Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 356/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.233 par.1 pkt 2 i 3, art. 127, art. 208 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Janowska Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędzia WSA Grażyna Jeżewska (spr.) Protokolant Referent stażysta Marta Kubiak po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 27 maja 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11 października 2011 r., nr [...] cofającej rejestrację automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], umorzył postępowanie odwoławcze.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniu 25 marca 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę w punkcie gier [...] w miejscowości [...] ul. [...], w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Kontrolujący dokonali w drodze eksperymentu, odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], należącego do "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwaną dalej Spółką), który wykazał, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art.129 ust.3 ustawy o grach hazardowych i wynosi 100 punktów kredytowych, co odpowiada kwocie 10,00 zł. Wynik kontroli został zawarty w protokole nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie administracyjne wobec Spółki w sprawie cofnięcia rejestracji automatu [...], nr fabryczny [...].

Decyzją z dnia 11 października 2011 r., nr [...], organ I instancji cofnął rejestrację ww. automatu, powołując się w uzasadnieniu na ustalenia zawarte w protokole kontroli, z których wynika, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, a zatem wyższa niż określona w art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych i wynosi 10 zł (100 punktów kredytowych). W ocenie organu, powyższe ustalenia zostały potwierdzone w opinii z dnia 2 września 2011 r. biegłego sądowego Sądu Okręgowego w [...]. Opierając się na powyższych dowodach, organ I instancji stwierdził, że automat [...], nr fabryczny [...] nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych.

W odwołaniu od ww. decyzji, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż badany automat nie spełnia warunku określonego w tym przepisie, mimo iż fakt spełnienia wspomnianego warunku był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, a skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian. Ponadto, w ocenie Spółki, naruszony został § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych. Wskazała, że bezzasadne organ zastosował ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z ww. dyrektywą, stąd wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z 3 kwietnia 2012 r. zobowiązał Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego poprzez zlecenie jednostce badającej przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...]. Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. zawiesił postępowanie odwoławcze.

Spółka pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskazując w uzasadnieniu wniosku, że poświadczenie rejestracji automatu [...] [...] wygasło z dniem 11 czerwca 2013 r. z mocy prawa.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu podjął zawieszone postępowanie oraz wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Następnie omówioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Opolu umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu, powołując się na art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wskazał, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie odnotował, że w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), która na mocy art. 1 wprowadziła zmiany w ustawie o grach hazardowych, dodając art. 23a-23f. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat, natomiast z brzmienia ust. 6 wymienionego przepisu wynika, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. W odniesieniu do tego wywiódł, że automat [...] o numerze fabrycznym [...], którego dotyczy prowadzone postępowanie, zgodnie z poświadczeniem rejestracji [...], został zarejestrowany w dniu 12 czerwca 2007 r., zatem 6 letni okres jego rejestracji upłynął z dniem 12 czerwca 2013 r. W tej materii zauważył, iż z brzmienia art. 208 § 1 O.p. wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy, wyjaśniając rozumienie sformułowania "bezprzedmiotowość postępowania" uznał, że skoro przedmiotem postępowania było cofnięcie rejestracji automatu zarejestrowanego 12 czerwca 2007 r., podczas gdy jego ważność wygasła z dniem 12 czerwca 2013 r., to upływ okresu ważności poświadczenia rejestracji, nr [...], odniósł taki skutek dla postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, że przestał istnieć, w znaczeniu materialnym, jego przedmiot. Stąd przyjął, że nie mógł wydać decyzji co do istoty sprawy, a jedynie orzeczenie formalne kończące postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

W skardze do Sadu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez zaniechanie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji i umorzenia wyłącznie postępowania odwoławczego mimo iż wskutek wygaśnięcia z mocy prawa w dniu 12 czerwca 2013 r. rejestracji automatu [...] nr fabryczny [...] - niniejsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe w całości. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż odpowiada za to że automaty o niskich wygranych mogą umożliwiać grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu po zrelacjonowaniu stanu faktycznego sprawy podkreśliła, że postępowanie podatkowe zgodnie z art. 127 O.p. jest dwuinstancyjne, a zatem tworzy to obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji. Wskazała, że zakres postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym ma merytoryczny charakter. Spółka odnotowała, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istnieje rejestracja automatu, którego dotyczy postępowanie, to nie może dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Taka zaś sytuacja oznacza, że całe postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji stało się bezprzedmiotowe, stąd istnieje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Poza tym skarżąca zarzuciła, że skoro automat został dopuszczony do użytkowania po przebadaniu przez jednostkę badającą, to również jego "wycofanie z użytkowania" winno odbywać się w tym samym trybie, tj. po uzyskaniu tym razem negatywnej opinii instytucji badających, bowiem z art. 23 b ust. 1 ww. ustawy, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Dlatego organ nie może powoływać się na jego niezgodność z warunkami ustawy czy zezwolenia bez przeprowadzenia w sposób prawidłowy ww. dowodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzut Spółki, że w wypadku wystąpienia bezprzedmiotowości sprawy w toku postępowania odwoławczego przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, właściwym trybem postępowania jest wydanie decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania. Zaakcentował, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zdanie drugie obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, gdy stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zostało podjęte w sytuacji gdy istniał przedmiot postępowania. Bezprzedmiotowość prowadzonego w sprawie postępowania pojawiła się dopiero na etapie orzekania przed organem II instancji. W tym zakresie powołał się na wskazane wyroki sądowoadministracyjne.

W piśmie procesowym datowanym na 8 września 2014 r. pełnomocnik Spółki poparł skargę powtarzając argumentację skargi, powołując się w tym zakresie na ugruntowane orzecznictwo sadów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm. zwanej dalej P.p.s.a.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności.

Przede wszystkim należy odnotować, że dokonywana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm.- zwaną dalej także O.p.), umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11 października 2011 r., nr [...] cofającej rejestrację automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], z uwagi na bezprzedmiotowość wynikającą z wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Przyjdzie dostrzec, że wygaśnięcie opisanego wyżej zezwolenia z dnia 12 czerwca 2007 r. na etapie postępowania odwoławczego w sprawie o cofnięcie tego zezwolenia, nie jest sporne. Wygaśnięcie decyzji natomiast ma ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, postępowanie podatkowe zgodnie z art. 127 O.p. jest dwuinstancyjne, co oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia (odwołanie, zażalenie) sprawa podatkowa jest przedmiotem powtórnego rozpoznania przez organ drugiej instancji, poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, ustalenie stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa (patrz wyroki: NSA z 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., sygn. akt III SA 1861/00, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej CBOSA). Trafnie wskazała skarżąca, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji, lecz ponowne i całościowe rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Zakres postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym ma więc nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter. Poza tym organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy.

Trzeba również odnotować, że art. 233 O.p. zawiera katalog rozstrzygnięć wydawanych przez organ podatkowe organy odwoławcze. Zgodnie z § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji albo

2) uchyla decyzję organu I instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów

o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Następne przepisy cytowanego uregulowania przewidują, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. art. 233 § 2 i 3 O.p.) treść art. 233 O.p. zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Przytoczony przepis w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazuje, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Organ odwoławczy może także umorzyć postępowanie odwoławcze bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. Jednakże w tym ostatnio wymienionym przypadku ma obowiązek w pierwszej kolejności uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W art. 208 § 1 O.p. ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tą przyczyną, bezprzedmiotowość danego postępowania może zaistnieć z różnych powodów, dotyczących zarówno zdarzeń faktycznych, jak np. cofnięcie wniosku, odwołania; wydanie w innym postępowaniu decyzji, która w swej treści zawiera rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu danego postępowania, śmierć osoby fizycznej, jak też prawnych, np. uchylenie przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja pierwszoinstancyjna, w trakcie trwania postępowania odwoławczego, upływ terminu prawa materialnego.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, należy uznać, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istnieje zezwolenie, którego dotyczy postępowanie podatkowe, to nie może dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Taka sytuacja powoduje natomiast, że całe postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia staje się bezprzedmiotowe, a nie tylko postępowanie prowadzone przed organem odwoławczym, na etapie którego to zezwolenie wygasło.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie drugie obejmuje przypadki, gdy stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Trzeba bowiem zauważyć, że rejestracja automatu nie przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek odwołania podlega kontroli instancyjnej, która - jak wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania - nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady, o czym powiedziano wyżej, jest dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów podnoszonych w odwołaniu. W rezultacie, gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istnieje rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to nie może w ogóle dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wobec tego rację ma skarżąca Spółka, że wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu.

Stwierdzenie przez organ II instancji brak podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. organ naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawił bowiem w obrocie prawnym decyzję, która utraciła byt prawny z mocy prawa. Takie działanie organu II instancji uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W świetle zarzutu skargi stwierdzić przyjdzie, że skoro zaskarżona decyzja nie miała charakteru rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, to odnoszenie się do zarzutów merytorycznych skargi jest niecelowe.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono niewykonalność zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z wyżej przedstawionych rozważań Sądu.