Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 816/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 art. 59 par. 1 pkt 1 art. 211 art. 212 art. 70 par. 6 pkt 1 art. 86 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M.T. (zwany dalej: “Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: “u.k.s.") Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 22 marca 2011 r. wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec Skarżącego w zakresie ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2005-2008 oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2008.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2011r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 150.536,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2005 r. Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami rolnymi. Nie zgłosił również we właściwym organie gminy prowadzenia działalności gospodarczej, nie uzyskał stosownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz nie zarejestrował się we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Organ kontroli uznał, iż przychody osiągane w związku ze sprzedażą gruntów rolnych powinny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f."), tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalił, w oparciu o ceny sprzedaży wynikające z aktów notarialnych zawartych w 2005 r. dokumentujących umowy sprzedaży oraz umowy przeniesienia prawa własności, że łączny przychód z działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami rolnymi wynosił 605.997 zł. Koszty prowadzonej działalności gospodarczej w badanym, 2005r. określono w kwocie 199.637,86 zł, uwzględniając - ceny zakupu nieruchomości rolnych (917.500 zł), koszty aktów notarialnych (7.591,28 zł), zapłacony podatek rolny (51,40 zł) oraz wartości remanentów początkowego (14.275,86 zł) oraz końcowego (739.780,68 zł).

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: “O.p.") oraz art. 9a ust. 2 u.k.s. Zdaniem Skarżącego, zakwestionowany obrót nieruchomościami podlega zwolnieniu jako sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Podniósł, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniem nie została objęta sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w przypadku, gdy w związku ze sprzedażą utraciły one charakter rolny (do 2008 r. również leśny). W przepisie tym brak jest zastrzeżenia, że ustanowione zwolnienie nie znajduje zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą. Zatem o utracie zwolnienia przesądza utrata rolnego przeznaczenia gruntu, a nie charakter w jakim działa podmiot dokonujący obrotu.

Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie wykazał przesłanek i okoliczności uzasadniających wyznaczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jako organu właściwego do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, co skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem art. 120, art.121 §1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 9 ust. 2 pkt 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. W ocenie Skarżącego przywołany w decyzji art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do określenia właściwości miejscowej danego dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Ww. przepis jest przepisem szczególnym w zw. z treścią art.9a ust.2 u.k.s. Wyznaczenie dyrektora kontroli skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego poza jego właściwością miejscową jest sytuacją szczególną i m.in. może mieć miejsce wówczas, gdy nie można ustalić właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej, bądź gdy istnieje spór o ustalenie właściwego organu kontroli skarbowej. W związku z treścią art. 17 ust. 1 O.p. oraz art. 9a ust. 2 u.k.s. w przedmiotowej sprawie kryterium rozstrzygającym o właściwości miejscowej organu podatkowego jak i dyrektora urzędu kontroli skarbowej było miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wskazał, że właściwym organem podatkowym od 22 lutego 2011 r. był [...] Urząd Skarbowy W. to oznacza, że właściwym organem podatkowym był Naczelnik tego Urzędu, a właściwym organem kontroli był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżący nabywał nieruchomości rolne, grunty z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe oraz lokale użytkowe, a następnie w krótkim okresie czasu zbywał je innym osobom fizycznym i prawnym. Na dzień 1 stycznia 2005 r. Skarżący posiadał wspólnie z małżonką w udziale po ½ nieruchomość rolną położoną w K. W badanym 2005 r. Skarżący zawarł 5 transakcji zakupu nieruchomości:

1) aktem notarialnym z dnia [...] września 2005r. wraz z T.T. w udziale po ½ - nabył nieruchomość rolną położoną w J,

2) aktem notarialnym z dnia [...] października 2005r., wraz z T.T. w udziale po ½ - nabył niezabudowane gospodarstwo rolne położone w P.,

3) aktem notarialnym z [...] listopada 2005r. – nabył nieruchomość położoną w M.,

4) aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2005r. wraz z T.T. nabył ½ udziału w nieruchomości rolnej, położonej w O.,

5) aktem z dnia [...] grudnia 2005r. wraz z T.T. w udziale po ½ - nabył nieruchomość rolną położoną w K.

Organ kontroli w toku prowadzonego postępowania ustalił, że Skarżący poniósł wydatki wynikające z warunkowych umów sprzedaży nieruchomości rolnych nabytych' w latach następnych, udokumentowanych:

1) aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2005r., z którego wynika, że Skarżącemu oraz T.T. w udziale po ¼ i L.K. (½ udziału) przysługuje warunkowe prawo do nabycia nieruchomości rolnej położonej w miejscowości S.,

2) aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2005 r., z którego wynika, że Skarżącemu oraz T.T. w udziale po ¼ i L.K. (½ udziału) przysługuje warunkowe prawo do nabycia nieruchomości rolnej położonej w miejscowości S.,

3) aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2005 r., z którego wynika, że Skarżącemu i T.T. w udziale po ¼ przysługuje warunkowe prawo do nabycia nieruchomości rolnej położonej w L.

W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że Skarżący w 2005 r. dokonał zakupu nieruchomości za łączną cenę 917.500 zł oraz poniósł koszty ww. aktów notarialnych w łącznej wysokości 7.591,28 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w 2005 r. Skarżący zawarł 4 transakcje sprzedaży nieruchomości na łączna kwotę 605 997 zł:

1) aktem notarialnym z [...] stycznia 2005 r. wspólnie z A.T. w udziale po ½ sprzedał nieruchomość rolną położoną w K., stanowiącą działkę nr [...],

2) aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2005 r. wspólnie z A.T. w udziale po ½ sprzedał nieruchomość rolną położoną w K. stanowiącą działkę nr [...],

3) aktem notarialnym z dnia [...] października 2005 r. wspólnie z T.T. w udziale po ½ sprzedał nieruchomość rolną położoną w J., obejmującą działkę nr [...],

4) aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2005r., wspólnie z T.T. w udziale po ½ sprzedał niezabudowane gospodarstwo rolne położone w P., stanowiące działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Zatem Skarżący w badanym roku posiadał nieruchomości nabyte w drodze 6 transakcji zakupu (w 2005 r. zawarł 5 transakcji zakupu) oraz dokonał 4 sprzedaży nieruchomości rolnych.

Ponadto Skarżący w 2005 r. zawarł inne transakcje w zakresie nieruchomości nie wpływające na określenie wysokości zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres, tj.:

- aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2005 r. nabył lokal niemieszkalny nr [...] w O. składający się m.in. z pomieszczenia handlowego,

- zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] marca 2005 r. otrzymał w formie darowizny do majątku osobistego od rodziców E. i T.T., zabudowaną nieruchomość rolną położoną wT., stanowiącą działkę Nr [...],

- w dniu [...] października 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Skarżący nabył nieruchomość rolną stanowiącą: ¼ części działki gruntu nr [...] w miejscowości M., 1/12 części działki gruntu nr [...] położonej w miejscowości M. - w formie darowizny, 1/28 części działki gruntu nr [...] położonej w miejscowości M. - w formie darowizny.

Powyższe udziały w nieruchomościach zostały wniesione przez Skarżącego jako wkład niepieniężny do Spółki D. S.A. na pokrycie 1050 akcji, po 100 zł każda o łącznej wartości nominalnej 105.000 zł. D. S.A. z siedzibą w O. została powołana aktem notarialnym z dnia [...] października 2005 r. przez A.S., M.T., T.T. i L. Z. Z umowy Spółki wynika, że kapitał zakładowy stanowi 500.000 zł i dzieli się na 5 000 akcji imiennych o wartości 100 zł każda.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działania Skarżącego w 2005 r. pozwalają na stwierdzenie, iż prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika, że określonych czynności nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej jako działalność gospodarczą, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp.

Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami rolnymi, a to z kolei przesądza o zakwalifikowaniu osiąganych z tego tytułu przychodów do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podejmował zorganizowane działania, zawierał liczne umowy w formie aktów notarialnych, na mocy których nabywał nieruchomości rolne, a następnie w krótkim okresie czasu zbywał je innym osobom fizycznym i prawnym. Wielokrotność zawieranych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości zrealizowanych w 2005 r. i latach następnych świadczy o stałym zamiarze prowadzenia działalności w tym zakresie. W badanym okresie Skarżący zawarł 5 transakcji zakupu oraz dokonał 4 transakcji sprzedaży nieruchomości rolnych. Natomiast z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 28 kwietnia 2011 r. wynika, że w kolejnych latach podatkowych zawarł kilkadziesiąt transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości: w 2006 r. - 9 transakcji zakupu i 9 sprzedaży; w 2007 r. - 15 transakcji zakupu i 19 transakcji sprzedaży; w 2008 r. - 6 transakcji zakupu i 7 transakcji sprzedaży; w 2009 r. - 6 transakcji zakupu i 9 transakcji sprzedaży; w 2010 r. - 6 transakcji zakupu i 35 transakcji sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, częstotliwość zawieranych przez Skarżącego transakcji, a w szczególności niewielki odstęp czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości wskazuje, że nieruchomości te nie były nabywane w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej (np. ze sprzedaży produktów pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego), powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Krótki okres czasu w jakim Skarżący był właścicielem poszczególnych nieruchomości wyklucza prowadzenie jakiejkolwiek działalności rolniczej na tych terenach. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt umieszczania ofert sprzedaży na stronach internetowych i w prasie oraz założenie siedmiu spółek kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami.

W ocenie organu odwoławczego o wyczerpaniu znamion działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie świadczy: częstotliwość, tj. ponawianie określonych czynności zakupu i sprzedaży, ilość zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży w badanym roku oraz latach następnych, umieszczanie ofert sprzedaży, równoległe założenie i prowadzenie kilku firm zajmujących się obrotem nieruchomościami.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo został ustalony przychód w łącznej kwocie 605.997 zł z działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami rolnymi w oparciu o ceny sprzedaży wynikające z aktów notarialnych zawartych w 2005 r. dokumentujących umowy sprzedaży oraz umowy przeniesienia prawa własności na podstawie art. 14 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) i c) u.p.d.o.f., nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Nie znajduje też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się ono tylko do przychodów uzyskanych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) u.p.d.o.f. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, o czym świadczy wprost umieszczenie go przez ustawodawcę w rozdziale trzecim ustawy dotyczącym zwolnień przedmiotowych. Ww. przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy osoba fizyczna, która prowadzi działalność rolniczą dokona sprzedaży w całości lub w części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W pozostającej przedmiotem sporu sprawie taka sytuacja nie zachodzi. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono, aby w 2005 r. Skarżący uzyskiwał jakiekolwiek przychody z działalności rolniczej.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można rozpatrywać zwolnień wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. w oderwaniu od całości ustawy, w tym od źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1. Organ nie zgodził się ze Skarżącym, że przy takiej konstrukcji zwolnienia nieistotne są źródła z jakich podmiot uzyskuje dany przychód, bowiem zwolnienia te odnoszą się właśnie do określonych już przez ustawodawcę źródeł przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9a ust.2 u.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z analizy art. 9a ust. 1, ust. 2 oraz art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a u.k.s. wynika, że art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. jest przepisem samoistnym i wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie ma on zastosowania wyłącznie w sytuacji, gdy nie można ustalić właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej bądź, gdy istnieje spór co do jej ustalenia.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 i u.k.s. wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec Skarżącego w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2005 – 2008 oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata. Wobec tego właściwym do dokonania tych czynności był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i w związku z tym zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości miejscowej jest niezasadny. Za niezasadne, bądź pozostające bez wpływu na wynik sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał też pozostałe zarzuty odwołania.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art.21 ust. 1 pkt.28 u.p.d.o.f., art. 180 §1, art. 187§ 1, art. 191, art.233 §1 pkt.2 lit.b O.p. oraz art. art.9a ust.2 u.k.s.

Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Tak jak w odwołaniu utrzymywał, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie wynika, aby zwolnienie ustanowione tym przepisem należało stosować wyłącznie do osoby prowadzącej działalność rolniczą. Powołał się na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431, ze zm.) i wskazał, że dla oceny, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne należy brać pod uwagę dwie przesłanki: łączną powierzchnię gruntów oraz ich kwalifikację jako gruntu rolnego. Podkreślił, że za utratę charakteru rolnego należy rozumieć faktyczną utratę tego charakteru, np. poprzez przeznaczenie gruntu pod zabudowę.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 10 u.p.d.o.f. ustanawia jakiekolwiek ograniczenia odnośnie do stosowania zwolnień określonych w art. 21 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego, celem ustanowienia przepisów art. 10 u.p.d.o.f. było określenie źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu, do których stosuje się zwolnienia określone w art. 21 tej ustawy.

Skarżący utrzymywał, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono przesłanek faktycznych uzasadniających wyznaczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jako organu właściwego do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. Poprzestanie przez ten organ wyłącznie na wskazywaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na fakt wyznaczenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organu właściwego — Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. bez wykazania podstaw do takiego działania oznacza, według Skarżącego, wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2012 r. Skarżący podtrzymał argumenty i zarzuty zwarte w skardze. Ponadto zarzucił naruszenie art. 200 §1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd z urzędu uwzględnił bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych, które określone zostały zaskarżoną decyzją. Zobowiązania te dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., zatem stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., jeżeli nie nastąpiły przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. W aktach niniejszej sprawy przekazanych do Sądu nie było materiałów źródłowych, na podstawie, których Sąd mógłby stwierdzić, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu lub przerwaniu. Znajduje się w nich tylko pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. (dowód pośredni), z którego wynika, że w dniu 25 listopada 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie nieujawnienia w 2005 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. przez Skarżącego prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami i uzyskanych z niej dochodów i w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 2011 r., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. (w aktach nie ma postanowienia o wszczęciu śledztwa). Po wydaniu zaskarżonej decyzji do Izby Skarbowej wpłynęło pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 stycznia 2012 r., w którym zawarto informacje, iż "W dniu 29 grudnia 2011 r. odpis tytułu wykonawczego wysłano wraz z zajęciami, zajęto wierzytelności w E. Sp. z o.o., zajęto rachunki bankowe w 33 centralach oraz wystosowano zapytanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ujawnienie majątku zobowiązanego". Z pisma tego nie wynika, czy Skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.).

Ponieważ przekazane Sądowi dokumenty nie stanowiły wystarczającej podstawy do stwierdzenia, czy objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie uległo przedawnieniu, na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia dokumentów źródłowych na okoliczność przerwania biegu terminu ww. zobowiązania podatkowego oraz stanowiska organu w tym zakresie.

Z przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów nie wynika, aby w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył żadnych wyjaśnień odnośnie do znaczenia składanych dokumentów w kwestii terminu przedawnienia, poprzestał na stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 30 grudnia 2011 r., zatem nie jest ona dotknięta wadą w postaci naruszenia art. 70 § 1 O.p. W piśmie tym organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydanie decyzji, co w rzeczy samej odnosi się do naniesienia na niej daty przez osobę upoważnioną do podpisania decyzji (w aktach nie ma dokumentu, na podstawie którego można stwierdzić, iż widniejąca na zaskarżonej decyzji data jest też datą ekspedycji tej decyzji) jest przesłanką przerywającą termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taka teza nie została też postawiona w przywołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03. Jak wiadomo wiążąca jest teza uchwały, a nie każde zdanie zawarte w uzasadnieniu uchwały, teza postawiona zaś w ww. uchwale brzmi: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego." Przytoczona teza pozostaje aktualna, lecz za nieaktualne należy uznać niektóre z przedstawionych w ww. uchwale poglądów. Otóż w omawianej uchwale NSA stwierdził m.in., oczywiście na bazie stanu prawnego wówczas obowiązującego, iż "Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku."

Otóż w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 NSA stwierdził, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)."

Powyższy przykład obrazuje, iż zmianie ulega stan prawny oraz ewoluują poglądy prezentowane w orzecznictwie. Odwołanie się więc do wyjętych z kontekstu dwóch zdań zawartych w uchwale i w dodatku w oderwaniu od stanu faktycznego i prawego w jakim zapadła uchwała z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 nie może wystarczyć do wykazania, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Dlatego Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym przedłożonym na żądanie Sądu nie wykazał, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma, iż zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 2 stycznia 2012 r., a więc wówczas, gdy już ekspirował termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niej określonego. Skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 O.p.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Inaczej mówiąc, decyzja nie doręczona stronie nie wywołuje żadnych skutków prawnym, a zatem i takich jakie w piśmie procesowym wskazał Dyrektor Izby Skarbowej.

Co do zasady, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Jednakże Sąd nie może pominąć tak ważkiej dla wyniku sprawy okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając decyzję dnia [...] grudnia 2011 r. i decydując się na jej doręczenie za pośrednictwem poczty, raczej miał świadomość, iż nie dotrze ona do Skarżącego w 2011 r. Mając na uwadze dotychczasową praktykę organów podatkowych, należy sądzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, wobec informacji, że w sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe, tj. przyjął wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848 orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak klarownie przedstawił to Trybunał Konstytucji w omówionym powyżej wyroku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że Skarżący nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mógł być poinformowany (o czy wyżej) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Ta okoliczność zaś stała się przyczyną, dla której Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazać też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo wezwania Sądu, nie przedłożył żadnych dowodów zaświadczających, iż Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym (np. o postawieniu zarzutów).

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 obejmuje swym zakresem okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zdaniem Sądu z przyczyn wskazanych w ww. wyroku - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był niegodny z Konstytucją RP również w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (nadanym mu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw).

Nie powinno uchodzić uwadze, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w wydanym wyroku sygn. P 30/11 za niekonstytucyjną. Różnica pomiędzy aktualnym brzmieniem tego przepisu a brzmieniem nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. również jest niezgodny z Konstytucją RP, aczkolwiek w sentencji orzeczenia Trybunał tego nie stwierdził. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, a ponieważ w międzyczasie treść tego przepisu była zbieżna z treścią obowiązującą w ww. okresach w zakresie wziętym pod uwagę przez Trybunał, Sąd postanowił odmówić jego zastosowania do całego okresu rozliczeniowego, tj. roku podatkowego 2005. Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązania podatkowe przedawniają się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 wyłącznie za część okresu rozliczenioweg, mimo że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny.

Jak już wcześniej powiedziano, Dyrektor Izby Skarbowej nie przedłożył dowodów na okoliczność przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem stwierdzić należy, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu.

Wobec stwierdzenia przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego rozpatrywanie zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe. Podkreślić przy tym należy, iż Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej i wbrew zarzutom skargi stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowo uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.