Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 340/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.10 ust.5, art.80 ust.1 - 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.135, art.145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzją nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M.W. kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]kwietnia 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. na kwotę 5.402, 00 zł. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż M.W. dokonał sprzedaży samochodu osobowego MERCEDES 180 C rok produkcji 1994 przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP i nie uiścił należnego podatku akcyzowego z tego tytułu.

Kwota, za którą M.W. sprzedał samochód, wynikająca z umowy złożonej w Wydziale Komunikacji (400 zł) różniła się od kwoty wynikającej z umowy akcyzowej w toku postępowania przez nabywczynię A.P. (500 zł). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego odrzucił umowę jako dowód w sprawie i decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie 5.402,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, przyjmując jako podstawę opodatkowania najniższą cenę rynkową samochodu Mercedes 180 C (poj. silnika 1799 m3, moc 90 kW, rok prod. 1994) w dniu dokonania transakcji, ustaloną na podstawie publikacji INFO EKSPERT , po jej zmniejszeniu o współczynnik korekcyjny oraz o kwotę podatku od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r. Nr 29. poz. 257 ze zm.).

Od powyższej decyzji M.W. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej , wskazując, że organ ustalając podstawę opodatkowania (8.310,97 zł) dowolnie pominął potwierdzoną urzędowo umowę sprzedaży samochodu za 400 zł oraz jego zły stan techniczny, a także zaniechał przesłuchania męża nabywczyni, który załatwiał formalności związane z umową.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i wskazał, że w sprawie niniejszej, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody nie zarejestrowane na terytorium kraju, a stosownie do ust. 2 tego artykułu, podatnikiem jest osoba dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz osoba sprzedająca taki samochód. Organ wskazał, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu i zapłacił należną od tej transakcji akcyzę, jednakże sprzedając następnie ten samochód przed jego rejestracją, nie złożył deklaracji podatkowej, w której mógł pomniejszyć należny z tytułu tej sprzedaży podatek akcyzowy o podatek zapłacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Co do zarzutów w zakresie postępowania dowodowego, organ wskazał, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące przeprowadzania dowodów, a w szczególności art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w spawie materiał dowodowy pozwalał na zakwestionowanie ceny sprzedaży samochodu widniejącej w okazanych przez jej strony umowach oraz ustalenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, skoro stroną umowy była A.P., przesłuchana w charakterze świadka, to wnioskowany w odwołaniu dowód z przesłuchania jej męża był zbędny .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, M.W. nie precyzując wniosków podnosił, że nie wiedział, iż z tytułu sprzedaży samochodu zapłacić powinien podatek, a po wszczęciu postępowania ( w styczniu) uzyskał w urzędzie błędną informację, co do ewentualnej kwoty należnego podatku i odsetek. Zdaniem skarżącego, organ bezpodstawnie pominął dowód z przesłuchania męża A.P., a przedłożoną umowę zakwestionował tylko z tego powodu, że podana w niej cena różniła się o 100 zł z ceną podaną w umowie złożonej przez nabywczynię do rejestracji samochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, należy wskazać, że zgodnie z art. 134 ( 1, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów, niż w niej podniesione.

W niniejszej sprawie skarżący domagał się uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki MERCEDES 180 C wyprodukowanego w 1994 r., kwestionując sposób ustalenia podstawy opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, organ podatkowy ustalił, iż skarżący w dniu 30 marca 2005 r. (k.18 akt ) dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mercedes 180C zakupionego w Niemczech w dniu 17 marca 2005 r. (k. 5 akt ) i z tego tytułu uiścił w dniu 4 kwietnia 2005 r. podatek akcyzowy w kwocie 267 zł według stawki 65% (k.17 akt), na podstawie złożonej w tym dniu deklaracji.

W dniu 22 kwietnia 2005 r. skarżący sprzedał ten samochód A.P., przy czym z egzemplarza umowy złożonej dla celów rejestracyjnych w Starostwie Powiatowym w dniu [...] maja 2005 r. wynika, że strony ustaliły cenę na kwotę 400 zł (przy wartości rynkowej podanej przez nabywczynię dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – 21.000 zł (k.6 i 7 akt), a z egzemplarza umowy okazanej przez nabywczynię, że była to kwota 500 zł (k.29). Nabywczyni zeznała, że pośredniczącemu w zawarciu transakcji konkubentowi J.S. przekazała jako cenę kwotę 400 zł, a okoliczności podpisania umowy i rozbieżności wynikających z dokumentów kwot nie potrafiła wyjaśnić (k.26). Z wydanego w dniu 27 kwietnia 2005 r. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu (k.15 akt) wynika, że spełniał wymagania określone w art. 66 Prawa o ruchu drogowym.

Bezspornym w sprawie jest, że o ciążącym na skarżącym obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w dniu 22 kwietnia 2005 r. sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju (art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), dowiedział się on w chwili wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.

W zakresie tego obowiązku i wynikającej z niego kwoty określonego decyzją zobowiązania podatkowego, skarżący kwestionuje przyjętą jako podstawę opodatkowania kwotę ustaloną na podstawie przeciętnych cen, stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z tym zauważyć należy, że podstawę opodatkowania stanowi co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych" (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast w sytuacji, gdy "kwoty należnej" nie można określić, zastosowanie ma art. 10 ust. 5 tej ustawy, zgodnie z którym, "jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1-3 , to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od torów i usług oraz o kwotę akcyzy".

Skoro strony umowy sprzedaży przedstawiły dokumenty sprzedaży różniące się kwotą należną i rozbieżności tych nie potrafiły wyjaśnić, zasadnie organ uznał, że w takiej sytuacji nie jest możliwe określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodu, a podstawę opodatkowania ustalić należy z zastosowaniem art. 1- ust. 5 ustawy.

Organ odwoławczy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając przesłuchania w charakterze świadka konkubenta A.P. (pośredniczącego w transakcji), gdyż na okoliczność przekazania jako ceny samochodu kwoty 400 zł wskazała również nabywczyni. Istotna była przy tym okoliczność, że podane w obu dokumentach sprzedaży kwoty należne, znacząco odbiegały również od podanej przez nabywczynię wartości rynkowej samochodu, a zapłacony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnej (420 zł) był wyższy niż kwota należna za samochód podana w umowie okazanej celem jego rejestracji.

Dokonana w tym zakresie ocena organu podatkowego nie była dowolna, bo znajduje oparci w zgromadzonym materiale dowodowym.

Niezależnie od zarzutów skargi, wskazać należy, że wydane w sprawie decyzje naruszają przepisy prawa materialnego.

Wbrew argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości utraty prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych, wynikającego z art. 79 ustawy. W sprawie bezspornym i udokumentowanym jest, że skarżący zapłacił akcyzę przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu, stąd skutkiem nie złożenia deklaracji podatkowej jest jedynie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Pozbawienie skarżącego tego prawa nie znajdowało więc podstawy prawnej.

W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, że samochód osobowy, będący przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, został przez skarżącego nabyty na terytorium państwa członkowskiego i zgłoszony do opodatkowania w związku z tą czynnością. W ocenie Sądu, skoro przedmiotem opodatkowania jest samochód osobowy nie zarejestrowane w kraju i nabyty wcześniej w państwie członkowskim, to kontrola legalności zaskarżonej decyzji uwzględniać musi interpretację art. 90 ust. 1 TWE dokonaną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie sygn. C-313/05 z dnia 28 stycznia 2007 r. w związku z unormowaniem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) i stanowiącym podstawę prawną decyzji.

Jak orzekł ETS w powołanym wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższą rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych (§ 7 ust. 1 ). Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w tych przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65% (§ 7 ust. 2). Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednako w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie może godzić w zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE.

Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313/05, aby ocenić, czy określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu przed pierwszą rejestracją, w wysokości wynikającej z zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, zostało określone w kwocie należnej, trzeba ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Takie ustalenia poczyni organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z tych względów oraz na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.