Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 925/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 165, art.14b par 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2018 r. sprawy ze skargi Funduszu [...] Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonym postanowieniem z 19 czerwca 2018r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia F. sp. z o.o. w K. od postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, działając na podstawie art. 13§2a, art. 221, art. 233§1 pkt1, art. 239 w zw z art.14h, art. 14b§5b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 dalej-O.p.)-utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 24 stycznia 2018r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wystawianych weksli.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że podatnik prowadzi działalność polegająca na udzielaniu pożyczek hipotecznych na rzecz podmiotów gospodarczych i innych osób niebędących konsumentami zamierza wystawić weksle własne kompletne(zawierające dane remitenta, sumę wekslową i termin wykupu) pełniące funkcje kredytowe. Weksle będą samodzielnymi zdarzeniami gospodarczymi i nie będzie im towarzyszyła żadna umowa zmieniająca ich kredytową funkcję. Nabycie tych weksli przez remitenta odbędzie się po dyskoncie przy czym podatnik zamierza wykupywać weksle częściowo przed terminem. Weksel o sumie wekslowej [...] zł z datą wykupu po 3 latach, nabyty po dyskoncie w kwocie [...]zł będzie wykupywany przez podatnika co kwartał w kwocie po [...] zł a w kwartale kończącym 36-miesięczny okres wykupu za kwotę [...]zł. Weksle mogą się różnić w zależności od ustaleń między wystawcą a remitentem co do sumy wekslowej, datą wykupu i datami częściowego wykupu oraz wysokością dyskonta.

W związku z tym zadano pytanie: czy w związku z wystawieniem przez wnioskodawcę weksli własnych na rzecz remitentów i zapłatą przez remitentów za wystawione weksle po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona przedstawiła obszerne wywody dotyczące analizy ustawy z 28 kwietnia 1936r. Prawo wekslowe, ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny i powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27 lutego 2013r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., P..

Organ interpretacyjny zwrócił się w trybie art. 14b§5c do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 18 kwietnia 2018r. nr [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 119a O.p. Organ skonstatował, że wykorzystanie przez wnioskodawcę instytucji weksla w celu pozyskania środków finansowych może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Rzeczywistą intencją stron może być zawarcie umowy pożyczki jednak z uwagi na objęcie umowy pożyczki opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, strony zdecydują się o wystawieniu weksla.

W dalszej części postanowienia, omówiono charakter prawny umowy pożyczki, stosowne orzecznictwo, poglądy komentatorów, charakter prawny weksla w praktyce gospodarczej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 14§5b O.p., poprzez jego zastosowanie pomimo braku uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p, art. 119c§1 i §2 O.p. poprzez uznanie, że zdarzenie przyszłe polegające na wystawieniu weksli własnych zupełnych pełniących funkcje kredytowe nosi znamiona działania sztucznego (unikania opodatkowania).

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wszczęcie postępowania w sprawie, rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem.

Uzasadniając zażalenie omówiono instytucję weksla, zobowiązań wekslowych oraz specyfikę umowy pożyczki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z 19 czerwca 2018r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W pisemnych motywach postanowienia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że art. 14b§5b i 5c O.p. nie obligują organu interpretacyjnego aby ten badał czy w istocie zachodzą okoliczności powodujące, że decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. na pewno zostanie wydana. Art. 14b§5b O.p. nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej jeżeli ten (po zasięgnięciu opinii) uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art.119a O.p. Ma to miejsce gdy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięci korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny. Określenie czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego w oparciu o Rozdział 2 Działu IIIa O.p.

Przedstawiony sposób działania wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności. Racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Wystawienie weksli jest atrakcyjniejszą formą udostępnienia klientowi środków finansowych.

II.

W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, spółka zarzuciła naruszenie:

1/ art. 14b§5b O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz uznanie, że co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.,

2/ art. 119a§1 oraz §3, art. 119c§1, art. 119d O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię tj. poprzez uznanie, że przedstawione przez stronę skarżącą zdarzenie przyszłe wypełnia przesłanki sztuczności, będzie dokonywana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz w sposób sprzeczny z celem oraz przedmiotem ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych,

3/ art. 165a§1 w zw z art. 14h oraz art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy nie zaistniały określone w art. 165a§1 O.p. przesłanki wydania rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, jej autor przedstawił istotę weksla, umowy pożyczki wskazując, że stanowisko organu co do porównania tych dwóch instytucji jest niezrozumiałe.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą kontrowersji między stroną skarżącą a Dyrektorem KIS dotyczy tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy można było uznać, że ziściły się przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak przyjął to Dyrektor KIS najpierw w postanowieniu z 20 kwietnia 2018r., a następnie w postanowieniu utrzymującym w mocy to postanowienie, czy też należało wydać, zgodnie z oczekiwaniami Skarżącego i stosownie do złożonego przez niego wniosku, interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, rację należało przyznać Dyrektorowi KIS, ponieważ jego działanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Formułując powyższą ocenę należało przypomnieć, że podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej stanowiły m.in. art. 165a§1 w związku z art. 14h, art. 14b§5b w związku z art. 14b§ 5c O.p. Wskazać zatem należało, że art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a O.p. Zgodnie z art. 165a§1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w §1, służy zażalenie, o czym stanowi art. 165a§2 O.p. Użyty w art. 165a§1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia jego prowadzenie i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny.

W rezultacie, w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidulanej nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odnotować przy tym można, że stosowanie art. 165a§1 w związku z art. 14h O.p. w sprawach, w których odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku wydanie interpretacji indywidulanej miała związek z art. 14b§5b O.p. (a więc analogicznie jak w niniejszej sprawie), jest akceptowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 września 2018r., sygn. akt: II FSK 640/18 i II FSK 290/18 oraz z 3 października 2018r., sygn. akt: II FSK 27/18-CBOSA).

Zinterpretowania wymagały także stanowiące podstawę prawną działania Dyrektora KIS-art. 14b§5b, art. 14b§5c i art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 14b§5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Z kolei art. 14b§5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w §5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 119a O.p., do którego odwołano się w art. 14b§5b O.p., został zamieszczony w Dziale IIIA ("Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania") w Rozdziale 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania". Poszczególne jednostki tego artykułu, tj. jego §1-5 stanowią odpowiednio, że:

- czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania);

- w sytuacji określonej w §1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej;

- za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

- jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności;

- przepisy §2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w §1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują umocowanie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dla porządku odnotować należało, że art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie wymagał szerszego odniesienia, ponieważ nie był i - obiektywnie rzecz biorąc - nie mógł być rozważany w niniejszej sprawie.

Z art. 14b§5b O.p. wynika więć, że w razie wystąpienia stanu uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (tak jak w analizowanej tu sprawie) mogą stanowić unikanie opodatkowania i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p., organ właściwy w sprawach interpretacji indywidulanych (tu Dyrektor KIS) powstrzymuje się od wydania interpretacji indywidulanej. W tym przedmiocie może i powinno być wydane odpowiednie rozstrzygnięcie formalne, o czym była już mowa powyżej. Przepis art. 14b§ 5b O.p. wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidulanej.

W kontekście stosowania art. 14b§5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo.

Nie mniej istotne jest to, że charakter przesłanki warunkującej zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy odnosić do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko jeszcze nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

W związku z posłużeniem się w art. 14b§5b O.p. zwrotem "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Z założenia zatem w postępowaniu tym nie jest możliwe kategoryczne i definitywne wypowiedzenie się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Szersze i w pełni skonkretyzowane rozważania w przedmiocie możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą mieć miejsce w procedurze dotyczącej opinii zabezpieczających, czy też w ramach ewentualnego postępowania podatkowego z zastosowaniem tej klauzuli.

Zauważenia wymaga również to, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b§5b O.p., podlega swoistej weryfikacji (na potrzeby zastosowania tego przepisu) w ramach współdziałania z Szefem KAS. Stanowi o tym wprost cytowany wyżej art. 14b§5c O.p. Z tego przepisu należy wywodzić obowiązek organu interpretacyjnego zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b§5b O.p. O tym, że jest to obowiązek organu interpretacyjnego przesądził ustawodawca, posługując się w art. 14b§5c O.p. jednoznacznym w swej wymowie zwrotem "zwraca się". Zwolnienie od obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS (vide art. 14b§5c zdanie pierwsze in fine O.p.).

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów O.p. wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g§1 O.p., Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Ponadto, przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej wyżej procedury. Mianowicie art.119b§1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...] zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza [...] zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb - w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W przypadku zastosowania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania odnoszących się do głównego lub jednego z głównych celów zawarcia transakcji lub utworzenia struktury, lub odnoszących się do uzyskania dochodu w związku ze sztuczną strukturą, przepisy niniejszego działu stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 119b § 2 O.p.

Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS co do oceny stosowania art. 119a O.p., można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018r., sygn. akt: II FSK 640/18). Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości stosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to organ interpretacyjny, co do zasady nie ma możliwości do dalszego badania sprawy, np. przesłanek do zastosowana klauzuli. Nie jest też władny do dokonania oceny zasadności wydanej opinii. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje natomiast stwierdzić, że przypuszczenie organu interpretacyjnego jest uzasadnione i w konsekwencji uznać, że zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Interpolując powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć raz jeszcze należało zasadnicze okoliczności w jakich zostało wydane zaskarżone postanowienie.

Otóż, Dyrektor KIS, na skutek złożonego wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, pismem z 13 marca 2018r. zwrócił się w trybie art. 14b§5b O.p. do Szefa KAS o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem, decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS w opinii ujętej w piśmie z 18 kwietnia 2018r., stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Stanowisko to zostało umotywowane.

Postanowieniem z 20 kwietnia 2018r. Dyrektor KIS, z powołaniem się m.in. na art. 14b§5b w związku z art. 14b§5c O.p. i motywy opinii Szefa KAS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wystawienia weksli własnych.

Powyższą ocenę Dyrektor KIS podzielił w zaskarżonym postanowieniu z 19 czerwca 2018r. utrzymującym w mocy postanowienie z 20 kwietnia 2018r.

Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

W dalszej kolejności stwierdzić należało, że przypuszczenie w zakresie tego, że elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało-jak wymaga tego art. 14b§5b O.p.- uzasadnione.

Dyrektor KIS (w ślad za Szefem KAS), w zgodzie ze standardem wyznaczonym art. 14b§5b O.p., wyraził swoje przypuszczenia uzasadniając wydane w tej sprawie postanowienia. Przede wszystkim z aktów tych wynika, iż strona skarżąca chcąc pozyskać środki finansowe, wykorzystuje do tego instytucję weksla. Wystawienie weksla będzie czynnością na podstawie, której zostaną wypłacone pieniądze. Środki finansowe w późniejszym czasie zostaną zwrócone posiadaczom weksli z wynagrodzeniem, w postaci uzgodnionej sumy. Rzeczywistą intencją stron może być zawarcie umowy pożyczki/kredytu. Mając na uwadze, iż umowa pożyczki objęta jest opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, strony wystawiają weksel zamiast umowy pożyczki. Co ważne, skarżąca wyraźnie wskazała, iż weksel ma pełnić funkcję kredytową. Wystawienie weksla i otrzymanie zapłaty nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1150 ze zm.), a zatem wystawienie weksla, o ile nastąpiło zgodnie z przepisami Prawa wekslowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Działania strony skarżącej, mogą być uznane za mające na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wystawienie zatem weksli, które nie zabezpieczają żadnych wierzytelności ani nie spełniają funkcji gospodarczych, prócz kreowania pieniądza wydaje się sprzeczne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem instytucji weksla. Wystawienie weksla, intencjonalnie niezabezpieczającego jakiejkolwiek wierzytelności może zostać uznane za działanie sztuczne.

Na tym tle jako czyniącą zadość przewidzianych prawem wymaganiom należało uznać konstatację Dyrektora KIS, że czynności opisane we wniosku, a więc planowane wystawienie weksli własnych kompletnych na rzecz remitentów i zapłata przez nich kwot pieniężnych na rzecz strony skarżącej, wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działań sztucznych w rozumieniu art. 119c§1 i § 2 pkt 2 O.p. mogących służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej racji stwierdzić należało, że oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia nie mogły dostarczyć zarzuty i argumenty przedstawione w skardze.

Trafności poglądu o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS, może dowodzić wydany przez NSA wyrok z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 640/18. Stanowisko to, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje.

Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa przez Dyrektora KIS w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.).