Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 340/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1  pkt 9,  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej J. R. kwotę [...],- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. wszczął wobec J. R. postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych za 2006r. było poniesienie przez podatniczkę wydatku w kwocie [...] zł (wraz z kosztami notarialnymi) na zakup nieruchomości zabudowanej domem letniskowym, położonej w obrębie K., gmina M., powiat g., co ustalono na podstawie aktu notarialnego repetytorium A nr[...], jednocześnie organ ustalił na podstawie zeznania PIT - 40, że J.R. w 2006 r. osiągnęła dochód w wysokości [...]zł.

W dniu [...].06.2010 r. ww. organ wydał decyzję nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w kwocie [...]zł. W decyzji przyjęto, że J. R. wydatkowała w 2006 r. kwotę [...] zł ([...]zł na zakup nieruchomości, [...] zł na prowadzenie gospodarstwa domowego, [...] zł na media oraz podatek rolny i od nieruchomości, [...] zł na pokrycie debetu na koncie [...] na dzień [...].01.2006 r. ) Jednocześnie organ ustalił, że strona mogła w 2006 r. dysponować kwotą [...] zł, tj. [...] zł oszczędności z lat poprzednich, [...] zł darowizny od rodziny i [...] zł dochód z emerytury.

Od decyzji organu I instancji J. R. złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...].11.2010r. r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zebrany przez organ I Instancji materiał dowodowy był niewystarczający, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny. Organ odwoławczy uznał, że należy poczynić dalsze ustalenie w kwestii darowizn środków pieniężnych od dzieci, ponadto powinien ustalić, czy oświadczenie złożone przez spadkobierców W. R. dotyczące przedmiotu spadku było zgodne z rzeczywistością oraz czy strona miała możliwość poczynić oszczędności z pracy najemnej i z pracy w gospodarstwie rolnym oraz zachować je do 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]sierpnia 2011 r. nr[...] , po uzupełnieniu materiału dowodowego, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ przyjął po stronie wydatków kwotę [...] zł.

Organ przeprowadził ponownie postępowanie dowodowe w zakresie dochodów z wynagrodzenia podatniczki i jej męża W. R. od lat 70-tych, przekazanych przez dzieci w latach 1999-2006 pieniężnych darowizn w łącznej kwocie [...] zł: od P. i A. R. w kwocie [...] zł w styczniu 2006r., J. A. w kwocie [...] zł w latach 2001-2006, P. i I. R. w kwocie [...] zł w roku 1999 oraz w kwocie [...] zł w roku 2006, J. i B. R. w kwocie [...] zł w roku 2006. Ponadto skorzystał z informatorów i publikacji GUS dotyczących budżetów gospodarstw domowych oraz cen podstawowych produktów rolnych za lata od 1970 do 1997, informacji z KRUS i ZUS dotyczących uzyskanych przez stronę dochodów z tytułu pracy w GS "[...]" w latach 1966-1968 oraz od 1983 do 1990 r., informacji z Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w K. dotyczącej dostaw mleka w latach 1972-1995, powszechnie dostępnych informacji i publikacji dotyczących sytuacji społeczno-ekonomicznej od lat 70-tych, wielkości plonów, kalkulacji kosztów produkcji i produktów rolnych i przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w latach 1950-2009.

Ponadto na podstawie informacji podatnych przez podatniczkę w piśmie z dnia [...]09.2010r. dotyczących powierzchni gruntów przeznaczonych pod uprawę poszczególnych roślin oraz hodowli w prowadzonym gospodarstwie rolnym w latach 1972-1997 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zestawienia areału upraw, wielkości możliwych do uzyskania plonów i ilości możliwych do utrzymania zwierząt oraz sporządził kalkulację dochodowości gospodarstwa, pod kątem możliwych do wygenerowania z tytułu jego prowadzenia oszczędności.

Organ I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę przedłożone przez stronę zestawienie danych dotyczących upraw i hodowli w prowadzonym gospodarstwie począwszy od zwarcia związku małżeńskiego oraz dochodów z wynagrodzenia za pracę podatniczki oraz jej męża, J. R. nie uprawdopodobniła osiągnięcia dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności, które pokryłyby wydatki poniesione w 2006 r. Organ wziął pod uwagę, że w 1988 r. podatniczka wraz z mężem zakupiła zabudowaną działkę o powierzchni [...] ha ( nr geodezyjny działki[...]) położoną w D., ul. Ł. za kwotę [...] zł ( wartość przed denominacją wraz z kosztami notarialnymi). Z powyższego w ocenie organu wynika, że część oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych tj. przed zakupem przedmiotowej nieruchomości przeznaczono na zakup i adaptację tej nieruchomości. Na podstawie danych zwartych w piśmie z [...].09.2010r. ustalono również, że podatniczka poniosła także wydatki na adaptację strychu na cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł( przed denominacją). Dla ustalenia wysokości wydatków z tytułu prowadzenia gospodarstwa domowego wzięto pod uwagę informacje z opracowań statystycznych opublikowanych przez GUS – budżety gospodarstw domowych z uwzględnieniem liczby osób pozostających na wspólnym utrzymaniu.

Organ I instancji ponadto wskazał, że przez cały okres trwania małżeństwa J. R. pozostawała z mężem w ustawowej wspólności majątkowej. Z pisma Starostwa Powiatowego w K. z dnia [...].05.2010r. wynika, że strona w chwili śmierci swojego męża była właścicielką niezabudowanej nieruchomości rolnej, położonej w D., oznaczonej numerami geodezyjnymi[...], [...], [...], [...] o powierzchni [...] ha. Podatniczka była współwłaścicielką w [...] częściach oraz wraz z mężem we wspólności ustawowej byli współwłaścicielami w 1/2 części zabudowanej nieruchomości położonej w D., oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni [...] ha. Strona wraz z mężem pozostawała we wspólności ustawowej. Podatniczka w złożonym oświadczeniu w przedmiocie spadku po zmarłym w dniu [...] września 2000 r. W. R. nie wykazała żadnych oszczędności, dowodzi to, że na dzień śmierci W.R., Państwo R. nie posiadali oszczędności z lat 1970-1999 w postaci gotówki, które pochodziłyby z pracy zarobkowej i dochodów z gospodarstwa rolnego lub majątku osobistego W. R.

Organ pierwszej instancji uznał za możliwe, że latach 2000-2005 J. R. zgromadziła oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości[...] zł.. W ocenie organu w latach 2000-2002 wydatki przewyższały dochody wszystkich osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, w związku z czym nie było możliwe, aby podatniczka mogła zgromadzić oszczędności. W latach 2003-2005 dochody wszystkich osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym były wyższe niż ustalone wydatki, przez co organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że strona mogła zaoszczędzić połowę rocznego dochodu wykazanego w zeznaniach PIT.

Ostatecznie organ podatkowy I instancji przyjął, że w kontrolowanym roku podatniczka poniosła wydatki na łączną kwotę [...] zł:

- [...] zł na zakup nieruchomości na M. (wraz z kosztami notarialnymi),

- [...]zł wypłaconych z konta w[...] ,

- [...] zł na pokrycie debetu na koncie w [...]na dzień [...].01.2006r.

Mogła zaś dysponować środkami finansowymi w łącznej kwocie [...]zł:

- [...] zł pochodzącymi z darowizn z lat 2000-2006,

- [...] zł oszczędności z lat 2000-2005,

- [...] zł wpłaconych na rachunek w[...].

Kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez stronę źródłach przychodów, wobec tego, w związku z tym została uznana za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu z dnia [...]września 2011r. J. R. zarzuciła zaskarżonej decyzji, że przedmiot rozstrzygnięcia określono nieprecyzyjnie. Nadto zarzucono organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów postępowania poprzez przyjęcie danych, interpretacji, opinii z nieautoryzowanych źródeł informacji, zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego z poszczególnych dziedzin, celem weryfikacji złożonych przez stronę wyjaśnień. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji naruszył zasadę zaufania obywatela do instytucji państwa. Strona wskazuje, że ustalone decyzją zobowiązanie ma charakter sankcji, nie jest zatem dopuszczalne oparcie decyzji wymiarowej na "przemyśleniach, wyliczeniach oraz analizach osób niekoniecznie kompetentnych..." Biorąc pod uwagę powyższe podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 01.2012r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...].08.2011r. i ustalił J.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując ponownie sprawę, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w celu weryfikacji podatnych przez stronę informacji odnośnie możliwości zgromadzenia środków na pokrycie wydatków roku 2006. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji w sposób właściwy i rzetelny zweryfikował informacje podane przez stronę, odnośnie skali produkcji i dochodowości prowadzonego gospodarstwa rolnego na przestrzeni lat 1972-1999, przyjął z korzyścią dla strony za wiarygodne wyjaśnienia J. R. o letnim wypasie krów na rowach oraz odstawie mleka do Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w K., mimo braku dokumentacji skupowej. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodziła konieczność przekazania przez organ podatkowy pierwszej instancji poczynionych z urzędu analiz, ustaleń ekspertowi czy biegłemu z zakresu ekonomiki rolnictwa, celem ich weryfikacji, ponieważ organ I instancji swoje ustalenia i analizy oparł na informacjach powszechnie dostępnych i jednocześnie wiarygodnych (dane GUS, opracowania Ośrodków Doradztwa Rolniczego).

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej w celu ustalenia wysokości możliwych oszczędności w latach 2000-2005, dokonał porównania dochodów i wydatków J. R. oraz J. A. i K.R., którzy wraz z nią mieszkali i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy dokonał zestawienia wydatków i dochodów J. R. i J. A., które w roku kontrolowanym prowadziły wspólne gospodarstwo domowe w celu ustalenia, jakimi środkami finansowymi z tytułu pobierania renty mogła dysponować strona. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem I instancji, że materiał dowodowy wskazuje, że w latach 2000-2002 ustalone wydatki przewyższały osiągane dochody, zatem strona nie mogła poczynić oszczędności, które posłużyłyby do pokrycia wydatków w 2006 r. Jednak organ odwoławczy z korzyścią dla strony uznał, że w roku 2003 podatniczka mogła zaoszczędzić [...] zł, ponieważ tyle wynosiła kwota nadwyżki dochodów nad wydatkami, zaś w latach 2004-2006 mogła zaoszczędzić pełną kwotę otrzymanej renty, tj.: w roku 2004 – [...] zł, a w roku 2005 – [...] zł. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. w efekcie postępowania odwoławczego uznał, że podatniczka w roku kontrolowanym dysponowała kwotą [...] zł z tytułu otrzymanych darowizn od: P. i A.R. w kwocie [...] zł w styczniu 2006r., J. A. w kwocie [...] zł w latach 2001-2006, P. i I. R. w kwocie [...] zł w roku 1999 oraz w kwocie [...] zł w roku 2006, J.i B. R. w kwocie [...] zł w roku 2006.

W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił, że w 2006r. strona poniosła wydatki na łączną kwotę [...] zł na zakup nieruchomości na M. wraz z kosztami notarialnymi – [...] zł. Dysponowała zaś środkami finansowymi w wysokości [...] zł:

-[...] zł - z darowizn przekazanych w latach 1999-2006

-[...] zł - oszczędności z lat 2003-2005,

-[...] zł - dochód wykazany w zeznaniu podatkowym za 2006r.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że badanym roku podatkowym J. R. wydatkowała kwotę [...] zł, która nie znalazła pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu i ustalił podatek w wysokości [...]zł.

W skardze z dnia [...] marca 2012r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuciła:

1) naruszenie przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej o.p., poprzez:

a) dokonanie dowolnej i jednostronnej oceny zebranych dowodów przez organ odwoławczy, a w szczególności zakwestionowanie wielkości oszczędności zgromadzonych przez małżonków R. w okresie od 1970 do 1999 roku z działalności rolniczej, ogrodniczej i hodowlanej oraz przyjęcie przez organ podatkowy II instancji wydatków związanych z utrzymaniem rodziny w kwotach wyższych niż wynika to z oświadczenia podatnika,

b) bezzasadne przyjęcie danych, interpretacji, opinii i ocen w większości z nieautoryzowanych źródeł (zamieszczonych w Internecie), zamiast miarodajnych opracowań instytucji o uznanym autorytecie, a przede wszystkim z pominięciem opinii biegłych i ekspertów z poszczególnych dziedzin,

c) przyjęcie za wykazane i miarodajne wyliczenia dochodowości gospodarstwa rolnego urzędnika o znacznym stopniu szczegółowości, zamiast zasięgnięcia opinii biegłych z poszczególnych dziedzin.

2) naruszenie przepisu art. 121, art. 122 o.p. poprzez stosowanie rożnych kryteriów oceny dowodów dotyczących źródeł przychodów i niekonsekwencję w ocenie wyjaśnień świadków,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 i art. 30 w stanie prawnym na dzień orzekania w związku z art. 31 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez niewłaściwą wykładnię powołanych wyżej przepisów ustawy .

Ponadto strona wniosła o zasadzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem postępowania jest badanie pod kątem zgodności z prawem decyzji wydanej wobec skarżącej J. R. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Podstawą prawną rozstrzygania jest art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej: u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06).

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych stanowi swoistą sankcję za nieujawnienie przez podatnika przedmiotu lub podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia stawka podatku w wysokości 75% wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest wyjątkowo restrykcyjna. Nadto konstrukcja tegoż podatku powoduje, że przedstawienie dowodów w znacznym stopniu ciąży na podatniku, na nim bowiem spoczywa ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu. Częstokroć w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na zgromadzone oszczędności, zmuszony jest do ustalenia okoliczności związanych z uzyskanymi dochodami mających miejsce w odległym czasie. To winno być brane pod uwagę w toku postępowania ze źródeł nieujawnionych i powodować, że ocena materiału dowodowego winna być zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W niniejszej sprawie niekwestionowana jest przez skarżącą przyjęta w decyzji wysokość wydatków poniesionych w 2006 r. Strona nie kwestionuje, że w 2006 r. zakupiła nieruchomość na M.. Na zakup nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi wydatkowała kwotę [...] zł. Nie budzi zastrzeżeń skarżącej również przyjęte po stronie wydatków saldo na rachunku w [...] skarżącej w kwocie [...] zł. Strona nie kwestionuje również przyjętych przez organ wysokości darowizn ani też wysokości dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2006 r. Sporne jest, czy skarżąca mogła zgromadzić w latach wcześniejszych oszczędności pozwalające na pokrycie poniesionego w 2006 r. wydatku.

Sąd podziela zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja, pomimo zgromadzenia obszernego materiału w sprawie, narusza przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p., które to przepisy nakładają na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W toku całego postępowania, począwszy od pierwszego przesłuchania strony w dniu [...] listopada 2005 r. skarżąca podnosiła, że zakup nieruchomości sfinansowała z wieloletnich oszczędności, ponieważ od początku lat 70-tych prowadziła wraz z mężem gospodarstwo rolne oraz oboje z mężem pracowali. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, uznając, że do 2003 r. skarżąca nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności, natomiast w latach 2003-2005 mogła zgromadzić wyłącznie kwotę [...] zł (co zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji).

Organ podatkowy I instancji, aby zweryfikować oświadczenie podatniczki co do zgromadzonych oszczędności, wezwał podatniczkę do przedłożenia dowodów na okoliczność osiąganych dochodów z wynagrodzenia za pracę w latach 1966-1968 oraz 1983 – 1990 oraz męża w latach 1970-1996, powierzchni areału wszystkich upraw i wielkości zbioru roślin w latach 1970-2000, dochodowości gospodarstwa rolnego w latach 1970-2000, wydatków na budowę domu w roku 1984, 1990. Organ nie wziął pod uwagę, że mało prawdopodobne jest, aby podatniczka mogła pamiętać, jakie dochody uzyskiwała 40 lat temu, mało prawdopodobne jest również, aby mogła przedłożyć dokumenty potwierdzające uzyskiwane dochody we wskazanych latach. Przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku przechowywania dokumentów w nieskończoność. Ordynacja podatkowa nakazuje podatnikowi przechowywać dokumenty przez okres 5 lat. Dlatego też nie można oczekiwać od kogokolwiek, aby podał w postępowaniu z nieujawnionych źródeł wysokość dochodów osiąganych 40, 30 czy 20 lat wcześniej, czy też rozmiarów upraw i hodowli w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego od roku 1970. Organ nie wziął pod uwagę, że prowadząc gospodarstwo rolne skarżąca nie miała obowiązku prowadzenia żadnej ewidencji, prowadzenie gospodarstwa rolnego nigdy nie podlegało podatkowi dochodowemu. Skarżąca podała żądane informacje, choć były one oczywiście nie do zweryfikowania. Organ pokusił się na dokonanie skomplikowanych obliczeń, w celu ustalenia dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1970-1999 r., ustalając te dochody z precyzją do groszy, np., że w 1987 r. dochody małżonków R. w działalności rolniczej wynosiły [...] zł. Przyjęta przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy metoda obliczenia dochodów z gospodarstwa rolnego nie została opisana w treści decyzji i zdaniem Sądu, sposób obliczenia dochodów jest niejasny i tym samym nie do zweryfikowania.

Organ przyjął, że dochody z gospodarstwa rolnego skarżąca uzyskiwała do 1999 r., gdy tymczasem z zaświadczenia Urzędu Miejskiego w D., (k. 120) wynika, że J. R. figurowała jako właścicielka gospodarstwa rolnego w D. jeszcze w 2006 r. Z pisma wynika co prawda, że zawarła umowę dzierżawy na 10 lat z P. W., tj. od 1998 r. do 2008 r., jednak przesłuchiwany w toku postępowania świadek P. W. zeznał, że faktycznie dzierżawił nieruchomość (ok. 2 ha) przez 4 lata, tj. od 1998 r. do 2002 r. Nadto zeznał, że była to umowa odpłatna, wynagrodzenie było wypłacane w naturze. Nadto w aktach (K. 232, t. I ) znajduje się pismo ze Starostwa Powiatowego w K. z dnia [...] maja 2010 r., w którym stwierdza się, że J. R. jest właścicielem nieruchomości położonych w D. oznaczonymi numerami geodezyjnymi działek [...],[...] ,[...] ,[...]. Z pisma wynika, że J. R. posiada majątek odrębny, ponieważ w 1988 r. na podstawie postanowienia Sądu [...] z [...] września 1988 r. spadek po W. S. nabyła w całości J. R. dla nieruchomości o numerach geodezyjnych [...],[...], [...],[...]. Przesłuchiwani w charakterze świadków członkowie najbliższej rodziny zeznali (np. J. R. A.), że prowadzili gospodarstwo rolne. Organ zatem nie ustalił, czy w latach 1998 -2006, pomimo zawartej umowy dzierżawy, skarżąca (ewentualnie jej dzieci) prowadziła gospodarstwo rolne, w jakich rozmiarach, czy rodzina prowadziła jakąkolwiek hodowle czy uprawę roślin. Te okoliczności są istotne zarówno do oszacowania dochodów jak i kosztów utrzymania. Należy też wskazać, że organ nie uwzględnił przy obliczaniu dochodów w poszczególnych latach otrzymywanego wynagrodzenia w naturze z tytułu umowy dzierżawy.

Ponadto w ocenie Sądu organ na niekorzyść podatnika przyjął również wysokość wydatków ponoszonych w latach 2000-2005 przez skarżącą, przyjmując ich wysokość według danych statystycznych GUS przypadających na osobę pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym. Przyjęcie danych statystycznych jest możliwe, gdy z okoliczności danej sprawy wynika, że są one adekwatne do ustaleń organu. Jeśli ustalony stan faktyczny wskazuje, że wydatki podatnika muszą odbiegać od przeciętnych, uśrednionych kosztów utrzymania wynikających z danych statystycznych, to błędne i sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej jest oparcie decyzji na takim szacunku. Dokonując szacunkowego obliczania kosztów utrzymania, organ powinien mieć na względzie, że wynik tego szacunku powinien być możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W niniejszej sprawie organ nie wziął pod uwagę, że skarżąca mieszka na wsi, gdzie koszty przeznaczone na wyżywienie są na ogół niższe od przeciętnych, ponieważ uprawy i hodowle prowadzi się również na własne potrzeby.

W związku z powyższym ocena organu, że skarżąca mogła zgromadzić oszczędności wyłącznie w kwocie [...] zł , prowadząc wraz z mężem prawie 40 lat gospodarstwo rolne, jednocześnie osiągając dochody z pracy, przy uwzględnieniu pomocy pięciorga dzieci, które zeznały, że pomagały rodzicom w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, a rodzice byli bardzo oszczędni, jest nieprzekonująca.

Organ podatkowy I instancji winien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalić dokładnie stan faktyczny sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz 270).