Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 234/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 112b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa R. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.166.2021.AG UNP: 2401-21-271502 w przedmiocie określenia wysokości kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za marzec 2017 r. i czerwiec 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 października 2018 r., nr [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i czerwiec 2017 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.472,33 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt dwa złote i trzydzieści trzy grosze) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik R. spółki z o.o. w R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie określenia kwoty różnicy w podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec i czerwiec 2017 r. oraz w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2017 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 29 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) wydał wobec skarżącej decyzję nr [...], [...]:

a) określającą w podatku od towarów i usług:

- wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za marzec 2017 r., w kwocie 142.509 zł,

- wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika czerwiec 2017 r., w kwocie 215.934 zł, oraz

b) ustalającą:

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 11.406 zł,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie 12.612 zł.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 15 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV2.4103.166.2021.AG utrzymał w mocy decyzję ww. decyzję NUS z 29 października 2018 r.

W uzasadnieniu argumentował, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż skarżąca wykazała i zadeklarowała m.in wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz czeskich firm, w tym firmy: E. s.r.o [...] P. - [...] P. NIP [...] (dalej: firma E.).

DIAS wskazał, że w zakresie transakcji przeprowadzonych z tym podmiotem ustalono, iż skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) na rzecz firmy E., których wartość w kontrolowanym okresie stanowiła 100.804,44 EUR. Równowartość dostaw w PLN to kwota 428.116,61 zł. Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu. Z przedłożonych do kontroli listów przewozowych CMR wynika, że transportu dokonały ukraińskie firmy transportowe.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej 5 września 2017 r. w siedzibie firmy, okazano listy przewozowe CMR, na których nie było potwierdzenia odbioru towarów przez czeską firmę. Wewnątrzwspólnotowe dostawy w kontrolowanych miesiącach udokumentowano fakturami:

a) za marzec 2017 r.: faktura nr [...] z dnia 7 marca 2017 r.; wartość 47.168,24 EUR (203.295,11 PLN); data zapłaty 5 czerwca 2017 r., kwota 39.000 EUR; przewoźnik z Ukrainy; środek transportu [...];

b) za czerwiec 2017 r.: faktura nr [...] z dnia 7 czerwca 2017 r.; wartość 53.636,20 EUR (224.821,50 PLN); data zapłaty 17 lipca 2017 r., kwota 54.000 EUR oraz 28 sierpnia 2017 r. 48.000 EUR; przewoźnik z Ukrainy; środek transportu [...].

Zapłata za faktury nastąpiła poprzez wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy skarżącej w D.. Wpłat dokonał V. A., karta pobytu [...].

Dalej organ wskazał, że administracja Republiki Czeskiej we wniosku SCAC dotyczącym transakcji WDT zawartych przez skarżącą z firmą E. nie potwierdziła transakcji dostawy towarów w marcu i czerwcu 2017 r. Ponadto Administracja Republiki Czeskiej udzieliła następujących informacji: firma E. jest nieosiągalna, nie reaguje na wezwania i posiada wirtualną siedzibę firmy. W okresie marzec 2017-czerwiec 2017 r. nie złożyła żadnej informacji podsumowującej. W następstwie decyzji czeskiego organu podatkowego stała się "nierzetelnym płatnikiem". Za lata 2015 i 2016 firma E. nie złożyła żadnej deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych. Według rejestru handlowego dyrektorem wykonawczym, jak również współwłaścicielem tej firmy jest A. K.. Od 16 czerwca 2014 r. była reprezentowana przez upoważnioną osobę - V. C. Pani C. odebrała stosowne wezwania i nie zareagowała na nie w wyznaczonym terminie. Firma E. została założona jako "gotowa" z podstawowym kapitałem 10 CZK. Firma jest podejrzewana o udział w oszustwach podatkowych, ma cechy charakterystyczne dla podatnika w łańcuchu, tak zwanego "znikającego podatnika". Siedziba firmy E. jest tylko wirtualna.

Następnie DIAS podał, że na podstawie bazy danych Krajowego Rejestru Eksportu Towarów ustalono, że:

- towary wykazane na fakturze nr [...] z 7 marca 2017 r. wystawionej na rzecz firmy E., w dniu 13 marca 2017 r. zostały wywiezione na terytorium Ukrainy. Odprawy celnej dokonał Oddział Celny w T., urząd wyprowadzenia: Oddział Celny w H.,

- towary wskazane na fakturze nr [...] z 7 czerwca 2017 r. wystawionej na rzecz firmy E., w dniu 10 czerwca 2017 r. zostały wywiezione na terytorium Ukrainy. Odprawy celnej dokonał Oddział Celny w T., urząd wyprowadzenia: Oddział Celny w H..

W wyniku porównania rodzaju towarów, ilości towarów, ilości opakowań wynikających z dokumentów celnych oraz faktur i specyfikacji wystawionych przez skarżącą dla firmy E. jednoznacznie wynika, że są to te same towary.

Dalej organ wskazał, że wystąpiono również z wnioskiem z 24 listopada 2017 r. do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu viaTOLL o logowaniu pojazdów, którymi odebrano towary od skarżącej - od dnia wydania towaru do dnia wyprowadzenia tych towarów poza terytorium kraju, tj. o logowaniu pojazdu o nr rej. [...] w okresie od 7 marca 2017 r. godz. 00:00 do 13 marca 2017 r. godz. 24:00, oraz o logowaniu pojazdu o nr rej. [...] w okresie od 7 czerwca 2017 r. godz. 00:00 do 9 czerwca 2017 r. godz. 24:00. Z odpowiedzi Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad wynika, że:

- pojazd o numerze rej. [...] w okresie od 7 marca 2017 r. do 13 marca 2017 r. nie logował się na trasie do Czech w systemie viaTOLL. Pojazd ten logował się na trasach [...], [...], [...] w kierunku granicy z Ukrainą, ostatnie logowanie pojazdu w dniu 8 marca 2017 r. godz. 6.21 na trasie [...] Węzeł [...] -Węzeł [...];

- pojazd o numerze rej. [...] w okresie od 7 czerwca 2017 r. do 9 czerwca 2017 r. nie logował się na trasie do Czech, w systemie viaTOLL. Pojazd ten logował się na trasach odpowiednio [...], [...], [...], [...], [...] w kierunku granicy z Ukrainą, ostatnie logowanie pojazdu 9 czerwca 2017 r. godz. 6.32 na trasie [...] Węzeł [...]- Węzeł [...].

Następnie DIAS przytoczył regulacje art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i ust. 4, art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Przedstawił także treść zeznań przesłuchanych w sprawie świadków: P. H. (ówczesnego prezesa zarządu skarżącej), V. A. (obywatela Ukrainy, wskazanego przez P. H. jako właściciel firmy E.), M. K. (pracownika skarżącej) i P. B. (ówczesnego pracownika, późniejszego członka zarządu skarżącej).

Po powołaniu się ponadto na zebraną w sprawie dokumentację DIAS skonstatował, że zarzuty odwołania są niezasadne. Skarżąca nie dopełniła warunków określonych w ww. przepisach i dlatego wykazane przez nią dostawy na rzecz firmy E. powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

DIAS zaznaczył, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i uzależnia zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej od tego, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W tym kontekście DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wszystkie warunki zostały spełnione. Zdaniem organu podatnik wprawdzie zweryfikował status swojego kontrahenta pod względem potwierdzenia rejestracji dla celów VAT-UE (co nie jest kwestionowane), jednakże do uznania danych transakcji sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów poza granicę kraju. Powyższe oznacza, iż w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego posiadane przez skarżącą dokumenty mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wykazanego w fakturach VAT sprzedaży nie mogą być uznane za jednoznacznie potwierdzające dokonanie WDT.

Organ dalej argumentował, że w tej sprawie skarżąca ograniczyła obowiązek należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta do obowiązku posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności. Przyjęcie tego poglądu skutkowałoby tym, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 u.p.t.u. byłoby wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., I FPS 1/10.

Zdaniem DIAS, nie świadczy o zachowaniu należytej staranności ponadto fakt, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności wyjaśniających związanych z faktem, iż zapłata za towar zlecana była przez osobę - jak wynika z materiału dowodowego - nie związaną z nabywcą towarów. Wpłaty za towar osoba ta dokonywała w banku, wpłacając gotówkę na konto skarżącej. Nie wzbudziło żadnych wątpliwości ze strony skarżącej, że płatności nie są dokonywane przelewem bankowym, lecz każdorazowo wpłat gotówkowych na rachunek firmy dokonywał V. A., różnie postrzegany przez przesłuchanych świadków tj. raz jako właściciel firmy E., raz jako jej pracownik, czy też przedstawiciel. DIAS podkreślił, że pomiędzy ww. podmiotami nie została zawarta umowa o współpracy.

W odniesieniu do nałożonego na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS podał, że w świetle całokształtu przedstawionej argumentacji uznać zatem także należy, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zasadnie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiednio za marzec i czerwiec 2017 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne i prawne organ odwoławczy orzekł jak w sentencji.

3.1. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie spełniła warunków określonych tymi przepisami dla uznania transakcji realizowanych przez nią na rzecz firmy E. za WDT i w efekcie powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 23%;

b) punktu 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112) oraz art. 112b u.p.t.u. w związku z art. 273 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość po stronie spółki z uwagi na fakt, iż okoliczności sprawy nie mogą być postrzegane jako działanie celowe zmierzające do oszustwa lub uszczuplenia zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

- przyjęcie przez organ ustaleń, których nie można uznać za udowodnione w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie założeń co do tras pojazdów transportujących towar, w tym uznania, że towar przetransportowany został na terytorium Ukrainy zamiast (jak wskazano w dokumentach przewozowych) na terytorium Czech, w wyniku błędnej oceny przez kontrolujących zasad funkcjonowania systemu viaTOLL,

- oparcie rozstrzygnięcia na niepełnych ustaleniach organu podatkowego wynikających z dokumentu SCAC otrzymanego od czeskiej administracji skarbowej, z którego organ domniemuje, że spółka nie dokonała WDT na terytorium Czech,

- przyjęcie błędnej oceny działań spółki w wyniku przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przez wybiórczy dobór zeznań świadków z przeprowadzonych w sprawie przesłuchań w celu udowodnienia tez założonych z góry przez kontrolujących, przede wszystkim w zakresie braku wywozu towarów sprzedawanych w ramach badanych transakcji na terytorium Czech,

b) art. 120 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego a tym samym postępowanie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem;

c) art. 121 w zw. z 2a o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) względnie o uchylenie w całości decyzji DIAS i przekazanie sprawy celem ponownego jej rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w decyzji w sposób nieuprawniony podważone zostało dokonanie przez skarżącą WDT na rzecz firmy E., na skutek przyjęcia, iż w transakcjach z tym kontrahentem nie doszło do wywozu towarów do Czech, a sprzedawane towary transportowane były bezpośrednio na Ukrainę. Nadto, organ bezpodstawnie uznał, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem.

W skardze podniesiono, że wydając zaskarżoną decyzję organ doszedł do nieprawidłowych wniosków, które nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz obowiązujących przepisach prawa, gdyż towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do Czech, a spółka spełniła wszystkie warunki formalne do uznania dostaw za WDT.

Spółka nie zgodziła się w szczególności z przyjętą przez organy tezą, że kwestionowane transakcje sprzedaży towarów powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% w związku z niezachowaniem przez spółkę warunków określonych przepisami art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. Powyższa teza nie znajduje bowiem uzasadnienia w literalnym brzmieniu ustawy oraz zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze podniesiono, że organy uznają, iż spółka niejako powinna była dokonać kontroli swojego kontrahenta wykraczającej poza działania, które mogą być wymagane w ramach zwykłej staranności kupieckiej. Na poparcie swoich twierdzeń o braku należytej staranności organy bowiem powołały się na dowody możliwe do uzyskania jedynie w toku postępowania albo kontroli prowadzonych przez organy podatkowe, takie jak dokument SCAC.

Ponadto powyższe twierdzenie oparte zostało na błędnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w ramach którego dokonano subiektywnej i korzystnej dla organów interpretacji informacji wynikających z systemu viaTOLL (wykazując przy tym brak zrozumienia zasad funkcjonowania systemu viaTOLL), oraz przyjęto wybiórczo informacje dotyczące kontrahenta przekazane przez czeską administrację skarbową na formularzu SCAC.

Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do kwestionowanych transakcji posiada dowody w postaci m. in. potwierdzenia przyjęcia towarów z dnia 7 marca 2017 r., na którym widnieje pieczątka firmy E. wraz z podpisem odbiorcy. Spełnienie powyższych przesłanek potwierdzają również przesłuchani przez kontrolujących świadkowie, którzy wskazali, że towary sprzedawane na rzecz E. przewożone były do Czech. Tym samym, zdaniem spółki, zgodnie z wymogami określonymi w art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u., spółka prawidłowo wykazała przedmiotowe transakcje jako WDT z zastosowaniem stawki 0%.

Spółka wskazała nadto, że nawet w przypadku gdyby firma E. faktycznie nie dokonała wywozu nabytych od spółki towarów na terytorium Czech, stwierdzenie to nie powinno skutkować od razu bezpośrednim zakwestionowaniem przez organy możliwości zastosowania 0% stawki VAT do transakcji zrealizowanych przez spółkę.

Należy bowiem mieć na uwadze, iż zgodnie z zasadami funkcjonowania prawa do zastosowania 0% stawki VAT i wnioskami płynącymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i polskich sądów administracyjnych, zastosowania 0% stawki VAT nie można odmówić podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca lub nabywca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT i działał w dobrej wierze. Czynności te nie są ściśle określone, a dochowanie należytej staranności należy oceniać każdorazowo indywidualnie. Przyjmuje się, że zakwestionowanie rozliczeń VAT może mieć miejsce jedynie pod warunkiem jednoznacznego udowodnienia przez organ podatkowy, iż w danej konkretnej transakcji podatnik nie dochował należytej staranności.

Mając na uwadze powyżej powołane uwagi w skardze podniesiono, że w przedmiotowej sprawie:

- organy obydwu instancji nie ustaliły rzetelnie stanu faktycznego tj. nie wyjaśniły w jaki sposób spółka rzekomo uczestniczyła w procederze naruszającym prawo oraz na czym ten proceder miałby dokładnie polegać, podczas gdy ze złożonych w trakcie kontroli podatkowej wyjaśnień oraz przekazanych dowodów uzupełnionych złożonymi zastrzeżeniami (wyjaśnieniami) do protokołu wynika, że kwestionowane transakcje stanowią rzeczywiste dostawy, a dokumenty posiadane przez spółkę bezspornie dowodzą o dostarczeniu towarów do kontrahenta,

- organy nie udowodniły tezy, zgodnie z którą spółka świadomie uczestniczyła w procederze naruszającym prawo oraz niedochowała należytej staranności, podczas gdy ciężar dowodu spoczywał w istocie na organach podatkowych,

- wymagane przez organy czynności, które spółka powinna wykonać w celu dochowania należytej staranności, znacznie odbiegają od racjonalnego wzorca zwykłej staranności kupieckiej tj. są nieproporcjonalnie formalne, ingerujące w konstytucyjne prawa podatnika. W szczególności niezrozumiałe dla spółki jest dlaczego, a także w jaki sposób, miałaby ona dodatkowo weryfikować podmiot E., skoro transakcje spółki z tym kontrahentem nie różniły się w znaczący sposób od transakcji z pozostałymi odbiorcami towarów, a ponadto spółka posiadała dokumentację stanowiącą podstawę do zastosowania stawki 0% dla WDT oraz wydruki z systemu VIES potwierdzające aktywność swojego kontrahenta jako podatnika VAT.

Ponadto skarżąca wskazała, że wstępnym warunkiem do badania wiarygodności kontrahenta jest obiektywne zaistnienie przesłanek, które powinny spowodować podejrzenie istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa.

W skardze podniesiono, iż skarżąca przedstawiła dowody na udokumentowanie WDT, sprawdziła status podatkowy swojego kontrahenta na dzień dokonania każdej transakcji. Ponadto organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wydania towarów wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT, ani zapłaty za nie.

Opisane w toku przesłuchań w charakterze strony P. H. oraz w charakterze świadka P. B. okoliczności współpracy z podmiotem E. świadczą o kontaktach utrzymywanych w ramach standardowych relacji gospodarczych, które towarzyszą wielu przedsiębiorcom utrzymującym z kontrahentami stosunki handlowe oparte na wzajemnym zaufaniu. P. H. przesłuchany w charakterze strony wskazał, że współpraca z kontrahentem E. trwa od wielu lat. Siedziba firmy mieści się w P.. E. kupuje pełną gamę produktów, po które przesyła swój transport, a towar jest przewożony do Czech. Kierowca wraz z towarem otrzymuje "Potwierdzenie przyjęcia towarów", które po jakimś czasie wraca do spółki. Jednocześnie przesłuchiwany wskazał, że wiedzę na temat szczegółów dotyczących współpracy z tym podmiotem posiada P. B..

W ocenie strony skarżącej, spółka prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą i dokonując WDT na rzecz E. działała w dobrej wierze. Tym samym ewentualne uznanie, że podmiot E. nie dokonał wywozu towarów do Czech powinno jednocześnie skutkować stwierdzeniem, że spółka stała się tzw. nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i dlatego nie może ponosić negatywnych konsekwencji procederu, co do którego nie miała świadomości ani podejrzeń, i w którym świadomie nie uczestniczyła.

Podkreślono, że obsługa firmy E. odbywała się z zachowaniem ogólnych standardów przewidzianych w firmie dla obsługi zamówień.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności stwierdzono, że kontakty z firmą E. nie nosiły zdaniem spółki żadnych znamion, które mogłyby wzbudzić szczególne wątpliwości w kontekście możliwych oszustw ze strony kontrahenta.

W przypadku skarżącej współpraca z podmiotem E. była współpracą wieloletnią, popartą kontaktami z jedną stałą osobą, którą spółka odbierała za osobę powiązaną z tą firmą. Zamówienia zawsze przebiegały w sposób standardowy - można powiedzieć powtarzalny, a towary sprzedawane były z uwzględnieniem normalnych, rynkowych cen. Płatności za towar zawsze regulowane były wpłatą na konto skarżącej, a po odbiorze towaru przez ostatecznego nabywcę w Czechach skarżąca zawsze otrzymywała podpisane potwierdzenie odbioru towarów, które niejednokrotnie było przekazywane przez samego V. A., który przynajmniej raz w miesiącu bywał w siedzibie skarżącej. Ponadto jak wskazał w przesłuchaniu P. B. – V. A. zawsze dzwonił celem potwierdzenia odbioru towarów spółki w Czechach.

Mając na uwadze powyższe spółka pozostawała w przeświadczeniu, że kontrahent, z którym współpracuje to rzetelny podmiot, a zatem uznała, że tak uregulowane stosunki nie powodują konieczności prowadzenia dodatkowych analiz działalności ww. podmiotu.

W skardze podkreślone zostało, że na dzień dokonania kwestionowanych transakcji w spółce obowiązywała szczególna procedura w zakresie gromadzenia dowodów mających potwierdzić przeprowadzenie każdej transakcji WDT. Skarżąca wymagała od swoich pracowników, aby przy każdej transakcji WDT zwracali szczególną uwagę na gromadzenie następujących dokumentów: potwierdzenia rejestracji numeru NIP unijnego nabywcy, które miało być wydrukowane przy każdej transakcji ze strony internetowej w dniu wystawienia faktury, specyfikacji do faktury, kopii faktury, dokumentu CMR podpisanego przez nabywcę, z zastrzeżeniem, że w sytuacji, gdy nie potwierdza ona jednoznacznie wywozu towaru poza terytorium kraju koniczne jest zgromadzenie dokumentów, które zaświadczą o takiej okoliczności; w tej sytuacji będą to: potwierdzenie przyjęcia towarów - podpisane przez nabywcę, potwierdzenie odbioru towaru - prawidłowo wypełnione, czyli zawierające wszystkie z poniższych informacji - dane sprzedawcy wraz z NIP UE, dane odbiorcy - dokładny adres dostawy wraz z NIP UE, forma transportu - jeśli towar odbiera spedycja wymagana jest nazwa spedytora wraz z dokładnymi danymi samochodu.

W skardze podniesiono ponadto, iż przyjęta przez organy teza o niewywiezieniu towarów do Czech oparta została m. in. o dokumentację pozyskaną od Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad obejmującą przebieg tras wykazanych przez system viaTOLL dla pojazdów dokonujących dostawy towarów sprzedanych przez spółkę w ramach badanych transakcji, z której wynika, że pojazdy, którymi odbierany był towar od spółki w okresie od 7 marca 2017 r. do 13 marca 2017 r. oraz od 7 czerwca 2017 r. do 9 czerwca 2017 r. nie logowały się w systemie viaTOLL na trasie do Czech. W tej kwestii spółka wskazała, że viaTOLL jest systemem elektronicznego poboru opłat w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1376, ze zm.). Pobór opłat za pośrednictwem tego systemu odbywa się jedynie w stosunku do płatnych dróg krajowych, ekspresowych i autostrad w rozumieniu ww. ustawy. A zatem nie obejmuje on swym zasięgiem wszystkich dróg krajowych w Polsce, a w przedmiotowej sprawie transporty do Czech mogły odbywać się drogami nieobjętymi elektronicznymi systemami monitorowania transportu. Tym samym nie można jednoznacznie wskazać, którymi drogami przemieszczały się samochody, które odebrały towary w ramach transakcji zawartych między spółką a kontrahentem. Zaznaczono, że w niniejszej sprawie organ nie zweryfikował w żaden inny sposób tras kierowców odbierających towary z siedziby spółki. Podkreślono, że weryfikacja i kontrola tras przebytych przez kierowców powinna odbywać się tylko poprzez analizę zapisów znajdujących się na kartach kierowców i w pamięci tachografów, nie zaś w oparciu o wybiórcze dane z systemu elektronicznych opłat drogowych viaTOLL, czyli w oparciu o nielegalizowane urządzenia jakimi są bramownice systemu poboru opłat viaTOLL, służące wyłącznie do sprawdzania prawidłowości uiszczenia opłaty elektronicznej. NUS natomiast nie podjął nawet próby przesłuchania kierowców, którzy dokonywali transportu towarów odebranych od spółki.

W opinii skarżącej za brakiem wywozu towarów zakupionych przez firmę E. do Czech nie przemawia również informacja uzyskana przez NUS z bazy danych Krajowego Rejestru Eksportu Towarów, zgodnie z którą towary te zostały wyeksportowane na Ukrainę. Zdaniem skarżącej organy nie prezentują w tym zakresie żadnego stosownego zestawienia, a samo sformułowanie wniosku jest działaniem dalece odbiegającym od standardów prowadzenia postępowania podatkowego, które powinno być poparte rzetelną analizą całości materiału dowodowego. Tym samym na podstawie wniosków wysuniętych przez organy nie można jednoznacznie ocenić, czy faktycznie towary wywożone przez firmę E. to towary, które wcześniej nabyła od spółki. Poza tym, analiza wydruków pochodzących z bazy danych Krajowego Rejestru Eksportu Towarów wykazuje, że w pozycji "kraj wysyłki" zostały wskazane Czechy, a zatem dokumenty te stanowią dowód na okoliczność, że towary, które eksportowała firma E. na Ukrainę, nawet jeśli wcześniej miały być nabyte od spółki, zostały - po zakupie od spółki - przewiezione na terytorium Czech i dopiero z tego kraju były następnie eksportowane na Ukrainę.

Jednocześnie analiza informacji pochodzących z faktur wystawionych na rzecz firmy E. dotyczących dat dokonania sprzedaży, informacji o logowaniach w systemie viaTOLL przewoźników oraz danych dotyczących dat wywozu towarów, które zdaniem kontrolujących wynikają z bazy danych Krajowego Rejestru Eksportu Towarów nasuwa wnioski, że w okresie pomiędzy odbiorem towarów z magazynu spółki a ostatnim logowaniem samochodu przewoźnika przed granicą z Ukrainą towar mógł być dostarczony na terytorium Czech - zgodnie z dokumentami przewozowymi prezentowanymi przez spółkę. Przykładowo zgodnie z informacją uzyskaną przez NUS od Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad ostanie logowanie pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] przed granicą z Ukrainą nastąpiło w dniu 9 czerwca 2017 r. o godzinie 6.32, natomiast zgodnie z bazą danych Krajowego Rejestru Eksportu Towarów wywóz towarów na Ukrainę nastąpił w dniu 10 czerwca 2017 r. Mając na uwadze, że zgodnie z informacjami wygenerowanymi na stronie internetowej Google Maps trasa z R. do P. powinna być pokonana samochodem jadąc trasą przez [...], [...], [...] odpowiednio w czasie 5 godzin i 13 minut, 5 godzin i 17 minut oraz 5 godzin i 27 minut wydaje się bardzo możliwe, aby przewoźnik odbierając towary z magazynu spółki w dniu 7 czerwca 2017 r. dojechał jeszcze tego samego dnia do Czech.

Natomiast z włączonego do akt sprawy wyciągu z dokumentu SCAC otrzymanego od czeskiej administracji skarbowej wynika jedynie odpowiedź dotycząca kwestii potwierdzenia transakcji zrealizowanych na rzecz E., że cyt.: "Nie, w księgowości nie ustalono." Ponadto większość odpowiedzi uzyskanych od obcego organu jest w swej treści lakoniczna i wskazuje jednoznacznie tylko na fakt, że administracja skarbowa Czech nie zdołała przeprowadzić żadnych czynności weryfikujących działalność firmy E. w związku z niemożnością nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot. Skarżąca zauważyła, że kontrola poczyniona przez czeskie organy podatkowe nie daje jednoznaczniej odpowiedzi, czy towar zakupiony od spółki nie został faktycznie wprowadzony na terytorium Czech.

Ponadto podnoszona przez organy i wskazana w dokumencie SCAC okoliczność, że podmiot E. został wskazany jako podmiot nierzetelny w Rejestrze Przedsiębiorców w żaden sposób nie wpływa na ocenę, czy towar został dostarczony na terytorium Czech. W skardze podkreślono, że samo umieszczenie we wskazanym rejestrze kontrahenta spółki nie przesądza o podważeniu jego wiarygodności. Z informacji przekazanych przez czeską administrację skarbową wynika, że podmiot E. został uznany decyzją organu podatkowego za "nierzetelnego płatnika", informacja ta została opublikowana w dniu 10 grudnia 2016 r., natomiast do chwili obecnej numer NIP tego kontrahenta jest cały czas aktywny. Oznacza to, że pomimo poczynionych przez czeskie organy skarbowe kroków nie zaistniały wystarczające przesłanki, które argumentowałyby konieczność wykreślenia tego podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT. Co więcej, organy czeskie w dokumencie SCAC nie wskazują, by podejrzenia dotyczące firmy E. znalazły swój wyraz w treści decyzji, wyroku, czy jakiegokolwiek innego rozstrzygnięcia dotyczącego tego podmiotu. Skoro czeskie organy podatkowe nie były w posiadaniu wystarczających argumentów, które pozwoliłyby wykreślić podmiot E. z rejestru podatników, a podatnik z innego kraju UE zasięga swojej wiedzy w zakresie rzetelności podmiotu po uzyskaniu weryfikacji jego numeru VAT w systemie VIES, to nie można obarczać spółkę konsekwencjami ustaleń (a wręcz dopiero "podejrzeń") obcych organów, które po pierwsze nie były znane spółce na dzień dokonywania transakcji, a po drugie charakteryzują się swego rodzaju niekonsekwencją. Skoro podatnik został uznany za nierzetelnego płatnika, to dlaczego nie został przez organy wykreślony z bazy aktywnych podatników. Powyższa praktyka (tj. utrzymywanie w bazie VIES firmy E. jako czynnego podatnika VAT) powodowała, że skarżąca pozostawała w przeświadczeniu, że współpracuje z rzetelnym podatnikiem, który wywiązuje się ze wszystkich obowiązków spoczywających na sumiennym kontrahencie.

Odnosząc się przy tym do treści dokumentu SCAC oraz zasadniczo braku ustaleń czeskich organów podatkowych odnośnie do realizacji transakcji po stronie firmy E. oraz deklarowania związanych z tymi transakcjami kwot VAT skarżąca podkreśliła, że niejednokrotnie TSUE w swoich wyrokach wskazywał, iż podatnik nie ma obowiązku sprawdzać, czy jego kontrahent wywiązuje się ze swoich zobowiązań wobec fiskusa.

Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do obrotu między spółką a firmą E. nie istniały jakiekolwiek okoliczności, które wskazywały na warunki odbiegające od rynkowych. Informacje na temat podejrzewanej nierzetelności kontrahenta organy ustalały w szczególności w oparciu o dowody możliwe do pozyskania jedynie w toku postępowania czy kontroli (vide dokument SCAC). Tym samym, założenie z góry, iż podatnik nie zachował należytej staranności prowadzi w ocenie skarżącej do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego oraz, w związku z błędną oceną stanu faktycznego, wadliwego rozstrzygnięcia na gruncie prawa materialnego.

Tego rodzaju postępowanie organów dodatkowo w ocenie skarżącej narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażoną w treści art. 121 o.p. Zdaniem spółki, organy domagając się w niniejszej sprawie od skarżącej bliżej niesprecyzowanej weryfikacji kontrahenta na poziomie dalece wykraczającym poza realia rynkowe oraz dokonując niepoprawnej oceny zebranego materiału dowodowego nie działały w sposób pozwalający na realizację wskazanej zasady.

Ponadto w ocenie skarżącej, zastosowanie w przedmiotowej sprawie sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. naruszyło zasadę proporcjonalności, która musi być respektowana przez ustawodawcę w przypadku wprowadzenia do przepisów krajowych dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołała się na m.in. na wyrok TSUE w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. w którym TSUE uznał, że państwa członkowskie mogą przewidywać sankcje w przepisach krajowych, ale sankcje te muszą być proporcjonalne. Nie są proporcjonalne jeśli uniemożliwiają ich miarkowanie w zależności od konkretnych przypadków. Przykładowo, jeśli sankcja jest tak samo wysoka gdy doszło do błędu w klasyfikacji transakcji oraz w sytuacji w której mamy do czynienia z oszustwem podatkowym (a więc świadomym i celowym działaniem nierzetelnego podatnika) – trzeba uznać, że przepis krajowy jest niezgodny z zasadą proporcjonalności. W ocenie spółki zastosowanie w tej sprawie art. 112b u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności, gdyż sankcja jest niewspółmierna na tle okoliczności sprawy. W tym kontekście spółka odwołała się także do wykładni celowościowej art. 112b u.p.t.u. Zgodnie z przedstawioną treścią uzasadnienia prawnego do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z projektem aktu wykonawczego (druk sejmowy nr 965 z dnia 28 października 2016 r.; dalej: uzasadnienie) celem zmiany przepisów (tj. wprowadzenia m.in. sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego) było wprowadzenie dodatkowych rozwiązań mających na celu poprawę ściągalności podatku - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Mając na uwadze cel wprowadzonych regulacji, jakim jest uszczelnienie systemu VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć w tym podatku, w ocenie spółki za nieprawidłowe uznać trzeba twierdzenie, iż w przedstawionych okolicznościach działanie skarżącej należałoby postrzegać za celowe i zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego lub nadużycia w podatku. Spółka działała w dobrej wierze współpracując z kontrahentem E. i dostarczając towary na terytorium Czech. Skarżąca w tym zakresie była również w posiadaniu stosownej dokumentacji uprawniającej ją do stosowania stawki VAT 0%. Z uwagi na powyższe konkluzje, zdaniem spółki, nałożona na nią sankcja nie jest zgodna z podstawową zasadą systemu VAT - tj. z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niewspółmierne w odniesieniu do okoliczności sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się częściowo zasadna, to jest doprowadziła do uchylenia decyzji DIAS w zakresie odnoszącym się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec i czerwiec 2017 r.

Skarga została natomiast oddalona w zakresie dotyczącym określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za te same miesiące 2017 r.

5. W niniejszej sprawie sporem objęte są zasadniczo trzy zagadnienia.

Po pierwsze jest to fizyczny wywóz towarów objętych zakwestionowanymi WDT na terytorium Czech. Zdaniem skarżącej organ w sposób nieuprawniony podważa bowiem dokonanie przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy E., twierdząc że w transakcjach z tym kontrahentem nie doszło do wywozu towarów z Polski do Czech. Jest to fundamentalna i węzłowa dla sprawy okoliczność, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos i in., C-409/04, pkt 42; a także wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05, pkt 23; wyrok z dnia 7 grudnia 2010, w sprawie C-285/09 R., pkt 41, z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, pkt 29; z dnia 6 września 2012 r., w sprawie Mecsek-Gabona, pkt 35).

Po drugie skarżąca za nieuprawnione uznaje stwierdzenie organu, że – na wypadek przyjęcia, iż nie doszło do wywozu towarów na terytorium Czech - nie zachowała należytej staranności (tzw. dobrej wiary) w relacjach z firmą E..

W konsekwencji skarżąca nie zgadza się z przyjętym przez organy stanowiskiem, że zakwestionowane transakcje sprzedaży towarów powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% w związku z niezachowaniem przez spółkę warunków określonych przepisami art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., względnie na skutek działania przez skarżącą w warunkach dobrej wiary w realizacji transakcji z czeskim kontrahentem.

Po trzecie, w ocenie skarżącej, zastosowanie w przedmiotowej sprawie sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności.

6. Co do dwóch pierwszych spornych zagadnień Sąd stwierdza, że podziela stanowisko organów podatkowych, zaś twierdzenia skarżącej – w tym zakresie – są nietrafne.

6.1. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zatem nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Koniecznym jest zatem aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel.

Istotą powoływanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Orzekając w sprawie C-146/05 (Albert Collee) TSUE w swoim wyroku z 27 września 2007 r. (pkt 31) zauważył, iż jeśli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych (wywóz towaru z terytorium kraju), nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiało przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Jeżeli zatem z ustaleń organów podatkowych bezspornie wynika, że towar opuścił terytorium kraju i trafił do właściwego nabywcy, to ewentualne braki formalne (dokumentacja niekompletna lub wadliwa) nie stoją na przeszkodzie do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową.

W innych okolicznościach znaczenie dokumentacji rośnie. Zebranie wyczerpujących dowodów na dokonanie dostawy zgodnie z ustawowymi wymogami, sporządzonych w dobrej wierze, chroni podatnika przed konsekwencjami ujawnienia przez organy podatkowe oszustwa popełnionego przez nabywcę (towar nie został wywieziony z terytorium kraju, rzeczywistym nabywcą był inny podmiot niż podany do wiadomości sprzedawcy, itp.). Z kolei wszelkie zaniedbania w zakresie wymogów formalnych skutkować muszą podważeniem prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0% w tych przypadkach, gdy nie zostanie potwierdzone u nabywcy, że to właśnie on zakupił towar i wywiózł (otrzymał) go z terytorium kraju.

Na gruncie u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 0%, tylko wtedy, gdy spełnione zostaną ku temu przesłanki wynikające z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 tej ustawy. W ten sposób ustawodawca, mając na uwadze swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, realizuje postanowienia dyrektywy odnośnie do zapobiegania wszelkim możliwym przypadkom nadużyć przy stosowaniu zwolnień od podatku, nakładając na podatnika obowiązek weryfikacji swoich kontrahentów oraz dokumentowania transakcji w taki sposób, aby dokumenty te bez wątpienia dowodziły jej prawidłowości.

6.2. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dostawy towarów, udokumentowane fakturami nr [...] z 7 marca 2017 r. oraz nr [...] z 7 czerwca 2017 r., których nabywcą miała być firma E. nie mogą zostać uznane za czynności odpowiadające definicji WDT, wyrażonej w art. 13 u.p.t.u., w odniesieniu do których podatnik spełniłby warunki określone w art. 42 u.p.t.u. uprawniające do opodatkowania dokonanych dostaw towarów według stawki podatku 0 %.

Istnieją bowiem podstawy do twierdzenia, że ww. towary nie zostały przetransportowane z Polski do innego państwa członkowskiego (w tym przypadku do Czech), lecz z Polski zostały bezpośrednio przetransportowane do Ukrainy. Do takiego stwierdzenia prowadzi łączne, a nie wybiórcze, jak to czyni skarżąca, uwzględnienie szeregu okoliczności. Z osobna mają one charakter poszlak, jednak ich powiązanie i łączne uwzględnienie czyni wręcz nieprawdopodobnym twierdzenie skarżącej, że towar przetransportowany został z Polski (z R.) do Czech, a dopiero później do Ukrainy.

Sąd zauważa, że pomimo tego, iż to podatnik powinien udowodnić, że spełnił warunki merytoryczne WDT – głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, tu do Czech (por. uzasadnienie uchwały NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10), NUS w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego podjął próbę ustalenia, czy towar będący przedmiotem WDT do firmy E. został dostarczony do nabywcy (na terytorium Czech).

Okoliczności tej nie potwierdziły jednak ani informacje pozyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, do której wystąpiono o udostępnienie danych z systemu viaTOLL o logowaniu pojazdów, którymi odebrano towary z magazynu skarżącej, ani dane Krajowego Rejestru Eksportu Towarów, ani informacje pozyskane od Administracji Republiki Czeskiej we wniosku SCAC. Przeciwnie, z tych dowodów wynika wniosek, że transport towarów z Polski do Czech jest nieprawdopodobny.

Na podstawie bazy danych Krajowego Rejestru Eksportu Towarów wynika, że towary wskazane na fakturze z 7 marca 2017 r. wystawionej na rzecz firmy E., zostały wywiezione w dniu 13 marca 2017 r. na terytorium Ukrainy. Odprawy celnej dokonał Oddział Celny w T., urząd wyprowadzenia - Oddział Celny w H.. Z kolei, towary wskazane na fakturze z 7 czerwca 2017 r. wystawionej na rzecz firmy E., zostały wywiezione na terytorium Ukrainy w dniu 10 czerwca 2017 r. Odprawy celnej dokonał Oddział Celny w T., urząd wyprowadzenia - Oddział Celny w H.. Eksporter wskazany na dokumentach wywozowych to firma E.. To, że są to te same towary, wynika z porównania rodzaju towarów, ilości towarów, czy ilości opakowań wynikających z dokumentów celnych oraz faktur i specyfikacji wystawionych przez skarżącą dla firmy E.. Zdaniem Sądu zbieg okoliczności, że tożsamość tych danych jest przypadkowa należy wykluczyć. Co więcej, stanowisko skarżącej, że pomimo takich danych organ nie wykazał, iż to ten sam towar został ujęty na fakturach z 7 marca i 7 czerwca 2017 r. a następnie wywieziony na terytorium Ukrainy odpowiednio 13 marca i 10 czerwca 2017 r. jest gołosłowne i nieprzekonywujące. Stanowisko organów w tym zakresie zyskuje zaś wsparcie w zeznaniach świadka V. A. (z 20 listopada 2017 r.), który zeznał, że jednocześnie pomaga kupić towar "W." – a tym samym firmie E. oraz sprzedać towar skarżącej. Zeznał też, że składając zamówienie u skarżącej, już wcześniej ma zebrane zamówienia na ten sam towar w Ukrainie, a dalej (bezpośrednio), że towar sprzedawany w Ukrainie to jest ten sam towar, który uprzednio firma E. zakupiła u skarżącej. Biorąc to pod uwagę niezasadny jest zarzut skarżącej (rozwinięty na str. 23-24 skargi), że organ naruszył przepisy prawa procesowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.) w zakresie oceny informacji uzyskanych z bazy danych Krajowego Rejestru Eksportu Towarów.

Nieprawdopodobieństwo transportu towaru z R. do Czech, a dopiero później na terytorium Ukrainy – pomiędzy 7 a 13 marca 2017 r. oraz pomiędzy 7 a 10 czerwca 2017 r. (od dnia wydania towaru przewoźnikowi do dnia wprowadzenia towaru na terytorium Ukrainy) wynika też z informacji przekazanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad z systemu viaTOLL o logowaniu pojazdów, którymi odebrano towary z magazynu skarżącej (logowanie pojazdu o nr rej. [...] w okresie od 7 marca 2017 r. godz. 00:00 do 13 marca 2017 r. godz. 24:00, oraz logowanie pojazdu o nr rej. [...] w okresie od 7 czerwca 2017 r. godz. 00:00 do 9 czerwca 2017 r. godz. 24:00). Z tych danych wynika, że:

- pojazd o numerze rej. [...] w okresie od 7 marca 2017 r. do 13 marca 2017 r. nie logował się na trasie do Czech w systemie viaTOLL; pojazd ten logował się na trasach [...], [...], [...] w kierunku granicy z Ukrainą, ostatnie logowanie pojazdu w dniu 8 marca 2017 r. godz. 6.21 na trasie [...] Węzeł [...] - Węzeł [...];

- pojazd o numerze rej. [...] w okresie od 7 czerwca 2017 r. do 9 marca 2017 r. także nie logował się na trasie do Czech w systemie viaTOLL; pojazd ten logował się na trasach odpowiednio [...], [...], [...], [...], [...] w kierunku granicy z Ukrainą, ostatnie logowanie pojazdu w dniu 9 czerwca 2017 r. godz. 6.32 na trasie [...] Węzeł [...] - Węzeł [...].

Badając forsowaną przez skarżącą hipotezę, że przejazd do Czech odbywał by się trasami poza systemem viaTOLL, trzeba uwzględnić, że w analizowanym czasie (7-13 marca oraz 7-10 czerwca) przewiezienie towaru na terytorium Czech, nastąpiłoby przy założeniu, że:

- pojazd o numerze rej. [...] logował się 7 marca 2017 r. w okolicach P. (węzły [...], [...], M.) a w dniu 8 marca 2017 r. ewidentnie na trasie w kierunku wschodnim: węzeł K., węzeł N., węzeł J., węzeł L., węzeł K1., węzeł S., węzeł P1.

- pojazd o nr rej. [...] logował się 7 czerwca 2017 r. w okolicach B., K2. (ok. godz. 13-14), później D. (godz. 14.31) – co sugeruje kierunek do R. (C.), a zatem magazynów skarżącej. Następnie w dniu 8 czerwca 2017 r. pojazd ten logował się w okolicach P. (godz. 12.23) i jak poprzedni pojazd w marcu, ewidentnie na trasie w kierunku wschodnim: węzeł K., węzeł N., węzeł J., węzeł L., węzeł K1., węzeł S., węzeł P1.

Szczegółowa analiza miejsc i czasu logowań ww. pojazdów wyklucza więc forsowaną przez skarżącą hipotezę i czyni nietrafnym zarzut wobec organu, że organ nie dokonał należytej oceny zasad funkcjonowania systemu viaTOLL. Analiza dokumentacji z logowań pojazdów wskazuje, że ewidentnie przemieszczały się one na trasie z R. (na północ od C.) wpierw w kierunku północnym a potem w kierunku wschodnim. Przy tym, nie jest prawdopodobne, aby będąc w dniach 8 marca i 9 czerwca 2017 r. w pobliżu przejścia granicznego z Ukrainą zawróciły, przemieściły się na terytorium Czech - poruszając się drogami poza systemem viaTOLL, a następnie – także drogami poza systemem viaTOLL, powróciły w okolice tegoż przejścia granicznego aby dokonać wywiezienia towarów odpowiednio 13 marca i 10 czerwca 2017 r. Było by to działanie tak dalece nieracjonalne, że nie może zostać przyjęte jako sensowna hipoteza służąca budowaniu ustaleń faktycznych. Niezasadny jest więc zarzut skarżącej (rozwinięty na str. 23-24 skargi), że w zakresie analizy i oceny dokumentacji pozyskanej od Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.).

Z powyższymi wnioskami w pełni korespondują dane pozyskane przez organy od administracji Republiki Czeskiej we wniosku SCAC. Wynika z nich, że firma E. nie prowadziła (przynajmniej w tym okresie) faktycznej działalności gospodarczej. Administracja Republiki Czeskiej nie potwierdziła transakcji WDT zawartych przez skarżącą z firmą E.. Skarżąca podkreśla, że chodzi w tym przypadku o ustalenia na podstawie księgowości firmy E. (str. 25 skargi); w ocenie Sądu wydaje się to oczywiste (pkt C6 dokumentu SCAC), ponieważ organ odpowiadający nie prowadził śledztwa w tej sprawie, tylko analizował dokumentację.

Ponadto Administracja Republiki Czeskiej udzieliła następujących informacji:

- firma E. jest nieosiągalna, nie reaguje na wezwania i posiada wirtualną siedzibę firmy,

- w okresie marzec-czerwiec 2017 nie złożyła żadnej informacji podsumowującej,

- w następstwie decyzji organu podatkowego firma E. stała się "nierzetelnym płatnikiem"; informacja została opublikowana w dniu 10 grudnia 2016 r.,

- za lata 2015 i 2016 firma E. nie złożyła żadnej deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych,

- według rejestru handlowego dyrektorem wykonawczym, jak również współwłaścicielem firmy E. jest O. K.,

- od 16 czerwca 2014 r. firma była reprezentowana przez upoważnioną osobę, V. C.; Pani C. odebrała stosowne wezwania i nie zareagowała na nie w wyznaczonym terminie,

- firma E. została założona jako "gotowa" z podstawowym kapitałem 10 CZK,

- firma jest podejrzewana o udział w oszustwach podatkowych, ma cechy charakterystyczne dla podatnika w łańcuchu, tak zwanego "znikającego podatnika".

Argument skarżącej, że odpowiedzi we wniosku SCAC są lakoniczne, nie przekreśla znaczenia dowodowego tego dokumentu. Jednocześnie odpowiedzi te są bowiem precyzyjne i jednoznaczne. Poza tym, dokument SCAC nie stanowi wyłącznej podstawy ustalenia, że towar nie został przewieziony na terytorium Czech. Jest to tylko jeden z elementów, które brane pod uwagę łącznie w pełni taki wniosek uzasadniają. Zatem, także i w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.) poprzez dokonanie przez organ wadliwych ustaleń faktycznych (str. 24-28 skargi) jest niezasadny.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy wskazują, iż skarżąca nie dokonała przedmiotowych, zakwestionowanych dostaw na rzecz firmy E., lecz nabywcą był inny, nieskonkretyzowany podmiot. V. A., z którym prowadzone były negocjacje handlowe, zamawiał u skarżącej zafakturowany towar, uprzednio zamówiony na terenie Ukrainy, i który przekazywał zapłatę za towar, zeznał, że nie jest pracownikiem firmy E. i nie wie kto reprezentuje tę firmę, nie zna dyrektora firmy E., lecz zna jedynie "W." i nie wie czym "W." zajmuje się w firmie E..

Również zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca wbrew wymogom wynikającym z art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. nie posiada w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających jednoznacznie, że towary będące przedmiotem zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy tj. firmy E., na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Taki wniosek wynika z uwzględnienia tego, że:

- przedstawione w toku kontroli podatkowej listy przewozowe CMR nie potwierdzają wywozu towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; odbiór towaru nie został potwierdzony przez nabywcę towaru, a wskazane w nich miejsce dostawy towaru jest adresem biura wirtualnego,

- przedłożone w późniejszym terminie (przy piśmie z 3 października 2017 r.) podpisane listy przewozowe CMR zostały uzupełnione w związku z kontrolą podatkową. Przy czym, jak wynika z pisma przewodniego, dokumenty te uzupełnił "osobiście podczas osobistej wizyty" V. A. – który jako świadek zeznał, m.in. że: nie zna dyrektora firmy E., zna tylko "W." i nie wie czym ta osoba się zajmuje w tej firmie, nigdy nie był w Czechach i nie wie czym firma E. się zajmuje, "W." przekazuje świadkowi pieniądze (hrywny) na Ukrainie. Jednocześnie, ani z zeznań świadka V. A., ani z jakiegokolwiek innego dowodu znajdującego się w aktach, nie wynika umocowanie V. A. do działania w imieniu firmy E..

Biorąc wszystkie te okoliczności pod uwagę, zdaniem Sądu, listy przewozowe CMR nie mogą być uznane za dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., a tym samym potwierdzać jednoznacznie dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów. Po pierwsze, wbrew stanowisku spółki, potwierdzenie odbioru towarów na liście przewozowym CMR przez kierowcę nie jest dowodem (tym bardziej jednoznacznym) na wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich na terytorium Czech. Jest to dowód zawarcia tylko umowy przewozu i przyjęcia towaru przez przewoźnika. Przed złożeniem deklaracji VAT za okresy objęte kontrolą, a tym samym w momencie rozliczania podatku VAT skarżąca dysponowała zatem takim właśnie dowodem (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u expressis verbis wymaga, aby podatnik jeszcze przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej posiadał w dokumentacji dowody, że towary objęte WDT zostały wywiezione z kraju). Po drugie, uzupełnienia listów przewozowych CMR w toku kontroli podatkowej – jak wynika z pisma przewodniego skarżącej - dokonał V. A., którego upoważnienie do działania w imieniu firmy E. nie tylko nie zostało wykazane, ale wręcz podważone. Zastrzeżenia pod adresem skarżącej w tej mierze dotyczą tego, że przedstawiciele spółki nie ustalili czy V. A. jest rzeczywiście legitymowany do działania za firmę E., w tym przypadku do składania adnotacji w imieniu i na rzecz firmy E. na liście przewozowym CMR.

Nawet jeśli uwzględnić, co afirmuje spółka (str. 7 skargi), że dysponowała ponadto specyfikacją do faktury i wydrukiem z systemu VIES potwierdzającym aktywność numeru VAT kontrahenta, to i tak nie można przyjąć, że skarżąca posiadała dokumenty, potwierdzające jednoznacznie dostarczenie do towarów na terytorium Czech.

Sąd podkreśla, że to skarżąca, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, powinien zadbać o to, aby dysponować dowodami w formie dokumentów (choćby w szerokim znaczeniu, także w rozumieniu art. 180 § 1 o.p.), wykazującymi, że doszło do przemieszczenia towaru na terytorium Czech. Jakie to powinny być dowody, to sama skarżąca powinna ustalić, jako znająca swoich kontrahentów, zwyczaje rynkowe i uwarunkowania prawne. Dochowując staranności kupieckiej, powinna właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane przez nią dokumenty w sposób obiektywny i dla danego przypadku jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Oczywiście ocena ta musi wynikać z wiedzy, jaką podatnik posiada (powinien posiadać) na dzień złożenia rozliczenia podatku i wymagać można od niego tylko dokumentów, które realnie były (mogły być) mu dostępne. W niniejszej sprawie, w której dostawca nie miał wpływu na dalsze losy towaru już po załadunku, kwestia gromadzenia rzetelnej, wymaganej prawem dokumentacji powinna być jednak priorytetem.

Tymczasem skarżąca nie tylko nie udowodniła, że towary mające być przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Czech, ale zgromadzony w aktach materiał dowodowy, analizowany zbiorczo, kompleksowo, wręcz wyklucza, aby towary te zostały przetransportowane na terytorium Czech. Z łącznego uwzględniania wszystkich wymienionych wyżej dowodów wynika, że towar prosto z magazynu skarżącej został przewieziony na terytorium Ukrainy.

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie dopełniła zatem warunków określonych przepisami art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., dlatego też wykazane dostawy na rzecz firmy E. zasadnie zostały opodatkowane podatkiem VAT według stawki określonej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 23%.

6.3. Sąd podziela także argumentację organów odnośnie do braku podstaw przypisania skarżącej działania w dobrej wierze. Jest to okoliczność istotna dla wyniku sprawy, ponieważ w przypadku oszustwa popełnionego przez kupującego, w orzecznictwie TSUE uzależnia się prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia dobrej wiary, czyli ustalenia tego, czy sprzedający miał lub powinien mieć świadomość, że kupujący popełnia oszustwo (por. wyrok TSUE z 6 września 2012 r., w sprawie C-273/11, Mecsek-Gabona, punkty 50-51).

Nawiązując do argumentacji prezentowanej w skardze wskazać należy, że zatem istotnie, pozbawienie podatnika zastosowania stawki 0% przy transakcjach WDT jest dopuszczalne, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych okoliczności sprzedawca nie spełnił obowiązków ciążących na nim w zakresie dowodowym albo, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność, stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy, w celu uniknięcia swego udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.

Sąd stwierdza, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy, w decyzjach nie przyjęły, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, tzn. że jej przedstawiciel miał świadomość, iż sprzedawany towar formalnie w ramach WDT, faktycznie nie zostanie przewieziony na terytorium Czech, lecz bezpośrednio na terytorium Ukrainy.

Z decyzji wynika, że organy przyjęły, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta oraz nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z firmą E.. Taką konkluzję organów Sąd podziela.

W materiale dowodowym nie ma umowy zawartej z osobą reprezentującą firmę E., która regulowałaby stosunki pomiędzy skarżącą a tym kontrahentem. Ta uwaga nabiera znaczenia, ponieważ jednocześnie negocjacje handlowe prowadzone były tylko i wyłącznie z V. A., a więc z osobą nie legitymującą się umocowaniem do działania w imieniu firmy E., a zajmującą się handlem takim asortymentem na terytorium Ukrainy. W tym miejscu należy przypomnieć, że podmiot realizujący transakcje wewnątrzwspólnotowe jest zobligowany, w świetle w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., do zachowania szczególnej staranności w doborze swojego kontrahenta. Zdaniem Sądu można było wymagać od skarżącej, jako realizującej WDT, aby rzetelnie ustaliła, czy V. A. jest uprawniony do reprezentowania firmy E.. Tego nie uczyniono, co wynika już z braku wiedzy przedstawicieli lub pracowników skarżącej, jaką funkcję w firmie E. pełnił V. A.. P. H. zeznał, że V. A. jest właścicielem firmy E. i ją reprezentuje. P. B. zeznał, że V. A. jest pracownikiem firmy E.. Świadek M. K. podał, że V. A. jest klientem skarżącej spółki, składa zamówienia, dokonuje płatności. Tymczasem sam V. A. zeznał, że nie jest związany z firmą E., towar dla tej firmy zamawia pomagając koledze W. (nie zna jego bliższych danych) i jednocześnie pomaga skarżącej spółce sprzedać towar, bo wie co można sprzedać na Ukrainie, dokonuje wpłat na rachunek skarżącej z pieniędzy (hrywien), które otrzymuje w Ukrainie od W.. Wobec takich zeznań V. A. i braku dowodów, a nawet twierdzeń skarżącej, że została przez V. A. wprowadzona w błąd co do upoważnienia do reprezentacji firmy E., nie sposób oprzeć się wrażeniu, że przedstawiciele skarżącej nawet nie ustalili czy V. A., jest właścicielem, czy pracownikiem firmy E., czy też został upoważniony na innej podstawie do zawierania transakcji w jej imieniu. Niewątpliwie leżało to w zasięgu możliwości skarżącej, podobnie, jak i ewentualne zażądanie pisemnego umocowania do reprezentacji firmy E..

Bodźcem do powzięcia wątpliwości w zakresie umocowania V. A. do reprezentacji firmy E. byłoby już ustalenie, że przekonanie różnych osób działających w strukturach skarżącej co do roli V. A. nie jest jednolite. Zdaniem Sądu skarżąca już z tego powodu nie uczyniła zadość należytej staranności, aby zweryfikować V. A. pod kątem jego upoważnienia do reprezentacji podmiotu będącego formalnym nabywcą w ramach WDT.

W dalszej kolejności Sąd podziela spostrzeżenie organów, że nie wzbudziło żadnych wątpliwości ze strony skarżącej i nie podjęła ona żadnych czynności wyjaśniających związanych z faktem, że płatności nie były dokonywane przelewem bankowym, lecz każdorazowo wpłat gotówkowych na rachunek firmy dokonywał właśnie V. A., postrzegany raz jako właściciel firmy E., raz jako jej pracownik, czy też przedstawiciel. Wpłaty gotówki na konto skarżącej powinny zostać ocenione jako działanie nietypowe, odbiegające od reguł legalnej działalności gospodarczej.

Sąd zwraca również uwagę, że nikt ze strony skarżącej nigdy nie był w siedzibie firmy E., co odbiega od praktyki np. w zakresie kontaktów z innym czeskim kontrahentem - firmą A., w której siedzibie niejednokrotnie bywali przedstawiciele skarżącej. Brak śladów w aktach sprawy, czy ktoś w imieniu skarżącej w ogóle interesował się tym, czy firma E. posiada np. magazyny (nie posiadała magazynów, a jej siedziba była wirtualna).

Okolicznością wyłączającą dobrą wiarę skarżącej jest także i to, że – jak już wyżej wskazano – spółka nie dysponowała pełną dokumentacją potwierdzającą spełnienie wszystkich warunków WDT. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w przypadku WDT dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. W tym przypadku tak nie było: a) potwierdzenie odbioru towarów na liście przewozowym CMR przez kierowcę nie jest dowodem (tym bardziej jednoznacznym) na wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich na terytorium Czech, lecz jest to tylko dowód zawarcia umowy przewozu i przyjęcia towaru przez przewoźnika; b) uzupełnienia listów przewozowych CMR w toku kontroli podatkowej – jak wynika z pisma przewodniego skarżącej - dokonał V. A., którego upoważnienie do działania w imieniu firmy E. nie tylko nie zostało wykazane, ale wręcz podważone. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, jednoznacznie i bezspornie potwierdzających WDT, pozwala na przyjęcie, że nie może być mowy o działaniu dostawcy w "dobrej wierze" (por. wyroki NSA z: 6 marca 2017 r., I FSK 1508/15; 7 grudnia 2017 r., I FSK 467/17; 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1661/11).

Łącznie uwzględnienie tych okoliczności zdaniem Sądu uzasadnia przyjęcie, że skarżąca mogła i powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach budzących wątpliwości, co do legalności i prawidłowości.

6.4. Z tych wszystkich powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące: naruszenia przez DIAS przepisów prawa procesowego - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., o czym była już wyżej mowa, a także prawa materialnego - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120 oraz 121 w zw. z art. 2a o.p.

Dlatego skarga w zakresie dotyczącym określenia kwoty różnicy w podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec i czerwiec 2017 r. została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

7.1. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję NUS z 29 października 2018 r., w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2017 r.

Jednak podstawą takiego rozstrzygnięcia nie jest stwierdzenie przez Sąd, że DIAS dopuścił się w tej mierze naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a tym samym Sąd przyjął kategorycznie, iż nie ma podstaw do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b u.p.t.u. Do uchylenia decyzji w tym zakresie doszło z uwagi na to, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do realizowania przez takie orzeczenie zasady proporcjonalności czy innymi słowy do zgodności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą proporcjonalności.

7.2. Dokonując interpretacji art. 112b u.p.t.u. należy mieć na względzie regulacje zawarte w dyrektywie 112. Wskazać należy, że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W dalszej kolejności należy wskazać, że z wyroku TSUE z 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia.

Przypomnieć również należy w tym miejscu kolejne orzeczenie TSUE - z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 273 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Sąd dostrzega, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej, zdaniem Sądu, istotne dla niniejszej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c u.p.t.u. (przewidującego wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% uszczuplenia kwoty zobowiązania podatkowego) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (wyroki NSA z: 22 października 2021 r., I FSK 489/21; 26 października 2021 r., I FSK 1601/21). Sąd orzekający w tej sprawie i w tym kontekście dostrzega, że orzeczenia te zapadły na tle art. 112c u.p.t.u., jednakże na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-935/19 należy przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których należy zaliczyć stopień winy podatnika (wyrok NSA z 27 stycznia 2244/21).

7.3. Mając na względzie przytoczony stan prawny, w postępowaniu podatkowym należało ustalić w pierwszej kolejności i dać temu wyraz w treści uzasadnienia decyzji, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) w kontekście udziału podatnika w oszustwie podatkowym, czyli zniuansowania, czy był to udział celowy, czy też skarżąca została bez swojej wiedzy uwikłana w transakcję, która nie mogła być zakwalifikowana jako WDT, a można jej zarzucić tylko niedochowanie należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji DIAS brak jakichkolwiek rozważań w tej materii. Organ odwoławczy stwierdził tylko, że: "W świetle całokształtu przedstawionej argumentacji uznać zatem także należy, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zasadnie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiednio za marzec i czerwiec 2017 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku." (str. 17 decyzji). To wskazuje na to, że organ przyjął automatyzm w zastosowaniu art. 112b u.p.t.u. całkowicie pomijając indywidualne okoliczności tej konkretnej sprawy, a to:

- czy stwierdzone nieprawidłowości w zadeklarowaniu przez podatnika transakcji wynikają z jego błędu co do oceny transakcji jako WDT, a więc z działania nieświadomego, przy braku przesłanek wskazujących po stronie podatnika, aby jego nieprawidłowości w rozliczeniach miały charakter celowy np. charakter oszustwa podatkowego, zaś nieprawidłowość po stronie podatnika wynika jedynie z niedochowania należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta;

- czy też stwierdzone naruszenia w zadeklarowaniu zakwestionowanych transakcji właśnie noszą znamiona oszustwa lub nadużycia podatkowego.

Innymi słowy DIAS pominął w uzasadnieniu decyzji charakter i wagę dokonanych przez podatnika naruszeń. Analogiczna uwagę należy poczynić pod adresem organu pierwszej instancji. Tym samym organy nie przedstawiły argumentów, które by wskazywały na zindywidualizowanie zastosowanej sankcji w celu zapewnienia, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Wskazać należy, że z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą.

Wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organów, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. jest automatyczne, a zatem – jak to de facto przyjęto - obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15).

Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności, w świetle takich okoliczności, czy:

- stwierdzone naruszenia w zadeklarowaniu zakwestionowanych transakcji noszą znamiona celowego udziału skarżącej w oszustwie lub nadużyciu podatkowych;

- względnie stwierdzone nieprawidłowości w zadeklarowaniu przez skarżącą transakcji wynikają z jej błędu co do oceny transakcji jako WDT, a więc z działania nieświadomego, zaś nieprawidłowość po jej stronie wynika jedynie z niedochowania należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta.

7.4. Wobec powyższego - w zakresie dotyczącym orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za marzec i czerwiec 2017 r. - organ naruszył art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa.

Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji). Brak zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia wydanego w drugiej instancji nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego, rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a w sytuacji, gdyby sprostał temu obowiązkowi, jego rozstrzygnięcie określonej kwestii mogłoby być inne.

W dalszej kolejności należy zaakcentować, że Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części.

"Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12; wyrok WSA w Opolu z 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08; wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1496/16).

W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. Dlatego, Sąd w takim przypadku nie powinien zastępować organu w rozstrzygnięciu zarysowanych wyżej kwestii. Wobec tego Sąd uznał, że zasadne będzie – w tymże zakresie - przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

7.5. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za marzec i czerwiec 2017 r. W tym miejscu Sąd zauważa, że orzeczenie wydane na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2244/21). Dlatego dopuszczalne było oddalenie skargi w zakresie określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu oraz uchylenie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

7.6. W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć zastosowanie wobec skarżącej w realiach tej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego, o który mowa w art. 112b u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności, wyżej już opisanych. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

Sąd ponownie bowiem wskazuje, że uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję NUS w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło na skutek stwierdzenia przez Sąd, że nie ma podstaw do ustalenia w tej sprawie tegoż dodatkowego zobowiązania. Do uchylenia decyzji w tym zakresie doszło z uwagi na to, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do realizowania przez takie orzeczenie zasady proporcjonalności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tej mierze.

8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 4 i art. 206 p.p.s.a. Zasądzona kwota 2.472,33 zł stanowi 1/3 całości kosztów sądowych wykazanych w tej sprawie przez skarżącą. Całość kosztów sądowych wyniosła 7.417 zł (wpis 2.000 zł; wynagrodzenie pełnomocnika 5.400 zł, opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa 17 zł). Sąd zastosował jednak miarkowanie kosztów sądowych na podstawie art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Za orzeczeniem kosztów sądowych w wysokości stanowiącej 1/3 ich całości przemawia zdaniem Sądu po pierwsze to, że z trzech wątków spornych w sprawie (o których była mowa wyżej), skarga okazała się skuteczna tylko w jednym. Po wtóre, skuteczność skargi odnosiła się do należności pieniężnej łącznie w wysokości 24.018 zł (30% uszczuplonego zobowiązania podatkowego), zaś skarga została oddalona w odniesieniu do należności w wysokości 80.055 zł (całość uszczuplonego zobowiązania podatkowego).