Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 269/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15, art. 15 ust. 4b i 4c
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 560 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 210 § 4, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2015 r. E. S.A. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka") wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.209.858 zł. Spółka swój wniosek uzasadniła tym, iż winna skorygować, tj. pomniejszyć przychód za 2009 r. o wysokość udzielonego swoim kontrahentom rabatu oraz zwiększyć koszty uzyskania przychodów o wartość wystawionych na nią faktur za media.

Spółka wyjaśniła, iż od 2005 r. do 2009 r. realizowała kontrakty na roboty budowlane dla firm A. sp. z o.o. ("AC") oraz AI. sp. z o.o. ("A."). W tym okresie były na wymienione firmy wystawiane faktury częściowe za wykonane prace. Strona zauważa, iż pod koniec realizacji kontraktu wymienione firmy zaczęły wynajdywać różne powody, aby nie płacić jej za wykonane przez nią prace. Dotyczyło to ostatnich prac zafakturowanych przez Spółkę oraz zatrzymanej przez te firmy tzw. kaucji gwarancyjnej. Spółka zaznacza, iż ww. firmy zarzucały jej wadliwość wykonanych prac, czy też mówiły o rzekomo utraconym przez nie zysku (co - jak twierdzi Spółka - nie zostało nigdy udokumentowane). W związku z brakiem płatności Spółka podjęta kroki prawne, aby dochodzić należnego jej wynagrodzenia od A. i A., które to kroki spowodowały m.in. dokonanie zabezpieczenia na majątku ww. firm. Strona wyjaśnia jednak, iż wskazane firmy miały słabą kondycję finansową, nie rokującą otrzymania dochodzonych przez Spółkę wierzytelności. Te wszystkie czynniki spowodowały podpisanie z firmami A. i A. ugody w dniu 25 lutego 2011 r., w której to ugodzie Spółka zrezygnowała z należnych jej pieniędzy. Dodatkowo w ugodzie Spółka zobowiązała się pokryć koszty zakupu mediów przez A. i A. służących realizacji robót budowlanych.

Zdaniem Skarżącej zapłata przez nią podatku za 2009 r. była zawyżona, gdyż w rozliczeniu za ten rok nie ujęto pomniejszenia przychodów o rabaty z 2011 roku (w przypadku A. rabat wyniósł kwotę 5.868.524,47 zł netto, zaś w przypadku A. rabat wyniósł kwotę 341.052,27 zł netto) oraz nie zaliczono do kosztów roku 2009 kosztów wspomnianych mediów. Spółka wskazała, iż różnica pomiędzy kwotą zobowiązania wykazaną w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009 r.; tj. kwotą 4.805.073 zł, a kwotą zobowiązania wynikającego z korekty zeznania CIT-8 za ten rok (stanowiącej załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty), tj. kwotą 3.595.215 zł stanowi nadpłatę w kwocie 1.209.858 zł.

Decyzją z dnia [...] lutego [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie, o którym mowa w art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 6.014.931 zł oraz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.209.858 zł.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania z dnia 14 marca 2016 r. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z dnia [...] sierpnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.209.858 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji zauważył, iż powodem złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2009 r., było - według wyjaśnień Spółki - zmniejszenie przychodów podatkowych w związku z udzieleniem rabatu na rzecz A. i A. zgodnie z ugodą z dnia 25 lutego 2011 r., na okoliczność czego wystawiono faktury korygujące sprzedaż, oraz otrzymanie w 2011 r. duplikatów faktur wystawionych na rzecz Spółki w 2009 r., dotyczących kosztów za media.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż wartość "rabatu" wskazana na fakturze korygującej nr 4/11/SPRZE wystawionej w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rzecz A. wynika z niezapłaconych przez A. faktur: FS-503/08/WR, FS-33/09/WR, FS-99/09AVR, FS-119/09/WR, FS-212/09/WR, FS-128/09/WR oraz zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

Z kolei wartość "rabatu" wskazana na fakturze korygującej nr 5/11/SPRZE wystawionej w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rzecz A. wynika z niezapłaconych przez A. faktur: FS-151/08/WR, FS-201/08/WR, FS-100/09/WR oraz zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

Organ pierwszej instancji zauważył, iż w umowach o generalne wykonawstwo zawartych przez Spółkę z A. i A. nie ma klauzul o rabacie. Strony w zawartych umowach nie przewidziały obniżenia wynagrodzenia w przypadku wystąpienia wad/usterek lub braku chęci do płacenia.

Zdaniem Organu pierwszej instancji udzielenie rabatu w wyniku braku chęci kontrahenta do płacenia za należycie wykonaną pracę jest pozbawione ekonomicznego sensu, nie wspominając już o profesjonalizmie Spółki. W obecnej rzeczywistości gospodarczej przedsiębiorstwa dążą do maksymalizacji zysku, a nie do generowania straty. Zdaniem NUS dobrze skonstruowany rabat, z punktu widzenia sprzedającego, jest obojętny lub korzystny (nigdy mniej korzystny), względem sprzedaży bez rabatu. To znaczy, że sprzedanie towaru za daną wartość z rabatem i bez rabatu da porównywalne (lub wyższe) korzyści ekonomiczne.

Jednocześnie Organ pierwszej instancji zauważył, iż na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "K.c."), odszkodowanie uregulowane jest w części zobowiązań (art. 361 - 363) w ramach których dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że nie ponosi odpowiedzialności. Wykonanie w sposób wadliwy zobowiązania jest równoznaczne z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż z przytoczonych w decyzji punktów ugody wynika, iż A. i A. miały w stosunku do Spółki roszczenia w związku z nienależytym wykonaniem przez nią przedmiotu zawartych umów i zamierzały dochodzić roszczeń odszkodowawczych. Po przyznaniu przez Spółkę "rabatów", udokumentowanych fakturami korygującymi, A. i A. zrzekają się jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Spółki zgodnie z zawartymi umowami z 2005 i 2006 r.

Zdaniem NUS analiza definicji dotyczących rabatu oraz odszkodowania, przepisów prawa podatkowego, a także zapisów umów o generalne wykonawstwo z 2005 i 2006 roku, wyroków Sądu Arbitrażowego oraz ugody zawartej w dniu 25 lutego 2011 r. wskazywała, iż kwota, określona jako rabat na fakturze korygującej, stanowi odszkodowanie z tytułu nienależytego (wadliwego) wykonania przez Spółkę umów. A zatem nie może pomniejszać przychodów ze sprzedaży zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ pierwszej instancji zaznaczył także, iż w korekcie zeznania Spółka skorygowała również koszty uzyskania przychodów in plus o wartość 158.092,91 zł, w związku z ujęciem duplikatów faktur wystawionych przez A. refakturujących na Spółkę opłaty za media.

NUS stwierdził, iż ww. duplikaty faktur wystawione przez A. w 2011 r. do faktur wystawionych w 2009 r. dotyczą refakturowania energii cieplnej, refakturowania zużycia wody, rozliczenia energii elektrycznej, refakturowania kosztów zajęcia pasa drogowego w celu rozładunku materiałów, refaktury kosztów dozoru technicznego.

Organ pierwszej instancji zauważył, iż Spółka, w dniu 11 lutego 2016 r. została wezwana do złożenia dokumentów potwierdzających otrzymanie w 2009 r. faktur, do których w 2011 r. zostały wystawione duplikaty, a także wyjaśnienia okoliczności wystawienia ww. duplikatów. Spółka wyjaśniła, iż duplikaty wpłynęły do niej w dniu 8 marca 2011 r., o czym świadczy data wpisana odręcznie. Pierwotne faktury, tj. wystawione w 2009 r., zgodnie z obiegiem dokumentów obowiązującym w Spółce powinny wpłynąć bezpośrednio do kierownika budowy. Spółka wyjaśniła, iż nie posiada dokumentów poświadczających wpływ ww. faktur w 2009 r., które zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. włączyła do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. jako koszty bezpośrednie. Spółka o ww. kosztach dowiedziała się na etapie zawierania ugody, tj. w 2011 roku. Organ pierwszej instancji uznał, iż wartość 158.092,91 zł, wynikająca z ww. duplikatów faktur za media, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009 roku.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła w odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania dowodów świadczących o istnieniu odszkodowań dla firm A. i A., zwłaszcza w sytuacji gdy ugoda z dnia 25 lutego 2011 r. zawarta między Spółką a A. i A., mówi inaczej;

art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez: przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki, ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czego koronnym dowodem jest używanie w decyzji wykluczających się pojęć odszkodowania i kar umownych (jako zapłaconych firmom A. i A.), co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

art. 199a § 3 O.p. poprzez brak jego zastosowania w sprawie;

art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), poprzez bezpodstawne nie uznanie pomniejszenia przychodu o udzielony kontrahentom rabat potransakcyjny;

art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu refakturowanych na Spółkę kosztów mediów, związanych z przychodami 2009 r.;

art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, kiedy stan faktyczny sprawy nie przystaje do tego przepisu.

Po rozparzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] listopada [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

DIAS podzielił, co do zasady, stanowisko Organu pierwszej instancji, iż brak było podstaw do pomniejszenia przychodu Spółki o kwotę uznaną przez Spółkę jako "rabat", aczkolwiek Organ odwoławczy nie zgodził się z uzasadnieniem Organu pierwszej instancji w tej części, w której organ ten przyjął, iż kwota "rabatu" miała stanowić odszkodowanie za nienależyte wykonanie umów.

Przede wszystkim DIAS wskazał, iż aby można było rozpatrywać kwotę dokonanego "rabatu" w kategorii zapłaconego przez Spółkę na rzecz A. i A. odszkodowania musiałoby dojść do potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności. Z jednej strony wierzytelności z tytułu braku zapłaty za wykonane roboty budowlane, z drugiej zaś z tytułu ustalonego odszkodowania, które zgodnie z cytowanymi przez Spółkę przepisami K.c. winno odpowiadać wyliczonej wysokości szkody poniesionej przez A. i A. Tymczasem ani z treści ugody, ani z wyjaśnień Spółki jak i zeznań świadka K. K. nie wynikało, aby takie odszkodowania zostały ustalone, a tym samym mogły być przedmiotem kompensaty.

DIAS zaznaczył, iż owa kwota "rabatu", o którą Spółka pomniejszyła swoje przychody, stanowiła de facto wartość niezapłaconych należności za wykonane i odebrane roboty budowlane, których to należności, jak wskazywała Strona, kontrahenci nie chcieli zapłacić pod pretekstem wynajdowania rzekomych wad w wykonanych robotach. Okoliczności związane z brakiem chęci zapłaty za wykonane roboty i związane z tym trudności z wyegzekwowaniem należnego jeszcze Spółce wynagrodzenia nie stanowiły w ocenie Organu odwoławczego podstaw do uznania, iż przyjęta przez Spółkę kwota "rabatu" miała stanowić podstawę do pomniejszenia przychodów podatkowych w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ponadto DIAS podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, iż koszty wynikające z duplikatów faktur, które wpłynęły do Spółki w roku 2011 i które Spółka rozliczyła w ramach potrącenia w roku 2011, nie mogły w myśl art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2009.

Skarżąca, nie godząc się z powyższą decyzją, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, i zarzucając jej naruszenie:

art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez: przyjmowanie ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki, ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne nie uznanie pomniejszenia przychodu o udzielony kontrahentom rabat potransakcyjny;

art. 15 ust. 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię w zakresie duplikatów, jako kosztów podatkowych 2009 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując analizy spornej kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze treść ugody zauważył, iż powołaną tam podstawą prawną udzielonego rabatu firmom A. i A. był art. 560 § 1 i 3 K.c. Otóż zgodnie z art. 560 § 1 K.c. jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że sprzedawca niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla kupującego wymieni rzecz wadliwą na wolną od wad albo wadę usunie. Z kolei w myśl art. 560 § 3 K.c. obniżona cena powinna pozostawać w takiej proporcji do ceny wynikającej z umowy, w jakiej wartość rzeczy z wadą pozostaje do wartości rzeczy bez wady. Jakkolwiek organ odwoławczy dostrzegł, iż Spółka w toku całego postępowania podatkowego nie wskazała jednoznacznie powodów zastosowanego "rabatu", to z uwagi na zapis zawarty w przedmiotowej ugodzie ocenił wskazywaną przez Spółkę okoliczność udzielonego "rabatu" w kontekście ww. instytucji obniżenia ceny. Analizując treść wyjaśnień Spółki, w tym zawartych w odwołaniu jak i w treści skargi, uzasadniających udzielenie "rabatu" należy zauważyć, iż chociaż Spółka z jednej strony przyznaje, iż mogły być jakieś wady wykonanych robót, ale były to wady nieistotne o marginalnym zakresie, to jednak z drugiej strony - najbardziej akcentowaną, wielokrotnie podkreślaną argumentacją Spółki jest to, że były to jedynie rzekome wady i usterki, wymyślane przez A. i A. po to, aby uzasadnić powody, dla których A. i A. nie chciały zapłacić należnego Spółce wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. Jakkolwiek różne są tłumaczenia Spółki co do podstaw zawarcia ugody, to niezmiennym pozostaje fakt, iż owa kwota "rabatu" stanowi w istocie kwotę niezapłaconych Spółce faktur za wykonane i odebrane roboty budowlane.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności i wyjaśnień samej Spółki trudno uznać, aby w ramach ugody dokonano kodeksowo uregulowanego obniżenia ceny, tym bardziej, że nie ma dowodów na to (co podkreśla sama Spółka), że były ujawnione i zgłaszane wady wykonanych robót i że faktycznie A. i A. występowały z tego tytułu z oświadczeniami o obniżenie ceny, o których to oświadczeniach stanowi cytowany wyżej art. 560 § 1 K.c. O tym, iż nie można analizowanej kwestii traktować w kategorii obniżenia ceny świadczy również to, że z analizy materiału dowodowego, w tym wyjaśnień (wyliczeń) Spółki, zawartych m.in. w treści odwołania (str. 27-28) jednoznacznie wynikało, iż owa kwota "rabatu" to de facto wartość niezapłaconych faktur (po potrąceniu kosztów mediów), a nie skalkulowana w myśl art. 560 § 3 K.c. różnica pomiędzy wartością rzeczy, w tym przypadku ustaloną w umowie wartością wykonanej usługi wolnej od wad, a wartością wykonanej usługi z wadami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia rabat, która to instytucja jest dość powszechnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym. W tym celu zasadnym było posłużenie się definicjami słownikowymi bądź, w drodze wykładni systemowej, sięgnięcie do sposobu definiowania tego pojęcia w innych ustawach, w tym przypadku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "p.t.u."), a konkretnie do art. 29 ust. 4 p.t.u., w oparciu o który Spółka wywodzi, iż doszło do zastosowania rabatu, m.in. w postaci uznanej reklamacji. Przepis ten stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W analizowanej sprawie trudno mówić o uznanej reklamacji, albowiem Spółka zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w treści odwołania, dobitnie akcentowała to, że nie było wad wykonywanych przez nią robót budowlanych, o czym miała zdaniem Spółki świadczyć m.in. okoliczność podpisywania przez inwestorów protokołów odbioru robót bez zastrzeżeń, czy też okoliczność, iż lokale w wybudowanych budynkach były zaraz po odbiorze sprzedawane przez inwestorów. Natomiast tym prawdziwym (faktycznym) jak podkreśla Spółka powodem zawarcia ugody i udzielonego "rabatu", który nie został expressis verbis zapisany w treści ugody, była niechęć do płacenia przez A. i A. za wykonane prace, oraz chęć zakończenia długotrwałego sporu sądowego, który - jak wskazuje Spółka - był od strony finansowej dla niej niekorzystny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przy tym na zapisy Artykułu 6 umowy z A. (analogiczne zapisy znajdują się w umowie z A.), który stanowi, iż Inwestor zapłaci Generalnemu Wykonawcy za należyte wykonanie Umowy wynagrodzenie ryczałtowe, zwane Sumą Kontraktową. Suma Kontraktowa jest wynagrodzeniem ryczałtowym, niepodlegającym zmianie i stanowi pełne wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy za należyte wykonanie wszystkich jego zobowiązań wynikających z Umowy związanych z wykonaniem Robót wynikających z Dokumentów Kontraktowych, o ile Umowa wyraźnie nie stanowi inaczej (art. 6.1.2. umowy). W ocenie DIAS przychód należny nie mógł więc ulec zmniejszeniu z powodów wskazywanych przez Spółkę, a więc braku chęci zapłaty przez A. i A. należnego (niezapłaconego jeszcze) wynagrodzenia, czy też chęci zakończenia sporu. Wskazywane przez Spółkę okoliczności nie świadczą o tym, że doszło do zmniejszenia przychodu należnego za wykonane i odebrane roboty budowlane. Tym bardziej, że Spółka wielokrotnie podkreślała, iż wykonane roboty, na które zostały wystawione faktury, były odbierane bez zastrzeżeń, zaś doszukiwanie się przez spółki A. i A. jakichś rzekomych wad miało jedynie na celu wytłumaczenie braku chęci zapłaty za wykonane usługi. Sąd akceptuje i przyjmuje jako swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż takie aspekty ugody jak trudności związane z wyegzekwowaniem zapłaty za wykonaną i zafakturowaną usługę, co - jak wskazuje Spółka - mogło wynikać ze złej kondycji finansowej dłużników, chęć zakończenia długotrwałego sporu oraz uzyskania jakichkolwiek kwot - nie mogą stanowić o udzieleniu rabatu, który dawałby podstawy do obniżenia przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne nie uznanie pomniejszenia przychodu o udzielony kontrahentom rabat potransakcyjny jest nieuzasadniony.

Należy także mieć na uwadze, że wydanym w dniu 22 listopada 2010 r. wyrokiem Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W. zasądził od A. na rzecz skarżącej kwotę 2.111.473,85 zł zamiast dochodzonej przez Skarżącą kwoty 10.965.324,57 zł. Sąd ten przyjął mianowicie, że A. ma wobec Skarżącej roszczenia z tytułu kar umownych i dokonał ich potrącenia. Co prawda w ugodzie zawartej w 2011 r. zostało wskazane, iż Skarżąca, nie akceptując tego wyroku, gotowa jest podjąć wszelkie prawne kroki mające na celu jego uchylenie, lecz z uwagi na rygorystyczne przepisy dotyczące uchylenia wyroku sądu polubownego (art. 1206 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.) możliwości uchylenia takiego wyroku są bardzo ograniczone. Tymczasem w ugodzie z 2011 r. strony postanowiły, że zapłata przez A. - w imieniu i na rzecz A. - kwoty 3.500.000 zł zaspokaja wszelkie istniejące lub mogące powstać w przyszłości roszczenia Skarżącej w związku z realizacją Umowy 2005 i Umowy 2006, a w szczególności roszenie o wykonanie ww. wyroku sądu arbitrażowego.

Ugoda zawarta przez Skarżącą ze spółkami A. i A. została tak skonstruowana, że w istocie nie sposób odczytać, jaki był powód dokonania przez Skarżąca obniżenia wynagrodzenia. Z jednej strony w preambule do ugody znajdują się stwierdzenia o nienależytym wykonaniu przez Skarżącą Umowy z 2005 i Umowy z 2006 oraz zamiarze dochodzenia przez A. i I. zwianych z tym roszczeń, w tym kosztów wykonania zastępczego usunięcia wad i usterek, a także roszczeń odszkodowawczych (gdyż takim jest wymienione w ugodzie roszczenie o zapłatę równowartości utraconego zysku), a w przypadku A. także roszczenia odszkodowawczego w związku z utratą renomy rzetelnego i sumiennego dewelopera. Z drugiej strony, Skarżąca, która podpisała taką ugodę, twierdzi, że roszczenia A. i A. były niezasadne (w istocie nieistniejące), a wskazywane w ugodzie usterki i wady nie istniały, lub też miały marginalny zakres. Tym samym nie da się w oparciu o ww. ugodę ustalić, co miało wpływ na obniżenie wynagrodzenia Skarżącej, chociaż wyrok sądu arbitrażowego nasuwa podejrzenia, że dokonane rzekome obniżenie wynagrodzenia mogło być de facto dokonaniem potrącenia tego wynagrodzenia z karami umownymi. Oznaczałoby to, że przychód Skarżącej w istocie nie uległ zmniejszeniu. Oczywiście strony miały prawo tak nieprecyzyjną ugodę podpisać, jednakże Skarżąca musi ponieść wynikając z tego skutki w zakresie podatku dochodowego.

Sąd nie daje wiary także twierdzeniem Skarżącej, że powodem zawarcia ugody były kłopoty z wypłacalnością spółek A. i A., mogące powodować niemożliwość zaspokojenia się Skarżącej nawet w trybie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt administracyjnych, Skarżąca uzyskała zabezpieczenie swoich roszczeń od A. z postaci złożenia przez A. na rachunku depozytowym Sądu Okręgowego w K. kwoty 9.858.716,85 zł.

Jakkolwiek istnieje w obrocie gospodarczym powoływana przez Spółkę zasada swobody umów, wyrażona w art. 353 K.c., to organy podatkowe mają jednak pełne prawo dokonać oceny zdarzeń cywilnoprawnych, w których uczestniczy podatnik, w kontekście ich wpływu na zakres obowiązków podatkowych, które uregulowane są w przepisach prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że kwestionując przyjęte przez Spółkę stanowisko o zasadności pomniejszenia przychodów DIAS wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji spełniającym w ocenie Sądu stosowne wymogi z art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe, dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, miały pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Użycie przez organ odwoławczy sformułowania, iż zdarzenie udokumentowane fakturą pierwotną nie uległo zmianie miało na celu wykazanie, iż po wykonaniu robót nie zaistniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby dokonanie zmiany ustalonego wynagrodzenia przyjętego w pierwotnie wystawionych fakturach. Roboty budowlane zostały bowiem wykonane i odebrane bez zastrzeżeń, o czym zdaniem Spółki świadczyć ma m.in. okoliczność podpisywania protokołów odbioru robót (co Spółka podkreślała m.in. w treści odwołania). Jednocześnie z tytułu wykonanych prac istniał obowiązek uiszczenia przez A. i A. należności na rzecz Spółki. Jak wynika ze składanych wyjaśnień między spółkami zaistniał w zasadzie spór co do wyegzekwowania części wynagrodzenia (niezapłaconych jeszcze faktur). Jednakże okoliczność taka nie stanowi podstaw do zmniejszenia przychodów podatkowych. Zaznaczyć należy, że również dyspozycja art. 29 ust. 4 u.p.t., na który to przepis powołuje się Spółka, nie przewiduje możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązywanie się przez kontrahenta z płatności.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, jakoby stanowisko DIAS negujące zasadność pomniejszenia przychodów było błędne z powodu nie uwzględnienia okoliczności, że spółki A. i A. musiały skorygować in minus koszty podatkowe, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest zupełnie bezpodstawny. Należy bowiem stwierdzić, iż bez wpływu na dokonaną przez DIAS ocenę co do braku podstaw do pomniejszenia przez Spółkę przychodu podatkowego pozostaje powyższa argumentacja. Otóż kwestia, czy spółki A. i A. faktycznie dokonały, jak twierdzi Strona, korekty swoich kosztów uzyskania przychodów w związku z "udzielonym rabatem" nie mieści się w zakresie przedmiotowym niniejszego postępowania, a poza tym sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez inne podmioty w żaden sposób nie może rzutować na ocenę zasadności pomniejszenia przychodów przez Stronę.

Za niezrozumiałe przy formułowaniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy ponadto uznać odwoływanie się Spółki do zasady, iż wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Otóż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami co do wykładni przepisów prawa, albowiem istoty sporu nie stanowi odmienna ocena (interpretacja) treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Natomiast odmienna, nie spełniająca oczekiwań Strony, ocena całościowo zebranego materiału dowodowego nie stanowi o istnieniu wątpliwości w stanie faktycznym sprawy i rozstrzyganiu tych wątpliwości na niekorzyść Strony.

Ponadto należy zauważyć, iż Spółka zarzuciła w treści skargi naruszenie art. 15 ust. 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. "poprzez ich błędną wykładnię w zakresie duplikatów, jako kosztów podatkowych 2009 r." Spółka wskazuje, iż nie rozumie rozważań organu odwoławczego na gruncie art. 15 ust. 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. Uważa, iż są one nieczytelna i twierdzi, że nie wie, o co konkretnie chodzi. Spółka uważa, że skoro analizowane wydatki są kosztami bezpośrednimi, to winny one być jej kosztami podatkowymi w 2009 roku (w tym roku uzyskano przychody związane z tymi kosztami) - bo tego roku te koszty funkcjonalnie dotyczą.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy przypomnieć, iż jedną z kwestii spornych w analizowanej sprawie było dokonanie przez Spółkę korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów roku 2009 o kwotę 158.092,91 zł netto. Kwota ta wynika z wystawionych przez A. duplikatów faktur dotyczących dodatkowych kosztów poniesionych przez tą spółkę w związku z realizacją umowy z 2006 r. Szczegółowe zestawienie poszczególnych duplikatów faktur zawarte zostało w tabeli na stronach 3-4 decyzji Organu pierwszej instancji. Analiza przedstawionych duplikatów faktur wykazała, że dotyczą one refakturowania kosztów energii cieplnej, refakturowania kosztów zużycia wody, refakturowania kosztów energii elektrycznej, refakturowania kosztów zajęcia pasa drogowego w celu rozładunku materiałów.

W piśmie z dnia 22 lutego 2016 r. Spółka wskazała, iż powyższe duplikaty faktur wpłynęły do Spółki w dniu 8 marca 2011 r. Spółka zaznaczyła, iż niestety nie zachował się dziennik korespondencji z budowy, nie może więc przedstawić dokumentu poświadczającego wpływ faktur w 2009 roku. Odnośnie okoliczności wystawienia duplikatów ww. faktur Spółka wyjaśniła, iż dopiero w trakcie opracowywania ugody z A. i A. z dnia 25 lutego 2011 roku uzyskała informację o fakturach kosztowych związanych z realizacją budowy, ponieważ ani w siedzibie Spółki, ani w oddziale realizującym inwestycję, nie było oryginałów przedmiotowych faktur. Spółka przyjęła do wzajemnych rozliczeń wynikających z ugody ww. duplikaty. Zdaniem Spółki te koszty za prace wykonane w 2009 roku (tylko wykonane w tym roku) winny być kosztami 2009 roku. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, iż koszty te wynoszą 158.092,91 zł. Spółka wskazała w odwołaniu, iż płacąc A. i A. za media była po prostu zobowiązana do ponoszenia tych wydatków, jako związanych z jej robotami budowlanymi dla tych firm. Zaznaczyła, iż w ugodzie zobowiązała się do zapłaty na rzecz A. i A. za faktury, które i tak musiała zapłacić zgodnie z umowami, a z czym zwlekała z uwagi na brak zapłacenia jej przez te firmy za jej faktury wystawione z tytułu robót budowlanych.

DIAS zauważył, iż w treści ugody A. oświadcza, iż w związku z realizacją umowy poniósł dodatkowe koszty o łącznej wartości 247.130,92 zł stwierdzone fakturami VAT. Przy zawarciu niniejszej ugody A. doręcza duplikaty faktur. Z treści ugody wynikało, iż A. potrąca swoje roszczenie o zapłatę kwoty 247.130,92 zł z należnego jeszcze Skarżącej wynagrodzenia w kwocie 11.771.226,07 zł, na co Skarżąca wyraża zgodę. Organy podatkowe powołując się m.in. na treść art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. uznały, iż wartość 158.092,91 zł wynikająca z ww. duplikatów faktur za media nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

Należy zauważyć, iż jedną z form zapłaty może stanowić instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu.

Zgodnie z zapisem art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu Spółki co do naruszenia art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. należy wskazać, iż zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż jedynie koszty poniesione do dnia, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 lub 2 mogą być odniesione do roku podatkowego, w którym osiągnięto związane z tymi kosztami przychody. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Spółka nie poniosła w roku 2009, jak i do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2009, kosztów, które miałyby wynikać z duplikatów faktur wystawionych w roku 2011. Wynika to z tego, iż Spółka, jak sama podkreśla, dowiedziała się o tych kosztach dopiero w momencie zawierania ugody z dnia 25 lutego 2011 r.

Podsumowując powyższą kwestię należy zatem stwierdzić, iż brak było w oparciu o powyższe przepisy podstaw do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów roku 2009 o kwotę 158.092,91 zł wynikającą z duplikatów faktur, rozliczonych przez Spółkę w ramach potrącenia umownego dokonanego w związku z zawartą ugodą z dnia 25 lutego 2011 r.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.