Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3090/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 art. 116 par. 1 art. 116 par. 2 art. 116 par. 4 art. 118 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] września 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania W. L. (dalej "Skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. (dalej "Naczelnik [...]US" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości spółki W. Sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Dłużnik") z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (tj. I, II, III, IV, V, VI) w łącznej kwocie 143.682,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w łącznej kwocie 94.474,00zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 9.072,00 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Naczelnik [...]US powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op").

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Powołał się na uchwałę Nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z [...] czerwca 2004 r. o powołaniu skarżącego na członka zarządu i pismo skarżącego z [...] lipca 2005 r. o jego rezygnacji z tej funkcji. Dyrektor IS za chybioną i - w konsekwencji - pozbawioną wpływu na rozstrzygnięcie uznał argumentację odwołania co do tego, że działalność Skarżącego w Spółce była ograniczona, tj. że jego działania polegały jedynie na jej dokapitalizowaniu. Bez znaczenia dla sprawy pozostawała także wskazywana przez Skarżącego okoliczność, że faktycznie wszelkie obowiązki zarządu wykonywał prokurent. Powołał się przy tym na przepisy art. 201 § 1 oraz art. 205 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "k.s.h."). Dyrektor IS wskazał jednocześnie na pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...]) według stanu na dzień 23 listopada 2009 r., z którego wynikało, że w przedmiotowym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Z uchwały powołującej skarżącego do zarządu nie wynikało nadto, że zakres jego obowiązków został ograniczony. Umowa Spółki także nie zawierała żadnych zapisów w powyższym zakresie. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała okoliczność, że Skarżący nie posiadał upoważnienia do dokonywania czynności na rachunku bankowym Spółki. Dyrektor IS wyjaśnił, że przepisy prawa nie wymagają, aby prezes zarządu takie upoważnienie posiadał. Skarżący w żaden sposób nie został zwolniony z pełnienia obowiązków członka zarządu (prezesa Spółki). W konsekwencji spełniona została przesłanka do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki jako byłego członka jej zarządu (art. 116 § 4 Op).

1.3. Dyrektor IS powołał się na bezskuteczność egzekucji prowadzonej

do majątku Spółki. Wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Dodał, że przedmiotowe zaległości Spółki są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika [...]US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Op. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały tylko częściowo zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Nadto wszelkie prowadzone do majątku Spółki postępowania egzekucyjne (także to podjęte na nowo w 2010 r.) zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Dyrektor IS wskazał przy tym na brak konieczności wydawania przez organ egzekucyjny dodatkowego rozstrzygnięcia, tj. postanowienia o bezskuteczności egzekucji, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

1.4. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżący nie wskazał mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. Za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op, nie uznał wskazywanej przez Skarżącego wierzytelności u dłużnika H. C. W wyniku dokonanego zajęcia tej wierzytelności, dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że brak jest po jego stronie zobowiązań wobec Spółki. Dyrektor IS przyjął zatem, że nie stanowiła ona mienia, o którym mowa w cytowanym przepisie. Wierzytelność była bowiem sporna. Jest przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym. Skarżący nie wykazał zaś, że zostało ono zakończone. Organy nie były zobligowane do występowania do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie istnienia tej wierzytelności. Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa bowiem na członku zarządu. Brak było także podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Op. Dodał, że osoba trzecia wyrażająca wolę uwolnienia się od ciążącej na niej odpowiedzialności winna wskazać taki majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa. Skarżący nie wykazał nadto, że złożył we właściwym czasie wniosek

o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op). Bezzasadne było przy tym badanie przez organy podatkowe, czy wniosek złożono w terminie, gdyż skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych wniosku takiego w ogóle nie składał (bezsporne). Dyrektor IS dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już co najmniej na początku 2005 r., tj. w czasie, gdy Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań względem Skarbu Państwa. Za uprawnione uznał twierdzenie organu I instancji, że stan niewypłacalności Spółki był sytuacją trwałą, gdyż nie regulowała swoich zobowiązań także wobec innych podmiotów. Podniósł, że z materiału dowodowego zebranego

w sprawie wynikało, iż Spółka nie dopełniła obowiązku w zakresie złożenia bilansu na dzień 31 grudnia 2004 r. Z tego powodu oceny kondycji finansowej Spółki organ I instancji dokonał na podstawie innych dowodów, w tym jej sprawozdań finansowych za inne okresy. Z ich analizy wynikało zaś, że na koniec 2003 r. zobowiązania Spółki znacznie przewyższały jej aktywa. Na tej podstawie Dyrektor IS za nieuprawnione uznał twierdzenia pełnomocnika skarżącego o braku podstaw do złożenia wniosku

o upadłość Spółki w tym czasie z uwagi na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Za chybioną uznał argumentację, że kapitał ten był wystarczający do zaspokojenia zobowiązań Spółki, a Skarżący skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skoro Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, to skarżący obowiązany był złożyć wniosek o jej upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący nie złożył zaś takiego wniosku.

1.5. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty odwołania odnośnie naruszenia przez Naczelnika [...]US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Organ ten nie naruszył przepisów prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Częściowa skuteczność egzekucji nie zwalnia skarżącego od tej odpowiedzialności. Zarówno w decyzji Naczelnika [...]US, jak i w aktach podatkowych, znajdują się stosowne informacje o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego. Działania skarżącego nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Spółka odnotowała stratę już na koniec 2003 r. Zobowiązania znacznie przekraczały aktywa, czyli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już przed objęciem przez Skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji wydał decyzję w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, działając przy tym zgodnie z uchwałą NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. (I FSK 5/07). Organ odwoławczy wskazał na czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym (zob. s. 20 zaskarżonej decyzji).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący. Pismem z 12 października 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 118 § 1 i § 2 Op poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wydana z zachowaniem ustawowego terminu do jej wydania oraz poprzez bezpodstawne uznanie, że pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w przepisach art. 118 § 1 – 2 Op, nie obejmuje jej doręczenia;

- art. 116 § 1 Op poprzez niewykazanie ponad wszelką wątpliwość bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, w szczególności nieuznanie wierzytelności zgłoszonych przez skarżącego jako podstawy uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i pominięcie przedstawionych przez skarżącego dowodów świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, a także niewykazanie faktycznego pełnienia przez niego funkcji członka zarządu;

b) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, lakoniczne odniesienie się do argumentacji Skarżącego, a przez to uniemożliwienie skarżącemu zrozumienia motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję i ogranicza efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a w konsekwencji stanowi naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Op;

- art. 199a § 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op

poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia

lub nieistnienia wierzytelności przysługującej Spółce umożliwiającej egzekucję

w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym pojawiły się wątpliwości

co do istnienia przedmiotowej wierzytelności, w konsekwencji niepodjęcie działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op

oraz niewłaściwe uzasadnienie podstawy odmowy wystąpienia z powództwem

do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego

lub prawa skutkujące tym, iż skarżący nie jest w stanie poznać przesłanek jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję;

- art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194a § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 237 Op poprzez bezpodstawne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego oraz bezpodstawne pozostawienie niektórych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego pismem z 9 grudnia 2010 r. bez rozpoznania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 Op poprzez bezpodstawne pominięcie przedstawionego przez skarżącego mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości, a tym samym bezpodstawne pominięcie okoliczności uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 192 w z art. 123 Op poprzez odstąpienie od obowiązku wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział

w postępowaniu i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

- art. 149 w zw. z art. 165 § 4 Op poprzez wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego polegające na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania osobie nieuprawnionej.

2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił przebieg postępowania podatkowego (s. 3 – 4). Rozwinął nadto zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 – 2 Op (s. 4 – 9) i art. 116 § 1 Op (s. 9 – 15), a także przepisów postępowania (s. 15 – 26). Autor skargi wywiódł, że wadliwie wszczęte postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone, gdyż organy nie wywiązały się ze swoich obowiązków, a skarżący wykazał, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem terminu do jej wydania, tj. wbrew dyspozycji art. 118 § 1 i § 2 Op. W jego ocenie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Wskazał na brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Dodał, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka jej zarządu (prezesa) jedynie w celu dokapitalizowania Spółki w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki, która była wypłacalna w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka jej zarządu (prezesa). Skarżący wykazał należytą staranność dbając o jej sytuację finansową. Trudno zatem uznać, że działał on na szkodę Spółki, tj. w celu udaremnienia zaspokojenia jakichkolwiek jej wierzycieli. Tym bardziej, że faktycznie w imieniu Spółki działał jej prokurent.

Autor skargi nie zgodził się nadto ustaleniami Dyrektora IS co do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W jego ocenie organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że przesłanka ta została spełniona. Odstąpiły od ustalenia składników majątku Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. Odmówiły przy tym mocy dowodowej dodatkowym dowodom zgłaszanym przez skarżącego. Zaniechały czynności związanych ze wskazywaną przez niego wierzytelnością przysługującą Spółce wobec H. C. Nie poszukiwały majątku Spółki. Organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o bezskuteczności egzekucji, co uniemożliwia obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Zauważył, że stanowią one powtórzenie argumentacji odwołania.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego (autor skargi) powtórzył podstawowe zarzuty skargi i zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji. Rozwinął w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 – 2 oraz art. 118 § 1 – 2 Op (s. 1 – 10), a także przepisów postępowania, tj. art. 199a § 3, art. 200 i art. 149 Op (s. 10 – 15). Odniósł się w ten sposób do argumentacji Dyrektora IS przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "u.p.p.s.a.").

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

4.1. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...).

W świetle art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

4.2. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

4.3. Oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43).

4.4. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić.

5.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, jaki i wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 – 2 oraz art. 118 § 1 Op. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte zgodnie z art. 149 Op. Organ I instancji skierował przesyłki listowe zawierające stosowne postanowienie pod wskazany przez Skarżącego adres jego zameldowania (adres do korespondencji). Przesyłki listowe zostały doręczone osobom uprawnionym, zatrudnionym przez Skarżącego. Sąd dostrzegł, że w takich okolicznościach nieprawidłowo na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odnotowano, że przesyłkę doręczono adresatowi. Niemniej jednak błąd ten nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik postępowania - a zatem naruszenie to nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. - Skarżący bowiem po wszczęciu postępowania podatkowego ustanowił pełnomocnika, który "przystąpił do sprawy" wskazując w ww. zakresie postanowienie Naczelnika [...]US z dnia [...] maja 2010 r., a następnie czynnie działał w jego imieniu.

Decyzja organu I instancji została wydana dnia [...] grudnia 2010 r., czyli z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op. Jej doręczenie nastąpiło po tym terminie, tj. 10 stycznia 2011 r., ale okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy (zob. uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; ONSAiWSA 2008/2/22).

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że w sposób czynny pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia [...] czerwca 2004 r. do dnia [...] lipca 2005 r. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś motywy objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu i wskazywana przez niego okoliczność związana z czynnościami prokurenta. Skarżący nie wykazał, że z przyczyn od niego niezależnych obiektywnie rzecz biorąc nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków jako członka jednoosobowego zarządu Spółki (prezesa). Zakres obowiązków nałożonych na prokurenta pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Podobnie jak i fakt, że skarżący nie zajmował się bieżącymi sprawami Spółki. Organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego związanego z okolicznościami, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy prawidłowo przyjęły, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka była niewypłacalna zanim Skarżący objął obowiązki członka zarządu. Jej sytuacja nie uległa zmianie w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu (prezesa). Bezsporne jest, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wykazał, że nie ponosi winy w związku z niezłożeniem stosownego wniosku przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op. Nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazywanie spornych wierzytelności Spółki nie wywiera wpływu na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne związane z tymi wierzytelnościami nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organy nie miały obowiązku kontynuować postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie były obowiązane do wniesienia powództwa, o którym mowa w art. 199a § 3 Op, w celu ustalenia, czy faktycznie sporne wierzytelności są dla Spółki należne. Wyniki postępowania zawisłego przed sądem powszechnym w sprawie spornych wierzytelności mogą mieć znaczenie w przyszłości, gdyż kwota uzyskana w toku egzekucji może zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Dopóki postępowanie nie zostanie zakończone prawomocnym orzeczeniem w tym przedmiocie, wskazywanie spornych wierzytelności nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy.

5.2. W świetle powyższego, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Stanowisko prezentowane przez autora skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 oraz art. 118 § 1 – 2 Op, jest sprzeczne z poglądami wyrażonymi w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, które to poglądy podziela Sąd. Zgodnie

z uchwałą NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 Op, nie oznaczało jej doręczenia. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten zachowuje swą aktualność także na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W uchwałach powyższych posłużono się literalną wykładnią przepisów Op, która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwała o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie data wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji ( także po upływie terminu z art. 118 § 1 Op) kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Op, organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Może natomiast decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, a także zmniejszyć odpowiedzialność osoby trzeciej, np. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 894/10 i z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 897/11, CBOSA). Tym bardziej, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości Spółki został przerwany czynnościami egzekucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2008 r., II FSK 1281/07; CBOSA).

W świetle zaś uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Pogląd ten podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w której postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że egzekucja okazała się bezskuteczna, także co do przedmiotowych zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone stosownym postanowieniem, które zostało doręczone Spółce 6 października 2008 r. Spodziewanych rezultatów nie przyniosło postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej (postępowanie to również zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność). Także późniejsze postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych (okazało się w znacznej części bezskuteczne). Organ podatkowy nie był zaś obowiązany do wydania postanowienia o włączeniu istniejących dowodów z postępowania egzekucyjnego do akt niniejszego postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Lublinie z 26 maja 2010 r., I SA/Lu 90/10; wyrok WSA w Krakowie z 7 września 2010 r., I SA/Kr 83/10 (CBOSA). Nawet gdyby przyjąć, że brak postanowienia w tym przedmiocie jest uchybieniem, to zdaniem Sądu, uchybienie tego rodzaju nie wywiera istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za chybione wszystkie zarzuty skargi, zarówno te, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i zarzuty materialnoprawne. Organy podatkowe nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że wykazały, iż Spółka była niewypłacalna zanim Skarżący objął obowiązki członka jej zarządu, a jej sytuacja finansowa nie uległa pod tym względem znaczącej zmianie wówczas, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu (prezesa) Spółki. Wniosek ten należy uznać za zasadny także z tej przyczyny, że Spółka w sposób stały nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wyjaśnił zaś, z jakich względów Spółka generowała zaległości podatkowe w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka jej zarządu (prezesa). Nie wskazał okoliczności, które obiektywnie rzecz biorąc uzasadniały wniosek, iż w tym czasie brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź też wszczęcie postępowania układowego. Organy podatkowe nie były obowiązane kontynuować postępowanie podatkowe celem ustalenia zakresu obowiązków faktycznie wykonywanych przez skarżącego jako członka jednoosobowego zarządu Spółki (prezesa) i czynności wykonywanych przez prokurenta, gdyż skarżący nie wykazał, iż z przyczyn od niego niezależnych nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków. Organy wykazały, że skarżący miał realną możliwość sprawowania władzy nad Spółką i wpływania na jej sytuację finansową. Wnioski dowodowe w tym zakresie należało zatem uznać za bezzasadne (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 335/09; CBOSA).

5.3. Organy w realiach niniejszej sprawy nie były obowiązane do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Op. Tym bardziej, że przed sądem powszechnym toczy się już postępowanie w tym przedmiocie. Dokonały prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Skarżący nie wykazał zaś, że wystąpiły okoliczności faktyczne uwalniające go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Dyrektor IS odniósł się do poglądów wyrażonych w judykaturze, przywołanych przez pełnomocnika Skarżącego, poprzez wskazanie innych poglądów prezentowanych w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Spełnił tym samym postulat wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. (VIII SA/Wa 135/07, CBOSA), przywołanym przez autora skargi (zob. s. 17). Autor skargi powołuje się przy tym na poglądy, które straciły na aktualności lub zostały wyrażone na tle innego stanu faktycznego od tego, jaki został ustalony w niniejszej sprawie, bądź też w innych okolicznościach (por. wyroki NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1564/10, II FSK 1565/10 i II FSK 1583/10; CBOSA; s. 6 i s. 8 pisma procesowego z dnia 21 sierpnia 2012 r.). W sprawie niniejszej postępowanie egzekucyjne zostało formalnie umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Podjęcie postępowania egzekucyjnego związane było z wierzytelnościami wskazywanymi przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Świadczy to o należytej dbałości ze strony organów, które z jednej strony działały w celu zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, a z drugiej strony weryfikowały informacje uzyskane od Skarżącego. Ostatecznie informacje te okazały się w znacznej mierze bezużyteczne, gdyż wskazywane wierzytelności są sporne (toczy się w ich przedmiocie postępowanie przed sądem powszechnym). Wskazywanie spornych wierzytelności nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Może stanowić podstawę do podjęcia stosownych działań, jeżeli egzekucja w tym zakresie przyniesie wymierne rezultaty, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Nie potwierdza przy tym trafności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 116 § 1 Op, gdyż organy w sposób oczywisty wykazały, że w realiach rozpoznawanej sprawy egzekucja do majątku Spółki była bezskuteczna. Skarżący nie wskazał zaś mienia Spółki, które mogłoby go uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez Dyrektora IS w zgodzie z art. 191 Op, a materiał ten należy uznać za kompletny. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym także przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Stąd za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 200 Op. Tym bardziej, że dotyczą one postępowania prowadzonego przez organ I instancji, który w realiach niniejszej sprawy nie miał obowiązku ponownego zawiadamiania skarżącego o możliwości ponownego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, o czym świadczy jego czynny udział w sprawie, w tym ustanowienie pełnomocnika wkrótce po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wnioski dowodowe skarżącego zostały zaś trafnie ocenione przez organy podatkowe, stąd za chybione Sąd uznał pozostałe zarzuty procesowe (zob. pkt II lit. c skargi), dotyczące naruszenia art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194a § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 237 Op.

6. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania zgodnej z prawem decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Spółki (143.682,00 zł) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (I, II,III, IV, V, VI) z odsetkami za zwłokę od tych zaległości (94.474,00 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (9.072,00 zł).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.