Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1599/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Marek Kołaczek Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant ref. staż. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi B.K. (K.) na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie przepisów:

- art.1, art.3 ust.1, art.6 ust.4, art.9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 1 i 3, art.14 ust.1, art.22 ust.1, ust.5, art.25 ust.1 i 2, art.26 ust.1 pkt 1, pkt 5 lit. g), pkt 6, pkt 10 i ust.7 pkt 1, art.27 ust.1, art.44 ust.1 pkt 1, ust.3 i ust.6, art.45 ust.1, 4 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz.U. Nr 90 z 1993 r. poz.416 z późn. zm., ost. zm. z 1994 r. Dz.U. Nr 126, poz.626),

- art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art.51 § 1 i 2, art.52 § 1 pkt 1, art.53 § 1 i 4, art.54 § 1 pkt 3, art.230 § 3 i art.233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.),

- art.23 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387)

po ponownym rozpatrzeniu w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 17 lipca 2002 roku sygn.akt I SA/Ka 1007/01, odwołania z dnia [...]r. B.K., zam. J.ul. [...], od decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. Nr [...] zmieniającej decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości [...] zł na kwotę [...] zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę od uiszczonych w niższej wysokości niż należało zaliczek miesięcznych w wysokości [...]zł na kwotę [...] zł podlegającego rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem z dnia [...]r., uzupełnionym pismem z [...]r., od decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. Nr [...] pierwotnie za 1994 rok B.K. w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł - Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. uchyliła obie zaskarżone decyzje w całości i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku określona na dzień upływu terminu płatności podatku tj. na dzień [...]r. w kwocie [...] zł, która po dokonanym w dniu [...]r. zwrocie kwoty [...] zł wzrosła do kwoty [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości obliczone na dzień wydania decyzji zmieniającej z dnia [...]r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i pracowników Urzędu Skarbowego w J. a także na podstawie prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. pani B.K. Ustalenia te stanowiły podstawę wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...]r. Nr [...] określającej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., zaległość podatkową w tym podatku, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na:

- zaniżeniu przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł (przed denominacją) w związku ze szczególnym traktowaniem Spółki z o.o. j.v. A korzystającej ze zwolnienia od podatku dochodowego,

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (przed denominacją) o koszty podróży służbowych nie związanych z kontrolowaną firmą,

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (przed denominacją) przez zaliczenie kwoty niedoboru jako straty nadzwyczajnej bez wskazania przyczyn jego powstania, które umożliwiałyby potraktowanie go jako niezawiniony,

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł (przed dominacją) wydatków związanych z adaptacją części pomieszczeń w domu podatniczki na biuro i archiwum, obliczoną proporcjonalnie do poniesionych wydatków ogółem na ten cel ([...] zł przed dominacją) i powierzchni domu przeznaczonej na cele prywatne podatniczki (35,01 %).

Dodatkowo, w zeznaniu rocznym podatniczka wykazała m.in. do odliczenia od dochodu z tytułu wydatków mieszkaniowych łączną kwotę [...] zł (przed denominacją), z czego [...] zł (przed denominacją) to wydatki z tytułu budowy własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem mieszkań a kwota [...] zł (przed denominacją) to wydatki poniesione na remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego.

Urząd Skarbowy w J. zakwestionował odliczenie od dochodu kwoty wydatkowanej na budowę własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem mieszkań, bowiem kwota ta dotyczyła budynku handlowo-mieszkalnego, przyjętego na majątek firmy.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

Uzasadniając odwołanie podatniczka zakwestionowała wszystkie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji korekty zeznanego przychodu z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodów oraz nieuznanie przez ten organ odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem. Podatniczka nie zgodziła się z oszacowaniem przychodu z tytułu sprzedaży węgla do Spółki A w związku ze szczególnym traktowaniem tej spółki przedstawiając mechanizm transakcji sprzedaży węgla przez jej firmę do A twierdząc, że węgiel ten firma A sprzedawała do koksowni uzyskując w rozliczeniu koks i benzol. Wskazała, że organ pierwszej instancji winien był ustalić jakie ceny były stosowane na rynku miejscowym przy uwzględnieniu identycznych sytuacji. Wyraziła pogląd, że przy szacowaniu należało przyjąć średnią marżę stosowaną przez nią przy sprzedaży węgla kontrahentom porównywalnym z A. Takim kontrahentem była dla niej firma B spółka z o.o.

Odnośnie zakwestionowanych kosztów dotyczących podróży służbowych podatniczka twierdziła, że kontrolujący zakwestionowali te wydatki przyjmując ich szacunkową wielkość w wysokości 50 % kosztów podróży służbowych co jest niezgodne z prawem podatkowym.

Gdy chodzi o różnice inwentaryzacyjne to zdaniem podatniczki ubytki te są konsekwencją samoobsługowego charakteru placówki handlowej, w związku z czym zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów jest bezsporne. Jako dowód uwzględniający te ubytki przedstawiła orzeczenie kolegium ds. wykroczeń przy Sądzie Rejonowym w J.

Podatniczka kwestionowała również zasadność proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów adaptacji biura handlowego w jej prywatnym budynku stojąc na stanowisku, że wszystkie te wydatki dotyczyły pomieszczeń ściśle przeznaczonych na działalność gospodarczą.

Odnośnie odliczeń od dochodu wydatków przeznaczonych na budownictwo wielorodzinne z przeznaczeniem na wynajem, to twierdziła, że brak w tekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w roku 1994 jak i obecnie art.26 ust.7 pkt 1 czyli podstawy prawnej na którą powołał się organ innej instancji, a zatem nie może się do tego zarzutu ustosunkować.

Dodatkowo ustosunkowując się do materiału dowodowego, podatniczka stwierdziła, że przyjęcie założenia, że jej powiązania z A miały wpływ na stosowane ceny sprzedaży węgla do A a dalej do Zakładów C były dla wszystkich uczestników korzystne. Stwierdziła, że zakup kuchenki i zmywarki do biura nastąpił w 1993 r. a nie 1994 r. Gdy chodzi o budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem, to w związku z faktem, że inwestycja była prowadzona przez Firmę Handlową B.K. i po jej oddaniu, przyjęta do ewidencji środków trwałych - kwestionować można jedynie część amortyzacji obiektu dotyczącą powierzchni mieszkalnych jako nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu. Uważa też, że organy podatkowe niezasadnie negują wystąpienie różnic inwentaryzacyjnych.

Powołuje się w tym zakresie na zeznania świadków a także liczne protokoły z Policji i Prokuratury i firm ochroniarskich.

Rozpoznając odwołanie, Izba Skarbowa stwierdziła, że podstawa opodatkowania została określona w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego gdyż podatniczka bezpośrednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na adaptację pomieszczeń w jej prywatnym budynku na biuro i archiwum. Spowodowało to konieczność zastosowania trybu określonego w art.230 § 1 Ordynacji podatkowej i zwrócenie sprawy organowi I instancji, w celu zmiany wydanej decyzji. Urząd Skarbowy w J. kierując się tymi zaleceniami decyzją z dnia [...]r. Nr [...] zmienił swoją pierwotną decyzję. Od decyzji tej podatniczka wniosła kolejne odwołanie, zarzucając tym razem naruszenie przepisów proceduralnych. Sprowadzały się one do naruszenia art.234 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że uznanie wydatków na adaptację biura handlowego za koszty uzyskania przychodów stanowi rażące naruszenie prawa, pozwalające na wydanie decyzji niekorzystnej dla podatnika. Dalej, zarzuciła naruszenie art.191 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że wydatki na adaptację mają być kwalifikowane jako wydatki inwestycyjne, a nie remontowe. Zarzuciła też naruszenie art.121 § 1 O.p. przez "wprowadzenie niepewności co do podatkowej zasady, że na skutek odwołania sytuacja strony nie może ulec pogorszeniu", a także naruszenie art.139 § 1 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe prowadzenie sprawy w wyniku czego dojście do rzeczywistego stanu faktycznego stało się utrudnione lub niemożliwe.

Organ odwoławczy rozpatrując łącznie wniesione odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] roku i z [...] roku podjął w dniu [...] roku decyzję Nr [...] i uchylając obie decyzje określił tą decyzją m.in. zaległość podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok na dzień upływu terminu płatności w kwocie [...] PLN, która po zwrocie kwoty [...] PLN, wykazanej w zeznaniu jako nadpłata dokonanym w dniu [...] roku, wzrosła do kwoty [...] PLN.

Decyzję tę zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 lipca 2002 roku sygn.akt I SA/Ka 1007/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. stwierdzając, iż:

- organ odwoławczy nie zbadał czy w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się,

- organy podatkowe nie wskazały z jakiego rodzaju sytuacją określoną w art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a której zaistnienie czyni uzasadnionym odstąpienie od zasad ogólnych przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, miały do czynienia w sprawie,

czyli naruszone zostały przepisy proceduralne, których istota sprowadza się do naruszenia art.122 Ordynacji, gdyż nie podjęto w tym celu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art.30 ustawy z 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na względzie powyższe, przy ponownym łącznym rozpatrzeniu odwołań B.K. z [...] roku, uzupełnionym pismem z [...] roku oraz z [...] roku uwzględniono stanowisko ujęte w uzasadnieniu tego wyroku.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. zbadała, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok upłynął w dniu [...] 1995 roku, a zatem zgodnie z cyt. wyżej art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2000 roku.

Decyzja Urzędu Skarbowego w J. z [...] roku Nr [...] zmieniająca uprzednią decyzję tego Urzędu z dnia [...] roku Nr [...] została skutecznie doręczona podatniczce w dniu [...] roku, a więc przed upływem przedawnienia.

Z uwagi na niewykonanie przez podatniczkę decyzji w dniu [...] roku, w ramach postępowania egzekucyjnego, B.K. doręczony został tytuł wykonawczy z [...] roku Nr [...] dotyczący należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w łącznej kwocie [...] PLN oraz odsetek od "uszczuplonych zaliczek" w kwocie [...] PLN określonych decyzją z [...] roku Nr [...].

Odpis tytułu wykonawczego doręczono podatniczce osobiście w dniu [...] 2000 roku.

Dnia [...] roku poborca skarbowy, w wyniku zastosowanego środka egzekucji - egzekucji z pieniędzy, pobrał koszty egzekucyjne w kwocie [...] PLN.

Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok oraz należne odsetki za zwłokę zostały pokryte z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok powstałej w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. w dniu [...] roku decyzji Urzędu Skarbowego w J. z [...]r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok w wysokości [...] zł (przed denominacją) w całości i określenia należnego za 1992 rok podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] PLN, w związku z czym do dyspozycji Urzędu właśnie w dniu [...] roku postawiona została nadpłata.

Zatem, zdaniem organu odwoławczego, datę [...] roku należy uznać za datę zakończenia postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji powyższego, jak wynika z akt sprawy, tytuł wykonawczy o symbolu [...] został wycofany w dniu [...] roku.

W dniu [...] roku Urząd Skarbowy w J., uwzględniając stanowisko podatniczki wyrażone w piśmie z [...] roku, wydał postanowienie Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok m.in. na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok, które Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. uchyliła w dniu [...] roku postanowieniem Nr [...].

Następnie postanowieniem z [...] roku Nr [...] Urząd Skarbowy w J. dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Postanowienie to jest ostateczne i prawomocne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art.70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stwierdził, że czynność taką stanowi doręczenie odpisu tytułu wykonawczego. Zaś zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, czyli w przedmiotowej sprawie po [...] roku. Zdaniem organu odwoławczego fakt wycofania tego prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego nie anuluje dokonanej czynności egzekucyjnej co oznacza, że przerwanie biegu przedawnienia było skuteczne, a tym samym istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do kwestii stosowania przepisu art.25 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pani B.K. wykorzystując swój związek gospodarczy (tj. powiązanie z innym podmiotem w zakresie czynności związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą na warunkach odbiegających od stosowanych dla innych podmiotów istniejące co najmniej od 1993 r.) z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym (Spółka z o.o. j.v. A korzystała od [...]r. z trzyletniego zwolnienia w podatku dochodowym na mocy przepisów ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych - Dz.U. Nr 41, poz.325 ze zm.) przerzuciła całość swojego dochodu z przedmiotowych transakcji handlu węglem na osobę korzystającą z ulg. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art.25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że organy podatkowe wykazując ów związek mają prawo, w świetle treści przepisu art.25 ust.1 w związku z ust.2 powołanej wyżej ustawy, ustalenie dochodu bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z istniejącego związku pomiędzy podatnikami. Podkreślił również fakt, iż w omawianym przypadku, w świetle cytowanych przepisów, nie jest konieczne porównywanie warunków ekonomicznych przedmiotowych transakcji handlu węglem z innymi transakcjami wykonywanymi w tym miejscu i czasie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ustosunkował się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniach i pismach podatniczki, uwzględniając ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego.

Stwierdził, że na przełomie listopada i grudnia 1994 r. podatniczka zakupiła od Spółki B miał węglowy za łączną kwotę [...] zł (przed denominacją). Sprzedając węgiel innym podmiotom niż A podatniczka stosowała średnią marżę w wysokości 1,26 % do ceny zakupu. Gdyby zaś podatniczka sprzedała przedmiotowy węgiel do "D" bez pośrednictwa A Spółka z o.o. osiągnęłaby marżę w wysokości 1,46 % do ceny zakupu. Firma, z którą Firma Handlowa B.K. dokonała przedmiotowych transakcji sprzedaży węgla tj. Spółka z o.o. j.v. A korzystała od [...]r. z trzyletniego zwolnienia w podatku dochodowym na mocy przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz.U. Nr 41, poz.325 ze zm.).

Przywołując treść art.25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że ze względu na istnienie związków gospodarczych pomiędzy podatniczką i Spółką z o.o. j.v. A oraz, że związki te wykorzystywane były przy wykonywaniu świadczeń pomiędzy tymi podmiotami, w efekcie czego nastąpiło przerzucenie części dochodu na osobę korzystającą ze szczególnych ulg w podatku dochodowym, przychód ze sprzedaży węgla przez podatniczkę do firmy A Spółka z o.o. obliczono w drodze oszacowania, przy czym wzrost przychodu odpowiadał wzrostowi dochodu.

Stosując tę metodę organ odwoławczy uwzględnił sugestię podatniczki zawartą w odwołaniu by posłużyć się średnią marżą stosowaną przez jej firmę w transakcjach z podmiotami porównywalnymi do A. Takim kontrahentem był B Sp. z o.o. Tym samym zbędne stało się ustalenie cen stosowanych na rynkach miejscowych sprzedaży węgla. Dokonując analizy sprzedaży węgla do firmy B przyjęto, że podatniczka stosowała marżę w wysokości 1,26, a zatem dokonując operacji szacunkowych - organ odwoławczy ustalił, że gdyby taką marżę stosowano wobec A to okazałoby się, że przychód ze sprzedaży węgla został przez podatniczkę zaniżony o [...] zł (przed dominacją).

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż doszło do szacunkowego zakwestionowania części wydatków związanych z podróżami służbowymi organ odwoławczy wyjaśnił, że sporna kwota [...] zł (przed denominacją) stanowiła 41,6 % ogólnej kwoty tych wydatków wskazanej przez podatniczkę. Wysokość tych kosztów podano kwotowo a nie procentowo. Organ zakwestionował tylko te wydatki z tytułu podróży służbowych, które nie dotyczyły firmy podatniczki.

Co do strat w środkach trwałych i obrotowych, to organ odwoławczy powołał się na przepis art.23 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w tych środkach w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem. Stwierdził, że organy podatkowe nie negują faktu, że sporny niedobór mógł powstać w ramach prowadzonej działalności handlowej o charakterze samoobsługowym, lecz samo to nie daje podstaw do zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Straty te bowiem powinny zostać udokumentowane protokołami szkód potwierdzonych przez właściwe organy np. policję, straż pożarną, instytucję ubezpieczeniową itp.

Akta sprawy zawierały jedynie dokument nazwany "Wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych "Supermarket [...]", w którym jego dyrektor omawiał prawdopodobne okoliczności powstania niedoborów i zaproponował działania zmierzające do uniknięcia w przyszłości takich zdarzeń. Z protokołu przesłuchania głównego księgowego placówki wynikało, że poza tymi wyjaśnieniami firma nie posiada jakichkolwiek innych dokumentów uzasadniających uznanie niedoborów za uzasadnione. Organ odwoławczy zauważył, że w toku całego postępowania prowadzonego w pierwszej instancji nie przedłożono takich dokumentów. Dopiero po zwrocie sprawy w celu uzupełnienia postępowania w tym kierunku uzyskano od podatniczki pismo z Komendy Miejskiej Policji w J. potwierdzające fakt kradzieży towarów na kwotę [...] zł (przed denominacją), którą uznano za koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał przyczyny dla których złożone pisemne oświadczenie pracowników zatrudnionych u podatniczki w 1994 r. nie mogły stanowić podstawy do ustalenia innej wysokości przedmiotowego niedoboru. Odnośnie wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń biurowych oraz archiwum firmy, to powołując się na przepis art.23 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że dotyczy on między innymi nakładów na środki trwałe, które przybierają postać inwestycji i remontów. Wskazując na różnice między tymi dwoma pojęciami zaakcentował, że wydatki poniesione przez podatniczkę służyły adaptacji, a więc miały charakter inwestycyjny. Stąd wniosek, że nie mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania bezpośrednio lecz tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Co się tyczy odliczenia wydatków na budowę budynku wielomieszkaniowego przeznaczonego na wynajem, to organ drugiej instancji wskazał, jako na podstawę ich zakwestionowania, na przepis art.26 ust.7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala na odliczenie tylko takich wydatków, które dotyczą własnego budynku mieszkalnego. Zatem, skoro sporny budynek o charakterze mieszkalno-handlowym został w całości przyjęty na majątek Firmy Handlowej B.K. to - zdaniem organu odwoławczego - brak podstaw do zastosowania tego przepisu szczególnie w sytuacji, gdy wydatki na budowę tego budynku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej i przy ustaleniu, że pani B.K., jako "osoba fizyczna" nie posiadała dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art.122 i 123 Ordynacji podatkowej wskazując, że organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Odnośnie zarzutu naruszenia art.234 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania ten przepis, gdyż w postępowaniu odwoławczym posłużono się trybem określonym w art.230 Ordynacji podatkowej nakazującym zwrot sprawy w celu zmiany dotychczasowej decyzji w przypadku stwierdzenia że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone bądź określone w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Podobnie jako niezasadne oceniono zarzuty naruszenia art.121 § 1 i 139 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie prowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także bez zbędnej zwłoki. W toku jego prowadzenia podejmowano wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej.

Dalsze wywody Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. poświęciła wskazaniu metod wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz sposobu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro realizując wytyczne ujęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 1003/01 podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania to w sprawie ma zastosowanie przepis art.23 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczący wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Podał, że wyliczenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych zawiera załącznik do decyzji z którego wynika, że kwota tych należnych odsetek wynosi [...] zł. Jednakże z uwagi na treść przepisu art.234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy określił należne z tego tytułu odsetki na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydanym postanowieniem zaliczy na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od zaległości będące w jego dyspozycji kwoty podlegające takiemu zaliczeniu określając odsetki za zwłokę w wysokości należnej na dzień faktycznej likwidacji zaległości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca pani B.K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek zwiększenia jej przychodów "w związku - przy zastosowaniu trybu wskazanego w tym przepisie prawa - poprzez określenie tego zwiększenia, a nie poprzez jego ustalenie (decyzja ustalająca)", art.26 ust.7 pkt 1 cytowanej ustawy na skutek niewłaściwego zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy poniesione przez nią wydatki na budowę budynku wielorodzinnego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1994 roku, ani nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie "i w konsekwencji - nieuprawnione zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] st.zł, wykazanej w zeznaniu podatkowym, jako ulga budowlana, zmniejszająca podstawę opodatkowania. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art.193 Ordynacji podatkowej na skutek nie zastosowania tego przepisu, chociaż organy podatkowe nie stwierdziły i nie orzekły o wadliwości prowadzonych przez podatniczkę ksiąg rachunkowych i w konsekwencji - poprzez nieuprawnione zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] st.zł, która to kwota stanowi równowartość strat w środkach obrotowych (niedobory towarów sklepie samoobsługowym), art.122 w związku z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] st.zł bez wyjaśnienia jakie wydatki - składające się na tę kwotę - odnosiły się do prac o charakterze adaptacyjnym, a jakie do prac o charakterze remontowym, art.230 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuprawnionego zastosowania tego przepisu do skorygowania oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ skarbowy I instancji, a nie - jak to wynika z dyspozycji tego przepisu - do skorygowania naruszenia przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w toku postępowania nie ustalono rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących firmę skarżącej z kontrahentami. Skarżąca podała, że węgiel nabywała w KWK "E" w cenach wyższych od rynkowych, gdyż płaciła za niego wierzytelnościami kopalni oraz z uwagi na starannie dobrany asortyment, nadający się do przeróbki w Zakładach C, węgiel sprzedawała Spółce z o.o. "A" po cenach rynkowych i tylko dlatego, że Spółka ta płaciła ceny za ten węgiel bez zwłoki, w większości węgiel ten - zgodnie z umową - dostarczony był wprost z KWK "E" do Zakładu C "[...]" w celu jego przeróbki, a Zakłady C płaciły Spółce z o.o. "A" ceny za ten węgiel w zdecydowanej większości własnymi produktami tj. koksem i benzolem, które nie były przedmiotem obrotu firmy skarżącej. Stwierdziła, że szczegółowe wyjaśnienie tych okoliczności doprowadziłoby do oceny jej stosunków handlowych ze Spółką "A" jako gospodarczo uzasadnionych i na pewno nie uzasadniałyby zwiększenia jej przychodów w 1994 r. aż o kwotę [...] st.zł.

Skarżąca wyraziła pogląd, że zastosowanie w sprawie przepisu art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodowało, iż organy I i II instancji nie mogły określić jej przychodu lecz zgodnie z brzmieniem tego przepisu, mogły ten przychód ustalić, oczywiście w decyzji ustalającej. Brzmienie tego przepisu nie nakłada na podatnika obowiązku ewidencjonowania w księgach rachunkowych innych cen sprzedaży węgla, aniżeli rzeczywiście realizowanych. Skarżąca podniosła również, że wszystkie aspekty cywilistyczne dotyczące sprzedaży węgla do Spółki z o.o. "A" nie podlegają kwestionowaniu w postępowaniu podatkowym, albowiem są one zgodne z prawdą i odzwierciedlają rzeczywistą treść stosunków prawno-podatkowych pomiędzy podatniczką a tą spółką. Ponadto skarżąca wskazała na treść § 10 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodu w drodze oszacowania (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 1996 r. Nr 13, poz.60), który jej zdaniem uzasadnia twierdzenie co do ustalającego charakteru decyzji wydanych na podstawie art.25 ust.1 cytowanej ustawy.

Skarżąca wyjaśniła, że jako osoba fizyczna, w tym również wykonująca działalność gospodarczą, wybudowała budynek wielorodzinny, z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem, a część wydatków na jego budowę odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1994 rok. Po zakończeniu budowy nieruchomość tą wprowadziła do ewidencji środków trwałych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Podniosła, że nie uzyskała zwrotu wydatków na przedmiotową budowę oraz, że nie zwiększyła kosztów uzyskania przychodów w 1994 roku o te wydatki. Okoliczności te zdaniem skarżącej wykluczają zastosowanie art.26 ust.7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, wykluczają możliwość pozbawienia jej prawa do dużej ulgi budowlanej. Stwierdziła, że fakt wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotowej nieruchomości nie ma wpływu na prawo podatnika do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki na budowę tej nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że w dniu [...]r. przeprowadziła inwentaryzację w swoim Supermarkecie "[...]" stwierdzając niedobór towarów w ogólnej kwocie [...] st.zł, co zostało ustalone protokołem rozliczeń tzw. różnic inwentaryzacyjnych, a niedobór był skutkiem kradzieży towarów przez klientów. Fakt istnienia tego niedoboru wynika z prowadzonych przez podatniczkę ksiąg rachunkowych i z niezbędnej dokumentacji, stanowiącej podstawę zapisów w tych księgach. Skarżąca wyraziła pogląd, że skoro prowadzone przez nią księgi rachunkowe były dowodem w postępowaniu podatkowym, to wynikające z nich zapisy - a w szczególności dotyczące niedoborów towarów na skutek kradzieży - korzystały z domniemania prawdziwości i muszą stanowić podstawę do ustaleń organów skarbowych. Skarżąca powołała się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. Nr [...].

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi jej wydatków na remont i przyjęciem, że były to wydatki o charakterze inwestycyjnym w obcych środkach trwałych. Wskazała, że z pobieżnej już analizy tych wydatków wynika, że większość z nich dotyczyły prac wyłącznie remontowych (np. tor podczerwieni, wyposażenie łazienki, elementy wyposażenia, roboty i materiały budowlane). W tej sytuacji organy skarbowe zobowiązane były na podstawie art.122 Ordynacji podatkowej do szczegółowego zbadania charakteru tych wydatków - czego nigdy nie uczyniły - i to w sytuacji, gdy prowadzone przez nią księgi rachunkowe zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym (art.183 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca wskazała również, że organ pierwszej instancji - w decyzji poprzedzającej decyzję obecnie zaskarżoną - ustalił, że z pierwotnej sumy wydatków [...] st.zł, jedynie kwota [...] st.zł dotyczy prac adaptacyjnych i w konsekwencji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Na powyższe ustalenie zareagował organ odwoławczy i nakazał w postanowieniu z dnia [...]r. zwiększenie tej kwoty do wysokości [...] st.zł co organ skarbowy I instancji uczynił i ta nowa kwota została przyjęta do podstawy zaskarżonej obecnie decyzji. Zdaniem skarżącej takie postępowanie organu odwoławczego narusza treść art.230 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem ingeruje w sposób i wynik oceny dowodów przez organ skarbowy I instancji, a nie koryguje ewentualnych (nie istniejących) naruszeń prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził, że podniesiony dopiero na etapie skarg zarzut dotyczący naruszenia przepisu art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przepis ten stanowi o ustaleniu dochodu, a nie o zobowiązaniu podatkowym. Wskazał, że przywołany przez podatniczkę przepis art.20 ust.3 cytowanej ustawy dotyczy przychodów z innych źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których ustawodawca zaliczył m.in. także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, które są opodatkowane na zasadzie wynikającej z przepisu art.30 ust.1 pkt 7 tej ustawy i dochody te nie podlegają komulacji z dochodami z innych źródeł i są opodatkowane w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Dlatego organy podatkowe zgodnie z art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określiły zobowiązanie podatkowe podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od sumy dochodów podatniczki, w tym od zwiększonych przychodów z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, że Wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania (Dz. Urz. Min. Fin. z 1996 r. Nr 13, poz.60), przywołanych przez podatniczkę nie stosuje się do zobowiązań podatkowych dotyczących 1994 r. Z tego też względu organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podatniczki w tym zakresie.

W piśmie z dnia [...]r. nazwanym "Uzupełnienie skargi - odpowiedź na pismo Izby Skarbowej" skarżąca ponownie wskazała, że wielokrotnie - w latach 1996-1998 - występowała o zbadanie cen rynkowych. Jednakże w tym okresie, kiedy zbadanie cen zakupu w koksowniach od podmiotów o podobnym charakterze, działających w tym samym czasie i miejscu było możliwe. Urząd Skarbowy odmówił przeprowadzenia tego typu postępowania, zaś podatniczka takich możliwości nie posiadała. Takie postępowanie zostało przeprowadzone dopiero na zlecenie Izby Skarbowej w połowie 2000 r. kiedy dokumentacja większości firm po okresie pięcioletnim zostaje zniszczona. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien przeprowadzić takie postępowanie jeszcze przed zakończeniem kontroli, a już na pewno przed wydaniem pierwszej decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionowała swoich powiązań gospodarczych z A J., lecz jedynie wnioski wyciągane przez organy podatkowe niczym zresztą nie poparte. Celem transakcji było nie "przerzucanie dochodu" lecz osiągnięcie zysku na całokształcie działalności gospodarczej, bez ryzyka. Skarżąca wyraziła pogląd, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych wzajemnie się uzupełniających. Skarżąca stwierdziła ponadto, że aby organ podatkowy mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcie na podstawie art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien wykazać (dowieść), że podatnik celowo układał swoje stosunki faktyczne i prawne w taki sposób, aby (w całości lub części) uchylić się od obowiązku podatkowego, czyli korzystając z przysługującej mu wolności gospodarczej działał w złej intencji, zmierzając do obejścia przepisów prawa podatkowego (art.6 k.c.).

W kwestii niedoborów skarżąca podniosła, że przez to, iż prowadziła szczegółową ewidencję i wykazywała różnicę inwentaryzacyjną, zamiast ująć ją w kosztach zakupu towarów, nie powinna być dodatkowo poszkodowana. Ponownie wskazała na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. i podkreśliła, że żadne ówczesne przepisy nie nakładały obowiązku zabezpieczenia towarów przed kradzieżą i innymi zdarzeniami losowymi.

Na koniec skarżąca brała również pod uwagę długotrwały okres postępowania oraz wywołane przez ten okres skutki gospodarcze i zdrowotne zaistniałe u podatniczki.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2004 r. skarżąca podtrzymała skargę i dodatkowe wywody zawarte w piśmie z dnia [...]r. oraz podkreśliła, że miała udziały w firmie "A", ale ówcześnie nie było przepisów, które by tego zakazywały. Wyjaśniła, że wszystkie kradzieże w prowadzonym przez nią Supermarkecie były zgłaszane organom ścigania i prawdopodobnie dysponuje wszystkimi rozstrzygnięciami dotyczącymi tych spraw.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w odpowiedzi na skargę, a w piśmie uzupełniającym złożonym już po zamknięciu rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że pismo strony skarżącej z dnia [...]r. dotyczy w głównej mierze decyzji organu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego za rok 1993 będącej przedmiotem skargi oznaczonej sygn.akt I SA/Ka 1071/03. Podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, a odnośnie zarzutu długotrwałego prowadzenia postępowania stwierdził, że wynikało to z konieczności wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i zgłaszanych przez skarżącą zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Trzeba również wskazać, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 1007/01 ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] i [...]. Zgodnie bowiem z art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodać należy, że analogiczne unormowanie zawiera obecnie obowiązujący przepis art.153 ustawy p.p.s.a. oraz, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis przejściowy art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) zgodnie z którym "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art.100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia".

Treść tych przepisów wskazuje na to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez Sąd i organ, będą one związane oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu Sądu w tej sprawie. "Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej" - obecnie skargi kasacyjnej - (tak wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn.akt I SA/Ka 2409/98). Mimo użycia w tych przepisach określenia "orzeczenie" chodzi w nich nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia, a ocena prawna może odnosić się tak do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. "Pojęcie "ocena prawna" zawarte w art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.) należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd administracyjny znaczenia przepisów prawnych co nie wyklucza sformułowania wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej" (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 lipca 2003 r. sygn.akt III RN 17/03 - OSNP 2004/11/186). Naruszenie przez organ podatkowy cytowanych wyżej przepisów uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia decyzji na tej podstawie i może stanowić podstawę do jej uchylenia przez sąd administracyjny.

Z tych przyczyn niezbędne było dokonanie analizy treści uzasadnienia wyroku uchylającego wcześniejsze (pierwotne) rozstrzygnięcie organu odwoławczego w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Pierwsze odnosiło się do konieczności zbadania czy w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia. W kwestii tej organ odwoławczy wyjaśnił, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. upłynął w dniu [...] roku, a zatem zgodnie z treścią art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2000 r. Decyzja Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. Nr [...] zmieniająca uprzednią decyzję tego Urzędu z dnia [...]r. Nr [...] została skutecznie doręczona podatniczce w dniu [...] października 2000 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W dniu [...]r., w ramach postępowania egzekucyjnego, doręczono podatniczce tytuł wykonawczy z dnia [...]r. Nr [...] dotyczący należności podatkowych określonych decyzją z dnia [...]r. Od dnia [...]r. w dyspozycji Urzędu Skarbowego pozostawiona była nadpłata podatniczki wynikająca z faktu uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. oraz należne odsetki za zwłokę zostały pokryte z tej nadpłaty. W dniu [...]r. poborca skarbowy, w wyniku zastosowanego środka egzekucji - egzekucji z pieniędzy, pobrał koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał więc, że w dniu [...]r. tj. z dniem powstania nadpłaty zakończone zostało postępowanie egzekucyjne przy czym tytuł wykonawczy o symbolu [...] został wycofany w dniu [...]r. Zgodnie z treścią przepisu art.70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony". "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". W okresie którego dotyczy niniejsza sprawa z uwagi na brzmienie cytowanego przepisu zasadny był wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że "Bieg przedawnienia (art.30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.484 ze zm.) zostanie przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art.32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz.161 ze zm.) - patrz wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn.akt III SA 5420/98 (ONSA 2000/4/145). Podobnie "Organ egzekucyjny wystawiając i doręczając tytuł wykonawczy wszczął postępowanie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, gdyż w myśl art.70 § 3 O.p. bieg terminu został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2003 r. sygn.akt I SA/Ka 397/02 - Prz. Podat. 2004/5/53). Należy przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że wycofanie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego nie anuluje dokonanej czynności egzekucyjnej.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zgodnie z treścią art.70 § 3 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - bieg terminu został przerwany i organ drugiej instancji miał prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy tu podkreślić, że w skargach i odwołaniach składanych przez stronę skarżącą nie podnoszono w tej kwestii żadnych zarzutów.

Przechodząc do drugiej kwestii wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku a dotyczącej stosowania przez organy podatkowe art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że Sąd dokonał oceny prawnej tego przepisu stwierdzając, że z użytego w tym przepisie słowa "ustala" nie można w żadnym przypadku wyprowadzić wniosków co do charakteru decyzji "wymiarowej" w tym sensie, iż jest ona decyzją konstytutywną. Oznacza to związanie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę poglądem, że decyzja wydana przy zastosowaniu przepisu art.25 cytowanej ustawy ma charakter deklaratoryjny stwierdzający pewien ustalony stan, a nie konstytutywny tworzący taki stan. Powołany przepis art.25 ustawy podatkowej dotyczy bowiem szczególnego trybu ustalenia dochodu - czyli podstawy opodatkowania, nie zaś podatku dochodowego.

Dlatego też zarzuty podnoszone w skardze, a dotyczące naruszenia art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odnoszącym się do charakteru prawnego decyzji wymiarowej wydanej przy zastosowaniu tego przepisu nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na fakt, że norma art.25 cytowanej ustawy w roku podatkowym 1994 różni się istotnie od brzmienia obowiązującego w roku 1993. Następnie wskazał, że unormowano odmiennie dwie sytuacje w których zaistnienie czyni uzasadnionym odstąpienie od zasad ogólnych przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Pierwsza została opisana w ust.1 i 2 (związek gospodarczy) a druga w ust.3 i 4 (powiązania kapitałowe, rodzinne) cytowanego przepisu art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważył, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, z jakiego rodzaju sytuacją mamy do czynienia. Posługują się bowiem pojęciem związku gospodarczego istniejącego między firmą skarżącej a spółką A, uzasadniając jego istnienie faktami wskazującymi na związek o którym stanowi ust.4. Co więcej, nie wykazując iż między firmą skarżącej a spółką A istnieje związek gospodarczy, posługują się przy ustalaniu dochodu metodą szacowania, odrzucając wyraźnie konieczność ustalania cen sprzedaży węgla na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia (art.25 ust.4). Sąd stwierdził, że w tym zakresie doszło do naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał jednocześnie, iż zbędne było na danym etapie postępowania odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy wskazał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art.25 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wykazując ów związek organy podatkowe miały prawo, w świetle przepisu art.25 ust.1 w związku z ust.2 tej ustawy, ustalenia dochodu bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z istniejącego związku pomiędzy podatnikami.

Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka wykorzystując swój związek gospodarczy (tj. powiązanie z innym podmiotem w zakresie czynności związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą na warunkach odbiegających od stosowanych dla innych podmiotów istniejące co najmniej od 1993 r.) z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym (Spółka z o.o. j.v. A korzystała od [...]r. z trzyletniego zwolnienia w podatku dochodowym z mocy przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych - Dz.U. Nr 41, poz.325 z późn. zm.) przerzuciła całość swojego dochodu z przedmiotowych transakcji handlu węglem na osobę korzystającą z ulg przez co nie wykazała dochodu do opodatkowania, który mogła uzyskać w wyniku sprzedaży węgla bez pośrednictwa firmy A, a zatem takiego dochodu jakiego należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał oraz wykazała straty na tej transakcji, która obniżyła dochód do opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względnie oraz będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku Sądu rozstrzygającego wcześniej sprawę należało uznać, że przedmiotem oceny legalności zaskarżonej decyzji stanowi kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art.25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasadności przyjętej przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji sposobu dokonania ustaleń podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z treścią art.25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. "Jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę lub mającą zamieszkanie za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika należy ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania (ust.1 tego artykułu). Przepis ust.1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane (ust.2 tego artykułu). W przypadku, gdy między podatnikami (kontrahentami) istnieje związek, o którym mowa w ust.4 i związek ten ma wpływ na ustalenie, że wykonane świadczenia, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia (ust.3 tego artykułu). Związek, o którym mowa w ust.3, istnieje, gdy między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którekolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (ust.4 tego artykułu). Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust.4, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust.5 tego artykułu).

Należy tu zauważyć, że treść cytowanego wyżej przepisu w 1993 r. ograniczała się do jego ust.1 i 2 a od 1 stycznia 1994 r. przepis ten uzupełniono przez dodanie ust.3, 4 i 5 we wskazanym wyżej brzmieniu. Dlatego też uzasadnionym wydaje się być wniosek, że ustawodawca rozszerzając zapis tego artykułu o kolejne ustępy, opisujące inne niż dotychczas stany prawne i sytuacje je tworzące, chciał w ten sposób uregulować kwestie, które do tej pory nie były unormowane w przepisach prawa podatkowego, a nie uściślić już istniejące normy prawne. Wynika stąd, że cytowany przepis w ust.1 i 2 dotyczy sytuacji innych, odmiennych niż opisane w ust.3 i 4 tego artykułu. Innymi słowy przesłanki zastosowania art.25 ust.1 i 2 oraz ust.3, 4 nie są tożsame ani nawet zbieżne. W przypadku ustalenia okoliczności określonych w pierwszych dwóch ustępach art.25 cytowanej ustawy nie istnieje możliwość odniesienia się do sytuacji opisanych w kolejnych ustępach tego przepisu. Wykazanie istnienia wskazanych w art.25 cytowanej ustawy przesłanek z ust.1 i 2 rodzi inne skutki prawne niż te, które wynikałyby przy ustaleniu przesłanek z ust.3 i 4 cytowanego przepisu.

Generalnie rzecz ujmując należy powtórzyć za Sądem który rozstrzygał już niniejszą sprawę, że sytuacja opisana w art.25 ust.1 i 2 cytowanej ustawy dotyczy związku gospodarczego istniejącego między podatnikiem a osobą mającą siedzibę za granicą, bądź podatnikiem a osobą której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym. W obu tych przypadkach, gdy ustalanie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze szacowania. Natomiast druga sytuacja, opisana w ust.3 i 4 tego artykułu sprowadza się do istnienia związku pomiędzy podatnikami (kontrahentami), który polega na tym, że pomiędzy tymi podmiotami lub osobami pełniącymi u nich wskazane w przepisie funkcje, zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takim przypadku organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia.

Nie można więc posługując się pojęciem związku gospodarczego - ust.1 art.25 ustawy, uzasadniać jego istnienie faktami wskazującymi na związek o którym stanowi ust.4 tego artykułu.

Tym niemniej - co warto podkreślić - art.25 cytowanej ustawy opisuje nie tylko podmioty pozostające w związku (gospodarczym bądź innym określonym w ust.4 tego przepisu) lecz również przedmiot tych powiązań, cel któremu służą oraz sposoby działania podatników i innych osób.

Dostrzegając tę różnicę ustawodawca ustalił różne skutki podatkowe w wypadku zaistnienia jednej lub drugiej sytuacji, które sprowadzają się do odmiennego uregulowania ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro pierwsza sytuacja dotyczy dochodu ustaleniu, także w drodze oszacowania, podlega dochód i odpowiednio skoro druga sytuacja dotyczy cen określeniu podlega wysokość tych cen.

Jeżeli więc jak w niniejszej sprawie zachodzą wszystkie okoliczności opisane w art.25 ust.1 i 2 cytowanej ustawy to ustalenie, że między podatnikiem a inną osobą, poza związkiem gospodarczym, istnieje również związek opisany w art.25 ust.4 tego artykułu, nie ma żadnego wpływu na konieczność stosowania rygorów wynikających z przepisu art.25 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w sytuacji gdy realizacja opisanego w nim celu polega m.in. na podejmowaniu czynności wymienionych w ust.3 tego artykułu. Konkludując można wyrazić pogląd, że zaistnienie, w konkretnej sprawie, okoliczności z art.25 ust.1 i 2 cytowanej ustawy podatkowej i obligatoryjność zastosowania tej normy prawnej przejawiająca się w użytym zwrocie "należy ustalić (art.25 ust.1) wyłącza możliwość stosowania dalszych ustępów tego przepisu, które w istocie mają charakter fakultatywny wyrażający się w stwierdzeniu "organ podatkowy może ustalić" (ust.3 art.25 cytowanej ustawy). Zasadne jest również stanowisko, że "z treści art.25 ust.2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż reguluje on dwa różne stany faktyczne. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym. Drugi, gdy podatnik wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na tego innego podatnika. Zarówno zaś w jednym i drugim przypadku dla zastosowania w/w przepisu konieczny jest skutek w postaci przerzucenia całości lub części dochodu podatnika na drugą osobę (innego podatnika), a w efekcie zaniżenie dochodu podatnika (patrz wyrok NSA z dnia 2 października 1998 r. sygn.akt I SA/Lu 934/97).

Należy także zgodzić się z tezą, że "skoro norma prawna zawarta w art.25 ust.2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe (tak wyrok NSA z dnia 9 października 2000 r. sygn.akt I SA/Ka 986/99).

W tym miejscu warto przypomnieć, że pojęcie związku gospodarczego nie zostało w ustawie obowiązującej w roku podatkowym 1994 zdefiniowane. Uczynił to ustawodawca dopiero w 2001 roku wprowadzając przepis art.25 ust.7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja tego pojęcia w orzecznictwie sądowym sprowadza się do tezy, że związkiem gospodarczym nie może być sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, skoro w drugiej części tego przepisu (art.25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) mówi się o obciążeniach szczególnych, wynikających z tego związku, których nie uwzględnia się przy ustaleniu dochodu (patrz wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1995 r. sygn.akt SA/Sz 189/98).

Dla potrzeb niniejszego postępowania można uznać, że związek gospodarczy to pewien stan faktyczny pozwalający określonym podmiotom, w drodze łączącego ich porozumienia, na realizację własnych i nie zawsze wspólnych celów gospodarczych. Są więc to wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym w tym również personalne o ile podatnik pozostaje w związku gospodarczym z osobą (fizyczną lub prawną) korzystającą z ulgi w podatku dochodowym.

Jak wynika z akt sprawy strony nie kwestionują faktu istnienia w 1994 r. związku gospodarczego firmy skarżącej z firmą A j.v. Sp. z o.o. w J., nie podważają również faktu, że firma A jako osoba prawna korzystała w tym okresie ze szczególnej ulgi w podatku dochodowym. Warto przy tym zauważyć, że podatniczka, nie podważa ustalenia faktycznego, że zakupiony przez siebie węgiel sprzedała Spółce A poniżej ceny zakupu, a następnie Spółka A sprzedała ten sam towar innej firmie po cenie wyższej niż pierwotnie zapłacona przez podatniczkę. Transakcje te zostały przeprowadzone w okresie między [...]r. a [...]r. Tak więc podatniczka sprzedała zakupiony węgiel "ze stratą" firmie z którą łączył ją związek gospodarczy nie uzyskując z tego tytułu żadnego dochodu, a powiązana z nią firma Spółka A sprzedała ten sam towar "z zyskiem" uzyskując odpowiedni dochód, który nie podlegał opodatkowaniu. Tym samym organ odwoławczy zasadnie ustalił, że dokonując tych czynności i przerzucając całość swojego dochodu z przedmiotowych transakcji handlu węglem na osobę korzystającą z ulgi podatniczka nie wykazała dochodu do opodatkowania, który mogła uzyskać w wyniku sprzedaży węgla bez pośrednictwa firmy A.

Stwierdzenie tych okoliczności jest wystarczające dla zaistnienia przesłanek opisanych w art.25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny prowadzi do wniosku, że podatniczka wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzuciła całość swojego dochodu na tę osobę i wskutek tego nie wykazała dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. W tym stanie rzeczy nie istniała konieczność stwierdzenia warunków dotyczących drugiego, z wymienionych w tym przepisie stanu faktycznego.

Skoro organ odwoławczy wykazał wymienione w art.25 ust.2 przesłanki wystarczające do jego zastosowania to tym samym był zobowiązany do odpowiedniego stosowania przepisu ust.1 tego artykułu, który nakazywał by dochód danego podatnika ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z istniejącego związku gospodarczego. Przy czym jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ odwoławczy dokonując prawidłowych i niezbędnych ustaleń odnośnie zaistnienia przesłanek art.25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypełnił wskazania Sądu opisane we wcześniejszym wyroku wydanym w niniejszej sprawie.

Dlatego też spór w kwestii stosowania przepisu art.25 ust.1 i 2 cytowanej ustawy sprowadza się obecnie do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Innymi słowy czy w sytuacji gdy ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie było możliwe zastosowana metoda oszacowania tego dochodu była uzasadniona w realiach przedmiotowej sprawy.

Należy też mieć na uwadze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało przyjęte powszechnie, iż wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 1997 r. sygn.akt I SA/Łd 815/96 i z dnia 27 czerwca 1996 r. sygn.akt SA/Wr 2570/95).

Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek uzasadnienia metody szacunkowej przez Izbę Skarbową, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano sposób ustalenia podstawy opodatkowania oraz wyjaśniono przyczyny wyboru zastosowanej metody oszacowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonując szacowania uwzględnił sugestię podatniczki co do przyjęcia średniej marży przy uwzględnieniu wielkości sprzedaży węgla kontrahentom porównywalnym z A J., którzy nabywali podobne ilości węgla. W 1994 r. takim kontrahentem była firma B Spółka z o.o. K. Organ odwoławczy mógł więc uznać za zbędne ustalanie stosowanych na rynku miejscowym cen sprzedaży węgla przy uwzględnieniu identycznych sytuacji o co również wnioskowała podatniczka. Po dokonaniu odpowiednich operacji rachunkowych wynikających z analizy sprzedaży węgla w 1994 r. przez podatniczkę i stosując wskaźnik marży osiągnięty na transakcjach sprzedaży węgla do B Spółka z o.o. organ odwoławczy oszacował dochód ze sprzedaży węgla do A uwzględniając fakt, że wzrost przychodu odpowiada wzrostowi dochodu. Należy tu zauważyć, że dane wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego były wystarczające dla dokonania tych ustaleń a organ odwoławczy przyjął w tej mierze sposób postępowania wskazany przez podatniczkę. "Metoda szacunkowa nigdy nie ma cech metody doskonałej, albowiem określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku ze swej istoty polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych ze stanem rzeczywistym" (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1996 r. sygn.akt SA/Rz 708/95).

W ocenie Sądu zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie metoda oszacowania pozwoliła na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Zastosowanie szacunku wiąże się z dokonaniem przez organ podatkowy wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, pozwalającej nabrać przekonania, że w danej sprawie, wobec zaistniałych okoliczności, odpowiednie będzie właśnie oszacowanie w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że organy podatkowe wnikliwie uzasadniając w tej kwestii swoje stanowisko uczyniły zadość temu obowiązkowi.

Wobec powyższego podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art.25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za bezzasadne.

Nie istniała bowiem potrzeba badania, że istniejące (przyznane przez podatniczkę) związki gospodarcze i osobowe między podatniczką a Spółką A miały czy nie miały wpływu na wynik wzajemnych transakcji gospodarczych, czy były gospodarczo uzasadnione, czy podatniczka miała wpływ na sprzedaż węgla przez Spółkę A swemu podmiotowi. Nie było również konieczne odnoszenie się do aspektów cywilistycznych przedmiotowych umów, ani też wykazanie, że transakcje między podatniczką a A zawarto na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia.

Należy zgodzić się z poglądem podatniczki, iż sam fakt powiązań nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym, gdyż przeczyłoby to szeroko rozumianej wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych wzajemnie się uzupełniających. Powołany przepis art.25 ust.2 ustawy podatkowej nie dotyczy jednak takiej sytuacji. Cytowana norma prawna reguluje natomiast taki - jak w niniejszej sprawie - stan faktyczny, w którym podatnik wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym przerzuca całość lub część swoich dochodów na osobę korzystającą z ulgi i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiego należałoby oczekiwać gdyby ten związek nie istniał. W tym przypadku zbędne jest udowodnienie, że świadczenia między podatnikami odbiegały od innych świadczeń tego samego rodzaju wykonywanych w tym samym miejscu i czasie. Zasadne jest również odwoływanie się do ust.3 i 4 tego przepisu, gdyż przesłanka powiązań tam opisanych nie jest w ogóle przewidziana dla zastosowania art.25 ust.2 cytowanej ustawy i w tym zakresie nie wywołuje żadnych skutków prawnych, jest tylko jednym choć nie rozstrzygającym elementem stanu faktycznego mogącym świadczyć o istnieniu związku gospodarczego. Istnienie powiązań z art.25 ust.4 ma natomiast znaczenie prawne w przypadku, o którym mowa w ust.3 art.25 omawianej ustawy (tak wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r. sygn.akt SA/Sz 920/98)

Warto także podkreślić, że ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek z art.25 cytowanej ustawy, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych, spoczywa na organie podatkowym. Tak też się stało w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wykazał bowiem, że istniał związek gospodarczy między skarżącą a osobą prawną, której przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym, że został on wykorzystany w celu przerzucenia dochodu podatniczki na tę osobę, przez co doszło do zaniżenia dochodu firmy skarżącej. Organ podatkowy ustalił dochód podatniczki, bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze związku gospodarczego tych podmiotów w wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, korzystając przy tym z możliwości jego szacowania, gdyż ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie było możliwe.

Organ podatkowy w żaden sposób nie ingerował w procesy gospodarcze podatniczki czy współpracujących z nią podmiotów, nie badał zasadności prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej oraz to, że powiązania gospodarcze pozwoliły podatniczce przetrwać trudny okres i osiągnąć zysk. Udowodnił jedynie, że dochód jaki podatniczka mogła osiągnąć jako przedsiębiorca zajmujący się między innymi handlem węglem został przez nią przerzucony na osobę, z którą skarżąca pozostawała w związku gospodarczym, korzystając z ulg podatkowych. Jest rzeczą oczywistą, iż w ten sposób podatniczka świadomie zaniżyła swój dochód co z kolei miało wpływ na wysokość ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

Przedmiotem działalności handlowej, zarówno w wymiarze hurtowym, jak i detalicznym, jest kupno i sprzedaż towarów, zaś jej celem - podobnie jak w przypadku każdej działalności gospodarczej - osiągnięcie stąd zysku powstającego w wyniku zastosowania określonej marży handlowej. Kupno towaru za określoną cenę i następnie jego sprzedaż nie tylko bez zysku, ale po cenach zdecydowanie niższych od ceny zakupu, niewątpliwie nie jest ogólnie stosowaną normą działalności handlowej w każdym miejscu i każdym czasie, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy, prowadząc do przerzucenia przez podatnika całości lub części swego dochodu na inną osobę i przez to niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać przy sprzedaży dokonanej bez takiego odstępstwa (patrz wyroki NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.akt SA/Sz 320/99 i z dnia 14 czerwca 2004 r. sygn.akt I SA/Ka 1071/03).

Na koniec tej części rozważań należy ponownie podkreślić, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze zastosowania art.25 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odbiera decyzji wymiarowej przymiotu decyzji deklaratoryjnej, gdyż rozstrzyga tylko o wysokości zobowiązania, nie zaś o jej bycie. Przepis ten wskazuje jedynie jako podstawę opodatkowania - dochód "przerzucony" na inną osobę oraz środki dowodowe umożliwiające jego wykrycie.

Rację ma więc organ odwoławczy twierdząc, że określając zobowiązanie podatkowe skarżącej należało postępować zgodnie z treścią art.45 ust.6 cytowanej wyżej ustawy, a nie w oparciu o inne wskazywane przez podatniczkę przepisy. "W przypadku decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych wydanych przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej zawsze są to decyzje o charakterze deklaratoryjnym, czyli potwierdzającym istnienie zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa" (tak wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998 r. sygn.akt SA/Sz 2081/97).

Przechodząc do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art.26 ust.7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na wstępie należy przypomnieć brzmienie tego przepisu obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art.26 ust.1 pkt 6 cytowanej ustawy "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art.25 po odliczeniu kwot: wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku". Odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w ust.1 pkt 5 i 6, jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych położonych w kraju i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art.26 ust.7 pkt 1 cytowanej ustawy). Ustęp 6 powołanego wyżej artykułu stanowi, że "Wysokość wydatków na cele określone w ust.1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich przeniesienie, z tym że odliczenie wydatków na cele wymienione w ust.1 pkt 5 lit. b) oraz lit. d) - g) i w pkt 6 może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturą (rachunkiem) wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Tak więc stan prawny obowiązujący w 1994 r. umożliwiał dokonanie podatnikowi odliczenia kwot wydatkowanych w tym roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem o ile budynek taki położony jest w kraju i jeżeli ponoszone na ten cel wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i czemu podatniczka nie przeczy wskazane w jej deklaracji podatkowej wydatki ujęte jako związane z budową budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem dotyczyły budynku handlowo-mieszkalnego przejętego w całości po przeprowadzeniu inwestycji przez firmę podatniczki i po oddaniu do użytku na majątek tej firmy. Inwestorem tej budowy była Firma Handlowa B.K., na firmę podatniczki wystawiono faktury za wykonane roboty na konto firmy i tak księgowane, a po przeprowadzeniu inwestycji budynek został przejęty na majątek firmy i wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W tych okolicznościach skoro wydatki na budowę przedmiotowego budynku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej i jednocześnie podatniczka nie posiadała wystawionych na jej nazwisko dokumentów stwierdzających ich poniesienie to organ podatkowy był uprawniony do stwierdzenia, że obowiązujące wówczas przepisy art.26 ust.1 pkt 6, ust.6 i ust.7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym nie pozwalały na odliczenie tych wydatków od dochodu przed opodatkowaniem, a wniosek podatniczki by część dokonanych od tego składnika majątku firmy odpisów amortyzacyjnych, odpowiadających powierzchniom mieszkalnym, uznać za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów nie znajdował uzasadnienia.

Twierdzenie skarżącej, że fakt wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotowej nieruchomości nie ma wpływu na jej prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki na budowę tej nieruchomości oraz że nie uzyskała zwrotu wydatków na przedmiotową budowę oraz że nie zwiększyła kosztów uzyskania przychodów w 1994 r. o te wydatki o tyle nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, że co przyznaje sama skarżąca inwestorem tej budowy była jej firma, a nie ona sama jako osoba fizyczna budująca własny budynek mieszkalny i o czym świadczy sposób fakturowania robót budowlanych oraz księgowanie kosztów związanych z tą inwestycją do czasu jej zakończenia.

Należy tu zauważyć, że z cytowanego wyżej przepisu art.26 ust.1 pkt 6 ustawy podatkowej wynika, że odliczeniu podlegały jedynie wydatki "na budowę własnego budynku mieszkalnego", a więc nie "budynku mieszkalno-usługowego" budowanego na potrzeby firmy prowadzącej działalność gospodarczą nawet wówczas gdy właścicielem tej firmy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna. Ponadto podatniczka jako budująca własny budynek nie dysponowała dokumentami stwierdzającymi wysokość poniesionych przez nią wydatków na cele opisane w powołanym przepisie oraz w żaden sposób nie wykazała by wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w roku ich poniesienia i w latach następnych.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w tym art.193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.23 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warto rozpocząć od przypomnienia treści art.24 ust.1 tej ostatniej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Przepis ten stanowił, że "U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają bilans i rachunek wyników, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Natomiast przepis art.23 ust.1 pkt 5 cytowanej ustawy przewidywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Stosownie zaś do treści art.193 § 1 Ordynacji podatkowej "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów".

Cytowany przepis ordynacji podatkowej reguluje moc dowodową ksiąg handlowych ustanawiając domniemanie ich prawdziwości i zgodności z prawem i o ile spełniają przesłanki przewidziane w tym przepisie, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Szczególna moc dowodowa ksiąg handlowych powoduje, że stanowią dowód zupełny istnienia faktów, które zostały w nich zarejestrowane. Tym niemniej w sytuacji, gdy skarżąca w prowadzonych księgach podatkowych ujawniła wydatki, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, księgi te nie mogły być uznane za prowadzone zgodnie z ustalonymi wymogami, co uzasadniało skorygowanie przez organy podatkowe danych wynikających z tych ksiąg tak, aby ustalona w wyniku postępowania podatkowego podstawa opodatkowania odpowiadała przepisom prawa (patrz wyrok NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn.akt I SA/Lu 687/98). Skoro w toku niniejszego postępowania organ podatkowy dokonał ustaleń odnoszących się do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, że wydatki te - w części - nie zostały prawidłowo oceniane przez podatniczkę i udokumentowane to tym samym istniała podstawa do ich zakwestionowania.

Dlatego należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że fakt nie orzeczenia przez organy podatkowe, w oparciu o art.193 Ordynacji podatkowej, nierzetelności lub wadliwości prowadzonych przez podatniczkę ksiąg nie przekreśla, w przedmiotowej sprawie, możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów zaksięgowanych przez podatnika. Z drugiej strony "Poniesienie wydatków zaliczonych w koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej osoby zobowiązanej do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów może zostać wykazane innymi dowodami niż księgowe, ale wówczas ciężar dowodu, że zostały faktycznie poniesione, i to w celu osiągnięcia przychodów, spoczywa na podatniku (tak wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r. sygn.akt I SA/Kr 214/97 - Glosa 1998/5/32).

Nie ulega wątpliwości, że straty w środkach obrotowych, w części nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (art.23 ust.1 pkt 5 i art.24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po to jednak, by straty te mogłyby być zakwalifikowane i uwzględnione w rozliczeniu podatkowym niezbędne jest udowodnienie ich istnienia i wykazanie rzeczywistej ich wysokości. Ciężar udowodnienia tych faktów spoczywa na podatniku jako osoba która z faktów tych wywodzi skutki prawne. Sposób wykazania zaistniałych strat w środkach obrotowych i ich wysokości nie był określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy zgodzić się z tymi poglądami, prezentowanymi także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl których warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich udokumentowanie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami (tak NSA w wyrokach z dnia 21 maja 1999 r. sygn.akt I SA/Lu 256/98, z dnia 24 września 1998 r. sygn.akt SA/Sz 1896/97 czy z dnia 4 sierpnia 1999 r. sygn.akt SA 5669/98). Twierdzenie zatem, że wykazanie kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w każdy dowolny sposób nie można uznać za zasadne. Zgodnie również z cytowanymi już wyżej przepisami ustawy podatkowej za koszt uzyskania przychodów uznaje się tylko różnicę między wartością straty a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych i kwotą otrzymanego odszkodowania przy czym strata musi być stratą rzeczywiście poniesioną i odpowiednio udokumentowaną.

Skoro więc rozliczona podatkowo strata w środkach obrotowych i trwałych ma być stratą faktycznie poniesioną to w sposób oczywisty podatnik musi dysponować dowodami, które umożliwiają ustalenie (i weryfikację) wielkości tej straty w jej rzeczywistym rozmiarze (tak wyrok NSA z dnia 27 listopada 2001 r. sygn.akt I SA/Ka 1090/00). Ponadto w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też innych osób z nim współpracujących.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie negowały faktu, iż sporny niedobór zaliczony w koszty przedsiębiorstwa jako strata nadzwyczajna, mógł powstać w następstwie prowadzonej przez podatniczkę działalności handlowej o charakterze samoobsługowym, lecz uznały, że samo to nie daje podstaw do zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że wysokość poniesionej w ten sposób straty winna być udokumentowana protokołami szkód potwierdzonymi przez właściwe organy (policję, straż pożarną, instytucję ubezpieczeniową). Tego rodzaju protokoły mogłyby stanowić "odpowiednie udokumentowanie" poniesionych strat, natomiast waloru tego nie może posiadać dokument wyjaśniający zaistniałe różnice inwentaryzacyjne i wskazujący na prawdopodobne okoliczności powstania przedmiotowych niedoborów. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że w toku całego postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy nie przedłożono żadnych dokumentów pozwalających na uznanie tego niedoboru za koszt związany z osiągnięciem przychodu. Dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka wskazała na istnienie takich dokumentów jednakże wezwana do ich przedstawienia złożyła tylko jeden dokument potwierdzający 5 przypadków kradzieży. Koszty wynikające z tego dokumentu zostały uznane przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu. Ponadto podatniczka nie przedstawiła innych dowodów w tym protokołów różnic inwentaryzacyjnych. Strata w środkach obrotowych, będąca następstwem kradzieży, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skutków takich zdarzeń nie można przenosić na Skarb Państwa, ryzyko takie ponosi zakład ubezpieczeniowy lub podatnik (M. Podat. 1995/3/84).

Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że kwestionowany niedobór nie stanowił kosztów uzyskania przychodu, gdyż zaliczenie do tych kosztów całego niedoboru jako straty nadzwyczajnej, spowodowałoby przerzucenie na budżet państwa skutków nie wykazania przez podatniczkę należytej staranności przy zabezpieczeniu się przed kradzieżami, zawarciu umów o ubezpieczeniu się przed skutkami kradzieży, dokumentowaniu poniesionych strat i ich związku z prowadzoną działalnością.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że cytowane w uzasadnieniu skargi pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. dotyczy analogicznej co w niniejszej sprawie sytuacji. Organy podatkowe nie negowały bowiem prawa podatniczki do zaliczenia zaistniałej straty do kosztów uzyskania przychodów wykazały jedynie, że straty spowodowane niedoborami inwentaryzacyjnymi powstałymi w wyniku kradzieży aby miały znaczenie "podatkowe" muszą być faktycznie poniesione (w tym co do wysokości) i odpowiednio udokumentowane (możliwe do weryfikowania). Brak tego rodzaju dokumentów ma ten skutek, że szkody ponoszone przez podatniczkę przy prowadzeniu działalności handlowej nie mogły być uznane za straty w rozumieniu omawianych przepisów prawa podatkowego. "Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane" (tak wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn.akt III SA 1152/01 - M. Podat. 2003/7/42). "Właściwy sposób dokumentowania poniesionych wydatków ma istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika" (tak wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2001 r. sygn.akt I SA/Gd 1870/98).

Błędny był pogląd wyrażony w skardze, że uznanie ksiąg rachunkowych za rzetelne uniemożliwia zakwestionowanie jej zapisów, poprzez nieuznanie pewnych wydatków w niej ujętych za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionują sposobu "rejestracji" zdarzeń gospodarczych, jak również ich kompletność i "jasność" stanu finansowego firmy prowadzącej przez skarżącą. Zasadnie przyjęto prowadzoną księgę za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże z uwagi na fakt, że nie wszystkie ujawnione w księdze rachunkowej wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów, organy podatkowe były władne dokonać korekty tychże kosztów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego wydatków na remont (adaptację) biura handlowego zlokalizowanego w prywatnym domu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art.23 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste, a także na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów (...)". Przepisami odrębnymi były również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz.553 ze zm.), a następnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1991 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz.34 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 30, poz.130 ze zm.).

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przepis art.23 ust.1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy dotyczy nakładów na środki trwałe, których efektem jest nowy lub zmodernizowany składnik majątku oraz z zaprezentowanego poglądu tego organu, że różnica pomiędzy nakładami na remonty a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, iż pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a druga do wytworzenia nowego środka trwałego lub też jego ulepszenia, przebudowy, adaptacji powodującej istotną zmianę cech użytkowych. "Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje choćby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni (kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe)" (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2001 r. sygn.akt I SA/Gd 829/99). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn.akt I SA/Gd 2487/98).

Jak wynika z akt sprawy podatniczka poniosła wydatki inwestycyjne polegające na adaptacji dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, z przeznaczeniem na cele biurowe i archiwum pomieszczeń w budynku prywatnym. Charakter wykonanych prac, ich rozmiar i rodzaj zużytych materiałów, w tym budowlanych, w powiązaniu z deklarowanym celem tych robót (adaptacja) świadczy niewątpliwie o tym, że przedmiotowe nakłady stanowiły koszty ubezpieczenia, a nie remontu. Były więc nakładami inwestycyjnymi, które nie mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lecz tylko przez odpisy amortyzacyjne. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy fakt nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów nie uzasadnia zaliczenia przedmiotowych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze podatniczka nie kwestionowała tego ustalenia co do zasady twierdziła jedynie, że organy podatkowe nie przeprowadziły szczegółowego badania charakteru przedmiotowych wydatków w sytuacji, gdy - jej zdaniem - większość z nich dotyczyła prac wyłącznie remontowych. Zarzut ten nie jest zasadny, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dokładnie jakiego rodzaju materiały, elementy wyposażenia, urządzenia czy roboty zostały zaliczone do wydatków o charakterze inwestycyjnym, podając ich kwoty oraz sumę ogólną wydatków w połączeniu z dokładnie wyszczególnionymi fakturami dotyczącymi tych nakładów. Organy podatkowe stwierdziły, że podatniczka w ciężar kosztów remontów zaliczyła wydatki na "adaptację biura handlowego" i uznały, że wykaz tych wydatków świadczy o tym, że były to wydatki na adaptację tego biura i jego wyposażenia. Wydatki na wyposażenie biura organ podatkowy pierwszej instancji uznał za koszt uzyskania przychodu i określił ich wartość, a pozostałe związane z "adaptacją" nie zaliczył do tych kosztów, gdyż zostały poniesione jako wydatki inwestycyjne, a nie remontowe (konserwacja czy naprawa).

W tym miejscu należy zauważyć, że "Będąc powołanym do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, organ kontroli skarbowej jest tym samym uprawniony do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat samego ich wpływu na osiągnięcie przychodu (art.22 ust.1 ustawy podatkowej), jak i wyłączeń, o których mowa w art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. sygn.akt SA/Sz 2044/99).

Oceniając charakter poniesionych przez podatniczkę nakładów na adaptację biura organ drugiej instancji dokonał prawidłowej ich kwalifikacji i zastosował właściwą interpretację przepisów prawa dotyczących możliwości zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe zagadnienie wiąże się z kolejnym zarzutem skargi dotyczącym możliwości zastosowania przepisu art.230 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. "W przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie". Tak więc w przypadku stwierdzenia w toku postępowania odwoławczego zaniżonego wymiaru podatku lub podstawy opodatkowania, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się strony lecz ma obowiązek zwrócić sprawę właściwemu organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji (patrz wyrok SN z dnia 26 września 1995 r. sygn.akt III ARN 32/95 - OSNAP 1996/6/81). Co więcej w tym przypadku do zmiany decyzji uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy pierwszej instancji (patrz wyrok NSA z dnia 27 lutego 1998 r. sygn.akt I SA/Łd 976/98).

Zwrot sprawy w trybie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi szczególną podstawę do weryfikacji decyzji przez organ pierwszej instancji na niekorzyść podatnika (patrz wyrok NSA z dna 20 września 1995 r. sygn.akt SAB/Ka 12/95 - ONSA 1996/3/144 wydany na gruncie art.174 k.p.a.). Zastosowanie trybu przewidzianego w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalał organowi odwoławczemu orzekać na niekorzyść strony odwołującej się bez formalnego naruszenia zasady wynikającej z art.234 tej ustawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy postanowienie organu drugiej instancji z dnia [...]r. zwracające sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji zostało wydane przy zastosowaniu przepisu art.230 Ordynacji podatkowej bowiem organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania została określona w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Uznał bowiem, że wbrew obowiązującym przepisom organ pierwszej instancji zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nakładami na adaptację pomieszczeń biurowych i archiwum firmy podatniczki. Powodowało to zaniżenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji treść przepisu art.230 cytowanej ustawy w sposób obligatoryjny zobowiązywała organ odwoławczy do zastosowania przewidzianego w nim trybu postępowania.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w wyniku łącznego rozpatrzenia odwołań skarżących od pierwotnej i nowej decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z ówczesnym brzmieniem art.230 § 3 cytowanej ustawy, iż od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji.

Wbrew temu co twierdzi skarżąca nie doszło więc do naruszenia przepisu art.230 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie ingerował w ocenę dowodów przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji lecz jedynie stwierdził, że przedmiotowe wydatki w sposób określony przez ten organ nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art.23 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, że doszło do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Nie chodziło więc o odmienną ocenę dowodów, która z istoty rzeczy dotyczy faktów, lecz oceny zastosowanych przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu zgromadzonych już dowodów.

Ponadto za organem odwoławczym należy zauważyć, że stanowisko odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów całej kwoty wydatków adaptacyjnych organ pierwszej instancji zajął w wydanej decyzji z dnia [...]r., a w następstwie uchylenia tej decyzji (z innych przyczyn) przez organ odwoławczy Urząd Skarbowy zmienił swoje stanowisko w tej kwestii uznając część tych wydatków za kwoty uzyskania przychodów co spowodowało konieczność wydania w trybie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia z dnia [...]r. skutkującego zwrotem sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art.230

§ 1 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej nie stanowi rozstrzygnięcia o którym mowa w art.234 tej ustawy.

Nie można natomiast odmówić słuszności zarzutowi przedstawionemu w piśmie skarżącej z dnia [...]r., a dotyczącemu długotrwałego prowadzenia postępowania. Przepis art.125 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek równoczesnego realizowania dwóch postulatów: wnikliwości i szybkości działania. Organy podatkowe winny podejmować czynności, które z jednej strony pozwolą na dokładne zbadanie sprawy a z drugiej strony nie prowadzą do nieuzasadnionej przewlekłości w jej rozstrzygnięciu. Sprawa powinna być rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki. Ma to istotne znaczenie tak z uwagi na interes państwa (nie tylko w znaczeniu fiskalnym) jak i dobrze pojęty interes podatnika, który ma prawo oczekiwać, że decyzja w jego sprawie zostanie wydana w "rozsądnym czasie" (co nie zawsze oznacza upływ terminu przedawnienia). Należy tu zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 1994 r. Czynności podejmowane w toku tego postępowania - rozpoczętego w 1995 r. - nie można określić jako "bezzwłoczne", skoro przekroczone zostały maksymalne terminy załatwienia sprawy. Wskazanie przez organ odwoławczy okoliczności w tym korzystanie przez skarżącą z jej proceduralnych uprawnień nie mogą być podawane jako powód przewlekłości postępowania (ONSA 2002/1/15). Tym niemniej Sąd uznał, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego dotyczyła bowiem określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc decyzja o charakterze deklaratoryjnym nie tworzącym nowego zobowiązania. Stwierdziła jedynie istnienie zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa. Organ odwoławczy mógł więc rozstrzygnąć sprawę skoro nie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek przedawnienia. Reasumując - zdaniem Sądu - organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego oraz w sposób prawidłowy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny materiału dowodowego organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a ich wnioski nie były sprzeczne z zebranymi dowodami i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Sąd nie dopatrzył się również niezupełności uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy też błędu w ustaleniach faktycznych, ich oceny i logiki przedstawionej argumentacji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania i przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i to takich, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, zajęte stanowisko prawidłowo uzasadniły dokonując właściwej oceny - na podstawie zebranego materiału dowodowego, istniejącego stanu rzeczy, a zastosowane w sprawie podstawy prawne rozstrzygnięcia zostały wnikliwie i trafnie omówione w zaskarżonej decyzji.

Należy więc podzielić ocenę organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze ogólnych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej.

Z tych względów badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi wobec czego na podstawie art.151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.