Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 467/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21,art. 22
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 15 zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 lutego 2022 r. nr 1201-IOP1-3.4102.87.2021.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 roku skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. W dniu 29 kwietnia 2018 r. Pan J. Ż. (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżący) złożył w Urzędzie Skarbowym Kraków-Nowa Huta deklarację PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2017, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 115 000,00 zł, dochód oraz kwotę dochodu zwolnionego wykazano w tej samej kwocie.

Podatnik zastosował zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn zm.; dalej jako u.p.d.o.f.; w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) i wykazał brak podatku należnego.

W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających związanych z rozliczeniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta stwierdził, że Skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnika Skarżący nie poniósł wydatków na własne cele mieszkaniowe, które uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej.

2. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe.

W jego toku ustalono, że prawo własności sprzedanej w 2017 r. nieruchomości Strona nabyła w spadku w całości i wprost po zmarłej w 2016 roku A. Z. oraz po zmarłym w 2006 roku E. Ż. W skład majątku spadkowego po zmarłych ww. dziadkach Strony (E. i A. Ż.) wchodziła nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku wielomieszkaniowym nr [...] na osiedlu [...] w K.

Podatnik aktem notarialnym Rep. [...] numer [...] z dnia 6 kwietnia 2017 r. sprzedał odziedziczoną po dziadkach nieruchomość za cenę 230 000,00 zł. Przychód z przedmiotowej sprzedaży Skarżący wydatkował na nabycie, wraz z małżonką S. P., na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2017 r. cesji partycypacji za kwotę 151.258,82 zł od cedującej, będącej dotychczasowym najemcą lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w K. oraz na podstawie umowy najmu ww. mieszkania nr [...] zawartej z Towarzystwem Budownictwa Społecznego [...] S.A.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta po stwierdzeniu, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, może być źródłem przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., do którego mają zastosowanie przepisy art. 22 ust 6c i 6d, art. 19 ust. u.p.d.o.f., skutkujące wyliczeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego w sposób określony w art. 30 e tej ustawy, zgodnie z którym podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonych zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d u.p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Organ podatkowy ustalił, ponadto na podstawie postanowień umowy sprzedaży, że Skarżący nie poniósł kosztów zawarcia tej umowy oraz nie udokumentował w prowadzonym postępowaniu podatkowym nakładów poczynionych w czasie posiadania sprzedawanego w 2017 roku mieszkania, które to nakłady zwiększyłyby wartość sprzedawanej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta decyzją z dnia 24 września 2021 r. nr 1209-SP\/-1.4102.45.2021.13 określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 roku w kwocie 21 850,00 zł.

3. Pismem z dnia 27 października 2021 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając jaw całości i wnosząc o jej zmianę, poprzez umorzenie postępowania wobec braku zobowiązania podatkowego.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 2 lutego 2022 r. nr 1201-IOP1-3.4102.87.2021.7 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując ustalenia i stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta.

5.1. Pismem z dnia 15 marca 2022 r. Podatnik zaskarżył w całości ww. decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art 207 i art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) w zw. z art. 1 i art 21 ust. 1 pkt 131 i art 21 ust. 25 pkt 1a i art 21 ust. 25a i art 30e ust 1, 2, 5 u.p.d.o.f., jak też art 22 ust. 1, art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., art 22 ust 6c u.p.d.o.f., art 922, art 924 oraz art 925 Kodeksu cywilnego, jak też art. 29 w zw. z art 33e i art 33f ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,

polegające na ich błędnej wykładni i konsekwencji ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez niezasadne przyjęcie, iż:

a. nabycie spadku obciążonego z mocy samego prawa długiem spadkowym nie wpływa na wysokość przysporzenia majątkowego stanowiącego dochód podatnika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. że wysokość faktycznego zwiększenia aktywów majątkowych podatnika (czysta wartość spadku), pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym, wbrew konstytucyjnemu i systemowemu rozumieniu podatku dochodowego, a co za tym idzie niedopuszczalności rozszerzającego obciążania podatkiem dochodowym kwoty nie stanowiącej dochodu; błędnie zastosowano zatem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż nabycie tegoż udziału nastąpiło nie w nieodpłatny sposób, a tylko takie obejmuje ww. podstawa prawna, z uwagi na poniesienie kosztu – zaspokojenia długu spadkowego – które to świadczenie spadkobiercy stanowi decyzją ustawodawcy warunek sine qua non nabycia spadku i uzyskania przychodu, powodując jednoczesne nabycie aktywów i ich pomniejszenie pasywami - długiem spadkowym, w majątku podatnika nie następuje zatem nigdy przysporzenie w kwocie, którą jako podstawę opodatkowania wskazały organy podatkowe; nabycie nastąpiło, mając na uwadze świadczenie spadkobiercy - podatnika, odpłatnie, zatem podpada w pełni pod regulację z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.; niezasadnie pominięto fakt, iż w sytuacji, gdy do chwili sprzedaży nie nastąpiło zwiększenie wartości składników majątkowych wchodzących w skład spadku, to dochód ze sprzedaży tych składników majątkowych nie może przekraczać wartości czystej spadku, gdyż oznaczałoby to dopuszczalność opodatkowania podatkiem dochodowym nawet straty, co stanowi oczywiście niekonstytucyjną wykładnię rozszerzającą przepisów podatkowych, zarówno Konstytucja RP oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczają natomiast opodatkowanie straty,

b. udokumentowane wydatki zgłoszone w sprawie nie stanowią wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., gdyż nabycie jeszcze nie nastąpiło, pomimo, iż zostały poniesione w okresie dwóch lat od dnia zbycia na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, a okoliczność ta jako uregulowana prawnie w art. 33 f ust. 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie wymaga dowodu; mianowicie zastosowano w niniejszej sprawie ustawę znowelizowaną, a to art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., który nie dotyczy tejże sprawy z uwagi na datę nowelizacji, w konsekwencji nabycie lokalu mieszkalnego nie musi nastąpić w terminie tam wskazanym, a koniecznym jest jedynie, a contrario, udokumentowanie samego poniesienia w terminie dwóch lat wydatków na te cele, których nie wolno utożsamiać z warunkami nabycia lokalu mieszkalnego przewidzianego w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przez co samo nabycie nie jest zatem i nie może być ograniczone czasowo, gdyby bowiem tak było, to ustawodawca nie wprowadziłby takiego wymogu (wcześniej nieistniejącego) z dniem 1.01.2019 r., co więcej przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31.12.2018 r. nie wolno wykładać rozszerzające na niekorzyść podatnika, a nastąpiło to w zaskarżonej decyzji; innymi słowy udokumentowane wydatki, które nie były kwestionowane w kontekście faktu ich poniesienia (potwierdzenia przelewu), prowadzą z mocy samego prawa do nabycia w terminie określonym ustawą własności nieruchomości lokalowej i przedmiotowe płatności są zarazem warunkiem koniecznym nabycia tejże własności lokalu mieszkalnego,;

a co za tym idzie błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 roku na kwotę 21.850,00 zł, gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe nie istnieje wobec braku dochodu do opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji utrzymanej w mocy i umorzenie postępowania w całości, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z § 3 p.p.s.a.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył Organ w odpowiedzi na skargę, a następnie tożsamy wniosek złożył Skarżący w piśmie procesowym z dnia 17 października 2022 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Strona nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym również zarzutów błędnych ustaleń faktycznych. Sąd również w pełni akceptuje, przyjmując je za własne, ustalenia faktyczne organów opisane w części historycznej wyroku oraz zaskarżonych decyzjach i odpowiedzi na skargę.

Istotę sporu stanowi zaś wykładnia i zastosowanie prawa materialnego, zasadniczo w zakresie:

- wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,

- co stanowi "własne cele mieszkaniowe", na które ma zostać przeznaczony przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości.

6.5. Przechodząc zatem do meritum stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust.2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 30 e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Natomiast w myśl art.30 e ust.2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z powyżej przytoczonych przepisów prawa wynika, że w sytuacji sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, transakcja stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art.21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e , u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust.25 u.p.d.o.f.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Na podstawie art. 22 u.p.d.o.f.:

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

(...)

6c. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

6d. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie wyłącznie (podkreślenie Sądu) na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że na podstawie umowy z 6 kwietnia 2017 r., rep. [...] nr [...] Skarżący sprzedał odziedziczone po dziadkach mieszkanie za kwotę 230 000,00 zł. Prawo własności sprzedanej nieruchomości, Skarżący nabył w połowie w drodze spadku po dziadku zmarłym 14 września 2006 r., a w drugiej połowie w drodze spadku po babci zmarłej 2 grudnia 2016 r.

Jak uznały organy – i co nie jest w sprawie sporne – przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym w 2006 r. spadkodawcy (dziadku Strony) w kwocie 115 000,00 zł, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż odziedziczonej nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat od daty jej nabycia. Spór dotyczy natomiast przychodu odpowiadającego udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej w 2016r. spadkodawczyni (babci Strony) w kwocie 115 000,00 zł. Sprzedaż odziedziczonej nieruchomości nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat od daty jej nabycia.

Ponadto niesporne jest, że otrzymany przez Skarżącego spadek został obciążony obowiązkiem zapłaty zachowku, na mocy umowy z matką, Panią B. Ż. Zapłata zachowku w kwocie 131.075,00 zł, nastąpiła 6 kwietnia 2017 r.

6.6. Przechodząc do pierwszej kwestii spornej, zauważyć należy, że – zdaniem organów – zapłacony zachowek nie jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Natomiast, zdaniem Skarżącego, opodatkowaniu powinna podlegać tylko kwota faktycznego zwiększenia aktywów majątkowych podatnika (czysta wartość spadku). Zdaniem Skarżącego błędnie zastosowano art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż nabycie tegoż udziału nastąpiło nie w nieodpłatny sposób, a tylko takie obejmuje ww. podstawa prawna, z uwagi na poniesienie kosztu – zaspokojenia długu spadkowego – które to świadczenie spadkobiercy stanowi decyzją ustawodawcy warunek sine qua non nabycia spadku i uzyskania przychodu, powodując jednoczesne nabycie aktywów i ich pomniejszenie pasywami - długiem spadkowym.

Zdaniem Podatnika w jego przypadku powinien mieć zastosowanie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.; gdyż w jego przypadku nie mieliśmy do czynienia z nabyciem bezpłatnym, lecz (mając na uwadze świadczenie Podatnika w postaci obowiązku uiszczenia kwoty zachowku) nabyciem odpłatnym.

W sporze tym należy przyznać rację organom.

Powołany już wyżej art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) określa koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6 d u.p.d.o.f. i są to: udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przepis ten wyraża ogólną zasadę traktującą o kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Natomiast art.22 ust. 6 d u.p.d.o.f. wprowadza od ogólnej zasady ustalania kosztów wyjątek, w którym zawęża pojęcie kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, dla wymienionych w nim sytuacji, odnoszonych do sposobu nabycia rzeczy, stanowiąc, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Poza szczegółowo wymienionymi w tym przepisie przypadkami żadne inne wydatki nie mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia art. 22 ust. 6d otrzymał brzmienie:

6. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zatem ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. rozszerzył zawarty w art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f. katalog kosztów, uwzględniając w nim przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Powyższa zmiana ta nie obejmuje stanu prawnego obowiązującego w 2017 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w konsekwencji zapłacony przez Skarżącego zachowek w kwocie 131 075,00 zł, nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży odziedziczonej nieruchomości.

Jak argumentuje Skarżący, podstawą prawną w jego przypadku powinien być jest art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż – w jego przypadku – nabycie nie miało charakteru nieodpłatnego, lecz odpłatny. Nie jest to stanowisko prawidłowe, o czym świadczy w szczególności ww. nowelizacja.

Wyrażenie "nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób" znajdowało się w przepisie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zarówno przed ww. nowelizacją (w tym w 2017 r.), jak i po nowelizacji, tj. od 01.01.2019 r. Nie jest to zatem – wbrew twierdzeniom Skarżącego – decydujące sformułowanie, które przesądza, że do spadków obciążonych ciężarami (w tym zachowkiem) powinno stosować się art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku nabycia w drodze spadku zostały – zdaniem Sądu – uregulowane kompleksowo (na zasadzie wyjątku od art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który obowiązywał już w 2017 r. Jednakże w 2017 r. koszty te, w przypadku nabycia w drodze spadku, nie obejmowały ciężarów spadkowych (w tym zachowku). Wprowadzono je do ustawy dopiero w 2019 r.

Zatem stanowisko Skarżącego jest w tej kwestii niezasadne. Gdyby w przypadku ciężarów spadkowych właściwy był – jak twierdzi Skarżący – art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., powyższa nowelizacja byłaby niepotrzebna. Tak jednak nie jest. Jak już wspomniano, koszty uzyskania przychodu w przypadku nabycia w drodze spadku zostały – zdaniem Sądu – uregulowane kompleksowo w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Przepis ten jednak w 2017r. nie przewidywał w ramach tychże kosztów uzyskania przychodów uwzględnienia m.in. zachowku. Możliwość taką wprowadzono dopiero z dniem 01.01.2019 r.

Powyższe stanowisko potwierdza również uzasadnienie ww. nowelizacji (Druk sejmowy nr 2854, Sejm VIII kadencji), w którym stwierdzono:

"Zmiana art. 22 ust. 6d ustawy o PIT umożliwi [podkreślenie Sądu] zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych, nabytych w drodze spadku, kosztów nabycia (wytworzenia) tej nieruchomości lub określonego prawa majątkowego poniesionych przez spadkodawcę, jak również uwzględnienie w tych kosztach długów i ciężarów spadkowych [podkreślenie Sądu]. Długi i obciążenia spadkowe będą mogły być zaliczone do kosztów pod warunkiem w momencie ich realnej spłaty (wykonania). Ponadto na podstawie zmienionego przepisu, podatnik będzie mógł uwzględnić w korekcie zeznania PIT-39 dokonanie spłaty, zaspokojenie roszczenia o zachowek oraz wykonanie zapisu zwykłego lub polecenia, jeżeli nastąpiło to po złożeniu zeznania PIT-39.".

Powyższy druk sejmowy dodatkowo potwierdza, że przed ww. nowelizacją uwzględnianie długów i ciężarów spadkowych w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku nie było możliwe.

Albowiem, jak wynika z art. 16 ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się co do zasady (w tym również w zakresie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.) do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

6.7. Druga kwestia sporna dotyczy możliwości zaliczenia wydatków na własne cele mieszkaniowe, jako wydatków stanowiących podstawę do zwolnienia. Zdaniem Skarżącego przedstawione dokumenty na nabycie partycypacji oraz umowa najmu, a także ponoszone od dnia 6 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. wydatki na przyszłe nabycie od TBS [...] S.A. lokalu mieszkalnego stanowią podstawę do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zdaniem Skarżącego warunkiem zaliczenia tych wydatków, do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie ich w okresie dwóch lat, a nie nabycie lokalu mieszkalnego w tym dwuletnim okresie. Skarżący wskazuje, że warunkiem nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność - za cenę pomniejszoną o już poniesione wydatki, na podstawie ustawy (art. 33 e i 33 f w zw. z art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego) jest nabycie partycypacji oraz umowa najmu, gdyż wykup może nastąpić wyłącznie przez osobę będącą jednocześnie partycypantem i najemcą (na poczet tego wykupu uiszczana jest comiesięczna kwota powiększająca tę partycypacje i spłacane jest zadłużenie w BGK).

Zdaniem Organu nabycie przez Skarżącego i jego żonę prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego wybudowanego przez TBS [..] S.A. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie jest to wydatek na cele mieszkaniowe, które są szczegółowo wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W ustawie zdefiniowano także pojęcie "wydatków na własne cele mieszkaniowe", wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. enumeratywnie (podkreślenie Sądu) desygnaty tego pojęcia ,przytoczone wyżej w punkcie 6.5. uzasadnienia wyroku.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne są wydatki określone w pkt 1 ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f., gdyż wydatki określone w pkt 2 tego przepisu dotyczą spłaty kredytu, zaś w pkt 3 wartości otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się we wskazanych w tym przepisie państwach na nabycie określonych rzeczy lub praw.

Zawarte w przytoczonym powyżej przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma charakter wyczerpujący. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami.

W ocenie Sądu nabycie przez skarżącą prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie mieści się w powyższym katalogu.

W ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 255 ze zm.), w art. 27 ust. 1 wskazano, że przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 29a tej ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi na rzecz najemcy.

Z powyższego wynika więc, że TBS nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez TBS strona nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nie jest jego właścicielem. Partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu. Mieszkania wybudowane przez TBS są jego własnością, a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, darować ani wykupić na własność. Kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma bowiem wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Należało zatem uznać, że poczyniony przez skarżącą wydatek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi on wydatku na cele mieszkaniowe określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2020 r., I SA/Gd 386/20; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym zakresie Skarżący zarzuca, że zastosowano w niniejszej sprawie ustawę znowelizowaną, a to art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., który nie dotyczy tejże sprawy z uwagi na datę nowelizacji (został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r.), w konsekwencji nabycie lokalu mieszkalnego nie musi nastąpić w terminie tam wskazanym, a koniecznym jest jedynie, a contrario, udokumentowanie samego poniesienia w terminie dwóch lat wydatków na te cele.

Nie jest to zarzut słuszny. Podstawą odmowy nie był ww. przepis , lecz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W artykule tym ustawodawca zastosował bowiem, na co zwracał uwagę DIAS, zamknięty katalog (podkreślenie Sądu) wydatków, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze sprzedaży uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro Skarżący zaspakajając własne cele mieszkaniowe nie wydatkował środków uzyskanych ze sprzedaży na żaden z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz na nabycie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego, nie nabył prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego możliwość skorzystania z ulgi podatkowej.

Wydatki ponoszone przez Skarżącego nie stanowią – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – wydatków "na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność". W szczególności okoliczność ta nie wynika z brzmienia art. 33 f ust. 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Stanowi on bowiem, że "Kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu, która odpowiada kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości rynkowej lokalu równy udziałowi wniesionej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu, nie mniejszej jednak niż wartość nominalna wpłaconej partycypacji, zalicza się na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego".

Przepis ten zatem w żadnym przypadku nie mówi o tym, że wydatki te stanowią wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, lecz jedynie, że wydatki te mogą (a nie muszą – podkreślenie Sądu) być ewentualnie, w przyszłości zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

Nie ma tu zatem żadnego automatyzmu, a wydatki te w momencie ich ponoszenia (podkreślenie Sądu), nie stanowią – wbrew twierdzeniom Skarżącego – wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, nie jest zatem spełniony warunek z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W tym miejscu podkreślić wypada, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiąc wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, nie należy interpretować rozszerzająco, lecz ściśle (w myśl zasady exceptiones non sunt extendendae), przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10). Należy wyraźnie podkreślić, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe przewidziane przez ustawodawcę stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie odstępstwa od wskazanej zasady muszą bezwzględnie i wprost wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawa uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje możliwością zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy dokonywaniu interpretacji przepisu należy kierować się określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności opodatkowania, a do ulg podatkowych stosować wyłącznie literalną wykładnie przepisu. Z zasady tej wynika bowiem zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze, uznać należy zatem za niezasadne.

6.8. Sąd dokonując badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie określonym w art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził, aby Dyrektor przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył inne poza omówionymi przepisy prawa materialnego, jak również nie stwierdzono naruszenia przepisów proceduralnych.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.