Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 675/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 i 11
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi Z. T. "K." S.A. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 675/17

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił skarżącej wysokość straty podatkowej poniesionej przez Spółkę za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. w kwocie [...]złotych. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu jest ustalenie organu kontroli skarbowej, iż Spółka zaniżyła w 2012r. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży śruty rzepakowej na rzecz podmiotów powiązanych z grupy B..

Jak ustalił organ kontroli skarbowej, na podstawie dokumentacji podatkowej przedłożonej przez Spółkę, nie można było dokonać weryfikacji cen zastosowanych przez Spółkę w przeprowadzonych z podmiotami powiązanymi transakcjach w bezpośredni sposób, gdyż nie zawierała ona niezbędnych szczegółowych danych, m.in. określenia, jakie wskazania rynkowe (kwotacje) wykorzystywane były przy obliczaniu ceny sprzedaży śruty oraz w jaki sposób ustalano premię rynkową, nie zawierała również cenników obowiązujących dla dostaw realizowanych w 2012 r., kwotowań z poszczególnych dni 2012 r. niezbędnych do wyliczenia ceny, ani też przykładowych kalkulacji cen.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalony stan faktyczny nie jest sporny w sprawie. Spółka w 2012 r. sprzedawała śrutę poekstrakcyjną 4 podmiotom powiązanym z grupy B., w opisanych w zaskarżonej decyzji ilościach, uzyskując z tego tytułu przywołane przychody oraz ponosząc w związku ze sprzedażą wymienione w decyzji koszty dostaw.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, w ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez organ pierwszej instancji dane dotyczące sprzedaży śruty rzepakowej przez Spółkę w 2012 r., z których wynika m. in. wysoki udział sprzedaży przedmiotowego produktu na rzecz podmiotów powiązanych, przy jednoczesnym ponoszeniu wysokich kosztów jego dystrybucji wyłącznie z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów z Grupy B. oraz istniejące różnice w wysokości średniorocznej ceny sprzedaży śruty na rzecz podmiotów powiązanych i niezależnych oraz brak niezbędnych szczegółowych danych, pozwalających odnieść się do cen transakcyjnych, uzasadniały przeprowadzenie szczegółowej analizy prawidłowości stosowanych cen transakcyjnych sprzedaży poekstrakcyjnej śruty rzepakowej na rzecz wymienionych podmiotów powiązanych. Badanie cen transakcyjnych miało na celu sprawdzenie, czy ceny zastosowane przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz inne warunki określone w umowach sprzedaży były cenami i warunkami, jakie funkcjonowały w transakcjach z niezależnymi podmiotami, a następnie oszacowanie dochodu Spółki w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Przeprowadzone badanie cen transakcyjnych oraz dokonane wyliczenia oparto na metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej, określonej w § 12 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie"). Polega ona na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Metoda ta zezwala na wewnętrzne lub zewnętrzne porównanie cen.

Organ zauważył, iż wybór tej metody uzasadniony był też tym, iż w przedłożonej dokumentacji podatkowej Spółka określiła, że ceny sprzedaży półproduktów sprzedawanych do spółek powiązanych kalkuluje na podstawie metody CUP (comparable uncontroltedprice method) – a zatem metody porównywalnych cen niekontrolowanych. Przyjęcie tej metody jest również zgodne z przepisami ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż argumenty Spółki podniesione w odwołaniu dotyczące przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji z pominięciem istotnych czynników porównywalności transakcji, nie zasługują na uwzględnienie. Zauważył, iż obowiązek tworzenia podatkowej dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Zatem – w pewnym sensie – art. 9a u.p.d.o.p. spełnia funkcję gwarancyjną. W interesie samego podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takiej dokumentacji, która świadczyłaby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych. Przedłożenie merytorycznie poprawnej i kompletnej dokumentacji pozwala ocenić, czy transakcje między podmiotami powiązanymi spełniają warunki transakcji rynkowych. Natomiast na podstawie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji nie można było dokonać weryfikacji cen zastosowanych w transakcjach przeprowadzonych z podmiotami powiązanymi w bezpośredni sposób, gdyż odnośnie cen transakcyjnych zawierała ona ogólny algorytm kalkulacji ceny sprzedaży (cena sprzedaży = kwotacja rynkowa + premia rynkowa)

i krótkie wyjaśnienie zawartych w niej definicji na przykładzie transakcji zakupu. Nie zawierała natomiast informacji, jakie wskazania rynkowe (kwotacje) stanowiły podstawę ustalania cen sprzedaży śruty oraz w jaki sposób ustalano premię rynkową. Dokumentacja nie zawierała też cenników obowiązujących dla dostaw realizowanych w 2012 r., kwotowań śruty z 2012 r. niezbędnych do wyliczenia ceny ani przykładowych kalkulacji cen sprzedaży tego produktu.

W ocenie organu drugiej instancji, odwołanie stanowi raczej opis tego, co powinno być brane pod uwagę przy ustalaniu ceny transakcyjnej przez podmioty powiązane, aby nie narazić się na ryzyko doszacowania dochodu przez organy podatkowe. Natomiast zarzuty sprowadzają się do tego, że to organ kontroli skarbowej był zobowiązany do wyjaśnienia faktów, które powinny wynikać z podatkowej dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, co sprowadza się do tego, że to organ ma ustalić, w jaki sposób Spółka dokonała kalkulacji ceny.

Organ wskazał, że Spółka dokonując transakcji z podmiotami powiązanymi oraz sporządzając dokumentację podatkową nie uwzględniła okoliczności i pominęła czynniki, które sama w odwołaniu uważa za istotne. Jedynie ona posiada kompletną wiedzę o zawartych transakcjach i tylko od jej woli zależy, czy udostępni tę wiedzę organowi podatkowemu. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że Spółka nie miała woli przedstawienia organowi podatkowemu kompletnych, spójnych i popartych dowodami wyjaśnień w zakresie weryfikowanych transakcji, a jedynie "dozowała" informacje, w odniesieniu do bieżących ustaleń organu.

Zdaniem Dyrektora, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której osoba prawna, podmiot notowany na Giełdzie Papierów Wartościowych, wiodący podmiot w kraju w branży rolno-spożywczej, jeden z największych w Europie Środkowej przetwórca nasion oleistych i producent tłuszczów roślinnych, podmiot, który posiada zapewne wysoko wyspecjalizowane służby ekonomiczno-finansowe, nie przedstawia organom podatkowym pełnej kalkulacji cen danego produktu. Natomiast wiarygodnych dowodów w tym zakresie nie mogą zastąpić zarzuty wobec ustaleń organu podatkowego ani eskalacja żądań Spółki w zakresie kolejnych korekt do wyliczeń cen transakcyjnych. Taka postawa Spółki nie może odnieść spodziewanych w odwołaniu skutków procesowych, tym bardziej, że oprócz zawarcia w odwołaniu dyspozycji dla organu podatkowego jak prawidłowo należałoby ustalić sporne ceny transakcyjne – nie przedłożono żadnych nowych dowodów w postaci dokumentacji, która by zawierała skonkretyzowane dane w tym zakresie.

Organ wskazał, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego Spółka nie wskazywała, że stosuje różne ceny sprzedaży śruty dla poszczególnych typów odbiorców, tj. inne cenniki dla odbiorców będących dystrybutorami i inne dla producentów pasz. Potwierdzeniem tego są zapisy znajdujące się w dokumentacji podatkowej oraz to, że w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg Spółka podniosła, że metodologia zastosowana przez organ polegająca na porównaniu cen transakcyjnych z cenami zewnętrznymi opartymi o kwotowania giełdowe uwzględniające daty zawarcia kontraktów, jest poprawna. Spółka wskazała jedynie, że notowania F. L. R. powinny zostać skorygowane o premię rynkową wyznaczaną przez kwotacje F. B., argumentując, że ceny F. B. są cenami zewnętrznymi, które powinny znaleźć zastosowanie dla określenia "rynkowości" cen sprzedaży śruty stosowanych w transakcjach zawieranych przez Spółkę z podmiotami zagranicznymi – powiązanymi i niepowiązanymi. Z kolei po zgromadzeniu i przedłożeniu kwotacji F. B. z całego 2012 r. Spółka stwierdziła, iż kwotacje F. B. nie odpowiadają cenom zewnętrznym i należy je jeszcze skorygować o dodatkową premię.

Natomiast w odwołaniu Spółka podniosła argument o większym zaangażowaniu odbiorców powiązanych i pełnionych przez nich funkcjach. Ponadto Spółka podniosła, iż notowania F. B. nie są cenami transakcyjnymi, tj. cenami, po których są rzeczywiście realizowane transakcje pomiędzy podmiotami, lecz stanowią one pewien szacunek, który stanowi punkt odniesienia dla transakcji zawieranych na rynku rzeczywistym, w których strony dokonują ich korekty ze względu na specyficzne warunki realizacji, w tym w szczególności uwzględniając rolę stron transakcji wyrażoną pełnionymi funkcjami, angażowanymi aktywami oraz ponoszonymi ryzykami.

W dokumentacji podatkowej Spółka wskazała natomiast, że zaangażowanie służb handlowych jest podobne w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi

i niepowiązanymi. Także dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza transakcji sprzedaży śruty nie wykazała, że ceny sprzedaży dla niezależnych podmiotów są zróżnicowane w zależności od celu nabywania śruty (np. dla dalszej odprzedaży, do produkcji pasz). Ustalono, że w przypadku transakcji sprzedaży śruty na rzecz podmiotów niepowiązanych Spółka nie wykonywała funkcji związanych z dostarczeniem śruty rzepakowej odbiorcom (transport, przeładunek, załadunek, ubezpieczenie, itd.). Ponadto w analizie porównawczej wprowadzono korektę z tytułu ponoszenia bezpośrednich kosztów dystrybucji, jednak dotyczyła ona wyłącznie wartości usług obcych.

Ze zgromadzonych danych wynika natomiast, że Spółka w związku ze sprzedażą śruty podmiotom powiązanym, wykonywała we własnym zakresie szereg funkcji logistycznych w zakresie organizacji transportu, kompletacji dostaw, obsługi dokumentacji i zobowiązań wobec dostawców tych usług, ponosząc ryzyka i koszty z tymi czynnościami związane. Zatem twierdzenie, że różnica pomiędzy kwotacjami F. B. i cenami stosowanymi wobec podmiotów powiązanych stanowiła wynagrodzenie należne powiązanym odbiorcom z tytułu pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk, wyższych niż w przypadku transakcji przeprowadzonych z podmiotami niepowiązanymi jest nieuzasadnione.

Organ także zauważył, iż w odwołaniu przedstawiono kluczowe w ocenie Spółki funkcje, które pełniły podmioty powiązane w sposób opisowy, bez przypisania konkretnych funkcji każdemu z podmiotów powiązanych. Przedstawione funkcje są typowymi, przykładowymi funkcjami dystrybutora/pośrednika, które to funkcje mogą mieć wpływ na ceny transakcyjne, pod warunkiem, że jednoznacznie przypisze się zaangażowanie stron transakcji (tzn. zaangażowanie aktywów i ponoszenie ryzyk) w jej realizację w taki sposób, aby możliwe było wskazanie, czy zawarte w cenie wynagrodzenie za każdą z funkcji odpowiada ponoszonym kosztom i ryzyku. Takich zapisów w dokumentacji podatkowej Spółki jednak nie było.

Podobnie w odwołaniu potraktowano kwestię ryzyk ponoszonych przez podmioty powiązane i zaangażowanych przez nie aktywów. Z treści odwołania wynika, iż ryzyka takie były ponoszone przez podmioty powiązane a aktywa angażowane, czego – wbrew twierdzeniu Spółki – organ kontroli skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu nie negował. Zdaniem organu odwoławczego, te cechy porównywalności transakcji były brane pod uwagę przy analizie przeprowadzonych transakcji sprzedaży śruty rzepakowej. Analiza kontraktów zawartych przez Spółkę dowodzi dodatkowo, że z reguły umowy te zawierane były równolegle, czy też po uprzednim zawarciu umów przez podmiot powiązany z ostatecznym odbiorcą śruty. Dlatego uwzględniono, w ocenie organu odwoławczego, wszystkie istotne czynniki, włącznie ze strategią Spółki. Odnośnie wskazanej przez Spółkę "marży na przerobie" organ podał, że nie może stanowić ona elementu analizy porównywalności prowadzonej według metody niekontrolowanej ceny transakcyjnej, gdyż wyliczana jest jako wynik uzyskiwany przez Spółkę na całej działalności produkcyjnej Spółki, zatem nie dotyczy poszczególnych transakcji. Nie neguje się przy tym okoliczności, że osiągnięcie określonego poziomu tej marży jest jednym z celów ekonomicznych Spółki. Natomiast, jak wynika z dokumentacji podatkowej, tzw. "marża na przerobie" nie była w niej uwidoczniona jako element kalkulacji ceny, tak jak i to, jakie ekonomiczne uwarunkowania (np. podniesiona w odwołaniu strategia biznesowa dotycząca realizacji założonej marży na przerobie), spowodowały ustalenie takiego a nie innego poziomu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania nie negowano, że negocjacje cenowe nie miały rzeczywistego charakteru. W toku postępowania ustalono tylko, iż wiadomości e-mail, poprzedzające zawarcie przez Spółkę kontraktów z firmami z grupy B. nie dokumentują faktu prowadzenia negocjacji cenowych, a zawierają jedynie potwierdzenie proponowanej zwykle przez odbiorcę ceny. Zatem Spółka nie posiada żadnych dowodów na okoliczność prowadzonych negocjacji, co potwierdza w odwołaniu. Niemożliwa jest zatem ich ocena, a zatem i stwierdzenie, jakie czynniki brane były pod uwagę przy ustalaniu ceny konkretnej dostawy.

Organ podał, że Wytyczne OECD (Organisation for Economie Co-operation and Development) nie są częścią polskiego systemu prawnego, jednak [...] jako członek OECD zobowiązała się do przestrzegania rekomendowanych standardów. Dlatego Wytyczne OECD stanowią powszechne źródło interpretacji oraz wykładni przepisów z zakresu cen transferowych.

Organ zauważył, iż Spółka powołała się na Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Création, Actions 8-10-2015 Final Report, OECD, Paris 2015. W dniu 15 czerwca 2016r. Rada Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zatwierdziła wprowadzenie zmian wynikających z tego raportu do "Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych". Wprowadzone zmiany dotyczą m.in. Rozdziału II "Metody wyceny transferu". Część z zaleceń wypracowanych przez OECD została już wdrożona do polskiego porządku prawnego, gdyż od 1 stycznia

2017r. zmianom uległy obowiązki polskich podatników w odniesieniu do cen transferowych, gdyż rozszerzono m.in. zakres informacji przedstawianych

w dokumentacji podatkowej, dodano obowiązek przygotowania analiz porównawczych oraz zwiększono liczbę deklaracji i oświadczeń składanych przez podatników w związku z zawieraniem transakcji z podmiotami powiązanymi (począwszy za rok obrotowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2015r.). W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne zostało wszczęte w Spółce w czerwcu 2015r., a Analiza zgromadzonego materiału dowodowego została doręczona w dniu [...] grudnia 2016r., zarzut, aby w tym postępowaniu organ kontroli skarbowej uwzględnił powołane raporty jest nietrafiony. Organ pierwszej instancji kierował się podczas analizy porównywalności opublikowanymi Wytycznymi OECD. Ponadto organ zauważył, iż lista dostępnych metod szacowania dochodu opiera się na Wytycznych OECD, a ich szczegółowa charakterystyka została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodu osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zdaniem organu dokumentacja podatkowa Spółki powinna być sporządzona na podstawie Wytycznych OECD.

W kwestii ujemnej premii rynkowej organ stwierdził, że dopiero w powołanym powyżej dokumencie "Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10-2015 Final Report, OECD, Paris 2015", główny nacisk, jeżeli chodzi o zasadę porównywalności, został położony na analizę i kontrolę ryzyk oraz związanych z nimi wynagrodzeń. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, Spółka nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła okoliczności, że wzięła pod uwagę te elementy tworząc dokumentacje cen transferowych z podmiotami powiązanymi z Grupy B. dotyczącą 2012 r., czego dowodem jest sama dokumentacja, oraz to, że argumenty w tym zakresie podniesiono dopiero w odwołaniu. Przed wydaniem decyzji premia rynkowa (pismo z dnia [...] grudnia 2016 r.) miała odzwierciedlać zmiany popytowo-podażowe zachodzące na rynku w dniu zawarcia poszczególnych kontraktów. W związku z takimi wyjaśnieniami, Spółka stwierdziła, że należałoby porównać ceny stosowane przez Spółkę dla podmiotów powiązanych z cenami stosowanymi przez podmioty niepowiązane prowadzące analogiczną działalność (tj. prowadzące sprzedaż śruty na rynku międzynarodowym na warunkach F. B.), z uwzględnieniem dat zawarcia kontraktów przez te podmioty oraz okresów ich wykonania. W odpowiedzi na sugestię Spółki organ kontroli skarbowej podjął taką próbę, którą stanowi podejście nr [...].

Dodatkowo Dyrektor wspomniał, iż w piśmie z dnia [...] marca 2017r., stanowiącym wypowiedzenie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Spółka podniosła, iż organ pierwszej instancji nie przeanalizował w ramach stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a tym samym – nie dokonał porównania – pomiędzy transakcjami sprzedaży śruty do powiązanych podmiotów pośredniczących w sprzedaży na rynkach zagranicznych a hipotetycznymi transakcjami sprzedaży śruty do niepowiązanych podmiotów pośredniczących w sprzedaży śruty na rynkach zagranicznych. W opinii Spółki przeprowadzenie takiej analizy wykazałoby, iż chcąc sprzedać śrutę na rynkach zagranicznych za pośrednictwem niepowiązanych podmiotów Spółka byłaby zmuszona ponieść koszty takiego pośrednictwa (np. w postaci prowizji brokerskiej), które de facto stanowią ekwiwalent ujemnej premii rynkowej stosowanej przez Spółkę w transakcjach sprzedaży śruty w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób odnieść się do takiego stwierdzenia, gdyż, jak już wskazano wcześniej, mając na względzie treść dokumentacji podatkowej Spółki oraz przeprowadzone postępowanie w sprawie, brak dowodów, że podniesione okoliczności nie miały wpływu na ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Jest to wyłącznie jeden z kolejnych, hipotetycznych argumentów, który ma uzasadniać fakt, iż ceny sprzedaży śruty do podmiotów powiązanych były niższe.

Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, oparte było na wytycznych zawartych w przepisach cyt. rozporządzenia, które są zgodne z Wytycznymi OECD. Mianowicie, szczegółową analizą objęto dane dotyczące działalności Spółki, w tym: uzyskane na niej wyniki, jej profil, strukturę własnościową, istniejące powiązania, jak też dane dotyczące produkcji, wykorzystania własnych zasobów, wielkości podaży i popytu na poekstrakcyjną śrutę rzepakową. Badaniem objęto m. in. dokumenty źródłowe przedłożone przez Spółkę, jak: faktury, kontrakty, korespondencję e-mail, jak również ewidencje Spółki (wykaz kontraktów, zapisy na kontach księgowych służących do ewidencji przychodów ze sprzedaży, rozrachunków z odbiorcami, biernych kosztów dystrybucji), dokumentację podatkową transakcji z podmiotami powiązanymi dotyczącą sprzedaży produktów i półproduktów. Na podstawie dostępnych źródeł danych, odniesiono się do przedmiotu transakcji, tj. poekstrakcyjnej śruty rzepakowej, stwierdzając, iż jest to produkt jednorodny, zarówno w transakcjach z podmiotami powiązanymi jak i niezależnymi. Na podstawie dokumentacji podatkowej oraz informacji dostarczonych przez Spółkę dokonano również analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. Dokonano również korekt porównywalności transakcji. Z tego względu, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaskarżona decyzja nie narusza art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z § 3 ust 1 i 2 w związku z § 6 ust. 1-3 w związku z § 8 ust 1-3 oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia.

Zdaniem organu rozkład wykonywanych funkcji i ponoszonych ryzyk przez Spółkę oraz podmioty powiązane takiego obniżenia cen nie uzasadniał, a organ pierwszej instancji w przeprowadzonej analizie porównywalności wziął pod uwagę pełnione funkcje, ponoszone ryzyka oraz strategię Spółki i całokształt innych okoliczności opisanych powyżej. Konsekwencją tego, było zastosowanie porównania cen transakcyjnych z notowaniami F. L. R. skorygowanymi do F. B.. Organ zauważył przy tym, że notowania F. L. R. znacząco przewyższały kwotacje F. B..

Odnośnie wykorzystania przez organ kontroli skarbowej w swoich wyliczeniach kwotacji F. B., organ podniósł, że z dokumentacji podatkowej nie wynikało również, aby kwotacje te stanowiły podstawę ustalania cen sprzedaży śruty (podano ogólnie – kwotacje rynkowe). O tym, że Spółka wykorzystywała w tym celu kwotacje F. B., poinformowała organ dopiero w zastrzeżeniach złożonych do ustaleń protokołu badania ksiąg, natomiast kwotacje te przedstawiła sama Spółka w grudniu 2016 r.

Organ kontroli skarbowej badając, czy istniejące powiązania kapitałowe doprowadziły do ustalenia lub narzucenia w kontraktach sprzedaży śruty rzepakowej, zawartych z podmiotami powiązanymi, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przeprowadził analizę cen przy zastosowaniu różnych danych porównawczych i różnych podejść. Dopiero po przeprowadzeniu analizy całości zebranego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że kwotowania F. B. (G./G.) są dolną granicą rynkowego poziomu cen śruty.

Z tego względu, po porównaniu cen ustalonych przez Spółkę we wszystkich transakcjach z podmiotami powiązanymi, tj.: B. U. i B. S. [...] oraz w większości transakcji zawartych z B. I. (13 z 14 kontraktów) oraz B. H. na warunkach F. (29 z 33 kontraktów) stwierdził, że nie spełniają one warunków rynkowości, czego dowiodły zastosowane porównania (podejścia 1-5). Przyczyn zaistniałych różnic w cenach zastosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi Spółka w toku postępowania nie wyjaśniła w sposób, który skutkowałby odstąpieniem od doszacowania przychodów z tego tytułu.

Dlatego organ pierwszej instancji stwierdził, że powiązania, które istniały pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy B. miały istotny wpływ na poziom zastosowanych przez Spółkę cen, co spowodowało wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi. Konsekwencją takiego ustalenia było oszacowaniem dochodu Spółki z tego tytułu według metodologii zastosowanej w podejściu nr [...], która, w ocenie organu pierwszej instancji, prezentowała wyniki w wartościach najbardziej zbliżonych do tych, które uzyskano by w warunkach wolnorynkowych.

Reasumując, mając na względzie powyższe oraz całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 3 ust. 1 i 2, § 6, § 8 oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia jest niezasadny.

Z treści zaskarżonej decyzji, zdaniem organu drugiej instancji, nie można wnioskować, iż wyniki szacunku dokonanego przez organ pierwszej instancji są alternatywne. Oczywistym wydaje się to, że przedstawione podejścia prezentują proces prowadzenia analizy porównawczej, wprowadzania kolejnych korekt porównywalności oraz uwzględniania kolejnych argumentów Spółki podnoszonych w toku postępowania. Przedstawiają one zatem kolejne etapy prowadzenia analizy porównywalności wprowadzane korekty porównywalności, celem ustalenia wyniku możliwie najbardziej odpowiadającego warunkom wolnorynkowym, z uwzględnieniem wszystkich czynników porównywalności zgodnie z dyspozycją zawartą w § 6 ust. 3 Rozporządzenia. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, prowadząc postępowania zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji na każdym jego etapie działał zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, na każdym etapie postępowania Spółka informowana była o jego ustaleniach (z Protokołem badania ksiąg, z Analizą zebranego materiału dowodowego, z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przez wydaniem decyzji). Wszystkie złożone przez Spółkę dokumenty, informacje, wyjaśnienia i zastrzeżenia analizowano, i wypowiadano się co do treści w nich zawartych, argumentując które z nich zostały przyjęte i w jaki sposób uwzględnione, a które w ocenie organu nie mogą mieć wpływu na sprawę, co jest zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że szacowanie z zasady nie jest ustaleniem zgodnym

z rzeczywistością, a jedynie ma zmierzać do ustaleń zbliżonych do rzeczywistości. Ponadto, analiza cen transferowych obarczona jest pewnym ryzykiem niepewności,

a wnioskowanie opiera się (tak jak niniejszej sprawie) na przedziałach wyników, a nie na pojedynczych wartościach.

W ocenie organu drugiej instancji, przeprowadzone badanie transakcji sprzedaży poekstrakcyjnej śruty rzepakowej w 2012 r. jak również analizy porównywalności, obejmującej wszystkie jej etapy wraz z analizą rynku śruty rzepakowej przeczy twierdzeniu Spółki, iż celem organu kontroli skarbowej było ustalenie możliwie maksymalnie wysokiego przychodu (dochodu) Spółki z tytułu transakcji sprzedaży śruty na rzecz podmiotów powiązanych. Organ odwoławczy zauważył, iż analizę porównywalności oparto na ustaleniu, że Spółka w 2012 r. sprzedała łącznie [...] ton poekstrakcyjnej śruty rzepakowej na łączną wartość netto [...] zł, ponosząc koszty dystrybucji śruty w wysokości [...] zł, a średnia cena sprzedaży 1 tony tego produktu ubocznego (po skorygowaniu przychodów o koszty dystrybucji) wyniosła [...] zł. Cena ta rozkładała się jednak odmiennie w zakresie dotyczącym transakcji z podmiotami niezależnymi oraz powiązanymi, wynosząc odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł za tonę. Z danych tych wynika, że średnia cena sprzedaży tony poekstrakcyjnej śruty rzepakowej dla podmiotów powiązanych była niższa o [...] zł od średniej ceny tony tego produktu dla podmiotów niezależnych oraz niższa o [...] zł od średniej ceny sprzedaży 1 tony tego produktu ubocznego ogółem (po skorygowaniu przychodów o koszty dystrybucji).

Z prostego wyliczenia wynika, iż gdyby hipotetycznie Spółka zastosowała tą samą średnią cenę sprzedaży śruty dla podmiotów powiązanych jak dla niezależnych, to –hipotetycznie – mogłaby uzyskać przychód z tego tytułu większy o ok. 40 mln zł ([...] ton x [...] zł), a przy zastosowaniu średniej ceny 1 tony śruty dla tego typu transakcji ogółem, hipotetyczny przychód Spółki ze sprzedaży śruty dla podmiotów zależnych byłby większy o ok. 25 mln zł (470.611,11 ton x [...] zł). Jak wynika z tego najbardziej uproszczonego i hipotetycznego wyliczenia, organ nie zgodził się ze Spółką, że celem kontroli skarbowej było ustalenie możliwie maksymalnie wysokiego przychodu (dochodu) Spółki z tytułu transakcji sprzedaży śruty na rzecz podmiotów powiązanych, gdyż w efekcie przeprowadzonej analizy, w oparciu o przedłożone przez Spółkę kwotacje F. B. dokonano oszacowania przychodów ze sprzedaży poekstrakcyjnej śruty rzepakowej na rzecz podmiotów powiązanych w kwocie wyższej od zafakturowanej o [...] zł. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 i 2 w związku z § 6 w związku z § 8 oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie niekwestionowanych ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów 2012 r. o kwotę [...]zł oraz dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tego roku o kwotę [...]zł, organ odwoławczy stwierdził, że są one zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 i 2 w związku z § 6 ust. 1-3 w związku z § 8 ust. 1-3, § 10 pkt 2) oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu analizy porównywalności transakcji z naruszeniem zasad wskazanych w Rozporządzeniu, w szczególności poprzez nieuwzględnienie istotnych czynników porównywalności transakcji wskazanych w § 6 i § 8 i § 10 Rozporządzenia, co doprowadziło organ do błędnego stwierdzenia, iż ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie posiadają "rynkowego" charakteru, a w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia (oszacowania) przychodu (dochodu) z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi;

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez oszacowanie dochodu Spółki pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. nie zostało wykazane przez organ, iż ustalone w transakcjach z podmiotami powiązanymi warunki wynikały z istnienia tych powiązań;

- art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z § 3 ust. 1 i 2 związku z § 6 w związku

z § 8, § 10 oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) polegające nanieprzeprowadzeniu przez organ – w ramach prowadzonego postępowania – obiektywnego procesu nakierowanego na przeprowadzenie jednej analizy porównawczej zmierzającej do ustalenia danych porównawczych oraz różnic pomiędzy ustalonymi danymi a transakcjami realizowanymi przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, lecz wskazaniu w decyzji na możliwość alternatywnego i równorzędnego zastosowania wobec Spółki pięciu różnych metod analizy porównywalności i ustalenia "rynkowych" cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez:

a) brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym,

b) dokonanie oszacowania dochodu z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, pomimo niewystępowania przesłanek do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji – naruszenie zasady legalizmu,

c) ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się, m.in. w nieuwzględnieniu przez organ argumentacji Spółki w zakresie czynników (funkcji, aktywów, ryzyk, specyfiki rynku), które należy wziąć pod uwagę przy ocenie warunków, na jakich były przeprowadzane transakcje pomiędzy ZTK a podmiotami powiązanymi,

d) prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na wydanie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia oraz bezkrytyczne oparcie się organu na argumentacji wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym pominięciu zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz zasady zaufania,

e) nieuchylenie przez organ decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek w tym zakresie.

Zdaniem Spółki, zarówno Organ jak i Dyrektor niezasadnie ustalili zaniżenie przychodów (dochodów) Spółki podlegających opodatkowaniu CIT z tytułu sprzedaży poekstrakcyjnej śruty rzepakowej na rzecz podmiotów powiązanych za 2012 r. o kwotę [...]zł. W opinii Spółki, przeprowadzona przez Dyrektora, a zaakceptowana przez organ w decyzji analiza porównywalności, nie może – wbrew twierdzeniom organu (oraz Dyrektora) – stanowić podstawy do stwierdzenia, iż warunki, na jakich zostały zawarte transakcje sprzedaży śruty pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi nie odpowiadały warunkom, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Analiza ta została przeprowadzona w sposób nierzetelny, z pominięciem istotnych czynników porównywalności wskazanych w Rozporządzeniu, które organ z urzędu był obowiązany uwzględnić przy wydawaniu decyzji. Ponadto, organ (oraz Dyrektor) dokonał oszacowania przychodów (dochodów) Spółki pomimo, iż nie udowodnił, że to wyłącznie powiązania istniejące pomiędzy Spółką a Podmiotami Powiązanymi miały wpływ na ustalenie warunków zrealizowanych transakcji sprzedaży śruty. Jednocześnie, przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu prowadzi paradoksalnie do narzucenia Spółce oraz Podmiotom Powiązanym obowiązku ustalenia warunków transakcji na zasadach "nierynkowych". Końcowo Spółka wskazała, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy wiązało się z naruszeniem większości naczelnych zasad wyrażonych przez ustawodawcę w przepisach Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie w stosunku do skarżącej zastosowały instytucję szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy prawidłowo zastosowały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych - wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 cyt. ustawy.

W opinii Sądu organy mając na uwadze poniższy stan faktyczny prawidłowo zastosowały oba akty prawne. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p."), a dokonane rozliczenie podatku dochodowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka w roku 2012 dokonała sprzedaży [...] ton śruty rzepakowej o łącznej wartości netto wynoszącej [...] zł. na rzecz 4 podmiotów powiązanych z grupy B. (B. U., B. S. F. B. I. i B. H.). Były to transakcje przekraczające w badanym roku 100 tys. EURO co oznacza, że spółka miała obowiązek sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji zgodnie z zacytowanym powyżej przepisem Spółka winna do załączonych transakcji dołączyć dokumentację podatkową. Podkreślić w tym miejscu należy, że wskazany przepis daje podatnikowi możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności na potwierdzenie faktu, że zastosowane ceny transakcyjne były cenami rynkowymi i jednocześnie gwarantuje, przy pełnej dokumentacji, że organ odstąpi od oszacowania. Zatem obowiązkiem Spółki było sporządzenie rzetelnej dokumentacji cen transferowych zastosowanych w stosunku do podmiotów powiązanych. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2121/10 : " Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a u.p.d.o.p., jest podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty".

Jak wynika z akt sprawy, dołączona przez skarżącą dokumentacja zdaniem organów nie pozwalała na rzetelną weryfikację zastosowanych cen, gdyż była niepełna bo nie zawierała niezbędnych wskazań rynkowych, cenników obowiązujących dla dostaw realizowanych w 2012 r., przykładowych kalkulacji cen, jak również kwotowań z poszczególnych dni 2012 r. niezbędnych do wyliczenia ceny sprzedaży śruty. Dokumentacja nie wyjaśniała w jaki sposób ustalano premię rynkową.

Zdaniem organu braki w dokumentacji, wobec statusu Spółki jako potentata na rynku krajowym i europejskim w przetwórstwie nasion oleistych - budziły wątpliwości, co do chęci współpracy z organami. Organ podkreślił, że tylko Spółka posiadała stosowna wiedzę o tym, w jaki sposób dokonano kalkulacji cen wobec podmiotów powiązanych.

W tej sytuacji organ, zasadnie zdaniem Sądu, przystąpił do kwestionowanego przez stronę szacowania dochodu skarżącej. W tym celu przystąpiono do porównania zastosowanych cen transakcyjnych z cenami rynkowymi, a oszacowanie miało na celu ustalenie dochodu, jaki by uzyskała gdyby te same transakcje zostały przeprowadzone z innymi podmiotami niezależnymi. Należy podkreślić, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi i stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 tejże ustawy zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze szacowania. Zauważyć również należy, że u podstaw regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane w sposób określony art. 11 u.p.d.o.p. może być oszacowanie i przypisanie dochodów, które te podmioty powinny osiągnąć w normalnych (rynkowych) warunkach, a w konsekwencji zwiększenie należności podatkowych tego podatnika, który wykorzystując tego rodzaju powiązania zmniejszył swój dochód. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że oszacowanie nigdy nie prowadzi do ustalenia dochodu w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Wskazać także należy, że w przypadku zastosowania instytucji szacowania dochodów (kosztów) zadaniem organów podatkowych nie jest wykazanie korzyści, jakie uzyskał kontrahent powiązany, ale wykazanie braku dochodu u Skarżącej, który to dochód jest podstawową wartością, jeżeli chodzi o obciążenia publicznoprawne. Oczywiście wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli:

1. podatnik jest powiązany z innym podmiotem;

2. w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia;

3. w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

To oznacza, że przepis ten pozwala organom przy zaistnieniu ww. powiązań na oszacowanie, gdy w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Przepis ten ma również zastosowanie, gdy badany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie zaś do brzmienia ust. 4 tego przepisu, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1)porównywalnej ceny niekontrolowanej

2)ceny odprzedaży,

3)rozsądnej marży ("koszt plus").

W niniejszej sprawie organy zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej określonej w § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego relacje pomiędzy skarżącą a podmiotami z nią powiązanymi spowodowały to, że zastosowane ceny transakcyjne różniły się znacznie od cen rynkowych, od warunków jakie by zastosowały między sobą niezależne podmioty. Ustalono bowiem, że średnia cena sprzedaży 1 tony śruty rzepakowej, po skorygowaniu przychodów o koszty dystrybucji wynosiła [...] zł. Zauważono, że dla podmiotów powiązanych cena ta była o [...] zł. niższa

i wynosiła [...] zł.

Organy podkreśliły, że spółka w ramach ww. transakcji i tylko na rzecz podmiotów powiązanych poniosła wielomilionowe koszty dystrybucji sięgające [...] złotych. Były to koszty związane z organizacją transportu, komutacją dostaw, obsługą dokumentacji czy regulacją zobowiązań wobec dostawców tych usług wraz z ponoszeniem ryzyka. Podkreślenia wymaga fakt, że takich kosztów spółka nie poniosła w stosunku do kontrahentów niezależnych. W związku z czym cena dla podmiotów powiązanych, po skorygowaniu kosztów dystrybucji była niższa o [...] zł. Organy stwierdziły, że cena dla podmiotów niezależnych wynosiła [...] zł. To oznaczało, że ceny transakcyjne zastosowane wobec podmiotów powiązanych znacznie odbiegały od cen rynkowych. W konsekwencji organy wyliczyły, że przy zastosowaniu średniej ceny hipotetyczny przychód spółki byłby wyższy o ok. 25 mln zł. ( [...] ton x [...] zł. ).

Organy jednak uznały, iż skarżąca spółka w roku 2012 r. zaniżyła przychód o kwotę [...]zł. z tytułu sprzedaży śruty rzepakowej na rzecz 4 podmiotów powiązanych.

Zdaniem Sądu organy spełniły swój obowiązek i wykazały, że ceny transakcyjne w żadnym wypadku nie były cenami rynkowymi. Nadto podkreślić należy, że skarżąca dopiero na etapie odwołania wskazała na relacje pomiędzy nią a podmiotami powiązanymi, ograniczając te informacje jedynie do ogólnych stwierdzeń bez konkretnych danych. Organ zauważył, że w dokumentacji przedstawionej przez spółkę takich zapisów nie było. A ponoszenia ryzyk przez podmioty powiązane organ nie negował. Zdaniem organów wszystkie istotne czynniki łącznie ze strategią spółki uwzględniono, po porównaniu cen ustalonych przez Spółkę we wszystkich transakcjach z podmiotami powiązanymi. W konsekwencji organ stwierdził, że zastosowane ceny nie spełniają warunków rynkowości, czego dowiodły zastosowane porównania (podejścia 1-5).

Dlatego w opinii Sądu organy zasadnie stwierdziły, że powiązania, które istniały pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy B. miały istotny wpływ na poziom zastosowanych przez Spółkę cen, co spowodowało wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi. Należy wskazać, że w takiej sytuacji jak w przedmiotowej sprawie za trafne należy uznać stanowisko organów, co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt

II FSK 555/07 zgodnie z którym: "(...) W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. bowiem jego prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie mają zasadnicze znaczenie dla sprawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, w części odnoszącej się do istoty sporu, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań". Podobne stanowisko zawiera wyrok NSA z dnia z dnia 23 stycznia 2009 r. II FSK 1422/07 jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r II FSK 925/16 oraz liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2017r. I SA/Kr 956/16., WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2900/15, III SA/Wa 2034/15 z dnia 28 grudnia 2016 r. z tezą: "W rynkowym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niezależnymi nie mogłaby zajść taka sytuacja, aby właściciel danego dobra wcześniej wynegocjowawszy wszystkie warunki sprzedaży tego dobra, zgodził się na jego odprzedaż innemu podmiotowi po cenie znacznie niższej niż wcześniej wynegocjowana".

Konsekwencją takiego ustalenia było oszacowaniem dochodu Spółki z tego tytułu według metodologii zastosowanej w podejściu nr [...], która, w ocenie Sądu prezentowała wyniki w wartościach najbardziej zbliżonych do tych, które uzyskano by w warunkach wolnorynkowych.

Reasumując, mając na względzie powyższe oraz całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w ocenie Sądu zarzut co do naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 3 ust. 1 i 2, § 6, § 8 oraz § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia jest niezasadny.

Nadto należy zgodzić się z organem odwoławczym, że z treści zaskarżonej decyzji, nie można wnioskować, iż wyniki szacunku dokonanego przez organ pierwszej instancji są alternatywne.

Oczywistym wydaje się to, że przedstawione podejścia prezentują proces prowadzenia analizy porównawczej, wprowadzania kolejnych korekt porównywalności oraz uwzględniania kolejnych argumentów Spółki podnoszonych w toku postępowania. Przedstawiają one zatem kolejne etapy prowadzenia analizy porównywalności wprowadzane korekty porównywalności, celem ustalenia wyniku możliwie najbardziej odpowiadającego warunkom wolnorynkowym, z uwzględnieniem wszystkich czynników porównywalności zgodnie z dyspozycją zawartą w § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały

i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. W tym miejscu należy wskazać, że zasada swobodnej oceny dowodów pozwala organowi, według swej wiedzy doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Reasumując należy stwierdzić, że postępowanie zostało prowadzone prawidłowo i zgodnie z przepisami dlatego zarzuty skarżącej są niezasadne.

Spółka na każdym etapie postępowania była informowana o ustaleniach organów. Zapoznała się z Protokołem badania ksiąg, z Analizą zebranego materiału dowodowego, z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przez wydaniem decyzji. Wszystkie złożone przez Spółkę dokumenty, informacje, wyjaśnienia i zastrzeżenia analizowano, i wypowiadano się co do treści w nich zawartych, argumentując które z nich zostały przyjęte i w jaki sposób uwzględnione, a które w ocenie organu nie mogą mieć wpływu na sprawę, co jest zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ nie negował, że negocjacje cenowe w ogóle nie miały miejsca. Organ jedynie podniósł, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na ich prowadzenie, a z załączonych wiadomości e- mail, jedynie wynika, że cenę proponował odbiorca a spółka ją tylko potwierdzała.

Kolejnym zarzutem było niezastosowanie się do Wytycznych OECD. Organ wskazał, że te wytyczne zostały wdrożone do polskiego porządku prawnego od [...] stycznia 2017r a postępowanie kontrolne zostało wszczęte w czerwcu 2015 r. a Analiza zgromadzonego materiału została doręczona stronie w dniu [...] grudnia 2016 roku, co oznacza, że ten zarzut jest nietrafiony. Należy też zgodzić się z organem, że wytyczne te znalazły odzwierciedlenie w cyt. rozporządzeniu, gdzie zawarto listę dostępnych metod szacowania.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik H. Adamczewska – Wasilewicz