Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 80/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 99 ust. 1 i ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E.Ł. ("podatniczka", "strona", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w oparciu o materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., który został włączony do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz podatkowe wykazało, że w kontrolowanym okresie E. Ł. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie złożyła również deklaracji VAT – 7 za maj 2008 r. i nie wpłaciła należnego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

W odwołaniu, strona zarzuciła, że rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym i przyjęciu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i w ramach tej działalności dokonywała zbycia nieruchomości gruntowych. Podatniczka argumentowała, że dokonywała jedynie zbycia nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty, nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie w celu odsprzedaży. Nigdy nie działała w charakterze handlowca. Jest rolnikiem, płaci podatek rolny oraz składki na KRUS, a ponadto otrzymuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wszystkie nabywane nieruchomości rolne miały powiększać istniejące już gospodarstwo rolne.

Podatniczka zarzuciła, że organ pominął szereg faktów i dowodów, które mogły przyczynić się do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia: cel nabycia gruntów, zaniechanie przesłuchania świadków - sąsiadów podatniczki, zawyżenie liczby transakcji, przyjęcie za dowód ustaleń zawartych w protokole kontroli, przy braku ustosunkowania się organu podatkowego do zarzutów przez nią przedstawionych. Wskazała także na błędy i nieścisłości zawarte w zaskarżonej decyzji oraz niewłaściwą podstawę prawną, a także podniosła zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego opodatkował podatkiem VAT sprzedaż gruntów, które zgodnie z prawem miejscowym nie stanowią terenów przeznaczonych pod zabudowę, powołując się przy tym na pisma właściwych urzędów gmin określające procentowe wskaźniki zabudowy dla poszczególnych działek.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów odwołania.

Wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31grudnia 2009 r. skarżąca dokonała łącznie zakupu 16 (w decyzji organu I instancji błędnie podano 19) nieruchomości gruntowych, jednej zamiany oraz sprzedaży 19 nieruchomości gruntowych. Podatniczka sprzedaży działek dokonywała przynajmniej od 2003 r. i kontynuowała sprzedaż w kolejnych latach.

Większość nabytych działek przeznaczonych było pod zabudowę jednorodzinną lub zagrodową, a w stosunku do części nabytych gruntów podejmowała czynności, które nie miały zupełnie związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym - wnioski do właściwych organów gmin o zmianę przeznaczenia gruntów, podział działek na większą ilość, wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowych działek.

Takie działania, w ocenie organu odwoławczego, wyczerpują znamiona działalności handlowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawy o VAT"), zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Opodatkowaniu podlega taka czynność, która jest wykonana przez podmiot, występujący w związku z jej realizacją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ odwoławczy wskazał na zasadniczą zbieżność powyższych regulacji z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") z jej art. 9 ust. 1 akapit drugi i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Zauważył jednocześnie, że z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy terenu budowlanego. Przez teren budowlany rozumie się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. I w tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany.

Wyjaśnił, że polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie rozpatrywanej sprawy, tj. maju 2008 r., definiując działalność gospodarczą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie odnoszą się do okazjonalnej dostawy działek budowlanych, ani też nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem terenu budowlanego.

Wskazując na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 organ wyjaśnił, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmę, a Belastingdienst Grotę Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Pogląd ten jest prezentowany w innych orzeczeniach sądów administracyjnych i został zaakceptowany w decyzji organu I instancji, co wynika z jej treści. Organ odwoławczy podniósł także, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10, wypowiedział się, iż transpozycja Dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni w sposób jasny i precyzyjny.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem tego podatku, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy czym działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika. Nie mogą to być czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie.

Organ podkreślił, iż nie wszystkie transakcje dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę należy uznać za dokonywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą one stanowić także czynności dokonywane w ramach zarządu majątkiem osobistym. Okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności, występujący w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, będą aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Organ odwoławczy wskazał na pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10. Wskazał także na wyroki sądów administracyjnych w sprawach: sygn. akt I FPS 3/07, I FSK 1043/08, I FSK 1703/11, I SA/Wr 681/10, I SA/Po 796/12 omawiające kryteria jakimi należy się kierować przy określeniu, że w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie zarządem majątkiem prywatnym, a także na wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE, gdzie uznano, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokajania potrzeb własnych.

Reasumując organ wskazał, że "majątek prywatny" albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych" oznacza tę część majątku danej osoby (majątku nabywanego na potrzeby danej osoby), która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności, a zatem jej sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Z materiałów zebranych w trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że po zakupie gruntów w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. (16 nieruchomości) w stosunku do części z nich podejmowała czynności zmierzające do przekształcenia gruntu, poczynając od zmiany jego przeznaczenia (przekwalifikowanie z gruntu przeznaczonego pod uprawy na grunt przeznaczony pod zabudowę), przez wielkość powierzchni oraz ilość (działki były w zależności od potrzeb łączone, dzielone). W efekcie tych działań powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych oraz o zmienionym przeznaczeniu. Działki te były przedmiotem dalszej sprzedaży, ogłoszenia o sprzedaży podatniczka umieszczała przy szkole, na drzewie, na tablicy ogłoszeń przy Urzędzie Gminy. Na tej podstawie organ uznał, że działania podatniczki wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nabycia gruntów były przemyślaną inwestycją nakierowaną na późniejszą sprzedaż z zyskiem, a takie działania noszą znamiona typowe dla działalności handlowej. Aby przedstawić sposób postępowania podatniczki po nabyciu nieruchomości, a przed sprzedażą poszczególnych działek i rozmiar prowadzonej przez podatniczkę działalności organ podatkowy szczegółowo przeanalizował wszystkie transakcje dokonane w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz towarzyszące im działania zmierzające do podziału działek, nadania im charakteru terenów budowlanych, sposobu sprzedaży (str. 7 -11 zaskarżonej decyzji).

W ocenie organu, opisane działania wskazywały, że dokonując sprzedaży działek podatniczka wykroczyła poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, zaś nabywane grunty już w momencie zakupu nie były przeznaczone pod uprawy, lecz do odsprzedaży. We wskazanych latach podatniczka działała aktywnie nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmowała również inne działania w zakresie: scalania, podziału nieruchomości na mniejsze, łatwiej zbywalne działki, wydzielania dróg wewnętrznych, zmiany ich przeznaczenia (wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego), szeroko rozumianego marketingu. Opisane czynności wymagały zaangażowania znacznych środków finansowych. W latach 2006-2009 podatniczka dokonała nabyć nieruchomości na kwotę 1.116.000 zł. W tej kwocie mieszczą się zarówno wydatki na działki niezabudowane jak i na nieruchomości zabudowane - nieruchomość położona w B. (200.000 zł) oraz nieruchomość położona w L. (441.000 zł).

Przytoczone okoliczności, w ocenie organu, pozwalają na ocenę, że E.Ł. sprzedając nieruchomości gruntowe (działki przeznaczone pod zabudowę) działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W okresie będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy tj. maju 2008 r. podatniczka dokonała dostawy dwóch działek położonych w miejscowości B. gmina G.:

- działka nr [...] sprzedana w dniu [...] maja 2008 r. za cenę 19.000 zł oraz udział do 1/3 części niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] (droga) za cenę 1.000 zł - akt notarialny Rep. [...]

- działka nr [...]sprzedana w dniu [...] maja 2008 r. za cenę 22.500 zł - akt notarialny Rep. [...].

Z tytułu przeprowadzonych transakcji podatniczka otrzymała całość kwot wymienionych w aktach notarialnych.

Organ odwoławczy wskazał w związku z tym, że w ustawie o VAT do 31 grudnia 2012r. brak było legalnej definicji pojęcia terenów budowlanych, niezbędnej w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, dlatego wiążącą stała się wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 dokonana przez NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10, którym wskazano, że w sytuacji gdy w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest o terenie budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę należy przez to rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - przeznaczenie pod taką zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sprzedane w maju 2008 r. działki (przed podziałem stanowiące jedną działkę o nr [...]) w momencie sprzedaży przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę usługową - zaświadczenie wydane z up. Wójta Gminy G.z dnia [...] marca 2008 r. okazane przez skarżącą podczas sporządzania aktów notarialnych sprzedaży działek nr [...]

Działka nr [...] w miejscowości B. została nabyta w dniu [...] maja 2006 r. - akt notarialny Rep. [...] i w momencie zakupu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod uprawy polowe - pismo Urzędu Gminy G.z dnia 6 lipca 2012 r. W wyniku zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podjętych Uchwałą Rady Gminy G.z dnia [...] listopada 2007 r. zmianie uległo przeznaczenie działki nr [...] która uzyskała status gruntu pod zabudowę i usługi.

Na wniosek podatniczki, Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] zatwierdził podział działki nr [...] na cztery działki o nr [...] przy czym działka nr [...] stanowiła drogę dojazdową do powstałych działek.

W trakcie prowadzonego postępowania pełnomocnik reprezentujący wówczas podatniczkę wyjaśnił, że działka w miejscowości B. była nabyta z zamiarem prowadzenia upraw rolnych, natomiast po podziale działki zostały sprzedane w związku z nabyciem i utworzeniem gospodarstwa rolnego we wsi P. gmina G. - działka nr [...] wyjaśnienia z dnia 13 marca 2012 r.

Sprzedaż gruntów w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Otrzymanie przez stronę tytułem zbycia nieruchomości środków pieniężnych w maju 2008 r. zrodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług o czym stanowi art. 19 ust 1 ustawy o VAT. Obowiązek ten nie podlegał przy tym zwolnieniu określonemu w art. 113 ustawy o VAT, bowiem zwolnienia tego nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d). Wobec powyższego podatniczka otrzymując środki pieniężne tytułem dostawy za grunt pod zabudowę dokonanej w maju 2008 r. powinna być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, obowiązanym rozliczać podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego - art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT usług. Ponadto miała obowiązek prowadzić ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług, zgodnie z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż podatniczka nie wypełniła powyższych obowiązków i biorąc pod uwagę materiał zebrany w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podstawę opodatkowania, wyliczył wartość sprzedaży opodatkowanej w maju 2008 r. " a także "metodą w stu" kwotę podatku należnego do zapłaty w wysokości 7.664 zł. Podatek w tej wysokości powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2008 r.

Za dowód potwierdzający dokonane w maju 2008 r. transakcję uznano akty notarialne z dnia [...] maja 2008 r. Dokumenty te, zdaniem organu, wypełniają przesłankę z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i pomimo nieprowadzenia ksiąg podatkowych odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Akty notarialne, uzupełnione zeznaniami strony złożonymi w dniu 19 listopada 2012 r. oraz korespondencją prowadzoną pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a Wójtem Gminy G. są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania sprzedaży oraz wartość transakcji.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatniczki, że możliwości zabudowania terenu budowlanego określają wskaźniki procentowe powierzchni zabudowy, zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT może być tylko taka część terenu budowlanego, a nie cała działka. Wskazał, że dla działek nr [...] i [...] położonych w miejscowości B. dopuszczalna wielkość wskaźnika zabudowy wynosi: maksymalny wskaźnik powierzchni zabudowy - 30%, minimalny wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej - 50% - pismo Urzędu Gminy G. z dnia 5 marca 2013 r. Wbrew temu co sugeruje strona, z pisma tego nie wynika rolniczy charakter działek, a jedynie wskazanie jaka część działki budowlanej podlega zabudowie. Z przedmiotowego pisma nie wynika także jakie było przeznaczenie działek, ponieważ podstawowym i wiążącym dokumentem określającym status gruntów jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W dniu, w którym podatniczka dokonała dostawy działek nr [...] położonych w miejscowości B. obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony Uchwałą Rady Gminy G.nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa nr 18 z dnia 15 lutego 2008 r., nr [...]. W przedmiotowym planie zaś określono, że działka w miejscowości B.o nr [...] (podział działki na cztery o nr od [...] nastąpił decyzją Wójta Gminy G. z dnia [...]) przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz usługi. Ponadto w § 3 pkt 4 lit. a zawarty został zapis, że maksymalnie 30% powierzchni działki może zostać zabudowane.

Zasadą jest, że określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (art. 15 ust. 2), a w przypadku jego braku w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to bezspornym jest, że zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy G. działki nr [...] położone w miejscowości B., przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz usługi i stanowią tereny budowlane. Wszelkie wskaźniki, bądź procentowo określone wielkości, jako elementy stałe planu, tworzą całość składającą się na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego i zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje, stanowiąc jedyny dokument, w którym określa się przeznaczenie terenów i sposób ich użytkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakupy i sprzedaż działek nie miały charakteru incydentalnego, czynności te podejmowane były w sposób aktywny, regularnie na przestrzeni lat 2006-2009, nie były to inwestycje przypadkowe, lecz przemyślane. W dużej części grunty położone były na terenach, które w planach zagospodarowania przestrzennego przewidziane były jako tereny pod zabudowę mieszkaniową, przy tym były one droższe niż położone na terenach rolnych. Po zakupie nieruchomości podatniczka podejmowała aktywne działania, w stosunku do części działek, w wyniku których zmianie ulegało przeznaczenie gruntu (z rolnego na pod zabudowę) oraz wielkość i ilość działek (łączenie i podział), wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek. Dopiero potem działki oferowane były do sprzedaży w drodze wywieszenia ogłoszeń w miejscach najbardziej dostępnych. Działań podatniczki nie można zatem uznać za zwykłe porządkowanie gruntów i wyznaczanie granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, że wymagały zaangażowania zarówno czasu podatniczki jak i dodatkowych środków finansowych wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny. Fakt, że podatniczka nie wyłączała gruntów z użytkowania rolnego nie świadczy, iż nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, w ramach której dokonywała sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż na nabywanych działkach mogły być prowadzone uprawy (ziemniaki, zboża czy sady) oraz nie podważał tego, że podatniczka była podatnikiem podatku rolnego. Natomiast z ogółu czynności podejmowanych przez podatniczkę wynika, że grunty były nabywane nie tylko w celu powiększania prowadzonego już gospodarstwa rolnego, a również w celach handlowych. Organ podkreślił w świetle wcześniej przywołanych orzeczeń ETS, że cel nabycia działki (prywatny, działalność gospodarcza) nie ma znaczenia, bowiem późniejsze zbywanie terenów budowlanych w charakterze podatnika podatku VAT może objąć także taki składnik majątku, co do którego osoba ta nie liczyła się pierwotnie ze zbyciem. Na działkach gruntu nabytych po sezonie zbiorów, zaś sprzedanych jeszcze przed rozpoczęciem nowego sezonu rolnego z całą pewnością nie była prowadzona działalność rolnicza (działka w R. K., działki w L., działka w S. D.). Organ zwrócił też uwagę, że duża część działek była w posiadaniu podatniczki krócej niż rok, a taki sposób postępowania również świadczy o tym, że nie były nabyte z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Argumentował, że mało realne jest bowiem aby jedna osoba była w stanie prowadzić gospodarstwo rolne, które nie stanowiło jednego połączonego terytorialne areału, ale składały się na nie działki całkowicie od siebie oderwane, położone na terenie kilku gmin, w znacznych odległościach od siebie (a także od miejsca zamieszkania podatniczki w tym okresie). Również mało realne jest to, że we wszystkich działaniach (od nabycia środków, nawozów, obsiania pola, orki do zbiorów i przechowywania plonów) podatniczkę wyręczali sąsiedzi, którzy wykonywali wszystkie czynności związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, używając przy tym swoich maszyn, czy udostępniając swoje pomieszczenia gospodarcze. Wskazał na zeznania skarżącej złożone w dniu 19 listopada 2012 r., gdzie przyznała także, że nie posiadała żadnych maszyn rolniczych ani też zaplecza w postaci budynków gospodarczych, w których mogłaby przechowywać plony czy też artykuły niezbędne do prowadzenia prac polowych (nawozy, opryski, narzędzia).

Dla zobrazowania działań podatniczki wskazujących na działalność gospodarczą w zakresie obrotu terenami budowlanymi organ wskazał na transakcje opisane na str. 20-21 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów nieprzesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenia oględzin gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy uznał za wynikającą z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczność, w jakich miejscowościach położone jest gospodarstwo rolne, oraz że podatniczka sama prowadzi gospodarstwo rolne, korzystając z pomocy sąsiadów. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania postępowania na okoliczność wyjaśnienia faktów, które zostały ustalone w oparciu o dowody przedstawione przez podatniczkę oraz o zeznania przez nią złożone.

Odnośnie zarzutów dotyczących zawyżenia liczby przeprowadzonych przez podatniczkę transakcji, a także nieprzesłuchania świadków - sąsiadów oraz przyjęcie za dowód ustaleń zawartych w protokole kontroli, pomimo iż kontrolujący nie ustosunkowali się do zarzutów złożonych do protokołu, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w kontrolowanych okresach podatniczka dokonała łącznie 16 transakcji zakupu i jednej zamiany nieruchomości (w decyzji organu I instancji błędnie podano 19), natomiast w wyniku tych transakcji nabyła 18 nieruchomości oraz dokonała jednej zamiany - jednej działki na trzy. Wskazał, że organ I instancji odpowiadając na zarzuty, przyznał rację skarżącej, że omyłkowo w swoim rozstrzygnięciu powołał się na 71 transakcji przeprowadzonych w okresie od 2004 r. do maja 2011 r., podczas gdy było ich 68, bowiem w trzech przypadkach zawarte zostały umowy warunkowe, jednakże omyłka ta nie ma żadnego wpływu na rozstrzygniecie sprawy.

Organ odwoławczy dodał, że podatniczka na żadnym etapie postępowania nie wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie świadków, natomiast z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z oględzin wystąpiła dopiero przed organem odwoławczym, nie wskazywała konkretnych świadków oraz okoliczności, które miały zostać udowodnione w wyniku przeprowadzenia takich dowodów.

W jego ocenie, wbrew twierdzeniom odwołania, organ I instancji podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rzetelnego zgromadzenia całego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie pomijając przy tym żadnych faktów i dowodów w sprawie. Rezultat tej oceny nie mógł być uznany za naruszający przepisy prawa w sytuacji, gdy ocena dokonana przez organ podatkowy nie była zgodna z oczekiwaniami podatniczki.

Uznając za bezpodstawny zarzut przyjęcia za dowód ustaleń wynikających tylko z protokołu kontroli wskazał, iż w dniu [...] października 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia skarżącej do protokołu kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług i organ w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. odpowiedział na powyższe zastrzeżenia.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, że polskie przepisy nie posiadają unormowań odpowiadających brzmieniu art. 12 ust 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, gdzie przepis ten uznaje za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wskazał jednak, że postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, iż podatniczka w latach 2006-2009 dokonała wielokrotnej sprzedaży gruntów, działając przy tym jak podatnik podatku od towarów i usług. Opodatkowana podatkiem VAT została jednak tylko sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Organ I instancji mając na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie opodatkował sprzedaży gruntów przeznaczonych pod uprawy, przy czym status gruntu został ustalony w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego składania oświadczeń o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe, organ nie miał zastrzeżeń do prawidłowości postępowania podatniczki, organ podatkowy podniósł, że nie kwestionuje, iż rzeczywiście pozostając we właściwości działania Urzędu Skarbowego podatniczka składała oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na własne cele mieszkaniowe, ale zauważył, że czynności takich dokonywała strona każdorazowo po dokonaniu sprzedaży, zaś składane przez nią oświadczenia złożone zostały jedynie w celu uniknięcia zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do wyjaśnień złożonych stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dołączonych dokumentów - pisma Starostwa Powiatowego , pisma organów gmin, wnioski o przyznanie dopłat bezpośrednich, oświadczenia składane przez Podatniczkę do Urzędu Skarbowego w związku z dokonaną lub planowaną sprzedażą nieruchomości i protokoły sporządzone przez organ I instancji na okoliczność przedłożenia przez podatniczkę dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży nieruchomości oraz protokoły przesłuchania podatniczki w charakterze strony z dnia 17 kwietnia 2013 r. i 3 czerwca 2013 r. - organ odwoławczy uznał, że nie stanowią one materiału dowodowego, który mógłby przyczynić się do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, potwierdzają jedynie fakty, które wynikają z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania i które nie były podważane przez organy podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło także do rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się następnie do argumentacji skarżącej, wprowadzona od 1 kwietnia 2013 r. w ustawie o VAT – definicja terenów budowlanych, nie może być wykorzystywana w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed tej daty, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji dokonał opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu - działek nr [...] w miejscowości B., którego przeznaczenie zostało ustalone w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, co zostało szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji i nie posiłkował się definicją terenu budowlanego wprowadzoną do ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż podejmowała działania w charakterze podatnika.

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów procesowych:

- art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie obowiązku udzielenia w postępowaniu podatkowym stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, zwłaszcza poprzez uznawanie i akceptowanie przez kilka lat zasadności opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako przychodów z odpłatnego zbycia majątku osobistego nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanych w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu użytkowania zakupionych i sprzedanych nieruchomości rolnych;

- art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie dokonanej oceny czy strona dokonywała odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej i w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, zwłaszcza poprzez niezawarcie w nim pełnego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała poglądy prezentowane w toku postępowania podatkowego. Podkreśliła, że działalność gospodarcza (handlowa) musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny, z zamiarem działania w charakterze podatnika, a w jej sprawie nie zaszły takie przesłanki, zwłaszcza, że na wszystkich zakupywanych i zbywanych gruntach rolnych była i nadal jest prowadzona działalność rolnicza. Uzasadniała, że zgodnie ze stanem faktycznym w całym okresie prowadzenia działalności rolniczej, nie tylko w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, dokonywała jedynie zbycia nieruchomości stanowiących majątek osobisty, celem uzyskania środków finansowych na zaspokojenie innych własnych potrzeb mieszkaniowych lub nabycie nieruchomości rolnych, celem powiększenia już posiadanego gospodarstwa rolnego, co świadczy niezbicie, że sprzedaż działek następowała ze względu na okoliczności życiowe. Natomiast sama częstotliwość dokonywanych transakcji zbycia działek rolnych, zwłaszcza przez sprzedawcę prowadzącego działalność rolniczą, nie przesądza o tym, że należy je zakwalifikować jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie działała przy tym w zakresie dokonywanej sprzedaży jako handlowiec, ponieważ nie angażowała aktywnych środków przeznaczanych na uzbrojenie terenu, budowę infrastruktury drogowej czy technicznej itp. i nie prowadziła działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadków sąsiadów mogących potwierdzić fakt uprawiania rolniczo wszystkich posiadanych nieruchomości oraz, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu w zakresie ustalenia zamiaru sprzedaży w momencie nabycia, ustalając zamiar jedynie w oparciu o samą częstotliwość transakcji zakupu i sprzedaży. Ponadto dokonując zaskarżoną decyzją określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług pominięto fakt, że działania skarżącej nigdy nie wykraczały poza zwykłe czynności konieczne do zbycia majątku osobistego, a poddanie realnej możliwości prowadzenia przez jedną osobę gospodarstwa rolnego o tak dużym areale na terenie kilku gmin, znacznie od siebie oddalonych, przy obecnym poziomie komunikacji i możliwości wykonywania prac gospodarczych jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Jest to o tyle istotne, że organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego czy dowodowego, nie przeprowadził dowodu z zeznań podanych świadków, a nawet nie przeprowadził w tym zakresie żadnych oględzin.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE w sprawach C180/10 i C 181/10 argumentowała, że fakt podziału gruntu na działki nie czyni ze sprzedawcy handlowca. Nie ma również znaczenia długość okresu, w którym te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych przychodów. Najbardziej istotne znaczenie, dla rozstrzygnięcia o statusie sprzedawcy gruntów, ma przy tym zamiar, z jakim sprzedawca nabył niegdyś grunty. Oprócz znaczenia zamiaru, również okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia prywatnych potrzeb podatnika, decydują o statusie sprzedawcy.

Zarzuciła, że pominięto powyższe wyroki i podniosła, że istotne jest, składników jakiego majątku dotyczy sprzedaż, a także czy jest ona dokonywana z zaangażowaniem środków organizacyjnych, finansowych, prawnych właściwych dla działalności przedsiębiorcy (handlowca, usługodawcy, producenta), czy jedynie przy aktywności właściwej dla osoby, która z należytą starannością zarządza własnym majątkiem prywatnym, a ustalenia te winny być dokonane w odniesieniu do każdej transakcji. Przy czym nie chodzi tu o zaangażowanie stosowane tak przez przedsiębiorców, jak i przez właścicieli sprawujących prawidłowo zwykły zarząd swoim majątkiem, ale o takie środki, które nie mogą być uznane za mieszczące się w ramach zwykłego zarządu daną nieruchomością. Do środków takich, tj. charakterystycznych dla działań przedsiębiorców, nie można więc na przykład zaliczyć samego w sobie podziału nieruchomości przed jej sprzedażą, nawet w celu łatwiejszego zbycia lub uzyskania wyższej ceny, gdyż czynności takie podejmowane są także przez osoby, które zbywają nieruchomość w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podobnie, z tego samego powodu, za środek taki nie może być uznane publiczne ujawnienie informacji o zamiarze sprzedaży nieruchomości w sposób stosowany przez właścicieli na danym terenie lub w lokalnej społeczności, jak też fakt osiągnięcia ze sprzedaży zysku, gdyż i ten aspekt transakcji sprzedaży jest charakterystyczny dla działania osób prawidłowo sprawujących zarząd swoim majątkiem prywatnym.

Zarzuciła, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pominięto przy tym fakty dotyczące okresu jaki upływał od zakupu do sprzedaży nieruchomości, który to okres jednoznacznie potwierdzał, że zakupione nieruchomości rolne były uprawiane rolniczo, a nie nabywane jako towary handlowe dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej. Większość działek była sprzedana po kilku, a nawet kilkunastu latach od ich nabycia.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżąca odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 526/13 w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r.

Zarzuciła, że organ bezpodstawnie nie dał wiary konsekwentnym twierdzeniom skarżącej, że przedmiotowe nieruchomości, sprzedane w latach 2006 - 2009, nie były nabyte w celu odsprzedaży w całości lub części, lecz w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, a ich zbycie związane było z sytuacją życiową - przeprowadzką do [...]i nabyciem tam domu, który wymagał remontu, zaś prawie wszystkie sprzedaże w latach 2007-2009 były związane z nabyciem domu1/2 bliźniaka w L. i remontu, do którego się przeprowadziła po sprzedaży domu w B., po separacji z mężem by zapewnić lepszą opiekę medyczną choremu dziecku z wadą wrodzoną (częste pobyty w Dziecięcym Szpitalu Klinicznym PSK ul. [...]) - co potwierdzają karty informacyjne ze szpitala. Dodała, że sprzedaż domu w B.w 2009 r. została zwolniona z opodatkowania z uwagi na fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, przy czym środki ze sprzedaży domu w B. za 320.000 zł nie wystarczyły na nabycie bliźniaka w L. (w którym obecnie zamieszkuje) za kwotę 441.000 zł i wykonanie remontu (co potwierdzają załączone faktury).

W jej ocenie, bez należytej wnikliwości i pomijając zasady doświadczenia życiowego organy podatkowe oceniły również fakty dotyczące położenia nabywanych przez skarżącą gruntów, podziału działek, a także zamiany działek w [...] oraz argumenty skarżącej, że zbywanie dotychczasowych nieruchomości i nabywanie innych było uzasadnione w świetle racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej i w tym znajdowało uzasadnienie, a nie w zamiarze uczynienia z obrotu nieruchomościami stałego źródła zarobkowania.

Organy nie rozważyły, że w sytuacji, gdy skarżąca miała grunty rozproszone, a nadto nie dysponowała własnym sprzętem i w pracach polowych korzystała z pomocy sąsiadów, istotnym mogło być, aby grunty te nie tylko były położone na równym, niezalewowym terenie, ale także aby miały zapewniony możliwie dogodny dojazd.

Podniosła, że nieprawdziwe jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że co do zasady - wszystkie każdorazowo wykonywane przez podatniczkę czynności zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów, a przez to do zwiększenia ich wartości.

Wyjaśniła, że tylko wobec działki w [...] (jedynej ze wszystkich sprzedanych) wystąpiła z wnioskiem (z myślą o siedmiorgu rodzeństwa) o zmianę w planie zagospodarowania i jak potwierdzają dokumenty nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów, natomiast do dnia dzisiejszego posiada większość z tego gruntu zakupionego w 2003 roku, a zmiana w planie była w 2004 r., z 6 działek sprzedała jedynie dwie (jedna sprzedaż w 2006 r. związana z remontem domu w B., zaś w 2008 r. w związku z zakupem 1/2 bliźniaka w L.). Resztę posiada do dnia dzisiejszego. Dodała, że zakupy gruntów były finansowane przede wszystkim z uzyskiwanych dopłat bezpośrednich (ok. 20.000 rocznie - przychodów z dopłat), z przychodów z gospodarstwa rolnego, a także darowizn z wesela czy chrzcin.

Odnośnie gruntów sprzedanych w 2008 r. oraz styczniu 2009 r. wyjaśniła, że dnia [...] maja 2006 r. zakupiła grunt w B.. Do dnia dzisiejszego jest uprawiany i był od dnia wejścia w posiadanie tj. już w miesiącu kwietniu 2006 r. Ponieważ grunt ten miał niewyznaczone granice dokonano wyznaczenia gruntu w terenie oraz dokonano zmian w operacie ewidencji gruntów (zmiana powierzchni). Zaś wyznaczona droga dojazdowa jest do jej pola nr [...] z której korzysta. Zaznaczyła, że wcześniej, co do tych gruntów istniała umowa warunkowa, a sprzedaż po 2 latach użytkowania rolniczego w żaden sposób nie dowodzi, że prowadziła działalność gospodarczą. Do dnia dzisiejszego posiada 0,3429 ha tego gruntu zakupionego [...] maja 2006 r., stanowiącego działkę [...]. Grunt [...] i [...] w B. był nieuzbrojony, stanowił użytki rolne, nieogrodzony, co potwierdza pismo Urzędu Gminy G.z 26 lipca 2012 r. Nie uzbrajała tego gruntu, nie występowała o zmianę przeznaczenia w planie zagospodarowania, o wyłączenie gruntów z użytkowania rolnego, nie występowała o uzyskanie decyzji na budowę budynków, obiektów ani sieci wzbogacenia terenu ani przyłączy.

Podniosła również, że przy opisie dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli pominięto zasadniczą kwestię, jaką jest możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W przedmiotowym protokole nie podjęto oceny możliwości skorzystania przez kontrolowaną z tego zwolnienia, co jest rażącym naruszeniem prawa, ponieważ kontrolowana dokonywała sprzedaży niezabudowanych gruntów rolnych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę. Wyrywkowo przedstawiono jedynie treść pism uzyskanych z urzędów gmin, nie zajmując się oceną spełnienia warunków do zwolnienia, które przysługują dostawie gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Podkreśliła, że dla celów zwolnienia od podatku od towarów i usług, charakter gruntów należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego (tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie studium takiego planu). W przypadku gdy nie ma takich planów (co jest regułą), pomocą w ustaleniu charakteru i przeznaczenia gruntu może być decyzja dotycząca ustalenia warunków zabudowy danego gruntu, czy też ewidencja gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła do akt sprawy pismo procesowe z plikiem dokumentów, a nadto segregator faktur z remontów wykonanych na własne potrzeby mieszkaniowe, które to dokumenty miałyby "wspierać argumentację skargi w zakresie braku działania w charakterze podatnika VAT".

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały kompletny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości B. gmina G.: działki nr [...] sprzedanej w dniu [...] maja 2008 r. za cenę 19.000 zł oraz udział do 1/3 części niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] (droga) za cenę 1.000zł (akt notarialny Rep.A nr [...]), oraz działki nr [...] sprzedanej w dniu [...] maja 2008 r. za cenę 22.500 zł (akt notarialny Rep.A nr [...]). .

W pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie, jest prawidłowość uznania przez organy obu instancji, iż dokonując w maju 2008 r. sprzedaży przedmiotowych działek, skarżąca działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca bowiem twierdzi, że działania te następowały w ramach zarządu majątkiem prywatnym i na cele osobiste, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w całości podziela wywód prawny organów podatkowych co do wykładni powołanego wyżej art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że dokonując interpretacji powyższego przepisu prawidłowo organy podatkowe odwołały się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia".

W tym kontekście przyjęcie, że dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika, a nie mogą być to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie było w pełni uprawnione. Za prawidłowy również w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE uznać należy pogląd organów podatkowych, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności występujący w charakterze podatnika podatku VAT, będą aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Jednym słowem, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną interpretację przepisów prawa materialnego stwierdzić należało, że organy podatkowe bez naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły niezbędny do merytorycznego rozpoznania sprawy materiał dowodowy, oceniły go zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez Sąd za prawidłowe wynika, że działka nr [...] położona w miejscowości B.została nabyta w dniu [...] maja 2006 r. i w momencie zakupu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod uprawy polowe (pismo Urzędu Gminy G. z dnia 6 lipca 2012 r.). W wyniku zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podjętych Uchwałą Rady Gminy G. z dnia [...] listopada 2007 r. zmianie uległo przeznaczenie działki, która uzyskała status gruntu pod zabudowę i usługi. Na wniosek podatniczki, Wójt Gminy G.decyzją z dnia [...] zatwierdził podział działki nr [...] na cztery działki o nr [...] przy czym działka nr [...] stanowiła drogę dojazdową do powstałych działek. Działki o nr [...] udział do 1/3 części niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] (droga) oraz działka nr [...] zostały sprzedane przez skarżącą w maju 2008 r.

Organ podkreślił, że podjęte przez skarżącą działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej na tych działkach. Dla uprawy ziemi nie mają one żadnego znaczenia i nie są do tego konieczne. Nie wpływają ani na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów, dla działalności rolnej są całkowicie zbędne. Natomiast istotne znaczenie mają, jeżeli grunt stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyżej opisane okoliczności, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że podejmowane przez skarżącą czynności miały charakter handlowy, zaś sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż dla ustalenia, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną transakcją, lecz wzięcie pod uwagę całokształtu dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że w okresie 2006-2009 skarżąca nabyła 16 nieruchomości gruntowych, dokonała jednej zamiany oraz sprzedała 19 działek. Po zakupie nieruchomości podatniczka podejmowała aktywne działania w stosunku do części działek, w wyniku których zmianie ulegało przeznaczenie gruntu (z rolnego na "pod zabudowę") oraz wielkość i ilość działek (łączenie i podział), wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek. W efekcie powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych oraz o zmienionym przeznaczeniu. Te działki oferowane były do sprzedaży w drodze wywieszenia ogłoszeń w miejscach najbardziej dostępnych i uczęszczanych. W warunkach wiejskich (podmiejskich) wywieszanie ogłoszeń na tablicy ogłoszeń w gminie, w sklepie, na drzewie jest zwyczajowo przyjęte, uznanie ich zatem za działalność marketingową było w okolicznościach faktycznych sprawy w pełni uzasadnione. Ocena, że takich działań podatniczki nie można było uznać za zwykłe porządkowanie gruntów i wyznaczanie granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, iż wymagały zaangażowania zarówno czasu podatniczki jak i dodatkowych środków finansowych wskazywało, że były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny, nie może być uznana za dowolną. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że działania podatniczki prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów oraz do zmiany wielkości działek na mniejsze, noszą znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, są to profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej, bowiem nie mają żadnego znaczenia dla uprawy ziemi. Nie wpływają na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów, dla działalności rolnej są zbędne. Mają natomiast znaczenie w sytuacji, gdy grunty stanowią towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podział jednej działki na kilka mniejszych działek pod zabudowę, wydzielenie drogi dojazdowej do nich, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie może być uznane za związane z działalnością rolniczą. Fakt jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, bowiem obie te działalności nie wykluczają się wzajemnie, tym bardziej, że gospodarstwo rolne, jak twierdzi sama skarżąca, prowadzi ona przy pomocy innych osób. Prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny wzmacnia okoliczność, że podatniczka na przestrzeni 2006-2009 nie tylko dzieliła grunty już posiadane w przeszłości, ale wielokrotnie nabywała nieruchomości, dzieliła je i dokonywała ich sprzedaży w zależności od popytu na danym terenie, co wynika z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, interpretowanych zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Potwierdzają ją również wyjaśnienia samej skarżącej, z których wynika, że "dokonuje podziału działki w celu wyodrębnienia działek budowlanych, które dla moich celów są nieprzydatne ze względu na prowadzoną działalność rolniczą. Podzielone działki budowlane zbywam wyłącznie w celu nabycia gruntów rolnych lub na zakup domu w B. lub L.."

Nie można przy tym przyjąć, że sprzedaż nieruchomości wynikała z konieczności życiowej w danym momencie i obejmowała majątek osobisty rolniczki (choroba ojca, choroba syna, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i konieczność pozyskania środków finansowych), bowiem sprzedaże i zakupy kolejnych nieruchomości następowały w krótkim odstępie czasu, np.: (tylko w 2006 r.) - nabycie działki w [...] w dniu [...] stycznia 2006 r. sprzedaż działki w [...] w dniu [...] kwietnia 2006 r., nabycie działki w[...] w dniu [...] maja 2006 r., sprzedaż działki w [...] w dniu [...] maja 2006 r., nabycie działki w [...] w dniu [...] sierpnia 2006 r., sprzedaż działki w [...] w dniu [...] września 2006 r. i w [...] w dniu [...] września 2006 r. Takie działanie jest typowe w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, a nie zwykłym zarządem majątkiem osobistym.

Należy zauważyć, że w latach 2006-2009 skarżąca dokonała nabyć nieruchomości na kwotę 1.116.000 zł. W tej kwocie mieszczą się zarówno wydatki na działki niezabudowane jak i na nieruchomości zabudowane - nieruchomość położona w B. (200.000 zł) oraz nieruchomość położona w L. (441.000 zł) - obie na cele mieszkaniowe. Działania skarżącej wymagały więc pozostawania w obrocie znacznych środków pieniężnych, pozyskiwanych ze sprzedaży nabywanych nieruchomości. Wolne środki finansowe w działalności gospodarczej mogą być przeznaczane na rozwój działalności, na zaspokojenie potrzeb życiowych, na pomnażanie majątku osobistego przedsiębiorcy. Stąd fakt, że pieniądze z prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca przeznaczała także na bieżące potrzeby nie wpływa na ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami przez skarżącą wskazują, zdaniem Sądu, że jej działania nosiły wszystkie cechy niezbędne do uznania jej za handlowca. Działalność była prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika. Nie były to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie.

Ustalony w sprawie stan faktyczny dawał więc organom podatkowym pełną podstawę do przyjęcia, że skarżąca sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami, a odmienne twierdzenia skarżącej nie znajdują potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Sąd podziela wyrażony w skardze pogląd skarżącej, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz w celach prywatnych. Zbycie nawet kilkunastu działek powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenie tego gruntu nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, jeśli brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, porównywalnej do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się taką działalnością.

Jednakże twierdzenie skarżącej, że nie podejmowała żadnych aktywnych działań, w tym marketingowych, porównywalnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami nie znajduje potwierdzenia w wyżej przytoczonych ustaleniach faktycznych sprawy. Organy podatkowe szczegółowo wskazały jakie działania podejmowane przez skarżącą świadczą o tym, że działalność taką prowadziła i stanowisko swoje w sposób logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadniły, stąd zarzuty skarżącej o naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznać należało za chybione.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniono od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Niesporne jest, że skarżąca nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, nie rozliczała podatku VAT, nie prowadziła dokumentacji podatkowej.

Zdaniem Sądu przedstawiony stan faktyczny sprawy potwierdza, że opisana sprzedaż działek gruntu w maju 2008 r., została dokonana przy podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców, nie mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (o czym mowa w akapicie trzecim sentencji ww. wyroku TSUE). Dlatego zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano skarżącą za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (jako handlowiec), w związku z czym przedmiotową transakcję należało traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowa dostawa nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22% - jak prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji.

Nie można podzielić także stanowiska skarżącej zaprezentowanego w skardze, gdzie wskazuje, że możliwości zabudowania terenu budowlanego określają wskaźniki procentowe powierzchni zabudowy, zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT może być tylko taka część terenu budowlanego, a nie cała działka. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT określił, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario: nie objęto zwolnieniem dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. We wskazanym przepisie nie wprowadzono jako kryterium zwolnienia sposobu wykorzystywania terenu, czy też jego aktualnej kwalifikacji lecz kryterium przeznaczenia terenu, a to wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W tym zakresie Sąd w całości podziela pogląd organów podatkowych dodatkowo szczegółowo uargumentowany w odpowiedzi na skargę. Toteż wbrew argumentom skargi, organ podatkowy nie naruszył dyspozycji wskazanego wyżej przepisu opodatkowując podatkiem VAT dostawę nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 oraz zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej art. 191 Ordynacji podatkowej. Oświadczenia składane przez skarżącą o przeznaczeniu uzyskanego przez nią dochodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nie były przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszym postępowaniu. Pozostają one bowiem bez wpływu na opodatkowanie dokonywanych transakcji podatkiem od towarów i usług.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.