Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 61/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 1, pkt 2, § 3 i § 5, art. 193 § 4 i § 6 , art. 122, art. 187 par.1, art.191, art.70 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 ust.4, art. 99 ust.12, art. 109 ust.3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (Naczelnik) z [...] nr [...] określającą W. K. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ wyjaśnił, że W. K. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej olejów i tłuszczów jadalnych, zbierania odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz transportu drogowego towarów pod nazwą Firma R. K. W.. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono różnice w ilościach nabytego i sprzedanego oleju spożywczego T.: o pojemności 5 litrów - różnica 470 sztuk i o pojemności 10 litrów - różnica 468 sztuk. Naczelnik określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując indywidualną metodę. Ustalił, że za poszczególne miesiące 2014 r. W. K. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę netto 37.493,34 zł, podatek VAT 1.874,68 zł, w tym za listopad i grudzień 2014 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę netto

3.753,08 zł, podatek VAT 187,66 zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowości, Naczelnik nie uznał w całości za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji dostaw za listopad i grudzień 2014 r. W konsekwencji wydał wymienioną na wstępie decyzję nr [...], w której określił za ww. miesiące prawidłowe wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Od powyższej decyzji W. K. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procesowych i prawa materialnego.

Utrzymując w mocy tą decyzję Dyrektor powołał przepis art. 193 § 1, § 2 i § 3 i art. 23 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wartość niezaewidencjonowanego obrotu wyliczona została przy zastosowaniu najniższych cen sprzedaży oleju, jakie podatniczka stosowała w prowadzonej działalności, w oparciu o ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju w 2014 r. Przy sprzedaży oleju o pojemności 5 litrów organ przyjął cenę w wysokości 26,67 zł netto i cenę w wysokości 53,33 zł przy sprzedaży oleju o pojemności 10 litrów. Uwzględniając stwierdzone w sztukach różnice pomiędzy ilością zakupu a sprzedażą oleju spożywczego wartość niezaewidencjonowanej w 2014 r. sprzedaży wyniosła 37.493,34 zł netto. Przyjęto metodę szacowania podstawy opodatkowania z podaniem konkretnych wielkości liczbowych wykorzystywanych do obliczeń

i wyliczono szacowane kwoty.

W. K. w piśmie z 19 stycznia 2019 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu z kontroli dokumentacji podatkowej, w których wyjaśniła, że stwierdzona niezaewidencjonowana ilość sprzedaży oleju spożywczego dotyczy towarów, które były przekazywane jako gratisy dla klientów, aby zachęcić ich do odsprzedaży oleju posmażalniczego dla jej firmy. Wskazała, że jednorazowe przekazywanie dla jej kontrahentów prezentów nie przekraczało 100 zł i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ przesłuchał W.K. 17 listopada 2015 r. w tym zakresie i uznał jej zeznania za niewiarygodne. Zdaniem organu, W. K. sama sobie zaprzeczała. Na początku zeznała, że przekazywała nieodpłatnie olej o pojemności 5 i 10 litrów, po czym na pytanie gdzie

i w jaki sposób przekazywała nieodpłatnie olej, stwierdziła, że nie przekazywała nieodpłatnie oleju o pojemności 5 i 10 litrów. Przyznała, że nie prowadziła ewidencji przekazywanego nieodpłatnie oleju. W żaden sposób też tej czynności nie dokumentowała ani nie potwierdzała. Nie wiedziała jaka była wartość przekazanego nieodpłatnie oleju o pojemności 5 i 10 litrów dla jednego odbiorcy w roku podatkowym, nie umiała podać danych osób ani firm, które otrzymały bezpłatnie olej.

Organ przytoczył treść art. 7 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów

i usług i wyjaśnił, że wydany towar będzie można uznać za prezent o małej wartości, o ile wartość wydanych jednemu kontrahentowi towarów w roku podatkowym nie przekroczy 100 zł, a podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób. W piśmie z 19 stycznia 2015 r. W. K. wskazała, że wartość przekazywanych prezentów nie przekraczała 100 zł, ale w złożonym zeznaniu już tego nie potwierdziła. Ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby podatniczka prowadziła ewidencję określoną wyżej przytoczonym przepisem. W piśmie z 12 czerwca 2019 r. podatniczka złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 22 maja 2019 r. w których wyjaśniła, że nie zgadza się z podważaniem niewykazania sprzedaży oleju spożywczego T. o pojemności 5

i 10 litrów. Stwierdziła, że firma R. W. K. co prawda prowadzi skup w takich pojemnikach, ale przetworzony olej sprzedaje dalej już w opakowaniu zbiorczym np. w cysternach.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, słusznie nie uwzględniono wyjaśnień W.K., że niezaewidencjonowany olej to olej przekazany kontrahentom w postaci prezentów.

Ze sporządzonych w trakcie kontroli na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ilościowych zestawień na każdy dzień dokonania zakupu i sprzedaży w 2014 r. wynika, że W. K. nabyła 480 sztuk oleju spożywczego o pojemności 5 litrów i 1367 sztuk oleju o pojemności 10 litrów, natomiast sprzedała 10 sztuk oleju o pojemności 5 litrów i 899 sztuk oleju o pojemności 10 litrów. W sporządzonych remanentach na dzień 1 stycznia 2014 r. i na dzień 31 grudnia 2014 r. podatniczka nie wykazała oleju T. o pojemności 5 i 10 litrów. Fakt, że zaewidencjonowana ilość sprzedaży oleju była w kontrolowanym okresie niższa od ilości zakupu oraz brak tego towaru w remanencie, prowadzi do wniosku, że W. K. nie ujęła w ewidencjach pełnej ilości sprzedaży wymienionego towaru. Ani kontrola przeprowadzona u podatniczki ani jej zeznania nie potwierdzają faktu przekazywania nieodpłatnie towarów w postaci prezentów.

Podatniczka zmieniała wyjaśnienia w zakresie obrotu olejem spożywczym. W zastrzeżeniach złożonych 19 stycznia 2015 r. do protokołu kontroli za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2014 r. wyjaśniła, że sprzedaż oleju nie została zaewidencjonowana, gdyż były to próbki towaru przekazywane nieodpłatnie klientom. Natomiast w zastrzeżeniach złożonych w piśmie z 12 czerwca 2019 r. do protokołu badania ksiąg z 22 maja 2019 r. wyjaśniła, że olej ten został sprzedany, ale w innych, zbiorczych opakowaniach np. cysternach. Zaś w złożonym 2 sierpnia 2019 r. odwołaniu wyjaśniła z kolei, że towar ten był przekazywany klientom nieodpłatnie, jako próbki - prezenty małej wartości.

Wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego obrotu przy zastosowaniu najniższych cen sprzedaży jakie podatniczka stosowała w prowadzonej w 2014 r. działalności w oparciu o ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju pozwoliło, zdaniem organu odwoławczego, na oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Podatniczka wskazała, że organ winien zastosować metodę porównawczą, jednak nie wyjaśniła z jakich względów metoda ta pozwoliłaby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości bardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, niż ta zastosowana przez organ pierwszej instancji. Zastosowana metoda była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości (prawomocne wyroki z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 578/17 do 589/17). Wymienione wyroki dotyczą 2013 r., niemniej jednak w 2014 r. wystąpiła analogiczna sytuacja.

Organ wskazał, że w sprawie nie miały zastosowania zarzucane przez stronę przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 108 ustawy o VAT. W rozliczeniach za listopad i grudzień 2014 r. organ nie kwestionował prawidłowości odliczenia podatku naliczonego, nie orzekał również o zapłacie podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Natomiast przepisy art. 99 ust. 12

i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zostały prawidłowo powołane. Organ wykazał nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży oleju T.. Ustalił, że W. K. prowadziła ewidencje dla celów podatku VAT niezgodnie z zapisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, stosownie do zapisu

art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił za listopad i grudzień 2014 r. prawidłowe wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zostały wykazane przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7.

Za niezrozumiały organ uznał również zarzut dotyczący stanowiska organu w kwestii oceny dokumentów złożonych przez S.J., gdyż takie dokumenty w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za listopad

i grudzień 2014 r. nie były składane, ani też nie były przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

W. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, mimo uchylenia sprawy do ponownego rozpoznania i uzupełnienia postępowania dowodowego, a w konsekwencji dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez nieobiektywne, niczym nieuzasadnione ponowne przyjęcie, że W. K. nie wykazała w ewidencji dostaw za okres I-XII 2014 r. sprzedaży 470 sztuk oleju spożywczego T. o pojemności 5 Iitrów i 468 sztuk oleju spożywczego o pojemności 10 litrów, co świadczy o nierzetelności prowadzonych ewidencji dostaw VAT za 2014 rok

i nieuznanie tych ewidencji za dowód, niedanie wiary zeznaniom W.K w zakresie wskazywania, że olej o pojemności 5 i 10 litrów był przekazywany nieodpłatnie jako próbki dla klientów, co było prezentem małej wartości, niezasadne przyjęcie, że podatniczka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.W., niedanie wiary dokumentom złożonym przez S.J., jak i niezasadne uznanie za nierzetelne prowadzonych ewidencji nabyć VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

- art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód w części wykazanych nabyć i podatku naliczonego obniżającego podatek należy za kontrolowane miesiące,

- art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie można zastosować metody porównawczej, podczas gdy twierdzenie powyższe jest błędne;

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie do oszacowania podstawy podatkowej metody indywidualnej, co też nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy i uznanie, że fakt obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione faktury VAT, z których to faktur odwołująca odliczyła podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,

- art. 7 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w realiach sprawy

i uznanie, że przekazanie oleju o pojemności 5 i 10 litrów przez W.K. nie stanowi prezentu małej wartości.

W uzasadnieniu skarżąca, ponad wyżej wymienione zarzuty wskazała, że celem ustawodawcy, na co wskazuje art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, było wyłączenie nieodpłatnych przekazań z opodatkowania VAT. Potwierdza to też treść art. 7 ust. 4 pkt 2 i art. 29 ust 10 tej ustawy, w których przy cenie nabycia wskazano, że jest to wartość bez VAT. U podatnika uprawnionego do odliczenia VAT naliczonego (co wynika z zasady neutralności podatkowej) - w myśl art. 86 ustawy o VAT, przy zakupie towarów bądź usług służących do wyprodukowania towarów, przekazanych następnie jako prezenty małej wartości, wartość przekazanych towarów wskazanych w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT będzie zawsze wartością netto (bez VAT), odnoszącą się do ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia przekazywanych towarów. Dodatkowym argumentem jest również to, że podatnik uprawniony do odliczenia VAT w księgach rachunkowych koszt nabycia bądź wytworzenia ujmuje w wartościach netto (bez VAT), stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że VAT wywierałby wpływ na wartość limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. Tym samym u czynnego podatnika VAT pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia jest rozpoznawane w wartościach netto, więc limit uprawniający do korzystania z wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości powinien być ustalany w wartościach bez VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości określania przez organ podstawy opodatkowania w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2014 r. i w konsekwencji oceny legalności decyzji określającej skarżącej wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a to wobec stwierdzenia w protokole badania ksiąg, że W. K. nierzetelnie prowadziła ewidencję dostaw za te miesiące.

Organy opierając się na sporządzonych w trakcie kontroli ilościowych zestawieniach zakupu i sprzedaży w 2014 r. oleju spożywczego, przyjęły, że W. K. nabyła 480 sztuk oleju spożywczego o pojemności 5 litrów i 1367 sztuk oleju o pojemności 10 litrów, natomiast sprzedała 10 sztuk oleju o pojemności 5 litrów

i 899 sztuk oleju o pojemności 10 litrów, co prowadzi do wniosku, iż nie ujęła w ewidencjach pełnej ilości sprzedaży wymienionego towaru.

Skarżąca w odwołaniu jak i w skardze konsekwentnie podnosi, że stwierdzona niezaewidencjonowana ilość sprzedaży oleju spożywczego dotyczy towarów, które były przekazywane jako gratisy dla klientów, aby zachęcić ich do odsprzedaży oleju posmażalniczego dla jej firmy. Przy czym jednorazowe przekazywanie dla jej kontrahentów prezentów nie przekraczało 100 zł i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i swobodnie ocenić. W sprawie niniejszej organy obu instancji wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, dokonały porównania zebranego w sprawie materiału dowodowego

i uzasadniły dlaczego niektórym z tych dowodów nie dały wiary. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania, organy bezsprzecznie wykazały, że skarżąca nie ewidencjonowała całości obrotu oleju spożywczego w miesiącach listopad i grudzień 2014 r. oraz w sposób prawidłowy i logiczny uzasadniły swoje stanowisko.

Wśród kluczowych dowodów przemawiających za trafnością stanowiska organów, są sporządzone w trakcie kontroli na podstawie faktur ilościowe zestawienia na każdy dzień dotyczące zakupu i sprzedaży oleju spożywczego w 2014 r. W ocenie Sądu, powyższe dokumenty, stanowiły podstawę do ustalenia, że W. K. nabyła w tym okresie 480 sztuk oleju spożywczego o pojemności 5 litrów i 1367 sztuk oleju o pojemności 10 litrów, natomiast sprzedała 10 sztuk oleju o pojemności 5 litrów i 899 sztuk oleju o pojemności 10 litrów. Istotny zaś dla ostatecznego wyniku sprawy jest fakt wynikający z sporządzonych remanentów na dzień 1 stycznia 2014 r. i na dzień 31 grudnia 2014 r., że podatniczka nie wykazała pozostałej ilości oleju T. o pojemności 5 i 10 litrów. Z analizy sporządzonego zestawienia ilościowego nabycia i sprzedaży oleju spożywczego oraz treści sporządzonych remanentów na początek i na koniec 2014 r., wynika logiczny

i zasadny wniosek, że zaewidencjonowana ilość sprzedaży oleju była w kontrolowanym okresie niższa od ilości zakupu oraz brak tego towaru w remanencie. Prowadzi to do słusznego wniosku organów, że W. K. nie ujęła w ewidencjach pełnej ilości sprzedaży wymienionego towaru przez co powstała w ilościach nabytego i sprzedanego oleju spożywczego T.: o pojemności 5 litrów - różnica 470 sztuk i o pojemności 10 litrów - różnica 468 sztuk. W związku z powyższym zaistniała konieczność oceny podjętej przez skarżącą czynności polegającej na rozdysponowaniu nie ujętej w ewidencji sprzedaży, ilości oleju spożywczego w listopadzie i grudniu 2014 r. Pomiędzy stronami powstał bowiem spór co do tego, czy sporna ilość oleju spożywczego, została przeznaczona do sprzedaży jak przyjmuje organ, czy jak twierdzi skarżąca została przekazywana jako gratisy dla klientów, aby zachęcić ich do odsprzedaży oleju posmażalniczego dla jej firmy, o wartości nie przekraczającej 100 zł.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organów, że ani kontrola przeprowadzona u podatniczki ani jej zeznania nie potwierdzają faktu przekazywania nieodpłatnie towarów w postaci prezentów. Dyrektor wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprzeczności wynikające ze złożonych zeznań oraz wyjaśnień przez skarżącą odnośnie przeznaczenia spornej ilości oleju spożywczego, co czyni jej stanowisko za niewiarygodne. Ze złożonych w dniu 17 listopada 2015 r. zeznań skarżącej, wynika, że nie wiedziała jak była wartość przekazanego nieodpłatnie oleju o pojemności 5

i 10 litrów dla jednego odbiorcy w roku podatkowym, nie umiała podać danych

osób/firm, które otrzymywały bezpłatnie olej i nie prowadziła ewidencji przekazywanego towaru. W zastrzeżeniach złożonych 19 stycznia 2015 r. do protokołu kontroli za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2014 r. W. K. wyjaśniła, że sprzedaż oleju nie została zaewidencjonowana, gdyż były to próbki towaru przekazywane nieodpłatnie klientom. Natomiast w zastrzeżeniach złożonych w piśmie z 12 czerwca 2019 r. do protokołu badania ksiąg z 22 maja

2019 r. wyjaśniła, że olej ten został sprzedany, ale w innych, zbiorczych opakowaniach np. cysternach. Z kolei w złożonym 2 sierpnia 2019 r. odwołaniu wyjaśniła, że towar ten był przekazywany klientom nieodpłatnie, jako próbki - prezenty małej wartości. Zatem skarżąca sama sobie przeczy w kwestii nieodpłatnie przekazywanego oleju. Ponadto, jak słusznie zauważa Dyrektor, skarżąca nie potrafiła wyjaśnić czy podjęła konkretne czynności w celu dokumentowania ewentualnie przekazywanych prezentów małej wartości w ewidencji co pozwoliłoby na ustalenie tożsamości osób obdarowanych oraz wartości przekazanych prezentów. Taka ewidencja mogłaby niewątpliwie uwiarygodnić stanowisko skarżącej co do nieodpłatnego przekazywania oleju jako prezentów małej wartości, a w konsekwencji przyjąć za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o VAT: Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

A zatem, jeżeli niezaewidencjonowana ilość oleju spożywczego zostałby faktycznie nieopłatnie przekazana jako prezenty małej wartości, to nie stanowiłaby dostawy i tym samym nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy takie przekazanie nie miało miejsca i dlatego nie zostało wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Stąd nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu ww. przepisu poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie, że przekazanie oleju o poj. 5 i 10 litrów przez skarżącą nie stanowi prezentu małej wartości.

Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było zasadne uznanie przez organ prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży za nierzetelną. Stosownie bowiem do art. 193 § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej: księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi.

Konsekwencją stwierdzenia, że skarżąca w prowadzonych księgach nie ujęła wszystkich zdarzeń podlegających opodatkowaniu, konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania. Nie można przy tym uznać za zasadny argument skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy należało zastosować metodę porównawczą a nie metodę indywidualną. Stąd też eksponowane w skardze zarzuty naruszenia - art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie można zastosować metody porównawczej, podczas gdy twierdzenie powyższe jest błędne; art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie do oszacowania podstawy podatkowej metody indywidualnej, co też nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania;

Z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania u konkretnego podatnika, a nie do ustalenia wielkości przychodów w podobnego rodzaju działalności prowadzonej przez bliżej nieokreślony krąg podatników.

Sąd zauważa, że organ uzasadnił przyczyny, dla których mogła znaleźć zastosowanie metoda szacunku określona w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Metoda ta opierała się na wyliczeniu wartości niezaewidencjonowanego obrotu przy zastosowaniu najniższych cen sprzedaży jakie podatniczka stosowała w prowadzonej w 2014 r. działalności w oparciu o ilościowe rozliczenie zakupu

i sprzedaży oleju na podstawie faktur. Precyzyjnie została wykazała przydatność opracowanej w tej sprawie metody szacunku, ponieważ pozwoliła na określenie wartości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych i była niewątpliwie najkorzystniejsza dla skarżącej, bo oparta na wartościach przez nią przyjmowanych. Pamiętać należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko, o którym mowa obciąża podatnika nie prowadzącego żadnych ewidencji, bądź prowadzącego ewidencje podatkowe w sposób nierzetelny z przyczyn o niego zależnych. W realiach niniejszej sprawy takie ryzyko ponosi skarżąca z przyczynach zależnych wyłącznie od niej samych.

Skarżąca nie godząc się z tym podnosiła, że można zastosować jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże polemika w tym zakresie nie opiera się na konkretnych argumentach, tylko zasadza się na dużym stopniu ogólności. Strona nie przedstawia żadnej kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organów, opisujących powody zastosowania metody indywidualnej. Zastosowana metoda była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości (prawomocne wyroki z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 578/17 do 589/17 i z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 277/19). Jak trafnie zauważa Dyrektor wymienione wyroki dotyczą 2013 r., niemniej jednak w 2014 r. wystąpiła analogiczna sytuacja.

W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, pkt 2, § 3 i § 5 oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

W stanie faktycznym sprawy prawidłowo zostały powołane i zastosowane przepisy art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organy wykazały bowiem nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży oleju T.

i ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że W. K. prowadziła ewidencje dla celów podatku VAT niezgodnie z zapisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, organ był uprawniony stosownie do zapisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określić za listopad i grudzień 2014 r. prawidłowe wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zostały wykazane przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7. Skarżąca według prawidłowych ustaleń organów bowiem zaniżyła za miesiące listopad i grudzień 2014 r. podstawę opodatkowania o kwotę 3 753,08 zł i podatek należny o kwotę 187,66 zł.

Organy podatkowe zasadnie przy tym wskazały, że w sprawie nie miały zastosowania zarzucane przez stronę przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W rozliczeniach za listopad i grudzień 2014 r. organy nie stwierdziły nieprawidłowości obniżenia podatku naliczonego w tych miesiącach, w tym również z faktur dotyczących nabyć zużytego oleju, wystawionych przez firmę ,,S" M.W. i nie orzekały o zapłacie podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Za niezasadny należy także uznać zarzut dotyczący stanowiska organu w kwestii oceny dokumentów złożonych przez S.J., gdyż takie dokumenty w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r. nie były składane, ani też nie były przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu podatkowym. W sprawie nie jest także przez organ kwestionowana ewidencja nabyć oleju spożywczego, a ewidencja sprzedaży co w konsekwencji miało wpływ na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania w podatku VAT.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącą, organy prawidłowo zastosowały wskazane w decyzji przepisy materialnoprawne: art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i nie naruszyły przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w ogóle nie uzasadniła podniesionego w piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Powyższy zarzut należy uznać całkowicie za chybiony w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się1 stycznia 2015 r., a upłynął 31 grudnia 2019 r. Zaś organ odwoławczy rozpoznał odwołanie i wydał zaskarżoną decyzję 5 grudnia 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Podniesione zarzuty nie mogły zatem znaleźć usprawiedliwionej podstawy.

Jako, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.