Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 592/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 art. 7 ust. 3 art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca S. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród rzeczowych oraz premii pieniężnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Skarżąca zamierza wdrożyć program lojalnościowo-promocyjny dla swoich kontrahentów. Kontrahenci spółki nagradzani będą na dwa sposoby - przez przekazanie nagród rzeczowych albo przez wypłacenie premii pieniężnej lub zmniejszenia zobowiązań.

Wyjaśniła, że pierwszy sposób premiowania będzie polegał, w szczególności, na przekazywaniu klientom nagród/prezentów w zamian za zrealizowanie odpowiedniej wielkości zakupów. Istotą przedsięwzięcia jest przyznanie oferowanym przez Spółkę urządzeniom odpowiednich ilości punktów. W przypadku, gdy kontrahent zakupi urządzenie u jednego z wytypowanych przez Spółkę partnerów handlowych, będzie mu przyznawana ilość punktów odpowiadająca przedmiotowi tego zakupu. Po zebraniu określonej ilości punktów kontrahent będzie uprawniony do odbioru prezentu/nagrody (lub kupna w cenie 1 zł) w postaci drobnego sprzętu AGD zakupionego przez Spółkę w firmie S.(wartość jednostkowa 200-500 zł) lub przedmiotów elektroniki użytkowej, tj. palmtopa, notebooka (wartość jednostkowa ok. 1600-5000 PLN) marki F. Wskazane nagrody będą odbierane i dystrybuowane przez Spółkę na podstawie potwierdzenia zgromadzonych punktów (naklejki, kupony itp.).

Natomiast istotą drugiego sposobu nagradzania kontrahentów jest przyznanie premii pieniężnych lub obniżenie bieżących zobowiązań za zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów. Skarżąca podniosła, że wypłacane premie pieniężne nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Kontrahenta. Zależą wyłącznie od zrealizowania przez niego określonego pułapu obrotów (zakupów). Premia pieniężna za wielkość zakupów dokonanych przez danego odbiorcę w roku kalendarzowym, obliczona będzie od realizacji określonego celu obrotów netto. Przykładowo ustalona będzie premia w wysokości za przekroczenie zaplanowanego obrotu. Warunkiem koniecznym do wypłaty premii jest osiągnięcie planowanego obrotu w danym roku kalendarzowym dla grup produktów. Może się zdarzyć, że część produktów zostanie wyłączona z podstawy kalkulacji premii, ze względu na ustalenie dla nich innych, specjalnych warunków rabatowych.

Wskazała również, że w niektórych umowach warunkiem wypłaty premii będzie utrzymywanie przez Kontrahenta stałej ilości produktów zakupionych od Spółki w magazynie. Oznacza to stałe uzupełnianie zapasów zakupywanych od Spółki. Towary mogą być różnego rodzaju i pochodzić z różnych dostaw.

Premie pieniężne wyliczane będą na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur VAT oraz raportów sporządzonych w systemie finansowo-księgowym. System ten umożliwia przypisanie każdemu Kontrahentowi zrealizowanych przez niego zakupów. Wypłacanych premii nie można powiązać z konkretnymi dostawami towarów. Przy obliczaniu premii brana będzie pod uwagę suma obrotów z danym Klientem, obejmująca wiele dostaw różnych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy przekazanie kontrahentom nagród rzeczowych określonych we wniosku stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) czy premie pieniężne przyznawane kontrahentom za zrealizowanie ustalonej wysokości zakupów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy premie tego rodzaju stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną przez kontrahenta?

W ocenie Skarżącej, przekazanie kontrahentom nagród nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), nie stanowi dostawy towarów, a tym samym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka podniosła, że przekazuje kontrahentom należące do niej towary w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - akcja jest częścią programu promocyjnego, mającego na celu zachęcenie klientów do dokonywania zakupów urządzeń dystrybuowanych przez Spółkę, a tym samym do zwiększenia sprzedaży i generowania wyższych zysków. Przekazania towarów kontrahentom - jako czynności związane z działalnością przedsiębiorstwa, nie stanowią zatem dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem spółki premia pieniężna nie może być traktowana ani jako towar ani jako usługa. Zapłata środków pieniężnych pozostaje poza zakresem definicyjnym towarów i usług i może stanowić jedynie ekwiwalent, wynagrodzenie z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług. Premia nie stanowi również wynagrodzenia za usługę kontrahenta.

Spółka, przyznając tego rodzaju gratyfikacje, nie otrzymuje od kontrahentów żadnego świadczenia wzajemnego. Kontrahenci nie są zobligowani do osiągania zakupów w wysokościach umożliwiających otrzymanie premii. Spełnienie tego warunku jest zdarzeniem niepewnym i uzależnionym wyłącznie od decyzji kontrahentów. Ponadto okoliczność niezrealizowania wielkości zakupów uprawiającej do otrzymania premii nie powoduje po stronie kontrahentów żadnych negatywnych dla nich konsekwencji w postaci np. kar umownych.

Dodatkowo podkreśliła, że podstawą wypłaty premii jest dokonanie przez kontrahenta odpowiedniej ilości zakupów towarów, opodatkowanych przez Spółkę jako dostawy towarów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT Minister Finansów wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Zdaniem organu ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty.

Zdaniem organu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności o charakterze promocyjnym (nagrody, prezenty) należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania drugiego, organ wskazał, że udzielanie premii pieniężnych w zamian za osiągnięcie określonego pułapu obrotu wraz z terminowym regulowaniem wszystkich płatności nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W ocenie organu premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Dalej stwierdził, że wnioskodawca, jako wypłacający premię, zobowiązany jest, na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: rozporządzenie z 2008 r.), wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

Natomiast, premie pieniężne przyznawane za osiągnięcie określonego pułapu obrotu wraz z terminowym regulowaniem wszystkich płatności, udzielane pod warunkiem świadczenia przez podmiot otrzymujący premię dodatkowych usług, tj. utrzymywania przez Kontrahenta stałej ilości produktów zakupionych od Spółki w magazynie, poprzez stałe uzupełnianie zapasów zakupywanych od Spółki towarów, stanowią zapłatę za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując organ stwierdził, że wypłata premii pieniężnej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta powinna być udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez kontrahenta w oparciu o ww. przepisy ustawy o VAT.

Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła jej naruszenie przepisu:

- art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT przez ich niewłaściwą interpretację;

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż interpretacja art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów jest nie zgodna z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zdaniem spółki z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Podniosła, że cel przekazania nagród jest zbliżony do celu, jaki jest związany z rozdawaniem materiałów reklamowych, informacyjnych i próbek. W każdym przypadku chodzi o zareklamowanie firmy, zachęcenie kontrahentów do kontynuowania i zwiększania zakupów w Spółce, zwiększania jej obrotów oraz dbanie o wizerunek Spółki, jako wiarygodnego i rzetelnego partnera biznesowego.

Zdaniem spółki ustawodawca wyłączył spod opodatkowania nieodpłatne przekazania wskazanych towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nie odniósł się natomiast do towarów przekazywanych nieodpłatnie przez podatnika na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Brak jest zatem powiązania wyłączenia określonego w ust. 3 art. 7 ustawy o VAT z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Spółka wskazała na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii.

Skarżąca zarzuciła, że w zakresie dotyczącym premii pieniężnych nie jest możliwe powiązanie premii wypłacanej przez Spółkę z żadną konkretną dostawą towarów oraz z konkretną podstawą opodatkowania. Przyznanie premii zależy od realizacji przez kontrahenta zakupów różnych, niepowiązanych ze sobą towarów. Spółka, w ciągu roku, dokonuje na rzecz kontrahenta wielu dostaw towarów. Wartość tych dostaw jest podstawą naliczenia premii. Jednak premia nie może zostać przyporządkowana żadnej konkretnej dostawie. Ponadto nie jest możliwe ustalenie, jakiej sprzedaży ten rabat dotyczy oraz określenie, która z faktur wystawionych wcześniej przez Spółkę powinna zostać skorygowana.

Spółka za niezrozumiałe uznała zakwalifikowanie premii pieniężnych wypłacanych za utrzymywanie przez kontrahenta stałej ilości produktów zakupionych od Spółki w magazynie, jako wynagrodzenia za usługę opodatkowaną podatkiem VAT. Wskazała, że istota utrzymywania stałej ilości towarów w magazynie jest analogiczna jak w przypadku dokonywania zakupów towarów Spółki o odpowiedniej wartości. W każdym przypadku chodzi o zrealizowanie zakupów o jak największej wartości. Obowiązek utrzymywania stałej ilości zakupionych towarów w magazynie, motywuje klienta Spółki do dokonywania częstszych zakupów tych towarów. Stanowi również korzyść głównie dla kontrahenta, który w ten sposób może zmniejszyć swoje zobowiązania w transakcjach handlowych ze Spółką. Działanie takie uznała za element negocjacji, procesu ustalania ceny, a nie odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Utrzymywania towarów w magazynie nie stanowi odrębnej transakcji, ale jest związana z dostawami towarów dokonywanymi przez Spółkę

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga Skarżącej jest zasadna.

Pierwsza kwestia wymagająca rozstrzygnięcia to premiowanie kontrahentów Skarżącej poprzez przekazywanie im nagród/prezentów w zamian za zrealizowanie odpowiedniej wielkości zakupów i związane z tym pytanie czy stanowi ono dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, iż wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim przepisy te zwalniają z opodatkowania nieodpłatne przekazanie towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonana została w wyroku w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), w którym m.in. stwierdzono:

1. Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

2. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy zaprezentowane w powyższym wyroku.

Nadmienić należy, iż powołany przepis art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT został zmieniony z dniem 31 maja 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. nr 90 poz.756). W wyniku powyższej zmiany pominięto w ww. przepisie fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek). W konsekwencji doprowadzono do odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza, gdy powyższą konstatację uzupełni się o interpretację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zawartą przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07, opubl. LEX nr 371671) oraz w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. Do podobnych wniosków można dojść w również w wyniku interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w kontekście art. 16 Dyrektywy 112.

Zatem należy zgodzić się z ww. wyrokami NSA, że wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez organ podatkowy czynności przekazania klientom upominków opatrzonych logo firmy przez stronę skarżącą zmierzające do zwiększenia przychodów skarżącej.

W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (wyrok ETS z dnia 11 lipca 2002 r. sprawa C-62/00, Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. sprawa C-8/81, Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w wyroku z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C. H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Paola Faccini Dori v Recreb Srl., z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (por. A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego Wspólnot Europejskich). Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (por. M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku. Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem.

Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji RP).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Czynienie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Drugą kwestią sporną w niniejszej sprawie było opodatkowanie premii pieniężnych, które Skarżąca będzie przyznawała kontrahentom za zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów, a także sprawa związana z możliwością jej udokumentowania (nota księgowa czy faktura VAT).

Podkreślenia wymaga, iż w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08. Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linie orzeczniczą, nie znajdując w zaskarżonej indywidualnej interpretacji argumentów skłaniających od zajęcia odmiennego stanowiska. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. W ocenie Sądu podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym.

W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji Minister Finansów wskazał, że gdy premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody (premii) jedynie za osiągniętą wartość zakupów lub określonego poziomu sprzedaży, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Nie jest zatem zasadne stanowisko Ministra Finansów jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawca lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy iż nie podlega ona wykonaniu zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.