Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 783/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 2 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190, art. 170, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. Dudka, B. D., J. D. Z. Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. Dudka, B. D., J. D. Z. Spółki Jawnej w S. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej Z. z siedzibą w S. (spółka, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z [...]. określającej nadwyżkę podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r. w wysokości [...] zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Organ I instancji przyjął, że spółka zawyżyła VAT naliczony podlegający odliczeniu o [...] zł. Został on ujęty w fakturach opisujących zakupy przez spółkę magnesów neodymowych o wartości netto w sumie [...] zł. Wystawiała je firma P. oraz H. (por. s. 24-25 decyzji organu I instancji). Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to nie spółka zakupiła magnesy neodymowe, tylko obywatele [...], a spółka jedynie następnie opisywała ich sprzedaż w systemie TAX FREE. Zmniejszając spółce w decyzji VAT naliczony podlegający odliczeniu, organ I instancji powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT).

Według organu I instancji, spółka zaniżyła VAT należny w sumie o [...] zł, bowiem w odniesieniu do sprzedaży opisanych wyżej magnesów neodymowych błędnie stosowała stawkę VAT 0 %. W dokumentach TAX FREE towar był opisany jako magnesy neodymowe. Z kolei według paragonów fiskalnych, odpowiadających poszczególnym dokumentom TAX FREE, przedmiotem tych sprzedaży miały być pianki i kleje.

Ponadto spółka opisywała sprzedaż w systemie TAX FREE magnesów neodymowych oraz blach. Towary te zostały przewiezione na terytorium [...], ale nie przez podróżnych (którymi mieli być: P. S., S. G., S. R.), tylko przez inne nieustalone osoby, co wynika z porównania dat wywozu towarów według rejestru [...] i przekroczeń granicy RP przez podróżnych figurujących w dokumentach TAX FREE (albo nie było ich w kraju, ale nie wyjeżdżali z kraju, albo przekraczali granice RP w innym miejscu niż miejsce odprawy towaru i wprowadzenia dokumentu TAX FREE do rejestru [...]).

W tej sytuacji, w ocenie organu I instancji, spółka nie spełniła warunków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że sprzedaż magnesów neodymowych i blach ujęta w dokumentach TAX FREE powinna zostać opodatkowana VAT w sposób właściwy dla krajowej dostawy towarów, a więc przy zastosowaniu stawki podatkowej 23 %, a jednocześnie spółka nie była uprawniona do dokonywania zwrotu VAT.

Organ I instancji ustalił także, że spółka dwukrotnie ujęła w rejestrze sprzedaży dokument TAX FREE [...] stosując stawkę VAT 0 % z powołaniem się na zwrot VAT podróżnemu.

Poza tym, korygowała wystawiane przez siebie dokumenty TAX FREE, wykazując zwrot towaru przez podróżnych w postaci arkuszy blachy powlekanej płaskiej (w sześciu przypadkach przedstawionych w tabelach na s. 15 decyzji organu I instancji, o wartości brutto w sumie [...] zł). Jednocześnie wywóz tych towarów przez podróżnych nie został potwierdzony przez Służbę Celną, która dokonała adnotacji o odmowie potwierdzenia wywozu ze względu na brak towaru. Wobec tego, organ I instancji ocenił, że skoro nie nastąpił wywóz towaru, to nie można mówić o jego zwrocie. Na korektach dokumentów TAX FREE spółka nie odnotowała przyczyny zwrotu arkuszy blachy. Z kolei na dokumentach kasowych opisujących zwrot środków pieniężnych nie ma podpisów osób, którym miały zostać one wypłacone.

Powyższe, w ocenie organu I instancji, doprowadziło do zaniżenia przez spółkę VAT należnego.

Organ I instancji stwierdził także zawyżenie przez spółkę VAT należnego w wyniku błędnego przeniesienia kwoty z rejestru sprzedaży do deklaracji podatkowej.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji uznał za nierzetelne - w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - o.p.) - prowadzone przez spółkę ewidencje, tj. rejestry zakupów i sprzedaży VAT w omówionym zakresie.

Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur dokumenujących rzeczywiste nabycie magnesów neodymowych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu niewłaściwego zastosowania,

- art. 129 ust. 1 ustawy o VAT wobec zakwestionowania prawa spółki do zastosowania stawki 0%,

- art. 121 § 1 o.p. w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 122 o.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie czynności dowodowych na okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków stosowania przez spółkę stawki VAT 0 %, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów dotąd pozyskanych przez organy podatkowe,

- art. 193 § 4 i 6 o.p., bowiem bezpodstawnie pomięto zapisy zawarte w księgach podatkowych spółki,

- art. 194 o.p. polegające na jego niezastosowaniu.

W uzasadnieniu odwołania, odnosząc się do rozbieżności między nazwami towarów ujętymi w paragonach fiskalnych oraz w dokumentach TAX FREE, spółka wykazywała, że tego rodzaju uchybienia nie powinny skutkować utratą prawa do zastosowania 0 % stawki VAT. Jej zdaniem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), uzasadnione jest wprawdzie stosowanie przez państwa członkowskie środków skutecznej ochrony praw skarbu państwa, jednak nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Przepisy krajowe, które uzależniają prawo do zwolnienia od VAT (stawka 0 %) od spełnienia obowiązków formalnych, bez uwzględnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, naruszają zasadę proporcjonalności. Czynności podejmowane w obrocie gospodarczym powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu (w tym detalicznego - w bagażu osobistym podróżnego) jest bezsporny, zasada neutralności VAT wymagała przyznania podatnikowi prawa do stosowania stawki podatkowej 0 %, nawet jeśli pominął pewne wymogi formalne. Spółka stwierdziła przy tym, że nie kwestionuje konieczności prawidłowego oznaczania nazw towarów na paragonach fiskalnych, co w sprawie nie miało miejsca. Jednocześnie jednak oceniła, że jest to tylko uchybienie natury formalnej. Określenie nazwy towaru na paragonie fiskalnym ma funkcję tylko informacyjną. Należało więc przesłuchać podróżnych w celu ustalenia jakie towary wywozili. Na poparcie swojego stanowiska spółka przedstawiła zestawienia stanów materiałowych. W przekonaniu spółki, okoliczności związane z wywozem towarów w ramach TAX FREE powinny być rzetelnie i kompleksowo wyjaśnione przez organ podatkowy. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że wpisanie błędnej nazwy towaru na wydanym paragonie fiskalnym, który jest nieodłączną częścią dokumentu TAX FREE, nie jest jedynie nieistotnym błędem formalnym, ale działaniem, które w konsekwencji prowadzi do braku możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT.

W zakresie zakwestionowanego przez organ I instancji prawa do odliczenia VAT naliczonego spółka argumentowała, że organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski z zeznań świadków, w szczególności męża M. L. - R. L. . Prezentowała stanowisko, w myśl którego brak jej zaangażowania w transport magnesów neodymowych, gotówkowe rozliczenia bez pokwitowania, wykładanie własnych środków finansowych jednego ze wspólników spółki, niespójności pomiędzy "ilością magnesów neodymowych wykazanych w fakturach VAT zarejestrowanych w ewidencji zakupów spółki a dokumentami źródłowymi (faktury sprzedaży, paragony fiskalne) potwierdzającymi ich sprzedaż", brak podpisów na dowodach PZ i WZ, błędy w zakresie ewidencji - nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury opisujące zakupy magnesów neodymowych przez spółkę nie potwierdzają faktycznych czynności gospodarczych. Spółka w istocie nabywała magnesy neodymowe od firm E.-G. i G. głównie przez kontrahentów ukraińskich (ze względu na koszty transportu), którzy w jej imieniu udawali się do sprzedawcy i nabywali magnesy, a następnie dostarczali je do siedziby spółki, gdzie faktyczne władztwo, jak i własność przejmowała spółka, po czym sprzedawała je kontrahentom z [...].

Ponadto spółka nawiązała do obowiązku organów podatkowych rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji, a skarga wniesiona przez spółkę na tę decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (WSA) z 15 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Lu 1086/14.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 10 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1695/15, uchylił w całości wyrok WSA z 15 kwietnia 2015 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że w zakresie ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest kompletny. Jednocześnie wywiódł, że słuszny jest wniosek spółki co do tego, że jeśli zostanie ustalone, że dana transakcja sprzedaży nie miała miejsca, to nie może być ona opodatkowana, tym samym brak jest podstaw do zastosowania jakiejkolwiek stawki VAT. Jeżeli taką "sprzedaż" opisano w fakturze, w której wykazano VAT, wówczas art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozwala nałożyć na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Jednak w tej sprawie spółka nie wystawiała faktur dotyczących sprzedaży magnesów, w których ujmowałaby VAT należny. Stąd organy podatkowe, oceniając rzetelność dokumentów TAX FREE, zakwestionowały jedynie prawo spółki do zastosowania przez nią 0 % stawki VAT. Zdaniem NSA, wychodząc z logicznego założenia, że opodatkowaniu podlega konkretna sprzedaż, to - "naliczając VAT według stawki 23 % - nie można poprzestać na stwierdzeniu, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał sprzedaży wykazanej jako zrealizowana w systemie TAX FREE". NSA zwrócił uwagę na niewątpliwy związek między nabyciem towarów a następnie ich sprzedażą, który istotnie przekłada się na rozliczenie VAT z punktu widzenia VAT naliczonego, a w dalszej kolejności należnego. W konsekwencji NSA wywiódł, że w sprawie zaistniała sytuacja, w której zabrakło stanowczych ustaleń organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji realizowanych przez spółkę, a więc dokonywanych nabyć towarów oraz ich dostaw, a taka sytuacja wyklucza prawidłowe rozliczenie VAT.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnym wyrokiem z 19 maja 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 343/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...]. Powołując się na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA ocenił, że nie są spójne ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji realizowanych przez spółkę, co przełożyło się na niekonsekwentny sposób rozliczenia VAT. Zasadniczo jeśli magnesy mieli nabywać obywatele [...], to spółka nie mogła ich sprzedawać, stosując stawkę VAT 23 %, przyjętą przez organ. Zobowiązał organ do stanowczego i rzetelnego ustalenia jakie transakcje zrealizowała spółka, jakie towary nabyła i jakie zbyła, w jakich okolicznościach.

Uzasadniając zaskarżone w tej sprawie rozstrzygnięcie z [...] lipca 2018 r., organ w pierwszej kolejności motywował, że był zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne zaprezentowane w prawomocnych wyrokach w sprawach sygn.: I FSK 1695/15 oraz I SA/Lu 343/17, a zwłaszcza poczynić spójne i jednoznaczne ustalenia faktyczne istotne dla rozliczenia VAT, zgodnie z art. 191 o.p.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że kwota zwrotu VAT za październik 2011 r. nie uległa przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a w myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ wyjaśnił, że regulacje te odnoszą się również do innego elementu konstrukcyjnego VAT, jakim jest kwota różnicy podatku do przeniesienia lub do zwrotu za dany miesiąc, przy czym odwołał się do uzasadnienia uchwały sygn. I FPS 9/08. W sprawie sygn. I SA/Lu 1086/14 spółka wniosła skargę 17 października 2014 r., a odpis prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 343/17 został doręczony organowi 28 listopada 2017 r. W następstwie nowy termin przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania spółki z tytułu VAT (zwrotu) upłynie z dniem 11 lutego 2020 r.

Następnie organ przeszedł do istoty rozliczenia VAT za październik 2011 r. Wyjaśnił, że w analizowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, w tym dokonywała sprzedaży towarów osobom fizycznym w systemie TAX FREE (podróżnym).

Według organu, faktury wystawione dla spółki przez firmę P..H..U.. E.-G. M. L. oraz H. M. G., obejmujące magnesy neodymowe, nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.

M. L. tłumaczyła, że handlem magnesami zajmował się jej mąż. Dodała jednak, że w większości przypadków towar był odbierany na miejscu w L. przez pracownika spółki, którego nazwiska nie pamiętała i jemu przekazywano faktury. Nie były sporządzane dokumenty potwierdzające otrzymanie gotówki, dowody KW. Ilość towaru zamawianą przez spółkę i kwotę do ujęcia w fakturach ustalał telefonicznie lub e-mailem jej mąż.

Firma M. L. miała nabywać magnesy od J. J. M., przy czym rozliczenia były dokonywane gotówkowo, bez pokwitowań.

Z kolei wspólnicy spółki wyjaśniali między innymi, że:

- kontrahent ukraiński, precyzując dane magnesów, wskazywał niekiedy potencjalnych ich zbywców;

- transport zakupionych magnesów był dokonywany własnymi środkami transportowymi będącymi na wyposażeniu spółki, z tym że spółka nie prowadziła w tym okresie pełnej dokumentacji użytkowania pojazdów samochodowych, nie prowadzono kart przebiegu i nie jest możliwe odtworzenie jakim pojazdem transportowano magnesy;

- kontrahenci spółki każdorazowo wydawali magnesy w oparciu o fakturę sprzedaży i dowód zapłaty w całości ich ceny;

- uzgodniony z kontrahentami odbiór i zakup magnesów był przekazywany kontrahentowi ukraińskiemu;

- magnesy były przewożone na teren spółki i zabezpieczane na środku transportowym, którym je przewożono;

- praktycznie czynności odsprzedaży magnesów kontrahentowi ukraińskiemu dotyczyły przeładowania magnesów z jednego środka transportu na podstawiony przez kontrahenta ukraińskiego oraz wypisania faktury sprzedaży i przyjęcia zapłaty ceny w gotówce;

- dokumenty obrotu kasowego nie zawierają podpisów odbiorców gotówki;

- kontrahenci ukraińscy byli zainteresowani zakupami magnesów o różnych gabarytach fizycznych i różnych cenach;

- spółka nie była zainteresowana handlem magnesami i dlatego ich zakupy ograniczono ściśle do ilości uzgadnianej z kontrahentami ukraińskimi;

- kontrahenci ukraińscy zobowiązali się, że wydelegują do Polski swoich przedstawicieli, którzy będą czuwać fizycznie nad przebiegiem poszczególnych zakupów i sprawdzać w imieniu kupującego ilość oraz jakość kupowanych magnesów u sprzedawcy;

- w ramach uzgodnień z kontrahentami ukraińskimi ustalono pierwotnie, że zakupy magnesów będą fizycznie dokonywane w siedzibach firm sprzedających, a magnesy będą odbierane podstawionym samochodem i może być to także samochód pozostający w dyspozycji kontrahenta ukraińskiego;

- spółka nie wie jakimi samochodami i kiedy magnesy były transportowane w czasie od października do grudnia 2011 r., a ponadto nie zna osób, które miały ją reprezentować przy zakupach magnesów;

- o udziale samochodów spółki w niektórych transakcjach zakupów magnesów świadczyć ma ujawnienie tych magnesów w stanach magazynowych spółki;

- środki finansowe na zakup magnesów były wydatkowane poza obrotem kasowym z własnych środków właścicieli spółki;

- na zakupy magnesów nie były rezerwowane środki w kasie spółki z uwagi na nieprzewidziane dokładnie, co do dnia i godziny, przyjazdy kontrahenta ukraińskiego, a pochodziły one ze środków własnych właścicieli spółki i rozliczane były w momencie odsprzedaży magnesów kontrahentowi ukraińskiemu;

- przekazywanie środków na zakup magnesów nie odbywało się w trybie obrotu kasowego i było dokonywane pomiędzy wspólnikiem spółki a kontrahentem ukraińskim.

Przesłuchany w charakterze świadka, w sprawie dotyczącej firmy M. L., wspólnik spółki M. D. zeznał między innymi, że:

- do spółki zwrócili się kontrahenci ukraińscy, że chcą handlować magnesami, oni zrobili rozpoznanie i ustalili, że dostawcą może być firma E. ;

- tym handlem zainteresowany był Pan S. , który twierdził, że sprzedaje magnesy do krajów byłego [...];

- przedstawiciele Pana S. w imieniu spółki dokonywali zamówienia towaru;

- sam kontaktował się z mężem M. L., który przyjeżdżał do spółki 2-3 krotnie i przedstawił ofertę magnesów;

- uzgodniono, że w imieniu spółki magnesy będą wybierali (co do rodzaju) i odbierali przedstawiciele kontrahenta z [...];

- po tych ustaleniach mąż M. L. nie kontaktował się więcej ze spółką czy jej wspólnikami;

- towar odbierał przedstawiciel ukraiński z magazynu w L. własnym pojazdem i płacił w imieniu spółki;

- w momencie przyjazdu do spółki rozliczał się z ukraińskim przedstawicielem poza obrotem kasowym spółki.

Z kolei mąż M. L. - R. L. zeznał, że:

- nie pamięta żadnego nazwiska osoby ze spółki, był ze dwa razy w Z. i rozmawiał z właścicielem spółki, ale nie wie z kim konkretnie;

- w sprawie magnesów przyjeżdżał ktoś ze spółki;

- faktury sprzedaży przekazywane były w momencie wydania towaru nabywcom, tj. osobom odbierającym towar, które z kolei w zamian przekazywały gotówkę, bez potwierdzenia zapłaty;

- ze spółki kojarzy tylko osobę o imieniu P. , który telefonicznie składał zamówienia i na jego polecenie wystawiane były faktury na rzecz spółki;

- nie wiedział czy jest to pracownik spółki;

- nie oglądał magnesów, ponieważ zajmował się tym Pan P. .

Wspólnicy spółki tłumaczyli, że dowody PZ tworzone były elektronicznie przy wprowadzaniu dokumentów zakupu magnesów. Analogicznie postępowano przy sprzedaży, tzn. tworzono dokumenty WZ. Dokumenty PZ i WZ nie były drukowane i nie zostały podpisane przez osoby je wystawiające oraz odbierające towar. Figurują tylko w systemie elektronicznym. W odniesieniu do rozbieżności danych opisujących ilości magnesów, w odwołaniu spółka wyjaśniła, że 31 grudnia 2011 r. nastąpiła specyficzna sytuacja, gdyż przywieziono magnesy neodymowe, jednak kontrahenci ukraińscy nie mieli wówczas możliwości ich dalszego wywiezienia, dlatego pozostały one na kilka dni w siedzibie spółki.

W świetle powyższego organ ocenił, że wyjaśnienia spółki nie są wiarygodne. Argumentował przy tym, że transakcje handlowe powinny być rzetelnie i na bieżąco dokumentowane. Nieścisłości nie może usprawiedliwiać "niepamięć" świadków. Dokument "spisy z natury na dzień 31.12.2011 r. magnesów neodymowych" nie odpowiada stawianym mu wymogom. Analiza dokumentów księgowych pozwoliła ustalić, że uwzględniono w nim magnesy, które spółka otrzymała w styczniu 2012 r.

Zdaniem organu, z pozyskanego materiału dowodowego wynika, że w przypadku zakupów magnesów neodymowych organizatorem dostaw był P. S. (z [...]). To on dzwonił, składał zamówienia i na jego polecenie wystawiano faktury na rzecz spółki. R. L. nie wiedział jakie jest jego powiązanie ze spółką, podobnie nic nie wiedział o spółce i jej wspólnikach. Kontrahenci z [...] bezpośrednio negocjowali warunki nabycia magnesów, dokonywali zapłaty własną gotówką i odbierali je bezpośrednio od wystawców faktur, swoim transportem, a następnie wywozili magnesy poza granice RP. Wystawcy faktur nie byli uprawnieni do prowadzenia sprzedaży w systemie TAX FREE, zaś "podróżni" zainteresowani byli wyłącznie otrzymaniem takich dokumentów. Dlatego spółka jedynie wystawiała dokumenty TAX FREE, na podstawie dostarczanych jej faktur. Natomiast nie dysponowała faktycznie magnesami w sposób charakterystyczny dla handlowca.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje, co do zasady, sprzedaży magnesów neodymowych ujętych w fakturach wystawionych przez firmy E. oraz G. Jednak ustalił, że magnesów tych nie nabywała spółka, lecz bezpośrednio obywatele [...]. Poza tym zarówno w ewidencji prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej, jak i w ewidencji księgowej spółki brak jest dowodów w postaci paragonów bądź faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez nią magnesów neodymowych, a na dokumentach TAX FREE brak jest adnotacji, aby wywożony przez podróżnych towar podlegał bezpośredniej kontroli przez pracowników służby celnej.

Odnosząc się do twierdzenia spółki, że - niezależnie od wielu nieprawidłowości - dochowała ona jednak należytej staranności przy obrocie magnesami, organ stwierdził, że nie jest ono uzasadnione, o czym świadczy brak zawarcia umów pisemnych pomiędzy stronami obrotu, brak dowodów potwierdzających rzeczywiste pochodzenie magnesów, ich nabywanie przez wystawcę faktur, brak rozliczeń z wystawcami faktur, brak dowodów zwrotu obcokrajowcom kwot zapłaconych za magnesy neodymowe czy potwierdzających odbiór przez spółkę magnesów z fakturami.

Powyższe, według organu, prowadzi do ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy E. i G. na rzecz spółki, wykorzystane do odliczenia VAT, nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Wobec tego spółka, dokonując odliczenia VAT na podstawie faktur niezgodnych z rzeczywistością, działała w warunkach przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przechodząc do deklarowanego przez spółkę rozliczenia VAT należnego, organ przypomniał regulacje dotyczące sprzedaży w systemie TAX FREE, zawarte w art. 126-130 ustawy o VAT. W tym stanie prawnym tłumaczył, że spółka, co do zasady, była uprawniona do prowadzenia sprzedaży w ramach procedury TAX FREE. W wyniku badania dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych przez spółkę dla potrzeb VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r. stwierdzono, że wystawiała dokumenty TAX FREE dla podróżnych z [...], na których jako towar wywożony były wpisane magnesy neodymowe o różnych wymiarach. Z kolei na dołączonych do nich paragonach z kasy fiskalnej figuruje "pianka i klej", przy czym tożsame są wartości i ilości sprzedawanych towarów (por. szczegółowe zestawienie na s. 17-21 decyzji organu I instancji). Spółka przyznała, że powyższe dokumenty zawierają niezgodności w opisie towarów. Tłumaczyła się pomyłką wynikającą z pośpiechu, pozbawioną znaczenia, skoro każdorazowo wchodziła w rachubę stawka VAT 23 %, a więc błędny kod nie powodował uszczuplenia podatku. Jednak - zdaniem organu - bez względu na przyczyny różnego opisywania przedmiotów sprzedaży w paragonach fiskalnych i dokumentach TAX FREE, w efekcie spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0 %, bowiem wystawiane dokumenty powinny zawierać jednoznaczne i czytelne określenie nazwy towaru i jego ilości, co wynika z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U.2008.212.1338 ze zm.) oraz z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U.2011.68.361 ze zm.). W rezultacie z powodu nierzetelnego dokumentowania czynności, które kwalifikowała jako sprzedaż podróżnym, spółka nie była uprawniona do powoływania się na stawkę VAT 0%. W zaistniałym stanie rzeczy, w odniesieniu do magnesów neodymowych spółka nie spełniła wymogów określonych w art. 126 i 128 ustawy o VAT i w związku z tym nie była uprawniona powoływać się na stawkę VAT 0 %. Organ zaznaczył, że w procedurze TAX FREE podróżny wywozi towar w bagażu osobistym, w stanie nienaruszonym. W tym kontekście wymóg rzetelnego dokumentowania co jest przedmiotem sprzedaży podróżnym ma podstawowe znaczenie i nie można zgodzić się z zapatrywaniem spółki, że mamy do czynienia wyłącznie z uchybieniem natury formalnej, a treść paragonów z kasy fiskalnej stanowi jedynie informację. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nazwa towaru/usługi". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005) oznacza ono nazwę jednostkową, tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat. Nie ulega przy tym wątpliwości, że stosowana przez podatnika nazwa towaru lub usługi ma spełniać cele przypisane ewidencjonowaniu obrotu, a więc jednoznacznie dokumentować co stanowiło przedmiot czynności opodatkowanych, w tym przypadku VAT. Dopiero wówczas organ uzyskuje podstawy do rzetelnego zweryfikowania czy podatnik prawidłowo deklarował rozliczenie VAT. Powyższe zapatrywanie, zdaniem organu, znajduje potwierdzenie w art. 111 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, że sprzedawca zobowiązany jest dołożyć wszelkich starań, aby nazwa towaru lub usługi na paragonie pozwalała dokładnie określić przedmiot sprzedaży i zastosować do tej sprzedaży właściwą stawkę podatkową. Natomiast ujmowanie w treści paragonów fiskalnych nazw grup towarów bez dalszego uściślenia jest nieprawidłowe, gdyż uniemożliwia rzetelne przyporządkowanie stawki VAT. Poza tym, wbrew wywodom spółki, samo potwierdzenie przewiezienia towaru przez granice RP nie wystarczy dla stosowania stawki VAT 0 %, bowiem jest to tylko jeden z wymogów, które podatnik ma obowiązek spełnić, aby w następstwie wiarygodnie wykazać sprzedaż towarów w ramach procedury TAX FREE czy eksportu.

Dodatkowo, po przeanalizowaniu wielkości przedstawionych przez spółkę w zakresie obrotu towarowego (która chciała w ten sposób wykazać, że rozbieżności w nazwach towarów są tylko wynikiem omyłki i nie mogła sprzedać takich ilości towarów oznaczonych jako pianki i kleje czy jako akcesoria meblowe, bowiem w ogóle nie dysponowała nimi w tamtym okresie) organ stwierdził, że jakiekolwiek możliwości porównania danych dotyczą sytuacji, gdy zakupy towarów, sprzedaż oraz stany remanentowe oznaczone na konkretny dzień są przedstawione albo wartościowo, albo w sztukach, albo istnieje możliwość przeliczenia wartościowego. W odniesieniu do danych przedstawionych przez spółkę nie jest to możliwe, bowiem część z nich ujęto wartościowo, a część liczbowo. Ponadto stan remanentowy zawiera różne rodzaje magnesów, o różnych wymiarach i o różnej cenie jednostkowej, zaś ze złożonego spisu na koniec 2011 r. wynika, że ceny magnesów neodymowych, w zależności od wymiarów, były bardzo zróżnicowane. Organ zauważył również, że w kolejno składanych rozliczeniach spółka prezentowała rozbieżne informacje o stanie ilościowym magnesów neodymowych na koniec 2011 r. W tej sytuacji, w przekonaniu organu, nie ma możliwości rzetelnego zweryfikowania niekonsekwentnych, niespójnych twierdzeń spółki, na podstawie konkretnych i wiarygodnych dowodów. W następstwie logiczny jest wniosek, w myśl którego spółka "dosztukowywała" do dokumentów TAX FREE paragony dotyczące sprzedaży innych towarów (jak pianki i kleje) na rzecz osób fizycznych.

Wobec tego, zdaniem organu, spółka nie dokonała sprzedaży magnesów neodymowych w procedurze TAX FREE o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (por. s. 26 decyzji organu).

Organ odnotował także, że zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez spółkę zakupione towary, z wyjątkiem magnesów neodymowych, zostały spółce dostarczone (por. dokumenty WZ kontrahentów, listy przewozowe krajowe i międzynarodowe, na których spółka kwitowała odbiór towaru, wpisując daty odbioru, a na fakturach zakupów niejednokrotnie powoływano numer zamówienia). Tak więc w przypadku zakupionych przez spółkę towarów innych niż magnesy (przykładowo blach itp.) nie ma wątpliwości, że spółka faktycznie je nabyła. Sprzedaż dokumentowano fakturami bądź paragonami fiskalnymi. Jak wyjaśniła spółka, pod kodem "pianki i kleje" na wystawianych paragonach sprzedawane były uszczelniacze, silikony, taśmy dekoratorskie i magnesy, a na dzień 30 września 2011 r. na stanie nie było żadnych akcesoriów meblowych i do końca roku nie nabywano ich ani nie sprzedawano.

Organ zauważył przy tym, że opisywane w dokumentach TAX FREE ilości magnesów neodymowych ze względów oczywistych nie mogły być wywożone z Polski w osobistym bagażu podróżnych.

W dalszej kolejności organ ustalił, że dokumenty TAX FREE, opisujące sprzedaż blachy (blachówki Lena, blachy powlekanej, blachodachówki w sztukach najczęściej kilkaset bądź od kilkudziesięciu do kilkuset metrów bieżących, por. s. 20 decyzji organu) na rzecz podróżnych (mieli to być: P. S., S. G., S. R.), nie uprawniały spółki do stosowania stawki VAT 0 % i w ten sposób zmniejszenia VAT należnego. Organ motywował, że nie kwestionuje wywiezienia blachy z Polski na [...], ale nie przez podróżnych, tylko przez inne nieustalone osoby, co wynika z porównania dat wywozu towarów według rejestru [...] i przekroczeń granicy RP przez podróżnych figurujących w dokumentach TAX FREE (albo nie było ich w kraju, albo nie wyjeżdżali z kraju, albo przekraczali granice RP w innym miejscu niż miejsce odprawy towaru i wprowadzenia dokumentu TAX FREE do rejestru [...]). Poza tym, podobnie jak w przypadku magnesów neodymowych, opisywane w dokumentach TAX FREE ilości blachy ze względów oczywistych nie mogły być wywożone z Polski w osobistym bagażu podróżnych. Organ ocenił postępowanie spółki w tym zakresie jako "omijanie procedur eksportowych", udział "w procederze prowadzonym przez podróżnych". W sumie, w ocenie organu, spółka zawyżyła wartość dostaw towaru (blachy) ze stawką VAT 0 % o [...] zł (por. s. 18 i 47-48 decyzji organu).

Jednocześnie organ wyjaśnił, że uwzględnił przy weryfikowaniu deklarowanego przez spółkę rozliczenia VAT dwukrotne ujęcie 14 dokumentów TAX FREE, pierwszy raz jako zakwestionowana sprzedaż w systemie TAX FREE z powodu braku dokumentów przekroczenia granicy zgodnie z dokumentami granicznymi, drugi raz z powodu braku towaru w postaci magnesów neodymowych, które miały być przedmiotem dostaw w systemie TAX FREE na rzecz P. S..

Organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że: - spółka dwukrotnie ujęła w rejestrze sprzedaży dokument TAX FREE [...] ze stawką VAT 0% przez co zaniżyła VAT należny; - korygowała dokumenty TAX FREE z tytułu zwrotu towaru przez podróżnych (blachy powlekanej płaskiej w sumie 120 sztuk opisanych w sześciu dokumentach TAX FREE), co do którego nie było dowodu wywiezienia z kraju ani zwrotu środków pieniężnych podróżnemu, a wobec tego nie spełniła wymogów przewidzianych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT; - zawyżyła VAT należny poprzez błędne przeniesienie do deklaracji podatkowej kwoty z ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT. Jednocześnie organ zaznaczył, że zmiana tych elementów rozliczenia podatkowego nie była przez spółkę kwestionowana.

Następnie organ nawiązał do stanowiska prawnego przyjętego w wyroku sygn. I FSK 1695/15, w myśl którego "jeżeli zostanie ustalone, iż dana transakcja sprzedaży nie miała miejsca (nie została w rzeczywistości dokonana), to nie może być ona opodatkowana", organ zmienił rozliczenie VAT za rozpatrywany okres, w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji, przez wyeliminowanie VAT należnego odnoszącego się do krajowej sprzedaży magnesów neodymowych.

Wobec powyższego, zdaniem organu, weryfikując deklarowane przez spółkę rozliczenie VAT, należało wyeliminować po stronie VAT naliczonego do odliczenia kwoty ujęte w fakturach opisujących zakupy przez spółkę magnesów neodymowych.

Jednocześnie, w konsekwencji stanowiska prawnego przyjętego w prawomocnych orzeczeniach sądowych wydanych w tej sprawie, należało zmniejszyć wysokość VAT należnego jaką przyjął organ I instancji.

Następnie organ wyjaśnił, że spółka w deklaracji podatkowej wykazała dostawę towarów ze stawką VAT 0 % o wartości [...] zł. Po zakwestionowaniu przez organ I instancji dokumentów TAX FREE uległa ona zmniejszeniu do [...] zł. Różnica wyniosła [...] zł, do której organ I instancji zastosował stawkę VAT 23 %, przyjmując krajową dostawę towarów, którymi były magnesy neodymowe oraz blacha. Zdaniem organu, kwota [...]zł podlegała zmniejszeniu o wielkość [...] zł, na którą składa się wartość magnesów neodymowych opisanych w dokumentach TAX FREE wystawionych przez spółkę na rzecz rzekomych podróżnych z [...]. Pozostała kwota [...]zł, według organu, nie obejmuje magnesów neodymowych i stanowiła podstawę opodatkowania stawką VAT 23 % przewidzianą dla krajowej dostawy towarów. Spółka w deklaracji podatkowej wykazała dostawę towarów i usług ze stawką VAT 23 % o wartości "-" [...] zł. Po dodaniu kwoty [...]zł, podstawa opodatkowania spółki przy zastosowaniu stawki VAT 23 % wynosi [...] zł (por. s. 47-50 kontrolowanej decyzji, gdzie organ szczegółowo, kwotowo omówił przyjęte rozliczenie VAT).

Przedstawione ustalenia faktyczne i stanowisko prawne, zdaniem organu, są wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Potwierdził to NSA w sprawie sygn. I FSK 1696/15 uznając, że zarzut dotyczący niekompletności materiału dowodowego nie jest trafny.

Organ zgodził się ze spółką co do tego, że TSUE konsekwentnie zwraca uwagę w swoim orzecznictwie na konieczność respektowania zasad neutralności oraz proporcjonalności wpisanych w konstrukcję VAT, ale jednocześnie zauważył, że TSUE równie konsekwentnie zaznacza, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny, odmienny od zapisów w księgach podatkowych spółki, należało w opisanym wyżej zakresie zakwestionować ich rzetelność, przy zastosowaniu art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 194 o.p.

Na opisaną decyzję organu spółka wniosła skargę, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach dotyczących nabycia magnesów neodymowych;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu jego bezpodstawnego zastosowania;

3) art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na pozbawienie spółki prawa do skorzystania ze stawki VAT 0 %,

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, bowiem organ dowolnie odmówił ich zastosowania;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 o.p. skoro organ:

- rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść spółki;

- pominął okoliczności przemawiające za dobrą wiarą spółki oraz zarzucił jej brak należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią dowody za tym nie przemawiają;

- nieprawidłowo ocenił zgromadzone dowody, w sposób wybiórczy, z pominięciem dowodów przemawiających za stanowiskiem spółki, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego wyprowadził niepoprawne wnioski, wykraczając poza swobodną ocenę dowodów;

6) art. 191, art. 121 § 1, art. 122 o.p., gdyż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób podważający zaufanie do organów, ukierunkowany wyłącznie na przyjęcie tezy, według której spółka nie zrealizowała zakwestionowanych w sprawie transakcji.

W efekcie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów spółka zasadniczo wykazywała, że nabywała magnesy neodymowe, zgodnie z treścią zaoferowanych organowi faktur. Występowała w roli pośrednika między wystawcami spornych faktur a ostatecznymi nabywcami magnesów neodymowych - obywatelami [...], przy czym towar ten był odbierany bezpośrednio przez obywateli [...] od dostawców, co odpowiada konstrukcji prawnej przyjętej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Spółka tłumaczyła, że przy tego rodzaju dostawach pośrednicy nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostaw. Jest to przyjęty w obrocie gospodarczym, typowy schemat legalnych transakcji łańcuchowych. Jej aktywność nie sprowadzała się wyłącznie do "przefakturowywania" dostaw, gdyż bez jej udziału - ze względu na uprawnienia do prowadzenia sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE - do transakcji by nie doszło. Wyraziła pogląd, że brak ofert handlowych, zamówień, umów i generalnie korespondencji handlowej, dokumentacji wskazującej na kontrolę nabywanego towaru, dokonywanie płatności gotówką, w tym w walucie obcej, bezpośrednio po wydaniu i załadunku towarów - nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności spornych transakcji. Przekonywała, że zawieranie transakcji w ten właśnie sposób jest charakterystyczne dla handlu na targowiskach, zwłaszcza gdy nabywcą jest obcokrajowiec. Zdaniem skarżącej, z materiału dowodowego nie wynika, że P. S. nabywał magnesy we własnym imieniu. Zaznaczyła, że kontrahenci ukraińscy płacili za towar w jej imieniu. Ponoszenie przez spółkę dodatkowych kosztów transportu byłoby nieopłacalne ze względu na niską marżę stosowaną przy sprzedaży tego towaru i dużą odległość do dostawcy. Faktury były jednocześnie dokumentami kasowymi. Przepisy prawa nie wymagają przy omawianych transakcjach sporządzania umów na piśmie. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków na okoliczność nabywania przez spółkę magnesów neodymowych.

W odniesieniu do spornej sprzedaży magnesów neodymowych przez spółkę w systemie TAX FREE argumentowała przede wszystkim, że organ wykluczył te transakcje tylko w następstwie dowolnego zakwestionowania nabycia tego towaru. Ponadto organ nie ustalił stanu fatycznego wobec rozbieżności między danymi uzyskanymi od Straży Granicznej a dokumentami potwierdzonymi przez urząd celny i w wyniku tego zaniechania nie odtworzył rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym. Pominął przy tym charakter urzędowy dokumentów TAX FREE, w których dwóch funkcjonariuszy potwierdza przekroczenie granicy przez konkretną osobę oraz wywóz przez nią towarów, bez jednoczesnego przeprowadzenia przeciwdowodów, w szczególności w postaci zeznań świadków na okoliczność przekraczania przez nich granicy z magnesami nabytymi od spółki.

Spółka nie godziła się z zapatrywaniem organu, który przyjął, że sprzedaż w procedurze TAX FREE nie może obejmować handlowych ilości towarów. Wywodziła przy tym, że jeśli organ chciał wykluczyć w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wywóz towarów w celach osobistych przez podróżnych, wówczas zobowiązany był przejść na instytucję eksportu pośredniego, o której stanowi art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Zaznaczyła, że w myśl stanowiska TSUE podatnik nie może być obciążany odpowiedzialnością za ewentualne nieprawidłowości popełnione przez inne osoby.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

W okolicznościach analizowanej sprawy w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - p.p.s.a.) prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W sprawie, w której została wydana zaskarżona decyzja, przytoczone regulacje p.p.s.a. mają istotne znaczenie z uwagi na prawomocne wyroki sygn.: I FSK 1695/15 oraz I SA/Lu 343/17. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił ocenę prawną w zakresie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wyjaśnił, że nie są uzasadnione zarzuty spółki odnoszące się do naruszenia wymienionych przepisów postępowania podatkowego. Spółka zmierzała w nich do wykazania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. W kolejnym prawomocnym orzeczeniu sądowym, sygn. I SA/Lu 343/17, wydanym przy zastosowaniu art. 190 p.p.s.a., organ został zobowiązany do dokonania jednoznacznych i spójnych ustaleń faktycznych, dotyczących transakcji rzeczywiście zawieranych przez spółkę (nabycia i sprzedaży) na potrzeby prawidłowego rozliczenia VAT. Powyższa ocena prawna pozostaje wiążąca także dla sądu obecnie rozpoznającego sprawę, bowiem po wydaniu wymienionych orzeczeń sądowych nie nastąpiła zmiana stanu prawnego mogąca mieć wpływ na jej aktualność. Nie ujawniły się również nowe okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Wobec tego nie są uzasadnione zarzuty spółki, w których zmierza do wykazania naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego w wyniku nieprzeprowadzenia dowodów, w szczególności z zeznań świadków (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 3 o.p.).

Zdaniem sądu, nie są również trafne zarzuty spółki naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego odnoszące się do oceny materiału dowodowego i wywiedzionych z niego ustaleń faktycznych, zaprezentowanych u podstaw zaskarżonej decyzji (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 o.p.), jeśli chodzi o magnesy neodymowe.

Przechodząc do VAT naliczonego, organ przyjął, że spółka nieprawidłowo uwzględniła w deklarowanym rozliczeniu za rozpatrywany okres faktury opisujące nabycia przez nią magnesów neodymowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Według ustaleń organu, z materiału dowodowego wynika, że spółka nie przeprowadzała takich transakcji. Nie wchodziła w relacje handlowe z wystawcą zakwestionowanych faktur, bowiem nie zawierała z nim umów, nie uzgadniała warunków zakupu magnesów (ilości, cen, terminów), nie angażowała w te zakupy własnych środków finansowych, nie sprawdzała i nie odbierała magnesów, nie zajmowała się i nie finansowała ich transportu, nie analizowała rynku sprzedaży i nabycia takiego towaru. W tych zasadniczych czynnościach handlowca - według obiektywnego wzorca - spółkę zastępował obywatel [...] P. S. lub wskazani przez niego inni obywatele ukraińscy. Aktywność spółki w odniesieniu do magnesów neodymowych ograniczała się jedynie do przyjmowania kwestionowanych w toku postępowania faktur, ujmowania ich w księgach i rozliczeniach podatkowych oraz w dalszej kolejności do sporządzania dokumentów TAX FREE opisujących ich sprzedaż - jako podróżnym - na rzecz P. S. lub innych obywateli ukraińskich, które służyły dokumentowaniu okoliczności, że magnesy zostały przewiezione przez granicę RP i jednocześnie UE. Operacjom tym towarzyszyło sporządzanie przez spółkę, elektronicznie, dokumentów PZ i WZ, jednak nie przejmowała ona magnesów we własne, ekonomiczne władanie (posiadanie).

Przytoczonych ustaleń organ dokonał na podstawie przedstawionej przez spółkę dokumentacji, a także zeznań jej wspólnika oraz R. L.. Wspólnik spółki, przesłuchiwany w postępowaniu dotyczącym firmy E. zeznał, że: - kontrahenci ukraińscy zrobili rozeznanie rynku i ustalili kto może być dostawcą magnesów; - przedstawiciele P. S. zamawiali towar, wybierali asortyment, płacili dostawcy za towar gotówką (bez uzyskiwania potwierdzenia wpłaty) i odbierali towar w siedzibie dostawcy oraz zapewniali jego transport. Tak przedstawione fakty znalazły potwierdzenie w zeznaniach R. L., a później w kolejnych wyjaśnieniach wspólnika spółki.

Zdaniem sądu, w okolicznościach, w których wystawca spornych faktur i rzekomy dostawca magnesów w rzeczywistości nie znał właścicieli ani pracowników spółki, zaś wszystkie decyzje i czynności związane z zakupami magnesów wykonywali obywatele [...], przede wszystkim P. S. (którzy decydowali o asortymencie towaru, jego ilości, ustalali cenę zakupu, termin odbioru, organizowali transport, w tym odbiór towaru w siedzibie dostawcy, zapewniali środki pieniężne na zapłatę ceny), uzasadnione jest stwierdzenie, że to nie spółka była nabywcą omawianych magnesów, ale obywatele ukraińscy.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Dz.U.1964.16.93 ze zm., obecnie Dz.U.2018.1025 ze zm.) do zawarcia umowy sprzedaży niezbędne jest uzgodnienie między jej stronami co najmniej przedmiotu sprzedaży (asortymentu i ilości towaru) oraz należnej za niego ceny. Nie ma więc racjonalnych podstaw do przyjęcia, że stroną umowy sprzedaży jest podmiot, który niczego nie negocjuje. W tym kontekście istotne staje się spostrzeżenie, że w dokumentacji spółki nie ma jakichkolwiek dokumentów świadczących o powierzeniu wymienionych wyżej działań obywatelom [...], o warunkach na jakich miało to nastąpić czy o rozliczeniach z tego tytułu. Tym samym w sprawie nie ma żadnych wiarygodnych dowodów, z których - posługując się obiektywnymi kryteriami - można byłoby wywieść, że spółka przy nabywaniu magnesów neodymowych była reprezentowana przez obywateli [...], że działali oni w imieniu i na rzecz spółki.

Trafnie organ motywuje, że zeznania R. L., w których tłumaczył, że P. S. kojarzył ze spółką i że na jego polecenie wystawiał dla spółki zakwestionowane faktury, nie przemawiają za twierdzeniami spółki o tym, że P. S. nabywał magnesy w jej imieniu. Poza sporem jest, że P. S. składał zamówienia, płacił za magnesy i je odbierał, a tylko faktury opisujące dostawy magnesów wystawiane były na spółkę jako nabywcę. W następstwie R. L., co do zasady, mógł faktycznie łączyć P. S. ze spółką, tyle że spółka nie była jego kontrahentem w ramach obrotu gospodarczego. Jednocześnie przecież R. L. twierdził, że nie znał wspólników spółki ani jej pracowników, co byłoby nieprawdopodobne w przypadku rzeczywistych kontaktów handlowych, polegających na sprzedaży spółce magnesów.

W granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje konstatacja organu, według której rozbieżności w kolejnych twierdzeniach (najpierw w zeznaniach, a potem w wyjaśnieniach) wspólnika spółki, co do jej udziału w organizacji transportu magnesów i angażowania własnych środków finansowych przy zapłacie za ten towar, są równoznaczne z ich niewiarygodnością. Początkowo opisywał transport magnesów samochodami spółki i z udziałem jej pracowników, czego nie potwierdzają ani dokumenty, ani zeznania R. L.. Następnie jednak wycofał się z tych twierdzeń. Przyznał, że było inaczej. Magnesy przewozili obywatele [...], w istocie bez ekonomicznego zaangażowania spółki, bowiem środki finansowe w gotówce pochodziły od obywateli ukraińskich. Zmienność twierdzeń wspólnika spółki z upływem czasu jest jednoznaczna w swojej wymowie. Oznacza, że nie wykazał organowi przeprowadzania przez spółkę transakcji gospodarczych nabywania magnesów.

Prawidłowości ustalenia organu, że spółka nie nabyła magnesów neodymowych ujętych w zakwestionowanych fakturach, nie podważa art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, do którego spółka nawiązuje w zarzutach. Regulacja ta stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten znajduje zastosowanie pod warunkiem, że każdy z kolejno występujących kontrahentów rzeczywiście dokonuje nabycia towaru. W omawianej sprawie spółka w rzeczywistości nie nabywała magnesów w charakterze uczestnika obrotu gospodarczego - handlowca. Jej twierdzenia o tym, że w łańcuchu dostaw magnesów pełniła rolę pośrednika między firmą E. czy G. a kontrahentami ukraińskimi, jest oderwane od treści dowodów pozyskanych przez organ. Organ ocenił je wszystkie przy prawidłowym odczytywaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego. Sama spółka zauważyła przy tym, że rola pośrednika nie polega jedynie na wystawianiu dokumentów, w tym przypadku faktur i TAX FREE.

Nie można też zaakceptować zapatrywania spółki, która porównywała swoją rolę w transakcjach zakupu magnesów neodymowych do handlu na targowiskach (bez pisemnych umów, zamówień, z gotówkowymi płatnościami). Po pierwsze - z tego względu, że zakwestionowane dostawy nie odbywały się na targowiskach, a - po drugie - nawet przy transakcjach handlowych zawieranych na targowiskach same strony umowy muszą osiągnąć konsensus co do przedmiotowo istotnych elementów dokonywanej sprzedaży towarów.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że - zdaniem sądu - nie naruszają prawa ustalenia organu, według których spółka nie nabyła magnesów neodymowych, a oferowane przez spółkę faktury, pochodzące od firm E.-G. i G., nie opisują rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Tej treści stanowisko organu jednoznacznie wynika z materiału dowodowego, zgromadzonego wyczerpująco z punktu widzenia istoty rozpatrywanej sprawy i ocenionego według reguł logiki i doświadczenia życiowego. W efekcie jest ono wyrazem prawidłowego zastosowania przez organ przepisów postępowania podatkowego, w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wobec tego, skoro wymienione przez organ faktury opisują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest stanowisko prawne organu, który przyjął, że spółka nie była uprawniona do odliczenia kwot ujętych w nich jako VAT, ale w rzeczywistości pozbawionych związku z obrotem gospodarczym, a ściślej z czynnościami spółki jako handlowca.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE wywiódł, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE przyjął, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE motywował, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że powyższa wykładnia, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Uznał jednocześnie, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

NSA konsekwentnie zauważa w swoich orzeczeniach, że powyższe zapatrywanie TSUE, chociaż wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostaje nadal aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następujących konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. między innymi wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo wykonania usługi okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości zrealizowana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, ponieważ: - nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem; - koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości; - nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy; o ile spełnione zostały dwa warunki: - okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie; - wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku. Co do zasady więc, nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w każdej indywidualnej sprawie należy ocenić:

- czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja gospodarcza;

- czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- czy z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara nabywcy ma znaczenie (por. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.)

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przy braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym (dostaw towarów czy świadczenia usług) wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia VAT naliczonego, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-484/06, C-439/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-107/13 czy C-33/13).

W piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, która w swej istocie stanowi swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i przyznania mu uprawnień wynikających z systemu VAT (jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik - Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13).

Ponownie nawiązując do orzecznictwa TSUE, należy zwrócić uwagę na postanowienie w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule - “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że spółka w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT. Jej czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jej samej w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące magnesów, a następnie które przyjmowały dokumenty TAX FREE wystawiane przez spółkę, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierowała się spółka było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania spółki w wykorzystywanie przy deklarowaniu VAT nierzetelnych dokumentów (faktur i TAX FREE) nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedziała ona o tworzeniu fikcji i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła. Spółka w swojej argumentacji nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, przedstawionych wyżej w relacji z kontrolowanej decyzji, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści.

W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że pośrednictwo handlowe jest praktyką powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym. Tyle tylko, że pośrednicy faktycznie poszukają zbywców towaru, interesują się jego pochodzeniem i stanem, poszukują nabywców, angażują środki, podejmują ryzyko gospodarcze, obejmują władztwo nad towarami, nawet jeśli nie bezpośrednio. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy, jak trafnie ustalił organ, rola "pośrednika" ograniczała się do sporządzania dokumentów. Natomiast spółka nie podejmowała wymienionych wyżej czynności faktycznych, a bez nich nie istnieje pośrednictwo handlowe w obrocie gospodarczym.

Obiektywnie rzecz biorąc, trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji spółka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego.

W konsekwencji braku handlowych transakcji nabycia przez spółkę magnesów neodymowych, które faktycznie trafiały bezpośrednio do obywateli [...], których zadaniem było ich przewiezienie przez granice RP, trafnie organ ustalił, że spółka nie dokonała ich sprzedaży, ani w systemie TAX FREE, ani krajowej (tę ostatnią przyjął organ I instancji zwiększając VAT należny według stawki 23 %). W związku z tym organ zasadnie odpowiednio zmienił decyzję organu I instancji w zakresie VAT należnego.

W zaistniałym stanie sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie miało istotnego znaczenia czy magnesy neodymowe, opisywane w nierzetelnych dokumentach, zostały faktycznie wywiezione poza granice UE i przez kogo (przez podróżnych czy też w ramach eksportu). Niewątpliwie bowiem każdy z tych wariantów nie mógł być następstwem sprzedaży magnesów przez spółkę jako handlowca, w ramach obrotu gospodarczego. Jej czynności polegały jedynie na wystawianiu dokumentów, które miały obrazować obrót gospodarczy mający za przedmiot magnesy neodymowe.

Powyższy schemat postępowania nie mieści się w realiach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Natomiast wskazuje na łańcuch działań, zaplanowanych i przeprowadzonych z udziałem spółki, ukierunkowanych wyłącznie i bezpośrednio na instrumentalne posłużenie się konstrukcją VAT, poza ramami rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wobec tego, że spółka nie nabywała magnesów neodymowych jako handlowiec, nie obejmowała nad nimi ekonomicznego władztwa w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego, w następstwie opisywane przez nią ich zbycie trafnie organ zakwalifikował jako element procederu o charakterze oszukańczym.

Zatem, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom spółki, że samo przyjmowanie i wystawianie dokumentów (opisujących obrót magnesami) mogła uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje doświadczenie w obrocie gospodarczym, znajomość jego realiów.

Podkreślić trzeba, że spółka, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, nie wymieniła jakie konkretne okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i na czym polegać miałby ich związek z wynikiem sprawy, gdy jednocześnie ona sama w zasadzie poprzestała na odwołaniu się do faktur i dokumentów TAX FREE. W takim stanie rzeczy ponownie należy przypomnieć stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyjaśnił, że stanowisko spółki sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych organu przy braku wskazania konkretnych dowodów przeciwnych. Organ nie pominął żadnego z argumentów spółki mogącego mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Wyczerpująco i trafnie wyjaśnił dlaczego zapatrywanie spółki jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ zasadnie nie przyjął, wyjaśniając z jakich przyczyn. Wyłącznie przekonanie spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów.

W sytuacji, gdy organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści dokumentów oferowanych przez podatnika z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wszystkie posiadane wiarygodne dowody potwierdzające ich rzeczywiste zrealizowanie, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury czy dokumenty TAX FREE.

Jeśli, zdaniem spółki, sporne faktury i dokumenty TAX FREE opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić w tym zakresie wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Odmienne stanowisko spółki, wywiedzione wyłącznie z jej subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji.

W następstwie organ, stwierdzając uwzględnianie przez spółkę w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych dokumentów, opisujących czynności dotyczące magnesów neodymowych, które nie były transakcjami gospodarczymi, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 o.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Realizacja powyższych zasad oznaczała dla organu obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p.

Spółka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to błędne przekonanie spółki, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, pomijające całokształt okoliczności w jakich otrzymywała i wystawiała kwestionowane dokumenty. Racjonalnie rzecz oceniając, co do zasady, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał transakcje o wartości każdorazowo na poziomie kilkunastu czy kilkudziesięciu tysięcy złotych bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów (zbywców i nabywców magnesów), bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami, bez jakiegokolwiek faktycznego rozeznania w zakresie podaży i popytu dotyczących magnesów neodymowych. Spółka nie potrafiła choćby uprawdopodobnić rzeczywistego przeprowadzenia transakcji mających za przedmiot magnesy neodymowe. Nie tylko nie dysponowała wiarygodnymi dokumentami, ale nie miała na ten temat żadnej konkretnej wiedzy.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zgodzić się z organem co do tego, że zważywszy na art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu VAT za październik 2011 r. Zatem, w myśl stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. I FPS 9/08, organ był uprawniony rozstrzygać o nadwyżce VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz spółki za wymieniony okres rozliczeniowy tego podatku.

W powyższym zakresie dotyczącym magnesów neodymowych, a ściślej rzekomego obrotu tym towarem przez spółkę, sąd ocenił, że stanowisko organu jest zgodne z prawem.

Jednak należy zauważyć, że z opisanych przez organ ustaleń faktycznych oraz ze sposobu weryfikacji deklarowanego przez spółkę rozliczenia VAT należnego wyraźnie wynika zakwestionowanie sprzedaży w systemie TAX FREE nie tylko magnesów neodymowych, ale również blach, ujętych w dokumentach TAX FREE wystawianych na rzecz podróżnych (P. S., S. G., S. R.). Organ nie kwestionował wywiezienia blach z Polski i jednocześnie z Unii Europejskiej na [...]. Przyjął, że rozbieżności w datach wywozu blach i przekroczenia granicy przez podróżnych uzasadniają wniosek, w myśl którego towar ten był wywożony przez inne, nieustalone osoby, nie przez podróżnych figurujących w dokumentach TAX FREE wystawianych przez spółkę.

Powyższe stwierdzenie organ potraktował jako jedyną i wystarczającą przesłankę do zastosowania stawki VAT 23 %, jak dla sprzedaży tej blachy w kraju, o wartości na poziomie [...] zł.

Zdaniem sądu, powyższe stanowisko organu nosi znamiona dowolności. Jeśli towar (blachy) opuścił terytorium RP z przeznaczeniem do wykorzystania poza granicami UE, czego organ dotychczas nie podważył, wówczas, co do zasady, nie ma podstaw do przyjęcia jego krajowej sprzedaży i obciążania spółki VAT należnym z tego tytułu, nawet jeśli towar został wywieziony przez inne osoby niż figurujące w dokumentach TAX FREE (a więc wobec stwierdzenia formalnych błędów w dokumentacji).

Zasadniczo, przyjmując sprzedaż krajową blachy, organ bazował na dwóch argumentach. Po pierwsze - że towar wywiozły inne osoby niż figurujące w dokumentach TAX FREE. Po drugie - że blachy z istoty rzeczy nie mogły być wywiezione z Polski w bagażu osobistym podróżnego. Każdorazowo więc organ przyjmował ustalenie, że towar w postaci blachy opuścił terytorium RP i jednocześnie UE, a przy tym nie dopatrzył się okoliczności mogących świadczyć o ponownym wwiezieniu blach do Polski w sposób nieudokumentowany.

Wobec, tego, odnosząc się do rozbieżności w datach wywozu towaru (blachy) z kraju i przekraczania granicy przez podróżnych, należy zauważyć, że Naczelnik Wydziału Granicznego w piśmie z 24 czerwca 2013 r. informował organ I instancji o tym, że "(...) Straż Graniczna nie prowadzi ewidencji wszystkich osób i pojazdów przekraczających granicę państwową. (...)". Zatem ten dowód, co do zasady, nie wyklucza przekroczenia granicy w innych datach niż przyjął organ.

Ważne jest, że organ, oceniając pozyskane dowody, nie przedstawił żadnych ustaleń faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że w przypadku blach - które spółka, zdaniem organu, niewątpliwie nabyła i które przetransportowane zostały na [...] - jej czynności z obywatelami [...] nie miały charakteru gospodarczego. Nierzetelnego postępowania spółki w odniesieniu do magnesów neodymowych nie można w sposób automatyczny i jednocześnie dorozumiany przekładać na czynności odnoszące się do innego towaru, posiadanego przez spółkę (blachy), który, co do zasady, był przedmiotem prowadzonego przez nią obrotu.

W orzecznictwie NSA konsekwentnie przyjęty został pogląd prawny, zgodnie z którym zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy, jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126 – 130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Nawet w przypadku uznania, że nie było podstaw do stosowania procedury TAX FREE nie zwalniało to organów podatkowych z oceny czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za export towarów. Procedura zwrotu VAT podróżnym jest procedurą szczególną, ale brak spełnienia warunków jej stosowania nie upoważnia organów podatkowych do automatycznego zastosowania w każdym przypadku stawki właściwej dla dostawy krajowej. Organ podatkowy powinien zakwalifikować dokonaną dostawę do jednej z czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. W szczególności uznanie dokonanej dostawy za dostawę krajową wymagałoby wykluczenia, że dostawa ta została dokonana w ramach eksportu, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zastosowanie stawki 0% w procedurze zwrotu VAT podróżnym upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów. Ten schemat sprzedaży niekiedy bywa nazywany eksportem detalicznym (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wydanie IV, komentarz do art. 126, 127,128,129, 130, Lex nr 117987). Zauważa się również, że w przypadku zakupu towarów przez turystów faktycznie towary te również są eksportowane, jednakże stosowanie na bieżąco stawki 0% byłoby bardzo utrudnione ze względu na możliwość dokonywania nadużyć (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 200., Komentarz,s.1102 - 1103). Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Jak z powyższego wynika, formą eksportu jest tzw. eksport pośredni, o którym mowa w lit. b art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Jeżeli organ stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę tego towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz to należało poddać kontroli czy w tym przypadku w istocie nie doszło do eksportu pośredniego. Powyższe nie oznacza, że organ podatkowy nie będzie miał możliwości zweryfikowania czy przedmiotowa transakcja nie miała na celu nadużycia prawa (por. sprawy sygn.: I FSK 638/16, I FSK 1222/11 czy także I SA/Lu 813/15, w której organ cofnął skargę kasacyjną).

W sprawie sygn. I FSK 1304/13 NSA wyjaśnił, że jeśli organ podatkowy bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania stawki VAT z tytułu eksportu towarów. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium UE i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W przeciwnym razie - jak motywował NSA - z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego zostałaby naruszona zasada neutralności podatku VAT.

Także z uchwały w sprawie sygn. I FPS 1/10 należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego, w imię zasady proporcjonalności i neutralności VAT, dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE.

Z kolei w motywach uchwały sygn. I FPS 4/13 NSA zaznaczył, że zakres warunków formalnych dla zastosowania zwolnienia czy stawki 0 % powinien być ustalony tylko w takim zakresie, w jakim jest niezbędny dla realizacji celów dyrektywy 112. Pogląd ten został przyjęty również w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 5/13.

Trzeba też odnotować, że u podstaw uchwały sygn. I FPS 3/12 NSA, na gruncie eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT), podkreślił konieczność uzyskania przez podatnika kopii dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE, w sposób określony w przepisach celnych. Jednak nie zawęził rodzaju tych dokumentów tak, jak uczynił to organ dla potrzeb wydania zaskarżonej decyzji (mówiąc przy tym o "omijaniu procedur eksportowych").

W treść i motywację powyższych uchwał wpisuje się orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 640/10, w której NSA wywiódł, że przepisy podatkowe, regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji, powinny być interpretowane w sposób, który respektuje brak obciążenia tym podatkiem w kraju, w którym dokonana została dostawa towaru i z którego towar ten został wywieziony, a nie skonsumowany.

Także w sprawie sygn. I FSK 1549/10 NSA, dokonując analizy orzecznictwa TSUE w kontekście zasady proporcjonalności i w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dającej podatnikowi prawo do stosowania 0% stawki VAT, formułował wnioski, w myśl których przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu. Oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych (por. też argumenty zaprezentowane w sprawach sygn.: I FSK 587/10 czy I FSK 361/10, wydane już po uchwale w sprawie sygn. I FPS 1/10).

W sprawie sygn. I FSK 1507/13 NSA motywował, że oceniając możliwość zastosowania stawki 0 % w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 i w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sytuacji zatem, gdy dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. wyroki: C-255/02, C-284/11), wywodzenie - w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji - z faktu wywozu towarów poza granicę Unii uprawnienia do stosowania stawki 0 %, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa. Jednak przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Z wyroku tego wynika jednak jednoznacznie, że w każdym przypadku, gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, należy badać, czy dostawca - eksporter, stosując tę stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. Podobne zapatrywanie NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 220/13, I FSK 1304/13.

Ponadto w motywach orzeczenia w sprawie sygn. I FSK 1726/12 NSA podkreślał, że, w świetle stanowiska TSUE w sprawach: C-409/04, C-146/05 czy C-184/05, należy dojść do wniosku, zgodnie z którym celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Zdaniem sądu, przytoczone zapatrywanie prawne NSA dotyczące dokumentowania WDT jest istotną wskazówką jak prawidłowego interpretować wymagania odnoszące się do zakresu niezbędnego dokumentowania eksportu towaru.

Powołane wyżej uchwały i orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

W świetle powyższych rozważań prawnych, które sąd w składzie orzekającym podziela, trzeba podkreślić, że organ dotychczas skutecznie nie zakwestionował sprzedaży blachy przez spółkę na rzecz obywateli [...], a następnie wywozu tego towaru poza terytorium RP i UE. Nie stwierdził okoliczności świadczących o wykorzystywaniu przez spółkę blach do działań ukierunkowanych na osiągnięcie wyłącznie celu podatkowego.

Wobec tego, jeśli blachy wywieziono poza granice RP, jednocześnie UE i nie były one przedmiotem konsumpcji w kraju, to spółka, co do zasady, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT według zasad obowiązujących dla dostawy krajowej. Istotna była materialna treść czynności dokonanych przez spółkę, nawet jeśli nie były one formalnie prawidłowo udokumentowane. Nie można zgodzić się z organem co do tego, że wykluczone jest rozpoznanie eksportu towarów, skoro spółka nie dysponowała dokumentami stosowanymi w takim eksporcie (organ w tym kontekście mówił o omijaniu procedur eksportowych). Zasadnicze znaczenie miała kwestia czy blacha została wywieziona z Polski na terytorium [...] w ramach transakcji gospodarczej (tyle że wadliwie udokumentowanej), czy też wchodzi w rachubę proceder o charakterze oszukańczym, a pod tym kątem organ dotychczas nie analizował zgromadzonych dowodów. Nie można pomijać bezspornego ustalenia organu, który przyjął, że blachy opisane w dokumentach TAX FREE zostały wywiezione poza granice RP i UE, co jest jedną z materialnych przesłanek eksportu towaru.

W takiej sytuacji, w ocenie sądu, organ miał obowiązek przeanalizować pozyskane dowody w celu rozważenia na ile w rozpatrywanej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Unormowanie to uznaje za eksport wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7 przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu (...), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Natomiast, wbrew zapatrywaniu organu, nie można zasadnie odmówić spółce prawa do opodatkowania VAT dokonanych czynności zgodnie z ich materialną treścią, tylko z tego powodu, że kto inny niż podróżny wywiózł towar, pod warunkiem jednak, że wywóz był następstwem transakcji gospodarczej, czego dotąd organ nie wykluczył.

Z kolei rozpoznanie eksportu zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT wymaga przejścia do art. 41 ust. 11 tej ustawy podatkowej, który daje prawo podatnikowi do stosowania 0 % stawki podatkowej. Wymogi formalne, o których stanowi art. 41 ust. 11 w powiązaniu z ust. 4 i 5 ustawy o VAT (posiadanie kopii dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu) organ przeanalizuje kierując się - z jednej strony - zasadami neutralności i proporcjonalności VAT, z drugiej zaś - obowiązkiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego stanowiska prawnego, a więc przede wszystkim do przeprowadzenia rzetelnej i wnikliwej oceny dowodów, a na tej podstawie do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i ustalenia rzeczywistej treści czynności dokonanych przez spółkę, mających za przedmiot blachy. W dalszej kolejności rzeczą organu będzie zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego. W szczególności organ powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć w polu widzenia regulacje dotyczące sprzedaży towarów podróżnym zawarte w art. 126 do art. 129 ustawy VAT - z jednej strony oraz eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy - z drugiej. Nie może przy tym pomijać zasad rządzących omawianym podatkiem, w szczególności jego neutralności, jak również proporcjonalności przy ocenie znaczenia wymogów formalnych. Nie ulega też wątpliwości, że do obowiązków organu należy takie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, które będzie gwarantowało bezpieczeństwo funkcjonowania systemu VAT, wykluczy nadużycie prawa podatkowego.

W rezultacie powyższych rozważań należy stwierdzić, że dotychczasowe stanowisko organu - o ile dotyczy okoliczności w jakich miało dochodzić do wywiezienia blachy z Polski na Ukrainę - nadal nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 191 o.p. Organ nie przedstawił bowiem stanowczych i spójnych ustaleń, przemawiających za tym, że blacha wywieziona z Polski na Ukrainę miała jednocześnie być sprzedawana przez spółkę w kraju. Nie stwierdził też, że wywóz blachy z Polski na terytorium Ukrainy miałby być elementem procederu oszukańczego (mówił ogólnie o procederze prowadzonym przez podróżnych). Powyższa dowolność postępowania organu przy wyprowadzaniu ustaleń faktycznych niewątpliwie mogła wpłynąć na wynik rozpatrywanej sprawy. Ponadto interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego została przez organ ograniczona wyłącznie do strony formalnej z całkowitym pominięciem analizy rzeczywistej, materialnej treści czynności dokonanych przez spółkę, mających za przedmiot blachy i ich skutków w sferze VAT. Organ nie wyjaśnił również z jakich, obiektywnie uzasadnionych przyczyn uznał, że dorobek orzecznictwa sądowego w tej sprawie nie ma znaczenia.

Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 w związku z art. 206 tej ustawy oraz w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) - § 3 ust. 1 pkt 1 lit f. Objęły one połowę wpisu od skargi (1.000 zł) oraz połowę przewidzianego w rozporządzeniu wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego spółkę (1.800 zł). Spółka opowiadała się za prawidłowością stosowania stawki VAT 0 % zarówno w przypadku magnesów, jak i blachy. Sądowa kontrola legalności wykazała, że skarga zasługiwała na uwzględnienie wyłącznie w odniesieniu do czynności dotyczących blachy. Zatem należało przyjąć, że w połowie argumentacja spółki spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skarga w niniejszej sprawie wpłynęła do organu 5 września 2018 r., a w związku z tym należało zastosować wymienione wyżej rozporządzenie dotyczące wynagrodzenia doradcy podatkowego, które wówczas obowiązywało. Takie rozwiązanie przechodnie zostało przyjęte w § 4 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).