Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1985/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1985/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

"E" sp. z o.o. w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Od początku działalności Spółka w kolejnych latach podatkowych osiągała zysk, który w oparciu o uchwały Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysków, podejmowane na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, był przeznaczany w części na wypłatę dywidendy dla wspólników, a w pozostałej części na kapitał zapasowy. W związku z tym na dzień dzisiejszy, w kapitale zapasowym spółki znajduje się kwota 3.410.602,68 zł. Spółka planuje do końca 2012 r., przekształcić na zasadzie art. 551 i nast. cyt. kodeksu formę prawną w jakiej prowadzi działalność ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy z chwilą przekształcenia wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną kwota zgromadzona w kapitale zapasowym spółki będzie stanowiła dla jej wspólników, będących osobami fizycznymi, dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a w związku z tym czy na spółce będą ciążyć obowiązki pobrania i odprowadzenia podatku, na podstawie art. 41 ust. 4c tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź winna być przecząca.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 4c cyt. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zauważono, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcia "niepodzielonych zysków", a w szczególności nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do jego rozdzielenia pomiędzy wspólników spółki kapitałowej. Należy więc uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki, w tym na kapitał zapasowy. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) , zgodnie z którym wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.

Wnioskodawca zatem uważa, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 cyt. kodeksu jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy zatem również uznać za uchwałę o podziale zysku. Zdaniem wnioskodawcy, pogląd przeciwny wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca.

W konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Tym samym na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku wynikające z art. 41 ust 4c ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył adekwatne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Przedstawiono wynikające z Kodeksu spółek handlowych reguły przekształcenia spółek podkreślając, że zasady sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Jednocześnie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W kontekście powyższych przepisów organ nie zgodził się, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy pojęcie "podzielonych zysków" dotyczy zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki, w tym na kapitał zapasowy.

Stwierdzono, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 cyt. kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem, np. poprzez przekazanie go na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

W opinii organu zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy i podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z uwagi na autonomię przepisów prawa podatkowego przepisy Kodeksu spółek handlowych nie mogą modyfikować tego obowiązku.

Nie zgodzono się także z tym argumentem wnioskodawcy, że zaliczenie zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z o.o. w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową do niepodzielonych zysków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ignoruje zasadę lege non distinguente mówiącą, że nie powinno się wprowadzać rozróżnienia tam gdzie nie wprowadził go ustawodawca, skoro ustawodawca właśnie w ustawie podatkowej takiego rozróżnienia dokonał poprzez szczególne rozumienie pojęcia niepodzielony zysk zawartego w przedmiotowej ustawie.

Na koniec zauważono, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu celu nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy. Zapisem tym ustawodawca rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Skoro ustawodawca nie odwołał się do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, to nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia, co czyni wnioskodawca.

Reasumując stwierdzono, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzono, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto zauważono, że w przedmiotowej materii stanowisko sądów nie jest jednolite.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten nie znalazł jednak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Spółka złożyła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielone zyski" obejmuje również zysk spółki przekazany na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników na cele inne niż wypłata dywidendy, w tym na kapitał zapasowy spółki,

2. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ wydający interpretację do orzeczeń sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i zarzucono, że organ pominął cały szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających stanowisko spółki. Organ nadmienił, że stanowisko to nie jest jednolite lecz nie powołał żadnych odmiennych orzeczeń. Strona skarżąca wskazała też art. 14 e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą Minister Finansów może z urzędu zmienić interpretację w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, uwzględniając m.in. orzecznictwo sądów. Tym samym organ powinien dokonać analizy orzecznictwa już na etapie wydawania interpretacji, zwłaszcza, gdy powołuje się na to wnioskodawca.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i stwierdzono dodatkowo, że w przypadku przeniesienia zysku na kapitał zapasowy mamy do czynienia z zyskiem rozporządzonym, a nie podzielonym. Nie zgodzono się też z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ oparł się przede wszystkim na wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej analizowanych przepisów, a to, że nie przychylił się do argumentów wnioskodawcy nie oznacza, że dokonał interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Przywołano też orzeczenia świadczące według organu o niejednolitości stanowiska sądów w spornej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy zyski przekazane na kapitał zapasowy, a zatem niewypłacone wspólnikom tytułem dywidendy, spełniają przesłanki uznania za zyski niepodzielone, o których mowa w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią powyższego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Należy jednak podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę o zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Niemniej jednak przy interpretacji tego pojęcia, wbrew twierdzeniom organu, nie sposób nie odwołać się do przepisów K.s.h. I tak, zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. inn. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. cytowany wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, ale także wyrok NSA z tego samego dnia w sprawie o sygn. akt II FSK 930/10, wyroki NSA z dnia z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, dwa wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 i II FSK 1863/10, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 689/12, w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 991/12, Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12 – wszystkie dostępne w CBOSA na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W niektórych z cytowanych wyroków prezentowane jest także stanowisko, że ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy podatkowej, w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko skarżącej spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Wskazać ponadto należy, że organ na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się, zresztą dopiero w odpowiedzi na skargę, na starsze i nieprawomocne orzeczenia sądów (np. wyrok tut. Sądu z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 656/11), a ponadto na orzeczenie, które zostało uchylone przez NSA (wyrok w sprawie I SA/Wr 1616/09) wyrokiem, na który powołuje się skarżąca strona (o sygn. akt II FSK 930/10). Najnowsze orzecznictwo, które wykształciło się od końca 2011 r., stoi na jednolitym stanowisku takim jak spółka, a zatem nieprawdziwe są twierdzenia organu co do rzekomych rozbieżności w orzecznictwie. Interpretacja wydana została w październiku 2012 r. i nie uwzględnia w żadnej mierze tej jednolitej linii orzecznictwa, jaka się już wykształciła od dłuższego czasu. Sąd odnosi się do tej kwestii nie tylko z uwagi na zarzut strony wyartykułowany w skardze, ale także dlatego, że z urzędu stwierdza, iż organ w wielu sprawach uporczywie pomija stanowisko sądów administracyjnych, marginalizując w sposób nieuprawniony wyroki sądowe, na które powołują się strony we wnioskach o wydanie interpretacji. W sposób bezrefleksyjny również powtarza, tak jak i w niniejszej sprawie, że orzeczenia sądowe nie są w świetle art. 87 Konstytucji RP źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację. Organ nie zauważa jednak, że wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e§ 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd zgadza się w pełni ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 277/12, w którym powołano się na orzeczenie TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163, z którego wynika iż "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni".

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe kwestie wielokrotnie zwracano uwagę w orzeczeniach tutejszego Sądu, a pomimo tego – sądząc z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – nadal okoliczności te są przez organ w sposób nieuprawniony całkowicie pomijane.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.