Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 19/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2 pkt 8-11, par. 3 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że zamierza wybudować kanalizację sanitarną wraz z przykanalikami w miejscowości G. i przesył ścieków do przepompowni

w T. oraz przebudować i rozbudować oczyszczalnię ścieków w W. . Zrealizowane zadanie Gmina przekaże do używania podległemu Zakładowi Komunalnemu w S. , który posiada status samorządowego zakładu budżetowego. Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania będą wykorzystywane również do czynności niepodlegających opodatkowaniu (odprowadzenie ścieków z obiektów jednostek budżetowych Gminy). Od dnia [...]., w wyniku przeprowadzonej centralizacji rozliczeń, Gmina jest jedynym podatnikiem podatku od towarów i usług, w którego strukturze funkcjonują jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy. W celu odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją, Gmina postanowiła skorzystać

z przyznanego jej w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia do ustalenia sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Według Gminy, prewspółczynnik

w zakresie realizacji ww. zadania powinien być liczony jako udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik). Świadczenia Zakładu w zakresie odbioru ścieków to sprzedaż opodatkowana netto w zakresie odbioru ścieków (dla mieszkańców i firm) oraz świadczenia w tym zakresie udokumentowane notami (świadczenia na rzecz jednostek podległych Gminie). Zdaniem Gminy, zastosowanie własnej metody pozwoli na obiektywne i najpełniejsze odzwierciedlenie wysokości udziału sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie, ale również pozwoli na odliczenie kwoty podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej najbliżej rzeczywistej, minimalizując ryzyko narażenia Skarbu Państwa na stratę. W opinii Gminy, dla realizacji zadania nie będą adekwatne prewspółczynniki ani Zakładu,

ani Urzędu Gminy wyliczone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", gdyż opierają się one w znacznej mierze na danych z zakresu innego niż gospodarka ściekowa Gminy. Dla przykładu Gmina podała, że Zakład, poza gospodarką ściekową Gminy, zajmuje się również wywozem nieczystości komunalnych, utrzymywaniem czystości wokół obiektów użyteczności publicznej, eksploatacją i konserwacją sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody, obsługą komunalnych kotłowni, naprawą, konserwacją i bieżącym utrzymaniem dróg gminnych i innych, dla których Gmina pełni rolę zarządcy. Prewspółczynnik Zakładu liczony według metody zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. (na podstawie rozporządzenia) nie będzie tu więc reprezentatywny. Ponadto Gmina podała, że wprowadziła uchwałą Rady Gminy z dnia [...]. dopłatę do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków, zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia

7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz.U. z 2015r., poz. 139 ze zm.).

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1) czy może zastosować własną metodę liczenia prewspółczynnika dla wydatków związanych

z realizacją zadania? 2) czy dopłatę do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków, którą Rada Gminy wprowadziła uchwałą z dnia [...]., zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, należy uwzględnić w liczniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie określenia sposobu zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w zakresie odliczania podatku VAT z faktur związanych z realizacją zadania może zastosować zaprezentowaną przez siebie metodę ustalania prewspółczynnika. Otrzymana zaś dotacja do ceny ścieków nie jest obrotem z działalności gospodarczej zrealizowanej przez zakład budżetowy, gdyż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (nie jest dotacją otrzymaną od podmiotu trzeciego).

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w B. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest:

1) nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania własnej metody (innej niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.) ustalenia "sposobu określenia proporcji" w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę kanalizacji sanitarnej oraz przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków;

2) prawidłowe - w zakresie nieuwzględniania w liczniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., dopłaty do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 86 ust. 1-2h i art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Wskazał, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów

i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej, które należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia [...]. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.

z 2015r., poz. 2193) wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności

i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji

(§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej

z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to,

że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ocenie organu, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego

z tytułu wytworzenia sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości G. oraz oczyszczalni ścieków w W. - zastosować własnej metody ustalenia "sposobu określenia proporcji" (tzw. prewspółczynnika), innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. W tym zakresie organ wskazał,

że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wydatki, które Gmina poniesie na wybudowanie kanalizacji sanitarnej oraz przebudowanie i rozbudowanie oczyszczalni ścieków, będą służyć zarówno działalności opodatkowanej (świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i firm), jak i innej działalności,

tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (odprowadzanie ścieków

z jednostek podległych Gminie). W związku z powyższym, słusznie stwierdzono we wniosku, że w odniesieniu do tych wydatków Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zdaniem organu, nie można jednak zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego opartej na udziale sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach zakładu budżetowego (Zakładu) w zakresie odprowadzania ścieków (mianownik), ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę/Zakład działalności

i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności wykonywanej przez Gminę/Zakład (realizacja zadań

z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków), tymczasem w przypadku gmin występują również inne czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu

i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, czy też utrzymanie tej infrastruktury, itp.).

Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności jednostek samorządu terytorialnego czy prowadzonych przez nie zadań inwestycyjnych. Jednakże jak wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro w rozpatrywanej sprawie działalność

w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków jest/będzie prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

Mając na uwadze argumentację Gminy, że "prewspółczynnik" wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia opiera się w znacznej mierze na danych z zakresu innego niż gospodarka ściekowa Gminy, a zastosowanie zaproponowanej przez nią metody zapewni odliczenie podatku w sposób "obiektywny i najpełniejszy" minimalizując ryzyko narażenia Skarbu Państwa na stratę, organ zauważył, iż metoda ta nie uwzględnia tych elementów działalności Gminy, które mają wpływ na jej prowadzenie

i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie udział sprzedaży opodatkowanej z tytułu odbioru ścieków we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem organ stwierdził, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując organ wskazał, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r., bowiem metoda ta - wg normodawcy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, iż przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W świetle powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1, zgodnie

z którym Gmina ma prawo do zastosowania odmiennego "sposobu określenia proporcji" do ww. wydatków inwestycyjnych, organ uznał za nieprawidłowe.

Oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ wskazał na treść art. 29

ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro Gmina od dnia [...]. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami (działa wraz z nimi w charakterze jednego podatnika), to Gmina jako podatnik VAT, a nie Zakład, wykonuje czynności w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup odbiorców. W konsekwencji, przekazanie Zakładowi dopłaty (dotacji) do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków należy traktować jako czynność wykonywaną poza zakresem podatku od towarów i usług, gdyż dofinansowanie to ma charakter wewnętrznych rozliczeń pieniężnych pomiędzy Gminą a Zakładem. Zatem, przekazywane przez Gminę Zakładowi dopłaty do taryf nie stanowią/nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u. i - jak słusznie stwierdzono we wniosku - nie należy ich wliczać do rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Zakład. W związku z powyższym, stanowisko Gminy w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania własnej metody ustalenia sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę kanalizacji sanitarnej oraz przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez:

- błędną ocenę, co do możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia VAT naliczonego w kontekście art. 86 ust. 2h u.p.t.u. prowadzącą do przyjęcia niewłaściwego założenia nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według zaproponowanego przez Skarżącą sposobu obliczania udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 u.p.t.u. dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych

w podobnych przypadkach;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

3) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

6) art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

7) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

8) art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez uznanie,

że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę - według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej - pozwala na to i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji.

Zdaniem Skarżącej, zastosowanie opisanej przez Gminę we wniosku metody ustalania "sposobu określania proporcji" (prewspółczynnika) odliczenia będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Ten sposób ustalenia prewspółczynnika pozwala precyzyjnie i obiektywnie wyliczyć, w jakiej części wykorzystanie wydatków na przedmiotową infrastrukturą do działalności gospodarczej następuje, w związku z czym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby bardziej reprezentatywnym,

tj. lepiej odzwierciedlającym sposobem określenia proporcji, była ogólna, zaproponowana przez ustawodawcę w odpowiednich przepisach metoda.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

II. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem

z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca Gmina wskazała, że zamierza wybudować kanalizację z przykanalikami i przesył ścieków do przepompowni oraz przebudować

i rozbudować oczyszczalnię ścieków. Zrealizowane przedsięwzięcie Gmina przekaże Zakładowi Komunalnemu, który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina stanowi jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT począwszy od 2017r. W celu odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją, Gmina postanowiła skorzystać

z uprawnienia do ustalenia proporcji (prewspółczynnika), który powinien być liczony jako udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik). W związku z tym Gmina zadała pytanie, czy może zastosować własną metodę liczenia prewspółczynnika dla wydatków związanych z realizacją Zadania?

Na tak sformułowane pytanie Gmina - przedstawiając własne stanowisko - odpowiedziała twierdząco.

W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony w przedstawionym we wniosku kwestii za nieprawidłowe.

III. Odnosząc się do spornego w tej sprawie zagadnienia należy wskazać,

że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167 powołanej dyrektywy prawo do odliczenia powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych

w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 2006/112/WE nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008r. w sprawie Securenta, C-437/06 (EU:C:2008:166), z którego wynika, że:

w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia

13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; dalej: "szósta dyrektywa"; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego

w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 2006/112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel

i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy

z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

IV. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605)

od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca

w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa

"w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna,

że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (zob.: J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to,

że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

V. W analizowanej sprawie podmiotem, którego dotyczy sporne zagadnienie jest Gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten jednoznacznie zatem stanowi, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji,

w których występują jako organy władzy publicznej (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS

w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r. poz. 446; aktualna publikacja - Dz.U. z 2017r., poz. 1875), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów

i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych

(pkt 3).

Realizując ustawowe zadania, gmina co do zasady nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Niewątpliwie, wystawiając fakturę mieszkańcom i podmiotom gospodarczym za odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

VI. Z treści wniosku wynika, że Gmina przy pomocy Zakładu Gospodarki Komunalnej działającego w formie gminnego zakładu budżetowego, będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną (ściekową). Odbiór ścieków będzie dokonywany w ramach sprzedaży opodatkowanej dla mieszkańców i firm. Ponadto odbiór ścieków będzie udokumentowany notami w zakresie świadczenia na rzecz jednostek podległych Gminie.

Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę do świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych, to wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej), ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą

w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków lub dostarczania ciepła. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych

w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

VII. W kontekście cytowanego wcześniej przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi dla celów realizacji infrastruktury kanalizacyjnej, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów

i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy

w charakterze podatnika VAT. W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości

w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

VIII. Ponadto, analizy wymagają także przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty wskazane w pkt a-g. Z kolei w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy

o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania

z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów

i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie"

z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie -

w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową

w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych, zaproponowana w rozporządzeniu metoda

i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej,

jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do rozporządzenia, które jest dostępne na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji pod adresem https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).

IX. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej, chyba że Gmina wykaże sposób bardziej reprezentatywny ustalenia prewspółczynnika dla wyliczenia podatku naliczonego, a czego zabrakło we wniosku G. S..

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, strona przedstawiając zdarzenie przyszłe nie wskazała jaki będzie udział jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych) oraz podmiotów trzecich w ogólnej ilości odbieranych ścieków w porównaniu do wyliczonej metody według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. We wniosku podała wyłącznie, że: prewspółczynnik w zakresie realizacji opisanego zadania powinien być liczony jako udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik). Wszystkie świadczenia Zakładu w zakresie odbioru ścieków to w opinii Gminy, sprzedaż opodatkowana netto w zakresie odbioru ścieków (dla mieszkańców

i firm) oraz świadczenia w tym zakresie udokumentowane notami (świadczenia na rzecz jednostek podległych Gminie). Gmina uznała, że jest to metoda obiektywna i najpełniej odzwierciedlająca wysokość udziału sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie.

Zdaniem tut. Sądu, podanie we wniosku danych dotyczących wyliczenia prewspółczynnika o wysokim stopniu ogólnikowości, nie stanowi wykazania

o nieprzydatności sposobu określonego rozporządzeniem Ministra Finansów. Ponadto, we wniosku lakonicznie stwierdzono, że przyjęty przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej dokładnie określa proporcję w jakiej infrastruktura jest używana do czynności opodatkowanych kreujących prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część w jakiej infrastruktura jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych. Gmina nie uzasadniła stanowiska, że jej metoda jest najbardziej właściwa, a przewidziane w § 3 rozporządzenia metody nie będą najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności

i dokonywanych nabyć. Wnioskodawca nie dokonał porównania metody przez niego proponowanej z metodą wynikającą z rozporządzenia. Dokonanie takiego porównania pozwoliłby dopiero na zweryfikowanie twierdzenia Gminy co do bardziej przydatnej metody przez nią wskazanej.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu, Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one

w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęta przez stronę metoda ustalenia proporcji jest najwłaściwszą. Okoliczność, że Zakład Komunalny oprócz odbioru ścieków wykonuje także inne czynności (np. dotyczące wywozi nieczystości komunalnych, utrzymywania czystości wokół obiektów użyteczności publicznej, eksploatacji i konserwacji sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody, obsługi komunalnych kotłowni, naprawy, konserwacji i bieżącego utrzymania dróg gminnych i innych, dla których Gmina pełni rolę zarządcy) nie oznacza automatycznie, iż metody z ww. rozporządzenia należy odrzucić.

Analiza treści wniosku nie pozwala na ustalenie, dlaczego metoda zaprezentowana przez Gminę jest bardziej reprezentatywna. Akceptując stanowisko Skarżącej należałoby przyjąć, że praktycznie nigdy metoda z rozporządzenia nie miałaby zastosowania, bowiem zakłady budżetowe z reguły wykonują więcej niż jeden rodzaj świadczeń. Nie wiadomo, jaka byłaby choćby w proporcji (np. procentowo) różnica między proponowaną przez Gminę metodą a wynikającą z rozporządzenia.

Ponadto należy wskazać, że z treści uzasadnienia do powyższego rozporządzenia wynika, iż nie ma ono zastosowania, jeżeli jednostka budżetowa lub zakład budżetowy świadczy wyłącznie czynności w ramach działalności gospodarczej albo wyłącznie czynności pozostające poza działalnością gospodarczą albo też ponoszone wydatki można bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej lub działalności pozostającej poza VAT. Treść wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja wyłączająca stosowanie tego aktu prawnego.

Reasumując, przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego

w rozporządzeniu przez prawodawcę, jednostki organizacyjne Gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru. Natomiast Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przyjętego przez siebie sposobu określenia proporcji wskazała jedynie, że sposób proponowany w rozporządzeniu jest niewłaściwy, odwołała się do wykonywania przez Zakład innych zadań poza odbiorem ścieków i na tej podstawie arbitralnie odrzuciła metody z rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie argumentów i konkretnych, bardziej precyzyjnych danych, porównań własnej metody z metodami z rozporządzenia, a tym samym nie wyjaśniła, dlaczego metody wskazane w rozporządzeniu są nieodpowiednie.

W tym stanie rzeczy rację ma organ, że w rezultacie, właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia i organowi nie można postawić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług.

Na marginesie tut. Sąd zauważa, że wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia

6 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8 listopada 2017r. sygn. akt

I SA/Bd 806/17 zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach, w których wykazano, że sposób wyliczenia prewspółczynnika według rozporządzenia Ministra Finansów jest mniej reprezentatywny niż podany przez Gminy oraz podano szczegółowy, wręcz matematyczny sposób jego wyliczenia wraz z procentowym wyliczeniem wskaźnika według metody własnej

i odrębnie według metody rozporządzenia, dokonując porównań tych wskaźników. Porównanie tych wskaźników pozwoliło na wybranie wskaźnika bardziej właściwego, reprezentatywnego.

X. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1

w zw. z art. 14h O.p.). Podnieść należy, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest rozpatrywany w granicach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

w nim opisanego, który może być różny. Organ nie naruszył tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Okoliczność, że Gmina go nie podziela, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Stanowisko organu jest w pełni adekwatne do treści wniosku Gminy.

XI. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka