Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1103/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.K., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 62.882 zł. i ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 51.091 zł.

Wyrokiem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

WSA oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy z zachowaniem wymogów procedury podatkowej ustalił wysokość wydatków skarżącej w roku podatkowym objętym decyzją, w tym wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "pdf"), bowiem skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność, że jej wydatki poniesione w 2006 r. w całości pokryte zostały środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów.

Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, złożoną przez pełnomocnika skarżącej, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA zaznaczył, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 pdf wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 pdf, decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki poniesione w danym roku podatkowym.

NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w pkt 2 sentencji orzekł, że "art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

W ocenie NSA przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w wyroku przez WSA.

W ocenie NSA, wspartej wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07, organy stosujące przepisy powinny zawsze uwzględniać fakt uznania danego przepisu za niekonstytucyjny. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku TK i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów.

W niniejszej sprawie zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podlegać będzie ocenie z uwzględnieniem wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni, czy w powstałej sytuacji zachodzą podstawy orzekania wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "ppsa") w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "op") obligujące do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem skarżąca nie ma w takiej sytuacji podstawy do złożenia wniosku o uruchomienie procedury wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W myśl tego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27.08.2013 r., poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 pdf, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o niezgodności z prawem tej decyzji, podobnie jak przesądziła o wadliwości uprzednio wydanego w sprawie wyroku z dnia 25 marca 2011 r.

W postępowaniu podatkowym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny przewiduje art. 240 § 1 pkt 8 op stanowiący, że taka okoliczność jest przesłanką wznowienia postępowania. Postępowanie co do tej przesłanki wznowienia oraz co do istoty sprawy, w której wydana została decyzja może nastąpić jedynie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału (art. 241 § 2 pkt 2 op). Sąd ma na względzie, że przed wszczęciem biegu tego terminu NSA uwzględnił treść orzeczenia Trybunału zawartą w pkt 2 sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. uznając, że art. 8 Konstytucji RP stanowi gwarancję prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa, sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Jak wyżej wskazano, podstawą (przesłanką) wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest wydanie jej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzenie zaistnienia tej przesłanki w toku postępowania sądowego – kontroli legalności decyzji, jest równoznaczne ze stwierdzeniem naruszenia prawa obligującym do uchylenia decyzji.

Sąd ma na uwadze, że zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, orzeczenie Trybunału ma moc powszechnie obowiązującą i wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, retroaktywne skutki wyroku Trybunału orzekającego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego normuje art. 190 ust. 4 Konstytucji i przepisy ordynacji podatkowej dotyczące wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu przywrócenie stanu zgodnego z prawem – wyeliminowanie skutku naruszenia prawa.

Równocześnie zauważyć należy, że sądy administracyjne nie stosują przepisów ustaw podatkowych, a celu usunięcia naruszenia prawa stosują środki przewidziane w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji przesądza uznanie naruszenia prawa i zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 8 op także w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 135 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 8 op, art. 152 ppsa oraz art. 200 i art. 205 § 2 ppsa, orzekł jak w sentencji.