Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 488/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 171, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1132/05 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1132/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że prawidłowość (zgodność z prawem) określenia podatniczce wysokości tego zobowiązania już wcześniej była przedmiotem oceny sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3101/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z 12 lipca 2002 r. wydaną w tej samej sprawie.

Podstawą rozstrzygnięcia były uchybienia proceduralne mające wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny związku z przychodami wydatków podatniczki na ubezpieczenie nieruchomości przy ul. M. [...] w G., gdzie wedle ustaleń poczynionych w toku postępowania znajdowały się pomieszczenia biurowe i na zakupu materiałów od firmy "B. P." s.c., na podstawie dowodów nie odpowiadających wymogom ustawowym. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych na etapie postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej jak również po wszczęciu postępowania przez organy podatkowe.

18 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał zaskarżoną decyzję uchylając rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 maja 1998 r. i określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zaległości oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazał na przebieg postępowania i poczynione w jego trakcie ustalenia, stwierdzające nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów, co bezpośrednio wpłynęło na wymiar zadeklarowanego przez stronę zobowiązania. Skarżąca od 1 kwietnia 1996 r. prowadziła działalność formie spółki cywilnej "B." (w skrócie B.) ze S. P. i P. Ł. Przy ustaleniu dochodu z działalności spółki ujawniono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu, kwestionując zaliczenie do tej kategorii wydatków z tytułu odpisów na ZFŚS, na paliwo niepotwierdzonych dokumentami źródłowymi, nieudokumentowanych wypłat wynagrodzeń i składek ZUS, wydatków na projekt budowlany oraz dotyczących innego podmiotu gospodarczego, zakup różnych materiałów bez faktur, na paliwo do pojazdów nie związanych z działalnością spółki, na zakup materiałów budowlanych nie służących spółce, wydatki z tytułu składek na ubezpieczenia dotyczące innego podmiotu oraz osoby fizycznej, wydatków na PFRON oraz zawyżonych odpisów amortyzacyjnych.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania skarżącej z 8 lipca 1998 r. oraz wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku organ podatkowy na podstawie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podzielił stanowisko organu I instancji wyłączające z kosztów uzyskania przychodów spółki B. wydatki udokumentowane dowodem wewnętrznym PK (polecenie księgowania) wystawionym przez "B. P." s.c. opisane jako wynagrodzenie i składki ZUS. Po pierwsze obowiązująca wówczas składka ZUS odbiegała od wynikającej z ww. dowodu (obowiązująca 48,2%, wykazana w dokumencie 87,72%), po drugie nie przedstawiono list płac uwiarygodnionych własnoręcznymi podpisami wynagradzanych pracowników. Istotne było także, że dowód sporządzony został przez inny podmiot i nie mógł być podstawą księgowania w spółce B. Zasadnie także zakwestionowano wydatek na zakup projektu budowlanego. Zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowił on koszt powiększający wartość początkową środka trwałego i w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f., nie mógł być bezpośrednio odniesiony w koszty uzyskania przychodów. W 1996 r. jednostka nie prowadziła żadnych inwestycji związanych z działalnością gospodarczą, co uzasadniało wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. W ten sam sposób odniesiono się do wydatków udokumentowanych dowodem księgowym wystawionym na inny podmiot, udokumentowanych nierzetelnymi dowodami księgowymi (dowodami wewnętrznymi niezawierającymi wskazania zbywcy lub też wewnętrznie sprzecznymi) oraz dokumentujących zakup towarów przeznaczonych na remont pomieszczeń w miejscu, w którym spółka nie prowadziła działalności. Pominięto również wydatki na zakup paliwa do samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a stanowiących własność osób trzecich, bowiem nie przedstawiono jakichkolwiek umów użytkowania samochodów, ewidencji przebiegu pojazdów jak również innych dowodów potwierdzających związek pomiędzy wydatkami a osiąganymi przychodami. Tą samą argumentację odniesiono do składek na ubezpieczenie ww. pojazdów. Organ odwoławczy za uzasadnione przyjął skorygowanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przyjętych jako darowizna i wniesionych do spółki, powołując się przy tym na zapisy w ewidencji ST i tabelach amortyzacyjnych. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wyłączono z kategorii kosztów wpłaty na PFRON, wskazując, iż na fundusz ten przekazywane są kwoty dochodu po opodatkowaniu.

Nie podzielił natomiast organ odwoławczy podglądów zawartych w decyzji I instancji wyłączających z kosztów wydatki spółki B. na ubezpieczenie budynków, w których znajdowały się jej biura, za zużyte paliwo i inne materiały oraz odpisów na ZFŚS. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji, uzasadniając, że jakkolwiek dokument potwierdzający poniesienie wydatków za zużyte paliwo i inne materiały pobrane na wykonanie usług w firmie "B. P." s.c. budzi zastrzeżenia pod względem formalnym; nie załączono do niego żadnych innych dokumentów potwierdzających pobraną ilość towarów, to mając na względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 8 grudnia 2004 r., a dotyczące dokumentowania wydatków, uznano je za koszt uzyskania przychodu. Braki formalne dokumentu zakwalifikowano jako nieistotne, wskazując, iż kontrahent spółki zadeklarował do opodatkowania wynikający z tej transakcji przychód. Wbrew stanowisku organu I instancji uznano także za koszt uzyskania przychodów wydatki na ubezpieczenie budynków, w których spółka prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. oraz uchwałę NSA z 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obowiązujące w dacie dokonywania odpisu na ZFŚS przepisy nie przewidywały obowiązku wpłaty na wyodrębniony rachunek kwot przeznaczonych na fundusz, co uzasadniało zaliczenie odpisów dokonanych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania w zakresie legalności prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy uznał się za niewłaściwy do takiej oceny. Powołując się na przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej O.p.) stwierdził, iż postępowanie podatkowe toczyło się w sposób prawidłowy, przy czynnym udziale strony.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej, zarzucając jej sprzeczność z art. 120, art. 225, art. 226, art. 227 O.p. W uzasadnieniu wskazywała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2004 r. uchylający zaskarżoną decyzję w całości. Kolejne rozstrzygnięcie nie zostało poprzedzone żadnym postępowaniem podatkowym, w oparciu o pierwotnie złożone odwołanie, co zdaniem strony było bezpodstawne i uniemożliwiło jej uczestniczenie w postępowaniu. Naruszono także terminy załatwiania spraw jak również powagę rzeczy osądzonej; dotychczasowe postępowanie wykazało, że wadą obarczona była nie tylko decyzja organu odwoławczego, ale także rozstrzygnięcie organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując na związanie poglądem wyrażonym w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzje.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Odstąpienie od zasady związania wykładnią orzeczenia sądu może nastąpić jedynie w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu pierwotnego orzeczenia.

W rozpatrywanej sprawie wyrokiem z 8 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej nakazując jej ponowne przeprowadzenie postępowania z zachowaniem wymogów art. 122 O.p.

Realizując zalecenie Sądu, organ podatkowy uznał zasadność podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów a dotyczących kwestii przekazanych do wyjaśnienia w powołanym wyżej wyroku Sądu, w konsekwencji uwzględnił wydatki na ubezpieczenie nieruchomości przy ul. M. [...] w G. oraz na zakup materiałów od formy "B. P." s.c. w ciężarze kosztów uzyskania przychodów roku 1996, korygując tym samym rozstrzygniecie organu I instancji określające wysokość zobowiązania za ww. okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc również związany powołanym wyżej wyrokiem obowiązany był ocenić rozstrzygniecie podjęte przez organ podatkowy z punktu widzenia kryteriów legalności, a więc zgodności z prawem, w tym również realizację zaleceń zawartych w orzeczeniu Sądu z 8 listopada 2004 r.

Sąd nie dopatrzył się aby przy wydawaniu objętego skargą rozstrzygnięcia doszło do naruszenia norm prawa procesowego czy też materialnego. Niesporne było, iż w budynku przy ul. M. [...] mieściły się biura spółki, której wspólnikiem była skarżąca, zasadnie zatem uznał organ podatkowy, iż wydatki związane z jego utrzymaniem (w tym także z tytułu ubezpieczenia) stanowić mogły koszt uzyskania przychodu spółki. Nie budziło zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego uwzględniające po stronie kosztowej wydatki na zakup materiałów od firmy "B. P." s.c.. Jak wynikało z akt pierwotną podstawą zakwestionowania tej pozycji, były nieprawidłowości w zakresie księgowania. Uwzględniając stanowisko Sądu (zawarte w wyroku z 8 listopada 2004 r.), organ podatkowy zliberalizował swój dotychczasowy pogląd i uznał, iż nieistotne braki formalne dokumentu w postaci niewskazania rodzaju i ilości zakupionych materiałów, potwierdzone w innych dokumentach spółki nie mogą przesądzać o pozbawieniu podatnika prawa do zaliczenia dokumentowanych takim dowodem wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej iż, jak wynikało z akt (na co również zwrócił uwagę Sąd), przychód z tego tytułu został wykazany do opodatkowania u kontrahenta spółki.

Zasadność przyjętego przez organy podatkowe poglądu nie mogła budzić wątpliwości, tym bardziej iż była dla strony korzystna; prowadziła bowiem do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości i odsetek za zwłokę.

Pozostałe wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wydatki nie zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionowane, w związku z czym stanowisko w tej mierze uznać należało za przesądzone, podobnie jak zarzuty odwołania dotyczące naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Zarzuty podnoszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 18 lipca 2005 r. nie znajdowały - w ocenie WSA - uzasadnienia tak w przepisach prawa, jaki i w stwierdzonych faktach. Zgodnie z sentencją powoływanego już wielokrotnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2004 r. uchylona została jedynie decyzja organu odwoławczego. Tym samym sprawa powróciła na etap postępowania odwoławczego w ramach, którego organ podatkowy II instancji, związany dodatkowo wskazaniami Sądu, obligowany był do ponownej oceny całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarzutów odwołania i podjęcia w tym względzie stosownego rozstrzygnięcia, co też uczynił. Tym samym bezpodstawny był zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej czy z rażącym naruszeniem prawa. Jak wynika z akt sprawy, stanowisko swoje organ podatkowy II instancji oparł na zgromadzonym materiale dowodowym, dokonując jego ponownej oceny (z uwzględnieniem zaleceń Sądu). Nie pozbawiono także skarżącej prawa uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapewniając jej możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym (k-173), z czego nie skorzystała. Sąd wskazał na pozostające w aktach sprawy pismo Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiące odpowiedź na pisemne wątpliwości skarżącej, informujące ją o zakresie i etapie prowadzonego postępowania (k-178). Powyższe dowody przesądziły o braku podstaw do formułowania zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu; skarżąca pomimo postawienia takiego zarzutu nie przedstawiła w skardze żądnych swoich spostrzeżeń czy dowodów, które jak twierdzi mogłaby podnieść w oparciu o dotychczasowy przebieg postępowań.

Nie sposób było podzielić zarzutu naruszenia powagi rzeczy osądzonej. Poprzednia decyzja organu odwoławczego została wyeliminowana z obrotu prawnego mocą orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2004 r. Objęte skargą rozstrzygnięcie nie było kolejną decyzją w tej samej sprawie. Stanowi ono "nowe" rozstrzygnięcie wydane w miejsce uprzednio uchylonego. Nie było zatem dwóch orzeczeń w tej samej sprawie, a tylko taka sytuacja uzasadniałaby zarzut naruszenia powagi rzeczy osądzonej.

Sąd nie odniósł się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 225, 226, 227 O.p., bowiem skarżąca nie wskazała na czym miałoby ono polegać.

Organ odwoławczy nie naruszył przepisów odnoszących się do terminów załatwiania spraw. Zgodnie z art. 286 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia zwrotu akt organowi. Określony w art. 139 § 3 O.p. 2-miesięczny termin rozpatrzenia sprawy dla organu podatkowego II instancji winien być liczony od dnia doręczenia mu wyroku Sądu wraz z uzasadnieniem, tj. od dnia 19 maja 2005 r. Jak wynikało z akt sprawy zaskarżona decyzja została wydana w dniu 18 lipca 2005 r., a więc w zakreślonym terminie. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie wydanie decyzji z uchybieniem terminu załatwienia spawy nie stanowi naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia takiego rozstrzygnięcia. "Skutkiem uchybienia terminu do załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji jest to, że stronie służy zażalenie do organu administracji państwowej wyższego rzędu w trybie art. 37 § 1 K.p.a. Szczególnym zaś skutkiem niezałatwienia sprawy przez organ II instancji w terminie określonym w art. 172 K.p.a. jest wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji organu I instancji w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania. Wynika to z treści art. 173 § 2 K.p.a. Skoro naruszenie przepisów dotyczących terminu załatwienia sprawy rodzi uprawnienie strony do występowania z określonymi w przepisach środkami prawnymi, to brak podstaw do uznania by istniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1918/95; LEX nr 2891).

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2004 r. w zakresie wypłaty kosztów postępowania, Sąd wskazał, że wykonywanie orzeczeń sądów administracyjnych w części dotyczącej zasądzonych na rzecz strony kosztów (w tym kosztów sądowych) odbywa się w drodze egzekucji sądowej zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, po stwierdzeniu przez sąd prawomocności orzeczenia w myśl art. 169 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok taki stanowi tytuł egzekucyjny w sądowym postępowaniu egzekucyjnym. W myśl art. 781 § 2 K.p.c. tytułom egzekucyjnym pochodzącym od sądu administracyjnego klauzulę wykonalności nadaje sąd rejonowy właściwości ogólnej dłużnika. Po nadaniu klauzuli wykonalności wyrok sądu administracyjnego stanowi tytuł wykonawczy, podlegający (we wskazanej części) wykonaniu przez komornika sądowego. (por. postanowienie WSA z dnia 25.03.2004 r. SA/Sz 2291/03, ONSAiWSA 2005/6/123).

W skardze kasacyjne od opisanego wyroku J. P. wniosła o:

1) uchylenie skarżonego wyroku WSA i tym samym uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z 18 lipca 2005 r. znak [...] i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z 25 maja 1998 r. znak [...] w zakresie ustalenia zaległości podatkowej i odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 i orzeczenie, że decyzje powyższe nie mogą być wykonane,

2) zasądzenie od strony przeciwnej dla skarżącego zwrotu kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej.

Ewentualnie o:

1) uchylenie skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 października 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1132/05 i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od strony przeciwnej dla skarżących zwrotu kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej.

Skarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 170 i 171 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że organ II instancji mógł wydać ponowną decyzję bez dokonania weryfikacji decyzji I instancji,

2) rażące naruszenie art. 207 § 2 pkt 3 K.p.a. poprzez uznanie, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji dopiero 14 września 1994 r., tj. po upływie 3 lat od wydania decyzji przez organ I instancji nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie procedury poprzez pozbawienie strony możliwości uczestnictwa w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, co następuje:

Wyrokiem z 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3100/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez J. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...] z 12 lipca 2002 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę orzekając jednocześnie, że decyzja wymiarowa w wyroku nie może być wykonana.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził: "Reasumując, jakkolwiek zarzuty skarżącego zasługują na uwzględnienie, na skutek naruszenia przepisów proceduralnych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego".

W złożonej i oddalonej skardze podatniczka zaskarżyła nie tylko decyzję ostateczną Izby Skarbowej, ale również decyzję organu I instancji; uzasadnienie Sądu z powyższego wyroku odnosiło się do decyzji podatkowych obydwu instancji skarbowych.

Na stronie 12 powyższego wyroku Sąd wskazał: "odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu...".

Pomimo tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wydał ponowną decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1996 r. rozpatrując po raz kolejny odwołanie z 2002 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w G., która z mocy wyroku WSA we Wrocławiu z 8 listopada 2004 r. powinna być usunięta z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nastąpiło na podstawie takiego samego materiału dowodowego, jakim dysponował Dyrektor wydając decyzję wyeliminowaną wyrokiem przez WSA we Wrocławiu z obrotu prawnego. Jak zatem w takiej sytuacji wydając kolejną decyzję Dyrektor Izby mógł zastosować się do wskazań WSA ujętych w uzasadnieniu wyroku. Uznać należy w całej rozciągłości, że postępowanie administracyjne zmierzające do wydania kolejnej decyzji było wadliwe co najmniej w takim samym zakresie, co wcześniejsze postępowanie. Postępowanie uzupełniające nie doprowadziło do dokonania żadnych wyjaśnień czy też dopuszczenia innych dowodów.

Tym samym uznać należy, że zaskarżony w obecnej skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 października 2006 r. był sprzeczny z art. 170 i 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wyrok z 2004 r. wiązał ten Sąd. Także Dyrektor Izby Skarbowej wydając ponowną decyzję bez nowego postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji naruszyła również wyżej przytoczony wyrok Sądu.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w dniu 30 maja 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu... można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

W myśl art. 176 Prawa o postępowaniu... skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów wobec wyroku WSA w Poznaniu z 6 października 2006 r. jak i o ich uzasadnienie.

Przytoczony wyżej art. 174 ustawy nie wskazywał jako podstawy skargi kasacyjnej "rażącego" naruszenia prawa.

Wskazując, jak w rozpoznawanej sprawie, wyłącznie na naruszenie prawa procesowego (art. 174 ust. 2) autor skargi winien wyjaśnić na czym - w jego ocenie - polegał możliwy, istotny wpływ tego naruszanie na wynik sprawy, czyli na treść wyroku; wywieść, że gdyby wojewódzki sąd administracyjny prawa procesowego skarżonym wyrokiem nie naruszył wyrok - co do istoty - byłby odmienny od kwestionowanego.

Tymczasem autorka skargi kasacyjnej w ogóle nie odniosła się do treści - "rażąco" jej zdaniem naruszonych - przepisów art. 170 i 171 Prawa o postępowaniu... ani do argumentów przedstawionych przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w którym Sąd odniósł się do istoty wcześniejszego sądowego rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania J. P. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Przywoływany wyżej wielokrotnie wyrokiem z 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3100/02 WSA we Wrocławiu uchylił wyłącznie decyzję Izby Skarbowej we W. (a nie jej Dyrektora) z 12 lipca 2002 r. nr [...] z powodu, dostrzeżonego z urzędu, naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuty podniesione przez stronę w skardze Sąd jednoznacznie uznał za niezasadne.

Do tego rozstrzygnięcia należało odnieść postanowienia art. 171 Prawa o postępowaniu... stanowiącego, że: "Wyrok prawomocny (art. 170 - dop. NSA) ma powagę rzeczy osądzonej" tylko (podk. NSA) co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia".

Przedmiotem rozstrzygnięcia było j.w. orzeczenie o niezgodności z prawem konkretnego aktu administracyjnego - decyzji wymiarowej wydane na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (vide s. 9 uzasadnienia wyroku) ze wskazanych w nim przyczyn.

Sąd nie uchylił decyzji Urzędu Skarbowego w G. z 25 maja 1998 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego od skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych i zaległości w tym podatku za 1996 r.

W takiej sytuacji rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazując (s. 8 i 9 uzasadnienia skarżonego wyroku), że sprawa wróciła na etap (podatkowego) postępowania odwoławczego.

Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Uprawnienia organu odwoławczego zostały określone w art. 233 § 1 i 2 ustawy.

Ze skargi kasacyjnej nie wynikało, iżby WSA zaakceptował - uznał za zgodną z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) decyzję wydaną z naruszeniem uprawnień organu wskazanych w przepisach regulujących zasady postępowania podatkowego - w tym postępowania odwoławczego.

Jeśli chodziło o "rażące" naruszenie art. 207 § 2 pkt 3 K.p.a. to stwierdzić należało, że postępowanie sądowoadministracyjne uregulowane zostało ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienia Kodeksu postępowania administracyjnego, począwszy od 1 stycznia 2004 r. nie miały w nim nawet pośredniego zastosowania. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie stosował reguł z postępowania administracyjnego, nie mógł wskazanego przepisu naruszyć.

Artykuł 207 § 2 pkt 3 K.p.a. pojawił się na stronie 10 uzasadnienia skarżonego wyroku wyłącznie jako cytat - przytoczenie tezy z uzasadnienia wyroku NSA w innej, analogicznej zdaniem Sądu, sprawie, a nie jako podstawa rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 lipca 2005 r.

Mocą art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreśliła autorka skargi. Sąd nie mógł (ponownie) orzekać o zgodności z prawem aktu administracyjnego będącego przedmiotem skargi do WSA w jego całkowicie (vide art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...) ani domyślać się jakie przepisy proceduralne zostały naruszone przez WSA w sposób pozbawiający stronę możliwości uczestniczenia w postępowaniu (pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.