Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 556/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 45
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 489/12 w sprawie ze skargi I. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2012 r. nr IPTPB1/415-290/11-4/ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 556/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę I. R. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nabytej na potrzeby działalności gospodarczej koparki kołowej. Dnia 5 września 2011 r., na podstawie umowy zawartej dnia 22 grudnia 2012 r., otrzymał dotację refundującą część kosztu zakupu środka trwałego i skorygował koszty uzyskania przychodów zmniejszając dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne w proporcji do wartości dotacji. Zadał pytanie, czy odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodów oraz czy powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dotacji – zajmując stanowisko, że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić z chwilą otrzymania dotacji, bowiem brak podstaw do korekty kosztów za okresy wcześniejsze.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 17 lutego 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, przyjmując, że korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić z chwilą podpisania umowy o dofinansowanie, a nie z chwilą otrzymania dotacji, ponieważ już w momencie podpisania umowy skarżący ma pewność zrefundowania poniesionego wcześniej wydatku ze skutkiem w postaci wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił, że umowa nie stanowiła wprost o przyznaniu dotacji, a jedynie ustalała warunki, jakie powinien on spełnić, ażeby ją otrzymać, toteż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w dacie otrzymania dotacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie, toteż dopiero fakt otrzymania dotacji powoduje powstanie obowiązku skorygowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Otrzymanie dotacji pozostaje bowiem bez wpływu na wartość początkową amortyzowanego środka trwałego oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych, które określane są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji. Ponieważ obowiązek korekty kosztów powstaje z chwilą zwrotu wydatków na nabycie środka trwałego, stosowna korekta powinna być dokonana w miesiącu otrzymania dotacji, a nie podpisania umowy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. skutkującą uznaniem, że według tego przepisu obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów powstanie dopiero po faktycznym otrzymaniu przez podatnika dotacji, a nie z chwilą zawarcia umowy o dotację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przytoczony jako podstawa kasacyjna art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zastosowana formuła gramatyczna przepisu ("odliczonym..., zwróconym...") wskazuje na tryb dokonany, co oznacza, że dla ziszczenia się przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci wyłączenia określonych wartości z kosztów uzyskania przychodów konieczne jest dokonanie odliczenia lub dokonanie zwrotu wydatku. Nie wystarczy tu ekspektatywa, przypuszczenie, a nawet pewność tego, że odliczenie nastąpi lub wydatek zostanie zwrócony, gdyż nie odpowiada to treści przepisu i nie może wywoływać określonego w nim skutku.

Wbrew kierunkowi argumentacji skargi kasacyjnej zdaje się to także zauważać – być może intuicyjnie – jej autor, pisząc w uzasadnieniu o "wartości, która została podatnikowi zwrócona" oraz o pewności, że "będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek". Dokonując wykładni omawianego przepisu w pierwszym przypadku akcentuje więc dokonanie zwrotu wydatku (wartości), a w drugim – że na podstawie umowy refundacja dopiero nastąpi, choć podatnik jest już tego pewny. Widać więc, że próba odmiennej argumentacji napotyka na trudności natury logicznej, prowadząc do mimowolnego, prawidłowego odczytania treści przepisu.

Nie jest więc zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. skutkującej uznaniem, że obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów powstanie dopiero po faktycznym otrzymaniu przez podatnika dotacji, a nie z chwilą zawarcia umowy o dotację. Zawarcie umowy o dotację nie oznacza bowiem, że wcześniej poniesiony przez podatnika wydatek został mu już zwrócony, a jedynie, że będzie mu zwrócony w przyszłości, gdy umowa ta zostanie wykonana. Dopiero faktyczne otrzymanie dotacji stanowi natomiast zwrócenie wydatku, powodujące konsekwencje wyrażone w wyjaśnianym przepisie.

Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw (art. 184 § 1 P.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w tej instancji.