Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 654/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880 art. 247 par. 1
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1317/08 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1317/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 czerwca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w 2005 r. A. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu krajowego i międzynarodowego, spedycji, handlu hurtowego artykułami rolnymi i spożywczymi.

W okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 8 czerwca 2006 r. w firmie "T." przeprowadzono kontrolę podatkową w wyniku, której ustalono, że A. K. pobrała od wypłacanych pracownikom płac podstawowych zaliczki na podatek dochodowy. Tymczasem z list płac kierowców zatrudnionych przez stronę wynikało, że oprócz płac podstawowych pracownikom wypłacano również kwoty nazwane dietami, które nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. W skład wypłacanych "diet", według oświadczenia strony, wchodziły następujące składniki: limit za noclegi w hotelu, dodatek za rozłąkę, ekwiwalent za używanie własnej odzieży i obuwia (zamiast odzieży roboczej).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie znalazł podstaw do uznania wyjazdów kierowców w celu wykonania usługi transportowej za wyjazdy służbowe, a co za tym idzie do wyliczania diet za czas tych podróży wg zasad określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju jak i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 i 1991 ze zm.; zwanych dalej: rozporządzeniami).

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 25 października 2006 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Firmy Handlowo - Usługowej "T." A. K. z siedzibą w T. oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych w marcu 2006 roku wypłat wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę w kwocie 1.601,00 zł.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie po ustawowym terminie, skutkiem czego, Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 18 grudnia 2006 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który z uwagi na nie uiszczenie przez skarżącą wpisu sądowego postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007 r. odrzucił skargę.

Pismem z dnia 5 lutego 2008 r. A. K. złożyła do Urzędu Skarbowego w Czarnkowie wniosek o wznowienie postępowania oraz wystąpiła o uchylenie decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazała, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, jako dowód załączyła wyrok Sądu Rejonowego w Trzciance Sądu Grodzkiego w Czarnkowie z dnia 15 maja 2007 r., Ks 21/07 w sprawie karnej skarbowej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2007 r., I SA/Po 1080/06.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 27 marca 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ, w jego ocenie, w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności ani nowe dowody, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania.

W dniu 9 kwietnia 2008 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 25 października 2006 r. podnosząc, że decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Do wniosku strona załączyła wyroki, które, jej zdaniem, uzasadniały zgłoszone żądanie.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 25 października 2006 r. odpowiada wymogom zawartym w art. 207 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że kwoty wypłat nazwanych przez stronę "dietami" nie mogły być przedmiotem zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 16 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), bowiem nie zostały udokumentowane zgodnie z przepisami rozporządzeń. Zdaniem organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu decyzji rozważania Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące diety wypłacanej kierowcom nie spowodowały naruszenia prawa w sposób rażący.

Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w Trzciance, Sądu Grodzkiego w Czarnkowie Sygn. akt Ks 21/07 z dnia 15 maja 2007r. w sprawie karnej skarbowej przeciw A. K., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe rozstrzygnięcie nie obejmowało ustalenia faktycznego i opodatkowania składników wynagrodzeń kierowców w/g materiałów źródłowych i zestawień wypłat lecz dotyczyło odpowiedzialności karnej oskarżonej i w tym zakresie został wydany wyrok nie mający wpływu na rozstrzygnięcie podatkowe. Wyrok WSA w Poznaniu z kolei został wydany w podobnej, indywidualnej sprawie, gdzie w sposób ogólny stwierdzono, iż diety zwolnione są z opodatkowania na zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit a u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 czerwca 2008 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 25 października 2006 r. z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Według organu zasadnie stwierdzono, że decyzja z dnia 25 października 2006 r. nie zawierała wady braku podstawy prawnej do jej wydania, a treść w sentencji i uzasadnieniu, odpowiada wymogom zawartym w art. 207 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i w odwołaniu podatniczka domagała się ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, które nie mogło być przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że w trybie nadzwyczajnym organ bada jedynie, czy w stosunku do kwestionowanej ostatecznej decyzji zaistniała którakolwiek z przesłanek /wad/ wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Odmienna, od stanowiska strony, ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, odnośnie zaliczenia do wynagrodzenia kierowców pozostałych składników wynagrodzenia nazwanych przez stronę "dietami", według organu odwoławczego, nie dawała podstaw do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa, czy też do działania bez podstawy prawnej.

W skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji, podatniczka podtrzymując swoje dotychczasowe zarzuty dodatkowo podniosła, że w jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w P. nadaje nowe brzmienie uzasadnieniu decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że podstawą wydania decyzji z dnia 25 października 2006 r. było stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że istotą pracy kierowców są stałe wyjazdy do różnych miejscowości zarówno w kraju jak i za granicę, niezależnie od wskazanego w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy. W decyzji z dnia 25 października 2006 r. uznano więc, że wyjazdy pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców nie mogą być traktowane jako podróż służbowa, a w związku z tym wypłacane kierowcom kwoty nazwane dietami nie przysługiwały i należy je traktować jako składnik wynagrodzenia. Rzeczą organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji była ocena zasadności zarzutu rażącego naruszenia prawa. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zachodził przypadek rażącego naruszenia prawa, gdyż skarżąca nie udokumentowała wysokości wydatków, które określiła jako diety. Takie stanowisko organu rozpoznającego sprawę w trybie stwierdzenia nieważności było nieuprawnione. W istocie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wykreował nowy, odbiegający od ustaleń organu pierwszej instancji stan faktyczny. Z uzasadnienia decyzji organu w ogóle nie wynikało, by podstawą decyzji był brak udokumentowania poniesionych na diety wydatków. Tą kwestią organ pierwszej instancji się w ogóle nie zajmował, skoro przesądził, że kierowcom nie należą się diety. Na marginesie wskazano, że kwestia udokumentowania wydatków na diety może dotyczyć danych zawartych w tachografach, którymi dysponuje skarżąca.

Skoro więc kwestia właściwego udokumentowania wydatków na diety nie była przedmiotem zainteresowania organu pierwszej instancji, to organ odwoławczy winien przeanalizować zarzut rażącego naruszenia prawa przez przyjęcie, że kierowcom za wyjazdy na terenie kraju i za granicą nie należą się diety.

W dalszej kolejności Sąd powołując się na treść oraz wykładnię art. art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. oraz art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; zwanej dalej: k.p.) wskazał, że skoro obowiązujące przepisy nie dają podstaw do odmowy wypłacania pracownikom zatrudnionym w charakterze kierowcy należności z tytułu diet za podróże służbowe, to rzeczą organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej było dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wyrażonego w uzasadnieniu decyzji z dnia 25 października 2006 r. przesądzającego zasadę, że kierowcom nie należą się diety za podróż służbową, gdyż takiej podróży nie odbywają. Zdaniem Sądu, ocena ta winna być powiązana z zarzutem rażącego naruszenia prawa polegającego na tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przesądził, że kierowca zatrudniony u prywatnego pracodawcy nie może odbywać podróży służbowych, a w konsekwencji nie może otrzymywać diet za te podróże. Odmienny pogląd organu odwoławczego wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparty o argumentację nie wynikającą z decyzji z dnia 25 października 2006 r. naruszał, w ocenie Sądu, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie, nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyrok i braku oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, przez skład orzekający, że organ podatkowy naruszył art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym, w szczególności:

- uznanie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji kreującej nowy, odbiegający od ustaleń decyzji ostatecznej (Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) stan faktyczny i odmówiły stwierdzenia nieważności powołując się wyłącznie na fakt, że skarżąca nie udokumentowała wysokości wydatków, które określiła jako diety dla kierowców,

- uznanie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji nie wypowiedziały się w kwestii, czy uznanie przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej (Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.), iż kierowcom za wyjazdy na terenie kraju i za granicą nie należą się diety i inne należności za czas podróży służbowej jest rażącym naruszeniem prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędną podstawę rozstrzygnięcia, błędną ocenę prawną oraz błędne i wykluczające się wzajemnie wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez przyjęcie przez sąd, że kierowca może odbywać podróże służbowe i otrzymywać należności w postaci diet z tego tytułu, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. podczas, gdy z uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, wynika, iż kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym obszarze, jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., zatem otrzymane przez niego należności nie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, w którym sąd uchylając decyzję z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych i nakazując organom rozpoznającym ponownie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, dokonać oceny prawidłowości stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wyrażonego w uzasadnieniu ostatecznej decyzji przesądzającego zasadę, że kierowcom nie należą się diety za podróż służbową, to sąd ten mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a. nie powinien sam rozstrzygać tej kwestii poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do odmowy wypłacenia pracownikom zatrudnionym w charakterze kierowcy należności z tytułu diet za podróże służbowe, bowiem wskazania sądu nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia (wyrok SN z dna 13 marca 1975 r., III CRN 466/74);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, w którym skład orzekający uchylając decyzję z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, poddając w podstawie prawnej wyroku wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), orzeka jednocześnie o naruszeniu prawa materialnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który w decyzji ostatecznej odmówił zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie przez skład orzekający, że kierowca transportu międzynarodowego może odbywać podróże służbowe w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. i otrzymywać należności w postaci diet z tego tytułu, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez skład orzekający, że kierowca transportu międzynarodowego może odbywać podróże służbowe w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. i otrzymywać należności w postaci diet z tego tytułu, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

2) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy, gdzie kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże służbowe w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym obszarze, jako miejsce świadczenia pracy, nie jest w podróży służbowej i otrzymane przez niego należności nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Liczne zarzuty podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzają się w istocie do wykazania nieprawidłowej - w jego przekonaniu - oceny Sądu, co do kwestii rażącego naruszenia prawa przy ocenie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zawartego w ostatecznej decyzji z dnia 25 października 2006 r., przesądzającego zasadę, że kierowcom nie należą się diety za podróż służbową, gdyż takiej podróży nie odbywają.

Stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać należy jedynie w niewielkiej części za słuszne. Rację bowiem ma Sąd wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na odbiegającym od ustaleń organu pierwszej instancji stanie faktycznym, gdyż z uzasadnienia decyzji tego organu nie wynikało, by podstawą decyzji był brak udokumentowania poniesionych na diety kierowców wydatków. Niewątpliwie organ odwoławczy powinien rozpoznać zarzuty strony na bazie tego samego stanu faktycznego, jednak powyższe uchybienie nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa przez organ odwoławczy, co więcej, nie było pod tym kątem analizowane przez Sąd. Uchybienie to nie ma w istocie wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno z uzasadnienia organu I instancji jak i organu odwoławczego wynika, iż kierowca zatrudniony u prywatnego pracodawcy nie może odbywać podróży służbowych, a w konsekwencji nie może otrzymywać diet za te podróże.

Tego rodzaju uogólnienie uzasadnione jest na tle niniejszego postępowania faktem, iż zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z uwagi na statuowaną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych (czyli takich, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym), wzruszenie decyzji w tym trybie może nastąpić jedynie z powodu wystąpienia wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś powoduje, że zakres postępowania administracyjnego zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji jest inny (węższy), niż postępowania podatkowego zwykłego i nie może sprowadzać się do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, obowiązane były tu zbadać, czy decyzja podatkowa dotknięta jest wadą z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powyższa kwestia podkreślona przez Sąd pierwszej instancji nie miała znaczenia. Co za tym idzie, niezależnie jaką koncepcję przyjąć, a więc zarówno: braku podstaw do uznania usługi transportowej jako podróży służbowej (gdyż wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie) i wyliczania diet za czas tych podróży według zasad określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju jak i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 i 1991 ze zm.) czy braku udokumentowania takich wydatków, rezultat jest taki sam – w ocenie organów podatkowych wyjazdy pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców nie mogą być traktowane jako podróż służbowa. I to właśnie takie stanowisko organu podatkowego zostało ocenione pod kątem przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a do Sądu pierwszej instancji należała zaś weryfikacja, czy organ ten zrobił to prawidłowo. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSA 2007, Nr 1, poz. 13). Należy podkreślić, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, a więc przekroczenie prawa występuje w sposób jasny i niedwuznaczny.

W niniejszej sprawie decyzja podatkowa została wydana w oparciu o właściwą podstawę prawną, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a rozstrzygnięcie w niej zawarte powinno zostać rozpatrzone w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Tymczasem dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie poświęcił należytej uwagi uchwale Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, w której przyjęta została teza, iż kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy – nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy. W uchwale tej słusznie zwrócono uwagę, iż definiując "podróż służbowa" trzeba wskazać, iż pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych, a podróż służbowa ma charakter incydentalny. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach.

Należy podkreślić, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, a jej wykładnia nie budzi wątpliwości. Wszystkie powyższe okoliczności muszą prowadzić do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu faktu, iż była to decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, a Sąd Najwyższy wydał wyżej wskazaną uchwałę, lecz w istocie zajął stanowisko w sprawie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. sugerując tym samym, że organy podatkowe powinny w spornym postępowaniu ponownie rozpoznać sprawę podatkową merytorycznie. Sąd ten, choć na wstępie uzasadnienia podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie stwierdzenia nieważności, to nie dokonał jej kontroli pod tym kątem, lecz skupił się na zastosowaniu w sprawie prawa materialnego, tak jakby dokonywał kontroli decyzji wymiarowej. Przeprowadził obszerną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie wykładni prawa materialnego i oceny stanu faktycznego sprawy, co nie mieści się w zakresie niniejszego postępowania. To powoduje, że zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd będzie obowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowania w sprawie art. 247 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu faktu wydania uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.