Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 780/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14ust.1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.122,181,187 §1, 191,233 §1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 145 §1 pkt 1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 18.05.2016 r.

nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11.06.2015 r., nr [...]

i określił podatnikowi [...] (dalej "Podatnik") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

– styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

– luty 2011 r. w wysokości [...] zł,

– marzec 2011 r. w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– maj 2011 r. w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

– lipiec 2011 r. w wysokości [..] zł,

– sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– październik 2011 r. w wysokości [...] zł,

– listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

– grudzień 2011 r. w wysokości [..] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji zakończył w dniu 14.11.2013 r. u Podatnika kontrole podatkowe w zakresie:

– sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1.12.2011 r. do 31.12.2011 r.,

– sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2011 r. do 30.11. 2011 r.

W wyniku nieprawidłowości ustalonych w toku ww. kontroli w dniu 16.04.2014 r. organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia

2011 r.

Na podstawie dokonanych porównań danych wynikających z deklaracji VAT-7 za ww. okres z danymi wynikającymi z rejestrów sprzedaży VAT za ten okres, organ

I instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy sprzedażą netto i podatkiem należnym wskazanym w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec i sierpień 2011 r., a danymi

z rejestrów sprzedaży za te miesiące. Rozbieżności spowodowały zaniżenie sprzedaży netto w czerwcu 2011 r. o kwotę [...] zł oraz podatku należnego o kwotę [...] zł i zaniżenie sprzedaży netto w sierpniu 2011 r. o kwotę [...] zł oraz podatku należnego o kwotę [...] zł.

Nadto organ I instancji uznał, że Podatnik z tytułu uzyskanej prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe powinien wystawić faktury, wykazując w nich sprzedaż zwolnioną na łączną kwotę [...] zł a nie rachunki. Podatnik zaniżył także obrót w poszczególnych miesiącach 2011 r. z tytułu niezaksięgowania w rejestrach sprzedaży VAT oraz złożonych deklaracjach VAT-7 sprzedaży usług księgowych na łączną kwotę [...] zł i podatek należny [...] zł oraz obrót w poszczególnych miesiącach 2011 r. z tytułu niezaksięgowania w rejestrach sprzedaży VAT oraz złożonych deklaracjach VAT-7 sprzedaży oleju silnikowego na łączna kwotę [...] zł i podatek należny [...] zł. Podatnik zawyżył również podatek naliczony we wrześniu 2011 r. oraz zaniżył podatek naliczony w pozostałych miesiącach 2011 r. W październiku 2011 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł oraz w grudniu 2011 r. o kwotę [...] zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup okularów korekcyjnych dla potrzeb niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Organ I instancji uznał, że Podatnik w kwietniu 2011 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł oraz w lipcu 2011 r. o kwotę [...] zł z tytułu zaksięgowania wydatków niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. zakupu zdjęć do dokumentów oraz żelazka.

Decyzją z dnia 11.06.2015 r. określił Podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2011 r.:

Od powyższej decyzji pismem z dnia 29.06.2015 r. Podatnik wniósł odwołanie, a w dniu 21.07.2015 r. jego uzupełnienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i spowodowanie prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych. Podatnik wniósł o uwzględnienie zarzutów w zakresie prawidłowości postępowania dowodowego oraz nie sformułował zarzutów dotyczących naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów proceduralnych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 18.05.2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy w treści uzasadnienia powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 15, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3,

art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wskazał także, że Naruszenie przez Podatnika obowiązków z zakresu prowadzenia ewidencji oraz ich rzetelności stało się podstawą do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Nierzetelność ksiąg podatkowych potwierdziły dane pochodzące od klientów biura rachunkowego prowadzonego przez Podatnika oraz informacje przedstawione przez organy podatkowe, w których wskazano biuro jako miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych poszczególnych kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Podatnika z tytułu usług księgowych od osób, którym nie wystawiono faktury potwierdzają, że Podatnik nie zaksięgował całego obrotu ze świadczonych usług rachunkowych. W związku z tym, że rejestry sprzedaży VAT za powyższy okres nie mogły być uznane za dowód w zakresie wysokości wykazanego obrotu ze sprzedaży usług, to określenie podstawy opodatkowania dokonane zostało w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy wskazał, że akceptuje sposób oszacowania podstawy opodatkowania, którym posłużył się organ I instancji, a który opierał się o dane wynikające z historii operacji bankowych na rachunku bankowym Podatnika, umów na świadczenie usług, oświadczeń i dowodów dostarczanych przez klientów biura oraz uwzględniał oświadczenia klientów, okres świadczenia usług, ceny za usługi wynikające z przesłanych przez klientów umów, kwoty wpłacone przez klientów na rachunek bankowy, informacje pozyskane z innych urzędów skarbowych o podatnikach, którzy jako adres prowadzenia rachunkowości w 2011 r. ogłosili adres biura rachunkowego.

Organ odwoławczy uznał, że wyniki oszacowania obrotu z usług księgowych pozwalają stwierdzić brak ewidencji obrotów za poszczególne okresy miesięczne

i w drodze oszacowania przyporządkować wartość usług wykonanych dla konkretnego podmiotu za dany miesiąc, na podstawie innych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie złożonych wyjaśnień oraz danych uzyskanych od klientów, dotyczących kwot wpłaconych za świadczone usługi w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., dokonano ustaleń w zakresie obrotu za ww. okres. Oszacowany obrót z tytułu świadczonych przez Podatnika usług księgowych wyniósł w 2011 r. [....] zł, natomiast w ewidencji sprzedaży VAT za ww. okres z tego tytułu, zaksięgowała łączną kwotę netto w wysokości [....] zł, co świadczy o zaniżeniu obrotu ze sprzedaży usług księgowych o łączna kwotę [....] zł i podatku VAT należnego o kwotę [...] zł.

W zakresie ustaleń organu I instancji dotyczących zaniżenia podatku należnego ww. okresie o łączną kwotę [...] zł z tytułu niezaksięgowania przychodu ze sprzedaży olejów silnikowych, organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony sposób oszacowania nie spełnia wymogu wynikającego z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. nie został oszacowany w sposób zbliżony do rzeczywistych wartości. W związku z powyższym organ odwoławczy nie stwierdził zaniżenia kwoty sprzedaży oleju silnikowego w kwocie [...] zł ([...] zł netto miesięcznie) oraz [....] zł VAT należnego ([...] zł miesięcznie).

Organ odwoławczy uznał także, że organ I instancji prawidłowo odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu okularów

w październiku 2011 r. o kwotę [...] zł oraz w grudniu 2011 r. o kwotę [...] zł.

Nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji w zakresie wydatków związanych z kursem prawa jazdy kat. B z modułem bezpiecznej i ekonomicznej jazdy oraz szkoleniem handlowym (umowa szkoleniowa nr [....] pomiędzy Biurem Rachunkowym [...], a Centrum Szkolenia [...]). Organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika bezpośredni związek kosztów poniesionych przez Podatnika z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska organu I instancji w zakresie kosztów poniesionych na zakup żelazka. Uznał, że ze względu na specyfikę wykonywanej działalności i częste kontakty z klientami, w celu poprawy estetyki używanych pomieszczeń, jak i dokumentów konieczne staje się użycie żelazka. Tym samym wydatek ten przyczynia się do zmniejszenia innych kosztów, np. korzystania z usług magla.

Odnosząc się do zamieszczonych w odwołaniu zarzutów dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [....] zł, o kwotę [...] zł, [....] zł, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te nie dotyczą skarżonego rozstrzygnięcia.

Uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia organ odwoławczy zestawił wartość podatku należnego i naliczonego niezbędną do rozliczenia podatku od towarów i usług (tabele str. 48 –52 decyzji z dnia 18.05.2016 r.).

W konsekwencji organ odwoławczy uchylił w całości decyzję I instancji i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. ([...] zł), luty 2011 r. ([...] zł), marzec 2011 r. ([...] zł), kwiecień 2011 r. ([...] zł), maj 2011 r. ([...] zł), czerwiec 2011 r. ([...] zł), lipiec 2011 r. ([...] zł), sierpień 2011 r. ([...] zł), wrzesień 2011 r. ([...] zł), październik 2011 r. ([...] zł), listopad 2011 r. ([...] zł), grudzień 2011 r. ([...] zł).

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Zdaniem Skarżącego, decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 14 ust. 1 pkt 1c ppkt 1) i ppkt 2), ust. 2 pkt 8, art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 80 poz. 350) – zwanej w skrócie "u.p.d.o.f.",

- art. 60, art. 63, art. 682 §1, art. 73 § 3, art. 74 § 3, art. 771, art. 82 § 1, § 2, art. 84 § 2, art. 85, art. 88 § 1, § 2, art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej w skrócie "K.c.",

- art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1978 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie uwzględnił w swojej decyzji wielu dokumentów przedłożonych bezpośrednio do niego oraz występujących w aktach kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Odstąpił także od uzyskania oświadczenia od pracownika – [...] w zakresie bieżącego prowadzenia ewidencji przychodów podatnika oraz świadczenia usług przez [...] Sp. z o.o. w organizacji.

W zakresie obrotów z tytułu świadczenia usług księgowych, Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że ten pominął fakt istnienia w aktach oświadczeń zawierających różne treści ([...]) oraz ignoruje treść zawartych umów o świadczenie usług (kontrahenci: [...]). Organ odmówił Skarżącemu prawa do swobody kształtowania umów.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy szacując podstawę opodatkowania zwiększył obrót podatnika poprzez doliczenie kwot z tytułu sprzedaży usług księgowych wykonywanych przez [...] Sp. z o.o. w organizacji.

Nadto, Skarżący powołał wyrok WSA w Kielcach z dnia 4.03.2010 r.,

sygn. akt I SA/Ke 529/09.

Uzasadniając zarzut dotyczący odmowy odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu okularów w październiku 2011 r. Skarżący podkreślił, że wydatek ten został poniesiony po przejściu przez niego na emeryturę, co wskazuje na ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą księgowego. Wydatek ten poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 18.05.2016 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11.06.2015 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i jednocześnie określono za ten sam okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w skrócie "ustawą VAT".

W związku z tym zarzut skargi co do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14 ust.1 pkt 1c ppkt 1) i ppkt 2 ust. 2 pkt 8, art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 1 jest bezpodstawny, gdyż przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Tym samym, również i drugi zarzut skargi co do naruszenia przepisów ustawy – Kodeks cywilny, tj. art. art. 60, 63, 68² § 1,73 § 3, 74 § 3, 77¹, 82 § 1 i § 2, 84 § 2, 85, 88 § 1 i § 2, i 353¹, uznać należało za nieuzasadniony, gdyż organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie opierał na przepisach prawa podatkowego, tutaj ustawy VAT, i z nich wywodził skutki podatkowe.

Wskazać należy, że stronom umowy o charakterze cywilnym (tutaj zlecenia) nie przysługuje niczym nieograniczona swoboda w kreowaniu treści tego stosunku, gdyż jest ona limitowana przez naturę tego stosunku prawnego, ustawę oraz zasady współżycia społecznego (art. 3531 k.c.). Z kolei na gruncie prawa podatkowego, poza powyższymi kryteriami, należy wziąć pod uwagę przepisy prawa podatkowego, tj. przepisy prawa materialnego (tutaj, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług) oraz przepisy postępowania (tutaj ustawy – Ordynacja podatkowa), gdyż to w ich kontekście organ podatkowy ustala stan faktyczny sprawy i adekwatnie do ustalonego stanu faktycznego stosuje przepisy prawa materialnego, w kompetencjach bowiem organu podatkowego nie leży badanie sprawy podatkowej z punktu widzenia prawa cywilnego, a więc i zasady swobody umów, ta bowiem ma zastosowanie na gruncie prawa cywilnego.

A zatem, zdaniem Sądu, swoboda kształtowania umów nie oznacza swobody kształtowania momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w tym przypadku przepisem art. 19 ust. 1 ustawy VAT, który w myśl tego przepisu powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, co winno znajdować oparcie w jednoznacznej dokumentacji podatnika, np. w umowie. Nie jest zatem wystarczające gołosłowne twierdzenie podatnika, że doszło w stosunku do niektórych kontrahentów do faktycznych przerw w świadczeniu usług. Skoro podatnik, wbrew obowiązkowi przewidzianemu w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, nie prowadził ewidencji sprzedaży VAT (okoliczność niesporna) zawierającej dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, to nie może w sytuacji kwestionowania ustaleń organu w tym zakresie przerzucać ciężaru dowodzenia w kwestiach spornych na organ. To podatnik zna rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego i w jego dobrym interesie gospodarczym jest należyte prowadzenie dokumentacji podatkowej i jej przechowywanie przez odpowiedni okres czasu, właśnie dla celów dowodowych. Niewystarczające jest, w sytuacji braku rzetelnej dokumentacji podatkowej, przeprowadzenie dowodów osobowych z oświadczeń kontrahentów, jak chce Skarżący. Dowody takie mają tylko charakter pomocniczy, tzn. pozwalają rozstrzygnąć ewentualne wątpliwości wynikające z prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej. Kluczowym jednak dowodem jest dokumentacja podatkowa, odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego (transakcji) której nie mogą jednak zastępować środki dowodowe o charakterze osobowym, np. oświadczenia kontrahentów.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (art. art. 122, 181, 187 § 1, 191, 233 § 1), zdaniem Sądu i ten zarzut w nie znajduje uzasadnienia.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Według Skarżącego, organ odwoławczy ograniczył swoje postępowanie do wybiórczego dobrania dokumentów uzyskanych podczas kontroli i postępowania podatkowego, nie przeprowadził żadnych działań w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się zatem do poszczególnych twierdzeń Skarżącego wskazać należy, że w zakresie obrotów z tytułu świadczeń usług księgowych, Skarżący zarzucił organowi, że pomija fakt istnienia w aktach oświadczeń zawierających różne treści ([...]) oraz zignorował treść zawartych umów o świadczenie usług, dosłanych przez podatnika (z kontrahentami: [...]).

Odnośnie do obrotów z tytułu świadczenia usług księgowych na rzecz [...], a więc i odnośnie oświadczenia [....], zgodzić się należało z organem, że z akt nie wynika by organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Skarżący sam opodatkował te usługi świadczone na rzecz [...] w miesiącach marzec, czerwiec i październik 2011 r. Z tego też powodu nie było potrzeby odnoszenia się przez organ do jego wyjaśnień.

Natomiast co do wyjaśnień [...] wskazać należy, że w piśmie z dnia 16.10.2013 r. kontrahent ten oświadczył, że umowę o świadczenie usług księgowych zawarł w marcu 2010 roku, biuro rozliczało go przez cały 2011 rok, płatności były zgodne z umową, faktur nigdy nie żądał (tom 7, k. 173 akt organu I instancji). Do wyjaśnień tych dołączono umowę zawartą w dniu 28.03.2010 r. z [...] na prowadzenie pełnej dokumentacji księgowej, według której wynagrodzenie miesięczne za usługi wynosiło [...] zł brutto miesięcznie (tom 7, k. 172 akt organu I instancji).

Istotne przy tym jest, że z analizy rachunku bankowego Skarżącego (okazanego w toku kontroli podatkowej) wynikało, że [...] na ten rachunek co miesiąc wpłacał kwotę [...] zł (łącznie [...] zł) z opisem "opłata za prowadzenie księgowości Firmy [....]". Dlatego w dniu 5.11.2013 r. wystąpiono do tego kontrahenta o wyjaśnienie, jaka kwota była faktyczną kwotą za usługi (tom 7, k. 174 akt organu I instancji), na co w odpowiedzi z dnia 13.11.2013 r. kontrahent ten oświadczył, że nadpłata w przelewach bankowych w wysokości [...] zł dotyczyła prywatnych zobowiązań (tom 7, k. 175 akt organu I instancji), a w kolejnym piśmie z dnia 18.09.2014 r. oświadczył, że wpłaty były wynikiem prywatnych ustaleń oraz zobowiązań finansowych. [...], mimo wezwania, nie wyjaśnił, jakie to były prywatne zobowiązania (tom 3, k. 216-219 akt organu I instancji).

W tej sytuacji, mając na uwadze treść przelewów, zawartą umowę na prowadzenie dokumentacji księgowej oraz złożone wyjaśnienia tego kontrahenta, prawidłowo organ uznał, że Skarżący nie zaksięgował kwoty [...] zł netto uzyskanej od [...] z tytułu świadczenia usług księgowych.

Wskazać przy tym należy, że na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że [...] [...] jako adres prowadzenia rachunkowości w 2011 roku zgłosił: [...], czyli adres biura rachunkowego [...] (tom 6, k. 47 akt organu I instancji). Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że w dniu 21.10.2009 r. [...] [...] udzielił pełnomocnictwa Skarżącemu (tom 5, k. 178 akt organu I instancji).

Poza tym, w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro Skarżącego, sporządzonym przez kontrolujących w toku kontroli, Skarżący w kolumnie "data zawarcia/rozwiązania umowy" wpisał "marzec 2010" (tom 6, k. 207 akt organu I instancji), przy czym z analizy zestawienia wynika, że w ww. kolumnie, Skarżący uzupełnił tylko datę zawarcia umowy, nie wskazując daty jej rozwiązania, co świadczy, że Skarżący sam potwierdził, że świadczył usługi księgowe na rzecz [...]a [...]a.

W świetle powyższych niepodważonych ustaleń nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżący, prowadzący biuro rachunkowe, świadczył usługi księgowe na rzecz [...]a [...]a z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "Firma [...]", którą to nazwą posługiwał się na przelewach bankowych.

Zaistniała zatem podstawa do uznania, że kwotę obrotu za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. zasadnie oszacowano według kwoty wynikającej z przedłożonej umowy, tj. [...] zł brutto miesięcznie, co stanowi [...] zł netto oraz VAT (23%) [...] zł za miesiąc, wobec czego zarzut Skarżącego w tym zakresie uznać należało za bezpodstawny.

Z kolei odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organ odwoławczy zignorował treść zawartych umów o świadczenie usług z kontrahentem – [...] (dosłanych przez podatnika), podkreślić należy, że [...] w piśmie z dnia 19.10.2013 r. oświadczył, że biuro rachunkowe Skarżącego świadczyło na jego rzecz usługi przez cały 2011 rok; za usługi płacił różnie i tylko wtedy gdy miał możliwości finansowe, na co Skarżący wyraził zgodę by płacił w dowolnym okresie, nie pamięta jakie to były kwoty, nie żądał dowodów wpłat i nie otrzymywał faktur (tom 7, k. 82 akt organu I instancji).

W ww. umowie z dnia 6.07.2006 r. (k. 116 akt odwoławczych), wynagrodzenie miesięczne za usługi księgowe ustalono na poziomie [...] zł brutto. W zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro, Skarżący potwierdził, że [...]jest jego klientem od lipca 2006 r., jednakże w zestawieniu tym nie wskazał kwot należnych od klienta (tom 6, k. 205 akt organu I instancji). Zgodzić się więc należało z organem, że skoro kwota [...] zł brutto była ustalona w 2006 r., a Skarżący nie wskazał kwot należnych od tego kontrahenta, tym samym mało prawdopodobne jest by po pięciu latach od podpisania przedmiotowej umowy, cena za usługę księgową pozostała na tym samym poziomie, tym bardziej, że przedmiotem umowy było prowadzenie pełnej dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą firmy kontrahenta, reprezentowanie jej przed organami skarbowymi i innymi instytucjami nadzorującymi działalność gospodarczą. Tym samym zasadnie oszacowano obrót za okres od stycznia do grudnia 2011 r. z tytułu usług księgowych świadczonych na rzecz [...] [...], przyjmując kwotę w wysokości równej najczęstszej kwocie z wystawionych faktur dla innych klientów, tj. [...] zł miesięcznie, powiększoną o należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Natomiast odnosząc się do podobnego zarzutu skargi, że organ odwoławczy zignorował treść zawartych z [...] umów o świadczenie usług (dostanych przez podatnika) i tutaj należy podkreślić, że kontrahent ten w piśmie z dnia 28.10.2013 r. oświadczył, że miał spisaną umowę z [...] i w 2011 roku nie wnosił żadnych opłat do biura (tom 7, k. 97 akt organu I instancji). Nie budzi jednak wątpliwości, że był on w roku 2011 kontrahentem Skarżącego jako prowadzącego biuro rachunkowe [...], gdyż Skarżący sam potwierdził w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. wskazując, jako datę zawarcia umowy "lipiec 2007 r." (tom 6, k. 205 akt organu I instancji).

A poza tym, również z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że [...], jako adres prowadzenia rachunkowości w 2011 r. zgłosił: [...], czyli adres biura rachunkowego [...] (tom 6, k. 47 akt organu I instancji) a jako pełnomocnika wskazał Skarżącego (tom 5, k. 84 akt organu I instancji).

Podniesiona w skardze okoliczność braku korzystania z usług Skarżącego w określonym czasie, czy to z powodu urlopu, zwolnienia lekarskiego, przerwy w świadczeniu usług bądź z powodu zmian w terminach płatności za usługi, nie świadczy o błędnym określeniu obrotu z tytułu usług świadczonych na rzecz R. N. Nie dosyć bowiem, że Skarżący takiej okoliczności nie wykazał dowodami, to takiej okoliczności nieświadczenia przez Skarżącego usług w 2011 r. ani Skarżący, ani kontrahent nie podnieśli, co pozwala uznać, że miały one miejsce w 2011 r., co zresztą koresponduje z udokumentowanymi ustaleniami organu, w tym z treścią ww. umowy z dnia 30.07.2007 r. (k.115 akt odwoławczych). Z umowy tej wprawdzie wynika, że wynagrodzenie miesięczne za usługi księgowe ustalono na poziomie [...] zł brutto, to jednak świadczy, że te usługi w 2011 r. były świadczone przez Skarżącego na rzecz [...]. Jednakże mając na uwadze, że kwota [...] zł była ustalona w 2007 r., zasadnie organ uznał za mało prawdopodobne, by po czterech latach od podpisania tej umowy, cena za usługę księgową pozostała na tym samym poziomie, tym bardziej, że przedmiotem tej umowy było prowadzenie pełnej dokumentacji księgowej związanej z działalnością firmy kontrahenta, reprezentowanie jej przed organami skarbowymi i innymi instytucjami nadzorującymi działalność gospodarczą.

W związku z tym brak jest podstaw do zakwestionowania kwoty obrotu za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oszacowanej na podstawie wartości równej najczęściej występującej kwocie na wystawionych przez Skarżącego faktur dla innych kontrahentów, tj. [...] zł netto miesięcznie, powiększonej o należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Wobec tego i ten zarzut skargi uznano za bezpodstawny.

Odnosząc się zaś do kolejnego zarzutu Skarżącego co do dopisywania Skarżącemu przez organ dodatkowych przychodów na zasadzie domniemania, gdy nie uzyskał żadnego oświadczenia od kontrahenta bez udokumentowanej weryfikacji istnienia aktywnych w działalności gospodarczej podmiotów gospodarczych, wskazać należy, że organ odwoławczy szczegółowo na str. 35 – 39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniósł się do 10 kontrahentów Skarżącego, którzy nie odpowiedzieli na żadne pismo, a mianowicie:

- odnośnie do kontrahenta [...] ustalono, że w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] jako adres prowadzenia rachunkowości w 2011 r. zgłosił: [...], czyli adres biura rachunkowego [...], a w dniu 31.01.2011 r. udzielił pełnomocnictwa podatnikowi, przy czym w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro Skarżącego (sporządzonym przez kontrolujących w toku kontroli) Skarżący w kolumnie "data zawarcia/rozwiązania umowy" wpisał "styczeń 2010 lub luty 2011", co świadczy, że sam Skarżący potwierdził, że świadczył w 2011 usługi księgowe na rzecz tego kontrahenta, nie określając daty zakończenia umowy. W rejestrach sprzedaży VAT Skarżący w 2011 r. zaewidencjonował obrót jedynie w lutym, marcu, kwietniu, wrześniu i listopadzie, a zatem sam potwierdził, że kontrahent ten aktywnie prowadził działalność gospodarczą. Prawidłowo zatem oszacowano kwotę obrotu za miesiące od maja do sierpnia 2011 r., za październik i grudzień 2011 r. przyjmując najniższą kwotę wynikającą z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT na rzecz tego kontrahenta, tj. [...] zł miesięcznie, powiększając ją o należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- w odniesieniu do kontrahenta [...] ustalono, że Skarżący zaewidencjonował sprzedaż usług księgowych wykonywanych na rzecz tego kontrahenta w miesiącach od lutego do grudnia 2011 r. W zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro, Skarżący jako datę zawarcia umowy z tym kontrahentem wskazał grudzień 2008 r., co świadczy, że istniała konieczność odpowiedniego zaksięgowania dokumentów w styczniu 2011 r. w zakresie sprzedaży usług księgowych za miesiąc grudzień 2010 r. Ustalenia te korespondują z informacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], z której wynika, że [...] jako adres prowadzenia rachunkowości w 2011 r. zgłosił: [...] czyli adres biura rachunkowego Skarżącego ([...]) oraz jako swego pełnomocnika wyznaczył Skarżącego. Zasadnie zatem organ oszacował sprzedaż za miesiąc styczeń 2011 r. w wysokości kwoty równej kwocie wynikającej z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT, tj. [...] zł miesięcznie, doliczając należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

- odnośnie do kontrahenta [...], Skarżący w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez jego biuro, jako datę zawarcia umowy z klientem panem [...] wskazał marzec 2011 r., nie podając jednak daty jej rozwiązania, co świadczy, że umowa obowiązywała co najmniej do końca 2011 r., a jak ustalono, nie została wystawiona faktura VAT za miesiąc listopad 2011 r., czego Skarżący nie wyjaśnił, mimo że zarejestrował sprzedaż na rzecz tego kontrahenta w miesiącach luty - październik 2011 r., grudzień 2011 r. i nie wskazał żadnych dowodów, że świadczenie za ten miesiąc nie byłoby należne. A zatem, prawidłowo oszacowano kwotę obrotu za ten miesiąc w wysokości równej najniższej kwocie z wystawionych faktur dla tego kontrahenta, tj. [...] zł miesięcznie, doliczając VAT należny w wysokości [...] zł.

- odnośnie do kontrahentki [...] ustalono na podstawie analizy rachunku bankowego Skarżącego (okazanego w toku kontroli podatkowej), że kontrahentka ta w dniu 11.07.2011 r. wpłaciła kwotę [...] zł tytułem "za ZUS [...] i za księgowość [...]". Natomiast Skarżący wystawił tej kontrahentce trzy faktury VAT w miesiącach lutym, kwietniu i czerwcu 2011 r. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika zaś, że kontrahentka ta prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 12.02.2009 r. do 30.06.2011 r, i jako adres prowadzenia rachunkowości od dnia 24.11.2010 r. zgłosiła: [...], czyli adres biura rachunkowego Skarżącego ([....]), co świadczy, że biuro rachunkowe Skarżącego w 2011 r. prowadziło dokumentację [...] za sześć miesięcy, natomiast faktury zostały wystawione za trzy miesiące. Ostatnie dokumenty księgowe wystąpiły za miesiąc czerwiec 2011 r., które zgodnie z zasadą przyjętą przez Skarżącego kontrahent był zobowiązany dostarczyć do 5 lipca 2011 r. Księgowanie, czyli wykonanie usługi następowało w lipcu 2011 r. i w tym miesiącu nastąpił również obrót. Dlatego też zasadne było oszacowanie kwoty obrotu za lipiec 2011 r. w wysokości równej kwocie z wystawionych faktur dla tego klienta, tj. [...] zł miesięcznie, doliczając należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

- odnośnie kontrahenta [...], wprawdzie Skarżący w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro, przy nazwisku tego kontrahenta wpisał "nie świadczono w 2011 roku żadnych usług", to jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że w dokumentacji biura Skarżącego znajdują się dwie faktury wystawione dla tego kontrahenta za usługi księgowe, jedna - w marcu 2011 r. na kwotę [...] zł netto i druga - w maju 2011 r. na kwotę [...] zł. Nadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] udzielił informacji, że kontrahent ten jako adres prowadzenia rachunkowości od dnia 23.08.2010 r. do 06.06.2012 r. zgłosił: [....], czyli adres biura rachunkowego Skarżącego ([....]), a w dniu 18.08.2010 r. udzielił pełnomocnictwa Skarżącemu. Ustalenia te pozwoliły na uznanie, że Skarżący świadczył usługi księgowe na rzecz [...] przez cały 2011 r.

Zasadnie organ również przyjął, że w związku z wystawieniem 2 faktur łącznie na kwotę [...] zł, iż dotyczą one 3 miesięcy po [...] zł, zasadnie przy tym uznając, że Skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży usług za pozostałe 9 miesięcy. Prawidłowo zatem oszacowano kwotę obrotu za styczeń i luty 2011 r. oraz za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. w wysokości równej najniższej kwocie z wystawionych faktur VAT dla kontrahenta [...], tj. [...] zł miesięcznie, doliczając należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- odnośnie do kontrahenta [...] ustalono, że Skarżący w 2011 r. w ewidencji sprzedaży VAT zaksięgował 10 faktur VAT wystawionych na rzecz tego kontrahenta, w miesiącach od lutego do listopada, każda w kwocie [...] zł netto. Skarżący, pomimo wezwania w toku kontroli do wskazania kwot należnych, nie uczynił tego. Również w odwołaniu nie wskazał kwoty tego obrotu. Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika zaś, że kontrahent ten jako adres prowadzenia rachunkowości od 20.03.2008 r. zgłosił: [...], czyli adres biura rachunkowego Skarżącego ([...]), a w dniu 14.02.2008 r. udzielił pełnomocnictwa Skarżącemu stancji). Zasadne zatem było oszacowanie obrotu za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł netto miesięcznie, doliczając należny podatek od towarów i usług w wysokości [....] zł,

- odnośnie do kontrahenta [...] ustalono, że w toku postępowania kontrolnego w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro Skarżący przy nazwisku tego kontrahenta umieścił opis cyt. "nie świadczono w 2011 roku żadnych usług". Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że w dokumentacji biura znajduje się faktura wystawiona we wrześniu 2011 r. dla tego kontrahenta za usługi księgowe, na kwotę [...] zł netto. Ponadto, z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że kontrahent ten jako adres prowadzenia rachunkowości od dnia 18.03.2011 r. zgłosił: [...], czyli adres biura rachunkowego [...] (tom 6, k. 45 i 47 akt organu I instancji), a w dniu 18.02.2011 r. udzielił pełnomocnictwa podatnikowi (tom 5, k. 69 akt organu I instancji. A zatem, zasadnie uznano, że Skarżący świadczył usługi księgowe na rzecz [...]od marca 2011 r., przy czym w związku z wystawieniem jednej faktury VAT prawidłowo uznano, że nie został zaewidencjonowany obrót za pozostałe miesiące. Wobec tego zasadne było oszacowanie kwoty obrotu za miesiące od kwietnia do sierpnia 2011 r. oraz od października do grudnia 2011 r. w wysokości równej kwocie z wystawionej faktury dla tego kontrahenta, tj. [...] zł miesięcznie, doliczając należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

- w odniesieniu do kontrahenta [...] ustalono, że Skarżący w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro Skarżącego, przy nazwisku [.....] umieścił opis "luty 2011". W ewidencji sprzedaży VAT zaksięgował obrót na podstawie wystawionych faktur w następujących miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec, każda na [...] zł netto. W świetle tych ustaleń zasadne zatem było oszacowanie obrotu za czerwiec 2011 r. oraz za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. w kwocie [....] zł netto miesięcznie i doliczenie należnego podatku od towarów i usług w wysokości [....] zł. Zwrócić przy tym należy uwagę, że Skarżący mimo wezwania w toku kontroli do wskazania kwot należnych, nie wskazał żądanych kwot, ani tez nie wskazał innego dowodu umożliwiającego przyjęcie innej kwoty obrotu.

- odnośnie do kontrahenta [....] ustalono, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący okazał 9 faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta, tj. za luty 2011 r. oraz za kwiecień-listopad 2011 r., każda na kwotę [....] zł netto. W zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro Skarżącego przy nazwisku tego kontrahenta umieścił opis cyt. "nie mogę ustalić początku obowiązuje nadał". Na podstawie dokumentów rejestracyjnych, złożonych przez [....] w Urzędzie w [...] ustalono, że jako adres prowadzenia rachunkowości od dnia 24.08.2008 r. zgłosił on adres [....], czyli adres biura rachunkowego Skarżącego ([...]), a w dniu 23.10.2008 r. ustanowił Skarżącego swoim pełnomocnikiem. W świetle tych ustaleń zasadnie zatem uznano, że Skarżący świadczył usługi księgowe na rzecz [....] przez cały 2011 r., pomimo wystawienia faktur za 9 miesięcy. Zasadnie więc oszacowano kwotę obrotu za styczeń, marzec i grudzień 2011 r. w wysokości równej kwocie z wystawionych faktur dla tego kontrahenta, tj. [....] zł miesięcznie, doliczając należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- odnośnie kontrahenta [...] ustalono, że Skarżący w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro, przy nazwisku tego kontrahenta umieścił opis cyt. "czerwiec 2009". Jednakże w dokumentach księgowych znajdowały się tylko 4 faktury wystawione w lipcu i sierpniu 2011 r. po [...] zł oraz październiku i grudniu 2011 r. po [....] zł. Brakowało natomiast faktur za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i listopad 2011 r. Zasadnie zatem oszacowano obrót przyjmując, że faktury wystawione w październiku i grudniu 2011 r. na kwotę po [....] zł każda, dotyczą czterech miesięcy, odpowiednio faktura z października 2011 r. dotyczy września i października 2011 r., a faktura z grudnia 2011 r. dotyczy listopada i grudnia 2011 r., zaś za miesiące o stycznia do czerwca 2011 r. oszacowano obrót w wysokości [...] zł miesięcznie, doliczając należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, przyjmując najniższą kwotę z wystawionych faktur temu kontrahentowi.

W świetle powyższych ustaleń nie było zatem podstawy do uwzględnienia i tego zarzutu Skarżącego, nie znajduje on bowiem oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł również zarzut co do zwiększenia obrotu z tytułu sprzedaży usług księgowych wykonanych przez [....] Sp. z o.o. w organizacji, zgodzić się należy z organem odwoławczym, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że z akt kontroli podatkowej podmiotu [...] Sp. z o.o. w organizacji wynika, że Spółka ta w 2011 r. świadczyła usługi księgowe dla następujących podmiotów:

- Zakład Ogólnobudowlany [...]

- [...]

- [...]

- [...]

- [...]

- [...] (tom. 9, str. 7 protokołu kontroli).

W załączniku nr 7 do protokołu kontroli ujęto zestawienie miesięczne sprzedaży usług księgowych na podstawie wystawionych faktur przez [....] (t. 9, k. 60-62 akt organu pierwszej instancji). Z przedmiotowego natomiast zestawienia wynika, że [...] Sp. z o.o. w organizacji nie wykazała przychodów uzyskanych od kontrahentów wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Wobec tego również ten zarzut Skarżącego należało uznać za bezpodstawny. Skarżący podniósł także w skardze, że organy obu instancji odstąpiły od uzyskania oświadczenia od pracownika – [....] w sprawie bieżącego prowadzenia ewidencji przychodów Skarżącego, czy też świadczenia usług przez [....]w organizacji.

Zarzut ten jest niezrozumiały, jednak jak wyraźnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] domniemywa, że Skarżący nawiązuje do poprzedniego zarzutu dotyczącego zwiększenia jego obrotu z tytułu sprzedaży usług księgowych wykonywanych przez [...] w organizacji. Jednakże skoro Spółka ta ([....] Sp. z o.o. w organizacji) za 2011 r. nie wykazała przychodów od kontrahentów wskazanych w zaskarżonej decyzji, a zebrany materiał dowodowy pozwolił na oszacowanie obrotu z tytułu świadczenia przez Skarżącego usług księgowych, w związku z tym zgodzić się należało z organem odwoławczym, że oświadczenie pracownika [...] było zbyteczne, nie miało bowiem znaczenia dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy.

Nadto, jak podniósł Skarżący w uzasadnieniu skargi, oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z uwagi na przybliżoną możliwość ustalenia podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., I SA/Ke Skarżący wskazał, że jeżeli organy podatkowe są w stanie określić rzeczywistą wielkość przychodu i kosztów, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania jest pozbawione podstaw.

Odnosząc się zatem do tej kwestii, zgodzić się należało z organem odwoławczym, że nie budzi wątpliwości, że w protokole badania ksiąg Skarżącego stwierdzono nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT w części dotyczącej przychodów z tytułu usług księgowych za okres od stycznia do grudnia 2011 r., a zatem w tej części rejestry sprzedaży VAT nie mogły być uznane za dowód w zakresie wysokości wykazanego obrotu ze sprzedaży usług, co oznacza, że dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tych usług, a w związku z tym uprawniało to organ do określenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W rozpoznawanej sprawie organ zastosował własną metodę szacowania podstawy opodatkowania, opierając się na historii operacji bankowych, umowach o świadczenie usług, oświadczeniach i dowodach przedstawionych przez kontrahentów Skarżącego, które nie zostały zakwestionowane przez Skarżącego, natomiast przy zastosowanej metodzie, która organ szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co Sąd akceptuje, uwzględniono treść oświadczeń kontrahentów biura rachunkowego Skarżącego, okres świadczenia usług, ceny za usługi wynikające z umów przedstawionych przez kontrahentów, kwoty wpłacone przez kontrahentów na rachunek bankowy Skarżącego i tytułu tych wpłat, informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych o kontrahentach, którzy jako adres prowadzenia rachunkowości zgłosili adres biura rachunkowego Skarżącego, tj. [...].

Przy czym w sytuacji, gdy kontrahent nie wskazał ceny usługi księgowej przyjęto, w przypadku braku wystawienia faktury – najniższą cenę za te usługi wynikającą z wystawionych przez Skarżącego faktur, tj. [....] zł netto, w przypadku zaś gdy wystawiono fakturę tylko za część okresu, w którym świadczono usługę – przyjęto cenę usługi wynikającą z tych faktur. Tym samym wysokość obrotu z tytułu należności od kontrahentów korzystających z usług księgowych biura rachunkowego Skarżącego na podstawie prawidłowo przyjętej metody stanowi najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym został spełniony ustawowy wymóg przewidziany w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Odnośnie samej instytucji szacowania wyjaśnić należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi, niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu (por. A. Huchla, Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2003, opubl. LEX). Wskazuje się, że w konstrukcji oszacowania nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Oszacowanie wynikające z art. 23 ordynacji podatkowej jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o normy materialnoprawne, wyznaczające na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe. Artykuł 23 ordynacji podatkowej jest więc "ostatnią deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika, prawidłowe jej ustalenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" szacowania na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie jego § 2, stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc, choćby w pewnym zakresie, możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej. (por. P. Pietrasz. J. Siemieniako, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, ZNSA 2010, nr 4, s. 195). Jednocześnie jednak, przyjęcie do określenia podstawy opodatkowania chociaż jednego elementu szacunkowo czyni, że cała podstawa jest określona w drodze oszacowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1401/12 i z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11).

Wskazać należy, że już sam fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych opodatkowania w określonym zakresie uzasadniają, a nawet zobowiązują organy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dopuszczalna jest sytuacja, w której brak jest wprawdzie ksiąg podatkowych, ale podatnik dysponuje kompletem dokumentów źródłowych i wówczas należy mówić o braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Jednak w zaistniałym stanie faktycznym szacowanie było niewątpliwie konieczną czynnością umożliwiającą organom ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem Skarżący jako podatnik nie tylko nie prowadził ksiąg rzetelnie w zakresie sprzedaży VAT, ale też nie posiadał kompletnej dokumentacji dotyczącej podejmowanych przez niego, podatkowo istotnych, działań gospodarczych.

Zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Kluczową regułą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 105). Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1 poz. 3). Jednocześnie nie może ono stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r, I SA/ Łd 1421/2000).

Nie do przecenienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest aktywna współpraca podatnika, który najlepiej zna własną rzeczywistość gospodarczą i jest w stanie w sposób najbardziej trafny wskazać istotne dla sprawy okoliczności, przedstawiać dowody, wskazywać na istotne powiązania. Nie do przyjęcia jest jednak postawa podatnika, który nie wskazuje na dowody, a oczekuje od organu, że ten będzie ich poszukiwał w sposób nieograniczony i następnie w sposób najbardziej satysfakcjonujący podatnika ustali stan faktyczny w sprawie, tutaj precyzyjnie ustali wysokość sprzedaży w roku 2011 i to w sytuacji, gdy nierzetelnie prowadził księgi podatkowe.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy dostatecznie uzasadniły zarówno konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak też prawidłowo przeprowadziły sam proces szacowania. Organy w szczególności przekonująco wyjaśniły, dlaczego obrót w zakresie usług księgowych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. został ustalony w drodze oszacowania. Na podstawie posiadanych danych organy nie były bowiem w stanie ustalić rzeczywistej wysokości sprzedaż za rok podatkowy 2011 r. Zatem, uprawnione było w okolicznościach występujących w badanej sprawie przyjęcie, że uzyskane w postępowaniu podatkowym dowody nie dokumentowały pełnych danych o przychodach w działalności gospodarczej Skarżącego w zakresie usług księgowych. Części dowodów po prostu brakowało, a to zaś uprawniało do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Przede wszystkim niepodważone ustalenia organów, tj. stwierdzona w wyniku badania ksiąg nierzetelność rejestru sprzedaży VAT w zakresie usług księgowych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., a poza tym także stwierdzone fakty niewystawiania faktur, dokonywane wpłaty na rachunek bankowy Skarżącego, duża ilość kontrahentów, nie pozwalały na precyzyjne określenie wysokości obrotu, co zresztą wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest niemożliwe do osiągnięcia. W wielu przypadkach organ zidentyfikował kontrahentów Skarżącego, lecz z uwagi na brak przedstawienia przez Skarżącego jednoznacznych dowodów co do ceny usługi, nie można było osiągnąć precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania. Wobec tego organ prawidłowo zastosował własną metodę szacowania.

W tej sytuacji brak było podstaw do uwzględnienia w tym zakresie zarzutu Skarżącego.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi co do odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na okulary.

Jak słusznie organ wskazał, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu tego zatem wprost wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku pośrednim można mówić wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy -mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Należy zauważyć, że powołanie się przez Skarżącego w skardze na idealny stan zdrowia (pierwszej kategorii wzrok) pozostaje w oczywistej sprzeczności z wcześniej złożonym oświadczeniem z dnia 25.10.2013 r., w którym Skarżący gołosłownie powołuje się na zalecenia lekarza okulisty. Tym samym, w ocenie Sądu Skarżący nie wykazał istnienia związku między dokonanymi zakupami okularów a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wprawdzie sam zakup okularów korekcyjnych wskazuje na potrzebę ich używania, jednak ustawodawca wymaga od podatnika by ten wykazał, że korzystanie z nich jest niezbędne w ramach prowadzonej działalności. Argumentacja zaś Skarżącego, że ma idealny wzrok temu zaprzecza. Dlatego zgodzić się należało z organem, że wydatek poniesiony przez Skarżącego na zakup okularów nie został poniesiony w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, jest bowiem wydatkiem o charakterze osobistym, niezależnym od prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dlatego zarzut Skarżącego w tym zakresie również Sąd uznał za bezpodstawny.

Sumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie ewidencjonował jej w pełnym zakresie i nie wykazał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług uzyskanego z tej działalności za rok 2011. Analiza akt sprawy prowadzi zaś do wniosku, że organ przeprowadził wszystkie dowody, które miały istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena tych dowodów znalazła odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ w sposób przekonujący odniósł się do kwestii spornych. Natomiast strona skarżąca nie wskazuje na żadne dodatkowe dowody, które mogłyby zostać w sprawie przeprowadzone, polemizując raczej z oceną ustaleń organów, w tym co do sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Poczynione w sprawie ustalenia zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera wyczerpujące, zdaniem Sądu, uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, co wyczerpuje wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi wymagają przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.