Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1635/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 319/11 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz od marca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 319/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. miesiące zwiększyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz rat leasingowych z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz ciężarowych, a także zakupu tych pojazdów. Uzasadniając dokonanie korekt spółka powołała się m.in. na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 oraz wyrok WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09. Spółka argumentowała, że ww. orzeczeniem ETS uznał, iż zmiany w polskiej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r."), rozszerzające ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, naruszają prawo wspólnotowe. Tym samym w prawie krajowym nie mają zastosowania żadne ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, paliwa do nich oraz rat leasingowych.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego we wnioskowanej wysokości, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa, płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy do samochodów, gdyż faktury te dokumentowały zakupy towarów i usług związanych z samochodami osobowymi. Dlatego, zdaniem organu pierwszej instancji, odliczenie przez stronę pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 oraz ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. i spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w spornych okresach rozliczeniowych. Wobec powyższego organ 11 decyzjami z 12 listopada 2010 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2005 r., w innej kwocie niż zadeklarowana w korektach deklaracji VAT-7.

Po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z 9 lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust.1 pkt 3, art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.") w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r., Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT;

- art. 86 ust. 1, 3, § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odniesienie się przez Naczelnika do przepisów nieobowiązującej w dniu 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 1993 r. przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Odnosząc się do spornej w niniejszej sprawie kwestii Sąd podkreślił, że w okresie, którego ta sprawa dotyczy, ramy prawne dla VAT wyznaczała u.p.t.u. z

2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. (w zakresie miesięcy: styczeń, marzec - sierpień) oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. (w zakresie miesięcy wrzesień - grudzień). Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącej w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd za zasadne uznał stanowisko organów, przy uwzględnieniu, że przepisy te nie ograniczyły prawa do odliczenia w stopniu większym od tego, jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu, do nowelizacji u.p.t.u. z 2004 r.

3.3. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, Sąd powołał się na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym stwierdzono, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał orzekł, że powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Sąd zwrócił uwagę, że wyrok ETS w sprawie C - 414/07 stanowił również przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu. Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10, wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Ponadto Sąd podniósł, że na tle sprawy C-414/07 ETS uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy u.p.t.u. z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

3.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 złotych ( ust. 7 ).

Sąd stwierdził, że w tej treści art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. 2004 r. obowiązywał do 22 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Analiza powyższych przepisów, w ocenie Sądu wskazuje, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych z tytułu ich nabycia przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. co do zasady prawo to im nie przysługiwało. Tym samym Sąd uznał, że w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z

2004 r., zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy.

3.5. Podobnie – zdaniem Sądu – ocenić należało kwestię ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego. Przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według stosownego wzoru kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu stanowił, że dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Sąd wskazał, że w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru. Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczą samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.). W myśl zatem art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., tj. innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Sąd wskazał, że wobec istnienia w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również po tej dacie. Stąd też ograniczenia przewidziane w art. 86 ust. 3 oraz odpowiednio (uwzględniając zmiany dokonane ustawą z 21 kwietnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi, zdaniem Sądu, naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill".

Sąd pierwszej instancji dla poparcia swojego stanowiska w sprawie powołał się na wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez odniesienie się przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT do nieobowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. i § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw do wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, iż wprowadzona na podstawie przepisów ustawy o VAT całkowita zmiana kryteriów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw do wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie narusza tzw. "klauzuli stałości" (normy wynikającej obecnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji, dopuszczalne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw do wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że wskazane w tych przepisach ograniczenia w prawie do odliczenia znajdą zastosowanie w sprawie skarżącej, pomimo ich niezgodności z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, art. 168 I art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 I art. 217 Konstytucji.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), uchylenie decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 ww. ustawy. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy te zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości i uznać, że w zakresie nabycia samochodów osobowych oraz płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także nabycia paliw do tych samochodów, od 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

5.2. Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku, w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

5.3. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

5.4. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

5.5. Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów oraz płatności z tytułu umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie do samochodów osobowych, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług, stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

5.6. Tym samym – jak już stwierdził NSA, m.in. w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 – skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie, w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z

1993 r. i rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

5.7. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie – unormowania art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

5.8. Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. - normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do dnia 31 grudnia

2010 r. pełne zastosowanie.

5.9. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

5.10. Nie jest przy tym trafny zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, gdyż w sprawie tej nie mają zastosowania nieobowiązujące przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a i ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r., uchylonej z dniem 1 maja 2004 r., a przepisy art. 86 ust. 1, ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., których wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem warunków określonych w tychże uchylonych normach. W konsekwencji za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r.

Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

5.11. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.