Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 951/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1 i art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. określił Skarżącej (Spółka, Strona) - P. SA z siedzibą w Szwajcarii wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w wysokości 25.338.690,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że 25 maja 2011 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości: 9.087.734,00 zł. 21 lipca 2011 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wszczęto w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., I kwartał 2011 r. oraz kwiecień 2011 r. Protokół kontroli doręczono Stronie 20 października 2011 r. 3 listopada 2011 r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, odnośnie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej nr 5530052682 z 30 kwietnia 2011 r., której odbiór kontrahent Spółki potwierdził 24 maja 2011 r. Spółka skorygowała rozliczenie w podatku od towarów i usług składając w [...] Urzędzie Skarbowym W. korekty: deklaracji VAT-7D za II kwartał 2010 r. - w dniu 8 grudnia 2011 r., deklaracji VAT-7 za I kwartał 2011 r., które w pełni uwzględniały ustalenia kontroli podatkowej. 16 stycznia 2012 r. Spółka dokonała również korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., składając w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. Strona wyeliminowała w powyższej korekcie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, poza ustaleniami dotyczącymi rozliczenia faktury korygującej nr 5530052682 z 30 kwietnia 2011 r. Postanowieniem z 31 stycznia 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 8 marca 2012 r. Spółka w nawiązaniu do ww. postanowienia złożyła pismo z 6 marca 2012 r., w którym odniosła się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods oraz wskazała okoliczności dotyczące spornej faktury korygującej, które w jej ocenie wykluczają możliwość wystąpienia ryzyka nieprawidłowości w poborze podatku VAT, oszustw podatkowych czy utraty wpływów podatkowych.

Organ powołując się na uregulowania art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., stwierdził, iż Spółka nabyła prawo do rozliczenia wartości wynikających z niniejszej faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę korygującą, tj. maj 2011 r. Odniósł się do stanowiska Spółki wyrażonego w piśmie z 6 marca 2012 r. Wskazał, iż okoliczności powołane przez Spółkę w powyższym piśmie nie mogą stać w sprzeczności ze stosowaniem przez Spółkę przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji zauważył, iż stanowisko zajęte przez niego w przedmiotowej sprawie, które jest odmienne od stanowiska Spółki przedstawionego w piśmie z dnia 6 marca 2012 r. nie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Organ podatkowy podkreślił przy tym. iż nie neguje staranności w działaniu Spółki, aby nie wystąpiło ryzyko jakichkolwiek uszczupleń wpływów podatkowych po stronie Skarbu Państwa, jednakże przepisy ustawy o VAT jednoznacznie wskazują jaką datę należy przyjąć do rozliczenia faktur korygujących po stronie sprzedawcy - art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż stosownie do uregulowań art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani do prowadzenia stosownej ewidencji. Z kolei kwoty wynikające z prawidłowo prowadzonej ewidencji powinny być wykazane w deklaracji podatkowej. Tym samym dokonując prawidłowego rozliczenia w niniejszej decyzji, organ pierwszej obowiązany był uwzględnić kwoty wynikające z prowadzonej przez Spółkę ewidencji, po stosownej modyfikacji tych kwot celem uniknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe, oraz uwzględniając prawidłowe wartości podstawy opodatkowania jak i podatku należnego i naliczonego (również wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 z 16 stycznia 2012 r.) organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w wysokości 25.338.690,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła:

- art. 122 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p.", poprzez błędne ustalenie, że wystawiona przez Spółkę faktura korygująca nr 5530052682 z 30 kwietnia 2011 r. została odebrana przez nabywcę (P. Sp. z o.o.) 24 maja 2011 r., pomimo tego, że podmiotem uprawnionym do wystawienia tej faktury imieniu Spółki oraz jej odbioru w imieniu nabywcy był ten sam podmiot zajmujący się usługowo obsługą księgową obu stron transakcji P. Sp. z o.o. (Spółka księgowa), w związku z czym faktycznie odbiór faktury korygujące; nastąpił w dniu jej wystawienia;

- art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w celu zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej nr 5530052682 z 30 kwietnia 2011 r. w rozliczeniu za kwiecień 2011 r., a w rezultacie naruszenie zasady proporcjonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c u.p.t.u. i wskazał, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, sprzedawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w sprawie niespornym jest, że Spółka rozliczyła wartości wynikające z faktury korygującej z 30 kwietnia 2011 r. nr 5530052682 w deklaracji VAT -7 za kwiecień 2011 r. Niespornym jest również, że na znajdującej się w aktach sprawy przedmiotowej kopii faktury korygującej posiadanej przez Stronę, widnieje podpis kontrahenta z pieczątką firmy P. Sp. z o.o. oraz data otrzymania przez niego faktury korygującej – 24 maja 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż wymóg uzyskania zwrotnej kopii faktury korygującej z własnoręcznym popisem odbiorcy spełnia bez wątpienia wymóg dowodowy pozwalający na stwierdzenie, iż sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Skoro więc w rozpatrywanym przypadku na kopii faktury korygującej widnieje w rubryce: "otrzymano - data i podpis" data 24 maja 2011 r., to należy stwierdzić, iż warunek otrzymania przez Stronę potwierdzenia odbioru faktury korygujące został dopełniony. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółce nie przysługiwało prawo do rozliczenia wartości wynikających z przedmiotowej faktury korygującej z 30 kwietnia 2011 r. nr 5530052682 w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., gdyż w powyższym okresie rozliczeniowym kontrahent Strony nie otrzymał jeszcze faktury korygującej. Z powyższych względów nie było również możliwe posiadanie przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przedmiotowej faktury przez nabywcę dla którego fakturę wystawiono, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Zatem w sprawie nie został dopełniony wymóg, o którym mowa w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uprawniający do uwzględnienia kwot wynikających z przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. - tj. okres objęty zakresem skarżonego rozstrzygnięcia.

Organ odnosząc się do argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu wyjaśnił, że Strona jak i jej kontrahent są odrębnym podmiotami praw i obowiązków podatkowych. Prowadzenie obsługi księgowej obu podmiotów przez tą sama spółkę księgową nie jest tożsame z twierdzeniem, iż moment wystawienia faktury przez Spółkę jest tożsamy z odbiorem tejże faktury przez odrębny podmiot. Wystawcą i odbiorcą tej faktury nie jest ten sam podatnik. Przesądza to, w ocenie organu odwoławczego, że w sprawie brak jest, wbrew stanowisku Spółki, analogi do wystawiania tzw. wewnętrznych faktur korygujących. W rezultacie nie można uznać, iż sporna faktura korygująca została otrzymana już 30 kwietnia 2011 r., tj. w dacie jej wystawienia. Ponadto organ podkreślił, iż znajdująca się w aktach sprawy kopia faktury korygującej z 30 kwietnia 2011 r. niewątpliwie stanowi dowód tego co zostało na niej zapisane. Osoba, która złożyła na przedmiotowej fakturze podpis wraz z pieczęcią firmy: P. Sp. z o.o. wraz z datą otrzymania faktury: 24 maja 2011 r., niewątpliwie złożyła oświadczenie o powyższej treści w tej fakturze zawartej. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego należy stwierdzić, iż faktyczny odbiór faktury korygującej przez kontrahenta Spółki nastąpił 24 maja 2011 r. Nie jest więc uprawnione ujęcie wartości wynikających z faktury korygującej w rozliczeniu za kwiecień 2011 r.

Organ podkreślił także, że nie zgadza się z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszeń prawa procesowego.

Wskazał także, że w związku z wątpliwościami zaistniałymi przy wykładni art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście warunków przewidzianych w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (który to przepis stanowi również m.in. podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji), Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, skierował do pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?".

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012r., w sprawie C-588/10, mając za przedmiot ww. wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

- zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione w przedmiotowym wyroku TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wbrew zarzutom, Spółki, odniesienie się w rozpatrywanej sprawie do uzasadnienia powyższego wyroku w ww. z uwagi na fakt, iż dokonując wykładni zgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, rozstrzyga on kwestie mające podstawowe znaczenie również dla sporu toczącego się w; przedmiotowej sprawie - w szczególności w zakresie podnoszonego przez Stronę zarzutu naruszenia, poprzez zastosowanie regulacji art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u, zasady proporcjonalności.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że Strona otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej z dnia 30.04.2011 r. (por. kopia faktury korygującej z datą otrzymania - 24.05.2011r.) w związku z czym rozważania TSUE w zakresie nadmiernie utrudnionego uzyskania potwierdzenia odbioru, czy też niemożliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury pozostają poza zakresem toczącego się w przedmiotowej sprawie sporu. Argumentacja Strony, która podnosi, iż TSUE w wyroku C-588/10 wprost dopuszcza możliwość obniżenia obrotu w przypadku braku możliwości otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury pozostaje więc w sprawie bez znaczenia - skoro w rozpatrywanym przypadku dowód potwierdzający odbiór faktury - kopia faktury z datą otrzymania - istnieje. W przedmiotowej sprawie Spółka nie miała problemów z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Odnosząc natomiast rozważania zawarte w cytowanym powyżej uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie C-588/10 do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż zarzuty Spółki dotyczące naruszenia poprzez regulacje art. 29 ust. 4a u.p.t.u. zasady proporcjonalności należy uznać za całkowicie bezzasadne. W wydanym wyroku Trybunał wyraźnie potwierdził prawidłowość stanowisko, iż zasada proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwia się wymogowi polegającemu na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług. Analogiczne, co do zasady, stanowisko dotyczące zgodności regulacji art. 29 ust. 4a z przepisami prawa wspólnotowego prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Organ podkreśli także, że nie można więc podzielić zarzutu Strony dotyczącego naruszeniem przez organ podatkowy przepisów unijnych na skutek zakwestionowania przez organ podatkowy prawa Spółki do obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej z 30 kwietnia 2011 r. w rozliczeniu VAT-7 za kwiecień 2011 r. Działając na podstawie regulacji art. 29 ust. 4a i ust. 4b u.p.t.u. organ podatkowy nie naruszył bowiem, jak wykazano powyżej regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności nie naruszył zasady proporcjonalności.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła:

• art. 122 oraz art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." przez błędne ustalenie, że wystawiona przez Spółkę faktura korygująca nr 5530052682 z 30 kwietnia 2011 r. została odebrana przez nabywcę (P. sp. z o.o.) w dniu 24 maja 2011 r. pomimo tego, że podmiotem uprawnionym do wystawiania tej faktury w imieniu Spółki oraz jej odbioru w imieniu nabywcy był ten sam podmiot zajmujący się usługowo obsługą księgową obu stron transakcji (P. Sp. z o.o., dalej: Spotka księgowa), w związku, z czym faktycznie odbiór faktury korygującej nastąpił w dniu jej wy stawienia;

• art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w celu zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej nr 5530052682 z 30 kwietnia 2011 r. w rozliczeniu za kwiecień 2011 r., a w rezultacie naruszenie zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności dokonania przez Stronę korekty podatku należnego w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. poprzez uwzględnienie wartości wynikających z faktury korygującej z 30 kwietnia 2011 r., nr 5530052682, zmniejszającej podatek należny.

W związku z zarzutami skargi co do naruszenia zasady proporcjonalności, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy czy dokonano prawidłowej implementacji prawa krajowego w zakresie podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej. W tym celu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C. 115 z 9 maja 2008 r.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt C-588/10 (www.eur-lex.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Ponadto, zgodnie z art. 273 wskazanej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (teza 22 wyroku).

Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (teza 23 wyroku).

W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski (teza 24 wyroku).

Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy (teza 25 wyroku).

Co się tyczy kwestii, czy zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności sprzeciwiają się wymogowi tego rodzaju, należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (zob. wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, Rec. s. I-3801, pkt 16, -teza 26 wyroku).

Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 15 – teza 27 wyroku).

Z orzecznictwa wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 21; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. I-5295, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie C-489/09 Vandoorne, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 27 –t eza 28 wyroku).

W związku z tym, jeśli zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, rzeczone zasady mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły instrumenty i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia podatnikowi odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo – teza 29 wyroku).

Ponadto, jeżeli chodzi o ustanowioną w art. 183 dyrektywy VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka podatku VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona, Trybunał wyjaśnił, że warunki ustalone przez państwa członkowskie w tym zakresie nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku (wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 45 –teza 30 wyroku).

Trybunał podkreślił, że tego rodzaju warunki powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 45 –teza 31 wyroku).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (teza 32 wyroku).

Sporny wymóg zasadniczo może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Z powyższego wynika, że Rzeczpospolita Polska może słusznie podnosić, że wymóg ów zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT (teza 33 wyroku).

Rzeczpospolita Polska wskazała przez Trybunałem, że sporny w postępowaniu krajowym wymóg z jednej strony ma zastosowanie wyłącznie do transakcji krajowych, a z drugiej strony nie jest z nim związany żaden warunek co do formy i w związku z tym może zostać on spełniony przy użyciu każdego stosownego środka. Można uznać, że wymóg ów zasadniczo nie jest nadmiernie ograniczający dla podatników będących dostawcami towarów i usług (teza 34 wyroku).

Do sądu krajowego należy zbadanie, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (teza 36 wyroku).

Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT (teza 37 wyroku).

Jednakże w związku z tym, że posiadanie potwierdzenia odbioru jest w prawie krajowym warunkiem sine qua non dla obliczenia należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub dla uzyskania zwrotu całości nadwyżki uiszczonego podatku VAT, należy stwierdzić, że z uwagi na orzecznictwo wskazane w pkt 29-31 niniejszego wyroku neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (teza 38 wyroku).

Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (teza 40 wyroku).

W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane - dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (teza wyroku).

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt C-588/10 za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a i c u.pt.u.

Jak uznał, bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi jak otrzymanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Strona skarżąca nie wykazała również aby uzyskanie powyższego potwierdzenia było dla niej uciążliwe. Okoliczności faktyczne wskazane przez stronę , iż korekta faktury skierowana została do Spółki blisko z nią współpracującą i korzystają z usług księgowych tej samej firmy, przeczą tym twierdzeniom, a w szczególności uciążliwymi warunkami narzuconymi przez prawo krajowe. Niesporne jest też w sprawie, iż Strona posiada kopię spornej faktury korygującej, na której widnieje data odbioru przez nabywcę 24 maja 2011 r. i zgodnie z art.29 ust.4a u.p.t.u. za ten okres rozliczeniowy możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania. Sąd podziela też stanowisko organów orzekających w sprawie, iż niewiarygodne są twierdzenia Strony, iż nabywca powyżej faktury korygującej, otrzymał ją już w dniu 30 kwietnia 2011 r. bowiem wystawianiem faktur i innymi czynnościami związanymi z tym faktem jest ten sam podmiot gospodarczy, współpracujący również z kontrahentem Spółki i wiedział, ze taka korekta zostanie wystawiona. Twierdzeniom tym przeczy podpis osoby upoważnionej do podpisywania faktur otrzymywanych przez kontrahenta Strony z datą 24 maja 2011 r.

Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły też okoliczności faktyczne istotne w sprawie, zgodnie z przepisami procedury podatkowej, które nie budzą w sprawie wątpliwości. Bez znaczenia również pozostaje argumentacja strony, iż nie wystąpiło w tej konkretnej sprawie ryzyko oszustwa podatkowego. Strona skarżąca zmierza bowiem w swojej argumentacji, z powołaniem się na wyroki TSUE, do zaakceptowania tezy, że jeżeli nie wystąpiło ryzyko oszustwa lub nadużycia podatkowego, to możliwe jest przyjęcie innej daty otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, niż ta , która widnieje na jej kopi, z uwagi na to, że wystawianiem i odbiorem faktur dla skarżącej i jej kontrahenta zajmuje się ten sam podmiot. Sąd chciałby jeszcze raz wskazać, iż to twierdzenie Strony w żaden sposób nie podważa ustaleń faktycznych organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie Spółka nie miała problemów z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,poz.270 t.j.) oddalił skargę.