Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1997/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3, art. 100 ust. 1, art. 145, art. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 409/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) lutego 2015 r., nr (..) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Bd 409/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę M. P. (zwanego dalej także: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) lutego 2015r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia (...) listopada 2014r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego w B., na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.), określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o pojemności skokowej silnika 2993 cm3 i roku produkcji 2008 w wysokości 27.496 zł. Zdaniem organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny potwierdza, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był przeznaczony do przewozu osób, zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Czasowe wyłączenie możliwości przewożenia trzech osób poprzez zdemontowanie drugiego rzędu siedzeń, jak i czasowe zamontowanie w pojeździe przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej, umożliwiło rejestrację pojazdu w kraju i za granicą jako ciężarowy, jednak zważywszy na odwracalność tej czynności, nie przesądziło o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych (kod CN 8704), uzasadnionej utratą zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia (...) lutego 2015r. nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał informację od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW, z której wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2008r. na podstawie homologacji osobowej nr e1*2001/116*0420*06 (ta sama homologacja, co wskazana w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym), jako osobowy (terenowy) z pięcioma miejscami siedzącymi, usytuowanymi w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone czterodrzwiowe nadwozie typu kombi. W przedmiotowym pojeździe brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Dopuszczalna ładowność wynosiła 765 kg. Dowodami potwierdzającymi słuszność zastosowanej przez organ I instancji klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, są: niemieckie dokumenty rejestracyjne (dowód rejestracyjny oraz karta pojazdu) wystawione na podatnika, z których wynika, że przedmiotowy samochód marki BMW X5 zarejestrowany po raz pierwszy w dniu (...) listopada 2008r., dopiero w dniu (..) marca 2010r. (5 dni po zakupie przez podatnika) zarejestrowany został jako samochód ciężarowy zamknięty - LKW (pole nr 5 w/w dokumentów); zeznania złożone przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 13 października 2014r.; zeznania złożone przez świadka T. P.; materiały w postaci szkicu technicznego, dokumentacji fotograficznej i opisu technicznego samochodu marki BMW X5 pozyskane z ogólnodostępnej strony internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl oraz informacje na temat wyposażenia standardowego i danych technicznych samochodu marki BMW X5 pozyskane z internetowej wersji Komputerowego Systemu Info-Ekspert. Pojazd został zatem wyprodukowany jako samochód osobowy, a po zakupie dokonano zmian polegających na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, zamontowaniu kratki za siedzeniem kierowcy, co umożliwiło, tak w kraju, jaki i za granicą, zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Jednakże fakt ten nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, bowiem przepisy o rejestracji pojazdów takiej klasyfikacji nie determinują, zaś zmiany dokonane w pojeździe nie zmieniły jego charakteru oraz nie pozbawiły go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, a zważywszy na odwracalny charakter opisanych powyżej zmian, fakt ich dokonania nie może przesądzać o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych (kod CN 8704), uzasadnionej utratą zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Organ stanął na stanowisku, że zabiegi, jakim został poddany przedmiotowy samochód, miały na celu uprawdopodobnienie jego ciężarowego charakteru, a tym samym uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) listopada 2014r. i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaszły podstawy do jego zastosowania z uwagi na to, że pojazd nabyty przez stronę nie był pojazdem osobowym; art. 194 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie dokumentu homologacji oraz niemieckich dokumentów rejestracyjnych szczególnego charakteru dowodowego, pomimo iż stanowiły one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i pominięcie dowodów, które mają istotne znaczenia dla sprawy, w szczególności poprzez całkowite pominięcie faktycznego stanu przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został bowiem wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Został wyprodukowany jako samochód osobowo-terenowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Ponadto z pisma producenta pojazdów BMW Group Polska, krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW, wynika, że samochód marki BMW X5 o numerze nadwozia (...) został wyprodukowany w 2008r. na podstawie homologacji osobowej nr e1*2001/116*0420*06 (ta sama homologacja, co wskazana w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym), jako osobowy (terenowy) z pięcioma miejscami siedzącymi, usytuowanymi w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone czterodrzwiowe nadwozie typu kombi. W przedmiotowym pojeździe brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej.

Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Dokonane zmiany umożliwiły jedynie przewóz towarów przez odwracalne usunięcie pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Tylko tak można było ocenić brak tylnych siedzeń, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Z pewnością nie czyniło to BMW X5 samochodem ciężarowym, co do którego można by posługiwać się pojęciem przestrzeni załadunkowej.

Za trafną Sąd uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. W ocenie Sądu, powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia mógł przewozić towary, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny jest bowiem dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu i nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. W opinii Sądu, z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W konsekwencji Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 122, art. 187, art. 188 ani 194 § 1 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana bowiem została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę kasacyjną wniósł M. P., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie:

1. art. 174 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

2. art. 135 p.p.s.a. w związku art. 187 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ WSA usankcjonował decyzje organów wadliwe i oparte na jednostronnie ograniczonym materiale dowodowym;

3. art. 133 i art. 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ WSA nie wziął pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego okoliczności ujawnionych w toku postępowania, iż w przedmiotowym pojeździe wykonane zostały trwałe zmiany pozbawiające pojazd zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób;

4. art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu spornego samochodu do kategorii pojazdów osobowych (CN 8703) i co skutkowało uznaniem, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, pomimo, że brak po temu podstaw;

5. art. 134 p.p.s.a. w związku z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 23 lipca 1987r. nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1) oraz rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 20 września 2007r. nr 1214/2007 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2007.286.1), poprzez ich niezastosowanie, to jest niezbadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydawaniu wyroku kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. podczas, gdy to kryterium ma istotne znaczenie przy dokonaniu klasyfikacji danego pojazdu do pojazdu osobowego lub towarowego;

6. zasad klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do spornego samochodu poprzez:

a. nieuwzględnienie treści komentarza do pozycji 8704 opinii klasyfikacyjnych i not wyjaśniających do HS (Systemu Zharmonizowanego) obowiązujących w brzmieniu po decyzjach klasyfikacyjnych Komitetu Zharmonizowanego podjętych na 22 sesji HSC w listopadzie 1998r., dotyczących klasyfikacji pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 21 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów nieprzekraczające 5 ton) oraz z pominięciem treści opinii klasyfikacyjnych do HS, a wprowadzonych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, co doprowadziło do rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego wbrew obowiązującym kryteriom. WSA podtrzymał za organem dokonaną klasyfikację przedmiotowego samochodu w sposób wybiórczy, wbrew zasadniczemu przeznaczeniu pojazdu, postanowieniom kodów taryfy celnej oraz obowiązującym do nich notom wyjaśniającym HS i CN, w oderwaniu od budowy, obiektywnych cech i wyposażenia pojazdu, wymienionych w powyższych aktach,

b. naruszenie l (pierwszej) reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i błędne dokonanie klasyfikacji spornego samochodu do pozycji 8703 CN wbrew brzmieniu tej pozycji oraz nieuwzględnienie treści pozycji 8704 CN przy weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez stronę, w świetle cech, budowy i wyposażenia spornego pojazdu,

c. dokonanie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu z nieuwzględnieniem klasyfikacji pojazdu dokonanej w oparciu o wydane temu pojazdowi świadectwo homologacyjne, które zalicza sporny pojazdy do samochodu ciężarowego;

7. art. 134 oraz art. 144 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187 O.p., poprzez:

– pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego oraz prawnego części materiału dowodowego wskazującego na fakt, iż w przedmiotowym pojeździe miały miejsce trwałe zmiany pozbawiające pojazd zasadniczego przeznaczenia do przewodu osób,

– przyjęcie w poczet materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie ustaleń faktycznych - pisma producenta BMW Group Polska, które nie było stroną tego postępowania i którego wyjaśnienia nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

– dokonanie ustaleń faktycznych na materiale zdjęciowym pochodzącym z internetu bez zweryfikowania go w ramach oględzin w celu ustalenia rzeczywistego wyglądu, a w szczególności wyposażenia znajdującego się w spornym pojeździe;

8. art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności:

a. faktyczne pominięcie wniosków dowodowych strony: z opinii biegłego ds. motoryzacji, dokumentów rejestracyjnych pojazdu, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacji, oględzin przedmiotowego pojazdu,

b. zaniechanie przeprowadzenia merytorycznej oceny spornego samochodu, a to poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji kwestii dotyczących ładowności samochodu, stosunku ładowności przypadającej na część pasażerską i na część ładunkową. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, skoro zarzuty o niedopuszczalnym ograniczeniu praw strony w postępowaniu administracyjnym przy równoczesnych ograniczeniach sądu administracyjnego w prowadzeniu postępowania dowodowego WSA powinien uchylić zaskarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego;

9. art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania dokumentów urzędowych, na które powołała się strona, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacyjnego. Dowody te pominięto, pomimo, że zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej uprawnione do ich wydania i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone i orzeczenie wbrew ustalonym przez te organy faktom, a to przede wszystkim, że samochód BMW X5 jest samochodem służącym do przewozu osób, podczas gdy samochód ten jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do transportu towarów;

10. art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie i dozwolenie na prezentowanie przez organy takiego rozumienia prawa i jego stosowania, które jest sprzeczne z ideą Państwa Prawnego, jakim jest Rzeczypospolita Polska, a ponadto naruszenie zasady równości przejawiającą się w tym, że osoba rejestrująca pojazd samochodowy, który w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym jest samochodem osobowym ma obowiązek okazywać dowód zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 2 pkt 40 cyt. ustawy i już wówczas organ rejestrujący powinien domagać się od Skarżącego takiego dokumentu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Skarżący kasacyjnie wskazał w szczególności, że stan samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu, a także jego wyposażenie wskazywał, że jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, jak to niezasadnie zostało przyjęte w niniejszej sprawie. Nie może być dowodem w sprawie klasyfikacji pojazdu pismo producenta pojazdów BMW Group Polska, ponieważ firma ta nie była stroną niniejszego postępowania, a zatem nie mogła wyrażać jakiegokolwiek stanowiska w sprawie. W przedmiotowym pojeździe zostały wykonane trwałe zmiany pozbawiające pojazd zasadniczo przeznaczenia do przewozu osób. Ustalenia Sądu I instancji w tym zakresie, a w szczególności co do wyglądu pojazdu i jego wyposażenia, są całkowicie dowolne ponieważ w aktach w zakresie tej okoliczności znajdują się jedynie zeznania strony, która opisując wygląd wnętrza pojazdu wskazała na jego ciężarowy charakter.

W ocenie skarżącego kasacyjnie do określenia przedmiotu opodatkowania istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia "samochód osobowy" zawarta w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Pojęcie samochodu osobowego określone w art. 100 ust. 1 i w art. 145 u.p.a. są tożsame, a tym samym tożsame muszą być również z pojęciem samochód osobowy, określonym w art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Gdyby bowiem założyć inaczej, okazałoby się, iż przy rejestracji pojazdów naruszona została określona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Naruszenie to polegałoby na tym, że osoba rejestrująca "samochód osobowy" będący samochodem osobowym w rozumieniu szerszym niż wynika to z ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie będącym jednocześnie samochodem osobowym w rozumieniu tej ustawy, nie musiałaby przy rejestracji okazywać dowodu zapłaty podatku akcyzowego, gdyż bezsprzecznie obowiązek okazywania takiego dowodu zapłaty dotyczy wyłącznie samochodów osobowych w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak wskazano w art. 2 w/w ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu podzielił stanowisko Sądu I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z definicji zawartej przytoczonym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06). W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

– obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę doprecyzowuje także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując w wyroku z 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku).

Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X5. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącego do pozycji 8704. W tym zakresie skarżący zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które uznały przedmiotowy pojazd za samochód osobowy, na podstawie niepełnych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyła dokumentacja fotograficzna i opis techniczny samochodu marki BMW X5 pozyskane z ogólnodostępnej strony internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl oraz informacje na temat wyposażenia standardowego i danych technicznych samochodu marki BMW X5 pozyskane z internetowej wersji Komputerowego Systemu Info-Ekspert, a także informacja uzyskana od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW, z której wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2008r. na podstawie homologacji osobowej nr e1*2001/116*0420*06 (ta sama homologacja, co wskazana w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym), jako osobowy (terenowy) z pięcioma miejscami siedzącymi, usytuowanymi w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone czterodrzwiowe nadwozie typu kombi, brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Dopuszczalna ładowność wynosiła 765 kg. Z kolei z niemieckich dokumentów rejestracyjnych (dowód rejestracyjny oraz karta pojazdu) wystawionych na podatnika wynikało, że przedmiotowy samochód marki BMW X5 zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 7 listopada 2008r., dopiero w dniu 17 marca 2010r. (5 dni po zakupie przez podatnika) zarejestrowany został jako samochód ciężarowy zamknięty - LKW (pole nr 5 w/w dokumentów). Organ wziął też pod uwagę zeznania złożone przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 13 października 2014r., zeznania złożone przez świadka T. P. oraz szkic techniczny. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe potwierdza prawidłowość ustaleń organu, że dokonane przeróbki miały charakter tymczasowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższym ustaleniom służyły też wskazywane przez skarżącego dokumenty, tj. dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznych. Zasadnie ustalono w sprawie, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a po zakupie dokonano zmian polegających na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, zamontowaniu kratki za siedzeniem kierowcy, co umożliwiło zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego za granicą i w kraju.

Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech i jako taki sprowadzony do Polski. Określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów, niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, zgodnie z którym dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703.

Wbrew zarzutom skarżącego, zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób. Wobec ustaleń organów co do rodzaju dokonanych przeróbek, których zakres był niesporny, umożliwiających używanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w pewnym okresie użytkowania, możliwe było wydanie rozstrzygnięcia bez dokonywania oględzin.

Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Zamontowanie w sposób nietrwały przegrody czy demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne tzn. z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, ponieważ oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne. Powyższe informacje, nie wymagają przy tym wiadomości specjalnych, które powodowałyby konieczność sięgnięcia do opinii biegłego. Jak wynika bowiem z art. 197 § Ordynacji podatkowej, organ powinien powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych w punktach 2, 7, 8 i 9 skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty czy wpis w dowodzie rejestracyjnym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 i 3 o.p. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Za niezasadny uznać także należy podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej zaakcentował przede wszystkim błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na przyjęciu, że istotne i determinujące powstanie obowiązku podatkowego w ocenie organów, a za nimi Sądu, są cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji, a nie jego stan z momentu powstania (ewentualnego) obowiązku podatkowego, który powinien uwzględniać zmiany konstrukcyjne istniejące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i sprowadzenia go na teren kraju.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie treści wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów było prawidłowe. Na takie rozumienie przytoczonych norm wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla ustalenia charakteru pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jak zostało wyżej wyjaśnione, nie mogą mieć decydującego znaczenia odwracalne i nietrwałe zmiany konstrukcyjne, polegające na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej", bowiem takie zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie zostały wprowadzone zmiany, ale aby zmiany te mogły wywołać skutek w postaci klasyfikacji do kodu CN 8704, musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiany dokonane w samochodzie nie cechowały się trwałością, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji. Ponadto należy zauważyć, że wyposażenie spornego samochodu na każdym etapie eksploatacji zawierało szereg udogodnień charakterystycznych dla przewozu pasażerów, które nie zniknęły nawet na etapie demontażu tylnej kanapy w samochodzie. Zmiana konstrukcyjna dokonana na potrzeby zaklasyfikowania pojazdu jako ciężarowego nie obejmowała też trwałego usunięcia punktów kotwiczenia dla kanapy tylnej. W konsekwencji za niezasadny uznać też należy podniesiony w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, że wykonane w pojeździe zmiany miały charakter trwały.

Niezasadny jest też zarzut wskazany w punkcie 5 skargi kasacyjnej niezbadania kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi. Kwestie dotyczące ładowności pojazdu przypadającej na część pasażerską i towarową nie wynikają z treści pozycji 8703. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007r. przewidują, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Zatem według Not wyjaśniających dla tej pozycji cechą istotną dla klasyfikacji pojazdów osobowo-towarowych jest stosunek wewnętrznej długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu. Przedmiotowy samochód nie był pojazdem typu pick-up, zasadnie zatem tego kryterium w sprawie nie badano.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie pominięto w sprawie treści komentarza do pozycji 8704 (zarzut nr 6 skargi kasacyjnej). Z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Idąc dalej, w Notach Wyjaśniających wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z powyższego, że zakres pozycji 8703 jest szerszy niż pozycji 8704, bowiem pierwsza obejmuje pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które pełniąc funkcję uboczną, mogą przewozić również towary. Pozycja 8704 właściwa jest natomiast dla pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy wyłącznie do przewozu towarów.

Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien być ustalony status prawny pojazdu i spełnienie przez niego warunków bezpieczeństwa, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję samochodu osobowego. Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie w danym akcie prawnym i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych. Nie doszło zatem także do zarzucanego w punkcie 10 skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji.

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola była prawidłowa, zaskarżona decyzja trafnie uznana została za zgodną z prawem, a w konsekwencji Sąd prawidłowo oddalił skargę.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).