Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 798/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1pkt 5,6, 9
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 5 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1371
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. spraw ze skarg A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. R. (dalej: skarżący) decyzjami z dnia [...] sierpnia 2016 r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] odmawiającą uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania decyzji własnej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], określającą wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w łącznej kwocie 177.314,16 zł (w tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 115.780,36 zł) oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego wg pięciokrotności stawki w kwocie 16.409 zł,

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] odmawiającą uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania decyzji własnej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], określającą wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w łącznej kwocie 154.063,87 zł (w tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 111.200,79 zł) oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2009 r. od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego wg pięciokrotności stawki w kwocie 14.881 zł.

Materialnoprawną podstawą wydania w/w decyzji był art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej: o.p.), zaś okoliczności faktyczne przedmiotowych rozstrzygnięć przedstawiały się następująco:

Skarżący w 2008 i 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami włókienniczymi oraz odzieżą. W związku z tą działalnością opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. W 2008 r. skarżący wykazał przychód opodatkowany (stawka 3%) w kwocie 61.533,80 zł, zaś w 2009 r. przychód opodatkowany (stawka 3%) w kwocie 42.863,08 zł. W obu okresach należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniósł 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził u skarżącego kontrolę działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2008 do 31 grudnia 2009 r., w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych w świetle deklarowanych podstaw opodatkowania i podatku oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Decyzjami z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] i z dnia [...] lipca 2010. r., znak: [...], organ podatkowy I instancji ustalił wysokość przychodu podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 i 2009 r. w w/w kwotach.

Odnośnie 2008 r. stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT 30 faktur na łączną kwotę netto 53.108,72 zł. Ponadto ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2008 r. (za wyjątkiem maja) wykazywał podatnik znacznie wyższe koszty działalności wraz z wydatkami z tytułu zatrudnienia pracowników, niż przychody ze sprzedaży towarów handlowych. Organ I instancji, dokonując rozliczenia rocznego z uwzględnieniem różnic remanentowych za 2008 r. na podstawie zapisów w ewidencji przychodów oraz dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że wartość zadeklarowanej sprzedaży nie pokrywa poniesionych w 2008 r. kosztów działalności gospodarczej.

Co do 2009 r. to podatnik wykazywał znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej, niż przychody ze sprzedaży towarów handlowych, co świadczyło o tym, że zaewidencjonowane zdarzenia gospodarcze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ I instancji, dokonując rozliczenia rocznego z uwzględnieniem różnic remanentowych za 2009 r. na podstawie zapisów w ewidencji przychodów oraz dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że wyliczenie kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie ujemnej dowodzi, że nie zostały przedłożone do kontroli oraz niezaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT rzeczywiste zakupy towarów, ewentualnie może to świadczyć o błędnym, nierzetelnym sporządzeniu remanentów, a co za tym idzie na nieprawidłowym określeniu stanów zapasów oraz ich wartości na początek i koniec okresu obrachunkowego.

O nierzetelnym ewidencjonowaniu sprzedaży w 2008 i w 2009 r. świadczyły także kontrole doraźne w zakresie prawidłowości użytkowania kas rejestrujących, zakończone nałożeniem grzywny w postaci mandatów karnych za brak zaewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Również analiza rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą wykazała, że wpłaty gotówkowe znacznie przekraczały zadeklarowane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów handlowych. W związku z tymi ustaleniami organ określił szacunkowo podstawę opodatkowania z działalności gospodarczej za 2008 r. i za 2009 r. oraz stwierdził, że podatnik powinien zadeklarować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kwotach odpowiednio jak w opisanych powyżej decyzjach.

W wyniku postepowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniami skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] listopada 2010 nr [...] i nr [...] utrzymał rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 27/10, oddalił skargi na przedmiotowe decyzje.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, oddalił skargę kasacyjną skarżącego, a następnie wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., sygn. II FSK 2226/13, oddalił skargę o wznowienie postępowania.

Zatem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. są w związku z tym ostateczna i pozostają w obrocie prawnym.

Pismami z dnia 15 i 16 grudnia 2015 r. skarżący, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 9 o.p., zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawach zakończonych w/w decyzjami ostatecznymi z dnia [...] listopada 2010 r. wskazując, że przesłanką wznowienia są "przede wszystkim istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody", które "istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej, ale nie były wówczas znane organowi, są istotne dla sprawy i mają wpływ na przeprowadzone postępowanie oraz wydane rozstrzygnięcia". Skarżący podał, że jest cudzoziemcem i nie ma polskiego obywatelstwa, nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, prowadzi główną aktywność zawodową w Austrii, a działalność gospodarcza prowadzona w Polsce to "działalność prowadzona przez podmiot zagraniczny i stanowiąca dodatkową aktywność". Jako podmiot zagraniczny podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podawany adres: J., ul. [...] nie był adresem zamieszkania, "chwilowo adres ten był "użyczany" do korespondencji". Zdaniem wnioskodawcy wydanie decyzji w stosunku do nierezydenta rażąco narusza przepisy prawa, w szczególności prawa międzynarodowego (wskazano - art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt a oraz "ust. 1 pkt c)" umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej: "umowa polsko-austriacka"). Jako argument skarżący wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. był niewłaściwy rzeczowo do podejmowania decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie ma "ustawowych kompetencji" do rozpatrywania spraw podmiotów zagranicznych - takim organem jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. Do wniosku załączył plik dokumentów, mających uwiarygodnić wniosek.

Odmawiając uchylenia decyzji własnych z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i warunki zaistnienia podstawy wznowienia postępowania oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii rozumienia tychże przesłanek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowią nowych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. i za 2009 r. dokumenty w postaci zaświadczenia REGON z dnia 27 marca 2012 r., karty do głosowania w Referendum Wiedeń 2013, urzędowej informacji z dnia 11 października 2015 r. o wyborach, rozliczenia rocznego za 2012 r., decyzji z dnia 12 lutego 2013 r. oraz z dnia 24 lipca 2015 r. o przyznaniu skarżącemu i jego żonie świadczenia na pokrycie kosztów utrzymania i kwoty minimalnej na pokrycie potrzeb mieszkaniowych od 1 marca 2013 r. do 31 kwietnia 2014 r. oraz od 17 kwietnia do 9 sierpnia 2015 r.; nie istniały one bowiem w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. 2 listopada 2010 r., a wskazane w nich "okoliczności" nie dotyczą analizowanego okresu (2008 i 2009 r.). Nie są w związku z tym istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi lub nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Pozostałe dokumenty/dowody są zdaniem organu w istocie nowe w sprawie, zauważając, że część z nich przedstawiono już w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jednakże nie są one istotne dla sprawy, ani nie mają wpływu na odmienne jej rozstrzygnięcie. Z dokonanych ustaleń, z uwzględnieniem tych dowodów, jednoznacznie wynika, że miejscem zamieszkania skarżącego w rozumieniu przepisów ustawy i umowy było J. i że podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wyłączało to właściwość do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji przez inny organ podatkowy niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.

Załączone do wniosku dowody/dokumenty postaci potwierdzenie zameldowania z centralnego rejestru meldunkowego (za okres 1.03.2002 do 22.09.2011 r. oraz aktualne), paszporty austriackie (aktualny i nieaktualny), wyciągi z danych ubezpieczenia (stan na dzień 17.03,2010 r. i 28.03.2013 r.), austriackie prawo jazdy, dokument dotyczący prawa do nieruchomości w Austrii, karty do głosowania, informacje o wyborach do Rady Miejskiej, karta podatkowa wydana przez władze austriackie; rozliczenia podatkowe za 1989, 1990, 1991, 1992,1993r., rozliczenia roczne za lata 2009-2012; informacje o prawie do świadczeń potwierdzają według organu zameldowanie skarżącego w Austrii oraz posiadanie obywatelstwa Republiki Austrii, jednakże nie przesądzają o jego miejscu zamieszkania. Wynika z nich (m.in. wyciąg danych austriackiego ubezpieczenia społecznego), że uzyskiwane w Austrii dochody nie miały stałego charakteru, podkreślając, że od 2000 r. najdłuższy okres zatrudnienia podatnika trwał od 19.07 do 7.12.2001 r. Zauważył dalej organ, że w przeważającej części wykazywane przez wnioskodawcę dochody stanowią świadczenia ubezpieczeniowe i z tytułu pomocy społecznej.

Organ ocenił, że również dokumenty dotyczące żony i syna podatnika, tj. zameldowanie w Austrii, karty ubezpieczenia zdrowotnego oraz decyzja o przyznaniu świadczenia na pokrycie kosztów utrzymania i kwoty minimalnej na pokrycie potrzeb mieszkaniowych nie mogą stanowić wystarczającego kryterium oceny miejsca zamieszkania. Organ podkreślił, że żona skarżącego od 2001 r. składała zeznania podatkowe w Urzędzie Skarbowym w J., wykazując adres zamieszkania również w J., a za lata 2007-2012 wykazała ulgę z tytułu wychowywania syna, co w konsekwencji świadczy o powiązaniach osobistych skarżącego z Polską - jako centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Organ zaznaczył, że powoływany we wniosku art. 4 ust. 2 umowy polsko-austriackiej wskazuje zasady określania statusu osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w obydwu państwach (w Polsce i w Austrii) - zgodnie z tym przepisem miejscem zamieszkania jest to państwo, z którym podatnik ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, tj. ośrodek interesów życiowych (lit. a); jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa (lit. b); jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem (lit. c); jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia (lit. d).

Organ stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że miejscem zamieszkania skarżącego w 2008 i 2009 r. było J., a przyjmując nawet, że podatnik miałby miejsce zamieszkania zarówno w J., jak i w Austrii - czego według organu nie potwierdzają przedstawione nowe dowody, gdyż wskazują na potwierdzenie okoliczności innych niż miejsce zamieszkania - zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a umowy polsko-austriackiej o rozstrzygnięciu miejsca zamieszkania podatnika zadecydowałby ośrodek jego interesów życiowych. W tym przypadku nie ulega zaś wątpliwości organu, że znajdował on się w Polsce - w miejscu zamieszkania rodziny podatnika.

Organ powołał się na treść art. 17 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika, zaś ani ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ani o.p. nie zawierają legalnej definicji "miejsca zamieszkania". Pojęcie to zdefiniowane zostało w art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa). Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy - w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepis art. 3 ust. 1a ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje umowa polsko-austriacka. Stosownie do art. 4 tej umowy "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie", oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jednostkę terytorialną lub organ lokalny. W pierwszej kolejności osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) - art. 4 ust. 2 lit. a umowy polsko-austriackiej. Jest to pierwsze i podstawowe kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania osoby fizycznej.

W powyższym kontekście sprawy organ wskazał, że z akt rejestracyjnych wynika, że skarżący składał do Urzędu Skarbowego w J. zgłoszenia identyfikacyjne NIP-1 (w 1996 r., 1998 r., 1999 r., 2000 r., 2003 r., 2004 r., 2005 r., 2009 r.) oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R (z dnia 18.02.1999 r.), z których wynikała informacja o miejscu zamieszkania i zameldowania w J. oraz obywatelstwo polskie. Również w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON oraz wniosku EDG-1 o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej złożonym w Urzędzie Miasta J. jako miejsce zamieszkania skarżącego wskazano J. W zgłoszeniach identyfikacyjnych skarżący jako "rodzaj dowodu stwierdzającego tożsamość" podawał dowód osobisty, który zgodnie przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych jest dokumentem stwierdzającym tożsamość osoby i poświadczającym obywatelstwo polskie. Według informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. skarżący składał w Urzędzie Skarbowym w J. zeznania podatkowe, podając miejsce zamieszkania J., w zeznaniach odliczał składki na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne. Ze składanych przez podatnika deklaracji i oświadczeń wynika zatem jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości, że wskazywanym przez niego miejscem zamieszkania było J., a przesłuchane w charakterze świadków ekspedientki zatrudnione w sklepach skarżącego zeznały, że utargi dzienne przekazywały właścicielowi sklepu. On także ustalał ceny sprzedaży towarów, co tym samym wiązało się z obecnością skarżącego w Polsce. Zeznania świadków potwierdzają w sposób oczywisty, że skarżący/podatnik przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni, co dowodzi o spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 3 ust. 1a ustawy, w związku z tym jego miejsce zamieszkania znajdowało się w Polsce.

Dalej zauważył organ, że okoliczności, iż skarżący jest obywatelem Republiki Austrii i ma miejsce zamieszkania w Austrii podniósł dopiero przy skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 27/11, do której dołączył paszport austriacki oraz potwierdzenie zameldowania w Austrii. Tak samo do skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w wyroku z dnia z dnia 16 kwietnia 2013 r. jak i w wyroku z dnia 27 października 2015 r. sygn. II FSK 2226/13, którym oddalił skargę o wznowienie postępowania, nie podzielił argumentów skarżącego dotyczących zamieszkiwania w Austrii. Zatem organ skonstatował, że skarżący skutecznie nie zakwestionował miejsca zamieszkania w Polsce.

Według organu w sprawie nie znajduje zastosowanie druga powołana przez skarżącego podstawa wznowienia postępowania - art. 240 § 1 pkt 6 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Przesłanka ta związana jest z wyrażonym w art. 209 o.p. współdziałaniem organów administracji publicznej z innymi organami, których stanowisko jest konieczne do wydania decyzji przez organ załatwiający sprawę. Współdziałanie to polega na zasięgnięciu opinii, uzyskaniu stanowiska lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie. Przepis art. 209 o.p. zawiera regulację procesową, natomiast podstawę współdziałania - wyłącznie przepis prawa materialnego, z którego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu. Oznacza to, że przesłanką wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 6 o.p. będzie brak stanowiska innego organu tylko w przypadku, gdy przy wydawaniu decyzji wymaga tego obowiązujący przepis prawa materialnego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie zdaniem organu nie miała miejsca - organ podatkowy nie stwierdził jej z urzędu, a skarżący nie wskazał na czym miałaby polegała wadliwość decyzji ostatecznej w sprawie w tym zakresie ani o jakiego rodzaju stanowisko, w jakiej formie i jakiego organu chodzi; podał jedynie, że w sprawie "zabrakło konsultacji, zabrakło prawem wymaganego stanowiska innego organu", co jest niewystarczające.

Zgodnie natomiast z art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Mowa tu o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. We wniosku o wznowienie postępowania podatnik powołał art. 4 ust. 2 lit. a-i "ust. 1 pkt c" umowy polsko-austriackiej. Podkreślić należy, że umowa polsko-austriacka ratyfikowana została w dniu 13.01.2004 r. W dniu 4.02.2008 r. podpisany został Protokół między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą, Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1450), którym dokonano zmiany art. 24 umowy polsko-austriackiej dot. metody unikania podwójnego opodatkowania. Zatem w analizowanej sprawie, po dacie wydania decyzji ostatecznej (2.11.2010 r.) nie została ratyfikowana przez Polskę umowa z Austrią w sprawach podatkowych (unikania podwójnego opodatkowania). W tej sytuacji w rozpatrywanej sprawie przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 9 o.p. nie została spełniona.

W świetle powyższego organ zreasumował, że przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 9 o.p. w niniejszej sprawie nie zaistniały. Nie stwierdzono też z urzędu wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. (pkt 1-4, 7-8 oraz 10-11), co mogłoby uzasadniać uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy- zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a także poprzedzających je decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania przez "umocowany prawnie i posiadający kompetencje rzeczowe organ" ewentualnie uchylenie wydanych decyzji i poprzedzających je decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie

- art. 240 § 1 w zw. z art. 243 § 2 i 245 § 1 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że brak jest przesłanek do wznowienia postępowania;

- art. 240 § 1 pkt 1 o.p. - "niewłaściwe przyjęcie, że umowa międzynarodowa nie miała wpływu na treść wydanej decyzji";

- art. 240 § 1 pkt 9 o.p. - "uznanie, że organ nie miał obowiązku zasięgać stanowiska innego organu";

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - uznanie, że dostarczone przez stronę nowe dowody/dokumenty nie stanowią nowych istotnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 194 o.p. - "pominięcie wytycznych przepisu wskazującego na rangę dowodów będących dokumentami urzędowymi i potraktowanie urzędowych dokumentów zagranicznych, jako nic nie znaczących i nie mających wpływu na udowadnianie okoliczności";

- art. 120 O.p. - "niestosowanie się do obowiązującego prawa wbrew usytuowanej zasadzie nakazującej organowi działanie w granicach prawa;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 253a O.p. - poprzez brak wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego, a zwłaszcza pominięcie dostarczonych nowych istotnych dowodów, będących podstawą ponownej analizy merytorycznej przedmiotowej sprawy. "Brak dokonania przez organ jakichkolwiek ustaleń, ale podnoszenie twierdzeń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym";

- art. 2a O.p. - nakazującego rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, a nie działanie na korzyść organu.

Według odwołującego się organ błędnie ocenił, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania, bowiem oparł się jedynie na własnych dokumentach i błędnych wnioskach, nie uwzględniając "nowo dostarczonych dowodów", jak też nie zestawiając ich z posiadanymi w aktach dokumentami, natomiast w sprawie bez wątpienia zachodzą podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 9 O.p. Brak oceny całokształtu materiału dowodowego przez organ I instancji narusza art. 191 o.p. Wszystkie dostarczone dokumenty dotyczą spornego okresu, wskazują sytuację osobistą i podatkową podatnika na długo przed spornym okresem oraz po tym okresie, co potwierdza okoliczność, że skarżący był osobą zagraniczną i jest nią nadal, i w toku kontroli taki status posiadał. co Trwającą rezydencję podatkową w Austrii od 1989 r. do chwili obecnej potwierdzają jego zdaniem przedłożone dokumenty (aktywność zawodowa, zarobkowa, rozliczanie się w urzędzie skarbowym w Wiedniu mieszkanie, przebywanie, zameldowanie, uczestniczenie w imprezach kulturalnych, wyborach parlamentarnych, posiadanie mieszkania, wszelkie świadczenia i pełnia praw w każdej dziedzinie życia) - stała i osobista aktywność w każdej dziedzinie w Austrii, brak zaś rezydencji podatkowej w Polsce (tylko chwilowa aktywność - wynajem stoiska handlowego, prowadzenie działalności gospodarczej na odległość, brak osobistej aktywności - zatrudnianie pracowników najemnych, dodatkowa aktywność zawodowa o charakterze przejściowym). Zdaniem skarżącego myli się organ podatkowy, twierdząc, że ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa, której Polska jest stroną nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Uważa, że w czasie jej wejścia w życie był nierezydentem, nie miał miejsca zamieszkania w Polsce, osiągał dochody zarówno w Polsce, jak i w Austrii.

Ponadto podkreślił, że w sprawie zabrakło konsultacji prawem wymaganego stanowiska innego organu, o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 6 o.p., co było obowiązkiem - w sytuacji podatnika mającego źródła dochodu w dwóch krajach.

Odwołujący nie zgodził się również z twierdzeniem, że nie zachodził w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem przedstawiona dokumentacja stanowi "nowe dowody", ma wpływ na całokształt zgromadzonego wcześniej materiału, a przede wszystkim na wydane rozstrzygnięcia. Jego zdaniem dokumenty dotyczące lat 2012-2013 niepodważalnie wskazują, że cała aktywność podatnika była i nadal jest w W.. Niezrozumiałe jest w szczególności pominięcie dołączonych do wniosku o wznowienie rozliczeń z Urzędem Skarbowym w W. za lata 1989-1993, które wyraźnie wskazują, że miał rezydencję podatkową w Austrii i mieszkał w W., co potwierdzają także późniejsze rozliczenia (2009-2012).

Podkreślił odwołujący się, że Postępowanie obarczone jest rażącymi błędami, bowiem organy nie przedstawiają dowodów, a stwierdzają fakty. Dokumenty urzędowe oceniane są uznaniowo (fakt zameldowania raz jest istotny, innym razem nie jest), nie stosują zasady obiektywnego rozpoznania sprawy. Zaakcentował, że decyzje wydały organy niewłaściwe i podpisały osoby nieuprawnione do podpisania decyzji. W postępowaniu wznowieniowym zabrakło odniesienia się do zarzutu błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego (wartość zobowiązania wyliczał niewłaściwy rzeczowo organ podatkowy, dostarczone przez podatnika do wniosku o wznowienie dowody w postaci imiennych dowodów sprzedaży euro w 2009 r., stanowią nową istotną okoliczność, która powinna być uwzględniona przy obliczeniach). Ponadto Urząd Skarbowy w J. dokonał mylnych wyliczeń matematycznych, dotyczących rozliczeń kartami CKP, przez co zawyżono (źle oszacowano) przychód. Podatnik wyjaśnił, że korzystał co miesiąc z debetu w wysokości 10.000 zł. Pieniądze te pożyczał na bieżącą działalność, a po miesiącu zwracał całą kwotę, w związku z czym wpłaty gotówkowe na konto wynosiły kwoty jakie wskazał organ.

Dyrektor Izby Skarbowej - działając jako organ II instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska odwołań, powołał się m.in. na art. 153, art. 193, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Mianowicie, jego zdaniem prowadząc postępowanie zobowiązany jest do bezwzględnego respektowania oceny prawnej wyrażonej w przywołanych już powyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 27/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, a także z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2226/13.

Organ zaznaczył, że powołane przepisy uniemożliwiają organom podatkowym - również w postępowaniu wznowieniowym - polemikę z oceną prawną Sądów, w szczególności ponowne wyciąganie odmiennych od dotychczasowych wniosków z zebranego uprzednio materiału dowodowego, zaś ze względu na wdrożony tryb postępowania (wznowienie) możliwa jest analiza sprawy wyłącznie w zakresie wynikającym z art. 240 § 1 o.p. Instytucja wznowienia ma na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia takiej sprawy, w której została już wydana decyzja ostateczna, ale stosowana jest jedynie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w art. 240 o.p. Zatem nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (instancyjnym) - wznowienie nie jest kontynuacją tego postępowania, nie jest kolejną - "trzecią" instancją postępowania podatkowego.

Organ podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, stwierdził, że niektóre przedłożone przez skarżącego dowody nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a wskazane w nich "okoliczności" nie dotyczą analizowanego okresu (2008 r. i 2009 r.). Nie są w związku z tym "istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi lub nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Twierdzenie, że dokumenty te niepodważalnie wskazują, że cała aktywność życiowa była w Wiedniu i nadal tam jest, nie może stanowić uzasadnienia dla spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że nowe dowody/okoliczności nieznane organowi musiały istnieć w dniu wydania decyzji przez ten organ. Powołane wyżej dokumenty ewidentnie nie spełniają tego warunku - zostały wydane/wytworzone po dacie wydania przedmiotowych decyzji (z [...] listopada 2010 r.).

Organ powołał się na ustalenia poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1658/11) odnośnie prawidłowości ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania skarżącego i tym samym właściwości organu podatkowego.

Organ podniósł także to, że NSA wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2226/13, oddalił skargę o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianym poniżej wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., stwierdzając m.in., że w skardze o wznowienie zostały (...) przedstawione dowody na okoliczności, które zostały wcześniej podniesione w skardze kasacyjnej. Z tego względu (...) przedstawione dokumenty poświadczające skoncentrowanie interesów życiowych w Austrii nie mogą być uznane za nową okoliczność faktyczną, nieznaną w chwili wydawania orzeczenia w sprawie II FSK 1658/11, a która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, zaś "nowymi okolicznościami (środkami dowodowymi) są tylko takie, które nie były znane rozstrzygającym sprawę organom w dacie podejmowania końcowego rozstrzygnięcia chociaż obiektywnie wtedy istniały, a strona nie miała jakichkolwiek możliwości ich procesowego wykorzystania (...). Ze zwrotu "z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu" wynika, że chodzi tutaj o wykrycie okoliczności i środków dowodowych w poprzednim postępowaniu w ogóle nieznanych stronom. Nie dotyczy to zatem takich dowodów, które były w poprzednim postępowaniu jawne, a strona skarżąca jak wskazał autor skargi "nie posiadała ich fizycznie". W przeciwnym bowiem razie skarga o wznowienie postępowania służyłaby naprawianiu błędów strony popełnionych przy prowadzeniu poprzedniej sprawy".

Mając na uwadze wskazane orzeczenia WSA w Rzeszowie oraz NSA, organ odwoławczy odnosząc się do grupy dowodów, które były przedmiotem oceny przez WSA w Rzeszowie oraz NSA, a zostały następnie dołączone również do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego stwierdził, że dokumenty te stanowią w istocie nowe dowody w sprawie (niezależnie od przedstawienia części z nich w postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednakże organ odwoławczy jest związany wskazanymi wyżej orzeczeniami sądowymi i nie może dokonać odmiennej oceny kwestii już rozstrzygniętych (z uwagi na treść art. 153 i art. 193 p.p.s.a.). Skoro przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r., były przedmiotem zaskarżenia do WSA w Rzeszowie, a następnie do NSA (również w trybie wznowienia postępowania), organ jest związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach i nie może dokonać oceny innej niż sądy administracyjne w badanych przez nie zakresie. W związku z tym zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że chociaż poszczególne dowody/okoliczności przedstawione przez podatnika są sensu stricto nowymi w sprawie (w sprawie podatkowej), jednakże nie są one istotne dla sprawy, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w ostatecznej decyzji w kwestii zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. i 2009 r. lub wreszcie nie jest możliwa ich ponowna, odmienna analiza z uwagi na związanie wyrokami Sądów. Nie została w związku z tym spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zdaniem organu odwoławczego posiadanie nieruchomości oraz zameldowanie nie potwierdza jednoznacznie miejsca zamieszkania. W oderwaniu od pozostałych okoliczności sprawy, na tej tylko podstawie, nie można przesądzić o miejscu zamieszkania. Nie można uznać za wiarygodne twierdzenia, że wspólne zamieszkanie rodziny w Austrii ma miejsce od 2002 r., przeczą temu wskazane wyżej okoliczności. Faktu zameldowania w Wiedniu nie można uznać za potwierdzenie miejsca zamieszkania tam, w sytuacji, gdy inne dowody wskazują, że ośrodek interesów życiowych znajdował się w Jaśle. Organ uzupełnił, że w okresie którego dotyczą sporne decyzje żona skarżącego korzystała z ulgi na dziecko (co wiązało się ze złożeniem zeznania podatkowego i opodatkowaniem dochodów w Polsce - zgodnie ze wskazywanym i niekwestionowanym wówczas miejscem zamieszkania. Z wyciągu z danych ubezpieczenia wynika także, że w spornym okresie skarżący pobierał zasiłki, natomiast z dokumentu tego nie wynika, aby był zatrudniony w Austrii. Dowody te wskazują, że skarżący jedynie pobierał zasiłki socjalne/chorobowe w Austrii, nie świadczą natomiast o przebywaniu/zamieszkaniu podatnika na terenie Austrii (tym bardziej o przebywaniu tam powyżej 183 dni w roku podatkowym). Z kolei na imiennych dowodach z kantorów sam skarżący wskazywał w danych adresowych J. Natomiast dowody wskazujące zameldowanie rodziny podatnika w Austrii (nr 19 wniosku o wznowienie) również nie potwierdzają, że ośrodek interesów życiowych, a co za tym idzie miejsce zamieszkania podatnika i jego rodziny, znajdowało się w Austrii, meldunek mógł być dokonany z przyczyn niemających związku z miejscem zamieszkania.

Organ odpierając zarzut naruszenia art. 194 o.p. stwierdził, że nie zakwestionowano okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych przedstawionych przez skarżącego, lecz stwierdzono, że jakkolwiek są nowe w sprawie, to nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy dot. zryczałtowanego podatku dochodowego za analizowany okres. Organ ponownie dobitnie podkreślił, że obecne postępowanie odwoławcze dotyczy wznowienia postępowania i odnosi się do przesłanek ściśle określonych w art. 240 § 1 o.p., nie jest natomiast prowadzone w "kolejnej" instancji postępowania wymiarowego. Zatem organ odwoławczy zobligowany jest do oceny rozstrzygnięcia organu I instancji pod tym kątem i nie może brać pod uwagę argumentacji strony odnoszącej się do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Organ zaakcentował, że skarżący pominął okoliczność, że sprawy wznowienia postępowania nie rozstrzygnięto tylko na podstawie dowodów w postaci deklaracji i składanych przez stronę oświadczeń - dowody i okoliczności przedstawione przez stronę, w tym składane deklaracje i oświadczenia przeanalizowano pod kątem spełnienia przesłanek wznowienia. Organy obydwu instancji nie mogły przy tym pominąć, że NSA rozstrzygając sprawę i wskazując na prawidłowość ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania powołał się m.in. na obowiązki ewidencyjne i materialnoprawne skarżącego jako podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego nie stwierdziły, aby skarżący w analizowanym okresie miał status nierezydenta (nie miał miejsca zamieszkania w Polsce), stąd w przypadku tego postępowania właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J, co nie zostało zakwestionowane przez sądy administracyjne. Dowody/okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie, jakkolwiek w części są nowe, nie zmieniły tej oceny.

Ponadto określona w art. 240 § 1 pkt 6 o.p. przesłanka wznowienia postępowania, tj. wydanie decyzji bez wymaganego prawem stanowiska organu dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy obowiązek współdziałania ustanowiony został przepisami prawa materialnego. Wynika to wyraźnie z art. 209 § 1 o.p. - jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Przepis ten zawiera regulację procesową, natomiast podstawą współdziałania jest wyłącznie przepis prawa materialnego, z którego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu. W sprawie zaś obowiązek współdziałania dla rozstrzygnięcia sprawy nie wynikał z przepisów. Ewentualnych ustaleń co do np. miejsca zamieszkania podatnika i wynikającej z niego właściwości, przekazywania informacji lub dokumentów w tym zakresie czy nawet uzgodnień organów nie można utożsamiać ze "stanowiskiem" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 6 i art. 209 § 1 o.p.

Organ zaznaczył również, że po dacie wydania decyzji ostatecznych ([...].11.2010 r.) nie została ratyfikowana przez Polskę żadna umowa z Austrią w sprawach podatkowych/unikania podwójnego opodatkowania - w szczególności zawierająca zapisy, które odnosiłyby się do zdarzeń, które zaszły przed wejściem tych przepisów w życie, a w konsekwencji przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 9 o.p. nie została spełniona, zatem zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił, że przedmiotowe decyzje zapadły z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 221 §1, 122, 123, 125, 187, 191, 210 § 1, 240 §1 pkt 5, 6 i 9 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 244 k.p.c.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 §1 o.p. Przesłanką taką są przede wszystkim istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej; miały one wpływ na przeprowadzone postępowanie oraz wydane rozstrzygnięcia, ale nie były wówczas znane organowi. Fakt, że postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, nie zwalniało organu z obowiązku zachowania zasad postępowania podatkowego. Tymczasem dokonana przez organ ocena przedłożonych dowodów jest subiektywna i nie znajduje oparcia w doświadczeniu życiowym. Skarżący zarzuca, że drogę do wznowienia postępowania podatkowego wskazał NSA uzasadniając wyrok z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2226/13. Wprawdzie przedłożone do wniosku dokumenty pochodzą z daty późniejszej, niż wydana decyzja, będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, to jednak wskazują na okoliczności istniejące w dacie wydania tej decyzji, nieznane organowi w tym czasie.

Skarżący zarzucił organom wybiórczą ocenę dostarczonych dowodów oraz ustalenie stanu faktycznego tylko na czas przeprowadzonej kontroli i wydania decyzji. Wskazał, że przedłożone dowody mają moc dokumentów urzędowych, a więc potwierdzają to, co zostało w nich urzędowo poświadczone. Dokonana przez organ ocena stanowi nadużycie organu podatkowego, a twierdzenie że podatnik zabiegał o dokumentację dopiero na etapie sprawy sądowej stanowi próbę dodatkowego obciążenia strony. Tymczasem to organ "włączył" do postępowania żonę podatnika, w sytuacji gdy małżonka skarżącego nie mogła przedstawić swojego stanowiska. Jak podkreślono w skardze, z faktu aktywności zawodowej żony na terenie J., czy rozliczania tam ulgi na dziecko nie można wywodzić wniosku o rezydencji podatnika. Organ oceniając okoliczności sprawy wykazał się brakiem obiektywizmu, czego dowodem jest błędna ocena zaświadczenia z dnia 9 marca 2013 r. wydanego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w R. Organ wybiórczo przeanalizował sprawę, traktując załączone dokumenty jako nieistotne. Dotyczy to m.in. dokumentu Lohnsteurekarte, będącego - w ocenie Strony - certyfikatem podatkowym, ważnym od daty jego wydania.

Zdaniem skarżącego, fakt zamieszkiwania w Austrii jest oczywisty, a w toku postępowania organy nie pochyliły się nad tą kwestią, nie zbadały swojej właściwości, nie ustaliły sytuacji prawno -podatkowej podatnika, nie przeanalizowały przedłożonych dokumentów oraz sytuacji osobistej podatnika, która przesądza o jego rezydencji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, organ nieprawidłowo ocenił przesłankę wynikającą z przepisu art. 240 § 1 pkt 6 o.p., gdyż dotyczy ona również naruszenia prawa procesowego.

Według skarżącego, z naruszeniem art. 210 §1 o.p. organ w podstawie prawnej decyzji nie uwzględnił przepisu art. 4 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii i nie dokonał analizy jej zapisów. Przeprowadzone postępowanie, zdaniem skarżącego, uchybia podstawowym zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej, gdyż racje podatnika w postępowaniu wznowieniowym były marginalizowane, co w konsekwencji uniemożliwi mu w przyszłości doprowadzenie do skorygowania błędów matematycznych na jego niekorzyść, zawartych w decyzjach wymiarowych. Uzasadniony jest też, w ocenie skarżącego zarzut naruszenia przepisów art. 2a o.p., bowiem w przedmiotowej sprawie wątpliwości, także co do przepisów prawa, było wiele.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do rozpoznania przez umocowany prawnie i posiadający kompetencje rzeczowe organ, ewentualnie uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź umorzenie postępowania, dopuszczenie dowodów wskazanych w treści skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz.U. 2016 r., poz. 718.).

Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 o.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku postępowania o wznowienie postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje przesłanka z art. 240 § 1 O.p.

Zaskarżone decyzje zostały wydane w trybie postępowania nadzwyczajnego, wszczętego przez organ na skutek złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia [...] listopada 2010 r.: 1) nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] , określającą wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w łącznej kwocie 177.314,16 zł (w tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 115.780,36 zł) oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego wg pięciokrotności stawki w kwocie 16.409 zł, 2). nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] , określającą wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w łącznej kwocie 154.063,87 zł (w tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 111.200,79 zł) oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2009 r. od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego wg pięciokrotności stawki w kwocie 14.881 zł.

Skarżący jako przesłanki wznowienia postępowania wymienił art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 9 o.p.

Tryb wznowienia postępowania został uregulowany w art. 240 – 246 o.p.

Postępowanie wznawia się w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek, enumeratywnie wymienionych w ustawie. Przesłanki wznowienia postępowania ustawodawca uregulował w art. 240 § 1 O.p.

Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że wznowienie postępowania w takim przypadku wymaga kumultatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe,

2) okoliczności te lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji,

3) okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy,

4) okoliczności te i dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu

w momencie wydawania decyzji.

Jako drugą podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, zaś jako trzecią - art.240 § 1 pkt 9 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której strona jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Stosownie zaś do art. 243 § 2 o.p. postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że po wszczęciu postępowania i wydaniu stosownego postanowienia, organ przeprowadza postępowanie w toku którego stwierdza czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie oraz jaki mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Jeżeli organ stwierdzi, że postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, dotknięte było wadą to przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną.

Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.).

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu podatkowego jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi. Nie budzi wątpliwości, że skarżący żąda wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia 2 listopada 2010 r. Ze względu na powyższe wskazać należy, że organ w sposób uprawniony, po wznowieniu postępowania, badał czy zaistniała podana przez skarżącego przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Skarżący, jako nową istotną okoliczność wskazał szereg dokumentów, szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach, stwierdzających okoliczności w nich zawarte, jednak przychodzi zgodzić się z organem, że część z nich nie dotyczy okresu za jaki wydano sporne decyzje, a zatem także nieistniejące w dniu wydania tychże decyzji (wytworzone po [...] listopada 2010 r.).

Pozostałe dokumenty, które taki przymiot obiektywnie posiadają, a zdaniem skarżącego mają potwierdzać stały, całoroczny związek z Austrią jako krajem zamieszkania, bynajmniej nie przesądzają tej kwestii wbrew oczekiwaniom skarżącego, a więc nie mają wymaganej doniosłości procesowej – istotności, niezbędnej do skutecznego podniesienia omawianej przesłanki wznowieniowej.

Słusznie organy odwołały się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r. sygn. I SA/Rz 27/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1658/11, które podzieliły stanowisko organów, także w zakresie kompetencji do wydania decyzji podatkowych w I instancji, pomimo, że skarżący, już na etapie sądowoadministracyjnym podnosił okoliczności, które według jego aktualnego stanowiska, potwierdzać mają, że jest podmiotem zagranicznym i podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. I tak do skargi kasacyjnej dołączył paszport austriacki oraz potwierdzenie zameldowania w Austrii, co w połączeniu z dokumentami, które przedłożył już do odwołań na decyzje organu I instancji, a mianowicie certyfikatem aktywności zawodowej w Austrii, rozliczeniem rocznym dochodu za 1999 r. i 2001 r, zaświadczeniami o przyznaniu zasiłku chorobowego i rodzinnego w tym kraju, nakreślają tło sugerujące zasadność twierdzeń skarżącego. Jednakowoż, okoliczności te skonfrontowane z całokształtem okoliczności sprawy, które wskazują z kolei na aktywność zawodową i osobistą skarżącego na terenie kraju, jakkolwiek w odniesieniu do czasu w którym toczyło się postępowanie podatkowe zwyczajne, pozwalają zdaniem sądu podzielić w sprawie stanowisko organów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadą perpetuatio officii wyrażoną w art. 18b o.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, chociażby w trakcie postepowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zważywszy więc, że w niniejszych sprawach kontrola podatkowa była przeprowadzona w listopadzie/grudniu 2009 r., z tej perspektywy należy oceniać miejsce zamieszkania skarżącego, determinujące po pierwsze kraj jego rezydencji a po drugie właściwość organu podatkowego I instancji. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w: sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów (przychodów) z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez będących nierezydentami podatników tego podatku, właściwym miejscowo jest ustalony według miejsca prowadzenia tej działalności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.

Już w tym miejscu podkreślenia wymaga, że skarżący w całym postępowaniu zwyczajnym nie kwestionował miejsca zamieszkania w kraju, na taki w kraju wręcz się powoływał w kontaktach z organami. Przejawy aktywności skarżącego to jest prowadzenie działalności gospodarczej w kraju, kontakt bezpośredni z organami, korespondencja, odbieranie pism, zgłaszanie wniosków, składanie deklaracji, zgłoszeń itp. nie stwarzało podstaw dla organów do przyjęcia odmiennego ustalenia w tym zakresie. Okoliczności wynikające natomiast z dokumentów, które przedłożył czy to na etapie postępowania sądowoadministracyjnego czy to do wniosków o wznowienie pozwalają co najwyżej stwierdzić, że posiadał on w tamtym czasie miejsce zamieszkania, w znaczeniu potocznym, także w Austrii.

Ustawa podatkowa, odnośnie miejsca zamieszkania stanowi, zgodnie z art. 3 ust 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 1a ustawy) uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W nawiązaniu zaś do umowy polsko-austriackiej, do której skarżący się odwołuje, zgodnie z jej artykułem 4 ust 2 jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Tak więc, nawet przyjmując, że skarżący miał w okresie 2008-2009 r. miejsce zamieszkania i J. i w W., to zgodnie z kolejnością wskazanych kryteriów umowy polsko-austriackiej o miejscu zamieszkania skarżącego decydowałby ośrodek jego interesów życiowych, a we wskazanym okresie jak zasadnie i przekonywująco wykazały organy, była to Polska (J.). Dodać trzeba, że reguła z art. 4 ust 2 lit b, korzysta z pierwszeństwa kolejności reguł, i nie może mieć w sprawie zastosowanie wskazywane przez skarżącego kryterium z art. 4 ust 2 lit c.

Jak wynika z zestawienia wskazanych uregulowań ustawa podatkowa jak i umowa międzynarodowa w sposób zbieżny określają miejsce zamieszkania według ustalonego ośrodka interesów życiowych podatnika. Ustalenia zaś w tym zakresie, w odniesieniu do badanego okresu, pozwalają na sformułowaniu wniosku, że miejscem tym było J.

Warto w tym miejscu odwołać się do stanowiska NSA, który wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, oddalając skargę kasacyjną podatnika stwierdził, m.in., że skarżący dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego do opodatkowania wskazując jako miejsce zamieszkania J. Składał deklaracje podatkowe PIT-28 za lata 2008-2009 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wskazując jako miejsce zamieszkania J. W toku postępowania podatkowego odbierał kierowaną do niego korespondencję, i to w przeważającej większości osobiście, pod adresem w J. Sygnowane przez niego pisma w toku postępowania podatkowego opatrywane były adresem miejsca zamieszkania w J. Na prawidłowość ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania podatnika wskazują także obowiązki materialnoprawne wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zauważył także ten sąd, że fakt uzyskiwania dochodów i pobytu na terenie Austrii nie był kwestionowany przez organy podatkowe, jak również przez WSA, który dokonywał kontroli legalności decyzji. Podkreślił przy tym, że samo przebywanie w danej miejscowości bez zamiaru stałego w niej pobytu, zameldowanie na pobyt stały, czy też posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Na pojęcie miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości oraz wola, zamiar stałego pobytu, przy czym oba elementy muszą występować łącznie.

Co więcej NSA wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2226/13, oddalił skargę o wznowienie postępowania od wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1658/11, stwierdzając m.in., że w skardze o wznowienie zostały przedstawione dowody na okoliczności, które zostały wcześniej podniesione w skardze kasacyjnej. Z tego względu przedstawione dokumenty poświadczające skoncentrowanie interesów życiowych w Austrii nie mogą być uznane za nową okoliczność faktyczną, nieznaną w chwili wydawania orzeczenia w sprawie II FSK 1658/11, a która mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Nowymi okolicznościami (środkami dowodowymi) są tylko takie, które nie były znane rozstrzygającym sprawę organom w dacie podejmowania końcowego rozstrzygnięcia chociaż obiektywnie wtedy istniały, a strona nie miała jakichkolwiek możliwości ich procesowego wykorzystania. Jak podkreślił ten sąd, ze zwrotu "z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu" wynika, że chodzi tutaj o wykrycie okoliczności i środków dowodowych w poprzednim postępowaniu w ogóle nieznanych stronom. Nie dotyczy to zatem takich dowodów, które były w poprzednim postępowaniu jawne, a strona skarżąca nie posiadała ich fizycznie. W przeciwnym bowiem razie skarga o wznowienie postępowania służyłaby naprawianiu błędów strony popełnionych przy prowadzeniu poprzedniej sprawy.

W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, mając na uwadze także wskazane orzeczenia WSA w Rzeszowie oraz NSA, odnosząc się do grupy dowodów, które zostały dołączone do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, że dokumenty te stanowią w części nowe dowody w sprawie (niezależnie od przedstawienia części z nich w postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednak jest on związany wskazanymi wyżej orzeczeniami sądowymi i nie może dokonać odmiennej oceny kwestii już rozstrzygniętych, z uwagi na treść art. 153 i art. 193 p.p.s.a..

Tę konstatację należy wszak opatrzyć komentarzem, że także te nowe dowody, w zestawieniu z całokształtem okoliczności sprawy, nie pozwalają na wyciągnięcie odmiennych wniosków, aniżeli przyjęły to organy, że miejscem zamieszkania skarżącego w odniesieniu do lat podatkowych 2008-2009 było J, czego skarżący najlepiej znający swoją sytuację życiową nie tyle nawet nie kwestionował, co wręcz wprost powoływał. Forsowana od pewnego czasu teza skarżącego o braku polskiej rezydencji, traktowana jest instrumentalnie i służy podważeniu niekorzystnych dlań rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu zwyczajnym. Tymczasem takie okoliczności wskazane przez organy, a pomijane , względnie bagatelizowane przez skarżącego, świadczą dobitnie, że nie doszło do naruszenia właściwości organów wskutek błędnego określenia miejsca zamieszkania podczas kontroli podatkowej, poprzedzającej postepowanie podatkowe zwyczajne.

Jak trafnie akcentuje organ z akt sprawy (akt rejestracyjnych) wynika, że skarżący składał do Urzędu Skarbowego w J zgłoszenia identyfikacyjne NIP-1 (ostatnie z 23 marca 2009 r.) oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R (z dnia 18 lutego 1999 r.), z których wynikała m. in. informacja o miejscu zamieszkania i zameldowania w J, ul. [...]. W zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (ostatnie z dnia 6 stycznia 2010 r.), zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON, oraz wniosku EDG-1 o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej złożonym w Urzędzie Miasta J. w dniu 6 stycznia 2010 r. jako miejsce zamieszkania skarżący wskazał ten sam adres. Według informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (pismo z dnia 10 września 2013 r.), skarżący od 1997 do 2010 r. składał w Urzędzie Skarbowym w J. zeznania podatkowe, podając miejsce zamieszkania jak wyżej, odliczał w nich składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Pod wskazanym wyżej adresem skarżący odbierał - również osobiście - dokumenty w toku kontroli i postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Z kolei przesłuchane w charakterze świadków ekspedientki zatrudnione w różnych okresach czasu w sklepach skarżącego mieszczących się w J. przy [...] i [...]: W. M., K. W., M. G., J. R., I. B. zeznały, że utargi dzienne przekazywały właścicielowi sklepu, A. J. zeznała, że ceny sprzedaży towarów ustalał właściciel, który po otrzymaniu dostawy przychodził i określał jaka ma być stosowana marża na jakie towary.

Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 10 września 2013 r., wynika, że żona skarżącego D. K.-R. od 2001 r. składała zeznania podatkowe w Urzędzie Skarbowym w J., w oparciu o informacje PIT-11sporządzone przez polskich pracodawców (w tym skarżącego). W zeznaniach za lata 2007-2012 wykazała ulgę z tytułu wychowywania syna K. W złożonych zeznaniach wykazywała zaś adres zamieszkania w J.

Włączenie materiałów dotyczących żony skarżącego było o tyle zasadne, że naświetlało powiązania osobiste skarżącego z miejscem zamieszkania w Jaśle, co łącznie z przejawami wykazywanej wyżej aktywności zawodowej skarżącego, pozwalało przyjąć, że miejscowość ta stanowiła w badanym okresie centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) skarżącego, a co w świetle przywołanych wyżej regulacji ustawy podatkowej i umowy polsko-austriackiej pozwala ustalić rezydencję podatkową skarżącego zgodnie z twierdzeniami organu.

W związku z tym organ prawidłowo stwierdził, że chociaż poszczególne dowody/okoliczności przedstawione przez skarżącego są nowymi w sprawie podatkowej, jednakże nie są one istotne dla sprawy, w tym sensie, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w ostatecznej decyzji w kwestii zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. i 2009 r. lub wreszcie nie jest możliwa ich ponowna, odmienna analiza z uwagi na związanie wyrokami Sądów. Należy bowiem mieć na uwadze, że przez nową istotną dla sprawy okoliczność należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygniecie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W realiach kontrolowanej sprawy chodzi określenie innego organu miejscowo właściwego w sprawie – art. 17§ 1 o.p., aniżeli wydający decyzję w I instancji.

W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał również, że nie może w sprawie zachodzić przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 6 o.p., tj. wydanie decyzji bez wymaganego prawem stanowiska organu. Dotyczy ona bowiem wyłącznie sytuacji, gdy obowiązek współdziałania ustanowiony został przepisami prawa materialnego. Wynika to wyraźnie z art. 209 § 1 o.p. - jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Przepis art. 209 o.p. zawiera regulację procesową, natomiast podstawą współdziałania jest wyłącznie przepis prawa materialnego, z którego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu. Oznacza to, że przesłanką wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. będzie brak stanowiska innego organu tylko w przypadku, gdy przy wydawaniu decyzji wymaga tego obowiązujący przepis prawa materialnego (vide wyroki: NSA z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt I FSK 1478/06; WSA we Wrocławiu z dnia 15.05.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1724/06 ).

Stanowisko organu w tej kwestii jest prawidłowe - obowiązek współdziałania dla rozstrzygnięcia sprawy nie wynikał z przepisów prawa a i skarżący na takie się nie powołuje. Stanowiska takiego nie wymagają ustawy dotyczące opodatkowania osób fizycznych. Natomiast ewentualnych ustaleń co do np. miejsca zamieszkania podatnika i wynikającej z niego właściwości, przekazywania informacji lub dokumentów w tym zakresie czy nawet uzgodnień organów nie można utożsamiać ze "stanowiskiem" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 6 i art. 209 § 1 o.p.

Należy zgodzić się z organem, także co do tego, że nie zaistniała w sprawie przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 9 o.p.. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi o umowy ratyfikowane po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne, tj. wiążące obecny obowiązek prawny ze zdarzeniami, które zaistniały w przeszłości. Pogląd taki został wyrażony zarówno w doktrynie (por. w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 841; oraz w: B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", Wrocław 2007, s. 943) jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych np. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 301/07 i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go podziela.

Umowa polsko-austriacka ratyfikowana została w dniu 13 stycznia 2004 r. W dniu 4 lutego 2008 r. podpisany został protokół między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii o zmianie umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1450), którym zmieniono art. 24 umowy polsko-austriackiej dot. metody unikania podwójnego opodatkowania. Jak słusznie zauważył w sprawie organ, po dacie wydania decyzji ostatecznej ([...] listopada 2010 r.) nie została ratyfikowana przez Polskę żadna umowa z Austrią w sprawach podatkowych/unikania podwójnego opodatkowania - w szczególności zawierająca zapisy, które odnosiłyby się do zdarzeń, które zaszły przed wejściem tych przepisów w życie. Z powyższych powodów nie zasadny jest zatem zarzut skargi naruszenia art. 210 § 1 o.p.

Za bezpodstawne należy także uznać naruszenie art. 122, 123, 125, 187, 191 o.p. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny i dokonały w tym zakresie prawidłowej subsumcji. Stanowisko skarżącego zasadza się na przyjęciu generalnego założenia, że prowadzona przez niego w Polsce działalność gospodarcza była nie rzutująca na jego miejsce zamieszkania i centrum interesów osobistych i gospodarczych. Tezie tej jednak przeczy szereg okoliczności faktycznych prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe i prawidłowo ocenionych pod względem logicznym, wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Wymaga także zaznaczenia, że moc dowodowa zaświadczeń z dnia 9 marca 2012 r. wydanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w R., mających potwierdzać nierezydencję i status skarżącego jako podmiotu zagranicznego, a także właściwość organu podatkowego za 2008 i 2009 rok, nie jest taka jak przyjmuje skarżący. Po pierwsze skarżący zwrócił się z wnioskami do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o wydanie stosownych zaświadczeń o przychodach za 2008 i 2009 r., już na etapie postepowania przed sądem administracyjnym, więc siłą rzeczy organy takimi zaświadczeniami nie mogły dysponować. Po drugie we wnioskach skarżący wskazał jako miejsce zamieszkania Austrię/Wiedeń. Przedmiotowe zaświadczenia zostały zatem wydane na podstawie danych adresowych (oświadczenia), które podał sam wnioskodawca, zatem wyłącznie te dokumenty nie mogą dowodzić i przesądzać o miejscu zamieszkania podatnika - ani w dniu ich złożenia, ani w latach podatkowych 2008-2009 r.. Jak w końcu słusznie zauważył organ, stosownie do art. 306a § 4 o.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdzają one jedynie żądane okoliczności, nie przesądzając bynajmniej miejsca zamieszkania wnioskodawcy w badanym okresie.

Reasumując, stwierdzić należy, że słusznie organ uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5, pkt 6 ani pkt 9 o.p., a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych z dnia [...] listopada 2010 r.

Skoro w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd zobligowany był skargi w całości oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.