Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1437/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29 ust. 1 ,  art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 150/13 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 150/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 12 października 2012r. nr [...] wydaną na rzecz C. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka, przedstawiając stan faktyczny, wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie najmu lokali. W przypadku lokali mieszkalnych spółka zawiera umowy najmu, w których najemcy są zobowiązani odrębnie do płatności z tytułu czynszu najmu oraz z tytułu zużycia tzw. mediów (prąd, gaz, woda, śmieci). Umowy najmu każdorazowo, w treści odrębnych paragrafów określają wysokość czynszu najmu oraz szczegółowy sposób rozliczenia mediów przez najemcę. Zarówno sposób płatności czynszu najmu jak i płatności za zużycie mediów są określone i zaakceptowane przez strony w treści umowy. Umowy o dostawę poszczególnych mediów (prąd, gaz, woda, śmieci) są zawierane pomiędzy wynajmującym a konkretnymi dostawcami mediów. Najemcy nie podpisują z dostawcami mediów żadnych odrębnych umów.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), świadczenie przez podatnika usług najmu należy uznać łącznie z zapewnieniem korzystania przez najemcę z mediów jako jedną usługę i opodatkować stawką VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w takiej sytuacji jest usługa najmu?

Zdaniem spółki, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. właściwą usługą najmu oraz umożliwieniem najemcy korzystania z mediów. Wynika to z treści umowy najmu, w której ustalono dwa odrębne sposoby płatności za dane usługi.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 5, art. 7, art. 8 , art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93; dalej: k.c.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i stwierdzono, że jeżeli z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (dostawa prądu, gazu, wody, wywóz śmieci), oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty dostarczanych mediów, tj. dostawa prądu, gazu, wody, wywóz śmieci. Wydatki te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa najmu nieruchomości jest bowiem usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa prądu, gazu, wody, wywóz śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostawy prądu, gazu, wody, wywozu śmieci na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, gdyż są one opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji, spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie przewidzianej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.; dalej: O.p.) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie w procesie interpretacji przepisów podatkowych reguły res iudicata pro veritate habetur; naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w opisanej sytuacji opłaty z tytułu mediów stanowią jeden z elementów umowy najmu.

Zdaniem spółki w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono, że w przedmiotowej umowie najmu rozdzielono usługę najmu od pozostałych dostaw. W takiej zaś sytuacji opłaty za media nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu.

2.2. W odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i stwierdził, że w odróżnieniu od czynszu najmu, który w umowie przyjmuje stałą wartość, koszty dodatkowych świadczeń w poszczególnych okresach rozliczeniowych przyjmują różne wartości, zależnie od rzeczywistego wykorzystania danego najemcy i innych z natury zmiennych okoliczności. Stąd zapewne wygodnym rozwiązaniem dla wynajmującego jest przenoszenie tych kosztów na najemców w drodze odrębnych refaktur wystawianych na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców usług i towarów.

3.3. Przytaczając treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, art. 28 i art. 73 dyrektywy 112, orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, Sąd pierwszej instancji zauważył, że na gruncie regulacji VAT mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi. Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej.

3.4. Ponadto podobnie jak refakturowanie, także przywoływane przez organ na gruncie sprawy pojęcie usług kompleksowych stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawnopodatkowej, a nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących VAT. Przytaczając treść niektórych orzeczeń TSUE, stwierdzono, że pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie TSUE, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 dyrektywy 112.

3.5. Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 670 § 1 k.c. zauważył, że ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "opłaty za media" stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji-nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe co powoduje, że odrębnie wystawiane będą faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

3.6. Sąd pierwszej uznał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "opłaty za media" stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji-nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o VAT.

Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe co powoduje, że odrębnie wystawiane będą faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

3.7. W konsekwencji stwierdzono, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 ppsa, tj. naruszenie prawa materialnego – art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Problemem prawnym z jakim przyszło się zmierzyć Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w przedmiotowej sprawie jest kwestia jaką stawkę VAT spółka powinna zastosować w odniesieniu do czynszu pobieranego z tytułu korzystania z lokalu oraz z tytułu dodatkowych świadczeń (opłaty za tzw. media - prąd, gaz, woda, śmieci) refakturowanych na najemcę w ramach świadczonej przez nią usługi najmu. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługa najmu stanowi usługą złożoną, tym samym do podstawy opodatkowania należy zaliczyć nie tylko czynsz lecz również wszelkie dodatkowe świadczenia związane z usługą najmu i zastosować jednolitą stawkę VAT właściwą dla usługi zasadniczej. Odmiennego zdania jest spółka, która zgodnie z zawartą umową najmu potraktowała jako odrębne świadczenia opłatę czynszową stosując podstawową stawkę VAT oraz opłaty za tzw. media, stosując stawkę VAT obniżoną. Stanowisko spółki podzielił w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji.

5.4. W skardze kasacyjnej jej autor podnosi jedynie naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Należy tym samym zauważyć, że stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zaś z treści art. 30 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

5.5. Kluczowym dla wykładni ww. przepisów w kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnych jest wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229 w którym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Podkreślił też, że rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zaś zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

5.6. Analiza uzasadnienia wyroku Trybunał pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Pierwsza sytuacja zachodzi wówczas, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Wskazano przykładowo na usługi takie jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, usługi te należy uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 40). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyroki TSUE w sprawie: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26; w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 41).

Druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (wyrok TSUE w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

5.7. Reasumując powyższe, Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 944/15, publ. CBOSA zgodnie z którym art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

5.8. Niewątpliwym jest, że z uwagi na fakt, że wyrok TSUE został wydany w dniu 16 kwietnia 2015r. Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić tez w nim zawartych albowiem zaskarżony wyrok został wydany w dniu 29 kwietnia 2013r. Niemniej jednak poczynione w nim rozważania należy uznać zasadniczo za prawidłowe. Zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy przedstawione przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej słusznie dowiedziono, że świadczenia dodatkowe związane z usługą najmu, tj. zużycie wody, prądu, gazu i odprowadzanie ścieków należy uznać za odrębne świadczenia od usługi najmu skoro najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

5.9. Co się zaś tyczy usług wywozu nieczystości to warto jest zauważyć, że czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. O ile nie było wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. a dotyczącym przedmiotowej sprawy właściciel miał możliwość dokonania wyboru odbiorcy na podstawie art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) pod warunkiem, że z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór odbiorcy nieczystości. Odmienna sytuacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2012r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2012r. doszło do zmiany stanu prawnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawą tą znowelizowano ustawę o czystości i wprowadzono szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym na podstawie art. 1 pkt 11 ustawy nowelizującej rozdziale 3a zatytułowanym "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Z przepisów ww. rozdziału wynika, że ustawa o czystości obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego; art. 6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza; art.6d ust. 1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h ustawy o czystości właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców. Zatem w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2012r. przepisów ustawy o czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

5.10. Z tych też względów należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są bezssadne albowiem wypowiedziany przez Sąd pierwszej instancji pogląd w odniesieniu do dodatkowych świadczeń takich jak: dostawa wody, prądu, gazu czy odprowadzanie ścieków jest prawidłowy. Fakt zaś odmienności poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do wywozu nieczystości nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.