Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1001/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3,  art. 8 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r., nr [...], określającej J.S. (S.) - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w K. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wg faktury: z dnia [...]r. nr [...] w łącznej ilości [...] litrów, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej powołano się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej O.p.) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5 - 7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej zwanej u.p.a.).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i rozważania prawne. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie olejami smarowymi w okresie od 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. ustalili, że kontrolowany dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, których przeważającą większość stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 silnikowe oleje smarowe.

Stwierdzono, że podmiot nie dokonywał zgłoszenia o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w R.; nie składał uproszczonych deklaracji akcyzowych od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych mineralnych; nie dokonywał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych mineralnych (art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a.).

Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął wobec J.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, wg faktury: z dnia [...]r. nr [...] w łącznej ilości [...] litrów. Wskazał, że nabyte oleje smarowe, tj.:

• Mobil Super 2000 X1 10W- 40 - olej silnikowy - w ilości [...] l,

• Mobil Super 2000 X1 DSL 10W-40 - olej silnikowy - w ilości [...] l,

• Elf Evolution 700 ST1 10W-40 - olej silnikowy - w ilości [...] l

- stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, których klasyfikację potwierdziła informacja uzyskana od producenta tych wyrobów. Trafność klasyfikacji – zdaniem organu - potwierdzają informacje od oficjalnych przedstawicieli producentów olejów smarowych na terenie Polski - tj. "B" Sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D", a oferowanych przez podatnika. Organ wskazał, iż nie ma podstaw do podważania kodów CN nadanych wyrobom przez producentów, kodów funkcjonujących w obrocie towarowym z zagranicą. Nadto wyjaśnił, iż opisy wyrobów zawarte przede wszystkim w kartach charakterystyki wyrobów, tworzonych ze względów na ewentualne zagrożenia środowiska nie dają podstaw do właściwej klasyfikacji wyrobów, nie zawierają istotnych dla przeprowadzenia klasyfikacji danych i nie są wystarczająco precyzyjne.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych kupionych na podstawie wskazanej faktury, od których nie zapłaciła akcyzy na terytorium kraju. Zatem podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych w myśl art. 88 ust. 1 u.p.a. jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, stawka podatku dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180 zł / 1000 litrów.

W konsekwencji organ określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w dniu [...]r. i niezadeklarowanych olejów smarowych w następujący sposób: [...] litrów x 1.180 zł/1000 litrów = [...] zł.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia J.S.. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. Zarzucono:

1. zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 O. p.) oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.) poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710;

2. wadliwą ocenę dowodów (art. 191 O. p.) w postaci odpowiedzi przesłanej Naczelnikowi przez podmiot trzeci - konkurenta branżowego strony poprzez nieuzasadnione oraz arbitralne uznanie tego dowodu za dowód uzasadniający reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

3. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nabywane przez Stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do października 2017r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1000 litrów);

4. niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji przeprowadził w sprawie jedynie dowody służące potwierdzające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710. Jedynym dowodem, który umożliwiałby ustalenie składu spornych wyrobów byłoby przeprowadzenie dowodu z badań i analiz próbek wyrobów towarów stanowiących przedmiot sporu w celu ustalenia ich składu chemicznego. Zatem "żaden z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania nie udziela odpowiedzi na pytanie o to, czy sporne wyroby, są wyrobami zawierającymi co najmniej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych czy też nie"

Odwołujący stwierdził, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia m.in. na odpowiedziach przesłanych przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych Strony ("B" sp. z o.o., "D" Oddział w Polsce, "C" sp. z o.o.). Zdaniem składającego odwołanie z tych odpowiedzi wynikać może jednak co najwyżej, jakie kodowanie dla swoich wyrobów smarowych stosują inne podmioty niż Strona. W ocenie strony odpowiedzi te są zatem dowodami wyłącznie na okoliczność, jak klasyfikują wyroby o tej samej nazwie inni dystrybutorzy tych wyrobów działający na rynku polskim. Wskazał, że błędne jest rozumowanie organu pierwszej instancji, który przyjął, że skoro inne podmioty klasyfikują do kodu CN 2710 wyroby nazwą odpowiadające nazwie wyrobom nabywanym przez Stronę, to w konsekwencji oleje nabywane przez Stronę i będące przedmiotem rozstrzygnięć w zaskarżonych decyzjach również powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 2710, a nie do kodu przyjętego przez Stronę, tj. do kodu CN 3403.

Strona składająca odwołanie zarzuciła także, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił podnoszonej okoliczności, że dokumenty dystrybutorów dotyczą jedynie olejów produkowanych na rynek polski, natomiast nadane kody są sprzeczne z ogólnodostępnymi informacjami pochodzącymi od nich samych. Wskazano, że oleje produkowane na różne rynki krajowe mogą się różnić składem procentowym poszczególnych substancji. Podkreślono, iż dowody, na których Naczelnik Urzędu Celnego w R. oparł zaskarżone rozstrzygnięcia, pochodzą od podmiotów, których bezstronność może być dyskusyjna, a w konsekwencji, że przydatność tych dowodów w niniejszych postępowaniach może być znacznie ograniczona.

Strona zarzuca, iż z tych względów szczegółowego wyjaśnienia wymagały przede wszystkim podstawy, które legły u podstaw takiego a nie innego kodowania przez "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. wyrobów odpowiadających nazwie spornym wyrobom. Wskazała, że "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. nie są producentami olejów smarowych, a jedynie ich dystrybutorami w Polsce. Zdaniem Strony nie można wykluczyć, że przyjęte przez te podmioty takie, a nie inne kodowania CN mogą mieć związek z walką konkurencyjną. Tym samym - zdaniem Strony - błędy w ustaleniach faktycznych, skutkowały niewłaściwym zastosowaniem przez organ pierwszej instancji prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było ku temu podstaw.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się m.in. do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji zgodnie z przepisami prawa określił w zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w ilości [...] litrów klasyfikując je do pozycji CN 2710 czy rację ma Strona, w opinii której przedmiotowe w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 z kodem 3403 19 90.

Wyjaśnił, że przyporządkowanie powyższego wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, iż wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 87 71 i 2710 19 87 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/l 000 1 - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u. p .a.; wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u. p .a.

Organ przytoczył brzmienie pozycji CN 2710 oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stwierdzając, że do pozycji CN 2710 klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe. Podkreślił, że brzmienie pozycji CN 3403 oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Organ drugiej instancji podniósł, iż dla celów przyporządkowania przedmiotowych w sprawie olejów smarowych do właściwej pozycji CN, następnie do właściwego kodu CN należało ustalić zawartość w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Wskazano, że z faktury zakupu z dnia [...] r. wynika, iż J.S.. kupił m.in. oleje mineralne:

• Mobil Super 2000 X1 10W- 40 - olej silnikowy - w ilości [...] l,

• Mobil Super 2000 X1 DSL 10W-40 - olej silnikowy - w ilości [...] l,

• Elf Evolution 700 ST1 10W-40 - olej silnikowy - w ilości [...] l.

Na fakturze nie wskazano kodu CN przedmiotowych wyrobów, przy czym Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji towarowej.

Organ drugiej instancji wskazał, że z Kart Charakterystyki wynika, iż przedmiotowe wyroby to oleje silnikowe. Nadto w aktach sprawy znajdują się pisma "D" w kwestii klasyfikacji oleju Aral - kod CN 2710 19 81, "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w R. , w którym to piśmie firmy te przedstawiły listę produktów z przypisanym kodem CN, tj:

- Mobil Super 2000 XI 10W- 40 - CN 2710 19 81,

- Mobil Super 2000 XI DSL 10W- 40 - CN 2710 19 81

- Elf Evolution 700 STI 10W40 - CN 2710 19 81

- Total Quartz 7000 Diesel 10W40 - CN 2710 19 81

Wskazano, że firmy "D", "C" Sp. z o.o, "B" Sp. z o.o. to Autoryzowani Dystrybutorzy środków smarnych Mobil, Elf, Total, Aral, Castrol, BMW, Ford, Opel, Motul, Mazda które zajmują się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów Mobil, Elf, Total, Castrol, BMW, Ford, Opel, Motul, Mazda, Aral dla przemysłu i motoryzacji.

Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Celnego w R. , iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotne są informacje pochodzące od producenta wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślił, że według niebudzących wątpliwości informacji oficjalnych przedstawicieli w Polsce producentów przedmiotowych w sprawie olejów smarowych należą one do grupy wyrobów z pozycji 2710. Informacje te organ uwzględnił uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy.

Zaakcentowano, iż organ odwoławczy dał wiarę informacjom przesłanym przez Autoryzowanego Dystrybutora koncernu "B" Sp. z o.o., "D", Oddział w Polsce, "C" sp. z o.o. Nadto nie znalazł jakichkolwiek przesłanek do tego aby zakwestionować prawidłowość wskazanych przez opisane podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, iż podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Fakt, iż wskazane podmioty są konkurencją dla Odwołującego się, czy też zarzut, iż dowody na których organ pierwszej instancji oparł zaskarżone rozstrzygnięcia, pochodzą od podmiotów, których bezstronność może być dyskusyjna, a w konsekwencji, że przydatność tych dowodów w niniejszych postępowaniach może być znacznie ograniczona – zdaniem organu odwoławczego - są bezzasadne. Przedstawione zarzuty uznał za nieracjonalne, sugerując iż trudno było uznać, iż międzynarodowe spółki działają na własną niekorzyść (narażając się na kontrole podatkowe i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego również z odsetkami), dla osłabienia pozycji podatnika, który przecież również dystrybuuje ich produkty.

Za nietrafne zostało uznane twierdzenie Strony, że organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie oparł się w głównej mierze na informacjach uzyskanych od podmiotów, które stanowią dla podatnika konkurencję na rynku olejów smarowych jak również dokonał w sposób nieuprawniony i arbitralny reklasyfikacji wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710. Wyjaśniono, że J.S. mimo wezwań organów podatkowych do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawiła żadnych materiałów na podstawie których można by było dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też zakwestionowania informacji podanych przez producentów, nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpił z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł także, iż informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom. Wyjaśniono, że odpady klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Calalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 09 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. 2014.1923). Zgodnie z rozporządzeniem, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (z wyłączeniem kodów kończących się na 99), z zastrzeżeniem akapitu 5 i 6. W przypadku nieodnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach od 13 do 15. W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów: 13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe niezawierające związków chlorowcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można – zdaniem organu odwoławczego - założyć, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu. Zwrócił uwagę, że analiza nabywanych wyrobów smarowych w oparciu o przypisany kod CN przez właściwego przedstawiciela danej marki wyrobu w odniesieniu do kodu odpadu ujętego w Karcie Charakterystyki dla danego produktu, potwierdziła, że nabywane przez J.S. oleje stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zatem podkreślił, że mając na uwadze ustalony stan towaru, nabyte wewnątrzwspólnotowe przez Podatnika olej smarowe o nazwach handlowych należało przyporządkować do pozycji 2710 Wspólnotowej Taryfy Celnej (WTC).

Strona na powyższą decyzję ostateczną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O. p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego Strony zgłoszonego w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie dowodu z badań laboratoryjnych i analiz próbek wyrobów towarów stanowiących przedmiot sporu w celu ustalenia ich składu chemicznego;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O. p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane przez Stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do sierpnia 2016r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1000 litrów);

3. art. 191 O. p. poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych oraz w postaci Kart Charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując te dowody za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

4. w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko i powielono argumenty odwołania. Podkreślono zaniechanie przeprowadzenia dowodów oraz dokonania ustaleń na kluczową w sprawie okoliczność, dotyczącą zawartości w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych; błędne przyporządkowanie do pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN, zadowalając się ustaleniem jak ten wyrób klasyfikowany jest przez innego dystrybutora tego wyrobu. Strona podkreśliła, że dla właściwej klasyfikacji danego produktu kluczowe znaczenie ma nie tylko ustalenie, że zawiera on oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, ale również jaki jest ich procentowy udział w masie danego produktu. Zarzucono zaniechanie przeprowadzenia stosownych badań laboratoryjnych i analiz próbek spornych olejów oraz niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Zwrócono także uwagę na nieuzasadnione zrównanie producenta z dystrybutorem olei smarowych. Zarzucono stronnicze stanowisko, preferujące oświadczenia uzyskane od tego dystrybutora, a odmawiając wiarygodności oświadczeniom innego dystrybutora (strony). Podkreślono, że żaden z dowodów przedstawionych przez organ podatkowy w toku postępowania nie wskazywał na to jaki jest skład przedmiotowych produktów, takimi danymi zdaniem skarżącego, nie dysponują też podmioty trzecie, na których opinii, co do właściwej klasyfikacji produktu bazował organ podatkowy. Również nieuprawnione było wyciąganie wniosków dotyczących klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej CN na podstawie kodów odpadów jak również danych zawartych w kartach charakterystyki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelniku Urzędu Skarbowego w R., do których organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma Strona co do tego, że winny być one przypisane do kodu CN 3403 i opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł?

Rozważając powyższy problem wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Dlatego istotną dla opodatkowania kwestią jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN. Pozycja CN 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

Zdaniem Strony przedmiotowe wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających. jako składnik zasadniczy. 70 % musy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, iż:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji Skarżący podniósł zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, z art. 180 § 1 O.p. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Dalej wskazać przyjdzie, w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, iż Skarżący dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych spornych wyrobów od austriackiego dostawcy "E" GmbH z W.. Podatnik w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych dokumentów przesadzających o walorach chemiczno-fizycznych olei, nie posiadał świadectw jakości, analiz chemicznych dotyczących nabywanego towaru. Ponadto nie składał deklaracji; ani zgłoszenia o planowanym WNT; nie uiścił z tego tytułu podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu, skoro Strona kwestionowała ustalenia kontrolujących to zasadnie twierdziły organy, że miała możliwość przedstawienia dokumentacji wskazującej na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczyniła. Ponadto w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Strona nie przedstawiła dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie składu nabywanych wyrobów, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych wskazanych w decyzji.

W związku z powyższym zasadnie organy oparły się na pismach od przedstawicieli producentów spornych olei na terenie RP, w których firmy te przyporządkowały swoje produkty do odpowiednich kodów CN, ze wskazaniem podstawy takiej ich klasyfikacji – tj.: "B" Sp. z o.o., "F" i "D". Zdaniem Sądu więc organy prawidłowo dały wiarę informacjom przesłanym przez spółki będące oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika; firmy te to autoryzowani dystrybutorzy środków smarnych, którzy zajmuje się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów.

Podkreślić należy, iż klasyfikację przedstawioną przez organy tych wyrobów potwierdzili przedstawiciele producentów ("D", "C", "B") i zaklasyfikowali nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. do olejów smarowych.

Art. 187 O.p. § 1 stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się Strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie sic na niebezpieczeństwo niekorzystnych następstw materialnoprawnych lub procesowych. Strona mimo wezwań do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawiła żadnych materiałów na podstawie których można by było dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też zakwestionowania informacji podanych przez producentów, nie przeprowadziła też badań we własnym zakresie mimo, że dysponowała tymi wyrobami.

Ponadto zauważyć należy, że wystąpienie przez organy o udzielenie informacji o stosowanej przez te podmioty – przedstawicieli producenta na Polskę- klasyfikacji zmierzało w istocie do ustalenia właśnie owych obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN.

Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez Skarżącego jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

W kontekście powyższego Sąd podziela stanowisko organu, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotne były informacje pochodzące od producentów wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, którzy posiadają najbardziej precyzyjną wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia poszczególnych wyrobów. Z akt sprawy wynika, iż podstawą klasyfikacji wyrobów dokonaną przez kontrahentów Podatnika była zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Reasumując, Sąd podziela zatem pogląd organu, że nabywane przez Podatnika oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99) są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane - nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlegało opodatkowaniu.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji olejów będących przedmiotem tego postępowania, gdyż producent olejów smarowych posiada najlepszą wiedzę o produkowanych przez siebie wyrobach, która to wiedza (min. dotycząca składu i przeznaczenia danego wyrobu) pozwala mu na prawidłową klasyfikację wyrobów. Poza tym trudno przeprowadzić badania wyrobów, które zostały w tym samym miesiącu co nabycie wewnątrzwspólnotowe odsprzedane kolejnemu kontrahentowi. Ponadto dla części wyrobów Spółki wskazały również kody CN inne niż 2710, co zostało uwzględnione przez organy podatkowe.

Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Oceniając nieuwzględnienie wniosku Strony dotyczącej powołania biegłego w kontekście powołanych regulacji, zdaniem Sądu, trafnie organ uznał za zbędne, gdyż istotne dla sprawy okoliczności (klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów do doku CN) zostały wyjaśnione. Nie można zatem przyjąć, że prawa Strony - w zakresie prawa do czynnego udziału w sprawie - zostały naruszone (art. 123 O.p.).

W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy uznał, że postępowania prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony w nim aktywny udział, możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała.

W ocenie Sądu Strona nie wykazała wskazanego w skardze zarzutu naruszenia 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut, iż organ I instancji, nie zebrał wszystkich możliwych dowodów w tej sprawie i w związku z tym wywiódł niewłaściwe wnioski, tym bardziej w sytuacji, gdy Strona sama nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne dla sprawy a podważające ustalenia organu jest bezzasadny. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego, dlaczego wydał rozstrzygnięcie o takiej, a nie innej treści. Słusznie uznał, że dystrybutorzy mają wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Dysponują wiedzą o kodzie CN stosowanym do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio – również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego wskazać przyjdzie, że są one bezzasadne. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie strona skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a Strona go nie zadeklarowała, to zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, również uznał Sąd za niezasadny.

Z uwagi na fakt, że oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną, pojawiły się wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. W celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012r. NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Pomimo, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., tym niemniej teza NSA o dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.

Nadto przypomnieć należy, że 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu regulacje krajowe nie powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TFUE) oraz nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TFUE).

Stosownie do art. 110 TFUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub po średnio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zgodnie zaś z art. 34 TFUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Analizując przepisy krajowe pod kątem ewentualnego naruszania powołanych przepisów TFUE, zakazujących ochrony rynku wewnętrznego, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z 12 lutego 2015 r. Trybunał wskazał w nim, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:20I0:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. - przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską.

Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118/WE.

Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43).

Z powyższego wynika, że Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ani utrudnienia swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku.

Przypomnieć zatem trzeba, że strona skarżąca nabywając towary w procedurze z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego była zobowiązana:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatko-waniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.

Stanowisko Sądu jest zbieżne z prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1675/15, CBOSA.

Konkludując należy stwierdzić, że takie postępowanie organów nie narusza więc fundamentalnej zasady zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasady równości opodatkowania, prowadząc do zarzucanej przez Stronę sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (przedstawiciel producenta), działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych - należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu trafnie organ II instancji uznał, iż brak jakichkolwiek podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez ww. podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, iż podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuty Strony w tym zakresie uznać należy za nieracjonalne. Gdyby przyjąć rozumowanie Strony to międzynarodowe spółki działały by na własną niekorzyść (narażając się na kontrole podatkowe i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego również z odsetkami), dla osłabienia pozycji podatnika, który przecież również dystrybuuje ich produkty.

Ponadto Strona miała możliwość przeprowadzenia badań laboratoryjnych próbek nabywanych towarów, czego nie uczyniła. Pomimo, iż zajmowała się hurtowym obrotem wyrobami smarowymi nie zadbała również o certyfikaty, karty charakterystyki wyrobów, świadectwa jakości producentów tych wyrobów.

Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.