Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2384/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 246/11 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [...]. 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1733 słownie: (jeden tysiąc siedemset trzydzieści trzy) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 246/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA"), oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W.(dalej również: "skarżąca" bądź "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: "SKO") z dnia 21 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oraz z dnia 21 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a".

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej wyroku wynika, że w dniu 30 grudnia 2009 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Miasta S. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 4 970 zł i za rok 2006 w kwocie 4 970 zł wskazując, że w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Spółka nie miała obowiązku odprowadzania podatku od nieruchomości dróg wewnętrznych, jak i obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (tj. chodników), w tym bowiem okresie wszystkie drogi wewnętrzne oraz inne obiekty budowlane wspomagające komunikację na drodze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, były wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co uzasadnia obowiązujące w latach 2004 do 2006 brzmienie przepisu art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz.31 z późn. zm.). zwanej dalej "u.p.o.l.". Decyzją z dnia 26 lutego 20010 r., Prezydent Miasta S. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 364 131,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok, uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty faktem, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Spółka nie posiada wydzielonego liniami granicznymi gruntu spełniającego ustawową definicję "pasa drogowego", zgodnie zaś z wówczas obowiązującym brzmieniem art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., wprowadzonym z dniem 09 grudnia 2003 r. ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) i obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wyłączeniu z obowiązku opodatkowania podlegają grunty, które stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania, który składa się łącznie z pasa drogowego wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem, i obsługą ruchu, a w ewidencji gruntów oznaczone są jako drogi symbolem "dr". Również decyzją z dnia 26 lutego 2010 r., Prezydent Miasta w pkt 1 ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 373 459 zł stwierdzając w pkt 2 nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 13 zł, co wynikało z różnicy wpłaconego zobowiązania podatkowego za rok 2006 wynikającego z deklaracji na rok 2006, a wysokością zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji. Od wyżej wskazanych decyzji z dnia 26 lutego 2010 r. Spółka odwołała się do SKO. Na mocy decyzji z dnia 17 czerwca 2010 r. SKO uchyliło obie wyżej opisane decyzje Prezydenta Miasta z dnia 26 lutego 2010 r. i przekazało sprawy do ponownego rozpoznania wskazując, że rozstrzygnięcia nastąpiły z naruszeniem procedury przewidzianej art. 165 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2005 oraz 2006, po przeprowadzeniu którego w dniu 26 października 2010 r. ponownie rozstrzygnął i ustalił wysokość zobowiązania w wysokościach jak w poprzednich decyzjach z dnia 26 lutego 2010 r. (tj. odpowiednio 364 131 zł za 2005 r. i 373 459 zł za 2006 r.).

Od decyzji powyższych Spółka ponownie odwołała się do SKO, które decyzjami z dnia 21 stycznia 2011 r. utrzymało w mocy obie zaskarżone decyzje wskazując w nich, że przy określaniu zakresu nie podlegania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 09 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (wprowadzonym na mocy art. 2 w związku art.13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) należy odnosić się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Od decyzji tych Spółka złożyła skargę do WSA. W skardze na decyzje SKO z dnia 21 stycznia 2011 r., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz.2027 ze zm.), zwanej dalej "Prawo geodezyjne", poprzez uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi w 2006 r. nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz naruszenie przepisu prawa materialnego tj. naruszenie art.4 pkt 1 i 2 oraz 8 ust.1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 19, poz. 115 ze zm.), w zw. z art. 21 Prawo geodezyjne poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca podniosła, że skoro wcześniejsze brzmienie przepisów wskazywało wprost, że zwolnienie dotyczy tylko dróg publicznych, to wykreślenie słowa "publiczne" w nowym brzmieniu art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. obowiązującym w okresie od 2004 r. do 2006 r. nie może być interpretowane jako zabieg porządkujący przepisy u.p.o.l. W konsekwencji, wykreślenie sformułowania "publiczne" rozszerzyło katalog dróg wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podnosi nadto, że samo sklasyfikowanie gruntu symbolem "dr" w żadnym wypadku nie przesądzało o tym, czy na gruncie znajduje się budowla drogi. Ewidencja gruntów i budynków w ogóle nie gromadzi informacji o budowlach, zatem z danych zawartych w ewidencji nie można wnioskować, czy droga istnieje czy też nie. Zdaniem skarżącej, art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej decydującej o opodatkowaniu nieruchomości podatkiem od nieruchomości, a tym samym, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą decydować o opodatkowaniu bądź o wyłączeniu spod opodatkowania nieruchomości, gdyż kluczowe znaczenie ma fakt istnienia drogi na gruncie, nie zaś to w jaki sposób ten grunt został sklasyfikowany, bowiem art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie odnosi się do ewidencji gruntów i budynków, a zatem brak jasnego sprecyzowania jak powinny być sklasyfikowane grunty, które były wyłączone z opodatkowania. A skoro nie ma odwołania do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, to każdy grunt, bez względu na jego klasyfikację, podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli na gruncie była zlokalizowana droga bądź inny obiekt komunikacyjny. Odwoływanie się zatem do ustawy o drogach - zdaniem skarżącej – powinno ograniczać się jedynie do ustalenia, że pasem drogowym jest grunt, na którym faktycznie znajduje się droga, nie zaś, czy grunt, na którym ta droga się znajdowała, był odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków. Dla potrzeb podatku od nieruchomości wyjaśnienie to jest wystarczające i nie wymaga bardziej skomplikowanej wykładni przepisów ustawy o drogach, tym bardziej ich wykładni w kontekście Prawa geodezyjnego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, wskazując przy tym, że przy określaniu zakresu nie podlegania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 09 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. należy odnosić się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka nie posiada gruntów oznaczonych symbolem "dr", posiada natomiast inne tereny zabudowane o symbolu "Bi" oraz zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu "Bp" o łącznej powierzchni 10 946 m ². A zatem, budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na gruntach skarżącej nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z art. 8 ust.1 ustawy o drogach publicznych, które winny być sklasyfikowane jako drogi i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", i wówczas zgodnie z art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. podlegałoby zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że zapisy ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące przy wymiarze podatku, co wynika z art. 21 Prawo geodezyjne i nie mogą ich kwestionować. SKO wskazało, że z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. zmieniającej brzmienie art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., którą to nowelą ustawodawca jednocześnie zdefiniował pojęcia "pasa drogowego" i "drogi", wynika intencja ustawodawcy w przedmiocie tej zmiany, gdyż w uzasadnieniu tym, w części odnoszącej się do oceny skutków regulacji - wpływ regulacji na dochody i wydatki budżetu sektora publicznego – zapisano: "Brak wpływu regulacji na dochody i wydatki budżetu państwa", co w ocenie SKO oznacza, że gdyby zmiany w ustawie tej wprowadzały nowe wyłączenia z opodatkowania, miałyby one wpływ na zmniejszenie wpływów do budżetów gmin. Należy zatem odwołać się do wykładni celowościowej regulacji prawnej, która uwzględnia wolę ustawodawcy, a tu zamierzeniem ustawodawcy nie było dokonywanie zmian istoty dotychczasowych regulacji, czyli wprowadzenie nowego wyłączenia z opodatkowania dróg innych niż publiczne. Nowelizacja ta miała charakter porządkujący i upraszczający niektóre procedury oraz pojęcia stosowane w ustawie. Nadto, Kolegium wskazuje, że zmieniona treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie wyłącza z opodatkowania trzech różnych przedmiotów opodatkowania, które mogą występować oddzielnie, ustawodawca bowiem nie wymienił kolejno poszczególnych przedmiotów wyłączonych spod opodatkowania, tj. odrębnie pasy drogowe, odrębnie drogi i odrębnie obiekty budowlane, a tym samym podkreślił w tym przepisie nieodłączny, obiektywny związek pomiędzy pasem drogowym jako gruntem a znajdującą się na nim budowlą drogi, uznając, że taki właśnie przedmiot, tj. pas drogowy "wraz" z drogą jest wyłączony z opodatkowania. WSA przystępując do uzasadnienia zaskarżanego wyroku na wstępie podniósł, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie charakteru spornych gruntów skarżącej w świetle art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21. Prawo geodezyjne w brzmieniu obowiązującym w okresie od 2004 r. do 2006 r. na gruncie kompleksowej regulacji prawnej jako zespołu norm odnoszących się do jednego przedmiotu opodatkowania lub wyłączenia z opodatkowania. WSA wskazał, że na mocy art. 2 w związku art.13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) w art. 2 w ust.3 pkt 4 u.p.o.l., otrzymał brzmienie"4) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", który w tym brzmieniu obowiązywał od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.". A zatem, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obowiązującym w okresie od dnia 09 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Jednocześnie na mocy art.1 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) wprowadzono w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych definicję określeń "pas drogowy" i "droga". W uzasadnieniu projektu ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wyjaśniono, że nowelizacja ta przewiduje uporządkowanie i uproszczenie niektórych procedur oraz pojęć stosowanych w ustawie, dostosowanie przepisów ustawy o drogach publicznych do innych przepisów prawnych, w tym do wymagań Konstytucji RP. I tak: - w art.1 pkt 3 uzasadnienia projektu wskazano, że zmiana art.4 ustawy o drogach publicznych porządkuje słowniczek definicji pojęć używanych w ustawie. Jedną z istotnych zmian jest rozdzielenie pojęcia "droga" i "pas drogowy". Pojęcie "droga" ma oznaczać wyłącznie budowlę, zaś "pas drogowy" ma oznaczać grunt, na którym znajdzie się ta budowla wraz z obiektami i urządzeniami z nią związanymi (obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu. W art.2 uzasadnienia projektu wskazano zaś, że zmiana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, tj. zmiana art. 2 ust.3 pkt 4, związana jest ze zmianą definicji pasa drogowego i drogi. Nadto, w uzasadnieniu projektu zmian ustaw między innymi dokonano oceny skutków tej regulacji, a mianowicie, przyjęto, że: "Brak wpływu regulacji na dochody i wydatki budżetu państwa". Zdaniem WSA w świetle przytoczonego wyjaśnienia uzasadnienia projektu zmian regulacji prawnej art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy u.p.o.l., słusznie zauważyło SKO, że z noweli tej wprost wynika intencja ustawodawcy w przedmiocie tej zmiany. Przywołując argumentację SKO w tej materii, WSA wskazał, że zasadnym jest uznanie, że wolą ustawodawcy nie było dokonywanie zmian istoty dotychczasowych regulacji w zakresie przedmiotowym, czyli wprowadzenie nowego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania dróg innych niż publiczne. WSA podniósł, że istotnym w analizowanej sprawie jest również nawiązanie w tej samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do instytucji ewidencji gruntów i budynków. A mianowicie, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art.7a u.p.o.l. WSA podniósł, że z art. 7a u.p.o.l. wynika, że podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych, a zatem, że ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że w przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są zawsze dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko to uzasadnia określenie użyte w ust.2 art.7a, tj. "Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie (...), danych (...) w ewidencji gruntów i budynków oraz (...), a także zapis ust.3 art. 7a wskazujący, że zasady prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym, muszą zapewniać współdziałanie z ewidencją gruntów i budynków. A zatem, zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymierzania podatku od nieruchomości. Obowiązujące od dnia 15 listopada 2001 r. brzmienie art. 21 ust.1 Prawo geodezyjne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Norma prawna wynikająca z art. 21 ust.1 Prawo geodezyjne ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej. Norma ta jest adresowana do organów podatków, co tym samym wskazuje, jest dla organu podatkowego wskazówką postępowania w przedmiocie wymierzania podatków, zaś ewidencja gruntów jest obligatoryjnym urzędowym dokumentem, jako niewątpliwym i bezspornym źródłem informacji o osobie właściciela lub osoby władającej oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, w oparciu o który organy podatkowe ustalają wymiar podatku od nieruchomości. Z kolei analiza obowiązujących przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz.454) , w szczególności przepisów § 67 pkt 3 w związku z § 68 ust.3 pkt 7 lit.a w związku pkt 3 ppkt 7 lit.a Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia zatytułowanego "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych", zgodnie z którymi: "Do użytku gruntowego o nazwie "droga" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000, Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958)", prowadzi wprost do jednego wniosku, mianowicie, że "drogi wewnętrzne" w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (art.8 ust.1) również muszą być oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Oznacza to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią urzędowe źródło dla podejmowania decyzji podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości obejmującej drogi wewnętrzne w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie do art. 21 ust.1 Prawo geodezyjne. WSA wywodził dalej, że zgodnie z § 4 ust.3 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust.2; nie odsyła się do przepisów innych aktów normatywnych. To oznacza, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach publicznych nie mogą odwoływać się do przepisów innej rangi niż ustawa (tutaj przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków), co z kolei uzasadnia, że przepisy u.p.o.l nie muszą odsyłać wprost do przepisów ustawy o drogach publicznych, skoro dana norma prawna została wyrażona w innej ustawie i reguluje tą samą materię prawną, ale w innym zakresie przedmiotowym i nie jest sprzeczna z tą regulacją. To, że w u.p.o.l. a konkretnie w art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. brak bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, nie oznacza, że organy podatkowe nie są związane innymi przepisami, tutaj ustawy Prawo geodezyjne. Całokształt przepisów prawnych tej samej lub innej ustawy normujących tę samą materię prawną w różnym jednak zakresie przedmiotowym, nie pozostających ze sobą w sprzeczności, stanowią dla organów rozpoznających daną sprawę jednolitą podstawę prawną ich działania i podejmowania decyzji. Reasumując w ocenie WSA zarzuty skarżącej są bezpodstawne, nie znajdują bowiem oparcia ani w prawie obwiązującym w okresie lat 2004 – 2006, ani też w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak wynika bowiem z akt niniejszej sprawy, Spółka nie posiada w ewidencji gruntów i budynków gruntów oznaczonych symbolem "dr", posiada zaś inne tereny zabudowane o symbolu "Bi" oraz zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu "Bp" o łącznej powierzchni 10 946 m ². W związku z tym zachodzi podstawa do przyjęcia, że sporne budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na gruntach skarżącej nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o drogach publicznych, te bowiem również wymagają sklasyfikowania jako drogi i oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Gdyby grunty te spełniały warunki wymagane przytoczonymi wyżej przepisami, konieczne dla uznania ich jako "drogi", wówczas na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. podlegałyby zwolnieniu od podatku od nieruchomości, trafnie bowiem zauważa Kolegium w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08, że ustawodawca w art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie wskazuje różnych samodzielnych przedmiotów wyłączenia spod opodatkowania, lecz wskazuje na jeden przedmiot składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tę część nieruchomości, która zajęta jest pod pas drogowy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych przepisów prawa (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj:

- art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych w związku z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków,

- art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach i art. 21 prawa geodezyjnego poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym z 2004 r. w związku z art. 21 prawa geodezyjnego, poprzez błędne uznanie, że posiadane przez spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do WSA lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawa geodezyjnego podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do powyższej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/9). Oznacza to, że w sposobie kwalifikacji gruntów (budynku) dla celów podatkowych podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, ile jej funkcja wskazana w ewidencji gruntów i budynków.

Reguła związania danymi ewidencyjnymi dla ustalenia istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości ma zastosowanie tylko wtedy, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast powstaje problem, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (tak jak w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca wyraźnie wyodrębnił dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci: pasa drogowego oraz drogi, zaś oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pas drogowy, nie obejmuje też swym zakresem budowli.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 stwierdził, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

W uzasadnieniu powyższej uchwały podniesiono, że mimo użycia w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrotu "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi", nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", a tym bardziej budowli drogowej, która może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Różna jest również podstawa opodatkowania – w przypadku gruntów jest to powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Wskazano, że według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia). W § 67 rozporządzenia (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych.

Analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w rozumieniu tych pojęć (art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych).

Nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. ws. ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 rozporządzenia).

W realiach polskiej gospodarki nie są odosobnione sytuacje, w których służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem.

W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie wymieniono nadto pojęcia "pas drogowy". W efekcie podzielić należy stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, że już tylko z tego powodu brak jest podstaw do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowiącego że podstawę [...] wymiaru podatków i świadczeń, [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. L. Etel, R. Dowgier, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne, 2007 nr 3, s. 52).

Podniesiono również, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. "Droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

W dalszych rozważaniach Sąd wywiódł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w odniesieniu do budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (m.in.) drogi. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uregulowano, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Tymczasem ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli, lecz zawiera wyłącznie dane dotyczące gruntów i budynków.

Jeżeli więc podatnik dokonał w analizowanym okresie kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i zarazem stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności (z zastrzeżeniami, o których mowa w pkt 3.7. in fine niniejszego uzasadnienia), to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować o jej wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, uznać należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

Z art. 217 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte. Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie.

O ile więc ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli zatem w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, która to uchwała, w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. posiada tzw. ogólną moc wiążącą, co oznacza, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygać innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. W kwestii kosztów Sąd orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.