Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2051/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 144 § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 58 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.K.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 712/17 w sprawie ze skargi S. S.K.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.K.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 712/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S.K.A. z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2014 r.

Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

1.2. Zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: O.p.),

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3; art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: ustawa o VAT),

po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2016 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 214.359,00 zł,

- lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.118,00 zł,

- sierpień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 278,00 zł,

- wrzesień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.556,00 zł,

utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

1.2. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: S.Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S., jako czynny podatnik podatku od towarów i usług składała deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w S.

Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.upoważnienia przeprowadzono wobec S. S.K.A. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2014 r. Ustalenia dokonane w ww. kontroli zawarto w protokole kontroli, który doręczono komplementariuszowi i prokurentowi spółki w dniu 29 stycznia 2015 r.

Pismem z dnia 6 lutego 2015 r. pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia, wyjaśnienia oraz wnioski do ustaleń zawartych w w/w protokole kontroli podatkowej, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustosunkował się w piśmie z dnia 26 lutego 2015 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 3 marca 2015 r..

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r., doręczonym skutecznie w dniu 8 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec S. S.K.A. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2014 r.

W dniu 21 marca 2016 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o przeprowadzenie oględzin nieruchomości położonych w miejscowości C., powołując się na art. 198 O.p. Postanowieniem z dnia 12 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia oględzin, uznając, że w niniejszej sprawie brak jest uzasadnienia do przeprowadzenia w/w dowodu.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w S. D. S.K.A. w zakresie prawidłowości rozliczenia w/w podmiotu z budżetem oraz sprawdzenia transakcji sprzedaży nieruchomości w miejscowości C. na rzecz A.Sp. z o.o. wraz z załącznikami.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji w dniu 7 czerwca 2016 r. wydał decyzję, w której określił spółce S. S.K.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika w złożonych za przedmiotowe okresy deklaracjach VAT-7.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o., na kwotę 1.522.764,23 zł + 350.235,77 zł VAT, w związku z zawartą umową przewłaszczenia działek nr [...] w miejscowości C., uznając, że do w/w transakcji ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości miały na celu obejście prawa podatkowego i jako takie w myśl art. 58 K.C., są nieważne. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie, czynności prawne polegające na nabyciu i sprzedaży nieruchomości były elementami całego ciągu transakcji obrotem nieruchomościami dokonywanymi przez spółki, między którymi zachodziły powiązania osobowe i kapitałowe i przy wykorzystaniu mechanizmów wzajemnych kompensat, miały na celu obejście prawa podatkowego oraz uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT z budżetu państwa.

Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r., pełnomocnik strony na podstawie art. 213 § 1 O.p. zażądał uzupełnienia co do rozstrzygnięcia oraz na podstawie art. 215 § 2 O.p. wyjaśnienia wątpliwości, co do treści w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2016 r. W odpowiedzi na powyższe organ I instancji wydał w dniu 27 lipca 2016 r. postanowienie odmowne.

1.3. Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 13 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 O.p. skutkującego tym, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy uznając zarzut ten za bezzasadny zauważył, że o naruszeniu ww. przepisu można by było mówić w sytuacji, gdyby pełnomocnik po 1 stycznia 2016 r. wniósł lub wyraził zgodę na doręczanie pism w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 7 czerwca 2016 r. na adres elektroniczny. Jednak, jak słusznie zauważył organ I instancji - Pan K.K. w toku postępowania przed wydaniem ww. decyzji nie wniósł o doręczanie pism drogą elektroniczną, nie złożył również po 1 stycznia 2016 r. pełnomocnictwa ze wskazaniem adresu elektronicznego do doręczeń. Samego zaś umieszczania w składanych w toku postępowania pismach adresu elektronicznego, nie można utożsamiać z żądaniem doręczania pism elektronicznie.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo spółki S. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. wystawionej przez A.Sp. z o.o. na kwotę 1.522.764,23 zł + 350.235,77 zł VAT w związku z zawartą umową przewłaszczenia działek nr [...] w miejscowości C.

Na podstawie zebranego w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego materiału dowodowego ustalono, iż:

- spółka została zawiązana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 4 czerwca 2010 r., Repertorium A nr [...]; komplementariuszem spółki jest M.S., natomiast akcjonariuszem A.Sp. z o.o. z siedzibą w G., NIP: [...],

- w okresie czerwiec-wrzesień 2014 r. spółka przeprowadzała transakcje z następującymi podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo:

• A.Sp. z o.o., siedziba: [...]Prezes Zarządu: M. S., Wspólnik: M. S.A.,

• S. D. S.K.A., [...] - Komplementariusz: M. S., Wspólnik: M. S.A.,

• A. Sp. z o.o. siedziba: [...]- Prezes Zarządu M. S., Wspólnik: M. S.A.,

• A. S.K.A.: [...] Komplementariusz: B. W.S. (żona M. S.), Wspólnik: M. S.A.,

• M. S.A. z siedzibą: [...] - Prezes Zarządu: M. S.;

- aktem notarialnym z dnia 10 marca 2014 r., Repertorium A nr [...] spółka zawarła z A.Sp. z o.o., z siedzibą w G., NIP: [...], umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości - działek nr [...] w C.; zgodnie z zapisami umowy:

• § 1 – A. Sp. z o.o. (reprezentowana przez Pana M. S. - Prezesa Zarządu) jest właścicielką nieruchomości położonych w C., gmina C., dla których Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgi wieczyste o numerach [...] - stanowiące odpowiednio:

1) niezabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 0,7134 ha (nr księgi wieczystej [...]),

2) niezabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 0,9499 ha (nr księgi wieczystej [...]),

- na podstawie umowy pożyczki nr [...]z dnia 19 marca 2009 r. Bank G. S.A. udzielił Spółce A. pożyczki w kwocie 476.794,84 CHF,

- zabezpieczenie spłaty tej pożyczki stanowi hipoteka łączna ustanowiona, między innymi na udziale Spółki S. S.K.A. (reprezentowana również przez Pana M.S.- komplementariusza) w prawach użytkowania wieczystego i własności zapisanych w księdze wieczystej Sądu Rejonowego w C. nr [...] (nieruchomość położona w C. przy ul. [...]);

• § 2 M. S. oświadcza, że:

- na wypadek, gdyby Spółka A.nie mogła spełnić świadczenia, Spółka S. S.K.A. zobowiązuje się spłacić pożyczkę, o której mowa w § 1, działając przy tym w celu wstąpienia w prawa wierzyciela;

- Spółka A.wyraża zgodę na spłatę pożyczki przez Spółkę S. ze skutkiem wstąpienia przez tę Spółkę w prawa wierzyciela;

• § 3 M. S. oświadcza, że w celu zabezpieczenia roszczeń Spółki S. wynikających ze spłaty przez nią pożyczki, Spółka A. przenosi na Spółkę S. prawo własności obu nieruchomości, o których mowa w § 1 - na co w imieniu Spółki S. M. S. wyraża zgodę;

• § 4 M. S. oświadcza, że w przypadku spłaty pożyczki przez Spółkę A., Spółka S. zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia na Spółkę A. prawa własności obu nieruchomości, o których mowa w § 3, w terminie 31 dni od spłaty;

• § 5 - w przypadku spłaty pożyczki Spółka S. ma prawo zaspokoić swoje roszczenia wynikające z tej spłaty poprzez zachowanie nieruchomości, sprzedaż nieruchomości;

• § 6 - w przypadkach, o których mowa w § 5 Spółka A. zobowiązuje się wydać Spółce S. obie nieruchomości w terminie 7 dni od otrzymania pisma, o którym mowa w § 5;

• § 8 - do dnia 18 marca 2014 r. Spółka A. zachowuje faktyczne władztwo nad nieruchomościami jako ich posiadacz samoistny; korzyści jakie będą przynosić obie nieruchomości w tym terminie będą przypadać wyłącznie Spółce A.; w tym samym terminie Spółka A. jest obowiązana ponosić ciężary z obiema nieruchomościami związane, nie wyłączając podatków od nieruchomości;

• § 9 - wartość przedmiotu niniejszej umowy M. S. określa na 715.192,26 CHF, co stanowi równowartość 2.418.494,15 PLN

- w dniu 30 czerwca 2014 r. Spółka dokonała przelewów bankowych:

• w wysokości 1.117.623,40 zł tytułem "[...]" na konto B.

• w wysokości 38.000,00 zł tytułem "[...]" na konto B.;

- w tym samym dniu (30 czerwca 2014 r.) Pan M. S. działając w imieniu i ze skutkiem dla A.Sp. z o.o. wydał Spółce Komandytowo-Akcyjnej S. nieruchomości położone w C., gmina C., dla których Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgi wieczyste o numerach [...]-w związku z realizacją postanowień § 5 i § 6 umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie z dnia 10 marca 2014 r. P. K. jako prokurent samodzielnie uprawniony do reprezentowania w imieniu i na rzecz S. przejął wymienione nieruchomości (dowód: oświadczenie z dnia 30 czerwca 2014 r., tom: I, karty: 223-224);

- w tym samym dniu (30 czerwca 2014 r.) A. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz S. S.K.A. fakturę VAT nr [...] na kwotę 1.522.764,23 zł + VAT wg stawki 23% w kwocie 350.235,77 zł (brutto 1.873.000,00 zł) tytułem "Nieruchomość zg. z aktem notar", którą spółka ujęła w rejestrze zakupu za czerwiec 2014 r.

Wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem przez S. S.K.A. umowy przewłaszczenia nieruchomości w C. oraz z płatnością należności wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz oceny spornej transakcji dokonano na podstawie zebranych w trakcie kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego dokumentów, m.in:

1) umowy [...] z dnia 19 marca 2009 r. zawartej pomiędzy A.Sp. z o.o. (Pożyczkobiorca) reprezentowaną przez Pana M. S. a B.

• zgodnie z zapisami ww. umowy Bank B. udziela Pożyczkobiorcy, na jego wniosek pożyczki dla klientów instytucjonalnych w kwocie 476.794,84 CHF, co stanowi równowartość 1.390.000,00 zł, wg kursu negocjowanego CHF z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy tj. 2,9153 zł;

• pożyczki udzielono na okres od dnia 19 marca 2009 r. do dnia 18 marca 2024 r. (§ 1 ust. 2 umowy);

• Pożyczkobiorca zobowiązuje się dokonać spłaty pożyczki w 175 ratach miesięcznych płatnych:

- pierwsza rata w kwocie 2.724,54 CHF płatna w dniu 18 września 2009 r.,

- 173 raty miesięczne, każda w kwocie 2.724,54 CHF płatne ostatniego dnia każdego miesiąca w okresie od października 2009 r. - do lutego 2024 r.; ostatnia rata wyrównująca w kwocie 2.724,88 CHF płatna w dniu 18 marzec 2024 r. (§ 7 ust. 4 umowy),

- prawnym zabezpieczeniem spłaty pożyczki wraz z odsetkami i innymi należnościami Banku z tytułu umowy jest hipoteka zwykła łączna w kwocie 476.794,84 CHF i hipoteka kaucyjna łączna do kwoty 238.397,42 CHF na nieruchomości położonej w C., ul. [...],

2) aneksu nr 1 zawartego w dniu 20 marca 2014 r. do umowy pożyczki dla klientów instytucjonalnych Nr [...] zabezpieczonej hipoteką z dnia 19 marca 2009 r.; powyższym aneksem wprowadzono zmiany w umowie z dnia 19 marca 2009 r., między innymi w:

• § 1 ust. 2 - "Pożyczka została udzielona na okres od dnia 19 marca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2014 r.";

• § 7 ust. 4 - "Pożyczkobiorca zobowiązuje się dokonać spłaty pożyczki w następujących kwotach i terminach: - 3 raty miesięczne w kwocie po 2.724,54 CHF każda, płatne w okresie od 31 marca 2014 r. do 30 maja 2014 r.; - ostatnia rata w kwocie 321.496,06 CHF płatna w dniu 30 czerwca 2014 r.",

• § 11 ust. 3 - "datę 18 marca 2027 r., zastępuje się datą 30 czerwca 2017 r.",

3) oświadczenia o kompensacie z dnia 30 czerwca 2014 r., zgodnie z którym spółki S. S.K.A. i A. Sp. z o.o. dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności na łączną kwotę 1.873.000.00 zł (w tym 1.155.623,40 zł płatności przelewem),

4) porozumienia z dnia 30 czerwca 2014 r. zawartego pomiędzy S. S.K.A. a A. Sp. z o.o., dot. zobowiązania spłaty zadłużenia spółki A. Sp. z o.o. względem Spółki A. W. S.K.A. wynoszące na dzień 30 czerwca 2014 r. 1.262.457,78 zł przez S. S.K.A.,

5) faktur VAT: nr [...] HC z dnia 11 lutego 2014 r. na wartość brutto 1.120,39 zł; nr [...] HC z dnia 25 lutego 2014 r. na wartość brutto 939,07 zł; nr 21/02/2014 z dnia 25 lutego 2014 r. na wartość brutto 936,25 zł,

6) noty obciążeniowej z dnia 30 czerwca 2014 r. wystawionej przez S. S.K.A. na rzecz A.Sp. z o.o.,

7) porozumienia z dnia 27 czerwca 2014 r. zawartego pomiędzy S. S.K.A. a A. Sp. z o.o. NIP: [...], z którego wynika, że spółki zawarły w dniu 25 września 2013 r. umowę najmu nieruchomości, będącej własnością S. S.K.A., zlokalizowanej w S. przy ul. [...]. W porozumieniu wskazano: "W związku z koniecznością nabycia nieruchomości przez s. SKA, która na ten moment nie posiada własnych środków finansowych, strony umawiają się, że Spółka A. wpłacie spółce s. SKA zaliczkę na poczet przyszłych czynszów w kwocie 1.111.000,00 PLN z tyt. w/w umowy. W zamian za dokonanie szybszej płatności S. SKA udzieli 2,03% rabatu za czynsz należny jej z tytułu wynajmu nieruchomości położonej w S.przy ul. [...] przez okres 37 miesięcy (począwszy od lipca 2014 roku). A. sp. z o. o. zobowiązuje się wpłacić na konto S. SKA w/w kwotę do dnia 30 czerwca 2014 roku. Wpływ środków na konto Spółki S. jest warunkiem obowiązywania niniejszego porozumienia. Porozumienie dotyczy tylko tej jednej transakcji".

Zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...] za okres 17 czerwca 2014 r. - 30 czerwca 2014 r. w dniu 30 czerwca 2014 r., na rachunek bankowy Spółki S. S.K.A. wpłynęła kwota 1.111.000,00 zł od A. Sp. z o.o.,

8) wydruków z zapisów na koncie A.Sp. z o.o. "139 - Kredyty bankowe długoterminowe" za lata 2009-2014; zgodnie z zapisami na w/w koncie Spółka A.Sp. z o.o. w okresie od września 2009 r. do maja 2014 r. dokonała spłaty kredytu do Banku B. w łącznej kwocie 458.623,85 zł. Na wydruku komputerowym konta "139" za 2014 rok naniesiono odręczne zapisy dotyczące spłat w/w kredytu przez podmioty powiązane, między innymi:

• w odniesieniu do kwoty 39.714,26 zł - "spłata 5 rat przez A." - "spłata 5 rat przez A. 5 x 7.942,85 PLN po kursie historycznym"

• w odniesieniu do kwoty 937.258,27 zł, "spłata rat (końcowa) 321.496 zł" - "spłata raty przez SHC 321.496,34 zł x 2,9153 zł (kurs historyczny)",

9) umów najmów nieruchomości pomiędzy spółkami powiązanymi z Panem M. S.:

• pomiędzy S. S.K.A. a A. Sp. z o.o., NIP: [...], dot. najmu nieruchomości zlokalizowanej w C., przy ul. [...], księga wieczysta nr [...],

• pomiędzy S. S.K.A. a A.W.S.K.A., dot. najmu nieruchomości zlokalizowanej w S., przy ul. [...], księga wieczysta nr [...],

10) wniosku A. Sp. z o.o. z dnia 31 lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, z którego wynika m.in., że:

• w/w spółka na dzień 31 grudnia 2013 r. i 16 lipca 2014 r. odnotowała straty w wysokości odpowiednio: 134.694,23 zł i 2.105.194,08 zł;

• wobec w/w spółki toczyły się postępowania podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 1.452.414,00 zł + odsetki;

• posiada zaległości z tytułu podatków i względem ZUS w łącznej kwocie 532.326,34 zł + odsetki,

11) protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. Sp. z o.o.,

12) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w S. D. S.K.A..

Ponadto, na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w A. Sp. z o.o., ustalono, iż:

- nieruchomość, będąca przedmiotem spornej faktury z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawionej przez A.Sp. z o.o. na rzecz S. S.K.A. została zakupiona przez A. Sp. z o.o (reprezentowana przez A. W.-S.) na podstawie faktury z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] za kwotę 3.160.270,00 zł + 726.862,10 zł VAT od S. D. S.K.A., którą przed notariuszem w chwili sprzedaży reprezentował M.S.,

- podatek VAT wynikający z w/w faktury wystawionej przez A.Sp. z o.o. nie został przez spółkę zapłacony.

Z kolei kontrola w S. D. S.K.A. wykazała, że:

- nieruchomość, będąca przedmiotem spornej faktury z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], a wcześniej faktury z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] została zakupiona przez S. D. S.K.A. od A.Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 10 września 2010 r. nr [...],

- (należności wynikające z faktury z dnia 10 września 2010 r. nr [...] pomiędzy S. D. S.K.A. a A.Sp. z o.o. zostały rozliczone w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 7 czerwca 2016 r., zasadnie pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. wystawionej przez A.Sp. z o.o., na kwotę 1.522.764,23 zł + 350.235,77 zł VAT w związku z zawartą umową przewłaszczenia działek nr [...] w miejscowości C., uznając, że do w/w transakcji ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Transakcja udokumentowana fakturą z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawioną przez A.Sp. z o.o., miała na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej przewłaszczenia działek nr [...] w miejscowości C., w powiązaniu z oceną szeregu zdarzeń poprzedzających wystawienie faktury, w tym także transakcji związanych z obrotem w/w nieruchomościami, a także oceną powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów biorących udział w w/w transakcjach, prowadzi do wniosku, że zamiarem spółki było takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT w zawyżonej kwocie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że transakcja udokumentowana sporną fakturą z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawioną przez A.Sp. z o.o. na rzecz S.S.K.A. miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających, jak i towarzyszących zawarciu umowy przewłaszczenia przez stronę działek nr [...] w C.

Odnosząc się do chronologii zdarzeń przedstawionych przez pełnomocnika strony w uzupełnieniu do protokołu przesłuchania Pana M. S., tj.:

• 19 marca 2009 r. – A. Sp. z o.o. zawarła umowę pożyczki dla podmiotów instytucjonalnych z B. w W. na kwotę 476.794,84 CHF. Prawne zabezpieczenie spłaty pożyczki wraz z odsetkami i innymi należnościami Banku B. z tytułu umowy stanowi między innymi hipoteka zwykła łączna w kwocie 476.794,84 CHF i hipoteka kaucyjna łączna do kwoty 238.397,42 CHF na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], której A.Sp. z o.o. jest użytkownikiem wieczystym gruntu;

• 10 marca 2014 r. – A.Sp. z o.o. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] zawarła z S. S.K.A. umowę przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie. Zgodnie z postanowieniami tej umowy A.Sp. z o.o. w celu zabezpieczenia roszczeń spółki S.S.K.A. wynikających ze spłaty przez nią pożyczki z dnia 19 marca 2009 r. zaciągniętej przez A.Sp. z o.o. w B. Spółka Akcyjna przenosi na S.S.K.A. prawo własności do działki nr [...]o pow. 0,7134 ha, działki [...] o pow. 0,9499 ha położonych w C.;

• 30 czerwca 2014 r. - w wyniku umowy S.S.K.A. spłaciła zadłużenie A.Sp. z o.o. i objęła w zamian w/w nieruchomości. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 30 czerwca 2014 r. na kwotę 1.873.000,00 PLN;

• 1 lipca 2014 r. - na mocy umowy S.S.K.A. wydzierżawiła S. D. S.K.A. działki: nr [...] o pow. 0,7134 ha, nr [...] o pow. 0,9499 ha położone w C.;

• 19 sierpnia 2014 r. - wobec spłaty wierzycieli z tytułu pożyczki zaciągniętej przez A.Sp. z o.o. Bank G.wyraził zgodę na wykreślenie hipotek wraz ze wszystkimi odnoszącymi się do niej wpisami dodatkowymi z księgi wieczystej nr [...];

• 23 grudnia 2015 r. S.S.K.A. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] dokonała sprzedaży obu działek na rzecz S.D. S.K.A za cenę 2.744.445,00 PLN powiększona o podatek VAT w kwocie 631.222,35 PLN,

organ wskazał, że w powyższym zestawieniu pełnomocnik pominął 2 istotne daty i zdarzenia gospodarcze, a mianowicie:

• 25 lutego 2011 r. S.D. S.K.A. sprzedaje A.Sp. z o.o. działki nr [...] o pow. 0,7134 ha, działki [...] o pow. 0,9499 ha położone w C.;

• 31 lipca 2014 r. A.Sp. z o.o. składa wniosek o ogłoszenie upadłości;

Dopiero w połączeniu z tymi dwoma zdarzeniami można, zdaniem organu odwoławczego dostrzec, iż:

- nieruchomości w C. - działka nr [...] o pow. 0,7134 ha, działka nr [...] o pow. 0,9499 ha - w ciągu niecałych 5 lat trafiają z powrotem do właściciela z 2011 roku – S. D.S.K.A.;

- spółki S. D. S.K.A. i S. S.K.A. z faktur dokumentujących transakcje kupna w/w nieruchomości generują po swojej stronie podatek VAT naliczony;

- po stronie A.Sp. z o.o. zostaje wygenerowany podatek VAT należny ze sprzedaży w/w nieruchomości, którego spółka nie jest w stanie wpłacić do budżetu państwa ze względu na brak wypłacalności i brak majątku, z którego można by prowadzić egzekucję:

- z ksiąg wieczystych dot. nieruchomości - działek nr [...] i nr [...] w C., wykreślono hipoteki na rzecz Banku BGŻ S.A. (poprzez spłatę kredytu A.Sp. z o.o. przez S.S.K.A.); zwolniono z długu majątek, który teraz jest w rękach spółek powiązanych ze zgłoszoną do upadłości spółką.

Przy czym organ odwoławczy wskazał i tę okoliczność, że:

- S.S.K.A. dokonała spłaty pożyczki zaciągniętej przez A.Sp. z o.o. w Banku BGŻ S.A. w wysokości 1.117.623.40 zł, natomiast pozostałej należności wynikającej z faktury sprzedaży w/w nieruchomości S.S.K.A. nie zapłaciła A.Sp. z o.o., ale zobowiązała się do spłacenia rzekomego zadłużenia A.Sp. z o.o. względem A.W.S.K.A. w wysokości 1.262.457.78 zł, przy czym w aktach nie znaleziono dowodów nie tylko na spłatę w/w zadłużenia, ale nawet na jego istnienie,

- wszystkie spółki związane z obrotem nieruchomościami działek nr [...] w C. (S.S.K.A., A.Sp. z o.o., S. D. S.K.A. A.W.S.K.A.) są reprezentowane przez jedną osobę – M.S. (względnie jego żonę A. W.-S.), a przy zawieraniu niektórych umów, np. umowy przewłaszczenia nieruchomości, której dotyczy sporna faktura – M. S. reprezentuje obie strony umów jednocześnie (S.S.K.A. i A.Sp. z o.o.); wskazać należy, że Pan M. S.działa nie tylko w imieniu strony niniejszego postępowania, ale również w imieniu wystawcy spornej faktury - spółki A.Sp. z o.o. składając w jej imieniu deklaracje podatkowe, podpisując pisma, m.in. w/w porozumienie z dnia 30 czerwca 2014 r. - zgodę na spłatę przez S.S.K.A. rzekomego zadłużenia względem A.W. S.K.A., wydając stronie sporne nieruchomości, reprezentując ją w trakcie czynności sprawdzających, czy też składając wniosek o ogłoszenie upadłości,

- wartość działek nr [...] w C. zmieniała się w poszczególnych transakcjach, a strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania wiarygodnych dowodów uzasadniających pod względem ekonomicznym zasadność ich nabycia w cenie wynikającej z faktury:

• w dniu 18 lutego 2015 r. (składając zastrzeżenia do protokołu kontroli) strona przedstawiła dowód w postaci umowy dzierżawy działek nr [...] jako placu na zaplecze budowy zawartej w dniu 1 lipca 2014 r. z firmą S. D. S.K.A. oraz fakturę nr [...] z dnia 10 stycznia 2015 r. za czynsz dzierżawny zgodnie z umową z dnia 31 lipca 2014 r. o wartości netto 8.316,50 zł, VAT 1.912,80 zł; w ocenie organu, organ I instancji zasadnie nie dał wiary w/w dowodowi, ponieważ w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej spółka nie okazała w/w umowy oświadczając jednocześnie, że przedłożyła wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli; ponadto w oświadczeniu złożonym w dniu 18 grudnia 2014 r. Pan M. S. wskazał, iż: "Nieruchomości nabyte zgodnie z aktem notarialnym 936/2014 w planach spółki będą przedmiotem dalszej odsprzedaży bądź inwestycji zgodnej z planem miejscowym. Na dzień dzisiejszy nieruchomości są objęte planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego. Wszystkie te czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług". Zatem do dnia zakończenia kontroli spółka nie wskazała, że przedmiotowe działki już służą czynnościom opodatkowanym VAT.

Organ odwoławczy zgodził się z wnioskiem organu I instancji, że korzyści płynące z dzierżawy (za pół roku rzędu 10.000 zł) są niewspółmiernie niskie do nakładów poniesionych w celu nabycia prawa własności tej nieruchomości. Jak wyliczył organ są to nakłady około 7 mln zł;

• z treści akt notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 23 grudnia 2015 r., dotyczącego sprzedaży działek nr [...] na rzecz S. D. S.K.A. wynika, że strona dokonała zbycia w/w nieruchomości za kwotę 3.375.667,35 zł; przy czym pomimo obciążenia nieruchomości hipoteką w kwocie ok. 1.500.000,00 zł, wartość nieruchomości została przez strony ustalona na poziomie cen rynkowych w kwocie 3.375.667,35 zł (w tym VAT 631.222,35 zł); potwierdzają to zapisy w akcie notarialnym, wystawiona faktura VAT i przelewy bankowe; organ wskazuje, że obciążenie hipoteczne nieruchomości wpływa na jej wartość, co zostało uwzględnione przy zawieraniu umowy przez Spółkę z A.Sp. z o.o., a zostało w sposób całkowicie sprzeczny z praktyką gospodarczą pominięte przy zawieraniu transakcji z S. D. S.K.A.; powyższe dowodzi w ocenie organu podatkowego, że powiązane podmioty kształtują swoje transakcje w sposób nieuzasadniony ekonomicznie, kształtując wartości przeprowadzanych między sobą transakcji całkowicie dowolnie.

Podsumowując opisany wyżej stan faktyczny, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której po przeprowadzeniu transakcji przewłaszczenia nieruchomości udokumentowanej sporną fakturą, nieruchomości w C. pozostają w posiadaniu spółki zależnej od Pana M. S. (S.S.K.A.), spółka ta generuje po swojej stronie podatek VAT naliczony z transakcji kupna w/w nieruchomości, natomiast podatek VAT należny ze sprzedaży w/w nieruchomości nie zostaje odprowadzony do budżetu państwa ze względu na doprowadzenie spółki A. BSp. z o.o. do stanu niewypłacalności i wyprowadzenie z niej majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja wierzytelności, do innych spółek powiązanych z A.Sp. z o.o. przez osobę Pana M. S.

Tym samym, w świetle przytoczonego orzecznictwa, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do obejścia przez stronę przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona działając przez osobę Pana M.S. nie tylko w swoim imieniu, ale również w imieniu wystawcy spornej faktury świadomie ukształtowała sytuację, w której wykazany po stronie spółki jako podatek naliczony, podatek wynikający ze spornej faktury, nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Tym samym, w opinii organu, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przy czym normą prawną, która wskutek obejścia została naruszona jest przepis art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Zasada neutralności wyrażona w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie została naruszona, bowiem podatek VAT wynikający z faktury z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawionej przez A.Sp. z o.o., ul. [...], na kwotę 1.522.764,23 zł + 350.235,77 zł VAT, o który strona pomniejszyła swój podatek należny, nigdy przez A.Sp. z o.o. nie został zapłacony, a strony transakcji taki stan rzeczy ukształtowały świadomie.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skargą z dnia 27 marca 2017 r. strona zaskarżyła w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. do WSA w Gdańsku, wnosząc o:

I. uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie przepisów art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późniejszymi zmianami);

II. bądź o uchylenie przez WSA w Gdańsku w trybie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. wyżej wskazanej decyzji organu podatkowego drugiej instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz w związku z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organy podatkowe do zastosowania tych przepisów;

2. art. 120, 121, i 124 w związku z przepisami art. art. 180, 181, 187 oraz 199 O.p., albowiem prowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego pisma),

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszyli, zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działali z rażącym naruszeniem w/w przepisów;

3. art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Skarbowej w G.;

4. art. 144 § 5 w związku z art. 144 § 3 O.p. poprzez zaaprobowanie przez organ odwoławczy działania organu podatkowego I instancji z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących procedury doręczeń pism procesowych;

5. z rażącym naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późniejszymi zmianami) poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji zawyżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

a także

6. z rażącym naruszeniem przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego drugiej instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

7. z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona skarżąca stała na stanowisku, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do uznania, iż czynność udokumentowana sporną fakturą dokonana jest jako czynność: sprzeczna z ustawą; mająca na celu obejście przepisów ustawy; sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w G. w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę spółki oddalił. W opinii WSA bowiem organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały w sprawie materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 w związku z art. 144 § 3 O.p., uznając go za niezasadny należy zauważyć, że pełnomocnik strony - Pan K. K. reprezentował stronę w postępowaniu przed organem I instancji na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r.. W tym dniu został wprowadzony do art. 138c § 1 O.p. Ordynacji podatkowej obowiązek podawania adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika. W Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisu przejściowego, który stanowiłby podstawę do wezwania pełnomocnika profesjonalnego do uzupełnienia przez niego adresu elektronicznego w odniesieniu do pełnomocnictwa złożonego przed 1 stycznia 2016 r.. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne wyrozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej. Tym samym organ zasadnie uznał, że pełnomocnictwo Pana K. K. z dnia 2 września 2015 r. do reprezentowania strony przed organem I instancji zostało prawidłowo uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. po 1 stycznia 2016 r. za pełnomocnictwo szczególne, niepodlegające uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. W ocenie sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo uznał, że w niniejszym przypadku art. 144 § 5 O.p. nie będzie miał zastosowania, nie ma podstaw do doręczenia pełnomocnikowi pism na jego adres elektroniczny z powodu braku obowiązku wskazania tego adresu, a więc skuteczne będzie doręczenie w innym trybie - w siedzibie organu podatkowego lub za pośrednictwem operatora pocztowego.

W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że w niniejszej sprawie o naruszeniu art. 144 § 5 O.p. można by było mówić w sytuacji, gdyby pełnomocnik po 1 stycznia 2016 r. wniósł lub wyraził zgodę na doręczanie pism w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 7 czerwca 2016 r. na adres elektroniczny. Jednak Pan K.K. w toku postępowania przed wydaniem ww. decyzji nie wniósł o doręczanie pism drogą elektroniczną, ani nie złożył po 1 stycznia 2016 r. pełnomocnictwa ze wskazaniem adresu elektronicznego do doręczeń. Samo natomiast umieszczanie w składanych w toku postępowania pismach, adresu elektronicznego, nie może być utożsamiane z żądaniem doręczania pism elektronicznie.

Niezależnie od powyższego, organ zasadnie zauważył, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, iż doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 221/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 533/15, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II OSK 3013/13). Z regulacji art. 144a § 1 O.p. wynika bowiem, iż ustawodawca przyjął dwa równoważne sposoby zakomunikowania stronie woli organu uzewnętrznionej w decyzji administracyjnej. Sposobami tymi są: doręczenie decyzji w formie tradycyjnej tj. papierowej i doręczenie dokumentu elektronicznego, będącego decyzją, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każdy z tych sposobów prowadzi do skutecznego doręczenia decyzji, to jest takiego, po którym strona ma możliwość zapoznania się z treścią decyzji administracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt ll SA/Wr 420/13).

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...]została wysłana w formie papierowej na adres pełnomocnika, wskazany w pełnomocnictwie złożonym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i odebrana osobiście przez Pana K. K. w dniu 13 czerwca 2016 r.. Strona miała zatem zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią decyzji oraz możliwość jej zakwestionowania. Sam fakt złożenia przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w terminie świadczy o tym, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły negatywne dla strony skutki, a strona miała możliwość obrony swych praw.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów wskazywanych przez pełnomocnika dotyczących doręczeń, tj. art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 O.p. Ordynacji podatkowej i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] weszła do obrotu prawnego.

3.3. W ocenie sądu, niespornie ustalony stan faktyczny wskazuje, iż sporna faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, bowiem do transakcji udokumentowanej ww. fakturą nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W złożonej skardze, w ocenie sądu, strona nie podważyła w żaden sposób skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń oraz wyciągniętych wniosków i dokonanej oceny.

Należy podkreślić, że organ II instancji bardzo szczegółowo przedstawił poczynione ustalenia związane z działalnością strony i zawartą umową przewłaszczenia oraz wskazał, że wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem powyższej umowy, z płatnością należności wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz oceny spornej transakcji dokonał na podstawie zebranych w trakcie kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego dokumentów wymienionych szczegółowo na str. 12-14 skarżonej decyzji w 12 punktach, jak i w oparciu o ustalenia z przeprowadzonych czynności sprawdzających w A.Sp. z o.o. i kontroli w S. D. S.K.A.

Wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporna faktura nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ do w/w transakcji ma zastosowanie cytowany powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ zasadnie miał również na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie zawartej w art. 17 (obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE) VI dyrektywy podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. W ocenie sądu, organ w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawioną przez A.Sp. z o.o., miała na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej przewłaszczenia działek nr [...] w miejscowości C., w powiązaniu z oceną szeregu zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, w tym także transakcji związanych z obrotem w/w nieruchomościami, a także oceną powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów biorących udział w w/w transakcjach, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem spółki było takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT w zawyżonej kwocie.

W przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku, na organach skarbowych ciąży szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatników w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., powoływanie się na tzw. klauzule obejścia prawa podatkowego, wynika z prawa unijnego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego, należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). W istocie TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło.

Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Jednocześnie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że oba wymienione powyżej elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

W ocenie sądu, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do stwierdzenia, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawioną przez A.Sp. z o.o. na rzecz S.S.K.A. miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających, jak i towarzyszących zawarciu umowy przewłaszczenia przez stronę działek nr [...] w C.

Podsumowując ustalony w sprawie stan faktyczny organ prawidłowo wywiódł, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której po przeprowadzeniu transakcji przewłaszczenia nieruchomości udokumentowaną sporną fakturą, nieruchomości w C. pozostają w posiadaniu spółki zależnej od Pana M. S. (S.S.K.A.), spółka ta generuje po swojej stronie podatek VAT naliczony z transakcji kupna w/w nieruchomości, natomiast podatek VAT należny ze sprzedaży w/w nieruchomości nie zostaje odprowadzony do budżetu państwa ze względu na doprowadzenie spółki A.Sp. z o.o. do stanu niewypłacalności i wyprowadzenie z niej majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja wierzytelności, do innych spółek powiązanych z A.Sp. z o.o. przez osobę Pana M. S.

Tym samym, w świetle przytoczonego powyżej, jak i w skarżonej decyzji orzecznictwa, zasadne jest stanowisko, że w niniejszej sprawie doszło do obejścia przez stronę przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona działając przez osobę Pana M. S. nie tylko w swoim imieniu, ale również w imieniu wystawcy spornej faktury świadomie ukształtowała sytuacje, w której wykazany po stronie spółki jako podatek naliczony, podatek wynikający ze spornej faktury, nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przy czym normą prawną, która wskutek obejścia została naruszona jest przepis art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Zasada neutralności wyrażona w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie została naruszona, bowiem podatek VAT wynikający z faktury z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawionej przez A.Sp. z o.o., na kwotę 1.522.764,23 zł + 350.235,77 zł VAT, o który strona pomniejszyła swój podatek należny, nigdy przez A.Sp. z o.o. nie został zapłacony, a strony transakcji taki stan rzeczy ukształtowały świadomie.

3.4. Za całkowicie niezasadne i gołosłowne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187, 191 O.p., poprzez pominięcie obowiązujących przepisów powszechnie obwiązującego prawa, nierzetelne określenie stanu faktycznego, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jak i skarżona decyzja wbrew zarzutom pełnomocnika, spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W wydanej decyzji wskazano niezbędne fakty, powołano podstawę prawną, dokonano interpretacji przepisów prawa zastosowanych w sprawie, wskazano rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa, a więc zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz nie naruszył, wyrażonych w art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (który nota bene nie jest prawnie wiążącym instrumentem), zasad praworządności i wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Skoro organy obu instancji działały w powyższy sposób, to tym bardziej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia tak fundamentalnych postanowień Konstytucji RP, jak art. 2 (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej), art. 8 (Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej) oraz art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny). Zupełnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy bowiem obowiązku ustawowego regulowania kwestii podatków.

Podkreślana przez pełnomocnika okoliczność zachowania wszelkich wymogów formalnoprawnych przy sprzedaży nieruchomości, pozostaje bez wpływu na zmianę oceny przedsięwziętych przez stronę działań. Fakt nabycia przez stronę nieruchomości w C. nie był przez organ podatkowy kwestionowany, nie była również kwestionowana ich wartość. Organ podatkowy udowodnił jednak, że następujące po sobie transakcje sprzedaży nieruchomości, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem przez stronę korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Nie doszło w niniejszej sprawie w konsekwencji do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną ww. wyrok, zarzucając mu:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. a zatem za podstawę skargi kasacyjnej przyjmując naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo - administracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez WSA w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późniejszymi zmianami).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2017 r. (znak: [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2016 r. (znak: [...]) naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 P.p.s.a., także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył bowiem:

- przepisy art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku o sygn. akt I SA/Gd 712/17 powyższej normy prawnej, oraz

- przepisy art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem, nie będąc związany granicami skargi, sąd nie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy II instancji wydał decyzję na podstawie błędnych i tendencyjnych ustaleniach i ocenach;

- przepisy art. 141 § 4 P.p.s.a. przez to, że sąd w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy;

- przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której WSA powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku stosując błędnie przepisy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj. przepisy O.p. a w szczególności:

przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz w związku z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organy podatkowe do zastosowania tych przepisów.

przepisy art. art. 120,121, i 124 w związku z przepisami art. art. 180, 181, 187 oraz 199 O.p., albowiem prowadzone przez organ podatkowy II instancji postępowanie było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego pisma),

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i tendencyjny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy oraz organ podatkowy II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej i tendencyjnej interpretacji materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób nieprawidłowy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. naruszyli zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działali z rażącym naruszeniem w/w przepisów;

oraz działał z naruszeniem:

art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 4, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.;

4. art. 144 § 5 oraz art 138c § 2, art. 138e, art. 138j O.p. przez złe zastosowanie ww. przepisów dotyczących doręczenia pierwszoinstancyjnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2016 r. znak [...];

a także naruszeniem:

konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawny decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa miało istotny wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe oraz na jego rozstrzygniecie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązany był rozważyć zarówno kwestię zasadności wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jak i sprawę prawidłowości prowadzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. postępowania odwoławczego.

Sąd I instancji był zobligowany również do prawidłowej oceny legalności działania organów administracji skarbowej w w/w zakresie, czego nie uczynił. Należało to, bowiem bezpośrednio do zakresu kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne w oparciu o art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobligowany był zatem dokonać oceny działań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., biorąc pod uwagę przepisy regulujące zasady postępowania odwoławczego. Kwestionowane przez skarżącą stanowisko organów podatkowych powinno zostać w sposób kompleksowy zbadane i prawidłowo ocenione przez sąd w przeprowadzonym postępowaniu sądowo – administracyjnym, co w ocenie skarżącej nie zostało wykonane w sposób prawidłowy.

Konkludując - poprzez wadliwe wykonanie przez sąd I instancji kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, zaskarżonym wyrokiem utrzymano w mocy wadliwą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2017 roku (znak: [...]).

II) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 K.C. poprzez zaakceptowanie przez sąd nieuwzględnienia przez organ podatkowy II instancji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji zaakceptowanie zawyżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług; tym samym niezastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy;

- oraz działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez sąd nałożenia na stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez WSA w Gdańsku działania z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP;

Naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie polegało również na tym, iż WSA zaakceptował zastosowanie przez organy administracji skarbowej wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przy błędnie określonym przez te organy stanie faktycznym.

4.2. Wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów na jego rzecz, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw, a więc podlega oddaleniu.

5.2. Nie są uzasadnione ani sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, ani materialnoprawne.

5.2.1. W pierwszej kolejności, w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nie mogą one odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. W istocie zarzuty skargi kasacyjnej są powtórzeniem zarzutów i argumentacji na ich poparcie formułowanych już wcześniej w odwołaniu oraz w skardze do sądu I instancji.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekając w sprawie, sąd wojewódzki uwzględnił i prawidłowo ocenił wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, a orzekając o sposobie rozstrzygnięcia zawarł szczegółowe uzasadnienie przyczyn oddalenia skargi. W złożonej skardze kasacyjnej strona nie podważyła zaś skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń oraz wyciągniętych wniosków i dokonanej ich oceny.

Zdaniem NSA, zasadnie w sprawie przyjęto, że sporne transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości w miejscowości C. miały na celu obejście prawa podatkowego i jako takie, w myśl art. 58 K.C., są nieważne. Czynności prawne polegające na nabyciu i sprzedaży nieruchomości były bowiem elementami całego ciągu transakcji obrotem nieruchomościami dokonywanymi przez spółki, między którymi zachodziły powiązania osobowe i kapitałowe i przy wykorzystaniu mechanizmów wzajemnych kompensat, miały na celu obejście prawa podatkowego oraz uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT z budżetu państwa.

Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, po przeprowadzeniu transakcji przewłaszczenia nieruchomości udokumentowanej sporną fakturą, nieruchomości w C. pozostawały w posiadaniu spółki zależnej od M. S.(S.S.K.A.), spółka ta generowała po swojej stronie podatek VAT naliczony z transakcji kupna w/w nieruchomości, natomiast podatek VAT należny ze sprzedaży w/w nieruchomości nie został odprowadzony do budżetu państwa ze względu na doprowadzenie spółki A.Sp. z o.o. do stanu niewypłacalności i wyprowadzenie z niej majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja wierzytelności, do innych spółek powiązanych z A.Sp. z o.o. przez osobę M. S.

Tak więc strona, działając przez M.S. nie tylko w swoim imieniu, ale również w imieniu wystawcy spornej faktury, świadomie ukształtowała sytuację, w której wykazany po stronie spółki jako podatek naliczony, podatek wynikający ze spornej faktury, nie został odprowadzony do budżetu państwa.

W sprawie trafnie przyjęto zatem, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawioną przez A.Sp. z o.o., miała na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej przewłaszczenia działek nr [...] w miejscowości C., w powiązaniu z wnikliwą i drobiazgową oceną szeregu zdarzeń poprzedzających wystawienie faktury, w tym także transakcji związanych z obrotem w/w nieruchomościami, a także oceną powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów biorących udział w w/w transakcjach, prowadzi do wniosku, że zamiarem spółki było takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT w zawyżonej kwocie.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza stanowisko sądu wojewódzkiego, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nie może być mowy o wadliwym wykonaniu kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych; to że organy doszły do wniosków, które nie odpowiadają skarżącej spółce, nie oznacza per se błędnie prowadzonego postępowania. Tak naprawdę uzasadnienie skargi kasacyjnej jest dość ogólnikowe, zawiera mało precyzyjne zarzuty, takie jak "tendencyjne" prowadzenie postępowania odwoławczego, próby "zdyskredytowania" skarżącej jako "prowadzącej niejasne interesy", czy to, że "organy nie podejmują próby i wysiłku, aby pojąć stojące za (...) transakcjami uzasadnione cele ekonomiczne".

Należy zgodzić się z twierdzeniem sądu I instancji, że wydane w sprawie decyzje spełniają wszystkie wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazano w nich niezbędne fakty, powołano podstawę prawną, dokonano interpretacji przepisów prawa zastosowanych w sprawie, wskazano rozstrzygnięcie. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy działały na podstawie i w granicach prawa, a więc zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i bez naruszenia wyrażonych w art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji zasad praworządności i wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Skoro zaś organy obu instancji działały w powyższy sposób, to tym bardziej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia tak fundamentalnych postanowień jak art. 2, 8, 32 i 217 Konstytucji RP.

Podkreślenia wymaga staranność, z jaką organ II instancji przedstawił poczynione ustalenia związane z działalnością strony i zawartą umową przewłaszczenia. Oceny spornej transakcji dokonał on na podstawie zebranych w trakcie kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego dokumentów wymienionych szczegółowo na str. 12-14 skarżonej decyzji w 12 punktach, jak i w oparciu o ustalenia z przeprowadzonych czynności sprawdzających w A.Sp. z o.o. i kontroli w S. D. S.K.A. Ustaleniom tym nie sposób zarzucić złamania jakichkolwiek reguł postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p., to nie może on odnieść zamierzonego przez kasatora skutku, chociażby dlatego, że wbrew wymogom wynikającym z art. 174 P.p.s.a., nie wskazano, czy podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jeśli tak, to jaki, zwłaszcza skoro pełnomocnik nie twierdzi, że rzeczonej decyzji nie otrzymał. Tymczasem pamiętać należy, że wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny I instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Wprawdzie orzecznictwo NSA złagodziło niektóre wymagania formalne tej skargi (zob. uchwałę z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich, a to oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie, jakie przepisy naruszył sąd I instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 P.p.s.a. To nie NSA ma domniemywać, o jakie naruszenia chodzi.

Z pewnością nie może być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że sąd w uzasadnieniu wyroku “wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy, nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy".

Przypomnieć trzeba, że nie można zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować zaprezentowanej przez sąd I instancji oceny stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20, nr LEX 3068709); ponadto, co było już wielokrotnie podnoszone przez sądy administracyjne, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 233/17, nr LEX 3066851). Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, w szczególności zaś nie wynika ze skargi kasacyjnej.

Reasumując, sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny legalności działania organów, w tym zbadał i ocenił stanowisko przez nie zajęte, a to, że w wyniku powyższego doszedł do innych wniosków niż by chciała spółka, nie powoduje automatycznie tego, że postępowanie organów należy ocenić jako "nierzetelne", "tendencyjne", czy "powierzchowne", jak próbuje dowodzić kasator.

5.2.2. Również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Opisane w sprawie okoliczności zasadnie legły bowiem u podstaw stanowiska, że sporna faktura nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, jako że do ww. transakcji zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zasada neutralności wyrażona w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została niewątpliwie naruszona, bowiem podatek VAT wynikający z faktury z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawionej przez A.Sp. z o.o., na kwotę 1.522.764,23 zł + 350.235,77 zł VAT, o który strona pomniejszyła swój podatek należny, nigdy przez A.Sp. z o.o. nie został zapłacony, a strony transakcji taki stan rzeczy ukształtowały świadomie.

Wreszcie, należy odnieść się jeszcze do wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcji nadużycia prawa w zakresie opodatkowania VAT. Otóż Trybunał w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał konieczność przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, traktując to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Reprezentatywny w tym zakresie, na co wskazywał także sąd I instancji, jest wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, w którym Trybunał stwierdził, że dla istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, mimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po wtóre z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba te warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Warto przywołać też tezę wyroku NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (dostępny w bazie CBOSA), że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd argumentował, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

Zdaniem NSA, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawioną przez A.Sp. z o.o. na rzecz S.S.K.A. miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających, jak i towarzyszących zawarciu umowy przewłaszczenia przez stronę działek nr [...] w C..

5.3. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.