Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 434/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a-3e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 353 § 1 i 2, art. 387 § 1, art. 475 § 1, art. 493, 495.
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą pod adresem "[...]" (dalej Spółka, podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r..

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, stała się zasadność zaliczenia przez organ podatkowy do przychodów z działalności gospodarczej kwoty 25.618,86 zł netto z tytułu usług geodezyjnych, wynikających z umowy z dnia 10.08.2012r., nr "[.1.]", zmienionej aneksem z dnia 25.10.2012r. oraz umowy z dnia 24.10.2012r., nr "[.2.]", które zostały zawarte pomiędzy podatnikiem, a Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w "[...]". Powyższa kwota łączna przychodów, według rozstrzygnięcia organu I instancji, stanowi przychód należny podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]", określającą wysokość straty poniesionej przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 98.781,57 zł w całości i określił wysokość straty poniesionej przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 98.795,55 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 24 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż Spółka nie zaksięgowała i nie rozliczyła w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2012r. przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT w wysokości 25.618,86 zł (z wyliczenia: 31.594 zł x 23/123).

W dniu 10.08.2012r. podatnik zawarł z Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w "[...]" umowę nr "[.1.]" na wykonanie usługi geodezyjnej do dnia 15.11.2012 na wartość brutto ogółem 21.100,00 zł, aneksem z dn. 25.10.2012r. przedłużono termin zakończenia prac do 30.11.2012r.. W dniu 24.10.2012r. zawarto z ww. podmiotem umowę nr "[.2.]" na wykonanie dodatkowych usług geodezyjnych na wartość brutto 10.494,00 zł z terminem zakończenia prac do 30.11.2012r. W dniu 03.12.2012 Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w "[...]" odstąpił od ww. umów. Wg Zarządu Melioracji protokoły odbioru prac nie zostały sporządzone, a Spółka nie wystawiła faktur na rzecz Zarządu Melioracji.

Strona złożyła w dniu 15.10.2013r. wniosek o zawezwanie do próby ugodowej, z którego wynika, że 19.11.2012r. nastąpiło przekazanie dokumentacji wykonanych prac geodezyjnych w ramach realizacji ww. umów, a następnie w dniu 30.11.2012r. sporządzono protokół z przyjęcia dokumentacji. Do ugody nie doszło. Następnie Spółka złożyła w dn. 22.10.2014r. pozew do Sądu o zapłatę 37.913 zł z tytułu poniesienia strat spowodowanych naliczeniem kar umownych oraz wskutek nieotrzymania wynagrodzenia za wykonane prace. Na kwotę według pozwu składały się: sumy z naliczonych kar umownych 6.318,80 zł oraz kwoty 21.100,00 zł i 10.494,00 zł stanowiące ustalone wynagrodzenie za wykonanie umów nr "[.1.]" i "[.2.]", których strona nie otrzymała. Z obu umów wynika, że podatnik miał wykonać i dostarczyć projekty i dokumenty opisane szczegółowo w § 1 pkt 2 ppkt 1-3 umów nr "[.1.]" i "[.2.]" tj.: wykonanie projektu ustalenia linii brzegu dla rozgraniczanych nieruchomości, wykonanie map podziału nieruchomości, a jeśli nie zachodzi konieczność wykonania podziału nieruchomości, należy wykonać mapę nieruchomości dla przedmiotowych gruntów pokrytych wodami płynącymi, sporządzenie wykazu zmian gruntowych i wyciągu z wykazu zmian gruntowych.

Zarówno w pozwie Spółki o zapłatę z dnia 06.10.2014r., jak i w apelacji z dnia 28.06.2015r. od wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny w "[...]" sygn. "[...]", strona potwierdziła, że dokumentacja złożona przez Spółkę była kompletna i przyjęta przez Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w "[...]". Strona wykonała też wszystkie ciążące na niej obowiązki wynikające z ww. umów, a dokumentacja złożona przez Spółkę była kompletna i została przyjęta przez Zarząd Melioracji i Urządzeń.

Organ powołał się na art. 24 Ordynacji podatkowej i określił wysokość straty poniesionej przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w sposób następujący:

- przychody w kwocie 260.183,22 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 358.964,79 zł,

- stratę w kwocie 98.781,57 zł.

W odwołaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości straty poniesionej przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 124.400,43 zł, ewentualnie o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła decyzji naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy następujących okoliczności:

- nieprzedłożenia usługobiorcy dokumentacji stanowiącej przedmiot umowy, o której mowa w § 1 ust. 3 umowy z dnia 10.08.2012r., nr "[.1.]", zmienionej aneksem z dnia 25.10.2012r. oraz w § 1 ust. 2 umowy z dnia 24.10.2012r., nr "[.2.]",

- braku sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, w stosunku do usług geodezyjnych o wartości brutto 31.594 zł, wynikających z ww. umów,

co skutkowało dokonaniem sprzecznych ze stanem rzeczywistym ustaleń w postaci uznania, że podatnik wykonał na podstawie ww. umów, usługi geodezyjne o wartości brutto 31.594 zł,

2. art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnik uzyskał przychód należny w wysokości 25.61886 zł (netto) na skutek wykonania, na podstawie ww. umowy z dnia 10.08.2012r., nr "[.1.]", zmienionej aneksem z dnia 25.10.2012r. oraz ww. umowy z dnia 24.10.2012r., nr "[.2.]", usług o wartości brutto 31.594 zł.

Autor odwołania podniósł, że przychód podatkowy stanowić może dopiero odszkodowanie w wysokości faktycznie otrzymanej, w chwili jego wpływu na rachunek bankowy (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, dnia 17 listopada 2009r., nr IPPBI/423-927/09/MO). Jednocześnie zauważył, że "podatnik z ww. tytułu ani nie otrzymał zapłaty, ani nie wystawił faktury VAT".

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia z dnia "[...]" podał, że odwołująca się faktycznie wykonała prace geodezyjne, w ramach realizacji powyższych umów: z dnia 10.08.2012r. i z dnia 24.10.2012r.. Nie doszło jedynie do przekazania na rzecz pozwanego dokumentacji wymaganej do dokonania wpisu prawa w księgach wieczystych, co jest bez znaczenia w niniejszej sprawie podatkowej.

Organ wskazał na podnoszoną w wyroku Sądu Rejonowego w "[...]", Wydział Cywilny w wyroku z dnia 29.05.2015r., sygn. akt "[...]" (k.239, t. 1 akt postęp. podatk.) okoliczność, że "strony ściśle oznaczyły termin wykonania prac, przy czym celem tego była możliwość rozliczenia zadania wyznaczenia linii brzegowej rzek "[...]" i "[...]" "[...]" w roku budżetowym 2012". Spółka, jak wskazano w pozwie, faktycznie w dniu 19.11.2012r. przekazała dokumentację dotyczącą wykonania prac geodezyjnych w ramach realizacji powyższych umów, a następnie w dniu 30.11.2012r. sporządziła protokół z przyjęcia dokumentacji, obejmującej wykazy zmian danych ewidencyjnych działek oraz mapy projektów podziału nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka faktycznie wykonała prace geodezyjne na łączną kwotę 25.604,88 zł netto (31.494 zł brutto). Powyższe ustalenia potwierdzają informacje zawarte przez odwołującą się (powoda) w ww. pozwie z dnia 06.10.2014r. (k. 229, t. 1 akt postęp. podatk.), o zapłatę kwoty 37.913 zł od Skarbu Państwa - "[...]" (pozwanego). Jak bowiem wskazał powód w pozwie "wskutek naliczonych kar umownych oraz nieotrzymania wynagrodzenia za wykonane prace, powód poniósł stratę w łącznej wysokości 37.912,80 zł. Na niniejszą kwotę składają się sumy": z tytułu naliczonych kar umownych - 6.318,80 zł, ustalone wynagrodzenie za wykonanie ww. umów o nr "[.1.]" nr "[.2.]", w wysokości odpowiednio 21.100 zł i 10.494 zł. Dodatkowo złożona przez pełnomocnika Spółki apelacja od wyroku Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny w "[...]" z dnia 29.05.2015r., potwierdza powyższe, podkreślono tam, że powód (podatnik) wykonał wszystkie ciążące na nim obowiązki wynikające z umów. W treści apelacji podano, że "obowiązkiem powoda było tylko wykonanie tych prac w terenie i przekazanie dokumentacji w terminie określonym umową, tj. do 30 listopada 2012r. co powód wykonał (...) W dniu 30 listopada 2012r. został podpisany protokół, z którego wynika, iż cała dokumentacja została przekazana pozwanemu, za wyjątkiem pieczęci (...)".

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie. Spółka faktycznie wykonała prace geodezyjne, zgodnie z ww. umowami: nr "[.1.]" oraz nr "[.2.]". Organ odwoławczy nie zgodził się zatem z twierdzeniem odwołania, że nie doszło w niniejszej sprawie do wykonania usług, w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Powołał się na art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (j.t. z 2014r., Dz. U. poz. 121, ze zm.), jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Bk 509/13.

Podał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje podnoszona w odwołaniu okoliczność, że faktycznie Spółka nie otrzymała zapłaty, nie wystawiła faktury na wykonanie usług geodezyjnych, jak również nie podpisała protokołów zdawczo-odbiorczych.

Odwołująca nie opodatkowała części przychodu należnego, który podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT.

Nieprawidłowość zaś, polegająca na błędnym określeniu kwoty przychodu należnego, została wyeliminowana przez organ odwoławczy. Stąd też rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok, przedstawia się następująco:

1. przychód (wg CIT-8 za 2012r. 234.564,36 zł+ wg IS 25.604,88 zł) w kwocie 260.169,24 zł,

2. koszty uzyskania ww. przychodu (wg CIT-8 za 2012r. ) w kwocie 358.964,79 zł,

3. strata w kwocie 98.795,55 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powtórzyła zarzuty z odwołania dostosowując kwoty do wartości przyjętych przez organ odwoławczy, oraz dodała nowy zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.) poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy następującej okoliczności:

- odstąpienia dwoma pismami z dnia 3 grudnia 2012r. od umowy z dnia 10 sierpnia 2012r. oraz umowy z dnia 24 października 2012r.,

skutkujących uznaniem na moment rozstrzygania sprawy, że strony wiązały ww. umowy.

W treści skargi zasadniczo powtórzono argumentację z odwołania. Podniesiono, że uwzględniając brak sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego w stosunku do jakiejkolwiek części usług objętych zaskarżoną decyzją, należało wskazać, że nie doszło w niniejszej sprawie do wykonania tych usług, o których mowa powyżej, w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W takim wypadku wartość usługi niewykonanej w myśl umowy z dnia 10 sierpnia 2012r., oraz umowy z dnia 24 października 2012r., stanowić będzie jedynie szkodę po stronie podatnika, a nie wynagrodzenie za wykonaną usługę. Właśnie o odszkodowanie, a nie o zapłatę wynagrodzenia, podatnik wystąpił w powoływanej powyżej sprawie o sygn. akt "[...]". Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, przychód podatkowy stanowić może dopiero odszkodowanie w wysokości faktycznie otrzymanej, w chwili jego wpływu na rachunek bankowy (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT - por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, dnia 17 listopada 2009r. nr IBPBI/2/423-927/09/MO), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Strona podniosła, że jeżeli nawet przyjąć, iż skarżący powinien był początkowo rozpoznać przychód z tytułu wykonania w całości usługi zgodnie z ww. umowami, to w wyniku odstąpienia przez usługobiorcę - Województwo "[...]" od całości ww. umów w oparciu o § 8 ust. 1 lit. a) umowy z dnia 10 sierpnia 2012r., nr "[.1.]", oraz umowy z dnia 24 października 2012r., nr "[.2.]", skarżący byłby zobowiązany do skorygowania przychodu za 2012r. o wartość wcześniej zaliczoną do przychodów należnych z tytułu wykonania w całości usług zgodnie z ww. umowami. W efekcie strata strony skarżącej za 2012r. byłaby równa tej wykazanej przez stronę w zeznaniu CIT-8 za 2012r., czyli 124.400,43 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu przychód należny powstaje w momencie odstąpienia wykonawcy od umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718), zwana dalej w skrócie p.p.s.a., odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez organ podatkowy do przychodów z działalności gospodarczej kwoty 25.618,86 zł netto z tytułu usług geodezyjnych, wynikających z umowy z dnia 10.08.2012r., nr "[.1.]", zmienionej aneksem z dnia 25.10.2012r. oraz umowy z dnia 24.10.2012r., nr "[.2.]", które zostały zawarte pomiędzy podatnikiem, a Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w "[...]". Powyższa kwota łączna przychodów, według Organu stanowi przychód należny podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Organ zasadnie wskazał na podnoszoną w wyroku Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Cywilny w wyroku z dnia 29.05.2015r., sygn. akt "[...]" (k.239, t. 1 akt postęp. podatk.) okoliczność, że "strony ściśle oznaczyły termin wykonania prac, przy czym celem tego była możliwość rozliczenia zadania wyznaczenia linii brzegowej rzek "[...]" i "[...]" "[...]" w roku budżetowym 2012". Spółka, jak wskazano w pozwie, faktycznie w dniu 19.11.2012r. przekazała dokumentację dotyczącą wykonania prac geodezyjnych w ramach realizacji powyższych umów, a następnie w dniu 30.11.2012r. sporządziła protokół z przyjęcia dokumentacji, obejmującej wykazy zmian danych ewidencyjnych działek oraz mapy projektów podziału nieruchomości.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych należy wskazać, oceniając to z punku widzenia skarżącej, wykonała ona usługę i przekazała kontrahentowi dokumenty geodezyjne. Zgodnie z umową i zasadami wynikającymi z prawa cywilnego skarżąca była zobowiązana do żądania wynagrodzenia. Skoro skarżąca nie wystawiła faktury, to Organ był uprawniony do określenia przychodu na podstawie art. 12 ust.3a ustawy CIT. Dokumentacja, będąca zmaterializowanym rezultatem prac geodezyjnych wykonywanych przez skarżącą , stanowiła niezbędny składni usługi, która została wykonawca na podstawie umowy z inwestorem. Wykonana i przekazana przez Spółkę dokumentacja geodezyjna była kompletna i została przyjęta przez Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w "[...]". W związku z powyższym został osiągnięty rezultat zakładany w umowie.

Należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego Organ dokonał subsumpcji stanu faktycznego, który jest zamknięty. Nie zmienia tej oceny fakt, że pomiędzy kontrahentami toczy się spór sądowy. Rozstrzygnięcie tego sporu wykracza poza ramy postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zaistniała w sprawie sytuacja przewidziana jest w przepisie art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.) w przedmiocie wymagalności świadczenia. Wynikało to z dowodów, którymi dysponował organ podatkowy ( w pozwie z dnia 06.10.2014r., jak i w apelacji z dnia 28.06.2015r. od wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny w "[...]" "[...]", strona skarżąca potwierdziła, że dokumentacja złożona przez Spółkę była kompletna i przyjęta przez Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w "[...]").

Zgodnie z art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Istota tego rozróżnienia sprowadza się do tego, czy rezultat, do którego odnosi się uprawnienie wierzyciela, ma być spowodowany przez czynne czy przez bierne zachowanie się dłużnika. W nauce prawa cywilnego można spotkać bardziej dokładny podział, ponieważ w ramach obydwu postaci świadczenia wyróżnia się poszczególne jego formy. Tak więc w ramach działania można wyodrębnić danie (np. przeniesienie własności rzeczy, wydanie rzeczy, zapłata pieniędzy) lub czynienie (np. wykonanie usługi, dzieła, przewóz, przechowanie rzeczy), natomiast zaniechanie może polegać na nieczynieniu, tj. zaniechaniu wykonania pewnych czynności na przyszłość, lub na zaprzestaniu, gdy dane czynności były już wykonywane, albo na znoszeniu, czyli powstrzymaniu się od sprzeciwu i przeszkadzania czynnościom innych osób . O tym, która postać i forma świadczenia występuje w danym przypadku, decyduje rzecz jasna rodzaj konkretnego zobowiązania.

Omawiając pojęcie świadczenia, nie sposób pominąć również tych jego cech, które decydują o bycie zobowiązania. Tak więc świadczenie musi być oznaczone lub przynajmniej oznaczalne, z czego wynika, że w chwili nawiązania stosunku zobowiązaniowego świadczenie powinno być albo skonkretyzowane, albo należy co najmniej wskazać kryteria, według których nastąpi jego konkretyzacja w przyszłości, najpóźniej w momencie wykonania zobowiązania. Niedopełnienie tego warunku powoduje, że zobowiązanie nie powstaje. Taki sam skutek może wywrzeć świadczenie, którego nie sposób spełnić, jak podkreśla się bowiem w doktrynie: "więź prawna o charakterze obligacyjnym jest zależna od tego, czy świadczenie leży w granicach możliwości". Na podstawie przepisów k.c. wskazuje się dwa rodzaje niemożliwości świadczenia, a mianowicie niemożliwość pierwotną oraz niemożliwość następczą - w pierwszym przypadku zobowiązanie nie powstaje, gdyż świadczenie od samego początku nie jest możliwe do spełnienia (art. 387 § 1 k.c.), w przypadku drugim zaś (niemożliwość spełnienia świadczenia wystąpiła po powstaniu zobowiązania) samo zobowiązanie jest ważne, jednak albo wygaśnie i dłużnik będzie w związku z tym zwolniony od obowiązku świadczenia, albo też utrzyma się w mocy, a dłużnik będzie obowiązany do dania odszkodowania w miejsce świadczenia, co zależy od przyczyny powstania owej niemożliwości (art. 475 § 1, art. 493, 495 k.c.).

Przedmiotem sporu sądowego jest zatem nie odszkodowanie, a żądanie zapłaty wynagrodzenia za wykonane usługi. W rozpoznanym stanie faktycznym były podstawy do uznania, że usługi zostały wykonane i były podstaw do ich fakturowania. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postepowania. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, z poszanowaniem reguł postępowania dowodowego. Natomiast zakres postepowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący uzyskał przychód należny w wysokości 35.133,33 zł na skutek wykonania, w rozumieniu art. 12 ust. 3a tej ustawy, na podstawie ww. umowy z dnia 2.01.2013r.

Regulacja art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT zawiera zasadę domykającą system regulacji ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku bowiem, gdy tego momentu nie można ustalić na podstawie zasad zawartych w art. 12 ust. 3a-3d ustawy o CIT, momentem tym jest, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, dzień otrzymania zapłaty. Podnosi się, że przychodem, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT jest przychód z tych umów, w przypadku których samo wydanie rzeczy stanowiących przedmiot tych umów nie oznacza pełnej realizacji celu, dla którego osiągnięcia umowy te zostały zawarte. (tak J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, tezy 95-97 do art. 12, s. 292-293, zob. też pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 marca 1997 r., nr PO3-IP-722-57/97, Biuletyn Skarbowy 1997, nr 3, s. 20, Lex nr 630).

Uznając zatem złożoną skargę za bezzasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a..