Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 120/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego T. D. kwotę 216 (dwieście szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 80 ust. 1-3, 81 ust. 1, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił T. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Combo-B.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż zapłacony przez T. D. podatek akcyzowy w kwocie 5.398 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki OPEL COMBO B, wyprodukowanego w 1996 r., jest w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności w świetle art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatkiem należnym. Naczelnik Urzędu Celnego powołał się również na art. 3 pkt 3 Dyrektywy Rady Europy nr 92/12/ EWG z dnia 25 lutego 1992 r., zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego także na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Rzeczpospolita Polska korzystając z tego zapisu wprowadziła podatek akcyzowy od nabywanych samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Przy czym, jak podkreślono, akcyzie podlegają samochody osobowe zarówno produkowane w kraju jak i pochodzące z importu, a także nabywane wewnątrzwspólnotowo. Kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym takich pojazdów nie jest jednak miejsce nabycia, ale pierwsza rejestracja w kraju. Przedmiotem opodatkowania są zatem samochody osobowe, które nie były jeszcze rejestrowane w kraju, bez względu na ich pochodzenie. W świetle tych regulacji za bezpodstawny należy uznać zarzut dyskryminacji pojazdów nabywanych na terenie krajów Unii Europejskiej, a zapłacony podatek akcyzowy za podatek należny.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem T. D. za pośrednictwem pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym domagał się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego oraz wskazał, że aby zakupiony samochód zarejestrować w kraju, musiał zapłacić podatek akcyzowy. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że pobór podatku akcyzowego z tego tytułu jest bezpodstawny w świetle z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie ma prawa nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych krajów członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od nakładanych na produkty krajowe. Urząd Celny wydając zaskarżoną decyzję pominął tę kwestię i skupił się na interpretacji obowiązujących przepisów prawa krajowego, podczas gdy zgodnie z art. 91 Konstytucji RP umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą krajową. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że organy celne mają obowiązek, w przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stosowania prawa wspólnotowego. Natomiast z treści powołanego art. 90 Traktatu Rzymskiego o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej wynika jasny i bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów innych państw członkowskich.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, 10 ust. 1 pkt 2, 80 ust 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w O., powołując się na obowiązujące przepisy dotyczące podatku akcyzowego, podzielił argumentację wyrażoną w uzasadnieniu organu I instancji. Jednocześnie wskazał uzupełniająco, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym pewnych grup towarów nie jest tożsame z wprowadzeniem ekonomicznych ograniczeń w swobodnym przepływie towarów, gdyż podatek akcyzowy jest należnością stricte podatkową i jest narzędziem służącym opodatkowaniu konsumpcji pewnych, z reguły luksusowych, grup towarów. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo, zgodnie z przepisem art. 3 Dyrektywy Rady Europy nr 92/12 /EWG, do wprowadzenia lub utrzymania podatków na inne wyroby pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku nabycia samochodu osobowego w jednym z państw Unii Europejskiej, nie powstaje w związku z samym nabyciem pojazdu, a jedynie wówczas gdy nabywca zechce skorzystać z tego pojazdu na terytorium Polski. Również przepisy dotyczące stawek podatku akcyzowego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie wprowadzają wyższych stawek opodatkowania na samochody produkowane w innych państwach członkowskich Wspólnoty, niż na samochody produkcji krajowej. Nadto organ odwoławczy wskazał na treść art. 91 ust. 2 Konstytucji RP podkreślając, że zasada pierwszeństwa stosowania przepisów ratyfikowanej umowy międzynarodowej ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przepisów prawa krajowego nie da się pogodzić z taką umową, a sytuacja ta nie ma miejsca w przypadku ustawy o podatku akcyzowym. Uzupełniająco Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że ustawa o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny, ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Zatem organy podatkowe zobowiązane są do jej stosowania i przestrzegania zasad wynikających z ustawy.

Od decyzji tej T. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 9, 83, 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w tym postanowienia TWE zakazujące dyskryminującego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazując na te naruszenia T. D. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał argumenty przytoczone w odwołaniu i stwierdził, że organy, zgodnie z zasadą praworządności, powinny ustalić jakie prawo w niniejszej sprawie jest właściwe tzn. czy zastosować normę prawa krajowego, czy też normę wspólnotową. Zdaniem skarżącego pobieranie akcyzy jest niezgodne z prawem europejskim, które jest prawem nadrzędnym nad obowiązującym prawem krajowym. Wskazał także, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej obywatele naszego kraju mają prawo wywodzić swoje uprawnienia bezpośrednio z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Potwierdził to Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie 18/04.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego, na podstawie zawartego traktatu akcesyjnego, stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego. Na system ten składają się między innymi traktaty założycielskie UE i akcesyjne oraz ogólne zasady prawa wspólnotowego ukształtowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W doktrynie prawa europejskiego na ten dotychczasowy "dorobek wspólnotowy" występujący pod nazwą acquis communautaire, składa się całe dotychczasowe prawo UE wraz z ukształtowanymi sposobami jego rozumienia i stosowania, polityki wspólnotowe, zwyczaje, orzecznictwo sądowe, a także wartości tkwiące u podstaw funkcjonowania UE. Nowe państwa przystępujące do Unii zobowiązane są do przyjęcia całego acquis communautaire.

Jedną z przyjętych i ukształtowanych zasad prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem państw członkowskich wyrażająca się m.in. w tym, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. Zasadą pierwszeństwa objęto wszystkie normy porządku krajowego, a w sytuacji, gdy normy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym, sąd powinien odmówić zastosowania prawa krajowego i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego. Z zasady pierwszeństwa wynika zatem, że przepisy prawa wspólnotowego cechują się bezpośrednią skutecznością i w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na temat zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wypowiedział się m.in. w sprawach 26/62 Van Gend & Loos Zb. orzeczeń 1963, s. 1 i 16/64 Costa v. ENEL Zb. orzeczeń 1964, s. 585, jak również w wyroku z dnia 9 marca 1978 r. 106/77 Simmenthal, Zb. orzeczeń 1978, s. 629.

Jak już wskazano wcześniej Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze C-313/05 stwierdził, że:

1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

2) art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.; do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki,

3) art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wprawdzie orzeczenie prejudycjalne wydane na potrzeby danej sprawy wiąże sąd w tej sprawie, to podkreślić także należy, że w wyniku utrwalonej linii orzeczniczej interpretacja przepisów prawa wspólnotowego dokonana w orzeczeniu prejudycjalnym, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne, ale i inne sądy państwa członkowskiego (por. wyroki ETS w sprawach 66/80 Zb. Orzeczeń 1981 s. 1191, C-143/88 i C-92/89 Zb. orzeczeń 1991, s. 415). Związanie to ma na celu zapewnienie jednolitej wykładni i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Należy także zauważyć, iż wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego. Z tych właśnie względów wyrok ETS w sprawie C-313/05, w której pytanie prejudycjalne zadał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rzutuje także na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Dokonana przez Trybunał interpretacja wskazuje, że polska ustawa o podatku akcyzowym nie narusza art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Natomiast przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym naruszają art. 90 ust. 1 Traktatu. Według Trybunału przepis art. 90 Traktatu należy bowiem interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wyrok w tej sprawie stanowi kontynuację przyjętej linii orzeczniczej Trybunału, a dotyczącej wykładni art. 90 (dawniej 95) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Zb. orzeczeń 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Zb. orzeczeń 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Zb. orzeczeń 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Zb. orzeczeń 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Zb. Orzeczeń 2002, s. I-07487; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 wybór LEX nr 193374). Wyjaśniając pojęcie "rezydualnej kwoty podatku" Trybunał wskazał, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel).

W świetle takiej wykładni art. 90 Traktatu, dokonanej przez Trybunał, stanowisko organów w niniejszej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Przypomnieć jednocześnie należy, że na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek akcyzowy jest zatem nakładany tylko raz na wszystkie samochody przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy też przywiezione z innego państwa członkowskiego Unii. Natomiast stosownie do § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.), stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego, dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Pamiętać należy jednak, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego wzoru i rosnące wraz z wiekiem pojazdu. Stawki nie mogły jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

W kontekście wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy nie są zgodne z prawem wspólnotowym w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na ich podstawie na pojazdy używane, starsze niż 2 lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 wykładnia art. 90 ust. 1 TWE i jej odniesienie do konstrukcji i wysokości tego podatku określonych w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów prowadzi więc do wniosku, że opodatkowanie w Polsce akcyzą używanych (starszych niż dwa lata) samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jako niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE w jego rozumieniu przedstawionym przez Trybunał, ma w istocie dyskryminacyjny charakter. W przypadku takich samochodów (starszych niż dwuletnie) i opodatkowanych w Polsce ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi odpowiednio 3,1% i 13,6% (w zależności od pojemności skokowej silnika), z uwzględnieniem obniżenia wartości rynkowej tego samochodu. Natomiast stawka stosowana do używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich wzrasta rokrocznie aż do 65%.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a zatem zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako naruszającą prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

W związku z uchyleniem decyzji obu instancji z uwagi na niezgodność przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 Traktatu, organy zobowiązane będą do zbadania, jaka jest rezydualna kwota podatku, zawarta w wartości rynkowej samochodów używanych, podobnych do samochodu, który skarżący nabył i zarejestrowanych wcześniej w kraju jako nowe. Badając podobieństwo organy powinny uwzględnić zarówno markę, typ pojazdu, pojemność silnika, wyposażenie i te parametry, które miały wpływ na wartość pojazdu, a tym samym na stawkę podatku akcyzowego. Zadaniem organów będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania bezpośrednio prawa wspólnotowego z pominięciem prawa krajowego.

Podkreślić przy tym należy, iż poszukując podobnych pojazdów organy winny pamiętać, że zgodność cech porównywanych samochodów dotyczyć musi cech istotnych dla określenia ich wartości rynkowej, przy uwzględnieniu konieczności racjonalnego uśrednienia cen sprzedaży samochodów porównywalnych.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zgodnie z art. 152 wskazanej ustawy, wobec uwzględnienia skargi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.