Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1777/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.165, 165 a, 93 par.2, 3;; 133 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 143/07 w sprawie ze skargi C. – S. Przedsiębiorstwa W. i K. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty z tytułu wpłat z zysku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od C. – S. Przedsiębiorstwa W. i K. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1777/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S., którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji z siedzibą w C. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat z zysku za lata 2002-2003 dokonanych przez byłe Rejonowe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w C.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2006 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat z zysku dokonanych w latach 2002-2003 przez byłe Rejonowe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w C. twierdząc, że jest jego następcą prawnym. Wskazała, że dokonujące nienależnych wpłat z zysku Rejonowe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji było przedsiębiorstwem komunalnym, a po jego likwidacji na bazie pozostawionego mienia utworzono zakład budżetowy, który przejął należności i zobowiązania tego Przedsiębiorstwa. Następnie zakład budżetowy przekształcono w skarżącą Spółkę, która wstąpiła we wszystkie jego prawa i obowiązki. Wskazała, że następstwo prawne pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym a zakładem budżetowym można wywieść z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.].

Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uznając, że żądanie zwrotu nadpłaty wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną w sprawie, ponieważ nie nastąpiła sukcesja prawnopodatkowa pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym a zakładem budżetowym i tym samym skarżąca Spółka, utworzona wskutek przekształcenia zakładu budżetowego, nie jest następcą prawnym przedsiębiorstwa komunalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 21 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ten ustalił, że na mocy decyzji Wojewody Śląskiego z dnia 25 września 2001 r. Rejonowe Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w C., będące dotychczas przedsiębiorstwem państwowym, zostało na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) przekształcone w przedsiębiorstwo komunalne posiadające osobowość prawną. Uprawnienia właścicielskie wobec tak przekształconego przedsiębiorstwa uzyskał związek międzygminny – Samorządowy (...) Związek Wodociągów i Kanalizacji, który był obowiązany wybrać formę organizacyjną prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym na mocy przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 8, poz. 43 ze zm.) działalność ta mogła być prowadzona przez zakład budżetowy lub spółkę prawa handlowego, a do czasu wyboru formy organizacyjno-prawnej do przedsiębiorstw komunalnych należało odpowiednio stosować przepisy o przedsiębiorstwach państwowych. Po odmowie wpisania do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przedsiębiorstwa komunalnego powstałego w wyniku decyzji Wojewody w związku z utratą przez to przedsiębiorstwo statusu przedsiębiorstwa państwowego, która to odmowa wynikała z postanowienia Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 27 września 2002 r., związek międzygminny powziął uchwałę o likwidacji przedsiębiorstwa komunalnego i powołaniu z dniem likwidacji zakładu budżetowego oraz wyposażeniu go mieniem likwidowanego przedsiębiorstwa. Likwidacja przedsiębiorstwa komunalnego nastąpiła dnia 30 listopada 2003 r. Następnie na mocy uchwały z dnia 18 grudnia 2003 r. i umowy z dnia 31 grudnia 2003 r. związek międzygminny utworzył skarżącą Spółkę jako jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc do niej aport w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie zakładu budżetowego. Powyższy ciąg zdarzeń prawnych zgodnie z art. 93 – 93e O.p. nie stanowi okoliczności wypełniającej ustawowe przesłanki sukcesji prawnopodatkowej skarżącej po byłym przedsiębiorstwie komunalnym i tym samym wyklucza możliwość uznania skarżącej Spółki za stronę postępowania. Zdaniem organu odwoławczego trafność tego poglądu prawnego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 sierpnia 2005 r. (I SA/Gl 493/05).

W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 93 § 2 i art. 93 § 3 oraz art. 165 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2003). Podniosła, że zakład budżetowy był częścią osoby prawnej – związku międzygminnego i był podmiotem postępowania podatkowego, co świadczy o tym, że skarżąca może się ubiegać o zwrot wpłaty z zysku, gdyż jej następstwo prawne można wywieść na podstawie art. 93 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej i wbrew opinii organu podatkowego z cytowanego wyroku sądu administracyjnego wynika, że sąd ten uznał istnienie następstwa prawnego pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym a skarżącą.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu wskazał, że tenże Sąd cytowanym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r. (I SA/GL 453/05) przesądził, że związek międzygminny jako organ założycielski przedsiębiorstwa komunalnego nie był jego następcą prawnym w rozumieniu art. 93, 93a i 93b O.p. Ustalenie to wiązało także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. nie uzasadniając takiego stanowiska, co uniemożliwiło Sądowi dokonanie oceny, czy postanowienie to wydane zostało na podstawie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Ponadto oceniane postanowienie naruszyło art. 165a O.p. przez zaniechanie ustalenia, czy osoba domagająca się wszczęcia postępowania ma interes prawny dający jej przymiot strony postępowania. W związku z tym istotne jest wstępne ustalenie, czy wpłata, która miała kreować nadpłatę, dotyczyła wpłaty z zysku jako niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, czy też wpłata ta takiego charakteru nie miała i nie jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji. Dopiero ustalenie, że świadczenie objęte żądaniem z uwagi na swój prawnopodatkowy a nie cywilnoprawny charakter stanowi przedmiot postępowania podatkowego, nakłada na organ podatkowy obowiązek zbadania, czy żądanie wniesione zostało przez podmiot stanowiący stronę takiego postępowania. Ponieważ organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat z zysku ze względu na to, że żądanie zostało wniesione przez podmiot nie będący stroną, bez wcześniejszego ustalenia, czy przedmiot żądania stanowił nadpłatę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyło przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył także, że decyzja wojewody utworzyła podmiot w postaci przedsiębiorstwa komunalnego posiadającego osobowość prawną i że skoro mienie tego przedsiębiorstwa zostało przekazane związkowi międzygminnemu to uchwały tego związku mają decydujące znaczenie dla postawienia tego przedsiębiorstwa w stan likwidacji i jej prawnych następstw.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.], a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 165a § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 93e O.p.:

- przez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe przed ustaleniem legitymacji czynnej podmiotu żądającego wszczęcia postępowania w sprawie podatkowej powinny zbadać, czy żądanie ma charakter prawnopodatkowy czy cywilnoprawny oraz że organ podatkowy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał odpowiednie przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.,

- przez wydanie zaleceń nie znajdujących odzwierciedlenia w obowiązującym porządku prawnym wskutek nakazania badania charakteru dokonanych wpłat oraz uchwał związku międzygminnego jako mających znaczenie dla następstwa prawnego w sytuacji, gdy o następstwie podatkowoprawnym decydować mogą jedynie przepisy ustaw podatkowych, a nie uchwały związku;

2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a to naruszenie art. 93e w związku z art. 93-93d O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchwały związku międzygminnego mogą wpływać na sukcesję podatkową, podczas gdy sukcesja ta może wynikać jedynie z ustaw.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołując się na pogląd komentatorów Ordynacji podatkowej podniósł, że Kodeks cywilny normuje tylko stosunki cywilnoprawne, a za takie nie można uznać przepływów pieniężnych dokonywanych z powołaniem się na podatkową podstawę prawną oraz że ewentualny odbiorca nadpłaty nie jest podmiotem cywilnoprawnym. Wpłat z zysku dokonano w ramach domniemanego obowiązku publicznoprawnego, co wynikało z deklaracji wpłacającego, a żądanie stwierdzenia nadpłaty wywodzono w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, toteż niedopuszczalne i nie znajdujące podstaw normatywnych byłoby wstępne rozstrzyganie przez organ podatkowy o tym, czy wpłaty te stanowiły świadczenie publiczno- czy też cywilnoprawne. Natomiast z przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek badania, czy żądanie zostało wniesione przez osobę będącą stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i takie badanie, przeprowadzone przez organy podatkowe, doprowadziło do wniosku, że skarżąca Spółka statusu strony nie ma. Organ odwoławczy wyraźnie przy tym wskazał w uzasadnieniu postanowienia, iż przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. nie przewidywały następstwa prawnego zakładu budżetowego po zlikwidowanej osobie prawnej. Natomiast ustalenie, czy faktycznie dokonano wpłaty z zysku i czy kwoty objęte żądaniem stanowią nadpłatę, mogłoby być dokonane dopiero na dalszym etapie postępowania, po rozstrzygnięciu, że skarżąca jest stroną postępowania. Ponadto błędne jest stanowisko Sądu uzależniające ewentualne następstwo prawnopodatkowe od uchwał związku międzygminnego, gdyż następstwo takie może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej odrzucenie na podstawie art. 180 P.p.s.a., ewentualnie o oddalenie jej w całości. Podniosła, że w skardze kasacyjnej faktycznie złożono wniosek nie o uchylenie orzeczenia, ale o uchylenie uzasadnienia w zakresie niewłaściwego określenia sposobu postępowania w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast na wypadek merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że zalecenie zbadania treści uchwał związku międzygminnego mieści się w zakresie ustaleń faktycznych, toteż zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 93e O.p. jest bezpodstawne. Zauważyła także, że podstawą roszczeń cywilnoprawnych mogą być nie tylko umowy, ale także czyny niedozwolone względnie bezpodstawne wzbogacenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należało rozważyć podniesiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzut, że skarga ta w istocie zawiera wniosek o uchylenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a nie o uchylenie samego wyroku, co miałoby prowadzić do jej odrzucenia na podstawie art. 180 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym odrzuci skargę kasacyjną, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez wojewódzki sąd administracyjny, albo zwróci ją temu sądowi w celu usunięcia dostrzeżonych braków. Cytowany przepis nie określa zatem warunków formalnych, jakie spełniać musi skarga kasacyjna pod rygorem jej odrzucenia, ale reguluje ten etap postępowania, na którym następuje jej ponowna kontrola pod względem formalnym. Wymogi formalne skargi kasacyjnej określa art. 176 P.p.s.a. stanowiąc, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skarga kasacyjna wniesiona w obecnie rozpoznawanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera braków formalnych mogących prowadzić do jej odrzucenia, czego domaga się skarżąca Spółka. W szczególności, wbrew twierdzeniu zawartemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w skardze tej wyraźnie sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (strona 3 skargi kasacyjnej). Nie można zatem twierdzić, że skarga kasacyjna odnosi się jedynie do błędnego, zdaniem autora tej skargi, uzasadnienia wyroku, ale w sposób niewątpliwy zmierza do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, kwestionując zarówno poprawność samego rozstrzygnięcia, jak i zasadność argumentacji przywołanej w jego uzasadnieniu. Wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej jest zatem chybiony.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca Spółka we wniosku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sformułowała żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat z zysku, dokonanych przez jej poprzednika prawnopodatkowego bez podstawy prawnej. Treść tego wniosku określa przedmiot sprawy administracyjnej, którym jest nadpłata niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Tak sformułowane żądanie musi więc być rozpatrzone przez organy podatkowe na zasadach i w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej.

Wstępną przesłanką rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być ustalenie, czy podmiot inicjujący postępowanie ma przymiot strony tego postępowania, w pojęciu zdefiniowanym w art. 133 O.p. Ustalenie to ma charakter wstępny, ponieważ w przypadku uznania, że wniosek pochodzi od podmiotu, któremu przymiotu strony przypisać nie można, postępowanie nie może być wszczęte. W myśl bowiem art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (...) organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustalenie odnoszące się do zbadania przymiotu strony ma pierwszeństwo przed ustaleniami odnoszącymi się do zasadności merytorycznej wniosku, w ramach którego można badać charakter zgłoszonego żądania, a więc między innymi rozstrzygać i o tym, czy żądanie dotyczy należności publicznoprawnej, czy też wywodzonej w oparciu o inny tytuł prawny. Dopiero wskutek ustalenia, że postępowanie toczy się na wniosek strony, a nie osoby, która stroną nie jest, możliwe staje się podejmowanie rozstrzygnięć merytorycznych i odpowiednie komunikowanie ich stronie zgłaszającej żądanie. Gdyby natomiast sekwencję tę odwrócić, jak proponuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, i zacząć od zbadania podstawy żądania, mogłoby się okazać, że rozstrzygnięcie jest podejmowane z inicjatywy podmiotu nie będącego stroną, być może wbrew woli rzeczywistej strony jako podmiotu określonego stosunku publicznoprawnego i komunikowane osobie trzeciej z naruszeniem wyrażonej w art. 129 O.p. zasady, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron oraz z konsekwencją w postaci nieważności postępowania (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Wbrew zatem poglądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ocena, czy osoba domagająca się wszczęcia postępowania ma status strony postępowania podatkowego ma pierwszeństwo przed merytoryczną oceną zgłoszonego żądania, w tym przed oceną, czy zgłaszane żądanie ma charakter prawnopodatkowy, czy cywilnoprawny.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, tenże Sąd w wyroku z dnia 9 sierpnia 2005 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 453/05, przesądził, że związek międzygminny jako organ założycielski przedsiębiorstwa komunalnego nie może być jego następcą prawnym. Skoro to orzeczenie na mocy art. 170 P.p.s.a. było wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wszelkie rozważania dotyczące zagadnienia następstwa prawnopodatkowego w relacji: przedsiębiorstwo komunalne – zakład budżetowy związku międzygminnego – skarżąca jednoosobowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaczynać się muszą od stwierdzenia, że pomiędzy zlikwidowanym przedsiębiorstwem komunalnym a zakładem budżetowym związku międzygminnego następstwo prawnopodatkowe nie zachodzi. Ponadto, skoro przedmiotem wniosku złożonego przez skarżącą jest nadpłata powstała rzekomo wskutek nienależnie uiszczonej wpłaty z zysku przez zlikwidowane przedsiębiorstwo komunalne, skarżąca Spółka musiałaby wykazać, że jest następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa komunalnego, a nie zakładu budżetowego związku międzygminnego. To bowiem, że skarżąca była sukcesorem prawnopodatkowym zakładu budżetowego związku międzygminnego wątpliwości nie budzi. Natomiast wnioski wypływające wprost z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (choć sam ten Sąd do takich wniosków nie dochodzi) prowadzą do wykluczenia takiej sukcesji po zlikwidowanym przedsiębiorstwie komunalnym, ponieważ ciąg następstw został przerwany. Jeżeli bowiem zakład budżetowy związku międzygminnego nie był następcą prawnopodatkowym przedsiębiorstwa komunalnego, to następcą prawnopodatkowym tego przedsiębiorstwa komunalnego nie była także skarżąca Spółka jako następca zakładu budżetowego.

W tej sytuacji poprawność rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, a sprowadzającego się do odmówienia skarżącej przymiotu strony w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wpłat z zysku uiszczonych przez zlikwidowane przedsiębiorstwo komunalne, nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe trafnie powołały się przy tym na przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania likwidacji i przekształceń omawianych podmiotów i trafnie wskazały, że z przepisów tych, a w szczególności z art. 93e O.p., który stanowi, że przepisy art. 93-93d O.p. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których strona jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej, następstwo prawnopodatkowe skarżącej nie wynika. Następstwo to nie wynika także z powołanego we wniosku art. 93a § 2 pkt 2 O.p., według którego zasadę, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, stosuje się odpowiednio do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Zasada ta nie może mieć odniesienia do zadysponowania majątkiem po zlikwidowanym przedsiębiorstwie, bowiem następstwo prawnopodatkowe zachodzi wyłącznie wtedy, gdy przepisy Ordynacji podatkowej to określają. Wymaga przy tym podkreślenia okoliczność, że sukcesja prawnopodatkowa obejmuje nie tylko prawa, ale i obowiązki publicznoprawne. W niniejszej sprawie skarżąca próbuje wykazać swoje następstwo prawne w nadziei na uzyskanie przysporzenia ze spodziewanego zwrotu nadpłaty, ale jej sytuacja prawnopodatkowa musiałaby być oceniana tak samo również wtedy, gdyby na poprzedniku prawnym ciążyły nie uprawnienia, ale obowiązki podatkowe, które skarżąca musiałaby przejąć. Ze względu na ten możliwy (i częsty) skutek sukcesji prawnopodatkowej przepisy jej dotyczące muszą być wykładane ściśle, bez stosowania wykładni prowadzącej do poszerzenia kręgu podmiotów, które mogłyby być poczytane za następców prawnopodatkowych. Ponieważ następstwo prawnopodatkowe wynikać może tylko z przepisów prawa, na jego powstanie lub ukształtowanie nie mogą mieć żadnego wpływu uchwały podmiotów kreujących byt osób prawnych. Sukcesja prawnopodatkowa takich osób, w tym spółek prawa handlowego takich, jak skarżąca, musi mieć wyraźne oparcie w przepisach prawa, a ponieważ – niezależnie od wiążącego rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach w wyroku z 9 sierpnia 2005 r. - nie sposób wskazać podstawy prawnej kreującej następstwo prawnopodatkowe związku międzygminnego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie komunalnym, którego związek ten był organem założycielskim, nie można doszukiwać się możliwości wyprowadzenia takiego następstwa z treści uchwał powziętych przez wspomniany związek międzygminny.

Należy w tym miejscu dodać, że przekształcenia przedsiębiorstw komunalnych w jednoosobowe spółki kapitałowe z udziałem jednostek samorządu terytorialnego mogły przebiegać w różnoraki sposób, w zależności od modelu przekształceń obranego przez określoną jednostkę samorządu. Według art. 14 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) przedsiębiorstwa komunalne, w stosunku do których rada gminy do dnia 30 czerwca 1997 r. nie postanowiła o wyborze organizacyjno-prawnej formy lub o ich prywatyzacji, ulegały z dniem 1 lipca 1997 r. przekształceniu w jednoosobową spółkę gminy, z mocy prawa (ust. 1); jeżeli przepisy ustawy nie stanowiły inaczej, spółka ta wstępowała we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo komunalne, bez względu na charakter prawny tych stosunków (ust. 2). Jednakże, aby do takiego przekształcenia doszło, w myśl art. 15 cytowanej ustawy przed upływem terminów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, zarząd jednostki samorządu winien zdecydować o rodzaju spółki, ustalić jej statut (akt założycielski) i niezwłocznie złożyć wniosek o wpisanie spółki do rejestru handlowego; wykreślenie przedsiębiorstwa komunalnego z rejestru przedsiębiorstw państwowych następowało z urzędu, po dokonaniu wpisu spółki do rejestru handlowego, z dniem 1 lipca 1997 r. Wpis do rejestru o konstytutywnym charakterze był zatem koniecznym elementem przekształcenia.

Tak ukształtowana procedura przekształcenia mogła być, jak się wydaje, stosowana zarówno w okresie do dnia 30 czerwca 1997 r., jak i w okresie późniejszym. Jeżeli bowiem do omawianego przekształcenia nie doszło do dnia 30 czerwca 1997 r., nie było przeszkód prawnych, by przeprowadzić je później (por. M. Szydło, "Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz", Wyd. Oficyna 2008). Do momentu przekształcenia przedsiębiorstwo komunalne funkcjonowało na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 18, poz. 80 ze zm.), a więc mogło być także zlikwidowane.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Pomimo decyzji wojewody o przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w komunalne nie doszło do wykreślenia tego przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorców i wpisania do tego rejestru przedsiębiorstwa komunalnego wskutek odmowy sądu rejestrowego, motywowanej niedopuszczalnością funkcjonowania przedsiębiorstwa komunalnego w formie proponowanej we wniosku o dokonanie wpisu. Wobec braku wpisu do rejestru (w tym czasie już rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.) przedsiębiorstwo nie uległo przekształceniu w jednoosobową spółkę jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 14 i 15 ustawy o gospodarce komunalnej i istniało do dnia likwidacji, to jest do dnia 30 listopada 2003 r., na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. Wtedy właśnie dokonano kwestionowanych obecnie wpłat z zysku. Ponieważ jednak organ założycielski (związek międzygminny) nie dokonał przewidzianego przez ustawę przekształcenia przedsiębiorstwa, ale zdecydował się na jego likwidację i utworzenie nowego podmiotu, a to zakładu budżetowego przekształconego następnie w skarżącą Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie można mówić o ciągłości następstw prawnych – co już wcześniej wywiedziono.

Wbrew zatem twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedsiębiorstwo komunalne nie mogło być przekształcone w zakład budżetowy, skoro zostało zlikwidowane. Do dalszych przekształceń przedsiębiorstwa komunalnego mogły mieć zastosowanie przepisy art. 14 i 15 ustawy o gospodarce komunalnej, jednakże przekazanie mienia pozostałego po likwidacji tego przedsiębiorstwa zakładowi budżetowemu nie oznaczało zaistnienia następstwa prawnopodatkowego. Nie ma zatem potrzeby prowadzenia analizy treści uchwał związku międzygminnego, gdyż treść tych uchwał wobec wybrania przez ten związek określonej sekwencji przekształceń na istnienie lub nieistnienie sukcesji prawnopodatkowej nie może mieć wpływu. Ocena, czy nadpłata rzeczywiście wystąpiła jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne, a wobec ustalenia, że sprawę zainicjował podmiot nie legitymujący się przymiotem strony – zbędne.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że przed ustaleniem legitymacji czynnej podmiotu żądającego wszczęcia postępowania organy podatkowe powinny czynić ustalenia mające doprowadzić do rozstrzygnięcia, czy żądanie ma podatkowoprawny, czy też cywilnoprawny charakter, narusza art. 165a § 1 i art. 133 O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wykładnia art. 93e w zw. z art. 93-93d O.p. polegająca na przyjęciu możliwości uznania następstwa prawnopodatkowego zakładu budżetowego związku międzygminnego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie komunalnym funkcjonującym w reżimie prawnym właściwym dla przedsiębiorstwa państwowego w sytuacji, gdy inny sąd administracyjny stwierdził, że związek międzygminny nie jest następcą prawnopodatkowym przedsiębiorstwa komunalnego, narusza cytowane przepisy Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 170 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponadto wykładnia uznająca możliwość wpływania przez organy związku międzygminnego na porządek następstw prawnopodatkowych regulowanych przepisami art. 93-93e O.p. narusza prawo materialne, gdyż jest błędna. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji pomimo zadeklarowania, że jest związany wcześniejszym prawomocnym wyrokiem tegoż Sądu, w istocie sens tego wyroku zakwestionował, nakazując organom podatkowym ponowne badanie tych aspektów prawnych sprawy, które zostały już przesądzone. Świadczy to o wadliwości zaskarżonego wyroku także w zakresie naruszenia art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Podczas ponownego rozpoznania sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.