Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 670/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1998 nr 155 poz 1014
law: Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usług Mieszkaniowych Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 2 lit a ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Usług Mieszkaniowych Sp. z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2001r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty, kwiecień, maj i wrzesień 2001r. i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za luty 2001r. w kwocie 7.951 zł, za kwiecień 2001r. w kwocie 10.875 zł, za maj 2001r. w kwocie 4.630 zł, za wrzesień 2001r. w kwocie 6.170 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2001r.w kwocie 552zł, za kwiecień 2001r. w kwocie 1381 zł, za maj 2001r. w kwocie 471 zł i za wrzesień 2001r. w kwocie 496 zł. oraz po uchyleniu rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące sierpień i grudzień 2001r. określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie 7.880 zł i za grudzień 2001r. w kwocie 7.097 zł , a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Usług Mieszkaniowych Sp. z o.o. w C. kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczenia i odprowadzania do budżetu Państwa podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne 2001r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu tego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Organ I instancji ustalił, że w 2001r. na podstawie umowy z dnia [...] .04.1997r. Nr [...] zawartej pomiędzy skarżącą Spółką jako zleceniobiorcą, a Zarządem Miasta jako zleceniodawcą Spółka zobowiązała się do zarządu zasobami lokalowymi będącymi własnością gminy, współwłasnością gminy i osób fizycznych będących w zarządzie gminy oraz będących w samoistnym posiadaniu gminy. Zgodnie z § 2 tej umowy wykonawcy usługi przysługiwało wynagrodzenie w postaci czynszu oraz opłat dodatkowych związanych z utrzymaniem lokalu. Ponadto Zarząd Miasta zobowiązał się do udzielania Spółce dotacji ( dopłat ) do eksploatacji komunalnych zasobów mieszkaniowych. Podatnik w omawianym okresie rozliczeniowym nie zaewidencjonował i nie rozliczył obrotu oraz podatku należnego z tytułu świadczonych usług, których koszt pokryty został dopłatami, czym naruszył przepisy art. 2 ust. 1 i 3 , art. 18 ust. 1, art. 27 ust.4, art.26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z tym organ I instancji do sprzedaży zwolnionej z podatku zaliczył objęte dopłatami usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie ( KWiU 70.32.11 ) oraz usługi utrzymania wewnątrzosiedlowych terenów zielonych i placów ( KWiU 10.42.12 ). Opodatkowaniu stawką 7% poddał usługi: wykonania nawierzchni z mieszanki mineralno – bitumicznej z wyrównaniem istniejącej drogi przy ul. S. ( KWiU 45.23.12 ) wartości netto 11.176 zł i przy ul. A. wartości netto 1.426,88 zł. - wrzesień 2001r., przekwaterowania rodzin z budynków wyłączonych z użytkowania obejmujące koszt transportu oraz zakwaterowania zastępczego - za luty 2001r. wartość netto 8.697,95 zł, za kwiecień 2001r. – wartość netto 1400 zł, za wrzesień 2001r. – wartość netto 1.612,86 zł., rozbiórki budynku mieszkalnego przy ul. Nadrzecznej – wartość netto 16.542,06 zł. Ponadto w miesiącu lipcu 2001r. zwiększył sprzedaż o kwotę 2.246, 64 zł, która stanowiła opłatę czynszu umorzoną najemcy B. G.

Ustalono nadto, iż od lutego 2001r. w oparciu o pisemne zlecenie Prezydenta Miasta Spółka objęła w administrowanie nieruchomości niemieszkalne położone w C. przy ul. O. i W., w związku z czym sporządzała comiesięczne zestawienia kosztów administrowania i przedkładała do zapłaty Urzędowi Miasta. Koszty administrowania pomniejszane były o kwoty uzyskane z wynajmu pomieszczeń w budynku niemieszkalnym przy ul. O. ( sprzedaż opodatkowana stawką w wysokości 22%). Usług tych Spółka nie opodatkowała podatkiem VAT, nie wykazała tej sprzedaży w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT –7. W tej sytuacji organ I instancji, w oparciu o zestawienie kosztów wymienionych w kosztorysach przedkładanych przez Spółkę do Urzędu Miasta dokonał wyliczenia podatku VAT wg właściwych stawek.

Powyższe ustalenia faktyczne i prawne dały podstawę do wydania decyzji przez organ I instancji.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji Przedsiębiorstwo Usług Mieszkaniowych Sp. z o.o. w C. wniosło odwołanie, w którym zarzucało wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 121 ordynacji podatkowej polegającym na dowolnej ocenie stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że otrzymane od Urzędu Miasta pieniądze nie były dotacją lecz zapłatą za świadczone usługi oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe organ kontroli skarbowej uznawał rozliczenia Spółki za prawidłowe, naruszeniem art. 210§ 4 ordynacji podatkowej przez odrzucenie bez uzasadnianie argumentacji Spółki, że usługi administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi zostały, na podstawie art. 7 ust.1 pkt. 2 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania, naruszeniem art. 13 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przez objęcie opodatkowaniem czynności otrzymania dotacji tj. czynności nie podlegającej opodatkowaniu i wnosiło o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 121 ordynacji podatkowej wskazując, iż w toku postępowania udzielano stronie wszechstronnych informacji w zakresie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, a podejmując rozstrzygnięcie dokonano oceny zawartej przez stronę umowy i wskazano przepisy prawa materialnego, na podstawie których zapłata za wykonane usługi podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ II instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, iż dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to w zw. z treścią art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu podlegały usługi wykonane przez skarżącą spółkę na rzecz Urzędu Miasta ( właściciela administrowanych przez stronę nieruchomości ) w oparciu o zwartą między stronami umowę. Wskazał, iż organy podatkowe mają obowiązek oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych i taka ocena dokonana została w toku postępowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż otrzymane od Urzędu Miasta środki pieniężne faktycznie pozostawały zapłatą za świadczone usługi, nie miały więc charakteru dotacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 115, poz. 1014 z późn. zm.). Ustalenia w zakresie opodatkowania usług ( za którą Urząd Miasta zapłacił w formie dotacji ) przeprowadzono w oparciu faktury, rachunki, kosztorysy oraz dowody potwierdzające, iż dotacje stanowiły faktyczną zapłatę za wykonanie usług – kosztorysy wykonanych robót, zestawienie kosztów administrowania, dowody zapłaty.

Ustosunkowując się do zarzutu nie kwestionowania we wcześniejszych okresach rozliczeniowych dokonywanych przez stronę rozliczeń w zakresie podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzje te wiążące były w zakresie tych zobowiązań podatkowych, których dotyczyły. W rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 14a § 4 i 14 § 3 ordynacji podatkowej. Z zapytaniem, o którym mowa w tych przepisach Spółka do urzędu skarbowego nie występowała.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 210§ 4 ordynacji podatkowej. Organ I instancji szczegółowo ustosunkował się do argumentacji Spółki co do usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi, które w ocenie strony zwolnione zostały z opodatkowania na podstawie art. 7 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 2 powołanej ustawy, zwolnieniu z opodatkowania podlega świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2. Usługi administrowania nieruchomościami mieszkalnymi (KWiU 70.3211), zgodnie z poz. 15 tego załącznika ( w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie ), zostały zwolnione z opodatkowania. W związku z tym uzyskany przez Spółkę obrót z tytułu świadczenia usług administrowania nieruchomościami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi położonymi w budynkach mieszkalnych zakwalifikowano i rozliczono jako sprzedaż zwolnioną. Natomiast opodatkowanie, w wystawionych przez stronę fakturach usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi ( KWiU 70.32.12 ) stawką VAT 22% nie było w toku postępowania kwestionowane.

W związku z nierozliczeniem przez stronę usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi objętych dopłatami Urzędu Miasta opodatkowano te usługi ustosunkowując się do treści załącznika Nr 2 do ustawy ( str. 15-17 i 32-33 decyzji organu I instancji). Takie ustosunkowanie się do zarzutów strony wyczerpuje dyspozycję art. 210§ 4 ordynacji podatkowej.

Podatnik w odwołaniu podnosił, iż z uwagi na zapis § 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 44, poz. 231), usługi administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi zarówno przed, jak i po zmianie klasyfikacji statystycznej, pozostają objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, bowiem podlegały zakwalifikowaniu do KU 74 202 - usługi mieszkaniowe pozostałe.

Ustosunkowując się do tego zarzutu organ II instancji wskazał, iż opodatkowaniu stawką 22% podlegały usługi administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie ( KWiU 70.32.12 ), jako nie wymienione w zał. Nr 2. Z analizy Klasyfikacji Usług ( obowiązującej do 31 marca 1995r. ) wynika bowiem, że grupa KU 74 dotyczy świadczenia usług mieszkaniowych. Do zakresu tak sklasyfikowanych usług zalicza się usługi administrowania nieruchomościami mieszkalnymi ( KU 74 202 – po zmianie KWiU 70.32.11), jak też lokalami użytkowymi niemieszkalnymi w nieruchomościach mieszkalnych ( KU 74 202 – po zmianie KWiU 70.32.12). Natomiast usługi administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi jako nie pozostające w związku z usługami mieszkaniowymi, nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Administrowane przez Spółkę nieruchomości niemieszkalne ( przy ul. O. i W. ), będące obiektami publicznej służby zdrowia pozostają zakwalifikowane, zgodnie z zarządzeniem Prezesa GUS z dn. 25.10.1989r. – Dz. Urz. GUS Nr 32, poz. 77 ) do podziałki KOB 15 – " nieruchomości ochrony zdrowia i opieki społecznej" . Tak więc twierdzenie strony, iż PKWiU w powiązaniach z KU przesadza, ze usługi administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi ( PKWiU 70.32.12.00 ) były zaliczane w Klasyfikacji Usług do KU 74 202 – pozostałe usługi mieszkaniowe, nie znajduje potwierdzenia w klasyfikacjach statystycznych. Od początku obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług budynki przychodni lekarskich nie podlegały zaliczeniu do nieruchomości mieszkaniowych. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo NSA np. wyrok z dnia 19.09.2001r. sygn. akt I SA/Łd 968/99.

Podkreślenia wymaga też, iż przepisy art. 2 ust. 1 i 3 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 54 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziły zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Wynika z tego, że jeżeli dany rodzaj towarów lub usług nie został wyraźnie określony w przepisach szczególnych, że ma do niego zastosowanie zwolnienie podatkowe bądź niższa stawka podatkowa, to podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Ustosunkowując się do stanowiska podatnika, iż bez znaczenia pozostawał fakt, że Spółka w zakresie usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi wystawiła faktury VAT i opodatkowała je stawką 22%, bowiem korzystały one ze zwolnienia, a w związku z tym organ podatkowy powinien stwierdzić nadpłatę podatku, organ podatkowy II instancji wskazał na przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak było zatem podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia nadpłaty, tym bardziej, że decyzje w tym przedmiocie wydawane są w odrębnym trybie postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że do usług administrowania nieruchomościami mieszkalnymi ( zwolnionymi z podatku ) należą, bezzasadnie opodatkowane przez organ I instancji usługi w zakresie:

1/ remontu dróg osiedlowych,

2/ utrzymania terenów zielonych,

3/ rozbiórki budynku,

4/ przekwaterowanie rodzin wraz ze związaną z tym usługą transportową, organ II instancji wskazał, iż po uzyskaniu w tym zakresie Opinii Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego ustalił, iż usługa administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie nie obejmuje: utrzymania wewnątrzosiedlowych terenów zielonych – KW i U 01.41.12, utrzymania czystości placów zabaw – KWiU 90.00.30, remontu dróg osiedlowych – KWiU 45.23.12, robót rozbiórkowych budynku mieszkalnego – KWiU 45.11.11.

W takiej sytuacji bezzasadnym było zaliczenie do usług administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie usług związanych z przekwaterowaniem rodzin z budynku mieszkalnego wyłączonego z użytkowania ( transport, zakwaterowanie zastępcze). W tej sytuacji w decyzji organu I instancji w rozliczeniu za miesiące: luty, kwiecień i wrzesień zawyżono wartość sprzedaży opodatkowanej, podatek należny oraz zaniżono wielkość sprzedaży zwolnionej, co dawało podstawę do uchylenia tej decyzji w omawianym zakresie i orzeczenia co do meritum sprawy. Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i grudzień 2001r. orzeczona przez organ I instancji pozostawała bez zmian, wobec czego w tym zakresie decyzję należało utrzymać w mocy.

Organ II instancji nie znalazł podstaw do ponownego zwrócenia się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, o co wnosił pełnomocnik strony, bowiem zwracając się do tego Ośrodka przedstawił zakres wszystkich usług świadczonych przez stronę w ramach umowy z dnia [...].04.1997r. zawartej z Urzędem Miasta a kwestia opodatkowania stawką 22% usług administrowania nieruchomościami niemieszkalnymi, które podatnik sam opodatkował stawką 22% została dostatecznie wyjaśniona w oparciu o zebrany i niekwestionowany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w decyzji.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wniosło Przedsiębiorstwo Usług Mieszkaniowych Sp. z o.o. w C.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu nie opodatkowania dotacji otrzymanych przez Spółkę, jako rażąco naruszających przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego oraz o zasadzenie kosztów postępowania skarżąca Spółka zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 121, 122 i 210§ 4 ordynacji podatkowej oraz art. 14 w zw. z art. 2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącej fakt, iż Rada Miasta naruszyła ustawę o finansach publicznych i przyznała dotacje podmiotowi, któremu taka dotacja nie mogła być przyznana, nie upoważniał organów podatkowych do przyjęcia, iż otrzymana dotacja stanowi zapłatę za wykonane usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ocena, iż dotacja przyznana uchwałą Rady Miasta była wynagrodzeniem za świadczone usług nie mogła doprowadzić do wniosku, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako odrębna czynność. Zgodnie z umową wynagrodzeniem za świadczone usługi były czynsze płacone przez użytkowników lokali i opłaty dodatkowe, a nie dotacje, na wysokość których Spółka nie miała żadnego wpływu, bowiem były one określone uchwałą Rady Miejskiej zgodnie z § 3 umowy. Obrotem podlegającym opodatkowaniu nie są dotacje przedmiotowe i podmiotowe.

Dokonując oceny zawartej umowy organ podatkowy nie powołał podstawy prawnej tej oceny ( art. 24 a i 24b ), co uniemożliwiało stronie skuteczną obronę swojego stanowiska w sprawie i stanowi rażące naruszenie prawa do otrzymania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i stanowi wyłączenie podatnika z udziału w postępowaniu.

Ponadto usługi administrowania nieruchomościami zgodnie z KU zostały zaliczone do podbranży 74.202 - Usługi pozostałe, mieszczące się w gałęzi 74 – usługi mieszkaniowe, co oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 5 były zwolnione z podatku.

Bez względu na to, czy otrzymanie dotacji uznamy za czynność podlegającą opodatkowaniu, czy niepodlegającą opodatkowaniu nie powoduje to konsekwencji podatkowych w podatku należnym - będzie to czynność nie objęta podatkiem od towarów i usług albo czynność zwolniona z tego podatku, a bez znaczenia pozostaje fakt dobrowolnego objęcia przez spółkę opodatkowaniem stawką wymienioną w art. 18 ust. 1 opłat z tytułu usług administrowania nieruchomościami o charakterze niemieszkalnym, bowiem

ustalając stan faktyczny sprawy organ skarbowy zobowiązany jest określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a nawet stwierdzić nadpłatę.

W zakresie usług złożonych, objętych umową z dnia 28.04.1997r. wskazywała, iż wymienione w niej czynności utrzymania w dobrym stanie chodników, dróg dojazdowych wewnętrznych należących do tych nieruchomości, administrowanie terenami zielonymi nie było wykonaniem odrębnej usługi, lecz wykonaniem czynności zarządu nieruchomością. Opodatkowaniu podlega usługa, a nie podejmowane czynności w ramach tej usługi. Tak więc dopłata do kosztu utrzymania terenów zielonych ( w tym remontów dróg osiedlowych ) nie może być opodatkowana stawką 7%.

W zakresie kosztów rozbiórki budynku wskazywała, iż zobowiązana została do jej wykonania decyzją organu budowlanego jako zarządca nieruchomości. Było to więc wykonanie decyzji administracyjnej, a nie wykonanie usługi na czyjąś rzecz. Późniejsze otrzymanie dotacji na ten cel przez Spółkę nie zmienia faktu, że de facto brak jest odbiorcy usługi. Zwrot poniesionych nakładów nie jest czynnością opodatkowaną.

Skarżąca podtrzymała też zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W jej ocenie zastosowanie w sprawie znajdował przepis art. 14 a § 4 w zw. z art. 14 § 3 ordynacji podatkowej, bowiem dotychczas wydawane wobec spółki decyzje oraz protokoły kontroli nie stwierdzały nieprawidłowości, a zaskarżoną decyzją dokonano zmiany zajmowanego dotychczas stanowiska. Spółka działając w zaufaniu do poprzednio zajmowanego przez organy podatkowe stanowiska nie może ponosić konsekwencji jego zmiany, a zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368 ze zm.) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne (art.85 powołanej ustawy ).

Stosownie do art. 97 ( 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 ( 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).

Rozpoznając skargę i ustosunkowując się do sformułowanych w niej zarzutów stwierdzić należało, iż są one bezzasadne.

Nie było w sprawie sporne, iż na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 1997r. skarżące Przedsiębiorstwo Usług Mieszkaniowych Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w C. sprawowała zarząd zasobami lokalowymi, będącymi własnością gminy, współwłasnością gminy i osób fizycznych będących w zarządzie gminy oraz pozostających w samoistnym posiadaniu gminy. W ramach zarządu Spółka zobowiązana była do wykonywania czynności określonych w § 1 pkt. 4 umowy. Za wykonane czynności pobierała czynsz oraz opłaty dodatkowe, a nadto otrzymywała "dotacje do eksploatacji komunalnych zasobów mieszkaniowych", których wysokość na dany rok uchwalana była przez Radę Miejską w uchwale budżetowej ( § 3 ). Zgodnie z § 5 umowy wysokość dotacji mogła być obniżona w drodze jednostronnego oświadczenia woli Zarządu w wypadku nieprawidłowości w zarządzaniu przez Spółkę zasobami lokalowymi, a przekroczenie przez nią kosztów nie upoważniało jej do żądania zwiększenia dotacji ( § 3 pkt. 3 ).

Realizując postanowienia umowy Spółka przedkładała do Urzędu Miasta miesięczne zestawienie dopłat do eksploatacji komunalnych zasobów mieszkaniowych, które obejmowały przede wszystkim: dopłaty do lokali zamiennych i socjalnych, dopłaty do nie zasiedlonych lokali mieszkalnych, dopłaty do nie wynajętych lokali użytkowych, dopłaty do kosztów remontów lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych, dopłaty do kosztów przeglądów instalacji wewnętrznych, dopłaty do kosztów sądowych i egzekucyjnych, dopłaty do kosztów zarządu lokali użytkowych we wspólnotach mieszkaniowych, dopłaty do zaległości czynszowych po osobach zmarłych, dopłaty do kosztów utrzymania wewnątrzosiedlowych terenów zielonych i placów zabaw. Otrzymywanych z tego tytułu kwot Spółka nie ujmowała w rejestrach sprzedaży, ani w deklaracjach VAT-7, a w przypadku zakupu towarów dotyczących sprzedaży opodatkowanej oraz usług finansowanych dopłatami, podatek naliczony wynikający z faktury ujmowała w deklaracji VAT-7 w poz. 55 i 56 – opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną, bowiem stała na stanowisku, iż otrzymane kwoty są dotacją przedmiotową, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając powyższą umowę organy podatkowe doszły do przekonania, iż otrzymane przez Spółkę dopłaty do kosztów utrzymania komunalnych zasobów mieszkaniowych nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 115, poz. 1014 ze zm.), lecz stanowią należność cywilnoprawną – należność za świadczone na podstawie wskazanej umowy usługi i stanowisko swoje w sposób przekonujący i zgodny z wymogami art. 210 § 4 ordynacji podatkowej uzasadniły. Stosownie do art. 117 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielone dotacje przedmiotowe dla zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych, kalkulowane wg stawek jednostkowych. Zgodnie zaś z art. 118 tej ustawy, podmioty niezaliczone do sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymać z budżetu dotacje na cele publiczne związane z realizacją zadań tej jednostki. Nie było w sprawie kwestionowane, iż skarżąca Spółka jest spółką prawa handlowego, działającą w celu osiągnięcia zysku, a zatem nie jest podmiotem, o którym mowa w cytowanych przepisach ustawy o finansach publicznych.

Wbrew wywodom skargi organy podatkowe nie przyjęły, iż dotacje podlegały opodatkowaniu jako odrębna czynność w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Stosownie do art. 2 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Wykonywane przez stronę skarżącą w ramach umowy czynności mieszczą się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług, zgodnie bowiem z art. 4 pkt. 2 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach – rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Rodzaj tych usług w powiązaniu z klasyfikacją statystyczną wskazany został z zaskarżonej decyzji. W ocenie organów podatkowych otrzymane dopłaty ( dotacje ) stanowiły część wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy za świadczone usługi, a wraz z czynszami i opłatami dodatkowymi stanowiły obrót Spółki w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów. Dokonanej ocenie nie można zarzucić dowolności, bowiem organy podatkowe wskazały dowody oraz przesłanki jakimi kierowały się dokonując takiej oceny, a nie narusza ona dyspozycji art. 191 ordynacji podatkowej. Zarzut skargi naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej, art. 13 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez objecie opodatkowaniem czynności dotacji uznać zatem należało za chybiony.

Podzielić należy pogląd zaskarżonej decyzji, iż dokonana przez organy podatkowe ocena treści i skutków realizacji przedmiotowej umowy była oceną zdarzeń gospodarczych mających wpływ na zobowiązania publicznoprawne skarżącej. Ocena ta była głównym przedmiotem polemiki stron w toku postępowania, a pełnomocnik strony przed wydaniem decyzji zapoznany został z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wyklucza przyjęcie, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tej kwestii, nie była na swój wniosek informowana o mających w sprawie zastosowanie przepisach prawa podatkowego mających związek z przedmiotem postępowania, a w istocie nie brała udziału w postępowaniu. Brak powołania w podstawie decyzji art. 24 a § 1 ordynacji podatkowej nie stanowił naruszenia przepisów prawa, który dawał podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zarzut sformułowany w skardze jest więc bezzasadny.

Odnosząc się do kwestii administrowania przez stronę skarżącą nieruchomościami niemieszkalnymi ( budynki służby zdrowia przy ul. O. i W. ), które to usługi, w ocenie strony, zwolnione są z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd w całości podziela argumentację zaskarżonej decyzji, iż usługi te, jako niewymienione w zał. Nr 2 do ustawy, nie korzystały ze zwolnienia.

Argumentacja zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie pełna i logiczna, oparta na obowiązujących przepisach prawa wskazanych w motywach rozstrzygnięcia i nie zachodzi potrzeba ponownego jej przytaczania.

Nadto od 30 czerwca 1999r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodany został art. 54 ust. 4 ( Dz. U. Nr 57, poz. 596 ), zgodnie z którym, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997r. Taką klasyfikacją była KWiU. Nowelizując ustawę o podatku VAT w dniu 20 listopada 1999r. ustawodawca dokonał nowelizacji załączników do ustawy w brzmieniu określonym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31.03. 1995r., akceptując m.in. odwołanie się do użytej w nich nomenklatury KWiU. Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi ( KWiU 70.32.12 ) nie były wymienione w załączniku Nr 2, który to załącznik w poz. 15 Symbol KU 70.32.11, nazwa usługi określa – Usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie ( łącznie z usługami w zakresie wyceny ).

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nie podlegały odrębnemu opodatkowaniu, jako czynności wchodzące w skład usługi zarządu nieruchomością, usługi administrowania terenami zielonymi i wykonanie i remont dróg osiedlowych podzielić należało argumentację skargi, iż usługą nie jest każda czynność. Odsyłając do Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jako do określonego zbioru norm technicznych, ustawa o podatku od towarów i usług odsyła w art. 4 pkt. 2 nie tylko do usystematyzowanego wykazu czynności przez ten zbiór uznawanych za czynności usługowe, ale też do norm zawartych w objaśnieniach wstępnych. Z objaśnień tych wynika zaś, iż w rozumieniu klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzących bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi na rzecz produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej oraz ogólnospołecznej. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeżeli wszystkie one zmierzają bezpośrednio do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Przedmiotem umowy, co wynika z jej treści ( § 1 pkt. 2 ) było generalnie zarządzanie zasobami lokalowymi gminy w ramach zwykłego zarządu ( por. pismo z dnia [...] stycznia 2001r. – k.- 52 ). Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż do kosztów utrzymania terenów zielonych ( zwolnionych od podatku ) za wrzesień 2001r. skarżąca ujęła koszt remontu cząstkowego mieszanką mieneralno – bitumiczną drogi osiedlowej przy ul. A. oraz wykonanie nawierzchni z mieszanki mineralo- bitumicznej drogi osiedlowej przy ul. S. W ocenie organów podatkowych wykonanie tej czynności nie mieściło w ramach zawartej umowy, bowiem czynność ta nie pozostaje w ścisłym związku z administrowaniem domami i nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie ( KWiU 70.32.11.).

Takiej ocenie nie można odmówić dowolności, gdy się zważy, iż do czynności administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie ( KWiU 70.32.11 ) zaliczyć należy pobieranie czynszu od najemców oraz opłat dodatkowych związanych z utrzymaniem lokali, konserwacja oraz remonty bieżące zasobów mieszkaniowych, w tym instalacji wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, wentylacji domowej oraz odgromowej, przeglądy tych instalacji, przekwaterowanie rodzin z budynku wyłączonego z użytkowania obejmujące usługę transportową oraz zakwaterowanie zastępcze. Czynności administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie obejmują zatem wszelkie czynności związane z zachowaniem substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Ocena, iż wykonanie dróg osiedlowych nie jest żadną z usług cząstkowych wyodrębnionych w ramach administrowania nieruchomościami mieszkalnymi nie mogła być uznana za dowolną. Czynność przekwaterowania wymieniona jest wprost w definicji administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie, a zatem trafne było stanowisko organu II instancji, który uwzględnił ten zarzut odwołania.

W zakresie opodatkowania czynności rozbiórki budynku mieszkalnego przy ul. N., do którego wydana została decyzja administracyjna nakazująca wykonanie tej rozbiórki, w ocenie sądu, stanowisko organów podatkowych było zasadne. W skardze strona podnosi, iż czynność rozbiórki nie jest usługą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ( str. 11 skargi ). Wskazać jednak należało, iż strona skarżąca dokonując rozbiórki budynku przy ul. C. i przy ul. L. wystawiała faktury dla Urzędu Miasta ( k.- 27 i 28 akt ) za wykonanie tej czynności ( KWiU 45.11.11). Również za wykonanie rozbiórki budynku przy ul. N. obciążyła jej kosztami współwłaściciela – Urząd Miasta, stosownie do jego udziału we współwłasności, ¼ częścią poniesionych kosztów, wykazując w rozliczeniu koszt rozbiórki jako remont ( k.- 26 akt i str. 8 protokołu kontroli ). Nie można zatem mówić, iż nie występował tu odbiorca usługi, którym był współwłaściciel nieruchomości. Rozliczenie nastąpiło zaś niezgodnie ze stanem faktycznym.

Nie można również podzielić poglądu skargi, iż w sprawie nastąpiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej, a w sprawie miał zastosowanie art. 14a § 4 w zw. z art. 14§ 3 ordynacji podatkowej. W kwestii udzielania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa właściwym pozostawał urząd skarbowy ( art. 14 a § 1 ). Nie było w sprawie sporne, iż podatnik nie zwracał się o taką informację, a zatem przepis art. 14a § 4 ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Niekwestionowanie przez organy kontroli sposobu rozliczania przez podatnika podatku VAT we wcześniejszych okresach rozliczeniowych w związku z przedmiotową umową również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, tym bardziej, że podatnik nie przedstawił żadnej decyzji, czy protokołu kontroli odnoszącego się do minionych okresów, w których dokonana byłaby ocena zdarzeń gospodarczych wynikających z tej umowy.

Powołany przez organy podatkowe wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego SA/Łd 968/99 , wbrew stanowisku skargi, wprost odnosi się do sytuacji podatnika zajmującego się zarządzaniem nieruchomością, w której znajdują się wyłącznie lokale użytkowe z istoty swej przeznaczone na cele inne niż mieszkaniowe. Analizując treść zał. Nr 2 oraz czynności wykonywane przez stronę sąd stwierdził "Oznacza to, że od chwili podjęcia działalności strona skarżąca winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług chyba, że dokonała wyboru zwolnienia od podatku".

Powołanie się przez organy podatkowe na powyższe orzeczenie nie może być więc uznane za nadużycie.

Skoro zatem zarzuty zawarte w skardze są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) należało skargę oddalić i orzec jak w sentencji.