Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2200/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 14, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek B. G. dalej jako Skarżąca w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w wysokości 16.035,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w P. Fundusz Inwestycyjny Otwarty subfundusz Zrównoważony i P. Fundusz Inwestycyjny Otwarty subfundusz Stabilnego Wzrostu.

Skarżąca we wniosku zakwestionowała wysokość 19% zryczałtowanego podatku dochodowego naliczonego w kwocie 16.035,00 zł z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania po A. G. zmarłej dnia 30 maja 2011r. Wskazała, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wynika z faktu, że spadkobierca zażądał od funduszu odkupienia jednostek uczestnictwa. Wyjaśniła, że wydatki na nabycie tych jednostek nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że podatnik nabywając jednostki uczestnictwa uzyskuje jednocześnie prawo pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo do uwzględnienia w/w kosztów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa, zdaniem Strony, nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 821/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 702/08.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] lutego 2012r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16.035,00 zł od dochodu z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w miesiącu sierpniu 2011r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu 5 sierpnia 2011r. Skarżąca zbyła 583,242 jednostek uczestnictwa P. Fundusz Inwestycyjny Otwarty subfundusz Zrównoważony. Wartość jednej jednostki w dniu odkupienia wynosiła 129,52 zł, co w sumie dało kwotę przychodu w wysokości 75.541,50 zł, od którego płatnik pobrał zryczałtowany podatek w wysokości 14.353,00 zł. W dniu 3 sierpnia 2012r. Skarżąca zbyła 44,730 jednostek uczestnictwa P. Fundusz Inwestycyjny Otwarty subfundusz Stabilnego Wzrostu. Wartość jednej jednostki w dniu odkupienia wynosiła 197,87 zł, co w sumie dało kwotę przychodu w wysokości 8.850,73 zł, od którego płatnik pobrał zryczałtowany podatek w wysokości 1.682,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż płatnik od ogólnego dochodu w kwocie 84.392,23 zł z w/w tytułu, pobrał zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 16.035 zł. W uzasadnieniu tego stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa, których dotyczyły. Z tego względu przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez płatnika należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny, podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, te bowiem, w myśl powołanego przepisu, są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dochodu osiągniętego przez Skarżąca z tytułu odkupienia przez P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w/w jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze spadku, nie można pomniejszyć o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę i w konsekwencji kwota 16.035,00 zł, o zwrot której Skarżąca wnioskuje, nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.),

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie uzupełnione pismem z dnia 28 marca 2012r., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 16.035,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 9 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

i art. 97 § 1 O.p. - polegające na błędnej wykładni zakresu przysługującego Skarżącej na podstawie tych przepisów prawa do uwzględnienia wydatków poniesionych przez spadkodawcę A. G. na nabycie jednostek uczestnictwa i nieuzasadnionej odmowie uznania, że jako spadkobierca A. G. Skarżąca jest uprawniona w momencie zbycia jednostek uczestnictwa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę,

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 16.035,00 zł, podczas gdy prawidłowo zinterpretowany zakres sukcesji przewidzianej w art. 97 § 1 O.p winien stanowić dla organu podatkowego podstawę do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącej w zakresie przysługującego jej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe, a tym samym wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego spadkobiercy uzyskują udział, a na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zaznaczył, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z opodatkowania jedynie dochody uzyskane ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wskazał, iż aby poniesiony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: wydatek musi być poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, wydatek musi być ściśle związany z uzyskanym przychodem, wydatek ten nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., który to przepis zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów mimo spełnienia wcześniejszych warunków.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nabyła w drodze spadku prawa majątkowe określonej wartości. Zauważył, iż koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkodawcę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to zdaniem Organu mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Ponadto podkreślił, że poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika, z drugiej natomiast nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 O.p . Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Spadkobierca nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1624/07. Zaznaczył, iż zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające z przepisu art 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie jest dopuszczalna, taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwoływanie się przez Skarżącą do jednostkowych wyroków zawierających odmienną, błędną, wykładnię analizowanego przepisu, nie mogło wpłynąć na pozytywne rozpatrzenie odwołania.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów kodeksu cywilnego w części dotyczącej spadków, poprzez pominięcie, bądź też nadanie treści niewynikającej z przepisów art. 922 i nast. k.c. a w konsekwencji uznanie, że uprawnienie do wliczenia w ciężar kosztów ceny zakupu jednostek uczestnictwa dla potrzeb obliczania podatku dochodowego nie przysługuje spadkobiercom zbywającym te jednostki, podczas gdy w świetle prawa spadkowego na spadkobiercę przechodzą wszystkie te prawa i obowiązki zmarłego, na które ten (zmarły) mógł się powoływać i co do których causa nastąpiła za jego życia,

- norm i zasad u.p.d.of., w szczególności poprzez niedozwolone zastosowanie treści art. 22 ust. 6d ustawy (z rozszerzeniem tego przepisu na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) - poprzez rozszerzającą interpretację i zastosowanie ścisłego przepisu, który reguluje jedynie ograniczoną możliwość ustalenia kosztów uzyskania przy zbyciu a tym samym wprowadzenie do jej treści ustawy postanowień, których ta nie zawiera, regulując jednocześnie w decyzji w sposób nieuprawniony, a contrario sytuację podobną jak sytuacja niemożności wliczania w ciężar kosztów ceny zakupu przy sprzedaży enumeratywnie wskazanych wyżej praw, co jest wyjątkiem w zakresie regulacji ustawą.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Organ błędnie przyjął, że skoro za życia właściciel jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym mógł się powoływać, zbywając te jednostki, na koszy uzyskania odpowiadające cenie zakupu, to po jego śmierci nie mogą się na to powoływać jego następcy prawni, zbywając jednostki uczestnictwa, uzyskane własnościowo w trybie prawa spadkowego. Zdaniem Skarżącej stanowisko Organu narusza nie tylko podstawowe zasady prawa spadkowego, ale także zasady racjonalnego i logicznego dowodzenia. Należy tu w szczególności wskazać, że prawo do powoływania się na koszty uzyskania przychodu, jest prawem, które nie jest abstrakcyjne, a jest immanentnie związane z sytuacją podatkową nabywcy jednostek uczestnictwa. Tak wynika z wyraźnego przepisu prawa określonego w art. 23 ust. 1, pkt. 38 u.p.d.o.f. Zatem powyższe uprawnienie posiada swoją causae wywodzoną przez spadkobierców z praw spadkodawcy a causa ta nie "umiera" czyli nie polega umorzeniu z chwila śmierci właściciela jednostek uczestnictwa, podobnie jak np. spadkobranie wierzytelności z umowy pożyczki, która biorący pożyczkę miał zwrócić spadkodawcy w terminie przyszłym. Wskazała, iż z treści art. art. 22 ust. 6d ustawy z rozszerzeniem na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ogólna reguła przejścia praw obowiązków praw osób zmarłych na spadkobierców może ulec określonemu, wyjątkowemu, ustawowemu ograniczeniu. Zaznaczyła ,iz wyjątków nie należy stosować rozszerzająco, jest to niedozwolone w zakresie przepisów o charakterze ścisłym. Zwróciła uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawarte wyraźne uregulowanie dotyczące możliwości, a w zasadzie braku możliwości zaliczania w ciężar kosztów ceny nabycia nieruchomości i innych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c praw , które następnie zostają zbyte przez osobę będącą spadkobiercą nabywcy. Powyższe jest jednak wyłomem od ogólnej zasady zaliczania w ciężar kosztów wszystkiego tego, na co ustawa osobom żyjącym i ich spadkobiercom zezwala. Zdaniem Skarżącej skoro ustawodawca przyjął, że przy zbywaniu wskazanych w ustawie praw nie przysługuje odliczanie przez spadkobiercę kosztów nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę a takiego zastrzeżenia nie uczynił przy zbywaniu jednostek uczestnictwa to nie da się obronić teza, że wskazane koszty są przy zbywaniu jednostek uczestnictwa wykluczone. Podniosła, że tzw. inne rzeczy z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d także nie mają zastosowania do pojmowania jednostek uczestnictwa, gdyż te są w ustawie zdefiniowane wyraźnie. Powołując się na zasadę ścisłego rozmienia prawa podatkowego, podkreśliła, że tylko w ścisłych wypadkach ustawodawca wyraźnie wyłączył możliwość uwzględniania kosztów (ceny zakupu) podczas zbywania majątku po osobie zmarłej. Nie ma takiego zastrzeżenia ustawowego w wypadku zbywania jednostek uczestnictwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn. I SA/Go 1140/11, z dnia 12 stycznia 2012r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika od przychodu ze zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne i zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe. Skarżąca nabyła po zmarłej A. G. spadek, w skład którego wchodziły między innymi po jednostki uczestnictwa w P. Fundusz Inwestycyjny Otwarty subfundusz Stabilnego Wzrostu. P. odkupując przedmiotowe jednostki od Skarżącej pobrał 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 16. 035,00 zł.

Skarżąca nie podważała okoliczności, że uzyskany przez nią przychód z tytułu zbycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zakwestionowała natomiast wysokość pobranego podatku i w związku z tym złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jej zdaniem, podatek powinien być wyliczony od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania, jakimi były koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę.

Organy podatkowe uznały natomiast, iż wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, która otrzymując jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniosła wydatków na ich nabycie.

Spór stron dotyczył zatem kwestii kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez Skarżącego, istotnej z punktu widzenia wysokości obciążającego go podatku.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód Skarżącej jako przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z tytułu kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (nieistotnym w tej sprawie). Fundusze inwestycyjne objęte zostały pojęciem "fundusze kapitałowe" (art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.). Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu, o czym stanowi art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, jako że nie przysługuje ono w chwili nabycia tych jednostek, a dopiero wtedy, gdy zostaną one zbyte. Innymi słowy, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, lecz w momencie odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa. W sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – jednostki uczestnictwa odkupuje od uczestnika fundusz inwestycyjny, zadaniem funduszu jest pomniejszenie kwoty wypłaconej z tego tytułu o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie odkupionych jednostek.

Skarżąca w skardze wskazywała naruszenie przepisów k.c. w części dotyczącej spadków, poprzez uznanie, że uprawnienie do wliczenia w ciężar kosztów ceny zakupu jednostek uczestnictwa dla potrzeb obliczania podatku dochodowego nie przysługuje spadkobiercom zbywającym te jednostki, podczas gdy w świetle prawa spadkowego na spadkobiercę przechodzą wszystkie te prawa o obowiązki zmarłego, na które ten mógł się powoływać i co do których causa nastąpiła za jego życia.

W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego ("k.c") spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy na spadkobierców przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Stosownie zaś do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnym w tej sprawie), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 O.p. wprowadza do prawa podatkowego materialnego zasadę ogólnej i samodzielnej sukcesji generalnej odnoszącą się do praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Z jego treści wynika, iż sukcesja podatkowa obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podkreślenia wymaga, iż sukcesja majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Powyższe oznacza, iż, aby majątkowe prawa i obowiązki mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Zdaniem Sądu, na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Równocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem, aby można mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p., dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Wskazać jednakże należy, iż koszty uzyskania przychodu samoistnie nie stanowią wymiernej wartości stanowiącej prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia o występujący z danego źródła przychód można mówić o istnieniu nadpłaty, bądź straty podatkowej, które to wymierne prawa majątkowe zgodnie ze stosownymi przepisami O.p. mogą być przedmiotem sukcesji po podatniku - spadkodawcy.

Uwzględniając powyższe oraz nie tracąc z pola widzenia treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w świetle której prawo do uznania wydatków poniesionych na zakup jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów aktywuje się dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa przyznać należy rację organowi podatkowemu, który w skarżonej decyzji stwierdził, że w/w prawo nie może być przedmiotem sukcesji. W tym zakresie należy także podnieść, iż zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem.

Podkreślić trzeba, iż zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 o.p. (patrz: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1624/07). W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to nie posiadał prawa do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa za życia spadkodawcy, nie może być ono przedmiotem sukcesji. Skoro zatem spadkobierca, który nabył jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Na uwagę zasługuje to, iż odnośnie możliwości "sukcesji" uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wypowiadały się także sądy administracyjne w swoich wyrokach - vide orzeczenia NSA II FSK 787/11 z dnia 12 listopada 2012r., II FSK 1526/09 z dnia 16 grudnia 2010 r., II FSK 1623/07 z dnia 10 lutego 2009 r. wyroki tut. Sądu z 9 czerwca 2009r. sygn.. akt III SA/Wa 573/09, z dnia 22 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2593/11, z dnia 3 grudnia 2012r. III SA/Wa 1186/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 ,aja 2012r. I SA. /Po 323/12 . W orzeczeniach tych Sądy administracyjne posługując się szeroką argumentacją odmawiały prawa do nabycia przez spadkobierców uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodów przysługujących zmarłemu podatnikowi.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił odmiennego stanowiska zajętego w powołanym w skardze orzeczeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim I SA/Go 1140/11 z dnia 12 stycznia 2012r.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust.6d u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż rozpoznawana sprawa i wbrew twierdzeniom Skarżącej nie był on przez organ w niniejszej sprawie powoływany, ani tym bardziej stosowany. Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa, nabytych uprzednio przez spadkodawcę, będących przedmiotem dziedziczenia, zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 97 §.1 O.p. oraz art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Z tych względów, brak w odniesieniu do przychodów ze zbycia jednostek uczestnictwa odpowiednika regulacji art.22 ust.6d u.p.d.o.f. pozostaje bez znaczenia dla omawianego problemu.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlegał pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek przez spadkodawcę.

Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).