Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 729/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a, 14c par. 2,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o. o. w T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] skarżąca spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiła, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży śniadaniowych płatków zbożowych oraz śniadaniowych płatków zbożowych w formie batonika. W celu zwiększenia sprzedaży przeprowadza akcje reklamowe, promocyjne, sponsoringowe i marketingowe, skierowane do aktualnych oraz potencjalnych nabywców swoich produktów, tj. podmiotów gospodarczych, dokonujących dalszej odsprzedaży, np. hurtownie oraz podmiotów gospodarczych sprzedających produkty Wnioskodawcy lub ostatecznych konsumentów. Celem akcji jest uatrakcyjnienie oferty, rozpowszechnianie informacji o nim oraz o produkowanych produktach, zachęcanie potencjalnych jak i dotychczasowych nabywców do zakupu produkowanych wyrobów. Ponadto Spółka prowadzi działania reprezentacyjne, a więc działania wiążące się z okazałością, wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia i promowania go na danym rynku. W ramach wskazanych akcji, przekazuje nieodpłatnie własne wyroby lub zakupione towary należące do niej, np. miseczki, długopisy i inne, oznakowane i nieoznakowane logo firmy. Dobra te przekazywane są firmom, pracownikom firm, ostatecznym konsumentom, uczestnikom akcji sponsoringowych, podmiotom gospodarczym uczestniczącym w prowadzonych akcjach oraz osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, wobec których spółka się reprezentuje. W przypadku, gdy wartość przekazywanych dóbr przekraczała limit wskazany w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskująca naliczała i nalicza podatek od towarów i usług od takiego przekazania, jednocześnie korzystając z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu tych dóbr.

W związku z powyższym zadano pytanie czy nieodpłatne przekazania własnych wyrobów lub zakupionych towarów należących do spółki na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskującej, nieodpłatne przekazanie własnych wyrobów lub zakupionych towarów należących do niej nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zostały one przekazane na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem i ona jednocześnie zachowuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ich nabycia. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną ww. przepisu przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w sposób nieodpłatny jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdy łącznie są spełnione dwie przesłanki: przekazanie towarów odbywa się na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi towarami. Natomiast wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie jest opodatkowane zarówno nieodpłatne przekazanie jakichkolwiek towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, bez względu na prawo do odliczenia, jak i przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia. Ponadto z wykładni tej wynika, że art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nigdy nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bez względu na to, czy przekazanie takich towarów następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też na inne. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nawet w sytuacji, gdy przy nabyciu przekazywanego towaru posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Organ podkreślił, że przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Organ w przedmiotowej interpretacji dokonał wykładni systemowej wewnętrznej art. 7 ust. 2 u.p.t.u., z uwzględnieniem brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zauważył przy tym, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Dodatkowo podkreślił, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Konkludując organ stwierdził, że jeśli wnioskująca Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, czy też z tytułu wydatków związanych z wytworzeniem dóbr przekazywanych następnie - celem zwiększenia sprzedaży, rozpowszechniania informacji o niej i zachęcania potencjalnych i dotychczasowych nabywców do zakupu produkowanych przez nią wyrobów - na cele reklamowe, promocyjne, sponsoringowe, marketingowe i reprezentacyjne, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie klientom w ramach organizowanych akcji, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa w podobnych sprawach organ uznał, ze wyroki te zapadły w konkretnych sprawach i poza nimi nie wiążą organów podatkowych.

Pismem z dnia [...] Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie, że nieodpłatne przekazanie własnych wyrobów lub zakupionych towarów należących do Spółki na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko dotyczące opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest prawidłowe.

W opinii Spółki na podstawie wykładni literalnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w sposób nieodpłatny jest opodatkowane VAT tylko wtedy, gdy łącznie są spełnione dwie przesłanki: przekazanie towarów odbywa się "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi towarami. Natomiast wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie jest opodatkowane zarówno nieodpłatne przekazanie jakichkolwiek towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, bez względu na prawo do odliczenia, jak i przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia. W konsekwencji w przypadku, gdy podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nawet w sytuacji, gdy przy nabyciu przekazywanego towaru posiadał prawo do odliczenia VAT naliczonego, taka czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem skarżącej dokładna analiza brzmienia art. 7 u.p.t.u. wskazuje, że ust. 2 nie ma zastosowania do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek, co oznacza, że w odniesieniu do tych kategorii ani obowiązek naliczenia VAT ani wyłączenie z opodatkowania na podstawie ust. 2 nie mogą mieć zastosowania. W konsekwencji, niezasadne jest twierdzenie, że kategorie wymienione w ust. 3 korzystałyby ze zwolnienia na podstawie ust. 2, ponieważ literalne brzmienie ust. 3 wyraźnie wyklucza takie wnioskowanie.

Ponadto, w ocenie skarżącej, stanowisko organu w zakresie powołanych relacji polskiej ustawy o VAT i przepisów wspólnotowych, wynika z niewłaściwej wykładni art. 7 ust. ustawy, gdyż w wyniku prawidłowej wykładni organ podatkowy stwierdziłby sprzeczność przepisów ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, w związku

z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowi dostawę,

a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieodpłatne przekazanie przez podatnika na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyrobów własnych lub należących do niego zakupionych towarów.

Stan prawny wskazany przez skarżącą jako właściwy do rozpatrzenia jej wniosku ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756),

która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym postawiono następującą tezę: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów."

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości

i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy,

art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów,

a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej,

czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się

w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy

(art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika,

a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach

z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08 , że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego

z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Za NSA należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów,

które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów,

które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki)

w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna,

że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał

za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku

z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były

z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece,

jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych -

nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności

w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe

w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte

w powołanym wyroku NSA, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

Sąd uznał także, iż doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w swojej analizie przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego. Minister w tym zakresie wydając interpretację stwierdził jedynie, że powołane przez Spółkę wyroki dotyczą konkretnego przypadku i nie mogą mieć zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą. Nie wskazał przy tym, z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez Spółkę linią orzeczniczą. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt

III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując

w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych,

co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa

w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza

w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący

o interpretację się powołał.

Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie,

w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Z tego względu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.), Sąd zaskarżoną interpretację uchylił. Na podstawie art. 152 Sąd orzekł,

że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.