Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 730/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1886/11 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1886/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2010 r., wydane w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wydanym w sprawie wyrokiem z dnia z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 518/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2010 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 30 października 2009 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 5 października 2009 r. określającym Z. spółka z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 r.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia wydane przez organ pierwszej instancji nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Analiza ich treści doprowadziła bowiem Sąd do wniosku, iż rygor natychmiastowej wykonalności nadano tylko jednej decyzji o określonym w niej numerze, posługując się oznaczeniem typu "o numerze od - do". Z przedstawionych akt sprawy wynika natomiast, iż decyzji takiej w ogóle nie ma w obrocie prawnym, natomiast przedmiotem postępowania było kilka odrębnych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

1.3. W następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1228/10 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W ocenie NSA, w sentencjach postanowień organów obydwu instancji a zwłaszcza w sentencji postanowienia wydanego przez organ odwoławczy, podano konieczne dane pozwalające zidentyfikować decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tj. oznaczenie organu podatkowego, który je wydał, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej oraz przedmiot decyzji.

1.4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przystępując do oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2010 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 30 października 2009 r. podał, że w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano, że w świetle deklaracji VAT-7 złożonych w okresie od grudnia 2006 r. do maja 2009 r. spółka wykazywała niewielką sprzedaż jak i zakup na niewielkie kwoty, zaś w deklaracji CIT-8 za 2008 r. wykazała stratę w wysokości 99.650,49 zł. Wskazano przy tym, iż nie zostało złożone do Urzędu Skarbowego sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. Ponadto istotnym dla organu był fakt, że wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe w okresie od 13 grudnia 2004 r. do 12 czerwca 2007 r. oraz, iż łączna wysokość zaległych zobowiązań jest stosunkowo wysoka, wynosi bowiem 262.989 zł. Wziąwszy dodatkowo pod uwagę fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące organ uznał, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego ze wskazanych decyzji.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów zażalenia strony i w dniu 4 lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uznał, że w sprawie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 jak i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem, iż spółka wniosła odwołanie od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu 5 października 2009 r. o numerach [...] do [...], które w ustawowym terminie może być rozpatrzone do 30 grudnia 2009 r., a zatem po terminie przedawnienia, który upływa w niniejszej sprawie w dniu 19 listopada 2009 r. Mając z kolei na względzie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. decyzje o numerach [...] do [...], stosownie do postanowień art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlegają wykonaniu (w sytuacji gdyby nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności), to istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji nie zostanie wykonane do czasu upływu terminu przedawnienia. Okoliczności faktyczne obrazujące sytuację materialną spółki wskazują nadto, iż spółka nie prowadzi w ostatnich latach aktywnej i przynoszącej dochody działalności gospodarczej, dokonuje niewielkich operacji zakupu i sprzedaży, nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie należności jak również przez 3 lata prowadzono wobec niej postępowanie upadłościowe, które zakończyło się w 2007 r. Wszystkie te okoliczności w powiązaniu ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w decyzjach wymiarowych, uprawdopodabniają, zdaniem organu odwoławczego, możliwość niewykonania tych zobowiązań.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie w nim art. 239a, 239b § 1 i § 2 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania przesłanek uprawdopodobniających, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowych decyzji nie zostanie wykonane. Wywiodła, że organ błędnie utożsamia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z przesłanką z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od samej groźby przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczyłoby wskazanie jako podstawy do nadania tego rygoru oddzielnie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Żadna inna przesłanka nie byłaby konieczna.

2.2. Twierdzenia i zarzuty skargi zostały dodatkowo sprecyzowane i uzasadnione w piśmie strony skarżącej z dnia 31 stycznia 2012 r., w którym ostatecznie wskazano na naruszenie przepisów - nie tylko art. 239a i 239b § 1 i 2 O.p. - ale także art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 7 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę spółki za niezasadną. Sąd stwierdził bowiem, że organy podatkowe stosując art. 239b § 1 § 2 Ordynacji podatkowej nie naruszyły prawa materialnego czy procesowego, w sposób warunkujący ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu treści art. 239a i 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, odnotował, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym, jak wskazał Sąd, posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" oznacza, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

3.3. Zdaniem Sądu organ rozstrzygający w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w pierwszej instancji prawidłowo oparł swoje ustalenia, na decyzjach - przedstawionych mu przez organ rozstrzygający w sprawie zaległości podatkowych spółki Z. W uzasadnieniach tych decyzji znajdowały się istotne dane dotyczące zakresu i rozmiaru działalności prowadzonej przez skarżącą oraz faktu niewywiązywania się ze zobowiązań podatkowych. Stamtąd wynikała łączna wysokość zaległości podatkowych, którą - w świetle prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w bardzo ograniczonym zakresie oraz w świetle niedawno zakończonego postępowania upadłościowego, w którym jak skarżąca twierdzi zaspokojono wierzycieli - ocenić należy jako znaczną. Przedstawiono też postanowienia o umorzeniu postępowań kontrolnych - prowadzonych w stosunku do spółki za poszczególne miesiące roku 2000 i 2001 a także miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r. - z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy w trakcie prowadzonego postępowania.

3.4. Wobec powyższego według WSA w Krakowie nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, iż dobrowolne wykonanie decyzji organu podatkowego było wątpliwe czy wręcz nieprawdopodobne w sytuacji, gdy wypełnione były przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 tego artykułu a strona skarżąca - w świetle nieprawomocnych decyzji wymiarowych - nie wywiązywała się należycie z obowiązków podatnika VAT w okresie od maja do grudnia 2002 r.

Oceny tej, zdaniem Sądu nie zmienia, wykazywany przez skarżącą fakt złożenia sprawozdania finansowego za 2008 r., czy też zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Pierwsze nie ma dla sprawy większego znaczenia a zaspokajanie wierzycieli - jak wskazuje doświadczenie życiowe - zwykle wiąże się z pogorszeniem własnej sytuacji finansowej, wynikającym z uszczuplenia majątku dla realizacji zaległych zobowiązań. Strona mimo twierdzeń, że nie zbadano jaki majątek posiada, bynajmniej nie wskazywała tego majątku, nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów

Fakt natomiast dokonania wpłaty w dniu 10 marca 2010 r. kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach za 2002 rok (bez odsetek), zaistniał - w ocenie Sądu - wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok spółka w całości zaskarżyła skarga kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

1. Naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U, z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływana dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię postanowień art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na błędnym przyjęciu, że "przesłanka o przedawnieniu" określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. może być utożsamiona z przesłanką określoną w art. 239b § 2 O.p., a zatem, że zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stanowi jednocześnie o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej;

2. Naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię postanowień art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na błędnym przyjęciu, że przy stosowaniu tego przepisu nie mają zastosowana przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego oraz nie ma zastosowania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, a dla uprawdopodobnienia okoliczności wskazanej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne wykazanie okoliczności faktycznych, które prowadzić mogą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

3. Naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie postanowień art. 239a O.p., gdyż nie zaistniały w sprawie przesłanki dla nadania decyzjom podatkowym rygoru natychmiastowej wykonalności;

4. Naruszenie postanowień art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p, poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie najistotniejszego zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą w skardze, dotyczącego tożsamości przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz z art. 239b § 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż brak właściwego uzasadnienia wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną;

5. Naruszenie postanowień art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście wyjaśnienia powodów, dla których Sąd pierwszej instancji - pomimo zarzutów wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej - uznał za nieuzasadniony postawiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak właściwego uzasadnienia wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną;

6. Naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239b § 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro tylko prawidłowe uzasadnienia orzeczeń organów podatkowych dają możliwość właściwej kontroli tych orzeczeń w postępowaniu sądowoadministracyjnym;

7. Naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tego, że organy podatkowe nie wykazały okoliczności faktycznych, które mogłyby stanowić podstawę do uznania, iż doszło do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro wykazanie powyższych okoliczności stanowi warunek konieczny dla uznania, że doszło do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a to stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. W sprawie rozpoznawanej autor skargi kasacyjnej podniósł, przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego braku przesłanek z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. oraz 239 b § 2 O.p. (zarzut opisany w punkcie 4), brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście wyjaśnienia powodów uznania za nieuzasadniony zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. (zarzut opisany w punkcie 5).

5.3.1. Zarzuty opisane w punktach 6 i 7 skargi kasacyjnej są rozwinięciem opisanych wyżej zarzutów, bowiem opierają się na tezie, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 239 b § 1 O.p. akceptując nieprawidłowe uzasadnienie organów podatkowych i nie zgadzając się ze stroną, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przede wszystkim stwierdzić, że przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.3.3. Co do zarzutu braku właściwego uzasadnienia wyroku w kontekście wyjaśnienia powodów uznania za nieuzasadniony zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Tymczasem ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny.

5.4. Ponadto ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji, czy można uznać za słuszne zarzuty opisane w punktach 6 i 7 zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie uzasadnione były zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 239a i art. 239 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 239b. § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2).

5.4.1. Całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek.

Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej zaś drugą jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

5.4.2. Nie budzi wątpliwości, iż przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4.3. Słusznie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości teza, że w tym przypadku ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

5.4.4. Zgodzić również się trzeba z tezą, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczą sytuacji majątkowej strony postępowania, jej podejścia do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektyw wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Organ podatkowy powinien zatem przed rozstrzygnięciem o nadaniu omawianego rygoru przeprowadzić negatywną analizę ustaleń faktycznych sprawy podatkowej w odniesieniu do przesłanek z art. 239b § 1 ordynacji podatkowej i w przypadku osiągnięcia pozytywnego rezultatu tej analizy rozpatrywać możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

5.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że przesłanka o przedawnieniu określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. może być utożsamiana z przesłanką określoną w art. 239b § 2 O.p.

Sąd skonstatował jedynie, że organ odwoławczy ustalenia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oparł na przedstawionych mu przez organ rozstrzygający w sprawie zaległości podatkowych spółki Z. decyzjach, w uzasadnieniach których znajdowały się istotne dane dotyczące zakresu i rozmiaru działalności prowadzonej przez skarżącą oraz faktu niewywiązywania się ze zobowiązań podatkowych. Stamtąd wynikała łączna wysokość zaległości podatkowych, którą - w świetle prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w bardzo ograniczonym zakresie oraz w świetle niedawno zakończonego postępowania upadłościowego, w którym jak skarżąca twierdzi zaspokojono wierzycieli – ocenić należy jako znaczną. Przedstawiono też postanowienia o umorzeniu postępowań kontrolnych - prowadzonych w stosunku do spółki za poszczególne miesiące roku 2000 i 2001 a także miesiące od stycznia do kwietnia 2002r. - z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy w trakcie prowadzonego postępowania.

Wobec powyższego słuszną była akceptacja oceny organu odwoławczego, iż dobrowolne wykonanie decyzji organu podatkowego było wątpliwe czy wręcz nieprawdopodobne w sytuacji, gdy wypełnione były przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 tego artykułu a strona skarżąca – w świetle nieprawomocnych decyzji wymiarowych – nie wywiązywała się należycie z obowiązków podatnika VAT w okresie od maja do grudnia 2002 r., do zapłaty pozostawała jej kwota 462.868 zł (wraz z odsetkami). Postępowania kontrolne za wcześniejsze lata oraz za pierwsze cztery miesiące 2002 r. umorzono na skutek przedawnienia.

5.6. Sąd pierwszej instancji odnosząc do zarzutów strony, że nie zbadano jaki majątek posiada, skonstatował ponadto, że ta bynajmniej nie wskazywała tego majątku, nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów. Fakt natomiast dokonania wpłaty w dniu 10 marca 2010 r. kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach za 2002 rok (bez odsetek), zaistniał – w ocenie Sądu - wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania sądowo administracyjnego.

Innymi słowy Sąd zbadał i zaakceptował ustalenia, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 O.p. tj. (okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące) i zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż została spełniona również druga z przesłanek koniecznych do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239 b § 2 O.p., mianowicie, że w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z tych decyzji nie zostanie wykonane.

5.7. Za całkowicie pozbawione podstaw uznać należy zarzuty opisane w punktach 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej mających świadczyć o naruszeniu prawa materialnego. Wskazane jako naruszone przepisy art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. są niewątpliwie przepisami prawa procesowego. Gdyby nawet uznać, że przepisy te mają również charakter materialnoprawny, to uzasadnienie naruszenia tych przepisów w powiązaniu z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stanowi li tylko polemikę z oceną zgromadzonych w sprawie dowodów. W polemice tej nie przedstawiono żadnego argumentu, który świadczyłby o tym, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 O.p. oraz z art. 239 b § 2 O.p.

5.8. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.