Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3309/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 14a i pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 3309/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi "P" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2016 r. nr IPPB4/4511-613/16-2/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P." S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 września 2016r. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą"), reprezentowana przez radcę prawnego K., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2016r., nr IPPB4/4511-613/16-2/PP, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 maja 2016r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów do miejsca wykonywania pracy. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest firmą budowlano - montażową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie całego kraju. Pracownicy Skarżącej w celu realizacji projektów są oddelegowani przez Skarżącą poza stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. Na okres oddelegowania, na mocy porozumienia stron miejsce pracy pracownika ulega zmianie. Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (dalej: "ZUZP") pracownikom, którzy w związku z oddelegowaniem utracili możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania, Skarżąca zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Skarżąca stara się organizować zakwaterowanie jak najbliżej miejsca oddelegowania. Mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona, Skarżąca zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/projektu. Pracownicy wykonują pracę na danym projekcie/budowie w zależności od czasu oddelegowania lub okresu, w którym dany projekt jest realizowany. Mając powyższe na uwadze występują następujące sytuacje:

1) Skarżąca wynajmuje w ramach podpisanych umów z firmami prowadzącymi takie usługi pokoje w hotelach i pokrywa koszty tego wynajmu dla pracowników oddelegowanych do pracy poza stałe miejsce pracy na cały okres oddelegowania. Skarżąca ponosi koszty związane z tym zakwaterowaniem również za okres nieświadczenia pracy np. z tytułu urlopu, choroby pracownika.

2) Skarżąca wynajmuje mieszkania dla celów zbiorowego zakwaterowania i pokrywa koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych. W mieszkaniu kilkupokojowym zakwaterowanych jest kilku pracowników. Skarżąca ponosi koszty związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych również za okresy, w których pracownicy z niego nie korzystają w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania.

3) W miejscu oddelegowania Skarżąca wynajmuje mieszkanie i pokrywa jego koszty dla oddelegowanego na tą budowę Dyrektora projektu/Kierownika Budowy, który jest w ramach podpisanego porozumienia stron oddelegowany poza stałe miejsce pracy w umowie o pracę do realizacji tego projektu.

4) Skarżąca wynajmuje w miejscu oddelegowania duże mieszkanie "rotacyjne". Pracownicy mieszkają w nim okazjonalnie w przypadku, gdy czas oddelegowania jest na tyle krótki np. kilka dni lub pracę w danym dniu pracownik skończył bardzo późno i brak jest możliwości komunikacyjnych. Mieszkają w nim różni pracownicy po kilka dni w miesiącu. Zdarza się, że w następnym miesiącu w tym mieszkaniu są zakwaterowane zupełnie inne osoby.

5) W miejscu oddelegowania pracownik, który codziennie dojeżdża do pracy, późno kończy pracę i nie ma ani możliwości powrotu do domu, ani możliwości skorzystania z wynajmowanego mieszkania (np. z powodu braku wolnych miejsc), wynajmuje na jedną noc pokój w hotelu i przedstawia rachunek wystawiony na Skarżącą.

6) Skarżąca z uwagi na konieczność dowozu pracowników z różnych lokalizacji (miejscowości) jak również z uwagi na konieczność przewozu kilkuosobowych brygad remontowych zapewnia pracownikom bezpłatny przewóz minibusami, tj. samochodami z ilością miejsc siedzących do 9 osób (8 osób + 1 kierowca). Wynajęcie autobusu (w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym) dla każdej brygady 3-8 osobowej wiązałoby się z poniesieniem nieuzasadnionych wydatków. Minibusy są własnością pracodawcy lub są leasingowane.

W każdej z ww. sytuacji najemcą mieszkania/pokoju w hotelu jest Skarżąca.

Skarżąca każdorazowo decyduje również o rodzaju środka transportu, miejscu i standardzie zakwaterowania pracowników, kierując się rachunkiem kosztów oraz zakresem umowy z danym kontrahentem. Pracownicy wykonujący pracę, w ramach wewnętrznych regulacji z zakresu prawa pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Skarżącej i przyjęcia tych świadczeń. Skarżąca zaznaczyła, że w powyższych przypadkach pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974r., Nr 24, poz. 141; dalej: "Kodeks pracy").

Skarżąca ma wątpliwości, czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w czasie oddelegowania pracownika do innego miejsca pracy oraz zapewnienie pracownikom bezpłatnego transportu/przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy stanowi przychód ze stosunku pracy jako świadczenie dane pracownikowi w naturze.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy Skarżąca zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy?

2) Czy Skarżąca będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy?

3) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), Skarżąca zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym i drugim z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy oraz zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 12 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." wskazała, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód. Zatem, w celu ustalenia czy Skarżąca zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń kluczowe jest ustalenie czy świadczenia te stanowią faktycznie przychód pracownika. Skarżąca zauważyła, że w świetle poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, o przychodzie można mówić w sytuacji, gdy dany podmiot osiąga korzyść majątkową albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienie się z obowiązku zapłaty długu. O nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód pracownika można mówić w przypadku gdy jest ono: 1) dobrowolne (spełnione za zgodą pracownika), 2) w interesie pracownika i przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz 3) przypisane jest indywidualnie do pracownika. Aby zatem powstał przychód, powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie dwa pierwsze kryteria nie zostają spełnione. Po pierwsze, nie zostaje spełniony warunek dobrowolności świadczeń. Wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Skarżąca, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyka, a więc własnym interesem, decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania. Pracownik, związany wewnętrznymi regulacjami z zakresu prawa pracy, jest zobligowany do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń. Analogicznie jest w przypadku transportu. Ponadto, nieprzyjęcie tych świadczeń uniemożliwiałoby pracownikowi wykonywanie obowiązków pracowniczych, co w konsekwencji skutkowałoby dla pracownika rozwiązaniem umowy o pracę i utratą środków do życia. Po drugie, zapewnienie przez Skarżącą pracownikowi świadczenia, zgodnie z zapisami ZUZP, w postaci bezpłatnego zakwaterowania na czas oddelegowania poza stałe miejsce pracy oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu jest w interesie Skarżącej, ponieważ umożliwia jej realizację projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby lub miejsca zamieszkania pracowników. Dodatkowo zdaniem Skarżącej nie można uznać, że jest to świadczenie ponoszone przez nią za pracownika, gdyż zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania oraz transportu jest warunkiem niezbędnym/koniecznym umożliwiającym pracownikowi wykonywanie pracy na rzecz Skarżącej w różnych miejscowościach, w których Skarżąca pozyskała/prowadzi kontrakty. Wynika to również z konieczności zapewnienia przez Skarżącą higienicznych i bezpiecznych warunków pracy dla pracowników. Umożliwia to również prawidłowe wykonywanie pracy. Dlatego zapewnienie wskazanych świadczeń leży przede wszystkim w interesie Skarżącej i jest nieodzowne w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z korzyścią / przychodem dla pracownika ani o zaoszczędzeniu wydatku, którego pracownik nie poniósłby, gdyby nie świadczył pracy na jej rzecz. Majątek pracownika wynosi dokładnie tyle samo, ile wynosił przed poniesieniem przedmiotowych świadczeń przez Skarżącą. Poniesione wydatki na te świadczenia, nie przyniosły pracownikowi jakichkolwiek korzyści osobistych na zewnątrz stosunku pracy (czyli korzyści otrzymanych przez pracownika do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb). Zapewnienie pracownikowi noclegu oraz transportu przez Skarżącą służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem. Pracownik wykorzystuje je tylko w jednym konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. W przypadku, gdyby Skarżąca sama nie pokryła lub nie zwróciła pracownikowi przedmiotowych wydatków, wówczas majątek pracownika uległby de facto uszczupleniu. Byłoby to jednak niezgodne z przepisami Kodeksu pracy.

Następnie Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 3 wskazała, że gdyby jednak jej stanowisko wyrażone w pkt 1 nie zostało podzielone, to zdaniem Skarżącej w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni, zakładając, że w ogóle można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, Skarżąca zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania, poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu. Skarżąca zwróciła uwagę, że zapewnia pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie w związku z realizacją projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby lub miejsca zamieszkania pracownika. Jednakże pracownik korzysta z tych świadczeń jedynie w momencie wykonywania prac, do których został oddelegowany. Pracownik nie ma możliwości korzystania z tych świadczeń poza okresem faktycznego wykonywania prac, do których został oddelegowany (np. pracownik nie może korzystać z mieszkania, pokoju hotelowego w okresie swojego urlopu). W pozostałym czasie, pracownik przebywa poza miejscem budowy/projektu. Zatem, w tym czasie nie ma on możliwości korzystania z tych świadczeń. Intencją stron było bowiem przyznanie pracownikowi świadczeń obejmujących korzystanie z lokalu, pokoju hotelowego tylko na okres faktycznego wykonywania prac, do których został oddelegowany a nie świadczeń obejmujących możliwość korzystania z lokalu, pokoju hotelowego przez cały czas najmu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, gdyby uznać, że bezpłatne zakwaterowanie stanowi przychód, to tylko i wyłącznie w takim zakresie, w jakim pracownik faktycznie będzie przebywał w danym lokalu. W takim przypadku Skarżąca byłaby zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu pracownika z tego tytułu tylko za dni faktycznego korzystania z lokalu przez danego pracownika. Przychód, w takim przypadku wyliczony zostałby poprzez zastosowanie metodologii wskazanej powyżej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów do miejsca wykonywania pracy - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz na poglądy wyrażone w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02, 16 października 2006r., sygn. akt FPS 1/06, 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13, wskazał że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Powyższe prowadzi zdaniem tego organu do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi) przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Organ wskazał też, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia. W konsekwencji, jeżeli Skarżąca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatne przejazdy, wartość tych świadczeń stanowi dla jej pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art, 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie nakłada na Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Organ zauważył również, że na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Organ wyjaśnił, że zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380 z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej, w której znajduje się zakład pracy, wówczas opodatkowaniu podlega wartość świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Nawiązując końcowo do świadczeń otrzymanych przez pracowników Skarżącej z tytułu bezpłatnego dowozu do pracy, organ wskazał, że nie ma do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawianego we wniosku, nie jest bowiem spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu (aby można było zastosować zwolnienie, dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej, niż 9 osób łącznie z kierowcą). W konsekwencji od wartości tego świadczenia (przypadającej na dowożonego pracownika) Skarżąca jest obowiązana obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 32 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania w sytuacjach opisanych w ust. od 1 do 5 oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Skarżąca nie jest zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika. Nieprawidłowym jest również twierdzenie, że Skarżąca zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik faktycznie korzystał z zakwaterowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2016r. wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 27 września 2016r., w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak wskazania w zaskarżanej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. odpowiedzi na pytanie: "Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), Skarżąca zobowiązana jest do obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego fokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu?";

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pracownicy oddelegowani Skarżącej w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji osiągają przychody w związku z zapewnieniem im bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy oraz zapewnieniu im dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy,

- art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że znajdują one zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem że Skarżąca w opisanym stanie faktycznym jest zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że z uwagi na uznanie przez organ jej stanowiska za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, zagadnieniem kluczowym dla Skarżącej stało się ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie nr 3. Jednakże organ przedstawiając swoje stanowisko w zakresie kwestii, do której odnosi się pytanie nr 3 nie uzasadnił tego stanowiska, do czego zobowiązywały go przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. Skarżąca wskazała również, że organ w zaskarżonej interpretacji powołuje się na te same orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ten sam wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jednakże wyciąga z przedstawionych tam poglądów zupełnie odmienne wnioski. Skarżąca zauważyła, że w opisie stanu faktycznego zawartym w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazała ona wyraźnie, że jej pracownicy są w ramach wewnętrznych regulacji z zakresu prawa pracy zobowiązani do podporządkowania się poleceniom służbowym i przyjęcia świadczeń związanych z oddelegowaniem. Wprawdzie zmiana miejsca pracy na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Skarżąca, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyk (a więc wyłącznie własnym interesem), decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania pracownika, sposobie transportu. Jedyną sferą "swobody" pracowników w przedstawionym stanie faktycznym był w istocie wybór pomiędzy przyjęciem zmienionych warunków wykonywania pracy i zachowaniem posady, a potencjalną utratą tej posady. Zdaniem Skarżącej, trudno zatem w opisanej sytuacji mówić o "dobrowolności" otrzymywania przez jej pracowników świadczeń opisanych w przedmiotowym wniosku.

Skarżąca zauważyła również, że w przedstawionym w jej wniosku stanie faktycznym mowa była o oddelegowaniu związanym z utratą przez pracowników możliwości codziennego powrotu do miejsca zamieszkania. Oddelegowanie pracowników nie jest w opisanym stanie faktycznym równoznaczne ze zmianą centrów interesów życiowych pracowników. W dalszym ciągu muszą oni ponosić wydatki na utrzymanie dotychczasowego lokum ich oraz ich rodzin. Przedstawiona przez Skarżąca sytuacja pracowników diametralnie różni się od sytuacji osób, które z uwagi na zmianę pracodawcy przeprowadzają się na stałe do innej miejscowości. Mamy tutaj do czynienia z sytuacją bardziej zbliżoną do przypadku podróży służbowej - nie ma tutaj znaczenia fakt, że przepisy prawa pracy nie przewidują w tym przypadku prawnego obowiązku pracodawcy zrekompensowania pracownikowi poniesionych w związku z oddelegowaniem wydatków. Świadczenia ściśle związane z wykonywaniem przez pracowników należących do nich obowiązków pracowniczych, "konsumowane" przez nich w ścisłym związku z tymi obowiązkami, którymi to świadczeniami nie mogą oni dysponować swobodnie dla celów pozazawodowych (uwagę zwraca zwłaszcza wspomniany we wniosku Skarżącej brak możliwości korzystania z lokum w okresie urlopu), nie stają się przecież świadczeniami jakościowo innymi od podobnych świadczeń (nocleg, transport związany z podróżą służbową) tylko z uwagi na fakt, że pracodawca nie jest na podstawie przepisów prawa pracy obowiązany do ich zapewnienia lub zwrotu poniesionych na nie przez pracownika wydatków. Świadczenia te nie stają się w szczególności świadczeniami dokonywanymi w interesie prywatnym pracowników. Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione są twierdzenia, że otrzymywane przez jej pracowników świadczenia przekładają się na oszczędności tych pracowników, bowiem gdyby nie wykonywanie pracy dla konkretnego pracodawcy, konieczność poniesienia wydatków, które ponosi za pracownika pracodawca, nigdy by dla pracownika nie zaistniała.

W ocenie Skarżącej powyższe wywody uzasadniają przyjęcie, że organ naruszył przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisy art 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. Błędna wykładnia ww. przepisów przyczyniła się natomiast bezpośrednio do naruszenia art. 31 i art 32 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym, tj. uznanie, że Skarżąca w opisanym stanie faktycznym jest zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 27 października 2016r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę, Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej tego, czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika, to jest kosztów zakwaterowania oraz przewozu pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem pracy, będzie stanowiła dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy wydatki te związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika. W rezultacie czy Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń.

W ocenie Sądu to strona skarżąca dokonała prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że pracownicy Skarżącej w celu realizacji projektów są oddelegowani przez Skarżącą poza stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. W związku z oddelegowaniem utracili oni możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania, dlatego Skarżąca zapewnia im bezpłatne zakwaterowanie jak najbliżej miejsca oddelegowania, jak również mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona, Skarżąca zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/projektu. Skarżąca każdorazowo decyduje o rodzaju środka transportu, miejscu i standardzie zakwaterowania pracowników, kierując się rachunkiem kosztów oraz zakresem umowy z danym kontrahentem. Pracownicy wykonujący pracę, w ramach wewnętrznych regulacji z zakresu prawa pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Skarżącej i przyjęcia tych świadczeń. Skarżąca ponosi koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych również w sytuacji, gdy pracownik nie korzysta z zakwaterowania w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy przyjąć, że powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że świadczenia, z których korzystają pracownicy, w postaci kosztów noclegów oraz transportu pomiędzy miejscem noclegu a miejscem pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1970/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. Podkreślenia wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 Kodeksu pracy, zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie kraju. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Ponadto należy podkreślić, że naruszenie przez podmiot zatrudniający obowiązku organizowania wydajnej pracy nie daje pracownikowi bezpośredniej możliwości domagania się wyrównania wynagrodzenia za wykonaną pracę do wysokości, jaką otrzymałby w przypadku należytej organizacji pracy (por. pkt 5 w M. Zieleniecki, Komentarz do art.94 Kodeksu pracy, publ. LEX/el). Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji pracownik nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym – w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, jak i dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Nie zaprzecza temu regulacja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitująca zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, jak również regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f., limitująca zwolnienie od podatku wartości świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r. poz. 1137, z późn. zm.) czy też regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitująca zwolnienie od podatku wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Jeżeli przyjąć sposób rozumowania organu interpretacyjnego, to należałoby uznać, że gdy pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie, które nie jest zwolnione spod opodatkowania albo jest zwolnione z opodatkowania w określonej części lub pod określonymi warunkami (jak na przykład nocleg lub transport pomiędzy miejscem noclegu i miejscem świadczenia pracy), to w każdym przypadku – niezależnie od okoliczności – świadczenie takie musiałoby być uznane za przychód pracownika. Oznacza to, że świadczenie takie należałoby uznać za przychód pracownika również wówczas, gdy świadczenie to nie zostało spełnione za zgodą pracownika i w jego interesie (a w interesie pracodawcy) i nie przyniosło mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, albo korzyść ta nie jest wymierna i nie jest przypisana indywidualnemu pracownikowi. Taki sposób wykładni przepisów nie jest jednakże możliwy do zaakceptowania w świetle poglądów prawnych wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 8 lipca 2014r. Należy zatem przyjąć za Trybunałem Konstytucyjnym, że przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, jakie zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Ustalając podstawę opodatkowania nie można więc wliczać do niej nieodpłatnych świadczeń, które w konkretnej sytuacji nie spełniają ww. warunków, nawet jeżeli świadczenia takie co do zasady powinny być wliczone do przychodu pracownika.

Należy podkreślić, że Sąd nie wnika w rozpoznawanej sprawie w to, czy przymus korzystania przez pracownika delegowanego z kwatery oraz transportu z/do miejsca pracy jest zjawiskiem pożądanym z punktu widzenia przepisów prawa pracy (por. krytyczne uwagi A. Musiał na ten temat w glosie do uchwały SN z dnia 10 grudnia 2015r., III UZP 14/15, Orzecznictwo Sądów Polskich, 2016, nr 11, poz. 104).

W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez Skarżącą na wymienione powyżej świadczenia, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pracownicy oddelegowani Skarżącej w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji osiągają przychody w związku z zapewnieniem im bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy oraz zapewnieniu im dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy, należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Przepis ten znajdzie zastosowanie dopiero w przypadku przyjęcia, że sporne świadczenia stanowią przychód pracownika. W zaskarżonej interpretacji znalazło się stwierdzenie, że sporne świadczenia stanowią inne nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Niewątpliwie art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. mówią o innych nieodpłatnych świadczeniach. Wykładnia postrzegająca te przepisy jako stanowiące podstawę do zakwalifikowania określonych świadczeń niepieniężnych jako przychodu pracownika nie może być uznana przez Sąd za prawidłową.

Skoro istniały podstawy do uznania, że zapewnienie pracownikom przez Skarżącą bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy oraz zapewnieniu im dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy nie stanowi przychodu pracowników, to w konsekwencji brak było podstaw od uznania, że art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f. znajdują zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 31 u.p.d.o.f. wskazuje obowiązki zakładów pracy jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś art. 32 tej ustawy określa zasady pobierania zaliczek.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżanej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że w skardze do sądu wskazano fragmenty zaskarżonej interpretacji, na podstawie których można wydedukować stanowisko organu interpretacyjnego co do pytania nr 3. Zdaniem Skarżącej zaskarżona interpretacja jest jednak zbyt lakoniczna co do tej kwestii, a ponadto brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego w tym zakresie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest rzeczywiście zbyt lakoniczna, jeżeli chodzi o stanowisko organu interpretacyjnego co do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 3. Nie można uznać za prawidłową interpretacji indywidualnej, która wymaga wysiłków interpretacyjnych adresata interpretacji w celu ustalenia sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego uznanego przez organ interpretacyjny za prawidłowy. Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. należy zatem uznać za zasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).