Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 223/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23 par 1, art. 23 par 4, art. 23 par 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 ust 1, art. 113 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 253 poz 2528
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od  towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem

I instancji) z [...] stycznia 2016 r. nr [...] określającą M.M. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r. w wysokości 376 zł oraz zobowiązanie za grudzień 2007 r. w wysokości 426 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik US wszczął wobec skarżącej [...] grudnia 2011r. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2007r.

do [...] grudnia 2007r., podczas której stwierdził nieprawidłowości. Następnie na podstawie postanowienia z [...] lipca 2012r. Naczelnik US przeprowadził wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r., w wyniku którego stwierdził,

że skarżąca utraciła w dniu [...] sierpnia 2007 r. prawo do korzystania ze zwolnienia

z podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2016 r. określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r. w wysokości 376 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości 426,00 zł.

W toku postępowania Naczelnik US ustalił, że w badanym okresie skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. H. E, której siedziba mieściła się w [...], której przedmiotem był handel detaliczny odzieżą damską oraz sprzedaż torebek i biżuterii.

W złożonym w dniu 31 stycznia 2007 r. do Urzędu Skarbowego zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. (PIT-28) skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 22.337 zł. Nadto organ I instancji stwierdził, że w kolejnych latach skarżąca wykazywała w PIT-28 przychód w wysokości: za 2007 r. – 30.079,00 zł, za 2008 r. w wysokości 39.874,00 zł, za 2009 r. w wysokości 37.057,00 zł, za 2010 r. – 31.407,00 zł.

W trakcie postępowania Naczelnik US wyjaśniał kwestie pochodzenia środków finansowych, którymi skarżąca sfinansowała zakup następujących nieruchomości:

– [...] listopada 2006 r. lokalu niemieszkalnego położonego w [...] za kwotę 143.352,00 zł,

– [...] listopada 2006 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] za kwotę 42.000,00 zł,

– [...] marca 2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] za kwotę 80.000,00 zł,

– [...] lutego 2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] za kwotę 115.000 zł,

– [...] października 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] za kwotę 167.000,00 zł.

Przy badaniu zdolności skarżącej do sfinansowania ww. zakupów Naczelnik US uwzględnił otrzymaną przez skarżącą [...] lutego 2007r. darowiznę od matki w wysokości 125.000 zł oraz sprzedaż w dniu [...] października 2009 r. lokalu położonego w [...] za cenę 56.000,00 zł. Odnosząc się do kwestii finansowania zakupu nieruchomości skarżąca wskazała, że źródłem pochodzenia tych środków były także kredyty hipoteczne w [...] w wysokości 52.910,05 zł (na zakup nieruchomości przy ul. [...]) oraz w [...] w wysokości 149.882,46 zł (na zakup lokalu mieszkalnego przy ul [...]). Nadto skarżąca wskazała, że w wyniku podziału majątku po rozwodzie otrzymała 2 samochody używane o wartości 10.000 – 12.000 zł marki [...], z których sprzedaży także uzyskała dodatkowe środki finansowe.

Podsumowując ustalenia w tym zakresie organ I instancji stwierdził, że w latach 2006, 2007 i 2009 skarżąca nabyła nieruchomości na łączną kwotę 547.352,00 zł, koszty sporządzenia aktów notarialnych, opłaty sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ich nabycia wyniosły dodatkowo 15.594,86 zł. Łącznie wydatki z tytułu nabycia ww. nieruchomości wyniosły 562.946,86 zł. Dodatkowo organ I instancji zauważył, że oprócz ww. wydatków, skarżąca musiała ponosić także koszty związane z: nabywaniem towarów handlowych, utrzymaniem lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, wynagrodzeniem pracownika, opłatami do ZUS lub KRUS, a także koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Organ I instancji wyliczył, że na sfinansowanie w latach 2006-2009 zakupu nieruchomości oraz innych wskazanych powyżej wydatków skarżąca dysponowała środkami własnymi i pochodzącymi z kredytów w łącznej kwocie 513.139,51 zł. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że analiza udokumentowanych przez skarżącą wydatków i przychodów w latach 2006-2009 wskazywała, że już sam koszt zakupu nieruchomości przewyższał łączne środki, którymi dysponowała skarżąca na sfinansowanie wydatków. Dlatego Naczelnik US wywiódł, że przychód deklarowany przez skarżącą w tym okresie w PIT-28 nie pozwoliłby na prowadzenie i utrzymanie działalności gospodarczej.

Ponadto organ I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącej,

iż posiadała środki pieniężne z tytułu podziału majątku w wyniku rozwodu.

Na podstawie treści aktu notarialnego z dnia [...] maja 2005 nr [...] umowy majątkowej małżeńskiej organ I instancji ustalił, że podziału majątku wspólnego dokonano bez spłat i dopłat. Organ I instancji stwierdził, że fakt sprzedaży samochodów marki [...] nie został przez skarżącą w żaden sposób udokumentowany.

Z ustaleń organ I instancji wynikało, że skarżąca stosownie do normy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604) od 1 stycznia 2007 r. korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W toku czynności kontrolnych Naczelnik US stwierdził, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług

i nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług . W trakcie kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła:

– spis z natury towarów handlowych, sporządzony w dniach [...] stycznia 2007 r., zawierający na 4 stronach 101 spisanych pozycji towarów handlowych. Według ww. spisu ogólna wartość towarów handlowych wyniosła wg cen zakupu 17.885,95 zł. Ww. spis nie zawierał wartości poszczególnych towarów handlowych wg cen sprzedaży oraz nie zawierał towarów przecenionych i ich wartości;

– spis z natury towarów handlowych sporządzony w dniach [...] grudnia 2007 r. - [...] stycznia 2008 r. - zawierający na 18 stronach 454 spisanych pozycji. Według ww. spisu ogólna, wartość towarów handlowych wyniosła wg cen zakupu 52.268,83 zł. W przedmiotowym spisie zostały wykazane poszczególne wartości towarów handlowych wg cen sprzedaży bez ogólnego podsumowania ich wartości. Zostały wykazane również poszczególne wartości towarów przecenionych w cenach sprzedaży, lecz również bez ogólnego podsumowania ich wartości.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji dokonał ponownego wyliczenia wartości poszczególnych towarów wg ich cen zakupu i sprzedaży oraz dokonał podziału zawartych w ww. spisach towarów wg poszczególnych asortymentów, co zostało wyszczególnione na stronie 4 i 5 decyzji Naczelnika US. W wyliczeniu tym wskazano, że ogólna wartość towarów handlowych spisu z natury sporządzonego w styczniu

2007 r. wyniosła 17.867,73 zł. W odniesieniu do spisu z natury towarów handlowych sporządzonego na przełomie 2007 i 2008 r. wyliczono, że ogólna wartość towarów handlowych wyniosła wg cen zakupu 52.150,79 zł, natomiast wg cen sprzedaży 86.021 zł, w tym:

1. towary pełnowartościowe:

- wg cen zakupu : 39.701,96 zł,

- wg cen sprzedaży: 74.213 zł,

2. towary przecenione:

- wg cen zakupu : 12.448,83 zł,

- wg cen sprzedaży: 11.808 zł,

Na podstawie przedłożonych do kontroli dziennych zestawień sprzedaży za 2007 r. organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca wykazała przychód ze sprzedaży towarów w wysokości 30.079 zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. dokonała zakupów na łączną wartość netto 58.618,30 zł i podatek VAT 12.753,02 zł, co znalazło także odzwierciedlenie w potwierdzeniu tych transakcji u większości kontrahentów skarżącej.

Na podstawie przedłożonego przez skarżącą rachunku uproszczonego oraz faktur VAT potwierdzających zakupy dokonane przez nią w miesiącach od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. organ I instancji dokonał podziału dokonywanych w 2007 r. zakupów towarów handlowych na poszczególne asortymenty (k. 14-25 decyzji organu I instancji).

Organ podatkowy I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej składane w sprawie stosowanej średniej marży przy sprzedaży towarów pełnowartościowych z uwagi na to, że ona sama je zakwestionowała. Następnie dokonał wyliczenia średniej marży stosowanej na towary przecenione na podstawie cen zakupu i cen sprzedaży wynikających z remanentu początkowego i remanentu końcowego, która wyniosła (-) 5,43%. Na podstawie tych wyliczeń organ I instancji stanął na stanowisku, że towary przecenione sprzedawane były z ujemną marżą w ww. wysokości, tj. za kwotę stanowiącą ok 94% pierwotnej ceny zakupu.

Na podstawie złożonego w dniu 31 stycznia 2008 r. zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu

od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28) organ I instancji ustalił,

że skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 30.079,00 zł.

Na tej podstawie organ I instancji wywnioskował, że skarżąca w PIT-28 za 2007 r. wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej ich ceny zakupu, tj. 37.088,26 zł oraz że stosowała średnią marżę przy sprzedaży towarów (pełnowartościowych i niepełnowartościowych), która była ujemna tj. (-) 23,30%. Organ I instancji stwierdził, że ww. ujemna średnia marża jest sprzeczna ze składanymi

przez skarżącą zeznaniami i wyjaśnieniami w toku postępowania.

Mając na uwadze wskazaną sprzeczność, organ I instancji wyliczył obrót uzyskany ze sprzedaży towarów przecenionych na podstawie danych zawartych w sporządzonych przez skarżącą spisach z natury. Z uwagi na fakt, iż remanent początkowy nie zawierał spisu towarów przecenionych organ I instancji do wyliczenia udziału towarów, które mogły zostać przecenione w wartości zakupu ogółem przyjął wskaźnik 23,87% (wyliczony wskaźnik towarów przecenionych w remanencie końcowym). Wskaźnik ten posłużył do wyliczenia udziału towarów, które mogły zostać przecenione w wartości zakupu towarów w 2007 r. ogółem. Naczelnik US wskazał, że w 2007 r. skarżąca zakupiła towary na łączną kwotę: 71.371,32 zł, a zatem prawie ¼ zakupionych towarów została przeceniona. Po wyliczeniu udziału zakupu towarów przecenionych w wartości zakupu ogółem organ I instancji dokonał wyliczenia obrotu przy zastosowaniu wyliczonej średniej marży (-) 5,43% ustalonej dla towarów przecenionych, po uwzględnieniu udziału towarów przecenionych w wartości towarów ogółem.

Z uwagi na fakt, iż remanent początkowy nie zawierał towarów pełnowartościowych wg cen sprzedaży, organ I instancji dokonał wyliczenia marży stosowanej przy sprzedaży towarów pełnowartościowych na podstawie cen sprzedaży i cen zakupu towarów pełnowartościowych z remanentu końcowego. Marża ta według wyliczeń wyniosła 46,50%. W celu jak najdokładniejszego wyliczenia obrotu ze sprzedaży towarów pełnowartościowych organ I instancji wyliczył średnią marżę stosowaną przy sprzedaży towarów z poszczególnych grup towarowych na podstawie cen sprzedaży i cen zakupu z remanentu końcowego. Przy wyliczaniu wartości zakupu poszczególnych grup towarowych organ I instancji uwzględnił towary przecenione według wskaźnika 23,87%.

Organ I instancji na podstawie szczegółowych wyliczeń (k. 34-40 decyzji I instancji) ustalił w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody indywidualnej, że wartość sprzedaży towarów w 2007 r. wyniosła 65.100,00 zł brutto, a udział towarów przecenionych w obrocie ogółem wynosił 6,68%. Dodatkowo organ I instancji wyliczył również średnią marżę stosowaną przy sprzedaży wszystkich towarów (przecenionych i nieprzecenionych), która według Naczelnika US wyniosła 43,02%.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji ponownie ustalił liczbę dni pracy w poszczególnych miesiącach 2007 r. na podstawie dziennych zestawień sprzedaży, biorąc pod uwagę poszczególne dni 2007 r., w których skarżąca uzyskiwała obrót . Kierował się przy tym wyjaśnieniami skarżącej z dnia [...] lipca 2014 r., odnośnie czasu otwarcia sklepu w 2007 r., tj. od poniedziałku do piątku 8 godzin pracy każdego dnia, natomiast soboty, niedziele i święta 4 godziny pracy, tj. 1/2 dnia roboczego. Z powyższych wyliczeń wynikało, że sklep był otwarty przez 274,5 dnia w roku.

Organ I instancji mając na uwadze brzmienie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił, że sprzedaż towarów dokonywana przez skarżącą podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Natomiast w oparciu o art. 113 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ

I instancji stwierdził, że w dniu [...] sierpnia 2007 r. skarżąca utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i tym samym powstał obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nadwyżki sprzedaży ponad kwotę 39.700 zł, czyli kwoty 4.056,02 zł.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżąca wskazała zakupy towarów, które zostały sprzedane po dniu [...] listopada 2007 r., razem na wartość netto: 4.891,82 zł, podatek VAT: 1.148,81 zł. Skarżąca nie odpowiedziała na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2015 r., w którym wezwano ją do wskazania, które zakupy towarów zostały sprzedane w okresie od [...] listopada 2007 r. do [...] listopada 2007 r. Natomiast w piśmie z [...] grudnia 2015 r. poinformowała, że przy sprzedaży nie stosuje żadnych systemów komputerowych czy programu magazynowego. Dlatego mając na uwadze powyższe oraz upływ czasu nie była w stanie podać żądanych danych i nie była w stanie dokonać takiego przyporządkowania.

Dlatego organ I instancji stwierdził, że skarżącej przysługuje w listopadzie 2007 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w wysokości 1.148,81 zł.

Organ I instancji wartość sprzedaży netto oraz wartość podatku należnego VAT wyliczył zgodnie z zapisem art. 85 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i określił za miesiąc listopad 2007 r. i grudzień 2007 r. podstawę opodatkowania i podatek należny.

Organ podatkowy ustalił również, że z uwagi na to, że kwota obrotu w wysokości 40.000,00 zł, została przekroczona przez M.M. w sierpniu 2007 r. (obrót 43.756,02 zł), to zgodnie z §3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 116, poz. 804), a zwolnienie o którym mowa w §3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia traci moc po upływie 2 miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2007r., przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących nastąpił począwszy od dnia [...] listopada 2007 r. Organ I instancji ustalił, że skarżąca posiada kasę rejestrującą od [...] grudnia 2012 r.

Ponieważ organ I instancji nie mógł określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23§3 Ordynacji podatkowej, oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody indywidualnej, korzystając z informacji zawartych w sporządzonych przez skarżącą

w remanentach z początku 2007 r. oraz przełomu roku 2007 i 2008.

Od decyzji z [...] stycznia 2016 r. skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r. i zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. oraz umorzenia postępowania

w sprawie, bądź też przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi

I instancji.

Decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca zarzuciła::

– naruszenie przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

– naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. stwierdzenie, iż podatnik uzyskał przychody ze sprzedaży towarów wyższe, niż zadeklarowane w ewidencjach podatkowych,

– naruszenie art. 23 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania,

– obrazę art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie

za podstawę opodatkowania kwoty obrotu 65.100,00 zł, którego to obrotu faktycznie podatnik nie osiągnął,

– naruszenie przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z §1 i §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatnik przekroczył w 2007 r. kwotę obrotu uprawniającą

do korzystania ze zwolnienia od daniny.

W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ cały usiłuje ustalić obrót z działalności gospodarczej za rok 2007 w drodze oszacowania w celu realizacji swojego przeświadczenia, iż osiągnęła w rzeczywistości obroty wyższe aniżeli te zaewidencjonowane w ewidencjach podatkowych. Wydając decyzję Urząd Skarbowy oszacował go w wysokości 65.100,00 zł, tj. w wysokości 2-krotnie wyższej niż dochód za wszystkie lata w jakich działalność prowadziła skarżąca.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że Naczelnik US w swojej decyzji pominął jakąkolwiek sezonowość czy inne czynniki ekonomiczne, choćby fakt, że to w roku 2007 właśnie otwarto w [...] pierwsze centrum handlowe [...], którego to otwarcie przyczyniło się w sposób bezpośredni do likwidacji 90% placówek sprzedających odzież tak jak skarżąca w małych sklepikach.

Następnie zarzucił organowi I instancji, że dokonując analizy dowodów błędnie zinterpretował wyjaśnienia podatniczki, a co za tym idzie stan faktyczny. Skarżąca podtrzymała swoje wyjaśnienia, iż za rok 2006 osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości 22.337,00 zł. Za rok 2007 osiągnęła już przychód w wysokości 30.079,00 zł czyli o 34,66% wyższy niż za rok 2006 wyjaśniając, że rok 2006 był dla niej rokiem trudnym. Sklep funkcjonował słabo, na skutek coraz to nowo otwieranych centrów handlowych, w tym przygotowanie do otwarcia największej galerii handlowej w regionie i podobnych punktów sprzedaży. W związku z tym, zmuszona była konkurować i walczyć o swoich klientów, gdyż jej sklep ze względu na lokalizację, pozwalał na obsługę głównie stałych klientów. Aby zatrzymać klientów i walczyć z rosnącą konkurencją przez cały okres prowadzenia sprzedaży, stosowała wiele działań marketingowych mających na celu ich utrzymanie i zwiększenie obrotu oraz lepsze dostosowanie się asortymentem sprzedawanych towarów do zmieniających się gustów klientów i potrzeb rynku. Osiągnęła to, poprzez wyprzedaże sezonowe, tj. wyprzedaż w okresie początku wiosny i druga wyprzedaż jesienna przed nadejściem sezonu zimowego. Często sprzedając jedną sztukę towaru, drugą klient otrzymywał za 50% ceny. Towary niechodliwe były przeceniane do skutku, nawet kilkadziesiąt procent poniżej ceny zakupu, by towar upłynnić, otrzymać gotówkę i móc zakupić inny towar bardziej chodliwy. Ceny towarów wykazane w remanentach jako ceny towarów sprzedaży, były cenami życzeniowymi, częstokroć nie znajdującymi odzwierciedlenia w momencie dochodzenia do transakcji sprzedaży. Prawie zawsze, w momencie ich zakupu przez klienta dochodziło do obniżki ceny w drodze rabatu czy skonta. Tym samym marża handlowa rzeczywista stosowana wahała się w przedziale od 20% do 70%, jednak w rzeczywistości rzadko przekraczała 40% - 45%, na towarach przecenianych była minimalna, tj. od marż ujemnych do maksymalnie 5%. W związku z powyższym, średnia marża osiągnięta na całości asortymentu z pewnością nie przekroczyła 45% maksymalnie. Te wszystkie zabiegi marketingowe, pozwoliły jej na utrzymanie stałych klientów oraz dalsze funkcjonowanie punktu sprzedaży. Tak jak wspomniała, spowodowało to wzrost przychodu ze sprzedaży za rok 2007, aż o 34,66% w stosunku do roku 2006. Wszystkie te fakty, znalazły odzwierciedlenie w złożonych przez nią wyjaśnieniach w dniu [...].04.2012 r.

Odnosząc się do powyższego skarżąca wskazała, że w sposób pobieżny organ podatkowy wspominał o przecenach mimo, że skarżąca w wyjaśnieniach wskazywała, iż około 30% wszystkich towarów było przecenianych. W żaden sposób organ podatkowy nie podjął próby ustalenia w jakiej wysokości były te przeceny i jaki miały one wpływ na wysokość obrotu czy wysokość średniej marży.

Skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie wskazywanych przez Naczelnika US braku możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania i wyboru metody indywidualnej. Zdaniem skarżącej w stanie faktycznym przyjęto całkowicie oderwaną od rzeczywistości metodę, której organ w sposób należyty nie uzasadnił. Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik US nie wyjaśnił również czy w remanencie na [...] stycznia 2007r. w kwocie 17.867,73 (wartość towarów w cenie zakupu) były ujęte towary przecenione - a były. Urząd nie zbadał tej kwestii, a towary były zawsze przeceniane i znajdują się tam zawsze. Tym samym błędne przyjęcie, iż w remanencie na początek 2007 r. nie było towarów przecenianych spowodowało błędne wyliczenia dalszych wskaźników a w konsekwencji wysokości szacowanego obrotu. Spowodowało to dalsze błędne wyliczenia marży ujemnej -5,43% która była w rzeczywistości znacznie niższa i wynosiła tyle ile zeznała Strona.

Skarżąca wyraziła pogląd, że organ I instancji przyjął błędne wskazania metodologiczne i zawyżył obrót uzyskany faktycznie uzyskany przez skarżącą. Podniosła, że faktycznie uzyskany przez nią obrót nie przekroczył kwoty upoważniającej do zachowania zwolnienia od podatku VAT, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] stycznia 2016 r. Za niezasadne uznał zarzuty odwołania. Odnosząc się w szczególności do zarzutu naruszenia art. 23§1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz odnośnie braku możliwości zastosowania metod szacowania, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezpodstawny, gdyż uzasadniając metodę porównawczą wewnętrzną organ I instancji nie zawarł w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż uznaje przychód uzyskany przez skarżącą w 2006 r., za niewiarygodny. Za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie skarżącej, że jedynym powodem nie zastosowania przez organ I instancji ww. metody szacowania był brak możliwości wyliczenia wyższej sprzedaży w roku 2007 r. Organ tą metodą nie osiągnąłby założonego celu, gdyż obroty w latach 2002 do 2006 były zawsze w podobnym przedziale i były obrotami rzeczywistymi. Organ II instancji wskazał, że za rok 2007 Naczelnik US dysponował przedłożonymi przez skarżącą remanentami, między innymi na podstawie których dokonał szacowania obrotu metodą indywidualną. Natomiast za lata 2002- 2006 nie przeprowadzono wobec skarżącej kontroli podatkowych i organ I instancji nie dysponował remanentami z tamtych okresów.

Następnie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji Dyrektora IS zarzuciła:

– obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 z dnia 2005.01.14), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2008 przychodów,

– obrazę art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji szacowania, pomimo nie zaistnienia przesłanek do szacowania wymienionych w tym przepisie,

– naruszenie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie,

– obrazę art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania, nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania,

– obrazę art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 z dnia 2004.04.05 zw. dalej u.p.t.u.) poprzez uznanie za podstawę opodatkowania kwoty obrotu w kwocie 100.215,00 pln którego to obrotu faktycznie podatnik nie osiągnął,

– naruszenie przepisu art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnik przekroczył w roku 2007 kwotę obrotu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od daniny.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z powodu naruszenia prawa oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z wydanym przez Dyrektora IS rozstrzygnięciem. Zwróciła uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poparł w całości ustalenie przychodów skarżącej za pomocą szacowania ich prawidłowej wielkości. Zdaniem skarżącej, zostało to spowodowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego, które z kolei spowodowało wyciągnięcie przez organy podatkowe błędnych wniosków co do nie wykazania przez nią wszystkich uzyskanych przychodów w prowadzonych ewidencjach. Spowodowało to z kolei ustalenie przychodu w wysokości jak najdalej odbiegającej od rzeczywistości, co naruszyło ideę szacowania. Według skarżącej wnioski zawarte w treści zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi nie wykazała części sprzedaży towarów za rok 2007 w związku z czym organ postanowił doszacować jakoby brakującą część sprzedaży, nie mają uzasadnienia ekonomicznego i nie korespondują z rzeczywistością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Strona Skarżąca kwestionuje przede wszystkim to, że organy dokonały ustalenia przychodów stosując instytucję szacowania. W ocenie Strony nie zaistniały przesłanki do zastosowania tej instytucji gdyż wszystkie przychody zostały przez nią wykazane. Konsekwencją przyjęcia przez organ, że nie wykazała wszystkich przychodów było zastosowanie metody szacowania, która doprowadziła do nierzeczywistego ustalenia przychodu.

Zarzuty te w ocenie Sądu są niezasadne. Odnosząc się do kwestii braku podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie wykazała wszystkich przychodów, twierdzenie Strony w tym zakresie jest niezasadne.

Wbrew zarzutom Skarżącej w niniejszej sprawie został kompleksowo zebrany materiał dowodowy oraz zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na fakt, że Skarżąca zaniżała rzeczywistą sprzedaż uzyskiwaną z tytułu prowadzonej w 2007 r., działalności gospodarczej wskazuje szereg okoliczności. Między innymi jej zdolność finansowa przy nabywaniu nieruchomości. W latach 2006, 2007, 2009 Podatniczka nabyła nieruchomości na łączną kwotę 547.352 zł, koszty sporządzenia aktów notarialnych, opłaty sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ich nabycia wyniosły dodatkowo 15.594,86 zł. Łącznie wydatki z tytułu nabycia w/w nieruchomości wyniosły 562.946,86 zł.

Oprócz ww. wydatków, Skarżąca musiała też ponosić koszty związane z: nabywaniem towarów handlowych; utrzymaniem lokalu w którym prowadziła działalność gospodarczą; wynagrodzeniem pracownika; opłatami do ZUS lub KRUS, spłatą rat kredytów, a także koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Organ ustalił, że zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo z kredytów na łączną kwotę 202.792,51 zł. W powyższym okresie Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży mieszkania w kwocie 56.000,00 zł, darowiznę w wysokości 125.000,00 zł oraz obroty z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 129.347 zł (według PIT-28 za lata 2006-2009). Podsumowując, na sfinansowanie w latach 2006-2009 zakupu nieruchomości oraz innych wskazanych powyżej wydatków dysponowała środkami własnymi i pochodzącymi z kredytów w łącznej kwocie 513.139,51 zł.

Jako niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Skarżącej, iż posiadała środki pieniężne z tytułu podziału majątku w wyniku rozwodu ponieważ, jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...].05.2005, nr [...], umowa majątkowa małżeńska i podział majątku wspólnego jest bez spłat i dopłat. Natomiast podnoszona okoliczność sprzedaży samochodów marki [...] nie została przez nią w żaden sposób udokumentowana.

Analiza udokumentowanych przez Stronę skarżącą wydatków i przychodów w latach 2006-2009 jednoznacznie wskazuje, że już sam koszt zakupu nieruchomości przewyższał łączne środki, którymi dysponowała Skarżąca na sfinansowanie wydatków. Tym samym należy stwierdzić, że przychód deklarowany przez Skarżącą w tym okresie w PIT-28 nie pozwoliłby na prowadzenie i utrzymanie działalności gospodarczej. Przedstawione w tym zakresie dane, miały w przekonaniu sądu charakter uzupełniający. Służyły dopełnieniu zobrazowania zaistnienia uzasadnionych wątpliwości jakie pojawiły się w trakcie postępowania na tle wielkości uzyskanego przez stronę w 2007 r. przychodu z działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach organ miał podstawy do twierdzenia, że strona nie wykazała wszystkich przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Stosowanie szacunku powinno mieć miejsce wtedy, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie ma żadnych innych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Organ I instancji na okoliczność prowadzonej przez Stronę skarżącą działalności gospodarczej przesłuchał w dniu [...].05.2015 r., w charakterze świadka pracownicę Skarżącej – M.Ł., która zeznała m.in. że nie wie, jakie M.M. stosowała w 2007 r. marże przy sprzedaży towarów, tj. biżuterii, bluzek, czapek, pasków, bezrękawników, kurtek, żakietów, swetrów, kamizelek, spódnic, garsonek, sukienek, spodni, szali, toreb, rękawiczek i koszulek na ramiączkach (top). M.Ł. nie wiedziała, czy Strona stosowała przeceny towarów w stosunku do cen zakupów towarów czy do cen sprzedaży towarów i nie wiedziała ile procent one wynosiły. Składając zeznania wskazała, iż przeceny towarów dotyczyły cen sprzedaży towarów (cen na metce). Sprzedawane towary były przeceniane "od-do" np. od 50% do 70%. Najwięcej były obniżane towary posezonowe. Towary posezonowe były cały czas wystawione do sprzedaży. Przeceniane były również towary z wadą ukrytą, towary brudne i uszkodzone. Wysokość przecen tych towarów zależna była od stopnia uszkodzenia. Nie pamięta ilości przecenionego towaru w obrocie ogółem. Z zeznań tych nie wynika, by towary mogły być sprzedawane znacznie poniżej wartości.

Skarżąca w toku postępowania do protokołu przesłuchania z dnia 25 kwietnia 2012 r. zeznała m.in., że do cen zakupu stosowała narzut w wysokości od 30% do 70% i że w ogólnym obrocie jest ok. 30% towarów przecenionych. W dniu 15 lipca 2014 r. złożyła oświadczenie, iż podtrzymuje, że średnia stosowana przez nią marża na towary wynosiła 21,76%, ale w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] czerwca 2015 r. wskazała, iż stosowała marże w wysokości od 30- 70% przy sprzedaży towarów i do wszystkich grup towarów stosowała przeceny od 30 do 80%, a sprzedaże posezonowe (przeceny) odbywały się w cenach zakupu lub z minimalną marżą nie większą niż 10% lub poniżej ceny zakupu do 10%. Natomiast w dniu 1 grudnia 2015 r. wyjaśniła m.in., że wartość towarów pełnowartościowych w obrocie ogółem w 2007 r. stanowi nie więcej niż max 60-70% sprzedanych towarów przy średniej marży ok 20%. 30% do 40% towarów sprzedawanych jest w cenach zakupu lub poniżej w związku ze zmianami kolekcji, wyprzedażą sezonową, promocjami. 50% towarów sprzedawanych było ok 30 % poniżej ceny zakupu, a drugie 50% towarów było sprzedawanych w kwotach poniżej 60% ceny zakupu.

Jak już wcześniej wskazano organy podjęły również działania w celu wyjaśnienia, skąd pochodziły środki finansowe, którymi skarżąca finansowała zakup 5 nieruchomości lokalowych w latach 2006-2009 położonych w [...].

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia uprawniały organ do konstatacji, że Skarżąca w złożonym zeznaniu za 2007 r. wykazała sprzedaż towarów znacznie poniżej cen zakupu. Przyjmując dane z deklaracji PIT -28, skarżąca stosowała ujemną średnią marżę przy sprzedaży towarów. tj. (-) 23,30 %. Tymczasem możliwość stosowania ujemnej marży przeczą zeznania pracownicy strony jak i wyjaśnienia samej strony złożone przed organem I instancji. Nie ulega wątpliwości, że kwestia stosowanych marż była okolicznością istotną w realiach sprawy. Mimo tego, skarżąca podczas całego postępowania wskazywała na różne wielkości średniej marży , podając w tym zakresie sprzeczne informacje i uniemożliwiając dokonanie wiarygodnych ustaleń. Z żadnych jednak wyjaśnień, które złożyła, nie wynikała marża ujemna o wskazanej wielkości. Należy również odnotować, że ostatecznie wyliczenia organu w zakresie stosowanych przez skarżącą marż, mieszczą się w tym przedziale, które wskazała ona sama w odwołaniu.

Również w zakresie stosowanych przecen brak jednolitego i konsekwentnego stanowiska skarżącej. Raz wyjaśniała, że stosowała przeceny w stosunku do cen zakupu a raz, że do cen sprzedaży. Trafnie też uznano, że wyjaśnienia strony z [...] grudnia 2015 r. co do posezonowej wyprzedaży nie są wiarygodne, skoro nie wskazywały one jaki udział w 30-40 % sprzedaży miały towary sprzedane w cenach zakupu, a jaki towary przecenione w tym posezonowe. Ponadto, z wyjaśnień nie wynikało, czy podział towarów przecenionych po: 50% na sprzedawane z obniżką 30% i 60% odnosi się do przedziału 30-40 %, czy też do udziału towarów przecenionych, którego nie wskazano. W takiej sytuacji, trafnie uznano, że w sprawie nie dowiedziono wpływu sezonowości sprzedaży na uzyskany obrót.

Analiza akt sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich wynikających z nich okoliczności podważa pogląd strony, że stan faktyczny został błędnie ustalony. Wynika z niej bowiem, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a ocena materiału dowodowego – wbrew twierdzeniu strony - nie nosi znamion dowolności. Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej, że w sprawie wypaczono instytucję szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2), lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Z art. 23 § 2 cyt. ustawy wynika zaś, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z kolei stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 23 § 5 cyt. ustawy stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Z ww. regulacji wynika więc, że szacowanie sprowadza się zatem do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi jednak o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., II FSK 1553/15). Przy czym wymaga podkreślenia, no co trafnie wskazał NSA w wyroku z 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1434/11), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Za utrwalony również należy uznać, pogląd, że to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11).

W sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, w związku z czym organ miał legitymację do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, o czym stanowi art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak prowadzenia rzetelnej ewidencji, obciąża bowiem podatnika, na którego spada ewentualnego ryzyko związane z operacją szacowania.

W sprawie organ zastosował indywidulaną metodę w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, która polegała na szacowaniu podstawy opodatkowania w inny sposób, zmierzający do określania jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej tj. na podstawie sporządzanych przez skarżącą remanentów tj. remanent z datą rozpoczęcia spisu [...].01 2007 r. i datą zakończenia [...] stycznia 2007 r. oraz remanent z datą rozpoczęcia v grudnia 2007 r. i datą zakończenia [...] stycznia 2008 r.

W ocenie Sądu, był to wybór słuszny. Mając na uwadze bowiem składane przez stronę wyjaśnienia i zeznania, które wielokrotnie były sprzeczne ze sobą na różnych etapach postępowania co do zasadniczych kwestii mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zastosowana metoda pozwoliła – wbrew stanowisku skarżącej - ustalić tę podstawę w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ uzasadnił zarazem w sposób czytelny, dlaczego nie mogły znaleźć zastosowania metody o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda, zdaniem Sądu, nie była dowolna i nie doprowadziła do ustaleń niezgodnych z dyrektywą logiki oraz doświadczenia życiowego.

Na podstawie złożonego w dniu 31.01.2008 r. zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28) organ I instancji ustalił, że podatniczka uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 30.079,00 zł. Z powyższych danych wynika, że Strona w PIT-28 za 2007 r. wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej ich ceny zakupu, tj. 37.088,26 zł, a nadto że stosowała średnią marżę przy sprzedaży towarów (pełnowartościowych i niepełnowartościowych), która była ujemna tj. (-) 23,30%. Organ I instancji stwierdził, że ww. ujemna średnia marża jest sprzeczna ze składanymi przez Podatniczkę zeznaniami i wyjaśnieniami o których mowa powyżej.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji wyliczył obrót uzyskany ze sprzedaży towarów przecenionych na podstawie danych zawartych w sporządzonych przez Stronę spisach z natury. Z uwagi na fakt, iż remanent początkowy nie zawierał spisu towarów przecenionych organ I instancji do wyliczenia udziału towarów, które mogły zostać przecenione w wartości zakupu ogółem przyjął wskaźnik 23,87% (wyliczony wskaźnik towarów przecenionych w remanencie końcowym). Wskaźnik ten posłużył do wyliczenia udziału towarów, które mogły zostać przecenione w wartości zakupu towarów w 2007 r. ogółem. W 2007 r. Strona zakupiła towary na łączną kwotę: 71.371,32 zł, a zatem prawie ¼ zakupionych towarów została przeceniona. Po wyliczeniu udziału zakupu towarów przecenionych w wartości zakupu ogółem organ I instancji dokonał wyliczenia obrotu przy zastosowaniu wyliczonej średniej marży (-) 5,43% ustalonej dla towarów przecenionych, po uwzględnieniu udziału towarów przecenionych w wartości towarów ogółem.

Z uwagi na fakt, iż remanent początkowy z datą rozpoczęcia spisu [...].01.2007 r. i datą zakończenia [...].01.2007r. nie zawierał towarów pełnowartościowych wg cen sprzedaży, organ I instancji dokonał wyliczenia marży stosowanej przy sprzedaży towarów pełnowartościowych na podstawie cen sprzedaży i cen zakupu towarów pełnowartościowych z remanentu końcowego z datą rozpoczęcia spisu [...].12.2007 r. i datą jego zakończenia [...].01.2008 r., która to marża według wyliczeń wyniosła 46,50%. W celu jak najdokładniejszego wyliczenia obrotu ze sprzedaży towarów pełnowartościowych organ I instancji wyliczył średnią marżę stosowaną przy sprzedaży towarów z poszczególnych grup towarowych na podstawie cen sprzedaży i cen zakupu z remanentu końcowego. Przy wyliczaniu wartości zakupu poszczególnych grup towarowych organ I instancji uwzględnił towary przecenione według wskaźnika 23,87%.

Organ I instancji na podstawie szczegółowych wyliczeń zawartych na stronach 34-40 decyzji ustalił w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody indywidualnej, że wartość sprzedaży towarów w 2007 r. wyniosła 65.100,00 zł brutto, a zatem udział towarów przecenionych w obrocie ogółem wynosi 6,68%. Dodatkowo organ I instancji wyliczył również średnią marżę stosowaną przy sprzedaży wszystkich towarów (przecenionych i nieprzecenionych), która wynosi 43,02%.

Wyliczona przez organy średnia marża stosowana w 2007 r. przez skarżącą na towary pełnowartościowe i przecenione mieściła się w przedziale marży wskazanej przez nią samą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wówczas stwierdziła, że marża handlowa wahała się w przedziale 20 – 70 %, w rzeczywistości jednak rzadko przekraczała 40 – 45 %. W odwołaniu podważyła ona również wcześniej składane zeznania, zatem postulat by to one stanowiły podstawę do wyliczenia marży, jest bezzasadny.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo została zatem zastosowana indywidualna metoda szacowania, ponieważ, analiza zeznań i wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w porównaniu z informacjami zawartymi w sporządzonych tylko i wyłącznie przez nią remanentach: tj: remanent data sporządzenia spisu [...].01.2007r., data zakończenia [...].01.2007r., oraz remanent data rozpoczęcia [...].12.2007r., data zakończenia 04.01.2008r., prowadzi do wniosku, iż wybór ww. metody pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Co więcej, składane przez Stronę skarżącą zeznania i wyjaśnienia były sprzeczne. Wobec czego należało uznać je za niewiarygodne.

Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia przepisu art.23 §2 poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie jest bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu obrazy art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za podstawę opodatkowania kwoty obrotu 65.100,00 zł, którego to obrotu faktycznie podatnik nie osiągnął, stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny.

Zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W sprawie, w ocenie Sądu, organy w wystarczający sposób dowiodły, że skarżąca w PIT - 28 zaniżyła przychód, a tym samym wysokość uzyskanego obrotu. Zasadnie za niewiarygodne uznano, z ww. powodów, żeby skarżąca sprzedawała towar poniżej cen zakupu, stosując marże ujemną. Strona składała również odmienne wyjaśnienia co do stosowanych przecen, w związku z czym nie było możliwości ustalenia ich wpływu na uzyskany obrót. Jednocześnie w latach 2006, 2007, 2009 wydatkowała znaczne kwoty z tytułu zakupów na rynku nieruchomości. Z analizy organu wynikało też, że poniesione w tym okresie wydatki przekraczały uzyskane z różnych źródeł przychody. Tym samym, nie ma podstaw, by kwestionować wyliczony przez organy obrót.

Za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 113 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z §1 i §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatnik przekroczył w 2007 r. kwotę obrotu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od daniny.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie natomiast do §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 220, poz.1604) Wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10 000 euro, stanowiła w 2007 r. kwotę 39 700 zł.

Zgodnie z art. 113 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz

przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Stosownie do art. 113 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust.5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. Powyższych obowiązków Strona skarżąca nie wypełniła.

Mając na uwadze powyższe od dnia [...].01.2007 r. Skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z rozliczenia dotyczącego 2007 r. wynika, że przekroczenie kwoty wymienionej w art. 113 ust.1 ww. ustawy tj. kwoty 39.700 zł nastąpiło w dniu [...].08.2007 r. i w tym też dniu powstał obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nadwyżki sprzedaży ponad tę kwotę czyli kwoty 4.056,02 zł, które to wyliczenie zostało szczegółowo przedstawione przez organ I instancji na stronie 42 zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty zawarte w skardze są niezasadne. Organy dokonały oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W toku postępowania podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwie dokonały jego rozpatrzenia.

Sąd nie dopatrzył się również innego naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.