Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 213/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 5 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek od zaległości z tego tytułu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 213/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 lipca 2001 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 93 Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ) określił L. S. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł. W tej samej dacie decyzją nr [...] organ określił podatnikowi odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż przeprowadzona w A s.c. kontrola ujawniła zaniżenie jego dochodu o kwotę [...] zł. odpowiadającą utworzonej przez spółkę rezerwie na przewidywane straty wynikające z umowy factoringu.. Dokonując prawidłowego rozliczenia podatku organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów połowy ww. kwoty w związku z posiadaniem przez L. S. 50% udziałów spółki. Inspektor wskazał, iż na mocy zawartej w dniu 19 lutego 1996 r. z B S.A. umowy factoringu, bank zobowiązał się do odpłatnego świadczenia na rzecz spółki usług obejmujących w szczególności nabywanie jej wierzytelności z tytułu sprzedaży wyrobów hutniczych realizowanej w ramach umowy o współpracy zawartej z firmą C S.A.. Natomiast ww. rezerwa została utworzona decyzją wspólników w marcu 1996 r. u pierwotnej kwocie [...] zł, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 poz. 591 z późn. zm. )Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze ww. przepisy ustawy o rachunkowości organ podkreślił, iż nie znalazł on podstaw do uznania ww. rezerwy za koszt uzyskania przychodów w związku z nieuprawdopodobnieniem przez spółkę zagrożenia ryzykiem wystąpienia strat.

Podatnik nie zgadzając się z powyższymi argumentami złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w związku z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.)

Podkreślając złą sytuację finansową firmy C S.A. zarówno przed jak i po zawarciu umowy factoringu oraz wynikającą z ww. umowy odpowiedzialność spółki całym swoim majątkiem za wypłacalność firmy C S.A., podatnik wskazał, iż utworzenie rezerwy było uzasadnione, gdyż z treści art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, jednoznacznie wynika obowiązek utworzenia rezerw na poczet pewnych lub przewidywalnych strat wynikających z będących w toku operacji gospodarczych. Natomiast wykładnia art. 23 ust. i pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. dawała w ocenie spółki możliwość wliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich rezerw utworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Izba Skarbowa, w dniu 28 grudnia 2001 r. wydala decyzję o numerach [...] i oraz [...], w której utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż chociaż ustawa o rachunkowości jest aktem prawnym o podstawowym znaczeniu dla prawa bilansowego, zawierającym przepisy bezwzględnie obowiązujące w zakresie prowadzenia rachunkowości, to jednak przepisy ww. ustawy nie mają charakteru podatkowo twórczego i powoływanie się na obowiązek tworzenia rezerw w oparciu o przepis ustawy o rachunkowości nie może przesądzać o konieczności zaliczenia takich rezerw do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Tym samym strona może utworzyć rezerwę, uwzględniając pozostałe przepisy ustawy o rachunkowości, ale nie jest ona obowiązkowa w rozumieniu przepisów podatkowych i nie powoduje w przypadku jej utworzenia dla celów bilansowych konieczności zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, nawet uwzględniając celowość poniesionych wydatków. Niezależnie od tego organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 37 ust 5 ustawy o rachunkowości, niewykorzystane rezerwy zwiększają bieżąco, nie później jednak niż na dzień bilansowy, pozostałe przychody z operacji finansowych. Oznacza to, że utworzone w ciągu roku w spółce rezerwy powinny w stwierdzonym stanie faktycznym i prawnym ulec rozwiązaniu na koniec 1996 r., co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko organu i instancji, iż spółka utworzyła i utrzymywała rezerwy przy jednoczesnym braku ryzyka wystąpienia strat. Wśród okoliczności świadczących o niewystępowaniu problemów płatniczych po stronie firmy C S.A. Izba Skarbowa wyszczególniła m.in. niewykorzystanie utworzonych rezerw, nieskorzystanie przez strony umowy z jakichkolwiek form zabezpieczenia przewidzianych zarówno umową o współpracy jak i umową factoringu. bieżące otrzymywanie przez spółkę należności za dostarczane firmie C S.A. towary, jak i treść samej umowy factoringu. gdzie wskazano, iż w dniu jej zawarcia dłużnik jest wypłacalny. nie znajduje się w stanie likwidacji lub upadłości, nie toczy się wobec niego postępowanie układowe ani egzekucyjne oraz nie posiada w stosunku do spółki żadnych wierzytelności nadających się do potrącenia. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, iż jak wynika z materiału dowodowego kwota rezerwy nie wynikała z wyliczeń związanych z

płatnościami lecz odpowiadała wysokości uzgodnionego w umowie factoringu zaangażowania banku w finansowanie spółki.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji w związku z naruszeniem art. 23 ust 1 pkt. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 37 ust 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, oraz art. 122, 187, 191, 127, 233 § 2, 210 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przesądza o braku przesłanek do utworzenia rezerwy na ryzyko gospodarcze, gdyż samo zawarcie umowy factoringu poprzedzone zostało szczegółową analizą sytuacji finansowej firmy C S.A., co przemawiało za zawarciem tego typu umowy w celu poprawy ściągalności zaległych należności. Natomiast w czasie obowiązywania umowy wspólnicy spółki na bieżąco badali sytuację finansową kontrahenta, zwiększając wysokość rezerwy przede wszystkim z uwagi na uzyskiwane od banku informacje o wysokości zadłużenia.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. 13. nr 153/02, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

I.

Skarżący A. S. ( I SA/Gd 211/02 ) i L. S. ( 1 SA/Gd 213/02 ) prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą A o statusie prawnym spółki cywilnej. W roku 1996 głównym odbiorcą towarów produkowanych przez tę spółkę była firma C S.A.. Dokonana, na zlecenie strony skarżącej, ocena kondycji finansowej C S.A., przez firmę D s.c, potwierdził złą sytuację finansową odbiorcy i zasugerował podpisanie umowy factoringowej z wyspecjalizowanym bankiem jako jeden ze sposobów poprawy ściągalności należności. Strona skarżąca taką umowę podpisała z B S.A. w dniu 19 lutego 1996r., który zobowiązał się do nabywania od strony skarżącej, jako wspólników spółki cywilnej, wierzytelności w stosunku do odbiorcy C S.A. § 10 ust. 1 umowy factoringowej stanowił, że w przypadku niewypłacalności odbiorcy, odpowiedzialność będzie ponosić strona skarżąca: stąd decyzja wspólników A s.c. o utworzeniu rezerwy na pewne lub prawdopodobne straty na podstawie art. 37 ust. I pkt. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Jak podkreślono w skardze, wspólnicy A s.c. kwotę objętą rezerwą (...) wykazali z jednej strony po stronie pasywów w złożonym bilansie, a z drugiej strony zarachowali w koszty finansowe stanowiące koszt uzyskania przychodu, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy o rachunkowości (...). II.

Przedmiotem sprawy jest zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego, w tym art. 23 ust. 3 pkt. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zaliczenie do kosztu uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu utworzonej przez spółkę cywilną rezerwy na ryzyko handlowe na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

U podatników podatku dochodowego od osób fizycznych kwestię tworzenia rezerw uznawanych za koszt uzyskania przychodów reguluje art. 23 ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.). Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 ) postanawia, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu rezerw innych niż wymienione w pkt 21 ( tj. (...) rezerw tworzonych na pobycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pobycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw. Przepis ten uległ zmianie od dnia 1 stycznia 1997 - art. 23 ust. 1 pkt. 22 otrzymał bowiem brzmienie, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu rezerw innych niż (...) wymienione w pkt 21, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591), inne niż określone jako taki koszt w niniejszej ustawie ). Zmiana tego przepisu nie oznacza jednak, iż wszelkie tworzone rezerwy na podstawie ustawy o rachunkowości przed dniem 1 stycznia 1997r, zaliczyć należało do puli kosztów uzyskania przychodu.

W 1996 r. u tej grupy podatników kosztem uzyskania przychodów były rezerwy, których obowiązek tworzenia wynikał z odrębnych ustaw, czyli także z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 1999r. w sprawie S.A./ Sz 1929/98 ( LEX 43390 ).

Przepis art. 37 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, na który powołała się strona skarżąca tworząc rezerwę na ryzyko handlowe stanowi, że jednostka obowiązana jest tworzyć rezerwę na pewne lub prawdopodobne straty operacji gospodarczych w toku, a w szczególności z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, jeżeli informacja wynika o nich z właściwego dowodu lub zostanie wiarygodnie uzasadniona, a miarodajny szacunek tej straty jest możliwy w wysokości przewidywanej kwoty straty.

Rezerwy te, w przeciwieństwie do rezerw na należności i roszczenia stanowią pewnego rodzaju ekwiwalent zobowiązania, który może przybrać realną postać, ale wyłącznie w sytuacji, gdy udzielona gwarancja lub poręczenie zostaną wykorzystane na skutek nieuregulowania długu i jednostka jako poręczyciel będzie zobowiązana pokryć ten dług gwarancją, co w tej sprawie bezspornie nie wystąpiło.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowe fakty operacji gospodarczej wskazują, że strona skarżąca utworzyła rezerwę na ryzyko handlowe w związku z ocenianym przez nią prawdopodobieństwem straty z tytułu zawartej umowy dostawy z dnia 1 lutego 1996r. z firmą C S.A., przy założeniu, iż działalność A s.c, której strona była wspólnikiem, była finansowana poprzez umowę faktoringu z bankiem. C S.A. regulowała swe zobowiązania z tytułu zakupionego w A s.c towarów w określonych umowami terminach nie pozostając z tego tytułu w zwłoce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o rachunkowości poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich utworzenie ceny / koszty / z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny; w wyniku finansowym należy m. in. uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Zdarzenia te należy uwzględniać także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Instytucja rezerw, o jakich mowa w ustawie o rachunkowości to również konieczność wykazania danych o stanie rezerw wg celu ich tworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniach, rozwiązaniach i stanie na koniec roku obrotowego, ze wskazaniem tych z nich, które korygują stan należności.

W tej jednak sprawie rezerwy tworzone w ciągu roku 1996 nie zostały wykorzystane, co jest poza sporem. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości nie wykorzystane rezerwy zwiększają bieżąco, nie później jednak niż na dzień bilansowy, pozostałe przychody operacyjne lub przychodu z operacji finansowych.

Reasumując:

utworzone w ciągu roku 1996 rezerwy powinny ulec rozwiązaniu ze skutkiem na koniec roku 1996 nie później niż na dzień bilansowy; w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o rachunkowości, utworzona rezerwa nie daje bowiem podatnikowi możliwości automatycznego zaliczenia jej wartości w poczet kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu prawa podatkowego, w tym w sytuacji jej faktycznego niewykorzystania.

III.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze treść odwołania oraz skargi stwierdzić należy, iż pełnomocnicy strony skarżącej zarzucili przeprowadzonemu postępowaniu podatkowemu naruszenie art. 121, 122, 124, 127, 180, 187 § 1,233 § 2 i 210 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca I998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 Op ). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego: aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego: organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności; Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98 (LEX 39706 ).

Wbrew stanowisku autora skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego jak i stanu prawnego mającego w tej sprawie zastosowanie, tym samym Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej.

Nie naruszono również zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która wywodzi się z zasady konstytucyjnej zawartej w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności sprawa administracyjna rozpoznawana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega . w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji co stanowi prawo podatnika do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawy a zatem granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w II instancji wyznaczone są przez rozstrzygnięcie decyzji przez organ I instancji. W tej sprawie nie nastąpiło wykroczenie przez organ II instancji poza ww. granice.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.