Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1252/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,2, art. 145, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 par. 1, art. 210 par. 1,4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3,6,8  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1252/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r., sprawy ze skarg M. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 maja 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że opisane w punkcie 1 decyzje nie mogą być wykonywane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 19.848, 00 zł (dziewiętnaście tysięcy osiemset czterdzieści osiem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 stycznia 2010r. o numerach [...] i [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006 i 2007, w kwotach wyższych aniżeli te zadeklarowane przez podatniczkę w zeznaniach PIT-36 za te lata.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że przeprowadzone postępowanie pozwoliło na przyjęcie, iż w latach 2006 – 2007 M. K. poza przychodami z tytułu emerytury, oraz przychodami z najmu lokali, osiągała także przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Ustalono, że podatniczka w 2006r. dokonała sześciu, a w 2007r. pięciu, transakcji sprzedaży nieruchomości. Formalnie nie zgłosiła faktu prowadzenia działalności gospodarczej jednakże - zdaniem organu - prowadzona przez M. K. działalność, polegająca na sprzedaży nieruchomości, które zostały zakupione w latach wcześniejszych, w całości wypełnia definicję działalności gospodarczej. Działalność ta nie miała charakteru sporadycznego, ale była ciągła. O ciągłości sprzedaży świadczy jej powtarzalność (sprzedaż 6 nieruchomości w 2006 r. i 5 nieruchomości w 2007 r.). Z informacji pozyskanych w czasie trwania postępowania wynikało nadto, że kontrolowana dokonywała obrotu nieruchomościami także w latach poprzedzających kontrolowany okres, o czym świadczą akty notarialne poświadczające transakcje, a będące w posiadaniu właściwego dla strony Urzędu Skarbowego. Z informacji tych wynika, że M. K. w latach 2001 - 2007 dokonała łącznie 29 transakcji sprzedaży oraz 7 transakcji zakupu nieruchomości lub ich części, w tym w roku 2001 pięć transakcji sprzedaży i jedna zakupu, w 2002 r. sześć transakcji sprzedaży i jedna zakupu, w 2003 r. trzy transakcje sprzedaży, w 2004 r. cztery transakcje sprzedaży i pięć zakupu, w 2005 r. jedna transakcja sprzedaży, w 2006 r. sześć transakcji sprzedaży i w 2007 r. pięć transakcji sprzedaży. Część uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości podatniczka opodatkowała podatkiem zryczałtowanym zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Dokonując oceny, iż obrót nieruchomościami nosi znamiona obrotu profesjonalnego pozwalającego na uzyskanie przez podatnika dochodu organ zwrócił uwagę na fakt, że większość nabytych nieruchomości odsprzedawana była z zyskiem w niedługim czasie. Chęć uzyskania zysku jest zaś elementem działalności gospodarczej. W oparciu o analizę przedłożonych przez podatnika dokumentów stwierdzono, że intencją kontrolowanego było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku, a nie realizacja tylko jego celów osobistych.

Dodatkowo – zdaniem - organu również aktywność podatniczki w zakresie najmu nieruchomości nakierowana była na osiągnięcia zysku, w sposób zorganizowany i ciągły. Usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych świadczono w 13 lokalach, w 7 różnych nieruchomościach. Usługi najmu świadczono w nieruchomościach w których w roku kontrolowanym lub w latach poprzednich dokonywano sprzedaży lokali lub części nieruchomości. W konsekwencji usługi najmu prowadzono w budynkach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

M. K. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu skarbowego, w odwołaniach od powołanych decyzji zażądała uchylenia rozstrzygnięć i umorzenia postępowania w sprawie - zarzucając organowi naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § l w zw. z art. 191§ l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie m.in. zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. l pkt 3, 6 i 8 lit a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz osiągała przychody z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniach decyzji w pierwszej kolejności podniesiono, że wbrew twierdzeniu organu podatniczka podejmowała czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nie posiadającym znamion działalności gospodarczej, a nakierowanym na ochronie jego substancji, ekonomicznej wartości i zapobieganiu jego deprecjacji.

W ocenie pełnomocnika ustalenia organu w zakresie wykładni i zastosowania pojęcia "ciągłości" nacechowane są nadmierną uznaniowością. W procesie interpretacyjnym pominięty został w szczególności fakt, iż na liczbę zawieranych przez skarżącą transakcji sprzedaży wpłynęło znacząco ustanowienie odrębnej własności wszystkich lokali wchodzących w skład nieruchomości, w których udziały nabyła uprzednio podatniczka.

Dokonanie przez podatniczkę najpierw zakupu udziału w danej nieruchomości, następnie ustanowienie odrębnej własności kilku bądź kilkunastu lokali i późniejsza sprzedaż tychże wyodrębnionych lokali powoduje w istocie dokonanie przez nią odpowiednio kilku bądź kilkunastu umów sprzedaży, co jest naturalnym zjawiskiem zarówno z prawnego jak i faktycznego punktu widzenia i służy zaspokojeniu naturalnych potrzeb mieszkaniowych w rozwijającym się społeczeństwie. Sytuacja ekonomiczno-społeczna wymusza niejako dokonywanie podziałów większych nieruchomości w celu zaspokojenia wciąż rosnącego popytu na nie, a jednocześnie umożliwia dokonanie nabycia mniejszych nieruchomości przez większą liczbę chętnych za dostępną dla nich cenę. Zdaniem pełnomocnika, organ przywiązuje nadmierne znaczenie do ilości dokonanych czynności zapominając całkowicie o ich kontekście.

Jeśli chodzi o dokonaną przez organ wykładnię pojęcia "zysku" – zwrócono uwagę, iż organ bezpodstawnie utożsamia go z "dochodem". Zdaniem pełnomocnika jest to stanowisko całkowicie błędne i bezzasadne, zarówno na gruncie wykładni językowej jak i funkcjonalnej przepisów prawa podatkowego. Dążenie do osiągnięcia dochodu jest naturalną konsekwencją podejmowania wszelkich czynności, które mogą być zakwalifikowane do któregokolwiek z ustawowych źródeł przychodów. Utożsamianie przez organ skarbowy chęci osiągnięcia dochodu li tylko z prowadzeniem działalności gospodarczej ma być sprzeczne zarówno z obowiązującymi przepisami jak i praktyką życia codziennego. Z wyłączeniem bowiem tzw. podmiotów not for profit wszelka działalność czy to zawodowa, osobista czy też gospodarcza jest ukierunkowana na osiąganie dochodu niezbędnego do zaspokajania potrzeb życiowych czy też celów statutowych.

Co więcej, organ skarbowy przy dokonywanej ocenie miał pominąć niezwykle istotną okoliczność faktyczną, jaką jest znaczny wzrost wartości nieruchomości jaki nastąpił w szczególności w latach 2001-2007. Wzrost wartości nieruchomości a jednocześnie osiągniecie dochodu przy ich sprzedaży było wynikiem sytuacji ekonomicznej oraz tendencji rynkowych a nie określonych działań skarżącej w tym zakresie.

Dalej przypomniano, że w skarżonych rozstrzygnięciach organ przytaczając trzy definicje działalności gospodarczej, zawarte odpowiednio w Ordynacji podatkowej, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na nieujednolicenie przez ustawodawcę tego pojęcia na gruncie obowiązującego systemu prawnego. Niemniej jednak w takiej sytuacji, mając na uwadze mnogość definicji działalności gospodarczej a jednocześnie zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż skoro zdecydował on o wprowadzeniu odrębnej definicji działalności gospodarczej w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5 a pkt 6 ustawy) to właśnie ta, a nie inna definicja powinna mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości związanych z faktem prowadzenia bądź też nie działalności gospodarczej na gruncie obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści art. 10 ust. l pkt 8 lit a ustawodawca w sposób wyraźny wymienił odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów jaki jest przychód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Powiązanie treści i znaczenia przepisu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. l pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazuje, iż stosując ustawową definicję działalności gospodarczej przewidzianą przez ustawodawcę na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, nie sposób zakwalifikować czynności dokonywanych przez skarżącą jako prowadzenia przez nią działalności gospodarczej a konkretnie osiąganych przez nią z tego tytułu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności pełnomocnik skoncentrował się na wykazaniu różnicy między prowadzeniem działalności gospodarczej a coraz powszechniejszym zjawiskiem, jakim jest zarządzanie własnym majątkiem, w tym oszczędnościami w środkach pieniężnych. Przede wszystkim motywem nabycia nieruchomości nie jest osiągnięcie zysku, lecz lokata kapitału. Podatniczka nabywając nieruchomości nie posiadała planu ich odsprzedaży z zyskiem, ani też ich eksploatacji, nie podejmowała żadnych działań remontowych, żadnych działań podnoszących wartość nieruchomości, zmieniających jej funkcję, przebudowy, rozbudowy. W momencie sprzedaży nie miała do zaoferowania niczego więcej niż uzyskała w związku z ich nabyciem. Skutkiem tego uzyskana cena sprzedaży wynikała wyłącznie z okoliczności zewnętrznych, niezależnych od podatniczki - od cen rynkowych w czasie zawierania transakcji sprzedaży. Dodatkowo, podatniczka nie prowadziła żadnej działalności polegającej na eksploatacji tej nieruchomości, tzn. działań zmierzających do uzyskiwania przychodu z nieruchomości jako właściciel. Nabywając udziały w nieruchomościach stawała się stroną umów najmu z mocy prawa, a znacząca większość tych umów opierała się na wydanych w poprzednim reżimie prawnym decyzji tzw. kwaterunkowych. Podatniczka nie podejmowała żadnych działań mających na celu intensyfikację przychodów z nieruchomości, nie prowadziła zorganizowanej działalności zmierzającej do wygaśnięcia umów najmu "kwaterunkowych", takich jak próby wypowiedzenia umów, negocjacje z najemcami w celu nakłonienia ich do opuszczenia zajmowanych lokali w zamian za wynagrodzenie, nie starała się zmieniać funkcji pomieszczeń lub całych budynków by czerpać wyższe dochodu z najmu. Zarząd nieruchomościami w imieniu podatniczki i innych współwłaścicieli prowadził profesjonalny administrator, który oczywiście działał na zlecenie właścicieli, ale nie był osobistym zleceniobiorcą podatniczki.

W ocenie pełnomocnika poważne wątpliwości co do rzetelności analizy materiału dowodowego dokonanej przez organ skarbowy a także jakości uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżanej decyzji budzi również sposób określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Otóż przyjmując jako koszt uzyskania przychodu przede wszystkim ceny zakupu poszczególnych nieruchomości organ skarbowy pominął całkowicie wspomniane już wyżej uwarunkowania rynkowe (znaczny wzrost wartości nieruchomości na przestrzeni przywoływanego okresu) jak również treść art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. Nie uwzględniono bowiem faktu, iż w sytuacji, gdy czynności podejmowane przez skarżącą zakwalifikowane zostały do działalności gospodarczej, miała ona prawo do określenia ceny nabycia zgodnie z aktualną wartością rynkową sprzedawanych nieruchomości.

Końcowo odnosząc się do stanowiska organu skarbowego kwalifikującego przychody osiągane przez podatniczkę z tytułu najmu lokali jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazać, że jako pochodna wcześniejszych ustaleń organu jest ono również bezzasadne. Uzasadnienie faktyczne powyższego stanowiska opiera się na założeniu, iż przedmiotem najmu były budynki związane z prowadzoną rzekomo przez skarżącą działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Tymczasem ustawodawca w treści art. 10 ust. l pkt 3 i 6 w zw. z art. 16 u.p.d.o.f. dał podatnikom możliwość wyboru sposobu opodatkowania przychodów z najmu albo w ramach działalności gospodarczej albo po prostu jako "przychodów z najmu". Skoro więc skarżąca nie dokonała zgłoszenia zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu do odpowiedniego organu administracji należy przyjąć, iż dokonała wyboru decydując się na zakwalifikowanie i w efekcie opodatkowanie przychodów z najmu stosownie do treści art. 10 ust. l pkt 6 w zw. z art. 16 u.p.d.o.f.

Decyzjami z dnia 10 maja 2010r. o numerach [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołane wyżej w rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane prawnie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie tej ustawy podatkowej ma szerszy zakres znaczeniowy, niż nadany w innych ustawach. Podkreślono przy tym, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych. Z tych względów organ odwoławczy podzielił stanowisko strony zawarte w uzasadnieniu odwołania, że dla celów podatkowych tylko ta definicją powinna mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości związanych z faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak powołanie w zaskarżonej decyzji również definicji "działalności gospodarczej" zawartych w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem organ I instancji szczegółowo wykazał, że faktyczne okoliczności osiągania przez stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokali spełniały wszystkie przesłanki określone w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko szczegółowo uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, iż w niniejszej sprawie obrót nieruchomościami nosi znamiona obrotu profesjonalnego pozwalającego na uzyskanie przez podatniczkę dochodu, bowiem większość nabytych nieruchomości odsprzedawana była z zyskiem w niedługim czasie.

Odnosząc się do argumentów jakoby organ I instancji całkowicie pominął fakt, że w latach 2001-2007 nastąpił znaczny wzrost wartości nieruchomości wskazano, iż znaczny wzrost cen nieruchomości spowodował, że strona ze sprzedaży nieruchomości uzyskała wysoki dochód.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest także zarzut odnośnie nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Natomiast w myśl art. 23 ust. l pkt l lit. b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych. Jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. l pkt l, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Określenie "cena nabycia" jest pojęciem ustawowym zdefiniowanym w art. 22g ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m.in. o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. W konsekwencji cena nabycia środków trwałych obejmuje nie tylko cenę zakupu wyrażoną w umowie, ale także wszelkie inne koszty związane z zakupem środka trwałego. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ustalił ceny nabycia nieruchomości na podstawie cen określonych w aktach notarialnych powiększonych o koszty związane z zakupem tych nieruchomości (opłaty sądowe, PCC od umowy sprzedaży, PCC od ustanowienia hipoteki, opłaty notarialne z VAT, opłaty notarialne za wypis z umowy). Nietrafny jest pogląd strony, że organ podatkowy winien uwzględnić znaczny wzrost wartości nieruchomości i określić cenę nabycia zgodnie z aktualną wartością rynkową sprzedawanych nieruchomości. Również nie może mieć zastosowania przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten stosuje się w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie ceny nabycia ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów (aktów notarialnych).

W zakresie najmu organ przypomniał, że wynajmowanie nieruchomości może być potraktowane jako działalność usługowa. Potwierdzeniem jest również to, że art. 14 ust. l pkt 11 u.p.d.o.f. wymienia - wśród przychodów z działalności gospodarczej - także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynajem odbywa się w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy nie. Istotne są tutaj okoliczności faktyczne, w jakich najem jest wykonywany.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. K. rozszerzyła częściowo zarzuty odwołań wymieniając ponadto przepisy art. 210 § l i 4 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia art. 121 § l w zw. z art. 191§ l Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarg powtórzono w istocie argumentację zawartą już uprzednio w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych. Ponadto wytknięto organowi odwoławczemu, że ten nie odniósł się w ogóle do podnoszonej kwestii definicji pojęcia ciągłości i jego zastosowania w warunkach sprawy. Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca nie uchyliła się od opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem. Nie zakwalifikowała go jedynie jako dochodu z tytułu działalności gospodarczej gdyż podejmowane przez nią działania nie miały takiego charakteru.

Zauważono również, że w treści zaskarżanej decyzji dotyczącej roku podatkowego 2007, Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się na definicję legalną pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej" stosownie do treści przepisu art. 5a pkt 6 ustawy ale w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku.

Podkreślono, że po lekturze skarżonych decyzji skarżąca ma uzasadnione wątpliwości do co podstawy prawnej, w szczególności do wyjaśnienia pojęcia działalności gospodarczej, którą rzekomo prowadziła. Taki stan rzeczy wynika z faktu, iż nie określono konkretnej definicji działalności gospodarczej na podstawie której dokonuje odpowiedniej kwalifikacji dochodów skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W treści zaskarżanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się również do faktu pominięcia przez organ I instancji podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów dotyczących pominięcia w procesie wydawania decyzji przez organ I instancji zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, w szczególności do zarzutów zgłoszonych do protokołu kontroli podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się wyżej wskazanymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, Sąd doszedł do przekonania, że skargi M. K. zasługują na uwzględnienie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i w konsekwencji spowodowało niemożność oceny, czy powołane w zaskarżonych decyzjach przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane.

Uzasadniając powyższą konstatację zauważyć na wstępie należy, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej /dot. organu I instancji/, jest postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów prawa. Stosownie do treści przepisu art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.).

Wśród jej przepisów określających zasady prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych, wskazać należy na art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem fundamentalna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest bowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy winien być nadto – stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej – oceniony, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzeć nie tylko poszczególne dowody z osobna ale też wszystkie dowody we wzajemnej łączności i rozważyć ich wiarygodność i moc dowodową.

Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania w kontekście ustalonego stanu faktycznego i jego ceny dokonanej w uzasadnieniu wydanych decyzji, podkreślić na wstępie należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Aby zatem stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, stan ten musi zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie nie było jednak ku temu podstaw.

Badając czy przychody uzyskiwane przez M. K. w roku 2006 i 2007 z najmu lokali oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zasadnie zaliczone zostały przez podatniczkę odpowiednio do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 6 i 8, nie zaś do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.,/ - organ zobligowany był do kompleksowego i gruntownego ustalenia a następnie rozważenia, czy działalność skarżącej wyczerpuje znamiona "pozarolniczej działalności gospodarczej".

Pojęcie to zostało zdefiniowane na gruncie cytowanej ustawy w sposób odmienny w każdym z kontrolowanych lat podatkowych.

W brzmieniu obowiązującym w roku 2006 przepis art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Podkreślenia wymaga i to, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt. 6 ustawy jest definicją legalną. Poprzez fakt umieszczenia jej w tekście prawnym definicja legalna uzyskuje charakter normatywny polegający na tym, iż nakazuje ona osobie przeprowadzającej wykładnię prawa określony sposób interpretacji (vide A. Malinowski, Polski język prawny. Wybrane zagadnienia. Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.157)

Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

Wbrew zarzutom skarg organy prowadzące postępowanie nie naruszyły powyższych zasad skoro prawidłowo przytoczyły treść mających zastosowanie przepisów definiujących pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 roku. Fakt przytoczenia także innych definicji legalnych tego pojęcia nie miał wpływu na wynik sprawy skoro organy czyniły swe ustalenia i rozważenia w oparciu o prawidłowo wybrane definicje.

Wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt: II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 28/08, oba dostępne w bazie CBOIS).

W ocenie Sądu nie można także – jak to sugerowała skarżąca – przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z tego względu tak istotne – w tego typu sprawie – jest poczynienie prawidłowych i wyczerpujących ustaleń faktycznych a następnie rozważenie wszystkich okoliczności sprawy.

Przyznać należy, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie była łatwa gdyż – w świetle art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zarówno najem nieruchomości, jak i odpłatne zbycie nieruchomości mogą stanowić zarówno odrębne źródło przychodów /pkt. 6 i 8 przepisu/ jak też przychody z działalności gospodarczej /pkt. 3 przepisu/. Te trudności pogłębił w rozpoznawanych sprawach także fakt, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organy były niepełne.

W szczególności, organy poprzestały na ocenie różnego rodzaju dokumentów, zebranych zarówno z własnej inicjatywy, jak też przedłożonych przez podatniczkę, w większości na żądanie organów. Wyciągnięte z tych środków dowodowych wnioski sprowadzały się do stwierdzenia znacznej ilości dokonanych transakcji zbycia i nabycia nieruchomości, wynajmu 13 lokali położonych w posiadanych nieruchomościach - w kontrolowanych, jak i w poprzednich latach podatkowych - a także stwierdzenia działania w celu osiągnięcia zysku i faktycznego osiągnięcia tego zysku. Organy konkludowały, iż obrót nieruchomościami nosił znamiona obrotu profesjonalnego pozwalającego na uzyskanie przez podatniczkę dochodu, bowiem większość nabytych nieruchomości odsprzedawana była z zyskiem w niedługim czasie a usługi najmu prowadzono w budynkach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przeprowadzenie powyższych dowodów nie było jednak wystarczające. W ocenie Sądu, zabrakło dowodów ze źródeł osobowych, w postaci przesłuchania samej podatniczki jak też osób, którymi posługiwała się prowadząc obrót nieruchomościami czy zajmując się wynajmem lokali. Zeznania córki B. K., zięcia J. K. czy też osób zajmujących się prowadzeniem administracji, pośredniczących przy transakcjach zbycia i nabycia nieruchomości, bądź przy ich przygotowywaniu byłyby niewątpliwie przydatne dla określenia zasad czy też sposobu prowadzenia ewentualnej działalności gospodarczej a także dla stwierdzenia jakie faktycznie źródło decyzyjne kierowało zarówno obrotem nieruchomościami, ich podziałem i wynajmem. Zważyć bowiem należy, iż w postępowaniu przed organami prowadzącymi postępowanie skarżąca – wspierając się zaświadczeniem lekarskim – prezentowała się jako osoba zaawansowania wiekiem /80 lat/, schorowana i mająca istotne ograniczenia w poruszaniu się i porozumiewaniu z otoczeniem /vide; zaświadczenie lekarskie z dnia 19.10.2009r./.

Osobisty kontakt z podatniczką czy też jej najbliższą rodziną i współpracownikami zapewne ułatwiłby czy wręcz umożliwił prowadzącym postępowanie ocenę, czy skarżąca – w opisanym stanie zdrowotnym i faktycznym – była w istocie w stanie prowadzić profesjonalną, a więc ciągłą i zorganizowaną działalność gospodarczą czy też tylko zarządzała posiadanym majątkiem lub też jedynie firmowała swym nazwiskiem działalność innych osób. Oprócz uwarunkowań wiekowych czy zdrowotnych, uszło uwadze prowadzących postępowanie - a w każdym razie nie zostało poddane żadnej analizie czy ocenie – to, iż w kontrolowanych latach podatkowych M. K. była 50% udziałowcem Spółki z o.o. "J." w K., zajmującej się w podstawowym zakresie pośrednictwem w handlu nieruchomościami /vide; arkusz odwoławczy/, w imieniu której działał zięć skarżącej J. K. Reprezentował on przy aktach notarialnych z zakresu obrotu nieruchomościami zarówno skarżącą jak i powołaną spółkę. Skoro więc organ I instancji powziął taką informację z urzędu /z KRS/ to winien uznać to za okoliczność istotną dla sprawy, świadczącą – w zależności od stwierdzonego stanu faktycznego – albo o faktycznym prowadzeniu przez M. K. profesjonalnej działalności albo o prowadzeniu tej działalności przez inne osoby na jej rachunek.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uzupełnić swe postępowanie we wskazanym zakresie a nadto pogłębić analizę przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie poprzestając na ocenie uzasadnionej względami ilościowymi czy kierowaniem się chęcią uzyskania zysku. Chęć uzyskania zysku /rozumianego jako najbardziej korzystne zbycie nieruchomości/, kieruje bowiem nie tylko zbywaniem nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ale także normalnymi czynnościami dokonywanymi w odniesieniu do swojego majątku. Organy nie wyciągnęły także wniosków z faktu, iż w kontrolowanych latach skarżąca nie nabywała już żadnych nieruchomości a czynności sprawdzające podjęte w 2006 roku nie wykazały nieprawidłowości w dokonywanych przez nią rozliczeniach podatkowych w latach wcześniejszych. Jak wnioskować można z akt sprawy M. K. odprowadzała należne podatki uznając za źródła przychodu odpowiednio; najem i zbycie nieruchomości /wg art. 10 ust 1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f. Za wcześniejsze lata podatkowe, kiedy to skarżąca zarówno zbywała, jak i nabywała nieruchomości, nie były wydawane decyzje. Nie ustaliły wreszcie organy, jakie były motywy zbywania nieruchomości w 2006 i 2007r., ustanawiania odrębnej własności lokali w niektórych nieruchomościach, czy były to własne decyzje podatniczki uwarunkowane regułami prowadzonej działalności gospodarczej, czy też np. mogły być to decyzje pozostałych współwłaścicieli zbywanych lokali.

Co do ilości wynajmowanych nieruchomości kryterium ilościowe nie jest w ogóle przydatne jeżeli się zważy, iż znaczna część - wg skarżącej 99% - wynajmowanych lokali objęta jest tzw. przydziałem kwaterunkowym a więc szczególnym trybem najmu. W tych przypadkach czynsz jest niewielki, regulowany urzędowo i trudno powiedzieć by najem tego typu lokali miał charakter dobrowolny. Ustawowo ograniczona jest też możliwość wypowiedzenia tego typu stosunków najmu a nabycie udziału w nieruchomości wiązało się z automatycznym wstąpieniem nabywcy w prawa wynajmującego. W oparciu o uzasadnienia zaskarżonych decyzji trudno określić ile z wynajmowanych lokali objętych jest szczególnym trybem najmu a ile wynajmuje się lokali na wolnym rynku, na zasadach określonych przepisami Kodeksu cywilnego.

Według twierdzeń odwołania i skargi, podatniczka nie podejmowała żadnych działań mających na celu intensyfikację przychodów z nieruchomości, nie prowadziła zorganizowanej działalności zmierzającej do wygaśnięcia umów najmu "kwaterunkowych", takich jak próby wypowiedzenia umów, negocjacje z najemcami w celu nakłonienia ich do opuszczenia zajmowanych lokali w zamian za wynagrodzenie, nie starała się zmieniać funkcji pomieszczeń lub całych budynków by czerpać wyższe dochodu z najmu. W tym zakresie – istotnym dla określenia charakteru wynajmu - organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie objął go swoją oceną w uzasadnieniu decyzji, przyjmując zbyt pochopnie założenie, iż skoro wynajmowane lokale znajdowały się w budynkach służących prowadzonej działalności gospodarczej to ich wynajem także następował w wykonaniu działalności gospodarczej.

Konsekwencją wskazanych wyżej niedoskonałości przeprowadzonego postępowania było stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organy prowadzące postępowanie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaistniałej sytuacji wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutów podniesionych w skardze, co do naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. W tym momencie nie sposób do nich się odnieść. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Zgodnie z tezą wyroku NSA z 8.06.2004 roku FSK 59/04 brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy gdyż bez rozstrzygnięcia wskazanych wyżej zagadnień nie sposób ocenić prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok. Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe będzie więc możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób kompletny zostanie przeprowadzone postępowanie podatkowe, a uzupełniony materiał zostanie przez organy podatkowe prawidłowo oceniony.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.