Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1191/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o. o.– dalej zwana: "Wnioskodawczynią" w dniu 12 maja 2015 r. zwróciła się, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji odsetek od zwróconej dotacji.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi przeładunkowe przy wykorzystaniu własnego elewatora, silosów, i specjalnie dostosowanego nabrzeża.

W dniu 29 grudnia 2010 r. Spółka zawarła z Województwem [...], reprezentowanym przez Zarząd Województwa [...], pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] (dalej: IZ RPO WZ) umowę o dofinansowanie w ramach poddziałania 1.1.2 Inwestycje w małe i średnie przedsiębiorstwa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na realizację projektu pn. "Wzrost konkurencyjności firmy A. Sp. z o.o. poprzez unowocześnienie infrastruktury przeładunkowej oraz powiększenie magazynu na nabrzeżu SNOP w S.". Wartość przekazanego Spółce dofinansowania wyniosła [...]. Środki z dotacji zostały przeznaczone na rozbudowę hali magazynowej oraz zakup środków trwałych (m.in. systemu wagowego z dwiema wagami automatycznymi, systemu sterowania, przenośników łańcuchowych i kubełkowych), w celu powiększenia i unowocześnienia parku maszynowego. Przyczyniło się to do poszerzenia możliwości świadczonych przez Spółkę usług i wpłynęło na wzrost realizowanych przychodów ze sprzedaży. W oparciu o środki trwałe współfinansowane z dotacji Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą.

Realizacja projektu zakończyła się w kwietniu 2012 roku. Spółka jako beneficjent środków została zobowiązana do zachowania trwałości projektu przez okres 3 lat licząc od daty zakończenia finansowego realizacji projektu, tj. od dnia 19 kwietnia 2012 r. do dnia 18 kwietnia 2015 r.

W dniu 27 lutego 2013 r. nastąpiła zmiana struktury właścicielskiej Spółki. Dotychczasowi wspólnicy A., tj. osoby fizyczne, które posiadały następujące udziały w strukturze Spółki:

- P. W. A. – [...]% udziałów, - J. A.- [...]% udziałów,

- A. A.- [...]% udziałów

wniosły całość swoich udziałów w A. do spółki C. I. Sp. z o.o., która stała się jedynym wspólnikiem A. Udziałowcem C. I. Sp. z o.o. był P. W. A.. Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. IZ RPO wyraziła zgodę na zmianę struktury udziałowej w Spółce, polegającej na objęciu wszystkich udziałów przez C. I. Sp. z o.o.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. nastąpiło zbycie udziałów w A. przez C. I. Sp. z o.o. na rzecz spółki H.N. AG z siedzibą w K., która to stała się od tego momentu jedynym wspólnikiem spółki A.. Spółka H. N. AG posiada status dużego przedsiębiorstwa, którego spółka zależna, jaką stał się A., nie mogłaby otrzymać dofinansowania w ramach realizowanego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...], gdyż był on skierowany do małych i średnich przedsiębiorstw.

Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. IZ RPO WZ wezwała Spółkę do zwrotu środków wykorzystanych niezgodnie z zasadami Programu z uwagi na fakt objęcia udziałów Spółki przez H. N. AG, która nie spełniała kryterium małego i średniego przedsiębiorstwa. Spółka miała wątpliwości czy wezwanie to było w pełni zasadne, dlatego nie zwróciła środków w wyznaczonym terminie. W związku z bezskutecznym upływem terminu wskazanego w wezwaniu, z dniem 19 marca 2014 r. wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków. W dniu 17 czerwca 2014 r. Zarząd Województwa [...] podjął decyzję orzekającą zwrot środków w ramach umowy o dofinansowanie w wysokości [...] wraz z odsetkami.

Kwota zwrotu należności głównej została ustalona w proporcji czasu, w którym trwałość projektu została uznana za niezachowaną do całego okresu trwałości projektu. Trwałość projektu była niezachowaną przez [...] dni, czyli od dnia zmiany udziałowca na niespełniającego kryterium małego i średniego przedsiębiorstwa do dnia kończącego wymagany okres utrzymania trwałości projektu (od 16 kwietnia 2013 do 18 kwietnia 2015). Wobec tego kwotę do zwrotu obliczono jako: [...]

Odsetki naliczone zostały na podstawie § 16 ust. 7 umowy o dofinansowanie, na podstawie którego Wnioskodawczyni była zobowiązana zwrócić dofinansowanie wraz z odsetkami w wysokości określonych jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia przekazania dofinansowania, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu, ulegnie on znaczącej modyfikacji.

Odsetki naliczone zostały od dnia otrzymania przez Spółkę poszczególnych transz dotacji do dnia całkowitego zwrotu należności głównej.

Spółka dokonała zwrotu dotacji wraz z odsetkami w dniach 7 października 2014 r. oraz 14 października 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł, z czego odsetki stanowiły kwotę [...] zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odsetki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, czyli w kwocie [...] zł?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie Spółka zadała drugie pytanie: Czy Odsetki naliczone do dnia 18 marca 2014 r. (czyli naliczone w okresie od otrzymania pierwszej transzy dotacji do momentu upływu 14 dni od wezwania do zapłaty), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że - jej zdaniem - odsetki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, czyli w kwocie [...]zł. W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu powyższego pytania jest nieprawidłowe - zdaniem Spółki -odsetki naliczone do dnia 18 marca 2014 r. (czyli naliczone w okresie od otrzymania pierwszej transzy dotacji do momentu upływu 14 dni od wezwania do zapłaty), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

[...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. znak [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia: 3 września 2015 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o

- uchylenie zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), poprzez stwierdzenie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych w związku ze zwrotem przyznanej ze środków unijnych dotacji.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na odmówieniu Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconych odsetek wskazując, że:

- Spółka nie wykazała, że zapłata odsetek była dokonana w celu osiągnięcia przychodu oraz że była celowa;

- zapłata odsetek nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem, mającym wpływ na wysokość osiągniętych przychodów;

- brak należytej staranności nie może być rekompensowany za pomocą przepisów podatkowych;

- zapłata odsetek nie jest związana z otrzymaniem dofinansowania tylko z jego zwrotem.

Spółka przedstawiła następujące argumenty przemawiające - jej zdaniem - za uznaniem, że wskazany przepis został niewłaściwie zinterpretowany i zastosowany w sprawie będącej przedmiotem sporu.

Zdaniem Spółki:

1) Zapłacone odsetki wykazują związek z przychodami Spółki, ponieważ środki trwałe nabyte za kwotę zwróconej dotacji były i są nadal wykorzystywane w działalności Spółki i przyczyniają się do generowania przychodów Spółki;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponoszone koszty należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zdaniem Spółki istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami na zapłatę odsetek a działalnością gospodarczą Spółki i jej przychodami.

Otrzymana przez Spółkę dotacja została wykorzystana na rozbudowę hali magazynowej i zakup środków trwałych (np. systemu wagowego, systemu sterowania, przenośników łańcuchowych i kubełkowych). Spółka nadal wykorzystuje nabyte (dzięki uzyskanej dotacji) środki trwałe, co niewątpliwie przyczynia się do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów i zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

Dla porównania Skarżący wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1966/14) w sprawie, w której wnioskodawca również zobowiązany był do zwrotu dotacji i zapłaty odsetek. Sąd uznał, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodu dla wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: istotne jest zatem aby przy ocenie czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy skutkujące zapłatą wynikający z tej umowy należności (kar umownych, odsetek, itp.), podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności.

Powyższe potwierdza, że nie można oceniać wydatku w oderwaniu od całego kontekstu występujących w danych okolicznościach zdarzeń gospodarczych. Koszty uzyskania przychodów występują nie tylko przy działaniach nakierowanych wprost na osiąganie przychodów, ale także pośrednio lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła tych przychodów. Zdaniem Spółki, odsetki służą zabezpieczeniu źródła przychodu, jakim jest prowadzenie działalności z wykorzystaniem zakupionych ze środków z dotacji środkach trwałych.

2) Nie można uznać, że zapłata odsetek stanowi rezultat niedochowania należytej staranności przez Spółkę, ponieważ zmiana udziałowca była zdarzeniem niezależnym od Spółki;

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, 27 lutego 2013 r. nastąpiła zmiana struktury właścicielskiej Spółki - osoby fizyczne, posiadające 100% udziałów w spółce, wniosły całość swoich udziałów do C. I. Sp. z o.o., na co IZ RPO wyraziła zgodę. 16 kwietnia 2013 r. C. I. zbyła udziały na rzecz H. N. AG, która posiada status dużego przedsiębiorstwa, a zatem nie mogłaby otrzymać dofinansowania w ramach RPO WZ. W związku z tym Spółka musiała zwrócić dotację i zapłacić odsetki. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z organem, że niedotrzymanie warunków otrzymanego dofinansowania (okresu trwałości po zakończeniu inwestycji) wynikało z nienależytej staranności Spółki czy też niewłaściwego działania. Zmiana udziałowca to okoliczność, na którą Spółka nie miała żadnego wpływu. Była to zmiana niezależna od woli podatnika. Zatem nie można uznać, że był to skutek zaniedbań ze strony Spółki, lub niewłaściwego działania.

3) Uzyskaną dotację należy traktować jako formę finansowania zewnętrznego, które co do zasady wiąże się z zapłatą odsetek dlatego odsetki są związane z działalnością i przychodami Spółki;

Dotacja to forma finansowego wspierania działalności poszczególnych jednostek -beneficjentów. Są to środki publiczne, finansujące lub współfinansujące realizację konkretnego projektu przez beneficjentów, podlegające szczególnym zasadom rozliczenia. Zdaniem Spółki, dotacja powinna być traktowana jako forma finansowania Spółki. Co do zasady, uzyskanie wsparcia finansowego np. w postaci pożyczki wiąże się z zapłatą odsetek od uzyskanych środków. Odsetki te, o ile zostaną zapłacone, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Z ekonomicznej perspektywy dotacja stanowiła dla Spółki formę finansowania jej działalności. A zatem Odsetki związane z tym finansowaniem bez wątpienia związane są z tą działalnością i generowanymi w ramach jej przychodami. Skoro zatem Odsetki zostały naliczone od otrzymanej dotacji, czyli finansowania zewnętrznego, to ich zapłata powinna stanowić koszt podatkowy Spółki.

4) W działalności gospodarczej występuje szereg wydatków, które są niepożądane, niechciane, nieplanowane, np. odszkodowania, kary umowne, koszty postępowania sądowego, czy zapłata odsetek za nieterminowe płatności, są one jednak związane z działalnością gospodarczą podatnika, a zatem także związane z jego przychodami.

Działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i niepewnością. Są to naturalne cechy procesów gospodarczych. W związku z tym należy brać pod uwagę możliwość pojawiania się niepożądanych wydatków, tj. odszkodowania, kary umowne, koszty postępowania sądowego, czy zapłata odsetek za nieterminowe płatności. Mimo, że nie są to wydatki bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów, to mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów, jako wydatki służące zabezpieczeniu źródła przychodu, co potwierdzają sądy i organy podatkowe, np.:

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SAWr 1966/14;

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 854/14;

- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...]r., sygn. [...];

- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r., sygn. [...];

- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r.; sygn. [...];

- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r., sygn. [...].

Reasumując - w opinii Skarżącego - stanowisko organu przedstawione w skarżonej interpretacji należy uznać za naruszające prawo.

W odpowiedzi na skargę, organ uznał stanowisko przedstawione

w kwestionowanej interpretacji indywidualnej za prawidłowe, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwałaby na uchylenie.

Spór pomiędzy stroną skarżącą, a Ministrem Finansów dotyczy ustalenia, czy odsetki zapłacone od zwróconej dotacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu trafną ocenę prawną wskazanego wyżej problemu przedstawił Minister Finansów, należycie wyjaśniając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dlaczego stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe.

Należy zatem w pierwszej kolejności przypomnieć, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów.

Sąd podziela ocenę Organu interpretacyjnego, że wydatki stanowiące przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. zapłacone odsetki, nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W ocenie Sądu nie sposób uznać poniesienia wydatków na zapłatę przedmiotowych odsetek za działanie w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie tego wydatku nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Stanowi natomiast rezultat niedochowania warunków otrzymanego dofinansowania, a więc jest następstwem niewłaściwego działania.

W konsekwencji oznacza to, że Spółka poniosła wydatek, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a tym samym wydatek nie został poniesiony w celu, który stanowi warunek uznania go za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by sporny wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że zapłata przedmiotowych odsetek jest związana z otrzymaniem dofinansowania, którą należy traktować jako formę finansowania zewnętrznego. Wprawdzie podpisanie umowy o dofinansowanie i otrzymanie środków pieniężnych skutkowało nabyciem bądź wytworzeniem określonych aktywów, jednakże wydatek poniesiony przez Spółkę związany jest ze zwrotem tego dofinansowania, a nie otrzymaniem środków pieniężnych.

Ustawodawca natomiast wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Przy czym cel ten nie może być. "domyślny" i odległy, ale widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Wydatkom poniesionym z tytułu odsetek od zwrotu dofinansowania cechy takiej nie sposób przypisać, a zatem nie sposób też przyjąć, że mogą one stanowić koszt podatkowy Spółki.

W ocenie Sądu rację ma skarżący, że w działalności gospodarczej występuje szereg wydatków, które są niepożądane, niechciane, nieplanowane jednakże nie oznacza to, że w każdej sytuacji takie wydatki mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie można zaakceptować poglądu, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2344/12). Tym samym nawet jeśli zapłata przedmiotowych odsetek byłaby uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy. Taki wydatek stanowiłby koszt podatkowy gdyby przepis prawa podatkowego na to pozwalał.

W ocenie Sądu wydając przedmiotową interpretację, organ oparł swoją tezę na przesłankach racjonalności i celowości. Trudno bowiem uznać za racjonalne działanie Spółki, której celem jest osiąganie zysku (i dlatego wnioskuje o otrzymanie dofinansowania na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych), a następnie nie dotrzymuje warunków umowy, czym naraża się na wiadome (uprzednio umówione) konsekwencje. Oczywiście poza oceną pozostaje fakt, czy spółka dochowała, czy też nie należytej staranności, ale podejmując decyzję o zmianie składu osobowego spółki musiała uwzględniać fakt ewentualnego zwrotu dotacji.

Końcowo nadmienić należy, że brak celowości w kontekście podatkowym wydatku na odsetki w związku ze zwrotem dotacji (nieprawidłowym jej wykorzystaniem) potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 346/12: "Wydatek poniesiony przez Skarżącego w postaci obowiązku zapłaty odsetek związany był więc z prawidłowością wykonania umowy i nie pozostawał w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Nie posiadał więc cech celowości, co uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów ".

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Wobec powyższego skargę oddalono na zasadzie art. 151 p.p.s.a.