Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2185/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1603/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-640/16-1/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1603/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej skarżąca wskazała, że należy do Grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo - bezpośrednio lub pośrednio. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej: "polityki poręczeń"), podpisując stosowne porozumienie w tym zakresie. Uczestnikami "polityki poręczeń" są podmioty wchodzące w skład Grupy, które współpracują ze sobą, realizują wspólne przedsięwzięcia oraz wspólną politykę gospodarczą. Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy, innego niż Spółki z Grupy i potrzebującego poręczenia na zabezpieczenie tych zobowiązań kredytowych. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń w Grupie, do której przystąpiła wnioskodawczyni, każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, będąc zobowiązanym do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z Grupy. Występowanie poszczególnych spółek w Grupie w charakterze poręczyciela bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb. Ponadto wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz Grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Poręczenia udzielane w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności; spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie - czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych, w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy, kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności spółka uzyskuje poręczenie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Jej zdaniem, wzajemne świadczenie, jakim jest udzielanie wzajemnych poręczeń spółek należących do Grupy "polityki wzajemnych poręczeń", nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Analizując treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p), wyjaśnił, że przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Według organu podatkowego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie u.p.d.o.p., można mówić, jeżeli: jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić, udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego, udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia. W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym występują wszystkie przesłanki do uznania otrzymanego przez spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podatkowy podkreślił, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony, udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający. W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przy czym organ podkreślił, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie zachodzi świadczenie wzajemne na rzecz drugiego podmiotu, od którego Spółka uzyskuje poręczenie. Spółka udziela bowiem poręczenia na rzecz danego uczestnika Polityki zabezpieczeń, który akurat takiego poręczenia zażąda. Z kolei stwierdzenie Wnioskodawcy, że jednocześnie każda ze spółek w Grupie na zasadzie wzajemności i solidarności może żądać poręczenia od innych spółek w Grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia innym spółkom w Grupie na ich żądanie, czy też, że w zamian za otrzymane poręczenie, jak i zobowiązanie/gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, uczestnik zobowiązuje się do udzielenia takiego poręczenia uczestnikowi, który zgłosił takowe zapotrzebowanie – zdaniem organu – nie daje pewności, że do wzajemnego świadczenia pomiędzy uczestnikami "polityki poręczeń" w ogóle dojdzie. Według organu, nie można zatem uznać, że w analizowanej sprawie ma miejsce wzajemność świadczeń w postaci poręczeń udzielanych pomiędzy podmiotami w sytuacji, gdy świadczeniu (poręczeniu) jednego podmiotu może, lecz nie musi towarzyszyć świadczenie (poręczenie) wzajemne. Świadczeniem bowiem w tym przypadku jest udzielenie poręczenia, które – jak wskazano powyżej – posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie musiałby zapłacić udzielającemu poręczenie w normalnych warunkach rynkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że o braku wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., decyduje wystąpienie wzajemności świadczeń, o którym można mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę nie dochodzi do wzajemnego świadczenia, a tym samym, powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania poprzez:

a) nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.);

b) nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki, niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, tj. art. 2a O.p.;

c) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

d) dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyznał skarżącej rację. Wskazał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w prawie podatkowym szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem Sądu, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie u.p.d.o.p. można mówić, jeżeli: jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić, udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego, udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia. Sąd podkreślił, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

W konsekwencji Sądu uznał, że jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przy czym o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Zatem, w sytuacji, gdy podmiot nie będzie dokonywał poręczenia na rzecz podmiotu, od którego uzyskał świadczenie w postaci poręczenia (ani nie uiści stosownego wynagrodzenia za to poręczenie), powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż nie zajdzie tutaj świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz drugiego podmiotu. W przypadku natomiast wzajemnych świadczeń poręczeń, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem będzie niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama (świadczenia nie będą wtedy ekwiwalentne), należy wykazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. Wobec tego, tylko jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odwołując się do treści wniosku o wydanie interpretacji Sąd przypomniał, że zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń w Grupie, do której przystąpiła spółka, każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z Grupy. Jednocześnie, występowanie poszczególnych spółek w Grupie w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb. Poręczenia udzielane w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności, spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Jednocześnie każda ze spółek w Grupie na zasadzie wzajemności i solidarności może żądać poręczenia od innych spółek w Grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia innym spółkom w Grupie na ich żądanie.

Zdaniem Sądu, analiza stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w kontekście przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że – w sytuacji opisanej przez Spółkę – udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd nie zgodził się z organem, że świadczeniem wzajemnym nie jest "zobowiązanie się" czy też "gotowość do udzielenia takiego poręczenia" z powodu tego, że świadczeniu jednego podmiotu może, lecz nie musi towarzyszyć świadczenie wzajemne. Zdaniem Sądu, istotne jest bowiem to, że ekwiwalentność świadczenia powstaje już z momentem udzielenia skarżącej poręczenia, gdyż z tą chwilą spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia co najmniej temu podmiotowi, od którego spółka otrzymała poręczenie. Z uczestnictwa w polityce poręczeń skarżąca otrzymuje niewątpliwie korzyść z tego, że może prowadzić swoją działalność w przekonaniu, że w razie potrzeby ubiegania się o zewnętrzne finansowe, posiada ona zdolność kredytową w postaci poręczenia ze strony pozostałych podmiotów z Grupy. Zatem "zobowiązanie się" do udzielenia takiego poręczenia ma niewątpliwie mierzalną wartość materialną.

Tym samym Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. W ocenie Sądu, organ naruszył także art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Spółka na poparcie swojego stanowiska przywołała szereg interpretacji podatkowych wydanych w stosunku do podmiotów z Grupy uczestniczących w polityce poręczeń, które uzyskały pozytywne rozstrzygnięcia. W każdym z tych przypadków organy stwierdzały, że udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu u.p.d.o.p. Sąd uznał za niepożądaną taką sytuację, gdy w ramach jednej i tej samej polityki poręczeń podmioty działające w Grupie w oparciu o te same zasady udzielania poręczeń są niejako zobowiązane w odmienny sposób rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych to samo zdarzenie. Z tych powodów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej, domagając się uchylenia powyższego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionej we wniosku sytuacji, udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń między spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu, Sąd błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi świadczenie wzajemne na rzecz drugiego podmiotu, od którego spółka uzyskuje poręczenie. Organ uważa, że nie mamy tu do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami, gdyż sama tylko gotowość do udzielenia poręczenia przez spółkę na rzecz innej spółki z grupy w ramach polityki poręczeń, a także zobowiązanie do udzielenia poręczenia nie oznaczają jednoznacznie realizacji takiego wzajemnego poręczenia. Otrzymane przez skarżącą poręczenie rodzi po jej stronie świadczenie nieodpłatne w sytuacji, gdy strona, która udzieliła poręczenia nie zażąda poręczenia wzajemnego. W związku z tym nie jest możliwe stwierdzenie, że w istocie zachodzi lub w przyszłości w ogóle zajdzie świadczenie wzajemne.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa procesowego tj. art. 146 §1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 O.p. Zdaniem organu, Sąd błędnie stwierdził, że naruszenie prawa procesowego nastąpiło przez nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę na poparcie swego stanowiska interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do podmiotów z Grupy uczestniczących w polityce poręczeń i dla nich korzystnych. Organ wskazał, że ma prawo zmienić swe stanowisko, czemu dał wyraz ustawodawca w art. 14e O.p. Przyjęcie odmiennej koncepcji skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia już raz zajętego stanowiska, bez względu na to, czy byłoby ono słuszne, czy nie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Problem analogiczny jak w rozpoznanej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 30 maja 2019 r., II FSK 1771/17, II FSK 1172/17, II FSK 1173/17 i II FSK 1174/17 Sąd ten opowiedział się za poglądem prezentowanym w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny. Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni aprobuje i uznaje je za własne, podobnie jak leżącą u jego podstaw, przedstawioną w uzasadnieniach wspomnianych wyroków argumentację.

Istota sporu dotyczyła prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Strony postępowania zgodnie wskazywały na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który to przepis do przychodów zalicza "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Przypomnieć jedynie należy, iż w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1), podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 (ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153), zgodnie przyjęto, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z brakiem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach jednolicie przyjmuje też, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11; z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1776/08; z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07 – CBOSA). Dla zastosowania analizowanego przepisu do poręczenia kredytu przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r. II FSK 1557/12 – CBOSA).

Skoro z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego wynikało, iż Spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z "Grupy kapitałowej", to niewątpliwie uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że Skarżąca w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie, gdyż w tym przypadku także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego. Zatem zaciągnięcie przez Skarżącą kredytu i uzyskanie jego poręczenia przez jedną ze spółek Grupy kapitałowej będzie zdarzeniem prawnym, które po stronie podatnika nie będzie związane z kosztami lub inną formą wydatku, co oznacza, że podatnik uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem (gwarancją), którą musiałby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p.).

Dodatkowo tylko należy zaznaczyć, że nawet gdyby zaistniał obowiązek zaspokojenia wierzyciela, spłata tej należności także nie generuje po stronie skarżącej żadnych kosztów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Sąd I instancji uznał, że wzajemność świadczeń następuje już poprzez samo zobowiązanie się Spółki do spełnienia świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z Grupy, który udzielił Spółce wcześniej takiego poręczenia. Wywiódł z tego wniosek, że otrzymane przez Spółkę poręczenie jest ekwiwalentne (wzajemne) i tym samym nie powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Powyższy pogląd należy uznać za błędny, gdyż umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku miedzy poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski – Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 402). Należy zatem stwierdzić, że opisana we wniosku polityka zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek uczestniczących w Grupie nawiązuje do instytucji poręczenia długu przyszłego, z tą różnicą, że w podanym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie jakie powstaje pomiędzy uczestnikami Grupy dotyczy jedynie podmiotów w niej uczestniczących, a nie kredytodawcy - wierzyciela. Należy pamiętać, iż zgodnie z art. 878 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Kluczowe zatem znaczenie będzie miał w każdym przypadku moment udzielenia poręczenia i jego warunków, które będą ustalane pomiędzy wierzycielem, dłużnikiem i poręczycielem. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność z uwagi na zobowiązanie się dłużnika do złożenia w przyszłości poręczenia za ewentualne przyszłe zobowiązania poręczyciela. Skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, to dla jej zastosowania rzeczą istotną jest stwierdzenie czy dana czynność (świadczenie) ma charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a wiec takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenie majątkowe otrzymuje czy też ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. cyt. powyżej wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07).

Wobec przedstawionych powyżej argumentów należało podzielić wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o wzajemności opisanych we wniosku obu świadczeń stron umowy dotyczącej "polityki poręczeń", a poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia stanowi u podatnika przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Reasumując należy stwierdzić, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę nieodpłatnie poręczenia (gwarancji) w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nawet w sytuacji, gdy jednocześnie zobowiązuje się on do udzielenia poręczenia na każde żądanie poręczającej spółki.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń między spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Za trafny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w tj. art. 146 §1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., które Sąd I instancji błędnie uznał za naruszone przez organ interpretacyjny przez nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę na poparcie swego stanowiska interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do podmiotów z Grupy uczestniczących w polityce poręczeń i dla nich korzystnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowego rozumienia i wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia nie mogą zmieniać powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych podmiotów uczestniczących w tzw. polityce poręczeń. Interpretacje takie bowiem nie mają waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art. 87 Konstytucji RP. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników, jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady legalizmu z art. 7 Konstytucji RP i art.120 O.p. Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art.14k § 1 O.p., a nie każdy, kto na nią się powoła (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., I FSK 1456/09, CBOSA). Z uwagi na różne rozstrzygnięcia w tym przedmiocie różnych organów interpretacyjnych nie można także mówić, aby w tym zakresie wykształciła się także utrwalona praktyka interpretacyjna, która z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. mogłaby stanowić ewentualną przeciwwagę do przywołanej powyżej zasady legalizmu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił jako bezzasadną (art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).