Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 596/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70  par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187  par. 1, art. 199a par. 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. i styczeń 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] określającą N. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: [...] N. B. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za:

- luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. i październik 2011 r.

Z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego wynika, co następuje.

Podatnik od 1 października 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych i za okresy od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. złożył do organu miesięczne deklaracje VAT-7.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 8 lutego 2016 r., (doręczonego 24 marca 2016 r.) przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2011 r. do 31.01.2012 r.

W trakcie kontroli stwierdzono, że Podatnik:

- w lutym 2011 r. zaniżył wartość podatku należnego o kwotę [...]zł, w wyniku nieujęcia w rozliczeniu faktury VAT nr [...]/2011 z [...] r. z tytułu

"Naprawa i konserwacja sprzętu elektronicznego wg zlecenia" – kwestia ta nie była sporna w sprawie - Podatnik wyjaśnił, że w wyniku błędu komunikacji z biurem rachunkowym, faktura ta nie została dostarczona do zaksięgowania;

- w okresie od lutego do marca 2011 r., od maja do września 2011 r. i od listopada 2011 r. do stycznia 2012 r. zawyżył wartość podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, w wyniku ujęcia w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez firmę [...] (dalej: "J.L.") tytułem naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego, w stosunku do których stwierdzono, że przedstawiają usługi, które faktycznie nie zostały wykonane,

- w czerwcu 2011 r. zawyżył wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] r., dokumentującej nabycie telewizora Samsung, w stosunku do którego stwierdzono, że nie ma on związku z czynnościami opodatkowanymi strony.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r., (doręczonym 22.11.2016 r.) wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2011 r. do 31.01.2012 r.

Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie, w tym m.in. dokumenty sporządzone na okoliczność transakcji z J.L., zeznania złożone przez J.L.; informacje, zeznania i dokumenty uzyskane od zleceniodawców Podatnika; zeznania świadków; zeznania i wyjaśnienia złożone przez Podatnika; analizę rachunku bankowego wykorzystywanego przez Stronę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji, odnosząc się do wniosku Podatnika o przeprowadzenie dowodu z: opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, dowodu z przesłuchania świadków - pracowników [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzających kontrolę podatkową u Podatnika oraz dowodu z dokumentów, tj. z faktury VAT nr [...] z [...] r., potwierdzonej wyciągiem z rachunku bankowego - postanowieniem z [...] r. znak: [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Organ wskazał, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z opinii biegłego i przesłuchań wskazanych świadków nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia kwestii prac zlecanych przez Podatnika swojemu jedynemu podwykonawcy w okresie od [...].01.2011 r. do [...].01.2012 r. W jego ocenie, usługi wskazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez J.L., wobec tego opinia biegłego m.in. w jaki sposób rozliczany jest czas pracy w branży informatycznej, jaki jest wymiar czasu pracy, jej specyfikacja i ogólne warunki, nie wprowadziłaby żadnych konstruktywnych wniosków w świetle ustalenia stanu faktycznego. Natomiast ewentualne przesłuchanie wnioskowanych świadków, na okoliczność jaki sprzęt widzieli podczas przeprowadzanej kontroli, zdaniem organu I instancji, nie umożliwiłoby potwierdzenia wykonania prac udokumentowanymi kwestionowanymi fakturami VAT, skoro kontrola podatkowa przeprowadzana była w okresie 24.03.-31.05.2016 r., czyli pięć lat później. Odnośnie faktury VAT nr [...] organ wskazał, iż znajduje się ona w aktach sprawy wraz z rachunkiem bankowym Strony i materiał ten zostanie uwzględniony i poddany jego ocenie w toku postępowania.

Opisaną wyżej decyzją z [...] r., organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wartościach wskazanych w sentencji tej decyzji, a za styczeń i październik 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe.

W ocenie organu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo opisany i oceniony oraz potwierdził ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej.

Z kolei w odniesieniu do stycznia 2011 r. stwierdzono, że zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu, a w odniesieniu do miesiąca października 2011 r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik złożył ponownie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, dowodu z przesłuchania świadków: komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. z faktury VAT z [...] r., nr [...], potwierdzonej wyciągiem z rachunku bankowego.

Zarzucił w odwołaniu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przeniesienie na Podatnika obowiązku wykazania:

- prawdziwości współpracy pomiędzy J.L. a Podatnikiem,

- tego, że zakwestionowane przez organ podatkowy usługi w rzeczywistości zostały wykonane,

- związku dokonanego nabycia telewizora z czynnościami opodatkowanymi, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, prowadzącego do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, ze zm., dalej: "u.p.t.u."),

2) art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 ww. ustawy, a w konsekwencji wydanie decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. i od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z:

a) opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej,

b) przesłuchania świadków: komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P.,

c) dokumentu, tj. z faktury VAT z [...] r., nr [...], potwierdzonej wyciągiem z rachunku,

przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy w oparciu o jego subiektywne przekonanie i wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu w postaci wyjaśnień Podatnika i J.L. oraz umowy o świadczenie usług, że okoliczności współpracy pomiędzy J.L. a Podatnikiem są niewiarygodne;

5) art. 140 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez przekroczenie ustawowego terminu załatwienia sprawy, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

6) art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umów zawartych pomiędzy Podatnikiem a J.L, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów wynikały wątpliwości co do istnienia kontraktu między ww. osobami, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że prace udokumentowane fakturami VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie zostały w rzeczywistości wykonane;

a także:

7) art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie do przeprowadzonych przez Podatnika transakcji z J.L. udokumentowanych wymienionymi powyżej fakturami VAT, co doprowadziło do uznania, że jego rozliczenia gotówkowe z tym podwykonawcą były nierzetelne, a tym samym, iż prace udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisu;

8) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wyciągnięciu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających, co do okoliczności, iż prace udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Podatnika przez J.L., nie zostały faktycznie wykonane, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] [...], [...], odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, przesłuchań świadków - pracowników organu I instancji przeprowadzających kontrolę podatkową wobec Podatnika - komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P.. Natomiast odnośnie do faktury nr [...]/2011, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał mocy decyzję organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że ustalono w sprawie, iż Podatnik w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego i elektronicznego. Z tego tytułu w ww. okresie wystawił faktury VAT na rzecz dziewięciu niżej wymienionych kontrahentów (zleceniodawców):

[...]

Podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za okresy: luty, marzec, maj-wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. jedenaście faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę J.L., dokumentujących nabycia usług naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego w łącznej wysokości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym: dokumenty sporządzone na okoliczność transakcji z J.L.; zeznania złożone przez J.L.; informacje, zeznania i dokumenty uzyskane od zleceniodawców Strony; zeznania świadków; zeznania i wyjaśnienia złożone przez Podatnika; analiza rachunku bankowego wykorzystywanego przez Stronę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej; pozwolił na stwierdzenie, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgromadzone materiały dowodowe i dokonał ich oceny.

Zdaniem organu odwoławczego, zawarte przez Podatnika z J.L. dwie umowy zawarte na czas określony od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. i od [...].01.2012 r. do [...].12.2012r., zawierały ogólnikowe zapisy odnośnie organizacji stanowiska pracy podczas prac naprawczych i konserwacyjnych. Nie wskazano w nich, w jakim miejscu będą świadczone usługi, która ze stron będzie ponosiła koszty lokalowe, koszty ewentualnych dojazdów do klientów. W umowach wskazano, iż zapłata za usługę będzie dokonywana gotówką lub przelewem na rachunek bankowy zleceniobiorcy wskazany na fakturach, w terminie podanym na fakturze. Wszystkie faktury zostały opłacone gotówką, pomimo że kwoty były znacznej wysokości.

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z [...] r. ustalono, iż pieniądze miały być przekazane J.L. przez Podatnika w gotówce, w częściach, tj. w dniach [...] r. ([...] zł) i [...], a następnie, 6 dni później, tj. [...] r., zostały przelane na rachunek bankowy J.L. W pismach z 24 i [...].06.2019 r. pełnomocnik Podatnika wyjaśnił, że stało się tak przez pomyłkę i że J.L. dokonał zwrotu nienależnie otrzymanych środków w formie gotówki, a do wyjaśnień załączył kserokopię dowodu wpłaty (zwrotu pieniędzy) z [...] r., na kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiona sytuacja i brak rozeznania Podatnika we własnych, podstawowych rozliczeniach, są właściwe dla nierzetelnego obrotu gospodarczego, w którym to u podstaw tworzenia dokumentów nie leży faktyczne zrealizowanie usług i związany z tym przepływ środków finansowych pomiędzy przedsiębiorcami, lecz uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Trudno bowiem dać wiarę sytuacji, w której za fakturę opiewającą na kwotę [...]zł Podatnik zapłacił J.L. gotówką, by kilka dni później dokonać przelewu na jego rachunek bankowy w takiej samej kwocie, wskazując precyzyjnie w tytule przelewu numeru faktury.

W ocenie organu, w bardzo ogólnej i lakonicznej formie sporządzone są także przedłożone przez Podatnika protokoły realizacji zleceń serwisowych. Dokumenty te nie zawierają tak podstawowych informacji, jak data i godzina przyjęcia zlecenia do realizacji i jego wykonania, konkretnego opisu przedmiotu usługi (np. typ usterki).

Zdaniem organu odwoławczego, ww. dokumenty nie potwierdzają tego, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, a jedynie miały za zadanie je uwiarygodnić.

W odniesieniu do przywołanych w uzasadnieniu decyzji zeznań J.L., organ odwoławczy stwierdził brak elementarnej wiedzy ze strony kontrahenta na temat rzekomych transakcji z Podatnikiem, co świadczy, jego zdaniem, o fikcyjnym obrocie gospodarczym.

Organ przywołał nadto złożone w sprawie wyjaśnienia zleceniodawców Podatnika oraz złożone zeznania w charakterze świadków przez M. M. K.-S. – właściciela firmy S. , wyjaśnienia H. sp. j.; [...], [...], [...] sp. z o.o. , Biuro Rachunkowe [...], D. Z. S.C. W sprawie przesłuchano M. K. - [...] sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r., organ I instancji włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu z przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2016 r. świadka - P. S. - męża i współpracownika M. M. K.-S., przeprowadzonego w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w toku kontroli podatkowej wobec M. M. K. – S..

Organ odwoławczy stwierdził na podstawie ww. dowodów, że wykonanie prac przez J.L. możliwe jest jedynie w świetle wyjaśnień Biura Rachunkowego M. K., D. Z. S. C. i Doradcy Podatkowego W. M.. Podmioty te wskazały bowiem, iż naprawy sprzętu komputerowego odbyły się poza ich siedzibami, przy czym w przypadku ww. spółki, współpraca z Podatnikiem obejmowała tylko jedną usługę, a w przypadku W. M., stanowiło to odstępstwo od zasady naprawiania sprzętu w jego biurze. Organ ten zwrócił uwagę, że choć powyższe dowody nie wykluczyły ewentualnego udziału podwykonawców w przedmiotowych usługach realizowanych przez Podatnika, to jednocześnie w żaden sposób tego też nie potwierdziły. Sama okoliczność naprawiania, konserwacji sprzętu komputerowego poza siedzibami ww. zleceniodawców, czy możliwość posłużenia się przez Podatnika podwykonawcami nie jest równoznaczna z jej wykorzystaniem, a tym bardziej nie może przesądzać o wykonaniu usług w określonym zakresie i terminie przez konkretnego podwykonawcę. Wskazani kontrahenci nie wspomnieli o udziale, czy nawet samej obecności J.L. przy realizacji przedmiotowych usług, natomiast wskazywany był tylko Podatnik.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania A. Z. - sąsiada Podatnika oraz pracowników firmy S. M. M. K.-S., tj. P. H. oraz J. S. również nie potwierdzają, aby usługi wykazane na kwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane przez J.L.

Następnie organ przywołał złożone przez Podatnika zeznania i wielokrotnie składane wyjaśnienia – jego i pełnomocnika. Zwrócił uwagę, że organ I instancji, zgodnie z wnioskiem Podatnika, podjął czynności w celu jego ponownego przesłuchania. W tym celu organ ten trzykrotnie wzywał Podatnika na kolejne przesłuchanie w charakterze strony. Pisma w tej sprawie skierowano do niego w dniach [...].01.2018 r., [...].03.2018 r. i [...].04.2018 r. Strona nie stawiła się jednak w wyznaczonych terminach, wskazując każdorazowo na okoliczności uniemożliwiające zastosowanie się do wezwań (wyjazd służbowy, zaplanowane szkolenie, sprawy zawodowe pełnomocnika).

Nadto, organ I instancji włączył w poczet dowodów w sprawie kserokopię protokołu przesłuchania Podatnika, w charakterze świadka, sporządzonego w dniu [...] r., w [...] Urzędzie Skarbowym w S., w toku kontroli podatkowej u M. M. K.-S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania Podatnika w charakterze świadka, sporządzonego [...].01.2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w toku postępowania podatkowego wobec J.L.

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu decyzji fragmenty wyjaśnień i zeznań Podatnika i stwierdził, że są one w części sprzeczne i niespójne. Z zebranych dowodów nie wynika, aby J.L. świadczył usługi na rzecz Podatnika w M. , przy ul. przy ul. [...]. Nie potwierdzili tego zleceniodawcy Podatnika ani świadkowie: A. Z., P. H. i J. S.. Zeznania Podatnika jakoby usługi na rzecz S. M. M. K.-S. oraz na rzecz [...] sp. z o. o. świadczył również w swojej firmie, są sprzeczne z wyjaśnieniami wskazanych kontrahentów. Z informacji uzyskanych od M. M. K.-S. wynika bowiem, że wszystkie usługi na jej rzecz były wykonywane przy ul. [...] w S. lub u klientów S. . Ponadto, w trakcie przesłuchania z [...].04.2016 r. Podatnik najpierw wskazał, że w ramach świadczenia usług dla ww. firmy sporadycznie zawoził do swojej siedziby sprzęt, który naprawiali podwykonawcy, a chwilę później zeznał, iż przedmiotowe usługi wykonał sam i nie korzystał z podwykonawców. M. K. - prezes zarządu [...] sp. z o. o. stwierdziła, że usługi naprawy i konserwacji sprzętu elektronicznego i komputerowego zawsze świadczone były w siedzibie spółki oraz że Podatnik mógł wejść do jej siedziby wyłącznie w jej obecności .

Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że Podatnik wskazał, iż zlecenia były wykonywane przez J.L. na podstawie umowy i protokołów realizacji, jednak w dokumentach tych nie wskazano jakichkolwiek konkretów, co do rodzaju i wartości sprzętu. Podobnie niespójne ze zgromadzonymi dokumentami są, w ocenie organu, wyjaśnienia w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia ww. podwykonawcy. Miała ona według Podatnika wynikać m. in. z wartości sprzętu, czasu reakcji, tymczasem była ona z góry ustalona w umowach za 1 roboczogodzinę i zależna jedynie od dnia i pory jej wykonywania.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że Podatnik nie pamiętał wielu istotnych okoliczności związanych ze współpracą z J.L. Nie pamiętał, jak została ona nawiązana, kto zainicjował przedmiotową współpracę, wskazał jedynie, że kontakt nawiązał z tzw. polecenia. Nie był też w stanie, choćby częściowo, przyporządkować usług J.L. do poszczególnych klientów będących właścicielami serwisowanego sprzętu. Poza tym, mało prawdopodobna wydaje się sytuacja, że powierzając podwykonawcy sprzęt komputerowy i elektroniczny do naprawy i konserwacji Podatnik nie był w ogóle zainteresowany jego uprawnieniami. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o nieprawdziwości twierdzeń Podatnika świadczy również wycena usług J.L. (średnio w badanym okresie - rok 2011 i 2012 - ok. 20.000 zł netto miesięcznie), na ogół niemała wartość serwisowanego sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz przechowywanych w nim danych, podjęcie współpracy z osobą, która posiada tylko uprawienia elektryczne SEP i podstawowe umiejętności praktyczne.

Z akt sprawy wynikało, jak wskazał organ, że J.L. tylko w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. miał zajmować się również m.in.: organizowaniem promocji, szkoleniami pracowników, usługami ślusarsko-spawalniczymi, inwentaryzacją towarów handlowych, usługami windykacyjnymi, obsługą flot (do 3,5 t i powyżej 10 t), robotami budowlanymi (malowaniem pomieszczeń, wykonywaniem wejść do toalet), wykonywaniem stanowisk kasowych, montażem regałów metalowych i systemu barierek, drzwi przesuwnych, pośrednictwem handlowym, montowaniem kontenerów na samochodach ciężarowych, remontem kancelarii, organizowaniem seminarium naukowego (Public Relations), wykonywaniem mechanicznych konstrukcji wsporczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że według zeznań J.L., czynności, jakie wykonywał on na rzecz Podatnika, sprowadzały się do rozebrania urządzenia, jego wyczyszczenia, wymiany uszkodzonych elementów i stwierdzenia, czy wszystko działa poprawnie. Zdaniem organu odwoławczego, nie są to prace uzasadniające ustalenie wynagrodzenia na tak wysokim poziomie, jak [...] czy [...] zł netto za godzinę.

Organ ten zwrócił przy tym uwagę na rażącą i nieuzasadnioną ekonomicznie dysproporcję pomiędzy łączną wartością usług zakupionych w analizowanym okresie przez Podatnika od J.L. - [...] zł brutto, a łączną wartością prac sprzedanych później zleceniodawcom Podatnika. Organ wskazał, że J.L. miał otrzymać od Podatnika wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto, a mógł uczestniczyć, w jego ocenie, w realizacji usług podatnika jedynie na rzecz Doradcy Podatkowego [...] - łącznie [...] zł brutto; B. - [...] zł brutto ,Biura Rachunkowego [...], D. Z. s.c. - [...] zł brutto opiewających na łączną wartość [...] zł brutto. Organ wskazał, że sumę tę należałoby jeszcze pomniejszyć o wartość usług serwisowych strony na rzecz W. M. i B. , realizowanych w zasadniczej części w siedzibach tychże firm, a więc bez udziału J.L.. W świetle powyższego stwierdził, że trudno przyjąć, iż Podatnik - osoba posiadająca wieloletnie doświadczenie obrocie gospodarczym - za racjonalne uznał wydatkowanie kwot wielokrotnie przewyższających wynagrodzenie, które sam miał otrzymać od swoich zleceniodawców.

Nadto, oceniając zestawienie wypłat gotówkowych Podatnika z rachunku bankowego, organ odwoławczy stwierdził, że stosowany przez Podatnika sposób dokonywania płatności, polegający na łącznym wykorzystywaniu pieniędzy pobranych z bankomatów oraz środków finansowych otrzymanych w gotówce od zleceniodawców, nie pozwala w kontekście braku dokładnych wyjaśnień Strony, co do konkretnych kwot i źródeł finansowania oraz w świetle pozostałych okoliczności sprawy na uznanie, że dokonane przez Podatnika operacje na rachunku bankowym potwierdzają rzeczywistą realizację kwestionowanych usług.

Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Wskazując następnie na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ wyjaśnił, że wyłącza on możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 86 u.p.t.u. w sytuacji wystawienia "pustych faktur", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którym nie towarzyszy żadna dostawa, czy usługa, jak i tych, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanej usługi lub dostawy pod względem podmiotowym lub przedmiotowym. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT w tym przypadku wynika z faktu, że dana czynność w rzeczywistości nie miała miejsca, a więc nie powstał obowiązek podatkowy. Odmowa przyznania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT powinna jednak, w przypadku tych drugich, zostać poprzedzona jeszcze ustaleniami w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, czyli ustaleniami w zakresie jego świadomości co do faktu, że dostawa lub usługa nie została w rzeczywistości wykonana z uwzględnieniem, czy podatnik o tym wiedział lub też, że powinien o tym wiedzieć.

Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe, stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę – J.L. W związku z tym, z oczywistych względów, mamy do czynienia ze świadomym uczestnictwem. Organ wskazał, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być bowiem uwzględniona w przypadku świadomego działania Podatnika. Nie sposób bowiem przyjąć, jak zaznaczył organ, że Podatnik, odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający - obrót istnieje tylko na fakturze.

Podsumowując, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwestia zachowania tzw. "dobrej wiary" Podatnika nie podlega badaniu, gdyż, przyjmując sporne faktury VAT był on świadomy, iż usługi na nich wskazane nie były wykonane przez J.L. i dlatego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur mających dokumentować zakup usług naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego w łącznej wysokości [...] zł w okresach: luty, marzec maj-wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca.

W zakresie odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego związanego z zakupem telewizora, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie wykazał, iż nabyty telewizor miał związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi i nie można przyjąć, że bezpośrednio, czy nawet pośrednio, pozostawał w związku z działalnością generującą podatek należny. Wobec tego organ stwierdził, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowej faktury VAT, dokumentującej jego nabycie. Tym samym stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Podatnik zawyżył wartość zakupów o kwotę [...]zł i podatek naliczony [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 O. p., upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r.

Powołując się dalej na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p., organ ten wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, w dniu 1 grudnia 2016 r. wszczęto przeciwko Podatnikowi postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. Pismem z 2 grudnia 2016 r., znak: [...] (doręczonym Podatnikowi [...] grudnia 2016 r., w trybie art. 150 O.p.), zawiadomiono Podatnika o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w warunkach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 70 c O.p., tj. Podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, szczegółowo odnosząc się do nich w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do postępowania podatkowego w sprawie.

Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. organ odwoławczy poinformował Rzecznika, że nie toczy się już przed nim postępowanie w sprawie.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przeniesienie na Podatnika obowiązku wykazania prawdziwości współpracy pomiędzy J.L. a Skarżącym oraz przełożenie ciężaru wykazania, iż zakwestionowane przez organ podatkowy usługi w rzeczywistości zostały wykonane,

2) art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit a w związku z art. 208 § 1 ww. ustawy O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. i od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i art. 197 § 1 w zw. z art. 229 O.p., poprzez nie przeprowadzenie przez organ II instancji stosownego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów, tj. z uwagi na:

a) nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej,

b) nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P.,

przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy II instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu w postaci wyjaśnień Skarżącego i J.L. oraz umowy o świadczenie usług, że okoliczności współpracy pomiędzy J.L. a Skarżącym są niewiarygodne; opierając takie stanowisko na subiektywnym przekonaniu organu, co doprowadziło do przyjęcia przez organ II instancji w całości ustaleń organu podatkowego I instancji.

5) art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umów zawartych pomiędzy Skarżącym a J.L, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów wynikały wątpliwości co do istnienia kontraktu między ww. osobami, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że prace udokumentowane fakturami VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie zostały w rzeczywistości wykonane;

6) art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego błędne zastosowanie do przeprowadzonych przez podatnika transakcji z J.L., udokumentowanych wymienionymi powyżej fakturami VAT, co doprowadziło do uznania, że jego rozliczenia gotówkowe z J.L. były nierzetelne, a tym samym, że prace udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisu;

7) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wyciągnięciu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających, co do okoliczności, iż prace udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Podatnika przez J.L., nie zostały faktycznie wykonane, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o:

2) uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowania dowodowego, tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, dowodu z przesłuchania świadków: komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P.;

ewentualnie o:

3) uchylenie zaskarżonej decyzji organów podatkowych obu instancji

w całości i przekazanie sprawy organowi do jej ponownego rozpoznania, a na podstawie art. 145a p.p.s.a., wskazanie w wyroku organowi sposobu załatwienia sprawy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, dowodu z przesłuchania świadków: komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P.;

4) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego "kosztów postępowania administracyjnego", w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił obszerną argumentację popierającą postawione zarzuty oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik") wstąpił do postępowania sądowego w sprawie.

Zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego.

Przywołując brzmienie przepisów art. 70 O.p. oraz wskazując na podjęte czynności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., tj. wszczęcie w dniu [...] grudnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego pod sygn. akt [...], skierowane do Podatnika w dniu [...] grudnia 2016 r. zawiadomienia o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie, przedstawienie Podatnikowi zarzutów (postanowienie z dnia [...] r.), zawieszenie dochodzenia na mocy postanowienia z dnia [...] r. oraz wydanie decyzji organu I instancji dopiero w dniu [...] października 2019 r., Rzecznik wskazał, że jedynym celem jaki przyświecał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19, Rzecznik stwierdził, że organ nadużył w sprawie swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy wobec wypełnienia się powyższych warunków, w związku z istotnym zagrożenie zakażenia wirusem SARS-CoV-2 Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2020 r. znajdującym się w aktach sprawy, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu Skarżącego oraz uczestnika postępowania, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spór w tym zakresie dotyczył tego, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego – dochodzenia - w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. – poprzez narażenie na uszczuplenie podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, o czym Podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. pismem (zawiadomieniem) z dnia 2 grudnia 2016 r. (doręczonym 20 grudnia 2016 r.).

Skarżący i Rzecznik, zarzucając instrumentalne posłużenie się przepisami prawa, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy roku 2011 i 2012 uważają, że skutek materialnoprawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie wystąpił, co oznacza, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. (utrzymanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r.) uległo przedawnieniu, odpowiednio z końcem 31 grudnia 2016 r. i z końcem 31 grudnia 2017 r.

Natomiast w ocenie Organu, w związku z wszczęciem na mocy postanowienia z dnia 1 grudnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego w związku z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. i zawiadomieniem Skarżącego pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, istniały podstawy do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem zobowiązanie się nie przedawniło.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać organowi.

Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w jego brzmieniu obowiązującym w 2011 i 2012 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c O.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. (k. 42 akt administracyjnych organu II instancji) zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdziwych danych, wbrew przepisom art. 5 ust. 1, art. 19a, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w złożonych deklaracjach VAT za okresy od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. Z akt sprawy wynika również, że pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. znak: [...] (k. 44), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. i za styczeń 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 44, 43 akt administracyjnych).

W związku z powyższym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz prawny, organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. niezbędne do uznania, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy z dniem wszczęcia w dniu 1 grudnia 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony w dniu 20 grudnia 2016 r., a więc przed upływem w dniu 31 grudnia 2016 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu pismo organu z dnia 2 grudnia 2016 r. zawiera wszystkie ww. elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, prawidłowość oraz termin doręczenia zawiadomienia z dnia 2 grudnia 2016 r, jak i prawidłowość samego pisma nie są w istocie sporne. Skarżący i Rzecznik natomiast negują związany z ww. okolicznościami skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że doszło do instrumentalnego posłużenia się przepisami prawa, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – zarzuty Skarżącemu przedstawiono w dniu 30 listopada 2017 r., a w dniu 27 lutego 2018 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. Jedyną czynnością było w zasadzie wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Funkcjonariusz publiczny miał świadomość, że na przestrzeni dwóch miesięcy pomiędzy postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] listopada 2016 r.) o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania podatkowego, a terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie dojdzie do prawomocnego zakończenia postępowania. Zwrócono uwagę, że decyzja organu I instancji w sprawie została wydana dopiero w dniu [...] października 2019 r.

W ocenie Strony, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było jedynym sposobem uniknięcia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że w kwestii oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotnie pojawiają się wyroki oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. przywołany przez Rzecznika wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19, czy oddalający skargę kasacyjną na ten wyrok - wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. I FSK 42/20).

W większości jednak orzecznictwo przyjmuje, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 682/20, a także uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20).

Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu. Podzielając stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie można wykluczyć, że w niektórych (wyjątkowych) przypadkach sąd administracyjny – wobec "rzucającego się w oczy" (prima facie) wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) – sąd administracyjny badając, czy będące przedmiotem zaskarżonego orzeczenia zobowiązanie podatkowe, nie uległo przedawnieniu (do czego jest zobowiązany), mógłby stwierdzić, że wskutek nadużycia prawa (czy wręcz jego naruszenia) związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie doszło do materialnoprawnego skutku art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym zakresie Sąd zauważa, tytułem przykładu, że w wyroku z 28.07.2020 r., sygn. akt II FSK 587/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dostrzega sytuację, w której potencjalnie należałoby przyjąć, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zachowania rygoru wynikającego z art. 70c O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógłby zostać uznany - gdyby podatnik zachował się zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, a mimo to właściwy finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe to wówczas, z mocy art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p., należałoby przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej. Podobnie, zdając sobie sprawę z wątpliwości związanych z (dotyczącymi m.in. powoływanego przez Rzecznika wyroku WSA we Wrocławiu I SA/Wr 365/19) wyrokami NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20 (patrz zdania odrębne sędziego NSA Sylwestra Marciniaka) należy zauważyć, że w wyrokach tych NSA wskazał, że w momencie popełnienia czynu (składania korekt deklaracji VAT-7) powszechną praktyką organów podatkowych było rozliczanie czynności w sposób, w jaki uczynił to podatnik i co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego (w tym kontekście tutejszy Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 3 § 3 O.p. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu). Podzielając zatem stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w szczególności w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznając jednocześnie, że możliwość przesądzenia przez sąd administracyjny kwestii tego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) może dotyczyć wyłącznie sytuacji wyjątkowych, Sąd nie uznał, żeby w niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji.

W szczególności samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod koniec terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy roku 2011 i 2012 r., nie można prima facie traktować jako instrumentalnego. Sąd zwraca uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 1 grudnia 2016 r., a więc po przeprowadzonej u Podatnika w okresie od 24 marca 2016 r. (data doręczenia upoważnienia do kontroli) do 31 maja 2016 r. (wydanie protokołu kontroli) kontroli podatkowej oraz po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie (postanowienie z dnia 3 listopada 2016 r. doręczone w dniu 22 listopada 2016 r.).

W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 303 k.p.k. (mającym odpowiednie zastosowanie do spraw o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na postawie art. 113 §1 k.k.s.), postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Dodać przy tym należy, że przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością kamą (vide - J. Grajewski, S. Steinbom, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el). W tym kontekście zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie dokonanych ustaleń przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej samo w sobie prima facie nie świadczy o nadużyciu prawa (tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s). Podobnie samej okoliczności zawieszenia postępowania karnego skarbowego, nie można prima facie odczytywać w kategorii nadużycia prawa. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Zatem, w szczególnie uzasadnionych sytuacjach, w szczególności z uwagi na wysoką kwotę uszczuplenia podatkowego czy też skomplikowany charakter ujawnionych naruszeń podatkowych, dopuszczana jest możliwość zawieszania postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, chcąc wyeliminować wątpliwości, czy brak decyzji podatkowej może być uznany za długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania karnego w rozumieniu przepisu art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego, zaproponowano dokonanie zmiany przepisów ustawy – Kodeks karny skarbowy i wprowadzić przepisy, które w sposób wyraźny będą zezwalały, w wyjątkowych sytuacjach, na zawieszanie postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe." (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, druk nr 1852, Sejm VI kadencji - http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/391F61C81ADC4D87C125758D00317E7D/ $file/1852.pdf).

Jak wskazał Zastępca Prokuratora Generalnego [...] w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. PG VIII TK 94/14 K 31/14, w związku z rozpoznawaną przez Trybunał Konstytucyjny sprawą o sygn. akt K 31/14 (https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/dok?dok=F1480435579%2FK_31_14_pg_2015_07_07_ADO.pdf) "rozwiązanie wprowadzone przez art. 114a K.k.s. stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób najbardziej spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. Rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem podstawę stwierdzenia w postępowaniu karnym skarbowym realizacji znamion strony przedmiotowej deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w K.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego). Z uwagi na wyjątkowo skomplikowany i zawiły charakter regulacji prawa podatkowego (w szczególności ustaw podatkowych) oraz związanych z tym problemów dotyczących ich interpretacji i stosowania w praktyce, uzasadnione jest zatem uwzględnianie w postępowaniach karnych skarbowych ustaleń i ocen dokonywanych przez wykwalifikowane organy podatkowe, podlegających - co po raz kolejny należy podkreślić - kontroli sądów administracyjnych." (str. 55-56).

W świetle powyższego, samego zawieszenia postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. nie można prima facie traktować jako nadużycia prawa. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana, stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób ww. spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają – jak wskazano w ww. stanowisku Zastępcy Prokuratora Generalnego – charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doręczenie Skarżącemu zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy roku 2011 i 2012.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że istota sporu w sprawie sprowadzała się, na etapie zaskarżenia decyzji do Sądu, do oceny, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 11 fakturach wystawionych na jego rzecz przez J.L., dokumentujących nabycie, we wskazanych wyżej miesiącach roku 2011 i 2012 roku, usług naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego, na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Według organu odwoławczego, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, według organu, Skarżący miał świadomość tego, że usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez J.L., dlatego stwierdził, że nie przysługiwało jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figurował J.L.

W ocenie natomiast Skarżącego, transakcje te w rzeczywistości wystąpiły, a organy podatkowe wadliwe oceniły materiał dowodowy w kwestii wykonania usług określonych na przedmiotowych fakturach, na rzecz zleceniodawców Skarżącego, przez J.L., zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego (na okoliczność, m.in., wymiaru czasu pracy w branży informatycznej, jej specyfikacji i ogólnych warunków) i przesłuchania świadków (pracowników organu podatkowego I instancji na okoliczność, jaki sprzęt widzieli podczas przeprowadzanej kontroli), dlatego Skarżącemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tym przepisie prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze jako nabywca. W tym znaczeniu, w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy regulujące postępowanie podatkowe wiążą takie domniemanie.

Według Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art.199a §1 i art. 197 § 1 w zw. z art. 229 O.p.

Prawidłowo bowiem organy obydwu instancji, odmówiły Skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, trafnie stwierdzając, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wymiaru czasu pracy w branży informatycznej, jej specyfikacji i ogólnych warunków, nie wprowadziłoby żadnych konstruktywnych wniosków w świetle ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowo też stwierdziły organy w sprawie, że ewentualne przesłuchanie wnioskowanych świadków na okoliczność jaki sprzęt widzieli podczas przeprowadzanej kontroli, nie umożliwiłoby potwierdzenie wykonania prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

Wskazać w tym miejscu należy, że w sprawie nie kwestionowano faktu, że garaż Skarżącego był przystosowany i odpowiednio wyposażony do świadczenia usług naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego i elektronicznego. Nie mogło to jednak oznaczać, że zafakturowane prace podwykonawcze wykonał w nim J.L.

Okoliczności tej nie potwierdził również, przeprowadzony przez organ podatkowy, na wniosek Podatnika, dowód z zeznań A. Z. – sąsiada Skarżącego. Zeznał on, że nic mu nie wiadomo, aby w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. Skarżący zatrudniał pracowników lub zlecał pracę podwykonawcom. Poza tym zeznał, iż zna J.L., który był jego znajomym z ulicy, jednakże nie wie, czy w ww. okresie świadczył on na jego rzecz usługi. Wie jedynie, że J.L. świadczył usługi związane z komputerami. Nie widział jednak, żeby wykonywał prace dla Skarżącego przy ul. [...] w M. . Widywał on J.L. w siedzibie firmy Podatnika w M. , na terenie posesji Skarżącego, jednak były to spotkania towarzyskie. Wg świadka Podatnik i J.L. przeważnie rozmawiali ze sobą. W 2011 r. nie widział natomiast osób wykonujących prace w siedzibie Podatnika (garaż).

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia, dokonując oceny całokształtu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zgodnie z art. 191 O.p. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody w sposób odmienny od pożądanego przez Skarżącego, lecz nie świadczy to o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Wbrew twierdzeniom skargi, materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie, w przeważającej części, z inicjatywy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 1 O.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że organy obu instancji dokonały w sprawie, w ramach swoich uprawnień, jednoznacznych ustaleń stwierdzając, że umowy zawarte między Skarżącym a J.L. nie odzwierciedlają rzeczywistości, są umowami fikcyjnymi. W takiej sytuacji wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia umów zawartych przez Skarżącego z J.L. było zbędne.

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowo organ odwoławczy wyliczył, że wartość transakcji pomiędzy Skarżącym a J.L. wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...] r. na kwotę [...]zł wyniosła w przeliczeniu [...] EUR i ewidentnie przekroczyła wskazany w ww. przepisie limit nakazujący dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Organy podatkowe wykazały, iż J.L. nie mógł wykonać usług na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji zleceniodawców Skarżącego, gdyż niemal wszyscy zleceniodawcy stwierdzili, że to sam Skarżący dokonywał napraw sprzętu i miało to miejsce w ich siedzibie (przykładowo zeznania M. M. K.-S. – firma S. , ul. [...] w S., pełnomocnik K. spółki z o.o.). Pojedyncze natomiast podmioty które potwierdziły, iż naprawy dokonywano również poza ich siedzibami (w tym niektóre częściowo), były zleceniodawcami usług na dużo mniejsze kwoty niż miałby świadczyć na rzecz Skarżącego J.L. Nadto organ ustalił szereg innych okoliczności wskazujących na fikcyjność usług określonych na zakwestionowanych fakturach (płatność gotówką, brak dysponowania gotówką pozwalającą na wypłatę kwot wynikających z faktur wystawionych przez J.L., brak szczegółowo określonych postanowień umownych łączących Skarżącego z J.L., wygórowana wysokość wynagrodzenia, brak kwalifikacji J.L., nikła wiedza Strony jak i J.L. na temat okoliczności nawiązania współpracy jak i okoliczności związanych z rzekomo świadczonymi usługami, niemożliwość osobistego wykonywania przez J.L. usług w wymiarze wynikającym z wystawionych faktur z uwagi na mnogość innych aktywności tej osoby w tym samym okresie – k.33 decyzji organu odwoławczego).

Zatem organy były także uprawnione do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i 2012 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak to już wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT, wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112, jednak przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie.

Nadto, mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych przepisów konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany w fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie, ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. pkt 68 i pkt 71; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik pkt 35 i pkt 36, a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze, jedynie wówczas, gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Zatem, w sytuacji, gdy pomimo nierzetelności faktury, dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca usługi (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Mając na uwadze przywołaną regulację oraz wskazane orzecznictwo, Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż Skarżący wiedział, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur.

Trafnie również stwierdził organ odwoławczy, że zrezygnowanie przez Skarżącego z obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Nie jest przy tym pozbawiony logiki i doświadczenia życiowego wniosek, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. W takim kontekście, sposób przeprowadzenia transakcji - przy uwzględnieniu, że opiewały one na wysokie kwoty i rozliczane były gotówkowo może zostać zakwalifikowany jako argument o tym, że były to puste faktury.

Wobec tego, sąd uznał, że organy nie naruszyły w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z całokształtu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego wykazanego na jedenastu fakturach wystawionych przez J.L., wskazujących na czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, dlatego prawidłowo organy pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych transakcji.

Jednocześnie Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w skardze. Sąd wyjaśnia w tym względzie, że co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego a jedynie ocenia prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organami. Jedynie w myśl art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec powyższego po pierwsze wskazać należy, że sąd administracyjny nie jest na powyższej podstawie uprawniony do powoływania biegłego i przeprowadzania dowodu z jego opinii, jak również nie może przeprowadzać dowodów z przesłuchania świadków i już z samych tych powodów nie mógł być z nich przeprowadzony dowód przed sądem administracyjnym.

Z tych względów – na podstawie art. 151 p.p.s.a.- skargę należało oddalić.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl.