Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2984/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 ust 1 pkt 46 i 46a, art 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA del. Artur Kot Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 894/19 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 894/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (dalej "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ") z 19 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok z uzasadnieniem oraz powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzucił mu:

1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez rozpoznanie zawartego w skardze zarzutu dopuszczenia się przez organ błędu wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ust 1 pkt. 46 u.p.d.o.f w sposób niepełny, tj. z pominięciem kwestii dotyczących nieuwzględnienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którą zakazana jest wykładnia homonimiczna.

2) naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozumieniu wspomnianego przepisu samochodem osobowym stanowiącym własność skarżącego jest również samochód stanowiący jedynie współwłasność skarżącego.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o:

1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez jej uwzględnienie i uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

3) o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego

4) jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy .

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.3. Na rozprawie strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska. Skarżący (występujący na rozprawie samodzielnie) podniósł ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.1. Zarzut procesowy – naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. – został podniesiony dopiero na rozprawie. Nie mógł zatem być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej wskazanym w art. 177 § 1 p.p.s.a. można wyłącznie uzupełnić uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.). Termin z art.177 § 1 p.p.s.a. na sformułowanie podstaw kasacyjnych jest terminem zawitym i nie podlega przedłużeniu. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 i § 2 p.p.s.a.), której w tej sprawie nie stwierdzono.

3.2. Skarżący w niniejszej sprawie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest współwłaścicielem w części ułamkowej samochodu osobowego. Samochód ten nie jest dla skarżącego składnikiem majątku, o którym mowa art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), ale jest przez skarżącego wykorzystywany do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przez skarżącego z tytułu kosztów używania samochodu osobowego opisanego powyżej stanowić będą koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% ( na podstawie art. 23 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.) czy 75 % poniesionych wydatków (na podstawie art. 23 ust.1 pkt 46a u.p.d.o.f.)? Skarżący wyraził pogląd, że z uwagi na odróżnienie w ustawie podatkowej współwłasności i własności, zastosowanie do obliczenia limitu wydatków związanych z użytkowaniem samochodu będzie miał art. 23 ust. 1 pkt 46 a u.p.d.o.f. Organ interpretujący i sąd pierwszej instancji uznały, że limit wydatków powinien być obliczony przez skarżącego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

3.3. Stosownie do art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (pkt 46);

- 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (pkt 46a).

Z powołanych przepisów wynika, że pierwszy z nich dotyczy samochodu spełniającego dwa warunki pozytywne: stanowi własność podatnika oraz jest wykorzystywany także do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika i jeden negatywny - nie jest on środkiem trwałym, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składnikiem majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł), z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, składnikiem majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie został zaliczony do środków trwałych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Warunki pozytywne i negatywne muszą być spełnione łącznie, są one bowiem równorzędne.

Drugi z powołanych przepisów dotyczy samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeżeli jest on wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Użycie w tym przepisie słowa "inny niż" oznacza, że nie może on być taki sam (mieć łącznie te same cechy), jak pojazd opisany w punkcie 46. Tym samym może to być samochód, który jest własnością podatnika i stanowi jego środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej, a może to być pojazd niestanowiący własności podatnika, używany przez niego w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, od którego podatnik jako korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych i który to pojazd jest wykorzystywany także do celów innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Musi on być składnikiem majątku, o którym mowa w art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Z powołanych przepisów wynika także, że w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem przez podatnika samochodu, będącego składnikiem majątku, o którym mowa w art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. , wykorzystywanego przez podatnika wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust.1 u.p.do.f.

3.4. Spór dotyczy w istocie tego, czy "samochód inny niż wymieniony w pkt 46" dotyczy samochodu będącego współwłasnością podatnika, a zarazem niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Porównanie treści obu przepisów wskazuje na to, że istotną cechą, odróżniającą samochody wymienione w obu przepisach jest przeznaczenie tych pojazdów, wynikające z woli podatnika. W przypadku pojazdu z pkt 46 - nie stanowi on składnika majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (niebędący składnikiem majątku...), a jedynie jest także (czyli poza prywatnym użytkowaniem) wykorzystywany do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W przypadku pojazdu, którego dotyczy pkt 46a - zasadniczym sposobem wykorzystywania pojazdu, stanowiącego składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest właśnie używanie go w działalności gospodarczej, jednakże poza tą działalnością - jest on także wykorzystywany do celów niezwiązanych z tą działalnością. Użyty w art.23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. zwrot "innego niż określony w punkcie 46" oznacza zatem samochód będący składnikiem majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a jedynie poza tym celem- wykorzystywany do celów innych niż związane z tą działalnością. Tego istotnego elementu nie można pomijać przy wykładni, zgodnie z zakazem wykładni per non est nie można traktować tej części tekstu prawnego jako zbędnej. Już z tego powodu art.23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego.

3.5. Ponadto nie można uznać, jak chce skarżący, że "inny niż określony w pkt 46" oznacza samochód inny niż stanowiący własność podatnika, a więc również - stanowiący jego współwłasność. Skarżący wyprowadza ten wniosek z tego, że ustawodawca używa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno pojęcia "własność", jak i "współwłasność". Uważa zatem, że zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można uznać, że ustawodawca tym samym zwrotom w ramach jednego aktu prawnego nadaje różne znaczenia, a tym samym, że używa pojęcia "własność" także w znaczeniu "współwłasności". Istotnie, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używa zarówno określenia własność i współwłasność, i to z reguły w jednym zdaniu. Przykładowo w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. "budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika", w art. 22a ust. 1 tej ustawy " stanowiące własność lub współwłasność podatnika". Używa także (przykładowo w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) pojęcia "wspólna własność". Argument ten nie stanowi jednak o słuszności stanowiska skarżącego. W języku potocznym (por. Słownik języka polskiego pod red. W.Doroszewskiego, https://sjp.pwn.pl/doroszewski/wspolwlasnosc;5518399.html, Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1251) współwłasność określa się jako wspólną z kimś własność, prawo własności jednej rzeczy przez kilka osób. Własność i współwłasność nie mają zatem w języku potocznym różnego znaczenia.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie (D. Antonów, Wykładnia systemowa prawa podatkowego w realiach członkostwa Polski w Unii Europejskiej, PP 2008, nr 2, s. 15-20, A. Hanusz (red.), Źródła finansowania samorządu terytorialnego, Warszawa 2015, s.39 ) oraz orzecznictwie (por. (wyrok NSA z 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, uchwała NSA z 13 marca 2017 r., II FPS 5/16), systemowy charakter porządku prawnego sprawia, że ograniczenie wykładni przepisu prawa podatkowego do wykładni językowej bywa niewystarczające. W poszukiwaniu znaczenia przepisu może być bowiem konieczne także uwzględnienie jego miejsca w pewnej strukturalnej całości. Wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego. Zastosowanie znajdują wówczas systemowe dyrektywy interpretacyjne, a więc dyrektywy odwołujące się do prawa rozumianego jako system norm. Przepisy prawa podatkowego powinny być bowiem interpretowane z uwzględnieniem faktu, iż stanowią one element gałęzi prawa podatkowego, a także większej całości, jaką jest system prawa powszechnie obowiązującego. Nie jest więc dopuszczalne takie rozumienie przepisu, ustalone w oparciu o przesłanki językowe, które pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z pozostałymi przepisami prawa podatkowego, a także z przepisami innych obszarów systemu prawa. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji (a wcześniej organ interpretujący) odwołały się do znaczenia własności i współwłasności w prawie cywilnym. Prawidłowo też wywiodły, że współwłasność jest jedną z form własności, odwołując się w tym zakresie do art.195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz.1360) oraz poglądów piśmiennictwa. W prawie cywilnym współwłasność stanowi jedną z form własności, cechującą się jednością przedmiotu, wielością podmiotów i niepodzielnością wspólnego prawa (por. także poza przywołanymi przez sąd pierwszej instancji S.Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996,s.186).

Przyjęcie, że w pojęciu własności mieści się również współwłasność nie stanowi zatem naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Gdyby ustawodawca chciał, aby w danym akcie prawnym pojęcia użyte w innych aktach prawnych miały odmienne znaczenie, powinien to wyraźnie w ustawie zaznaczyć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992/1/20, Dz.U.1992/12/52). Skoro tego nie uczynił, uznać należy, że pojęciu własności i współwłasności nie nadał innego niż potoczne lub wynikające z prawa cywilnego znaczenia.

3.6. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.134 § 1 i art.57a p.p.s.a. Orzekał w granicach danej sprawy i nie wyszedł poza zarzuty skargi. Sposób naruszenia tych przepisów, opisany w zarzucie wskazuje na to, że strona skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku (niepełne odniesienie się do zarzutu skargi). Jednakże zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skutecznie nie postawiono. Ponadto sąd meriti, wskazując jak pojmuje pojęcia współwłasności i własności w istocie do zarzutu naruszenia zakazu wykładni homonimicznej się odniósł.

3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.8. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Anna Dumas