Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4330/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. nr ...; 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 grudnia 2005 r. A. SA w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, iż od 1 maja 2004 r. świadczy na rzecz A. z siedzibą w B. usługi obejmujące w szczególności tworzenie oprogramowania komputerowego, opracowywanie dokumentacji do tworzonego oprogramowania, czynności niezbędne do jego wdrożenia, kontrolowanie bezpieczeństwa i sprawności jego działania. Dodała, że wymienione wyżej czynności wykonywane są w kraju siedziby A., tj. w B. Zaznaczyła jednocześnie, że A. ta nie jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium B, ani też na terytorium żadnego innego państwa członkowskiego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 października 2005 r. miała ona prawo do wystawiania faktur VAT na rzecz A. bez uwzględniania podatku od towarów i usług. W przypadku odpowiedzi przeczącej, czy Skarżąca miała prawo do traktowania usług świadczonych we wskazanym wyżej okresie jako wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 15(10) VI Dyrektywy, a jeśli tak to czy zachowywała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi transakcjami. Skarżąca zadała także pytanie o sposób dokumentowania usług wyłączonych z opodatkowania. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca zauważyła, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 października 2005 r. żaden przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", nie przewidywał możliwości stosowania obniżonej stawki podatku lub wyłączenia czy też zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych na rzecz organizacji międzynarodowej. Tymczasem przepis art. 15(10) VI Dyrektywy nakłada na państwa członkowskie obowiązek stosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych, przy jednoczesnym zachowaniu przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, iż skoro w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 października 2005 r. nie wprowadzono do ustawy o VAT omówionych wyżej preferencji, miała ona prawo do bezpośredniego stosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 15(10) VI Dyrektywy. Podkreśliła przy tym, że prawo do bezpośredniego stosowania preferencji, o których mowa w VI Dyrektywie zostało potwierdzone w orzeczeniach ETS, w ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. oraz w jednym z wyroków wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarżąca zauważyła ponadto, iż dopiero z dniem 20 października 2005 r. dostosowano polskie przepisy do postanowień VI Dyrektywy poprzez obniżenie do wysokości 0% stawki podatku w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych.

W związku z powyższym Skarżąca stanęła na stanowisku że w spornym okresie miała prawo do traktowania opisanych na wstępie usług jako pozostających poza zakresem VAT z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami.

Postanowieniem z dnia ... r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia przyznał, iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 października 2005 r. usługi świadczone na rzecz organizacji międzynarodowych nie były ujęte w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 43 ustawy o VAT. Usługi te nie korzystały również z żadnych preferencyjnych stawek opodatkowania, co oznacza, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz A. nie były zwolnione z podatku, ani też nie były objęte preferencyjnym opodatkowaniem. Tym samym Skarżąca zobowiązana była do wystawienia faktury z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku VAT. Odnosząc się do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń ETS organ pierwszej instancji zauważył, iż dotyczą one sfery uprawnień podatnika na etapie sądowej kontroli decyzji administracyjnej. To zatem na sądach krajowych spoczywa ciężar interpretacji przepisów ustawy o VAT zgodnej z prawem wspólnotowym w przypadku nieprawidłowej (lub jej braku) jego implementacji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła rażące naruszenie art. 15(10) VI Dyrektywy oraz nierespektowanie stanowiska ETS zgodnie z którym w sytuacji gdy państwo członkowskie nie dokonało implementacji VI Dyrektywy podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na jej postanowienia, o ile zostały one sformułowane w sposób bezwarunkowy, kompletny i wystarczająco precyzyjny. W uzasadnieniu zażalenia powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o pisemną interpretację. Dodatkowo za bezzasadny uznała pogląd, zgodnie z którym jedynie do sądu krajowego należy dokonywanie interpretacji zgodnej z prawem wspólnotowym. Podniosła mianowicie, iż sprowadzenie prawa jednostki do bezpośredniego powoływania się na zapisy dyrektywy wyłącznie przed sądem administracyjnym oznaczałoby, iż podatnik ma prawo do stosowania korzystnych dla siebie zapisów dyrektywy na etapie stosowania prawa podatkowego w toku bieżącej działalności, na respektowanie którego nie może liczyć w toku ewentualnej kontroli i postępowania podatkowego, a które to prawo zostaje mu przywrócone na etapie postępowania przed sądem administracyjnym.

Decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powtórzył, iż usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz A. nie korzystały ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, jak również w aktach wykonawczych do niej, a co za tym idzie na Skarżącej ciążył obowiązek obliczenia podatku, wykazania go na fakturze oraz w deklaracji. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż wprowadzenie postanowień VI Dyrektywy do polskiego systemu prawnego nastąpiło poprzez uchwalenie ustawy o VAT. Nie zgodził się ponadto ze Skarżącą, iż art. 15(10) VI Dyrektywy statuuje obowiązek bezwzględnego zwolnienia podatników świadczących usługi na rzecz organizacji międzynarodowych. Zauważył mianowicie, że przepis ten dopuszcza jedynie możliwość zwrotu podatku bezpośrednio organizacji międzynarodowej, co oznacza, że jego celem było uwolnienie tejże organizacji od konieczności płacenia podatku, nie zaś uwolnienie podmiotu świadczącego usługę.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 15(10) VI Dyrektywy poprzez błędną jego interpretację oraz odmowę zastosowania w sprawie. Zarzuciła ponadto wadliwość formalnoprawną polegającą na rażącym naruszeniu art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła zasadniczo argumentację przytoczoną we wniosku o pisemną interpretację. Podkreśliła ponadto, że wbrew stanowisku organu odwoławczego przepis art. 15(10) VI Dyrektywy został sformułowany w sposób bezwarunkowy. Nie zmienia tego fakt, iż przepis ten dopuszcza stosowanie jednej z dwóch rodzajów preferencji. Zdaniem Skarżącej zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest obligatoryjne, zaś państwu członkowskiemu pozostawiono jedynie wybór jego formy. Skarżąca podniosła przy tym, iż niewprowadzenie preferencji oznacza, że podatnik ma prawo do bezpośredniego powoływania się na art. 15(10) VI Dyrektywy. Skarżąca zawarła również polemikę ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż adresatem preferencji jest organizacja międzynarodowa, podnosząc, iż powołany wyżej przepis skierowano do podmiotu świadczącego usługi na rzecz tej organizacji, nie zaś do ich nabywcy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż skoro art. 15(10) VI Dyrektywy nie został wdrożony do krajowego porządku prawnego organy podatkowe powinny były działać bezpośrednio w oparciu o regulację w przepisie tym zawartą, do czego zobowiązują je powołane wyżej przepisy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) przekazała bowiem na rzecz wspólnoty część swojej władzy zwierzchniej i zobowiązała się od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny (także przed jej dniem przystąpienia).

Prawo wspólnotowe stanowi autonomiczny porządek prawny. Jego normy korzystają z pierwszeństwa stosowania przed normami prawa krajowego, a ponadto są bezpośrednio stosowane i mogą wywierać bezpośredni skutek, czyli być samodzielnym źródłem praw i obowiązków jednostek (por. S. Biernat Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, red. J. Barcz, Warszawa 2002, s. 229 i nast.) O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust.3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP.

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie -w tym na funkcjonujące w nich organy - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie "działań" rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych jak i do podejmowania aktów indywidualnych.

Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego.

Bezsporne jest, iż w Artykule 15 VI DYREKTYWY RADY z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (...) (77/388/EWG) nakazano państwom członkowskim zwolnić od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, m.in. dostawy towarów i świadczenie usług przeznaczone dla organizacji międzynarodowych, które są uznane za takie przez władze kraju przyjmującego oraz dla członków organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez porozumienia w sprawie ich siedzib (ust. 10). W cytowanym przepisie przewidziano także, iż w przypadkach, w których towary nie zostały wysłane lub wywiezione z kraju, jak również w przypadku usług, korzyści wynikające ze zwolnienia mogą polegać na zwrocie podatku. Dyrektywa postanawia ponadto, że to zwolnienie obowiązuje według ograniczeń przewidzianych przez przyjmujące Państwo Członkowskie tak długo, dopóki nie zostaną przyjęte wspólne reguły podatkowe.

Nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz A. z siedzibą w B. obejmujące tworzenie oprogramowania komputerowego, opracowywanie dokumentacji do tworzonego oprogramowania, czynności niezbędne do wdrożenia oprogramowania, kontrolowanie bezpieczeństwa i sprawności jego działania zaliczyć należy do tych czynności, które według art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku. Poza sporem jest także, że w świetle przepisów prawa krajowego tj. ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do ustawy w okresie 1 maja 2004r – 20 października 2005r. usługi wymienione przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie były zwolnione od podatku, objęte preferencyjnym opodatkowaniem ani wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza do, że w okresie tym postanowienia art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy nie były należycie implementowane.

Jakkolwiek zgodzić się należy z argumentacją organu odwoławczego, iż dyrektywy adresowane są do państw członkowskich, wiążą zasadniczo odnośnie wskazanych celów i terminów pozostawiając organom państw członkowskich swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów, to nie można pominąć utrwalonego już w orzecznictwie ETS stanowiska, że w przypadku braku należytej implementacji, dyrektywy korzystają z przymiotu bezpośredniego obowiązywania i stosowania w państwach członkowskich (por. np. orzeczenie C-431/92 Commission v. Germany, Zb. Orz. 1995, s. I – 2189). Warunkiem bezpośredniej skuteczności postanowień dyrektywy jest, by przepis dyrektywy dotyczył obowiązków państwa, a nie jednostek wobec państwa; ponadto brak należytej implementacji dyrektywy w oznaczonym terminie, precyzyjność przepisu i jego bezwarunkowość. Przy spełnieniu powyższych warunków organy państw członkowskich obowiązane są do podejmowania działań zgodnych z treścią norm dyrektyw nawet wówczas, gdy dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego. Albowiem - według orzecznictwa ETS - państwo poprzez brak należytej implementacji postanowień dyrektywy nie może zwolnić się od obowiązków z niej wynikających i pozbawić przez to jednostek należnych im praw.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaistniały przesłanki do uznania bezpośredniej skuteczności postanowień art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy. Przepis ten nie został bowiem zaimplementowany do prawa krajowego w terminie, a jego postanowienia są precyzyjne i wbrew temu co twierdzą organy podatkowe są bezwarunkowe. Argumenty zaprezentowane przez organy, iż zawarta w nim opcja zamiany zwolnienia na zwrot podatku stanowi warunek są niezasadne. Zdaniem Sądu, jest to jedynie pozostawiona uznaniu państwa alternatywna forma osiągnięcia celów założonych w dyrektywie. Nieskorzystanie z tej opcji nie unicestwia zwolnienia, lecz powoduje, że państwo członkowskie obowiązane jest zwolnić od podatku wymienione w przepisie czynności. Nie do zaakceptowania także są argumenty organu podatkowego dotyczące adresata zwolnienia, którym według Dyrektora Izby Skarbowej jest organizacja międzynarodowa, a nie wykonawca usługi. Zwolnienia z podatku z istoty swojej skierowane być mogą jedynie do podatników. Tymczasem odbiorca usługi – organizacja międzynarodowa mimo, że ekonomicznie korzysta ze zwolnienia (to konsumenci przecież ostatecznie ponoszą ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług) nie jest z tytułu tej transakcji podatnikiem. Na marginesie zauważyć trzeba, że ostatecznie wprowadzając powyższe zwolnienie w październiku 2005r. do przepisów krajowych polski normodawca nie wybrał formy zwrotu podatku, lecz stawkę 0%.

Błędne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do związania organów administracji wyłącznie prawem krajowym i braku obowiązku dokonywania przez organy podatkowe wykładni prawa w zgodzie z prawem unijnym, w tym uznawania bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw. Wniosek taki jest dalece nietrafny, albowiem również w tych sytuacjach, gdy organy administracyjne państw członkowskich stosują prawo krajowe i opierają na nim akty administracyjne, są one obowiązane zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Obowiązek zapewnienia należytej efektywności prawa wspólnotowego obejmuje według orzecznictwa ETS nie tylko organy stanowiące, ale i stosujące prawo. Z orzecznictwa Trybunału wynikają dwa najistotniejsze wymagania adresowane do organów państw członkowskich:

1) zapewnienie możliwie najpełniejszej zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

2) w razie stwierdzenia w trakcie stosowania prawa, że normy prawa krajowego są niezgodne z normami prawa wspólnotowego oparcie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych bezpośrednio na normach prawa wspólnotowego.

I chociaż drugi z tych obowiązków początkowo w orzecznictwie Trybunału odnoszony był do sądów krajowych (por. orzeczenie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmental, [1978] ECR 629), to następnie rozciągnięty został także na organy administracji publicznej wszystkich szczebli łącznie z administracją samorządową (por. orzeczenie 103/88 Fratelli Costanzo v. Commune di Milano, [ 1989] ECR 1839). Pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego powinno być w świetle orzecznictwa ETS przyznane wszystkim normom prawa wspólnotowego, w tym również normom dyrektyw, jeśli tylko spełniają wymagania bezpośredniej skuteczności. Dlatego przy ustaleniu bezpośredniej skuteczności określonej normy prawa wspólnotowego, organy administracji nie mają żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż ochrona praw jednostki w zgodzie z prawem wspólnoty nastąpić może dopiero na drodze postępowania sądowego. Analogie do postępowania w przedmiocie stwierdzania zgodności aktów prawa krajowego z Konstytucja RP nie mają tu bowiem zastosowania.

Niepoprawne założenie organów podatkowych co do braku możliwości skutecznego powołania się przez Skarżącą przed nimi bezpośrednio na przepisy art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy spowodowało błędne przyjęcie, iż zastosowanie w przedstawionym przypadku mieć będą wyłącznie przepisy ustawy o VAT. To natomiast sprawiło, iż błędnie uznano, że usługi wykonywane przez Skarżącą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okresie przed należytą implementacją wskazanej normy VI Dyrektywy. Organ nie odniósł się w konsekwencji do tej części stanowiska podatnika, które dotyczyło sposobu dokumentowania usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy, ujmowania tej sprzedaży w rejestrach oraz zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami zwolnionymi. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy udzieli pisemnej interpretacji uwzględniając bezpośredni skutek art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy i odniesie się do całości stanowiska Skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.