Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 915/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.18 ust.2 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 70 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej za lata 1998 - 2003. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylone decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący – J. O. złożył wniosek z 26 marca 2007 r. o umorzenie podatku należnego z tytułu działalności usługowej, tj. przewozu osób samochodem osobowym. Wyjaśnił, że działalność tę zakończył w listopadzie 2000 r., kiedy to dowiedział się, że kupiony samochód pochodził z kradzieży, a trudności finansowe uniemożliwiały kupno innego pojazdu. Obecnie Skarżący jest emerytem.

Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za lata 1998-2003. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, iż organ pierwszej instancji nie w pełni wywiązał się z dyrektyw postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (decyzja z [...] maja 2008 r.). Nie zbadano mianowicie sytuacji materialnej i rodzinnej Skarżącego na dzień wydania decyzji.

Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ponownie nie wyraził zgody na umorzenie ww. zaległości podatkowych w kwocie 9.119,10 zł wraz z odsetkami kwocie 9.788 zł.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że Skarżący utrzymuje się jedynie z emerytury w kwocie 523 zł, natomiast czynsz za mieszkanie wynosi 300 zł. Skarżący oświadczył również, że nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.) – dalej: "u.d.j.s.t.", należności stanowiące w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, może umorzyć wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu samorządu terytorialnego. Przepis ten wyłączył więc uprawnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do samodzielnej oceny zasadności udzielania ulg podatkowych, cedując je na przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem postanowieniem z [...] października 2008 r. Prezydent M. W. ponownie nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Organ pierwszej instancji podkreślił wyjątkowy charakter art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego umarzanie zaległości na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym. Zdaniem Organu równie wyjątkowe muszą być okoliczności, które uzasadniałyby podjęcie takiej decyzji. O ważnym interesie podatnika można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że interes ten powinien uzyskać prymat nad zasadą konstytucyjnej równości wobec prawa, przejawiającej się m.in. w powszechności obciążeń podatkowych.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że organ podatkowy podejmuje decyzję o umorzenie zaległości podatkowych na zasadzie uznania administracyjnego, ale nie jest zwolniony z obowiązku dokonania prawidłowych ustaleń co do wystąpienia okoliczności faktycznych, uzasadniających zastosowanie konkretnej ulgi. W opinii Organu za przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi należy uznać w szczególności nagłe zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu działania podatnika, obniżające radykalnie jego zdolności płatnicze; bądź sytuację materialną wskazującą, że pobranie podatku podważy w istotny sposób podstawy egzystencji, zmuszając podatnika do korzystania np. z pomocy opieki społecznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż Prezydent M. W. nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających zastosowanie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi podatkowej oraz podkreślił przy tym, że Skarżący sam wybrał opodatkowanie w formie karty podatkowej i powinien pamiętać o terminowym uiszczaniu należności. Niedopełnienie przez Skarżącego koniecznych formalności przy zgłaszaniu zakończenia prowadzenia działalności, czy brak dbałości o własne interesy nie może skutkować odstąpieniem od wyegzekwowania należnych kwot Ponadto Prezydent M. W. zauważył, że Skarżący odbierał decyzje Urzędu Skarbowego ustalające stawkę karty podatkowej za kolejne lata, ale nie zareagował na ten fakt, pomimo odpowiedniego pouczenia w każdej z nich. W związku z takim stanowiskiem Prezydenta M. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej również z uwagi na fakt, iż zaległości były kumulowane przez okres kilku lat. Stwierdził, że w sprawie wypełnione zostały dyspozycje określone w art. 200 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji z [...] stycznia 2009 r. Skarżący podniósł, że pisma Urzędu Skarbowego nie są zrozumiałe oraz, że nie wie, jak długo może korespondować w tej sprawie. Wniósł o zajęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznego stanowiska.

Decyzją z [...] marca 2009 r., sprostowaną postanowieniem z [...] maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji w całości utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że umorzenie zaległości lub odsetek jest instytucją wyjątkową względem przepisów nakładających na podatnika obowiązek wykonania zobowiązania. Z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, stanowiącej przywilej podatnika wyrażający się w zmniejszeniu ciążących na nim zobowiązań podatkowych, znajduje ona zastosowanie w szczególnych okolicznościach, które ograniczone są do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zbadanie ważnego interesu podatnika sprowadza się do ustalenia, czy wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które nie były zależne od jego postępowania. Skarżącemu umożliwiono czynny udział w każdym stadium postępowania. Przy jego udziale zgromadzono materiał dowodowy wskazujący wysokość dochodów i ponoszone koszty. Z dokumentów wynikało, że sytuacja Skarżącego jest trudna.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że "podatek od spadków i darowizn" (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.) stanowi dochód gminy. Powołał się na art. 18 ust. 2 tejże ustawy, podkreślając wiążący dla organów podatkowych charakter stanowiska Prezydenta M. W., wyrażonego w postanowieniu z [...] października 2008 r., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że z akt sprawy nie wynikało, aby Skarżący zaskarżył postanowienie Prezydenta M. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte na zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z brakiem nowych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się, aby organ pierwszej instancji nie podjął niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz aby nie zebrał odpowiednich dowodów.

Odnosząc się do kwestii utraty narzędzia pracy, jakim był samochód osobowy, organ odwoławczy uznał, że Skarżący przedstawił dowody zaistniałej sytuacji. Z akt sprawy wynikało, że prowadził on działalność gospodarczą "taxi osobowe" od 1992 r. i nie opłacał zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej zanim nastąpiła utrata samochodu. Ponieważ od doręczonych mu decyzji wymiarowych za kolejne lata, Skarżący nie wniósł odwołań, stały się one prawomocne i ostateczne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nadzwyczajnych okoliczności w postaci przepadku mienia, które służyło do prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać za argument dający podstawę do ulgi. Należało jak najszybciej powiadomić odpowiednie organy o tym zdarzeniu i podjąć stosowne kroki. Tymczasem to organ pierwszej instancji pismem z 6 października 2003 r. wystąpił do Urzędu Dzielnicy M. W. o wyjaśnienie, czy Skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą. Z otrzymanego zaświadczenia wynikało, że figuruje on w rejestrze osób prowadzących działalność "taksówka osobowa". Ponieważ z dniem 31 grudnia 2003 r. utraciło ważność dotychczasowe zezwolenie na tę działalność, od 1 stycznia 2004 r. Skarżący nie miał prawa świadczyć usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że będąc związany brakiem zgody organu samorządowego, tak jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wyjaśnił, że w 1998 r. na skutek ciężkiej choroby układu krążenia (zawał serca) zmuszony był przerwać pracę zarobkową. Załatwianie spraw, także z Urzędem Skarbowym, przejęła żona. Po rekonwalescencji, z braku środków do życia, Skarżący zapożyczył się i sprzedał za niewielką sumę samochód, który nie nadawał się już do jazdy jako taksówka z uwagi na zły stan techniczny. Za uzyskane pieniądze Skarżący w 2000 r. kupił nowy pojazd licząc, że będzie mógł prowadzić działalność zarobkową, na którą uzyskał zezwolenie Prezydenta M. W.. W grudniu 2000 r. Skarżący pozbawiony został narzędzia pracy – samochodu, który jak się okazało pochodził z kradzieży. Załamany tym faktem Skarżący ponownie zapadł na zdrowiu i od tego czasu nie prowadził żadnej działalności. Nie otrzymywał korespondencji za zwrotnym potwierdzeniem odbioru własnoręcznym podpisem i nie znał pism urzędowych w tej sprawie.

W przekonaniu Skarżącego jego sytuacja materialna, stan zdrowia, pozbawienie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej – niezależne od niego – są wydarzeniami losowymi, o których mowa w postanowieniu Prezydenta M. W. i na ich podstawie, w oparciu o materiał dowodowy, rozstrzygnięcie mogłoby być dla niego pozytywne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru przez Skarżącego decyzji wymiarowych za lata 1998-2003. Okoliczność, że załatwianie spraw urzędowych przejęła żona Skarżącego nie ma znaczenia, ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby Skarżący lub upoważniona przezeń osoba kwestionowali wymiar podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał wiążący charakter postanowienia Prezydenta M. W., odmawiającego zgody na umorzenie zaległości Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w istocie odmawiającą umorzenia obciążających Skarżącego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej za lata 1998-2003.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b [bez znaczenia w sprawie – wyj. Sądu], w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2).

Umorzenie zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w którym ona powstała (art. 59 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej). Zaległości w zobowiązaniach podatkowych, które wygasły na skutek przedawnienia i w związku z tym już nie istnieją, nie mogą być zatem przedmiotem decyzji w sprawie udzielenia ulgi podatkowej polegającej na ich umorzeniu. Innymi słowy, postępowanie z sprawie umorzenia zaległości z tytułu przedawnionych zobowiązań podatkowych jest bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Obowiązkiem organów podatkowych jest więc przede wszystkim ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe, których miałoby dotyczyć wnioskowane przez podatnika umorzenie zaległości.

W rozpatrywanej sprawie ustaleń takich zabrakło.

Wydane w sprawie decyzje dotyczyły podatku dochodowego należnego za lata 1998-2003. Na karcie 32 akt podatkowych znajduje się adnotacja, że na zaległości te wystawiono tytuły wykonawcze. Natomiast w piśmie z 30 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zamieścił informację, że na poczet zaległości za lata 1998-2001 w dniach 20 marca 2003 r. i 26 października 2004 r. dokonano zajęcia świadczenia wypłacanego Skarżącemu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, przy czym wystąpił tu zbieg z egzekucją prowadzoną przez komornika sądowego (k. 27).

W aktach sprawy brak jest informacji i dowodu, że o dokonanych zajęciach Skarżący został skutecznie zawiadomiony. Jest to okoliczność istotna dla oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 3 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. W świetle obu tych przepisów działania podejmowane w postępowaniu egzekucyjnym, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i poprzednio – dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o nich powiadomiony. Samo stwierdzenie, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia został zastosowany, nie mogło być uznane za wystarczające.

W rozpatrywanej sprawie należało również uwzględnić skutki, jakie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, miała zmiana treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Od 1 września 2005 r., na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199; z 2006 r. 143, poz. 1031), przepis powyższy uzyskał nowe brzmienie, a mianowicie: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

W rezultacie, odmiennie niż w poprzednim stanie prawnym, okres prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wpływa na ponownie rozpoczęty bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie zaś z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Bez wątpienia zobowiązania podatkowe, których dotyczył wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych, powstały przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Opisana wyżej nowelizacja nie miałaby zastosowania, gdyby przed jej wejściem w życie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Jednakże z akt sprawy nie wynika, czy i kiedy zakończono postępowania egzekucyjne (prowadzone w oparciu o konkretne tytuły wykonawcze), w szczególności zaś nie wynika, aby wobec Skarżącego prowadzono postępowania egzekucyjne dotyczące przedmiotowych należności, zakończone przed 1 września 2005 r.

Nowelizacja nie miałaby zastosowania także wówczas, gdyby przerwanie biegu terminu przedawnienia spowodowane było czynnością egzekucyjną, jak to stanowił art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., kiedy to przepis ten został zmieniony na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387. Stanowisko analogiczne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z informacji znajdujących się w aktach podatkowych – o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 1998-2001 zadecydować mogło zastosowanie środków egzekucyjnych w 2003 r. i w 2004 r. (jeżeli Skarżący był o tym powiadomiony), a zatem dokonanie zajęć należnego Skarżącemu świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych już po nowelizacji wprowadzonej od 1 stycznia 2003 r. Okoliczność ta uzasadnia przyjęcie, że przy ocenie przedawnienia tych zobowiązań Skarżącego należy uwzględnić art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Dokonanie analogicznej oceny co do należności za poszczególne miesiące 2002 r. nie jest możliwe, z uwagi na brak danych faktycznych, o czym niżej. Przepis w ww. brzmieniu należy również stosować do zobowiązań za 2003 r.

Powyższe oznacza, że o ile bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z poszczególnych lat został prawidłowo przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, ponownie terminy te rozpoczęły bieg następnego dnia po zastosowaniu tego środka. Jeżeli zatem środek egzekucyjny prawidłowo zastosowany został – przykładowo – 20 marca 2003 r., w dniu tym nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia. Ponownie termin ten rozpoczął bieg 21 marca 2003 r. i upłynął 21 marca 2008 r. W takim przypadku decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości wydana przez organ pierwszej instancji po tej dacie byłaby decyzją wydaną po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd zaznacza, że organy podatkowe nie ustaliły, czy zajęcie świadczenia w ZUS dokonane w 2004 r. i dotyczące – jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego – zaległości z lat 1998-2001 dokonane zostało w kolejnych postępowaniach egzekucyjnych, czy też dotyczyło ono jedynie innych niż objęte zajęciem dokonanym w 2003 r., poszczególnych lat z powyższego zakresu.

Jedyną informacją dotyczącą zobowiązań za lata 2002-2003 jest adnotacja o wystawieniu tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w tych zobowiązaniach. Jeżeli więc nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, przedawniły się one odpowiednio z końcem 2007 i 2008 r., ponieważ terminy płatności tych zobowiązań upływały w latach 2002 i 2003. W takim przypadku przedawnienie zobowiązań nastąpiłoby przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy co do obciążających Skarżącego zaległości podatkowych, których dotyczył jego wniosek o umorzenie, nie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Nie wyjaśniono bowiem okoliczności niezbędnych dla prawidłowej oceny, czy i które ze zobowiązań podatkowych przypisanych Skarżącemu uległy przedawnieniu. W rezultacie nie ustalono, czy wciąż istnieją zaległości podatkowe, co do których orzekały organy podatkowe. Oznacza to naruszenie przepisów postępowania, tj. wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz określonego w konkretyzującym tę zasadę art. 187 § 1 ww. ustawy, obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wykazano wyżej.

Wskazać również należy wadliwość sformułowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to nie odzwierciedla bowiem treści przepisu, który stanowił jego podstawę. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego "umarza określone zaległości", albo też "odmawia umorzenia określonych zaległości". W żadnym zaś razie nie "wyraża zgody na umorzenie określonych zaległości", bądź też "nie wyraża zgody na umorzenie określonych zaległości". Rozstrzygnięcia tej treści podejmuje przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydając postanowienie na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t.

Błędem było również ujęcie w rozstrzygnięciu jednej – łącznej kwoty zaległości pochodzącej z kilku lat podatkowych oraz łącznej kwoty odsetek, i to w sytuacji, gdy z treści decyzji w ogóle nie wynika, jakie były kwoty zaległości i odsetek nawet za poszczególne lata, a nie tylko miesiące. Rozstrzygnięcie takie narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sposób wpływający na wynik sprawy. Umorzeniu podlegają bowiem konkretne, określone kwotowo, zaległości podatkowe oraz odsetki, tj. powstałe na skutek nieuiszczenia konkretnych zobowiązań podatkowych.

W ponownym postępowaniu należy ustalić, czy i kiedy Skarżący został powiadomiony o zastosowanych środkach egzekucyjnych, a także czy i kiedy zakończone zostały postępowania egzekucyjne, prowadzone wobec Skarżącego tytułem przedmiotowych należności. Należy też wyjaśnić wskazane wyżej okoliczności dotyczące zobowiązań podatkowych za lata 2002-2003. Stosownie do poczynionych ustaleń należy określić, czy oraz jakie i kiedy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Dopiero wówczas, gdy w sposób nie budzący wątpliwości ustalone zostaną kwoty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej za lata 1998-2003 możliwe będzie rozpatrzenie wniosku Skarżącego o ich umorzenie. Skoro organy podatkowe, prawidłowo opierając się na treści wniosku, przyjęły że obejmuje on wszystkie istniejące zaległości Skarżącego z tytułu działalności gospodarczej, winny też były ustalić istnienie tych zaległości również na datę orzekania w przedmiocie wnioskowanej ulgi. W zakresie bowiem, w jakim ewentualnie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe, postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe, o czym stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli ustalona kwota zaległości będzie inna niż przyjęta w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, należy ponownie wystąpić do Prezydenta M. W. o zajęcie stanowiska w kwestii umorzenia tychże należności.

Tytułem wyjaśnienia wskazać natomiast należy, że w przypadku podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, należącego do dochodów gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1) lit. e) u.d.j.s.t.), podstawowe znaczenie na zasadnie wskazywane przez organy podatkowe ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych wprowadzone w art. 18 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3). Zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie przesądza, że wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003/13/300). Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłącza możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi. Natomiast kwestia możliwości złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (w tej sprawie: Prezydenta M. W.), przewidziane w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. jest przedmiotem wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2009 r. o podjęcie uchwały wyjaśniającej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Skarżący, któremu przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu i który nie uczestniczył w rozprawie, w zawiadomieniu o jej terminie pouczony o takiej możliwości – nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.