Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 227/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.20 ust.2 , art.21 ust.1 ,art.22
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant St. sekr. sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r., ze zm.) - dalej: [O.p.], w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 z 2004 r. ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej: [u.p.d.o.f.], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił podatnikom G. i D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 85.546,00 zł

Powyższa decyzja zapadła po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na wady formalne postępowania wynikające z pominięcia w toku postępowania pełnomocnika reprezentującego stronę i naruszenia w związku z tym art. 145 § 2 O.p.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał na ujawnione nieprawidłowości przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez D. K. w 2004 r.

W zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za rok 2004 małżonkowie D. i G. K. wykazali dochód z działalności gospodarczej D. K. w kwocie 87. 766,69 zł oraz otrzymane przez D. K. zasiłki z ZUS w kwocie 371 zł i z tytułu udziału w organach osób prawnych w kwocie 24,70 zł, a także dochód G. K. w kwocie 35.592,75 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu do opodatkowania przedstawiono kwotę 116.845,43 i wyliczono podatek, który wyniósł 25.848,36 zł. Od tak wyliczonego podatku małżonkowie odliczyli składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, ulgę mieszkaniową, a nadto dokonali zmniejszenia podatku z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego i po tych odliczeniach wykazali podatek należny w kwocie 19.930,60 zł.

Z kolei organ kontroli skarbowej, w oparciu o ustalenia kontroli uznał, że dochód D. i G. K. winien stanowić kwotę 295.606,93 zł, w tym dochód D. K. z działalności gospodarczej to kwota 259.617,93, a G. K. to kwota 35.592,75zł, natomiast należny podatek po dokonanych odliczeniach, według organu powinien wynosić 85.546,00.

Do takich wniosków doprowadziły ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego za rok 2004 w "A" Spółka Jawna w O., w której D. K. posiadał 50% udziałów. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli, w spółce stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowości te polegały na ujęciu w kosztach prowadzenia działalności nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez "B" L. R. na łączną kwotę 49.606,65 zł oraz nierzetelnych dowodów zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na łączną kwotę 294.095,83 zł. W następstwie powyższych ustaleń księgi prowadzone przez spółkę uznano za nierzetelne po stronie kosztów.

Dokonując szczegółowego sprawdzenia dowodów dokumentujących zakup przez spółkę złomu, organ I instancji ustalił, iż dowody określone jako "umowa kupna-sprzedaży, dowód wypłaty" sporządzone w 2004 roku zawierają dane osobowe niezgodne ze stanem rzeczywistym. Rozbieżności te dotyczyły w przypadku K. B., R. B., M. C., M. Ć., A. F., J. J., R. K., A. K., J. N., E. P., P. S., A. Ś., W. T. i K. W., zarówno danych dotyczących miejsca zameldowania, dokumentów tożsamości, numerów PESEL. Ustalono bowiem, że osoby takie (poza P. S.) nie były zameldowane pod adresem, który wskazano w umowie. Nadto w umowach powołano się na nie istniejący dowód osobisty bądź na dowód należący do innej osoby, nie wpisano numeru PESEL, bądź wpisano niepełny PESEL lub numer PESEL nie należący do danej osoby. Stwierdzono także, posługując się adresami wskazanymi w umowach, iż osoby te nie figurują w ewidencji właściwych ze względu na miejsce zamieszkania urzędów skarbowych. Ponadto osoby wskazane na tych umowach jako dostawcy (z wyjątkiem P. S.) nie odebrały wysłanych na zawarte w dokumentach adresy wezwań, które wysłano celem uzyskania zeznań dotyczących umów kupna - sprzedaży złomu przedłożonych przez firmę "A". Natomiast w przypadku umów zawartych z P. S. stwierdzono, iż wprawdzie osoba o tym imieniu i nazwisku zamieszkuje pod wskazanym adresem, jednak pozostałe dane ujęte w dowodzie sprzedaży różnią się od rzeczywistych danych P. S., a mianowicie podany numer dowodu osobistego nie należy do P. S., brak właściwego numeru PESEL. Przesłuchany w charakterze świadka P. S. zeznał, iż nigdy nie dostarczał złomu ani do firmy "A" ani do jakiejkolwiek innej firmy.

W przypadku umów, w których wskazano jako sprzedających złom G. K., J. M. i J. S., ustalono z kolei, że osoby te w chwili zawierania umów nie żyły. Nadto korzystając z danych ewidencji Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego [...] Urzędu Wojewódzkiego, stwierdzono, iż na terenie województwa [...] mieszkają osoby o nazwiskach J. J., E. P. oraz A. Ś., jednak osoby te mają inne, niż wskazane w umowach kupna sprzedaży złomu miejsca zameldowania, inne numery dowodu osobistego oraz inne numery PESEL. Przesłuchani w charakterze świadków J. J. i E. P. zeznali, że nigdy nie dostarczali złomu do skupu firmy "A" w O. przy ul. [...]. Natomiast A. Ś. nie odebrał wezwań z dnia 13 i 24 lipca 2006r.,

Dodatkowo organ I Instancji dokonał analizy danych naniesionych na inne dokumenty w tym dowody wypłaty, karty ewidencji odpadów i stwierdził, że dane w nich zawarte (takie same jak w umowach) są również nierzetelne i nie pozwalają na ustalenie prawidłowych danych osobowych dostawców złomu.

Organ podkreślił również, że pomimo wezwań z dnia 27 kwietnia 2006r., 10 sierpnia 2006r., 27 września 2006r. kierowanych do podatnika, ani D. K. jak i jego wspólnik, nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów zawierających zgodne z rzeczywistością dane osobowe wskazanych wyżej osób. Ponadto w piśmie z dnia 4 września 2006r. wspólnik spółki A. M. wskazał, iż nie posiada żadnych dodatkowych informacji na temat tożsamości tych osób. W toku kontroli nie przedłożono również kwitów wagowych, które zdaniem podatnika stanowiły podstawę do sporządzenia umów kupna-sprzedaży.

Organ I instancji zakwestionował także zakup złomu udokumentowany szesnastoma fakturami VAT wystawionymi przez "B" L. R. na łączną kwotę 49.606,65 zł. Faktury podpisane zostały przez E. R., który w dacie ich wystawienia nie był pełnomocnikiem firmy "B". "B" nie posiadał w zbiorze dokumentów źródłowych kopii powyższych faktur VAT, a także nie był w 2004 r. zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i w związku z tym nie był uprawniony do sporządzania faktur VAT. Nadto "B" nie zadeklarował przychodów ze sprzedaży złomu w zeznaniu rocznym (PIT-28), a właścicielka firmy L. R. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności w zakresie pozyskiwania, magazynowania i sprzedaży złomu.

W tej sytuacji organ I instancji uznał, że opisane wyżej dowody źródłowe, które zaewidencjonowano w księgach rachunkowych, nie odpowiadają przepisom ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości i odwołując się do art. 22 i 24 tej ustawy oraz art. 193 § 4 O.p., Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej stwierdził, że dowody te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić dowodów potwierdzających poniesienie przez spółkę wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Konsekwencją powyższych ustaleń było także uznanie księgi za nierzetelną po stronie kosztów.

W ostateczności przychód Spółki w roku 2004 ustalono na kwotę 5.295.611,26 zł, kosztach uzyskania przychodu na kwotę 4.776.375,39, a dochód wyliczono na kwotę 519.235,87 zł. Z tego na D. K. przypadało 50%, a więc – 259.617,93 zł. Poczynione ustalenia stanowiły w konsekwencji podstawę do korekty złożonego przez państwa K. zeznania o wysokości osiągniętych w 2004 r. przychodów (PIT-36).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów proceduralnych polegających na przeprowadzeniu czynności kontrolnych (w dniach 10,11 i 12 listopada 2007 r.) bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, gdyż upoważnienie to wydano dopiero w dniu 19 listopada 2007 r. Nadto zdaniem pełnomocnika, organ przeprowadził czynności kontrolne oraz sporządził protokół z przeprowadzonego postępowania kontrolnego przed okazaniem pełnomocnikowi kontrolowanych upoważnienia o numerze [...] oraz naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych bez udziału podatników i uniemożliwienie zapoznania się z aktami podatkowymi. Pełnomocnik podtrzymał także wszystkie wnioski o przeprowadzenie dowodów zgłaszane w toku postępowania i zarzucił jednocześnie bezpodstawne ich nieuwzględnienie, co w jego opinii skutkowało naruszeniem podstawowych zasad postępowania, w szczególności organ kontroli odstąpił od zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonał dowolnej jego oceny przyjmując, iż adres zameldowania jest tożsamy z adresem zamieszkania, a braki w zakresie nr PESEL i podanie niepełnych danych lub nieodebranie wezwania bądź wątpliwości co do danych osobowych dostawcy, dowodzą w sposób bezsporny braku dostaw złomu. Nadto zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że spornych dostaw złomu nie było, czego organ nie udowodnił. Odwołując się do ustawy o odpadach pełnomocnik wskazał, iż organ błędnie przyjął, iż skup złomu w okresie do dnia 25 lipca 2004 r. winien być ewidencjonowany z podaniem numeru dowodu osobistego, nr PESEL dostawcy złomu i adresu zameldowania, podczas gdy ewidencja taka, zdaniem pełnomocnika, winna zawierać wyłącznie imię, nazwisko i adres zamieszkania dostawcy. Nadto pełnomocnik podkreślił, iż podatnik nie mógł realnie sprawdzić tożsamości dostawcy - osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Kwestionując ustalenia organu o pozorności dokonanych zakupów złomu, pełnomocnik powołał się na urządzenia księgowe spółki, w postaci raportów kasowych i kwitów kasowych, oraz przepływy pieniężne spółki (Cash flow), a także na osoby, które dokonywały wypłat dostawcom. Zdaniem pełnomocnika porównanie wielkości zakupów z wielkością sprzedaży złomu stalowego jest wystarczającym dowodem na to, że zakwestionowane w postępowaniu transakcje zakupu złomu rzeczywiście miały miejsce. Odmawiając takiego porównania organ naruszył art.188, 122 i art. 187 § 1 O.p.

Nadto, według pełnomocnika, niezmiernie ważną okolicznością, której ustalenia organ zaniechał naruszając art. 188, art. 122 i art. 187§1 O.p., było ustalenie źródła pochodzenia złomu. Dopiero bowiem w przypadku ustalenia, iż złom pochodził z kradzieży, należało według pełnomocnika, zmniejszyć przychód o wartość zakupu tego złomu powiększoną o marżę z jego sprzedaży.

Dodatkowo pełnomocnik zakwestionował również zgromadzone dowody z przesłuchań osób dostarczających złom spółce, wskazując, że wiele osób uzyskuje dochody z dostaw złomu, często pochodzącego z kradzieży. Ustalenie, iż złom pochodzi z kradzieży mogłoby skutkować, zastosowaniem art.. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. i wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z jednoczesnym zmniejszeniem przychodów o tą samą wartość powiększoną o wartość marzy stosowanej przy sprzedaży złomu. Podkreślił przy tym, że organ zaniechał przeprowadzenia szeregu dowodów m.in. nie przesłuchał E. R. na okoliczność sprzedaży złomu, nie ustalił pochodzenia złomu, nie przeprowadził badań pisma, co umożliwiłoby faktyczne ustalenie dostawców złomu, jak również nie ustalił czy dowody osobiste nie były pożyczane przez ich właścicieli innym osobom, które posłużyły się nimi przy sprzedaży złomu. Odmowa przesłuchania na te okoliczności świadków, zdaniem pełnomocnika stanowi naruszenie art. 188, 122 i 187 §1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor wskazał, iż stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 pkt l lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późno zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Dotyczy to w szczególności, stosownie do treści art. 45. ust. 6 u.p.d.o.f., podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy powołał się także na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że przepis ten nie pozwala na ujęcie w rachunku kosztowym wszystkich wydatków. Zwrócił również uwagę na to, iż Spółka miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) i podkreślił, że podstawę do dokonania zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Zgodnie z art.21 ust. 1 powołanej ustawy, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Oznacza to, że tylko dowód księgowy sporządzony zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy daje podstawę do dokonania zapisów w księgach rachunkowych, a organ I instancji musiał pod takim kątem przebadać przedstawione przez skarżącego materiały dowodowe.

Zdaniem Dyrektora, z materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka w badanym roku zaewidencjonowała w księgach rachunkowych dowody źródłowe dotyczące dostaw złomu od siedemnastu indywidualnych dostawców o wartości 294.095,83 zł, które nie spełniają warunków określonych w art. 22 ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego artykułu dowody takie powinny być rzetelne, a więc zgodne ze stanem rzeczywistym, wolne od błędów rachunkowych i winny zawierać co najmniej dane określone w art. 21 ust.1 tejże ustawy.

Jak ustalono w toku postępowania, koszty zakupu złomu przez spółkę "A", zostały udokumentowane nierzetelnymi dokumentami zakupu, zawierającymi fikcyjne dane kontrahentów, co wskazuje na niezgodny z rzeczywistością przebieg operacji gospodarczej. Dyrektor zauważył przy tym, że transakcji z tymi samymi osobami (nie prowadzącymi działalności gospodarczej) dokonywano przynajmniej kilkakrotnie, co dawało spółce możliwość wielokrotnej weryfikacji danych dostawców złomu. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji podjął wszelkie czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dokumentami Spółka dokonała zakupu złomu. Dokonano szczegółowego sprawdzenia tych osób i weryfikacji ich danych z danymi wynikającymi z przedłożonych przez Spółkę dokumentów. Kilkakrotnie bezskutecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwracał się do kontrolowanej Spółki o przedstawienie dodatkowych materiałów dowodowych (wezwanie z dnia 27 września 2006r., 10 sierpnia 2006r., 26 maja 2005r.). W piśmie z dnia 4 września 2006 r. wspólnik A. M. wyjaśnił, że nie posiada żadnych dodatkowych informacji dotyczących tożsamości 17 osób, wskazanych przez organ kontroli skarbowej. W tej sytuacji brak możliwości ustalenia tożsamości tych osób, ze względu na niedostarczenie przez Spółkę wszystkich niezbędnych danych, nie może stanowić zarzutu przeciwko organowi kontroli skarbowej. Dowodzi to natomiast, że dokumenty, którymi dysponowała Spółka, jako nierzetelne, nie dawały prawa do obniżenia kosztów uzyskania przychodów o wskazane w nich koszty zakupu.

Dyrektor Izby w całości podzielił ustalenia organu I instancji, iż dowody określone jako "umowa kupna-sprzedaży, dowód wypłaty" sporządzone w 2004 roku zawierają dane osobowe niezgodne ze stanem rzeczywistym, a dotyczyło to K. B., R. B., M. C., M. Ć., A. F., J. J., R. K., A. K., J. N., E. P., P. S., A. Ś., W. T. i K. W.. W przypadku wymienionych osób stwierdzono zarówno niezgodność danych dotyczących miejsca zameldowania, dokumentów tożsamości jak i numerów PESEL. Tylko P. S. był zameldowany pod wskazanym w umowie adresem, natomiast w przypadku pozostałych osób nie potwierdzono faktu ich zameldowania pod adresem wskazanym w zawartych ze Spółką umowach. Nadto stwierdzone niezgodności dotyczyły powołania się na nieistniejący dowód osobisty bądź na dowód należący do innej osoby, brak w umowie numeru PESEL, niepełny PESEL lub numer PESEL, który nie należał do danej osoby. Stwierdzono także, posługując się adresami wskazanymi w umowach, iż osoby te nie figurują w ewidencji właściwych wg miejsca zamieszkania urzędów skarbowych. Z kolei w przypadku umów zawartych z P. S. ustalono, iż wprawdzie osoba o tym imieniu i nazwisku zamieszkuje pod wskazanym adresem, jednak pozostałe dane ujęte w dowodzie sprzedaży różnią się od rzeczywistych danych P. S., a mianowicie podany numer dowodu osobistego nie należy do P. S., brak właściwego numeru PESEL. Przesłuchany w charakterze świadka P. S. zeznał, iż nigdy nie dostarczał złomu ani do firmy "A" ani do jakiejkolwiek innej firmy. W przypadku G. K., J. M. i J. S. ustalono, że osoby te w chwili zawarcia umowy nie żyły. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez firmę "B", Dyrektor wskazał, że zgromadzony materiał w sprawie świadczy o fikcyjnym udziale tej firmy w operacjach gospodarczych. Z akt sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione w imieniu "B" podpisał E. R., który w dacie ich wystawienia nie był pełnomocnikiem firmy "B". Wskazana firma nie deklarowała przychodów ze sprzedaży złomu, nie posiadała zaplecza do prowadzenia tego typu działalności, nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie posiadała w swoim zbiorze dokumentów kopii wystawionych faktur. Potwierdziła to także w swoich zeznaniach L. R. właścicielka firmy. W tej sytuacji zasadnie uznano, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu błędnego zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o odpadach i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, organ II instancji stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 lipca 2004 r. przyjmujący odpady metali obowiązany był - stosownie do art. 36 ust. 1, 4 i ust. 6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) - sporządzić kartę ewidencji odpadu, prowadzoną dla każdego rodzaju odpadu odrębnie oraz kartę przekazania odpadu. Dokumenty te powinny zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania lub nazwę i adres siedziby posiadacza odpadów. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 25 lipca 2004 r., w związku z treścią art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o odpadach (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1208) i w myśl art. 43a ust. 1- 4, przyjmujący odpady metali winien sporządzić oprócz wyżej wymienionych dokumentów również formularze przyjęcia odpadów. Formularze te powinny zawierać imię i nazwisko, adres osoby je przekazującej oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady, a w przypadku, gdy osoba ta działa w imieniu przedsiębiorcy, również nazwę i adres siedziby tego przedsiębiorcy. Jednocześnie osoba przekazująca odpady metali zobowiązana została do okazania dokumentu, o którym mowa wyżej, w celu potwierdzenia jej tożsamości. W przypadku, gdy osoba przekazująca odpady odmawi okazania takiego dokumentu, posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali obowiązany jest odmówić przyjęcia odpadów metali.

Wskazując na treść wymienionych przepisów Dyrektor podkreślił, iż naruszenie tych przepisów nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, a zostały one powołane dla wykazania, że podatnik również nie przestrzegał tych przepisów. Dyrektor zwrócił także uwagę, iż niniejsza sprawa jest wynikiem naruszenia przez podatnika art. 21 ust.4 u.p.do.f.

Wobec powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym dokonano wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego, w tym podejmując działania mające na celu odszukanie osób, z którymi zostały zawarte zakwestionowane umowy kupna-sprzedaży. Jednak z uwagi na nierzetelne dokumenty, za które odpowiadają wspólnicy Spółki, nie udało się ustalić tożsamości tych osób.

Z przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy, zdaniem Dyrektora Izby, bezspornie wynika, iż złomu nie sprzedała Spółce "A" żadna z wymienionych powyżej siedemnastu osób nie prowadzących działalności gospodarczej, ani też firma "B", w związku z czym - przy braku innych dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków - Spółka nie mogła zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do twierdzenia, iż zebrane w sprawie materiały nie dowodzą, iż firma "B" nie dokonała sprzedaży złomu, lecz mogą wskazywać na dokonanie tej sprzedaży nielegalnie, organ stwierdził, iż nie przedstawiono dowodów na uzasadnienie tego twierdzenia, a zebrane dowody prowadzą do wniosków przez organ wskazanych.

Odnosząc się do zarzutu związanego z brakiem ustaleń dotyczących źródła pochodzenia złomu, organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania podjęto wszelkie czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dokumentami spółka dokonała zakupu złomu. Kilkakrotnie wzywano też wspólników Spółki do wskazania danych umożliwiających identyfikację rzeczywistych dostawców złomu, jednak wezwania te pozostały bez odpowiedzi. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op, Dyrektor uznał za bezpodstawny.

W odniesieniu do zarzutów zaniechania ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób, które wskazano w zakwestionowanych umowach jako dostawców złomu, m.in. na okoliczność ustalenia czy na umowach widnieją ich własnoręczne podpisy oraz czy ich dowodami tożsamości nie posługiwały się inne osoby, Dyrektor wskazał, że w toku postępowania przed organami obu instancji nie był składany taki wniosek, a zatem zarzut zaniechania przeprowadzenia takiego dowodu jest niezasadny. Nadto Dyrektor podkreślił, że osoby te były już przesłuchiwane w charakterze świadków i z ich zeznań wynika, iż w badanym roku podatkowym nie sprzedawały spółce "A" złomu. Zeznania te, zdaniem Dyrektora potwierdziły nierzetelność kwestionowanych w toku postępowania dokumentów, a kolejny wniosek pełnomocnika o powtórne przesłuchanie wszystkich uprzednio przesłuchanych osób na okoliczność potwierdzenia już złożonych zeznań został stosownym postanowieniem załatwiony odmownie z uwagi na fakt, iż wnioskowany dowód na tę samą okoliczność przeprowadzono już wcześniej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przeprowadzenia w listopadzie 2007r. czynności kontrolnych bez upoważnienia, Dyrektor wskazał, że zarzut ten jest bezzasadny, bowiem w ponownym postępowaniu (po uchyleniu decyzji organu I instancji) Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej nie prowadził kontroli podatkowej, ale postępowanie kontrolne, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej i uczynił to dysponując upoważnieniem, które doręczono stronie w dniu 23 listopada 2006r. Fakt ten odnotowano w protokole z dnia 13 grudnia 2007r., zaś pełnomocnik został ustanowiony w sprawie dopiero w dniu 7 grudnia 2006r. Także za bezpodstawny uznał Dyrektor zarzut pozbawienia stron czynnego udziału w sprawie, bowiem organy na każdym etapie postępowania umożliwiały wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, strony były informowane o takiej możliwości i korzystały z niej kilkakrotnie.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem D. K. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze stawiając zarzut naruszenia m.in. art.188, 122, 187§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, iż skoro w sprawie był pełnomocnikiem od dnia 10 listopada 2007r. to organy powinny okazać mu pełnomocnictwo do dokonania czynności kontrolnych w tym dniu, a nie jak to uczyniły dopiero 13 grudnia 2007r. Podkreślił ponadto, że żaden przepis prawa nie upoważnia do prowadzenia ponownego postępowania kontrolnego, za wyjątkiem prowadzenia uprzedniej kontroli bez podstawy prawnej. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika wszelkie dowody zebrane w sprawie w wyniku prowadzenia postępowania kontrolnego bez podstawy prawnej powinny ulec protokolarnemu zniszczeniu i nie mogą być wykorzystywane w dalszych postępowaniach.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę na konieczność ustalenia przez organy czy sporne dostawy złomu rzeczywiście były dokonane, a można to było uczynić poprzez porównanie pod względem asortymentowym i ilościowym złomu zakupionego oraz sprzedanego do hut i przesłuchać na tę okoliczność magazyniera. Dopiero po ustaleniu, że dostawy rzeczywiście były dokonane, organy powinny ustalić czy poniesiono wydatki na ich zakup i przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia źródła ich pochodzenia. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że nie wnosił o przeprowadzenie dowodów na te okoliczności w toku postępowania, gdyż organy nie kwestionowały poniesienia wydatków na zakup złomu. Zdaniem pełnomocnika organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia faktycznych dostawców, a tym samym zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, a poczynione w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy ustalenia są dowolne. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż nie można utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym, a tylko przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło doprowadzić do ustalenia źródła pochodzenia złomu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt l lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Dotyczy to także podatku dochodowego, określonego zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą może swobodne kształtować stosunki gospodarcze łączące go z innymi podmiotami, jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Samo poniesienie określonego wydatku nie oznacza, stosownie do treści art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, że w rachunek kosztów można ująć wszystkie wydatki. W myśl art. 24 ust. 1 i art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy sporządzający zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sprawozdania finansowe, są obowiązani prawidłowo prowadzić księgi (zgodnie z odrębnymi przepisami), w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Warunkiem koniecznym zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Oznacza to, że Spółka "A", której wspólnikiem był skarżący, miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Zasady te zostały m.in. określone w art. 20 ust. 2 tej ustawy, z którego wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Z kolei w myśl art. 22 ust.1 dowody te powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Jak wynika z przytoczonych przepisów ujęcie poniesionego kosztu w księgach rachunkowych jest możliwe, gdy istnieje dowód księgowy spełniający ustawowe wymogi, to jest w zakresie rzetelności i kompletności. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe, które w sposób oczywisty wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego umowy kupna sprzedaży złomu, dowody wypłaty, formularze przyjęcia odpadów, nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, a więc są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. wydatki na zakup złomu udokumentowane nierzetelnymi dowodami na łączną kwotę 294.095,83 zł. oraz udokumentowane 16 fakturami wystawionymi przez "B" R. L. na łączną kwotę 49.606,65 zł.

Zebrany materiał dowodowy, zdaniem sądu, potwierdził, iż wskazane w umowach kupna – sprzedaży złomu osoby nie uczestniczyły w tych transakcjach. Organy opierając się na danych wynikających z przedłożonych umów, jak i pozostałych dowodach zgromadzonych w toku postępowania, dowiodły, iż w rzeczywistości dane, którymi posłużono się przy zawieraniu umów (dotyczące miejsca zameldowania, dowodów tożsamości, numerów PESEL) nie odpowiadały faktycznym danym osób wskazanych w umowach z imienia i nazwiska. Także okoliczności zakupu złomu od podmiotów gospodarczych, które udokumentowano fakturami VAT (16 szt.) wystawionymi przez "B" R. L., na łączną kwotę 49.606,65 zł. wskazują na fikcyjny udział firmy "B" w operacjach gospodarczych nimi dokumentowanych. Prawidłowo organy skarbowe przyjęły, że wskazane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Z akt sprawy wynika, iż faktury te podpisane zostały przez E. R., który w dacie ich wystawienia nie był pełnomocnikiem firmy "B". Ponadto "B" nie posiadał w zbiorze dokumentów źródłowych kopii powyższych faktur VAT, a także nie był w 2004 r. zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i w związku z tym nie był uprawniony do sporządzania faktur VAT. Firma "B" nie zadeklarowała również przychodów ze sprzedaży złomu w zeznaniu rocznym (PIT-28). Nadto właścicielka firmy – L. R. nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozyskiwania, magazynowania i sprzedaży złomu. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że spornych faktur nie wystawiała.

Podkreślić przy tym należy, iż organy weryfikując zakwestionowane dokumenty zwracały się kilkakrotnie do wspólników Spółki o przedstawienie dodatkowych materiałów dowodowych, które pozwoliłyby na potwierdzenie tożsamości osób wskazanych w umowach, jednak materiałów takich nie uzyskały.

Jak już wspomniano wcześniej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ma kwestia właściwego dokumentowania wydatków podlegających ewidencjonowaniu w księgach, gdyż dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji muszą spełniać wymagania określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Dokumenty, które nie spełniają tych wymagań, nie są automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie i dotyczą np. braku elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta. Podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki.

Jednak zakwestionowane w niniejszej sprawie dowody zakupu złomu, tj. umowy kupna- sprzedaży, nie mogą być uznane za dowody dotknięte jedynie uchybieniami formalnymi. Nie zawierają one elementarnych danych, takich jak rzetelne oznaczenie kontrahenta, co w efekcie uniemożliwiało sprawdzenie transakcji u kontrahentów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/97 dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań z art. 21 ustawy o rachunkowości mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Oznacza to, że w sytuacji, gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu, to transakcji nie można u niego potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stanowisko to znalazło aprobatę także w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2005r., sygn. akt FSK 1769/04 i sąd w niniejszym składzie również je podziela.

Podkreślić przy tym należy, iż organy w niniejszej sprawie dokonały wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dowodami dokonywano zakupu złomu. Z uwagi na nierzetelność dokumentów, za którą odpowiadają wspólnicy Spółki, nie udało się ustalić tożsamości tych osób. Niemożność ustalenia tożsamości, w sytuacji, gdy wynika ona z zaniedbań wspólników, nie może stanowić zarzutu przeciwko organowi kontroli skarbowej. Dowodzi natomiast nierzetelności tych dokumentów, co przesądza o braku możliwości zaliczenia na ich podstawie wskazanych kosztów zakupu do kosztów uzyskania przychodów. Wszelkie działania organów zmierzające do ustalenia tożsamości osób uczestniczących w transakcjach, w oparciu o dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez wspólników, prowadziły do osób, które faktycznie nie uczestniczyły w tych transakcjach. Prawidłowych danych nie można było również ustalić na podstawie przedłożonych dokumentów wypłaty należności oraz kart ewidencji odpadów, bowiem one również zawierają nierzetelne dane. Inne dowody potwierdzające zakup towarów na zakwestionowaną kwotę nie zostały w sprawie przedstawione. Zwrócić także należy uwagę na to, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności ani nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie osób faktycznie dokonujących sprzedaży złomu. W tej sytuacji organy w sposób prawidłowy uznały, że wystawione dokumenty zakupu nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i nie można ich uzupełnić, co wykazało przeprowadzone w sprawie postępowanie.

Zatem z okoliczności faktycznych sprawy bezspornie wynika, iż złomu nie sprzedała Spółce "A" żadna ze wskazanych w umowach siedemnastu osób nie prowadzących działalności gospodarczej, ani też firma "B" - w związku z czym - przy braku innych dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków, Spółka nie mogła zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji w innej wysokości należało określić skarżącemu podatek dochodowy.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sprawie o sygn. akt III SA 1858/2000 wskazując, iż nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nie istniejącej (nie figurującej w rejestrach właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych), czy operowały fikcyjnymi adresami.

Odnosząc się do zarzutu związanego z odmową ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób, które już były przesłuchiwane wskazać należy, iż wniosek pełnomocnika skarżącego o ponowne przesłuchanie świadków przesłuchanych już w toku postępowania kontrolnego, spotkał się odmową jego przeprowadzenia w formie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...]. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu Dyrektor stwierdził, że wnioskowany dowód w sprawie przeprowadzono już wcześniej. Nadto, okoliczności co do których, miałby zostać ponownie przeprowadzony dowód, są udokumentowane prawidłowymi protokołami sporządzonymi zgodnie z art. 173 Ordynacji podatkowej, a zatem brak jest podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia przez nich wcześniej złożonych zeznań.

Odnośnie wniosku dotyczącego E. R., wskazać należy, iż stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy może nie zostać uwzględnione jeżeli okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości potwierdził fikcyjny udział firmy "B" w operacjach gospodarczych, bowiem E. R. w dacie wystawienia faktur nie był pełnomocnikiem firmy i okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego, a nadto firma nie posiadała zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności w zakresie pozyskiwania, magazynowania i sprzedaży złomu i nie deklarowała przychodów ze sprzedaży złomu. Zatem sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, co zostało potwierdzone także przez właścicielkę firmy.

Sąd nie podzielił także zarzutu zawartego w skardze, że nie sprawdzono czy złom został sprzedany, bowiem fakt sprzedaży złomu nie jest potwierdzeniem faktycznego poniesienia wydatków związanych z jego zakupem. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby uzyskane przez Spółkę przychody nie są kwestią sporną, stąd zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za chybione.

Sąd nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Stan faktyczny dokładnie wyjaśniono. Zaprezentowane w spornej decyzji stanowisko zostało oparte na logicznie usystematyzowanych wnioskach mających odzwierciedlenie w dowodach sprawy, a rozstrzygnięcie wywiedziono w oparciu o obowiązujące przepisy. Dlatego zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 121, 122, 124, 180, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadne. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p. Nadto podkreślić należy, że strona miała możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego.

Znajdujące się w aktach sprawy protokoły z przesłuchania świadków nie są jedynymi dowodami w sprawie, w oparciu o które, stwierdzono nierzetelność dowodów skupu złomu, a o terminach przesłuchania świadków skarżący był każdorazowo zawiadamiany. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono również informacje od innych organów, tj. Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w O., Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego Urzędu Wojewódzkiego w O. oraz Krajowego Centrum Informacji Kryminalnej, które bezspornie potwierdzały nierzetelność zakwestionowanych dowodów. Z materiałów dowodowych ponadto wynika, że osoby przesłuchiwane w charakterze świadków - stosownie do art. 196 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - przed przeprowadzeniem przesłuchania były pouczane o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 233 Kodeksu karnego) oraz - w sytuacjach prawem przewidzianych - o możliwości odmowy złożenia zeznań, co zostało potwierdzone własnoręcznymi podpisami świadków.

Dodatkowo podkreślić należy, iż poruszane w skardze kwestie dotyczące ewentualnego pochodzenia złomu z kradzieży, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jeżeli skarżący dysponował taką wiedzą, to powinien złożyć stosowne zawiadomienie w organach ścigania.

Nadmienić przy tym również należy, iż w sprawie dotyczącej kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia ewentualnego zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, w sytuacji, kiedy ustalony stan faktyczny i prawny daje wystarczające podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dowodami zakupu.

Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia czynności kontrolnych bez upoważnienia, wskazać należy, iż Dyrektor słusznie zauważył, że po uchyleniu decyzji I instancji nie prowadzono kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ dysponował stosownym upoważnieniem. W kwestii doręczenia upoważnienia pełnomocnikowi Dyrektor zwrócił uwagę, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono stronie przed ustanowieniem w sprawie pełnomocnika, stąd zarzuty dotyczące dokonania czynności postępowania kontrolnego bez podstawy prawnej, należy uznać za chybione.

Wspomnieć także należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 17/08 oddalił skargę wspólnika spółki "A" – A. M. Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację wyrażoną przez WSA w Opolu w uzasadnieniu powołanego wyroku.

Z tych względów skargę jako oczywiście bezzasadną, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.