Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 736/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.198 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania T. G. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia

[...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł za rok 2011 z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...].

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł za rok 2011 z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzucił;

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa, w szczególności poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że podatnik w wyniku podziału majątku po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej otrzymał składniki majątku o wartości przekraczającej jego udział w majątku wspólnym,

b) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny w sposób dowolny i sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co skutkowało błędnym przyjęciem, że podatnik nabył własność nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...] w udziale [...] % na skutek orzeczenia Sądu Okręgowego w K. z [...] r., sygn. akt [...], podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż podatnik nabył własność nieruchomości w 100% w trakcie trwania związku małżeńskiego, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A. nr [...] ,

c) błędne uznanie, że orzeczenie Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] w części określającej wartość poszczególnych składników majątku podlegających podziałowi, wiąże organ podatkowy na podstawie art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, podczas gdy wartość poszczególnych składników majątku (w tym prawa własności nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...]) nie była w żaden sposób weryfikowana przez Sąd,

d) oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy, nieznajdujących należytego umocowania w dowodach znajdujących się w aktach sprawy,

2. sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskutek przyjęcia, że podatnik, na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] , nabył na własność składniki majątku o łącznej wartości [...] zł, w tym własność nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...] o wartości [...] zł, podczas gdy z dalszych ustaleń organu wynika, iż wartość nieruchomości wynosi [...] zł,

3. sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskutek przyjęcia, że podatnik, na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , nabył własność nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...] w następujący sposób:

a) w części [...] % w trakcie trwania związku małżeńskiego, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] ,

b) w części [...] % w wyniku podziału majątku na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...] r., sygn. akt [...],

4. sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że podatnik nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się z zebranym materiałem dowodowym, podczas gdy pismo podatnika zawierające stanowisko w sprawie zostało doręczone do organu w dniu 29 listopada 2016 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] r.,

5. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 30e u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu wskazanego w punkcie 4, stwierdzając, że jest on wewnętrznie sprzeczny, gdyż zarówno z jego treści jak i z akt sprawy wynika, że podatnik przed wydaniem decyzji skorzystał z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, gdyż jego pismo wpłynęło do organu w dniu 29 listopada 2016 r. a więc na dzień przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponadto pismo datowane jest na dzień 21 listopada 2016 r., ale zostało nadane w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 24 listopada 2016 r., a więc po upływie ustawowego terminu przewidzianego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który upłynął w dniu 22 listopada 2016 r.

Dalej organ odwoławczy omówił przepisy podatkowe, mające zastosowanie w sprawie. W tych ramach wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dalej omówił przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 6c, 6e, 6f u.p.d.o.f. określające źródła przychodów oraz koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazał, że stosownie do art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Następnie organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia faktyczne.

Podatnik wraz z małżonką zakupił na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. Rep. A nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym nieruchomość położoną w K., gmina G., powiat [...], składającą się z parceli gruntowej [...] i [...] o powierzchni [...] ha,, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w C. księga wieczysta Kw [...]. Podatnik nabył nieruchomość za cenę [...] zł do majątku wspólnego. Koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł, ponieśli oboje małżonkowie. Wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z [...] r., sygn. akt [...] rozwiązane zostało przez rozwód małżeństwo T. G. z K. G., ustalono składniki majątku wspólnego stron oraz dokonano podziału majątku wspólnego o łącznej wartości [...] zł, opisanego w wyroku, w taki sposób, że podatnik nabył na wyłączną własność między innymi nieruchomość położoną w K. o wartości [...] zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...], podatnik sprzedał wyżej wymienioną nieruchomość "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., za kwotę [...] zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz opłaty sądowej poniosła kupująca Spółka.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika podatnik nabył prawo do nieruchomości położonej w K. w dniu [...] r. Natomiast organ pierwszej instancji przyjął, że prawo to podatnik nabył dwuetapowo, tj. dnia [...] r., kiedy zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków, w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku wspólnym oraz dnia [...] r., czyli w dniu wydania przez Sąd Okręgowy w K. wyroku rozwodowego, dokonującego podziału majątku wspólnego, w części przekraczającej jego udział w majątku wspólnym.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. W jego ocenie prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął, że w dniu [...] r. podatnik nabył [...] % wartości spornej nieruchomości, a w dniu [...] r. - [...] % wartości tej nieruchomości. Znajduje ono potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie, gdzie termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich. W zakresie ustalenia daty nabycia przez podatnika prawa własności spornej nieruchomości w części przekraczającej udział w majątku małżeńskim zastosowanie mają przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (w skrócie k.r.o.), które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami, a w szczególności art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, 2 i 3, art. 47 § 1, art. 501 i art. 52 § 1 k.r.o. Zatem z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna, istniejąca między małżonkami, przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa podatnik był właścicielem wynoszącego ½ udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jego żona. Zgodnie przepisami prawa cywilnego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabyciem nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego z wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] orzekającego rozwód małżonków G. oraz dokonującego podział ich majątku wspólnego wynika, że podatnikowi przyznano łącznie majątek o wartości [...] zł, a zatem o [...] % ponad udział wynoszący 50 %. Potwierdza to również § 1 pkt 1 aktu notarialnego z dnia [...] r., na mocy którego podatnik sprzedał nieruchomość, z którego także wynika, że podatnik nabył nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej dnia [...] r. Rep. nr [...] oraz wyroku o rozwód Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt: [...].

Organ odwoławczy stwierdził także, że prawomocny wyrok sądu powszechnego jest wiążący dla organów podatkowych, zgodnie z art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego. Dlatego też wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt: [...] , w części określającej wartość poszczególnych składników majątku podlegających podziałowi, wiąże organ podatkowy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 365 kodeksu postępowania cywilnego poprzez:

a) naruszenie zasad podejmowania niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa, w szczególności poprzez bezkrytyczne przyjęcie, iż podatnik w wyniku podziału majątku po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej otrzymał składniki majątku o wartości przekraczającej jego udział w majątku wspólnym,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej oraz sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło w konsekwencji do całkowicie błędnego przyjęcia, iż podatnik nabył własność nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...] w udziale [...] % na skutek orzeczenia Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż podatnik nabył własność wyżej wskazanej nieruchomości w 100 % w trakcie trwania związku małżeńskiego, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] ,

c) błędne uznanie, iż prawomocne orzeczenie Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] - w zakresie określającym wartość poszczególnych składników majątku podlegających podziałowi - wiąże organ podatkowy na zasadzie art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, podczas gdy wartość poszczególnych składników majątku (w tym prawa własności nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...]) nie była w żaden sposób weryfikowana przez ten Sąd,

d) oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy nieznajdujących należytego umocowania w dowodach znajdujących się aktach sprawy i przeprowadzonym w sprawie postępowaniu dowodowym,

e) rozstrzygnięciu pojawiających się wątpliwości wyłącznie na niekorzyść skarżącego, co rażąco naruszyło zasadę in dubio pro tributario,

2. błędną interpretację art. 365 kodeksu postępowania cywilnego poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy w postępowaniu podatkowym jest związany wartościami wskazanymi w wyroku rozwodowym, obejmującym podział majątku po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej w sytuacji, gdy kwoty zawarte w tego rodzaju orzeczeniu nie podlegają weryfikacji przez sąd orzekający w sprawie,

3. sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego drugiej instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że skarżący na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] nabył na własność składniki majątku o łącznej wartości [...] złotych, w tym własność nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...] o wartości [...] zł, podczas gdy z dalszych ustaleń organu wynika, iż wartość wyżej wskazanej nieruchomości wynosi [...] zł,

4. sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego drugiej instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że skarżący na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] nabył własność nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...] w następujący sposób: a) w części [...] % - w trakcie trwania związku małżeńskiego, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...]

b) w części [...] % - w wyniku podziału majątku na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...],

5. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 30e u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przyjęte przez organy obu instancji błędne założenie, iż skarżący nabył własność nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...] w następujący sposób:

a) w części [...] % - w trakcie trwania związku małżeńskiego, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...]

b) w części [...] % - w wyniku podziału majątku na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Zdaniem autora skargi do takiej błędnej konkluzji organy podatkowe doszły w oparciu o treść wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Organy podatkowe obu instancji zinterpretowały bowiem powyższy wyrok w ten sposób, iż w wyniku podziału majątku po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej skarżący otrzymał składniki majątku o wartości przekraczającej jego udział w majątku wspólnym. Na podstawie tego wyroku małżonkowie T. G. i K. G. dokonali podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej w wyniku którego m.in. nieruchomość w K. została przyznana na wyłączną własność skarżącemu, natomiast K. G. m.in. nabyła nieruchomość położoną w K., przy ul. [...] [...]. Wartości składników majątku określone w wyroku mogą sugerować, iż strony w wyniku podziału majątku otrzymały nierówne udziały, jednakże jest to pozorne i wynika jedynie ze wskazanych kwot, które nie były w postępowaniu sądowym weryfikowane. Jak wynika bowiem z wyroku udział małżonków w majątku dorobkowym był równy (po ½), podział obejmował cały majątek małżonków oraz podziałowi majątku nie towarzyszyły żadne spłaty ani dopłaty dla któregokolwiek z byłych małżonków.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z organami podatkowymi, iż na podstawie art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego zawarte w wyroku wartości poszczególnych składników majątku podlegającego podziałowi są dla nich wiążące i nie mogą być w postępowaniu podatkowym weryfikowane. W takim przypadku charakter wiążący ma jedynie rozstrzygniecie o sposobie tego podziału. Natomiast wartości poszczególnych składników podlegających podziałowi nie podlegały żadnej weryfikacji przez Sąd, jak chociażby w drodze dowodu z opinii biegłego. Świadczy o tym fakt, iż wartość będącej przedmiotem postępowania podatkowego nieruchomości w K. została określona w wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, podczas gdy jak wskazuje organ pierwszej instancji cena sprzedaży w kwocie [...] zł podana w akcie notarialnym nie odbiega od wartości rynkowej określonej na podstawie cen stosowanych w obrocie tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania sprzedaży.

Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/13, w którym stwierdzono, że za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zdaniem pełnomocnika prawidłowe ustalenie i przyjęcie przez organy podatkowe rynkowej wartości nieruchomości, czyli w kwocie [...] zł potwierdziłoby stanowisko, iż podział majątku pomiędzy byłymi małżonkami nastąpił w częściach równych, po ½. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, iż skarżący nabył własność nieruchomości w 100 % w trakcie trwania związku małżeńskiego, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] a zatem koszty poniesione przez niego w związku z nabyciem nieruchomości (koszty uzyskania przychodu) powinny zostać uwzględnione w całości. W tym zakresie na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik skarżącego powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1345/13, cytując znaczny fragment tego orzeczenia. Zatem w razie podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że koszty nabycia są związane z danym przedmiotem i dzielą jego los. W konsekwencji wydatki (koszty) na nabycie danego składnika majątku, które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności, związane są z tym składnikiem i po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód oraz podziale majątku wspólnego (dorobkowego) mogą w całości zostać odliczone przez podatnika, któremu w trakcie podziału majątku wspólnego przypadł dany składnik majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 oraz z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12).

Reasumując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu. Koszty uzyskania przychodu wyniosły bowiem [...] zł, a zatem przekraczają uzyskany przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżący przedłożył pismo z dnia [...] r., w którym podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niemniej w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie mógł zostać uwzględniony podniesiony przez skarżącego na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał bowiem w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 68 § 2 O.p. Decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona w dniu 20 grudnia 2016 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i rozstrzygnięcie, czy za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego, należy uznać datę nabycia do majątku wspólnego małżonków, czy datę podziału wspólnego majątku dorobkowego, w przypadku gdy dochodzi do zbycia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez jednego małżonka udziału w nieruchomości lub w prawie nabytym do majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej na skutek rozwodu.

Poglądy judykatury w tej kwestii nie były jednolite. Niezgodność ta dotyczyła zwłaszcza zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,w sytuacji, gdy do ustania wspólności majątkowej doszło w wyniku śmierci jednego z małżonków, a małżonek pozostały przy życiu zbył nieruchomość przed upływem pięcioletniego terminu od dnia nabycia spadku, a po upływie od dnia nabycia nieruchomości w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej.

I tak zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreśla się, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 kodeksu cywilnego, a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada

2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09). Tymczasem nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku, lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2015 r., I SA/Gl 879/14).

Pogląd przeciwny z kolei przyjmował, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach z: 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1249/14; 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1431/14; a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13; WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14; WSA w Bydgoszczy z 24 marca

2015 r., sygn. akt I SA/Bd 55/15; WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 451/15; WSA w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1146/15.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14 skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę Sąd zobowiązany był zatem do rozstrzygnięcia, czy powyższa uchwała rodzi konsekwencje prawnopodatkowe także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków, a konkretnie w wyniku ustania małżeństwa przez orzeczenie rozwodu i podziału majątku dorobkowego bez obowiązku spłat i dopłat.

Zdaniem Sądu treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 nie pozostawia wątpliwości i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatników, których wspólność ustawowa małżeńska ustaje w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków od sytuacji tych podatników, których wspólność ustawowa małżeńska ustaje na skutek innego zdarzenia jak np. rozwiązanie małżeństwa przez rozwód i podział majątku dorobkowego. Dlatego też za datę nabycia przy sprzedaży nieruchomości przez współmałżonka w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżonków.

Sąd nie znalazł zatem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa do własności nieruchomości uzyskanego w wyniku ustania wspólności ustawowej wskutek rozwodu, a podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach doszło do nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności małżeńskiej a skoro tak, to za datę nabycia, w świetle powyższej uchwały, należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem prawnego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, co zadecydowało o jej uchyleniu. Natomiast pozostałe zarzuty skargi z uwagi na przesądzenie, że skarżący nabył nieruchomość położoną w K. raz do majątku wspólnego a nie dwuetapowo, stały się bezprzedmiotowe.

Sąd zauważa, że skarżący zbył nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia, niemniej koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł przewyższyły uzyskany przychód ze sprzedaży w kwocie [...] zł., dlatego też nie ma podstaw do pobrania podatku.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.198 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 381 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł, określone w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).