Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1767/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 654/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 654/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 23 marca 2012 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 23 grudnia 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości 722 zł. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) oraz art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

2.2. Z powyższej decyzji wynika, że skarżący od 2005 r. prowadził działalność handlową, w ramach której dokonywał sprzedaży artykułów używanych, głównie mebli. Towary będące przedmiotem sprzedaży nabywał na podstawie umów sprzedaży od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przy rozliczeniach podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej sprzedaży stosował procedury opodatkowania marży na podstawie przepisów art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania (z uwagi na uchylenie pierwszej decyzji przez organ odwoławczy) w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący - posługując się Nickiem [...]- dokonywał za pomocą portalu aukcyjnego [...] sprzedaży artykułów używanych, nie ewidencjonując przy tym w prowadzonych rejestrach podatku od towarów i usług oraz nie opodatkowując tym podatkiem sprzedaży towaru wylicytowanego na aukcji nr [...] z dnia 20 czerwca 2009 r., określonego jako "wielka wspaniała komoda dębowa - bufet" za kwotę 1.399 zł. W trakcie czynności kontrolnych, organ pierwszej instancji zbadał remanent za 2008 r., porównał dane wynikające z prowadzonych dla potrzeb podatku VAT rejestrów zakupów i rejestru sprzedaży za 2009 r., porównał zapisy dokonane w tych rejestrach oraz na paragonach fiskalnych z przedłożonymi dokumentami, sprawdził umowy cywilnoprawne zakupu towarów oraz zbadał remanent za 2009 r. Następnie - mając na uwadze fakt, że skarżący nie opodatkował podatkiem od towarów i usług powyższej sprzedaży i jednocześnie nie przedstawił na etapie postępowania dowodów, które potwierdzałyby słuszność takiego działania - organ opodatkował, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., transakcje [...] stosując zasady ogólne (według 22% stawki VAT) wskazując, że skarżący w prowadzonej ewidencji VAT-marża nie wykazał ceny zakupu danego towaru.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono brak reakcji skarżącego na kierowane do niego wezwania o dostarczenie danych, wskazując, że jego obowiązkiem jest współdziałanie w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza, że to on posiada pełną wiedzę o zaistniałych faktach. Skarżący nie wykazywał aktywności w tym zakresie twierdząc, że nie może udzielić informacji o kontrahentach, następnie, że nie potrafi ich zidentyfikować poprzez Nick, nie wskazał także na dowody potwierdzające zwrot towarów, pomimo ciążących na nim obowiązków ewidencyjnych. Te zaniedbania, w opinii organu odwoławczego, nie mogą być tłumaczone na korzyść skarżącego, zwłaszcza, że inne zebrane w sprawie dowody potwierdzają tezy odmienne od wygłaszanych przez niego. W rozpoznawanej sprawie dokonano bowiem zestawienia dowodów zakupu z danymi ujętymi w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r., co pozwoliło na ustalenie, że towary zostały sprzedane. Potwierdzają to także pozytywne komentarze zamieszczone przez uczestników aukcji, nie stwierdzono też zwrotu prowizji w przypadku oddania towarów, możliwej do odzyskania zgodnie z regulaminem portalu, ani innych dowodów potwierdzających ten fakt. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podatkowy stwierdził, że już na etapie postępowania kontrolnego przyjęto część wyjaśnień skarżącego, odstępując od opodatkowania sprzedaży niektórych towarów. Po analizie remanentów początkowych i końcowych, rachunków bankowych, zestawień sprzedaży w systemie marży, o którym mowa w art. 120 u.p.t.u. - opodatkowano sprzedaż za pośrednictwem portalu [...], z wyłączeniem aukcji, co do których stwierdzono zwroty i które występowały w remanencie końcowym. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia przesłuchania świadków - kontrahentów skarżącego, z uwagi na brak możliwości pozyskania ich danych osobowych.

3.1. Zaskarżając powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją orzeczeniem organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 15 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do sprzedaży towarów i określenie podstawy ich opodatkowania w kwocie odmiennej od deklarowanej, stwierdzenie naruszenia obowiązków ewidencyjnych, domaganie się zapłaty zobowiązania w nieprawidłowej wysokości oraz bezpodstawne formułowanie zarzutów nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w systemie marży. W konsekwencji naruszony został art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji dotkniętej wadami błędnego zastosowania art. 21 § 3 o.p. zamiast art. 21 § 2 o.p. w zw. z art. 181 i art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 3 pkt 4 o.p. Ponadto decyzja naruszała art. 181 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zakończona aukcja i wylicytowana kwota stanowi obrót, bez przedstawienia dowodów potwierdzających, że w oparciu o sporne licytacje nastąpiła sprzedaż.

Zarzucono także uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie, dlaczego nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącego nie przeprowadzając dowodów z dokumentów i zeznań, niezebranie materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia, czy po dokonaniu spornych licytacji nastąpiła sprzedaż, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków dokonujących wylicytowania spornych kwot w celu wyjaśnienia czy w oparciu o dokonaną licytację nastąpił zakup licytowanych towarów oraz uznanie za udowodnione, że sprzedaż miała miejsce.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy uchybił też przepisom art. 192, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów, gdyż odmówiono mu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, ustalenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z rejestrów VAT, których rzetelność i niewadliwość nie zostały zakwestionowane, nienależyte zebranie i ocena dowodów oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, faktów uznanych za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz uznanie, bez wskazania dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że skarżący niewłaściwie ustalił podstawę opodatkowania i niewłaściwie określił wysokość podatku w prowadzonych ewidencjach i złożonej deklaracji oraz poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zaniechania sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczeń skarżącego poprzez konfrontację z dokumentacją znajdującą się u jej kontrahentów.

3.2. Odpowiadając na zarzuty skargi, organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie z dnia 25 lipca 2012 r. skarżący, podtrzymując dotychczasowe zarzuty, zwrócił uwagę na braki w ustaleniach faktycznych i materiale dowodowym polegające na nieprzesłuchaniu osób, które wylicytowały towary, co potwierdziłoby, że nie zostały one sprzedane oraz przyjęcie, iż te towary zostały sprzedane, podczas gdy faktycznie uległy likwidacji. Na tę okoliczność skarżący w toku postępowania przedstawił protokoły likwidacji, do których nie odniosły się organy obu instancji. Postępowanie dowodowe ograniczyło się do przyjęcia ustaleń z protokołu kontroli, zaś organy podatkowe nie wskazały, w oparciu o jakie dowody uznały, że sporne towary zostały sprzedane i nie wyjaśniły, jakie dowody stały się podstawą nieuwzględnienia wyjaśnień skarżącego i protokołów zniszczeń towarów.

3.4. W odpowiedzi na to pismo, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji już na etapie kontroli podatkowej zweryfikował przedłożone przez skarżącego protokoły zniszczeń zakupionych mebli o wartości 9.700 zł, co zostało opisane na s. 10 protokołu kontroli za 2009 r. - ze wskazaniem, jakie dokumenty zostały objęte badaniem - a następnie na s. 27 tego protokołu. Protokoły zniszczeń (wraz z innymi dokumentami - rejestrami, raportami z kasy rejestrującej, fakturami VAT) zostały pobrane od skarżącego w dniu 29 października 2010 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego (poz. 7 Protokołu wydania próbek towarów, akt ksiąg i dokumentów), a następnie zostały mu zwrócone, po dokonaniu ich oceny. Skarżący nie przedstawił poza tym innych protokołów zniszczeń niż te, które zostały przez organy zweryfikowane.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdzając brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych wyrażonego w decyzjach obu instancji. Decyzje te znajdują bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, ich wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

4.2. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy.

W jego ocenie za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, ukonstytuowanej w art. 122 o.p. oraz zasady kompletności materiału dowodowego, przewidzianej w art. 187 § 1 o.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego zebranego w sposób wybiórczy, bez przeprowadzenia dowodów pozwalających ustalić, czy po dokonaniu spornych w sprawie licytacji nastąpiła rzeczywista sprzedaż towarów, a także przerzucania na skarżącego obowiązków dowodowych w tym zakresie. Analiza akt sprawy potwierdza bowiem, że organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - podjęły niezbędne (wystarczające) działania, celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący - dokonując sprzedaży artykułów używanych za pomocą portalu aukcyjnego [...] - nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT i nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży m.in. towaru wylicytowanego na aukcji nr [...] z dnia 20 czerwca 2009 r., określonego jako "wielka wspaniała komoda dębowa - bufet" za kwotę 1.399 zł. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego, z których wynikało, że "być może dokonał sprzedaży towaru z użyciem innej nazwy" (skarżący nie wskazał innej nazwy towaru), a ponadto dokonywał sprzedaży również swoich prywatnych mebli (skarżący nie wskazał o jakie towary chodzi), organ pierwszej instancji wezwał podatnika o dostarczenie danych osobowych kontrahentów. Jednakże skarżący dwukrotnie (pismami z dnia 10 maja 2011 r. oraz z dnia 7 listopada 2011 r.) odmówił dostarczenia danych osobowych swoich kontrahentów, twierdząc, że w ich posiadaniu jest wyłącznie portal internetowy [...]. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skarżący - powołując się na okoliczność, że po przeprowadzeniu aukcji i wpłaceniu na konto skarżącego wylicytowanej kwoty, kupujący po oględzinach mebli często rezygnowali z zakupu, żądając zwrotu wpłaconej kwoty w gotówce - nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Chcąc wyeliminować wątpliwości czy faktycznie doszło do sprzedaży wylicytowanych towarów ze spornych aukcji, organ pierwszej instancji wystąpił do spółki Q. o podanie danych osobowych kontrahentów podatnika, którzy zakupili w latach 2008-2009 meble używane za pośrednictwem portalu internetowego [...], celem ich przesłuchania na okoliczność dokonania zakupu oferowanych przez skarżącego towarów, jednakże spółka odmówiła udzielenia powyższych informacji.

W świetle powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, słusznie przyjęły organy podatkowe - wobec braku innych dowodów w tym zakresie - że o sprzedaży towarów licytowanych na spornych aukcjach świadczyły następujące okoliczności: uwzględnienie sprzedaży na przedłożonym przez skarżącego wydruku z transakcji przeprowadzonych na portalu [...], pozytywne komentarze zamieszczone przez nabywców towarów na stronie skarżącego na tym portalu, a także nieprzedłożenie przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że sporne transakcje nie miały miejsca oraz nieprzedstawienie na wezwanie organu danych personalnych kontrahentów skarżącego, celem ich przesłuchania w charakterze świadków. Podkreślono, że w wypadku rezygnacji klientów po wygraniu aukcji, to skarżący, skoro powołuje się na fakt nie dojścia transakcji do skutku, powinien zadbać o zgromadzenie stosownych dowodów w tym zakresie lub co najmniej zabezpieczenie możliwości ich pozyskania poprzez ustalenie danych tych kontrahentów, w sytuacji gdy wszystkie pozostałe dowody wskazują na normalny przebieg transakcji (zakup towaru, wystawienie go na aukcję, zakończenie aukcji przyjęciem oferty, brak danego towaru w remanencie końcowym lub w protokole likwidacji).

W ocenie sądu pierwszej instancji, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, zweryfikowana następnie przez organ odwoławczy, konfrontacja dowodów zakupu towarów przez nabywców (dotyczących spornych transakcji) ze spisem z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego pozwoliła, ustalić, że doszło do sprzedaży wylicytowanych towarów. Z analizy treści spisu z natury wynikało bowiem, że w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. skarżący nie ujął towaru z kwestionowanej aukcji. Dodano, że w sytuacji gdy dana transakcja nie dochodzi do skutku, uczestnik aukcji nie umieszcza komentarza, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pozytywnymi komentarzami umieszczonymi na portalu. Wskazano, że z Regulaminu portalu internetowego [...] wynika, iż komentarz dotyczący danej transakcji umieścić można dopiero po sfinalizowaniu transakcji. Za niczym nieuzasadnioną uznano więc argumentację skarżącego, który twierdzi, że kwestionowane transakcje nie doszły do skutku, w sytuacji gdy akta przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazują, że te konkretne transakcje zostały opatrzone pozytywnymi komentarzami. Ponadto z Regulaminu wynika, że w sytuacji gdy nie dochodzi do finalizacji aukcji sprzedaży, np. gdy kupujący nie zapłacił za przedmiot, zrezygnował z transakcji czy nie odebrał przesyłki, użytkownik może ubiegać się od portalu o zwrot prowizji. Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżący nie podniósł okoliczności skierowania prośby do portalu [...] o zwrot prowizji, słusznie uznały organy, że kwestionowane transakcje zostały zrealizowane.

Zasadnie zatem, organ pierwszej instancji - wobec braku jakichkolwiek dowodów, z których wynikałaby prawidłowość działania skarżącego polegająca na nieewidencjonowaniu i nieopodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży kwestionowanego towaru - przyjął negatywne dla skarżącego skutki podatkowe, wynikające z opodatkowania tych transakcji na zasadach ogólnych. Słusznie też organ nie wziął pod uwagę wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z rejestrów VAT prowadzonych przez skarżącego, nie mógł bowiem - z uwagi na niemożność ustalenia danych kontrahentów - dokonać konfrontacji rejestrów z dokumentacją znajdującą się u kontrahentów, co bezzasadnym czyni, zarzut naruszenia przez organy art. 193 §1 o.p.

4.3. Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym organy podatkowe nie uwzględniły przy wydaniu spornego rozstrzygnięcia protokołów związanych z likwidacją wylicytowanych mebli, sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzut ten sformułowany jest w sposób bardzo ogólnikowy, skarżący bowiem nie wyjaśnił, których mebli miałyby dotyczyć protokoły zniszczeń, na czym konkretnie miało polegać ich pominięcie przez organy i jaki miało to wpływ na określenie przez organy wartości obrotu i kwot podatku należnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że kwestionowane protokoły, sporządzone na podstawie pobranych w dniu 29 października 2010 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego dokumentów, zostały zweryfikowane przez organ pierwszej instancji, co zostało udokumentowane w protokole kontroli za 2009 r. W dokumencie tym, na stronie 27 wskazano, że w dokumentacji kontrolowanego znajdują się protokoły zniszczeń zakupionych mebli na wartość 9.700,00 zł, w tym: za styczeń 2009 r. - 1.200 zł, za marzec 2009 r. - 2.450 zł, za kwiecień 2009 r. - 1.100 zł, za maj 2009 r. - 150 zł, za lipiec 2009 r. - 1.000 zł, za wrzesień 2009 r. - 1.350 zł, za listopad 2009 r. - 2.450 zł, a faktyczny koszt zakupu, po odliczeniu zniszczonych towarów, wynosił 37.930,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organu pierwszej instancji, które następnie zostały ocenione przez organ odwoławczy, za bezzasadny, uznać należy zarzut niezebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r., tymczasem - jak wynika z protokołu kontroli za 2009 r. - w miesiącu tym strona nie wystawiła protokołu zniszczeń mebli, a zatem nie mógł być on zabezpieczony, ani zweryfikowany przez organy.

4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nieuzasadniony jest też zarzut przerzucania przez organy podatkowe na skarżącego ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie. Wskazano, że pomimo możliwości przedstawienia wszelkich znanych mu dowodów oraz przedstawienia nowych nieznanych organowi faktów - nie uczynił zadość powyższemu, zaniedbując podstawowe obowiązki prowadzenia dokumentacji podatkowej oraz twierdząc, że nie potrafi zidentyfikować swoich kontrahentów.

4.5. Odnosząc się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zawarty w skardze zarzut odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków uczestników aukcji dokonujących wylicytowania spornych kwot, na okoliczność dojścia do skutku przedmiotowych transakcji. Z uwagi bowiem na brak aktywnego uczestnictwa skarżącego w prowadzonym postępowaniu dowodowym i nie wskazanie - pomimo wezwania - nazwisk i adresów osób, o których przesłuchanie wnosił, organy podatkowe nie miały możliwości pozyskania danych osobowych jego kontrahentów, a w konsekwencji możliwości ich przesłuchania lub odebrania od nich wyjaśnień na piśmie.

Powyższe nieuzasadnionym czyni również zarzut uniemożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do dowodów z przesłuchania świadków (art. 192 o.p.), gdyż okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - z uwagi na brak możliwości przesłuchania kontrahentów skarżącego w charakterze świadków - zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

4.6. W ocenie sądu pierwszej, organy podatkowe, realizując dyspozycję art. 180 § 1 o.p. - jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy, w skład którego wchodziły przede wszystkim czynności dowodowe przeprowadzone przez same organy podatkowe, ale też wyjaśnienia złożone przez skarżącego, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Ponadto, zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób wszechstronny, prawidłowy i logiczny. Prawidłowo też określona została wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwestionowany okres, co nieuzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., skutkujący utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

4.7. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., nie stanowi bowiem naruszenia powyższej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami skarżącego. Powyższe ma zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy skarżący mając możliwość przedłożenia stosownej dokumentacji umożliwiającej weryfikację spornych transakcji, nie uczynił tego, co obligowało organ do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie samodzielnie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego.

4.8. Podsumowując swoje stanowisko w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji stwierdził. że ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił, czego potwierdzeniem jest wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 i § 4 o.p.), oparte na właściwej podstawie prawnej, co jednocześnie bezzasadnym czyni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 o.p.

4.9. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły na podstawie ustaleń kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, iż skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT, ani nie opodatkował podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży towarów, które zostały wylicytowane na portalu aukcyjnym [...] i które zostały uwzględnione na wydruku transakcji na [...].

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo więc uznały, że skarżący - naruszając art. 109 ust. 3 u.p.t.u - nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT i w konsekwencji - naruszając art. 103 ust. 1 u.p.t.u. - nie opodatkował podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży towarów, które zostały wylicytowane i uwzględnione na wydruku transakcji na portalu aukcyjnym [...]. Za nieuzasadnione uznano zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3, gdyż ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie było prawidłowe i nieodzowne do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania sprzedaży kwestionowanych towarów podatkiem od towarów i usług, jak i zarzut błędnego zastosowania art. 21 § 3 o.p. zamiast art. 21 § 2 o.p. w zw. z art. 181 i art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 3 pkt 4 o.p.

4.10. Za bezzasadne uznał również sąd pierwszej instancji ogólnikowo sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 10 oraz ust. 15 u.p.t.u. Wbrew argumentacji skarżącego, sprzedane przez niego towary nie mogły uzyskać statusu towarów używanych, których dostawa została opodatkowana w systemie marża. Wskazano, że zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Takie zdefiniowanie towaru jest przyjęte przy stosowanej procedurze opodatkowania towarów w systemie marży, w sytuacji gdy zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie tej metody (art. 120 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.). W związku z tym na aprobatę zasługuje stanowisko organów, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie brak było możliwości zastosowania regulacji art. 120 ust. 4 u.p.t.u., wobec braku dokumentów potwierdzających zakup towaru i tym samym ustalenie faktycznej ceny zakupu, a przede wszystkim wskazanie podmiotu, od którego nastąpiło nabycie danego towaru używanego (art. 120 ust. 10 u.p.t.u.). Ponadto, zgodnie z definicją zawartą w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), w myśl którego przez towary używane rozumie się m.in. ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku, przedmiotowego towaru nie można było traktować jako "towaru używanego". Towar taki powinien być bowiem wykorzystywany przez osobę dokonującą jego dostawy zgodnie z jego przeznaczeniem, natomiast skarżący podczas prowadzonego postępowania nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że przedmiotowe towary były przez niego używane przez co najmniej pół roku przed ich dostawą.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo określiły więc kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zapłaty za sprzedany towar za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. W tych okolicznościach, działaniom organów podatkowych nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy.

4.11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddaleniu skargi gdy w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie prawa w tym: art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 233 § 2 o.p. decyzja winna zostać uchylona w całości i sprawa powinna być przekazać do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygniecie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokonanych zniszczeń towarów, wykazanych w protokołach zniszczeń i decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem:

- art.120, art.121, § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów i oparciu na przypuszczeniach, że skarżący niewłaściwie ustalił podstawy opodatkowania i niewłaściwie określił wysokość podatków w prowadzonych ewidencjach i złożonej deklaracji. Postępowanie takie nie może budzić zaufania do organów podatkowych praworządnego państwa ani do stwierdzenia, że w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego, jaki miał miejsce, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, w tym zaniechania sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczeń przez skarżącego poprzez konfrontację z dokumentacją znajdującą się u kontrahentów skarżącego, nie można nazwać działaniem na podstawie przepisów prawa jak również brak jakichkolwiek dowodów dokonujących weryfikacji dokonanej sprzedaży z przedłożonymi protokołami zniszczenia,

- art. 181 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie za dowód, że zakończona aukcja i wylicytowana kwota stanowi obrót, bez przedstawienia faktów i dowodów, że w oparciu o sporne licytacje nastąpiła sprzedaż, poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego nie przeprowadzając dowodów z dokumentów i zeznań jak również nie dołączając dowodów z protokołów zniszczenia,

- art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów, gdyż organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy po dokonaniu spornych licytacji nastąpiła sprzedaż jak również nie dołączył do akt sprawy dowodów z protokołów zniszczeń z których bezspornie wynika, że wykazane towary nie zostały sprzedane lecz zniszczone,

- art. 188 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, dokonujących licytowanie spornych kwot, w celu wyjaśnienia, czy w oparciu o dokonaną licytacje nastąpił zakup licytowanych towarów i skarżący dokonał ich sprzedaży, oraz nie dołączenie dowodów z protokołów zniszczeń. Okoliczności będące przedmiotem tych dowodów miały znaczenie dla sprawy,

- art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że w oparciu o sporne licytacje nastąpiła sprzedaż nie wskazując żadnych dowodów w tym zakresie, gdy faktycznie wskazane towary nie mogły zostać sprzedane, gdyż zostały zniszczone, co wynika z protokołów zniszczenia powołanych i wykazanych w złożonym odwołaniu,

- art. 192 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że skarżący nie miał żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów, gdyż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, dokonujących wylicytowania spornych kwot, w celu wyjaśnienia czy w oparciu o dokonaną licytację nastąpił zakup licytowanych towarów i skarżący dokonał ich sprzedaży, okoliczności będące przedmiotem tego dowodu miały znaczenie dla sprawy, to spowodowało że skarżący w żaden sposób nie mógł wypowiedzieć się do ustaleń, których nie dokonano w tym zakresie i do dowodów, których nie przedstawiono, oraz w żaden sposób w zaskarżonych decyzjach zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wypowiedziano się w zakresie przedstawionych protokołów zniszczeń towarów przez, co niewłaściwie ustalono stan faktyczny przyjmując, że zakończona licytacja stanowi obrót i obrót stanowi towar, który został zniszczony, a nie sprzedany,

- art. 193 § 1-8 o.p. poprzez ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej kwocie niż wynikająca z rejestrów VAT prowadzonych przez skarżącego, których rzetelność i nie wadliwość nie zostały przez organ podatkowy w żaden sposób przewidziany wskazanym przepisem zakwestionowane,

- art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów, co spowodowało, że nie mógł dokonać ich należytej oceny w uzasadnionej decyzji. Organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, co powoduje, że uchyla się spod kontroli sądu, który zgodnie z tym przepisem rozstrzyga wyrokiem na podstawie akt sprawy, które nie dawały podstaw do oddalenia skargi.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i nie wyjaśnienie:

- stanu faktycznego i oceny prawnej w tym nie wskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy w oparciu o które sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy może rozstrzygnąć sprawę i stwierdzać, że nastąpiła sprzedaż towaru, który wymieniony został w protokole zniszczenia, co spowodowało, że nie mógł być sprzedany i nie nastąpił obrót.

- dlaczego według sądu pierwszej instancji organ podatkowy może ustalić inną podstawę opodatkowania pomimo, że organ ten nie pominął za dowód prowadzonych rejestrów VAT w prowadzonym postępowaniu podatkowym zgodnie z wymogami przepisu art. 193 o.p.

W ocenie skarżącego naruszenie wyżej wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy nie ustalił stanu, jaki faktycznie miał miejsce, nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co powodowało, że sąd pierwszej instancji nie mógł oddalić skargi, lecz powinien ją uwzględnić tak jak to uczynił w zakresie podatku od towarów i usług za sporne miesiące roku 2008

5.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie skarżącego kosztami postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

7. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego można rozpocząć od rozważań natury ogólnej, zgodnie zatem z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl powszechnie akceptowanego stanowiska, adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna ani inny akt administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, także wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04). Jeżeli sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albo ordynacji podatkowej, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przepisy te należy wskazać jako podstawę kasacyjną, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia nie dostrzegł sąd.

Jednocześnie, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują, sąd odwoławczy związany jest granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze.

W uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Główny argument uzasadnienia uchwały sprowadza się do tezy, że w przypadku niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania administracyjnego mamy do czynienia ze złożonym naruszeniem prawa, polegającym na błędnej ocenie prawnej sprzężonych ze sobą dwojakiego rodzaju norm prawnych: odniesienia i dopełnienia. Normą odniesienia w tym przypadku są przepisy p.p.s.a., a normą dopełnienia powołane przez skarżącego przepisy ordynacji podatkowej.

8. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na drugiej z podstaw kasacyjnych, tj. na zarzutach naruszenia prawa procesowego. Skarżący zmierza więc do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji, a czyni to przez sformułowanie trzech zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jednocześnie w rozpoznawanym środku zaskarżenia zrezygnowano, w stosunku do treści zarzutów skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, z popierania zarzutów naruszenia prawa materialnego.

9. Pierwszy w kolejności z zarzutów skargi kasacyjnej, najobszerniejszy, dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skarżący powołując się na powyższe przepisy procedury sądowoadministracyjnej powiązał ten zarzut z wytknięciem naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów Ordynacji podatkowej (tj. art. 233 § 1, pkt 1 o.p.; art. 120 o.p.; 121 § 1 o.p.; art. 122 o.p.; art. 181 § 1 o.p.; art. 187 § 1 o.p.; art. 188 o.p.; art. 191 o.p.; art. 193 § 1-8 o.p.; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), czego w jego ocenie nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Jest to w istocie powielenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które zostało zawarte w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

10. Należy na wstępie wskazać, że brak jest w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi unormowania, które nakazywałoby wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zbadanie czy stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ma więc jako takiego normatywnego ujęcia zasad dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego, którymi sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest jednak ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Za ugruntowany należy więc uznać pogląd, że wyrok sądu pierwszej instancji będzie sprzeczny z prawem, jeżeli sąd ten nie dostrzegł błędów postępowania organów administracji, a w szczególności jeżeli stan faktyczny ustalony przez organ nie został ustalony w zgodzie z zasadą prawdy materialnej i tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. K. Radzikowski, Czy niedostrzeżone przez sąd naruszenie przepisów o postępowaniu przed organem administracji może być objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ZNSA 2008, nr 2, s. 65).

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie nie zasługuje jednak na uwzględnienie zarzut odnoszący się do sposobu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W przekonaniu sądu odwoławczego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod tym względem.

Sporną w sprawie okazała się kwestia, czy skarżący rzeczywiście dokonał sprzedaży mebli za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Zdaniem organu podatkowego, skarżący dokonał sprzedaży tych towarów, nie wykazał tego w prowadzonym rejestrze sprzedaży i złożonej deklaracji, ani w wystawionych dokumentach sprzedaży. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że oparto te ustalenia na zestawieniu dowodów zakupu z danymi ujętymi w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz analizie rachunków bankowych. Potwierdzeniem, że towary zostały sprzedane była okoliczność, że towary wystawiono na aukcje, które zakończyły się sprzedażą, a uczestnicy aukcji wystawili pozytywne komentarze po zakończeniu transakcji. Skarżący ponadto nie wystąpił o zwrot prowizji do portalu aukcyjnego, z tytułu niesfinalizowania spornych transakcji, co mogłoby sugerować, że w rzeczywistości nie zostały one zrealizowane.

Dlatego tez należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że słusznie przyjęły organy podatkowe - wobec braku innych dowodów w tym zakresie - że o sprzedaży towarów licytowanych na spornych aukcjach świadczyły następujące okoliczności: uwzględnienie sprzedaży na przedłożonym przez skarżącego wydruku z transakcji przeprowadzonych na portalu [...], pozytywne komentarze zamieszczone przez nabywców towarów na stronie skarżącego na tym portalu, a także nieprzedłożenie przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że sporne transakcje nie miały miejsca oraz nieprzedstawienie na wezwanie organu danych personalnych kontrahentów skarżącego, celem ich przesłuchania w charakterze świadków. Podkreślono, że w wypadku rezygnacji klientów po wygraniu aukcji, to skarżący, skoro powołuje się na fakt nie dojścia transakcji do skutku, powinien zadbać o zgromadzenie stosownych dowodów w tym zakresie lub co najmniej zabezpieczenie możliwości ich pozyskania poprzez ustalenie danych tych kontrahentów, w sytuacji gdy wszystkie pozostałe dowody wskazują na normalny przebieg transakcji (zakup towaru, wystawienie go na aukcję, zakończenie aukcji przyjęciem oferty, brak danego towaru w remanencie końcowym lub w protokole likwidacji).

Trafnie też sąd pierwszej instancji wskazuje, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, zweryfikowana następnie przez organ odwoławczy, konfrontacja dowodów zakupu towarów przez nabywców (dotyczących spornych transakcji) ze spisem z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego pozwoliła, ustalić, że doszło do sprzedaży wylicytowanych towarów. Z analizy treści spisu z natury wynikało bowiem, że w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. skarżący nie ujął towaru z kwestionowanej aukcji. Słusznie wskazano też, że w sytuacji gdy dana transakcja nie dochodzi do skutku, uczestnik aukcji nie umieszcza komentarza, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pozytywnymi komentarzami umieszczonymi na portalu. Wskazano także, że z Regulaminu portalu internetowego [...] wynika, iż komentarz dotyczący danej transakcji umieścić można dopiero po sfinalizowaniu transakcji. Za niczym nieuzasadnioną uznano więc argumentację skarżącego, który twierdzi, że kwestionowane transakcje nie doszły do skutku, w sytuacji gdy akta przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazują, że te konkretne transakcje zostały opatrzone pozytywnymi komentarzami. Ponadto z Regulaminu wynika, że w sytuacji gdy nie dochodzi do finalizacji aukcji sprzedaży, np. gdy kupujący nie zapłacił za przedmiot, zrezygnował z transakcji czy nie odebrał przesyłki, użytkownik może ubiegać się od portalu o zwrot prowizji. Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżący nie podniósł okoliczności skierowania prośby do portalu [...] o zwrot prowizji, słusznie uznały organy, że kwestionowane transakcje zostały zrealizowane. Takie stanowisko sądu pierwszej instancji jest zgodne ze wskazaniami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

Twierdzenia podważające powyższe ustalenia, skarżący oparł na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy protokołów zniszczenia zakupionych mebli, co wykluczać miało ich sprzedaż na aukcjach internetowych. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe protokoły były przedmiotem analizy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego u skarżącego. Wskazać, więc w tym miejscu należy, że dokument w postaci protokołu ze zniszczenia towaru nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, przypisanej dokumentom urzędowym, o której mowa w art. 194 o.p. Jest to dokument prywatny, stanowiący jedynie dowód tego, co osoba oświadczyła w danym dokumencie, podpisując go (por. B. Brzeziński [i in.], Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2008, s. 288). O niewiarygodności tego oświadczenia świadczyły inne okoliczności ujawnione sprawie, a te pozwalały uznać, że sprzedaż spornych towarów miała miejsce tj. internetowe aukcje zostały zakończone sprzedażą, nabywcy wystawili skarżącemu pozytywne komentarze, wreszcie skarżący nie zakwestionował obowiązku zapłaty prowizji na rzecz portalu aukcyjnego z tytułu kwestionowanych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się więc w tym miejscu naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Skarżący czyni również zarzut, z tego, że nieprzeprowadzając dowodu z przesłuchań świadków (kontrahentów skarżącego) organy podatkowe, a następnie sąd pierwszej instancji ferowały swoje rozstrzygnięcia na niezupełnym materiale dowodowym. Zarzut ten połączony jest również z przypisywaniem organom podatkowym bezzasadnego przerzucania na skarżącego obowiązku dowodzenia faktów istotnych dla sprawy.

Odnosząc się do tego stanowiska skarżącego, należy wskazać, że organ pierwszej instancji wystąpił do portalu aukcyjnego o udostępnienie mu danych kontrahentów skarżącego. Pozwoliłoby to na zweryfikowanie jego twierdzeń, że sporne towary nie zostały sprzedane, tylko zniszczone. Powołując się na treść art. 82 § 1 pkt 1 o.p., portal odmówił organowi udzielenia tej informacji. Pomimo wezwania skarżącego o wskazanie nazwisk i adresów tych osób, skarżący ich nie udostępnił. Brak aktywności w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego skarżący tłumaczy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej:" [...] ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu administracji, a nie ma takiego obowiązku strona postępowania. Co więcej, dyspozycja art. 122 o.p. jest skierowana do organów podatkowych, a zatem jest wiążąca tylko dla nich, a nie strony postępowania."

W odpowiedzi na to należy wskazać, że z treści art. 122 o.p.. owszem wynika, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy obowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy konieczny do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. To na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek poszukiwania dowodów oraz udowadniania okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny. Nie oznacza to w żadnym razie, że na organach podatkowych ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy. Także w orzecznictwie wskazuje się, że o ile z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r. II FSK 279/05).

Zatem jeżeli, że z ustaleń organów wynikają okoliczności niekorzystne dla skarżącego, a skarżący wykazuje brak aktywności w zakwestionowaniu tych ustaleń, nieudostępniając danych osób, które wygrały jego aukcje i wystawiły mu pozytywne komentarze, to nie może jednocześnie zarzucać, że z tego powodu zebrany materiał dowodowy jest niepełny. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że doszło do sprzedaży towarów, która to sprzedaż nie została prawidłowo zaewidencjonowana i opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy podjął działania w kierunku uzyskania danych kontrahentów skarżącego, a więc podejmował czynności zmierzające do dalszego zweryfikowania swoich ustaleń. Nie mogąc ich uzyskać zwrócił się do skarżącego i to z powodu jego bierności nie doszło do przeprowadzenia żądanych dowodów z przesłuchań nabywców. Wszak w ramach toczącego się postępowania organy podatkowe nie dysponowały innymi środkami prawnymi, które pozwoliłyby im te dane uzyskać.

13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela więc pogląd sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniono z uwzględnieniem wynikających z art. 191 o.p. reguł tej oceny.

14. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, któremu przyporządkowano nr 2, tj. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, przez co uchyla się spod kontroli Sądu.

Ponadto wskazać można, że art. 133 p.p.s.a wyznacza pewne granice, w których może poruszać się sąd, przyjmując dany stan faktyczny. Naruszenie tego przepisu ma miejsce jedynie w razie wyjścia poza te granice, np. w razie oparcia się na artykule prasowym. Tak długo natomiast, jak długo sąd mieści się w tych granicach, ewentualne błędy w odczytaniu akt skutkować będą błędnym przedstawieniem stanu sprawy, czyli naruszeniem art. 141 § 4 (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 174 ustawy, LEX 2013 r.; również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 558/09, oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 287/08). W piśmiennictwie i orzecznictwie podkreśla się więc, że art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło.

15. Na uwzględnienie nie zasługuje także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 141 § 4 .p.p.s.a.

W tym miejscu należy przypomnieć uchwałę z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09., w której Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadał na pytanie kiedy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, które dopuszcza możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w sposób jasny i dokładny przedstawił przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy. Po kolei odnosił się do zarzutów skargi skarżącego i wskazywał dlaczego są one niezasadne. Wbrew zarzutom skarżącego, w zaskarżonym wyroku nie zabrakło również uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia.

W zaskarżonym wyroku nie zabrakło też wyjaśnienia, dlaczego prawidłowym było przyjęcie, że w rzeczywistości dokonano sprzedaży mebli, a nie ich zniszczenia. Po raz kolejny wskazać więc można, że decydujące były w tej kwestii ustalenia oparte na analizie remanentów początkowych i końcowych, rachunków bankowych, zestawień sprzedaży, a wreszcie w oparciu o dane zaczerpnięte z portalu aukcyjnego. To, że sprzedaż nastąpiła zostało więc stwierdzone na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co jest zgodne z dyspozycją art. 191 o.p., a także innych przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywał również sąd pierwszej instancji, tj. m.in. art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., czy art. 187 § 1 o.p. Przyjęcie natomiast takiej, a nie innej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia spowodowało w tej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania innej niż ta, która wynikała z prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, toteż nie można mówić, że zakwestionowane księgi podatkowe skarżącego spełniały przesłanki, od których spełnienia uzależniona jest w myśl art. 193 o.p. ich moc dowodowa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego sąd pierwszej instancji prawidłowo więc, w ocenie sądu odwoławczego, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec tego prawidłowo oddalono skargę skarżącego na podstawie art. 151 p.p.s.a.

16. Ubocznie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w podobnym stanie faktycznym i prawnym, lecz w sprawach dotyczących innych podatników uczynił tożsamy pogląd, jak w niniejszej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 971/12 czy też z dnia 3 lipca 2013 r. I FSK 1101/12)

17. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

18. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).