Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1218/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 25 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.100 zł (trzy tysiące sto zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L. M., uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...], Nr [...] w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok ponad kwotę 23.137,50 zł od dochodu w wysokości 30.850 zł i w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego stwierdził, że małżonkowie L. i J. M. w II kwartale roku 1997 dokonali zakupu samochodu marki Renault Laguna za kwotę 58.362 zł, w dniu 29 lutego 2000 roku zakupili dwie niezabudowane działki zlokalizowane w miejscowości S. za sumę 70.000 zł, natomiast w dniu 20 czerwca 2000 roku zakupili maszynę dziewiarską za kwotę 177.000 DM. W oparciu o dane wynikające z rocznych zeznań podatkowych, które małżonkowie składali łącznie wynika, że w roku 1993 ich łączne dochody po odliczeniach i po pomniejszeniu o należny podatek dochodowy wyniosły 38.100.874 st. zł, odpowiednio w roku 1994 – 150.218.305 st. zł. Natomiast w roku 1995 – dochód J. M. wyniósł 1.860 zł, strata z działalności żony stanowiła kwotę 20.727 zł, a zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne żony to kwota 3.111 zł. W roku 1996 dochody łączne po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne żony wyniosły 4.187 zł, w roku 1997 – dochody łączne po odliczeniu należnego podatku dochodowego wyniosły 39.233 zł. W roku 1998 dochody łączne małżonków po odliczeniu należnego podatku dochodowego wyniosły 20.611 zł. Natomiast w roku 1999 dochody łączne po odliczeniu darowizny, składek na ubezpieczenie zdrowotne i należnego podatku dochodowego wyniosły 50.096 zł. W roku 2000 dochody łączne po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i należnego podatku dochodowego wyniosły 45.216 zł. W roku 2001 dochody łączne po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i należnego podatku dochodowego wyniosły 68.098 zł.

W złożonych zeznaniach podatkowych za lata 1993 – 2001 J. M. wykazał dochód w postaci zasiłków wypłaconych z ubezpieczenia społecznego, natomiast L. M. ujawniła dochód (poza rokiem 1995, gdzie wykazała stratę) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dziewiarstwa – PPHU A. W związku z poniesieniem wydatków znacznie przekraczających wykazane w zeznaniach podatkowych dochody, wezwano podatników do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów potwierdzających źródła pochodzenia środków finansowych na pokrycie wskazanych wydatków. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że w latach 1993 – 2001 małżonkowie mieli na utrzymaniu dwóch synów (urodzonych w 1980 i 1983 roku).

Na podstawie oświadczenia dotyczącego 1997 roku organ I instancji ustalił, że poniesione przez podatników w całym roku wydatki stanowiły kwotę 138.587 zł, w tym koszty utrzymania - 22.423 zł, zakup samochodu Renault - 58.362 zł, spłata kapitału i odsetek od kredytu na zakup samochodu - 12.040 zł, zakup środków trwałych - dziurkarki, guzikarki - netto - 18.300 zł, zakup maszyn dziewiarskich we Włoszech, spłacanych ratalnie czyli w tym roku były to raty w sumie 14.000 DM, czyli wg kursu średniego NBP - 27.462 zł. Łączny dochód (przychód) podatników w roku 1997 to kwota 119.530 zł oraz ok. 40.000 USD (dochód netto wg PIT-33 - 39.233 zł, amortyzacja środków trwałych firmy - 18.797 zł, kredyt na zakup samochodu udzielony przez B Bank II Oddział w Ł. - 54.000 zł, przychód ze sprzedaży samochodu marki Lada - 7.500 zł oraz oszczędności zgromadzone w latach ubiegłych, wg oświadczenia przechowywane w dolarach amerykańskich, do wysokości stanowiącej różnicę wydatków nad przychodami. Wysokość zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 1997 roku została określona przez podatników na kwotę co najmniej - 40.000 USD. Z przedstawionych przychodów organ I instancji nie uznał jako ujawnione źródło finansowania poniesionych wydatków przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki Łada oraz okoliczności posiadania oszczędności w kwocie 40.000 USD.

Nadto małżonkowie L. i J. M. wyjaśnili, że posiadali oszczędności z pracy zawodowej i działalności do 1991 roku (przechowywane w wyrobach ze złota i w dolarach amerykańskich). J. M. w latach 1974 – 1989 był zatrudniony w wydziale wojskowym C, gdzie uzyskiwał zarobki powyżej średniej krajowej oraz przebywał na kontrakcie zagranicznym w Niemczech. Ponadto w latach 1989 – 1991 prowadził dochodową działalność w zakresie dziewiarstwa. Na potwierdzenie powyższego strona przedstawiła jedynie kserokopię dowodu osobistego z adnotacjami o zatrudnieniu w okresie od 2 września 1974 roku do 30 kwietnia 1989 roku i wydaniu uprawnienia do wykonywania działalności gospodarczej w dniu 15 czerwca 1989 roku oraz utracie jego ważności w dniu 15 sierpnia 1991 roku. Natomiast L. M. zatrudniona była w latach 1978 - 1981 w Spółdzielni Mieszkaniowej, a później w latach 1981 - 1990 w organach Milicji Obywatelskiej, gdzie otrzymywała wysokie wynagrodzenia, premie oraz sorty mundurowe. Od 1993 roku prowadziła działalność gospodarczą. Na dowód tego strona złożyła dowód osobisty potwierdzający zatrudnienie w Spółdzielni Mieszkaniowej D i E, zaświadczenie o rejestracji jako bezrobotnej w okresie od 2 sierpnia 1990 roku do 4 kwietnia 1991 roku oraz dowód rozpoczęcia działalności gospodarczej od 1 maja 1993 roku. Złożone przez stronę świadectwo pracy potwierdza tylko, że L. M. była zatrudniona w okresie 1 listopada 1981 roku – 31 sierpnia 1989 roku w Wojewódzkim Urzędzie Spraw Wewnętrznych w Ł. na stanowisku funkcjonariusza MO. Zdaniem organu brak w nim informacji o wysokości otrzymywanego wynagrodzenia. W ocenie organu, poczynione przed rokiem 1993 oszczędności podatnicy przeznaczyli na rozpoczęcia działalności gospodarczej, gdyż w roku 1994 zakupili maszyny, w związku z czym otrzymali zwrot podatku VAT w sumie 19.922,10 zł. Za uzyskaną kwotę strona nabyła walutę obcą w kwocie 8.200 USD. Zakup maszyn dziewiarskich we Włoszech za kwotę 90.555 zł potwierdza zapis w ewidencji środków trwałych. Z deklaracji VAT - 7 wynika, że w roku 1994 strona otrzymała zwrotu z tytułu podatku VAT w kwocie 75.399,40 zł. Nadto organ wyjaśnił, że z tytułu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych maszyn, strona dokonała odpisów amortyzacyjnych, co dało w latach 1994 – 1996 przychód w kwocie ok. 33.659 zł. Suma ta została wymieniona na walutę obcą, czyli na 13.500 USD. Na podstawie ewidencji środków trwałych firmy organ ustalił, że umorzona wartość środków trwałych na dzień 1 stycznia 1997 roku stanowiła kwotę 54.386 zł, natomiast wykazana strata z działalności wyniosła 20.727 zł. Różnica stanowiło kwotę 33.659 zł.

W trakcie postępowania podatkowego małżonkowie wskazali na okoliczność otrzymania darowizny od rodziny w łącznej kwocie 24.000 zł, co potwierdza oświadczenie A. S. o przekazaniu w dniu [...] 1995 roku córce – L. M. i jej mężowi po 6.000 zł oraz oświadczenie H. S. o przekazaniu w dniu [...] 1996 roku także po 6.000 zł dla każdego z podatników.

Z treści złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnień wynika, że zgromadzone przez podatników oszczędności przechowywane były w dolarach amerykańskich i uruchamiane w latach 1997 - 2001 na pokrycie wydatków inwestycyjnych. Jednakże fakt zakupu, sprzedaży lub posiadania dolarów amerykańskich, zdaniem organu I instancji, nie został w żaden sposób udokumentowany. Wydatki związane z rozpoczęciem działalności w 1993 roku oraz z zakupem maszyn do prowadzenia działalności (w 1994 roku za kwotę 90.555 zł netto), zdaniem organu pochłonęły wcześniej zgromadzone oszczędności. Natomiast dochody wykazane w latach 1993 – 1996 nie dawały możliwości poczynienia kolejnych oszczędności.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy uznał kwotę 77.581 zł za możliwą do zgromadzenia na dzień 1 stycznia 1997 roku w formie oszczędności z lat ubiegłych, pochodzących m. in. ze zwrotu podatku VAT w kwocie 19.922 zł, odpisów amortyzacyjnych za lata 1994 - 1996 w wysokości 33.659 zł oraz otrzymanych darowizn w łącznej sumie 24.000 zł. Zatem uznane przez organ podatkowy za udowodnione przychody, jakimi podatnicy mogli dysponować w roku 1997 mogły stanowić kwotę 189.611 zł. W konsekwencji z porównania w roku 1997 powstała nadwyżka dochodów nad wydatkami w wysokości 51.024 zł.

W odniesieniu do roku 1998 organ uznał, że małżonkowie M. ponieśli łączne wydatki w kwocie 111.733 zł (czyli koszty utrzymania rodziny - 27.662 zł, spłata kredytu na zakup samochodu - 22.015 zł, zakup środków trwałych - 36.166 zł, spłata rat w kwocie 12.500 DM za maszyny kupione we Włoszech, co stanowi wg średniego kursu NBP sumę - 25.890 zł). Natomiast uzyskane dochody (przychody) wyniosły 142.482 zł (tj. wynikające z zeznania PIT-33 netto - 20.611 zł, odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych - 41.847 zł, kredyt bankowy - umowa z dnia [...] 1998 roku – 25.000 zł, linia kredytowa na karcie [...] Banku F SA - Grupa F SA udzielona w roku 1998 w wysokości - 4.000 zł oraz nadwyżka z 1997 roku - 51.024 zł). Zatem z porównania ujawnionych wydatków i dochodów w 1998 roku powstała nadwyżka dochodów nad wydatkami w wysokości 30.749 zł.

Organ ustalił, że podatnicy w roku 1999 ponieśli wydatki w kwocie 206.169 zł (tj. koszty utrzymania - 39.424 zł, zakup samochodu Ford Ka wspólnie z synem 18.000 zł, spłata kredytów łącznie - 24.200 zł, zakup środków trwałych - 39.210 zł, spłata rat za maszyny kupione w 1997 roku – 39.500 DM, co dało sumę - 85.335 zł). Uzyskane dochody (przychody) to łączna suma 279.629 zł (w tym ze złożonego zeznania PIT-33 - netto - 50.096 zł, kredyt na zakup samochodu Ford Ka z G Bank [...] SA - 17.600 zł, zwiększenie wysokości kredytu odnawialnego od dnia 1 października 1999 roku o 25.000 zł, odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych wg tabeli amortyzacyjnej - 44.499 zł, koszt działalności bez poniesienia wydatku, w wysokości nieumorzonej wartości środków trwałych sprzedanych w 1999 roku, wyliczony na podstawie ewidencji środków trwałych - 111.685 zł, nadwyżka dochodów nad wydatkami z 1998 roku - 30.749 zł). Z porównania ujawnionych dochodów i wydatków w roku 1999 powstała nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 73.460 zł.

W roku 2000 organ wyliczył, że małżonkowie M. ponieśli wydatki w kwocie 202.609 zł (czyli koszty utrzymania - 28.023 zł, zakup niezabudowanych działek zlokalizowanych w miejscowości S. - 70.000 zł, opłaty skarbowe i notarialne wynikające z aktu notarialnego - 4.698 zł, spłata kredytu z roku 1997 i 1999 w łącznej wysokości - 20.006 zł, ratalny zakup maszyny dziewiarskiej we Włoszech tj. 21.100 DM, wg kursu średniego NBP, dało kwotę - 42.125 zł, spłata rat za maszynę kupioną w 1997 roku na kwotę 18.000 DM, tj. wg kursu średniego NBP - 37.757 zł). Natomiast uzyskane dochody (przychody) wyniosły - 183.439 zł (w tym wynikające ze złożonego zeznania PIT – 36 netto - 45.216 zł, odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych wg tabeli amortyzacyjnej firmy - 54.763 zł, wzrost linii kredytowej - 10.000 zł, nadwyżka dochodów nad wydatkami z roku 1999 - 73.460 zł). Zatem z porównania ujawnionych w 2000 roku wydatków i dochodów powstał niedobór dochodów w stosunku do poniesionych wydatków w kwocie 19.170 zł.

W odniesieniu do roku 2001 organ ustalił, że małżonkowie M. ponieśli wydatki w łącznej sumie 273.481 zł (w tym koszty utrzymania - 30.204 zł, spłata kredytów na samochody łącznie w kwocie - 26.243 zł, zmniejszenie linii kredytowej na rachunku bieżącym - 6.000 zł, zakup środków trwałych - netto - 99.124 zł, spłata rat za maszynę kupioną w roku 2000 we Włoszech, w kwocie łącznej 50.000 DM i 4.600 EUR, tj. wg kursu średniego NBP -111.910 zł). Podatnicy w roku 2001 uzyskali dochody (przychody) w kwocie 194.844 zł (w tym z zeznania PIT-36 netto - 68.098 zł, odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych wg tabeli amortyzacyjnej - 74.849 zł, wartość obciążenia kosztów nieumorzoną częścią sprzedanych środków trwałych wg tabeli amortyzacyjnej - 16.493 zł, otrzymana kaucja za najem maszyny - 10.000 zł, kredyt kupiecki, wynikający z nie zapłaconych w 2001 roku faktur za zakupione towary na łączną kwotę - 25.404 zł). Z porównania ujawnionych w 2001 roku wydatków i dochodów powstał niedobór dochodów w stosunku do poniesionych w tym roku wydatków w wysokości 78.637 zł.

W trakcie postępowania podatkowego podatnicy wyjaśnili, że wartość pieniądza znajdującego się w poszczególnych okresach w obrocie firmy prowadzonej przez L. M. nie pokrywa się z osiąganym w tym czasie dochodem. Wpływ na to miał stan rozrachunków z kontrahentami, jak i z budżetem. Z uwagi na upływ czasu oraz prowadzoną uproszczoną księgowość w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnicy nie mogli ustalić szczegółowego przepływu pieniędzy. Ponadto, w czasie prowadzonej działalności z uwagi na zakupy inwestycyjne, a także sprzedaż eksportową firma korzystała z bezpośrednich zwrotów podatku VAT. Jednakże zdaniem organu I instancji zwroty dokonywane z tytułu podatku VAT w latach 1997 - 2001 nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż w zestawieniach wydatków i przychodów uwzględniono wysokość poniesionych wydatków (związanych z działalnością) w kwotach netto. Zwrot podatku następował w przypadku wcześniejszego jego zapłacenia, czyli poniesienia wydatku, co w efekcie nie pomnaża dochodu. W odniesieniu do rozliczeń z kontrahentami, organ wskazał, że uwzględnił w zestawieniu tylko faktyczne wydatki poniesione w 2001 roku, wynikające z przesunięcia terminu płatności, a dotyczące faktur z 2001 roku.

W toku postępowania podatnicy wskazali na to, iż osiągnęli przychody ze sprzedaży używanych wyrobów ze złota (zakupionych podczas licznych podróży zagranicznych) w 2001 roku w wysokości 5.740 zł. Jednostkowe transakcje nie przekraczały 1.000 zł i nie podlegały obowiązkowi zgłoszenia w deklaracji PCC. Nadto uzyskali przychody w roku 1996 w wysokości 3.000 zł ze sprzedaży i obrotu wtórnego świadectwami udziałowymi. Zdaniem strony obrót ten był dozwolony i nie wymagał dodatkowych dokumentów, a świadectwa nie były imienne. W celu zebrania pełnego materiału dowodowego, uwzględniając wniosek strony, organ I instancji przesłuchał świadków. Z wyjaśnień A. S. wynika, że w okresie 1996 – 2000 podatnicy pozostawili na przechowanie w jego domu oszczędności (pochodzące z pracy J. M. za granicą i z prowadzonej działalności gospodarczej) w kwocie 45.000 USD. Świadek ponadto zeznał, że w latach 1995 – 1996 przekazał wspólnie z żoną podatnikom darowizny w kwocie po 6.000 zł dla każdego, a w roku 2001 w kwocie po 3.000 zł. Drugi świadek – Z. P. oświadczył, że na przełomie sierpnia i września 1989 roku rozpoczął pracę w firmie J. M. na stanowisku dziewiarza. W zakładzie wówczas znajdowała się jedna maszyna marki Brother, niedługo później kupiono dwie maszyny dziewiarskie marki Pfaff. W roku 1991 przestał on pracować w firmie, ale na prośbę J. M. był obecny przy sprzedaży tych maszyn, ich załadunku, spisywaniu umowy i wypłacie kwoty sprzedaży. J. M., jak wyjaśnił świadek, za te maszyny otrzymał ok. 28.000 – 30.000 zł. Świadek – K. M. potwierdziła fakt otrzymania przez małżonków M. w miesiącu sierpniu 1996 roku darowizn od S. J. (zmarłej w końcu sierpnia 1996 roku) na łączną sumę 9.000 zł. Na tę okoliczność nie była spisana żadna umowa, podczas tej czynności obecna była tylko ona i G. M., która także zmarła. W oparciu o te wyjaśnienia organ uznał jako dochody sumy pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodu marki Łada na kwotę 7.140 zł oraz darowizny od S. J. na kwotę 9.000 zł. Jednakże organ uznał twierdzenie strony o długim stażu zawodowym J. M., w tym pracy w Niemczech i dochodowej działalności gospodarczej, za niemające potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnicy przedstawili tylko dokumenty na okoliczność wykonywania pracy, a nie wysokości uzyskiwanych dochodów. W szczególności organ wskazał, że paszport nie jest dowodem osiągania dochodów, a jedynie potwierdza pobyt za granicą. W odniesieniu do twierdzenia podatników o posiadaniu oszczędności w walucie obcej, organ stwierdził, że dla celów dowodowych niezbędne jest potwierdzenie faktu nabycia waluty i jej sprzedaży w formie pokwitowań lub posiadanego konta walutowego. Twierdzenie strony o uzyskiwaniu wysokich zarobków, które pozwoliły na zgromadzenie w latach 1993 – 1996 wysokich oszczędności, zdaniem organu również nie ma potwierdzenia. Z zestawienia dochodów podatników (wynikających z rocznych zeznań podatkowych) i informacji o przeciętnym wynagrodzeniu w danym czasie ogłaszanym przez GUS wynika, że dochodów podatników nie można określić jako wysokich. Wręcz przeciwnie wynagrodzenie podatników, zdaniem organu, nie było wystarczające na chociażby na pokrycie kosztów utrzymania. Fakt sprzedaży maszyn dziewiarskich nie został potwierdzony żadnym dokumentem, a liczne rozbieżności w zeznaniach świadków (w odniesieniu do daty sprzedaży, jak i nazwy maszyn), budzą wątpliwości organu co do uznania tej okoliczności za prawdziwą. Organ I instancji wykluczył również możliwość otrzymania darowizn w roku 2001 od A. i H. małżonków S., gdyż podatnicy w odpowiednim zeznaniu podatkowym nie uwzględnili tych kwot po stronie przychodów. Podobnie, organ kwestionował okoliczność sprzedaży złota na kwotę łączną 5.740 zł, gdyż podatnicy nie przedstawili dowodów potwierdzających nabycie i posiadanie tych przedmiotów, jak i nie wykazali sum uzyskanych ze sprzedaży w podatkowych zeznaniach rocznych. W odniesieniu do sprzedaży świadectw udziałowych organ uwzględnił tylko dochód w kwocie 360 zł, gdyż małżonkowie, co do zasady, mogli dysponować tylko dwoma takimi dokumentami, zakupionymi za 20 zł, a sprzedanymi po 200 zł za każde. Podatnicy nie dowiedli, bowiem faktu posiadania większej ilości świadectw.

W wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – P. stwierdził, że wydatki poniesione w roku 2001 w wysokości 78.637 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i stanowią przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W konkluzji uzasadnienia decyzji, organ I instancji wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających wykazany w zeznaniu dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Ponadto organ stwierdził, że poniesione wydatki i uzyskane dochody stanowią majątek wspólny małżonków M. i stanowią przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodów uzyskanych ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - zgodnie z przepisani art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, w wysokości 75% dochodu. Zatem organ I instancji mocą decyzji z dnia [...] określił L. M. podatek dochodowy z tego tytułu w kwocie 58.977,80 zł, a zobowiązanie podatkowe na kwotę 29.488,90 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji L. M. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, 121 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W motywach swojego stanowiska strona cytując liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodziła, że to organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonanych wydatków oraz że organy identyfikują moment wydatkowania z obowiązkiem podatkowym tylko dlatego, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fakt posiadania znacznych kwot pieniędzy, które umożliwiały sfinansowanie wydatków jeszcze przed 5 – letnim okresem przedawnienia wymiaru. Zatem przyjęcie innego stanu rzeczy aniżeli identyfikacja chwili poniesienia wydatku z okresem opodatkowania, musiałoby prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego. W przedmiotowym postępowaniu organ miał obowiązek udowodnić okres i obowiązek podatkowy, a podatnik winien uprawdopodobnić posiadanie lub możliwość posiadania określonych kwot pieniędzy. Strona odwołująca się dalej podała, że działka zlokalizowana w miejscowości S. została kupiona za dolary amerykańskie, ale umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego przedstawiała cenę sprzedaży w walucie polskiej, gdyż tego wymagał przepis art. 358 kodeksu cywilnego. Domaganie się przez organ przedstawienia dowodu zakupu lub sprzedaży waluty jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Kwota sprzedaży została uiszczona w walucie obcej, co potwierdza oświadczenie zbywcy działki. Strona nie mogła potwierdzić okoliczności posiadania oszczędności w walucie obcej za pomocą innych dowodów niż oświadczenia podatników i zeznania świadków, bowiem nikt nie przechowuje dowodów zakupu waluty przez kilkanaście lat. W odniesieniu do okoliczności sprzedaży maszyn dziewiarskich strona wyraziła pogląd, że należycie dowiodła okoliczności uzyskania sumy 30.000 zł z tego źródła. Rozbieżności w zeznaniach mają swoje logiczne uzasadnienie. Strona nie dysponowała żadnym dokumentem potwierdzającym sprzedaż, bowiem po upływie wymaganego prawem okresu 5 lat na przechowywanie dokumentów, usunęła je ze swojej dokumentacji. W odniesieniu do umów sprzedaży złota, organ chciał aby strona zachowała pisemną formę umowy, mimo iż z uwagi na wartość przedmiotu umowy nie miała takiego obowiązku. Do odwołania strona dołączyła druk ZUS Rp – 7 dokumentujący wysokie zarobki L. M. i zaświadczenie o skierowaniu do pracy w NRD J. M. w ramach umowy rządowej. Powszechnie wiadomo, że 2 – 3 letni pobyt w pracy za granicą pozwalał na zaoszczędzenie znacznych kwot pieniędzy. Te dokumenty uprawdopodabniają, zdaniem strony, okoliczność posiadania przez podatników znacznej sumy oszczędności pod koniec lat 80 – tych. Reasumując, strona odwołująca się wskazała, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ naruszało przepisy art. 180 § 1, 187 § 1 i 3 oraz art. 191, co stanowi poważne naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania L. M. i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie I instancji tylko w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 w kwocie ponad 23.137,50 zł, od dochodu w wysokości 30.850 zł. Organ w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy). Na tej podstawie organ przyjął, że jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji, w przypadku gdy poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W takim postępowaniu ważne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych. Zgodnie bowiem z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy mają obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Dlatego też w związku z podniesionymi w odwołaniu zarzutami, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. W ramach tego postępowania organ I instancji przesłuchał świadków, którym podatnicy sprzedawali złoto. Osoby te potwierdziły okoliczność zawarcia takich umów podając miejsca i ceny sprzedaży oraz to, że umowy te nie miały formy pisemnej. W tej sytuacji organ odwoławczy uwzględnił zarzut odwołania i uznał za uprawdopodobnione dochody w kwocie 5.740 zł i przyjął je jako źródło sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2001.

W oparciu o dodatkowe dowody w postaci zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu L. M., zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu J. M. w zakładzie C oraz zaświadczeniu z Banku F SA, organ odwoławczy zmodyfikował wartość przyjętą przez organ I instancji w odniesieniu do wartości kredytu odnawialnego wykorzystanego w roku 1999. Złożone zaświadczenie potwierdza, że podatnicy wykorzystali kwotę 6.079,77 zł, dlatego przyjęcie przez organ I instancji wartości całego przyznanego kredytu odnawialnego nie miało uzasadnienia. Nadto, w związku z powoływaniem się przez stronę na wysoką dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy wystąpił o akta podatkowe z tej działalności. Z dokumentacji tej wynika, iż w 1991 roku z prowadzonej działalności gospodarczej L. M. osiągnęła dochód w wysokości 4.047.821 st. zł (po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne). Natomiast J. M. w 1990 roku osiągnął dochód w wysokości 15.000.000 st. zł, natomiast w 1991 poniósł stratę w kwocie 717.519 st. zł.

Odnosząc się do złożonego zaświadczenia o skierowaniu J. M. do pracy w NRD, organ odwoławczy stwierdził, iż z treści zaświadczenia nie można ustalić okresu pobytu, wynagrodzenia ani stanowiska, na którym pracował podatnik. Zatem organ nie mógł nawet w przybliżonej wartości ustalić wielkości osiągniętych zarobków. Z dodatkowo złożonego zaświadczenia wynika, że od roku 1986 w trakcie pobytu w NRD J. M. mógł zaoszczędzić miesięcznie kwotę stanowiącą równowartość 600-800 USD. Ale brakowało, zdaniem organu odwoławczego odpowiedniej informacji o całkowitym okresie świadczenia pracy oraz charakterze stanowiska zajmowanego przez J. M.

Z zawartego w treści uzasadnienia decyzji organu II instancji wyliczenia wynika, iż w latach 1991-1994 niedobory finansowe u małżonków M. wyniosły 41.032 USD, co świadczy o tym, że musieli oni uruchomić oszczędności z lat wcześniejszych, a więc również te, których źródłem pochodzenia była praca J. M. w byłym NRD.

Organ odwoławczy nadto podał, że J. M. dokonał zakupu maszyn dziewiarskich, które następnie sprzedał w roku 1995 za kwotę ok. 30.000,00 zł. Informacje te wynikają z zeznań świadka – Z. P. oraz wyjaśnień podatników, które organ II instancji uznał za uprawdopodobnione, zatem przyjął, że w 1995 roku podatnicy uzyskali dochód w kwocie 30.000,00 zł ze sprzedaży 3 szt. maszyn dziewiarskich.

Analizując materiał dowodowy, organ stwierdził, że podatnicy nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 1997 roku oszczędności w wysokości 45.000 USD. Organ przy tym uwzględnił dochody podatników z lat 1981-1996, pomniejszone o koszty utrzymania rodziny oraz poniesione wydatki inwestycyjne. Wysokość kosztów utrzymania rodziny za lata 1981-1996 ustalono w oparciu o wysokość najniższego wynagrodzenia. W tym zakresie organ wziął pod uwagę obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 6 lutego 1998 roku w sprawie wskaźników waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń z pomocy społecznej (M. P. Nr 5, poz. 90), gdzie dla utrzymania 4-osobowej rodziny określono wysokość dochodu odpowiadającego minimalnym kosztom utrzymania. Minimalna kwota dochodu niezbędna dla utrzymania drugiej i dalszej osoby w rodzinie powyżej 15 lat kształtuje się na poziomie 70% kosztów utrzymania pierwszej osoby w rodzinie, natomiast dla dziecka do lat 15 - na poziomie 50%. W tym zakresie podatnicy twierdzili, iż wyliczone w taki sposób koszty utrzymania rodziny są zawyżone przynajmniej o 30%, gdyż korzystali oni z pomocy rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, koszty utrzymania rodziny ustalone w oparciu o najniższe roczne wynagrodzenie równocześnie z uwzględnieniem metody stosowanej do ustalania świadczeń z pomocy społecznej są kosztami minimalnymi, dlatego też nieprawdopodobne jest ich poniesienie na jeszcze niższym poziomie. Mając na względzie dochody i koszty utrzymania rodziny organ dokonał wyliczenia oszczędności podatników na każdy rok z lat 1981-1996, uwzględniając poniesione wydatki inwestycyjne (zakup maszyn w 1994 roku na kwotę netto 905.550.000 st. zł) oraz fakt gromadzenia oszczędności w dolarach amerykańskich. Różnicę pomiędzy dochodami i wydatkami na koniec każdego roku przeliczono na dolary amerykańskie, stosując średni kurs dolara wg tabeli NBP ustalonego na podstawie średniego kursu dolara na dzień 1 stycznia i 31 grudnia każdego roku. Wśród dochodów organ uwzględnił również darowizny przekazane podatnikom w 1995 roku w kwocie 12.000 zł oraz w 1996 roku w kwotach 12.000 zł i 9.000 zł oraz odpisy amortyzacyjne w kwocie 54.386,00 zł. Odnosząc się do darowizn otrzymanych rzekomo w 2001 roku organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. Z wyliczenia organu odwoławczego wynika, że podatnicy w dniu 31 grudnia 1994 roku nie dysponowali oszczędnościami, gdyż w tym okresie wystąpił niedobór środków finansowych. Dlatego organ przyjął na dzień 1 stycznia 1997 roku ustalone oszczędności w kwocie 29.501 USD jedynie z lat 1995-1996. Przyjęcie kwoty oszczędności - 45.000 USD wynikającej z zeznań podatników i świadka — A. S., zdaniem organu nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjmując nawet, iż z tytułu pracy w NRD J. M. osiągnął wysokie dochody (co nie ma potwierdzenia), organ uznał, że zostały one spożytkowane przed 1996 rokiem, kiedy to wystąpił niedobór środków finansowych. Zatem znaczne niedobory finansowe, zdaniem organu świadczą o braku możliwości kumulacji środków finansowych.

Zarzut utożsamiania obowiązku podatkowego z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, a nie z chwilą jego powstania, jest w ocenie organu odwoławczego bezzasadny. Zgodnie z przepisem art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych wydatków w danym roku podatkowym, a więc oczywistym jest że wymiaru podatku dokonuje się za ten sam rok, w którym poniesiono wydatek przekraczający uzyskane dochody. Analiza finansowa lat 1997 – 2001, poczyniona przez organ odwoławczy wykazała niedobór w dochodach podatników w kwocie 61.700 zł. Co do zasady udział małżonków w majątku wspólnym jest równy, zatem organ przyjął wyliczone dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 50 % na każdego z małżonków. Zatem na L. M. przypadła kwota 30.850 zł, a należny podatek to kwota 23.137,50 zł.

W skardze do sądu administracyjnego L. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, 122, 125 oraz 180 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W motywach strona podtrzymała wywody zawarte w odwołaniu w zakresie utożsamiania przez organ czasu i wysokości wydatku z okresem uzyskania przychodu – dochodu oraz kwestionowania przez organ podatkowy faktów potwierdzonych istniejącymi dowodami, przy pomocy spekulacji i teoretycznych wywodów odnoszących się do wcześniejszych okresów. Organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności posiadania przez podatników kwoty 45.000 USD na koniec roku 1996, a także posiadania w roku 2001 kwoty 12.000 zł z tytułu darowizny. Zdaniem strony skarżącej, istniejące dowody w postaci zeznań świadka – A. S. oraz twierdzeń podatników oraz oświadczenia sprzedawcy działki, że otrzymał kwotę sprzedaży w dolarach amerykańskich, potwierdzają posiadane oszczędności w walucie obcej. Ustalenia organów pomijają okoliczność pobytu J. M. w NRD przez prawie 3 lata, co przy dochodach miesięcznych ok. 700 USD dało kwotę 22.400 USD oszczędności. Organ bezpodstawnie nie uwzględnił również otrzymanej darowizny w kwocie 12.000 zł. Wobec braku dowodów przeciwnych organ powinien uwzględnić ten fakt. Kwestionowana decyzja w tym zakresie narusza unormowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W treści skargi strona wniosła również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia skargi.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 28 grudnia 2005 roku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 12 kwietnia 2006 roku pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że popiera skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, dokonywana przez Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wymaga przypomnienia obowiązującego stanu prawnego.

Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz.U. 2000, Nr 14, poz.176 ze zm./ wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis art.68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanowił, że w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego także w latach poprzednich mienia. Mienie zgromadzone w latach poprzednich może być bowiem źródłem finansowania wydatków w analizowanym roku podatkowym. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. Wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz w latach poprzednich nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany / por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 sygn. akt SA/Sz 1877/99 LEX 49810/. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga ustalenia wielkości takiego mienia, zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Analizując treść zaskarżonej decyzji oraz zawarte w aktach administracyjnych dokumenty Sąd stwierdził, że organy podatkowe ustaliły poniesione przez stronę w 2001 r. wydatki i ustaliły wysokość mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich, uwzględniając okres od 1981 r. Jednakże ustalenia te nie są przekonywujące w następującym zakresie.

Koszty utrzymania rodziny zostały ustalone na poziomie minimalnym, w oparciu o najniższe roczne wynagrodzenie z uwzględnieniem metody stosowanej do ustalenia świadczeń z pomocy społecznej. Należałoby uznać te ustalenia za wiążące gdyby nie fakt, że strona podnosiła, iż w okresie objętym dokonanym rozliczeniem korzystała z pomocy rodziny. Nie przeprowadzono na tą okoliczność postępowania zakładając, że przyjęcie niższych kosztów od minimalnego poziomu tych kosztów wynikającego z obwieszczenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 6.02.1998 r. w sprawie wskaźników waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń z pomocy społecznej /M.P. nr 5, poz.90/ nie było możliwe. Z zeznań rodziców przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że pomagali stronie skarżącej. Zakresu tej pomocy poza darowiznami poszczególnych kwot nie ustalano. Nie można natomiast wykluczyć, że w przypadku uprawdopodobnienia faktu korzystania przez stronę z pomocy rodziny w bieżących kosztach utrzymania, koszty te mogły być niższe nawet od ustalonego przez organy poziomu minimalnego. Oceny wymaga tylko czy obniżenie tych kosztów mogło dotyczyć wskazanego przez stronę poziomu 30% wyliczonej przez organ podatkowy kwoty.

Nie uznanie za wiarygodne oświadczeń małżonków S. o przekazaniu stronie i jej małżonkowi darowizny w kwocie 12.000,00 zł w 2001 r. z tej przyczyny, że w oświadczeniu nie wskazano, której córce małżonkowie S. pieniądze przekazali budzi wątpliwości, skoro pan S. w zeznaniu do protokółu przesłuchania z dnia [...] 2004 r. fakt ten potwierdził. Nieujęcie tej kwoty w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów uzyskanych w 2001 r. z tytułu darowizn nie wyłącza możliwości uznania tej darowizny za przekazaną w świetle dowodu w postaci zeznań darczyńcy.

Konieczne jest także uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości dochodów uzyskanych przez J. M. z tytułu pracy w dawnym NRD od 1986 do 1989 r. W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki przekraczające zeznany w roku podatkowym dochód znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże ciężar udowodnienia, że podatnik nie miał wskazywanych przez niego źródeł przychodu przed 1991 r. spoczywa także na organach podatkowych. Na mocy art.39 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.jedn. Dz.U. z 11993 r., Nr 108, poz.486/, podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg podatkowych obowiązane były przechowywać księgi oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty przez okres 5 lat. Tym bardziej ograniczenie to dotyczy dowodów związanych z innymi źródłami przychodów niż działalność gospodarcza. Stąd też żądanie przedstawienia dokumentów dotyczących warunków zatrudnienia naruszałoby zasadę wyrażoną w art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./; /por. wyrok NSA z 23.II.1999 r., sygn. akt III SA 2359/98, Serwis podatkowy 2000/12/. Stanowisko takie potwierdzono także w doktrynie. W artykule pt "Podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z nieujawnionych źródeł przychodów" autor stwierdził, że "upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje równocześnie, że podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów. Organ podatkowy nie może natomiast w takiej sytuacji podnosić wobec podatnika zarzutu, że nie potrafi on udokumentować wysokości tych dochodów" / Rybaczyk Paweł Doradztwo Podatkowe 1997/11/10, Numer publikacji 19462/.

W tej sytuacji organy podatkowe powinny podjąć próbę pozyskania dowodów w postaci dokumentów bądź zeznań świadków, które pozwoliłyby przyjąć za zasadne bądź nie twierdzenia dotyczące faktu pracy J. M. w byłym NRD, okresu w jakim pracował i wysokości uzyskanych zarobków. Gdyby twierdzenia co do wysokości tych zarobków okazały się zasadne, dodatkowych wyjaśnień wymagałoby z jakich źródeł strona skarżąca wraz z małżonkiem pokryła wyliczone przez organy finansowe niedobory z lat 1991 – 1994, skoro jak zeznał ojciec L. M., kwota 45.000 USD zdeponowana została u niego w 1996 r.

Powyższe wyjaśnienia są w ocenie Sądu niezbędne do ustalenia wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł, okresu jego uzyskania, oraz ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z tych źródeł.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu II instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania w tej sprawie. Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o treść art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy zastosowaniu § 6 pkt 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).