Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 798/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy W. ("gmina", "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu "Odnawialne źródła energii w Gminie W. ", oraz uznał za prawidłowe stanowisko gminy w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla otrzymanego dofinansowania.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług z 12 maja 2017 r., uzupełnionym pismem z 7 lipca 2017 r. gmina opisała zdarzenie przyszłe podając, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i 28 grudnia 2016 r. zawarła z Województwem L. umowę o dofinansowanie projektu "Odnawialne źródła energii w Gminie W. " w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lu. ("RPOWL") na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE. W oparciu o pozyskane środki zamierza zrealizować projekt polegający na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych. Z informacji zawartych we wniosku wynikało, że dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 85% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu a wkład własny gminy wynosi nie mniej niż 15%. Wkład własny stanowią wpłaty mieszkańców. Gmina uzyskała od właścicieli nieruchomości zaliczki na poczet wkładu własnego, od których odprowadziła podatek VAT w wysokości 8%. Dofinansowanie otrzymane w ramach RPOWL przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym: zakup i montaż kolektorów słonecznych, opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocja projektu.

We wniosku podano, że faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez gminę. Zgodnie z warunkami dofinansowania, zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność (przez okres trwałości projektu) będą stanowiły własność gminy i jednocześnie będą przedmiotem użyczenia na rzecz właścicieli poszczególnych nieruchomości. Ich przekazanie na własność mieszkańców biorących udział w projekcie nastąpi po upływie 5 lat za kwotę wniesionego uprzednio wkładu własnego. W związku z przeniesieniem prawa własności kolektorów słonecznych mieszkańcy nie będą ponosić dodatkowych opłat.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że udział mieszkańców w inwestycji będzie dobrowolny a montaż zestawów solarnych będzie odbywał się na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami, którzy przystąpili do projektu. Określone w tych umowach wpłaty mieszkańców będą wchodziły w zakres wkładu własnego gminy wynoszącego 15% wydatków kwalifikowanych. Zadaniem Gminy będzie wyłonienie wykonawcy projektu, podpisanie z nim umowy, nadzór i koordynacja prac wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, dokonanie odbioru wykonanych prac i zapłata wynagrodzenia wykonawcom, jak też rozliczenie projektu z instytucją udzielającą dofinansowania na jego realizację.

Gmina wyjaśniła, że kolektory słoneczne będą wykonane na budynkach mieszkalnych spełniających kryteria objęcia ich społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Na każdy zestaw kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli gmina otrzyma jednakowe dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Również każdy mieszkaniec będzie wpłacał taką samą kwotę dofinansowania na każdy zestaw kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Większa ilość nieruchomości spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli.

Gmina nie wykluczyła, że w przypadku otrzymania interpretacji podatkowej wskazującej, że dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego podlega opodatkowaniem podatkiem VAT, sama pokryje koszty podatku VAT. Jednocześnie wyjaśniła, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU): 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, montaż kolektorów słonecznych klasyfikowane są jako usługa zarówno w zakresie czynności wykonywanych przez wykonawcę na rzecz gminy, jak również wykonywanych przez gminę na rzecz mieszkańców. Nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu mają służyć mieszkańcom gminy do przygotowywania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

We wniosku opisano zakres prac, które będą zlecone wykonawcy wyłonionemu w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych informując jednocześnie, że obecnie postępowanie jest na etapie wyboru oferty lecz umowa z wykonawcą nie została jeszcze podpisana.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1) czy dofinansowanie ze środków europejskich, które gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2016 r. z Województwem L. o dofinansowanie projektu "Odnawialne źródła energii w Gminie W. " w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? (we wniosku oznaczone jako nr 3)

2) czy w przypadku gdy dofinansowanie ze środków europejskich, które gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2016 r. z Województwem L. o dofinansowanie projektu "Odnawialne źródła energii w G. W. w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stawka podatku VAT będzie wynosiła 8% w przypadku, gdy zestawy solarne będą wykonywane na budynkach mieszkalnych? (we wniosku oznaczone jako nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie ze środków europejskich, które gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ nie stanowi ono odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Zatem kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku zaś odmiennego stanowiska organu interpretacyjnego w tym zakresie i uznaniu, że dofinansowanie ze środków europejskich, które gmina otrzyma będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem gminy stawka podatku VAT będzie wynosiła 8% co do części dofinansowania przypadającego na zestawy solarne wykonywane na budynkach mieszkalnych.

Przedstawiając własne stanowisko gmina przekonywała, że obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a budynki mieszkalne, których właściciele uczestniczą w projekcie spełniają kryteria do objęcia tym programem, dlatego do dostawy tychże instalacji należy stosować stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynoszącą 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, 12a, 12b, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Uznając stanowisko gminy za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu "Odnawialne źródła energii w Gminie W. ", organ interpretacyjny zacytował treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej "ustawą o VAT", określających przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i pojęcie dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy) oraz definicję świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując w konkluzji, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Organ interpretacyjny wskazał też na przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego treści wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy). Cytując na koniec przepis art. 29a ust. 6 ustawy, organ interpretacyjny wywiódł, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zdaniem organu kryterium rozróżnienia, czy dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają opodatkowaniu, czy też nie – stanowi cel i warunki dofinansowania.

Jeżeli dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem, natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej wyjaśniono, że do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. W przypadku zatem, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dalszej argumentacji organ wskazał, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia, co uprawnia do wniosku, że subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Wyjaśniając pojęcie "subwencja bezpośrednio związana z ceną", użyte w art. 29a ust. 1 ustawy, organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w oparciu o przytoczone tezy wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW) uznał, że dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich otrzymane w ramach RPOWL pokrywające 85% ogólnych kosztów inwestycji, w tym: zakup i montaż kolektorów słonecznych, opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocja projektu, w sposób oczywisty wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców, które są przez to mniejsze.

W konsekwencji organ stwierdził, że będzie miało ono bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a przez to będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ podkreślił również, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Istotne jest bowiem aby było to wynagrodzenie za konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że przekazane Gminie środki finansowe na realizację projektu "Odnawialne źródła energii w Gminie W. ", polegającego na montażu zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje,) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług.

Organ podkreślał, iż otrzymane przez gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnego zestawu solarnego na konkretnym budynku.

W odniesieniu do pytania o stawkę podatku VAT dla czynności montażu zestawów solarnych, organ uznał stanowisko gminy za prawidłowe i potwierdził, że w przypadku gdy będzie on wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a tej ustawy, to zgodnie z jej art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, będą one opodatkowane 8% stawką podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

- prawa procesowego, tj. art. 121 §1 w zw. z art. 14h ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania Interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru, organ interpretacyjny pominął fakt jego przeznaczenia na pokrycie całości wydatków związanych z projektem (w odpowiedniej wysokości procentowej), a więc na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych ale również na opracowanie studium wykonalności, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocję projektu i ta okoliczność, do czego organ nie odniósł się w interpretacji.

Zdaniem skarżącej otrzymana dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż nie została udzielona w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, lecz na pokrycie kosztów projektu realizowanego przez gminę, dlatego nie jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi i przez to nie wpływa na wysokość jej ceny dla mieszkańców. Zdaniem skarżącej w opisanym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie wpłaty pochodzące od mieszkańców biorących udział w projekcie.

W ramach zarzutu naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, podniesiono zignorowanie przez organ interpretacyjny dotychczasowej jednolitej linii prezentowanej przez Ministra Finansów w zakresie opodatkowania dotacji przy identycznych projektach, co w sposób oczywisty rażąco naruszyło zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników. Na poparcie tego zarzutu wskazano szereg interpretacji indywidualnych, w których pojawiła się kwestia opodatkowania dotacji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz gminy zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W przypadku skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, granice jej rozpoznania wyznacza przepis art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na wspomnianą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W efekcie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonanej z uwzględnieniem wymienionych kryteriów, przedstawione w niej stanowisko organu należało uznać za prawidłowe, wobec czego skarga nie mogła zostać uwzględniona.

W kontekście opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dofinansowanie otrzymane od Województwa L. na podstawie umowy o dofinansowanie projektu "Odnawialne źródła energii" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego winno być przez skarżącą ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania przez nią na rzecz mieszkańców gminy usług polegających na montażu instalacji solarnych na ich budynkach mieszkalnych. Strony prezentowały w tej kwestii odmienne stanowiska. Przedstawiając własne stanowisko we wniosku skarżąca utrzymywała, że dofinansowanie nie będzie stanowić podstawy opodatkowania ponieważ nie mieści się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. W skardze natomiast, uzasadniając zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT argumentowała, że otrzymana kwota nie ma charakteru cenotwórczego gdyż jej celem jest jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, organ interpretacyjny opierając się na treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przyjął z kolei, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z wykonaniem przez skarżącą usługi montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkańców gminy biorących udział w projekcie i ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług.

W ocenie sądu przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT został przez organ prawidłowo zinterpretowany i zastosowany do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zgodnie z jego treścią, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi jednocześnie odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli natomiast sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, wówczas dotacja nie podlega opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16; wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2017 r. I SA/Lu 610/17).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że istotne znaczenie dla opodatkowania ma określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego". W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 [...] (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce) nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

W realiach rozpoznawanej sprawy, uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji polegającej na wykonaniu na rzecz konkretnych podmiotów (mieszkańców gminy) usługi montażu instalacji solarnych na budynkach stanowiących ich własność. Wbrew stanowisku skarżącej, organ interpretacyjny uwzględnił fakt, iż otrzymane dofinansowanie miało być przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków związanych z projektem, tj. zarówno związanych z kosztami zakupu urządzeń jak i z opracowaniem studium wykonalności, dokumentacji technicznej, nadzorem inwestorskim, zarządzaniem projektem oraz jego promocją. Ten sposób wydatkowania środków nie oznacza jednak, jak utrzymuje skarżąca, że dofinansowanie miało służyć finansowaniu tylko ogólnych kosztów realizacji tego projektu. Tego rodzaju zapatrywanie nie znajduje logicznego uzasadnienia w kontekście jasno przedstawionych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego. Jak wskazuje sama skarżąca, dotacja pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych projektu, a tym samym taką część ceny usługi, którą skarżąca wykona na rzecz odbiorców (mieszkańców), którzy sfinansują jej wartość jedynie w 15%. Z informacji zawartych w treści uzupełnienia wniosku jasno wynika, że skarżąca nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji gdyby nie otrzymała dofinansowania. Co więcej skarżąca przyznała w tym piśmie, iż dofinansowanie to w sposób oczywisty wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców, które są mniejsze im większe jest dofinansowanie. Oznacza to, że otrzymane w ramach dofinansowania środki z przeznaczeniem na realizację projektu w pełnym jego zakresie opisanym we wniosku (zakup urządzeń, prace projektowe, wykonawstwo i promocję projektu) będą w sposób bezpośredni kształtować cenę kompleksowej usługi na rzecz poszczególnego jej odbiorcy, polegającej na montażu instalacji i zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych. Kalkulacja ceny tej usługi dla mieszkańca została bowiem dokonana z uwzględnieniem otrzymanej dotacji. Skarżąca określiła we wniosku, że wpłaty pozyskane od mieszkańców stanowić będą 15% wartości projektu, zaś pozostałą jego część stanowić będzie otrzymane dofinansowanie. Jest więc oczywiste, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem otrzymanego dofinansowania. Oznacza to, że środki pozyskane w ramach zawartej umowy z RPO finansują konkretny cel, tj. wykonanie instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych, które to instalacje po upływie okresu trwałości projektu zostaną przekazane mieszkańcom za kwotę poniesionych przez nich wydatków skalkulowanych na poziomie 15% ich wartości. Przeczy to zasadniczo prezentowanej w skardze koncepcji jakoby środki dotacyjne finansują projekt (program) Gminy, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańców. Skarżąca jasno określiła we wniosku cel uzyskanej dotacji, którym jest montaż zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych – mieszkańców gminy. W kontekście przepisu określającego podstawę opodatkowania, nie ma przy tym znaczenia, że przeniesienie ich własności nastąpi w okresie późniejszym niż otrzymana datacja, jak też otrzymane od mieszkańców wpłaty. Należy dodać, że zasadniczo nie pozbawia to oczywiście realizowanego projektu funkcji związanych z jego korzystnym oddziaływaniem na środowisko naturalne, nie mniej jednak ten aspekt nie może podważać bezpośredniego wpływu otrzymanej dotacji na cenę usługi świadczonej przez gminę na rzecz jej odbiorcy (mieszkańca). Tenże bezpośredni wpływ należy rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi i w rozpoznawanej sprawie taka zależność istnieje skoro wartość zaangażowania finansowego nabywców usługi (mieszkańców) zależała od wysokości otrzymanego dofinansowania. Opisana zależność wyczerpuje stosowny element hipotezy normy prawnej z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i stanowi jednocześnie przesłankę realizacji jej dyspozycji oznaczając tym samym objęcie otrzymanego dofinansowania podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie podziela też zapatrywania skarżącej, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1), zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2), świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać też należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości, że gmina w realizacji opisanego zadania zawierała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani przystąpieniem do projektu określając warunki ich udziału. Projekt realizowany przy udziale dofinansowania nie był zatem adresowany do wszystkich mieszkańców gminy, lecz wyłącznie do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją. Jednym z warunków udziału w programie była wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania zadania). Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez gminę dofinansowania z RPO. Dodatkowe aspekty związane z realizacją projektu, które zostały wskazane przez skarżącą, m.in. ochrona środowiska naturalnego poprzez rozpowszechnienie alternatywnych źródeł energii jakkolwiek należy do zadań własnych gminy, jednakże nie oznacza, że w ramach zadania własnego gmina nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Jak już zostało powiedziane wyżej, realizacja funkcji w dziedzinie ochrony środowiska będącej zadaniem własnym gminy dokonuje się niejako przy okazji świadczenia usługi i ma w rozpatrywanej sprawie znaczenie drugoplanowe. Tego rodzaju zadania nie stanowiły elementu odrębnej wyceny w ramach wartości projektu. Ustalona zatem wartość projektu to cena świadczonej przez skarżącą usługi na rzecz jej odbiorcy. W tej relacji Gmina pełni rolę podmiotu świadczącego usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ prawa materialnego, ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to w tym przypadku nie ma odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3426/14). Zdaniem sądu sam fakt wydania interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska skarżącej nie uzasadnia zarzutu naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych. Oceny tej nie zmienia fakt powołania się w skardze na sygnatury interpretacji prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów w okresie 2012 – 2016 r. Sąd rozpoznając sprawę ma bowiem na względzie konkretne opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i normy prawne, których hipoteza obejmuje wynikające z niego okoliczności. Na marginesie należy zauważyć, iż powołany na poparcie stanowiska skarżącej wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1120/16 uwzględniający skargę na interpretacją indywidualną nie jest adekwatny dla rozpoznawanej sprawy ponieważ został wydany na kanwie innych okoliczności faktycznych. Z jego uzasadnienia jasno wynika, że otrzymana dotacja, odmiennie niż w przypadku Gminy W. , nie miała wpływu na cenę usługi przewozu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej należało uznać za nieskuteczny.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.