Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 276/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SAB/Go 11/16 w sprawie ze skargi R. B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2016 r., sygn. akt: I SAB/Go 11/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. B. (dalej: skarżący) na przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając przebieg postępowania ustalił, że 10 września 2015 r. skarżącemu doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej także: organ kontroli). Wskazany w upoważnieniu zakres kontroli podatkowej dotyczył zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., natomiast przewidywany termin zakończenia kontroli określono na dzień 31 stycznia 2016 r. Jednocześnie organ kontroli poinformował skarżącego, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynikał z przyczyn określonych w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa).

Kontrolę podatkową wszczęto w związku ze złożoną przez skarżącego deklaracją podatkową w podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2015 r., w której wykazał kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 860.810,00 zł.

2.2. Postanowieniem z 20 października 2015 r. przedłużono skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W trakcie kontroli zwrócono uwagę, że w przedłożonej dokumentacji księgowej skarżącego znajdowały się faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów handlowych na łączną wartość 4.365.238,67 zł, do nabywców posiadających nr VAT CZ470428028, GB188230103, DE300469524. W celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, organ kontroli wyjaśnił, że podjął szereg czynności takich jak: wystąpienie do innych organów podatkowych, również zagranicznych, celem pozyskania informacji i dokumentów w zakresie realizacji kontraktów handlowych przez skarżącego. Ponadto skierowano wniosek do D. Urzędu Skarbowego we W. o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmie P. sp. z o.o. będącej przewoźnikiem towarów do Republiki Czeskiej. Wezwano także przewoźników dokonujących transportu towarów do Wielkiej Brytanii w celu ustalenia, czy wykonywali w tym zakresie usługi transportowe. Organ kontroli zwrócił się także o informacje do Generalnej Inspekcji Dróg Krajowych i Autostrad, a także przesłuchał skarżącego oraz pracowników jego firmy.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy budził dalej wątpliwości w zakresie realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów organ kontroli, w celu jego uzupełnienia powtórnie wysłał między innymi wniosek do brytyjskiej administracji podatkowej o dodatkowe czynności w firmie O., o czym informował skarżącego kolejnymi zawiadomieniami, podając przyczyny niedochowania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ostatnim terminem, do którego przedłużono termin zakończenia kontroli podatkowej był 31 grudnia 2016 r. Organ kontroli wskazał jednocześnie, że zakończenie kontroli nie było możliwe we wskazanym wcześniej terminie, ponieważ brak było zwrotnych informacji od innych organów podatkowych, do których wystąpiono o różne informacje.

2.3. W piśmie z 7 lipca 2016 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez organ kontroli.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z 11 sierpnia 2016 r. ocenił ponaglenie jako nieuzasadnione.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

3.1. Skarżący w skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł o zobowiązanie go do zakończenia kontroli podatkowej i przekazanie, w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, protokołu z kontroli zgodnie z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, określenie, że przewlekłość postępowania nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa oraz o orzeczenie zwrotu od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

3.3.W odpowiedzi na skargę organ kontroli wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę podkreślił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że działania podjęte przez organ kontroli wykluczały ustalenie, jakoby organ ten działał przewlekle w załatwieniu sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r., w terminie 60 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości 860.810,00 zł.

Sąd I instancji podkreślił, że kontrola podatkowa wobec skarżącego była prowadzona w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się sprzedażą napojów alkoholowych i bezalkoholowych, w tym także do innych krajów członkowskich. Sąd I instancji wskazał, że organ kontroli podejmował szereg czynności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, wykazując jednocześnie ich znaczenie dla ustaleń co do rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych: zarówno sprzedaży towaru, jak i jego faktycznego wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Zwrócił też uwagę, że organ kontroli w ramach prowadzonej kontroli podatkowej wystąpił do innych organów podatkowych, również zagranicznych, celem pozyskania informacji i dokumentów w zakresie realizacji kontraktów handlowych przez skarżącego. Trwające czynności u zagranicznych kontrahentów skarżącego oraz kontrole podmiotów świadczących usługi przewozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i związane z tym oczekiwanie w żadnym razie nie mogły być odczytywane jako brak aktywności organu podatkowego.

4.2. Sąd I instancji odnosząc się do czynności kontrolnych podjętych u kontrahenta czeskiego zwrócił uwagę, że okazane przez skarżącego dokumenty nie potwierdziły faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, tj. nie wykazano, że sprzedany towar został przetransportowany na terytorium Czech i trafił do nabywcy J. F. z L. Od organów czeskiej administracji podatkowej uzyskano bowiem informacje, że J. F. nie kupował żadnych towarów z innego kraju członkowskiego, nie zna skarżącego i nie handlował z nim. Również zeznania pracowników kontrolowanego (magazynierów i kasjerek) nie potwierdzały twierdzeń skarżącego. Wątpliwości, jak wskazał sąd I instancji, wzbudzał również sposób dokumentowania transakcji handlowych (listy przewozowe CMR przywożone przez kierowców z wypełnionymi polami dotyczącymi odbiorcy i miejsca przeznaczenia, tj. pieczątkami firmowymi), sposób rozliczenia pomiędzy stronami (przyjmowanie płatności w formie gotówki, przeważnie w złotówkach, w kwotach o równowartości przekraczającej 15.000,00 euro i realizowane przez dokonywanie płatności należności za towar, zgodnie z fakturami, w kasie firmy również przez kierowców firmy transportowej) jak też sposób odbioru towarów przez kontrahenta z Czech środkami transportu należącego do polskiego przewoźnika.

Jeżeli natomiast chodzi o odpowiedź uzyskaną od organów podatkowych Wielkiej Brytanii dotyczącą transakcji skarżącego to wynikało z niej, że potwierdzono tylko jedną dostawę towarów natomiast w przypadku pozostałych transakcji wynikających z faktur wskazano, że dyrektor firmy O. stwierdził, że nie wiedział o tych fakturach.

4.3. W oparciu o powyższe okoliczności sąd I instancji stwierdził, że istniała rzeczywista potrzeba pozyskania dalszego materiału dowodowego i konieczność rozszerzenia kręgu podmiotów, które z uwagi na wątpliwości dotyczące działalności skarżącego, musiały zostać poddane weryfikacji. W ocenie sądu I instancji nie można było zarzucać organowi kontroli, że oczekiwał na efekty tych postępowań, tym bardziej, że wykazał ich znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania. Z tych samych powodów, jak wyjaśnił sąd I instancji, zarzutów tych nie można było czynić w stosunku do ponownego wniosku organu skierowanego do brytyjskiej administracji podatkowej. W pierwotnie udzielonej odpowiedzi, dyrektor spółki brytyjskiej potwierdzając jedynie jedną dostawę towaru od R. B., nie potwierdził bowiem autentyczności okazanych mu faktur, wystawionych na rzecz jego firmy przez skarżącego. Wobec tego – jak podkreślił sąd I instancji – niezbędne było ustalenie, które faktury wystawione przez skarżącego znajdowały się w posiadaniu spółki O. L., tzn. ustalenie, które transakcje były rzeczywiste i rodziły skutki podatkowe, a które noszą znamiona transakcji fikcyjnych, gdzie być może dopuszczono się sfałszowania dokumentów w celu wyłudzenia zwrotu VAT. W kontekście powyższego sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącego, że ponowne zwrócenie się do organów brytyjskiej administracji było wynikiem nieudolności organu kontroli przy formułowaniu pierwszego wniosku, lecz potrzebą jego uzupełnienia w związku z pojawieniem się nowych okoliczności w sprawie (posiadanie przez spółkę brytyjską O. L. innych faktur wystawionych na jej rzecz przez skarżącego aniżeli te, które przedłożył skarżący).

4.4. Sąd I instancji wskazał też, że organ kontroli postanowieniem z 20 października 2015 r. poinformował skarżącego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za lipiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia zaś kolejnymi zawiadomieniami przedłużał termin jego zakończenia, podając przyczyny niedochowania terminu. Ostatnio przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 grudnia 2016 r. wskazując, że zakończenie kontroli nie jest możliwe we wskazanym wcześniej terminie, ponieważ brak jest zwrotnych informacji od innych organów podatkowych, do których wystąpiono o różne informacje.

Sąd I instancji podkreślił też, że organ kontroli monitorował przebieg podejmowanych przez inne organy podatkowe na jego zlecenie działań, jak również zadbał o to, żeby przeprowadzone one były w jak najszybszym terminie, co wynikało ze szczegółowo i w porządku chronologicznym wymienionych czynności podjętych w zakresie wymiany informacji podatkowej z organami krajowymi oraz czeskimi i brytyjskimi, późniejszego i regularnego nadzorowania ich przebiegu oraz daty dokonania.

W świetle tych okoliczności sąd I instancji przyjął, że nie można było stwierdzić, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli nosiło znamiona przewlekłość oraz zarzucić niedochowanie należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, czy w zakresie współpracy z innymi organami podatkowymi.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez adwokata, powyższy wyrok zaskarżył w całości.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie:

5.2.1. prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125, 180 § 1, 187 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organ podatkowy przez wielokrotnie powoływanie się na obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego może w nieskończoność generować potrzebę zgromadzenia dalszego materiału dowodowego, który powoduje potrzebę przeprowadzenia kolejnych dowodów;

5.2.2. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 125 § 1, 140 § 1, 139 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy może w oparciu o art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wielokrotnie postanawiać o przedłużeniu postępowania, powołując się na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności i zebrania materiału dowodowego, bez bliższego sprecyzowania jakie okoliczności faktyczne ma na uwadze;

5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i fragmentaryczne odniesienie się do zgromadzonego materiału, tym samym dokonując błędnej oceny dokumentów w aktach sprawy, a w efekcie pominięcie okoliczności prowadzenia postępowań wobec skarżącego od dnia 4 września 2015 r. do dnia dzisiejszego tj. przez około 17 miesięcy.

5.3. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł:

5.3.1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie o

5.3.2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zobowiązanie organu kontroli, na podstawie art. 149 tej ustawy do umorzenia postępowania, względnie wydania decyzji w nieprzekraczalnym terminie;

5.3.3. określenie, że przewlekłość postępowania organu podatkowego nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa;

5.3.4. przyznanie od organu kontroli na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako zadośćuczynienia za bezczynność lub przewlekłość postępowania;

5.3.5. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ kontroli wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Odmiennie niż w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt I FSK 104/17 i I FSK 105/17 (przewlekłe prowadzenie przez organ kontroli postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r.) skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że postępowanie w tej sprawie prowadzone było przewlekle. Wnosząc jednobrzmiące skargi na przewlekłe prowadzenia w sprawach zakończonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. o sygn. akt I SAB/Go 8/16 (przewlekłe prowadzenie przez organ kontroli postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r.) oraz I SAB/Go 9/16 (przewlekłe prowadzenie przez organ kontroli postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.) skarżący nie dostrzegł, że w obecnie rozpoznanej sprawie czynności podejmowano bez nieuzasadnionej zwłoki. Ustalenia takie wynikały z akt sprawy i czynności wykonywane przez organ kontroli szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji (str. 2 – 6). Sposób prowadzenia postępowania w tej sprawie zasadniczo różnił się od prowadzonych przez organ kontroli postępowań w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. i w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez sąd I instancji oceny, że nie było ono przewlekłe.

6.2. Należy przypomnieć, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, aby skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy.

W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011).

6.3. Przenosząc podaną wyżej definicję "przewlekłości postępowania" na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że prawidłowa była ocena przyjęta przez sąd I instancji, że postępowanie w sprawie nie charakteryzowało się przewlekłością. Na wynik sprawy bezpośredni wpływ miały bowiem materiały pozyskane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Ponadto, co jest nie bez znaczenia dla oceny czasu trwania postępowania, sprawa ta dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Biorąc pod uwagę skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy podatkowej, a także fakt systematycznie podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosownych czynności proceduralnych, nie można podzielić zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe zasad dotyczących szybkości postępowania. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek organ podatkowy powinien działać szybko, to przede wszystkim powinien postępowanie dowodowe prowadzić wnikliwie, w celu zrealizowania zasady prawdy materialnej, i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zasady szybkości postępowania nie można bowiem stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i ponad zasadę kompletności materiału dowodowego, zaś na gruncie niniejszej sprawy dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu prowadzonego postępowania.

Wbrew sformułowanym w ogólny sposób zarzutom skargi kasacyjnej poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były przez organ kontroli z poszanowaniem zasady szybkości postępowania. Świadczą o tym akta sprawy – wynika z nich, że poszczególne czynności były prowadzone w odstępie kilku dni, a czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem poszczególnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne informacje, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Analiza chronologii zdarzeń na podstawie akt administracyjnych sprawy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób efektywny. Podejmowano w nim niezbędne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania, w związku z czym zarzut przewlekłości postępowania był nieuzasadniony.

6.4. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione były zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew tym zarzutom sąd I instancji miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, że niemożliwe było załatwienie sprawy w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na złożoność i "rozwojowy" charakter sprawy. Sprawa ta wymagała prowadzenia postępowania dowodowego, co wynikało z jej charakteru. Ponadto, jak słusznie podkreślił sąd I instancji, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we wskazanym terminie oraz przyczynie niedotrzymania terminu, organ informował skarżącego, jednocześnie wskazując nowy termin załatwienia sprawy, czyniąc zadość regulacji zawartej w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś sąd, nie naruszając prawa, nie stwierdził przewlekłości prowadzonego postępowania, to jako bezpodstawny należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

6.5. Podobnie jednak jak w podanych wyżej sprawach zakończonych wyrokami w sprawach I FSK 104/17 i I FSK 105/17 wytknąć należy, że powołane przez pełnomocnika skarżącego przepisy art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, tylko przepisami postępowania. Ustanawiają one bowiem ogólne zasady postępowania podatkowego: praworządności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej, przekonywana oraz szybkości postępowania. Przepisy art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej regulują natomiast kwestie związane z postępowaniem dowodowym zaś art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wytyczają ramy czasowe prowadzenia postępowania podatkowego, z uwzględnieniem możliwości odstępstwa od nich przy zachowaniu warunków formalnych.

Błędnie także zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie "art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Podstawą prawną wyroku uwzględniającego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania jest bowiem art. 149 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.