Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 205/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 165 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
Teza: 1. Pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie sposób utożsamiać z uchybieniem treści art. 165 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

2. Ustawodawca zastosował w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ pewien skrót myślowy, w związku z czym przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez Sąd rozumieć należy albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienie takiego błędu.

TEZY

1. Pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie sposób utożsamiać z uchybieniem treści art. 165 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

2. Ustawodawca zastosował w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ pewien skrót myślowy, w związku z czym przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez Sąd rozumieć należy albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienie takiego błędu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej "S." w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2004r. sygn. akt I SA/Lu 146/04 w sprawie ze skargi Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej "S." w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej "S." w L. kwotę 941 zł (słownie: dziewięćset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2004 r. I SA/Lu 146/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lutego 2004 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2002.

Jak ustalił sąd I instancji zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 października 2003 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do wynikającego z zeznania CIT-8 o kwotę 7.011 zł było skutkiem nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 25.039,39 zł poniesionych na spłatę wartości przedmiotów umów leasingu. Sąd wskazał, iż organy na podstawie badania dowodów źródłowych i ewidencji księgowej Spółdzielni za 2002 r. ustaliły, iż realizowała ona cztery umowy leasingu zawarte z CTL S.A. w W.:

z dnia 29 stycznia 1999 r. - (...),

z dnia 30 listopada 1999 r. - (...),

z dnia 3 października 2000 r. - (...)

z dnia 18 grudnia 2000 r. - (...), których przedmiotem były samochody ciężarowe. Z ustaleń sądu wynikało, iż podstawą rozstrzygnięcia decyzji odnośnie nieuznania opłat z tytułu leasingu - stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotów leasingu - za koszt uzyskania przychodu był art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p./ w związku z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 106 poz. 1150/, bowiem umowy leasingu zawarte zostały przed dniem 1 października 2001 r. Zatem zgodnie z art. 4 ww. ustawy z dnia 6 września 2001 r. stosuje się do nich unormowania zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2001 r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majatkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Odrębnymi przepisami, zgodnie z którymi należało zakwalifikować przedmioty umów leasingu do majątku stron umowy były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129; dalej rozporządzenie z 6 kwietnia 1993 r./, a w szczególności - par. 3 pkt 2 i par. 2 ust. 2 pkt 1-3.

Jak ustalił Sąd I instancji zdaniem organu podatkowego analiza zawartych przez Spółdzielnię umów leasingu, pod katem wymogów zawartych w par. 2 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r., pozwoliła na ocenę, że przedmioty umów zaliczone być powinny do składników majątku spółdzielni jako leasingobiorcy, ponieważ: a/ każda z umów zawarta została na czas określony, b/ suma opłat w podstawowym okresie była wyższa od wartości netto rzeczy, c/ każda z umów przewidywała prawo do nabycia rzeczy, d/ umowy nie przewidywały możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu umowy.

Ta ostatnia okoliczność jak wynika z uzasadnienia wyroku była przedmiotem sporu. Organ odwoławczy wskazał, że w pkt 8 ogólnych warunków umów (...) oraz w pkt 9 umowy (...) strony postanowiły, że leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotu leasingu w ciągu 7 dni lub 14 dni od dnia wygaśnięcia umowy pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności oraz złożenia pisemnego wniosku o zawarcie umowy sprzedaży na co najmniej 14 lub 21 dni przed wygaśnięciem umowy i że z prawa tego może nie skorzystać, może też je wypowiedzieć bez podania przyczyn. W pierwszych trzech wyżej wskazanych umowach przewidziano dodatkowo wypowiedzenie tego prawa przez leasingodawcę w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy z winy leasingobiorcy. Sąd wskazał, że zdaniem organu, oświadczenie leasingobiorcy o rezygnacji z przysługującego mu prawa nie mogło oznaczać wypowiedzenia tego prawa, gdyż nie jest możliwe wypowiedzenie uprawnień przez uprawnionego, który może jedynie swoje prawo zrealizować lub zrezygnować z jego wykonania, zaś przewidziane w umowach prawo leasingodawcy do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy tylko w przypadku przedterminowego rozwiązania umów, oznacza, że leasingobiorca traci prawo do nabycia rzeczy nie wskutek wypowiedzenia tego prawa, lecz wskutek rozwiązania umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro realizowane przez Spółdzielnię umowy nie odpowiadały treści par. 2 ust. 2 rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r., to wydatki z nimi związane, w części stanowiącej spłatę określonej w umowie wartości rzeczy, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że uznanie za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów umów leasingu było możliwe dopiero od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, a to stosownie do art. 15 ust. 6 i art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia wnosiła o uchylenie, ewentualnie stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie:

a/ art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 191 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej Ord.pod./ przez błędna ocenę, że skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotów leasingu,

b/ art. 145 par. 2 Ord.pod. w związku z art. 15 ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm. dalej ustawa o kontroli skarbowej/ przez doręczenie protokołu kontroli z pominięciem pełnomocnika oraz rażące naruszenie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw ... /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego wszczętego przed dniem 1 września 2003 r. na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r., podczas gdy właściwe były w tym zakresie przepisy ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności wniosku skargi o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. Wskazał, że rażące naruszenie prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zapewnienie stronie większych uprawnień w toku postępowania w niniejszej sprawie nie mogło - zdaniem Sądu I instancji - być ocenione jako rażące naruszenie zasad proceduralnych.

Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wskazując iż przepis ten skreślony został z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i nie był podstawą czynności w toku kontroli. W związku z tym zarzutem, mającym uzasadniać naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, Sąd ustalił również, że na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika, a jedynie zgodnie z art. 284 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, osobę upoważnioną do reprezentowania w trakcie kontroli, stąd doręczenie protokołu kontroli nie naruszało zdaniem Sądu art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Sąd wyjaśnił, że zasady zaliczania rzeczy będącej przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze do majątku stron tych umów regulowały przepisy rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r., a stosownie do par. 3 pkt 2 ww. aktu, w przypadku umów szczególnych do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy, jeżeli nie są zaliczone, zgodnie z par. 2, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Tak więc kosztem podatkowym jest pełna opłata uiszczana leasingodawcy pod warunkiem, że przedmiot umowy zaliczony jest, na podstawie par. 2 ust. 2 rozporządzenia, do majątku leasingodawcy. Rzecz będącą przedmiotem umowy zalicza się zdaniem Sądu do majątku leasingodawcy, jeżeli umowa spełnia chociaż jeden z warunków:

1. została zawarta na czas nieoznaczony,

2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto podstawowy okres umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłata określona w tym okresie jest niższa od wartości netto tych rzeczy.

Ze sformułowania powyższych warunków Sąd wywiódł założenie, że przy ich spełnieniu leasingodawca pozostaje w sensie ekonomicznym /i podatkowym/ właścicielem rzeczy oddanej do używania, pomimo odzyskiwania środków rekompensujących jej zakup, a w związku z tym w okresie gospodarczej używalności rzeczy musi mieć możliwość ograniczenia uprawnienia leasingobiorcy do nabycia rzeczy, w tym przez jego wypowiedzenie. Oczywistym jest, że wypowiedzenie prawa do nabycia rzeczy wynikającego z umowy nie jest tożsame z przedterminowym wypowiedzeniem umowy przez leasingodawcę, gdyż w tej ostatniej sytuacji rozwiązanie umowy powoduje, że prawo leasingobiorcy do nabycia rzeczy w ogóle nie powstaje.

Według oceny Sądu I instancji organy prawidłowo i zgodnie z treścią umów zawartych przez Spółdzielnię uznały, że leasingodawca nie mógł wypowiedzieć przyznanego leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotu umowy, mógł jedynie rozwiązać umowę przed upływem terminu na jaki została zawarta, a tym samym znieść stosunek prawny łączący strony, zanim powstało uprawnienie leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy. Przysługujące Spółdzielni prawo do nabycia przedmiotu umowy stanowiło według Sądu postanowienie jednostronnie zobowiązujące w tym znaczeniu, że w razie powstania prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy, leasingodawca zobowiązany był do respektowania uprawnienia leasingobiorcy, natomiast leasingobiorca był w tym zakresie tylko uprawnionym, a nie zobowiązanym. Pozostawał mu wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia lub rezygnacją z wykonania tego prawa. Zastrzeżenie w umowach, że leasingobiorca ma prawo wypowiedzenia swego uprawnienia pozostawało bezskuteczne, bowiem niezależnie od sformułowania takiego oświadczenia leasingobiorcy mogło ono oznaczać jedynie rezygnację z wykonania prawa, a nie wypowiedzenia prawa.

Zdaniem Sądu I instancji zarzut dowolnej interpretacji umów zawartych przez Spółkę w sytuacji, gdy organ dokonał jedynie analizy ich treści w kontekście wymogów zawartych w par. 2 ust. 2 rozporządzenia, był nieuzasadniony.

W skardze kasacyjnej wniesionej w dniu 14.01.2005 r. strona skarżąca zaskarżyła ww. wyrok w całości. Zarzuty Skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej: p.p.s.a./ W podstawach kasacji podniesiono:

1/naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo tego, że decyzje organów skarbowych powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a szczególności naruszenie art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord.pod., poprzez błędną i wybiórczą ocenę, w toku postępowania sądowego, zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną wykładnię treści umów leasingu i przyjęcie przez Sąd, że skarżąca nie miała możliwości "wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu" w rozumieniu par. 2 ust. 2 pkt 2/ rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r.;

2/naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo tego, że zaskarżone decyzje organów skarbowych powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy z odwołaniem do zarzutów wskazanych poniżej;

3/naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz błędną wykładnię par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków z tytułu umowy leasingu w sytuacji, gdy przedmiot umowy należało zaliczyć do majątku leasingodawcy, a zakwestionowane wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów leasingobiorcy;

4/naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ord.pod., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje organów skarbowych rażąco naruszały prawo i należało stwierdzić ich nieważność wobec rażącego naruszenia art. 165 par. 2 Ord.pod. i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji zdaniem Skarżącej Sąd winien był stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji i nie miał prawa analizować wpływu tego naruszenia prawa na wynik sprawy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 1993 r. posłużył się w odniesieniu do prawa nabycia przedmiotu leasingu sformułowaniem "z możliwością wypowiedzenia", dlatego zdaniem strony nie można negować co do zasady, tak jak uczynił to Sąd, zawarcia takiej umowy z opcją nabycia i prawem do wypowiedzenia tego uprawnienia. Zdaniem Skarżącej interpretacja przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. powinna uwzględniać wykładnię celowościową i systemową tej regulacji i autonomię prawa podatkowego. Strona podniosła, że z treści zawartych umów wynika, iż zawierały one postanowienia dotyczące możliwości rezygnacji z prawa zakupu. Dlatego leasingowanych samochodów nie można było zaliczyć do majątku Skarżącej.

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przejściem do oceny postawionych w kasacji zarzutów należało zbadać, czy nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Są to bowiem, oprócz wymienionych w art. 189 p.p.s.a., jedyne okoliczności, które Sąd kasacyjny ma obowiązek wziąć pod rozwagę z urzędu. W pozostałym zakresie jest związany zakreślonymi przez stronę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, które wyznaczają zakres jego aktywności orzeczniczej. W rozpoznawanej sprawie takie przesłanki nie zaistniały, podobnie jak nie było podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a. Umożliwiło to merytoryczną ocenę zasadności kasacji.

W ramach złożonej skargi kasacyjnej strona zawarła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące prawa formalnego.

Jako pierwszy badano najdalej idący zarzut związany z treścią art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., którego argumentacja sprowadzała się do pominięcia przez Sąd I instancji rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 165 par. 2 Ord.pod., co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych w sprawie. Argumentacji tej nie można było jednakże podzielić, a to z uwagi na brak powodów do stwierdzenia zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ord.pod. Pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie sposób bowiem utożsamiać ze stwierdzonym przez Sąd I instancji i nie kwestionowanym przez organy skarbowe uchybieniem treści art. 165 par. 2 o.p. poprzez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wykładnia wyżej wskazanego pojęcia nie powinna być odrywana od realiów konkretnej sprawy, a konkretnie skutków jakie oczywiste złamanie danej normy prawnej wywarło na prowadzone postępowanie i wydaną w jego efekcie finalnym decyzję podatkową. Pamiętać przecież trzeba, że art. 247 par. 1 pkt 3 Ord.pod. odnosi się do stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji kiedy zostaje ona uznana za rozstrzygnięcie niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 810/. Nadto nie można tracić z pola widzenia, że zamiarem ustawodawcy - używającego w tym przepisie pojęcia niedookreślonego - było przyznanie organom orzekającym pewnego luzu interpretacyjnego, co umożliwia dokonywanie interpretacji wspomnianej przesłanki z uwzględnieniem okoliczności każdego konkretnego przypadku /B. Brzeziński i in., dz. cyt., s. 802/. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzono, że naruszenie art. 165 par. 2 Ord.pod. nie spowodowało takich skutków, które nie dały by się pogodzić z zasadami funkcjonowania organów praworządnego państwa. Co więcej można pokusić się o stwierdzenie, że strona nie doznała z tego tytułu żadnego uszczerbku, ponieważ - jak wynika z akt sprawy - czynnie uczestniczyła w każdym stadium postępowania, zarzut ten stawiając w sposób wyraźny dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Trafnie w tym stanie rzeczy Sąd Wojewódzki przyjął, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Komentując natomiast przywołane na s. 6 kasacji poglądy z piśmiennictwa trzeba podkreślić, że cechują się one formalnym podejściem do zagadnienia abstrahując od okoliczności konkretnego przypadku. Z tego względu nie zostały przez Sąd zaaprobowane w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Drugi zarzut naruszenia prawa procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 p.p.s.a. w związku w szczególności z art. 121 par. 1, 187 par. 1, 191 Ord.pod. koncentrował się wokół błędnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego i błędnej wykładni treści umów leasingu. Zaakcentować na wstępie wypada, że użycie przez autora skargi kasacyjnej zwrotu "w szczególności" przy konstruowaniu podstawy kasacyjnej jest bez znaczenia dla zakresu tej podstawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny ocenia tylko wyraźnie wyartykułowane i umotywowane zarzuty, do czego zobowiązuje go brzmienie art. 174 i 183 p.p.s.a. /zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005 r., s. 404-406 i powołane tam orzecznictwo/. Konsekwentnie również należało uznać, że skoro pełnomocnik strony uzasadnił zarzut jedynie w części dotyczącej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 w związku z art. 191 Ord.pod. /s. 5 kasacji/, to tylko w tej części zostanie on oceniony.

Rozważając natomiast - z powyższymi zastrzeżeniami - kwestię zasadności stanowiska strony skarżącej NSA zwrócił uwagę na fakt, że powołany w podstawie kasacji przepis postępowania podatkowego stanowi o ocenie okoliczności faktycznych przez organ podatkowy. W sprawie zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami była ocena treści umów leasingowych w świetle przepisów podatkowego prawa materialnego normujących - ogólnie rzecz ujmując - zagadnienie zaliczania do majątku stron umów leasingu przedmiotów tych umów. Nie było zatem sporu o istnienie, czy też nieistnienie danych umów leasingowych, lecz o treść zapisów w nich zawartych. Nadmienić należy, że prawem materialnym, a więc będącym źródłem praw i obowiązków, jest nie tylko prawo stanowione, ale i prawo wynikające z umów. Dlatego zarzut dotyczący interpretacji treści zawartych umów jest raczej zarzutem odnoszącym się do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację, aniżeli przepisów postępowania. Co za tym idzie tak postawiony zarzut jest nieadekwatny do intencji kasatora. Ponadto treść jego uzasadnienia nie wskazuje, by ocena okoliczności faktycznych dokonana przez organ, a zaakceptowana przez Sąd I instancji miała charakter nie mieszczący się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych Sąd zauważył, że są one powiązane w sposób, który wykluczał ich odrębne rozpoznawanie. Powiązaniu temu dał wyraz sam autor skargi kasacyjnej łącząc - poprzez odwołanie się do pkt III podstawy - zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. z zarzutami naruszenia prawa materialnego - u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. Marginalnie wypadało tylko zwrócić uwagę, że zbędne było rozbijanie zarzutów materialnoprawnych na dwa punkty i kwalifikowanie jednego jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" nie mógł mieć charakteru samoistnego. Było to bez znaczenia dla ich oceny, nakazując potraktowanie ostatnio wymienionego zarzutu jako części materialnoprawnej podstawy kasacji i jednocześnie zwalniając Sąd kasacyjny od konieczności odrębnego ustosunkowania się do niego.

Odnosząc się do postawionego Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 106 poz. 1150/ przez ich niewłaściwe zastosowanie /podkreślenie własne/ wskazać należy, iż Sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie" jest niczym innym, jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ocena ta wymaga oczywiście ustaleń odpowiadających poszczególnym etapom procesu stosowania prawa, jednakże wykładnia lub subsumcja są zawsze operacjami przeprowadzonymi przez podmiot "zewnętrzny" w stosunku do organu stosującego prawo materialne /por. Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18/. Ustawodawca zastosował w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pewien skrót myślowy, w związku z czym przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez Sąd, rozumieć należy albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

W okolicznościach powyższej sprawy o błędnym, zaakceptowanym przez Sąd, zastosowaniu przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można byłoby mówić wtedy, gdyby zgodnie z przepisami Rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. samochody ciężarowe będące przedmiotem ww. umów leasingu należało zaliczać do majątku leasingodawcy. Przepis par. 2 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia - w istotnej dla sprawy części - statuował warunek, że aby zaliczyć przedmiot umowy leasingu do składników majątku leasingodawcy umowa, która została zawarta na czas oznaczony, nie mogła zawierać prawa do nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo prawo to zawierała ale z możliwością jego wypowiedzenia.

W związku z powyższym przed rozstrzygnięciem zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należałby odnieść się do zarzutu błędnej wykładni par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r.

Sąd I instancji interpretując ostatnio wymieniony przepis doszedł bowiem do wniosków, które - zdaniem Sądu kasacyjnego - nie dają się pogodzić z jego treścią.

Przepis ten statuował - nieprecyzyjnie sformułowany- warunek dotyczący zaliczania przedmiotu leasingu do majątku stron umowy, z którego wynikało, iż umowa zawarta na czas oznaczony, zawierająca prawo do nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę /także leasingobiorcy/, ale z możliwością jego wypowiedzenia, pozwalała na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy. Przepis nie określał, dla której ze stron umowy zastrzeżona miała być możliwość wypowiedzenia. Był to wymóg bardzo liberalny, do spełnienia którego konieczne i zarazem wystarczające było zapisanie w umowie leasingu stosownej klauzuli odpowiadającej jego treści. Jak wynika z ustaleń Sądu I instancji, takie klauzule - o możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy lub praw majątkowych - znajdowały się we wszystkich spornych umowach. Tym samym za oderwane od literalnego brzmienia par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. należało uznać stanowisko Sądu odmawiające na gruncie prawa podatkowego skuteczności takim zapisom i to niezależnie od miejsca, w którym znajdowałyby się w umowie. Analizowany przepis nie zawierał żadnych dodatkowych obostrzeń w tej mierze, co pozwala przyjąć, iż stosowne postanowienie mogło być zamieszczone w dowolnej części umowy. Nie wynika także z powyższych warunków, założenie przyjęte przez Sąd I instancji, że wypowiedzenie, o którym mowa w par. 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia zastrzeżone jest wyłącznie na korzyść leasingodawcy, "bowiem leasingodawca pozostaje w sensie ekonomicznym /i podatkowym/ właścicielem rzeczy oddanej do używania, pomimo odzyskiwania środków rekompensujących jej zakup, a w związku z tym w okresie gospodarczej używalności rzeczy musi mieć możliwość ograniczenia uprawnienia leasingobiorcy do nabycia rzeczy, w tym przez jego wypowiedzenie".

Sąd Wojewódzki - jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej - zakwestionował cywilistyczny sens zwrotu użytego przez prawodawcę. Można się zgodzić, że sformułowanie zawarte w tym przepisie w świetle przepisów prawa cywilnego nie jest najtrafniejsze, jednakże nie dawało ono sądowi prawa do wykładni in dubio pro fisco, której zakaz jest wyraźnie akcentowany w orzecznictwie sądowym i Trybunału Konstytucyjnego /L. Morawski, Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 239 i 240/. Trafnie także podniesiono w kasacji /s. 4/, że w braku jasnego sformułowania przepisu należało uwzględnić wykładnię celowościową i systemową /biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego/ i ocenić, czy umowa zawierała opcję wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu. Taka interpretacja mieściłaby się w ramach zakreślonych wykładnią językową, a jednocześnie Sąd odczytałby przepis w myśl zasady in dubio pro tributario /L. Morawski, jw./. Konsekwencją błędnej interpretacji par. 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. było błędne uznanie, że przedmiotowe samochody należało zaliczać do majątku Spółdzielni i błędne uznanie, że zastosowanie znajduje w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Na marginesie zauważyć trzeba, że wprawdzie wcześniejsze orzecznictwo sądowe nie było w tej kwestii jednolite, jednakże za przeważający można uznać pogląd prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 2 czerwca 1998 r., III SA 1322/97 /Lex nr 35108/ oraz 8 czerwca 1999 r., III SA 5109/98 /Lex nr 39465/, w których wyraźnie - z powołaniem na orzecznictwo i piśmiennictwo - zaakceptowano tego typu zapisy w umowach leasingowych jako wystarczające do zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy, a co za tym idzie zaliczenia wydatków na spłatę wartości przedmiotu umów do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach rozstrzygnięto w myśl art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt lit. "a"; pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.