Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 278/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit. d
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2013r. sprawy ze skargi Sp. A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] "X." S.A. z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług nabywanych przez Spółkę.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność polegającą na obsłudze transakcji płatniczych, w tym m.in. zawiera z akceptantami umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych, takich jak np. karty płatnicze (w tym kredytowe) i instrumentów pieniądza elektronicznego. Działalność Spółki regulowana jest przepisami m.in. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1232 - dalej w skrócie: "u.e.i.p.") - na gruncie tej ustawy działalność Spółki kwalifikowana jest jako działalność "agenta rozliczeniowego", ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 199, poz. 1175 ze zm. – dalej w skrócie: "u.u.p.") - na gruncie tej ustawy działalność Spółki kwalifikowana jest jako działalność instytucji płatniczej oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b.").

Wnioskodawczyni oświadczyła, że w związku z prowadzoną działalnością jest uczestnikiem systemów płatności organizowanych przez ich dwóch organizatorów: "Y." oraz "Z.". Spółka nabywa od tych zagranicznych organizacji płatniczych szereg odpłatnych usług, do których zasadniczo należą:

- odpłatne dopuszczenie do uczestnictwa w systemach płatniczych wyżej wspomnianych organizatorów,

- autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych wynagradzane przez Spółkę jako prowizja od wartości transakcji płatniczych obsługiwanych przez nią,

- utrzymanie i rozliczenie rachunków rozliczeniowych oraz administrowanie okresowymi rozliczeniami dla tych rachunków.

Ponadto wskazano, że umowy z organizatorami systemów płatniczych przewidują dodatkowe płatne świadczenia, które po stronie Spółki generują m.in. następujące koszty:

- opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych "Y." i "Z." w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki,

- opłaty za prowadzenie projektów zapobiegających wyłudzeniom płatniczym,

- opłaty za dostęp do systemów i narzędzi obsługi operacji finansowych,

- opłaty za dostęp do serwisów oraz publikacji związanych ze świadczonymi usługami,

- opłaty za dostęp do serwisów on-line służących do kontroli merchantów wysokiego ryzyka,

- opłaty za przesył raportów i informacji o dokonanych operacjach finansowych,

- opłaty za dostęp do informacji dotyczących transakcji szukanych poprzez serwis dostępny on-line,

- opłaty za przesył dokumentów związanych ze świadczonymi usługami,

- opłaty za przesyłanie raportów finansowych zawierających kwoty rozliczonych transakcji, zwrotów, reklamacji i wszelkiego rodzaju opłat,

- opłaty za rejestrację merchantów należących do grup zwiększonego ryzyka w serwisie dostępnym on-line,

- opłaty za dostęp on-line do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że dla powyższych opłat przewidziano różne okresy rozliczeniowe: poszczególne opłaty naliczane są dziennie, tygodniowo, miesięcznie, kwartalnie lub rocznie zaś niektóre mają charakter jednorazowy.

Większość z rozważanych usług, ich zakres i rozliczanie objęte jest jedną umową z danym organizatorem systemu rozliczeń ("Y.", "Z."). Niektóre ze świadczeń i kwestie związanych z nimi rozliczeń i należności uregulowane są w odrębnych dokumentach, jak np. umowy licencji niewyłącznej na korzystanie przez Spółkę ze znaków towarowych organizatorów systemów rozliczeniowych, w związku ze świadczeniem przez nią usług na rzecz jej klientów.

Wnioskodawczyni nabywając usługi od zagranicznych kontrahentów, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy VAT), rozlicza te transakcje w systemie odwróconego poboru podatku VAT, tj. dla Spółki rozważane transakcje stanowią import usług, dla którego Spółka, jako nabywca, występuje w roli podatnika VAT.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wskazane w opisie sprawy usługi nabywane przez Spółkę, rozpoznawane przez nią dla celów podatku VAT, jako import usług, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że wszystkie wskazane we wniosku usługi, które Spółka nabywa od organizatorów systemów płatności i rozpoznaje dla potrzeb VAT, jako import usług, należą do usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

Odwołując się do treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u., Spółka stanęła na stanowisku, że dokonywane na jej rzecz przez zagranicznych usługodawców świadczenia można podzielić na dwie grupy:

- usługi bezpośrednio kwalifikowane jako prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne oraz

- pozostałe usługi stanowiące element powyżej zakreślonych usług, stanowiący odrębną całość i będący właściwy i niezbędny do świadczenia powyżej zakreślonej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawczyni, do pierwszej grupy należeć będą te wszystkie nabywane przez Spółkę świadczenia, które same w sobie stanowią istotę rozliczeń finansowych w ramach uczestnictwa w danym systemie płatności, tj.:

- odpłatne dopuszczenie do uczestnictwa w systemach płatniczych organizatorów,

- autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych wynagradzane przez Spółkę jako prowizja od wartości transakcji płatniczych obsługiwanych przez nią,

- przetwarzanie i rozliczenie określonych transakcji,

- utrzymanie i rozliczenie rachunków rozliczeniowych oraz administrowanie okresowymi rozliczeniami dla tych rachunków.

W ocenie Spółki, wskazane wyżej usługi podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Natomiast nabywane przez Spółkę świadczenia związane z powyższymi usługami, takie jak:

- licencje na korzystanie ze znaków towarowych "Y." i "Z." w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki,

- prowadzenie projektów zapobiegających wyłudzeniom płatniczym,

- dostęp do systemów i narzędzi obsługi operacji finansowych,

- dostęp do serwisów oraz publikacji związanych ze świadczonymi usługami,

- dostęp do serwisów on-line służących do kontroli merchantów wysokiego ryzyka,

- przesył raportów i informacji o dokonanych operacjach finansowych,

- dostęp do informacji dotyczących transakcji szukanych poprzez serwis dostępny on-line,

- przesył dokumentów związanych ze świadczonymi usługami,

- przesyłanie raportów finansowych zawierających kwoty rozliczonych transakcji, zwrotów reklamacji i wszelkiego rodzaju opłat,

- rejestracja merchantów należących do grup zwiększonego ryzyka w serwisie dostępnym on-line,

- opłaty za dostęp on-line do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych,

jako usługi dodatkowe, ale związane z usługami wymienionymi w grupie pierwszej, będące w istocie ich elementem niezbędnym i właściwym dla ich świadczenia przynależeć będą do grupy drugiej, zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

W opinii Spółki, z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, iż aby dane świadczenie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT, musi ono pozostawać we funkcjonalnym związku z usługą wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 40, spełniającym następujące warunki: dane świadczenie stanowi element usługi zwolnionej, świadczenie samo w sobie stanowi odrębną całość, świadczenie to jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Wnioskodawczyni stwierdziła, że wszystkie świadczenia zaliczone do grupy drugiej spełniają wyżej skonkretyzowane warunki.

Ponadto wnioskodawczyni powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE"), wydane w sprawach C-2/95 i C-235/00, w których podkreślono, iż aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm.; dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE") za zwolnione usługi pomocnicze, muszą one stanowić:

- odróżniającą się całość,

- być specyficzne dla transakcji zwolnionych,

- mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

W ocenie Spółki, wszystkie usługi wymienione w grupie drugiej spełniają wymienione wyżej postulaty, albowiem:

- każda z nich stanowi odróżniającą się całość, o czym przesądza np. możliwość powierzenia jej wykonania odrębnemu podmiotowi (np. udzielenie licencji na oprogramowanie, raportowanie, dostęp do serwisów on-line etc.),

- każda z nich jest specyficzna dla podstawowej usługi autoryzacji i rozliczania transakcji (każda z usług pomocniczych przyporządkowana jest tej głównej usłudze; innymi słowy bez tego podstawowego świadczenia żadne ze świadczeń pomocniczych nabywanych przez Spółkę nie miałoby dla niej gospodarczego znaczenia ani wartości),

- każde z nabywanych świadczeń dodatkowych (pomocniczych) jest niezbędne dla należytej realizacji czy to usługi podstawowej nabywanej przez Spółkę od organizatorów systemów płatności (autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych), czy też usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Wnioskodawczyni wyraziła także pogląd, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, iż niektóre z rozważanych świadczeń (np. udzielenie licencji na znaki towarowe) wykonywane są na rzecz Spółki przez kontrahentów na podstawie odrębnych porozumień, albowiem okoliczność ta nie zmienia dla Spółki charakteru tego świadczenia, jako świadczenia dodatkowego przyporządkowanego podstawowej usłudze. Także rozbieżność pomiędzy umówionymi okresami rozliczeniowymi dla poszczególnych świadczeń ma jedynie biznesowe znaczenie dla stron transakcji: jest to okoliczność o charakterze technicznym, również nie wpływająca merytorycznie na relacje pomiędzy poszczególnymi nabywanymi świadczeniami.

Zdaniem Spółki, prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...], czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...].

Spółka zaznaczyła również, że nabywane przez nią usługi nie należą do usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko "X." S.A. za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u., art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 ust. 1, art. 2 pkt 2, 6 i 7 u.e.i.p., art. 3 ust. 1 pkt 5 i art. 3 ust. 3 u.u.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 2 pkt 3 i art. 6 P.b. oraz liczne orzecznictwo TSUE.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi nie są/nie będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., albowiem nie powodują one/nie będą powodować prawnych i finansowych zmian podobnych do zmian wywoływanych rozliczeniami dotyczącymi usług przekazu pieniężnego, a jedynie stanowią/stanowić będą działania techniczne wykorzystywane przez nią w prowadzonej działalności. W ocenie organu, wykonywane przez "Y." i "Z." usługi stanowią jedynie czynności faktyczne - obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są. Podniesiono, że wskazani wyżej usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Spółce określone rozwiązania wykorzystywane przez nią w prowadzonej działalności.

Dokonując natomiast szczegółowej analizy wymienionych w opisie sprawy czynności nabywanych przez Spółkę od "Y." i "Z.", pod kątem spełnienia przez nie wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., organ uznał, że jedynie usługa autoryzacji, przetwarzania i rozliczania transakcji płatniczych prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Podkreślono bowiem, że taka czynność nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. W konsekwencji organ stwierdził, że powyższa usługa spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej, ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Z kolei, odnosząc się do pozostałych wymienionych w opisie sprawy usług nabywanych przez Spółkę, organ stwierdził, że stanowią one czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Ponadto organ interpretujący podniósł, że być może w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, iż są one niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji. Zastrzegł jednak, że w wyroku w sprawie C-2/95 TSUE orzekł, iż "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku".

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X." S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadnienie skargi w znaczącej części jest tożsame z argumentacją Spółki przedstawioną we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie strony skarżącej zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe, przy czym błędna kwalifikacja prawna wynika z dokonania przez organ wadliwej oceny charakteru usług świadczonych przez "Y." i "Z.". Spółka podkreśliła, że usługi, które nabywa od organizatorów systemów płatniczych - zaliczone we wniosku do grupy pierwszej - bezsprzecznie należą do usług "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej Spółki, dokonanie prawidłowej kwalifikacji usług świadczonych przez "Y." i "Z." na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. z uwzględnieniem, iż nabywane przez Spółkę usługi związane są z płatnościami dokonywanymi przy użyciu kart, wymaga szerszego omówienia zasad przeprowadzenia tych płatności oraz miejsca w procesie obsługi transakcji obu organizatorów, tj. "Y." i "Z.". Wobec powyższego Spółka szczegółowo opisała wskazane zagadnienia. Wyjaśniła m.in., że sednem usługi "Y." i "Z." jest obsługa transakcji płatniczych dokonanych przy użyciu kart płatniczych w systemach prowadzonych przez te organizacje. Systemy "Y." oraz "Z." należą do systemów bankowych, a nabywane przez Spółkę od "Y." i "Z." usługi udostępnienia systemów bankowych, rozumieć należy, jako dopuszczenie od uczestnictwa i jego obsługi oraz obsługi transakcji dokonywanych w tych systemach. Strona skarżąca wskazała na klasyfikację kart płatniczych pod względem rozróżnienia liczby podmiotów zaangażowanych w proces zapłaty kartą płatniczą i wymieniła cztery rodzaje kart płatniczych. W konkluzji Spółka stwierdziła, że w przypadku systemów czterostronnych (w których występują: posiadacz karty, wydawca karty – najczęściej bank, przedsiębiorca – akceptant oraz właściciel systemu, w którym karta została wyemitowana), zarówno bank obsługujący posiadacza karty, jak i organizator systemu, są w takim samym zakresie zaangażowani w wykonanie transakcji płatniczej i żaden z tych podmiotów nie pełni usługi "dodatkowej" wobec świadczenia pozostałych uczestników. Oba podmioty wspólnie świadczą usługę obsługi płatności. Skarżąca stanęła na stanowisku, że tak rozumiane świadczenie organizatora systemu jest uczestnictwem w wykonywaniu transakcji w rozumieniu art. 2 pkt 29 u.u.p. w zakresie transferu środków pieniężnych. Zgodnie z tym przepisem, transakcją płatniczą jest m.in. zainicjowany przez płatnika lub odbiorcę transfer środków pieniężnych. Zdaniem Spółki, to istotna okoliczność, biorąc pod uwagę, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwolnieniu podlegają usługi wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji usług zaliczonych do grupy drugiej, Spółka w całej rozciągłości podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podniósł m.in., że szeroka argumentacja Spółki, dotycząca kwalifikacji nabywanych przez nią usług, została przedstawiona dopiero na etapie odwoławczym, a tym samym nie stanowiła ona stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) jaki został przedstawiony przez skarżącą we wniosku z dnia [...] i nie podlegała ocenie dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca Spółka uznała za bezzasadny i chybiony wywód organu zawarty w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym Spółka dokonała w skardze "doprecyzowania" opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku inicjującym sprawę. Ponadto zarzuciła organowi, że powołane w zaskarżonej interpretacji wyroki TSUE nie mogą stanowić argumentacji dla oceny usług opisanych przez Spółkę, gdyż zawierały one ocenę prawną zupełnie innych zdarzeń gospodarczych.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 3 października 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że "Y." i "Z." dokonują kalkulacji opłat, które naliczają Spółce, zgodnie z katalogiem usług jaki wskazano we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, na poparcie stanowiska zawartego w skardze strona skarżąca powołała się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 339/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Badając zaskarżony akt według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). W świetle powyższego stwierdzić należy, że orzeczenie Sądu w badanej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącą zaistniałym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Sąd wskazuje ponadto, iż w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego w zakresie potwierdzenia okoliczności wskazywanych przez stronę we wniosku. Oznacza to więc, że rzeczywisty stan prawny może odbiegać od okoliczności opisanych przez stronę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Nie można wykluczyć, że organ dysponując całokształtem materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, a następnie Sąd, który dokonuje oceny takiego materiału na etapie skargi, mogą wywieść inne wnioski niż wynikają one z oceny indywidualnej interpretacji stanowiącej ocenę stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o jej udzielenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), usługi, które skarżąca Spółka nabywa od organizatorów systemów płatności "Y." i "Z.", spełniają kryteria określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy podlegają one zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według strony skarżącej wszystkie nabywane przez nią usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, przy czym usługi zaliczone we wniosku do grupy pierwszej podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., natomiast usługi zaliczone we wniosku do drugiej grupy korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Z kolei organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., podlega wyłącznie import nabywanych przez Spółkę usług polegających na autoryzacji, przetwarzaniu i rozliczaniu transakcji płatniczych. Pozostałe wskazane we wniosku usługi, zdaniem organu, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 u.p.t.u. (ani w ust. 1 pkt 40, ani w ust. 13). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W myśl przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Tytułem wstępu należy wskazać, że wszelkie zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, a co za tym idzie, nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe jego brzmienie i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Powyższe oznacza, że zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., mają zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tych przepisach.

Jak już wcześniej podniesiono, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. We wniosku inicjującym sprawę skarżąca Spółka wskazała, że nabywa od zagranicznych organizacji płatniczych - "Y." i "Z." - szereg odpłatnych usług, które, jej zdaniem, można podzielić na dwie grupy:

- usługi bezpośrednio kwalifikowane jako prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne oraz

- pozostałe usługi stanowiące element powyżej zakreślonych usług, stanowiący odrębną całość i będący właściwy i niezbędny do świadczenia powyżej zakreślonej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Do pierwszej grupy Spółka zaliczyła usługi, które, w jej ocenie, same w sobie stanowią istotę rozliczeń finansowych w ramach uczestnictwa w danym systemie płatności, tj.:

- odpłatne dopuszczenie do uczestnictwa w systemach płatniczych wyżej wspomnianych organizatorów,

- autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych wynagradzane przez Spółkę jako prowizja od wartości transakcji płatniczych obsługiwanych przez nią,

- utrzymanie i rozliczenie rachunków rozliczeniowych oraz administrowanie okresowymi rozliczeniami dla tych rachunków.

Z kolei, do drugiej grupy skarżąca zaliczyła pozostałe usługi stanowiące, w jej ocenie, element powyżej zakreślonych usług, stanowiący odrębną całość i będący właściwy i niezbędny do świadczenia powyżej zakreślonej usługi zwolnionej z opodatkowania, tj.:

- licencje na korzystanie ze znaków towarowych "Y." i "Z." w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów Spółki,

- prowadzenie projektów zapobiegających wyłudzeniom płatniczym,

- dostęp do systemów i narzędzi obsługi operacji finansowych,

- dostęp do serwisów oraz publikacji związanych ze świadczonymi usługami,

- dostęp do serwisów on-line służących do kontroli merchantów wysokiego ryzyka,

- przesył raportów i informacji o dokonanych operacjach finansowych,

- dostęp do informacji dotyczących transakcji szukanych poprzez serwis dostępny on-line,

- przesył dokumentów związanych ze świadczonymi usługami,

- przesyłanie raportów finansowych zawierających kwoty rozliczonych transakcji, zwrotów reklamacji i wszelkiego rodzaju opłat,

- rejestracja merchantów należących do grup zwiększonego ryzyka w serwisie dostępnym on-line,

- opłaty za dostęp on-line do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), organ podatkowy, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdził, że usługi - zaliczone przez Spółkę do grupy pierwszej (w skardze jako grupa "a") nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., albowiem nie są to usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Podkreślenia wymaga, że z nazewnictwa nabywanych przez stronę skarżącą usług nie wynika, aby miały one charakter usług finansowych. Ponadto brak spełnienia wskazanego wyżej warunku można wywieść także z przywołanych w zaskarżonej interpretacji orzeczeń TSUE (wydanych w sprawach C-350/10, C-169/04, C-235/00, C-2/95) oraz powołanych przepisów u.e.i.p., u.u.p. i P.b., które to ustawy, jak wynika z treści wniosku, regulują działalność skarżącej Spółki.

W ocenie Sądu, szczegółowa analiza wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji usług nabywanych przez Spółkę od zagranicznych organizacji płatniczych - "Y." i "Z.", pod kątem spełnienia przez te usługi wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. stwierdzenie, czy usługa pomocnicza w stosunku do zwolnionej usługi finansowej: stanowi element zwolnionej usługi finansowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi finansowej, prowadzi do wniosku, że prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonym akcie, iż jedynie usługa autoryzacji, przetwarzania i rozliczania transakcji płatniczych prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron takiej transakcji. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że taka usługa nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że jedynie ta ostatnio wymieniona usługa spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej, ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo także uznał, że pozostałe z wymienionych we wniosku usług, które Spółka nabywa od "Y." i "Z.", stanowią czynności czysto techniczne, co oznacza, że nie spełniają one warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Trafnie organ wywiódł, że być może w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, iż są one niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji. Należy jednak podkreślić, że w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. wydanym w sprawie C-2/95 ETS uznał, że "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku".

W ocenie Sądu, wskazane we wniosku nazwy usług i stanowisko pełnomocnika przedstawione na rozprawie świadczą o tym, że w rzeczywistości stworzenie takiego katalogu usług miało na celu sztuczne ich rozbicie i opisanie. Sąd podziela wniosek organu interpretacyjnego, że sporne usługi stanowią jedynie czynności techniczne i jako takie nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Odnosząc się do powołanego na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., wydanego w sprawie o sygn. akt l FSK 339/12, stwierdzić należy, że Sąd podziela zawarty w tym orzeczeniu wywód, iż "usługi informatyczne związane z obsługą kart płatniczych dla banku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług". Sąd zauważa jednak, co umknęło uwadze strony skarżącej, że powyższy wyrok został wydany w sprawie, w której wnioskodawca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne konkretnie i precyzyjnie zakreślił stan faktyczny, z którego jednoznacznie wynikało, iż świadczy on usługi informatyczne związane z techniczną obsługą kart płatniczych. W niniejszej sprawie natomiast, jak już wcześniej stwierdzono, skarżąca Spółka w sposób mało konkretny, jak to sama określiła w skardze - "informacyjny", przedstawiła we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stąd w ocenie Sądu, organ prawidłowo odniósł się do niego w wydanej interpretacji. Należy jeszcze raz podkreślić, że z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie wynikało wprost, że nabywane przez nią usługi dotyczą zasadniczo obsługi transakcji płatniczych przy użyciu kart (taka teza pojawiła się dopiero na etapie skargi). Również dopiero w skardze Spółka konkretnie i precyzyjnie opisała "zasady przeprowadzania płatności przy użyciu kart oraz miejsce tych płatności w procesie obsługi transakcji obu organizatorów, tj. "Y." i "Z."". Powyższe, w ocenie Sądu, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie i zgodnie z przedstawionym pisemnym wnioskiem, zawierającym opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym stanie rzeczy całkowicie chybiony jest zarzut, że zaskarżony akt jest niezgodny z rzeczywistą intencją skarżącej. W ocenie Sądu to na wnioskodawczyni spoczywał obowiązek wyczerpującego przedstawienia na piśmie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnego z jej intencją. Jeśli strona nie dochowała tego wymogu, nie może oczekiwać, aby stan faktyczny był przedmiotem domysłów.

Na marginesie Sąd zauważa, że jakkolwiek katalog nabywanych przez Spółkę usług (jego nazewnictwo) został narzucony skarżącej przez kontrahentów - "Y." i "Z.", a skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób "informacyjny", to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka ponownie wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym przedstawi stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób na tyle konkretny i precyzyjny, zgodny z jej intencją, aby organ interpretacyjny miał możliwość zapoznania się z charakterem i funkcją, jaki spełniają usługi nabywane przez skarżącą Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.