Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1016/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 461/10 w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Spółka z o. o. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 461/10 uwzględniający skargę wniesioną przez E. spółka z o.o. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, iż E. spółka z o.o. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka wskazała, iż zajmuje się sprzedażą detaliczną towarów za pośrednictwem sieci supermarketów. W 2007 r. zawarła umowy z dostawcami, zgodnie z którymi dostawca zobowiązuje się do zapłaty skarżącej premii pieniężnej pod warunkiem, że zostanie osiągnięty określony w danym terminie rozliczeniowym poziom obrotów. Okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, podzielony na kwartały, dla których obrót jest liczony narastająco. Należność z tytułu premii pieniężnej rozliczana i płatna jest kwartalnie, biorąc pod uwagę poziom wygenerowanych obrotów od początku roku. W przypadku jeśli uzgodnienia stron polegają na świadczeniu usług (w szczególności reklamowych oraz marketingowych) na rzecz dostawcy, zdarzenie takie regulowane jest odrębnym zleceniem oraz wynagradzane w ramach (odrębnego od systemu premii pieniężnej) budżetu marketingowego. Warunkiem otrzymania przez skarżącą premii pieniężnej jest osiągnięcie wyznaczonego w umowie poziomu obrotów. Skarżąca na podstawie zawartych umów wystawiła dostawcom noty obciążeniowe za premie pieniężne, a z tytułu świadczonych usług marketingowych wystawiła faktury VAT ze stawką 22%.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy osiągnięcie określonego w przedmiotowej umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług i w konsekwencji premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za usługę? Czy premia może być udokumentowana notą księgową wystawioną przez Spółkę, natomiast brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT z tytułu premii pieniężnej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, iż w jej ocenie premie pieniężne otrzymywane przez nią w związku z zawartymi umowami są należnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06.

W indywidualnej interpretacji z dnia 8 listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwana "u.p.t.u.) organ stwierdził, że rację ma skarżąca, że wypłacenie przedmiotowej premii nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Przyznana premia, powinna być jednak traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Czynność ta podlega uregulowaniom ustawy o podatku od towarów iusług. Wypłacona premia winna być zatem udokumentowana wystawieniem faktury korygującej, zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej jako "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.").

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja

2008 r. uchylił skarżoną indywidualną interpretację w całości podzielając stanowisko zaprezentowane przez Spółkę. Zdaniem Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można było uznać, że pomiędzy stronami umowy, poza dostawą towarów wykonywana jest także usługa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1390/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), gdyż zaskarżony wyrok zawiera stanowiska ze sobą sprzeczne.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 461/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania premii pieniężnych z tytułu wzrostu poziomu odsprzedaży przez kontrahentów Skarżącej, a także sprawa związana z możliwością jej udokumentowania (nota księgowa czy faktura VAT). Sąd I instancji podniósł, że obecnie w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Jest to niedopuszczalne w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował powyższą linię orzeczniczą. W jego ocenie przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może wystąpić sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. W ocenie Sądu I instancji podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym.

Sąd I instancji uznał, iż nie jest zasadne stanowisko Ministra Finansów jakoby w stanie faktycznym sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. Osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcach lub usługodawcach. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

Przy ponownym wydawaniu interpretacji, Sąd I instancji polecił Ministrowi Finansów uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i wadliwe przyjęcie, że wypłata premii pieniężnej za osiągnięcie określonego w umowie poziomu sprzedaży jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT, gdy tymczasem działanie takie uznać należy za formę udzielenia rabatu o którym mowa w powołanym przepisie – a w konsekwencji naruszenie również przepisu § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie w jakim nakładał on na podatnika obowiązek wystawienia faktury korygującej po udzieleniu rabatu.

W ocenie Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko jest błędne. Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny upoważnia organ do wyciągnięcia wniosku, iż wypłacana premia pieniężna jest w rzeczywistości rabatem o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Wskazuje na to jej oczywisty związek - nie tyle, z konkretną dostawą - lub dostawami towarów, co ze stosunkiem prawnym. Nie zmienia tego fakt jej wypłaty po dokonaniu zapłaty. W niniejszej sprawie wypłacona spółce premia ma bezpośredni wpływ na wartość dostawy, a to - w konsekwencji, prowadzi do obniżenia ceny. Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę należy uwzględnić całokształt okoliczności z nim związanych. Te zaś są takie, iż - co prawda nie można powiązać udzielenia rabatu z poszczególnymi transakcjami zawieranymi przez spółkę to jednak można tego dokonać z konkretnym stosunkiem prawnym jaki łączy kontrahentów ze spółką - dostawą towarów. Niezasadne jest stanowisko Sądu sugerujące, iż Minister Finansów zrównuje udzielenie Spółce przez jej kontrahenta, rabatu z wynagrodzeniem za świadczenie usług, albowiem w wydanej interpretacji wyraźnie podzielił on stanowisko spółki, iż wypłata premii nie stanowi świadczenia usług. Skoro zatem, co sporu budzić nie powinno, wypłacona premia nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi, to na gruncie gospodarczym, i w świetle ustawy o VAT, trudno nie powiązać jej z instytucją rabatu gdyż stanowi ona uzupełnienie dokonanej (lub dokonywanych w określonym czasie) czynności gospodarczych.

Przedstawiona argumentacja stanowi uzasadnienie dla podstawy kasacyjnej, przez co w ocenie Ministra Finansów skarga ma usprawiedliwioną podstawę i zasługuje na uwzględnienie.

Spółka E. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy w dniu 28 czerwca 2011 r. uzupełniono argumentację skargi kasacyjnej i odwołano się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, które w ocenie organu potwierdzały jego argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i tym samym nie naruszył również § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Na wstępie należy wskazać na jednolity pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, publ. ONSAiWSA 2007/6/153; z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, publ. Monitor Podatkowy 2008/11/31; z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1527/07; z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08; z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 191/09; z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 308/09; z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09; z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 915/09; z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1635/09; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1776/09; z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 16/10 – wszystkie orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Stanowisko prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajduje zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą, to powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Nie przekonuje przy tym argument autora skargi kasacyjnej, iż w przedstawionym przez skarżącą Spółkę wypłacana premia pieniężna jest rabatem, gdyż świadczy o tym oczywisty związek nie z konkretną dostawą czy dostawami, co ze stosunkiem prawnym jakim jest dostawa towarów.

Podkreślić należy, iż w orzecznictwie wielokrotnie akcentowano, iż inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (art. 29 ust. 4 u.p.t.u.).

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają argumenty organu podatkowego zawarte w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. jako załącznik do protokołu z rozprawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż pełnomocnik Ministra Finansów w sposób wybiórczy potraktował powołane orzeczenia sądów i przytoczył jedynie wyrwane z kontekstu ich fragmenty, potwierdzające – w jego ocenie – stanowisko organu podatkowego. Tymczasem odczytując przywołane orzeczenia w całości nie można uznać, iż stanowiska w nich zawarte stanowią potwierdzenie stanowiska organu.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu podatkowego przywołany w powyższym piśmie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja

2010 r., sygn. akt I FSK 883/09 nie zapadł w stanie faktycznym analogicznym do niniejszej sprawy, gdyż z samej tezy tego wyroku wynika, iż podatnik wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów nie traktował jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Z kolei w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Nadto NSA stwierdził, iż "ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi".

Powyższy pogląd w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę E. we wniosku o interpretację wynika w sposób jednoznaczny, iż intencją stron umowy było przyznanie premii pieniężnej a nie udzielenie rabatu. Twierdzenie przez organ wydający interpretację, iż jest inaczej – w świetle powyższego wyroku – stanowi niedopuszczalne ingerowanie przez organ podatkowy w swobodę działalności gospodarczej podatnika.

W tej sytuacji nie jest uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację udzielane przez Spółkę bonusy nie mieszczą się w dyspozycji art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a zatem jego wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa.

Istotne jest także, iż gdy rzeczywiście zostanie udzielony rabat to pomniejsza on podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem rabat odnosi się do konkretnej transakcji dostawy towaru lub świadczenia usługi) i winien być dokumentowany poprzez wystawienie tzw. faktury korygującej - § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W myśl § 16 ust. 2 cytowanego rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3 (tj. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy; dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"),

b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z powyższego wynika, iż cytowany przepis jednoznacznie wymagał odniesienia rabatu do konkretnej dostawy lub usługi, także poprzez podanie numeru faktury VAT dokumentującej daną transakcję oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Należy zatem stwierdzić, iż nie przewidywano sytuacji, aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług.

Identyczne zapisy zawarte zostały w § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), które z dniem 1 grudnia 2008 r. zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. dokonano nowelizacji § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez dodanie ustępów 2a i 2b, w wyniku czego uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 (imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy);

3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat;

4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 2b).

Zatem dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadniony był zarzut naruszenia § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skoro nieuprawnione było zakwalifikowanie premii pieniężnej udzielonej przez Spółkę jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., to brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej w oparciu o § 16 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Wobec uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.