Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1609/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 322/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr ITPP2/4512-885/15/AK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 322/16 po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 18 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponosi lub będzie ponosić wydatki na realizację/utrzymanie inwestycji, które służą lub będą służyły do wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. W szczególności są to wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi cmentarne i jednocześnie deklaruje VAT należny z tytułu tych czynności, a także wydatki związane z inwestycjami w zakresie budowy/modernizacji/wyposażenia świetlic środowiskowych, w tym świetlic wiejskich oraz wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem tych obiektów, np. wydatki na zakup energii elektrycznej, gazu, wody, odbioru nieczystości, ochrony obiektów, przeglądów technicznych, środków czystości, materiałów opałowych itp. Świetlice są/mogą być wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób, tj. są/mogą być udostępniane przez Gminę nieodpłatnie na cele "gminne", np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych, przeprowadzenia wyborów, udostępnienia instytucjom charytatywnym, etc., ale także są/mogą być przedmiotem odpłatnego wynajmu/udostępniania na rzecz osób fizycznych/firm, przykładowo w celu organizacji imprez okolicznościowych, spotkań handlowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych, etc.

Wydatki ponoszone przez Gminę (w tym wydatki związane z cmentarzami komunalnymi oraz świetlicami) są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina zawarła umowę z kancelarią prawną na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegają/będą polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług przez kancelarię prawną zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń Gminy w zakresie rozliczeń VAT. W związku z wykonywaniem tych usług Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Gmina podała, że w przeszłości/przyszłości kancelaria prawnicza mogła/może wyświadczyć na rzecz Gminy usługi w stosunku do innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej?

W ocenie Gminy ma/będzie miała ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 18 listopada 2015 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawniczej dokumentujących usługi związane z modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z innymi obszarami działalności opodatkowanej Gminy, które Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawniczej.

Za nieprawidłowe natomiast organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawniczej dokumentujących usługi związane z inwestycjami w zakresie budowy/modernizacji/wyposażenia i bieżącego utrzymania świetlic środowiskowych.

Organ uznał, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim otrzymywane faktury od kancelarii prawniczej dokumentują/będą dokumentowały usługi prawne związane ze sprzedażą opodatkowaną pod warunkiem, że nie zaistniały/nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające w art. 88 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że w przypadku faktur dokumentujących usługi prawne związane z modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a dokonywane wydatki mają/będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym w ocenie organu Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości.

W przypadku usług prawnych związanych z inwestycjami w zakresie budowy/modernizacji/wyposażenia i bieżącego utrzymania świetlic środowiskowych, zdaniem organu, usługi te nie mogą być uznane za związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, gdyż są to również czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina w zw. z tym nie ma/nie będzie miała, w ocenie organu, prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, lecz jedynie takiej jego części, która związana jest/będzie ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem organu, Gminie przysługuje natomiast/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabyte usługi prawnicze dotyczące innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, biorąc pod uwagę, że usługi te są/będą związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i nie zaistniały/nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia prawa Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną organu podatkowego.

Sąd podzielił stanowisko Gminy, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") i nakładanie na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały określone w przepisach krajowych jak również powoływanie się na zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma, w ocenie WSA, charakteru nieograniczonego. Stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Sąd wskazał, że nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

W ocenie Sądu niezasadne było stanowisko organu, że Gmina we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. WSA nie zaakceptował stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje uzasadnienie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP").

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego arzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez błędną wykładnie i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne, a ponadto błędne przyjęcie, że Skarżąca nie ma obowiązku zastosowania określonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT polegający na bezpodstawnym stwierdzeniu, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku nadliczonego od zakupów związanych z czynnościami mieszanymi Gminy i jednocześnie nie będzie miała obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tożsame problemy były już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019 r., C-566/17. W judykaturze zarysował się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 marca 2020 r., I FSK 920/16, 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 277/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1208/17, 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17, 23 sierpień 2019 r., I FSK 819/17,27 sierpnia 2019 r., I FSK 1716/15, 5 września 2019 r., I FSK 829/17, 5 września 2019 r., I FSK 1719/15, 5 września 2019 r., I FSK1540/15, 27 września 2019 r., I FSK 1833/15, z 32 października 2019 r., I FSK 1470/15, z 8 listopada 2019 r., I FSK 1305/17, z 21 listopada 2019 r., I FSK 1475/17, z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1412/15, wyroku z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1413/15, wyroku z 21 listopada 2019 r., I FSK 2047/15 – wszystkie opubl. CBOSA).

Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w przytoczonym powyżej orzecznictwie i wykorzystuje zawartą w nim argumentacje.

Sąd I instancji oparł swoje orzeczenie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Zasadność zarzutu prawa materialnego podniesionego w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika przede wszystkim z tego, że poglądy wyrażone w powołanej uchwale straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17. Wyrok ten zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle sąd powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT, ma umocowanie w art. 168 lit. a Dyrektywy 112 i uwzględnia zasadę neutralności.

Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo, że Trybunał podniósł, że:

1. Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2. w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroków NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 oraz z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1970/15, w których - powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie - wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo że orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a Trybunał nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2019 r., C- 566/17, względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro spór w niniejszej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do badanej sprawy.

Jeżeli zatem Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnym zatem okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Powyżej przedstawionej wykładni art. 168 lit. a Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

W tym miejscu należy również przytoczyć treść wyroku NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1970/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do dnia 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, muszą mieć na względzie przestrzeganie przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowoprawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Uogólniając jednak można stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. (...)

Podsumowując powyższe należy zatem podzielić zasadność tez wyrażonych w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, że:

1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku;

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawy o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

W zw. z tym, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.