Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1058/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 - ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5164 zł (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł uiszczonego z tytułu pożyczki zawartej w dniu 12 grudnia 2007 r.

Z motywów rozstrzygnięcia powyższej decyzji wynika, że wnioskiem z 29 czerwca 2010 r., Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, bowiem Spółka błędnie przyjęła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana urnowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5% i z tego tytułu złożyła deklarację podatkową i wpłaciła podatek. Skarżąca stwierdziła, że zapłata podatku w związku z pożyczką od udziałowca była nienależna, z uwagi na fakt, że polskie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od jej wspólnika były niezgodne z prawem wspólnotowym. Wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła korektę deklarcji podatkowej wykazując zobowiązanie podatkowe w wyskości “0" zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kwestionując wysokość podatku określonego w deklaracji PCC-3, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy ww. pożyczki zawartej między Skarżącą a D. w kwocie [...] USD. Następnie decyzją z [...] listopada 2010 r. organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania równowartość pożyczki w wysokości [...] zł i stosując stawkę podatku w wysokości 0,5% określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w świetle obowiązujących w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisów, pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, uważana była za zmianę umowy spółki i jako taka objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku.

Od decyzji tej Spółka, złożyła odwołanie w którym wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: “Ordynacja podatkowa"). Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa

- art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 165 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, po zawiśnięciu sprawy z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. konkurencyjnego postępowania w stosunku do uprzednio zawisłej sprawy;

- art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania:

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa 69/335/EWG) - poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego systemu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej;

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG - poprzez błędną wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady stand-stil! potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanychspółce przez udziałowców.

Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ podatkowy bezprawnie wszczął z urzędu "konkurencyjne' postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie identycznej z kwotą podatku zapłaconego przez Spółkę i wykazanego w pierwotnei deklaracji. Wskazał także, żę w sytuacji gdyby nie można było zastosować bezpośrednio art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG, to należy zastosować zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy tylko decyzji ostatecznych (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). W przedmiotowej sprawie odwołanie zostało złożone w terminie i postępowanie toczy się w trybie odwoławczym przewidzianym w art. 233 Ordynacji podatkowej i wówczas wskazanie na rażące naruszenie prawa może być zawarte w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił ponadto stanowiska Spółki, iż organ podatkowy nie mógł wszcząć i prowadzić postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Następnie organ powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wskazał, że z tytułu zawarcia przedmiotowej pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty 24 [...] zł stanowiącej równowartość [...] USD i zastosowanie stawki 0,5% skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku cd czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielanych spólce kapitałowych przez wspólnika w latach 2007-2008.

Wyjaśnił. że z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od akcjonariusza, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335/WE i mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/WE, stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki majat taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy 69/335/WE, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy.

Podał, że dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., nr 45, poz. 226) - dalej: "u.o.s.", opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 1983r.", ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki (5 i 10 %). Według ust. 3 § 54 rozporządzenia z 1983 r. podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. W przedmiotowej sprawie ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przez udziałowca przekraczała 50 % kapitału zakładowego Spółki. Tym samym ustawa o opłacie skarbowej jak i wydane do niej rozporządzenie w § 54 ust. 5 wskazywało na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki.

Ponadto powołując się na wyrok I SA/Ke 509/09 z 10 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania, bowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania przedmiotowych pożyczek nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postepowania sądowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, w szczególności poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego z urzędu w celu określenia "uiszczonego" podatku po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty przez Spółkę,

- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art.165 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku PCC, po zawiśnięciu sprawy z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. konkurencyjnego postępowania w stosunku do uprzednio zawisłej sprawy,

- art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie wyjaśnień Spółki w przedmiocie istoty umowy z dnia 9 lipca 2007 roku a tym samym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego,

- art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki, w konsekwencji nie rozpatrzenia sprawy w granicach wniosku Spółki o zwrot nadpłaty.

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu po zawiśnięciu wniosku o zwrot nadpłaty i określania " uiszczonego" podatku od umowy pożyczki w identycznej kwocie jak zadeklarowana i wpłacona kwota z tego tytułu przez Spółkę.

- art. 4 ust.2 w związku z art.7 ust.l i art. 7 ust.2 Dyrektywy 69/335/WE poprzez uznanie, że pożyczka udzielone Spółce przez wspólnika, jako zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 4 ust.2 Dyrektywy w związku z art. 1 ust.3 pkt. 2 u.p.c.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normach niezgodne z prawem europejskim wprowadzonych do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 roku jako ponowne opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- art. 4 ust.2 w związku z art. 7 ust.2 Dyrektywy 69/335/WE, poprzez błędna wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych, a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady sand still potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców.

- art.10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r., mr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej: "TWE")art.91 ust.1-3 Konstytucji RP, w związku z art.4 ust.l i ust.2 oraz art.7 ust.l i ust.2 Dyrektywy 69/335, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2008 pożyczki udzielane spółce przez wspólnika były opodatkowane podatkiem p.c.c., wbrew brzmieniu i celom Dyrektywy 69/335 i poprzednio obowiązującej w tym przedmiocie regulacji krajowej w latach 2004-2006.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego (art. 3 § 1 w związku z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd, badając zaskarżoną decyzję, w świetle przedstawionych kryteriów, stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca spółka definiuje dwa rodzaje zarzutów.

Najdalej idący, to zarzut naruszenia przepisu proceduralnego tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który winien skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wywodzi, iż organ niezasadnie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie wyżej wskazanego przepisu, mimo zapłaty podatku przez Skarżącą, wydał decyzję określającą podatek w kwocie niższej niż Skarżąca w deklaracji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej złożenie korekty deklaracji z wykazaniem zobowiązania podatkowego "0" zł nie upoważnia to Organu do podejmowania z urzędu postępowania i określania podatku w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu ten zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła jednocześnie korektę deklaracji PCC-3, w której określiła wysokość zobowiązania podatkowego na "0" złotych. Powyższe skutkowało zmianę wysokości deklarowanego uprzednio przez Skarżącą podatku na kwotę wskazaną w korekcie. Zgodnie, bowiem z art. 81§ 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Wprawdzie pojęcie "korekty deklaracji" nie zostało definiowane w Ordynacji podatkowej nie budzi jednak wątpliwości, że oznacza ono poprawienie błędu w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Skorygowana deklaracja może być, podobnie jak sama deklaracja, przedmiotem czynności sprawdzających organu, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Przepis art. 21§ 3 § 3 Ordynacji podatkowej zezwala na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Organ uznając, iż kwota podatku, jaka wynikała ze złożonej korekty jest nieprawidłowa określił w decyzji prawidłową, w swoim przekonaniu, wysokość zobowiązania podatkowego i działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i skutki, jakie wywiera złożenie korekty deklaracji zarzut rażącego naruszenia prawa ( art. 21§3 Ordynacji podatkowej) przez organ poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż w deklaracji należy uznać za bezzasadny.

Za uprawnione należy natomiast uznać te zarzuty naruszenia prawa, które mają oparcie w przepisach prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę, z uwagi na charakter zarzutów Sąd administracyjny był zobligowany do przeanalizowania przepisów polskiego prawa podatkowego oraz prawa Unii Europejskiej, zgodnie z art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"). Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/31), który wiąże Polskę od 1 maja 2004r. z racji podpisania w Atenach 16 kwietnia 2003r. przez Prezydenta RP, aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym (Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 865). Przypomnieć także należy, że ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). W związku z tym Sądy krajowe poddano jurysdykcji TSWE, w zakresie tam wskazanym. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa dokonana przez TSWE.

Sąd stwierdza, że zasadnicze znaczenie do oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, który był przyczyną zawieszenia postępowania sądowego, wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W sprawie spór dotyczy tożsamego problemu - zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja Spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. – w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.. Jednak ustawą z 16 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - wbrew wynikającej z prawa unijnego zasadzie stand still – przywrócono od 1 stycznia 2007r. opodatkowanie ww. czynności.

Sąd stwierdza, że gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia TSUE, odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE, na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TSUE na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń TSUE przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

TSUE w powołanym wyżej wyroku z 16 czerwca 2011r. C-212/10 wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego ww. wyroku C-212/10, Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje, m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001r. a 30 kwietnia 2004r. przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu p.c.c. zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie u.p.c.c. (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Ww. przepis uchylono 1 stycznia 2007r., na mocy ustawy z 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. i ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

TSUE, mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

TSUE argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

Sąd rozpoznając sprawę ze skargi Spółki, w związku z tym stwierdza, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2007r. i 2008r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Sąd, mając na uwadze powyższe, stanął na stanowisku, że skoro w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i 2008r., pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców, nie podlegały opodatkowaniu p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując ponownie sprawę, uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu Sąd wydał na mocy art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie mogą być wykonane (punkt drugi sentencji).

Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).