Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 51/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej – O.p., po rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Podatnik w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. (złożonej w dniu 23 maja 2012 r.) wykazał dostawę towarów i usług zwolnioną od podatku w kwocie 15.600 zł, dostawę towarów i usług na terytorium kraju: opodatkowaną stawką 5% w kwocie netto 2.681 zł, podatek należny w kwocie 134 zł; opodatkowaną stawką 8% w kwocie netto 4.748 zł, podatek należny w kwocie 380 zł; opodatkowaną stawką 23% w kwocie netto 226.996 zł, podatek należny w kwocie 52.209 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 42.601 zł oraz nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 21.727 zł, co w rezultacie dało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.605 zł.

W wyniku kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego za kwiecień 2012 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za luty 2012 r. uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z 14 lipca 2016 r. określił bowiem skarżącemu w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.788 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 18.936 zł (różnica 8.148 zł).

Zmiana rozliczenia w podatku VAT za luty 2012 r. wpłynęła na zmianę rozliczenia za kolejne okresy, w tym za kwiecień 2012 r., w rozliczeniu za ten miesiąc innych nieprawidłowości nie stwierdzono.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. określił za kwiecień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.457 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki w wysokości 11.605 zł (różnica 8.148 zł).

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 25 stycznia 2017 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazano, że w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu dotyczącej rozliczenia podatku VAT za marzec 2012 r., która miała bezpośredni wpływ na rozliczenie za kolejny miesiąc, decyzja za kwiecień 2012 r. winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organu podatkowego I instancji.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.579 zł.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r, określił stronie za kwiecień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.457 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że na rozliczenie podatku VAT za kwiecień 2012 r. wpływ miało zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy dokonane w decyzji za marzec 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 99 ust. 12 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: ustawa o VAT. Podatnik nie zgadzał się z ustaleniami spornej decyzji, albowiem wynika ona z ustaleń nieprawomocnej decyzji z 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za luty 2012 r., od której podatnik złożył odwołanie. Końcowo stwierdzono, że do czasu, aż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu za luty 2012 r. nie stanie się prawomocna, deklaracja VAT za kwiecień jest prawidłowa.

Jak już podniesiono na wstępie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Wyjaśniając zasadność wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że mimo, iż w rozliczeniu podatnika za kwiecień 2012 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, to określenie przez organ I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej niż zadeklarowana przez stronę wysokości spowodowana była ustaleniami organu podatkowego I instancji dokonanymi w decyzji z dnia 31 sierpnia 2017 r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za luty 2012 r. W tej decyzji, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2017 r. stwierdzono, że w lutym 2012 r. podatnik nie wykazał obrotu ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...], co powinien był uczynić. Szczegółowe ustalenia, ich ocena prawna oraz ocena argumentacji i zarzutów odwołującego w zakresie tych ustaleń, zostały zawarte w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za luty 2012 r. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu miała wpływ na zmianę rozliczenia za marzec i konsekwentnie za kwiecień 2012 r.

W związku z tym organ I instancji działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z uwzględnieniem kwoty do przeniesienia zawartej w decyzji tego organu wydanej za marzec 2012 r., określił za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.457 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów oparcia zaskarżonej decyzji na ustaleniach nieprawomocnej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31 sierpnia 2017 r. wydanej stronie za luty 2012 r., że wskazana decyzja podlega weryfikacji przez organ odwoławczy, natomiast fakt, że jest ona nieostateczna, nie stanowi przeszkody do tego, aby organ podatkowy I instancji konsekwentnie przeniósł poczynione w niej ustalenia na rozliczenie za kolejne okresy, w tym za kwiecień 2012 r. Zmiana (zmniejszenie) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, określona w kwietniu 2012 r., jest bezpośrednim wynikiem zmian w rozliczeniu za luty i marzec 2012 r. i logicznym jego następstwem. Natomiast, to czy ustalenia w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, na której oparto zaskarżoną decyzję, są błędne, czy prawidłowe, podlega ocenie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe określenie w zaskarżonej decyzji kwoty do przeniesienia w sposób odmienny niż w deklaracji podatkowej, albowiem decyzja za miesiąc luty, na którą powołuje się organ odwoławczy zawiera sama w sobie błąd w ustaleniach, właśnie co do kwoty do przeniesienia. Zauważono, że na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2017 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem należy przyjąć, że organ podatkowy I instancji nie zweryfikował zawartego w deklaracji podatnika rozliczenia za luty 2012 r. i w konsekwencji w skarżonej decyzji przyjęto nieprawidłową kwotę do przeniesienia, co z kolei przeniesie się na kwotę z przeniesienia na kolejne miesiące aż do lipca 2012 r.;

2) art. 122 O.p., ponieważ organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tymczasem - zdaniem pełnomocnika - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu pominął wpływ kwot do przeniesienia z deklaracji VAT za luty 2012 r. na deklaracje VAT za kolejne okresy, tj. marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r.;

3) art. 187 O.p., ponieważ organy podatkowe są zobowiązane zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, natomiast w przedmiotowej sprawie organ nie uwzględnił własnych decyzji uchylających decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, co do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r., które to zostały wykazane przez podatnika w deklaracji;

4) art. 240 § 1 pkt 7 O.p., ze względu na fakt, iż decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji, która nie została uchylona, ale wydana na podstawie decyzji ją poprzedzających, nie jest ona też ostateczna. Zaznaczono, że na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14.12.2017 r. za luty 2012 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu;

5) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ze względu na fakt, iż decyzja w podatku od towarów i usług uchylająca decyzję za kwiecień 2012 r. ujawniła okoliczności wskazujące, że ustalenia dotyczące rzekomego przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy budzą wątpliwości i wymagają zbadania.

W uzasadnieniu skargi w szczególności pełnomocnik podkreślił, że dopóki nie zapadnie ostateczna decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r., dopóty nie może dojść do ustalenia innych zobowiązań w podatku od towarów i usług za kolejne okresy (marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2012 r.) aniżeli te wykazane przez podatnika w deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej jako: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie wskazać należy, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za luty 2012 r., w wyniku czego decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. (utrzymaną następnie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2017 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił podatnikowi za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.788 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 18.936 zł (różnica 8.148 zł).

W świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w

myśl jej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za kwiecień 2012 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym za marzec i kwiecień 2012 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji był wynik postępowania podatkowego dotyczący marca 2012 r. przejawiający się określeniem decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2017 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za kolejne miesiące tego roku podatkowego z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (marzec 2012 r.). Skoro bowiem strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 O.p. do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za marzec 2012 r., w której określono inną od zadeklarowanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z chwilą wydania decyzji obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzje za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.

Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2012 r. I FSK 702/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego.

Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13).

W świetle powyższego chybiony jest zarzut pełnomocnika skarżącego, iż organy odwoływały się do ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej miesiąca lutego 2012 r., mimo, iż decyzja ta nie posiadała przymiotu decyzji ostatecznej. Z powołanego wyżej wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. I FSK 702/11 jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Tym bardziej nie jest więc konieczne, aby decyzja dotycząca danego okresu rozliczeniowego musiała być poprzedzona ostateczną decyzją za poprzedni okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego zgodzić się należy, że w realiach niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, tj. elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za miesiąc marzec 2012 r. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, decyzja organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. W tym wypadku argumentacja organu ma bowiem charakter stricte rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc.

Podkreślenia wymaga, że zależność tych spraw podatkowych (za okresy poprzedzające sporny okres rozliczeniowy) nie miała charakteru prejudycjalnego, takiej roli wbrew zarzutom skargi nie mógł również pełnić wyrok sądu administracyjnego (zob. wyrok z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1794/14). W związku z powyższym nie miał znaczenia podnoszony w skardze argument, że strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Stąd zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 240 § 1 pkt 7 O.p. okazał się nieuzasadniony.

Na marginesie Sąd zauważa, że skargi podatnika na decyzje organu odwoławczego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2012 r. zostały oddalone wyrokami tut. Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. W myśl tego przepisu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika przepis ten został naruszony, gdyż organ podatkowy w wydanej decyzji pominął wpływ kwot do przeniesienia z deklaracji VAT za luty 2012 r. na deklaracje VAT za kolejne okresy. Jednocześnie skarżący słusznie zauważył, że powodem zakwestionowania rozliczenia wykazanego przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. była zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na ten miesiąc, co bezpośrednio nastąpiło w decyzji organu podatkowego I instancji za marzec 2012 r., natomiast pośrednio wynikało z ustaleń decyzji za luty 2012 r. Podniesiony zarzut jest zatem bezpodstawny. Jak już zaznaczono powyżej skoro dokonane przez podatnika w deklaracji rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy zostały zastąpione decyzją to z tą chwilą zostało obalone domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało w stanie faktycznym niniejszej sprawy na okres następny. Natomiast weryfikacja prawidłowości ustaleń dokonanych w decyzji za luty 2012 r. nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu niezrozumiały jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 O.p., polegający na tym, że organ podatkowy II instancji gromadząc materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie uwzględnił własnych decyzji uchylających decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, co do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. Pełnomocnik skarżącego nie zauważa jednak, że po uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji za ten okres postępowanie podatkowe za luty 2012 r. zostało uzupełnione i wydana została nowa decyzja, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 grudnia 2017 r. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny podejmując w tym celu konieczne działania. Pozyskano niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego rozpatrzenia wydając rozstrzygnięcie z zastosowaniem obowiązujących przepisów, wypełniając tym samym dyspozycję art. 122 i 187 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia prawa - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pełnomocnik skarżącego upatruje naruszenia powyższego przepisu w tym, że wcześniejsza decyzja organu odwoławczego uchylająca uprzednio wydaną decyzję organu I instancji za kwiecień 2012 r. ujawniła okoliczności wskazujące, iż ustalenia dotyczące rzekomego przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy budzą wątpliwości i wymagają zbadania. Jeszcze raz podkreślić należy, że dane zawarte w deklaracji VAT-7 dotyczącej miesiąca kwietnia 2012 r. - poza kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca - nie zostały przez organ zmienione. Powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie przez organ decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. (utrzymaną w mocy decyzja organy II instancji z dnia 14 grudnia 2014 r.) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, co wynikało z odmiennego określenia w drodze decyzji, po ponownym rozparzeniu sprawy, rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. Wbrew zatem zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych nieprawidłowości, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organy obu instancji rozpoznały sprawę co do jej istoty, a podjęte rozstrzygniecie zostało oparte na wystarczającym – dla potrzeb tej sprawy materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Rozstrzygnięcie nie zostało wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione (zob. wyrok z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 290/12).

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.