Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 329/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Na gruncie ustawy Prawo budowlane o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta  w art. 3 pkt 3 tej ustawy, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych.

2. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił  zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak silosy. Skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie silos nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

TEZY

1. Na gruncie ustawy Prawo budowlane o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta  w art. 3 pkt 3 tej ustawy, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych.

2. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił  zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak silosy. Skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie silos nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 321/19 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 321/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: SKO) z dnia 5 lutego 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż obiekty budowlane spełniające definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. będące trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach, stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na inne przesłanki, niewymienione wprost w ustawie i w konsekwencji naruszenie art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez niezastosowanie się do wiążącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (dalej: wyrok TK);

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obiekty budowlane spełniające definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. będące trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli;

3) art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odniesieniu się do brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego sprzed 28 czerwca 2015 r. i uznaniu, iż obiekty budowlane spełniające definicję budynku tworzące z innymi elementami całość techniczno-użytkową, podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla budowli, podczas gdy art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu po 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się pojęciem całości techniczno-użytkowej;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie wyroku TK polegające na uznaniu, że obiekty posiadające wszystkie cechy definicyjne budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli z uwagi na swoje funkcje lub sposób użytkowania można je przyporządkować do jednego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest częściowo błędne.

Zgodnie ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) Prawa budowlanego wynika, że w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli oraz że przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Stanowisko to pozostaje bowiem w sprzeczności z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15 w brzmieniu "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny w sposób klarowny i wyczerpujący uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Przede wszystkim poddał krytycznej analizie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stwierdził, że podnoszone w tym orzecznictwie argumenty - językowy i celowościowy są całkowicie nieuzasadnione. Wskazał, iż argument językowy opiera się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Trybunał nie zgodził się z takim wnioskiem. Podniósł, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i wyjaśnił, iż wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku (i do definicji pojęcia obiektu małej architektury), zgodnie z którym nie może on być budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Zdaniem Trybunału, zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Gdy zbiór A (w tym wypadku - zbiór budowli) wyklucza się ze zbiorem B (w tym wypadku: zbiór budynków albo zbiór obiektów małej architektury), to tym samym zbiór B musi wykluczać się ze zbiorem A, jak wynika z jednego z twierdzeń teorii mnogości. Relacja wykluczania się zbiorów ma bowiem niewątpliwie charakter symetryczny.

Natomiast niedopuszczalność sprowadza się do spostrzeżenia, że gdyby rozważane zastrzeżenia poczyniono we wszystkich omawianych definicjach, ich zestaw byłby obarczony poważnym błędem logicznym w postaci błędnego koła. Wówczas, rzecz ujmując w pewnym uproszczeniu, pojęcie budynku (obiektu małej architektury) zdefiniowano by jako obiekt o pewnych cechach, który nie jest budowlą, a pojęcie budowli - jako obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Trybunał wskazał, że argument celowościowy, powiązany jednoznacznie z argumentem językowym, polega na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Odnośnie do tego argumentu zauważył, iż pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku z 13 września 2011 o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne uznał modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Trybunał stwierdził, iż uwzględnienie tej przesłanki prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zaś zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej.

Trybunał Konstytucyjny przypomniał fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Za oczywiste Trybunał uznał, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne.

Bezsprzecznie zatem Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz że wypracowana na bazie tych regulacji linia orzecznicza, taka sama jak zaprezentowana powyżej w zaskarżonym wyroku, budzi poważne zastrzeżenia konstytucyjne.

Sąd pierwszej instancji zobowiązany był, stosownie do postanowień art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, do uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15. Przywołany przepis stanowi, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przypisanie orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego mocy powszechnie obowiązującej powoduje, że nikt – a w szczególności żaden organ władzy publicznej – nie może w kwestii rozstrzygniętej przez Trybunał Konstytucyjny zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego. Owa moc obowiązująca orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza obowiązek ich respektowania i wdrażania (Tuleja Piotr (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz; LEX). Tymczasem Sąd pierwszej instancji dokonał sprzecznej z przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny wykładni przepisów, ale co najważniejsze zignorował rozstrzygnięcie zwarte w sentencji wyroku SK 48/15, stanowiące o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. Tym samym, zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się w omówionym dotychczas zakresie, naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

Ocena zarzutu naruszenia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. polegającego "na odniesieniu się do brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego sprzed 28 czerwca 2015 r." jest dość problematyczna, ponieważ Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż silosy nie są budynkami m.in. z tej przyczyny, że wchodzą w skład kompleksu stanowiącego jednolitą technologiczną całość, nie powołał się na art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Sąd ten właściwie nie wskazał żadnego przepisu prawa, na podstawie którego zbudował powyżej wskazane stanowisko, a jedynie powołał się na orzeczenia sądów, które jak słusznie zauważyła skarżąca, wydane zostały w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą brzmienia art. 3 dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443; zmiana weszła w życie 28 czerwca 2015 r.). Przez to nieznany jest ani tok rozumowania Sądu, który doprowadził go do takiej konkluzji, ani podstawa prawna przezeń uwzględniona. Są to istotne braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ograniczające możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego co do ich merytorycznej poprawności. Taką wadę uzasadnienia wyroku można zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa procesowego, np. art. 141 § 4 P.p.s.a., ale nie został on postawiony we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej.

Celem przypomnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia, tym bardziej nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne w świetle postanowień art. 183 § 1 P.p.s.a.

Zważywszy na wspomniane ograniczenia kontrolne, co najwyżej powiedzieć można, że zmiana treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r. jest istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1 po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, obecnie "całość techniczno-użytkowa" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli. Chociaż Sąd pierwszej instancji nie wskazał regulacji prawnej, która uzasadniałaby przyjęcie kryterium kwalifikującego budynek do budowli z tej przyczyny, że wchodzi on w skład kompleksu stanowiącego jednolitą technologiczną całość, to wydaje się uzasadnione przypuszczenie powzięte przez skarżącą, iż Sąd ten nie uwzględnił treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego po zmianie, tj. po eliminacji kryterium "całości techniczno-użytkowej". Niewątpliwie zaś w świetle postanowień art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym po zmianie tego przepisu, bez znaczenia pozostaje podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż silosy wchodzą w skład kompleksu stanowiącego jednolitą technologiczną całość.

Trafność omówionych dotychczas zarzutów nie skutkuje jednak uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż jak to powiedziano na wstępie, jego rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, powołując się na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i załącznik do tej ustawy, iż silosy są budowlą.

W tym miejscu warto powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, do którego obszernie odwoływano się w wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15, stanowiącego podstawę wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. Otóż, w wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, iż treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Zastrzegł przy tym, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Zatem wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny przyjął, że o tym, czy dany obiekt budowlany jest budowlą nie przesądza wyłącznie wymienienie go w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podziela je również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej podniesiono, iż w wyroku SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, ale przez wzgląd na zasadę równości opodatkowania musiałoby być to uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta uwaga Trybunału Konstytucyjnego stanowi w rzeczy samej postulat de lege ferenda, który może być uwzględniony przez prawodawcę, ale nie przez sąd dokonujący wykładni przepisu prawa. Jeśli ustawodawca zdecyduje w przepisie ustawy, iż obiekt budowlany spełniający kryteria budynku jest budowlą, to co do zasady sąd administracyjny nie może takiego rozwiązania prawnego zakwestionować. Rola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), jest ograniczona do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem.

W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Posługując się dokonanym przez Trybunał podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu – zbiorniki. Skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji zakwalifikowały sporne w rozpoznanej sprawie silosy do kategorii budowli, dlatego zasadnie Sąd ten orzekł o oddaleniu skargi skarżącej. Prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, jak już wyjaśniono, skutkowała oddaleniem skargi kasacyjnej. Wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przestaje wiązać ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku w zakresie zakwestionowanym w niniejszym wyroku Sądu odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.