Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 183/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania T. O., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] r., którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. w przedmiocie ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalającą I. K., zwanej dalej "podatniczką", zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na tę decyzję (wyrok z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 719/07), a skarga kasacyjna wniesiona od wyroku tego sądu została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) (wyrok z 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 879/08).

Następnie, w lutym 2011 r., T. O. - córka zmarłej w listopadzie 2009 r. I. K., zwana dalej także "wnioskodawczynią" lub "skarżącą", złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wymienioną decyzją ostateczną z [...] r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; od 3.07.2012 r. - Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; przywoływania danych co do kolejnych publikacji tekstu jednolitego ustawy zaniechano, gdyż nie mają znaczenia w sprawie), zwanej dalej "o.p.". W uzasadnieniu wniosku wskazała na błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. że I. K. podlegała obowiązkom podatkowym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji osiągania przychodów z działalności rolniczej.

Pierwotnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania, ponieważ - w jego ocenie - wnioskodawczyni nie wykazała, że posiada status strony postępowania, a skarga na decyzję utrzymującą tę decyzję w mocy została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 571/11. Jednak NSA wyrokiem z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 782/12, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje obu instancji wyrokiem z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 95/14. Powołując się na związanie poglądem prawnym wyrażonym przez NSA, sąd stwierdził, że pierwszorzędną kwestią w rozpatrywanej sprawie, w ponownym postępowaniu podatkowym, będzie ustalenie, czy wnioskodawczyni jest spadkobiercą podatniczki. Zauważył, że - biorąc pod uwagę daty śmierci podatniczki i jej męża - nie można wykluczyć, że składając wniosek wnioskodawczyni mogła mieć przymiot spadkobiercy.

Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji z [...] r. jest dopuszczalne i postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wymienioną decyzją ostateczną wobec wszystkich spadkobierców podatniczki. Następnie, decyzją z [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r.

W odwołaniu wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 o.p. przez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności skutkujące funkcjonowaniem w obiegu prawnym decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej, - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 211 i art. 212 oraz art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 243 § 3 o.p. przez uniemożliwienie stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK). W ocenie wnioskodawczyni, istotną nową okolicznością faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi wydającemu decyzję było błędne ustalenie, dokonane przez organ I instancji, że podatniczka podlegała wszelkim obowiązkom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako osoba uzyskująca przychody z działalności rolniczej i na podstawie przepisów wymienionej ustawy podatkowej można wszcząć postępowanie, gromadzić dowody i zakończyć je wydaniem decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyraziła ona pogląd, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ I instancji badał tylko ujawnione źródła przychodów, całkowicie pomijając analizę źródeł przychodów nieujawnionych, jak też nie wskazał, czy analizuje przychody ujawnione, czy też przychody nieujawnione z ujawnionego źródła, a w konsekwencji uznał, że z ujawnionego źródła przychodów, tj. z rolnictwa, podatniczka uzyskał przychody nieujawnione, które następnie opodatkowano na podstawie art. 30 § 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, okoliczności te nie były organowi znane i brane pod uwagę w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, gdyż w decyzjach wymiarowych organów obu instancji, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie brak jest wskazania art. 2 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy podatkowej oraz uzasadnienia dotyczącego stosowania tej ustawy wobec przychodów rolnika. W odwołaniu podniesiono też, że wnioskodawczyni nie miała możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania po wydaniu wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Przedstawiając motywy podjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił istotę postępowania wznowieniowego i podkreślił, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły okoliczności ściśle wymienione w art. 240 § 1 o.p. Wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest kontynuacją postępowania zwykłego oraz że ewentualne naruszenie prawa, które może mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

Po przywołaniu treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p., organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania w oparciu o ten przepis może nastąpić tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są istotne dla sprawy, są nowe, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Dodał, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane przez stronę z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Nie będzie zatem nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów.

W tym kontekście organ przypomniał, że ostateczna decyzja z [...] r. oraz decyzja ją poprzedzająca, dotycząca ustalenia podatniczce zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r., wydane zostały w związku z tym, że podatniczka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na posiadanie źródeł przychodów umożliwiających pokrycie w pełnej wysokości wydatków poniesionych w 2002 r. Wyjaśnienia złożone przez podatniczkę w przedmiotowym zakresie były lakoniczne i ogólnikowe; nie podano żadnych (nawet szacunkowych) dochodów osiąganych ze wskazanego w trakcie postępowania podatkowego źródła przychodów, tj. z gospodarstwa rolnego, które miały stanowić podstawowe źródło sfinansowania poniesionych w 2002 r. wydatków. Akta sprawy wskazują, że organy zgromadziły w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, zaś wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, czy uzyskane przez podatniczkę legalne dochody, m.in. z tytułu działalności rolniczej, stanowiły źródło finansowania poniesionych w 2002 r. wydatków (zgromadzonego mienia) były przedmiotem oceny organu odwoławczego oraz sądów administracyjnych. Zdaniem organu, okoliczności dotyczące rzekomego uzyskiwania przez podatniczkę i jej męża wysokich dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego były w toku postępowania rozważane przez organy. Wobec tego – zdaniem organu - nieuzasadniona jest argumentacja dotycząca istnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ I instancji, prowadzącego do uznania, że z ujawnionego źródła przychodów, czyli rolnictwa, podatniczka uzyskała przychody nieujawnione, które następnie opodatkowano na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że tego rodzaju zarzut nie może być uznany za okoliczność faktyczną (czyli zdarzenie w sensie fizycznym lub jego niewystąpienie), ponieważ zmierza on do generalnego podważenia prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, a w szczególności dokonanej subsumpcji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem odmienna od dokonanej przez organ ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

Organ powołał się również na związanie oceną prawną wyrażoną w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w tej sprawie, co - jego zdaniem - wyklucza możliwość zaakceptowania stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wznowienie postępowania.

Organ jako nieuzasadniony ocenił także zarzut uniemożliwienia stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania po wydaniu wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Wskazał, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, zatem organ podatkowy nie miał prawa do wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego w tym zakresie, zaś wnioskodawczyni zażądała wznowienia postępowania ze względu na to orzeczenie TK już po wydaniu decyzji I instancji. Rozpatrzenie tego żądania w ramach niniejszego postępowania, na etapie postępowania odwoławczego, było niedopuszczalne.

Na zakończenie organ stwierdził, że w postępowaniu wnioskowym organ uprawniony jest do orzekania wyłącznie w zakresie sprawy objętej wnioskiem, dlatego istota zaskarżonej decyzji sprowadzała się wyłącznie do oceny przesłanki wznowienia wskazanej we wniosku z lutego 2011 r. W wyniku tej oceny organ stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów ani okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej, nieznanych organowi, który ją wydał, w związku z czym zobligowany był orzec o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej.

Na opisaną decyzję T. O. wniosła skargę. Zarzuciła w niej rażące naruszenie:

a) art. 120 w związku z art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez odmowę wznowienia postępowania pomimo istnienia wskazanej przez nią przesłanki,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz 241 § 1 o.p. przez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności skutkujące funkcjonowaniem w obiegu prawnym decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej,

c) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 211 i art. 212 oraz art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 243 § 3 o.p. przez uniemożliwienie skarżącej złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TK.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 15 maja 2014 r. w sprawie I SA/Lu 1302/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję I instancji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, jednak z innych względów nie przedstawione przez skarżącą.

W uzasadnieniu sąd wyjaśnił, że art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przesłanką wznowieniową byłoby natomiast błędne ustalenie stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że skarżąca nie może w sposób skuteczny powoływać się na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie wykazała bowiem ani w toku postępowania, ani w skardze, jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, wyszły na jaw. Zarzuty dotyczyły merytorycznej zasadności decyzji z [...] r., lecz nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi.

Niezależnie od powyższego sąd stwierdził jednak, że z art. 243 § 2 o.p. wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wynikach postępowania wznowieniowego, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem, co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Wyraził pogląd, że wydanie postanowienia w trybie art. 243 § 1 o.p. nie zawęża granic postępowania tylko do podstawy w nim wskazanej. Powołując się m.in. na wyrok NSA z 8 października 2010 r., sygn. akt I FSK1697/09, podkreślił, że "postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera postępowanie co do przyczyn wznowienia postępowania, a zatem postępowanie co do wszystkich podstaw wznowienia postępowania wyliczonych w art. 240 § 1 o.p.". Sąd stwierdził, że ani decyzja I instancji, ani decyzja II instancji nie zawiera w tym przedmiocie żadnych rozważań, zaś brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w części dotyczącej spełnienia przesłanek wznowienia postępowania, stanowiąc naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., uniemożliwia całkowicie sądową kontrolę istnienia tych przesłanek. Zdaniem sądu, kontrola decyzji zapadłej w wyniku wznowienia wymaga wskazania czy wystąpiła jedna z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., z wyłączeniem art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 11 oraz pkt 9 o.p.

W odniesieniu do zarzutów uniemożliwienia stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TK sąd podkreślił, że skoro wniosek taki pojawił się na etapie postępowania odwoławczego, organ prawidłowo (uwzględniając treść art. 167 § 1 o.p.), wniosek ten objął odrębnym postępowaniem, o czym poinformował skarżącą w treści uzasadnienia decyzji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; od 25.05.2017 r. - Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Organ zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i w związku z art. 243 § 1 i 2 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy winien rozważyć i uzasadnić również przesłanki nieobjęte wnioskiem o wznowienie postępowania, podczas gdy rozstrzygnięcie zostało prawidłowo dokonane w granicach żądania strony oraz posiada uzasadnienie faktyczne i prawne,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 243 § 1 i 2 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że art. 243 § 1 i 2 o.p. obliguje organ podatkowy do prowadzenia postępowania co do wszystkich przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 o.p. (z pominięciem pkt 4, 8, 9, 11), w tym takich, które nie zostały objęte wnioskiem o wznowienie.

Mając powyższe na względzie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

NSA uwzględnił powyższą skargę kasacyjną i wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3165/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł także w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że nie podziela poglądu sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organ ocena podstaw wznowieniowych, wyłącznie pod kątem przesłanki wskazanej we wniosku wnioskodawczyni (w rozpatrywanym przypadku art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), jest niewystarczająca i winna zostać uzupełniona analizą istnienia pozostałych przesłanek z art. 240 § 1 o.p. (za wyjątkiem wykluczonych przez sąd pierwszej instancji przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4, 8, 9 i 11 o.p.). Wskazał, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie, które mają na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p., zaś w drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Dalej NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział dwa sposoby wznowienia postępowania: z urzędu lub na żądanie (wniosek) strony (art. 241 § 1 o.p.). Jednocześnie, w odniesieniu do niektórych przesłanek wznowieniowych, wyszczególnionych w art. 240 § 1 o.p., wprowadzono istotne ograniczenia, zarówno co do terminu, jak i sposobu wznowienia postępowania. Wznowienie z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4, 8 lub 11 oraz 9 o.p. może nastąpić wyłącznie na żądanie strony (co dostrzegł sąd pierwszej instancji).

W ocenie NSA, sposób wszczęcia postępowania (na żądanie strony lub z urzędu przez organ) ma wpływ na granice dalszego procedowania. W postępowaniu prowadzonym na wniosek strony, strona ta – wskazując kwalifikowane wady postępowania zakończonego ostateczną decyzją – sama wyznacza zarazem granice, w jakich ma przebiegać ocena procesu wydania ostatecznej decyzji podatkowej. W ramach takiego postępowania (wszczynanego na wniosek) organ nie ma obowiązku wyjścia poza te granice oraz badania z urzędu innych przesłanek, niż wynikające z żądania strony. Składany przez stronę wniosek o wznowienie postępowania nie musi wskazywać konkretnej jednostki redakcyjnej art. 240 § 1 o.p., na której opiera ona swoje żądanie, z jego treści winno jednak wynikać, jakie wady procesowe – mieszczące się w przesłankach określonych w art. 240 § 1 pkt 1–11 o.p. – zostały przez wnioskodawcę dostrzeżone. Reasumując, do wznowienia postępowania na żądanie strony niezbędne jest powołanie się przez wnioskodawcę na określoną w art. 240 § 1 o.p. podstawę wznowienia, natomiast w toku wznowionego w ten sposób postępowania ma miejsce ocena, czy w istocie skonkretyzowana w tym żądaniu podstawa istnieje. Tak należy – w odniesieniu do postępowania wszczynanego na żądanie strony - odczytać sens unormowań zawartych w art. 243 § 1 i 2 o.p., w świetle których w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1), a postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2).

Na marginesie powyższego NSA zwrócił uwagę, że nakazanie przez sąd pierwszej instancji organowi podatkowemu dokonania oceny, czy zaistniały w sprawie inne przesłanki wznowieniowe (poza określonymi w art. 240 § 1 pkt 5, a także pkt 4, 8, 9 i 11 o.p.) jest o tyle niecelowe, że uwzględniając charakter sprawy z góry można wykluczyć szereg z nich, bez przeprowadzania w tym przedmiocie oddzielnego postępowania (np. przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 6, 7, 10 o.p.). Analiza natomiast dostępnych sądowi pierwszej instancji akt administracyjnych sprawy nie generuje wątpliwości dotyczące pozostałych przesłanek, w tym na przykład, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) albo że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa (pkt 2). Wątpliwości w tym zakresie nie zgłaszała też sama wnioskodawczyni, która z natury rzeczy posiadałaby wiedzę o takich wadach.

NSA podkreślił, że pogląd o wyznaczonych żądaniem strony granicach postępowania wznowieniowego znajduje oparcie w judykaturze (np. wyroki: z 8.09.2015 r., sygn. akt I FSK 592/14, z 25.03.2009 r., sygn. akt I SA/Op 41/09, z 9.07.2009 r., sygn. akt I SA/Go 108/09, z 1.04.2006 r., sygn. akt I SA/GL 3/06, z 6.12.2017 r., sygn. akt I SA/Ok. 606/17), zbieżne z prezentowanym przez NSA jest również stanowisko orzecznicze zawarte w wyrokach odnoszących się wykładni art. 149 § 2 k.p.a. (przepis ten stanowi odpowiednik art. 243 § 2 o.p.; np. wyroki: z 12.10.2012 r., sygn. akt II OSK 1925/12, z 11.09.2008 r., sygn. akt I SA/Wa 864, z 21.04.2011 r., sygn. akt II SA/Ol 159/11). Jednocześnie podkreśla się – co zaaprobował również NSA w składzie orzekającym w sprawie – że jedynie w postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu to organ jest pełnym dysponentem takiego postępowania, a to oznacza, że może samodzielnie wskazywać przesłanki postępowania administracyjnego.

W konsekwencji – w ocenie NSA - postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie zawęża granic tego postępowania tylko do podstawy wznowienia wyznaczonej w tym postanowieniu, a zatem przedmiotem badań i ustaleń w tym zakresie mogą być wszystkie podstawy określone w art. 145 § 1 k.p.a. (wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 15.11.1999 r., sygn. akt FSA 1/99). Natomiast podana przez stronę w podaniu o wznowienie postępowania podstawa tego wznowienia wiążąco wyznacza granice tego nadzwyczajnego postępowania. Z tego tytułu organ prowadzący postępowanie dla ustalenia istnienia podstaw wznowienia nie może wyjść poza te granice.

W związku z powołanymi przez sąd pierwszej instancji wyrokami, NSA zwrócił uwagę, że ich tezy o tyle trudno odnieść do realiów rozpatrywanej sprawy, że dotyczyły one postępowania wznowieniowego wszczynanego z urzędu przez organ, a nie na żądanie strony. Jednocześnie wskazał na wyrok z 29.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1930/15, w którym wyjaśniono, że: "Organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, nie wskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu, w tych postępowaniach samodzielnie wskazuje przesłanki".

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż od uprzednio wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1302/14, skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej, a ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji jest konsekwencją uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej. Rozpoznając sprawę w granicach tej skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i uwzględniając ją, NSA, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony nią wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie obecnie orzekającym w sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, ponadto zaś, zgodnie z art. 153 w związku z art. 141 § 4 i art.193 tej ustawy, związany jest także wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu NSA, co przypomniał NSA w przedostatnim akapicie uzasadnienia powołanego wyżej wyroku z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3165/15.

Dla porządku należy ponadto zauważyć, że w związku z tym, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.; wyjątek, którego przesłanki wskazuje z § 2 tego artykułu, nie miał w sprawie zastosowania) i wobec tego nie jest uprawniony do formułowania ocen prawnych ani wskazań co do dalszego postępowania wykraczających poza te granice, zaś oceny te i wskazania, o czym była już mowa wyżej, wiążą następnie zarówno sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jak i NSA (art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 w związku z art.193 p.p.s.a.), przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał sprawę NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA: z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, z 18 października 2007 r., sygn. akt II FSK 265/07, z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2385/18).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3165/15, a także sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 15 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1302/14, wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania i ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym). Weryfikacja taka może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że zachodzi co najmniej jedna podstawa wznowienia spośród wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p. Istota tego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia przede wszystkim, czy w sprawie zachodzi którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania (art. 243 § 1 i 2 o.p.), a w razie pozytywnego wyniku tych czynności przeprowadza się postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania (w zakresie, którego dotyczy podstawa wznowienia) i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej.

NSA wyjaśnił także, że wznowienie postępowania może nastąpić na żądanie strony lub z urzędu (art. 241 § 1 o.p.), przy czym w tym pierwszym przypadku treść żądania wyznacza granice działania organu podatkowego, tj. związany jest on podstawami wznowieniowymi wskazanymi we wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, nie wskazanych przez stronę.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że we wniosku o wznowienie postępowania, który spowodował wszczęcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, skarżąca wskazała na podstawę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z uzasadnieniem, że w decyzji ostatecznej z [...] r. błędnie ustalono stan faktyczny, co polegać ma na tym, że przyjęto, iż podatniczka podlegała obowiązkom podatkowym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji osiągania przychodów z działalności rolniczej.

W powołanym wyżej wyroku z 15 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1302/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił jako zgodny z prawem, tj. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji, że – wbrew przekonaniu skarżącej – w sprawie nie zachodzi podstawa wznowienia przewidziana w wymienionym przepisie. Wyjaśnił przy tym, że podstawa ta obejmuje sytuację, w której:

1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, oraz

2) te dowody lub okoliczności są istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, oraz

3) te dowody lub okoliczności istniały w dniu wydania decyzji, oraz

4) te dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Dalej sąd stwierdził, że nie spełnia przedstawionych warunków wskazana przez skarżącą przesłanka, tj. że podatniczka i jej mąż, jako osoby prowadzące gospodarstwo rolne, w ogóle nie powinny podlegać reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że przepisy dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł nie powinny mieć wobec nich zastosowania, wobec jasnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Podniósł, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym (a to w istocie kwestionuje skarżąca) nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jednak – zdaniem sądu – skarżąca nie wskazała na żadne nowe okoliczności, na żadne dowody, które w istotnym dla sprawy stopniu dotyczyłyby postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] r., a które istniały w dniu wydania tej decyzji i nie były znane organowi.

Sąd dodał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił, na czym polega konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, wskazał także na szczegółowe ustalenia organów podatkowych dotyczące możliwości zgromadzenia przez podatniczkę i jej męża środków na pokrycie ustalonych wydatków ze źródła przychodów w postaci prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zdaniem sądu, organ prawidłowo wyjaśnił, że ustalenia organów w prowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziły do odmiennej niż prezentowana w skardze konstatacji, że przychody z tytułu gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatniczkę i jej męża (hodowla, zbiory upraw) nie były w stanie pokryć ustalonych przez organ wydatków.

Zatem - w ocenie sądu wyrażonej w powołanym wyroku w sprawie I SA/Lu 1302/14 - skarżąca nie może skutecznie powoływać się na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie wskazała bowiem żadnych konkretnych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie były znane organowi.

Jak wskazano wyżej, skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od powołanego wyroku. Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie wiążąco ocenione zostało, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Analogicznie, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi dotyczące "uniemożliwienia złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TK". W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że organ nie uniemożliwił skarżącej złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TK, lecz - z uwagi na to, że wniosek taki został sformułowany na etapie postępowania odwoławczego – prawidłowo (art. 167 § 1 o.p.) objął przedmiotowy wniosek odrębnym postępowaniem, o czym poinformował skarżącą w treści uzasadnienia decyzji.

Powyższe oznacza, że skarga nie jest uzasadniona, zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.