Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 330/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw.  art. 146 § 1 w zw.  z art. 146 § 1w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 200,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi G.. S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] Minister Rozwoju i Finansów (Minister) stwierdził, że stanowisko G.S. przedstawione we wniosku z [..] r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, która była udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka z o.o."), która powstała w wyniku przekształcenia (zmiany formy prawnej) spółki jawnej ("Spółka jawna") w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. kontynuowała działalność gospodarczą przekształcanej Spółki jawnej. Historia objęcia udziałów w Spółce z o.o. przez wnioskodawcę: Wnioskodawca [...] r. stał się wspólnikiem Spółki cywilnej. Do spółki każdy ze wspólników włożył wkład w wysokości 5000 zł. Następnie na skutek uchwały wspólników z 18 grudnia 2006 r. doszło do przekształcenia spółki cywilnej w Spółkę jawną. Następnie doszło do zmiany formy prawnej, tj. przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. na podstawie uchwały

z [...] r. W związku z przekształceniem udziały w Spółce z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki jawnej. Sprawozdanie finansowe sporządzone było dla celów przekształcenia na dzień [...] r., wycena aktywów i pasywów została zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy dla celów postępowania przekształceniowego. W nowo powstałej spółce kapitał zakładowy wyniósł 760 tysięcy złotych. Każdy ze wspólników Spółki z o.o. miał ten sam procentowy udział, co w Spółce jawnej. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały pokryte w całości majątkiem Spółki jawnej. Wartość majątku przekształcanej Spółki jawnej wynikająca z dokonanej wyceny aktywów

i pasywów ustalona została na kwotę 4.819.317,43 zł i zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy dla celów postępowania przekształceniowego. Wnioskodawca zarówno w przekształcanej Spółce jawnej, jak

i w spółce przekształconej posiada 50% udziałów. Aktualnie wnioskodawca zbył wszystkie posiadane w Spółce z o.o. udziały.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie w jakiej wysokości wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki jawnej?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., powstałej

z przekształcenia Spółki jawnej, jest przypadające na niego 50% wartości i majątku Spółki jawnej (w oparciu o przypadający wnioskodawcy udział kapitałowy w wysokości 50% w Spółce jawnej). Koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki jawnej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o.

W kodeksie spółek handlowych przyjęto sukcesję generalną praw

i obowiązków przy dokonywaniu przekształcenia spółek handlowych (art. 553 K.s.h.). Uwagi wymaga to, że przekształcenie spółki (art. 551 K.s.h.) prowadzi do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ale nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu, zaczynającego prowadzenie tej działalności. Przepis art. 555 K.s.h. nakazuje, by do przekształcenia spółek stosować w sposób odpowiedni przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Według poglądów doktryny wartość nominalna udziału nie może być mylona z wartością (ekonomiczną) udziału. Wartość udziału wyraża się nie

w wartości nominalnej udziału, lecz według majątku spółki, w którym udział ucieleśnia jednostkę uczestnictwa (udział). Wartość nominalna nie jest identyczna z wartością ekonomiczną, rynkową udziału, określoną w art. 266 § 3 K.s.h., jako wartość rzeczywista. Wartość rzeczywista ustalana jest na podstawie danych z bilansu spółki, przy uwzględnieniu wartości zbywczej majątku spółki, zbliżonej do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej (...). Wartość nominalna udziału pozostaje niezmienna; zmiana jej wysokości wymaga w zasadzie (por. art. 257 § 1 K.s.h.) zmiany umowy spółki. Wartość rynkowa udziału podlega nieustannym zmianom w toku działalności spółki.

Z kolei art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Stan faktyczny, który wnioskodawca uczynił przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej realizuje dyspozycje powyższego przepisu. Przekształceniu w Spółkę z o.o., posiadająca osobowość prawną ulega bowiem Spółka jawna, niemająca osobowości prawnej. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem przekształcenie spółki nie może być traktowane w sposób tożsamy z likwidacją, w tym przypadku Spółki jawnej

i powstaniem nowego podmiotu, w przedmiotowej sprawie Spółki z o.o. Dokonane przekształcenie jest szeregiem czynności, których rezultatem jest zmiana formy prawnej spółki handlowej. Z uwagi na uregulowania Ordynacji podatkowej

w niniejszej sprawie nastąpiła sukcesja generalna praw i obowiązków. Z uwagi na przywołane okoliczności nasuwa się wniosek, że Spółka z o.o. wstąpiła w stosunki

z zakresu prawa podatkowego, które dotyczyły Spółki jawnej. Według doktryny następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa

w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystania ulgi i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi.

W konsekwencji wskutek przekształcenia nie nastąpiło przeniesienie majątku Spółki jawnej na Spółkę z o.o. jako transakcji pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Kiedy dokonywane jest przekształcenie istnieje bowiem ten sam podmiot

o odmiennej niż dotychczas formie prawnej. Konsekwencją tego jest m.in. to, że

w razie przekształcenia spółek nie ma miejsca wniesienie aportu do Spółki z o.o.

1.5. Strona wskazała na przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", zawierające: definicję przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz określające wysokość podatku dochodowego z tego źródła (art. 30b ust. 1), sposób ustalenia dochodu (art. 30b ust. 2 pkt 4), kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1f). W ocenie strony, mając na uwadze art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., ustalenie kosztów uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Contrario, gdy nabycie udziałów (akcji) miało miejsce w sposób inny niż w zamian za wkład niepieniężny nie ma zastosowania regulacja z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W odniesieniu do realiów niniejszej sprawy nie doszło do nabycia udziałów w Spółce z o.o. poprzez wniesienie aportu, a miało miejsce przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o. W konsekwencji istnieje ten sam podmiot, którego forma prawna prowadzenia działalności uległa modyfikacji. Stąd też, określając koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych art. 22 ust. 1f. u.p.d.o.f., w drodze prawidłowej subsumcji nie może być stosowany do opisanego stanu faktycznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na orzecznictwo oraz poglądy doktryny.

1.6. Strona podniosła, że fundamentalną kwestią jest zdefiniowanie, co było wydatkiem na nabycie udziałów powstałych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowym stanie faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego nie zawarto definicji legalnej terminu wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Nie ma również egzemplifikacji ujętej w katalogu wydatków zaliczanej do tej kategorii kosztów.

W ocenie strony aby ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu, winno się bazować na wartości, która rzeczywiście była kosztem nabycia udziałów w Spółce

z o.o. i która została osiągnięta w związku z osiągniętym przychodem z tytułu zbycia udziałów. Wysokość ta jest punktem odniesienia do kalkulowania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na uwagę także zasługuje to, że brak jest argumentów przemawiających za tym, by za koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie przyjmować jedynie wartość nominalną udziałów w Spółce z o.o. Zdaniem wnioskodawcy, istotne jest to, że za koszt uzyskania przychodów winny zostać uznane kompleksowo - wszystkie wartości, które zostały przezeń poniesione nie rozróżniając formy prawnej poniesienia. Stąd też pozbawione jest podstawy prawnej stosowanie odmiennych reguł określania kosztów uzyskania przychodu mając na uwadze formę przekazania tego majątku do Spółki z o.o. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia takich reguł, które pozwalałyby na dokonywanie różnicowania kosztów podatkowych. Wnioskodawca utrzymuje, że koszt uzyskania przychodu

w przedmiotowej sprawie winien, osiągnąć wartość równą wartości bilansowej Spółki jawnej, zgodnie z zapisami zawartymi w księgach przedsiębiorstwa, ustalonej na moment przekształcenia (zgodnie z przypadającym wnioskodawcy 50% udziałem kapitałowym w Spółce jawnej). Wnioskodawcę w czasie funkcjonowania działalności w formie Spółki jawnej obciążały wydatki z tytułu nabywania poszczególnych składników majątku Spółki jawnej, w szczególności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków obrotowych, co zostało ujęte w wartości księgowej Spółki jawnej określonej na dzień przekształcenia. Wydatki na nabywanie opisanych składników majątkowych miały źródło w środkach finansowych, opodatkowanych podatkiem dochodowym na bieżąco, na każdego wspólnika Spółki jawnej. Do dnia przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o., podatnikami

w podatku dochodowym byli jej poszczególni wspólnicy (w tym wnioskodawca) jako osoby fizyczne. Finalnie z dniem przekształcenia Spółki wartość majątku Spółki jawnej stanowiła wartość bilansową wskazaną na dzień przekształcenia. Uległa ona przeniesieniu w całości do Spółki z o.o. Wysokość ta, w ocenie wnioskodawcy, powinna być równa kosztom uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów

w Spółce z o.o. (z uwzględnieniem 50% udziału wnioskodawcy). Biorąc pod rozwagę, że wartość bilansowa przedsiębiorstwa na chwilę przekształcenia osiągnęła wartość wyższą od wartości nominalnej kapitału zakładowego, nie ma racji bytu ograniczanie kosztów uzyskania przychodu do wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki

z o.o. Kalkulacja przeprowadzona w taki sposób zasadna byłaby jedynie wówczas, gdyby wskutek przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o., jako aport do spółki kapitałowej wniesione zostało przedsiębiorstwo, jednakże powołując się na przytoczoną argumentację w niniejszej sprawie nie znajduje to zastosowania. Mając na uwadze wskazane okoliczności wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. w wysokości 50% wartości bilansowej Spółki jawnej z dnia przekształcenia. Podobnie sprzeczne

z regulacją prawną byłoby przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów należałoby zaliczyć jedynie wydatki jakie wnioskodawca poniósł pierwotnie na nabycie wkładu w Spółce jawnej. Zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych oraz w orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne.

1.7. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister wskazał na regulacje kodeksu spółek handlowych dotyczące zasad przekształcania spółek prawa handlowego. Z regulacji tych wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej). Minister wskazał ponadto na regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie problematyki sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych (art. 93a § 1 pkt 2). W świetle powyższych przepisów stwierdził, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej

i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu — mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami — likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej

w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz papierów wartościowych. Minister wskazał ponadto na

art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, regulujący zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i podniósł, że regulację te zezwalają, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów. Jednocześnie wskazał, że z regulacji

art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych

w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej

w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową,

art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

1.8. W ocenie interpretatora przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste

i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie,

a więc do wnoszenia wkładu do spółki jawnej. W konsekwencji Minister stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej

w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym nie będzie jednak, jak twierdzi wnioskodawca, udział kapitałowy w wysokości 50% w Spółce jawnej, tj. koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki jawnej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o., lecz wydatki poniesione, przez wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej. Kosztem objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. będzie wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wnioskodawcę. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację G.S.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzucił naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w następstwie czego błędnie przyjęto, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej

w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki na wkład w spółce jawnej poniesione na dzień ich wnoszenia do spółki, podczas gdy zasadnym jest ustalenie go jako wartości bilansowej spółki jawnej ustalonej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o. i z uwzględnieniem wysokości posiadanych udziałów;

- art. 14c § 1, 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji podatkowej odpowiedniej argumentacji, z której wynikałoby potwierdzenie stanowiska organu, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. i następnie po zbyciu jej udziałów koszt uzyskania przychodów należy ustalić jako "koszt historyczny", tj. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, przez co naruszono zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego;

- art. 120 w zw. z. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do stanu faktycznego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu.

2.2. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący niezmiennie podnosi i wskazuje jako właściwy kierunek wykładni, iż koszt uzyskania przychodu w przypadku objętym przedmiotową analizą powinien stanowić wartość równą wartości bilansowej spółki jawnej, zgodnej z zapisami zawartymi w księgach przedsiębiorstwa, ustalonej na moment przekształcenia (z uwzględnieniem przypadającego skarżącemu 50% udziału kapitałowego w spółce jawnej). Co istotne, podczas prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w formie spółki jawnej obciążały go ciężary

w związku nabywaniem składników majątku spółki jawnej, w szczególności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków obrotowych, co zostało uwzględnione w wartości księgowej spółki jawnej przyjętej na dzień przekształcenia. Wydatki na nabywanie wymienionych składników majątkowych pochodziły ze środków finansowych, opodatkowanych podatkiem dochodowym na bieżąco, na każdego wspólnika spółki jawnej. Do momentu przekształcenia spółki jawnej

w spółkę z o.o., podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych byli jej poszczególni wspólnicy (w tym skarżący) jako osoby fizyczne. Z dniem przekształcenia spółki wartość majątku spółki jawnej stanowiła wartość bilansowa określona na dzień przekształcenia. Doszło do jej całkowitego przeniesienia do spółki z o.o. Stąd też, wysokość ta w ocenie skarżącego powinna być równa kosztom uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. (z uwzględnieniem 50% udziału skarżącego). Pozbawione zasadności jest przyjęcie organu, zgodnie,

z którym do kosztów uzyskania przychodów należałoby zaliczyć jedynie wydatki jakie wnioskodawca poniósł pierwotnie na nabycie wkładu w Spółce jawnej.

Z analizy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem podatkowym są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Koszty przyjmują taki charakter z momentem odpłatnego zbycia udziałów. W konsekwencji odpłatne zbycie udziałów aktualizuje uprawnienie do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Skarżący wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyrażono explicite sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacjach analogicznych do zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Na potwierdzenie stanowiska, że koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, skarżący wskazał orzeczenia sądów administracyjnych.

2.3. W ocenie skarżącego, ponadto uzasadnienie wydanej interpretacji

w aspektach kluczowych dla rozpoznania sprawy, wymagających tym samym szczegółowego i wyczerpującego odniesienia sformułowane zostało przez organ

w sposób zdawkowy i lapidarny. W kwestiach, w których organ zajmuje stanowisko spójne z prezentowanym przez skarżącego dokonywana jest ich rozległa

i wyczerpująca analiza, poparta rozległym wywodem. Natomiast poglądy organu, co do kwestii fundamentalnych w sprawie i stanowiących opozycyjne do skarżącego stanowiska, np. co przyjęcia "historycznego" kosztu uzyskania przychodu za wiodący zachowane są w konwencji arbitralnych rozstrzygnięć, niepopartych głębszą analizą. Z kolei, przytoczona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szeroko zakrojona analiza orzecznictwa, wydanych interpretacji podatkowych oraz poglądów przedstawicieli doktryny i nauki również nie znalazła u organu podatkowego posłuchu i choćby nadania im waloru sygnalizacyjnego co do kierunku dotychczasowych rozstrzygnięć. Nadto, organ nie skonfrontował zajętego przez siebie stanowiska

z ww. rozstrzygnięciami, wskazując jedynie na niezwiązanie nimi, gdyż zapadały

w indywidualnych sprawach i ze względu na nieistnienie w polskim porządku prawnym prawa precedensów.

2.4. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że zachowanie organu charakteryzowało się odstąpieniem od zastosowania w sprawie adekwatnej do jej okoliczności normy prawnej, w tym wykładni przepisu, pozwalającej na zrealizowanie zarówno celów podatkowych, jak i uwzględnienia interesu podatnika.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty skarżącego są zasadne. Minister dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego dlatego stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych

w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. Zgodzić się trzeba, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

3.3. Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej czyli w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów w spółce przekształconej należy wziąć pod uwagę koszt pierwotny tzw. "historyczny" czyli wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład w spółce przekształcanej nie znajduje uzasadnienia

w powołanym wyżej przepisie prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w nieistniejącej już spółce jawnej.

Stwierdzić należy, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować

z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów".

W ocenie Sądu, w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt objęcia udziałów wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o.. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabył (objął) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie strony skarżącej, że kosztem nabycia udziałów w Spółce, będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów.

3.4. Sąd w składzie orzekającym, akceptując stanowisko skarżącego, podziela tym samym aktualną linię orzeczniczą, w tym trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 4105/14 i II FSK 4103/14,

z 17 września 2015 r. w sprawie II FSK 1682/13, z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 czy też z 22 października 2014 r. w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r.

w sprawie II FSK 947/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie wywiódł, że

w momencie zbycia udziałów spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, ta ostatnia nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do tej spółki, nie ma znaczenia dla określenia wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów/akcji spółki kapitałowej. Dlatego też wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów/akcji winny być utożsamiane z nominalną wartością tych udziałów/akcji.

Nie można tym samym podzielić wyrażonego przez organ interpretujący zapatrywania, jakoby za koszt nabycia udziałów likwidowanej spółki należało uznać wartość wydatków, faktycznie poniesionych przez skarżącą na wkład do przekształconej spółki jawnej. Jakkolwiek organ słusznie wywodzi, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wiąże się z wniesieniem do tej ostatniej wkładu niepieniężnego, niemniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przekształcenie to nie prowadzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej, gdyż wspólnik spółki osobowej niewątpliwie staje się udziałowcem lub akcjonariuszem spółki kapitałowej, a więc udziały te lub akcje niewątpliwie obejmuje. Wymienione udziały lub akcje mają ponadto wartość nominalną, odpowiadającą wartości wkładu wspólnika spółki osobowej, określonej na dzień przekształcenia. To, że w wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot, ale następuje sukcesja podatkowa, odnosi się wyłącznie do przekształconej spółki, ale nie do jej wspólników (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obawa, że przekształcenie może być sposobem na aktualizowanie rzeczywiście poniesionych kosztów, nie może też niweczyć ocen prawnych, mających uzasadnienie normatywne, zwłaszcza, że pogląd przeciwny pomija aspekt wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. transparentności podatkowej spółek osobowych.

3.5. Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należało, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego,

tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

3.6. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.