Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 38/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanego odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz.1387) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2015, poprzez bezpodstawne uznanie, że nie posiada prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zakupem drugiego lokalu mieszkalnego; art.122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." poprzez niedokładne ustalenie, stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podał, że skarżąca aktem notarialnym z dnia [...] maja 2015r., Rep. A nr [...] sprzedała własność nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...], stanowiącej działkę gruntową o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 00.04.25 ha zabudowanej piętrowym, murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 198 m2 dla której Sąd Rejonowy w A. K. prowadzi księgę wieczystą o nr [...] za kwotę [...]zł. Nieruchomość tę nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2013r. Rep. A nr [...] za kwotę [...]zł.

Zbycie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W okresie dwóch lat od daty zbycia przedmiotowej nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2015 r. Rep. A nr [...] lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w T. przy ulicy Ł. [...] za kwotę [...]zł oraz na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2017r. Rep. A nr [...] lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w T. przy ulicy S. L. [...] za kwotę [...]zł. Organ dokonując analizy zebranego materiału dowodowego uznał, że warunki zwolnienia od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. spełniają jedynie wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy [...] [...] i jego remont. Zgodnie bowiem § 3 umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2015r., kwotę w wysokości [...] zł skarżąca zapłaciła przed podpisaniem tego aktu, a na poczet ceny sprzedaży nieruchomości tj. domu w C. otrzymała zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej z dnia [...] kwietnia 2015r. Rep. A nr [...] zadatek w wysokości [...] zł. Ponadto organ uznał, że skarżąca poniosła wydatki na wykończenie i remont tego lokalu mieszkalnego łącznej wysokości [...] zł. Natomiast, w ocenie organu, pozostałe wydatki w łącznej kwocie [...]zł nie spełniają warunków zwolnienia. Wydatki w kwocie [...]zł nie były związane z remontem, a zostały poniesione m.in. na zakup mebli, karniszy, narzędzi, koszty transportu, natomiast pozostałe wydatki w kwocie [...]zł związane były z remontem lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy [...]/44, w którym nie są realizowane własne potrzeby mieszkaniowe skarżącej.

Organ zauważył, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. W związku z tym dla celów obliczenia dochodu wolnego od podatku organ nie uznał wydatku w postaci zakupu lokalu mieszkalnego położonego w T. przy [...]. Z oświadczenia skarżącej złożonego w dniu [...] listopada 2018r. wynika, że nie mieszka oraz nie zamierza mieszkać w nabytym mieszkaniu. W lokalu tym mieszka babcia skarżącej, a przyszłościowo jest przeznaczone dla jej syna.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając

bezzasadną i niczym nie popartą nadinterpretację nieostrych zapisów ustawy a tym samym pogwałcenie zasady in dubio pro tributario to jest art. 2a O.p.; bezpodstawne uznanie, że nie posiada prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych opisanej w art. 21 ust, 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; obrazę art. 122 i 123 O.p., które to polegało na nieustaleniu stanu faktycznego a oparciu się o potrzebie chwili czyli braków budżetowych a nie logice i przepisom prawa.

Zdaniem skarżącej dochód ze zbycia nieruchomości, który przeznaczony został na zakup drugiego lokalu mieszkalnego powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Skarżąca podniosła, że ustawodawca nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych. W ocenie skarżącej skorzystaniu z przedmiotowej ulgi nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że w chwili nabycia nowego mieszkania, aktualnie posiada inny lokal. Także czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionego mieszkania samo w sobie nie może przesądzać, o tym, że podatnik nie będzie w nim realizował własnych celów mieszkaniowych. Ponadto, skarżąca podniosła, że zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawartą w art. 2a O.p. należy stosować na gruncie interpretacji wszystkich przepisów zawartych w O.p., a także posługiwać się nią w procesie stosowania przepisów innych ustaw zawierających przepisy o daninach publicznych. Skarżąca wskazała, że wykładnia językowa na którą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się organ podatkowy drugiej instancji nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2413/16 podnosi, że Sąd orzekł w nim na korzyść podatnika, który zastosował ulgę mieszkaniową w sytuacji, gdy podatnik nie przebywał regularnie w nabytym mieszkaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa pozwalającego na zastosowanie art. 145 p.p.s.a.

Na początek WSA przyjął, iż [...] maja 2015r.skarżąca sprzedała za kwotę [...]zł. nieruchomość nabytą [...] kwietnia 2013r. za kwotę [...]zł. Są to ustalenia bezsporne i znajdujące odzwierciedlenie w materiale sprawy. W dniu [...] maja 2015r. nabyła mieszkanie przy ulicy [...] za kwotę [...]zł, a [...] kwietnia 2017 r. nabyła kolejne mieszkanie położone w T. przy ulicy [...] za kwotę [...]zł, co również nie budzi wątpliwości. Spornym pozostaje czy lokale zostały zakupione na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca wyjaśniła, że obecnie zamieszkuje w lokalu przy ulicy [...], a w mieszkaniu przy ulicy [...]/44 mieszka jej babcia wobec której ma zobowiązania wynikające ze sprzedaży domu w C.. Ze względu na trudny charakter babci, a przez to niemożność wspólnego mieszkania zdecydowano się na zakup dwóch nieruchomości. W oświadczeniu tym, skarżąca zeznała, że przyszłościowo mieszkanie przy ulicy Szosa L. [...] przeznaczone jest dla jej syna.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W sprawie chodzi o art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz.1387) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w określonej wysokości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; (...).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017r., II FSK 1053/15, wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ wydał prawidłową decyzję, uznając, iż sytuacja skarżącej nie podpada pod art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mimo błędnego uzasadnienie, iż za realizację "własnych celów mieszkaniowych", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można uznać sytuacji, gdy zamiast jednego lokalu zostają zakupione dwa, np. po to, by w określonej sytuacji członkowie rodziny mogli mieszkać osobno.

Z jednej strony zgodnym z doświadczeniem życiowym jest to, że realizacja własnych celów mieszkaniowych to również realizacja prawa do mieszkania w ciszy i spokoju, a taka może być możliwa np. jedynie po zapewnieniu innym osobom oddzielnego mieszkania.

Z drugiej strony chcąc skorzystać z zapisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik musi każdorazowo wykazać, że właśnie znalazł się w takiej sytuacji. Tymczasem skarżąca jedynie oświadczyła, że obecnie zamieszkuje w lokalu przy ulicy [...], a w mieszkaniu przy ulicy [...]/44 mieszka jej babcia wobec której ma zobowiązania wynikające ze sprzedaży domu w C. oraz, że przyszłościowo mieszkanie przy ulicy Szosa L. [...] przeznaczone jest dla jej syna. Nie załączyła przy tym żadnych dowodów ani wniosków dowodowych. Co więcej w odwołaniu tłumaczyła sytuację poprzez czasowy wynajem z powodu trudności finansowych. W skardze krótko nawiązała do wynajmu, nie budując żadnych zarzutów co do zupełności materiału dowodowego. Jednocześnie nie może ujść uwadze, że wnioski skarżącej budowane są o wizje abstrakcyjne, przyszłościowe i niepewne, a zakup mieszkań oddzielają dwa lata. Realizacja własnego celu mieszkaniowego musi być aktualna i konkretna. Skoro skarżąca nie wykazała przesłanek do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., to wynik sprawy jest prawidłowy.

Mając na względzie powyższe oraz stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.