Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 3164/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6329 Inne o symbolu podstawowym 632
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 3, art. 2 pkt 1i 14
journal: Dz.U. 2017 poz 1851
law: Ustawa z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 18 grudnia 2019 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maciej Dybowski Sędziowie: sędzia NSA Rafał Stasikowski (spr.) sędzia del. NSA Grzegorz Jankowski po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 roku na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Łd 206/18 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [..] z dnia [..] listopada 2017 r., nr [..] w przedmiocie odmowy przyznania świadczenia wychowawczego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Łd 206/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w pkt 1 oddalił skargę I. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [..] z dnia [..] listopada 2017 r., nr [..] w przedmiocie odmowy przyznania świadczenia wychowawczego, zaś w pkt 2 przyznał i nakazał wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. G. kwotę 240 zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [..] października 2017 r. Nr [..] Prezydent Miasta [..] orzekł o odmowie przyznania I. R. świadczenia wychowawczego na dziecko – N. R. w okresie od października 2017 r. z uwagi na przekroczenie kryterium dochodowego określonego w ustawie z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2017 r., poz. 1851). Po analizie wniosku i dołączonych do niego dokumentów ustalono, że rodzina składa się z dwóch osób, kwota dochodu w rodzinie I. R. w 2016 r. wynosiła 25 496,27 zł (przedawnienie wierzytelności), kwota miesięczna dochodu rodziny wynosi 2 124, 69 zł (25496,27 zł: 12 m-cy), kwota dochodu uzyskanego w 2017 r. wyniosła 957,28 zł (uzyskanie prawa do renty rodzinnej), kwota miesięczna rodziny po uzyskaniu dochodu – 3 081, 97 zł (2124,69 zł + 957,28 zł), zaś kwota dochodu netto w przeliczeniu na jednego członka rodziny wynosi 1 540, 99 zł (3081, 97 zł : 2) i przekracza próg dochodowy 800 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła I. R., która podkreśliła, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją. Jest matką samotnie wychowującą dziecko, ojciec dziecka zmarł nagle w lutym 2017 r. Ponadto opiekuje się również swoim chorym ojcem, który cierpi na Alzhaimera i Parkinsona. Mąż strony był jedynym żywicielem rodziny, a wnioskodawczyni nie mogła podjąć dodatkowej pracy ze względu na choroby córki. Odwołująca się podkreśliła, że posiada tylko rentę po zmarłym mężu i zabranie jej świadczeń uniemożliwi zarówno wnioskodawczyni, jak i jej córce dalszą egzystencję.

Decyzją z dnia [..] listopada 2017 r. nr [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [..], na podstawie m.in. art. 2 pkt 1 i pkt 14, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1-3 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2017 r., poz. 1851) i rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 lutego 2016 r. w sprawie sposobu i trybu postępowania w sprawach o świadczenie wychowawcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 214) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu l instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że stosownie do treści art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, świadczenie wychowawcze przysługuje na pierwsze dziecko matce, ojcu, opiekunowi faktycznemu dziecka albo opiekunowi prawnemu dziecka, jeżeli dochód rodziny w przeliczeniu na osobę nie przekracza kwoty 800 zł. Organ dalej wyjaśnił, że bezspornie I. R. jest matką N. R., nadto ubiega się o świadczenie wychowawcze na dziecko – N. R. Strona w dniu 17 sierpnia 2017 r. złożyła wniosek do organu l instancji o ustalenie prawa do świadczenia wychowawczego na dziecko N. R. Organ l instancji obliczył dochód przypadający na osobę w rodzinie wnioskodawczyni w następujący sposób: dochód I. R. w 2016 r.- 25.496,27 zł (przedawnienie wierzytelności); kwota miesięczna dochodu rodziny - 2.124,69 zł (25.496,27:12 m-cy); kwota dochodu uzyskanego w 2017 r. - 957,28 zł (uzyskanie prawa do renty rodzinnej); ilość osób w rodzinie -2; dochód m-czny rodziny po uwzględnieniu dochodu uzyskanego - 3.081,97 zł (2124,69 zł + 957,28); kwota dochodu netto w przeliczeniu na jednego członka rodziny wyniosła tym samym 1540,99 zł (3081,97 zł : 2) i przekracza próg dochodowy 800 zł. Z akt sprawy nie wynika, aby córka wnioskodawczyni miała orzeczony umiarkowany bądź znaczny stopień niepełnosprawności, pomimo, iż strona sygnalizuje o chorobach dziecka. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [..] podkreśliło, że rozumie trudną sytuację materialną odwołującej się, jednakże zważywszy wszystkie okoliczności sprawy, uznało zaskarżoną decyzję za wydaną zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania. Decyzja w sprawie przyznania świadczenia wychowawczego nie jest decyzją uznaniową, a przyznanie świadczenia jest uzależnione od szeregu kryteriów, w tym kryterium dochodowego.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła I. R. W jej ocenie błędnie został wyliczony dochód przypadający na osobę w rodzinie. Do dochodu została bowiem doliczona kwota przedawnionych wierzytelności, podczas gdy faktycznie tych pieniędzy nigdy nie otrzymała.

Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zaliczenie do dochodów dwuosobowej rodziny skarżącej za 2016 r. wierzytelności w kwocie 25.496,27 zł wykazanej w formularzu PIT-8C. W ocenie Sądu, obowiązujące przepisy ustawy o pomocy państwa w wychowaniu dzieci i ustawy o świadczeniach rodzinnych uniemożliwiają pominięcie powyższych dochodów, co czyni kwestionowane rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [..] prawidłowym.

Sąd stwierdził, że zaliczenie do dochodów rodziny skarżącej wartości wierzytelności wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o dochodzie - oznacza to dochód w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o dochodzie - oznacza to, po odliczeniu kwot alimentów świadczonych na rzecz innych osób, przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30c, art. 30e i art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze. zm. – dalej u.p.d.o.f.) pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, należny podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zdaniem Sądu, w praktyce oznacza to, że autorzy ustawy o pomocy państwa w wychowaniu dzieci ustalili, że "dochodem" rodziny będą te dochody, które będą podlegać opodatkowaniu.

Sąd odwołał się do przepisu art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., który określa katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Omawiana ustawa w przepisie art. 20 ust. 1 konkretyzuje pojęcie "innych źródeł przychodów" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przykładowe wskazanie tych źródeł, posługując się określeniem "w szczególności". Należą do nich m.in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i art. 17". Wprawdzie pojęcie "nieodpłatne świadczenie" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., tym niemniej w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, przede wszystkim z tego względu, że obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie przyjęte zostało stanowisko, iż obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca w art. 11 w/w u.p.d.o.f. za przychody uważa również wartości otrzymanych świadczeń w naturze, "inne nieodpłatne świadczenia", zaś "przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów". Tego rodzaju "nieodpłatnym świadczeniem" jest umorzenie wymagalnych należności ciążących na osobie fizycznej, wynikłych z zawartej przez nią umowy. Rezygnacja z tych świadczeń przez wierzyciela stanowi w istocie zwolnienie dłużnika z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) i oznacza uzyskanie po stronie dłużnika podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w zmniejszeniu określonych ciężarów majątkowych. Gdyby nie fakt umorzenia spornych należności, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia pozwalały w niniejszej sprawie na stwierdzenie, że kwota wierzytelności, wykazana w deklaracji PIT-8C, jest dochodem w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o świadczeniach rodzinnych, tak jak przyjęły to organy rozstrzygające w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły dochód w rodzinie skarżącej, który w przeliczeniu na osobę w rodzinie przekracza kryterium dochodowe uprawniające do świadczenia wychowawczego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła I. R., zaskarżając wyrok w części, tj. w zakresie pkt 1 i zarzucając mu:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) Art. 5 ust. 1, 3, 3a i 3 ust. 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych, polegające na ich błędnej wykładni przez ustalenie, że do dochodu rodziny zaliczyć należy przedawnioną wierzytelność w kwocie 25.496,27 zł, w konsekwencji czego dochód rodziny w przeliczeniu na osobę wyniósł 1.540,99 zł i tym samym skarżąca straciła uprawnienie do świadczenia wychowawczego,

b) Art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że przedawniona wierzytelność stanowi przychód skarżącej,

2) Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 §1 i 80 k.p.a. polegającym na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I instancji, że skarżąca zawarła ze swoim wierzycielem umowę o zwolnienie z długu, w sytuacji, gdy skarżąca nigdy nie wyraziła zgody na zawarcie takiej umowy, nawet w sposób dorozumiany

Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż nie została ona opłacona w całości, ani w części oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw.

W przypadku sformułowania zarzutów kasacyjnych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przedstawianych jako skutek przyjęcia przez sąd wojewódzki określonego poglądu w sferze prawa materialnego, z czym nie zgadza się autor skargi kasacyjnej, prezentujący inny pogląd w sferze prawa materialnego niż ten, który przyjęto za podstawę wyroku, właściwe jest rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, skoro zasadność zarzutów natury procesowej może się okazać skuteczna jedynie wówczas, gdy przyjęcie przez sąd określonego poglądu w sferze prawa materialnego okazałoby się wadliwe.

Zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z konkretnymi przepisami prawa materialnego, których naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Odnotować należy, że skarga kasacyjna nie spełnia tego wymogu, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały powiązane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nie stosuje samodzielnie przepisów prawa materialnego, a wyłącznie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji publicznej. Tak sformułowane zarzuty są niepełne i mogą prowadzić do ograniczenia skuteczność kontroli. W sytuacjach takich nie jest uzasadnione jednak bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są skonstruowane na tyle wadliwie, żeby nie mogła zostać ona rozpoznana.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w brzmieniu obowiązującym na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, ilekroć w ustawie jest mowa o dochodzie, pojęcie to oznacza dochód w rozumieniu ustawy o świadczeniach rodzinnych. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach rodzinnych, dochód w rozumieniu tejże ustawy oznacza, po odliczeniu kwot alimentów świadczonych na rzecz innych osób, przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30c, art. 30e i art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, należny podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. W praktyce oznacza to, że konstrukcja dochodu, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o pomocy państwa w wychowaniu dzieci, oparta została o dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepisy art. 9 ust. 1 oraz 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażają dwie istotne zasady dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, stanowią, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej. Z przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem przychodów, które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Można w związku z tym stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania jest "ogólny dochód" osoby fizycznej rozumiany jako suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opublikowano: lex/el). Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wylicza art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pkt 9 odwołując się do pojęcia "innych źródeł przychodów". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 20 ust. 1 konkretyzuje pojęcie "innych źródeł przychodów", użyte w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez przykładowe wskazanie tych źródeł, posługując się określeniem "w szczególności". Należą do nich m.in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17". Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby – art. 353 k.c.), ale wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy ( por. wyr. NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 716/09, wyr. NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13, wyr. NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1026/13).

W niniejszej sprawie wymaga rozważenia, czy wykazaną przez skarżącą w formularzu PIT -8C kwotę przedawnionych wierzytelności w wysokości 30 482, 27 zł należy uznać za korzyść majątkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wliczyć ją do dochodu, o którym mowa w ustawie o świadczeniach rodzinnych. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w wyżej opisanej sytuacji przedawnienia wierzytelności wykazanych w formularzu PIT- 8C doszło u skarżącej do powstania - kosztem wierzyciela - realnego przysporzenia majątkowego, które co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym stoi zalicza się do dochodu w rozumieniu ustawy o świadczeniach rodzinnych. Założenie takie jest konsekwencją przyjętej w orzecznictwie sądów administracyjnych szerokiej definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, którego warunkiem koniecznym jest skutek w postaci uzyskania korzyści majątkowej. W kategoriach takiego skutku należy postrzegać zdarzenie prawne jakim jest przedawnienie wierzytelności. Wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęte zostało stanowisko, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyr. NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1026/13). Wobec tego, nieodpłatnym świadczeniem, będącym innym źródłem przychodów, nienależącym do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przykładowo umorzenie wymagalnych należności ciążących na osobie fizycznej wynikłych z zawartej przez nią umowy. Rezygnacja z tych świadczeń przez wierzyciela stanowi w istocie zwolnienie dłużnika z długu (art. 508 k.c.) i oznacza uzyskanie po stronie dłużnika podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w zmniejszeniu określonych ciężarów majątkowych. Gdyby nie fakt umorzenia spornych należności, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku (wyr. WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 394/09 i powołane tam orzecznictwo). Przyjęto również, że umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności już upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Rezygnacja z tych świadczeń przez bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza uzyskanie po stronie kredytobiorcy podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia należności ubocznych (odsetek, prowizji, kosztów windykacji) dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Nie ulega wątpliwości, że przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyr. NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 716/09, wyr. WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08).

Odrębną sytuacją, która powinna być analizowana pod kątem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest przedawnienie wierzytelności. Problematyką tą zajmował się już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych dotyczących wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia wierzytelności (przykładowo – interpretacja indywidualna z dnia [..] czerwca 2018 r. nr [..]). Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Stosownie do art. 117 § 2 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Zgodnie z art. 117 § 2 k.c., po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne, które nie może być wyegzekwowane pod przymusem, ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia. Skutkiem powołania się przez dłużnika na art. 117 k.c. roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże nie będzie mogło być dochodzone i w konsekwencji majątek wierzyciela uleganie pomniejszeniu, gdyż nie uzyska on spłaty należności, zaś dłużnik z kolei uzyska przysporzenie, gdyż jego majątek nie będzie ulegał pomniejszeniu na skutek spłaty należności. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Kluczowe znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania są zatem analogiczne jak przy jego umorzeniu, bowiem dłużnik osiąga kosztem wierzyciela realne przysporzenie majątkowe. Kategoria przedawnienia w prawie cywilnym różni się od kategorii przedawnienia funkcjonującej w prawie podatkowym, na gruncie którego nie została przewidziana kategoria podniesienia zarzutu przedawnienia oraz zrzeczenia się prawa do podniesienia tego zarzutu, co oznacza, że korzyść dłużnika z nieregulowania zobowiązania podatkowego staje się definitywna wyłącznie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie uznać należało zatem, że organy administracji orzekające w sprawie słusznie zaliczyły kwotę przedawnionych wierzytelności do dochodu skarżącej, co skutkowało przekroczeniem przez nią ustawowego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o pomocy państwa w wychowaniu dzieci i pozbawieniem prawa do świadczenia wychowawczego. Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych jest zaś o tyle nieuzasadniony, że odnosi się on do kryterium dochodowego przyznawania zasiłku rodzinnego, nie zaś świadczenia wychowawczego. Kryterium dochodowe przyznawania świadczenia wychowawczego reguluje bowiem art. 5 ust. 3 ustawy o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w brzmieniu obowiązującym na dzień wydawania zaskarżonej decyzji. Z podobnych względów również zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 i 3a ustawy o świadczeniach rodzinnych nie zasługiwał na uwzględnienie. Zasadę wynikającą z art. 5 ust. 3 stosuje się w przypadku, jeżeli zasiłek rodzinny przysługiwał wnioskodawcy w poprzednim okresie zasiłkowym. Należy jeszcze raz podkreślić, że przedmiotem wniosku skarżącej było w tej sprawie świadczenie wychowawcze, nie zaś zasiłek rodzinny, w związku z tym przepis ten nie był w ogóle stosowany przez organy orzekające w postępowaniu administracyjnym.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. nie są zasadne. Wbrew argumentacji skarżącej, Sąd I instancji nie przyjął, że w niniejszej sprawie skarżąca zawarła ze swoim wierzycielem umowę o zwolnienie jej z długu. Należy wskazać, że o ile rzeczywiście Sąd w swojej argumentacji wskazał, że innym nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest umorzenie wymagalnych należności ciążących na osobie fizycznej wynikłych z zawartej przez nią umowy, to jednak rozważania te miały na celu wyłącznie przedstawienie kierunku, w którym zmierza orzecznictwo sądowadministracyjne dotyczące interpretacji pojęcia innego nieodpłatnego świadczenia i nie odnosiły się bezpośrednio do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Posłużenie się tą argumentacją przez Sąd I instancji należy uznać za słuszne, bowiem tak jak to już wyżej wskazano, skutki przedawnienia wierzytelności są co do zasady takie same jak przy umorzeniu zobowiązania, a wyrażają się w tym, że dłużnik osiąga kosztem wierzyciela realne przysporzenie majątkowe. Jest to zatem analogiczna sytuacja, której skutki pozwalają przyjąć, że kwota przedawnionych wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wlicza się do dochodu rodziny w rozumieniu ustawy o świadczeniach rodzinnych.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.