Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1690/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 367/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 367/12, którym oddalono skargę M. K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do listopada 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że: - w badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "S."; - przedmiotem tej działalności były: produkcja obuwia, świadczenie usług w zakresie opalania (solarium) oraz sprzedaż samochodów; - na mocy umowy z dnia 30 kwietnia 2008 r. pomiędzy Stroną a spółką jawną N. M. K., K. K. (dalej: Spółka) od dnia 1 maja 2008 r. działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę polegała także na świadczeniu usług szycia obuwia na rzecz Spółki w pomieszczeniach przez nią dzierżawionych; - usługi produkcyjne były świadczone przez Stronę, która zatrudniała pracowników i wykorzystywała należące do niej maszyny i urządzenia; - nieprawidłowości wystąpiły m.in. w zakresie rozliczeń w podatku VAT (protokół kontroli z dnia 17 czerwca 2011 r.); - w dniu 21 lipca 2011 r. Strona złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r., w których uwzględniła w całości ustalenia kontroli za grudzień 2009 r. oraz w części za pozostałe okresy rozliczeniowe; - Strona nie uwzględniła ustaleń dotyczących: a) zaniżenia obrotu i podatku należnego w okresie styczeń - listopad 2009 r., b) zaniżenia podatku należnego w lipcu 2009 r. w związku z nieopodatkowaniem sprzedaży samochodu osobowego, c) zaniżenia podatku naliczonego w kwietniu 2009 r. w związku z zakupem ww. samochodu osobowego.

2.2. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 września 2011 r. dokonał rozliczenia podatku VAT w ten sposób, że określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za: styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r.

2.3. Powyższa decyzja został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 3 lutego 2012 r. W jej uzasadnieniu wskazano, że: - według wyjaśnień Strony wartość usług produkcyjnych nie była ustalana zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 30 kwietnia 2008 r., lecz jako iloczyn liczby zatrudnionych pracowników i ich wynagrodzenia brutto powiększonego o składki ZUS obciążające pracodawcę, zwiększony o miesięczny odpis amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy produkcji oraz 10% narzut; - w wyniku porównania przedłożonych przez Stronę dokumentów dotyczących ponoszonych kosztów wynagrodzeń pracowników (listy płac) i wartości odpisów amortyzacyjnych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz osiąganych przychodów z tytułu świadczenia usług produkcyjnych (faktury VAT), stwierdzono, iż: a) ujęte w ewidencji podatkowej za 2009 r. koszty usług produkcyjnych są wyższe od wartości netto tych usług wykazanych na fakturach, b) w kalkulacjach dotyczących określenia wartości usług produkcyjnych Strona zaniżała liczbę osób zatrudnionych przy usługach produkcyjnych świadczonych na rzecz Spółki, przez co zaniżyła koszty wynagrodzeń pracowniczych przyjęte do kalkulacji; - jedynie za grudzień 2009 r. Strona wykazał zysk ze świadczenia usług produkcyjnych; - ustalenie, że liczba osób przyjętych do wyliczenia wartości obciążenia nabywcy z tytułu usług produkcyjnych jest zaniżona, przez co wartość netto tych usług wykazana przez Stronę na fakturach jest niższa od poniesionych kosztów związanych z ich wykonaniem, stwarzała podstawę do uznania faktur za nierzetelne; - uznano zatem, że w wyliczeniu wartości usług produkcyjnych Strona nie ujęła: kosztów pracy od stycznia do grudnia 2009 r. dotyczących dziewięćdziesięciu czterech osób, a księgi podatkowe, jako stwierdzające obrót w zaniżonej wartości, okazały się nierzetelne; - w konsekwencji dokonano analizy metod określonych w treści art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) i przyjęto, że metoda kosztowa pozwala na określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości; - wielkość miesięcznej niezaewidencjonowanęj sprzedaży usług produkcyjnych wyliczono na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez Stronę dowodów, tj. list płac, odpisów amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych do wykonywania usług produkcyjnych oraz przy zastosowaniu metody kalkulacji stosowanej przez podatnika, tj.: obrót = (wynagrodzenie brutto osób zatrudnionych do świadczenia usług produkcyjnych + składki ZUS zapłacone przez płatnika + amortyzacja) + 10% zysku.

2.4. Dyrektor IS podkreślił, że dokonując analizy sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania nie dokonał szacowania, bowiem przyjął do wyliczeń dane przedłożone przez Stronę. Również liczba pracowników, która jest sporna, w istocie została przyjęta z dokumentów przez nią przedłożonych (ustalono liczbę pracowników uwzględniając osoby uczestniczące w usługach produkcyjnych i wyłączono osoby pracujące w solarium oraz przebywające na zasiłkach macierzyńskim lub chorobowym).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona skarżąc decyzję Dyrektora IS podniosła zarzuty naruszenia art. 7 w związku z art. 20 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej oceny materiału dowodowego i istotnie wpłynęło na wynik sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

3.2. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że: - organy podatkowe nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego, a jedynie oparły się na dowodach przedłożonych przez Stronę, które ponadto dowolnie zinterpretowały; - organy podatkowe dosłownie odczytały słowa podatnika i błędnie przyjęły, że przy świadczeniu usług produkcyjnych brali udział wszyscy zatrudnieni u Strony pracownicy produkcyjni; - Strona mówiąc o zatrudnionych pracownikach, miała zaś na uwadze tylko pracowników faktycznie uczestniczących w usługach produkcyjnych; - w kalkulacjach stanowiących załączniki do faktur VAT wykazywana była faktyczna liczba pracowników biorących udział przy świadczeniu usług produkcyjnych, natomiast na listach płac byli wykazywani wszyscy zatrudnieni pracownicy; - wynagrodzenie za świadczone usługi było ustalane zgodnie z postanowieniami umowy według stawki 100 zł za roboczogodzinę; - decydującym elementem kalkulacji roboczogodziny był element liczby pracowników, którzy brali udział w produkcji do intensywności produkcji; - błędne jest stanowisko Dyrektora IS, że wobec braku dowodów na okoliczność pozostawania niektórych pracowników w gotowości do pracy, w sprawie nie ma zastosowania art. 81 Kodeksu Pracy; - powołany przepis nie nakłada na pracodawcę dokumentowania zaistniałej sytuacji, lecz zobowiązuje do wypłaty wynagrodzenia za czas, w którym pracownik był gotowy do świadczenia pracy, lecz nie mógł jej wykonywać z przyczyn leżących po stronie pracodawcy.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że: - istota sporu nie odnosiła się, wbrew twierdzeniom Skarżącego, do interpretacji metody wyliczenia wartości brutto za roboczogodzinę, lecz ustalenia, czy wyliczając czas pracy uwzględnił on wszystkich pracowników uczestniczących w produkcji; - organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie świadczenia przez podatnika usług i określił zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży tych usług; - skoro Spółka zawarła umowę ze Skarżącym na wykonywanie usług produkcyjnych, w zakres których wchodziły: produkcja obuwia, akwizycja, utrzymanie ruchu maszyn, sprzątanie hal produkcyjnych, to zasadnym było twierdzenie, że wynagrodzenie ustalono niezależnie od sezonowości produkcji i intensywności produkcji (usługi produkcyjne obejmowały również czynności inne niż sama produkcja obuwia); - biorąc pod uwagę, że Skarżący i Spółka działają "w tym samym miejscu i w tych samych pomieszczeniach, na tych samych maszynach, z tymi samymi pracownikami, bez zatrzymania produkcji, bez zmiany w procesie technologicznym", organy podatkowe zasadnie uwzględniły stan zatrudnienia u Skarżącego w spornym okresie; - prawidłowo też uwzględniły dokumenty przez niego przedstawione dotyczące liczby osób zatrudnionych, liczby osób korzystających w okresach rozliczeniowych z zasiłków chorobowych lub macierzyńskich, brak dowodów nieobecności w pracy z innych przyczyn oraz zatrudnienie dwóch osób w zakresie usług solarium; - wbrew stanowisku Skarżącego w sprawie nie zostało wskazane, że w jego działalności wielkość produkcji w każdym miesiącu była stała; - skoro Skarżący wykazał jako koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia wszystkich pracowników, organy podatkowe właściwie ustaliły ich udział w wartości usług produkcji obuwia przyjmując określone proporcje dla działalności w sferze solarium, jak i usług produkcyjnych; - organy te prawidłowo wskazały, że ograniczenie produkcji wywołane sezonowością nie stanowi "przestoju" uzasadniającego wypłatę wynagrodzenia za gotowość do pracy; - Skarżący nie przedstawił dowodów, aby część pracowników, w liczbie większej niż w sprawie ustalono, nie uczestniczyła w świadczeniu usług produkcyjnych; - przyjęta metoda wyliczeń jest zgodna z art. 23 § 5 O.p.; - wyliczenia dokonano na podstawie list płac, dokumentów dotyczących odpisów amortyzacji maszyn i urządzeń oraz sposobu rachunkowego stosowanego przez Skarżącego w odniesieniu do wykazywanych przez niego "roboczogodzin"’ - różnice wielkości podatku należnego z tytułu usług produkcyjnych wynikają wyłącznie z przyjęcia innej niż Strona liczby osób uczestniczących w świadczeniu tych usług.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 oraz art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. argumentując w ten sposób, że Sąd oceniając stan sprawy nie dopatrzył się, iż organy podatkowe cytując jego wyjaśnienia z pisma z dnia 11 marca 2011 r. wprowadziły ten Sąd w błąd twierdząc, że "wartość usług produkcyjnych nie była ustalana zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 30.04.2008 roku", gdy tymczasem z tego pisma w ogóle nie wynika, aby Skarżący składał w ten sposób wyjaśnienia; - prowadząc postępowanie od dnia 11 stycznia 2011 r. do dnia 17 czerwca 2011 r. nie zdołały zgromadzić wyczerpującego materiału dowodowego, na podstawie którego udowodniłyby swoje stanowisko (przesłuchania w charakterze świadków pracowników produkcyjnych) - naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych w zakresie ustalenia nierzetelnego stanu faktycznego; wobec czego Sąd uznał, że "organ nie przekroczył granic swobody prawem dozwolonej ustalił liczbę osób zatrudnionych uczestniczących w usługach produkcji w szerokim zakresie" dodając, "skoro strona skarżąca, co jest eksponowane w skardze, wykazała jako koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia wszystkich pracowników, organy zasadnie ustaliły udział w świadczeniu usług pracowniczych w proporcjach obejmujących zarówno działalność solarium, jak i usługi";

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku art. 122 O.p. (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej) w związku z regułami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny - przekroczenie granicy zasady swobodnej oceny - Sąd nie dopatrzył się, że organy podatkowe cytując jego wyjaśnienia w piśmie z dnia 11 marca 2011 r. dowolnie je zinterpretowały twierdząc, że wartość usług produkcyjnych była ustalana "jako iloczyn liczby zatrudnionych pracowników i ich wynagrodzenia brutto powiększonego o składki ZUS obciążające pracodawcę, miesięczny odpis amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy produkcji oraz 10% narzuty", gdzie wypowiedź jego była zbliżona, lecz użył on słów, które całkowicie zmieniają sens i sposób ustalania wynagrodzenia, a mianowicie "koszt rozliczenia produkcji to wynagrodzenie brutto zatrudnionych przy tej produkcji osób, składki ZUS ....,oraz 10% narzutu tak wyliczana jest kwota netto dzielona przez 100 = r/g mnożona przez 100 zł wg umowy plus kwota 22% VAT";

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku art. 122 O.p. (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej) w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny - przekroczenie granicy swobodnej oceny – Sąd opierając się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym nie dostrzegł, że eksponowana przez organy podatkowe umowa o stałe świadczenie usług w zakresie produkcji obuwia została zniekształcona, a w szczególności jej przedmiot oraz sposób ustalania wynagrodzenia (organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy cyklu produkcyjnego, nie wykorzystały w postępowaniu dowodów w postaci zamówień produkcyjnych, a także nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków pracowników produkcyjnych oraz przedstawiciela handlowego, tak więc Sąd orzekając stwierdził, iż wbrew stanowisku Skarżącego, istota sporu nie odnosi się do interpretacji metody wyliczenia wartości brutto za roboczogodzinę, lecz ustalenia czy podatnik wyliczając czas pracy uwzględnił wszystkich pracowników uczestniczących w produkcji;

4) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) argumentując, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na niewłaściwie, czyli wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Strony zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się niezasadna. Wpływu na taką ocenę nie mogła mieć przedstawiona przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym argumentacja dotycząca metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu odnoszącego się do przepisu, w którym uregulowano ww. instytucję, tj. art. 23 O.p. Podkreślenia wymagało zatem, że przyznane stronom w art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. uprawnienie do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, stwarza jedynie możliwość nowego uzasadnienia zgłoszonych uprzednio w skardze kasacyjnej zarzutów. Nie oznacza to jednak, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełniania podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów, czy też przez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny już określone (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 182/12).

6.2. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należało przede wszystkim, że nietrafny był zarzut naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. (por. pkt 5.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sąd administracyjny mógłby uchybić temu przepisowi, gdyby bezpodstawnie uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego, albo sporu o właściwość. W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, czego bezpośrednim dowodem jest zaskarżony wyrok tego Sądu.

Wobec powyższego podkreślenia wymagało to, że z faktu nieprzekonania Strony co do słuszności czy też zgodności z prawem wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji nie można co do zasady wyciągać wniosku o naruszeniu wskazanego powyżej przepisu statuującego kompetencję tego sądu do kontroli działalności administracji publicznej. Niekorzystny dla Strony wyrok sądu administracyjnego nie oznacza sam w sobie tego, że sąd ten nie dokonał kontroli administracji publicznej, lecz świadczy o czymś zupełnie przeciwnym, tj. o tym, że taka kontrola miała właśnie miejsce.

Godziło się zauważyć i to, że omawiany zarzut naruszenia art. 1 § 1 P.p.s.a. Skarżący zbudował w oparciu o lakoniczne stwierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Takie zaś uzasadnienie tego zarzutu potwierdza jego oczywistą bezzasadność, gdyż stoi w jednoznacznej opozycji do wypełnienia w tej sprawie wskazywanej już funkcji kontrolnej wymiaru sprawiedliwości.

6.3. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mogły stanowić także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt 5.2. ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia. Przypomnieć należało, że istotą tych zarzutów było kwestionowanie wyroku Sądu pierwszej instancji przez wskazywanie niedostrzeżonych przez ten Sąd uchybień organów podatkowych w sferze ustaleń faktycznych oraz wadliwej oceny dowodów w kontekście wpływu liczby pracowników na wartość usług produkcji obuwia.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było wystarczających podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi wyczerpującego i prawidłowego dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, a także zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów potwierdzających stanowisko Skarżącego o wadliwym, naruszającym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji w tej sprawie. Sąd ten oceniając jako zgodne z prawem działania organów podatkowych wyrokował zatem prawidłowo oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6.5. Formułując powyższą ocenę przypomnienia wymagało, że w postępowaniu przed organami podatkowymi trafnie ustalono, iż Skarżący w istocie nie stosował się do postanowień umowy ze Spółką zawartej w dniu 30 kwietnia 2008 r. w zakresie ustalania wartości prac produkcyjnych. Ze wspomnianej umowy wynika bowiem, że punktem wyjścia dla wzajemnych rozliczeń pomiędzy Skarżącym a Spółką, a tym samym ustalania wartości prac w zakresie usług produkcji obuwia, była roboczogodzina. To ona wraz ze stawką pieniężną za nią przewidzianą miała oddawać wartość usług. Tymczasem Skarżący wyliczenia wartości wskazanych prac dokonywał de facto w oderwaniu od niej. Roboczogodzina - jak wyjaśnił sam Skarżący (por. pismo z dnia 11 marca 2011 r.) - była bowiem jedynie pochodną poniesionych przez niego kosztów produkcji i zysku, stanowiąc w gruncie rzeczy mechanizm dopasowania tychże do wartości roboczogodziny wynikającej z umowy ze Spółką (dzielenie przez 100 i mnożenie przez 100).

Sposób ustalania wartości świadczonych usług produkcyjnych przez Skarżącego mógł więc budzić uzasadnione wątpliwości, jeżeli uwzględni się przykładowo kalkulację załączoną do faktury za listopad 2009 r. Otóż wynika z niej, że przepracowanych zostało 391,67 roboczogodzin, co przy 22 osobach (pracownikach) przyjętych do wyliczeń daje 17,8 roboczogodziny na jedną osobę. To zaś oznaczałoby, że jeden pracownik przy założeniu 8 godzinnego czasu pracy w miesiącu przepracował niecałe 3 dni (por. s. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

6.6. W związku z powyższym stwierdzić należało, że skoro Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w oparciu o formalną współpracę z innym podmiotem gospodarczym nie respektuje wcześniej ustalonych w tym zakresie zasad podważa w istotny sposób własną wiarygodność. Wszelkie uchybienia w tym względzie, czy wszelkie uproszczenia, które z takich czy innych względów uznaje za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jego obowiązków i uprawnień określone skutki. Skutkiem przywołanych działań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez Skarżącego oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Uchybiając zatem standardom klarownych rozliczeń swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Twierdzenie o uczestniczeniu przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny.

Zauważyć przy tym należało, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolnej albowiem organy te przyjęły do ustalenia wartości prac produkcyjnych na rzecz Spółki mechanizm faktycznie stosowany przez Skarżącego (odmienny od przyjętego w łączącej te dwa podmioty umowie). Istotą tego mechanizmu było rozliczenie "roboczogodzin" nie w oparciu o czas i pracę poszczególnych pracowników, lecz o zysk i koszty ponoszone przez Skarżącego przy usługach produkcyjnych w zakres których - zgodnie z jego twierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia 11 marca 2008 r. - wchodziły: produkcja, akwizycja, utrzymanie ruchu maszyn i sprzątanie hal produkcyjnych.

Przy takich ustaleniach, których skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, wyprowadzoną przez organy podatkowe ocenę należało dodatkowo postrzegać jako uwzględniającą doświadczenie życiowe oraz celowość i realność zjawisk gospodarczych (por. pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia). Prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe stanowiska nie przeczy argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca błędnego odczytania przez te organy wyjaśnień Skarżącego co do liczby pracowników zatrudnionych przy produkcji obuwia. W tym względzie organy podatkowe uwzględniły bowiem ogólny zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego (sprzedaż samochodów, usługi solarium, usługi produkcyjne) oraz zakres usług objętych umową ze Spółką (produkcja, akwizycja, utrzymanie ruchu maszyn, sprzątanie hal produkcyjnych). Jeżeli zatem zakres usług produkcyjnych przedstawiał się tak, jak podał to sam Skarżący, a z przedłożonych przez niego list płac wynikało, że w solarium pracowało 2 osoby, to ustalenie, że pozostali pracownicy (z wyjątkiem tych, którzy przebywali na urlopach macierzyńskich i długotrwałych zwolnieniach lekarskich) świadczyli usługi produkcyjne nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

Z tych wszystkich względów argumentację skargi kasacyjnej, w tym także tę zbudowaną wokół art. 81 Kodeksu pracy i wynikających z tego przepisu obowiązków Skarżącego jako pracodawcy, w istocie postrzegać należało jako polemikę z prawidłowo dokonanymi ustaleniami faktycznymi.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł nieprzekraczając przy tym 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącej.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej – 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).