Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3746/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie - Sędzia NSA Anna Moskała - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - apl. prok. Krzysztof Umański po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od dyrektora Izby Celnej we W.na rzecz skarżącego kwotę 133 (sto trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu [...]T. G. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie dokumentu [...], sprowadzony z Niemiec a wyprodukowany w 1996 r. samochód osobowy marki BMW 525 TDS Combi, Nr nadwozia [...], o pojemności silnika 2.497 cm3. Do zgłoszenia celnego strona załączyła umowę kupna z dnia [...]., opiewającą na kwotę [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...]z dnia [...]wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, świadectwo przewozowe EUR. 1 Nr [...] oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego we W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji została zakwestionowana wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego umowy, w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...] Nr [...], uznał opisane zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę [...].

Po rozpatrzeniu odwołania T. G., Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił zakwestionowaną decyzję Dyrektora UC we W. jedynie w części dotyczącej podstawy prawnej wydanego przez organ pierwszej instancji orzeczenia, utrzymując je w mocy w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...], Nr [...]organ odwoławczy powołał się w pierwszej kolejności na regulacje przyjęte w art. 85 § 1 i w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wywodząc następnie, że przepisy tegoż Kodeksu przewidują zarazem możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się - przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą - niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Stosownie zaś do postanowień art. 23 § 7, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego (np. w sytuacji gdy wartość transakcyjna określona w dokumentach przedłożonych przez stronę jest zaniżona w stosunku do faktycznego stanu i rzeczywistej wartości towaru), albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.

Prezes GUC podkreślił, że w świetle powołanego przepisu wiarygodność umowy sprzedaży obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej tam ceny transakcyjnej. Dokument potwierdzający zawarcie takiej umowy nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. wówczas, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Organ celny winien więc przeprowadzać szczegółową analizę deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej dotyczącej importowanego towaru (w sprawie chodzi o używany pojazd samochodowy), a w sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości, dotyczących np. formalnej czy materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej, podjąć działania mające na celu ustalenie, czy cena wskazana w dokumencie dołączonym do zgłoszenia celnego nie została zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości towaru.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w celu ustalenia, czy wartość pojazdu zadeklarowana przez importera odpowiada rzeczywistej wartości zgłoszonego towaru, na podstawie specjalistycznego wydawnictwa zachodnioeuropejskiego "Schwacke Liste", organ celny porównuje wartość rynkową pojazdu tej samej marki, typu i modelu na rynku zachodnioeuropejskim, z ceną wskazaną w dokumencie zakupu. Po ewentualnym ustaleniu znacznej różnicy pomiędzy ceną rynkową podaną w tym katalogu, a wartością określoną w umowie sprzedaży, organ celny - posiłkując się już specjalistycznym katalogiem, zawierającym ceny rynkowe na polskim obszarze celnym - przystępuje do określenia wartości celnej importowanego towaru metodami zastępczymi.

Zdaniem Prezesa GUC, taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dla celów porównawczych, organ celny pierwszej instancji ustalił, na podstawie wspomnianego już katalogu "Schwacke Liste" (z miesiąca XI/2001, s. 98), że średnia wartość sprzedaży pojazdu tej samej marki, typu, modelu, roku produkcji i o tych samych parametrach co pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu, wynosi na rynku niemieckim 17.000 DEM i różni się znacznie od kwoty określonej w załączonej do zgłoszenia celnego przez stronę umowie (7.800 DEM). Zaistniały zatem przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności przedmiotowej umowy. Naturalną konsekwencją tego stwierdzenia była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu, z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1 Kodeksu celnego).

W kolejnej części uzasadnienia organ odwoławczy wywodził, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Z wyjaśnień tych wynika, że do ustalania wartości celnej używanych samochodów nie nadają się - z różnych względów - zastępcze metody określone w art. 25-28 Kodeksu celnego. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił wartość celną spornego pojazdu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy". Opisana metoda pozwala w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość używanego pojazdu sprowadzonego na polski obszar celny. Ostatnio przywołany przepis stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisów art. 23, 25-28 ustawy, wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf sinych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów działu III, tytułu II Kodeksu celnego.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy (art. 29 Kodeksu celnego), istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych przez specjalistów z dziedziny motoryzacji. Biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" podatku VAT, podatku akcyzowego i cła.

Analizując zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji obliczenie wartości celnej, a co za tym idzie - określenie kwoty wynikającej z długu celnego, Prezes GUC stwierdził ich prawidłowość. Do ustalenia wartości celnej Dyrektor UC we W. przyjął kwotę [...] (średnia cena rynkowa nieuszkodzonych pojazdów o wcześniej wymienionych parametrach, na podstawie katalogu "Eurotax") z miesiąca 012002 r., s. 37). Następnie, po odliczeniu - kolejno - 22 % VAT, 17,6 % akcyzy i 33 % cła obliczono wartość celną spornego pojazdu w kwocie [...] (po zaokrągleniu).

Organ drugiej instancji wywodził dalej, że rozporządzeniem z dnia 8 marca 2001 r. Minister Środowiska zmienił rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz. U. Nr 17, poz. 204). W wyniku tej nowelizacji, jako odpad zostały zakwalifikowane pojazdy wycofane z eksploatacji - niezarejestrowane lub niezdolne do ruchu. Przepisy te, które weszły w życie w dniu 24 marca 2001 r., zostały wprowadzone w celu wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych. W związku z tym, służby celne podjęty działania mające na celu zapewnienie przestrzegania wprowadzonych w życie przepisów, polegające na kontroli towaru i wnikliwej ocenie dokumentów załączanych przez stronę do zgłoszenia celnego. Zdaniem Prezesa GUC, w świetle tych regulacji, przy zastosowaniu do ustalenia wartości celnej metody "ostatniej szansy" nie ma obecnie wskazania do odliczania od "uśrednionej" wartości rynkowej przyjętej z katalogu "Eurotax", określonego w procencie stopnia uszkodzenia pojazdu i innych odliczeń, gdyż uszkodzone pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że uśrednione ceny takich właśnie pojazdów zawiera wyspecjalizowany katalog "Eurotax". Notowania cen w katalogach specjalistycznych, są bowiem wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki pojazdu, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych już typów samochodów. W tym procesie są też dodatkowo uwzględniane informacje odnośnie wyposażenia standardowego oraz regionu z którego pojazd pochodzi. Na podkreślenie zasługuje - w ocenie Prezesa GUC - i to, że prowadzone są ciągłe badania rynku przy udziale wyspecjalizowanych rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy oraz komisy samochodowe w kraju, a w wyniku analizy zgromadzonych danych odnośnie stanu technicznego, roku produkcji itp. następuje ustalenie uśrednionych cen, po jakich dany pojazd oferowany jest w miesiącu wydania publikacji. Ponadto, wykorzystywanie doświadczeń wydawcy pozwala dodatkowo na określenie różnic pomiędzy cenami wywoławczymi i transakcyjnymi, po to, aby na tej podstawie podawać w wydawnictwie wartości uśrednione i jednocześnie zbliżone do cen transakcyjnych. Dzięki takiemu podejściu możliwe jest określenie wartości również rzadko występujących pojazdów. Każde wydanie - aktualizowane co miesiąc - jest recenzowane przez uczestników Grupy Konsultacyjnej. Właśnie z tych wszystkich względów, katalogi specjalistyczne wykorzystywane są także przez instytucje ubezpieczeniowe i organy skarbowe.

W konkluzji Prezes GUC wywiódł, że ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy", poprzez odliczenie od wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika z katalogu należności celno-podatkowych w odniesieniu do używanych pojazdów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołującego się organ drugiej instancji zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana kwota jaką strona zapłaciła za sprowadzony pojazd, lecz jako wartość celna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym na podstawie przedstawionej umowy. Poza tym, w świetle orzecznictwa, opłacalność zakupu pojazdu za granicą bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu.

W odniesieniu do załączonej do odwołania opinii technicznej Nr [...]z dnia [...], sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, Prezes GUC wywodził, iż rzeczoznawca nie może zastępować organu celnego przy ustalaniu wartości celnej. To bowiem ten organ, a nie rzeczoznawca dokonuje jej ustalenia. Przepisy Kodeksu celnego nie przewidują metody ustalania wartości celnej na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, a poza tym pojęcie "wartości towaru" wynikającej z opinii biegłego nie jest tożsame z pojęciem "wartości celnej" określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, co podkreślono też w judykaturze. W związku z zarzutem strony, iż pojazd objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wymaga licznych napraw, a koszty, jakie będą poniesione z tego tytułu zostały skalkulowane przez biegłego w załączonej ocenie technicznej organ odwoławczy zauważył, że po zwolnieniu towaru, staje się on towarem krajowym i nie podlega dozorowi celnemu. Zatem poniesione wówczas ewentualne koszty napraw, modernizacji itp. nie mają znaczenia dla prawidłowego określenia wartości celnej.

Prezes GUC stwierdził ponadto - powołując się również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - iż organy celne są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zamierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa celnego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na gruncie prawa publicznego, jakim jest prawo celne. Utrwalony jest przy tym pogląd, iż konstrukcje prawa cywilnego: nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku wynikającego z prawa daninowego albo do zmniejszania zobowiązań publicznoprawnych, nie mogą powodować eliminowania rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie, nie mogą też ograniczać stosowania prawa daninowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu T. G. wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem art. 23 § 1 i § 7 oraz art. 29 Kodeksu celnego, a także art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, jak również ogólnych zasad postępowania, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów.

Zdaniem skarżącego odstąpienie przez organ celny od zasady wyrażonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, tj. od przyjęcia za wartość celną towaru wartości transakcyjnej wynikającej z umowy stron, nastąpiło bez uzasadnienia. Zgodnie z obowiązującymi przepisami i stanowiskiem orzecznictwa, zakwestionowanie ceny transakcyjnej jest dopuszczalne przy łącznym zaistnieniu określonych przesłanek: braku wiarygodności dokumentów oraz wykazania przez organ celny braku wiarygodności dokumentów. W niniejszej sprawie organ celny ograniczył się jedynie do zakwestionowania ceny transakcyjnej, natomiast nie wskazał przyczyn, dla których to czyni. W uzasadnieniu swojej decyzji organ celny podkreśla przysługujące mu uprawnienia co do weryfikacji dokumentów celnych, jednak nie podaje przyczyny, dla której z nich korzysta w niniejszej sprawie. Organ podaje, iż powziął wątpliwość co do wiarygodności umowy, ponieważ cena podana przez stronę jest inna, aniżeli cena wynikająca z katalogu "Eurotax" 1/2001. Samo stwierdzenie przez organ celny, iż cena jest zbyt niska i nie odzwierciedla rzeczywistej wartości pojazdu, nie wyczerpuje jednak ustawowych przesłanek. Skarżący uważa, iż sam fakt odmienności ceny transakcyjnej od cen podawanych w katalogach nie oznacza, iż cena transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną. Jest to wyłącznie element uzasadniający powzięcie wątpliwości przez organ celny co do ewentualnego braku wiarygodności przedłożonych dokumentów, ale wykazanie, iż dokumenty rzeczywiście nie są wiarygodne, a wartość celna winna być inna, wymaga rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, czego w przedmiotowym postępowaniu nie uczyniono.

W ramach postępowania zakończonego skarżoną decyzją organ celny odmówił uznania przedstawionych przez stronę dowodów, w tym opinii licencjonowanego, rzeczoznawcy. W decyzji podano jedynie, iż "rzeczoznawca nie może zastępować organu celnego przy ustalaniu wartości celnej". Pomijając tę opinię, organ nie uwzględnił między innymi tego, iż sprowadzony pojazd miał inny przebieg, znacznie przekraczający przebieg pojazdu stanowiącego podstawę wyceny. W postępowaniu nie uwzględniono, iż faktyczny przebieg pojazdu wynosi 315.000 km, a do wyceny przyjęto pojazd o przebiegu 146.200 km, następstwem powyższego było zawyżenie jego wartości o około 14%. Zdaniem strony naruszone zostały w ten sposób przepisy Ordynacji podatkowej, nakładające na organy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowego załatwienia sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a w konsekwencji także art. 210 § 4).

Skarżący nie zgodził się również z działaniem organów celnych w kwestii wyboru metody wyliczenia wartości celnej. Uzasadnienie decyzji zawiera niewątpliwie wyczerpujący opis istniejących metod, jednak wybór zastosowania danej metody w tym konkretnym przypadku nie został uzasadniony w sposób wyczerpujący, co - w świetle poglądów judykatury - narusza art. 29 Kodeksu celnego.

W ocenie strony skarżącej, argumentacja odmawiająca uwzględnienia rzeczywistej wartości pojazdu ustalonej na podstawie stanu pojazdu, opierająca się na przepisach dotyczących obejmowania procedurą dopuszczenia do obrotu używanych pojazdów samochodowych jest chybiona i nie ma odzwierciedlenia w rozstrzyganej sprawie. Przyjęcie stanowiska organów celnych oznaczałoby bowiem, iż o zdolności pojazdu do ruchu, bądź też jego niezdolności decyduje wyłącznie cena pojazdu, nie jego rzeczywisty stan techniczny. W skarżonej sprawie cena samochodu marki BMW wynikała z faktu, iż jest on zużyty, ale jest to pojazd w pełni zdolny do ruchu (do zgłoszenia celnego SAD dołączono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...]) i jego wprowadzenie do obrotu było dopuszczalne. T. G. zarzucił dodatkowo, iż organy celne nie podały konkretnych przepisów, które stanowiły podstawę wyrażonego przez nie stanowiska, lecz w sposób bardzo ogólny wypowiedziały się, iż "w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wynikającym z wejścia w życie z dniem 24 marca 2001 r. przepisów mających na celu wyeliminowanie importu samochodów uszkodzonych i nadmiernie zużytych, nie ma obecnie wskazania do odliczenia od -uśrednionej- wartości rynkowej przyjętej z specjalistycznego katalogu (Eurotax) marży bądź narzutu czy też innych kosztów. (...) Zatem w związku z wejściem w życie ww. przepisów w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie znajduje uzasadnienia, przy ustalaniu wartości celnej pojazdu, odliczenia z tyt. braków, uszkodzeń czy też itd. ponadnormatywnego zużycia itd." W tak ogólnie sformułowanych stwierdzeniach strona nie widzi ich odniesienia do niniejszej sprawy i nie dostrzega uzasadnienia dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ celny. Takie ogólne uzasadnienie narusza ponadto przepis art. 210 Ordynacji podatkowej. Powinno ono bowiem zawierać motywy prawne i faktyczne, jakimi kierował się organ podejmujący decyzję.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnienia Prezesa GUC, iż organy celne są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa celnego, strona skarżąca wywodziła, iż nie kwestionuje żadnych z przyznanych organom celnym ustawowych praw i obowiązków, jednak stoi na stanowisku, iż wszelkie działania winny mieć uzasadnienie i przełożenie na stan konkretnej sprawy.

W odpowiedzi na strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie - jako p.s.a.

Stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a.

Sądową ocenę zaskarżonych decyzji wypada rozpocząć od stwierdzenia, że tylko niektóre z zarzutów podniesionych w skardze zasługiwały na uwzględnienie, co jednak przesądziło o konieczności wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł.

Wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej, wymaga stanowczego podkreślenia, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy celne miały pełne podstawy do zweryfikowania spornego zgłoszenia celnego.

Rozważając zasadność zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, Sąd wziął pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) stanowią powtórzenie unormowania przyjętego w poprzednio obowiązującej ustawie - Prawo celne z 1989 r., które - w omawianym zakresie - było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów. Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994, stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT 1994 zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzemienia przytoczonego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej.

Cytowany przepis stwierdza wyraźnie, że muszą zachodzić "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Ustawodawca uzależnił zatem dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: l) braku dokumentów (lub też braku ich wiarygodności), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest w tym zakresie samo uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze powstaje jednak kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela przy tym pogląd, iż o niewiarygodności w omawianym zakresie można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Najczęściej stwierdzenie takie następuje przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić przy tym należy się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 maja 2003 r. (I SA/Wr 711/01), że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi winno odnosić się do cen stosowanych na rynku, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Tylko w takim przypadku może bowiem dojść do ustalenia rzeczywistej wartości zakupionego towaru. Niedopuszczalne jest natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, mogą bowiem służyć ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Pozostaje zatem poza sporem, że zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentów przedłożonych przez stronę, a służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, określoną w art. 23 § 1 Kodeksu celnego (tj. w oparciu w wartość transakcyjną), organy celne odniosły się do średnich rynkowych cen kraju pochodzenia (eksportu) towaru. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano bowiem, że o podważeniu spornego rachunku zadecydowała znacząco niska cena w stosunku do rzeczywistej wartości towaru, wynikającej z uwzględnienia danych, zawartych w katalogu "Schwake Liste", podającego ceny samochodów tej samej marki, tego samego typu i roku produkcji, na rynku niemieckim. Porównanie ceny wpisanej w zakwestionowaną umowę (7.800 DEM), z ceną podaną w przywołanej publikacji (17.000 DEM) prowadzi do konkluzji o rażącej dysproporcji obu cen. Notowana przez niemiecki periodyk, uśredniona cena rynkowa samochodu, zbliżonego parametrami do samochodu zakupionego przez T. G., jest ponad dwukrotnie wyższa od ceny figurującej w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego strony.

W świetle opisanych okoliczności nie może budzić żadnych wątpliwości, że organy celne miały uzasadnione powody do zakwestionowania wiarygodności, a przede wszystkim dokładności informacji zawartych w dokumencie, który miał służyć do określenia wartości celnej. W konsekwencji należy przyjąć, że istniała podstawa do ustalenia tej wartości z wykorzystaniem zastępczych metod, określonych w art. 25-29 Kodeksu celnego.

Zdaniem Sądu, organy celne obu instancji trafnie też wyeliminowały możliwość zastosowania - w odniesieniu do ustalania wartości celnej używanego pojazdu - metod pośrednich, wskazanych w art. 25-28, stosując się w tym zakresie do Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, opublikowanych w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Te z kolei oparte są na wcześniej opracowanych w formie studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) Wyjaśnieniach do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Ta okoliczność nie była zresztą kwestionowana przez stronę. W konsekwencji trzeba uznać, że organy celne zasadnie skorzystały w rozpoznawanej sprawie z tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 29 Kodeksu celnego). W każdym razie bezzasadny jest zarzut skarżącego, jakoby organy nie uzasadniły wyboru tej właśnie metody. Przeciwnie w uzasadnieniach decyzji organów celnych obu instancji bardzo szczegółowo opisano - opierając się na wspomnianych Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej - nieużyteczność metod wskazanych w art. 25-28, w odniesieniu do ustalania wartości celnej używanych pojazdów. Sąd w pełni podziela tę ocenę.

Zastrzeżenia budzić musi natomiast samo obliczenie przez organy wartości celnej spornego pojazdu przy zastosowaniu tej metody. Odnośnie do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" wskazać należy, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1. "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją." W takim przypadku należy jednak uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład: nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...). Z takiego ujęcia wynikają dwie dyrektywy: 1) dopuszczalność wykorzystania dostępnych na rynku importera wyspecjalizowanych czasopism, 2) zobowiązania organów celnych do uwzględnienia - przy ustalaniu wartości celnej używanego pojazdu - wszystkich elementów mogących mieć wpływ na obniżenie (zwiększenie) wartości konkretnego pojazdu, w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt wyjścia.

Z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że organy celne obu instancji uznały za uzasadnione pomniejszenie uśrednionej ceny pojazdu podobnego do tego, który sprowadził skarżący, ustalonej na podstawie katalogu "Eurotax- jedynie o daniny publicznoprawne, nie widząc potrzeby stosowania dalszych obniżek, w szczególności tych, które zastosował rzeczoznawca w opinii technicznej Nr [...]z dnia [...]. Takiego stanowiska nie można aprobować.

Same organy przyznają, że przytaczane w specjalistycznych katalogach, również w katalogu "Eurotax" wartości są jedynie wartościami uśrednionymi. Automatyczne wykorzystywanie tych wartości przy ustalaniu wartości celne, bez wprowadzania dodatkowych poprawek, byłoby zatem dopuszczalne wyłącznie w odniesieniu do pojazdu nie wykazującego żadnych odstępstw - z punktu widzenia parametrów uwzględnianych w katalogach przy określaniu owych średnich wartości - w stosunku do typowego pojazdu służącego za punkt wyjścia, w rozumieniu postanowień pkt 23 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej w wielokrotnie już wspominanym Studium 1.1.

W ocenie Sądu, w świetle tych postanowień nie można bowiem przyjąć, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezesa GUC przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r. nowelizujące rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz. U. Nr 17, poz. 204), klasyfikujące do kategorii odpadów pojazdy wycofane z eksploatacji (niezarejestrowane lub niezdolne do ruchu) zmieniały zawartą w dopiero co przywołanym pkt 23 Studium 1.1. zasadę uwzględniania przy wyliczaniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" stanu pojazdu, w szczególności jego nadzwyczajnego zużycia. Zdaniem składu orzekającego, pojęcie "nadzwyczajne zużycie" w rozumieniu powołanej normy (tj. pkt 23 Studium 1.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej) oznacza zużycie ponadprzeciętne dla danego typu i marki pojazdu o konkretnych parametrach technicznych i roku produkcji. Oceniając weryfikowane decyzje z tego punktu widzenia, dają się zauważyć co najmniej dwa uchybienia, których dopuściły się organy celne. Pierwsze polegało na bezkrytycznym zastosowaniu w sprawie przepisów ostatnio wymienionego rozporządzenia MŚ, mimo że samochód sprowadzony przez T. G. był niewątpliwie sprawny (zdolny do ruchu). Drugie uchybienie związane jest z brakiem dokonania merytorycznej oceny dowodu, w postaci opinii rzeczoznawcy z dnia [...]Nr [...]. To ostatnie uchybienie ma o tyle istotne znaczenie, że co najmniej jedna z okoliczności wymienionych w tej opinii miała bez wątpienia wpływ na poprawne ustalenie wartości celnej spornego pojazdu. Chodzi o jego ewidentną ponadnormatywną eksploatację przez poprzedniego właściciela. Biegły stwierdził bowiem faktyczny przebieg rzędu 315.000 km, podczas gdy w katalogu "Eurotax", na s. 37, której kopia znajduje się w dokumentacji sprawy, przyjęto dla samochodu tej marki i rocznika zaledwie średni przebieg 146.200 km. Już choćby ta okoliczność zasługiwała na uwzględnienie przy obliczaniu wartości celnej importowanego pojazdu, mając na względzie wielokrotnie już przywoływane postanowienie pkt 23 Studium 1.1.

Należy zresztą stanowczo podkreślić, że obowiązkiem organów, wynikającym z wielu przepisów proceduralnych (przede wszystkim z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego) było szczegółowe odniesienie się do całej opinii rzeczoznawcy. Braki w tym zakresie - widoczne co najmniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezesa GUC, jako że skarżący dołączył opinię do odwołania - wykluczają bowiem kontrolę Sądu, w odniesieniu do kwestii, czy wymienione w tej opinii pozostałe elementy wyceny mogły mieć jakikolwiek wpływ na ustalenie końcowej wartości tego pojazdu na polskim rynku. Skoro Prezes GUC powinności tej nie wykonał, dopuścił się dodatkowo naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przekraczając granice dopuszczonej w tym przepisie swobodnej oceny dowodów.

Opisane uchybienia procesowe mogły mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwalają Sądowi ocenić poprawności ostatecznego ustalenia wysokości wartości celnej, z wykorzystaniem metody "ostatniej szansy" (art. 29 Kodeksu celnego). Dlatego też - uwzględniając brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.s.a. - orzeczono jak w pkt I wyroku.

Postanowienie, co do kosztów postępowania (pkt II wyroku) zapadło zgodnie z art. 200 p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania decyzji (pkt III wyroku) znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.