Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2288/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 121 par.1, art. 122, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. F. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 24 sierpnia 2018 r. M. F. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2018 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z różnych źródeł, w tym z działalności gospodarczej w wysokości 678.908 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 408.517 zł oraz od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 9.151 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.506 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie art. 33 § 1 oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800) – dalej "O.p.". W uzasadnieniu podniósł, że posiada znaczny majątek znany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który wystarczy na pokrycie zobowiązań wynikających z ewentualnej decyzji wymiarowej. Ponadto Skarżący dodał, że nie posiada żadnego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego przyczyną wydania decyzji jest zbliżający się termin zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2018 r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] maja 2018 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., od dochodów uzyskanych z różnych źródeł, w tym z działalności gospodarczej w kwocie 681.178 zł oraz od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 9.151 zł. Decyzja została doręczona 16 maja 2018 r. W związku z tym zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2018 r., stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wygasła z mocy prawa z dniem 16 maja 2018 r. - tj. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako przesłankę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia wskazał brak wystarczających dochodów do pokrycia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych oraz stosunek Strony do wykonywania nałożonych przepisami prawa obowiązków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnia, że organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę, iż działalność prowadzona przez Stronę objęta została postępowaniami kontrolnymi z uwagi na podejrzenie rozliczania zobowiązań podatkowych w nierzetelny sposób.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że decyzja zabezpieczająca opiera się na uzasadnionych przypuszczeniach, a nie dowodach. Zatem ustalenia poczynione w toku prowadzonej kontroli uzasadniały podejrzenie, że Skarżący działa na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne i wadliwe rozliczania zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że posiada on znaczny majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że samo posiadanie przez podatnika realnego majątku nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Taka wykładnia art. 33 O.p. prowadziłaby do paradoksu, iż zabezpieczenie byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie posiadałby mienia, na którym mogłoby ono być zrealizowane.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia.

Decyzji zabezpieczającej zarzucił naruszenie art. 33 § 1 oraz art. 120 O.p., a zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że posiada znaczny majątek, który przewyższa wartość zaległości podatkowej wskazanej w decyzji zabezpieczającej. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji oceniając zdolność Strony do zapłaty zobowiązań podatkowych pominął w ogóle majątek Strony - dążąc do z góry założonego celu tj. ustanowienia zabezpieczenia w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania i możliwości kontynuowania postępowania. Skarżący wskazał, że nie posiada żadnych ewentualnych zaległości podatkowych poza wynikającymi z decyzji US, w szczególności nie ma zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym, nie można Stronie zarzucić negatywnego stosunku do przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

2.3. Pismem z 11 kwietnia 2019 r. Skarżący uzupełnił skargę poprzez zarzucenie zaskarżonej decyzji naruszenia:

- art. 220 w zw. z art. 223 oraz 226 O.p., poprzez pozbawienie Strony możliwości wzruszenia decyzji zabezpieczającej, pomimo iż wywołuje ona skutki w zakresie praw i obowiązków Strony. W ocenie Skarżącego wskazana praktyka jest sprzeczna z obowiązującymi na gruncie O.p. regulacjami, w świetle których od decyzji organu pierwszej instancji Stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania, które powinno zostać rozpoznane przez organ drugiej instancji. Zaskarżona decyzja prowadzi do ubezskutecznienia obowiązującej na gruncie postępowania podatkowego zasady dwuinstancyjności, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 33 w zw. z art. 220 oraz art. 233 § 1 O.p., z uwagi na okoliczność, iż w wyniku umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji zabezpieczającej, doszło do pozbawienia Strony uprawnienia do kontroli decyzji zabezpieczającej, z uwagi na okoliczność, iż nie była ona przedmiotem oceny, ani na gruncie postępowania wszczętego w związku z wniesieniem odwołania ani w ramach postępowania wymiarowego. W świetle powyższego zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy z uwagi na okoliczność, iż pozbawia Stronę możliwości dokonania kontroli decyzji zabezpieczającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania oraz jakość uzasadnienia decyzji.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty można podzielić.

Organ prawidłowo określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest jednak tak lakoniczne, że nie można uznać wykazania istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Nie badano sytuacji majątkowej Skarżącego. Sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji co do wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Naruszenia prawa w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

O konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą natomiast samodzielnie przesądzać:

− przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11 i 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Warszawie z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09; 5 października 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 906/09; 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/11; 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11; WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10; WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 196/11);

− upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki: WSA w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08; WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1204/08 i I SA/Po 1205/08);

− zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i – mimo zmniejszenia wpływów do budżetu – nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08);

− "normalne przejawy" działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 243/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Łodzi z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/09; WSA w Gdańsku z 15 czerwc

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8. 1. Wskazać należy, że w kwestii wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 stwierdzając, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym:

a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa,

b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji,

c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzygnięcia i działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1264/12).

W wyroku z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 O.p.

Zauważyć też należy, że w wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym.

Takie stanowisko podziela również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdzając, że kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, zob. również wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12; tak też WSA w Warszawie w wyroku z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 872/14 i z 20 maja 2015 r., III SA/Wa 2665/14 i WSA w Gdańsku w wyroku z 11 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1412/14).

8.2. Mimo wprowadzenia do obrotu decyzji wymiarowej co doprowadziło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu materialnoprawne skutki decyzji o zabezpieczeniu nadal mają istotny wpływ na wynik sprawy wymiarowej. Dzieje się tak z uwagi na to, że zarządzenia zabezpieczające oparte na decyzji o zabezpieczeniu skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co bezpośrednio rzutuje na dopuszczalność orzekania co do istoty sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zatem, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie Skarżącego winien był dokonać pełnej oceny przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia czy decyzja została wydana zgodnie z prawem. Inaczej mówiąc, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor winien był zbadać, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej nie naruszył art. 33 § 1 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

8.3. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w swojej decyzji do tych okoliczności nie odniósł się w wystarczającym stopniu. Uzasadnienie decyzji zawiera obszerną argumentację przemawiającą za umorzeniem postępowania odwoławczego, czego Skarżący nie neguje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jedynie w kilku, krótkich akapitach (na stronie 5) zawiera argumentację nawiązującą do wykazania istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie neguje konieczności badania zasadności zabezpieczenia i istnienia przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Nie można więc uznać zarzutu naruszenia art. 220 w zw. z art. 233 oraz art. 226 O.p. Organ nie twierdzi przecież, że na tym etapie postępowania formalnie wykluczona jest ocena zasadności zabezpieczenia i istnienia przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Błąd organu odwoławczego tkwi w tym, że treść zaskarżonej decyzji nie daje podstawy do uznania, że organ odwoławczy wywiązał się należycie z zadania weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji.

9. 1. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał w okolicznościach faktycznych sprawy, że Skarżący znalazł się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przede wszystkim, w postępowaniu nie badano sytuacji majątkowej Skarżącego. W decyzji organ odwoławczy jedynie nawiązuje do argumentacji Skarżącego podniesionej w odwołaniu, że "Strona w odwołaniu podnosi, iż posiada znaczny majątek wystarczający na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych". Nie wiadomo, czy organ uznał twierdzenia Strony co do jej stanu majątkowego za udowodnione i jakie są ustalenia faktyczne w tym przedmiocie. Dalej organ dywaguje, jakie są relacje realnego majątku z przesłankami zabezpieczenia, podczas gdy organ w istocie nie wypowiada się o stanie majątkowym Skarżącego.

Organ odwoławczy za organem pierwszej instancji wskazuje, że w latach 2014-2016 Skarżący wykazywał stratę i nie dysponuje dochodami wystarczającymi za zapłatę przybliżonego zobowiązania wraz z odsetkami. I na tym w zasadzie kończy się argumentacja zaskarżonej decyzji.

Organowi odwoławczemu umyka, że decyzja organu pierwszej instancji (strona 29) zawiera tezy o "negatywnym stosunku Strony do przepisów prawa, co stanowi uzasadnioną obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług". Zaskarżona decyzja nie dotyczy jednak tego podatku. Kolejny akapit decyzji organu pierwszej instancji zawiera już wywody co do majątku Spółki, podczas gdy nie jest ona stroną postępowania w tej sprawie. Świadczy to o niestaranności w wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy winien zwrócić na to uwagę i wypowiedzieć się co do przesłanek zabezpieczenia wskazanych w treści art. 33 § 1 O.p.

9.2. Skarżący twierdzi, że nie można ma zarzucić negatywnego nastawienia do przepisów prawa lub np. uporczywości w niewywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Organ nie wykazał, że Skarżący posiada jakiekolwiek zaległości w daninach publicznych.

W ocenie Sądu truizmem jest wykazywanie, jako przesłanki zabezpieczenia, że Skarżący - zdaniem organu - naruszył przepisy u.p.d.o.f. Przecież art. 33 § 1 O.p. nie ma zastosowania w innych sytuacjach jak tylko takich, w których organy podnoszą wadliwe rozliczenie podatkowe i naruszenie prawa podatkowego prowadzące. Naturalnym jest, że potrzeba zabezpieczenia przedwymiarowego powstaje wtedy, gdy toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a te z kolei są skutkiem zarzucania niewywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Idąc tokiem rozumowania organu, potrzeba zabezpieczenia spełniałaby się niejako automatycznie poprzez wykazanie przybliżonej wysokości zobowiązania wcześniej niewykonanego. Gdyby ustawodawca chciał, aby o zasadności zabezpieczenia decydowało tylko zarzucane stronie wadliwe rozliczenie podatkowe i naruszenie prawa podatkowego to nie umieściłby w przepisie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Istnienie tej przesłanki wskazuje, że nie w każdym przypadku, gdy strona narusza reguły prawa podatkowego musi istnieć potrzeba orzekania o zabezpieczeniu przedwymiarowym.

9.3. Rację ma Skarżący, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Pomija ono kwestię analizy sytuacji majątkowej Skarżącego. Jest bardzo powierzchowne w kwestii argumentacji uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podzielając argumentację organu pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać, że ta decyzja poza kwestią braku dochodów z trzech lat nie przedstawia motywów uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

9.4. Przy tak skonstruowanej decyzji organu odwoławczego, Sąd nie jest w stanie wypowiedzieć się w kwestii stwierdzenia czy decyzja została wydana zgodnie z prawem, bo nie wie, jaki stan faktyczny w kontekście art. 33 § 1 O.p. organ odwoławczy przyjmuje za ustalony. Badanie legalności zaskarżonej decyzji wymagałoby wręcz, aby to Sąd sam ocenił zebrane dowody, zweryfikował twierdzenia Skarżącego, w tym zajął się badaniem jego sytuacji majątkowej, a więc przejął rolę organu podatkowego.

Z tych względów należy uznać, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Naruszenia te mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

Jak wskazuje przywołane orzecznictwo, które Sąd podziela, kontrola legalności decyzji, jaka powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, musi być realna nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Nie można przyjąć, że umorzenie postępowania odwoławczego pozwala na pozorowanie oceny przez organ odwoławczy co do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego lub ograniczenie się do zreferowania niektórych ustaleń organu pierwszej instancji.

9.5. Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie stanu faktycznego wskazującego na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i w sposób pełny oraz poddający się sądowej weryfikacji wypowie się co do zasadności zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. odwołując się do stanu faktycznego, jaki przyjmie za ustalony.

Z tego względu ocena zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. byłaby obecnie przedwczesna.

10. 1. W ocenie Sądu decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżący wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącego sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z zarzucanym mu naruszeniem przepisów materialnych (u.p.d.o.f.) nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącego to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od dochodowego od osób fizycznych. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niedostatecznie udowodnione i niewyjaśnione kompleksowo, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

10.2. Zdaniem Sądu z zadania obliczenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami organy wywiązały się należycie, więc w tym zakresie (art. 33 § 4 O.p.) zaskarżona decyzja nie budzi zastrzeżeń. Nadto Skarżący nie podnosi w tej kwestii zarzutów.

11. Nie jest sporne, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja zaskarżona nie orzeka co do istoty sprawy, lecz umarza postępowanie odwoławcze.

Wbrew temu czego domaga się Skarżący, Sąd, działając w granicach sprawy, musi koncentrować się na ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Sąd nie może więc w ramach tej sprawy objąć zakresem swojej kontroli zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie musi też zalecać składowi orzekającemu w przyszłej, ewentualnej sprawie wymiaru podatku dochodowego badania kwestii przedawnienia zobowiązania, bo Sąd oceniając legalność decyzji zawsze musi brać pod uwagę dopuszczalność orzekania w sprawie, w tym na tle biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

12. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpatrując odwołanie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).