Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 995/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14o, art. 14k
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 1.487 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. B. (dalej jako: "Skarżąca") w dniu 6 maja 2005 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego w 2004 r. dochodu (poniesionej straty). W zeznaniu wykazany został dochód w kwocie 64.268,68 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzone przez płatnika w kwocie 6.709,84 zł. Skarżąca odliczyła od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 12.124,08 zł, a od podatku, obliczonego w wysokości 11.040,78 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.082,39 zł. Po odliczeniu kwoty 219,91 zł z tytułu wydatków mieszkaniowych, wykazano podatek należny w wysokości 6.738,50 zł. Przekazując kwotę 1% podatku należnego na rzecz organizacji pożytku publicznego, tj. 67 zł, Skarżąca zmniejszyła kwotę podatku należnego do kwoty 6.671,50 zł. Po uwzględnieniu kwoty 6.709,84 zł odprowadzonych przez Skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 38,34 zł. Nadpłatę zwrócono Skarżącej w dniu 7 lipca 2005 r.

Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 6.671,50 zł. W załączonej do wniosku korekcie zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego w 2004 r. dochodu (poniesionej straty), wykazała 0,00 zł w pozycjach: przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód oraz kwotę 6.709,84 zł zaliczki pobranej przez płatnika i taką samą kwotę nadpłaty. Korekty dokonano w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydane na wniosek Skarżącej z dnia 19 września 2006 r. W uchylonej przez Sąd decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, wynagrodzenie wypłacane jej przez przedstawicielstwo Fundacji podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Sąd stwierdził, iż postępowanie w sprawie interpretacji powinno opierać się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym wyczerpująco we wniosku podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do zbierania materiału dowodowego oraz poddawać go ocenie, gdyż postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej nie może być przekształcone w postępowanie, w którym zbiera się materiał dowodowy i formułuje na jego podstawie ustalenia faktyczne. Jak zauważył Sąd, weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz ocena dowodów z nim związanych mogą mieć miejsce wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, iż w razie niewydania postanowienia w sprawie interpretacji w terminie, o którym mowa w art.14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."; w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), tj. 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku uznaje się, że organ podatkowy związany jest stanowiskiem podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W wyniku analizy dokumentów okazanych przez Skarżącą m.in. zakwestionowano prawo Skarżącej do zwolnienia dochodów uzyskanych w 2004 r. z tytułu zatrudnienia w przedstawicielstwie niemieckiej Fundacji H. z siedzibą w W., na stanowisku kierownika ds. koordynacji finansowej, administracji i spraw personalnych Przedstawicielstwa Fundacji. Otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie wypłacane było ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez rząd państwa obcego, jednak Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu projektu finansowanego przez ten rząd. Jak podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego, Skarżąca wykonywała czynności związane z programem pomocowym, jednakże robiła ta na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, na mocy zawartej z nim umowy o pracę. Jako podwykonawca Skarżąca nie była podmiotem bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych, co jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 6.738,00 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w związku z wadliwą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) oraz nieprawidłowym zastosowaniem art. 27d ust.1 u.p.d.o.f;

wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu:

art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r.) poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu milczącej interpretacji prawa wiążącej organ podatkowy w sprawie;

art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wskazała, że stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż pozostając w stosunku zatrudnienia z Przedstawicielstwem Fundacji H. była ona podwykonawcą prowadzi do wadliwej wykładni art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Realizowanie celów programów w ramach stosunku zatrudnienia wiążącego osobę fizyczną z podmiotem realizującym bezpośrednio dany program nie może być postrzegane w kategoriach zlecenia w rozumieniu ww. przepisu. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/08, wydany w tożsamym stanie faktycznym, dotyczącym innego pracownika Fundacji zatrudnionego na podobnym stanowisku.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż pomijając milczącą interpretację prawa podatkowego i dokonując rozstrzygnięcia niezgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 19 września 2006 r. naruszono fundamentalne zasady postępowania podatkowego: zasady legalizmu i zaufania. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odbiega od ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania, zaś odmienna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f pozostaje bez znaczenia dla sprawy wobec związania Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiskiem Skarżącej, w związku z milczącą interpretacją prawa podatkowego (art. 14b § 3 O.p).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na błędy organu pierwszej instancji uznając, iż ich wystąpienie nie uzasadnia uchylenia decyzji tego organu.

Odnosząc się do zarzutu podjęcia rozstrzygnięcia wbrew tzw. milczącej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż punktem wyjścia dla czynionych w ramach niniejszego postępowania ustaleń jest stan faktyczny, który stanowił podstawę wydania w dniu 21 grudnia 2006 r. przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Otóż we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca podała, iż otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy jest finansowane ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej na podstawie decyzji Niemieckiego Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej i że bezpośrednio realizuje ona cele programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, czego zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07, organy podatkowe udzielające interpretacji nie miały prawa kwestionować.

Organ odwoławczy podniósł, iż wydana przy takich założeniach interpretacja wywołuje skutki prawne dla niej właściwe o tyle, o ile rzeczywisty stan faktyczny jest zgodny ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o jej udzielenie. Z uwagi na okoliczność, iż postanowienie w sprawie interpretacji w niniejszej sprawie nie zostało wydane w terminie, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), tj. 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, uznaje się, że organ podatkowy związany jest stanowiskiem podatnika. Podkreślił, że owo związanie stanowiskiem Skarżącej występujące przy tzw. milczącej interpretacji dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. O ile w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji organ nie może weryfikować podanego przez podatnika stanu faktycznego, o tyle w ramach postępowania podatkowego takie uprawnienie organowi przysługuje.

Zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń w postępowaniu dowodowym wyznaczony został treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, który określa warunki zastosowania zwolnienia od opodatkowania dochodów osiąganych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z przepisu tego wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie spełniała w 2004 r. warunków uprawniających ją do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, a stan faktyczny podany we wniosku z dnia 19 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w toku niniejszego postępowania. W 2004 r. Skarżąca zatrudniona była na stanowisku kierownika ds. koordynacji finansowej, administracji i spraw personalnych Przedstawicielstwa Fundacji. Do jej obowiązków należało kierowanie w obszarze finansowym, administracyjnym i personalnym koordynacją działań realizowanych przez Fundację na terenie Polski w ramach programów regionalnych pod nazwą "Przyszłość Europy Środkowej w Unii Europejskiej - działania społeczno-polityczne w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, w szczególności Polski, Czech, Słowacji i Węgier oraz programu "Nasi sąsiedzi w Europie, Ukraina". Programy te są współfinansowane ze środków przyznawanych w ramach bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji Niemieckiego Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, błędne jest twierdzenie oparte na wnioskowaniu, że skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać można, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Fakt zatrudnienia Skarżącej przez Przedstawicielstwo Fundacji (bezpośredniego wykonawcę) na podstawie umowy o pracę oznacza, że Skarżąca nie otrzymuje środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym programem.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 921/08 organ wskazał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy (np. Przedstawicielstwo Fundacji). Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

Ponadto o braku spełnienia przez Skarżącą przesłanki bezpośredniej realizacji celów programu świadczy, według Dyrektora Izby Skarbowej, pomocniczy charakter wykonywanych czynności. Czynności ograniczających się bowiem do koordynowania w obszarze finansowym, administracyjnym i personalnym działań realizowanych przez Fundację nie można zaliczyć do czynności mających podstawowe znaczenie przy ich realizacji. Z tego też powodu, zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, pomocniczy charakter tych czynności przesądza o tym, że Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celów przedmiotowych projektów.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w ramach niniejszego postępowania stan faktyczny nie jest zbieżny ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (we wniosku Strona stwierdziła, że otrzymywane przez nią wynagrodzenie finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, zaś ona sama bezpośrednio realizuje cele programów finansowanych z tych środków), a to oznacza, iż organy podatkowe nie były związane stanowiskiem wyrażonym w ww. wniosku Skarżącej.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 §1 w związku z art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu milczącej interpretacji oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w związku z wadliwą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a."), dowodu z treści wniosku o interpretację z dnia 19 września 2006 r. i załączonych do niego dokumentów, tj. umowy o pracę, aneksu z dnia 3 stycznia 2005 r. do umowy o pracę, opisu stanowiska pracy oraz oświadczenia Dyrektora Przedstawicielstwa Fundacji H. w Polsce.

Zdaniem Skarżącej, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. Organ nie zakwestionował żadnego z elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia 19 września 2006 r., a jedynie przyjął odmienną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. od przedstawionej przez Skarżącą w tym wniosku. Tak więc w przedmiotowej sprawie można mówić o przeciwstawnych interpretacjach ww. przepisu, przy czym interpretacja dokonana przez organ pozostaje bez znaczenia dla sprawy wobec postanowień art. 14b § 3 O.p.

Według Skarżącej przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu oznacza, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). u.p.d.o.f. jest przepisem martwym. Jedynie bowiem w przypadku w jakim podatnik będący osobą fizyczną otrzymałby bezpośrednio środki pomocowe (z zagranicy) przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. miałby zastosowanie.

Skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/08, powołała się też na wyrok tego Sądu z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4145/06, po czym stwierdziła, że akcentowana przez organ kwestia merytoryczności (pomocniczego charakteru pracy przez nią wykonywanej) jest bez znaczenia dla stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dlatego też realizowanie celów programów w ramach stosunku zatrudnienia wiążącego osobę fizyczną z podmiotem realizującym bezpośrednio dany program nie może być postrzegane w kategoriach zdarzenia wyłączającego zasadność stosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego za wykonaną pracę, finansowanego bezpośrednio ze środków pomocowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1562/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. W ocenie sądu, bezspornym było, że we wniosku Skarżąca wskazała, iż bezpośrednio realizowała program finansowany z bezzwrotnej pomocy co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. Zdaniem sądu tego elementu stanu faktycznego organ nie kwestionował. Niemniej jednak z zebranego podczas postępowania wymiarowego materiału dowodowego wynikało, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku – a tylko w takim przypadku milcząca interpretacja wiązałaby organ podatkowy. Z ustaleń organu wynikało, że podmiotem bezpośrednio realizującym program była Fundacja, natomiast Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w ramach stosunku pracy. W związku z powyższym Sąd uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, a dochód Skarżącej nie był wolny od podatku.

Skarżąca skargą kasacyjną wywiedzioną od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniosła w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że związany był oceną okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację prawa podatkowego z dnia 19 września 2006 r. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1450/07);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego był inny aniżeli stan ustalony przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej braku związania organów podatkowych milcząca interpretacją, a także niewskazania przez sąd pierwszej instancji materiału dowodowego, z którego wywiódł stanowisko, że stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania dowodowego jest różny od podanego we wniosku o wydanie interpretacji, co uniemożliwia Skarżącej zapoznanie się z motywami jakimi kierował się sąd oddalając skargę.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z treści wniosku o interpretację i załączonych do nich dokumentów, tj. umowy o pracę, aneksu do umowy o pracę, opisu stanowiska pracy oraz oświadczenia dyrektora fundacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1714/11, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok całkowicie błędnie podszedł do kwestii związania opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz weryfikacji tego stanu, dokonanej zarówno na etapie badania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., jak i kontroli zgodności z prawem decyzji pierwszego z tych organów w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z dnia 5 maja 2010 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego jest całkowicie przejrzysty i zrozumiały. W ocenie NSA nie wiadomo, do czego miałaby się sprowadzać ocena wskazanych faktów przeprowadzana w wyniku zaskarżenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem zaistnienie jakichkolwiek wątpliwości co do obrazu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno skutkować zwróceniem się do wnioskodawcy o sprecyzowanie bądź uzupełnienie jego wypowiedzi w celu poprawnego wywiązania się z obowiązku udzielenia interpretacji. Niedopuszczalne jest w związku z tym przyjęcie najpierw, że wnioskodawca jasno wskazał stan faktyczny, z którym łączy się jego pytanie, a następnie doszukiwanie się różnic pomiędzy tym stanem i stanem ustalonym w toku postępowania wymiarowego. Sąd za oczywistą uznał możliwość dołączenia przez wnioskodawcę do wniosku wszelkich dokumentów, które pozwolą lepiej poznać ten stan i wyprowadzić – na tej podstawie – prawidłowe konkluzje prawne. Zdaniem NSA czym innym jest bowiem dochodzenie do ustaleń faktycznych w trakcie postępowania typu jurysdykcyjnego, zwłaszcza w sytuacji sporu co do faktów, czym innym zaś – odtworzenie obrazu takiego stanu jedynie na podstawie dostarczonych przez wnioskodawcę informacji i danych.

Reasumując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, w obrocie prawnym pozostawała "milcząca interpretacja", co oznacza, że wnioskodawczyni korzystała z ochrony przewidzianej przepisem art. 14o O.p. (wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie). Nie ma też żadnych wątpliwości co do tego, że skutków zaniechania wydania pisemnej interpretacji nie można przerzucać na wnioskodawcę, zasłaniając się odmiennością stanu faktycznego zrekonstruowanego w toku postępowania wymiarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Poddając analizie stan faktyczny oraz prawny sprawy, w pierwszej kolejności Sąd zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględnił wykładnię przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1714/11.

W przywołanym wyroku Sąd ten wskazał na istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zakres związania opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz weryfikacji tego stanu, dokonanej zarówno na etapie badania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., jak również poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...], Urzędu Skarbowego W., jak i kontroli zgodności z prawem decyzji wymiarowej pierwszego z tych organów w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/07, została poddana ocenie zarówno treść stanu faktycznego wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również wskazano skutki interpretacji wydanej w oparciu o ten stan faktyczny. Wyrokiem tym uchylono wskazane wyżej postanowienie oraz decyzję organów interpretacyjnych, w konsekwencji czego w obrocie prawnym pozostała, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2006 r., " tzw. milcząca interpretacja". Oznacza to, że Skarżąca korzystała z ochrony przewidzianej przepisem art. 14o O.p. (tj. wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie).

Jednocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego w żaden sposób nie odbiega od stanu faktycznego zrekonstruowanego przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego dotyczącego wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższe stanowisko w pełni podziela. Stwierdzony brak odmienności stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania interpretacyjnego oraz wymiarowego musi prowadzić do jednoznacznej konkluzji, iż nie mogą w takim przypadku obowiązywać dwa róże merytoryczne rozstrzygnięcia w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji należy uznać za wiążące rozstrzygniecie dokonane interpretacją indywidualną z uwagi na jej funkcję ochronną, przewidzianą w art. 14k O.p. Organ orzekający merytorycznie w danej sprawie ma obowiązek z urzędu wziąć pod uwagę fakt wydania interpretacji oraz jej zakres (związek ze stanem faktycznym rozpatrywanej aktualnie sprawy). W szczególności nie może pogorszyć sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który do interpretacji się zastosował, co miało miejsce w przypadku Skarżącej, w wyniku określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, na skutek nieuwzględnienia prawa podatnika do zwolnienia z opodatkowania.

Należy podzielić pogląd, iż w niniejszej sprawie skutków zaniechania wydania pisemnej interpretacji nie można przerzucać na wnioskodawcę, zasłaniając się odmiennością stanu faktycznego postępowania interpretacyjnego i wymiarowego. Tym samym brak było podstaw do pozbawienia Skarżącej funkcji ochronnej, jaką daje milcząca interpretacja w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 14k O.p.

Stwierdzić także należy, iż z uwagi na fakt obowiązywania milczącej interpretacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy merytoryczna treść zaskarżonej decyzji. W tym aspekcie Sąd wskazuje jedynie, iż orzeczenie tut. sądu z dnia 27 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3004/08, wydane w analogicznej sprawie, na które powołuje się Skarżąca, zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, co jak już wskazano nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z powyższego wynika, iż zaskarżona decyzja nie mogła ostać się w obrocie prawnym, gdyż narusza przepisy prawa procesowego w zakresie dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 §1, w związku z art. 14o oraz 14k O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), poprzez pominięcie skutków prawnych wydania milczącej interpretacji, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Konkludując, wobec stwierdzonej skuteczności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.