Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 639/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 731/08 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 731/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 lipca 2008 r., nr I-2/4117-0038/08, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że w dniu 27 października 2004 r. Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Z. ustalił D.L. podatek w kwocie 170.668,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 227.558 zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że w 1998 r. podatnik poniósł wydatki na łączną kwotę 5.078.845,85 zł. Wydatki te związane były z: 1) objęciem udziałów w "V." sp. z o.o. o wartości 425.000 zł; 2) zakupem udziałów w sp. z o.o. "O." za kwotę 1.734 zł; 3) wpłatą na konto Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (dalej "AWRSP") kwoty 922.575,50 zł (I rata) tytułem zakupu, ze wspólnikiem Z.B., nieruchomości położonej w Z. przy ul. (...) partycypowaniem w opłatach związanych z zakupem wyżej wymienionej nieruchomości - 2.689 zł; 5) zakupem nieruchomości położonej w (...) za kwotę 55.530 zł; 6) zakupem nieruchomości położonej w (...) za 199.700 zł; 7) zapłatą zaliczek na podatek dochodowy - 296.785,80zł (od dochodów z działalności gospodarczej w "V." spółce cywilnej, z najmu samochodu dla tej spółki oraz nieruchomości (...); 8) zapłatą odsetek w wysokości 70,90 zł za nieterminowe uiszczenie zaliczki za miesiąc marzec 1998 r.; 9) odliczeniami wykazanymi w zeznaniu PIT-32 za 1998 r. w kwocie 58.884,90 zł; 10) zakupem 437 sztuk powszechnych świadectw udziałowych za 42.415,22 zł; 11) wpłatami gotówkowymi na rachunek inwestycyjny w (...) wynoszącymi 130.400 zł w związku z zakupem akcji; 12) zwrotem zaliczki w wysokości 600.000 zł G.P. z tytułu rozwiązania umowy; 13) wpłatą gotówkową w kwocie 2.000 zł na podwyższenie kapitału zakładowego w "C." sp. z o.o.; 14) zapłatą podatku dochodowego wraz z odsetkami za 1997 r. - 21.899,30 zł; 15) wydatkami związanymi z nauką dzieci w wysokości 4.200 zł; 16) wydatkami związanymi z ubezpieczeniem na życie w kwocie 689,38 zł; 17) zgromadzeniem na koncie a vista prowadzonym w walucie niemieckiej kwoty 972.246,70 DM (1.933.604,24 zł); 18) zgromadzeniem na koncie a vista kwoty 103.000,76 USD (359.853,76 zł); 19) kosztami związanymi z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku w wysokości 11.388,40 zł.; 20) kosztami utrzymania domu w łącznej kwocie 7.689,35 zł; 21) wydatkami związanymi z utrzymaniem własnym 1.736,10 zł.

Źródła pokrycia powyższych wydatków organ określił na kwotę 4.849.244,19 zł. Zaliczył do nich: 1) sprzedaż samochodu osobowego - 37.000 zł; 2) sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości za 55.000 zł.; 3) odsetki od środków gromadzonych na koncie złotówkowym a vista w wysokości 19.457,02 zł; 4) zaliczkę w kwocie 600.000 zł związaną z zawarciem umowy zobowiązującej skarżącego do sprzedaży ułamkowej części prawa własności nieruchomości; 5) gotówkę w wysokości 4.090.105,64 zł wypłaconą skarżącemu na podstawie 6 czeków ze środków s. c. "V." w związku z jej rozwiązaniem w 1998 r.; 6) wykazane w zeznaniu podatkowym przychody wynoszące 60.349 zł., a także 7) kwotę 2.043,73 zł stanowiącą zysk s. c. "W." w 1997 r. W zakresie rachunków inwestycyjnych skarżącego w (...) oraz (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że środki tam zgromadzone nie były źródłem finansowania wydatków 1998 r. Organ, z uwagi na brak dowodów, nie uwzględnił nadto oświadczenia podatnika o dysponowaniu kwotą 200.000 USD.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f.") oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej "O.p.") .

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 28 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na nieprawidłowe ustalenia w zakresie przychodów, jakie strona mogła uzyskać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w "V." s.c., likwidacji tej działalności i rozliczenia między wspólnikami. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji bez analizy księgowej i prawnej zaliczył do przychodów skarżącego wszystkie kwoty wypłacone 6 czekami z konta spółki. Podkreślił, że działalność gospodarczą w spółce skarżący prowadził ze wspólnikiem, zatem gotówka mogła być pobierana poprzez realizację czeków bankowych zarówno przez obu wspólników, jak i jednego z nich. Fakt wystawienia czeków na podatnika nie oznaczał, że wypłacone kwoty były tylko jego własnością. Organ ustalił, że wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą przez znaczną część 1998 r., a następnie podjęli decyzję o likwidacji spółki i sprzedaży wszystkich jej aktywów. Dyrektor Izby Skarbowej do przychodów, którymi mogła dysponować strona w związku z likwidacją "V." s.c. zaliczył 2.902.674,17 zł (zysk spółki za 1997 r. i 1998 r., kapitały zgromadzone w latach poprzednich, zwrot pożyczki udzielonej spółce wraz z odsetkami oraz realizację zobowiązań spółki wobec wspólnika). Ostatecznie przychody skarżącego w 1998 r. organ odwoławczy określił na kwotę 3.663.856,45 zł (przychody ustalone przez organ pierwszej instancji - 4.849.244,19 zł minus kwoty wypłacone czekami - 4.090.105,64 zł plus przychody osiągnięte z działalności w s.c. "V." i "W." - 2.904.717,90 zł). Organ drugiej instancji skorygował wydatek związany z wpłatą na rzecz AWRSP kwoty 922.575,50 zł za nabycie nieruchomości w ten sposób, że zaliczył jedynie jej połowę, gdyż nieruchomość zakupiono we współwłasności. W kwestii ustalenia wartości wydatku związanego z nabyciem powszechnych świadectw udziałowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wobec braku dowodów pozwalających określić cenę ich zakupu, prawidłowo przyjęto średnią cenę podaną przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Za bezzasadne uznał także zarzuty odnoszące się do wydatków związanych z zapłatą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji organ przyjął, że w 1998 r. podatnik wydatkował kwotę 4.617.558,10 zł, zatem wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 953.702,00 zł.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1820/05, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że stan faktyczny w sprawie został wyjaśniony prawidłowo. Zastrzeżenia Sądu dotyczyły jedynie ustaleń związanych z wydatkami na zakup powszechnych świadectw udziałowych. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy skarżący w swoich oświadczeniach i zeznaniu podał cenę nabycia świadectw, a organ podatkowy nie próbował nawet ustalić, kiedy i w jakich ilościach skarżący nabywał świadectwa, to nie było podstaw do przyjęcia ceny według średniego kursu podanego przez Giełdę Papierów Wartościowych. Sąd ocenił ponadto, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy uzasadniał zastosowanie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zobowiązanie skarżącego zostało ustalone w niższej wysokości, gdyż organ pierwszej instancji nie rozliczył prawidłowo dochodów strony związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej. Sąd przychylając się do stanowiska organu odwoławczego, iż z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie było możliwe dokonanie wymiaru uzupełniającego, jednocześnie za wadliwe uznał utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji odmiennego ustalenia zarówno przychodów, jak i wydatków skarżącego, mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, stwierdzając wadliwość ustaleń organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do niezbędnej ich korekty, ale tylko na korzyść odwołującej się strony.

Opisany wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 29 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1682/06, oddalił skargę kasacyjną. Sąd odwoławczy za zasadny uznał jedynie zarzut naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, wskazał jednak, iż mimo jego słuszności brak było podstaw do uchylenia orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 16 lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w odniesieniu do środków pieniężnych wypłaconych na podstawie 6 czeków gotówkowych przychód z tego tytułu należało ustalić zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., a więc proporcjonalnie do udziału podatnika w zysku. Z wypłaconych czekami 4.090.105,64 zł, na konto strony została zaksięgowana tylko kwota 2.045.052,82 zł. Nadwyżkę ponad należną skarżącemu kwotę rozliczono z drugim wspólnikiem w 1998 r., a nie w 1999 r. Potwierdzał to między innymi fakt wpłaty na rachunek bankowy AWRSP kwoty 922.575,50 zł za nabycie w dniu 22 kwietnia 1998 r. nieruchomości, a także zeznania skarżącego, w których podał on, że wpłata ta została dokonana ze środków spółki, a jej połowa stanowiła własność wspólnika. Nadto, w ostatecznej decyzji dotyczącej podatku za 1998 r., należnego od wspólnika strony, kwota 1.200.000 zł została uwzględniona po stronie przychodów. Organ wskazał też, że wspólnik skarżącego, w swojej sprawie podatkowej, powoływał się na uzyskanie w 1998 r. nie tylko dochodów z prowadzonej działalności, ale również wypłaty z tytułu likwidacji "V." s.c. Zdaniem organu odwoławczego dowodowy te podważyły oświadczenia skarżącego o dysponowaniu całością środków uzyskanych z realizacji czeków i ich przechowywaniem na rachunkach bankowych z przeznaczeniem na zapłatę w 1999 r. pozostałej części ceny nieruchomości nabytej we współwłasności. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypłacona przez stronę i zaliczona do jej przychodów kwota 4.090.105,64 zł, w części ponad przysługującą z tytułu prowadzenia działalności w s.c "V.", tj. ponad 2.902.674,17 zł, została zwrócona wspólnikowi w 1998 r. w ramach wzajemnych rozliczeń wspólników. W kwestii świadectw udziałowych organ nie dał wiary zeznaniom strony nie tylko co do wskazanej przez podatnika ilości zakupionych świadectw (1037 szt.), ale też ich ceny (40-50 zł). Nie uwzględnił także wykazywanej przez stronę kwoty 200.000 USD. Organ powołał się na decyzję ostateczną wydaną wobec podatnika za 1995 r., w której uznano, że waluta zakupiona w 1994 r. została wprowadzona do działalności gospodarczej (kantorowej), natomiast dochód z tej działalności został przez organy podatkowe w pełnej wysokości uwzględniony w dochodach za ten rok. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzeniem braku oszczędności w walucie obcej była także umowa majątkowa małżeńska z dnia 16 listopada 1995 r., w której nie wymieniono waluty obcej. Ponadto w toku postępowań prowadzonych za następne lata nie stwierdzono oszczędności w walucie obcej. Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie określił wysokość wydatków poniesionych przez stronę w 1998 r. na kwotę 5.078.845,85 zł, natomiast źródła ich pokrycia na kwotę 4.851.287.92 zł. Przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł więc 227.558 zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 127 i art.120 O.p., a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a"). W uzasadnieniu nie zgodził się z ustaleniami organu dotyczącymi wysokości wydatków i środków przeznaczonych na ich pokrycie. Za błędne uznał kwestionowanie dokonanego przez organ pierwszej instancji sposobu rozliczenia środków pobranych ze spółki "V.". Podkreślił, iż tylko w przypadku gdyby nie było dowodów na faktyczną wypłatę pieniędzy, organ podatkowy mógłby się posiłkować dowodami świadczącymi o możliwościach płatniczych strony. Naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 127 O.p. strona upatrywała w zastosowaniu odmiennego sposobu rozliczenia wydatków i przychodów niż przyjęty przez organ pierwszej instancji. W kwestii związanej z realizacją czeków podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji w decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, zakwalifikował do przychodów strony jedynie połowę wypłaconej kwoty (2.045.052,82 zł), uznał jednak, iż podatnik dysponował całą wypłaconą kwotą i zaliczył do wydatków 922.575,50 zł uiszczoną na rzecz AWRSP. Kwota ta wraz z wadium w wysokości 230.000,000 zł zapłaconym w 1997 r., stanowiła połowę ceny sprzedaży nieruchomości. Wobec powyższego określenie, w momencie zapłaty pierwszej raty, za kogo płacił skarżący było przedwczesne. Strona podkreśliła też, że zapisy księgowe nie stanowiły dowodu na fakt rozliczenia się wspólników w 1998 r., ponieważ nie zawierały żadnych zapisów w tym przedmiocie. W zakresie świadectw udziałowych zarzucono, że organ nie dokonał korekty zgodnie z zaleceniem Sądu, lecz ponownie przyjął wyliczoną przez siebie średnioroczną wartość giełdową, podczas gdy świadectwa nabywane były na rynku wtórnym. Skarżący wskazał także na naruszenie prawa polegające na posługiwaniu się dowodami i ustaleniami dokonanymi przez inny organ podatkowy w sprawie dotyczącej innego podatnika, do których skarżący nie mógł się ustosunkować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie wypowiadały się już sądy obu instancji, a zatem, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., ocena prawna przez nie wyrażona jest wiążąca zarówno dla sądu, jak i dla organów. Zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jedynie z poglądem Sądu pierwszej instancji, co do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 230 Ordynacji podatkowej, nie podważył natomiast ustaleń faktycznych, które w tej sytuacji uznać należało za wiążące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając sprawę po raz pierwszy stwierdził, że stan faktyczny (z wyjątkiem okoliczności związanych z wydatkiem na nabycie świadectw udziałowych) został wyjaśniony prawidłowo, a materiał sprawy rozpatrzony wyczerpująco. W orzeczeniu tym Sąd potwierdził słuszność poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie: rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. i dopłaty za 1997 r., wypłat dokonanych czekami gotówkowymi na konto skarżącego, sposobu rozliczania przychodów w spółce oraz braku dowodów potwierdzających, iż w związku z rozwiązaniem spółki w październiku 1998 r. wspólnicy rozliczyli się w 1999 r. W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę ponownie za bezzasadne uznał podnoszone w skardze zarzuty, związane z powyższymi elementami stanu faktycznego. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ odwoławczy nie korygował w zaskarżonej decyzji, na niekorzyść strony, ani wysokości wydatków za 1998 r., ustalonych przez organ pierwszej instancji, ani osiągniętych przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie na nieprawidłowe rozliczenie przez organ pierwszej instancji przychodów, które strona mogła uzyskać w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w spółce "V." i jej likwidacją w 1998 r. Organ nie zmniejszył w ten sposób przychodów skarżącego, ani nie zwiększył wydatków w stosunku do ustalonych w pierwszej instancji. W kwestii niemożności posiłkowania się ustaleniami poczynionymi w postępowaniu dotyczącym wspólnika skarżącego, Sąd podkreślił, że tak zebrany materiał był już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, która nie wykazała, by postępowanie organu w tym aspekcie naruszało prawo. Wskazał też, że ustalenia oraz zgromadzone w tym zakresie dowody stanowiły materiał dowodowy w sprawach obu wspólników, zatem nie było przeszkód by decyzje wydane dla innego podatnika mogły zostać przez organy podatkowe uwzględnione w niniejszej sprawie. Za pozbawiony słuszności uznany został także zarzut dotyczący posiadania 200.000 USD. Sąd nie zgodził się też z tezą, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji przyjął za dowód oświadczenie skarżącego, iż rozliczenie między wspólnikami nastąpiło w 1999 r., co innego bowiem wynikało z jego treści. Wskazał, że dopiero organ odwoławczy ocenił tę kwestię, ustalając w jakiej wysokości wypłacone kwoty mogły być własnością skarżącego oraz kiedy z pozostałej części rozliczył się on ze wspólnikiem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ zastosował się do wytycznych zawartych w poprzednio wydanych wyrokach nakazujących ustalenie wysokości wydatku na zakup świadectw udziałowych, przesłuchano bowiem zarówno skarżącego w charakterze strony, jak również szczegółowo przeanalizowano historię rachunku inwestycyjnego, na którym były deponowane świadectwa nie tylko w 1998 r., ale i w latach poprzednich. Dowody te uwidoczniły, sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego. Za prawidłowe Sąd uznał przyjęcie uśrednionych cen świadectw, skoro brak było innych dowodów w tym zakresie.

Wyżej opisany wyrok D.L. zaskarżył w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia prawa procesowego:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, w odniesieniu do faktów mających miejsce po wydaniu zaskarżonego orzeczenia,

2) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a i w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że istniała podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego,

3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1997 r. oraz

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia kwestii zmienionych zasobów skarżącego na początek 1998 r.

Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu strona wywodziła, iż Sąd błędnie przyjął, że wspólnicy s.c. "V.", dokonali rozliczenia wzajemnych należności w 1998 r., a nie w roku 1999. Skarżący podniósł, że po wydaniu zaskarżonego wyroku uzyskał od Z. B. kopię ostatecznej decyzji I Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 lutego 2005 r. umarzającą postępowanie wobec Z. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia D.L. dotyczące rozliczenia się wspólników i przychód Z. B. w kwocie 1.200.000 zł, zaliczył do przychodów 1999 r., nie zaś 1998 r. Skarżący argumentował, że skoro w 1998 r. dokonał wypłaty na podstawie czeków, której część przekazał wspólnikowi dopiero w 1999 r., to w okresie pomiędzy wypłatą a przekazaniem pieniędzy faktycznie dysponował kwotą 1.200.000 zł i mógł ją zdeponować na swoim koncie bankowym w 1998 r. Odnośnie dwóch kolejnych zarzutów strona twierdziła, że decyzje organu odwoławczego dotyczące podatku za 1996 r. i 1997 r. zostały uchylone. Skarżący wyjaśnił, że po złożeniu skargi na decyzję za 1998 r., wydana została decyzja ostateczna za 1996 r., umarzająca postępowanie, w której stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami większą o 143.560,5721 zł niż w decyzji uchylonej. Oznaczało to zmianę stanu zasobów na początek 1997 r. Decyzja dotycząca roku 1997 została uchylona wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (I SA/Go 711/07), w którym Sąd zlecił rozliczenie zasobów w postaci walut obcych. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji organ odwoławczy wydając decyzję za 1997 r. zmuszony będzie umorzyć postępowanie i wykazać zasoby znacznie wyższe niż kwota dochodów nieujawnionych w 1998 r. Zaistniały stan uzasadniał zatem wznowienie postępowania administracyjnego w przedmiocie podatku za 1998 r. i winien stanowić dla Sądu podstawę do uchylenia decyzji. Ponadto Sąd pierwszej instancji, rezygnując z zawieszenia postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania za 1997r., naruszył art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadniając ostatni z zarzutów strona podała, że w motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w ogóle do kwestii zmienionych zasobów skarżącego na początek 1998 r., choć okoliczność ta była podnoszona przez skarżącego w skardze i następnie w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznał zgłoszone w niej zarzuty za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wszystkie zarzuty rozpoznawanego środka odwoławczego zostały oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwszy z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w sposób .niezgodny ze stanem rzeczywistym, w odniesieniu do faktów powstałych po wydaniu zaskarżonego orzeczenia. Odnosząc się do dosłownego sformułowania tego zarzutu należy stwierdzić, że z oczywistych względów uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z natury rzeczy nie może uwzględniać faktów i okoliczności, które zaistniały lub zostały ujawnione po dniu wyrokowania przez ten Sąd. Z uzasadnienia tego zarzutu, zawartego w skardze kasacyjnej wynika jednak, że autor środka odwoławczego zdaje się podważać ustalony stan faktyczny w zakresie rozliczeń skarżącego z wspólnikiem Z.B.. Podnosi bowiem, że z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 lutego 2005 r., wydanej w stosunku do tej osoby wynika, że kwota 1.200.000 zł. z tytułu rozliczenia spółki cywilnej została przekazana przez skarżącego w 1999 r., a nie jak przyjął Sąd I instancji w 1998 r. Podważanie przyjętego stanu faktycznego poprzez zarzut skargi kasacyjnej, oparty na przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest dopuszczalne (zob. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 475).

Dokonując oceny powyższego zarzutu trzeba mieć na względzie to, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Tenże Sąd uwzględnił bowiem skargę na wcześniejszą decyzję organu odwoławczego i w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1820/05 wyraził ocenę prawną oraz zalecenia co do dalszego postępowania. Skargę kasacyjną na to orzeczenie oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1682/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podzielił jedynie zarzut skargi dotyczący wydatku na zakup powszechnych świadectw udziałowych. Natomiast w pozostałym zakresie, w tym także w części dotyczącej rozliczenia w 1998 r. skarżącego ze wspólnikiem Z.B., uznał ocenę stanu faktycznego oraz kwalifikacje prawną za prawidłową. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiążą nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119). Jedynie zmiana stanu prawnego, bądź też istotna zmiana w stanie faktycznym w sprawie, może spowodować, że organ administracyjny lub sąd ponownie rozpoznający sprawę nie będzie związany treścią uzasadnienia wcześniejszego wyroku Sądu uwzględniającego skargę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97 oraz z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00).

W niniejszej sprawie nie nastąpiła powyższa sytuacja. Nie można bowiem uznać za istotną zmianę stanu faktycznego treść uzasadnienia decyzji organu podatkowego, wskazywanej w skardze kasacyjnej. Trzeba bowiem podkreślić, iż w przyjętym stanie faktycznym zaznaczono, że w decyzji organu podatkowego za 1998 r., wydanej w stosunku do wspólnika Z.B., do jego przychodów doliczono kwotę 1.200.000 zł. z tytułu rozliczenia ze skarżącym. Tak zebrany materiał był już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, o czym świadczy treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2006 r., który wskazał między innymi na decyzję z dnia 8 stycznia 2004 roku wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec wspólnika strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Zatem analizowany zarzut należy uznać za chybiony.

W ramach drugiego zarzutu skarżący twierdzi, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, że istniała podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej uchylenie decyzji organu odwoławczego za rok 1996 i 1997, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Sąd uwzględni skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Abstrahując od tego, czy istotnie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczących dwóch lat wcześniejszych stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. należy stwierdzić, że brak było podstaw do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b/ p.p.s.a. użyto bowiem sformułowania "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania". W judykaturze aktualnie jednolicie przyjmuje się, że na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i na takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Dlatego też uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności dających podstawę do wznowienia postępowania podatkowego będzie możliwe tylko wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia będzie naruszenie prawa. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w gramatycznej wykładni tego przepisu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16; z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, Mon. Pod 2006, nr 3, s. 45; z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04). Pogląd ten aprobowany jest również w piśmiennictwie (zob. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16; A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s.390-392). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej przedstawione stanowisko. Z uwagi na powyższe, należy uznać ten zarzut za nie zasadny. Skoro bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, brak było przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. do uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Nie jest trafny także kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1997 r. Powyższy przepis stanowi, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Norma ta zatem przewiduje fakultatywne zawieszenie postępowania z urzędu. Sąd zobowiązany jest więc do oceny w jakim zakresie rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od wyniku innego toczącego się postępowania. Tylko wówczas, gdy inna sprawa ma charakter prejudycjalny, a więc w istotny sposób wpływa i kształtuje treść rozstrzygnięcia, zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Zresztą w toku postępowania przed Sądem I instancji taki wniosek procesowy nie był składany przez pełnomocnika strony skarżącej. Również nie było podstaw do zawieszenia postępowania na tej podstawie prawnej z urzędu. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od wyniku sprawy odnoszącej się do 1997 r. Środek zaskarżenia nie wskazuje nawet, w jakim zakresie wyeliminowanie decyzji dotyczącej wcześniejszego roku podatkowego zmienił zasoby finansowe podatnika.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia kwestii zmienionych zasobów skarżącego na początek roku 1998. Warto podkreślić, że ustalenia faktyczne, dotyczące posiadanych w 1998 r. przez podatnika zasobów finansowych były autonomiczne w stosunku do lat wcześniejszych. Oszczędności skarżącego istniejące na dzień 31 grudnia 1997 r. w kwocie 519.660,30 zł. i 2.043,73 zł z tytułu zysków w spółce cywilnej "V." i "W.", zostały uwzględnione w rozliczeniu wydatków podatnika za 1998 r. Powyższe kwoty w żadnym wypadku nie ulegały zmianie w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji odnoszącej się do roku 1997 i 1996. Autor skargi kasacyjnej zaś nie wykazał wielkości innych zasobów pieniężnych, które w wyniku decyzji z lat poprzednich, uległy by wzrostowi, wpływającemu na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).