Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1127/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.41 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par.1 pkt 1a w zw z art.135, art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13 część A ust 1 lit e
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2005r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2006 r. K.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. w wysokości 4.740,- zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.423,- zł.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

K.Z. - technik dentystyczny - w 1997 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie usług protetycznych. W grudniu 2004 r. zmienił przedmiot działalności gospodarczej na produkcję sprzętu medycznego i chirurgicznego oraz przyrządów ortopedycznych, mebli medycznych, z wyłączeniem działalności usługowej oraz działalność usługową w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji sprzętu medycznego, wyłączając chirurgiczny.

W lipcu 2005 r., w związku z przekroczeniem w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty obrotu w wysokości 45.700,- zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do wyjaśnienia rodzaju prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej, czy była to działalność wyłącznie zwolniona z podatku VAT czy także tym podatkiem opodatkowana. W odpowiedzi skarżący pismem z dnia 19 lipca 2005 r. wyjaśnił, iż przychód z prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej (w ramach spółki cywilnej "LP" K.Z.,A.T., jak i Pracowni Protetycznej K.Z.) w całości został uzyskany z tytułu osobistego wykonywania przez niego usług wyłącznie na podstawie umów o dzieło, jakie łączą go ze stomatologami działającymi na terenie [...] i okolic, w ramach których wykonuje prace protetyczne i aparaty ortodontyczne (mosty porcelanowe, kompozytowe, protezy szkieletowe, akrylanowe). Usługi te, jako usługi w zakresie ochrony zdrowia, zwolnione są w całości z opodatkowania podatkiem VAT, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z pozycją 9 załącznika nr 4 do w/w ustawy, a nadto zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. A pkt 1e szóstej dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG), który wprost zwalnia od podatku VAT usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu. Jednocześnie podkreślił, iż wykonując zawód technika dentystycznego nie posiada uprawnień do samodzielnego wykonywania podobnych usług bezpośrednio na rzecz ludności i wszystkie prace wykonuje na podstawie szczegółowych zleceń lekarzy stomatologów, którzy to wyłącznie mają bezpośredni kontakt z pacjentem i wyłącznie oni dokonują montażu wykonanych prac pacjentom. Wskazał także, iż prace te wykonuje na podstawie ustnych zleceń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, z której wynika iż wykonywanie przez technika protetyka protez dentystycznych i ich naprawa mieści się w grupowaniach PKWiU: 33.10.17-53.00 (zęby sztuczne pojedyncze z tworzyw sztucznych, włącznie z metalowymi sztyftami do ich zamocowania, z wyłączeniem protez dentystycznych oraz części do nich); 33.10.17-55.00 (zęby sztuczne pojedyncze z innych materiałów, włącznie z metalowymi sztyftami do ich zamocowania, z wyłączeniem protez dentystycznych oraz części do nich); 33.10.17-59.00 (protezy dentystyczne, włączając sztuczne szczęki i ich części, metalowe korony, odlewane sztyfty cynowe, sztyfty ze stali stopowej, z wyłączeniem sztucznych zębów). Natomiast wykonywanie przez technika protetyka aparatów ortodontycznych i ich naprawa mieści się w grupowaniu PKWiU 33.10.17-59.00.

W październiku 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę wobec skarżącego w zakresie istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług od stycznia 2004 r. do sierpnia 2005 r. Z protokołu kontroli wynika, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. wartość sprzedanych przez skarżącego usług wyniosła 72.525 zł. Jednocześnie ustalono, iż w okresie objętym kontrolą podatnik nie składał deklaracji podatkowych dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, choć prowadzona przez niego działalność objęta jest stawką podatku VAT w wysokości 7 %.

Ustosunkowując się do protokołu kontroli skarżący wyjaśnił, iż zawód technika dentystycznego jest wolnym zawodem, a działalność ta nie polega na masowym produkowaniu sztucznych zębów czy protez dentystycznych lecz na świadczeniu usług w oparciu o umowy o dzieło. Cały przychód jaki dotychczas osiągał i osiąga jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście poprzez świadczenie usług wyłącznie na podstawie umów o dzieło, jakie łączą go ze stomatologami prowadzącymi działalność gospodarczą jako osoby fizyczne, działającymi na terenie [...] i okolic oraz Szpitalem.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. Podczas tego postępowania skarżący wyjaśnił, iż nie wykonuje żadnych prac z zakresu protetyki dentystycznej ani ortodoncji w ewentualnych pracowniach należących do lekarzy dentystów, ceny usług medycznych w zakresie protetyki dentystycznej i ortodoncji świadczonych na rzecz lekarzy dentystów ustalane są przez niego wspólnie ze zleceniodawcą tj. lekarzem dentystą i zależą od rodzaju, wielkości, indywidualnych wymagań konkretnej pracy. Nadto w swej działalności nigdy nie wykonywał usługi protetycznej czy ortodontycznej z pominięciem zlecenia lekarza dentysty.

Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. w łącznej kwocie 4.740,- zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.423,- zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i 8 pkt 2, art. 113 ust. 1, 2 i 5, art. 168 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.); § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962) oraz art. 21 § 1 i 3, art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż ze stanu faktycznego ustalonego trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że czynności świadczone przez skarżącego na podstawie ustnych umów zlecenia i o dzieło nie spełniają wymogów określonych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Umowy zlecenia i o dzieło zostały zawarte przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy je uznać za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tejże ustawy. Natomiast przepis art. 13 A ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja1977 r. zawiera katalog zwolnień od podatku od towarów i usług niektórych czynność wykonywanych w interesie publicznym, których przesłanką zwolnienia od podatku VAT jest fakt, iż zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Czynności te są, co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego. W pozycji 16 załącznika H do w/w Dyrektywy zatytułowanym "wykaz towarów i usług, których dostawa lub świadczenie może być objęte obniżonymi stawkami podatku VAT" wymieniono świadczenie usług ochrony medycznej i stomatologicznej oraz leczenia metodą termiczną, o ile usługi te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 13.

Organ I instancji stanął na stanowisku, iż w/w przepisy Dyrektywy zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, bowiem w załączniku nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. znajduje się wykaz usług zwolnionych od podatku VAT, w którym wymieniono pod poz. 9 usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU ex. 85), z wyłączeniem usług weterynaryjnych. Zwolnienie to obejmuje tylko czynności wykonywane w interesie publicznym przez powołane do tego instytucje i organizacje. Ponieważ czynności wykonywane przez podatnika, jak dostawa sztucznych zębów, protez, aparatów ortodontycznych oraz ich naprawa nie zostały sklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny jako czynności wymienione w grupowaniu PKWiU 85 lecz jako czynności sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 33.10.17 - podlegają one opodatkowaniu obniżoną 7 % stawką VAT (zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1).

Skarżący utracił w 2004 r. zwolnienie z podatku od towarów i usług zatem winien opodatkować sprzedaż uzyskaną w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. podatkiem VAT składając deklarację VAT-7 za w/w okres, czego podatnik nie dopełnił. Art. 29 ust. 1 podatku od towarów i usług stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z tym organ ustalił obrót i podatek należny VAT za w/w okres w wysokości 4.740,- zł. Kwota ta stanowi jednocześnie zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Ponadto, na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w razie stwierdzenie, iż podatnik nie złożył deklaracji podatkowej ani nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty tego zobowiązania. W niniejszej sprawie jest to kwota 1.423,- zł.

Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 21 marca 2006 r. i w ustawowym terminie złożył od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i uznanie, iż świadczone przez niego usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Organowi I instancji zarzucił naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 9 załącznika nr 4 do w/w ustawy oraz art. 13 A pkt 1e szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) przez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi K.Z. wskazał, iż o tym czy wykonywana przez podatnika działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT powinien decydować faktyczny, a nie przyjęty przez statystykę, rodzaj działalności i forma jej prowadzenia. Świadczone przez niego usługi podlegają grupowaniu, jako związane z ochroną zdrowia, symbolem PKWiU 85.13.12-00.90 jako usługi stomatologiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane i jako takie są zwolnione z podatku VAT.

Jednakże niezależnie od brzmienia regulacji prawa krajowego w tym zakresie, gdyby przyjąć, iż skarżący podlega tej samej klasyfikacji co producenci sztucznych zębów, a tym samym od 1 maja 2004 r. obowiązuje go 7 % VAT od protez dentystycznych, fakt iż Polska stała się pełnoprawnym członkiem UE zmusza nasze ustawodawstwo do dostosowywania przepisów prawa krajowego do przepisów unijnych. Skoro zatem jest rozbieżność między regulacją prawa krajowego, a normą VI dyrektywy, podatnik może opierać się bezpośrednio na przepisie unijnym, z pominięciem sprzecznych z dyrektywą krajowych aktów prawnych. Skarżący nie podzielił także poglądu organu podatkowego, iż przedmiotowa dyrektywa została już wdrożona do prawa krajowego, skoro nadal zwolnieniem nie objęto usług świadczonych przez techników dentystycznych, o których mowa wprost w powołanej VI Dyrektywie, a w której to przyjmuje się, iż również ich usługi świadczone są w interesie publicznym.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się na te same przepisy oraz art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji.

Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 21 czerwca 2006 r., a w dniu 20 lipca 2006 r. zaskarżył ją do tut Sądu wnosząc o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji celem umorzenia prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 13 ust. A pkt 1e szóstej dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 9 załącznika nr 4 do tej ustawy, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 41 ust. 2 powołanej wyżej ustawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż od 1 maja 2004 r., tj. od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, podlega wprost zwolnieniu od towarów i usług na podstawie art. 13 ust. A pkt 1e szóstej dyrektywy, który wprost stanowi, iż w interesie publicznym Państwa Członkowskie zwalniają z przedmiotowego podatku usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostawę protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych. W razie rozbieżności prawa krajowego z normą szóstej dyrektywy, podatnik może opierać się bezpośrednio na przepisie unijnym, z pominięciem sprzecznych z dyrektywą krajowych aktów prawnych. Do respektowania tej zasady państwo polskie zobowiązane jest w oparciu o art. 91 ust. 2 Konstytucji, który przyznaje prymat ratyfikowanej umowie międzynarodowej przed prawem krajowym, gdy zachodzi sprzeczność między nimi.

Nadto skarżący wskazał, że nie podziela poglądu organów podatkowych, iż omawiane przepisy unijne zostały wdrożone do prawa krajowego, skoro nadal zwolnieniem nie objęto usług świadczonych przez techników dentystycznych, o których mowa wprost w powołanej dyrektywie, a w której to przyjmuje się, iż również ich usługi świadczone są w interesie publicznym. Powoływane zwolnienie podatkowe nie jest uzależnione przy tym od formy prawnej podatnika świadczącego usługi.

Skarżący nie zgodził się także z poglądem organów podatkowych, iż powoływane przez niego zwolnienie podatkowe obejmuje tylko czynności wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego. W interesie publicznym natomiast jest, zdaniem skarżącego, świadczenie tak przez lekarzy jak i techników dentystycznych swoich usług medycznych.

Stawianie skarżącego w klasyfikacji świadczonych przez niego usług na równi z producentami sztucznych zębów jest nieporozumieniem wynikającym zapewne z braku specjalistycznej wiedzy co do rozgraniczenia zębów sztucznych dostępnych w sklepach specjalistycznych, od zębów formowanych przez techników we współpracy z lekarzami stomatologami, w ramach usług stomatologicznych świadczonych przez gabinety dentystyczne.

Nadto skarżący uważa, iż świadczone przez niego usługi podlegają grupowaniu, jako związane z ochroną zdrowia, symbolem PKWiU 85.13.12-00.90 jako usługi stomatologiczne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane. Brzmienie powołanego wyżej art. 13 A pkt 1e VI dyrektywy i ogólna zasada priorytetu przepisów prawa unijnego nad prawem krajowym, w przypadku sprzeczności prawa krajowego nad prawem unijnym, wyklucza opieranie obowiązku podatkowego automatycznie, bezkrytycznie wyłącznie na klasyfikacji wg grupowania PKWiU dokonanej przez urząd statystyczny.

W konkluzji skarżący wniósł o przyjęcie, iż świadczone przez niego, jako technika dentystycznego, usługi podlegają sklasyfikowaniu symbolem PKWiU 85.13.12-00.90, a wtedy zasadne jest przyjęcie, iż powołana dyrektywa została implementowana do prawa krajowego w całości. W przeciwnym razie - wniósł o zastosowanie wobec niego wprost regulacji przewidzianej w VI dyrektywie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podniósł argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył:

Skarga okazała się zasadna.

Analiza treści skargi, jak również argumentacji podnoszonej przez skarżącego w trakcie postępowania poprzedzającego jej złożenie, prowadzi do wniosku, iż spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie prawo powinno być zastosowane w niniejszej sprawie: czy przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jak przyjęły organy podatkowe, czy też przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a ściślej art. 13 część A ust. 1 lit. e, o co wnosił skarżący.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż zarówno przed 1 maja 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług związany jest z klasyfikacjami towarów i usług wydanymi na podstawie przepisów

o statystyce publicznej, która przesądza o tym, czy obrót danym towarem lub świadczenie danych usług opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług i w jakiej wysokości.

Rozpoznawana sprawa ma charakter wspólnotowy i dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o VAT, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego.

Na wstępie należy podkreślić, iż od 1 maja 2004 roku, to jest od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, jej porządek prawny został automatycznie poszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Prawo to ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich Państwach Członkowskich. Stosownie do treści art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich - w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa obok rozporządzeń i decyzji - stanowi trzeci zasadniczy rodzaj źródeł prawa wspólnotowego. Wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Niemniej pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Nie może być skierowana do innych podmiotów niż państwa członkowskie, w szczególności osób fizycznych i osób prawnych. Jest aktem prawnym zobowiązującym Państwa Członkowskie do jej właściwej, tzn. prawidłowej realizacji. Implementacja dyrektyw następuje więc poprzez wydanie przez Państwo Członkowskie przepisów prawnych stwarzających przesłanki do osiągnięcia celu w nich założonego.

Konsekwencją przystąpienia do UE jest obowiązywanie szeregu reguł, które określić należy jako: zasadę bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego; zasadę bezpośredniego stosowania (tj. sądy, organy państwowe, w tym również podatkowe, obowiązane zostały do działania na podstawie norm należących do obu porządków prawnych), z którą to wiąże się z kolei zasada bezpośredniego skutku - proklamowana w orzeczeniu ETS w sprawie Van Gend & Loos (orzeczenie 26/62). I wreszcie zasada pierwszeństwa prawa europejskiego (w sytuacji gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego).

W bezpośrednim związku z ostatnią z wyżej wymienionych zasad pozostaje zagadnienie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego - tzn. od dnia akcesji Polski do UE wykładnia polskiego tekstu prawnego powinna być dokonywana w taki sposób, aby zapewnić zgodność jego norm z prawem wspólnotowym. Obowiązywanie powyższych reguł powoduje, iż po pierwsze - w przypadku braku, lub też nieprawidłowej implementacji dyrektywy zawierającej jasne i precyzyjne normy prawa podatkowego do prawa polskiego, podatnicy uprawnieni są do stosowania przepisów dyrektywy. Po drugie, w przypadku sporu z organami podatkowymi podatnicy mają prawo powołania się na przepisy dyrektywy, jeżeli normy prawa krajowego są z nimi sprzeczne. Po trzecie, organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w miarę możliwości zapewnić jego zgodność z prawem europejskim, a gdy to nie jest możliwe zastosować normę prawa europejskiego. Koncepcja bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - obywatel (także w znaczeniu - podatnik), została rozwinięta i utrwalona przez orzecznictwo Trybunału, z którego wynika, że w przypadku gdy dane Państwo Członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy, lub dokonało tego niewłaściwie - podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one tylko wystarczająco jasne i bezwarunkowe. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż wydane przez Trybunał interpretacje postanowień dyrektyw są wiążące dla organów Państw Członkowskich.

Reasumując, prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co z kolei wynika

z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Członkowstwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium państwa polskiego obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem.

Przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zawierają szczegółowe zasady funkcjonowania wspólnego podatku od towarów i usług na obszarze wspólnoty, który tworzą terytoria państw członkowskich. W przypadku Polski terminem wdrożenia przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego był dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej to jest 1 maja 2004 r. Zatem Polska od tego dnia miała obowiązek implementować VI Dyrektywę.

W ocenie Sądu, w kwestii będącej przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżacym, a organami podatkowymi doszło do niewłaściwej, niepełnej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Przepis art. 13 część A ust. 1 lit.e dotyczy zwolnień na terytorium kraju i stanowi: "Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym. Punkt 1.- Z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do następujących czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa : [..] (e) usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych wykonywanych przez stomatologów i protetyków." Treścią przepisów Tytułu X VI Dyrektywy, w której między innymi znajduje się powyżej przytoczona norma prawna są zwolnienia z podatku od wartości dodanej. Doprecyzowując, w artykule tym wyszczególnione zostały zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego. Jest tam katalog zwolnień z VAT niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przesłanką zwolnienia "usług wykonywanych w interesie publicznym" jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań jakie ciążą na państwie wobec ich obywateli.

Oprócz zwolnień adresowanych do osób i instytucji świadczących usługi opieki medycznej [art.13 (A) (1) (b) i(c)] w Dyrektywie przewidziano również inne zwolnienia z podatków dla czynności bezpośrednio lub pośrednio związanych z ochroną zdrowia. To właśnie wśród nich wymienione zostały usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu. Przepisy przejściowe zawarte w art. 28 (3) (a) VI Dyrektywy dowodzą, że Państwa Członkowskie mogą czasowo kontynuować opodatkowanie niektórych czynności wymienionych w art. 13, jednakże prawo to uzależnione zostało od spełnienia następujących warunków - po pierwsze, dotyczy to czynności wymienionych w załączniku E, po drugie czynności te musiały być opodatkowane w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Istotnie w załączniku tym w punkcie 2 są wymienione usługi techników dentystycznych. Fakt ten jednak nie mógłby w żadnym razie usprawiedliwiać obarczenia skarżącego 7% stawką podatku, gdyż przepis art.28 (3) (a) w dalszej kolejności wskazuje, że ewentualne opodatkowanie musiałoby się odbywać jedynie w okresie przejściowym, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu i jedynie w formie kontynuacji dotychczasowych zasad opodatkowania. Tymczasem, zgodnie z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, czynności wykonywane przez skarżącego do dnia 30 kwietnia 2004 r. podlegały opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości bynajmniej nie 7% lecz 0% - na podstawie § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z załącznikiem nr 2, poz. 34 ww. rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, pojęcie "wykonywania usług w interesie publicznym" nie jest tożsame z "wykonywaniem usług przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego". Organ znając treść przepisu Dyrektywy nie przedstawił żadnych okoliczności oraz prawnych możliwości, które w Polsce przy zastosowanej przez nich interpretacji przepisów VAT (opartych przede wszystkim na opinii GUS) pozwoliłyby przedmiotowej grupie zawodowej skorzystać ze zwolnienia, o którym przecież mowa w prawie unijnym. Należy podkreślić, iż jedyne dodatkowe warunki stosowania zwolnień przez Państwa Członkowskie zostały przewidziane w art.13 (A) (2) (a) dyrektywy i nie odnoszą się one do art.13 ust. A pkt 1 lit. e. Dotyczą zwolnień wymienionych w ustępie 1 litery (b) (g) (h) (i) (l) (m) oraz (n) tego artykułu. Co prawda, warunki o których mowa powyżej nie zostały sformułowane w sposób ścisły, niemniej jednak zwolnienia do których się odnoszą zostały wymienione precyzyjnie.

Organy prawidłowość swojego stanowiska oparły przede wszystkim na opinii GUS, oraz na fakcie nie wykonywania przez skarżacego usług na podstawie prawa publicznego. W uzasadnieniu decyzji brak jest jednakże wyjaśnienia, co pojęcie "wykonywania usług na podstawie prawa publicznego" oznacza dla usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu - w warunkach stosowania polskich przepisów prawnych, i obowiązku respektowania unijnych - przewidzianych w Dyrektywie. Ponadto, organy posługiwały się argumentacją dotyczącą formy prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu wykonywanych przez skarżącego prac. Niemniej jednak nie dowiodły znaczenia tych okoliczności dla zastosowania przepisów unijnych. Co więcej, w ocenie Sądu należy przyznać słuszność stronie skarżącej, iż prawo unijne warunków co do formy, rodzaju od których uzależniałaby skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie przewiduje.

Jak zostało już stwierdzone powyżej, organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w miarę możliwości zapewnić jego zgodność z prawem europejskim, a gdy to nie jest możliwe, zastosować normę prawa europejskiego, tak by koncepcja bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - obywatel była przestrzegana. Tym samym, organy podatkowe zobowiązane były: do przeprowadzenia dogłębnej analizy treści art. 13 część A ust. 1 lit.e VI Dyrektywy w kontekście podnoszonych przez siebie argumentów, do wykazania, że powołane przez nie okoliczności miały decydujący wpływ na rodzaj przyjętego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie - do wykazania, że wystąpienie tych okoliczności, lub ich brak dyskwalifikowały usługi świadczone przez skarżącego do zwolnienia przewidzianego w art. 13 Dyrektywy. Treść wydanych rozstrzygnięć dowodzi, iż organy powyższemu obowiązkowi uchybiły.

Z uwagi na fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się w głównej mierze na opinii GUS, nie sposób się więc nie odnieść do kwestii mocy dowodowej klasyfikacji statystycznych w postępowaniu podatkowym.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA I SA/Bd 473/05, zgodnie

z którym klasyfikacje stanowią jeden z dowodów w sprawie, a organ ocenia je zgodnie

z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko zostało przypieczętowane

w postanowieniu Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt I OPP 12/05: II FPS 3/06, którym stwierdzono między innymi, iż wykorzystywane w postępowaniach podatkowych opinie organów statystyki publicznej, interpretujące w kontekście określonych stanów faktycznych standardy

i nomenklatury statystyczne, nie stanowiąc ani prawa, ani też decyzji administracyjnej, nie są również aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z mocy prawa. W postanowieniu tym wskazano, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. wyroki: Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest samodzielnym aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji swojej wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę.

Za nietrafną należy uznać argumentację organu przytoczoną w związku

z powołaniem art. 12 załącznika H poz.16. Zgodnie z treścią wyżej wymienionych uregulowań Państwa Członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku, nie niższą jednak niż 5% do świadczenia usług medycznych i dentystycznych oraz do leczenia metodą termiczną, o ile jednak usługi te nie zostały już objęte zwolnieniem na podstawie przepisów art. 13. W ocenie Sądu powyższe nie może mieć zastosowania do "usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu", gdyż niewątpliwie usługi wykonywane przez tą grupę zawodową zostały objęte zwolnieniem, i to właśnie na podstawie art.13 ust. A pkt 1 pod lit. e.

Konkludując, prawidłowości powyższych rozważań dowodzi orzeczenie Wyroku Trybunału ( trzecia izba) z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 w sprawie VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financlën , w którym na wniosek stron zajął się on wykładnią art. 13 częścią A ust.1 lit. e. Sprawa co prawda dotyczyła bezpośrednio dostaw protez dentystycznych dokonywanych przez pośrednika, ale wnioski wypływające z uzasadnienia tego orzeczenia wprost odniosły się również do usług wykonywanych przez techników dentystycznych.

W uzasadnieniu między innymi stwierdzono, iż art. 13 Dyrektywy zwalnia z podatku VAT określone rodzaje działalności. Zgodnie z orzecznictwem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej przez podatnika. Podkreślono, iż art. 13 nie zwalnia z podatku VAT wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Stwierdzono, że "o ile prawdą jest, że ze zwolnień tych korzystają te rodzaje działalności, które służą określonym celom, o tyle większość przepisów art. 13 części A szóstej dyrektywy uściśla również, jakie podmioty gospodarcze są uprawnione do wykonywania zwolnionych świadczeń, a zatem nie są one zdefiniowane poprzez pojęcia czysto przedmiotowe i funkcjonalne". W tym zakresie przypomniano, że według utrwalonego orzecznictwa zwolnienia przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. W punkcie 30 wyroku stwierdzono wprost - jasno i precyzyjnie, że "art. 13 część A ust.1 lit. e ab initio VI Dyrektywy sam zwalnia świadczenie przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu, przy czym zwolnienie to stosuje się w ten sposób do wszelkiej działalności, którą zajmują się konkretnie specjaliści w tym zawodzie.". Z dalszego kontekstu uzasadnienia (pkt 35) wynika, że pojęcia "dentystów" i "techników dentystycznych" widniejące w art.13 część A ust.1 lit. e VI Dyrektywy są zupełnie jednoznaczne i nie odnoszą się do innych podmiotów, niż te które zostały w tym przepisie wskazane.

Reasumując, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie opisane przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 13 część A ust.1 lit. e Dyrektywy. Norma ta w zakresie usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach zawodu, niewątpliwie odnosi się do usług świadczonych przez skarżącego. Ma ona charakter precyzyjny, a także bezwarunkowy.

Powyższe oznacza, że skarżący był uprawniony do powołania się na skutki przepisu art. 13 część A ust.1 lit. e VI Dyrektywy.

Z tych też względów należało uznać, że organy podatkowe z naruszeniem w/w norm odmówiły skarżącemu uznania zwolnienia od podatku VAT. Decyzjami swymi naruszyły także przepis art. 41 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd, mając na względzie całość przedstawionych rozważań doszedł do wniosku, że należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Jednocześnie Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Joanna Wierchowicz