Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 438/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10a, art. 89 ust. 14, ust. 15 oraz ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24 art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec oraz kwiecień 2009 r. sądowego. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 28.088 (dwadzieścia osiem tysięcy osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Spółka A w M. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2009 r..

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zarówno jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, osobom prawnym, jak i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i nieprowadzącym działalności. W okresie objętym kontrolą nabyła od Spółki B z siedzibą w P. łącznie 1.073.368 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o nazwie "[...]" w temperaturze 15°C (przyjęto jednak 1.064.080 litrów tego wyrobu, w ilości określonej w rzeczywistej temperaturze podczas napełniania cysterny). Olej napędowy grzewczy w ilości 2.867 litrów został zużyty do ogrzewania pomieszczeń Spółki. W wymienionych miesiącach Spółka dostarczyła zaś odbiorcom 1.145.499 litrów oleju grzewczego do celów opałowych. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w 8 losowo wybranych podmiotach gospodarczych, jak również w odniesieniu do sprzedaży na rzecz 8 losowo wybranych osób fizycznych, organ nie stwierdził nieprawidłowości. Osoby fizyczne potwierdziły bowiem zawarcie transakcji, złożenie oświadczeń oraz posiadanie urządzeń grzewczych i zużycie towaru na cele grzewcze. Organ ustalił jednak, że Spółka nie dochowała obowiązku wynikającego z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.a.", tj. nie przekazała organowi w ustawowym terminie zestawień oświadczeń za marzec i kwiecień 2009 r.. Zestawienia za marzec i kwiecień 2009 r. sporządzone zostały odpowiednio w dniach 24 kwietnia i 25 maja 2009 r., niemniej złożone zostały do organu I instancji dopiero w dniach odpowiednio: 29 kwietnia i 29 maja 2009 r.. Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji uznał, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 232 zł za 1.000 litrów i w konsekwencji decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 1.288.447 zł oraz za kwiecień 2009 r. w wysokości 798.652 zł.

Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10a, art. 89 ust. 14, ust. 15 oraz ust. 16 u.p.a.. Wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 14, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł na 1.000 litrów oleju, określoną w ust. 4 pkt 1, co wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a..

Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem w sprawie jest, iż Spółka nie dochowała obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. nie przekazała zestawień oświadczeń za marzec i kwiecień 2009 r. odpowiednio w terminach do 25 kwietnia 2009 r. oraz do 25 maja 2009 r.. Podzielił pogląd organu I instancji, że zgodnie art. 89 pkt 16 u.p.a., niespełnienie tego wymogu skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1. Odnosząc się do argumentacji strony, że obowiązek złożenia zestawień miesięcznych ma charakter jedynie informacyjny, wskazał, iż ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy (wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Gd 469/10 oraz WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1605/10). Powołał również orzecznictwo sądowe, w świetle którego przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 469/00). Wskazał, że przepisy art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. wprowadzono w celu zapewnienia kontroli w zakresie obrotu wyrobami objętymi preferencyjnymi stawkami akcyzy, mającej zapobiec powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 469/10).

Organ dodał, że konstytucyjność art. 89 ust. 16 u.p.a. była badana przez Trybunał Konstytucyjny, który wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., o sygn. P 24/12, stwierdził, że przepis ten w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek sporządzenia i przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń ma podstawowe znaczenie z perspektywy mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego. Nieprzekazanie, czy też nieterminowe przekazanie zestawienia oświadczeń uniemożliwia bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego. Trybunał wskazał, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 50/11, umorzył postępowanie w zakresie zbadania zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, to jednak dokonał oceny zgodności tego przepisu z zasadą proporcjonalności i nie dopatrzył się zbędności ani braku skuteczności obowiązku terminowego przekazywania zestawień, a także zbytniego rygoryzmu na skutek niedochowania tego obowiązku.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. o sygn. akt I GSK 376/14, w którym wskazano, iż treść art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej jest nie tylko odebranie od nabywców oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. NSA wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń, to nie użyłby w ww. przepisie sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Odwołując się do wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 376/14, organ wskazał również, że z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi wprowadzono regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Organ nie jest natomiast uprawniony do oceny celowości i trafności rozwiązań ustawodawcy, gdyż obowiązuje go domniemanie konstytucyjności regulacji prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie:

- art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 i nast.), poprzez zastosowanie przepisu niezgodnego z normami prawa unijnego,

- art. 89 u.p.a., poprzez odmowę prawa do zwolnienia przedmiotowego w sytuacji bezspornego dokonania sprzedaży na cele objęte zwolnieniem.

Skarżąca Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14. Powołując w szerokim zakresie uzasadnienie tego postanowienia, stwierdziła, że przesłanki zawieszenia postępowania sądowego w sprawie stanowią również podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podniosła, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż skarżąca dopełniła wszelkich, poza jedną, formalności wymaganych przez przepis art. 89 u.p.a., w szczególności uzyskała oświadczenia nabywców oleju opałowego, a jedynie przekazała zestawienia tych oświadczeń z opóźnieniem wynoszącym 4 dni. Strona nie zgodziła się z poglądem, że przepis art. 89 u.p.a. ma charakter inny niż informacyjny lub sprawozdawczy, a warunki w nim określone należy odczytywać rygorystycznie, bez zbadania ich celu. Jak stwierdziła, bez wpływu na to pozostaje również stwierdzenie zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, w szczególności nie może wpływać na praktykę jego stosowania. Przytoczone przez organ II instancji argumenty Trybunału Konstytucyjnego odnośnie wykładni tego przepisu nie wskazują bowiem, jak powinien on być stosowany. Ponadto wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wpływa na ocenę niezgodności tego przepisu z prawem unijnym. Stwierdzenie, że warunki preferencji podatkowych należy czytać ściśle, nie może zaś oznaczać, iż wszelkie warunki są warunkami istotnymi i że każde uchybienie wiązać się musi z odmową prawa do zwolnienia. Strona ponownie wskazała, że dopełniła wszelkich formalności i przekazała miesięczne zestawienia oświadczeń, lecz z opóźnieniem. Ostatecznie więc, nawet ściśle czytając warunki przedmiotowego zwolnienia, zostały one spełnione. Nie stwierdzono przy tym żadnych innych nieprawidłowości, tak formalnych, ale również w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Nie doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek w zapłacie podatku. Tylko zaś błąd istotny powinien skutkować zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 842/07, WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt 590/07, WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07).

Zdaniem strony, dopuszczenie się przez podatnika uchybienia w terminowym złożeniu zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego nie może być wiązane z tak dotkliwymi konsekwencjami, jak wskazane w zaskarżonej decyzji, gdyż stan faktyczny sprawy nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. nie tylko dlatego, że został błędnie ustalony, ale również dlatego, że nie mieści się w celu ustanowienia regulacji. Intencją ustawodawcy nie było bowiem obciążanie podatników akcyzy tak dotkliwą stawką tego podatku w przypadku nieznacznych i nieistotnych uchybień, które nie spowodowały żadnych strat ani dotkliwości po stronie wierzyciela podatkowego. Obowiązek wynikający z przepisu art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter czysto informacyjny, służący w każdym przypadku wyłącznie następczej kontroli prawidłowości sprzedaży oleju opałowego, co w niniejszej sprawie niewątpliwie skutecznie nastąpiło. Organ I instancji dokonał bowiem pełnej, wyczerpującej i zakończonej pozytywnymi rezultatami, kontroli sprzedaży olej opałowego na preferowane przez ustawodawcę cele. Skoro zatem zostały osiągnięte cele wszystkich przepisów, o których złamanie można by podatnika posądzić, mimo popełnionego przez niego uchybienia, osiągnięte, nie było podstaw do "karania" go podwyższoną stawką podatku akcyzowego. Inaczej natomiast należałoby traktować sytuację, w której podatnik posiadałby oświadczenia nabywców niekompletne, błędne lub wręcz niezgodne ze stanem faktycznym, albo też przesłał ich miesięczne zestawienia ze znacznym opóźnieniem, błędne lub niekompletne. W niniejszej jednak sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Podatnik zachował się rzetelnie i jedynie w 2 miesiącach swej działalności i tylko według błędnych ustaleń faktycznych organów dopuścił się 4 – dniowego spóźnienia w zakresie obowiązku informacyjno – sprawozdawczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 10 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14. W dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-418/14, w związku z czym postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt spraw i w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że od dnia 1 maja 2004 r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r., o sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), zwrócił uwagę, że z zasadą tą związana jest norma wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej.

Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii.

W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie, skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 ustawy z 2008r. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a.. Według organu II instancji, art. 89 ust. 16 tej ustawy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku.

Takie stanowisko organów celnych było kwestionowane w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

W jednym z nich, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał m.in. (wyrok z dnia 14 listopada 2012r., o sygn. akt I SA/OI 516/12), że stwierdzone uchybienia w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Ponadto, zgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi należy oceniać z punktu widzenia zasady proporcjonalności, która stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego i wynika z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), w myśl którego zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Przewidziana w tym przepisie zasada proporcjonalności odnosi się do środków stosowanych przez instytucje Wspólnoty, jak i państwa członkowskie, a zatem należy ją odnosić również do podatku akcyzowego (art. 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.2009.9.12). To zaś skutkuje obowiązkiem organów podatkowych i sądów administracyjnych dokonywania oceny jej przestrzegania. W związku z tym, że cel wymienionej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu.

Wskazać należy, że stanowiska WSA w Olsztynie prezentowanego w ww. wyroku z dnia 14 listopada 2012r., nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 12 marca 2015 r., o sygn. akt I GSK 281/13 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia ponadto wymaga, że konstytucyjność art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym została zbadana przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 11 lutego 2014 r., o sygn. P 24/12, publ. Dz. U. z 2014 r., poz. 235), orzekł, iż przepis ten w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., o sygn. akt: I SA/Wr 562/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, o następującej treści:

"1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?

2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?"

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016r., o sygn. akt C-418/14 TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47).

W sprawie C-263/11 TSUE wskazał, że do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów.

Z treści orzeczenia prejudycjalnego wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie, jako podstawę prawną decyzji organy powołały art. 89 ust. 14 u.p.a., zobowiązujący sprzedawcę oleju opałowego do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Jak wynika z akt, takie miesięczne zestawienia za marzec i kwiecień 2009 r. Spółka złożyła odpowiednio: 29 kwietnia i 29 maja 2009 r., a więc z przekroczeniem terminu do dokonania tej czynności, który upłynął z dniem 25 kwietnia, odnośnie zestawienia za kwiecień i z dniem 25 maja 2009r. co do zestawienia za maj 2009r.. Mając to na uwadze, organy nie kwestionując przeznaczenia sprzedanego przez Spółkę produktu do celów opałowych, uznały, że dokonanie przez skarżącą w tych miesiącach sprzedaży 1.145.499 litrów oleju grzewczego, nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów, dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. W związku z tym opóźnieniem w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń, na podstawie art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a., opodatkowano olej opałowy podatkiem akcyzowym w wysokości 1822 zł za 1000 litrów, określając łączny podatek na sumę 2.087.099 zł. Jak zaś wskazano wyżej odwołując się do treści ww. orzeczenia TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., przepisy prawa krajowego w powyższym zakresie naruszają zasadę proporcjonalności, skoro naruszenie przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu produktu do celów opałowych, (a więc zgodnie z podstawowym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej), skutkowało określeniem obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych.

Zauważenia wymaga, że naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym stanowi podstawę odpowiedzialności karnej na zasadzie winy, przewidzianej w przepisach części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. W związku z tą odpowiedzialnością, rzeczą organu jest ustalenie w ewentualnym postępowaniu karnym skarbowym przyczyn, dla których strona skarżąca nie złożyła w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Wskazać również należy, że w ustawie krajowej dotyczącej podatku akcyzowego, naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym zostało zrównane ze zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy. Skutek w postaci obowiązku podatkowego z zastosowaniem podwyższonej stawki sankcyjnej, ustawodawca krajowy uzależnił bowiem od zaistnienia formalnego uchybienia.

Tymczasem naruszenia obowiązków o charakterze informacyjnym penalizowane są w kodeksie karnym skarbowym (m.in. w art. 80 § 1 kodeksu karnego skarbowego stanowiącym, że kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych, jak również w innych przepisach części szczególnej tej ustawy). Nadmienić należy, że przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi (art. 4 § 1 kks).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., o sygn.. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji ich nieterminowe złożenie nie może stanowić podstawy do obciążenia skarżącej Spółki podatkiem akcyzowym.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy p.p.s.a., zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw: uiszczony w sprawie wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy podatkowego.