Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2213/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5 i 6, art. 6c ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 92 par. 1 i 2, art. 233 par. 1, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 904/14 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od L. N. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 904/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie ustalającej L. N. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy decyzję (nakaz płatniczy) Burmistrza Ł. z 14 lutego 2014 r. ustalającą L. N. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 w kwocie 868 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że Burmistrz Ł. mocą decyzji (nakazu płatniczego) z dnia 14 lutego 2014 r. ustalił L. N. i T. N, wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 868 zł, na którą złożyło się zobowiązanie w podatku rolnym - 152 zł, w podatku leśnym - 37 zł i w podatku od nieruchomości - 679 zł. W ewidencji gruntów i budynków jako współwłaściciele przedmiotów opodatkowania ujawnieni są L. N. i T. N.

L. N. złożył skargę na powyższą decyzję, której argumentacja zmierzała do wykazania, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw ani faktycznych, ani prawnych do opodatkowania gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości. Wszystkie bowiem przedmioty opodatkowania stanowią gospodarstwo rolne, które składa się z kilku działek.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie z 14 lipca 2014 roku w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 rok. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wydał nakaz płatniczy z dnia 14 lutego 2014 r. oznaczony numerem [...], adresowany do T. N., mocą którego ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 868 zł (152 zł z tytułu podatku rolnego, 37 zł z tytułu podatku leśnego oraz 679 zł z tytułu podatku od nieruchomości). W lewym górnym rogu nakazu płatniczego zaznaczono: udział ½. W tej samej dacie i o tej samej treści oraz numerze organ pierwszej instancji wydał nakaz płatniczy, tym razem kierowany do L. N. W ocenie WSA organ pierwszej instancji wydając nakaz płatniczy z 14 lutego 2014 roku w stosunku do każdego ze współwłaścicieli wprost sprzecznie z treścią art. 6 c ust. 2 ustawy o podatku rolnym (Dz.U. z 2013r. poz.1381 ze zm.) –dalej " u.p.r." w zw. z art. 92 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p, rażąco naruszył prawo (art. 247 §1pkt 3 O.p.) Z kolei organ odwoławczy rozpatrując odwołanie jednego ze współwłaścicieli, zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymał w mocy wadliwy nakaz płatniczy, sam więc wydał decyzję rażąco naruszającą prawo w zakresie adresata nakazu płatniczego, co skutkowało stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z powołaniem się na przesłankę z art. 247§ 1 pkt 3 O.p

WSA końcowo zwrócił także uwagę, że organ rozpatrujący odwołanie, podobnie jak organ pierwszej instancji, w żaden sposób nie odniósł się do kwestii kto prowadzi w całości gospodarstwo rolne, a jest to okoliczność wyznaczająca adresata nakazu płatniczego wprost zgodnie z treścią art. 6c ust. 2 u.p.r. zd. ostatnie.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na podstawie w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DZ. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.),- dalej "p.p.s.a" zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2016r., poz. 617 ze zm.), dalej: "u.p.r." w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i uznanie, że decyzja ta (jak i nakaz płatniczy wydany przez organ I instancji) skierowana odrębnie do L. N. i T. N. rażąco narusza prawo - w sytuacji, gdy treść obu decyzji podatkowych odpowiada prawu, a doręczenie nakazu płatniczego przez organ I instancji (także decyzji Kolegium) odrębnie do każdego ze współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania nie mieści się w pojęciu "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu przesłanki określonej w art. 247§1 pkt 3 O.p.;

2. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 2 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 6 c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 §2 O.p. i stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego poprzez uznanie, że skierowanie nakazu płatniczego do L. N. oraz odrębnie do T. N. każdorazowo daje samodzielną podstawę do prowadzenia odrębnej egzekucji tej samej kwoty w pełnej wysokości w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, a więc w konsekwencji może prowadzić do dwukrotnego wyegzekwowania tego samego zobowiązania w całości - w sytuacji, gdy to właśnie wydanie nakazu płatniczego (decyzji) i doręczenie go jednemu ze współwłaścicieli może powodować wątpliwości co do jego ostateczności i możliwości egzekwowania; wystawienie nakazu tylko na jednego ze współwłaścicieli odnosi skutek również wobec pozostałych osób, gdyż obowiązek zapłaty podatku w postaci łącznego zobowiązania pieniężnego ciąży w równym stopniu na wszystkich współwłaścicielach;

3. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i uznanie, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 lipca 2014 roku rażąco narusza prawo, w zakresie adresata nakazu płatniczego - w sytuacji, gdy decyzja Kolegium została wystawiona i doręczona prawidłowo L. N. i T. N. jako stronom postępowania odwoławczego, będącym jednocześnie współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania

4 Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 2 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji wydanej - zdaniem Sądu - z rażącym naruszeniem prawa - w sytuacji uznania, że organ I instancji wydając nakaz płatniczy odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli również rażąco naruszył prawo w myśl art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 2 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, z uwagi na nie ustalenie przez organy podatkowe adresata nakazu płatniczego zgodnie z treścią art. 6 c ust. 2 u.p.r. i nie odniesienie się do kwestii, kto prowadzi, przyjęte do opodatkowania, gospodarstwo rolne, w sytuacji gdy z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, że gospodarstwo rolne jest współwłasnością L. N. i T. N., a żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi go w całości.

W konkluzji pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i rozpoznanie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 14 lipca 2014 r. przez jej oddalenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji organu odwoławczego nie można postawić zarzutu nieważności.

Z niekwestionowanego przez strony postępowania stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2014 roku przedmiotem opodatkowania w formie nakazy zapłaty wystawionego przez Burmistrz Ł. były użytki rolne oznaczone w ewidencji gruntów symbolem R o powierzchni fizycznej 0,6477 ha i przeliczeniowej 1,0163 ha stanowiące gospodarstwo rolne; grunty będące lasem o powierzchni 0,9868 ha; oraz grunty pozostałe oznaczone w ewidencji gruntów symbolem B o powierzchni 1.278 m² i budynki gospodarcze o powierzchni 35,69 m² zlokalizowane na terenie gminy Ł. i znajdujące się we współwłasności i wspólnie użytkowane przez braci L. N. i T.N.

W rozstrzyganej sprawie w ocenie sądu I instancji zaskarżona decyzja a także oporządzająca ją decyzja organu I instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok wydane zostały z rażącym naruszenia prawa materialnego powodującym wadę ich nieważności. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji szczególnie dotkliwego naruszenia prawa, to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady nazywane są wadami kwalifikowanymi a ich zamknięty katalog zawarty został w art. 247 § 1 O.p. W przywołanym przepisie chodzi o takie błędy rozstrzygnięcia podatkowego, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 247§1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, w sytuacji w której wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Należy podkreślić, iż rażące naruszenie prawa nie jest kategorią abstrakcyjną. Ocena czy występuje w sprawie rażąco błędna wykładnia przepisu prawa materialnego lub jego rażąco błędne zastosowanie powinna być dokonana na tle konkretnej indywidualnej sprawy. Kwestii rozróżnienia między naruszeniem prawa i rażącym naruszeniem prawa powinna być poświęcona należyta uwaga. Stwarzając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa sąd winien wykazać jakie przyczyny spowodowały uznanie, iż w konkretnej sprawie zachodzi tak poważne naruszenie prawa i uzasadnić na czym polega jego rażący charakter.

Wobec powyższego aby stwierdzić czy w rozstrzyganej sprawie doszło do zarzucanego rażącego naruszenia prawa należy prześledzić treść mających w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego. Na wstępie wskazać więc należy, że w myśl art. 3 ust 5 u.p.r., jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Jeżeli grunty te stanowią gospodarstwo rolne obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie, która to gospodarstwo prowadzi w całości- art. 3 ust. 6 u.p.r. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 374 ze zm.), dalej: "u.p.l." jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Z kolei z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Jak z powyższego wynika w przypadku współwłaścicieli lub współposiadaczy gruntów rolnych brak solidarnego obowiązku podatkowego dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden ze współwłaścicieli, wówczas w zakresie podatku rolnego obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na nim. Jeżeli natomiast, tak jak wynika z niekwestionowanego w sprawie stanu fatycznego, gospodarstwo rolne prowadzą obaj współwłaściciele lub tylko niektórzy z nich albo żaden ze współwłaścicieli wówczas obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W toku dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi oraz przed sądem I instancji podatnicy w żaden sposób nie kwestionowali przyjętego przez organ I instancji faktu wspólnego prowadzenia gospodarstwa rolnego, dlatego niezrozumiałym jest zawarty w kontrolowanym wyroku nakaz sąd I instancji prowadzenia ustaleń na tę okoliczność przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało w sposób niesporny, iż mamy do czynienia z solidarną odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, co czyni uzasadnionym zarzut sformułowany w pkt 5 skargi kasacjnej.

Z kolei na podstawie art. 6 c ust. 1 u.p.r. podatki: rolny, leśny oraz od nieruchomości należne od osoby fizycznej na terenie tej samej gminy, są pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, które jest realizowane w formie nakazu płatniczego. Zgodnie bowiem z art. 6c ust. 1 u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, dotyczącego przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Przy czym, łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania, stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych, ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (współposiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (art. 6c ust. 2 u.p.r.). Należy zatem podkreślić, że nakaz płatniczy jest decyzją wymiarową, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p, której specyfika polega na tym, że można w niej wymierzyć więcej niż jeden podatek, a ponadto przy współwłasności gruntów może być ona wystawiona na któregokolwiek ze współwłaścicieli, chyba że gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden z nich wówczas nakaz wystawia się na te osobę. ( por. L. Etel Komentarz do ustawy o podatku rolnym art. 6c). Z istoty solidarnej odpowiedzialności za obowiązanie podatkowe wymierzone nakazem płatniczym wynika, że mimo wystawienia i doręczenia takiego nakazu tylko jednemu ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego organ podatkowy może domagać się zapłaty podatku od wszystkich pozostałych współwłaścicieli. Nakaz płatniczy wystawiony na któregokolwiek ze współwłaścicieli jest bowiem decyzją oddziaływującą w taki sam sposób na sytuację prawną jego odbiorcy jak i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie pojawia się konstrukcja tzw. łącznego zobowiązania pieniężnego należy zwrócić uwagę na art. 92 § 1 i § 2 O.p., w którym określone zostały zasady odpowiedzialności solidarnej. Stosownie do art. 92 § 1 O.p. odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 są tylko ci podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak od tej reguły ustawodawca wprowadził wyjątki. Zasady przewidzianej w § 1 art. 92 nie stosuje się do podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2, jeżeli pobierane są one w formie łącznego zobowiązania pieniężnego (art. 92 § 2 O.p.). W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą zgodnie z odrębnymi przepisami wystawia się decyzję (nakaz płatniczy).

Stosując zatem art. 92 § 2 O.p. i art. 6c u.p.r. wystarczy doręczyć decyzję (nakaz płatniczy) osobie, na którą akt ten jest wystawiany. Skutkiem takiego doręczenia jest powstanie solidarnego zobowiązania pozostałych podmiotów (współwłaścicieli), którym zgodnie z istotą łącznego zobowiązania pieniężnego nie doręcza się decyzji podatkowej powołującej do życia zobowiązaniowy stosunek prawny (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex s. 374; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r. III SA/Wa 2543/05, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2008 r. I SA/Łd 750/07 - dostępne w bazie orzeczeń CBOIS).

Norma z art. 92 § 2 O.p. to lex specialis w stosunku do ogólnego uregulowania kwestii solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przewidzianej w art. 92 § 1 O.p. Stanowi ona swojego rodzaju ułatwienie dla organów podatkowych. W sytuacji jak w sprawie niniejszej, gdy gospodarstwo rolne prowadzi każdy ze współwłaścicieli, jak słusznie w swojej skardze kasacyjnej wskazuje pełnomocnik organu nakaz wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli, a za chwilą jego doręczenie tej osobie organ podatkowy może żądać zapłaty podatku także od drugiego ze współwłaścicieli. W praktyce więc regulacja z art. 6c ust. 2 u.p.r w zw. z art. 92 § 2 O.p. może prowadzić do sytuacji, w której osoba współodpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe może nie znać jego wysokości, a nawet nie wiedzieć o jego istnieniu do czasu wszczęcia egzekucji w związku z brakiem obowiązku doręczenia jej nakazu płatniczego. Dlatego w literaturze wskazuje się, że w praktyce nakazy wystawiane są przez organy podatkowe na wszystkich współwłaścicieli i każdemu z nich są doręczane, co nie powinno być kwestionowane, skoro zasadę wyrażoną w art. 6c ust. 2 u.p.r. powinno się rozważać w kategoriach uprawnienia, a nie obowiązku (por. R. Daugier (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz., C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, T. Pietrasz, S. Tresnarowicz, Wolter Kluwers, Dom wydawniczy ABC 2006, s. 397).

Przyjęcie w art. 6c ust. 2 u.p.r. zasady zgodnie z którą solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli nieruchomości opodatkowanych podatkiem rolnym i równocześnie podatkiem od nieruchomości lub leśnym rodzi konieczność wydania jednej decyzji (nakazu płatniczego) na któregokolwiek ze współwłaścicieli, rodzi konieczność wydania jednego, nakazu płatniczego i wskazania w nim obowiązku podatkowego odnoszącego się do wszystkich przedmiotów opodatkowania, wskazania pozostałych współwłaścicieli z którymi adresat decyzji ponosi odpowiedzialność solidarną, a także informacji o solidarnym charakterze odpowiedzialności. W rozstrzyganej sprawie tak sformułowany nakaz płatniczy został przez organ podatkowy skierowany i doręczony oby współwłaścicielom przedmiotów opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo, że na podstawie w art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 91 § 2 O.p. organ podatkowy I instancji był uprawniony do wystawienia nakazu płatniczego na jednego z braci będących współwłaścicielami gospodarstwa rolnego i nie był zobowiązany do doręczenia go pozostałym współwłaścicielom nieruchomości przyjęta przez ten organ formuła polegająca na wydaniu i doręczeniu nakazu płatniczego obu współwłaścicielom nie jest na tyle wadliwa by stanowiła samodzielnie podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. Z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynikało bowiem, że kreuje ona solidarny obowiązek podatkowy w stosunku do obu współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie gminy Ł. Skutkiem oddzielnego wydania i doręczenia nakazów płatniczych w stosunku do obu podatników nie było wykreowanie zobowiązania podatkowego wobec podmiotów na których taki obowiązek nie spoczywał, bark więc podstaw do uznania naruszenia przepisów materialnoprawnych w stopniu rażącym. Wobec powyższego rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji, a tym bardzie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie można postawić zarzutu naruszenia prawa w stopniu rażącym, skutkującego koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Skoro, w sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, w której istniała możliwość doręczenia decyzji jedynie jednemu z podatników organ I instancji nie wykorzystał możliwości przewidzianej w art. 6c ust. 2 u.p.r. i doręczył nakaz płatniczy obu współwłaścicielom nieruchomości, to prawidłowo organ odwoławczy uznał za strony postępowania z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami obu podatników, w pełni właściwie umożliwił im udział w postępowaniu odwoławczym. Stąd też mimo, że odwołanie złożył jeden ze współwłaścicieli Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie prowadziło prawidłowo postępowanie w stosunku do obu podatników zobowiązanych solidarnie i uznając, że mimo wydania i doręczenia nakazu płatniczego obu podatnikom treść decyzji podatkowej organu I instancji odpowiada prawu wydało decyzję przewidzianą w art. 233 § 1 pkt 1.O.p.

Formalne naruszenie przez organ I instancji art. 6 c ust. 2 w zw. z art. 91 § 2 O.p. nie spowodowało niekorzystnych skutków dla brata skarżącego, który mimo doręczenia mu decyzji organu I instancji nie złożył od niej odwołania ani skargi do sądu administracyjnego, brak więc w ocenie NSA podstaw do ochrony jego ewentualnie zagrożonych interesów w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1-3 przesądza o koniczności uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Końcowo wskazać jedynie należy na trafność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Zgodzić bowiem wypada się z autorem skargi kasacyjnej, że niezrozumiałym, a przed wszystkim nieprawidłowym jest, abstrahując od wadliwego stanowiska WSA zajętego w tej sprawie, pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu I instancji dotkniętego w ocenie sąd wadą nieważności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie weźmie pod uwagę przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów prawa i oceni ponownie zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).