Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 496/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], [...] określił M. A. (dalej zwanemu również skarżącym) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę [...]zł.

Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji skarżący dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktury nr [...] z [...] grudnia 2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez firmę A S.A. stanowiącej refakturę kosztów elementów ścianki berlińskiej - inwestycja S. (bud [...]; E; częściowo [...]) [...] [...] P. .

W ocenie Naczelnika wszystkie zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu wskazują, że nie doszło do transakcji pomiędzy firmą A S.A. a skarżącym opisanej w spornej fakturze. Prace budowlane na terenie inwestycji "[...] S. " prowadzone w wykopach na poziomie płyt fundamentowych odbywały się z wykorzystaniem zabezpieczenia tych wykopów poprzez tzw. "skarpowanie", czyli wykonanie odpowiednio pochylonej skarpy uniemożliwiającej osunięcie się gruntu, a nie jak twierdzi skarżący z wykorzystaniem ścianki berlińskiej. W związku z zebranymi dowodami i rozbieżnościami pomiędzy zeznaniami skarżącego a zeznaniami świadków, nie dano wiary zeznaniom skarżącego w kwestii budowy ścianki berlińskiej z desek, jako elementu zabezpieczającego wykopy z materiałów wyszczególnionych na spornej fakturze. Nie dano również wiary zeznaniom P. K. w kwestii wykorzystania desek dostarczonych na podstawie przedłożonych w trakcie przesłuchania dokumentów WZ do budowy ścianki berlińskiej mającej zabezpieczyć wykopy pod budynki C, E, F i G. Organ wskazał, że skoro świadek twierdzi, że nie wie, czy przyjmowane przez niego towary były wykorzystywane do wykonania zabezpieczeń skarp, a w momencie okazania mu dokumentów WZ, na których wpisano nazwę odbieranego towaru, stwierdza, że odbierał towary wymienione w dokumentach WZ i były to deski do wykonania ścianki berlińskiej, to stwierdzić należy, że świadek dostosował swoje zeznania do przedłożonych mu dokumentów. Zebrane dowody wskazują zdaniem organu, że na budowie "[...] S. " zabezpieczenie w postaci "czegoś na kształt ścianki berlińskiej" zastosowano tylko wzdłuż ul. [...]. Wynika to zarówno z pisma firmy A S.A z [...] grudnia 2019 r. adresowanego do skarżącego oraz pisma firmy A S.A. z [...] lutego 2020 r. będącego odpowiedzią na wezwanie Naczelnika. Na podstawie zeznań K. L., P. K., S. W., D. W., M. B. stwierdzono, że na inwestycji tej wykonano coś na kształt ścianki berlińskiej w celu zabezpieczenia wykopu biegnącego wzdłuż ul. [...]. Do wykonania ścianki użyto koparki oraz tanich materiałów. Jak wynika z zeznań P. K. do wykonania zabezpieczenia skarp służyła koparka oraz wyroby drewniane (deska, płyta). Prace polegały na wykopaniu, zamontowaniu i zasypaniu z powrotem wykonanego zabezpieczenia i odpowiednim oznakowaniu, żeby wykonanego zabezpieczenia nie zniszczyć podczas wykonywania wykopu. Zeznania K. L. i P. K. co do zabezpieczenia niewielkiego odcinka wykopu znajdują potwierdzenie w zeznaniach S. W., D. W. i M. B., które w znacznym stopniu są zbieżne. Ścianka została wykonana w celu ochrony rurociągu, a następnie zasypana, co wynika z zeznań K. L. jak i zeznań P. K.. Zgodnie z zeznaniami świadków, płytami zabezpieczono wykopy widoczne na zdjęciu [...] i [...] (wykop zabezpieczano według D. W. wzdłuż płotu widocznego na zdjęciach nr [...], zaś według S. W. od narożnika widocznego na zdjęciu nr [...] w obie strony i wzdłuż płotu widocznego na zdjęciach [...] i [...]). Z analizy zdjęć wynika, że dokonano zabezpieczenia wykopu znajdującego się przy ul. [...]. Natomiast D. K. poproszony o wskazanie na przedłożonych zdjęciach terenu, gdzie wykonywano wykopy zabezpieczone w opisany przez niego sposób, wskazał zdjęcia nr [...]. Świadek nie wskazał terenu na zdjęciach nr [...] i [...]. Jednocześnie na przedłożonej mapce zaznaczył miejsce wykonania zabezpieczenia (wzdłuż jednej strony budynku G oraz wzdłuż dwóch stron budynku F). Porównując mapkę, na której świadek zaznaczył miejsca, w których wykonano zabezpieczenie z mapką przesłaną przez firmę B S.A., stwierdzono, że świadek zaznaczył miejsca wzdłuż ul. [...] i częściowo wzdłuż ul. [...]. Na to, że zabezpieczenie zostało wykonane tylko w jednym, najbardziej zagrożonym miejscu, tj. wzdłuż ul. [...], wskazują przedłożone przez skarżącego dokumenty. Skarżący złożył pismo firmy A S.A. (wraz z załącznikami) z [...] grudnia 2019 r. Z pisma tego wynika, że w trakcie uzyskiwania decyzji o pozwolenie na budowę w lipcu 2016 r. dla inwestycji, stwierdzono różnice w stosunku do MPZP w odległości pomiędzy faktycznym przebiegiem drogi Ż. a działkami [...] i [...], na których miała być realizowana inwestycja. Droga Ż. została wybudowana w odległości, która nie uwzględniała konieczności zachowania strefy ochronnej dla magistrali wodociągowej stanowiącej własność firmy B S.A., biegnącej wzdłuż chodnika położonego na działce [...] znajdującej się pomiędzy działką inwestora oraz budowlą drogową Ż.. Działka [...] nie była oznaczona jako pas drogowy. W związku ze stwierdzoną sytuacją, z uwagi na oczekiwania firmy B S.A. generalny wykonawca oraz podwykonawca ustalili potrzebę zastosowania rozwiązań szczególnych. Z uwagi na niewielką odległość pomiędzy rurociągiem a zaplanowaną ścianą garażu podziemnego (od [...] m do [...] m), jako rozwiązanie najbardziej adekwatne wybrano zabezpieczenie wykopu z wykorzystaniem "ścianki berlińskiej". Przedstawiciel projektanta w korespondencji z [...] marca 2017 r. wskazał na możliwość zastosowania ścianki berlińskiej, jako zabezpieczenie wykopu w odległości [...] m od granicy nieruchomości. W związku z tymi pracami konieczne było zabezpieczenie pasa drogowego, co nastąpiło na podstawie umów z [...] kwietnia 2017 r. oraz decyzji ZDM z [...] czerwca 2017 r. Do w/w pisma załączono wydruk emaila z [...] marca 2017 r. oraz kopie umów najmu nr [...], [...], aneksów do w/w umów oraz decyzji [...] Z treści wskazanych dowodów w ocenie Naczelnika wynika, że na inwestycji "[...] S. " konieczne było przeprowadzenie prac mających na celu zabezpieczenie wykopu wzdłuż rurociągu należącego do firmy B S.A. Prace te przeprowadzono po [...] marca 2017 r., gdyż jak wynika z pisma oraz daty załączonego emaila, przed tą datą trwały jeszcze uzgodnienia co do zastosowania najbardziej adekwatnego zabezpieczenia wykopu. Prace zostały przeprowadzone w okresie od maja 2017 r., do [...] września 2017 r. Na powyższe wskazuje pismo z [...] grudnia 2019 r., z którego wynika, że w celu wykonania prac konieczne było zajęcie pasa drogowego wzdłuż działki [...], zeznania P. K., a także data decyzji Zarządu Dróg Miejskich nr [...] z [...] czerwca 2017 r. i okres na jaki zawarto umowy nr [...] i nr [...] Zdaniem organu prac tych nie wykonano w okresie, kiedy kierownikiem budowy była K. L.. Dlatego nie dano wiary zeznaniom K. L. co do rodzaju maszyn i materiałów wykorzystanych do wykonania zabezpieczenia od strony ul. [...].

Organ stwierdził, że skoro na budowie "[...] S. " zabezpieczono niewielki obszar za pomocą, jak zostało to określone w zeznaniach "czegoś na kształt ścianki berlińskiej", to nie można przyjąć, że użyto do tego materiałów wykazanych na zakwestionowanej fakturze nr [...] Nie dano wiary zeznaniom skarżącego i P. K., że do wykonania ścianki berlińskiej zakupiono deski sosnowe opisane na przedłożonych dokumentach WZ, jako "elementy ścianki berlińskiej", ponieważ zdaniem większości przesłuchiwanych świadków do zabezpieczenia wykopu wzdłuż rurociągu użyto płyt, a desek tylko w niewielkim zakresie. Nadto biorąc pod uwagę wielkość złożonego zamówienia ([...] m2) organ doszedł do wniosku, że nie mogła być wykorzystana na tak niewielkim odcinku zabezpieczenia. Ponadto z pisma firmy B S.A wynika, że zabezpieczenie sieci wodociągowej o średnicy DN [...] mm zlokalizowanej przy ul. [...] dotyczyło odcinka o długości [...] m zlokalizowanego na głębokości ok. [...]-[...] m poniżej terenu. Decyzję o wykonaniu ścianki berlińskiej w celu zabezpieczenia rurociągu podjęto dopiero po [...] marca 2017 r. (mail w którym zasugerowano zastosowanie ścianki berlińskiej), tj. znacznie później niż data złożenia zamówienia. P. K. zeznał, że na budowie "[...] S. " wykonano "coś na kształt ścianki berlińskiej" z desek i płyt. Zabezpieczenie wykonano metodą "domowej roboty" ze względu na kwestie ekonomiczne. Nie koresponduje to z treścią zakwestionowanej faktury.

Konkludując swoje rozważania, Naczelnik stwierdził, że z zebranych dowodów wynika, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze nr [...] z [...] grudnia 2016 r. Na powyższe wskazuje:

– brak wiedzy skarżącego na temat transakcji zakupu ścianki berlińskiej (ilości i rodzaju materiału, transportu) jej wykonania (pracowników dokonujących jej montażu, wiedzy, że została ona zakopana), podmiotu któremu została rzekomo odsprzedana, brak wiedzy na temat zabezpieczenia rurociągu biegnącego wzdłuż ulicy [...];

– rozbieżności w zeznaniach skarżącego oraz rozbieżności pomiędzy jego zeznaniami a zeznaniami świadków;

– wskazanie przez skarżącego sposobu budowy ścianki berlińskiej niezgodnego z ogólnie przyjętym sposobem jej budowy;

– brak ścianki berlińskiej na załączonych do postępowania zdjęciach;

– brak możliwości technicznych wykonania zabezpieczenia wykopów zgodnie z zeznaniami K. L. w okresie, w którym była kierownikiem;

– brak świadków usuwania elementów drewnianych z ziemi;

–brak logicznego wyjaśnienia co do terminu i wielkości złożonego zamówienia;

– brak uzasadnienia ekonomicznego;

– brak obowiązku zakupu materiałów,

– sposób zapłaty;

–różnica pomiędzy materiałem użytym do wykonania elementów ścianki berlińskiej wskazanym przez wykonawcę (płyty) a materiałem wskazanym przez skarżącego (deski);

– rozbieżności pomiędzy zeznaniami K. L. a zeznaniami świadków w kwestii materiału z jakiego wykonano ściankę oraz maszyny użytej do jej wykonania.

Pismem z [...] listopada 2020 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości uwzględniającej kwotę podatku wynikającą z faktury dotyczącej zakupu tzw. ścianki berlińskiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 powołanego aktu. Naczelnik zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury mającej stanowić refakturę kosztów elementów ścianki berlińskiej. W ocenie Dyrektora w sprawie bezsprzecznie ustalono, że skarżący nie zakupił od firmy A S.A. na podstawie spornej faktury elementów "ścianki berlińskiej", na które składały się pale o długości około 5-6 metrów i średnicy około 16-18 cm, a także deski sosnowe o grubości około 5 cm i długości około 5 metrów.

Na podstawie zeznań świadków jak i skarżącego ustalono, że zeznania świadków różnią się co do obszaru, jaki został rzekomo zabezpieczony za pomocą ścianki berlińskiej, materiału użytego do zabezpieczenia wykopu, wykorzystanych maszyn, a także powodu zabezpieczenia wykopu za pomocą płyt/desek. Według skarżącego i K. L. użyto elementów drewnianych (słupów i desek). Jednakże według K. L. słupy były o przekroju kwadratowym, a według skarżącego okrągłe. Według D. W. i M. B. do wykonania zabezpieczeń użyto nie tylko kantówek i desek, ale również płyt. Natomiast S. W. wskazał na użycie jeszcze innych materiałów, tj. słupów stalowych i płyt. według znacznej części świadków pomiędzy słupy wciskano płyty, a nie deski. Do wykonania ścianki berlińskiej według K. L. użyto świdra mechanicznego, natomiast według pozostałych osób koparki. Natomiast z pisma z [...] marca 2020 r. firmy A S.A., wynika, iż do zabezpieczenia użyto standardowych maszyn budowlanych: typu koparka, minikoparka, wywrotki do wywozu ziemi, itp. Z kolei z pisma firmy B S.A. z [...] grudnia 2019 r. wynika, że podmiot ten oczekiwał, że zabezpieczenie wykopów nastąpi metodą bezwibracyjną.

W trakcie przesłuchania skarżący na wydruku projektu zagospodarowania terenu przedstawiającym inwestycję w S. , zaznaczył, że ścianka berlińska została wykonana wokół budynków F i G (ze wszystkich stron), budynku C i E (z trzech stron). Według P. K. czymś "na kształt ścianki berlińskiej" zabezpieczone zostały wykopy wzdłuż jednej strony budynku G oraz wzdłuż dwóch stron budynku F. Z zeznań natomiast pozostałych świadków wynikało, iż niewielka część wykopu (około [...]-[...] m według S. W., D. W. wykonywał prace na odcinku [...] m) została zabezpieczona za pomocą płyt. W ocenie Dyrektora zeznania wskazanych osób nie potwierdzają zeznań skarżącego w kwestii zabezpieczenia wykopów wykonanych pod budynek C; E; F i G, jak i zabezpieczenia wykopu wzdłuż rurociągu za pomocą ścianki berlińskiej wykonanej z desek i pali. Ponadto, żaden ze świadków nie wskazał na wykonanie ścianki berlińskiej, a jedynie "czegoś na kształt ścianki berlińskiej", czy "nietypowego zabezpieczenia".

Dyrektor podzielił również ustalenia Naczelnika , że nie znajdują potwierdzenia skarżącego zeznania, że ścianka berlińska była demontowana, przenoszona na inne odcinki, a w końcu zdemontowana, deski wykopane z ziemi i odsprzedane. Żadna z przesłuchanych osób (z wyjątkiem P. K.) nie brała udziału w usuwaniu elementów drewnianych z ziemi, ani nie była świadkiem takich prac, co stoi w sprzeczności z zeznaniami właściciela firmy, że ścianka była demontowana, przenoszona lub likwidowana, gdy dochodziło do zakończenia prac związanych z izolacją fundamentów i budynek było można obsypywać ziemią.

W ocenie Dyrektora na inwestycji "[...] S. " konieczne było przeprowadzenie prac mających na celu zabezpieczenie wykopu wzdłuż rurociągu należącego do firmy B S.A. wzdłuż ulicy [...]. Zabezpieczenie "coś na kształt ścianki berlińskiej" wykonano przy użyciu koparki, pali, desek oraz płyt. Prace zostały przeprowadzone w okresie od maja 2017 r. do [...] września 2017 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że materiał wymieniony na zakwestionowanej fakturze nie mógł być wykorzystany do wykonania ścianki berlińskiej przy tej ulicy. Jak wynika bowiem z zeznań M. A. i P. K. do zabezpieczenia wykopu wzdłuż rurociągu użyto płyt, a desek tylko w niewielkim zakresie. Tymczasem jako elementy ścianki berlińskiej wskazano deski sosnowe opisane na dokumentach WZ. Wielkość złożonego zamówienia [...] m2. nie odpowiada możliwości wykorzystania materiału do wykonanego zabezpieczenia. Jak wskazują zeznania za pomocą płyt/desek miał być zabezpieczony wykop na znacznie mniejszym obszarze. Z zeznań P. K. wynika, że ścianka zrobiona była tylko po to żeby chronić rurociąg. Z kolei z zeznań S. W. wynika, że wykop, w którym miano ją wykorzystać, miał z czterdzieści – pięćdziesiąt, a może więcej metrów, przy czym "stu metrów nie było". Również z pisma firmy B S.A wynikało, że zabezpieczenie sieci wodociągowej o średnicy DN [...] mm zlokalizowanej przy ul. [...] dotyczyło odcinka o długości [...] m zlokalizowanego na głębokości ok. [...]-[...] m poniżej terenu. Wskazano również, że decyzję o wykonaniu ścianki berlińskiej w celu zabezpieczenia rurociągu podjęto dopiero po [...] marca 2017 r. (mail w którym zasugerowano zastosowanie ścianki berlińskiej), tj. znacznie później niż data złożenia zamówienia. P. K. zeznał, że na budowie [...] S. wykonano "coś na kształt ścianki berlińskiej" z desek i płyt. Zabezpieczenie wykonano metodą "domowej roboty" ze względu na kwestie ekonomiczne, czego jak wskazał organ pierwszej instancji nie można powiedzieć o budowie ścianki z desek "zakupionych" na podstawie spornej faktury. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora nie sposób przyjąć, że zamówienie z [...] października 2016 r. dotyczyło elementów ścianki berlińskiej wykorzystanej na budowie "[...] S. ". Podzielono również pogląd organu pierwszej instancji, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornej fakturze i elementy ścianki berlińskiej w niej opisane nie zostały nabyte. Stwierdzono również, że dokumenty pozyskane w trakcie podjętych czynności, w tym sporna faktura, dowody zapłaty za powyższą fakturę czy dowody WZ zostały przedłożone w celu uwiarygodnienia transakcji.

Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby administracji Skarbowej, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że faktura wystawiona przez firmę A S.A. jest "pusta";

2) art. 122, art. 187 § 1 O.p. polegające na pominięciu kwestii zbycia przez skarżącego niezużytych elementów ścianki berlińskiej w 2017 r.;

3) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") polegające na odmowie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez firmę A S.A. poprzez przyjęcie, że transakcja nie miała miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] grudnia 2016 r. wystawionej przez firmę A S.A., ponieważ transakcja udokumentowana wskazaną fakturą nie miała miejsca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32]. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane.

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem sądu wywód organów obu instancji uzasadniający, że faktura zakwestionowana nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji podzielić należało pogląd organów co do tego, że dostawa towaru udokumentowana fakturą nr [...] z [...] grudnia 2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną przez firmę A S.A. nie miała w istocie miejsca.

Organ wykazał, że ścianka berlińska nie została wykonana na wskazanej budowie, wykonano jedynie zabezpieczenie na kształt ścianki berlińskiej na krótkim odcinku wzdłuż ul. [...]. Organ dokonał prawidłowej oceny zeznań świadków, mając na uwadze inne dowody zebrane w sprawie. Podkreślić należy, że żaden ze świadków nie wskazał na wykonanie ścianki berlińskiej, a jedynie "czegoś na kształt ścianki berlińskiej", czy "nietypowego zabezpieczenia". Trafnie uznano, że nie znajduje żadnego potwierdzenia w faktach twierdzenie skarżącego wskazujące na rzekomy demontaż oraz przenoszenie ścianki berlińskiej na inne odcinki oraz jej ostateczne odsprzedanie. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zlecenie wykonania ścianki berlińskiej jak i dokumentacji projektowej, na podstawie której ustalono wielkość zamówienia. Nie wyjaśniono również, dlaczego ścianki berlińskiej nie widać na fotografiach dokumentujących realizację wykopów oraz fundamentów na inwestycji "[...] S. ", widać zaś na zdjęciach wykopy wykonane pod skosem, co wskazuje na zabezpieczenie wykopów przez skarpowanie. Mimo zobowiązania się skarżącego do przedłożenia zdjęć z realizacji wskazanej inwestycji potwierdzających wykorzystanie ścianki berlińskiej nie przedłożono ich.

Trafnie wskazano na brak logicznego uzasadniania zamówienia z [...] października 2016 r. zleconego przez firmę A S.A. na rzecz P. S.A. na [...] m2. Jak wynika bowiem ze złożonych w sprawie zeznań za pomocą płyt/desek miał być zabezpieczony wykop na znacznie mniejszym obszarze. Gdyby skarżący faktycznie zakupił taką ilość towaru, jaka wynika z dokumentu WZ, to nie byłoby konieczności demontowania oraz przenoszenia ścianki berlińskiej w inne miejsce (na co wskazuje skarżący). Organ wykazał, że na wykonanie zabezpieczenia przy ul. [...] nie posłużył towar z zakwestionowanej faktury. Zabezpieczenie dotyczyło odcinka o długości [...] m, zlokalizowanego na głębokości ok. [...]-[...] m poniżej terenu. Decyzję o wykonaniu ścianki berlińskiej w celu zabezpieczenia rurociągu podjęto dopiero po [...] marca 2017 r., tj. po dniu sporządzenia maila, w którym zasugerowano zastosowanie ścianki berlińskiej, a więc znacznie później niż data złożenia zamówienia, nadto niemożliwe było wykorzystanie [...]m2 desek, zwłaszcza że świadkowie zeznali, że wykorzystano płyty do zabezpieczenie, w niewielkiej ilości tylko deski. .

Podzielić należy również pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że na fikcyjny charakter zakwestionowanej transakcji wskazuje również sposób zapłaty za sporną fakturę. Płatność ta miała miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego otwartego przez skarżącego [...] grudnia 2017 r. na rachunek firmy A S.A. Płatność ta, na prośbę wystawcy faktury miała miejsce na rachunek inny niż na niej wskazany. Skarżący dokonał [...] grudnia 2017 r. na rachunek firmy A S.A. [...] przelewów o łącznej wartości [...] zł. Środki umożliwiające dokonanie powyższych przelewów pochodziły z [...] przelewów dokonanych w tym samym dniu przez firmę A S.A.

Podkreślić również należy, że w toku całego postępowania podatkowego mimo kilkukrotnych wezwań skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających rzekomą odsprzedaż zakupionej ścianki berlińskiej. W kontekście zarzutów skargi wskazać należy, że ewentualne dowody potwierdzające faktyczną sprzedaż towaru powinny znajdować się w dyspozycji skarżącego. Nieprzedłożenie tego rodzaju dowodów może zaś zostać uznane za okoliczność przemawiającą o faktycznym braku odsprzedania ścianki berlińskiej.

W ocenie Sądu podzielić należy pogląd organów, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nie doszło do transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Powyższe wyklucza prawo do odliczenia przez skarżącego wykazanego w niej podatku.

Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, w związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.