Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IV SA/Wa 1828/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6131 Opłaty za korzystanie ze środowiska
Hasła tematyczne: Obywatelstwo
Skarżony organ: Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 11, 14, 17 b
journal: Dz.U. 2005 nr 25 poz 202
law: Ustawa z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji
article: art 2, art 7, art 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Rząsa (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Małaszewska-Litwiniec, sędzia WSA Anna Szymańska, Protokolant ref. Marika Bibrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci oraz określenia wysokości nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Głównego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej również: "GIOŚ" lub "organ") z [...] maja 2016 r., znak: znak: [...] (dalej również: "zaskarżona decyzja"). Decyzją tą GIOŚ, po rozpoznaniu wniosku [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] (dalej: "skarżąca" lub "spółka") o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2016 r. (znak: [...]):

1) określającą wysokość zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 r. na 363 911 zł oraz

2) określającą wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dla spółki na 6 718 777 zł w związku z nadpłaconą wpłatą na poczet zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "NFOŚiGW").

II. Zaskarżona decyzja została oparta na następujących ustaleniach faktycznych i ocenach prawnych.

II.1. Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska określił wysokość zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 4 391 000 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2012 r. GIOŚ utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] stycznia 2012 r. Wyrokiem z 28 lutego 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 2121/12, WSA w Warszawie po rozpoznaniu skargi spółki uchylił zaskarżoną decyzję GIOŚ z [...] lipca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję GIOŚ z [...] stycznia 2012 r. W wyroku tym WSA wskazał w szczególności, iż uchylone decyzje zapadły z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236). W związku z powyższym WSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy GIOŚ wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty za brak sieci w stosunku do skarżącej spółki winien zastosować zasady obliczania tej opłaty określone w art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236), przy uwzględnieniu wykładni art. 11 ust. 2 wymienionej ustawy przedstawionej w wyroku. Z wyrokiem tym nie zgodził się GIOŚ wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł również, aby skład NSA ze względu na pojawienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, odroczył rozpoznanie sprawy i przedstawił ww. zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Zagadnienie to dotyczyło prawa właściwego dla określenia na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji zobowiązania wprowadzającego pojazdy z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów za rok 2006. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1293/13 postanowił o odroczeniu rozprawy i przedstawieniu zagadnienia wyłonionego w jej trakcie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. W dniu 19 października 2015 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę w sprawie stosowania przepisów ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji do opłat za brak sieci za 2006 r. Zgodnie z podjętą uchwałą przepis art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji ma zastosowanie do określania wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r., jeżeli wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r. i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu tej opłaty zostało wszczęte po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. W związku z podjętą uchwałą GIOŚ cofnął skargę kasacyjną. Postanowieniem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 1293/13, Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne, a co za tym idzie wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 2121/12 stał się prawomocny.

II.2. Rozpoznając sprawę ponownie GIOŚ wydał wskazaną wyżej decyzję z [...] kwietnia 2016 r., znak: [...]. GIOŚ ustalił w szczególności, że spółka nie zapewniła przez cały 2006 r. sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Biorąc pod uwagę powyższe wysokość zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wyniosłaby 4 391 000 zł. Po uwzględnieniu jednak stanowiska Sądu co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r., GIOŚ ustalił, że wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., po zastosowaniu ulgi w opłacie za brak sieci przewidzianej przez art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, wyniosła 363 911 zł. GIOŚ ponadto ustalił, że od ww. zaległości z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. do dnia jej wpłaty przez Spółkę powstały odsetki w wysokości 189 109 zł. Spółka wpłaciła na konto NFOŚiGW łączną kwotę 7 271 797 zł. W konsekwencji, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, GIOŚ określił z urzędu wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na 6 718 777 zł.

II.3. Pismem z 6 maja 2016 r. spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją GIOŚ z [...] kwietnia 2016 r. Decyzji tej spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania;

b) art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji polegającą na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju, a tym samym, że konieczne było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone;

c) art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w związku z art. 21 i 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) oraz art. 77 § 1 oraz art. 7 kpa poprzez nie uwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w kodeksie cywilnym.

II.4. Wydając zaskarżoną decyzję GIOŚ uznał, że wniosek spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. GIOŚ ustalił, że spółka nie zapewniła przez cały 2006 r. sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Przez cały rok 2006 poza siecią utworzoną przez Spółkę znajdowały się takie miejscowości jak np.: [...], [...], [...] (woj. [...]). Na powyższe wskazuje analiza zapewnienia sieci przesłana spółce przy piśmie z 1 kwietnia 2016 r., wykonana m. in. przy pomocy programu Rejestr Podmiotów Wprowadzających Pojazdy RWPinfo. Biorąc pod uwagę powyższe wysokość zobowiązania spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wyniosłaby 4 391000 zł. Po uwzględnieniu jednak stanowiska Sądu co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r., GIOS ustalił, że wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. po zastosowaniu przepisów określonych w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wyniosła 363 911 zł. GIOŚ ponadto ustalił, że od ww. zaległości z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. do dnia wpłaty przez Spółkę powstały odsetki w wysokości 189 109 zł. Spółka wpłaciła na konto NFOSiGW łączną kwotę 7 271 797 zł. W konsekwencji, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, GIOŚ określił z urzędu wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na 6 718 777 zł. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez spółkę GIOŚ wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wprowadzający pojazd jest obowiązany zapewnić sieć zbierania pojazdów, obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Wprowadzający pojazd może zapewnić sieć na podstawie umów z przedsiębiorcami prowadzącymi stacje demontażu. Wprowadzający pojazd w przypadku: 1) cofnięcia pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację, 2) cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów, 3) rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, o której mowa w ust. 2, powinien w terminie 3 miesięcy zapewnić sieć. Zgodnie z art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w wersji ustalonej przez ustawę z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wprowadzający pojazd, który jest obowiązany do zapewnienia sieci lub który złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 4, i nie spełnia tego obowiązku, jest obowiązany do naliczenia i wpłacenia opłaty za brak sieci, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. Opłatę za brak sieci oblicza się jako iloczyn stawki opłaty za brak sieci i liczby pojazdów wprowadzonych w danym roku na terytorium kraju przez wprowadzającego pojazd oraz ilorazu liczby dni w roku, w których nie zapewniono sieci, i liczby dni w danym roku. Stawka opłaty za brak sieci wynosi 500 zł. Do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku. W przypadku zapewnienia sieci obejmującej co najmniej 95% terytorium kraju, wprowadzający pojazd jest zwolniony z opłaty za brak sieci. W przypadku zapewnienia przez podmiot sieci obejmującej: 1) poniżej 95%. ale nie mniej niż 90% terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75%; 2) poniżej 90%. ale nie mniej niż 85% terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50%. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji ilekroć w ustawie jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykonana przez GIOŚ, na podstawie przedstawionych przez spółkę umów dotyczących zapewnienia sieci, analiza zapewnienia sieci zbierania pojazdów (przesłana spółce przy piśmie z dnia 1 kwietnia 2016 r.) wskazuje, że Spółka nie zapewniła przez cały 2006 r. (365 dni - co ustalono na podstawie zawiadomienia o podjęciu działalności w zakresie produkcji, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, z którego wynika, iż spółka rozpoczęła działalność w rozumieniu ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji od dnia 1 stycznia 2006 r. i od tego momentu miała obowiązek zapewnienia sieci) sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Przez cały rok 2006 poza siecią utworzoną przez Spółkę znajdowały się takie miejscowości jak np.: [...], [...], [...] (woj. [...]). Podkreślenia wymaga, w kontekście zarzutów spółki, iż jak wynika z analizy sieci zbierania pojazdów, wskazane miejscowości, gdzie zamieszkiwali lub mieli siedzibę właściciele pojazdów, przez cały rok 2006 w całości znajdowały się w większej niż wymagana przez art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji odległości od punktów zbierania wchodzących w skład sieci zbierania pojazdów spółki. Spółka w żaden sposób ani we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, ani w piśmie z 19 maja 2016 r. nie poważa tej okoliczności. Spółka więc nie zapewniła sieci zbierania pojazdów w 2006 r. przez cały rok. Wobec tego wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. dla spółki, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, obliczona jako iloczyn stawki opłaty za brak sieci (500 zł) i liczby pojazdów wprowadzonych w danym roku na terytorium kraju przez wprowadzającego pojazd (8 782 szt. pojazdów - co ustalono na podstawie sprawozdania o wysokości należnej opłaty za brak sieci sporządzonego przez spółkę) oraz ilorazu liczby dni w roku, w których nie zapewniono sieci (365 dni), i liczby dni w danym roku (365 dni) wyniosła 4 391 000 zł. Biorąc jednakże pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie organ związany jest stanowiskiem Sądu, co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r., należy zauważyć, iż z wyników przeprowadzonej przez GIOŚ analizy zapewnienia przez spółkę sieci zbierania pojazdów w 2006 r., przesłanej spółce przy piśmie z 1 kwietnia 2016 r., wynika, że spółka będąc do tego obowiązana nie zapewniła sieci zbierania pojazdów w sposób wskazany w art. 11 ww. ustawy, to jednak: 1) od momentu podjęcia działalności, tj. od 1 stycznia 2006 r. do 4 stycznia 2006 r. zapewniła sieć obejmującą poniżej 90% terytorium kraju, ale nie mniej niż 85% terytorium kraju, 2) od 5 stycznia 2006 r. do 27 kwietnia 2006 r. zapewniła sieć obejmującą poniżej 95% terytorium kraju, ale nie mniej niż 90% terytorium kraju, od 28 kwietnia 2006 r do końca 2006 r. sieć została zapewniona na poziomie co najmniej 95% terytorium kraju. Przy czym należy podkreślić, iż w zakresie stosowania ulgi w zobowiązaniu z tytułu opłaty za brak sieci na podstawie art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji bierze się pod uwagę całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc tereny zamieszkałe, jak i niezamieszkałe, a nie analizuje się już oddalenia miejscowości zamieszkałych przez właścicieli pojazdów od punktów zbierania danego wprowadzającego pojazd, gdyż w tym przypadku ma znaczenie tylko jaki poziom procentowy powierzchni Polski obejmują okręgi wyprowadzone od stacji demontażu lub punktów zbierania pojazdów w stosunku do całego terytorium kraju. Analiza procentowanego pokrycia siecią zbierania pojazdów terytorium kraju jest częścią analizy zapewnienia sieci przedstawionej spółce przy piśmie z 1 kwietnia 2016 r., gdyż oprócz wykazywania miejscowości znajdujących się w większej odległości niż wymagana od punktów zbierania spółki w tej analizie, analiza ta wykazuje również procentowe pokrycie siecią terytorium kraju przez Spółkę. Wobec tego, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji spółka od dnia 28 kwietnia 2006 r. została zwolniona z powyższej opłaty w całości za ten okres, mimo niezapewnienia sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów przez cały rok 2006. W okresie 1.01.-04.01. 2006 r., tj. za 4 dni wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. dla spółki uległa obniżeniu o 50% zgodnie z art. 14 ust. 6 pkt 2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji i wynosi 24 060 zł, zaś w okresie 05.01-27.04.2006 r., tj. za 113 dni wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. dla spółki uległa obniżeniu o 75% zgodnie z art. 14 ust. 6 pkt 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji i wynosi 339 851 zł. Wobec powyższego oraz biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej, wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., po uwzględnieniu ulgi w opłacie za brak sieci określonej w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, wyniosła więc 363 911 zł. Spółka miała więc obowiązek z mocy prawa zgodnie z art. 16 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wpłacić tę opłatę, a w przypadku jej niezapłacenia w terminie wpłacić również z mocy prawa odsetki liczone od tej zaległości zgodnie z art. 53 § 1 w związku art. 51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. W związku z wpłatą przez spółkę w dniu 17 lipca 2012 r. kwoty w wysokości 7 271 797 zł od zaległości podatkowej spółki z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów za rok 2006 w wysokości 363 911 zł do tego dnia powstały odsetki w wysokości 189 109 zł. Odsetki te naliczone zostały od dnia 3 kwietnia 2007 r. (pierwszy dzień opóźnienia) do dnia wpłaty w dniu 17 lipca 2012 r. (ostatni dzień opóźnienia), z wyłączeniem na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, okresu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki (tj. od dnia 05.05.2011 r.) do dnia doręczenia decyzji GIOS z dnia [...].01.2012 r. (tj. do dnia 21.02.2012 r.), w związku z tym, iż decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, oraz na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, okresu od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (tj. od dnia 08.05.2012 r.), do dnia doręczenia decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. (tj. do dnia 06.07.2012 r.), w związku z tym, iż decyzja ta nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Definicja nadpłaty przyjęta w tym przepisie ma zastosowanie na gruncie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Nadpłatą w opłacie za brak sieci jest bowiem wyłącznie kwota nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty za brak sieci, która z mocy prawa nie powinna być wpłacona przez wprowadzającego pojazdy. Kwota opłaty za brak sieci, która zaś z mocy prawa powinna być wpłacona przez wprowadzającego pojazdy nie jest nadpłatą, gdyż została ona wpłacona należnie, a nie w nadmiernej wysokości. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji Główny Inspektor Ochrony Środowiska stwierdza nadpłatę lub określa wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci. Stwierdzenie nadpłaty przez GIOŚ w związku z brzmieniem art. 104 k.p.a. oraz art. 17b ust. 2 pkt 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji następuje w drodze decyzji administracyjnej. Z przepisu art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika, iż ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w każdym przypadku powstania nadpłaty nakazuje organowi wydać decyzję określającą w jakiej wysokości ewentualna wpłata wprowadzającego pojazdy na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej została dokonana w wysokości wyższej niż wynikająca z mocy prawa. Ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w art. 17 ust. 2-5 określa też sposób i podstawy zwrotu ewentualnej nadpłaty opłaty za brak sieci wprowadzającemu pojazdy. Jak wynika też z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 r. poz. 933, z późn. zm.) art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji ma też zastosowanie do zwrotu kwot nadpłat z tytułu opłat za brak sieci, należnych za okres przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, wraz z należnym oprocentowaniem. Wobec powyższego zasadnym stało się z urzędu określenie wysokości nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 6 718 777 zł. GIOŚ, odnosząc się do zarzutu spółki w zakresie naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, wyjaśnił, że w sprawie określenie nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. wniesionej przez spółkę nastąpiło na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2015 r., poz. 140, z późn. zm.) w związku z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 933 i 1688). W tym zakresie nie istnieje potrzeba odpowiedniego stosowania ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż przepisy ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w sposób wyczerpujący i wyraźny wskazują, iż w przypadku stwierdzenia przez GIOŚ powstania nadpłaty istnieje obowiązek wydania decyzji w tym zakresie. Przepisy te wyraźnie też określają podstawy zwrotu i samą procedurę zwrotu. Stanowisko Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, jest zatem błędne. Dodatkowo należy wyjaśnić, iż warunkiem zwrotu przez GIOŚ nadpłaty w opłacie za brak sieci, zgodnie z art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, jest wydanie decyzji w tym zakresie. Tylko po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty możliwy jest zwrot kwoty nadpłaty przez GIOŚ ze środków rezerwy celowej na zobowiązania wymagalne Skarbu Państwa. Bez wydania takiej decyzji nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty. Zwrot zgodnie z art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie może być dokonany w drodze materialno-technicznej. Choć należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie art. 74a ustawy - Ordynacja podatkowa nie był podstawą orzekania o nadpłacie, to należy jeszcze raz zauważyć, iż wbrew stanowisku spółki decyzja o nadpłacie na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa wydawana jest zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Stanowisko takie wynika wyraźnie z art. 74a ustawy - Ordynacja podatkowa, gdzie wskazuje się, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a więc w przypadkach nie objętych wnioskiem podatnika, wysokość nadpłaty określa z urzędu organ podatkowy. W niniejszej sprawie jak wskazano jednak podstawą prawną decyzji o nadpłacie nie jest art. 74a ustawy - Ordynacji podatkowej, ale art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 933 i 1688). Wynika to wyraźnie ze wskazania podstawy prawnej decyzji wydanej przez GIOŚ. W związku z powyższym zarzut spółki w zakresie naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż przepisy te w ogóle nie stanowiły podstawy orzekania przez Organ, gdyż podstawą do orzekania mógł stanowić wyłącznie art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji określający podstawy do wydania decyzji w zakresie nadpłaty w opłacie za brak sieci oraz określający sposób zwrotu wprowadzającemu pojazdy nadpłaty. W tym zakresie przepisy ustawy - Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania. W zakresie zarzutu spółki dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji GIOŚ wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez zapewnienie sieci zbierania pojazdów nie należy rozumieć pokrycia siecią zbierania pojazdów 100% powierzchni kraju, gdyż ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie daje podstawy do przyjęcia takiego twierdzenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wprowadzający pojazd jest obowiązany zapewnić sieć zbierania pojazdów, zwaną dalej "siecią", obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Nie oznacza to więc obowiązku tworzenia i zapewnienia sieci zbierania pojazdów na terenach niezamieszkałych, a więc obowiązku zapewnienia sieci zbierania pojazdów na 100% powierzchni kraju, jak błędnie to przyjmuje w swoim wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka. Z art. 11 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika jedynie, iż właściciele pojazdów muszą mieć dostęp do stacji demontażu lub punktów zbierania działających w ramach sieci danego wprowadzającego pojazdy w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od ich miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, a nie że sieć tak utworzona ma obejmować 100% powierzchni kraju. Przy analizie zapewnienia sieci na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy w ogóle nie bierze się też pod uwagę procentowego pokrycia siecią terytorium kraju, gdyż procentowe pokrycie siecią terytorium kraju bierze się pod uwagę tylko wtedy, gdy wprowadzający pojazd nie zapewnił sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ale jego sieć obejmowała określony powierzchniowo procent terytorium kraju, co może uprawniać go w takim przypadku do redukcji jego zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Z art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika też w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości, iż w przypadku: 1) cofnięcia pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację, 2) cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów, 3) rozwiązania lub wygaśnięcia umowy ze stacją demontażu - wprowadzający pojazdy powinien w terminie 3 miesięcy zapewnić sieć zbierania pojazdów obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Pojęcie zapewnienia sieci definiuje więc art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji i do tak zdefiniowanego pojęcia zapewnienia sieci odwołuje się zarówno art. 11 ust. 3, jak i art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, które posługują się tym pojęciem. Fakt, iż Spółka nie zapewniła sieci zbierania pojazdów wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż poza jej siecią zbierania pojazdów przez cały rok 2006 pozostawały miejscowości, w których zamieszkiwali lub mieli siedziby właściciele pojazdów. Spółka nie zapewniła więc wszystkim właścicielom pojazdów w 2006 r. możliwości skorzystania z tworzonej przez siebie sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, co zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy spowodowało powstanie zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika, iż w przypadku, gdy wprowadzający pojazdy nie spełnia obowiązku zapewnienia sieci, a więc nie zapewnia sieci zbierania pojazdów, obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, to w takim przypadku jest obowiązany do naliczenia i wpłacenia opłaty za brak sieci, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 5 i 6. Tylko więc w przypadku nie zapewnienia sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji może powstać obowiązek zapłaty opłaty za brak sieci. Jeżeli wprowadzający pojazdy zapewnia sieć zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, to w ogóle nie może dojść do powstania zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. W przypadku zatem zapewnienia sieci przez wprowadzającego pojazdy nie może w ogóle dojść do zwolnienia tego wprowadzającego pojazdy z opłaty za brak sieci ani do obniżenia wysokości tej opłaty zgodnie z art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, gdyż warunkiem sine qua non do zwolnienia z opłaty za brak sieci lub obniżenia jej wysokości jest powstanie tej opłaty, a to zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy następuje tylko i wyłącznie w przypadku nie zapewnienia sieci przez wprowadzającego pojazdy. Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w przypadku zapewnienia sieci obejmującej co najmniej 95% terytorium kraju, podmiot, o którym mowa w ust. 1 jest zwolniony z opłaty za brak sieci. Stosownie zaś do art. 14 ust. 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w przypadku zapewnienia przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, sieci obejmującej: 1) poniżej 95 %, ale nie mniej niż 90 % terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75 %; 2) poniżej 90 %, ale nie mniej niż 85 % terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50 %. Z powyższego wynika, iż w przypadku nie zapewnienia sieci przez wprowadzającego pojazdy przy jednoczesnym zapewnieniu, aby sieć ta obejmowała: 1) 95% terytorium kraju - wprowadzający pojazdy, mimo tego, iż nie zapewnia sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji jest zwolniony z opłaty za brak sieci; 2) poniżej 95%, ale nie mniej niż 90% terytorium kraju - wprowadzający pojazdy, mimo tego, iż nie zapewnił sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, to wysokość jego opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75%; 3) poniżej 90%, ale nie mniej niż 85% terytorium kraju - wprowadzający pojazdy, mimo tego, iż nie zapewnia sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, to wysokość jego opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50%. Przez zapewnienie sieci na gruncie art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie można zatem rozumieć niczego innego niż zapewnienie sieci zgodnie z art. 1 1 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Z materiału dowodowego wynika zaś, iż Spółka w 2006 r. nie zapewniła takiej sieci przez cały rok, a wysokość jej zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zmniejszyła się tylko dlatego, iż sieć jej obejmowała określony w art. 14 ust. 5 i 6 procent terytorium kraju. Spółka więc bezpodstawnie utożsamia pojęcie zapewnienie sieci zdefiniowane w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji z pojęciem pokrycia przez sieć przez nią stworzoną określonej procentowej powierzchni terytorium kraju. W żadnym więc przypadku nie można uznać, iż fakt zapewnienia przez Spółkę od dnia 28 kwietnia 2006 r. sieci obejmującej 95% terytorium kraju oznacza, że od tego dnia Spółka zapewniła sieć zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika zaś, iż do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku. W świetle powyższego przez użyte w tym przepisie pojęcie zapewnienia sieci nie można rozumieć niczego innego niż zapewnienie sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, na co jednoznacznie wskazuje też art. 11 ust. 3 tej ustawy. Należy podkreślić, iż spółka w trakcie postępowania nie wskazała żadnej stacji demontażu lub punktu zbierania, z którym miałaby zawartą umowę zgodnie z art. 11 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, w stosunku do których z dniem 31 grudnia 2005 r. lub później wygasło (cofnięto) pozwolenie zintegrowane albo wygasła (cofnięto) inna decyzja w zakresie gospodarki odpadami wymagane w związku z prowadzeniem stacji demontażu lub punktu zbierania. Skoro Spółka nie wykazała żadnego takiego przypadku to już choćby z tego powodu nie może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Należy zauważyć, iż nawet jeśliby uznać stanowisko spółki (z którym GIOS się nie zgadza, gdyż nie ma ono uzasadnienia na gruncie ustawy), że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji i zezwoleń należy traktować identycznie jak cofnięcie decyzji lub zezwolenia, o których mowa w art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, to i tak spółka nie spełniła podstawowego warunku pozwalającego na zwolnienie z opłaty za 90 dni, a mianowicie nie zapewniła w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny sieci zgodnej z wymogami art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Na marginesie należy zauważyć, iż przyczyny niezapewnienia sieci, na które powołuje się spółka, tj. wygaśniecie z mocy prawa decyzji i zezwoleń dla przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu i punkty zbierania pojazdów, wystąpiły w dniu 30 czerwca 2005 r. Przepis zaś art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji stanowi, że warunkiem niewliczenia 90 dni do liczby dni niezapewnienia sieci jest zapewnienie sieci w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny. Okres czasu, który miała spółka na zapewnienie sieci zgodnej z wymogami art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, wynosił natomiast 6 miesięcy, a więc znacznie przewyższał okres 3 miesięcy, o których mowa w powyższym przepisie. Należy przy tym zauważyć, że wygaśnięcie z mocy prawa dotychczasowych decyzji dotyczących wytwarzania odpadów powstających w związku z gospodarowaniem odpadami w postaci pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji w dniu 30 czerwca 2005 r. oraz opublikowanie odpowiednio w dniu 2 sierpnia 2005 r. oraz w dniu 28 października 2005 r. rozporządzeń dot. minimalnych wymagań dla stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów, nie spowodowało wbrew stanowisku spółki wyrażonemu we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zniknięcia z terytorium kraju wszystkich zakładów uprawnionych do zbierania i przetwarzania pojazdów wycofanych z eksploatacji. Należy wyjaśnić, że przed wydaniem szczegółowych rozporządzeń, stacje demontażu i punkty zbierania pojazdów, aby uzyskać stosowną decyzję lub zezwolenie, musiały spełniać bardziej ogólne wymogi przepisów o odpadach. Z wykazów stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów zamieszczonych aktualnie w biuletynach informacji publicznych urzędów marszałkowskich poszczególnych województw wynika, iż w okresie od czerwca do listopada 2005 r. wiele podmiotów otrzymało decyzje zezwalające na prowadzenie stacji demontażu lub punktów zbierania pojazdów. Brak tych rozporządzeń nie stanowił więc przeszkody do uzyskania decyzji. Z danych kontrolnych Inspekcji Ochrony Środowiska wynika, że na dzień 31 grudnia 2005 r. w wykazach prowadzonych ówcześnie przez wojewodów znajdowało się 368 przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu i 46 przedsiębiorców prowadzących punkty zbierania pojazdów, a więc liczba zdecydowanie przewyższająca niezbędne minimum, aby utworzyć prawidłową sieć przez Spółkę. Nieprawdziwe jest więc twierdzenie Spółki, że "brak stosownych koncesji, czy pozwoleń uniemożliwiło większości właścicielom stacji demontażu, czy punktów zbierania pojazdów prawidłowe, zgodne z prawem funkcjonowanie na tynku, co w konsekwencji utrudniło Spółce stworzenie sieci w wystarczającym stopniu", skoro na koniec 2005 r. na terenie kraju funkcjonowało ponad 400 takich podmiotów (przy czym niektóre z tych podmiotów uzyskały odpowiednie decyzje nawet przed dniem 30 czerwca 2005 r., bądź w krótkim okresie czasu po tym dniu - przykładowo stacja demontażu Przedsiębiorstwo [...] w [...], funkcjonująca w sieci spółki, uzyskała decyzję już w dniu [...] czerwca 2005 r., zaś stacja demontażu "[...]" Spółka Jawna H. J., S. J., funkcjonująca w sieci spółki, uzyskała decyzję już w dniu [...] lipca 2005 r. Należy też zaznaczyć, że wprowadzający pojazdy już od momentu wejścia w życie przepisów ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. od dnia 14 marca 2005 r. mogli i powinni samodzielnie tworzyć sieć oraz uzupełniać ją już w trakcie trwania 2006 r. Natomiast spółka, jak wynika z akt sprawy, we własnym zakresie nie utworzyła ani jednego punktu zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji w celu zapewnienia odpowiedniej infrastruktury do zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji. Zamiast utworzyć niezbędne punkty zbierania we własnym zakresie przez prawie dwa lata oczekiwała, aż inne podmioty zrobią to za nią, mimo tego, że z mocy dyrektywy 2000/53/WE obowiązek stworzenia systemu zbierania wszystkich pojazdów wycofanych z eksploatacji ciąży na spółce i ma ona obowiązek pokrycia wszystkich lub zasadniczą część kosztów w tym zakresie. GIOŚ podkreślił, że pogląd spółki, iż utrata mocy zezwoleń na prowadzenie stacji demontażu z mocy prawa powinna być traktowana na równi z cofnięciem zezwolenia lub rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy (art. 11 ust. 3 pkt 2-3 ustawy o recyklingu) zakwestionował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 2803/13. Zdaniem GIOŚ, za chybione należy również uznać argumenty spółki, iż ulgi przyznane w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji miałyby charakter iluzoryczny, jeżeli przez zapewnienie sieci użyte w art. 14 ust. 3 ww. ustawy rozumieć zapewnienie sieci zgodnie z art. 11 ww. ustawy. Ulga wskazana w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie ma w takim przypadku charakteru iluzorycznego, gdyż wysokość zobowiązania spółki z tytułu niezapewnienia sieci zbierania pojazdów w 2006 r. jak wynika z decyzji wynosiłaby 4 391 000 zł, a tylko z tego tytułu, iż sieć zbierania pojazdów strony pokrywała określony powierzchniowo procent terytorium kraju po wzięciu pod uwagę ulg wskazanych w art. 14 ust. 5 i 6 ww. ustawy ostateczna wysokość zobowiązania spółki zmniejszyła się do kwoty 363 911 zł. Kwota, o którą zmniejszyło się zobowiązanie strony nie jest nie tylko iluzoryczna, ale stanowi redukcję tego zobowiązania o ponad 90%. W związku z powyższym zarzut spółki w zakresie naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji jest bezpodstawny. W zakresie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 21 i 45 k.c. GIOŚ wskazał, że program RWPinfo, wykorzystywany przez GIOŚ do sprawdzania wypełnienia obowiązku zapewnienia sieci, uwzględnia brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, zgodnie z którym sieć powinna być zapewniona w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Zgodnie z art. 25 i art. 41 k.c., miejscem zamieszkania albo siedziby jest miejscowość. W związku z tym obowiązku zapewnienia sieci przepisy nie odnoszą do konkretnego adresu właściciela pojazdu, ale do miejscowości, gdzie właściciel pojazdu ma siedzibę lub miejscowości, w której właściciel pojazdu przebywa z zamiarem stałego pobytu. Sposób sprawdzania obowiązku zapewnienia sieci przedstawiony przez spółkę, tj. iż okręgi powinny być kreślone od granic miejscowości, w których właściciel zamieszkuje lub gdzie ma siedzibę, może być brany pod uwagę jedynie z punktu widzenia wprowadzającego pojazd w trakcie tworzenia sieci, gdyż to on ma obowiązek tak umiejscowić stacje demontażu lub punkty zbierania pojazdów lub też podpisać umowy z przedsiębiorcami prowadzącymi stacje demontażu tak zlokalizowanymi, aby zapewnić właścicielom pojazdów możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do stacji demontażu lub punktu zbierania pojazdów w odległości 50 km od jego miejsca zamieszkania lub siedziby, czyli miejscowości. Sposób ten jest jednak bezużyteczny dla GIOŚ przy sprawdzaniu wypełnienia obowiązku zapewnienia sieci przez wprowadzających pojazdy. Z punktu widzenia kontrolnego, GIOŚ ma bowiem obowiązek sprawdzić, czy zasięgiem 50 km mierzonym od stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów zostały objęte wszystkie miejscowości, gdzie zamieszkują oraz mają siedzibę właściciele pojazdów, tj. czy sieć została zapewniona, gdyż tego wymaga art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Dlatego też program został skonstruowany prawidłowo w taki sposób, że wyznacza okręgi 50 km mierzone od faktycznej lokalizacji stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów, wskazując w ten sposób miejscowości, które zostały objęte zasięgiem sieci oraz te, których sieć danego wprowadzającego pojazdy nie obejmuje. Właściciele pojazdów zamieszkujący albo mający siedziby w miejscowościach znajdujących się poza siecią mają bowiem odległość większą niż 50 km do stacji demontażu lub punktu zbierania pojazdów. Przykładowo miejscowość [...], jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez cały rok nie została objęta siecią przez spółkę, a zamieszkiwana jest przez kilka tysięcy osób, wśród których znajdują się właściciele pojazdów. Należy też zwrócić uwagę, iż podstawowe zasady geometrii wskazują, że jeżeli punkt A (punkt zbierania pojazdów) jest oddalony od punktu B (granic miejscowości) w odległości X (większej niż 50 km), to punkt B musi być również oddalony od punktu A w odległości X. Dla ostatecznego więc wniosku, iż stacja demontażu wchodząca w skład sieci zbierania pojazdów spółki była oddalona w odległości większej niż 50 km od miejscowości [...] nie ma zupełnie znaczenia, czy tę odległość mierzy się od stacji demontażu czy od miejscowości, gdyż wniosek w świetle podstawowych zasad geometrii będzie taki sam. Należy również podkreślić, iż błędne jest stanowisko spółki, w której ocenie pokrycie nawet 0,01% powierzchni danej miejscowości siecią zbierania pojazdów, oznacza, iż cała miejscowość powinna być traktowana, jako objęta siecią zbierania pojazdów, co zdaniem spółki jest zgodne z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów, zgodnie z którym sieć powinna być utworzona w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Nie do przyjęcia jest takie stanowisko spółki, bowiem ustawodawca jasno określił, iż odległość ta powinna wynosić nie więcej niż 50 km w linii prostej. Przyjmując za spółką, przykładowo dla [...], gdzie miasto to rozciąga się na ok. 30 km w kierunku północ-południe i ok. 28 km w kierunku wschód-zachód oznaczałoby to, iż przy pokryciu siecią zbierania pojazdów tylko północnego fragmentu [...] i przyjęciu, iż w związku z tym całe miasto objęte jest siecią zbierania pojazdów, to właściciel pojazdu, mieszkający w najbardziej wysuniętym na południe punkcie miasta miałby do pokonania dodatkowo ok. 30 km, by móc oddać pojazd do stacji demontażu czy też punktu zbierania pojazdów. W konsekwencji odległość w linii prostej od miejsca zamieszkania właściciela pojazdu do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu wyniosłaby nie 50, a prawie 80 km, co sprzeczne jest z pojęciem zapewnienia sieci zdefiniowanym w art. 11 ust. 1 o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż rozstrzyganie kwestii objęcia siecią zbierania pojazdów jedynie części miejscowości nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Poza siecią utworzoną przez Spółkę znajdowało się bowiem w całości wiele miejscowości (patrz: analiza zapewnienia sieci przesłana Spółce przy piśmie z dnia 1.04.2016 r. - mapa przedstawiająca pokrycie siecią na dzień 31.12.2006 r.). od których odległość do najbliższej stacji demontażu lub najbliższego punktu zbierania pojazdów znacznie przewyższała odległość 50 km. Zatem promień 50 km wyprowadzony z punktów zbierania pojazdów i stacji demontażu funkcjonujących z sieci Spółki nawet nie zbliżał się do granic tych miejscowości. W tych przypadkach nie był więc zapewniony przez Spółkę warunek określony w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, a więc sieć zbierania pojazdów nie była zapewniona przez Spółkę, co stanowiło podstawę do powstania z mocy prawa opłaty za brak sieci zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy i obowiązek jej wpłaty z mocy prawa zgodnie z art. 16 ww. ustawy.

III.1. W skardze złożonej na wskazaną na wstępie decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] kwietnia 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:

1) art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy o recyklingu poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania;

2) art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu polegające na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju, a tym samym, że koniecznym było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone;

3) art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w związku z art. 21 i 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny oraz art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r.5 oraz art. 7 kpa poprzez nie uwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w kodeksie cywilnym.

III.2. W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor Ochrony Środowiska wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie z [...] stycznia 2017 r. GIOŚ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując m. in., że podobnych sprawach, gdzie formułowano tożsame zarzuty wobec decyzji GIOŚ, skargi zostały oddalone (wyroki WSA w Warszawie z dnia: 05.11.2015 r, sygn. akt IV SA/Wa 861/15, 08.04.2016 r., sygn. akt IV SA/Wa 2691/15, 21.10.2016 r., sygn. akt IV SA/Wa 1329/16, 28.10.2016 r., sygn. akt IV SA/Wa 1622/16, 03.11.2016 r., sygn. akt IV SA/Wa 1623/16).

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

IV.1. Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

IV.2.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest związany ocenami prawnymi oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 2121/12. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie wyjaśniono, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że po wydaniu orzeczenia sądowego nastąpiła zmiana stanu prawnego lub istotnych okoliczności faktycznych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2016 r., II OSK 2971/14, CBOSA i cyt. tam orzecznictwo; A. Kabat, Komentarz do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2016, teza 9). Równocześnie należy odnotować, że już po wydaniu tego wyroku zapadła powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA z 19 października 2015 r., II OPS 1/15, zgodnie z którą: "Przepis art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2013 r., poz. 1162 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236), ma zastosowanie do określania wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r., jeżeli wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r. i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, z tytułu tej opłaty zostało wszczęte po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych". W orzecznictwie NSA wyjaśniono równocześnie, że w przypadku późniejszego podjęcia przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej w prawomocnym wyroku, pierwszeństwo (moc wiążącą) należy przyznać uchwale powiększonego składu (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., I OSK 610/14, CBOSA i cyt. tam orzecznictwo).

IV.2.2. Przenosząc te ustalenia dotyczący związania ocena prawną na grunt niniejszej sprawy należy po pierwsze stwierdzić, że pogląd WSA w Warszawie co do stosowania w odniesieniu do obowiązków spółki z tytułu opłat za brak sieci za rok 2006 r. korzystniejszych zasad wynikających z nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236) koresponduje z późniejszą uchwałą powiększonego składu. Przy czym w sprawie nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do spółki znajdują zastosowanie warunki wskazane w tej uchwale, tj. spółka nie dokonała wpłaty opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r. i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, z tytułu tej opłaty zostało wszczęte po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. (w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte w 2011 r., zaś spółka dokonała zapłaty w 2012 r.). Po drugie, WSA w Warszawie w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 2121/12 wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że obowiązek zapewnienia sieci skarżący powinien realizować bezpośrednio poprzez utworzenie punktów zbierania pojazdów lub stacji demontażu. Sąd także nie podzielił stanowiska, że tworzenie sieci na podstawie umów z przedsiębiorcami prowadzącymi stacje demontażu wymaga podpisywania ich bezpośrednio z już funkcjonującymi stacjami demontażu, ewentualnie korzystając z instytucji przewidzianej przez kodeks cywilny tj. za pośrednictwem pełnomocnika. Sąd dopuścił również możliwość tzw. kaskadowego zawierania umów. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że GIOŚ uwzględnił te oceny prawne Sądu. Po trzecie, Sąd w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 2121/12 wyraził również pogląd, że to na skarżącym ciążył obowiązek zapewnienia sieci. Zatem – w razie wątpliwości – na nim ciąży wykazanie, że obowiązek taki zrealizował zgodnie z przepisami prawa.

IV.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji GIOŚ - w części dotyczącej określenia nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. - bez podstawy prawnej. Istota zarzutu spółki sprowadza się do twierdzenia, że GIOŚ nie miał podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powodu braku wniosku spółki w tej kwestii. Spółka dowodzi, że na gruncie Ordynacji podatkowej nadpłatę można stwierdzić tylko na wniosek strony. Sąd nie podziela argumentacji spółki. Przede wszystkim trafnie wskazał GIOŚ, że uprawnienie tego organu do stwierdzenia nadpłaty w opłacie za brak sieci wynika wprost z art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Zgodnie z tym przepisem, Główny Inspektor Ochrony Środowiska stwierdza nadpłatę lub określa wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci. Przepis ten nie uzależnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty od złożenia wniosku przez stronę. Rozstrzygniecie to, o czym jednoznacznie stanowi art. 17b ust. 2 pkt 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, winno mieć formę decyzji. Należy dodać, że zgodnie z art. 17b ust. 5 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, zwrotu kwoty nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci wraz z należnym oprocentowaniem dokonuje Główny Inspektor Ochrony Środowiska ze środków rezerwy celowej na zobowiązania wymagalne Skarbu Państwa. Wykładnia systemowa (scil. argumentum a rubrica) potwierdza zatem trafność stanowiska GIOŚ, że warunkiem zwrotu nadpłaty jest uprzednie wydanie ostatecznej decyzji w tym przedmiocie. Odwoływanie się przez skarżącą do przepisów Ordynacji podatkowej (mogących mieć zastosowanie na mocy art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji) jest w takim przypadku bezprzedmiotowe, skoro kompetencja do stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci oraz tryb i zasady zwrotu nadpłaty zostały w sposób odrębny (szczególny) uregulowana w powołanej ustawie. W takiej sytuacji tylko uzupełniająco Sąd wskazuje, że podziela oceny prawne sformułowane w wyroku WSA w Warszawie z 21 października 2016 r. (sygn. akt IV SA/Wa 1329/16, CBOSA), zgodnie z którymi również w świetle art. 74a Ordynacji podatkowej GIOŚ był uprawniony do stwierdzenia z urzędu nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci. W szczególności to, że do należności z tytułu opłat za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza, że organ wydając decyzję określającą wysokość opłaty za brak sieci potwierdza jedynie wysokość zobowiązania z tego tytułu, które już powstało na koniec roku kalendarzowego w wysokości określonej według zasad obowiązujących w tym roku. Z art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji jednoznacznie wynika, że wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci organ określa w decyzji, co oznacza, iż czym innym jest opłata, którą oblicza i uiszcza wprowadzający pojazd, a czym innym opłata, którą określa organ. W przypadku określania wysokości opłaty przez organ ma odpowiednie zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (tak NSA w cytowanej uchwale z 19.10.2015 r., sygn. akt II OPS 1/15, CBOSA). Dział III ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje przepisy art.: 72-80 definiujące pojęcie nadpłaty i regulujące zasady jej zwrotu. W świetle tych przepisów nadpłata jest kwotą wynikającą z nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego świadczenia publicznoprawnego, a więc z ukształtowanego jednostronnie przez organ władzy publicznej świadczenia na rzecz podmiotu sektora finansów publicznych w celu realizacji zadań publicznych, wynikającego z władczego stosunku pomiędzy podmiotem administrowanym a władzą publiczną. Sprawa o stwierdzenie nadpłaty ma zatem za przedmiot ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego albowiem nadpłata jest stwierdzeniem zawyżenia zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w stosunku do deklaracji "pierwotnej", jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać w drodze decyzji, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku. Podatnik dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1), osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). Analizowany przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (a taki charakter ma przedmiotowa opłata, o czym przesadził NSA w powoływanej wcześniej uchwale), a na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Konstrukcja art. 74a pozwala stwierdzić, że organ jest zobowiązany do określenia wysokości nadpłaty w każdym przypadku, z wyjątkami wyraźnie tam wskazanymi. Te wyjątki dotyczą nadpłat: (i) uregulowanych w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli odnosi się to do nadpłat powstających z dniem złożenia zeznania rocznego w podatkach dochodowych, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wpłatach z zysku dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych oraz deklaracji kwartalnych w podatku od towarów i usług; nadpłata jest w tych przypadkach określana przez podatnika we wspomnianych deklaracjach i zeznaniach; (ii) uregulowanych w art. 74 Ordynacji podatkowej - przepis ten dotyczy nadpłat powstających w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego; nadpłatę określa wówczas sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej określić wysokość nadpłaty. Reasumując należy stwierdzić, że również z uwagi na odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej do opłaty za brak sieci, brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje, że zaskarżona decyzja jest w tej części wadliwa.

IV.4. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez GIOŚ art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. W ocenie Sądu, GIOŚ trafnie przyjął, że zapewnić sieć w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy to zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1. Modelowo rzecz ujmując o zapewnieniu sieci można zatem mówić tylko w takim przypadku, w którym każdy właściciel pojazdu ma możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu na warunkach określonych powyżej (czyli w linii prostej ma nie dalej niż 50 km do najbliższej stacji demontażu). Abstrahując w tym miejscu od oceny, jaką metodologią należałoby badać osiągnięcie przez podmiot zobowiązany pożądanego przez ustawodawcę stanu (Sąd nie znajduje jednak jakichkolwiek podstaw do skutecznego zakwestionowania poprawności wyliczeń uzyskanych przez organ za pomocą programu "Rejestr Podmiotów Wprowadzających Pojazdy RWPinfo" – zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r., IV SA/Wa 2120/12) oraz od oczywistego faktu, że automatyczna pewność co do jego osiągnięcia faktycznie powstaje przy stwierdzeniu pokrycia siecią 100% terytorium kraju (aczkolwiek obowiązek zapewnienia sieci w taki sposób istotnie literalnie z ustawy nie wynika, co wywołuje konieczność rozróżniania dwóch różnych pojęć "sieci obejmującej 100% powierzchni kraju" oraz "sieci zapewniającej w 100% wykonie obowiązku, o którym mowa w art.11 ust.1 ustawy/sieci zapewniającej 100 % - om właścicieli pojazdów możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji na warunkach wskazanych w art.11 ust.1 ustawy" - desygnaty tych pojęć jedynie mogą, ale nie muszą się pokrywać), stwierdzić należy, że parametry wynikające z art.14 ust.5 i 6 ustawy (tj. kolejne przedziały procentowego objęcia siecią powierzchni kraju: 85 – 89,99%, 90 – 94,99 %, 95 – 99,99%) mają znaczenie wyłącznie w kontekście ustalania, czy dany podmiot spełnia warunki do uzyskania ulgi w opłacie (a jeżeli tak, to w jakim rozmiarze), nie konstytuują natomiast różnych wariantów wypełnienia obowiązku zapewnienia sieci przez zobowiązany podmiot. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ oraz niezakwestionowanych skutecznie przez spółkę wynika jednoznacznie, że spółka warunku z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w 2006 r. nie spełniła. W szczególności poza siecią utworzoną przez spółkę przez cały rok 2006 znajdowały się takie miejscowości jak np.: [...], [...], [...] (woj. [...]). Raz jeszcze wypada przypomnieć, że to na spółce, a nie GIOŚ spoczywał ciężar dowodu co do wykazania, że spółka zapewniła sieć zgodnie z wymaganiami ustawy. Stwierdzenie, że spółka nie zapewniła sieci w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oznacza, że spółka mogła skorzystać z ulg w obowiązku uiszczenia opłaty za brak sieci określonych w art. 14 ust. 4 i 5 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Na gruncie niniejszej sprawy spółka wykazała podstawy do skorzystania z tych ulg w zakresie przyjętym w zaskarżonej decyzji. Nie sposób podzielić argumentacji spółki, że możliwość skorzystania z tych ulg miała charakter iluzoryczny w sytuacji, gdy pierwotne zobowiązanie spółki (bez uwzględnienia ulg) wynosiłaby 4 391 000 zł, zaś po uwzględnieniu ulg z art. 14 ust. 5 i 6 ustawy kwota ta zmniejszyła się do 363 911 zł. Reasumując ten wątek, parametry wynikające z art. 14 ust. 5 i 6 ustawy (tj. kolejne przedziały procentowego objęcia siecią powierzchni kraju: 85 – 89,99%, 90 – 94,99 %, 95 – 99,99%) mają znaczenie wyłącznie w kontekście ustalania, czy dany podmiot spełnia warunki do uzyskania ulgi w opłacie (a jeżeli tak, to w jakim rozmiarze), nie konstytuują natomiast różnych wariantów wypełnienia obowiązku zapewnienia sieci przez zobowiązany podmiot. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 14 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stosując wykładnię a fortiori oraz konstytucyjną zasadę zaufania (art. 2 Konstytucji RP) oraz równości (art. 32 Konstytucji RP) przyjąć należy, że zakresem art. 11 ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji należy objąć również przypadki wygaszenia wskazanych tam decyzji z mocy ustawy. W obu bowiem przypadkach chodzi o skutek w postaci czasowej niemożności zapewnienia sieci, który przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu powoduje uniknięcie przez przedsiębiorcę obowiązku uiszczenia opłaty za brak sieci. Ponadto, prawo nie powinno stawiać w gorszej pozycji podmiotów, które utraciły dane uprawnienie na mocy decyzji ustawodawcy, względem podmiotów, których pozbawiono danego uprawnienia w ramach sankcji za naruszenie przepisów prawa (zob. art. w art. 39 ust. 5, art. 40 ust. 5 i art. 41 ust. 4 ustawy o recykling oraz por. argumentację wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016 r., II OSK 714/15, CBOSA). Rzecz jednak w tym, że przyjęcie wskazanej wyżej wykładni przez Sąd nie prowadzi jeszcze do wniosku, że w realiach niniejszej sprawy doszło do naruszenia przez GIOŚ art. 14 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Otóż spółka nie udowodniła, że nie zapewniła w 2006 r. sieci z powodu wygaszenia z mocy prawa zezwoleń na prowadzenie stacji demontażu. Raz jeszcze wypada podkreślić, że ciężar dowodu w tej sprawie spoczywa na spółce. To bowiem spółka twierdzi, że zaszły wyjątkowe okoliczności egzoneracyjne z art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu, czyli niezależne od niej zdarzenia zwalniające ją z odpowiedzialności prawnej. Obowiązuje tu ogólna zasada prawa dowodowego, że daną okoliczność ma udowodnić ten, kto twierdzi, a nie ten, kto zaprzecza (ei incumbit probatio qui dicit, non qui negat; por. np. B. Rakoczy, Ciężar dowodu w polskim prawie ochrony środowiska, LEX 2010, rozdziale 2.2). Spółka nie zaoferowała w tej kwestii żadnych dowodów poza powołaniem się na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Środowiska z 27 grudnia 2005 r. Pismo to ma charakter ogólny i nie może zastąpić konkretnych twierdzeń i środków dowodowych. Ponadto, rzeczone wystąpienie Podsekretarza Stanu, dotyczące wygaszenia niektórych pozwoleń z dniem 30 czerwca 2005 r. (zob. art. 61 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji) nie miało waloru wiążącej wykładni prawa oraz nie mogło ingerować w treść przepisów, w tym zwłaszcza przepisów rangi ustawowej (w aspekcie zasady legalizmu oraz zamkniętego charakteru źródeł powszechnie obowiązującego prawa – art. 7 i 87 Konstytucji RP). Uzupełniajaco należy zaznaczyć, że GIOŚ w zaskarżonej decyzji (s. 12– 13) w sposób przekonujący, bazując na danych z wykazów prowadzonych przez wojewodów, wywiódł, że obiektywnie było możliwe zawarcie wymaganych umów z dniem 1 stycznia 2006 r. (z uwagi na ilość podmiotów mających stosowne pozwolenia), zaś spółka nawet nie podjęła próby rzeczowej polemiki z tymi twierdzeniami organu. Reasumując, nawet dopuszczając korzystną dla spółki wykładnię zakresu okoliczności egzoneracyjnych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, w realiach przedmiotowej sprawy brak było podstaw faktycznych do zastosowania tego przepisu wobec spółki (w zw. z art. 14 ust. 3 powołanej ustawy).

IV.5. Sąd nie podziela również trzeciego z zarzutów skargi, a dotyczącego rozumienia pojęcia miejsce zamieszkania lub siedziba właściciela pojazdu (art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji). Otóż spółka odwołuje się do definicji zawartych w kodeksie cywilnym, gdzie przez miejsce zamieszkania osoby fizycznej rozumie się miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 k.c.), zaś siedzibą osoby prawnej jest to miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający (art. 41 k.c.). Sąd nie podziela argumentacji Spółki z następujących powodów. Po pierwsze, żaden z przepisów ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie odsyła do wskazanych norm kodeksu cywilnego. Po drugie, sięganie do wykładni systemowej w tym przypadku budzi zastrzeżenia już z tego powodu, że chodzi o normy z innej gałęzi prawa (tj. prawa cywilnego), czyli normy przyjęte w zupełnie innym celu niż obowiązek publicznoprawny z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu (zob. np. przepisy materialnego prawa cywilnego dotyczące wykonania zobowiązań oraz przepisy procedury cywilnej dotyczące właściwości miejscowej sądu). W takim przypadku, tj. w razie braku ustawowego odesłania do norm z innej dziedziny prawa, w pierwszej kolejności należy odwołać się powszechnego rozumienia danego terminu oraz kontekstu, w jakim termin ten został wprowadzany przez ustawodawcę. Po trzecie, wykładnia proponowana przez spółkę stoi w ewidentnej sprzeczności z oczywistym celem regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy, polegającym na zagwarantowaniu właścicielowi pojazdu możliwości oddania zużytego pojazdu do punktu odległego nie więcej niż 50 km od jego fizycznego miejsca zamieszkania rozumianego w sposób bardzo skonkretyzowany. Granice administracyjne miejscowości z tego punktu widzenia nie mają dla celu ustawy żadnego znaczenia. Chodzi bowiem o faktyczną konkretną odległość (w linii prostej) od stacji demontażu dla potencjalnego właściciela pojazdu. W szczególności analiza następstw podzielenia stanowiska spółki prowadzi do wniosku, że doszłoby w ten sposób do daleko idącego zdeformowania całego systemu, czego dobitną ilustracją jest np. sytuacja, w której stacja demontażu lub punkt zbierania pojazdów byłby zlokalizowany w odległości 49,5 km od [...], tak że wynikający z ustawy zasięg jego oddziaływania obejmowałby tylko niewielki fragment tego miasta. W omawianym przykładzie, mając na uwadze rozlokowanie [...] na długości i szerokości kilkudziesięciu kilometrów, oznaczałoby to wydłużenie odległości pomiędzy faktycznym miejscem zamieszkania wielu posiadaczy pojazdów, zamieszkałych na terenie [...], a daną stacją, czy punktem np. do 80 km.

IV. 6. Sąd nie stwierdził innych niż podane w skardze uchybień, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

IV.7. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.