Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 214/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołując się na art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4, art. 11f ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r."), a także na podstawie art. 26 ustawy z dnia 13 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 - dalej jako "ustawa wprowadzająca Prawo Celne"), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określającą skarżącej Spółce kwotę podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z [...] września 2000 r.

Przedstawiciel Spółki tego dnia dokonał bowiem zgłoszenia celnego występując o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął to zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Spowodowało to objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną z mocy prawa, a w konsekwencji określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem skarżącej.

Funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. przeprowadzili następnie w siedzibie Spółki powtórną kontrolę celną dotyczącą wartości celnej towarów importowanych w okresie od 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. W wyniku tej kontroli została ujawniona umowa franchisingu na korzystanie z własności przemysłowej zawarta 16 lipca 1999 r. pomiędzy skarżącą (franchisingobiorca) oraz Z.. (franchisingodawca) i I.. Ujawnione zostały takze wystawione na podstawie tejże umowy faktury.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego uznał należności z tytułu umowy franchisingu za opłaty licencyjne powiększające wartość celną towarów i decyzją z [...] stycznia 2005 r. określił kwotę podatku od towarów i usług związanego z importem towarów objętych wymienionym zgłoszeniem celnym, powiększając podstawę opodatkowania o opłaty licencyjne. Organ I instancji przyjął, iż zwiększenie powinno stanowić 5% wartości transakcyjnej przywiezionych towarów.

2. Pismem z 22 lutego 2005 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości na podstawie art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, rozstrzygnięcie sprawy przed zebraniem całego materiału dowodowego oraz wypowiedzeniem się przez Spółkę w sprawie tego materiału;

- art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm. - poprzez błędną ich interpretacje i niewłaściwe zastosowanie oraz nieuprawnione podwyższenie wartości celnej;

- art. 11 ust. 2 - 4 oraz art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 - powoływanej dalej jako "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych"), poprzez bezzasadne wymierzenie podatku od towarów i usług oraz bezzasadne określenie odsetek za zwłokę.

3. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał się na art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastapić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, to dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów, Naczelnik Urzędu Celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym.

W związku z uchyleniem Kodeksu celnego z dniem 1 maja 2004 r., organ odwoławczy powołał się nadto na przepis art. 26 ustawy wprowadzajacej Prawo Celne, stanowiący podstawę do stosowania przepisów dotychczasowych do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wskazał także na przepisy Kodeksu Wartości Celnej ("Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r." opublikowane w zał. do Dz. U. z 1995r., Nr 98, poz.483) - w szczególności na art. 17 tego Porozumienia. Z przepisu tego wynika bowiem uprawnienie organów celnych do satysfakcjonujacego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej. Następnie powołał się na przepisy art. 83 § i art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, które stanowią podstawę prawna działań w celu określenia kwoty długu celnego w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za słuszne stanowisko organu celnego pierwszej instancji, że istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma umowa o licencję zawarta z firmą -Z.", na mocy której fanchisigodawca udzielił skarzącej pomocy handlowej i upoważnił skarżacą do:

- prowadzenia franchisingu znaku handlowego "Z.",

- prowadzenia sprzedaży w Polsce [...] ze znakiem handlowym "Z.",

- stosowania specjalnego stylu urządzenia punktu sprzedaży, prowadzenia sklepu i prezentacji produktów, opracowanego i stosowanego przez franchisigodawcę w jego sklepach "Z.",

- stosowania szczególnych znaków własności przemysłowej (znaków handlowych i oznaczeń sklepów) w przypadku [...] stosowanych przez spółki Grupy I. w sieci sklepów "Z.".

Z powyższej umowy wynika, iż franchisingodawca zobowiązał się zezwolić franschisingobiorcy na korzystanie ze wskazanych uprawnień wyłącznie na czas trwania umowy, czyli na okres trzech lat, z zastrzeżeniem, iż po upływie tego terminu umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy jednoroczne. Franchisingobiorca jednocześnie zobowiązał się prowadzić dystrybucję [...] wyłącznie dostarczanej jej bezpośrednio przez I.. lub przez inne osoby fizyczne lub prawne wyznaczone przez I. Zobowiązał się także do stosowania znaków towarowych, oznakowania sklepów Z., a także innych elementów charakterystycznych dla franchisingodawcy - wyłącznie w odniesieniu do tych produktów. Zgodnie z punktem X umowy, franchisingodawca zagwarantował skarżącej wyłączną dostawę [...] przeznaczonej do sprzedaży w sklepach objętych umową franchisingu.

W zamian za udzielone jej licencje, prawa do pomocy handlowej oraz udostępnienie know-how skarżąca Spółka zobowiązała się do uiszczania na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 5 % obrotów za poprzednie półrocze. Realizując powołane postanowienia umowy -Z." wystawiła faktury obciążające skarżącą opłatami licencyjnymi, a skarżąca należności te uiściła.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane, ponieważ Spółka w chwili zgłoszenia celnego nie zadeklarowała zobowiązania do poniesienia opłat licencyjnych. Powołał się na art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym za wartość celną towarów przyjmuje się wartość transakcyjną, czyli cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W razie konieczności cena ta jest ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy wskazał również na definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy) stwierdzając, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego).

Ponieważ przepisy Kodeksu celnego nie zawierają definicji opłat licencyjnych, organ odwoławczy zinterpretował to pojęcie posługując się wykładnią językową oraz wykładnią systemową. Odwołał się przy tym do art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także artykułu 12 (2) Umowy Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału z 1997r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczone do wartości celnej wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym oraz towarów sprzedawanych pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu, a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną. Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku, gdy:

1) istnieje transakcja sprzedaży,

2) opłata odnosi się do importowanego towaru,

3) opłata została dokonana jako warunek sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., analiza postanowień umowy licencyjnej prowadzi do wniosku, że istnieje związek między poniesieniem opłat licencyjnych oraz importem towarów, ponieważ Spółka nie sprzedałaby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem, bez uiszczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży i jako takie zwiększają wartość celną towarów. Powinny zatem zostać do niej doliczone zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego wymierzenia podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku, organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to decyzja wydawana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. ma charakter deklaratoryjny. Różnica pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji, a podatkiem pobranym przez organ celny (art. 11e ustawy o VAT z 1993 r.) jest zaległością podatkową, od której należą się odsetki za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, określając termin naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie zmian art. 11 ustawy o VAT z 1993 r., uwzględnić należy termin wejścia w życie tych zmian, tj. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych).

4. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2005 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzjom organów postawiła zarzuty naruszenia:

- przepisów art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną (rozszerzającą) ich wykładnię, powodującą nieuzasadnione podwyższenie wartości celnej importowanych towarów dla celów określenia kwoty VAT,

- przepisów art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4, art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 11 i art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, poprzez określenie VAT na podstawie nieobowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisów oraz bezzasadne określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne, poprzez brak odniesienia się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, dowolną ocenę tego materiału, wadliwość ustaleń faktycznych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania.

Skarżąca powtórzyła zatem w zasadzie te zarzuty, które podnosiła w trakcie postępowania podatkowego. Jej zdaniem brak było podstaw do zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Wskazała na wynikające z umowy franchisingu różnice pomiędzy know - how, pomocą marketingową oraz znakami towarowymi, na które to różnice nie zwróciły uwagi organy. Wywiodła następnie, że przedmiotowe opłaty nie dotyczyły towarów, których wartość celna została określona w zaskarżonych decyzjach i nie stanowiły warunku ich sprzedaży. Z umowy wynika bowiem, że określa ona zasady prowadzenia działalności handlowej, a nie upoważnienie do wykorzystania znaku handlowego "Z.", umieszczonego na importowanych towarach.

Skarżąca zauważyła, że przepisy ówcześnie obowiązującego Kodeksu celnego nie precyzowały, jakiego rodzaju związek powinien występować miedzy opłatą licencyjną oraz importowanym towarem, aby powiększyć wartość celną towaru. Wyraziła jednocześnie pogląd, że ten związek nie może być luźny, a w jej ocenie taki charakter związku, na który powołują się organy, występuje w rozpoznawanej sprawie. Opłaty dotyczyły bowiem zwiększenia efektywności sprzedaży, a nie poszczególnych towarów. Nie stanowiły nadto warunku sprzedaży. Spółka podniosła również, że w sklepach sprzedawane były również towary pozbawione znaków towarowych "Z.". Zdaniem skarżącej, organy bezpodstawnie powiększyły wartość celna towarów o 5%. Nie przyporządkowały nadto do poszczególnych zgłoszeń celnych wartości opłat związanych z udokumentowanym fakturami nabyciem towarów. Spółka podniosła nadto, że do oceny skutków prawnych związanych z importem towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, organy zastosowały przepisy ustawy o VAT z 1993 r., które w momencie przyjęcia tych zgłoszeń nie obowiązywały lub obowiązywały w innym brzmieniu. Naruszyły tym samym zasadę lex retro non agit. Wadliwie określiły także termin od którego zostały naliczone odsetki za zwłokę, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. odsetki za zwłokę należało naliczać po upływie 10 dni od dnia powiadomienia podatnika o wysokości zobowiązań podatkowych, tj. po upływie terminu płatności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za bezzasadne jednocześnie uznał podniesione przez skarżącą zarzuty. Wyjaśnił, że przepis art. 30 ust. 1 § 3 Kodeksu celnego dotyczy postępowania celnego, a nie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych względów niż w niej podniesione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie zapisów umowy franchisingowej, wynikające z tejże umowy zobowiązanie skarżącej do uiszczenia na rzecz franchisingodawcy stosownych opłat, należy uznać za zobowiązanie do zapłaty opłat licencyjnych zwiększających wartość celną importowanych przez skarżącą towarów - zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, a w konsekwencji, czy opłaty te, uiszczone przez Spółkę, mają wpływ (w całości lub w części) na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca (w trakcie postępowania podatkowego działająca pod firmą "Y." Sp. z o. o.) sprowadziła do Polski w 2000 r. wymienione w zgłoszeniach celnych towary, które nabyła od wskazanego przez franchisingodawcę podmiotu, działającego w grupie jego spółek. Za okres, w którym skarżąca dokonała importu, oprócz zapłaty za dostarczone towary uiściła także należności z tytułu umowy franchisingu z dnia 16 lipca 1999 r., zawartej z firmą Z.. W zgłoszeniach celnych wykazała wartość celną towarów równą wartości transakcyjnej, nie powiększonej o uiszczone opłaty franchisingowe. Wykazała także kwoty podatku od towarów i usług należne z tytułu importu, obliczone od podstawy opodatkowania, na którą składała się tak ustalona wartość celna importowanych towarów i naliczone od niej cło.

Spór między stronami dotyczy oceny powyższych ustaleń faktycznych, a konkretnie możliwości kwalifikacji prawnej opłat franchisingowych jako opłat licencyjnych, które w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zwiększają wartość celną towarów i wpływają tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca kwestionuje nadto podwyższenie wartości celnej importowanych przez nią towarów o całość ponoszonych przez Spółkę na rzecz franchisingodawcy opłat, stanowiących równowartość 5% obrotów związanych z realizacją postanowień umowy franchisingowej. Sporne jest także, czy organ podatkowy wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2000 r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego. W ocenie skarżącej, poza tym, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług nie występują, to i tak organy określiły w sposób niewłaściwy dzień, od którego należało naliczać odsetki za zwłokę od spornych zaległości podatkowych.

III. 1. Zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy celne, działające w rozpoznawanej sprawie jako organy podatkowe, nie wykazały w swoich decyzjach sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wskazały poszczególnych kwot składających się na podstawę opodatkowania, uniemożliwiając tym samym merytoryczną kontrolę prawidłowości określenia wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że na podstawę opodatkowania w rozpoznawanej sprawie składa się kilka elementów, zarówno związanych z realizacją postanowień umowy franchisingowej (poszczególne elementy stanowiące podstawę naliczania opłat), jak i związanych z podwyższeniem wartości celnej importowanych towarów (przykładowo należne cło). Wysokość poszczególnych kwot powinna być odpowiednio wyliczona i uzasadniona, w sposób pozwalający dokonać kontroli działalności organów podatkowych również w tym zakresie.

2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie podziela natomiast zarzutu, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co oznaczałoby, że dotknięta jest wadą kwalifikującą do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, zawarte w nich rozstrzygnięcia zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

W dacie dokonywania zgłoszenia celnego (tj. we wrześniu 2000 r.), art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a tejże ustawy, obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 wynikało zaś, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Przepis art. 11 ust. 2 omawianej ustawy zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3). Jeżeli organ celny przyjął, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, zgłoszenie celne bez weryfikacji - powodowało to z mocy prawa (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4).

Przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszeń celnych - przyznawał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Jeżeli jednakże wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji (art. 11c ust. 2).

Powyższe przepisy zostały zmienione mocą art. 11 i art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Od 1 września 2003 r., jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., naczelnik urzędu celnego stał się organem wydającym decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3).

Z mocy zmienionego art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., także w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (a więc nie w trybie weryfikacji zgłoszenia celnego lub uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe), to naczelnik urzędu celnego określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11, zastosowanie miały odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.

Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych z dniem 1 września 2003 r. dodała do dotychczas obowiązujących regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 11f w brzmieniu:

"1. W zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie.

2. Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.".

Zdaniem Sądu oznacza to, iż według przepisów obowiązujących od 1 września 2003 r., jeżeli tak, jak w rozpoznawanych sprawach, podatnik w przyjętym (ze skutkami wynikającymi z art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) przez organ zgłoszeniu celnym podał wartość celną towarów i kwotę należności podatkowej, która zdaniem organu celnego jest nieprawidłowa, to organ celny:

na podstawie art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. określał wartość celną towarów według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów,

na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. określał także w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów.

Przepisy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym, mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne, są przepisami proceduralnymi. O ile zgodzić należy się ze skarżącą, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanych sprawach przepisy obowiązujące w 2000 r., to w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań, zastosowanie znajdą - w przypadku braku przepisów przejściowych - przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Zauważyć jednakże należy, że w dacie orzekania w niniejszych sprawach, zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji, ustawa o VAT z 1993 r., która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów państwa, utraciła moc obowiązującą na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT z 2004 r."). Ustawodawca w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) nie wypowiedział się na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać zatem należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Nie oznacza to naruszenia zasady lex retro non agit, ponieważ przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony.

Zauważyć należy, że w dziale VII nowej ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", w art. 33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne do tych, które określone zostały w ustawie o VAT z 1993 r. (poprzednio obowiązującej ustawie). Z art. 34 ust. 1 nowej ustawy wynika, że kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 38 ust. 2 naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych.

W świetle powyższego Sąd uznał zatem, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzjach organów zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Trzeba zauważyć, że możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach ustawy uchylonej, jak i w nowej ustawie.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Wobec powyższego, wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nieregulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03 (OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne.

W decyzjach wydanych w niniejszej sprawie organy powołały jako podstawę prawną umożliwiającą im podjęcie rozstrzygnięcia również te przepisy, które w dacie wydania decyzji już nie obowiązywały. Sąd nie podzielił jednakże poglądów skarżącej, iż ta wada decyzji mogłaby stanowić samoistną podstawę do ich uchylenia, ponieważ rzeczywiście istniała podstawa prawna do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości innej, niż zadeklarowana, a mianowicie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W tej sytuacji błędne wskazanie podstawy prawnej, aczkolwiek stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

3. Niezależnie od powyższego stwierdzić jednak należy, że merytoryczna prawidłowość dokonanego przez organy celne określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie może być w sposób wiążący oceniona przez Sąd.

Zgodnie z cytowanym już art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., naczelnik urzędu celnego, w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Unormowanie powyższe dotyczy zatem sytuacji całkowicie odmiennej niż określona w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., kiedy to decyzja określająca wysokość podatku podejmowana jest z uwzględnieniem wartości celnej i cła, ustalonych w odrębnym postępowaniu.

W rozpatrywanych sprawach organy celne na nowo określiły wartość celną poszczególnych towarów według pozycji wymienionych w zgłoszeniach celnych. Uszło jednakże ich uwadze, że wartość celna towaru jest jednym tylko z elementów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Drugim jest bowiem należne cło (podkreślenie Sądu).

Oprócz nowej wartości celnej towarów, organ podatkowy I instancji w sentencji swojej decyzji wskazał również, przypisaną poszczególnym pozycjom zgłoszenia celnego, podstawę naliczenia podatku od towarów i usług. Zarówno z treści decyzji organu, jak też z jej sentencji lub z uzasadnienia, nie wynika natomiast w jakiej wysokości uwzględnił należne cło, jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy przyjęły wysokość cła w kwocie faktycznie zapłaconej przez skarżącą, czy też naliczonej na nowo, od podwyższonej wartości celnej towarów.

Okoliczność powyższa ma istotny wpływ na wynik sprawy, którym jest określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dokonując wymiaru tego podatku w sytuacji uregulowanej w art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., należało nie tylko określić wartość celną towarów, ale też należne cło, jeżeli takowe występowało, jako element składający się na podstawę opodatkowania. Organy podatkowe tego jednak nie uczyniły. Samo określenie kwoty podstawy opodatkowania, bez wyjaśnienia sposobu naliczenia poszczególnych jej elementów, nie może być zatem uznane za wystarczające w świetle art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Ponownie podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z weryfikacją zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanych w przyjętym zgłoszeniu celnym, co do którego z powodu przedawnienia nie może być wydana decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. Podatnik nie ma zatem możliwości kwestionowania wysokości naliczonego cła w odrębnym postępowaniu. Dotyczy to również wartości celnej towaru. Zarówno jednak podatnikowi, jak i ewentualnie Sądowi, organy podatkowe obowiązane są w swoich decyzjach przedstawić w sposób jasny i zrozumiały sposób obliczenia wysokości podstawy opodatkowania.

Formą działania organu przy określeniu elementów niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu jest decyzja, zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej. Omówione wyżej zmiany tej konstrukcji procesowej wskazują, że ustawodawca konsekwentnie wymagał przez cały okres jej obowiązania, aby elementy wpływające na wysokość podstawy opodatkowania, o ile różniły się od zadeklarowanych przez podatnika, określone były decyzjami właściwych organów. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw do odmiennego traktowania wartości celnej towaru oraz należnego cła, które stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Brak - w sentencji decyzji lub jej uzasadnieniu - określenia wysokości należnego cła na potrzeby prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu importu, stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, musi mieć możliwość weryfikacji prawidłowości przyjętej przez organy podstawy opodatkowania. Decyzje, jakie podjęto w niniejszej sprawie, możliwości takiej nie stwarzają. Dopiero kompletne rozstrzygnięcie, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., stworzy możliwość merytorycznej oceny jego zasadności. W tym stanie rzeczy przedwczesną byłaby wypowiedź co do zarzutów związanych z jednym tylko z elementów składających się na podstawę opodatkowania, tj. podwyższeniem wartości celnej towaru o opłaty wynikające z umowy franchisingu.

4. Zgodnie jednakże z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać również wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Sądu należy zatem zauważyć, że co do zasady, za prawidłową uznać należy wykładnię przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "opłat licencyjnych" mieszczą się również opłaty z tytułu umów typu "know -how". Pojęciu licencji przypisuje się bowiem w języku prawniczym i prawnym wielorakie znaczenie. Używa przykładowo jako synonimu zezwolenia (na wykonywanie określonych czynności, choćby zawodowych). Odnosi się również do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej i intelektualnej, czego przykładem może być chociażby art. 41 ust.2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 904 ze zm.) Nie było zatem i nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia licencji i co za tym idzie opłat licencyjnych, umów mających za przedmiot udostępnienie z korzystania z wiedzy technicznej (por. wyrok NSA z 1 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 125/04 oraz wyrok NSA z 3 marca 2005r., sygn. akt GSK 1232/04).

Z dyspozycji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wynika, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów. Opłaty licencyjne dotyczą towaru niewątpliwie wówczas, gdy są opłatami należnymi za korzystanie z pewnych dóbr niematerialnych, ucieleśnionych w tym towarze (podkreślenie Sądu). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 2 września 2004r., GSK 377/04; z 3 marca 2005, GSK 1232/04, jak również z dnia 8 lutego 2006r. GSK 962/05. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była obwarowana opłaceniem należności, o których mowa wart. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem szczegółowe wyjaśnienie, czy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy rzeczywiście określić w wysokości uwzględniającej całość opłat uiszczonych przez skarżąca na rzecz franchisingodawcy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy obowiązany zatem będzie odnieść się szczegółowo do argumentacji i zarzutów skarżącej również w tym zakresie.

5. Odnosząc się do zarzutu skargi o nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę Sąd stwierdza, że w istocie zaskarżona decyzja nie zawiera w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. Nie można za takie uznać bowiem zawartego w decyzji wezwania do ich uiszczenia w określonej wysokości. Podkreślenia wymaga, że od 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek za zwłokę przy określaniu zobowiązania podatkowego (zob. art. 21 § 3). Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik (art. 55 § 3 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe weryfikują działanie podatnika dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku takim ma bowiem zastosowanie art. 55 § 2 tejże ustawy, określający reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek. W przedmiocie tym wydawane jest zaskarżalne postanowienie. Dopiero skarga na takowe rozstrzygnięcie stwarza Sądowi możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia przez organy podatkowe należnych odsetek za zwłokę. Wskazać jednocześnie należy, że decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie mają charakter decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających istnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

IV. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zauważył nadto, że z niewyjaśnionych powodów postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z 4 stycznia 2004 r. zakończone zostało dopiero decyzją z [...]listopada 2005 r. Z dyspozycji art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, że organy podatkowe stosowały się do dyspozycji art. 140 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z z § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.