Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 984/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej KSE S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 78/04 w sprawie ze skargi KSE S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od KSE S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej KSE S.A. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2005 r., I SA/Gl 78/04. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu skargi KSE S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2004 r., którą utrzymano w mocy 15 decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 listopada 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1997 r., luty, maj i czerwiec 1998 r. i określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień 1998 r., oraz określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń 1998 r., stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące grudzień 1997 r. i od stycznia do czerwca 1998 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 135, art. 145 par. 1 lit. "a i c", art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", a w pozostałej części skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał, że strona w dniu 11 lipca 2000 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za lata 1996-1998 wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca 1996 r. do lipca 1998 r. i przedłożyła jako załączniki korekty deklaracji VAT-7 stwierdzające nadpłatę za miesiące: grudzień 1997 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1998 r. W uzasadnieniu wniosku stwierdziła, iż w latach 1996-1998 świadczyła usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które dokumentowała jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Jednakże zgodnie z par. 73 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ prowizje z tytułu umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami były zwolnione od podatku od towarów i usług. Następnie strona /w dniach 4 października 2000 r. i 8 sierpnia 2001 r./ dwukrotnie korygowała wysokość wnioskowanych kwot nadpłat. W wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez stronę z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1997 r. i styczeń - lipiec 1998 r. (...) Urząd Skarbowy w K. stwierdził, iż strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny w grudniu 1997 r. na skutek rozliczenia dwóch faktur VAT z dnia 16.12.1997 r. nr 299(...) i nr 298(...), dotyczących ustalenia granic działek, spisania protokołu granicznego i dokonania zakupu usług /geodezyjnych, rozbiórkowych, wyburzeniowych, wycen nieruchomości, sporządzania operatów szacunkowych/ związanych z przygotowaniem terenów "PG" KSE do sprzedaży na rzecz wybranych inwestorów - "JB." Sp. z o.o. K., "A.-W." Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. w T. oraz zakupu słodyczy. Skutkiem transakcji z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami strona uzyskała prowizję /przychody z pośrednictwa/. W oparciu o par. 73 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nabycie tych usług było związane ze sprzedażą zwolnioną, dlatego podatek naliczony związany z tą sprzedażą nie podlega odliczeniu, a dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego w fakturach zakupu tych usług od podatku należnego stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponadto kontrolujący stwierdzili różnice pomiędzy zaewidencjonowanymi kwotami w rejestrze zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną, a kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do maja 1998 r. oraz zaniżenie podatku należnego w grudniu 1997 r. i w lutym 1998 r. Dlatego organ I instancji uznał, iż strona miała prawo do skorygowania błędnie wystawionych dokumentów, jednakże z uwagi na zapis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym korekta błędnie naliczonego podatku należnego mogła zostać dokonana w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym został potwierdzony odbiór dokumentów korygujących przez nabywcę i wydał opisane na wstępie decyzje pierwszoinstancyjne.

Strona pismami z dnia 25 i 26 listopada 2002 r. złożyła odwołanie od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie. Podniosła generalny zarzut, sprowadzający się do tezy, że Urząd Skarbowy nieprawidłowo uznał, że zakwestionowane usługi dotyczą sprzedaży zwolnionej od podatkowania tj. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami /prowizje z tytułu wykonania umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami/, gdy tymczasem były one związane ze sprzedażą opodatkowaną to jest z administrowaniem specjalną strefą ekonomiczną. Zdaniem strony, wykonanie rzeczonych usług wynikało z ustawowych jej zadań jako strony zarządzającej strefą na podstawie - par. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie katowickim /Dz.U. nr 70 poz. 459/, zarządzenia Ministra Gospodarki z dnia 10 kwietnia 1998 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju KSE w województwie katowickim /Dz.U. nr 70 poz. 459/ i Regulaminu KSE zatwierdzonego przez Ministra Gospodarki. Przy interpretacji pojęcia "administrowanie i zarządzanie" należało bowiem posłużyć się definicją zawartą w art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami /t.j. Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543/, dlatego podstawą wystawiania przez stronę faktur z tytułu kosztów administrowania strefą jest par. 11 Regulaminu Strefy, a nie konkretne zapisy umowy o administrowanie. Ministerstwo Gospodarki w piśmie (...) potwierdziło, iż koszty ponoszone w związku z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży mieszczą się w zakresie administrowania specjalną strefą ekonomiczną. Zatem nabycie usług szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach było związane z administrowaniem strefą, tj. ze sprzedażą opodatkowaną i strona miała prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług. Ponadto strona zakwestionowała przyjęty przez Urząd Skarbowy sposób rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, tj. iż strona "nie może odliczać podatku uiszczonego przy zakupach usług wyceny nieruchomości, operatów szacunkowych, wytyczenia granic działek, usług geodezyjnych itp. dotyczących terenów strefy, ponieważ w latach 1997-1998 głównym przychodem strony był przychód z tytułu prowizji ze sprzedaży gruntów /sprzedaż zwolniona/". Strona podkreśliła, że głównym źródłem jej utrzymania jest sprzedaż opodatkowana, m.in. usługi administrowania strefą, wynajmu pomieszczeń, doradztwa, opodatkowanych stawką 22%, natomiast przychody ze sprzedaży gruntów będą tylko do chwili zbycia wszystkich nieruchomości strefowych i ich zagospodarowania przez potencjalnych inwestorów. Argumentowała, iż podatek od towarów i usług powinien być rozliczany strukturą sprzedaży, bowiem wprawdzie ustawodawca zobowiązał w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatników do odrębnego ewidencjonowania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, jednakże żaden przepis ustawy nie zobowiązuje do analizowania, czy poczynione zakupy posłużą sprzedaży opodatkowanej w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy opodatkowanej w przyszłości. Strona zakwestionowała również stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących podatek należny w wysokości 22% wykazany w fakturach dokumentujących sprzedaż zwolnioną, tj. usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który w okresie od grudnia 1996 r. do grudnia 1998 r. naliczała ze względu na błędne informacje uzyskane w biurze rachunkowym. Zdaniem strony, "rozliczenie faktur korygujących w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których zostały wystawione, spowodowałoby powstanie ujemnej kwoty podatku należnego, a w konsekwencji przy matematycznym ujęciu zgodnym z instrukcją wypełnienia miesięcznej deklaracji VAT-7, niemożność odliczenia podatku VAT z zakupów dokonanych w danym miesiącu". Zatem rozliczenie powyższych korekt za miesiące, w których strona nieprawidłowo opodatkowała usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, miało umożliwić ustalenie prawidłowej struktury sprzedaży za te miesiące, a w konsekwencji prawidłowe kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Natomiast w odwołaniu w części dotyczącej decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 68 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nawiązał do przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznał, iż przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Podatek należny wykazany w fakturach w sytuacji, gdy dana sprzedaż jest zwolniona od podatku jest bezwzględnie podatkiem do zapłaty i podatnik nie może wystąpić do urzędu skarbowego o jego zwrot w trybie żądania stwierdzenia nadpłaty, ale może go skorygować wyłącznie poprzez wystawienie dokumentu korygującego, czyli w tym przypadku faktury korygującej, które strona wystawiła w 1999 r. Wówczas zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określały przepisy par. 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, które m.in. nakładały na wystawców faktur korygujących obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zwłaszcza, gdy korekta powodowała obniżenie podatku należnego, a u nabywcy powstawał obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Zatem zdaniem organu odwoławczego strona mogła obniżyć podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej /vide wyroki NSA: z 17.02.1999 r. III SA 7868/98; z 22.02.2002 r. I SA/Ka 2266/00/. Wobec powyższego brak było podstaw, w świetle przepisów art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 43 i 44 ww. rozporządzenia Ministra Finansów do stwierdzenia nadpłaty podatku za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r. z uwagi na fakt, iż faktury korygujące zostały wystawione dopiero w 1999 r. i do czasu ich sporządzenia obowiązywał zapis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym na podatniku ciążył obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Zdaniem organu odwoławczego strona w okresie rozliczeniowym świadczyła zarówno usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22% /administrowanie strefą, wynajem pomieszczeń, doradztwo/, nie podlegające ustawie /sprzedaż gruntów/, jak i zwolnione od podatku /pośrednictwo w obrocie nieruchomościami/. Zgodnie z ustawowa, definicją zarządzania nieruchomościami, zawartą w art. 185 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami /t.j. Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./ polega ono na podejmowaniu wszelkich decyzji i dokonywaniu czynności zmierzających do utrzymywania nieruchomości w stanie nie pogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, jak również do uzasadnionego inwestowania w tę nieruchomość. Jednakże organ zauważył, iż zarządzanie nieruchomościami, w rozumieniu tej ustawy, jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców na zasadach określonych w tej ustawie /art. 184 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami/. Zatem, cytowany wyżej przepis art. 185 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma zastosowania do strony, bowiem strona nie jest zarządcą w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z art. 184 ust. 2 ustawy zarządcą nieruchomości jest osoba fizyczna, posiadająca licencję zawodową nadaną w trybie przepisów rozdziału 4 Działu V ustawy oraz, z zastrzeżeniem art. 232 ust. 3, osoba fizyczna prowadząca bez posiadania licencji zawodowej działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Dlatego pojęcie "zarządzania i administrowania" należy rozpatrywać indywidualnie dla każdego podmiotu i obejmuje ono swym zakresem te czynności, które w przypadku strony nakładają stosowne przepisy prawa. Strona, pobierając prowizję z tytułu wykonywania usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami - które przecież świadczyła w ramach obowiązków związanych z administrowaniem i zarządzaniem strefą i zgodnie z jej statutowymi obowiązkami - sama uznała, iż wyżej wymienione usługi są czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i w związku z tym wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z par. 73 pkt 5 lit. "b" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. prowizje z tytułu wykonania umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami są zwolnione od podatku bez względu na fakt, iż usługa pośrednictwa świadczona jest przez podatnika w ramach zarządzania strefą. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich podmiotów świadczących te usługi niezależnie od tego, czy obowiązek ich świadczenia wynika z przepisów prawa. Powyższa zasada dotyczy również podatku naliczonego do odliczenia. Zatem skoro przedmiotowe zakupy zostały dokonane w związku z wykonaniem umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami /za grudzień 1997 r. w związku z wykonaniem umowy sprzedaży gruntu/ - zakwestionowane faktury dokumentują ustalenie granic działek, wykonanie wyceny nieruchomości, rozbiórkę obiektu znajdującego się na nieruchomości, sporządzanie aktu notarialnego dot. obrotu nieruchomością, tj. czynności które są niezbędne do wykonania umowy pośrednictwa - to należało je zaewidencjonować jako związane ze sprzedażą zwolnioną, tj. pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

Odnośnie możliwości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług strukturą sprzedaży organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, a podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Na podstawie zakwestionowanych faktur możliwe było określenie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, w związku z czym strona była zobowiązana w takiej sytuacji do dokonania rozliczenia zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym przypadku nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem możliwe stało się wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał, iż decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub odpowiednio kwoty zawyżenia zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego, nie jest w tym przypadku decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Oznacza to, iż byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie w tym podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca powtórzyła w zasadzie istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z tym, że w stosunku do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe zarzutem dodatkowym było naruszenie art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swych żądań pełnomocnik skarżącej nawiązał do dotychczasowego przebiegu postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, przy czym odwołał się do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach wydanego w dniu 23 grudnia 2002 r. I SA/Ka 2191/01.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2004 r. skarżąca stwierdziła, że zanim został rozpatrzony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji (...) Urząd Skarbowy w K. wystawił w dniu 23 grudnia 2002 r. tytuły wykonawcze obarczone wadą prawną, gdyż skarżąca nie uchybiła terminom wykonania decyzji podatkowych, a nawet częściowo je uregulowała w dniu 8 listopada 2002 r. Zdaniem skarżącej w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż wobec skarżącej nie podjęto czynności egzekucyjnych nawet w oparciu o bezprawnie wystawione tytuły wykonawcze, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w dacie wydania zaskarżonej decyzji tj. 17 grudnia 2003 r. winien umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnych.

W odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia 25 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotowe postępowanie podatkowe wygasło z uwagi na zapłacenie przez skarżącą zobowiązania w dniu 6 stycznia 2003 r. i dlatego nie mogło wygasnąć po raz drugi w trybie przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że skarga zasługuje tylko na częściowe uwzględnienie w zakresie obejmującym część zaskarżonej decyzji dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd podniósł, iż ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT" prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi podstawową cechę konstrukcji podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto. Uprawnienie to nie może być traktowane jako ulga podatkowa. Wobec tego, przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa mają charakter wyjątków od zasady i dlatego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Zasada ta dotyczy również przepisu art. 20 ustawy o VAT, dotyczącego podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Rozważenia zatem wymagało przy rozstrzyganiu sprawy to, czy przepis ten odnosić należy do samego faktu, że podatnik w ramach swej działalności dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od opodatkowania, a także w ogóle nie podlegającej podatkowi od towarów i usług, czy też chodzi o sytuację zamkniętą w ramach konkretnego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie można odrywać tego przepisu od pozostałych przepisów art. 20 ustawy o VAT, a w szczególności od wskazanego wyżej jego ust. 1, zobowiązującego podatnika do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oznacza to, że przepisy art. 20 ustawy o VAT w tym i ust. 2 tego artykułu, nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz takiej która w ogóle nie podlega podatkowi od towarów i usług /np. wyroki NSA z dnia 7.01.1999 r. I SA/Wr 1845/98 - Lex nr 39754, z dnia 4.11.1999 r. I SA/Łd 1438/97 - Lex nr 39530, z dnia 22.09.1999 r. I SA/Wr 886/97 - Lex nr 43397/. Skoro tak, to zasady wynikającej z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie można przenosić na art. 19 ustawy o VAT, który nie zawiera w swej treści takich ograniczeń. Rozważenia wymagało zatem w rozpoznawanej sprawie, jak należy rozumieć pojęcie: "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania". Dalsza część przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nawiązująca do obowiązku odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, wskazuje na to, że chodzi o sytuacje mające miejsce w okresie rozliczeniowym. Jeśli zatem w okresie rozliczeniowym taka sytuacja nie ma miejsca, to znaczy, że podatnik dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej bądź sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi, to obowiązek wynikający z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie istnieje, nie działa też reguła art. 20 ust. 2 ustawy o VAT Innymi słowy, jeśli w okresie rozliczeniowym podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi od towarów i usług, to pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie spełnia on warunków określonych w tym przepisie bądź gdy zaistnieją inne wyłączenia tego uprawnienia. Kontynuując wywód, Sąd zwrócił uwagę na to, że z porównania art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika zasada, w myśl której, warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest zaliczenie wydatków poniesionych na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma zatem to, czy w poszczególnych okresach rozliczeniowych prawidłowo zastosowano normę art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, a także to, jakie działania skarżącej mieściły się w pojęciu usług w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami świadczonymi na zlecenie. Sprzedaż bowiem tych usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych występowała "jednocześnie" ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania bądź nie podlegającą opodatkowaniu. Przepisy ustawy podatkowej, ani wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych nie zawierają definicji zarządu bądź administrowania. Brak ich też w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stwarza to trudności interpretacyjne tym większe, że w rozpoznawanej sprawie kluczowym zagadnieniem było prawidłowe zakwalifikowanie podejmowanych przez skarżącą czynności zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług.

Sąd podkreślił, iż zasadniczym powodem, dla którego organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony było powiązanie zakupu usług ze sprzedażą nieopodatkowaną bądź nie podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Kluczowym zaś dowodem była w tym zakresie opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia 8 stycznia 2001 r. i uzupełniona pismem z dnia 12 lutego 2001 r. Z treści tego ostatniego pisma wynika, że wymienione w piśmie Izby Skarbowej usługi świadczone przez stronę skarżącą na terenie KSE kwalifikuje się generalnie do czterech kategorii. Pierwsza z nich, to usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami, świadczone na zlecenie /PKWiU - kategoria 70.32.1/ oraz usługi w zakresie administrowania nieruchomościami świadczone na zlecenie /KWiU - kategoria 70.32.1/. Drugą stanowi sprzedaż nieruchomości będących własnością zarządzającego /kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek i kupno i sprzedaż nieruchomości stanowiących majątek własny/. Do trzeciej zaliczono wynajem nieruchomości będących własnością zarządzającego /usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek i usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości stanowiących majątek własny/. Do ostatniej kategorii zaliczono usługi developerskie /bez własnego wykonawstwa robót budowlanych/ polegające na organizatorskim skupianiu środków finansowych technicznych i fizycznych w celu realizacji projektów związanych z późniejszą sprzedażą nieruchomości niemieszkalnych /zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości niemieszkalnych i budowa i sprzedaż nieruchomości niemieszkalnych/. Owa analiza czynności podejmowanych przez skarżącą obejmowała szereg czynności objętych między innymi pismem Ministerstwa Gospodarki z dnia 18 października 2000 r. nawiązującego do pisma skarżącej z dnia 23 października 2000 r., w którym przedstawiono dziewięć kategorii czynności podejmowanych w oparciu o rozdział V Regulaminu KSE. Odnosząc się zaś do treści tej opinii Izba Skarbowa stwierdziła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "usługi świadczone w ramach zarządzania i administrowania terenem Strefy należy zakwalifikować jak wyżej, natomiast pozostałe wykonywane przez KSE S.A. czynności" /między innymi zagospodarowanie nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości nie mieszczą się w kategoriach KWiU i PKWiU/. Treść omawianej opinii, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tej części dostarcza dostatecznych danych, że według oceny Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego można zaliczyć do tej kategorii usług te, które z mocy par. 73 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zwolnione od podatku, a pozostałe do kategorii usług związanych z zarządzaniem i administrowaniem Strefą bądź innych usług. Jest to tym bardziej istotne, że Dział VII Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje:

- usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych /podział na działki i parcele/

- usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości niemieszkalnych,

- kupno i sprzedaż posiadanych na własność lub dzierżawionych terenów, budynków mieszkalnych, budynków niemieszkalnych i innych nieruchomości,

- wynajem lub dzierżawę własnej nieruchomości,

- usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i niemieszkalnych łącznie z gruntem, terenów pod zabudowę mieszkalną i niemieszkalną,

- usługi zarządzania /administrowania/ nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi /łącznie z usługami w zakresie wyceny/.

Zgodnie z par. 73 pkt 5b cytowanego rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług, prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze w obrocie nieruchomościami. Skoro tak, to oceny poszczególnych czynności powinny odnosić się do usługi objęte cytowanym Działem, a ocena czynności mieszczących się w pojęciu usług zarządzania /administrowania/ nieruchomościami uwzględnia fakt, iż czynności te obejmują również usługi w zakresie wyceny, czyli takie czynności, które organy rozstrzygające sprawę zaliczyły do "czynności technicznych". W końcu organy podatkowe prawidłowo rozważyły, iż przy definiowaniu omawianych pojęć nie było celowe posłużenie się ustawową definicją zarządzania nieruchomościami zawartą w art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543/ jako najbliższą istoty i przedmiotu działalności skarżącej.

Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy rozważania nad zakresem zastosowania w sprawie art. 20 ustawy o VAT, a rozważania dotyczące pojęcia usług w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami można ocenić jako kompletne i wszechstronne, to w tym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a zarzuty skargi obejmujące w tej części zaskarżoną decyzję są nieuzasadnione. W tej sytuacji uznano, iż organy podatkowe generalnie w prawidłowy sposób dokonały kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącą w okresie objętym skargą.

Ponadto, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za objęte nią miesiące narusza art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z treści art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że w polskim systemie podatkowym każde zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego" może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy o VAT, wskazujące na "ustalenie" tego zobowiązania. Wydawana zatem przez organy podatkowe decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że decyzje Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. w zakresie objętym dodatkowym zobowiązaniem podatkowym od towarów i usług z dnia 8 listopada 2002 r. (...) doręczono skarżącej w dniu 15 listopada 2002 r zostały doręczone po upływie okresu trzech lat licząc od końca roku podatkowego /tj. 1997 i 1998/, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Sąd działając na podstawie art. 135, art. 145 par. 1 lit. "a i c", art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a. skargę częściowo uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił w części obejmującej rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego /pkt 1 sentencji orzeczenia/. Jednocześnie orzekł o niewykonalności tej części zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnieni się wyroku /pkt 3 sentencji/ oraz w pozostałej części nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją /pkt 2 sentencji orzeczenia/.

W skardze kasacyjnej KSE SA. w K., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części w jakiej oddala skargę i wydanie wyroku reformatoryjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do ograniczenia prawa skarżącej do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług objętych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami; art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ustalony stan faktyczny błędnie w sprawie odpowiada hipotezie tego przepisu tj. że zakupione przez skarżącą usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną /administrowanie strefą/ a tym samym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług; art. 20 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż ustalony stan faktyczny nie podlega hipotezie tego przepisu tj. że zakupione przez skarżącą usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną a wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku a tym samym uznanie, że skarżąca w sposób nieuzasadniony zastosowała metodę rozliczenia podatku od towarów i usług tzw. strukturą sprzedaży; art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie tego przepisu tj. że zakupione przez skarżącą usługi objęte zakwestionowanymi fakturami są związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku /usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor polemizuje ze stanowiskiem wyrażonym przez organ - Dyrektora Izby Skarbowej w K. W szczególności przedstawia argumentację, która ma wykazać, iż błędnym jest ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentują nabycie usług służących do świadczenia usług zwolnionych z podatku, a tym samym w świetle art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skarżąca nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego drugiej instancji istnieje związek pomiędzy zakupami usług objętymi zakwestionowanymi fakturami a sprzedażą opodatkowaną. Autor skargi na poparcie własnego stanowiska przywołał uregulowania zawarte w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych /Dz.U. nr 123 poz. 600 ze zm./ i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej /Dz.U. nr 222 poz. 2251/, a także w regulaminie KSE i powołał się na stanowisko Ministerstwa Gospodarki z 23 października 2000 r. W ocenie skarżącej wszelkie wydatki na zakup usług związanych z nieruchomościami sąsiadującymi z nieruchomością inwestora czy innymi nieruchomościami i infrastrukturą wspólną dla wszystkich inwestorów mieszczą się w zakresie ogólnej obsługi administracyjnej.

Zdaniem skarżącej w sposób niedostateczny i pozbawiony wnikliwości organ pierwszej instancji jak i odwoławczy przeprowadził rozważania w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie definicji zarządzania nieruchomościami z art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Końcowo skarżąca stwierdza, że prawidłowo stosowała art. 20 ust. 3 ustawy o VAT Taki sposób rozliczania eliminuje "uznaniowość" w ocenie faktur przyjmowanych do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skargę oparł na naruszeniu prawa materialnego, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oznacza, iż przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny musi być podstawą do oceny naruszeń przez ten Sąd prawa materialnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie kluczowym dowodem była opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia 8 stycznia 2001 r. i uzupełniona pismem z dnia 12 lutego 2001 r. Sąd I instancji podkreślił, że treść opinii, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tej części dostarcza dostatecznych danych, że według oceny Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego można zaliczyć do tej kategorii usług te, które z mocy par. 73 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zwolnione od podatku, a pozostałe do kategorii usług związanych z zarządzaniem i administrowaniem strefą bądź innych usług. Ponadto Sąd podniósł, że organy prawidłowo rozważyły, iż rozpoznawanej sprawie nie było celowe posługiwanie się ustawową definicją zarządzania nieruchomościami zawartą w art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543/ jako najbliższą istoty i przedmiotu działalności skarżącej. Sąd I instancji podsumowując stwierdził, iż organy podatkowe generalnie w prawidłowy sposób dokonały kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącą w okresie objętym skargą.

W tym stanie faktycznym, wobec braku zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, którym jest związany Naczelny Sąd Administracyjny, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzuty dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1,art. 20 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Należy zauważyć, że zarzutowi naruszenia przez sąd administracyjny I instancji prawa materialnego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej towarzyszy argumentacja związana z ustaleniami faktycznymi. Stwierdza się w niej bowiem, że błędnym jest ustalenie, iż zakwestionowane faktury dokumentują nabycie usług służących do świadczenia usług zwolnionych z podatku. Powyższe oznacza, że podstawy kasacyjne zostały sformułowane wadliwie.

W tym miejscu stwierdzić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić spójny sposób jego naruszenia, gdyż sąd II instancji nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSA WSA 2004 Nr 3 poz. 72 s. 142/. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie zawarł zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a w jej uzasadnieniu, kwestionując ustalony stan faktyczny, nie wskazał przepisu prawa, który Sąd miałby naruszyć przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza zakwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 410, a także wyrok NSA, FSK 2027/04 - Lex nr 172976/.

W konsekwencji brak skutecznego wykazania naruszeń przepisów proceduralnych bezskuteczną czyni drugą z podstaw kasacyjnych, czyli naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1,art. 20 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie" jest niczym innym, jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji /por. Z. Kmieciak, glosa do wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18/. Można dodać, że ustawodawca zastosował w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 410/.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając w zaskarżonej części skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazał w sposób jednoznaczny, że decyzja ta w tym zakresie, jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Taka konkluzja, stanowiąca efekt przeprowadzonego postępowania sądowego, ujawniała wynik przeprowadzonej w trakcie tego postępowania kontroli legalności zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając decyzję organu podatkowego za legalną wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy rozważania nad zakresem zastosowania w sprawie art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a rozważania dotyczące pojęcia usług w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami można ocenić jako kompletne i wszechstronne. Jest to ocena postępowania organów administracji, a nie własne ustalenie.

Poza tym zarzut naruszenia prawa materialnego skonstruowany został wadliwie. W skardze kasacyjnej twierdzi się bowiem, że doszło do błędnej wykładni art. 19 i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 2, ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Należy w związku z tym przypomnieć, że podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać: błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Sąd właściwie rozumiał treść art. 19 ustawy VAT.

O błędzie w subsumcji można z kolei mówić, gdy stan faktyczny jest ustalony wyczerpująco i prawidłowo, a strony go nie kwestionują. Tymczasem taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Skoro strona skarżąca twierdzi, że Sąd i organy podatkowe niewłaściwie zaklasyfikowały konkretne usługi, to powinna oprzeć skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w jej ramach zarzucić naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 par. 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa j /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jej uwzględnienie, gdyż zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą - związany jest granicami skargi kasacyjnej, w tym także powołaną w niej podstawą.

Zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /por. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 oraz z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 - oba nie publ./. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./.

Powyższe stanowisko zostało szczegółowo zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 - OSP 2005 z. 12 poz. 143, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela.

Ponadto należy wskazać, że zaprezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty, autor skargi odnosi do działania organów podatkowych, a nie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tymczasem powinien on wskazać na naruszenie przez Sąd prawa procesowego bądź materialnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.