Wyrok NSA, sygn. akt III SA 289/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy skarbowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych

2. Podatnikiem są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności wskazane w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej albo usługowej.

TEZY

1. Postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy skarbowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych

2. Podatnikiem są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności wskazane w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej albo usługowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M. D.-P." Sp. z o.o. w E. na 2 decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O.:

- decyzją z dnia 21 grudnia 2000 r., (...) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 28 września 2000 r., (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. i określiła oraz ustaliła wymiar podatku za ten miesiąc w nowej wysokości;

- decyzją z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 29 września 2000 r., (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres sierpień-grudzień 1999 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za te miesiące i określiła wymiar podatku za ten okres w nowej wysokości oraz utrzymała w mocy decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniach do tych decyzji Izba Skarbowa m.in. podniosła, że umowa leasingu z dnia 30 grudnia 1998 r. została zawarta za granicą i w oparciu o prawo niemieckie. W dniu 30 grudnia 1998 r. "M. D.-P." Sp. z o.o. nie była jeszcze właścicielem maszyny drukarskiej, a stała się nim w momencie odbioru od dostawcy tj. firmy "K.". Skoro więc strony w umowie leasingowej postanowiły, że leasingodawca musi najpierw nabyć przedmiot umowy od leasingobiorcy a leasingobiorca zobowiązał się przenieść własność przedmiotu leasingu na leasingodawcę, gdy ten po potwierdzeniu odbioru zapłaci cenę zakupu dostawcy, to w świetle art. 155 Kodeksu cywilnego właśnie zobowiązanie w umowie leasingowej spowodowało przeniesienie własności przedmiotu z leasingobiorcy na leasingodawcę po ziszczeniu się warunków zastrzeżonych w umowie. Tak więc zawartą w dniu 7 lipca 1999 r. umowę kupna-sprzedaży wbrew jej nazwie, należy uznać za umowę przenoszącą własność na podstawie innej umowy niż umowa kupna-sprzedaży. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają nie umowy jako takie ale czynności stanowiące wykonanie tych umów. W istocie rzeczy jeszcze przed odbiorem przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę od dostawcy i sprowadzeniem jej do Polski było oczywiste, że "M. D.-P." Sp. z o.o. będzie tylko użytkownikiem tej maszyny na podstawie umowy leasingu o treści typowej dla niemieckich umów leasingu, ocena której nie pozwala na zakwalifikowanie przedmiotu leasingu do składników majątku leasingobiorcy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.

Istotą leasingu, który aczkolwiek nie jest skodyfikowany w prawie polskim, to jednak w obrocie gospodarczym funkcjonuje na takich samych zasadach jak w krajach zachodnich, jest finansowanie potrzebnych innym podmiotom gospodarczym maszyn, urządzeń, środków transportu itp. Według obowiązującej w Polsce klasyfikacji usług, leasing zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego. Usługa polega zaś na tym, że leasingodawca zakupuje potrzebną leasingobiorcy maszynę bądź urządzenie i oddaje mu w odpłatne użytkowanie. Fakt, że leasingobiorca sam uprzednio zamówił u dostawcy przedmiot dostawy oraz, że częściowo został on opłacony /przez zagraniczny podmiot powiązany/ w niczym nie zmienia istoty świadczonej usługi finansowej. Wszystkie czynności podjęte po zawarciu umowy były, w ocenie Izby Skarbowej, wykonaniem tej umowy.

Jeżeli zatem leasingobiorcy, będącemu według umowy z dnia 7 lipca 1999 r. sprzedawcą, przysługiwało na podstawie wcześniej zawartej umowy leasingowej skuteczne względem kupującego prawo zatrzymania przez 7 lat i użytkowania przedmiotu "sprzedaży" to oczywiście, że zobowiązanie się przez umowę sprzedaży do wydania przedmiotu sprzedaży było oświadczeniem pozornym, a więc i prawo nabywcy do swobodnego rozporządzenia rzeczą pozorne.

Wyżej przedstawione okoliczności sprawy a przede wszystkim fakt, iż w istocie rzeczy umowa kupna-sprzedaży maszyny drukarskiej była wbrew nazwie umową przenoszącą własność tej maszyny na podstawie umowy innej niż umowa kupna-sprzedaży, jak też fakt, że w stanie faktycznym sprawy zarejestrowanie się w Urzędzie Skarbowym "D. M." i nadanie jej numeru NIP, nie stanowi, iż ww. Spółka jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - powodują, iż na wystawcy faktury tj. "M. D.-P." Sp. z o.o. w E. ciąży, w świetle art. 33 ustawy o VAT obowiązek uiszczenia podatku wynikającego z wystawionej faktury.

Zatem nieotrzymanie przez nabywcę towaru, nie jest wyłączną przesłanką do zastosowania w sprawie przepisu art. 33 ustawy o VAT, co wywiódł w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2 na terenie Polski osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników lub przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. "D. M." jest spółką prawa handlowego. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnego pracownika, nie posiada biura, zakładu, nie ma przedstawicielstwa ani oddziału. Adres wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym jest miejscem, w którym znajduje się przedmiot leasingu. Spółka "D. M." świadczy usługi leasingu, przedmiot leasingu jest zatem urządzeniem, za pomocą którego takie usługi są świadczone, a rezultatem usługi. Wszelkie działania związane z leasingiem były i są podejmowane w siedzibie "D. M." w M. Także z rozliczeń między stronami umowy leasingowej wyraźnie wynika, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie mamy do czynienia z importem usługi przez "M. D.-P." Sp. z o.o. W takim przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest usługobiorca /art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy/, a nie usługodawca. Obowiązek podatkowy określają ustawy. W tej sytuacji nietrafne jest stanowisko strony, że samo zarejestrowanie się osoby mającej siedzibę za granicą powoduje, że staje się ona podatnikiem świadczącym usługi w kraju. Przez fakt zarejestrowania się podatnik nabywa prawo obniżenia podatku należnego związanego z nabyciem towarów i usług służących wytworzeniu lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług polegających opodatkowaniu, a nie każda osoba zarejestrowana staje się podatnikiem, gdy nie ciąży na niej obowiązek podatkowy ze względu na rodzaj czynności bądź sposób ich wykonania. To na usługobiorcy usług z importu ciąży obowiązek zapłaty podatku należnego bez prawa jego odliczenia.

W skargach na powyższe decyzje Spółka "M. D. P." zarzuciła decyzjom:

1/ rażące naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy /rozstrzygnięcie/, a w szczególności:

- art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 6, art. 19, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- par. 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 83, art. 89, art. 155, art. 353[1], art. 348 i art. 349 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny,

2/ rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji powyższych zarzutów wniosła o:

1. uchylenie skarżonych decyzji w całości jak również poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w E.

2. orzeczenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w łącznej kwocie 39.000 zł.

W bardzo szczegółowych uzasadnieniach skarg Spółka odniosła się do wszystkich okoliczności sprawy i wskazała, że w sprawie ma zastosowanie konstrukcja leasingu zwrotnego, co powoduje, że rozliczenia podatkowe podmiotów biorących udział w przedmiotowej transakcji były i są zgodne z prawem.

Ponadto skarżąca wskazała, że zaskarżone decyzje nie zawierają właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego co narusza przepisy prawa materialnego i formalnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

W doktrynie prawa podatkowego /patrz Ryszard Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995 r., str. 104-105/ stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania /minimalizacja obciążeń podatkowych/.

Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i NSA. I tak w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 /OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/ Sąd Najwyższy podkreślił potrzebę wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Również w orzecznictwie NSA za niekwestionowany należy uznać pogląd, iż postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy skarbowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych /patrz wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r., SA/Kr 2432/94 - Fiskus 1996 nr 3 str. 24/. W innym wyroku NSA stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego /wyrok z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 4 str. 118/, a stwierdzenie przez organy skarbowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r., SA/Gd 722/94 - nie publ. Warto też zwrócić uwagę na kolejny wyrok z dnia 31 sierpnia 1994 r., III SA 215/94 /nie publ./, w którym Sąd stwierdził, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena/.

Podzielając te poglądy i wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał organy podatkowe do takiej interpretacji zdarzeń gospodarczych jak w zaskarżonych decyzjach. W szczególności do przyjęcia tezy, że wszelkie czynności podjęte po zawarciu umowy leasingu z dnia 30 grudnia 1998 r. były jej wykonaniem. W umowie tej wyraźnie zastrzeżono, że leasingodawca musi najpierw nabyć przedmiot umowy od leasingobiorcy, zaś leasingobiorca zobowiązał się przenieść własność przedmiotu leasingu na leasingodawcę wtedy, gdy ten po potwierdzeniu odbioru zapłacił cenę zakupu dostawcy. Tak więc przed dokonaniem odbioru przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę od dostawcy i sprowadzeniem go do Polski było wiadomym, iż "M. D.-P." Sp. z o.o. będzie wyłącznie użytkownikiem wskazanej w umowie maszyny. Poczynione w tym zakresie ustalenia stwarzały podstawę dla sformułowania tezy, iż skoro leasingobiorcy będącemu /stosownie do umowy kupna-sprzedaży/ sprzedawcą przysługiwało na mocy wcześniejszej umowy leasingu prawo zatrzymania przez 7 lat i używania sprowadzonej maszyny, to zobowiązanie się do wydania przedmiotu sprzedaży miało charakter pozorny.

Kolejnym ustaleniem dokonywanym przez organy podatkowe, które Sąd w pełni podzielił, podobnie jak w wyroku z dnia 12 września 2001 r., III SA 1890/00 /Monitor Podatkowy 2002 nr 2 str. 48/, jest przyjęcie iż "D. M." z siedzibą w M. w Niemczech nie dokonywał na terenie Polski czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnikiem są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności wskazane w art. 2 ustawy osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej albo usługowej. Jak dowiedziono w toku przeprowadzonego postępowania, "D. M.", jako spółka prawa handlowego, nie zatrudniała w Polsce pracowników, nie posiadała biura, zakładu jak też nie miała przedstawicielstwa bądź oddziału. Podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres był jedynie miejscem, w którym znajdował się przedmiot leasingu. Związane z nim działania podejmowano natomiast w siedzibie wspomnianej Spółki, w M. W tym stanie rzeczy, mimo nadania Spółce NIP, istniały wszelkie podstawy do tego, aby odmówić statusu podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe ustalenia upoważniały organy podatkowe do przyjęcia, że sprzedaż maszyny przez "M. D. P." na rzecz "D. M." była opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 33 ustawy o VAT oraz, że "M. D.-P." jest nabywcą usług pochodzących z importu co obligowało do zapłaty podatku należnego bez prawa jego odliczenia. W sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skoro ustalone zostało bezspornie, że "D. M." nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe wszechstronnie zgromadziły materiał dowodowy, dokonały w oparciu o ten materiał prawidłowych ustaleń faktycznych, wyprowadzając takie prawidłowe wnioski w zakresie wykładni prawa.

Swoje stanowisko w tym względzie uzasadniły w zgodzie z art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.