Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 725/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 83
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200 w zw. z art. 205 par 1 i art. 209
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi D.P., W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. P., W.P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] odmawiającą W. P. i D. P. ( zw. dalej: "podatnikami" bądź "skarżącymi") , zam. w K., ul. [...][...], stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w K., wpłynął wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Przedmiotowy wniosek podatnicy uzasadnili koniecznością zastosowania w stosunku do części przychodów wykazanych w zeznaniu [...] za 2011 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dalej zwanej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych" lub "u.p.d.o.f.")

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Minister Obrony Narodowej Decyzją nr [...] z dnia [...]. wyznaczył podatnika W. P. w stopniu pułkownika, z dniem [...] r. na okres kadencji do dnia [...] r., na stanowisko [...]) - stanowisko

w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Z dniem [...] r. podatnik wskazane stanowisko objął.

Podatnik w ramach wskazanego stanowiska wykonywał zadania Dyrektora Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w [...], które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Assistance Force (ISAF) w [...]. Zdaniem podatnika, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają wszelkie świadczenia wypłacane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w jednym z celów - udziału w konflikcie zbrojnym, wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, zapobieżeniu aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W związku z powyższym, podatnik i podatniczka [...] r. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. W korekcie [...] za 2011 r. (złożonej wraz z załącznikiem [...] za 2011 r.) w związku ze zmniejszeniem przychodu w pozycji 37 (należności ze stosunku: pracy, służbowego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego,: wypłacone przez zakład pracy) - z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł oraz zmniejszeniem dochodu z tego tytułu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł - przy braku innych zmian - wykazano zamiast podatku do zapłaty w wysokości [...] zł nadpłatę (różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym) w wysokości [...] zł.

Po zgromadzeniu szeregu dokumentów (przedłożonych zarówno przez stronę, jak i uzyskanych przez organ [...] instancji), w tym: wyjaśnień Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego Nr [...] z dnia [...] r. w zakresie wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi, roboczego tłumaczenia dokumentu NATO UNCLASSIFIED (NATO JOB DESCRIPTION) - opisu stanowiska pracy i podstawowego zakresu obowiązków dla Dyrektora (Centrum Sytuacyjne), bez wskazania personalnego imienia i nazwiska, pisma Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień-Pl nr [...] z dnia [...] r., dotyczącego pełnienia w 2011 r. zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przez podatnika, dokumentu z dnia [...] r., zatytułowanego: "opinia prawna w sprawie zwolnienia należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa z podatku dochodowego w myśl treści art. 21 ust. 1 pkt 83 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu "..dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych..." ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), według stanu prawnego obowiązującego przed dniem [...]., który został wydany przez Sztab Generalny WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień – PI, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, iż

w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłacona podatnikowi sporna należność pieniężna, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu. Podatnicy nie wykazali w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że podatnik wykonując w 2011 r. zadania poza granicami państwa, wykonywał te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego materiału dowodowego wynikało natomiast, że podatnik

w 2011 r. obejmował indywidualne stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co w ocenie organu I instancji, nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w K., opisaną na wstępie decyzją z [...] r., odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok

w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnicy w dniu 1 maja

2017 r., wnieśli do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) w zakresie prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez naruszenie zasad konieczności ustalenia prawdy obiektywnej oraz prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów państwa i przez to doprowadzenie do niekorzystnej dla podatnika interpretacji tego przepisu i w efekcie jego niezastosowanie,

- art. 87 ust. 1 Konstytucji PR przez niezastosowanie legalnych definicji "Jednostka wojskowa" zawartych w aktach prawnych uznanych tym przepisem za powszechnie obowiązujące,

- art. 6 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych przez jego niezastosowanie w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zw. dalej: O.p.),

- art. 19 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych przez jego błędne zastosowanie,

- § 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa przez stwierdzenie, że definicja "Jednostki wojskowej" zawarta w przepisie, przekłada się wprost na sposób postrzegania tego pojęcia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poprzez to jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 3 i 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. - Traktat Północnoatlantycki przez jego niezastosowanie;

2) w zakresie prawa proceduralnego:

- art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęcia "Jednostka wojskowa" bez jego legalnego zdefiniowania w tym przepisie,

a w systemie prawnym ustawodawca pojęcie to zdefiniował w trzech niezależnych aktach prawnych, zatem zaszły niedające się usunąć wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, przejawiające się nieuwzględnieniem przez organ podatkowy korzystnych okoliczności dla podatnika oraz manipulowaniem tymi treściami i wprowadzeniem w błąd co do faktycznych ich treści,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady konieczności ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się pomijaniem korzystnych dla podatnika regulacji prawnych,

- art. 180 § 1 O.p. przez oparcie się na definicji "Jednostki wojskowej" niezdefiniowanej legalnie przez powszechnie obowiązujące akty prawne, co jest sprzeczne z prawem,

- art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, przejawiające się pomijaniem istotnych korzystnych fragmentów wiążącego dla podatnika i organu podatkowego w tym postępowaniu wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 724/13.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy wypłacona podatnikowi w 2011 r. należność zagraniczna w wysokości [...] zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy tak jak oczekuje tego strona, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nakreślając ramy prawne sprawy i dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że zwolnienie o którym mowa w przywołanym przepisie, w nowym brzmieniu (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), obejmuje wyłącznie żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, w celu udziału w co najmniej jednym z wymienionych w tym przepisie działań. Nowe brzmienie przepisu podatkowego przesądza też o tym, że cele w nim wymienione (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz. Relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest więc samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" jest to bowiem tylko warunek wstępny, niewątpliwie spełniony przez podatnika. Jednakże zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Brzmienie omawianego przepisu, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., wprowadzono art. 1 pkt 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż celem tej nowelizacji było dokonanie zmian w przepisach budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano, iż w ocenie resortu finansów zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zmiana brzmienia przepisu przywracała zatem intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia (druk sejmowy nr 3366 z 04.08.2010 r., sejm.gov.pl).

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że orzecznictwo sądów administracyjnych zawiera rozbieżne interpretacje pojęcia jednostki wojskowej. W części orzeczeń uznano, że jednostka ta może być wyłącznie polską jednostką wojskową, w części zaś, że może to być każda (nie tylko polska) jednostka wojskowa wykonująca zadania wskazane w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik wykonywał zadania poza granicami państwa w ramach międzynarodowych struktur wojskowych, na stanowisku Szefa Oddziału, HQ FC [...], [...] - Sojuszniczego Dowództwa Sił [...]. Podatnik wchodził zatem w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach wskazanego stanowiska wykonywał zadania Dyrektora Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w [...], które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Assistance Force (ISAF) w [...]. Zdaniem organu nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że żołnierz który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, ponieważ podatnik nie wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej, to wszelkie różnice w definiowaniu pojęcia "jednostka wojskowa" mają w ocenie organu odwoławczego znaczenie drugorzędne.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż w stanie prawym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., rozróżnienie żołnierzy "skierowanych" i"wyznaczonych" nie miało znaczenia, gdyż wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziła wówczas do wniosku, iż z punktu widzenia spełnienia przesłanek w nim określonych ważny jest cel użycia żołnierza, a nie tryb jego przydzielenia do służby poza granicami państwa. Zgodnie zaś z późniejszym i nadal aktualnym brzmieniem przepisu, kluczowe znaczenie ma cel użycia jednostki wojskowej, w której żołnierz pełnił służbę poza granicami państwa.

Powołując następnie treść przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 roku

o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 184, poz. 1237 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. O ile zatem sporny przepis podatkowy, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., nie uzależnia wprost zastosowania opisanego w nim zwolnienia od tego, czy żołnierze wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP na podstawie "skierowania" czy "wyznaczenia", o tyle, jak to zauważył organ odwoławczy, ewentualne przydzielenie podatnika do służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłoby nastąpić jedynie na podstawie "skierowania" zawartego w rozkazie, co zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym - nie miało miejsca w 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego, trafność powyższych rozważań potwierdza także pismo Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień-Pl nr [...]

z dnia [...] r. w którym podsumowując wyjaśnienia co do charakteru służby podatnika, wskazano, iż (cyt.) "płk W. P. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych; należy stwierdzić, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy wyżej wymienionego żołnierza".

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy dodał, że stanowisko organów podatkowych potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.04.2015 r., sygn. akt. II FSK 724/13, wydany w związku z kwestionowaniem przez podatnika interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], w której Minister uznał stanowisko wnioskodawcy co do zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy należności zagranicznej, otrzymywanej przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy dodał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem, co do zasady, wyrok zapadły w sprawie interpretacji indywidualnej nie wiąże organu w sprawie decyzji tzw. wymiarowej. Użyty przez ustawodawcę zwrot "wiążą w sprawie" powoduje, że musi zaistnieć tożsamość sprawy (pod względem podmiotowym i przedmiotowym).Nadto, wyroki nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jak wskazał organ odwoławczy, z opisanych względów nie jest wiążący w niniejszej sprawie również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 tym bardziej, że rozstrzygnięcie w nim zawarte, podobnie jak stanowisko wyrażone w przedłożonej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego opinii prawnej, są nieaktualne na gruncie przedmiotowej sprawy, gdyż odnosiły się do innego stanu prawnego (przed zmianą spornego przepisu dokonaną z dniem 1 stycznia 2011 r.), w którym redakcja omawianej regulacji wywoływała istotne wątpliwości, prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie, zgodne było z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia zapisy art. 3 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego, których niezastosowanie zarzucali podatnicy. Dotyczą one bowiem sposobu osiągnięcia celu organizacji, jaką jest NATO, a nie omawianego zwolnienia podatkowego, które jednoznacznie wnika z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii ewentualnego zawieszenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, w związku ze skierowaniem skargi z [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na naruszenie prawa przez Szefa Zarządu Organizacji i Uzupełnień -PI Sztabu Generalnego WP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. W przedmiotowej sprawie, postępowanie w sprawie z ww. skargi nie stanowiło kwestii prawnej, bez której organ nie był w stanie rozstrzygnąć sprawy podatkowej. Kwestia ewentualnego naruszenia prawa przez Szefa Zarządu Organizacji i Uzupełnień-Pl Sztabu Generalnego WP, nie przesądza bowiem o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

Odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania odwoławczego dokumentu - decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zmienia on oceny zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikom nie przysługiwała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego:

1.art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) poprzez naruszenia zasad

konieczności ustalenia prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów państwa i przez to doprowadzenie w swojej intencji do niekorzystnej dla podatnika interpretacji tego przepisu i w efekcie jego niezastosowanie,

2. art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie legalnych definicji "Jednostka wojskowa" w aktach prawnych uznanych tym przepisem za powszechnie obowiązujące,

3. art. 6 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 2a O.p.,

4. art. 19 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie poprzez jego błędne zastosowanie,

5. § 3 i 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (dalej Rozporządzenie) w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

6. art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa poprzez stwierdzenie, że definicja "Jednostki wojskowej", zawarta w przepisie, przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez to jego niewłaściwe zastosowanie,

7. art. 3 i 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 - Traktat Północnoatlantycki poprzez jego niezastosowanie,

- w zakresie prawa proceduralnego:

8. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy ustawodawca

w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do pojęcia "jednostka wojskowa" bez jego legalnego zdefiniowania w tym przepisie, a w systemie prawnym ustawodawca pojęcie to zdefiniował w trzech niezależnych aktach prawnych, zatem zaszły niedające się usunąć wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika,

9. art. 121 § 1O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przejawiające się nie uwzględnianiem przez organ podatkowych korzystnych okoliczności dla podatnika oraz manipulowaniem tymi treściami i wprowadzeniem w błąd co do faktycznych ich treści,

10. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenia zasady konieczności ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przejawiającym się pomijaniem korzystnych dla podatnika regulacji prawnych,

11. art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu definicji "Jednostki wojskowej" nie zdefiniowanej legalnie poprzez powszechnie obowiązujące akty prawne, czyli dowodu sprzecznego z prawem.

12. art. 194 § 1 w związku z § 3 O.p. poprzez nieuwzględnianie - po uprzednim zastosowaniu procedury wskazanej w § 3, przywołanej ustawy - w przedłożonych dokumentach urzędowych, jednoznacznych w nich stwierdzeń, że Minister Obrony Narodowej wyznaczył Skarżącego niezależnie od użytej w nich nazwy własnej struktury, do jednostki wojskowej o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych,

13. art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie przejawiające się pomijaniem istotnych korzystnych fragmentów wiążącego dla skarżących i organu podatkowego w tym postępowaniu

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 724/13).

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawili obszerną argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w związku z dokonaną przez skarżących korektą zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przez skarżących, dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011., z którą to korektą nie zgodziły się organy podatkowe.

Istota sporu natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez podatnika - W. P. w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza oraz pracownika wojska zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a, tego przepisu, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b tego przepisu).

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, W. P. w 2011 r. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym Szefa Oddziału HQ FC [...], [...] – Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego z siedzibą w [...], na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z [...] r. na okres kadencji od [...] r. do [...] r. Skarżący wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach wskazanego stanowiska wykonywał zadania Dyrektora Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w [...], które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Asistance Force (ISAF) w [...].

Na powyższe stanowisko W. P. został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej wydaną na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, z późn. zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218, poz. 1699, z późn. zm.).

Organy podatkowe słusznie wykluczyły zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z lit. b spornego przepisu. Sporne zatem pozostaje, czy W. P. spełnił przesłanki zwolnienia, wynikające z lit. a omawianego przepisu.

W kontekście powyższego nie ma wątpliwości, iż W. P. wykonywał zadania poza granicami państwa. Zatem ostatnią kwestią którą należało rozważyć był fakt, czy W. P. wykonywał zadania "w składzie jednostki wojskowej" oraz czy jednostka ta była użyta w celu udziału w operacji zbrojnej lub innym celu określonym w lit. a omawianego przepisu.

Wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w obecnym brzmieniu wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.).

W uzasadnieniu projektu tej ustawy (dostępny w serwisie internetowym Sejmu RP, http://www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji), odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wskazano też, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika również, że ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f., budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Nowelizacja jednak nie doprowadziła do wyeliminowania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. Na gruncie spornego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., powstał spór w orzecznictwie sądów administracyjnych co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa". Spór dotyczy kwestii, czy przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, poszukując definicji tego pojęcia w regulacjach prawnych innych ustaw, czy też należy odwołać się do interpretacji językowej pojęcia "jednostka wojskowa", bazując tylko na treści spornego przepisu w oparciu o stanowisko, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał na powyższe rozbieżności w orzecznictwie i uznał, iż wobec faktu, że W. P. nie wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej, to wszelkie różnice w definiowaniu pojęcia "jednostka wojskowa" maja de facto znaczenie drugorzędne. Dowództwo międzynarodowych struktur wojskowych zdaniem organu odwoławczego jednostki takiej bowiem nie stanowi. Stwierdzenie takie zdaniem Sądu należy uznać co najmniej za przedwczesne i zupełnie nie poparte stosownymi rozważaniami.

Co prawda Sąd nie podziela zarzutów skarżących, iż zwolnienie przysługuje W. P., albowiem należał on do jednostki wojskowej funkcjonującej pod nazwą "Wykaz stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami Państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" – nie sposób bowiem ustalić, nawet gdyby taka jednostka istniała, że użyto jej w jednym z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Każdy bowiem żołnierz ujęty w Wykazie wykonuje inne zadania, w innym miejscu, wyznaczone decyzją MON. Żołnierze z tego wykazu nie są użyci jako jedna jednostka o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83, albowiem każdemu z nich wyznacza się wypełnianie odrębnego indywidualnego zadania, z których część może spełniać wymogi o których mowa w tym przepisie, a część nie. Nie stanowią oni natomiast jako całość, jednej jednostki, użytej w celu określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a. u.p.d.o.f.

Znamienny w niniejszej sprawie jest fakt, że w spornym art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., brak jest odesłania do stosowania definicji pojęcia "jednostka wojskowa", zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy. W ocenie Sądu zatem, brak było podstaw prawnych, do przyjęcia, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa", zastosowanie znajdują definicje wynikające z przepisów zawartych w polskich ustawach. W związku z powyższym nie zasługiwała na uwzględnienie grupa zarzutów dotycząca pominięcia definicji legalnych pojęcia "jednostka wojskowa" zawartych w przepisach prawa polskiego. Zbędne w związku z tym były też rozważania organu na temat trybu przydzielenia żołnierza do służby poza granicami państwa albowiem "skierowanie" do pełnienia służby w składzie jednostce wojskowej o którym wspomina organ, dotyczy jednostki sił zbrojnych RP, a art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a nie ogranicza tego pojęcia do polskiej jednostki wojskowej.

Sąd podkreśla, szczególnie za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2030/14), że: "(...) w prawie podatkowym obowiązuje przy interpretacji prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario. Z zasady tej wynika, że jeżeli rozbieżność orzecznictwa dopuszcza możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji, w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tibutario)." Jak wskazał dalej NSA "Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne". Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, (...) w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika" (ONSA 1998, z 3, poz. 77)." Zasada ta znalazła odzwierciedlenie we wprowadzonym do O.p. art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że koniecznym jest podzielenie stanowiska tej części orzecznictwa, z którego wynika, że do prawidłowej wykładni brzmienia art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zarówno w tym przepisie jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej brak jest odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń), wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych, bez potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej (np. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13, z 13 lipca 2016 r. sygn. akt 2030/14, z 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2639/14., wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1311/16 z dnia 19 czerwca 2017 r.)

Zauważyć należy, że jeden z powyższych wyroków NSA (z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13) został wydany w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek W. P.. Co prawda wbrew stanowisku skarżących, a zgodnie ze stanowiskiem organu, wyrok ten nie wiąże w niniejszej sprawie, albowiem został wydany na podstawie stanu faktycznego opisanego przez W. P. we wniosku i opis ten różnił się od ustalonego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jak bowiem podkreślił NSA "w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego skarżący nie wskazywał, jakoby wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem". Ta kwestia była zaś podstawową kwestią faktyczną, którą za zadanie miały ustalić organy podatkowe w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

Jednakże nie można przy tym pominąć, że NSA co prawda oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Szczecinie, lecz w treści uzasadnienia nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, iż przepis art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) odnosi się do polskiej jednostki wojskowej. Jak wskazał NSA oceniając zaskarżony wyrok "Błędne było jednak dopowiedzenie przez WSA, że chodzi o polską jednostkę wojskową, skoro przymiotnik ten nie został w tym przepisie użyty". Zdaniem NSA "skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej." Tym samym NSA wyraził ważny pogląd co do rozumienia w obowiązującym i dotyczącym niniejszej sprawy przepisie ustawy podatkowej, pojęcia "jednostki wojskowej", który to pogląd Sąd rozpoznający sprawę winien mieć na uwadze, także z uwagi na treść art. 2a O.p.

Odwołując się zatem (jak to uczynił m.in. WSA w Warszawie w przywoływanym wcześniej wyroku sygn. akt III SA/Wa 1311/16 z dnia 19 czerwca 2017 r.) do słownikowego znaczenia "jednostki" jako wyodrębnionej jednolitej część jakiejś całości (https://sjp.pl/jednostka) oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska (Słownik Języka Polskiego tom III PWN Warszawa 1981), organ winien był rozważyć czy Sojusznicze Dowództwo Operacyjne, mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie zaś a priori, bez żadnych rozważań w tym względzie zakładać, że nie jest ono taką jednostką. W kolejnym zaś rzędzie, w przypadku pozytywnego rezultatu tych ustaleń, ustalić i rozważyć, czy jednostka ta została użyta w jednym z celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Tymczasem organ nawet nie próbował ustalić statusu Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego, który jest częściowo uregulowany w Protokole dotyczącym statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746). Nadto w kontekście słownikowego znaczenia "jednostki wojskowej" w ogóle nie próbował ustalić i nie rozważył czy Dowództwo Sił Sojuszniczych w [...] czy też samo jego Centrum Sytuacyjne, którego Dyrektorem był W. P., mogło być uznane za jednostkę wojskową, a następnie ewentualnie czy została ona użyta w jednym z celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Poprzestał na arbitralnym i całkowicie nie popartym jakimkolwiek uzasadnieniem stwierdzeniu, iż dowództwo międzynarodowych struktur wojskowych jednostki takiej nie stanowi. Zauważyć przy tym należy dodatkowo, że przyjęte jako dowód w sprawie pisma z resortu obrony przy definiowaniu jednostki wojskowej jednoznacznie odnoszą się do pojęcia jednostki wojskowej sił zbrojnych RP, zdefiniowanej na gruncie polskich przepisów.

Z powyższych względów, Sąd uznał, że organ nie ustalił i nie rozważył w sposób wszechstronny czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., Sojusznicze Dowództwo Operacyjne mieści się w pojęciu "jednostki wojskowej", o której mowa w tym przepisie. Pojęcie to jak potwierdza orzecznictwo, odnosi się nie tylko do polskiej jednostki wojskowej, co nie wynika z powyższego przepisu, a jest skutkiem wadliwego przyjęcia, że znaczenie tego pojęcia należy ustalić poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i definicji "jednostki wojskowej" występującej na gruncie polskich przepisów. Tym samym zgodzić należy się, iż organ naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a także art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i nie wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ dokona ponownej oceny ustalonego stanu faktycznego i rozstrzygnie o zasadności wniesionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu w kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 tej ustawy. Na koszty te złożył się zwrot uiszczonego wpisu w kwocie [...]złotych.