 1 lutego 2016 r. sygn. IPP3/4513-92/15-2/SM, na którą powołano się w skardze, to przypomnieć należy, że nie ma ona mocy powszechnie obowiązującej. Interpretacje indywidualne kształtują sytuację prawną wyłącznie podmiotów, których dotyczą. Odnoszą się one do konkretnych stanów faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Organ wydający interpretacje nie ma obowiązku powielania treści innych interpretacji, jeżeli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Dlatego też, pogląd wyrażony w powyższej interpretacji nie jest wiążący w niniejszej sprawie.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji i dlatego uznał, że skarga nie jest zasadna. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga A S.A. w T. została oddalona.

d.j.