Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1195/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 § 1, art. 249 § 1, art. 219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o.o. w likwidacji w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1905/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w likwidacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o.o. w likwidacji w Z na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1905/13, oddalił skargę K. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Z. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 września 2013 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wnioskach z 23 sierpnia 2012 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z 19 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Spółka wskazała, że decyzje te zostały wydane na podstawie przepisów, które na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) okazały się być niekonstytucyjne. Stąd też, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) postępowania należało wznowić.

1.3. Decyzją z 4 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowań, wyjaśniając, że w dacie złożenia wniosku toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne związane ze skargami na wspomniane decyzje.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 17 grudnia 2012 r. organ utrzymał swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 284/13). W ocenie sądu, decyzja ta naruszała art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ w obu instancjach orzekała ta sama osoba.

1.4. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W motywach decyzji organ zwrócił uwagę, że 24 czerwca 2011 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzje ostateczne wydane 19 maja 2011 r. W dacie wydania decyzji z 4 października 2012 r., jak również w dacie wydania decyzji w trybie odwoławczym, postępowanie przez sądem administracyjnym wciąż trwało.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sądy administracyjne badają z urzędu, czy w toku postępowania podatkowego organy nie dopuściły się uchybień wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej, czyli takich uchybień, które mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Zdaniem organu, wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, w ramach którego sąd może uwzględnić podstawy wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, byłoby działaniem zbędnym. Odnosząc się do argumentacji strony przytoczonej w odwołaniu, organ stwierdził, że w motywach decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazano jako jej podstawy prawnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jedynie przywołano je w celu wzmocnienia wywodu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi, chociaż wystąpiły ku temu wszystkie przesłanki;

- art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, chociaż w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego, chociaż żaden przepis prawa tego nie zakazuje;

- art. 56 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wcześniejsze złożenie skargi do sądu administracyjnego powoduje niedopuszczalność wznowienia postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 208 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wynikające z tego nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Spółki.

3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, czy po skutecznym wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu podatkowego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania w odniesieniu do przedmiotu objętego kontrolą sądową.

Szukając rozwiązania powyższego problemu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie regulują wprost sytuacji, w której strona, po tym jak wniosła skargę na ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego, domaga się weryfikacji tego rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek art. 56 P.p.s.a. nie odnosi się do takiej sytuacji bezpośrednio, w jego ratio legis wpisana jest dyrektywa kierunkowa, zgodnie z którą, należy unikać zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach – sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Jeżeli bowiem sprawa zostanie załatwiona w trybie administracyjnym, sprawa sądowoadministracyjna stanie się bezprzedmiotowa i zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zostanie umorzona. Równocześnie wybór strony o poddaniu decyzji kontroli sądowej poprzez złożenie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wyłącza zasadniczo możliwość organu ingerowania w przedmiot tego postępowania. Za powyższym przemawia także autorytet orzeczeń sądowych, zakres kontroli sądowoadministracyjnej wytyczony przez art. 134 i art. 135 P.p.s.a., jak również moc wiążąca prawomocnych orzeczeń sądowych (art. 170 P.p.s.a.). Ponadto racjonalny ustawodawca musiał mieć na celu uniknięcie kumulacji dwóch konkurencyjnych postępowań. W przeciwnym razie każde merytoryczne rozstrzygnięcie organów w trybie wznowieniowym prowadziłoby zbędnego mnożenia postępowań.

3.3. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skoro obowiązkiem sądu jest rozpoznanie sprawy w jej granicach, a nie jest on przy tym związany zarzutami skargi i jej wnioskami, obowiązkiem sądu jest zbadanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. na wynik sprawy. Tym samym wszczęcie postępowania wznowieniowego, tylko po to aby je zawiesić do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, byłoby bezcelowe.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących braku przesłanek negatywnych do wszczęcia postępowania wzowieniowego, to jest naruszenia art. 240 § 1, art. 241 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wraz ze skutecznym wniesieniem skargi, organem właściwym do kontroli decyzji staje się sąd administracyjny. Równocześnie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stąd też umieszczenie w Ordynacji podatkowej przepisu stanowiącego o niedopuszczalności wznowienia postępowania przez organ, w razie uprzedniego wniesienia do sądu administracyjnego skargi na ostateczną decyzję, było zbędne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

- art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 i art. 243 § 1-3 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż zaistniały wszystkie przesłanki konieczne do wznowienia postępowania. W konsekwencji tego naruszony został art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i niezagwarantowanie stronie prawa do wznowienia postępowania na skutek wydania decyzji ostatecznej na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją;

- art. 243 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek negatywnych wszczęcia postępowania wznowieniowego;

- art. 243 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż nie było podstaw do jej wydania, a postępowanie należało wznowić, a następnie zawiesić do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję ostateczną;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, chociaż przepisy prawa nie zakazują wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jest zawisła przed sądem administracyjnym;

- 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo nieprawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia, co narusza zasadę przekonywania i wyjaśniania stronom przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Pełnomocnik Syndyka podniósł także zarzut naruszenia:

art. 56 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez przyjęcie, że wcześniejsze złożenie skargi do sądu administracyjnego powoduje niedopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego, a co za tym idzie bezzasadność wniesionej skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnieniu wyroku, który nie posiada wszystkich wymaganych elementów.

4.2. Pełnomocnik Syndyka wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymawszy swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia natury procesowej dotyczącej możliwości bądź niemożliwości wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, w sytuacji gdy została w tej sprawie złożona już skarga do sądu administracyjnego. Mamy bowiem do czynienia z inną sytuacją aniżeli określoną w art. 56 P.p.s.a., stanowiącym, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, gdyż w tym przypadku zbiegu postępowań, nadany został priorytet postępowaniu administracyjnemu jako wszczętemu (najczęściej przez stronę) przed zaskarżeniem decyzji do sądu.

5.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie podkreślić, że w pełni akceptuje tezę NSA sformułowaną do wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I FSK 1470/06, zgodnie z którą "z unormowania art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W ocenie NSA nie ma żadnych podstaw, aby odmówić aktualności wyrokowi, który został wyrażony powyżej. Trafnie NSA wskazał, że "wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy".

Podobnie w wyroku z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1604/12 NSA odnotował, że "przepis art. 56 P.p.s.a. nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (jak w rozpoznawanej sprawie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji pierwszeństwo ma postępowanie sądowe. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi bowiem rezultat kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie. Sąd ten – stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi, o czym była już mowa wyżej, determinuje konieczność zweryfikowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu (w rozpatrywanym przypadku postanowienia) również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia, wynikających z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p., nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione." Tak zakreślona linia orzecznicza wynika również z wyroków 26 maja 2009 r. (I FSK 485/09), z 20 lutego 2014 r. (I FSK 530/13) oraz z 27 marca 2015 r. ( I FSK 402/14).

5.3. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 P.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu. Innymi słowy, spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty na rzecz sądu administracyjnego, ponieważ przemawia za tym prawo do sądu i nie może być tutaj mowy o żadnej dwutorowości w rozstrzyganiu zagadnień prawnych, które są przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie aprobuje poglądu, zgodnie z którym wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego, ponieważ stanowi to naruszenie art. 249 § 1 O. p. Wręcz przeciwnie, okoliczność, że najpierw została złożona skarga do sądu administracyjnego powoduje niemożność skutecznego złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym. W takiej sytuacji sąd, nie będąc związany granicami skargi, ma obowiązek zbadać legalność decyzji również w kontekście przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 O. p. Mówiąc inaczej, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wyłączona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie ustosunkowanie się do zarówno doktryny jak i orzecznictwa sądowego reprezentujących odmienny od przyjętego przez WSA pogląd, co do możliwości wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją zaskarżoną do WSA. W zaskarżonym wyroku bowiem Sąd pierwszej instancji przedstawił odmienne od zajętego stanowiska na sporne w sprawie zagadnienie oraz argumentację przemawiającą za ich odrzuceniem.

5.5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.