Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 329/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art.122, art. 187 par.1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2089/06 w sprawie ze skargi A. I. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1999 i 2000 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. I. B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 października 2006 r. o sygn. III SA/Wa 2089/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2006 o nr [...] i nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 i 2000 r.: (1) uchylił zaskarżone decyzje, (2) stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, (3) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.335 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152, a w zakresie kosztów postępowania art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie podał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca wspólnie z małżonkiem K. W. B. poniosła w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie 176.649,00 zł, a w 2000 r. wydatki w łącznej kwocie 252.580,61 zł. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca wraz z małżonkiem mogła sfinansować powyższe wydatki z osiągniętych przychodów w 1999 r. jedynie do wysokości 65.065,43 zł, w czym uwzględniono także zwróconą przez urząd skarbowy nadpłatę w kwocie 339,80 zł oraz wydatki sfinansowane z oszczędności w kwocie 29.852 zł. Z kolei w r. 2000 - jak wynika z ustaleń organów podatkowych - małżonkowie mogli sfinansować poniesione wydatki z osiągniętych przychodów najwyżej do wysokości 121.116,38 zł, osiągnęli bowiem łącznie przychody 71.263,20 zł: z tytułu nadpłaty za 1999 r. zwrócono im 1.429,20 zł, natomiast z oszczędności mogli pokryć wydatki na kwotę 73.982,34 zł. Organ podatkowy I instancji nie uznał oświadczenia skarżącej i jej małżonka w części dotyczącej przechowywania w domu kwoty 370.000 zł, gdyż ponieśli w latach wcześniejszych znaczne wydatki. Jak ustalono, przychody małżonków z działalności gospodarczej i stosunku pracy wynosiły za 1997r. netto - 26.281 zł i za 1998r. - 31.675 zł. Wielkość uzyskiwanych w latach 1997-1998 dochodów i poziom wydatków uniemożliwiał zgromadzenie tak wysokiej sumy.

Z uwagi na to, że udokumentowane przychody z ujawnionych źródeł stanowiły w 1999 r. kwotę 65.065,43 zł, natomiast poniesione wydatki - 176.649 zł (różnica: 111.583 zł), organ I instancji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: P.p.s.a.), ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. w wysokości 41.843,00 zł. Ponieważ odpowiednio w r. 2000 przychody z ujawnionych źródeł stanowiły kwotę 121.116,38 zł, wydatki 252.580, 61 zł (różnica: 131.464,23 zł), organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. w wysokości 49.299 zł .

Odwołując się od powyższych decyzji, skarżąca zarzuciła decyzjom organu podatkowego naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie), art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.) (poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych), art. 122 O.p. (poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej), art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. (poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w decyzjach dowodów wnoszonych przez skarżącego) oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. (poprzez niewskazanie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia stanowiska organu podatkowego).

W ocenie skarżącej, zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie miało uzasadnienia, albowiem wielokrotnie wskazywała ona na źródła przychodów, z których pokryte zostały wydatki w 1999 r. i 2000 r. W złożonym wspólnie z małżonkiem oświadczeniu majątkowym wskazała, że na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadała w gotówce przechowywanej w domu kwotę 370.000 zł, natomiast na 31 grudnia 1999 r. - 210.000 zł. Zatem wydatki poniesione w 1999 r. pokryte zostały z posiadanych środków pieniężnych. Fakt posiadania znacznej kwoty w gotówce w domu nie oznacza, że pieniądze te pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Nie ma na to również wpływu podnoszona w decyzjach okoliczność korzystnego oprocentowania lokat bankowych. Skarżąca wywodziła, że zgromadzony majątek powstał w wyniku wieloletniej pracy zawodowej, otrzymanych darowizn, posagu, pożyczek i odsetek od lokat bankowych. Dokumenty bankowe przedstawione organowi podatkowemu jednoznacznie wskazują, że znajdujący się na rachunkach bankowych kapitał nie został zgromadzony w latach 1997 -1998, lecz był wynikiem wieloletniego oszczędzania. Środki przeznaczone na zakup mieszkania w J. nie zostały zgromadzone w ciągu tych dwóch lat. Wynika to wprost z wyciągów i książeczek bankowych. Odnosząc się do kwestii kwot wpłaconych na zakup samochodu Volkswagen Passat, skarżąca wskazała, że pochodziły one m.in. ze sprzedaży w 1998 r. samochodu Volkswagen Vento (także wcześniej małżonkowie posiadali samochody osobowe Fiat 126p oraz dwa Polonezy, które zostały sprzedane lub skradzione (Polonez). Natomiast środki na zakup samochodu Nissan Micra pochodziły w znacznej części z odszkodowania otrzymanego z PZU w związku z wypadkiem oraz ze sprzedaży posiadanych wcześniej samochodów (m.in. Fiata 126p). Za niezrozumiałą uznano wskazaną w decyzjach okoliczność, że kwota oszczędności bankowych małżonków jest zbliżona do łącznej kwoty darowizn i pożyczek uzyskanych w latach 1996 – 1998, gdyż nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jak również nie ma żadnego potwierdzenia w okolicznościach faktycznych spraw. Sposób przeprowadzenia postępowania w sprawie naruszał zasadę prawdy obiektywnej, a organ podatkowy I instancji ograniczył się do swobodnego uznania, że skarżąca nie mogła zgromadzić wskazywanych oszczędności, a stanowisko to nie zostało poparte racjonalną argumentacją. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - stron umów pożyczek oraz o włączenie do materiału dowodowego dokumentów związanych z wydatkami na nabycie samochodów osobowych.

1.2. Dyrektor IS w W. zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji, podtrzymując jego stanowisko w kwestii przechowywanej przez skarżącą w domu kwoty 370.000 zł jako źródła pokrycia wydatków w latach 1999 - 2000. Przedstawione przez skarżącą dowody dotyczące pochodzenia kwoty 370.000 zł zostały przez organ I instancji uznane jako źródło środków zgromadzonych na lokatach bankowych według stanu na dzień 31 grudnia 1998 r., gdyż małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia tych środków na koniec 1998 r. z innych źródeł. Ponadto organ I instancji przesłuchał strony umów pożyczek wymienionych w odwołaniu, jednakże ponoszone w latach wcześniejszych wydatki m.in. na budowę domu w K., wpłaty na mieszkanie w J. - które były niewspółmierne do uzyskiwanych w tych latach przychodów - świadczą, że małżonkowie nie mogli zgromadzić przechowywanej w domu w.w. kwoty oszczędności.

W ocenie organu II instancji dołączone do odwołania dokumenty dotyczące częściowego pokrycia wydatków w 1998 r. na zakup samochodu Volkswagen Passat oraz Nissan Micra nie stanowią podstawy do zmiany decyzji Naczelnika US. Odnośnie pozostałych dokumentów stanowiących załącznik do odwołania Dyrektor IS w W. zauważył, że dotyczą one zdarzeń z 2001 r. i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.

1.3. W skargach do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżąca powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniach. Zdaniem skarżącej, w sprawie brak było uzasadnienia zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W trakcie postępowania odwoławczego w sposób jednoznaczny wskazano organom podatkowym źródło pochodzenia przychodów w badanym okresie (w tym środków zgromadzonych na rachunkach bankowych). Środki znajdujące się na kontach były wynikiem wieloletniego oszczędzania, natomiast posiadane w domu oszczędności zgromadzono dzięki wskazanym w postępowaniu pożyczkom i darowiznom, czego organ odwoławczy nie podważył. Biorąc pod uwagę autonomiczność prawa podatkowego, należy wykluczyć zastosowanie cywilistycznej zasady ciężaru dowodowego i w tym szczególnym wymiarowym postępowaniu podatkowym ciężar ustalenia wysokości osiągniętego ze źródeł nieujawnionych przychodu spoczywa na organach podatkowych. Organy nie uwzględniły okoliczności i dowodów korzystnych dla skarżącej, stwierdzając, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Wskazano, że organy miały trudności z ustaleniem, który organ jest właściwy do przeprowadzenia postępowania odwoławczego, gdyż US w K. poinformował skarżącą, że w dniu 4 października 2005 r. przeprowadzony zostanie dowód z zeznań świadków. Odnosząc się do tego, skarżąca powołała się na art. 227 i 229 O.p., wskazując, że Naczelnik US w K. nie był uprawniony do prowadzenia żadnych czynności postępowania podatkowego. Natomiast Dyrektor IS nakazał organowi I instancji przeprowadzenie czynności dowodowych dopiero po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków.

1.4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

2. Rozstrzygając skargi, WSA w Warszawie powołał art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji stwierdził, że nie odpowiadają one prawu i powołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że gdy podatniczka powołuje się na fakt, że sfinansowała część swoich wydatków dzięki określonym zasobom finansowym, które zgromadziła przed rokiem, w którym poniesione zostały wydatki, to powinien udowodnić rzeczywiste ich posiadanie i źródła ich pochodzenia. Jeżeli jednak podatniczka zgłosiła wniosek dowodowy w tym zakresie, to organ podatkowy jest z mocy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. obowiązany taki dowód przeprowadzić. W badanej sprawie małżonkowie nie kwestionowali wysokości wydatków poniesionych w latach 1999-2000, które organy podatkowe przyjęły za podstawę swoich ustaleń. Oświadczyli jednak, że na dzień 31 grudnia 1998 r. przechowywali w domu kwotę 370.000 zł, a na dzień 31 grudnia 1999 r. - 210.000 zł, z której to kwoty część swoich wydatków finansowali. Skarżąca wskazała, że kwota ta pochodziła z oszczędności, darowizn oraz pożyczek. Organy podatkowe kwestionowały możliwość zgromadzenia oszczędności w takiej kwocie, wskazując na wysokość wydatków skarżącej i jej małżonka poniesionych w latach poprzednich oraz uzyskiwane przez nich dochody. W toku postępowania skarżąca przedłożyła umowy darowizny zawarte przez nią w latach 1996-1998 na łączną kwotę 56.000 zł. Umowy takie zawarte w tym samym czasie na łączną sumę 60.500 zł złożył także jej małżonek, nadto małżonkowie przedstawili cztery umowy pożyczki zawarte w grudniu 1998 r. na łączną sumę 180.000 zł. W decyzjach z dnia 2 września 2005 r. oraz z dnia 8 września 2005 r. Naczelnik US w K. przyjął, że małżonkowie z tytułu wszystkich zawartych w latach 1996-1998 umów darowizny i umów pożyczki uzyskali łącznie kwotę 205.000 zł i stwierdził, że posiadali oni na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędności bankowe w takiej właśnie kwocie. Ponieważ ponieśli wcześniej wysokie wydatki, to zdaniem organu, przy osiąganych dochodach nie mogliby zgromadzić dodatkowo jeszcze 370.000 zł w gotówce. Aczkolwiek tezy takiej organ podatkowy I instancji nie sformułował, to zdaje się sugerować, że oszczędności bankowe małżonków pochodziły z zawartych umów. Dopiero po wydaniu decyzji i po przekazaniu sprawy do organu II instancji - przesłuchano w charakterze świadków strony umów pożyczki zawartych w grudniu 1998 r. Wszyscy czterej świadkowie zostali przesłuchani już po przekazaniu akt organowi II instancji, tj. po 5 października 2005 r., (świadek E. G. została przesłuchana w dniu 28 października 2005 r., a trzej pozostali świadkowie po wydaniu przez organ II instancji postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania, się z aktami sprawy, tj. po 2 listopada 2005 r.). Mimo uzupełnienia postępowania dowodowego organ II instancji, odnosząc się do kwestii pożyczek, wskazał jedynie, że kwota z tego tytułu uzyskana mogła być uwzględniona jako źródło środków zgromadzonych na lokatach bankowych na dzień 31 grudnia 1998 r. Dyrektor IS nie wypowiedział się w kwestii oceny przedstawionych przez małżonków dowodów, zatem można uznać, że dowody te akceptuje i uznaje, że umowy pożyczek rzeczywiście zostały zawarte. Jeżeli tak, to powinien był uwzględnić fakt, że wszystkie umowy na łączną sumę 180.000 zł zostały zawarte pomiędzy 14 a 20 grudnia 1998 r. Żeby stwierdzić - jak to uczynił Dyrektor IS - że środki finansowe małżonków, zgromadzone na dzień 31 grudnia 1998 r. pochodziły rzeczywiście m.in. z tych pożyczek, to musiałyby być wpłacone na konto bankowe do 31 grudnia 1998 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że małżonkowie posiadali szereg lokat terminowych otwartych przed 14 grudnia 1998 r. Także z innych wyciągów z kont bankowych zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że małżonkowie zgromadzili określone środki finansowe jeszcze przed zawarciem umów pożyczki. Oznaczałoby to, że przynajmniej w tym zakresie pożyczone środki nie zasiliły kont, a twierdzenie organów nie odpowiada poczynionym ustaleniom.

Organ podatkowy II instancji naruszył swoje obowiązki wynikające z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wszechstronna ocena dowodów w postaci umów pożyczki, zeznań świadków i analiza dokumentów bankowych może ewentualnie pozwolić na stwierdzenie, że całość sumy uzyskanych z w.w. pożyczek zasiliła konta bankowe małżonków i zakwestionowanie, że środków tych nie przechowywano w domu. Organ podatkowy sformułował swoje wnioski bez dokonania takiej oceny, a zatem postawiona w uzasadnieniu decyzji teza przynajmniej w tym zakresie była gołosłowna.

O dodatkowych błędach w postępowaniu świadczy też, że postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania świadków prowadzone było już na etapie postępowania odwoławczego, mimo że do samych umów pożyczki odniósł się organ I instancji w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie uznał jednak, żeby błędy te miały wpływ na wynik postępowania. Organ odwoławczy miał prawo w trybie art. 229 O.p. zlecić organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Mimo zatem, że w piśmie z dnia 10 stycznia 2006 r. organ ten nie wymienił przesłuchania trojga świadków jako elementów tego postępowania, nie stanowi to naruszenia procedury, które miało znaczenie dla wyniku sprawy. Inaczej Sąd ocenił sprawę przesłuchania świadka E, G., która została przesłuchana w dniu 28 października 2005 r. - po przekazaniu akt sprawy do organu odwoławczego i bez zlecenia ze strony organu odwoławczego. Powyższe może wskazywać, że Naczelnik US w K. przeprowadził dowód w czasie, kiedy postępowanie przed organem I instancji zostało zakończone. Mimo, że strony postępowania i ich pełnomocnicy zostali o terminie tego przesłuchania powiadomieni, to przeprowadzenie dowodu po zakończeniu postępowania przed organem I instancji stanowi o naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na podstawę zawartą w art. 173 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., powołano naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja uchybia art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że WSA naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. uznając, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy uznając, że dopiero wszechstronna ocena dowodów w postaci umów pożyczki, zeznań świadków i analiza dokumentów bankowych może ewentualnie pozwolić na stwierdzenie, że całość sumy uzyskanych z tych czterech pożyczek zasiliła konta bankowe małżonków i zakwestionowanie, że środków tych skarżący nie przechowywał w domu. W postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar udowodnienia wysokości osiąganych przychodów i posiadanych zasobów finansowych spoczywa wyłącznie na podatnikach. W toku przedmiotowego postępowania skarżąca wskazywała, że na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadała wspólnie z małżonkiem oszczędności w wysokości 370.000 zł i kwotę tę przechowywali w domu. Na potwierdzenie środków uzyskanych w latach 1996-1998 z darowizn i pożyczek małżonkowie przedłożyli stosowne umowy. Jednocześnie na dzień 31 grudnia 1998 r. na rachunkach bankowych należących do małżonków znajdowała się kwota 205.000 zł. Przedstawione przez podatników dowody - umowy darowizn i pożyczek zostały przez organy obu instancji uznane jako źródło środków zgromadzonych na lokatach bankowych wg stanu na dzień 31 grudnia 1998 r. Zgromadzone oszczędności uzyskane z pożyczek i darowizn stanowiły jedną kwotę pieniędzy. Skoro określona kwota znajdowała się na rachunku bankowym, to nie mogła jednocześnie być przechowywana w domu. Bez znaczenia jest data zawartych w 1998 r. umów pożyczek. Z materiału dowodowego wynika, że podatnicy nie osiągnęli dochodów (przy uznaniu przez organy podatkowe oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r.), które pozwalałyby jeszcze na zgromadzenie kwoty 370.000 zł. Ponoszone w latach wcześniejszych wydatki m.in. na budowę domu mieszkalnego w K., wpłaty na mieszkanie w J., które są niewspółmierne do uzyskiwanych w tych latach przychodów, świadczą o tym, że podatnicy nie mogli zgromadzić w domu deklarowanej kwoty oszczędności. Organy podatkowe wskazały, że przychody podatników z działalności gospodarczej i ze stosunku pracy za 1997 r. i 1998 r. oscylowały w granicach zeznanych kwot wydatkowanych na bieżące utrzymanie osobiste i domu. W związku z powyższym brak było podstaw do uznania przez WSA, że organ II instancji naruszył art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji naruszył również art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. uznając, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przesłuchanie świadka E. Grzesik w dniu 28 października 2005 r., tj. po przekazaniu akt sprawy do organu odwoławczego i bez zlecenia ze strony tego organu nie stanowiło naruszenia mającego wpływ na wynik postępowania. Przesłuchanie E. G. potwierdzało zawarcie umowy pożyczki, a fakt udzielenia tej pożyczki nie był przez organy podatkowe kwestionowany.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Wojewódzki sąd administracyjny, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem, obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy, sąd powinien ocenić czy organy prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w spornej kwestii, a zwłaszcza czy nie naruszyły przy ustaleniu stanu faktycznego wskazanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenia. W myśl art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W rozpatrywanej sprawie WSA dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji nie naruszył przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Należy również zauważyć, że w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów, a więc zasady, którą sąd powinien się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W tej sytuacji zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd I instancji obowiązany jest więc zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy, co też uczynił.

5.1. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu sformułowanego przez Dyrektora IS, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. stwierdzając, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uznając, że dopiero wszechstronna ocena dowodów w postaci umów pożyczki, zeznań świadków i analiza dokumentów bankowych może ewentualnie pozwolić na stwierdzenie, że całość sumy uzyskanych z tych czterech pożyczek zasiliła konta bankowe małżonków i zakwestionowanie, że środków tych skarżący nie przechowywał w domu.

Prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że Dyrektor IS naruszył swoje obowiązki wynikające z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż sformułował swe wnioski bez dokonania wszechstronnej oceny dowodów w postaci w.w. umów pożyczki, zeznań świadków i analizy dokumentów bankowych. Organ podatkowy nie wypowiedział się w kwestii oceny przedstawionych przez małżonków dowodów na okoliczność zawarcia umów pożyczek. Wskazał jedynie, że w.w. cztery pożyczki zasiliły konta bankowe podatników według stanu na dzień 31 grudnia 1998 r., gdyż podatnicy nie mogli zaoszczędzić tej kwoty ze względu na liczne wydatki w latach poprzednich. Tymczasem, jak wskazał Sąd I instancji, jeżeli środki zgromadzone przez małżonków na dzień 31 grudnia 1998 r. pochodziły rzeczywiście z tych pożyczek, to musiałyby być wpłacone na konto bankowe do 31 grudnia 1998 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że małżonkowie posiadali szereg lokat otwartych przed 14 grudnia 1998 r. (tj. przed datą zawarcia pierwszej z umów pożyczki). Tak przeprowadzone rozumowanie prowadzi do wniosku, że organy nie dokonały pogłębionej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie wskazały jakimi kryteriami kierowały się przy formułowaniu w.w. tezy. W tej sytuacji uprawniona jest ocena, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe bez zachowania reguł wynikających z art. 187 § 1 O.p., a Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., eliminując zaskarżone decyzje z obrotu prawnego.

5.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., należy na początku przytoczyć treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, w myśl którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie decyzji lub postanowienia nastąpi więc, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie stwierdzone naruszenie postępowania w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. G. już po zakończeniu postępowania przed organem I instancji i przekazaniu akt sprawy do organu odwoławczego bez zlecenia ze strony organu odwoławczego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc jeżeli nawet organ nie wyciągnął z tego przesłuchania żadnych niekorzystnych dla strony wniosków, gdyż potwierdzało ono jedynie zawarcie umowy pożyczki, a fakt udzielenia tej pożyczki nie był przez organy podatkowe kwestionowany (co podnosi Dyrektor IS w skardze kasacyjnej), to ranga tegoż naruszenia, i fakt że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, wskazuje, że organ naruszył tym samym przepisy art. 121 § 1 i art. 122 O.p. A zatem WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 122 O.p.

6. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.