Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 253/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 253/10

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 16 października 2007 r., nr [...] i nr [...] wszczął wobec skarżących B. Z. (I SA/Gd 253/10) i S. Z. (I SA/Gd 254/10) postępowania podatkowe za rok 2004 w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Następnie, na podstawie art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r., nr [...] połączył postępowania prowadzone wobec każdego z małżonków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w roku 2004 małżonkowie (pomiędzy którymi istniał ustrój wspólności ustawowej) ponieśli wydatki w łącznej kwocie 92.288,43 zł na:

- zakup w okresie od 15 marca do 30 czerwca 2004 r. trzech samochodów marki VW T4 Caravelle za kwotę 21.000 zł, Audi 80 za kwotę 18.000 zł i Daimlerchrysler Sprinter za kwotę 17.260,36 zł,

- nabycie lokalu mieszkalnego położonego w D. za kwotę 19.000 zł i niezabudowanej nieruchomości położonej w tej miejscowości za kwotę 1.000 zł oraz uiszczenie opłat notarialnych,

- remont i modernizację lokalu mieszkalnego w wysokości 310,88 zł,

- zakup komputera w wysokości 600 zł,

- bieżące wydatki, do których zaliczono środki przeznaczone na wyżywienie, zakup odzieży, ubezpieczenie dzieci w szkole, leczenie, pokrycie kosztów związanych z eksploatacją lokalu i użytkowaniem pojazdów, uiszczenie należnych podatków lokalnych i nałożonych mandatów, koszty sądowe.

Organ podatkowy przyjął, iż małżonkowie na pokrycie ww. wydatków dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej w wysokości 59.851,57 zł, na którą to kwotę złożyły się:

- dochód z renty S. Z. w kwocie 4.209,13 zł (PIT-40A),

- dochody osiągnięte przez B. Z. z działalności gospodarczej prowadzonej w kwocie 3.881,85 zł (PIT-28) oraz z innych źródeł B. Z. w wysokości 998,40 zł (PIT-37),

- nadpłata w podatku dochodowym za rok 2003 w kwocie 193,90 zł (PIT-37),

- przyznany dodatek mieszkaniowy w kwocie 748,40 zł,

- dochód ze zbycia samochodu marki Volkswagen T4, rok produkcji 1992 za cenę 17.800 zł,

- odszkodowanie AC w kwocie 9.406,88 zł,

- dochód ze zbioru runa leśnego w kwocie 7.000 zł,

- oszczędności zgromadzone na koniec 2003 r. w wysokości 15.613,01 zł.

Jednocześnie organ podatkowy nie uwzględnił wskazywanych przez małżonków źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2004 w postaci darowizn otrzymanych od M. R. w 2003 r. i od D. K. w 2004 r., dochodów uzyskanych przez S. Z. z pracy wykonywanej na terenie Niemiec, dochodów osiągniętych przez małżonków ze sprzedaży złomu oraz majątku posiadanego na początek 2000 r. o wartości 160.000 zł, w tym środków pieniężnych w kwocie 80.000 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 32.436,86 zł. Ponieważ zobowiązanie podatkowe od przychodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach ustala się odrębnie na imię każdego z małżonków, dochód do opodatkowania na stronę skarżącą wyniósł 16.218,43 zł.

W konsekwencji decyzją z dnia 22 października 2008 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), ustalił B. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w kwocie 12.164 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła strona skarżąca. Podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności potwierdzających – w jej ocenie – uzyskanie środków z tytułu darowizn oraz zakwestionowanie kwoty zgromadzonych przez małżonków oszczędności. Wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza faktyczne przekazanie spornych darowizn a przyjęcie odmiennego w tym zakresie stanowiska skutkuje naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nadto, zarzuciła organowi pierwszej instancji, że dokonując ustaleń dotyczących wysokości oszczędności zgromadzonych przez małżonków pominął lata 1991-1994 r. i wniosła o zastosowanie do tego okresu ustaleń dokonanych przez organ w odniesieniu do roku 1998, co skutkowałoby przyjęciem kwoty 12.811,96 zł jako oszczędności posiadanych przez małżonków. Zakwestionowała także ustalenia w zakresie wysokości poniesionych w latach 1995-1999 wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, która została zawyżona. Przyjęta przez organ podatkowy kwota 12.630,16 zł odnosi się do lat 2000-2004.

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował fakt udzielenia darowizn przez D. K. (7.000 zł) i M. R. (10.000 zł). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że uznanie, iż darczyńcy przekazali sporne darowizny byłoby nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają ustalenia stanu faktycznego odnoszące się do darczyńców dokonane na podstawie wyjaśnień złożonych przez D. K. i M. R., które zostały przesłuchane w charakterze świadka, przeprowadzonej analizy sytuacji życiowej i finansowej darczyńców uwzględniającej wysokość osiągniętych przez nich dochodów i poniesionych wydatków, a także wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez małżonków zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym.

Na podstawie powyższych dowodów ustalono, że D. K. (siostra S. Z.) osiągała dochody z prac interwencyjnych, w listopadzie 2002 r. – w związku ze śmiercią męża – otrzymała od ZUS i PZU odszkodowanie w łącznej wysokości około 15.000 zł, od końca 2002 r. źródłem utrzymania jej i trójki dzieci jest renta rodzinna, w roku 2004, jak również w latach poprzednich, dochód z tego tytułu przypadający na jednego członka rodziny był niższy od przyjętego minimum socjalnego. Nadto, darczyńca nie potrafiła sprecyzować celu, na jaki przekazane przez nią na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 2004 r. środki miały zostać przez małżonków przeznaczone. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że D. K. udzieliła spornej darowizny w wysokości odpowiadającej połowie kwoty uzyskanej z tytułu odszkodowania i po upływie ponad roku od momentu wypłaty tych środków.

W świetle powołanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołania, z której wynika, że roczna wysokość odsetek od kwoty darowizny zdeponowanej na lokacie bankowej nie wpłynęłaby w istotny sposób na sytuację finansową darczyńcy. W ocenie organu podatkowego za logiczne uznać należałoby zainwestowanie środków wypłaconych po śmierci męża w jakikolwiek sposób przynoszący zysk w gotówce, dający wymierne i pewne dochody, które wzmocniłyby skromny budżet rodziny darczyńcy. Natomiast nieracjonalne byłoby udzielenie bezzwrotnej pomocy bratu kosztem pogorszenia sytuacji finansowej własnej rodziny z tego tylko względu, by móc w przyszłości skorzystać z jego pomocy. Tym bardziej, że w toku postępowania dowiedziono, że małżonkowie nie udzielali pomocy finansowej żadnemu z członków rodziny.

W odniesieniu zaś do darowizny udzielonej przez M. R. (matkę B. Z.) przyjęto, że środki przekazane na podstawie umowy zawartej w dniu 4 lipca 2003 r. nie mogły pochodzić z konsumenckiego kredytu gotówkowego udzielonego darczyńcy w dniu 21 czerwca 2002 r. na okres dwóch lat, którego miesięczna spłata wynosiła 500 zł. Uzasadnione wątpliwości budzi bowiem przekazanie kwoty 10.000 zł tytułem darowizny po upływie 13 miesięcy od uzyskania środków z kredytu, w sytuacji gdy z dokonanych ustaleń wynika, iż w roku 2002 małżonkowie R. osiągnęli przychody w wysokości 25.528,81 zł i ponieśli wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, które wykazali do odliczenia w zeznaniu podatkowym złożonym za ten rok (PIT-37) w kwocie 6.353,85 zł. Podkreślono przy tym, że wysokość wydatków z tego tytułu była wyższa, gdyż nie wszystkie podlegały odliczeniu a nie sposób przyjąć, że nie zostały poniesione z uwagi na brak faktur VAT (zakup narzędzi, wyposażenie lokalu). Ponadto, wysokość osiągniętych przychodów nie pozwala przyjąć, że wydatki mieszkaniowe mogły zostać poniesione z bieżących dochodów. Za niewiarygodne uznano, że kredyt zaciągnięty został przez darczyńcę celem udzielenia wsparcia finansowego córce w związku z budową domu, ponieważ z dokonanych ustaleń nie wynika, aby małżonkowie Z. prowadzili inwestycje tego rodzaju. Także zmiana zamiarów inwestycyjnych córki nie uzasadnia przechowywania środków pochodzących z kredytu w domu tylko z tego względu, że mogła ona zwrócić się z prośbą o udzielenie pomocy finansowej w każdej chwili. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w wyjaśnieniach złożonych przez M. R. i B. Z. co do celu darowizny. Ta ostatnia oświadczyła bowiem, że małżonkowie zrezygnowali z budowy domu po udzieleniu darowizny.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zakwestionował możliwość zgromadzenia przez małżonków oszczędności stanowiących źródło finansowania wydatków w roku 2004 a pochodzących z dochodów osiągniętych do roku 2000 z tytułu pracy dorywczej na budowach i w gospodarstwach rolnych wykonywanej przez S. Z. w Niemczech, przygranicznego handlu z Niemcami prowadzonego przez S. Z. oraz sprzedaży złomu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że małżonkowie nie przedstawili jakichkolwiek dowodów, które uprawdopodobniłyby uzyskiwanie środków z ww. źródeł, w tym dokumentów potwierdzających legalne zatrudnienie i opodatkowanie w Niemczech. Nie potrafili także wskazać wysokości dochodu osiągniętego z tego tytułu. Potwierdzenie przez świadków w osobach G. R. (brata B. Z., który przed 2000 r. zamieszkiwał u małżonków) i A.P. (znajomej podatników) okoliczności wyjazdów S. Z. do Niemiec przed rokiem 2000 uznano za niewystarczające.

Dokonane ustalenia uzasadniały także stwierdzenie, iż na początku 2000 r. małżonkowie nie posiadali majątku o łącznej wartości około 160.000 zł, w tym oszczędności (w znacznej części w walutach obcych) w kwocie 80.000 zł, które – według złożonych oświadczeń – nie zostały zainwestowane, były przechowywane w domu, miały zostać przeznaczone na budowę domu i były przez nich wykorzystywane w razie potrzeby. Również w tym przypadku organ odwoławczy za niewystarczające i ogólnikowe uznał oświadczenia złożone przez G. R. i A. P., którzy nie potrafili określić nawet przybliżonej ich wysokości. Podkreślono także rozbieżności wynikające ze złożonych przez podatników i świadków oświadczeń w kwestii przechowywania oszczędności wskazując, że A. P. wyjaśniła, że przechowywane były one w jej mieszkaniu. Przyjęto, że podatnicy nie udowodnili posiadania środków w walutach obcych. Nie przedstawili bowiem żadnych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie transakcji związanych z zakupem i sprzedażą walut. Nadto, powoływanej przez małżonków okoliczności posiadania znacznych oszczędności przeczy fakt zaciągnięcia przez nich w dniu 14 lutego 2000 r. pożyczki bankowej w kwocie 2.180 zł na okres 18 miesięcy. W ocenie organu odwoławczego za nieracjonalne uznać należało przechowywanie kwoty 80.000 zł w domu.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za prawidłową dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę sytuacji finansowej małżonków, w której wzięto pod uwagę wysokość osiągniętych dochodów (przychodów) i kosztów utrzymania (w oparciu o złożone w toku postępowania oświadczenia, dokumenty oraz dane statystyczne – wskaźnik tzw. minimum socjalnego) za lata 1995-2003, z uwzględnieniem udziału finansowego przypadającego na cztery osoby prowadzące wspólne gospodarstwo domowe. Na jej podstawie stwierdził, iż podatnicy mieli możliwość zgromadzenia środków pieniężnych we wskazanym okresie jedynie w wysokości 15.613,01 zł, które nie mogły stanowić w pełni źródła finansowania wydatków poniesionych w 2004 r.

Jednocześnie stwierdził, że bezzasadny jest zarzut odwołania dotyczący nieprawidłowego określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1995-1999 będących kosztami utrzymania rodziny w wysokości 12.630,16 zł rocznie oraz kwoty zgromadzonych przez nich oszczędności z pominięciem dochodów osiągniętych przez małżonków w latach 1991-1994.

Podatnicy – pomimo wezwania skierowanego do nich zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i odwoławczego – nie przedłożyli dowodów, które uprawdopodobniłyby okoliczność osiągania dochodów, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami przed rokiem 1995. Nie przedstawili także przybliżonych danych dotyczących kosztów związanych z utrzymaniem rodziny, wobec czego organ pierwszej instancji trafnie zastosował kryterium tzw. minimum socjalnego (wskaźnika obrazującego zaspakajanie potrzeb bytowych i konsumpcyjnych gospodarstw domowych na niskim poziomie). Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że ze względu, iż w latach 1996-1999 wskaźnik ten znacznie przewyższał najniższe koszty utrzymania wykazane przez podatników w kwocie 12.630,16 zł w odniesieniu do roku 2000 organ podatkowy pierwszej instancji uznał za wiarygodne i korzystne koszty utrzymania w tej właśnie wysokości. Jedynie w odniesieniu do roku 1995 przyjęto koszty utrzymania zgodnie ze wskaźnikiem minimum socjalnego na poziomie 11.742 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska, że małżonkowie w latach 1991-1994 zgromadzili oszczędności w kwocie 12.811,96 zł z uwagi na niemożność określenia przez podatników ani uzyskiwanych w tym okresie dochodów ani ponoszonych wydatków, brak zeznań podatkowych za ten okres, okoliczności i rodzaj zatrudnienia i częstej ich zmiany. Zdaniem organu okoliczności te wyłączają możliwość uzyskiwania przez małżonków znacznych dochodów, które dodatkowo pozwalałyby na odkładanie ponad 3.000 zł rocznie. Nadmienił przy tym, że podatnicy w roku 1991 r. zawarli związek małżeński, w latach 1991-1992 urodziło się im dwoje dzieci, a zatem koszty utrzymania rodziny uległy zwiększeniu. Zwrócił uwagę, iż lata 1991-1994 to czas bardzo wysokiej inflacji, która w 1991 r. wyniosła aż 70,30%, natomiast jeszcze w 1994 r. kształtowała się na poziomie 32,20%.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona skarżąca nie wykazała w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny, iż pieniądze na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2004 w łącznej kwocie 92.288,43 zł pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w związku z czym zastosowanie miał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła B. Z., żądając jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu wskazała jedynie, że zaskarżona decyzja sankcjonuje dowolność ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie, w jakim zakwestionowano przekazanie darowizn na rzecz małżonków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Złożony pismem procesowym z 15 lipca 2010 r. wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi o zbadanie zgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (sygn. akt SK 18/09), został postanowieniem z 14 września 2010 r. na rozprawie oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

II.

Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustaliły, że strona wraz ze współmałżonkiem poniosła w roku 2004 wydatki w wysokości 92.288,43 zł, na co złożył się wydatek na zakup trzech samochodów osobowych w okresie od 15 marca do 30 czerwca 2004r., zakup lokalu mieszkalnego

i niezabudowanej nieruchomości położonej w D., wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, zakup komputera.

Ustalono poziom kosztów uzyskania przychodu w tym koszty eksploatacji samochodów i ich ubezpieczenie i według oświadczeń strony koszt wyżywienia, zakupu ubrań, media, ubezpieczenie dzieci w szkole. Dokonując analizy materiału dowodowego, mając na uwadze niskie dochody strony i współmałżonka pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, osiągane w latach 1995-2000 oraz brak możliwości uzyskania nawet przybliżonych danych dotyczących rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny p. Z., organ podatkowy dla zobrazowania kosztów utrzymania tej rodziny, która od 1992 r. składa się z czterech osób, posłużył się pojęciem minimum socjalnego czyli wskaźnikiem mierzącym zaspakajanie potrzeb bytowych i konsumpcyjnych gospodarstw domowych na ogólnie niskim poziomie. Wobec tego, że wskaźnik ten w latach 1996-1999 znacznie przewyższał najniższe koszty utrzymania wykazane przez podatników za 2000 r. w wysokości 12.630,16 zł, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za wiarygodne i korzystne dla strony koszty utrzymania w wysokości dotyczącej właśnie roku 2000. Strona nie godząc się z tym wyliczeniem kosztów, wezwana do złożenia wyjaśnień wskazała, że nie dysponuje żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić wysokość ponoszonych wydatków.

Organy ustaliły, mając na uwadze zebrane dowody, wyjaśnienia strony i zeznania świadków, że na pokrycie wydatków roku 2004 strona wraz ze współmałżonkiem dysponowała kwotą 44.238,56 zł, w tym dochód z renty S. Z. w wysokości 4.209,13 zł (PIT-40A), dochód z działalności gospodarczej B. Z. w wysokości 3.881,85 zł (PIT-28), dochód z innych źródeł B. Z. w wysokości 998,40 zł, nadpłata podatku dochodowego z roku 2003 w kwocie 193,90 zł (PIT-37), dodatek mieszkaniowy (748,40 zł), dochód ze zbycia samochodu osobowego z 1992r. (17.800 zł), odszkodowanie AC (9.406,88 zł) oraz dochód ze zbioru runa leśnego (w kwocie 7.000 zł). Organy ustaliły, że strona ze współmałżonkiem dysponowali wolnymi środkami finansowymi (oszczędnościami) na koniec 2003 r. w wysokości 15.613 zł; tym samym nadwyżka wydatków na dochodami wyniosła 32.436,86 zł (92.288,43 zł – 59.851,57zł).

Ponieważ zobowiązanie podatkowe od przychodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach ustala się odrębnie na imię każdego z małżonków, dochód do opodatkowania na skarżącą wyniósł 16.218,43 zł.

Według oświadczeń strony, w latach poprzednich strona wraz ze współmałżonkiem uzyskiwali dochody ze stosunku pracy, z renty socjalnej, zasiłku dla bezrobotnych, zasiłku otrzymywanego z KRUS, z działalności gospodarczej B. Z. i z działalności gospodarczej S. Z. (prowadzenie sklepu A oraz wg oświadczenia sprzedaż jaj) oraz dochód z tytułu zbierania runa leśnego, zbierania złomu we własnym zakresie i jego sprzedaż, kwoty uzyskane z tytułu dorabiania na budowach prywatnych w Niemczech (praca w zakładzie szewskim, a w weekendy praca na terenie Niemiec) i w gospodarstwach rolnych. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na okoliczność przychodu zyskanego z pracy na terenie Niemiec czy ze zbioru złomu i to pomimo kilkakrotnych wezwań organu. Zeznania jednego z braci B. R. – G. (por. k. 49 i k. 194-195) uznano w tym zakresie za nie niewystarczające do potwierdzenia istnienia wskazanego źródła przychodu wobec braku podania przez świadka jakichkolwiek innych okoliczności poza potwierdzeniem, że S. Z. pracował na terenie Niemiec i był osobą majętną. Ponadto strona wskazała na otrzymane darowizny: w maju 2001 r. od brata B. Z. – W. R. w kwocie 9.500 zł (por. k. 245, 246-248 akt postępowania), w roku 2003 od matki B.Z. – M.R. w kwocie 10.000 zł, w 2004 r. od siostry S. Z. – D. K. w kwocie 7.000 zł.

Strona podkreśla, że jest w związku małżeńskim od 1990 r. i przez cały okres trwania małżeństwa gromadzili oni majątek, który – na początek roku 2000 – strona oszacowała na kwotę 160.000 zł, w tym w gotówce 80.000 zł. Kwota 80.000 zł, według oświadczenia strony, stanowiła źródło finansowania ponoszonych w latach późniejszych wydatków przy czym strona nie przedłożyła dowodu, że oszczędności te posiadała i że posiadała je również w roku 2004. Strona jedynie wskazała, że może to potwierdzić brat B. Z. – G. R., który mieszkał w mieszkaniu strony przed rokiem 2000; może to również potwierdzić, jak wskazała strona - starsza kobieta, z którą rodzina Z. utrzymuje bliskie kontakty (por. k. 60 akt). Z zeznań G. R. wynika, że strona posiadała oszczędności jednak świadek ten nie wie w jakiej wysokości; potwierdza to również świadek A. P., która jednak zeznała, że kasetka z oszczędnościami (również nie zna ich kwoty) była przechowywana w jej domu, a nie – jak wynika ze złożonych oświadczeń strony – w domu B. i S. Z.. W piśmie z 3 grudnia 2007 r. strona skarżąca złożyła informację, iż kwotę 80.000 zł przechowywała we własnym domu nie korzystając z usług bankowych, zaś wymiana waluty odbywała się z udziałem osób, które jeździły do Niemiec do pracy, sporadycznie wymieniali walutę w kantorze w B.

Zdaniem Sądu, mając na względzie zakres dowodów jakie strona zaprezentowała w tymże zakresie oraz brak danych co do wysokości oszczędności, brak dowodów, że oszczędności posiadała strona także w roku 2004 oraz sprzeczne informacje co do miejsca przechowywania oszczędności pozwala na akceptację stanowisko organu odwoławczego, który podkreślił, że okoliczności i zebrane dane nie pozwalają na przyjęcie tezy o istnieniu oszczędności we wskazanej przez stronę kwocie. Wskazano również i na tę okoliczność, że w dniu 14 lutego 2000 r. małżonkowie Z. zaciągnęli kredyt w kwocie 2.180 zł i spłacali go przez 18 miesięcy (wraz z odsetkami), co przeczy posiadaniu oszczędności i to w tak znacznej kwocie. Organ pierwszej instancji dokonując analizy twierdzenia o przechowywaniu ww. środków finansowych w domu przeprowadził wnikliwą analizę tej okoliczności również przy uwzględnieniu wysokiej inflacji w okresie gromadzenia środków, dochodząc do wniosku, że gromadzenie gotówki w domowej kasetce a nie na koncie bankowym spowodowałoby utratę siły nabywczej gromadzonych oszczędności, a wobec wysokiego stopnia irracjonalności takiego postępowania podatnika, organ nie dał wiary oświadczeniom strony w tym zakresie (por. m.in. strona 23 i 24 z 32 uzasadnienia organu pierwszej instancji, k. 435-437 akt postępowania).

Zdaniem Sądu organ podatkowy właściwie ocenił powyższe twierdzenia strony nie dając im wiary. Wyjaśnienia i oświadczenia strony stanowią dowód w tego typu postępowaniach podatkowych, podlegając jednak ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2007r. w sprawie I SA/Gd 891/06).

Zasadnie w poczet materiału dowodowego włączono zeznania podatkowe strony i współmałżonka, które nie potwierdzają, wobec ustalonych corocznych kosztów utrzymania rodziny strony, możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanej przez stronę kwocie. Organ podatkowy dokonał właściwej i uzasadnionej okolicznościami sprawy oceny pozyskanych danych (innych strona nie przedstawiła) i ustalił, że średni dochód roczny netto na członka rodziny strony wahał się w latach 2001-2004 w przedziale od 1.300 zł do 2.100 zł, porównując te kwoty z minimum socjalnym w tym okresie (strona 14/32 decyzji organu pierwszej instancji).

Odnosząc się do pozostałych okoliczności sprawy należy wskazać, że z przedłożonego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że działalność gospodarczą B. Z. prowadziła od 29 grudnia 1998 r. do 21 stycznia 2000 r. i od 1 kwietnia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. (strona przedłożyła zaświadczenie o wykreśleniu z działalności ewidencji gospodarczej, k. 29).

Strona wezwana do uszczegółowienia danych dot. prowadzonej działalności gospodarczej wskazała, że z uwagi na chorobę S. Z. również i ta działalność została zlikwidowana. Strona przedłożyła jedynie kserokopię ewidencji przychodów dot. firmy B za kwiecień 2004 r.

W aktach postępowania podatkowego znajduje się odpis wyroku Sądu Rejonowego w B.z 7 grudnia 2005 r., w którym uznano S. Z. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu tj. o prowadzenie w okresie od 31 marca 2000r. do 16 września 2005r. działalności gospodarczej (handel jajami) bez wymaganego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej trudniąc się sprzedażą artykułów spożywczych tj. o czyn z art. 601 § 1 Kodeksu wykroczeń oraz protokół z przesłuchania S. Z., m.in. z 16 września 2005r.

Należy w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 grudnia 2009 r., w sprawie I SA/Ke 460/09, iż sam fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie zwalnia strony z obowiązku wykazania rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu potwierdzających jej twierdzenia o możliwości czynienia z tego tytułu oszczędności służących pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym; dopóki to nie nastąpi, przychody te powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych (opubl. w systemie LEX nr 549790). Sąd podziela ten pogląd.

Pismem z 24 czerwca 2008 r. strona wniosła zastrzeżenia, nie zgadzając się z anonimową informacją dotyczącą prowadzenia przez S. Z. nie zaewidencjonowanej działalności gospodarczej, w tym sprzedaży oleju opałowego, który miał być przechowywany w pojemnikach przy miejskim targowisku w B. (por. strona 11 z 32 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) i zatrudniania w związku z tym dwóch kierowców. S. Z. pismem z 7 lipca 2008 r. zaprzeczył by prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą, w tym polegającą na handlu olejem opałowym. W toku postępowania podatkowego nie potwierdzono, że S. Z. prowadził handel olejem opałowym, nie ustalono również by zatrudniał on pracowników. Nie potwierdzono również, wskazanego w anonimowej informacji, źródła zakupu przez stronę paliwa.

Według oświadczenia strony, runo leśne strona sprzedawała w sklepie w B. i okolicznych miejscowościach, zazwyczaj w punktach skupu jagód i grzybów bez wskazania jakichkolwiek bliższych danych. W świetle treści zeznań przesłuchanych świadków i ich zbieżności z oświadczeniem strony przyjęto oświadczenie strony o pozyskanych dochodach ze zbierania runa leśnego (por. oświadczenie B.Z. i S. Z. z 31 stycznia 2006 r.).

Nie uznano natomiast za źródło finansowania wydatków strony darowizny udzielonej przez M. R. swej córce B. Z. w kwocie 10.000 zł oraz darowizny w kwocie 7.000 zł udzielonej przez D. K. swemu bratu S. Z..

Organ pierwszej i drugiej instancji analizując przedstawione przez stronę umowy darowizn wskazał na następujące okoliczności:

1/ w zakresie darowizny (umowa z 7 lipca 2003 r.) udzielonej przez świadka M. R. swej córce B. Z. w kwocie 10.000 zł – jak wynika z materiału dowodowego matka B. Z. zaciągnęła kredyt gotówkowy w wysokości 10.000 zł. M. R. zeznała, że kredyt ten zaciągnęła w roku 2002 i spłacała go przez dwa lata, a środki otrzymane z tego kredytu udzielonego przez Bank C w Z. Oddział w C. (k. 235 akt postępowania podatkowego) przechowywała przez 13 miesięcy w domu do czasu aż będą córce i zięciowi niezbędne do budowy domu. Mąż M. R. jest od 13 lat na emeryturze, zaś świadek w 2003 r. otrzymywała wynagrodzenie za pracę w wysokości 1.000 zł miesięcznie (k. 224-225, k. 235-238). Jedynym świadkiem udzielonej córce darowizny był S. Z.(k. 226). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił zarówno różnicę czasową pomiędzy udzieleniem kredytu gotówkowego a datą darowizny – kwota 10.000 zł została przekazana B. Z.po upływie 13 miesięcy od daty przyznania kredytu, jak i fakt, że darczyńca ponosząc ciężar zaciągniętego kredytu i go spłacając otrzymaną kwotę nie umieścił na koncie bankowym ale przechowywał w domu. Również cel udzielonej darowizny nie został potwierdzony przez stronę, bowiem przed jej udzieleniem małżonkowie podjęli decyzję odstępującą od budowy własnego domu (co zresztą podkreślono w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji; por. również oświadczenie A. P., opiekunki do dzieci, k. 129a akt). Nade wszystko podkreślić należy, że M. R.n rozliczając się wspólnie z małżonkiem z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 (PIT-37) wykazała odliczenie od podatku z tytułu wydatków poniesionych w tym roku na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w wysokości 6.353,85 zł (k. 220). Organ zasadnie ocenił, że tak zaprezentowany przez stronę i uzupełniony przez organ materiał dowodowy w tym zakresie pozwala na przyjęcie, że środki z kredytu gotówkowego DWULATEK udzielonego przez bank w roku 2002 przeznaczono na prowadzony remont i modernizację mieszkania darczyńcy, trudno bowiem uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione by przy ograniczonych środkach finansowych darczyńcy i jej męża, kwota zaciągniętego kilkanaście miesięcy wcześniej kredytu gotówkowego została udzielona córce w formie darowizny ponad rok później i to w sytuacji gdy darczyńca przechowywał środki w domu i jednocześnie ponosił wysokie koszty udzielenia tego kredytu.

Zasadnie organy podatkowe obu instancji wskazały na brak dowodu, że zawarta umowa darowizny została faktycznie przez strony wykonana.

2/ Z dowodu z przesłuchania D. K. z 27 marca 2008 r. (k. 217-218 akt postępowania podatkowego) wynika, że w 2004 r. udzieliła swemu bratu S. Z. i jego żonie B. Z. darowizny w wysokości 7.000 zł. Określając cel darowizny świadek zeznała, że brat i bratowa (...) chcieli sobie coś kupić (....). Świadek zeznała, że w latach poprzedzających udzielenie darowizny pracowała jedynie interwencyjnie. W roku 2002 zmarł jej mąż i od tego czasu sama wychowuje trójkę dzieci. Darowizny udzieliła z kwoty odszkodowania jakie po śmierci męża otrzymała w wysokości (jak ustalono) 15.000 zł (k. 250 akt postępowania), w tym na poniesienie kosztów pogrzebu. Organy wskazały w tym zakresie, że za nielogiczne należy uznać i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego uczynienie przez wdowę samotnie wychowującą troje dorastających dzieci darowizny, która miała na celu polepszenie bytu brata i bratowej zamiast przeznaczyć pozyskane z odszkodowania środki na polepszenie warunków bytowych dzieci darczyńcy. D.K., co organy podkreśliły, pracowała jedynie interwencyjnie przed rokiem 2002, zaś od końca 2002 r. utrzymuje czteroosobową rodzinę z renty rodzinnej uzyskując skrajnie niskie dochody. Zdaniem Sądu nie zmienia tej właściwej oceny stwierdzenie D. K., że jako wdowa z trójką dzieci uznała, że (...) pomoc udzielona przez nią najbliższemu członkowi rodziny - bratu, w czasie gdy on jej potrzebował, spowoduje, że w przyszłości otrzyma ona i jej dzieci pomoc większą niż ww. kwota (...) (por. protokół z przesłuchania świadka k. 217-218 akt postępowania podatkowego); na marginesie -pomimo ciężkiej sytuacji materialnej D. K. przez następne lata jej brat z żoną żadnego wsparcia nie udzielili.

W tych okolicznościach zasadnie podkreślono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak dowodu na faktyczną realizację zawartej umowy darowizny.

3/ organ pierwszej instancji, analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie w zakresie umowy darowizny udzielonej przez W. W. (k. 245, 246-248) – brata B. Z., wobec zbieżności dat, kwot, celu udzielonej darowizny oraz finansowych możliwości jej udzielenia przez darczyńcę, przyjął, że zawarta umowa darowizny została faktycznie przez strony zrealizowana.

III.

Strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organy obu instancji ustaleniami faktycznymi w zakresie określenia wysokości wydatków poniesionych przez nią w 2004 r.

Zarzuty strony skarżącej koncentrują się na próbie wykazania, że organy obu instancji pominęły niektóre dowody, którymi dysponowały, a z których to dowodów wynikać miało dysponowanie przez stronę w rozpatrywanym okresie większymi zasobami finansowymi, niż to wynikało z ustaleń organów, a uzyskanymi przed tą datą.

W jednozdaniowym uzasadnieniu skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wskazała, że nie zgadza się z treścią decyzji (...) ponieważ sankcjonuje ona dowolność organu I instancji, który uznał bezpodstawnie, mimo oświadczenia darczyńcy i obdarowanego, że nie doszło do przekazania darowizny (...). Zarzutu tego Sąd nie podziela.

Wobec treści zebranego materiału dowodowego oraz dokonanej jego oceny uzasadnionym jest stwierdzenie, że strona wraz ze współmałżonkiem poniosła w roku 2004 wydatki przekraczające kwotę 92.000 zł, jednocześnie dysponując środkami w wysokości 44.238,56 zł.

Ustalono w toku postępowania dowodowego, że małżonkowie dysponowali pod koniec roku 2003 wolnymi środkami finansowymi w wysokości 15.613 zł, a zatem nadwyżka wydatków nad dochodami w wysokości 32.436,86 zł odpowiada wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, z czego na stronę przypada kwota 16.218,43 zł.

Powyższe potwierdza zarówno materiał dowodowy prezentowany przez stronę jak i dowody jakie pozyskał organ podatkowy w toku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego. Organy podatkowe dopuściły wszystkie dostępne dowody, w tym prezentowane przez stronę i przeprowadziły prawidłową weryfikację tychże dowodów. Wyciągnięte wnioski i ocena materiału dowodowego nie przekraczają uprawnień przewidzianych w przepisach proceduralnych.

Istotą sporu między stronami jest, mając powyższe na względzie, ustalenie czy wartość mienia zgromadzonego przez stronę w 2004 r. oraz mienia pochodzącego z lat poprzednich była wystarczająca na pokrycie ponoszonych przez stronę w tymże roku wydatków czy też strona uzyskała w tym roku przychód z nieujawnionych źródeł.

Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W uzasadnieniu decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1524/08).

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa również obowiązki stron postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł dochodu. Wynika z niego, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Podatnik dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w omawianym przypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł przesądza o regułach prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie stanowi, że to właśnie podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, a więc wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

Reasumując:

1/ mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; potwierdza to jednorodne orzecznictwo sądów administracyjnym prezentowane między innymi przez wyrok NSA z 15 maja 2008 r., w sprawie sygn. II FSK 393/07, wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 120/07, wyrok NSA z 30 września 2008 r., w sprawie sygn. II FSK 944/07, wyrok NSA z 8 maja 2009 r., w sprawie sygn. II FSK 67/08;

2/ o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

Przyjąć należy, wobec treści ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, za niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia w całości postępowania dowodowego. W uzasadnieniu decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, jak już podkreślono, prawidłowo przyjął, że mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód. Strona powołując się na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z lat poprzednich miała obowiązek wykazania nie tylko przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, ale także z uwagi na wyłączne posiadanie wiedzy w tym zakresie także kosztów a nade wszystko faktu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/04, niepubl.).

Sam fakt uzyskiwania przychodów nie zwalnia strony z obowiązku wykazania rzeczywistych dochodów potwierdzających jej twierdzenia o możliwości czynienia z tego tytułu oszczędności służących pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Dopóki to nie nastąpi, przychody te powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Rozważania te odnoszą się w całej rozciągłości również do podnoszonego przez stronę odmowy zaliczenia po stronie przychodów środków uzyskanych ze sprzedaży złomu czy też z pracy na terenie Niemiec.

Mając na uwadze zastrzeżenia strony zgłaszane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż organy podatkowe bezzasadnie przyjęły wysokość kosztów utrzymania rodziny strony w uśrednionej kwocie 12.630 zł rocznie (strona pomimo wezwań organu nie przedstawiła żadnego dowodu w tym zakresie), wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2010 r. w sprawie I SA/Łd 690/09, w którym postawiono tezę, zgodnie z którą wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia; w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje (wyrok opublikowany w systemie LEX nr 559666). Sąd pogląd ten podziela.

W świetle powyższych rozważań należy również stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały nałożonym na nie przez przepisy Ordynacji podatkowej obowiązkom w zakresie postępowania dowodowego a zwłaszcza gromadzenia dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich oceny.

IV.

1/ Z treści skargi należy wywieść, że strona zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy czym zarzutu tego nie uzasadnia.

Sąd stwierdza, że zarzuty te okazały się bezzasadne. Strona kwestionuje w zasadzie zakres zebranego przez organ pierwszej i drugiej instancji materiału dowodowego oraz ocenę zebranych dowodów.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dowodzenie i ustalenie mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków leży niewątpliwie w interesie podatnika, dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach.

Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia jednak organów z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej.

Organy podatkowe mają więc obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych. Z obowiązku tego, w rozpoznawanej sprawie, organy się wywiązały.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2009 r., w sprawie

II FSK 1640/2007, postawiono tezę zgodnie z którą o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w danym roku w ogóle zgromadzone, o tyle z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku.

Twierdzenie strony co do pochodzenia źródeł przychodów, przeciwstawiające się czynnikom postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, muszą wskazywać na źródła i środki dowodowe umożliwiające ich ocenę przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny; dopiero wówczas rozpatrywać można zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno norm prawa materialnego, jak przepisów postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2004 r. III SA 952/2002).

Sąd w rozpoznawanej sprawie pogląd ten podziela.

2/ Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz. Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa, 2004 r., str. 499).

Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej, w tym co do faktycznego wykonania obu kwestionowanych umów darowizny, zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione; strona skarżąca nie poparła swego stanowiska przekonywującymi dowodami, choćby pośrednimi, wskazującymi na pokrycie wydatków w 2004 r.

Skoro strona neguje ustalenia organu podatkowego, iż poniesione wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, zmuszona jest ona przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim przypadku, co Sąd raz jeszcze podkreśla, że zgodnie z zasadą tzw. racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 212-213; por. m.in. wyroki NSA: z 21 marca 1996 r. w sprawie SA/WR 1905/98, z dnia 13 stycznia 2000 r. w sprawie I SA/Ka 960/98, z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 634/00).

Wskazać należy, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności i mocy dowodowej prezentowanych przez stronę dowodów, w tym w zakresie dwóch kwestionowanych umów darowizny złożonych w rozpoznawanej sprawie przez stronę, nie przekroczył granic dowolności, kierując się wyłącznie przy ich ocenie prawidłami logiki i zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym (por. pkt. II uzasadnienia).

3/ Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 1989, nr 1, poz. 33). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodne co do tego, że ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach prawa cywilnego obowiązują wyłącznie w cywilnoprawnym sporze między stronami. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2000 r., III SA 2972/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 31 i z 12 lipca 2002 r., I SA/Łd 2056/2000, LexPolonica).

Organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, dopuszczając wskazany szeroki zakres dowodów w tej sprawie, iż kwestionowane dwie z trzech prezentowanych przez stronę skarżącą umów darowizny, nie stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie rzeczywistego ich wykonania, a tym samym nie stanowią potwierdzenia, iż w wyniku realizacji umów cywilnoprawnych strona pozyskała źródło określonego przychodu (por. pkt II.1/ i II.2/ nin. uzasadnienia).

Twierdzenia podatnika zawarte w jego oświadczeniach oraz składanych wyjaśnieniach, podobnie jak inne źródła i środki dowodowe muszą prowadzić bowiem do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie kwestionowanych przez organy podatkowe źródeł przychodów, bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (por. wyrok NSA z 21 marca 1996r. w sprawie SA/Wr 1905/96, wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2004r. w sprawie III SA 1982/02). Raz jeszcze wskazać należy, że okoliczności zawarcia kwestionowanych umów darowizny nie potwierdzają ich faktycznej realizacji.

Tym samym strona nie dowiodła, że środki na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2004 w kwocie 92.288,43 zł pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazując zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zastosować dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Reasumując:

1/ zadaniem organu podatkowego – w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – jest porównanie dwóch, ustalonych w toku tego postępowania wartości: wielkości poniesionych w roku podatkowym wydatków (zgromadzonego w tym okresie mienia) z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. natomiast wskazuje, że przez mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz latach poprzednich należy rozumieć nie każde składniki majątkowe, jakimi dysponował faktycznie podatnik, ale tylko takie, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku;

2/ w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi wobec powyższego nie tyle o ustalenie, jakimi środkami strona faktycznie w przeszłości dysponowała, ale czy były to środki legalne, tj. pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z tych wszystkich względów skarga, jako bezzasadna, stosownie do treści art. 151 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.

EK