Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 841/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 25 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi G. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r oraz wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą G. i M. małż. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 228.134 zł. oraz wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. w 2012 r. w kwocie 22.769,33 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, zgodnie z którym G. J. w 2012 roku prowadził działalność gospodarzą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe G. J., G. 3b, K. w zakresie produkcji opakowań drewnianych. Natomiast jego żona prowadziła działalność gospodarczą w firmie A M. J., G. 3b, K. w zakresie sprzedaży drewna i palet, naprawy palet EPAL, usług przewozu ziemniaków. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 oraz podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do października 2012 r., od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. i od sierpnia 2012 do października 2012 r. stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. o kwotę 578.480 zł wynikającą z 31 faktur zakupu towarów handlowych (palet) nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Z. K..

W wyniku analizy dokumentów źródłowych oraz zapisów dokonanych przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczonej straty, tj. jej zawyżenie o 1.897,97 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 228.134 zł oraz wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2012 r. w kwocie 22.769,33 zł,

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając, iż została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż odwołujący nie dokonał zakupu drewna widniejącego na fakturach wystawionych przez Z. K. oraz art. 120,121, 122, 180, 187,188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej jako "o.p.").

Ponadto wnieśli o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków Z. K., S. K., Ł. P., P. K., S. P. oraz dowodu z przesłuchania strony na okoliczność dokonania zakupów drewna, ich dostawy i dobrej wiary skarżącego w zakresie świadomości, co do sprzedawcy towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2012 kwot ujętych w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma B K. Z. z siedzibą w S. przy ul. A 5/17 ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Z. K., że podmiot B Z. K. faktycznie nabywał palety drewniane od firmy R. G., bowiem nie znalazły one potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. R. G. jednoznacznie zaprzeczył, jakoby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą i nic nie wie na temat sprzedaży euro palet. O tym, że firma C zajmowała się działalnością dowiedział się w dniu przesłuchania, czyli 8 lipca 2012 roku. W przeszłości użyczył nieznanym mu osobom dowodu osobistego i podpisał jakieś dokumenty dotyczące otwarcia ww. firmy. Nie zna Z. K. ani J. K. z S.. Nigdy tym osobom nie sprzedawał żadnych euro palet. Nie posiada żadnej dokumentacji firmy C, gdyż była to fikcyjna firma. Zdaniem organu zeznania R. G. potwierdzają też inne dowody. Właścicielka domu, którego adres widnieje na pieczątce firmy C umieszczonej na przedmiotowych fakturach zeznała, że nigdy nie widziała R. G. i nic o nim nie wie. Inna osoba, u której przez jakiś czas mieszkał do końca stycznia 2011 roku. zeznała, że nic nie wie o tym, że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Z tego co ona wie, to żył z zasiłku - widziała u niego konserwy i żywność z MOPS. Nie wyglądał na osobę, która prowadzi działalność gospodarczą. Nie miał żadnego samochodu. Również producenci palet, których wyroby stwierdzono w składach magazynowych jednostek wojskowych, a które miała dostarczyć firma Z. K., zeznali, że nic im nie mówi nazwisko R. G. oraz, że nie zawierali żadnych transakcji z podmiotem C R. G. z I..

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wydając decyzję prawidłowo wykazał, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnośnie D Sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że dostawcą towarów (palet i elementów palet) do D Sp. z o.o., które rzekomo sprzedawane były firmie B Z. K., miał być podmiot C R. G.. Podkreślono, iż z okoliczności sprawy wynika, że podmiot ten w rzeczywistości w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł być dostawcą towarów do spółki, która w konsekwencji nie mogła ich odsprzedać do firmy Z. K..

W ocenie organu odwoławczego, uprawnione jest twierdzenie, że transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami, aczkolwiek udokumentowane fakturami, nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości. Jako potwierdzenie takiego stanowiska wskazano w szczególności na istotne rozbieżności w zeznaniach złożonych przez Z. D. - prezesa zarządu spółki i wyjaśnieniach złożonych przez Z. K. odnośnie wzajemnych transakcji zawieranych pomiędzy ww. podmiotami. Podniesiono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., jako załącznik do pisma z dnia 13 listopada 2013 r. przesłał do organu I instancji protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w D Sp. z o. o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 czerwca 2010 roku do dnia 30 czerwca 2012 roku. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka w kontrolowanym okresie, nie prowadziła rejestrów nabyć i dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie posiada wszystkich dokumentów źródłowych dotyczących ww. okresu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że D Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, której Prezesem Zarządu był Z. D., faktycznie nie zajmowała się sprzedażą towarów widniejących na ww. fakturach, a jedynie wystawianiem faktur VAT legalizujących towar niewiadomego pochodzenia. Za wystawienie faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1% wartości netto każdej "transakcji".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Z. K. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 czerwca 2010 r. do dnia 28 lutego 2013 r., w wyniku której ustalił, że wystawiał on nierzetelne faktury sprzedaży VAT dla różnych podmiotów, w tym dla G. J.. Konsekwencją tych ustaleń było wydanie dla Z. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i okres od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. oraz w dniu 14 marca 2014 r. decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2011 r. do lutego 2013 r. Wskazane decyzje są prawomocne.

W drugiej z wymienionych decyzji, postępowanie obejmowało faktury wystawione dla podatnika za okres objęty rozpatrywanym postępowaniem podatkowym. Organ podatkowy orzekł w niej, że podatek VAT wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz G. J. (z wyjątkiem faktury o numerze 4/2012) podlega zapłacie na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 108 ust. 1ustawy o VAT, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wartość sprzedaży netto wynikająca z nierzetelnych faktur VAT wystawionych dla podatnika w 2012 roku przez Z. K. wynosi 578.480 zł netto.

W omawianym postępowaniu, obejmującym okres od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia 28 lutego 2013 r., organ ustalił, że Z. K. ujął w swoich ewidencjach nabyć faktury wystawione przez E Sp. z o.o. oraz niezidentyfikowane podmioty, w odniesieniu do których, w ewidencjach nabyć transakcje oznaczone zostały wyłącznie na podstawie dat i kwot lub wyłącznie poprzez wpisanie kwot bez wskazania danych osobowych wystawcy faktur.

W toku postępowania podatkowego wobec ww. kontrahenta organ ustalił, iż w ewidencji zakupu VAT Z. K. ujął fakturę nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 245.000 zł, dokumentującą zakup bębnów drewnianych wystawioną przez E Sp. z o.o.

Organ ustalił, iż Spółka E została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w dniu 27 lutego 2012 roku. Powodem wykreślenia było nieskładanie deklaracji VAT-7 oraz brak kontaktu z podatnikiem. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za czerwiec 2011 r. a ostatnie zeznanie CIT-8 - za 2010 rok. Oznacza to, iż w 2012 roku spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ, z powodu różnych obiektywnych przyczyn, nie przesłuchał jej przedstawicieli (prezes A. H. nie stawił się na przesłuchanie jedynie pisemnie poinformował, iż z przyczyn zdrowotnych nie prowadzi spraw spółki, M. S. nie stawił się pomimo odebrania wezwania). Nie przeprowadzono kontroli podatkowej we wskazanej spółce z uwagi na nieobecność w lokalu jej siedziby jakiejkolwiek osoby związanej ze spółką (lokal zamknięty) oraz z powodu braku kontaktu z osobami uprawnionymi do jej reprezentowania i braku dostępu do dokumentacji spółki. Analiza deklaracji VAT-7 wspomnianej spółki wykazała, że ostatnią deklaracją, w której wykazała ona jakikolwiek obrót była deklaracja złożona za kwiecień 2011 roku.

Organ ustalił, że w prowadzonych przez Z. K. ewidencjach nabyć dokonywane były wpisy wyłącznie dat i kwot lub wyłącznie kwot bez podania danych osobowych dostawców - wystawców faktur VAT, a dodatkowo stwierdzono brak faktur VAT. Mimo, iż wielokrotnie wzywano Z. K. do dostarczenia oryginałów faktur lub ich duplikatów, nie uczynił tego. Organ zwracał się również o podanie danych osobowych kontrahentów po stronie zakupu, gdzie zapisy zawartych z nimi transakcji ujęto w ewidencjach nabyć VAT jedynie w postaci dat i kwot lub wyłącznie kwot bez podania danych wystawców faktur. W odpowiedzi otrzymał cztery pisma, w których, we wrześniu 2012 r. podmiot zwracał się do swoich kontrahentów (C R. G., ul. B 4, [...] J., F Sp. z o.o., ul.. C 7/9, [...] O., E Sp. z o.o.. ul. D. [...], [...] W., Firma G B. T., ul. E 2, [...] P.) z prośbą o wystawienie duplikatów faktur sprzedażowych, wystawionych przez nich na rzecz B K. Z., NIP [...] .

W celu weryfikacji transakcji organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., o przeprowadzenie w firmie C R. G. czynności sprawdzających oraz o przesłuchanie w charakterze świadka R. G., a następnie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w opisanej firmie. Żadnej z tych czynności nie udało się jednak przeprowadzić, bowiem z R. G. brak było jakiegokolwiek kontaktu. Wcześniej podejmowane próby przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak i próby doręczenia wezwania, również przez Policję, okazały się bezskuteczne, z powodu nieustalenia aktualnego miejsca pobytu R. G..

Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przekazane przez Komendę Powiatową Policji w S. materiały dotyczące transakcji zawieranych w grudniu 2010 roku pomiędzy podmiotami C R. G. a B Z. K., zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec Z. K..

Z załączonych do sprawy materiałów wynika, iż Z. K., przesłuchany w dniu 12 marca 2012 roku w charakterze świadka m.in. na okoliczność transakcji z firmą C zeznał, że przystąpił do przetargu ogłoszonego przez Wojsko Polskie na dostawę 20.000 euro palet. Nie pamięta kto polecił mu mężczyznę, którego danych nie zna. Kontaktował się z nim telefonicznie. Nie wie jak ten mężczyzna się nazywał, nie pamięta do niego numeru telefonu. Widział się z nim najwyżej dwa razy. Mężczyzna zobowiązał się zorganizować dla Z. K. potrzebną liczbę palet. Nie wie od kogo mężczyzna ten kupował palety. Na dzień przed dostawą palet dla danych jednostek telefonował do niego i informował go, że na konkretny dzień będzie zorganizowana dostawa. Również transport palet organizowany był przez tego mężczyznę. Z. K. rozliczał się ze wskazanym mężczyzną przekazując mu gotówkę, którą wcześniej wypłacał ze swojego konta bankowego i w zamian otrzymywał rachunki i faktury wystawiane przez firmę C G. R.. To ten mężczyzna załatwiał dla Z. K. palety, które następnie trafiły do jednostek wojskowych. Nie wie gdzie dokonywany był wcześniejszy zakupu palet i od kogo.

W dniu 12 marca 2012 r. J. K., przesłuchany w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w S., zeznał że jest synem Z. K.. Doradzał ojcu w prowadzeniu firmy oraz pomagał mu swoimi kontaktami na rynku wschodnim. Zaraz po tym jak ojciec dowiedział się, że jego oferta wygrała przetarg na dostawę palet dla wojska, zaczęli razem jeździć po licencjonowanych producentach palet z okolic S., ale kontrahenci ci nie dawali gwarancji, że dostarczą taką dużą ilość palet w tak krótkim terminie. Świadek nie pamiętał od kogo otrzymali dane firmy, których nie pamięta. To ojciec uzgadniał warunki współpracy z tą firmą.

W dniu 14 czerwca 2012 r. funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w S. dokonali przeszukania pomieszczeń gospodarczych i mieszkalnych znajdujących się w miejscowości J. przy ul. F 4. Adres ten widniał na pieczątce firmy C, znajdującej się na fakturach wystawionych dla firmy Z. K.. Nie znaleziono jednak żadnych rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie.

Przesłuchana w charakterze świadka, w dniu 14 czerwca 2012 roku, w I. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w S. J. W. zeznała, że jest właścicielką domu położonego w miejscowości J. przy ul. F 4., w którym mieszka. Pod tym adresem nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Nigdy w tym miejscu nie było firmy C należącej do R. G. i nie ma tam również żadnej dokumentacji związanej z jej działalnością. W przeszłości jej matka wynajmowała dom wraz z podwórkiem komuś, kto prowadził działalność gospodarczą - punkt skupu złomu. Umowa wygasła. Potem okazało się, że R. G., bez ich wiedzy i zgody, zarejestrował pod adresem zamieszkania J. W. działalność gospodarczą na podstawie sfałszowanej umowy, na której widniał sfałszowany podpis jej matki. Nigdy nie widziała R. G. i nic o nim nie wie, nie ma do niego żadnego numeru telefonu, ani nie wie gdzie on mieszka. Pamięta, że raz, pod wskazanym adresem, byli pracownicy z Urzędu Skarbowego aby przeprowadzić kontrolę.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 14 czerwca 2012 r., w Komendzie Powiatowej Policji w S., B. B. zeznała, że razem z mężem posiada domek w I. przy ul. G 41. Domek ten był wynajmowany różnym osobom, m.in. R. G.. Osoba ta mogła tam przebywać do końca stycznia 2011 roku. Nic nie wie o tym, że R. G. prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Wie natomiast, że utrzymywał się z zasiłku. Korzystał z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (widziała u niego konserwy i żywność z MOPS). Nie miał żadnego samochodu.

Z. K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 czerwca 2012 r. w Komendzie Powiatowej Policji w S., zeznał, że faktury wystawione dla niego z firmy C przywoził mu w umówione miejsce nieznany mu mężczyzna. Mówił tylko, że jest z firmy G.. Nie sprawdzał tożsamości mężczyzny, który przywoził Citroen C5 faktury ze wspomnianej firmy. Za otrzymane faktury, Z. K. płacił gotówką. R. G. widział tylko raz. Podejmując z nim współpracę nie sprawdzał żadnych jego dokumentów, ani jego wiarygodności. Nie pamiętał jego numeru telefonu.

R. G. przesłuchany w dniu 8 lipca 2012 r. w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w I., zeznał, iż w 2002 roku, będąc w K. w restauracji "H." podeszło do niego trzech nieznanych mu mężczyzn. Postawili mu alkohol, a on w zamian udostępnił im swój dowód osobisty i podpisał jakieś dokumenty dotyczące otwarcia firmy C. Z tego co pamięta otrzymał za to 50 zł. Nie wie jak nazywali się ci mężczyźni, jak również nie wie gdzie oni mieszkają. Widział ich wówczas po raz pierwszy i ostatni. On nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nic nie wie na temat sprzedaży palet euro. O tym, że firma C zajmowała się taką działalnością dowiedział się dopiero w dniu przesłuchania. Nic mu nie mówi nazwisko Z. K., ani J. K. z S.. Nie zna tych osób. Nigdy nie sprzedawał tym osobom żadnych palet euro. Nie był w żadnym urzędzie aby zarejestrować działalność, nie wyrabiał żadnych pieczątek. Nie posiada żadnej dokumentacji firmy C, gdyż była to tylko fikcyjna firma. Nie podpisywał żadnych faktur. Nigdy nie dysponował telefonem komórkowym o numerze [...] i nie wie do kogo należy ten numer telefonu (widnieje na pieczątce firmy C).

Przesłuchano także, w charakterze świadków, producentów palet, które zostały ujawnione w składach (magazynach) jednostek wojskowych, a których źródłem pochodzenia, tytułem prawnym potwierdzającym pochodzenie był kontrakt zawarty w dniu 8 grudnia 2010 r. przez B K. Z., NIP [...] dostawca (wykonawca), z jednostką wojskową. Były to firmy:

Firma I K. Ł.,

J PPHU M. K.,

K L. K. i.

L Sp. z o.o. J. M..

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r., w Komisariacie Policji w K., K. Ł., zeznał, że jest współwłaścicielem firmy I. Jego firma prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją i sprzedażą palet. Są to palety typu EURO i EPAL. Palety te oznaczone są znakami i numerami licencji PL-226. Ponadto świadek zeznał, że nie zna firmy R. G. C z I. i firmy Z. K. z siedzibą w S.. Nie prowadził z ww. firmami żadnych kontaktów handlowych. Nie zna tych osób i nie ma żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy z tymi firmami.

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 13 października 2012 r., w Komisariacie Policji w G. nad P. M. K. zeznała, iż jest właścicielem firmy "J" PPHU, w której produkuje i sprzedaje palety typu EURO i EPAL i oznacza tymi znakami swoje wyroby. Nigdy nie współpracowała z firmą "C" z I. oraz firmą "Z. K. B" z siedzibą w S.. Nie zna R. G. oraz Z. K.. Nigdy nie dostarczała palet do jednostek wojskowych. Nie podpisywała z ww. firmami oraz osobami żadnych umów.

L. K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 października 2012 r., w Komisariacie Policji w G. nad P. zeznał, że jest właścicielem firmy K. Prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją i sprzedażą palet. Produkuje palety typu EURO pod nadzorem stowarzyszenia EPAL i oznacza tymi znakami swoje wyroby, jest to numer PL-153. Zeznał, że nie prowadził współpracy z firmą handlową R. G. C z I.. Natomiast dla firmy "Z. K. B" z siedzibą w S., firma świadka dwukrotnie dostarczała palety w ilości 1.400 sztuk - dnia 29 lipca 2011 r. oraz 3 sierpnia 2011 r. Palety przewożone były transportem kupującego. Były to pojazdy o numerach [...]i [...]. Za każdym razem przy odbiorze palet był obecny syn Z. K. - J. K.. Przy odbiorze towaru wystawiane były dokumenty "WZ", które odbierali kierowcy. Nigdy natomiast nie dostarczał palet do jednostek wojskowych. Nie zna R. G. i Z. K.. Z firmą Z. K. kontaktował się przez jego syna.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 października 2012 r. J. M. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją i sprzedażą palet typu EURO i EPAL pod nazwą firmy L Sp. z o.o. Wyprodukowane palety oznaczane są zgodnie z licencją EPAL-u. Świadek zeznał, że nie prowadził współpracy i nie sprzedawał palet do firm "C" R. G. z I. oraz "Z. K. B" z siedzibą w S.. Nie dostarczał wyprodukowanych palet do żadnych jednostek wojskowych. Nie zna R. G. oraz Z. K. i nigdy się z nimi nie kontaktował.

Świadek P. W., w dniu [...] r. zeznał, że w grudniu 2010 r. J. K. telefonicznie zamówił u niego przewóz palet, nie mówił jednak gdzie będzie skierowany ten transport. Podał mu jedynie dane firmy, w której miał być dokonany załadunek. Dopiero później, od kierowców przewożących towar, dowiedział się, że był on dostarczany do jednostek wojskowych. Palety były wywożone z firmy L z siedzibą B. 17 gm. Ż. oraz z miejscowości K.. Jeden samochód był załadowany w miejscowości W. k. C.. Za wykonane usługi P. W. wystawił fakturę VAT. Miał problem, gdyż nie miał pisemnego zlecenia z danymi firmy zamawiającej transport, a J. K. był nieuchwytny. Ze Z. K. nie miał w ogóle do czynienia a wszystkie formalności załatwiał z J. K..

Z. K., pomimo kilku wezwań do stawienia się w celu złożenia wyjaśnień w charakterze kontrolowanego, nie stawił się w siedzibie organu. W piśmie z dnia 31 grudnia 2012 r. odpowiedział na pytania skierowane do niego w wezwaniu urzędu, w tym m.in. na pytania dotyczące transakcji zawieranych z podmiotem C R. G.. Wskazał, iż palety i ich elementy nabywał od R. G. C. Zapisy dokonane w ewidencji nabyć VAT na podstawie faktur (których brak jest wśród dostarczonych do kontroli dokumentów) wystawionych przez ww. podmiot odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (gospodarczy). Nie pamięta kiedy i gdzie po raz pierwszy nawiązał współpracę z R. G., z którym utrzymywał kontakt telefoniczny. Towary zakupione od R. G. były transportowane bezpośrednio do odbiorcy, nie były nigdzie składowane. Rozliczenia z R. G. odbywały się w formie gotówkowej. Pieniądze za transakcje przekazywał kierowcy. Od R. G. otrzymał część faktur, których zapisy widnieją w ewidencji nabyć VAT. Nie wszystkie jednak do niego dotarły.

W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy, organ I instancji przyjął, że R. G. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł dokonywać sprzedaży palet drewnianych na rzecz firmy Z. K..

Dokonując oceny materiału dowodowego, organ zauważył sprzeczności występujących w zeznaniach Z. K. oraz ich wzajemne wykluczanie się. Wskazywał on bowiem, iż palet nie widział na oczy, a później stwierdzał, że ten sam towar sprawdzał pod względem jakościowym. Rozliczał się z R. G., natomiast w dalszych zeznaniach podawał, że czynił to z nieznanym mu mężczyzną, który przyjeżdżał w umówione miejsce samochodem Citroen C5, a na końcu wyjaśnił, że rozliczał się kierowcami, którzy przywozili towar.

Zauważając powyższe sprzeczności, organ wyjaśnienia Z. K., iż B Z. K. faktycznie nabywał palety drewniane od firmy R. G. uznał za niewiarygodne. Nie znalazły one bowiem potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. R. G. jednoznacznie zaprzeczył, jakoby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą i nic nie wie na temat sprzedaży euro palet. O tym, że firma C zajmowała się działalnością dowiedział się w dniu przesłuchania, tj. 8 lipca 2012 r. W przeszłości użyczył nieznanym mu osobom swojego dowodu osobistego i podpisał jakieś dokumenty dotyczące otwarcia firmy. Nie zna Z. K. ani J. K. z S.. Nigdy tym osobom nie sprzedawał żadnych euro palet. Nie posiada żadnej dokumentacji firmy C, gdyż była to fikcyjna firma.

Powyższe okoliczności zostały potwierdzone innymi dowodami. Właścicielka domu, którego adres widnieje na pieczątce firmy C umieszczonej na przedmiotowych fakturach zeznała, że nigdy nie widziała R. G. i nic o nim nie wie. Osoba, u której R. G. przez jakiś czas mieszkał (do końca stycznia 2011 r.) zeznała, że nic nie wie o tym, aby prowadził on jakąkolwiek działalność gospodarczą. Wie natomiast, iż utrzymywał się on z zasiłku. Nie miał żadnego samochodu. Również producenci palet, których wyroby stwierdzono w składach magazynowych jednostek wojskowych, a które miała dostarczyć firma Z. K., zeznali, że nic im nie mówi nazwisko R. G. oraz że nie zawierali żadnych transakcji z podmiotem C R. G. z I..

Zeznania i wyjaśnienia Z. K. nie ujawniają żadnych szczegółów co do osób, z którymi kontaktował się on przy zawieraniu i rozliczaniu przedmiotowych transakcji. Jedyna osoba, na którą wskazał, tj. R. G., zaprzecza jakoby utrzymywał jakiekolwiek stosunki handlowe z firmą Z. K., którego w ogóle nie zna. Nadto niezrozumiałym działaniem, w przypadku kontraktu na dostawę palet o wartości prawie 1.000.000 zł, jest fakt, że Z. K. nie sprawdzał wiarygodności R. G..

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

W okresie objętym kontrolą podmiot B Z. K., ujął w swoich ewidencjach nabyć VAT, dwie faktury VAT wystawione przez Firmę G B. T. z tytułu sprzedaży elementów do palet:

Nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto 30.360 zł,

Nr [...] z dnia [...]r., o wartości netto 30.360 zł.

Organ ustalił, że B. T. ostatnie deklaracje VAT-7 złożył za styczeń i luty 2011 roku. Oznacza to, że po tym okresie zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. T. o, [...] , P. ul. M. 25/7, NIP [...] w zakresie m.in. sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. wynika, że na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył on dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W 2011 roku złożył w tamtejszym Urzędzie dwie deklaracje VAT-7, tj. za styczeń w dniu 21 lutego 2011 r., a za luty w dniu 2 maja 2011 r. Przesłuchany w dniu 29 lipca 2013 r., w charakterze kontrolowanego, zeznał, iż do założenia działalności gospodarczej namówił go wuj – D. K. i ostatecznie w lutym 2009 roku zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie handlu i transportu. To wuj załatwiał większość formalności związanych z rejestracją tej działalności. Dawał mu do podpisania niewypełnione faktury. B. T. nie wiedział jakie nazwiska będą ostatecznie na tych fakturach oraz co będzie sprzedane i za jaką kwotę. Nie pamięta, żeby podpisywał jakieś deklaracje VAT-7. Osobiście w urzędzie skarbowym złożył tylko dwie deklaracje zerowe. Nigdy nie widział towaru, który mógł być na tych fakturach. Nie wie kto to jest Z. K. z S.. Nie sprzedawał mu nigdy elementów do palet. Nie wystawiał żadnych faktur dla niego. Na fakturach nr [...] i nr [...] to nie on się podpisał i nie on je wypisał. Nigdy wcześniej nie widział tych faktur. Mógł wystawić je D. K.. Wujek nie dawał mu żadnych pieniędzy za to, że zarejestrował na siebie działalność gospodarczą. Ponieważ mieszkał z nim i z babcią w jednym mieszkaniu, to zrobił mu przysługę. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 6 sierpnia 2013 r., B. T. zeznał, iż nie wie, co D. K. robił z dokumentami, które wystawiał na jego nazwisko. Nigdy ich nie dostał i nie wie gdzie one są.

Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie F Sp. z o.o., gdyż wysyłane do spółki wezwania nie były odbierane. Spółka od dnia 15 października 2008 r. jest wykreślona z rejestru czynnych podatników a R. Ś. (prezes zarządu) nie stawił się na przesłuchanie.

Wielokrotne próby doręczenia zawiadomienia o planowanej kontroli w firmie F Sp. z o.o. kierowane pod adres O., ul. C 7/9 oraz pod adresem zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki – R. Ś. okazały się bezskuteczne. Z informacji otrzymanych od przedstawiciela ówczesnego właściciela budynku położonego w O przy ul. C 7, firmy M z B., wynika, że nigdy nie słyszał on o tej spółce a cały budynek od 2001 roku był wydzierżawiany Spółce N z G. Były pracownik Spółki N oświadczył, w trakcie rozmowy telefonicznej, że nigdy nie słyszał, aby Spółka F kiedykolwiek wynajmowała lokal przy ul. C 7 w O. Prezes zarządu Spółki F złożył w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 4 lutego 2005 r. zawiadomienie, że spółka od dnia 1 stycznia 2005 r. zawiesza na czas nieokreślony prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 15 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wykreślił z urzędu ww. spółkę z rejestru podatników VAT z uwagi na niezłożenie deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r., brak spółki pod zgłoszonym adresem siedziby oraz brak możliwości skontaktowania się z jej przedstawicielami. Próby ustalenia miejsca pobytu R. Ś. poprzez miejscową jednostkę policji również nie przyniosły pozytywnego rezultatu.

W oparciu o wskazane okoliczności organ uznał, że firma F Sp. z o. o. w 2012 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym jej rzekome transakcje dostaw towarów do firmy Z. K. nie miały miejsca.

Powyższe ustalenia dały organowi podstawę do przyjęcia, iż transakcje Z. K. z firmami C R. G., Firma "G" B. T., F Spółka z o.o. i E Spółka z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a w konsekwencji Z. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te firmy. Informacje podane przez niego nie pozwoliły na ustalenie jego dostawców towarów bowiem nie wskazał on faktycznych źródeł pochodzenia towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu. Nie wykazał on w sposób wiarygodny faktu nabycia towarów, które następnie rzekomo sprzedawał.

Organ wskazał, że Z. K. posiadał tylko bardzo ogólną wiedzę na temat kontrahentów swojej firmy (dostawców). Nie weryfikował ich danych, nie był w siedzibach tych firm i nie widział się z ich właścicielami czy przedstawicielami. Utrzymywał z nimi jedynie kontakt telefoniczny, a nadto prowadził działalność gospodarczą pod adresem zamieszkania znajdującym się w bloku mieszkalnym. Nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających przewóz tego towaru. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał powierzchni magazynowych, a prawie wszystkie transakcje po stronie zakupu i większość po stronie sprzedaży były rozliczane w formie gotówki. Nie miał też wcześniejszego doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu drewnem.

Faktury wystawiane przez Z. K. różniły się numeracją u wystawcy i adresata, faktury o takich samych numerach wystawiane były dla dwóch różnych kontrahentów w dwóch różnych datach lub w tej samej dacie, nie była też zachowana chronologia przy wystawianiu faktur. U podatnika brak było części kopii faktur VAT, których oryginały stwierdzono w trakcie czynności sprawdzających u jego kontrahentów po stronie sprzedaży. Po stwierdzeniu ww. faktów, Z. K. wystawił "duplikaty" tych faktur. U części jego kontrahentów brak było oryginałów faktur VAT, których kopie stwierdzono u wystawcy, tj. Z. K..

Z. K. w prowadzonych ewidencjach sprzedaży i nabyć wykazywał zupełnie inne kwoty podatku należnego jak i naliczonego niż te, które widniały w składanych deklaracjach (VAT-7 np. za marzec, kwiecień, maj 2012 r.) co świadczy o tym, iż prowadzone przez niego urządzenia księgowe prowadzone były w oderwaniu od dokonywanych transakcji kupna - sprzedaży.

Nie potrafił on wskazać podmiotów, od których nabył elementy palet lub palety drewniane. Część tych transakcji gospodarczych, zaewidencjonowanych w jego urządzeniach księgowych w ogóle nie została udokumentowana, a inne transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT, które zostały sfałszowane. Z. K. utrzymywał, że kupował elementy palet i palety drewniane od różnych dostawców bez udokumentowania a następnie towar ten rzekomo sprzedał.

Z ustaleń organu podatkowego dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług prowadzonych wobec Z. K. wynika, że jego firma w kontrolowanym okresie (od 1 czerwca 2010 r. do 28 lutego 2013 r.) w istocie nie posiadała legalnych źródeł zakupu towarów. W świetle powyższych okoliczności organ wskazał, iż bezspornym jest, że Z. K. nie dysponował towarem w postaci palet i elementów palet (za wyjątkiem nielicznych przypadków opisanych w decyzji, gdzie organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie nabyć towarów) więc nie mógł być ich dostawcą do firmy podatnika. Dlatego też faktury, na których jako odbiorca widniała firma G. J. (za wyjątkiem faktury [...] z dnia [...]r.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru pomiędzy stronami wskazanymi w ich treści.

Dodatkowo organ podniósł, że okolicznościami wskazującymi na nierzetelność transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem, a jego rzekomym dostawcą jest opisany przez Z. K. przebieg transakcji, tj. dostarczanie palet drewnianych i elementów palet bezpośrednio do firmy G. J., rzekomo transportem jego dostawców (którzy, jak wykazały przeprowadzone przez właściwe organy czynności, nie posiadały stosownych środków transportu), jak i płatności gotówką kwot średnio wynoszących ponad 20.000 zł.

O tym, że faktury wystawiane przez firmę Z. K. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane świadczy również prowadzenie działalności gospodarczej na tak dużą skalę bez odpowiedniego zaplecza technicznego, magazynowego, bez posiadania jakichkolwiek środków transportu oraz doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] wystawionej przez Z. K. na rzecz podatnika, dokumentującej dostawę, organ uznał, że odzwierciedla ona rzeczywistą transakcję gospodarczą bowiem ma pokrycie w zakupach towarów od podmiotów, w stosunku do których nie zgromadzono dowodów świadczących o udziale w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Tym samym kwota z niej wynikająca stanowi dla strony koszt uzyskania przychodu 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. w pełni podzielił więc argumentację i ocenę przedstawioną przez organ I instancji.

Ponieważ podatnicy nadal nie zgadzali się z ustaleniami dokonanymi przez organ, decyzję organu odwoławczego zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmiot B Z. K., stwierdzające nabycie przez skarżącego palet drewnianych lub elementów palet, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a skarżącym.

Naruszenie wskazanych przepisów, w ocenie podatników, wynika z tego, że organy podatkowe obu instancji przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dostawcę, mimo, że to skarżący był stroną postępowania podatkowego również przesadnie (nienaturalnie) analizowały zdarzenia, na które skarżący nie miał realnie żadnego wpływu związane z dokonywanymi przez dostawcę nabyciami towarów od jego kontrahentów z wcześniejszych etapów obrotu, pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich takich jak m.in. przesłuchanie skarżącego oraz Z. K., przesłuchanie świadków - pracowników skarżącego tj. Ł. P., P. K., S. P. oraz S. K. świadczącego usługi transportowe, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego paletami i elementami palet w dacie dokonywania spornych transakcji, zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczności, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, iż ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący nabył w rzeczywistości od dostawcy palety i elementy palet zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur i dokonał dalszego obrotu tymi towarami, którego to dalszego obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione skarżącemu przez dostawcą były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym. Opisane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ uznając, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez dostawcę dla skarżącego w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej kwoty, na jakie opiewały ww. faktury.

Podatnicy zarzucili również naruszenie art. 122 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne ustalenie, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet, ponieważ nie podjęli wszelkich działań, których można było od niech oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy. Naruszenie tych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ uznając, iż skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochowali należytej staranności w relacjach z dostawcą, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej kwoty, na jakie opiewały faktury zakupu palet wystawione przez dostawcę.

Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji naruszył również regulacje zawarte w art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 123 § 1 o.p., polegające na ustaleniu przez ten organ, w ślad za organem pierwszej instancji, istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie był skarżący, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowej i wyroku karnego wydanych wobec dostawcy znacznie później niż miały miejsce transakcje ze skarżącym, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadków ww. osób, na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania, co istotne omawiane naruszenie przepisów wiąże się z pominięciem wniosku, że skarżący działał w stosunku do dostawcy z taką samą starannością zarówno w przypadku transakcji i faktur, które zostały zakwestionowane, jak i wobec transakcji i faktur wystawionych przez dostawcę, które w ocenie organów nie budziły nieprawidłowości i nie zostały zakwestionowane. Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ szerokie odstępstwa organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które stworzyły po stronie skarżącego uzasadnione wrażenie, że wynik jego własnej sprawy został w istocie rzeczy przesądzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (tj. dostawcy i jego dostawców), mogąc zaś pozyskać dowody bezpośrednie dotyczące okoliczności na których oparły rozstrzygnięcie, organy zaniechały przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zaufania skarżącego do organów podatkowych.

Nadto podatnicy wskazali, iż naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej jako "p.d.f."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2012 r. wydatków poniesionych na zakup palet i elementów, tj. kwot wynikających z faktur wystawionych przez dostawcę, pomimo że skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przesłanki określone ustawą o PIT oraz podjął działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem w momencie dokonywania spornych transakcji można było od niego racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżący ani nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że zakupy palet i elementów palet od dostawcy mogły wiązać się z nadużyciem prawa, art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że stwierdzona nierzetelność dokumentów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia skarżącego możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej odmowie ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania kosztów.

Z uwagi na zakres i rodzaj wskazanych naruszeń, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanowisko organu I instancji, iż okazane przez Z. K. faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji znajduje oparcie w przedstawionym materiale dowodowym. Wobec tego faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot nie stanowiły dowodu potwierdzającego faktyczną sprzedaż palet drewnianych i elementów palet na rzecz innych podmiotów w tym również dla G. J..

Organ podkreślił, że w dokumentacji księgowej Z. K. poza nierzetelnymi fakturami (w wielu przypadkach nawet brak było faktur) nie stwierdzono innych dowodów mogących potwierdzić zakupy towarów od widniejących na fakturach firm tj. np. zamówień, listów przewozowych czy dokumentacji magazynowej. Brak było również potwierdzeń zapłaty przez strony transakcji za dostarczone towary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oparto ją zarówno na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p., i nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Jednakże nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Przechodząc do sądowej kontroli aktów administracji publicznej trzeba mieć także na uwadze treść do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), który wskazuje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Spór jaki zaistniał między stronami w tej sprawie dotyczy tego czy G. J., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zasadnie zaliczył do kosztów podatkowych wydatki poniesione w oparciu o faktury VAT wystawione przez podmiot gospodarczy B Z. K. z siedzibą w S.. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia działalności gospodarczej M. J., pomimo stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, strona nie kwestionuje ustaleń organu i sąd również uznaje stanowisko organów w tym zakresie za prawidłowe i w pełni uzasadnione, znajdujące oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dowiodły, że elementy palet oraz palety wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały dostarczone przez firmę Z. K.. W wyniku tego zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez ten podmiot.

Sąd aprobuje ocenę organów, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2012 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami było nieusprawiedliwione, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent strony skarżącej nie dokonał dostaw wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach.

Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Jak wynika z poczynionych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody pozyskane w trakcie prowadzonych czynności we własnym zakresie a także zaczerpnięte z innych postępowań oraz postępowań karnych, organy zakwestionowały rzetelność transakcji na osi dostawca B Z. K. kupujący skarżący, dotyczących palet drewnianych oraz tzw. elementów palet, którymi były deski z drewna liściastego oraz iglastego.

Nie kwestionując dalszego obrotu tymi towarami, zdaniem organów ich dostawcą z pewnością nie był podmiot wskazany na otrzymanych przez stronę fakturach, oznaczony jako B Z. K. w S. .

Podstawowe znaczenie dla tej oceny miała włączona do materiału dowodowego decyzja (ostateczna) Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydana dla Z. K., na mocy której organ określił wskazanemu w oparciu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty, w tym między innymi na podstawie faktur wystawionych na rzecz G. J.. Z jej treści wynikało, że Z. K. w kontrolowanym okresie (także przypadającym na istnienie rzekomej współpracy ze stroną) prawie w ogóle nie posiadał legalnych źródeł zakupu towaru, nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz jego kontrahentów, nie dysponował, poza fikcyjnymi fakturami, innymi dowodami (listami przewozowymi, dokumentacją magazynową, potwierdzeniami zapłaty, zamówieniami czy też przelewami bankowymi), które potwierdziłyby faktyczny zakup. Jego działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zamieszkania (bloku mieszkalnym), nie dysponował środkami transportowymi, nie dysponował powierzchnią magazynową, nie dysponował środkami transportowymi, nie zatrudniał pracowników a w zbiorze dokumentów źródłowych nie posiadał wszystkich kopii faktur VAT wystawionych na rzecz strony i nie zadeklarował wynikającego z nich podatku w deklaracjach VAT-7.

Jego dostawcy to podmioty fikcyjne i nierzetelne. Wśród nich była firma C R. G.. Jej "właściciel" zeznał, że udostępnił swój dowód osobisty nieznanym mężczyznom i podpisał jakieś dokumenty dotyczące otwarcia firmy C. W rzeczywistości jednak nigdy nie prawdziwą żadnej działalności gospodarczej i nic nie wie na temat sprzedaży palet EURO.

Podobnie nierzetelnym dostawcą był podmiot G B. T.. Tenże podatnik zeznał, że został namówiony do podjęcia działalności gospodarczej przez jego wuja – D. K., który de facto prowadził tę firmę, a B. T. jedynie podpisywał niewypełnione faktury. Nigdy nie widział towaru, nie zna Z. K. i nie wystawiał dla niego żadnych faktur.

Podobne ustalenia organy poczyniły odnośnie pozostałych kontrahentów Z. K.. Zasadnie zatem przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że wskazany dostawca towarów do podatnika nie posiadał legalnych źródeł zakupu towarów. Konsekwentnie Z. K. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla strony, gdyż nie dysponował takim towarem.

Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, iż transakcje Z. K. z firmami O R. G., Firma "G" B. T., F Spółka z o.o. i E Spółka z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie, Z. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te firmy. Informacje podane przez niego nie pozwoliły na ustalenie jego dostawców towarów bowiem nie wskazał on faktycznych źródeł pochodzenia towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu. Nie wykazał on w sposób wiarygodny faktu nabycia towarów, które następnie miał sprzedać.

Organ wskazał, że Z. K. posiadał tylko bardzo ogólną wiedzę na temat kontrahentów swojej firmy (dostawców). Nie weryfikował ich danych, nie był w siedzibach tych firm i nie widział się z ich właścicielami czy przedstawicielami. Utrzymywał z nimi jedynie kontakt telefoniczny, a nadto prowadził działalność gospodarczą pod adresem zamieszkania znajdującym się w bloku mieszkalnym. Nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających przewóz tego towaru. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał powierzchni magazynowych, a prawie wszystkie transakcje po stronie zakupu i większość po stronie sprzedaży były rozliczane w formie gotówki. Nie miał też wcześniejszego doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu drewnem.

Faktury przez niego wystawiane różniły się numeracją u wystawcy i adresata, faktury o takich samych numerach wystawiane były dla dwóch różnych kontrahentów w dwóch różnych datach lub w tej samej dacie, nie była też zachowana chronologia przy wystawianiu faktur. U podatnika brak było części kopii faktur VAT, których oryginały stwierdzono w trakcie czynności sprawdzających u jego kontrahentów po stronie sprzedaży. Po ustaleniu tego faktu, Z. K. wystawił "duplikaty" tych faktur. U części jego kontrahentów brak było oryginałów faktur VAT, których kopie stwierdzono u niego.

Z. K. w prowadzonych ewidencjach sprzedaży i nabyć wykazywał zupełnie inne kwoty podatku należnego jak i naliczonego niż te, które widniały w składanych deklaracjach (VAT-7 np. za marzec, kwiecień, maj 2012 r.) co świadczy o tym, iż prowadzone przez niego urządzenia księgowe prowadzone były w oderwaniu od dokonywanych transakcji kupna - sprzedaży.

W ocenie sądu, zasadna jest ocena organów, zawarta również w zaskarżonej decyzji, że wskazany dostawca towarów dla podatnika nie posiadał legalnych źródeł zakupu towarów. Z. K. nie mógł zatem dokonać dostawy palet i elementów palet dla strony, gdyż nie dysponował takim towarem. Oznacza to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – transakcji w nich opisanych pomiędzy uwidocznionymi podmiotami.

Dla organu decyzja ta, w rozpatrywanym postępowaniu, korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, o czym stanowi art. 194 § 1 o.p. stanowiący o domniemaniu wiarygodności a więc zgodności twierdzeń w niej zawartych z prawdą, którego to domniemania strona nie obaliła w toku postępowania prowadzonego przez organy. Tym samym organ był związany normatywną oceną tej decyzji jako dokumentu urzędowego, i nie mógł swobodnie ocenić jej treści.

Podczas rekonstrukcji stanu faktycznego organ oparł się także na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt [...], skazującym Z. K. za to, że w okresie od dnia 21 czerwca 2010 r. do dnia 15 lutego 2013 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu oraz sprzedaży, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w treści którego wymienione zostały wszystkie faktury wystawione dla skarżącego, zakwestionowane przez organy. Zważywszy na regulację zawartą w treści art. 11 p.p.s.a. ustalenia opisanego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie to nie podlega dyskusji. Przepis ten zakazuje sądowi podważenia ustaleń organów zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego.

Zasadnie również dla ustalenia, iż nie mogło dojść do rzeczywistej transakcji w oparciu o wskazane faktury organy przeanalizowały zeznania świadków i wyjaśnienia strony, pozyskując je nie tylko w ramach podjętych bezpośrednich czynności ale także czerpiąc z innych postępowań podatkowych. Takie działanie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zasady bezpośredniości i jest dopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, cytowanej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Organy wykazały w oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego (również załączonego z innych postępowań), pomimo zapewnień strony, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty przepływ towarów, że w rzeczywistości do takiego obrotu towarami nie dochodziło. Jeśli strona otrzymywała towar to pochodził on z nieznanego źródła. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi oparty na pominięciu w ten sposób bezpośredniego zbierania dowodów i oparciu się na dowodach pochodzących z innych postępowań.

Strona poza fakturami nie posiada żadnych innych dowodów zaświadczających o tym, że doszło do rzeczywistych dostaw. Jako formę rozliczeń stosowano obrót bezgotówkowy a zapłata następowała niezwłocznie po wystawieniu faktury. Dokonując analizy przepływu środków z tytuł rzekomych transakcji nabycia palet i elementów do nich organy wskazały, że strona nie dysponowała odpowiednią ilością środków pieniężnych ażeby zapłacić Z. K. za dostarczone przez niego towary.

Odnosząc się do zarzutu uchybienia zasadzie prawdy materialnej poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków oraz przesłuchania strony, zdaniem sądu, on również nie jest uzasadniony. Stosownie do treści art. 188 o.p. żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odmówił uwzględnienia zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków uznając, że dotyczą one okoliczności, które zostały już ustalone innymi dowodami. Sąd ocenę tę w pełni podziela. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Z. K. nie mógł sprzedać stronie towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych osób na te okoliczności nie było w stanie zmienić poczynionych w tym względzie ustaleń. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością nieprzychylenia się do wniosków dowodowych strony w omawianym zakresie jest fakt, iż wskazani świadkowie to pracownicy skarżącego, którzy nie mogli dysponować wiedzą dotyczącą funkcjonowania firmy Z. K., tym bardziej na okoliczność źródeł pochodzenia towaru w tej firmie, która to okoliczność nie była zakreślona we wniosku dowodowym podatnika. Poza tym dowód z przesłuchania świadków nie kreuje ani zaistnienia ani przebiegu transakcji.

Natomiast Z. K. i podatnik składali już zeznania dotyczące ocenianych kwestii. G. J. został przesłuchany w dniu 21 lutego 2013 r. w charakterze strony a Z. K. w dniu 22 lutego 2013 r. Ponowne prowadzenie dowodów w tym zakresie nie znajduje usprawiedliwienia w dotychczas pozyskanym materiale dowodowym. Odnosząc się do tezy dowodowej, iż osoby te miałyby zeznawać na okoliczności "potwierdzające także dobrą wiarę skarżącego w zakresie świadomości co do sprzedawcy towarów" zauważyć należy, że kwestia ta nie ma znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w oparciu o ustalony stan faktyczny, który sąd ocenia jako znajdujący usprawiedliwienie w zgromadzonych dowodach, nie dopatrując się słuszności zarzutów kierowanych wobec wskazanych przepisów prawa formalnego, podstawowe znacznie mają regulacje prawa materialnego.

Organy prawidłowo, do ustalonego stanu faktycznego zastosował normę art. 22 ust. 1 p.d.f. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem pomimo tego, iż faktury na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego, co uwidocznione jest w ich treści.

W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki poniesione, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 p.d.f. zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. W interesie podatnika leżało zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczony na nabycie usługi (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy zarówno zgromadzone dowody jak i ich ocena nie pozwalają na przyjęcie poniesionych wydatków według zakwestionowanych faktur do kosztów podatkowych podatnika.

Istotną wskazówką interpretacyjną dotyczącą kosztów podatkowych są także poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 842/11. Sąd orzekający nie kwestionuje tam możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 p.d.f. Dowodami takimi nie są w żadnym zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze sąd uznał również zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione były z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Konsekwencją poczynionych przez aparat podatkowy ustaleń było uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w części dotyczącej zakwestionowanych faktur za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi.

Nie kwestionując tego, na co wskazały organy, że podatnik wszedł w posiadanie palet i elementów palet, jednakże nie od Z. K., które następnie sprzedał, nie oznacza, jak dowodzi skarżący, iż należało dokonać szacowania wydatków poniesionych na ich nabycie i przez to nie odebranie podatnikowi prawa do rozpoznania kosztu podatkowego albowiem były to wydatki rzeczywiście poniesione.

Odnosząc się wobec tego do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, na wstępie wskazać należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów np. z nielegalnego źródła, co wpisuje się w okoliczności stanu faktycznego kontrolowanej sprawy.

Za bezzasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać omawiane zarzuty skargi, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 o.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 cytowanej ustawy. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 462/11, nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy.

Uregulowana w art. 23 o.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy, w sposób zasadny i prawidłowy, nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur.

Co do zasady, podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych, co do faktu ich poniesienia, np. nabycia palet jak w niniejszej sprawie na "czarnym rynku", kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to podatnika obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ilości, ceny jak i kontrahenta.

W skardze podatnik wskazywał, że w momencie dokonywania zakupów dochował on należytej staranności i nabywał palety oraz ich elementy będąc w dobrej wierze, co w ocenie autora skargi ma uwolnić go od ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za nadużycia kontrahenta i uznanie poniesionych przez niego wydatków za koszty podatkowe na gruncie art. 22 ust 1 p.d.f. Także i ten zarzut jest, w ocenie sądu, nieuprawniony. Nie ma bowiem podstaw prawnych ażeby odmówić kwalifikowania wydatków jako kosztów podatkowych tylko wówczas kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek można wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje zawierane przez niego wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. W tej kwestii strona odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-642/11 Stroy trans czy C-277/14 PPHU Stehcemp sp.j. cytując najistotniejsze ich tezy i wskazując, że wskazówki z nich wypływające, odnoszące się do weryfikacji kontrahenta w związku z prawem odliczenia VAT, nie mogą być ignorowane. A, w ocenie strony, w rozpatrywanej sprawie tak właśnie uczyniono. Przy ustalaniu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych wadliwymi fakturami organy nie wzięły pod uwagę wniosków wypływających z przytoczonych orzeczeń europejskich. Ze stanowiska zaprezentowanego przez stronę wynika, iż nie kwestionuje ona tego, że w niniejszej sprawie występują faktury, które są wadliwe dla udokumentowania ponoszonych przez nią wydatków. Uważa jednak, że skoro brak jest okoliczności obciążających za ten stan podatnika wobec nie przypisania mu lekkomyślności lub rażącego niedbalstwa, to tym samym nie można odmówić mu prawa do uznania wydatków za koszty podatkowe.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, mając na względzie treść sformułowanych w tym zakresie zarzutów, że regulacje ustawy o VAT nie mogą być przenoszone na grunt rozpoznawania sprawy z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych z powodu całkowitej odrębności i odmienności tych regulacji. Wybór kontrahenta należy do podatnika. To on ponosi ryzyko zawiązywania kontaktów handlowych, których skutki przekładają się na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, także w sferze rozliczeń z budżetem państwa. I to jego obowiązkiem jest dysponowanie stosowną wiedzą odnośnie wypełniania tych obowiązków. W związku z powyższym, raz jeszcze wypada podkreślić, że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje towar niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia, z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych, to czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, wyrok NSA z 21 marca 2013 r. sygn. II FSK 1552/11) .

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mógł zostać uwzględniony także zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 p.d.f. Autor skargi nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania, że G. J. w kontrolowanym okresie podatkowym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami.

W świetle poczynionych rozważań, wobec zgłoszonych w skardze zarzutów przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych, zdaniem sądu, nie ma żadnych przesłanek aby uznać, że doszło do wydania aktu, który narusza prawo procesowe bądź materialne w zakresie zastosowanych regulacji, czy też pomija niektóre z nich mogące wpływać na jego trafność.

W ocenie sądu, organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 o.p., że zeznanie podatkowe stron za rok 2012 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadało rzeczywistości, w odniesieniu do wykazanego dochodu. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżących. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 o.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.

P.C.