Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3414/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 2 pkt 1 lit. f)
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 210/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 października 2016 r. nr IBPB-2-1/4514-415/16-2/PM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 210/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Szpital), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 października 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok i inne cytowane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podał m.in., że jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy S. W ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, prawie wyłącznie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zawarty z NFZ kontrakt na udzielanie świadczeń medycznych skutecznie utrudnia uzyskanie rentowności. Z uwagi na strukturę społeczną mieszkańców oraz wysoki procent osób nieposiadąjących prawa do świadczeń, przy jednoczesnym pełnieniu całodobowego dyżuru ostrego Spółka często zmuszona jest do  udzielania świadczeń medycznych nie uzyskując za nie zapłaty. Spółka realizuje cele publiczne oraz zadania samorządu terytorialnego w zakresie opieki zdrowotnej i powstała w 2013 r. w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i w kolejnych latach, mimo podejmowanych działań restrukturyzacyjnych zamykała rok obrotowy stratą. Szczególnie dotkliwe było zabranie przez NFZ w 2013 r. kontraktu na udzielanie świadczeń medycznych w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii przy jednoczesnym obowiązku utrzymania tego oddziału i udzielania świadczeń. Niezapłacone przez NFZ należności z tytułu świadczeń ratujących życie i zdrowie pacjentów objęte są postępowaniem sądowym. W celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych, Zgromadzenie Wspólników dwukrotnie podejmowało uchwały o dalszym istnieniu Szpitala oraz dwukrotnie dokapitalizowało spółkę w drodze podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym: w dniu 8 stycznia 2014 r. o kwotę 3.300.000 zł i w dniu 13 maja 2015 r. o kwotę 1.500.000 zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Otrzymywane w ten sposób środki zostały w całości wykorzystane na sprostanie wymaganiom NFZ celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne, na kontynuowanie działalności spółki, szczególnie umożliwienie zachowania płynności finansowej i związane z tym koszty udzielania świadczeń zdrowotnych oraz na utrzymanie działalności oddziału anestezjologii i intensywnej terapii oraz umożliwienie mu udzielania świadczeń ratujących życie. Przy podjęciu uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci aportu pieniężnego nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki ze względu na zakwalifikowanie ich jako czynności w zakresie zdrowia, czyli czynności zwolnionej przedmiotowo od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626; dalej: u.p.c.c.). Nadto Szpital dokapitalizowano uchwałą z 10 czerwca 2016 r., wkładem pieniężnym poprzez przekazanie jej prawa własności nieruchomości, na których znajdują się budynki lecznicze oraz infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do funkcjonowania. Od tej czynności także nie pobrano podatku na podstawie art. 2 ust. 1 pkt f) i g) u.p.c.c. W związku z tym stanem faktycznym Szpital zadał pytanie czy prawidłowo zakwalifikował podwyższenie kapitału zakładowego spółki dokonane na podstawie uchwał z 8 stycznia 2014 r., i 13 maja 2015 r. poprzez wniesienie aportu pieniężnego oraz uchwały z 10 czerwca 2016 r. poprzez wniesienie aportu niepieniężnego służących wykonywaniu przez nią działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rodzaju lecznictwo szpitalne i lecznictwo ambulatoryjne jako czynności w zakresie zdrowia, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r. dodatkowo jako czynności w zakresie gospodarowania nieruchomości i prawidłowo nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt f) u.p.c.c. do dwóch pierwszych uchwał, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. f) i g) u.p.c.c. i traktując czynności podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki jako czynności zwolnione z podatku? W ocenie Szpitala opisane we wniosku czynności w postaci podwyższenia kapitału zakładowego podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przywołanych przepisów. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał, że czynność podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu niepieniężnego podlegała zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Wnioskodawcy co do zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. W jego ocenie zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (dokapitalizowanie spółki) nie są czynnościami z zakresu zdrowia. Mają one co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni, który nie jest wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, w której zarzucono naruszenie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podzielił trafność stanowiska prezentowanego przez Szpital. W jego ocenie czynność podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie kapitału pieniężnego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. jako czynność w sprawach zdrowia. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że pojęcie "czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia", które z mocy w/w przepisu nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych należy interpretować szeroko, tj. jako wszelkie czynności cywilnoprawne podejmowane w obrębie określonej dziedziny, a nie tylko te, które ujęte są w aktach regulujących daną materię, a co za tym idzie uznaniu, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wszelkie czynności cywilnoprawne podejmowane "w sprawach zdrowia" oraz, że czynność zmiany umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za którą uważa się podwyższenie kapitału zakładowego w postaci aportu pieniężnego, podjęte uchwałami Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8.01.2014 r. i 13.05.2015 r. były czynnościami w "sprawach zdrowia", o których mowa w w/w przepisie, a co za tym idzie czynności te podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie w/w przepisu, podczas gdy faktycznie pojęcie "czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia" w kontekście wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. f)ustawy należy rozumieć ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem, tj. jako "czynności bezpośrednio w sprawach zdrowia", a co za tym idzie przedmiotowa zmiana umowy Spółki nie stanowi czynności "w sprawach zdrowia" i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak możliwości zastosowania odpowiedniego wyłączenia, o którym mowa w w/w przepisie; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi , w okolicznościach, w których zasadnym było oddalenie skargi , a w konsekwencji bezzasadne uwzględnienie skargi i uchylenie prawidłowej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., które miało wpływ na wynik sprawy, pomimo że do takiego naruszenia nie doszło, skutkujące uchyleniem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie została ona wydana z naruszeniem tego przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez tego przepisu prawa materialnego oraz przyjęcia błędnej jego wykładni; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 i 3 i art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez: brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się jedynie do przytoczenia przepisów prawa materialnego oraz mechanicznego powołania fragmentu uzasadnień orzeczeń sądowych, których przedmiotem była kwestia wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty", podczas, gdy niniejsza sprawa dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zupełnie innych sprawach, tj. "w sprawach zdrowia", odniesienie w/w poglądów orzecznictwa do niniejszej sprawy i odpowiednie zastosowanie przyjętej interpretacji pojęcia "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty" do "spraw z zakresu zdrowia" oraz podzielenie stanowiska wyrażonego w przywołanych uzasadnieniach orzeczeń w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bez podania przyczyn, mimo iż dotyczą innego stanu faktycznego, brak dokonania pełnej i prawidłowej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pominięcie istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności podnoszonych przez organ i zaniechanie odniesienia się do nich przez Sąd, niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, brak merytorycznej oceny w przedmiocie stanowiska zajętego przez Skarżącego oraz organ podatkowy w tej sprawie, brak dokonania wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. na tle stanu faktycznego tej sprawy, brak podania motywów przyjętej przez Sąd wykładni w/w przepisu w tej sprawie, brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn Sąd stwierdził nieprawidłowość zastosowania tego przepisu przez organ i na czym ta nieprawidłowość polega, brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak dokonania właściwej subsumcji wynikających z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA tez orzeczeń sądowych powołanych przez Sąd do okoliczności faktycznych tej sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie w całości, ewentualnie, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Szpital w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie wystąpiła. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać czy modyfikować przytoczonych zarzutów ani ich uzasadnienia, jak również badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w kwestii wykładni prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Z kolei przywołany w zarzucie przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (ustrojowym) o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych - według § 2 pkt 4a obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). W ocenie Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje wymogi zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska stron prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W szczegółowych, rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez Szpital oraz organ interpretacyjny, istotnych z punktu widzenia zgodności z prawem kwestionowanej interpretacji. Trzeba przy tym podkreślić, że zakres i treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest na tyle wystarczająca aby poddać zaskarżone orzeczenie pełnej kontroli instancyjnej. Pozwala to na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej interpretacji indywidualnej, wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Przywołane zaś w zarzucie przepisy art. 14 b § 1 i 3 i art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej regulują postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej a nie postępowanie sądowoadministracyjne. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast na czym jego zdaniem miałoby polegać uchybienie przez Sąd tym przepisom, skoro nie przypisał on organowi ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do uzupełninia argumentacji skargi kasacyjnej, będąc związany jej granicami. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego jako naruszenie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wypada przypomnieć, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez wniesienie aportu pieniężnego, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, jako czynność w sprawach zdrowia. Pozostaje przy tym poza sporem to, że czynność ta stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu, oparta przede wszystkim na wykładni literalnej, jest prawidłowa. Niewątpliwie użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w sprawach" jest pojęciem ogólnym, co skłania do jego szerokiego pojmowania. Zakres pojęcia "w sprawach" zdrowia, nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie powinien być definiowany wyłącznie przez normy zawarte w aktach prawnych regulujących daną dziedzinę działalności np. ochrony zdrowia. Ustawodawca nie odwołał się bowiem w tym przypadku do przepisów konkretnych ustaw regulujących przedmiot czynności objętych tą regulacją, jak dla przykładu uczynił w przypadkach uregulowanych w pkt 1 lit. g), h) i j) przepisu. A skoro tego nie zrobił to należy przyjąć, że jego wolą było objęcie wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszelkich spraw z zakresu nauki, szkolnictwa oraz zdrowia. W analizowanym przepisie nie dokonano również podziału na czynności bezpośrednio lub pośrednio odnoszące się do wymienionych w nim przedmiotów, a zatem nie wprowadzono kryterium "bezpośredniości" związku czynności cywilnoprawnej z tym przedmiotem. Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej ustawodawca nie zawęził stosowania ulgi z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. do czynności związanych bezpośrednio ze sprawami zdrowia, wykluczając czynności związane tyko pośrednio z taką materią. Eksponowany w skardze kasacyjnej obowiązek ścisłej wykładni przepisów wprowadzających ulgi podatkowe, zgodnej z ich literalnym brzmieniem, nie oznacza natomiast, że dopuszczalna jest ich wykładnia zawężająca na niekorzyść podatnika. Podobna wykładnia analizowanego przepisu zaprezentowana została w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 855/15 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn.. akt II FSK 2641/17. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej wykładnia ta jest także adekwatna w stanie niniejszej sprawy. Przyjęcie takiej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. oznacza, że prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do możliwości jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem, jak wynika z tego stanu faktycznego, Szpital jest jednoosobowa spółką z o.o. gminy, wykonującą świadczenia zdrowotne (prawie wyłącznie na podstawie kontraktu z NFZ), powstałą w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej , realizuje zadania publiczne (samorządu terytorialnego) w zakresie opieki zdrowotnej, a celem podwyższenia kapitału zakładowego jest wyłącznie umożliwienie realizacji tych zadań, to ta czynność cywilnoprawna dokonywana jest w sprawach zdrowia w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Z tych względów postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a poprzez uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.