Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1955/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 - 3 w zw. z zał. nr 1 poz. 59
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1758/13 w sprawie ze skarg R. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2013 r. nr [...], [...] września 2013 r. nr [...], [...] września 2013 r. nr [...], [...] września 2013 r. [...], [...] września 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/13 oddalił skargi R. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2014 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzjami z dnia [...] czerwca i [...] lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. działając na zasadzie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749), w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust.2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2004r.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych, a to:

- w kwocie 9842,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2008 (decyzja nr [...]),

- w kwocie 9774,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2008 (decyzja nr [...]),

- w kwocie 7929,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] 2,5 DCI, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006 (decyzja nr [...]),

- w kwocie 5427,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006 (decyzja nr [...]),

- w kwocie 7841,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006 (decyzja nr [...]).

Organ uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy/ samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Od powyższych decyzji, R. K. złożył odwołania, w których w szczególności zwrócił uwagę na pominięcie przez organ wyjaśnień, iż sporne pojazdy w momencie zamówienia posiadały m.in. zamontowane na etapie zamówienia produkcyjnego przedłużenie skrzyni ładunkowej do 172 cm, co umożliwiało przewóz dłuższych elementów, zarzucając jednocześnie organowi, iż stan faktyczny ustalony został wobec pojazdów sprzedawanych przez skarżącego, nie zaś według stanu z chwili ich nabycia. Okoliczność posiadania przez pojazdy m.in. skrzyni ładunkowej przedłużonej do 172 cm winna decydować w ocenie skarżącego o kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8704 jako niepodlegającego obowiązkowi akcyzy.

Decyzjami z dnia [...] września 2013r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do akcentowanego przez podatnika kryterium ładowności, organ odwoławczy wyjaśnił, że ładowność pozostaje bez wpływu na klasyfikacje spornych pojazdów, wyjaśniając, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Organ zaznaczył też, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i pojazdów, w tym również typu pick-up. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że sporne pojazdy nie wypełniły kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi z uwagi na fabryczną konstrukcję pojazdu, która obejmowała między innymi skrzynię ładunkową przedłużoną do 172 cm, organ zauważył, że załączone zdjęcia tej tezy nie dowodzą, co więcej, oględziny pojazdów nie potwierdziły posiadania przez sporne pojazdy takiej skrzyni. Jednocześnie nie dowiedziono, że w pojazdach brak było tylnej burty. Organ zaznaczył przy tym, że przyjęcie nawet, iż pojazdy posiadały w jakimś czasie wydłużoną burtę nie zmienia definicji wewnętrznej powierzchni do przewozu towarów, bowiem przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę maksymalna wewnętrzna długość podłogi , co oznacza długość wewnętrzną przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej tylnej burcie.

W kwestii zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w jaki sposób stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdów miałyby wpływać na ocenę ich zasadniczego przeznaczenia organ wyjaśnił, że elementy konstrukcyjne wskazywane przez skarżącego świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie ustalono, że część osobowa przedmiotowych pojazdów posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego uznano, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a przewóz towarów jest ich funkcją dodatkową, która nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. oraz art. 3 ust. 1 i 2 i art. 90 TWE (art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej i konstytucyjnej równości wobec prawa organ wyjaśnił, że istotnie ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennej klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Dla celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU), a do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie" odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Dyrektor IC zwrócił także uwagę, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym obejmuje także samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. K. uznając je za pozbawione podstaw. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy nabyte i sprowadzone na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody marki [...] będące pojazdami typu pick-up są, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodami ciężarowymi (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący.

Jako podstawę prawną Sąd I instancji powołał art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołał się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). Dalej Sąd wywiódł, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Zdaniem Sądu, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślił że dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy, jak wskazał Sąd orzekający, w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Sąd powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyjaśnił , że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Stąd zastrzeżenia skarżącego co do zasadności odwoływania się do nich na gruncie niniejszej sprawy (pismo z dnia [...] stycznia 2014 r.) nie są uzasadnione.

Dalej Sąd wyjaśnił, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Sąd zauważył, że jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Sąd podkreślił, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie zwracano uwagę, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. I tak ETS w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). W tym kontekście nieistotne dla prawidłowej kwalifikacji jest przypisanie pojazdu do kategorii N1, typ BA, skoro sam skarżący podnosi, że wyróżnienie to dokonane zostało na gruncie przepisów dyrektywy dotyczącej homologacji. Sąd uznał, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji. Poza tym jak wskazał pismo importera, które ma zdaniem skarżącego poświadczać zaliczenie do kategorii N1, BA dotyczy zupełnie innego pojazdu (inny nr VIN).

Zdaniem Sądu trafny jest pogląd, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: typu pick-up, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Zdaniem Sądu Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

Chociaż funkcja pojazdów nie była kwestionowana przez organy jako służących także do przewozu towarów, pojazdy posiadają cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tych pojazdów (stwierdzone w drodze oględzin), między innymi takie jak: czterodrzwiowe i przeszklone nadwozie w części pasażerskiej, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się każdorazowo miejsce dla pasażera, siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, za nimi znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki.

Przy czym fakt, że samochody te posiadają odrębną przestrzeń ładunkową, zwiększa ich zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Dokonując klasyfikacji, zdaniem Sądu organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Sąd zauważył, że typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej — do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, organy ustaliły, że część osobowa pojazdów służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i pojazdy te posiadają elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego, zdaniem Sądu prawidłowo organy uznały, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdów w wydzieloną skrzynię ładunkową z szynami i chwytami służącymi do mocowania towaru. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodów, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd I instancji wskazał, że klasyfikacja spornych pojazdów nie wynikała jedynie z wyposażenia wnętrza kabiny pasażerskiej, ale z całego pojazdu, gdzie analizie poddano również część przeznaczoną do przewozu towarów. O ile wyposażenie części pasażerskiej wskazywało, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, o tyle ustalenia te zostały potwierdzone poprzez zastosowanie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi.

Organ bowiem ustalił na podstawie protokołów oględzin, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowych samochodów wyniósł odpowiednio 45,94%, 47,77%, 46,27%, 45,96% oraz 46,27%, co oznacza że ww. pojazdy nie spełniają warunku, który pozwoliłby zakwalifikować je do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem ich maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Skarżący podnosił wprawdzie, że w momencie zakupu pojazdów od producenta miały one otwartą i przedłużoną skrzynię ładunkową, gdyż dno skrzyni dla umożliwienia przewozu dłuższych elementów wydłużone było do 172 cm licząc od przedniej wewnętrznej ściany burty do końca podłogi. Zdaniem Sądu jednak zapisy handlowe na fakturze zakupu nie mają znaczenia o tyle, że organ nie kwestionował, iż sporne pojazd służą do przewozu towarów. Ustalił natomiast na podstawie ogólnych cech samochodu, że jest to funkcja dodatkowa. Ponadto przedłużenie podłogi do 172 cm przy otwartej skrzyni ładunkowej nie ma znaczenia, nawet jeśli taką funkcjonalność rzeczywiście przewidział producent, gdyż w notach wyjaśniających mowa jest o wewnętrznej długości powierzchni ładunkowej.

Wydłużonej powierzchni dna skrzyni ładunkowej, wychodzącej poza obręb wewnętrznej przestrzeni, czyli bocznych burt, nie można zdaniem Sądu uznać za "wewnętrzną długość powierzchni podłogi".

Ponadto skarżący nie udowodnił, aby sporne pojazdy miały fabrycznie wydłużoną skrzynię ładunkową. Załączone na etapie postępowania podatkowego zdjęcia prezentują bowiem fotografie niewiadomego pojazdu, zaś z dokumentów niemieckojęzycznych wynika jedynie, że pojazdy miały otwartą skrzynię ładunkową. W żadnym miejscu natomiast nie ma podanych jej wymiarów. Tymczasem z protokołów oględzin wynika, iż w pojazdach brak elementu wydłużającego skrzynię załadunkową.

Nawet gdyby przyjąć, że sporne pojazdy miały w którymś momencie wydłużoną burtę, to okoliczność ta nie zmienia stanowiska Sądu co do definicji "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi". Zatem przekładając powyższe stanowisko na realia tych spraw Sąd I instancji stwierdził, że nawet przyjmując (co nie wynika z materiału dowodowego), iż powierzchnia skrzyń była wydłużona o element aluminiowy, to wychodził on poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Przestrzeń taka jest bowiem ograniczona nie tylko tylną burtą, ale również burtami bocznymi.

W ocenie Sądu, skoro noty wyjaśniające opisują pick-upy jako pojazdy nie tylko o zamkniętej, ale i otwartej powierzchni do transportu towarów, to zawarty w nich zapis o konieczności odnoszenia do tak opisanych pojazdów kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi musiałby być pusty w odniesieniu do pick-upów o otwartej skrzyni ładunkowej.

W kontekście przytoczonych wyżej rozważań, zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. .

Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności.

Sąd wskazał, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej — M. P. nr 86, poz. 880). Prawidłowo również zdaniem Sądu organ zaznaczył, że także noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up.

Sąd uznał też za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" na potwierdzenie ciężarowego charakteru spornego pojazdu — ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang.) i "Vehicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr.).

Odnosząc się z kolei do dokumentów dołączonych przez pełnomocnika skarżącego do pism procesowych z [...] kwietnia 2014r. Sąd wskazał, że nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia. W związku z czym Sąd nie powziął istotnych wątpliwości które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto wskazał, że przedłożone dokumenty okazały się nieprzydatne. Dotyczą bowiem innych modeli pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania. Przedłożone WIT-y odnoszą się do samochodów [...], gdy tymczasem decyzje podatkowe dotyczą [...].

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak informacji od producenta, czy importera spornych pojazdów, w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703.

Na koniec Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia we wszystkich połączonych sprawach nie był sporny i miał identyczny charakter. Dlatego usprawiedliwione było w świetle przepisu art. 111 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączenie powołanych wyżej pięciu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł R. K.

Wyrok zaskarżył w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w płaszczyźnie przepisów postępowania :

(I) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie cech posiadanych przez sporne pojazdy w dniu ich rzekomego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a - w płaszczyźnie prawa materialnego:

(II) naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym( AkcU) (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do AkcU oraz w zw. z art. 3 ust. 2 AkcU w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia Rady (EWG) nr2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 02, s. 382 z pózn. zm.), przez niewłaściwe ich zastosowanie będące skutkiem błędnego przyjęcia, że w stanach faktycznych spraw podatkowych Skarżącego wystąpiła okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy Skarżący nie nabył takich samochodów, tym samym zaś nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych;

(III) naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 AkcU w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do AkcU oraz w zw. z art. 3 ust. 2 AkcU w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury poprzez błędną ich wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.),

(IV) naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 AkcU w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do AkcU oraz w zw. z art. 3 ust. 2 AkcU w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie, wbrew art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie

albo

uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości

zarówno decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, jak i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. S.,

a w każdym z przypadków o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, ustanowionego w ramach prawa pomocy oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika,

w razie oddalenia skargi kasacyjnej — zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego od Skarbu Państwa;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Za podstawę wyroku z 9 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z których wynika, że R. K. nabył wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe marki [...], wyprodukowane w 2006 r. i 2008 r., o wskazanych w decyzjach numerach nadwozia VIN i pojemności silnika 2488 cm3. Ustalono, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowych pojazdów wynosi odpowiednio 45,94%, 47,77%, 46,27%, 45,96% oraz 46,27%. Przyjęto również, że część osobowa pojazdów służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i pojazdy te posiadają typowe dla samochodu osobowego elementy. Na przyjętą klasyfikację nie ma, jak wskazano wpływu fakt wyposażenia pojazdów w wydzieloną skrzynię ładunkową z szynami i chwytami służącymi do mocowania towarów. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodów, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób.

Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku ż art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Prawidłowo sformułowany zarzut winien wskazywać jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. Należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył prawa, ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją niestwierdzenia istnienia przesłanek naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić. Nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył prawa oddalając skargę na decyzję ostateczną. Sąd I instancji rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień.

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor wskazał art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma również wpływ na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie, niezbędne działania. Z art. 122 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy.

Zarzucając naruszenie zasady z art. 191 O.p. kasator nie wskazał na czym konkretnie polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Sąd I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów akceptując ustalenia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie dotyczące stanu przedmiotowych pojazdów , dokonane między innymi na podstawie przedłożonych do akt dokumentów, zeznań świadków i oględzin pojazdów. Zebrane w sprawie dowody podlegały ocenie dowodowej w granicach art. 191 O.p. Należy podkreślić, że zgromadzone w sprawie dowody, w oparciu o które ustalono wygląd i stan pojazdów, które były przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, dotyczyły stanu istniejącego w dniu ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Bezspornym jest, że w zakresie klasyfikacji pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi dyrektywy Rady 92112/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 179, z późn. zm.). Samochody osobowe kod CN 8703 zostały wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a. w pozycji 59, jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Należy podkreślić, że kiedy Polska wstąpiła do UE, w żadnym z pozostałych państw członkowskich samochody osobowe nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Klasyfikację pojazdów do pozycji CN 8703 i CN 8704 dokonuje się z zastosowaniem Reguły 1 ORINS: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód według cech produkcyjnych. Pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno, jak i towarów.

Aby w postępowaniu podatkowym dokonać klasyfikacji samochodu, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jako wyrobu akcyzowego należy najpierw ustalić, jaki był stan samochodu w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu (należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów).

Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta.

Stosowanie do celów poboru akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w przypadku samochodów osobowych nie może całkowicie pomijać świadectwa homologacji wydanego na podstawie innych przepisów. Klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Oczywistym jest, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana przez organy podatkowe.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium to elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i nie jest wiążąca dla organu podatkowego okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Podobnie rzecz się ma ze świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, ze dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).

W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) - numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków - cyfr i liter z wyłączeniem stosowania liter: I, O oraz Q, myślnika, gwiazdki (*) oraz innych znaków specjalnych. Znaki w pozycjach od do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola.

Zgodnie z § 1 Załącznika nr 9 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1522 ze mi.), numer identyfikacyjny pojazdu VIN to nadana przez producenta kombinacja znaków przeznaczona do oznaczenia danego pojazdu. Jego celem jest zapewnienie, aby pojazd mógł być na jego podstawie jednoznacznie zidentyfikowany w ciągu 30 lat przez producenta lub przedstawiciela producenta, bez potrzeby żądania dalszych danych. Numer identyfikacyjny pojazdu powinien spełniać wymagania wskazane w pkt od 1) do pkt 4).

Należy przypomnieć, że w porządku krajowym istnieją, między innymi następujące kategorie pojazdów:

1. Kategoria M: pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób mające co najmniej cztery koła, w tym: 1) kategoria Ml: pojazdy do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy; 2) kategoria M2: pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy i mające maksymalną masę całkowitą nieprzekraczającą 5 t (...).

2. Kategoria N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery kola i zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym: 1) kategoria N1: pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków i mające maksymalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 t (...).

Pojazd typu pick-up, dwubryłowy może być klasyfikowany do kodu CN 8703, bądź do kodu CN 8704, w zależności od jego stanu, co wynika z not wyjaśniających. Według Noty wyjaśniającej odnoszącej się do pozycji HS 8704, o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup). Natomiast Nota wyjaśniająca dotycząca pozycji HS 8703 stanowi: Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Należy podkreślić, że obowiązująca w sprawie treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo uznał, a Sąd I instancji te ustalenia potwierdził, że w tym przypadku stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi przedmiotowych pojazdów wyniósł odpowiednio 45,94%, 47,77%, 46,27%, 45,96% oraz 46,27%. 45,94%, co oznacza że ww. pojazdy nie spełniają warunku, który pozwoliłby zakwalifikować go do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem ich maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Zdaniem NSA, zarzuty skarżącego jakoby długość przestrzeni ładunkowej winna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu nie okazały się słuszne. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, iż przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę maksymalna wewnętrzna długość podłogi, co oznacza długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej czyli przy zamkniętej burcie. Kwestia ta była już wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne i stanowisko orzecznictwa jest w tej mierze jednolite

Ze wszech miar trafna była także uwaga Sądu I instancji, zgodnie z którą, skoro w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, Sąd I instancji nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody, trudno prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Zwłaszcza, że przedkładane dokumenty pozostają irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem zupełnie innych modeli pojazdów, niż będący przedmiotem postępowania. Nie udało się skarżącemu zakwestionować, nawet na etapie skargi kasacyjnej tego, że w niniejszej sprawie, organy prawidłowo ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego organy celne prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową z szynami i chwytami służącymi do mocowania towaru. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że przedmiotowe samochody marki [...] były pojazdami samochodowymi objętymi pozycją CN 8703, przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Za nieuzasadnione uznać należy też uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. W szczególności niezrozumiałe okazały się zarzuty nieprzyznania prymatu stosowania angielskiej lub francuskiej wersji językowej przez polską wersją językową rozporządzenia w sprawie Nomenklatury Scalonej w zakresie poz. CN 8703. Brak jest również, jak słusznie podnosi organ odwoławczy wątpliwości interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej w związku z Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. ( Dz. Urz . WE L 198 z 20 lipca 1987r.), co czyni niezasadnym podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 AkcU w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do AkcU .

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzeczenie wydał stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust 2 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. 2013 r. poz. 490).

Natomiast o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy orzeknie WSA w Krakowie (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).