Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3304/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 i ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-520/15-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 listopada 2015 r. A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr IPPB5/4510-520/15-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

A. Sp. z o.o. w dniu 3 czerwca 2015 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku wskazała w ramach informacji ogólnych, że Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Bank") umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej: "Umowa"), na podstawie której Bank będzie świadczył (m.in. na rzecz Spółki) tzw. usługę cash poolingu. Oferowana przez Bank usługa cash poolingu polega na umożliwieniu podmiotom będącym członkami grup kapitałowych bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy. Bank nie jest i nie będzie w czasie obowiązywania Umowy podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT").

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (zwane dalej łącznie: "Uczestnikami", a każdy z osobna: "Uczestnikiem"). Uczestnikami mogą być zarówno podmioty mające siedzibę w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski niepodlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uczestnicy są lub będą w czasie obowiązywania Umowy podmiotami powiązanymi ze Spółką zgodnie z uregulowaniami art. 11 ustawy o CIT. Niewykluczone, że w trakcie obowiązywania Umowy grupa Uczestników (stron Umowy) korzystających z usługi świadczonej przez Bank może ulegać zmianom.

Na podstawie Umowy, jeden z Uczestników (inny niż Spółka) będzie reprezentował Spółkę i pozostałych Uczestników w relacjach z Bankiem we wszystkich sprawach związanych z realizacją Umowy jako tzw. Agent (dalej: "Agent"). W tym zakresie, Spółka oraz pozostali Uczestnicy udzielą Agentowi pełnomocnictwa do wykonywania następujących czynności prawnych (w tym wyrażania oświadczeń woli w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników):

- podpisywania, w imieniu Uczestników, z Bankiem i nowymi Uczestnikami, aneksu(-ów) do Umowy, na mocy którego(-ych) zostaną dokonane zmiany w Umowie,

- złożenia w imieniu odpowiedniego Uczestnika dyspozycji wyłączenia rachunku ze Struktur) Rachunków (pojęcie zdefiniowane w części 1.2 niniejszego wniosku) i/lub zamknięcia rachunku ze Struktury Rachunków,

- wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na zmianę lub zastąpienie treści załączników do Umowy,

- wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania przewidzianych w Umowie,

- nadawania Uczestnikom oraz wskazanym przez Agenta osobom uprawnień do dostępu do informacji na temat Struktury Rachunków oraz Głównego Rachunku Płynności (pojęcie zdefiniowane w części 1.2 niniejszego wniosku) w systemie bankowości internetowej,

- złożenia w imieniu każdego z osobna i/lub wszystkich Uczestników oświadczenia o zmianie kwot Limitów Dziennych (pojęcie zdefiniowane w części 1.3 wniosku) przyznanych Uczestnikom,

- podpisania w imieniu Uczestników aneksu do Umowy z Bankiem, na mocy którego funkcjonowanie usługi zostanie zawieszone na czas określony,

- reprezentowania Uczestników we wszystkich sprawach dotyczących realizacji Umowy.

Uczestnik, któremu przypisana zostanie funkcja Agenta nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Ponadto, pomiędzy Spółką i pozostałymi Uczestnikami nie będą zawierane odrębne umowy dotyczące świadczonej przez Bank usługi cash poolingu. Spółka nie będzie świadczyła w związku z Umową usług na rzecz pozostałych Uczestników, a w konsekwencji nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Również żaden inny Uczestnik nie będzie świadczył w związku z Umową usług na rzecz Spółki jak i na rzecz pozostałych Uczestników.

Odnośnie do struktury rachunków Wnioskodawca podał, że świadczoną przez Bank usługą cash poolingu objęte zostaną rachunki bankowe Spółki oraz pozostałych Uczestników prowadzone przez Bank na podstawie odrębnych umów zawartych z Bankiem (dalej zwane: "Rachunkami Uczestników", natomiast dla oznaczenia rachunku prowadzonego przez Bank na rzecz Agenta przyjęto określenie "Rachunek Główny"). Jednocześnie Uczestnikowi pełniącemu funkcję Agenta przypisany zostanie rachunek techniczny (dalej: "Główny Rachunek Płynności"). Wszystkie rachunki będą prowadzone w walucie polskiej, przy czym niewykluczone że w przyszłości usługą zostaną objęte także rachunki prowadzone w walutach obcych.

Rachunki Uczestników i Rachunek Główny będą tworzyły tzw. Strukturę Rachunków (dalej jako: "Struktura Rachunków"). Nie można wykluczyć, że w przyszłości do Struktury Rachunków zostaną włączone dodatkowe rachunki. Natomiast Główny Rachunek Płynności będzie pozostawał poza Strukturą Rachunków jako przeznaczony w szczególności do bilansowania (zerowania) sumy sald występujących na Rachunkach Uczestników oraz Rachunku Głównym na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi cash poolingu. W operacjach dokonywanych przez Bank w ramach przyjętego mechanizmu rozliczeń wykorzystywany będzie również rachunek techniczny Banku.

Odnośnie do limitów dziennych i ich spłaty Skarżąca wskazała we wniosku, że w związku z Umową każdemu z Uczestników posiadających rachunek włączony do Struktury Rachunków (w tym Spółce) Bank przyzna indywidualny limit dopuszczalnego dziennego zadłużenia (dalej: "Limit Dzienny"). Ponadto, Bank może udostępnić Uczestnikowi, któremu zostanie przypisana funkcja Agenta, kredyt w Głównym Rachunku Płynności (dalej: "Limit Kredytowy"). Przyznanie Limitu Kredytowego nastąpi na podstawie odrębnej umowy.

Wnioskodawca podał, że Limity Dzienne są udostępniane przez Bank w poszczególnych rachunkach włączanych do Struktury Rachunków. Limit Dzienny ma charakter odnawialny, co oznacza że zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na rachunku, do którego został przyznany dany Limit Dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części.

Limit Dzienny może być wykorzystywany wyłącznie w formie zleceń płatniczych realizowanych przez Bank na zlecenie Uczestnika. Wykorzystany Limit Dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca dnia funkcjonowania usługi, w którym nastąpiło jego wykorzystanie. Bank zaliczy środki pieniężne zaksięgowane na rachunku, którego przyznany Limit Dzienny został wykorzystany, w pierwszej kolejności na spłatę tego Limitu Dziennego. Jednocześnie, Limit Dzienny niespłacony do końca dnia funkcjonowania usługi staje się natychmiast wymagalny, i w tej sytuacji rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami oparte będą na mechanizmach konwersji długu skutkujących subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny, tekst jedn. Dz. U. z 2014 roku, poz. 121 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny").

Wnioskodawca wskazał dalej, że zgodnie z procesem subrogacji, w ramach Umowy każdy Uczestnik wyrazi zgodę na spłatę długu innego Uczestnika w postaci niespłaconego Limitu Dziennego. Podobnie każdy Uczestnik wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez Spółkę lub innego Uczestnika (w tym Agenta), oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia jednego lub wszystkich rachunków prowadzonych w Banku na jego rzecz, celem spłaty długu Spółki lub innego Uczestnika powstałego na skutek wykorzystania przyznanego Spółce lub innemu Uczestnikowi Limitu Dziennego. Na analogicznych zasadach, Agent wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez każdego Uczestnika indywidualnie lub przez wszystkich Uczestników łącznie, oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia Rachunku Głównego, celem spłaty długów któregokolwiek oraz wszystkich Uczestników z tytułu wykorzystania przyznanego każdemu z nich Limitu Dziennego. Zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu cywilnego, każdy z Uczestników (w tym Spółka) działający jako osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (Uczestnik, który w drodze subrogacji nabywa wierzytelność Banku wobec innego Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie jest dalej określany jako: "Spłacający Uczestnik Usługi").

W ciągu każdego dnia funkcjonowania usługi, Spółka oraz pozostali Uczestnicy będą mieli prawo do wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swojego rachunku objętego Strukturą Rachunków bez konieczności jego uprzedniego zasilenia, pod warunkiem że w wyniku realizacji takiego zlecenia:

a) nie zostanie przekroczony Limit Dzienny przyznany danemu Uczestnikowi,

b) suma sald dodatnich rachunków w Strukturze Rachunków oraz salda Głównego Rachunku Płynności, pomniejszona o wykorzystane Limity Dzienne i wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego,

c) saldo dostępne Głównego Rachunku Płynności nie będzie ujemne.

Odnośnie zaś do operacji dokonywanych przez Bank w ramach przyjętego mechanizmu rozliczeń, we wniosku wskazano, że świadczona przez Bank usługa polegać będzie docelowo na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach Uczestników z wykorzystaniem Głównego Rachunku Płynności jak i rachunku technicznego Banku. W związku z bilansowaniem sald na rachunkach Uczestników Bank w ramach Umowy dokona następujących operacji:

1. Na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi ustalenie wysokości sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków i dokonanie jednej z poniższych czynności, w zależności od tego, czy suma sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków będzie:

ujemna - wówczas Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków,

b) dodatnia - wówczas Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków;

2. Sprowadzenie do zera salda każdego z rachunków włączonych do Struktury Rachunków, wykazujących dodatnie saldo i uznanie tymi kwotami rachunku technicznego Banku;

3. Obciążenie rachunku technicznego Banku oraz uznanie każdego z Rachunków włączonych do Struktury Rachunków wykazujących ujemne saldo kwotą niespłaconego Limitu Dziennego;

4. Naliczenie odsetek zgodnie ze stawkami oprocentowania określonymi w Umowie;

5. Każdego kolejnego dnia funkcjonowania usługi Bank dokona spłaty wzajemnych zobowiązań Uczestników nabytych w efekcie wykonania przez Bank czynności opisanych w pkt 1-4 powyżej w poprzednim dniu funkcjonowania usługi, a następnie dokona przeksięgowania pomiędzy Głównym Rachunkiem Płynności a Rachunkiem Głównym (operacja odwrotna do opisanej w pkt 1 powyżej).

We wniosku wskazano następnie, że wykonanie przez Bank powyższych operacji będzie prowadziło do spłaty Limitów Dziennych i rozliczenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy odpowiednimi Uczestnikami. W przypadku, gdy wykorzystany Limit Dzienny któregokolwiek z Uczestników nie zostanie spłacony w terminie, wówczas na mocy procesu subrogacji, konsekwencje przeprowadzonych przez Bank operacji będą następujące:

a) każdy Spłacający Uczestnik Usługi, którego rachunek zostanie obciążony (wskutek spłaty zadłużenia innego Uczestnika wobec Banku), z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia rachunku Spłacającego Uczestnika Usługi;

b) zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego wobec Banku zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec Spłacającego Uczestnika Usługi;

kwota wierzytelności nabytej przez Spłacającego Uczestnika Usługi zostanie obciążona odsetkami stosownie do stawki oprocentowania określonej w Umowie.

Od salda zadłużenia każdego Uczestnika powstałego z tytułu realizacji ww. operacji Bank naliczy odsetki. Każdego dnia roboczego funkcjonowania usługi nastąpi rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań. Rachunki, w których wykorzystane Limity Dzienne zostały spłacone środkami zgromadzonymi na rachunkach Spłacających Uczestników Usługi, zostaną obciążone kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie uznany tymi kwotami. Natomiast rachunki Spłacających Uczestników Usługi, których środki zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanych Limitów Dziennych innych Uczestników, zostaną uznane kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony tymi kwotami.

W ramach Umowy Bank będzie udostępniał Uczestnikom raporty przedstawiające dzienne salda wzajemnych zobowiązań oraz dzienne odsetki od wzajemnych zobowiązań.

Z tytułu świadczenia powyższych usług Bankowi będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenie od każdego Uczestnika, w tym Spółki. Opłaty będą pobierane każdego miesiąca z każdego rachunku funkcjonującego w ramach Struktury Rachunków. Jednocześnie, w związku z udostępnieniem usługi Bank pobierze jednorazową opłatę od każdego z Uczestników przystępujących do Umowy. Ponadto, w przypadku dokonania zmian parametru świadczonej usługi Bank będzie pobierał od Uczestnika (którego rachunku dotyczy zmiana) jednorazową opłatę za zmianę parametru świadczonej usługi. Bank będzie również uprawniony do obciążania Uczestników opłatami w przypadku ewentualnych zmian w Umowie oraz opłatami za korzystanie z modułu cash pooling w systemie bankowości internetowej Banku.

Ponadto, Spółka poinformowała, że w odniesieniu do pozostałych potencjalnych Uczestników opisywanej struktury, do tut. Organu również zostały złożone stosowne wnioski o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy środki przelewane każdego dnia funkcjonowania usługi w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Uczestnika prowadzonym przez Bank na rzecz Spółki, do ustalonego poziomu wynoszącego zero, nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podlegających opodatkowaniu ani kosztów ich uzyskania?

2. Czy w przypadku przypisania jednemu z Uczestników (innemu niż Spółka) funkcji Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Spółki wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z przystąpieniem do Umowy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w szczególności gdy w związku z funkcjonowaniem cash poolingu będzie ponosiła niższe koszty finansowania niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku?

4. Czy wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi cash poolingu oraz przewidziane w Umowie dodatkowe opłaty związane z funkcjonowaniem usługi cash poolingu będą stanowiły dla Spółki koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozliczany na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

5. Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi Bank będzie obciążał Rachunek Uczestnika prowadzony przez Bank na rzecz Spółki (w sytuacji gdy Spółka wykorzysta przyznany jej Limit Dzienny), nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

6. Czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Spółki usługę cash poolingu, znajdą zastosowanie przepisy art. 9a w zw. z art. 11 ustawy o CIT, tj. czy Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi przez Bank na podstawie Umowy?

Minister Finansów uczynił przedmiotem interpretacji odpowiedź na pytanie nr 5 i nr 6, gdyż odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona odrębnie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi Bank będzie obciążał Rachunek Uczestnika prowadzony przez Bank na rzecz Spółki (w sytuacji gdy Spółka wykorzysta przyznany jej Limit Dzienny), nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Spółki usługę cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a w zw. z art. 11 ustawy o CIT, tj. Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi przez Bank na podstawie Umowy.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, w odniesieniu do pytania piątego, Wnioskodawca przywołał przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Na ich podstawie wywiódł, że ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie o ile mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi w sposób opisany powyżej, a także o ile tytułem do naliczenia odsetek jest pożyczka w rozumieniu uregulowań ustawy o CIT (tj. art. 16 ust. 7b tejże ustawy).

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym (niezależnie od istnienia powiązań, o których mowa wyżej), ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania. W związku z uczestnictwem Spółki w cash poolingu nie będzie bowiem dochodziło do zawarcia umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że przepis ten określa szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Przez pożyczkę rozumie się tu każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Ponadto, przez pożyczkę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W rozumieniu tej regulacji nie uważa się za pożyczki pochodnych instrumentów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym ani na etapie zawarcia Umowy, ani w związku z realizowanymi w ramach Umowy przepływami pieniężnymi, nie dochodzi do zawarcia umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Przepis ten jasno określa bowiem, że umową pożyczki, do której stosuje się ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. Zdaniem Wnioskodawcy z tego względu, w związku z przystąpieniem Spółki do Umowy i korzystaniem z usługi cash poolingu świadczonej przez Bank, nie zostanie spełniony element konstytutywny dla zawarcia umowy pożyczki, jakim jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny podmiot. Uczestnicy biorący udział w cash poolingu nie zobowiązują się bowiem do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz Spółki lub innego Uczestnika, lecz wyrażają jedynie ogólną gotowość udostępniania wolnych środków finansowych innym Uczestnikom. Uczestnicy nie będą posiadać z góry wiadomości, czy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego z pozostałych Uczestników. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że każdorazowo na moment udostępnienia środków pieniężnych innym Uczestnikom nie będzie możliwe zidentyfikowanie drugiej strony transakcji.

Spółka zwróciła również uwagę, że w określonych sytuacjach będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz pozostałych Uczestników. Tytułem powstania obowiązku zapłaty odsetek nie będzie jednakże pożyczka udzielona Spółce przez któregokolwiek z Uczestników. W ramach zawartej Umowy, zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz innego Uczestnika będzie bowiem wynikać z wierzytelności Banku wobec Spółki, w prawa z której wstąpi Spłacający Uczestnik Usługi (którego środki pieniężne zostaną wykorzystane na spłatę wykorzystanego przez Spółkę Limitu Dziennego). Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Spółki w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem Spłacającego Uczestnika Usługi, który w procesie subrogacji wstąpi w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Zmiana wierzyciela (konwersja długu) zostanie dokonana za zgodą Spółki przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji (przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Wnioskodawcy w tym kontekście nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie subrogacji z umową pożyczki. W przypadku subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega bowiem (pomimo zaspokojenia wierzyciela) wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Spółka wskazała ponadto, że osobie spłacającej wierzyciela nie przysługuje względem dłużnika nowa, lecz ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe uznanie, że w przypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego Banku, dojdzie do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką a Spłacającym Uczestnikiem Usługi, który stanowiłby pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Wnioskodawca podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnośnie zaś do pytania szóstego, Wnioskodawca dokonując analizy art. 9a ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 9a ust. 2a ustawy o CIT wskazał, że dla powstania po stronie podatnika CIT obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków:

a) dokonanie "transakcji" lub zawarcie "umowy wspólnego przedsięwzięcia" lub "umowy o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT,

b) ww. "transakcja" musi zostać dokonana (lub ww. umowy zostaną zawarte) pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT,

c) nastąpi przekroczenie progów "istotności" określonych w art. 9a ust. 2-2a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy wyniki wykładni literalnej pozwalają przyjąć, że termin "transakcja" oznacza operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, jak również może być rozumiany jako samo zawarcie takiej umowy. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nie można uznać, że pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami będzie dochodzić do zawierania "transakcji". Podmioty te nie będą bowiem związane w ramach Umowy stosunkiem obligacyjnym - w ramach Umowy Spółka nie będzie świadczyła usług ani dokonywała dostaw na rzecz któregokolwiek z Uczestników ani żaden z Uczestników nie będzie świadczył usług ani dokonywał dostaw na rzecz Spółki oraz żadnego z pozostałych Uczestników. Jedynym podmiotem świadczącym usługi będzie Bank, a wyniku operacji przeprowadzanych przez Bank ewentualne rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami będą miały charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy Spółką a danym Uczestnikiem będą stanowić jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a danym Uczestnikiem, tj. uregulowaniem zobowiązań wynikających ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy danym Uczestnikiem a Bankiem. "Transakcjami" w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT będą natomiast niewątpliwie usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz Uczestników. W tym przypadku, nie będą jednak występować powiązania pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (w tym Spółką) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, których istnienie jest inną konieczną przesłanką powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie art. 9a ustawy o CIT.

W ocenie Spółki nie ulega również wątpliwości, iż zawarta z Bankiem Umowa nie stanowi umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Pojęcie "wspólnego przedsięwzięcia" (mimo że sama ustawa o CIT posługuje się nim kilkakrotnie) nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Wnioskodawca wskazał, że w potocznym rozumieniu jest to podjęcie wspólnych działań w celu wykonania określonej inwestycji, dostarczenia towarów czy wykonania wspólnie określonych usług. Dla rachunkowego rozliczania wspólnego przedsięwzięcia wprowadzony został MSR nr 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach", w którym zdefiniowano "wspólne przedsięwzięcie" jako ustalenie umowne, na mocy którego dwie lub więcej stron podejmuje działalność gospodarczą podlegającą współkontroli. Ustalenie to może dotyczyć wspólnej produkcji określonego dobra, którego jeden ze wspólników nie może wykonywać samodzielnie czy też wspólnego organizowanie imprez, w ramach których wspólnicy ponoszą odrębne, we własnym imieniu koszty i zaciągają własne zobowiązania na rzecz produkcji lub świadczenia usługi. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, korzystania na podstawie jednej umowy przez członków grupy kapitałowej ze świadczonej przez Bank usługi cash poolingu nie można uznać za "wspólne przedsięwzięcie" lub "umowę o podobnym charakterze". W ramach Umowy z Bankiem Uczestnicy będą jedynie beneficjentami kompleksowej usługi świadczonej przez Bank i nie zobowiązują się do realizacji żadnych określonych działań na swoją rzecz (nie zobowiązują się też do podziału jakichkolwiek zadań pomiędzy sobą).

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz projekt nowelizacji ustawy o CIT (projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 27 kwietnia 2015 roku).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,

2. podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

3. "spółkę – siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

Minister Finansów zauważył, że Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Jak dalej wskazał organ interpretacyjny, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Organ interpretacyjny zauważył, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Zdaniem Ministra Finansów opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Minister Finansów uznał ponadto, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku numerem szóstym, organ interpretacyjny wskazał, że konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1) dochodzi do transakcji,

2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz

3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie stosowania przepisu art. 9a ustawy o CIT do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny przyjął, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca pismem z dnia 12 listopada 2015 r. wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z uczestnictwem w cash poolingu funkcjonującym na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę będzie dochodziło do zawierania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, tym samym w przypadku Spółki będą mogły znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT;

2. art. 9a ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że pomiędzy Uczestnikami dokonywane są transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, wskutek czego Organ uznał, że w związku z uczestnictwem w cash poolingu Spółka może być zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Odnośnie do odpowiedzi organu interpretacyjnego na pytanie piąte, Skarżąca zakwestionowała pogląd, wedle którego umowa cash poolingu ma charakter umowy pożyczki. Ponadto w skardze podniesiono, że charakter relacji pomiędzy Uczestnikami nie stanowi o tym, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami w związku z przystąpieniem do Umowy będą stanowiły pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że potencjalne wierzytelności subrogacyjne pomiędzy Uczestnikami to wierzytelności Banku, w które na skutek konwersji długu wstąpi tytułem subrogacji Uczestnik spłacający za zgodą dłużnika zadłużenie względem Banku. Są to te same wierzytelności, jakie miał Bank z tytułu niespłaconego Limitu Dziennego, gdyż nie uległy one wygaśnięciu z chwilą dokonania spłaty (zmienił się tylko wierzyciel). Jednocześnie z tytułu dokonania spłaty cudzego zobowiązania, które skutkować będzie wstąpieniem w prawa Banku, Spłacającemu Uczestnikowi Usługi przysługiwało będzie wynagrodzenie w postaci odsetek-tj. wynagrodzenie, jakie byłoby należne Bankowi, gdyby podmiot ten nie spłacił długu Uczestnika wobec Banku.

W ocenie Spółki nie ma przesłanek, aby kwalifikować umowę o zarządzenie płynnością (umowę cash poolingu), jaką jest Umowa do której ma zamiar przystąpić Spółka, jako pożyczkę wyłącznie w drodze posiłkowego odwołania się do gospodarczego celu usługi (mechanizmu), jakim jest cash pooling.

Skarżąca podkreśliła, że w przepisach Ustawy nowelizującej wprowadzającej zmiany m.in. w przepisach dotyczących obowiązków sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidziane jest wprowadzenie zmian przewidujących obowiązek sporządzania dokumentacji również dla umów o zarządzanie płynnością. W tym kontekście, mając na uwadze obowiązek zachowania konsekwencji terminologicznej w wykładni tych samych pojęć w ramach jednego aktu prawnego zdaniem Skarżącej należy uznać, że ustawodawca podatkowy dostrzegł odrębność pomiędzy pożyczkami a umowami cash poolingowymi.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu interpretacyjnego przedstawionego w odpowiedzi na pytanie szóste. Wskazała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami nie będzie dochodzić do zawierania "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Uczestnicy nie będą bowiem związani w ramach Umowy stosunkiem obligacyjnym – w ramach Umowy Spółka nie będzie świadczyła usług ani dokonywała dostaw na rzecz któregokolwiek z Uczestników ani żaden z Uczestników nie będzie świadczył usług ani dokonywał dostaw na rzecz Spółki oraz żadnego z pozostałych Uczestników. "Transakcjami" w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT będą natomiast niewątpliwie usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz Uczestników. Skarżąca wskazała, że w tym przypadku, nie będą jednak występować powiązania pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (w tym Spółką) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, których istnienie jest inną konieczną przesłanką powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie art. 9a ustawy o CIT. W wyniku operacji przeprowadzanych przez Bank ewentualne rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami będą miały charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do ustalenia rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pojęcia "pożyczek (kredytów)". Zauważyć w tym miejscu należy, że sporne zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniach z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). W wyrokach tych NSA ukształtował linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji". W ocenie NSA: "przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (...) Nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p." (vide: wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Celem cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowych (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków).

W ocenie Sądu opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Uczestnik będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez niego środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jego rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazywała usługę cash-poolingu jako kompleksową usługę finansową oferowaną przez grupę kapitałową, do której należy Skarżąca, obejmującą szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Powyższe wskazuje jednoznacznie na to, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama spółka. Należy podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Skarżąca uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków. Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, iż w odniesieniu do odsetek wypłacanych z związku z realizacją umowy cash-poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie.

W konsekwencji powyższego prawidłowe jest też stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, zgodnie z którym między podmiotami powiązanymi w ramach umowy cash-poolingu są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.