Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2911/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 4a pkt 2,ust. 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. C. kwotę 1.528 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2014r., Minister Pracy i Polityki Społecznej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm., zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego J. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy C. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] marca 2014r. określającą wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2013r.

Decyzje zostały oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON) decyzją z [...] marca 2014r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za maj 2013r. w kwocie 5.928 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) za maj 2013r. w kwocie 1.825 zł.

Organ I instancji wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania i wydania decyzji było przekazanie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. u Skarżącego, prowadzącego zakład pracy chronionej, w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON.

W wyniku przeprowadzonych czynność ustalono nieprzekazanie w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 19.761,30 zł w okresie 11/2007, 12/2007, 01-02/2008, 05/2008, 08-12/2008, skutkujące nałożeniem sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Prezes Zarządu PFRON, odwołując się do przekazanego protokołu kontroli, stwierdził również, że środki uzyskane z tytułu zwolnień określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz środki tworzące ZFRON w łącznej kwocie 6.081,67 zł, nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Organ I instancji zakwestionował wydatki w postaci badań okresowych pracowników, badań wstępnych do pracy, benzynę do kosiarki spalinowej, konserwację urządzeń dźwigowych, zakup lodówki, zmywarki, piekarnika, odkurzacza, worków oraz opłaty za dozór techniczny. Kwotę sankcji określono na 1.825 zł (30% z 6.081,67 zł).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia,

- art. 120 i art. 210 § 4 O.p. przez nieprecyzyjność ww. decyzji, co do zobowiązań za poszczególne miesiące i niezasadność, co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za maj 2013r., podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a przekazywanie i wykorzystywanie środków ZFRON za maj 2013r. nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa Zarządu PFRON,

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy,

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1-12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013r. poz. 1300, zwane "rozporządzeniem ZFRON") przez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu na sfinansowanie wyposażenia stanowisk pracy osób niepełnosprawnych oraz indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wykorzystanie tych środków w sposób niezgodny z ustawą, podczas gdy środki te wykorzystane zostały, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i jednostronny, z całkowitym pominięciem wyjaśnień udzielonych przez Skarżącego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, a także brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania przyczyn, dlaczego dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez stronę organ odmówił wiarygodności oraz poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podnosił, że organ w uzasadnieniu decyzji wykazał zobowiązania, których termin płatności przypadał w okresie od listopada 2007r. do grudnia 2008r., a które zdaniem strony wygasło z dniem 31 grudnia 2012r. oraz z dniem 31 grudnia 2013r. Ponadto powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11, w którym sąd stwierdził, że decyzja o nałożeniu sankcji przez Prezesa Zarządu PFRON jest decyzją ustalającą i posiada charakter konstytutywny.

W ocenie Skarżącego, organ błędnie zastosował sankcję określoną w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w odniesieniu do sfinansowania opieki medycznej, drobnego sprzętu AGD oraz opłat związanych z wyposażeniem stanowisk pracy.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2014r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Skarżącego dotyczących wygaśnięcia określonego decyzją zobowiązania oraz obowiązku wpłat sankcji, na skutek przedawnienia, mając na względzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p.

Odnośnie stanowiska Skarżącego w kwestii naruszenia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek ZFRON z naruszeniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co obligowało organ I instancji do określenia zobowiązania strony z uwzględnieniem sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a tej ustawy.

Minister nie podzielił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1-12 rozporządzenia ZFRON przez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu za wykorzystanie tych środków w sposób niezgodny z ustawą, podczas gdy środki te, zdaniem strony, wykorzystane zostały zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Ustawodawca rozporządzeniem doprecyzował cele, na które możliwe jest przeznaczenie przedmiotowych środków. Ww. katalog nie zawiera wydatków na takie cele jak m.in. zakup benzyny do kosiarki spalinowej, konserwacja urządzeń dźwigowych, opłata za dozór techniczny czy zakup sprzętu AGD w postaci lodówki, piekarnika, odkurzacza i zmywarki, które strona sfinansowała ze środków ZFRON.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie udowodnił, że ww. wydatki miały związek z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych, na rzecz których dokonano zakupów i zmniejszyły ich ograniczenia zawodowe. Odnosząc się do wydatków związanych z badaniami okresowymi pracowników, zauważył, iż przepis § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ZFRON wskazuje na możliwość sfinansowania ze środków ZFRON podstawowej i specjalistycznej opieki medycznej, jak również poradnictwa i usług rehabilitacyjnych, jednakże w zakres tej opieki zdrowotnej nie wchodzą badania wstępne, okresowe i kontrolne przewidziane w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r., Nr 21, poz. 94, ze zm.). Obowiązek przeprowadzania wstępnych i okresowych badań dotyczy wszystkich pracowników bez względu na to czy są osobami niepełnosprawnymi czy pełnosprawnymi, natomiast koszty tych badań, stosownie do art. 229 § 6 K.p. ponosi pracodawca, które to należą do właściwości służby medycyny pracy i nie mogą być finansowane ze środków ZFRON.

Za niezgodne z przepisami uznał wydatki na dozór techniczny, jako nie spełniające ustawowego celu przeznaczenia środków ZFRON.

Podsumowując Minister potwierdził, że wskazane środki ZFRON zostały wykorzystane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem oraz nieterminowo przekazano środki na ZFRON, skutkujące zastosowaniem sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 31 marca 2014r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia ZFRON, przez uznanie za niezgodne z ustawą wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji na wyposażenie obiektów zakładu pracy zgodnie z potrzebami osób niepełnosprawnych, opiekę medyczną dla osób niepełnosprawnych oraz obowiązkowe opłaty służące zabezpieczeniu stanowisk pracy osób niepełnosprawnych, podczas gdy środki te wykorzystane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi wykorzystania środków ZFRON;

- art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1 - 4a ustawy o rehabilitacji, przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości i terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości;

- art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy;

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia.

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz faktyczną niewykonalność decyzji, ze względu na brak wskazania terminu płatności zobowiązania oraz naliczania odsetek, co uniemożliwia Skarżącemu prawidłową realizację ostatecznej decyzji, a także pominięcie istotnej części materiału dowodowego i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał m.in., że ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w maju 2013r., w której badany był okres od 1 grudnia 2007r. do 31 grudnia 2008r., nie stwierdzały jakichkolwiek nieprawidłowości ani uchybień w zakresie terminowości wpłat na ZFRON oraz prawidłowości wykorzystywania środków ZFRON. Skarżący podniósł, że określenie przez Prezesa Zarządu PFRON sankcji, wbrew stanowisku zawartemu w protokole kontroli stanowiło naruszenie dyspozycji normy prawnej określonej w przepisach art. 33 ust. 4a i 6 ustawy o rehabilitacji. Kontrolujący potwierdzili prawidłowość wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji, co wyklucza możliwość określenia decyzją sankcji przez Prezesa Zarządu PFRON.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 31 marca 2014r., którą określono Skarżącemu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za miesiąc maj 2013r. oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za maj 2013r.

Skarżący kwestionując prawidłowość tych rozstrzygnięć, zarzucił m.in. naruszenie art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1- 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków przekazanych na ZFRON oraz wydatkowanych z ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji oraz prawidłowości wydatkowania tych środków, nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości.

Na wstępie należy wskazać, że obowiązek utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i sposób zarządzania tym funduszem wynika z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji.

Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku, gdy pracodawca przeznaczy niewłaściwie środki ZFRON, a także w przypadku niedotrzymania terminu przewidzianego w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, zobowiązany jest do dokonania:

- zwrotu 100% kwoty tych środków na zakładowy fundusz rehabilitacji oraz

- wpłaty w wysokości 30% tych środków na rachunek PFRON.

Organem powołanym do kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, w myśl art. 33 ust. 6 tej ustawy, jest właściwy terenowo urząd skarbowy.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji – do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON.

Natomiast do dnia 1 stycznia 2012r. art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowił, iż do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na zakładowy fundusz rehabilitacji lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w prowadzonym postępowaniu zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał – w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji – całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy.

Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości - np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w terminie przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji - powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji.

W sytuacji, gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji lub uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30% tych środków na PFRON, Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przyjmując iż data podpisania protokołu kontroli przez stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji określając wysokość wpłat na PFRON określił wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazywaniem środków ZFRON oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem tych środków, za maj 2013r. Przyjął zatem, że zobowiązania te powstały w miesiącu, w którym zapoznano Skarżącego z treścią protokołu kontroli, tj. za maj 2013r.

Rzecz jednak w tym, co trafnie podkreśla Skarżący, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynika, aby stwierdził on, iż pracodawca uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, ani że pracodawca niezgodnie z ustawą wykorzystywał środki ZFRON, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ww. ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Tym samym w ocenie Sądu nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli spornych nieprawidłowości. Zauważyć należy, że właściwy urząd skarbowy nie przeprowadził również kontroli w zakresie wykonania obowiązków wynikających z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Jak już to podniesiono powyżej wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie albo niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Strona, która nie dotrzymała terminu przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji lub przeznaczyła środki niezgodnie z ustawą ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% środków nieprzekazanych w terminie lub 30% środków przeznaczonych niezgodnie z ustawą. Sankcje te winny być wpłacone do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień.

Niewątpliwie więc istotne jest też ustalenie momentu ujawnienia tych uchybień. Jest to bowiem niezbędne do tego, aby ustalić kiedy powstały zobowiązania z tytułu tych sankcji, a w konsekwencji również w jakim terminie pracodawca winien był uiścić sankcję oraz kiedy powinien był złożyć stosowną deklarację. Poza dokonaniem wpłaty tej sankcji na rzecz PFRON pracodawca obowiązany jest bowiem złożyć również stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy przyjmując, że w miesiącu podpisania protokołu kontroli, tj. w maju 2013r. nastąpiło ujawienie nieprawidłowości polegających na nieterminowym przekazywaniu wpłat na rachunek oraz na niezgodnym z ustawą wykorzystywaniu środków ZFRON, a w rezultacie powstały zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc maj 2013r. naruszyły przepis art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Wskazać należy, że skoro kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla przedsiębiorcy (Skarżącego), jak i Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON, oczywiście dopóki urząd skarbowy nie dokona zmiany bądź uzupełnienia swojego stanowisko zawartego w protokole kontroli.

Należy zauważyć również, że na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych możliwa jest również kontrola Prezesa Zarządu PFRON w zakresie refundacji składek na ubezpieczenia społeczne oraz przy dofinansowaniu do wynagrodzeń (art. 25d ust. 1 oraz art. 26a ust. 10 tej ustawy). Natomiast, w oparciu o art. 30 ust. 3b ustawy o rehabilitacji, przeprowadzana jest kontrola wojewody i ministra pracy i polityki społecznej dotycząca spełniania obowiązków ustawowych przez zakłady pracy chronionej, a w myśl art. 34 ust. 5 - kontrola pełnomocnika rządu do spraw osób niepełnosprawnych w zakresie spełniania przez pracodawców warunków określonych w art. 28, 29, 30 ust. 2b i art. 33 ustawy o rehabilitacji.

W sytuacji kiedy ustawodawca jednoznacznie wykluczył Prezesa Zarządu PFRON, jako organ sprawujący kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji zawodowej, to nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, że brak jasno wskazanych uchybień w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie stanowi przeszkody do stwierdzenia nieprawidłowości obciążających pracodawcę.

Nadto Sąd zauważa, że zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić i przechowywać książkę kontroli oraz upoważnienia i protokoły kontroli. Dokumenty te powinny być przechowywane w siedzibie przedsiębiorcy.

Książka kontroli obejmuje wpisy dotyczące przeprowadzonych już u przedsiębiorcy kontroli. W odniesieniu do każdej przeprowadzonej już kontroli wpisy te obejmują w szczególności: zalecenia pokontrolne oraz określenie zastosowanych środków pokontrolnych. Powyższe wpisy powinny być dokonane przez organ dokonujący kontroli (ust. 2).

Poza tym, książka kontroli obejmuje wpisy dokonywane przez przedsiębiorcę, informujące o wykonaniu zaleceń pokontrolnych bądź o ich uchyleniu przez organ kontroli lub jego organ nadrzędny albo sąd administracyjny (ust. 3).

W rozpatrywanej sprawie organy nie ustaliły jakie zalecenia pokontrolne zostały wydane przez urząd skarbowy, organy nie ustaliły bowiem czy i jakich wpisów dokonali kontrolujący do książki kontroli przedsiębiorcy.

Jeżeli Skarżący nie został poinformowany w maju 2013r., że kontrola urzędu skarbowego wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON oraz w wydatkowaniu środków ZFRON, to nie mógł dobrowolnie i w terminie sam złożyć deklaracji DEK-II-a, nie mógł również wykonać wezwania Prezesa Zarządu PFRON do złożenia deklaracji DEK-II-a za okres 2013/05, dokonania wpłaty na rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych, gdyż nie posiadał wiedzy jakie nieprawidłowości wystąpiły i jaka jest wysokość sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Należy podkreślić, że w deklaracji DEK-II-a przedsiębiorca powinien wskazać w poz. 21 odpowiednią datę ujawnienia zdarzenia oraz wykazać kwotę 30% niezgodnie z ustawą przeznaczonych środków ZFRON lub środków nieterminowo przekazanych na ten fundusz.

Istotne jest również, że w ustawie o rehabilitacji wprowadzono regulację określającą zasady odpowiedzialności za wykroczenia przeciwko przepisom ustawy. Ustawa z dnia 28 czerwca 2012r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012r. poz. 986) w art. 1 pkt 17 dodała po rozdziale 10 - rozdział 10a "Odpowiedzialność za wykroczenia przeciwko przepisom ustawy". Zgodnie z art. 56b ustawy o rehabilitacji, przedsiębiorca w przypadku niedopełnienia obowiązku składania informacji, określonego w art. 21 ust. 2f, lub deklaracji, o których mowa w art. 49 ust. 2, podlega karze grzywny do 500 złotych.

Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o spójności założeń zawartych w ustawie o rehabilitacji, dotyczących kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4 tej ustawy oraz określania wysokość sankcji z art. 33 ust. 4a w drodze decyzji wydawanej przez Prezesa PFRON.

Po pierwsze - kontrolę przeprowadzają właściwe terenowo urzędy skarbowe. Ujawnione przez urząd skarbowy nieprawidłowości skutkują koniecznością złożenia przez pracodawcę deklaracji DEK-II-a, naliczenia wpłaty oraz wpłaty na PFRON; po drugie - w przypadku ujawnienia nieprawidłowości i niezłożenia deklaracji, o których mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, przedsiębiorca jest zagrożony karą wynikającą z art. 56b tej ustawy (podlega karze grzywny); po trzecie - brak wpłaty na rzecz PFRON w przewidzianym wyżej terminie ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji.

Zdaniem Sądu, nie jest możliwe wydawanie decyzji na podstawie przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w sytuacji kiedy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez Skarżącego przepisów ustawy o rehabilitacji. Faktu tego nie zmienia podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, że kompetencje organu podatkowego w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, posiada jedynie Prezes Zarządu PFRON.

Prawdą jest, że nie jest bezpośrednim celem kontroli, o której mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty, w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Jednakże, kontrola urzędu skarbowego, o której mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, nie jest kontrolą podatkową i jej celem nie jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2003r., III SA 1690/02 (LEX nr 142375), że świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest niewątpliwie ustawa o rehabilitacji. Za tezą tą przemawia nie tylko analiza całej materii zawartej w tej ustawie, ale także treść art. 49 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy O.p. Takie odesłanie nie byłoby potrzebne, gdyby wpłaty na rzecz PFRON stanowiły podatek. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że art. 6 O.p. określa, iż podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz zamkniętej ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest wpłatą na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji (art. 45-56).

Należy podkreślić również, że w myśl art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawy podatkowe, w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., w ustawie takiej powinny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Mając na uwadze zakres uregulowań ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, powołana ustawa nie spełnia kryteriów ustawy podatkowej, w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 13 listopada 2012r., II FSK 286/11 oraz wyrok NSA z 16 maja 2014r., II FSK 1419/12).

Ponadto należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, jest kontrolą podatkową, o której mowa w art. 281 O.p., to przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Rekapitulując dotychczasowe rozważania, bezspornym jest, że w rozpatrywanej sprawie brak dowodów, z których wynikałoby, iż kontrola podatkowa urzędu skarbowego ujawniła nieprawidłowości w zakresie przekazywania, gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON. Takiego dowodu nie stanowi znajdujący się w aktach sprawy protokół kontroli, gdyż brak w nim zapisów o stwierdzonych nieprawidłowościach. Protokół ten nie zawiera również wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z której możliwe byłoby wnioskowanie o niezachowaniu terminu do przekazywania środków na ZFRON. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że Skarżący z chwilą doręczenia mu protokołu kontroli uzyskał informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie przekazywania, gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON.

Uwzględniając powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony można przyjąć wniosek, że kontrola z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, ma zakres pełny i brak jest podstaw prawnych do zawężania jej zakresu. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, został sformułowany w sposób jasny i precyzyjny i nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych. Zarówno jego wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz celowościowa prowadzą do zgodnych rezultatów, a mianowicie do stwierdzenia, że ustawodawca przewidział kontrolę realizacji przez urzędy skarbowe przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji bez żadnych ograniczeń. Na odmienny sposób interpretacji powołanych wyżej przepisów nie może wpłynąć sposób uregulowania postępowania kontrolnego i związanych z nim czynności w Ordynacji podatkowej, gdyż regulacja ta ma zakres odrębny (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 kwietnia 2009r., I SA/Rz 685/08, Lex 526446).

Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON, sposób gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez organ sprawujący z mocy ustawy kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a tej ustawy (właściwy terenowo urząd skarbowy), a dla celów określania zobowiązań wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji uznawany jest za nieprawidłowy przez Prezesa Zarządu PFRON.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego, że w związku z tym, iż terminy wpłat na ZFRON przypadały w okresie od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. nastąpiło przedawnienie ewentualnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, co oznaczałoby w konsekwencji brak możliwości wydania decyzji określających sankcje, przewidziane w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej, jak również dokonywania kontroli terminowości wpłat na ZFRON oraz prawidłowości wydatkowania środków ZFRON po dniu odpowiednio 31 grudnia 2012r. i 31 grudnia 2013r.

Jak już wskazano, zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Obowiązek zapłaty tej sankcji winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, tj. gdy ujawnione zostanie nieterminowe przekazanie środków na rachunek lub ujawnione zostanie niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON.

Niewątpliwie ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, dołożyć większej staranności legislacyjnej, tym niemniej wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r., K 13/05 uznał, iż przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, za wskazanym powyżej rozumieniem przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, przemawia także wykładnia celowościowa. Zważyć bowiem należy, że zarówno rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki ZFRON, jak i wydatkowanie tych środków pozostaje w gestii pracodawcy. Organy państwa nie mają bieżącej możliwości monitorowania wpływu środków na ZFRON, a więc takiej jaką mają np. w przypadku wpłat na PFRON, czy należności budżetowych (wpłacanych na rachunki bankowe właściwych urzędów lub organów). W związku z tym racjonalnym i uzasadnionym jest przyjęcie, że obowiązek z tytułu tak niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, przeznaczenia środków ZFRON, jak i nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy, powiązany jest z chwilą ujawnienia tych nieprawidłowości. Dopiero, gdy nastąpi ujawnienie tych nieprawidłowości w wyniku działań organów państwa, organy mają możliwość podjęcia stosownych działań prawnych.

Podkreślenia wymaga, że w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż wprowadzenie obowiązku wpłaty przedmiotowej sankcji na PFRON ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne. Chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakład pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., sygn. K 13/05; publ. OTK-A 2006/3/31).

Przyjęte rozwiązanie ma zapobiegać sytuacjom, że pracodawca nie będzie wykonywać ciążących na nim obowiązków, licząc na przedawnienie się tych obowiązków.

W przypadku gdy zapłata sankcji nie nastąpi w terminie określonym w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 1 O.p. określający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON (Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), o którym mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania.

Przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach mają zastosowanie przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z 28 marca 2008r. (V CSK 463/07) przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji odesłanie do przepisów O.p. ograniczone zostało do zamkniętego katalogu wpłat na PFRON (nieobejmującego nawet wszystkich wpłat zasilających PFRON). Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się, odpowiednio, (z zastrzeżeniem przepisów nie mających w niniejszej sprawie zastosowania), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (...). Skoro zatem wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON (Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Zaznaczyć przy tym należy, że w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012r. przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji również nie wymienia art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Ponadto wskazać należy, że w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012r. wymienia jedynie art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jedynie w zakresie odnoszącym się do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Nie ulega więc wątpliwości, że do wpłat na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) nie miały i nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego brak jest konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Instytucję przedawnienia należy w związku z tym postrzegać jako element polityki państwa. Zatem wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy (por. wyrok TK z 18 lipca 2013r., SK 18/09). Wobec braku konstytucyjnej regulacji tej problematyki, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (por. wyrok TK z 17 lipca 2012r., P 30/11; OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81).

Skoro wprowadzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawione jest uznaniu ustawodawcy, to tym bardziej pozostawione jest jego uznaniu wprowadzenia przedawnienia innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe.

Zauważyć też należy, że w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tego względu przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 70 O.p. niewątpliwie uwzględnia nakaz stabilizacji stosunków prawnych (stabilizacji sytuacji podatnika). Odnosi się ona do należności budżetu państwa (gminy) z tytułu podatków. Poprzez odesłania zawarte w ustawach może też odnosić się do innych zobowiązań niż zobowiązania podatkowe. Podkreślić jednakże należy, że musi istnieć wyraźna norma prawna, z której wynika prawo (możliwość) stosowania uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 tej ustawy. Jeżeli takiego wyraźnego odesłania nie ma – brak jest podstaw do stosowania tej instytucji do innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe.

Zauważyć również należy, że środki ZFRON to środki pochodzące z należności budżetowych (państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego). Środki te mają służyć ściśle określonym celom mającym na względzie dobro osób niepełnosprawnych. Są to zatem środki, z których zrezygnowało państwo (gmina) na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyniku tej rezygnacji, środki te winny być przekazane na ZFRON i wykorzystane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych u danego pracodawcy.

Stwierdzić tym samym należy, że ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków na ZFRON, uznał że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków.

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji lub ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Dla ustalenia tego terminu niezbędne jest zatem ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji. Z uwagi na normę zawartą w art. 70 § 1 O.p., mającą zastosowanie na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zobowiązania z tytułu sankcji przewidzianych w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tych sankcji. Tym samym w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy unormowanie zawarte w art. 70 § 1 O.p. nie stało na przeszkodzie do prowadzenia tak kontroli dokonanej przez właściwy urząd skarbowy, jak i do prowadzenia postępowania przez Prezesa Zarządu PFRON i Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Mając na uwadze, że organ nie był uprawniony do określenia wysokości wpłat za miesiąc maj 2013r., z uwagi na wskazane powyżej uchybienia, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów albowiem byłoby to przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.")., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.