Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 41/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 535/10 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 535/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 grudnia 2009 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z.

1.3. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących niewykazania, że w czasie powstania zobowiązań podatkowych objętych decyzją pełnił on funkcję członka zarządu wskazanej spółki.

1.4. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaistnienie tej przesłanki organy szczegółowo wyjaśniły w swoich decyzjach. Spełnienie tej przesłanki potwierdza postanowienie z 13 maja 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji wystąpił również do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., który wyjaśnił, że czynności egzekucyjne zostały zakończone ponad trzy lata wcześniej. Nieruchomość położoną w P. zbyto na licytacji publicznej 17 października 2005 r., natomiast na początku 2006 r. dokonano sprzedaży większości maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie zakładu w P.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezbadania, czy umorzenie egzekucji zostało poprzedzone podjęciem wszystkich możliwych czynności zmierzających do zaspokojenia należności i ustalenia majątku spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), jest wystarczającym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, której wymaga art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podstawą prawną postanowienia z 13 maja 2009 r. był właśnie art. 59 § 2 u.p.e.a. Brak majątku spółki wynika również z uzasadnienia postanowienia. W tej sytuacji organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki.

1.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 O.p.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. Okoliczność ta, powiązana z kwestią bezskuteczności egzekucji wobec spółki, została szeroko omówiona w zaskarżonej decyzji. Z wyjaśnień Komornika Sądowego z 6 i 7 października 2009 r. wynikało, że od trzech lat nie prowadzi egzekucji przeciwko spółce i nie ma żadnych informacji, czy firma ta posiada jakikolwiek majątek znajdujący się w P. Wyjaśnienia Komornika oraz postanowienie z 13 maja 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego świadczą o tym, że skarżący skutecznie nie wykazał zaistnienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej.

1.7. Za słuszne uznano również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym względzie do art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej P.u.n.), wskazując, że choć organy nie ustaliły dokładnie, jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że czas taki zaistniał co najmniej w 2002 r., a skarżący nigdy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

1.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 109 § 2 O.p. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy - prawdy obiektywnej (art. 122) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180), a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne.

Z tych względów skargę oddalono.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i mylne uznanie, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia tej odpowiedzialności skarżący wskazał konkretnie mienie spółki w postaci ruchomości (maszyn) znajdujących się w zakładzie w P., które ówcześnie były w dyspozycji komornika sądowego, co przesądziło o zaistnieniu okoliczności egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a organ prowadzący postępowanie, pomimo informacji przekazanej przez komornika o fakcie toczącej się egzekucji, nie wszczął postępowania egzekucyjnego co do tych składników majątkowych. Wskazanie mienia przez skarżącego było realne, w sposób umożliwiający wszczęcie egzekucji;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 O.p. przez stwierdzenie, że właściwie organ nie zajął stanowiska co do maszyn produkcyjnych, które zostały zajęte, a mimo to nie zostały sprzedane, w sytuacji gdy wskazanie przez skarżącego mienia spółki, które było w ówczesnym czasie w dyspozycji komornika sądowego w toku niezakończonego postępowania egzekucyjnego, obligowało organ do podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia lub przyłączenia się do egzekucji ze wskazanego majątku. Wystąpienie przez organ jedynie o udzielenie informacji potwierdzających te twierdzenia oraz ponowienie tej czynności w 2009 r. jest działaniem nagannym, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskano informacje o prawdziwości twierdzeń skarżącego, a następnie, mimo że nie wszystkie maszyny zostały sprzedane w drodze licytacji również nie podjęto żadnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że już w 2005 r. wskazała, że w zakładzie należącym do spółki znajdują się ruchomości w postaci maszyn, które w tamtym czasie były przedmiotem toczącego się postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego. Jedyną czynnością organu było wystąpienie do komornika o udzielenie informacji potwierdzającej te okoliczności. Pomimo informacji, że toczy się inne postępowanie egzekucyjne z mienia należącego do spółki organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do wszczęcia egzekucji administracyjnej w tym zakresie. W późniejszym okresie (2009 r.) organ ponownie wystąpił do komornika sądowego o udzielenie informacji w tym przedmiocie i po raz kolejny uzyskano informację, że egzekucja z mienia spółki została zakończona i nie wszystkie maszyny zostały sprzedane w drodze licytacji. Ponownie organ zaniechał wykonania jakichkolwiek czynności, do których zobligowany był przepisami Ordynacji podatkowej, które powinny zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie wymagało to wbrew twierdzeniom Sądu przeprowadzania czynności kontrolnych w stosunku do prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Powołując art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skarżący wskazał w toku postępowania konkretne mienie spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości co najmniej w znacznej części. Zaistniała zatem okoliczność pozwalająca na uwolnienie się członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Fakt, ze w konsekwencji nie doszło do skutecznej egzekucji z wskazanego majątku wynika jedynie z zaniedbań, jakich dopuścił się organ I instancji. Błędne jest rozumowanie Sądu, które mogłoby doprowadzić do wniosku, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykonywania czynności, do których zobowiązany był organ. Z tych względu uznać należy, że Sąd pierwszej instancji wydając wyrok naruszył poprzez błędną wykładnię art. 116 O.p. stwierdzając, że zaistniały przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za podatkowe zobowiązania spółki oraz przepisy mające charakter procesowy, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, uznając słuszność stanowiska organu uzasadniającego jego bezczynność w zakresie czynności zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowej ze wskazanego przez skarżącego mienia.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zaznaczyć przede wszystkim należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z o.o. Przesłanki tej odpowiedzialności określa art. 116 § 1 O.p. – spośród nich w rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona kwestionuje stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji wyłącznie w zakresie przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. niewskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pominięcie pozostałych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu w zarzutach i argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej oznacza, iż strona nie podważa ich zaistnienia w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do odnoszenia się do nich w swych rozważaniach (por. statuujący związanie NSA granicami skargi kasacyjnej art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.).

4.2. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej – i to zarówno te dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), jak i przepisów postępowania (art. 121, art. 122 i art. 180 O.p.) – strona uzasadnia poprzez powołanie się na wskazywany w toku postępowania (już w 2005 r.) majątek spółki w postaci maszyn i stwierdzenie, że spełniona została w ten sposób przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a organy naruszyły szereg przepisów proceduralnych nie podejmując żadnej czynności, która mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzytelności ze wskazanego przez skarżącego mienia spółki.

Wskazane zarzuty są bezzasadne.

4.3. Z kluczowego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki.

Dla zobrazowania wymogów, które musi spełniać wskazywane przez członka zarządu mienie dla spełnienia przesłanki, o której mowa, warto wskazać na przykłady wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dokonanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, stwierdził przykładowo, że nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. skazanie na mienie już zbyte (nawet z naruszeniem procedur), bowiem oczywistym jest, że nie jest możliwa egzekucja z tego mienia. Z kolei w wyroku z 20 grudnia 2007 r., I SA/Lu 635/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa uzależniona jest od wskazania przez niego takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podzielił stanowisko organów, iż samo twierdzenie, że spółka posiada wierzytelności, bez przedstawienia jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym ich istnieniu i wymagalności, nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Zwrócono też uwagę m.in. na to, że z dokumentów przedłożonych przez członka zarządu nie wynikała kwota, która ewentualnie pozostawała do zapłaty. Zdaniem Sądu niepotwierdzone żadnymi dowodami twierdzenia o istnieniu wskazywanego mienia nie mogą być uznane za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Warty przywołania jest też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10, w którym Sąd podkreślił, że spełnia wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazanie mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, co doprowadziło Sąd do wniosku, że za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne. Z kolei w wyroku z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa, przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Oddalając skargę kasacyjną od tego orzeczenia (wyrok z 16 czerwca 2011 r., I FSK 806/10) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są twierdzenia strony o braku dostępu do pomieszczeń spółki (co miało uzasadniać brak konkretnego wskazania mienia). Zdaniem NSA: "Skoro skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu powinien mieć wiedzę w zakresie istniejących składników majątkowych spółki".

Warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10. W orzeczeniu tym NSA rozważał zarówno kwestię obowiązków organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w świetle obowiązku wskazania mienia przez członka zarządu, jak i kwestię konsekwencji ogólnikowości twierdzeń członka zarządu w tym zakresie i wskazywania na potencjalnie istniejące mienie, które już było przedmiotem oceny w innych postępowaniach mających na celu szeroko pojętą egzekucję. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że <>

Warto również przywołać orzeczenia NSA z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1880/09, I FSK 1887/09 i I FSK 1888/09), jak i z 7 grudnia 2010 r. (I FSK 2049/09, I FSK 2059/09, I FSK I FSK 2060/09, I FSK 3/10, I FSK 4/10), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny także odnosił się m.in. do kwestii konieczności prowadzenia czynności dowodowych w zakresie weryfikacji wskazanego przez członka zarządu mienia. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "dla uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie jest [...] wystarczające ogólnikowe wskazanie na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń przez organy", zwłaszcza w przypadku, gdy brak takiej konieczności wynika z przepisów prawa, np. dotyczącego postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zajął się w powołanych orzeczeniach również kwestią możliwości realnego zaspokojenia z wierzytelności zabezpieczonej hipoteką zaległości podatkowych spółki (uznając, że nie wskazuje na taką możliwość przypadek gdy cena wywoławcza przy licytacji jest niższa niż wartość hipotek z wyższym prawem pierwszeństwa od hipoteki przysługującej spółce z o.o.), jak i pojęciem zaspokojenia zaległości "w znacznej części". Dokonując porównania wartości mienia wskazywanego przez członka zarządu i wysokości zaległości podatkowych spółki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że << Użycie przez ustawodawcę pojęcia nieostrego, jakim jest niewątpliwie "w znacznej części" wskazuje na to, że określenie proporcji wskazanego mienia spółki koniecznego do uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe zależy od okoliczności sprawy. Dla uznania, czy w przedmiotowej sprawie skarżący wskazał na takie mienie, konieczne jest odniesienie się do znaczenia językowego słowa "znaczny". Zgodnie z definicją słownikową (por. S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 4, T-Ż, Warszawa 2003, s. 1046) "znaczny" to "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia; pokaźny, niemały, spory". W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że mienie spółki z o.o. pokrywające zaledwie 1/5 zaległości podatkowych tej spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości podatkowych "w znacznej części". Wskazać bowiem można, że stwierdzenie, iż wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p. utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej części (4/5), której nie można uznać za "nieznaczną". Przyjęcie stanowiska zajętego przez skarżącego w tym zakresie prowadziłoby w istocie do niezasadnego uprzywilejowania członka zarządu względem wierzyciela publicznoprawnego, co nie wydaje się być zgodne z intencją ustawodawcy leżącą u podstaw konstrukcji instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd autora skargi kasacyjnej co do tego, że nie można przy ocenianiu "znaczności" wskazanego przez skarżącego mienia spółki brać pod uwagę zsumowanych zaległości podatkowych spółki. [...] Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska strony co do konieczności odrębnego traktowania każdej zaległości podatkowej i indywidualnej oceny, czy dana zaległość może być zaspokojona z mienia wskazanego przez skarżącego. Przeczy temu nie tylko literalne brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który wyraźnie mówi o wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (a nie pojedynczej zaległości podatkowej) spółki w znacznej części, ale i zasady logicznego myślenia. Tok rozumowania zaprezentowany w skardze kasacyjnej prowadziłby bowiem do absurdalnych wniosków – zgodnie z nim wskazanie mienia spółki o wartości 50.000 zł wystarczałoby do uwolnienia członka zarządu tej spółki od ponoszenia odpowiedzialności za każdą z zaległości podatkowych na kwotę przykładowo 10.000 zł, nawet jeśli poszczególnych zaległości podatkowych na tę kwota spółka miałaby kilka, kilkanaście czy kilkadziesiąt. Uznanie takiego rozumowania za słuszne skutkowałoby w wielu przypadkach iluzorycznością instytucji odpowiedzialności osób trzecich, bowiem nie ulega wątpliwości, że o ile mienie o wartości 50.000 zł umożliwi wyegzekwowanie "w znacznej części" jednej zaległości podatkowej w wysokości np. 40.000 zł, o tyle w przypadku drugiej zaległości w tej kwocie zaspokojenie nie mogłoby być uznane za "znaczne", a trzecia taka zaległość podatkowa nie mogłaby być już zaspokojona w żadnej części (a co dopiero w znacznej, zgodnie z wymogiem art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) – stanowisko strony prowadziłoby więc do sztucznego "pomnożenia" wskazanego mienia spółki, nieznajdującego odzwierciedlenia w rzeczywistości i w istocie skutkowałoby uwalnianiem członka zarządu od odpowiedzialności mimo faktycznej niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych ze wskazanego mienia.>>

Na przywołanie zasługuje również inne z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09), gdzie Sąd stwierdził, że nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (art. 194 § 1 O.p.). To na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia tezy przeciwnej, co wynika z powołanego wyżej art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy przedstawione w powołanych orzeczeniach, z których wynika niezbicie, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W przypadku wskazywania na majątek w postaci maszyn i urządzeń (jak w przedmiotowej sprawie) wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. może zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniać wskazanie znajdujących się w ściśle określonym miejscu konkretnie oznaczonych urządzeń (np. prasa hydrauliczna, wózek widłowy, szlifierka bębnowa itp.) w sposób umożliwiający ich identyfikację, tak by było możliwe ustalenie ich wartości (w przypadku, gdy członek zarządu nie jest w stanie podać konkretnych danych w tym zakresie), co z kolei jest konieczne dla ustalenia, czy wskazane mienie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części", jak tego wymaga art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W okolicznościach przedmiotowej sprawy mienie, na które wskazuje skarżący w skardze kasacyjnej, trudno uznać za spełniające powyższe wymogi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdza co prawda, że (już w 2005 r.) skarżący "wskazał konkretnie mienie spółki w postaci ruchomości (maszyn) znajdujących się w zakładzie w P., które ówcześnie były w dyspozycji komornika sądowego" i że było to wskazanie realne, w sposób umożliwiający wszczęcie egzekucji, w innym miejscu skargi kasacyjnej zaznaczając, że "skarżący w toku postępowania niewątpliwie wskazał konkretne mienie spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości co najmniej w znacznej części", a brak skutecznej egzekucji z wskazanego majątku wynika jedynie z zaniedbań organu – jednakże odnosząc się do tych twierdzeń stwierdzić należy, że danych przedstawionych w skardze kasacyjnej nie sposób uznać za "konkretne" wskazanie "realnego" majątku i to takiego, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej co najmniej w znacznej części. Ogólnikowość twierdzeń w tym zakresie nie pozwala w istocie na stwierdzenie, że skarżący wykazał spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie spółki określono jako "ruchomości w postaci maszyn" (bez precyzyjniejszego opisu), a jako miejsce, w którym się znajdują, wskazano "zakład należący do spółki" w miejscowości P. Nawet w przybliżeniu nie podano wartości wskazywanego majątku. Analiza akt prowadzi nadto do wniosku, że również na etapie postępowania toczącego się przed organami wskazanie mienia przez skarżącego nie było wystarczająco dokładne (tak więc nie jest to jedynie brak precyzji w formułowaniu argumentacji skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że mienie zostało już wskazane w 2005 r. – istotnie w piśmie z 12 października 2005 r. skarżący zaznaczył, że spółka jest właścicielem dwóch zakładów i nieruchomości (na obecnym etapie postępowania nie jest sporne, że nie jest możliwe prowadzenie egzekucji z tych składników majątkowych) oraz "ruchomości o wartości ok. 300-400 tys. zł, wolnych od zajęć skarbowych" (k. 35 akt adm.). Z pisma komornika sądowego z 7 lutego 2006 r. (data nadania) wynika (k. 46 akt adm.), że nieruchomość w P., na terenie której mają (zgodnie z treścią skargi kasacyjnej) znajdować się wskazywane ruchomości, została sprzedana na licytacji, a majątek ruchomy znajdujący się na terenie tego zakładu jest przedmiotem egzekucji. Został on oszacowany na ok. 100 tys. zł, a do tego majątku prowadzona jest m.in. egzekucja z wniosku byłych pracowników spółki dzierżawiącej ten zakład, przy czym wysokość dochodzonych w tych sprawach roszczeń przekracza znacznie wartość zajętego mienia. Wskazano również, że na 9 lutego (2006 r.) planowana jest pierwsza licytacja ruchomości. W postanowieniu z 31 stycznia 2006 r. oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (k. 50v-48 akt adm.) Sąd Rejonowy wskazał, że według oświadczenia prezesa zarządu spółki wartość ruchomości stanowiących przedmiot dzierżawy wynosi ok. 200-300 tys. zł, która to suma nie wystarczy na pokrycie kosztów upadłości obejmującej likwidację majątku. Podkreślić należy przy tym, że zarówno z pisma skarżącego z 2005 r., jak i ze skargi kasacyjnej wynika, że jako mienie spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wskazywany majątek ruchomy znajdujący się (zgodnie z treścią uzasadnienia postanowienia z 31 stycznia 2006 r.) na terenie zakładu głównego spółki (wartość ok. 474 tys. zł), co skutkuje nieuwzględnieniem tegoż mienia w rozpatrywaniu spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z postanowienia z 13 maja 2009 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (k. 155-154 akt adm.) wynika z kolei, że ruchomości spółki, które zostały ujawnione w toku postępowania egzekucyjnego zostały zajęte, a te przedstawiające wartość rynkową zostały sprzedane w drodze licytacji. Środki uzyskane w ten sposób zostały przekazane na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych. W piśmie z 7 października 2009 r. (data nadania) komornik sądowy poinformował organ (k. 166 akt adm.), że czynności egzekucyjne przeciwko spółce zostały zakończone ponad trzy lata wcześniej – w ich ramach nieruchomość położoną w P. zbyto na licytacji publicznej 17 października 2005 r., natomiast na początku 2006 r. dokonano sprzedaży większości maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie tego zakładu. Dodatkowo w piśmie z 9 października 2009 r. (data nadania) komornik sądowy wyjaśnił (k. 167 akt adm.), że od trzech lat nie prowadzi egzekucji przeciwko spółce i nie posiada aktualnych informacji, czy posiada ona jakikolwiek majątek w P. Zaznaczono równocześnie, że część postępowań egzekucyjnych prowadzonych kilka lat wcześniej została całkowicie lub częściowo umorzona z uwagi na bezskuteczność egzekucji, tj. brak odpowiedniego majątku podlegającego zajęciu. Wskazać również warto, że w złożonym przez siebie odwołaniu strona zaznaczyła – podobnie jak w piśmie z 2005 r. – ogólnikowo, że w P. znajduje się majątek w postaci maszyn produkcyjnych o wartości kilkuset tysięcy złotych, które nie zostały zbyte. Do twierdzeń strony co do wskazywanego majątku ruchomego organ odwoławczy odniósł się w ramach argumentowania o zaistnieniu przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji uznając równocześnie, że nie zostało wskazane mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Powyżej przedstawione okoliczności skłaniają do następujących wniosków: po pierwsze, strona ograniczyła się do ogólnikowego poinformowania organów o istnieniu bliżej niezidentyfikowanego majątku ruchomego spółki, będącego już przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika; po drugie, z korespondencji organu z komornikiem sądowym wynika, że maszyny, których nie udało się zbyć w toku postępowania egzekucyjnego, nie stanowią w istocie majątku, z którego (dalsza) egzekucja byłaby możliwa (w przeciwnym przypadku brak byłoby podstaw do umorzenia postępowań egzekucyjnych ze względu na bezskuteczność egzekucji, na co wskazuje komornik w piśmie z 9 października 2009 r.); po trzecie, nawet (w istocie niezasadne w świetle zgromadzonych dowodów) przyjęcie, że niezbyte w toku postępowań egzekucyjnych ruchomości nadawałyby się do przeprowadzenia dalszych czynności egzekucyjnych nie przemawia za uznaniem zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem ogólnie podawana wartość maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie zakładu w P. (i to przed przeprowadzeniem z nich egzekucji) wahała się od 100 tys. zł (według komornika) do maksymalnie 400 tys. (według strony – podawane na etapie odwołania informacje o mieniu wartości kilkuset tysięcy zł, ze względu na brak jakiejkolwiek precyzji, nie mogą być brane pod uwagę), co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkuje uznaniem, że wartość tych z urządzeń, które nie zostały zbyte (a z niezakwestionowanego przez skarżącego materiału sprawy wynika, że zbyta została ich większość) nie może być realistycznie uznana za potwierdzającą pogląd strony o istnieniu mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki "w znacznej części" w sytuacji, gdy same zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2005 r. wynosiły (wraz z odsetkami) ponad 900 tys. zł. Na marginesie powyższego stwierdzić warto, że strona jako miejsce, w którym znajdować się mają maszyny i urządzenia, wskazuje nieruchomość, która została zlicytowana jeszcze w 2005 r., co budzi wątpliwości co do rzeczywistej możliwości składowania jakichkolwiek ruchomości spółki na jej terenie w 2009 r.

4.4. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć należy, że w tym zakresie strona podnosi naruszenie art. 121, art. 122 i art. 180 O.p., nie wskazując jednakże na żadne konkretne czynności dowodowe, które organ powinien był w jej mniemaniu przeprowadzić. Jak już zaznaczono wyżej, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ciężar dowodzenia tzw. przesłanek egzoneracyjnych (w tym wskazania mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja) spoczywa na członku zarządu powołującym się na ich istnienie. Ogólnikowość informacji podanych przez skarżącego w zakresie wskazywanego mienia ruchomego w istocie wymagałaby nie tyle ich zweryfikowania przez organy, co poszukiwania dowodów na istnienie tegoż majątku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że w sytuacji gdy członek zarządu – z pewnością posiadając z racji pełnionej funkcji większą od organów podatkowych wiedzę na temat majątku spółki i jego wartości – ogranicza się do podania lakonicznych informacji uniemożliwiających niewątpliwe stwierdzenie o jaki konkretnie majątek chodzi, cały ciężar dowodzenia, że taki majątek istnieje i badania, czy w ogóle możliwe jest z niego zaspokojenie (i w jakiej części) zaległości podatkowych spółki, obciąża organy. Wręcz przeciwnie, chcąc uwolnić się od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu powinien zadbać o to, by w możliwie pełny sposób wskazać mienie spółki, które w jego mniemaniu spełnia wymogi, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W okolicznościach przedmiotowej sprawy z takim wskazaniem mienia – wystarczająco precyzyjnym do stwierdzenia zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – nie mamy do czynienia. W takim stanie faktycznym nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 180 O.p., zwłaszcza że skarżący nie zarzucił naruszenia art. 191 O.p., a więc tego, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod względem spełniania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w przypadku wskazywanego w toku postępowania mienia ruchomego przekracza granice swobodnej oceny dowodów. W sytuacji gdy strona nie zakwestionowała tego, że ustalenia organów w tym zakresie, przede wszystkim poczynione na podstawie pism komornika sądowego, jak i wyciągnięte z nich wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, powoływanie się na obecnym etapie postępowania na to, że wskazywane mienie było "konkretne", "realne" i pozwalało na skierowanie do niego egzekucji, a zwłaszcza twierdzenie, że egzekucja ta "umożliwiłaby zaspokojenie zaległości co najmniej w znacznej części" uznać należy za gołosłowne i nieświadczące w żaden sposób ani o naruszeniu powołanych w petitum skargi kasacyjnej norm procesowych ani art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mimo odmiennego stanowiska strony z rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, by wskazywane w toku postępowania mienie mogło być uznane za spełniające wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

4.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).