Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2765/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 309/15 w sprawie ze skargi U. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r. nr IBPBII/2/415-871/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 309/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację i określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnia się wyroku, nadto rozstrzygnął o kosztach postępowania.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 2 października 2014 r. U. G. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec wnioskodawcy nabył na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. prawo własności działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami [...] oraz [...]. Działki te nie były objęte wspólnością ustawową małżeńską. W dniu 4 maja 1984 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po ojcu wnioskodawcy zmarłym 18 maja 1981 r. nabyły jego dzieci: K.P., M.P., A.P., W.P., A.J.P. oraz wnioskodawca, każdy po 1/6 części. Aktem notarialnym z dnia 28 września 2012 r. wnioskodawca oraz jego rodzeństwo dokonali częściowego działu spadku po ojcu. Wymienione osoby były współwłaścicielami w udziałach wynoszących po 1/6 części nieruchomości składającej się m.in. z działek nr [...] o powierzchni 0,1022 ha, [...] o powierzchni 0,1022 ha i nr [...] o powierzchni 0,1023 ha. Ww. osoby nie dokonywały dział spadku obejmującego działki nr [...]. Wnioskodawca przed śmiercią ojca nie posiadał żadnego udziału w ww. nieruchomości.

Na mocy wskazanej wyżej umowy częściowego działu spadku spadkobiercy postanowili, że nieruchomość składającą się z działki nr [...] nabył na wyłączną własność wnioskodawca. Nieruchomość, którą otrzymał wnioskodawca, na moment dokonywanego częściowego działu spadku miała wartość 20 000 zł. Wskazany częściowy dział spadku nastąpił bez żadnych spłat ani dopłat. Na podstawie wyżej wymienionej umowy częściowego działu spadku pozostałe działki podlegające podziałowi nabyli: nieruchomość składającą się z działki nr [...] o powierzchni 0,1022 ha nabył A.P., zaś nieruchomość składającą się z działki nr [...] o powierzchni 0,1023 ha nabył M.P.

Wartość rynkowa działek będących przedmiotem częściowego działu spadku na dzień dokonania tej czynności prawnej wynosiła 60 000 zł, tj. 20 000 zł każda z działek, a więc wartość działki nr [...] otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku częściowego działu spadku na dzień dokonania tej czynności prawnej wynosiła 20000 zł. Umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 23 sierpnia 2014 r. wnioskodawca zbył nieruchomość składającą się z działki nr [...] stanowiącą grunty orne o powierzchni 0,1022 ha za 85 000 złotych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) czy zbycie przez wnioskodawcę 23 sierpnia 2014 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] za cenę w kwocie 85 000 zł podlega podatkowi dochodowemu w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku w świetle przepisów u.p.d.o.f.?

2) czy za datę nabycia wyżej wymienionej nieruchomości należy uznać datę śmierci ojca (18 maja 1981 r.) czy też może występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawcy, a dla pozostałej data zniesienia współwłasności w drodze działu spadku (28 września 2012 r.).

Zdaniem wnioskodawcy, co do zasady opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zależy od daty jej nabycia. Podatkowi dochodowemu od osób fizycznych podlega tylko odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Sytuacja w omawianej sprawie jest taka, że kilka osób (wnioskodawca i jego rodzeństwo) nabyło spadek, w skład którego wchodzi nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] i nie został od razu przeprowadzony dział spadku, a dokonano tego w okresie późniejszym (28 września 2012 r.). W opinii wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości po upływie pięciu lat od nabycia spadku, które nie jest równoznaczne z dokonaniem działu spadku, jest wolna od podatku dochodowego. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku - bez nabycia spadku nie można dokonać jego podziału. W związku z czym cały przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości otrzymanej w wyniku działu spadku jest zwolniony z podatku dochodowego (oczywiście w przypadku, gdy sprzedaż części nieruchomości nastąpiła później niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku, tak jak w niniejszej sprawie).

Zdaniem wnioskodawcy, skoro spadek nabył w momencie śmierci ojca (18 maja 1981r.), a od tej daty upłynęło już ponad 5 lat, to nie powstanie obowiązek zapłaty przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nabytych w wyniku podziału jest zgodna z udziałami posiadanymi przed działem spadku, nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (nawet jeśli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.)

Zdaniem organu, wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swego udziału, były własnością pozostałych spadkobierców, a wnioskodawca nie miał do nich żadnych praw, aż do momentu działu spadku.

Według Ministra Finansów, aby ustalić jaką część udziału w nieruchomości wnioskodawca nabył w drodze częściowego działu spadku dokonanego dnia 28 września 2012 r. należy w pierwszej kolejności obliczyć jaką wartość miał udział wnioskodawcy w działkach będących przedmiotem częściowego działu spadku. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości działki otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku częściowego działu spadku z wartością udziału, jaki przysługiwał mu we wszystkich działkach będących przedmiotem tejże czynności prawnej. Odnosząc się do przedstawionych przez wnioskodawcę kwot i zakładając, że wartość działek będących przedmiotem częściowego działu spadku odpowiadała ich wartości rynkowej na dzień dokonania tejże czynności prawnej, organ wskazał, że udział wnioskodawcy w działkach będących przedmiotem częściowego działu spadku miał wartość 10 000 zł (1/6 z 60 000zl), natomiast w wyniku tej czynności prawnej wnioskodawca otrzymał działkę o wartości 20 000 zł, a więc wartość otrzymanej działki przekracza wartość przysługującego wnioskodawcy udziału o 10 000 zł. Zatem udział wnioskodawcy w działce otrzymanej w wyniku częściowego działu spadku wzrósł o 50 %.

W związku z powyższym, zdaniem organu, udziały w sprzedanej działce nr [...] wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

- udział wynoszący 50 % wnioskodawca nabył w spadku po ojcu w 1981 r.;

- udział wynoszący 50 % wnioskodawca nabył w 2012 r. w wyniku częściowego działu spadku.

Oznacza to, że dokonane w 2014 r. odpłatne zbycie działki nr [...] w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1981 r. w spadku po ojcu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast do oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w wyniku częściowego działu spadku, należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30 a ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa U. G. wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i pominięcie regulacji prawa spadkowego zawartych w k.c., dokonanie wykładni pojęcia nabycia spadku w jego potocznym rozumieniu, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w części w drodze działu spadku ponad przypadający wnioskodawczyni udział spadkowy, nie jest przychodem zwolnionym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje również uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku.

Zdaniem skarżącej należy odróżnić prawo do dziedziczenia, które jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Postępowanie prowadzące do wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ściśle związane z postępowaniem o dział spadku, bowiem jest jego wstępnym etapem. Pomimo wtórności działu spadku uprawnione jest twierdzenie, że nabycie w drodze działu spadku mieści się w zakresie nabycia w drodze spadku. Oba te pojęcia muszą być interpretowane łącznie, jako że postępowanie spadkowe ma charakter dwuetapowy. "Późniejszy" dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców nabył udział większy od pierwotnie mu przysługującego od chwili otwarcia spadku, nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku.

W ocenie skarżącej pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. powinien być liczony od daty otwarcia spadku, co w opisanym stanie faktycznym oznacza, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i w wyniku działu spadku nie powinien być objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę.

Tytułem wstępu WSA przypomniał, iż zaskarżona interpretacja dotyczyła rozumienia treści przepisu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że sprzedaż nieruchomości lub jej części przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca sprzedała nieruchomość, co do której istnieje pomiędzy stronami spór, co do daty jej nabycia. Zdaniem skarżącej, nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku po ojcu 1981r. i późniejszy dział spadku, jako czynność wtórna wobec spadkobrania, nie spowodował, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku. W ocenie organu natomiast, wystąpiły dwie daty nabycia nieruchomości, tj. udział wynoszący 50 % wnioskodawca nabył w spadku po ojcu w 1981 r., zaś udział wynoszący pozostałe 50 % wnioskodawca nabył w 2012 r. w wyniku częściowego działu spadku.

Zdaniem Sądu, interpretacja dokonana przez Ministra Finansów jest wadliwa, bowiem u jej podstaw legło błędne założenie, że skarżąca w spadku po ojcu otrzymała 1/6 udziału w każdym składniku majątkowym wchodzącym w skład spadku. Pogląd ten nie uwzględnia uregulowań zawartych k.c., dotyczących kwestii dziedziczenia i działu spadku, m.in. art. 922, art. 924, art. 925 i art. 1035 k.c., z których wynika, że wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do chwili działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy.

Sąd co do zasady nie wyłącza możliwości nabycia udziału w nieruchomości w drodze działu spadku uznając - wbrew twierdzeniom skargi - że wtórność instytucji działu spadku wobec nabycia spadku, nie wyklucza możliwości zwiększenia – na skutek działu spadku - udziału spadkodawcy ponad udział otrzymany w drodze spadku i tym samym nabycia udziału w nieruchomości z dniem działu spadku. Jednakże, aby doszło do takiego nabycia, musi dojść do przysporzenia majątkowego po stronie danego spadkobiercy kosztem pozostałych współspadkobierców. Ocena, czy do takiego przysporzenia doszło, wymaga odniesienia wartości uzyskanego przez spadkobiercę majątku na skutek działu spadku, do otrzymanego przez niego w chwili nabycia spadku udziału w całej masie spadkowej, a nie w poszczególnych jej składnikach.

W ocenie Sądu, za bezpodstawne należy uznać twierdzenia organu, że w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie przekraczające udział, jaki skarżącej przysługiwał w spadku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wnioskodawca odziedziczył udział równy 1/6 spadku, w skład którego wchodziło m.in. 6 działek. Częściowym działem spadku zostały objęte jedynie 3 działki, które przypadły trzem z sześciu spadkobierców. Z opisu stanu faktycznego wynika, że dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat, i brak jest podstaw do przyjęcia, iż na skutek działu spadku nastąpiło przysporzenie majątkowe skarżącej w stosunku do jej udziału w masie spadkowej, ani też żeby skarżąca wzbogaciła się kosztem innego spadkobiercy. Skoro zatem w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziałów w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12).

Oznacza to, że nieuprawnione było uznanie w okolicznościach przedstawionych we wniosku, że część sprzedanej przez skarżącą nieruchomości (50 %) została nabyta w drodze spadkobrania w 1981r., a pozostała część (50 %) została nabyta w wyniku działu spadku - od pozostałych spadkobierców - w 2012 r.

Składając skargę kasacyjną Minister Finansów zaskarżył wyrok WSA w Rzeszowie w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie udziału we współwłasności rzeczy ponad udział spadkowy w drodze działu spadku nie stanowi nabycia, od którego biegnie 5-letni termin ustanowiony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjny (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, nadto zasądzenie od strony skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem Ministra Finansów, dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z prawem.

W uzasadnieniu skargi Minister Finansów podkreślił m.in., iż nie może podzielić stanowiska WSA, że nabycie nieruchomości nastąpiło wyłącznie w spadku po zmarłym ojcu strony całkowicie pomijając datę, w której dokonano działu spadku, w wyniku którego nastąpiło nabycie ponad udział jaki stronie przysługiwał w spadku. Nie da się zaprzeczyć faktom, że własność ponad udział spadkowy strona nabyła dopiero w dziale spadku, i to nie od spadkodawcy, ale od innych spadkobierców, którzy udziały nabyli po spadkodawcy. Na potwierdzenie swego stanowiska Minister Finansów przywołał wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 i wyrok WSA w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10.

Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, dotyczy rozstrzygnięcia, jaką datę należało uznać za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia nieruchomości we wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym należało przyjąć dzień otwarcia spadku po ojcu zmarłym w 1981 r., czy też dzień, w którym skarżąca i jej rodzeństwo aktem notarialnym dokonali częściowego działu spadku (w 2012 r.), w wyniku czego skarżącej przypadła na wyłączną własność jedna z kilku działek wchodzących w skład masy spadkowej, tj. działka nr [...], bez obowiązku spłat czy dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W 2014 r. skarżąca dokonała sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 85 000 zł.

WSA uznał za nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że udziały w sprzedanej działce nr [...] skarżąca nabyła w różnym czasie i w różny sposób, tj. udział wynoszący 50 % nabyła w spadku po ojcu w 1981 r., natomiast udział wynoszący 50 % nabyła w 2012 r. w wyniku częściowego działu spadku. Zatem, w ocenie organu, dokonane w 2014 r. odpłatne zbycie działki nr [...] w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1981 r. w spadku po ojcu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; natomiast do oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w wyniku częściowego działu spadku, należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), co oznacza, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ponadto, Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał pogląd organu, iż - aby ustalić jaką część udziału w nieruchomości skarżąca nabyła w drodze częściowego działu spadku dokonanego 28 września 2012 r. należy w pierwszej kolejności obliczyć, jaką wartość miał jej udział w poszczególnych działkach będących przedmiotem częściowego działu spadku, a następnie porównać wartość działki otrzymanej przez skarżącą w wyniku częściowego działu spadku z wartością udziału, jaki przysługiwał jej w działkach będących przedmiotem tejże czynności prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w spornej kwestii, a to skutkuje uznaniem za niezasadny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu, a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową.

Rację przyznać należy WSA, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej – jak podnosi w niniejszej sprawie organ. Niezasadna jest wobec tego teza, że w dacie otwarcia spadku skarżąca jako spadkobierczyni nabyła udział w nieruchomościach (działkach) wchodzących w skład masy spadkowej, odpowiadający jej udziałowi spadkowemu. Jeszcze raz podkreślić należy, że z chwilą otwarcia spadku w 1981 r. (po zmarłym ojcu) skarżąca jako spadkobierczyni nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W skład tego mienia wchodzą przecież także potencjalne długi spadkodawcy i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Ogólna wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość) stanowi natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na spadkobiercach, proporcjonalnie do nabytego w ten sposób udziału w całej masie spadkowej.

Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku (tu częściowego) działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W tym miejscu wskazać wypada, że stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, założyć można, iż wartość sprzedawanej przez skarżącą nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał jej całej w masie spadkowej (w wyniku umownego częściowego działu spadku skarżącej przypadła na wyłączną własność jedna z sześciu działek, tj. działka nr [...], bez obowiązku spłat czy dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców). Ocena, czy spadkobierczyni uzyskała w wyniku częściowego działu spadku więcej niż wynika to z jej udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości otrzymanego w związku z tym mienia do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Jeszcze raz podkreślić należy, że udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Nie można zatem zgodzić się z organem, że w momencie otwarcia spadku skarżąca nabyła (uzyskała prawo własności) udział w nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej w wielkości odpowiadającej jej udziałowi spadkowemu. Przeciwnie, nabyła ona udział w całej, niepodzielnej masie spadkowej, na którą składają się prawa, ale i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku prawa te i obowiązki weszły do majątku spadkobierców, stając się ich prawami i obowiązkami (art. 925 k.c.). Jednak dopiero z momentem dokonania ostatecznego działu spadku możliwe będzie porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu ostatecznie przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Skoro w rozpatrywanej sprawie, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie wynika, aby wartość udziału spadkowego skarżącej w całym majątku spadkowym nie pokrywał się z wartością mienia uzyskanego przez nią na wyłączną własność w wyniku częściowego działu spadku, niezasadne są twierdzenia organu, że wskutek tego częściowego działu nastąpiło nabycie przez skarżącą nieruchomości ponad przypadający jej udział spadkowy. Ponieważ do sprzedaży nieruchomości przez skarżącą doszło w 2014 r. - z perspektywy 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – nie może zostać uwzględnione przysporzenie majątkowe skarżącej, będące następstwem dziedziczenia przez nią spadku po zmarłym ojcu (1981 r.), gdyż w określonym we wniosku stanie faktycznym w momencie częściowego działu spadku przysporzenie nie nastąpiło.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 8/13, w którym stwierdził, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziałów w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym w nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc, udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. W przywołanym wyroku NSA wskazał również, że jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe w stosunku do udziału w masie spadkowej. A skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ocena czy spadkobierca uzyskał w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jego udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości otrzymanego w związku z tym mienia do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie do jego poszczególnych składników.

Podobne stanowisko wynika z wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12 oraz wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12 (publ. CBOSA).

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w kontekście nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, wskazuje na wadliwość stanowiska Ministra Finansów, zawartego w zaskarżonej interpretacji. Należało ją zatem wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., co zasadnie uczynił WSA.

Oddalając skargę kasacyjną z mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zarazem, że przy powtórnym rozpatrzeniu wniosku strony, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.