Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2977/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1854/17 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1854/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w przypadku wniesienia przez pożyczkodawcę własnej wierzytelności o zwrot kwoty głównej pożyczki - jako wkładu niepieniężnego do spółki pożyczkobiorcy, na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki - pożyczkodawcy przysługuje prawo zakwalifikowania w koszty uzyskania przychodów wysokości kwoty przekazanej spółce w związku z udzieleniem pożyczki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym art. 2 pkt 9 lit c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 1328) poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu do stanu faktycznego sprawy tj. sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym art. 2 pkt 9 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) oraz w związku z art. 17 tej ustawy poprzez naruszenie zasady niedziałania prawa z mocą wsteczną i zastosowania zmienionego z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego dotyczącego roku 2011; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że do kosztów uzyskania przychodu przy objęciu udziałów winno się zaliczyć wartość wierzytelności własnych, tj. wartość kapitału udzielonej pożyczki a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu że doszło do naruszenia przez Organ przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z 151 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez: - uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy należało oddalić skargę podatnika jako niezasadną, - wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku wskutek braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego przy jednoczesnym wskazaniu co do dalszego postępowania konieczności ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a to w kontekście wyroku Sądu Okręgowego w L. wydanego w sprawie sygn. akt [...], - wadliwej ocenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i uznaniu, iż Skarżący faktycznie poniósł wydatki o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Na tle tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Ponadto zawarto wniosek o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Rozpatrując niniejszą sprawę należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się istotne rozbieżności w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., które szczególnie uwidoczniły się w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21. Przedstawioną w uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wskazał na dwie odmienne linie orzecznicze w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W ramach pierwszej z nich, prezentowanej m.in. w wyrokach NSA z 17 września 2019 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2978/17, II FSK 2979/17 i II FSK 2980/17, przyjęto, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Wyrażono pogląd, że wynik wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport (por. również wyroki NSA: z 28 listopada 2013 r., II FSK 2839/11; z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12; z 6 czerwca 2017 r., II FSK 1364/15). Zwrócono uwagę, że także na gruncie analogicznego uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (por. wyroki: z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., II FSK 269/11; z 2 grudnia 2012 r., II FSK 827/11; z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11 oraz z 29 października 2015 r., II FSK 930/13). Natomiast druga linia orzecznicza, kształtująca się w ostatnim czasie, prezentowana jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2633/18 oraz z 3 lutego 2021 r., II FSK 2892/18 i II FSK 2193/19. W tych wyrokach przyjęto przede wszystkim szersze znaczenie pojęcia "nabycie". Wskazując na potoczne znaczenie tego słowa wyjaśniono, że oprócz znaczenia "otrzymanie czegoś na własność za pieniądze" słowo "nabyć" w języku polskim ma także znaczenie "zyskać coś" lub "zdobyć". Pojęcie "nabyć" może zatem również dotyczyć sytuacji uzyskania czegoś nieodpłatnie i wyłącznie w wyniku działania nabywającego. Gdyby ustawodawca chciał zawęzić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów wyłącznie do sytuacji nabycia pochodnego składnika majątku, użyłby określenia "wydatki na zakup składnika majątku" (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1533/16). Odwołując się do przedmiotu aportu - wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce wywodzono, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci tej wierzytelności powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie u jednego podmiotu wierzytelności i długu. W zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków. Podkreślono, że takie rozumienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. potwierdza wykładnia prokonstytucyjna. W tym kontekście wykładnia tego przepisu wyłączająca wydatki poniesione na nabycie wierzytelności własnej z desygnatów pojęcia "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składnika majątku" wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy jednoczesnym uznaniu za takie wydatków na pochodne nabycie wierzytelności wniesionej następnie jako aport, prowadzi do naruszenia zasady równości i w istocie opodatkowania u podatników wnoszących jako aport wierzytelność własną przychodu z tytułu objęcia udziałów podatników, a nie dochodu z tego tytułu (wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2839/13). Jako dodatkowy argument potwierdzający słuszność tej linii orzeczniczej powołano zmianę art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). Dodano wówczas do art. 22 ust. 1e nowy punkt 2a, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów jest również wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiedział się za wykładnią art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prezentowaną w drugiej z przedstawionych linii orzeczniczych, tj. tej, w której zajęto stanowisko, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Prezentowana w dominującej grupie orzeczeń wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartości wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Przede wszystkim istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 2839/13). Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa, w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 kodeksu cywilnego). W ujęciu kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki. Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., należało odwołać się również do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych), to czy w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki). Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu). Skład orzekający nie podzielił również stanowiska Organu podatkowego zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji naruszył zasady niedziałania prawa z mocą wsteczną i zastosował zmieniony z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego dotyczącego roku 2011. Analiza zaskarżonego wyroku nie pozwala zgodzić się z tym stanowiskiem. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia dokonał właściwej wykładni powyższego przepisu. WSA posłużył się jedynie argumentem, że dokonana zmiana była zmianą doprecyzowującą, która miała na celu wyjaśnienie istniejących w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. wątpliwości prawnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, należy stwierdzić, że są to przepisy które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz uwzględniając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Warszawie. Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów uchylenia zaskarżonej decyzji z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 nr 31 poz. 153).