Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5067/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 844/20 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 19 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 844/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę R. B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: Kolegium) z 19 października 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 rok (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ prawa materialnego: art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) przez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji odmowę umorzenia zobowiązania podatkowego Skarżącej;

2/ przepisów postępowania: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy – brak ustalenia ziszczenia się przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej – I i II raty płatności podatku od nieruchomości za 2020 rok, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w piśmie z 15 listopada 2021 r. zrzekła się rozprawy, zaś Kolegium w zakreślonym terminie nie zażądało jej przeprowadzenia.

W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18).

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15).

Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na postawione zarzuty oraz sposób ich uzasadnienia, które uniemożliwiają pełne merytoryczne odniesienie się do stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej.

Skarżąca zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe w zakresie ustalenia oraz oceny stanu faktycznego. Nie postawiła jednak zarzutu naruszenia jakichkolwiek przepisów O.p., które odnoszą się do obowiązków organów podatkowych w tym przedmiocie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może skontrolować zasadności stanowiska WSA w Poznaniu, który stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowe. Musiałby bowiem postawić zarzuty naruszenia konkretnych przepisów O.p. zamiast Skarżącej, do czego nie jest uprawniony.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż z uzasadnia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym Skarżąca upatruje ich naruszenia. Nie może bowiem domyślać się intencji Skarżącej, czy też zbudować za nią argumentacji mającej uzasadniać podniesione zarzuty.

Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać na błędnie sformułowany wniosek skargi kasacyjnej. Autor tego środka zaskarżenia domaga się bowiem umorzenia zaległości podatkowych Skarżącej, czyli merytorycznego rozstrzygnięcia złożonego organowi podatkowemu wniosku. Przypomnieć jednak należy, że rolą sądów administracyjnych nie jest zastępowanie organów administracyjnych w realizacji nałożonych na nie zadań, lecz zbadanie zgodności z prawem podejmowanych przez nie rozstrzygnięć. Uwzględnienie takiego wniosku prowadziłoby zatem do naruszenia norm kompetencyjnych i tym samym wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który to przepis stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Jak prawidłowo wskazał WSA w Poznaniu, powyższy przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie przyjął WSA w Poznaniu, że w sprawie nie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Spełnienie tej przesłanki wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że organy podatkowe uznały, iż sytuacja materialna oraz zdrowotna Skarżącej jest trudna. Uzasadniała ona przyznanie Skarżącej za wcześniejsze lata ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Nie sposób zatem zasadnie uznać, że w tożsamych okolicznościach faktycznych odnoszących się do Skarżącej, przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie zachodzi. Podzielenie zarzutu naruszenia tego przepisu, nie oznacza jednak, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja Kolegium nie narusza prawa. W istocie bowiem organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniu swoich decyzji argumentację wskazującą na brak możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na przyznaną im możliwości podjęcia decyzji w granicach uznania administracyjnego. Przesłanki powodujące odmowę udzielenia ulgi odnoszą się bezpośrednio do sytuacji, gdy stwierdzona zostanie jedna z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p., lecz w ocenie organu podatkowego, brak jest możliwości zastosowania jednej z ulg przewidzianych w tym przepisie. Samo wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego", nie może prowadzić automatycznie do umorzenia zaległości podatkowej.

Uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędne przyjęcie, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie miała miejsca, przy jednoczesnym sposobie uzasadnienia zaskarżonych decyzji, nie jest celowe. Jak wynika z argumentacji zawartych w zaskarżonej decyzji, jak i aprobujących ją wywodów Sądu pierwszej instancji, nie negowano trudnej sytuacji Skarżącej, czyli faktycznie potwierdzono istnienie przesłanki dającej prawo do zastosowania ulgi, czyli "ważnego interesu podatnika". Jednocześnie jednak przedstawione zostały motywy wskazujące na okoliczności uzasadniające tezę, że ulga taka Skarżącej nie może zostać przyznana. Oznacza to, że organy podatkowe oceniały złożony wniosek na kolejnym etapie prowadzonego postępowania, czyli podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Pierwszy "związany" etap postępowania, czyli prawidłowo przeprowadzone ustalenia faktyczne, doprowadził organy podatkowe do ustalenia, że sytuacja materialna i rodzinna Skarżąca jest trudna.

Uznając zatem, że w sprawie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował stanowisko Kolegium, iż wnioskowana ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nie może być Skarżącej udzielona.

Wcześniejsze (od 2010 r.) udzielanie ulg podatkowych w podatku od nieruchomości, doprowadziło do sytuacji, że Skarżąca w istocie zwolniona została przez wiele lat z obowiązku jego opłacania. Przyznanie zwolnienia za kolejne lata podatkowe, prowadziłoby do niezasadnego zaakceptowania sytuacji, że osoby o niskich dochodach zwolnione są w ogóle z obowiązku płacenia podatków. Normy takiej nie sposób jednak wyprowadzić z żadnego z obowiązujących przepisów prawnych. Akceptacja taka jawi się ponadto jako szczególnie niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników, którzy należycie wywiązują się z obowiązków zapłaty podatku, niejednokrotnie również znajdując się w trudnej sytuacji materialnej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może prowadzić do generalnego zwolnienia z obowiązku wywiązywania się z należności podatkowych, lecz ma służyć jako wsparcie dla podatników, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji i pomóc im w rozwiązaniu swoich problemów finansowych, aby w przyszłości mogli należycie wywiązywać się ze swoich obowiązków podatkowych. Skarżąca z wielokrotnie dawanych jej możliwości nie skorzystała i nadal domaga się umorzenia zaległości podatkowych. Słusznie na tę okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Prawidłowo także wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że za zastosowaniem ulgi nie może przemawiać priorytetowe traktowanie zobowiązań prywatnoprawnych przez Skarżącą, która na bieżąco reguluje należności z nich wynikające. Nie można zasadnie przyjąć, że zobowiązania cywilnoprawne mogą być spłacane "kosztem" zobowiązań publicznoprawnych. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być bowiem traktowane, jako kredytowanie podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że Skarżąca stara się regulować swoje należności, nie została już jednak przedstawiona jakakolwiek argumentacja wskazująca, że podjęła ona próbę reorganizacji swoich dotychczasowych wydatków, przez co mogłaby wygospodarować jakąś część posiadanych środków i przeznaczyć je na zapłatę obciążającego ją podatku od nieruchomości, choćby w części. Jest to istotne w kontekście wielokrotnie umarzanych zaległości podatkowych. Skarżąca zamiast wykorzystać tę sytuację do zaoszczędzenia środków na zapłatę podatku, występuje z dalszymi roszczeniami o jego umorzenie. Słusznie przy tym zaakceptował Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że "liczne umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za wcześniejsze okresy mogły spowodować u skarżącej błędne przeświadczenie, że w kolejnym okresie przyznanie jej ulgi w postaci umorzenia jest jej należne". Celem stosowania ulg podatkowych jest pomoc podatnikowi, aby w przyszłości mógł należycie wywiązywać się z obowiązków podatkowych, nie zaś trwałe zwolnienie go od nich.

Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p. uznać należało za niezasadny. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie przekroczyły granic przyznanego im uznania administracyjnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Przepis ten daje możliwość wydania takiego orzeczenia również wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo wadliwe.

Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika z urzędu Skarżącej o przyznanie kosztów zastępstwa, należy wskazać, że o ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA w Poznaniu na wniosek pełnomocnika. Przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia.

Paweł Dąbek Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska