Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 906/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Grzegorz Borkowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/05 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz W. P. kwotę 2405 (dwa tysiące czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r. o sygn. I SA/Wa 1324/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. P. (Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (cyt. dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok, podano że pismem z dnia [...] Podatnik – działając w oparciu o art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (cyt. dalej: O.p.) i art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (cyt. dalej: u.p.d.o.f.) - wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.f. za okres [...] w wysokości 32.664,44 zł, nienależnie pobranym przez płatnika Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie (cyt. dalej: CWMP w Warszawie) od należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.

W ocenie Podatnika, ze względu na zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, płatnik podatku nienależnie pobrał p.d.o.f. Podatnik wskazał, że w okresie od 1 lipca 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. należność zagraniczna była wypłacana przez płatnika CWMP w Warszawie przy ul. Królewskiej 1, na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy - Dz. U. Nr 76, poz. 693 ze zm. (cyt.: ustawa o uposażeniu żołnierzy) oraz na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - Dz. U. Nr 115, poz. 1198 (rozporządzenie RM z 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia...). Otrzymywana przez niego należność zagraniczna korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

3. Naczelnik PUS w K. decyzją z dnia [...] o nr [...], działając na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 207 O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 32.664,44 zł z tytułu p.d.o.f. pobieranego od wypłaconej przez płatnika CWMP w Warszawie należności zagranicznej.

4. Odwołując się od powyższej decyzji, Podatnik podniósł argumenty wskazane uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] o [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ O.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy Warszawa - Śródmieście jako organowi właściwemu w sprawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przywołując przepis § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2069 ze zm.), stwierdził że ze względu na to, iż siedziba płatnika - CWMP - znajduje się w Warszawie przy ul. Królewskiej 1, właściwym organem podatkowym do rozpatrzenia sprawy był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście.

6. Naczelnik PUS Warszawa - Śródmieście decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty podatku.

Organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa na stanowisku starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli nie jest członkiem służby zagranicznej, a tenże Sztab nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą. Organ ten wskazał ponadto, że niezależnie od spełniania przez Podatnika innych przesłanek zwolnienia otrzymana przez niego, należność zagraniczna winna być traktowana - mimo różnic w nazewnictwie - tak samo jak dodatek zagraniczny w służbie zagranicznej. Wynika to z analogicznego sposobu jej naliczania oraz z ubruttowienia od początku 2004 r., z uwagi na zmianę przepisów u.p.d.o.f. (analogicznie tak jak dodatek zagraniczny). Organ pierwszej instancji podniósł także, że ustawodawca potwierdził to stanowisko, dokonując na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 263, poz. 2619 ze zm. (cyt. dalej: ustawa z 18.11.2004 r. o zmianie u.p.d.o.f.) zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r.), w której zrównał należność zagraniczną z dodatkiem zagranicznym.

7. Pismem z dnia [...] Podatnik złożył odwołanie, w którym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w złożonych uprzednio pismach procesowych. Podkreślił również różnice między należnością zagraniczną a dodatkiem zagranicznym. Ponadto zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Podkreślił, że jego pracodawcą jest MON, jednakże jest "opłacany" na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - Dz. U. Nr 140, poz. 1479 (cyt. dalej: rozporządzenie RM z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby...) przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe w Brukseli (cyt. dalej: PPW w Brukseli), które jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę za granicą.

8. Decyzją z dnia [...] o nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, organ odwoławczy powołał się na zasadę powszechności opodatkowania wymienioną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP) i obowiązek ścisłej interpretacji odstępstw od tej reguły, stwierdzając że Podatnik nie spełniał warunków określonych art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. - nie był bowiem pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, zaś wypłata należności zagranicznej dokonywana była z budżetu CWMP w Warszawie przez PPW w Brukseli. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że został zatrudniony przez PPW w Brukseli. W ocenie organu odwoławczego, pracodawcą podatnika nie jest PPW w Brukseli, lecz MON.

9. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Warszawie, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, zarzucając organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów prawa, m.in. art. 8 ust. 2, art. 77, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 i 3, art. 210 1 pkt 6 O.p.

Uzupełniając skargę pismem z dnia 3 lutego 2006 r., Podatnik podniósł zarzuty zawarte w uprzednich pismach procesowych, na rozprawie zaś złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że na podstawie rozkazu Polskiego Przedstawiciela Wojskowego Przy Komitetach Wojskowych NATO i UE nr [...] z dnia [...] pozostaje w stosunku służbowym z tymże Przedstawicielem.

10. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

11. Oddalając skargę, WSA w Warszawie stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana w 2004 r. żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w PPW w Brukseli była wolna od podatku.

Zdaniem WSA, organy podatkowe - powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) - prawidłowo wyjaśniły podatnikowi, że nie należy on do żadnej kategorii podmiotów, o których mowa w tym przepisie; nie jest bowiem ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM z 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia... ustawodawca wyraźnie rozróżnił kategorie jednostek, w których wyznaczeni żołnierze pełnią służbę, wskazując, że jednostkami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej są jednostki podległe ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, zwane dalej "placówkami zagranicznymi". Podział ten znajduje również potwierdzenie w tytule Rozdziału 2 w.w. rozporządzenia "Należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych". Powyższe oznacza, że określenie pojęcia placówki zagranicznej zostało przyporządkowane wyłącznie jednostkom wymienionym w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c/ tego rozporządzenia, tj. jednostkom podległym ministrowi spraw zagranicznych mającym siedzibę za granicą Polski.

Podkreślono, że w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa - Dz. U. Nr 162. poz. 1698 ze zm. (cyt. dalej: rozporządzenie MON z 16.06.2004 r. w sprawie należności), wydanym na podstawie art. 102 ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. (cyt. dalej: ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych), ustawodawca wprowadził tożsame z przyjętym w rozporządzeniu RM z 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia... rozróżnienie jednostek organizacyjnych (por. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MON z 16.06.2004 r. w sprawie należności...). Sąd nie podzielił rozumowania skarżącego, że jako pracownik polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej podlegał w 2004 r. zwolnieniu przedmiotowemu wymienionemu w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Stwierdził przy tym, że - jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe - skarżący w 2004 r. otrzymywał należność zagraniczną jako starszy specjalista w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO w Brukseli. Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następowało w 2004 r. w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, przy międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych na podstawie wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia RM z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa - Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1197 (cyt. dalej: rozporządzenia RM z 05.12.2000 r. w sprawie pełnienia służby...) oraz rozporządzenia RM z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby... Przepisy tego ostatniego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r., zaś z jego uregulowań wynika, że w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz podlega Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (od 1 lipca 2004 r.), zaś poprzednio podlegał Ministrowi Obrony Narodowej. Podczas wykonywania zadań służbowych żołnierz podlega również polskiemu przedstawicielstwu wojskowemu w przypadku pełnienia służby na stanowisku w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy organizacji międzynarodowej lub przy międzynarodowej strukturze wojskowej (por. § 5 rozporządzenia RM z 05.12.2000 r. w sprawie pełnienia służby... oraz § 8 rozporządzenia RM z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby...). Żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów rozporządzenia MON z 16.06.2004 r. w sprawie należności... Zgodnie z § 24 tegoż rozporządzenia weszło ono w życie z dniem ogłoszenia (czyli z dniem 19 lipca 2004 r.) z mocą od dnia 1 lipca 2004 r., z tym że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy niniejszego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. Zatem do skarżącego miały zastosowanie - obecnie już nieobowiązujące przepisy rozporządzenia RM z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia ...

W ocenie Sądu, zasadna jest ocena organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata należności zagranicznej dokonywana była z budżetu CWMP w Warszawie. Na uwagę zasługuje to, że skarżący w żadnym piśmie procesowym nie zanegował faktu, że płatnikiem podatku oraz dysponentem przedmiotowej należności zagranicznej była CWMP w Warszawie. CWMP w Warszawie nie jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Sam zaś fakt podlegania rozkazom Szefa Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitecie Wojskowym NATO, czy też przyjęcie żołnierza na zaopatrzenie finansowe i logistyczne nie oznacza, że PPW w Brukseli było dysponentem należności zagranicznej. Ponadto, jak wynika z zebranych materiałów dowodowych w sprawie, otrzymywana przez podatnika należność zagraniczna została z dniem 1 stycznia 2004 r. ubruttowiona o kwotę należnego podatku. Stwierdzić zatem należy, że należność zagraniczna wypłacana w 2004 r. żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy organizacji międzynarodowej oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych stanowiła przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należność ta nie była również wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżący - powołując się na przepis § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych - Dz. U. Nr 122, poz. 1333 (rozporządzenie MF z 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej...) – stwierdził, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe i Zespoły Łącznikowe posiadają status jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem WSA, należy jednak zauważyć, że zgodnie z brzmieniem § 19 ust. 1 w.w. rozporządzenia - Planowane dochody i wydatki jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych, zwanych dalej "placówkami", są wyszczególnione w układzie wykonawczym dysponenta części budżetowej, któremu podlegają placówki, zwanego dalej "dysponentem głównym". Analiza powołanego przepisu, w ocenie Sądu, nie prowadzi do wniosku, że przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe mają status jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zbędne były rozważania na temat pojęć "należność zagraniczna", "dodatek zagraniczny" na użytek niniejszej sprawy. Skoro podatnik nie był ani członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani też pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP, to w stosunku do niego nie miały również zastosowania wyjątki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie przepisy postępowania nie zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 122 O.p.

12. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł W. P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego niezastosowanie; (b) § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM z 05.12.2000 r. w sprawie pełnienia służby... (obowiązującego do 30.06.2004 r.) oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia RM z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby... (obowiązującego od 01.07.2004 r.), poprzez jego niezastosowanie; (c) art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28.08.1952 r. - Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746 (cyt. dalej: Protokół), poprzez jego niezastosowanie; (d) decyzji nr 45/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 21.02.2003 r. (Dz. Urz. MON 2003 r. Nr 4, poz. 37 ze zm.) oraz decyzji nr 39/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lutego 2005 r. (Dz. Urz. MON z 2005 r. Nr 4, poz. 23 ze zm.) w sprawie określenia funkcji starszych oficerów narodowych dla żołnierzy pełniących służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych, poprzez ich niezastosowanie; (e) § 19 ust. 1 rozporządzenia MF z 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej..., obowiązującego w 2004 r., przez błędną jego wykładnię i w efekcie uznanie, że PPW w Brukseli nie posiada statusu jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 P.p.s.a i art. 231 i art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296; w skrócie: K.p.c.) w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., poprzez niewszechstronne rozważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zebranie go w sposób wyczerpujący, a także popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych dotyczących podmiotu zatrudniającego skarżącego i jego statusu.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie (ewentualnie – w przypadku uznania przez NSA bezzasadności zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia przepisów postępowania – o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia MF z 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej..., stwierdzono, że Sąd doszedł do błędnego wniosku, że na podstawie § 19 ust. 1 w.w. rozporządzenia przedstawicielstwa wojskowe nie mają statusu jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami RP. Zwrócono uwagę, że zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni, w myśl zasady clara non sunt interpretanda przepisy jednoznaczne i nie budzące wątpliwości pod względem językowym nie powinny być poddawane dalszej wykładni, a zatem zarówno systemowej, jak i celowościowej. Wykładnia § 19 w.w. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było włączenie przedstawicielstw wojskowych do zakresu przedmiotowego jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Polski. Podkreślono, że PPW w Brukseli zostały uznane za jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami kraju przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzekające w sprawach o tożsamym stanie faktycznym prawnym, jak sprawa niniejsza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Bd 526705; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 2458/05). Wskutek dokonania w.w. niewłaściwej wykładni treści § 19 rozporządzenia MF z 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej..., Sąd nie zastosował w niniejszej sprawie i to błędnie — art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 231 i art. 233 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. oraz przepisów prawa materialnego określonych w pkt 1 b-d zarzutów kasacyjnych.

Podkreślono, że z faktu otrzymywania przez skarżącego należności zagranicznej z budżetu CWMP w Warszawie nie wynika, że skarżący pozostaje w stosunku służbowym właśnie z tym podmiotem. Wypłata należności zagranicznej dokonywana była co prawda z budżetu CWMP w Warszawie, jednakże przez PPW w Brukseli. O podmiotach danego stosunku prawnego nie decyduje faktyczna czynność wypłaty należności na podstawie tego stosunku, lecz czynność prawna kreująca ten stosunek prawny.

Z treści rozkazu PPW przy Komitetach Wojskowych NATO i UE nr [...] z dnia 1 lipca 2003 r. wynika, że został on wydany na podstawie decyzji MON nr [...] z dnia [...], wyznaczającej skarżącego na stanowisko starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym. Zgodnie natomiast z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM z 05.12.2000 r. w sprawie pełnienia służby... oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia RM z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby..., podczas wykonywania zadań służbowych żołnierz podlega przełożonym określonym przez organizację międzynarodową lub międzynarodową strukturę wojskową — w przypadku pełnienia służby na stanowisku służbowym bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, a w sprawach narodowych - starszemu oficerowi narodowemu. Według art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu, każda jego strona może zawrzeć porozumienie z Dowództwem Sojuszniczym, na mocy którego strona taka będzie zatrudniać i wyznaczać wszystkich swoich obywateli do Dowództwa Sojuszniczego, jako jego personel oraz będzie płacić wynagrodzenia i dodatki tym osobom ze swoich własnych środków. A zatem Polska jako strona porozumienia wyznacza i zatrudnia swoich obywateli do Dowództwa Sojuszniczego oraz płaci wynagrodzenia i dodatki ze swoich własnych środków. W zakresie związanym z zatrudnieniem skarżący podlega starszemu oficerowi narodowemu. Zgodnie zaś z treścią decyzji Nr 45 oraz decyzji Nr 39, funkcję starszego oficera narodowego w PPW w Brukseli pełni, zgodnie z nadanym zakresem działania, Polski Przedstawiciel Wojskowy przy KW NATO i UE. Jak wynika zatem z powyższego, skoro starszym oficerem narodowym jest Polski Przedstawiciel Wojskowy w Brukseli, a skarżący podlega mu m.in. w kwestii "zatrudnienia", to Podatnik pozostaje w stosunku służbowym z w.w. przedstawicielstwami.

Zdaniem Podatnika, należy mieć przy tym na względzie treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za pracownika uważa się osobę pozostającą m.in. w stosunku służbowym. Podatnik w toku postępowania konsekwentnie twierdził, że podmiotem pozostającym z nim w stosunku służbowym jest PPW w Brukseli. Jeżeli mimo to Sąd miał co do tego wątpliwości, winien był dokonać w tej mierze dalszych ustaleń faktycznych. Poprzez niezastosowanie w.w. przepisów prawa materialnego Sąd ten doszedł do mylnego wniosku, że Podatnik nie jest osobą pozostającą w stosunku służbowym i wobec tego nie jest objęty art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Podatnik nie miał obowiązku udowadniać faktu zatrudnienia w takim czy innym podmiocie, albowiem do Sądu należało ustalenie, kto w niniejszej sprawie jest podmiotem pozostającym ze skarżącym w stosunku służbowym, na podstawie bezspornej okoliczności wyznaczenia go na konkretne stanowisko w PPW Brukseli, na mocy konkretnego rozkazu. Stosunek służbowy, odmiennie od cywilnoprawnego stosunku, np. pracy, jest stosunkiem sformalizowanym. Sąd mógł zwrócić się do MON, PPW w Brukseli lub CWMP w Warszawie celem dokonania dalszych ustaleń. Zaskarżone rozstrzygnięcie nastąpiło zaś wbrew zasadzie prawdy obiektywnej i dominującej w sądownictwie administracyjnym zasadzie oficjalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 w.w. ustawy). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a.

14. Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 P.p.s.a i art. 231 i art. 233 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zebranie go w sposób wyczerpujący, a także popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych dotyczących podmiotu zatrudniającego skarżącego i jego statusu.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji nie przeprowadzał postępowania dowodowego, nie rozpatrując również wniosków dowodowych. Z tych względów nie mógł naruszyć art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 231 oraz art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a.

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: (1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, (2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 106 § 5 P.p.s.a. stanowi jedynie, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 i 2 K.p.c., sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała więc zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi zaś podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie powołano właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do podważenia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

15. Należy natomiast uznać za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 19 ust. 1 rozporządzenia MF z 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej..., obowiązującego w 2004 r., przez błędną jego wykładnię i w efekcie uznanie, że PPW w Brukseli nie posiada statusu jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP. Wykładnia tego przepisu, dokonana przez Sąd I instancji sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że "Analiza powołanego przepisu, w ocenie Sądu, nie prowadzi do wniosku, że przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe mają status jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że wykładnia § 19 ust. 1 rozporządzenia MF z 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej... prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było włączenie przedstawicielstw wojskowych do zakresu przedmiotowego jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Polski. Jednoznaczna i wyraźna wola ustawodawcy wynika z użycia w przedmiotowym przepisie sformułowania "w tym", którego sens sprowadza się do uznania wyrażeń użytych za tym sformułowaniem za pewną część wyrażeń użytych przed nim. Innymi słowy, oznaczenia umieszczone za frazą "w tym" mieszczą się w zakresie przedmiotowym oznaczeń umieszczonych przed tą frazą. Okoliczność, że § 19 w.w. rozporządzenia posługuje się w odniesieniu m.in. do przedstawicielstw wojskowych wspólnym określeniem "placówki", nie upoważnia przy tym do przyjęcia stanowiska, że określenie to obejmuje tylko tzw. placówki zagraniczne, o jakich mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM z 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia..., tj. jednostki organizacyjne podległe ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Polski). Oba w.w. akty prawne tworzą bowiem odrębne definicje legalne pojęcia "placówki", ich treść nie wskazuje zaś na to aby którakolwiek z użytych definicji obejmowała swoim zakresem przedmiotowym tę drugą.

Wskutek dokonania błędnej wykładni § 19 ust. 1 rozporządzenia MF z 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej..., Sąd Pierwszej Instancji uznał za zbędne rozważania odnośnie rozróżnienia terminów "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny", stwierdzając że skoro podatnik nie był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP, to w stosunku do niego nie miały również zastosowania wyjątki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku, Sąd Pierwszej Instancji nie będzie mógł jednak uchylić się od tej czynności interpretacyjnej. Weźmie przy tym pod uwagę, że wprawdzie kwestia ta jest przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 2458/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. I SA/Wr 1387/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r., sygn. III SA/Wa 1561/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Bd 526/05), jednakże odnośnie niej wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. II FSK 779/06 (niepublik.).

16. Odnosząc się do wniosku dotyczącego zakresu uchylenia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wniosek ewentualny zawarty w skardze kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony nie tylko z tego względu, że sąd kasacyjny nie mógł ocenić zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania z uwagi na nieskuteczne zgłoszenie takiego zarzutu, ale także z uwagi na treść art. 188 P.p.s.a., który w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje możliwości "uwzględnienia w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty", jak w konkretnym przypadku chce strona, lecz pozwala jedynie na "rozpoznanie skargi", a więc przewidziane są możliwe rozstrzygnięcia przewidziane dla Sądu I instancji, a nie dla organu administracji publicznej.

17. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.