Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1876/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "DIS", "organ"), decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ("DUKS") z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej W. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przyjął, że w latach 1998 – 2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami w łącznej kwocie 2 707 689,07 zł. Zaaprobował tym samym stanowisko DUKS, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogli zaoszczędzić żadnej kwoty środków finansowych w gotówce. Prawidłowo zatem DUKS nie dał wiary twierdzeniom małżonków, iż na początek 2007 r. dysponowali środkami finansowymi w gotówce w kwocie ok. 6 500 000 zł.

Sad I instancji (tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, "WSA") wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2333/14 uchylił decyzję DIS.

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA"), wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3517/15 po rozpoznaniu skargi DIS uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Według NSA, trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący bezpodstawnej odmowy zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "O.p."). Organ podatkowy mógł bowiem wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2013 r., a nie jak błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w terminie określonym w art. 68 § 1 O.p. (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Wskazał nadto na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez WSA orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.).

WSA, wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2025/17 uchylił zaskarżoną decyzję DIS z [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Skarżącej W. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. WSA doszukał się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Sad I instancji zarzucił organom, że małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2006 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu, zgodnie z zasadami zdrowego rozsądku należało ustalić, czy majętni ludzie pozostają bez żadnych środków finansowych w gotówce na przełomie roku. Nie sposób bowiem wykluczyć sytuacji, w której wskazywany przez Skarżących płatnik (D. S.A.) pobrał i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki od wynagrodzeń ze stosunku pracy. W takiej sytuacji brak byłoby podstaw do wniosku, że także do tego dochodu, jeżeli został osiągnięty przez męża Skarżącej w 2007 r., należało zastosować przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w stanie prawnym z 2007 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("DIAS"), w skardze kasacyjnej z 22 września 2017 r. zakwestionował ten wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i uznanie, że:

a) organy w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy uznając, że małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2006 r.;

b) organy odstąpiły od obowiązku zweryfikowania dochodu ze stosunku pracy, których Skarżący nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2007 r. poprzez przeprowadzenie dowodu czy dochód ten był nieopodatkowany;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, z którego nie da się stwierdzić jakie są wskazania co do dalszego postępowania przez organ.

Skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

NSA, uchylając wyrok Sądu I instancji wskazał, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, że ważące dla ewentualnego odstąpienia od zastosowania stawki podatku w wysokości 75 %, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest nie tyle samo posiadanie, czy też możliwość posiadania określonych zasobów pieniężnych/majątku ale ustalenie, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro więc takie pochodzenie tych środków zostało w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykluczone przez organy podatkowe, a ocena to została przez Sąd I instancji zaaprobowana, to Sąd ten w oparciu o ten sam materiał dowodowy, nie kwestionując kryteriów tej oceny przyjętych przez organ, nie może jednocześnie zarzucać organom braków w ustaleniach faktycznych. Zdaniem NSA, okoliczność posiadania środków pieniężnych może być przez podatnika także uprawdopodobniona, lecz uprawdopodobnienie to ma dotyczyć nie tylko posiadania środków pieniężnych, lecz także tego, że środki te pochodzą ze źródeł legalnych. W ocenie NSA, nie ulega wątpliwości, że dochód pochodzący ze stosunku pracy, niezależnie od tego czy pracodawca jako płatnik odprowadzi z tego tytułu zaliczki czy też ich nie odprowadzi nie może być uznany za dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem NSA, elementy zakwestionowanego wyroku pozostają ze sobą w sprzeczności, która nie tylko nie pozwala zrozumieć motywów rozstrzygnięcia ale w sposób oczywisty budzi wątpliwości co do dalszego postępowania jakie ewentualnie miałby przeprowadzić organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Jako podstawę prawną skargi oznaczono naruszenie art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 Konstytucji, art. 127, art. 233 § 2, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Nadto zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w stanie prawnym z 2007 r.

3. Sąd wskazuje, że jego swoboda orzekania, w tym w szczególności jeżeli chodzi o przywołane powyżej zarzuty ze skargi, jest ograniczona wskazaniami wynikającymi z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez który sprawa była już dwukrotnie badana: z wyroku z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 3516/15 oraz z wyroku z 10 maja 2018 r. II FSK 860/18. Prawomocna ocena sprawy przez NSA, podjęta w następstwie wniesienia skargi kasacyjnej przez organy podatkowe, ma fundamentalne znaczenie dla wyniku sporu sądowego w niniejszej sprawie. Niniejszy spór jest bowiem konsekwencją niezgody Strony na prawomocnie już przyjęte ustalenia w wyroku z 12 lipca 2017 r. III SA/Wa 2025/17, lecz z uwagi na nieskorzystanie przez stronę z przewidzianego prawem sposobu kwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji, nie może zostać rozstrzygnięty w sposób korzystny dla Strony.

4. Godne uwagi jest to, że po wyroku z 10 maja 2018 r. II FSK 522/18, uchylającym "korzystny" dla Strony wyrok z 12 lipca 2017 r. III SA/Wa 2025/17, Strona nie przedstawiła nowych argumentów w sprawie, w sposób zapewniający im prawną skuteczność, a który wskazał jej Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 maja 2018 r. s. 8 in medio). Odpowiedź na skargę kasacyjną nie jest bowiem, jak wskazuje NSA w przywołanym wyroku, środkiem przeznaczonym do zwalczania ustaleń poczynionych w wyroku Sądu I instancji. Dlatego podstawą badania w niniejszym orzeczeniu jest – niezależnie od woli orzekającego Sądu - z jednej strony, stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe i NSA, a z drugiej strony zarzuty skargi z 23 czerwca 2014 r. i ocena z wyroku NSA z 10 maja 2018 r. II FSK 522/18.

5. Zdaniem Sądu, nie sposób doszukać się, mając na względzie poszanowanie dla reguł postepowania przewidzianych w O.p., - wadliwości poglądu, zgodnie z którym małżonkowie nie wykazali, ani nawet nie uprawdopodobnili, że posiadali w grudniu 2006 r. znaczne oszczędności w gotówce. Ocena takiej treści nie jest możliwa z uwagi na poczynienie przez małżonków znacznych wydatków w latach 1998 – 2006, w wysokości stanowiącej wielokrotność wykazanych przez i opodatkowanych dochodów. Nie jest błędne przeświadczenie, zgodnie z którym oszczędności zgromadzone przez małżonków w dwudziestym wieku zostały w całości skonsumowane lub zainwestowane przed 1 stycznia 2007 r. (w zasadzie najpóźniej w 2004 r., na co wskazują wyliczenia sporządzone przez organ pierwszej instancji zob. 22 i n. decyzji DUKS). Strona nie wykazała, by wyliczenia te były nieuzasadnione lub, by wyliczeniom tym można było skutecznie zarzucić dowolność. Dowolności w tym względzie nie dostrzega także Sąd.

6. Sąd, w składzie badającym niniejszą sprawę, zwraca uwagę na to, że poglądy organów w kontekście nieuwzględnienia twierdzeń małżonków (a zatem także Skarżącej), co do realnej możliwości posiadania przez nich środków finansowych na dzień 1 stycznia 2007 r., nie mają decydującego znaczenia dla wyniku sporu. Sam fakt posiadania środków finansowych nie może stanowić uzasadnienia dla ekskulpacji Strony od odpowiedzialności na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Strona bowiem winna była wykazać, że pochodziły one z legalnych, tj. opodatkowanych źródeł, czego jednak w niniejszym postępowaniu nie uczyniła. W konsekwencji, drugorzędne znaczenie ma ocena twierdzeń małżonków w zakresie posiadanych środków, tj. oświadczenia małżonków (złożonego w trybie art. 285a § 3 O.p.), czy też ocena wyników przesłuchania A. K. z 7 marca 2011 r. (w szczególności w zakresie odkrycia podczas remontu mieszkania dolarów w rozmiarze "dwóch niepełnych walizek" o wys. 75 cm, następnie przechowywanych w "walucie polskiej", albo wysokości zarobków w latach 1970-2000) oraz Skarżącej w niniejszej sprawie W. K. w dniu 8 kwietnia 2011 r. (która zresztą nie była w stanie wskazać wysokości "zmagazynowanych" środków). W ocenie Sądu, ani podczas postępowania podatkowego, ani w treści skargi, ani nawet w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną (która to treść, z uwagi na ograniczenia nałożone przez NSA w przywołanym orzeczeniu musi mieć w niniejszej sprawie ograniczoną skuteczność) Strona nie podjęła skutecznego wysiłku w celu wykazania zaistnienia przesłanek, które z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uwalniają Stronę z zastosowania sankcyjnej stawki, tj. w celu wykazania możliwości pokrycia posiadanych środków w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To bowiem na Stronie spoczywa ciężar wykazania legalnego pochodzenia zasobów, skoro organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach (wyrok z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 3397/16, CBOSA). Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach stanowi osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. Jak wynika z orzecznictwa, niezawodnym środkiem dowodowym, za pomocą którego można wykazać uzyskanie i opodatkowanie przychodów jest (ciągłą) historia rachunków bankowych, deklaracje podatkowe (w podatku dochodowym, od czynności cywilnoprawnych, zaświadczenia w opłacie skarbowej), zaświadczenia płatnika, zaświadczenia z banku, kantorów i in.

7. NSA uznał, że wiążące dla ewentualnego odstąpienia od zastosowania stawki podatku w wysokości 75 %, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest nie tyle samo posiadanie, czy też możliwość posiadania określonych zasobów pieniężnych/majątku ale ustalenie, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W opinii NSA, nie ulega wątpliwości, że dochód pochodzący ze stosunku pracy, niezależnie od tego czy pracodawca jako płatnik odprowadzi z tego tytułu zaliczki czy też ich nie odprowadzi nie może być uznany za dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Sytuacja, w której płatnik zaniechał swoich obowiązków nie może bowiem być traktowana jako uzyskanie przez podatnika przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.Także brak wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym nie może być tutaj przesądzający. Gdy chodzi o dochody ze stosunku pracy – na pracodawcy (płatniku) ciążą ustawowo określone obowiązki. W razie ich zaniechania, i braku zadeklarowania uzyskanego dochodu przez samego podatnika w zeznaniu rocznym, to podatnik powołując się na tą okoliczność powinien udowodnić, a przynajmniej uprawdopodobnić, że rzeczywiście uzyskiwał z tego tytułu przychody. W ocenie NSA nakładanie na organ podatkowy obowiązku weryfikowania gołosłownych twierdzeń podatnika nie znajduje uzasadnienia. Pogląd ten potwierdził NSA, wskazując w wyrokach z 10 maja 2018 r. II FSK 860/18 i II FSK 522/18, że "Sąd I instancji nie może przyjąć, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala uznać, że małżonkowie nie posiadali na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności i jednocześnie stwierdzić, że organ powinien podjąć dalsze, niesprecyzowane przez Sąd I instancji działania celem ustalenia, że jednak jakąś kwotę pieniędzy na ten właśnie dzień posiadali, bo wynika to z zasad zdrowego rozsądku".

8. Odnosząc się wprost do wskazań z wyroku NSA z 10 maja 2018 r. II FSK 860/18 i II FSK 522/18, zgodnie z którymi, "(...) jeżeli Sąd I instancji uzna ponownie rozpoznając sprawę, że rzeczywiście istnieją podstawy aby dokonać dalszych ustaleń co do posiadania przez małżonków zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. to wskaże jakie konkretnie przesłanki na to wskazują oraz w sposób precyzyjny określi zakres postępowania dowodowego jakie organ podatkowy obowiązany będzie przeprowadzić", obowiązkiem Sądu jest stwierdzenie, że nie doszukał się dowolności w ocenie organów, zgodnie z którą na dzień 1 stycznia 2007 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności, umożliwiających zastosowanie instytucji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W szczególności, ani Skarżąca (ani jej mąż- w innym postępowaniu) nie przedstawiła – ani w skardze, ani w innych pismach procesowych – dowodów (lub innej formy uprawdopodobnienia), ani nawet innych przesłanek, z których można by wnioskować o posiadaniu przez małżonków zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. Ograniczyła się ona bowiem do przedstawienia swojego stanowiska – ocenionego już przez organy podatkowe – i swojej oceny, również już przeanalizowanej. Przy takiej treści argumentacji Strony NSA zauważył, że niemożliwe jest precyzyjne określenie zakresu postępowania dowodowego, jakie organ podatkowy obowiązany będzie przeprowadzić. Zarazem, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze z 23 czerwca 2014 r. i powtórzonym – w pewnym zakresie - w odpowiedzi na skargę kasacyjną z 31 października 2017 r. (k. 313 i n akt sądowych III SA/Wa 1782/18, zob. też k 303 akt sądowych w sprawie o sygn. III SA/Wa 1876/18), organy podatkowe poddały zarówno ocenie zeznania świadków "co do faktycznej wysokości dochodów" Strony, uzasadniły przydatność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, (wiarygodność) "kosztorysów i wyliczeń", jak też oceniły możliwość korzystania przez Stronę ze schowków, w tym z "łatwopalnych schowków w boazerii" i przechowywania środków przez okres blisko 10-u lat w gotówce w mieszkaniu (por. s 17 -19 i n zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe wzięły też pod uwagę możliwość uzyskiwania dochodów przez męża z usług w zakresie instalatorstwa elektrycznego (potwierdzonych "własnoręcznymi" kosztorysami), gromadzenia środków w wyniku "zbioru i sprzedaży runa leśnego" (np. grzybów i jagód), z kontraktacji ziemniaka, odszkodowania tytułem wywłaszczenia, dochodów uzyskiwanych ze zbycia prac artystycznych (N.), inwestowania w "dewizy, złoto, kamienie szlachetne oraz złote zegarki".

9. W ocenie Sądu, nie ma dowolności w ocenie podjętej przez organy podatkowe prawdopodobieństwa faktu przechowywania w mieszkaniu Strony i jej męża przez okres niemal 10-u lat – i to w gotówce – dochodów (których nie tylko opodatkowanie, ale również uzyskanie nie zostało wykazane) w zadeklarowanej wysokości stanowiącej, przez każdy rok prowadzenia działalności przez męża, trzydziestodwukrotność przeciętnych rocznych dochodów, skoro gospodarstwo domowe Skarżącej korzystało w tym czasie z (kosztownych) instrumentów dłużnych (np. kredytu [...]) i niewykazane zostało, by posiadane środki zostały zabezpieczone (przynajmniej) przed wpływem zjawiska inflacji. W szczególności, jak to było już sygnalizowane, niewykazany pozostał fakt dokonywania wymiany waluty polskiej na obce waluty, jak również proces uzyskiwania tych środków – w odróżnieniu od procesu uzyskiwania dochodu na początku działalności męża Strony, który miał potwierdzenie w dokumentacji prowadzonej w latach 60-ych. Okoliczności wzmiankowane mają tym większe znaczenie, że niezakwestionowane pozostało, by Skarżący posiadali w tym czasie rachunki bankowe (około dziesięciu), zarówno "złotówkowych", jak i w walutach obcych, z których to, jak trafnie DIS zauważył, "aktywnie" korzystali, dokonując wpłat i wypłat (s. 17 i n. zaskarżonej decyzji). Skoro Strona nie była nadto w stanie wskazać komu i za jaką cenę sprzedała posiadane obrazy (Nikifora), jak też nie przedstawiła stosownych deklaracji (również podatkowych), ani nie udokumentowała wpływu środków z tego źródła, to ocena tej okoliczności nie mogła być inna, niż dokonana przez organy podatkowe. W podobny sposób należy ocenić, co uczyniły organy podatkowe, deklarowany fakt alokacji przez Stronę i jej męża zasobów w "kamienie szlachetne", zegarki ("Rolex", "DOX"), czy w sztabki złota: Strona sama twierdzi, że "nie pamięta ile ich było", "ile kupowała i za ile", jak też – kiedy sprzedawała – wskazując jedynie enigmatycznie na "najkorzystniejszy moment po możliwie najkorzystniejszych cenach". Przeszkodą dla uwzględniania faktu możliwego pozyskania spornych środków (dochodów) w sposób korzystny dla Strony (i zwolnienie jej od opodatkowania stawką przewidzianą dla nieujawnionych źródeł przychodów) jest to - jak zastrzegł ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a potem powołały się na to (zastrzeżenie) organy podatkowe (i, co niekorzystne dla Strony, Naczelny Sąd Administracyjny) – by przychody te zostały uprzednio opodatkowane (lub wolne od podatku), tj., by mogły być uznane za "legalne". Fakt opodatkowania (legalizacji) nie został jednak, pomimo wskazań organów podatkowych (s 20 in fine zaskarżonej decyzji), wykazany – stąd aktywność organów w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie wystarczy bowiem fakt (niewykazany jednoznacznie zresztą) posiadania środków finansowych w spornej wysokości. NSA nieodmiennie i w sposób utrwalony powtarza bowiem, że ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nałożył obowiązek wykazania przez Stronę, że poniesione przez nią wydatki danego roku zostały sfinansowane ze zgromadzonego przez nią mienia, zaś mienie to - aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków - pochodzi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności (przykładowo tylko wyrok z 20 czerwca 2017 r. II FSK 1435/15, 9 marca 2017 r., II FSK 314/15, 26 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1631/11, CBOSA). Skutkiem zaniechań Strony w sygnalizowanym zakresie jest, jak wskazał NSA w przywołanym orzeczeniu zapadłym w niniejszej sprawie, konieczność uznania, że "zdrowy rozsądek sam w sobie nie uzasadnia przyjęcia, że małżonkowie mogli posiadać określone zasoby pieniężne na dzień 1 stycznia 2007 r."

10. Sąd zwraca tu uwagę na stwierdzenie NSA, zgodnie z którym "odpowiedź na skargę kasacyjną nie jest środkiem przewidzianym dla zwalczania ustaleń poczynionych w wyroku Sądu I instancji". Zdaniem NSA, w tym zakresie stronie postępowania przysługuje środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej i tylko w ten sposób strona może zwalczać orzeczenie Sądu I instancji. W szczególności, "nawet kierunkowo korzystne orzeczenie Sądu I instancji nie zawsze musi czynić zadość wszystkim żądaniom strony", stąd – jeżeli Strona nie zgadza się z oceną Sądu – "dopuszcza się wniesienie skargi kasacyjnej także od wyroku dla niej formalnie korzystnego".

11. Dlatego tak istotny w ocenie niniejszej sprawy jest zakres zaskarżenia skargą kasacyjną wyroku w wyroku z 12 lipca 2017 r. III SA/Wa 2025/17 i zakres związania oceną w wyroku z 10 maja 2018 r. II FSK 522/18. W szczególności, niezakwestionowana pozostała ocena z wyroku z 12 lipca 2017 r. III SA/WA III SA/Wa 2025/17, zgodnie z którą w wyniku dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyznano "rację organom podatkowym co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec strony skarżącej przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.". Małżonkowie nie uprawdopodobnili bowiem, że posiadali 1 stycznia 2007 r. w gotówce ok. 6,5 miliona złotych. Niezakwestionowana skargą kasacyjną pozostała ocena, zgodnie z którą "(...) jeśli (małżonkowie) posiadali jakieś środki pieniężne w gotówce 1 stycznia 2007 r., to nie sposób dać im wiary co do tego, że była to kwota kilkusettysięczna, nie mówiąc już o wielomilionowej. I dalej: małżonkowie nie uprawdopodobnili także, że posiadali w grudniu 2006 r. znaczne oszczędności w gotówce. W świetle znacznych wydatków małżonków z lat 1998 – 2006, stanowiących wielokrotność ich dochodów uznać zdaniem Sądu należy, że oszczędności zgromadzone przez małżonków w dwudziestym wieku zostały w całości skonsumowane lub zainwestowane przed 1 stycznia 2007 r. (w zasadzie najpóźniej w 2004 r., na co wskazują wyliczenia sporządzone przez organ pierwszej instancji (zob. 22n i 37-38 decyzji DUKS). Wyliczeniom tym nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie skoncentrowały swoją uwagę na tych zdarzeniach (przepływach finansowych), które miały miejsce w 2007 r.". Jak jednoznacznie przyjął Sądu I instancji organy uznały, że na dzień 1 stycznia 2007 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności, i że ustalenia te są prawidłowe (nie sposób im skutecznie zarzucić dowolności)". W treści skargi kasacyjnej z 22 września 2017 r. DIAS nie usiłował nawet wzruszać oceny Sądu podjętej w tym zakresie, zaś Podatnik – jak zasygnalizował NSA – nie złożył odrębnej skargi kasacyjnej, mimo przysługującego mu prawa.

12. Zdaniem Sądu badającego niniejszą sprawę, przepisy prawa regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, powoływane jako "P.p.s.a."), zakres związania skargą kasacyjną, jak też moc wiążąca wyroku NSA i poprzedzającego go orzeczenia Sądu pierwszej instancji – są jednoznaczne. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej obowiązuje zarówno na etapie rozpoznawania sprawy (art. 183 § 1), jak i orzekania (art. 186). Jako podstawowy element kształtujący zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd odwoławczy oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. W przypadku gdy NSA nie stwierdzi nieważności postępowania – jak w niniejszej sprawie - to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności (wyrok z 25 listopada 2016 r. I FSK 8/15, 9 maja 2018 r. II FSK 1079/16, 24 stycznia 2018 r. II FSK 136/16, II FSK 137/16, II FSK 138/16, CBOSA). Wynika to wprost z art. 183 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 P.p.s.a.). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 P.p.s.a.).

13. Zdaniem Sądu, dla prawidłowego odczytania tejże sentencji orzeczenia, w tym orzeczenia NSA z 10 maja 2018 r., należy kierować się treścią uzasadnienia (por. wyrok z dnia 27 października 2009 r. w sprawie II FSK 738/08, CBOSA). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/10, LEX nr 1069292). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną spraw. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, CBOSA).

14. Podnieść również należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uchylonym wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. III SA/WA 1994/17 przesądził, że "na wiarę nie zasługują twierdzenia małżonków dotyczące posiadania wielomilionowych oszczędności w formie gotówki 1 stycznia 2007 r." (s. 7 uzasadnienia wyroku, k. 280 akt sądowych), jak też nie uprawdopodobnili, że "posiadali w grudniu 2006 r. znaczne oszczędności w gotówce" (s. 9 uzasadnienia wyroku, k. 291 akt sadowych), co wypunktował również NSA. Zastrzeżenia Sądu I instancji, co do sposobu ustalenia stanu faktycznego sprawy i pracy organów podatkowych dotyczyły "możliwych" dochodów ze stosunku pracy, "których nie wykazał wraz z żoną w zeznaniu podatkowym za 2007 r.", ponieważ okoliczność niewykazania dochodu nie świadczy o tym, że był to dochód "nieopodatkowany", np. przez płatnika (D. S.A.)". Drugą "wadliwością" wzmiankowaną już powyżej, której doszukał się Sąd I instancji, i której także dotyczyła skarga kasacyjna, była możliwość posiadania oszczędności przez Skarżących.

15. Sąd, wykonując w niniejszej sprawie wskazania NSA z przywołanego wyroku, przyjmuje za swoje poglądy, zgodnie z którymi "(...) gdy chodzi o dochody ze stosunku pracy – na pracodawcy (płatniku) ciążą ustawowo określone obowiązki. W razie ich zaniechania, i braku zadeklarowania uzyskanego dochodu przez samego podatnika w zeznaniu rocznym, to podatnik powołując się na tę okoliczność powinien udowodnić, a przynajmniej uprawdopodobnić, że rzeczywiście uzyskiwał z tego tytułu przychody". W braku udowodnienia tych okoliczności przez podatnika należało uznać stanowisko organów podatkowych w tym względzie za trafne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji, również w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, nakładanie na organ podatkowy obowiązku weryfikowania gołosłownych twierdzeń podatnika nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach Ordynacji podatkowej, innych aktów prawnych, ani w treści orzecznictwa: ze skutkiem dla oceny (nie)wadliwości rozstrzygnięć organów podatkowych.

16. Z tych powodów oraz z uwagi na treść art. 183 § 1, art. 168 § 3, art. 170 P.p.s.a. należało uznać zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 Konstytucji, art. 127, art. 233 § 2, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 O.p. oraz prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., za niezasadne.

17. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.