Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 669/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 669/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009r., sprawy ze skargi B.R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 kwietnia 2007r. nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie, znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. ustalił skarżącej B. R. zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w kwocie 496.825,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w 2005 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 855.900,00 zł, natomiast z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że uzyskane dochody i posiadane oszczędności skarżącej wynosiły w kontrolowanym okresie 193.464,98 zł. W związku z powyższym nadwyżka wydatków została opodatkowana według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W trakcie postępowania skarżąca utrzymywała, że pieniądze pochodziły z realizacji umowy pożyczki w kwocie 720.000,00 zł udzielonej jej przez dziadka J. Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po zbadaniu sytuacji majątkowej J. Z. uznał, że umowa ta była czynnością prawną pozorną, albowiem J. Z. nie mógł dysponować taką kwotą.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że uznanie przez organ kontroli umowy pożyczki za pozorną jest naruszeniem art. 720 kodeksu cywilnego i doprowadziło do sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 136, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, ocenił dowody w sposób dowolny, oraz działał z naruszeniem zasad obiektywizmu.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] z dnia 4 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymano w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazano, że zakwestionowanie możliwości dysponowania przez J. Z. kwotą 720.000,00 zł należy uznać za prawidłowe, zgodnie z logiką i realiami gospodarczymi.

Na powyższą decyzje skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając jej błędne ustalenia faktyczne oraz naruszenie art. 121, 123 w zw. z art. 136, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organ błędnie przyjął, że umowa pożyczki zawarta między nią z J. Z. była czynnością prawną dokonaną dla pozoru, a w związku z tym nieważną. Powyższe ustalenia, zdaniem skarżącej, doprowadziły do nieuzasadnionego zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej, postępowanie było prowadzone w sposób niezgodny z zasadą obiektywizmu i zaufania, nie rozpoznano wszechstronnie materiału dowodowego oraz dokonano dowolnej oceny dowodów. Ponadto podkreślono, że z uwagi na chorobę pełnomocnika skarżącej nie miał on możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej zebrane dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość, że J. Z. podpisał umowę pożyczki oraz, że kwota pożyczki znajduje potwierdzenie w zestawieniu dochodów skarżącej. Skarżąca podnosi również, że nie miała obowiązku analizowania źródeł pochodzenia pieniędzy, z których udzielono jej pożyczki. Organy podatkowe prowadziły postępowanie skrajnie subiektywnie, pomijały dowody, opierały się jedynie na własnym przekonaniu i dążyły do określonego, z góry założonego, rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej fakt udzielenia a następnie zwrotu pożyczki jest bezsporny. Skoro organ uważa, że pożyczkodawca nie mógł zgromadzić takiej kwoty to powinien wszcząć postępowanie wobec J. Z. a nie wobec skarżącej.

W odpowiedzi na skargę storna przeciwna wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W uzasadnieniu wskazano, że fakt przekazania przez skarżącą J. Z. kwoty 720.000,00 zł tytułem zwrotu pożyczki nie świadczy o tym, że jest to kwota którą wcześniej dysponował J. Z.

Równolegle z postępowaniem sądowoadministracyjnym toczyło się wobec skarżącej postępowanie karne przed Sądem Rejonowym. B. R. została oskarżona o to, że:

I. w dniu [...] marca 2006 r. w miejscowości C. będąc przesłuchiwaną w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej w sprawie Nr [...] Urzędu Kontroli Skarbowej, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kk zeznała nieprawdę podając, że w 2004 r. w obecności notariusza otrzymała pożyczkę od swojego dziadka J. Z. w kwocie 720.000,00 zł przy czym zdarzenie takie nie miało miejsca, a wymieniony nie posiadał takiej kwoty pieniędzy;

II. W dniu 5 lipca 2006 r. w N. S. będąc przesłuchiwaną w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej w sprawie Nr [....] Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kk zeznała nieprawdę podając, że w roku 2004 w obecności notariusza otrzymała pożyczkę od swojego dziadka J. Z. w kwocie 720,000,00 zł, przy czym zdarzenie takie nie miało miejsca, a wymieniony nie posiadał takiej kwoty pieniędzy, tj. o przestępstwo z art. 233 § 1 kk.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 r. Sąd Rejonowy w Wydziale II Karnym (sygn. akt IIK 560/07) uniewinnił skarżącą od popełnienia czynu zarzucanego w pkt I aktu oskarżenia, oraz umorzył postępowanie odnośnie czynu zarzucanego skarżącej w pkt II aktu oskarżenia. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że B. R. będąc przesłuchaną w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej w sprawie dotyczącej jej dziadka zeznała nieprawdę, lecz realizowała swe prawo do obrony, gdyż chciała uwiarygodnić, że umowa dotycząca pożyczki była umową prawdziwą - by w ten sposób uniknąć odpowiedzialności karnej grożącej jej i J. Z. Tym samym nie popełniła przestępstwa z art. 233 § 1 kk. Odnośnie drugiego z zarzucanych jej czynów tj. zarzutu zeznania nieprawdy podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2006 roku w charakterze świadka odnośnie faktu udzielenia pożyczki przez J. Z. Sąd umorzył postępowanie, albowiem skarżąca nie została pouczona o prawie odmowy zeznań z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na przepis art. 233 § 3 kk stanowiący, iż nie podlega karze kto nie wiedząc o prawie odmowy zeznania - składa fałszywe zeznania z obawy przed odpowiedzialnością karną grożącej jemu lub jego najbliższym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie są dotknięte wadami skutkującymi koniecznością wyeliminowana ich z obrotu prawnego. W szczególności zarzuty podnoszone przez skarżącą okazały się niezasadne.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że zarzuty skarżącej odnoszą się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania, w wyniku których, zdaniem skarżącej, błędnie ustalono stan faktyczny. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie skargi w przypadku naruszenia przepisów postępowania spowodować może jedynie naruszenie przepisów stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub takie które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Samo więc stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli nie jest przesłanką wznowienia postępowania administracyjnego, nie daje podstaw do uwzględniania skargi. Należy bowiem jeszcze zbadać czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd takich uchybień nie stwierdził.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zastosowanie powyższej normy ma miejsce w sytuacjach gdy wydatki podatnika przewyższają znane organowi podatkowemu wpływy podatnika a także możliwe do zgromadzenia w latach poprzednich mienie i oszczędności. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących w tym zakresie postępowanie jest ocena przedstawionych przez podatnika dochodów, albowiem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poczynione wydatki pokryte zostały z ujawnionych źródeł.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku dokładnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego a ich ocena zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie suma wydatków poczynionych przez skarżącą w 2005 roku nie jest sporna. Również wskazane przez organy podatkowe przychody i ich wysokość nie są kwestionowane przez skarżącą. Spór dotyczy jedynie kwoty 720.000,00 zł, która, jak utrzymuje skarżąca, pochodzi z pożyczki udzielonej jej przez dziadka J. Z. W trakcie postępowania organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że J. Z. nie mógł dysponować wspomnianą kwotą. Zarzuty skarżącej zawarte zarówno w skardze jak i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skierowane są głównie przeciwko ocenie dowodów przeprowadzonej przez organy obu instancji w zakresie możliwości udzielenia przez J.Z. wspomnianej pożyczki. Art. 121, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stanowią ogólne normy prowadzenia postępowania i oceny dowodów. W ocenie sądu organy obu instancji oceniły prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy. W celu wykazania braku możliwości uzbierania przez J. Z. kwoty 720.000,00 zł organ zebrał m.in. dowody dotyczące dochodów J. Z. z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, zeznań rocznych i informacji z Urzędu Skarbowego. Ponadto przesłuchano świadków na okoliczność wykonywania przez J. Z. prac, z których dochody mógłby przeznaczyć na pożyczkę. Wszystkie przeprowadzone przez organy dowody, których nie ma potrzeby ponowienie przytaczać, wskazują na brak możliwości posiadania przez J. Z. takiej kwoty. Nie zmienia tego faktu okoliczność spisania umowy z notarialnie poświadczonymi podpisami stron. Organy podatkowe kwestionują bowiem nie fakt podpisania umowy a możliwość jej realizacji przez pożyczkodawcę. Również fakt przekazania przez skarżącą J. Z. wspomnianej kwoty w ramach zwrotu rzekomej pożyczki nie ma znaczenia dla powyższych ustaleń. Bezsporne jest bowiem, że skarżąca w spornym okresie poniosła wskazane wydatki. Bezspornym jest również że przekazała J. Z. 720.000,00. Niemniej jednak nadal nie zostało wykazane przez skarżącą skąd miała taką sumę. Fakt przekazania tych pieniędzy dziadkowi nie wskazuje w żaden sposób, że wcześniej otrzymała te pieniądze właśnie od J. Z. w ramach pożyczki.

Do identycznych ustaleń doszedł również Sąd Rejonowy, który w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "materiał dowodowy całkowicie zaprzeczył także temu, by J. Z. mógł w 2004 r. dysponować kwotą 720 tysięcy złotych". Zgodnie z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z powyższego przepisu wynika zasada związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym w sprawie karnej. W zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa sądy administracyjne nie mogą dokonywać żadnych ustaleń sprzecznych z wyrokiem karnym. Przepis ten nie oznacza natomiast, że wyroki inne niż skazujące (w tym przypadku uniewinniający) nie mogą być brane pod uwagę przez sądy administracyjne. Ustalenia dokonane przez Sąd Rejonowy podczas rozpoznawania sprawy karnej przeciwko skarżącej nie wiążą, więc sądu administracyjnego, ale mogą być brane pod uwagę jako jeden z materiałów zgromadzonych w sprawie. Sąd karny poczynił bowiem własne, niezależne ustalenia opierając się na przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodach.

Natomiast uchybienia w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania dotyczące braku pouczenia, które skutkowały uniewinnieniem skarżącej i umorzeniem postępowania karnego, w ocenie tut. sądu nie miały wpływu na wynik postępowania podatkowego. Prawidłowe pouczenie skarżącej o prawie odmowy zeznań ewentualnie mogłoby skutkować jedynie skorzystaniem z tego prawa. Skoro jednak zarówno organy podatkowe jak i Sąd Rejonowy nie dał wiary skarżącej w zakresie otrzymania pożyczki od J. Z., to ewentualne skorzystanie z tego prawa nic w ustalonym stanie faktycznym by nie zmieniły. Podsumowując uchybienia w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania skarżącej nie miały istnego wpływu na wynik postępowania, albowiem organy nie oparły się jedynie na tych zeznaniach. Jak już podkreślono wyżej tylko uchybienia mające istotny wpływ na wynik sprawy mogą stanowić podstawę uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że również one nie są zasadne. Zarzuty dotyczące niezbadania przez organ podatkowy sytuacji męża skarżącej jest chybiony, albowiem organ podatkowy uznał za prawdziwy fakt otrzymania przez skarżącą od męża kwoty 350.000,00 zł w czerwcu 2004 r. W toku postępowania skarżąca nie podnosiła innych przypadków otrzymywania środków od męża, natomiast organ podatkowy nie ma obowiązku wyszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń skarżącej w sytuacji gdy ona sama takich okoliczności nie przedstawia. Ponadto ustalając wartość zgromadzonego mienia przez skarżącą i jej męża organy posłużyły się m.in. zeznaniami podatkowym za lata 1995-2005. Sytuacja majątkowa męża skarżącej została więc zbadana, a okoliczności w tym zakresie podnoszone przez skarżącą zostały uwzględnione przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na przypadające w tym okresie święta ostatni dzień tego terminu przypadał na [...] stycznia 2007 r. Pełnomocnik skarżącej, który odebrał pismo [...] grudnia 2006 r. przesłał do organu trzy zwolnienia lekarskie i pismo z [...] grudnia 2006r., w którym wskazał, że z uwagi na powyższe zwolnienia i wskazania lekarza (chory powinien leżeć) nie może zapoznać się w terminie z materiałem dowodowym. Pełnomocnik skarżące zaproponował, że po zakończeniu leczenia stawi się w siedzibie organu i zapozna z materiałem dowodowym, nie wskazując jednak terminu zakończenia leczenia. Tymczasem analizując przedstawione zwolnienia zauważyć należy, że tylko pierwsze z nich zawiera wskazanie – chory powinien leżeć, i dotyczy okresu od [...] grudnia do [...] grudnia 2006 r. Dwa następne zwolnienia tj. od dnia [...] grudnia 2006 do [...] stycznia 2007 i od [...] stycznia do [...] stycznia 2007 r. takiego zalecenia nie zawierają. Mając na względzie to, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upłynął [...] stycznia 2009 r. nie było przeszkód do zapoznania się z tym materiałem przez pełnomocnika skarżącej.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.