Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 821/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 92/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od I. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 92/18 oddalił skargę I. Sp. z o.o. w B. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 21 listopada 2017 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ ww. decyzją zakwestionował prawo skarżącej Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2011, kwot udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez [...] G. Z. z siedzibą w C. . Faktury te miały dokumentować wykonanie na rzecz skarżącej Spółki usług budowlano-remontowych. Zdaniem organu ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym świadczą o tym, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 92/18 zawarł ocenę prawną, według której organy w postępowaniu podatkowym dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynika że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez [...] G. Z. wykazują czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, tj. brak określenia przez Organ (a następnie Sąd) podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych (według Organu i Sądu) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez dowolną, jednostronną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przez brak samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania, w zakresie:

- bezkrytycznego oparcia swojego rozstrzygnięcia o przesłuchania następujących osób przeprowadzone w Delegaturze ABW w K.: J. Z. (świadek), A. S. (podejrzany), A. K. (podejrzany), G. G. (podejrzany), bez ich szczegółowej i samodzielnej analizy i weryfikacji w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego; a ponadto całkowite pominięcie kwestii, iż były one nastawione na wykrycie i zebranie materiału dotyczącego popełniania czynów zabronionych, co daje również szczególny status osobom przesłuchiwanym przez organy ścigania;

- całkowitego odstąpienia od wyjaśnienia czy usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez przedsiębiorstwo G. Z. (w szczególności poprzez pracowników wykonujących pracę bez formalnego zatrudnienia), w tym bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą na tę okoliczność;

- przyjęcia, że uregulowane przelewami bankowymi wynagrodzenia z tytułu faktur wystawionych przez firmę [...] G. Z. za realizację prac remontowo-budowlanych na rzecz I. sp. z o.o., zgodnie z podpisanymi umowami nie dają podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztu zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącą Spółką i organami podatkowymi dotyczy oceny, czy Skarżąca prawidłowo ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków wynikających z faktur wystawionych przez G. Z. . W sporze tym racja leży po stronie organów podatkowych, które stoją na stanowisku, że faktury wystawione przez G. Z. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot czynności, co czyni niemożliwym ujęcie kwoty wynikających z tych faktur w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że skarżąca Spółka miała powierzyć wykonie robót budowlano-remontowych podwykonawcy tj. G. Z. bez uzyskania zgody zamawiającego pomimo tego, że jak wynika z umowy zwartej z zamawiającym, miała obowiązek uzyskać taką zgodę. O tym, że roboty budowlane wykazane w fakturach wystawionych przez G. Z. nie zostały wykonane przez ten podmiot świadczą okoliczności ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wykonywania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez firmę G. Z. nie potwierdziły zeznania R. B. (prezes skarżącej spółki) i W. B. (kierownik budowy w skarżącej spółce).

Mąż G. Z. J. Z., który w rzeczywistości założył i kierował przedsiębiorstwem będącym wystawcą zakwestionowanych faktur VAT zeznał, że roboty budowlano-remontowe wykazane w zakwestionowanych fakturach wykonać miały następujące podmioty: A. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które miały działać jako podwykonawcy [...] G. Z. . J. Z. nie kontaktował się osobiście z tymi podmiotami i osobami zatrudnionymi przez nie. Wszystkie sprawy związane z wykonywaniem usług przez te podmioty załatwiał z T. K. łącznie z dokonywaniem zapłat gotówkowych części należności za faktury wystawione przez te podmioty. J. Z. zeznał, że nigdy nie widział prac wykonanych przez podwykonawców, stwierdzając jednocześnie, iż prace te zostały wykonane. Nigdy nie był na budowach prowadzonych przez skarżącą Spółkę i nie widział wykonania prac na jej rzecz. W trakcie przesłuchania w dniu 30 stycznia 2017 r. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące umów zawartych pomiędzy [...] G. Z. i skarżącą Spółką, a także na pytania dotyczące realizacji robót na rzecz skarżącej Spółki. Ponadto oświadczył, że nie pamięta kto był podwykonawcą G. Z. oraz nie pamięta nazw podwykonawców i ilu ich było. W postępowaniu ustalono, że G. Z. nie dysponuje dokumentacją związaną z wykonaniem tych prac, gdyż wszystkie dokumenty zostały zabezpieczone i zabrane przez ABW.

Z zeznań A. S. - osoby prowadzącej działalność polegającą na wystawianiu tzw. "pustych faktur" w ww. spółkach, z zeznań A. K. - Prezesa zarządu A. [...] Sp. z o. o., jak również zeznań G. G. - będącego prokurentem M. Sp. z o.o. i zarazem osobą nadzorującą prace budowlane w A. [...] Sp. z o.o. wynika wprost, że podmioty te nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Wykonywania robót budowlano-remontowych na rzecz Skarżącej nie potwierdzili też przesłuchani w charakterze świadków pracownicy G. Z. , wskazani w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku.

Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że firmy A. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., jak również ich przedstawiciele S. S., A. K. i G. G. nie są znani osobom zatrudnionym w skarżącej Spółce.

W postępowaniu prowadzonym w stosunku do G. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług ustalono, że G. Z. w związku z realizacją prac w okresie od listopada 2011 r. do listopada 2012 r. nie zgłaszała zamawiającemu jako osoby wykonujące roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami, J. Z. jak również pracowników: A. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. czy D. Sp. z o.o. pomimo, że miała taki obowiązek.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie świadczą o tym, że zakwestionowane w rozpoznanej sprawie koszty uzyskania przychodów zostały udokumentowane fakturami VAT, które są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności zasadne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że firma G. Z. nie mogła wykonać na rzecz skarżącej Spółki usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach VAT. W sprawie brak jest też dowodów pozwalających na uznanie, że roboty budowlano-remontowe składające się na te usługi wykonał jakiś inny podmiot zewnętrzny. W świetle powyższych ustaleń faktycznych sam fakt dokonywania zapłaty za zakwestionowane faktury za pośrednictwem rachunku bankowego nie może być uznany za okoliczność, która dowodzi rzeczywistego wykonania usług wykazanych w tych fakturach. Ocenę tę uzasadnia też możliwość dokonywania przelewów bankowych w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zarzut odnoszący się do niezasadnego nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez skarżącą Spółkę nie mógł być skuteczny, gdyż w skardze kasacyjnej nie podniesiono naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. i naruszenia przez Sąd odpowiednich przepisów P.p.s.a. przez dokonanie w zaskarżonym wyroku błędnej oceny naruszenia tego przepisu przez organy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, którą wyznaczają zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez Stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.") wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, publ. CBOSA).

W świetle powyższych wniosków zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione przez G. Z. nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatkowym kwot wykazanych w tych fakturach. Faktury te z uwagi na ich niezgodność ze stanem rzeczywistym nie stanowiły wiarygodnych dowodów poniesienia kosztów przez skarżącą Spółkę w kwotach wykazanych w tych fakturach. W tym stanie rzeczy charakter tych faktur jako dokumentów niewiarygodnych spowodował, że faktury te nie mogły zostać uznane za dokumenty potwierdzające związek kwot w nich wykazanych z osiąganiem przez skarżącą Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją tego jest niespełnienie przez Skarżącą wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku wykazania przez podatnika przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów, zachowania źródła przychodów lub zabezpieczenia tego źródła, co oznacza, że skarżąca Spółka w odniesieniu do tych faktur i kwot w nich wykazanych nie spełniała przesłanki prawnej do zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie faktur wystawionych przez ww. podmioty organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez Skarżącego kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że skarżąca Spółka dla celów podatkowym miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych. Obowiązek ten wynika z art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur VAT.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest też pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, publ. CBOSA). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, publ. CBOSA).

Mając na uwadze wskazane powyżej ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w postępowaniu podatkowym oraz powyższe wnioski dotyczące podstawy prawnej zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpił obowiązek oszacowania przez organy podatkowe wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącą na nabycie usług budowlano-remontowych, które zostały wykonane na rzecz zamawiającego. W sytuacji, gdy brak było wiarygodnych dowodów na to, że Skarżąca w ogóle poniosła koszt nabycia tych usług, nie było podstaw uznania wystąpienia w sprawie tej okoliczności poprzez oszacowanie tych kosztów.

W rozpoznanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. i przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przedmiotem postępowania kasacyjnego jest ocena prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji i zawartej w nim oceny prawnej w tym m.in. oceny Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do prawidłowość dokonania przez organy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Wskazane w skardze kasacyjnej dowody nie były zgłoszone w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Skoro Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości odniesienia się do tych dowodów, to w postępowaniu w drugiej instancji na podstawie tych dowodów nie można stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawidłowości postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).