Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 504/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust 1 pkt 110, art.21 ust 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par 4, art. 151, art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1229/10 w sprawie ze skargi A. B. i S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1229/10 oddalił skargę A. B. i S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu spawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że

decyzją ostateczną z dnia 13 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 grudnia 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu należności zagranicznej. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty była treść art. 21 ust. 1 pkt 110 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Stanowisko zawarte w ww. decyzjach organów podatkowych zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygn. akt

I SA/Wr 572/08) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2009 r. (II FSK 162/09). Pismem z dnia 10 maja 2010 r. strony skarżące wystąpiły ponownie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 38.139 zł na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 162 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Podatnik zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., są wolne od podatku. Zdaniem podatnika spełnia on dwie wymagane przez przepis przesłanki zwolnienia: 1/ podatnik jest żołnierzem użytym poza granicami kraju, co wynika z załączonego do wniosku zaświadczenia i innych załączonych dokumentów albowiem służył w jednostce sztabowej jaką jest Zarząd Organizacji Ćwiczeń w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO; 2/ podatnik realizuje cele w ww. przepisie prawa materialnego tj. wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, co wynika z charakteru NATO, co potwierdzają powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych. Innych przesłanek przepis nie określa.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w oparciu o treść art. 216 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Na skutek wniesionego przez podatników zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 września 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom stron zawartym w zażaleniu kwestia ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego przez podatnika w 2004 r. była już rozpatrywana przez organy podatkowe. Wskazał, że wszczęcie postępowania w tym zakresie doprowadziłoby to do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostawałyby dwie decyzje rozstrzygające sprawę istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w tym samym zakresie. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.) zauważył, że nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie oznacza iż kwestia ta nie była przedmiotem oceny. W rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe związane są więc już wcześniej decyzją ostateczną i dokonanie ponownego rozstrzygnięcia w tym samym zakresie skutkowałoby powstaniem przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strony skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wydanemu postanowieniu zarzuciły obrazę przepisów art. 216 w zw. z art. 165a § 1, art. 21 § 2 i 3, art. 121 i art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem stron skarżących zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie było rozpatrywane w przedmiotowej sprawie, na co wskazują również wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odnosząc się do w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2008 r. oraz w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. wskazał, że w wyrokach tych Sądy nie wypowiedziały się w kwestii dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jednakże nie było to kwestią sporną na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Uznał, że treść wyroków nie pozostawia najmniejszej wątpliwości, że strona skarżąca miała wątpliwości co do niezastosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie nie zaś przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogło stanowić ewentualnie przedmiot zarzutu naruszenia powołanego przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. na etapie skargi kasacyjnej. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie kwestia ta nie była podnoszona przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 29 sierpnia 2008 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ten oddalił skargę kasacyjną to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji pomimo faktycznego nieujęcia ww. kwestii w uzasadnieniu.

Zdaniem Sądu twierdzenie strony skarżącej co do możliwości składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wielokrotnie nie dotyczy sytuacji, gdy sprawa została już raz rozpoznana decyzją ostateczną. Wynika to bowiem z zasady trwałości decyzji przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że pierwotny wniosek dotyczył należności zagranicznej wypłaconej podatnikowi w 2004 r. jako żołnierzowi zawodowemu poza granicami kraju – strona oparła się na treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy tej samej należności zagranicznej wypłaconej podatnikowi w 2004 r. jako żołnierzowi zawodowemu poza granicami kraju - strona oparła się na treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd uznał, że wydanie przez organy podatkowe kolejnej decyzji spełniłoby ww. przesłankę nieważności, którą Sąd zobowiązany byłby uwzględnić i uchylić w trybie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Stąd też zasadnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Podatnicy wywiedli skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wnieśli także o zasadzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżących kosztów postępowania wg. norm przypisanych.

Wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 79 § 2, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 3 w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., polegające na tym, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny niebędąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić,

- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 -2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP polegające na:

a. błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skargi;

b. błędnym przyjęciu w wyroku, iż organy podatkowe w poprzednim postępowaniu dokonały oceny Ew. zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

c. wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 3 P.p.s.a., art. 1 § 1-2 P.u.s.a. w związku z art. 79 § 2, art. 81 § 1, art. 216 w związku z art. 165a § 1, art. 121 i art. 124, art. 124; art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 § 6 u.p.d.o.f., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Podstawę wydania przez organ podatkowy orzeczenia odmawiającego małżonkom S. i A. B. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. stanowił przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to jest stwierdzenie istnienia przesłanki powodującej niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania a mianowicie stwierdzenie, że w sprawie zapadła już ostateczna decyzja.

Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma ono charakter formalny i zapobiega prowadzeniu danej sprawy.

Orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania zakreśla równocześnie granice działania organu odwoławczego, który może orzekać tylko w "granicach sprawy" rozstrzyganej orzeczeniem pierwszoinstancyjnym.

W przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania, organ drugiej instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy, w tym o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie takiego żądania. Może jedynie rozstrzygać o zasadności lub bezzasadności zaskarżonego orzeczenia, a więc o tym czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania.

Orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Charakter i przedmiot orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania powoduje, że organ odwoławczy nie może umorzyć postępowania w tej sprawie, o ile nadal istnieje żądanie strony, bądź umorzyć postępowania w sprawie, w której odmówiono jej wszczęcia (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1517/05).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r.

Wywodząc w uzasadnieniu, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają zwolnieniu od podatku osiągnięte przez S. B. należności zagraniczne.

W powyższej decyzji stwierdzono również, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bowiem podatnik otrzymał należności zagraniczne wyłącznie z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO nie zaś z tytułu wejścia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszu, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom lub pełnienia funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Ostateczną decyzją z dnia 13 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania zarówno art. 21 ust. 1 pkt 110 jak też art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.d. Decyzja powyższa funkcjonuje w obrocie prawnym.

W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano, sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do zbadania uzasadnienia stanowiska organów podatkowych w kontekście wystąpienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanej sprawie, a w szczególności dokonanie oceny czy organy rozstrzygając wskazały przekonywujące przyczyny dla jakich nie zdecydowały o prowadzeniu w sprawie postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia trafnie uznał, że organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania, gdyż w sprawie zapadła już decyzja, którą zarówno organy podatkowe jak też sąd jest związany.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podatnikom w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powody takiego właśnie rozstrzygnięcia oraz wskazał podstawę prawną postanowienia, a to oznacza, że całkowicie bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 165a § 1, art. 79 § 2 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.