Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1015/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, pkt.1,6,8,10 art.34 par.1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art.138 par.1, pkt.1 , art.144
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1015/07

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez R.J. jest postanowienie z dnia [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej w skrócie "K.p.a.") oraz art. 34 § 4 i 5, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., w skrócie "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...]z dnia [...], uchylenia środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego i wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Powyższe postanowienia wydane zostały w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) prowadził do majątku R.J. egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 roku, wynikające ze złożonej przez skarżącego deklaracji (należność główna w kwocie 7.094 zł). W dniu 9 lutego 2007 r. (dzień doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. bankowi, zawiadomienia o zajęciu) wszczęto egzekucję i dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w A. S.A. O/G. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego został doręczony skarżącemu w dniu 20 lutego 2007 r.

Pismem z 23 lutego 2007 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zarzucając:

1) częściowe wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. przed datą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a);

2) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z uwagi na fakt, iż organ nie uwzględnił faktu wykonania zobowiązania (art. 33 pkt 6 u.p.e.a);

3) niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego na podstawie zawiadomienia o zajęciu (art. 33 pkt 6 u.p.e.a );

4) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a);

5) niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.).

Do pisma zawierającego zarzuty zobowiązany załączył dowód wpłaty z 14 lutego 2007 r. kwoty 194 zł, dokonanej na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

Mając na uwadze treść zgłoszonych zarzutów skarżący wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego, jak również wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania przedmiotowych zarzutów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a wyrażając swoje stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów postanowieniem z dnia [...] uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowe. Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny, na podstawie art. 33 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a. wydał postanowienie z [...], w którym uznał zarzuty za niezasadne i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, uchylenia środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego i wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla rozpatrzenia zarzutów przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem konieczne było uprzednie uzyskanie stanowiska wierzyciela wyrażonego w odrębnym postanowieniu oraz że organ egzekucyjny jest tym stanowiskiem związany;

2) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.;

3) art. 34 § 1 i § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., między innymi z uwagi na fakt, iż dokonując częściowej wpłaty skarżący nie posiadał żądanych informacji dotyczących zajęcia rachunku bankowego w dniu 9 lutego 2007 r.

Z uwagi na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jak również o wstrzymanie przez organ nadzoru czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie w/w tytułu wykonawczego.

Organ odwoławczy rozpoznając niniejszą sprawę wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w całości skargę wniesioną przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ostateczne postanowienie wierzyciela w sprawie wyrażenia stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów i uchylił wydane w tej kwestii postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podstawą jego wydania była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, w której postawiono tezę, iż w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa art. 34 u.p.e.a., bowiem celem ustawodawcy nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postępowaniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Tym samym, jak wskazał organ odwoławczy, na moment wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, które zawierało merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wszystkich zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela zostało wyeliminowane z obiegu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 34 § 1 i 2 oraz art. 33 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że są one bezzasadne. Podkreślił, że nie można uwzględnić zarzutu częściowego wykonania obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), bowiem jego wykonanie nie nastąpiło przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Jak dalej wykazywał organ odwoławczy, do zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego strona nie załączyła dowodu potwierdzającego wykonanie obowiązku przed dniem wszczęcia egzekucji administracyjnej, natomiast z akt sprawy wynika, iż wpłata zobowiązanego dokonana 14 lutego 2007 r. została zaliczona przez wierzyciela na poczet części zaległości podatkowej objętej wyżej wymienionym tytułem wykonawczym - stosownie do dyspozycji art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Tym samym, jak wskazano, wierzyciel pomniejszył dochodzoną należność o wpłaconą kwotę. Organ odwoławczy wskazał też, iż stosownie do wniosku skarżącego z dnia 24 kwietnia 2007 r. nastąpiło uchylenie zajęcia rachunku bankowego i tytuł wykonawczy nie jest już realizowany. Przy czym organ drugiej instancji zauważył, że wierzyciel na bieżąco uwzględniał dokonywane przez zobowiązanego wpłaty i przekazywał informacje o dokonywanych wpłatach organowi egzekucyjnemu, celem zweryfikowania (uaktualnienia) kwoty dochodzonej należności. Zatem zarzut częściowego wykonania obowiązku nie podlegał uwzględnieniu. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż tytuł wykonawczy z [...] został wystawiony na zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., której termin płatności upłynął w dniu 25 października 2006 r. Tym samym przedmiotowa należność pieniężna w dacie wystawienia tytułu wykonawczego była zaległością podatkową, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło z naruszeniem art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prowadzenie egzekucji administracyjnej było dopuszczalne, gdyż należność objęta tym tytułem podlegała egzekucji administracyjnej, a kwota należności głównej w nim wskazana na dzień wystawienia tytułu wykonawczego była prawidłowa. Zatem, jego zdaniem, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a.. Powyższe dawało możliwość zastosowania przewidzianych ustawą środków egzekucyjnych, w tym zastosowanego środka w postaci egzekucji z rachunku bankowego, wskazanego w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. z uwagi na prawidłowe wszczęcie postępowania.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a., ponieważ tytuł ten w polu 31 uwzględniał rodzaj dochodzonej należności (czyli podatek od towarów i usług). Natomiast w polu 33 tytuł ten zawierał kwotę dochodzonej należności, która odpowiadała należnemu wierzycielowi roszczeniu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) organ drugiej instancji stwierdził, że organ egzekucyjny zasadnie odmówił jego uwzględnienia. W toku postępowania egzekucyjnego stosuje się katalog zasad ogólnych obowiązujących w tym postępowaniu, a wynikających wprost z przepisów u.p.e.a. W tym między innymi zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego wskazaną w art. 7 § 2 u.p.e.a. Wskazany przepis prawa stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z dyspozycji ww. przepisu wynika więc konieczność zastosowania takich środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Wskazany w zażaleniu przepis art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. chroni podmiot zobowiązany przed zbytnią uciążliwością zastosowanego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy istnieje możliwość wyboru środka egzekucyjnego spośród kilku możliwych do zastosowania. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby organ egzekucyjny na moment zastosowania środka egzekucyjnego posiadał wiedzę o innych wierzytelnościach zobowiązanego, poza wierzytelnością z rachunku bankowego, który mógłby służyć realizacji roszczenia pieniężnego Skarbu Państwa (wierzyciela) z tytułu nieuiszczonego podatku. W związku z tym organ egzekucyjny nie miał możliwości wyboru w przedmiocie zastosowanego środka. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż wybór środka egzekucyjnego należy do organu egzekucyjnego nie zaś do zobowiązanego i organ ten nie jest zobligowany do stosowania środków egzekucyjnych wskazanych przez zobowiązanego.

Organ drugiej instancji wskazał, że tytuł wykonawczy został wycofany z realizacji, a zatem brak było podstaw do wstrzymania czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenie organu egzekucyjnego z dnia [...], prawidłowo odnosi się do stanu faktycznego i prawnego sprawy i spełnia przesłanki zawarte w art. 124 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Z sentencji jak i uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, iż organ wypowiedział się w zakresie wszystkich zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postanowieniem z dnia [...]. organ nadzoru oddalił jako nieuzasadnioną skargę R.J. na czynność zajęcia rachunku bankowego. Aktualnie, na dzień wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia drugoinstancyjnego brak jest rozstrzygnięcia Ministra Finansów w przedmiocie zażalenia na w/w postanowienie, które zawierało m.in. zarzut błędnego skierowania zawiadomienia o zajęciu do małżonki skarżącego. Wyjaśniając powyższą kwestię organ drugiej instancji wskazał, że zawiadomienie o zajęciu zostało skierowane także do żony skarżącego z uwagi na fakt, że jeden z tytułów wykonawczych dotyczył zaległego zobowiązania obojga małżonków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając im naruszenie:

1) art. 76 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 17 § 1 i 18 u.p.e.a. poprzez sprzeczność z treścią innego dokumentu w sprawie zawisłej przed WSA w Gdańsku o sygnaturze I SA/Gd 794/07;

2) art. 138 § 1 w związku z art. 144 K.p.a. oraz w związku art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię;

3) art. 138 § 1 w związku z art. 144 K.p.a. w związku art. 34 § 1 i 2 oraz art. 33 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., bowiem nie uwzględniono argumentacji strony dotyczącej zgłoszonych zarzutów;

4) art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 3 w związku z art. 126 w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 – K.p.a. z powodu błędnego uzasadnienia prawnego.

Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 794/07 na okoliczność, że w odrębnym postępowaniu przed Sądem, Dyrektor Izby Skarbowej uznał wszczęcie postępowania egzekucyjnego za niezgodne z prawem.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącego adw. T. J., w piśmie procesowym z 5 grudnia 2007 r. podtrzymał zarzuty skargi wskazując dodatkowo, że Minister Finansów postanowieniem z 26 października 2007 r. potwierdził zasadność zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i uwzględnił skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w A. S.A. O/G. na podstawie zawiadomienia z [...]. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów podkreślił, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego został zastosowany względem osoby, która nie była zobowiązaną w sprawie, tj. względem B. J. oraz uznał, że powyższe zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało wadliwie sporządzone.

Zdaniem pełnomocnika, skoro zawiadomienie z [...] zostało sporządzone nieprawidłowo, to nie sposób przyjąć, iż (...) nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji w dniu doręczenia bankowi powyższego zawiadomienia (...).

Sąd na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r., dopuścił dowód z akt WSA w Gdańsku w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 794/07 wraz z postanowieniem z 25 października 2007 r. umarzającym postępowanie w sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podkreślił, że postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. WSA wskazał, że postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m.in. art. 54 § 3 p.p.s.a., uwzględnił w całości zarzuty skargi i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], stwierdzając, iż w przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Skarga jest zatem niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową; granice te wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Skarżący R.J., postawił zarzut, iż organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę, iż częściowo wykonał on zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za wskazany tytułem wykonawczym okres, przed datą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 33 pkt. 1 u.p.e.a.);

Do pisma zawierającego zarzuty skarżący dołączył dowód wpłaty z dnia 14 lutego 2007 r. na kwotę 194 zł, dokonanej na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Jak wynika z akt postępowania podatkowego organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego - na podstawie tytułu wykonawczego [...]z dnia [...], podjął egzekucję administracyjną do majątku skarżącego dokonując zajęcia jego rachunku bankowego. Zawiadomienia o zajęciu bank otrzymał w dniu [...] i w tym też dniu nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej z mocy art. 26 § 5 pkt. 2 u.p.e.a.

Dokonana przez skarżącego częściowa wpłata (należność główna wynosiła 7.094 zł, zaś skarżący dokonał wpłaty jedynie kwoty 194 zł) została zaliczona przez wierzyciela na poczet zaległości podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 62 § 4 O.p.

Podkreślić należy, że z mocy art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku. W przypadku wniesienia zarzutu opartego o ww. przepis, zobowiązany winien okazać dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ albo obowiązek nie powstał w ogóle lub powstał lecz wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn (np. z powodu przedawnienia, umorzenia obowiązku, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji nakładającej obowiązek podatkowy).

W tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżący, jako zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, dokonał jedynie częściowej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc.

Sąd podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z 26 października 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 965/99 (publ. LEX nr 44899), w którym postawiono tezę, iż pod pojęciem wykonania obowiązku podatkowego przez zobowiązanego (art. 33 pkt. 1 u.p.e.a.) należy rozumieć zaspokojenie wierzyciela w taki sposób, że zobowiązanie wygasa. Brak dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela przez zobowiązanego upoważnia zatem tego pierwszego do wystawienia tytułu wykonawczego i wystąpienia o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 27 § 1 u.p.e.a.

Sąd stwierdza, że jest poza sporem, iż skarżący nie dokonał, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wpłaty całości zaległości w ww. podatku, a jedynie wpłacił jej część.

Kolejny zarzut zgłoszony przez skarżącego dotyczy niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na fakt, iż organ nie uwzględnił faktu wykonania zobowiązania (art. 33 pkt. 6 u.p.e.a. ). Skarżący uzasadniając ten zarzut podkreślił, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a., bowiem organ egzekucyjny nie uwzględnił częściowego wykonania zobowiązania przed datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, opartej o art. 33 pkt 6 u.p.e.a., może być - zdaniem Sądu - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Z mocy art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Podkreślić natomiast należy, iż organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; przeprowadzone przez organ egzekucyjny, z urzędu, badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie (w rozpatrywanej sprawie zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) egzekucja mogła zostać wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia). Organ prawidłowo odniósł się do ww. kwestii podkreślając fakt, iż zarówno egzekucja obowiązku jest dopuszczalna jak i tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony; nie zachodzi również podstawa do skutecznego wywodzenia przez skarżącego, iż zastosowany środek egzekucyjny jest niedopuszczalny.

Wobec zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska przypomnieć należy, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych wyróżniamy egzekucję z pieniędzy (art. 68 u.p.e.a.), z wynagrodzenia za pracę (art.72-75 u.p.e.a.), ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego (art.79 u.p.e.a) oraz z rachunku bankowego (por. dyspozycje art. 80 do 87 u.p.e.a. ), z innych wierzytelności pieniężnych (art. 89-92 u.p.e.a.), z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego (art. 93-94c ), z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych (art.95 u.p.e.a.), z weksla (art. 96-96f ), z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej (art. 96g-96i), z udziału w spółce z o.o. (art. 96j-96k), z pozostałych praw majątkowych (art. 96l-96m), z ruchomości (art.97-109), z nieruchomości (art. 110-115g).

Mając to na uwadze uzasadnionym jest przyjęcie, że zastosowany przez organ sposób egzekwowania należności pieniężnych z rachunku bankowego ma swą podstawę prawną tj. art. 80-87 u.p.e.a., a tym samym niezasadny jest zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Prawidłowo też dokonana przez skarżącego częściowa wpłata została zaliczona przez wierzyciela na poczet zaległości podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 62 § 4 O.p.

Dalej skarżący wskazał na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, dokonanego na podstawie zawiadomienia z 6 lutego 2007 r., zarzucając tym samym naruszenie dyspozycji art.33 pkt. 8 u.p.e.a.

Z mocy art. 7 § 1-3 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie i które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2 art. 7 u.p.e.a.). Stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy (§ 3 art. 7 u.p.e.a.). W wyroku z 9 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Gd 213/98 (publ. LEX nr 40392) NSA postawił tezę – akceptowaną przez Sąd w niniejszej sprawie - że z treści art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru.

Zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się, co w tej sprawie należy podkreślić, z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony ale i zobowiązany do jego stosowania.

W wyroku z 20 stycznia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 39/97 podkreślono, że gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie.

W stosunku do skarżącego zastosowano jedynie zajęcie rachunku bankowego, z którego prowadzenie egzekucji jest prawem dozwolone. Skarżący, powołując się na uciążliwość tego środka wskazał na przysługujące mu wierzytelności względem Skarbu Państwa z tytułu kosztów zastępstwa procesowego w sprawach, z których egzekucja mogła być prowadzona (I SA/Gd 51/05 i I SA/Gd 700/04). Należy wskazać, iż orzeczenia w sprawach w których WSA w Gdańsku zasądził na rzecz strony zwrot kosztów nie były prawomocne, w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia przez organ pierwszej instancji, co organ w uzasadnieniu orzeczenia podkreślił. Argumentacja skarżącego, iż prawomocne stało się postanowienie o kosztach zawarte w tych wyrokach, bowiem środek odwoławczy złożono jedynie w kwestiach merytorycznych, nie zasługuje zdaniem Sądu na akceptację.

Należy w sprawie podkreślić, że posiadaczem rachunku bankowego wskazanego w zawiadomieniu był skarżący, jako zobowiązany w tym postępowaniu, zaś sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tytuł wykonawczy winien zawierać wskazanie imienia i nazwiska zobowiązanego. Stosownie do art. 1a pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się m.in. osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym.

Organ pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że organ egzekucyjny, w przypadku prowadzenia egzekucji należności pieniężnych ma prawo stosować środki przewidziane w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., zaś ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wyłącza stosowania zajęcia rachunku bankowego służącego finansowaniu działalności gospodarczej. Ponadto w art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. ustawodawca przewidział okoliczności w których bank, bez zgody organu egzekucyjnego, może dokonywać wypłat z zajętego rachunku bankowego.

Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być również niespełnienie wymogów art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Sąd i w tym zakresie nie podziela poglądu wyrażonego przez skarżącego zarówno w zażaleniu na postanowienie jak i w skardze do WSA oraz przedstawionej tam argumentacji.

Tytuł wykonawczy jest podstawą egzekucji administracyjnej i stanowi dokument urzędowy, niezbędny zarówno do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak i jego prowadzenia. Z mocy art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy winien zawierać oznaczenie wierzyciela, wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację, treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń, wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela, pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy, zawiera zdaniem Sądu wszystkie ustawowe elementy tj. precyzyjnie oznacza wierzyciela, wskazuje na dane dotyczące zobowiązanego R. J., podaje treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną i stwierdza, że obowiązek ten jest wymagalny. Wbrew stanowisku skarżącego, przedmiotowy tytuł wykonawczy również nie zawiera błędów w polu 31, w którym prawidłowo wskazano kwotę należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany w tym tytule okres rozliczeniowy – na dzień wystawienia tytułu.

Z mocy art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W zawiadomieniu nr [...] z [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego należącego do skarżącego, przesłanym w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wskazał również żonę skarżącego. Zdaniem skarżącego, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zawiera, w związku z tym, istotny błąd, bowiem wskazuje, że zobowiązanym jest również jego żona B. J., a rachunek bankowy gromadził jedynie środki pieniężne klientów skarżącego (jest doradcą podatkowym) przeznaczone na zapłatę ich należności podatkowych.

Zdaniem Sądu powyższe uchybienie nie ma wpływu na prawidłowość postępowania egzekucyjnego i zasadność któregokolwiek z zarzutów wskazanych przez stronę - posiadaczem rachunku bankowego prawidłowo oznaczonego w zawiadomieniu jako R.J. był skarżący, jako zobowiązany w tym postępowaniu (por. art. 81 u.p.e.a.). Sąd nie podziela tym samym zarzutu zawartego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 5 grudnia 2007 r., że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego było nieprawidłowe, a więc nie można przyjąć, że nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji w dniu doręczenia bankowi zawiadomienia.

W ww. piśmie procesowym z 5 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na postanowienie z 26 października 2007 r., w którym Minister Finansów uwzględnił skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w A. S.A. dokonane na podstawie zawiadomienia z [...] nr [...]. Zdaniem strony skarżącej uznanie tej skargi za zasadną stanowi dodatkowy argument przemawiający za zasadnością zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w sprawie niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Jednak w niniejszej sprawie, której przedmiotem są zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Sąd nie jest związany poglądem prawnym zawartym w uzasadnieniu wskazanego powyżej orzeczenia Ministra Finansów, wydanego w trybie skargowym o jakim mowa w art. 54 u.p.e.a. Wskazać należy dodatkowo, iż postanowienie to zakończyło postępowanie skargowe o jakim mowa w art. 54 u.p.e.a. dopiero po dacie wydania zaskarżonych postanowień przez organy obu instancji.

Przechodząc do meritum przypomnieć należy, że egzekucja z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych jest jednym z najczęściej stosowanych środków egzekucyjnych, mieszczących się w katalogu środków egzekucji należności pieniężnych (art. 1a pkt. 12 lit a/ u.p.e.a. ), zaś w praktyce egzekucja ta sprowadza się do egzekucji z wierzytelności wynikającej z umowy rachunku bankowego zawieranej pomiędzy bankiem a posiadaczem rachunku. Wzór zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem ustawodawca zawarł w załączniku nr 14 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm).

Z mocy art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności winno zawierać następujące dane:

1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego;

2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności;

3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego;

4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia;

5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia;

6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych;

7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia;

8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia;

9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego.

Z powyższego wynika, iż wolą ustawodawcy jest umożliwienie identyfikacji banku, zobowiązanego oraz dochodzonych należności jak również tytułów wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, iż każdy z ww. elementów został w treści zawiadomienia wskazany w sposób, który pozwalał na właściwe utożsamienie stron postępowania egzekucyjnego oraz ustalenie tożsamości zobowiązania.

Przyjęcie wadliwości postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nieprawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia z [...]Naczelnika Urzędu Skarbowego z tego powodu, iż obok wskazania zobowiązanego, wpisano również imię i nazwisko jego żony jest zdaniem Sądu sprzeczne z prawem i godziłoby w interesy wierzyciela, a co za tym idzie w samą istotę postępowania egzekucyjnego. Pogląd taki nie znajduje też uzasadnienia w treści cyt. art. 67 § 1 u.p.e.a.

Mając na uwadze postanowienie Ministra Finansów z 26 października 2007 r., podkreślić należy, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynność egzekucyjną jest więc instytucją postępowania egzekucyjnego, celem którego jest przymusowe ściągnięcie wymagalnej należności obciążającej zobowiązanego, służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków egzekucyjnych, zmierzających bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Tym samym ocenie w ramach skargi na czynność egzekucyjną podlegają działania organu egzekucyjnego (egzekutora), który na zlecenie wierzyciela (organu podatkowego) egzekwuje należność (zobowiązanie podatkowe) wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. Rozpoznając zatem sprawę, której przedmiotem jest skarga na dokonaną czynność egzekucyjną polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanego, Minister Finansów ocenia, czy jest ona zgodna z art. 89 u.p.e.a. Przepis ten przewiduje, że organ egzekucyjny przesyła do dłużnika zobowiązanego zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Ponadto organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem oraz doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego, nie naruszył dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a., art. 68 § 1 u.p.e.a., art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a. oraz art. 89 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomienie o zajęciu zostało prawidłowo doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanemu, zaś kwoty należności, jakie wykazane zostały w zawiadomieniach o zajęciu, miały swoje odzwierciedlenie w treści tytułu wykonawczego, przekazanego organowi egzekucyjnemu.

Raz jeszcze wskazać należy, że w świetle art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, bada natomiast z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej należności objętej tym tytułem oraz sam tytuł wykonawczy pod względem formalnym, tzn. czy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny uczynił zadość tym wymaganiom. Prawidłowo zbadał tytuły wykonawcze pod względem formalnym i stwierdził, iż odpowiadają one wymogom art. 27 u.p.e.a., a także że należność objęta tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. Na dzień dokonania zaskarżonych czynności wierzyciel nie zweryfikował wysokości swojego roszczenia.

Należy podkreślić, iż skarżący, prowadzący działalność, nie zgłosił do Urzędu Skarbowego informacji o posiadaniu konta w A. S.A. Oddział w G., co legło u podstawy wskazanego powyżej technicznego uchybienia w treści zawiadomienia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż wskazana wada zawiadomienia nr [...]z [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego należącego do skarżącego, w którym organ egzekucyjny wskazał – obok prawidłowo oznaczonych danych skarżącego R.J. jako zobowiązanego - również imię i nazwisko żony skarżącego - nie tylko nie może stanowić podstawy do zakwestionowania zastosowanego środka egzekucyjnego, ale nie może też stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dniu 9 lutego 2007 r. z mocy art. 26 § 5 pkt. 2 u.p.e.a., zaś odmienny pogląd godziłby w interesy wierzyciela, a tym samym w samą istotę postępowania egzekucyjnego.

Sąd nie stwierdza tym samym naruszenia dyspozycji art. 7 K.p.a., który wprowadza zasadę uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli; wymienione w tym artykule interesy są prawnie równorzędne, co oznacza, iż w procesie wykładni norm proceduralnych organ administracji publicznej nie może kierować się założoną a priori hierarchią tych interesów. Innymi słowy - przepis ten nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek harmonizowania interesu publicznego i interesu indywidualnego, jeżeli są one w konkretnym przypadku ze sobą sprzeczne. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że granicą uwzględnienia w postępowaniu administracyjnym słusznego interesu strony jest zaistnienie kolizji z interesem społecznym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 820/81 (publ. OSP 1982, z. 1-2, poz. 22 z glosą J. Łętowskiego), sąd podkreślił, że zakres swobody organu administracji, wynikający z przepisów prawa materialnego, jest ograniczony ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, określonymi w art. 7 i innych przepisach K.p.a. Zasada postępowania administracyjnego wyrażona w art. 7 K.p.a. oznacza, że treść i zakres ochrony słusznego interesu indywidualnego w działaniach organów administracji sięgają do granic kolizji z interesem społecznym.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, iż w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy tj.:

1/ art. 76 w związku z art. 7 i art. 27 § 1 K.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.;

2/ art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a., w związku z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a.;

3/ art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 34 § 1 i § 2 oraz art. 33 pkt 1, 6, 8, 10 u.p.e.a.;

4/ art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 3, w związku z art. 126, w związku z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.

Bezsporną okolicznością sprawy jest to, iż wierzycielem jest Skarb Państwa, który jest reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który – jako organ egzekucyjny - postanowieniem z 15 marca 2007 r., opartym o dyspozycję art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a., uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

W uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112) postawił tezę, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Zdaniem NSA za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. Podkreślono, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) przepisem art. 34 § 1 u.p.e.a., tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W doktrynie (por. R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Warszawa 2003, s. 105), T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka: Administracyjne postępowanie egzekucyjne (Toruń 2002, s. 102), podkreśla się również, iż w przypadku gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy uznać za bezprzedmiotowe jednak z faktu bezprzedmiotowości wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia zawierającego stanowisko w zakresie zarzutów skarżącego nie wynika nieważność zaskarżonych orzeczeń w rozpoznawanej sprawie tj. w sprawie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a zgłoszonych przez R.J..

W przypadku gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, to faza postępowania zakończona orzeczeniem zawierającym stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.) nie występuje, jednak fakt, że do wydania takiego orzeczenia doszło nie oznacza automatycznie, że następcze postępowanie w sprawie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego, opartych o dyspozycję art. 33 pkt. 1, 6, 8, 10 u.p.e.a. narusza prawo. Bezprzedmiotowość oznacza w tym wypadku brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, oraz że dana kwestia nie może być rozstrzygnięte merytorycznie. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może w żadnej mierze być utożsamiana z brakiem przesłanek do wydania postanowienia w trybie art. 34 u.p.e.a.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż skoro Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] uwzględnił jego skargę wniesioną do WSA w Gdańsku na postanowienie wierzyciela i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, iż w przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym należy uznać za bezprzedmiotowe wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, a następnie WSA w Gdańsku umorzył sprawę (sygn. akt I SA/Gd 794/07), to Dyrektor Izby Skarbowej (...) pośrednio uznał, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte niezgodnie z prawem (...).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 K.p.a., podkreślić należy, że przepis ten zakreśla granice działania organu drugiej instancji. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, do czego uprawnia art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., może mieć miejsce wówczas, gdy decyzja organu pierwszej instancji jest decyzją prawidłową z punktu widzenia zgodności z prawem, jeżeli natomiast rozstrzygnięcie jest wadliwe, organ odwoławczy obowiązany jest wadliwość tę usunąć, co wynika z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. Stosownie do treści 144 K.p.a. dyspozycja art. 138 K.p.a. znajduje zastosowanie w przypadku postanowień. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że postanowienie organu pierwszej instancji jest prawidłowe z punktu widzenia zgodności z prawem, obowiązany był zastosować rozstrzygnięcie zawarte w art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a. W myśl art. 124 § 2 K.p.a. postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 126 K.p.a., art. 107 § 3 K.p.a. nakazuje, iż uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodem odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu wyjaśniono podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, przy czym nie ograniczono się jedynie do powołania konkretnego przepisu, lecz zawarto także umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle konkretnych przepisów prawa i wykazano związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a/ p.p.s.a.) oraz nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ p.p.s.a. ) i dlatego na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił.