Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 812/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 14b, art. 14c, art. 120
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1946 nr 3 poz 17
law: Ustawa z dnia 3 stycznia 1946 r. o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w W. w likwidacji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. znak [...] w przedmiocie braku rozpoznania w podatku od osób prawnych przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanego odszkodowania skargę oddala.


UZASADNIENIE

F. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. w likwidacji (dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 5 czerwca 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w [...] (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanego odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest spółką akcyjną w likwidacji posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski, tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT). Na mocy orzeczenia nr 58 Ministra Przemysłu Lekkiego z dnia 22 listopada 1948 r. wydanego na podstawie ustawy z dnia 3 stycznia 1946 r. o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej (Dz.U. z 1946 r. nr 2 poz. 17; dalej: ustawa nacjonalizacyjna) oraz § 65 ust. 1 pkt d i § 71 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1947 r. w sprawie trybu postępowania przy przejmowaniu przedsiębiorstw na własność Państwa (Dz.U. z 1946 r. nr 16 poz. 62), przejęto na własność Skarbu Państwa składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa "F. [...] - Spółka Akcyjna w W.".

Protokołem zdawczo-odbiorczym, inaczej zwanym Protokołem przejęcia przedsiębiorstwa (dalej: protokół), sporządzonym w dniu 29 marca 1949 r., przejęto składniki majątkowe będące własnością Spółki w postaci określonych szczegółowo w protokole, t.j.: gruntów i terenów, budynków i budowli fabrycznych, uzbrojenia placów, budynków administracyjno-gospodarczych, maszyn, urządzeń technicznych, środków transportowych, surowców, materiałów technicznych ruchu i innych oraz wyrobów gotowych. Prawomocnym i ostatecznym orzeczeniem Ministra Przemysłu Lekkiego z dnia 31 marca 1950 r. wydanym w porozumieniu z Przewodniczącym Państwowej Komisji Planowania Gospodarczego w sprawie zatwierdzenia protokołu ustalono, że składniki majątkowe objęte protokołem przechodzą na własność Skarbu Państwa.

Orzeczeniem Ministra Przemysłu Lekkiego z dnia 10 lutego 1951 r. wydanym w porozumieniu z Przewodniczącym Państwowej Komisji Planowania Gospodarczego sprostowano orzeczenie Ministra Przemysłu Lekkiego z dnia 31 marca 1950 r. W dniu 24 lipca 2001 r. Minister Gospodarki stwierdził nieważność orzeczeń nacjonalizacyjnych, przy czym z różnych prawnych względów nieistotnych dla tej sprawy - nie był możliwy zwrot Spółce przez Skarb Państwa majątku w naturze (restytucja naturalna), a jedynie naprawienie szkody przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (odszkodowania pieniężnego). Po stwierdzeniu nieważności orzeczeń nacjonalizacyjnych (tj. po dniu 24 lipca 2001 r., ale przed dniem 1 września 2004 r.), Spółka wystąpiła na drogę administracyjną do uzyskania odszkodowania od Skarbu Państwa. Droga ta okazała się wadliwa i na tej podstawie Spółka nie uzyskała odszkodowania od Skarbu Państwa. Pozwem z dnia 9 września 2009 r. Spółka wniosła o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącej odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem pozbawienie Spółki majątku, tj. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa określonych w protokole, w wyniku wydania orzeczeń nacjonalizacyjnych, na mocy których przejęto przedsiębiorstwo na własność Skarbu Państwa.

W wyniku toczącego się postępowania sądowego, Sąd Okręgowy w Warszawie, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I C 280/10 uznał, iż Spółce przysługuje odszkodowanie zgodnie z art. 160 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.; dalej: K.p.a.). Wyrokiem tym Sąd zasądził na rzecz Spółki od Skarbu Państwa: odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem pozbawienie Spółki majątku w wyniku przejęcia go na własność Skarbu Państwa na podstawie orzeczeń nacjonalizacyjnych, a także odsetki ustawowe za opóźnienie od dnia 14 kwietnia 2016 r. do dnia zapłaty (wniosek nie dotyczy rozliczenia w podatku CIT kwoty ww. odsetek ustawowych). Kwota odszkodowania została ustalona przez Sąd Okręgowy w wysokości szkody poniesionej przez Spółkę na podstawie opinii biegłych, według stanu majątku z dnia 29 marca 1949 r. oraz cen aktualnych. Odszkodowanie w kwocie 5.882.300,00 zł stanowi: wartość składników przedsiębiorstwa w postaci ruchomości wymienionych w załączniku nr 5 do protokołu w kwocie 301.300,00 zł oraz wartość kompleksu działek odpowiadających parcelom gruntowym wskazanym w załączniku nr 1 do protokołu zabudowanych budynkami fabrycznymi, budowlami, urządzeniami i infrastrukturą techniczną wymienionych w załącznikach nr 2, 3 i 4 protokołu oraz parcelom niezabudowanym w kwocie 45.581.000,00 zł. Wyrok Sądu Okręgowego z dnia 14 kwietnia 2016 r. został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I ACa 1534/16. Od wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie Skarb Państwa wniósł skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego. Skarga kasacyjna Skarbu Państwa została oddalona przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 24 maja 2019 r., sygn. akt I CSK 238/18. Odszkodowanie zostało Spółce wypłacone w dniu 13 marca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, kwota otrzymanego odszkodowania nie stanowi dla Spółki przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ze względu na to, iż w tej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), ponieważ odszkodowanie było należne Spółce już w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego - zgodnie z dekretem z dnia 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (t.j. Dz. U. 1947 nr. 25, poz. 99; dalej: dekret z 1946 r.)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 1 jako nieprawidłowe i uznania, iż zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.p, prawidłowe jest stanowisko, iż kwota otrzymanego odszkodowania nie stanowi dla Spółki przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania, iż kwota otrzymanego odszkodowania stanowi dla Spółki przychód w podatku CIT podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, to koszt uzyskania tego przychodu będzie stanowiła kwota otrzymanego odszkodowania?

Spółka zajmując własne stanowisko odnośnie zadanych pytań wskazała:

Ad. 1. Zdaniem Spółki w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy u.p.d.o.p., gdyż odszkodowanie było należne Spółce już w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego zgodnie z dekretem z 1946 r.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 podniosła, że dekret z 1946 r., obowiązujący w dniu 22 listopada 1948 r., tj. w dniu, w którym przejęto na własność Skarbu Państwa składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie wymieniał wśród źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym otrzymanych (należnych) odszkodowań. Przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 dekretu 1946 r. stanowiły, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód. Przy czym, dochodem jest suma nadwyżek z poszczególnych źródeł przychodów po potrąceniu niedoborów z pozostałych źródeł (art. 8) z wyjątkiem niedoborów ze sprzedaży przedmiotów i praw majątkowych (art. 8 ust. 2 pkt 6) i po odliczeniu wydatków szczególnych (art. 12). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 i ust. 2 dekretu z 1946 r., nadwyżką lub niedoborem ze źródła przychodów jest różnica między sumą przychodów z tego źródła (art. 9) a kosztami ich uzyskania (art. 10).

W dekrecie z 1946 r. źródłami przychodów są: 1) gospodarstwa rolne, nie zwolnione od podatku na podstawie art. 6 pkt 8; 2) inne nieruchomości; 3) przedsiębiorstwa; 4) zajęcia zawodowe i wszelkie inne zatrudnienia o celach zarobkowych z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę; 5) kapitały pieniężne i prawa majątkowe; 6) sprzedaż przedmiotów i praw majątkowych wymienionych w ust. (4); 7) inne źródła nie wymienione w punktach poprzedzających. Z powyższego wynika, iż w momencie wyrządzenia szkody Spółce w wyniku przejęcia przez Skarb Państwa własności składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. w 1948 r.), odszkodowanie należne Spółce z tego tytułu nie podlegało w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec tego, w ocenie Spółki, niewykonanie przez Skarb Państwa obowiązków odszkodowawczych względem Spółki w 1948 r. (tj. w roku, w którym przejęto na własność Skarbu Państwa składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki), lecz wykonanie tego obowiązku przez Skarb Państwa z opóźnieniem dopiero w dniu 13 marca 2018 r. - nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla Spółki. Niewątpliwie, źródłem szkody za bezprawnie znacjonalizowane mienie, którego poszkodowany (a więc Spółka) nie może odzyskać w naturze (bowiem zostało ono rozdysponowane przez Skarb Państwa), jest pierwotna decyzja o przejściu nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa (a zatem w tej sprawie orzeczenie nr 58 Ministra Przemysłu Lekkiego z dnia 22 listopada 1948 r., na podstawie którego przejęto od Spółki na własność Państwa składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa), a nie późniejsze decyzje dotyczące jego trwałego rozdysponowania. Niezgodna z prawem decyzja nacjonalizacyjna powoduje już bowiem szkodę w postaci utraty prawa własności nieruchomości, co oznacza, że wydanie późniejszych decyzji, nawet jeśli stanowią one delikty administracyjne, nie ma znaczenia dla powstania szkody polegającej na utracie prawa własności. Zdaniem Spółki argumentem przemawiającym za prawidłowością takiego stanowiska jest wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.), zasada niedziałania prawa wstecz oraz zasada pewności prawa.

W momencie przejęcia przez Skarb Państwa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. w dniu 22 listopada 1948 r., zgodnie z obowiązującym w tym dniu stanem prawnym, odszkodowanie należne Spółce z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa przedsiębiorstwa nie podlegało w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wobec tego, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, to właśnie przepisy podatkowe z dnia 22 listopada 1948 r. mają zastosowanie w sprawie. W ocenie Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie można stosować przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących obecnie, gdyż stanowiłoby to naruszenie podstawowych zasad stosowania prawa - w szczególności wskazanej już zasady niedziałania prawa wstecz oraz zasady pewności prawa. Natomiast, aby przepisy u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu były stosowane do zdarzeń mających miejsce w przeszłości, powinno to zostać wskazane wprost przez ustawodawcę oraz wynikać wprost z treści u.p.d.o.p. Brak zatem przepisów przejściowych wskazujących na właściwy do zastosowania reżim prawny w danej sprawie wiąże się z obowiązkiem stosowania odpowiednich reguł wykładni, aby stosowanie przepisów prawa pozostawało w zgodzie z konstytucyjną zasadą państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie prowadziło do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz.

Ad. 2. W przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe i uznania, iż zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.p., zdaniem Spółki kwota otrzymanego odszkodowania nie stanowi dla Spółki przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że w u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia "przychodu". W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). Przy czym uznaje się, iż przychodem w podatku CIT będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Z reguły, w przypadku podatników podatku CIT, przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Nie ulega wątpliwości, iż przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej. W związku z tym, za przychód podatkowy należy uznawać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Posłużenie się przez ustawodawcę w cyt. przepisie sformułowaniem "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu ww. uregulowania tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednoznacznie, że za przychód w podatku CIT można zatem uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. W ocenie Spółki z powyższego wprost wynika, iż otrzymane odszkodowanie nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Otrzymane przez Spółkę odszkodowanie nie stanowi dla Niej przyrostu majątku. Odszkodowanie nie powiększa także aktywów Spółki. Odszkodowanie przyznane Spółce wynika z dokonania przez organy władzy działań bezprawnych, pozbawiających Spółkę prawa własności majątku i ma pełnić wyłącznie funkcję ekwiwalentu zwrotu Spółce majątku odebranego na skutek wydania orzeczeń nacjonalizacyjnych. Podstawową i prawidłową formą naprawy szkody wyrządzonej Spółce powinien być zwrot majątku w naturze. W takiej sytuacji bowiem wartość zwróconego majątku w naturze nie stanowiłaby przychodu podatkowego. W związku z tym, sytuacja prawna Spółki nie może być gorsza tylko dlatego, iż organy państwa pozbawiły Spółkę majątku, a w zamian za to zostały zobowiązane do wypłaty na rzecz Spółki kwoty odszkodowania. Negatywne konsekwencje podatkowe działań organów państwa nie mogą zatem obciążać wyłącznie Spółki, zwłaszcza w sytuacji, gdy podjęte działania były od Spółki niezależne.

Dalej Spółka wskazała, że w polskim ustawodawstwie i orzecznictwie pojęcie "odszkodowania" łączy się z naprawieniem uszczerbku majątkowego, natomiast naprawienie uszczerbku niemajątkowego określone jest mianem zadośćuczynienia za krzywdę. Termin "szkoda" określa uszczerbek w dobrach prawnie chronionych (majątek, cześć, zdrowie itd.), przy czym szkoda musi wynikać ze zdarzenia, z którym ustawa łączy obowiązek jej naprawienia. W stanie faktycznym analizowanym we wniosku, Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. uznał, iż Spółka poniosła szkodę w wyniku bezprawnego przejęcia przez Skarb Państwa składników majątkowych przedsiębiorstwa na podstawie niezgodnych z prawem orzeczeń administracyjnych i w związku z tym, Spółce przysługuje odszkodowanie zgodnie z art. 160 § 1 i § 2 K.p.a. Odszkodowanie ma na celu naprawienie szkody w majątku Spółki (odebrania własności tego majątku) wyrządzonej w wyniku wydania orzeczeń nacjonalizacyjnych. Natomiast kwota odszkodowania została ustalona w równowartości szkody poniesionej przez Spółkę. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. nie ma mowy o dodatkowym komponencie pieniężnym na zapłatę podatku CIT. W związku z tym, w przypadku uznania, iż odszkodowanie stanowi przychód w podatku CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, szkoda poniesiona przez Spółkę nie zostałaby faktycznie w pełni naprawiona, co stoi w oczywistej sprzeczności z celem zasądzonego na odszkodowania.

Następnie Spółka podniosła, że jej argumentację potwierdza także art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym wolne od podatku PIT są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W u.p.d.o.p. brak jest natomiast obecnie analogicznego przepisu. W ocenie Spółki, do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy w drodze analogii, zastosować tę normę prawną. Chodzi tu zatem o tzw. analogię z ustawy, która polega na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego w ustawie (tzw. luki prawnej) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką prawną. Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe - na zasadzie wyjątku - tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych. W ocenie Spółki, zastosowanie w stanie faktycznym analizowanym we wniosku w drodze analogii przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. będzie realizacją wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwości społecznej, a także będzie celowe i racjonalne w okolicznościach tej sprawy. Sytuacja prawna osoby prawnej otrzymującej odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu jest analogiczna jak sytuacja prawna osoby fizycznej otrzymującej takie odszkodowanie (w takim samym stanie faktycznym). Wobec tego sytuacja prawna osoby prawnej - w tożsamym stanie faktycznym - nie powinna być gorsza.

Dalej Spółka wskazała, że stoi na stanowisku, iż w tej sprawie należy zastosować też art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.). Uzasadnieniem dla zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest przekonanie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne, niejednoznaczne przepisy prawa nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. W odmiennym przypadku, państwo osiągałoby korzyści z wprowadzenia niejasnych przepisów, mogąc stosować je w taki sposób, który byłby najkorzystniejszy z punktu widzenia interesów państwa.

Ad. 3. Zdaniem Spółki w przypadku uznania, iż kwota otrzymanego odszkodowania stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to koszt uzyskania tego przychodu będzie stanowiła kwota otrzymanego odszkodowania.

Spółka uzasadniając powyższe stanowisko przywołała kolejno przepisy art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 i podniosła, że przyjmując dla celów podatku CIT, że kwota otrzymanego odszkodowania stanowi przychód Spółki, to kosztem uzyskania tego przychodu powinna być kwota odszkodowania (tj. kwota urzeczywistniająca faktyczną wartość szkody poniesioną przez Spółkę) ustalona na podstawie opinii biegłych. Kwota odszkodowania odzwierciedla bowiem rzeczywistą wartość składników majątku, których wnioskodawca został pozbawiony na skutek wydania orzeczeń nacjonalizacyjnych. W związku z tym, iż w wyniku pozbawienia Spółki majątku ponad 70 lat temu, a także obowiązywania w przeszłości przez długi czas przepisów zwalniających w całości przychód z tytułu odszkodowania z podatku dochodowego, to Spółka nie posiada obecnie ewidencji rachunkowych, na podstawie których mógłaby wykazać dla celów podatkowych "koszt podatkowy" utraconego majątku (a nawet gdyby takie ewidencje posiadała, to konieczna byłaby praca polegająca na przeliczeniu "wartości podatkowej" znacjonalizowanego majątku według przepisów obowiązujących w okresie pomiędzy 1948 r. a 2020 r., w tym uwzględnienie wymian waluty oraz aktualizacji wartości majątku dla celów podatkowych).

W ocenie Spółki jedynym miarodajnym, wiarygodnym i rzeczywistym sposobem wyceny dla celów podatkowych utraconego majątku na skutek orzeczeń nacjonalizacyjnych, jest kwota ustalona na podstawie opinii wydanych przez niezależnych biegłych. W związku z tym, w przypadku uznania, iż odszkodowanie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (bez faktycznej i prawnej możliwości rozpoznania w podatku CIT jako kosztu uzyskania tego przychodu kwoty otrzymanego odszkodowania), szkoda poniesiona przez Spółkę nie zostałaby faktycznie w pełni naprawiona, co stoi w sprzeczności z celem zasądzonego odszkodowania. Sytuacja prawna Spółki nie może być gorsza niż sytuacja prawna podatników podatku CIT dokonujących obecnie np. odpłatnego zbycia swojego majątku - wyłącznie ze względu na to, iż na skutek niezależnych od Spółki działań państwa, organy państwa pozbawiły Spółkę majątku, a w zamian za to zostały zobowiązane do wypłaty na odszkodowania. Negatywne skutki podatkowe takich działań organów państwa (zaniechanie wypłaty odszkodowania oraz inflacja) oraz zmiany stanu prawnego w ciągu ostatnich 70 lat, nie mogą zatem obciążać Spółki. W sytuacji bowiem, gdyby Spółka nie została pozbawiona składników majątku na skutek wydania orzeczeń nacjonalizacyjnych w 1948 r. Spółka miałby prawo do dysponowania i rozporządzania swoim majątkiem, a w przypadku sprzedaży takiego majątku, miałaby prawo do rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania tego przychodu w podatku CIT.

Dalej Spółka powtórzyła argumentację dotyczącą art. 2a O.p. jaką przedstawiła prezentując stanowisko odnośnie pytania nr 2.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe zarówno w zakresie braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania odszkodowania jak i w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanego odszkodowania.

DKIS na wstępie uzasadnienia interpretacji zaznaczył, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanymi we wniosku pytaniami wyznaczającymi jej zakres, jest "wyłącznie kwestia przychodów/kosztów z tytułu otrzymanego odszkodowania" i przytoczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Dalej organ przytoczył przepis art. 7 ust. 1 i ust. 2. u.p.d.o.p. i wskazał, że pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest problematyka rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania. U.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 u.p.d.o.p wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje więc swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów.

Natomiast art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy – brak w nim jednakże przychodu pochodzącego z odszkodowania. Również regulacja art. 17 u.p.d.o.p., traktująca o zwolnieniach przedmiotowych, nie zawiera w swej treści świadczeń odszkodowawczych. Tym samym otrzymanie środków pieniężnych w formie odszkodowania będzie wiązało się z uzyskaniem przez podatnika przychodu podatkowego. Bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje przy tym źródło pochodzenia tych środków. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, jakimi niewątpliwie są odszkodowania. DKIS nie zgodził się ze Spółką, że kwota otrzymanego odszkodowania nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu u.p.d.o.p., ze względu na to, że w tej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy u.p.d.o.p., ponieważ odszkodowanie było należne Spółce już w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego zgodnie z dekretem z 1946 r. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na rzecz Spółki, od Skarbu Państwa, zostało zasądzone odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem pozbawienie Spółki majątku. Odszkodowanie zostało Spółce wypłacone w dniu 13 marca 2018 r. Skutkiem tego otrzymane przez Spółkę odszkodowanie będzie stanowiło przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak już zauważono, przedmiotowe odszkodowania nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z przychodów zawartym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zawartych w nim wyłączeń nie można interpretować rozszerzająco. Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie ustanowił zatem norm prawnych, które dałyby podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przedmiotowego odszkodowania.

Jednocześnie zdaniem organu należy odwołać się do tezy zawartej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, w której stwierdzono: "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca". Stanowisko to jest powszechnie aprobowane i oznacza wyłączność ustawy w dziedzinie regulowania wszelkich obowiązków obywateli wobec państwa, a zatem i określenia ich obowiązków podatkowych. Niedopuszczalne jest więc zastosowanie zwolnienia przedmiotowego do otrzymanych środków, które nie zostały wyraźnie wymienione w obowiązujących przepisach. Oznacza to zarazem zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów określających przedmiot opodatkowania, jak i związanych z nim odstępstw, jeżeli takowe w ustawie zostały przewidziane, gdyż prowadziłoby to w istocie do zakwestionowania ustawowego określenia treści podatku (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki oraz zasady przyznawania ulg i umorzeń).

DKIS dodał też, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe zawarte w u.p.d.o.p., podlegają ścisłej interpretacji – ich zakres nie może być rozszerzany ani zawężany – ze względu na zasadę tzw. powszechności i równości opodatkowania. Uchylenie zwolnienia przedmiotowego dla wszelkiego rodzaju odszkodowań z art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 1999 r. spowodowało, że stały się one – niezależnie od przyczyny ich wypłat – przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego. Organ wskazał, że do dnia 31 grudnia 1998 r. ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. zwalniał od podatku odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Jednakże, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 931), przepis ten – wolą ustawodawcy – został skreślony. Analiza przepisów u.p.d.o.p. nie pozostawia zatem jakichkolwiek wątpliwości i uzasadnia stwierdzenie, że otrzymane przez Spółkę odszkodowanie stanowi przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechania zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., świadczy o określonej woli ustawodawcy. W u.p.d.o.p., jak wyjaśniono, wolą ustawodawcy przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 został wykreślony.

Zdaniem organu argument Spółki dotyczący analogi legis do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie zasługuje na aprobatę. Sama Spółka wskazuje, że w u.p.d.o.p. brak jest obecnie analogicznego przepisu. Nie ma tu zatem mowy o żadnej luce prawnej, która uprawniałaby do zastosowania do osoby prawnej, w drodze analogii, zwolnienia odszkodowań, jak ma to miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma podstaw do przyjęcia, że przewidziane w u.p.d.o.f. zwolnienie odszkodowań przysługuje osobom prawnym. Rozumienia takiego nie sposób także wywieść z zasady równości wobec prawa, czy zasady demokratycznego państwa prawa. Ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego, zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. Nie można, z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 8 Konstytucji uznać, że Spółka może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego dla odszkodowań, skoro nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji także ustanowienie zwolnień od opodatkowania musi następować w drodze ustawy. Powyższe potwierdza zdaniem organu orzecznictwo sądowe, w tym m.in. wyroki: NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1204/08; WSA w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 14/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/14, których fragmenty organ zacytował.

Zdaniem DKIS nie zasługuje także na aprobatę argument Spółki dotyczący różnicowania sytuacji osoby prawnej, która uzyskuje zwrot majątku w naturze, od tej, która uzyskuje jedynie odszkodowanie. Z uwagi na przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez Spółkę odszkodowanie należy zaliczyć do jej przychodów pod postacią otrzymanych pieniędzy. Na powyższe zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1037/12. Organ przywołał również wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/12, w którym podniesiono, że "W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymieniono, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił w sposób wyczerpujący wszystkie przypadki przychodów wyłączonych z opodatkowania. Jest to katalog zamknięty przychodów neutralnych podatkowo, a to oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te rodzaje wymienione w przepisie. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości i uzasadnia stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. otrzymane przez podatnika odszkodowanie z tytuły poniesionej szkody stanowi przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, że do 31 grudnia 1998 r. ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. zwalniał od podatku odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Jednakże, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931), przepis ten został skreślony. W tym stanie rzeczy otrzymane przez podatnika odszkodowanie należy rozpoznać jako przychód podatkowy otrzymany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (...)".

Dalej DKIS nie zgodził się ze Spółką, że wypłata odszkodowania nie stanowi dla Spółki formy przysporzenia, korzyści, czy też zwiększenia aktywów, a de facto ekwiwalent odebranego Spółce majątku.

DKIS podsumowując kwestię rozpoznania przychodu stwierdził, że skoro odszkodowania nie zostały wyłączone z przychodów, oznacza to, że uzyskane przez Spółkę odszkodowanie stanowi dla Niej przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania organ uznał za nieprawidłowe.

DKIS odnosząc się do problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty otrzymanego odszkodowania wskazał, że podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (który przytoczył) i podniósł, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu, musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

DKIS wskazał ponadto, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika, który z tego tytułu wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

Organ podkreślił przy tym, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe DKIS stwierdził, że skoro kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, to nie można do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kwoty otrzymanego odszkodowania. Spółka bowiem została pozbawiona majątku, za który obecnie otrzymała odszkodowanie. Nie ma tu zatem mowy o celowym poniesieniu wydatku dla osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wartości kwoty otrzymanego odszkodowania organ uznał za nieprawidłowe.

DKIS końcowo odniósł się do argumentacji zawartej we wniosku odnośnie przepisu art. 2a O.p. wskazując, że po pierwsze, do jego zastosowania muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. Na powyższą okoliczność organ przywołał wyroki WSA: w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17, w Szczecinie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 oraz w Opolu z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 108/18. DKIS stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p., gdyż nie było wątpliwości, których nie da się usunąć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze oraz § 2 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji - przez zaniechanie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 we wniosku wbrew wyraźnemu obowiązkowi, wynikającemu z przepisów prawa,

2. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 dekretu z 1946 r. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przejawiającej się uznaniem, iż w związku z uzyskanym przez Skarżącą odszkodowaniem za przejęcie w 1948 r. od Skarżącej na własność? Skarbu Państwa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa F. [...] Spółka Akcyjna w W., Skarżąca uzyskała przychód w podatku CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, a dodatkowo Skarżąca nie może rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT w wysokości kwoty zasądzonego odszkodowania w przypadku, gdy w tej sprawie należało uznać, iż: odszkodowanie nie stanowi dla Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, względnie odszkodowanie stanowi przychód w podatku CIT, ale Skarżąca ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT w wysokości uzyskanego odszkodowania, co doprowadziło również do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz (lex retro non agit);

3. niezastosowanie art. 2a O.p. - pomimo takiego obowiązku po stronie DKIS,

co zdaniem Skarżącej w konsekwencji doprowadziło do:

- błędnego zastosowania przez DKIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p.,

- błędnego niezastosowania przez DKIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p., przez uznanie stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w analizowanym w interpretacji stanie faktycznym stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stanowisko organu zawarte w interpretacji i powtórzyła co do zasady argumentację przedstawioną we wniosku, z wyjątkiem argumentacji dotyczącej braku udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku. Skarżąca w tym zakresie wskazała: "iż Dyrektor KIS we wniosku zaniechał w rzeczywistości udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 (....). We Wniosku, Skarżąca bardzo szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wniosku. Co więcej, jak wynika z Wniosku, zdaniem Skarżącej udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3 Wniosku było zasadne dopiero w przypadku uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 Wniosku za nieprawidłowe. (...). Za odpowiedź na pytanie wnioskodawcy, zawarte we Wniosku - spełniającą wymogi zawarte w Ordynacji podatkowej - nie można bowiem uznać lakonicznego odniesienia się przez Dyrektora KIS na s. 18 Interpretacji do Dekretu o Podatku Dochodowym z 1946 r., gdzie organ wskazał, iż "Nie można zgodzić? się? z Wnioskodawcą [tj. Skarżącą], że kwota otrzymanego odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy [tj. Skarżącej] przychodu podlegającego opodatkowaniu [podatkiem CIT], ze względu na to, że w tej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy [ustawy o CIT], ponieważ? odszkodowanie było należne Wnioskodawcy [tj. Skarżącej] już? w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego - zgodnie z Dekretem o Podatku Dochodowym z 1946 r." Takiej bowiem wypowiedzi Dyrektora KIS nie można uznać za udzielenie odpowiedzi i zajęcie stanowiska w zakresie pytania nr 1 Wniosku - w standardzie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa. (...). Zdaniem Skarżącej, powyższa rażąca wadliwość wydanej Interpretacji sama w sobie powinna stanowić podstawę do uchylenia Interpretacji w całości zgodnie z petitum Skargi".

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 14 grudnia 2020 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Strony postępowania o powyższym zamiarze zostały powiadomione zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2020 r., wraz z informacją o możliwości uzupełnienia materiału dowodowego i przedłożenia stosownych pism procesowych w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia.

Strony nie ustosunkowały się do ww. zawiadomienia.

Zawarte w skardze i odpowiedzi na skargę wnioski pełnomocnika Skarżącej i organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie nie mogły być uwzględnione, z uwagi na sytuację epidemiczną tj. zaliczenie całego kraju do tzw. czerwonej strefy na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758, ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. - Dz. U. z 2020 r. poz. 1829 oraz ze zmianą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1871). Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wbrew wnioskom stron (podkreślenie Sądu), umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty naruszenia prawa zarówno materialnego jak i przepisów postępowania wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość rozpoznania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w związku z odszkodowaniem wypłaconym przez Skarb Państwa "za utracony majątek", którego Spółka została bezprawnie pozbawiona na podstawie orzeczenia nr 58 Ministra Przemysłu Lekkiego z dnia 22 listopada 1948 r. wydanego na podstawie ustawy nacjonalizacyjnej. W dniu 24 lipca 2001 r. Minister Gospodarki stwierdził nieważność orzeczeń nacjonalizacyjnych. Nie był możliwy zwrot majątku w naturze a jedynie naprawienie szkody przez zapłatę odszkodowania. Spór co do wysokości odszkodowania został zakończony prawomocnie wyrokiem sądu apelacyjnego z dnia 11 grudnia 2017 r. Odszkodowanie Skarżącej zostało wypłacone w dniu 13 marca 2018 r. Zatem poza sporem pozostaje, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że Skarżąca otrzymała odszkodowanie za wyrządzoną szkodę przez niezgodne z prawem pozbawienie Jej majątku w wyniku przejęcia go na własność skarbu Państwa na podstawie orzeczenia nacjonalizacyjnego.

Skarżąca jest zdania, że odszkodowanie to nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lub też – alternatywnie, w razie ewentualnego uznania odszkodowania za przychód – uważa, że w razie uznania odszkodowania za przychód, ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości uzyskanego odszkodowania.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.p. i stanowiska, że odszkodowanie uzyskane przez Skarżącą nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Problematyka przedmiotu opodatkowania w szerokim zakresie jest uregulowana w rozdziale 2 u.p.d.o.p. Przepisy tego rozdziału precyzują pojęcie przychodu określonego w art. 7 u.p.d.o.p., który to przepis wyraża kluczową dla konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych zasadę, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakich ten został osiągnięty. Brak ustawowej definicji dochodu, a poprzestanie jedynie na opisie jego obliczania, uzasadnia postrzeganie dochodu przez pryzmat rozumienia pojęcia "przychodu podatkowego" (por. B. Brzeziński, Perypetie podatku dochodowego z sądownictwem administracyjnym, [w:] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Warszawa 2013, s. 180). W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2020). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymieniono, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił w sposób wyczerpujący wszystkie przypadki przychodów wyłączonych z opodatkowania. Jest to katalog zamknięty przychodów neutralnych podatkowo, a to oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te rodzaje wymienione w przepisie. Odszkodowanie nie są ujęte w tym kataogu.

Analiza przepisów u.p.d.o.p. nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości i uzasadnia stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., czyli w roku wypłaty Skarżącej odszkodowania, otrzymane odszkodowanie z tytułu poniesionej szkody stanowi przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

To, że ustawodawca uważa odszkodowanie za przychód, wynika nie tylko z jednoznacznego brzemienia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz także z wykładni systemowej wewnętrznej. Mianowicie w u.p.d.o.p. znajduje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p., który zwalnia od podatku odszkodowania wypłacane stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu. Gdyby odszkodowanie nie było przychodem, przepisy wprowadzające to zwolnienie byłyby w ustawie zbędne. Skoro jednak pkt 54 znajduje się w ustawie, to oznacza, że ustawodawca z zasady uznaje odszkodowania za przychód.

Odnosząc się do argumentacji skargi, związanej z uchyleniem od dnia 1 stycznia 1999 r. zwolnienia dotyczącego otrzymanych odszkodowań i stosowania poprzez analogię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że ustawodawca w u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. nie przewidywał zwolnień dla odszkodowań, otrzymanych przez podatnika z tytułu poniesionej szkody. Nie wyłączał również tej kategorii świadczeń z zakresu przedmiotowego ustawy podatkowej. Zauważyć też wypada, że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p, korzystały uprzednio ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 931), wskazany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. został skreślony i nie obowiązuje od 1 stycznia 1999 r. W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisano, że "...w art. 17 ust. 1 m.in. proponuje się skreślić wymienione w pkt 12 zwolnienie z podatku dochodowego otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego lub innych ustaw" (druk sejmowy III kadencji nr 624 – www.sejm.gov.pl).

Prezentowany pogląd o braku zwolnień dla przyznanych odszkodowań w podatku dochodowym od osób prawnych od roku 1999, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1204/08, NSA podkreślał, że "...świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować. Wszak i w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane przez podatnika pieniądze, natomiast zwolnienie świadczeń pieniężnych w postaci odszkodowań nie wynika z oceny zgodności z konstytucją, czy też z innego rodzaju wykładni wymienionego przepisu prawa, ale ze szczególnego unormowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., którego odpowiednika brakuje w analizowanym stanie prawnym u.p.d.o.p.". Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1037/12, NSA stwierdził, że "...uchylenie zwolnienia przedmiotowego dla wszelkiego rodzaju odszkodowań z art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 1999 r. spowodowało, iż stały się one - niezależnie od przyczyny ich wypłaty - przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego". Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Zważywszy na powyższe Sąd przyjął, że brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy sprawiedliwości, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w u.p.d.o.p. czy innym akcie rangi ustawy. Należy zauważyć, że ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego, zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. Dlatego też stanowisko Skarżącej co do wyłączenia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych odszkodowań, mając na uwadze konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i dyspozycję przepisów ustaw o podatku dochodowym, nie znajduje akceptacji rozpoznającego przedmiotową sprawę Sądu administracyjnego (por. powołany powyżej już wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1204/08, czy wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 14/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1492/11).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony na gruncie tożsamego sporu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1037/12, że nie można, z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania - wynikającą z art. 84 Konstytucji RP - uznać, że podatnik może skorzystać de facto ze zwolnienia przedmiotowego dla odszkodowań, skoro nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP także ustanawianie zwolnień od opodatkowania musi następować w drodze ustawy.

Podsumowując Sąd wskazuje, że z powyższych względów nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2, a przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 12 ust 1 u.p.d.o.p.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu odnośnie bardzo mocno akcentowanych w skardze zarzutów naruszenia: art. 7 ust.1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 dekretu z 1946 r., zasady niedziałania prawa wstecz oraz przepisów postępowania przez zaniechanie przez DKIS odpowiedzi na pytanie nr 1 związanego z zastosowaniem w sprawie dekretu z 1946 r. do odszkodowania otrzymanego w 2018 r., Sąd w pierwszej kolejności przytoczy istotne z punktu widzenia wniosku o interpretacje przepisy dekretu z 1946 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 dekretu z 1946 r. przedmiotem opodatkowania jest dochód. W myśl art. 7 ust. 2 dochodem jest suma nadwyżek z poszczególnych źródeł przychodów po potrąceniu niedoborów z pozostałych źródeł (art. 8) z wyjątkiem niedoborów ze sprzedaży przedmiotów i praw majątkowych (art. 8 ust. (2) pkt 6) i po odliczeniu wydatków szczególnych (art. 12).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2 dekretu z 1946 r. źródłami przychodów są:

1) gospodarstwa rolne, nie zwolnione od podatku na podstawie art. 6 pkt 8);

2) inne nieruchomości;

3) przedsiębiorstwa;

4) zajęcia zawodowe i wszelkie inne zatrudnienia o celach zarobkowych z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę;

5) kapitały pieniężne i prawa majątkowe;

6) sprzedaż przedmiotów i praw majątkowych wymienionych w ust. (4);

7) inne źródła nie wymienione w punktach poprzedzających.

Stosownie do art. 9 ust. 1 dekretu z 1946 r. przychodami są pieniądze lub wartości pieniężne rzeczywiście otrzymane z jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 8 i w art. 3 ust. (5) pkt 1), jak również wartość użytkowa tych źródeł lub ich części, jeżeli są użytkowane przez podatnika lub członków jego rodziny w przypadku łącznego opodatkowania (art. 15). U podatników, prowadzących księgi handlowe, należy się kierować zasadami księgowości, tj. brać w rachubę również takie zaksięgowane przychody, które mają dopiero wpłynąć, oraz takie koszty, które zostały już zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku rachunkowego (ust. 2 art. 9).

W art. 6 określono zwolnienia podmiotowe, a w art. 13 dekretu z 1946 r. zwolnienia przedmiotowe. Żadne ze zwolnień podmiotowych nie dotyczy Skarżącej, jak i żadne ze zwolnień przedmiotowych nie dotyczy odszkodowań.

Sąd dokonując analizy powyższych przepisów stwierdził, że Skarżąca nie ma racji twierdząc, że otrzymane odszkodowania w pieniądzu nie były przychodem podlegającym opodatkowaniu ma podstawie dekretu z 1946 r.

Skarżąca nie dostrzegła, że w art. 8 ust. 2 pkt 7 dekretu 1946 r. zawarto normę otwartą w której wskazano, że przychodami są "inne źródła nie wymienione w punktach poprzedzających". Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że przychodami z tego źródła będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1-6 dekretu z 1946 r., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 dekretu z 1946 r., a taki przychód stanowią odszkodowania wypłacone w pieniądzu. Inaczej rzecz ujmując, w pkt 7 ust. 2 art. 8 dekretu z 1946 r. mieszczą się wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów a w tym otrzymane odszkodowania w pieniądzu. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w rozporządzeniu Ministra Skarbu z dnia 20 marca 1947 r. w sprawie wykonania dekretu o podatku dochodowym (Dz.U. z 1947 r. nr 31, poz. 136) zawarto przepis w którym wyjaśniono dodatkowo zapis art. 8 ust. pkt 7 dekretu z 1946 r. Mianowicie zawarto przepis § 20 o treści: "Za przychody z innych źródeł uważa się wszelkie przychody, nie pochodzące ze źródeł przychodów wymienionych w art. 8 ust. (2) pkt 1-6), w szczególności przychody z prywatno-prawnych niezawodowych odpłatnych świadczeń nie należących do źródeł przychodów wymienionych w art. 8 ust. (2) pkt 3) i 4), jak np. z dorywczego pośrednictwa, wynajęcia ruchomości, części lokalu, przychody duchownych z opłat stuły oraz z innych darów, jakie duchowni otrzymują ze względu na swój urząd", który w sposób jednoznaczny potwierdza wykładnię przedstawioną przez Sąd.

Powyższą wykładnię przepisu art. 8 ust. 2 pkt 7 dekretu z 1946 r. potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przejęcie majątku Skarżącej nastąpiło na podstawie ustawy nacjonalizacyjnej. Ustawa ta przewidywała w art. 7 odszkodowania za przejęte na rzecz Państwa przedsiębiorstwo. Jednocześnie w ustawie tej nie zawarto żadnych przepisów dotyczących preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, umorzeń, czy też wyłączeń z opodatkowania określonych przychodów), a w szczególności wyłączenia z opodatkowania odszkodowań otrzymanych na podstawie tej ustawy. Podczas gdy np. w dekrecie z dnia 26 kwietnia 1949 r. o nabywaniu i przekazywaniu nieruchomości niezbędnych dla realizacji narodowych planów gospodarczych (Dz.U. z 1949 r. nr 31 poz. 197) zawarto przepisy dotyczące opodatkowania odszkodowań z tytułu dokonywanych przejęć i wywłaszczeń nieruchomości (por. Janusz Białobrzeski, Marian Donner, Kazimierz Więckowski, Podatek obrotowy i podatek dochodowy. Komentarz i teksty, Warszawa 1958 r. str. 100).

W pierwotnym brzmieniu tego dekretu w art. 31 przewidziano odszkodowanie za wywłaszczenie "ustalone w pieniądzach, które wypłaca się w gotówce. Natomiast w art. 38 ust. 1 wskazano, że od wypłaconego odszkodowania odlicza się i wypłaca kwoty, przypadające od wywłaszczonego na rzecz Funduszu Ziemi i z tytułu pożyczek inwestycyjnych, zabezpieczonych na wywłaszczanej nieruchomości, oraz mogący przypadać z tytułu dokonanego wywłaszczenia podatek dochodowy. W wyniku nowelizacji tego dekretu dokonanego ustawą z dnia 29 grudnia 1951 r. zmieniającą dekret z dnia 26 kwietnia 1949 r. o nabywaniu i przekazywaniu nieruchomości niezbędnych dla realizacji narodowych planów gospodarczych (Dz.U. z 1952 r. nr 4, poz. 25 ), skreślono przepis art. 38 ust. 1 dotyczący m.in. opodatkowania wypłacanych odszkodowań, dodając jednocześnie przepis art. 9b ust. 1 w którym wskazano: "Przychody właścicieli nieruchomości z tytułu ceny sprzedaży lub odszkodowania, wypłaconych na podstawie dekretu, wolne są od podatku dochodowego". W kolejnych przepisach art. 9b wprowadzono preferencje podatkowe dotyczące podatku od nabycia praw majątkowych i opłaty skarbowej (art. 9b ust. 2 i ust. 3). Zatem i powyższe regulacje potwierdzają stanowisko Sądu, dlatego nie ma najmniejszej wątpliwości, że w 1948 r. odszkodowania nie były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie tylko na podstawie dekretu z 1946 r., lecz również na podstawie innych przepisów.

Na marginesie już tylko Sąd wskazuje, że stanowisko Skarżącej odnośnie stosowania dekretu 1946 r. do odszkodowania, które miało być wypłacone na podstawie ustawy nacjonalizacyjnej, budzi zastrzeżenia jeszcze z innego punktu widzenia. Mianowicie orzeczenie nr 58 Ministra Przemysłu Lekkiego z dnia 22 listopada 1948 r. zostało opublikowane w Monitorze Polskim z dnia 31 grudnia 1948 r., nr A-86 poz. 975. W akapicie 2 tego orzeczenia wskazano "Na własność Państwa zostają przejęte z dniem ogłoszenia niniejszego orzeczenia przedsiębiorstwa 52 firm wymienionych w załączniku". Skarżąca jest wymieniona w pkt 23 wykazu (załącznika). Zatem niniejsze orzeczenie weszło w życie z dniem 31 grudnia 1948 r. (dzień ogłoszenia w Monitorze Polskim) i przejęcie przedsiębiorstwa Skarżącej wedle tego orzeczenia nastąpiło z tym dniem, a nie jak twierdzi Skarżąca we wniosku z dniem 22 listopada 1948 r. Z kolei w art. 7 ustawy nacjonalizacyjnej określono procedurę ustalania i wypłaty tego odszkodowania, wskazując m.in. w ust. 1 tego artykułu, że za przedsiębiorstwo przejęte przez Państwo na własność otrzyma jego właściciel od Skarbu Państwa odszkodowanie w terminie jednego roku, licząc od dnia doręczenia mu zawiadomienia w przedmiocie prawomocnego ustalenia wysokości przypadającego odszkodowania. Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że odszkodowanie, gdyby miało być wypłacone, tak jak wskazuje Skarżąca, zaraz po nacjonalizacji, to byłoby najwcześniej wypłacone w 1949 r., a to oznacza, że do opodatkowania tego odszkodowania nie miałyby zastosowania przepisy dekretu z 1946 r., gdyż dekret ten został uchylony z dniem 31 grudnia 1948 r., dekretem z dnia 25 października 1948 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1948 r. nr 52 poz. 414). Nota bene w dekrecie tym zawarto tożsame przepisy w zakresie definiowania przychodów jak w dekrecie z 1946 r. Sąd nie poddał szczegółowej analizie tych przepisów, ze względu na zakres złożonego wniosku o wydanie interpretacji.

Podsumowując powyższą kwestię Sąd wskazuje, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku i skardze, że "w momencie przejęcia przez Skarb Państwa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. w dniu 22 listopada 1948 r., zgodnie z obowiązującym w tym dniu stanem prawnym, odszkodowanie należne Spółce z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa przedsiębiorstwa nie podlegało w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym" jest całkowicie błędne.

Powyższa konstatacja i tak nie jest przesądzająca dla sprawy, bo gdyby nawet było tak, jak twierdzi Skarżąca, to i tak przepisy dekretu z 1946 r. (czy ewentualnie dekretu z 1948 r.), nie mogły być zastosowane do odszkodowania za przejęcie majątku w 1948 r., wypłaconego Skarżącej w dniu 13 marca 2018 r. Wynika to wprost z przywołanego już powyżej przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni przepisu art. 12 ust. 1, Sąd wskazuje, że ogólną zasadą obowiązującą w podatku CIT jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście nastąpiło przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotów "otrzymane pieniądze" i "wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką lub dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym oznacza powstanie po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc – w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje przy tym źródło pochodzenia tych środków. (podkreślenie Sądu).

Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że skoro Skarżąca otrzymała odszkodowanie w 2018 r., do tego przysporzenia, jakim było otrzymanie odszkodowania w pieniądzu, mają zastosowanie przepisy ustawy podatkowej obowiązującej w dacie ich otrzymania, w tym wypadku u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Zatem nie może być mowy o podniesionym w uzasadnieniu skargi zarzucie naruszenia art. 2 Konstytucji w kontekście zasady niedziałania prawa wstecz. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że w sytuacji braku norm intertemporalnych zastosowanie powinny mieć przepisy prawa materialnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń wywołujące określone skutki, tylko Skarżąca nie dostrzega, że owym zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe była wypłata (otrzymanie) odszkodowania w marcu 2018 r. Zatem w sprawie mogły mieć zastosowanie jedynie przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2018 r., a te jak już Sąd wskazał powyżej nie przewidywały wyłączenia z przychodu odszkodowań otrzymanych za szkodę wyrządzoną przez pozbawienie Skarżącej majątku w wyniku przejęcia na własność Skarbu Państwa na podstawie orzeczenia nacjonalizacyjnego. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie było żadnych podstaw do uznania zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów dekretu 1946 r., czy zasady niedziałania prawa wstecz.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania t.j. art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji poprzez zaniechanie przez DKIS "udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 we Wniosku" stwierdza, że w istocie organ w osnowie interpretacji zawarł ogólne rozstrzygnięcia, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie "braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania – jest nieprawidłowe" i w zakresie "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty otrzymanego odszkodowania – jest nieprawidłowe, bez odwołania się do konkretnie zadanego pytania. Nie oznacza to jednak, że w uzasadnieniu interpretacji organ nie odniósł się, tak jak twierdzi Skarżąca, do pytania nr 1.

Na stronie 18 interpretacji DKIS wskazał, że "Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwota otrzymanego odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu updop, ze względu na to, że w tej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy updop, ponieważ odszkodowanie było należne Wnioskodawcy już w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego - zgodnie z Dekretem o Podatku Dochodowym z 1946 r. Odszkodowanie zostało Skarżącej wypłacone w dniu 13 marca 2018 r. Na ten dzień powstał obowiązek podatkowy dla Skarżącej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem tego otrzymane przez Spółkę odszkodowanie będzie stanowiło przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop".

Z zacytowanego fragmentu wynika jednoznaczna ocena stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 połączona jednocześnie z oceną stanowiska w zakresie pytania nr 2. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca o tyle, że w istocie DKIS nie przedstawił analizy przepisów dekretu z 1946 r., do czego zobowiązywał go przepis art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna winna zawierać m.in. wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W świetle tego przepisu uzasadnienie powinno wyjaśnić w sposób wyczerpujący, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie, a które nie znajda zastosowania i dlaczego. Zdaniem Sądu tego wyczerpującego uzasadnienia zabrakło w zakresie pytania nr 1, chociaż samo stanowisko organu w zakresie pytania nr 1 jest jednoznaczne. W związku z powyższym Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. jedynie w zakresie braku wyczerpującego uzasadnienia odnośnie pytania nr 1. Stwierdzone naruszenie przepisu art. 14c § 1 O.p., Sąd ocenił jako niemające wpływu na wynik sprawy, ze względu na prawidłowe stanowisko sprowadzające się do uznania, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie będą miały zastosowania przepisy dekretu z 1946 r.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie ma bowiem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu "Odszkodowania (tj. kwota urzeczywistniająca faktyczną wartość szkody poniesioną przez Skarżącą) ustalona na podstawie opinii biegłych", czego domaga się Skarżąca.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie związano koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być jednoznaczny.

Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika, który z tego tytułu wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Ustalając koszty uzyskania przychodów każdy wydatek (poza określonymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) wymaga każdorazowej indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników prawnych, ekonomicznych oraz innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu warunków wpływających na sytuację przedsiębiorcy.

Inaczej rzecz ujmując, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione ustawowe tego warunki. Mianowicie, że koszt ten został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, to nie można do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kwoty otrzymanego odszkodowania. Skarżąca została pozbawiona majątku, za który w 2018 r. otrzymała odszkodowanie, zatem nie poniosła celowego wydatku dla osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Skarżącej.

Reasumując, nie narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji, że Spółka nie ma prawa do potrącenia kosztów podatkowych w wysokości wartości odszkodowania przyznanego przez sąd powszechny za pozbawienie majątku Skarżącej. W ocenie Sądu w świetle art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., brak jest podstaw, tak jak wskazuje Skarżąca w skardze (str. 18), aby w sztuczny sposób poszukiwać konstrukcji prawnych, które pozwoliłyby Skarżącej uznać za koszt uzyskania przychodu odszkodowanie za przejęte z naruszeniem prawa przedsiębiorstwo.

Całkowicie nietrafny okazał się także zarzut skargi sformułowany w jej uzasadnieniu dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" wynikającej z art. 2a O.p. Kategoryczne stwierdzenia zawarte w tym względzie w skardze o obowiązku zastosowania przez DKIS nie mają najmniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze podkreślić jednak należy, że w kontrolowanej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny stosując przepisy prawa podatkowego nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej. Wątpliwości tych nie posiada również Sąd. Skarżąca w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni prawa przedstawiony przez organ interpretacyjny różni się od tego przedstawionego w argumentacji wniosku, a równocześnie oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż pierwotnie zakładał.

Końcowo Sąd wskazuje, że wszelkie argumenty ujęte w różnych miejscach obszernej skargi, które Sąd ujmie pod wspólną nazwą jako argumenty "natury słusznościowej", nie mogły być przez Sąd uwzględnione, ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego. W szczególności przekracza ramy postępowania interpretacyjnego badanie, czy wypłacone odszkodowanie zrekompensowało Skarżącej wszystkie straty i utracone korzyści, albo badanie, że w lepszej sytuacji od otrzymującego odszkodowanie jest podmiot uzyskujący restytucję w naturze poprzez zwrot nieruchomości. Sąd podkreśla, że w tym postępowaniu rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Z roli tej DKIS wywiązał się w takim stopniu, że Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia interpretacji na podstawie sformułowanych w skardze zarzutów, którymi był związany, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.