Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3098/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 11 lit. c, art. 9 pkt 11 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4514-173/16-3/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 września 2016 r. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Nowoutworzone udziały Spółki pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej jako: "Spółka polska") i/lub udzialów/akcji zagranicznych spółek kapitałowych z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienionej w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: "Spółka zagraniczna"). Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w Spółce polskiej/Spółce zagranicznej, albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Wkłady, w związku z którymi doszło do emisji udziałów/akcji Spółki polskiej i/lub udziałów/akcji Spółki zagranicznej, mające być przedmiotem aportu do Spółki, były wcześniej opodatkowane odpowiednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych i/lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ewentualnie od tych wkładów spółki zagranicznej podatek od wykładów kapitałowych nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego.

W toku dalszej działalności nie jest wykluczone, że z przyczyn biznesowych Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako "Spółka osobowa").

Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała:

1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki polskiej/Spółki zagranicznej będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilonoprawnych (dalej: "PCC"), jako że nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.?

3. Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki pomniejszoną o:

• ewentualną kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego);

• opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

• wartość pierwotnego kapitału zakładowego Spółki podwyższonego w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów.

Minister Finansów uczynił przedmiotem interpretacji odpowiedź na pytanie nr 2 i 3. Postanowił, że odpowiedź na pytanie nr 1 zostanie udzielona odrębnie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w zakresie pytań, będących przedmiotem interpretacji:

1. Jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2. Wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. Dotyczy to wniesienia do Spółki wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów/akcji Spółki zagranicznej. Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., a może być nawet niższy, nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego.

Następnie Minister Finansów dokonał interpretacji art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., wedle której zwolnieniu od podatku podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który w polskim porządku prawnym pełni funkcję podatku kapitałowego lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przepisie tym chodzi zatem o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Minister Finansów wksazał, że potwierdzeniem ww. wykładni art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. jest uzasadnienie projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., która to ustawa dokonywała wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE").

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. W zakresie pytania nr 2 - art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie ww. przepisów fakt, że powstały w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej, który nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a może być nawet niższy, nie przesądza o braku opodatkowaniu PCC, a w konsekwencji uznanie, że jeżeli na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki kapitałowej stanowiących wkład do spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej lub równa wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

2. W zakresie pytania nr 3 - art. 9 pkt 11 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na postawie ww. przepisów wynika, że na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podstawę opodatkowania PCC będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. pomniejszona o ewentualną kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego oraz opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmiana wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego) przy czym zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu bez możliwości zwolnienia w tym zakresie wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałego w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów.

II. przepisów prawa procesowego:

1. art. 14c § 1 i 2 (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., przywoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez lakoniczne, niejasne i niespójne przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny;

2. art. 14b w zw. z art 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z przepisami prawa obowiązującymi w dacie jej wydania oraz nie uwzględnia wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W tym kontekście wstępnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi więc jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.\, co oznacza, że wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania.

Z opisu tego wynika, że: po pierwsze planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce; po drugie w ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że w przyszłości spółka kapitałowa zostanie przekształcony w spółkę jawną w trybie art. 551 k.s.h. Z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Majątek spółki odpowiadający jej kapitałom własnym w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości stanowić będzie wkład do spółki osobowej.

Na tym tle sporne pozostaje stanowisko Organu Interpretacyjnego, w odpowiedzi na pytanie 2 zaskarżonej Interpretacji, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach podwyższenia udziałów nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Tym samym fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przed odniesieniem się do tego spornego zagadnienia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W przedstawionym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki kapitałowej ( spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółka jawną). W tym miejscu Sąd zauważa i podkreśla, że zagadnienie to znalazło rozstrzygnięcie i zostało szeroko omówione w uchwale Naczelnego Sądu administracyjnego z 15 maja 2017r., II FPS 1/17 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Nie powielając argumentacji tej uchwały należy jedynie podkreślić, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny (por. Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11 oraz poprzedzająca ją Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz. Urz. WE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

Kolejnym, odrębnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia i stanowiącym przedmiot sporu między stronami, o którym mowa w pytaniu pkt 3 zaskarżonej Interpretacji, stanowi kwestia zwolnienia od opodatkowania jako konsekwencji możliwości zastosowania do operacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną przepisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.

W tym miejscu porządkowo przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Na tle tego przepisu za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. in fine prowadzi do wniosku, iż zwrot "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy nie tylko podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ale również podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 138/15; z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1006/15 i II FSK 1007/15; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15; publik. CBOSA).

Taki sposób wykładni, również zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym osobom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1).

Zatem treści art. 9 pkt 11 lit. a oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie ma zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.

Na gruncie wykładni językowej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. znajduje zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tej ustawy, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim (por. art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319). Do wniosków tych prowadzi treść uzasadnienia projektu wskazanej ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. Sejm RP VI kadencji, druk nr 748, s. 4), w którym podano, że projekt przewiduje zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich, co ma służyć również realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek.

Przenosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesionych do spółki kapitałowej wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo, od której, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany.

Wniosek odmienny, przyjęty prze Organ interpretacyjny prowadziłoby do przyjęcia, że ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być poddana dwukrotnie temu samemu podatkowi. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. jest wyłączona z opodatkowania), a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już na etapie, na którym majątek spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy spółki aportu w postaci udziałów w spółce w drodze objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce.

Wbrew zatem ocenie wyrażonej w zaskarżonej Interpretacji okoliczność, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem podlega nie tylko różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., lecz również – zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. – ta część wkładu, która odpowiada nieopodatkowanemu z mocy ustawy wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

Oceny tej nie zmienia odwołanie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy tego rodzaju sytuacja nie występuje, jeżeli uwzględnić przedstawioną wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 2 pkt 6 litc u.p.c.c.

Podzielić należy zatem pogląd Skarżącej, że w świetle literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu podatkowego zaprezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "(...) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna."(uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000r., I KZP 16/00).

W wyroku z dnia 28 czerwca 2000r., K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny (TK) wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8 czerwca 1999r., SK 12/98 (OTK 1999, nr 5, poz. 96).

Zdaniem Sądu, cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych – odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej.

Stwierdzić należy, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć odpowiednio do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska".

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Należy podkreślić, iż analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej.

Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż u.p.c.c. implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008r., s. 11, dalej "Dyrektywa 2008/7/WE"), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i pkt 2 preambuły).

W ocenie Sądu, art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu orzekającego zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy.

Zdaniem Sądu przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

- których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska,

albo

- od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W świetle tego przepisu, mając na uwadze regulacje Dyrektywy 2008/7/WE, istotnym zatem jest, czy część wkładów albo kapitału zakładowego była uprzednio opodatkowana w jednym z państw członkowskich podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału lub czy podatek ten nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC lub od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 października 2014r., I SA/Go 499/14, dost. CBOSA).

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania (lub niewyłączenia z opodatkowania) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ta nadwyżka stanowi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.).

Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:

a) wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny); oraz

b) wartości kapitału zakładowego, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c.

W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonujący interpretacji uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (480,00 zł) ustalonego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. nr 1804 i 1805).