Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 474/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 33 pkt 2 i pkt 6, art. 6 § 1, art. 1 pkt 1,art. 27 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 124 § 1 i § 2, art. 8, art. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 224a § 1 pkt 1 i § 2, art. 121 §1, art. 124, art. 33f i art. 33g
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, NSA, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. I. [...] sp. p. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1044/09 w sprawie ze skargi K. K. I. [...] sp. p. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009r. , III SA/Wa 1044/09, którym to oddalono skargę K. K. I. [...] Spółki Partnerskiej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2009r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W stanie sprawy wskazano, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2003 r. w łącznej kwocie należności głównej 242 000 zł.

Skarżąca złożyła dnia 20 września 2006 r. wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji w całości i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce.

Postanowieniem z dnia 4 października 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia.

W dniu 2 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003r., a następnie, jako organ egzekucyjny, nadał im klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Wystawienie tytułów wykonawczych nie było poprzedzone przesłaniem upomnienia, w tytułach wskazano na brak takiego obowiązku, wynikający z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137,poz. 1541 ze zm.).

Zawiadomieniem z dnia 2 stycznia 2007r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej, doręczając zawiadomienie o zajęciu w tym samym dniu bankowi i skarżącej, przy czym tej ostatniej wraz z odpisami tytułów wykonawczych. W tym samym dniu bank zrealizował zajęcie.

Dnia 5 stycznia 2007 r. skarżąca wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego oraz wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. W jej ocenie egzekucja na podstawie wskazanych wyżej tytułów była niedopuszczalna, ponieważ w dniach 19 i 20 września 2006r. skarżąca złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnioski o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 30 sierpnia 2006r. w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. , co skutkuje obowiązkiem uwzględnienia wniosków i wstrzymaniem wykonania decyzji. Skarżąca, powołując się na art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33 pkt 6 O.p. wywodziła, że już samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Za stanowiskiem takim przemawia art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.z 2005 r., Nr 229,poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.). Postępowanie egzekucyjne nie powinno być wszczęte przed odebraniem przez skarżącą postanowienia wydanego w trybie art. 33g O.p. i przed upływem terminu do wpłacenia zabezpieczenia. Niedopuszczalne zatem było wszczęcie egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wniosków o przyjęcie zabezpieczenia.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wobec błędnego wskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 lutego 2007r., działając jako wierzyciel, uznał zarzuty te za bezzasadne i nie uwzględnił wniosków skarżącej o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W wyniku zażalenia skarżącej, w którym powieliła ona argumentację zawartą w zarzutach, zarzucając niedopuszczalność egzekucji ze względu na złożenie wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007r.. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Skarżąca wniosła skargę na to postanowienie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., III SA/Wa 1334/07 uwzględnił skargę i uchylił postanowienia organów obu instancji wskazując na bezprzedmiotowość wydawania postanowienia stanowiącego stanowisko wierzyciela w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego za niezasadny uznał zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji ( art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) i dotyczący wskazania podstawy prawnej niewymienionej w decyzji z dnia 30 sierpnia 2006r. ( art.33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.).

W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych jest przedwczesna ( a więc niedopuszczalna) wobec złożenia przez spółkę wniosków o przyjęcie zabezpieczenia wykonania, a następnie wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 O.p., art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a za prawidłowe wskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej niewymienionej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006r., art. 8 i art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Utrzymując w mocy to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w oparciu o art. 33 pkt 6 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. , gdyż na przesłanki wskazane w tych przepisach powołała się strona skarżąca wnosząc zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

Wprawdzie w zażaleniu skarżąca powołała także jako podstawę zarzutu art. 33 pkt 2 u.p.e.a., jednak przytoczona przez nią argumentacja jest tożsama z tą podniesioną w piśmie z dnia 5 stycznia 2007r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w zażaleniu skarżąca podtrzymuje zarzuty wniesione w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut niedopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy w danej sprawie nie można zastosować egzekucji administracyjnej ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art.33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Obowiązek objęty postępowaniem egzekucyjnym w tej sprawie to podatek od towarów i usług, a ten, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlega egzekucji administracyjnej, a więc w sensie formalnym jego egzekucja jest dopuszczalna.

Organ odwoławczy wywiódł dalej, że art. 29 u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wierzyciel w tytule wykonawczym stwierdza, że obowiązek z nim określony jest wymagalny i to oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

Organ stwierdził, że tytuły wykonawcze w tej sprawie zostały wystawione po doręczeniu stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i do tego czasu nie doszło do przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, bo postanowieniem z dnia 4 października 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia wskazanego przez skarżącą. Samo złożenie wniosku w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie przesądza o przyjęciu zabezpieczenia, a tym samym nie powoduje bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem błędnego wskazania podstawy prawnej w decyzji. W jego ocenie przez podstawę prawną można pojmować podanie aktu prawnego ( prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też powołanie samej decyzji. W tytułach wykonawczych widnieje jako podstawa prawna ich wystawienia decyzja z dnia 30 sierpnia 2006r. Błędnie podany numer decyzji nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji.

W skardze na to rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła naruszenie art. 124 § 1 i § 2 , art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., niewskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestanie na odniesieniu się do naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a., mimo że skarżąca w zażaleniu jako podstawę prawną zarzutu powołała art. 33 pkt 2 u.p.e.a., naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że egzekucja jest przedwczesna i że skarżąca uchyla się od spełnienia obowiązku w sytuacji, gdy wnosi ona o przyjęcie zabezpieczenia, art. 33 pkt 10 poprzez uznanie za poprawną wskazania podstawy prawnej wyłącznie poprzez wskazanie podstawy niewymienionej w decyzji z 30 sierpnia 2006r., art. 8 i art. 6 k.p.a. poprzez podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności, które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, badając legalność zaskarżonego postanowienia, podzielił wyrażony w nim pogląd, że samo złożenie przez skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie wywołało skutku prawnego w postaci wstrzymania wykonania decyzji, a w konsekwencji niemożności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd przeciwny, prezentowany przez stronę, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Sąd przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy sprawa, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało wykonania decyzji ( art. 224 § 1 O.p.). O ile zatem nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, możliwe i dopuszczalne było wykonanie, także przymusowe, decyzji nieostatecznej.

Sąd wyjaśnił dalej, że w tym przypadku egzekucja dotyczyła podatku od towarów i usług, a więc zobowiązania powstającego z mocy prawa. Wydawana decyzja ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie takiego zobowiązania w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Jeżeli po stronie skarżącej występowała zaległość podatkowa wynikająca z zaniżenia zobowiązania w deklaracji podatkowej i nieuiszczenia go w terminie, to z uwagi na jej zwłokę w regulowaniu swoich zobowiązań, bez względu na przyczyny, które ją spowodowały, wierzyciel był zobowiązany podjąć czynności zmierzające do wykonania zobowiązania. Nie ma więc podstaw do uznania, że skarżąca nie spełniała kryteriów, pozwalających uznać ją za zobowiązaną w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., jak też, aby na przeszkodzie prowadzenia postępowania egzekucyjnego stały ogólne unormowania zawarte w art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a., nawiązujące w swej treści do uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Gdyby wolą ustawodawcy było doprowadzenie do sytuacji, gdy samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia czyniłoby niedopuszczalnym wszczęcie egzekucji, to niewątpliwie dałby temu normatywny wyraz. Wobec braku stosownej regulacji wszczęcie egzekucji mimo złożenia takiego wniosku nie stanowiło naruszenia art. 6 i art. 8 k.p.a.

Sąd stwierdził także, że spór między Dyrektorem Izby Skarbowej a skarżącą dotyczący kwestii, czy organ podatkowy ma obowiązek przyjęcia zabezpieczenia oferowanego przez podatnika czy też może odmówić jego przyjęcia, dotyczy innego postępowania, w którym to skarżącej przysługiwały odrębne środki zaskarżenia, z których strona skorzystała. W związku z tym kwestia ta nie może stanowić przedmiotu oceny w niniejszej sprawie. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest jedynie to, że w okresie, kiedy wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne wobec strony oraz wyegzekwowana została kwota dochodzonej należności, nie miało miejsca wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która to stanowiła podstawę wystawienia tytułów egzekucyjnych i przeprowadzonej wobec skarżącej egzekucji. Egzekucja w niniejszej sprawie była zatem dopuszczalna.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przyznał wprawdzie, że w kwestionowanych tytułach wykonawczych w rubryce "akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia" błędnie powołano art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., niewymieniony w podstawie prawnej egzekwowanej decyzji, natomiast w rubryce "podstawa prawna należności" wskazano oznaczenie stosownej decyzji organu kontroli skarbowej. Jednakże dla zrealizowania wymogu podania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie jest konieczne wyliczenie w tytule wykonawczym wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego ( skądinąd licznych w rozpoznawanej sprawie), które stanowiły podstawę wydania egzekwowanej decyzji podatkowej. Powyższe uchybienie, tak jak błędnie powołany w zaskarżonym postanowieniu numer decyzji, na podstawie której wystawiono powołane wyżej tytułu wykonawcze, odwołujące się w swej treści wprost do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , nie miały wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje w tym zakresie siedmiodniowy termin na zgłaszanie zarzutów, liczony od dnia doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Co do zasady nie jest zatem możliwe formułowanie nowych zarzutów na późniejszych etapach postępowania, gdyż prowadziłoby to do obejścia przepisów dotyczących terminu ich zgłaszania.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w oparciu o art. 33 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. , albowiem na przesłanki z tych przepisów powołała się strona skarżąca. W zażaleniu skarżąca powołała się na art. 33 pkt 2 u.p.e.a., jednak przytoczona przez nią argumentacja była identyczna jak podniesiona w zarzutach i dotyczy art. 33 pkt 6 u.p.e.a. W związku z powyższym organ odwoławczy miał pełne prawo uznać, iż w zażaleniu strona podtrzymuje zarzuty wniesione w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd zauważył również, że także w zażaleniu strona skarżąca używała zwrotu " egzekucja była przedwczesna ( a więc niedopuszczalna)".

Sąd nie przyznał także racji skarżącej, że organ powinien był prawidłowo zakwalifikować zarzut skarżącej jako oparty na art. 33 pkt 2 u.p.e.a. W zawierającym zarzuty piśmie strona wyraźnie podnosiła niedopuszczalność egzekucji, a autorami pisma byli dwaj radcowie prawni i adwokat. Trudno zatem wymagać od organu egzekucyjnego, aby ten, wbrew wyraźnemu wskazaniu wynikającemu z powyższego pisma, potraktował zawarty w nim zarzut jako oparty na art. 33 pkt 2 u.p.e.a.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy odniósł się nie tylko do niedopuszczalności egzekucji, ale także do argumentacji skarżącej dotyczącej niemożności wszczynania egzekucji w sytuacji złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, przy czym wyjaśnienie stanowiska organu w tej kwestii Sąd uznał za wyczerpujące.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła skarżąca Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) przepisów postępowania :

a)- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., dalej u.p.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z :

a)- art. 124 § 1 i § 2, art. 8, art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe niewskazania w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej podstawy prawnej orzeczenia , w tym poprzestanie na błędnym wskazaniu art. 33 pkt 6 u.p.e.a. jako podstawy prawnej zarzutu w sytuacji, gdy spółka w zażaleniu wskazała art. 33 pkt 2 u.p.e.a., na wszystkich etapach postępowania prezentowała w istocie zarzut tej samej treści, początkowo zakwalifikowany jako zarzut z art. 33 pkt 6 tej ustawy, wstępnie mylne oznaczenie zarzutu przy jego niezmienionej treści nie wynika z art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. , lecz z ukształtowanej linii orzecznictwa dotyczącej interpretacji pojęcia "niedopuszczalności egzekucji"; w demokratycznym państwie prawa zgodnie z zasadą " da mihi factum dabo tibi ius" czy też "iura novit curia" do podatnika należy wskazanie określonego zachowania, natomiast jego oceny powinien dokonać właściwy organ ( sąd), nadto niedopuszczalne jest, aby podatnik ponosił negatywne skutki rozbieżności interpretacyjnych w zakresie danego przepisu, tym bardziej, że w tej sprawie podatnicy działali we własnym imieniu, a nie w charakterze fachowych pełnomocników procesowych ( niezależnie od posiadanych przez nich uprawnień adwokata i radcy prawnego) ; zaakceptowanie przez WSA nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie postawionego przez spółkę zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. i brak merytorycznego rozpatrzenia stanu faktycznego względem zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w uzasadnieniu wyroku;

b) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 224 § 1 , art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f, art. 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 O.p. , art. 2 , art. 32 ust. 1 , art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji – poprzez błędne uznanie, iż niezasadne są zarzuty spółki wskazujące, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych jest przedwczesna (a więc niedopuszczalna) ; wobec złożenia przez spółkę w dniu 19 i 20 września 2006 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dwóch jednobrzmiących wniosków o przyjęcie zabezpieczenia wykonania, a następnie wstrzymanie wykonania w trybie art. 224a § 1 O.p. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 30 sierpnia 2006r., a doręczonej spółce 18 września 2006r., co do którego to wniosku postępowanie nie zostało jeszcze zakończone ( prawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego ( sądu administracyjnego) , co w chwili wystawienia tytułów wykonawczych uczyniło bezprzedmiotowym ( uniemożliwiało) prowadzenie egzekucji administracyjnej zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS , gdyż spółka nie uchylała się od wykonania obowiązków wynikających z tej decyzji, a ustalenie, że dłużnik uchyla się od wykonania obowiązków jest konieczne dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co wynika wprost z art.1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33f i art. 33g O.p., z którego wynika ustawowy obowiązek wydania przez organ podatkowy- w razie złożenia przez spółkę, na podstawie art. 224a §1 i § 2 O.p. wniosku o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – postanowienia uwzględniającego wniosek ( rozpatrzenia go zgodnie z prawem i w terminie wynikającym z przepisów O.p.) , z kolei bezpośrednim skutkiem działań organu podatkowego - organu egzekucyjnego, podejmującego w tej sprawie czynności w ramach egzekucji, uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe było to, iż w tej sprawie instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji stała się fikcją prawną, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa ochrony naruszonych praw, wynikającego z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, a oddalenie skargi skutkuje niedopuszczalną akceptacją niezgodnego z prawem działania organów państwa, które rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia poprzez rażące naruszenie prawa i terminów procesowych doprowadziły do sytuacji, w której wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia nie daje mu żadnej pewności co do oczekiwanego rozstrzygnięcia prawnego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.) i zasadę równości ( art. 32 ust. 1 Konstytucji); art. 124 O.p. oraz art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. , w których ustawodawca wprowadził jako zasadę postępowania podatkowego i egzekucyjnego –zasadę dobrowolnego wykonywania orzeczeń; prawidłowa ocena działań organów dokonana przez Sąd winna doprowadzić go do wniosku, że prawidłowe wykonanie przez organy podatkowe obowiązków i rozpoznanie zgodnie z prawem i w terminie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia spowodowałoby brak zaległości po stronie skarżącej, a to skutkowałoby brakiem wymagalnych zaległości podatkowych, podlegających przymusowej egzekucji administracyjnej;

c) art. 1 pkt 1 , art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p.w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 i art.141 § 4 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie do czasu ostatecznego ( prawomocnego ) zakończenia postępowania podatkowego /sądowoadministracyjnego w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz uznanie, że to postępowanie nie ma żadnego wpływu na postępowanie w tej sprawie, a w efekcie- w tej sprawie- instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p.stała się fikcją prawną, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, w wyniku tego naruszenia doszło do przedwczesnego albo niepełnego rozpoznania skargi przez WSA;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego postępowanie w tej sprawie nie pozostaje w związku z postępowaniem w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w stopniu wymagającym zawieszenia postępowania w tej sprawie, błędne uznanie, że w przypadku spełnienia przez spółkę przesłanek koniecznych do przyjęcia zabezpieczenia na zasadzie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p. – organ może odmówić przyjęcia złożonego zabezpieczenia oraz niewyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym wpływu, jaki ma złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia na możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, a także dlaczego WSA postawił spółce zarzut uchylania się od wykonania ciążącego na niej obowiązku w sytuacji, gdy spółka chciała ten obowiązek zabezpieczyć w sposób przewidziany prawem ( uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest warunkiem sine qua non wszczęcia egzekucji administracyjnej przez wierzyciela – art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a.;

e) art. 33pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA za nieistotne uchybienia wskazana w tytułach wykonawczych podstawy prawnej niewymienionej w decyzji Dyrektora UKS w sytuacji, gdy ma to fundamentalne znaczenie dla prawidłowego sformułowania treści zarzutów, tym bardziej, że błędne sformułowanie zarzutu ( pomimo takiego samego sformułowania treści zarzutu) uniemożliwia jego rozpoznanie, co dodatkowo wskazuje na wewnętrzną sprzeczność ustaleń poczynionych w uzasadnieniu wyroku;

f) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez podejmowanie przez wierzyciela / organ egzekucyjny czynności ( zaniechanie przez wierzyciela czynności), co zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej i uznane za prawidłowe przez Sąd, które naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie do organów państwa;

2) naruszenia prawa materialnego- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.:

a) art. 1 pkt 1 , art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 224a § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, że przed zakończeniem postępowania wszczętego wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p.jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji, a także- w razie wystawienia tytułów wykonawczych, nie można postawić zarzutu braku wymagalności z innego powodu,

b) art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do niezapewnienia spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw ( prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym,a w istocie stało się fikcją prawną);

właściwe zastosowanie przepisów polegałoby bowiem na uwzględnieniu skargi przez WSA.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczas zajęte w sprawie stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie skorzystał także z możliwości odniesienia się do niej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Przepisy wskazane w obu podstawach zostały ( częściowo) powielone te same przepisy, którym uchybić miał Sąd pierwszej instancji, co strona tłumaczy bądź wyłącznie materialnym charakterem tego przepisu, bądź jego mieszanym charakterem i wynikającą stąd możliwością uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzuty te winny być ujęte w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W istocie jednak odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( do których w ocenie Sądu orzekającego w tym składzie zaliczyć należy art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na regulowanie za ich pomocą sposobu postępowania, mającego na celu doprowadzenie do przymusowej realizacji obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnych, określających prawa i obowiązki) przesądzi o zasadności pozostałych naruszeń prawa materialnego ( zresztą przepisy Konstytucji zostały powołane także w postawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób bardzo skomplikowany, przybierają postać konstrukcji wielostopniowej, złożonej z wielu przepisów, dotyczących różnych postępowań administracyjnych, praw wynikających z Konstytucji występujących ( według strony) w związku ze sobą. Czyni je to mało czytelnymi, jednakże nie powoduje niemożności ich merytorycznego rozpatrzenia, choć w istocie większość z nich dotyczy tych samych problemów, jedynie podnoszonych w rozmaicie konfigurowanych zarzutach. I tak zarzut z punktu 1 a dotyczy prawidłowości zawężenia przez organ rozpatrzenia zarzutów wyłącznie do kwestii niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na wskazanie przez stronę w zarzucie w postępowaniu egzekucyjnym jako podstawy jego wniesienia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Kolejny problem, którego dotyczą zarzuty zawarte w pkt 1 b , c, d i f to możliwość prowadzenia egzekucji mimo złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, której przymusowego wykonania dotyczyły tytuły egzekucyjne. Ostatnia grupa zarzutów dotyczy oceny spełnienia wymogów dotyczących treści tytułów wykonawczych ( pkt 1e). Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w związku z tym kolejno do konkretnego problemu, nie rozważając każdego z zarzutów z osobna, aby nie powielać argumentacji, odnoszącej się do tej samej kwestii.

Pierwszą ze spornych kwestii jest zakres rozpoznania przez organ egzekucyjny i odwoławczy zarzutu złożonego przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut ten stanowi swoisty środek zaskarżenia, przysługujący wyłącznie zobowiązanemu. Można go złożyć skutecznie tylko powołując się na przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., przy czym, co nie budzi wątpliwości, katalog tych przyczyn wskazany w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Złożenie zarzutu ograniczone jest także terminem. W piśmiennictwie (por. P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139), a także orzecznictwie ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008r., I SA/Gl 444/07, opubl. w Lex pod nr 521760) uznaje się w związku z tym, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie przepisu określającego termin do ich zgłoszenia. Organ- wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu- nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez zobowiązanego ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r. III SA/Wa 1151/07, opubl. w Lex pod nr 441253) bądź modyfikować jej zarzut. Ustawodawca – odmiennie niż przykładowo w odwołaniu (art. 128 k.p.a.) nakazuje bowiem zobowiązanemu w środku zaskarżenia wskazanie wad postępowania egzekucyjnego, a nie ograniczenie się do wyrażenia sprzeciwu wobec czynności tego organu.

W tej sprawie skarżąca w piśmie zawierającym zarzut wskazała dwie przyczyny, wymienione w art. 33 – niedopuszczalność egzekucji i wadliwość tytułu egzekucyjnego ( niewskazanie podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji), podając także podstawę prawną tych zarzutów- art. 33 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu zarzutu odwoływała się jednoznacznie do niedopuszczalności egzekucji z uwagi na złożony przez nią wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Powoływała także fakty, świadczące w jej ocenie o zaistnieniu tej przyczyny. Dopiero w zażaleniu strona skarżąca powołała się na art. 33 pkt 2 u.p.e.a. jako podstawę prawną zarzutu,i zmieniając argumentację jedynie o stwierdzenie, że wobec złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania egzekucja jest przedwczesna, a zatem niedopuszczalna. Trafnie przyjął w związku z tym organ odwoławczy, że w tej sprawie podstawą wniesienia zarzutu była, istniejąca w ocenie strony, niedopuszczalność egzekucji. Treść pisma zawierającego zarzut była bowiem jednoznaczna- strona wskazywała konkretną przyczynę wadliwości postępowania nie tylko poprzez odwołanie się do treści przepisu, ale także poprzez używanie określenia podstawy wniesienia zarzutu w sposób użyty przez ustawodawcę w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Przedstawione argumenty także odnosiły się do niedopuszczalności prowadzenia egzekucji w ogóle, a nie tylko w danym momencie. Nie można przy tym zapominać, że wprawdzie zobowiązany nie ma obowiązku powoływania podstawy prawnej zarzutu ( zgodnie z przywołaną przez skarżącą zasadą "da mihi factum, dabo tibi ius"), jednakże kiedy to czyni, to wskazując podstawę prawną swego działania i powołując fakty, które w jego ocenie potwierdzają jej zaistnienie, zakreśla granice swojego żądania, poza które ( co wskazano wyżej) w tym przypadku organ nie ma prawa wyjść. Skoro sposób sformułowania zarzutu nie budził wątpliwości co do faktycznej intencji strony, to tym samym nie dawał też podstaw do dociekania przez organ ( poprzez wezwanie do złożenia wyjaśnień- art. 50 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. czy wezwanie do uzupełnienia braków podania – art. 64 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) zgodnej z intencją strony treści zarzutu. Prawidłowo zatem organ odwoławczy ograniczył badanie zasadności zażalenia do zarzutu zgłoszonego w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., nie badał zaś, czy wskazane przez skarżącą okoliczności odpowiadają hipotezie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Granice rozpoznania zażalenia zakreśla bowiem treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia.

Niezasadny jest w związku z tym zarzut zgłoszony w punkcie 1 a skargi kasacyjnej.

Zgodzić się także należy z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. , mają charakter formalny. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty.

Strona skarżąca w tej sprawie wywodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z faktu złożenia przez nią w postępowaniu podatkowym wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, której wykonanie było przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W ocenie strony przy wykładni regulujących tę kwestię art. 224a § 1 i § 2 w zw. z art. 33d, art. 33f, art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p. nie można poprzestać na wykładni literalnej, ale sięgnąć też należy do wykładni systemowej, z której wynikać będzie powód wprowadzenia tej regulacji do systemu prawa, a także do praw wynikających z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji.

Poglądu tego nie można podzielić. Nie budzi wątpliwości ( o czym świadczy także stanowisko strony skarżącej, odwołującej się do wyniku wykładni funkcjonalnej), że z literalnej wykładni art. 224a § 1 O.p. nie sposób wyprowadzić wniosku, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje z mocy prawa już w momencie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Przeciwnie- przepis ten ( w powiązaniu z art. 224a § 2 i art. 33g O.p.) przewiduje pewną sekwencję zdarzeń, które muszą poprzedzić wstrzymanie wykonania decyzji, począwszy od wniosku strony, złożenia przez stronę i przyjęcia przez organ zabezpieczenia, a dopiero po tych czynnościach- wstrzymanie przez organ w drodze postanowienia wykonania decyzji. Złożenie wniosku jest zatem czynnością zmierzającą dopiero do osiągnięcia skutku w postaci wstrzymania wykonania decyzji. Również wykładnia funkcjonalna, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie prowadzi do innego wyniku. Celem wprowadzenia tej instytucji było z jednej strony zabezpieczenie fiskalnych interesów państwa ( poprzez zabezpieczenie rzeczowe bądź wyłączenie przedawnienia), a z drugiej – zachowanie płynności finansowej podatnika i możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w czasie sporu z organem podatkowym ( uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, druk Sejmu IV Kadencji nr 3417, dostępny http://sejm.gov.pl ). Trudno mówić o spełnieniu celu tego przepisu już w momencie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, skoro nie wiadomo jeszcze, czy proponowane przez podatnika zabezpieczenie istotnie zostanie złożone i czy zapewni ono rzeczywistą ochronę wierzyciela podatkowego. Ponadto wykładnia celowościowa nie może prowadzić do wyniku wykraczającego poza granice możliwego sensu słów ustawy ( por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 94-95), a wykładnia dokonana przez stronę skarżącą wykracza poza możliwe znaczenie słów użytych w tych przepisach. Pozostaje ona także w sprzeczności z wykładnią systemową. Ustawodawca przewidział bowiem ( poza zarzutem, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) środki ochrony zobowiązanego w przypadku wstrzymania wykonania decyzji także na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego poprzez nakaz zawieszenia postępowania egzekucyjnego ( art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) , nie wyłączając przypadku wstrzymania wykonania na podstawie art. 224 a § 1 O.p. Założył zatem możliwość także w tym przypadku wszczęcia egzekucji mimo złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji.

Nie można także twierdzić, ze wykładnia pojęcia niedopuszczalności egzekucji w kontekście przepisów dotyczących wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 O.p. dokonana przez organ i Sąd prowadzi do pozbawienia strony prawa do sądu, skoro na postanowienie organu co do wstrzymania wykonania decyzji przysługuje stronie zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego ( z której to możliwości strona zresztą skorzystała , co wynika z wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., I FSK 675/09). Sąd w tej sprawie nie mógł natomiast badać zgodności z prawem postanowień, dotyczących wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przyjęcia zabezpieczenia wykonania tej decyzji, skoro wydawane one były w innym postępowaniu ( w ramach postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego ), inny był też ich przedmiot. Może bowiem przedmiotem kontroli uczynić tylko tę sprawę administracyjną( pod względem podmiotowym i przedmiotowym), której dotyczy skarga. Właśnie dokonując ich kontroli naruszyłby art. 134 § 1 p.p.s.a., wykraczając poza zakres sprawy, zakreślony granicami zaskarżenia. Może on badać sprawę jedynie " w głąb", co oznacza możliwość badania wszelkich aktów wydanych w ramach tego samego postępowania. Powinność przeprowadzenia takiej kontroli ( wykraczającej poza kontrolę aktu zaskarżonego) dotyczy ponadto sytuacji, gdy jest to konieczne dla końcowego załatwienia sprawy ( art. 135 p.p.s.a.), co w tym przypadku nie miało też miejsca z uwagi na treść złożonego przez skarżącą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Skoro legalność postanowień w sprawie wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia nie była objęta granicami tej sprawy, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku zawrzeć argumentację dotyczącą tego problemu. Brak tej argumentacji nie stanowi naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

Nie można także zgodzić się z argumentacją strony, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji świadczy o tym, że nie zachodziła potrzeba wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem zobowiązana nie uchylała się od wykonania obowiązku. Strona argumentację swoją opiera na treści art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 124 O.p., wywodząc z nich zasadę postępowania – dobrowolnego wykonywania orzeczeń. Wyrażona w art. 124 O.p. zasada przekonywania nie może być jednak utożsamiana z zakazem wszczynania postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązany nie wykonuje obowiązku w terminie. Organ ma jedynie obowiązek starać się wyjaśnić stronie przesłanki swojego działania na tyle przekonywująco, aby wykonała ona wskazany w decyzji obowiązek dobrowolnie. Powołane wyżej przepisy u.p.e.a. istotnie używają określenia "uchylanie się od zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków". Z art. 6 u.p.e.a. wywodzi się także zasadę niezbędności egzekucji. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "uchylać się". W języku potocznym oznacza to "rozmyślnie nie wypełnić czegoś" ( źródło Słownik języka polskiego, dostępny http://sjp/pwn/pl). Zadeklarowanie złożenia zabezpieczenia w sytuacji, gdy istnieje zaległość podatkowa ( wynikająca z nieostatecznej wprawdzie, ale wykonalnej decyzji) nie może być utożsamiane z wypełnieniem obowiązku. Nie można pomijać, że zabezpieczenie wykonania decyzji nie jest tożsame z jej wykonaniem ( wynika to wprost z przepisu). Celem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jest przecież uniknięcie wykonania decyzji ( składany on jest w celu wstrzymania wykonania decyzji). Takie zachowanie strony nie potwierdza zatem, że nie uchyla się ona od wykonania obowiązku. W takim przypadku wierzyciel nie jest zwolniony z obowiązku obligatoryjnego wszczynania egzekucji, wskazanego w art. 6 u.p.e.a., a podjęcie przez niego czynności zmierzających do wyegzekwowania należności nie może być uznane za naruszenie zasady wynikającej z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W razie uwzględnienia wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji po upływie terminu do wniesienia zarzutów postępowanie egzekucyjne powinno być natomiast z urzędu zawieszone ( art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

Powyższe rozważania wskazują także na brak podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej dotyczącej przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Sąd w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił stronie, w czym upatruje braku związku obu spraw, dokonując wykładni art. 33 pkt 6 u.p.e.a. (który nie obejmuje sytuacji wstrzymania wykonania decyzji) i wskazując na niemożność zmiany zarzutu po upływie terminu do jego złożenia.

Zarzuty zawarte w punkcie 1 b, c , d i f skargi kasacyjnej są zatem również nietrafne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystawione przez wierzyciela tytuły egzekucyjne, mimo wskazania w nich jako podstawy prawnej przepisu prawa, który nie stanowił podstawy prawnej decyzji określającej egzekwowany obowiązek, spełniały wymogi, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W tytułach wskazano bowiem decyzję, w której określono obowiązek . To zaś wypełnia dyspozycję art. 27 § 3 u.p.e.a. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010r., II FSK 781/09, opubl. w Lex pod nr 745857). Zapewniło to stronie możliwość prawidłowego sformułowania zarzutów, bowiem treść decyzji i wskazana w niej podstawa prawna musiały być jej znane. Tym samym zarzut wskazany w punkcie 1 e skargi kasacyjnej także nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie można także zgodzić się , z podanych wyżej przyczyn, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji poprzez zachowanie prawa do sądu jedynie "formalnie". Sąd działał w granicach obowiązującego prawa ( art. 7 Konstytucji), oceniając zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z prawem i w granicach przyznanej mu kognicji.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.