Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 998/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 i  par. 2, art. 73 par. 1 pkt 1,  art. 77 par. 1 pkt 1 lit. b, par. 3 i  par. 4,  art. 78 par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w K. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy M. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak sprawy: [...] nr pisma [...] w sprawie uznania wniosku podatnika za niezasadny i odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. w K. [...] zł i odmowy zwrotu tej kwoty, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego podatnik podał, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. w związku z czym wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w tym podatku oraz przysługującego oprocentowania jest w pełni zasadny. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił sporny podatek, zaś postanowieniem z dnia [...] r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i skierował sprawę do egzekucji, w wyniku której organ egzekucyjny w 2010 r. wyegzekwował z tytułu należnego podatku kwotę [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r,. po czym w dniu [...] r. organ podatkowy wydał nową decyzję w sprawie określenia spornego podatku, a więc w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji w tej samej sprawie zwracając Spółce kwotę [...] zł z tytułu nadpłaty podatku oraz kwotę [...] zł z wyegzekwowanych odsetek w dniu [...] hr. na podstawie art. 77 § 3 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję z dnia [...] r., zaś w dniu [...] r. organ podatkowy wydał kolejną decyzję w sprawie określając wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, a następnie zwrócił podatnikowi kwotę [...] zł z tytułu nadpłaty w spornym podatku oraz tytułem wyegzekwowanych odsetek kwotę [...] zł, co nastąpiło w dniu [...] r., dotrzymując tym samym terminu z art. 77 § 3 O.p. SKO decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r., a skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 732/15.

SKO ustaliło, że dnia [...] r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o dokonanie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z przysługującym oprocentowaniem, względnie wydanie decyzji o odmowie zwrotu przedmiotowej nadpłaty. Kolegium zauważył, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłaty reguluje art. 78 O.p. oraz przytoczyło treść art. 78 § 3 pkt 2 O.p., by stwierdzić, że organ podatkowy w żaden sposób nie przyczynił się do uchylenia wydanych decyzji w przedmiotowej sprawie podatkowej, gdyż na każdym etapie postępowania wymiarowego działał w oparciu o posiadane materiały, opinie, ekspertyzy, literaturę fachową, wyroki sądów administracyjnych czy Trybunału Konstytucyjnego, zaś to, że SKO nie podzieliło pewnych twierdzeń tego organu nie oznacza wcale, że organ ten przyczynił się do uchylenia własnych decyzji. SKO zauważyło, że oczekując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09) zawiesiło z urzędu postępowanie w sprawie uzależniając wydanie decyzji od stanowiska Trybunału, zaś do czasu wydania przez Trybunał wyroku w sprawie P 33/09, Kolegium jak i organy administracyjne utrzymały w mocy decyzje organów podatkowych w oparciu o identyczny materiał dowodowy, który wówczas był uznawany za wystarczający i nie uzasadniał konieczności uchylenia decyzji podatkowych. Dopiero po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Kolegium jak i WSA w Gliwicach zaczęły uchylać decyzje podatkowe kierując je do ponownego rozpatrzenia. Tak więc - zdaniem SKO - powodem uchylenia decyzji organu podatkowego było wskazane rozstrzygnięcie Trybunału oraz późniejsze wyroki NSA z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 1003/12) i z dnia 13 września 2012 r. (II FSK 1048/13). Następnie - SKO przedstawiło podejmowane w sprawie wymiarowej przez organ podatkowy czynności, w tym dowodowe, niezbędne dla jej rozstrzygnięcia co oznaczało, że organ podatkowy "brał czynny udział w postępowaniu podatkowym" i nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej sporny podatek.

Według Kolegium oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje Spółce, gdyż nadpłata została zwrócona w terminie zgodnie z art. 77 § 3 O.p., a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji. SKO wskazało, że w sprawie nie mają zastosowania art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 4 oraz art. 78a O.p., zaś organ podatkowy w oparciu o art. 77 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 2 O.p. dokonał prawidłowo obliczenia nadpłaty i w przewidzianym prawem terminie dokonał jej zwrotu jako różnicy między podatkiem wpłaconym, a wynikającym z decyzji z dnia [...] r. Tak więc Spółce nie przysługuje oprocentowanie od zwróconej kwoty oraz zwróconych odsetek - tym samym nie występuje nadpłata w kwocie [...] zł. Kolegium wskazało, że zwróconą 30 grudnia 2014 r. nadpłatę w kwocie [...] zł należy zaksięgować: 1) [...] zł - nadpłata podatku, 2) [...] zł - nadpłata odsetek, zaś wypłatę z dnia [...] r. w kwocie [...] zł następująco: 1) [...] zł nadpłata podatku, 2) [...] zł nadpłata odsetek.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi przedstawiło przebieg postępowania i stanowisko SKO, a następnie przywołało treść wymienionych w skardze przepisów wskazując, że wbrew twierdzeniom Kolegium organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, które skutkowało powstaniem spornej nadpłaty. Zdaniem skarżącej sam fakt uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej świadczy o tym, że decyzja ta lub decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa (art. 120 O.p.), szczególnie, gdy uchylenie decyzji było efektem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa przez organ podatkowy. Zdaniem Spółki okoliczność ta w żadnym razie nie zwalnia organu z obowiązku oprocentowania nadpłaty. Podobnie zwolnienie to nie występuje z uwagi na fakt wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, gdyż wyrok ten miał charakter interpretacyjny, zatem nie skutkował zmianą stanu prawnego, lecz jedynie wskazywał prawidłowy - zgodny z Konstytucją - sposób interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że przed wydaniem tego wyroku odmienna niż przedstawiona w nim wykładnia wymienionych przepisów była prawidłowa. Spółka podkreśliła, że poprzednie decyzje organu podatkowego z dnia [...] r. i [...] r. zostały wydane po ogłoszeniu wyroku Trybunału z dnia 13 września 2011 r., a więc w chwili ich wydania organ podatkowy miał świadomość, że zarówno decyzja, jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie, powinny odpowiadać wymogom wynikającym z tego wyroku. Skoro uchylenie tych decyzji było związane z niedochowaniem tych wymogów to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Nie zachodzi więc przesłanka zwalniająca organ podatkowy z obowiązku naliczenia i zapłaty spornego oprocentowania nadpłaty.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu była kwestia stwierdzenia nadpłaty i jego oprocentowania w sytuacji, gdy decyzje wymierzające podatek od nieruchomości były w toku postępowania uchylane, lecz ostatecznie doszło do wymierzenia tego podatku, przy czym decyzja odwoławcza utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną została zaskarżona do tutejszego Sądu, który skargę oddalił.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli nadpłata dotyczyła zaległości podatkowych, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 O.p.). "nadpłata powstaje (...) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej" (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.).

Przypadki, w których przysługują podatnikowi lub innym podmiotom prawo do złożenia wniosku w stwierdzenie nadpłaty i tryb jej zwrotu reguluje przepis art. 75 O.p. Natomiast termin zwrotu nadpłaty określa art. 77 O.p., przy czym przepis ten dotyczy wszystkich nadpłat, a nie tylko tych które powstały w skutek przeprowadzenia procedury z art. 75 O.p. Dotyczy bowiem również nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji z zastosowaniem § 3, w myśl którego w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa m.in. w § 1 pkt 1 lit.b, lub stwierdzenia jej nieważności, "jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy (...), zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, która stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym w podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji." W przypadku niewydania

nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 78 § 4 O.p.).

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do nadpłat powstałych z uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegają one zwrotowi w kwocie wpłaconej na podstawie takiej decyzji, o ile w określonym terminie nie wydano nowej decyzji w tej samej sprawie, bądź też o ile w terminie takim decyzję taką wydano w kwocie stanowiącej różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, przy czym w pierwszej sytuacji zwrot następuje bez zbędnej zwłoki, zaś w drugim terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Oznacza to, że w przypadku wydania nowej decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej decyzji i zwrot powstałej w ten sposób nadpłaty dokonano w okresie 30 dni od wydania decyzji nowej, zwrot ten następuje w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p.

W myśl art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie (nadpłat) przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W takim przypadku oprocentowanie przysługuje wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji i tylko wtedy gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Brak zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek powoduje brak możliwości oprocentowania tak powstałej nadpłaty. Jednym z warunków oprocentowania nadpłaty, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jest niezachowanie terminu jej zwrotu, w tym określonego w art. 77 § 3 O.p.

Poza sporem w niniejszej sprawie było, że na podstawie pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...] r. wyegzekwowano (wpłacono) w 2010 r. kwotę [...] zł, przy czym kwota [...] zł stanowiła należność główną (podatek), a kwota [...] zł należność uboczną (odsetki). Decyzja ta została uchylona decyzją SKO z dnia [...] r., zaś kolejną decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy ponownie określił sporne zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż poprzednio i dokonał zwrotu tak powstałej różnicy w dniu [...] r. w kwotach [...] zł (podatek) i [...] zł (odsetki). W tym przypadku organ podatkowy dochował więc terminu z art. 77 § 3 O.p., gdyż decyzję nową wydał przed upływem 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji poprzedniej i w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji "nowej" (okres 30 dni upłynął w sobotę zwrotu dokonano w poniedziałek).

Poza sporem było również, że decyzja ta (druga) została uchylona decyzją SKO z dnia [...] r., zaś kolejną (trzecią) decyzją z dnia [...] r. określono zobowiązanie w tej samej wysokości co w decyzji drugiej. Decyzja ta (trzecia) została uchylona decyzją SKO z dnia [...] r. Kolejną decyzją (czwartą) z dnia [...] r. organ podatkowy określił sporne zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż w decyzjach wcześniejszych (drugiej i trzeciej), bo w kwocie [...] zł, dokonując zwrotu tak powstałej różnicy w dniu [...] r., w kwotach [...] zł (podatek) i [...] zł (odsetki). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia [...] r., zaś skarga podatnika od tej decyzji WSA w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 732/15.

Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka twierdziła, że przelane na jej konto kwoty powinny być częściowo zaliczone na poczet przysługującego jej oprocentowania, a tym samym kwoty te należało pomniejszyć o to oprocentowanie w skutek czego - zdaniem Spółki - nie doszło do zwrotu nadpłaty w kwocie 650.687 zł zaliczonej przez Spółkę na oprocentowanie. Oznacza to, że Spółka sama wyliczyła oprocentowanie kierując się przepisem art. 78a O.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas gdy w stosunku do danej nadpłaty powstało oprocentowanie, zaś zwrócona kwota podatku nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. od skarżącej wyegzekwowano kwotę [...] zł (podatek oraz odsetki zwłoki) na podstawie decyzji z dnia [...] r., zaś po jej uchyleniu i określeniu nowej wysokości spornego zobowiązania w przewidzianym do tego terminie zwrócono różnicę pomiędzy tą kwotą, a kwotą zobowiązania podatkowego określoną w nowej decyzji wydanej w sprawie. W kolejnej decyzji zobowiązanie podatkowe określono w tej samej wysokości co poprzednio i w wyznaczonym do tego terminie co oznaczało, że nie zaistniała przesłanka zwrotu jakiejkolwiek kwoty podatku czy odsetek zwłoki. Decyzja ta została uchylona, a w kolejnej decyzji określono nowy wymiar zobowiązania i w terminie zwrócono różnicę pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji. Skoro więc dwie nadpłaty zostały zwrócone w terminie nie doszło do powstania oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2

O.p., gdyż opisane tam oprocentowanie przysługuje tylko wówczas, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Warto przy tym zauważyć, że jedyną decyzją, na podstawie której "wpłacono" podatek, była decyzja pierwotna z dnia 6 kwietnia 2010 r., która została uchylona, zaś z kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej powstała pierwsza nadpłata, która została zwrócona. Podatnik nie dokonał żadnych innych wpłat na podstawie pozostałych uchylonych decyzji, co wyłączało możliwość stosowania art. 77 § 4 O.p. Podatnik mógłby dochodzić nadpłaty związanej z niewydaniem w terminie nowej decyzji tylko w ramach dowiedzenia bezczynności czy przewlekłości postępowania w tej sprawie (tak postanowienie NSA z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2708/14), z czego jednak podatnik skutecznie nie skorzystał.

Odnosząc się do drugiej okoliczności tj. przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji Sąd stwierdza, że również ta okoliczność w sprawie nie zaistniała.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki samo uchylenie jednej lub kilku decyzji pierwszoinstancyjnych wymierzających podatek w sytuacji, gdy ostatnia z tych decyzji nie została przez organ odwoławczy uchylona lecz utrzymana w mocy nie oznacza, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o czym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej następuje z przyczyn opisanych w art. 233 § 2 O.p., a więc w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tym samym celem tej instytucji jest doprowadzenie do sytuacji określonej m.in. w art. 187 O.p. a szerzej odnosi się do postępowania dowodowego, a nie wykładni prawa. Uchylając decyzję organu podatkowego organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozpoznając sprawę w toku instancji organ odwoławczy nie stosuje przepisu art. 240 czy art. 247 O.p. ani też nie ma uprawnień do wyrażania poglądów prawnych co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy (patrz wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1862/15). Oznacza to, że błędna interpretacja przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy nie może być jedyną podstawą uchylenia wydanej decyzji. Stąd uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa materialnego lecz przepisów procedury podatkowej, a w szczególności postępowania dowodowego. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza jedynie to, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagane jest przeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie określonym w decyzji kasacyjnej. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwość uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1862/15). Dlatego też stosowanie art. 233 § 2 O.p. nie prowadzi do definitywnego uznania, że organ wydający uchyloną decyzję błędnie zastosował prawo materialne, czy dokonał jego nieodpowiedniej interpretacji. Skoro zaś przyjęcie błędnej wykładni prawa materialnego nie prowadzi do uchylenia decyzji, to tym samym nie mogło to stanowić uzasadnienia do powstania przesłanki "przyczynienia" o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Samo uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nie oznacza, że do takiego uchylenia przyczynił się organ podatkowy.

Nie można również zasadnie twierdzić, że przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia jego decyzji było stosowanie lub nie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Wyrok ten nie skutkował zmianą stanu prawnego lecz interpretował przepisy istniejące w zakresie opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Rodziło to konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w granicach i na zasadach określonych tym wyrokiem. Organy podatkowe podobnie jak Sądy nie mogły ignorować tego orzeczenia, zaś wypełnienie zawartych w tym wyroku wskazań oznaczało ustalenie okoliczności faktycznych pozwalających na prawnopodatkową ocenę poszczególnych budowli, prowadzenie postępowania dowodowego przy współdziałaniu podatnika czy korzystanie z opinii biegłych. Strona skarżąca nie twierdziła, że czynności te nie były wykonywane podnosiła jedynie, że decyzje z dnia [...] r. i [...] r. zostały wydane już po ogłoszeniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny i bez uwzględnienia zawartych w tym wyroku wskazań. Jak wskazano wyżej okoliczność ta, jako samoistna, nie mogła stanowić "przyczynienia się" organu podatkowego do uchylenia tych decyzji. Przyczyną ich uchylenia mógł być i był wyłącznie brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie wskazanym w decyzjach drugoinstancyjnych. Decyzje te z mocy art. 233 § 2 O.p. wiązały organ pierwszej instancji i powodowały konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w dodatkowym rozmiarze.

Należy również zauważyć, że podatnik powstanie nadpłaty wywodzi z uchylenia decyzji z [...] r. oraz decyzji z dnia [...] r. Jak już przedstawiono wcześniej, po uchyleniu pierwszej z nich w terminie 3 miesięcy wydano drugą orzekającą wysokość zobowiązania w tej samej kwocie co poprzednio co oznacza, że dopełniono warunków z art. 77 § 3 O.p. oraz że nie powstała nadpłata. Druga decyzja została uchylona decyzją z dnia [...] r., zaś kolejna decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu [...] r. Tym samym ewentualne oprocentowanie należały się podatnikowi po upływnie 3 miesięcy od dnia jej uchylenia, a więc po dniu [...] r., o ile by na podstawie uchylonej decyzji podatnik dokonał jakiejkolwiek wypłaty co w sprawie nie nastąpiło. Skoro zdaniem podatnika nadpłata wystąpiła wobec zaistnienia okoliczności z art. 78 § 4 O.p. mógł jej dochodzić po zaistnieniu tej przesłanki tj. po dniu [...] r., brak zaś działań w tym przedmiocie do dnia wydania kolejnej decyzji, w której ustalono nowy wymiar podatku oznacza, że nie może tego czynić w trybie stwierdzenia takiej nadpłaty i domagać się jej wraz z oprocentowaniem.

W tym miejscu należy przypomnieć, że skarżąca pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa do którego doszło wskutek niepełnego wykonania obowiązku wynikającego z art. 77 § 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. tj. niedokonania wypłaty oprocentowania przysługującego od zwróconej w dniu [...] r. nadpłaty, a wobec stwierdzenia organu podatkowego, że do takiego naruszenia nie doszło, Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. wraz z przysługującym oprocentowaniem. Sąd postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SAB/GI 14/12) skargę odrzucił, a NSA postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 863/13) oddalił skargę kasacyjną Spółki podnosząc, że Spółce nie przysługiwało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bez wcześniejszego ponaglenia, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Tym samym skarga Spółki była bezskuteczna. Skoro, zaś Spółka na żadnym etapie postępowania podatkowego nie składała takiego ponaglenia, ani w skutek takiego ponaglenia nie uzyskała pozytywnego dla niej rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia jakiejkolwiek nadpłaty i jej oprocentowania, ani zwrotu nadpłaty innej niż dokonane przez organ podatkowy, to tym samym nie mogła domagać się jej oprocentowania w innych terminach lub z innych przyczyn niż przyjęte przez organ podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają podatnika do samodzielnego określenia nadpłaty i jej oprocentowania bez udziału organu podatkowego ani też zaliczenia zwróconej nadpłaty i jej oprocentowania w inny sposób niż w ostatecznym rozstrzygnięciu (decyzyjnym lub bezdecyzyjnym) dotyczącym tej kwestii, czy też zaliczenia zwróconej nadpłaty na jej oprocentowanie w przyjęty przez siebie sposób.

W żadnym razie do zwrotu nadpłaty i jej rozliczenia podatnik nie mógł stosować art. 78 a O.p. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że "Zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie uregulowanymi w ustawie z 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 o.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku w myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. - występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone) - tak wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1457/14. Wynika to również z treści art. 76b § 1 O.p. Poza sporem było, że w niniejszej sprawie nie doszło do zwrotu podatku lecz do zwrotu nadpłaty, zaś podatnik nie mógł traktować zwrotu nadpłaty jako zwrotu podatku. Spółka nie mogła więc na podstawie tego przepisu wyliczyć nadpłaty czy jej oprocentowania po zwrocie przedmiotowych nadpłat.

W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził by doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.716) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.