Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2714/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 122, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej: NUS lub organ I instancji) 2 sierpnia 2016 r. wpłynął wniosek E. L. (dalej: Strona, Podatnik lub Skarżący), w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w łącznej kwocie 86.775,00 zł, pobranego przez płatnika z tytułu wykupu przez spółkę osobową L. [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. (dalej też: L. s.j.) certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych [...] oraz [...]

Minister właściwy do spraw finansów publicznych postanowieniem z 17 stycznia 2017 r., nie przesądzając o sposobie opodatkowania uzyskanego przez Stronę dochodu (przychodu) stwierdził, że organem właściwym w zakresie rozpatrzenia wniosku Spółki jest NUS.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Skarżący oraz K. L. są wspólnikami spółki osobowej L. s.j., którzy partycypują w zyskach spółki po 50%. Przedmiotem działalności L. s.j. jest finansowa działalność usługowa. L. S.A. (spółka przekształcona w L. s.j.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 31 października 2013 r. nabyła certyfikaty inwestycyjne [...] w ilości 4.604, w cenie netto 1.086,04 zł, łącznie za kwotę 5.105.130,85 zł - Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych - zarządzanego przez N. S.A. w W. za pośrednictwem P. sp. z o.o. z siedzibą w W.. W dacie przekształcenia L. S.A. w spółkę jawną L. [...] powyższe certyfikaty weszły do majątku spółki jawnej. Następnie L. s.j. nabyła 10.000 certyfikatów inwestycyjnych [...] łącznie za kwotę 10.036.586,40 zł - Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych - również zarządzanego przez N. S.A. w W., za pośrednictwem P. sp. z o.o. z siedzibą w W.. W następstwie złożenia przez L. s.j. wniosków o wykup 4.604 certyfikatów inwestycyjnych [...] oraz 4,000 certyfikatów inwestycyjnych [...], od dochodu w łącznej kwocie 913.422,00 zł od wykupionych ww. certyfikatów inwestycyjnych, płatnik naliczył i odprowadził do [...] Urzędu Skarbowego w W. zryczałtowany 19% podatek dochodowy w łącznej kwocie 173.550 zł (106.107,00 zł - [...] oraz 67.443,00 zł - [...]).

W opinii Strony podatek został pobrany bezpodstawnie, gdyż certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi co wynika z definicji papierów wartościowych zawartej w art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), który odsyła do definicji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, ze zm., dalej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi). Zdaniem Strony, o tym czy realizacja praw z papierów wartościowych jakimi są certyfikaty inwestycyjne jest przychodem z działalności gospodarczej czy też z kapitałów pieniężnych, przesądza art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Jak wyjaśnia Strona, certyfikaty inwestycyjne nabyła za swoje środki pieniężne L. sj. - a nie jej wspólnicy - a ich nabycie nastąpiło w ramach prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej, zatem - jak wprost wynika z dyspozycji art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. - realizacja praw wynikających z tych certyfikatów inwestycyjnych w postaci dochodu, nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., a dochód z certyfikatów inwestycyjnych stanowi przychód z udziału w spółce nie będącej osobą fizyczną (art. 8 u.p.d.o.f.), w tym przypadku w spółce jawnej. L. s.j. dokonała wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych - zarządzanego przez N. S.A. W związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych płatnik pobrał od L. s.j. 19% podatek dochodowy, jednakże zdaniem Strony w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., na podstawie którego dochód uzyskany z przedmiotowej transakcji powinien być rozpoznany nie jako dochód z papierów wartościowych, ale jako dochód z działalności gospodarczej i być opodatkowany na zasadach ogólnych. W ocenie Skarżącego art. 30b ust. 4 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przesądza o tym, że dochód w łącznej kwocie 913.422,00 zł od wykupu certyfikatów inwestycyjnych [...] i [...], był dochodem spółki jawnej i powinien być uwzględniony przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń i kwiecień 2016 r. obu wspólników spółki jawnej, a także będzie ujęty w stosownych zeznaniach podatkowych obu wspólników spółki jawnej za 2016 r.

Organ I instancji w toku prowadzonych czynności pozyskał od N. informacje udzielone pismem z 10 lutego 2017 r., zgodnie z którym w związku z dokonaniem wypłaty na rzecz L. s.j., z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych oraz [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych dokonano pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Podatek został wpłacony na konto organu I instancji 20 stycznia 2016 r. ([...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych) oraz 20 kwietnia 2016 r. ([...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych). NUS uznał, że w sprawie prawidłowo został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu udziału L. s.j. w funduszu kapitałowym w kwocie 106.107,00 zł ([...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych) oraz w kwocie 67.443,00 zł ([...] Fundusz inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych), a w konsekwencji powyższego w decyzji z [...] marca 2017 r., postanowił odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

Skarżący złożył odwołanie zaskarżając decyzję w całości. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) przez zaniechanie ustaleń w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej spółki osobowej, która przedstawiła do wykupu certyfikaty inwestycyjne w funduszu kapitałowym, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepodanie podstawy prawnej, na mocy której rozstrzygnięto w przedmiocie właściwości organu podatkowego oraz § 16 ust. 1 pkt 1 b rozporządzenia Ministra finansów w sprawie właściwości organów podatkowych z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) przez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez niewłaściwy organ. Strona podniosła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., przez bezpodstawne zakwalifikowanie dochodów będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", mimo że kwalifikują się one do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem, co stanowiło naruszenie art. 75 § 1 i 2 O.p., a także art. 8, art. 52 § 1 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016r. poz. 1578, ze zm., dalej: ksh), przez opodatkowanie majątku spółki osobowej przed podziałem zysku między jej wspólników. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS zauważył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez Podatnika certyfikatów inwestycyjnych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy podkreślił, że dwie kategorie przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. stanowią odrębne źródła przychodu. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla prawidłowego rozgraniczenia poszczególnych źródeł przychodu, a w szczególności - stwierdzenia, kiedy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zasadnicze znaczenie ma definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

DIAS wskazał, że z aneksu do umowy spółki jawnej z 24 marca 2016r. i wypisu z KRS wynikało, że przedmiot działalności Spółki nie obejmował obrotu udziałami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, nie stanowił więc realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, a skoro tak, to nie następował w wykonaniu tej działalności.

Odnosząc się do, powoływanego przez Stronę w odwołaniu, zapisu w umowie dotyczącego przedmiotu działalności "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych", DIAS wskazał, że Klasyfikacja PKD 64.99 potwierdza, że przedmiot działalności spółki jawnej nie obejmował obrotu udziałami, papierami wartościowymi. DIAS zaznaczył, że aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. co oznacza, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest bowiem pojęciem tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynikało, aby spółka jawna w sposób zorganizowany i ciągły wykonywała działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierami wartościowymi.

Zdaniem DIAS, dochód z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie został osiągnięty w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy go zaliczyć do innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego dochodu nie ma zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi, wymaga zezwolenia.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania wynikających z O.p. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepodanie podstawy prawnej, na mocy której rozstrzygnięto w przedmiocie właściwości organu podatkowego organ odwoławczy zauważył, że kwestię tę rozstrzygnął Minister właściwy do spraw finansów publicznych w postanowieniu z 17 stycznia 2017 r. Zatem zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. o stwierdzenie jej nieważności w całości. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci:

· art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez arbitralne i niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że spółka L. [...] sp.j. ("Spółka") nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej m.in. na obrocie certyfikatami inwestycyjnymi, pomimo że widniejąca w Krajowym Rejestrze Sądowym informacja o klasyfikacji PKD działalności przedsiębiorcy, jak i faktyczny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności wskazuje, że Spółka taką działalność prowadzi;

· art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 O.p. w zw. z § 16 ust. 1 pkt 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 122 t.j.) przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji, mimo że została ona wydana przez organ niewłaściwy, a więc była obarczona kwalifikowaną wadą prawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności;

· art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez fragmentaryczne uzasadnienie właściwości organu I instancji polegające na podaniu jedynie rodzaju rozstrzygnięcia sporu o właściwość, jego numeru, daty i autora, podczas gdy pełne uzasadnienie w omawianym przedmiocie powinno wskazywać podstawę prawną określającą właściwość organu, jej przytoczenie oraz wykładnię z uwzględnieniem okoliczności sprawy;

Strona podniosła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., przez bezpodstawne zakwalifikowanie dochodów będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", mimo że kwalifikują się one do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącego, co stanowi naruszenie art. 75 § 1 i 2 O.p., a także art. 8, art. 52 § 1 i art. 62 § 1 ksh przez bezpodstawne opodatkowanie majątku Spółki osobowej przed podziałem zysku między jej wspólników, co doprowadziło do naruszenia art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP przez ingerencję w prawo własności Spółki nad środkami pieniężnymi uzyskanymi z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji

W dniu 7 września 2017 r. Skarżący złożyła do Sądu pismo "Replika Skarżącego", w której podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i odniosła się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Wskazała, że organ w sposób niezrozumiały uznał, ze główną przyczyną dyskwalifikacji przychodu Skarżącego z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych jako przychodu z działalności gospodarczej, była okoliczność, że przedmiot działalności L. s.j. ujawniony w KRS oraz umowie Spółki nie obejmował tego typu transakcji. Strona podniosła, że zarówno w umowie Spółki, jak i w KRS ujawniony jest przedmiot działalności Spółki sklasyfikowany pod numerem PKD 64.99. Ponadto Strona wskazała, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna obejmująca m.in. transakcje certyfikatami inwestycyjnymi, w tym nabycie i ich wykup. Wskazała Strona przykładowe transakcje dokonane w latach 2014-2017.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Podatnikowi oraz innym podmiotom wskazanym w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. Zasadą jest, że w zakresie nadpłaty organ wypowiada się w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art.75 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji.

W niniejszej sprawie Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego pobranego przez płatnika z tytułu wykupu przez spółkę osobową certyfikatów inwestycyjnych.

Zaistniała w sprawie kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przychody uzyskane z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych z udziału w funduszach inwestycyjnych zamkniętych powinny być zaliczone do źródła przychodów z tytułu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), który podlega opodatkowaniu w innym trybie, a mianowicie w trybie obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika według stawki 19%.

Przy czym jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15). Dotyczy to oczywiście również źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f.

Tak więc, konsekwencją prawidłowej wykładni odnośnych przepisów winno być finalnie i ostateczne przyporządkowanie danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, w tym przypadku do przychodów z działalności gospodarczej albo z kapitałów pieniężnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że certyfikaty inwestycyjne to papiery wartościowy emitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty w rozumieniu art. 3 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji stanowią także papiery wartościowe według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zaś zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie więc z tym, co powyżej zostało powiedziane, fakt uznania przychodów ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych za przychody ze źródła kapitałów pieniężnych uzasadnia stanowisko, że nie mogą równocześnie być zaliczone do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem działalność w tym zakresie nie odpowiada definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa definiuje w art. 5a pkt 6 pojęcie działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) nakazując ją (definicję) odnosić do wszelkich unormowań w jej obrębie ("ilekroć w ustawie mowa"). Oznacza to, że zgodnie z tą definicją należy także określić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Według wskazanego art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., pojęcia "działalność gospodarcza" albo "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że pojęcie działalności gospodarczej sformułowane na użytek stosowania przepisów u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do jej przedmiotu, czy też charakterystycznych cech, ale zawiera również formułę wymagającą, aby przychody z tej działalności nie były zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, czyli wszystkich innych źródeł określonych w ustawie podatkowej. Zastrzeżenie to należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli określony przychód zaliczony został do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., to nie może być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (źródło - pozarolnicza działalność gospodarcza), gdyż nie odpowiada ustawowej (podatkowej) definicji tej działalności (wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2644/10 oraz z dnia 26 styczna 2016 r., sygn. akt II FSK 2388/13, CBOSA). Ponadto w wyrokach NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08 i II FSK 735/07 trafnie z powyższego wywiedziono, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Przedmiotem działalności podatnika, zgodnie z wpisem do centralnej ewidencji informacji o działalności gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, jest m in. działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Przedmiot działalności podatnika obejmuje również: "działalność holdingów finansowych" (64.20.2), oraz "pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" (66.19.Z). W ocenie Sądu tak określony szeroki zakres działalności Spółki – jak zasadnie wskazuje Strona – obejmuje również nabycie i wykup certyfikatów inwestycyjnych, o których mowa w niniejszej sprawie.

Jednak – co jest decydujące w rozpoznawanej sprawie - o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej – o czym mowa wyżej - ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Z akt sprawy nie wynika natomiast, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, jak i nie wskazuje na to zestawienie złożone przez Skarżącego w piśmie z dnia 7 września 2017 r. zatytułowanym "Replika skarżącego", aby Spółka jawna w sposób zorganizowany i ciągły wykonywała działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierami wartościowymi.

Wobec tego zdaniem Sądu dochód z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie został osiągnięty w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy go zatem zaliczyć do innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do tego dochodu nie ma zastosowania art. 30b ust. 4 tej ustawy, na który wskazuje strona skarżąca.

W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Mając bowiem na uwadze powyższe ustalenia, należy wskazać, że art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania z uwagi na to, że odpłatne zbycie papierów wartościowych nie spełniło przesłanek wykonywania działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., co jest przesłanką niezbędną do zastosowania tego przepisu. Działalność ta powinna być bowiem prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Poza tym wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót wymienionymi wyżej pochodnymi instrumentami finansowymi zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 ze zm.) wymaga zezwolenia w zakresie określonym w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12, CBOSA).

W badanym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia certyfikatów (papierów wartościowych) jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 30b) ust. 4 u.p.d.o.f.

Dodatkowo należy wskazać, co też potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r., (sygn. II FSK 1441/15, CBOSA), że w przypadku przychodów ze zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych (tutaj papierów wartościowych), czy zwrot legislacyjny "w wykonywaniu działalności gospodarczej" pojawia się nie w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog źródeł przychodów, lecz w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., a więc przepisie regulującym sposób opodatkowania strumienia przychodów kapitałowych. Wyłączenie omawianego zwrotu "wykonywaniu działalności gospodarczej" z katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz powiązanie go wyłącznie ze sposobem opodatkowania (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) oznacza w ocenie NSA, że ustawodawca w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie dostrzegał konieczności uwzględniania pierwszeństwa źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy rozpoznawaniu źródła, do którego zaliczyć należy przychody kapitałowe.

Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi w związku z uzyskiwaniem przychodów, które mogą być identyfikowane z przychodami wymienionymi np. w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie jest wystarczające do zakwalifikowanie takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez samego podatnika.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego właściwości organów podatkowych, to należy wskazać, że nie zasługuje on także na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że sprawa właściwości organu została zakończona prawomocnym postanowieniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], który to uznał za właściwego do rozpatrzenia niniejszej sprawy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., na co zasadnie organy podatkowe wskazały.

Dokonując kontroli wyżej wymienionego postanowienia, którego kontrola instancyjna nie była dopuszczalna w trybie administracyjnym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia jego nieprawidłowości. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych zasadnie w niniejszej sprawie płatnik naliczył i odprowadził do [...] Urzędu Skarbowego w W. z ryczałtowany 19% podatek dochodowy. Wobec tego zasadnie znalazł w niniejszej sprawie zastosowanie § 16 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 122 ze zm.), zgodnie z którym organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków na wniosek podatnika złożony w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 ustawy, są naczelnicy urzędów skarbowych, jeżeli podatki, zgodnie z odrębnymi przepisami, są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych, właściwi ze względu na adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego fragmentarycznego uzasadnienia kwestii właściwości organu, to należy zauważyć, że w tym zakresie zarzut Strony jest zasadny, jednak uchybienie organów w tym zakresie nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).