Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 994/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 28f ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 (1)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 994/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2014r. (data wpływu do organu – 23 kwietnia 2014r.), "A" S.A. w L. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z obsługą ruchu lotniczego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE. Spółka jest współwłaścicielem statku powietrznego - samolotu. Samolot ten wykorzystuje

w bieżącej działalności gospodarczej (produkcja wyrobów chemicznych). Spółka nie jest przewoźnikiem lotniczym (nie posiada stosownych koncesji) i nie świadczy usług przewozów lotniczych (nie prowadzi działalności gospodarczej jako koncesjonowany przewoźnik lotniczy). W związku z wykonywaniem lotów na własne potrzeby, podatnik otrzymuje od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (z terenu Unii Europejskiej, jak również spoza Unii Europejskiej) faktury opiewające na następujące opłaty:

1) opłaty nawigacyjne (trasowe i terminalowe),

2) opłaty lotniskowe,

3) opłaty za świadczenie usług obsługi naziemnej (tzw. handling), w tym organizacja hotelu dla załogi,

4) opłaty z tytułu obsługi pasażerów, opłaty administracyjne,

5) opłaty związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów,

6) opłaty subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu),

7) transport, przewóz załogi,

8) hangarowanie, parkowanie samolotu,

9) opłata klimatyczna.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytania:

1) Czy zakup usługi udokumentowanej fakturami (opłaty opisane w pkt 1-9) Wnioskodawca powinien rozpoznać na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: ustawa o VAT, jako import usług?

2) Gdzie będzie znajdować się miejsce świadczenia usług (w rozumieniu ustawy

o VAT), z tytułu których wnioskodawca obciążany jest wymienionymi opłatami?

3) W jaki sposób podatnik ma dokonać rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanych faktur obejmujących ww. opłaty? W jaki sposób podatnik ma dokonać rozliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy otrzymuje faktury z już naliczonym podatkiem?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zakup usług związanych

z wykonywaniem lotów, od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, stanowi - na gruncie ustawy o VAT - import usług. Obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży na nabywcy usług - zgodnie z art. 28b ust. 1

ustawy o VAT - według którego miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce,

w którym podatnik (będący usługobiorcą) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28e ustawy o VAT, jeśli usługi związane z nieruchomościami są świadczone w Polsce przez podmiot niemający w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz zarejestrowany w Polsce do celów VAT, to wówczas podatek rozlicza podmiot świadczący te usługi. Katalog usług związanych

z nieruchomościami wymieniony w art. 28e ustawy o VAT, jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Aby można było mówić o konkretnej nieruchomości, dana nieruchomość musi posiadać jednak ustaloną lokalizację, np. dokładny adres.

W ocenie wnioskodawcy, usługi związane z wykonywaniem lotów, za które wystawiane są faktury dotyczące następujących opłat: nawigacyjne (trasowe

i terminalowe), lotniskowe, obsługi naziemnej (handling), obsługi pasażerów, organizacja hotelu dla załogi i innych wymienionych w opisie stanu faktycznego, nie są związane ściśle z nieruchomością. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów

i usług ciąży więc na nabywcy usług. W przypadku organizacji hotelu dla załogi,

w ocenie wnioskodawcy, dla nabywcy tej usługi jest obojętne, w jakim hotelu będzie zakwaterowana załoga - usługa ta nie jest ściśle związana z konkretnym hotelem.

W związku z tym, usługa hotelowa dla załogi nie jest usługą związaną

z nieruchomością. Podobnie opłaty lotniskowe oraz opłaty za postój samolotu na lotnisku, w ocenie wnioskodawcy, nie są związane z nieruchomością, w związku

z czym powinny być rozliczone jak pozostałe ww. opłaty. Przedmiotem tych usług są co do zasady samoloty wraz z pasażerami, a ich istotą jest obsługa statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) nie

w znaczeniu ścisłym, a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to w jaki sposób

i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane.

Ponadto w ocenie wnioskodawcy, otrzymana faktura obejmująca m.in. takie pozycje jak: opłata klimatyczna, opłata za pasażera, hotel dla załogi, przewóz załogi powinna być traktowana jako usługa kompleksowa (obsługa naziemna) i przy założeniach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku traktowana na gruncie ustawy o VAT jako import usług. Usługa - tzw. obsługa naziemna - obejmująca m.in. następujące kategorie usług: obsługę pasażerów, obsługę bagażu, obsługę płytową statków powietrznych, obsługę techniczno-administracyjną statków powietrznych, obsługę operacyjną lotu i administracyjną załóg statków powietrznych, transport naziemny pomiędzy statkiem powietrznym i dworcem lotniczym - jest usługą kompleksową. Zdaniem wnioskodawcy, zapewnienie usługi transportu załogi statku powietrznego z, oraz do hotelu, a ponadto zapewnienie tym osobom noclegu

w hotelu stanowi usługę związaną z obsługą startu, lądowania, parkowania samolotu.

Według wnioskodawcy, w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług - spółka jako odbiorca usługi wykonywanej przez podmiot zagraniczny powinna do otrzymanej od zagranicznego podmiotu faktury doliczyć podatek od towarów i usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, albowiem w stanie faktycznym opisanym we wniosku ma miejsce import usług. Miejscem świadczenia nabywanych przez wnioskodawcę usług, wykonywanych przez kontrahentów zagranicznych, jest siedziba wnioskodawcy, co oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski według zasad i stawek obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług. W tych przypadkach występuje u wnioskodawcy import usług,

w rozumieniu art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, gdy usługodawca wystawia fakturę za świadczone usługi i do kwoty wynagrodzenia dolicza podatek od towarów i usług, wnioskodawca powinien zwrócić się do kontrahenta o dokonanie korekty tak wystawionej faktury, jeśli jednak nie dokona on korekty faktury - wnioskodawca do otrzymanej faktury powinien doliczyć podatek od towarów i usług.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

– w interpretacji z dnia [...] lipca 2014r., nr [...]

uznał stanowisko wnioskodawcy za:

1) prawidłowe – w zakresie rozliczenia: usługi nawigacyjnej (trasowej

i terminalowej) usługi lotniskowej, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu, usługi szkolenia pilota oraz subskrypcji do programów,

2) nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi,

3) nieprawidłowe w zakresie uznania za usługi opłatę klimatyczną i opłatę administracyjną,

4) nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi jak i opłaty klimatycznej

i administracyjnej jako elementu usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, że kwestia opodatkowania miejsca świadczenia usług została uregulowana w art.28a ustawy o VAT, który wprowadza drugą definicję podatnika do tej ustawy. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wyjątek od powyższej zasady stanowi przepis art. 28e ustawy o VAT, stosownie do którego miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania

i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Decydujące jest kryterium położenia nieruchomości - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Zasada wyrażona w art. 28e ustawy o VAT dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie

w miejscu położenia nieruchomości.

Kolejnym wyjątkiem od zasady ogólnej jest usługa transportu pasażerów, dla której - stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy o VAT - za miejsce świadczenia usługi transportu pasażerów uznaje się miejsce, gdzie odbywa się transport,

z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa

w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o VAT przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że powołane powyżej przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji. Zatem dla nabywanych przez wnioskodawcę usług, których miejscem świadczenia będzie Polska, winien on rozpoznać import usług i rozliczyć nabycie tych usług w kraju.

Zdaniem organu, aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą

i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zatem, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z powyższych względów, wskazana przez wnioskodawcę opłata klimatyczna jako danina publiczna (podatek) o charakterze lokalnym, czyli opłata bez konkretnego, bezpośredniego świadczenia wzajemnego oraz opłaty administracyjne - pobierane za działalność urzędową organów admiracji publicznej tj. nie wiążące się ze świadczeniem zwrotnym - nie stanowią zapłaty za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia nie znajdą zastosowania dla tej czynności, a wnioskodawca nie rozpozna importu usług z tego tytułu.

Odnośnie uznania pozostałych wskazanych we wniosku usług za elementy jednego świadczenia kompleksowego organ wskazał, że określenie "świadczenie kompleksowe" wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-349/96, C-41/04), który stwierdził, że uznanie zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest, aby te pojedyncze usługi były ze sobą ściśle związane tak, aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie.

Organ podkreślił, że warunkiem uznania zasługę kompleksową jest to, żeby wszystkie czynności na nie składające się były świadczone przez jeden podmiot.

W sytuacji zatem, gdy kilka podmiotów świadczy usługi we własnym imieniu na rzecz jednego klienta, takie usługi, nawet gdyby były komplementarne wobec siebie, nie będą razem stanowiły świadczenia kompleksowego.

W ocenie organu, z listy czynności, które nabywa wnioskodawca wyodrębnia się grupa świadczeń, które wiążą się bezpośrednio z samą obsługą ruchu lotniczego. Są to: usługi nawigacyjne (trasowe i terminalowe), usługi lotniskowe, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowanie, parkowanie samolotu. Czynności te wpisują się charakter usług związanych

z obsługą lotów, są ściśle związane i obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dlatego też co do ww. czynności można uznać, że razem tworzą jedno świadczenie kompleksowe gdy będą nabywane od jednego podmiotu.

Według organu, za jedno świadczenie kompleksowe nie można uznać usług: organizacji hotelu dla załogi, związanych ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów, subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu), transportu, przewozu załogi. Organ wyjaśnił, że ww. usługi nie są bezpośrednio związane z obsługą lotów.

Z powyższych względów, organ stwierdził, że miejscem świadczenia dla:

- usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów będzie kraj nabywcy, czyli Polska. Usługa ta nie jest związana z nieruchomością, ponieważ przedmiotem tych usług są, co do zasady, samoloty wraz z pasażerami, a ich istotą jest obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) w sposób ogólny, a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to, w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane. Nieruchomość nie jest zatem przedmiotem umowy, na której wykonywana jest usługa. Usługa ta nie jest również żadną inną usługą, dla której określono szczególne zasady określania miejsca świadczenia. Dlatego też do tej usługi znajdą zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT;

- usług subskrypcji do programów i szkolenie pilota - dla których nie określono szczególnego miejsca świadczenia - jest Polska;

- usług transportu załogi - jest miejsce gdzie odbywa się ten transport zgodnie

z zasadą wyrażoną w art. 28f ust. 1 ustawy o VAT;

- usług hotelowych - jest miejsce położenia hotelu. Usługa ta została wprost wymieniona w art.28e ustawy o VAT jako jedna z usług przykładowych, które należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami, zatem nie może być opodatkowana na zasadach ogólnych. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że usługa ta nie jest związana z konkretnym hotelem, stwierdzając, że załoga korzystająca z tej usługi jest zakwaterowana w konkretnym hotelu o ściśle określonej lokalizacji oraz uzyskuje prawo do korzystania z nieruchomości, która powiązana jest z hotelem.

Zatem wnioskodawca powinien rozpoznać import tych usług, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce tj. usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów, usługi subskrypcji do programów oraz usługi szkolenia pilota. W konsekwencji usługi te winien opodatkować w kraju. Dla pozostałych usług ze względu, że dla określenia ich miejsca świadczenia nie znajduje zastosowania art. 28b ustawy

o VAT, nie rozpoznaje się importu usług, tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ustosunkowując się do pytania dotyczącego sposobu rozliczenia podatku VAT (nr 3) organ wskazał na wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT obowiązek prowadzenia ewidencji oraz wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie nakazują stosowania faktury wewnętrznej, ani innego dokumentu, jak też nie wskazują konkretnych dokumentów, które miałyby zastąpić fakturę wewnętrzną. Pod tym względem dopuszczalna jest dowolność, co oznacza, że wyliczeń można dokonać również na fakturze pierwotnej otrzymanej przy imporcie usług.

Organ wskazał, że jako podstawę opodatkowania należy przyjąć otrzymaną przez usługodawcę zapłatę (art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT) oraz dodał, że

w sytuacji, gdy do ceny świadczonych na rzecz wnioskodawcy usług zostaną wliczone opłaty o charakterze danin publicznych tj. np. opłata klimatyczna i opłata administracyjna, z tytułu których podatnikiem był usługodawca, od którego wnioskodawca nabywa usługi, to będą one wchodzić do podstawy opodatkowania, lecz nie powinny być wyodrębniane jako samodzielne usługi w prowadzonej ewidencji. Natomiast w sytuacji, gdy opłaty te nie są elementem cenotwórczym usług, a stanowią odrębną pozycję, z tytułu których płatnikiem był usługowca od którego wnioskodawca nabywa usługi, to opłaty te nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania. Ponadto gdy wnioskodawca w odniesieniu do usług opodatkowanych w Polsce otrzyma od kontrahenta fakturę VAT z naliczonym podatkiem, za podstawę opodatkowania dla importowanych usług winien przyjąć kwotę brutto.

Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 28e ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji noclegu dla załogi samolotu jest miejsce położenia nieruchomości (hotelu), w sytuacji gdy występuje całkowita dowolność w wyborze miejsca zakwaterowania na nocleg załogi samolotu, a usługa organizacji noclegu wraz z innymi usługami związanymi z wykonywaniem lotów na rzecz spółki stanowi usługę kompleksową, z uwagi na ścisłe powiązanie usługi związanej z wykonywaniem lotów (usługa główna) z usługą organizacji noclegu dla załogi, rozumianej jako usługa pomocnicza, która powinna zostać opodatkowana tak samo, jak usługa główna

b) art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji transportu dla załogi samolotu z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko jest miejsce, gdzie odbywa się transport, podczas gdy usługa organizacji transportu wraz z innymi usługami związanymi z wykonywaniem lotów na rzecz spółki stanowi usługę kompleksową,

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1, 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.) - dalej O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedostateczne uzasadnienie

w skarżonej interpretacji indywidualnej, dlaczego organ nie uznał dla wszystkich opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług przymiotu ich kompleksowości w sytuacji, gdy z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wynika, że usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak usługa główna, którą w niniejszej sprawie jest zlecenie wykonywania lotów.

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń argumentów skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ niewłaściwe zinterpretował wskazany we wniosku stan faktyczny – nie zgodził się ze skarżącą, że usługi wyszczególnione na fakturze wystawionej przez kontrahenta skarżącej stanowią jedną usługę kompleksową. Zdaniem skarżącej, wszelkie usługi, za które są wystawiane spółce faktury, w tym usługi polegające na wykonaniu opłat klimatycznej i administracyjnej oraz organizacji noclegu i transportu dla załogi tego samolotu, wiążą się nierozerwalnie z wykonywaniem lotów samolotem i powinny być zakwalifikowane jako jedna usługa kompleksowa oraz rozpoznane jako import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Według skarżącej, usługa noclegowa, usługa transportowa dla załogi oraz wykonanie opłat są usługami uzależnionymi od wykonania usługi głównej - odbycia przelotu samolotem. W przypadku, braku przelotu - usługi zależne utracą swoją rację bytu. Za występowaniem nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami przemawia to, że spółka nie może skorzystać z usługi noclegowej, czy transportowej dla załogi, bez odbycia lotu samolotem. W ocenie skarżącej, wyszczególnienie dwóch lub więcej cen za usługi nie jest decydujące same

w sobie, aby nie uznawać kilka usług za kompleksową. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu, ścisłemu związkowi, ani przynależności do jednolitej transakcji. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 oraz opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott, do sprawy C-41/04.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odnośnie uznania, że miejscem świadczenia usługi organizacji hotelu dla załogi jest miejsce położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Według skarżącej, zlecenie wyszukania odpowiedniego noclegu dla załogi samolotu nie wiąże się ściśle

z konkretną nieruchomością, gdyż obojętne jest jaki hotel zleceniobiorca wybierze dla załogi i w zasadzie niezależnym od spółki, tj. brak jest konkretnego hotelu, który byłby wpisany w istotę usługi wykonywania lotów, stanowiącą usługę główną - nocleg załogi może być wykonany w jakimkolwiek hotelu. Ponadto według skarżącej, usługa organizacji noclegu dla załogi - jako poboczna, zależna i pomocnicza – powinna być oceniana jako usługa kompleksowa wraz z usługą główną - wykonywania przelotów samolotem.

Skarżąca nie zgodziła się również z uznaniem organu, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji transportu dla załogi samolotu

z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko jest miejsce, gdzie odbywa się transport. Podniosła, że transport załogi jest w całości podporządkowany wykonanemu przelotowi samolotem. Usługę transportową dla załogi należy potraktować jako poboczną dla usługi głównej - wykonania lotów zagranicznych, a zatem jako usługę kompleksową, ponieważ jeśli nie dojdzie do wykonania lotu samolotem, to wówczas usługa transportowa nie będzie mieć żadnego znaczenia.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ nie uzasadnił dlaczego odmówił racji bytu podziału wskazanych w sprawie usług na pomocnicze (hotelowe, transportowe, opłaty klimatyczne i administracyjne) oraz usługę główną (wykonanie lotu).

Zarzuciła również, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie zawiera żadnego uzasadnienia stanowiska organu, co nie sprzyja zasadzie pogłębiania zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonej interpretacji oraz dodał, że w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku nie wskazano, aby wnioskodawca nabywał zlecenie wykonania lotu, jak to podniesiono w skardze. Z wniosku wynikało, że spółka jest właścicielem samolotu, którym wykonywała loty na własne potrzeby.

Ponadto odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia stanowiska

w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził, że sposób wypowiedzi organu - mimo swej lakonicznej formy - jest dopuszczalny, gdyż w świetle obowiązujących przepisów organ może nie udzielić żadnej odpowiedzi

na powyższe wezwanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane

w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Pierwsza ze spornych kwestii dotyczyła kwalifikacji usług, nabywanych przez skarżącą, w związku z wykorzystaniem samolotu do działalności gospodarczej, od podmiotu nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Organ stanął na stanowisku, że spośród wymienionych we wniosku czynności, za usługi składające się na kompleksowe świadczenie w zakresie obsługi lotów należy uznać jedynie usługi nawigacyjne (trasowe i terminalowe), usługi lotniskowe, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowanie oraz parkowanie samolotu i tylko dla tych czynności skarżąca powinna rozpoznać import usług. Pozostałe usługi tj. organizacja hotelu dla załogi, związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów, subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu) oraz transportu (przewozu) załogi, stanowią samodzielne czynności. Natomiast opłaty klimatyczne i administracyjne stanowią daninę publiczną i nie są usługami.

Zdaniem skarżącej, wszystkie wymienione we wniosku usługi powinny być potraktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu jako import usług. Za taką kwalifikacją czynności przemawia, według skarżącej, ich wzajemne i ścisłe powiązanie, powodujące, że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi.

Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyrokach z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04, z dnia z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 oraz z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak

w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z art. 2 (1) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona postawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1), wynika, że co do zasady, każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach, gdy pojedyncze czynności są ze sobą ściśle związane i od siebie zależne, w taki sposób, że obiektywnie tworzą jedną całość gospodarczą, mogą być uznane za jedno, kompleksowe świadczenie.

Sąd podziela stanowisko organu, że czynności polegające na organizacji hotelu dla załogi, subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu), czynności związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów, oraz transportu (przewozu) załogi stanowią samodzielne czynności, niezwiązane bezpośrednio z samą obsługą lotów.

Jak słusznie wskazuje organ, zorganizowanie transportu i noclegu dla załogi są usługami z zakresu przewozu osób oraz hotelowymi, a ponadto są wykonywane przed lub po obsłudze lotów i poza portem lotniczym. Z kolei subskrypcja do programów wiąże się z nabyciem autorskich praw majątkowych, a szkolenie pilota jest usługą polegającą na kształceniu zawodowym.

Z powyższych względów, czynności te nie mogą być uznane – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - tak jak chciałaby tego skarżąca, za jedno świadczenie kompleksowe.

Pozostałe wskazane we wniosku czynności (usługi nawigacyjne, lotniskowe, obsługi naziemnej, obsługi pasażerów, hangarowanie, parkowanie samolotu) -

z uwagi na ich bezpośredni związek z obsługą ruchu lotniczego - prawidłowo zostały przez organ uznane za jedno świadczenie kompleksowe. Sąd podziela stanowisko organu, że oprócz warunku ścisłego powiązania i jednorodności, konieczne jest także, żeby wszystkie czynności były świadczone przez jeden podmiot. Zatem warunkiem uznania ww. czynności za jedno świadczenie kompleksowe będzie wykonanie ich przez jeden podmiot. Z przedstawionego zaś we wniosku stanu faktycznego, wynika, że spółka wykonuje loty na własne potrzeby, a pozostałe usługi świadczą na jej rzecz inne podmioty.

Druga ze spornych kwestii dotyczyła określenia miejsca świadczenia usług

w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo określił jako miejsce świadczenia dla usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów - kraj nabywcy (Polska) – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - stwierdzając, że usługi te nie są związane

z nieruchomością, bowiem przedmiotem tych usług są samoloty oraz pasażerowie,

a sama nieruchomość nie stanowi przedmiotu umowy, w oparciu o którą usługi są wykonywane. Zasadnie stwierdzono również, że Polska będzie miejscem świadczenia usług - subskrypcji do programów i szkolenia pilota – wobec braku określenia szczególnego miejsca świadczenia. W konsekwencji, usługi te powinny zostać uznane za import towarów i opodatkowane w kraju nabywcy tj. w Polsce.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo określił również miejsce świadczenia usługi transportu załogi – stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy o VAT – jako miejsce gdzie odbywa się ten transport oraz miejsce usług hotelowych – zgodnie z w art. 28e – jako miejsce gdzie znajduje się hotel. Powołane przepisy mają charakter regulacji szczególnych i odnoszą się wprost do przedmiotowych usług. Wbrew zarzutom skarżącej, usługi hotelowe są związane z konkretnymi nieruchomościami (hotelami). W konsekwencji, organ prawidłowo uznał, że usługi te jako niepodlegające art. 28b ustawy o VAT, nie mogą być traktowane jako import towarów i nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Odnośnie wskazanych we wniosku, opłat administracyjnych i opłaty klimatycznej, należy podzielić stanowisko organu, że nie podlegają one przepisom ustawy o VAT, dotyczącym określenia miejsca świadczenia. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, opłaty administracyjne i inne płatności o charakterze danin publicznych (w tym opłata klimatyczna) nie stanowią zapłaty za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą nie istnieje stosunek prawny, brak jest też elementu odpłatności za wykonanie czynności – zatem czynności te nie mogą zostać uznane za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości również odpowiedź organu na pytanie dotyczące sposobu rozliczenia usług, gdyż znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o VAT. Stosownie bowiem do art. 29a ust. 1, 6 i 7 tej ustawy, podstawą opodatkowania usług stanowiących import usług jest kwota, jaką skarżąca powinna zapłacić usługodawcy, w tym również wliczone w cenę brutto podatki. W sytuacji zatem, gdy skarżąca otrzyma od kontrahenta fakturę VAT z naliczonym podatkiem – za podstawę opodatkowania powinna przyjąć kwotę brutto.

W świetle zarzutów skargi należy nadmienić, że podany we wniosku stan faktyczny jest - dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego - wiążący, co oznacza, że organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik we wniosku. Z tych względów, podnoszona

w skardze okoliczność, że skarżąca zleca wykonanie czynności (lotów), podczas gdy z wniosku o udzielenie interpretacji taka okoliczność nie wynika – nie mogła być przez Sąd uwzględniona.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. przez nieodniesienie się merytorycznie do stanowiska skarżącej przytoczonego

w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Należy wskazać, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego brak jest wymogu zawarcia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uzasadnienia zajętego w nim przez organ stanowiska. Podkreślić należy, że art. 210 § 1 O. p. nie znajduje w tym wypadku zastosowania, albowiem zarówno wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., jak i odpowiedź organu na to wezwanie, zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a. – nie stanowią instytucji postępowania podatkowego. Z treści art. 53 § 2 P.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi, co oznacza, że organ może, ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (por. postanowienie NSA z dnia 1 lutego 2010 r., II FSK 1443/09, https:/cbois.nsa.gov.pl/).

Natomiast wymienione w skardze przepisy art.122 i 124 O.p. nie mogły zostać przez organ naruszone, gdyż nie stosuje się ich przy wydawaniu interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie mają jedynie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Wobec uznania, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak

w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.