Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1749/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23, art. 17 ust. 1 pkt 24, art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 17 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Fundacji [...] z siedzibą w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 56/12 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2011 r. nr IPTPB3/423-124/11-9/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną Fundacji [...] z siedzibą w O., 3) zasądza od Fundacji [...] z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1749/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca, sygn. akt I SA/Op 56/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w O (dalej: "Fundacja") na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 28 października 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 6 lipca 2011 r. Fundacja zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że na mocy Umowy o dofinansowanie (przekazanie dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszu gwarancyjnego lub funduszu pożyczkowego), zawartej dnia 9 grudnia 2009 r. z A jako instytucją pośredniczącą drugiego stopnia, otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu w wysokości 23.000.000 zł. Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw na podstawie zawieranych umów o pożyczkę, a sama Fundacja z tytułu realizacji Projektu nie osiąga dochodu. Środki przeznaczone na realizację Projektu są lokowane na rachunkach bankowych, inwestowane w papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa, NBP lub jednostki samorządu terytorialnego, bądź inwestowane w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, zgodnie z zapisami dokumentu przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 3 lutego 2009 r. Kierunki rozwoju funduszy pożyczkowych i doręczeniowych dla małych i średnich przedsiębiorstw w latach 2009-2013. W okresie realizacji Projektu Fundacja ma prawo przeznaczyć 3 % wartości dokapitalizowania na koszty zarządzania.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano cztery pytania, przy czym przedmiotem niniejszej interpretacji stało się pytanie oznaczone numerem 3 o treści: "Czy przychody Fundacji (Beneficjenta) z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych przez Fundację (Beneficjenta) w formie dofinansowania Projektu w ramach RPO [...] na lata 2007-2013 w ramach umowy z dnia 9 grudnia 2009 r. stanowią przychód podatkowy do opodatkowania podatkiem dochodowym?".

Wskutek żądania organu o uzupełnienie braków formalnych Fundacja wyjaśniła dodatkowo, że aneksem z dnia 19 lutego 2010 r. zmodyfikowano treść Umowy dostosowując ją do nowych unormowań zawartych w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240). Do umowy tej zawarto łącznie 3 aneksy: z dnia 29 grudnia 2009 r., z dnia 19 lutego 2010 r. i z dnia 21 lipca 2010 r., przy czym z ich zawarciem nie łączyło się przekazanie wnioskodawcy żadnych środków. Środki te Fundacja otrzymała w dwóch transzach: w dniu 30 grudnia 2009 r. i w dniu 25 lutego 2010 r.

Przedstawiając własne stanowisko Fundacja wskazała, że przychody Fundacji (Beneficjenta) z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych przez Fundację (Beneficjenta) w formie dofinansowania Projektu w ramach RPO [...] na lata 2007-2013 w ramach umowy z dnia 9 grudnia 2009 r. nie stanowią przychodu podatkowego.

Fundacja powtórzyła swą wcześniejszą argumentację o zwolnieniu otrzymanego w związku z zawartą Umową dochodu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) - skoro ww. środki korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie wyżej wskazanym to zgodnie 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odsetki od przedmiotowych środków lokowane na lokatach terminowych są również zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r. Minister uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wyjaśniając w uzasadnieniu, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek (art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) i ustawa ta nie przewiduje zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w efekcie gospodarowania dofinansowaniem na fundusz pożyczkowy, otrzymanie przedmiotowych środków stanowi więc przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Organ podniósł, iż przychody z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym uzyskane w związku z otrzymaniem dofinansowania Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego nie korzystają tak jak środki otrzymane w 2009 roku jako dofinansowanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.op. i tak jak środki otrzymane w 2010 roku ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Wskazano również, że uzyskane przez Wnioskodawcę środki w postaci odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.; w sprawie nie ma więc także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt pkt 24 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Fundacja reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzające się do opartego na linii orzecznictwa sądów administracyjnych poglądu o zastosowaniu, jako podstawy zwolnienia, art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dochód uzyskany przez Fundację będzie wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52, co doprowadziło organ do wadliwego uznania za nieprawidłowe stanowiska strony przedstawionego we wniosku, jak też zarzuciła błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przejawiającą się przyjęciem, że przepis ten nie ma zastosowania do dotacji otrzymanej przez skarżącą. Zarzuciła również błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przychody skarżącego z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunkach bankowych od środków otrzymanych przez skarżącego w formie dofinansowania Projektu stanowią przychód podatkowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podczas gdy zdaniem skarżącego są zwolnione z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaznaczając, że w odpowiedzi na interpelację poselską posła Ryszarda Galli dotyczącą tożsamego zagadnienia Minister Finansów wskazał, jako na podstawę zwolnienia, art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i na art. 17 ust. 1 pkt 47 lub 48 tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że skarga jest częściowo uzasadniona.

Sąd stwierdził, że rozważając stan prawny obowiązujący w chwili otrzymania przez skarżącą I transzy płatności na realizację projektu (30.12.2009 r.) należy uznać za uzasadnione jej stanowisko o zwolnieniu otrzymanego w tej dacie przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. a co za tym idzie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., również wolne od opodatkowania są odsetki od tych środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych. Po odwołaniu się do poglądów orzecznictwa, Sąd zaaprobował wypowiadany na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. pogląd, iż zwolnieniem opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. a co za tym idzie w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p są objęte pieniądze otrzymywane przez podatników bez względu na sposób dystrybucji tych środków, również wówczas, gdy według postanowień ustawy o finansach publicznych mają one charakter dotacji; sposób dystrybucji tych środków zaś przyjęty w danym państwie członkowskim nie ma znaczenia.

W związku z wprowadzeniem do u.p.d.o.p. zwolnienia opisanego w punkcie 52 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zaakceptował pogląd organu w kwestii dotyczącej oceny stanu faktycznego zaistniałego po 1 stycznia 2010 r. (II transza), jako "płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców". Podkreślono przy tym, że gdyby uznać, iż płatności otrzymane na realizację projektów w ramach regionalnych programów operacyjnych nadal (tzn. po zmianach z dnia 1 stycznia 2010 r.) winny być kwalifikowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zbędne byłoby wprowadzanie punktu 52 do tego przepisu.

Sąd uznał, że termin "środki europejskie" nie obejmuje wszystkich kategorii środków pomocowych, o jakich mowa w art. 17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p., lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 u.f.p.; skoro zatem skarżąca otrzymała dofinansowanie z funduszu strukturalnego, to środki z niego pochodzące muszą być uznane za środki europejskie również w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a przepis ten ze względu na wskazanie, iż środki te są wypłacane przez Bank Gospodarstwa Krajowego, charakteryzuje w sposób bardziej szczegółowy zdarzenie polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, niż art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Końcowo Sąd wskazał, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym zaistniałym w 2010 r. (otrzymanie płatności w dniu 25 lutego.2010 r.), winien znaleźć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.; nie będzie natomiast miał w sprawie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który to przepis dawał podstawę do zwolnienia odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w art. 23 ustawy, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 2 i niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. jako podstawy zwolnienia z podatku dochodowego dofinansowania otrzymanego przez zainteresowaną dnia 30 grudnia 2009 r.

W skardze kasacyjnej Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uznaniem, że dochód uzyskany przez skarżącego w dniu 25 lutego 2010 (II transza płatności) z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...] na podstawie umowy z dnia 9 grudnia 2009 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., pomimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.,

2. art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację przejawiającą się przyjęciem, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodu otrzymanego przez skarżącego w dniu 25 lutego 2010 r. (II transzy płatności) na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 9 grudnia 2009 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...],

3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że przychód skarżącego z tytułu lokat bankowych od środków otrzymanych przez skarżącego w dniu 25 lutego 2010 r. (II transza płatności) na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 9 grudnia 2009 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podczas gdy przychód ten powinien być zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podnieść należy, iż kwestią przesądzającą o treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zagadnienie podstawy prawnej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów Fundacji uzyskanych na dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...] na lata 2007-2013. Tym samym zasadne jest przytoczenie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, wyrażonych w wyroku z dnia 5 czerwca 2014, sygn. akt II FSK 1559/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że w sprawie niniejszej nie ma sporu co do tego, że wskazane przychody skarżącej Fundacji objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast jest sporne, czy podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. – jak twierdzi skarżąca - czy też podstawę tę, w zależności od daty uzyskania przychodu, stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 albo pkt 52 u.p.d.o.p. – jak twierdzi organ interpretacyjny. Dlatego też poza zawisłym sporem lokują się rozważania dotyczące skutków prefinansowania z budżetu państwa przekazywanej następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy, gdyż nie o to w sprawie chodzi; w toku postępowania nie zakwestionowano także, że dofinansowanie stanowi przychód podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie stwierdzić, że w pełni podziela zapatrywanie wyrażone w cytowanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Ta konstatacja pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie przyporządkowania niewątpliwie przysługującego skarżącej zwolnienia podatkowego do odpowiedniej podstawy prawnej, którą nie musi być art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Dla przejrzystości dalszych rozważań konieczne jest przypomnienie podstaw normatywnych każdego z wchodzących w grę zwolnień, ustanowionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są:

pkt 23 – dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków programów ramowych, badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc,

pkt 47 – dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

pkt 52 (obowiązujący od 1 stycznia 2010 r.) – płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych – funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010 r.) – to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Zauważyć też trzeba, że organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na mocy art. 14b § 3 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) związany jest treścią wniosku, w którym zainteresowany przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Skoro zatem skarżąca Fundacja we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że uzyskała przychód w formie dotacji rozwojowej (w roku 2009) oraz w formie płatności (w roku 2010) i zadała pytanie, w związku z którym należało ocenić, czy przychody te ("środki finansowe") korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, organ interpretacyjny miał obowiązek wydać interpretacje z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, poszukując podstawy zwolnienia podatkowego właściwej dla przychodu w formie dotacji oraz płatności, a nie przychodu jakiegokolwiek innego (zdefiniowanego odmiennie).

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów zawartych w skargach kasacyjnych, wywiedzionych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, należy stwierdzić, że usprawiedliwione podstawy ma skarga kasacyjna organu interpretacyjnego, natomiast skarga kasacyjna Fundacji jest niezasadna.

Trafnie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzuca błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., co prowadzi do niewłaściwej oceny zastosowania art. 12 ust 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 2 i niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędny jest bowiem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji; można powiedzieć, że o ile prefinansowanie dotyczy prawnie nieistotnej techniki wypłaty, o tyle wynikająca z ustawy o finansach publicznych forma prawna dofinansowania ma istotne znaczenie, także dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej.

Nie są natomiast zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Fundacji. Chybione jest twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. przejawiającej się uznaniem, że dochód uzyskany w 2010 r. w formie płatności z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...] korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., mimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej rozważono i wyjaśniono, skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków.

Można dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega istotę problemu nurtującego skarżącą, którym jest objęcie zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, którym to zwolnieniem nie są objęte odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p. Jakkolwiek zróżnicowanie to niełatwo racjonalnie uzasadnić, jednak na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co sprawia, że nie jest rzeczą sądownictwa administracyjnego kontrolowanie ustawodawcy względnie ingerowanie w wynikającą z obowiązującego ustawodawstwa politykę podatkową państwa.

W związku z powyższym podnieść trzeba, że art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który daje podstawę do zwolnienia odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Wskazać przy tym należy na art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), a który razem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zgodnie z nim przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe) stanowi podstawę dla kwalifikacji przedmiotowych odsetek.

Ponieważ skarga kasacyjna Fundacji okazała się bezzasadna, a usprawiedliwione podstawy miała skarga kasacyjna organu interpretacyjnego i to wyłącznie ze względu na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Fundacji oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie odpowiednio zastosowanego art. 151 p.p.s.a., uznając, że zaskarżona nią interpretacja odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.