Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 375/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 1a, art. 2, art. 5, art. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: par. 67, par. 68
journal: Dz.U. 2016 poz 1034
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu [...] października 2020 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasom Państwowym Nadleśnictwu R. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Burmistrza G. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł, w tym [...] zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania były m.in. grunty leżące pod liniami energetycznymi będące własnością Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa R. położone na terenie gminy G., a będące przedmiotem notarialnych umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartej między Nadleśnictwem a E. O. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Łączna powierzchnia tych gruntów wyniosła [...] m2. W odwołaniu od decyzji podatnik wskazał na sklasyfikowanie tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako leśnych oraz na okoliczność, że prowadzona jest na nich działalność leśna, co oznacza, iż grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na działalność gospodarczą. Odmienne natomiast stanowisko organu podatkowego narusza przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045); dalej: "u.p.l.", ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz.1381), ustawy z dnia 18 września 1991 o lasach (Dz.U. z 2015 r. poz. 2100), a także przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez brak zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i dowodu z oględzin, jak też naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości w sprawie za grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi jest Nadleśnictwo, a nie przedsiębiorstwo energetyczne, gdyż brzmienie umów służebności przesyłu pozwala uznać je za posiadacza służebności, co nie skutkuje przeniesieniem posiadania. Nadto, grunty leśne i rolne pod liniami elektroenergetycznymi są gruntami zajętymi na działalność gospodarczą, co przesądza o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości.

W skardze sądowoadministracyjnej skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia:

– faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności dlaczego organ ten uznał, że powierzchnia pasów służebności z umowy wykonawczej nr [...] ([...]) z dnia [...] listopada 2012 r., umowy wykonawczej [...] ([...]) z dnia [...] listopada 2012 r., umowy wykonawczej [...] ([...]) z dnia [...] listopada 2012 r. oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2014 r. odpowiada powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy organ podatkowy nie podjął nawet próby zweryfikowania tej powierzchni, co było niezbędne choćby ze względu na różnice pomiędzy powierzchnią pasów służebności podawaną przez Nadleśnictwo i przyjętą jako podstawę opodatkowania przez organ; Burmistrz w ogóle nie ustalił również jakie działania (w jakim zakresie i z jaką częstotliwością), były prowadzone na gruntach pod liniami przez spółkę energetyczną;

– prawnego, które jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; organy podatkowe, zamiennie używają pojęcia związania i zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej i wydają się nie zauważać różnicy pomiędzy tymi pojęciami; Burmistrz - a za nim Kolegium - interpretuje ww. pojęcia w sposób odbiegający od brzmienia przepisów (w szczególności ignorowana jest definicja odnosząca się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej); dodatkowo znaczącą część uzasadnienia zajmuje powołanie treści wyroków wydanych w innych sprawach, których wnioski Burmistrz "uznaje za swoje"; powyższe nie może być jednak uznane za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji, ponieważ nie przedstawia zasadności takiej wykładni przepisów i ich zastosowania w indywidualnej sprawie; organ pierwszej instancji oraz Kolegium nie wyjaśniły, dlaczego za celowe uznały inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

– nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; organ podatkowy przyjął tereny ujęte w umowach pomiędzy Nadleśnictwem oraz operatorem za tereny zajęte na działalność gospodarczą bez żadnej weryfikacji, czy i jakie czynności rzeczywiście były wykonywane przez spółkę na tym terenie;

– niewyjaśnienie dlaczego organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o umowy, podczas gdy brak jest przepisów, które regulowałyby szerokość tzw. pasów technologicznych;

– brak przeprowadzenia dowodów koniecznych do ustalenia okoliczności sprawy m.in. brak przeprowadzenia oględzin lub też dowodu z opinii biegłego, specjalisty z zakresu gospodarki leśnej;

c) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej), zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy o lasach oraz w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz grunty rolne, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwałe i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie są zwolnione z opodatkowania;

c) błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 336 k.c. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków (niezależnie od ich klasyfikacji) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były zajęte na działalność gospodarczą i nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

d) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że operator nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

e) brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej, i przez to uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy zmieniającej wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Według skarżącego, to ewidencja gruntów i budynków ma podstawowe i kluczowe znaczenie dla opodatkowania gruntów leśnych. Organ nieprawidłowo zinterpretował przesłankę "zajęcia" lasów na działalność gospodarczą inna niż leśna. Brak faktycznego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają zawarte z przedsiębiorcą przesyłowym umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Sam fakt rozciągnięcia ponad gruntem napowietrznych linii energetycznych nie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ spółka nie wykorzystuje faktycznie i trwale tych gruntów do celów swojej działalności, a jedynie korzysta z nich incydentalnie. Skarżący zaś prowadzi na spornych gruntach działalność leśną w sposób zorganizowany i trwały we wskazanym w skardze zakresie, który jest podstawowym i dominującym celem wykorzystania gruntów. Skoro skarżący jest faktycznie władającym posiadaczem gruntów, to na nim ciąży obowiązek zapłaty stosownego podatku. Ponieważ skarżący nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej (tylko leśną), to nie jest prawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów pod liniami napowietrznymi według stawki najwyższej.

Skarżący podniósł także, iż wejście w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawy nowelizującej u.o.p.l. pokazuje, jaki jest pożądany przez ustawodawcę kierunek interpretacji obowiązujących obecnie przepisów. Zmiany, zgodnie z którymi za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów, lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna, mają wyeliminować wątpliwości interpretacyjne w doktrynie i orzecznictwie. Posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno być neutralne pod względem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W skardze skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, grunty rolne, grunty zakrzewione i zadrzewione, tereny różne, nieużytki, tereny przemysłowe, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, drogi, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122, oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 Ordynacji podatkowej, wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane (wypisy z ewidencji gruntów, wypisy z ksiąg wieczystych, umowa ustanowienia służebności przesyłu, wykazy działek objętych umową przesyłu). Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych a znajdujących się w zarządzie skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże, jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem organ prowadzący postępowanie ocenił te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Zatem, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Natomiast, zbędne w sprawie było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych. Również oględziny gruntów nie wniosłyby nowych istotnych ustaleń faktycznych, które zostały poczynione na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym co do powierzchni zajętej przez operatora energetycznego. Na stronach 2-5 decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wyliczył numery działek znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi, według umów ustanowienia służebności przesyłu, oraz danych ewidencyjnych i na tej podstawie ustalił łączną powierzchnię na [...] m2. Co do tych ustaleń skarżący nie wnosił zastrzeżeń, jak też nie wskazywał na błędne wyliczenia arytmetyczne.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045); dalej: "u.p.l.", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381) dalej: "u.p.r.", opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1509). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N". Na podstawie § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem "L", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz".

Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m. in. w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła w 2015 r. E. O. sp. z o.o. z siedzibą w P. m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała z gruntów skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów służebności przesyłu (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółek oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi spółki te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Charakter "posiadania" gruntów leśnych przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał wielokrotnie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie natomiast do kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Natomiast, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2020 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego - na podstawie art. 269 §1 w zw. z art. 187 §1 p.p.s.a. - do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 748/19 o następującej treści: czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne), podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.

Trafne jest zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasów Państwowych Nadleśnictwo R. .

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej i zasady in dubio pro tributario, ponieważ nie stwierdził występowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a obecne orzecznictwo w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenia działalności gospodarczej, jest w zasadzie jednolite.

Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu, w tym co do podstawy wymiaru podatku (art. 134 § 1 p.p.s.a.), wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.