Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1664/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 622/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek J. S. w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 622/08, w sprawie ze skargi J. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy będący podstawą ww. wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że z w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 kwietnia 2007 r., utrzymującą w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 8 lutego 2007 r. wydane na wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT, skarżący złożył w lutym 2007 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. Wykazał przy tym podatek należny z tytułu sprzedaży działek budowlanych wyodrębnionych z gruntów wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego. W dniu 22 października 2007 r. podatnik złożył kolejną korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku tym wskazał, że od 1990 r. wraz z żoną prowadzą gospodarstwo rolne. W 1994 r. grunt wchodzący w skład tego gospodarstwa rolnego został przekwalifikowany, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, na grunty pod zabudowę. W 1996 r. podzielono ten teren na 22 działki budowlane z zamiarem ich sprzedaży. W ocenie podatnika sprzedaż tego gruntu (działek) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym zasadne było dokonanie stosownej korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 3 stycznia 2008 r., odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i określił temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe za sporny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz regulacje VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC) oraz obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ odwoławczy stwierdził, że polski ustawodawca rozszerzył zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług – w stosunku do przepisów unijnych – uznając za działalność gospodarczą również przypadki, gdy wykonywane okazjonalnie lub jednorazowo czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody, jednak jedynie wtedy, gdy okoliczności wykonania tych (tej) transakcji wskazują na zamiar wykonywania ich (jej) w sposób ciągły. Podkreślił przy tym, że działalność rolników została w ustawie o podatku od towarów i usług również zaliczona do działalności gospodarczej. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro podatnik w niniejszej sprawie wykorzystywał posiadany grunt do prowadzonej działalności rolniczej, to sprzedawane przez niego działki, powstałe w wyniku podziału gruntu, nie służyły jego potrzebom osobistym, ale prowadzonej działalności rolniczej. Wobec tego, organ odwoławczy przyjął, że dostawa posiadanych przez podatnika działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem brak jest możliwości stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2006 r. z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podatkiem zapłaconym w nienależnej wysokości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektorowi Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwą interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz nieprzestrzeganie norm wspólnotowego prawa podatkowego zawartego m.in. w Dyrektywie 2006/112/WE, a także pominięcie orzecznictwa TSUE.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, iż jest rolnikiem i współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 5 ha, które prowadzi z żoną niebędącą płatnikiem podatku VAT. Skarżący, jako prowadzący działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku VAT od 1993 r. Grunty rolne kupił z żoną kilkanaście lat temu i są one nadal użytkowane. Z uwagi na to, że wokół nich zaczęły powstawać osiedla domków jednorodzinnych, w 2006 r. małżonkowie postanowili podzielić ziemię - zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego - na mniejsze działki i sprzedać je, aby za uzyskane pieniądze kupić ziemię orną w innym rejonie, celem kontynuacji działalności rolniczej. Skarżący podniósł, iż nie ma podstaw aby stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprzedając kilka działek dokonał zorganizowanej dostawy nieruchomości gruntowych, a tym samym występował w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Skarżący stwierdził, że sprzedawał wyłącznie używany przez wiele lat majątek osobisty, w zmienionej - niezależnie od niego - rzeczywistości gospodarczej. Nie miał również możliwości sprzedaży gruntów w całości, z uwagi na brak chętnych do zakupu takiego areału.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że dokonana przez niego sprzedaż działek w stanie faktycznym tej sprawy nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentując stanowisko w tym zakresie Sąd wskazał, że dla oceny, czy daną czynność można uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest, czy czynność ta jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT. W tym kontekście Sąd podniósł, że osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a zatem czynności te nie podlegają temu podatkowi. Sąd przyjął również, że aby uznać odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług za działalność gospodarczą (z uwagi na wypełnienie definicji zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy), należy wykazać, że już w momencie ich realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

3.2. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem – zdaniem Sądu – działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sąd podkreślił, że skarżący nabył w 1990 r. gospodarstwo rolne do majątku osobistego, a sporne działki budowlane wyodrębniono z gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa rolnego w 2006 r. Sąd wskazał, że nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku VAT; sprzedaż (dostawa) gruntu podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od 1 maja 2004 r. (od wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie Sądu, organy nie wykazały zatem, że skarżący już w momencie zakupu gruntu rolnego miał zamiar dokonywać wielokrotnie sprzedaży działek budowlanych, wyodrębnionych z tego gruntu.

W związku z tym Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien jeszcze raz rozważyć, czy w tej sprawie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Sądowi pierwszej instancji organ odwoławczy zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędne ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy te nie mają zastosowania, co spowodowało, że Sąd naruszył ww. przepisy prawa materialnego; naruszenie to polegało na niezastosowaniu tych przepisów, mimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji; naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i spowodowało nieuzasadnione uchylenie decyzji;

2. przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a., przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy udokumentowanego w aktach, co spowodowało błędną ocenę prawną i w konsekwencji konstatację, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, co było istotnym uchybieniem i spowodowało wydanie wyroku uchylającego decyzję;

3. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., przez:

- błędne przedstawienie stanu sprawy, tj. uznanie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jako majątku osobistego podatnika, mimo że służy on prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji rolnej;

- niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w tym stanowiska Sądu, że grunt rolny w sytuacji rolnika – producenta, będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie jest składnikiem gospodarstwa rolnego, które stanowi gospodarczo wyodrębnioną całość służącą tej produkcji rolnej, lecz majątek osobisty, na równi z takimi składnikami majątkowymi, jak np. biżuteria lub inne dobra przeznaczone do użytku wyłącznie osobistego podatnika, a nie działalności gospodarczej;

4. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1

lit. a P.p.s.a., przez błędną wykładnię tego przepisu polegająca na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy rolnik - zarejestrowany podatnik VAT przy sprzedaży gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego nie jest objęty ww. przepisem, co w konsekwencji spowodowało, że Sąd nie zastosował tych przepisów w sprawie, mimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji;

5. prawa materialnego, tj. art. 55 3, art. 2058, art. 1079 i art. 1081 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez pominięcie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy; powyższe spowodowało, że Sąd błędnie uznał, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowią majątek osobisty podatnika, mimo że z ww. przepisów wynika, że stanowią one składnik gospodarstwa, które, podobnie jak inne przedsiębiorstwo, stanowi wyodrębniony majątek, co wynika z ww. przepisów, w związku z czym, sprzedaż ziemi powinna podlegać tym samym regułom prawnym przewidzianym w art. 15 ust. 1i 2 u.p.t.u.; Sąd nie dokonał analizy porównawczej podobnych stanów faktycznych, co spowodowało, że nie zastosował tych norm prawnych do stanu faktycznego sprawy, mimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji;

6. prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie prawa, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy powyższych przepisów zawierających definicję działalności gospodarczej oraz warunków uznania danej działalności za działalność gospodarczą, mimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, za bezzasadne uznając tym samym podniesione w niej zarzuty.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych J. S. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co pozwoli dopiero na ustosunkowanie się do trafności zastosowania lub odmowy zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

5.2. Przy rozstrzygnięciu tego zagadnienia odwołać się należy do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika (por. wyroki z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono, w wydanym już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak wskazano w ww. wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów, będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 553, art. 2058, art. 1079 i art. 1081 K.c. oraz art. 2 i art. 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

5.15. Nie można się bowiem zgodzić ze składającym skargę kasacyjną, że istotną okolicznością w tej sprawie, decydującą o konieczności opodatkowania transakcji sprzedaży działek przez skarżącego jest fakt, że sporne grunty stanowiły składnik jego gospodarstwa rolnego, a więc ich sprzedaż nie stanowiła sprzedaży majątku osobistego, tylko składników działalności gospodarczej (rolniczej).

Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem powyżej przytoczone kryteria rozróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów.

5.16. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.17. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. Wydzielenie spośród dzielonych gruntów działki, która spełniać ma rolę drogi dojazdowej do pozostałych wydzielonych działek, nie może stanowić przesłanki do uznania, że sprzedaż działek przez skarżącego nosi znamiona działalności gospodarczej.

Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

5.18. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący - w okolicznościach sprawy podanych we wniosku o interpretację - nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

5.19. Za bezzasadne, w świetle powyższego, należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej norm procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu w pełni wyczerpuje warunki wymagane tym przepisem.

5.20. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1) sentencji.

Sąd oddalił wniosek J. S. w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż nie wykazał on faktu poniesienia wydatków związanych z tym postępowaniem (por. art. 205 § 1 P.p.s.a.).