Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1330/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylenia decyzji organu I i II instancji w cęści , w pozostałej części oddalono

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1330/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006r., spraw ze skarg "O." S.A. (obecnie G. Spółka Akcyjna) z siedzibą w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 16 sierpnia 2004r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 1999r oraz za miesiące od sierpnia 1999r do marca 2000r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, II. w pozostałym zakresie skargi oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.600 zł (dziewięć tysięcy sześćset złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].05.2004r. nr [...] do [...], którymi "O." S. A. w K. zwany dalej "Spółką" określono kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 1999r. oraz od miesiąca lipca 1999r. do marca 2000r. a także ustalono za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że Spółka nieprawidłowo zaliczała produkowane i sprzedawane przez siebie edukacyjne programy multimedialne na płytach CD-ROM do grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) oznaczonego symbolem SWW 2884 -"Pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny" i w związku z tym na tej podstawie zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 1 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11. poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz poz. 43 zał. nr 3 do tej ustawy, przy sprzedaży tych towarów stosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług (VAT). W konsekwencji zaniżyła ona kwoty podatku należnego, gdyż na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT do multimedialnych programów edukacyjnych na płytach CD-ROM miała zastosowanie stawka 22%. Towary te należało bowiem zaliczyć do grupowania o symbolu SWW 2814-8 Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu danych (bez zaliczenia o grupowania 0923-6) co znalazło potwierdzenie w opinii Ośrodka Studiów Interpretacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...].02.2004r. znak [...] o treści: "Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) płyty CD-ROM z nagranymi programami o treści edukacyjnej mieszczą się w grupowaniu : PKWU 72.20.10-00.30 "CD-ROMy z zapisanymi danymi." Według obowiązującego do 30 czerwca 1999r. systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW, Wydanie IV GUS Warszawa 1990) CD-ROMy z nagranymi programami mieściły się w grupowaniu : SWW 2814-8 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu (bez zaliczonych do grupowaniu 0923-6). Powyższe zaklasyfikowanie jest zgodne z treścią Komunikatu Prezesa GUS z dnia 19 kwietnia 2000r. (Dz.U. GUS Nr 5 poz. 58) wydanego w celu ujednolicenia klasyfikacji między innymi nagranych płyt CD-ROM, o których mowa powyżej. Wpisanie przedmiotowych programów edukacyjnych nagranych na płytach CD-ROM , do prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej wykazu środków dydaktycznych do użytku szkolnego nie stanowiło i nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego obowiązujących klasyfikacji wyrobów. Grupowanie SWW 2884 obejmowało szeroki zakres przyrządów, aparatów i modeli przeznaczonych wyłącznie do celów pokazowych (np. w szkołach, salach wykładowych, na wystawach) i nie nadających się do innych celów. Między innymi w zakresie grupowania SWW2884 klasyfikowane były: maszyna Atwood'a do prezentacji prawa grawitacji, talerz Newtona do prezentacji barw widma białego, maszyny Wimshursta do doświadczeń z elektrycznością, modele anatomiczne człowieka lub zwierząt, manekiny szkoleniowe, preparaty utrwalane przeznaczone do badań pod mikroskopem itp. Branża SWW 271 "Wyroby poligraficzne" obejmowała wyłącznie wyroby drukowane na papierze.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16.08.2004r. nr [...] od [...] do [...] Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

-art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także postanowień załącznika nr 3 do tej ustawy;

-art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54. poz.535 ) zwanej dalej "ustawą o VAT"

-Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów zamieszczonych w Zarządzeniu nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów w związku z art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. 1995 Nr 88 poz. 439 ze zm.)

-art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "Ord. pod",

-art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie];

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

-art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

-art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz. 1271 ze zm.)

Z motywów skargi wynika, że Spółka przy zaliczaniu multimedialnych wydawnictw edukacyjnych kierowała się ich przeznaczeniem do użytku szkolnego, co zostało potwierdzone takim ich zaliczeniem w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 lutego 1999r. w sprawie warunków i trybu dopuszczenia do użytku szkolnego programów nauczania i podręczników oraz zalecania środków dydaktycznych (Dz.U. Nr 14. poz. 130 ze zm.)

W prawidłowości tego zaliczenia utwierdzały ją kontrole podatkowe, jakie były przeprowadzane u niej przed rokiem 2001.

Nadto inny podatnik VAT otrzymał zbieżne interpretacje klasyfikacyjne z Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 21 i 24.12.1998r. W wyroku z dnia 3.04.2001r. sygn. akt K 32/99 (OTK 2001/3/53) Trybunał Konstytucyjny uznał, że stworzona na podstawie przepisów o statystyce publicznej klasyfikacja towarów i usług KWiU stanowi jedynie próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie. Klasyfikacja ta jedynie nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie i to dla potrzeb tej statystyki.

Treść klasyfikacji ma znaczenie dla podatku tylko o tyle, o ile zawarte w niej pozycje znajdują się w odpowiednim załączniku do Ustawy o VAT. Treść klasyfikacji zostaje tu jednak pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia normatywnego, a pełni wyłącznie funkcję techniczną. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi niejako dla ustawodawcy zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. W związku z tym nie bez znaczenia są Zasady Metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów ( zwane dalej "Zasadami Metodycznymi SWW"). Zgodnie z postanowieniami pkt 4.1.2. Zasad Metodycznych SWW przy ustalaniu właściwej grupy do której zalicza się określony wyrób, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego SWW. Z kolei według pkt 3.1.4 tych Zasad SWW usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o następujące podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię: kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu i kryterium przeznaczenia, Jednakże w pkt 4.1.6. Zasad Metodycznych SWW stwierdzono wyraźnie: Pamiętać jednak należy, że podana wyżej kolejność kryteriów jest wprawdzie najczęściej stosowana, jednak niekiedy poszczególne kryteria występują w innej kolejności. Np. w klasyfikacji wyrobów odzieżowych (gałąź 21.) kryterium surowcowe występuje na ostatnim 7. miejscu". Nie można więc podzielić stanowiska organu odwoławczego, że kryterium przeznaczenia zawsze zajmuje ostatnie miejsce wśród kryteriów, w oparciu o które dokonywana jest klasyfikacja statystyczna towarów. Jak bowiem wynika z powyższego, istnieją takie grupy towarów, przy klasyfikowaniu których podstawowe znaczenie może mieć którekolwiek z pozostałych - poza surowcowym - kryteriów, w tym również kryterium przeznaczenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że w sytuacji, gdy przy dokonywaniu klasyfikacji wyrobów bierze się pod uwagę kryterium przeznaczenia, a kryterium to dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu (np. tkaninę projektowaną na zasłony, z której uszyte zostaną sukienki, zalicza się zawsze do tkanin zasłonowych, a nie do tkanin sukienkowych) - zgodnie z zasadą zawartą w pkt 3.1.4. Zasad Metodycznych SWW. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt: SA/Sz 2279/00. podkreślając: "Możliwość ewentualnego wykorzystywania danego wyrobu niezgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem, nadanym mu przez konstruktora czy producenta, nie stanowi - w myśl omawianych zasad metodycznych SWW - podstawy do klasyfikowania tego wyrobu do urządzeń lub ich części mających ogólne zastosowanie".

Już sama nazwa grupy "pomoce naukowe" wskazuje, że podstawowe i w zasadzie jedyne znaczenie przy klasyfikowaniu towarów do grupowania ma kryterium przeznaczenia towarów, tj. specjalistyczna pomoc w procesie nauczania, a nie może być tu brane pod uwagę kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, czy też kryterium konstrukcji wyrobu. Niewątpliwie bowiem do pomocy naukowych zalicza się zarówno książki, tablice poglądowe i mapy, jak i różnego rodzaju przyrządy i modele przeznaczone dla celów nauczania, stosowane przy nauczaniu fizyki, chemii, przedmiotów technicznych itp. (które mogą być wykonane z różnych surowców i przy wykorzystaniu zupełnie odmiennych technologii), modele anatomii człowieka i zwierząt (również wykonane z różnych materiałów i przy użyciu różnych technologii) itp.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2000 r. (sygn. akt: I SA/Łd 248/00) stwierdzono: "Mimo że Systematyczny Wykaz Wyrobów zawiera normy techniczne, to podlega on wykładni zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sąd administracyjny, gdyż z mocy art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, SWW wprowadzony został do systemu prawa podatkowego".

Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadza się w doktrynie prawniczej i w praktyce stosowania prawa ogólniejszą regułę, iż jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić też można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla niniejszej sprawy, że każdy zwrot użyty w tekście prawnym jest niezbędny do zrekonstruowania podatkowej normy postępowania; nie można natomiast przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania tekstu za zbędne. Tym sformułowaniem w SWW 2884 jest pojęcie "pomoce naukowe". Zgodnie z "Małym słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1995), przez "pomoce naukowe" rozumie się "ogół przedmiotów, jak podręczniki, mapy, przyrządy itp.., ułatwiających naukę".

Z podanej definicji pojęcia "pomoce naukowe" wynika w sposób jednoznaczny, że podstawowym i w zasadzie jedynym kryterium kwalifikowania danego rodzaju rzeczy do zbioru pomocy naukowych jest ich przeznaczenie, którym jest fachowa pomoc w procesie nauczania (edukacji). Przeznaczenie produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę edukacyjnych programów multimedialnych na płytach CD-ROM znalazło potwierdzenie w ich wprowadzeniu do wykazu środków dydaktycznych zaliczanych do użytku szkolnego prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej. Tego rodzaju wykazy stały się podstawą do zaliczenia wyrobów w nich ujętych do odpowiedniego grupowania SWW GUS w W-wie w opiniach z dnia 21 i 24.12.1998r. Nie ma przy tym znaczenia, że powyższe opinie nie zostały wydane na wniosek Spółki. Zasada równego traktowania podatników nie daje podstaw do stwierdzenia, że opinie te miały znaczenie jedynie w stosunku do podmiotu, na którego wniosek zostały wydane. Każda opinia wydawana przez organy statystyczne odnosi się bowiem do danego rodzaju wyrobów, w związku z tym przy wydawaniu takich opinii nie powinna mieć znaczenia osoba wnioskodawcy żądającego wydania opinii. Warto w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt: SA/B 655/97, w którym Sąd ten stwierdził wyraźnie, że nie ma znaczenia fakt, że podatnik nie zwracał się z do GUS o opinię odnośnie klasyfikacji sprzedawanych wyrobów, skoro o taką opinię zwracały się do właściwego organu inne podmioty prowadzące działalność w takim samym zakresie, a podatnik posiadał w tym zakresie pełną informację. Uchybienia zaś organu administracji państwowej (urzędu statystycznego) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tegoż organu (tak np.: wyrok NSA z dnia 17 marca 2000 r., sygn. akt: l SA/Gd 2024/97).

Podobnie w wyroku z dnia 28 marca 2000 r., sygn. akt: III SA 169/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Skoro podatnik informacje o zaklasyfikowaniu sprzedawanych towarów do określonej grupy SWW. co w konsekwencji spowodowało stosowanie przez niego stawki podatkowej w wysokości 0%, uzyskał od wieloletniego dostawcy tych rękawic, który z kolei swą wiedzę w tej kwestii oparł na pisemnych, jednobrzmiących opiniach powołanych do tego organów statystyki państwowej, to późniejsza zmiana stanowiska tych organów w tym przedmiocie nie może powodować ujemnych dla niego konsekwencji podatkowych. Działał on przecież w zaufaniu do organów statystyki państwowej i nie można zarzucić mu braku staranności w zakresie prawidłowego obliczenia podatku."

Zatem została naruszona, wynikająca z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, co zresztą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przyznaje Izba Skarbowa. Potwierdziła ona zarzut podatnika zawarty w odwołaniu, że w toku czterech prowadzonych u niego w latach 1995 - 1996 kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług nie zakwestionowano stosowanej przez niego stawki podatku. W orzecznictwie sądowym został już wyrażony pogląd, że skoro podatnik bez własnej winy nie znał nowej "wykładni przepisów o statystyce państwowej i stosował klasyfikację uważaną przez organy podatkowe za prawidłową, to nie można twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika".

Nie może być bowiem narażony na uszczerbek podmiot działający w przekonaniu, że odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Zasada ta odnosi się do wszystkich podmiotów uczestniczących w życiu społecznym i gospodarczym (tak również np: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r.. Sygn. akt I SA/Lu 459/96).

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji spornych towarów do grupy towarów określonych jako "pomoce naukowe" potwierdzały wyniki wcześniejszych licznych kontroli podatkowych, przeprowadzonych u niej jeszcze przed rokiem 2001 r.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że na rynku polskim funkcjonuje wiele podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży programów komputerowych oraz wydawnictw multimedialnych wykorzystywanych dla celów edukacyjnych. Są to zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą takiego samego rodzaju, jak Spółka, jak i podmioty prowadzące działalność dystrybucyjną w tym zakresie oraz sieci supermarketów, w których sprzedawane są tego rodzaju towary. Według wiedzy posiadanej przez stronę skarżącą, podmioty te (dla przykładu warto podać chociażby: W. S.A. w W., "Y. " S.A. w G., P. Sp. z o.o. we W., "T. " – P. M. w O., "D." – D. J. w R.) stosują przy sprzedaży tego rodzaju towarów 7% stawkę podatku od towarów i usług, a zatem klasyfikują te towary jako "pomoce naukowe".

W sytuacji, gdy podmioty, których sytuacja prawna i faktyczna jest co najmniej porównywalna, organy państwowe traktują w sposób odmienny, nakładając sankcje podatkowe tylko na niektóre z nich, nie sposób nie postawić zarzutu naruszenia zasady równości wszystkich podmiotów wobec prawa, a co za tym idzie - naruszenia postanowień art. 32 Konstytucji RP, który stanowi, iż wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Warto w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt: SA/Bk 655/97, w którym Sąd stwierdził, że różne traktowanie w poszczególnych rejonach kraju podmiotów gospodarczych sprzedających w tym samym okresie takie same towary ewidentnie narusza wyrażoną w art.8 kpa (w odniesieniu do postępowania podatkowego - w art. 121 Ordynacji podatkowej), zasadę zaufania do państwa i prawa.

Ponadto w obecnym stanie technologicznym przy wytwarzaniu programów komputerowych istnieje możliwość całkowitego pominięcia nośnika, a więc nośnik nie jest elementem koniecznym (niezbędnym) do tego, aby dany program powstał. Z wytworzonych programów można bowiem korzystać np. przy pomocy Internetu. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji zaliczenie produkowanych przez stronę skarżącą multimedialnych wydawnictw edukacyjnych do grupowania SWW 2814-8, zgodnie z obecnym stanowiskiem organów statystycznych, byłoby niemożliwe, bo nie byłoby nośnika, o którym mowa w opisie tego grupowania. Oznaczałoby to, że w takiej sytuacji produkt musiałby zostać zaklasyfikowany do innego grupowania SWW. Prowadziłoby to do tego, że ten sam produkt (ta sama treść edukacyjna), jedynie w zależności od rodzaju nośnika, na jakim zostałby zapisany, klasyfikowany byłby w sposób odmienny. To zaś oznaczałoby sprzeczność z powoływaną przez organy statystyczne we wskazanych wyżej opiniach zasadą jednoznaczności grupowań, zgodnie z którą żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (pkt 3.1.5. Zasad Metodycznych SWW).

Poza tym w opisie grupowania SWW 2814-8 mowa jest wyraźnie o zapisie informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu. Tymczasem zapisane na nośnikach informacje sprzedawane przez stronę skarżącą jako edukacyjne programy multimedialne nie są przeznaczone do przetwarzania. Co więcej, na każdym egzemplarzu takiego programu umieszczona jest informacja o zakazie przetwarzania tych danych, przede wszystkim ze względu na ochronę praw autorskich.

Powyższe oznacza, że klasyfikacja edukacyjnych programów multimedialnych dokonana przez organy statystyczne w powołanych powyżej opiniach jest sprzeczna z budową Systematycznego Wykazu Wyrobów, a także z Zasadami Metodycznymi SWW.

Natomiast opinie interpretacyjne na których organy podatkowe oparły swoje decyzje organy podatkowe, jest - zdaniem strony skarżącej - nieprawidłowa.

O nieprawidłowości powyższej klasyfikacji świadczą powołane wyżej Zasady Metodyczne SWW. Jak bowiem wynika z treści powołanych pism organów statystycznych, organy te przy dokonywaniu klasyfikacji spornych produktów wzięły pod uwagę jedynie rodzaj nośnika, na jakim edukacyjne programy multimedialne produkowane przez stronę skarżącą są zapisywane, a więc jedynie sposób ich wytwarzania, pomijając zupełnie kryterium przeznaczenia spornych towarów, nie uzasadniając w żaden sposób powodów, dla których w omawianym przypadku należało się posłużyć wyłącznie kryterium nośnika, na jakim sporne edukacyjne programy multimedialne były zapisywane.

W zasadzie jedynym argumentem, jaki podaje Urząd Statystyczny w Ł. w opinii z dnia [...] lutego 2004 r., który - zdaniem tego Urzędu - ma przemawiać za słusznością dokonanej klasyfikacji spornych towarów, jest to, że "grupowanie SWW 2884 obejmowało szeroki zakres przyrządów, aparatów i modeli przeznaczonych wyłącznie do celów pokazowych (...) i nie nadających się do innych celów".

Urząd Statystyczny sugeruje więc, że edukacyjne wydawnictwa multimedialne nie mogą być klasyfikowane do powyższego grupowania, gdyż nie służą "wyłącznie do celów pokazowych" i "nadają się do innych celów".

Dla takiego stanowiska trudno doszukać się jakiegokolwiek uzasadnienia.

Trudno bowiem znaleźć odpowiedź na pytanie, do jakich innych celów niż demonstracyjne i wizyjne mogą służyć edukacyjne wydawnictwa multimedialne, skoro z samej swej istoty tylko do takich celów wydawnictwa te mogą być wykorzystywane.

Podnieść przy tym należy, że w opisie grupowania SWW 2884 zastrzeżono: "Przyrządy wymienione w tej podbranży należy rozumieć jako służące celom demonstracyjnym i wizyjnym, tj. nie nadające się do użytku produkcyjnego, do celów badawczych itp." Stwierdzenie to -jak wynika wprost z jego treści - odnosi się tylko do przyrządów, a więc nie do wszystkich wyrobów objętych grupowaniem SWW 2884. Wydaje się bowiem rzeczą oczywistą, że pomoce naukowe wymienione w tej podbranży, to nie tylko przyrządy.

Za niezrozumiałe należy przy tym uznać dokonane przez Urząd Statystyczny w Ł. porównanie (jak wynika z treści powołanej wyżej opinii) grupowania SWW 2884 oraz grupowania SWW 271 "Wyroby poligraficzne" gdzie Urząd Statystyczny podniósł jak wynika z treści opinii - dla przeciwstawienia grupowaniu SWW 2884). że branża SWW 271 obejmowała wyłącznie wyroby drukowane na papierze. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wśród "pomocy naukowych" klasyfikowanych do grupowania SWW 2884 znajdowały się również takie, które były drukowane na papierze (np. papierowe tablice poglądowe).

Poza tym z opisu grupowania SWW 2814-8 - "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu" wynika, iż przy towarach zaliczonych do tego grupowania SWW podstawowe znaczenie ma nośnik (czyli w omawianym przypadku byłby to CD-rom).

Tymczasem przy edukacyjnych programach multimedialnych produkowanych i sprzedawanych przez stronę skarżącą nośnik, na którym te programy są zapisywane (tj. CD-rom), ma znaczenie zupełnie marginalne.

Towarem, który strona skarżąca produkuje i sprzedaje, nie jest bowiem sam nośnik, ale zapisane na nim określone treści edukacyjne. Przy towarach produkowanych przez stronę skarżącą nośnik jest więc jedynie jednym z elementów sprzedawanego towaru, i to o znikomej wartości w stosunku do wartości całego towaru.

Powyższe staje się jednoznaczne, jeżeli porówna się wartość nośnika użytego do zapisania danych z wartością całego programu edukacyjnego, który sprzedawany jest przez stronę skarżącą jako produkt końcowy. Z dokonanych przez stronę skarżącą wyliczeń wynika, że średni koszt wytworzenia nowego programu (również programu edukacyjnego) wynosi ok. 50 zł (pięćdziesiąt złotych). Tymczasem wartość nośnika wykorzystanego do zapisania treści takiego programu wynosi ok. 1,50 zł (jeden złoty pięćdziesiąt groszy).

Wartość nośnika stanowi więc zaledwie 3% wartości całego produktu..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona, gdyż organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie terminu z art. 69 ust. 1 Ord. Pod. Zostało to nawet przyznane w piśmie procesowym strony przeciwnej z dnia [...].02.2006r. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art. 206 tej ustawy (pkt II sentencji)

Natomiast skarga w pozostałej części jest nieuzasadniona, gdyż decyzja w tej części jest zgodna z prawem. I tak organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 52 §1, 53 § 1 i 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. gdyż nie rozstrzygały o zaległościach podatkowych, odsetkach za zwłokę i nadpłacie lecz o zobowiązaniu podatkowym. Podstawę prawną ich decyzji w tym zakresie stanowił art. 21 § 3 Ord. pod stanowiący, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że (...) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego''. Jego uzupełnienie stanowi § 3a tego samego artykułu o treści: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku". Odpowiednikiem tych przepisów w ustawie o VAT był art. 10 ust 2 stanowiący : "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości (..) przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej".

SWW stanowi pewną całość, którą nazywamy systemem. Pojęcie systemu zakłada zaś istnienie wielości elementów, związanych w funkcjonalną jedność. O systemie można mówić, gdy istnieje pewna ilość elementów wyodrębnionych, ale elementy te są ze sobą powiązane, że składają się na jedność wyższego rzędu.

Dlatego zwrócić należy uwagę na to że "Pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny" (SWW 2884) mieszczą się w większej grupie "Wyroby przemysłowe osobno nie wymienione". Grupa ta, co warto podkreślić jest ostatnią z wymienionych w SWW. W związku z tym do "Pomocy naukowych, specjalistycznego sprzętu szkolnego i przedszkolnego" (SWW 2884) nie można zaliczyć wyrobów poligraficznych (SWW 271) takich jak wydawnictwa dziełowe (SWW 2721) a w tym książki (SWW 2712-1) gdyż są one wymienione osobno. To samo dotyczy nośników z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu (SWW2814-8 ) bez zaliczonych do grupowania 0923-6. Gdyby postąpić inaczej, to należałoby przyjąć, że system jest wewnętrznie sprzeczny. Takie założenie nie jest dopuszczalne. Argumenty te przemawiają za prawidłowością opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...].02.2004r. nr [...]. Pojawia się więc pytanie, czy edukacyjne programy multimedialne na płytach CD-ROM mieszczą się w grupowaniach SWW 2814 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu danych ( bez zaliczonych do grupowania 9236). Organy podatkowe dopuszczając dowody z powyższej opinii uczyniły zadość postanowieniom art.153 u.p.p.s.a. gdyż NSA w wyroku z dnia 24.07.2003r. sygn. akt I SA/Kr 759/02 wskazał na konieczność przeprowadzenia tego dowodu, albowiem opinie organów statystyki publicznej, które znajdowały się dotychczas w aktach sprawy, w dokonane przez UKS w W-wie, nie zawierały uzasadnienia.

Z powyższej opinii wynika też, że skoro SWW 2814-8 "nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu" jest odpowiednikiem PKWU "CD-ROMy z zapisanymi danymi", nie ma jakichkolwiek wątpliwości że edukacyjne programy multimedialne na płytach CD-ROM mieszczą się one w obu grupowaniach statystycznych. Zawierają bowiem też zapisy danych, a konkretnie informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu. Jeżeli zaś dane te nie mogły być przetwarzane w ten sposób, to trudno byłoby wyobrazić sobie korzystanie z nich. Natomiast zakaz przetwarzania danych zamieszczonych na nośniku ma względzie korzystanie z informacji, które stanowiłoby naruszenie praw autorskich.

Pozostają jeszcze do rozważenia zarzuty naruszenia art. 121 Ord. pod. i art. 32 Konstytucji RP. Pierwszy przepis stanowi, "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (§ 1 ) i "Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania" (§ 2). Przepis ten nawiązuje do zasady zaufania do państwa i prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie w błąd podatnika przez organ władzy publicznej z pewnością naruszało tą zasadę. Jednakże żaden przepis nie określał w tym przypadku skutków jej naruszenia. Należy lukę tę zapełnić. Stosownie do art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 Ord. Pod. zastosowanie się podatnika do interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie może mu szkodzić. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do informacji. Zastosowanie się podatnika lub inkasenta do interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie może stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowej".

Nie ulega wątpliwości, że treść tego przepisu jest wynikiem prawnego kompromisu między zasadą zaufania do państwa i prawa i zasadą praworządności. Ta ostatnia została zapisana w art. 7 KRP i oznacza, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Kompromis ten jest zrozumiały, gdyż skutki podatkowe zastosowania się podatnika do błędnej interpretacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego w jego sprawie mogą być różne, w zależności od rodzaju podatku. VAT jest podatkiem pośrednim i jako taki ma charakter cenotwórczy. W związku z tym nie jest wykluczone, iż po zapłaceniu wyższego niż planowano podatku VAT, produkcja i sprzedaż edukacyjnych programach multimedialnych na płytach CD-ROM będzie nie rentowna względnie mało rentowna. Ustalenie takiego skutku zastosowania się do błędnej interpretacji może stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. Decyzja o tym jest jednak podejmowana w postępowaniu innym niż postępowanie wymiarowe. Natomiast zasada równości wobec prawa nie polega na tym aby w przypadku samoopodatkowania dokonanego przez część podatników przy zastosowaniu stawki podatku niższej od obowiązującej organ kontroli skarbowej nie mógł przez wydanie decyzji wymiarowych w stosunku do nich przywrócić stanu zgodnego z prawem. Inne stanowisko byłoby zaprzeczeniem zasady praworządności (zob. wyrok NSA 19 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1660/04 ONSAiWSA 2006/1/32).

Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w pkt.2 sentencji.