Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 526/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6, art. 70c, art. 120, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 193 par. 4 i 6, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2017 r., nr [...], określił T. J. (dalej: strona, skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. T. J. dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie 13 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...]. Organ podatkowy I instancji ocenił, że powołane wyżej faktury wystawione przez A. N. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i w konsekwencji stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tych faktur wynikającego na podstawie art. 86 ust, 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT").

Odnośnie dostawcy paliwa organ I instancji ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził u niego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do października 2012 r., w wyniku którego w dniu [...] kwietnia 2015 r. wydał decyzję określająca między innymi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający między innymi z faktur VAT na których jako nabywca figuruje przedsiębiorstwo skarżącego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawartej w ww. decyzji są to tzw. "puste faktury", a [...] zostało powołane do wprowadzenia ich do obrotu. Tym samym transakcje sprzedaży udokumentowane tymi fakturami, nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 cytowanej wyżej ustawy.

Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez T. J. dotyczącym zakupu oleju napędowego od firmy A. N.. Dał natomiast wiarę zeznaniom świadków, którzy potwierdzili, że albo nie byli świadkami dostawy paliwa albo widzieli dostawy paliwa, ale nie mieli wiedzy na temat źródeł pochodzenia. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że T. J. nie dochował należytej staranności przy nabywaniu paliwa dokumentowanego fakturami z nazwą [...]. Przy czym według organu podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z firmą A. N. były nierzetelne. Organ I instancji podkreślił, że T. J. oprócz faktur dotyczących zakupu paliwa firmowanych przez [...] nie przedstawił, dowodów poniesienia wydatku, takich jak: przelewy bankowe, umowy o współpracy, potwierdzenia zapłaty. Według organu wszystkie okoliczności nabywania oleju napędowego, a zwłaszcza niższa cena od rynkowej, płatność gotówką, nawiązanie współpracy bez zawierania umów na dostawy paliwa, brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanych paliw, brak osobistego kontaktu z rzekomym właścicielem paliwa, świadczą o tym, że podatnik wiedział lub mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie oraz, że otrzymywane faktury jedynie firmują nielegalny obrót paliwem. Podatnik jednak bezkrytycznie przyjął informację od nieznanych osób, że są współpracownikami A. N. nie żądając żadnych dowodów w tym zakresie. Również nie miał żadnego kontaktu z A. N., co samo w sobie powinno wzbudzić u niego podejrzenia nielegalności tych transakcji oraz to, że właścicielem paliwa nie mógł być A. N..

W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), organ podatkowy I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji nabyć w zakresie ewidencjonowania nabyć i kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, stwierdzając w powyższym zakresie ich nierzetelność.

W odwołaniu T. J. zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 6 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, albowiem pismem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił T. J., że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie za ten okres postępowania karnego skarbowego. Pismo to zostało doręczone stronie [...] listopada 2016 r.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji, co do fikcyjności faktur wystawionych przez A. N. na rzecz T. J.. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że kwestią sporną nie jest sama okoliczność dostarczania paliwa do T. J.. Również nie są sporne ustalenia dotyczące braku prowadzenia faktycznej działalności w zakresie dostaw paliwa przez A. N. oraz nierzetelności faktur, na których jako wystawca figuruje ten podmiot. Natomiast sporne w sprawie jest to, czy obiektywne przesłanki wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT, a w konsekwencji, czy podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, na podstawie nierzetelnych faktur dotyczących zakupu paliwa. Odpowiadając na to pytanie organ uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na takie stwierdzenie. Wskazują na to m.in. okoliczności mające towarzyszyć zawieranym transakcjom - dokonywanie zamówień towaru telefonicznie, brak znajomości właściciela firmy, brak pisemnej umowy współpracy określającej warunki i zasady dostaw, brak wiedzy skąd pochodziło paliwo, brak weryfikacji koncesji na obrót paliwem, płatność gotówką. Okoliczności te odbiegały na tyle od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, że w ocenie organu uprawniony był wniosek, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przywiązywał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, co świadczy o braku zachowania należytej staranności przez podatnika w doborze kontrahenta, którym miała być firma [...]. Tym samym organ wykluczył dobrą wiarę podatnika w tym względzie. W opinii organu w dostatecznym stopniu wykazano, że podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

Za niezasadne organ II instancji uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. oświadczenia z [...] listopada 2016 r. na okoliczność udzielenia przez podatnika pełnomocnictwa J. N. oraz na okoliczność braku zawiadomienia pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia. Ponadto skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnosząc o jego uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych wyłącznie przez inne organy administracji publicznej oraz organy ścigania i poczynienie a priori ustaleń, które uniemożliwiły skarżącemu obronę swoich praw, poprzez brak uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu,

b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez:

- brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pominięcie okoliczności związanych z ustaleniem zachowania przez podatnika dobrej wiary oraz należytej staranności w doborze kontrahenta, brak przesłuchania świadka J. Z., nadto przeprowadzenia innych dowodów zgłoszonych przez stronę,

- niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzających dobrą wiarę skarżącego, w szczególności rynkowe ceny paliwa, działalność stacji paliwowej w [...], potwierdzenie przez organy państwowe prawidłowości działalności firmy A. N., okoliczności związane z dostawami paliwa i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny dowodów,

- ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie uznania, że nie mogło dojść do umowy sprzedaży towaru pomiędzy skarżącym a A. N.,

c) art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie ustalenia okoliczności związanych z transakcjami skarżącego z A. N., nadto poprzez odmowę wiarygodności zeznań podatnika T. J.,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające dobrą wiarę skarżącego w zakresie transakcji z A. N., co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie,

e) art. 188 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i kluczowe dla wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności okoliczności dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahenta, pomimo ustalenia przez organ okoliczności przeciwnych, niekorzystnych dla podatnika,

f) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że cena transakcji dokonanych przez podatnika była nierynkowa,

g) art. 193 § 4 O.p. w zw. z 193 § 6 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe - rejestry zakupu w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej podatku naliczonego prowadzone były w sposób nierzetelny i w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie,

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione, w sytuacji braku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnika skarżącego J. N. oraz ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika radcę prawnego J. W.,

b) ustawy o VAT tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w rzeczonej sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącego do obniżenia kwoty podatku,

c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj.:

- art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu,

- art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu.

W obszernym uzasadnieniu skarżący w sposób bardzo szczegółowy opisał podniesione w petitum zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia z [...] listopada 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmówienia skarżącemu przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje [...]

Kluczowym zarzutem w rozpoznawanej sprawie, który wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak zawiadomienia pełnomocników skarżącego w trybie art. 70c O.p.

Sąd nie stwierdza by w sprawie zachodziły podstawy do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione, w sytuacji braku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnika skarżącego J. N. oraz ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika radcę prawnego J. W.. Na tle regulacji prawnej art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływałby z dniem [...] grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Pismem z [...] listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił skarżącego, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Zawiadomienie doręczone zostało skarżącemu [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem przedawnienia. W kontekście uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl] należy zaznaczyć, że w okresie, w którym zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był on reprezentowany przez pełnomocnika. Doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. nastąpiło w trakcie kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że pierwszy pełnomocnik skarżącego J. N. został umocowany przez skarżącego tylko do udziału w kontroli podatkowej i to pod nieobecność skarżącego oraz do złożenia zastrzeżeń w sprawie kontroli podatkowej. Drugi pełnomocnik J. W. został ustanowiony przez skarżącego już po doręczeniu mu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

W opinii Sądu w sprawie organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 O.p., a więc zgodnie z zasadą legalizmu (na podstawie prawa i w granicach prawa) i zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia, że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 O.p., a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych.

Organy podatkowe nie naruszyły także art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wskutek tego, że wykorzystały dowody pozyskane od innych organów administracji publicznej. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasady "autonomii postępowania podatkowego". Zgodnie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej [...] Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16]. Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania przeciwdowodów.

Z uwagi na powyższe oparcie się przez organy na materiałach z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. jak i na materiałach pozyskanych z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie VI DS. [...] nie może w żadnej mierze świadczyć o naruszeniu przepisów O.p. Podkreślenia wymaga również to, że skorzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów nie narusza wynikającej z art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym bowiem dokonuje się poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Stanowi to swoisty surogat kontradyktoryjności, która w pełnym kształcie nie jest przewidziana w postępowaniu podatkowym.

Sąd za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 188 O.p., żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało na fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15].

W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Prawidłowo organ odmówił przesłuchania J. Z. na okoliczność dostaw paliwa do siedziby podatnika. Okoliczność ta nie jest kwestionowana w sprawie, a istotą sporu jest to, czy podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć o możliwości oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu. Trafnie ocenił organ, że fakt dokonania zwrotu podatku akcyzowego na rzecz rolników nie stanowi ani potwierdzenia, że paliwo w rzeczywistości pochodziło od [...] ani też, że podatnik podjął czynności weryfikujące firmę A. N.. Słuszne było twierdzenie organu, że okoliczność istnienia stacji paliwa w [...] i przechowywania tam paliwa nie ma znaczenia dla ustalenia, czy strona dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej. Również fakt zaewidencjonowania w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez A. K. i Ł. L., nie mógł zmienić oceny, że T. J. dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej.

Za prawidłowe uznał też Sąd stanowisko organu odwoławczego odnośnie naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych. Skoro informacje o cenie nabywanego paliwa pochodziły bezpośrednio od T. J., który zeznał w toku przesłuchania, że nabywał paliwo po korzystnej/atrakcyjnej cenie, to nie było podstaw, aby powoływać na ww. okoliczność biegłego, w celu wydania opinii.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. W szczególności wskazane zostały powody niedania wiary zeznaniom skarżącego dotyczących zakupu oleju napędowego od firmy [...] i wyjaśnienie dlaczego dano wiarę zeznaniom pozostałych świadków, którzy potwierdzili, że albo nie byli świadkami dostawy paliwa albo widzieli dostawy, ale nie mieli wiedzy na temat źródeł pochodzenia.

Sąd uznał za stosowne przypomnieć, że A. N. przesłuchiwany podczas postępowania kontrolnego (w dniach [...] kwietnia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] grudnia 2013 r., i [...] czerwca 2014 r.) oraz w charakterze podejrzanego [...] marca 2013 r. zeznał, że: nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiadał żadnej wiedzy na temat zarejestrowanej firmy oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie wiedział, czy była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy księga rachunkowa, jak nazywał się program do wystawiania faktur, nie wiedział czy firma posiadała koncesję na obrót paliwami na sprzedaż detaliczną i hurtową paliw, nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania ilu pracowników liczyła firma, jakie prace wykonywali pracownicy, jakie i ile cystern do przewozu paliwa posiadał, gdzie mieściła się siedziba firmy i inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nigdy nie był w [...] nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży paliwa, ani innych towarów handlowych, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie był pośrednikiem przy sprzedaży, nie wiedział kto wypełniał deklaracje [...] i kto kontaktował się z urzędem skarbowym, miał świadomość, że firma była "słupem", nie posiadał żadnych dokumentów związanych z działalnością firmy, nie podpisywał żadnych faktur i nie wiedział kto je wystawiał, nie kupował żadnych towarów handlowych, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, wszystkie faktury, na których jako wystawca figurowało [...], były fakturami fikcyjnymi.

Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć twierdzenia skargi wskazujące na fakt dysponowania paliwem przez skarżącego oraz posiadanie infrastruktury umożliwiającej składowanie paliwa na terenie siedziby firmy skarżącego, skoro organy nie kwestionowały faktu dysponowania paliwem ale jedynie, że rzeczywistym ich dostawcą nie mógł być A. N.. W kontekście prawidłowej oceny dowodów organ odwoławczy zasadnie przyjął, że podmiotami faktycznie uczestniczącymi w transakcji nie były podmioty, które figurują na fakturach.

Sąd podkreśla, że ocena zebranego materiału dowodowego dała podstawy do przyjęcia ustalenia, że w okolicznościach towarzyszących zawieranym transakcjom skarżący nie wykazał się należytą starannością. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że podatnik podjął współpracę z J. Z. - rzekomym pracownikiem firmy [...], nie znając jej właściciela i nie żądając żadnych dowodów potwierdzających to, czy ww. osoba faktycznie była jego pracownikiem lub czy działała z jego upoważnienia. Skarżący nie sprawdzał jakim potencjałem firma ta dysponuje i skąd pochodziło paliwo. Nie zawarł też na piśmie żadnych umów z A. N. na dostawy paliwa. Paliwo zamawiał telefonicznie u J. Z., zaś zapłat za paliwo dokonywał w gotówce. Nie podjął też żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, zaś motywacją do zakupów paliwa firmowanego fakturami [...], jak zeznał, miała być jedynie ich atrakcyjna cena. Zeznanie to jednoznacznie potwierdza, że podatnik wiedział, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła i na ten stan rzeczy się godził. Istotne jest również to, że skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, oprócz przedstawienia faktur dotyczących zakupu paliwa, firmowanych przez [...] Nieciąg, że faktycznie poniósł wydatki wykazane w tych fakturach. Nie przedstawił innych, poza fakturami, wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, takich jak: przelewy bankowe, umowy o współpracy, potwierdzenia zapłaty. Powyższe ustalenia wskazują, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z firmą A. N. były nierzetelne. Wszystkie okoliczności nabywania oleju napędowego, a zwłaszcza niższa cena od rynkowej, płatność gotówką, nawiązanie współpracy bez zawierania umów na dostawy paliwa, brak zaplecza technicznego sprzedawcy paliwa, brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanych paliw, brak osobistego kontaktu z rzekomym właścicielem paliwa, świadczą o tym, że skarżący wiedział lub mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie oraz, że otrzymywane faktury jedynie firmują nielegalny obrót paliwem. Skarżący przyjął bezkrytycznie informację od nieznanych osób, że są współpracownikami A. N. nie żądając żądnych dowodów w tym zakresie. Również nie miał żadnego kontaktu z A. N.. Sam ten fakt powinien wzbudzić u niego podejrzenia nielegalności tych transakcji oraz to, że właścicielem paliwa nie mógł być A. N..

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w czasie postępowania podatkowego potwierdza, że T. J. nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. N. z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie wskazują czynności, które faktycznie zostały wykonane.

Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego, że wystarczającą przesłanką uwiarygadniającą zakupy od A. N. był fakt, że wielu klientów indywidualnych w badanym okresie korzystało z towaru sprzedawanego przez A. N.. Sąd zgadza się z ustaleniem organów podatkowych, że skarżący dokonując kwestionowanych transakcji co najmniej godził się z nierzetelnością podmiotu dokonującego sprzedaży, a niska cena była powodem zakupów paliwa od firmy A. N..

Sąd nie podziela też oceny skarżącego, że o jego "dobrej wierze" w transakcjach świadczy wynik kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w [...] na stacji w [...]. Przedmiotem tej kontroli nie było sprawdzenie rzetelności działania firmy A. N., a wynika z niej to, że w jednym ze zbiorników znajdowało się paliwo. Skarżący nie posiadał jednak dokumentów z tej kontroli przed zamówieniem paliwa, więc niezasadnie twierdzi, że świadczą one o dochowaniu należytej staranności we współpracy z firmą A. N..

W rezultacie powyższego Sąd za podstawę wyrokowania przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe sprowadzający się do tego, że skarżący wprawdzie nabywał paliwo, opisane na kwestionowanych fakturach, ale ich dostawcą nie była firma A. N., ponieważ nie kupował on paliwa, które mogłoby się stać przedmiotem dalszej odsprzedaży (w tym do skarżącego). Natomiast skarżący w okolicznościach związanych z transakcjami nie wykazał się wystarczającą starannością kupiecką jakiej można było od niego oczekiwać. Skarżący wiedział lub wiedzieć powinien, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe - rejestry zakupu w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej podatku naliczonego prowadzone były w sposób nierzetelny i w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie. Zarzut skarżącego jest bowiem niezgodny z ustaleniami faktycznymi zawartymi w skarżonej decyzji, gdyż ustalono, że faktury VAT wystawione przez A. N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie generowały podatku należnego, który następnie winien być wykazany w deklaracji podatkowej. W konsekwencji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zatem na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. organy prawidłowo nie uznały rejestrów zakupu za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w części, w której ujęte zostały faktury VAT firmowane przez [...], które nie dokumentują faktycznych transakcji z tym podmiotem, za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

W tym stanie faktycznym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zasada pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Reasumując za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jak i zarzuty naruszenia art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 112.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.