Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 518/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 i § 8, art. 306a § 1, § 2, § 3, art. 306b § 1 i § 2, art. 306e § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku rolnym za lata 1997 - 2001 I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy B. P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. M. kwotę [...]zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia E. M., dalej: "podatnik", "wnioskodawca", "skarżący", utrzymało w mocy postanowienie wydane z upoważnienia Wójta Gminy B. P., dalej: "wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. odmawiające wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku rolnym za lata 1997-2001.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności, wyjaśniono, że wobec podatnika właściwy Urząd Skarbowy prowadził postępowanie egzekucyjne celem uregulowania zaległości podatkowych. Postępowanie to zakończyło się w 2000 r. umorzeniem postępowania egzekucyjnego wskutek nieściągalności i zwrotem tytułów wykonawczych wierzycielowi.

W celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych oraz nieprzedawnienia się zaległości podatkowych wnioskodawcy w podatku rolnym ustanowione zostały hipoteki przymusowe, wpisane w księgach wieczystych w latach 2000-2002.

W ocenie organu pierwszej instancji do dnia 31 grudnia 2002 r. nie doszło do przedawnienia żadnego ze zobowiązań wnioskodawcy na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego 5-letni okres przedawnienia (na koniec roku kalendarzowego). Zatem, zobowiązanie z tytułu podatku rolnego na zasadach ogólnych za rok 1997 wygasłoby z upływem 31 grudnia 2002 r., za rok 1998 z upływem 31 grudnia 2003 r., za rok 1999 z upływem 31 grudnia 2004 r., za rok 2000 z upływem 31 grudnia 2005 r., a za rok 2001 z upływem 31 grudnia 2006 r. Wpis hipoteki przeciwdziałał przedawnieniu zobowiązania za rok 1997 dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Stosownie do brzmienia przywoływanego przez wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej został uznany za niekonstytucyjny wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r. Przepis ten przewidywał, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Moc obowiązująca art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, odpowiadającego treści § 6, którego dotyczyło rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. nie została więc wzruszona. Przepis ten nie został derogowany z systemu prawnego.

Dla organu pierwszej instancji nie ma wątpliwości, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, gdyż nie był przywołany w przedmiotowym wyroku z dnia 8 października 2013 r., zatem nie utracił mocy obowiązującej. Na potwierdzenie słuszności swojej argumentacji organ powołał się na orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

W konsekwencji wobec stanowczego brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, choć obarczonego potencjalną wadą niekonstytucyjności, wydanie zaświadczenia o wnioskowanej treści nie było możliwe z uwagi na brak przedawnienia istniejących zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. Tak bowiem długo, jak długo nie dojdzie do wyrugowania z systemu prawnego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. w drodze stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bądź stosownej interwencji ustawodawczej, ewentualnie jeżeli nie zostaną wykreślone przedmiotowe hipoteki z ksiąg wieczystych, bądź też z uwagi na ziszczenie się przesłanek przepisów szczególnych skutkujących związaniem organu pierwszej instancji poglądem odmiennym, Wójt nie jest władny wydać zaświadczenia o brzmieniu wnioskowanym przez podatnika co do podatku za żaden rok podatkowy objęty wnioskiem.

W zażaleniu podatnik podnosił, że przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu, bowiem ustanowienie hipoteki nie jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W jego ocenie bieg terminu przedawnienia za 1998, 1999, 2000, 2001 i 2002 rok upływał odpowiednio z końcem 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006r. Obowiązująca zasada przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązująca do 31 grudnia 2002 r. wymagała dokonania czynności egzekucyjnej przez organ egzekucyjny. Umorzenie w 2000 r. przez Urząd Skarbowy postępowania egzekucyjnego spowodowało niewątpliwie uprzednią konieczność dokonania czynności egzekucyjnej w postaci protokołu nieściągalności w stosunku do zaległości, które były objęte tytułami wykonawczymi. Organ pierwszej instancji nie wskazał jednak, za jakie okresy zaległości podatkowych nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego. W stosunku do zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku czego, stosownie do § 4 artykułu 70 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, pięcioletni termin rozpoczął bieg na nowo. Po tym okresie nie było ponownego przerwania biegu terminu, w związku z czym jego upływ nastąpił najpóźniej z końcem 2005 r. w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2001 r. Pięcioletni termin nie został przerwany przed wejściem w życie przepisów nowelizujących, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również pod rządami starego reżimu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym przedawnienie tychże zobowiązań nastąpiło z upływem 5 letniego terminu, czyli z końcem odpowiednio 2005 i 2006 r. Ustanowienie hipotek przymusowych zabezpieczających zobowiązania podatkowe, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wg starego stanu prawnego i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej znowelizowanego stanu prawnego, skutkowało brakiem przedawnienia, jednakże po upływie terminu przedawnienia jego egzekucję można było prowadzić jedynie z przedmiotu hipoteki. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, stwierdził, iż przepisy te wprowadzały dysproporcję pomiędzy równym traktowaniem podatników naruszając konstytucyjną zasadę równości wobec prawa obywateli, ponieważ podatnicy nieposiadający nieruchomości stają w uprzywilejowanej sytuacji, gdyż ich zobowiązania mogą ulec przedawnieniu, natomiast wobec podatników posiadających nieruchomości takie przedawnienie nie występuje. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji powinien uwzględnić przedawnienie z urzędu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem utrzymując w mocy postanowienie Wójta w pierwszej kolejności powołało się na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad wydawania zaświadczeń, to jest art. 306a i art. 306 b, zwracając uwagę, że o wydaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub odmowie wydania takiego zaświadczenia przesądzają dane, jakimi dysponuje organ podatkowy.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że wnioskodawca ubiegał się o wydanie tej treści zaświadczenia z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, którym Trybunał obalił konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2002 r. Przy tym, w ocenie wnioskodawcy, niekonstytucyjność ta powinna być rozciągnięta na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Odnosząc się do wniosku strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że przerwanie terminu przedawnienia może być rezultatem ogłoszenia upadłości lub zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (por. art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej). W takim wypadku przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego - odpowiednio - po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego lub po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (por. art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej). Całkowite wyłączenie przedawnienia jest natomiast rezultatem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, a w okresie od 1 stycznia 2003 r., także i zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (por. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a obecnie: art. 70 § 8 tej ustawy).

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, iż zaległości podatkowe obejmowały podatek rolny za lata 1997-2001. Wpis hipoteki przymusowej zwykłej nastąpił w jednej z ksiąg wieczystych na kwotę [...]zł w latach 2000 - 2001, a wpisy hipotek przymusowych zwykłych w innej księdze wieczystej na łączną kwotę [...]zł w latach 2000-2002. Tymczasem, przyjmując pięcioletni termin przedawnienia, zobowiązanie za 1997 r. powinno przedawnić się z końcem 2002 r. W dniu 5 czerwca 2000 r. organ podatkowy pierwszej instancji skierował zaś do właściwego Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze obejmujące należności w podatku rolnym za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1998 r., co poprzedzone zostało doręczeniem w dniu 25 marca 2000 r. stosownych upomnień, oraz tytuł wykonawczy z dnia [...] r. obejmujący należność z tytułu I raty podatku rolnego za 1999 r. W dniu [...] lipca 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Wójta o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec podatnika w oparciu o wskazane powyżej tytuły wykonawcze wskutek nieściągalności, przesyłając sporządzony na tę okoliczność protokół. Do końca 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywało wyłącznie rozpoczęcie egzekucji, a w zasadzie podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.).

W dniu 1 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), która zmieniła m.in. art. 70 § 4 Ordynacji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem § 2, to jest z wyłączeniem sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego kierując się regulacją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady należałoby przyjąć, gdyby należności podatkowe nie były zabezpieczone hipoteką, że w niniejszej sprawie terminy przedawnienia upłynęły. Przyjmując, że w odniesieniu do zaległości za 1997 r. i 1998 r. bieg terminu przedawnienia przerwany został wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, jaką było sporządzenie w dniu 15 czerwca 2000 r. protokołu o stanie majątkowym podatnika, to w odniesieniu do wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową, termin przedawnienia zaczął biec na nowo poczynając od zakończenia postępowania egzekucyjnego protokołem o nieściągalności, tj. od dnia 16 czerwca 2000 r. i nie był on ponownie przerwany. Zatem, termin przedawnienia zobowiązań w podatku rolnym za 1997 r. i 1998 r. upływał z końcem 2005 r., więc w stanie prawnym, w którym obowiązywał przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Organ administracji publicznej może nie zastosować przepisu, który jego zdaniem, jest niekonstytucyjny, w przypadku braku takiego wyraźnego stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny. W związku z powyższym - z uwagi na zabezpieczenie zobowiązań hipoteką przymusową - organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę, a więc o niezaleganiu w podatku rolnym za okres od 1997 r. do 2001 r. ze względu na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia.

W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązanie organu do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku rolnym za okres 1997-2001. Skarżący zarzucał:

- naruszenie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, wobec niezastosowania do stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w przedmiotowej sprawie tj. usankcjonowania faktu zabezpieczenia hipoteką przymusową zobowiązań podatkowych w podatku rolnym za lata 1997-2001, pomimo uznania w/w regulacji za naruszającą konstytucję RP ze względu na wyłączenie możliwości przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych w powyższy sposób;

- naruszenie art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do stosunku prawno-podatkowego powstałego w okresie 1997-2001 ma zastosowanie przedmiotowa regulacja, pomimo jej nieobowiązywania w tym okresie, będąca niekonstytucyjną w związku z jednolitym brzmieniem niezgodnego z Konstytucją § 6 art. 70 Ordynacji podatkowej, które to przepisy regulują określoną normę prawną niezależnie od zmiany numeracji jednostek redakcyjnych określonego przepisu;

- naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez uznanie zgodności zaskarżonego orzeczenia organu pierwszej instancji z zasadą praworządności rozumianą, jako obowiązek działania organów władzy publicznej w oparciu o przepisy prawa i w jego granicach, pomimo zastosowania nieobowiązującego przepisu prawa materialnego do stosunku prawno-podatkowego ze wskazaniem na jego niekonstytucyjność i możliwość odmowy jego zastosowania jedynie przez sądy, a nie organy administracji publicznej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony, argumentując zasadniczo jak w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, odwołał się też do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016r. V CSK 377/15, w którym Sąd ten uznał możliwość odmowy zastosowania identycznie brzmiącego przepisu z treścią przepisu uprzednio uznanego za niekonstytucyjny, gdyż niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej wyrażonej w ramach konkretnego przepisu, a nie jednostek redakcyjnych danego aktu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jego uchylenia.

W rozpatrywanej sprawie, skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązań z tytułu podatku rolnego na skutek ich przedawnienia.

Odwołując się do adekwatnych przepisów prawa, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, należy wskazać, iż zgodnie z art. 306a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

Zaświadczenie wydaje się, jak o tym stanowi art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej).

W przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z przywołanych przepisów prawa, podstawą do wydania zaświadczenia przez organ podatkowy są prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Zatem organ wydaje bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia, opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie do faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. Zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy ustawy nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (zob. też prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2009 r., II SA/Bk 493/09). Przed wydaniem zaświadczenia, organ podatkowy może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, jednakże postępowanie to dotyczy danych pozostających w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. Uproszczony charakter tego postępowania wyklucza stosowanie zasady dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. zasady określonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz innych reguł gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05).

W sprawie niniejszej zasadniczo oceny Sądu wymagało, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji można rozciągnąć na treść przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie był przedmiotem oceny Trybunału.

Zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową (Dz.U. Nr 169, poz.1387) z dniem 1 stycznia 2003 r., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, na który powoływała się strona, w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie analogiczną treść, uzupełnioną o skutek w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z ustanowienia zastawu skarbowego, ma zatem właśnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia SK 40/12 wskazał, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji (...) nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają". Trybunał zauważył również, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej co do określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Granice dla działań prawodawczych "wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraźnie więc trzeba zastrzec, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które (...) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ocenić jako niedopuszczalne.

Z tego względu w orzecznictwie został wyrażony pogląd, który skład orzekający w sprawie niniejszej podziela, iż brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozważania, uzasadniają wniosek, że również obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 619/14).

W ocenie Sądu dokonując wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji, ale konieczne jest dokonanie wykładni prokonstytucyjnej. W sytuacji, z którą mamy do czynienia, zachodzi zaś tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

Zauważyć bowiem należy, że funkcją instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych oraz dyscyplinowanie strony stosunków prawnych, potencjalne zagrożenie skutkami przedawnienia mobilizuje bowiem wierzyciela, by wykonał swoje prawo podmiotowe, poprzez realizację przysługującego mu roszczenia, doprowadzając tym samym do zgodności stanu faktycznego z obowiązującym prawem.

Patrząc na to z punktu widzenia podatnika, choć – jak wyżej wskazano - nie jest to jedyna możliwa perspektywa analizy funkcji instytucji przedawnienia, jego niepewność co do stanu zobowiązań nie może trwać przez zbyt długi okres. W piśmiennictwie wskazuje się, iż utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymywanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym, nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych oraz podważa przesłanki, które zadecydowały o wprowadzeniu do polskiego systemu podatkowego instytucji przedawnienia (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 ustawy zasadniczej państwa. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków". Trybunał Konstytucyjny odwołał się zatem w swojej argumentacji do drugiej ze wskazanych wyżej funkcji przedawnienia zobowiązań pozwalającej na doprowadzenie stanu faktycznego do zgodności z obowiązującym prawem.

Należy również wziąć pod uwagę, iż zawarte w określonych jednostkach redakcyjnych aktów prawnych przepisy wyrażają, w sposób bardziej lub mniej bezpośredni, normy prawne określające prawa i obowiązki stron stosunków prawnych. Co do normy prawnej, treścią której było określenie skutku prawnego w postaci wyeliminowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia ze względu na zabezpieczenie tego zobowiązania hipoteką przymusową, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. stwierdzając jej niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ ta norma zawiera uregulowanie analogiczne do art. 70 § 6 w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Powtórzenie normy wynikającej z art. 70 § 6 w brzmieniu do końca 2002 r. w treści obowiązującego od początku roku 2003 art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa. W sposób oczywisty mają do niego zastosowanie zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może natomiast zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11). Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie powinien być zatem stosowany z uwagi na niezgodność wynikającej z niego normy prawnej z Konstytucją. Z tego względu zdaniem Sądu organ twierdząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za lata 1997-2001 nie uległo przedawnieniu z tego powodu, że zostało zabezpieczone hipoteką, dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Uwzględnienie bowiem, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na zasadach ogólnych, wynikających z treści przepisów art. 70 §1-7. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe wygasają w całości lub w części wskutek przedawnienia. Należy również zauważyć, iż – jak o tym stanowi art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.), ze względu na akcesoryjny charakter hipoteki jako ograniczonego prawa rzeczowego wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką powoduje wygaśnięcie hipoteki.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wyrażoną wyżej przez Sąd ocenę prawną i rozważy, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, a przede wszystkim posiadaniu organów, od których może w ramach art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej pozyskiwać informacje, pozwalają na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Innymi słowy, jeśli po przeprowadzeniu w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, organ może uwzględnić żądanie strony. Oczywiście, jeśli te wątpliwości w dalszym ciągu wystąpią, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).