Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1582/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2015 r. orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej A.T. oraz Skarżącego D.K. - wspólników C. s.c. D. K., A. T., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. w wysokości 17.308 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz IV kwartał 2010 r. w wysokości 292 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji przypomniał, że orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej (w niniejszej sprawie wspólnika spółki cywilnej), organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek, o których mowa w art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), tj. dowieść, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym (której spółka nie uiściła w całości), oraz że dana osoba była wówczas wspólnikiem lub byłym wspólnikiem. Jednocześnie organ ten swoją decyzję powinien odnieść do wszystkich wspólników. Dodał także, iż w przypadku gdy – jak w niniejszej sprawie - zaległości podatkowe spółki wynikają z deklaracji VAT-7 warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podatnika, tj. spółki cywilnej.

Następnie stwierdził, iż warunek ten został spełniony. Doszło bowiem do wystawienia i skutecznego doręczenia spółce w dniu 20 grudnia 2013 r. tytułu wykonawczego z 27 listopada 2013 r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2010 r. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nastąpiło natomiast na mocy postanowienia z 2 września 2015 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ I instancji prawidłowo określił krąg osób ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 20 lutego 2007 r., A.T. oraz D.K. zawarli umowę spółki prawa cywilnego, pod nazwą C. s.c. D. K., A. T. z siedzibą w W. Spółka rozpoczęła działalność z dniem 26 lutego 2007 r. Skarżący zawiesił działalność w spółce z dniem 1 lutego 2010 r., zaś A.T. z dniem 31 grudnia 2010 r. Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 grudnia 2012 r. Natomiast A.T. dnia 23 lipca 2013 r. zgłosił zmianę dotyczącą prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej (zmiana nazwy i zakresu działalności).

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że wydając w dniu 24 listopada 2015 r. wspólną decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.T. oraz Skarżącego, organ I instancji uczynił to wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponieść.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełniona została także druga przesłanka orzeczenia o tej odpowiedzialności, jaką jest istnienie zaległości podatkowej spółki. Jej zaległości wynikają bowiem z nieuregulowania zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych za I i IV kwartał 2010 r. deklaracjach VAT-7K oraz ich korektach. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego jakoby złożył on w dniu 30 grudnia 2009 r. pisemne oświadczenie woli zawierające wypowiedzenie udziału w spółce, skierowane drogą mailową do A.T., a zatem by przestał on być wspólnikiem tej spółki przed powstaniem spornych zobowiązań podatkowych. Wskazał mianowicie, że Skarżący nie dochował zarówno formy, jak i trybu wypowiedzenia umowy spółki cywilnej (tj. na trzy miesiące przed końcem roku obrachunkowego lub z ważnych powodów ze skutkiem natychmiastowym lub przez żądanie rozwiązania spółki przez sąd z ważnych powodów). W rezultacie stwierdził, że spółka nie utraciła swojego bytu prawnego. Została natomiast zawieszona z dniem 31 grudnia 2010 r., tj. z dniem zawieszenia działalności w spółce przez A.T.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił rażące naruszenie zasad i zwykłych norm:

1) zasady ekonomiki procesowej, nakazującej organom podatkowym wydawanie aktów zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa, wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych zgodnie z art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.");

2) zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa, a zakazującej stosowania niezgodnych z prawdą i prawem nieuczciwych tricków procesowych, polegających na odmowie przyjęcia wniosków dowodowych Skarżącego oraz na zamykaniu postępowania dowodowego przed zebraniem całego materiału dowodowego, oraz na nieuzasadnionych w oparciu o doświadczenie życiowe odmowach przeprowadzenia dowodu i mętnych (oraz nielogicznych) wymówkach w uzasadnieniach swoich postanowień jako zachowań pozbawionych powszechnie (konstytucyjnie i ustawowo) chronionych zasad etyki i nieszanujących ludzkiej godności, a przez to bezprawnych zgodnie z przepisami art. 8 w zw. z art. 2 w zw. z art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p.;

3) zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu - poprzez wydanie decyzji przez organ I Instancji bez skutecznego dostarczenia Skarżącemu wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do oceny zebranego materiału dowodowego będącego wyrazem jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady czynnego udziału strony, pominięcie wypowiedzenia się Skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji w I instancji bez odniesienia się do niniejszego wypowiedzenia. Wydanie decyzji jeszcze przed otrzymaniem wypowiedzenia Skarżącego w sprawie materiału spowodowało, iż w sposób oczywisty organ I instancji nie mógł się ze stanowiskiem tym zapoznać ani tym bardziej się do tego stanowiska odnieść. Skarżący został więc pozbawiony prawa do zaprezentowania swojego stanowiska. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do wypaczenia sensu instytucji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

4) zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści materialne dla fiskusa, wynikające z prób bezpodstawnego i nieznajdującego poparcia w stanie faktycznym, jak i prawie materialnym ustalenia w stosunku do Skarżącego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, pomimo faktu, że Skarżący skutecznie wymówił umowę spółki, a w czasie kiedy powstało ewentualne zobowiązanie podatkowe nie był już jej wspólnikiem, jak również nieznajdujące poparcia w doktrynie i orzecznictwie błędne stwierdzenie organu podatkowego, że doszło do przerwania biegu przedawnienia - naruszając tym rażąco normy prawne zawarte w przepisach art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p.;

5) zasady prawdy obiektywnej, zakładającej, iż dla Skarżącego jako obywatela liczy się tylko wyjaśnienie prawdy w jego sprawie podatkowej bez względu na rodzaj procedury (postępowania) i bez względu na typ organu władzy publicznej orzekającego w jego sprawie zgodnie z przepisami art. 8 w zw. z art. 7 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 122 O.p.,

6) postulatu orzekania przez organ podatkowy w razie wątpliwości na dobro podatnika poprzez niezastosowanie zasady obowiązującej w prawie podatkowym in dubio pro tributario zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, co doprowadziło do nieprawidłowej w swojej materii decyzji. W szczególności poprzez nienależytą ocenę faktu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz faktu skutecznego wymówienia przez Skarżącego umowy spółki.

Nadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie kiedy faktycznie doszło do rozwiązania spółki cywilnej, jak również nienależyte wyjaśnienie zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez Skarżącego, jak również faktu "rozwiązania" spółki cywilnej. Organ podatkowy nie podjął również działań dowodowych w celu wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, tj. poniższych faktów:

- wypowiedzenia umowy spółki;

- zawieszenia działalności gospodarczej przez Skarżącego w dniu 1 lutego 2010 r.

- złożenia deklaracji PIT-36 za Skarżącego bez jego podpisu;

3) art. 180 § 1 O.p. przez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny;

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie żadnego z wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, w szczególności zaś dowodu z przesłuchania świadka, byłego wspólnika spółki cywilnej A.T., na okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jednoosobowej jak i w formie spółki cywilnej.

5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Skarżącego, czyli skutecznie dostarczonego wypowiedzenia umowy spółki cywilnej, a także brak uzasadnienia przyczyn odmowy tym dowodom wiarygodności, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

6) art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla Skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że umowa spółki cywilnej została skutecznie rozwiązana.

Zdaniem Skarżącego doszło także do naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 869 § 2 K.c. poprzez niezauważenie faktu, że spółka cywilna utraciła swój byt prawny w dniu 31 grudnia 2009 r.,

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z tym, że część zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji przedawniła się 31 grudnia 2015 r.

3) art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że bieg przedawnienia został przerwany,

4) art. 107 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe spółki, skoro jego zdaniem zobowiązanie takie nie powstało, ponieważ w tym okresie spółka z mocy prawa nie istniała;

5) art. 107 § 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący odpowiada solidarnie za odsetki od zobowiązań podatkowych spółki, skoro jego zdaniem zobowiązanie takie nie powstało, ponieważ w tym okresie spółka z mocy prawa nie istniała,

6) art. 115 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący odpowiada solidarnie ze spółką, za zobowiązanie powstałe w okresie, w którym nie był on wspólnikiem spółki,

7) art. 150 O.p. poprzez uznanie, że przesłanki wynikające z normy prawnej są również spełnione, nawet wtedy, gdy w oczywisty sposób korespondencja jest kierowana przez organ podatkowy na niewłaściwy adres korespondencyjny.

Skarżący zarzucił też, iż organ podatkowy działał z obrazą art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz nie dostrzegł przesłanek do zastosowania art. 55 K.k.s. w stosunku do byłego wspólnika spółki A.T.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o zwrot kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za I oraz IV kwartał 2010 r.

Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może jedynie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117a O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku jego realizacji przez podatnika. Cechą tej odpowiedzialności jest więc także jej akcesoryjność (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., III SA/Wa 817/16).

Jedną z kategorii osób trzecich są wspólnicy oraz byli wspólnicy spółki cywilnej, co wynika z art. 115 O.p. Stanowi on, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§ 1). Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej musi być poprzedzone wykazaniem przez organy podatkowe okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek do orzeczenia o tej odpowiedzialności, a więc, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w tym okresie.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za I oraz IV kwartał 2010 r. wynika z nieuiszczenia zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w deklaracjach VAT-7K za wspomniane kwartały. Strony spierają się natomiast o to, czy w okresie tym – jak twierdzą organy podatkowe - Skarżący nadal był wspólnikiem spółki, czy też przestał już nim być – jak wywodzi Skarżący.

Zdaniem Sądu okoliczność ta ma kapitalne znaczenie z punktu widzenia art. 115 O.p., który stanowił podstawę do wydania decyzji przenoszącej na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący był (obok A.T.) jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej. Do zawarcia umowy spółki doszło w dniu 20 lutego 2007 r. Rozpoczęła ona działalność z dniem 26 lutego 2007 r. W toku postępowania Skarżący dowodził, iż spółka ta utraciła byt prawny z początkiem 2010 r. wskutek wypowiedzenia przezeń umowy spółki. Powołał się przy tym na przesłaną do wspólnika wiadomość email, w której oświadczył, iż "rozwiązuje od stycznia umowę" i "zawiesza" w CEIDG. Utrzymywał, iż wspólnik zapoznał się z jej treścią, na dowód czego przedstawił kopię jego pisma z 27 lutego 2012 r. informującego, iż spółka "zawieszona jest od pierwszego stycznia 2010 roku do dnia dzisiejszego". Skarżący przedłożył również kopię swojego wniosku o zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 lutego 2010 r.

Tymczasem zdaniem organów podatkowych przedstawione dowody oraz okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, że wystąpienie Skarżącego ze spółki było skuteczne. W ich ocenie nie zachował on bowiem ani formy, ani trybu wymaganego dla wypowiedzenia umowy spółki. W efekcie organy te przyjęły, że spółka nie utraciła swojego bytu prawnego. W dniu 31 grudnia 2010 r. doszło natomiast do zawieszenia jej działalności. Wówczas to wykonywanie tej działalności zawiesił drugi ze wspólników.

Umknęło jednak organom podatkowym to, że po złożeniu przez Skarżącego wspomnianego oświadczenia w spółce cywilnej pozostał tylko jeden wspólnik. Tym samym należało zastanowić się, jakie to rodziło konsekwencje, czy w praktyce nie pojawiła się sytuacja, w której ten drugi wspólnik prowadził "jednoosobową spółkę cywilną", a co za tym idzie czy nie dopuścił się on – jak to sugeruje Skarżący - firmanctwa. Na tę okoliczność zwrócił on uwagę już w piśmie z 1 października 2015 r., wnosząc przy tej okazji o przesłuchanie byłego wspólnika. Wniosek swój ponowił w odwołaniu. Wniosek ten Dyrektor Izby Skarbowej załatwił odmownie, argumentując, iż "okoliczność bycia wspólnikiem spółki cywilnej...wystarczająco potwierdza zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy...".

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowieść strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z 10 marca 2006 r., I FSK 703/05, LEX). Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zatem zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 O.p., można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały one już udowodnione wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, LEX).

W świetle powyższego za niezrozumiałe Sąd uznał motywy, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.T. Tym bardziej, że zawnioskowano go na okoliczność prowadzenia przez byłego wspólnika "działalności gospodarczej jednoosobowej jak i w formie spółki cywilnej". O wykonywaniu działalności w spółce oraz posługiwaniu się jej firmą przy wystawianiu faktur mógł świadczyć chociażby fakt złożenia przez A.T. brakujących dwóch deklaracji VAT-7K za I oraz IV kwartał 2010 r. z wykazanym w nich podatkiem do zapłaty.

Skoro zatem od ustaleń w zakresie sposobu funkcjonowania spółki, stosunków między wspólnikami istniejących w dacie kiedy powstawały zaległości podatkowe, zależało to czy na Skarżącego można było przenieść odpowiedzialność za te zaległości, organ podatkowy nie mógł odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przezeń dowodu. Zwłaszcza, że fakt istnienia samej spółki miał istotne znaczenie także z punktu widzenia spełnienia przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., tj. dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego. Zgodnie z tymi przepisami w sytuacji, gdy - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika (dłużnika pierwotnego) postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy.

Elementem zatem podstawowym, który musi zostać ustalony jest okoliczność, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organów podatkowych warunek ten został spełniony, jako że spółce doręczono tytuł wykonawczy. Nastąpiło to w dniu 20 grudnia 2013 r. w trybie zastępczym (dwukrotne awizo). Tymczasem uszło uwadze tych organów, iż sam fakt zgłoszenia (lub niezgłoszenia) organowi ewidencyjnemu, czy też urzędowi skarbowemu zmian dotyczących prowadzenia działalności (co zaakcentowano też w odpowiedzi na skargę) nie wystarcza do uznania, że spółka istniała w dacie wspomnianego doręczenia.

W razie gdyby wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy spółki cywilnej, nie dało się usunąć organ podatkowy powinien rozważyć wystąpienie w trybie art. 199a § 3 O.p. z powództwem do sądu powszechnego. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, iż organ administracji państwowej nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mowa w art. 869 § 2 K.c., gdyż zagadnienie to jest sprawą cywilną (zob. wyroki WSA w Gdańsku z: 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1639/16; 24 stycznia 2017 r., I SA/Gd 1495/16, wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2014 r., III SA/Wa 1154/14 i powołany w nich wyrok NSA z 7 października 1994 r. SA/Wr 931/94).

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Mając powyższe na uwadze nieprawidłowo ustalono stan faktyczny, przez co naruszono przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd nie podzielił, zaś za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł - orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 1 P.p.s.a.