Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 508/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 508/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r., sprawy ze skarg R.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z 23 stycznia 2015 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 lipca 2014 r. określające dla R.W. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.

Zaskarżone decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W latach 2010-2011 R.W. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Sprzedaż Wysyłkowa R.W. polegającą głównie na sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. drobnego sprzętu AGD i elektroniki. Prowadził także sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego działającego na platformie Centrum Handlu Hurtowego (C.), którego administratorem jest F.H.U. "D", a od października 2011r. prowadził sklep internetowy granshop.pl na platformie shoper.pl. Sprzedaży dokonywał na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcje dokumentował fakturami oraz paragonami fiskalnymi.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R.W. postępowanie kontrolne.

W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. R.W. zawyżył wartość podatku naliczonego z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych od FHU L. (późniejsza nazwa FHU B.) P.D., PHU "P" Z.P. oraz N. Sp. z o.o. W zakresie podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości.

W dniu 10 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, w których określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres w kwocie odpowiednio: za styczeń 2010 r. w kwocie 15.383,00 zł, za luty 2010 r. w kwocie 20.897,00 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 29.537,00 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 21.296,00 zł, za maj 2010 r. w kwocie 34.328,00 zł, za czerwiec 2010 r. w kwocie 27.820,00 zł (decyzja nr [...]), za lipiec 2010 r. w kwocie 40.397,00 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 29.434,00 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 26.699,00 zł, za październik 2010r. w kwocie 29.807,00 zł, za listopad 2010r. w kwocie 48.764,00 zł, za grudzień 2010 r. w kwocie 63.278,00 zł (decyzja nr [...]), za styczeń 2011 r. w kwocie 45.112,00 zł, za luty 2011 r. w kwocie 52.917,00 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 55.815 zł (decyzja nr [...]), za kwiecień 2011 r. w kwocie 47.946,00 zł, za maj 2011 r. w kwocie 72.752,00 zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie 54.813,00 zł (decyzja nr [...]), za lipiec 2011 r. w kwocie 51.454,00 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 65.617,00 zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie 50.682,00 zł (decyzja nr [...]), za październik 2011 r. w kwocie 64.198,00 zł, za listopad 2011 r. w kwocie 93.987.00 zł, za grudzień 2011 r. w kwocie 17.236,00 zł (decyzja nr [...]).

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami R.W. złożył odwołania, zarzucając ww. decyzjom:

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji naruszonej normy prawa materialnego i to zarówno w podstawie prawnej, jak też w uzasadnieniu decyzji, powodującej zastosowanie przez Urząd Kontroli Skarbowej art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej także u.p.o.t.u);

- pozbawienie odwołującego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bez wskazania podstawy prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okresy objęty decyzjami,

- "błędny zarzut" naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. nr 173 poz. 1807),

- uchybienia dowodowe w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji, skutkujące nieprawidłową kwalifikacją zebranego materiału.

Jednocześnie R. W. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P. D. oraz Z. P. na okoliczność potwierdzenia transakcji zakupu-sprzedaży towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, przeprowadzenie dowodu z kontroli dokumentów księgowych w szczególności kopii faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. na rzecz R. W. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej dostawy towaru oraz przyjęcie dowodów w postaci oryginałów faktur VAT wystawionych przez PHU P. Z. P. oraz FHU L. P. D..

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszych sprawach dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy tj.:

- od stycznia do czerwca 2010 r. wynikający z faktur wystawionych przez FHU L.(później FHU B.) P. D. na łączną kwotę podatku VAT 127.005,53 zł oraz od lipca do grudnia 2010 r. na łączną kwotę podatku VAT 211.912,64 zł;

- od stycznia 2011 do marca 2011 r. wynikający z faktur wystawionych przez PHU P. Z. P. na łączną kwotę podatku VAT 150.265,21 zł, od kwietnia do czerwca 2011 r. na łączną kwotę podatku VAT 162.731,20 zł, od lipca do września 2011 r. na łączną kwotę podatku VAT 151.793,68 zł oraz od października do listopada 2011 r. na łączną kwotę podatku VAT 147.446,40 zł;

- za miesiąc grudzień 2011 r. wynikający z faktur wystawionych przez N. sp. z.o.o na łączną kwotę podatku VAT 10.811,15 zł.

Odnośnie transakcji przeprowadzanych z PHU L.(PHU B.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z powodu braku możliwości przesłuchania P. D. (z powodu pobytu za granicą), postanowieniem z dnia 15 maja 2014 r. organ I instancji włączył jako dowód do akt niniejszego postępowania uwierzytelnione kserokopie oraz wyciągi dokumentów, z akt innego postępowania kontrolnego tj. nr [...]

Powołując się na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że P. D. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą FHU L. dnia 26 stycznia 2009 r. podając jako adres zamieszkania oraz prowadzenia działalności: [...]. Z ustaleń pracowników tamtejszego urzędu wynika, że P. D. nie zamieszkuje ani nie prowadzi działalności gospodarczej pod podanym adresem. Z tego też względu przeprowadzenie czynności sprawdzających w FHU L.okazało się niemożliwe.

Zgodnie z przekazaną informacją P. D. na bieżąco składał deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, natomiast nie dokonywał na bieżąco wpłat z tego tytułu i posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do sierpnia 2012 r. w kwocie 13.073 zł.

Dodatkowo P. D. nie składał zeznań o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) do tamtejszego urzędu i nie dokonywał wpłat z tytułu podatku dochodowego. Wobec takich ustaleń podjęto działania mające na celu wykreślenie wpisu P. D. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz wykreślenie go z rejestru podatników VAT i VAT-UE.

Wyjaśniono, że P. D. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawach innego podmiotu na rzecz którego P. D. też wystawiał faktury sprzedaży towarów zeznał on, iż jego miesięczny obrót netto w latach 2009-2010 kształtował się w granicach 500 - 700 tyś. złotych. Marża wynosiła około 2% zaś "zysk z tego był znikomy". Jednocześnie zeznał, że zysk z faktury o wartości 50 tyś. netto wynosił około 1 tyś. złotych od czego należy odliczyć koszty paliwa, papieru, komputera, tuszu, telefonu, awarii samochodu. Na pytanie, gdzie faktycznie prowadził działalność odpowiedział, stwierdził, że z uwagi na fakt, iż zajmował się pośrednictwem nie potrzebował magazynu, aby móc kupować i sprzedawać towar. Opisując jak wyglądała prowadzona przez niego działalność gospodarcza P. D. zeznał, iż miał swoich dostawców w W., którzy wysyłali zamówiony towar do jego klientów. Nie odbywało się to jego transportem, lecz transportem firm u których dokonywał zakupu. Towar jechał z W.j bezpośrednio do klienta, a P. D. dosiadał się do tego samochodu po drodze. W towary zaopatrywał się w W. i W.. Nie pamięta nazw firm, od których kupował towar, nie pamięta również dokładnie asortymentu jaki sprzedawał, zeznał także, iż czasami nie był w stanie określić jak wygląda towar, którym handlował, gdyż towar był zapakowany.

Odnośnie tego gdzie się zaopatrywał, P. D. zeznał, że na pewno było to w W.i w W., ale nie potrafił podać nazwy żadnego z dostawców. Zapytany o to, jakich miał odbiorców towarów, podał tylko jedną osobę, która była jego głównym klientem i tą osobą nie był R. W.. Natomiast na pytanie czy miał innych odbiorów towaru , zeznał, że nie pamięta i musi to sprawdzić. Swoich odbiorców pozyskiwał głównie przez Internet, ale także z polecenia znajomych.

Z kolei R. W. w pisemnej odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące wyjaśnienia przebiegu transakcji z P. D, wskazał, że transakcje dotyczyły nabyć różnorakiego rodzaju artykułów przemysłowych, np. kijki Nordic, urządzenia i przedmioty sportowo-treningowe, pasy odchudzające, zabawki, towary okolicznościowe związane ze świętami. Towar zamawiany był osobiście podczas wyjazdu do kompleksu handlowego w J., a także telefonicznie. Zapłata dokonywana była gotówką przy odbiorze towaru. Towar odbierany był również przez R. W..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożone przez R. W. wyjaśnienia w zakresie współpracy z firmą FHU L.(FHU B.) są bardzo ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami. Poza fakturami nie posiada on bowiem żadnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności w nich opisanych. Ponadto z wyjaśnień tych wynika zupełnie inny obraz prowadzenia działalności przez P. D. niż on sam przedstawia. Przede wszystkim P. D. twierdzi, iż nie posiadał sklepu stacjonarnego, gdyż był tylko pośrednikiem. Towar miał być wożony bezpośrednio od jego dostawcy do odbiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania złożone przez P. D. także są bardzo ogólnikowe. Poza jednym odbiorcą, nie pamięta on nazw swoich odbiorów ani dostawców, nie pamięta towaru, który sprzedawał - pamięta, że sprzedawał zabawki, ale nie pamięta jakie, twierdzi, że "(...) czasami nawet nie byłem w stanie określić jak wygląda towar który sprzedawałem, bo towar był zapakowany." Ponadto P. D. zapytany gdzie dokładnie pod K. miał odbiorców nie przytoczył miejscowości R. W.. Biorąc pod uwagę kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych dla R. W. przez P. D. - w całym 2010 r. była to kwota 1.879.449,71 zł brutto, niewiarygodne jest, w ocenie organu odwoławczego, aby nie zapamiętał on tak znaczącego odbiorcy towaru.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że P. D. zeznał, iż zysk z prowadzonej działalności gospodarczej był znikomy, jednocześnie jednak, na pytanie o miesięczny obrót w okresie 2009-2010 wskazał on, że było to niekiedy 500 000 zł albo 700 000 zł netto.

Oceniając więc jego wypowiedź i biorąc pod uwagę, że praktycznie nie ponosił on żadnych kosztów prowadzonej działalności (brak stałego lokalu, magazynu, pracowników, środków transportu), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zysk na poziome 2 % od wskazanych obrotów trudno uznać za minimalny, niewystarczający mu na zapłacenie podatków ani składek ZUS. Poza tym organ odwoławczy zaznaczył, iż P. D. pomimo wezwania z dnia 3.04.2014 r. w toku prowadzonego postępowania, nie przedłożył kontrolującym dokumentów dotyczących rzekomo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, m.in. w 2010 r., w tym kopii faktur VAT wystawionych na rzecz firmy R. W.. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego również nie przedłożył oryginałów faktur VAT wystawionych przez FHU L.P. D., na podstawie których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Dołączył je dopiero do złożonego odwołania. Jednak poza tymi fakturami VAT oznaczonymi jako "oryginał", nie przedłożył jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dokonanie przedmiotowych transakcji w ciągu całej współpracy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z dokonanych ustaleń wynika, że R. W. miał rozpocząć współpracę z dostawcą, o którym posiadał bardzo mało informacji. Przykładowo nie wie on, czy firma FHU L.(FHU B.) była pośrednikiem czy też importerem towarów. Co więcej pomimo zwrócenia się przez organ kontroli o podanie danych kontaktowych firmy P. D., R. W. nie podał ich. Płatności natomiast miał dokonywać gotówką bez potwierdzenia odbioru. Z materiału dowodowego nie wynika też, by wykazał dostateczne zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności kontrahenta.

W oświadczeniu z dnia 9 maja 2014 r. R. W. wskazał, że weryfikował dostawców w możliwy i dostępny sposób, tzn. kontrahenci dostarczali wpisy do Ewidencji Działalności Gospodarczej, wyciągi z Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt posiadania ww. dokumentów nie potwierdza jednak tego, iż R. W. działał w dobrej wierze. Opisane powyżej okoliczności dotyczące rzekomych transakcji z firmą FHU L.(FHU B.) prowadzą do konkluzji, że przedmiotowe czynności (dostawy towarów) nie miały miejsca.

Odnośnie transakcji z firmą PHU P. Z. P. postanowieniem z dnia 15 maja 2014 r. podobnie jak w przypadku FHU L.(FHU B.), włączono jako dowód do akt niniejszych postępowań uwierzytelnione kserokopie oraz wyciągi dokumentów, z akt innego postępowania kontrolnego tj. nr[...].

Powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że Z. P. rozpoczął działalność gospodarczą dnia 1.01.2011 r. oraz był zarejestrowani w tamtejszym urzędzie dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1.01.2011 r. do dnia 18.04.2011 r. Przedmiotem działalności zgodnie z podanym PKD była sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż Z. P. miał otwarty w tym urzędzie obowiązek w podatku od towarów i usług w okresie od 19.04.2011 r. do 15.03.2012. Podatnik nie złożył zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających u Z. P. (C.), ponieważ Z. P. pod podanym adresem nie prowadzi działalności. Z informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym w C. wynika ponadto, iż kilkukrotnie podejmowano próbę wezwania Z. P. w związku z koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających zleconych przez inne jednostki, jednak bezskutecznie.

Nadto organ odwoławczy przypomniał, iż w toku postępowania ustalono, że Z. P. jest osobą karaną, skazaną prawomocnym wyrokiem sądu oraz że dnia 14 października 2012 r. rozpoczął on wykonywanie kary 1 roku pozbawienia wolności w związku z uznaniem za winnego popełnienia czynu z art. 286 § 1 Kodeksu karnego.

Powołując zeznania jakie Z. P. złożył w charakterze świadka w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawach innego podmiotu na rzecz którego Z. P. także wystawiał faktury sprzedaży towarów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Z. P. nie był w stanie prawidłowo określić, kiedy rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą P., zeznał bowiem, iż miało to miejsce w 2010 roku, tymczasem jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej datą rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej był 1 stycznia 2011 r. Z. P. zeznał także, że z zawodu jest elektrykiem, jednak ze względów finansowych zaczął zajmować się handlem. Na pytanie o rentowność swojej działalności handlowej odpowiedział: "tylko tyle, że miałem co zjeść i nie musiałem żebrać". Świadek nie pamiętał, jaki był jego miesięczny obrót. Zeznał, że zaopatrywał się w towar na wielkich targowiskach pod W.

Podczas przesłuchania Z. P. nie był w stanie precyzyjnie stwierdzić, czym w zasadzie handlował. Wskazywał na wózki, parasolki, może perfumy. Nie pamiętał też, czy sprzedawał perfumy i kosmetyki, mimo iż jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej przeważająca działalność gospodarcza Z. P. to sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Z. P. nie był również w stanie określić nazw odbiorców towarów. Wyszukiwał ich na targach.

Zapytany o to, czy miał jakiegoś nabywcę w okolicach K, przesłuchiwany odpowiedział, że miał pod K, ale nie pamięta jak się nazywa.

Celem wyjaśnienia transakcji z firmą PHU P. wezwano także R. W. do złożenia wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając te wyjaśnienia zauważył, że są one bardzo ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami. Przykładowo R. W. nie wie, czy firma PHU P. była pośrednikiem czy importerem towarów, nie potrafił podać jej danych kontaktowych. Poza fakturami R. W. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności w nich opisanych. Ponadto z wyjaśnień R. W. wynika zupełnie inny obraz prowadzenia działalności przez Z. P. niż przedstawia to on sam. Przede wszystkim Z. P. twierdzi, iż prowadził działalność we W. oraz w C. i do tych miejsc dowoził towar kupowany uprzednio w różnych miejscach. Natomiast według R. W. w przypadku transakcji z PHU P. zaopatrywał się w towar u dostawców w J. pod W., gdzie Z. P. miał prowadzić działalność hurtową.

Organ odwoławczy jako bardzo ogólnikowe ocenił także zeznania złożone przez Z. P.. Wynika z nich bowiem, że poza jedną osobą, nie pamięta on nazw swoich odbiorów ani dostawców, nie pamięta także towaru, który sprzedawał.

Zdaniem organu trudno zeznania te uznać za wiarygodne, gdyż zgodnie z doświadczeniem życiowym, skoro sam wypisywał faktury i otrzymywał zamówienia, to powinien być zorientowany jakie towary sprzedawał. Biorąc pod uwagę kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych dla R. W. przez Z. P. - w całym 2011 r. była to kwota 3.274.134.06 zł brutto - wysoce niewiarygodne jest aby Z. P. nie zapamiętał tak znaczącego odbiorcy towaru, gdyby te transakcje rzeczywiście miały miejsce.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Z. P. nie miał fizyczne możliwości prowadzenia działalności na taką skalę, jak wynika to z wystawionych na rzecz R. W. faktur. Przede wszystkim nie dysponował środkami transportu odpowiednimi do przewozu dużych ilości towaru. Jak bowiem zeznał, towar przewoził przeważnie samochodem osobowym córki. Tymczasem składane przez R. W. zamówienia, co wynika z kwestionowanych faktur opiewały najczęściej na kilkaset lub kilkadziesiąt sztuk danego towaru, przy czym zamawiał on jednorazowo po kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt rodzajów towaru.

W ocenie organu odwoławczego za niewiarygodne należy uznać, iż przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu w jednym miejscu towaru, a odsprzedawaniu go w innym położonym nierzadko w znacznej odległości, wykorzystuje, jako jedyny środek transportu samochód pożyczony od córki. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż Z. P. nie posiadał żadnego magazynu, czy innego miejsca, w którym mógłby składować towar. W tym kontekście organ II instancji zwrócił uwagę, że wynajmowane przez Z. P. pomieszczenia biurowe (we W, C.) o niewielkiej powierzchni stanowiły bez wątpienia element mający jedynie na celu uwiarygodnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Z. P. twierdzi, że w miejscu prowadzenia działalności nie przyjmował żadnych kontrahentów, a jednocześnie zeznał, że albo dostarczał towar albo towar był od niego odbierany w C. Dodatkowo z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 grudnia 2012 r. wynika, że pod adresem M. w C. Z. P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że z treści zeznań Z. P. wynika, iż jednorazowe wystawiane przez niego faktury opiewały na nie więcej niż 5.000 zł (choć wcześniej zeznaje, że maksymalne kwoty transakcji sięgały 2.000 zł). Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje tymczasem, że średnia arytmetyczna kwot brutto wystawionych przez PHU P. faktur w 2011 r. wynosi 38.977,79 zł, przy czym wartość niektórych wynosiła ponad 50.000 zł.

Dalej wskazano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego R. W. nie przedłożył oryginałów faktur VAT wystawionych przez PHU P.Z. P., na podstawie których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Dołączył je dopiero do złożonego odwołania. Jednak poza tymi fakturami VAT oznaczonymi jako "oryginał", brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dokonanie przedmiotowych transakcji w ciągu dwuletniej współpracy. W szczególności, pomimo wezwań do Z. P., nie przedłożył on kontrolującym dokumentów dotyczących rzekomo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, m.in. w 2011 r. w tym kopii faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Sprzedaż Wysyłkowa R. W.. Zdaniem organu odwoławczego pozwala to w wysnuć wniosek, iż jakakolwiek dokumentacja księgowa dotycząca działalności gospodarczej Z. P. nie istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaznaczył także, że z powodu nie dysponowania aktualnym adresem zamieszkania Z. P. nie jest możliwe przesłuchanie go w charakterze świadka, w związku z czym postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

Wskazane powyżej okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do konkluzji, że dostawy towarów nie miały miejsca. Sprzedawany przez R. W. za pośrednictwem Internetu towar nie mógł zostać w rzeczywiście zakupiony od firmy Z. P. (blisko 80% całości towaru wykazanego w 2011 r. na fakturach zakupowych), lecz musiał on pochodzić z innego nieujawnionego organom źródła. Z uwagi jednak na fakt, że wysokość obrotu/przychodu R. W. można w bezpośredni sposób ustalić na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, to w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych pozyskiwał on faktury VAT od Z. P. w celu odliczenia podatku VAT i udokumentowania kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie ustaleń dotyczących transakcji z firmą N.Sp. z.o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w pisemnych wyjaśnieniach R. W. podał, iż nie przypomina sobie współpracy ze Spółką N. Jeżeli natomiast w księgach firmy znajdują się faktury zakupu towarów, to była to współpraca sporadyczna. Zakup towarów musiał mieć miejsce za pomocą Internetu. Korespondencja w związku z powyższym była e-mailowa, a zapłata poprzez konto bankowe.

W dalszej kolejności wyjaśniono, że wobec powyższego podmiotu toczy się postępowanie kontrolne za okres od października do grudnia 2012 r. W toku czynności kontrolnych stwierdzono brak zarządu Spółki (na wniosek Dyrektora UKS Sąd powołał kuratora Spółki).

W wyniku przeprowadzonych czynności służbowych ustalono także, że Spółka N.pod wskazanym w KRS adresem nie posiada siedziby oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka była zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny od 15.02.2011 r. do 19.03.2013 r., złożyła deklaracje VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2011 r. z kwotą do zapłaty 0 zł. Z dniem 19.03.2013 r. Spółka została wykreślona przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny wyjaśnień R. W. dotyczących współpracy ze Spółką N., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niewiarygodne. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, że podatnik nie przypomina sobie współpracy ze Spółką N.. Wskazuje jedynie, że zakup towarów musiał mieć miejsce za pomocą Internetu, w związku z powyższym korespondencja była e-mailowa. Jednak nie przedstawił on żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. Nie znalazły też potwierdzenia wyjaśnienia R. W. odnośnie płatności dla tej Spółki poprzez konto bankowe. Na rachunkach bankowych nie odnaleziono przelewów na rzecz Spółki N..

W odniesieniu do złożonego w odwołaniu wniosku R. W. o przeprowadzenie dowodu z kopii faktur wystawionych przez N.sp. z o.o. na rzecz jego firmy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że adnotacją z dnia 28 maja 2014 r. akta postępowania kontrolnego zostały uzupełnione m.in. o kopie powyższych faktur pochodzące z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w innej sprawie. Konfrontacja tych faktur z treścią złożonych przez R. W. wyjaśnień prowadzi do odmiennych wniosków, niż wynikałoby to z twierdzeń R. W.. Na przedmiotowych fakturach jako forma zapłaty widnieje gotówka, natomiast R. W. twierdzi, że zapłata za te faktury następowała na rachunek bankowy. Ponadto ze złożonej deklaracji VAT-7K wynika, że Spółka N.za cały IV kwartał 2011 r. zadeklarowała kwotę podatku należnego w wysokości 7.423 zł. Natomiast kwota podatku VAT wynikająca z ww. faktur wystawionych na rzecz R. W. wynosi 10.811.15 zł, a zatem przewyższa kwotę wykazanego w deklaracji VAT-7K podatku należnego. Dodatkowo numery ww. faktur – [...] i [...] wskazują, iż Spółka N.powinna dokonać w grudniu 2011 r. sprzedaży udokumentowanej jeszcze przynajmniej pięćdziesięcioma ośmioma fakturami VAT, a ponadto mogła wystawiać faktury również, w pozostałych miesiącach czwartego kwartału 2011 r.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż jak wynika z danych pozyskanych od Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego przedmiotem działalności N.była działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych, a następnie zakwaterowanie. Poza tym na niniejszych fakturach jako wystawca wpisana jest firma N.Sp. z o.o., podczas gdy właściwa nazwa firmy brzmi N.Sp. z o.o.

Dokonując więc oceny powyższego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uprawnione jest stanowisko, iż faktury, w których jako wystawca widnieje N.Sp. z o.o. nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. W. nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy oraz weryfikowaniu dostawców towarów. Zdaniem organu odwoławczego miał on świadomość, że faktury wystawione przez firmy PHU L.(obecnie PHU B.) PHU P.i N.sp. z o.o. nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach.

Wobec opisywanego przez R. W. sposobu pozyskiwania kontrahentów - na podstawie kontaktów w kompleksie handlowym (dotyczy firmy PHU P.) weryfikacja takich podmiotów gospodarczych winna być dokonywana w sposób szczególnie staranny. Natomiast w niniejszych sprawach stwierdzono, że od podmiotów widniejących na kwestionowanych fakturach R. W. nie mógł dokonywać rzeczywistych zakupów. Poza samymi fakturami VAT nie posiada on żadnych dowodów potwierdzających rzekome transakcje. Twierdzi, że zamówienia składał osobiście lub telefonicznie - jednak numerów telefonów nie podaje, pomimo zapytania ze strony organu. Tymczasem rozmiary transakcji wskazane w spornych fakturach oraz dokonywanie ich bez żadnego zabezpieczenia potwierdzają, iż transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Dodatkowo brak jest dokumentów magazynowych, transportowych, pokwitowań/potwierdzeń płatności dokonywanych gotówką. W ocenie organu R. W. był świadomy fikcyjnego charakteru transakcji z kwestionowanych faktur.

Na marginesie organ II instancji zauważył, że w złożonych wyjaśnieniach R. W. wspomina, że dokonywał sprzedaży towarów poprzez aukcje internetowe. Klienci sporadycznie osobiście odbierali towar - wówczas zapłata za towar przyjmowana była w gotówce. Przy tak prowadzonej działalności należności ze sprzedaży towarów wpływały więc bezpośrednio na konto bankowe odwołującego. Zatem to tam gromadzone były środki pieniężne. Tym bardziej niewiarygodna, w ocenie organu odwoławczego wydaje się być okoliczność płacenia za zakupiony towar gotówką, skoro środki pieniężne gromadzone były na rachunku bankowym. W przypadku natomiast Spółki N., pomimo tego. że na kwestionowanych fakturach została wskazana gotówkowa forma zapłaty, to na zgromadzonych przez kontrolujących rachunkach bankowych nie odnaleziono przelewów na rzecz Spółki N..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez brak wskazania w decyzjach naruszonej normy prawa materialnego zarówno w podstawie prawnej, jak też w uzasadnieniach decyzji, powodującej zastosowanie przez Urząd Kontroli Skarbowej art. 99 ust. 12 u.o.p.o.t.u., organ odwoławczy uznał powyższy zarzut za bezzasadny, wskazując, iż zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 u.o.p.o.t.u., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określą je w innej wysokości.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej w zaskarżonych decyzjach szczegółowo, wraz z podaniem podstawy prawnej (art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.o.p.o.t.u.) wskazał dlaczego kwestionuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez Z. P., P. D. oraz Spółkę N..

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż w sentencjach zaskarżonych decyzji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wskazane zostały podstawy do ich wydania.

Odnosząc się na zarzutu nieprawidłowości uzasadnień faktycznych i prawnych decyzji pierwszoinstancyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że uzasadnienia faktyczne decyzji zawierały wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniach prawnych znalazły się, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jego zdaniem, zarzut ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw. Organ kontroli skarbowej przywołał powyższy przepis celem wykazania, że podatnik mógł udowodnić realizację zakwestionowanych transakcji dokonując płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ wskazał tu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2169/09, w którym stwierdzono, że "faktem jest, że obowiązek dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje w przypadku transakcji, których wartość przekracza 15 000 EURO. Natomiast jest rzeczą ewidentną, że przedsiębiorca posiadający w banku rachunek rozliczeniowy winien dla celów dowodowych rozliczać się z innymi przedsiębiorca właśnie w ten sposób", a także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10.09.2014r. sygn. akt I SA/Gd 620/14; wskazując na fakt, że wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne dotyczące zapłaty - w niniejszej sprawie bez potwierdzenia - i wysokość przekazywanych kwot, uprawnionym jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w ich treści podmiotami.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu uchybień dowodowych skutkujących nieprawidłową kwalifikacją zebranego materiału dowodowego. Po pierwsze, zwrócił on uwagę na brzmienie art. 222 O.p., zgodnie z którym odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie - podkreślając równocześnie, że w sporządzonych odwołaniach podatnik nie wskazał jakie uchybienia dowodowe zostały popełnione i jaki miały wpływ na ocenę materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszych sprawach organ kontroli skarbowej wyczerpał obowiązek zebrania i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego i nie można mu zarzucić, że wydane przez niego decyzje były błędne z powodu nieudowodnienia danych okoliczności. W szczególności organ I instancji podjął nieudane próby przesłuchania w charakterze świadków Z. P. i P. D..

Z treści art. 187 O.p. nie wynika obowiązek organów do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia spoczywa na organie. Z tego względu nie można uznać zarzutu naruszenia powyższych przepisów za zasadny.

Dalej organ wywiódł, że z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym. że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Ponadto organ II instancji wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1248/12, w którym wskazano, że "przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W konsekwencji korzystanie z tych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze.".

Z powyższych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niesłuszny zarzut uchybienia dowodowego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony bez podstawy prawnej, wskazując iż takowa zawiera się w art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się też do przytoczonych przez podatnika wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahageben Kft (C-80/11) i Peter David (C-142/11), oraz z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV, zaznaczając, iż w ich kontekście podatnik uważa, że pomimo zachowania należnej staranności nie posiadał wiedzy, iż jego kontrahenci dopuszczają się nieprawidłowości. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym stanowiskiem twierdząc, iż podatnik nie dochował w tym zakresie należytej staranności, gdyż nie dokonał weryfikacji przedsiębiorców-kontrahentów. Organ podkreślił że dwóch z nich było przypadkowo napotkanymi na targowisku osobami fizycznymi, których weryfikacja winna być dokonywana w sposób szczególnie staranny. Wskazano także na postanowienie TSUE C-33/13 (Jagiełło) z 22 kwietnia 2014r., w którym stwierdzono, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem, że w sytuacji kilkunastu lat prowadzenia działalności gospodarczej, transakcje zakupu towarów ze Z. P. i P. D. nie stanowiły dla podatnika szczególnych wydarzeń, które utrwaliły się w pamięci ponad miarę. Organ zwrócił uwagę, że suma kwot wykazanych na fakturach VAT wystawionych dla podatnika przez Z. P. wyniosła w całym 2011r. 3.274.134,06 zł brutto (80% całości zakupu towarów w roku 2011), a na fakturach VAT wystawionych dla podatnika przez P. D. wyniosła w całym 2010 r. 1.879.449,71 zł brutto (79% całości zakupu towarów w roku 2010). Zatem wysoce niewiarygodne jest aby podatnik nie pamiętał okoliczności transakcji z tak znaczącymi dostawcami towaru, gdyby te transakcje rzeczywiście miały miejsce.

Dalej organ odniósł się do zdania podatnika, iż przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika w sytuacji handlu artykułami przemysłowymi na terenie kraju, obowiązku posiadania dokumentów innych niż faktura, a wymienionych w zaskarżonej decyzji tj. świadectw jakości, certyfikatów, atestów; więc ich brak nie może stanowić podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej uważa ten tok rozumowania za błędny, gdyż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego miało miejsce nie z uwagi na brak ww. dokumentów, ale dlatego, że z całego zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie nabył zakwestionowanych towarów zarówno od firmy PHU P., FHU L.(później B.) jak i N.Sp. z o.o., a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy nim, a tymi firmami. Natomiast tylko faktura odzwierciedlająca transakcję, która zaistniała w rzeczywistości, w rozmiarze wykazanym w tym dokumencie i między podmiotami, które zostały w niej wskazane jako zbywca i nabywca, może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. W. zarzucił opisanym wyżej decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej:

- naruszenie art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie "wyciągu z protokołu przesłuchania Z. P. w charakterze świadka z dnia 19.12.2012r." oraz "wyciągu z protokołu przesłuchania P. D. w charakterze świadka z dnia 23.01.2013r.", które dotyczyły innej osoby i sprawy;

- zebranie materiału dowodowego przez organy podatkowe świadczące o uchybieniach w realizacji obowiązków podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Z. P., P. D. oraz N.Sp. z o.o., a nie przez skarżącego;

- błędne przypisanie nieprawidłowości skarżącemu w zakresie podatku naliczonego VAT, zamiast Z. P, P. D oraz N.Sp. z o.o. w zakresie podatku należnego VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

Jako pierwszy skarżący podniósł zarzut dotyczący naruszeniu art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyciągów z protokołów zeznań świadków Z. P. i P. D.. Skarżący jest zdania, że zeznania te zostały złożone w postępowaniu dotyczącym zupełnie innego podmiotu gospodarczego. Jego zdaniem, nie są one dowodem na okoliczność, iż nie miały miejsca transakcje objęte fakturami w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. pomiędzy jego firmą, a FHU L.(później FHU B.) czy też PHU P.

Skarżący podkreślił również, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż transakcje sprzedaży towarów na jego rzecz nie były rozliczane w księgach i rejestrach ww. firm, a także nie były obejmowane deklaracjami VAT i zeznaniami w podatku dochodowym, a więc działał w dobrej wierze. Uważa też, iż zachowywał należytą staranność przy zakupie towarów – otrzymał podstawowe dokumenty identyfikujące sprzedawców, zakupione towary zgodne były z fakturami, otrzymane faktury zawierały wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa, wystawcy faktur byli czynnymi podatnikami VAT. Ponadto skrupulatnie ewidencjonował otrzymane faktury, terminowo i rzetelnie deklarując należne zobowiązania podatkowe.

Skarżący podniósł, że nie miał świadomości wystawiania fikcyjnych faktur również z tego względu, iż faktury dokumentowały faktyczną dostawę towaru. Wobec tego nie może być mowy o otrzymywaniu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak podnosi organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach.

Skarżący podniósł również, że niemożność przesłuchania w charakterze świadka Z. P. oraz P. D. ze względu na bezsilność organów podatkowych w tym zakresie oraz niestawiennictwa samego wezwanego, nie może powodować negatywnych skutków dla niego samego.

Skarżący stoi na stanowisku, iż orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stoi w sprzeczności ze zdaniem organu podatkowego.

W wyroku ETS wydanym w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mehageben i PeterDavid wskazano bowiem, iż "Art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie w praktyce krajowej, w której organ odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Ponadto jak wynika z uzasadnienia Trybunału w Wyroku TSUE z 13 lutego 2014r. C-18/13 Maks Pen, administracja podatkowa nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT sprawdzał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W świetle tych wyroków, skarżący uważa że protokoły zeznań świadków na okoliczność warunków prowadzenia działalności nie stanowią dowodów w zakresie zakwestionowania istnienia czynności dostawy towarów na rzecz skarżącego w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami.

Odpowiadając na przedmiotowe skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 508/15, I SA/Kr 509/15, I SA/Kr 510/15, I SA/Kr 511/15, I SA/Kr 512/15 i I SA/Kr 513/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 508/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie wnosiły sprzeciwu, co ich połączenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi R. W. nie zasługują na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji wskazać należy, że kluczową kwestią wymagającą ustalenia w badanych sprawach było to, czy faktury wystawione przez trzy podmioty tj. FHU L.P. D. (obecnie FHU B.), PHU P. Z. P. oraz N.sp. z.o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były to tzw. faktury puste.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za zasadne odniesienie się do nich w pierwszej kolejności. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest bowiem warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej naczelne zasady regulujące prowadzenie postępowania dowodowego oraz ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać, iż w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji poczyniły im zadość.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły , iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jeśli chodzi o pierwszą z firm tj. FUH L.(obecnie FHU B.) P. D., która wystawiła na rzecz firmy skarżącego faktury na łączną kwotę ponad 338.917 zł wskazać należy, że z analizy materiałów sprawy, a w szczególności z zeznań samego P. D. złożonych w dniu 23 stycznia 2013 r. wynika, iż nie pamięta on nazw firm od których kupował towar, ani odbiorców tego towaru, nie pamięta także jaki konkretnie towar oferował do sprzedaży, a nawet jak towar ten wyglądał (gdyż towar był zapakowany). Z zeznań ww. wynika, że nie posiadał on sklepu stacjonarnego, ani magazynu, lecz był pośrednikiem. Towar miał być wożony bezpośrednio od dostawcy P. D. do jego odbiorcy. Z opisu prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że P. D. miał dostawców w W i w W., którzy wysyłali towar do jego klientów. Sam P. D. miał dosiadać się po drodze do samochodu, który wiózł towar, kierowca dawał mu fakturę zakupową, następnie u odbiorcy P. D. wręczał swoją fakturę i pobierał gotówkę. Ponieważ P. D. nie posiadał samochodu, odbywało się to transportem należącym do firm u których dokonywał zakupu. Odnośnie sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach P. D. wyjaśnił, że było to możliwe dzięki kontaktom, jakie nawiązał za pośrednictwem poznanego w 2008 r. S. Nie potrafił on jednak podać okoliczności w jakich poznał tę osobę, ani też nazwy prowadzonej przez nią firmy. Jak wskazuje lektura akt sprawy organy trafnie wskazały, iż P. D. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem podanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dokonywał on wpłat na potrzeby podatku od towarów i usług (posiada zaległość podatkową z tego tytułu za okres od marca 2009 r. do sierpnia 2012 r.) Nie składał także zeznań o wysokości osiągniętego dochodu i nie dokonywał wpłat z tytułu podatku dochodowego.

Należy zwrócić uwagę, że P. D. pytany o rentowność prowadzonej działalności gospodarczej zeznał, iż zysk z niej był znikomy, a działalność była rentowna o tyle, że "mógł wyżywić swoją rodzinę", lecz nie na tyle "by mógł odprowadzić składki ZUS". Równocześnie podał jednak, że jego miesięczny obrót netto w latach 2009-2010 kształtował się w granicach 500-700 tysięcy złotych, a marża wynosiła 2%. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zysk na poziomie 2% od wskazanych obrotów (przy braku ponoszenia kosztów prowadzonej działalności) trudno uznać za znikomy, czy też niewystarczający na zapłacenie podatków i składek ZUS. Powyższe zeznania więc są niewiarygodne albowiem są nielogiczne oraz niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Należy także zaznaczyć, że P. D. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Nawiązując do wyjaśnień złożonych przez R. W. dotyczących współpracy z firmą P. D. wskazać należy, że R. W. nie był w stanie stwierdzić, czy P. D. był importerem, czy eksportem towarów. Nie znał on także żadnych danych kontaktowych P. D., choć jak zeznał towar zamawiał u niego, nie tylko osobiście (podczas pobytu w J), ale także telefonicznie. Zauważyć w tym miejscu należy, że z wyjaśnień skarżącego wynika, iż P. D. sprzedawał towar w kompleksie handlowym w J, tymczasem sam P. D. twierdzi, że nie posiadał sklepu, lecz woził towar jako pośrednik. Skarżący poza fakturami VAT (dołączonymi na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnych) nie przedstawił także żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z firmą P. D., takich jak dokumenty magazynowe, transportowe, czy pokwitowania płatności otrzymywanych gotówką.

Należy również podkreślić, że P. D. zapytany o odbiorców swoich towarów wskazał jedną osobę i tą osobą nie był skarżący R. W.. Mając na uwadze, że firma P. D. wystawiła na rzecz skarżącego faktury o łącznej kwocie podatku VAT 127.004,53 zł trudno przyjąć, iż nie pamiętałby on tak znaczącego kontrahenta.

Ogólnikowość, wewnętrzna niespójność wskazanego materiału dowodowego, a także brak korelacji we wskazanym powyżej zakresie z zeznaniami skarżącego dodatkowo podważa ich wiarygodność.

Jeśli chodzi o firmę PHU P. Z. P. wskazać należy w pierwszej kolejności, że przedmiotem działalności ww. firmy podanym w Polskiej Klasyfikacji Działalności była sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, tymczasem działalność skarżącego polegała głównie na sprzedaży drobnego sprzętu AGD i elektroniki.

Dalej przypomnieć należy, że jak wynika z ustaleń organów Z. P. jest osobą karaną, skazaną na 1 rok pozbawienia wolności w związku z uznaniem go winnym popełnienia czynu z art. 286 § 1 Kodeksu karnego w związku z niezapłaceniem za pobrany towar w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą L. Jak ustalono Z. P. został skazany w związku z działalnością gospodarczą, którą prowadził wspólnie z osobą poszukiwaną listem gończym i należącą do zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wystawianiem tzw. pustych faktur.

Analiza zeznań Z. P. złożonych w Zakładzie Karnym w dniu 19 grudnia 2012 r. (w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w sprawach innego podmiotu na rzecz którego Z. P. także wystawił faktury) wskazuje, że nie był on w stanie dokładnie określić kiedy rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą P.. Wskazał bowiem, że było to w 2010 roku, tymczasem z Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji Gospodarczej wynika, że datą rozpoczęcia działalności był dzień 1 stycznia 2011r.

Odpowiadając na pytanie dotyczące rentowności swojej działalności ww., wskazał, że zarabiał tylko tyle żeby "mieć co zjeść i nie musieć żebrać". Zapytany o to, ile gotówki otrzymywał w pojedynczych transakcjach zeznał, że były to transakcje po 300 i po 2000 złotych maksymalnie, przy czym w dalszych częściach przesłuchania wskazał, że może były tam transakcje po 2000 zł, 4000 zł i 5000 zł.

Tymczasem jest słusznie zauważyły organy faktury wystawione przez Z. P. na rzecz skarżącego wskazują znacznie wyższe kwoty, przy czym najniższa z nich w kontrolowanym okresie wyniosła 9.199,99 zł brutto, a najwyższa 47.724,00 zł. Średnia kwota brutto wystawionych przez PHU P. faktur w 2011 r. wynosiła zatem 38.977,79 zł, przy czym wartość niektórych wynosiła ponad 50.000 zł. Kwoty są zatem na tyle wysokie, że stwierdzenie Z. P., iż z działalności tej uzyskał tylko tyle, że "nie musiał żebrać", uznać należy za niewiarygodne. Nadto z zeznań Z. P. wynika, że nie pamięta on nazw swoich dostawców jak i odbiorców, nie potrafił także wskazać czym handlował (czy były to perfumy, czy kosmetyki), wskazał na wózki, parasolki, może perfumy.

Nadto dodać należy, że Z. P. nie pamiętał na jakim programie komputerowym wystawiał faktury VAT. Pomylił on także nazwę swojej firmy, zeznając, że jest to firma PHU P, a nie FHU P.

Zauważyć także należy, że Z. P., jak zeznał, nie posiadał samochodu, tylko pożyczał samochód od córki. Przy deklarowanej skali oraz prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na kupowaniu i sprzedawaniu towaru w różnych odległych często miejscach za niewiarygodne uznać należy wykorzystywanie przez niego jako jedynego środka transportu samochodu córki. Z zeznań Z. P. wynika także, że nie posiadał on magazynu, czy też innego miejsca w którym mógłby składować towar oraz, że nie przyjmował żadnych kontrahentów, równocześnie jednak twierdzi on, że dostarczał towar do klienta albo towar był odbierany od niego w C. Stwierdzić w tym miejscu należy, że wynajmowanie niewielkich pomieszczeń biurowych, jak słusznie skonstatował organ, miało w tym kontekście na celu jedynie uwiarygodnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2012 r. pod adresem podanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, działalności tej Z. P. faktycznie nie prowadził.

Zauważyć należy także, że Z. P. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym kopii faktur VAT wystawionych na rzecz firmy skarżącego).

Jeśli chodzi o zeznania R. W. dotyczące współpracy z FHU P., wskazać należy, że podobnie jak w przypadku firmy P. D., nie był on w stanie powiedzieć, czy Z. P. był importerem, czy też eksporterem towarów, nie znał też żadnych danych kontaktowych do firmy Z. P.. Skarżący miał zamawiać towar osobiście podczas pobytu w J, lub też telefonicznie. Z. P. tymczasem wskazywał, że prowadził działalność we W. i w C. i do tych miejsc woził towar (zakupiony wcześniej innych miejscach).

Jeśli chodzi o ostatni z podmiotów tj. N.sp. z o.o. wskazać należy, że z wyjaśnień skarżącego wynika, iż nie przypomina on sobie współpracy z tą spółką, a jeśli w księgach firmy znajdują się jakieś faktury zakupu towarów od tej spółki, to była to współpraca sporadyczna, a zakup towarów odbywał się za pomocą Internetu.

Z ustaleń organów wynika, że ww. spółka obecnie nie posiada zarządu - na wniosek Dyrektora Urzędu Skarbowego, sąd powołał kuratora spółki. W roku 2011 Spółka zajmowała się prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży drewna i materiałów budowlanych. Firma skarżącego, jak już zaznaczono wcześniej, zajmowała się natomiast prowadzeniem sprzedaży drobnego sprzętu AGD, artykułów przemysłowych, sportowych, elektronik (dzwonki do drzwi, wałki malarskie, breloki, skrobaczki do szyb, sanki, zestawy ping-pong, nożyczki itp.).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo ustalono także, że pod podanym w KRS adresem spółka nie posiada siedziby oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący z kolei nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających transakcje zawierane ze spółką N.. W szczególności nie wskazał żadnej korespondencji e-mailowej, którą powinien dysponować, skoro jak twierdzi zakup towarów odbywał się za pomocą Internetu. W czasie kontroli organy podatkowe nie potwierdziły także przelewów, jakie skarżący miał realizować na konto bankowe ww. spółki. Co więcej, kopie faktur wystawionych przez N. na rzecz firmy skarżącego wskazują, że zapłata za towar następowała gotówką. Z ustaleń organów wynika także, że Spółka za cały IV kwartał 2011 r. zadeklarowała kwotę podatku należnego w wysokości 7.423 zł, natomiast kwota VAT wynikająca z faktur wystawionych tylko na rzecz firmy skarżącego w grudniu 2011 r. wynosiła 10.811,00 zł. Co więcej na fakturach jako wystawca wpisana była firma N.Sp. z o.o., podczas gdy właściwa nazwa firmy to N.Sp. z o.o.

W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że faktury z których podatnik wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z pustą fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi

Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy jest konsekwencją zasady uregulowanej w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt: I FSK 286/08).

Mając na uwadze wskazane powyżej ustalenia stwierdzić należy, że jednoznacznie potwierdzają one zasadność stanowiska organów podatkowych, iż oferowane przez skarżącego do sprzedaży towary nie zostały przez niego nabyte od podmiotów o jakich mowa powyżej. Tym samym faktury z których skarżący wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Najistotniejszymi przesłankami prowadzącymi do powyższego wniosku, stanowiącymi zarazem o prawidłowości ustaleń organów są zeznania P. D. oraz Z. P., z których wynika, że nie pamiętają oni ani swoich dostawców, ani odbiorców, nie są też w stanie wskazać jaki towar oferowali do sprzedaży. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego jako niewiarygodne należy ocenić to, by przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą nie byli w stanie podać żadnych bliższych informacji na temat swoich kontrahentów, czy też określić jaki towar oferowali do sprzedaży, w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę znaczną wysokość kwot podanych na wystawionych przez nich fakturach. Nadto jak ustalono, ani P. D. ani Z. P. nie posiadali sklepu, czy też magazynu, w którym mogliby składować towar, nie posiadali własnych środków transportu odpowiednimi do przewozu dużych ilości towaru (P. D. miał korzystać z samochodów osób zamawiających towar, Z. P. miał pożyczać samochód osobowy córki), nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Mając na uwadze wysokość kwot wskazanych na fakturach jako niewiarygodne należy ocenić także twierdzenia P. D. i Z. P., iż zysk z prowadzonej działalności pozwalał im zaspokoić tylko podstawowe potrzeby. Zwrócić należy także uwagę na brak jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów potwierdzających współpracę skarżącego z firmami P. D., Z. P., czy też spółką N.. Żaden z ww. nie wskazał także skarżącego jako swojego kontrahenta. Nie zgadzają się także miejsca w których miała odbywać się sprzedaż towarów. Sam skarżący nie potrafił podać żadnych danych kontaktowych do ww. firm (chociaż jak twierdzi zamówienia składał osobiście lub telefonicznie). Nadto zauważyć należy, że skarżący sprzedawał towary na aukcjach internetowych, co niewątpliwie wiąże się z tym, iż należności z takiej sprzedaży towarów wpływały bezpośrednio na jego konto bankowe. W tych okolicznościach płacenie za zakupiony od swoich kontrahentów towar gotówką także uznać należy za niewiarygodne (środki pieniężne gromadzony były bowiem na rachunku bankowym).

Jak podkreśla się w orzecznictwie i na co zwrócił uwagę Sąd w przedstawionych powyżej rozważaniach, prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 207/14).

Odnosząc się w tym miejscu do kwestii należytej staranności skarżącego w celu upewnienia się, iż wystawcy faktur są podmiotami rzetelnymi i uprawnionymi do ich wystawiania, wskazać należy, że okoliczność dobrej czy złej wiary podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadkach, gdy zdarzenia prawne, transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dokonane, lecz podmiot który figuruje jako ich wystawca był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma zatem znaczenie gdy czynność została dokonana, a więc gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 282/12).

Skoro więc w realiach niniejszej sprawy transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącym nie miały w ogóle miejsca, to zła czy też dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze skoro rzeczywistych dostaw i usług w ogóle nie było.

Zasada, iż klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE.

Otóż w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkt 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47).

W przedmiotowej sprawie, jak ustalono, analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a zatem organy podatkowe nie musiały udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Podsumowując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, że organy poczyniły ustalenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, dotyczących innych podmiotów gospodarczych wskazać należy, że z art. 180 i 181 O.p. wynika, iż granice dowodzenia wyznaczają dwie cechy, a mianowicie przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem zastosowanego dowodu. Ponadto z art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dowody w tym przepisie wymienione, przy czym w pełni zasadne jest przyjęcie zasady otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym.

W świetle powyższej regulacji ustawowej nie można bowiem ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych, poza normatywną treść tych przepisów, a w szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być wyłącznie udowodnione za pomocą określonego rodzaju dowodów.

Nie ma zatem żadnego powodu, aby z treści art. 180 i 181 O.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń, odnoszących się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, przy czym w przepisie tym wymienia się, że do dowodów zalicza się m.in. zeznania świadków złożone w innym niż podatkowe postępowaniu. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnoskarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ nie jest

z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania karnoskarbowego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w Lublinie dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 645/10).

Zauważyć przy tym należy, iż organy podatkowe podjęły próby przesłuchania zarówno P. D. jaki i Z. P.. W przypadku Z. P. wezwanie organu nie zostało podjęte, natomiast Z. P., jak wynika z informacji podanych przez żonę, przebywał za granicą. Organy podatkowe włączyły zatem materiał dowody zgromadzonym w innych postępowaniach (protokoły z przesłuchania) dopiero po bezskutecznych próbach bezpośredniego przesłuchania wskazanych osób.

Podkreślić należy, że celem postępowania jest ustalenie prawdy obiektywnej, stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw rozstrzygnięcia. Niewątpliwie organy podatkowe miały więc prawo jak i obowiązek wykorzystania całego materiału dowodowego pozwalającego na wszechstronne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowych spraw, w tym również materiału dowodowego pochodzącego z postępowań dotyczących innych podmiotów. Każdy ze środków dowodowych wykorzystanych w sprawie jest równorzędny i do organu należy ocena, który z nich posiada cechę istotności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Kończąc wskazać w tym miejscu należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 230/10). W toku kontrolowanego postępowania skarżący nie przedstawił okoliczności podważających spójne ustalenia organów.

Wobec powyższego, Sąd działając, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.