Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 888/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3612/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.211.2017.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 3612/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 1 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.211.2017.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Organ interpretacyjny pismem z 1 września 2017 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201

ze zm.: dalej: "O.p.") udzielił Skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w

jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od dealerów towarów w ramach tzw. "sprzedaży powrotnej" na tle art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 7 ust. 1 i ust.

8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT").

2.1. Strona jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. działającej w branży chemicznej. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem jej działalności jest m.in. import do Polski lakierów samochodowych typu Refinish i ich dystrybucja poprzez własną sieć dealerską. Skarżąca zamierzała zwiększyć swój udział w rynku lakierów samochodowych typu Refinish w Polsce poprzez rozwinięcie sprzedaży bezpośredniej. W ramach nowego modelu sprzedażowego Spółka zamierzała zaopatrywać w swoje towary warsztaty (warsztaty OEM) należące do sieci autoryzowanych warsztatów lakierniczych importerów różnych marek samochodów (OEM). W celu realizacji dostaw Spółka zamierzała korzystać z posiadanej w Polsce sieci dealerskiej. Dealer zgłaszając do Spółki zapotrzebowanie na towary handlowe dla własnych kanałów dystrybucji, miał również uwzględniać przypuszczalne zapotrzebowanie warsztatów OEM-ów. Spółka miała dostarczyć do magazynu dealera zamawianą ilość, tj. towary dla jego bezpośrednich klientów, jak również towary, które będą dystrybuowane w ramach nowego modelu sprzedażowego (Central Billing) przenosząc na dealera prawo do rozporządzania towarami jako właściciel. Spółka miała wystawić w związku z tym na dealera fakturę VAT za dostawę krajową, obejmującą wszystkie dostarczone towary handlowe. W opisanej transakcji towary handlowe miały być dostarczane bezpośrednio z magazynów dostawców Spółki znajdujących się w innych państwach UE, do magazynów dealerów. Według Spółki w momencie złożenia zamówienia przez warsztat OEM-a dochodzi do aktywacji łańcucha dostaw modelu Central Billing: pierwsza dostawa pomiędzy dealerem, a Spółką (tzw. sprzedaż powrotna), druga między Stroną, a OEM-em, trzecia dostawa pomiędzy OEM-em a warsztatem OEM-a. Warsztaty OEM-ów miały składać zamówienia na dostawę lakierów samochodowych bezpośrednio u dealera, który będzie odpowiedzialny za dostarczenie towarów w ilości zgodnej ze złożonym zamówieniem. Dealer w momencie dostarczenia towaru do warsztatu OEM-a miał zobowiązać się do otrzymania podpisanego dokumentu - dowodu wydania zewnętrznego (WZ). Następnie dealer miał przesłać do Spółki oryginał dokumentu WZ podpisany przez warsztat OEM-a oraz wystawi fakturę VAT na Stronę na ilość towarów wskazanych na dokumencie WZ. Następnie Spółka miała wystawić na OEM-a fakturę VAT zgodnie z danymi zawartymi w dokumencie WZ. W kolejnym kroku OEM miał wystawić na warsztat OEM-a fakturę za dostawę na podstawie otrzymanej od Skarżącej faktury. Towar miał być dostarczany bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a.

W ocenie Organu interpretacyjnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dochodzi do dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. DKIS stwierdził, że z transakcją taką mielibyśmy do czynienia, gdyby Spółka dokonywała dostawy bezpośrednio ostatniemu w transakcji nabywcy – tj. warsztatowi OEM. DKIS wskazał jednocześnie, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz dealera, który mając prawo rozporządzania nimi jak właściciel dokonuje kolejnej dostawy bezpośrednio na rzecz warsztatu OEM. O dokonanej dostawie Spółka jest informowana już po jej dokonaniu. Po dokonaniu dostawy na rzecz dealera władztwo ekonomiczne pozostaje u niego, a następnie, w związku z realizacją zamówienia warsztatu OEM, jest ono przenoszone na ten warsztat, a nie na wnioskodawcę. Zdaniem DKIS zachodzi zatem okoliczność z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co sprawia, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami, do nabycia których

u Strony nie doszło.

2.2. Na ww. interpretację indywidualną złożyła skargę Strona, zarzucając jej:

– błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że w przypadku transakcji łańcuchowej istotą dostawy towarów jest bezwzględne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli możliwości faktycznego dysponowania towarem. W rezultacie czego Organ interpretacyjny uznał, że dostawa między dealerem, a Spółką w ramach tzw. sprzedaży powrotnej nie miała miejsca i skutkiem tego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a);

– naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art 14h O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Strony za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym, pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" istotnie dotyczy czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel i chodzi tu przede wszystkim o możliwość faktycznego

dysponowania nim, a nie w znaczeniu prawnym. Z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika zaś, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział

w tych czynnościach. Brzmienie tego przepisu sprawia, iż stanowi on odstępstwo od reguły wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 7 ust. 8 ww. ustawy wprowadza bowiem fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Podmioty występujące pomiędzy pierwszym

podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, a mimo to na gruncie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dochodzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji. Istotne przy tym jest, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych.

Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy WSA w Warszawie uznał, że jak wynika z okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokona dostawy towarów handlowych na rzecz dealera w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania, które będzie również obejmować przypuszczalne, prognozowane zapotrzebowanie warsztatów OEM-ów. Łańcuch dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zostanie zaś uruchomiony w

momencie złożenia zamówienia przez warsztat OEM-a, w ramach którego pierwszą dostawę stanowić będzie dostawa pomiędzy dealerem, a Spółką ("sprzedaż

powrotna"), druga pomiędzy Spółką, a OEM-em i trzecia pomiędzy OEM-em, a warsztatem OEM-a. Każdy z tych podmiotów wystawi fakturę, towar zaś zostanie dostarczony bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega zatem wątpliwości, że w takiej sytuacji zostaną spełnione przesłanki z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, albowiem dealer jako pierwszy wyda ten sam towar ostatniemu w kolejności nabywcy – warsztatowi OEM-a, w konsekwencji według WSA należało uznać, że dostawy dokonał każdy z tych podmiotów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika zatem, aby zachodziły okoliczności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a ocena Organu interpretacyjnego w tej mierze jest nieprawidłowa. Dla uznania istnienia dostawy na gruncie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie jest konieczne przekazanie faktycznego władztwa nad rzeczą. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje okoliczność, iż w momencie dostarczenia towaru do warsztatu OEM-a dealer będzie dysponował dowodem wydania zewnętrznego (WZ), na podstawie którego Spółka wystawi fakturę. Nie przeczy to bowiem dokonaniu dostaw w warunkach art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i nie powoduje, że faktury dokumentujące dokonanie tych dostaw należy uznać za wystawione w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

– przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie w przypadku realizacji opisanych czynności mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową a Skarżąca uprawniona jest do skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do uznania, iż w istocie nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, albowiem w momencie tzw. sprzedaży powrotnej nie dochodzi do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT;

– przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie interpretacji i przyjęcie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę praworządności, nie wskazując w uzasadnieniu motywów jakimi się kierował wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, iż doszło do naruszenia wskazanych zasad prawa, podczas gdy DKIS przy wydaniu uchylonej interpretacji kierował się przepisami prawa, przestrzegając zasad wyrażonych w stosownych przepisach prawa, a interpretacja indywidualna zawierała uzasadnienie pozwalające na poznanie motywów jakimi kierował się organ przy jej wydaniu.

4.1. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 18 października 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem,

przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 21 grudnia 2022 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W rozpatrywanej sprawie istota sporu pomiędzy stronami, sprowadza się do kwestii tego, czy w świetle przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych, w momencie dokonania tzw. "sprzedaży powrotnej" dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez co przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie zachodziłoby w tej sytuacji wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie maja regulacje art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT obowiązujące przed 1 stycznia 2021 r.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które obejmują między innymi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"). To co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" TSUE określił w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (ECLI: ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy

Z przywołanych regulacji, w szczególności ostatniej z nich wynika, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek.

Wyjątkiem takim był obowiązujący do 1 stycznia 2021 r. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach".

Wskazany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej", czyli sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (por. wyroki NSA: z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 oraz z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16)

5.3. W świetle przywołanych powyżej okoliczności nie sposób zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie opisany przez Spółkę we wniosku mechanizm dostaw towarów stanowi transakcję łańcuchową, która zostanie uruchomiona w momencie złożenia zamówienia przez warsztat OEM-a, w ramach którego pierwszą dostawę stanowić będzie dostawa pomiędzy dealerem, a Spółką ("sprzedaż powrotna"), druga pomiędzy Spółką, a OEM-em i trzecia pomiędzy OEM-em, a warsztatem OEM-a, jako że towar zostanie dostarczony bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej DKIS argumentacja jest prawidłowa.

Z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka miała dokonywać dostawy towarów tj. lakierów samochodowych na rzecz dealera, który mając prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, realizując zamówienie warsztatu miał dokonywać przy tym kolejnej dostawy – bezpośrednio na rzecz warsztatu OEM. W chwili dostarczenia towaru do warsztatu OEM dealer miał dysponować dowodem wydania zewnętrznego (WZ), który następnie miał przesłać do Spółki i na jego podstawie wystawić na tę Spółkę fakturę VAT.

O dokonanej dostawie Strona informowana miała być zatem już po jej

dokonaniu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, towar miał być dostarczany bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a. Okoliczność ta wskazuje na to, że po dokonaniu dostawy na rzecz dealera, władztwo ekonomiczne pozostaje u

niego a następnie w związku z realizacją zamówienia warsztatu OEM, jest ono przenoszone właśnie na ten warsztat a nie na Spółkę. Zatem w momencie opisanej "sprzedaży powrotnej" nie dochodzi w istocie rzeczy do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Również samo wystawienie faktury przez dealera na rzecz Spółki nie zmienia faktu, że w takiej sytuacji nie dojdzie jednak do zdarzenia zawartego w katalogu art. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji faktury wystawiane przez dealera nie będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce tj. sprzedaż towarów przez dealera na rzecz Spółki. W związku z tym, że przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest przenoszone z dealera na warsztat OEM, nie zaś na Skarżącego - nie dochodzi też do sprzedaży na jego rzecz.

W świetle powyższego należy wysnuć wniosek, że w związku z tym, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub też dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami.

W związku z przytoczoną powyżej argumentacją za zasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy

o VAT, albowiem w momencie tzw. sprzedaży powrotnej nie dochodzi do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez co Strona nie jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

5.4. W tym też kontekście za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ interpretacyjny przy

wydaniu uchylonej interpretacji kierował się przepisami prawa, przestrzegając zasad wyrażonych w stosownych przepisach prawa, a interpretacja indywidualna zawierała uzasadnienie pozwalające na poznanie motywów jakimi DKIS kierował się przy jej wydaniu.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2 art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) J. Rudowski Z. Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA