Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1260/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. H. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie o podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. , po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z.o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] określającej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od l listopada 1997r. do 31 października 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości liczone do dnia wydania decyzji przez Inspektora, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej orzeczenia organ podatkowy drugiej instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), art. 27ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 i 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.) zwanej dalej "updop".

Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa podała, że po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółce H. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...], w której stwierdził, że spółka w zeznaniu podatkowym za wskazany wyżej okres zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę [...] zł -oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotą [...] zł. Zaniżenie przychodów powstało w wyniku nieuwzględnienia przychodów wykazanych na kontach przyszłych okresów w wys. [...] zł oraz pomniejszeniu przychodów o wartość sprzedaży wykazanej w fakturach korygujących, zakwestionowanych w toku kontroli w kwocie [...] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało natomiast z naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 updop przez przekroczenie o kwotę [...] wskazanego limitu 0, 25% przychodów na reprezentację i reklamę (wydatki na usługi obce, bilety, szkolenia dla partnerów) oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, co skutkowało kwotą [...] zł (wynagrodzenia wypłacone w oparciu o umowy zlecenia) , a także art. 15 ust. 1 updop (kwota [...] zł dotycząca kosztów promocji).

W związku z powyższym Inspektor określił podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 listopada 1997 r. do dnia 31 października 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł.

Decyzja ta w wyniku uwzględnienia odwołania spółki została uchylona przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...], a sprawa z przyczyn procesowych przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu tego postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia[...] grudnia 2001 r. Nr [...], w której skorygował określone poprzednio zobowiązanie, zaległość i odsetki za zwłokę w sposób wskazany na wstępie. W motywach decyzji w kwestiach zasadniczych podtrzymał jednak wcześniejsze zarzuty pod adresem podatnika.

Przede wszystkim Inspektor nadal stwierdzał, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu w wyniku nieuwzględnienia przychodów wykazanych na kontach przyszłych okresów w wys. [...] zł. Podał, że spółka z tytułu realizowanych na rzecz kontrahentów projektów informatycznych obejmujących dostawę sprzętu i oprogramowania uzyskiwała przychody, które ewidencjonowała na podstawie wystawianych faktur VAT na wybranych kontach zespołu [...] i [...] "przychody przyszłych okresów", których nie uwzględniała w przychodach do opodatkowania za okres l listopada 1997 - 31 października 1998 r. W momencie wystawiania faktury dokonywała automatycznego podziału przychodów należnych na przychody uzyskane i przychody przyszłych okresów, według amerykańskiego systemu ewidencji. Faktury wystawiane przez podatnika opiewały natomiast na kwoty zbiorcze. W treści dokumentów nie wyszczególniano wartości, usług serwisowych, które miałyby być dokonywane w przyszłości. Także z ewidencji prowadzonej przez odbiorców, objętych czynności sprawdzającymi, nie wynikało, że wartość na jaką wystawiano fakturę zawierała elementy zaliczek, przedpłat na świadczenia i usług, wykonywanych w przyszłości. Odbiorcy wartości podane w fakturze uznawali w pełnej wysokości jako zapłatę za dostarczane towary. Dlatego też zdaniem organu pierwszej instancji przychód do opodatkowania stanowiła pełna kwota wartości sprzedaży wynikająca z faktur VAT, w tym także przychody uznane przez spółkę za przychody przyszłych okresów.

[pic]

Ponadto Inspektor mimo, że po ponownie przeprowadzonym postępowaniu zmniejszył kwotę pomniejszenia przychodów o wartość sprzedaży wykazanej w fakturach korygujących do wys. [...] zł nadal stwierdzał, że spółka obniżała przychody należne o wartość sprzedaży w tej kwocie w oparciu o wystawione faktury korygujące VAT. Na fakturach tych brak było potwierdzenia skutecznego ich doręczenia kontrahentowi, który otrzymywał bonifikatę, czym naruszono przepisy dotyczące ewidencji (naruszenie art. 9 ust. 1 i 12 ust. 3 updop w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 154, poz. 797, ze zm.).

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia jej w części dotyczącej zarówno zaniżenia przychodów do opodatkowania przez nieuwzględnienie jako przychodów wykazanych przez nią przychodów przyszłych okresów, jak i zaniżenia przychodów do opodatkowania przez pomniejszenie przychodów o wartość sprzedaży wykazanej w fakturach korygujących zakwestionowanych w trakcie kontroli. Zarzuciła organowi pierwszej instancji, że naruszył art. 12 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 updop gdyż uznał, że kwoty otrzymane przez nią na poczet usług, które miały być wykonane w przyszłości stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a także przyjął, że brak podpisu nabywcy na fakturach korygujących wyklucza obniżenie przychodów mimo faktycznego otrzymania przez spółkę kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszonych o udzielone rabaty. Ponadto podnosiła, że w decyzji zostały naruszone także art. 59 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy zakwestionowaną decyzję, wymienionym na wstępie orzeczeniem, Izba Skarbowa w kwestii dotyczącej przychodów przyszłych okresów stwierdziła, że stanowisko podatnika, iż wypełnił dyspozycję z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku postępowania ustalono bowiem, że faktury wystawiane przez niego opiewały na kwotę zbiorczą. Nie zawierały elementów składowych umożliwiających identyfikację towarów i usług. Analiza tych faktur nie pozwala na przyjęcie, że kontrahenci uiszczali na rzecz podatnika zaliczki lub przedpłaty. W treści faktury nie zostało też wyjaśnione, że mieści się w niej kwota zaliczki na poczet przyszłych usług. W badanym przypadku spółka automatycznie, według amerykańskiego, systemu ewidencji, dokonywała podziału ogólnej kwoty, na którą opiewały faktury. Podatnik nie określał w fakturach zakresu robót serwisowych, które zamierzał wykonywać na rzecz kontrahentów i nie wiązał ich z terminami realizacji. Nie można więc dokładnie stwierdzić, w którym okresie usługa serwisowa zostanie wykonana i czy w ogóle dojdzie do jej realizacji ze względu na doskonałą jakość wyrobów H. W konsekwencji nie można ocenić, w którym okresie sprawozdawczym powstanie przychód w związku z wykonaniem usługi.

W związku z tym Izba stwierdziła, dokonując analizy art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, że do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat na poczet towarów i usług, które zostaną zrealizowane w przyszłości, ale tylko wtedy gdy zaliczki i przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług, czy dostaw o określonym terminie realizacji. Natomiast działanie spółki polegające na automatycznym podziale kwoty faktury na kolejne okresy sprawozdawcze, w sytuacji gdy nie było wiadome, w którym z tych okresów usługa zostanie wykonana, naruszało ten przepis.

Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zawartymi w odwołaniu zarzutami, dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ,nie dopatrując się w tym zakresie błędów w stanowisku Inspektora. W związku z zarzutem nieprawidłowego zastosowania art. 180 Ordynacji podatkowej podała że organ pierwszej instancji przeanalizował wskazany dowód w postaci protokołu, z czynności kontrolnych u kontrahenta podatnika w S. S.A. Ocena tego dowodu, dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wpłynęła jednak na zmianę ustaleń przychodów przyszłych okresów gdyż także faktura wystawiona temu kontrahentowi opiewała na ogólną kwotę, zapłatę zrealizowano w terminie miesiąca, a rozksięgowanie zostało dokonane przez nabywcę, a nie H.

Organ odwoławczy co do zagadnienia pomniejszenia przychodów o wartość sprzedaży wykapanych w fakturach korygujących stwierdził, że kwota [...] zł została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji prawidłowo. Przyczyną nie były braki faktur korygujących ale okoliczność, że spółka obniżyła przychody o tę kwotę, nie posiadając faktur korygujących i nie przedstawiając ich w trakcie kontroli oraz dokonała korekty przychodów na podstawie faktur dotyczących faktycznej sprzedaży.

Na przedstawioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w W. H. Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w Warszawie w części dotyczącej zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu w wyniku nieuwzględnienia przychodów wykazanych na kontach przychodów przyszłych okresów w kwocie [...] zł.

Zarzuciła tej decyzji:

1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. 2 art. 12 ust. 4 pkt 1 updop przez uznanie, że kwoty przez nią otrzymane na poczet usług, które miały być wykonane w następnych okresach rozliczeniowych stanowią przychód podlegający, opodatkowaniu w momencie otrzymania tych kwot,

2) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na "faktach" nieistniejących w rzeczywistości, czyli braku uzasadnienia faktycznego,

3) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

4) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieuwzględnieniem w badanym okresie przychodów wykazanych na kontach przychodów przyszłych okresów mimo, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło w całości, gdyż przychody te zostały wykazane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w następnym okresie sprawozdawczym (do października 1999 r.) i podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu został zapłacony,

5) naruszenie art. 53 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów przyszłych okresów, w okresie do października 1999 r., do dnia wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2001 r. będącej przedmiotem niniejszego odwołania,

6) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodu protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w S. S.A. w dniu [...] marca 2001 r.,

7) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów i prowadzącą do oparcia swojej decyzji tylko na dowodach potwierdzających tezę Izby Skarbowej, przy jednoczesnym braku odniesienia się do dowodów potwierdzających tezę podatnika,

8) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej wyżej części, dotyczącej zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu w wyniku nieuwzględnienia przychodów wykazanych na kontach przychodów przyszłych okresów, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernej skardze, uzupełnionej załącznikami w postaci opisu "Opcji serwisu Systemu [...]" oraz przykładowymi fakturami, a także pismem procesowym, w którym omawiała złożone na rozprawie przykładowe zlecenia naprawy, spółka wywodziła, że wystawiane przez nią faktury zawierały szczegółową specyfikację przedmiotu sprzedaży, na którą składał się sprzęt komputerowy oraz usługi, w tym serwisowe, które wykraczały poza rok podatkowy spółki. Usługi te były oznaczane kodem [...] lub [...]. Podkreślała, że naprawy, jak i konsultacje w ramach tych usług były rzeczywiście wykonywane. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska w przedmiocie rozliczania przychodu powoływała się na pisma Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo NSA, dotyczące opodatkowania przychodów przyszłych okresów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje:

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organami orzekającymi w tej sprawie jest dopuszczalność zastosowania przez skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży usług serwisowych, towarzyszących sprzedaży sprzętu komputerowego, których wartość była określana w tej samej fakturze i pobierana z góry, bez zaznaczenia, że ma charakter zaliczki lub przedpłaty i bez przypisania jej do następnego okresu sprawozdawczego. Organy uznały, że w takim przypadku przychód stanowiła pełna kwota wartości sprzedaży wynikająca z faktur VAT. Wobec tego do całości uzyskanego przychodu miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop, zaś jego część związana z usługami serwisowymi nie mogła być rozliczana jako przychody przyszłych okresów.

Sąd, biorąc pod uwagę stan faktyczny występujący w tej sprawie, potwierdzony zgromadzonym w dwukrotnie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym materiałem dowodowym, w tym stanowisku nie dopatrzył się naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego.

Z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop w części, która odnosi się do rozpatrywanej sprawy, wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi więc odstępstwo od zasady, wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop, że przychodami są kwoty faktycznie otrzymane lub należne podatnikowi Warunkiem jego zastosowania jest wszakże okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Zastosowanie tego przepisu do tzw. usług ciągłych może budzić wątpliwości, co potwierdza piśmiennictwo (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2001 r. s. 215 -216), w którym w szczególności zwraca się uwagę na konieczność jednoznacznego dokumentowania przez podatnika, że otrzymane lub należne kwoty stanowią zaliczki lub przedpłaty (por. A. Bryńska, W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Warszawa 2001r. s. 124). Także w orzecznictwie na tle opodatkowania przychodów np. z opłacanych z góry umów najmu zarysowały się różne stanowiska. Występują w nim poglądy zarówno takie jak przytaczane w skardze z wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 30 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 918/96, którym skarżący wspiera swoją argumentację, jak i odmienne np. zawarte w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2550/99 (LEX 43037). W orzeczeniu tym NSA zawarł tezę, że "W przypadku świadczeń ciągłych, a do takich zaliczyć należy świadczenia z tytułu umów najmu istotne znaczenie powinien mieć, ustalony przez strony umowy, okres dokonywania rozliczeń finansowych. Jeżeli zatem płatność za usługę strony ustaliły z góry, wówczas przychód następuję zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania".

Należy mieć na względzie także i to, że stanowisko NSA OZ w Gdańsku, jak i powoływane w skardze pisma Ministerstwa Finansów dotyczyły różnego rodzaju usług o ciągłym charakterze, świadczonych w długoletnim okresie, takich jak usługi najmu, przechowywania zasobów archiwalnych, przedpłat od nabywców budowanych lokali mieszkalnych. Przysporzenia majątkowe związane z tego rodzaju przyszłymi usługami lub sprzedażą towarów mogą mieć charakter zaliczek i przedpłat, stanowiących przychód dopiero w momencie wykonania usługi lub dostarczenia towaru gdyż przysporzenie majątkowe uzyskiwane z ich tytułu nie musi mieć definitywnego charakteru. Zaliczki i przedpłaty mogą zostać podatnikowi zwrócone jeśli do wykonania usługi lub dostarczenia towaru nie dojdzie, z tym że w momencie pobierania kwoty lub zarachowania należności zakładano, że dostawa towaru lub usługi nastąpi w następnym okresie sprawozdawczym.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną są natomiast przychody z tytułu świadczenia usług serwisowych. Specyfiką tych usług jest ich potencjalny, gwarancyjny charakter. Mogą, ale nie muszą być one świadczone przez podatnika. Nie można z góry przewidzieć ani tego czy będą wykonywane, ani też kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży, której potwierdzenie stanowi wystawienie faktury. Kontrahent, nabywający od podatnika przy okazji zakupu sprzętu opcję zawierającą usługi serwisowe, płaci za nią z góry, bez względu na to czy będzie, czy też nie, z tych usług korzystać. Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanych usług, zdaniem ładu orzekającego w tej sprawie, nie może mieć zastosowania art. 12 ust, 4 pkt l updop, w którym jest mowa o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię tego przepisu Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Otrzymywane i należne podatnikowi kwoty z tytułu sprzedaży usług serwisowych tych wymogów nie spełniały.

Sąd nie stwierdził także zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że prawo materialne zostało prawidłowo, zastosowane, o czym była mowa wyżej. Wbrew zarzutom podatnika zaskarżona decyzja została uzasadniona zgodnie z art. 210. S 4 Ordynacji podatkowej, a wydana po przeprowadzeniu postępowania w myśl zasad i reguł, wynikających z art. 122/180§ 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa przedstawiła w niej swoje stanowisko, wyjaśniając także na s. 5 i 6 uzasadnienia dlaczego ustalenia wynikające z protokołu z czynności kontrolnych w S. S.A. nie przemawiają za prawidłowością rozliczeń przychodów przyszłych okresów, dokonywaną przez skarżącą. Jej stanowisko mieści się w -swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim je okoliczność, że wystawiane faktury nie dowodziły, wbrew twierdzeniom skarżącej, iż obejmują także przedpłaty i zaliczki na poczet przyszłych usług. To twierdzenie można co najwyżej wywodzić z automatycznego przyporządkowania kwoty wykazanej na fakturze, według przyjętych przez spółkę kodów i angielskich oznaczeń, przy zastosowaniu amerykańskiego systemu ewidencji, poszczególnym miesiącom, w których podatnik wyrażał gotowość do świadczenia usług serwisowych. Przyjęta przez podatnika, ewidencja nie może jednak służyć za dowód prawidłowego stosowania materialnego prawa podatkowego bowiem powinna realizować zasady wynikające z tego prawa, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie podziela także zawartych w skardze, podniesionych wcześniej również w odwołaniu, zarzutów dotyczących naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 1 w zw. z tym przepisem Ordynacji podatkowej. Do kwestii tej lakonicznie, ale prawidłowo ustosunkowała się Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 7). Zaskarżona decyzja dotyczy określonego roku podatkowego, który w rozpatrywanej sprawie nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 listopada 1997 do 31 października 1998. r. W związku z zaniżeniem przez skarżącą z adeklarowanego dochodu do opodatkowania za ten rok organy podatkowe miały obowiązek w świetle art. 21 § 3 i 4 Ordynacj i podatkowej w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania decyzji wydać decyzję, w której określały wysokość zaległości podatkowej za ten okres, a w konsekwencji także, w myśl art. 53 § 1 tej ustawy, i odsetek za zwłokę od nieuiszczonego w terminie zobowiąizania, na co nie miały wpływu rozliczenia podatnika,dotyczące następnych lat podatkowych.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art, 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) ją oddalił.