Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 68/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 170-171
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., określił B.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał ww. rozstrzygniecie w mocy. Wyrokiem z 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 16/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 932/16 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 22 maja 2019 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, jako podstawę prawną wskazując art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2019 r., sygn. akt C-195/18. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] r., a następnie decyzją z [...] r., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 208 § 1 O.p. umorzył wznowione postępowanie podatkowe. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. poprzez nieustosunkowanie się organu pierwszej instancji do przedłożonej przez skarżącego opinii P. L. w przedmiocie prawidłowości badania przeprowadzonego przez GIJHARS w zakresie właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych produktu wytwarzanego przez podatnika. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że po stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jednocześnie nie znaleziono podstaw do uchylenia w całości lub w części dotychczasowej decyzji. Odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącego dowodu organ wskazał, że skarżący poprzez zawarty wniosek dowodowy podjął próbę otwarcia na nowo postępowania wymiarowego, czego nie można było zaakceptować w świetle zasady stałości decyzji ostatecznej. Jak wynikało z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r. sygn. I GSK 932/16, sąd orzekający poddał ocenie wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2019 r., sygn. akt C-195/18 na treść kontrolowanej decyzji ostatecznej. Tym samym wyrok NSA odnosił się do tej samej kwestii, na której oparta została przesłanka wznowienia wskazana we wniosku podatnika.

W skardze na ww. decyzję pełnomocnik B. S. zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 219 w zw. z art. 208 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że w związku z wydaniem przez NSA wyroku z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 932/16, postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu, mimo że na etapie postępowania wznowieniowego strona załączyła dowody (opinia biegłego) wskazujące na wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji z [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r.;

2) bezzasadne uznanie, że prawomocny wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 932/16 zamyka organowi drogę do kontynuacji postępowania wznowieniowego, gdyż żądanie strony wkracza w zakres objęty powagą rzeczy osądzonej, podczas gdy stan faktyczny sprawy I GSK 932/16 i stan faktyczny niniejszej sprawy różnią się;

3) naruszenie art. 219 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez uchylenie się od samodzielnego zbadania, czy i na ile orzeczenie TSUE w sprawie C-195/18 ma wpływ na treść decyzji z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r., przy uwzględnieniu uzupełnionego przez stronę stanu faktycznego sprawy;

4) naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny piwowarstwa w przedmiocie określenia cech fizykochemicznych i organoleptycznych półproduktu wytwarzanego i wykorzystywanego przez skarżącego do produkcji wyrobów gotowych klasyfikowanych do kodu CN 2206, a także przez pominięcie dowodu z opinii P. L. w przedmiocie prawidłowości badania przeprowadzonego przez Główny Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Laboratorium Specjalistyczne w G. w zakresie właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych przedmiotowego półproduktu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy własną decyzję z [...] r. o umorzeniu postępowania wznowionego postanowieniem z [...] r. Postanowieniem tym wznowiono postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r. Wznowienia dokonano na wniosek skarżącego z 22 maja 2019 r., w którym powołał się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem skarżącego, wpływ na treść decyzji wymiarowej miał wyrok TSUE z dnia 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18. W wyroku tym stwierdzono, że "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych — dalej dyrektywa 92/83 — należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego". Zdaniem skarżącego "kwestia organoleptycznych właściwości wyrobu produkowanego przez podatnika nie była przedmiotem oceny organów podatkowych", "na żadnym etapie postępowań nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego — kipera piwnego, który jako jedyny mógłby wypowiedzieć się na temat smaku, wyglądu oraz zapachu przedmiotowych półproduktów" (s. 4 akt adm.).

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zauważył, że wprawdzie nie było przeszkód do wznowienia postępowania, ale były przeszkody do merytorycznego orzekania we wznowionym postępowaniu. Przyczyny tego stanu rzeczy organ upatrywał w tym, że na decyzję poddaną weryfikacji w trybie wznowienia została wniesiona skarga, która została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA, przy czym ten ostatni zapadł już po wydaniu wyroku TSUE i wyrok ten został wzięty pod uwagę w postępowaniu kasacyjnym ze skutkiem negatywnym dla skarżącego. Powołując się na uchwalę NSA z 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09, organ stwierdził, że wobec wypowiedzi NSA w przedmiocie wpływu wyroku TSUE na treść zaskarżonej decyzji organ nie może wypowiadać się w tej kwestii ponownie, ani w trybie zwykłym, ani nadzwyczajnym. Stąd wznowione postępowanie należało umorzyć.

Zdaniem Sądu orzekającego w rozpoznanej sprawie stanowisko organu podatkowego jest niekonsekwentne, jednak stwierdzone uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy.

W tej sprawie istotny jest problem oceny dopuszczalności wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która uprzednio została poddana kontroli sądowej, w ramach której sąd odwoławczy wziął pod uwagę wyrok TSUE, na który powołała się późnej strona skarżąca w ramach wznowienia postępowania. Wyjaśnienia wymaga, czy w takim stanie faktycznym wznowienie było dopuszczalne, a jeśli tak, czy organowi wolno było umorzyć postępowanie wznowione z powołaniem się na powagę rzeczy osądzonej, czy też powinien on podjąć jedno z rozstrzygnięć przewidzianych przez ustawodawcę jako kończące wznowione postępowanie.

Przypomnijmy, że poddana weryfikacji w trybie wznowienia postępowania decyzja wymiarowa została uprzednio poddana sądowej kontroli przez sądy obu instancji. Przy czym oddalający skargę na tę decyzję wyrok WSA zapadł zanim zostało wydane orzeczenie TSUE (wyrok z 24 lutego 2016 r. III SA/Łd 16/16), natomiast oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA zapadł już po wydaniu orzeczenia TSUE (wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., I GSK 932/16). Jak wynika z treści wyroku NSA, "W kwestii wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a., w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenia miało wskazane wyżej orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. W orzeczeniu tym wskazano, że produkt może należeć do tej pozycji (tj. CN 2203) tylko pod warunkiem, że jego obiektywne cechy i właściwości odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom piwa. Trybunał wskazał, że w tym względzie należy wziąć pod uwagę szczególnie cechy organoleptyczne danego produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C-150/08, EU:C:2009:294, pkt 36, 37; z dnia 16 grudnia 2010 r., Skoma-Lux, C-339/09, EU:C:2010:781, pkt 46) (teza 39). Wynika z tego, że jeśli cechy organoleptyczne półproduktu alkoholowego, mieszanego przez skarżącego z napojami bezalkoholowymi w celu wytworzenia produktu końcowego, jaki wprowadza on do obrotu, nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby ten półprodukt wizualnie nie przypominał piwa lub nie miał jego charakterystycznego smaku, ów produkt nie mógłby zostać zakwalifikowany jako "piwo otrzymywane ze słodu", należące do pozycji CN 2203. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii (teza 40). Ostatecznie TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych — dalej dyrektywa 92/83 — należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego".

NSA podkreślił, że wyroki TSUE, wydane w trybie art. 267 TFUE (dawniej art. 234 TWE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych, mają charakter wiążący. Zdaniem NSA, "takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów — niż zadającego pytanie prawne — wykładnią przedstawioną przez TSUE, wskazuje się, że jednak wyrok tego sądu ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 267 TfUE (dawniej art. 234 TWE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez TSUE odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia TSUE jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812)". Jak dalej stwierdzono, "z dokonanej przez TSUE wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, co oznacza, że dla takiej klasyfikacji nie mają znaczenia proporcje składników słodowych oraz składników niesłodowych. Z punktu widzenia zakwalifikowania takiego półproduktu jako "piwa otrzymywanego ze słodu" objętego pozycją 2203 scalonej nomenklatury istotne natomiast jest to, czy cechy organoleptyczne tego wyrobu akcyzowego odpowiadają cechom organoleptycznym piwa". Uwzględniając wiążący w tej sprawie charakter wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18, a w konsekwencji wiążący charakter dokonanej w tym orzeczeniu wykładni postanowień art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, NSA doszedł do wniosku, że orzeczenie to sprecyzowało wykładnię wskazanej regulacji, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a. Uznał w konsekwencji, że "prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Wykładania dokonana w wyroku TSUE wytyczyła zatem kierunek i zakres postępowania dowodowego".

W związku z tym, że zgodnie z wyrokiem TSUE to sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy cechy organoleptyczne półproduktu przeznaczonego do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu, NSA w pierwszej kolejności dokonał ustaleń, czy na etapie postępowania podatkowego zostały dokonane jakiekolwiek czynności dowodowe dotyczące cech organoleptycznych wskazanego półproduktu. Jak stwierdził, "analiza akt sprawy wykazała, że organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonały pobrania próbek wskazanego półproduktu, które następnie poddano badaniom cech fizykochemicznych i organoleptycznych. Z decyzji obu instancji wynika, że wyrób, który był przedmiotem opodatkowania w tej sprawie oraz produkt, którego próbki pobrano w 2013 r. celem przeprowadzenia analizy wyprodukowano według tej samej receptury z dnia 1 kwietnia 2011 r., przekazanej organom podatkowym przez skarżącego. Na 10000 litrów brzeczki nastawnej składały się: 1) ekstrakt słodowy 75BX 134,9 l; 2) woda 976,1 l; 3) syrop glukozowy 75BX 1708,2 l); 4 kwasek cytrynowy 9,0 l; 5) fosforan amonu i pożywki 2,4 l; 6) woda do uzupełnienia nastawy 7169,4 l. W wyniku tych badań ustalono w szczególności brak zapachu chmielowego, brak posmaku goryczki, niską trwałość piany oraz złe nasycenie dwutlenkiem węgla. Podsumowując zajęto stanowisko, że wskazane cechy organoleptyczne nie są typowe dla piwa (zob. strona 9 uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji)". Mając na uwadze przedstawione czynności dowodowe związane z ustaleniem przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego cech organoleptycznych spornego wyrobu akcyzowego, NSA doszedł do wniosku, że "wskazane powyżej czynności uczyniły zadość wymaganiom wytyczonym przez TSUE w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. Organy podatkowe już na etapie postępowania podatkowego przeprowadziły badanie cech organoleptycznych spornego półproduktu. W konsekwencji tego badania ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji w tym przypadku nie odpowiadał cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Konsekwencją takiego stanu rzeczy okazała się niemożność zaliczenia takiego półproduktu do pozycji 2203 scalonej nomenklatury". Podkreślono dalej, że "zarówno w toku postępowania podatkowego oraz w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych związanych z przeprowadzeniem postępowania dowodowego odnośnie cech organoleptycznych półproduktu oraz dokonanej przez te organy oceny w tym zakresie. Takie zarzuty nie znalazły się również wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej".

Jak z tego wynika, kwestia wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji została poddana ocenie w prawomocnym wyroku sądu odwoławczego.

Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast według art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe (a w wypadkach przewidzianych w ustawie — także inne osoby) muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza więc, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (B. Dauter, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Odnosi się to w równym stopniu do decyzji, która na skutek prawomocnego oddalenia lub odrzucenia wniesionej na nią skargi nabywa cechy prawomocności (formalnej i materialnej) (wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2918/16). Decyzja taka stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Jak się przy tym podkreśla, związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może jednak odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1014/19). Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1227/16). Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z 10 maja 2018 r., II FSK 1365/16). Wprawdzie res iudicata, powaga rzeczy osądzonej, obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (wyroki NSA z 6 lutego 2018 r. II FSK 224/16 i 11 lipca 2008 r. I OSK 1074/07). Pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku jest zatem kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego ferowanych przez sąd administracyjny ocen. Pozwala ona na ustalenie, co wziął sąd pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając (wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2017 r., VII SA/Wa 2898/16).

Wynika z tego, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu at. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (wyrok NSA z 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07). Zatem dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować treścią jego uzasadnienia.

Sąd stwierdza tym samym, że podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania kwestia wpływu wyroku TSUE na treść decyzji wymiarowej była objęta powagą rzeczy osądzonej wynikającą z oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na decyzję wymiarową wyrokiem NSA z 14 czerwca 2019 r., I GSK 932/16.

Powstaje pytanie, jakie to miało znaczenie dla oceny kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ocenioną już prawomocnie — ze skutkiem negatywnym dla skarżącego — decyzją wymiarową.

Organ podatkowy w rozpoznanej sprawie nie widział przeszkód do wznowienia postępowania — i Sąd stanowisko to podziela.

Zgodnie z art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Według art. 243 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).

Problem dopuszczalności wznowienia postępowania w warunkach powagi rzeczy osądzonej jest różnie oceniany w orzecznictwie. Przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2019 r., I SA/Po 679/19 (CBOSA) wskazano, że "wniesienie do organu administracji żądania wzruszenia decyzji, od której skarga została wcześniej oddalona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, rodzi konieczność wstępnego zbadania przez ten organ przede wszystkim tego, czy nie zachodzi przedmiotowa przyczyna niedopuszczalności jego merytorycznego rozpoznania, łącząca się z faktem sformułowania przez sąd zwrotu stosunkowego o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonanie tego rodzaju ustalenia będzie na ogół wymagało zapoznania się z uzasadnieniem zapadłego wyroku po to, by stwierdzić czy składniki oceny prawnej sądu, posiadającej przymiot powagi rzeczy osądzonej, czynią żądanie niedopuszczalnym". W wyroku tym powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09, w której stwierdzono, że "żądanie strony stwierdzenia nieważności decyzji, na którą skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 K.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie — ze względu na wydany uprzednio wyrok sądu — przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych wypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty, stosując art. 158 § 1 w związku z art. 156 § 1 K.p.a." Zdaniem WSA w Poznaniu, przytoczona wyżej uchwała dotyczy wprawdzie żądania stwierdzenia nieważności decyzji, nie zaś wznowienia postępowania, ale oba tryby są trybami nadzwyczajnymi. Przesłanki wznowienia postępowania zostały uregulowane w art. 240 § 1 O.p. W myśl art. 243 § 1 tej ustawy w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania, w którym organ, po otrzymaniu żądania wznowienia postępowania, bada przedmiotową i podmiotową dopuszczalność tego żądanego wznowienia oraz zachowanie przez stronę ustawowego terminu do złożenia takiego wniosku (art. 241 § 2 O.p.). Jeżeli badanie to doprowadzi do stwierdzenia, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, organ zobligowany jest, stosownie do treści art. 243 § 3 O.p., wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Przyczyny przedmiotowe wykluczające wznowienie postępowania, to skierowanie żądania do czynności innej niż decyzja czy postanowienie, na które służy zażalenie, a także brak ostateczności wydanej decyzji lub postanowienia.

Z kolei w wyroku NSA z 4 czerwca 2019 r., II FSK 2105/17 (CBOSA) podkreślono, że "postanowienie o wznowieniu postępowania jest tylko aktem wszczynającym postępowanie. Stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Postanowienie nie powinno zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania".

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie rozpoznanej, ów brak "innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania" to m.in. wynik niedopuszczalności analizy (na tym etapie postępowania), czy kwestia objęta podstawą wznowienia była już uprzednio przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Wynika to wyraźnie z zestawienia brzmienia przepisów dotyczących dopuszczalności wznowienia i stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym. O ile w przypadku trybu stwierdzenia nieważności postępowania przepis art. 249 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, o tyle w przepisach dotyczących wznowienia postępowania uregulowania takiego brak. W tych przepisach ustawodawca postanowił tylko, że odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.), nie wymieniając nawet przykładowo żadnych ku temu szczególnych podstaw i przewidując, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu regulacja ta nie może być korygowana przez praktykę z odwołaniem się do uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09, wydanej w innym stanie prawnym i na gruncie innej procedury (k.p.a.). Sąd nie podziela w związku z tym poglądu wyrażonego w przywołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu, a wręcz przeciwnie — uważa, że uchwała ta nie ma zastosowania w przypadku wznowienia postępowania podatkowego, w tym na etapie wstępnym wznowienia postępowania (etap postępowania wznowieniowego).

Dlatego Sąd za dopuszczalne uznał wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją w opisanych w niej warunkach.

Powstaje dalej kwestia oceny, czy organ postąpił prawidłowo umarzając postępowanie wznowione z uwagi na zaistnienie stanu powagi rzeczy osądzonej.

Zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Jak z tego wynika, logiczną konsekwencją wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest wydanie jednej z decyzji wymienionych w art. 245 O.p. Zatem organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania może i powinien wydać wyłącznie jedną z tych decyzji. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie było więc podstaw do umorzenia postępowania wznowionego, bo nie przewiduje tego O.p. Za takim rozwiązaniem nie przemawia też wspomniana uchwała I OPS 6/09, która — jak już wyżej zaznaczono — nie miała zastosowania w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania na gruncie O.p. Oceny tej nie zmienia fakt, że poddany analizie w uchwale NSA tryb stwierdzenia nieważności jest, tak samo jak tryb wznowienia postępowania, trybem nadzwyczajnym. Istotne jest bowiem, że ujęta w O.p. regulacja warunków dopuszczalności wszczęcia i rodzajów orzeczeń wydawanych w każdym z dwóch wspomnianych trybów nadzwyczajnych jest wyraźna i wyczerpująca.

Wszystko to, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że powaga rzeczy osądzonej jest we wznowionym postępowaniu podatkowym przesłanką odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na brak zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 (pkt 11) O.p. Stwierdzenie, czy zaistniał stan powagi rzeczy osądzonej może nastąpić tylko w ramach postępowania wznowionego (nie wznowieniowego) i w razie odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie musi prowadzić do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdyż niezaistnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zostało stwierdzone w wydanym uprzednio prawomocnym orzeczeniu sądu, gdzie kwesta ta została poddana ocenie.

Stąd Sąd stwierdza, że błędem organu było umorzenie postępowania wznowionego w rozpoznanej sprawie.

Niemniej, jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., sąd, stwierdziwszy inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, uchyla decyzję tylko wtedy, jeżeli stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1959/17, CBOSA).

Zdaniem Sądu, stwierdzone w rozpoznanej sprawie uchybienie przepisom art. 208 § 1 w zw. art. 245 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, bo ta i tak nie mogłaby się zakończyć pozytywnie dla skarżącego. Skarżący nie osiągnąłby oczekiwanego przez niego skutku uchylenia poddanej weryfikacji w trybie wznowienia decyzji wymiarowej, bowiem na tę decyzję wyrok TSUE nie miał wpływu, co zostało uprzednio stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu sądu. Kwestia tego wpływu korzysta z powagi rzeczy osądzonej i nie może być ponownie analizowana w innych postępowaniach z odmiennym skutkiem, niż to stwierdzono we wspomnianym prawomocnym wyroku.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

ak