Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 902/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. Oddział W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. (od 31 sierpnia 2010 r. P. S.A. oddział W., dalej: Spółka, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywuilnopranwych w kwocie 11 256 846 zł.

Z akt sprawy wnika, że w dniu 29 czerwca 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników pod firmą "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w W. podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 2.251.437.500 zł, w drodze utworzenia 45.028.750 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika, tj. Z. S.A. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) dalej: “k.c." Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 11.256.846 zł.

Wnioskiem z 24 maja 2010 r. P. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "Z." Sp. z o.o.) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.256.846 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako “O.p."

Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 11.256.846 zł od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem niepieniężnym, ponieważ jej zdaniem regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 249), przywoływanej dalej jako: “Dyrektywa 69/335".

W ocenie Spółki odwołanie się w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156) dalej "Dyrektywa 85/303" miało na celu zrozumiałe i nie pozostawiające wątpliwości zdefiniowanie zakresu zwolnienia z podatku kapitałowego, jako obowiązkowego w stosunku do wszystkich tych czynności, które zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego były w tej dacie zwolnione z podatku lub opodatkowane sawką 0,5 % lub niższą.

Stwierdziła, że z chwilą przystapienia Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca polski powinien uwzględnić obowiązujące na ten dzień przepisy wspólnotowe, zgodnie z którymi czynnosci podlegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że czynności takie powinny, począwszy od 1 maja 2004 r. korzystać ze zwolnienia z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreśliła, że przepisy Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. nie zwalniały Polski z obowiązku implementowania regulacji nakazujących zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji tego typu. Podobnie w Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 do polskiego systemu prawnego. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być zgodne z ww. Dyrektywą. Tymczasem zgodnie z przepisami polskimi podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa było na dzień wstąpienia Polski do Unii Europejskiej traktowane jako zmiana umowy Spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5 %.

Zdaniem Skarżącej, wobec wyraźnej sprzeczności przepisów polskich i wspólnotowych pobranie od spółki podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sytuacji było niezasdne. Przepisy te bowiem stoją w wyraźnej sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które powinny mieć zastosowanie w sprawie i decydować o zwolnieniu z podatku przedmiotowej transakcji. A zatem transakcja powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z zasadą pierszeństwa prawa wspólnotowego.

Wskazała, iż w związku z przystąpieniem w dniu 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 53 i 54 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Tym samym sądy krajowe i organy administracji publicznej obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione do odmowy jej zastosowania. Na potwierdzenie tego stanowiska powołała sie na wyroki ETS: w sprawie Fratelli Constanzo SpAv. Commune di Milana (sygn. akt C-103/88) oraz w sprawie Flaminio Costa (sygn. C-6/64).

W ocenie Spółki, by dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tylko dzięki temu Polska jest w stanie zindentyfikować faktyczny zakres zwolnieniania wynikający z Dyrektywy 69/335, jakim jest analogiczne opodatkowanie tych samym transakcji na terenie całej Unii Europejskiej i równe traktowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych krajach Wspólnoty. Na poparcie tego stanowiska przytoczyła treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA 920/08, z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA 527/09. Ponadto powołala się na opinię Rzecznika Generalnego oraz wyrok ETS z dnia 9 sierpnia 2009 r. w sprawie C-397/07.

Z uwagi na to, że w dniu zmiany umowy spółki, właściwym organem podatkowym dla tego podatnika, był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., wniosek o stwierdzenie nadpłaty został przekazany do właściwego organu podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303G, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Spółka P. Sp. z o.o. (obecnie następca prawny: P. S.A.) złożyla odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem:

art. 15 O.p. oraz art. 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371), w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) dalej: "u.p.c.c.", a także art. 18a O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości;

art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG - poprzez uznanie, że zwolnienie przewidziane w ww. artykule odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,5 % lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego;

naruszenie art. 121 §1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ w momencie składania wniosku o nadpłatę, organem podatkowym właściwym dla Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na regulację zawartą w art. 18a O.p., w związku z zaistnieniem po dniu poboru podatku zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu (zmiana siedziby Spółki), właściwym miejscowo w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawach dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił pobór podatku jest organ właściwy po zaistnieniu tego zdarzenia (tu: organ właściwy ze względu na nową siedzibę Spółki), czyli organem podatkowym w tej sprawie jest organ właściwy ze względu na siedzibę Spółki w dniu złożenia wniosku.

Następnie Skarżąca powtórzyła swoje argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 24 maja 2010 r.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu zmiany umowy Spółki, czyli w dniu 29 czerwca 2007 r. siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. M. [...], a urzędem właściwym w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. W dniu 19 września 2007 r. Spółka zmieniła siedzibę na ul. M. [...] w W.. Tym samym właściwym organem podatkowym został Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Kolejna zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.) i wówczas właściwy stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W..

Z uwagi, że właściwość miejscowa organu podatkowego jest bezpośrednio związana z momentem dokonania czynności cywilnoprawnej, a postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest dalszą częścią postępowania podatkowego, to wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy spółka zmieniła siedzibę, winien rozpoznać organ podatkowy właściwy miejscowo na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Spółki, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 18a O.p., który dotyczy tylko tych podatków, w których płatność następuje "periodycznie" i nie ma zastosowania do podatków, w których obowiązek podatkowy jest związany z jednorazowymi zdarzeniami, w tym do podatku od czynności cywilnoprawnych. Bowiem w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki mającej osobowość prawną.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów zawartego w odowłaniu stwierdził, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.

Wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) dalej: “u.o.s." oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 u.o.s.

Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335 był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z Dyrektywy 85/303 zmieniającej Dyrektywę 69/335 wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Podkreślił, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Termin 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335 po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę w której wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a w razie nieuwzględnienia przez Sąd podstaw stwierdzenia nieważności – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. nieważność decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, a mianowicie art. 15 O.p. oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 roku Nr 165, poz. 1371, ze zm., dalej: "rozporządzenie"), w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., a także art. 18a Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. 2004, Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335,

3. wadliwość formalnoprawną, tj.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego,

- art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 124 O.p. polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

W uzasadnieniu przytoczyła argumetnację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej intetncji.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Z treści akt wynika, że w dniu 29 czerwca 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników pod firmą "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w W. podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 2.251.437.500 zł, w drodze utworzenia 45.028.750 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika, tj. Z. S.A. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) dalej: "k.c." W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.256.846 zł.

Natomiast kwestią sporną jest właściwość organu oraz kwestia materialnoprawna, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie czy dokonana czynność niezależnie od regulacji prawa krajowego, objęta jest zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca kwestionując zgodność krajowych przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego stoi na stanowisku, że z przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Spółki, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 18a O.p.. dotyczy on bowiem tylko tych podatków, w których płatność następuje "periodycznie" i nie ma zastosowania do podatków, w których obowiązek podatkowy jest związany z jednorazowymi zdarzeniami, w tym do podatku od czynności cywilnoprawnych. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki mającej osobowość prawną.

W zakresie materialnoprawnym tj. oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się już w w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentowały już poprzednio sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu w.w. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10).

W ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

W przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Powoływane w toku postępowania orzecznictwo ETS potwierdzające konieczność odwoływania się do brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1984 r. dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finistere Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dellEconomia e delle Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy 69/335/EWG już 1 stycznia 1972 r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała.

Natomiast odnosząc się do stanowiska Skarżącej powołującej się na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública, to należy wskazać, że Trybunał w powołanym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

ETS uznał, że: "nałożony na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności wiąże również dane państwo członkowskie, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli dnia, z którym przystąpiło ono do Wspólnot, który zbiega się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303, a zatem jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia".

ETS w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy , które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W ocenie Sądu pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05).

W związku z powyższym z treści powołanego wyroku ETS nie można wywieść, jak twierdzi strona Skarżąca, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335//EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy tej Dyrektywy.

Skoro spór dotyczył Portugalii, tj. państwa, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od 1 stycznia 1986 r. to oczywistym jest, że preferencje obligatoryjne jakie przewidziane były w Dyrektywie w dacie 1 lipca 1984 r. nie dotyczyły tego państwa.

W związku z powyższym stanowisko, że preferencje obligatoryjne nie musiały wynikać z prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r. ponieważ każde państwo członkowskie już w tej dacie musiało we własnym ustawodawstwie potraktować określone transakcje w sposób preferencyjny jest prawidłowe jedynie w sytuacji, gdy ocena dotyczy państwa będącego członkiem Wspólnoty w dniu będącym datą odniesienia. Natomiast nie można przyjmować, iż w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązkowe zwolnienia przewidziane w Dyrektywie dotyczyły również państwa niebędącego w tym dniu członkiem Wspólnoty.

Dlatego też w ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane według stawki preferencyjnej.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Strony, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Podobnie, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w przywołanej dacie nie może być oceniona jako nie mający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy.

W konsekwencji niezasadnie okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kierując się przedstawioymi powodami Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.