Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3274/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 9 i 11
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 435/12 w sprawie ze skargi I. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012r. sygn.akt I SA/Wr 435/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę I. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 23 stycznia 2012r., nr [...] , w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 23 stycznia 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia 11 października 2011r. określającą I. H. oraz spółce P[...] S.A. w W. (P[...] S.A.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010r.

Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość gruntowa, zabudowana budynkami, położona w K., co do której w toku postępowania podatkowego ustalono, że jej współwłaścicielami w udziałach po ½ byli I. H. (podatniczka, skarżąca) i Skarb Państwa, a także że częścią należącą do Skarbu Państwa władała bez tytułu prawnego P[...] S.A. Ten ostatni fakt organ odwoławczy uznał za bezsporny, gdyż P[...] S.A. złożyła stosowną deklarację w podatku od nieruchomości i nie wniosła odwołania od decyzji organu I instancji, ponadto zaś brak tytułu prawnego P[...] S.A. do przedmiotowej nieruchomości wywiedziono z treści wypisu z rejestru gruntów oraz pisma Ministerstwa Infrastruktury Departament Kolejnictwa z dnia 23.11.2010r.

Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące wielkości, rodzaju i sposobu użytkowania budynków znajdujących się na gruncie, organ I instancji określił podatniczce i P[...] S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r., przy czym nieruchomości będące we władaniu P[...] S.A. opodatkowano wg stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej, a nieruchomości stanowiące własność podatniczki - wg stawki właściwej dla budynków mieszkalnych oraz pozostałych (garaż), z tym że za okres 1.05. – 30.06.2010r. (powadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej) część zajętą na ten cel opodatkowano wg stawki najwyższej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, powołując się na treść art.3 ust.1 pkt 4 lit.b i ust.4 oraz art.6 ust.11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz.844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", wskazało, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub współposiadaczach. Zatem zasadnie podatniczka została obciążona przedmiotowym podatkiem wraz z P[...] S.A. (posiadającą nieruchomość bez tytułu prawnego). Podatniczka, tak jak i P[...] S.A. – osoba prawna zobligowana była do składania deklaracji i wpłacania podatku od nieruchomości w 12 ratach, czyli na zasadach przewidzianych dla osób prawnych, przy czym w deklaracji należało wykazać jako podstawę opodatkowania całą nieruchomość, a nie tylko jej część. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na charakter zobowiązania podatkowego obciążającego podatniczkę i P[...] S.A. powstającego z mocy prawa, bez konieczności doręczania decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że w spornym budynku istnieje wspólnota mieszkaniowa, która w świetle art.6 ust.11 u.p.o.l. jest wyłączona z obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości, organ odwoławczy odwołał się do treści przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz.903 ze zm.) i wskazał, że dla powstania wspólnoty mieszkaniowej decydujące jest wyodrębnienie i przeniesienie własności pierwszego samodzielnego lokalu w konkretnej nieruchomości (bez względu na to, czy jest to lokal mieszkalny, czy użytkowy), a takiej okoliczności w sprawie nie stwierdzono - nie wynikała ona z księgi wieczystej według stanu na dzień 6.09.2010r., a podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu na jej potwierdzenie.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, powstałe z mocy prawa, przedawnia się wg reguł wynikających z art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

We wniesionej skardze skarżąca zarzuciła wydanie powyższej decyzji z naruszeniem art.21 § 1 pkt 2, art.68 § 1, art.125 § 1, art.187 § 1 i art.247 § 1 pkt 5 O.p., art.4 ust.1 pkt 1 i ust.2, art.2 ust.3 i 4, art.5 ust.1 pkt 2 i art.7a pkt 2 u.p.o.l. oraz art.31 i art.32 Konstytucji RP. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe została jej doręczona w dniu 26.10.2011r., a więc po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art.68 § 1 O.p., a ponadto zobowiązanie to wyliczono na podstawie informacji złożonych na drukach IPN-1, przeznaczonych dla osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Skarżąca stwierdziła również, że według treści księgi wieczystej jest współwłaścicielem nieruchomości wraz ze Skarbem Państwa w udziałach po ½, przy czym zajmowała mieszkanie, które zajmowane też było przez poprzednich właścicieli na podstawie wydanych w tej sprawie decyzji, zgodnie zaś z art.4 ust.1 ustawy o własności lokali właściciel wyodrębnionego lokalu ma takie same prawa do nieruchomości wspólnej, jakie przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy zobligowany był do wydawania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości co roku, bez względu na to, na jakich drukach była złożona deklaracja na ten podatek, podatnik winien bowiem mieć wiedzę co do wysokości zobowiązania podatkowego, jakie obowiązany jest uiścić. Skarżąca wyraziła też pogląd, że organy podatkowe błędnie ustaliły krąg podatników, bowiem P[...] S.A. nie była trwałym zarządcą części należącej do Skarbu Państwa. Wskazała w tym względzie na decyzję Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 4 czerwca 1968r., nr 36/68, mocą której udział w nieruchomości należącej do Skarbu Państwa przekazano P[...] S.A. w użytkowanie. Zatem, w jej ocenie, P[...] S.A. nie była podatnikiem przedmiotowego podatku na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., a był nim Skarb Państwa na mocy art.3 ust.1 pkt 1 i ust.4 u.p.o.l. Powyższy fakt można było wywieść z danych zawartych w księdze wieczystej. Decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości była w konsekwencji doręczona podmiotowi niebędącemu stroną w sprawie, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności w oparciu o art.247 § 1 pkt 5 O.p.

Do skargi załączono, między innymi, decyzję Starosty K. z dnia 16 lutego 2011r. w sprawie wygaszenia prawa użytkowania nieruchomości przez P[...] S.A.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu wniosło o oddalenie skargi.

Uzasadniając rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się na wstępie do zarzutu wydania decyzji, o jakiej mowa w art.247 § 1 pkt 5 O.p., stanowiącym podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli była skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W tym kontekście stwierdził, że z ustaleń w sprawie wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, której współwłaścicielami po ½ są – według zapisów w księdze wieczystej – skarżąca i Skarb Państwa, przy czym udziałem należącym do Skarbu Państwa w rzeczywistości władała P[...] S.A. Sąd podkreślił, że ustalenia te należy uznać za niesporne, w ich względzie skarżąca nie wnosi zarzutów, a kwestionuje jedynie tytuł prawny, na podstawie którego władztwo nad nieruchomością objęła P[...] S.A. i w konsekwencji uznanie P[...] S.A. za stronę postępowania oraz zasadność objęcia skarżącej treścią art.3 ust.4 u.p.o.l.

W tych okolicznościach Sąd przywołał treść art.3 ust.1 i ust.4 u.p.o.l., po czym wyraził pogląd, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art.3 ust.4 u.p.o.l., zaś współzobowiązanym do zapłaty zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją była P[...] S.A. Przy tym, jakkolwiek jej tytuł jest inny niż wskazany w decyzji, to fakt ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zdaniem bowiem Sądu, z zebranych w toku postępowania dowodów bezspornie wynika uprawnienie P[...] S.A. do władania częścią spornej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Z treści pisma Ministerstwa Infrastruktury Departament Kolejnictwa wynika, że decyzją Prezydium Rady Narodowej w K. z 1968r. co do udziału ½ w nieruchomości należącego do Skarbu Państwa ustanowione zostało tzw. prawo użytkowania na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego P[...], zatem w roku 2010 P[...] S.A. władała częścią spornej nieruchomości na podstawie tytułu prawnego – użytkowania ustanowionego w dniu 4 czerwca 1968r. na podstawie decyzji nr [...] Prezydium Rady Narodowej w K.. Potwierdza to także decyzja Starosty K. z dnia 16 lutego 2011r., nr [...], którą wygaszono prawo użytkowania P[...] S.A. w W. na przedmiotowej nieruchomości. W świetle tych faktów Sąd jako błędne ocenił stanowisko organów podatkowych, że P[...] S.A. w 2010r. nie miała tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie wskazał, że w okolicznościach sprawy podstawę prawną dla uznania P[...] S.A. za podatnika stanowił art.3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l.

W ocenie Sądu, przedstawione fakty, mające uzasadnienie w zebranych dowodach, wskazują, że P[...] S.A. władała częścią spornej nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (posiadała prawo jej użytkowania), co łączyło obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za badany okres rozliczeniowy. Niewątpliwie zatem była podatnikiem podatku od nieruchomości, a tym samym stroną prowadzonego postępowania, co uchyla zarzut naruszenia art.247 § 1 pkt 5 O.p. oraz art.122, art.125 § 1 i art.187 § 1 O.p.

Jako nieuzasadniony Sąd ocenił także zarzut naruszenia art.21 § 1 pkt 2 O.p. Wyjaśnił, że zasadniczo podatek od nieruchomości w stosunku do osób fizycznych powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji ustalającej wymiar zobowiązania w tym podatku, co wynika z art.6 ust.7 u.p.o.l., jednakże art.6 ust.11 u.p.o.l. przewiduje odstępstwo od tej reguły, stanowiąc że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Skarżąca, będąc współwłaścicielem i współposiadaczem nieruchomości wraz z P[...] S.A., będącą osobą prawną, była zatem obowiązana - tak jak osoba prawna - dokonywać rozliczeń w podatku od nieruchomości zgodnie z regułami przewidzianym w art.6 ust.9 u.p.o.l., to jest złożyć właściwemu organowi podatkowemu deklarację do 31 stycznia i wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Organ podatkowy nie miał obowiązku wydawania decyzji w przedmiocie podatku, który powstał z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1 O.p.). Co za tym idzie, nie mógł mieć zastosowania art.68 § 1 O.p., przewidujący przedawnienie zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji wymiarowej.

Stanowisko skarżącej, że w budynkach podlegających opodatkowaniu istnieje wspólnota mieszkaniowa, Sąd uznał za błędne. Stwierdził, że organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, iż definicję i zasady funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej reguluje ustawa o własności lokali. Zgodnie tą ustawą wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, przy czym chodzi o lokale stanowiące samodzielne nieruchomości z wyodrębnioną własnością i, co istotne, umowa o ustanowieniu odrębnej własności winna przybrać formę aktu notarialnego, a do powstania własności konieczny jest wpis w księdze wieczystej. Tymczasem ani z aktów notarialnych, ani z wypisu z księgi wieczystej nie wynika, aby w budynkach będących przedmiotem opodatkowania były wyodrębnione własności lokali.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia art.31 i art.32 Konstytucji RP. Podniósł, że skoro skarżąca, podobnie jak P[...] S.A., była w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości i była przez ustawodawcę zrównana w obowiązkach w zakresie podatku od nieruchomości z tą osobą prawną, nie było podstaw do stosowania co do niej odmiennego procesu powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Stwierdził też, że art.6 ust.11 u.p.o.l. odnosi się do wszystkich osób fizycznych współwładających nieruchomością wraz z osobą prawną, brak zatem podstaw do przyjęcia, że norma ta narusza konstytucyjną zasadę równości.

Sąd nie stwierdził również, aby naruszone zostały art.4 ust.1 pkt 1 i ust.2; art.2 ust.3 i 4 oraz art.7a pkt 2 u.p.o.l., które regulują zakres przedmiotu opodatkowania, jego podstawy oraz instytucję ewidencji podatkowej nieruchomości. Zauważył, że w tym względzie skarżąca nie skonkretyzowała zarzutów, zaś Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270, obecnie – ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", nie dostrzegł naruszenia wymienionych przepisów.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i ustaliły okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Jako prawidłowe ocenił także zastosowane w sprawie stawki podatkowe.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną (sporządzoną przez radcę prawnego), w której zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego

1. art.6 ust.9 u.p.o.l. przez uznanie, że skarżąca tak jak osoba prawna winna składać comiesięczne deklaracje i wpłacać obliczony podatek bez wezwania, gdy w nieruchomości będącej współwłasnością skarżącej istnieje wspólnota mieszkaniowa,

2. art.247 § 1 pkt 5 O.p. stanowiącego postawę stwierdzenia nieważności decyzji, gdy nie była ona skierowana do osoby będącej stroną,

3. art.121 § 7 O.p. przez pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez wydanie decyzji wbrew przepisom i działanie w ten sposób na niekorzyść Skarbu Państwa, gdyż uznanie przez organy podatkowe, że P[...] S.A. użytkuje nieruchomość bez tytułu prawnego pozwoliło temu podmiotowi na złożenie wniosku o stwierdzenie zasiedzenia,

4. art.6 ust.11 u.p.o.l. przez błędną wykładnię w zakresie obligującym współwłaścicieli składających się z osób fizycznych i prawnych do wspólnego składania deklaracji podatkowych, pomimo że skarżąca jest członkiem małej wspólnoty mieszkaniowej powstającej z mocy prawa,

5. art.21 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie miał obowiązku wydawania decyzji ustalającej podatek, który powstał z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego,

6. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto po hipotezę określonej normy prawnej,

II. naruszenie przepisów postępowania

1. art.134 § 1 p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie w granicach skargi pomimo tego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze,

2. art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art.6 ust.9 u.p.o.l., art.21 § 1 pkt 1 O.p., art.121 § 7 O.p., art.6 ust.11 u.p.o.l. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono zasadnicze ustalenia oraz rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji i twierdzenia skarżącej zawarte w jej skardze, po czym stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skarga jest niezasadna z uwagi na brak naruszenia przez decyzję przepisów prawa w sposób, który warunkowałby jej uchylenie, bowiem zarzut naruszenia art.247 § 1 pkt 5 O.p. winien się ostać. Podniesiono, że z niespornych ustaleń wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, której właścicielami są po ½ skarżąca oraz Skarb Państwa. Udziałem należącym do Skarbu Państwa w rzeczywistości władała P[...] S.A., jednakże to, że w tym względzie strona nie wnosi zarzutów, kwestionując jedynie tytuł prawny, na podstawie którego władztwo na nieruchomością objęła P[...] S.A. i w konsekwencji uznanie P[...] S.A. za stronę postępowania oraz zasadność objęcia skarżącej treścią art.3 ust.4 u.p.o.l. nie może powodować ujemnych skutków prawnych dla skarżącej. Przyznając, że art.3 ust.1 u.p.o.l. określa krąg podatników podatku od nieruchomości, podkreślono, iż na pierwszym miejscu (pkt 1) wymienia on właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem użytkowników wieczystych. Stwierdzono, że gdyby przyjąć pogląd Sądu pierwszej instancji, iż poczynione przez organy podatkowe ustalenia pozwalają na zastosowanie w sprawie art.3 ust.4 u.p.o.l., właściciel nieruchomości byłby wolny od odpowiedzialności podatkowej. Wyrażono pogląd, że "w tej sytuacji fakt ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i przesądza o uchyleniu zaskarżonego aktu, ponieważ podatek został stronom wymierzony solidarnie, a stroną winien być Skarb Państwa". Zarzucono ponadto, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art.21 § 1 pkt 2 O.p. tym bardziej, że sam stwierdził, iż podatek od nieruchomości w stosunku do osób fizycznych powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji ustalającej wymiar zobowiązania w tym podatku, co wynika z treści art.6 ust.7 u.p.o.l. W przypadku skarżącej art.6 ust.11 u.p.o.l. nie przewiduje obowiązku opłacania podatku na zasadach przewidzianych dla osób prawnych, tj. wynikających z art.6 ust.9 u.p.o.l., gdyż tworzy małą wspólnotę mieszkaniową wraz z drugim współwłaścicielem z mocy prawa. Zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy miał obowiązek wydawania decyzji ustalającej podatek, który powstał z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1 O.p.), co za tym idzie nie mógł mieć zastosowania art.68 § 1 O.p.".

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy.

Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono, że oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwsze instancji dokonał z naruszeniem art.134 § 1 p.p.s.a. (pkt II.1 skargi kasacyjnej), przy czym przytoczono treść tego przepisu oraz stwierdzono, że zgodnie z tym przepisem sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Konstatacja ta, co do zasady trafna, nie została jednak w skardze kasacyjnej w żaden sposób skonkretyzowana w odniesieniu do stanu niniejszej sprawy i treści zaskarżonego wyroku. Nie wskazano, jakich przepisów prawa materialnego lub procesowego Sąd pierwszej instancji nie uczynił, pomimo obowiązku wynikającego z wymienionego przepisu, punktem odniesienia dokonywanej kontroli legalności decyzji zaskarżonej w sprawie, co w konsekwencji niemożliwym czyniło wykazanie, że zaniechanie realizacji obowiązku, o którym mowa, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie mógł być zatem uznany za uzasadniony.

W związku z tym, że w podstawie kasacyjnej, o której mowa, autor skargi kasacyjnej ujął także zarzut naruszenia "art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.151 p.p.s.a." przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem "prawa materialnego, tj. art.6 ust.9 u.p.o.l., art.21 § 1 pkt 1 O.p., art.121 § 7 O.p., art.6 ust.11 u.p.o.l. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania" (pkt II.2 skargi kasacyjnej) zauważyć natomiast przede wszystkim należy, że wymienione tu przepisy u.p.o.l. oraz art.21 § 1 pkt 1 O.p. są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami prawa procesowego. Nawet więc, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał ich błędnej wykładni lub nieprawidłowo ocenił ich zastosowania w sprawie, nie mógłby naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten odnosi się więc do konsekwencji stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia (w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego.

Jeśli chodzi o art.121 O.p., to nie posiada on jednostki redakcyjnej "§ 7". Gdyby natomiast potraktować to wskazanie jednostki redakcyjnej jako oczywistą omyłkę i przyjąć, także w kontekście sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego wyżej jako I.3, że zarzut dotyczy naruszenia art.121 § 1 O.p., w którym normatywnie określona jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to należy stwierdzić, że nie może być uznane za jego prawidłowe i wystarczające uzasadnienie stwierdzenie, że naruszenie to polega na "wydaniu decyzji wbrew przepisom prawa" lub że polega ono na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z naruszeniem prawa. Do kompetencji sądów administracyjnych nie należy wydawanie decyzji, lecz sprawują one wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (także - rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (por.: art.184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2014r. poz.1647, art.3 ust.2 p.p.s.a.). Ponadto w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, naruszenie jakich przepisów przez organy podatkowe i w jaki sposób, zignorowane przez Sąd pierwszej instancji, uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i jaki mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Dla porządku zauważyć ponadto w tym miejscu należy, że przepis art.121 (§ 1) O.p., jest przepisem prawa procesowego, nie zaś prawa materialnego, jako to przyjął autor skargi kasacyjnej w zarzucie, który wyżej oznaczony został jako I.3.

W związku z powyższym, skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji nie zostały podważone przyjęte w zaskarżonym wyroku okoliczności faktyczne sprawy, przypomnieć należy, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji przyjął, że:

- nieruchomości (grunt i budynki), których opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, stanowiły przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych, po ½, skarżącej oraz Skarbu Państwa,

- z tytułu udziału Skarbu Państwa we współwłasności nieruchomości pozostawały one w posiadaniu P[...] S.A., której przysługiwało prawo użytkowania,

- nie została wyodrębniona własność żadnego lokalu (mieszkalnego lub użytkowego).

Uwzględniając tak ustalony stan sprawy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione, w istocie ignorujące prawidłowe, jasne wyjaśnienia kwestii prawa materialnego zawarte przede wszystkim w zaskarżonym wyroku, ale także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art.21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

Oczywiste jest, że w drugim z wymienionych przypadków zobowiązanie podatkowe nie powstanie bez wydania przez organ podatkowy decyzji ustalające wysokość tego zobowiązania i doręczenia jej podatnikowi (-om). Natomiast w pierwszym z wymienionych przypadków powstanie zobowiązania jest wynikiem wyłącznie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Dla powstania tego zobowiązania wydanie decyzji podatkowej nie ma zatem znaczenia. Nie zmienia tego fakt, że stosownie do art.21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (por. też: art.21 § 2 O.p.).

O tym, w który z wymienionych sposobów powstaje konkretne zobowiązanie podatkowe, decydują przepisy właściwej ustawy podatkowej. W związku z tym zauważyć należy, iż z art.6 u.p.o.l. wynika, w szczególności, że:

• obowiązek podatkowy (w podatku od nieruchomości) powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust.1),

• osoby prawne (...) są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca (ust.9 pkt 1 i 3),

• jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych (...), z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne (ust.11).

W świetle przywołanych przepisów nie może ulegać wątpliwości, że w podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe osób prawnych, a także osób fizycznych, które są wraz z osobami prawnymi współwłaścicielami nieruchomości lub wspólnie je posiadają (za wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową), powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania, tj. w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 O.p. Zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wyjaśnił tę kwestię prawną, jak również jej konsekwencję polegającą na tym, że do zobowiązania podatkowego, o jakim mowa, nie ma zastosowania art.21 § 1 pkt 2 O.p., bowiem do jego powstania wydanie i doręczenie decyzji podatkowej nie jest konieczne.

Również wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sytuacji, gdy w sprawie zostało ustalone, że przedmioty opodatkowania pozostawały w posiadaniu skarżącej (jako współwłaścicielki) oraz osoby prawnej - P[...] S.A. oraz że nie wyodrębniono własności żadnego lokalu, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że do opodatkowania tych nieruchomości zastosowanie znajdowały zasady określone w art.6 ust.9 u.p.o.l., a to zgodnie z ust.11 tego artykułu, bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny w pełni odpowiada normie wynikającej z tego przepisu.

Zarzut, jakoby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powołanego art.6 ust.11 u.p.o.l. (pkt I.4), nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, nie podjęto nawet próby krytycznej analizy interpretacji tego przepisu, która przyjęta została w zaskarżonym wyroku. Wspierające zaś ten zarzut, jak i zarzut naruszenia art.6 ust.9 u.p.o.l., twierdzenie, że skarżąca jest członkiem małej wspólnoty mieszkaniowej powstającej z mocy prawa, zdaje się wskazywać, że w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodziło nie o błąd wykładni, lecz o zastosowanie przepisu prawa materialnego, nieprawidłowo zwalczane z odwołaniem się do okoliczności faktycznych, które nie zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, to zaś nie zostało skutecznie podważone zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Jedynie zatem dla porządku dodać należy, że – jak prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – wspólnotę mieszkaniową tworzą właściciele lokali wchodzących w skład nieruchomości, w której ustanowiono odrębną własność lokali (-u) (por. w szczególności: art.1 ust.1, art.2 ust.1 i 2, art.6, art.18 ust.1 i 2, art.19, art.20 ust.1 i art.21 ustawy o własności lokali), a skarżąca nie wykazała, aby w odniesieniu do nieruchomości (budynków), których opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, przed końcem 2010r. nastąpiło wyodrębnienia własności chociażby jednego lokalu.

Jako nieuzasadniony należy także ocenić zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art.247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art.3 ust.1 pkt 1 i 4 oraz ust.4 u.p.o.l. przez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną. Uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn.akt I OPS 10/09, należy podnieść, że stosownie do art.3 ust.1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne i osoby prawne (także - jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej), będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust.2 (zastrzeżenie to nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie).

Z ust.3 wymienionego artykułu wynika, iż jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Natomiast ust.4 tego artykułu stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust.5 (zastrzeżenie to dotyczy sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, co – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca).

W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że status podatnika należy przypisać Skarbowi Państwa, jako właścicielowi, o którym mowa w art.3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., gdy okoliczności faktyczne wskazują, że nieruchomość pozostaje w posiadaniu podmiotu, o jakim mowa w art.3 ust.1 pkt 3 lit.a lub lit.b u.p.o.l. Z przywołanego art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że jeżeli nieruchomość, której właścicielem jest Skarb Państwa, pozostaje w posiadaniu innego podmiotu (posiadacza) na podstawie umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego (z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości) albo bez tytułu prawnego, to podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz, nie zaś właściciel – Skarb Państwa.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że w niniejszej sprawie P[...] S.A. posiadała status podatnika, jako posiadacz nieruchomości stanowiących własność (dokładnie – współwłasność) Skarbu Państwa, o jakim mowa w art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., a także, że stosownie do art.3 ust.4 u.p.o.l. podmiot ten obciąża obowiązek podatkowy solidarnie ze skarżącą – współwłaścicielką tych nieruchomości, o jakiej mowa w art.3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l.

Do sformułowanego w skardze kasacyjnej "zarzutu" oznaczonego wyżej jako I.6 nie sposób się odnieść, gdyż nie podano w nim żadnego przepisu prawa materialnego, który miałby być, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszony przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W istocie nie stanowi on podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art.174 pkt 1 i art.176 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.