Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1191/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt. 5, art. 4, 5 i 7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej zwany również Organem), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (dalej określana jako Spółka lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w następstwie wznowienia postępowania podatkowego. Stało się tak, ponieważ Organ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – ze zm. – zwana dalej op).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W piśmie z [...] r. Skarżący wystąpił do Organu z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r., nr [...] . W rozstrzygnięciu tym określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2008r., w łącznej kwocie 202.202,00 zł. Uzasadnieniem dla dokonania wspomnianych wymiarów podatku było zaś to, że Spółka nabywając paliwo od firmy ""A" ", od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i tym samym zostały spełnione przesłanki do tego, aby określić jej należny podatek akcyzowy. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej była przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na to rozstrzygnięcie, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Sądu pierwszej instancji.

Jako przesłankę wznowienia postępowania Skarżący wskazał regulację prawną zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 op, czyli wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W jego przekonaniu, wznowienie postępowania podatkowego na tej podstawie jest możliwe, ponieważ 6 marca

2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał ostateczną decyzję wymiarową nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w stosunku do S. K. działającego pod firmą "A" (podmiot ten, w roku 2008 był dostawcą paliwa dla Skarżącego). W konsekwencji, istnieją dwie decyzje wymiarowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania i określające wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do tego samego – jak to nazwano – zdarzenia prawnopodatkowego.

W związku z przedstawionymi okolicznościami, w przekonaniu Spółki zasadny był jej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przedmiocie podatku akcyzowego. Pojawiła się bowiem decyzja, w której określono – jak to nazwał Skarżący – obowiązek podatkowy co do podmiotu, wobec którego obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu. Jak podniesiono we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, nowymi okolicznościami i dowodami w sprawie są ustalenia dokonane i wyartykułowane w decyzji w stosunku do S. K. (poprzednika Skarżącego w obrocie). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając swoje orzeczenie wobec tego podmiotu uznał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za wystarczający do tego aby określić wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym, zważywszy na ukształtowanie decyzji dotyczącej dostawcy paliwa dla Spółki, należy ponownie przeanalizować stan faktyczny biorąc pod uwagę okoliczności istniejące już w momencie wydawania w stosunku do Skarżącego decyzji dotyczących należności podatkowych z roku 2008, ale ujawnionych dopiero w decyzji wydanej w stosunku do S. K. – dostawcy paliwa dla Spółki.

Jak stwierdził Skarżący, faktem, który potwierdza, iż na jaw wyszły nowe okoliczności, nieznane wcześniej w sprawie jest to, że podatek akcyzowy jest daniną jednofazową. W przekonaniu Spółki, w przypadku gdy obowiązek podatkowy zaistniał na wcześniejszym etapie obrotu, powinność ta nie powstaje w dalszych jego fazach. W związku z tym, skoro Organ wydał decyzję wymiarową dotyczącą tego samego towaru (paliwa zakupionego przez Spółkę od przedsiębiorstwa S. K. ) to znaczy, iż pojawiły się w sprawie nowe okoliczności, wymagające ponownej analizy stanu prawnego i faktycznego.

W odpowiedzi na wniosek Skarżącego, na mocy postanowienia z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] roku, nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2008 r. w łącznej kwocie 202.202,00 zł. Następnie jednak, w decyzji z [...] r., nr [...] , z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 op, Organ odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

Jak podkreślono w uzasadnieniu tego orzeczenia, przez wzgląd na procesową zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wzruszenie tego rodzaju rozstrzygnięć możliwe jest wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (m.in. na skutek wznowienia postępowania podatkowego). Warunkiem wznowienia postępowania jest zaś zakończenie postępowania decyzją ostateczną oraz zaistnienie jednej z przesłanek dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia, przewidzianych w art. 240 op. W przekonaniu Organu, nie ma wątpliwości, że poprzednie postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją podatkową, natomiast nie potwierdziło się spełnienie przesłanki wznowienia postępowania, na którą powoływał się Skarżący – określonego w art. 240 § 1 pkt 5 op warunku, aby ujawniające się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, nie były wcześniej znane organowi, który wydał decyzję.

Stało się tak, ponieważ decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r., w której dokonano określenia wysokości zobowiązania podatkowego dostawcy paliwa na rzecz Skarżącego została wydana później niż decyzje organów obydwu instancji sformułowane w stosunku do Skarżącego (w tym decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej kończąca postępowanie podatkowe wznowione na mocy postanowienia z [...] r.). Nawet więc, gdyby orzeczenie wydane wobec dostawcy paliwa na rzecz Spółki potraktować jako okoliczność czy dowód w sprawie, nie może to stanowić podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Celnej z [...] r., nr [...] Przez wzgląd na kolejność kształtowanych rozstrzygnięć nie sposób bowiem mówić o tym, że 16 stycznia 2012 r. (w dniu wydawania ostatecznej decyzji podatkowej kierowanej do Skarżącego) istniała okoliczność lub dowód w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. , kierowanej do dostawcy paliwa na rzecz Spółki, wówczas nieznana Organowi podatkowemu II instancji.

Skarżący, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, wniósł od niego odwołanie. W piśmie tym wystąpił on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko podmiot ten powtórzył swoje wcześniejsze stanowisko, a ponadto zwrócił uwagę na sposób interpretowania art. 240 § 1 pkt 5 op. W przekonaniu Skarżącego, decyzja wydana w stosunku do dostawcy paliw na jego rzecz może stanowić nową okoliczność w sprawie uzasadniającą wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej skierowanej do Spółki. Dzieje się tak, ponieważ sformułowanie "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 op oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei, łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Tym samym, pomimo że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kierowana do dostawcy paliwa dla Skarżącego została wydana później niż ostateczne rozstrzygnięcie wydane wobec Spółki, jest to podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej w konsekwencji wznowienia postępowania. Zdaniem Skarżącego jest tak, ponieważ okoliczności uzasadniające wydanie późniejszej decyzji, adresowanej do dostawcy paliwa dla Spółki (jak można się domyślać – fakt, że także on nie odprowadził należnego podatku akcyzowego) istniały już w momencie kształtowania ostatecznej decyzji podatkowej skierowanej do Skarżącego.

Ponadto, w odwołaniu od decyzji podniesiono także zarzut nienależytego jej uzasadnienia. W przekonaniu Spółki, uzasadnienie sprowadza się do przytoczenia przesłanek wznowienia postępowania z krótkim objaśnienia znaczenia każdej z nich, brak jednak wskazania powodów dla których Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania. W szczególności Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił, dlaczego okoliczność wskazana przez Skarżącego nie spełnia przesłanki nowej okoliczności lub dowodu w sprawie, istotności dla sprawy oraz bycia znanym organowi, który wydał decyzję.

Jak wiadomo, Organ - nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i raz jeszcze rozpatrując sprawę - podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a w konsekwencji, utrzymał swoją wcześniejszą decyzję w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumenty zawarte w decyzji, w której orzekał w pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Formułując skargę, Spółka raz jeszcze zwróciła uwagę na fakt, że w dacie podejmowania ostatecznej decyzji wymiarowej w stosunku do niej istotną, istniejącą już wtedy okolicznością było to, iż podatnikiem jest dostawca wyrobów akcyzowych dla Skarżącego, a nie sam Skarżący. Była więc spełniona przesłanka z art. art. 240 § 1 pkt 5 op. Ponadto, Spółka zarzuciła ostatecznej decyzji podatkowej brak jej należytego uzasadnienia – niewyjaśnienie, dlaczego wskazywana przez Skarżącego okoliczność nie daje podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Wreszcie, w skardze pojawił się też zarzut zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej w decyzji wymiarowej, do uchylenia której Skarżący dąży występując o wznowienie postępowania podatkowego. Na koniec Skarżący podniósł zaś konieczność kierowania się przez Organ zasadą in dubio pro tributario i niedokonywania wykładni w imię zasady in dubio pro fisco. W konsekwencji, w jego przekonaniu, w postępowaniu podatkowym konieczne jest rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika i jednocześnie niedopuszczalne jest przyjmowania takiej wykładni przepisów lub domniemań faktycznych, które rozstrzygałyby wątpliwości na rzecz organów podatkowych.

Z przedstawionymi zarzutami nie zgodził się Dyrektor Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę powtórzył on wszystkie swoje wcześniejsze argumenty, w tym, wskazał na fakt uprzedniego wydania ostatecznej decyzji podatkowej w stosunku do Skarżącego i chronologicznie późniejszego sformułowania decyzji wobec dostawcy paliw dla Spółki (wcześniejszego uczestnika obrotu). Z tych względów, w ocenie Organu jego ostateczna decyzja jest zgodna z prawem i dlatego wniósł on o oddalenie skargi.

Także podczas rozprawy przed Sądem, strony podtrzymały swoje stanowiska. Skarżący dodatkowo podniósł zaś, że nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania jest to, że sądy w różny sposób orzekają wysokość stawki akcyzowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W przekonaniu Sądu o takim rozstrzygnięciu przesądzają przede wszystkim argumenty oparte na analizie przepisów materialnego prawa podatkowego. Kwestie procesowe mają natomiast w przedmiotowej sprawie mniejsze znaczenie.

Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 op, obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 op).

Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości dłużnika podatkowego. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej.

Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Celnej działającego jako organ II instancji opublikowana w Dz.U. z 2014 r., poz. 752 – ze zm. – określana dalej jako upa) przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 upa (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 upa. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 upa). To właśnie zachowanie bezspornie zrealizował Skarżący, co znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji organu podatkowego II instancji, wieńczącej niegdysiejsze postępowanie wymiarowe, zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego wyrok znalazł także uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące – tak, jak obowiązek podatkowy – na Skarżącym.

Należy podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 op – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, Organ dokonując niegdyś wymiaru podatku (określając wysokość zobowiązania podatkowego) nie był zobowiązany poszukiwać "prawdziwego" podatnika, w stosunku do którego zobowiązany jest wydać deklaratoryjną decyzję podatkową. Z mocy powołanych przepisów tym "prawdziwym" podatnikiem jest bowiem Skarżący jako nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych. Jedynym "aktem staranności" organu podatkowego, do spełnienia którego był on zobowiązany nie tylko z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, ale i przez wzgląd na wymóg dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 op) było zaś zbadanie, czy od nabytych lub posiadanych przez podatnika wyrobów akcyzowych uprzednio podatek akcyzowy został zapłacony.

Jeżeli, przestrzegając zasady prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), okoliczności tej nie udało się stwierdzić, organ podatkowy władny był określić zobowiązanie podatkowe nabywcy lub posiadaczowi wyrobów. Elementem podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie determinowało powstanie powinności podatkowej było bowiem nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez podatnika podatku akcyzowego połączone z niemożnością stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został uiszczony. Jak łatwo zauważyć, sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, a legalność niegdysiejszego wymiaru podatku Skarżącemu została potwierdzona zarówno w prowadzonym wtedy postępowaniu podatkowym, jak i w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego.

Tym samym, skutków odnalezienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dostawcy paliwa na rzecz Skarżącego nie można rozpatrywać w kategoriach prawa procesowego, jako nowej okoliczności lub dowodu który istniał, ale nie był znany organowi podatkowemu wydającemu ostateczną decyzję podatkową (jak wiadomo wznowienie postępowania podatkowego prowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji podatkowej, jeżeli wadliwość tego aktu administracyjnego jest konsekwencją postępowania podatkowego wadliwego w kwalifikowany sposób). Zdarzenie to należy natomiast oceniać z perspektywy materialnego prawa podatkowego (przez pryzmat treści podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatku akcyzowym).

Analizując ustawę o podatku akcyzowym nie ma wątpliwości co do tego, że oceniając urzeczywistniony przez Skarżącego podatkowy stan faktyczny organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane określić temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe. Późniejsze odnalezienie dostawcy paliw na rzecz Skarżącego nie ma natomiast żadnego wpływu na treść obowiązku i zobowiązania podatkowego ciążącego z mocy samego prawa na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych. Fakt ten nie może być więc brany pod uwagę ani jako nowa okoliczność, ani jako nowy dowód ujawniony w sprawie. Nie ma on bowiem znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącemu jako podatnikowi podatku akcyzowego. Właśnie z tego powodu, w następstwie wznowienia postępowania podatkowego ostateczna decyzja podatkowa nie mogła zostać wzruszona.

Organ uzasadnił tę kwestię w inny sposób – poprzez odwołanie się do kolejności wydawanych decyzji. Niemniej jednak trudno mu, w ślad za Skarżącym, czynić zarzut braku należytego uzasadnienia decyzji – niewyjaśnienia, dlaczego wskazywana przez Skarżącego okoliczność nie daje podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Ponad wszelką wątpliwość, argumenty i twierdzenia podnoszone przez Spółkę zostały wzięte pod uwagę przez Dyrektora Izby Celnej, który opierając się na argumentach o charakterze procesowym jasno wyjaśnił, dlaczego jego rozstrzygnięcie odbiega od wniosku Skarżącego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, iż Sąd nie mógł odnieść się do twierdzenia Skarżącego, podnoszącego argument zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej podczas dokonywania wymiaru podatku akcyzowego. Punktem odniesienia dla Sądu w przedmiotowej sprawie nie była bowiem niegdysiejsza decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Ocena legalności działania administracji dokonywana przez Sąd w analizowanej sprawie dotyczyła natomiast ostatecznej decyzji podatkowej w przedmiocie odmowy uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji podatkowej, dokonanego w następstwie wznowienia postępowania podatkowego.

W przekonaniu Sądu, podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej nie daje też podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wbrew temu, co przyjął Skarżący wspomniane pryncypium (najpierw wywodzone z przepisów Konstytucji RP, a następnie także skodyfikowane w art. 2a op) nie jest bowiem regułą wykładni. Istotą zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest natomiast to, że w sytuacji, gdy zawodzą wszystkie dopuszczalne metody wykładni przepisu i nadal istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej, jaką można wyprowadzić z przepisu lub przepisów prawa podatkowego, należy przyjąć takie ich rozumienie, jakie jest korzystne dla podatnika. W demokratycznym państwie prawnym podmiot ten nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji tego, że ustawodawca w nieprecyzyjny sposób ukształtował regulację prawną.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego należy ponadto zauważyć, że zasada in dubio pro tributario w jej normatywnym kształcie wynikającym z powoływanego już art. 2a op nie może zostać zastosowana, gdy wątpliwości dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Wspomniana regulacja dotyczy natomiast wyłącznie niejasności co do treści przepisu. Ponieważ nie budzi zastrzeżeń co do rozumienia regulacji prawnej żadne z unormowań stanowiących podstawę dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Organu, w przekonaniu Sądu brak jest uzasadnienia do podważenia legalności tego aktu administracyjnego z uwagi na prawny nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego.

Na koniec, odnosząc się do argumentu Skarżącego podniesionego podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym należy zauważyć, że fakt – jak to nazwał Skarżący - różnego sposobu orzekania przez sądy wysokości stawki akcyzowej nie jest okolicznością stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a także do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w konsekwencji zastosowania art. 240 op.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.