Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 742/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.-O. Spółki z o.o. w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 58/07 w sprawie ze skargi E.-O. Spółki z o.o. w H. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E.-O. Spółki z o.o. w H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 58/07 oddalił skargi E. Spółki z o.o. w H. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzjami z dnia [...] października 2003 r., Nr [...] dokonał wymiaru podatku akcyzowego skarżącej za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka, prowadząc działalność polegającą na sprzedaży detalicznej między innymi paliw płynnych oraz gazu propan-butan do zasilania pojazdów samochodowych, w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2001 r. nie wykazała całej sprzedaży autogazu (propan-butan). Zdaniem organu w rozliczeniu za czerwiec 2001 r. Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o 202,00 zł., w rozliczeniu za lipiec 2001 r. o 812,00 zł; w rozliczeniu za sierpień 2001 r. o 899 zł; w rozliczeniu za wrzesień 2001 r. o 759,00 zł; w rozliczeniu za październik 2001 r. o 721,00 zł; w rozliczeniu za listopad 2001 r. o 710,00 zł; w rozliczeniu za grudzień 2001 r. o 673,00 zł.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] marca 2004 r. uchylił powyższe decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że sposób wyliczenia przez organ I instancji wielkości sprzedaży nie ujętej w ewidencji księgowej wskazywał na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym metodą szacunkową. W rozpatrywanych sprawach organ nie przeprowadził badania ksiąg w zakresie określonym w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i nie sporządził wymaganego protokołu. Nie wykazał także, w sposób nie budzący wątpliwości, że charakter nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży nie wyczerpuje dyspozycji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za opisane miesiące 2001 r.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, decyzjami z dnia [...] listopada 2005 r., ponownie uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W motywach decyzji organ wskazał, iż procedura kwestionowania ksiąg podatkowych została przeprowadzona z istotnym naruszeniem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem księgi podatkowe zakwestionowano, lecz uczyniono to wyłącznie na podstawie ponownej analizy materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy. Nie zostały natomiast poddane badaniu księgi podatkowe podatnika i nie skonfrontowano w nim zapisów z dokumentami źródłowymi. Uchybienia te były o tyle doniosłe, iż protokół badania ksiąg został spisany przez inspektora, który nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzjami z dnia [...] lipca 2006 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. w wysokości 1 909,00 zł, za lipiec 2001 r. w wysokości 4 223,00zł, za sierpień 2001 r. w wysokości 4 821,00zł, za wrzesień 2001 r. w wysokości 4 205,00zł, za październik 2001 r. w wysokości 3 930zł, za listopad 2001 r. w wysokości 3 701,00 zł, za grudzień 2001 r. w wysokości 3 283,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] lipca 2006 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym kontrolą (okres lat: 2001 i 2002) Spółka prowadziła działalność między innymi w zakresie handlu detalicznego paliwami płynnymi, tj. olejem napędowym, etyliną 94 i benzyną Pb 95 oraz gazem propan-butan do zasilania pojazdów samochodowych, a także artykułami przemysłowymi i spożywczymi. Działalność prowadzona była na stacji paliw w S., którą Spółka nabyła w dniu [...] czerwca 2001 r. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono rozbieżności pomiędzy wskazaniami liczników sumarycznych dystrybutorów, przy użyciu których Spółka dokonywała sprzedaży gazu propan-butan, a wielkością sprzedaży odnotowaną w ewidencji księgowej. Spółka w ewidencji księgowej nie wykazała całej sprzedaży gazu propan-butan. Według organu I instancji prawidłową ilość sprzedawanego gazu wskazywały liczniki sumaryczne dystrybutorów, które odnotowały sprzedaż wyższą od sprzedaży zaewidencjonowanej w dokumentacji księgowej. W ewidencji księgowej podatnik zaniżył sprzedaż gazu propan-butan - w okresie [...] czerwca 2001 r. - [...] lipca 2002 r. o 62.028,78 l. W tej sytuacji podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, w zakresie dotyczącym sprzedaży nie ujętej w ewidencji księgowej w okresie objętym kontrolą, ustalona została na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę i uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Oran zaznaczył, że ustalenia stanu licznika sumarycznego dystrybutora gazu z dnia [...] lipca 2002 r. dokonano w trakcie oględzin przeprowadzonych na stacji paliw w S., natomiast wskazania tego licznika w dniu [...] czerwca 2001 r. określono na podstawie raportu zmianowego sporządzonego odręcznie. Organ odwoławczy uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji za prawidłowe, a zarzuty podniesione w odwołaniach za nieuzasadnione.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - pracownika firmy T. w L. (kontrahenta Spółki), a także o wystąpienie do Instytutu Chemii Przemysłowej w Warszawie oraz do Instytutu Mechaniki przy Politechnice w Warszawie - celem uzyskania opinii specjalistów odnośnie kwestii mających, zdaniem Spółki, znaczenie w sprawie - organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Nr [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Motywując w tym zakresie swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zbędnym jest zasięganie opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw, gdyż informacje te nie znajdą w sprawie zastosowania.

E. Spółka z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. nie podzielając zarzutów skarg wskazał, że zarzuty Spółki dotyczące dokonania ustaleń faktycznych w sprawach na podstawie niepotwierdzonych z oryginałem kserokopiach dokumentów nie zasługują na uznanie. Sąd zgodził się, że co do zasady niepotwierdzone kserokopie dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Niepotwierdzone kserokopie dokumentów mogą bowiem stanowić dla organów podstawę dokonywanych ustaleń. Organy te muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Strona może kwestionować wartość takiego dowodu, ale aby czyniła to w sposób skuteczny nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, iż kserokopia dokumentu bez potwierdzenia jej zgodności z oryginałem nie jest dowodem, ale winna uzasadnić swoje stanowisko, przywołując okoliczności i argumenty przekonujące o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszych sprawach Spółka nie wskazała, iż niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego. Sąd powtórzył za Dyrektorem Izby Skarbowej, że wbrew stanowisku Spółki świadkowie: J. Z. oraz L. A. nie zakwestionowali, po okazaniu im kserokopii dwóch odręcznie sporządzonych dokumentów, faktu sporządzenia raportów (w tym z dnia [...] czerwca 2001 r.). Z zeznań tych świadków oraz świadka R. S. wynika również, iż wskazania liczników sumarycznych były przez pracowników stacji odnotowywane w celu rozliczenia zmiany. Ponadto w trakcie badania ksiąg kontrolujący ustalili, iż wielkości utargów dziennych w kwotach odpowiadających kwotom wynikającym z tych dokumentów (również kserokopii) zostały odnotowane w dokumencie księgowania z dnia [...] czerwca 2001 r. - zwanym "Rejestrem R". Utargi zmianowe zostały również zaksięgowane na koncie "100" - Kasa w dniach od [...] czerwca 2001 r. do [...] czerwca 2001 r. Z zestawienia sprzedaży detalicznej gazu płynnego propan-butan sporządzonego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od [...] do [...] czerwca 2001 r., wynika że ilość sprzedanego gazu propan-butan w dniach od [...] do [...] czerwca 2001 r. ustalono w oparciu o dokumenty sporządzone odręcznie. Zestawienie to zostało sporządzone przez Biuro Rachunkowe C. w L., które w 2001 r. prowadziło ewidencję księgową Spółki. Jak wynika z akt sprawy dokumenty zostały przestawione kontrolującym w trakcie kontroli skarbowej. Inspektor kontroli skarbowej w adnotacji, sporządzonej na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej oraz w piśmie z dnia [...] lutego 2003 r. skierowanym do pełnomocnika Spółki wskazał, iż kserokopie te zostały wykonane w dniu [...] września 2002 r. przez pracownika Biura Doradcy Podatkowego, które prowadziło ewidencję księgową Spółki, a czynności tej dokonano w obecności kontrolującego. Kserokopie wymienionych dokumentów zostały następnie przedłożone pełnomocnikowi do potwierdzenia za zgodność z oryginałem. Pełnomocnik potwierdził jedynie dwie spośród dziewięciu przedłożonych kserokopii, nie umieszczając na nich daty, natomiast odmówił potwierdzenia za zgodność pozostałych kserokopii. Zdaniem sądu, skoro tych faktów Spółka nie kwestionuje, to nie istnieje podejrzenie, że dowody przedstawione w postaci kserokopii zostały sfałszowane, a dokumenty, których kserokopie włączono do akt sprawy, stanowiły podstawę do dokonania wpisów ewidencji księgowej. Ponadto sąd zauważył, że umorzenie postępowania z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu nie jest równoznaczne z potwierdzeniem przestępstwa, a tym bardziej z przypisaniem danej osobie przestępstwa.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia ani jednego wniosku dowodowego strony, sąd dokonując oceny postanowień odmawiających przeprowadzenia określonych dowodów nie stwierdził, aby naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - pracownika firmy T. w L., organ prawidłowo wskazał, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających w T. S.A. w L. wynika, że sprzedaż dla skarżącej Spółki dokumentowana była nie tylko fakturami VAT, ale również paragonami i odpowiadającymi im dowodami Wz. W oparciu o dokumenty zebrane w trakcie czynności sprawdzających u wymienionego kontrahenta ustalono, iż zakup gazu na paragony nie został ujęty w ewidencji księgowej skarżącej. W ocenie sądu organ nie naruszył także art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. Nr 100, poz. 442). W aktach sprawy znajdują się zabezpieczone w Spółce dokumenty źródłowe dotyczące dwudziestu dostaw gazu propan-butan od firmy T. w L., w tym wystawioną przez sprzedawcę fakturę VAT, dowody wydania materiałów na zewnątrz Wz oraz wydruki zalegalizowanego licznika autocysterny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza tych dokumentów wskazuje, iż w przypadku jedenastu dostaw w fakturach VAT oraz dowodach Wz, dołączonych do tychże faktur wykazano ilość gazu mniejszą niż wynika to z treści wydruku pochodzącego z zalegalizowanego licznika autocysterny. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ kontroli skarbowej nie wykorzystał kwestionowanego dowodu w celu ustalenia prawidłowej ilości sprzedanego gazu. Z tego też względu przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela T. na okoliczność niezaewidencjonowanych przez Spółkę zakupów gazu propan-butan w tej firmie jest zbędne, gdyż dowód ten nie miałby znaczenia w sprawie, wobec ustalenia ilości sprzedanego gazu propan-butan w oparciu o wskazania liczników sumarycznych.

Sąd uznał także za uzasadnione stanowisko organu zaprezentowane w postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosku dowodowego strony o zasięgnięcie opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw w kierunku wykazania że te właściwości mogą mieć wpływ na ustalenia odnośnie ilości paliw. Zdaniem sądu, organ w sposób uzasadniony wykazał, że przeprowadzenie dowodu z takiej opinii jest zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedstawionej przez Spółkę dokumentacji brak protokołów z czynności stwierdzających ubytki lub niedobory w stanach magazynowych paliw spowodowane ich właściwościami fizykochemicznymi. Sąd zgodził się, że niewątpliwie pewną ilość paliwa zużywa się do przeprowadzenia badań i legalizacji, jednakże brak jest podstaw do zarzucenia organom, że tej ilości paliwa nie uwzględniono w rozliczeniu. Spółka bowiem nie wykazała poprzez właściwe udokumentowanie ilości paliwa zużytego do badań i legalizacji.

Zdaniem sądu, nieuzasadniony był również zarzut odnośnie wadliwości technicznej dystrybutorów i liczników, gdyż w dokumentach Spółki brak było potwierdzenia ewentualnie dokonywanych napraw dystrybutorów. Dokumenty potwierdzające naprawę odmierzacza wskazują, że dokonana została wymiana elektroniki płyty wyświetlacza a nie by naprawie podlegało liczydło sumujące dystrybutora. Biorąc pod uwagę argumentację organu zaprezentowaną podczas oceny zebranego materiału dowodowego, sąd podkreślił, iż prawidłowo organy przyjęły, że odmierzacze paliw i gazu propan-butan spełniały wymagania techniczne i metrologiczne, określone stosownymi przepisami, co potwierdzały świadectwa legalizacyjne, a wskazania liczników zarówno jednostkowych jak i sumarycznych tych dystrybutorów były prawidłowe. Prowadzi to do konstatacji, iż za prawidłowe należy uznać stanowisko organów co do braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów odnośnie sposobu działania i wskazań liczników. Za niepotwierdzone sąd uznał stanowisko Spółki, że liczniki sumaryczne wskazują orientacyjne ilości sprzedawanych paliw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niezawiadomienie pełnomocnika Spółki o dokonywanych czynnościach, sąd stwierdził, że zawiadomienie o przeprowadzenie tych czynności Inspektor doręczył Prezesowi Spółki, który przedłożył pisemne oświadczenie, iż będzie osobiście uczestniczył w postępowaniu kontrolnym wskazanym w aneksie do zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Oględziny odbyły się w obecności Prezesa, który podpisał protokół sporządzony na ten okoliczność. Niezawiadomienie pełnomocnika spółki w ocenie sądu stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, z tym jednak że to uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż dane wynikające ze sporządzonego wówczas protokołu z oględzin nie zostały przez organ pierwszej instancji (a ten organ naruszył przepisy postępowania w tym zakresie) wykorzystane do określenia wielkości sprzedaży gazu propan-butan w badanym okresie.

E. Spółka z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, 122, 187, 188 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż organy podatkowe w sposób należyty ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny sprawy, mimo pominięcia dowodów wskazanych przez stronę, braku zasięgnięcia opinii biegłego oraz wadliwego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył przepisy ustawy o p.p.s.a i miało to wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu, pełnomocnik skarżącej nie zgodził się, że w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Wskazał na brak zasięgnięcia opinii biegłego oraz wadliwe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego. Powtórzył, że dowody, na podstawie których dokonano ustaleń nie miały waloru "dowodu" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a do uzyskania niektórych z nich doszło z naruszeniem przepisów postępowania. Powtórzył, że w ustaleniach kontrolnych oparto się na "jakichś kartkach", które nie wiadomo skąd się wzięły w materiale dowodowym, bowiem nie było formalnego ich włączenia do tego materiału. Kopie dowodów, które były podstawą ustaleń organów nie są potwierdzone, nie zawierają podpisów i pieczątek. Dołączył je Inspektor, który w trakcie właśnie tego postępowania został oskarżony przez Prokuraturę o poświadczenie nieprawdy na dokumentach, a wynik końcowy postępowania przygotowawczego (umorzenie postępowania) wskazuje, iż popełnił on to przestępstwo. Również protokół badania ksiąg mógł być sporządzany wyłącznie z oryginałów dokumentów a nie niepotwierdzonych kserokopii, co stanowi podstawę eliminacji protokołu badania ksiąg. Autor skargi zarzucił, że cały materiał dowodowy opiera się na wskazaniach licznika sumującego (ksera) oraz przesłuchaniach świadków, które nie dawały podstaw do wysnucia tak jednoznacznych wniosków.

Pełnomocnik skarżącego wskazał na nieuwzględnienie inicjatywy dowodowej strony, dotyczącej naprawy liczników sumarycznych, wniosków o przeprowadzenie przesłuchań i wniosków o sporządzenie opinii przez biegłego. Nie zgodził się z sądem I instancji, że podatnik ma obowiązek właściwego udokumentowania zużycia pewnej ilości paliwa przy przeprowadzaniu badań i legalizacji dystrybutorów i zbiorników, bowiem nie ma żadnych przepisów, które wskazywałyby, iż taką czynność należy osobno dokumentować. Na okoliczność przeprowadzania kontroli dystrybutorów legalizacji zbiorników strona składała wnioski dowodowe o powołanie biegłego, jednak nie uwzględniono w trakcie kontroli żadnego wniosku dowodowego. Sąd pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego nie odniósł się do kwestii, iż istnieje tolerancja odnośnie wskazań nawet nie tyle licznika sumarycznego, ale licznika podstawowego.

Ponadto autor skargi podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się arkusze spisu z natury oraz protokół oględzin z dnia [...] czerwca 2002 r. dokonane bez zawiadomienia pełnomocnika Spółki, mimo funkcjonowania pełnomocnictwa. W tym czasie już funkcjonowało pełnomocnictwo więc nie powiadomienie pełnomocnika a dokonanej czynności powoduje, iż czynność ta dokonana jest z rażącym naruszeniem prawa i jest nieważna z mocy prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy na wstępie, iż istotą podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest twierdzenie jej autora o bezpodstawnym zaaprobowaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych jakich dokonały organy podatkowe. W tym zakresie skarżąca Spółka podniosła, iż organy te naruszyły przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, 122, 187 i 188 tej ustawy. Przepis art. 120, ustanawia zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 122, określa zasadę podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 rozwija tę ostatnią zasadę przez unormowanie, że (§ 1) organy podatkowe mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, że (§ 2) organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, oraz że (§ 3) fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu; fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, i wreszcie art. 188, stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej odnosi do kilku ustaleń faktycznych, które zostaną kolejno omówione.

Zarzut dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów z niepotwierdzonych kserokopii dokumentów i poświadczenie nieprawdy przez inspektora prowadzącego czynności kontrolne, mógłby być przedmiotem kontroli jeśli postawiony zostałby zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem postawiony w oparciu o powołany przepis zarzut sprowadzałby się do twierdzenia, że tak uzyskane materiały nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Zarzutu takiego jednak nie postawiono. Zauważyć należy, iż organy podatkowe w oparciu o kwestionowane przez Skarżącą dowody zmierzały do ustalenia stanu faktycznego co oznacza, iż w istocie wykonywały one dyspozycję powyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia upatruje strona wnosząca skargę kasacyjną. Również nie postawiono zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona w zakresie w jakim skarżąca podnosiła, iż powyżej wymienione dowody ocenione zostały przez organy podatkowe wadliwie.

Zauważyć należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kserokopia dokumentu może być albo jego wiernym odwzorowaniem, albo odwzorowywać skopiowany dokument wadliwie. Ta okoliczność musi zostać wyjaśniona w toku postępowania. Jeżeli jednak kserokopie dokumentów zostały pozyskane z dokumentacji księgowej skarżącej, osoby wytwarzające oryginały tych dokumentów nie zakwestionowały poprawności kserokopii i sama skarżąca nie przedstawiła oryginałów dokumentów, by wykazać wadliwość ich kserokopii, ani nie określiła, na czym wadliwość ta polega, nie można przyjąć, że organy podatkowe nie mogły czynić ustaleń w oparciu o takie właśnie dowody z kserokopii. Ponadto dla wykazania, że poświadczenie nieprawdy przez inspektora prowadzącego czynności kontrolne mogło stanowić podstawę do zakwestionowania określonych ustaleń, należało wyjaśnić, które fakty ustalono na podstawie takich wadliwych dowodów i powiązać skutek w postaci wadliwych ustaleń z przyczyną w postaci wadliwego dowodu. Skarżąca nie podjęła próby wykazania okoliczności, o których mowa powyżej, skupiając się przede wszystkim na eksponowaniu prawnokarnych skutków poświadczenia nieprawdy przez inspektora.

Kwestia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mogłaby wskazywać na możliwość naruszenia przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej, jednakże jedynie w sytuacji gdy zgłoszony przez stronę dowód dotyczyłby okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie oznacza to, iż funkcjonowanie aparatury pomiarowej na stacji paliw prowadzonej przez Skarżącą, a zwłaszcza wynikające z fizykochemicznych właściwości paliw płynnych wielkości ich naturalnych ubytków, miałyby znaczenie wówczas, gdyby Skarżąca uwzględniała te okoliczności w prowadzonej przez siebie ewidencji księgowej. W sytuacji natomiast, gdy Skarżąca posługiwała się licznikami poddanymi legalizacji właściwego urzędu i nie odnotowywała ewidencyjnie różnic spowodowanych błędami pomiarowymi oraz nie ewidencjonowała takich ubytków, dowód z opinii biegłego na okoliczność możliwych błędów pomiarowych oraz możliwych ubytków naturalnych miałby charakter jedynie teoretyczny i nie przyczyniłoby się do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż niepowiadomienie jej pełnomocnika o przeprowadzanym dowodzie mogło świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów procedury, co zresztą organ przyznaje, jednakże to naruszenie nie musiało stać się podstawą, co sugeruje skarga kasacyjna, do uznania takiej czynności za "bezwzględnie nieważną" lub "nieważną z mocy prawa". W myśl bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem dla skutku w postaci wyeliminowania aktu administracyjnego z obrotu prawnego nie wystarczy stwierdzenie naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, ale konieczne jest wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż strona powinna wykazać, że naruszenie przepisów procedury nie tylko miało wpływ na wynik spraw, ale nosi ono cechy istotności, a skoro strona nie wykazała związku pomiędzy stwierdzonymi naruszeniami przepisów, a ich wpływem na wynik sprawy oraz nie wykazała cech istotności naruszeń, stawiany zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

Przepis art. 134 p.p.s.a. stanowi w § 1, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz w § 2, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wobec niewskazania przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, którą sąd administracyjny miałby naruszyć, niemożliwym jest merytoryczne zbadanie tego zarzutu. Niewątpliwie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. rozstrzygnął w granicach przedmiotowej sprawy i nie orzekł na niekorzyść skarżącej Spółki.

Za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które to przepisy stanowią, że (art. 1 § 1) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej oraz, że (art. 1 § 2) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Pomijając okoliczność, że cytowane przepisy zawierają normy o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, trudno określić, na czym mogłoby polegać ich naruszenie, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. skontrolował działalność administracji publicznej - Dyrektora Izby Skarbowej w R., pod względem jej zgodności z prawem i tym samym wywiązał się z obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.