Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 517/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2014 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

H. GmbH z siedzibą w Szwajcarii (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z wnioskiem z o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej oraz w zakresie prawa do korekty kwoty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju (Polski). Skarżąca jest podmiotem gospodarczym z siedzibą w K., Szwajcaria i miejscem stałego wykonywania działalności w Niemczech. Sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju (Polski) oznacza dostawę, która odbywa się do kraju, na jego terytorium. Określenie "na terytorium kraju" wskazuje na kierunek tej dostawy (dokąd następuje). Określenie to oznacza, że towary są wysyłane (transportowane) do Polski, na jej terytorium. Co do zasady generalnej dostawa ta dokonywana jest przez podatnika VAT z innego państwa członkowskiego (z Niemiec). Ma ona miejsce wówczas, gdy podatnik podatku od wartości dodanej (podatnik VAT z innego państwa członkowskiego) dokonuje dostawy towarów, które są transportowane lub wysyłane z terytorium innego państwa członkowskiego do Polski, będącej miejscem przeznaczenia towaru. Definicję sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju uzupełnia jednak przepis art. 24 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju (Polski) jest także taka dostawa, dla dokonania której wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Taki też przypadek dotyczy Skarżącej, która co prawda ma główną siedzibę w Szwajcarii (poza UE), ale magazyny z których następuje dystrybucja w ramach sprzedaży wysyłkowej posadowione są w Niemczech.

Skarżąca oferując towary na polskim rynku, działa przez swoistego rodzaju [...]poprzez który składane są, w formie elektronicznej, zamówienia na kolekcjonerskie monety/medale (oferowane przez Skarżącą). Realizacja pierwszego zamówienia złożonego przez Nowego Klienta (tj. osobę, która jeszcze nie kupowała od Skarżącej), wymaga wcześniejszego dokonania przez niego pełnej przedpłaty za zamówiony towar, na rachunek Skarżącej, prowadzony przez bank działający w Polsce. Dopiero potwierdzenie otrzymania wpłaty na rachunek upoważnia Skarżącą do realizacji przesyłki (wysyłka towaru na wskazany przez Nowego Klienta adres).

W ramach oferty Skarżącej istnieje również tzw. "serwis kolekcjonerski''' oraz możliwość zaznaczenia w pierwszym składanym przez Nowego Klienta zamówieniu konkretnego artykułu (towaru) formuły (adnotacji) "+ następna edycja". W takim przypadku kolejne dostawy realizowane na rzecz tego Klienta nie są już poprzedzane żądaniem wpłaty przedpłaty. Skarżąca wysyła wówczas towar do Klienta wraz z fakturą, w której wskazany jest termin zapłaty za fakturę, już po otrzymaniu towaru przez Klienta. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi, stosowanymi przez Skarżącą, (z którymi każdy Klient musi się zapoznać), umowa kupna-sprzedaży zawierana pomiędzy Skarżącą a Klientem staje się skuteczna dopiero po otrzymaniu towaru przez Klienta, jednak nie później niż po upływie 6-dniowego okresu przeznaczonego na zapoznanie się z towarem. To głównie z uwagi na ten właśnie zapis, zakładający możliwość zwrotu towaru, jeśli nie odpowiada on oczekiwaniom Klienta, wprowadzono zasadę, że płatność za towar następuje dopiero po otrzymaniu towaru (wraz z wystawioną fakturą) przez Klienta i jego akceptacji. Brak akceptacji skutkować powinien zwrotem towarów do Skarżącej. Zdarza się jednak i tak, że towar nie powraca do Skarżącej, jak również Skarżąca nie otrzymuje zapłaty za niego. Mając na względzie powyższe, Skarżąca wielokrotnie odnotowuje wysyłkę towaru do Klienta, a następnie brak zapłaty za towar, jak również nie otrzymuje zwrotu tego towaru. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi stosowanymi przez Skarżącą wobec Klientów, z upływem 30 dni licząc od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury rozpoczyna się proces windykacji należności. Po 50-ciu dniach opóźnienia w płatności Klient otrzymuje pierwsze wezwanie do zapłaty, po 70-ciu drugie wezwanie do zapłaty, po 90 dniach uznaje się, że Klient zalega z płatnością. Dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług Skarżąca proceduje w sposób następujący: Skarżąca w dacie wystawienia faktury rozpoznaje kwotę podatku VAT należnego, w odpowiednim terminie deklaruje go do organu podatkowego, natomiast fizycznie kwota zadeklarowanego w ten sposób podatku VAT należnego, z punktu widzenia ekonomicznego, Spółkę, z uwagi na to, że brak zapłaty przez Klienta wymaga opłacenia podatku z własnych środków finansowych. Mając na względzie powyższe oraz to, że takich nieopłaconych w Polsce transakcji Skarżąca odnotowuje wiele, powstała wątpliwość, czy Skarżąca prawidłowo rozpoznaje moment obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a jeśli tak, to czy przysługuje jej prawo skorygowania podstawy opodatkowania a tym samym i kwoty należnego podatku.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku wysyłki towaru, w ramach realizowanej w Polsce sprzedaży wysyłkowej, zakładającej zapłatę za towar na rachunek bankowy Skarżącej widniejący w treści faktury, dopiero po otrzymaniu towaru wraz z fakturą przez Klienta, obowiązek w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od takiej transakcji powstaje w dacie wystawienia faktury, jako towarzyszącej wysyłce towaru ?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym, brak zapłaty za towar w terminie 90 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru (przez Klienta), upoważnia Skarżącą do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz kwoty podatku należnego ?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym spośród powyższych pytań wskazała, iż jej zdaniem w przypadku wysyłki towaru w ramach realizowanej w Polsce sprzedaży wysyłkowej, zakładającej zapłatę za towar na rachunek bankowy Skarżącej widniejący w treści faktury, dopiero po otrzymaniu towaru wraz z fakturą przez klienta, obowiązek w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług powstaje w dacie wystawienia faktury.

W zakresie drugiego pytania Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem w dniu następującym do dniu, w którym upływa 90 dni od ostatecznego terminu płatności przy jednoczesnym braku zwrotu towaru przez klienta, powinna ona dokonać korekty podstawy opodatkowania zrealizowanej dostawy. W tym terminie bowiem dostawa ta traci status odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT, a zyskuje status kradzieży towarów, która co do zasady generalnej i zgodnie z doktryną nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2013 r. Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

1) określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej – za prawidłowe,

2) prawa do korekty kwoty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołał na wstępie treść przepisów: art. 2 pkt 24, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", po czym dokonał analizy definicji pojęcia "dostawy towarów" zawartej w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując że interpretując zawarty w tym przepisie zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym zdaniem organu uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Z tego względu zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". W opinii organu istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organ wydający przedmiotową interpretację powołał następnie przepisy art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, wskazując iż przepisy te formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższa zasada wedle wskazanego organu ogólna doznaje jednak ograniczenia, gdyż ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym dla sprzedaży wysyłkowej. I tak, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Organ zauważył następnie, że analiza opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż płatność w przedmiotowym przypadku nie jest dokonywana za pobraniem, tj. nie występuje sytuacja, w której towar jest wydany po uiszczeniu zapłaty do rąk listonosza bądź kuriera. Zapłata następuje natomiast z odroczonym terminem płatności i jest uiszczana przelewem bezpośrednio przez klienta na rachunek bankowy Skarżącej wskazany na wystawionej fakturze dokumentującej zakup. Nie jest zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, tj. dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Z powyższych względów przepis dotyczący obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych zdaniem organu nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Moment powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie powstaje natomiast wedle organu na zasadach ogólnych, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej (pytanie nr 1) za prawidłowe.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia w zakresie kwestii objętej pytaniem Skarżącej oznaczonym numerem 2, organ wydający interpretację powołał brzmienie przepisów art. 29 ustawy o VAT. Wskazał, że analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż pomimo tego, że Skarżąca nie otrzymała wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, jak również wysłane przez nią towary nie zostały jej zwrócone, to Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sama dostawa miała miejsce i została udokumentowana fakturą VAT, a fakt nieotrzymania zapłaty za dostarczony towar w przedmiotowym przypadku pozostaje zdaniem organu bez znaczenia dla obowiązku podatkowego.

W opinii organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby dokonanie dostawy i wystawienie faktury było wynikiem przestępstwa, gdyż dopiero po transakcji sprzedaży okazało się, że klient nie uiścił zapłaty za towar oraz nie zwrócił wysłanego przez Skarżącą towaru. Zdarzenie gospodarcze jakim jest dostawa towarów jednakże zaistniało, sprzedaż dokonana została zatem zgodnie z wszelkimi wymogami prawnymi i spełnia warunki do uznania ją za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta nie wypełnia przesłanek do uznania jej za czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż transakcja została przeprowadzona w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawy towarów opisane we wniosku w stosunku do których Skarżąca nie otrzymała zapłaty, w ocenie organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania stanowi obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Z tego też względu wystawienie przez Skarżącą faktury dokumentującej przedmiotową dostawę towarów - wydanie towarów na rzecz klienta, przy braku zapłaty za niniejszy towar przez klienta, powoduje obowiązek zapłaty przez Skarżącą wykazanego na niej podatku. W konsekwencji w opisanym stanie faktycznym, brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru przez klienta, zdaniem organu nie upoważnia Skarżącej do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz kwoty podatku należnego.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powżyszą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 29 ust. 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., poprzez stwierdzenie, że brak zapłaty za towar w terminie 90 dni licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu towaru nie upoważnia Skarżącej do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz kwoty podatku należnego.

Skarżąca zarzuciła również, iż z uwagi na zmiany przepisów ustawy o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. zaskarżona interpretacja narusza również art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu. Natomiast wskazywane naruszenie przepisów ustawy o VAT stanowi wedle Skarżącej jednocześnie naruszenie przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Skarżąca wskazała również, że w interpretacji na stronie 10 wskazano, że "Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej należy uznać za nieprawidłowe", które pomimo stosownego wezwania do organu podatkowego nie zostało skroygowane.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż odnotowane przez nią przypadki, w których nie dochodzi do zapłaty przez klienta za zamówiony towar skutkują ostatecznie rozpoznaniem przez Skarżącą swoistego rodzaju kradzieży towarów. Kradzież towarów nie może być jednak zdaniem Skarżącej utożsamiana z odpłatną dostawą towarów, ani też z darowizną a więc nie zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT uzasadniające obowiązek dalszego rozpoznawania obrotu i należnego podatku VAT, w dacie, w której okazuje się, że klient dokonał kradzieży towarów Skarżącej. Dodatkowym potwierdzeniem, że taka czynność nie może być rozpoznana jako opodatkowana w zakresie podatku od towarów i usług jest w ocenie Skarżącej zapis przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawy tej nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołała się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych, przytaczając zawarte tam poglądy. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym. Kradzież nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. W przypadku kradzieży nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno więc mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Ponadto osoba, która dokonuje kradzieży działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych.

Skarżąca wskazała również w uzasadnieniu swojej skargi, iż twierdzenie organu podatkowego, że nieopłacona "dostawa nie wypełnia przesłanek do uznania jej za czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż transakcja została przeprowadzona w rozumieniu ustawy o VAT" stanowi naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w dacie upływu terminu (90 dni licząc od dnia upływu terminu płatności), do dnia ewentualnego uregulowania zapłaty mamy do czynienia z kradzieżą/nieuprawnionym posiadaniem towaru przez klienta. Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie dzierżycielem towarów. Jej skutkiem nie jest wedle Skarżącej uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. Kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Jednocześnie zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż kradzież towarów z definicji nie przynosi poszkodowanemu żadnej korzyści materialnej i z tego względu w swietle powołanego przez nia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie może być postrzegana jako dostawa towarów "świadczona odpłatnie" w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy 77/388.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Skarżącej, w dniu następującym po dniu w którym upływa 90 dni od ostatecznego terminu płatności przy jednoczesnym braku zwrotu towaru przez klienta, powinna ona dokonać korekty podstawy opodatkowania zrealizowanej dostawy. W tym terminie bowiem dostawa ta traci status odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT, a zyskuje status kradzieży towarów/bezumownego posiadania towarów, które co do zasady generalnej i zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa i doktryny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego względu zdaniem Skarżącej, w przypadku braku zwrotu (przez klienta) towaru i upływu 90 dni od ostatecznego terminu płatności, stanowiących łącznie o bezskuteczności przesyłanych przez Skarżącą do klienta wezwań do zapłaty, stanowi to w świetle treści art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przesłankę do skorygowania kwoty podatku należnego. Skarżąca wskazała również, że w takim przypadku nie może ona wystawić faktury korygującej, gdyż w sposób istotny zmniejszyłby to jej szanse na odzyskanie należności, bądź towaru, bezprawnie (wskutek braku zapłaty za towar) posiadanego przez klienta.

W piśmie z dnia 7 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W zakresie zarzutu dotyczącego błędu w interpretacji, organ wyjaśnił, że wskazana przez Sakrżącą oczywista omyłka pisarska zawarta na stronie 10 akapit 6 zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyeliminowana została postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., doręczonym Skarżącej 11 grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Skarżąca w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej wnosiła o potwierdzenie prawidłwości jej stanowiska, że brak zapłaty za towar w terminie 90 dni licząc od dnia zpływu terminu płatności przy jednoczenym braku zwrotu tego towaru upoważnia ją do skorygowania opodatkowania podatkiem VAT oraz do skroygowania kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej interpreatcji "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b." W § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 - dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r."), przewidziano natomiast, że jeśli po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Z kolei w ust. 3 pkt 1 § 13 rozporządzenia MF z 2011 r. zawarto regulację, wedle której podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (konstatacja ta wynika z odpowiedniego stosowania regulacji § 13 ust. 1 rozporządzenia do przypadków z § 13 ust. 3 pkt 1).

Oznacza to, że niezbędnym warunkiem warunkiem dla obniżenia podstawy opodatkowania - w przypadkach innych niż udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty (bonifikaty, opusty, uznane reklamacjei i skonta) jak również w przypadkach innych niż dokonanie zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze - jest w podatku VAT zwrot dostarczonych towarów – który to warunek w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą nie jest spełniony.

Skarżąca podnosiła, że z momentem upływu terminu 90 dni od daty ostatecznego upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zapłaty ze strony klienta dostawa traci status odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT a zyskuje status kradzieży towarów/bezumownego posiadania towarów, nie podlegającej podatkowi.

Sąd powyższego poglądu nie podziela.

Skarżąca - co wynika z przestawionego przez nią stanu faktycznego – dokonuje dostawy towarów z odroczonym terminem płatności. Okoliczność, że upłynął termin zapłaty upłynął i klient nie wywiązał się z obowiązku zapłaty nie może powodować uznania, że doszło do kradzieży towarów czy też bezmownego posiadania rzeczy. Fakt nie wywiązania się przez klienta Skarżącej z obowiązku zapłaty nie przekreśla skutków prawnych umowy (co zdaje się sugerować Skarżąca wskazując na "bezumowne posiadanie towarów" czy też na przekształcenie dostawy w kradzież towarów). Skarżącej przysługuje w takiej sytuacji roszczenie o zapłatę ceny, wynikające właśnie z zawartej umowy sprzedaży.

Skarżąca powoływała się w tym zakresie na wynikającą z art. 90 Dyrektywy 112 możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w razie nie wywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty towarów.

Stosownie do art. 90 Dyrektywy 112 W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1).

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2).

Rozważając możwliość przyjęcia, że niewywiązanie się przez kontrahenta z płatności upoważnia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania należy mieć jednak na względzie następujące okoliczności :

Kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń podatkiem VAT uzależniona jest przede wszystkim od ich ekonomicznych skutków. Pozwala to na zapewnienie zasady powszechności opodatkowania oraz zapobiega naruszeniu zasady konkurencyjności podatku od wartości dodanej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Zb. Orz. 1990, s. I-285; z dnia 4 października 1995 r w sprawie C-291/92 Armbrecht, Zb. Orz. 1995, s. I-2775; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. S. I-I-2697; z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. s. I-3123).

Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą nie dochodzi do zniesienia skutków ekonomicznych dokonanej przez nią czynności : klient dysponuje towarem, Skarżącej przysługuje roszczenie o zapłatę ceny towaru. Wobec powżyszego brak jest podstaw dla obniżenia podstawy opodatkowania.

Skarżąca powołując się na naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT przywoływała orzeczenia sądów administracyjnych z których wynika, że kradzież towarów nie może być uznana za ich dostawę podlegającą podatkowy VAT (wyrok tutejszego sądu z 18 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1520/12, wyrok WSA w Łodzi z 25 marca 2009 r., I SA/Łd 1521/08, wyrok NSA z 5v listopada 2010 r. I FSK 1913/09).

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z 14 lipca 2005 r., C-435/03, z 3 marca 1994 r., w sprawie R. Tolsma v. Inspecteur desr Omzetbelasting Leewarden, C 16/93).

Sąd podglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach w pełni podziela, jednak w jego ocenie nie mogą być one zastosowane do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazała, że prowadzi sprzedaż wysyłkową, dokonując dostawy na rzecz klientów, przy czym z uwagi na możliwość zwrotu towaru, jeżeli nie odpowiada on życzeniom klienta wprowadziła zasadę, że zapłata za towar następuje dopiero po otrzymaniu towaru.

Oznacza to, że (inaczej niż w cytowanych w skardze orzeczeniach) po stronie Skarżącej istnieje wola przekazania władztwa nad rzeczą a z jej świadczeniem wiąże się świadczenie wzajemne Klienta, bowiem przenosząc prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel Skarżąca oczekuje odpowiedniego wynagrodzenia.

W konsekwencji nie można uznać, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i opisany przez nią mechanizm dostawy i zapłaty odpowiada pojęciu kradzieży, a w konsekwencji może być uznany za odpowiadający okolicznościom wskazanym w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołała się również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 czerwca 2010 r. I FSK 763/09 a dotyczący charakteru opłat za nielegalny pobór energii.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę poglądy wyrażone w powyższym wyroku również nie mogą znaleźć zastosowania do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego. W realiach niniejszej sprawy, wynagrodzenie należne Skarżącej wynika z zawartej umowy na dostawę towarów i nie może być traktowane jako rekompensata - a na taki charakter opłaty za nielegalnie pobraną energię wskazywał NSA w cytowanym wyroku.

Zarzut dotyczący omyłki pisarskiej, w świetle wydanego postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej z dnia 5 grudnia 2013 r. uznać należy za bezzasadny.

Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.