Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2669/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 499/12 w sprawie ze skargi W.R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 499/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi W. R. O. (dalej: podatnik, skarżący, wnioskodawca) na decyzję Dyrektora Izby w L. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

Skarżący jest osobą fizyczną i będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), mającym udział w jej zyskach, który otrzymać może na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała nabywając oraz zbywając:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych;

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego;

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego;

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. Zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o PIT.

Skarżący stwierdził, że w niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, a w innych nie, w związku z czym - na etapie składania wniosku - nie może precyzyjnie określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA według klasyfikacji PKD. W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego z PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych. SKA będzie wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły, tzn. co najmniej kilka razy w roku podatkowym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT?

2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, czy przychód po stronie podatnika nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA; tj. czy przychód, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?

3. Czy w związku z posiadaniem przez podatnika statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

W odniesieniu do pytania 1 podatnik jest zdania, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto ma on prawo wyboru zasad opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Zdaniem podatnika w zakresie pytania nr 2 i 3 przychód po jego stronie powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA. Przychód ten nie powstanie zaś w momentach, w których przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Odnośnie pytania nr 4 wnioskodawca uznał, że zgodnie z art. 44 ust. 1 i pkt 1 oraz ust. 3 ustawy PIT nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciążyć będzie jedynie za miesiąc, w którym skarżący otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź też pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

Jeśli chodzi o pytanie nr 5 to podatnik stwierdził, że we wskazanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W sytuacji takiej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na skarżącego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 lutego 2012 r. organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:

- w części dotyczącej momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu jest nieprawidłowe;

- w części dotyczącej braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych, a więc odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych jest prawidłowe.

Zaznaczono, że przedmiotem udzielonej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2, 3, 4 i 5, natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona w odrębnej interpretacji.

Organ zauważył, że z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego.

Dodatkowo skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania winny być ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki.

Zdaniem organu od tak ustalonego dochodu podatnik winien w trakcie roku podatkowego odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Ponadto organ stwierdził, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem prowadzonej w formie SKA pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie obrót udziałami w spółkach kapitałowych, co tym samym uzasadnia twierdzenie, że ewentualna sprzedaż tych udziałów nie stanie się przychodem z działalności gospodarczej. Dochód (przychód) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych powstanie już w momencie, w którym SKA zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w ustawie o PIT (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu;

2. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek;

3. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym dochody ze zbycia przez SKA udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą stanowić przychodów wnioskodawcy z działalności gospodarczej, tym samym nieuznanie, że jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza (a nie pojedyncze przychody uzyskiwane przez SKA w trakcie jej działalności);

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w orzecznictwa NSA;

5. art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

6. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje, że na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy o PIT przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd zauważył, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił bardzo ogólnikowo stan faktyczny i zdarzenia przyszłe. W szczególności wskazał, że akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Tymczasem powinien wskazać nie jakie są możliwości akcjonariusza, ale jaki będzie stan faktyczny w przyszłości. Niezrozumiałe jest też twierdzenie, że w niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych SKA zaś nie będzie ujawniony. Skoro podatnik wskazał, że będzie akcjonariuszem konkretnej SKA, to stan faktyczny winien odnosić się do tej konkretnej spółki, a nie innych, bliżej nieokreślonych SKA.

Skarżący wskazał, że w przyszłości SKA w ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej (operacyjnej?) będzie dokonywała szeregu czynności. Każda taka czynność, to zdarzenie przyszłe, podlegające odrębnej opłacie (art. 14f § 2 O.p.). W związku ze skierowaniem wniosku o interpretację z dnia 28 października 2011 r. (w tym w zakresie rozstrzygniętym odrębną interpretacją) uiszczono opłatę w kwocie 80 zł.

Sąd zauważył, że organy w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie mają kompetencji do zmiany, czy samodzielnego uzupełniania przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy powinna być ograniczona do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego pytania. W rozpoznawanej sprawie przedstawione pytania odnosiły się wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odniósł się nie tylko do dochodów z kapitałów pieniężnych, ale również do dochodów z całej działalności SKA (podstawowej działalności operacyjnej – sprzedaży towarów i usług). Do wydania interpretacji w tak szerokim zakresie, nie objętym wnioskiem, nie było żadnych podstaw.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez WSA kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w nie odniesieniu do zarzutów merytorycznych przedstawionych w skardze, w związku z czym istnieje prawdopodobieństwo, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ zostanie wydana identyczna interpretacja, będąca potem ponownie przedmiotem skargi przez skarżącego;

2) art. 141 § 4 oraz 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację obowiązku wynikającego z art. 14b § 3 O.p. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, podczas gdy skarżący przedstawił we wniosku wyczerpująco zdarzenie przyszłe, a podanie we wniosku danych, których domaga się Sąd w celu wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego (podanie, czy przedmiot działalności gospodarczej polegający na obrocie papierami wartościowymi będzie wskazany w statucie SKA oraz wskazanie, czy akcjonariusz będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela) będzie irrelewantne prawnie z punktu widzenia akcjonariusza SKA otrzymującego dywidendę; zdaniem skarżącego tylko faktyczna wypłata dywidendy rodzi w przedmiotowej sprawie skutek podatkowy gdyż tylko wypłacona dywidenda podlega opodatkowaniu;

3) art. 141 § 4 oraz 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14f § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że każda forma reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności operacyjnej będzie zdarzeniem przyszłym podlegającym odrębnej opłacie, podczas gdy zdaniem skarżącego inwestycja SKA w akcje i udziały, papiery wartościowe, prawa pochodne oraz pochodne instrumenty finansowe nie będą generować przychodów dla akcjonariusza SKA; każda z tych inwestycji będzie podlegała jednej kwalifikacji prawnej jako zdarzenia z których powstaje dywidenda wypłacana akcjonariuszowi, a co za tym idzie, ilość tych zdarzeń nie wpłynie na wysokość opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; zdaniem skarżącego opłacie powinno podlegać otrzymanie przez akcjonariusza dywidendy z SKA, gdyż tylko to jedno zdarzenie przyszłe rodzi skutek podatkowy, a opłacie mogą podlegać tylko zdarzenia rodzące skutek podatkowy;

4) art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14f O.p., polegające na nieuprawnionym pogorszeniu sytuacji skarżącego poprzez stwierdzenie, że w tak przedstawionym stanie faktycznym jest więcej zdarzeń przyszłych niż wskazał skarżący, w konsekwencji, zdaniem Sądu opłata za wydanie interpretacji powinna być wyższa, podczas gdy organ nie widział przeszkód by wydać interpretację, zdaniem zaś skarżącego powinien on uiścić jedną opłatę od jednorodnego zdarzenia przyszłego jakim jest otrzymanie dywidendy;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 7 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutów skarżącego oraz wskazania skarżącemu rzekomych (sugerowanych przez Sąd) różnic w opodatkowaniu akcjonariusza SKA posiadającego akcje imienne od akcjonariusza posiadającego akcje na okaziciela, w związku z czym istnieje prawdopodobieństwo, że skarżący, nie widząc na czym polega różnica w opodatkowaniu akcjonariusza posiadającego akcje na okaziciela od akcjonariusza posiadającego akcje imienne, złoży ten sam wniosek, na który uzyska - nawet po dokonaniu opłat wskazanych przez Sąd - taką samą interpretację indywidualną, która będzie potem znowu przedmiotem skargi do WSA;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym nie wskazuje i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, w oparciu o które sporządzono uzasadnienie tj. nie rozstrzyga na czym polega różnica w opodatkowaniu akcjonariusza posiadającego akcje imienne od akcjonariusza posiadającego akcje na okaziciela oraz jaki wpływ na opodatkowanie akcjonariusza SKA ma ujawnienie danego przedmiotu działalności w statucie SKA oraz jej odpisie z KRS;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania przez Sąd zaleceń co do dalszego postępowania oraz właściwej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania strony jako akcjonariusza SKA; Sąd ograniczył się do nałożenia na organ obowiązku wezwania do sprecyzowania zdarzenia przyszłego we wskazanym zakresie w przypadku ponownego rozpoznania sprawy przez organ, podczas gdy Sąd powinien wskazać w jaki sposób powinna być dokonana ocena przepisów prawa podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy;

8) art. 146 w zw. z art. 14b § 3 O.p., polegające na uchyleniu interpretacji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, podczas gdy interpretacja powinna być uchylona za względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, tj. w związku ze wskazaniem przez organ, że momentem opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA będzie moment wystąpienia w SKA poszczególnych zdarzeń wskazanych we wniosku, a nie moment wypłaty dywidendy.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku, koncentrującej się na brakach formalnych wydanej indywidualnej interpretacji. Zdaniem NSA istniały podstawy dokonania przez Sąd pierwszej instancji merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji.

Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie mogło zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku, w związku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 14b § 3 O.p. i in. wskazanych w tym środku zaskarżenia przepisów, skoro w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał art. 146 § 1 p.p.s.a.

Należy zauważyć, że opodatkowanie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływało w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości prawnych, co do wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego – w odniesieniu do spornych kwestii – znalazło swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale tej wyeksponowano tezę, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kierując się natomiast (wiążącą również w niniejszej sprawie - art. 269 § 1 p.p.s.a.) wykładnią mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, dokonaną w wymienionej uchwale przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (a nie w trakcie roku podatkowego jak komplementeriusz).

W uzasadnieniu uchwały z dnia 20 maja 2013 r. podniesiono m.in., że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Dodatkowo zauważono, że przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Poszerzony skład NSA zwrócił także uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd też, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany wyłącznie z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

Zgodzić wobec tego należy się ze stroną skarżącą, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, w zakresie podanego stanu faktycznego oraz sformułowanych pytań, zawiera niezbędne dla wydania takiej interpretacji dane, sama zaś interpretacja – uwzględniając zaprezentowane przez organ stanowisko – wolna jest od wad formalnych, dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji. Interpretacja ta została natomiast wydana z naruszeniem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. W świetle bowiem wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe wprawdzie uznać należy przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko, że z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak chybiony jest pogląd organu, jak przychód ten należy identyfikować oraz z jakim momentem – w kontekście obowiązku podatkowego – wiąże się jego powstanie. W kolizji z przytoczonymi wyżej rozważaniami siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w uchwale z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, pozostaje twierdzenie organu, że przychód akcjonariusza SKA winien być rozpoznawany w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji nie jest również poprawna teza organu, że skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania oraz, że zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania winny być ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki, a od tak ustalonego dochodu podatnik winien w trakcie roku podatkowego odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że SKA ma uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych – które mogą zostać uwzględnione w przedmiocie jej działalności gospodarczej (zgodnie z klasyfikacją PKD), bądź też będą wykonywane poza nią – nie może mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów podatkowych. Przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy.

Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna zasadnie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez WSA w Łodzi, przy czym uzasadnienie wyroku pierwszoinstancyjnego jest obarczone błędami, o których wyżej mowa, a które pozostają bez wpływu na ocenę poprawności zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a., organ interpretacyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji, związany będzie wykładnią mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.