Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 681/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 8 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 681/18

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) [dalej: ustawa o grach hazardowych], po ponownym rozpatrzeniu odwołania, po uchyleniu poprzedniej decyzji przez tutejszy Sąd, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] w przedmiocie wymierzenia R. N. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach American Poker HOT SPOT nr [...] i American Poker HOT SPOT nr [...] w lokalu A w Ł. w wysokości łącznej 24.000 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniach 10.02.2012 r. oraz 13.02.2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w barze A mieszczącym się w Ł. przy ul. A 9 lok. 23. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów na urządzeniach American Poker HOT SPOT nr [...] oraz American Poker HOT SPOT nr [...] stwierdzili, że gry zawierają elementy losowości i nie są zależne od zręczności. W toku kontroli funkcjonariusze przesłuchali R. N. oraz zabezpieczyli dowody w postaci m.in. umów najmu nr[...],[...] i pilotów sterujących ww. urządzeniami. Ustalenia z kontroli zawarli w protokole kontroli.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł decyzją z [...] wymierzył kary pieniężne w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie American Poker HOT SPOT nr [...] oraz automacie American Poker HOT SPOT nr [...] Łącznie kara pieniężna wyniosła 24 000,00 zł.

W odwołaniu R. N. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. R. N. zarzucił ww. decyzji naruszenie:

art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych, wynikającej z literalnego brzmienia tego przepisu i niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego - zastosowanie ustawy o grach hazardowych, która stanowi część krajowego porządku prawnego, mimo braku jej notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim;

art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE. L.98.204.37 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE;

art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, błędne oznaczenie strony w nagłówku decyzji i uznanie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może być urządzającym w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z treścią cyt. przepisów osoba fizyczna nie jest podmiotem zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a zatem nie może ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

art. 121 § 1 art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu pod wstawienie urządzeń do gier, które to urządzenia stanowiły własność innego podmiotu, a nadto skarżący nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, obsługiwaniem urządzeń czy objaśnianiem zasad funkcjonowania urządzeń znajdujących się w lokalu, a zatem nie może być uznany za urządzającego w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych;

art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, polegający na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna (jak skarżący), nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; w takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karną skarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s.;

art. 122, art. 130, art. 187 §1, art. 188 w zw. z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wymagającej wiadomości specjalnych oraz oparcie się wyłącznie na wynikach eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organowi prowadzącemu niniejsze postępowanie.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi R. N. wyrokiem z 07.11.2017 r., III SA/Łd 613/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 § 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1949 ze zm.) [dalej: przepisy wprowadzające ustawę o KAS]. W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Zdaniem Sądu przywołać również należało przepis art. 222 przepisów wprowadzających KAS, zgodnie z którym postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten określa właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu, zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. W ocenie sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie.

W zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 222 przepisów wprowadzających KAS, postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli (Dz.U. 2009, Nr 201, poz. .1540 ze zm.) [dalej: u.g.h.].

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie należało ustalić, czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. czy kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub 5 ustawy o grach hazardowych. Pierwszą, ustawową cechą gry na automatach jest możliwość wygranych pieniężnych lub rzeczowych, drugą zaś element losowości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że gra na powyższych automatach zawierała element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu gry przez grającego nie ma on wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem te zatrzymują się samoczynnie i wynik jest dla niego nieprzewidywalny.

Skoro kontrolujący ustalili, że grający - po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem - nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej), to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej w podanym rozumieniu, posiada natomiast z całą pewnością cechy losowości. Dowodem na to jest przeprowadzony eksperyment.

Ponadto niewątpliwie w niniejszej sprawie ustawienie automatu w miejscu publicznym i udostępnienie go dla odwiedzających w miejscu prowadzenia działalność gospodarczej (bar), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co wpływało na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiąganie bezpośredniego zysku z samego automatu poprzez wprowadzanie odpłatności za grę, którą można było uruchomić poprzez wprowadzenie do akceptora banknotu lub monety o określonym nominale, potwierdza komercyjny charakter organizowanych gier na kontrolowanym urządzeniu.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dowody z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry oraz opinie biegłego sądowego potwierdzają, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h, prowadzone są bowiem na urządzeniach elektronicznych organizowanych w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry mają charakter losowy, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 tej ustawy, zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art 14 ust. 1).

Organ podkreślił przy tym, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw jej zawierających i dlatego w tej sytuacji, należy sięgnąć do języka potocznego. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona).

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że R. N., prowadzący działalność gospodarczą w lokalu pod nazwą Bar A, tj. w lokalu, w którym prowadzono nielegalne gry hazardowe organizował odpowiednie warunki, aby gra na urządzeniach w ogóle mogła być prowadzona. Wynajął on bowiem powierzchnię w swoim lokalu w celu zainstalowania urządzeń do gier. Zapewniał odpowiednie warunki, aby nielegalna gra na urządzeniach w ogóle mogła być prowadzona poprzez zapewnienie energii elektrycznej do tych urządzeń. Utrzymywał urządzenia w należytym stanie (estetyka, czystość), umożliwiającym ich używanie, kontrolował ich stan i niezwłocznie informował najemcę o dostrzeżonych uszkodzeniach bądź innych wadach, jak również o wszelkich przypadkach zgłoszenia przez osoby trzecie roszczeń co do tych urządzeń. Sprawdzał czy oznaczenia urządzeń nie zostały usunięte lub zniszczone i informował najemcę o każdym przypadku usunięcia lub zniszczenia albo próbie usunięcia lub zniszczeń oznaczeń urządzeń. Posiadał dwa piloty do zdalnego sterowania przedmiotowymi urządzeniami a co a tym idzie grami, które mogły być zakończone w dowolnym momencie a także można było skasować liczniki czasu, punkty kredytowe, uzyskane jako wygrane w grach losowych - zapisane na liczniku Credit (Handpays).

Reasumując, R. N. realizując powyższe czynności, urządzał gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier na automacie American Poker HOT SPOT nr [...] oraz karze pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier na automacie American Poker HOT SPOT nr[...].

Odnośnie do zarzutu błędnie wskazanej strony postępowania organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ponosić może jedynie "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Znamię czasownikowe "urządza" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zakresu tego pojęcia winno nastąpić zatem w oparciu o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego urządzić (urządzać) oznacza: wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp., zapewnić komuś dobre warunki materialne.

Urządzającym gry jest więc zarówno osoba posiadająca tytuł prawny do automatu (właściciel automatu), jak również może nim być osoba dzierżawiąca automat, osoba wynajmująca powierzchnię pod automat, jak również każda inna czerpiąca korzyści z tego rodzaju nielegalnej działalności (właściciel lokalu, stacji paliw, sklepu, pubu, kafejki internetowej, osoba obsługująca automat itd.). R. N. zapewniał ciągłość przebiegu nielegalnych gier poza kasynem gry. Również zapewnił odpowiednie warunki, aby gry na automacie mogły być prowadzone. Jak wynika z postanowień w zawartych umowach najmu, wynajęta powierzchnia została przeznaczona na zainstalowanie oraz użytkowanie automatów do gier zręcznościowych, za co Najemca zobowiązał się do uiszczania Wynajmującemu czynszu w wysokości 600,00 zł kwartalnie powiększonego o należny VAT, za każdy automat. Ponadto zgodnie z umową Wynajmujący: zapewniał możliwość podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej oraz ich poprawne funkcjonowanie; zobowiązał się udostępniać urządzenia do używania gościom oraz klientom lokalu; zobowiązał się do utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, umożliwiającym używanie urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem; zobowiązał się niezwłocznie informować Najemcę o dostrzeżonych uszkodzeniach urządzeń, bądź ich wadach oraz informować Najemcę o wszelkich przypadkach zgłoszenia przez osoby trzecie roszczeń co do urządzeń; sprawdzania, czy oznaczenia urządzeń nie zostały usunięte lub zniszczone; postępować zgodnie z załączoną instrukcją w przypadku ingerencji osób trzecich lub organów administracji w stosunku do urządzeń. Posiadał piloty do zdalnego sterowania przedmiotowymi urządzeniami a co a tym idzie grami, które mogły być zakończone w dowolnym momencie a także można było skasować liczniki czasu, punkty kredytowe, uzyskane jako wygrane w grach losowych - zapisane na liczniku Credit (Handpays).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, gry na automatach mogą być prowadzone na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

R. N. koncesji takiej nie posiadał. Również nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Skontrolowany lokal nie był kasynem gry.

Nieuzasadniony jest również zarzut, iż decyzja wymierzająca karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, skierowana jest do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 4 działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach, może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

R. N. jako osoba fizyczna, prowadząca zarejestrowaną działalność gospodarczą nie tylko nie jest zobowiązana, ale wręcz nie uprawniona do uzyskania pozwolenia na prowadzenie kasyna gry. Jednakże powyższe nie może stanowić przesłanki pozytywnej do naruszania przepisów ustawy o grach hazardowych. W takiej bowiem sytuacji mógłby urządzać gry na automatach poza kasynem i stałby na uprzywilejowanej pozycji wobec osób uprawnionych i zobowiązanych (wymienionych w art. 6 ust. 4 cytowanej powyżej ustawy), do uzyskania stosownego pozwolenia.

Zatem, wbrew podnoszonym przez R. N. zarzutom, jest on właściwym adresatem decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się wreszcie do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego organ odwoławczy równie te uznał za chybione.

W skardze do sądu administracyjnego R. N. zarzucił decyzji naruszenie:

naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji w postaci umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy) prowadzi do wniosków odmiennych i wskazuje na to, iż skarżący nie urządzał gier na automatach, a jedynie wynajmował (wydzierżawiał) powierzchnię w swoim lokalu pod wstawienie urządzeń do gier będących własnością innych firm, które to urządzenia stanowiły własność tych firm, a nie skarżącego, a nadto skarżący nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, obsługiwaniem urządzeń czy objaśnianiem zasad funkcjonowania urządzeń znajdujących się w lokalu, a zatem nie może być uznany za urządzającego w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych;

naruszenie przepisu art. 133 w zw. z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania;

naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegający na nałożeniu kary pieniężnej na skarżącego będącego osobą fizyczną prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna (jak skarżący) nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; w takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s.;

naruszenie przepisów art. 2 ust. 6 oraz 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując swoje rozstrzygnięcie i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 26 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.], stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach American Poker HOT SPOT nr [...] i American Poker HOT SPOT nr [...] w lokalu A w Ł.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. stanowił, że:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie:

"Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;

8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia -

do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Organ w ponownie wydanej decyzji, po uchyleniu wcześniejszej decyzji w związku z wyrokiem WSA w Łodzi z 7 listopada 2017 r., wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy obowiązujące w dotychczasowym brzmieniu.

Wskazać należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie - zasady dalszego obowiązywania starego prawa - zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest karą surowszą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., II GSK 1354/11 stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 10 lutego 2012 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjęły organy w obecnie ocenianej decyzji, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy.

Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z 16 października 2012 r., I FSK 1996/11).

Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organy zastosowały w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji należy przyjąć, że organ prawidłowo – w wydanej ponownie decyzji - zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 137 § 1-3, art. 145 § 1-2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny. Za prawidłowe należy w szczególności uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automaty do gier, umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.hu.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zatem przepisów ustawy, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry.

Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier na zainstalowanych automatach. W tym celu przeprowadzono eksperymenty w postaci gier kontrolnych. W wyniku eksperymentów polegających na rozegraniu kilku gier na badanych urządzeniach ustalono, że rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, bębny obracają się samoczynnie, a osoba grająca nie ma wpływu na przebieg gry. Wynik gry nie jest zatem uzależniony od umiejętności, czy predyspozycji osoby grającej. Urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych (w postaci punktów umożliwiających kontynuację gry). Wyniki eksperymentów zostały utrwalone w protokole kontroli.

Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanych urządzeniach gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenia umożliwiały też wypłatę wygranej pieniężnej. Opisany w protokole kontroli oraz w protokole oględzin sposób działania gry (samoczynne zatrzymywanie się symboli, bez możliwości ingerencji gracza) wskazuje na losowy ich charakter, niezależny od umiejętności, czy zręczności grającego.

Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzeń i ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 października 2013 r., III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015r ., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r., II GSK 397/14).

Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie kara pieniężna wymierzona została na tej właśnie podstawie prawnej.

Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający", do której to przesłanki odnosi się skarżący w treści zarzutów skargi. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych.

W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy urządza te gry bez koncesji lub podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15).

W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Na podstawie umowy zawartej między skarżącym a B Sp. z o.o. skarżący wynajął powierzchnię w swoim lokalu z dostępem do energii elektrycznej w celu zainstalowania na niej automatów do gier. W zamian najemca zobowiązany był do płacenia czynszu w wysokości 600 zł za każdy miesiąc trwania umowy. Ponadto, zgodnie z § 5 umowy, wynajmujący R. N. zobowiązał się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami najemcy oraz niezwłocznego informowania o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Skarżący zatem umożliwiając wstawienie automatu do lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą umożliwił korzystanie z niego. Prowadząc lokal gastronomiczny (bar) decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu a tym samym umożliwiał, bądź nie dostęp, do automatu. Otrzymywał opłatę za wynajem powierzchni w kwocie 600 zł miesięcznie. Ponadto przyjął na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów. Można było zatem uznać, że skarżący zapewniał funkcjonowanie automatów tak aby był one w stałej aktywności.

W przekonaniu sądu celem umowy było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami wynajmującego), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Do tożsamego wniosku prowadzi także analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do faktu, że właściciel przedmiotowych automatów nie miałby faktycznej możliwości urządzania gier w przedmiotowym lokalu, bez aktywnego, opisanego wyżej zachowania skarżącego.

Fakt czerpania korzyści z eksploatacji urządzeń wynika z samego charakteru umowy łączącej skarżącego z właścicielem automatu, na podstawie której otrzymywał on dochód z faktu samego udostępnienia powierzchni dla wstawienia automatu do gier. Ponadto, jak wynika z umowy skarżący odpowiedzialny była za funkcjonowanie automatów (zobowiązał się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami najemcy oraz niezwłocznego informowania o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach).

Konsekwencją zatem uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżący urządzał gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne prawidłowo wymierzyły skarżącemu karę łączną 24.000 zł. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Podkreślić jeszcze trzeba, w kontekście analizy treści art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., że kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie, co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. (tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012r., sygn. akt V KK 420/11]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach (por. wyrok NSA w Warszawie z 18 maja 1999 r., II SA 453/99).

Organ zatem prawidłowo uznał, że skarżący urządzał gry na automatach do gier w rozumieniu tej ustawy. Losowy i komercyjny charakter gier urządzanych na automacie potwierdził bowiem eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych.

Reasumując, w ocenie Sądu, stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry. Jak wynika z akt sprawy 30 listopada 2011 r. skarżący (wynajmujący) wynajął spółce B Spółce z o.o. z siedzibą w K., na mocy dwóch odrębnych umów, łącznie 2m2 powierzchni użytkowej w lokalu A przy ul. A 9 w Ł. w celu przeznaczenia na zainstalowanie i użytkowanie na tej powierzchni automatów do gier zręcznościowych, czyli prowadzenia przez spółkę własnej działalności rozrywkowo-hazardowej. W § 4 umowy wysokość czynszu została ustalona na kwotę 600,00 zł netto miesięcznie. Z § 3 umowy wynika, że skarżący (wynajmujący) zobowiązał się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej oraz zapewnienia jego poprawnego użytkowania. Zobowiązał się do udostępniania urządzenia do używania gościom oraz klientom lokalu. Z paragrafu 5 umowy wnika ponadto obowiązek dla wynajmującego do utrzymania urządzenia w należytym stanie (estetyka, czystość) oraz w razie dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń do niezwłocznego powiadomienia najemcy. Integralną część umowy stanowi "Instrukcja postepowania dla wynajmującego i personelu w przypadkach ingerencji osób trzecich lub organów administracji w stosunku do Urządzenia".

Zgodnie z protokołem kontroli w lokalu A przy ul. A 9 lok. 23 w Ł. znajdowały się dwa włączone i gotowe do gry urządzenia: American Poker HOT SPOT nr [...] i American Poker HOT SPOT nr[...], których wygląd wskazywał, iż mogą być to automaty do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Przeprowadzone przez kontrolujących funkcjonariuszy gry próbne na urządzeniach wykazały, że gry na urządzeniach spełniają warunki z art. 2 ust. 3 u.g.h.

Zgodnie z protokołem kontroli czynności kontrolne przeprowadzone w lokalu przy ul. A 9 lok. 23 w Łodzi potwierdziły obecność dwóch automatów wymienionych w treści umów z 30 listopada 2011 r., tj. American Poker HOT SPOT nr [...] i American Poker HOT SPOT nr[...], których właścicielem jest Spółka B.

Zdaniem Sądu, celem powyższej działalności skarżącego było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. urządzanie gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Powyższe postanowienia umowy potwierdzają stanowisko organu, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na automatach. Postanowienia umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla skarżącego i wskazują na obowiązek jego znacznego zaangażowania się w prowadzoną działalność hazardową, które przekraczają zwykłe obowiązki osoby wynajmującej powierzchnię lokalu.

Skarżący oraz jego personel zajmował się włączaniem automatów, utrzymywaniem porządku i zapewnianiem bezpieczeństwa, ochroną urządzeń. Istotne jest także, co wykazano w trakcie kontroli, że skarżący na terenie lokalu – na zapleczu – posiadał piloty na podczerwień do zdalnego sterowania przedmiotowymi urządzeniami, a co a tym idzie grami, które mogły być zakończone w dowolnym momencie a także można było skasować liczniki czasu, punkty kredytowe, uzyskane jako wygrane w grach losowych - zapisane na liczniku Credit (Handpays).

Trafnie zatem organy oceniły, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym wynajmem powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę skarżącego z podmiotem będącym właścicielem automatów.

W ocenie Sądu, w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącego były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania najemcy lokalu do używania. Zdaniem Sądu, bez zgody skarżącego na wstawienie do przedmiotowego lokalu automatów do gier hazardowych, urządzanie gier, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponenta tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe.

Ponadto za prawidłowe należy uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automaty do gier, umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia - koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h.

W sprawie nie zaistniały zatem jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., było uzasadnione.

Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

d.j.