Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 993/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 14, art 29a ust. 13, art. 86 ust. 19a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 803/18 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.90.2018.1.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Gl 803/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy Miasta C. (dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1..4012.90.2018.1.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Gmina zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia Interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. :

1) art. 29a ust. 13 oraz 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię zmierzającą do uznania, że korekta faktur będąca następstwem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacji indywidualnej zobowiązującej do wystawienia faktur z 23% stawką podatku VAT, powinna być dokonana tak jak korekta faktur wynikająca ze stwierdzenia "pomyłki w kwocie podatku na fakturze", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru lub usługi potwierdzi otrzymanie faktur korygujących;

2) art. 14k § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu przez WSA, że hipoteza art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje :

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie mimo, że jeden z zarzutów okazał się uzasadniony.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w realiach przedmiotowej sprawy w przypadku skorygowania przez Skarżącą podatku należnego w związku z tym, że pierwotnie potraktowała ona określone czynności jako opodatkowane, choć okazało się – w tym przypadku wskutek wskazanego wyżej wyroku NSA - że nie podlegały one w ogóle opodatkowaniu, zastosowanie znajduje regulacja art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT. Gmina stoi na stanowisku, że do obniżenia podatku należnego powinno dojść poprzez skorygowanie wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których podatek VAT od opłat został pierwotnie ujęty bowiem wystawienie pierwotnych faktur VAT z tytułu poboru opłat z podatkiem VAT według stawki w wysokości 23% nie było spowodowane "pomyłką" lecz było efektem otrzymanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r., która to została uchylona dopiero wyrokiem NSA z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2152/15. W ocenie Gminy, gdyby przyjąć, że wnioskodawca w związku z uchyleniem interpretacji przez NSA, powinien dokonać obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie otrzymania przez przewoźników faktury VAT korygującej, a obniżenia podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków w deklaracjach składanych za przeszłe okresy rozliczeniowe – byłby zobowiązany do zapłaty znacznych odsetek w związku z zawyżeniem w przeszłości podatku naliczonego. W konsekwencji regulacja art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT nie ma do niej zastosowania ze względu na ww. okoliczności.

Organ oraz Sąd pierwszej instancji uznają natomiast, że nie ma znaczenia jakie były przyczyny zawyżenia kwoty podatku na pierwotnej fakturze, tj. czy przyczyną była błędna kwalifikacja dokonana przez podatnika i za jego sprawą, czy też przyczyną było błędne stanowisko organu w następstwie którego podatnik (za sprawą organu) – stosując się w najlepszej wierze do Interpretacji organu – zawyżył kwotę podatku. Skutkiem jest błędnie wykazany i rozliczony podatek należny. Następstwem podatkowym każdej z tych sytuacji powinno więc być skorygowanie faktur przez wystawcę, a w ślad za tym deklaracji VAT, i doprowadzenie sposobu rozliczenia transakcji do stanu zgodnego z prawem na zasadach określonych w art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i ust.14 ustawy o VAT.

3.4. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wykładnia przepisów art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT dokonana przez organ oraz Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Przepisy te są zaś jednoznaczne w swojej treści. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Niewątpliwie tak sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z kolei art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jednoznacznie i wprost określa, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

3.5. Zdaniem Sądu kasacyjnego, wbrew argumentacji Skarżącej, brak jest usprawiedliwionych podstaw do odstąpienia od stosowania ww. przepisów, regulujących w sposób jednoznaczny sytuację Gminy, tj. korektę błędnie wykazanego w fakturze (zawyżonego) podatku należnego. Niewątpliwie bowiem wykazanie w fakturze zawyżonego podatku należnego jest pomyłką w kwocie podatku na fakturze, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT). W przepisach art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT wyraźnie zostały uregulowane konsekwencje zmniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku, określonych w pierwotnej fakturze. W przytoczonym unormowaniu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania (lub tylko zmniejszenie podatku), podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

Jednocześnie, w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał; jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

3.6. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że korekta deklaracji w związku z obniżeniem podstawy opodatkowani następuje za okres bieżący, a więc ex nunc, a nie wstecz ze skutkiem ex tunc. Oceny tej nie zmienia to, że w niniejszej sprawie organ w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2011 r. uznał, że opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Interpretacja ta bowiem została przez jej adresata zaskarżona najpierw do WSA w Gliwicach a następnie skargą kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2152/15 uchylił interpretację uznając, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono jednostkę samorządu terytorialnego w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty i dlatego pobieranie z tego tytułu opłat nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 13 oraz 14 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

3.6. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14k § 1 i 3 O.p. Przedmiotem zaskarżenia do WSA była indywidulana interpretacja przepisów prawa podatkowego i, po pierwsze, to treść wniosku i udzielonej interpretacji wyznaczała zakres sprawy, a po drugie, stosownie do art.57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Gmina zapytała w jaki sposób ma ująć w rozliczeniach VAT obniżenie podatku VAT należnego w związku z uchyleniem uzyskanej przez M. [...] Interpretacji przez wyrok NSA, a w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołała regulacje art. art. 29a ust. 13 i ust.14 ustawy o VAT wskazując, że nie znajdą one zastosowania. Przedmiotem wniosku Gminy i oceny organu nie była zatem kwestia ochrony wnioskodawcy uregulowana w art.14k O.p. lecz wykładnia przepisów ustawy o VAT. Po drugie, w skardze do WSA na sporną interpretację Gmina również nie zarzuciła naruszenia art.14k §1 i §3 O.p. zatem WSA nie miał legitymacji do oceny możliwości zastosowania tych przepisów w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, nawet jak wskazano to w uzasadnieniu wyroku "na marginesie".

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

S. Golec I. Najda-Ossowska M. Olejnik