Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1116/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. nr ITPB2/415-165/14/MK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego H.W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. W. (dalej: Skarżący) w złożonym w dniu 20 lutego 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu), przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 9 stycznia 2012 r. Skarżący wspólnie z żoną (pożyczkodawcy) zawarł z osobą fizyczną (pożyczkobiorcą) umowę pożyczki w wysokości [...] zł, w ramach której pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić wartość pożyczki wraz z należnymi odsetkami w wysokości ustalonej w umowie pożyczki ([...] % naliczane za każdy miesiąc kalendarzowy od pozostałej spłaty pożyczki) do dnia 8 stycznia 2013 r.

Tego samego dnia strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości dla zabezpieczenia zwrotu pożyczki (przewłaszczenie na zabezpieczenie). W umowie tej pożyczkobiorca przeniósł na pożyczkodawców własność nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę numer [...] o powierzchni [...] ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem transportu i łączności, w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Wartość nieruchomości określona została na kwotę [...] zł. W dziale IV księgi wieczystej wpisane były na rzecz banku dwie hipoteki: umowna zwykła na kwotę [...] zł i umowna kaucyjna do kwoty [...] zł.

W przedmiotowej umowie wskazano, że pożyczkobiorca dla zabezpieczenia zwrotu opisanej pożyczki przenosi własność opisanej nieruchomości na rzecz pożyczkodawców, którzy oświadczają, że wyrażają na to zgodę i przeniesienie to przyjmują oraz, że nieruchomość ta objęta zostanie ich wspólnością ustawową. Strony umowy postanowiły, że pożyczkodawcy zobowiązują się, że w umówionym co do zwrotu pożyczki terminie nie będą dokonywali żadnych czynności rozporządzających lub obciążających, jak również nie będą zaciągali jakichkolwiek zobowiązań w stosunku do nabytej wyżej aktem notarialnym nieruchomości. Pożyczkobiorca w czasie trwania umowy pożyczki nadal pozostanie w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości i będzie ponosił wszelkie koszty związane z jej utrzymaniem i bieżącą eksploatacją. Strony oświadczyły, że w przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze spłatą całości lub części którejkolwiek z rat pożyczki o co najmniej siedem dni kalendarzowych, dający pożyczkę w pierwszej kolejności wezwą pożyczkobiorcę do zapłaty zaległości w terminie 14 dni, zaś po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w wezwaniu do zapłaty, pożyczkodawcy będą mieli prawo do postawienia w stan wymagalności całej pozostałej do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami. W tym przypadku zostanie wysłane do pożyczkobiorcy wezwanie do zapłaty w terminie 14 dni, a po upływie bezskutecznym terminu pożyczkodawcy będą mieli prawo zaspokojenia wszystkich swoich wierzytelności wobec pożyczkobiorcy oraz wydatków związanych ze sprzedażą przedmiotu przewłaszczenia, a w szczególności: pozostałej do spłaty kwoty pożyczki, niezapłaconych odsetek, zaległych danin publicznoprawnych, zaległości w opłatach za prąd, wodę, gaz, wywóz śmieci i ścieków, kosztów związanych z odebraniem przedmiotu przewłaszczenia i eksmisją lokatorów, kosztów wynajmu lokalu zastępczego wycen przedmiotu przewłaszczenia z zabezpieczeń ustanowionych aktem notarialnych, na co pożyczkobiorca wyraził zgodę.

W razie bezskutecznego upływu terminu wskazanego w wezwaniu do zapłaty, nieruchomość może zostać zachowana przez pożyczkodawców lub zbyta w ich imieniu, ale na rachunek pożyczkobiorcy, przy zachowaniu należytej staranności i przewidzianej w umowie procedury tj.:

a) zostanie dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego wycena wymuszonej sprzedaży nieruchomości,

b) ceną wywoławczą zbycia nieruchomości będzie wartość wykazana w wycenie wymuszonej sprzedaży dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego,

c) w przypadku braku zbycia nieruchomości w terminie powyżej 30 dni od daty ogłoszenia oferty zbycia cena może ulec zmniejszeniu o 25%, a w przypadku dalszego braku zbycia przez kolejne 30 dni może zostać obniżona o kolejne 25%, a po upływie kolejnych 30 dni nieruchomość może zostać zbyta po najwyższej uzyskanej cenie lub zostać zachowana przez pożyczkodawców po ostatnie oferowanej cenie, na co obie strony wyrażają zgodę,

d) w przypadku skorzystania z prawa zatrzymania przez pożyczkodawców nieruchomości lub zbycia jej na własny rachunek, wyślą oni do pożyczkobiorcy w terminie. 14 dni od daty jej przejęcia lub zbycia informację o tym fakcie wraz z podaniem kwoty za jaką zatrzymali lub zbyli przedmiotową nieruchomość i w związku z tym jaką kwotę potrącili z wierzytelności wynikających z umowy pożyczki.

W dniu 1 marca 2013 r. strony zawarły w formie aktu notarialnego porozumienie. Zgodnie z §3 porozumienia Skarżący oświadczył w imieniu własnym oraz żony, że przejmuje dług pożyczkobiorcy względem banku z tytułu pożyczki zabezpieczonej hipotekami. Natomiast w §4 pkt 1 porozumienia wskazano, że do dnia sporządzenia porozumienia pożyczkobiorca nie zwrócił pożyczki wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie [...] zł i w związku z tym, zgodnie z postanowieniami umowy przeniesienia własności w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nieruchomość może zostać zbyta przez pożyczkodawców na warunkach i zgodnie z procedurą określoną w umowie z dnia 9 stycznia 2012 r., na co pożyczkobiorca wyraził zgodę. W §4 pkt 2 porozumienia wskazano, że pożyczkodawcy zobowiązują się zwrócić pożyczkobiorcy w terminie 21 dni od dnia otrzymania ceny sprzedaży nieruchomości kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymaną ceną sprzedaży a przysługującymi wierzytelnościami, tj. pożyczką wraz z odsetkami oraz kwotą przejętej od banku wierzytelności z tytułu pożyczki zabezpieczonej hipotekami oraz innymi kosztami i podatkami związanymi z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości, na co pożyczkobiorca wyraził zgodę.

Natomiast w dniu 13 marca 2013 r. Skarżący dokonał spłaty długu pożyczkobiorcy względem banku w kwocie [...] zł, w związku z czym w tym dniu nabył względem niego wierzytelność w tej samej kwocie zgodnie z porozumieniem z dnia 1 marca 2013 r.

Z kolei w dniu 7 maja 2013 r. aktem notarialnym Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości zgodnie z postanowieniami umowy o przewłaszczeniu na zabezpieczenie z 9 stycznia 2012 r. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana za kwotę [...] zł. W związku z tym z kwoty tej pożyczkodawcy potrącili zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie z 9 stycznia 2012 r.:

- wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami w kwocie [...] zł; przed przekazaniem nadwyżki kwoty sprzedaży nad wartością pożyczki wraz z odsetkami pożyczkobiorcy - zgodnie z postanowieniem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i zgodnie z porozumieniem z dnia 1 marca 2013 r. - potrącili:

- kwotę wierzytelności z tytułu spłaty długu względem banku [...] zł, oraz

- kwotę innych kosztów związanych z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości. Pozostałą kwotę stanowiącą nadwyżkę ponad wskazane wyżej koszty pożyczkodawcy zwrócili pożyczkobiorcy zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Jak wynika z pisma uzupełniającego, nieruchomość przejęta w ramach umowy o przewłaszczenie własności nieruchomości na zabezpieczenie udzielonej pożyczki nie była nigdy wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Została ona nabyta do majątku prywatnego Skarżącego. Również udzielona pożyczka, na poczet której przewłaszczono własność przedmiotowej nieruchomości pochodziła ze środków prywatnych i nie była związana z działalnością gospodarczą.

We wniosku o wydanie interpretacji zadano następujące pytania:

1) czy u Skarżącego powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przewłaszczonej na jego rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonej przez niego pożyczki?

2) jeżeli przychód u Skarżącego powstaje, to czy wartość odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami, stanowią koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżący wskazał, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika, z ogólnej zasady swobody umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność.

W pierwszym wypadku, przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy ruchomej na wierzyciela - pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela, przy czym stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenia oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie.

Z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje więc skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Na gruncie tej ustawy podatkowej odrębnie od regulacji Kodeksu cywilnego moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki został przesunięty do czasu ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia. Powyższa okoliczność ziści się dopiero, gdy pożyczkobiorcy nie dokonają spłaty zaciągniętej pożyczki. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż prawo do sprzedaży bądź zatrzymania dla siebie nieruchomości w celu odzyskania przysługującej pożyczkodawcom wierzytelności nastąpiło w momencie zawarcia porozumienia w dniu 1 marca 2013 r. W dacie tej określono bowiem, że pożyczkobiorca wobec braku środków nie zwrócił pożyczki wraz z odsetkami, to jest kwoty [...] zł i w związku z tym zgodnie z postanowieniami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji nieruchomość może zostać zbyta przez pożyczkodawców, na warunkach i zgodnie z zawartą w umowie procedurą.

Skarżący wskazał ponadto, że zawierając dnia 7 maja 2013 r. umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pożyczkodawcy występowali jako właściciele nieruchomości. W związku z tym, to oni - a nie pożyczkobiorca - dokonali sprzedaży, to po stronie pożyczkodawców wystąpił podlegający opodatkowaniu dochód ze zbycia nieruchomości.

Następnie Skarżący przytoczył brzmienie art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 oraz art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. oraz stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2012 r., znak: [...] , wskazał, że "w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczym osiągnie dochód stanowiący różnicę między kwotą wynikającą z umowy sprzedaży (...) a kosztami nabycia nieruchomości, do których zaliczyć można m.in. kwotę, którą zainteresowana zobowiązana była zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia".

W związku z tym, do kosztów uzyskania przychodów bezsprzecznie zaliczyć można kwotę, którą zgodnie z postanowieniami umowy o przeniesieniu własności nieruchomości dla zabezpieczenia pożyczki podlega zwrotowi pożyczkobiorcom, a więc kwotę przewyższającą wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. W związku ze sprzedażą w dniu 7 maja 2013 r. nieruchomości, przejętej zgodnie z umową przejęcia na zabezpieczenie pożyczki, pożyczkobiorcy została zwrócona kwota stanowiąca różnicę między ceną sprzedaży ([...] zł) a kwotą pożyczki z odsetkami ([...] zł) potrąconą na podstawie porozumienia z dnia 1 marca 2013 r. o wartość wierzytelności z tytuły spłaty zobowiązania pożyczkobiorcy względem banku. Potrącenie to nie ma jednak związku z samą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz sprzedażą nieruchomości w celu jej realizacji. Potrącenie to dotyczy odrębnej umowy między stronami i nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe sprzedaży nieruchomości i określenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Zgodnie z powyższym stanem faktycznym oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochód będzie stanowił różnicę między ceną sprzedaży nieruchomości ([..] zł), a kosztami uzyskania przychodu, czyli wartością udzielonej pożyczki z odsetkami ([...] zł) oraz kwotą zwróconej nadwyżki ponad udzieloną pożyczkę ([..] zł). W przedmiotowej sytuacji koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości w związku z czym nie występuje dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, bowiem pożyczkodawcy nie uzyskują przysporzenia majątkowego ponad kwotę udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Sprzedaż nieruchomości służyła jedynie odzyskaniu kwoty udzielonej pożyczki z odsetkami. W takim celu została sporządzona umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie w której wprost wskazano, że przy sprzedaży nieruchomości pożyczkodawcy potrącą przysługującą im kwotę pożyczki wraz z odsetkami, natomiast nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży zostanie zwrócona pożyczkobiorcy.

Skarżący wskazał też, że w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 r., znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że w przypadku niewywiązania się dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki, ostateczne przeniesienie własności nieruchomości zabezpieczającej wykonanie tej umowy na wierzyciela, nastąpi w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości. Wartość przewłaszczonej nieruchomości podlega zaliczeniu na poczet długu. Dopóki więc aktualna wartość rynkowa udziału we współwłasności nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej pożyczki, (lub równa tej wartości), w sytuacji gdy dłużnik nie dokonuje faktycznej spłaty odsetek, przychód dla celów podatkowych po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

W ocenie Skarżącego, odnosząc powyższą interpretację do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zaspokojenia swojej wierzytelności wyłącznie do wysokości tej wierzytelności z jednoczesnym zwrotem nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Dodatkowo Skarżący zwrócił uwagę, że dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota [..] zł stanowiąca kwotę odsetek od udzielonej pożyczki, jednak dochód ten nie jest związany ze zbyciem przewłaszczonej nieruchomości, ale z udzieleniem pożyczki i uzyskaniem z tego tytułu odsetek. Odsetki te zgodnie z art. 30a ust 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. opodatkowane będą 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu 20 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej nr[..] , uznał stanowisko Skarżącego w zakresie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie więc tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia - w związku z nieuiszczeniem długu - definitywnie przejdzie na własność wierzyciela. Jak wskazano we wniosku, z uwagi na fakt, że pożyczka nie została spłacona, prawo własności nieruchomości - zgodnie z konstrukcją przewłaszczenia na zabezpieczenie - przeszło na Wnioskodawcę i jego żonę (pożyczkodawców). W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w 2013 r. przez pożyczkodawców stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wobec tego podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku, o czym mowa w art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku), a kosztami uzyskania przychodu, tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy wskazał, że z treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Konwencja redakcyjna przepisu art. 30e ust. 2, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c tej ustawy, przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle. Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w oparciu o normę ogólną obliczania kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 spowodowałoby, iż norma zawarta w art. 22 ust. 6c ustawy byłaby zbędna, bowiem nigdy nie znalazłaby zastosowania.

Zdaniem organu podatkowego, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego, w świetle którego w opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu, poniesionym przez Skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. ta część udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona.

Nie będą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odsetki od tej pożyczki, gdyż Skarżący nie poniósł żadnych wydatków z tego tytułu.

Również wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez Skarżącego tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą zwrócił pożyczkobiorcy po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, w tym wartość spłaconej pożyczki na rzecz banku, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to bowiem wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c w celu nabycia nieruchomości, a tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji, uwzględniającą zwróconą pożyczkobiorcy kwotę tytułem rozliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości jako koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie H. W. – reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez błędną interpretację, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dla dokonania prawidłowej interpretacji przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wyniku braku spłaty pożyczki, w związku z którą zawarto umowę o przewłaszczenie własności nieruchomości na jej zabezpieczenie, należy określić istotę i cel tego typu umowy. Istotą umowy przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki nie jest bowiem nabycie przedmiotowej nieruchomości, ale zabezpieczenie wierzytelności poprzez możliwość zaspokojenia się z nieruchomości. Jeżeli pożyczkodawca uzna, że chce się zaspokoić przez sprzedaż nieruchomości, to może tego dokonać, tak samo jak może się zaspokoić przez zatrzymanie nieruchomości dla siebie. Jednakże obie te czynności prowadzą do różnych skutków podatkowych. O ile sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości nie jest przysporzeniem majątkowym dla przewłaszczającego (on się tylko zaspokoi z kwoty uzyskanej ze sprzedaży w należnej mu części a resztę zwróci dłużnikowi), o tyle zatrzymanie nieruchomości będzie równoznaczne z faktem jej nabycia, a jej sprzedaż z ostatecznym przysporzeniem majątkowym.

W każdym jednak przypadku jest on zobowiązany do rozliczenia się z zobowiązanym poprzez zwrot kwoty stanowiącej różnicę między wartością nieruchomości (ceną uzyskaną za jej sprzedaż), a kwotą udzielonej pożyczki z odsetkami. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10 (LEX nr 1102269), obowiązek taki ciąży na wierzycielu nawet wówczas, gdy umowa zawarta między stronami nie zawiera postanowień w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącego, zwrot różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą zwrócił pożyczkobiorcy po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki nie jest wydatkiem związanym "z wzajemnym rozliczeniem", ale tym rozliczeniem właśnie - elementem nierozerwalnie związanym z istotą tej umowy, który musi być wzięty pod uwagę przy określeniu skutków umowy jakie wywiera na gruncie przepisów podatkowych. Umowa ta jest bowiem tak skonstruowana, aby wierzyciel na skutek nie spłacenia w terminie pożyczki przez pożyczającego oraz zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia nie uzyskał kwoty wyższej niż wartość udzielonej pożyczki z odsetkami.

Bezpośrednio do umowy o przewłaszczeniu własności nieruchomości dla zabezpieczenia pożyczki odnosi się art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje więc skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na gruncie tej ustawy odrębnie od regulacji Kodeksu cywilnego, moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki został przesunięty do czasu ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia. Okoliczność taka ziści się dopiero, gdy pożyczkobiorca nie dokona spłaty zaciągniętej pożyczki.

Zdaniem Skarżącego, brak spłaty pożyczki i wypełnienie przez pożyczkodawcę procedury wezwaniowej nie prowadzi do przeniesienia na niego własności nieruchomości, lecz uprawnia go do zadysponowania nią w dowolny sposób (przez sprzedaż osobie trzeciej lub zatrzymanie dla siebie), który prowadzi ostatecznie do potrącenia wzajemnych wierzytelności. Gdy pożyczkodawca decyduje się na sprzedaż nieruchomości osobie trzeciej, to wciąż nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, gdyż nie dostaje nic poza zwrotem należnej mu kwoty z tytułu niespłaconej pożyczki powiększonej o należne odsetki (te ostatnie podlegają opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych). Całkowicie inna byłaby sytuacja, gdyby pożyczkodawca zatrzymał dla siebie nieruchomość, rozliczając się z pożyczającym z tego tytułu (przejęcie zobowiązań hipotecznych oraz zwrot wartości przejętej nieruchomości ponad oszacowaną wartość dla potrzeb rozliczenia przejęcia pomniejszoną o przejęte zobowiązania hipoteczne oraz spłaconą pożyczkę). Dopiero sprzedaż nabytej w ten sposób nieruchomości może być uznana za przysporzenie majątkowe po stronie pożyczkodawcy.

W analizowanym stanie faktycznym sprawy prawo do sprzedaży bądź zatrzymania dla siebie nieruchomości w celu odzyskania przysługującej pożyczkodawcom wierzytelności nastąpiło w momencie zawarcia porozumienia w dniu 1 marca 2013 r. W dacie tej określono bowiem, że pożyczkobiorca wobec braku środków nie zwrócił pożyczki wraz z odsetkami, to jest kwoty [..] zł i w związku z tym nieruchomość może zostać zbyta przez pożyczkodawców, na warunkach i zgodnie z zawartą w umowie przewłaszczenia procedurą.

Aby w sposób prawidłowy określić podstawę opodatkowania należy ustalić jaki jest przychód ze sprzedaży nieruchomości i jakie poniesiono w związku z nim koszty jego uzyskania. W ocenie Skarżącego, kosztami uzyskania przychodu w sprawie jest kwota udzielonej pożyczki oraz kwota jaką obowiązany był zwrócić pożyczkobiorcom, a więc nadwyżka ponad wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Kwota ta nie stanowiła dla Skarżącego przysporzenia majątkowego. Już na etapie zawierania umowy wiadomym było, że w przypadku ewentualnego braku zwrotu kwoty pożyczki i zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia, zobowiązany będzie do zwrotu kwoty przewyższającej wartość niespłaconej pożyczki z odsetkami. Skoro brak było przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącego, gdyż kwota ta musiała zostać zwrócona, a opodatkowaniu nie podlega przychód, ale dochód (a więc właśnie kwota przysporzenia majątkowego), to nie można uznać, że kwota ta stanowi dochód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku umowy przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki, obowiązek zwrotu kwoty przewyższającej wartość udzielonej pożyczki z odsetkami należy interpretować jako "udokumentowane koszty nabycia". Koszt ten jest bowiem znany od momentu zawarcia umowy, pożyczkodawca zobowiązuje się zwrócić tę kwotę w wypadku ewentualnego niespłacenia pożyczki a pożyczający zgadza się przenieść własność nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki pod warunkiem, że ewentualna różnica między wartością nieruchomości a pożyczką z odsetkami zostanie mu zwrócona. Koszty te są zatem znane, pewne i udokumentowane, gdyż są potwierdzone postanowieniami umowy. Alternatywnie można wywieść, iż przychód i koszty należy rozpoznać u pożyczającego, gdyż pożyczkodawca jako właściciel tymczasowy nie ma przysporzenia majątkowego w związku ze sprzedażą przewłaszczonej nieruchomości. Tym samym nie rozpoznaje ani przychodów, ani kosztów. Taka konstrukcja jest zbliżona do umowy powierniczego zbycia nieruchomości, gdzie skutki podatkowe rozpoznaje się u zlecającego, a nie u powiernika.

Przy odmiennej interpretacji rozliczenia między pożyczkodawcą a pożyczającym, należało by stwierdzić, że uzyskuje on przychód w kwocie wartości nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu jest kwota pożyczki z odsetkami, a kwota zwrócona pożyczającemu ma niewiadomy status choć wiadomym było od momentu zawarcia umowy, że będzie musiała zostać zwrócona. Nie jest ona wówczas ani niczyim kosztem, ani przychodem. Kwota ta musi być zatem rozpatrywana zgodnie z istotą umowy o przewłaszczenie własności nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki i jej nierozerwalnym związkiem z całą transakcją.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w ww. wyroku: "Niezależnie od sposobu zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile zatrzymuje on kwotę przekraczającą wartość wierzytelności pokrywanej z przewłaszczonej rzeczy, to ta zatrzymana kwota stanowi jego korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej kosztem ustanawiającego zabezpieczenie dłużnika. Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi".

Nie można więc - zdaniem Skarżącego - oderwać powyższego sensu i celu umowy przewłaszczenia własności nieruchomości na zabezpieczenie udzielonej pożyczki na potrzeby ustawy podatkowej. Kwota podlegająca zwrotowi, do której zwrotu Skarżący jest zobligowany na mocy umowy, ale i również społeczno-gospodarczego przeznaczenia tego typu umowy, nie może zostać uznana za jego dochód. Konsekwencją takiego rozumienia byłoby obciążenie Skarżącego podatkiem od dochodu, którego nie uzyskał, brak bowiem było po jego stronie przysporzenia majątkowego, co więcej od początku nie miał on prawa do zatrzymania tej kwoty dla siebie.

Na poparcie swego stanowiska Skarżący przywołał wskazany we wniosku pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [..] .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że w myśl przepisów art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc te przepisy do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez niego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki udzielonej osobie trzeciej.

Wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia "na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy".

Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa w ww. przepisie wprost wskazuje na umowę przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, nie definiując jej jednak. Jest to o tyle istotne, że również w przepisach Kodeksu cywilnego brak definicji takiej umowy, należy więc ona do tzw. umów nienazwanych, które mogą być zawierane w obrocie prawnych na podstawie przewidzianej w art. 3531 tego Kodeksu zasady swobody umów.

Z powyższego wynika, że charakter prawny tej umowy, jej essentialia negoti , ukształtowane zostały przez doktrynę i orzecznictwo. Istotną rolę odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego. W tezach przywołanego w skardze wyroku tego Sądu z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt V CSK 360/10 (publ.: LEX nr 1102269) wskazano, że:

1. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3511 k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania.

2. Przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron.

3. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

4. Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

5. Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.".

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano ponadto, że "w motywach wyroku z 27 czerwca 1995 r., I CR 7/95, OSNC 1995, nr 12, poz. 183, Sąd Najwyższy przyjął, że określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (tzw. essentialia negoti) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (tzw. naturalia negoti) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, to wierzyciel może zaspokoić się - według swego wyboru - w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. Ten pogląd dominuje w orzecznictwie (por. też uchwałę Sądu Najwyższego z 5 maja 1993 r., III CZP 54/93, OSNC 1993, nr 12, poz. 219), [...].

Sposób zaspokojenia wierzyciela wierzytelności zabezpieczonej przewłaszczeniem na zabezpieczenie, czy to ustalony umownie, czy wybrany przez wierzyciela podlega jednak pewnym ograniczeniom, a mianowicie nie może być sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. [...] Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. [...].

Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (...), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi. [...]

W razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania w umówionym terminie, wygasa zatem zobowiązanie wierzyciela do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej rzeczy na dłużnika. Z tą datą wierzyciel powinien dokonać umówionych czynności prowadzących do zaspokojenia zabezpieczonego długu z przewłaszczonego prawa i rozliczyć się z dłużnikiem. Jeśli umową stron nie zostanie objęty zarówno sposób zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z zabezpieczenia przez przewłaszczenie, jak i kwestia rozliczeń pomiędzy stronami, to wierzyciel niezwłocznie po wygaśnięciu roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości obowiązany jest zadecydować o tym, jaki sposób zaspokojenia zastosuje i powiadomić o tym dłużnika, a następnie przeprowadzić czynności konieczne do zaspokojenia się i umorzenia zabezpieczonego zobowiązania oraz do rozliczenia się z dłużnikiem z przedmiotu zabezpieczenia.".

Przytoczone poglądy Sądu Najwyższego skład sądzący rozpoznawaną sprawę w pełni aprobuje, uznając równocześnie, że poglądy te powinny stanowić podstawę rozważań przy ustalaniu skutków podatkowych przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości dokonanej przez Skarżącego.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o interpretację wynika m.in., że w umowie przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie zwrotu pożyczki z dnia 9 stycznia 2012 r. strony uzgodniły, że w przypadku skorzystania z prawa zatrzymania nieruchomości przez pożyczkodawców lub zbycia jej na własny rachunek, wyślą oni do pożyczkobiorcy w terminie 14 dni od daty jej przejęcia lub zbycia informację o tym fakcie wraz z podaniem kwoty za jaką zatrzymali lub zbyli przedmiotową nieruchomość i w związku z tym jaką kwotę potrącili z wierzytelności wynikających z umowy pożyczki.

Dodatkowo w porozumieniu zawartym również formie aktu notarialnego w dniu 1 marca 2013 r. strony wskazały, że do dnia sporządzenia porozumienia pożyczkobiorca nie zwrócił pożyczki wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie [...] zł i w związku z tym, zgodnie z postanowieniami umowy przeniesienia własności w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nieruchomość może zostać zbyta przez pożyczkodawców na warunkach i zgodnie z procedurą określoną w umowie z 9 stycznia 2012 r., przy czym pożyczkodawcy zobowiązali się zwrócić pożyczkobiorcy w terminie 21 dni od dnia otrzymania ceny sprzedaży nieruchomości kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymaną ceną sprzedaży a przysługującymi wierzytelnościami, tj. pożyczką wraz z odsetkami oraz kwotą przejętej od banku wierzytelności z tytułu pożyczki zabezpieczonej hipotekami oraz innymi kosztami i podatkami związanymi z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości.

Powyższe oznacza, że strony umowy i porozumienia (w tym Skarżący) miały świadomość, że pożyczkodawcy mają obowiązek rozliczenia się z pożyczkobiorcą z kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem ewentualną nadwyżkę między tą kwotą a kwotą pożyczki wraz z odsetkami powinni zwrócić pożyczkodawcy w określonym terminie. Takie uzgodnienie w pełni odpowiada przytoczonym powyżej istotnym warunkom umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty długu, zarazem zgodne jest ze społeczno-gospodarczym celem takiej umowy.

Skoro zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjął za prawidłowe stanowisko Skarżącego, że jego przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie sprzedaży ([...] zł) pomniejszona o koszty jej sprzedaży, to - mając na względzie istotne warunki umowy przewłaszczenia – nie mógł stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać wyłącznie kwotę nominalną udzielonej pożyczki. Takie stanowisko oznaczałoby naruszenie istoty prawnej omawianej umowy przewłaszczenia, bowiem prowadziłoby do uznania, że nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ponad kwotę udzielonej pożyczki stanowi dochód pożyczkodawcy, podlegający u niego opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Takiego poglądu Sąd jednak nie podziela.

Zasadnie przy tym organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia takiego podatku odlicza się koszty ustalone "zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.", a w myśl wskazanego ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią "udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Zgodzić się też należy z organem, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Za takim poglądem przemawia bowiem fakt, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od ogólnej ww. definicji kosztów uzyskania przychodów, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Podzielenie takiego poprawnego formalnie (literalnie) poglądu nie może jednak prowadzić do wniosków sprzecznych z wykładnią systemową i funkcjonalną przepisów ustawy podatkowej przy uwzględnieniu społeczno-gospodarczego przeznaczenia umów przewłaszczenia na zabezpieczenie i z istotnymi warunkami takiej umowy – przytoczonymi wyżej za wskazaniami Sądu Najwyższego.

Skoro zgodnie z tymi wskazaniami (a także postanowieniami przedmiotowej umowy i porozumienia) pożyczkodawca obowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy nadwyżkę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki wraz z odsetkami, zatem – zdaniem Sądu – kwota tej nadwyżki nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez przewłaszczonego (pożyczkodawcę) ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności z umowy pożyczki.

Uznając więc za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie przychodu z takiej sprzedaży organ podatkowy nie naruszając warunków istotnych umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty długu powinien uznać, że ww. kwota nadwyżki stanowi również koszt uzyskania przychodu, pomniejszający dochód do opodatkowania (poprzez jej odliczenie od przychodu). Wynika to z faktu, że kwota tej nadwyżki należna jest pożyczkobiorcy, a więc nie stanowi dochodu pożyczkodawcy, który powinien być u niego opodatkowany. Co do tej części kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pożyczkodawca działa więc w istocie we własnym imieniu ale na rachunek pożyczkobiorcy.

Nabywając przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył ją zatem (w sensie ekonomicznym) jedynie do wartości wierzytelności przysługującej mu od pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki. Pozostała część aktualnej wartości nieruchomości stanowiła więc jego dług (koszt) wobec pożyczkobiorcy – odłożony w czasie – oczywiście pod warunkiem, że taka nadwyżka wystąpi. Nadwyżka taka stanowi więc dla pożyczkodawcy ciężar ekonomiczny (koszt), który świadomie ponosi on zawierając umowę przewłaszczenia. W sensie podatkowym należy więc taką nadwyżkę uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem bez tego kosztu (którego udokumentowana wartość wynika z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) Skarżący nie mógł nabyć tej nieruchomości.

Należy więc uznać, że kwota tej nadwyżki stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jeżeli jej zwrot pożyczkobiorcy pożyczkodawca udokumentuje (bowiem wg tego przepisu koszty mają być "udokumentowane").

Wprawdzie rzeczywiste jego poniesienie (zwrot pożyczkobiorcy) następuje dopiero po sprzedaży nieruchomości, jednak nie ma to przesądzającego znaczenia, bowiem właśnie dopiero w chwili sprzedaży znana jest jego kwota, a obowiązek rozliczenia nadwyżki powstał już w momencie zawierania umowy przewłaszczenia.

Nie można też potraktować takiej sprzedaży będącej skutkiem umowy przewłaszczenia jako "zwykłej" sprzedaży (co podkreślał Sąd Najwyższy w ww. wyroku), zatem także w odniesieniu do podatkowych kosztów nabycia należy uwzględniać te odrębności. Nie można bowiem uznać – a tak w istocie uznał organ podatkowy – że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość za [...] zł (której wartość w umowie przewłaszczenia określono na [...] zł a cena jej sprzedaży wyniosła [..] zł). Byłoby to sprzeczne zarówno z zamiarem stron tej umowy ale przede wszystkim z jej prawnie istotnymi warunkami.

Stwierdzić zatem należy, że dokonana przez organ literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków, których nie można zaakceptować. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 496/08), "... wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.)".

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna jednak prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno zignorować wykładnię systemową i funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r., s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por.: L. Morawski, op. cit. s. 74 oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08).

W ocenie Sądu, wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie uwzględniająca wykładni systemowej i funkcjonalnej wydana została z naruszeniem tego przepisu.

Dodatkowo wskazać należy, że ustawodawca "podatkowy" w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając wprost umowę przewłaszczenia stwierdził, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca dostrzegł więc pewną odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy, jednak odmienności tej nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu brak takiego uregulowania nakłada na organ stosujący prawo obowiązek dokonania wnikliwej, przekonującej wykładni wskazanych wyżej przepisów.

Na niedostatki regulacji ustawowej w zakresie art. 10, art. 11, art. 11a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14, dotyczącej przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. NSA stwierdził m.in., że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. "przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, w Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, str. 410-417). [...] Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., str. 411). [...]

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej [...], która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową, gdyż nie mogą one samodzielnie prowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego, gdyż interpretacja in dubio pro fisco byłaby naruszeniem wartości i zasad konstytucyjnych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2008, str. 203).".

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie dokonał takiej prawidłowej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., także w związku z art. 10 ust. 2 tej ustawy. Nie rozważył więc należycie u kogo powstaje dochód do opodatkowania w zakresie nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości, u przewłaszczającego czy u przewłaszczonego (pożyczkodawcy), a kwestia ta ma ścisły związek z kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Jedynie więc na marginesie należy też zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadza 5 letni okres opodatkowania sprzedaży nieruchomości, zatem w odniesieniu do podatników nabywających nieruchomość na innej podstawie prawnej (w szczególności na podstawie umowy sprzedaży) ma on ograniczone w czasie zastosowanie. Takie ograniczenie w istocie nie dotyczyłoby pożyczkodawców zamierzających zaspokoić się z przewłaszczonej nieruchomości (odzyskać pożyczoną kwotę) poprzez jej sprzedaż, bowiem taka czynność, właśnie ze swej natury dokonywana jest zazwyczaj niezwłocznie po ostatecznym nabyciu własności nieruchomości.

Na koniec należy też wskazać na przywoływaną przez Skarżącego interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu 13 kwietnia 2012 r., znak: ILPB2/415-72/12-2/WM, w której organ uznał, że do kosztów nabycia przewłaszczonej nieruchomości zaliczyć można m.in. kwotę, którą pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił taki pogląd.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 tej ww. ustawy, a o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 tejże ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko Wnioskodawcy, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną powyżej.