Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 98/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, b, c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 71 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3 w zw. z art. 190 ust. 4, art. 178, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 582/14 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4380 (cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 528/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez B. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 maja 2014 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poniesione przez skarżącą w 2007 r. wydatki wynoszące łącznie 103.986 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy jednoczesnym braku przychodów w 2007 r. W konsekwencji ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 77.990 zł.

Decyzją z dnia 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji uznał m.in. za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., odnoszące się do argumentacji strony zgodnie z którą, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niewątpliwa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w latach 1998- 2006, zaś zaskarżoną decyzją ustalono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. na podstawie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

2. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, wybiórczym uwzględnieniu okoliczności sprawy, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów państwa,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnej kontroli merytorycznej przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nieodniesienie się do argumentacji sformułowanej w odwołaniu.

W odpowiedzi ma skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji podkreślił wprawdzie, że tym samym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, tj. do dnia 6 lutego 2016 r., jednakże odroczenie to nie wiąże Sądu. Dokonując analizy wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż jest związany tylko samym wyrokiem, nie zaś jego uzasadnieniem. Powołując się na orzecznictwo sądów powszechnych i administracyjnych, Sąd pierwszej instancji przyjął pogląd, iż należy odróżnić pozostawienie przepisu w porządku prawnym od jego stosowania w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy.

Równocześnie zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przepis stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji jest niekonstytucyjny ex tunc, a więc z chwilą wprowadzenia go do porządku prawnego, zaś samo odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny jego derogacji z porządku prawnego, nie usuwa tej wadliwości. Z tego względu, sądy mają prawo odmówić stosowania takiego aktu prawnego, a jedynie wyjątkowo, można by dopuścić stosowanie zakwestionowanego przepisu, jeśli byłoby to niezbędne dla funkcjonowania instytucji państwowych, z zastrzeżeniem, że akt sprzeczny z Konstytucją RP nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Pomimo stwierdzonego braku związania sądów uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd pierwszej instancji powołał się na wskazane w nim wady legislacyjne badanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , dotyczące zwłaszcza braku precyzji w określeniu podstawy opodatkowania, czy rozkładu ciężaru dowodowego, które to wady zdaniem Sądu uniemożliwiają jego stosowanie.

Nadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zastosowanie zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu naruszałoby zagwarantowaną przez art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, czego nie usprawiedliwia nawet wymóg zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. Wreszcie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (tj. po dacie 6 lutego 2016 r.), co podważa celowość stosowania aktualnie tego przepisu. Takie stosowanie prawa świadczyłoby o jego dysfunkcjonalności, bowiem sądy stasowałyby przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, by po upływie pewnego okresu czasu postępowania w tych sprawach zostały wznowione.

Jak podkreśli Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyczyny uchylenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obu jego brzmieniach są te same, zaś odnośnie decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłania formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono.

4. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- "art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust.3, w zw. z art. 190 ust.4 Konstytucji RP, w zw. z art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (D.U z 1997r. Nr 102, poz. 643 ze zm.), poprzez błędną wykładnię cyt. przepisów, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis",

- "art. 190 ust. 3 w zw. z art. 190 ust.4 i art. 178 Konstytucji RP, poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. D. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a w związku z tym nie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo, iż przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego zarówno w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd",

- "art. 32 Konstytucji, poprzez naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wskutek nie odniesienia tej zasady do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa",

- "art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie istoty sprawy i nie dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Jednocześnie zwrócił uwagę, że inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją RP od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji w: I. Skrzydło-Niżnik i in., Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, za SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją RP została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Nie można wobec tego przyjąć aby stosownie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. naruszało wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości. Podkreślenia wymaga, że to z mocy samego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika nakaz jego dalszego stosowania. Kierując się zatem przede wszystkim sytuacją występującą w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczyła okresu zamkniętego w czasie, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 wprost wskazał, z jakich powodów odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie było możliwe. To z uwarunkowań prawnych, wskazanych przez sam Trybunał Konstytucyjny w pkt 5.1 uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, doszło do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników osiągających dochody pochodzące z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w okresie pomiędzy 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz od dnia 1 stycznia 2007 r.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa.

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

Ponadto należy wskazać, że kolejnym, jakże istotnym zagadnieniem, podniesionym przez Sąd I instancji, poprzez odwołanie się do poglądów zaprezentowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Rz 250/14, jest kwestia ewentualnego wznowienia postępowania w sprawie prawomocnie (lub ostatecznie) zakończonej w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego art. 20 ust. u.p.d.o.f. Otóż jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji RP, wiążą termin do wniesienia wniosku lub skargi o wznowienie postępowania z "dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (por. art. 240 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 272 § 2 p.p.s.a.), to w świetle jasnego sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy wyrażone w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, dopiero po upływie okresu przewidzianego w orzeczeniu Trybunału można skorzystać ze środków przewidzianych w art. 190 ust. 4 Konstytucji i w rozwijających go postanowieniach ustaw procesowych. Niewątpliwie tymi względami kierował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, jakkolwiek odwołując się do stanowiska zajmowanego w orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Innymi słowy, co istotne, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zdaniem Trybunału nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście przypomnieć tylko należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Nawet, gdyby przyjąć za częścią orzecznictwa i doktryny, że w takiej sytuacji jak powyżej przedstawiona istnieje jednak możliwość wznawiania prawomocnych i ostatecznych rozstrzygnięć to po pierwsze oczywistym jest, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną wydane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one bowiem starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Po wtóre zaś w przypadku wznowienia postępowania obowiązkiem sądu lub organu podatkowego będzie ponowne rozpoznanie sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez NSA, a dokonując wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie zobowiązany kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno w sprawie P 49/13 jak i w sprawie SK 18/09.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).