Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 427/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 18, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 135 ust. 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z dnia [...] r. zmieniającą S. W. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za lipiec 2016 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia VAT ujętego w dwóch fakturach wystawionych [...] lipca 2016 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] (komornik), opisujących licytacyjną sprzedaż na rzecz podatnika: 1) prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] z prawem własności usytuowanego na tej działce budynku usługowo-handlowego przy ul. [...] w C. oraz 2) własnościowego prawa do lokalu użytkowego w C. przy ul. [...]. Łącznie w tych fakturach komornik wykazał VAT w wysokości [...] zł. Wymienione wyżej składniki majątkowe, nabyte przez podatnika w efekcie licytacji, należały do P. S. (dłużnik), w stosunku do którego komornik prowadził postępowanie egzekucyjne, a w jego ramach stosował środki egzekucyjne.

W tym stanie faktycznym organ w pierwszej kolejności argumentował, że dłużnik z końcem 2012 r. zlikwidował działalność gospodarczą. Zatem w lipcu 2016 r. nie był podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu określonym przez art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT). Wobec tego licytacyjna sprzedaż majątku dłużnika, jako już osoby prywatnej (nie przedsiębiorcy), nie była czynnością podlegającą VAT, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej.

Następnie organ wywiódł, że nawet gdyby analizować okoliczności rozpatrywanej sprawy w kontekście uregulowań ustawy o VAT, licytacyjna sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności położonego na nim budynku oraz własnościowego prawa do lokalu użytkowego byłaby transakcją zwolnioną od VAT, w konsekwencji niedającą podatnikowi - jako nabywcy licytacyjnemu - prawa do odliczenia VAT. W tej mierze organ nawiązał do art. 2 pkt 14 i pkt 22 oraz do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Tłumaczył przy tym, że dłużnik nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności położonego na nim budynku w lutym 2011 r., przy czym budynek dłużnik wzniósł już wcześniej własnym kosztem i staraniem, w związku z czym jeszcze w grudniu 2010 r. uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie. Po nabyciu własności nie dokonywał w budynku remontów, poza zakupem drzwi aluminiowych i lad chłodniczych. Z kolei własnościowe prawo do lokalu użytkowego dłużnik zakupił w lutym 2010 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, licytacyjna sprzedaż w lipcu 2016 r. zarówno prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności położonego na nim budynku, jak również własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie stanowiły zbycia w warunkach tzw. pierwszego zasiedlenia, które podlegałoby opodatkowaniu VAT. Natomiast, w ocenie organu, wartość prac wykonanych przez dłużnika w lokalu użytkowym przy ul. [...] (na które składały się: wymiana płytek podłogowych na nowe, wymiana instalacji elektrycznej, rozprowadzenie instalacji kanalizacyjnej, gładzie, sufity z płyt kartonowo-gipsowych, wymiana drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, malowanie) nie została udokumentowana. W ewidencji środków trwałych prowadzonej przez dłużnika koszt poniesiony na ulepszenie tego lokalu został wykazany na poziomie [...] zł, a wartość podlegająca amortyzacji nie była korygowana. Tak więc, w przekonaniu organu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wartość prac zrealizowanych przez dłużnika w lokalu użytkowym przy ul. [...] odpowiadała co najmniej 30 % wartości początkowej tego składnika majątkowego. Organ zwrócił również uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-308/16 i na kanwie zaprezentowanego w nim stanowiska motywował, że pojęcie ulepszenia, jakim posłużył się krajowy ustawodawca, należy intepretować zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), a więc w swej istocie oznacza ono przebudowę.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.), bowiem - w jego ocenie - decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu, a sprawa ponownemu rozpatrzeniu, w tym w szczególności konieczne było ustalenie wysokości wydatków poniesionych na ulepszenie lokalu użytkowego położonego przy ul. [...], a także zbadanie czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku miało miejsce jednocześnie, a więc czy rzeczywiście zwolnienie od VAT może obejmować także grunt; ponadto organ dowolnie ocenił pozyskane dowody, zwłaszcza zeznania P. S. na okoliczność wartości remontu lokalu użytkowego, która w rzeczywistości wyłącza zastosowanie powoływanego przez organ zwolnienia od VAT;

- art. 18 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, gdyż komornik był płatnikiem VAT z tytułu omawianej licytacyjnej sprzedaży składników majątkowych dłużnika wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z pkt 10a lit. b ustawy o VAT przez pominięcie okoliczności, że dłużnik faktycznie poniósł wydatki na remont lokalu użytkowego położnego przy ul. [...] w wysokości ponad 30 % wartości początkowej tego środka trwałego;

- art. 29a ust. 8 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT z tego powodu, że wartość gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego powinna zostać odjęta od podstawy opodatkowania VAT z tytułu licytacyjnej sprzedaży przeprowadzonej przez komornika.

W efekcie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Argumentacja podatnika sprowadzała się do powtórzenia stwierdzenia przedstawianego organom podatkowym, że wydatki na remont lokalu użytkowego położnego przy ul. [...] wyniosły więcej niż 30 % wartości początkowej tego środka trwałego i należało na tę okoliczność ponownie przesłuchać dłużnika. Dopiero wówczas materiał dowodowy zostałby należycie dopełniony.

Podatnik wyrażał przekonanie, że jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste miało miejsce z równoczesną dostawą budowli lub budynków - innych niż wybudowane przez dłużnika - trwale związanych z gruntem, to w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT i wobec tego należało wyodrębnić z podstawy opodatkowania wartość gruntu. Innymi słowy, wartość gruntu nie byłaby objęta zwolnieniem od VAT.

Zdaniem podatnika, komornik jest płatnikiem VAT zawsze kiedy dokonuje dostawy, niezalenie od tego czy dłużnik nabył sprzedawane licytacyjnie nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też nie. Natomiast w chwili dostawy (licytacyjnej sprzedaży) dłużnik nie musi być czynnym podatnikiem VAT. Dlatego kwestia czy dłużnik prowadzi działalność gospodarczą ma znaczenie drugoplanowe. W konsekwencji, skoro komornik miał obowiązek wystawienia faktur, podatnik był uprawniony do odliczenia VAT jaki został w nich wykazany przez komornika. Podatnik akcentował, że nawet jeśli otrzymał fakturę dokumentującą czynność zwolnioną albo niepodlegającą VAT, może odliczyć VAT w niej wykazany, o ile został zapłacony przez sprzedawcę.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do poszczególnych czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonywanej na gruncie stanu faktycznego indywidualnej sprawy. W każdej konkretnej sprawie konieczne jest więc ustalenie czy w odniesieniu do danej czynności określona osoba występowała w charakterze podatnika VAT, a zatem czy jej aktywność na rynku w danym czasie była właściwa dla producentów, handlowców lub usługodawców. Jeśli jednak okaże się, że w analizowanym czasie mamy do czynienia z czynnościami właściwymi dla sfery obrotu prywatnego, nie zaś gospodarczego, wtedy pozostają one poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy o VAT. Ważne jest więc czy sprzedaży określonych składników majątkowych dokonuje przedsiębiorca czy osoba prywatna, nawet jeśli zbycie jest przeprowadzane nie w warunkach swobody umów, ale w trybie przymusu egzekucyjnego. W świetle powyższego nie ma znaczenia jaka jest historia określonych składników majątkowych i samego dłużnika, czy kiedyś służyły one działalności gospodarczej i czyjej. Trzeba natomiast brać pod uwagę stan rzeczy towarzyszący sprzedaży, a więc czy zbywający dłużnik (nawet jeśli zbywa w trybie egzekucyjnym przeprowadzanym przez komornika) jest przedsiębiorcą, który wyzbywa się w ten sposób składników majątku swego przedsiębiorstwa.

Zatem, wbrew wywodom podatnika, jeśli dłużnik w momencie licytacyjnej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z własnością budynku oraz własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie był już od kilku lat przedsiębiorcą, nie prowadził działalności gospodarczej, to nie dokonywał dostawy towarów jako podatnik VAT w rozumieniu określonym w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (od strony podmiotowej opodatkowania) w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej (z punktu widzenia strony przedmiotowej opodatkowania). W zaistniałym stanie sprawy niewątpliwie na moment sprzedaży licytacyjnej zbywane składniki majątkowe nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą, skoro dłużnik od 2013 r. takiej nie prowadził. Ich przymusowa sprzedaż przez dłużnika, prowadzona przez komornika, nie nosiła znamion działalności dłużnika w obrocie gospodarczym, w charakterze producenta, handlowca czy usługodawcy, nie chodziło o wykorzystywanie nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jedynym celem przymusowej sprzedaży wymienianych składników majątku dłużnika było zaspokojenie należności wierzyciela.

Pojęcie majątku prywatnego (majątku osobistego) funkcjonuje w orzecznictwie sądowym na potrzeby wyznaczenia w poszczególnych stanach faktycznych granicy między obszarem aktywności objętym regulacjami ustawy o VAT a tym pozostającym poza zakresem jej zainteresowania. Z treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego w przypadku zbywania składników majątkowych należących do osoby już nieprowadzącej działalności gospodarczej, w ramach przymusu egzekucyjnego, w celu pokrycia należności wierzycieli, dłużnik nie występuje w charakterze przedsiębiorcy - producenta, handlowca czy usługodawcy. Wówczas takie czynności, przeprowadzane za dłużnika przez komornika, nie stanowią przejawów aktywności dłużnika w obrocie gospodarczym, którego dotyczy VAT (por. sprawa sygn. I SA/Bd 258/16).

Wobec powyższego, skoro w rezultacie licytacyjnej sprzedaży omawianych składników majątkowych dłużnika, już jako należących do jego prywatnego majątku, nie powstał po stronie dłużnika obowiązek w VAT, a komornik bezpodstawnie wystawił faktury, to należy je oceniać z punktu widzenia rozwiązania przyjętego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie opisują one - mówiąc najogólniej - zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez przedsiębiorcę (w trybie przymusu egzekucyjnego). Faktura, która opisuje inne zdarzenie niż objęte zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy o VAT nie daje jej adresatowi prawa do odliczenia kwoty błędnie (niezgodnie z rzeczywistością) wykazanej w niej jako VAT. Taka kwota nie jest materialnie omawianym podatkiem, bowiem nie ma u podstaw czynności opodatkowanej, zrealizowanej przez przedsiębiorcę jako podatnika w obrocie gospodarczym, a w następstwie nie ma u źródła obowiązku podatkowego w VAT. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że w niniejszej sprawie sąd nie przesądza w żaden sposób odpowiedzialności podatkowej komornika (ani pozytywnie, ani negatywnie), gdyż kwestia ta wykracza poza jej granice, odnosi się do odrębnego zagadnienia prawnego.

Innymi słowy, art. 18 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT nie oznacza, że zawsze kiedy komornik wystawi fakturę daje ona automatycznie nabywcy prawo do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako VAT. Odmienne przekonanie podatnika jest nieuzasadnione. Jak stanowi art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1314 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Następnie w myśl powoływanego przez podatnika art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18. Jednak nawiązując do przytoczonych wyżej regulacji ustawy o VAT nie można jednocześnie pomijać - także w przypadku licytacyjnej sprzedaży - art. 86 ust. 1 tej ustawy, który wiąże prawo do odliczenia VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, podejmowanymi przez podatnika, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia VAT naliczonego, udokumentowanego przez wystawienie faktury, jest instrumentem zapewniającym realizację zasady neutralności, wpisanej w konstrukcję omawianego podatku. Wobec tego powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego u nabywcy licytacyjnego jest nieodłącznie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie zbywającego dłużnika. W tej relacji między VAT naliczonym a należnym, między dłużnikiem a nabywcą licytacyjnym - w przypadku sprzedaży składników majątkowych dłużnika dokonywanej w toku egzekucji - komornik pełni rolę podmiotu zobowiązanego do obliczenia, pobrania i odprowadzenia VAT za dłużnika w związku z przymusowym zbyciem składników majątkowych dłużnika na rzecz nabywcy licytacyjnego, co dokumentuje fakturą. Podsumowując należy stwierdzić, ze komornik wystawia fakturę w tych sytuacjach, w których zgodnie z prawem powinien ją wystawić dłużnik, gdyby dobrowolnie (poza reżimem przymusu egzekucyjnego) dokonywał sprzedaży. Takie wnioski należy wyprowadzić z brzmienia art. 18 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c oraz uwzględniając art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej (por. też orzeczenie TSUE C-499/13 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/16). Trzeba przy tym odnotować brzmienie art. 106c ustawy o VAT, a stanowi on, że faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika: 1) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 2) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Zatem jeśli na dłużniku nie spoczywał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu licytacyjnej sprzedaży składników jego mienia, bo nie był już przedsiębiorcą i podatnikiem VAT, wówczas taka czynność po stronie nabywcy licytacyjnego nie daje mu prawa do odliczenia, nawet jeśli komornik błędnie wystawił fakturę. Innymi słowy, na komorniku spoczywają obowiązki przewidziane w ustawie o VAT wówczas, gdy przeprowadza licytacyjną sprzedaż, która z punktu widzenia podmiotowego i przedmiotowego jest objęta zakresem tej ustawy, powoduje powstanie przede wszystkim obowiązku podatkowego.

W przedstawionym stanie sprawy nie zachodzą więc przesłanki z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, uprawniające podatnika do odliczenia VAT wykazanego przez komornika w spornych fakturach. Komornik wystawił te faktury realizując egzekucyjną sprzedaż składników majątkowych dłużnika nieprowadzącego działalności gospodarczej, w związku z czym nie spoczywał na dłużniku obowiązek zapłaty VAT z tytułu (przymusowej) dostawy towarów, w następstwie na komorniku obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia VAT za dłużnika. Wyraźnie też ustawodawca powyższe wnioski sformułował w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przyjmując w nim, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Już tylko powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że decyzja organu odpowiada prawu. Podatnik odliczył jako VAT naliczony kwoty pozbawione rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą dłużnika, który w chwili licytacyjnej sprzedaży nie był przedsiębiorcą i nie dokonywał dostawy towarów w charakterze producenta, handlowca czy usługodawcy.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy odnieść się do pozostałych argumentów podatnika, chociaż nie mają już one istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Następnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mówi o tym, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Stosownie zaś do art. 43 ust. 7a omawianej ustawy podatkowej warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Trzeba przy tym przypomnieć, że w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na gruncie przytoczonych wyżej rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT trafnie organ nawiązał do wyroku TSUE w sprawie C-308/16. TSUE przyjął w nim, że artykuł 12 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie, jak wyjaśnił TSUE, wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W motywach tego orzeczenia TSUE wywiódł, że sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. wyrok C-326/11 pkt 21). Ratio legis analizowanych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku (por. wyrok C-326/99 pkt 52). Artykuł 12 ust. 2 dyrektywy 112 potwierdza również, że to wartość dodana przesądza o opodatkowaniu VAT dostawy budynku, gdyż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a tego artykułu, jakim jest "pierwsze zasiedlenie", do przebudowy budynków. W ten sposób dyrektywa 112 stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie. TSUE zauważył, że pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zawarte w art. 12 dyrektywy 112 nie jest w niej zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. wyrok C-294/15 pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, jak motywował TSUE, zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. wyrok C-461/08 pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok C-461/08 pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm.), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j, kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. TSUE wyjaśnił też, że zwolnienia z VAT mają umożliwić między innymi jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 dyrektywy 112 odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (zob. wyrok C-326/99 pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Tak więc, jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

TSUE w dalszej kolejności motywował, że co się tyczy możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, zasad stosowania kryterium "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w ust. 1 lit. a tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości. Dyrektywa 112 nie definiuje również pojęcia "przebudowy". Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Tę wykładnię pojęcia "przebudowy"' potwierdza orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (zob. wyrok C-326/11 pkt 39). Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Tej treści wykładnia pojęcia "przebudowy" jest ponadto zgodna z celem dyrektywy 112, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W rezultacie, zdaniem TSUE, pojęcie "ulepszenia" zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi wyraz skorzystania przez państwo członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, jednak pod warunkiem, że ten zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu, o którym była mowa wyżej. Zatem nawet w przypadku, gdy wydatki poniesione na "ulepszenie" budynku wyniosły 55% jego wartości początkowej, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten sąd dowodów, w jakim zakresie "ulepszenie" będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku w znaczeniu omówionym wyżej.

Nawiązując do powyższego stanowiska TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 312/16 wyjaśnił, że państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Poza tym, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 10a lit. b ustawy o VAT - co ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT - w pierwszej kolejności należy ustalić czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka "ulepszenia". Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do "ulepszenia", pozwala na rozpoczęcie biegu terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W świetle powyższego ma rację organ przyjmując w niniejszej sprawie, że licytacyjna sprzedaż przez komornika na rzecz podatnika prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] z prawem własności usytuowanego na tej działce budynku usługowo-handlowego przy ul. [...] w C. oraz własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w C. przy ul. [...] nie tylko od strony podmiotowej (z uwagi na brak po stronie dłużnika statusu podatnika VAT w lipcu 2016 r.), ale także z punktu widzenia przedmiotowego nie dawała nabywcy licytacyjnemu, czyli skarżącemu podatnikowi prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez komornika, pomimo braku do tego podstaw faktycznych i prawnych. Wchodziłoby bowiem w rachubę (oczywiście, gdyby dłużnik był podatnikiem VAT w dacie sprzedaży licytacyjnej, co jednak nie miało miejsca w realiach tej sprawy) zwolnienie z VAT. Bezsprzecznie sprzedaż realizowana przez komornika miała miejsce w lipcu 2016 r., gdy budynek był użytkowany od 2010 r., a lokal użytkowy jeszcze wcześniej (poprzednik prawny dłużnika nabył go w maju 1996 r., co wynika z treści aktu notarialnego), czyli nie zachodzi sytuacja odpowiadająca pierwszemu zasiedleniu w rozumieniu zdefiniowanym w art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT. W rezultacie podatnik nie ma podstaw do zasadnego powoływania się na przesłanki wyłączające w przypadku dłużnika zwolnienie od VAT, które - co do zasady - zostało przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mówi o tym, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod wymienionymi następnie warunkami. Zatem skoro analizowana sprzedaż licytacyjna z lipca 2016 r. (prawa wieczystego użytkowania gruntu z własnością budynku i własnościowego prawa do lokalu użytkowego) byłaby objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w takim stanie rzeczy zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy już nie wchodzi w rachubę.

W następstwie, wbrew zarzutom podatnika, nie ma istotnego znaczenia kwestia jaką wartość miały roboty wykonane przez dłużnika w lokalu użytkowym. Rozstrzygająca jest bowiem okoliczność, że prace te (wymiana płytek podłogowych na nowe, wymiana instalacji elektrycznej, rozprowadzenie instalacji kanalizacyjnej, gładzie, sufity z płyt kartonowo-gipsowych, wymiana drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, malowanie) w efekcie nie stworzyły nowej substancji budowalnej, nie zmieniły przeznaczenia lokalu, tym bardziej w sposób istotny. Pozostał on nadal lokalem użytkowym. Zatem w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego nie było potrzebne ustalanie wartości tych robót.

Na zakończenie należy zatrzymać się na art. 29a ust. 8 i 9 ustawy o VAT, w myśl których w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (ust. 8). Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (ust. 9). Z treści tych regulacji wynika, że zwolnienie od VAT dotyczące budynku obejmuje również grunt. Jednocześnie, wbrew sugestiom podatnika, w niniejszej sprawie nie miało miejsca oddanie mu gruntu w użytkowanie wieczyste, tylko doszło do licytacyjnego odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu już wcześniej ustanowionego wraz z własnością położnego na nim budynku. Trzeba wyraźnie odróżnić oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste od odpłatnego przeniesienia ustanowionego już wcześniej prawa użytkowania wieczystego. Są to dwie odmienne sytuacje z punktu widzenia prawa. W art. 29a ust. 9 ustawy o VAT mowa jest tylko o tej pierwszej, polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. (Por. szerzej VAT Komentarz, A. B[...], Wolters Kluwer wyd. 12., do art. 29a ustawy o VAT). Podatnik nie brał udziału w czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Był natomiast licytacyjnym nabywcą prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu od dłużnika, przy czym prawo to dłużnik także nabył od użytkownika wieczystego - spółdzielni mieszkaniowej (por. treść aktu notarialnego). W zaistniałym stanie sprawy podatnik nieadekwatnie nawiązuje do sytuacji opisanej w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, bowiem nie miała ona miejsca w tym konkretnym przypadku, na kanwie którego organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

Podsumowując, wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który w pełni pozwolił organowi na prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, kształtujących prawidłowe rozliczenie VAT w przypadku podatnika za lipiec 2016 r. W pełni zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżący wymienia w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Wyczerpująco zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro jego ustalenia znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego i dyrektyw kierunkowych wynikających z prawa unijnego (art. 121 § 1 O.p.). Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając przy tym na uwadze wzajemne powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał trafnych i kompletnych ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Materiał dowodowy, jego ocena, wyprowadzone ustalenia, następnie obowiązujący stan prawny i jego wykładnia, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Stanowisko organu nie może też być postrzegane jako naruszające prawo tylko z tego powodu, że strona postępowania podatkowego oczekiwała innego rozstrzygnięcia. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

W konsekwencji postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ, które w żadnym razie nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło prawidłowo zastosować regulacje dotyczące materialnego prawa podatkowego. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Odmienne stanowisko skarżącego zostało wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania o obowiązującym stanie prawnym i pomija rzeczywistą treść unormowań materialnoprawnych, które organ prawidłowo zinterpretował i następnie zastosował w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego. Wywód prawny organu uzasadnia ocenę, że podejmując kontrolowane rozstrzygnięcie wziął pod uwagę obowiązujący stan prawny krajowy i unijny oraz jego wykładnię przyjmowaną w orzecznictwie krajowym i TSUE.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302).