Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 144/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b, art. 70 par. 2 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (wówczas Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) – dalej określana jako "O.p., Dyrektor Izby Celnej w Opolu – po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" spółka z .o.o. w [...] (dalej określana jako: skarżąca, Spółka lub strona) - utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 8 listopada 2016 r. stwierdzającą istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i jednocześnie odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...] z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za lipiec 2009 r. w wysokości 71.959,00zł, a Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. utrzymał ją w mocy. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 326/11.

Na wniosek skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 1 września 2011 r., która stała się decyzją ostateczną, zastosował ulgę w zapłacie tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Wnioskiem złożonym dnia 16 sierpnia 2016 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., wskazując jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, opublikowanym w dniu 8 sierpnia 2016 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał m.in. na niewystąpienie okoliczności określonych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., albowiem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 2 O.p.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 3 października 2016 r. oraz po przeprowadzeniu postępowania co do podstaw wznowienia Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 8 listopada 2016 r. stwierdził istnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czyli wpływ orzeczenia TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r., jednak odmówił jej uchylenia z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 8 lipca 2015 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie decyzji i w konsekwencji o uchylenie decyzji tego organu z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 sierpnia 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 70 § 2 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w akcyzie z dnia 1 września 2011 r. nie wpływa na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia od daty jej wydania do dnia zapłaty ostatniej raty wynikającej z tej decyzji, tj. 25 sierpnia 2013 r..

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji, wskazał na konieczność ustalenia wpływu, jaki wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 "ROZ-ŚWIT" Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu może mieć na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za lipiec 2009 r.

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Odnosząc treść tego wyroku do stanu sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 7 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, ponieważ dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, tj. art. 5, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96, które to przepisy zostały implementowane przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a te z kolei były podstawą prawną decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie (m.in. art. 89 ust. 5-14 i ust. 16 i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określana jako u.p.a.).

Określenie ww. decyzją wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. według stawki 1822zł/1000 litrów wobec wyrobów będących przedmiotem postępowania nastąpiło tylko w związku z formalnym uchybieniem polegającym na niezłożeniu takiego zestawienia oświadczenia w wymaganym terminie, natomiast nie budziło wątpliwości organu ustalenie o przeznaczeniu tego oleju do celów opałowych, gdyż Spółka dysponowała oświadczeniami nabywców, zawierającymi kompletne dane wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.a. To oznaczało, że Spółka wypełniła, jako sprzedający, przy sprzedaży wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów opałowych wymogi wskazane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 u.p.a. Tym samym wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C- 418/14, ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za lipiec 2009 r. w wysokości 71.959,00zł.

Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, należało odmówić uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 7 czerwca 2011 r., ponieważ wydanie nowej decyzji nie mogło nastąpić ze względu na upływ terminu przedawnienia ww. zobowiązania określony w art. 70 § 1 O.p., który co do zasady nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2014 r. jednakże bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania liczony od dnia 1 stycznia 2010 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Strona w dniu 13 lipca 2011 r. wniosła bowiem skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r. do WSA w Opolu, a odpis orzeczenia WSA w Opolu ze stwierdzeniem jego prawomocności (wyrok z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Op 326/11) doręczono organowi w dniu 23 stycznia 2012 r. Ponieważ okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 13 lipca 2011 r. do 23 stycznia 2012 r., czyli 195 dni, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w akcyzie za lipiec 2009 r. upływał z dniem 14 lipca 2015 r. Co prawda doszło także do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w dniu 1 września 2011 r. decyzji, na podstawie której zastosowana została ulga w spłacie zaległości podatkowej w akcyzie za lipiec 2009 r., polegająca - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - na odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej za lipiec 2009 r. do dnia 25 września 2011 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.), jednak ten okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który miałby trwać od dnia wydania decyzji o zastosowaniu ulgi, czyli od 1 września 2011 r., do dnia terminu płatności zaległości podatkowej, tj. – według organu - do dnia 25 września 2011 r., został niejako "skonsumowany" przez wyżej wskazany okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, trwający od dnia 13 lipca 2011 r. do dnia 23 stycznia 2012 r., a to stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem strony, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony do dnia 25 sierpnia 2013 r. będącego terminem płatności ostatniej raty, co wynikało z wadliwego uznania przez nią, że w decyzji Naczelnika UC w Opolu z dnia 1 września 2011 r. o zastosowaniu ulg w spłacie zaległości podatkowych zastosowano ulgę wobec jednej tylko zaległości podatkowej (karty nr 76-82 akt sprawy). Natomiast Naczelnik, choć wydał jedną tylko decyzję, to określił w niej ulgi wobec kilku różnych zaległości podatkowych (jedną decyzją o rozłożeniu na raty objęto zaległości w akcyzie za poszczególne miesiące 2009 r. oraz za styczeń i luty 2010 r.). W tym wypadku zobowiązanie podatkowe w akcyzie za lipiec 2009 r., jako "zindywidualizowane" poprzez konkretną wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce płatności, jest innym zobowiązaniem podatkowym niż np. zobowiązanie podatkowe w akcyzie za inne okresy wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o zastosowaniu ulgi. Nie uwzględnił więc stanowiska strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w akcyzie za lipiec 2009 r. uległ zawieszeniu od dnia 1 września 2011 r. aż do dnia 25 sierpnia 2013 r. (termin płatności ostatniej raty zaległości, czyli okres ulgi), co oznaczało, że zobowiązanie podatkowe Spółki za lipiec 2009 r. przedawniło się z dniem 14 lipca 2015 r. Tymczasem wniosek o wznowienie postępowania został złożony w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w dniu 16 sierpnia 2016 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 245 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, gdyż treść tego przepisu nie stoi na przeszkodzie, aby organ po wznowieniu postępowania uchylił ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe;

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw jego zastosowania;

- art. 70 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w akcyzie nie wpływa na skuteczność zawieszenia terminu przedawnienia od daty jej wydania do dnia zapłaty ostatniej raty wynikającej z tej decyzji. W ten sposób doszło też do naruszenia art. 74 O.p. w zw. z art. 74a O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Stawiając te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r., o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 224/15, dotyczącego skuteczności upływu terminu przedawnienia w sytuacji, w której na skutek postępowania władz krajowych jednostka może skorzystać ze swoich uprawnień wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, odwołując się do poglądów piśmiennictwa, zakwestionował zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. i podniósł, że nawet w przypadku upływu terminu przedawnienia jest dopuszczalne wydanie decyzji określającej niższą wysokość zobowiązania. Po zapłacie zobowiązania przedawnienie bowiem nie biegnie, wobec czego organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym. Skoro strona zapłaciła podatek określony decyzją, to w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.. Ponadto w wyniku przeprowadzenia wznowionego postępowania doszłoby do wydania decyzji, która jedynie obniżałaby wysokość określonego decyzją ostateczną zobowiązania. Takie stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2016/11). Dodatkowo pełnomocnik wskazał na niesłuszne pominięcie przez organy okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 1 września 2011 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych obejmujących zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r. – na 24 raty, płatne w okresie od 1 września 2011 r. do dnia 25 sierpnia 2013 r. Zatem termin zapłaty ostatniej raty wynikającej z decyzji to dzień 25 sierpnia 2013 r. Łącznie na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia był zawieszony przez okres 725 dni, a nie, jak błędnie przyjął organ, przez 195 dni. Uwzględniając ww. czas zawieszenia biegu terminu, termin przedawnienia zobowiązania za lipiec uległ przedłużeniu do dnia 25 grudnia 2016 r. (tj. o okres od 1 stycznia 2015 r. + 725 dni). Przy czym należało też uwzględnić dalsze 44 dni, liczone od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia wydania decyzji o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych (od 13 lipca 2011 r. do 1 września 2011 r.). Tak obliczony termin przedawnienia upłynąłby z dniem 7 lutego 2017 r. Zatem złożenie wniosku o wznowienie postępowania w dniu 16 sierpnia 2016 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowanie w sprawie zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", tj. z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez NSA w Warszawie postanowieniem z dnia 19 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 224/15 o treści: "Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sprzeciwiają się w dziedzinie podatku od wartości dodanej przepisom krajowym lub praktyce krajowej, które uniemożliwiają zwrot nadpłaty powstałej w następstwie pobrania należnego VAT niezgodnie z prawem Unii w sytuacji, w której na skutek postępowania władz krajowych, jednostka mogła skorzystać ze swoich uprawnień dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Wobec wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE w dniu 20 grudnia 2017 r. wyroku w sprawie C- 500/16 tut. Sąd postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy postępowanie toczące się z wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 sierpnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., mogło zakończyć się tylko w sposób przewidziany w art. 245 § 2 pkt 3 lit. b) O.p., a to z powodu upływu terminu przedawnienia, jak przyjęły organy, czy też, jak uważa skarżąca, do takiego przedawnienia nie doszło z powodu zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu tego terminu, wbrew błędnym ustaleniom organów, wskutek czego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia 8 listopada 2016 r. są wadliwe, gdyż należało ostateczną decyzję uchylić i umorzyć postępowanie.

Natomiast między stronami nie sporu co do tego, że wymieniony we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 "ROZ-ŚWIT" Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu mieścił się w ustawowo określonej podstawie wznowienia postępowania (art. 240 § pkt 11 O.p.), co spowodowało jego wznowienie i w dalszej kolejności uzasadniało przeprowadzenie postępowania co do przyczyn wznowienia. W niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja, w której wyrok TSUE zapadł co prawda w innej sprawie, ale miał on wpływ na treść decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie, ponieważ orzeczenie to odnosi się do tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, str. 990-991; wyrok NSA z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07).

Jak wynika z przytoczonej powyżej sentencji wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT, Trybunał Sprawiedliwości UE za sprzeczne z prawem unijnym uznał przepisy krajowe nakazujące opodatkowanie wyrobów przeznaczonych do celów opałowych według stawki właściwej dla paliw silnikowych wyłącznie na podstawie kryterium formalnego, czyli uchybienia obowiązkowi złożenia zestawień oświadczeń w zakreślonym przez ustawę terminie, w sytuacji, gdy przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Nie zakwestionował jednak samej regulacji, zgodnie z którą sprzedawcy paliw mają obowiązek składania zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych.

Dyrektor Izby Celnej słusznie podzielił pogląd strony, że powyższy wyrok TSUE dotyczy tożsamej, co przyjęta w ostatecznej decyzji, podstawy prawa wspólnotowego, tj. art. 5, art. 2 ust. 3 art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96, które to przepisy zostały implementowane przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym, będące z kolei podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r. (należy jednak w tym miejscu wskazać, że przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 nie mógł być w sprawie zastosowany, co wprost wynika z pkt 18 wyroku TSUE w sprawie C-418/14 – omyłka ta nie ma jednak znaczenia). Ponieważ nie zostały zakwestionowane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, to ww. orzeczenie miało wpływ na treść wydanej decyzji.

Jeśli chodzi o przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r., to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nastąpiłoby ono z dniem 31 grudnia 2014 r. – pod warunkiem, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Z niespornych twierdzeń stron i z akt administracyjnych wynika, że w sprawie wystąpiły dwa zdarzenia mogące mieć wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia: 1) wniesienie skargi do sądu administracyjnego w dniu 13 lipca 2011 r., gdzie odpis prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 326/11 został doręczony organowi w dniu 23 stycznia 2012 r. i w związku z tym zdarzeniem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał 195 dni sprawiając, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w akcyzie za lipiec 2009 r. upłynął z dniem 14 lipca 2015 r. – art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.; 2) wydanie w dniu 1 września 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych i odsetek, wynikających z decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.).

Zestawienie daty wniesienia skargi do sądu administracyjnego (13 lipca 2011 r.) i daty wydania decyzji o zastosowaniu ulg w spłacie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p. (1 września 2011 r.) wskazuje, że dniem, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, był dzień 13 lipca 2011 r. Od tej chwili termin przedawnienia już nie biegł, lecz był zawieszony. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza stan tzw. "spoczywania terminu". Wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszelkie zdarzenia skutkujące, zgodnie z art. 70 § 2 -6 O.p., przerwą lub zawieszeniem biegu tego terminu, które nastąpiły w trakcie tego zawieszenia, czyli od dnia rozpoczęcia aż do dnia zakończenia okresu zawieszenia, nie mogą już mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia. Do takich wniosków prowadzi gramatyczna wykładnia poszczególnych jednostek redakcyjnych artykułu 70 O.p., traktujących, w jego § 2-6, o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek różnych, wymienionych w § 2-6 art. 70 O.p., zdarzeń. Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że zawieszeniu lub przerwie ulega tylko "bieg" terminu przedawnienia. Wynika stąd, że zawieszeniu lub przerwie ulega tylko taki termin przedawnienia, który biegnie (inną jest sytuacja nierozpoczęcia biegu terminu). Jeśli zatem w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpiły zdarzenia, z którymi ustawa w § 2-6 art. 70 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia lub przerwy biegu terminu przedawnienia, to skutek taki w tym przypadku nie wystąpi. Nie może bowiem dojść do zawieszenia biegu terminu (lub jego przerwy), który jest już zawieszony, czyli nie biegnie.

Odnosząc powyższe do stanu tej sprawy stwierdzić trzeba, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2010 r., nastąpiło z dniem 13 lipca 2011 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję wymiarową z dnia 7 czerwca 2011 r. i zakończyło, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., z dniem 23 stycznia 2012 r. jako datą doręczenia organowi odpisu wyroku WSA w Opolu ze stwierdzeniem prawomocności. Tym samym okres zawieszenia trwał 195 dni i o taki czas uległ przedłużeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie za lipiec 2009 r., który wskutek tego upłynął z dniem 14 lipca 2015 r.

Wskutek tego, co wyżej powiedziano, wskazywana przez skarżącego sytuacja, tj. wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 1 września 2011 r. decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej, która z mocy art. 70 § 2 pkt 1 O.p. mogłaby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, skutku takiego wywołać już nie mogła. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie doszło w tym przypadku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej kolejnej podstawie. Stanowisko strony skarżącej pomija bowiem wyżej opisaną sytuację, w której już wcześniej, wskutek odrębnego zdarzenia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie mogło też dojść, zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, niejako do "kontynuacji" zawieszenia biegu tego terminu z uwagi na to drugie chronologicznie zdarzenie, czyli z uwagi na wydanie decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Sam moment zawieszenia biegu terminu następuje bowiem w ściśle określonej dacie, związanej z konkretnym, przewidzianym w art. 70 § 2 O.p., zdarzeniem. Jeśli zdarzenie takie nie wywoła skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tu: wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej w dniu 1 września 2011 r.), bo bieg terminu został już wcześniej zawieszony, jak to miało miejsce w tej sprawie, to trudno mówić o jego "kontynuacji". Z tych przyczyn niezasadne jest w realiach tej sprawy stanowisko skarżącej o konieczności sumowania ww. okresów, które co do zasady powodują zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Niemniej jednak w oparciu o analizę treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 1 września 2011 r. Sąd uznaje za nieprawidłowe stanowisko organu co do tego, że w decyzji tej dokonano w istocie odroczenia terminu płatności m.in. zaległości podatkowej za lipiec 2009 r., a nie rozłożenia na raty tej zaległości. Przeczy temu jednoznaczny sposób rozstrzygnięcia wskazujący, że Naczelnik UC w Opolu rozłożył na raty całą zaległość podatkową w łącznej kwocie 416.517 zł (co obejmowało też zaległość za lipiec 2009 r. i za inne miesiące 2009 i 2010 r.) wraz z należnymi odsetkami w kwocie łącznej 25.876 zł, ustalił opłatę prolongacyjną dla każdej z rat, ustalił 24 raty w określonej wysokości, wyznaczając termin płatności każdej z nich wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p. do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W tym przypadku terminem płatności ostatniej raty zaległości podatkowej był 25 sierpień 2013 r.

Jednak ta odmienna ocena charakteru decyzji z dnia 1 września 2011 r. o zastosowaniu ulgi nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na argumentację przywołaną powyżej. Nie doszło więc do wskazywanego przez stronę zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 725 dni oraz dodatkowo z tytułu zawieszenia biegu terminu w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (dalsze 44 dni), a zatem łącznie 769 dni, przez co przedawnienie nastąpić miało, według skarżącej, z dniem 7 lutego 2017 r. To stanowisko jest błędne.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo więc przyjęto, że termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 195 dni, co spowodowało, że upływ tego terminu nastąpił z dniem 14 lipca 2015 r. Wobec tego w dacie wniesienia wniosku (16 sierpnia 2016 r.) zobowiązanie to było niewątpliwie przedawnione. Skoro momentem, na który należy oceniać, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (por. wyrok II FSK 1245/12 z dnia 22 maja 2014 r.), co w tej sprawie miało miejsce w dniu 18 sierpnia 2016 r., to w dacie złożenia wniosku termin przedawnienia już upłynął. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że nie zaistniała przeszkoda prawna do wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

Zatem upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku i dzieje się tak – co wynika z orzecznictwa - nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2851/14), jak to miało miejsce w tej sprawie (zapłacono podatek za wrzesień 2009 r. w dniu 11 września 2011 r.). W orzeczeniu tym zwrócono uwagę na jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowej, która służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Instytucja wznowienia postępowania jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Skoro postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją, to w następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 O.p., organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (lit. a), albo – jak to miało miejsce w tej sprawie - wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (lit. b). Podkreślić trzeba, że instytucja wznowienia nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, gdyż z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. jasno wynika, że upływ terminów określonych w art. 68 O.p. (przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego) lub art. 70 O.p. (przedawnienie zobowiązania podatkowego) sprawia, że organ podatkowy traci kompetencję do weryfikowania decyzji ostatecznej. W takim przypadku, mimo naruszenia prawa, decyzja podatkowa pozostaje w obrocie prawnym, nawet jeśli jest wadliwa.

Wskazać w związku z tym trzeba, że przywołane w skardze poglądy piśmiennictwa i wcześniejsze orzecznictwo (np. uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07) wskazujące na możliwość orzekania, w czasie praktycznie nieograniczonym, o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę (z zastrzeżeniem, że nie może być ono w wyższej wysokości), straciły swą aktualność z uwagi na podjęte w późniejszym okresie czasu uchwały NSA (którymi Sąd rozpoznający tę sprawę jest związany w warunkach określonych w art. 269 § 1 P.p.s.a): z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 i z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, w której skład całej Izby Finansowej tego Sądu orzekł, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Jak trafnie przytoczył za uzasadnieniem tej uchwały Dyrektor Izby Celnej, również w postępowaniu "wznowieniowym" upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie tej przesłanki nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Przepis art. 245 § 1 pkt 3 O.p. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim skutku od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone czy też nie i od przyczyny wznowienia, odwołując się wyłącznie do upływu terminów (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2250/15). Podobne rozwiązanie jest przewidziane dla innego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, tj. w art. 247 § 2 O.p., a zatem dla sytuacji, gdy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad. Obydwa te rozwiązania ustawowe wskazują, że ustawodawca odwołał się do terminów przedawnienia - a nie do przedawnienia zobowiązania (tak NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2851/14).

Zdaniem Sądu orzekającego, podstawy do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 O.p. nie wyklucza ustalenie przez organy orzekające w postępowaniu wznowieniowym wpływu wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011 r. tego rodzaju, że w sprawie nie zaistniała czynność, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Analizowany art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. wskazuje na niemożność orzekania przez organ co do istoty sprawy bez względu na to, czy określone w decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane, czy też wygasło na skutek przedawnienia. Skarżąca nie może więc zasadnie twierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty bezwzględnie wykluczało możliwość zastosowania w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy. Strona wniosek o wznowienie postępowania złożyła bowiem już po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem termin z art. 70 § 1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Podobnie nie jest możliwe w takiej sytuacji kontynuowanie postępowania w trybach nadzwyczajnych, co wyraźnie przewiduje art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że należało decyzję wymiarową uchylić i umorzyć postępowanie (art. 245 § 1 pkt 1O.p.). Przepis ten jest przepisem ogólnym w stosunku do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., gdyż określa sposoby rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., zaś drugi z nich – określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Zatem w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż określona w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1994/13 – choć wskazać trzeba, że do wyroku tego złożono zdanie odrębne).

W świetle przedstawionych rozważań skargi Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne.

Podstawy do uwzględnienia skargi nie mógł też stanowić wyrok TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16, będący podstawą zawieszenia postępowania sądowego. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że zasady równoważności i skuteczności postępowania w świetle art. 4 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna. Choć wyrok ten dotyczy bezpośrednio podatku od towarów i usług, to jednak przedstawiony w nim pogląd Trybunału może być odniesiony również do realiów tej sprawy, ze względu na zbliżone znaczenie i chronologię zdarzeń mających wpływ na uprawnienia strony. Jak wynika z tego wyroku, nie jest sprzeczna z zasadami traktatowymi taka regulacja krajowa, w świetle której podstawą do złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest co prawda wyrok TSUE mający wpływ na treść decyzji organów krajowych, jednakże z uwagi na wydanie go już po upływie terminu przedawnienia strona na tej podstawie nie może dochodzić realizacji swych uprawnień.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., albowiem nie wystąpiły w sprawie okoliczności wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, które dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi, tj. nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które – odpowiednio- miałyby lub mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, ani także nie wystąpiły okoliczności dające podstawę do wznowienia postępowania, podobnie jak te wskazane w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.