Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 481/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201par.2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za styczeń 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 października 2016 r., nr [...] wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej wskazywana także jako op) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec A Sp. z o.o. w [...] (dalej wskazywanej także jako skarżąca, Spółka, strona) w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r.

Wskazane postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym m.in. prawidłowości rozliczenia przez Spółkę jako płatnika naliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012.361 ze zm. – dalej wskazywana także jako pdof), które zobowiązują płatnika do naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dokonanych w styczniu 2013 r., a także do odprowadzania pobranych zaliczek na konto właściwego urzędu skarbowego w obowiązującym terminie.

Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2015 r. Spółka, powołując art. 201 § 1 pkt 2 op, wniosła o zawieszenie postępowań podatkowych w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym za styczeń 2013 r., do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], w którym Spółka jest stroną pokrzywdzoną.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że pełnomocnik Spółki zawiadomił Prokuraturę Rejonową w [...] o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 kk przez: J. M. - Prezesa Zarządu B sp. z o.o. we [...], Z. K. - występującego w imieniu C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka C), U. K. - Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej: spółka D), B. K. - Prezesa Zarządu E Sp. z o.o. z siedzibą w [...] a polegających m.in. na tym, że ww. osoby, działając w imieniu poszczególnych spółek, doprowadziły do podpisania umów o świadczenie usług outsourcingu/wynajmu kadr ze spółkami osobowo powiązanymi ze skarżącą jako usługobiorcą, a następnie do przejęcia pracowników spółek na podstawie 23¹ Kodeksu pracy, wskutek czego jako nowi pracodawcy zobowiązani byli do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowane wynagrodzenie, jednak nie uczynili tego, pomimo zapewnienia o wywiązywaniu się z powyższych należności.

Dodatkowo podniesiono, iż postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. Prokuratura Okręgowa we [...] dołączyła postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] pod sygn. [...] do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] pod sygn. [...] w sprawie przeciwko Z. K. i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. Śledztwo to jest w toku i zdaniem strony ostateczne rozstrzygnięcie postępowania karnego będzie rzutowało na przypisanie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług i CIT-u przez płatnika.

Do wniosku dołączono kopię zawiadomienia z Prokuratury Okręgowej we [...] o dołączeniu postępowania o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej w [...] do śledztwa [...].

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 31 grudnia 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r. uchylił wskazane postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdzając, że skoro organ I instancji wszczął i prowadził odrębne postępowania podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy pdof za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., to rozpatrzenie wniosku o ich zawieszenie winno nastąpić przez wydanie postanowień odrębnie do każdego z prowadzonych postępowań. Dyrektor wskazał również na braki związane z przedłożonym uwierzytelnionym dokumentem pełnomocnictwa ogólnego, w szczególności koniecznością wyjaśnienia do którego postępowania dokument ten został przedłożony.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 10 czerwca 2016 r. wydał odrębne postanowienie w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów pdof za styczeń 2013 r. Uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 op w postaci wystąpienia zagadnienia wstępnego. Wyjaśnił, że obligatoryjne zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op odnosi się do sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia - wyroku, postanowienia, decyzji. Samo zagadnienie wstępne jest związane z wystąpieniem przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej, nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego skutkuje rozpatrzeniem sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydaniem decyzji o określonej treści. Natomiast postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie oraz zawieszenia postępowania podatkowego. Podniósł zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji wynik postępowania karnego, mający nawet bezpośredni związek ze sprawą, co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że na określenie odpowiedzialności podatkowej płatnika niewątpliwe wpływ będzie miał wynik postępowania karnego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej we [...] przeciwko Z. K. i innym osobom powiązanym z agencjami pracy tymczasowej, podejrzanym m.in. z art. 218 § 1, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 kk, do którego dołączono postępowanie karne [...] (wszczęte z zawiadomienia spółki osobowo powiązanej ze skarżącą), które dotyczy również skarżącej Spółki. Działania podejrzanych polegały m.in. na doprowadzeniu do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji, a także - jak się okazało - na nieodprowadzaniu należnych zaliczek. Wynik postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, będzie miał bezpośrednio, a nie jedynie pośrednio, wpływ m.in. na określenie odpowiedzialności podmiotów za zobowiązania podatkowe. Konsekwencje wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki, będą polegały na tym, że osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarne, bowiem organy administracyjne same wydadzą najbardziej dotkliwy dla stron werdykt - zapłatę odpowiednich zobowiązań podatkowych i społecznych. W obrocie prawnym mogą zaistnieć dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, tj. rozstrzygnięcie sądu karnego i rozstrzygnięcia odpowiednich organów podatkowych.

Dodatkowo wykonanie decyzji podatkowych może okazać się bardzo dotkliwe w skutkach dla bytu Spółki, gdy okaże się, że Spółka nie jest odpowiedzialna za zaistniałą sytuację. Zwłaszcza wobec ustaleń już dokonanych wobec firm C. i D oraz osoby Z. K. Z tego względu ewentualne późniejsze wznowienie postępowania podatkowego będzie niewystarczające, do obrony jej praw.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 201 § 1 pkt 2 op Dyrektor podkreślił, że przepis ten przesądza o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Oznacza to zarazem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy. Zagadnienie wstępne powstaje zatem wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu.

Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor Izby stwierdził, w ślad za organem I instancji, że postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 op. W konsekwencji Dyrektor Izby za nieuzasadnione uznał podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 op.

W skardze wywiedzionej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 op przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji nie wystąpiły przesłanki pozwalające, a jednocześnie zobowiązujące organ podatkowy I instancji do zawieszenia postępowania, bowiem prowadzone postępowanie karne przeciwko osobom wyszczególnionym we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w przytoczonym przepisie, gdy tymczasem z dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego wynika, iż właśnie działanie tych osób spowodowało wszczęcie przez organ podatkowy kontroli u skarżącego i wydanie konkretnych wniosków pokontrolnych, które spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, powtarzając argumenty zażalenia dodatkowo podniósł, że zgodnie z poglądem WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Po 821/10) zagadnieniem wstępnym jest wypowiedź innego organu lub sądu również co do zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym. Zdaniem strony, ocena przez sąd karny faktu, czy dana osoba dopuściła się popełnienia przestępstwa stanowi ocenę materialnoprawną, bowiem rodzi dla oskarżonego (skazanego) skutki materialnoprawne m.in. w postaci odpowiedzialności za skutek popełnionego przestępstwa, a także obowiązek naprawienia szkody. Organ podatkowy chce określić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej Spółki, mając w dacie wszczęcia kontroli pełną świadomość, iż jest prowadzone śledztwo przeciwko Z. K. i o stosowanym przez firmy outsourcingowe ,,mechanizmie". To po wynikach kontroli, działający m.in. w imieniu Spółki Prezes Zarządu – W. M. dokonał zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez poszczególnych kontrahentów. W zaistniałej sytuacji twierdzenia organu, iż postępowanie podatkowe jest niezależne od postępowania karnego powoduje u wszystkich pokrzywdzonych utratę zaufania do organów państwa. Jak wskazano celem postępowania podatkowego jest również określenie podmiotu zobowiązanego (płatnika, podatnika), tym samym postępowanie podatkowe winno toczyć się po stronie agencji pracy (świadczących usługi outsourcingu personalnego), a nie po stronie Spółki, która nie była zobowiązana za odprowadzanie należności za pracowników. Natomiast z uwagi na to, że zobowiązania w przedmiocie PIT będą miały wpływ na zobowiązania w przedmiocie CIT i VAT, niezbędne było złożenie wniosków o zawieszenie tychże postępowań.

Zdaniem pełnomocnika nie jest tak, iż toczą się dwa niezależne postępowania - karne i podatkowe. Działania osób wskazanych we wniosku o zawieszenie postępowania polegające m.in. na nieodprowadzeniu należnych zaliczek na podatki i ZUS spowodowały wszczęcie postępowania karnego. To od wyniku postępowania karnego, powinien przede wszystkim zależeć końcowy wynik postępowania podatkowego. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie po stronie płatnika, tj. skarżącej Spółki, osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.- dalej powołana jako ppsa), nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie karne w sprawie popełnianie czynów zabronionych m.in. z art. 218 § 1, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 kk przez osoby, które działały w imieniu kontrahentów skarżącej Spółki, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 op, od którego uzależnione byłoby rozpatrzenie prowadzonej wobec Spółki sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy pop za styczeń 2013 r. Wskazując na potrzebę zawieszenia postępowania podatkowego strona podnosiła, że to osoby podejrzane w postępowaniu karnym (reprezentujące jej kontrahentów, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego), doprowadziły m.in. do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji. Jednocześnie osoby te będąc zobowiązanymi jako nowi pracodawcy do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, nie uczyniły zadość temu obowiązkowi, pomimo zapewnienia skarżącej o wywiązywaniu się z regulowania powyższych należności. W tej sytuacji, zdaniem strony, wynik prowadzonego postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze będzie rzutował na przypisanie jej ewentualnej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT i CIT przez Spółkę. To według skarżącej w pełni uzasadnia zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Odmienne natomiast stanowisko w spornej kwestii zajął organ w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie uznały, że w realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie sprawy karnej, nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy pdof za styczeń 2013 r. Sąd w niniejszym składzie akceptuje i przyjmuje za swoją argumentację zaprezentowaną w zbliżonych sprawach przez WSA w Opolu w wyrokach I SA/Op232/16 i I SA/Op 249/16.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 op, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 op dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii, na przykład przesądzenia przez sąd powszechny kwestii statusu spadkobiercy w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku dla postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, czy ustalenia istnienia umowy nabycia samochodu dla postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zauważyć przy tym należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 op użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/12 określił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne: 1. wyłonienie się w toku postępowania podatkowego; 2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu; 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4. zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej.

Wskazać także należy, że słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że inne są cele postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy i postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia, a nie odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane. Również w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.

Wynik postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przez osoby reprezentujące kontrahentów Spółki, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego, przestępstw m.in. z art. 218 § 1 kk, art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 kk. w zw. z art. 294 § 1 kk, art. 299 § 1 kk nie stanowi zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie byłoby niezbędne przed rozpatrzeniem sprawy skarżącej Spółki w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom strony świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem Spółki jako płatnika.

Prowadzone wobec strony postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy pdof związane jest niedopełnieniem obowiązków po stronie płatnika wynikających z tych właśnie przepisów. Organy na gruncie postępowania podatkowego są uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych zaistniałych zdarzeń, nawet gdy w zdarzeniach tych uczestniczyły podmioty, których dotyczy postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we [...]. Zatem, stwierdzenie w postępowaniu karnym zaistnienia przestępstwa, nie wywiera bezpośredniego skutku na odpowiedzialność płatnika będącą wynikiem niedopełnienia przez niego obowiązków wynikających z ustawy pdof. To bowiem zagadnienie należy już do zakresu prawa podatkowego, a właściwymi do jego rozstrzygnięcia są organy podatkowe, właśnie w ramach obecnie prowadzonego wobec Spółki postępowania.

Podzielić należy zapatrywanie organów, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tegoż zagadnienia, organ lub sąd. Zagadnienia wstępnego z pewnością nie stanowi natomiast ewentualny wpływ ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym na ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ bowiem zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania. Organy podatkowe są bowiem uprawnione i zobowiązane do czynienia wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednocześnie stwierdzić należy, że brak jest przepisu prawa, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania w sprawach podatkowych ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego.

Jak już wskazano wyżej, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, a ocena tego zagadnienia, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W realiach niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym. Sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji zawartych przez skarżącą Spółkę umów (o świadczenie usług najmu załogi pracowniczej) w ujęciu podatkowym. Organ może zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Organy prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane – na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Spółkę przepisie art. 201 § 2 op, powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, która nie leży w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Taka sytuacja nie ma miejsca niniejszej sprawie. Z tego względu rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest więc możliwe bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, której wynik nie przesądza o braku bądź istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 181 op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustalenia postępowania karnego mimo, że nie stanowią zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 op, mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji strona w toku postępowania podatkowego będzie mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe trafnie uznały, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania wobec skarżącej. Nie wystąpiło w nim bowiem zagadnienie wstępne powodujące obligatoryjne zawieszenie postępowania. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 op, art. 120, art. 122 op należało uznać za chybiony.

Z tych przyczyn skarga, na podstawie art. 151 ppsa, podlega oddaleniu.