Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 501/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 34 ust. 1, zał. nr 6 do ustawy
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 940/07 w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 5 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz B. P. sp. z o.o. w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 940/07 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 5 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 23 stycznia 2007 r. w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 4 lutego 2002 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a utrzymał w mocy decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym.

1.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej podał, że organ celny pierwszej instancji prowadząc postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem, wykroczył poza żądanie spółki, wnoszącej na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w akcyzie.

Organ odwoławczy dalej wyjaśnił, że w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży (symbol SWW 2445), natomiast skarżąca spółka zaimportowała towar, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 27 grudnia 2001 r."). W załączniku nr 4 w poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.

W ocenie organu w omawianym wykazie mieścił się aromat dla przemysłu spożywczego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 900 Taryfy celnej, a będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał także na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z dnia 22 marca 2002 r."), wydanego na podstawie delegacji z art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w którym określono obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania. Zgodnie z treścią § 2 ust 1 pkt 3 tego rozporządzenia stawki podatku dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 3. Załącznik, w którym została zawarta tabela stawek podatku akcyzowego posługuje się kodami PCN i nazwami grup towarów (towaru), stawka podatku akcyzowego została obniżona dla towarów objętych danym kodem PCN i odpowiadających podanej nazwie. Odwołanie się w tym załączniku do klasyfikacji PCN staje się bardziej oczywiste, gdy wziąć pod uwagę, że chodzi o regułę wyjątków od zasady opodatkowania importowanych wyrobów akcyzą w wysokości określonej w art. 37 ust. 1 ustawy i konieczne jest ich precyzyjne ujęcie.

Według organu, w sprawie tej przedmiotem importu był towar klasyfikowany do kodu PCN 3302 10, będący mieszaniną substancji zapachowych, zawierającą w składzie alkohol etylowy (spirytus) w ilości większej niż 1,2 % objętości i tym samym wyrób ten w pełni odpowiadał towarowi wymienionemu w pozycji 15 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. i jako taki podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. Spółka podała, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol), które zgodnie z klasyfikacją SWW podlegają klasyfikacji w gałęzi 12 - Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 - produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość takiego grupowania SWW dla mieszanin substancji zapachowych potwierdzona została m.in. w wyroku NSA z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1395/04.

Dalej strona skarżąca wskazała, iż organy celne nie wykazały, że importowane towary są jednymi z wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do u.p.t.u. o konkretnym symbolu SWW, lub że są one napojami alkoholowymi. Błędnie przyjęły, że wszystkie importowane towary objęte kodem PCN 3302 10 są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wbrew treści art. 34 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Celnej uznał w zaskarżonej decyzji, że rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r. stanowi autonomiczną i wyłączną podstawę prawną, określającą przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym uznał, że towary klasyfikowane do kodu PCN 3302 10, objęte poz. 15 załącznika Nr 3 do ww. rozporządzenia oraz odpowiadające zamieszczonemu tam opisowi, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości.

Według strony skarżącej towary sprowadzone przez spółkę z zagranicy nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie obejmował takich produktów. W poz. 13 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik Nr 6 do u.p.t.u. wymieniono jedynie wyroby sklasyfikowane pod symbolem SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży". Nie wymieniono natomiast "esencji i past aromatycznych spożywczych", klasyfikowanych pod symbolem SWW 1249-2.

2.3. Skarżąca wskazała ponadto, iż rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002r. nie określało przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wniosek taki wynika jej zdaniem wprost z treści § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, które określały przedmiot regulacji tego aktu prawnego. Załącznik Nr 3 do rozporządzenia zawierał jedynie "Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów". A zatem stawki akcyzy określone w tej tabeli mogły mieć zastosowanie jedynie do wymienionych tam towarów, będących jednocześnie wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku Nr 6 do u.p.t.u.

2.4. Zdaniem strony rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001 r., jak i z dnia 22 marca 2002 r. naruszają art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, bowiem zakres ich regulacji odnoszący się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, istotnie wykracza poza granice uregulowań ustawowych zawartych w u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd przypomniał, że spór między organami i podatnikiem dotyczy kwestii, czy importowane przez skarżącą mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez nią podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia.

3.3. W tym kontekście Sąd uznał za trafne stanowisko skarżącej, że decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy u.p.t.u. i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u., których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r. nie wprowadza zresztą innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie MF z 27 grudnia 2001 r., określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1,3 i 6 do u.p.t.u. w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), ponadto regulującemu przedmiot podatku.

Sąd zaznaczył też, że z art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu. Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji.

3.4. Następnie Sąd stwierdził, że ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia, a którego winien dokonać organ podatkowy stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a nie traktować spornego wyrobu jako szeroko pojętego alkoholu etylowego, pomimo że należy do innego grupowania SWW. Sąd uznał, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. było nieprawidłowe. Mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią bowiem wyrobu akcyzowego według przepisów u.p.t.u., nie zostały bowiem wymienione w załączniku 6 do tej ustawy. Uznaniu danego podatku za zapłacony nienależnie nie stoi zresztą na przeszkodzie również jego pobranie na podstawie formalnie obowiązującego, lecz wydanego bez upoważnienia ustawy przepisu rozporządzenia. Przepis taki, jako sprzeczny z ustawą, nie będzie bowiem miał zastosowania w danym stanie faktycznym.

3.5. Sąd zaznaczył także, że nie można się zgodzić z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej (dział 3, rozdział 9), regulującej tę instytucję, nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty. Instytucja nadpłaty doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, za nieuprawnione zdaniem Sądu uznać jednak należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Sąd zauważył, że argumentacja organu w tym zakresie jest tożsama z tą wynikającą z wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie o sygn. akt P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002 roku, nr 2, poz. 13), gdzie Trybunał, stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.), korzystając ze swoich uprawnień ograniczył skutki nadpłaty, powstałej w wyniku jego wyroku, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło. W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, iż przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny oceniał nienależność świadczenia ( podatku zapłaconego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) na poziomie konstytucyjnoprawnym (por. zdanie odrębne sędziego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej do tego wyroku). Sąd nie podziela także poglądu, iż zawsze w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich można przyjąć domniemanie, że podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towaru. Jednakże zauważyć należy, iż w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika. Ponadto nie bez znaczenia jest też fakt, iż żaden przepis prawa nie daje prawa faktycznie (według organu) zubożonemu do żądania zwrotu podatku nadpłaconego w cenie towaru.

3.6. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustalił, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, biorąc pod uwagę właściwe grupowanie SWW dla tego wyrobu, a następnie ocenił zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja narusza art. 34 ust. 1 u.p.t.u.; oraz poprzez błędną wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegająca się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty.

Nadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi z uwagi na to, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że określenia zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów praktycznie odpowiadają opisowi towaru jakiego użyto w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej nie może zaś odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem Konstytucji RP. Wprawdzie Sąd w zaskarżonym wyroku wypowiedział się, że może podjąć rozważania co do zgodności z Konstytucją RP i ustawą o VAT wcześniej wskazanych rozporządzeń Ministra Finansów i odmówić w rozpoznawanej sprawie stosowania przepisu rangi podstawowej, jednakże od takiej oceny uchylił się. Co więcej Sąd zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego natomiast z uzasadnienia wyroku, w tym także ze wskazań co do dalszego postępowania wynika, że Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnego ustalenia faktycznego co do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów importowanego towaru. Było to więc naruszenie przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do rozważań Sądu dotyczących instytucji zwrotu nadpłaty podatku, zaznaczył, że nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie normy prawnej regulującej tę instytucję. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Powyższe stanowisko wprost wynika z wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., (P 7/200 OTK ZU 2002, NR 2 A, poz. 13).

4.4. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Na wstępie należy stwierdzić, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji razi swoją niespójnością logiczną co do przedstawionej argumentacji i wynikających z niej wniosków. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji stwierdza, że organ wbrew art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie określił do jakiego grupowania SWW - zwłaszcza w kontekście treści załącznika nr 6 do u.p.t.u. - zalicza się sporny wyrób importowany przez podatnika, z drugiej zaś strony stwierdza, że sporne mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią wyrobu akcyzowego według przepisów u.p.t.u., gdyż nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy, po czym na zakończenie uzasadnienia – powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., stanowiący podstawę uchylenia decyzji z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisu prawa materialnego, nakazuje organowi czynienie ustaleń faktycznych co do grupowania SWW spornego towaru i możliwości jego opodatkowania akcyzą.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi stawiane uzasadnieniu wyroku, wobec czego ten wewnętrzny brak spójności motywów orzeczenia Sądu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy kasacyjnej.

5.3. Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o tym czy mamy w sprawie faktycznie do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, decyduje treść załącznika nr 6 do ustawy, a jeżeli podatnik kwestionuje, aby importowany wyrób mieścił się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy - organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową w ramach SWW (do 31 grudnia 2002 r.) wskazującą, że jest jednym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do u.p.t.u. W szczególności w takiej sytuacji należałoby rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej stosownego organu statystycznego upoważnionego do klasyfikowania wyrobów do poszczególnych grupowań statystycznych, w tym przypadku SWW. Niewątpliwie jednak na obecnym etapie postępowania trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w sposób wyczerpujący, w zakresie jednoznacznego wykazania, że towar importowany przez podatnika stanowi jeden z wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 6 do u.p.t.u., z konkretnym określeniem nazwy i symbolu grupowania SWW, do którego należało go przepisać zgodnie z regułami statystycznymi, decydującymi o przypisaniu do danego grupowania klasyfikacyjnego. Tym samym, skoro organy podatkowe w tej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż w sprawie tej wymaga bezspornego wyjaśnienia, czy importowany przez podatnika wyrób jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do u.p.t.u., który podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli okazałoby się, że towar ten nie może być zaliczony do jakiegokolwiek grupowania SWW wymienionego w załączniku nr 6 do u.p.t.u., oznacza to, że mimo jego zaliczenia do grupowania PCN 3302 10, jego import – jako wyrobu nie będącego akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do u.p.t.u. - nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u., a każda regulacja podustawowa, która stanowiłaby o takim opodatkowaniu, jako sprzeczna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 4 O.p., nie może stanowić obowiązku podatkowego w tym zakresie.

5.4. W takim przypadku oparcie przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u.) - stanowiłoby istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a.

Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a., taka ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Dopiero po dokonaniu takich ustaleń i ewentualnym stwierdzeniu, że importowany przez podatnika towar, jako niebędący wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do u.p.t.u., nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organ podatkowy będzie zobligowany do rozważenia zastosowania w tej sprawie art. 72 § 1 O.p., z tym że obecnie przy interpretacji tegoż przepisu winien uwzględnić jego wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09), w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

5.5. Z powyższych względów żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony, gdyż skoro w sprawie tej, wbrew zarzutowi trzeciemu – doszło do naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie ustalono w niej w sposób prawidłowy stanu faktycznego, to chybione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 34 ust. 1 u.p.t.u. i art. 72 § 1 O.p., bowiem do ich naruszenia mogłoby dojść dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

5.6 Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.