Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 877/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14k  par. 1, art. 122, art. 191, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2  pkt 27 e, art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego E. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. (dalej zwany: "NZUCS") utrzymał własną decyzję z dnia

[...] listopada 2020 r. nr [...], [...] określającą E. P. (dalej zwany: "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za luty 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za marzec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- za kwiecień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w związku z § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej zwanej: "O.p.") oraz art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej zwanej: "u.p.t.u.").

Z ustalonego stanu faktycznego wynika co następuje.

NZUCS przeprowadził u Podatnika w dniach od [...].04.2019 r. do [...].02.2020r., kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. Wynik kontroli doręczono Podatnikowi w dniu [...].02.2020 r. Podatnik nie skorzystał z przysługującego prawa do złożenia korekt deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową i postanowieniem z dnia [...].04.2020 r. (doręczonym w dniu [...].05.2020 r.) NZUCS wydał postanowienie

o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

NUCS ustalił, że Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...] E. P., polegającą na sprzedaży na terenie kraju piasku, żwiru, gliny i kaolinu, wydobywanych w posiadanej kopalni w miejscowości W. R.. Podatnik złożył do [...] Urzędu Skarbowego w L. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2018 r.

W prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupu środków trwałych za styczeń 2018 r. ujął fakturę VAT nr [...]/2018 z dnia [...].01.2018r. wystawioną przez O. sp. z o.o., ul. [...], [...], (powiązany podmiot, w którym Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu i posiadał 50% udziałów) – dalej zwaną: "spółka O. ", "spółka". Przedmiot transakcji opisano na tej fakturze jako sprzedaż budynku handlowo - usługowego położonego w K. przy ul. [...]. Wartość netto transakcji wyniosła [...] zł, a podatek od towarów i usług wg stawki 23% [...] zł (wartość brutto [...] zł). Podstawą wystawienia ww. faktury był akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...].01.2018 r. – umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku.

Zgodnie z postanowieniami umowy, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...].01.2018 r. spółka O. przeniosła na rzecz Podatnika prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w skład której wchodziły działki gruntu oznaczone numerami [...] o powierzchni 0,0028 ha oraz [...] o powierzchni 0,2727 ha wraz z prawem własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku handlowo-usługowego, dalej jako "nieruchomość w K.". W ww. akcie notarialnym wskazano również, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku handlowo-usługowego jest zwolniona z podatku, jednak będące czynnymi podatnikami VAT strony transakcji, działając w trybie art. 43 ust. 10 tej ustawy, dokonały w dniu [...].01.2018 r. zgodnego zgłoszenia do właściwych organów podatkowych o rezygnacji ze zwolnienia tej transakcji z podatku od towarów i usług. Odnośnie do zapłaty ceny wskazano, że część ceny brutto w kwocie [...]zł została zapłacona przez Podatnika w ten sposób, że strony umowy dokonały potrącenia tej wierzytelności z wierzytelnością podatnika wobec spółki O. z tytułu udzielonej pożyczki. Ponadto, Podatnik zobowiązał się do zapłaty pozostałej ceny brutto w kwocie [...]zł przelewem na rachunek bankowy ww. spółki w terminie do dnia [...].01.2018 r., ze środków pochodzących z przyznanego przez bank kredytu inwestycyjnego. Warunek ten został spełniony w dniu [...].01.2018 r. – na rachunek bankowy spółki O. wpłynęła od Podatnika kwota [...]zł, tytułem zapłaty za ww. nieruchomość.

Z kolei spółka O. nabyła ww. nieruchomość w dniu [...].05.2017 r. od spółki R. sp. z o.o. za taką samą cenę brutto wynoszącą [...] zł (cena netto wyniosła [...] zł, podatek od towarów i usług wg stawki 23% wyniósł [...] zł). Źródłem sfinansowania nabycia nieruchomości były pożyczki udzielone w dniach [...] i [...].05.2017 r. spółce O. przez jej wspólników: S. P. i E. P. w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł.

NZUCS ustalił także, że w okresie od czerwca 2017 r. do stycznia 2018 r. spółka O. wynajmowała nabytą nieruchomość na rzecz podmiotów J. M. [...] S.A. (sklep "[...]" o powierzchni użytkowej 846,44 m2) oraz [...]" s.j. (lokal użytkowy o powierzchni 122,59 m2 wykorzystywany do prowadzenia apteki). W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, Podatnik wstąpił na podstawie art. 678 § 1 ustawy Kodeks cywilny w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z zawartych umów najmu z ww. podmiotami i od lutego 2018 r. rozpoczął wynajem tej nieruchomości.

NUCS stwierdził w protokole kontroli, że wbrew zapisom zawartym na fakturze VAT nr [...]/2018 z dnia [...].01.2018 r. wystawionej przez spółkę O. , dokumentowała ona w rzeczywistości zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej zwanej: "u.p.t.u."), gdyż doszło do zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Stwierdził dalej, że Podatnik, odliczając w styczniu 2018 r. podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej transakcję niepodlegającą opodatkowaniu, naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u..

Mając na uwadze powyższe ustalenia, NZUCS wydał w dniu [...].11.2020 r. wskazaną na wstępie decyzję znak: [...], [...], kwestionując na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z ww. faktury VAT wystawionej przez spółkę O.

Podatnik, w odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię,

tj.: art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a.

W obszernym uzasadnieniu odwołania przedstawił argumentację i wskazał min., że kontynuowanie przez Podatnika działalności spółki O. w zakresie wynajmu nabytej nieruchomości (z uwagi na wstąpienie z mocy prawa w umowy najmu zawarte przez zbywcę) nie przesądza o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W jego ocenie, tożsame stanowisko zajął także właściwy dla ww. spółki organ podatkowy, który w ramach czynności sprawdzających dokonał weryfikacji prawidłowości zadeklarowania przez tę spółkę zwrotu podatku na rachunek bankowy (w związku z nabyciem w dniu [...].05.2017 r. tej nieruchomości od spółki R. sp. z o.o.) i nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Zarzucił, że organ podatkowy pominął wnioski płynące z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazującej, że transakcje zbycia nieruchomości komercyjnych stanowią opodatkowaną dostawę towarów, a nie wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz że nie uwzględnił wydanych przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2018 r. "Objaśnień podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych", w których treści wskazano jakie kryteria przesądzają o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Do odwołania dołączył wydaną w jego sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].11.2020 r. nr [...] Podatnik podniósł, że organ interpretacyjny w analogicznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie uznał za poprawne stanowisko Podatnika, dotyczące braku podstaw do uznania transakcji zbycia nieruchomości (wieczyste użytkowanie gruntu wraz z pawilonem handlowym), jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kolejnych pismach podtrzymał przedstawione wyżej zarzuty i dodatkowo zarzucił naruszenie art. 2a O.p. W jego ocenie, organ podatkowy dokonując błędnej wykładni prawa materialnego dopuścił się istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

NZUCS zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2020r.

Wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT wystawionej przez spółkę O. , gdyż przedmiotowa faktura dokumentuje wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też, jak twierdzi strona, sporna transakcja stanowi opodatkowaną dostawę towarów (nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo- usługowym), dającą nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów prawnych zastosowanych w sprawie, w tym m.in. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiącego, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, art. 2 pkt 27e u.p.t.u. określającego definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

NZUCS wyjaśnił, że nabycie przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga spełnienia przede wszystkim warunku aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno pod względem podmiotowym - czyli została zawarta pomiędzy podatnikami tego podatku, jak i przedmiotowym - czyli nie podlega zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem. Sam fakt wystawienia faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług nie daje więc nabywcy prawa do odliczenia podatku w niej zawartego. Konieczne jest bowiem, żeby taka transakcja w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie była z tego podatku zwolniona.

Organ wskazał, że art. 2 pkt 27e wraz z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ stwierdził, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie Trybunału zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Z takim rozumieniem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje je jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że kluczową kwestią dla oceny spornej transakcji jest ustalenie, czy przekazane przez spółkę O. składniki majątkowe (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą Podatnikowi prowadzenie określonej aktywności gospodarczej (w zakresie wynajmu nieruchomości). Za niewystarczające uznał organ proste porównanie katalogu składników należących do spółki O. z listą składników przekazanych stronie. Jak wyjaśnił organ, chodzi przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Dodał, że wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć charakter faktyczny i okoliczność ta nie uniemożliwia uznania tak wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług. Z kolei wymóg wyodrębnienia finansowego uważa się za spełniony w sytuacji, w której należności i zobowiązania (przychody i koszty) przedsiębiorcy można przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ten sposób możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części.

NZUCS stwierdził na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów pozyskanych w trybie art. 229 O.p., że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż sprzedaż udokumentowana sporną fakturą VAT stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł wykazany na tej fakturze.

Organ ten zwrócił uwagę na złożone w sprawie wyjaśnienia spółki O. sporządzone przez prezesa jej zarządu E. P. oraz na dołączoną do nich dokumentację, z których wynika, m.in., że:

- zakup w dniu [...].05.2017 r. nieruchomości w K. przy ul. [...] od spółki R. za cenę brutto [...] zł został sfinansowany z pożyczek udzielonych przez wspólników E. P. i S. P. w łącznej wysokości [...] zł,

- otrzymana od spółki R. faktura nr [...]/2017 z dnia [...].05.2017 r. dokumentująca zakup ww. nieruchomości została ujęta w rejestrze zakupu za maj 2017 r.

- wystawiona na rzecz Podatnika faktura nr [...]/2018 z dnia [...].01.2018 r. dokumentująca sprzedaż ww. nieruchomości została ujęta w rejestrze sprzedaży za styczeń 2018 r.,

- w okresie od czerwca 2017 r. do stycznia 2018 r. spółka wynajmowała nabytą nieruchomość na rzecz podmiotów J. M. [...] S.A. oraz [...]" s.j.

Z kolei ze złożonych przez spółkę O. deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2017 r. wynikało, że przed dokonaniem nabycia przedmiotowej nieruchomości spółka w ogóle nie deklarowała dokonywania czynności opodatkowanych, a w okresie od czerwca do grudnia 2017 r. deklarowała stałe kwoty, przy czym zadeklarowana przez spółkę kwota [...]zł jako podstawa opodatkowania stanowiła sumę wartości netto czynszu wynikającego z wystawionych faktur na rzecz wskazanych wyżej podmiotów. Z powyższego organ wywiódł, że w ww. siedmiomiesięcznym okresie spółka O. prowadziła działalność gospodarczą jedynie w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. Okoliczność tę potwierdzają także, w ocenie organu, dane zawarte w złożonym przez spółkę O. sprawozdaniu finansowym za 2017 r. z których wynika, że kwota uzyskanych w 2017 r. przychodów wyniosła [...] zł (suma wartości netto czynszu za okres 7 miesięcy) oraz dane z rejestru sprzedaży za styczeń 2018 r. Organ zwrócił nadto uwagę, że ze złożonych przez spółkę O. deklaracji VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2018 r. wynika, że spółka ta po sprzedaży nieruchomości na rzecz Podatnika zaprzestała deklarowania dokonywania czynności opodatkowanych.

Organ wskazał, że Podatnik wstąpił na podstawie art. 678 § 1 ustawy Kodeks cywilny w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z zawartych ww. umów najmu; z wystawionych przez Podatnika faktur w okresie luty-kwiecień 2018 r. wynika, że ustalona wysokość netto czynszu była taka sama jak w styczniu 2018 r. gdy właścicielem wynajmowanej nieruchomości była spółka O. ; w okresie od dnia zakupu ww. nieruchomości do dnia [...].04.2018 r. Podatnik nie poniósł żadnych wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem wynajmowanej nieruchomości.

NZUCS zwrócił nadto uwagę na dodatkowe wyjaśnienia spółki O.

i Podatnika złożone w sprawie w trybie art. 229 O.p., z których wynika m.in., że:

- spółka nie zawarła umowy o zarządzanie ww. nieruchomością, zawarła umowę

o świadczenie obsługi administracyjno-biurowej tej nieruchomości z podmiotem trzecim, której zakres obejmował: wystawianie faktur, kontakt z najemcami oraz nadzór nad płatnościami; umowa nie była jednak kontynuowana przez nabywcę nieruchomości,

- spółka nie zorganizowała żadnej wyodrębnionej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu tej nieruchomości, w szczególności nie został stworzony żaden dział zajmujący się tym aktywem spółki; w niezbędnym zakresie administrowaniem tą nieruchomością zajmował się S. P. (wiceprezes zarządu spółki),

- spółka zawarła umowy ubezpieczenia ww. nieruchomości, prawa i obowiązki z tych polis nie zostały przeniesione na nabywcę nieruchomości,

- na dzień zbycia ww. nieruchomości na rzecz Podatnika spółka posiadała zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólników na sfinansowanie nabycia tej nieruchomości od spółki R. , zobowiązania te nie zostały jednak przeniesione na nabywcę nieruchomości.

- spółka wskazała na szczegółowe koszty związane z wynajmowaną nieruchomością,

- Podatnik nie zawarł umowy o zarządzanie ww. nieruchomością i samodzielnie zajmował się kwestiami związanymi z jej administrowaniem; korzystał zarówno z usług firm zewnętrznych (np. obsługa prawna), jak i zatrudnionej kadry pracowniczej (np. fakturowanie),

- Podatnik zawarł nową umowę ubezpieczenia ww. nieruchomości.

Organ stwierdził, że prowadzone przez spółkę O. ewidencje księgowe umożliwiały uzyskanie informacji finansowych (odnośnie przychodów i kosztów) dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa; w okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości całość uzyskanych przez spółkę przychodów dotyczyła wynajmu tej nieruchomości. Ponadto spółka potrafiła wyszczególnić z ogółu poniesionych kosztów te koszty, które dotyczyły tej nieruchomości. Niezależnie od powyższego, organ zwrócił uwagę, że skoro spółka O. nie prowadziła żadnej innej działalności poza wynajmem ww. nieruchomości, to trudno od niej wymagać konieczności specjalnego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego tak prowadzonego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do zarzutów Podatnika akcentujących nieprzejęcie przez niego zobowiązań spółki z tytułu pożyczki, organ stwierdził, że uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie wymaga, aby w jego skład koniecznie wchodziły zobowiązania, chociaż zostały one wymienione w treści tego przepisu.

W ocenie organu, dla kompleksowej oceny przedmiotu spornej transakcji nie mają znaczenia takie okoliczności jak brak przejęcia przez stronę: praw i obowiązków z polisy ubezpieczeniowej zbywcy, zobowiązań i należności zbywcy, a także rachunku bankowego zbywcy służącego do obsługi rozliczeń z najemcami. Nie istnieją bowiem jakiekolwiek podstawy do uznania, że nieprzejęcie wymienionych składników wpływało na możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach. Braki te nie stanowiły więc przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny, w ramach nabytej przez stronę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał dalej NZUCS, na ocenę tej transakcji (uznanie za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie wpływają zapisy aktu notarialnego, lecz wskazane w niniejszej decyzji konkretne okoliczności faktyczne świadczące o faktycznej możliwości kontynuowania przez nabywcę dotychczasowej działalności zbywcy w zakresie wynajmu w oparciu o nabyte składniki majątkowe. W rozpatrywanej sprawie ww. nieruchomość była wystarczająca do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż była ona jedynym składnikiem majątkowym spółki O. a przychody z jej wynajmu były jedynymi przychodami przez nią uzyskanymi.

Organ podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest ocena transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/2018 z dnia [...].01.2018 r. wystawioną przez spółkę O. na rzecz Podatnika, tj. czy stanowi ona wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zaś ocena transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/2017 z dnia [...].05.2017 r. wystawioną przez R. sp. z o.o. na rzecz spółki O. .

Odnosząc się z kolei do dołączonej do odwołania interpretacji indywidualnej z dnia [...].11.2020 r. nr [...] [...] wydanej na rzecz Podatnika, NZUCS wyjaśnił, że uznanie przez organ interpretacyjny za poprawne stanowiska Podatnika w kwestii braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji zbycia wieczystego użytkowania gruntu wraz z pawilonem handlowym (zdarzenia przyszłego), nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Zwrócił uwagę, że istotą sporu w sprawie jest ocena spornej transakcji, a nie zdarzenia przyszłego opisanego w ww. interpretacji. Dodał organ, że w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Stwierdził, że skoro Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że przedmiot transakcji nie będzie na moment zbycia wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, to organ interpretacyjny zobowiązany był przyjąć taki stan faktyczny przy ocenie, czy planowana transakcja będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dysponował on bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikował.

Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu pozostałych zarzutów, w tym naruszenia prawa materialnego i procesowego; zaprezentowane stanowisko organ szczegółowo uzasadnił.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2020 r., zarzucił jej niezgodność z przepisami:

I. prawa procesowego, w szczególności:

- art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 124 O.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z uwagi na nie zawarcie w decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówił wiarygodności oraz iluzorycznego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji,

- art. 120 O.p. wobec dokonanego bez wskazania podstawy prawnej do przedefiniowania legalnej transakcji dokonanej zgodnie z udokumentowanym aktem notarialnym przebiegiem, zgodnie z ustawową definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27 a u.p.t.u.,

- art. 229 O.p. na skutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w sytuacji, gdy z uwagi na braki i luki w materiale dowodowym, wymagało to uchylenia decyzji i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- art. 127 O.p. na skutek naruszenia zasad dwuinstancyjności, gdyż strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji; organ II instancji w toku postępowania odwoławczego zgromadził nowe dowody, dokonał nowych ustaleń faktycznych w kwestiach istotnych tj. oceny istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa u wystawcy faktur, co, do których strona nie mogła się odwołać,

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, z pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony i dowolną ocenę dowodów,

- art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie i nieuchylenia decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (istotnej i nierozstrzyganej na etapie I instancji, zatem niepodlegającej uzupełnieniu w trybie art. 229 O.p.),

- art. 2a, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego w zakresie:

1) pomijania w procesie orzekania argumentacji płynącej z orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych zaprezentowanych przez skarżącego w toku postępowania,

2) prezentowania objaśnień MF z 2018 roku dotyczących opodatkowania nieruchomości komercyjnych w wybranym przez siebie zakresie pomijając całą ich treść,

3) brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zmiany wykładni prawa do transakcji, która w momencie nabycia u zbywcy została uznana za podlegającą opodatkowaniu by po pół roku na moment zbycia być uznana za transakcje wyłączoną spod opodatkowania (pominięcie wyniku czynności sprawdzających w M., które zaakceptowały poprawność opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości),

4) brak rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego i prawnego na korzyść strony;

- art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP na skutek naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności,

- art. 8,10,11,12,14 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. 2021. 162) wobec naruszenia w niniejszym podstawowych zasad obowiązujących organy państwa względem przedsiębiorców w szczególności rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego i prawnego na korzyść Podatnika, zasady pewności prawa, pogłębiania zaufania,

II. prawa materialnego, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w skutek bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskutek bezzasadnego zastosowania w sprawie,

- art. 2 pkt 27 a) u.p.t.u. wobec zdefiniowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o niektóre elementy ustawowej definicji (za zbędne organ uznał istnienie zespołu składników będących przedmiotem zbycia, konieczność ich wyodrębnienia i zorganizowania),

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wobec wyłączenia transakcji spod systemu opodatkowania wbrew zasadzie powszechności,

- art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie wbrew celowi, jakiemu on zgodnie z art. 19 Dyrektywy miał on służyć (uproszczenie rozliczeń podatkowych w sytuacji kontynuowania działalności zbywcy), prowadzącego do obciążenia nabywcy kosztem podatku, który został u sprzedawcy rozliczony w deklaracji podatkowej,

- art. 78 Konstytucji RP na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji (organ II instancji w toku postępowania odwoławczego zgromadził dowody, dokonał nowych ustaleń faktycznych, od których strona nie mogła się odwołać).

Skarżący złożył w skardze wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty, przywołując tezy licznych orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiąc styczeń 2018 r. z faktury wystawionej przez O. sp. z o.o. gdzie jako przedmiot transakcji wskazano sprzedaż budynku handlowo-usługowego położonego w K.. Podstawą wystawienia ww. faktury był akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...].01.2018 r. stanowiący umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku.

Organy uznały, że wymienione na tychże fakturach przedmioty sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznacza, iż nie stosuje się nich przepisów u.p.t.u. Zdaniem strony przedmiotem sprzedaży były składniki majątkowe.

Pomimo podniesionych przez Skarżącą rozbudowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że bezsporne są same, ustalone przez Organy podatkowe okoliczności faktyczne związane z przedmiotową transakcją sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka O. nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu [...].05.2017 r. od spółki R. sp. z o.o. W okresie od czerwca 2017 r. do stycznia 2018 r. spółka O. wynajmowała nabytą nieruchomość. Następnie, dnia [...] stycznia 2018 r. Skarżący zawarł z O. sp. z o.o. (powiązany podmiot w którym podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu i posiadał 50% udziałów), umowę sprzedaży budynku handlowo-usługowego położonego w K., udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. Nabywszy nieruchomości Skarżący kontynuował wynajem nieruchomości na podstawie umów najmu.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do zakwestionowania wniosku, jaki w oparciu o powyższe okoliczności wywiodły Organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy.

Ustaleniem faktycznym o decydującym znaczeniu było określenie na gruncie podatku od towarów i usług przedmiotu transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy Skarżącym i O. sp. z o.o. Zdaniem Organów podatkowych Skarżący nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem strony przedmiotem transakcji była dostawa towarów (nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo- usługowym). Zależnie od tej kwalifikacji - odmienne są skutki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że przedmiotem spornych transakcji jest dostawa składników majątkowych (ww. nieruchomości) dostawcy skutkuje opodatkowaniem tej dostawy na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stwierdzenie zaś, że wspomniane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nie daje podstawy do zastosowania przepisów ustawy o VAT dla tego rodzaju zbycia. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi bowiem, między innymi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustalenie przedmiotu sprzedaży wymagało uwzględnienia art. 2 pkt 27e u.p.t.u., jako, że przepis ten definiuje pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" na potrzeby opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wykładnia tego przepisu ma zatem istotne znaczenia dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Organy za podstawę rozstrzygnięcia.

Błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Skarżący upatrywał w przyjęciu przez Organy, że zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić w oparciu o niektóre elementy ustawowej definicji.

Zaznaczyć należy, że skutkiem uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zastosowanie do transakcji jego zbycia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazany przez Skarżącego art. 2 pkt 27e wraz z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organy prawidłowo wskazały na konieczność prowspólnotowej wykładni powyższych przepisów polskiej ustawy podatkowej, co wymaga uwzględnienia orzecznictwa TSUE, jakie pojawiło się na tle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (Lex 155324).

Zdaniem Sądu uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Taki też pogląd wyrażany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 299/20; z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1842/19 dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, którymi to argumentami posłuży się Sąd w niniejszej sprawie.

Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

W gruncie rzeczy dopiero gdy zostanie stwierdzone, że przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-497/01, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady TSUE wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie wymaga, aby w jego skład koniecznie wchodziły wszystkie elementy np. zobowiązania, aczkolwiek zostały one wymienione w treści tego przepisu. Nie sposób przyjąć, że zespół składników majątkowych, który stanowi wyodrębnioną całość zdolną do prowadzenia działalności, nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa z tego tylko względu, że nie zostały jeszcze wygenerowane żadne zobowiązania. Jeżeli dany zespół składników majątkowych składa się na wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, która może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, do jakich została przeznaczona, kwestia czy w jej skład wchodzą wszystkie składniki wymienione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia.

Stwierdzić zatem należy, że Organy dokonały prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. uwzględniając orzecznictwo TSUE.

Kwestią odrębną jest natomiast uwzględnienie tejże wykładni przy ocenie, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarżącego oznaczała zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd za zasadny uznał w tym zakresie zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Organy wskazały okoliczności, które miały dowodzić słuszności tezy, iż doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. okoliczności dotyczące rozpoczęcia od lutego 2018 r. przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w nabytej nieruchomości; przejęcie przez Skarżącego kontrahentów tej spółki; nie poniesienie do [...] kwietnia 2018 r. wydatków eksploatacyjnych; w okresie od dnia nabycia ww. nieruchomości do dnia jej sprzedaży (31.05.2017 r. - [...].01.2018 r.) nieruchomość ta stanowiła jedyny majątek (aktywo trwałe) spółki O. , a przychody z jej wynajmu były jedynymi przychodami przez nią uzyskanymi stąd była możliwość ich przyporządkowanie do nieruchomości z uwagi na okoliczność, że umowy najmu zawarto z określonymi podmiotami; po sprzedaniu tej nieruchomości na rzecz Skarżącego spółka O. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres luty-grudzień 2018 r. nie deklarowała dokonywania czynności opodatkowanych); Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość z zamiarem kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę w zakresie jej wynajmu i miał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności; nie musiał podejmować praktycznie żadnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do wynajmowania nabytej nieruchomości (w znaczeniu np. wykonania inwestycji budowlanych w nieruchomość, zatrudnienia dodatkowych pracowników, stworzenia nowych struktur organizacyjnych, czy wreszcie szukania nowych najemców).

Podkreślić przy tym należy, że Organ nie twierdził, że zbyte na rzecz Skarżącego nieruchomości wchodzą w skład jakiejkolwiek zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przeciwnie – uznał, że to właśnie sprzedaż tych nieruchomości stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W decyzjach Organy zajęły jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną [...] stycznia 2018 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tymczasem faktura ta obejmowała sprzedaż nieruchomości, udokumentowaną aktem notarialnym, w której to fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano budynek handlowo-usługowy.

Zdaniem Sądu, stanowisko Organów nie jest zasadne, ponieważ nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, a przy tym nie uwzględnia przedstawionej wyżej prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Sama w sobie nieruchomość (zabudowana nieruchomość) nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowi zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli była wykorzystywana przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tej nieruchomości lub jej części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składnika majątkowego. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Ze złożonych przez spółkę O. wyjaśnień wynika m.in., że:

- spółka nie zawarła umowy o zarządzanie ww. nieruchomością. Zawarła jednak umowę o świadczenie obsługi administracyjno-biurowej tej nieruchomości z podmiotem M. sp. z o.o. (umowa z dnia [...].05.2017 r.), której zakres obejmował: wystawianie faktur, kontakt z najemcami oraz nadzór nad płatnościami. Umowa nie była jednak kontynuowana przez nabywcę nieruchomości,

- spółka nie zorganizowała żadnej wyodrębnionej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu tej nieruchomości, w szczególności nie został stworzony żaden dział zajmujący się tym aktywem spółki. W niezbędnym zakresie administrowaniem tą nieruchomością zajmował się S. P. (wiceprezes zarządu spółki),

- spółka zawarła umowy ubezpieczenia ww. nieruchomości, jednak prawa i obowiązki z tych polis nie zostały przeniesione na nabywcę nieruchomości,

- na dzień zbycia ww. nieruchomości na rzecz E. P. spółka posiadała zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólników na sfinansowanie nabycia tej nieruchomości od spółki R. , zobowiązania te nie zostały jednak przeniesione na nabywcę nieruchomości,

spółka ponosiła koszty związane z wynajmowaną nieruchomością takie jak koszty obsługi administracyjno-biurowej, obsługi prawnej, pośrednictwa .

Z wyjaśnień Skarżącego zaś wynika, że Skarżący nie zawarł umowy o zarządzanie ww. nieruchomością i samodzielnie zajmował się kwestiami związanymi z jej administrowaniem (utrzymywaniem kontaktu z najemcami, dopilnowaniem terminów przeglądów budowlanych i wyszukiwaniem wykonawców tych przeglądów). Przy wykonywaniu czynności związanych z obsługą/zarządzaniem nieruchomością korzystał zarówno z usług firm zewnętrznych (np. obsługa prawna), jak i zatrudnionej kadry pracowniczej (np. fakturowanie) – z materiału dowodowego i stanowiska Organu nie wynika, że były to te same osoby tj. z faktu "przejęcia" ich jako pracowników należących niejako do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika także, aby w O. sp. z o.o. przedmiotowa nieruchomość była wyodrębniona w jakikolwiek sposób finansowy. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Niesporne jest, że u zbywcy nie były wydzielone odrębne księgi rachunkowe, nie występowały oddzielne plany kont. Organ zdaniem Sądu, niesłusznie upatruje owej samodzielności w występowaniu u zbywcy planu kont obejmujących rozliczenia przychodów w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Pomija jednak okoliczność, że te konta nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie odnoszą się w pełni do kosztów jej finansowania. Nie jest więc możliwe w takiej sytuacji, bez sięgnięcia do urządzeń ewidencyjnych zbywcy, pełne oddzielenie finansów zbywcy jako przedsiębiorcy od finansów nieruchomości, a tym samym uzyskanie pełnej informacji finansowej i majątkowej. Odpowiednie zabiegi rachunkowe w każdym przypadku posiadania przez podatnika nieruchomości pozwolą wyselekcjonować koszty i przychody związane z tą nieruchomością, zwłaszcza jeżeli stanowi ona źródło przychodów, co jednak nie świadczy o wyodrębnieniu finansowym takiej nieruchomości, świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Użycie terminu "wyodrębnienie" przez ustawodawcę wymaga pewnego formalnego ujęcia w księgowości zbywcy i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowe jednostki organizacyjnej istniejącej w strukturze przedsiębiorcy, które umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej i majątkowej.

W tej sytuacji samo wstąpienia przez Skarżącego do umów najmu dotyczących nabytej nieruchomości nie stanowi kontynuacji działalności prowadzonej przez O. z o.o. w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowiła przedmiotowa nieruchomość – takiej bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w O. sp. z o.o. nie było. Stąd nie można zgodzić się z konstatacją Organów co do wyodrębnienia organizacyjnego, nie można także zgodzić się z konstatacją Organów co do wyodrębnienia finansowego.

Podkreślić należy, na co zwracał uwagę Skarżący, że sporna transakcja nie obejmowała praw i obowiązków sprzedającego wynikających z umowy o udzielenie finansowania (pożyczki) związanego z nieruchomością, praw i obowiązków wynikających z umowy o obsługę nieruchomości, praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów, należności i zobowiązań sprzedającego, środków pieniężnych sprzedającego, budżetu nieruchomości, tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how), oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego wyodrębnionej części (nazwy, znaku towarowego), ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą, praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych czy umów o marketing, praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia zbywanej nieruchomości. Nie doszło także do przejęcia pracowników sprzedającego czy osób go reprezentujących, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak np. zestawy komputerów, drukarki, samochody osobowe, programy księgowe, zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów.

Okoliczności faktyczne takie, jak sposób zapłaty (rozliczeń), reprezentacja stron przy zawarciu umowy sprzedaży, powiązania osobowe i kapitałowe Skarżącego oraz O. sp. z o.o., nie mają znaczenia, ponieważ w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszonej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz "całości lub części majątku", o których mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Pomimo zatem zidentyfikowania okoliczności istotnych z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Organy dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Niezależnie bowiem od wykładni art. 2 ust. 27e u.p.t.u., w okolicznościach faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewłaściwie przyjęto, że sprzedaż na rzecz Skarżącego, jak wynika to z zakwestionowanej faktury – budynku handlowo-usługowego stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżący skutecznie podważył stanowisko Organów, zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, co warunkuje zastosowanie przepisu art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Zważywszy więc na to co faktycznie obejmowała umowa sprzedaży z dnia [...] stycznia 2018 r., a w zasadzie czego nie obejmowała i jakie działania samodzielnie podjął Skarżący w związku z nabyciem nieruchomości, nie sposób jest przyjąć, że na moment sprzedaży nabyta przez Skarżącego część majątku zbywcy była w stanie samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e u.p.t.u. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały przekonywująco, że składniki majątku (nieruchomość komercyjna) w takiej postaci w jakim była zbywana, mogła wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji.

Reasumując stwierdzić należy, że tak w skarżonej jak i w poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji dokonano nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalono błędny stan faktyczny, będący podstawą do zastosowania art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Te uchybienia spowodowały, że Organy bezpodstawnie zastosowały w niniejszej sprawie dyspozycje ww przepisów. Zasadne są zatem zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., przez błędne ustalenia i ocenę stanu faktycznego, a w następstwie tego niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.. Powyższe uchybienia prowadzą także do tego, że Organ w konsekwencji naruszył nadto przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (poprzez błędne zastosowanie), bezpodstawnie pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i z art. 121 § 1 O.p. bowiem negatywne dla Strony stanowisko Organu nie wynika bynajmniej z tendencyjnej interpretacji występujących na tle sprawy wątpliwości faktycznych czy prawnych, takowych, jak wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji Organ nie powziął, lecz błędnej, nie utrzymanej w płaszczyźnie swobody orzeczniczej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przydanie zbytniej rangi okolicznościom nieistotnym i pominięcie przy tej ocenie szeregu okoliczności, które powinny być uwzględnione.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ uwzględni powyższą ocenę Sądu i uzna, że Skarżący prawidłowo zakwalifikował transakcję udokumentowaną sporną fakturą, z dnia [...] stycznia 2018 r. jako nabycie towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Końcowo, już tylko na marginesie, zważywszy na to co dotychczas zostało rozważone, odnotować należy, że na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14 k § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez organy obu instancji, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości, nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji. W ocenie Sądu organy błędnie uznały, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia [...] stycznia 2018 r. Stan faktyczny

wskazany w interpretacji jest bowiem, w zakresie okoliczności istotnych, zbieżny ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji (kontynuacja wynajmu, składniki objęte umową dostawy, składniki zbywcy nie wchodzące w skład transakcji itd.). Tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej, a jak wskazano w uzasadnieniu skargi i co Sąd wykazał w niniejszym uzasadnieniu, takowe nie wystąpiły. W świetle zaś art. 14 k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Wyrażona w tym przepisie zasada nieszkodzenia, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych i odstępstwo od zasady z art. 14 k

§ 1 O.p. powinno być wyjątkiem, a nie regułą, gdyż w każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa. Skoro więc w sprawie nie ma istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, za naruszającą art. 14 k § 1 O.p. uznać należało odmowę skorzystania przez Skarżącego z mocy ochronnej, otrzymanej przez niego interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r.

Na podstawie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) Sąd zasądził od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie [...]zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości [...] zł. Nie dokonano zwrotu błędnie uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.