Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1731/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1731/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2014 r., sprawy ze skargi K.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 29 listopada 2013r. nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił K.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 30.772,00zł.

Organ ustalił, że K.W. w 2009r. poniosła następujące wydatki:

- w dniu 28 lipca 2009r. nabyła 40 udziałów w Firmie T. sp. z o.o. o wartości 500,00zł każdy, łączna wartość 20.000,00zł plus koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, rejestracją i utworzeniem spółki w łącznej kwocie 642,00zł.

- w dniu 30 listopada 2009r. nabyła udział wynoszący 2/5 części - w stosunku do całości - w nieruchomości położonej w T. S., stanowiącej zabudowaną działkę numer 27/1 o po w. 0,0445ha za cenę 175.000,00zł (35.000,00zł zapłacone gotówką a pozostała część ceny w kwocie 140.000,00zl pokryta kredytem), plus koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w łącznej kwocie 5.064,00zł.

Łączna kwota poniesionych wydatków wyniosła 200.706,00zł.

Organ jako źródło finansowania poniesionych wydatków uznał:

- oszczędności na dzień 1 stycznia 2009r. w kwocie 1.500,00 zł,

- darowiznę w kwocie 10.000,00zł otrzymaną w dniu 22 listopada 2009r. od S.G.,

- darowiznę w kwocie 10.000,00zł otrzymaną w dniu 20 sierpnia 2009r. od M. W.,

- przesyłkę pieniężną w kwocie 1.004,40zł (po przeliczeniu 300 $, gdyż jak wyjaśniono, średniomiesięczny kurs dolara w kwietniu 2009r. wynosił 3,3480zł) otrzymaną od M. W.,

- kredyt hipoteczny w kwocie 144.857,14zł.

Natomiast jako źródła finansowania poniesionych wydatków organ nie uwzględnił:

1) darowizn otrzymanych od I. S; nie kwestionując samej możliwości otrzymywania przez podatniczkę od babci drobnych kwot, organ stwierdził, że ze względu na ich wysokość i przeznaczenie nie mogły one jednak stanowić źródła pokrycia ponoszonych wydatków, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki kwoty te były na bieżąco konsumowane w formie wspólnych zakupów; dodatkowo w miesiącach styczeń, luty i marzec podatniczka przebywała we Włoszech, a od połowy kwietnia do października oraz z przerwami do grudnia mieszkała w ośrodku w R;

2) otrzymanej pożyczki dewizowej od W. W. w kwocie 16.000,00 dolarów kanadyjskich, gdyż jako decydujący dowód przemawiający za nieuznaniem tego źródła dochodu uznano odpowiedź otrzymaną od kanadyjskiej administracji podatkowej, w której w załączeniu przesłano odpowiedź W. W. z dnia 3 sierpnia 2013r. skierowaną do Kanadyjskiego Urzędu Skarbowego; w piśmie tym W. W. oświadczył, że nie ma żadnego kontaktu z córką mieszkającą w Polsce i nie dał jej żadnej pożyczki; zdaniem organu w sytuacji występowania sprzecznych dowodów na tę okoliczność, większą wiarygodność należało przypisać ustaleniom dokonanym przez kanadyjską administrację podatkową z udziałem domniemanego pożyczkodawcy;

3) kwoty 1800 Euro uzyskanej z pracy we Włoszech, z uwagi na nie przedłożenie dowodów potwierdzających wykonywanie pracy we Włoszech i otrzymywanie wynagrodzenia, a także nieopodatkowanie przychodów zarówno w Polsce, jak i we Włoszech zdaniem organu pierwszej instancji nie można uznać tego przychodu jako źródła pokrycia wydatków, gdyż nie stanowi dochodu legalnego dla celów postępowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; zdaniem organu I instancji nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki, nawet w przypadku ich faktycznego posiadania, dla celów postępowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dodatkowo musi on jeszcze wskazać, że środki te posiadają walor legalności.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka działając przez pełnomocnika zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.of. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na obciążeniu odwołującej ciężarem dowodu - co do ustalenia sposobu i okoliczności dotyczących zgromadzonego przez nią mienia w 2009 roku, podczas gdy ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to zeznań odwołującej się oraz zeznań I. S., co skutkowała uznaniem za nieudowodnione okoliczności, iż odwołująca się otrzymywała od babci I. S. darowizny w łącznej kwocie 1200,00zł do 1800,00zł, jak również, że odwołująca się uzyskała, w związku z przebywaniem na terenie Włoch, tytułem wynagrodzenia za pracę kwotę 1800,00 Euro;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to wobec niedostatecznie precyzyjnego sformułowania do W. W. - ojca odwołującej się, przesłuchiwanego w trybie pomocy prawnej, co mogło skutkować mylnym zrozumieniem przez niego istoty sprawy i w konsekwencji udzieleniem niezgodnej ze stanem rzeczywistym odpowiedzi;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a to wobec ustalenia sumy dochodów nie uwzględniwszy kwoty przekazanej odwołującej się od jej ojca, gdy ta nie podlegała obowiązkowi dokumentowania.

W ocenie pełnomocnika chybione jest twierdzenie organu podatkowego, jakoby te drobne kwoty od babci podatniczki nie mogły stanowić źródła pokrycia ponoszonych wydatków. Uzyskiwane sumy były bowiem przeznaczone na wydatki odwołującej się, a nie odkładane na rachunku oszczędnościowym. Dodatkowo fakt ten został potwierdzony zgodnymi zeznaniami dwóch osób.

Zdaniem pełnomocnika uzyskanie przez podatniczkę przychodu z pracy we Włoszech jest natomiast zgodne z zasadami logicznego rozumowania. Wyjazd z Polski na okres trzech miesięcy musiał przecież wiązać się z podjęciem pracy zarobkowej, natomiast sam fakt nielegalnego zatrudnienia ma tu drugorzędne znaczenie.

Decyzją z dnia 27 marca 2014r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji odnosi się do 2009 r., w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wciąż obowiązywał i nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny.

W dalszej kolejności wyjaśniono, że organy podatkowe nie kwestionują pobytu Podatniczki we Włoszech w okresie od stycznia do marca 2009r., pracy w charakterze opieki nad dziećmi, natomiast istotne jest ustalenie czy i jakie osiągnęła dochody oraz czy były to dochody opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, a także czy zostały przywiezione do Polski.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej samo oświadczenie podatniczki o możliwości zgromadzenia kwoty 1800 euro nie jest dowodem przemawiającym za uwzględnieniem jej twierdzeń (podatniczka nie posiada żadnej umowy o pracę, nie pamięta dokładnego adresu, nie posiada biletów na przejazd, nie posiada żadnego dokumentu na okoliczność sprzedaży waluty w Polsce). Ponadto jak sama zeznała uzyskane dochody nie były opodatkowane zarówno we Włoszech jak i w Polsce, zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że posiadała mienie w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.of. Organ podkreślił, że tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione wydatki w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia.

Organ przypomniał, że w aktach podatkowych brak jest jakichkolwiek zeznań, oświadczeń składanych przez I.S.potwierdzających przekazywanie darowizn podatniczce. Dodatkowo z zeznań samej podatniczki wynika, iż otrzymywała tylko niewielkie kwoty w zamian za świadczoną pomoc (przygotowanie obiadu, sprzątanie), otrzymane pieniądze przeznaczane były na wspólne zakupy (podatniczki i jej babci), były to kwoty 100,00-150,00zł miesięcznie. Podatniczka nie wskazała przy tym konkretnie kiedy (w którym miesiącu) ani jaką dokładnie kwotę otrzymała. Organ powołał się przy tym na liczne wyjazdy skarżącej w 2009r. uniemożliwiające zgromadzenie znacznych kwot z tego tytułu.

Następnie wskazano, że skoro podatniczka zeznaje, iż otrzymała pożyczkę od ojca, podaje jej wysokość, przedstawia okoliczności jej zawarcia, a przede wszystkim umowę pożyczki organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność zawartej umowy pożyczki a nie darowizny. Udzielona przez W.W. odpowiedź wyjaśnia, iż nie dał córce pożyczki i nie ma z nią kontaktu, zatem nie można uznać kwoty 16.000,00 dolarów kanadyjskich jako źródło finansowania poniesionych przez podatniczkę wydatków.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatniczka zażądała uchylenia opisanych decyzji organów obu instancji zarzucając im nieuprawnione nieuwzględnienie źródeł finansowania poniesionych przeze wydatków w 2009 r. wydatków, a to:

- darowizn otrzymanych od I.S.,

- pożyczki dewizowej od W.W. w kwocie 16.000.00 dolarów kanadyjskich,

- pomocy finansowej od matki M.W. w latach 2004-2009 w wysokości około 100 dolarów amerykańskich miesięcznie.

Skarżąca zwróciła uwagę, że organ bezpodstawnie zrównał w ocenie różne formy pomocy jakie otrzymywała od babci, pomijając, że obok środków przeznaczonych na wspólne utrzymanie otrzymywała również pieniądze wyłącznie na własne potrzeby. Dodatkowo zaś fakt pobytu na Jeziorem R. nie wyłączał stałego kontaktu z babcią.

W ocenie skarżącej brak jest dostatecznych przesłanek by ustaleniom kanadyjskiej administracji podatkowej nadawać większą wiarygodność aniżeli jej zeznaniom złożonym w toku postępowania podatkowego. W tym kontekście zwróciła również uwagę na fakt, że twierdzenia ojca o braku jakichkolwiek kontaktów pozostają w oczywistej sprzeczności z otrzymaniem od niego dokumentu pełnomocnictwa z dnia 5 września 2007 roku, który został zresztą włączony do materiału dowodowego sprawy.

Formułując domysły co do motywów działania ojca, podatniczka przypomniała, że wskutek uchylania się do płacenia alimentów na jej rzecz wszczęto wobec niego postępowanie karne, zatem wypieranie się przezeń faktu udzielenia pożyczki może być przejawem jego obrony przed polskim wymiarem sprawiedliwości.

Istotne jest przy tym, że kwestionując w ogóle fakt udzielenia spornej pożyczki organy podatkowe winny w tym względzie odwołać się do procedury postępowania cywilnego i nie mogą czynić takich ustaleń we własnym zakresie.

Wobec powyższego zdaniem skarżącej uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Dodatkowo wyraźnie sprzeczne z treścią art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej jest twierdzenie organu podatkowego, iż brak możliwości przeprowadzenia czynności związanych z weryfikacją osoby W.W..

W dalszej kolejności podniesiono, że absurdalne jest wyobrażenie organu o konieczności gromadzenia wszelkich rachunków, paragonów i faktur, przede wszystkim dlatego, że obowiązku takiego nie wkłada na podatniczkę żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa.

Niezrozumiałe są też oczekiwania organu o lokowaniu pieniędzy z pożyczki od ojca na lokacie bankowej, a to mając choćby na względzie oprocentowanie tego typu depozytów.

Skarżąca podkreśliła, że ustalenia dokonane w postępowaniu wyjaśniającym nie mogą opierać się na spekulacjach czy też przypuszczeniach, tym bardziej w sytuacji, w której odbywa się to na niekorzyść strony.

Końcowo wreszcie podniesiono, że organ zbyt dużą wagę przywiązuje do dowodów na piśmie, oczekując od skarżącej dysponowania bankowymi potwierdzeniami otrzymywanych od matki przekazów pieniężnych, zapominając w zupełności, że okoliczność ta jest potwierdzona zgodnymi zeznaniami podatniczki i jej matki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy).

Skarga podlegała w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2009r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżąca w 2009r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 41.028,63 zł. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatniczkę okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z darowizn otrzymanych od I.S. pożyczki dewizowej od W.W.oraz kwoty 1.800 Euro uzyskanej z pracy we Włoszech.

Powodem nieuwzględnienia tych pierwszych była treść wyjaśnień, jakich udzieliła skarżąca w toku przesłuchania. W aktach podatkowych brak jest bowiem zeznań I. S. potwierdzających przekazywanie darowizn skarżącej, przy czym sama skarżąca wnosiła o nieprzesłuchiwanie babci z uwagi na zły stan jej zdrowia. Tymczasem sama w sposób wyraźny wskazywała, że pieniądze, jakie otrzymywała od krewnej miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami mającymi ułatwić bytowanie starszej osobie, jak choćby sprzątanie, umycie okien czy też zakupy. Dodatkowo zaś otrzymywać miała jeszcze drobne kwoty jako prezenty z okazji imienin urodzin, i świąt. Organ słusznie argumentował, iż istotna część pieniędzy tych pieniędzy była przez skarżącą od razu wydatkowana na cele zleconych przez babcię zakupów. Dodatkowo oczywiste jest przecież, że skoro w 2009r. skarżąca przebywała zrazu trzy miesiące we Włoszech, a następnie do końca roku w R., to nie była w stanie pomagać krewnej w dotychczasowym zakresie, co oznaczać musiało konsekwentnie również niemożność zgromadzenia znacznej sumy z tytułu świadczonej jej pomocy. W tym okresie świadczenia pochodzące od babci ograniczać się zatem musiały do drugiej z wymienionych wyżej "kategorii".

W kontekście nieuwzględnienia środków z pożyczki dewizowej od W.W. w kwocie 16.000,00 dolarów kanadyjskich podkreślić należy, że organy nie kwestionowały samego faktu zawarcia umowy pożyczki, a jedynie jej wykonania. Podstawą dokonania ustaleń w tym zakresie były przede wszystkim jednoznaczne zeznania pożyczkodawcy, który oświadczył, że nie dał córce żadnej pieniędzy. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie nadawały w tym względzie dodatkowego znaczenia okoliczności, że zeznania te zostały odebrane przez kanadyjską administrację podatkową. Trudno byłoby przy tym znaleźć powody, dla których W.W. miałby opisywać zdarzenia w sposób odbiegający od rzeczywistości, w szczególności wątpliwe jest by mogło to mieć związek z uchylaniem się przez W.W. od obowiązku łożenia na utrzymanie własnego dziecka.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi swoiste dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zatem zastosowania, gdyż spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki, zawartej pomiędzy skarżącą i jej ojcem, lecz faktu spełnienia świadczenia.

W warunkach sprawy wbrew sugestiom strony przesłanką nieuwzględnienia spornej kwoty 16.000,00 dolarów kanadyjskich nie była wcale niemożność "przeprowadzenia czynności związanych z weryfikacją osoby W.W.", w skarżonej decyzji, jak i poprzedzającym ją rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji próżno szukać takiego stwierdzenia.

W skarżonej decyzji organ brał oczywiście pod uwagę fakt udzielenia pełnomocnictwa z dnia 5 września 2007r. udzielonego przez W.W. K.W. i włączonego do akt podatkowych, które zostało między innymi wykorzystane przez skarżącą do podpisania umów: ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności oraz darowizny lokalu mieszkalnego położonego w T. Niemniej jednak bardziej miarodajne i znaczące w kontekście określenia relacji, jakie łączyły skarżącą z ojcem jest jej oświadczenie, iż nie zna miejsca pracy W. W., jego statusu (stanu) majątkowego i finansowego, jak również aktualnego miejsca pobytu.

Wbrew sugestiom strony przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego kierowano się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Miało to miejsce chociażby w odniesieniu do pomocy jaką skarżąca miała otrzymywać od matki podczas jej pobytu w USA, która została przyjęta w maksymalnej wysokości wskazanej przez podatniczkę. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2012r. skarżąca wyjaśniała bowiem: "(...) Oświadczam, że w 2009 roku nie przetrzymywałam żadnych oszczędności na koncie bankowym. Oświadczam również, że na dzień 1 stycznia 2009 roku posiadałam w domu oszczędności w gotówce w wysokości 1.500,00 zł, które pochodziły z pieniędzy otrzymywanych od mamy podczas gdy przebywała w USA (...)". W konsekwencji organy podatkowe uznały otrzymane w latach 2004-2009 od M. W. wszystkie przesyłki pieniężne, poprzez uwzględnienie posiadanych przez skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2009r. w kwocie 1.500,00zł (zgodnie z przytoczonym oświadczeniem), a dodatkowo także otrzymanych w kwietniu 2009r. 300 dolarów.

Jak potwierdziła w swych zeznaniach sama skarżąca kwotę 1.800 Euro miała uzyskać z wykonywanej we Włoszech pracy "na czarno". Uprawniona była zatem zasadnicza teza leżąca u podstaw wydanych w sprawie decyzji, że powoływane przez podatnika przychody nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oczywiste jest natomiast, że możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy bowiem interpretować w ten sposób, że mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. choćby wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06). W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183).

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołuje. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.