Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 924/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1pkt 1 w związkiu z art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i par. 3a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień

i październik 2014 r. oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości "0" zł za wrzesień i październik 2014 r.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op") oraz w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.,

Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Organ I instancji w zakresie podatku należnego z tytułu wynajmu nieruchomości ustalił, iż skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej o [...] zł we wrześniu 2014 r. oraz o [...] zł

w październiku 2014 r. Zdaniem Naczelnika US skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia oleju rzepakowego wystawionych przez B. – C. – E. Sp. [...] z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") oraz z faktur nabycia obcych usług transportowych w związku

z wewnątrzwspólnotowymi dostawami oleju rzepakowego na łączną kwotę [...] zł we wrześniu 2014 r. i [...] zł w październiku 2014 r.

Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że strona uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, mającym na celu zaniżanie zobowiązań

w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Istotą tego mechanizmu jest "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występują: "znikający podatnik", "bufor", "broker" - jak ustalono strona pełniła rolę "brokera". Okoliczności sprawy wskazują przy tym, że skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią nadużycie podatkowe.

W związku z powyższym, Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2017 r., dokonał prawidłowego rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2014 r. i październik 2014 r., określając skarżącej za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy

– 0 zł, zaś za październik 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – 0 zł

W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT z uwagi na nieuzasadnione niezastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomimo wypełnienia wszelkich obowiązków związanych z zastosowaniem tej stawki; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę podatku naliczonego VAT pomimo tego, że winien on być neutralny dla podatnika; art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług, jak również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, poprzez ograniczenie praw podatnika jedynie do konieczności zapłaty podatku VAT wynikającego

z wystawionych faktur oraz art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania przez organ podatkowy z uwagi na brak zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, pomimo braku dowodów świadczących o zawinieniu podatnika i braku jego świadomości włączenia go do karuzeli podatkowej przez jej organizatorów.

Skarżąca wystąpiła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem, tj. o zwrocie VAT za wrzesień i październik 2014 r. we wnioskowanych kwotach, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US. W przypadku uzupełniającego procedowania dowodowego przez organ odwoławczy skarżąca wniosła o przesłuchanie jako świadka M. W. oraz dokonanie konfrontacji I. P. oraz strony, z powodu zaistniałych rozbieżności w zeznaniach, których wyjaśnienie jest kluczowe dla sprawy.

Skarżąca co do zasady zakwestionowała ustalenia faktyczne dotyczące jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdzie miałaby pełnić rolę brokera, gdyż w jej ocenie wszelkie czynności dokonane były zgodnie z jej najlepszą wiedzą, a także

w przekonaniu, że prowadzona przez nią działalność jest legalna. Osoby polecające stronie Spółkę tj. A. D. i A. K. (właściciele lub współpracownicy spółki A. z siedzibą w K.), którzy byli wieloletnimi współpracownikami spółki S.-E., której skarżąca jest udziałowcem, a w skład jej zarządu wchodził przez wiele lat jej ojciec (W. P.), gwarantowali dobrą oraz rzetelną współpracę, a także bezpieczeństwo. W ocenie skarżącej nadinterpretacją organu podatkowego było wymaganie od niej posiadania umów do dysponowania placami przeładunkowymi, pompami, magazynami i innymi nieruchomościami. Wskazała, że nie poszukiwała innych dostawców oleju, gdyż miała zawartą umowę i poszukiwanie innych dostawców mogłoby zostać poczytane za działalność naruszającą uczciwą konkurencję. Nadto zysk osiągany z prowadzonej działalności był dla niej satysfakcjonujący. Strona nie zajmowała się dotychczas obrotem olejem rzepakowym. Jej dotychczasowa aktywność skupiała się na handlu węglem

i wynajmie nieruchomości. Dlatego nie decydowała się na szybkie działania mające na celu wyeliminowanie pośredników. O racjonalności jej działań świadczy fakt, że działalność spółki S.-E. (hurtowy handel węglem), nie wymagała znacznego zaangażowania ludzkiego czy materiałowego, podobnie jak i jej działalność prowadzona osobiście, a osiągane obroty przekraczały [...] mln zł rocznie.

Zdaniem skarżącej, jeśli w łańcuchu dostaw jakikolwiek kontrahent dopuścił się nieprawidłowości, to było to poza jej wiedzą i wolą. Dokonywała ona bowiem wszelkich czynności w dobrej wierze i z przekonaniem o ich legalności. Wykorzystywała w pełnej mierze pozytywne doświadczenia własne oraz pracowników i współpracowników spółki S.-E., która przez wiele lat pośredniczyła w handlu węglem pomiędzy producentami a ostatecznymi odbiorcami.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] października 2019 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania

w sprawie, jej ramy prawne, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS). Następnie przyjął, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. Skarżoną decyzją Naczelnik US zakwestionował bowiem prawidłowość tego rozliczenia zarzucając stronie odliczenie podatku naliczonego wykazanego

w fakturach dokumentujących nabycie oleju rzepakowego wystawionych na rzecz strony przez B.-C.-E. sp. [...] oraz z faktur dotyczących nabycia obcych usług transportowych, w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami oleju rzepakowego, łącznie na kwotę: [...] zł – we wrześniu 2014 r. oraz [...]zł

- w październiku 2014 r., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Dodał, że ww. Spółka była jedynym kontrahentem skarżącej w kontrolowanym okresie. Natomiast B.-C.-E. sp. [...] z kolei otrzymywała faktury zakupu oleju od: P. P. I. Sp. [...] w B., B. S. D. z R. oraz R-S N. Sp. [...] w M..

DIAS przedstawił następnie mechanizm funkcjonowania ww. podmiotów oraz łańcuch transakcji dotyczących rzekomego obrotu paliwem (oleju rzepakowego), zob. str. [...] – [...] decyzji DIAS. Z analizy tych transakcji, dokonanych w miesiącu wrześniu i październiku 2014r. organ odwoławczy wywiódł, że wskazywały przede wszystkim, iż olej rzepakowy zanim "trafił" ostatecznie do skarżącej był (na wcześniejszym etapie) przedmiotem transakcji co najmniej pomiędzy kilkoma innymi podmiotami (na terenie kraju) i jednocześnie (jak wskazują faktury oraz inne dokumenty) transakcje pomiędzy wszystkimi kontrahentami (często łącznie z "dostarczeniem" towaru za granicę) miały być dokonane w ciągu 1-2 dni. Zaznaczył również, że cena oleju, przechodząc przez "ręce" kolejnych pośredników za każdym razem wzrastała. W świetle powyższego, powstaje pytanie o uzasadnienie ekonomiczne tego rodzaju transakcji i cel wydłużania dokumentacyjnej "drogi" oleju rzepakowego na terenie kraju, gdyż niewątpliwie korzystanie z tak rozległego łańcucha pośredników powoduje, że kupowany towar na każdym etapie jest coraz droższy. Stoi to

w sprzeczności z celem każdego przedsiębiorstwa (niezależnie od zakresu prowadzonej działalności), którym jest nie tylko maksymalizacja zysku, ale również skracanie łańcucha pośredników.

Na marginesie dodał, że w decyzjach wydanych przez Naczelnika US

w stosunku do skarżącej - w zakresie podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2014r. oraz lipiec i sierpień 2014 r. - również dokonano ustalenia kilku łańcuchów powiązań w zakresie obrotu olejem rzepakowym, gdzie wystąpiły identyczne jak w niniejszej sprawie znamiona. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że załadunek - rozładunek, transport, ewentualne badania jakościowe, ważenie oleju rzepakowego w ciągu jednego/dwóch dni pomiędzy kilkoma podmiotami - to czynności niewykonalne, albowiem każde wykonanie czynności i sporządzenie przez każdy podmiot niezbędnej dokumentacji do każdej wykonanej czynności zajmuje określoną ilość czasu. Zatem, działania wszystkich ww. podmiotów opierały się wyłącznie na fakturowaniu sprzedaży/zakupu poszczególnych partii oleju - nie będąc w jego fizycznym posiadaniu. Z powyższych informacji dostarczonych przez urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej jednoznacznie wynika, że poszczególni kontrahenci w zakresie obrotu ww. partiami oleju rzepakowego to albo "znikający podatnicy" posiadający wirtualne biura, nie prowadzący faktycznie działalności gospodarczej lub podmioty, które pozornie prowadzą działalność - ale ich "zaangażowanie" dot. handlu olejem odnosiło się wyłącznie do wystawiania kolejnych faktur - bez jakiegokolwiek, fizycznego udziału, tj. nie organizowano transportu, nikt nie uczestniczył przy załadunku/rozładunku, ważeniu, nie przeprowadzano badań laboratoryjnych świadczących o jakości tego oleju. Te czynności były poza zakresem zainteresowania poszczególnych podmiotów, co budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji. Zważywszy na dużą dozę "zaufania" występującą pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w obrót olejem oraz pewność transakcji na każdym etapie obrotu, o której świadczy niewątpliwie brak nadzoru nad sprzedawanym towarem i szybkość tych transakcji - można wysnuć wniosek, że podmioty te działały w porozumieniu, gdzie nadrzędnym celem nie był zysk z transakcji sprzedaży, ale wydłużanie łańcucha powiązań w celu zakamuflowania rzeczywistego charakteru tych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, iż podkreślenia wymaga również szczególna rola spółki P. P. I. Sp. [...] jaką pełniła w ww. transakcjach obrotu olejem rzepakowym. Ustalenia Dyrektora UKS w B.

(w wydanej decyzji) wskazywały, w ocenie organu odwoławczego, że mogła ona pełnić rolę "organizatora" w procederze określanym jako "karuzela podatkowa". Wskazują na to zarówno zeznania świadków (przesłuchiwanych w ramach śledztw prowadzonych pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. i G.), jak również np. okoliczność, że Spółka ta "organizowała" transport oleju rzepakowego do Czech i Słowacji (dla skarżącej) - jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego "niejako" w imieniu czeskiej firmy P. L. [...]. Spółka ta wystawiała faktury za transport dla skarżącej, lecz ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że - zarówno sama nie świadczyła żadnych usług transportowych, jak i nie posiadała w swojej dokumentacji faktur wystawionych przez firmy transportowe (które wg CMR miały dokonywać transportu tego oleju za granicę). Zdaniem Dyrektora lAS obie ww. firmy współpracowały w celu przemieszczania towaru w postaci oleju rzepakowego w ramach WDT, a następnie WNT (Z. Sp. [...] nabywała towar m.in. od firmy P. L. [...]).

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że niektóre firmy uczestniczące

w ww. łańcuchach powiązań, tj. np. B.-C.-E. Sp. [...] A. M. - wg informacji pozyskanych z systemu VIES - w III i IV kwartale 2014 r. – deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych. Powyższe, świadczy o tym, że firmy te nie prowadziły handlu wyłącznie na terenie kraju, lecz również posiadały kontakty zagraniczne, gdyż dokonywały dostaw dla zagranicznych firm.

Zdaniem Dyrektora lAS, w świetle powyższego, uczestniczenie w tak rozbudowanych łańcuchach powiązań budzi wątpliwości co do ekonomicznego uzasadnienia oraz rzeczywistego charakteru i celu tych transakcji. Jak ustalono, B.-C.-E. Sp. [...] oprócz krajowej sprzedaży oleju rzepakowego m.in. do skarżącej, jednocześnie sama dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm z Czech, tj. M. [...] (deklarując wg aplikacji VIES w II i IV kwartale 2014 r. dostawy na łączną kwotę - [...]zł) i F. E. [...] (deklarując wg aplikacji VIES - w III i IV kwartale 2014r. dostawy na łączną kwotę - [...] zł). W jakim zatem celu ww. spółka korzystała z pośrednictwa skarżącej, skoro sama mogła sprzedawać towar za granicę. Nadmienił również, że kontrahentem strony była również spółka F. E. [...] Dodał też, że większość ww. podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu olejem rzepakowym, wg informacji z KRS - to firmy powstałe w latach: 2012-2014 o najniższym kapitale zakładowym w wysokości [...] zł.

DIAS powtórzył okoliczność, że skarżąca miała nabywać olej rzepakowy wyłącznie od jednego dostawcy, tj. Spółki B.-C.-E. reprezentowanej przez Prezesa Zarządu I. P. (dostawcę). Wskazał na okazane w toku postępowania pełnomocnictwo szczególne okazane przez skarżącą, dla I. P. do jej reprezentowania w ramach zawartej przez strony umowy

o współpracy z [...] kwietnia 2014r. w zakresie dostaw oleju rzepakowego. Dokonując analizy tej umowy oraz treści ww. pełnomocnictwa, DIAS zwrócił uwagę, że umowa zawiera na każdej stronie parafki oraz pod treścią - pieczęć firmy B.-C.- E. Sp. [...] wraz z podpisem Prezesa Zarządu – I. P. oraz skarżącej, natomiast sporządzone z tą samą datą pełnomocnictwo szczególne – zawiera jedynie podpis skarżącej.

Z treści umowy i załączników wynika, że została ona sporządzona w sposób precyzyjny i szczegółowy, odniesiono się w niej do wszelkich aspektów związanych

z handlem olejem rzepakowym. Jednakże pewne zwroty użyte w treści umowy

i okoliczności niniejszej sprawy mogą świadczyć o tym, że została ona sporządzona na potrzeby uprawdopodobnienia transakcji obrotu olejem rzepakowym. Nawiązując do przedmiotu umowy - wskazano, że jest nią stała współpraca w zakresie dostaw oleju rzepakowego surowego pochodzącego z tłoczni wskazanych w Załączniku Nr 1 - do Ostatecznych Odbiorców mających siedzibę na terenie Republiki Czeskiej

i Słowacji, których wykaz znajduje się w Załączniku Nr 2 do niniejszej umowy. Jak wynika z treści ww. załącznika nr 1 - podmioty wymienione w nim - nie były tłoczniami (producentami) oleju rzepakowego, ale firmami zajmującymi się jedynie pośrednictwem w handlu olejem, które nie posiadały żadnej infrastruktury do produkcji oleju. Pozyskanie tego typu informacji, że dana firma nie jest producentem oleju, nie stanowi obecnie trudności zważywszy na powszechny dostęp do Internetu.

Dyrektor IAS przypomniał, że dostawcami oleju rzepakowego

w poszczególnych miesiącach 2014 r. dla B.-C.-E. Sp. [...]

a następnie do skarżącej były podmioty: P.-A. Sp. [...] M. [...], R. R. L., P. P. I. Sp. [...], R. N. Sp. [...] B[...] S. D.. Z kolei odnosząc się do użytego zwrotu - o "Ostatecznych Odbiorcach" mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji, zauważył, że skarżąca nie sprzedawała oleju rzepakowego - do ostatecznego odbiorcy, o czym niewątpliwie miała świadomość - wystawiając faktury na słowacką firmę – S. [...]. R. D. B. oraz węgierską firmę S. E. (w miesiącu kwietniu i maju 2014r.) i czeskie firmy F. E. [...] A. F. [...]., A. [...]. (w miesiącu lipcu i sierpniu 2014r.) oraz F. E. [...]., A. [...] (we wrześniu i październiku). Wg załącznika nr [...] do ww. umowy - ostateczni odbiorcy to: M. N. U. (Węgry) i M.N. U. (Węgry). Z informacji pozyskanych z sieci Internet wynika, że powyższa firma (o pełnej nazwie Z. [...] D.-a. T.[...] K.[...], NIP: [...]), to podmiot zajmujący się głównie produkcją oleju rzepakowego. Spółka ta posiada siedzibę w B. oraz oddziały

w V./H.. Ponadto, z zeznań do protokołu z przesłuchania (w dn. [...].08.2015r.) wynika, że skarżąca odwiedziła zakład, o którym mowa powyżej. Na "dowód" czego w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., dostarczyła zdjęcia powyższego zakładu, na których kilkakrotnie pojawia się nazwa ww. firmy.

Z powyższego można wywieść, że podatniczka nie rozróżniała ww. firm i nie miała świadomości, że są to inne podmioty. Podobna sytuacja miała miejsce

w odniesieniu do transakcji dot. obrotu olejem rzepakowym, gdzie odbiorcami towaru (wg CMR) były inne firmy, niż te, które widniały na fakturach sprzedażowych jako nabywcy. Były to firmy: P. [...] (Słowacja), K. T. [...] (Czechy), A. S.. [...] [...] (Czechy), S. E. P. S. [...] (Czechy) oraz Z. [...] D.-a. T. [...] K. [...] (Węgry). Na uwagę zasługiwał również fakt, że w powyższym załączniku nr 1 wskazano pochodzenie oleju w czasie przeszłym, tj. "Surowy olej rzepakowy pochodził z poniżej wyszczególnionych zakładów...", podczas gdy pierwsza transakcja (faktura) jest z dnia - [...].04.2014r., a umowa o współpracy datowana jest na dzień [...].04.2014r., a więc przed dokonaniem pierwszych transakcji. Podobnie w załączniku nr 2 do umowy, gdzie również wskazano zdarzenie w czasie przeszłym, tj.: "Surowy olej rzepakowy dostarczany był do poniżej wyszczególnionych zakładów... ". Kolejnym istotnym faktem było, że skarżąca nie doręczyła dokumentów, o których mowa w ww. umowie tj. harmonogramów dostaw towarów, miesięcznych zamówień towarów, dowodów potwierdzających badania laboratoryjne oleju rzepakowego. Wg wyjaśnień podatniczki (pomimo tego rodzaju zapisów w umowie o współpracy) - nie były sporządzane harmonogramy dostaw i miesięczne zamówienia, a ponadto

z dostarczonych przez podatniczkę dowodów dot. badań laboratoryjnych (w ilości

2 szt.) wynika, że tylko jedno z nich mogło dotyczyć jednej z partii oleju rzepakowego. Warto w tym miejscu dodać, że w ww. umowie zawarty jest również zapis o minimalnych wymaganiach jakościowych, jakie powinien spełniać olej rzepakowy. Niewątpliwie, brak badań laboratoryjnych był wbrew zapisom ww. umowy i jednocześnie powodował, że nie wiadomo było jakiej jakości olej był nabywany

i jednocześnie sprzedawany. Dodać również należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchach powiązań w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie przeprowadzał badań laboratoryjnych, wskazując często, że to kolejny nabywca miał przeprowadzać te badania.

Wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wskazują zatem, że umowa o współpracy - nie ma wiele wspólnego z transakcjami wykazywanymi na fakturach w zakresie obrotu olejem, zaś fakt, że dwukrotnie użyto formy czasu przeszłego w obydwu załącznikach, może świadczyć o tym, że nie zostały one sporządzone z datą, która na nich widnieje, tj. [...].04.2014 r., lecz później, gdy zaszła potrzeba uprawdopodobnienia legalności transakcji obrotu olejem rzepakowym.

Z zeznań skarżącej wynika również, że miała znikomy udział w handlu olejem rzepakowym, gdyż wszystkim zajmował się p. P.. Skarżąca miała kontakt

z firmami transportowymi w momencie płatności.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt powyższych okoliczności świadczył o tym, że p. P. celowo pozyskał kolejnego kontrahenta i kolejne ogniwo do obrotu olejem rzepakowym w osobie skarżącej, w celu wydłużenia dokumentacyjnej drogi oleju i posłużenia się podmiotem, który ma niejako "czyste konto", gdyż dotychczas funkcjonował w innej branży i nie występował o tak znaczne zwroty podatku VAT. Jak wynikało z ustaleń, skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...] sierpnia 2013 r. w zakresie najmu nieruchomości, a od kwietnia 2014r. również w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego. Siedzibę firmy stanowił lokal w K. oddany do bezpłatnego używania przez jej siostrę i szwagra. Podatniczka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu i infrastruktury (place, magazyny, zbiorniki) do handlu olejem rzepakowym. Podczas kontroli podatkowej, zostały przedłożone wydruki komputerowe "listy środków trwałych" oraz "historii środka trwałego". Lista środków trwałych zawiera jedną pozycję zapisu, gdzie widnieje wpis - samochód I. [...] [...], data nabycia i przyjęcia do używania - [...].05.2014r., nr dokumentu nabycia - umowa kupna sprzedaży, amortyzacja - liniowa, stawka 20%, wartość początkowa [...]zł. Natomiast jedynymi "kosztami" ściśle związanymi

z wewnątrzwspólnotowymi dostawami oleju rzepakowego były wydatki ponoszone przez podatniczkę dotyczące obcych usług transportowych (brak kosztów dot. np. ważenia, badań laboratoryjnych). Jako źródło finansowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym skarżąca wskazała natomiast środki finansowe z firmy, której była współwłaścicielką (S.-E.). Zdaniem DIAS, z zeznań strony jednoznacznie wynika, że jej udział w działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym sprowadzał się jedynie do sporządzania faktur VAT, ale też pod "dyktando" Prezesa Spółki B.-C.-E. I. P., cyt.: "Ceny ustalał Pan I. P., on wskazywał na jaką wartość wystawić fakturę, przypuszczam, że ustalał to z odbiorcą"). Podobnie płatności za nabyty i sprzedany olej rzepakowy odbywały się pod kontrolą

ww. Skarżąca nie była nadto zaangażowana w nadzór nad zakupionym towarem

w postaci oleju rzepakowego. Nie bywała w miejscach załadunku, nie była w stanie wskazać gdzie odbywały się załadunki, kto ich dokonywał. A co istotne - nie była również pewna czy p. I. P. w nich uczestniczył.

Dyrektor IAS przyjął tym samym, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, iż bierze udział w łańcuchu transakcji, których celem były nadużycia podatkowe.

Organ odwoławczy przedstawił nadto szczegółowo ustalenia faktyczne dotyczące transportu przedmiotowego oleju rzepakowego w kontrolowanych miesiącach, w tym na podjęte przez Naczelnika US działania u czeskich władz podatkowych (str. [...] decyzji DIAS), które to okoliczności zdaniem organu odwoławczego pozwalały przyjąć, że w sprawie wystąpił typowy przypadek karuzeli podatkowej.

Reasumując zdaniem DIAS całokształt okoliczności niniejszej sprawy dotyczące transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym wskazywały, że miały one cechy, tzw. "oszustwa karuzelowego w VAT". Ustalony łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiada bowiem schematowi ww. oszustwa, o czym świadczyły następujące fakty:

- podmioty zidentyfikowane na początku łańcucha transakcji (Z. Sp.

[...], R.-N., A. M.) to podmioty zgłaszające siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej

(tzw. "wirtualne biuro"), nie posiadające zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, z którymi brak jest kontaktu, brak dokumentacji, nie deklarujące nabyć wewnątrzwspólnotowych (R. N.);

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników" (słupów);

- kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator" (K. D. - prezes spółki P. P. I. Sp. [...]);

- bardzo szybkie transakcje (fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów w ciągu jednego/dwóch dni);

- brak gromadzenia zapasów;

- brak kontroli towarów, brak gwarancji, ubezpieczenia;

- brak możliwości dysponowania towarem;

- brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw). Podstawową zasadą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest maksymalizacja zysków i unikanie pośredników,

z których każdy poprzez naliczenie własnej marży podnosi cenę towaru.

Ze zgromadzonych faktur wynika, że cena na każdym etapie transakcji jest wyższa,

a mimo to podmioty realizowały przyjęty sposób fakturowania obrotu, nabywając towar od kolejnych pośredników, po wyższej cenie. Taka sytuacja ma miejsce

w przedstawionych schematach transakcji, gdzie cena jednostkowa netto na każdym etapie obrotu wzrasta;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności i wejściem na rynek (duży obrót od jej początku). Firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność. Zintegrowanie

z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określani są dostawcy i nabywcy;

- nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności - często płatności miały być dokonane w dniu wystawienia faktur sprzedaży;

- brak zatrudnienia pracowników (często jedynym reprezentantem i zarazem pracownikiem jest prezes zarządu);

- spółka B.-C.-E. Sp. [...] często dokonywała zmiany dostawców (R., B. S. D., R.-N. Sp. [...], P. P. I. Sp. [...]);

- nawiązywanie kontaktów na portalach internetowych.

W powyższy mechanizm, zdaniem organu odwoławczego wpisują się również:

- brak bezpośredniego kontaktu przedstawicieli poszczególnych podmiotów;

- brak identyfikacji źródła pochodzenia oleju rzepakowego;

- przypadki potwierdzania odbioru towaru na C. przez firmy, które nie były nabywcami (w świetle wystawionych faktur), ani odbiorcami (wskazywanymi na dokumentach CMR), tj. firma S. E. P. S. [...]. Praga, Czechy;

- tworzenie szeregu dokumentacji w postaci np. umów o współpracy, dokumentów WZ i PZ, które mają za zadanie uprawdopodobnić obrót olejem rzepakowym, podczas gdy ich treść i okoliczności danej sprawy - świadczą, że są to dokumenty nierzetelne, często dokumentujące czynności niemożliwe do zrealizowania np. spółka B.-C.-E. Sp. [...] do transakcji sprzedaży oleju rzepakowego wystawiała dokumenty WZ, w których w poz. "Odebrał" - widnieje pieczęć firmy A. P. i podpis, choć jak wskazano powyżej - fizycznie podatniczka nie uczestniczyła w nabyciu żadnej partii oleju rzepakowego, co zresztą sama zeznała;

- okoliczność, że w niektórych przypadkach płatności za nabyty towar dokonywała inna firma, niż ta, na którą wystawiona była faktura, czy ta gdzie transportowany był olej rzepakowy wg CMR, tj. płatności dokonywane przez czeską firmę E. [...].

Przedstawiony powyżej mechanizm funkcjonowania karuzeli podatkowej, wpisuje się łańcuch fakturowania, w którym uczestniczyła skarżąca. Celem tych transakcji nie był rzeczywisty obrót olejem rzepakowym ani ich aspekt ekonomiczny (gdyż są one pozbawione racjonalności), ale uzyskanie korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Jednocześnie DIAS wskazał, że organ podatkowy nie był w stanie ustalić czy towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy "powrócił" do kraju - z uwagi na brak ustaleń w tym zakresie przez organy zagranicznej administracji podatkowej.

Strona miała przy tym, lub przy dochowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji, których celem było nadużycie podatkowe, co wynika z następujących, ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym przez skarżącą, która:

- nie wykazywała zainteresowania żadnym z aspektów obrotu olejem (jak zeznawała wszystkim zajmował się I. P. prezes ww. Spółki), tj. nie była

w stanie wskazać miejsc załadunku oleju rzepakowego, nie była obecna przy żadnym załadunku bądź rozładunku jakiejkolwiek partii oleju rzepakowego, nie posiadała wiedzy, kto dokonywał załadunku oleju rzepakowego, nie wiedziała, w jaki sposób i przez jakie firmy następowało ważenie oleju rzepakowego, nie dokonywała badań laboratoryjnych oleju, nie posiadała wiedzy czy pojazdy transportujące olej były plombowane i kto plomby te zakładał, nie doręczała dokumentów spedycyjnych kierowcom, nie miała pewności gdzie faktycznie olej rzepakowy był transportowany, kto był jego odbiorcą, gdzie były przekazywane dokumenty (cyt. "Według moich wiadomości olej transportowany był tam gdzie były wystawiane dokumenty, ale nie wiem czy tak dokładnie było"), nie była również w stanie precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego na dowodach CMR widnieją inni odbiorcy oleju niż na fakturach VAT wystawionych przez stronę (cyt.: "Przypuszczam, iż byli to dalsi odbiorcy, gdzie docelowo szedł olej").

- nie była zainteresowana sprawdzeniem, czy B.-C.-E. Sp.

[...] posiada jakiekolwiek zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym ("Nie mam takiej wiedzy, czy ma jakiekolwiek zaplecze"), ani gdzie magazynowała sprzedany stronie olej rzepakowy, ("Nie wiem, widziałam tylko faktury").

- nie poszukiwała innych kontrahentów i nie zerwała współpracy ze Spółką, od której (wyłącznie) nabywała olej rzepakowy, pomimo pojawiających się wątpliwości, co do rzetelności tego podmiotu już na początku współpracy,

- kontynuowała współpracę z tą Spółką przez kolejne miesiące, na dużo większą skalę (niż w pierwszych miesiącach),

- zawarła umowę z dostawcą towarów B.-C.-E. Sp. [...]., który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę,

- nie wiedziała gdzie spółka B.-C.-E. kupowała olej rzepakowy

i skąd go odbierała, gdzie następował załadunek cyt.: "Nie wiem gdzie olej był kupowany przez Spółkę, nigdy Pan I. konkretnie nie wskazał skąd przedmiotowy olej pochodzi, miał pochodzić z tłoczni pod C., ale konkretnych danych Pan I. P. nie wskazał".

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że świadkowie M. W. i A. K., którzy rzekomo mieli "gwarantować dobrą

i rzetelną współpracę oraz bezpieczeństwo" z B.-C.- E. Sp. [...] oraz polecać tą spółkę, nie potwierdzili tego faktu.

Skarżąca nie wykazała się ani należytą starannością, ani też dbałością

o własne interesy w obrocie gospodarczym. W sytuacji, gdy strona nie wykazywała zainteresowania pochodzeniem towaru, miejscem jego załadunku, transportem oraz nie wzmógł jej czujności fakt, że płatności za olej dokonywała inna firma niż kontrahent wskazany na fakturach, jak również, że na węgierskich dokumentach (które miały rzekomo świadczyć o dostarczeniu oleju do odbiorcy) widnieją dane różnych firm węgierskich oraz nie miała pewności gdzie faktycznie olej rzepakowy był transportowany, kto był jego odbiorcą, gdzie były przekazywane dokumenty (cyt. "Według moich wiadomości olej transportowany był tam gdzie były wystawiane dokumenty, ale nie wiem czy tak dokładnie było"), nie była również w stanie precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego na dowodach C. widnieją inni odbiorcy oleju niż na fakturach VAT wystawionych przez stronę (cyt. "Przypuszczam, iż byli to dalsi odbiorcy, gdzie docelowo szedł olej") - nie można mówić o zachowaniu przez stronę minimum staranności w kierunku dochowania rzetelności transakcji, co do jej przedmiotu i przebiegu, wymienionych na spornych fakturach zakupu i sprzedaży.

Jeżeli podatnik powierza wykonanie określonych czynności innej osobie (zdaje się na inny podmiot), to ryzyko, jakie się z tym wiąże i jego konsekwencje, ponosi tenże podatnik. Odpowiedzialności tej strona próbuje uniknąć przerzucając ją na prezesa B.-C.-E. Sp. [...] Skarżąca nie wykazała jednak, że działała w dobrej wierze.

W tych okolicznościach, zdaniem DIAS wszystkie zebrane dowody, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalone w toku postępowania podatkowego łańcuchy transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym wskazują, że na początku tych transakcji znajdował się podmiot wykazujący cechy "znikającego podatnika", z czym wiązał się m. in. brak dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji tego podmiotu, brak kontaktu z jego przedstawicielami, brak siedziby, magazynów, infrastruktury oraz (jak w przypadku firmy A. M.) - gdzie faktycznie działalność gospodarcza prowadzona była przez inne (bliżej nieokreślone) osoby. Powyższe podmioty w złożonych deklaracjach VAT albo wykazywały niewielkie kwoty do zapłaty (J. Sp. [...]) kompensowały wysoki podatek należny, wysokim podatkiem naliczonym wynikającym z fikcyjnych transakcji (firma A. M.) lub wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (Z. Sp. [...]), gdzie brak było jakiejkolwiek dokumentacji na potwierdzenie tych transakcji. Natomiast, spółka R.-N. Sp. [...] nie składała deklaracji. Dodać również należy, że spółka J. Sp. [...] oraz R.-N. Sp. [...] - nie deklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem, do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, który został odliczony jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha. Powyższe okoliczności wskazują, że zadaniem tych podmiotów było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz legalizacja oleju rzepakowego. Wszystkie pozostałe podmioty uczestniczące - kolejne ogniwa łańcucha - formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich głównym celem jest wydłużenie łańcucha obrotu olejem rzepakowym i jednocześnie utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia oleju rzepakowego. Pełniły one funkcję "buforów", czyli firm których zadaniem było utrudnianie ewentualnego postępowania kontrolnego/podatkowego i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a podmiotem wnioskującym o zwrot podatku VAT. Podobną rolę pełniła również spółka B.-C.-E. Sp. [...], stwarzając pozory firmy legalnie prowadzącej działalność, natomiast działania prezesa tej Spółki – I. P. wskazują, że mógł on pełnić funkcję organizatora w "karuzeli podatkowej", o czym świadczy powołana powyżej umowa o współpracy i pełnomocnictwo oraz jego faktyczne działania tj. organizacja kontrahentów, transportu, wypełnianie dokumentów C., rozmowy z zagranicznym kontrahentem, ustalanie cen oleju oraz fakt, że B.-C.-E. Sp. [...] jako jedyny podmiot w łańcuchu dostaw dokonywała ważenia przedmiotowego oleju rzepakowego itp.). DIAS dodał, że tego typu postępowanie jest sprzeczne z zasadami ekonomii, gdyż z góry narzucony schemat współpracy blokuje możliwość zwiększania zysków w drodze negocjacji cen, a celem takiego działania może być tylko próba kontroli nad stworzoną karuzelą. Finalnie towar trafia do ostatniego podmiotu, tj. do skarżącej, która "sprzedaje" towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, towar w postaci oleju rzepakowego mógł być najprawdopodobniej chwilowo "przechowywany" w miejscach załadunku towarów, od etapu znikającego podatnika poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, gdyż żadna z firm nie przyznawała się do organizacji transportu, wskazując często, że to kolejny podmiot tym się zajmował. Jednocześnie okoliczność, że sprzedaż oleju rzepakowego (wg faktur) pomiędzy kilkoma podmiotami miała następować w ciągu jednego/dwóch dni, również może świadczyć o tym, że transport pomiędzy poszczególnymi firmami byłby niemożliwy do zrealizowania (biorąc pod uwagę czas załadunku, transportu

i rozładunku). Towar krążył jedynie "fakturowo" (zob. s. [...] decyzji DIAS).

Organ odwoławczy nie dał zatem wiary skarżącej, że działała ona w tzw. "dobrej wierze". W jego ocenie podatniczka zadbała jedynie o posiadanie dokumentacji. Nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie borykała się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność w danej branży – nie poszukiwała klientów, nie potrzebowała zaplecza technicznego, organizacyjnego, nie posiadała wiedzy na temat elementarnych spraw związanych z transakcjami obrotem olejem rzepakowym i nie wykazywała żadnego zainteresowania w tym zakresie. Nie przeprowadzała badań laboratoryjnych, nie dokonywała ważenia towaru, nigdy nie była przy żadnym załadunku towaru, nie miała pewności gdzie faktycznie olej rzepakowy był transportowany. Rozpoczynając działalność w nowej branży

i angażując duże środki finansowe – podatniczka powierzyła dokonywanie wszelkich transakcji I. P., prezesowi B.-C.-E. Sp. [...] Powyższe zachowania, zdaniem organu odwoławczego, były irracjonalne, gdyż strona podejmując takie transakcje, ponosiła znaczne ryzyko gospodarcze

i finansowe. Znaczącym jest również fakt, że wiarygodność bezpośredniego kontrahenta strony, tj. B.-C.-E. sp. [...] została poddana

w wątpliwość już na początku współpracy (zeznania W. P.).

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że podatniczka wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy

w transakcjach, które stanowią nadużycie podatkowe. W ujawnionym łańcuchu transakcji strona pełniła przy tym rolę "brokera", czyli podmiotu dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Nie przysługiwało jej zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.-C.-E. Sp. [...], ponieważ faktury te "stwierdzają" czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. Sposób i organizacja transakcji obrotu olejem rzepakowym świadczą o tym, że działania dokonywane przez poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach, w tym przez stronę, były charakterystyczne dla tzw. obrotu "karuzelowego". Wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa Unii Europejskiej był pozorowany. NUS zasadnie nie uznał prowadzonych przez stronę ewidencji VAT w świetle art. 193 § 4 Op, za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazany

w uzasadnieniu decyzji opis przedstawionego wyżej mechanizmu oszustwa podatkowego, pozwala na przypisanie w nim skarżącej roli tzw. brokera.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione

(s. [...] zaskarżonej decyzji). Nie dopatrzył się podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą. Uznał przy tym, że dokonane ustalenia faktyczne są wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT z uwagi na nieuzasadnione niezastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, pomimo wypełnienia przez podatnika obowiązków związanych z zastosowaniem tej stawki;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę odliczenia naliczonego VAT pomimo tego, że winien on być neutralny dla podatnika (pozbawienie prawa do odliczenia);

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu podatku (pozbawienie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym);

- art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania przez organ podatkowy z uwagi na brak zwrotu VAT na rzecz podatnika, pomimo braku dowodów świadczących o jego zawinieniu i braku świadomości podatnika włączenia go do karuzeli podatkowej przez jej organizatorów (przełamanie domniemania dobrej wiary);

- art. 180 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie konfrontacji skarżącej

z I. P. i M. W. pomimo oczywistej dopuszczalności takiego dowodu w postępowaniu podatkowym w związku z rozbieżnościami

w zeznaniach tych osób, względnie poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania uzupełniającego tych osób z udziałem strony;

- art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów, zwłaszcza wskazanych powyżej konfrontacji lub przesłuchań uzupełniających, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości decyzji, którą organy podatkowe uznały, iż skarżąca we wrześniu i w październiku 2014 r. bezpodstawnie, odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej przez B. – C. – E. Sp. [...] z siedzibą w R., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego oraz z faktur VAT wystawionych tytułem świadczenia usług transportu oleju rzepakowego przez: Firmę [...] P. W. w K., P. P. I. Spółkę [...] w B., L. L.

& S. Sp. [...] w L., Firmę Usługi Transportowe J. S.

w S. C. oraz T. B. T. Sp. [...] w C., we wrześniu 2014 r. na łączną kwotę [...] zł i w październiku 2014 r. na łączną kwotę [...] zł. Stwierdziły, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe uznały także, iż skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0% odnośnie do deklarowanych dostaw towarów (wdt), gdyż faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego. Uznały jednocześnie, iż faktury wystawione we wrześniu 2014 r. dla czeskich podmiotów: F. E. [...], A. F. [...] i A. [...]., mające dokumentować koszty związane z przekierowaniem dostawy oleju w sierpniu 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak wobec wykazania

w nich podatku VAT w stawce 0% nie znalazł do nich zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, skarżąca jako "broker" brała udział w czynnościach dokonywanych przez poszczególne podmioty działające w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające skarżącą od konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż skarżąca o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0% odnośnie do deklarowanych wdt, których to dostaw faktycznie nie dokonywała, a także nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT rzekomo dokumentujących dostawy na jej rzecz oleju rzepakowego oraz usług transportowych. W konsekwencji, nie nabyła również prawa do deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy.

Skarżąca wskazując m.in. na naruszenie przez organy podatkowe art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie kwestionując ustaleń dotyczących podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu olejem rzepakowym, wskazała, iż ustalenia organów podatkowych prowadzące organy do wniosku, iż skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej i nie dochowała należytej staranności kupieckiej - są wadliwe. Zdaniem skarżącej dokonywała wszelkich czynności zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i w przekonaniu, że prowadzona działalność jest w pełni legalna. Otrzymała bowiem gwarancję dobrej

i rzetelnej współpracy oraz bezpieczeństwo ekonomiczne od A. D.

i A. K. - współpracowników spółki, której skarżąca jest udziałowcem,

a jej ojciec przez wiele lat wchodził w skład zarządu. Świadkowie U. M.

i W. P. potwierdzili faktyczne wykonywanie czynności handlowych przez skarżącą. Tym samym zarówno z dowodów pochodzących ze źródeł osobowych, jak i z dokumentów nie wynika, aby skarżąca miała jakąkolwiek wiedzę, że może uczestniczyć w jakimkolwiek przestępnym procederze. Jeśli jakikolwiek kontrahent dopuścił się nieprawidłowości, to miało to miejsce poza wiedzą i wolą skarżącej.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu,

w pierwszej kolejności należy przedstawić mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw.

W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa

w łańcuchu. Element ten w żadnym razie nie stanowi jednak warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane

za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzele podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego

i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa,

na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu

z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem

w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi

od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego

(R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego

z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów

w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem"

a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą

o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy

z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw.

Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa

w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9

z 2013 r.).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy

z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia

10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia

14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87),

w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać

z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym

z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie

C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku

z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r.

w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego

z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r.

w sprawie E. EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r.

w sprawie B. EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym

tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD

(C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE,

a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R. R., pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych M. i D., pkt 42; w sprawie B., pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne.

W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie T., C-504/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy,

iż ustalenia oraz wnioskowania i ocena prawna kwestionowanych transakcji przedstawiona przez organy podatkowe zasługuje na pełną akceptację. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawierają ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca pełniła rolę "brokera". Olej rzepakowy będący przedmiotem deklarowanych przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych we wrześniu 2014 r. do czeskich podmiotów A. [...]. i F. E. [...] oraz w październiku 2014 r. do F. E. [...] pochodził wyłącznie od B.-C.-E. Sp. [...] Organy podatkowe

w szczegółowy sposób przedstawiły obrót towarem oraz podmioty, które brały udział w tym obrocie. Ustaliły, iż odnośnie do oleju rzepakowego, wykazanego na fakturach, które skarżąca otrzymała od B.-C.-E. Sp. [...] Spółka ta otrzymała faktury dotyczące zakupu tego oleju od P. P. I. Sp[...] B. S. D. i R-S N. Sp. [...] Dokonały zatem ustaleń dotyczących pochodzenia oleju rzepakowego w każdym z łańcuchów transakcji prowadzącym do B.C.-E., a następnie do skarżącej, które to ustalenia nie są kwestionowane.

Odnośnie oleju rzepakowego, którego źródłem pochodzenia miała być P. P. I. Sp. [...] w B. orzekające w sprawie organy oparły m.in. o decyzje: wydaną wobec P. P. I. Sp. [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016r. nr [...] (karta [...] – [...]; omyłkowo w treści decyzji wskazano datę i numer pisma przewodniego, przy którym nadesłano tą decyzję - karta [...]) oraz wydaną dla Z. Sp. [...] w S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] (karta [...] – [...] cz. VI akt podatkowych), co do której organ ją wydający wskazał, iż jest prawomocna. Wskazały, iż głównym źródłem pochodzenia oleju rzepakowego nabywanego przez P. P. I. była Z. Sp. [...] w S.. Z dokonanych ustaleń wynika, iż Z.

w III i IV kwartale 2014 r. miała dokonywać sprzedaży oleju rzepakowego wyłącznie do P. I.. Spółka Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Nie zatrudniała żadnych pracowników, pod zgłoszonym adresem (C., ul. C. [...]) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej – nie posiadała tytułu prawnego do prowadzenia działalności pod tym adresem, pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby

i przechowywania dokumentacji, nie przechowywała dokumentacji rachunkowej, a był to adres tzw. "wirtualnego biura". Ustalono jednocześnie, że Z. w III i IV kwartale 2014 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć od kontrahentów

z Czech (B. M. [...]., M. [...]., P. L. [...]., A. T. [...]., B. G. [...].), Słowacji (N. [...]., B. [...]) i Wielkiej Brytanii (M. A. I. [...]), przy czym ustalono, iż z uwagi na brak możliwości kontaktu z P. L., która znajdowała się pod adresem wirtualnego biura - nie było kontaktu i nie uzyskano żadnych dokumentów,

z Polskiej Aplikacji VIES wynika, iż podmiot nie deklarował w III i IV kwartale 2014 r. transakcji ze Spółką Z., podczas gdy ta wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od ww. podmiotu. Odnośnie M. A. I. [...] ustalono,

iż działalność tej firmy uznano znikającą, a także, iż podmiot ten miał nabyć towary od polskich firm i sprzedawać je z powrotem do Polski, stosując stawkę 0%. Nie zgromadzono jednak dokumentacji potwierdzającej transakcje pomiędzy tymi podmiotami, w tym także faktury VAT. Z danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynika, różnica pomiędzy wartością wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazaną przez Z., a wartością transakcji wykazaną przez M. A..

Z danych wynikających z tego samego źródła wynika także, iż w II, III i IV kwartale 2014 r. N. [...]. nie wykazała żadnych transakcji ze Spółką Z., podczas gdy Z. w tych okresach wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia od tego podmiotu. Przedmiotem działalności B. M. [...]. miał być handel polegający na nabywaniu towarów z innego państwa członkowskiego i dalsza jego odsprzedaż do innego państwa członkowskiego. W II kwartale 2014 r. podmiot ten nabywał olej rzepakowy z Polski i sprzedawał go również do Polski, a wszystkie transakcje miały się odbywać tego samego dnia. M. [...][...]. w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. wystawiła dla Z. osiem faktur, natomiast źródłem pochodzenia towarów były polskie firmy, w tym B.-C.-E. – dostawca skarżącej. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika także, iż przedstawiciele zagranicznych kontrahentów Spółki Z. wskazywali, że miejscem rozładunku towaru sprzedawanego do tej Spółki miało być C.,

ul. C. [...], podczas gdy Spółka ta nie posiadała tytułu prawnego do prowadzenia działalności pod tym adresem. Nie potwierdziły się też wyjaśnienia zagranicznych dostawców, że Spółka ta była organizatorem i ponoszącym koszty transportu. Analiza dokumentów zakupu otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wykazała, że cena jednostkowa nabycia 1 tony oleju rzepakowego była kilkaset złotych wyższa niż cena sprzedaży tego towaru na rzecz P. P. I.. Ustalono także, iż Z. nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. Faktury wystawione przez Z. na rzecz P. P. Invest zostały uznane za nierzetelne, jako stwierdzające czynności które faktycznie nie zostały dokonane.

Z ustaleń organów podatkowych wynika także, iż P. P. I. mogła nabywać towary także od A. L. Sp. [...] i B. G. P. Sp[...] Odnośnie A. L. Sp. [...] nie zgromadzono faktur potwierdzających transakcje dokonane pomiędzy tymi podmiotami, jedynie analiza rachunków bankowych P. P. I. wykazała, że Spółka ta dokonywała przelewów wskazując w tytule faktury VAT, a także otrzymywała od tego podmiotu środki. Prezes A. L. Sp. [...] jak wynika z jego zeznań, świadcząc usługi stosował się ściśle do poleceń osób faktycznie kierujących działalnością Spółki P.. Nie stwierdzono dowodów na posiadanie przez A. tytułu prawnego do prowadzenia działalności na placu w C., adres Spółki został tymczasem zmieniony na C. ul. C. [...], zaś poprzedni był adresem wirtualnym. Spółka ta w IV kwartale 2014 r. wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w tym od kontrahentów z Czech i Słowacji: M. [...][...]., P. . [...]., B. M. [...]., N. [...]., co wynika z Polskiej Aplikacji VIES, jednak nie złożyła żadnej deklaracji, a zatem nie deklarowała ww. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie wykazała podatku należnego związanego z rzekomą sprzedażą tego towaru na rzecz P. P. I.. Nie udało się także zgromadzić żadnych faktur potwierdzających transakcje pomiędzy P. P. I. a B. G. P., nie wynika też, aby P. P. I. dokonywała na rzecz tego podmiotu przelewów i żadnych środków nie otrzymywała, mimo, iż z dokumentów związanych z przyjęciem towarów przez tą Spółkę wynika, że B. G. P. miała być dostawcą towaru na jej rzecz. Z Polskiej Aplikacji VIES wynika, iż B. G. P. wykazała w IV kwartale 2014 r. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w tym od kontrahentów z Czech

i Słowacji: M. [...][...]., B. M. [...]., N. [...].

Z decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] września 2016 r. wynika także, na co również wskazują orzekające w sprawie organy, iż P. P. I. uczestniczyła w łańcuchu fakturowania noszącym cechy karuzeli podatkowej,

z wykorzystaniem znikających podatników, to jest: Z., A. i B. G. P.. Podmioty te bowiem unikały zapłaty podatku od towarów i usług. Wskazano, iż Z. i B. G. P. w deklaracjach VAT ujmowały wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i dostawy krajowe, nie wykazując jednocześnie żadnych zobowiązań podatkowych. Z.C i A. nie złożyły deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r., a A. za okres od stycznia do września 2014r. wykazała jedynie niewielką kwotę podatku VAT z tytułu dostaw na terytorium kraju w deklaracji za III kwartał 2014 r.

Odnośnie faktur, dla których źródłem pochodzenia oleju rzepakowego wykazanego przez B.-C.-E. w fakturach wystawionych dla skarżącej miała być firma B. S. D. w R., organy podatkowe ustaliły, iż sprzedaż oleju rzepakowego przez B. dla B.-C.-E. miała miejsce na podstawie trzech faktur (jedna z sierpnia i dwie z września 2014 r.). Organy podatkowe ustaliły także, iż głównymi dostawcami oleju rzepakowego dla B. były firma A. M. w K. i we wrześniu 2014 r. firma A. T. Sp. [...] Wskazały jednocześnie, iż A. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko, nie dokonywał żadnych zakupów ani sprzedaży jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a jego rola ograniczała się do zarejestrowania firmy na swoje nazwisko przekazania dokumentów osobom trzecim. Z zeznań S. D., przywołanych przez organ odwoławczy na stronie [...] zaskarżonej decyzji) wynika, iż olej rzepakowy sprzedany do B.-C.-E. pochodził od A. M.. A. M. po okazaniu deklaracji VAT-7 za 06/2014 i za 05/2014, oraz VAT-7K na III i IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. zeznał, iż jedynie deklaracja za 06/2014 r. została przez niego podpisana. W deklaracji VAT

i deklaracji podsumowującej VAT-UE za III kwartał 2014 r. wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od czeskich podmiotów: G. N. [...]. i M. [...][...], przy czym według informacji od czeskiej administracji podatkowej jako przedmiot faktury wystawionej przez M. [...][...]. wskazano przeładunek i składowanie oleju rzepakowego, a zatem nie była to dostawa towaru, tylko usługa. Ustalono także, że dostawcy A. M. (B. G. [...]., M. [...] [...] i G. N.[...].) w miesiącach V, VI. VIII, X, XI, XII 2014 r. oraz I – III kwartał 2015 r. olej rzepakowy nabywali od polskich firm. Firma A. M. fakturowała sprzedaż oleju rzepakowego poniżej cen jego zakupu od kontrahentów zagranicznych. Cytując fragment decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] września 2016 r. (ostatecznej, karta [...] cz. VII akt podatkowych), wydanej dla A. M., organ odwoławczy wskazał, iż firma ta miała za zadanie urealnienie ceny towaru do wartości rynkowych, aby ponownie wprowadzić go do obrotu. Wskazano,

iż kreowanie w ten sposób sztucznego obrotu towarem jest elementem oszustwa podatkowego na szkodę budżetu państwa, albowiem pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub wykazanie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak również zapobiec zainteresowaniu ze strony organów podatkowych, które w szczególności

w przypadku wykazywania kwot do zwrotu na rachunek bankowy mogły podjąć kontrolę podatkową. W tabeli na stronie [...] zaskarżonej decyzji przedstawiono informacje o źródle pochodzenia oleju zafakturowanego we wrześniu przez B. dla B.-C.-E., z których wynika, iż zakup od A. M. i A.T. P. oraz sprzedaż dla B.-C.-E. miały miejsce w tym samym dniu, co w przypadku załadunku, transportu, ważenia, badania oleju rzepakowego pomiędzy trzema podmiotami budzi wątpliwości.

Odnośnie faktur, dla których źródłem pochodzenia oleju rzepakowego wykazanego przez B.-C.-E. w fakturach wystawionych dla skarżącej miała być firma R-S N.Sp. [...] w M., organy podatkowe, iż z uwagi na brak władz tej Spółki nie było możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek postępowań wobec niej. Nie udało się też ustalić miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej. Ustalono jednocześnie, iż R-S N. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych za III i IV kwartał 2014 r. Na podstawie danych z Polskiej Aplikacji VIES organy ustaliły, że w III i IV kwartale 2014 r. Spółka nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć wewnątrzwspólnotowych, natomiast w III kwartale 2014 r. widnieją nabycia UE wykazane przez kontrahenta/kontrahentów unijnych tej Spółki na kwotę [...] zł.

Powyższe ustalenia faktyczne zdaniem Sądu w sposób niewątpliwy wskazują na udział skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" w charakterze "brokera". W sprawie występują bowiem charakterystyczne cechy schematu oszustwa karuzelowego, do których zaliczyć należy w szczególności włączenie podmiotów w charakterze "znikających podatników", które nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, kompensują podatek należny wysokim podatkiem naliczonym lub wykazują nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie deklarują nabyć wewnątrzwspólnotowych, a transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywają się

w ciągu jednego/kilku dni, bez problemów ze znalezieniem nabywcy, przy wydłużonym łańcuchu dostaw i przy jednoczesnym braku kosztów transportu.

W takiej sytuacji towar, który trafił do skarżącej, rzekomo sprzedającej towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%, która wystąpiła

o zwrot podatku nieuiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały transakcje nabycia oleju rzepakowego dokumentowane fakturami wystawionymi przez B.-C.-E., jako nie dokumentające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji dokonanie przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i nabycia usług transportowych w związku z tymi dostawami. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca miała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (nadużyciu) podatkowym. Trafnie w tej mierze organy podatkowe wskazują na brak zainteresowania skarżącej obrotem olejem rzepakowym. Z zeznań skarżącej złożonych w dniu [...] sierpnia 2015 r. (karta [...] cz. II akt podatkowych) wynika, iż pozyskiwaniem odbiorców zajmował się I. P., one też ustalał cenę i wskazywał na jaką wartość należy wystawić fakturę, zleceniem transportu, uzgodnieniem ceny za transport, miejscem załadunku

i rozładunku także zajmował się I. P. (Prezes Zarządu B.-C.-E. Sp. [...]). Skarżąca podała, iż z firmami transportowymi miała kontakt

w momencie płatności, nie posiada wiedzy czy B.-C.-E. posiada zaplecze techniczne do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie wie czy magazynowała olej rzepakowy, widziała tylko faktury. Zeznała także, iż nie wie gdzie był kupowany olej, nie zna miejsc załadunku, bo tym zajmował się I. P., nie była obecna przy załadunku bądź rozładunku jakiejkolwiek partii oleju, nie wie czy olej był przeładowywany. Z zeznań tych wynika, iż skarżąca nie posiada wiedzy

co do okoliczności związanych z transakcjami dokumentowanymi przez zakwestionowane faktury. Z zeznań tych, jak i przedstawionego pełnomocnictwa

z dnia [...] kwietnia 2014 r. udzielonego I. P. w zakresie realizowania umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. (umowa o współpracy w zakresie dostaw oleju rzepakowego zawarta pomiędzy B.-C.-E. jako dostawcą, a skarżącą jako partnerem) zawierającego szeroki zakres umocowania wynika,

iż skarżąca zrezygnowała z zainteresowania przebiegiem transakcji, które winna była wykazać jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z należytą starannością. W swoich działaniach jak twierdzi, opierała się na poleceniu B.-C.-E. przez osoby, które jak należałoby uznać z uwagi na wieloletni okres współpracy darzyła zaufaniem. Nawet gdyby uznać, iż takimi względami skarżąca się kierowała wskazać wypada, iż podejmując współpracę z B.-C.-E. nie była zwolniona od zainteresowania przebiegiem tej działalności chociażby w podstawowym stopniu. Bez znaczenia dla tej oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności jest podnoszona okoliczność umowy ze Spółką A., na mocy której miała być wypłacana prowizja od przeprowadzanych transakcji, szczególnie, iż jak zeznała skarżąca umowa taka nigdy nie została podpisana. Trafnie także organ odwoławczy wskazuje na użycie w załącznikach

do umowy z dnia [...] kwietnia 2014 r. określeń dotyczących pochodzenia

i dostarczenia oleju rzepakowego do wymienionych w załącznikach podmiotów

w czasie przeszłym, podczas gdy umowa, jak i załączniki, jak należałoby uznać były sporządzane na przyszłość. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest zatem podstaw do uznania, iż skarżąca rezygnując chociażby z ustalenia zaplecza jakim dysponowała B.-C.-E. i uzyskania wiedzy skąd pochodził olej rzepakowy, będący przedmiotem zakwestionowanych faktur, w szczególności, że jak wskazała także znalezieniem odbiorców zajmował się I. P., pozbawiła się możliwości uniknięcia włączenia w łańcuch podmiotów działających w mechanizmie karuzeli podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i nie dopuściły się wskazywanych w skardze naruszeń. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający zajęte w sprawie stanowisko. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op, a zajęte stanowisko wynika ze sporządzonego w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Op uzasadnienia decyzji. Mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego

w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi

za chybione. Organy podatkowe wykazały bowiem, dysponując stosownymi dowodami, o których mowa w przepisach art. 180 § 1 i art. 181 Op, że wystawcy spornych faktur brali udział w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" VAT, czyli dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działali przy tym razem ze skarżącą (między innymi) w ramach zorganizowanej grupy osób, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych w postaci bezpodstawnego zwrotu deklarowanej przez skarżącą

w realiach niniejszej sprawy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sposób działalności prowadzonej przez skarżącą istotnie odbiegał od tego, w ramach którego działają przedsiębiorcy. Skarżąca "nabywała" towar od jednego podmiotu i nie poszukiwała innych dostawców, nie poszukiwała rynków zbytu (kontrahentów), nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i organizacyjnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego, nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru i jego parametrami. Nie przeprowadzała badań "kupowanego" i "sprzedawanego" towaru (oleju rzepakowego), który był przedmiotem "obrotu" przez kilka podmiotów z grupy

w krótkich odstępach czasu. Posiadała znikomą wiedzę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Swoją działalność opierała na zaufaniu między innymi do I, P., w istocie wykonując jego polecenia, co wynika z argumentacji skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi należy zauważyć, że M. W. został przesłuchany w dniu [...] czerwca 2017 r., a protokół z tego przesłuchania znajduje się w aktach podatkowych ([...] cz. VII). Z dołączonej kserokopii zawiadomienia o zaplanowanym przesłuchaniu świadka pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony. Skarżąca, jak i jej pełnomocnik mieli zatem możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu, z której nie skorzystali. Nie daje to jednak podstaw do skutecznego domagania się ponownego przeprowadzenia tego dowodu. Bez znaczenia jest przy tym, iż w zawiadomieniu nie wskazano który ze świadków będzie w tym terminie przesłuchiwany. Trafnie zatem organy podatkowe odmówiły ponownego przesłuchania tego świadka. Zasadnie także zadaniem Sądu odmówiono przeprowadzenia konfrontacji skarżącej z I. P.. Skarżąca nie wskazała okoliczności świadczących o tym, że nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy zeznania składane uprzednio (już w 2015 r.) zarówno przez skarżącą, jak i przez I. P.. Skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 188 Op, niezbędne do przeprowadzenia dowodu.

W związku z powyższym za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op. Brak zwrotu VAT jest bowiem konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Rolą organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego, nie jest badanie kwestii "zawinienia" skarżącej. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie zdaniem Sądu wykazały zaś, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział skarżącej w karuzeli podatkowej nie budzi wątpliwości Sądu. Skoro zaś skarżąca posiadała znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej (obrotu olejem rzepakowym), którą w istocie zarządzał I. P. (Prezes Zarządu B.–C.– E. Sp. [...]), to znaczy, że co najmniej nie dołożyła należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych o charakterze karuzeli podatkowej. Skarżąca nie wskazała okoliczności, o których mowa w art. 188 Op, przez co za niezasadne uznać należy jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op. Skarżąca wskazując na przeprowadzone w postępowaniu dowody, której w jej ocenie powinny stanowić o zasadności odmiennego rozstrzygnięcia nie podważają ustaleń, które w realiach sprawy są dla rozstrzygnięcia istotne i nie są przez skarżącą kwestionowane, a także wynikają z twierdzeń przez skarżącą podnoszonych.

Z zeznań U. M., W. P., podobnie jak i z zeznań skarżącej wynika, iż wiodącą rolę w działalności skarżącej w zakresie obrotu olejem rzepakowym pełnił I. P.. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje także okoliczność czy I. P. jest uczestnikiem postępowania karnego i w jakim charakterze. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie opiera się bowiem na ustaleniach prowadzących do wniosku o zasadności zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz braku zachowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach handlowych, co pozostaje bez związku

z ewentualną odpowiedzialnością karną lub jej brakiem przez I. P.. Brak zatem było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku dowodowego

o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w G. o potwierdzenie, że I. P. nie jest uczestnikiem żadnego postępowania karnego, ani podejrzanym

o popełnienie czynów mających oparcie o transakcje ze skarżącą.

Zarzuty materialnoprawne będące konsekwencją zarzutów procesowych należy uznać zatem za niezasadne. Skarżąca w rzeczywistości nie kupowała oleju rzepakowego od B. – C. – E. Sp. [...], a także nie sprzedawała tego towaru podmiotom czeskim ujawnionym w treści wystawionych przez nią faktur VAT, które w związku z tym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a przez to nie dawały podstaw do zastosowania przepisów art. 41 ust. 3, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Konsekwencją braku dokonywania przez skarżącą faktycznego nabycia i dostawy oleju rzepakowego jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest zastosowanie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT

i odmowa prawa do zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W realiach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności VAT, która znajduje zastosowanie tylko do podatników, które faktycznie dokonują nabycia

i dostawy towarów oraz usług. Zasada neutralności VAT nie dotyczy osób, które pozorują udział w obrocie gospodarczym (czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT). Wobec tego, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, to za chybione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur,

w tym objęcia skarżącej ochroną, wbrew zasadzie neutralności VAT i zasadzie równej konkurencji. Konsekwencją tego stanu rzeczy była odmowa zwrotu VAT, a także odmowa zastosowania stawki 0% odnośnie do czynności, które nie zostały dokonane przez skarżącą (wdt).

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.