Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2787/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do września 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniach 26 października 2011 r. – 6 grudnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec A.M. (nazywany dalej: "Skarżący", "Strona") w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. z uwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego od czerwca 2010 r.

Skarżący nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia 6 grudnia 2011 r. Skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M., której przedmiotem było świadczenie usług budowlanych, handel stalą oraz złomem. W okresie objętym postępowaniem podatkowym, Skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z ustaleń kontroli wynikało, że Skarżący w okresie objętym kontrolą wystawił na rzecz D.Sp. z o.o. z/s P. 9 faktur VAT:

nr [...] z dnia 7 czerwca 2010 r. wartość netto 26.7910,23 zł, podatek VAT 50.940,25 zł - tytułem wykonania sufitów z płyt gk wraz z paraizolacją i ociepleniem,

nr [...] z dnia 7 czerwca 2010 r. wartość netto 104.041,82 zł, podatek VAT 22.889,20 zł - tytułem wykonania glazury na ścianach parteru,

nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. wartość netto 15.392,43 zł, podatek VAT 3.386,33 zł - tytułem wykonania instalacji przeciwpożarowej,

nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. wartość netto 484.462,00 zł, podatek VAT 106.581,64 zł - tytułem wykonania węzła cieplnego, instalacji trzech pomp ciepła, zbiorników wyrównawczych, automatyki ciepła i chłodu,

nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. wartość netto 45.707,73 zł, podatek VAT 10.055,70 zł - tytułem wykonania glazury na ścianach poddasza,

nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. wartość netto 82.447,20 zł, podatek VAT 18.138,38 zł - tytułem wykonania robót krawężnikowych,

nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. wartość netto 133.426,90 zł, podatek VAT 29.353,92 zł - tytułem wykonania instalacji oświetlenia terenu wraz z latarniami,

nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. wartość netto 123.840,00 zł, podatek VAT 27.244,80 zł - tytułem wykonania montażu armatury i urządzeń sanitarnych w budynku (zakup i instalacja),

nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. wartość netto 126.490,98 zł, podatek VAT 27.828,02 zł - tytułem wykonania stolarki wewnętrznej na budowie.

Do przedłożonych faktur VAT nie załączono protokołów odbioru robót.

W piśmie z dnia 27 października 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że protokoły odbioru robót zostały załączone do wniosku skierowanego do Sądu Gospodarczego w L.. Ponadto, Podatnik wyjaśnił, że fakturowanie robót nastąpiło w tych samych miesiącach po dokonaniu odbioru robót. Przyjęto wyjaśnienia Skarżącego uzasadniające brak protokołów odbioru robót, przyjmując jednocześnie datę sprzedaży jako datę odbioru poszczególnych prac budowlanych.

Poddano sprawdzeniu prawidłowość stosowania przez Skarżącego art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, analizując przedłożone do kontroli podatkowej dokumenty, tj. faktury i wyciągi z rachunku bankowego. Na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzono naruszenie zapisów dotyczących określenia przez Skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. o wartości netto 82.447,20 zł, podatek VAT 18.138,38 zł. Z wyciągu bankowego wynikało, że D.Sp. z o.o. dokonał w dniu 6 lipca 2010 r. dwoma przelewami zapłaty za fakturę VAT nr [...] w łącznej wysokości 50.292,79 zł. Zapłata za przedmiotową fakturę została zatem uregulowana przez nabywcę w 50%. W rejestrze dostaw VAT za lipiec 2010 r. pod pozycją 4 ujęto podstawę opodatkowania 41.223,60 zł oraz kwotę podatku należnego 9.069,19 zł. Pozostała kwota w wysokości 50.292,72 zł winna być ujęta przez Podatnika w miesiącu sierpniu 2010 r. Powyższe skutkuje zaniżeniem w sierpniu 2010 r. podstawy opodatkowania w stawce 22% o kwotę 41.223,60 zł oraz podatku należnego o kwotę 9.069,19 zł.

Do kontroli Skarżący przedłożył umowę z Generalnym Wykonawcą na roboty budowlane zawartą w dniu 23 maja 2009 r. pomiędzy firmą D.Sp. z o.o. zwanym "Inwestorem" a Skarżącym, z treści której wynikało, że Inwestor zamierza wybudować kompleks hotelowo-konferencyjny wraz z restauracją, parkingiem, drogami i chodnikami oraz infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości W. gm. L., a Wykonawca zamierzał przeprowadzić wszelkie prace budowlane stanowiące wykonanie powyżej wspomnianego kompleksu hotelowo-konferencyjnego budynku. W pkt 1.1.21 umowy wskazano, że cena kontraktu oznacza kwotę 18.486.522,92 zł powiększoną o należną kwotę podatku VAT, która ma zostać zapłacona Wykonawcy za zakończenie robót i za wypełnienie wynikających z Umowy naprawienie wszelkich usterek zgodnie z postanowieniami Umowy.

W celu potwierdzenia w/w transakcji w dniu 22 listopada 2011 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie D.Sp. z o.o., w toku których stwierdzono zgodność oryginałów faktur będących w posiadaniu nabywcy z kopiami faktur, które przedłożył do kontroli Skarżący. Oryginały faktur będące w posiadaniu spółki D. zostały poparte protokołami odbioru robót, wyciągami z rachunku bankowego oraz umową z dnia 25 marca 2009 r. zawartą ze Skarżącym, z treści której wynika między innymi, że za wybudowanie kompleksowego obiektu składającego się z hotelu, restauracji i pomieszczeń konferencyjnych w miejscowości W. wykonawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie obliczane na podstawie zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów w wysokości 9.699.539,00 zł netto.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 9 maja 2012 r. znak: [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do września 2011 r.

3. Dnia 28 lutego 2014 r. Skarżący, stosownie do art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.) złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres czerwiec 2010 r. - wrzesień 2011 r., uwzględniając w nich całość ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej.

Skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 nie uwzględnił wartości wykonanych, a nie rozliczonych prac na rzecz firmy D.. Wartości tych usług nie uwzględniono również w protokole kontroli podatkowej.

4. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 4 maja 2015 r. nr [...], określił Skarżącemu:

za miesiąc październik 2010 r.:

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 854 566,00 zł, za miesiąc listopad 2010 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6 239,00 zł

za miesiąc grudzień 2010 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7 588,00 zł za miesiąc styczeń 2011 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7 682,00 zł

za miesiąc luty 2011 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7 776,00 zł za miesiąc marzec 2010 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 107,00 zł

za miesiąc kwiecień 2011 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7 989,00 zł,

za miesiąc maj 2011 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 35 391,00 zł

za miesiąc czerwiec 2011 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 26 243,00 zł

za miesiąc lipiec 2011 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13 413,00 zł

za miesiąc sierpień 2011 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 330 133,00 zł

za miesiąc wrzesień 2011 r.

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15 115,00 zł, - kwotę do zwrotu w terminie 60 dni 336 766,00 zł.

stosownie do art. 208 § O.p. umorzono postępowanie podatkowe za okres czerwiec 2010 r. - wrzesień 2010 r.

Na podstawie zebranych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że Skarżący, wykonując na rzecz D.Sp. z o.o. roboty budowlane dotyczące budowy kompleksu hotelowo-konferencyjnego w miejscowości W. nie zafakturował pełnej wartości wykonanych przez swoją firmę robót budowlanych. W oparciu o treści pozwu Skarżącego możliwe stało się ustalenie wartości wykonanych, a niezafakturowanych prac na rzecz D.. Natomiast na podstawie zeznań Strony, zeznań świadków oraz treści pozwu możliwe było również określenie terminu zakończenia prac przez Skarżącego na budowie w W., tj. termin zakończenia prac ustalono na 13 września 2010 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wartość wykonanych, a niezafakturowanych na rzecz D.Sp. z o.o. robót wyniosła łącznie 5 265 591,27 zł (brutto).

Moment powstania obowiązku podatkowego określono stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT), tj. na dzień 30 października 2010 r. tym samym stwierdzono, że w październiku 2010 r. podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę 4 316 058,42 zł oraz kwotę VAT (w stawce 22%) o 949 532,85 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ pierwszej instancji uznał rejestr sprzedaży VAT za październik 2010 r. w wyżej opisanym zakresie za nierzetelny.

Ponadto organ pierwszej instancji przyjął, że Skarżący w złożonych za czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r. i wrzesień 2010 r. korektach deklaracji VAT-7 uwzględnił stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył stosownie do art. 208 O.p. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r. i wrzesień 2010 r., bowiem postępowanie za te miesiące stało się bezprzedmiotowe.

5. Pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia 4 maja 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości w trybie art. 226 § 1 O.p. lub uchylenie decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji.

W odwołaniu zarzucono, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że momentem "wykonania usługi" budowlanej przez Skarżącego na rzecz D.Sp. z o.o. była chwila "Usunięcia Podatnika z placu budowy wykonywanej na rzecz D.Sp. z o.o. a w konsekwencji, że z dniem tym powstawał obowiązek podatkowy Podatnika w podatku VAT pomimo tego, iż spółka D.Sp. z o.o. odmówiła przyjęcia usług i sporny pomiędzy Skarżącym a D. Sp. z. o.o. jest zarówno zakres robót, jak i wynagrodzenie umowne oraz wartość robót wykonywanych przez Podatnika, które to kwestie będą przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w L. w sprawie pod sygnaturą [...];

- art. 365 § 1 K.p.c. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że prawomocny wyrok, który zostanie wydany w sprawie obecnie zawisłej przed Sądem Okręgowym w L. pod sygnaturą [...] , nie będzie wiążący dla organów podatkowych;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji pomimo wszczęcia przez Podatnika procesu cywilnego przed Sądem Okręgowym w L. przeciwko D.Sp. z o.o., którego rozstrzygnięcie - ze względu na zakres sporu, w szczególności dotyczący treści stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a D.Sp. z o.o., wysokości umówionego wynagrodzenia, zakresu wykonanych robót oraz objęcia wykonanych robót już uiszczonym przez D. wynagrodzeniem - stanowi kwestię wstępną i od którego rozstrzygnięcia uzależnione było wydanie decyzji w sprawie niniejszej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nierozstrzygnięcia przez sąd powszechny sporu pomiędzy Skarżącym a D.Sp. z o.o. oraz pomimo wydawania przez organ pierwszej instancji w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji postanowień o przedłużeniu czasu trwania postępowania podatkowego "(...) z uwagi na konieczność oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie sądu"; organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przy tym w zaskarżonej decyzji dlaczego wcześniej dostrzegał podstawy do przedłużenia postępowania ze względu na "oczekiwanie na prawomocne rozstrzygnięcie sądu", czyli w istocie przyznawał, że rozstrzygnięcie sądu stanowi zagadnienie wstępne, którego zaistnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania, a później wydał zaskarżoną decyzję, czym naruszył także zasadę zaufania podatnika do organów władzy publicznej;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o treść pozwu Podatnika przeciwko D.Sp. z o.o. podczas gdy ustalenie kwestii opisanych w pozwie, w szczególności treść stosunku prawnego łączącego Skarżącego z D.Sp. z o.o., wysokość umówionego wynagrodzenia, zakres i wartość robót, wymagało wiadomości specjalnych a więc także powołania biegłego;

- art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 4 w zw. z art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie dotyczącym niezafakturowanych, zdaniem organu pierwszej instancji, usług na rzecz D.Sp. z o.o. w drodze oszacowania, pomimo braku podstaw do uznania ksiąg Podatnika za nierzetelne oraz niezależnie, braku przesłanek uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz niezależnie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który mógłby stanowić podstawę oszacowania;

b) dokonanie oszacowania na podstawie treści pozwu Skarżącego przeciwko D.Sp. z o.o. pomimo niewykazania przez organ pierwszej instancji, że łącznie spełnione zostały dwie przesłanki, to jest: zaistnienie szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazanie, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., czym naruszona została zasada zaufania Podatnika do organów władzy publicznej, natomiast poprzez brak szczegółowego i obiektywnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla zastosowania art. 23 § 4 tej ustawy, Podatnik został pozbawiony możliwości ustosunkowania się do wyboru przez organ właśnie tej innej metody oszacowania;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w szczególności poprzez ograniczenie materiału dowodowego w istocie wyłącznie do petitum pozwu Skarżącego przeciwko D.Sp. z o.o. i poprzez dowolną jego ocenę, co spowodowało w konsekwencji, w oparciu o art. 21 § 3 i 3a O.p., nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres październik 2010 - wrzesień 2011 r.

W odwołaniu wskazano, że organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od towarów i usług, w zakresie niezafakturowanych usług wykonanych przez Podatnika na rzecz D.Sp. z o.o. w oparciu o treść pozwu. W ocenie Strony, również jedynie treść pozwu była podstawą do ustalenia przez organ pierwszej instancji zakresu wykonanych, a niezafakturowanych robót, oraz ich wartości na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżący zauważył, że organ pierwszej instancji, pomimo wcześniejszego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego do momentu zakończenia postępowania przed Sądem Okręgowym w L. wydał decyzję w sytuacji, w której spór ten nie został jeszcze rozstrzygnięty (nawet nieprawomocnie).

Skarżący podniósł, że wbrew treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spór Podatnika z D.Sp. z o.o., a w szczególności wynik sporu obecnie zawisłego przed Sądem Okręgowym w L. i toczącego się pod sygnaturą [...] ma istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego i wskazuje, że ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie winny zostać uzupełnione poprzez przedstawienie krótkiej analizy stanowisk Podatnika oraz D.Sp. z o.o. wyrażonych w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w L..

Uzasadniając odwołanie Skarżący zauważył, że w szczególności w pozwie z dnia 19 sierpnia 2011 r. (stanowiącym element materiału dowodowego) Podatnik domaga się od D.Sp. z o.o. łącznej kwoty 6.005.453,62 zł wraz z ustawowymi odsetkami, na którą składają się: kwota 5.265.591,27 zł, stanowiąca pozostałe do zapłaty wynagrodzenie za roboty wykonane przez powoda na podstawie umowy z D. Sp. z o.o. (kwotę tę przyjął organ pierwszej instancji jako podstawę ustalenia należności z tytułu podatku od towarów i usług) oraz kwota odszkodowania w wysokości 739.862,35 zł. Podstawą roszczenia jest umowa z dnia 23 maja 2009 r. wraz z załącznikiem, z których to dokumentów wynikało, że za wykonane roboty, Podatnikowi miało przysługiwać wynagrodzenie w kwocie 18.486.522,92 zł. Kwota 5.265.591,27 zł dochodzona przez Podatnika tytułem wynagrodzenia została przez organ pierwszej instancji przyjęta jako podstawa określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego.

W odwołaniu wniesiono o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów: kserokopii pozwu Skarżącego przeciwko D.Sp. z o.o. wraz z kserokopią oświadczenia z dnia 9 października 2009 r.; kserokopii sprzeciwu D.Sp. z o.o. z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt [...] ) wraz z kserokopii umowy z dnia 25 marca 2009 r. i kserokopii postanowienia o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa z dnia 16 kwietnia 2014 r.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2010 r. do września 2011 r. i umarzającej postępowanie podatkowe za okres od czerwca 2010 r. do września 2010 r.

DIS zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej zawartym w decyzji z dnia [...] maja 2015 r. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ustalenia organu pierwszej instancji DIS uznał, że Skarżący, wykonując na rzecz D.Sp. z o.o. roboty budowlane dotyczące budowy kompleksu hotelowo- konferencyjnego w miejscowości W. nie zafakturował pełnej wartości wykonanych przez swoją firmę robót budowlanych. Wartości wykonanych, a niezafakturowanych prac na rzecz D.Sp. z o.o. ustalono w oparciu o treści pozwu Skarżącego, tj. w kwocie 5 265 591,27 zł (brutto). Natomiast na podstawie zeznań Strony, zeznań świadków oraz treści pozwu określono termin zakończenia prac przez Skarżącego na budowie w W., tj. 13 września 2010 r.

Organ wyjaśnił jakie roboty zostały wykonane, przeprowadzając dowody z przesłuchań świadków i dokumentów przedłożonych przez strony oraz wyjaśnień Skarżącego złożonych w toku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. Dowody potwierdziły wykonanie robót budowlanych przez Skarżącego na rzecz D.Sp. z o.o., których ten pierwszy nie zafakturował.

DIS, uwzględniając przepis art. 19 ust. 1 i 4 oraz ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, wyjaśnił, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W sprawie terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego była data wykonania usługi. W związku z powyższym zasadnym, w ocenie organu odwoławczego, było przyjęcie, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych przez Skarżącego na rzecz D.Sp. z o.o. robót budowlanych powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Jak wykazano powyżej strona nie otrzymała zapłaty za wykonane usługi. Zatem obowiązek podatkowy w związku z wykonanymi robotami budowlanymi powstał nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, tj. do dnia 13 października 2010 r.

Odpowiadając na zarzuty odwołania w tym zakresie DIS zaznaczył, że powołane przez Skarżącego interpretacje i wyroki albo dotyczyły innego stanu prawnego, albo innego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obliczona kwota podatku wynosiła 949 532,85 zł, a zatem kwota netto wynosiła: 4 316 058,42 zł (obliczona zgodnie ze wzorem kwota netto = kwota brutto - podatek). Zastosowano stawkę 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1), bowiem dla świadczonych usług budowlanych ma obiekcie kompleksowym składającym się z hotelu, restauracji i pomieszczeń konferencyjnych ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują obniżonej stawki, czy też zwolnienia. Moment powstania obowiązku podatkowego określono stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, tj. październiku 2010 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w październiku 2010 r. Podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę 4 316 058,42 zł oraz kwotę VAT (w stawce 22%) o 949 532,85 zł.

Skarżący miał obowiązek zafakturować na rzecz firmy D. wykonane przez siebie, a nie odebrane przez D. roboty budowlane o wartości netto 4 316 058,42 zł, kwota VAT 949 532,85 zł, do czego zobowiązywał art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). zgodnie z którym w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie DIS w sprawie zasadnym było zastosowanie indywidualnej metody szacowania prowadzącej do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości (art. 23 § 4 O.p.).

DIS uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. słusznie założył, że Skarżący w złożonym pozwie w sposób prawidłowy wycenił wartość wykonanych przez siebie, a niezafakturowanych na rzecz D.Sp. z o.o. robót budowlanych. Przyjęto równocześnie, że Skarżąca wiedziała, jakie prace wykonała oraz kiedy nastąpiło zakończenie współpracy z firmą D.. W ocenie organu metoda ta odpowiada rzeczywistej wartości transakcji pomiędzy D.Sp. z o.o., a firmą Skarżącego. Skorzystanie z innych metod szacowania w znaczący sposób mogłoby zniekształcić rzeczywisty rozmiar robót wykonanych przez Skarżącego na rzecz D.Sp. z o.o.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W myśl art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do art. 193 § 3 O.p., za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W myśl art. 193 § 4 O.p., nie uznaje się za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zgodnie, bowiem z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych zapisów.

DIS wskazał, że Skarżący w ewidencji sprzedaży za październik 2010 r. zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę 4 316 058,42 zł oraz kwotę VAT (w stawce 22%) o 949 532,85 zł, bowiem nie wykazał sprzedaży usług wykonanych na rzecz D. Sp. z o.o.

W związku z powyższym Skarżący bezsprzecznie naruszył obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 O.p. i uznał prowadzony przez Skarżącego rejestr sprzedaży VAT za październik 2010 r. w wyżej opisanym zakresie za nierzetelny.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący łącznie z deklaracją VAT-7 za wrzesień 2011 r. złożył wniosek dotyczący zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 336.766 zł w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Ustalono, że obowiązek uregulowania w całości należności wynikających z faktur, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie został wypełniony w stosunku do należności wynikających z faktury VAT nr 46/10 z dnia 1 października 2010 r. wartość netto 50583,23 zł podatek VAT 11128,31 zł wystawionej przez R. z tytułu wykonanej usługi budowlanej. W konsekwencji powyższego w zaskarżonej decyzji określono za wrzesień 20l1 r. zwrot bezpośredni na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 336.766 zł w terminie 60 dni, tj. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący błędnie wywiódł z powoływanych interpretacji oraz wyroków, że brak podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub wyroku sądu uniemożliwia określenie przez organ podatkowy zarówno momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i wartości wykonanych prac.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, fakt nie sporządzenia protokołu odbioru robót oraz niedokonania przez D. zapłaty należności należało oddzielić od faktu wykonania robót budowlanych. Ustalono bowiem bezsprzecznie, że firma Skarżącego do dnia 13 września 2010 r. wykonywała roboty budowlane, które nie zostały na rzecz D. zafakturowane. Brak protokołu odbioru robot nie stoi na przeszkodzie w wycenie wykonanych prac, a w konsekwencji w ich rozliczeniu i zafakturowaniu. Stanowisko takie potwierdzone również zostało przez sądy, które w swoich orzeczeniach podkreślają, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego nie świadczy o nie zakończeniu robót. W konsekwencji możliwe jest wystawienie faktury bez podpisanego protokołu odbioru robót. Także art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od faktu podpisania protokołu odbioru robót.

Zatem, zdaniem DIS, przyjęcie jako daty wykonania robót budowlanych daty usunięcia Skarżącego z placu budowy w W. (13 września 2010 r.) było właściwe, a firma D., tak samo jak Podatnik, musiała zdawać sobie sprawę z tego, że po tej dacie niemożliwe będzie kontynuowanie przez Stronę rozpoczętej budowy. Na prawidłowość przyjęcia stanowiska Strony zawartego w jej pozwie przeciwko firmie D. wskazują również zeznania D.P. potwierdzające, że w momencie usunięcia Strony z placu budowy do wykonania pozostała jedynie niewielka część robót. D.P. potwierdziła również wykonywanie przez Skarżącego prac dodatkowych na jej rzecz.

DIS nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania. Zebrany materiał dowodowy umożliwiał rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z prawem podatkowym, w tym określenie momentu zakończenia robót na budowie w W. oraz wartości wykonanych prac. Organ nie znalazł podstaw do uznania toczącego się postępowania przed sądem cywilnym za zagadnienie wstępne.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.

Organ podatkowy zebrał komplety materiał dowodowy i rozpatrzył go w sposób zupełny. W przedmiotowej sprawie nie było niezbędne powołanie biegłego z zakresu budownictwa, gdyż Skarżący w swoim pozwie przeciw D. w sposób precyzyjny wskazała wartość wykonanych, a niezafakturowanych prac. Ponad wszelką wątpliwość możliwe było również ustalanie daty zakończenia robót budowlanych. Przyjęcie argumentacji Skarżącego oznaczałoby, że nie dysponuje on wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa i tak naprawdę nie wie, jaka była wartość wykonanych przez niego robót budowlanych. Konsekwencją takiego wnioskowania byłoby również ustalenie, że z założenia pozew Skarżącego zawiera nieprawdziwe dane. Ponadto zakres wykonanych przez Skarżącego prac oraz fakt usunięcia z budowy potwierdzają zeznania złożone przez np. W.P. (kierownika budowy) i B.P. (inspektora nadzoru). Na uwagę zasługuje również fakt, że Skarżący ostatnią fakturę na rzecz firmy D. wystawił w dniu 5 lipca 2010 r. W okresie pomiędzy wystawieniem ostatniej faktury, a faktycznym usunięciem Podatnika z placu budowy (tj. 13 września 2010 r.) Strona nie wystawiła żadnej faktury dokumentującej wykonywane w tym okresie roboty budowlane. Fakt tak długiego okresu czasu pomiędzy usunięciem Skarżącego z budowy, a wystawieniem faktury potwierdza, że w tym okresie Skarżący wykonywał roboty budowlane. W przeciwnym wypadku inwestor z pewnością dostrzegłby znacznie wcześniej, że Skarżący nie prowadzi prac. Stanowisko organu podatkowego potwierdza również ponoszenie przez Skarżącego wydatków na zakup materiałów oraz prac podwykonawców w okresie pomiędzy wystawieniem ostatniej faktury a usunięciem Strony z placu budowy.

Dołączone do odwołania dokumenty były bez znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy w sprawie dokonał nie dowolnej, a swobodnej oceny materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p. Organ podatkowy dał wiarę Skarżącemu, który w swoim pozwie jasno określił wartość wykonanych usług oraz moment zakończenia prac budowlanych.

W ocenie DIS, w sprawie zrealizowana została, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Skarżący poznał bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Skarżący nie został przekonany, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma, bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Za nie uzasadniony DIS uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzja została oparta na dowodach oraz prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także zawierała w swej treści uzasadnienie faktyczne i prawne.

7. W skardze z dnia 18 września 2015 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżący wniósł o jej uchylenie w całości bądź stwierdzenie jej nieważności.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania pomimo wszczęcia przez Skarżącego procesu cywilnego przed Sądem Okręgowym w L. przeciwko D.Sp. z o.o., którego rozstrzygnięcie - ze względu na zakres sporu, dotyczący treści stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a D., wysokości umówionego wynagrodzenia, zakresu wykonanych robót oraz objęcia wykonanych robót już uiszczonym przez D. wynagrodzeniem - stanowi kwestię wstępną i od którego rozstrzygnięcia uzależnione było wydanie decyzji w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 229 i 235 O.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania, w szczególności zakresu i wartości wykonanych przez Skarżącego robót budowlanych, w oparciu o treść pozwu Skarżącego przeciwko D.Sp. z o.o. podczas gdy rozstrzygnięcie i ustalenie kwestii opisanych w pozwie, w szczególności treści stosunku prawnego łączącego Skarżącego z D., wysokości umówionego wynagrodzenia, zakresu i wartość robót, wymagało wiadomości specjalnych a więc także powołania biegłego;

3) art. 23 § 1 pkt 2, 23 § 2, 23 § 4 i art. 193 § 2 i 4 w zw. z art 235 O.p., a także art. 121, 124 i 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

- ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie dotyczącym niezafakturowanych, zdaniem Organu, usług na rzecz D.Sp. z o.o. pomimo: (i) braku podstaw do uznania ksiąg Skarżącego za nierzetelne/nie pozwalające na określenie podstawy opodatkowania oraz niezależnie (ii) braku przesłanek uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz niezależnie (iii) nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który mógłby stanowić podstawę oszacowania oraz ewentualnie (iv) możliwości uzupełnienia danych, wynikających z ksiąg podatkowych Skarżącego, poprzez pozyskanie opinii biegłego;

- dokonanie oszacowania na podstawie treści pozwu Skarżącego przeciwko D.Sp. z o.o., a więc w drodze zastosowania art. 23 § 4 O.p., mimo niewykazania przez Organ II Instancji, że w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek oraz, że nie można było zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p.;

- art. 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w szczególności poprzez ograniczenie materiału dowodowego, dot. ustaleń zakresu i wartości wykonanych a niezafakturowanych robót, w istocie wyłącznie do petitum pozwu Skarżącego przeciwko D.Sp. z o.o. i poprzez dowolną jego ocenę, co spowodowało w konsekwencji, w oparciu o art. 21 § 3 i 3a O.p., nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług przez organ drugiej Instancji;

- art. 121 § w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed rozstrzygnięciem sporu Skarżącego z D. przed Sądem Okręgowym w L. - mimo uprzedniego, kilkukrotnego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego przez organ pierwszej Instancji;

- art. 124 w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez: (i) brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji motywów jej wydania przed rozstrzygnięciem sporu Skarżącego z D. przez Sąd Okręgowy w L. i nierozpoznanie przez organ drugiej Instancji zarzutów postawionych w tym przedmiocie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej Instancji; (ii) brak wyjaśnienia, dlaczego nie doszło do powołania biegłych w celu ustalenia podstawy opodatkowania Skarżącego (iii); brak rozważenia przez Organ II Instancji zarzutu naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. przez organ pierwszej Instancji (iv); brak wskazania przyczyn ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo istnienia możliwości powołania biegłych w sprawie i uzupełnienia w ten sposób domniemanych braków ksiąg rachunkowych Skarżącego (v); brak wyjaśnienia, na czym polegał "szczególnie uzasadniony wpadek", uprawniający - zdaniem organu drugiej Instancji - do zastosowania art. 23 § 4 O.p.;

II. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że momentem "wykonania usługi" budowlanej przez Skarżącego na rzecz D.Sp. z o.o. była chwila usunięcia Skarżącego z placu budowy wykonywanej na rzecz D.Sp. z o.o. a w konsekwencji, że z dniem tym powstawał obowiązek podatkowy Skarżącego w podatku VAT pomimo tego, iż spółka D.Sp. z o.o. odmówiła przyjęcia usług i sporny pomiędzy Podatnikiem a D. sp. z. o.o. jest zarówno zakres robót, jak i wynagrodzenie umowne oraz wartość robót wykonywanych przez Skarżącego, które to kwestie będą przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w L. w sprawie pod sygnaturą [...] ;

2) art. 365 § 1 K.p.c. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie - za organem pierwszej Instancji - że prawomocny wyrok, który zostanie wydany w sprawie obecnie zawisłej przed Sądem Okręgowym w L. pod sygnaturą [...] , nie będzie wiążący dla organów podatkowych.

W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja DIS powiela w sposób pełny i bezkrytyczny błędną ocenę prawną i błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji. DIS w sposób pobieżny przeanalizował argumenty odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji.

Zasadnicze uchybienia organów obu instancji wynikały ze zignorowania skutków, jakie dla sytuacji prawnej Skarżącego wywoła wyrok w sprawie obecnie zawisłej przed Sądem Okręgowym w L. pod sygnaturą [...] .

Pomiędzy stronami postępowania zawisłego pod sygnaturą [...] przed Sądem Okręgowym w L. sporne są w szczególności następujące kwestie:

1) czy w relacjach stron obowiązującą była umowa, na podstawie której Skarżący oparł swoje powództwo, tj. umowa z dnia 23 maja 2009 r. czy też umowa powoływana przez D.Sp. z o.o., tj. umowa z dnia 25 marca 2009 r. Kwestia ta będzie ustalana przez Sąd Okręgowy w L. w szczególności przy pomocy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa powołanego w toku postępowania w celu stwierdzenia pochodzenia podpisu pod oświadczeniem z dnia 9 października 2009 r. a także przy pomocy przesłuchania świadków. Kwestia ta jest kluczowa ze względu w szczególności na istotną różnicę w określeniu wysokości wynagrodzenia Skarżącego, (zob. kserokopia postanowienia o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa z dnia 16 kwietnia 2014 r.),

2) jaki zakres robót wykonał Podatnik na rzecz D.Sp. z o.o. Okoliczność ta będzie ustalana w szczególności w oparciu o opinię biegłego ds. budownictwa i wyceny nieruchomości oraz w oparciu o zeznania świadków (vide pozew Skarżącego oraz sprzeciw D.Sp. z o.o.),

3) jaka jest wartość wykonanych przez Skarżącego na rzecz D. sp. z. o.o. robót, przy uwzględnieniu wynagrodzenia ustalonego w umowie. Okoliczność ta będzie ustalana w szczególności w oparciu o opinię biegłego (pozew Skarżącego oraz sprzeciw D.Sp. z o.o.).

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z oczywistym naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy [...] przez Sąd Okręgowy w L. – wynikającym z pominięcia treści art. 203 § 2 O.p., oraz art. 365 § 1 K.p.c. - pomimo, że sprawa ta obejmuje zagadnienie wstępne, od którego to zależne jest rozstrzygnięcie w przedmiocie obowiązku podatkowego w podatku VAT Skarżącego.

Szczególnego znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia nabierają ustalenia faktyczne, poczynione w zaskarżonej decyzji, dotyczące treści umowy z dnia 23 maja 2009 r. zawartej pomiędzy Skarżącym jako wykonawcą (prowadzącym działalność pod firmą "M." PHU) a D.Sp. z o.o. jako inwestorem, z której wynikało, że D.Sp. z o.o. zamierzała - jako Inwestor - wybudować kompleks hotelowo-konferencyjny wraz z restauracją, parkingiem, drogami i chodnikami oraz infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości W., a Podatnik miał przeprowadzić wszelki prace budowlane stanowiące wykonanie kompleksu hotelowo-konferencyjnego.

Skarżący oraz D.Sp. z o.o. powoływały się na dwie umowy różniące się zasadniczo, jeżeli chodzi o kwotę wynagrodzenia Podatnika przysługującego mu za wykonanie umowy. Skarżący powoływał się na treść umowy, zgodnie z którą wynagrodzenie oznaczone zostało na kwotę 18.486.522,92 zł, natomiast druga strona umowy, D.Sp. z o.o. w osobie jej prezesa, przedstawiła w toku czynności sprawdzających umowę z dnia 25 marca 2009 r., dotyczącą tego samego przedmiotu, zgodnie z którą Skarżącemu miało przysługiwać wynagrodzenie w wysokości 9.699.539,00 zł.

Powyżej opisana sprzeczność pomiędzy twierdzeniami Skarżącego a prezesa D.Sp. z o.o. stała się kanwą sporu przed sądem powszechnym, zainicjowanego przez Skarżącego. Pozew Skarżącego przeciwko D. sp. stał się kanwą sporu przed sądem powszechnym, zainicjowanego przez Skarżącego. Pozew Skarżącego przeciwko D.Sp. z o.o. stanowił zaś punkt wyjścia dla ustaleń faktycznych organów obu instancji, w szczególności w odniesieniu do zakresu i wartości usług wykonanych przez Skarżącego na rzecz D.Sp. z o.o.

W szczególności w pozwie z dnia 19 sierpnia 2011 r. (stanowiącym element materiału dowodowego) Skarżący domaga się od D.Sp. z o.o. łącznej kwoty 6.005.453,62 zł wraz z ustawowymi odsetkami, na którą składają się: kwota 5.265.591,27 zł, stanowiąca pozostałe do zapłaty wynagrodzenie za roboty wykonane przez powoda na podstawie umowy z D. (kwotę tę przyjęto w zaskarżonej decyzji jako podstawę ustalenia należności z tytułu podatku od towarów i usług) oraz kwota odszkodowania w wysokości 739.862,35 zł. Podstawą roszczenia jest umowa z dnia 23 maja 2009 r. wraz z załącznikiem, z których to dokumentów wynikało, że za wykonane roboty, Skarżącemu miało przysługiwać wynagrodzenie w kwocie 18.486.522,92 zł.

Skarżący wskazuje, że umowa, na którą powołuje się D.Sp. z o.o., tj. umowa z dnia 25 marca 2009 r. miała charakter umowy pozornej i że wiążąca jest umowa z dnia 23 maja 2009 r., na dowód czego przedstawia w szczególności oświadczenie pani D.P. (prezesa D.Sp. z o.o.) z dnia 9 października 2009 r. W celu wykazania obowiązywania umowy z dnia 23 maja 2009 r. (i nieobowiązywania umowy z dnia 25 marca 2009 r.) zgłosił on w szczególności dowody z przesłuchania świadków: T. L., B. M., P. S.. Temu samemu w istocie celowi służy także wniosek Skarżącego o przeprowadzenie przez Sąd Okręgowy w L. dowodu z opinii biegłego grafologa, który ma potwierdzić, że to prezes D.Sp. z o.o. podpisał istotne dla oceny okoliczności sprawy oświadczenie z dnia 9 października 2009 r. Ponadto Podatnik w toku postępowania udowadnia, jaki zakres robót na rzecz D.Sp. z o.o. został wykonany w ramach umowy i na tę okoliczność powołuje następujących czternastu świadków: W. P., B.P., A. M., W. K., T.C., S. G., R.O., J. B., M. B., M. K., B. G., a uzupełniająco (w ograniczonym zakresie) także: T. P., A. G., E. M.. Wreszcie Skarżący w wyżej wymienionym postępowaniu wykazuje nie tylko zakres robót wykonanych na rzecz D.Sp. z o.o. ale też ich wartość, określoną na podstawie wynagrodzenia ustalonego w umowie z dnia 23 maja 2009 r. Na te okoliczności powołał on dowód z oględzin nieruchomości i przede wszystkim dowód z opinii biegłego do spraw budownictwa i wyceny nieruchomości (vide kserokopia pozwu Skarżącego przeciwko D.Sp. z o.o. wraz z kserokopią oświadczenia z dnia 9 października 2009 r.).

DIS mimo analizy treści protokołu przesłuchania prezesa D. sp. z o.o, D.P., pominął fakt, że kontrahent Skarżącego kwestionował wszystkie wyżej powołane twierdzenia. W sprzeciwie spółka D. wniosła w szczególności o oddalenie powództwa w całości, podnosząc m.in. że strony łączyła umowa z dnia 25 marca 2009 r. (opiewająca na wynagrodzenie za roboty wykonywane przez Skarżącego jedynie w wysokości 9.699.539 zł), że oświadczenie z dnia 9 października 2009 r. nie pochodzi od prezesa zarządu D.Sp. z o.o. oraz, że wszelkie wynagrodzenie należne Skarżącemu za wykonanie robót na rzecz spółki zostało już uiszczone. D.Sp. z o.o. przedstawiła także swoją wizję zakresu wykonanych robót, który to zakres miał być wykonany zgodnie z treścią załącznika do umowy z dnia 25 marca 2009 r., powołując na te okoliczności świadków oraz dokumenty.

DIS nie tylko nie uznał rozstrzygnięcia w powyższej sprawie za kwestię wstępną i nie zawiesił postępowania, ale jednocześnie de facto sam rozstrzygnął wyżej omawiane kwestie, w tym to, która umowa została podpisana i jakie wynagrodzenie zostało omówione - bez pomocy biegłego i wyłącznie na podstawie pozwu Skarżącego - ale też w podobny sposób (bez udziału biegłego jak i bez zawieszenia postępowania) ustalił wartość usług Skarżącego. Wszystko to - mimo, iż odbiorca usług kwestionuje wszelkie twierdzenia Skarżącego, na podstawie których DIS poczynił ww. ustalenia.

Jednocześnie organ całkowicie zignorował pozostałą część dokumentacji postępowania spornego pomiędzy skarżącym i D.Sp. z o.o. - w tym pisma procesowe D.Sp. z o.o., kwestionujące stanowisko Skarżącego, a w szczególności stanowisko jakie prezentował D..

Wbrew treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, spór Skarżącego z D.Sp. z o.o., a w szczególności wynik sporu obecnie zawisłego przed Sądem Okręgowym w L. i toczącego się pod sygnaturą [...] ma istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego (co zostanie uzasadnione w dalszej części niniejszego odwołania), co powinno doprowadzić do zawieszenia postępowania podatkowego. Ustalenia DIS, przyjęte za ustaleniami organu pierwszej instancji, są niepełne, nie wyjaśniają bowiem w pełni stanowiska kontrahenta Skarżącego.

W świetle powyższego zasadny był zarzut naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. zważywszy, że Sąd Okręgowy w L. rozstrzygać będzie w toku sprawy (sygn. akt [...] ) w szczególności kwestię zasadności roszczenia Skarżącego wobec D.Sp. z o.o. o zapłatę za roboty budowlane wykonywane w oparciu o umowę. Ażeby rozstrzygnąć tę kwestię, wobec sprzecznych ze sobą twierdzeń stron postępowania, zasadnicze znaczenie będzie mieć rozważenie tego, który ze sprzecznych dokumentów umowy o roboty budowlane obowiązuje pomiędzy stronami. Obie powoływane przez strony w toku postępowania wersje dokumentu różnią się od siebie i - na chwilę obecną - nie jest pewnym, która z konkurujących wersji umowy zostanie uznana za wiążącą. Kwestia ta ma znaczenie fundamentalne, biorąc pod uwagę w szczególności różnicę w wysokości wynagrodzenia należnego skarżącemu, określonego w umowach.

Jednakże, ażeby rozstrzygnąć o żądaniu Skarżącego wobec D., Sąd Okręgowy w L. w pierwszym rzędzie będzie musiał nie tylko ustalić treść łączącego Podatnika i D.Sp. z o.o. stosunku prawnego - umowy o roboty budowlane. Rozstrzygnięcie tej kwestii umożliwiać będzie dopiero przejście do oceny tego, jakie prace - spośród tych, które nie zostały opłacone - zostały wykonane przez Podatnika. Obie te kwestie pozwolą Sądowi Okręgowemu w L. rozsądzić o wartości usług wykonanych przez Podatnika na rzecz D.Sp. z o.o. oraz o tym, czy nie zostały one objęte wynagrodzeniem zapłaconym przez D. sp. z o.o. na podstawie wystawionych przez Skarżącego faktur, a więc ostatecznie zadecydować o tym, czy roszczenie zgłoszone w pozwie jest zasadne.

Rozstrzygnięcie zagadnień powyższych, w szczególności zaś tego, jaka umowa obowiązywała Skarżącego i D.Sp. z o.o. niewątpliwie wpisuje się w definicję zagadnienia wstępnego. Tylko bowiem ustalenie, jakie wynagrodzenie przewidziane było zgodnie z umową łączącą Skarżącego i D. sp. z o.o. pozwala na ustalenie - zgodnej z umową - wartości usług wykonanych przez Podatnika na rzecz D.Sp. z o.o. W konsekwencji tylko rozstrzygnięcie, jaka umowa łączy strony, pozwala na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii obowiązków podatkowych wynikających z takiej umowy.

Zawieszenie postępowania w okolicznościach sprawy byłoby też spójne z obowiązkami organu podatkowego, przewidzianymi w art. 199a Ordynacji Podatkowej, którego treść potwierdza także, że kwestie będące przedmiotem rozpoznania przez Sąd Okręgowy w L. w sprawie [...] powinny zostać rozstrzygnięte przez sąd powszechny, a nie przez organ podatkowy.

Zdaniem Skarżącego, DIS nie wyjaśnił w uzasadnieniu, dlaczego zignorował konsekwencje przyszłego rozstrzygnięcia wyżej omówionego sporu przez Sąd Okręgowy w L. na treść obowiązku podatkowego Skarżącego. Mimo braku odniesienia się wprost do tej kwestii, a wręcz całkowitego braku rozważenia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (co samo w sobie stanowi naruszenie wymogów Ordynacji Podatkowej, w szczególności zasady zaufania i przekonywania), przyjęcie przez DIS, że decyzja organu pierwszej Instancji była prawidłowa - zwłaszcza w zakresie, w jakim uzasadniała odmowę zawieszenia postępowania - świadczy o pominięciu znaczenia art. 365 § 1 K.p.c.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 229 i art. 235 O.p. Skarżący podkreślił, że DIS nie wyjaśnił w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej kwestii robót rzeczywiście wykonanych przez Skarżącego na rzecz D.Sp. z o.o., poprzestając na twierdzeniach złożonego przez Skarżącego pozwu oraz treści zeznań zaledwie kilku świadków (przy czym nie jest jasne, w jakim zakresie zeznania te służyły ustalaniu najistotniejszych elementów stanu faktycznego, w szczególności zakresu robót oraz ich wartości wynikającej z umowy). Kwestia ta nie powinna być wyjaśniana na podstawie twierdzeń Skarżącego sformułowanych w pozwie, ale na podstawie dowodów obiektywnych, w szczególności oględzin inwestycji, dziennika budowy oraz na podstawie opinii biegłego. Z uwagi na spór co do zakresu robót oraz wartości umówionego wynagrodzenia, wiadomości specjalnych, a tym samym opinii biegłego, wymagało także ustalenia wartości usług niezafakturowanych przez Skarżącego.

Skarżący zakwestionował oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie usług niezafakturowanych na rzecz D.Sp. z o.o. w oparciu o treść pozwu Skarżącego z zastosowaniem art. 23 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w sprawie nie sposób było stwierdzić zaistnienie jakiejkolwiek podstawy oszacowania. Skarżący zastrzegł, że księgi podatkowe Skarżącego nie mogły być uznane za nierzetelne w zakresie dokumentacji operacji gospodarczych ze spółka D.Sp. z o.o.

Argumenty przedstawione powyżej uzasadniają także, w ocenie Skarżącego, twierdzenie, że dokonana przez DIS ocena materiału dowodowego miała charakter dowolny i wybiórczy - w szczególności z uwagi na fakt oparcia się przez Organ właściwie wyłącznie na niektórych z twierdzeń pozwu Skarżącego, z pominięciem stanowiska D.Sp. z o.o., bez powoływania biegłych do rozstrzygnięcia kwestii, których ocena wymagała wiadomości specjalnych.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W ocenie Sądu z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Skarżący, wykonując na rzecz D.Sp. z o.o. roboty budowlane dotyczące budowy kompleksu hotelowo-konferencyjnego w miejscowości W. nie zafakturował pełnej wartości wykonanych przez swoją firmę robót budowlanych.

Wartości wykonanych, a niezafakturowanych prac na rzecz D.Sp. z o.o. ustalono w oparciu o treści pozwu Skarżącego, tj. w kwocie 5.265.591,27 zł (brutto). Natomiast na podstawie zeznań Strony, zeznań świadków oraz treści pozwu określono termin zakończenia prac przez Skarżącego na budowie w W., tj. 13 września 2010 r.

Powyższe ustalenia organ oparł na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli i postępowania wobec Skarżącego. Jednym z dowodów jest okazana przez Stronę umowa z Generalnym Wykonawcą o roboty budowlane zawarta w dniu 23 maja 2009 r. pomiędzy firmą D.Sp. z o.o. zwanym "Inwestorem" a A. M. właścicielem firmy "M." PHU zwanym "Wykonawcą". Z jej treści wynika, iż Inwestor zamierza wybudować kompleks hotelowo-konferencyjny wraz z restauracją, parkingiem, drogami i chodnikami oraz infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości W. gmina L., a Wykonawca zamierza przeprowadzić wszelkie prace budowlane stanowiące wykonanie powyżej wspomnianego kompleksu hotelowo-konferencyjnego budynku. W pkt 1.1.21 umowy wskazano, iż cena kontraktu oznacza kwotę 18.486.522,92 zł powiększoną o należną kwotę podatku VAT, która ma zostać zapłacona Wykonawcy za wykonanie prac określonych w umowie.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie objętym kontrolą wystawił na rzecz D.Sp. z o.o. 9 faktur VAT, które zostały wymienione na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji. Ostatnia faktura została wystawiona w dniu 5 lipca 2010 r.

W dniu 22 listopada 2011 r. przeprowadzono w D.Sp. z o.o. czynności sprawdzające, które potwierdziły zgodność oryginałów faktur będących w posiadaniu nabywcy z kopiami faktur, które przedłożył do kontroli Skarżący. Wykonanie prac budowlanych wykazanych w oryginałach faktur będących w posiadaniu D.Sp. z o.o. zostało potwierdzone protokołami odbioru robót, a zapłata za usługi wyciągami z rachunku bankowego.

Z kolei w toku czynności sprawdzających w D.Sp. z o.o. okazała umowę z dnia 25 marca2009 r. zawartą ze Skarżącym , z treści której wynika między innymi, że za wybudowanie kompleksowego obiektu składającego się z hotelu, restauracji i pomieszczeń konferencyjnych w miejscowości W. wykonawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie obliczane na podstawie zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów w wysokości 9.699.539,00 zł netto.

Z powyższego wynika, iż zleceniodawca (D.Sp. z o.o.) oraz generalny wykonawca (Skarżący) na wykonanie tego samego obiektu posiadają umowy różniące się datą ich zawarcia oraz wartością przedmiotu umowy.

5. Rzeczywista wartość umowy pomiędzy Skarżącym, a D.Sp. z o.o. jest przedmiotem sporu w tej sprawie i wpływa na wysokość zobowiązania w podatku VAT. W celu ustalenia faktycznej wartości wykonanych robót budowlanych przez Stronę na rzecz D.Sp. z o.o. w okresie od 5 lipca 2010 r. do 30 września 2010 r. organ przeprowadził dowody z przesłuchań niżej wymienionych świadków: W.P.(kierownika budowy Skarżącego), D.P. (prezes, wspólnik D.Sp. z o.o.), B.P. (inspektora nadzoru).

D.P., prezes D.Sp. z o.o. zeznała m.in., że umowa zawarta ze Skarżącym dotyczyła kompleksowego wybudowania budynku wraz z wyposażeniem i zagospodarowaniem terenów przyległych, a jej wartość wynosiła ok. 9 mln zł. Świadek przyznała, że: "Była zawarta druga umowa, związana z wnioskiem o dofinansowanie, gdybyśmy otrzymali to dofinansowanie moglibyśmy rozszerzyć zakres umowy, podnieść standard inwestycji i wtedy obowiązywałaby umowa na wyższą kwotę 18 mln zł. Dofinansowania nie otrzymaliśmy i ta umowa nigdy nie weszła w życie. Kosztorysy i harmonogramy dotyczą umowy na 9 mln zł".

Przyznała też, że przy zerwaniu współpracy ze Skarżącym wykonane były już w większości prace wykończeniowe wewnątrz: "Pan M. wykonał sufity i część kuchenną. Poza tym nie wykonano drogi, nie zamontowano oświetlenia zewnętrznego, nie wykonano zagospodarowania terenów zielonych. W zakresie wykonania elewacji Pan M. wykonał jedynie ocieplenie styropianem, resztę zostało wykonane przez moich wykonawców".

Świadek pytana o wartość prac wykonanych przez firmę Skarżącego, która nie została dotychczas zapłacona dpowiedziała: "D. zapłacił za wykonanie wszystkich prac. D. zapłacił nawet więcej niż powinien zapłacić za wykonane prace. Gdyż część zapłaconych prac nie została wykonana lub wykonana wadliwie.

Ponadto, Świadek zeznał: "Powodem zakończenia współpracy z firmą Pana A.M. było to, że wiedziałam, że nie wywiąże się z powierzonego zadania, gdyż nie miał do tego ludzi. Firma Pana A.M. została usunięta z palcu budowy we wrześniu 2010 r."

Z zeznań Świadka wynika ponadto że Skarżący wcześniej był wzywany do sporządzenia protokołu opisującego zaawansowanie prac i stanu budowy: "Pan M. stawił się 10 września 2010 r., ale odmówił podpisania protokołu. Na protokole jest taka adnotacja. Po 31 sierpnia 2010 r. firma Pana M. nie wykonywała żadnych prac. Dotyczy to także podwykonawców Pana M.. Od 31 sierpnia do 1 października 2010 r. lub nawet dłużej nie były wykonywane żadne prace budowlane. Współpraca z firmą Pana M.została zakończona w sierpniu 2010 r. Nie jestem mu nic winna, po rozstaniu się nie wykonywał on dalszych prac. Jak również jego podwykonawcy".

Skarżący odmówił przed organami odpowiedzi na pytania dotyczące prowadzonej budowy w miejscowości W.: "Na wszystkie pytania dotyczące budowy w W. nie będę odpowiadał. Będzie o tym decydował sąd."

Z kolei W.P., pełniący obowiązki kierownika budowy na budowie prowadzonej w W., potwierdził wersję Świadka D. P.. Według nich Skarżący prace na budowie w W. rozpoczął w czerwcu 2009 r.; Pan M., był generalnym wykonawcą i miał realizować prace budowlano montażowe, wykończeniowe oraz miał zagospodarować teren, wybudować drogi oraz parkingi. W.P. stwierdził, że usunięcie Skarżącego z placu budowy nastąpiło 13 września 2010 r.

W dniu 2 października 2013 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka Krzysztofa Szałańskiego, podwykonawcy A.M. na budowie w W.. Świadek potwierdził fakt przerwania przez Stronę robót budowlanych we wrześniu 2010 r., potwierdził także, że roboty budowlane na obiekcie w W. były bardzo zaawansowane lub całkowicie zakończone.

Z ustaleń kontroli wynika, że Skarżący ponosił znaczne koszty związane z budową hotelu w W., tj. za usługi podwykonawcze w łącznej kwocie 241.513,85 zł oraz na zakup materiałów. Wg wyliczeń Kontrolujących łączna wartość materiałów (bez towarów handlowych) zakupionych w okresie od 23 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wynosiła około 232.557,00 zł netto.

Fakt, że nie wszystkie prace Skarżącego na rzecz D. zostały wykonane potwierdził w toku postępowania przed organem pełnomocnik Skarżącego E. T.. Złożyła ona pismo, w którym wyjaśniła: "Nie na wszystkie wykonane przez Podatnika na rzecz D. w W. w 2010 r. prace zostały wystawione faktury VAT. Wynika to z faktu, iż w dniu 13.09.2010 r. D. zerwał nagle umowę i nie dopuścił Podatnika do wykonywania dalszych prac w W.. W chwili obecnej toczy się przed Sądem Okręgowym w L. postępowanie sądowe obejmujące dochodzenie następujących należności Podatnika:

- roboty budowlane podstawowe: 2.679.441,80 zł netto,

- roboty budowlane dodatkowe: 1.636.616,62 zł netto,

- utracone korzyści: 606.444,55 zł netto.

Brutto stanowi to łącznie: 6.005.453,62 zł.

Jako dowód w przedmiotowej sprawie włączono pozew skierowany do Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy przez Skarżącego przeciwko D.Sp. z o.o. o zapłatę 6.005.454 zł. Z treści pozwu wynika, że Skarżący wnosi o zasądzenie od pozwanego - D.Sp. z o.o. kwoty 6.005.453,62 zł wraz z odsetkami ustawowymi:

- od kwoty 5.265.591,27 zł od dnia 17 lutego 2011 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty 739.862,35 zł od dnia 1 marca 2011 r. do dnia zapłaty.

Kwoty te stanowią roszczenia pieniężne powoda wobec pozwanego wynikające z umowy z generalnym wykonawcą o roboty budowlane zawartej w dniu 23 maja 2009 r. pomiędzy powodem, jako generalnym wykonawcą robót, a pozwanym, jako inwestorem.

Z włączonego jako dowód w sprawie pozwu z dnia 19 sierpnia 2011 r., skierowanego do Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy wynika m.in., że:

- "(...) do ustalonego między stronami końcowego rozliczenia prac nie doszło z winy Inwestora, bowiem w trakcie wykonywania prac przez powoda w miesiącu wrześniu 2010 roku Inwestor bezpodstawnie i bezzasadnie zażądał od wykonawcy opuszczenia placu budowy i niekontynuowania prac. Dnia 13 września 2010 roku Inwestor zablokował Wykonawcy dostęp do placu budowy, poprzez zamknięcie dojścia i dojazdu do placu budowy oraz wynajęcie firmy ochroniarskiej, która uniemożliwiła pracownikom powoda wstęp na budowę oraz dostęp do kontenerów, materiałów i narzędzi stanowiących własność Wykonawcy.

- Skarżący "nie wystawił faktury VAT na kwotę dochodzonego (...) wynagrodzenia, bowiem pozwany nie przystąpił do rozliczenia inwestycji i nie podpisał protokołu odbioru końcowego robót";

- "wynagrodzenie za wykonane etapy prac przy realizacji inwestycji, wynikające z umowy, za które powód nie otrzymał do chwili obecnej w całości lub części wynagrodzenia w łącznej kwocie 3.268.918,99 (...) złotych brutto wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą wynagrodzenia z tytułu robót wykonanych w wysokości 12.289.675,78 (...) złotych brutto (...) a kwotą robót zafakturowanych i zapłaconych w kwocie 9.020.756,79 (...) złotych brutto";

- "wynagrodzenie za wykonane roboty dodatkowe i zamienne w kwocie 1.996.672,28 (...) złotych brutto, wynikającej z pomniejszenia kwoty wynagrodzenia za roboty dodatkowe i zamienne w wysokości 2.617.733,92 (...) złotych brutto (...) o kwotę zaliczonych przez wykonawcę na poczet robót dodatkowych i zamiennych nadpłat dokonanych przez Inwestora w stosunku do wystawionych faktur, tj. o kwotę 621.101.64 złotych."

- Łącznie wartość wykonanych przez Skarżącego usług wynosi 5 265 591,27 złotych brutto. Kwoty tej firma D. nie uregulowała.

6. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organów stwierdzić należy, że Skarżący, wykonując na rzecz D.Sp. z o.o. roboty budowlane dotyczące budowy kompleksu hotelowo- konferencyjnego w miejscowości W. nie zafakturował pełnej wartości wykonanych przez swoją firmę robót budowlanych. Wartości wykonanych, a niezafakturowanych prac na rzecz D.Sp. z o.o. prawidłowo ustalono w oparciu o treści pozwu Skarżącego, tj. w kwocie 5 265 591,27 zł (brutto).

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy opisany i ustalony szczegółowo w zaskarżonej decyzji, upoważniał do stwierdzenia, że Skarżący miał obowiązek zafakturować na rzecz firmy D. wykonane przez siebie, a nie odebrane przez D. roboty budowlane o wartości netto 4 .316. 058,42 zł, kwota VAT 949.532,85 zł. Moment powstania obowiązku podatkowego tytułu świadczenia ww. usług określono stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT na 30 dni od daty zakończenia robót, w październiku 2010 r.

Organ zasadnie uznał, że stwierdzona nieprawidłowość skutkuje zaniżeniem przez Skarżącego w październiku 2010 r. wartości sprzedaży netto o kwotę 4.316 058.42 zł oraz podatku należnego (w stawce 22%) o 949 532,85 zł.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organy jako daty wykonania robót budowlanych daty usunięcia Strony z placu budowy w W. (13 września 2010 r.) jest właściwe. Powyższe ustalenia poczyniono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w aktach przede wszystkim pozwu i zeznań ww. świadków. Ponadto w związku z powyższymi okolicznościami, stwierdzić należy, że po usunięciu jej z budowy. Skarżący był w stanie określić wartość wykonanych przez siebie robót budowlanych i zrobiła to w sprawie cywilnej. Podstawą tych ustaleń był pozew cywilny Skarżącego przeciwko, D., stanowiący oświadczenie woli i wiedzy skarżącego w powyższym zakresie, potwierdzony zeznaniami ww. świadków i dokumentacją księgową.

7. Odnosząc się do zarzutów skargi. Wbrew twierdzeniu Strony, w ocenie Sądu organ poczynił prawidłowe ustalenia co do zakresu niezapłaconych robót Skarżącego, przeprowadzając dowody z przesłuchań świadków i dokumentów przedłożonych przez Stronę oraz wyjaśnień złożonych w toku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. Potwierdziły one wykonanie robót budowlanych przez Skarżącego na rzecz D.Sp. z o.o., których Skarżący nie zafakturował co oznacza, że zarzut Pełnomocnika w tym zakresie i wniosek o powołanie biegłego jest bezpodstawny.

W tym miejscu zasadnym jest zatem odniesienie się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wykonanych przez Stronę na rzecz D. Sp. z o.o., a niezafakturowanych robót budowlanych. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 4 tej ustawy gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższa zasada ogólna została ograniczona przez ustawodawcę dla określonych czynności, w tym dla otrzymanych zaliczek i wykonywanych usług budowlanych i budowlano- montażowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Ze wskazanego wyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, podstawowe znaczenie ma zapłata, a w przypadku jej braku obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi.

W niniejszej sprawie terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego jest data wykowania usługi. W związku z powyższym zasadnym było przyjęcie przez organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy z tytułu w odniesieniu do wykonanych przez Stronę na rzecz D.Sp. z o.o. robót budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Jak wykazano powyżej Strona nie otrzymała zapłaty za wykonane usługi. Zatem obowiązek podatkowy w związku z wykonanymi robotami budowlanymi powstanie nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, tj. do dnia 13 października 2010 r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ocenie Sądu skoro ustalona przez organ w toku postępowania wartość wykonanych, a niezafakturowanych na rzecz D. robót wyniosła 5.235.591,27 zł brutto, kwotę podatku prawidłowo wyliczono metodą "w stu" wg wzoru wskazanego w decyzji. Obliczona w powyższy sposób kwota podatku wynosi 949.532,85 zł, a zatem kwota netto wynosi: 4.316.058,42 zł. Zastosowano stawkę 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1), bowiem dla świadczonych usług budowlanych ma obiekcie kompleksowym składającym się z hotelu, restauracji i pomieszczeń konferencyjnych ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują obniżonej stawki, czy też zwolnienia. Moment powstania obowiązku podatkowego określono stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, tj. październiku 2010 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ prawidłowo określił, iż w październiku 2010 r. Skarżący zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę 4.316.058,42 zł oraz kwotę VAT (w stawce 22%) o 949.532,85 zł.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na powyższe Skarżący miał obowiązek zafakturować na rzecz firmy D. wykonane przez siebie, a nie odebrane przez D. roboty budowlane o wartości netto 4 316 058,42 zł, kwota VAT 949 532,85 zł.

8. W skardze zarzucono, że organ błędnie przyjął, że z dniem usunięcia Podatnika z placu budowy wykonywanej na rzecz D.Sp. z o.o., tj. w dniu 13 września 2010 r. powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT) oraz obowiązek wystawienia przez Podatnika faktury VAT, dokumentującej wykonanie usług.

W ocenie Sądu Skarżący błędnie ze wskazanych w odwołaniu i skardze interpretacji oraz wyroków wysnuwa wniosek, że brak podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub wyroku sądu uniemożliwia określenie przez organ podatkowy zarówno momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i wartości wykonanych prac.

Brak protokołu odbioru robot nie stoi na przeszkodzie w wycenie wykonanych prac, a w konsekwencji w ich rozliczeniu i zafakturowaniu. Stanowisko takie potwierdzone również zostało przez sądy, które w swoich orzeczeniach podkreślają, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego nie świadczy o nie zakończeniu robót. W konsekwencji możliwe jest wystawienie faktury bez podpisanego protokołu odbioru robót. Także art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od faktu podpisania protokołu odbioru robót.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają regulacji w zakresie momentu wykonania usługi. W art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokumenty te mają wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast, kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego może stanowić podstawę rozliczeń pomiędzy stronami umowy, jednak nie przesądza on o momencie wykonania usługi, a tym samym nie można go utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa budowlana. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron w przypadku robót budowlanych oraz budowlano-montażowych należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy) – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2106 r., III SA/Wa 2253/15 oraz wyrok WSA w K. z 24 listopada 2016 r., I SA/Ke 561/16.

W orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, inwestor zobowiązany jest dokonać odbioru tych robót (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt I CK 24/03, LEX nr 137769 oraz z dnia 5 marca 1997 r., sygn. akt II CKN 28/97, OSNC 1997/6-7/90, czy też powołany w skardze wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt VI ACa 1200/10).

Jak wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej, a brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi. (...) Samo zaś sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru robót budowlanych uzasadnia domniemanie, że zostały one wykonane zgodnie z umową (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09, LEX nr 523586).

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 894/15 wskazano, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też innych dokumentów równoważnych. Dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia (orzeczenie Trybunału w sprawie 111/75 Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai v. Ferrovia del Renon (Włochy). O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Sąd ten wskazał, że prawo podatkowe zachowuje autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym wobec prawa cywilnego. Zapisy umowne, na które godzą się obie strony danego świadczenia, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na klasyfikację danej czynności dla celów podatku VAT. Regulacje, dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa, nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania. Sama wola podatników, a zwłaszcza zawarte między nimi umowy, nie mogą decydować o skutkach podatkowych dokonywanych między nimi transakcji, w zakresie odnoszącym się do momentu wykazania danej czynności jako obowiązku podatkowego VAT.

Sąd w niniejszej sprawie podziela wyrażony wyżej pogląd, że o wykonaniu usługi decyduje moment jej faktycznego świadczenia, a nie sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia, a ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi.

W świetle powyższego orzeczenia wskazać należy, iż przyjęcie jako daty wykonania robót budowlanych daty usunięcia Skarżącego z placu budowy w W. (13 września2010 r.) jest właściwe, a firma D., tak samo jak Podatnik, musiała zdawać sobie sprawę z tego, że po tej dacie niemożliwe będzie kontynuowanie przez Stronę rozpoczętej budowy.

Na prawidłowość przyjęcia stanowiska Strony zawartego w jej pozwie przeciwko firmie D. wskazują również zeznania D.P. potwierdzające, że w momencie usunięcia Strony z placu budowy do wykonania pozostała jedynie niewielka część robót. D.P. potwierdziła również wykonywanie przez Stronę prac dodatkowych na jej rzecz.

9. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie zasadnie zastosowano indywidualną metodę szacowania prowadzącą do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości (art. 23 § 4 O.p.).

Organ podatkowe słusznie założyły, że Skarżący w złożonym pozwie w sposób prawidłowy wycenił wartość wykonanych przez siebie, a niezafakturowanych na rzecz D.Sp. z o.o. robót budowlanych. Przyjęto równocześnie, że Skarżąca wiedział, jakie prace wykonał oraz kiedy nastąpiło zakończenie współpracy z firmą D.. W ocenie Sądu metoda ta odpowiada rzeczywistej wartości transakcji pomiędzy D.Sp. z o.o., a firmą Skarżącego.

DIS zasadnie wskazał, że Skarżący w ewidencji sprzedaży za październik 2010 r. zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę 4.316.058,42 zł oraz kwotę VAT (w stawce 22%) o 949.532,85 zł, bowiem nie wykazał sprzedaży usług wykonanych na rzecz D. Sp. z o.o. W związku z powyższym Skarżący bezsprzecznie naruszył obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 O.p. i uznał prowadzony przez Skarżącego rejestr sprzedaży VAT za październik 2010 r. w wyżej opisanym zakresie za nierzetelny.

W ocenie Sądu Skarżący błędnie wywiódł z powoływanych interpretacji oraz wyroków, że brak podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub wyroku sądu uniemożliwia określenie przez organ podatkowy zarówno momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i wartości wykonanych prac.

Ponadto, w ocenie Sdu, fakt nie sporządzenia protokołu odbioru robót oraz niedokonania przez D. zapłaty należności należało oddzielić od faktu wykonania robót budowlanych. Ustalono bowiem bezsprzecznie, że firma Skarżącego do dnia 13 września 2010 r. wykonywała roboty budowlane, które nie zostały na rzecz D. zafakturowane. Brak protokołu odbioru robot nie stoi na przeszkodzie w wycenie wykonanych prac, a w konsekwencji w ich rozliczeniu i zafakturowaniu. Stanowisko takie potwierdzone również zostało przez sądy, które w swoich orzeczeniach podkreślają, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego nie świadczy o nie zakończeniu robót. W konsekwencji możliwe jest wystawienie faktury bez podpisanego protokołu odbioru robót. Także art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od faktu podpisania protokołu odbioru robót.

Na prawidłowość przyjęcia stanowiska Strony zawartego w jej pozwie przeciwko firmie D. wskazują również zeznania świadka D. P. potwierdzające, że w momencie usunięcia Strony z placu budowy do wykonania pozostała jedynie niewielka część robót,która potwierdziła również wykonywanie przez Skarżącego prac dodatkowych na jej rzecz.

8. Co do kwestii zarzutów związanych z koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego w tej sprawie z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego z uwagi na wszczęcie przez Skarżącego procesu cywilnego przed Sądem Okręgowym w L. przeciwko D.Sp. z o.o., którego rozstrzygnięcie - ze względu na zakres sporu, dotyczący treści stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a D., wysokości umówionego wynagrodzenia, zakresu wykonanych robót oraz objęcia wykonanych robót już uiszczonym przez D. wynagrodzeniem - stanowi kwestię wstępną i od którego rozstrzygnięcia uzależnione było wydanie decyzji w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu organ zasadnie nie znalazł podstaw do uznania toczącego się postępowania przed sądem cywilnym za zagadnienie wstępne.

Zagadnienie wstępne jest to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto należy podnieść, że skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

W realiach rozpoznawanej sprawy, wydanie decyzji podatkowej w sprawie było możliwe bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie sądu z uwagi na ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i jego elementów: daty, zakresu i wartości robót wykonanych przez Skarżącego (ale nie zafakturowanych), w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Wydanie decyzji było więc możliwe bez konieczności oczekiwania na wyrok sądu powszechnego.

Rzecz jasna kwestia zakresu prac wykonanych przez Skarżącego jest przedmiotem sporu i rozstrzygnięcie w sprawie cywilnej może być odmienne od tego co ustalił organ podatkowy. Nie mniej jednak wyrok sądu, dowody, w oparciu o które go wydano, mogą być wówczas ewentualną podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie.

9. W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał komplety materiał dowodowy i rozpatrzył go w sposób zupełny. W przedmiotowej sprawie nie było niezbędne powołanie biegłego z zakresu budownictwa, gdyż Skarżący w swoim pozwie przeciw D. w sposób precyzyjny wskazała wartość wykonanych, a niezafakturowanych prac. Możliwe było również ustalanie daty zakończenia robót budowlanych. Przyjęcie argumentacji Skarżącego oznaczałoby, że tak naprawdę nie wie, jaka była wartość wykonanych przez niego robót budowlanych mimo, że dokładny ich zakres określił w pozwie w sprawie cywilnej. Konsekwencją takiego wnioskowania byłoby również ustalenie, że z założenia pozew Skarżącego zawiera nieprawdziwe dane. Ponadto zakres wykonanych przez Skarżącego prac oraz fakt usunięcia z budowy potwierdzają zeznania złożone przez np. W.P. (kierownika budowy) i B.P. (inspektora nadzoru).

Skarżący ostatnią fakturę na rzecz firmy D. wystawił w dniu 5 lipca 2010 r. W okresie pomiędzy wystawieniem ostatniej faktury, a faktycznym usunięciem Podatnika z placu budowy (tj. 13 września 2010 r.) Strona nie wystawiła żadnej faktury dokumentującej wykonywane w tym okresie roboty budowlane. Fakt tak długiego okresu czasu pomiędzy usunięciem Skarżącego z budowy, a wystawieniem faktury potwierdza, że w tym okresie Skarżący wykonywał roboty budowlane. W przeciwnym wypadku inwestor z pewnością zauważyłby wcześniej, że Skarżący nie prowadzi robót. Stanowisko organu podatkowego potwierdza również ponoszenie przez Skarżącego wydatków na zakup materiałów oraz prac podwykonawców w okresie pomiędzy wystawieniem ostatniej faktury a usunięciem z placu budowy.

Zdaniem Sądu organ podatkowy w sprawie dokonał właściwej oceny materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p. Organ podatkowy dał wiarę Skarżącemu, który w swoim pozwie jasno określił wartość wykonanych usług oraz wskazał moment zakończenia prac budowlanych.

Za nie uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., gdyż skarżona decyzja została oparta na dowodach oraz prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także zawierała w swej treści wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne.

10. Reasumując, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że ocena organów jest błędna.

11. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż skarga jest niezasadna. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji przedmiotowego wyroku.