Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 645/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2009 r. P. S.A., zwana dalej Spółką, wystąpiła do Ministra Finansów z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Spółka wskazała, że działając zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546), jako organ zarządzanych przez T., zwraca się z wnioskiem o dokonanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 30a ust. 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.(Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.) nadanym tym przepisom przez art. 2 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. Nr 220, poz. 1432, dalej jako "ustawa IKE"). Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia tych przepisów budzi istotne wątpliwości dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji naraża fundusze inwestycyjne prowadzące indywidualne konta emerytalne, (zwane dalej "IKE"), na niemożność prawidłowego wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczenia, poboru i zapłaty tego podatku. W szczególności powstają one przy obliczaniu i opodatkowywaniu dochodu z kont emerytalnych przy częściowym zwrocie wkładu poprzedzonym kolejnymi częściowymi zwrotami oraz obliczaniu i opodatkowywania dochodu przy całkowitym zwrocie wkładu, który został poprzedzony częściowym zwrotem.

W uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka na wezwanie Ministra Finansów wskazała, że zgodnie z:

a) art. 23 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z

2004 r. Nr 146, poz. 1546, oszczędzający może zawierać umowy o prowadzenie IKE z różnymi funduszami inwestycyjnymi zarządzanymi przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych;

b) art. 2 pkt 4) ustawy IKE "wpłata" oznacza wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE w tym przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego;

c) art. 2 pkt 5) ustawy IKE "środki" oznaczają środki pieniężne, jednostki

ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, papiery wartościowe oraz nie będące papierami wartościowymi instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) i d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), zapisane na IKE;

d) art. 2 pkt 15) ustawy IKE "wypłata" oznacza wypłatę jednorazową albo wypłatę

w ratach środków zgromadzonych na IKE dokonywaną na rzecz oszczędzającego,

po spełnieniu przez niego warunków określonych w art. 34 ust. 1 pkt 1, albo na rzecz osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego;

e) art. 2 pkt 140) ustawy IKE "wypłata transferowa" oznacza przeniesienie środków

zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do innej instytucji finansowej lub przeniesienie środków zgromadzonych na IKE z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej lub do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił, lub jednoczesne odkupienie jednostek uczestnictwa w jednym funduszu inwestycyjnym i nabycie jednostek uczestnictwa w innym funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez to samo towarzystwo za środki pieniężne uzyskane z odkupienia jednostek uczestnictwa (konwersja), pod warunkiem że jednostki odkupywane, jak i nabywane są rejestrowane na IKE oszczędzającego, lub przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, lub przeniesienie środków z programu emerytalnego na IKE, w przypadkach określonych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych;

f) art. 2 pkt 15) ustawy IKE "zwrot" oznacza - "wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej"; Przed 1 stycznia 2009 r. ustawa o IKE regulowała tylko sytuację, gdy przed wypłatą osoba oszczędzająca rezygnowała z IKE i wycofywała z IKE całość zgromadzonych środków (dokonywała zwrotu). Brak było przepisów umożliwiających zwrot częściowy środków z IKE. Od 1 stycznia 2009 r. nowelizacja ustawy o IKE umożliwiła dokonywanie częściowych zwrotów środków zgromadzonych na IKE.

Stwierdziła też, że:

a) zgodnie z art. 30a 1 pkt 10 u.p.d.o.f. od uzyskanego przez oszczędzającego dochodu (przychodu) na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy;

b) zgodnie z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. dochód został zdefiniowany jako "różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich";

c) w związku z nowelizacją ustawy o IKE i umożliwieniem dokonywania częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, zmianie uległy art. 30a ust. 1 pkt 10) i art. 30a ust. 8 ww. ustawy. Nie uległa zmianie zasada, że zwrot środków z IKE (całkowity lub częściowy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego u oszczędzających w IKE i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od zysków kapitałowych, zgodnie z art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

d) zgodnie z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. dochodem oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie "jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne, a w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich". Zgodnie z powyższym, ustawodawca umożliwiając dokonywanie częściowych zwrotów środków zgromadzonych na IKE, jednocześnie zdefiniował pojęcie dochodu z tytułu częściowego zwrotu środków zgromadzonych na koncie IKE w sposób odmienny, odrębny od definicji dotychczasowego pojęcia "dochodu oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu". Jednakże, ustawodawca nie określił precyzyjnie, w jaki sposób instytucje finansowe prowadzące IKE powinny ustalać podstawę opodatkowania w przypadku więcej niż jednego zwrotu częściowego z IKE, w tym również w przypadku, gdy zwroty częściowe dokonywane są ze środków zgromadzonych na kilku kontach (rejestrach) IKE w różnych funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka postawiła pięć pytań:

Pytanie 1: czy przez "indywidualne konto emerytalne", o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f należy rozumieć oddzielnie każde, pojedyncze IKE posiadane przez oszczędzającego (podatnika) w konkretnej instytucji finansowej (funduszu inwestycyjnym), czy też łącznie wszystkie IKE posiadane przez oszczędzającego w ramach programu IKE, to jest w kilku funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych?

Pytanie 2: jak należy rozumieć pojęcie "sumy wpłat" na IKE w przypadku dokonywania kolejnych zwrotów częściowych środków z IKE?

Pytanie 3: jak należy stosować opisany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych algorytm DOCHÓD = KWOTA ZWROTU — (KWOTA ZWROTU *(SUMA WPŁAT/ WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE) służący do wyliczania wysokości dochodu w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów środków z IKE?

Pytanie 4: jak należy rozumieć pojęcie "wartości środków zgromadzonych" na IKE w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów środków z IKE?

Pytanie 5: w jaki sposób należy obliczyć dochód do opodatkowania przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem?

Spółka przedstawiła swoje stanowisko prawne co do poszczególnych pytań, wyjaśniając:

Ad. 1 - Z wcześniejszego stanowiska Ministra Finansów wynika, że "posiadanie kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, dla celów obliczania podatku dochodowego, należnego w związku z częściowym zwrotem, należy traktować, jako jeden produkt, czyli jedno IKE." Powyższym poglądem Spółka się zgadza. Od ogólnej zasady, posiadania jednego konta IKE, ustawodawca przewidział wyjątek polegający na tym, że oszczędzający może też mieć kilka IKE w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI), co z operacyjnego punktu widzenia traktowane jest, jako jeden produkt. czyli jedno IKE. Zdaniem Spółki w takim przypadku zwrot całkowity środków z IKE dotyczy środków zgromadzonych przez oszczędzającego na wszystkich IKE, natomiast zwrot częściowy, który stał się możliwy od dnia 1 stycznia 2009 r., może dotyczyć środków zgromadzonych na jednym z kilku IKE prowadzonych dla tego samego oszczędzającego, albo na kilku IKE jednocześnie (zgodnie z dyspozycją oszczędzającego i warunkami zawartej umowy o IKE).

Ad 2 - Zdaniem Spółki, w świetle znowelizowanego art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f., dla obliczenia podatku dochodowego, należnego w związku z częściowym zwrotem, jest niejasne czy wyliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f powinno nastąpić tylko w odniesieniu do "sumy wpłat" i "wartości zgromadzonych środków" na tym koncie IKE, z którego dokonano zwrotu częściowego, czy też to wyliczenie powinno następować z uwzględnieniem "sumy wpłat" i "wartości zgromadzonych środków" na wszystkich kontach (rejestrach) IKE uczestnika prowadzonych przez fundusze inwestycyjne zarządzane przez to samo TFI. Zdaniem jej, prawidłowa wykładnia art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f, jest taka, zgodnie z którą dla celów obliczenia podatku dochodowego, należnego w związku z częściowym zwrotem, wyliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f powinno następować z uwzględnieniem całego portfela inwestycyjnego oszczędzającego, to jest "sumy wpłat" i "wartości zgromadzonych środków" na wszystkich kontach (rejestrach) IKE uczestnika w funduszach inwestycyjnych, zarządzanych przez to samo TFI, z którymi oszczędzający zawarł umowę o IKE. Z wcześniejszego stanowiska Ministra Finansów wynika, że "na sumę wpłat na IKE będą składały się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot, oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. W sumie wpłat nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczane także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej". Zgodnie z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f w brzmieniu zmienionym od dnia 1 stycznia 2009 r., obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje zgodnie z następującym wzorem ("algorytm"): DOCHÓD = KWOTA ZWROTU — (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE)) Poza sformułowaniem zasady obliczania dochodu, ustawodawca nie zdefiniował wszystkich składników powyższego algorytmu, w tym m.in. "sumy wpłat" na IKE oraz "wartości środków zgromadzonych na tym koncie". W związku z powyższym, poza pierwszym częściowym zwrotem, sporna staje się kwestia obliczenie dochodu do opodatkowania w przypadku dokonywania przez oszczędzającego kolejnych częściowych zwrotów. W szczególności, w ocenie Spółki dla bezspornego i prawidłowego określenia wysokości dochodu konieczne jest ustalenie, czy "sumą wpłat" na IKE będzie suma wszystkich wpłat dokonanych przez oszczędzającego na IKE (bez względu na to czy jest to pierwszy czy kolejny częściowy zwrot), czy też suma wszystkich wpłat pomniejszona o kwoty dokonanych wcześniej zwrotów częściowych. Czy "suma wpłat" obejmuje wpłaty dokonywane też w ramach pracowniczych programów emerytalnych (PPE), a także wpłaty dokonane na wcześniejsze IKE, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE, z którego dokonywany jest zwrot częściowy i co oznacza pojęcie wskaźnika "udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie". Nie jest też jasny sposób kalkulacji podstawy opodatkowania w przypadku więcej niż jednego częściowego zwrotu środków z IKE. Zgodnie z przedstawionym wcześniej przez Ministra Finansów stanowiskiem, że do "sumy wpłat" nie są wliczane składki PPE oraz wypłaty transferowe z IKE zmarłego, w konsekwencji czego cała wartość środków pochodzących z PPE (łącznie zwartością składek PPE) podlega opodatkowaniu. To samo dotyczy całkowitej wartości środków pochodzących z IKE osoby zmarłej. W tym celu Spółka posłużyła się trzema przykładami z zastosowaniem algorytmu, w których według ostatniego przykładu uczestnik IKE zapłacić musi podatek dochodowy od kwoty 500 zł przy braku dochodu. Wobec tego, w ocenie Spółki opodatkowaniu powinny podlegać tylko "zyski" wypracowane ze składek PPE oraz zyski wypracowane ze środków pochodzących z IKE zmarłego. Jednocześnie, ponieważ wartość środków pochodzących z PPE nie podlega zwrotowi częściowemu, instytucje finansowe prowadzące IKE, powinny określać aktualną wartość środków pochodzących z PPE i wraz z wypłatą transferową przekazywać tę informacje do instytucji finansowej prowadzącej kolejne IKE. Spółka zauważa, że ponieważ, obecnie obowiązujące Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru informacji ośrodkach zgromadzonych przez oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym oraz terminu i trybu jej przekazywania (Dz. U. z 2004 r. Nr 187, poz. 1932) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie przekazywania informacji dotyczących uczestników pracowniczych programów emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 153, poz. 1811) nie przewidują przekazywania takich informacji. W konsekwencji, w stosunku do osób, które wcześniej posiadały konto IKE w innych instytucjach finansowych, Spółka nie jest w stanie określić aktualnej wartości środków pochodzących z PPE. W związku z powyższym, dyspozycja częściowego zwrotu powinna być realizowana do wysokości składek wniesionych przez uczestnika do programu PPE. Informacje w tym zakresie były i są (na mocy obowiązujących Rozporządzeń) przekazywane kolejnym instytucjom finansowym wraz z dokonaną wypłatą transferową i w tym zakresie istnieje możliwość kontroli poprawności realizowanych częściowych zwrotów. Jednocześnie prawidłowa jest taka wykładnia art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f, zgodnie z którą przy każdym kolejnym zwrocie częściowym środków z IKE przez "sumę wpłat" należy rozumieć sumę wszystkich wpłat dokonanych na IKE przez oszczędzającego, w tym również wpłaty dokonane w ramach pracowniczych programów emerytalnych (PPE) oraz wcześniejszych IKE, z których nastąpiły wypłaty transferowe do bieżącego IKE.

Ad. 3 - Opisany w u.p.d.o.f sposób wyliczania dochodu do opodatkowania z tytułu częściowego zwrotu z zastosowaniem przedstawionego powyżej algorytmu jest kontrowersyjny. Nawet w przypadku, gdy uczestnik posiada tylko środki pochodzące w wpłat na konto IKE, zastosowanie do wyliczenia dochodu do opodatkowania wskazanego przez ustawodawcę algorytmu powoduje, że dochód jest różny za każdym razem, w zależności od kolejności wykonywania zwrotów częściowych o różnej wysokości. Dzieje się tak dlatego, że każdorazowo współczynnik SUMA WPŁAT/WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE jest innej wartości. W celu zobrazowania posłużyła się kolejnym przykładem w którym przeanalizowała dwa warianty liczbowe. Dochód obliczony zgodnie z algorytmem wskazanym przez ustawę, będzie wynosił przy transakcji I - DOCHÓD = 1000 zł - (1000zł * (1000 zł /2000zł)) = 500,00 zł , przy transakcji II - DOCHÓD = 999 zł - (999zł * (1000zł / 1000zł)) = 0,00 zł. Łącznie dochód = 500,00 zł. W ocenie Spółki, rozwiązaniem przedstawionego powyżej problemu byłoby np. uznanie, że w algorytmie DOCHÓD = KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE, jego składnik "Wartości Środków IKE" będzie każdorazowo powiększany o wartość zwrotów częściowych wykonanych w przeszłości. Dzięki temu, współczynnik SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE byłby stały, a w konsekwencji cały mechanizm ustalania wysokości dochodu byłby niewrażliwy na kolejność dokonywania częściowych zwrotów.

Ad. 4 Znowelizowany art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f nie definiuje pojęcia "wartości środków zgromadzonych na tym koncie", czyli nie określa, jak ustalić mianownik we wskaźniku w razie kolejnego (a nie pierwszego) zwrotu częściowego. O ile w przypadku pierwszego zwrotu częściowego ustalenie "wartości środków zgromadzonych" na IKE jest możliwe i nie budzi kontrowersji, to nie jest jasne w jaki sposób należy ustalić tę wartość w przypadku kolejnych zwrotów częściowych. W ocenie Spółki prawidłowa jest taka wykładnia art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f, zgodnie z którą przy każdym kolejnym zwrocie częściowym środków z IKE przez "wartość środków zgromadzonych na IKE" należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na rejestrach IKE przez oszczędzającego w dniu realizacji zwrotu częściowego, w tym również środki pochodzące z wypłat transferowych z pracowniczych programów emerytalnych (PPE) oraz z wypłat transferowych ze wcześniejszych IKE prowadzonych przez inne instytucje finansowe, powiększonego o kwotę wcześniej dokonanych zwrotów częściowych

Ad. 5 - Znowelizowany art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f nie określa wprost, w jaki sposób należy obliczyć podstawę opodatkowania przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem. W ocenie Spółki, przedstawione wcześniej stanowisko Ministra Finansów umożliwia dwa sposoby obliczania wysokości dochodu do opodatkowania przy zwrocie całkowitym. Spółka zaprezentowała oba warianty:

1. DOCHÓD = WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE - (SUMA WPŁAT - (KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IK)))), gdzie (KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE)))" brana jest ze wszystkich wcześniej dokonanych zwrotów.

2. DOCHÓD = WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE - (SUMA WPŁAT - (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE))), gdzie (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT/WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE))" brana jest ze wszystkich wcześniej dokonanych zwrotów. Zdaniem Spółki w obu przypadkach jest jednak konieczne, aby przy wypłatach transferowych była przekazywana przez instytucje finansowe szczegółowa informacja o SUMIE WPŁAT oraz WARTOŚCI ŚRODKÓW IKE w momencie wykonywania wypłaty transferowej, czego obecne rozporządzenia wykonawcze niezapewnianą. W ten sposób jednak obliczenie podatku przy zwrocie całkowitym następującym po zwrocie częściowym w ocenie Spółki nie jest możliwe. W jej ocenie dla zwrotu całkowitego następującego po zwrocie częściowym powinien być stosowany ten sam algorytm co dla zwrotu częściowego przy zachowaniu zasad interpretacji wyliczania "sumy wpłat" oraz wartości środków zgromadzonych" zaproponowanych przez Spółkę w pytaniu nr 4.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za :

- prawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia dla celów podatku dochodowego kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo jako jednego produktu czyli jedno IKE, w zakresie ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" przy każdym kolejnym częściowym zwrocie środków z IKE oraz w zakresie wyliczenia wysokości dochodu w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów;

- nieprawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia przy każdym częściowym zwrocie wpłat, które będą składały się na sumę wpłat na IKE oraz w zakresie sposobu obliczenia dochodu do opodatkowania przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE. Zwrot środków z IKE (całkowity lub częściowy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego u oszczędzającego w IKE i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Przechodząc na grunt przepisów ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.f.o.f ustanowił, że od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dochodem w tym przypadku jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne, a w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Kwota zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika (bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby) (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Jednocześnie do urzędu powinna być przesłana deklaracja według ustalonego wzoru. Będzie to deklaracja PIT-8AR. Od ogólnej zasady, zgodnie z którą oszczędzający może posiadać tylko jedno IKE, ustawodawca w art. 23 ustawy o IKE przewidział wyjątek polegający na tym, że oszczędzający może też mieć kilka IKE w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI). Jednakże posiadanie kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego w związku z częściowym zwrotem, należy traktować jako jeden produkt, czyli jedno IKE. Przez pojęcie wpłaty należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE i przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Na "sumę wpłat" składają się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. Natomiast w "sumie wpłat" nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej. Za "wartość zgromadzonych środków na IKE" należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z pracowniczych programów emerytalnych lub wcześniejszych IKE. Zatem do ustalenia wartości bierze się aktualny stan środków figurujących na koncie IKE, nie uwzględniając kwot wcześniej dokonanych zwrotów. Zdaniem Ministra Finansów definicje powyższych pojęć zostały przyjęte po konsultacji z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej (organem właściwym do interpretowania ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych). W świetle art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f, przychodem z tytułu częściowego zwrotu jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Natomiast przy kolejnych częściowych zwrotach należy uznać, iż dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "suma wpłat na IKE" będzie powiększana o nowe wpłaty (dokonywane przez oszczędzającego na IKE oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe). Do ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków figurujących na tym koncie bez uwzględnienia dokonanych częściowych zwrotów. Natomiast dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień zwrotu, bez kwot wcześniej dokonanych zwrotów częściowych, a sumą wpłat IKE pomniejszoną o kwoty będące podstawą do obliczenia dochodu przy wcześniejszych częściowych zwrotach, (iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie przy wcześniejszym zwrocie). Reasumując przez "indywidualne konto emerytalne" dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wszystkie IKE posiadane przez oszczędzającego w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo. W przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów "suma wpłat" będzie powiększana o nowe wpłaty (dokonywane przez oszczędzającego na IKE oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe). Przy kolejnych częściowych zwrotach dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. W przypadku zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE, który był poprzedzony zwrotem częściowym dochodem będzie różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień zwrotu, bez kwot wcześniej dokonanych zwrotów częściowych, a sumą wpłat IKE pomniejszoną o kwoty będące podstawą do obliczenia dochodu przy wcześniejszych częściowych zwrotach, (iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie przy wcześniejszym zwrocie).

Nie zgadzając się z interpretacją w tej części, w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie po uzyskaniu odpowiedzi, w której organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaskarżyła interpretację do tutejszego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 30a ust. 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f. poprzez wskazanie sposobu obliczania podatku dochodowego w przypadku dokonywania zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym (zwanym dalej również "IKE"), na które zostały przeniesione wypłatą transferową środki zgromadzone w pracowniczym programie emerytalnym, który to sposób w konsekwencji nie prowadzi do opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu gromadzenia środków na indywidualnym koncie emerytalnym, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, ale do opodatkowania także kosztów uzyskania przychodów w postaci wpłat dokonanych przez podatnika do pracowniczego programu emerytalnego. Również wskazanie sposobu obliczania podatku dochodowego w przypadku całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, który został poprzedzony częściowym zwrotem, to sposób który może prowadzić do opodatkowania podatkiem dochodowym straty poniesionej przez podatnika z tytułu całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania podatkiem dochodowym nie dochodu uzyskanego przez podatnika, ale kosztów uzyskania przychodu przekraczających sumę uzyskania przychodów.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60), które polegało na braku dokonania pełnej oceny stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska Spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spółka podkreśliła, iż dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja jest niemożliwa do realizacji w zakresie obliczania podatku dochodowego w przypadku całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym następującego po dokonanych częściowych zwrotach. Przy zastosowaniu sposobu ustalania podstawy opodatkowania wskazanej przez organ podatkowy w interpretacji, w sytuacji gdy zwroty częściowe poprzedzające zwrot całkowity następowały w innych instytucjach finansowych prowadzących indywidualne konto emerytalne, z których następnie przeniesione zostały środki w drodze wypłaty transferowej do instytucji finansowej obecnie prowadzącej indywidualne konto emerytalne dokonującej całkowitego zwrotu środków - ponieważ instytucja finansowa dokonująca całkowitego zwrotu środków nie posiada danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Do skargi Spółka dołączyła pisma z przykładowym wyliczeniem, w sposób zaproponowany przez Spółkę oraz odpowiednio w sposób wynikający z interpretacji Ministra Finansów, zysku bądź straty wraz z należnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku dokonywania zwrotów częściowych, a następnie całkowitych z IKE. Zdaniem Spółki wyliczenia te obrazują nieprawidłowość stanowiska przyjętego przez Ministra Finansów gdyż algorytm przedstawiony przez Ministra Finansów w interpretacji może prowadzić do sytuacji, w której podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku w przypadku straty poniesionej z IKE. Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów nie odniósł się do argumentów i przedstawionych przykładów obliczeń podatku dochodowego, wskazujących na obowiązek stosowania niezgodnych z u.p.d.o.f zasad naliczania podatku dochodowego (podatek od oszczędności zgromadzonych na IKE, w tym również oszczędności przeniesionych z PPE na IKE). Organ podatkowy nie ustosunkował się do wykazanej przez Skarżącą niewykonalności ustalenia dochodu z tytułu całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, który został poprzedzony zwrotami częściowymi. Ponadto, Minister Finansów nie wskazał dlaczego stanowisko Skarżącej nie zasługiwało na aprobatę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 28 września 2010 r. Skarżąca uzupełniła stanowisko zawarte w skardze i dodatkowo podniosła, iż Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie dokonał analizy szczegółowych obliczeń zaprezentowanych przez Skarżącą, nie wyjaśnił wątpliwości interpretacyjnych i wyniku tego nakazał stosowanie takiej procedury obliczenia dochodu, która w sposób oczywisty krzywdzi podatnika. Do pisma Skarżąca dołączyła przykłady obliczeń potwierdzających nieprawidłowość jej zdaniem zajęte przez ministra Finansów stanowiska wynikającego z zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 15 października 2010 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wystąpiła I. z wnioskiem o dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu sądowo – administracyjnym, w charakterze uczestnika postępowania, powołując się na podstawę działania, a to ustawę z dnia z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. z 2009 Nr 84 poz.710), ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i statut Izby. Postanowieniem z dnia 19 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." dopuścił I. do udziału w postępowaniu sądowym w charakterze uczestnika. Podstawę dopuszczenia Izby do udziału w sprawie stanowi przepis art. 70 ustawy o funduszach inwestycyjnych, który przewiduje: "Towarzystwa, a także domy maklerskie prowadzące działalność wyłącznie w zakresie doradztwa inwestycyjnego albo zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, w liczbie co najmniej 10, mogą utworzyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, izbę gospodarczą o nazwie "I.", zwaną dalej "izbą", a do statutowych zadań tej osoby prawnej należy w szczególności określanie i kodyfikacja zasad uczciwego obrotu oraz przyjętych w obrocie zwyczajów w działalności funduszy inwestycyjnych i sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem standardów określonych przez izbę oraz zasad uczciwej konkurencji na rynku funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego udział w niniejszym postępowaniu I. spowoduje, że również inni, poza Spółką, zarządzający instrumentami finansowymi, będą stosowali jednolite zasady podatkowe wobec osób posiadających indywidualne konta emerytalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem badana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisu art.14 c) § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje Ministrowi Finansów, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2019 r. sygn. akt IFSK1217/09 (LEX nr 598782) wyjaśniono, że: " Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego."

Cytowana teza wyroku ma w pełni zastosowanie do niniejszej sprawy. P. S.A. w złożonym o interpretację indywidualną wniosku wskazała nie tylko stan faktyczny sprawy, pytania co do konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z ich znaczeniem w pojęciu Spółki, swoje stanowisko co do prawidłowej wykładni, ale nadto uzupełniła go przykładami wskazującymi przypadki osób, które posiadając indywidualne konta emerytalne, przy dokonywanych na ich rzecz zwrotach pieniędzy z tych kont, i zastosowaniu badanego przepisu, opłacać muszą podatek dochodowy pomimo faktycznie poniesionej straty. Przykłady z ich analizą w rozszerzonym zakresie, Spółka zawarła w wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu i w piśmie procesowym z dnia [...] września 2010 r. Minister Finansów w wydanej interpretacji, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jak też w odpowiedzi na skargę przytoczył wszelkie argumenty dla uzasadnienia dokonanej wykładni jednakże nie odniósł się do wskazanych przykładów. Tymczasem właśnie przykłady wykazywały, zdaniem Spółki, iż stosowana przez Ministra Finansów wykładnia jest niezgodna z ogólnymi zasadami opodatkowania obywateli, a więc z art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Przedstawiane zagadnienia w ich przebiegu historycznym przedstawiały się następująco:

Od dnia 1 września 2004 r. zwolnione zostały od podatku dochodowego niektóre przychody uzyskiwane w związku z gromadzeniem środków w ramach Indywidualnego Konta Emerytalnego (IKE). Regulacje prawne związane z funkcjonowaniem IKE zawarte zostały w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych. Indywidualne konto emerytalne jest to wyodrębniony zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego, wyodrębniony rachunek papierów wartościowych i rachunek pieniężny służący do jego obsługi w podmiocie prowadzącym działalność maklerską lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, wyodrębniony rachunek bankowy w banku, prowadzone na zasadach określonych ustawą, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w przepisach właściwych dla tych rachunków i rejestrów. Oszczędzać na IKE mogą tylko osoby fizyczne, na których ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Ponadto do wpłat na IKE uprawnione są tylko osoby, które ukończyły 16 lat. Osoby pomiędzy 16 a 18 rokiem życia mogą dokonywać wpłat jedynie w tym roku kalendarzowym, w którym uzyskują dochody z pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę (w ich przypadku będzie to umowa zawarta w celu przygotowania zawodowego). Ograniczenie to spowodowane jest przede wszystkim chęcią zapobieżenia bezprawnemu wykorzystywaniu zwolnienia podatkowego przez inne osoby (zazwyczaj rodziców takich małoletnich), które miałyby kilka IKE otwartych na kilka osób. Osoba fizyczna może natomiast gromadzić oszczędności, co do zasady, tylko w ramach jednego IKE. Oszczędzanie w ramach IKE wymaga zawarcia stosownej umowy z instytucją, która będzie prowadzić IKE. Należy zauważyć, że z ustawy wynikają także ograniczenia kwotowe dotyczące wpłat na IKE. Jedna osoba zasadniczo może oszczędzać tylko w ramach jednego IKE. Od zasady tej istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, w przypadku otwarcia likwidacji instytucji finansowej; ogłoszenia upadłości albo prawomocnego oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenia postępowania upadłościowego instytucji finansowej, jeżeli jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania; ostatecznej decyzji organu nadzoru o cofnięciu zezwolenia albo w przypadku wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności instytucji finansowej prowadzącej IKE. Wówczas oszczędzający zasadniczo powinien przenieść środki z IKE do innego IKE. A więc w czasie pomiędzy otworzeniem nowego IKE, a transferem do niego środków z likwidowanego IKE - oszczędzający może mieć więcej niż jedno IKE. Po drugie, oszczędzający może mieć kilka IKE w ramach różnych funduszy inwestycyjnych, które jednak zarządzane są przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Wówczas jednak suma wpłat do tych różnych IKE nie może łącznie przekroczyć kwoty rocznego limitu (w 2008 r. i w latach poprzednich - 1,5-krotność prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, zaś od 2009 r. - 3-krotność tego wynagrodzenia). Ustawa podatkowa zwolniła od omawianego podatku dochody z tytułu oszczędzania na IKE uzyskane w związku z:gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego, wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego i wypłatą transferową. Zwolnienie przysługuje także względem dochodów uzyskiwanych przez osoby otrzymujące wypłaty z IKE na skutek wskazania ich jako osób uprawnionych w razie śmierci oszczędzającego. W razie braku osób uprawnionych środki zgromadzone na IKE wchodzą w skład spadku. Przychody otrzymywane przez spadkobierców oszczędzającego nie podlegają w ogóle przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata transferowa - w ramach której wypłacane środki pieniężne również są zwolnione od podatku – służy przeniesieniu środków zgromadzonych w jednym IKE do innego IKE albo do innego rodzaju programu emerytalnego. Wypłata transferowa jest bowiem dokonywana: 1) z instytucji finansowej prowadzącej IKE do innej instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie IKE, 2) z instytucji finansowej prowadzącej IKE do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, 3) z programu emerytalnego, w przypadkach, o których mowa w przepisach o pracowniczych programach emerytalnych, do instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie IKE, 4) z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej albo do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił.

Zwolnienie podatkowe nie będzie jednakże przysługiwać w żadnym przypadku, gdy oszczędzający ma niezgodnie z prawem więcej niż jedno IKE. Jak już bowiem wskazywano, jedna osoba fizyczna - poza wyjątkami określonymi w ustawie - ma prawo oszczędzać z tym samym czasie tylko w ramach jednego IKE. Jeśli oszczędzający niezgodnie z prawem będzie miał więcej niż jedno IKE w tym samym czasie, to przychody z każdego z tych IKE nie będą mogły być objęte zwolnieniem podatkowym. Co więcej, będą one wówczas opodatkowane karną ryczałtową stawką podatku. Zagadnienia związane z funduszami emerytalnymi i ich przenoszeniem przez właścicieli kont reguluje również ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 159 poz. 1667ze zm.)

Przepisy dotyczące funkcjonowania IKE przewidują jeszcze jeden sposób wycofania środków z IKE, a mianowicie zwrot tych środków bądź - od dnia 1 stycznia 2009 r. - częściowy zwrot tych środków. Powstający wówczas dochód nie korzysta ze zwolnienia od podatku i opodatkowany jest zryczałtowanym, 19% podatkiem. dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych zwrot środków pieniężnych następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą jednocześnie przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Częściowy zwrot to wycofanie części środków z IKE, gdy nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Na równi ze zwrotem, w tym także do celów podatkowych, traktuje się pozostawienie środków zgromadzonych na IKE na rachunku oszczędzającego, jeżeli umowa o prowadzenie IKE wygasła, a nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Pozostający wówczas dochód również podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem. Por. Bartosiewicz Adam, Komentarz do art.. 21 i art.30(a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.W tych przypadkach płatnikiem podatku jest instytucja, która prowadziła IKE, a następnie dokonała zwrotu środków z IKE (por. art. 41 ust. 4). Kwota zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika. Jednocześnie do urzędu powinna być przesłana deklaracja według ustalonego wzoru. Będzie to deklaracja PIT-8AR. Podstawą wyliczenia podatku jest badany w tej sprawie przepis art.30a ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tej przyczyny, że ustawa podatkowa ani też o indywidualnych kontach emerytalnych nie zawiera słowniczka użytych w tym przepisie pojęć jak wartość środków zgromadzonych i suma wpłat, interpretacja indywidualna miała istotne znaczenia dla określenia podatku dochodowego właściciela IKE. Z tej przyczyny winna być przejrzysta i zrozumiała. Tymczasem, wprawdzie wskazała w których odpowiedziach zgadza się ze stanowiskiem Spółki, a w których nie zgadza, uzasadnienie interpretacji nie zastosowało ustawowej reguły - pytanie – stanowisko Spółki – stanowisko Ministra. Uzasadnienie odpowiedziało zbiorczo na przedstawione zagadnienia, wskazując znaczenie używanych przez ustawę pojęć, jednakże bez wyjaśnienia przyczyn i konsekwencji dla podatnika, które Spółka określiła we wniosku.

Jak też podkreślono – Minister Finansów na żadnym etapie postępowania o interpretację nie przeanalizował podanych przez Spółkę algorytmów kreowanych na ustawowych zapisach służących do wyliczenia podstawy opodatkowania zwrotu i zwrotu całkowitego poprzedzonego zwrotami częściowymi.

W sprawie tej, również wymagała, dokładnego przeanalizowania kwestia podatku od oszczędności zgromadzonych na IKE, w tym również od oszczędności przeniesionych z pracowniczych programów emerytalnych na IKE. Spółka sugerowała, że dochodzi do opodatkowania tych oszczędności wraz z kosztami ich uzyskania w postaci wpłat do pracowniczego programu emerytalnego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę ( str.17) wyjaśnił, że składki wpłacane przez pracodawcę zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Przeczy jednak temu twierdzeniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205 poz.1585), w którym wskazano, że składki na ubezpieczenia emerytalne finansują z własnych środków w równych częściach ubezpieczeni i płatnicy składek jak też art. 16 ust. 4 tej ustawy nakazujący wpłacać składki na wszystkie rodzaje ubezpieczeń w tym emerytalne, osobom prowadzącym pozarolniczą działalność – samym ubezpieczonym w całości.

Sprawa wymaga wyjaśnienia.

Organ podatkowy nie odniósł się też do wykazywanej przez Spółkę niewykonalności ustalenia dochodu z tytułu całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, który został poprzedzony zwrotami częściowymi z uwagi na brak stosownych przepisów wykonawczych, obrazujących przepływ informacji pomiędzy funduszami zarządzającymi. Jeżeli tak jest – interpretacja Ministra Finansów jest niewykonalna, a tym samym sprzeczna z obowiązującym stanem prawnym.

Reasumując – waga problemu tak istotna dla programów emerytalnych w Polsce jak sposób opodatkowania i zwolnienia z opodatkowania oszczędzanych na starość obywateli pieniędzy, wymaga wyjątkowo precyzyjnej wykładni, przeprowadzonej dla dobra ogółu. Jeżeli jednak wskazane przez Spółkę przykłady zawierają błąd prawny, logiczny czy rachunkowy, Minister Finansów winien to wykazać i wyjaśnić, również dla dobra ogółu. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przepis ten ma zastosowanie do postępowań w sprawie interpretacji podatkowych.

Sąd uwzględnił skargę przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a., pomimo, iż w zakresie odpowiedzi na pytanie 2-gie i 4 – te (w ocenie Sądu bo odpowiedzi w interpretacji są nieponumerowane, są opisane zagadnieniami), Minister Finansów podzielił pogląd prawny Spółki. Sąd uznał bowiem, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro akt ten nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzyjnym. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. "Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację." (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze wskazanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, na podstawie art.152 p.p.s.a., iż nie może być ona wykonana i zasądzając koszty postępowania sądowego na rzecz Spółki, na podstawie art.200 p.p.s.a.