Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 317/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do września 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 97.285 zł (słownie: dziewięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2019 r. określającą M. S. (dalej: "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za okresy od stycznia 2014 r. do września 2015 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości NUS postanowieniem z [...] maja 2018 r., wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z [...] stycznia 2019 r., określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie NUS, znaczna część transakcji zawieranych przez Skarżącą z kontrahentami: H. sp. z o.o. s.k-a., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o. s.k., I. sp. z o.o. s.k., była realizowana w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" w zakresie obrotu elektroniką. NUS stwierdził, że dokonane przez Skarżącą odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie NUS stwierdził, że do faktur wystawionych przez Skarżącą, będącą buforem w ujawnionych karuzelowych łańcuchach transakcji, dla X. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o. s.k. oraz K. S.A. zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. dalej: "O.p."), poprzez całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia w całości o tezy i "oceny prawne" dokonane wcześniej przez osoby kontrolujące w ramach kontroli VAT, co przejawiło się m.in.: "przeniesieniem" praktycznie w całości treści protokołu kontroli do treści decyzji (z powtórzeniem nawet błędów popełnionych w treści protokołu kontroli np. błędów w oznaczaniu orzeczeń, Skarżącej zawartej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli;

- art. 123 § 1 w związku z art. 122. art. 187 § 1, art. 192 jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się m.in.: oparciem własnych ocen prawnych głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), w których Skarżąca nie uczestniczyła; wyłączeniem z akt sprawy szeregu dowodów, w tym m.in.: zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w podmiocie P., odpowiedzi na zastrzeżenia złożone przez P. Sp. z o.o., zastrzeżeń i uwag do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w podmiocie C. - co uniemożliwiło Skarżącej zapoznanie się z ich treścią; całkowitym zignorowaniem argumentacji zawartej m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co w realiach sprawy sprowadziło "czynny udział podatnika w postępowaniu do niczym nie znaczącego (tj. bez wpływu na ocenę dowodów i podejmowanego rozstrzygnięcia) uprawnienia do składania pism procesowych, z którymi organ podatkowy nawet się nie zapoznaje;

- art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się m.in. poprzez: pominięcie w treści z decyzji (bez jakiegokolwiek wyjaśnienia) części korzystnych dla Skarżącej ocen zawartych w protokole kontroli, np. stwierdzenia ze str. 167 protokołu kontroli, że "Kontrolowana nie miała podstaw przypuszczać, że jej bezpośredni kontrahenci w jakikolwiek sposób nie wywiązują się z obowiązków względem budżetu państwa"; wybiórczym gromadzeniem materiału dowodowego, tj. gromadzeniem jedynie negatywnych dla Skarżącej dokumentów sporządzanych przez inne organy podatkowe w sprawie innych podatników (protokołów kontroli, decyzji podatkowych) bez ich równoległego uzupełniania o dokumenty sporządzane przez podatników, których one dotyczyły (zastrzeżeń do protokołów, odwołań, skarg, skarg kasacyjnych); arbitralne (z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz z całkowitym pominięciem specyfiki branży) i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że w okolicznościach sprawy Skarżąca mogła dowiedzieć się, że część zawieranych przez nią transakcji nabyć towarów (elektroniki) jest związana z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszych etapach obrotu (3-5 etapach wcześniej); gołosłowne twierdzenie, że w okolicznościach sprawy Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, tj. bez wskazania obiektywnych zaniechań, których wyeliminowanie usankcjonowałoby tezę, że Skarżąca co najmniej mogła była się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw; arbitralne (sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) uznanie, że wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży nie odzwierciedlały stanu faktycznego podczas gdy organ podatkowy sam potwierdza, że faktury zakupowe odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a bezsporny jest fakt, że towar (elektronika użytkowa) był fizycznie dostarczany do kontrahentów Skarżącej; zignorowanie tez i wskazań zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, a zapadłych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 122. art. 187 § 1 art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy co przejawiało się m.in. zaniechaniem uzupełnienia akt sprawy o niezbędne informacje, czy do wszystkich włączonych do akt sprawy protokołów kontroli/decyzji/skarg wnoszone były przez strony tych postępowań jakiekolwiek zastrzeżenia i wyjaśnienia do tych protokołów/ odwołania od decyzji/skargi na decyzje ostateczne; (pozyskanie wszystkich składanych zastrzeżeń/odwołań/skarg, a w przypadku ich nieskładania także o informacje o przyczynach nieskładania przez strony żadnych środków odwoławczych, w szczególności o sposobie doręczania przedmiotowych protokołów kontroli oraz decyzji (tj. czy był stosowany tryb zastępczy z art. 150 § 4 O.p., czy też nie);

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 108 § 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez stronę odzwierciedlały stan faktyczny, jako, że sam organ podatkowy przyznał, że faktury zakupowe Skarżącej odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar (elektronika użytkowa) był fizycznie dostarczany do kontrahentów strony w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] listopada 2019 r. wskazał, że Skarżąca w badanym okresie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na hurtowym handlu elektroniką, w tym telefonami [...], telewizorami [...], dyskami zewnętrznymi.

W prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług rejestrach zakupów Skarżąca ujęła m.in. faktury VAT dokumentujące nabycie telefonów [...], telewizorów [...], dysków SSD, na których jako wystawcy figurują: I. sp. z o.o. Sp. k-a, H. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Sp. k., I.sp. z o.o. Sp. k.

DIAS stwierdził, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami i Skarżącą, a następnie jej odbiorcami, tj. R. sp. z o.o., X. sp. z o.o., K. S.A., O. sp. z o.o. Sp.k. były elementem utworzonych łańcuchów dostaw i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej. Tym samym należało uznać, że transakcje obrotu elektroniką wykazane na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. DIAS podkreślił, że w ustalonych przez NUS łańcuchach transakcji występowały podmioty, które nie rozliczyły się z obowiązku podatkowego (znikający podatnicy) m.in.: M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o., F. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. Przy czym. zdaniem DIAS, nie jest istotne, że Skarżąca nie pozostawała w bezpośrednich stosunkach handlowych z takimi podmiotami. Istotne jest bowiem to, że takie podmioty były umiejscowione w strukturze, w ramach której działała również Skarżąca.

DIAS zaznaczył, że podmioty te nie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych bądź znikały z obrotu prawnego po kilku miesiącach funkcjonowania i osiągnięcia bardzo wysokich obrotów. W niektórych przypadkach nie tylko nie wpłacały do właściwego urzędu należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składały deklaracji podatkowych. Siedziby spółek mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy bądź osoby z którymi w toku prowadzonych kontroli oraz innych czynności nie można było nawiązać żadnego kontaktu, zaś administracja podatkowa nie ma dostępu do ich dokumentacji źródłowej.

DIAS uznał, że rolę "buforów" nabywających towary od "znikających podatników" w celu zalegalizowania obrotu lub od innych "buforów" w celu wydłużenia łańcucha transakcji pełniły: I. sp. z o.o. S.k-a., P. sp. z o.o., H. sp. z o.o., I. sp. z o.o. s.k., R. sp. z o.o. s.k. Powyższe podmioty były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej w zakresie dostaw elektroniki. Składały deklaracje podatkowe oraz wywiązywały się ze swoich zobowiązań podatkowych. W ujawnionych przez NUS łańcuchach transakcji buforami były również D. sp. z o.o. C., M., P., O., A. sp. z o.o.

Natomiast rolę "brokerów" pełniły podmioty, które nabywały od Skarżącej towary, tj. O. sp. z o.o. s.k., X. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz K. S.A., które (w odniesieniu do znacznej części dostaw) realizowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przy zastosowaniu stawki 0%. DIAS podkreślił, że zaangażowane w karuzelowy obrót towarów podmioty przekazywały sobie faktury VAT w bardzo szybkim tempie, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie.

DIAS zauważył, że płatności, tak jak w przypadku przekazywania faktur VAT, były również dokonywane w szybkim tempie, co do zasady w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, na podstawie przesłanych pocztą elektroniczną faktur VAT pro forma. Podmioty zaangażowane posiadały konta bankowe w tym samym banku.

Transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami były zawieranie natychmiastowo telefonicznie lub drogą e-mailową, bez zawierania umów handlowych, co w konsekwencji wyklucza prowadzenie negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, a także ogranicza możliwość uprzedniego rozeznania rynku zbytu.

Okoliczności te według DIAS świadczą o niejako planowanym z góry przebiegu kolejnych transakcji, tj. kto komu, w jakiej kolejności, w jakim dniu sprzeda określoną partię towarów. W ocenie DIAS, to również przeczy twierdzeniom Skarżącej, że transakcje były poprzedzone rozłożonymi w czasie czynnościami (weryfikacja kontrahentów, zbieranie ofert). Według Skarżącej, w zakresie współpracy z R. sp. z o.o. s.k. zbierała oferty ponad dwa lata, w przypadku I. sp. z o.o. sp. k. pierwsze kontakty z firmą nastąpiły w maju 2015 r. a pierwsze transakcje we wrześniu 2015 r., w przypadku transakcji zawieranych z podmiotem I. sp. z o.o. nawiązanie kontaktu nastąpiło w kwietniu 2015 r., a pierwsza transakcja we wrześniu 2015 r. po pozytywnej weryfikacji kontrahenta (pismo z dnia 30 października 2017 r. oraz protokół przesłuchania z dnia 6 września 2017 r.).

DIAS zaznaczył, że podmioty nie dysponowały własnymi magazynami lecz korzystały z magazynów podmiotów trzecich prowadzących obsługę logistyczną.

W sprawie w ustalonych łańcuchach poszczególnych dostaw towar był wprowadzany na teren Polski przez podmioty zagraniczne, następnie stale przebywał w centrum logistycznym D. (w przypadku iPhonów lub telewizorów) bądź w P. lub J. i bardzo szybko w ciągu 1-2 dni kilkukrotnie zmieniał właściciela bez zmiany miejsca położenia. Następnie w ramach dostawy do Skarżącej był przewożony do magazynu F. i tego samego dnia, co potwierdzają zeznania pracowników M. M. oraz Z. K., opuszczał magazyn do kontrahentów Skarżącej.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że zidentyfikowane przez NUS łańcuchy podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze były sztucznie wydłużane. Zwrócił uwagę, że w poszczególnych łańcuchach transakcji występowało od momentu wprowadzenia towarów do magazynu D. od 3 do 5 podmiotów, przy czym uwypuklił, że H. nabywał towary od swojego pracownika (zatrudniony zarówno w 2014 r. jak i w 2015 r.) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C.. Zdaniem DIAS, transakcje pomiędzy H. i C. świadczą również o pewnej zażyłości pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. W tej kwestii przywołał zeznania Skarżącej dotyczące współpracy z kontrahentami. W ocenie DIAS, te zażyłości skutkowały również tym, że Skarżąca choć nie reklamowała prowadzonej działalności gospodarczej, to bez problemu znajdowała nabywców na duże partie telefonów, telewizorów czy dysków nawet tego samego dnia, co potwierdza również stopień zorganizowania struktury. Charakterystyczne było także to, że Skarżąca dokonywała zakupu towaru pod konkretne uzgodnione zamówienie z odbiorcą. DIAS zaznaczył, że w ten sposób wykluczone było ryzyko, że zostanie z towarem krążącym w oszukańczych łańcuchach transakcji, pomimo że obiektywnie rzecz biorąc nie powinna się obawiać możliwości zbycia na rynku nienasyconym.

DIAS zwrócił uwagę na hurtowy charakter transakcji. W niniejszej sprawie przedmiotem fakturowania były hurtowe ilości towarów od 90 do 928 sztuk, zaś wartość otrzymanych przez Skarżącą faktur VAT oscylowała w granicach 233.911,30 zł do 2.136.045,58 zł. Przy czym Skarżąca od początku założenia działalności gospodarczej była nastawiona na hurtowy handel elektroniką. Zdaniem DIAS, w hurtowym obrocie towarami, tak jak w przedmiotowej sprawie, nie istnieje racjonalne uzasadnienie dla występowania w łańcuchach dostaw na terenie kraju licznej grupy pośredników. Charakterystyczne było także to, że podmioty biorące udział w transakcjach nadzwyczaj dbały o udokumentowanie faktycznego istnienia towaru (inspekcje w magazynie D., dokumentacja fotograficzna, dokumenty PZ/WZ wystawione przez D.).

DIAS wskazał ponadto, że Skarżąca funkcjonowała w odwróconych łańcuchach dostaw. Towar zamiast od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego był sprzedawany poprzez szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów do dużych dystrybutorów, np. X. sp. z o.o., czy K. S.A. Skarżąca nabywała towar od podmiotów o zbliżonym potencjale gospodarczym, a następnie dokonywała jego dostaw na rzecz spółek zajmujących się handlem elektroniką na bardzo dużą skalę, nieporównywalnie większą niż Skarżąca i jej dostawcy. Nie miała przy tym żadnych problemów ze zbyciem tego towaru, pomimo dużej konkurencji i możliwości nabycia, również przez jej odbiorców, towarów po niższej cenie na rynkach zagranicznych.

DIAS podniósł, że dostawcy i odbiorcy w poszczególnych łańcuchach dostaw na etapie obrotu w magazynie D. często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Jednocześnie, na podstawie weryfikacji numerów IMEI, stwierdzono przypadki, w których w tym samym czasie kilka podmiotów oferowało telefony o tych samych numerach IMEI, a także przypadki powrotu telefonów na terytorium kraju.

DIAS podkreślił, że ceny stosowane przez poszczególne podmioty w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji odbiegały od poziomu cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora produktów marki [...] w Polsce, tj. i. S.A. oraz S. Sp. z o.o. W przypadku nabyć Skarżącej, poziom cen był co do zasady niższy o 4-21 %.

Zdaniem DIAS, argumentacja zawarta w piśmie Skarżącej z 20 lipca 2017 r. i w pewnym zakresie powtórzona również w odwołaniu nie zasługuje na aprobatę. DIAS zauważył, że Skarżąca odnosząc się do stwierdzonych przez NUS różnic w cenach posłużyła się przykładem ceny stosowanej w oficjalnym (pierwotnym) kanale dystrybucji na rynku słowackim, specjalnie dobranym do założonej tezy, gdzie poziom SRP netto jest znacznie niższy niż na rynku polskim. W tym miejscu zwrócił uwagę, że Skarżąca wywodzi, że poziom cen w Polsce jest najwyższy zestawiając ich poziom z cenami na występującymi tylko na rynku słowackim i niemieckim, pomijając inne rynki europejskie, co czyni jej argumentację niewiarygodną. DIAS podzielił stanowisko Skarżącej, że poziom stosowanych SRP netto tych samych modeli telefonów w różnych krajach może się zasadniczo różnić. Podkreślił, że niższa cena stosowana na rynku słowackim nie przekłada się wprost na możliwość pozyskania telefonów przez niezależne polskie podmioty, operujące w kanale wtórnym dystrybucji, po cenach atrakcyjniejszych niż SRP w Polsce. Zdaniem DIAS, wywód Skarżącej w tym zakresie nie odnosi się w żadnym stopniu do tego czy rynek słowacki w badanym okresie, tak jak rynek polski, był rynkiem nienasyconym, w którym występowały niedobory produktów Apple głównie z powodu ograniczonej dystrybucji telefonów, czy też przeciwnie, był rynkiem nasyconym. DIAS uznał to za o tyle istotne, że jak podpowiada logika, niedobory na rynkach nienasyconych mogą być zaspokojone przez nadwyżki na rynkach nasyconych. Skarżąca w swojej argumentacji wskazała jedynie, że Apple Polska stosuje strategię opartą na świadomym dążeniu do nadwyżki popytu nad podażą, tj. do stanu permanentnego niedoboru, nie odnosząc się czy taka sytuacja może występować na rynku słowackim. Według DIAS bez jednoznacznego stwierdzenia, że słowacki rynek telefonów w badanym okresie był rynkiem nasyconym, na którym występowały nadwyżki produktów [...] trudno jest uznać, że polskie podmioty niezależne miały możliwość pozyskania z tego rynku telefonów po cenach niższych niż stosowane w oficjalnym kanale dystrybucji w Polsce.

W dalszej kolejności podkreślił, że telefony będące przedmiotem obrotu strony posiadały oznaczenie "UK", a zatem były pierwotnie przeznaczone na rynek brytyjski (nasycony). Akceptując oczywiste twierdzenia Skarżącej odnośnie tego, że telefony takie mogą być wykorzystywane także w innych państwach (na innych rynkach), wskazał, że racjonalnym byłoby oczekiwanie, że ich wprowadzenia na polski obszar dokonałyby podmioty z tego właśnie rynku. Skarżąca zaś w analizie z 20 lipca 2017 r. nie odniosła się jednak do poziomu SRP na rynku brytyjskim w badanym okresie, budując argumentacje w oparciu o SRP z rynku słowackiego. W dodatku zwrócił uwagę, że Skarżąca, z wyjątkiem jednej transakcji, dokonywała nabyć wyłącznie na polskim rynku z wykorzystaniem, tzw. wtórnego kanału dystrybucji, w którym była jednym z kolejnych ogniw w łańcuchu poszczególnych dostaw realizowanych na rzecz kolejnych odbiorców. Z tego też względu DIAS stwierdził, że wywód, który miał wykazać, że ceny nabycia telefonów były cenami rynkowymi, oparty na porównaniu cen sprzedaży stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów w Polsce i na Słowacji, nie przystaje do realiów niniejszej sprawy. To zaś daję podstawę do twierdzenia, że ceny telefonów nabywanych przez Skarżącą nie były cenami rynkowymi.

DIAS zwrócił uwagę, że z ustalonych przez NUS transakcji wynika, że telefony były wprowadzane na polski obszar między innymi przez podmioty z Danii, Bułgarii, Czech i Włoch, czyli podmioty reprezentujące zarówno rynki nasycone, jak i nienasycone. Natomiast w na dalszych etapach obrotu były sprzedawane przez bezpośrednich odbiorców strony do podmiotów z Niemiec (rynek nasycony), Łotwy i Estonii (rynki nienasycone). W konsekwencji stwierdził, że obieg towarów w zidentyfikowanych przypadkach był taki, że z rynku nasyconego/nienasyconego trafiał na rynek polski (nienasycony), a następnie nie był przedmiotem dostaw do indywidualnych konsumentów, lecz ponownie trafiał na rynek nasycony. Zatem nie miało najmniejszego znaczenia, jaki rynek reprezentował nabywca i odbiorca, co uzasadnia pogląd NUS odnośnie sztucznego charakteru rynku, na którym towar był w istocie traktowany jako nośnik VAT. Brak jest zatem logiki (gospodarczego uzasadnienia) dla takiego kierunku obrotu towarów.

DIAS podkreślił, że z ustaleń dokonanych przez NUS wynika, że Skarżąca prowadziła działalność głównie w oparciu o transakcje zawierane na wtórnym rynku obrotu elektroniką, zaś transakcje zawierane na rynku pierwotnym (oficjalnym) w odniesieniu do całości dokonanych nabyć mają znikomy charakter. W odniesieniu do transakcji realizowanych przez Skarżącą w ramach pierwotnego kanału dystrybucji nie stwierdzono nieprawidłowości, z kolei transakcje zawarte w ramach wtórnego kanału dystrybucji w większości przypadków były realizowane w schemacie transakcji karuzelowych.

W ocenie DIAS cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa VAT typu "karuzelowego" występujące w tej sprawie, w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić prawidłowość analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przez NUS, w wyniku której skonkludowano, że łańcuchy dostaw elektroniki miał charakter tego rodzaju "oszustwa karuzelowego". Potwierdzeniem są też wydane dla poszczególnych podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach decyzje oraz pozyskane protokoły kontroli.

W konsekwencji uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ujętego w fakturach VAT wystawionych przez I., W. sp. z o.o. Sp. k-a, H., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o. sp. k., I. sp. z o.o. sp. k.

Dalej DIAS argumentował, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w uniknięciu sytuacji, aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło.

W ocenie DIAS w sprawie zaistniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, co wynika z zespołu ustalonych przez NUS, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych ze sposobem zawierania zakwestionowanych transakcji w tzw. kanale wtórnym, jak i ich realizacją, które zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych.

DIAS nadmienił również, że Skarżąca dokonując weryfikacji kontrahentów pozyskiwała od nich między innymi deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe, co wiązało się z tym, że weryfikacja ta nie była czynnością jednorazową, lecz czynnością rozłożoną w czasie. Poza tym, co wynika z zeznań Skarżącej, kontrahenci nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń do takiego rodzaju weryfikacji, co również winno wzbudzić wątpliwości, gdyż nie jest to powszechnie praktykowane. Z kolei Skarżąca nie powinna żądać od kontrahentów okazania takich dokumentów, gdyż nie posiada ona uprawnień przypisanych organom podatkowym do weryfikowania prawidłowości danych w nich zawartych. Jednakże skoro już weszła w posiadanie deklaracji podatkowych kontrahentów, to winna była na ich podstawie stwierdzić (kontrahenci wykazywali nabycia towarów tylko w kraju), że jest co najmniej trzecim w kolejności kontrahentem na terenie Polski, który nabywa towary, a następnie dokonuje ich dostaw do kolejnego kontrahenta krajowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że telefony posiadały specyfikację UK, a zatem należałoby oczekiwać, że kontrahenci w deklaracjach VAT-7 będą wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. To zaś (brak WNT w deklaracjach) winno wzbudzić u Skarżącej uzasadnione podejrzenia co do gospodarczego celu tego rodzaju transakcji. Skarżąca mogła więc podejrzewać, że duża podaż przede wszystkim telefonów komórkowych we wtórnym kanale dystrybucji i ich atrakcyjna cena nie są efektem różnic cen na te produkty występujące w różnych krajach Europy, tak jak zakładała w analizie z dnia 20 lipca 2017 r., lecz zaangażowaniem w transakcje podmiotów nierzetelnych.

Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności dokonywania transakcji winny u Skarżącej, posiadającej doświadczenie na rynku od 2001 r. wzbudzić podejrzenia, że transakcje te mogą stanowić element łańcuchów zorganizowanego przestępstwa w zakresie VAT.

Odnośnie do weryfikacji kontrahentów dokonywanej przez Skarżącą DIAS uznał, że Skarżąca nadaje, w gruncie rzeczy dosyć podstawowej i nieskomplikowanej metodzie weryfikacji, opierającej na analizie dokumentów, szczególną rangę, jak chociażby w odwołaniu stwierdzając, że w tym w zakresie wzorowała się na najlepszych praktykach rynkowych dużych renomowanych graczy rynkowych jak np. K. S.A., A. S.A., E. Sp. z o.o., I. S.A. Skarżąca również wskazywała, że przed podjęciem współpracy miała być przez długi okres weryfikowana przez te duże podmioty, zanim zdecydowały się one na współpracę. W ocenie DIAS, weryfikacja oparta na analizie dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń nie może być ani czasochłonna, ani skomplikowana co podważa sens twierdzeń Skarżącej. Ponadto DIAS wskazał, że jeżeli okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział podmiotu w oszustwie podatkowym, czy też bagatelizowanie oznak takiego oszustwa, to samo wdrożenie procedur weryfikacji nie może świadczyć o zachowaniu dobrej wiary.

DIAS argumentował również, że Skarżąca, pomimo swojej wiedzy i doświadczenia nie weryfikowała numerów IMEI identyfikujących każdy egzemplarz telefonu komórkowego w sytuacji, gdy zainteresowanie tymi numerami ze strony kontrahentów było powszechne.

W tym kontekście DIAS zaznaczył, że część numerów IMEI była oferowana w tym samym czasie przez kilka podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, zaś z akt sprawy wynika również, że Skarżąca wielokrotnie proponowała swojemu odbiorcy, tj. R. sp. z o.o. telefony, które były już w tej spółce przedmiotem dostaw we wcześniej realizowanych transakcjach.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Skarżąca odstępując od weryfikacji numerów IMEI, nie przedsięwzięła wszystkiego co konieczne, aby zapobiec udziałowi w oszustwie podatkowym (karuzelowym). Weryfikacja taka pozwoliłaby na zidentyfikowanie przypadków, w których numery IMEI telefonów oferowanych przez stronę odbiorcom powtórzyła się w zakresie kolejnych realizowanych przez nią dostaw, a zatem, że są one przedmiotem transakcji karuzelowych. Braku sprawdzenia owych numerów, jako czynności weryfikacyjnych, nie mogły zastąpić procedury sprawdzające dostawców, zasadniczo polegające na domaganiu się dokumentów rejestracyjnych podmiotu, zaświadczeń o niezaleganiu czy deklaracji podatkowych. Zaznaczył, że weryfikacja towarów przez Skarżącą zasadniczo ograniczała się do upewnienia się u kontrahenta, czy jego źródło jest legalne, co nie przystoi do doświadczenia i wiedzy Skarżącej: "Tak, każdorazowo na spotkaniu lub w rozmowie telefonicznej poruszałam ten temat zadając pytanie każdemu kontrahentowi czy jest pewny źródła pochodzenia towaru i czy jest pewny swojego dostawcy. Każdorazowo otrzymywałam odpowiedź pozytywną". Jednocześnie podniósł, że z przeprowadzonej weryfikacji kontrahentów (deklaracje VAT-7), pomimo dysponowania ponadprzeciętną wiedzą i doświadczeniem, Skarżąca nie wyciągała prawidłowych wniosków lub wnioski te z niewiadomych przyczyn ignorowała.

Zdaniem DIAS, powyższe twierdzenia pozostają aktualne także w przypadku obrotu telewizorami Samsung i dyskami SSD.

DIAS stwierdził, że ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że strona świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej lub co najmniej powinna była o tym wiedzieć, lecz odstępując od weryfikacji numerów IMEI telefonów komórkowych oraz numerów seryjnych innych urządzeń, nie przedsięwzięła wszystkiego co konieczne, aby zapobiec udziałowi w oszustwie podatkowym (karuzelowym).

W dalszej kolejności stwierdził, że skoro Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach transakcji karuzelowych telefonów komórkowych, telewizorów i dysków SSD, co skutkuje stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, to konsekwentnie również NUS przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego i zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zakwestionowanych faktur.

2. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C 189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Fellebviteli Igazgatôsâg (wyrok TSUE Glencore Agriculture Hungary Kft.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS oraz zignorowanie najnowszego orzecznictwa TSUE oraz bezkrytyczne powielenie ocen NUS, a tym samym całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia praktycznie w całości o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich;

- art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 192 jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej w praktyce czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się m.in.:

• oparciem własnych ocen prawnych głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), w których skarżąca nie uczestniczyła;

• zignorowaniem argumentacji Skarżącej zawartej m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu, co w realiach sprawy sprowadziło "czynny udział podatnika w postępowaniu" do niczym nie znaczącego (tj. bez wpływu na ocenę dowodów i podejmowanego rozstrzygnięcia) uprawnienia do składania pism procesowych, z którymi organ podatkowy nawet się nie zapoznaje;

- art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się m.in. poprzez:

• pominięcie w treści decyzji DIAS (bez jakiegokolwiek wyjaśnienia) części korzystnych dla Skarżącej ocen zawartych w decyzji NUS oraz w protokole kontroli, np. stwierdzenia ze str. 167 protokołu kontroli, że "Kontrolowana nie miała podstaw przypuszczać, że jej bezpośredni kontrahenci w jakikolwiek sposób nie wywiązują się z obowiązków względem budżetu państwa.", albo ze str. 140 decyzji NUS; str. 154 protokołu kontroli: "Kontrolowana została natomiast wykorzystana przez podmioty biorące udział w dostawach na poprzednich etapach obrotu [tj. podmioty które nie rozliczyły wcześniej podatku - przypis własny] do "skredytowania" oszustwa podatkowego", ze str. 167 decyzji NUS; str. 190 protokołu kontroli: "Kontrolowana została co najmniej wplątana w obrót towarem wielokrotnie wykorzystywanym w procederze wyłudzeń podatkowych", czy ze str. 151 decyzji NUS; str.168 protokołu kontroli: "W transakcjach z udziałem ib2b na poprzednich etapach obrotu występowały podmioty krajowe, których Pani S. z oczywistych względów nie mogła zweryfikować";

• wybiórczym gromadzeniem materiału dowodowego, tj. gromadzeniem jedynie negatywnych dla Skarżącej dokumentów sporządzanych przez inne organy podatkowe w sprawie innych podatników (protokołów kontroli, decyzji podatkowych) bez ich równoległego uzupełniania o dokumenty sporządzane przez podatników, których one dotyczyły (zastrzeżeń do protokołów, odwołań, skarg, skarg kasacyjnych), o co Skarżąca wnosiła w toku postępowania;

• arbitralne (z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz z całkowitym pominięciem specyfiki branży) i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że w okolicznościach sprawy Skarżąca mogła dowiedzieć się, że część zawieranych przez nią transakcji nabyć towarów (elektroniki) jest związana z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszych etapach obrotu (3-5 etapach wcześniej);

• gołosłowne twierdzenie, że w okolicznościach sprawy Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, tj. bez wskazania obiektywnych zaniechań Skarżącej, których wyeliminowanie usankcjonowałoby tezę, że Skarżąca co najmniej mogła była się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw;

• arbitralne (sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) uznanie, że wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży nie odzwierciedlały stanu faktycznego podczas gdy organy podatkowe same potwierdziły, że faktury zakupowe odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a bezsporny jest fakt, że towar (elektronika użytkowa) był fizycznie dostarczany do kontrahentów Skarżącej;

• zignorowanie tez i wskazań zawartych w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przytaczanych przez Skarżącą), a zapadłych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE Glencore Agriculture Hungary Kft., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy co przejawiało się m.in. zaniechaniem uzupełnienia akt sprawy o (i) niezbędne informacje, czy do wszystkich włączonych do akt sprawy protokołów kontroli/decyzji/skarg wnoszone były przez strony tych postępowań jakiekolwiek zastrzeżenia i wyjaśnienia do tych protokołów/odwołania od decyzji/skargi na decyzje ostateczne; (ii) pozyskanie wszystkich składanych zastrzeżeń/odwołań/skarg, a w przypadku ich nieskładania także o (iii) informacje o przyczynach nieskładania przez strony żadnych środków odwoławczych, w szczególności o sposobie doręczania przedmiotowych protokołów kontroli oraz decyzji (tj. czy był stosowany tryb zastępczy z art. 150 § 4 O.p., czy też nie);

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z wyrokiem TSUE Glencore Agriculture Hungary Kft., poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 108 § 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą odzwierciedlały stan faktyczny jako, że same organy podatkowe przyznały, że faktury zakupowe Skarżącej odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar (elektronika użytkowa) był fizycznie dostarczany do kontrahentów Skarżącej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi, odnośnie do kwestii dochowania należytej staranności Skarżąca argumentowała, że w tym zakresie przy zawieranych transakcjach znacznie wykraczała poza standardy, które w ocenie samego Ministra Rozwoju i Finansów wyrażonej w piśmie z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr DPP1.054.11.2017 (stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 14059 z dnia 19 lipca 2017 r. w sprawie dodatkowej weryfikacji kontrahentów) mają sprawić "aby uczciwy przedsiębiorca nie stał się uczestnikiem procederu wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści."

Podkreśliła, że procedury i wymogi weryfikacyjne, stworzone przez samą Skarżącą, by samodzielnie w jak najlepszy sposób zabezpieczyć się przed wykorzystaniem przez nierzetelnych kontrahentów do transakcji karuzelowych. Te wymogi to: "prowadzenie firmy minimum 3 miesiące, właściciel polski, firma zarejestrowana w Polsce (chodzi o płacenie podatków w Polsce), przesłanie dokumentów przez kontrahenta (CEiDG, KRS, NIP, REGON, VAT-UE, zaświadczenie z urzędu skarbowego o niezaleganiu z podatkami i o tym że jest czynnym podatnikiem VAT, zaświadczenie z ZUS o niezaleganiu ze składkami), wniosek Skarżącej do urzędu skarbowego i/lub telefon do urzędu skarbowego danego podatnika celem potwierdzenia, że dany kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik \/AT, dodatkowa dokumentacja: deklaracje VAT kontrahenta, poświadczone przez księgowość bądź danego podatnika wykaz transakcji ujętych w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, zaświadczenie o prowadzeniu rachunków bankowych (gdyż zdarzyły się przypadki wyłudzenia zaliczki na zakup danej partii towaru), weryfikacja kontrahenta w centrach logistycznych, w portalach internetowych typu [...] i IPT; spotkanie z kontrahentem, sprawdzenie dyspozycyjności osoby współpracującej ze Skarżącą pod telefonem, skypem; mailem; rozmowa z właścicielami firm albo prezesami spółek, wiele innych dokumentów i potwierdzeń" (str. 164 protokołu kontroli oraz odpowiedź na pytanie nr 16, na str. 7 protokołu przesłuchania z dnia 1 września 2017 r.)

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. W piśmie procesowym z 23 lutego 2021 r. Skarżąca argumentowała, że niniejsza sprawa diametralnie różni się od większości innych spraw karuzelowych, a liczne odrębności korzystne dla Skarżącej są przez organ pomijane lub deprecjonowane jako niewpasowujące się w schemat. Skarżąca wskazywała, że w sprawie całkowicie zaniechano badania kluczowej okoliczności, czy Skarżąca wiedziała albo czy przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dochodzić do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. Weryfikację tej kluczowej okoliczności zastąpiono badaniem, czy obrót towarowy w ramach poszczególnych łańcuchów dostaw nosi cechy obrotu karuzelowego. Zdaniem Skarżącej, organ: poprzez świadome stosowanie uogólnień stara się wytworzyć narrację negatywną, niemającą nic wspólnego z rzeczywistością; w sposób rażący manipuluje faktami; dopuszcza się jawnych przekłamań co do stanowiska Skarżącej, stosuje technikę świadomego okłamywania "część za całość"; dokonuje autorytarnych ocen eksperckich nie znając w ogóle specyfiki danego zagadnienia (rynku).

Skarżąca wskazywała, że organ przemilcza fakt, że do nieprawidłowości dochodziło na bardzo odległych od Skarżącej etapach obrotu. Skarżąca nie znała tych podmiotów. Organ manipulując faktami i wychodząc negatywne skutki z faktu posiadania przez Skarżącą i jej jednego kontrahenta kont w tym samym banku, równocześnie nie bada rachunków bankowych innych kontrahentów Skarżącej. Organ wprowadza narrację o rzekomej pewnej zażyłości pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, natomiast nie stara się nawet wykazać, że to Skarżącą łączyły z dostawcami i odbiorcami zażyłe kontakty, ani nie wskazuje też dowodów na poparcie takiego twierdzenia. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom DIAS, nie nabywała towarów od z góry określonych dostawców do z góry określonych odbiorców i odwrotnie. Jednoznacznie na to wskazał NUS (str. 140 decyzji NUS). Skarżąca argumentowała ponadto, że DIAS kategorycznie wskazuje, że jej działanie wyklucza prowadzenie negocjacji cenowych, poszukiwanie korzystniejszych ofert kupna – sprzedaży. Jak wskazała, organ pomija natomiast całkowicie, że Skarżąca doskonale znała branżę, w której działała od kilkunastu lat. Codziennie śledziła aktualne ceny towarów oraz pojawiające się oferty kupna i sprzedaży, dzięki temu była w stanie reagować natychmiastowo na pojawiające się oferty i ocenić atrakcyjność oraz możliwości transakcyjne (istnienie w danym czasie popytu i podaży na konkretny towar).

Skarżąca wskazała również, że organ kwestionuje przeprowadzoną przez nią analizę rynku z 20 lipca 2017 r., sam natomiast poza szafowaniem gołosłownymi twierdzeniami, nie przeprowadza własnej analizy na poparcie swojego twierdzenia.

Końcowo Skarżąca argumentowała, że mimo, że DIAS zasadniczo bazuje na decyzji NUS, to pomija w swoim rozstrzygnięciu wszelkie pozytywne dla Skarżącej twierdzenia, które były zawarte w decyzji NUS i protokole kontroli. Zdaniem Skarżącej, niewątpliwie świadczy to o dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 15 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

5.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 121 § O.p.

Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Skarżąca w zakresie zakwestionowanych transakcji prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu sprzętu elektronicznego (od H. sp. z o.o. s.k-a., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o. s.k., I. sp. z o.o. s.k.) i następnie go odsprzedawała (do X. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o. s.k., K. S.A.), czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym, czego przy dochowaniu należytej staranności winna była mieć świadomość.

5.4. Spór, w kwestii procesowej, dotyczy przede wszystkim niewyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności korzystnych dla Skarżącej, tendencyjność oceny zebranych dowodów, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego, skutkujące oceną organu co do niedochowania należytej staranności przez Skarżącą wobec oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu.

5.5. Z uwagi na to, że wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 ).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Jedocześnie Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Przy czym organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

5.6. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał.

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

5.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zwraca uwagę, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący podmiotów poprzedzających Skarżącą w krajowym łańcuchu fakturowania towaru.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego zawierającego ogniwo tzw. znikającego podatnika. Zarówno wywody teoretyczne zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, opisujące mechanizm oszustwa karuzelowego jak i wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów, w tym przypisanie ról tzw. znikającego podatnika i bufora, poszczególnym podmiotom są w tym zakresie prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi podniesionych w tym zakresie, zauważyć należy, że oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Sąd podkreśla, że na zasadność powyższych rozważań nie ma wpływu powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej, przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji i dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Sąd podkreśla, że w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

W ocenie Sądu, tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa Skarżącej do obrony. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Skarżąca miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżąca nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy.

W konsekwencji, w powyższym zakresie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

5.8. Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby zakwestionowane transakcje dokonane przez Skarżącą, uznać za stanowiące element tzw. oszustwa karuzelowego, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik oszustwa podatkowego, w tym karuzeli podatkowej, jest jej świadomym uczestnikiem. Dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową.

Podkreślić należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa, jakiej dokonał DIAS, tj. uznanie, że Skarżąca w zakresie zakwestionowanych transakcji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wystawiała "puste" faktury w obrocie krajowym, jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu "znikający podatnik" albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności (czyli jeśli była lub powinna być tego świadoma), a towar w takiej sytuacji był jedynie nośnikiem podatku VAT.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie bezsprzecznie wykazane.

Przede wszystkim z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, nie wynika, że Skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Również organy nie stawiają tezy, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zarzucają jej natomiast niedochowanie należytej staranności. NUS wskazuje bowiem, że: "Kontrolowana została wykorzystana przez podmioty biorące udział w dostawach na poprzednich etapach obrotu do "skredytowania" oszustwa podatkowego, "Nie stwierdzono aby w zawieranych transakcjach została jej z góry przypisana określona rola tzn. aby ktokolwiek wskazywał jej komu ma sprzedać nabyty towar (str. 140 decyzji NUS), "na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stwierdzono, że Pani M. S. była aktywnym oraz w pełni świadomym i czynnym uczestnikiem transakcji o charakterze karuzelowym (str. 139 decyzji NUS). NUS wskazał jednocześnie, że Skarżąca "nie zachowała należytej staranności wymaganej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji" (str. 144 decyzji NUS).

DIAS z kolei argumentuje, że Skarżąca nie przedsięwzięła wszystkiego co konieczne, aby zapobiec udziałowi w oszustwie (...) (str. 88-89 decyzji DIAS).

W tym miejscu podkreślić należy, że punktem wyjścia dla oceny, czy Skarżącej można przypisać działanie z należytą starannością, winno być dokonanie ustaleń w zakresie przebiegu transakcji Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami (nawiązanie i przebieg współpracy), tj. ustalenie co to były za podmioty, czy coś w relacjach z tymi podmiotami, w ich strukturze lub funkcjonowaniu mogło i powinno wzbudzić u Skarżącej wątpliwości, co do ich rzetelności.

Podkreślić trzeba, że w tym zakresie organy podatkowe nie podjęły nawet próby przesłuchania na te okoliczność bezpośrednich kontrahentów Skarżącej. Trudno, więc w tym zakresie mówić o rzeczywistym dążeniu organów podatkowych do ustalenia prawdy materialnej, zgodnie z art. 187 O.p.

DIAS w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami. Co istotne w stosunku do 5 z 6 bezpośrednich dostawców Skarżącej nie zostały dotychczas wydane decyzje kwestionujące rzetelność transakcji ze Skarżącą. Tym bardziej zasadne było dokonanie ustaleń w tym zakresie w ramach niniejszego postępowania na potrzeby oceny świadomości udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Sąd co do istoty nie kwestionuje tego, że ocena sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej nie powinna opierać się wyłącznie na analizie relacji Spółki i jej bezpośrednich kontrahentów. Tyle tylko, że takiej czytelnej analizy w odniesieniu właśnie do Skarżącej organ odwoławczy w ogóle nie czyni. Problemem nie jest wskazywany w decyzji szerszy kontekst sprawy, który jest jak najbardziej wskazany, lecz brak szczegółowej, konkretnej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami.

W toku postępowania Skarżąca wyjaśniała (zeznania strony, pisma procesowe), że stworzyła własne procedury weryfikacyjne, których przestrzegała. Rozszerzyła znacznie katalog dokumentów niezbędnych do nawiązania współpracy (CEiDG, KRS, NIP, REGON, VAT-UE, zaświadczenia z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach, o statusie czynnego podatnika VAT, zaświadczenia z ZUS o niezleganiu, deklaracje VAT-7). Dokonywała systematycznego ich potwierdzenia w tracie współpracy. Zasięgała opinii o swoich kontrahentach na portalach internetowych, wśród znajomych z branży. Skarżąca argumentowała, że nie dokonywała transakcji z podmiotami istniejącymi na rynku krócej niż 3 miesiące. Właściciel musiał być z Polski. Firma również musiała być zarejestrowana w kraju. Jak wyjaśniała Skarżąca, każda transakcja był poprzedzona korespondencją mailową, telefoniczną, składaniem zamówień. Z większością kontrahentów Skarżąca miała kontakt osobisty. Organizowała spotkania w celu omówienia współpracy. Sprawdzała dyspozycyjność osób współpracujących pod telefonem, mailem. Skarżąca wskazała również podmioty, który nie przeszły jej weryfikacji i z którymi nie nawiązała współpracy.

DIAS odnośnie do okoliczności nawiązania przez Skarżącą współpracy z bezpośrednimi kontrahentami, statusu tych kontrahentów na rynku handlu hurtowego elektroniką, zewnętrznych symptomów prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, dysponowania zapleczem stosownym do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej – w istocie się nie odnosi. Powyższe może wskazywać, że okoliczności te nie budziły zastrzeżeń organu. Tym bardziej więc niezbędnym było wykazanie, że pomimo tego, że bezpośredni kontrahenci Skarżącej nie wykazywali żadnych zewnętrznych oznak nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej zaistniały przesłanki świadczące o tym, że transakcje z ich udziałem stanowią oszustwo podatkowe.

5.9. Argumentacja DIAS sprowadza się do próby wykazania okoliczności dokonywanych transakcji, które w ocenie organu, mają odbiegać od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Zdaniem DIAS, na podstawie tych okoliczności Skarżąca mogła wiedzieć, że transakcje stanowią element zorganizowanego przestępstwa w zakresie VAT.

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że o ile na wcześniejszym etapie obrotu telefonami (przed Skarżącą) w istocie występowało większość okoliczności charakterystycznych dla oszustw podatkowych, o tyle sytuacja ta nie jest oczywista na etapie transakcji Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami.

Przede wszystkim na etapie transakcji dokonywanych przez Skarżącą nie sposób mówić o braku możliwości dysponowania towarem, braku zachowań konkurencyjnych, braku osobistego kontaktu z kontrahentami.

Zauważyć należy, że towar został fizycznie dostarczony do magazynu Skarżącej za pośrednictwem zewnętrznej firmy transportowej. Następie towar był transportowany do odbiorców krajowych.

DIAS odnosząc się do powyższych transakcji wskazywał na odwrócony łańcuch handlowy, szybką wymianę handlową, krótkie terminy płatności, a tym samym udział w sztucznie wykreowanym rynku elektroniki.

W ocenie Sądu, nie są to okoliczności, które same w sobie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca winna podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że podstawą argumentacji organu o nietypowości spornych transakcji (dotyczących telefonów i elektroniki produkcji Apple i Samsung) jest w istocie odniesienie okoliczności ich dokonywania w porównaniu z transakcjami handlowymi z autoryzowanego kanału dystrybucji. Różnice w zakresie transakcji na rynku pierwotnym (od autoryzowanego dealera) i na rynku wtórnym są natomiast oczywiste. Szkopuł w tym, że organ porównuje ze sobą obszary nieporównywalne.

W zakresie towarów marki [...] i [...] Skarżąca działała jako typowy, "wolny" pośrednik handlowy, dla którego liczy się zysk z transakcji, działanie wedle mechanizmu popytu i podaży, a nie dystrybuowanie towarów konkretnej marki, na konkretnym terenie, wedle sztywnych reguł handlowych.

Organ nie może wykazywać nietypowości spornych transakcji odnosząc je wyłącznie do zasad obrotu charakterystycznych dla transakcji dokonywanych w autoryzowanym kanale dystrybucji. Rozumując w ten sposób, okazałoby się, że wszyscy handlowcy obracający towarem niepochodzącym bezpośrednio od autoryzowanego podmiotu, reprezentującego producenta, biorą udział w transakcjach z natury podejrzanych i nietypowych. Zawsze bowiem okoliczności transakcji dokonywanych w tych dwóch kanałach będą się różnić. Te różnice są naturalne i nie powinny zaskakiwać.

Przy czym zgodzić się można z organami podatkowym, że już sam towar, który był przedmiotem transakcji, tj. elektronika, w tym m.in. iPhone’y z wtyczką brytyjską, powinien spowodować u Skarżącej większą czujność, co do ewentualnej legalności tych transakcji. Winno się to przejawiać przede wszystkim w pogłębionej ocenie rzetelności kontrahenta i niewchodzeniu w relacje z "podejrzanymi" kontrahentami. Jednocześnie jednak, o ile tego rodzaju transakcje były ze swej istoty obarczone większym ryzkiem uwikłania się w oszustwo podatkowe, o tyle nie było też tak, że w latach 2014-2015, 100% obrotu iPhone’ami i elektroniką we wtórnym kanale dystrybucji wiązało się z oszustwem podatkowym i wszyscy uczestnicy tych transakcji byli tego świadomi.

Warto chociażby wskazać, że samej Skarżącej organy nie zakwestionowały całości transakcji na rynku wtórym elektroniką.

Dlatego też oceniając kwestię należytej staranności organ winien znaleźć u Skarżącej inny punkt odniesienia niż transakcje w ramach autoryzowanego kanału dystrybucji. Jak już wskazywano z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała również transakcji na rynku wtórnym, które to transakcje – jak wskazał DIAS – nie były dokonywane w ramach karuzeli podatkowej, a więc nie były kwestionowane. To właśnie powinien być punkt odniesienia dla oceny, czy sporne transakcje były dokonywane w warunkach nietypowych, stworzonych lub aprobowanych wyjątkowo tylko wobec zakwestionowanych 6 dostawców.

Oceny organu wymaga, czy wobec innych, kontrahentów spoza autoryzowanego kanału dystrybucji elektroniki stosowano takie same lub podobne reguły zamawiania towaru, nawiązywania relacji handlowych, zasad płatności, czy może owi inni kontrahenci zostali poddani reżimowi innemu, bardziej rygorystycznemu, niż H. sp. z o.o. s.k-a., I., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o. s.k., I. sp. z o.o. s.k.

Dokonując analizy porównawczej z transakcjami niekwestionowanymi (tymi poza autoryzowanym kanałem), organ winien zwrócić uwagę, czy rotacja asortymentu opisanego na spornych fakturach jest zgodna z ówczesnymi tendencjami rynkowymi i odpowiada mechanizmom popytu i podaży. Ocenić należy, czy szybkość rotacji tym towarem znajduje uzasadnienie w ówczesnych realiach branżowych, czy może są to transakcje nietypowe, dotyczące np. modeli przestarzałych, niecieszących się zainteresowaniem klientów, których rozsądny pośrednik w tej branży w tym czasie, za tę cenę nie nabyłby i realnie miałby trudności ze ich późniejszą sprzedażą.

Jeżeli okazałoby się, że organowi zabrakłoby wskazanej wyżej materii porównawczej, to organ rozważy powołanie biegłego. Biegły w zakresie hurtowego obrotu telefonami komórkowymi oraz elektroniką powinien ocenić, czy rodzaj, cena, szybkość obrotu produktami znajdują uzasadnienie w ówczesnych realiach rynkowych, uwzględniając też specyfikację UK niektórych modeli, czy może sporne transakcje w sposób zauważalny i istotny odrywają się od realiów rynkowych istniejących w czasie ich dokonywania.

5.10. Nieprzekonująca jest argumentacja organu, zgodnie z którą zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły negocjacje cenowe. DIAS powołuje się tutaj na korespondencję mailową dotycząca jednej transakcji z 9 lutego 2015 r. z I. i wskazuje na błyskawiczną odpowiedź na ofertę i natychmiastową realizację transakcji. Organ nie uwzględnia natomiast tego, że transakcja ta mogła być potwierdzeniem wcześniejszych uzgodnień, chociażby telefonicznych. Ponadto, trudno uznać, żeby taką tezę skutecznie stawiać w oparciu o analizę wyłącznie jednej transakcji. Niezależnie od powyższego, jak słusznie podnosi Skarżąca, organ pomija również całkowicie, że Skarżąca doskonale znała branżę, w której działała od kilkunastu lat. Jak wskazywała, codziennie śledziła aktualne ceny towarów oraz pojawiające się oferty kupna i sprzedaży, dzięki temu była w stanie reagować natychmiastowo na pojawiające się oferty i ocenić atrakcyjność oraz możliwości transakcyjne (istnienie w danym czasie popytu i podaży na konkretny towar).

5.11. DIAS wywodzi również, że w zakresie spornych transakcji występuje tzw. odwrócony łańcuch obrotu.

W istocie w standardowych realiach handlowych zazwyczaj towar jest sprzedawany od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów, aż do sprzedawcy detalicznego. Natomiast w zakresie spornych transakcji elektronika kupowana była od podmiotów o podobnym potencjale co Skarżąca, a odsprzedawana do dużych dystrybutorów.

Dlatego też organ winien więc ustalić, czy i w jakim zakresie w 2014 r. i 2015 r. telefony i elektronika marki [...] i [...] były dystrybuowane przez dużych hurtowników, u których to Skarżąca mogłaby kupić towar, na który miała zapotrzebowanie szybciej i po bardziej atrakcyjnych cenach, a więc bez ryzyka nabywania towaru od podmiotów o porównywanym bądź mniejszym potencjale niż Skarżąca.

W przekonaniu Sądu dopiero przedstawiona wyżej metodyka postępowania dowodowego pozwoli na miarodajną ocenę, czy okoliczności transakcji z zakwestionowanymi kontrahentami na tyle odrywały się od standardów współpracy z innymi podmiotami, spoza autoryzowanego kanału dystrybucji, aby wzbudzały uzasadnione podejrzenia i obawy u Skarżącej jako profesjonalisty w branży handlu małą elektroniką.

W tym zakresie organ winien również odnieść się do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że krótkie terminy płatności (przedpłata lub kilkudniowy odroczony termin płatności) oraz odwrócony łańcuch dostaw występują również w transakcjach, które miały miejsce po wprowadzeniu tzw. odwrotnego obciążenia VAT na handel elektroniką, tj. wówczas, gdy doszło do znaczącego ograniczenia zjawiska karuzeli VAT. Na powyższe Skarżąca przedłożyła przykładową korespondencję mailową i faktury sprzedaży załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli.

5.12. Zdaniem DIAS, o tym, że sporne transakcje wpisywały się w tzw. oszustwo karuzelowe, czego Skarżąca winna być świadoma, świadczy również nabywanie elektroniki przez Skarżącą po cenach odbiegających od cen rynkowych.

W tym zakresie DIAS wskazuje przede wszystkim na pismo i. S.A. z 23 marca 2017 r. oraz S. z 7 kwietnia 2017 r., z których organ wywiódł, że poziom cen po jakich Skarżąca nabywała towary był niższy od 4% do 21% (za wyjątkiem stycznia 2015 r., w którym nabywane iPhony 6 były droższe o ok 6-7%).

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że ponownie DIAS dokonuje porównania przedmiotu obrotu z różnych metod dystrybucji i o odmiennych cechach (rynek brytyjski/rynek polski), co miało wpływ na przyjęcie takiej a nie innej ceny względem zaistniałej w zakwestionowanych transakcjach. Nie wykazano, by porównano ceny towarów o porównywalnych cechach i warunkach obrotu. Ponadto, jest powszechnie wiadomym, że sprzęt poza autoryzowanym kanałem dystrybucji jest tańszy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika zaś, że porównywano ceny elektroniki spoza autoryzowanej dystrybucji jak i nie wykazano, by ceny konkretnych modeli elektroniki z oficjalnej dystrybucji i spoza niej powinien charakteryzować ten sam przedział cen.

Słusznie w tym zakresie podnosi Skarżąca, że DIAS negując przedłożoną przez nią analizę rynku z 20 lipca 2017 r., poza kwestionowaniem przyjętej przez Skarżącą metodologii porównawczej, sam nie przeprowadza własnej analizy na poparcie swoich twierdzeń.

5.13. Zdaniem DIAS, weryfikacja prowadzona przez Skarżącą, opierająca się na analizie dokumentów przedkładanych przez kontrahentów na jej żądanie, nie stanowi o dochowaniu należytej staranności.

DIAS wskazuje również, że pomimo dysponowania deklaracjami VAT-7 kontrahentów, Skarżąca nie wyciągnęła z nich prawidłowych wniosków, co do okoliczności, że kontrahenci nie deklarują WNT, co oznacza, że przed nimi w łańcuchu transakcji musi być przynajmniej jeszcze jeden podmiot. To z kolei winno wzbudzić podejrzenie Skarżącej, co do gospodarczego celu transakcji. Przy czym DIAS zarzuca jednocześnie, że Skarżąca, nie powinna była żądać od kontrahentów okazania takich dokumentów (deklaracji VAT-7), bowiem nie posiada ona uprawnienia do weryfikowania prawidłowości danych w nich zawartych.

Na tle takich wywodów organu nie sposób nie postawić sobie pytania, czy gdyby Skarżąca nie interesowała się dokumentacją wystawców faktur, zadziałałoby to na jej korzyść i dowodziłoby należytej staranności.

Zdaniem Sądu, nie może być tak, że czegokolwiek Spółka w tym obszarze by nie czyniła i tak zawsze obróciłoby się to na jej niekorzyść.

5.14. Jednym z kluczowych argumentów DIAS, mającym świadczyć o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności jest brak weryfikacji numerów IMEI telefonów i numerów seryjnych telewizorów Samsung i dysków SSD.

W ocenie Sądu, organ nie przekonuje jednak, że gdyby Skarżąca weryfikowała te numery, to ustrzegłaby się przed udziałem w oszustwie.

Jak wskazuje DIAS, z decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2016 r. wydanej dla jednego z odbiorów telefonów od Skarżącej, tj. R. sp. z o.o. wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżąca kilkukrotnie przedkładała tej spółce oferty na sprzedaż telefonów, z których to ofert spółka nie skorzystała, bowiem wcześniej nabyła już z innego źródła telefony o numerach IMEI oferowanych aktualnie przez Skarżącą.

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że organy nie wykazały, aby to Skarżąca dwukrotnie oferowała R. sp. z o.o. telefony o tych samych numerach IMEI. Tym samym z przytoczonych okoliczności nie wynika by telefony o tych samych numerach IMEI były kilkukrotnie w ofercie Skarżącej. W konsekwencji, w tym zakresie, ewentualna weryfikacja numerów nie pozwoliłaby Skarżącej dostrzec nieprawidłowości.

Organy chcą stawiać Skarżącej skuteczny zarzut w tym zakresie winny wykazać, że albo ten sam towar ponownie był w ofercie Skarżącej albo, że odbiorca towarów informował Skarżącą, że oferuje ona towar, który był już przedmiotem dostawy od innego podmiotu. To z kolei powinno wzbudzić podejrzenia Skarżącej, co dostawcy oferującego jej taki towar.

Na te okoliczności, organ winny rozważyć przesłuchanie osób reprezentujących R. sp. z o.o.

Niezależnie od powyższego, organy nie wykazały, aby okoliczności takie miały miejsce również w ramach pozostałych łańcuchów dostaw.

5.15. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny świadomości podatnika, czy też jego tzw. dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście oceny świadomości podatnika czy też dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji DIAS dokonując oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur. W efekcie DIAS nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi kontrahentami.

5.16. Ponadto, jak już wskazywano DIAS bagatelizuje cechy podmiotowe bezpośrednich dostawców towarów do Skarżącej i w istocie nie wskazuje na okoliczności, które z punktu widzenia Skarżącej mogłyby świadczyć o nierzetelności tych podmiotów.

Z akt sprawy nie wynika również, aby w stosunku do H. sp. z o.o. s.k-a., I., R. sp. z o.o. s.k., I. sp. z o.o. s.k. właściwe organy podatkowe wydały decyzje, w których zakwestionowałyby transakcje ze Skarżącą. Dla uzyskania kompletności materiału dowodowego należało włączyć do akt sprawy wyciąg z aktów kończącego postępowanie wobec bezpośrednich kontrahentów.

Ten brak organ usunie lub wyjaśni podczas ponownego rozpatrywania sprawy.

5.17. W toku postępowania Skarżąca wyjaśniała również, że nie zawierała transakcji z podmiotami niespełniającymi sformułowanych przez nią kryteriów weryfikacji. Takie oferty były odrzucane. Weryfikacji wymaga, czy rzeczywiście istnieją udokumentowane przypadki odrzucenia oferty współpracy. Jeżeli takie odrzucenia były to, z jakich powodów. Należy wówczas ocenić, czy powody odrzucenia współpracy z podmiotami uznanymi za niewiarygodne występują też u podmiotów, których współpracy nie odrzucono, a więc czy Skarżąca była konsekwentna w weryfikacji swoich kontrahentów, czy może owa weryfikacja był wyreżyserowana, aby stworzyć jedynie iluzję działania w dobrej wierze.

5.18. Dlatego też, na tym etapie postępowania, przy tak zebranym i ocenionym materiale dowodowym trudno ostatecznie przesądzić kwestie tzw. dobrej wiary pos stronie Skarżącej. Niemniej jednak wskazane wyżej nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym świadczą o tym, że dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności dotyczących dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, była jedynie powierzchowna i wyrywkowa. W ocenie Sądu, argumentacja organu, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami oraz, że nie prowadziła w tym zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej, jest przedwczesna i nie poparta dowodami. Organ nie wykazał, z jakich przesłanek Spółka powinna wywieść konieczność uruchomienia bardziej dociekliwej i głębszej weryfikacji bezpośrednich kontrahentów.

W konsekwencji za zasadne uznać należało zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W szczególności organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Skarżącej bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych niż te, które Skarżąca podjęła.

W tym miejscu przypomnieć należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna tego rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś takiej podstawy wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu.

Zasadne są także zarzuty skargi dotyczące braków w uzasadnieniu decyzji, tj. zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. DIAS obowiązany jest bowiem nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził NUS, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur, treści zeznań świadków, treści wyjaśnień Skarżącej. Organ winien wskazać, co w jego ocenie z takich okoliczności i dowodów wynika. Organ odwoławczy nie może również bezrefleksyjnie, powołując ustalenia i oceny NUS, pomijać tych z nich, które świadczą na korzyść Skarżącej. Jeśli DIAS się z tymi ocenami nie zgadza, to winien to uzasadnić.

Pamiętać również należy, że organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Samo zaś zaistnienie oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych w upraszczaniu reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § § 4 w zw. z art. 124 O.p.

5.19. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej.

5.20. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

5.21. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 72.268 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy).