Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3999/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1008/14 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. I. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1008/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A. I. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2014 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2014 r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 października 2012 r. określającą Podatnikowi należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie 9.961 zł i określającą ponownie ww. należne odsetki w łącznej kwocie 7.702 zł.

W skardze zaskarżono decyzję organu podatkowego drugiej instancji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 229 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, w której zlecone organowi podatkowemu pierwszej instancji czynności nie miało charakteru uzupełniającego, a ich zakres był na tyle istotny, że doprowadził organ podatkowy pierwszej instancji do odmiennych ustaleń w sprawie rozpatrywanej w 2008 r.,

- art. 200a § 1 ust. 1 ord. pod. przez jego niezastosowanie i zastąpienie rozprawy przesłuchaniem świadków przez organ podatkowy pierwszej instancji,

- art. 229 w związku z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dowodów, a to: powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez syna Podatnika usług zafakturowanych przez niego jako obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie oraz przesłuchania świadka na okoliczność zakresu wykonanej pracy przez syna Podatnika,

- art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. przez oddalenie wniosków dowodowych postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r. zgłoszonych w odwołaniu co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego, który ustalił organ podatkowy,

- art. 122 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 ord. pod. w związku z art. 235 ord. pod. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 ord. pod., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony oraz w efekcie naruszenie art. 123 § 1 ord. pod. przez uniemożliwienie Stronie udziału w przesłuchaniu świadków,

- art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 235 ord. pod. przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. o przesłuchanie świadków.

Zarzucono organowi podatkowemu drugiej instancji błędne ustalenie, że syn Podatnika nie wykonywał faktycznie usług dla Skarżącego, za które wystawił faktury za obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie, w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków potwierdzają fakt świadczenia usług; błędne ustalenie, że Skarżący nie zakupił od syna sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji, gdy organ nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie pomijając istotne dla sprawy wnioski dowodowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zaliczenie przez Skarżącego w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez syna Skarżącego - M. I. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - "G. - [...]", a dotyczących budowy sieci komputerowej i sieci internetowej w łącznej wysokości 120.000 zł oraz obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie w łącznej wysokości 296.345 zł.

Odnosząc się do kwestii wydatków dotyczących budowy sieci komputerowej WSA powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i omówił specyfikę kosztów uzyskania przychodów. Podał, że w sprawie istotne było ustalenie, czy rzeczywiście M. I. wykonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sieci internetowe, które ewentualnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że sieć internetowa nie została wykonana przez M. I. Przede wszystkim w złożonych deklaracjach podatkowych syn Skarżącego nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów, świadczących o poniesieniu wydatków niezbędnych do wybudowania sieci internetowej, tj. kosztów zakupu materiałów oraz kosztów zatrudnienia osób pracujących przy wykonaniu sieci. Ponadto ani Skarżący, ani jego syn nie potrafili dokładnie wskazać, jakie budynki objęła sieć sprzedana na podstawie poszczególnych faktur, wymieniając jedynie szereg ulic i adresów w W. Nie przedłożyli również żadnej dokumentacji związanej z wykonaniem przez syna Podatnika sieci, tj. projektów, kosztorysów, protokołów odbioru. Przesłuchany w charakterze świadka M. I. zeznał, że materiały do budowy sieci dla firmy G. w 2007 r. dostarczał sam, pozyskiwał je sukcesywnie, kupował je bez faktur, gdyż jak stwierdził, tak było taniej. Dodatkowo do budowy sieci zamawiał stalowe szafki, spawane przez domorosłego spawacza. Proces budowy sieci był procesem długotrwałym, gdyż budowana sieć była bardzo rozległa. Jako miejsce lokalizacji wykonanej sieci wymienił kilkanaście ulic w W. Proste prace, polegające na uruchomieniu u klienta, wykonywali pracownicy firmy ojca. Przy budowie pomagał mu kuzyn P. L. z kolegami i wuj W. I. Cena końcowa została ustalona jako suma kosztów zaprojektowania, materiałów, wykonania, uruchomienia i marży. Wskazał, że posiada wiele dokumentów z tego okresu, ale nie jest w stanie powiedzieć, czy potrafi je odnaleźć. Z osobami które uczestniczyły w pracach rozliczał się gotówkowo i bezgotówkowo.

W ocenie WSA, zeznań M. I. odnośnie budowy sieci internetowej nie można uznać za wiarygodne. Wątpliwości budzi brak faktur potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów niezbędnych do wykonania sieci, skutkujący brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie przedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem sieci, korzystanie z usług niewymienionych z nazwiska osób ("domorosłego spawacza", kolegów kuzyna), brak dowodów rozliczeń finansowych z osobami "uczestniczącymi" przy wykonywaniu sieci. Świadek nie potrafił również wskazać dokładnie miejsca położenia sieci, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

Wątpliwości budzi również rzetelność zeznań złożonych przez P. L. w dniu 18 września 2013 r. Świadek wskazał wprawdzie rodzaje prac wykonywanych przy zakładaniu sieci z wykorzystaniem własnego specjalistycznego sprzętu, jednakże współpraca ta nie została potwierdzona żadną umową na piśmie, nie otrzymywał za pracę żadnego wynagrodzenia, utrzymywał się z oszczędności. Nie potrafił też wskazać innych osób uczestniczących przy zakładaniu sieci ani też dokładnej lokalizacji sieci. Natomiast świadek J. B. zeznał w dniu 18 września 2013 r., że nie brał fizycznie udziału w budowie sieci, a zajmował się obsługą bieżącą przy pozyskiwaniu lokalizacji do budowy sieci.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy Skarżącego zeznali, że M. I. wykonywał szereg czynności technicznych i administracyjnych w biurze firmy ojca, które zajmowały mu większość dnia pracy i sporadycznie wyjeżdżał w teren. Monterzy instalacji internetowych zatrudnieni przez Skarżącego zeznali również, że do ich zadań należało zakładanie sieci internetowej i podłączanie klientów do sieci, w tym na terenie ulic wymienionych przez Skarżącego i jego syna jako teren lokalizacji sprzedanej sieci (M. K., P. F., S. S.).

O wykonaniu sieci internetowej przez syna Podatnika nie świadczy również przeszło 100 umów o świadczenie usług dostępu do Internetu zawartych przez firmę Podatnika, załączonych do odwołania, ponieważ umowy te nie określają podmiotu, który wybudował sieć. Ponadto, jak zauważył organ podatkowy drugiej instancji, 14 umów zostało zawartych w roku 2006, co wskazuje że sieć istniała już przed rokiem 2007 w budynkach mieszczących się przy ulicach, wskazanych przez Podatnika i jego syna jako miejsce budowy sieci przez M. I.

Skarżący przedłożył przed organem podatkowym drugiej instancji trzy segregatory faktur zakupowych za 2007 r., wśród nich duplikaty faktur VAT, wystawionych przez M. I. i dokumentujących zakup sieci. Duplikaty te opatrzone są innymi numerami, innymi datami wystawienia oraz inną treścią niż faktury okazane w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Skarżący nie przedłożył natomiast organowi odwoławczemu faktur zakupu (lub ich duplikatów) z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] o treści "sieć internetowa" oraz z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] o treści "sieć komputerowa". Ponadto jak zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, na fakturach wystawionych przez M. I., przedłożonych temu organowi, wpisany został fikcyjny numer NIP wystawcy [...]. M. I. nadany został numer NIP [...].

W ocenie WSA, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności sprzedaży sieci internetowej, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez M. I. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Skarżący nie miał prawa ww. wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut strony odnośnie naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 ord. pod. przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym odnośnie budowy sieci komputerowej. Zwrócił uwagę na niewielką aktywność Podatnika w trakcie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Podatnik był trzykrotnie wzywany przez ww. organ podatkowy do udzielenia informacji odnośnie miejsca położenia sieci komputerowej, zakupionej od syna (wezwania z dnia 8 kwietnia 2011 r., 19 maja 2011 r. i 25 lipca 2011 r.), jednakże w wyznaczonym terminie nie udzielił organowi podatkowemu pierwszej instancji stosownych informacji. Na Podatnika została nałożona kara porządkowa z uwagi na uniemożliwienie w ten sposób oględzin sieci. Miejsca położenia sieci wskazał po kilkukrotnych wezwaniach organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym faktur zakupu sieci wystawionych w roku 2008. Podatnik nie wskazywał również dowodów, mających jego zdaniem potwierdzić wykonanie sieci przez syna. Dopiero w odwołaniu Podatnik zgłosił szereg wniosków dowodowych, mających potwierdzić budowę sieci przez syna Podatnika, wnosząc o dopuszczenie dowodów z dokumentów (umów o świadczenie usług dostępu do Internetu) oraz przesłuchanie jako świadków klientów firmy według listy załączonej do odwołania. Również w pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego Podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodów: we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. o przesłuchanie świadków P. L., W. B. i J. B. na okoliczność budowy sieci telekomunikacyjnej oraz z dnia 5 czerwca 2013 r. o ponowne wezwanie J. B. (pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. podano obecny adres J. B.), we wniosku z dnia 7 października 2013 r. o przeprowadzenie dowodu z pism kierowanych przez Podatnika do zarządców nieruchomości na okoliczność budowy sieci telekomunikacyjnej, we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. o przesłuchanie jako świadków klientów Podatnika. W związku z powyższym przeprowadzenie szeregu dowodów w trakcie postępowania odwoławczego było konsekwencją realizacji wniosków dowodowych składanych przez Stronę dopiero na tym etapie postępowania, dlatego też nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 229 w związku z art. 127 ord. pod. w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego wnioskowanego przez Stronę.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 196 § 3, art. 235 ord. pod. związany z nieprzesłuchaniem jako świadków w sprawie B. Z., S. G., G. N., E. C. i P. B. i zastąpienie zeznań pisemnymi oświadczeniami tych osób. Osoby te były klientami firmy Skarżącego, korzystającymi z usług dostępu do Internetu, udzieliły więc jedynie informacji dotyczących korzystania z tych usług, nie udzieliły natomiast i nie mogły udzielić ze zrozumiałych względów istotnych dla sprawy informacji w kwestii ustalenia podmiotu, który wykonał sieć komputerową, z której osoby te korzystały. Także zarządcy nieruchomości nie potwierdzili zawarcia ani z Podatnikiem ani z jego synem umów dotyczących wykonania sieci internetowej, co nie jest przez Stronę kwestionowane.

Nietrafny jest również, w ocenie WSA, zarzut naruszenia art. 200a § 1 ust. 1 ord. pod. wskutek nieprzeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy, skoro istotne dowody dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z budową sieci internetowej zostały przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, w tym zeznania pracowników firmy Skarżącego.

Sąd podał, że drugą kwestią sporną jest rzetelność 47 faktur wystawionych przez M. I., dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie". Zdaniem WSA, organy nie wykazały w sposób wystarczający, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie czynności wykonywanych przez M. I., że "nie były to usługi zarządzania", "nie dokonywał samodzielnego zarządzania firmą", "przekazywał polecenia ojca", tworzenie oprogramowania i jego modernizacja nie jest usługą zarządzania", a także podkreślał brak pisemnej umowy (kontraktu) zawartej pomiędzy Podatnikiem i jego synem. Organ zasadniczo nie kwestionował więc wykonywania pracy przez M. I. w firmie ojca, sporny był natomiast zakres i charakter wykonywanych przez syna Podatnika czynności oraz czy czynności te odpowiadały treści wystawionych przez syna Podatnika faktur.

Sąd zauważył, że opis na fakturach wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów. W ocenie WSA, opis ten nie wskazuje jednak, że może dotyczyć tylko zarządzania firmą wykonywanego na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego. Ponadto organ podatkowy skupił się głównie na drugim członie tego opisu, podkreślając brak kontraktu dotyczącego zarządzania firmą, pominął natomiast drugi człon opisu.

Z zeznań świadków, pracowników firmy skarżącego wynika, że syn Podatnika wykonywał w firmie szereg czynności: M. M. zeznała, że zajmował się on sprawami technicznymi i usuwaniem usterek u klientów; M. K. zeznał, że pomagał tacie, przekazywał jego polecenia; G. K. zeznał, że zajmował się organizowaniem spraw technicznych, serwisem, obsługą usterek; P. F. zeznał, że wydawał dyspozycje pracownikom, przydzielał osoby do konkretnych zadań, przyjeżdżał gdy występowały problemy z zakładaniem sieci; S. S. zeznał, że przekazywał wytyczne i informacje ojca; J. B. zeznał, że zajmował się większością spraw w firmie, zarówno od strony technicznej, jak i administracyjnej oraz sprawami usterek, M. K. zeznała, że zajmował się obsługą z biura usterek u klientów, stworzył program do obsługi klientów i udoskonalał go, zajmował się zarządzaniem osób pracujących w terenie, wydawał polecenia pracownikom, przeprowadzał poranne odprawy, zajmował się rozwojem strategii firmy, poszukiwaniem nowych lokalizacji, opracowywał umowy, jeździł na spotkania, w pracy był codziennie i większość czasu spędzał przy komputerze; O. W. zeznał, że zajmował się sprawami usterek, stworzył oprogramowanie dla firmy, rozbudowywał go i ulepszał, kontaktował się też z klientami, pracował co najmniej sześć dni w tygodniu; M. L. zeznał, że komputerowo usuwał usterki, diagnozował usterki, napisał program komputerowy, zajmował się organizacją pracy w firmie, rozdzielał pracownikom zadania, był w pracy cały dzień, a nawet dłużej, często siedział przy komputerze; A. M. zeznał, że zajmował się usuwaniem usterek w terenie i z biura zdalnie przez komputer, przyjmowaniem zgłoszeń o usterkach, wydawaniem poleceń, naprawą sieci, jeździł w teren w soboty i niedziele, a także w tygodniu, ogólnie planowaniem działań poszczególnych osób; K. W. zeznał, że zajmował się koordynacją pracy pracowników technicznych, lokalizował miejsca usterek przy użyciu komputera, obsługiwał telefon alarmowy do zgłaszania usterek; A. P.-I. zeznała, że zajmował się zarządzaniem całą firmą, przydzielaniem zadań, rozwiązywaniem problemów, naprawą usterek, napisał program kompleksowo obsługujący firmę.

Sąd uznał, że analiza ww. zeznań prowadzi do wniosku, iż pracownicy firmy Podatnika w sposób w miarę zgodny i spójny opisują czynności wykonywane w firmie przez syna Podatnika, niezbędne do funkcjonowania tego rodzaju firmy. Z zeznań pracowników wynika, że syn Podatnika spędzał wiele czasu przy pracy w firmie ojca i znane mu było szereg zagadnień związanych z funkcjonowaniem tej firmy. Natomiast organ podatkowy zwrócił uwagę głównie na czynności związane z tworzeniem oprogramowania informatycznego i jego modernizacją, wskazując że "nie jest to usługa zarządzania", równocześnie nie wyjaśniając jednak bliżej, jakie czynności można uznać za "usługę zarządzania" w firmie zajmującej się instalowaniem sieci internetowych i dostarczaniem klientom Internetu. Dokonując powyższej oceny materiału dowodowego organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. nie dokonując rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu dokonania odmiennych ustaleń dotyczących źródła przychodów osiąganych M. I. w postępowaniu dotyczącym 2008 r. Sąd przeprowadził poza rozprawą dowód z załączonej do pisma procesowego organu podatkowego z dnia 24 lipca 2014 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...], umarzającej postępowanie podatkowe wobec M. I. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ponadto z pisma procesowego organu podatkowego wynika, że wobec M. I. nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Wobec powyższego aktualne pozostają dane wykazane przez M. I. w złożonych deklaracjach podatkowych PIT – 5, VAT – 7 oraz zeznaniu podatkowym PIT – 36L, a ustalenia dotyczące następnego roku nie mogą mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Sąd podał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ winien ponownie ocenić, czy czynności wskazywane przez pracowników firmy Podatnika oraz Skarżącego były rzeczywiście wykonywane przez syna Podatnika, czy też ewentualnie były one wykonywane przez inne osoby (organ podatkowy dysponuje zakresami czynności pracowników firmy Skarżącego), a także czy takie czynności mieszczą się w szeroko rozumianym zarządzaniu, związanym z obsługą przedsiębiorstwa Podatnika.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do art. 111 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") łącznie ze skargami kasacyjnymi od wyroków WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 567/14, I SA/Wr 547-548/14, I SA/Wr 1007,1009/14 z odrębnym wyrokowaniem w każdej ze spraw, mając na uwadze, że sprawy te pozostają ze sobą w związku, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor środka odwoławczego skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 53a § 1 oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy skarga winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. z uwagi na sformułowanie zarzutów dotyczących nie decyzji (postępowania) w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. - odsetkowej lecz decyzji (postępowania) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. – wymiarowej,

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 53a § 1, poprzez wyjście poza granice sprawy - kontrola legalności decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. i zamiast tego kontrola legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.,

3) art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez

błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy skarga winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania obowiązujących organ,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy przepis ten daje sądowi administracyjnemu prawo do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenia przepisu postępowania, wyłącznie w przypadkach, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a brak takiego wpływu w realiach sprawy weryfikowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym zaskarżonym wyrokiem,

6) art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi.

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: zastosowaniu błędnej podstawy prawnej - a) poniżej, wadliwym przedstawieniu stanu faktycznego, niezgodnie ze stanem rzeczywistym - b) do d) poniżej oraz sformułowaniu

błędnych zaleceń dla organu - e) poniżej, mające postać:

a) zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zamiast art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienia skargi w wyniku naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., zamiast jej oddalenia z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa,

b) nierozważenia (pominięcia okoliczności), że to strony umowy na tzw. "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie": M. I. (wystawca faktur) oraz A. I. (odbiorca faktur):

- nie posiadaią żadnego materialnego dowodu na wykonanie "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" (w tym nie dysponują nawet pisemną umową), a dowodu takiego nie udało się również pozyskać mimo inicjatywy dowodowej organu,

- przesłuchani na okoliczność czynności mieszczących się w fakturach na "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" wskazali: półautomatyczne księgowanie wpływów, rozliczanie klientów, usuwanie usterek, zarządzanie siecią przy pomocy stworzonego, obsługiwanego i udoskonalonego przez M. I. specjalistycznego oprogramowania,

c) stwierdzenia niezgodnego z rzeczywistością, że organ w swoim rozstrzygnięciu nie dokonał oceny (nie odniósł się) do niekwestionowanych zeznań świadków wskazywanych przez Sąd,

d) stwierdzenia, że organ skupił się wyłącznie na drugim członie czynności "obsługi przedsiębiorstwa - kontraktu na zarządzanie" i ocenił wyłącznie czynności w postaci tworzenia oprogramowania informatycznego i jego modernizacji, gdy organ odniósł się do wszystkich dostępnych środków dowodów, które mogły być związane z czynnościami "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w tym z b) i c) powyżej oraz wziął pod uwagę inne ujawnione w toku postępowania okoliczności (brak pisemnej umowy w kontekście wysokości i częstotliwości wystawianych faktur, brak zapłaty kwot ze spornych faktur),

e) nakazu oceny przez organ, czy czynności, wskazywane przez świadków i Stronę skarżącą były wykonywane przez M. I. oraz czy można je kwalifikować jako szeroko rozumiane zarządzanie, związane z obsługą przedsiębiorstwa, gdy dowody te były już ocenione - co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, a ponadto bez dowodów materialnych (których w rozpatrywanej sprawie brak) nie jest możliwe potwierdzenie wykonywania "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie".

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynika sprawy - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1008/14) - bowiem doprowadziło do stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu uzasadniającym oparcie przez Sąd administracyjny I instancji swojego rozstrzygnięcia na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tymczasem postępowanie organów zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2014 r. zostało przeprowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z poszanowaniem zasad: wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Przede wszystkim zaś dotyczyło decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., a nie odrębnej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów.

Na wstępie należy wskazać, że art. 53a ord. pod. wprowadza upoważnienie dla organów podatkowych do wydania decyzji, w której określa się wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ ten wykryje, że nie były płacone zaliczki albo ich wysokość była zaniżona. Przepis ten podkreśla określoną wcześniej pewną niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej (art. 21 § 3 ord. pod.) decyzji. Przepis ten powiązany jest również z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 ord. pod., zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Oznacza to, że w przypadku podatków dochodowych istnieje możliwość wydawania takich decyzji także po zakończeniu roku podatkowego. Jest przy tym istotne, że w związku z tym, iż wysokość odsetek nalicza się na dzień wydania decyzji, to w sytuacji gdy podatnik w dalszym ciągu pozostaje w zwłoce, zachodziłaby konieczność pouczenia go o tym, że biegną one nadal i podatnik zobowiązany jest naliczać je samodzielnie, zgodnie z regułą wynikającą z art. 53 § 3. Przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: 1) wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego), 2) brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części lub niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Wysokość odsetek powinna być określona na dzień złożenia zeznania podatkowego, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Nie ma tu więc znaczenia ani moment powstania zaległości podatkowej, ani też moment powstania straty. Okolicznością konieczną zaś do wykazania w decyzji wydawanej obok decyzji wymiarowej albo odrębnej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania, jeżeli dotyczyć będzie innego podmiotu niż decyzja wymiarowa, będzie obliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie jej braku. Istotne jest to, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na podatek. Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość stanowi podstawę faktyczną do zastosowania określenia stosownych odsetek za zwłokę (S. Babiarz, Komentarz do art. 53a Ordynacji podatkowej, LEX).

Z przepisu art.53a ord. pod. wynika zatem, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13, dostępny w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (wyrok z dnia 31 lipca 2014 r.). Przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.). Sąd podał, że organ podatkowy drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie czynności wykonywanych przez M. I., iż "nie były to usługi zarządzania:, "nie dokonywał samodzielnego zarządzania firmą", "przekazywał polecenia ojca", tworzenie oprogramowania i jego modernizacja nie jest usługą zarządzania", a także podkreślał brak pisemnej umowy (kontraktu) zawartej pomiędzy podatnikiem i jego synem. Organ odwoławczy zasadniczo nie kwestionował więc wykonywania pracy przez M. I. w firmie ojca, sporny był natomiast zakres i charakter wykonywanych przez syna podatnika czynności oraz czy czynności te odpowiadały treści wystawionych przez syna Podatnika faktur. Sąd zauważy też, że opis na fakturach wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów. W ocenie Sądu opis ten nie wskazuje jednak, że może dotyczyć tylko zarządzania firmą wykonywanego na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3998/14 oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyroku WSA.

Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Wszystkie podniesione przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuty odnoszą się bowiem do postępowania "wymiarowego". Takie stanowisko z uwagi na niesamoistny charakter decyzji "odsetkowej" jest całkowicie nieuprawnione z przyczyn, o których była mowa powyżej w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.[pic]