Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1778/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 11 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] 2010 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2009 r. Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do [...] S.A. w Poznaniu (dalej jako "Spółka") odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226. z późn. zm. - powoływana dalej jako "u.o.s."), oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm. - powoływane dalej jako "rozporządzenie RM"). Podstawę obliczenia tej opłaty stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Umowy spółki były wobec tego w tej dacie opodatkowane stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. W przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie tych czynności cywilnoprawnych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były, zgodnie z prawem krajowym, zwolnione od podatku lub opodatkowane według stawki maksymalnie 0,50%. W ocenie organu podatkowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG został implementowany w polskim porządku prawnym prawidłowo, a przedmiotowa czynność cywilnoprawna podlegała opodatkowaniu, zatem wniosek Spółki o zwrot nadpłaty był nieuzasadniony.

Decyzją z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi powołano się na tezy i argumenty podnoszone w toku dotychczasowego postępowania, wskazujące na konieczność zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG.

W dniu [...] 2010 r. na zgodny wniosek stron zawieszono postępowanie sądowe.

Pismem z dnia [...] 2012 r. Spółka wniosła o podjęcie postępowania sądowego, powołując się na fakt wydania wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10) oraz z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) dotyczących wykładni art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Spółka podniosła, iż o zakresie czynności podlegających zwolnieniu podatkowemu w danym państwie decyduje prawo krajowe obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r. Tymczasem § 54 ust. 4 rozporządzenia RM definiował kapitał zakładowy spółki jako obejmujący wszelkie wkłady wspólników, z czego wynika, iż ówczesnym przedmiotem opodatkowania były wyłącznie wkłady wspólników wnoszone do spółki jawnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie wkłady wnoszone do spółki akcyjnej.

Postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 462/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi [...] S.A. w Poznaniu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia [...] 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz poddał analizie przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zwrócił uwagę, że przy wykładni i stosowaniu przepisów tej dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że przed tym dniem dyrektywa Rady 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce w ogóle zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnot Europejskich zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa Rady 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

W konsekwencji, jedyną wersją dyrektywy Rady 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przepis ten, zdaniem Sądu, posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane były stawką 0,5% lub niższą. Datę tę traktować należy jako datę odniesienia, która wiąże także Polskę. W przypadku przystąpienia do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Sąd wskazał, że w zakresie Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie Rady 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Kluczowe znaczenie, zdaniem Sądu, miało zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Konieczne jest zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia RM.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację tego ogólnego ustawowego postanowienia zawierało rozporządzenie RM, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%.

W myśl § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 rozporządzenia RM, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia RM definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Sąd zwrócił uwagę, iż ani przepisy u.o.s., ani rozporządzenie RM nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" oraz "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z późn. zm.). Posługiwano się w nim pojęciem "wspólnik" jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługiwał się pojęciem "akcjonariusz" (dział XII - spółka akcyjna).

Zdaniem Sądu ustalenia powyższe pozwalają uznać, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do, np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, iż opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM potwierdza także wykładnia historyczna tego przepisu.

Reasumując, Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Wspólnot Europejskich (czyli od dnia 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie Sąd uznał, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisów prawa krajowego, na mocy których nastąpiło opodatkowanie, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.cz.c. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. Nieuprawnionym było zatem opodatkowanie przez państwo polskie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tzn. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a następnie błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, co skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji, w sytuacji gdy do naruszenia takiego nie doszło;

- art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tzn. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a następnie błędne zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, powodujące zwolnienie tych czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Sąd błędnie uznał, iż na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie było opodatkowane.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy w pierwszej kolejności streścił stan faktyczny zaistniały w sprawie, a następnie podniósł, iż nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia RM miała wskazywać, że umowy spółek akcyjnych (ich zmiany w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika" w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione od opodatkowania, gdyż zakładając racjonalność ustawodawcy, w przypadku, gdy jego zamiarem był brak opodatkowania umów spółek kapitałowych - uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. Użyty w rozporządzeniu RM termin "kapitał zakładowy" oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. § 54 rozporządzenia RM posługuje się, tak jak w ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM są jednoznaczne i zawierają stwierdzenia "zwalnia się" trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać by miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, definicja kapitału zakładowego zawarta w rozporządzeniu RM, nie tylko nie potwierdza tezy postawionej przez Sąd pierwszej instancji, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym dopuszczalnym prawem typów spółek. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po wejściu do Wspólnot Europejskich Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem podwyższanie kapitału spółki kapitałowej podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu, w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska miała prawo, przystępując do Wspólnot Europejskich, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej jako niespełniającej wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie w sytuacji, gdyby Sąd nie podzieli stanowiska Spółki w zakresie zasadności odrzucenia skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o jej oddalenie z uwagi na naruszenie art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2302/12 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał skargę za zasadną wskazując, że za niezasadne uznać należy wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wspierającą je argumentację, że w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., przepisy prawa krajowego, tj. u.o.s. oraz rozporządzenia RM nie miały zastosowania do spółek akcyjnych.

Na podstawie art. § 185 P.p.s.a., zaskarżony wyrok został uchylony w całości i przekazany Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Dokonując oceny legalności skarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ponowna analiza akt administracyjnych sprawy wykazała, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że podstawę normatywną w przedmiotowej sprawie do opodatkowania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiły przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k; art. 1 ust. 1 pkt 2; art. 1 ust. 3 pkt 3; art. 3 ust. 1; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b); art. 7 ust. 1 pkt 9; art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959, z późn. zm.). Przepisy te wskazują zarówno przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania, jak i wysokość podatku. Podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania od czynności cywilnoprawnych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Sąd odniósł się do obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, z późn. zm. - powoływana dalej jako u.o.s.), oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm. - dalej rozporządzenie RM). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację tego ogólnego ustawowego postanowienia zawierało rozporządzenie RM, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5 %.

Sąd wskazuje, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) zwrotu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Dlatego zgodnie z regułami zarówno wykładni systemowej, jak i językowej uznać należy, że u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się więc między innymi do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego).

Sąd zaznacza, że słownikowa definicja słowa "wspólnik" wskazuje, że obejmuje ono osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego tytułu zyski. Jednocześnie wskazuje, że zgodnie z prawem handlowym, wspólnikiem może być komandytariusz, komplementariusz lub akcjonariusz. Kwestia ta była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 99/12) stwierdził m.in., że w definicji zawartej w rozporządzeniu RM użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym, opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

Ponadto Sąd wskazuje, że definicja kapitału zakładowego zawarta w rozporządzeniu RM potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zobowiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Znaczenie terminu "kapitał zakładowy" użytego w rozporządzeniu RM jest o wiele szersze, niż określone w Kodeksie handlowym, gdzie pojęcie to odnosiło się jedynie do spółek kapitałowych i tylko w zakresie oznaczenia sumy wniesionych do spółki wkładów (zgodnie z art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego). Z powodu braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie spółki jawnej, czy cywilnej. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, które wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego). W odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono o takie wkłady, które nie wchodziły w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego. (por. wydany w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2302/12).

Sąd zwraca uwagę, że w świetle powyższych ustaleń w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnej.

Należy też wskazać, że Sąd nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia wniosku strony, złozonego podczas rozprawy dnia 11 lutego 2015 r. w przedmiocie zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prawnym, a dotyczącym problematyki podatkowej sformułowanym w następujący sposób: "czy wynikające z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (Nr 69/335/EWG) dotycząca podatków pośrednich kapitału, zasada standstill w związku z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów oraz art. 2 aktu akcesyjnego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej powinna być interpretowana w ten sposób, że nie była uprawniona do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności prawnej z 0,1% do 0,5 % na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych."

Podkreślić należy, że pytanie prawne może zostać skierowane przez sąd państwa członkowskiego do unijnego organu ochrony prawnej – w trybie art. 234 TFUE. Na podstawie powyższego przepisu prawnego Trybunał Sprawiedliwości UE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o wykładni niniejszego Traktatu czy też o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC. W przypadku, gdy pytanie z tym związane z przedmiotem sprawy prowadzonej przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

Skarżący powoływał się – formułując przedmiotowy wniosek - na treść art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r.). Z treści powyższego przepisu konwencji wynika, że państwo jest obowiązane powstrzymywać się od działań, które udaremniłyby przedmiot i cel traktatu, gdy:

a) podpisało traktat lub dokonało wymiany dokumentów stanowiących traktat z zastrzeżeniem ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, dopóki nie ujawni, że nie zamierza stać się stroną tego traktatu, lub

b) wyraziło zgodę na związanie się traktatem w ciągu okresu poprzedzającego wejście traktatu w życie, jeśli takie wejście w życie zbytnio się nie odwleka.

Jednakże – dokonując analizy przedmiotowego wniosku - ponownie należy podkreślić, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jak i powołane orzecznictwo organów ochrony prawnej, że Sąd nie posiada wątpliwości w zakresie interpretacji wyżej wskazywanych przepisów prawnych na gruncie systemu prawnego. Podnieść także należy, iż problematyka ta była już przedmiotem rozstrzygnięć organów ochrony prawnej (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/10, jak i wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12). Dlatego też brak jest podstaw do skierowania pytania prawnego w trybie prejudycjalnym do unijnych organów ochrony prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że decyzje organów I i II instancji o odmowie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.