Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1862/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1947/06 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1947/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił – na skutek skargi I. W. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 29 listopada 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił I. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f.

Ustalając źródła pochodzenia przychodów strony organ pierwszej instancji zakwestionował następujące z nich:

* 70.000 zł (po denominacji) uzyskane według twierdzeń strony tytułem

prezentów gotówkowych z okazji ślubu w 1992 r.,

* 33.000 zł uzyskane w drodze zakupu (1997 r.) i sprzedaży (1998 r.) koparki KS-251,

* dochody z handlu dewizami.

Orzeczenie organu niższego stopnia zostało utrzymane w mocy sporną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności w zakresie spornych źródeł przychodów wywiedziono, że nawet gdyby podatnicy w 1992 r. zostali obdarowani gotówką w wysokości 70.000 zł, choć okoliczność taka jest nieprawdopodobna (biorąc pod uwagę takie okoliczności jak ilość gości weselnych, przeciętne wynagrodzenie w 1992 r.), to kwota ta została skonsumowana przez małżonków W. przed 1999 r. i nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w latach następnych.

Odnośnie do źródeł finansowania dochodów pochodzących z obrotu walutami organ wyższego stopnia wskazał, iż strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego pozyskiwanie z tego tytułu wpływów, nie wskazała gdzie i kiedy dokonywała transakcji sprzedaży walut i jakie z tego tytułu osiągnęła dochody. Za niewystarczającą do potwierdzenia wersji strony, organ uznał przedłożoną w tym zakresie przez podatników kopię wpłat na rachunek lnvest-Banku S.A. [...]. Ponadto, jak wskazano, obrót dewizami wymaga stosownego zezwolenia, którym strona nie dysponowała.

Od wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniosła następujące zarzuty:

- naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca uzyskała w 2003 r. dochody z nieujawnionych źródeł, podczas gdy wskazała organom skąd pochodził majątek;

- naruszenie przepisów postępowania, t.j.:

a) art. 191 w związku z art. 187 O.p. i art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności odmowy uwzględnienia twierdzeń strony dotyczących źródeł pochodzenia oszczędności – gotówki otrzymanej z okazji ślubu, środków pochodzących z nabycia i sprzedaży koparki, dochodów z działalności gospodarczej oraz wpływów z obrotu walutami obcymi;

b) art. 210 § 4 w związku z art. 233 §1 O.p. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

c) art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek ograniczenia postępowania odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

d) art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na zeznaniach W. P. co do przebiegu wesela, który to dowód został przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podając argumenty zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej, popierając wniesioną skargę, sprecyzował jej zarzuty w ten sposób, iż zrezygnował z zarzutu niewyjaśnienia przez organy kwestii wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wojewódzki stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły, iż strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, potwierdzających:

- otrzymanie z okazji ślubu w 1992 r. prezentów w formie gotówki w kwocie 70.000 zł,

- dokonywanie obrotu dewizami.

Tym samym nie było podstaw do uznania tych źródeł przychodów strony za te, z których finansowała ona wydatki poniesione w analizowanym okresie. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w powyższym zakresie uchybień procesowych, na które wskazywała strona w skardze.

Zasadny okazał się natomiast według Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ organ odwoławczy nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Strona trafnie podniosła, iż w treści uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zawarł rozważań dotyczących okoliczności zakupu i sprzedaży koparki KS-251, które z punktu widzenia stanowiska skarżącej miały istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Swoje uwagi w tym przedmiocie organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę.

Uzasadnione są zdaniem Sądu także zastrzeżenia skarżącej dotyczące niezastosowania się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 191 i art. 187 § 1 O.p., przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przychodu uzyskanego przez małżonków W. w związku z nabyciem i zbyciem spornej koparki. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej (w odpowiedzi na skargę), nie dał wiary dowodom prezentowanym przez podatników twierdząc, iż kopia oświadczenia o nabyciu pojazdu nie zawierała daty sporządzenia, adresu sprzedawcy, ani danych identyfikujących przedmiot umowy. Ponadto obie transakcje (zakupu i sprzedaży) nie zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego, koparka nie została też zarejestrowana w Wydziale Komunikacji. Zdaniem Sądu organ podatkowy, w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami, nie wykorzystał wszystkich dostępnych środków dowodowych. Przede wszystkim należało przesłuchać kontrahentów obu umów i wyjaśnić, czy faktycznie doszło do nabycia i sprzedaży przez podatnika spornej koparki, a także skąd wynikała tak znaczna różnica pomiędzy ceną nabycia a sprzedaży pojazdu przez podatnika. Powyższe kwestie organ odwoławczy powinien ustalić w ponownie prowadzonym postępowaniu. W sytuacji, gdy możliwe jest przeprowadzenie dodatkowych dowodów pozwalających na weryfikację twierdzeń podatników, prezentowanie przez organ podatkowy podglądu o braku wiarygodności stanowiska strony narusza zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyż mogący oddziaływać na zakres zobowiązania podatnika).

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku organ podatkowy domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Swoje wnioski Dyrektor Izby Skarbowej poparł zarzutami naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, mimo że:

a) organ wyższego stopnia nie naruszył w/w przepisów Ordynacji podatkowej,

b) nawet gdyby uznać, że doszło do naruszenia tychże przepisów, to nie miało ono wpływu na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f.;

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W motywach skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okoliczności zakupu i sprzedaży koparki K5-251, które miały miejsce w 1997 r. i 1998 r., nie tylko nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, ale nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w analizowanym okresie. W przypadku bowiem uwzględnienia ceny zakupu w/w koparki w 1997 r. oraz ceny jej sprzedaży w 1998 r., zarówno w 1997 r., jak i w 1998 r., występuje niedobór środków finansowych, gdyż wydatki małżonków W. przekroczyły deklarowane przez nich dochody, w 1997 r. o 478,86 zł., a w 1998 r. o 45.723,63 zł (organ przytoczył w tym zakresie stosowne wyliczenie). W konsekwencji powyższego dochód ze sprzedaży koparki w wysokości 33.000 zł musiałby być wydatkowany przez małżonków W. na pokrycie straty w 1998 r., a i tak w tym roku występuje znaczna strata w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym środki z tego tytułu uzyskane nie mogły służyć pokryciu wydatków strony, poniesionych w 2003 r. (skoro wydano je w 1998 r.).

Niezależnie od powyższego organ podatkowy podkreślił, że małżonkowie W., uprzedzeni o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego, zeznali w oświadczeniu o stanie majątkowym na rok 1999, że na dzień 1 stycznia 1999 r. nie posiadali żadnych oszczędności, a nadto w dniu 13 czerwca 2005 r. podatnicy złożyli uzupełnienia do oświadczeń majątkowych (akta za rok 2000, k. 116), w których również nie wskazali dochodu ze sprzedaży koparki. Za niewiarygodne należy uznać w tym kontekście twierdzenia strony, iż "zapomniała" o dokonanej w 1998 r. transakcji sprzedaży koparki i uzyskaniu z tego tytułu 33.000 zł, podczas gdy o transakcjach dokonanych wcześniej (1997 r.) i o mniejszych wartościach podatnicy doskonale pamiętali. Przy tym okoliczność sprzedaży koparki została podniesiona przez stronę dopiero po zapoznaniu z protokołami kontroli, pomimo tego iż podatnicy czynnie uczestniczyli w postępowaniu i wielokrotnie składali zeznania i wyjaśnienia oraz dodatkowe dowody w toku kontroli.

Organ podtrzymał również tym zakresie twierdzenia, iż umowy kupna i sprzedaży koparki nie zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego, a koparka zarejestrowana w Wydziale Komunikacji. Ponownie wskazał także na braki wspomnianych umów (dotyczące danych stron umów i przedmiotu sprzedaży). Wspomniane dokumenty nie są wiarygodne i zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odmówił w związku z powyższym zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik skarżącej wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na etapie postępowania kasacyjnego sporne jest to, czy jednym ze źródeł przychodów, z których skarżąca pokryła wydatki poniesione w 2003 r., mogły być środki pozyskane – jak twierdzi – w 1998 r. z tytułu sprzedaży koparki KS-251 (33.000 zł).

Trafnie wywodzi organ podatkowy w skardze kasacyjnej, iż wbrew wskazaniom Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie wymagało w powyższym zakresie uzupełnienia, ponieważ wspomniana okoliczność pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że strona rzeczywiście uzyskała przychód z tytułu sprzedaży w/w koparki na podstawie umowy z dnia 22 listopada 1998 r. (k. 169 akt administracyjnych, t. I), to i tak środki te nie mogły służyć pokryciu nakładów strony poczynionych w 2003 r.

Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, już w 1998 r. wystąpił u podatników (skarżąca i jej małżonek) niedobór zasobów finansowych w kwocie znacznie przewyższającej wartość w/w sprzedaży (78.723,63 zł – k. 252 akt podatkowych, t. I). Zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w środku odwoławczym, że w związku z powyższym pieniądze uzyskane ze sprzedaży koparki mogłyby co najwyżej pomniejszać nadwyżkę wydatków strony nad osiągniętymi przychodami (zgromadzonym mieniem) w 1998 r. (zgodnie z przedstawionym w skardze kasacyjnej wyliczeniem do 45.723,63 zł). Jeżeli zatem skarżąca pozyskała środki pieniężne ze wspomnianej transakcji, to zostały one skonsumowane przez wydatki poprzedzające analizowany okres podatkowy (a więc przed 2003 r.).

W związku z powyższym szczegółowa polemika z wywodami zaskarżonego wyroku w zakresie stwierdzonych przez Sąd wojewódzki uchybień postępowania dowodowego, nie jest konieczna. Tym samym nie jest również potrzebna analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim nawiązuje ono do w/w kwestii (ustalenia, czy okoliczność sprzedaży koparki faktycznie miała miejsce).

Starczy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Cytowany przepis – stanowiąc o wydatkach "nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" – wyznacza zakres poszukiwań faktów istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Chodzi mianowicie o określenie z jednej strony wysokości nakładów (wydatków) strony w danym roku podatkowym, a z drugiej strony wartości mienia (zgromadzonego również w latach poprzednich, a przy tym opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania), z którego mogła te nakłady sfinansować. Te ustalenia pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stanowi ją różnica pomiędzy wspomnianymi wartościami – nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem opodatkowanym bądź wolnym od podatku, które przeznaczono na pokrycie tych wydatków.

Wobec, tego ustalenie, że określone środki finansowe nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków strony w analizowanym okresie podatkowym, czyni zbędnym ustalenia co do tego czy strona istotnie nimi (w innym okresie) dysponowała. Przenosząc tę ogólną myśl na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie jest w niej istotne, czy strona faktycznie uzyskała przychód ze sprzedaży koparki, skoro niezależnie od prawdziwości tej tezy nie mógł on posłużyć stronie do poczynienia nakładów poniesionych w 2003 r. Tym samym przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie należy uznać za zbędne. Nie dotyczyłoby ono bowiem okoliczności prawnie relewantnej w niniejszej sprawie (istotnej dla zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f.).

Dodatkowo należy w tym miejscu odnotować, że przeciwne stanowisko Sądu wojewódzkiego w powyższej kwestii cechuje brak konsekwencji. Na niedobór środków finansowych u strony już w 1998 r. Sąd powołał się bowiem omawiając kwestię środków pochodzących z prezentów ślubnych (1992 r.) i wskazując, iż te musiały w związku z powyższym zostać skonsumowane przez stronę przed poniesieniem wydatków w 2003 r. (s. 6 uzasadnienia wyroku). Tego samego wniosku Sąd nie odniósł jednakże już do przychodów pochodzących ze sprzedaży koparki.

Z tych względów Sąd kasacyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania powołane w środku odwoławczym. W szczególności stwierdzić należy, że nie naruszono – wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji – w postępowaniu podatkowym art. 187 § 1 O.p., a zwłaszcza art. 191 tej ustawy uznając, że strona nie mogła finansować wydatków poniesionych w analizowanym okresie ze środków, które miały według niej pochodzić ze sprzedaży koparki w 1998 r. Materiał dowodowy sprawy był wystarczający do przyjęcia takiej oceny, ta zaś mieściła się w granicach swobody organu w tym zakresie.

Na marginesie zauważyć w tym miejscu należy, że naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 4 O.p. – poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do omawianej kwestii – jest oczywiste (strona wskazywała na nią wyraźnie w odwołaniu /k. 222 akt administracyjnych, t. I/, co organ zbył milczeniem). Nie można jednakże w świetle powyższych wywodów uznać, że było to uchybienie o istotnym wpływie na wynik sprawy, a tylko takie daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn (procesowych) wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (na które powołał się Sąd pierwszej instancji).

Sąd kasacyjny nie uwzględnił jedynie powołanego w środku odwoławczym zarzutu naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 3 p.d.o.f., a to dlatego, że jego zastosowanie nie było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Sąd wojewódzki uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na dostrzeżone braki postępowania dowodowego (uchybienia procesowe, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.), uznając tym samym, że ocena co do zastosowania przez organy w/w przepisu prawa materialnego jest przedwczesna (dopiero po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy będzie możliwe jego zastosowanie). Tym samym nie można zarzucać Sądowi wadliwej oceny, co do zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 20 ust. 3 p.d.o.f., skoro ten jej nie wyraził.

Zważywszy jednak na to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania okazało się nieprawidłowe, brak rozważań w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f. skutkował w szczególności wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy. Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f., podczas gdy należało wspomnianą kwestię rozważyć (gdyż poczynione przez organy ustalenia faktyczne na to pozwalały).

Przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd powinien zatem skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy. Należy przy tym pamiętać, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez niniejsze orzeczenie, wszystkie bowiem pozostałe kwestie sporne – poza objętą skargą kasacyjną – zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 86/06, Lex nr 286675).

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd kasacyjny nie mógł rozpoznać skargi do Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 188 P.p.s.a. i zmuszony był orzec stosownie do art. 185 § 1 tej ustawy, jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto z uwzględnieniem art. 207 § 2 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.