Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 215/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) NSA Wiesław Kisiel Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 22 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego R. K. kwotę 700,00 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] .01.2005 r skarżący R. K. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U używanego samochodu osobowego marki [...] , o numerze nadwozia: [...], nabytego we Francji , w której obliczył podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN od podstawy [...] PLN i przy zastosowaniu 15,1% stawki tego podatku. Organ celny potwierdził skarżącemu zapłatę tego podatku dokumentem o nr [...] .

W dniu [...] .07.2005 r skarżący złożył wniosek o zwrot niesłusznie , jego zdaniem , pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] PLN wraz z odsetkami , zarzucając iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE), oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu , a to z art. 23 ust. 1i 2 , art. 25 oraz z art. 90 TWE . Wskazując na powyższe skarżący stwierdził, iż podatek został przez niego nienależnie uiszczony i domagał się jego zwrotu w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wniosku skarżący załączył korektę uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego .

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] .09.2005 r odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego . W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny wyjaśnił, że w niniejszej sprawie , zgodnie z art. 81 ust.1 pkt 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym powstało zobowiązanie podatkowe. Podstawą obliczenia podatku w zadeklarowanej wysokości była kwota wynikająca z umowy, która po przeliczeniu na PLN wynosiła [...] PLN. Wobec powyższego, po zastosowaniu obowiązującej stawki podatkowej w wysokości 15,1 % - zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 .04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego( Dz.U.Nr 87, poz.825) kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] PLN. W takiej też wysokości skarżący zadeklarował i uiścił należny podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 10rdynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. W przedmiotowej sprawie zapłacony podatek akcyzowy wynika natomiast z należnego zobowiązania podatkowego. W dniu [...] .01.2005 r. podatnik dokonał zapłaty akcyzy w kwocie [...] PLN przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od przedmiotowego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wygasło (art. 59 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej). W korekcie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego skarżący nie zakwestionował przedmiotu , ani podstawy opodatkowania , lecz jedynie wysokość zastosowanej stawki tego podatku uznając , że jego zdaniem w całości podatek akcyzowy jest nienależny.

Organ celny stwierdził, że w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały suwerenność podatkową w zakresie podatku akcyzowego na samochody osobowe , w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Prawo wspólnotowe nie zawiera zatem żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny.

Według art. 80 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym , akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 określono, że podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego . Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego , nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko w stosunku do tych samochodów z wyłączeniem samochodów krajowych. Opodatkowane jest bowiem zaistnienie pewnych okoliczności niezależnie od pochodzenia samochodu .

Z art. 90 ust 2 TWE wynika również, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Od sprzedaży samochodów na terytorium kraju nałożony jest podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 2% ceny sprzedaży samochodu .Stawka ta jest niższa od stawek podatku akcyzowego , ale inna jest też podstawa opodatkowania-przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym to strona deklaruje wartość , wobec czego często nie odzwierciedla ona realnej wartości samochodu. Natomiast w przypadku sprzedaży w kraju podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa samochodu . Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że gdyby obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia samochodu o podobnych parametrach w kraju , to wynosiłby on [...] PLN, a zatem dużo więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale brak jego rejestracji w kraju . Sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych , choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją).

W ocenie organu celnego , nie można zatem mówić - w kontekście art. 90 TWE-o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju.

Odnosząc się zarzutów naruszenia art.25 TWE i art.28 TWE organ celny stwierdził , że wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, o czym świadczy ilość przywożonych samochodów.

Art. 75 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa określając uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty podatków wskazuje w pkt. l lit. "a", że uprawnienia te przysługują podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego skarżący zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z art. 80 i art. 81 ww. ustawy o podatku akcyzowym i w tej wysokości uiścił go , a zatem brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również i jego zwrotu.

Nawet gdyby przyjąć, iż norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to , w ocenie organu celnego , niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania ; nie traci ona bowiem automatycznie mocy obowiązującej.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego , z dnia [...].11.2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy i stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe, niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa.

Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Z kolei art. 81 ust. 1 stanowi , że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt l) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Odnosząc się do zarzutów odwołania , Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentacje organu pierwszej instancji , że sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności , jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski), ani nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. Zatem zarzuty naruszeniu art. 23, art.25 i art.28 TWE nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z UE.

Organ odwoławczy wskazał , iż zgodnie z art. 14 ust. 2 TWE rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. W rozpoznawanej sprawie również ta zasada została spełniona.

Co do naruszenia art. 90 TWE , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis ten dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których dokonał skarżący samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej , nie leży w kompetencjach organu celnego.

Odnosząc się do orzecznictwa powołanego w odwołaniu i wyprowadzonych z nich tez , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że dotyczą one różnych stanów faktycznych i zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników z poszczególnych państw UE. Nie stanowią one zatem podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie RP, bowiem nie mają rangi obowiązujących przepisów i nie mogą mieć wpływu na podejmowane na terenie RP rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu niezgodności ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) z dyrektywami 70/50/EWG i 92/12/EWG , organ odwoławczy wyjaśnił , że Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG na poziomie wspólnotowym ma zastosowanie wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, dlatego ten zarzut w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych\) z ww. Dyrektywą jest nieuzasadniony .

W przedmiotowej sprawie nie ma również kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z Dyrektywą Rady nr 70/50/EWG , gdyż wskazana dyrektywa dotyczy ustalenia procedury i harmonogramu znoszenia między Państwami Członkowskimi środków o skutku równoważnym do kontyngentów, które istniały w chwili wejścia w życie Traktatu z dnia 25 marca 1957 ustanawiającego EWG i EURATOM. Na mocy ww. Dyrektywy zalicza się do podlegających zniesieniu "środków o równoważnym skutku" wszelkie "środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone". Jak wykazano powyżej , przy omawianiu zarzutów naruszenia art. 23, art.25, art.28 TWE , wprowadzenie podatku akcyzowego nie zwiększyło ilości formalności, jakie nabywca musi załatwić, w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski i nie stało się bezpośrednią przyczyną zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że wszystkie czynności dokonane przez skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu były zgodne z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu , w którym podatek akcyzowy był należny, dlatego brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący zarzucił jej nieważność z powodu nie podania w rozstrzygnięciu materialnoprawnei podstawy decyzji organu II instancji oraz sprzeczności domniemanych podstaw prawnych decyzji organu II instancji, ti. art. 80. art. 81 ust. 1 pkt. 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym, będących materialnoprawną podstawą wydania decyzji przez organ l instancji, z następującymi bezpośrednio skutecznymi przepisami TWE :

1. art. 23 TWE - zgodnie z którym "Podstawą Wspólnoty jest Unia Celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (...)"

2. art. 25 TWU - zgodnie z którym "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym"

3. art. 90 TWE - zgodnie z którym "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe",

przez przyjęcie, że art.. 80, art. 81 ust. 1 pkt. 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z zakazem ceł i innych opłat o skutku podobnym oraz zakazem dyskryminacyjnego opodatkowania wprowadzonym bezpośrednio skutecznymi art. 23, art, 25 i art. 90 TWE, podczas gdy w rzeczywistości wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, są sprzeczne z wyżej wymienionymi przepisami TWE i z tego powodu nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji z nakazaniem wydania decyzji o zwrocie nienależnie pobranego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. - wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 31 stycznia 2005 roku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów niniejszego postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Celnej , zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest błędne, prawo wspólnotowe pierwotne, a do takiego należą przepisy TWE, znajduje prymat (pierwszeństwo) stosowania przed sprzecznym z nim prawem wewnętrznym, czemu wyraz dał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) stojący na straży przestrzegania Traktatów i wspólnotowego prawa pochodnego w swych orzeczeniach .

Zasada prymatu prawa wspólnotowego ma wobec norm prawa krajowego nieograniczony zasięg i państwo członkowskie nie może się powołać na żadne normy swojego porządku prawnego, które byłyby wyłączone spod działania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego rozciąga się też na normy konstytucyjne państw członkowskich W świetle orzeczeń ETS i treści wskazanych art. 23, art. 25 i art. 90 TWE , zdaniem skarżącego , zaskarżona decyzja jest sprzeczna z pierwotnym prawem wspólnotowym, które znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ nabycie używanych samochodów osobowych w kraju (na terytorium RP) nie podlega akcyzie. Stąd też obciążenie podatkiem akcyzowym samochodów używanych zakupionych na wspólnym rynku UE bez barier celnych jest naruszeniem zasad zakazu ceł i opłat do nich podobnych i dyskryminacyjnego opodatkowania .

W związku z powyższym zaskarżona decyzja wskutek wydania jej na podstawie norm prawnych sprzecznych z bezpośrednio skutecznymi przepisami art. 23, art. 25 i art. 90 TWE winna ulec uchyleniu, podobnie jak decyzja organu l instancji, a w ich miejsce winna zostać wydana decyzja nakazująca zwrot skarżącemu bezpodstawnie pobranego podatku akcyzowego od używanego samochodu zakupionego na wspólnym rynku wewnętrznym pozbawionym barier celnych oraz dyskryminacyjnego opodatkowania i opłat o skutku podobnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . Organ celny stwierdził ,że samochody osobowe jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie przepisów określonych w Dziale III, Rozdział 4 ww. ustawy o podatku akcyzowym .

Zgodnie z art. 80 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego , powstał zatem obowiązek podatkowy, zaś podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest skarżący. Skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz dokonał zapłaty należnej akcyzy w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w zakresie wprowadzania podatków akcyzowych na wyroby niezharmonizowane i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-gospodarczy. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest jednakże to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu.

Państwo polskie skorzystało z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym uregulowało kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej, a nie zarejestrowanych na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podatek akcyzowy nie spowodował ograniczeń ilościowych w przywozie tych towarów, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w związku z handlem między państwami członkowskimi.

Odnosząc się do tego zarzutu sprzeczności polskich przepisów podatkowych w zakresie akcyzy z przepisami unijnymi , organ celny stwierdził, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe nie są umocowane do stanowienia lub zmiany obowiązującego prawa, a jedynie stosują przepisy prawne ustanowione przez upoważnione organy państwa. Dopóki obowiązujące przepisy prawa nie zostaną uchylone, stanowią one część polskiego porządku prawnego i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/12/EWG .

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej , a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C-313/05 (Brzeziński) stwierdzając , że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy , że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Sąd za uzasadniony uznał zarzut dotyczący wadliwości zaskarżonej decyzji polegający na braku podstawy materialnoprawnej jej wydania. Zgodnie z art.210 §1 pkt.4 Ordynacji podatkowej , decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do decyzji wydawanych przez organy odwoławcze . Naruszenie tego przepisy nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy , a w konsekwencji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) .

Mając powyższe na uwadze , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.