Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 546/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2662/05 w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. kwotę 6.738 (sześć tysięcy siedemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2662/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...] i określił P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 35.897.448 zł. Organ podatkowy II instancji uznał za uzasadnione zarzuty P. zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...] r. i uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki w wysokości:

1) 352.979,35 zł z tytułu używania dzierżawionych samochodów osobowych,

2) 7.050,38 zł na naprawę i konserwację bannera reklamowego O.

3) 12.150,18 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego zakupionych komputerów, monitorów i modemu –- faksu oraz

4) 48.171,70 zł na zakup drukarek.

Jednocześnie podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji, który uznał za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

1) R. w C. w kwocie 11.400,00 zł z tytułu uczestnictwa 4 pracowników tego urzędu w kursie dla kandydatów do rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa,

2) D. w O. w wysokości 9.206,44 zł za sfinansowanie pobytu w Polsce 8 członków stowarzyszenia J.,

3) D. w W. na zakup wieńców pogrzebowych (1.700,00 zł) oraz przewóz wieńców i pracowników na pogrzeb (1.532,55 zł), a także kosztów narad członków dyrekcji i przedstawicieli związków zawodowych (10.096,38 zł),

4) R. w S. w wysokości 149.151,96 zł za adaptację wynajętego lokalu,

5) D. w W. w kwocie 1.320,00 zł – za ogłoszenie w "Gazecie Wyborczej" ws. rozpoczęcia postępowania przetargowego,

6) C. w B. w kwocie 256.811,28 zł za wykonanie robót budowlanych,

7) R. w O. w wysokości 5.850, zł za zakup dokumentacji projektowej dotyczącej przebudowy przedszkola na budynek pocztowy,

8) Z. w Ł. w kwocie 64.214 zł za wymianę bram,

9) Z. w S. w kwocie 105.927,37 zł za wymianę zadaszenia nad dystrybutorami na stacji paliw.

Uznał także za prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii zaliczenia przez R. Ł. do kosztów uzyskania przychodu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości 203.857,58 zł, które nie zostały wpłacone na odrębny rachunek bankowy.

Organ II instancji określił P. za 2000 r. przychody w wysokości 4.710.780.857,33 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.588.120.291,30 zł, a należny podatek dochodowy – po uwzględnieniu dochodów wolnych od opodatkowania, odliczeń od dochodu oraz odliczeń od podatku – w wysokości 35.897.448,00 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej wskazanych naruszeń prawa, zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz wg norm przypisanych, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, odnosząc się do kwestionowanych w decyzji wydatków, które jej zdaniem powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazała, że w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie stwierdzono, iż zaniżyła podatek dochodowy za 2000 r. o kwotę 1.530.295,00 zł, podczas gdy na stronie czterdziestej siódmej uzasadnienia jako kwotę zaniżenia wskazano 1.500.129,00 zł. Podniosła, że błąd ten powinien być skorygowany przez wydanie nowej decyzji, prawidłowo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ II instancji potwierdził jedynie, że w pierwotnej decyzji znalazł się błąd na stronie 3, a prawidłowa kwota zaniżenia podatku wynosi 1.500.129,00 zł, uznając zaistniały błąd za oczywistą omyłkę pisarską, mimo że błędy decyzji co do wymiaru podatku nigdy nie są oczywistymi omyłkami pisarskimi. Błędne jest również twierdzenie jakoby orzeczenie wydane przez organ II instancji błąd ten naprawiało.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, powtarzając swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że wprawdzie na str. 3 decyzji organu I instancji podano błędnie kwotę 1.530.295,00 zł – jako kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz na str. 47 widniała już prawidłowa kwota 1.500.129,00 zł i wynikała z poprzedzających ją pozycji. Błąd ten miał zdaniem organu charakter oczywistej omyłki pisarskiej, nie miał znaczenia w sprawie, gdyż uchylając decyzję i orzekając w sprawie jako organ II instancji DIS w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania przedsiębiorstwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Wskazał także, że nie żąda rozpoznania sprawy na rozprawie.

5. Sąd I instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. i stwierdził, że organy podatkowe w sposób uzasadniony nie uznały za koszt uzyskania przychodu niżej określonych wydatków.

a) Stwierdzono, że sfinansowanie niektórym pracownikom kosztów kursu dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, nie miało związku z przychodem skoro na P. rada nadzorcza nie występuje, a pracownicy i tak reprezentowaliby w radach nadzorczych interesy Skarbu Państwa, a nie P. Wskazał, że koszt uzyskania przychodu mogą stanowić koszty szkolenia, które pozostają w związku z zadaniami (obecnymi lub przyszłymi) konkretnego pracownika i służą podnoszeniu jego kwalifikacji, które są niezbędne dla funkcjonowania podatnika.

b) W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na sfinansowanie pobytu w Polsce 8 członków stowarzyszenia J. gdyż brak jest związku pomiędzy tym wydatkiem a przychodami P., sam natomiast fakt, iż przyjmowane osoby były pracownikami jednego z jego kontrahentów, nie stanowi podstawy do uznania tych wydatków za koszty reprezentacji i reklamy - nawet jeśli przy podjęciu decyzji o opłacaniu ich pobytu oraz wręczeniu upominków okolicznościowych kierowano się takimi względami, jak "dobro firmy" oraz "kształtowanie jej wizerunku w oczach kontrahentów".

c) W sprawie wydatków na zakup wieńców pogrzebowych, przewóz wieńców i pracowników na pogrzeb byłego pracownika, a także kosztów narad wyjazdowych członków dyrekcji i przedstawicieli związków zawodowych, które zostały poniesione przez DOP w Warszawie Sąd podkreślił, że nie został spełniony podstawowy warunek uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem brak było związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem, chociaż rację ma strona, iż uczestnictwo w pogrzebie byłego pracownika jest związane z kształtowaniem pozytywnego wizerunku firmy oraz zgodził się z tezą przywołanego w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN 123/98. Odnośnie wydatków związanych z naradami członków dyrekcji i przedstawicieli związków zawodowych wskazał, że nie można uznać, iż przedsiębiorstwo w sposób prawidłowy udokumentowało poniesione wydatki, przedstawiając wyłącznie faktury VAT, dotyczące poniesionych przez niego kosztów, gdyż nie wykazało związku między wydatkami a uzyskiwanymi przychodami. Dopiero w skardze podniosło, że w razie zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności odbycia narad można było te twierdzenia ponownie zweryfikować i potwierdzić np. poprzez dowód z przesłuchania osób biorących w nich udział, czego organ nie uczynił, a więc nie można zarzutu niewyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy uznać za uzasadniony.

d) Odnosząc się do poniesionych przez R. w S. wydatków na adaptację wynajętego lokalu, Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, iż sam fakt nazwania wykonanych robót "inwestycjami w obcych środkach trwałych" nie przesądza o tym, czy koszty prac spełniają warunki określone w art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p., jednak w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że prowadzone prace (rozbiórka ścian, postawienie nowych ścianek działowych, likwidacja starych i wykonanie nowych otworów) ukierunkowane były na zaadaptowanie wynajętego lokalu na potrzeby urzędu pocztowego, co oznacza, że fakt dokonania ulepszenia wynajmowanego środka trwałego nie może być kwestionowany.

e) W kwestii ogłoszenia w "Gazecie Wyborczej" w sprawie rozpoczęcia postępowania przetargowego zleconego przez D. w W. Sąd zważył, że nie można uznać za uzasadnione twierdzenia strony, iż formularze przetargowe udostępniane były zainteresowanym osobom odpłatnie, a zatem koszt ogłoszenia związany był z uzyskaniem przychodów, gdyż jej celem nie było uzyskanie przychodów ze sprzedaży formularzy i dokumentacji przetargowej. Koszty postępowania przetargowego, w tym także koszty ogłoszenia prasowego, związane były ze ściśle określoną inwestycją, skutkiem czego wydatki te powinny były zwiększać koszty tej inwestycji, a tylko gdyby przedsiębiorstwo zaniechało podjęcia zamierzonej inwestycji, powinno mieć prawo koszty takiego postępowania, do prowadzenia którego było na mocy prawa zobowiązane, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

f) Odnośnie wydatków C. w B. na wykonanie robót budowlanych we własnych pomieszczeniach należy, zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły, iż choć związane one były z instalacją nowej linii kopertującej, to dotoczyły modernizacji lokalu, w którym ta linia była montowana. Bez wykonania tych prac, które objęły m.in. przebudowę pomieszczeń, wykonanie specjalnej posadzki i instalacji elektrycznej, podwójnego wyciszenia ścian i stropów, zainstalowanie nowej maszyny w pomieszczeniach C. byłoby niemożliwe i niecelowe. Wykonane więc prace miały charakter prac adaptacyjnych, a nie remontowych, gdyż ich celem było dokonanie zmian w istniejącym budynku – czyli zwiększenie jego wartości użytkowej, a nie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego.

g) Wymiana bram przez Z. w Ł. doprowadziła do podniesienia wartości posiadanego środka trwałego, a nowe, wykonane z aluminium oraz wyposażone w mechanizm otwierający bramy, nie stanowiły prostego odtworzenia stanu pierwotnego – ich instalacja przyczyniła się do poprawy warunków pracy wszystkich działów mieszczących się w przedmiotowym budynku. Oznacza to, że zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p poniesione na ten cel wydatki nie mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

h) Sąd stwierdził, że odnośnie kosztów wymiany zadaszenia nad dystrybutorami na stacji paliw ZTS w Szczecinie wątpliwości organów podatkowych dotyczyły nie tyle kwestii zaliczenia kosztów tych prac do kosztów uzyskania przychodów, lecz faktu, iż przedsiębiorstwo uczyniło to już w 2000 r., a więc przed ich zakończeniem. Nawet naliczanie odpisów amortyzacyjnych przed dniem odbioru robót wpływających na podniesienie wartości środka trwałego nie znajdowało podstawy w obowiązujących przepisach, szczególnie w art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p.

i) W kwestii zaliczenia przez R. Ł. do kosztów uzyskania przychodu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, które nie zostały wpłacone na odrębny rachunek bankowy Sąd zważył, że stanowisko organu podatkowego II instancji, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są te odpisy, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli tylko środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na odrębny rachunek Funduszu, uznać należy za prawidłowe. Nie jest przekonujące stanowisko przedsiębiorstwa, iż kompensata wierzytelności jest sposobem wykonania zobowiązania do zapłaty, a DIS w Warszawie nie podjął się wszechstronnej analizy podatkowo-prawnych skutków tego faktu, gdyż z uwagi na ochronę środków podlegających wpłacie na Fundusz ustawodawca miał prawo uznać, że dopiero fizyczna wpłata tych środków na odrębny rachunek bankowy, a nie wykonanie zobowiązania w myśl przepisów prawa cywilnego, pozwala na dokonanie zaliczenia odpisu w koszt uzyskania przychodu.

6. W ocenie Sądu fakt, że w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej na stronie 3 stwierdzono, że P. zaniżyło podatek dochodowy za 2000 r. o kwotę 1.530.295,00 zł, podczas gdy na stronie czterdziestej siódmej tej decyzji jako kwotę zaniżenia wskazano 1.500.129,00 zł nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż błąd ten miał charakter oczywistej omyłki pisarskiej, a nadto nie mógł mieć znaczenia w sprawie, gdyż DIS w Warszawie, uchylając decyzję i orzekając w sprawie jako organ II instancji, w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

7. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej ord. pod., organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wnioski zaś organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Poczty, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z naruszeniem prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy:

– art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16g ust. 4, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 ord. pod., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA powołał art. 145 § 1 i 2 "tej ustawy" i używał skrótu "p.p.s.a.", który nie został jednak w żaden sposób opisany, tj. nie wskazał co on oznacza oraz nie wskazano miejsca publikacji aktu oznaczonego tym skrótem. Takie powoływanie podstaw prawnych, o których zastosowanie strona wnosiła, a których Sąd w sprawie nie zastosował, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszeniem tego przepisu jest też część uzasadnienia wyroku omawiająca rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w zaskarżonej decyzji, które nie było w ogóle przedmiotem skargi strony, w sytuacji gdy Sąd nie skorzystał z uprawnienia zawartego art. 134 p.p.s.a.

Odnosząc się do poszczególnych pozycji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów podniósł szereg okoliczności:

ad a) Sąd nie zbadał związku przyczynowego między treścią zajęć, w których uczestniczyli pracownicy, a możliwością zwiększenia przychodów P. na skutek uzyskania przez jej pracowników szerszej wiedzy. Poza tym Sąd naruszył w zakresie tego wydatku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. bo nie dostrzegł, że nie nazwa ale treść kursu szkoleniowego i jego przydatność w bieżącej działalności przedsiębiorstwa powinny przesądzać o zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

ad b) w odniesieniu do kolejnego wydatku stwierdził, że ukształtowany przez wizytę pracowników kontrahenta L. pozytywny obraz firmy jest istotny z punktu widzenia strony, gdyż prowadzi ona rozległą działalność międzynarodową, a przychody z tytułu obrotu P. z L. wyniosły w 2000 r. ponad 4.000.000 zł. Tym samym poniesione wydatki zostały prawidłowo zaliczone w ciężar kosztów reprezentacji. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych, że jakoby nie wykazała związku poniesionych kosztów z przychodami, naruszył art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (poprzez jego niezastosowanie) w związku z niezastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

ad c) Odnosząc się do zagadnienia wydatków na zakup wieńców i innych wydatków, w tym na przejazd pracowników na pogrzeb w strojach galowych, reprezentację przedsiębiorstwa na uroczystości pogrzebowej zasłużonego pracownika autor skargi kasacyjnej powołując się na wyrok SN z dnia 15 lipca 1998 r., sygn. II UKN 123/98 i stwierdził, że sporne koszty dotyczyły kosztów reprezentacji przedsiębiorstwa, a nie jak mylnie wskazał Sąd na str. 21 wyroku - reklamy i jako takie winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w granicach dozwolonych prawem limitów, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. Artykułu tego Sąd w ogóle nie powołał ani nie przeanalizował jego związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do kosztów narad członków dyrekcji z przedstawicielami związków zawodowych w skardze kasacyjnej podniesiono, że należy odróżnić udokumentowanie poniesionych wydatków w sposób formalny (księgowo-podatkowy), poprzez przedstawienie faktur VAT (co strona w sprawie bezspornie uczyniła) od wymogu "udokumentowania" powiązania tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Nietrafny jest pogląd Sadu, wyrażony na stronie 21 wyroku, że aby zastosować normę, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy "udokumentować" w sposób sformalizowany, związek poniesionego wydatku z uzyskiwanym przychodem. Wystarczające jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, by był on jedynie logiczną konsekwencją analizy przyczynowo-skutkowej zdarzeń faktycznych i gospodarczych przedstawionej przez stronę. Poza tym twierdzenie Sądu, że wątpliwości organów nie zostały przez stronę skutecznie wyjaśnione, narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§ 1, art. 191 ord. pod., bo to na organach ciąży obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia wątpliwości, chociażby przez przesłuchanie świadków na okoliczność i treść tych narad.

ad d) Skarżący wskazał, że sam fakt, iż po wykonaniu określonych prac środek trwały zaczął służyć innym celom niż pierwotnie nie oznacza jeszcze, że wzrosła jego zdolność użytkowa, zwłaszcza gdy jednocześnie stracił on przydatność do celów jakim służył uprzednio. W tym kontekście nie można dopatrywać się wzrostu wartości użytkowej lokalu jako środka trwałego (w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.) tylko z tych powodów, że zmienił się rodzaj usług jakie przy jego pomocy zaczęły być świadczone. Oznacza to błędne zastosowanie tego przepisu.

ad e) Powołując się na art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w skardze kasacyjnej podkreślono, że był on prawdopodobną podstawą wyroku, a jeżeli tak to, że doszło do jego wadliwego zastosowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ogłoszenia prasowe informujące potencjalnych usługodawców o rozpoczęciu procedury przetargowej na wykonanie prac budowlanych dotyczących środka trwałego o nazwie "kompleks administracyjno-hotelowy z zespołem żywieniowym".

ad f) Jej autor podniósł także, że fakt, iż w lokalu dokonano prac pozwalających na uruchomienie w nim nowego środka trwałego, jakim była linia kopertująca nie oznacza, że wzrosła w jakikolwiek sposób wartość użytkowa samego lokalu. Poczynione w nim zmiany nie spowodowały przecież, że lokal zmienił przeznaczenie (lokal był lokalem usługowym i takim pozostał) i tym samym jego wartość użytkowa wcale nie wzrosła. Miała ona znaczenie jedynie w powiązaniu z innym środkiem trwałym, nie zaś obiektywnie, w odniesieniu do samego lokalu jako środka trwałego, o którym mowa w tym przepisie. Poza tym brak w zaskarżonym wyroku powołania i wyjaśnienia podstawy prawnej orzekania, w tym zakresie jest także naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. o stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

ad g) Nie doszło też do ulepszenia budynku ZTS w Łodzi, w którym zamontowano nowe bramy wykonane z aluminium i zaopatrzono w mechanizm samodzielnie je otwierający, zamiast starych i niebezpiecznych ze względu na zużycie techniczne bram garażowych. Brak wnikliwej argumentacji prawnej oznacza naruszenie przez Sąd nie tylko prawa materialnego art. 169 ust. 13 u.p.d.o.p., ale i art. 141 § 4 p.p.s.a.

ad h) W ocenie strony skarżącej, odtworzenie zadaszeń wiaty nad dystrybutorami na stacji paliw należącej do podatnika nie jest ulepszeniem środka trwałego, o którym mowa w art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p., a koszty poniesione na nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z normą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 4, tj. w tym konkretnym przypadku w roku ich poniesienia. Oznacza to, że błędnie zastosowano art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i błędnie nie zastosowano art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji naruszono też art. 141 § 4 p.p.s.a.

ad i) Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 9 Iit. b/ u.p.d.o.p. strona stwierdziła, że w kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, środki pieniężne stanowiące równowartość odpisu na ZFŚS, a więc kwoty zaliczonej w koszty uzyskania przychodów zostały wpłacone przelewem bankowym w kwocie 610.000 zł bezpośrednio na rachunek Funduszu, zaś pozostała kwota 203.857,58 zł została przez przedsiębiorstwo uznana za wpłaconą na rachunek Funduszu poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności przedsiębiorstwa względem Funduszu i Funduszu względem przedsiębiorstwa. Sytuacja taka powstała na skutek udokumentowanego (w aktach) wydatkowania przez przedsiębiorstwo środków pieniężnych na cele określone w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie z rachunku tego Funduszu, ale ze środków własnych. W tej sytuacji, pod koniec 2000 r. stan faktyczny przedstawiał się tak, że Fundusz był winien dokonać zwrotu ze swojego rachunku poniesionych przez przedsiębiorstwo wydatków socjalnych – przedsiębiorstwu, zaś przedsiębiorstwo powinno tę kwotę ponownie wpłacić na rachunek Funduszu jako uzupełnienie wysokości wymaganego prawem odpisu za 2000 r. Tak więc doprowadzenie do sytuacji gdy na rachunek Funduszu zostanie wpłacona, wymagana przepisami prawa kwota odpisu na Fundusz, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. zostało dokonane poprzez wzajemną kompensatę wierzytelności, bez technicznej czynności dokonywania przelewów bankowych z rachunku Funduszu na konto przedsiębiorstwa i ponownie z rachunku przedsiębiorstwa na rachunek Funduszu. W ten sposób strona uznała, że skoro wzajemne potrącenie jest prawnie dopuszczalną formą spełnienia świadczenia, to na rachunek Funduszu zostały w ten sposób wpłacone środki pieniężne, stanowiące równowartość stosownego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a więc zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. Organy podatkowe nie mogą domagać się zapłacenia od przedsiębiorstwa kwoty ponad 60.000 zł podatku od dochodu przez nie nieosiągniętego, stanowiącego równowartość nie uznanego za koszt uzyskania przychodów odpisu na ZFŚS, a do tego prowadzi uznanie za prawidłowe działań organów w niniejszej sprawie. Oznacza to naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest w części nieuzasadniona.

9. Niewątpliwie trafnie zarzuca skarga kasacyjna, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków z tytułu:

a) sfinansowania niektórym pracownikom P. szkolenia (kursów) dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa,

b) wydatków na sfinansowanie pobytu w Polsce 8 członków stowarzyszenia J.,

c) zakupu wieńców i wydatków za przewóz pracowników na pogrzeb byłego pracownika P.,

d) ogłoszenia o przetargu i postępowania przetargowego,

e) wydatków za roboty budowlane we własnych i wynajętych pomieszczeniach i

wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z wymogiem art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazania podstawy prawnej wyroku i jej wyjaśnienia. Niewątpliwie jest to istotna wada wyroku, gdyż jej miejsce w uzasadnieniu ma charakter szczególny, gdyż ma pozwolić na skontrolowanie przez strony postępowania ewentualnie przez Sąd wyższej instancji czy Sąd pierwszej instancji nie popełnił w tym zakresie błędów. W piśmiennictwie, a także w orzecznictwie przyjmuje się, że nie jest wystarczające również jedynie ogólnikowe powołanie się na przepis prawny skoro do obowiązków Sądu należy wyjaśnienie tej podstawy prawnej (wyrok SN z dnia 11 sierpnia 1981 r. I PRN 41/81, OSPiKA 1982, nr 7-8, poz. 105; J. Niesiołowski, J. Rodziewicz, Pojęcie normy prawnej a podstawa prawna i faktyczna orzeczenia, PIP 1984, nr 6, s. 87 i nast.; wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r. II FSK 325/05; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., II GSK 332/05, niepubl.). Przejawia się to w sprawie szczególnie wówczas, gdy strona w skardze kasacyjnej nie może w sposób jednoznaczny sprecyzować podstawy kasacyjnej co do błędnej wykładni danego przepisu czy też niewłaściwego jej zastosowania.

Tak działo się w niniejszej sprawie i dotyczyło zarzutów sformułowanych i oznaczonych w skardze kasacyjnej pkt 3, 6, 7, 8. Te zarzuty skargi kasacyjnej przypisujące Sądowi pierwszej instancji naruszenie w powyższym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. są uzasadnione i trafnie wskazano, że z tego powodu mogły mieć niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie podniesione uchybienia dotyczące braku precyzji w opisie aktu prawnego, na którym oparto rozstrzygnięcie, a także dotyczące argumentacji niezaskarżonej części decyzji nie mają istotnego znaczenia i wpływu na wynik sprawy.

10. Również trafne są zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w zakresie dotyczącym wydatków na narady członków dyrekcji Poczty z przedstawicielami związków zawodowych. Sąd bowiem dokonując stwierdzeń co do prawidłowych ustaleń faktycznych organu podatkowego ograniczył się do stwierdzenia, że "przedsiębiorstwo chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powinno udowodnić nie tylko sam fakt poniesienia wydatków, lecz także wykazać, iż wydatki te były powiązane z uzyskiwanymi przychodami, a tych nie udokumentowano. Poza tym, dopiero w skardze podniosło konieczność przesłuchania jako świadka osób biorących udział w tych naradach co z uwagi na rozkład ciężaru dowodu jest działaniem spóźnionym". Tego rodzaju argumentacja jest błędna, albowiem narusza powołane trafnie w skardze przepisy. Zgodnie z art. 122 i art. 165 § 1 i 2 ord. pod. postępowanie podatkowe toczyło się z urzędu i to organ podatkowy jako prowadzący to postępowanie był obowiązany do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego – możliwe wiernie oddającego stan rzeczywisty. Podstawowym obowiązkiem dla prawidłowego zrealizowania zasady z art. 122 ord. pod. jest obowiązek ciążący na organie podatkowym zebrania z urzędu i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący – zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. całego materiału dowodowego. W procesie zgromadzenia tego materiału dowodowego strona może i powinna uczestniczyć i to w sposób aktywny co wynika z art. 188, art. 123 ord. pod., ale niedopuszczalnym jest by zasadę z art. 187 § 1 ord. pod. rozumieć tak, by prowadziła do akceptacji przez Sąd biernej postawy organu podatkowego. W konsekwencji więc obowiązkiem organu podatkowego było w powyższym zakresie ustalenie, kto i kiedy brał udział w naradach, które spowodowały zakwestionowane wydatki, zażądać przedstawienia listy uczestników organizatorów narady i przesłuchać ich na okoliczność tematyki na nich poruszonej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zasadzie utrwalony jest pogląd, że podatnik może przy pomocy innych środków dowodowych, a nie tylko dokumentów wyjaśnić wątpliwości co do związku kosztów, którego poniesienie udokumentował, z przychodem. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Dopełnieniem tego przepisu są przepisy art. 21 i art. 22 dotyczące wymogów formalnych i materialnych dokumentów księgowych, art. 23 i art. 24 dotyczące sposobu dokonywania zapisów w księgach rachunkowych – ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), to jednak powoływanie się na enigmatyczność i ogólnikowość opisu operacji gospodarczej nie oznacza ich naruszenia, skoro może ona być wyeliminowana przy pomocy innych środków dowodowych. Gdyby tego nie udało się w postępowaniu podatkowym wyeliminować to dopiero wówczas dopuszczalny byłby argument, że w ostatecznym rezultacie to podatnik poniesie podatkowe konsekwencje braku związku między wydatkiem a przychodem (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 356/04, PP 2005, nr 9, s. 56).

11. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tożsamego, jak wyżej w pkt 10, zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do wydatków na szkolenia pracowników P. w ramach kursu dla kandydatów na członków rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to – i nie stanowi to naruszenia powołanych przepisów postępowania – jaka była treść takiego szkolenia skoro już jego nazwa wskazywała jego zakres. Nazwa zaś wskazywała, że był to kurs specjalistyczny, a zatem w żadnej mierze nie mógł być przydatny dla pracowników P. Można zatem z góry stwierdzić, że żądanie prowadzenia dowodów w kierunku wskazywanym w skardze kasacyjnej dotyczyło okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 ord. pod.).

12. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nie tylko przez jego błędną wykładnię ale i częściowo niewłaściwe zastosowanie. Z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p – notabene niepowołanego w uzasadnieniu wyroku, ale stanowiącego jego podstawę w tym zakresie wynika, że za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednie produkcji poszczególnych produktów gotowych w toku produkcji i półproduktów oraz przypadających na okres ich wytwarzania uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji; do kosztów wytworzenia, po których wycenia się aktywa, nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią, kosztów sprzedaży produktów, towarów i innych rzeczowych składników majątku, jak też pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów wytworzenia składnika majątku jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu pomniejszone o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk, a w przypadku produktów w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Ustawodawca tak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ustawie o rachunkowości nie definiuje pojęcia kosztów ogólnych zarządu poza tym, że są to koszty działania, jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W piśmiennictwie z tego zakresu przyjęto, że chodzi tu o:

– koszty administracyjno-gospodarcze,

– koszty ogólnoprodukcyjne,

– koszty nieprodukcyjne.

Jednakże z przedstawionych uregulowań wynika to, że nie można zaliczyć kosztów ogłoszeń o przetargu i postępowania przetargowego, ani do bezpośrednich czy nawet do pośrednich kosztów produkcji, ani też rzeczowych składników majątku (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości), wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.). Powstaje pytanie, czy mogą one stanowić "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 zd. 1 in fine u.p.d.o.p. Wedle Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pojęcie to należy interpretować jako koszty bezpośrednie danej inwestycji, a które nie mają nic wspólnego z kosztami funkcjonowania i statusem podatnika. Tymczasem z art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. z 1998 r. Nr 119, poz. 773 z późn. zm.) na P.", będącym państwową jednostką organizacyjną ciążył obowiązek stosowania ustawy i określonych w niej procedur przetargowych. Koszty ich zastosowania i przeprowadzenia nie miały żadnego związku z zamierzonymi zamówieniami na dostawy usług czy roboty budowlane, lecz wyłącznie ze statusem danego podmiotu a nie ze statusem, specyfiką, rodzajem środka trwałego. Inaczej są one związane z podmiotem, a nie przedmiotem przetargu. W konsekwencji więc należało przyjąć, że wydatki takie są kosztami ogólnymi zarządu, podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w roku ich poniesienia, zgodnie z regułą ogólną z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

13. Także zasadny jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 16g ust. 13, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zadaszenie (wiatę) nad dystrybutorami stacji paliw. O ile nie jest w sprawie sporne, że roboty polegające na odtworzeniu wiaty nie były ulepszeniem środka trwałego, to istotnie w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Rozważenia zaś wymagała ogólna zasada momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a tego Sąd pierwszej instancji, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej nie uczynił przez co dodatkowo naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

14. Poza tym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie kosztów szkoleń pracowników na kursach kandydatów do rad nadzorczych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, albowiem wydatek ten nie pozostawał w związku z przychodem Poczty czy nawet z jej działalnością. Przedstawiona w sprawie argumentacja Sądu pierwszej instancji kwestionującą ten związek jest trafna. Skoro w strukturze P. rada nadzorcza jako organ nie istnieje to tym samym pracownicy nie mogliby w tych spółkach P. reprezentować.

15. W żadnym razie nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie do wydatków na reprezentację w związku z kosztami poniesionymi z pobytem delegacji stowarzyszenia J., skoro nie były to wydatki związane z reprezentacją kontrahenta, lecz innego podmiotu zrzeszającego jego pracowników. W żadnym razie nie sposób przyjąć by wydatek ten mógł wpływać na zwiększenie przychodu P. Chybiony jest także zarzut naruszenia powyższego przepisu w związku z wyłączeniem wydatków związanych z pogrzebem. To, że w wyroku z dnia 15 lipca 1988 r. I UKN 123/98 Sąd Najwyższy w sprawie dotyczącej uznania zdarzenia za wypadek przy pracy stwierdził, że udział pracownika w pogrzebie byłego współpracownika jest wykonywaniem czynności "w interesie zakładu pracy" to nie znaczy to samo co wydatek związany z uzyskaniem przychodu czy wydatek związany z działalnością podatnika. Pojęcie reprezentacji (tu chodzi o przedstawienie logo firmy) ma za zadanie promowanie danego podmiotu gospodarczego pośrednio przez stworzenie pozytywnego wizerunku firmy w kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa: red. W. Nykiel i A. Mariański, Gdańsk 2006, s. 415-420; B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159). Tym samym nie można uznać za reprezentację wydatków związanych z pogrzebem pracownika.

16. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zastosowania go do wydatków na ulepszenie własnego i obcego środka trwałego. W stanie faktycznym sprawy nie można zakwestionować i strona tego skutecznie nie uczyniła, że wartość użytkowa tych środków trwałych wzrosła. Nie zakwestionowano ani tego, że wzrosła zdolność wytwórcza tych środków (zmiana przeznaczenia lokalu obcego, uruchomienie linii kopertującej), a to oznacza, że zastosowanie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w tym zakresie było trafne.

17. Podobną w treści argumentację przedstawić należy w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w odniesieniu do błędnego jego zastosowania do wymiany bram w Z. w Ł. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwie zastosowanie przepisu tego prawa może być skuteczny tylko wówczas, gdy stan faktyczny jest bezspornie ustalony, a jego zarzutem nie można tych ustaleń podważać.

18. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów i zwiększeń, które zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy jest ich wpłacenie na rachunek Funduszu.

Pojęcie wpłacić oznacza "wpłacenie pieniędzy, wpłatę gotówkową, wpłatę czekiem" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 755-756), a poza tym w drodze kompensaty nic nie można wpłacić na rachunek Funduszu. Chodzi tu więc o operację bezpośrednią a nie pośrednią. Argumentacja skargi kasacyjnej nie zawiera przy tym żadnej wykładni powołanego przepisu. Wśród możliwych form rozliczeń na rachunku bankowym w art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. Nr 140. poz. 939 z późn. zm.) nie zostały wymienione potrącenia wzajemnych należności. Dlatego też nie sposób uznać by środki pieniężne poprzez kompensatę mogły być wpłacane na rachunek bankowy.

19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł Sąd na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 i art. 211 i 212 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g/ i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2073).

.