Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2062/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 76/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w J. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2062/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 76/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Podany przez Sąd stan faktyczny sprawy.

Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 11 czerwca 2014 r.

W pierwszej kolejności stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za 2007 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), o czym skarżąca została zawiadomiona pismami z 5 i 14 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 501.877 zł, wynikającą z faktur VAT na zakup usług serwisu automatów do gier, które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, a wystawionych przez firmy: "M." P. L.; [...] "K." K. S.; [...] "E.", [...] K. K.; [...] L. P.; [...] "K." K. J.; [...] "J." J. J.; [...] "S." S. E.; [...] "S." R. B.; [...] "E." W. Z.; P. "D." D. T., [...] "D." W. K.; U. A. D.; P. "M." M. S.; [...] "J." J. A.; F. K. M. oraz T. Z., B.; "O." sp. z o.o.

Wskazał, że w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność polegającą na składaniu automatów do gier oraz świadczyła usługi serwisu takich automatów na rzecz E. sp. z o.o., która następnie odsprzedawała te usługi na rzecz S. sp. z o.o.

Do wykonywania usług serwisowych miała wykorzystywać zarówno własnych pracowników jak i swoich podwykonawców. Jednak o ile pracownicy bezspornie wykonywali te usługi, o tyle nie ma dowodów na ich wykonywanie przez wystawców faktur.

W toku postępowania, skarżąca - pomimo wezwań organu - nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, np.: zgłoszeń o uszkodzeniach lub awariach automatów; potwierdzeń wyjazdów do uszkodzonych automatów; dokumentów dotyczących: rodzaju wykonanych napraw (konserwacji), wydania części zamiennych oraz przyjęcia zwróconych, czy innych danych stanowiących podstawę do kalkulacji wynagrodzenia - choć obowiązek prowadzenia dokumentacji w tym zakresie wynikał zarówno z "ramowych porozumień o współpracy" zawartych z podwykonawcami, jak i z postanowień umowy zawartej z nabywcą tych usług - E. sp. z o.o., która uzależniała wysokość stawki za serwis jednego automatu od czasochłonności, odległości, pory usunięcia usterek oraz stopnia skomplikowania problemów technicznych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia: art. 122, art. 121, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 23 § 2 O.p., poprzez m.in. nieuwzględnienie ustaleń z czynności kontrolnych dokonanych u podwykonawców Spółki; niezasadne uznanie za niewiarygodne zeznań wskazanych przez nią świadków; brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w stosunku do wszystkich kontrahentów strony; narzucenie na Spółkę obowiązku posiadania dodatkowej dokumentacji dotyczącej wykonywania usług; nieprzeprowadzenie dowodu z kart rozliczeniowych automatów znajdujących się w kilkuset lokalizacjach (ograniczono się do 5 kart) oraz niewłączenie do materiału dowodowego protokołów kontroli urzędów celnych.

Podkreślił, że na brak wykonania usług przez podmioty podane w zakwestionowanych fakturach, wskazuje nie tylko nieposiadanie przez nią żadnej dokumentacji w tym zakresie ale i wyniki czynności sprawdzających u zleceniobiorców strony oraz złożone przez nich wyjaśnienia, zeznania pracowników Spółki uczestniczących w czynnościach serwisowych oraz właścicieli lokali, którzy zeznali, że automaty znajdujące się w prowadzonych przez nich lokalach nie były poddawane obsłudze serwisowej ze strony podwykonawców skarżącej.

Organ podał, że wbrew stanowisku strony, w postępowaniu wykorzystano wykaz przedłożonych przez nią lokalizacji automatów, natomiast brak przeprowadzenia czynności dowodowych w stosunku do części kontrahentów, wystawiających na jej rzecz faktury, wynika z faktu, że skoro zleceniobiorcy ci wystawili na rzecz Spółki faktury VAT i otrzymali za nie zapłatę, trudno oczekiwać, aby nie powoływali się oni na fakt sprzedaży usług serwisowych. Zdaniem organu sam fakt, że automaty funkcjonowały nie jest potwierdzeniem wykonywania tych usług przez serwisantów.

Organ zauważył, że w sytuacji, gdy wartość nabytych przez Spółkę usług serwisowych stanowiła około 50 % wszystkich dokonanych w tym okresie zakupów towarów i usług to powinna ona była dołożyć minimum staranności, aby posiadać dowody potwierdzające ich wykonanie.

Za niezasadne uznał żądanie przesłuchania kilkuset świadków, tj. właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty. Zaznaczył, że z przesłuchań 9 z nich, w tym jednego ze zleceniobiorców Spółki (K. K.) wynika, że podwykonawcy Spółki nie serwisowali stojących w ich lokalach urządzeń do gier.

Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego o konfrontacyjne przesłuchanie M. A., B. W., M. W. i M. K. na okoliczność usuwania awarii przez inne osoby niż pracownicy Spółki; dopuszczenie oświadczenia B. W. sprawującego nadzór nad punktami gier; przesłuchanie przedstawiciela Spółki O. Sp. z o.o., M. G. i wystawców zakwestionowanych faktur na okoliczność wykonywania spornych usług serwisowych, zasad rozliczania usług oraz przyjętego sposobu potwierdzania wykonanych ewentualnych napraw i przeglądów; o dokumenty dotyczące lokalizacji punktów gier nadzorowanych przez Spółkę; o protokoły kontroli podatkowych przedłożonych przy pismach z 18 stycznia 2013 r. i 26 listopada 2012 r. oraz protokoły z kontroli właściwych urzędów celnych do lokalizacji wskazanych przy piśmie z 10 grudnia 2012 r. i w odwołaniu z 31 stycznia 2013 r.; o przesłuchanie właścicieli lokali na okoliczność czynności wykonywanych przez podwykonawców; o deklaracje S. Sp. z o.o. za kontrolowany okres - organ podał, że: - wobec nie przedstawienia żadnych dowodów na wykonie usług przez podwykonawców, nie było powodu do uznania za niewiarygodne zeznań pracowników Spółki, tj.: M. A., B. W., M. W. i M. K., że świadczyli je serwisanci skarżącej; - w sytuacji gdy organ pierwszej instancji przeprowadził czynności dowodowe z udziałem wszystkich zleceniobiorców strony, nie było potrzeby przesłuchania ich wszystkich; - nie było podstaw do włączenia do akt sprawy protokołów kontroli przeprowadzonych przez organy celne w punktach gier, które to kontrole nie obejmowały weryfikacji wykonania usług serwisowych wykazanych na fakturach otrzymanych przez stronę; - podobnie nie było podstaw do włączenia do akt sprawy protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzanych u J. J. i w Spółce O. (za 2008 r.); - nie ma też powodów, dla których organ miałby włączyć do akt sprawy deklaracje dla podatku od gier złożonych przez S. sp. z o.o.; - natomiast karty rozliczeniowe automatów serwisowanych przez spółkę nie są nośnikiem informacji, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem organu również ogólne wyjaśnienia złożone przez wystawców faktur nie dają podstaw do stwierdzenia, że wykonywali oni na rzecz skarżącej usługi serwisowe. Część z nich nie potrafiła wskazać punktów, w których świadczyli swoje usługi serwisowe. Część podało, że wykonywało czynności, których nie przewidywały zawarte z nimi umowy. Dwóch przedłożyło przekazane im przez skarżącą wykazy wzajemnie pokrywających się lokalizacji. Dwóch innych wyjaśniło, że serwisowali automaty będące własnością S. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., podczas, gdy zawarta przez skarżącą umowa na świadczenie usług serwisowych obejmowała wyłącznie serwis automatów należących do S. sp. z o.o. Dwóch pomimo, że podało, że ich wyjazdy do uszkodzonych automatów były bardzo częste (o każdej porze dnia i nocy), nie miało jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego takie wyjazdy .

Jeśli chodzi o zeznania pracowników skarżącej, na wykonywanie usług serwisowych przez podwykonawców Spółki wskazały w swoich zeznaniach wyłącznie osoby pełniące w niej funkcje kierownicze, tj. P. K., B. W., M. A. (który w pierwszych zeznaniach zaprzeczył temu faktowi) oraz Prezes Zarządu Spółki A. E. Natomiast według zeznań pracowników Spółki, zatrudnionych na stanowiskach serwisantów (M. K., M. W.), wynika, że to oni dokonywali napraw uszkodzonych automatów, niezależnie od ich lokalizacji oraz stopnia skomplikowania awarii. Nie zetknęli się oni z sytuacją, aby ktoś spoza osób zatrudnionych w dziale serwisu Spółki dokonywał tych napraw.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą w trakcie postępowania odwoławczego 36 oświadczeń złożonych przez właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty do gier, w których wskazali oni na siedmiu podwykonawców strony, jako podmioty serwisujące stojące u nich automaty, organ zauważył, że oświadczenia te złożone zostały po zapoznaniu się przez stronę z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, poza tym zawierają one te same sformułowania, co wskazuje na to, że pisane były pod czyjeś dyktando. W żadnym z przedłożonych 36 oświadczeń nie wskazano ponadto na konkretne osoby, które wykonywały zafakturowane usługi, a firmy w nich wskazane należą do udziałowców Spółki.

Z powyższych względów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżąca zawyżyła w poszczególnych miesiącach 2007 r. podatek naliczony o podatek wynikający faktur VAT wystawionych przez wcześniej wymienionych kontrahentów, a zatem należało zastosować w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w tej sprawie: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.).

Skarga do Sądu pierwszej instancji

2. W skardze złożonej do Sądu, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła naruszenie: art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2, art. 180 w zw. z art. 188, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 oraz art. 23 § 2 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

4. Na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wyrok Sądu pierwszej instancji

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę.

W pierwszej kolejności zauważył, że postanowieniem z 4 grudnia 2012 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawach dotyczących podawania przez M. sp. z o.o., w okresie co najmniej od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. nierzetelnych danych w deklaracjach VAT i wystawiania w tym czasie nierzetelnych faktur. W związku z tym, pismem z 5 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji poinformował Spółkę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 4 grudnia 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Pismo to doręczono pełnomocnikowi skarżącej 7 grudnia 2012 r. Analogicznej treści pismo z dnia 14 grudnia 2012 r. doręczono skarżącej 19 grudnia 2012 r.

Zdaniem Sądu, doręczone skarżącej zawiadomienia nie spełniają wymogów koniecznych do uznania, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiera ono bowiem jedynie wskazanie przepisu stanowiącego podstawę zawieszenia, nie zawiera natomiast danych na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, daty jego wszczęcia i istnienia związku między nim a zobowiązaniem podatkowym.

Dla dopuszczalności powołania się na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ powinien wykazać, że skarżąca znała te dane.

Niezależnie od tego, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uchybił przepisom dotyczącym gromadzenia dowodów i ich oceny.

Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z czynności sprawdzających u podmiotów, które miały być podwykonawcami skarżącej. Wymieniono w nich wystawione przez nie faktury oraz odwołano się do ich wyjaśnień. Sąd podał, że w wyjaśnieniach tych K. S., W. Z., L. P., M. S., P. L. (podał, że wykaz lokalizacji jest niedokładny) D. T., S. E., W. K., J. A., B. B., K. T., A. B., K. J., A. D. podali, że osobiście dokonywali serwisu automatów. Serwis ten polegał na prostych naprawach. Zgłoszenia o uszkodzeniach pochodziły od właścicieli lokali. Wskazana na fakturze kwota stanowiła 20% kwoty ustalonej na podstawie wskazań licznika automatu "In-out". Oprócz złożenia wyjaśnień, przedłożyli oni zawarte ze skarżącą ramowe porozumienie o współpracy oraz wykazy lokalizacji punktów z obsługiwanymi automatami. Wykazów takich nie złożyli jedynie J. J. i B. B., D. T. przedłożył częściowy wykaz, a P. L. zastrzegł, że jego wykaz jest niedokładny. T. Z. i K. M. złożyli natomiast pisemne wyjaśnienia. Pierwszy z nich wskazał punkty lokalizacyjne, drugi nie. Z protokołu czynności sprawdzających w O. sp. z o.o. wynika z kolei, że zawarła umowę serwisową ze skarżącą na ciągłość usług i utrzymanie automatów w gotowości eksploatacyjnej 19 października 2007 r., serwisu dokonywała przez 2 pracowników - W. M. i A. S. Awarie zgłaszały podmioty, które pozyskały lokalizacje. Spółka przedstawiła wykaz obsługiwanych punktów.

W ocenie Sądu, uznanie przez organ odwoławczy za niewiarygodne zeznań osób zajmujących stanowiska kierownicze u skarżącej, a wskazujące, że drobne naprawy automatów należały do wykonawców, a poważniejsze do pracowników Spółki, z odniesieniem się tylko do powyższych wyjaśnień - jest błędne.

Wyjaśniając swoje stanowisko, Sąd odwołał się do zeznań: - B. W., dyrektora ds. technicznych w M., który podał, że w Spółce było składanych bardzo dużo automatów, części zamienne wydawano wykonawcom "sztuka za sztukę", ale nie wie on, czy było to dokumentowane, usługi serwisowe wykonywali też pracownicy skarżącej, zna on wykonawców o nazwiskach E., T. i S. oraz kojarzy wykonawców o nazwiskach A., K. i B.; - M. A., kierownika serwisu w Spółce, który wskazał, że zajmował się serwisem automatów, operatorzy wykonywali proste naprawy, części zamienne wydawane były bez kwitowania; - M. W. zatrudnionego w Spółce jako serwisanta, który zeznał, że zajmował się składaniem i dowozem automatów i że usługi serwisowe wykonywali pracownicy Spółki w punktach w całej Polsce, ale kojarzył on też osoby o nazwiskach: E., T., S., A., K. i B., nie wiedział jednak, czy serwisowali oni automaty i czy wydawano im części; - P. K., kierownika serwisu w Spółce, który potwierdził, że nie było kwitowania wydawanych części, kojarzył osoby o nazwiskach S., K. i A. i wyjaśnił, że serwisanci Spółki wykonywali zarówno poważniejszy serwis i drobne naprawy; - M. K., zatrudnionego w Spółce jako serwisanta, który zeznał, że zajmował się składaniem automatów, nie wiedział, czy wykonawcy pobierali części, kojarzył osoby o nazwiskach T., S., B. i G., ale nie spotkał się, żeby serwisowali oni automaty; K. S., zatrudnionego w S. i O. oraz prowadzącego własną działalność gospodarczą, który wyjaśnił, że w tych samych punktach wykonywał on pracę dla skarżącej polegającą na nadzorze, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył w nich usługi serwisowe; - J. G., zatrudnionego w Spółce w marketingu, który kojarzył podwykonawców choć nie wiedział, co robili - i stwierdził, że nie wynika z nich jednoznacznie, iż serwisem zajmowali się jedynie pracownicy Spółki.

Według Sądu, z skoro zeznań tych wynika, że serwisanci Spółki zajmowali się głównie składaniem automatów, co stanowiło to 90% czasu serwisu to nie jest możliwe, by jednocześnie tylko oni jeździli do każdej, nawet drobnej naprawy automatów (typu awaria przycisku, wrzutnika itp.), rozlokowanych w całej Polsce. Jest zatem bardzo prawdopodobne, że w takich okolicznościach Spółka mogła zlecić prosty serwis podmiotom zewnętrznym. Ponadto Sąd zauważył, że świadkowie ci potwierdzili (z wyjątkiem świadka K.), że operatorom wydawano części zamienne bez dokumentowania tego faktu; spójnie wyjaśnili, że skarżąca przy ustaleniu wynagrodzenia potrącała koszty przez nią poniesione; kojarzyli ponadto nazwiska operatorów, choć nie zawsze potrafili powiedzieć, co oni robili.

To wszystko, zdaniem Sądu, uzasadnia wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście, jak stwierdził organ, usług serwisowych nikt zewnętrznie nie świadczył. Wyjaśnienia operatorów są zbieżne, spójne gdy chodzi o okoliczności współpracy z zeznaniami pracowników Spółki, większość z nich wskazała dokładne adresy lokali, w których usytuowane były serwisowane przez nich automaty.

Wątpliwości Sądu pogłębia fakt, że organ uznał za dowód złożone w postępowaniu wobec E. sp. z o.o. zeznania 9 właścicieli lokali, co jednak nie przeszkodziło mu odmówić uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej z zeznań w charakterze świadków innych właścicieli lokali.

Co do wyjaśnień jednego z właścicieli lokali - T. S., który zeznał, że automaty się nie psuły, więc nie było potrzeby ich naprawiać, Sąd zauważył, że z zeznań pozostałych właścicieli lokali wynika, że automaty wprawdzie rzadko, ale jednak się psuły, przy czym niektórzy świadkowie podawali nazwiska lub imiona operatorów, niektórzy zaś, nawet jeśli tego nie potrafili wskazać, to podawali jego opis zewnętrzny, czy auto, którym się poruszał, oraz - jeśli awarie były częstsze - wskazywali zakres czynności wykonywanych przez operatorów, które mogą być, zdaniem Sądu, zakwalifikowane jako drobne naprawy (zacięcie przycisków, blokada urządzeń pobierających pieniądze, brak zasilania). Jeden ze świadków zeznał też, że serwisantem był "pan M.", a był to pracownik wykonawcy - spółki O. Nie jest więc wykluczone, że pozostali świadkowie mają informacje na temat innych okoliczności istotnych dla sprawy.

Z podanych powodów, odmawiając uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej organ naruszył przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu nie można uznać, że okoliczności objęte wnioskiem zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem, bo w aktach znajdują się zeznania 9 właścicieli lokali. Nie wiadomo, czy zeznania pozostałych byłyby analogiczne, zwłaszcza, że skarżąca przedstawiła 36 oświadczeń właścicieli lokali, które wskazują, że serwis przez operatorów w ich lokalach miał miejsce. Organ nie mógł odmówić uznania ich mocy dowodowej twierdząc, że zostały złożone po zapoznaniu się przez stronę z materiałem dowodowym i że były pisane pod czyjeś dyktando. Jeśli organ miał wątpliwości co do ich wiarygodności, to powinien przesłuchać te osoby. Nieuczynienie tego i oparcie się na zeznaniach tylko 9 właścicieli lokali nie może być w tym kontekście ocenione inaczej jako naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p.

Wątpliwości Sądu budzi też nieuwzględnienie wniosku dowodowego o włączenie do materiału dowodowego protokołów kontroli urzędów celnych z takim tylko uzasadnieniem, że nie wynika z nich okoliczność wykonywania usług serwisowych, skoro właściciele lokali zeznali, że instalacja automatu była dokonywana w obecności pracowników urzędu celnego.

Dlatego, zdaniem Sądu, organ powinien jeszcze raz ocenić wniosek dowodowy skarżącej z uwzględnieniem oceny przedstawionej w niniejszym wyroku i uzupełnić materiał dowodowy o zeznania wskazanych przez nią świadków oraz dokumenty, o których włączenie do akt wnosiła.

Nieuczynienie tego, z powołaniem się na to, że Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że faktury dokumentujące zakup usług serwisowych, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jest naruszeniem - art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna

6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu podatkowego zaskarżając go w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niepodciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod właściwie zinterpretowany przepis - zgodnie z brzmieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę podjętych przez organy podatkowe czynności, które zdaniem Sądu nie zawiesiły biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2007 r. - bez sformułowania właściwych zaleceń w tym zakresie dla organu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., autor skargi kasacyjnej podał, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że doręczone skarżącej zawiadomienie z dnia 5 i 14 grudnia 2012 r. nie spełnia wymagań koniecznych dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jeśli chodzi o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pełnomocnik organu podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonywanie usług przez poszczególnych jej podwykonawców. W odpowiedzi na wezwania organu do ich przedłożenia informowała jedynie, że żądane dokumenty nie były przez nią sporządzane lub ich nie przechowywano.

Pełnomocnik organu nie zgodził się, że w sprawie tej naruszono art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez stronę. Wskazał, że część z nich przeprowadzono, a część nie była potrzebna.

Co do dokumentów dostarczonych przez stronę, podniósł, że wszystkie zostały ocenione. Oceniono wiarygodność dostarczonych przez skarżącą oświadczeń właścicieli lokali. Wykorzystano także wykaz przedłożonych przez nią lokalizacji automatów, poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o protokoły przesłuchań właścicieli lokali, w których były one przechowywane.

W ocenie organu, nie było zasadne przesłuchanie kilkuset świadków, tj. niewskazanych z imienia i nazwiska właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty w sytuacji, gdy z 9 protokołów przesłuchania właścicieli lokali wyraźnie wynika, że osoby, które wystawiły na rzecz strony zakwestionowane faktury nie wykonywały u nich usług serwisowych. Poza tym badanie stanu wiedzy właścicieli lokali, w których były automaty o tym, kto przyjeżdżał do naprawy/ serwisu nie było konieczne, skoro ustaleń dowodowych można było dokonać z podmiotami świadczącymi usługi serwisowe i pracownikami Spółki. Trudno też uznać, że właściciele lokali, w których rozmieszczone były automaty mają większą wiedzę na badany temat i po upływie kilku lat będą w stanie, w sposób wiarygodny przedstawić szczegóły dotyczące świadczonych usług serwisowych, skoro sama skarżąca nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów świadczących o realnym charakterze dokonanych transakcji.

Jeśli chodzi o protokoły z kontroli przeprowadzonych przez pracowników urzędów celnych, pełnomocnik zauważył, że nie dotyczyły one weryfikacji wykonania usług serwisowych wykazanych na fakturach otrzymanych przez stronę.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, choć jeden z postawionych w niej zarzutów okazał się zasadny.

Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie wykazał, aby strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy, których dotyczy zaskarżona decyzja, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kwestia związana z prawidłowością zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w sytuacji, gdy w zawiadomieniu takim wskazano jedynie na podstawę prawną tego zawieszenia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 uznał, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Co prawda uchwała ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego przed 15 października 2013 r., czyli przed wejściem w życie art. 70c O.p., jednak - jako że jego dodanie było związane z dostosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w świetle którego należało ocenić prawidłowość zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej, zawarte w niej oceny należy odnieść i do tej sprawy.

W uchwale tej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. (obowiązujące od 1 października 2013 r.), wprowadzono na podstawie ustawy nowelizującej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przypomniał, że wskazano w nim, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Odnosząc się do treści tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające - respektując ten wyrok - zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). Celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Taki stan rzeczy zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym niniejszą uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika".

W rozpoznawanej sprawie, skierowane do Spółki zawiadomienie miało treść: "W związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zawiadamiam, iż z dniem 04 grudnia 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r."

W świetle rozważań zawartych w omówionej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawiadomienie to skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Nie jest natomiast trafiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zgromadziły w tej sprawie pełnego materiału dowodowego, a to dlatego, że nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez skarżącą.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 180 i art. 181 O.p. wskazują co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem.

Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...) (LEX 197893).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, publ. CBOIS).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ nie może dyskwalifikować też prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (por. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX/el. 2018, w tym: wyrok NTA z 23 listopada 1936 r., 5487/34, "Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe" 1937, nr 24, s. 367). Organ nie może również z góry zakładać, że świadkowie na pewno nie mają wiedzy co do okoliczności, na które wskazuje we wniosku dowodowym strona.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, do takiej sytuacji doszło.

Jak wynika z akt postępowania, strona skarżąca już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli ksiąg podatkowych złożyła wniosek o przesłuchanie właścicieli lokali, w których znajdowały się serwisowane automaty do gier. Do wniosku załączyła ich wykaz z podaniem danych osobowych oraz adresów. Jej zdaniem mogli oni wskazać na osoby, które przyjeżdżały do prowadzonych przez nich lokali, w celu dokonania serwisu tych urządzeń. Strona wniosła też o przeprowadzenie szeregu innych dowodów (w tym załączenia protokołów z kontroli celnych). Organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania wskazanych przez stronę osób. Nie zgodził się też na przeprowadzenie dowodów z tych protokołów. Strona ponowiła wniosek o przesłuchanie właścicieli lokali (i załączenie protokołów) w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji również odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W związku z tym strona załączyła do materiału dowodowego oświadczenia 36 właścicieli lokali, w których potwierdzili oni, że wymienieni przez skarżącą podwykonawcy dokonywali serwisu znajdujących się u nich automatów. Tym oświadczeniom organ odmówił wiarygodności, bez przeprowadzenia choćby próby przesłuchania tych osób - pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożone zeznania - które mogłyby potwierdzić bądź zaprzeczyć jego wnioskowi o sporządzeniu oświadczeń na potrzeby postępowania. Mało tego, uzasadniając swoją odmowę organ odwołał się do zeznań 9 właścicieli lokali, w których stały automaty, ale uzyskanych nie w tym postępowaniu - w którym strona mogłaby skorzystać z prawa do czynnego w udziału w przeprowadzanych czynnościach, tylko w postępowaniu dotyczącym innego podatnika, czyli swoją odmowę oparł jedynie na treści protokołów.

Takie postępowanie organów wskazuje, że odmowa przeprowadzenia przesłuchania świadków (albo przynajmniej reprezentatywnej ich grupy) oparta była właśnie jedynie na przekonaniu tych organów o nieprzydatności dowodów wskazanych przez stronę, co w toku postępowania było niedopuszczalne i mogło doprowadzić ostatecznie do zniekształcenia końcowo ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy. Organy nie mogły bowiem przesądzić już na początku postępowania, jeszcze przed przeprowadzeniem innych dowodów - że akurat te do sprawy nic nie wniosą.

Podobnie nieprzeprowadzenie dowodu z protokołów z kontroli celnych bez podjęcia próby choćby przykładowego ustalenia jakie treści zawierają, nie miało uzasadnienia w świetle art. 188 O.p.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że nie można mówić, aby organy podatkowe zebrały w tej sprawie cały materiał dowodowy i taki też oceniły jest jak najbardziej uzasadnione.

Z tego powodu aktualne pozostają wskazania tego Sądu co do dalszego postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w celu zebrania materiału dowodowego w sposób, o którym mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i jego oceny stosownie do art. 191 O.p.

Uznając zatem, że zaskarżony wyrok, pomimo zasadności jednego z zarzutów, odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.