Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 935/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 102 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 93 § 2 pkt 1, art. 108 § 1, art. 108 § 2 pkt 2, art. 108 § 4, art. 115 § 1, art. 115 § 2, art. 115 § 4, art. 133 § 2b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1, art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 860-866
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2342/14 w sprawie ze skargi [A.] s. c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od [A.] s. c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1.317 (tysiąc trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2342/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia A. spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Janusz O. i Wiesław O. na podstawie faktury z 19 listopada 2009 r. kupili na terytorium Belgii pojazd marki Nissan Navarra, za kwotę 7.700,00 euro, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał belgijski dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Belgii jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożyli deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dniu 14 stycznia 2010 r. ww. pojazd został sprzedany Leszkowi C. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT nr [...]. W dniu 18 stycznia 2010 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego określono pojazd jako samochód ciężarowy.

Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navarra o nr VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2488 cm3, w wysokości 5.805,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Nissan Navarra jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie organu klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

W ocenie organu II instancji przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pięciomiejscowy (wszystkie siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa), o nadwoziu typu Pickup. Wskazał, że wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób jednoznaczny kojarzone jest z przestrzenią przeznaczoną do przewozu osób, 4/5 zagłówki, elektryczne podnoszenie szyb (przód i tył), BA-system wspomagania nagłego hamowania, chromowana osłona chłodnicy, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, immobilizer, instalacja radiowa-4 głośniki, tapicerka materiałowa, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki-przód/tył, zamek centralny, felgi stalowe w rozmiarze 16 z ogumieniem 235/70, wspomaganie układu kierowniczego, ABS, airbag kierowcy i pasażera, pasy bezpieczeństwa z napinaczami-przód, regulacja zasięgu lamp przednich.

Dyrektor Izby zauważył, że z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu, albowiem aktualny właściciel pojazdu znajduje się na terenie Białorusi. W dniu 28 czerwca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka Leszka C., który zeznał, iż w momencie zakupu samochód posiadał 5 miejsc siedzących, tyle samo pasów bezpieczeństwa, przedłużoną kabinę, z tyłu pakę, zarejestrowany był na 5 osób. Samochód posiadał 4 drzwi, z przodu dwoje, z tyłu dwoje, bagażnik otwierał się przez klapę, we wszystkich drzwiach znajdowały się szyby, samochód posiadał jednolitą tapicerkę, fotele były skórzane, spód był welurowy i wykładzina gumowa, pojazd nie posiadał przegrody za fotelem kierowcy i pasażera, w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby ogólny wygląd oraz obiektywne cechy pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zdaniem organu w świetle interpretacji Nomenklatury Scalonej w oparciu o Noty wyjaśniające do HS pojazd ten należało zaliczyć do pozycji HS 8703.

Zdaniem organu odwoławczego przeszkody do przyjęcia powyższego stanowiska nie stanowiły dane techniczne pojazdu. A więc stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby (przyjmując masę pasażera na poziomie 70 kg). Organ wskazał, że stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, a stanowią ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał TSUE, jest to cecha poboczna. Odnosząc się do masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby organ wskazał, że w przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Konsekwentnie, dla klasyfikacji taryfowej pojazdu marki Nissan Navara, powyższe przesłanki mają pomniejsze znaczenie, tj. nie są decydujące. Dyrektor Izby Celnej zaaprobował stanowisko TSUE, wyrażone w sprawie C-486/06, iż wykończenie wnętrza pojazdu, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów, obecność sportowych felg (alufelgi), czy też silnik o znacznej pojemności i dużej mocy, przemawiają za klasyfikacją do pozycji HS 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie ogólny wygląd oraz obiektywne cechy pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazywały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Janusz O. i Wiesław O. wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając nieważność decyzji organów obu instancji wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2342/14 zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Janusz O. i Wiesław O. prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. Powyższe oznacza, że istotne dla rozstrzyganej sprawy było ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że o tym, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki, przesądzą ustawy podatkowe, czyli w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 zm., dalej u.p.a.). W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy.

Zdaniem WSA w Warszawie nie ma podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem, ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.a. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 ustawy Kodeks cywilny, dalej: "K.c.") decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej to stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie toczyło się w stosunku do spółki cywilnej A., a nie w stosunku do jej wspólników. Wobec powyższego w ocenie WSA w Warszawie decyzje organów obu instancji zostały dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 § 1 i art. 133 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 13 ust 1 u.p.a. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że decyzje skierowano do spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości w sprawach podatkowych i tym samym nie może być stroną postępowania podatkowego, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji,

- art. 7 § 1 i art. 133 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w szczególności na skutek uznania, że nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a.,

- art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten miał w sprawie zastosowanie, podczas gdy normatywną podstawę uznania, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowił przepis szczególny, tj. art. 102 ust. 1 u.p.a.

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że rozstrzygały one o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie był stroną postępowania, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., w sytuacji, gdy organ prawidłowo skierował wydane rozstrzygnięcia do spółki cywilnej będącej stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego,

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i w konsekwencji niezasadne stwierdzenie ich nieważności, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że zostały one skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania, podczas gdy organ prawidłowo uznał, że spółka cywilna jako podatnik, jest stroną w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

Omawiana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie.

Zasadność powołanych zarzutów kasacyjnych znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) podatnikiem jest spółka cywilna.

Skład orzekający w pełni podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Motywując zapadłe rozstrzygnięcie treścią powołanej wyżej uchwały, należy zauważyć, że przeprowadzono w niej gruntowną analizę systemu prawa w zakresie regulacji odnoszących się do spółki cywilnej. Wzięto pod uwagę regulacje cywilnoprawne, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Ordynacja podatkowa, jak też regulacje normujące zasady ewidencji i identyfikacji podatników, przepisy statystyczne, także normy dotyczące rachunkowości. Analiza ta doprowadziła do jednoznacznej konkluzji, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Na szczególną uwagę, jak podkreślono w uchwale, zasługuje art. 115 § 1 o.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 o.p.). Z kolei w art. 115 § 4 o.p. stwierdza się, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym wypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Przepis § 4 stosuje się również w razie rozwiązania spółki (§ 5), statuuje więc odpowiedzialność wspólników lub też byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Wskazuje on na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej, jaka zachodzi na gruncie prawa podatkowego, wobec podmiotowości i odpowiedzialności cywilnej (gdzie stosownie do art. 860-866 K.c. podmiotem praw i obowiązków, jak i odpowiedzialności, są wspólnicy spółki cywilnej). Omawiany przepis jest swego rodzaju gwarantem nieodpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za podatki spółki. Spółka odpowiada za podatki całym swoim majątkiem, czyli majątkiem wspólnym wspólników wniesionym do spółki i wypracowanym w trakcie jej działalności, stanowiącym współwłasność łączną. Wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 o.p. Powyższe wynika także z jej art. 108 § 4 o.p., w myśl którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Gdyby przyjąć, że prawa i obowiązki w sferze nie tylko prawa cywilnego, ale i podatkowego nabywają wspólnicy, to w ramach sukcesji uniwersalnej podatkowej, o której mowa w art. 93 § 2 pkt 1 o.p., w razie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową, np. partnerską, komandytową, ta spółka nie miałaby czego przejąć po spółce cywilnej (...).

Uwzględniając powyższe, za trafną NSA uznał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu pytania prawnego, że z omawianych uregulowań prawnych wynika, iż orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może nastąpić wówczas, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) za zaległości spółki cywilnej, w przypadku gdy są traktowani jak podatnicy, jest zatem bezprzedmiotowe.

Konsekwencją poglądu, że status podatnika podatku akcyzowego jest przypisywany spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 1013/10).

Z kolei zgodnie z art. 133 § 2b o.p. w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług stroną w postępowaniu podatkowym może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 tej ustawy, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. W unormowaniu tym więc ustawodawca przewidział jako stronę postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej wspólnika tej spółki, co prowadzi do logicznego wniosku, że to nie byli wspólnicy, a spółka cywilna jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych.

W konkluzji NSA stwierdził, że na gruncie u.p.a. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w związku z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy.

Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dotychczas w orzecznictwie, jak to szczegółowo przedstawił wnioskodawca w uzasadnieniu pytania prawnego, nie było kwestionowane, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kwestia podmiotowości spółki cywilnej nie budziła żadnych wątpliwości.

Trafna jest również argumentacja wnioskodawcy, że podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług są zaliczane do kategorii podatków pośrednich i podatków konsumpcyjnych, a zatem istotna jest spójność w zakresie podmiotu opodatkowania tymi podatkami.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym normowała oba podatki obrotowe: ogólny (powszechny) podatek obrotowy w postaci podatku od wartości dodanej oraz specjalny podatek obrotowy obciążający w formie podatku akcyzowego ściśle określone rodzaje dóbr konsumpcyjnych. Kwestie związane z tymi podatkami pośrednimi zostały następnie uregulowane w odrębnych ustawach. Pomimo występujących różnic w koncepcji obu podatków, ze względu na ich pośredni i konsumpcyjny charakter, są one zaliczane do tej samej kategorii podatków m.in. z uwagi na podmiot opodatkowania. Nie sposób zatem zaakceptować poglądu, że spółka cywilna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług (co nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w orzecznictwie), mimo dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, podatnikami zaś są wspólnicy. Co istotne, podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, czyli faktura VAT, jest jeden i w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych powinien, bądź może zawierać informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie.

Trzeba przy tym zauważyć, że z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) wynika, iż podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Uregulowania te wskazują na wzajemne zależności w sformułowaniach tych podatków, w obu podatkach zatem podmiot opodatkowania powinien być w taki sam sposób traktowany w sensie formy prawnej.

Przyznanie podmiotowości prawnej spółce cywilnej w sferze prawa publicznego nie jest wyłączną domeną prawa podatkowego.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II GPS 2/12 (ONSAiWSA 2012, nr 4, poz. 63) stwierdzono, że nie ma podstaw do odmowy spółce cywilnej statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej choćby ze względu na to, iż prawo nie definiuje tego pojęcia, ani też nie określa jego cech istotnych, poza tym że ten twór organizacyjny nie posiada osobowości prawnej. Podkreślono przy tym, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele.

Dlatego też skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zostały sformułowane poprawnie.

Dotyczy to mianowicie ostatniego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który autor skargi kasacyjnej powiązał m. in. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Sam fakt rozpoznania przedmiotowej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie świadczy więc o tym, że nie doszło do naruszenia zacytowanych przepisów. Określona przez ustawę kontrola została przez ten Sąd w stosunku do zaskarżonej decyzji zrealizowana. Polegała ona na wyjaśnieniu problemu zgodności tej czynności z prawem, a zatem na zbadaniu kwestii jej legalności (art. 1 § 2). Zwieńczeniem zrealizowanego aktu wymiaru sprawiedliwości było wydanie zaskarżonego wyroku.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie mógłby naruszyć te przepisy gdyby dokonał kontroli innej niż kontrola działalności administracji lub też, gdyby zastosował środki inne niż określone ustawą. Natomiast naruszenie prawa materialnego czy procesowego, nie oznacza, że Sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, czy też, że nie zastosował środków określonych w ustawie.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji powinien ocenić, czy spółka cywilna A. powinna być obciążona podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.