Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 686/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 620/19 w sprawie ze skargi K.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360,00 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 620/19, w sprawie ze skargi K. O. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2019 r., nr: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:

a) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło

mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. niewłaściwego zastosowania art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 45 Konstytucji RP, art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."), które miało wpływ na wynik sprawy;

2. niewłaściwego zastosowania art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p.;

3. niewłaściwego zastosowania art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów w zakresie:

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tej zasady, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu;

- art. 121 O.p. przez niezastosowanie tej zasady, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie tej zasady, a tym samym niepodjęcie starań

mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydanie postanowienia na niekorzyść skarżącego;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu;

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydawaniu zaskarżonego postanowienia.

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ustaleń w zakresie prawidłowości i daty doręczenia Stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tej decyzji bez złożenia wyjaśnień przez poprzedniego pełnomocnika.

4. niewłaściwego zastosowania art. 133, art. 134, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów O.p.

b) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 45 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowania i błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza ww. przepisów;

2. art. 115 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 228 O.p. poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza ww. przepisów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 6 sierpnia 2019 r. w całości, stosownie do art. 135 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie sprowadzają się w pierwszej kolejności do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym organ dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz wyjaśnił okoliczności faktyczne w stopniu pozwalającym na podjęcie postanowienia o uchybieniu terminu do złożenia odwołania, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia z art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 i 228 § 1 pkt 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że w sprawie nie podjęto wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy w szczególności nie przeprowadzono dowodu z dokumentów będących w posiadaniu poprzedniego pełnomocnika skarżącego, jak również dowodu z jej przesłuchania w charakterze świadka. Jednocześnie zarzuca Sądowi I instancji odwołanie się w uzasadnieniu wyroku do dokumentów, które nie były skarżącemu znane, tj. do pism z 6 sierpnia 2019 r. oraz z 27 sierpnia 2017 r., których brak w aktach sądowych.

3.3. Na wstępie podkreślić należy, że podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 228 O.p. zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. np wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12; z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13; publ. CBOSA). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 5/18 (publ. CBOSA), użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 10 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08; z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/10; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15; z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16; z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15; z 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 3193/15; z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3297/16; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1420/19; z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1811/20; publ. CBOSA).

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy trzeba przypomnieć, że doręczenie decyzji nastąpiło do rąk pełnomocnika w dniu 23 kwietnia 2019 r., co zostało potwierdzone nie tylko własnoręcznym podpisem pełnomocnika, ale także pismami Poczty Polskiej, przy czym do pisma z 2 lipca 2019 r. dołączona została kopia wyciągu z karty doręczeń przesyłek, z której wynika że 23 kwietnia 2019 r. ówczesny pełnomocnik skarżącego pokwitowała odbiór decyzji. Ponadto w piśmie z 27 sierpnia 2019 r. pełnomocnik potwierdziła datę odebrania decyzji oraz datę złożenia odwołania. Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja została odebrana 23 kwietnia 2019 r., zaś odwołanie złożono 8 maja 2019 r., a więc z przekroczeniem 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania, który to termin upłynął 7 maja 2019 r. Nie ma także żadnych wątpliwości co do tego, że odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej 8 maja 2019 r., co wynika z pieczątki na kopercie. Zarzut skargi kasacyjnej jakoby brak ustaleń oraz ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do dokumentu Poczty Polskiej S.A., który należy uznać za niewystarczający do stwierdzenia czy w niniejszej sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony. Zauważyć trzeba, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16, publ CBOSA). Zatem na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (por. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14, publ. CBOSA). Jednak w rozpoznawanej sprawie ówczesny pełnomocnik z reklamacja taką nie wystąpił. Miał zatem świadomość daty doręczenia decyzji i uchybienia terminowi, co wyraziło się w złożeniu stosownego wniosku. Niezrozumiałe zatem są zarzuty autora skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia ustaleń wynikających z dokumentu urzędowego i wskazujące na potrzebę uzyskania wyjaśnień od ówczesnego pełnomocnika, podczas, gdy dowodu takiego nie zaofiarowała sama strona. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie było konieczności prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających, ponieważ stan sprawy został wystarczająco wyjaśniony i pozwalał na uznanie, że do uchybienia terminowi doszło. Skoro tak, to zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował postanowienie organów podatkowych stwierdzających uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku okoliczność powołania się przez Sąd meriti, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na pismo z 27 sierpnia 2019 r. Wyjaśnić należy, że data ta została przez Sąd I instancji podana błędnie - jako 22 sierpnia 2017 r. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób błąd ten (błąd daty) miałby mieć wpływ na wynik sprawy. Pismo to stanowi wniosek ówczesnej pełnomocnik skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2019 r., który został dołączony przez organ do odpowiedzi na skargę z 20 września 2019 r. i znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Wbrew zatem stwierdzeniom autora skargi kasacyjnej pismo to było mu znane. Ponadto wynikająca z niego okoliczność, w postaci przyznania przez pełnomocnika faktu złożenia odwołania z uchybieniem terminu nie stanowiło kluczowego dowodu w sprawie, który przesadził o treści rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Jak już wskazano pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru.

3.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów prawa procesowego podkreślić trzeba, że organy podatkowe są zobowiązane do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego nie budzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada prawdy materialnej i wynikająca z niej zasada zupełności materiału dowodowego z art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W świetle powyższego zasadnie Sąd pierwsze instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych. W związku z tym niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wz. z art. 120, art.121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 228 O.p.

3.7. Nie zasługują również na uwzględnienie również wywody skargi kasacyjnej wskazujące na działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario przy ocenie czy uchybiono terminowi do złożenia odwołania. Przede wszystkim zasada ta nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. Jak już wcześniej wyjaśniono ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny został prawidłowo z zaakceptowowany przez Sąd pierwszej instancji. Ustaleń tych nie zdołały podważyć zarzuty skargi kasacyjnej. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p. Jako zupełnie niezrozumiały a także niewyjaśniony jest zarzut naruszenia art. 115

§ 1 i

§ 4 O.p. w tym zakresie Sąd pierwszej instancji się nie wypowiadał. Powoduje to jego bezskuteczność. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP, jednak nie został on uzasadniony, co uniemożliwia pełne odniesienie się do niego. Podkreślenia jedynie wymaga, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie w przedmiocie przywrócenia terminu są zgodne z Konstytucją RP, a skarżący wyczerpał w niniejszej sprawie prawo do sądu gwarantowane przepisem art. 45 Konstytucji RP zatem jego uprawnienia w tym zakresie nie doznały uszczerbku.

3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).