Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 88/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 434/19 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz T. W. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 434/19, oddalił skargę T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2019 r., w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor Oddziału ZUS w Toruniu wszczął do majątku T. W. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2018 r., obejmujących zaległości z tytułu składek A. sp. z o. o., co do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. W celu realizacji tych należności zawiadomieniami z dnia [...] października 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienia o zajęciu oraz odpisy tytułów wykonawczych doręczono stronie dnia [...] października 2018 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2018 r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na: przedawnienie, wygaśnięcie, a co za tym idzie nieistnienie obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej jako: u.p.e.a.); niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 u.p.e.a.; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Strona wniosła o uchylenie tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu zarzutów wskazała, że dochodzone należności uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., a bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, ponieważ nie zaistniały przesłanki z art. 70 § 2 pkt 1 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.). W okresie od [...] czerwca 2016 r. (data wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) do dnia 31 grudnia 2016 r. nie zaistniała żadna okoliczność skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Następnie wskazano na odrębność regulacji prawnej z art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.; dalej jako: u.s.u.s.), w odniesieniu do odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem strony powołany przepis ma zastosowanie tylko wobec należności składkowych dochodzonych na zasadach ogólnych, a do należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich stosuje się terminy przedawnienia z art. 24 ust. 5d oraz regulacje z Ordynacji podatkowej, stosowanej na podstawie art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W ocenie skarżącego, w przypadku dochodzenia należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 5b ww. ustawy, tylko art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ponadto podniesiono, że w przypadku części tytułów wykonawczych, wierzyciel nie przesłał upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Natomiast w przypadku tytułów wykonawczych, do których upomnienia zostały doręczone, wskazane w nich kwoty należności głównych różnią się do kwot należności głównych zamieszczonych w tytułach wykonawczych (o kwoty do ok. 1 zł), co narusza brzmienie powyżej wskazanego art. 15 ustawy.

Skarżący zarzucił niezgodność tytułów wykonawczych z art. 27 u.p.e.a. wobec niewskazania w części A, iż są to kolejne tytuły wykonawcze. Zauważył, że w części E pkt 7 nieprawidłowo wskazano, że "nie pobiera się odsetek", brakuje również wskazania daty, od której nalicza się odsetki oraz daty, od której należność może być dochodzona. Nie podano także stawki odsetek. Jako nieprawidłowe uznał również wskazanie w tytułach wykonawczych dnia [...] stycznia 2018 r., jako daty doręczenia upomnień, co należy uznać za brak wskazania daty doręczenia upomnienia.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. Dyrektor Oddziału ZUS w Toruniu odmówił uwzględnienia wniesionych zarzutów.

W zażaleniu strona ponowiła podniesione uprzednio zarzuty, wskazując na nieważność przedmiotowych tytułów wykonawczych wobec okoliczności, że wystawione tytuły wykonawcze z dnia [...] maja 2018 r. pozostają nieuchylone, co stanowi rażące naruszenie prawa.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podkreślił, że wypowiedź wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, co do zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest wiążąca także dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Organ odwoławczy nie został bowiem wyposażony przez ustawodawcę w odpowiednie narzędzia i uprawnienia umożliwiające dokonanie kontroli działań wierzyciela. Wobec powyższego należności dłużnika pierwotnego nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia zawiesiło podjęcie pierwszej czynności zmierzającej do ich wyegzekwowania - w tym przypadku było to doręczenie dłużnikowi tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego stanowiącym środek egzekucyjny w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za bezpodstawne organ uznał zatem twierdzenia dotyczące przedawnienia należności dłużnika pierwotnego.

W zakresie zarzutu niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. wyjaśniono, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru upomnienia, z którego wynika data odbioru w dniu [...] stycznia 2018 r. Organ podał, że należności wskazane w upomnieniach mogą różnić się od tych ujętych w tytułach wykonawczych. Wynika to z obowiązku określonego w art. 27a u.p.e.a., tj. wskazania w tytule wykonawczym należności pieniężnych po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Różnice wynikające z zaokrągleń nie dają jednak podstawy do twierdzenia, że upomnienia nie zostały doręczone.

Odnosząc się do kwestii obliczenia biegu terminu przedawnienia należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich organ podał, że zastosowanie mają przepisy art. 24 ust. 5-5e u.s.u.s. Zatem wobec tych należności, z uwagi na objęcie ich postępowaniem egzekucyjnym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 24 ust. 5b powyżej wskazane ustawy. Dodatkowo należności wynikające z decyzji o odpowiedzialności Strony wierzyciel zabezpieczył wpisami hipotek przymusowych na nieruchomości strony. Powyższe spowodowało, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.s.u.s. należności nie uległy przedawnieniu.

Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a. podając, że w tytułach wykonawczych wskazano właściwą datę doręczenia upomnienia, prawidłowe oznaczenie wierzyciela, bowiem Prezes Zakładu realizuje zadania należące do zakresu jego działania za pomocą komórek organizacyjnych Centrali Zakładu oraz terenowych jednostek organizacyjnych Zakładu, co wynika z § 2 ust. 4 Statutu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Odsetki za zwłokę zostały naliczone na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a dalsze odsetki nie są pobierane. Wynikało to z art. 31 u.s.u.s. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji (brak odesłania do art. 109 § 2 pkt 1 O.p.). Nie było również konieczności wskazania w tytułach wykonawczych adnotacji o ponownym wystawieniu tytułów wykonawczych, bowiem prowadzone wcześniej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a doręczenie przedmiotowych tytułów wszczęło nowe postępowanie egzekucyjne. Prawidłowo wskazano podstawę prawną dochodzonego obowiązku, poprzez powołanie decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości A. sp. z o. o.

Za niezasadny organ uznał również zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Przedmiotowe tytuły wykonawcze prawidłowo określają treść dochodzonego obowiązku i są zgodne z decyzją o odpowiedzialności strony za zaległości A. sp. z o. o., która była podstawą ich wystawienia. Sąd Apelacyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia [...] lipca 2017 r. sygn. akt [...] oddalił apelację Skarżącego stwierdzając, iż decyzja została wydana prawidłowo.

Podsumowując Dyrektor podkreślił, że nie posiada kompetencji do podważenia i zweryfikowania stanowiska wierzyciela - ZUS (zawartego w postanowieniu organu egzekucyjnego) w zakresie zarzutów, które są dla organu egzekucyjnego i jego organu nadzoru wiążące (art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7). Polemika w tym przedmiocie możliwa jest dopiero na etapie postępowania sądowego, wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie jest uprawniony do uznania za zasadny zarzutu przedawnienia i orzekania, że dochodzone należności wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu nieważności przedmiotowych tytułów wykonawczych wobec nieuchylenia tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2018 r. organ wyjaśnił, że dla oceny prawidłowości prowadzonego obecnie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego bez wpływu pozostaje orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Bd 770/18, którym uchylono postanowienie organu z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS w Toruniu z dnia [...] czerwca 2018 r. Wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018r. spowodowało, że ostatecznie została załatwiona sprawa uznania za zasadne części zarzutów dotyczących tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2018 r. Skutkiem tego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a zatem organ egzekucyjny uprawniony był do wystawienia w dniu [...] października 2018 r. przedmiotowych tytułów wykonawczych.

Pomimo uchylenia przez Sąd uprzednich postanowień w sprawie zarzutów, okoliczność ta nie spowodowała podjęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2018 r. Do rozpatrzenia pozostają bowiem zarzuty, których złożenie skutkuje zawieszeniem postępowania do czasu ostatecznego ich rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy T. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w Bydgoszczy, postanowienia Dyrektora ZUS w Toruniu z dnia [...] lutego 2019r., tytułów wykonawczych nr od [...] oraz o umorzenie postępowania. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o znaku: [...], toczącej się w przedmiocie zaskarżenia tytułów wykonawczych o nr: od [...], [...] oraz od [...] do [...], na okoliczność istnienia nieumorzonych tytułów egzekucyjnych nr: od [...] do [...], [...] oraz od [...] do [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że skarżący w pierwszej kolejności podnosi zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wystawienie tytułów wykonawczych w sytuacji, gdy poprzednio wystawione tytuły dotyczące tych samych należności nie zostały prawomocnie umorzone, tzn. postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie były prawomocne. WSA podniósł, że do tytułów wykonawczych nie mają zastosowania tryby nadzwyczajne regulowane m.in. w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256; powoływanej dalej jako: k.p.a.) Tytuły wykonawcze nie są bowiem decyzjami czy postanowieniami do których ta instytucja ma zastosowanie. Kwestia dopuszczalności ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie), jest zaś uzależniona od przyczyny umorzenia. Nie będzie więc możliwe ponowne wszczęcie postępowania, jeżeli zostało ono umorzone ze względu na wystąpienie negatywnych przesłanek dopuszczalności prowadzenia egzekucji, takich jak np. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, nieistnienie obowiązku, śmierć zobowiązanego, niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego będzie możliwe, jeżeli postępowanie zostało umorzone ze względu na uchybienia formalne popełnione przez wierzyciela lub organ egzekucyjny, takie jak: określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo z przepisu prawa; zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego; niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia. Warunkiem ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest w tych przypadkach uchylenie lub zmiana postanowienia o umorzeniu wcześniej toczącego się postępowania egzekucyjnego. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ egzekucyjny miał prawo wystawić tytuły wykonawcze w październiku 2018 r.

W odniesieniu do zarzutu niezasadnej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie WSA stwierdził, że w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca - stosownie do dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 4 tej ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba wydawania przez wierzyciela odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska, co do zgłoszonych zarzutów. W sytuacji, gdy organem egzekucyjnym jest dyrektor oddziału ZUS, wydanie odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela byłoby bezprzedmiotowe, skoro ZUS jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym.

Sąd I instancji wskazał również, że zdaniem skarżącego art. 24 ust. 5b u.s.u.s. ma zastosowanie tylko wobec należności składkowych dochodzonych na zasadach ogólnych, a do należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, stosuje się terminy przedawnienia z art. 24 ust. 5d u.s.u.s. oraz regulacje z Ordynacji podatkowej, stosowanej na podstawie art. 31 u.s.u.s. Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie regulują kwestii przerwania, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż w tym zakresie nie mają zastosowania ani art. 24 ust. 5a i ust. 5b, ani art. 24 ust. 5c u.s.u.s., ponieważ regulacje te dotyczą zobowiązań płatnika składek, a nie osoby trzeciej. Zdaniem Strony skarżącej, zgodnie z art. 118 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 i 32 u.s.u.s. z dniem 31 grudnia 2016 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Toruniu Inspektorat we W. z dnia [...] czerwca 2013 r., orzekającej o odpowiedzialności T. W. jako członka zarządu A. Sp. z o.o. we W. , doręczonej w lipcu 2013 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji podniósł, że w pełni podziela stanowisko wyrażone już w tej samej kwestii w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 770/18. Ponieważ sprawa dotyczy odpowiedzialności Skarżącego z tytułu nieopłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, należy odwołać się do ustawy regulującej wymiar, pobór, przedawnienie należności z tytułu zobowiązań składkowych, tj. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d u.s.u.s., obowiązującym w dacie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności, przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. podobnie jak art. 24 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wydłużający termin przedawnienia zobowiązań z tytułu składek z 5 do 10 lat licząc od dnia ich wymagalności. Regulacja zawarta w ustawie zmieniającej wprowadzała też instytucję nieprzedawnienia się należności z tytułu składek zabezpieczonych hipoteką lub zastawem (art. 24 ust. 5 u.s.u.s.), zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek (art. 24 ust. 5a, ust. 5b i ust. 6 u.s.u.s.), przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek (art. 24 ust. 5c u.s.u.s.), a także wspomniane przedawnienie zobowiązania z tytułu składek, wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ( art. 24 ust. 5d u.s.u.s.).

Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego, iż przepisy o systemie ubezpieczeń społecznych nie regulują kwestii przerwania, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, albowiem w tym zakresie nie mają zastosowania art. 24 ust. 5a i ust. 5b, ani art. 24 ust. 5c u.s.u.s., ponieważ dotyczą zobowiązań płatnika składek, a nie osoby trzeciej. Z kolei, przepis art. 31 u.s.u.s. nakazywał do należności z tytułu składek odpowiednio stosować m.in. art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 118 § 1 O.p. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do zobowiązań z tytułu składek, a kwestia w nim normowana nie została uregulowana w u.s.u.s. Natomiast jeśli chodzi o przepis art. 118 § 2 zdanie pierwsze to wynika z niego, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis ten nie będzie miał zastosowania do regulacji przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności, ponieważ zagadnienie to zostało uregulowane odmiennie w przepisie art. 24 ust. 5d u.s.u.s.

WSA wskazał, że ze zdania drugiego § 2 art. 118 O.p., wynika z kolei, iż art. 70 § 2 pkt 1 i § 3–5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Normy powołane w tym przepisie regulują kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 70 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 118 § 2 zd. 2 O.p. i art. 31 u.s.u.s.), przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 70 § 3 i 4 O.p. w związku z art. 118 § 2 zd. 2 O.p. i art. 31 u.s.u.s.). Przepis art. 118 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej miał zatem odpowiednie zastosowanie do oceny zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia należności składkowych. WSA wskazał, że wyraz temu dał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2010r., sygn. akt II FSK 8/09 stwierdzając, że art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązujący od 1 stycznia 2003r. oraz art. 118 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej regulują – w odmienny sposób i w odniesieniu do różnych zobowiązań tę samą kwestię - przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania innego podmiotu. Inny jest termin przedawnienia (odpowiednio – 5 i 3 lata) oraz początek biegu terminu (koniec roku, w którym decyzja została wydana w odniesieniu do należności z tytułu składek, a przy odpowiedzialności podatkowej, w którym została doręczona). Są to dwie różne regulacje prawne. Stąd też "odpowiednie" stosowanie do należności z tytułu składek art. 118 O.p. dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy nie ma odpowiedniej regulacji prawnej w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Wobec powyższego w zakresie objętym dyspozycją § 2 tego artykułu, zdaniem WSA, odpowiednie zastosowanie będzie miało tylko zdanie drugie (przerwanie biegu przedawnienia). Jeśli chodzi o termin przedawnienia i jego bieg zastosowanie ma art. 24 ust. 5d u.s.u.s.

Odnosząc przedstawioną argumentację prawną do stanu faktycznego sprawy WSA wskazał, że decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. ZUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległe A. sp. z o.o. z tytułu składek, za okres począwszy od września 2010 r. do grudnia 2012 r. Mając zatem na uwadze treść przepisu art. 118 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy art. 31 u.s.u.s., pięcioletni termin umożliwiający organowi wydanie decyzji w odniesieniu do należności o najwcześniejszym terminie płatności tj. za miesiąc wrzesień 2010 r., upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Z przepisu tego wynika bowiem, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, upłynęło 5 lat. Na dzień wydania decyzji tj. [...] czerwca 2013 r. termin ten nie upłynął, a zatem w tym zakresie organ nie naruszył przepisu art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d u.s.u.s., obowiązującym w dacie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności, przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Zatem, mając na uwadze podaną datę wydania decyzji, termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2018r. W konsekwencji dla skuteczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego istotne jest czy nastąpiło zawieszenie bądź przerwa biegu terminu przedawnienia. Jak już wskazano wyżej, oceny tej należy dokonać w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 118 § 2 zd. 2 O.p. i art. 31 u.s.u.s. (a nie jak wskazuje organ odwoławczy za organem egzekucyjnym na podstawie art. 24 ust. 5-5e u.s.u.s.). Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] października 2018r. Skarżący odebrał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego (z dnia [...] października 2018r.) co skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu I instancji, organ egzekucyjny przeanalizował i wyjaśnił w dostatecznym stopniu kwestię przedawnienia należności składkowych wobec dłużnika pierwotnego, czyli A. sp. z o.o. Dokonując oceny tej kwestii organ uwzględnił, że zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. należności z tytułu składek ulegały przedawnieniu po upływie 5 lat, a w przypadku przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w ust. 5, po upływie 10 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Przepis art. 24 ust. 4 u.s.u.s. został zmieniony ustawą z 18 grudnia 2002r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 241, poz. 2074). Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się one wymagalne. Ustawa z 18 grudnia 2002 r. nie zawierała przepisów przejściowych w zakresie stosowania znowelizowanego art. 24 ust. 4 u.s.u.s. do należności z tytułu składek wymagalnych i nieprzedawnionych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem prezentowanym w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i sądów powszechnych – który to skład orzekający w sprawie w pełni podziela – do nieprzedawnionych do 31 grudnia 2002 r. należności stosuje się nie tylko nowy, wydłużony termin przedawnienia, ale również wszystkie nowe przepisy dotyczące okoliczności mających wpływ na bieg tego terminu, to jest jego przerwanie i zawieszenie, o ile wymienione w nowych przepisach podstawy przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia powstały po tej dacie. WSA podkreślił, że skutki wcześniejszych zdarzeń oceniać zaś należy według przepisów obowiązujących w chwili ich zaistnienia.

Następnie Sąd I instancji stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2012 r. został zmieniony przepis art. 24 ust. 4 u.s.u.s., przez określenie 5-letniego terminu przedawnienia należności z tytułu składek. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1378) do przedawnienia należności z tytułu składek, którego bieg rozpoczął się przed 1 stycznia 2012 r., stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tym że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2012 r. Jeżeli przedawnienie rozpoczęte przed 1 stycznia 2012 r. nastąpiłoby zgodnie z przepisami dotychczasowymi wcześniej, przedawnienie następuje z upływem tego wcześniejszego terminu (art. 27 ust. 2 tej ustawy). W przepisie art. 24 przewidziano zdarzenia, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. układ ratalny, zawieszenie, przerwanie biegu terminu przedawnienia, podjęcie pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania świadczenia (art. 24 ust. 5, 5a, 5b, 5c).

Organ egzekucyjny odnosząc się do kwestii przedawnienia należności składkowych wobec dłużnika pierwotnego wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Opisał szczegółowo podjęte czynności egzekucyjne (str. 4-7 decyzji organu egzekucyjnego) wyjaśniając, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było sukcesywnie w zakresie wszystkich okresów objętych decyzją orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego. Postanowieniem z 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Nie budzi zatem wątpliwości, że należności z tytułu składek dłużnika pierwotnego nie przedawniły się wobec czego za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z 24 ust. 4 w zw. z art. 31 i art. 32 u.s.u.s.

Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organu co do braku naruszenia art. 27 u.p.e.a. w zakresie wypełniania tytułu wykonawczego. Końcowo już tylko odnosząc się do kwestii podniesionej w skardze dotyczącej błędnej podstawy prawnej, tj. błędnie wpisanego numeru decyzji WSA wyjaśnił, że faktycznie w pozycji E.4 wpisano "Decyzja nr [...]". Jak wynika zaś z akt sprawy decyzja z [...] czerwca 2013 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ma numer [...]. Niemniej naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, która to sytuacja, w ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył T. W., zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Z ostrożności kasator wniósł o zmianę wyroku poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych):

1) Art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej jako: u.p.e.a.) w związku z art. 24 ust. 4 w zw. z art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. t.j. z 2017 r. poz.1778 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.s.u.s.), art. 93 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. t. j. z 2018 r. poz. 1510 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o świadczeniach) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przesłanki wygaśnięcia obowiązku z przyczyny przedawnienia oraz niedopuszczalność wszczęcia kolejnej egzekucji, podczas gdy poprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne nie zostało prawomocnie umorzone. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, warunkuje jej odpowiedzialność od istnienia odpowiedzialności podmiotu zobowiązanego. Zobowiązania A. Sp. z o.o. wygasło w styczniu 2017 r.;

2) Art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 118 § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 31 i art. 32 u.s.u.s., art. 93 ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przesłanki wygaśnięcia obowiązku z przyczyny przedawnienia, którego termin upłynął dnia 31.12.2017 r.;

3) Poprzez błędne zastosowanie art. 24 ust. 5 i ust. 5a, 5b w związku z art. 31 u.s.u.s., ponieważ przepis ten nie dotyczy należności z tytułu składek wynikających z decyzji odpowiedzialności osób trzecich;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez oddalanie skargi przez Sąd I instancji pomimo tego, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ egzekucyjny z naruszeniem zasad praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do prawa;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wadliwego uzasadnienia wyroku zawierającego braki w zakresie wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz uznanie, iż art. 156 k.p.a. nie miał zastosowania, nie wyjaśniając jakie przepisy szczególne mają zastosowanie;

6) Art. 145 § 2 p.p.s.a. nieuwzględnienia skargi pomimo nieważności postępowania egzekucyjnego, polegające na rażącym naruszeniu art. 16 oraz art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie kolejnych tytułów egzekucyjnych: nr od [...] do [...] bez podstawy prawnej oraz pozostawienie ich w obrocie prawnym pomimo, iż uprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne nie zostało prawomocnie zakończone.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach kasacyjnych.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Mając na względzie powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej.

W tym kontekście należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący wadliwego uzasadnienia wyroku ze względu na braki w zakresie wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia. Zgodnie z cyt. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma ponadto umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 2104/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie wywodzi się, że poprawność sporządzenia uzasadnienia wyroku umożliwia także stronie merytoryczną polemikę w ewentualnym środku zaskarżenia wydanego przez sąd administracyjny orzeczenia. Zasadnie w piśmiennictwie wskazuje się, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia", nie pełni ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej i dalekie jest również od realizacji funkcji legitymacyjnej (por. W. Kręcisz, Z problematyki uzasadniania orzeczeń przez sądy administracyjne, w: Uzasadnienia decyzji stosowania prawa, redakcja naukowa I. Rzuciło-Grochowska, M. Grochowski, Warszawa 2015, s. 354). W ocenie składu orzekającego NSA kwestionowany skargą kasacyjną wyrok nie został – wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. – zaopatrzony w uzasadnienie, które zawierałoby "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Należy podkreślić, że być może wielość przedstawionych w skardze zarzutów oraz stopień ich skomplikowania, a także niekiedy bardzo zawiłe ich sformułowanie sprawiło, że Sąd I instancji odpowiadając na poszczególne zarzuty wskazane przez pełnomocnika skarżącego pominął podstawową w tej sprawie kwestię (która została w istocie bliżej określona przez kasatora dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), a mianowicie, czy jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie ponownie wystawionego tytułu wykonawczego dotyczącego tych samych wierzytelności, których dotyczył inny uprzednio wystawiony tytuł wykonawczy, przy czym pierwszy tytuł wykonawczy wystawiony był postępowaniu, które zostało umorzone. W tym kontekście należy wspomnieć, iż Sąd I instancji co prawda stwierdził, że "organ egzekucyjny miał prawo wystawić tytuły wykonawcze w październiku 2018 r.", ale tego problemu nie odniósł do kwestii wcześniej wydanych tytułów wykonawczych dotyczących tej samej należności i swojego stanowiska w tym zakresie nie uzasadnił. W zaskarżonym wyroku ogólnikowo jedynie zauważono, iż "Warunkiem ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest w tych przypadkach uchylenie lub zmiana postanowienia o umorzeniu wcześniej toczącego się postępowania egzekucyjnego".

Z tego względu ponownie rozpoznając skargę T. W. WSA w Bydgoszczy raz jeszcze oceni legalność zaskarżonego postanowienia, zwracając uwagę na podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz na rozbieżność poglądów (w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie) w kwestii dopuszczalności wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych co do tej samej należności. W tym aspekcie wykrystalizowały się zasadniczo dwa stanowiska.

Po pierwsze wyraża się pogląd, iż wystawienie nowych tytułów wykonawczych jest prawnie niedopuszczalne (por. np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r. I GSK 2485/18; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., II GSK 306/16 z glosą P. Ostojskiego, Orzecznictwo Sądów Polskich 2019 oraz P. Ostojski, Nowy tytuł wykonawczy w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2019, nr 5. s. 60-72 i tenże, Zmiana tytułu wykonawczego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Przegląd Podatkowy, 2019, nr 6. s. 48-56). Po drugie wedle innego stanowiska przyjmuje się, iż przepisy u.p.e.a. dopuszczają możliwości wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., II GSK 1978/12; wyrok NSA z 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2916/14; wyrok NSA z 6 marca 2019 r., II OSK 566/17 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo w tym kontekście zwraca się jednak zwykle uwagę czy pierwotny tytuł wykonawczy był prawidłowy, czy też był wadliwy. Ewentualnie ocenia się również stopień tej wadliwości (por. wyrok NSA z 20 marca 2015 r., I FSK 31/14, - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; A. Król, Problematyka wadliwości tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych. Samorząd Terytorialny 2009, nr 1-2, s. 135-142). Biorąc powyższe pod uwagę, sąd wojewódzki prawidłowo uzasadni swoje orzeczenie, uwzględniając wymogi, które stawia przed nim przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zasadność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przesądza o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dlatego też bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do większości pozostałych zarzutów środka odwoławczego.

Na marginesie powyższych uwag należy jednak dodać, iż Autorka skargi kasacyjnej zestawiła dodatkowo zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także z kwestią naruszenia art. 156 k.p.a. oraz (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) z problemem umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tym kontekście należy pamiętać, iż kwestionowanie prawidłowości uzasadnienia wyroku, nie służy podważaniu prawidłowości dokonanej w tym wyroku wykładni. Mimo to, ze względu na skomplikowany stan faktyczny w niniejszej sprawie oraz zawiły sposób sformułowania zarzutu dotyczącego art. 141 § 4 p.,p.s.a. konieczne jest jednak przedstawienie kilku uwag dodatkowych. Po pierwsze należy wskazać, iż tytuł wykonawczy jest - stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. - jedynie dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie rozstrzyga żadnej sprawy administracyjnej, nie jest decyzją ani postanowieniem w rozumieniu przepisów k.p.a., a co za tym idzie nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 156 § 1 k.p.a. (pogląd ten był już szeroko prezentowany w orzecznictwie: por. wyrok NSA z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 395/12; wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II OSK 1908/14, wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., II OSK 2309/18 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza wszakże, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisywać waloru res iudicata (powagi rzeczy osądzonej), ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 §1 u.p.e.a.). Zatem przyjęcie poglądu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza niemożność jego ponownego wszczęcia - poza przypadkami wskazanymi wyraźnie w ustawie (np. w art. 61 u.p.e.a.) - jest niedopuszczalne również z tego powodu, że de facto pozbawiałoby ono wierzyciela możliwości egzekwowania obowiązków wynikających z ostatecznych decyzji lub postanowień właściwych organów administracji publicznej albo prawomocnych orzeczeń sądowych. Nie ma zatem wątpliwości, że trwały charakter przeszkód obligujących organ egzekucyjny do umorzenia prowadzonego postępowania może być nieprzemijający, materialny bądź też odnosić się jedynie do formy konkretnie prowadzonego postępowania. W drugim ze wskazanych przypadków usunięcie przeszkody po zakończeniu postępowania, w którym ona powstała, umożliwia powtórne jego wszczęcie i w efekcie tego wykonanie tego samego obowiązku (zob. np. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1138/14; wyrok NSA z 16 kwietnia 2013 r., II GSK 2240/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a także W. Piątek Zakończenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego", Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, Nr 1/2016, s. 142-148 oraz T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2003, s. 127-128).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego należny jest z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika, który reprezentował stronę w postępowaniu sądowowadministracyjnym już na etapie postępowania przed sądem I instancji.