Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 59/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2173/15 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2173/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. B. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Sąd ten podzielił stanowisko organów, że wykazane zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu" M." Spółka z o.o. z siedzibą w P. ( dalej "spółka) określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p."), a nie zostały wykazane przesłanki, które zwalniałyby skarżącego z tej odpowiedzialności.

2. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię a mianowicie:

- art. 116 O.p. poprzez nieprawidłowe [kategoryczne] uznanie, że wyrażenie "pełni obowiązki" odnosi się do jedynie do formalnego nominalnego piastowania stanowiska, która to wykładnia pomija dorobek orzeczniczy NSA zgoła odmienny od zaprezentowanej argumentacji sądu I instancji, a nadto niedokonanie wykładni systematycznej oraz funkcjonalnej omawianego przepisu;

- art. 116 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 18 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666) w zw. z art. 96g § 3 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej w szczególności przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisów postępowania, który nie uchybił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. poprzez:

- nieprzeprowadzenie należycie osobowego postępowania dowodowego [sanowanie przez Dyrektora Izby Skarb. Stanu rzeczy wywołanego decyzją Naczelnika US P.];

- tolerowanie sytuacji, w której organ II instancji nie dokonał wykładni art. 116 O.p., tj. podstawy prawnej decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G.B.;

- pozostawienie w obrocie prawnym decyzji podatkowej, która kończyła postępowanie podatkowe, polegające w istocie na unicestwieniu wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych w całości. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Autor skargi kasacyjnej stawiając powyższe zarzuty, zmierzał do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Przede wszystkim zarzucał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał w sprawie błędnej wykładni przepisów, w szczególności pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", zawartego w art. 116 § 2 O.p. Zdaniem strony skarżącej wyrażenie to jest w niniejszej sprawie kluczowe - wpływa bowiem na odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki. Konieczne jest więc należyte przeprowadzenie wykładni, w szczególności funkcjonalnej i systemowej wskazanego sformułowania. Podkreślono, że skarżący nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu w spółce, bowiem to wiceprezesowi zarządu M. sp. z o.o. – H.P. zostały przekazane faktyczne funkcje zarządcze w spółce.

4.3. Stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 116 O.p., poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowo bowiem wskazał, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Trafnie Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy przyjęły, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. O.p. nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11.10.2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21.08.2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie: "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. – dalej: K.s.h.).

Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy podkreślić, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dodać trzeba, że przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącego, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką, prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu - wyłączenia odpowiedzialności i niemożności egzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek, które zarządzane są przez figurantów. Z orzecznictwa wynika także, że charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16).

4.4. W świetle powyższego nie mogły mieć znaczenia okoliczności podnoszone przez skarżącego, że faktycznie nie pełnił funkcji prezesa zarządu, ponieważ funkcje zarządcze zostały przekazane drugiemu członkowi zarządu, zatem nie miał on wiedzy o sytuacji finansowej spółki. Podział obowiązków, wewnętrzne uzgodnienia członków zarządu podejmowane w spółce nie mają wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. To, że jak wywodził skarżący, odpowiadał on wyłącznie za część techniczną i informatyczną działalności spółki oraz zarządzanie projektami, nie zwalnia go z odpowiedzialności za długi spółki. Na marginesie zauważyć należy, jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że z akt wynika, iż skarżący także w sposób faktyczny sprawował funkcję członka zarządu: podpisywał sprawozdania z działalności spółki, podejmował i podpisywał uchwały, osobiście odbierał decyzje podatkowe dotyczące spółki. Okoliczności powyższe nie mają jednak istotnego znaczenia w sprawie, skoro O.p. nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu od zakresu faktycznie wykonywanych czynności.

4.5. Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze kasacyjnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że zapadły one na gruncie innych okoliczności faktycznych, niż występujących w niniejszej sprawie. Dotyczyły one w większości sytuacji, gdy członek zarządu sprawuje faktycznie swą funkcje mimo formalnego wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

4.6. Nie ma większego znaczenia powoływanie się w skardze kasacyjnej, że skarżący zrezygnował z pełnienia obowiązków członka zarządu, a rezygnacja została złożona ustnie, wobec drugiego członka zarządu. Dokonanie podziału obowiązków, przyjęcie odpowiedzialności za czynności "techniczne" przy równoczesnym przekazaniu realizacji innych zadań spółki drugiemu członkowi zarządu, nie stanowi o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, o której mowa w art. 202 § 4 i § 5 K.s.h.

4.7. W konsekwencji powyższych wywodów uznać trzeba, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 116 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Dokonał prawidłowej interpretacji przywołanych przepisów O.p., zgodnie z przyjętymi metodami wykładni (językową, systemową i funkcjonalną).

4.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 116 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 18 ust. 1 p.a. w zw. z art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy.

Zdaniem skarżącego Sąd nie rozważył zaproponowanych przez stronę w skardze do sądu pierwszej instancji dwóch możliwych sposobów prowadzenia egzekucji z mienia spółki w postaci aktywów chronionych prawem autorskim. Po pierwsze – nie wziął pod uwagę, że egzekucja może być prowadzona bezpośrednio przeciwko prawom autorskim, lecz po przeniesieniu ich na inny podmiot (np. Skarb Państwa czy innego przedsiębiorcę) , po drugie – pominął, że egzekucja może być skierowana przeciwko całej spółce – co do całości jej majątku – w tym do autorskiego prawa majątkowego jako jej składnika.

4.9. Ocenę powyższego zarzutu skargi kasacyjnej należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej. Nie budzi wątpliwości w świetle art. 116 § 1 i § 2 O.p., że powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowywane jest zaistnieniem przesłanek pozytywnych, których wykazanie obciąża organ podatkowy. Członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli zostanie wykazana jedna z przesłanek egzoneracyjnych: wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku lub niewszczęciu postępowania układowego, wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Przy czym wykazanie przesłanek egoneracyjnych co do zasady obciąża członków zarządu, którzy przede wszystkim winni wykazać stosowną inicjatywę w tym zakresie, chociaż pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

4.10. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo przyjęto, że wykazane zostały przesłanki pozytywne natomiast skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności nie wskazał mienia spółki, które pozwoliłoby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że wskazany przez skarżącego majątek spółki w postaci oprogramowań: [...], których wytwórcą była spółka, jest szczególnym rodzajem aktywów, które chronione są prawem autorskim i na podstawie art. 18 ust. 1 p.a. i art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. są wyłączone spod egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 p.a., autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji, natomiast w myśl art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a., zajęciu nie podlega autorskie prawo majątkowe służące twórcy za jego życia, z wyjątkiem wymagalnych wierzytelności. Z powołanych przepisów wynika, że majątek spółki w postaci oprogramowań wyłączony jest spod egzekucji. Jeżeli strona twierdzi inaczej – na niej spoczywał obowiązek wykazania tej okoliczności. Przy czym za niewystarczające należy uznać powołanie się na hipotetyczną, bliżej nieskonkretyzowaną możliwość prowadzenia egzekucji z mienia spółki, konieczne jest bowiem wykazanie realnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stąd argumenty, na które powoływał się podatnik, że egzekucja z praw autorskich jest możliwa w sytuacji przeniesienia tych praw na osobę trzecią – czy też wskazanie, że egzekucja może być skierowana przeciwko całej spółce – co do całości jej majątku – w tym do autorskiego prawa majątkowego jako jej składnika – w sytuacji braku zaistnienia w omawianym stanie faktycznych takich zdarzeń, nie spełnia wymogu wskazania realnego mienia, które organowi podatkowemu pozwoliłoby na skierowanie tego mienia do egzekucji. Dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa, zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 20.06.2017 r., sygn. akt II FSK 2017/15).

4.11. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego organ niezasadnie oddalił wnioski dowodowe strony co do przesłuchania świadków, strony, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dokumentu, które miały dowodzić faktycznego niewykonywania przez skarżącego funkcji członka zarządu - bo podatnik zrezygnował z tej funkcji (nieformalnie) oraz istnienia majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości. Zarzucił, że zamiast słuchać stronę, świadków czy powołać biegłego, organ przyjął od odwołującego dokumenty, którego w ocenie skarżącego, wymagały - celem wykazania przesłanek egzoneracyjnych - zestawienia z materiałem uzyskanym z osobowych środków dowodowych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że brak przeprowadzenia przez organ wskazanych dowodów - w kontekście zebranego materiału dowodowego -nie miał istotnego wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia w sprawie, czego skutecznie nie podważył skarżący w skardze kasacyjnej. W szczególności nie można nie zauważyć, co już wyjaśniono powyżej, że faktyczne niewykonywanie funkcji członka zarządu nie mogło mieć wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, zatem przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność było zbędne. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego wynikało, że spółka nie dysponuje realnym majątkiem, który pozwoliłby na skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Zatem wbrew temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie było konieczności zestawienia dokumentów przedłożonych przez skarżącego z materiałem uzyskanym z osobowych środków dowodowych.

4.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20.08.2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku powinno zawierać przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uwzględniając powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści. Z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że zarówno stan sprawy, jak i zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego. Jak już podkreślono wcześniej, stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można skutecznie zwalczać wykładni prawa materialnego. Stąd podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument o niedokonaniu przez sąd pierwszej instancji należytej (w tym systemowej i gramatycznej) wykładni art. 116 O.p. był chybiony. Podobnie, przeciwnie do zapatrywań skarżącego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii możliwości prowadzenia egzekucji z mienia M. sp. z o.o. w postaci autorskich praw majątkowych. Powołując właściwe przepisy art. 18 ust. 1 p.a. oraz art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. wyjaśnił, że oprogramowania komputerowe jako wartości niematerialne i prawne, to szczególny rodzaj aktywów spółki, które chronione są prawem autorskim i jako autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).