Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 82/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1938/13 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz L. Z. 7.700 (siedem tysięcy siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 4 września 2014 r., III SA/Gl 1938/13, oddalił skargę [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] złożyła 26 lutego 2007 r. do organu, zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie), 337 oświadczenia, dotyczące sprzedaży oleju opałowego w styczniu 2007 r., z przeznaczeniem nabywanych wyrobów do celów grzewczych lub do ich dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe.

Wobec stwierdzenia, że część oświadczeń posiada nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r.

W trakcie postępowania ustalono, że w styczniu 2007 r. skarżąca dokonała transakcji sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT oleju opałowego w łącznej ilości 944.158 l. Sprzedaż 755.199 l oleju opałowego odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe, natomiast zakwestionowano sprzedaż 188.959 l, objętych 94 transakcjami sprzedaży oleju opałowego, stwierdzając uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy wynikających z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia.

Naczelnik UC decyzją z [...] października 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie za styczeń 2007 r. w kwocie 334.080 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] września 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości 185.392 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IC wyjaśnił, że wobec skarżącej 6 listopada 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s., co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia.

Organ przywołał treść art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia, stwierdzając, że w przypadku, gdy nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z art. 65 ust. 2 u.p.a. Dyrektor IC zauważył, iż treść art. 65 ust. 1a u.p.a. uzależnia zastosowanie przez sprzedawcę oleju opałowego stawki obniżonej, od właściwego użycia tego wyrobu. Pojęcie "użycie" należy rozumieć nie tylko jako spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentując sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT, zatem spożytkowała go jako przedmiot sprzedaży. Wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Dyrektor IC zaznaczył, że przy rozpoznawaniu sprawy kierował się stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach NSA z 14 maja 2013 r.: I GSK 1654/11 i I GSK 287/12 ze skargi skarżącej w podobnej sprawie pod względem faktycznym i prawnym. Wskazał zatem, że jeżeli sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia konieczna jest ocena, które z dowodów i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Dyrektor IC wyjaśnił, że kierując się zasadą in dubio pro tributario zakazująca rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości na niekorzyść podatnika, uznał za prawidłowe takie oświadczenia, kiedy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić czy transakcja zakupu miała miejsce oraz czy podpisywali oświadczenie bądź czy je wypełniali, jak również nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości i daty zakupionego oleju opałowego, nie odpowiedzieli na wezwanie organu, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych lub też uzyskano informacje, że osoby te nie żyją jak również w przypadku nie złożenia kopii oświadczenia wraz z zestawieniem przedłożonym 26 lutego 2007 r. uznał, iż zakupiony olej opałowy został zakupiony w celach opalowych.

W opinii Dyrektora IC 53 oświadczenia zawierają braki formalne, które skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdyż treść tych oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, albowiem przyjęto oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych, tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia, a mianowicie:

1/ brakuje numerów NIP i PESEL, miejsca wystawienia oświadczenia, typu i rodzaju urządzenia grzewczego, podpisu składającego oświadczenie,

2/ brak oświadczeń potwierdzających sprzedaż w celach opałowych, a przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż: dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne, podane numery NIP i PESEL wskazują na inną osobę niż wymienioną w oświadczeniu; osoby takie nie zamieszkują pod wskazanymi adresami, bądź adresy takie nie istnieją; osoby których dane figurują na oświadczeniach zmarły przed datą zakupu oleju opałowego.

Dyrektor IC stwierdził, że 53 oświadczeń nie czyniło zadość wymogom formalnym, a zatem oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Dyrektor IC wyjaśnił, że z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W sprawie zachodzi przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości, gdyż olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. W przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe na sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy z tym, że dla zachowania zasady jednofazowości podatku przewidziano możliwość uwzględnienia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i organy po ustaleniu, że kontrahent podatnika [...] potwierdził, iż w cenie sprzedanego wyrobu zawarty był podatek akcyzowy, odliczyły od wyliczonej akcyzy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego organ oświadczył, iż z woli ustawodawcy dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem. Zatem zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a u.p.a. skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej.

WSA wyrokiem z 4 września 2014 r., III SA/Gl 1938/13 oddalił skargę.

W pierwszym rzędzie Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Następnie Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków stwierdzonych uchybień istniejących w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Sąd wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a oraz 2 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Następnie wyjaśnił, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Sąd w kwestii poprawności formalnej oświadczeń, powołał się na wyrok NSA z 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, w którym zauważono, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia wyrobu. Jednak brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Sąd zgodził się ze stanowiskiem NSA, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych, to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Oświadczenia – uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej – musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Sąd podkreślił, że rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało, przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu, znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe. Ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Sąd wskazał, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jednym z instrumentów realnej kontroli jest możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców składających oświadczenia, co umożliwiają przepisy ustawy o ochronie danych osobowych (art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2).

Z wymienionych względów Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej co do wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, i za chybiony uznał zarzut naruszenia tych przepisów w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów w stopniu mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że NSA rozstrzygał skargi kasacyjne wniesione przez skarżącą na wyroki WSA w Gliwicach zapadłe w tożsamym stanie prawnym i podobnym stanie faktycznym, dotyczące innych okresów rozliczeniowych i w zapadłych orzeczeniach, uwzględniając skargi wyraził pogląd, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów i z jakich względów organ uznał za wiarygodne.

Zatem oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, WSA wskazał, że Dyrektor IC kierując się wytycznymi NSA, dokonał ponownej oceny wiarygodności oświadczeń przedłożonych przez sprzedawcę oraz wyjaśnień składanych przez nabywców w toku postępowania i kierując się zasadą in dubio pro tributario uznał, iż olej wymieniony w oświadczeniach poprawnych formalnie, gdy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić czy transakcja zakupu miała miejsce oraz czy podpisywali oświadczenie bądź czy je wypełniali, jak również nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości i daty zakupionego oleju opałowego, nie odpowiedzieli na wezwanie organu I instancji, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych lub też uzyskano informacje, że osoby te nie żyją jak również w przypadku nie złożenia kopii oświadczenia wraz z zestawieniem uznał, iż zakupiony olej opałowy został zakupiony w celach opalowych. Za podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej uznano wszystkie przedłożone w toku postępowania oryginały oświadczeń.

WSA stwierdził, że nie zasługuje na akceptację zarzut, iż organ w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. Organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Uczynił to dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej do tych osób na adresy wskazane w oświadczeniach, powołując się w tym zakresie na przepisy ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Przy czym zwrócił uwagę, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego.

WSA za chybione uznał zarzuty dotyczące braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. Trudno w tym przypadku mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. Sąd zauważył, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Zaś z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców (por. zeznania świadka G. Lewndowskiego, M. Gęsiarza, J. Urzeniczoka).

Sąd za niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na tym, że poprzez odmowę konfrontacji kierowców z nabywcami oleju, niepotwierdzającymi treści oświadczeń, pozbawiono ją możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organu wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.

WSA zgodził się z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami, a brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację oświadczenia z uwagi na podanie błędnego, nieprawidłowego adresy wystawcy oświadczenia.

WSA za niezasadny uznał zarzut niepowołania grafologa, celem ustalenia prawdziwości podpisów nabywców, gdyż wśród 53 zakwestionowanych oświadczeń, żadnego nie zakwestionowano z uwagi na brak potwierdzenia przez nabywcę złożonego podpisu. W 3 oświadczeniach stwierdzono jedynie brak podpisu.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przypadku uznania przez NSA, że wady oświadczenia nabywcy oleju opałowego mogą wpływać na stawkę podatku akcyzowego, kasator zgłosił zarzut:

2. naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazanie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu typu oraz rodzaju urządzenia grzewczego w postaci zwrotu np. "piec c.o." lub "nagrzewnica" nie jest równoznaczne ze spełnieniem przez oświadczenie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom i określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2. Przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest § 3 ust. 1 rozporządzenia.

W przypadku uznania przez NSA, że oświadczenia nabywcy oleju opałowego są wadliwe formalnie poprzez błędne wskazanie rodzaju i typu rządzenia grzewczego, kasator zgłosił zarzut:

3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie niekompletne nie zawierające tylko wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych lub zawierające oczywiste omyłki lub braki, które w żaden sposób nie mogą wpłynąć na możliwość weryfikacji rzeczywistego zużycia oleju, stwarza domniemanie, że olej został "użyty" na cele grzewcze; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać cel ustawy i zasady wykładni na zgodność z Konstytucją RP, a w szczególności z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niej zasady prawidłowej legislacji oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki i prowadzić do wniosku, że deficyty oświadczeń nabywców polegające na braku tylko informacji o rodzaju i typie urządzenia grzewczego lub zawierające inne braki nie powodujące niemożliwości ustalenia rzeczywistego przeznaczenia oleju, w żaden sposób nie mogą prowadzić do uznania, że olej opałowy został użyty przez sprzedawcę do celów innych niż grzewcze; błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przypadku uznania przez NSA, że oświadczenia nabywcy oleju opałowego są wadliwe formalnie w ten sposób, że wady te powoduję, że oświadczenia nie spełniają celu w postaci kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego, kasator zgłosił zarzut:

4. naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych osobowych (w postaci ich zbierania, utrwalania oraz przechowywania), natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych, a tym samym uniemożliwiona jest weryfikacja prawdziwości materialnej oświadczeń.

W przypadku uznania przez NSA, że sprzedawcy ponoszą odpowiedzialność za nieprawdziwość danych osobowych nabywców, kasator zgłosił zarzut:

5. naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że każda wada oświadczenia odebranego przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego równoznaczna jest z brakiem posiadania przez sprzedawcę oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy, co winno skutkować przyjęciem, iż doszło do użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem implikującego konieczność zastosowania stawki sankcyjnej podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że o odebraniu oświadczenia uprawniającego sprzedawcę oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy można mówić w każdej sytuacji, w której organ prowadzący kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe może ustalić nabywcę oleju opałowego w oparciu o dane widniejące w oświadczeniu odebranym przez sprzedawcę, co oznacza, że stan polegający na posiadaniu prawidłowego oświadczenia winien być stwierdzany w danym konkretnym przypadku a nie w sposób ogólny, zaś kryterium pozwalającym na uznanie prawidłowości oświadczenia w tym konkretnym przypadku jest możliwość dotarcia do nabywcy przy wykorzystaniu danych zawartych w oświadczeniu, co koreluje z wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji, jak również z celem systemu oświadczeń nabywców, którego zadaniem jest stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego poprzez ułatwienie organom, działającym zgodnie z dyrektywami wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1 i z art. 187 § 1 o.p., zidentyfikowania nabywcy tego oleju; stąd braki oświadczeń niemające w danym konkretnym przypadku wpływu na możliwość zidentyfikowania nabywcy stanowią błędy mniejszej wagi i nie mogą skutkować zastosowaniem wobec sprzedawcy stawki sankcyjnej podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe, wobec tego, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, skargę kasacyjną oparto na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, zarówno przez błędną ich wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Istota sporu dotyczy przede wszystkim tego, jakie warunki spełnić musi podatnik, celem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1.000 l), jak i – w razie ewentualnego uchybienia tym obowiązkom – która ze stawek winna zostać zastosowana: stawka określona art. 65 ust. 1 u.p.a (233 zł/1.000 l) czy też stawka przewidziana art. 65 ust. 1a tej ustawy (2000 zł/1.000 l). Skarżący kasacyjnie formułując zarzuty przede wszystkim nie zgadza się z tym, że wskazanie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu typu oraz rodzaju urządzenia grzewczego w postaci zwrotu np. "piec c.o." lub "nagrzewnica" nie jest równoznaczne ze spełnieniem przez oświadczenie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom przez § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzeniem. Wskazać także należy, że WSA zaakceptował stanowisko Dyrektora IC, że 53 oświadczenia nie czyniło zadość wymogom formalnym. Wśród nich 18 oświadczeń dotyczyło wyłącznie kwestii danych dotyczących podania typu oraz rodzaju urządzenia grzewczego, pozostałe dotyczyły większej ilości braków (takich jak: brak numeru NIP i PESEL, brak podpisu na oświadczeniu, błędnych adresów i adresatów).

Przed rozpoznaniem powyższych zarzutów, koniecznym jest poczynienie uwagi, że zaskarżonym wyrokiem WSA rozpoznawał sprawę (skargę) po raz pierwszy, a więc w przeciwieństwie do 14 spraw skarżącej dotyczących poszczególnych miesięcy rozliczeniowych podatku akcyzowego za 2006 r. oraz czerwca i lipca 2007 r., w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie był związany wytycznymi NSA wynikającymi z art. 190 p.p.s.a. W przeciwieństwie zatem do rozpoznawanych w tym samym czasie przez Sąd II instancji spraw o sygn. akt I GSK: 307/14, 308/14, 309/14, 310/14, 311/14, 312/14, 334/14, 434/14, 435/14, 436/14, 1135/14, 1136/14, 1137/14, 1204/14.

Dla czytelności wywodów na temat interpretacji przepisów objętych skargą kasacyjną zasadne jest przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornych kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że według art. 4 ust. 3 u.p.a opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.

Art. 11 ust. 2 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a.

I tak, według art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../. Ust. 2 powołanego art. 65 zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/ 1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według zaś § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego, a to: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232,00 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem oraz o 2/ stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu).

O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Poza sporem zwroty te nie zostały ustawowo zdefiniowane.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd – aprobowany przez skład orzekający – że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych § 4 rozporządzenia.

Za trafny uznać należy wywód (v. np. wyrok z 22 czerwca 2011 r., I GSK 301/10), że oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił NSA w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok z 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok z 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza co do zasady założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

W tym stanie rzeczy prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i zawierającego prawdziwe dane – jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy – o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji – to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konsekwencji nie znajduje oparcia w prawie zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę – czy to formalna czy materialna – nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej. Inaczej mówiąc wady oświadczenia nabywcy oleju opałowego mogą wpłynąć na stawkę podatku akcyzowego.

W sytuacji uznania zarzutu z punktu 1 skargi kasacyjnej za niezasadny, należało przejść do zarzutu sformułowanego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenia prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazanie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu typu oraz rodzaju urządzenia grzewczego w postaci zwrotu np. "piec c.o." lub "nagrzewnica" nie jest równoznaczne ze spełnieniem przez oświadczenie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom i określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut zasługiwał na uwzględnienie.

Należy podzielić pogląd WSA, że oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, powinny umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Oznacza to, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. W orzecznictwie wskazuje się również, że kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., I GSK 368/13 oraz powołane w nim orzecznictwo NSA). Ten kierunek wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie nie oznacza, że wymogi wskazane w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. można dzielić na tzw. braki istotne i nieistotne. Co też ważne, oświadczenia służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., I GSK 601/11; 24 września 2013 r., I GSK 1492/11, I GSK 1382/11).

Uwzględniwszy powyższe, wymagało więc oceny czy rubryka oświadczenia dotycząca wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych (wymóg określony w § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia) nie została poprawnie wypełniona, gdyż wpisano w niej zwrot "piec c.o." lub "nagrzewnica".

Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych.

Na tle powyższych regulacji, a także regulacji o identycznej treści, zawartych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. z 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, iż "rodzaj" i "typ" są to określenia, które mogą być używane wymiennie. Przy ocenie czy spełniony został warunek co do określenia rodzaju i typu urządzenia prawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach czy jednostkowo produkowanych na zamówienie czasem nie są możliwe do ustalenia. Chodzi więc w tym wypadku o podanie informacji, że chodzi o piec i do czego on służy, co wypełnia wymogi odnośnie rodzaju i typu urządzenia grzewczego i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., I GSK 1338/14, lex nr 1772997).

Tym samym za nadmiernie rygorystyczną należy uznać wykładnię powyższych regulacji, że podanie w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzenia grzewczego", to precyzyjne określenie urządzenia na dzień zakupu oleju opałowego, a poprzez to wskazanie jego wydajności i urealnienie możliwości jego zużycia. Tego rodzaju rygoryzm nie jest potrzebny dla osiągnięcia opisanego wyżej celu regulacji. Tym bardziej, że – jak trafnie wskazuje skarżąca kasacyjnie – oświadczenia wypełniają podmioty, co do których nie można racjonalnie zakładać, że będą posiadały wiedzę fachową dotyczącą normatywnego podziału urządzeń grzewczych.

Reasumując wykładnia przepisów prawa materialnego (w zakresie punktu 2 petitum skargi kasacyjnej) dokonana przez WSA z przyczyn wyżej wskazanych rodzi konsekwencje w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy i jest nieproporcjonalna do wagi ewentualnego uchybienia odnośnie wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, oczywiście tylko w sytuacji, gdy wskazane przez nabywcę informacje w tej kwestii pozwalają na ocenę czy posiadane urządzenie służy do zużycia oleju na cele grzewcze i pozwala na wstępną ocenę rzetelności tego rodzaju oświadczenia.

W związku z uznaniem tego zarzutu za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym zakresie wyrok Sądu I instancji narusza prawo – i na podstawie art. 188 p.p.s.a. – należało go uchylić wraz z zaskarżoną decyzją Dyrektora IC. Wynika to z tego, że tylko organ podatkowy jest władny ponownie rozpoznając odwołanie skarżącej i uwzględniając wskazany kierunek wykładni ww. regulacji prawnych ocenić, czy treść informacji podanej w 18 zakwestionowanych przez organy oświadczeniach na temat "rodzaju i typu urządzenia grzewczego" pozwala na rzeczywistą identyfikację urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Podkreślić należy, że skarżąca kasacyjnie dokładnie sprecyzowała w formie tabelarycznej w załączniku nr 1 do skargi kasacyjnej, których to 18 oświadczeniach (spośród 53 oświadczeń łącznie zakwestionowanych oświadczeń) problem ten dotyczy.

W związku z uznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu z punktu 2 petitum skargi kasacyjnej za usprawiedliwiony, odpada konieczność rozpoznawania kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w punktach 3-5 petitum. Skarżący kasacyjnie stwierdził bowiem, że stawia kolejne, poszczególne zarzuty w sytuacji, gdy wcześniej rozpoznawany zarzut nie będzie uznany.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni mając na uwadze dokonaną wykładnię przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy zakwestionowane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w zakresie braków dotyczących wskazania typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnia wymogi ustawowe. W tym celu może być konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).