Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1612/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73, art. 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 144/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 144/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę E. S. (dalej: skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Ze stanu faktycznego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 23 października 2014 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2011 r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

Organy ustaliły i przyjęły, że skarżąca: - we wskazanym okresie kontynuowała rozpoczętą w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, w działalności używała kont aukcyjnych "[...]", "[...]". Z oświadczeń skarżącej wynikało, że sprzedawane towary nabywała od osób prywatnych na rynkach, bazarach oraz że nie posiada dokumentów potwierdzających ich nabycie, które były następnie dostarczane za pośrednictwem usług Poczty Polskiej oraz firm kurierskich.

Organ podkreślił, że z uwagi na wielkość obrotu, w październiku 2009 r. skarżąca stała się podatnikiem podatku VAT i powinna zarejestrować się jako czynny podatnik oraz zacząć prowadzić stosowne ewidencje i składać deklaracje, czego nie czyniła.

Dalej organy uznały między innymi, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania klientów skarżącej na okoliczność ustalenia używalności sprzedawanych towarów, ponieważ zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły, że towary były używane, i stanowiły składnik majątku osobistego. Ponadto organ stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów skarżącej na okoliczność udzielania pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalania świadomości strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki z uwagi na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.) , że koszty przesyłki stanowią część obrotu. Podnosząc, że koszty przesyłek wpływające na konto skarżącej stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej przez stronę za sprzedawane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży przez internet.

W związku z powyższymi ustaleniami określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 709 zł.

W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6,7 i 8 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 229 i art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 -5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p.. ;

b) art. 29 ust. 1, art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie oraz art. 113 ust. 5 tej ustawy a także art. 113 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

c) zasady zaufania do organów podatkowych, zasady sprawiedliwości, zasady domniemania niewinności, przekroczenie granic swobodnej oceny.

W uzupełnieniu skargi wskazano na naruszenie:

- art. 188 w zw. z art. 122 O. p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 22 grudnia 2014 r. o przesłuchanie klientów strony skarżącej w celu potwierdzenia udzielonych przez nich pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu umów o świadczenie na ich rzecz usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską, tj. wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, zgłoszonego na tezę dowodową nie stwierdzoną na korzyść strony i odmienną od tezy organu podatkowego,

- art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § 4 i 6 O. p. przez szacowanie podstawy opodatkowania i wzruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb ryczałtu ewidencjonowanego, stanowiącej jednocześnie ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, bez sporządzenia protokołu badania ksiąg,

- art. 79 pkt c Dyrektywy 112 przez niezastosowanie i zaliczenie do podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez skarżącą od nabywców towarów jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywców z tytułu kosztów przesyłek,

- art. 136 lit. b Dyrektywy 112 przez niezastosowanie i opodatkowanie dostawy towarów używanych, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd uwzględniając skargę wskazał, że dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 i 79 Dyrektywy 112 organ odwoławczy powinien mieć na względzie brzmienie art. 79 lit. c tej Dyrektywy stanowiącego, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

W ocenie Sądu organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków i wymienionych przez skarżącą klientów na okoliczność udzielonych przez nich pełnomocnictw do zawierania w nich imieniu i na ich rzecz umów na usługi kurierskie, oparł się na błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 78 lit. b Dyrektywy 112 z góry zakładając, że koszty przesyłki w niniejszej sprawie stanowią koszty dodatkowe w rozumieniu art. 78 lit. b Dyrektywy, i tym samym naruszył przepisy prawa materialnego. Ponadto odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zdaniem Sądu organ naruszył przepis art. 188 O.p. oraz art.120, 121 § 1, 187 § 1, 191 O.p.

Zdaniem Sądu wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez kupujących a tym samym ustalenie czy w sprawie ma zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE jest kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. W ocenie Sądu niewyjaśnienie powyższych okoliczności godzi w podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 120 i 121 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 i art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym, że organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 i art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że nie uniemożliwia on ustalenia czy w niniejszej sprawie ma czy nie zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 i w konsekwencji rozstrzygnięcie czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy skarżąca nie przedłożyła organom podatkowym żadnych dowodów na okoliczność otrzymania od swoich nabywców kwot jako wydatków poniesionych przy dostawie towarów i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielanych skarżącej przez kupujących na aukcjach allegro do zawierania w ich imieniu na ich rzecz umów o świadczenia usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest kluczowe i pozwoli ustalić czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 i w konsekwencji moment utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy ustalenie powyższego zakresu nie przesądza (nie dowodzi) o zawieraniu takich umów przez skarżącą w imieniu swoich nabywców oraz nie pozwoli na wykazanie rzeczywistej kwoty kosztów w rozumieniu ww. art. 79 lit. c pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielanych skarżącej przez kupujących na aukcjach allegro do zawierania w ich imieniu na ich rzecz umów o świadczenia usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest kluczowe dla niniejszej sprawy i pozwoli ustalić czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 i w konsekwencji moment utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy Skarżąca nie księgowała na koncie przejściowym otrzymywanych od ww. nabywców kwot jako zwrot wydatków poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi.

6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielanych Skarżącej przez kupujących na aukcjach allegro do zawierania w ich imieniu na ich rzecz umów o świadczeniu usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest kluczowe dla niniejsze sprawy i pozwoli ustalić czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 i w konsekwencji moment utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy skarżąca przedkładając organom podatkowym wyciągi bankowe z posiadanych rachunków bankowych nie wskazała ich jako kont przejściowych, na których księgowałaby koszty przesyłek lecz przeciwnie wyjaśniła, że na rachunku bankowym w mBanku znajdują się wpływy z tytułu sprzedaży towarów, a wpływy zaksięgowane na koncie w banku Credit Agricole to wpływy ze sprzedaży z pobraniem i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

7. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że zakres pełnomocnictw udzielanych Skarżącej przez nabywców do zawierania w ich imieniu na ich rzecz umów o świadczenia usług kurierskich jest okolicznością mającą istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w sytuacji gdy nie przesądza ona (nie dowodzi), że takie umowy zostały podpisane przez skarżącą jako pośrednika, i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

8. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do ustalenia momentu utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

9. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione uznanie przez Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. i przyjęcie, że w sytuacji gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej odmiennej od prezentowanej przez organy podatkowe to taki dowód powinien być dopuszczony, podczas gdy zeznania świadków co do zakresu pełnomocnictw udzielanych skarżącej przez nabywców do zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczeniu usług kurierskich nie dowodzą okoliczności mających istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem nie przesądzają (nie dowodzą), że takie umowy zostały podpisane przez skarżącą jako pośrednika, i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

10. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 lit. c, art. 78 lit. b Dyrektywy 112 poprzez jego pominięcie, co skutkowało błędną wykładnią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy polegającą na przyjęciu przez Sąd, że udzielenie pełnomocnictwa przez nabywców towarów do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenie usług kurierskich stanowi o zawarciu takich umów i tym samym otrzymaniu przez podatnika od nabywców kwot jako zwroty wydatków za przesyłki kurierskie poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz oraz o zaksięgowaniu tych kwot przez niego jako pośrednika na koncie przejściowym, podczas gdy fakt udzielenie takiego pełnomocnictwa jak i jego zakres nie stanowi o zawarciu takiej umowy i w konsekwencji podstawy do przyjęcia, że w sytuacji gdy sprzedawca nie zawierając ww. umów obciąża nabywcę kosztami przesyłki towarów koszty te nie stanowią kosztów dodatkowych i nie są elementem ceny (świadczenia zasadniczego) uzyskanej przez sprzedawcę, który powiększa podstawę opodatkowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy poniesione przez skarżącą dokonującą regularnej sprzedaży za pośrednictwem Internetu, koszty wysyłek towarów należało zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W szczególności chodzi o to czy rację ma skarżąca, że dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych poza dostawą towaru świadczyła usługę pośrednictwa w jego dostarczaniu, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy, stwierdzając w oparciu o ten sam materiał aktowy, że skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, zaś podstawą opodatkowania jest cała otrzymywana przez nią kwota (obejmująca koszt wysyłki towaru nabywcy).

W świetle powyższego z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że sprzeciw autora tej skargi budzi przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w skutek błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 78 lit. b Dyrektywy 112 oraz braku zastosowania art. 79 lit.c, DIS uznał że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki. Również nie było potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy opisów aukcji prowadzonych przez stronę w zakresie zakładki "o mnie".

W tym względzie stanowisko autora skargi kasacyjnej należy podzielić, chociaż jak dalej zostanie to wykazane okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie bowiem z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót rozumiany był jako kwota należna, całość świadczenia od nabywcy, z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zwiększany o otrzymane dotacje, subwencje, inne dopłaty mające wpływ na cenę. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 Dyrektywy 112), jak również włącza się, wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. Tego typu określenia wyrażają zasadę generalną, instytucję modelową. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich.

Wyjątek od powyższej zasady przewiduje art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) art. 79, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W takiej sytuacji należało dalej rozważyć, czy skarżąca spełniła warunki do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) Dyrektywy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez kupujących, a tym samym ustalenie czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit.c Dyrektywy 112 jest kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ podatkowy będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji dopatrzył się w działaniu organu naruszenia art. 120 i 121 § 1, 122, 180 § 1, art.188 Op. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ naruszając powyższe przepisy bezpodstawnie odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodów z przesłuchania nabywców wysyłanych towarów. Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca wielokrotnie podnosiła, że na stronie informacyjnej użytkownika [...] (nick skarżącej na portalu Allegro) zamieściła zapis informujący kupującego, że udziela sprzedawcy pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu kupującego i na jego rzecz umowy z pocztą polską lub firmą kurierską o świadczenie usług w celu przesłania zakupionego towaru (patrz sekcja "WAŻNE"). Wskazywała również, że po zakończeniu aukcji lub wyborze opcji "kup teraz" do kupującego generowany był automatycznie mail zawierający m.in. klauzulę o następującej treści: "Kupując na mojej aukcji, udzielasz mi jednorazowego pełnomocnictwa na zawarcie w Twoim imieniu umowy o świadczenie usług z Pocztą Polską lub firmą kurierską w celu przesłania za jej pośrednictwem zakupionego towaru". Z informacji uzyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 17 lipca 2014 r. od Grupy Allegro sp. z o.o. wynika, że w 2009 r. treść automatycznego powiadomienia dla użytkownika "[...]" zawierała informację "wykaz kosztów wysyłki znajdował się w opisie aukcji jeśli nie znajdziesz go na stronie o mnie"; z kolei Grupa Allegro odmówiła organowi udzielenia informacji odnośnie zapisów na stronie "o mnie".

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji musi budzić uzasadnione wątpliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wykazał powodów, dla których materiał dowodowy wymagałby uzupełnienia lub weryfikacji w oparciu o zeznania jej kontrahentów. O konsekwencjach podatkowych działań skarżącej nie mogły bowiem przesądzić ustalenia dokonane z kupującymi, z których mogło co najwyżej wynikać, do czego została przez nich upoważniona, lecz faktyczna realizacja tych upoważnień, tj. zawarcie i wykonanie w ich imieniu umowy z Pocztą Polską (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2014r. sygn.akt I FSK 1637/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzenie dowodów z zeznań kupujących w celu ustalenia czy udzielili oni skarżącej pełnomocnictwa i ponosili opłaty z tytułu dostaw nie miałoby i tak żadnego przełożenia na układ wzajemnych relacji między poszczególnymi podmiotami. Przyjęcie nawet, że skarżąca została, jak twierdzi, upoważniona do zawarcia umowy w imieniu kupujących nie dowodziło bowiem, iż taką umowę w ich imieniu zawarła. Ponadto fakt, że otrzymywała w związku z tym od kupujących pieniądze nie świadczył o tym, iż ograniczała się wyłącznie do przekazywania opłat między stronami umowy. Sąd pierwszej instancji nie zdołał zatem wykazać, że brak w aktach postępowania zeznań jej kontrahentów mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pod względem zastosowania art. 79 lit.c Dyrektywy 112.

Powyższe, błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zmienia jednak faktu, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie zweryfikował materiału dowodowego w zakresie zastosowania art. 79 lit.c Dyrektywy 112.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w toku całego postępowania przed organami skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o zawarciu umowy z Pocztą Polską lub firmą kurierską z których wynikałoby, że działała jako pełnomocnik kupujących. Z drugiej jednak strony autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że zbadanie, czy takie umowy zostały zawarte obciążało organy podatkowe. Z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby organy podatkowe w ogóle rozważały, czy w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 79 lit.c Dyrektywy112 skupiając się tylko i wyłącznie na ocenie materiału dowodowego w świetle zastosowania art. 78 lit. b Dyrektywy.

Nie można podzielić również poglądu autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie w pełni zastosowanie mają tezy wynikające z wyroku NSA z dnia 19.11.2014r., I FSK 1637/13. Wyrok ten bowiem wydany został w częściowo odmiennym stanie faktycznym, w którym organy podatkowe zweryfikowały treść umów jakie sprzedający na allegro zawarł z Pocztą.

W świetle powyższego nie może zostać uwzględnione, zajęte w skardze kasacyjnej stanowisko krytykujące Sąd pierwszej instancji za to, że nie uwzględnił tego, że skarżąca nie spełniła warunków, o których mowa w art. 79 lit. c Dyrektywy 112, ponieważ nie przedstawiła dowodów na rzeczywistą kwotę kosztów, ani też nie wskazała konta przejściowego na którym księgowałaby koszty przesyłek. Odwoływanie się w skardze kasacyjnej do okoliczności braku spełnienia przez skarżącą warunków wynikających w art. 79 lit. c Dyrektywy 112 nie może być uwzględnione właśnie z tego powodu, że kwestia ta nie była w ogóle rozpatrywana w decyzji organu odwoławczego.

Tymczasem zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustalenie, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 jest kluczowe dla sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu zweryfikowanie, czy w sprawie nie ma zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112. W tym celu organ podatkowy powinien m.in. zweryfikować umowy, które skarżąca zawierała z Pocztą, bądź innymi podmiotami doręczającymi przesyłki w celu sprawdzenia, czy skarżąca działała w imieniu własnym, czy też w imieniu nabywców zamawianych od niej towarów.

Powyższe rozważania wskazują, że podniesione zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się niewystarczające dla podważenia zgodności z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji, a zatem w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a., mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami, a wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 wskazanej ustawy. Po zwrocie akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpozna wniosek pełnomocnika zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną.