Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 444/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania PP-H-U M. Spółka Jawna W. T., W. R. (dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz postępowania podatkowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia 31 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług wykazane przez spółkę w deklaracji [...] za listopad 2011 r., uznając że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych dotyczących opłat związanych z lokalami mieszczącymi się w L. przy ul. [...] i [...], w których to fakturach jako nabywca figuruje T. W. a nie spółka. Zakwestionowano ponadto podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 3 listopada 2011 r. wystawionej przez ZPTS W. Z. dotyczącej nabycia [...] litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), która w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej i z tego względu podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r., Dz.U. Nr 90, poz.756, zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 czerwca 2005 r., według stanu na wrzesień 2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE" wywodził, że pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Wskazywał, że organ pierwszej instancji nie podjął próby ustalenia stanu faktycznego, nie zebrał żadnego materiału dowodowego, a jego aktywność sprowadziła się do włączenia do akt rozpatrywanej sprawy dowodów z innych postępowań podatkowych.

Dokonując odmiennej niż organ pierwszej instancji oceny niektórych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł w sposób reformatoryjny. Uzasadniając podjęte przez siebie rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie, którego dotyczy ta decyzja nie uległo przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. uległ zawieszeniu, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz.2137 ze zm.), dalej: "kks" w zw. z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zakresie podatku VAT za poszczególnie miesiące 2011 r., w tym wrzesień. Postępowanie to nie zostało zakończone. O zawieszeniu biegu terminu zostali poinformowani wspólnik spółki w dniu 20 grudnia 2016 r. oraz jej pełnomocnik w dniu 27 grudnia 2016 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT – 7 za listopad 2011 r. spółka nieprawidłowo ujęła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]/XI z dnia 3 listopada 2011 r. wystawionej przez PTS W. Z. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł dotyczącej nabycia 10.000 litrów oleju napędowego, w sytuacji gdy sprzedawca w rzeczywistości nie dokonał na rzecz skarżącej spółki wskazanej na fakturze dostawy oleju napędowego, a jego faktyczna działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Organ argumentował, że dostawca nie dysponował towarem, gdyż już na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do transakcji sprzedaży tego towaru skoro podmiot wskazany przez W. Z. jako dostawca oleju napędowego w 2011 r. na potrzeby jego działalności – spółka E. – w rzeczywistości nie wykonała dostawy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na zeznania T. W. - wspólnika skarżącej spółki składane w postępowaniu podatkowym oraz w toku postępowania karnego, z których wynikało, że w 2011 r. spółka nabywała olej napędowy od firmy ZPTS W. Z., z którą nawiązała współpracę osiem lat wcześniej z uwagi na korzystne ceny paliwa i dowóz na miejsce. Wspólnik skarżącej spółki nie był w stanie przedstawić umowy dotyczącej współpracy, nie pamiętał również o ile paliwo nabywane od wskazanego dostawcy było tańsze niż na stacjach paliw. Wyjaśnił, że nie był nigdy w siedzibie dostawcy ani też dostawca nie był w siedzibie skarżącej spółki. Z wyjaśnień wynikało, że zamówienia składano telefonicznie, dostawy odbywały się w różnych miejscach, np. na parkingach w L. przy ul. [...], [...], [...], olej był przywożony cysternami o różnej pojemności zbiorników, lecz przesłuchiwany nie pamiętał ani marek, ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi był przywożony (poza tym, że były to różne ciężarówki i w różnym kolorze). Nie był również w stanie podać rysopisów kierowców tych samochodów. Nie sporządzano też protokołów odbioru paliwa a jedynym dokumentem potwierdzających transakcje były faktury VAT. Paliwo było zlewane w beczki metalowe oraz zbiorniki metalowe i plastykowe, które były własnością skarżącej spółki. Zbiorniki te obecnie nie stanowią składników majątkowych spółki. Spółka nie ma dowodów ich zakupu ponieważ zostały zakupione na giełdzie bez żadnych dokumentów. Po zakończeniu współpracy ze wskazanym dostawcą paliwa części metalowe zbiorników, jak zeznał wspólnik spółki, zostały sprzedane na złom, na co również nie ma dokumentów. Czasem faktury były wystawiane jako zbiorcze na łączną ilość paliwa wynikającą z jednego zamówienia. Rozliczenia z tytułu nabywania paliwa były gotówkowe, spółka nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki. Nabyty olej był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby własne spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, do napędzania pojazdów wymienionych na fakturach nabycia oleju. Wspólnik skarżącej spółki nie miał wiedzy na temat jakości nabywanego od tego dostawcy oleju napędowego, spełniania norm jakościowych oraz źródeł jego pochodzenia, miał jednak zaufanie co do jakości paliwa. Oprócz oleju nabywanego od wskazanego wyżej dostawcy spółka kupowała także paliwo na stacjach paliw.

Organ przytoczył też zeznania do dostawcy paliwa na rzecz skarżącej spółki, złożone w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego oraz w toku postępowania karnego, z których wynikało, że w 2011 r. trudniąc się dystrybucją oleju napędowego, sprzedawał paliwo także skarżącej spółce. W okresie od stycznia do grudnia 2011 r. był tylko pośrednikiem handlowym przy sprzedaży oleju napędowego (nie posiada i nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi), jednakże nie wystawiał faktur VAT dokumentujących usługi pośrednictwa. Nie posiadał magazynów ani żadnego zaplecza technicznego, więc organizował tylko dostawy paliwa do odbiorcy. Ze swoim dostawcą nie zawierał żadnych umów pisemnych, wszelkie ustalenia były ustne, rozliczenia miały formę gotówkową, a na wydanie paliwa oraz przekazanie pieniędzy (wręczanych kierowcom) nie sporządzano dokumentów. Oprócz faktur VAT nie posiadał innych dokumentów świadczących o nabyciu oleju. Nie pamiętał z kim rozmawiał, nie znał nikogo z tej firmy, ani osobiście, ani z imienia i nazwiska. Potwierdził, że nie był ani w siedzibie firmy, ani też w jakimkolwiek innym miejscu wykonywania przez nią działalności. Towar zamawiał albo telefonicznie, albo u kierowcy przy ostatniej dostawie, ale nie jest w stanie podać żadnych numerów telefonów. Kontaktował się z potencjalnymi odbiorcami, a jeśli byli zainteresowani zakupem oleju napędowego wówczas organizował dostawę. Transport paliwa zapewniał dostawca, przy czym zeznający nie potrafił powiedzieć czy był to transport własny dostawcy, czy wynajęty. Nie pamiętał również marek samochodów, ani ich numerów rejestracyjnych, nie znał danych kierowców, nie wiedział skąd pochodził dostarczany mu olej, nie interesował się jego jakością. Twierdził, że zwykle był obecny przy każdej dostawie. Jeśli zaś z przyczyn losowych nie mógł, wówczas do dokonania zapłaty upoważniał odbiorcę. Ze swoimi odbiorcami również rozliczał się gotówkowo. Wyjaśniając różnice między ilością paliwa nabytego i zafakturowanego w 2011 r. wskazał, że ze względu na niższą cenę zamawiał dostawy całosamochodowe, rozliczenia ilościowe ze swoimi odbiorcami prowadzone były natomiast przez niego "nieoficjalnie, tylko dla siebie". Z jego wyjaśnień wynikało, że paliwo dostarczane skarżącej spółce było zlewane do zbiorników na bazie lub posesji przez nią wynajętej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania przeprowadzonego wobec dostawcy paliwa do skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. wydane zostały decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wprowadzonych przez niego do obrotu gospodarczego dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Przedmiotowe decyzje zostały włączone do akt kontroli podatkowej. Ponadto organ podniósł, że Sąd Rejonowy L.-Z. IX Wydział Karny w dniu 3 listopada 2015 r. wydał wyrok (prawomocny od 18 listopada 2015 r.), sygn. akt IX K [...], w którym W. Z. uznano za winnego dokonania zarzuconego mu czynu, wyczerpującego dyspozycję art. 271 § 3 w zw. z art. 271 § 1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego, tj., że w okresie od 4 stycznia 2011 r. do 9 grudnia 2011 r. będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów, w dokumentacji finansowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, poświadczył nieprawdę w ten sposób, że wystawił faktury VAT dokumentujące zakupy paliwa, a także poświadczył nieprawdę w rejestrach sprzedaży VAT wiedząc, że do wskazanych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych dotyczących zakupu i sprzedaży paliwa nie doszło. W powołanych wyżej decyzjach oraz wyroku wskazano numerycznie faktury VAT niepotwierdzające sprzedaży paliw, w tym zakwestionowaną w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę że, firma E. wskazana przez W. Z. jako dostawca oleju napędowego sprzedawanego następnie m.in. na rzecz skarżącej spółki, w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, od września 2005 r. przestała składać deklaracje podatkowe, nie ma z nią kontaktu zaś w dniu 13 października 2010 r. została ona wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika zaś, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu tej firmy z dniem 10 grudnia 2014 r. została wykreślona jako organ uprawniony do reprezentowania w związku ze skazaniem jej prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego, tj. za udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa w zakresie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując, że podatnik poza zakwestionowaną fakturą nie dysponuje jakimkolwiek innym dowodem nabycia paliwa od firmy ZPTS W. Z., zaś wyjaśnienia tego ostatniego są niespójne, natomiast podmiot wskazywany przez jego jako jego dostawca nie mógł dokonać na jego rzecz sprzedaży paliwa w 2011 r. uznał, że faktura z dnia 3 listopada 2011 r. wystawiona przez ZPTS W. Z. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentuje rzeczywistej czynności dostawy oleju napędowego.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że w odniesieniu do spółki nie może być mowy o działaniu "w dobrej wierze", skoro nie zadbała ona o dokumentacyjną stronę transakcji a działając na rynku obrotu paliwami powinna mieć świadomość, iż funkcjonuje na nim także wiele podmiotów prowadzących oszukańczy proceder. W konkluzji organ stwierdził, że kwestionowana faktura zakupu oleju napędowego nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego i nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc się z kolei do prawa do zagadnienia odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych dotyczących opłat związanych z lokalami użytkowymi mieszczącymi się w L. przy ul. [...] (opłata za zimną wodę, za odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych, abonament za wodomierz, zarządzanie) i ul. [...] (czynsz za lokal, opłata za wywóz nieczystości stałych), organ odwoławczy zwrócił w uwagę na zasadę wynikającą z treści § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którą uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zrealizować jedynie na podstawie faktur wystawionych na podatnika, tymczasem zakwestionowane faktury wystawione były nie na spółkę lecz na osobę fizyczną – wspólnika spółki, który w świetle zawartych z Gminą L. w dniu 16 lipca 2003 r. umów najmu obu tych lokali był ich najemcą jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Oceniając przedłożone przez spółkę dokumenty, tj. uchwałę wspólników z dnia 16 lipca 2003 r., którą T. W. miał wnieść do spółki prawo użytkowania obu lokali, a także umowę najmu lokalu położonego przy ul. [...] z dnia 16 lipca 2003 r. zawartą pomiędzy T. W. występującym jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej a T. W. jako wspólnikiem skarżącej spółki, organy uznały je za niewiarygodne z tego powodu, że w dacie, gdy miała być podjęta wskazana uchwała wspólników i z zawarta umowa najmu – skarżąca spółka nie istniała jeszcze jako podmiot prawa. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że umowa spółki jawnej została zawarta w dniu 2 grudnia 2003 r., zaś w dniu 30 grudnia 2003 r. spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tymczasem jak wynika z art. 251 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał jednak pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz T. W., a dotyczących opłat związanych z lokalem użytkowym położonym w L. przy ul. [...], gdyż przedmiotowy lokal mógł być w 2011 r. wykorzystywany przez spółkę, jako jej siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności. W takiej sytuacji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących koszty związane z tym lokalem, w którym prowadziła ona działalność gospodarczą i miała swoją siedzibę, byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przyjął zatem, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych we wrześniu 2011 r. przez Zakład Nieruchomości Komunalnych dotyczących wskazanego lokalu przy ul [...] mimo, iż jako odbiorca usług figuruje w nich T. W..

Na koniec organ odwoławczy dodał, że w jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: art. 120 art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o uchylenie tej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 120, art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jej zdaniem stanowisko organu odwoławczego pomija fakt wykazywania przez spółkę opodatkowanych przychodów z działalności prowadzonej w lokalu przy ul. [...]. W tej sytuacji nieuprawnione było zdaniem skarżącej pominięcie istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną – kosztów ponoszonych na utrzymanie tego lokalu.

Odnośnie zakwestionowanej faktury dotyczącej zakupu paliwa skarżąca powoływała się na orzecznictwo TSUE argumentując, iż podatnik działający w dobrej wierze i nabywający usługi dla sprzedaży opodatkowanej nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku, bo jest to nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe skarżąca wskazała na nie przesłuchanie kierownika w firmie prowadzącej parking, będącego wielokrotnym świadkiem dostaw paliwa czy tankowania pojazdów na terenie parkingu, oraz dwóch innych pracowników. Argumentowała, że niedopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodu powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy albo gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ nie dokonał analizy ilości zakupionego i zużytego przez skarżącą dla celów działalności gospodarczej paliwa, pomimo że takie zestawienie skarżąca zaoferowała. W konkluzji zarzucono, że prezentowane stanowisko organu podatkowego jest nieuprawnione, sprzeczne z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności oraz narusza zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne.

Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe stanowiące załącznik do protokołu rozprawy dotyczące związku podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych, w odniesieniu do lokalu przy ul. [...] z działalnością gospodarczą skarżącej. Do pisma dołączono kserokopie niezakwestionowanego przez organ podatkowy rejestru sprzedaży za listopad 2011 r. i dwóch faktur dotyczących najmu tego lokalu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne kontrolują prawidłowość między innymi decyzji ostatecznych z punktu widzenia ich zgodności z prawem. Jak o tym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy lub też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza przepisy postępowania, dlatego podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż poza sporem pozostawała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i argumentacja organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości sądu. Bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, który upłynąłby z końcem 2016 r., został zawieszony, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 30 listopada 2016 r. wynika, iż ma ono związek z nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącą spółkę ewidencji zakupu, posłużeniem się przez nią nierzetelnymi fakturami VAT i podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące, w tym wrzesień 2011 r. Skierowane do spółki – zgodnie w wymaganiem zawartym w treści art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomienie z 30 listopada 2016 r. o zawieszeniu z tym dniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zostało odebrane przez wspólnika spółki w dniu 20 grudnia 2016 r. Do końca trwania postępowania podatkowego postępowanie karne skarbowe nie zostało ukończone.

Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym transakcje nabywania przez skarżącą oleju napędowego od firmy ZPTS W. Z. nie miały miejsca. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, iż faktura z dnia 3 listopada 2011 r. wykazująca nabycie od wskazanego dostawcy 10.000 litrów oleju napędowego nie dokumentuje rzeczywistej czynności i stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – nie może stanowić podstawy do odliczenia przez spółkę wykazanego w niej podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi bowiem, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy natomiast zauważyć, że żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez skarżącą spółkę oleju napędowego od wskazanego dostawcy. Przeciwnie, zebrane w sposób prawidłowy dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku wyprowadzonego przez organy podatkowe. Celem odniesienia do zarzutów skargi dodać należy, iż dowody pochodzące z innych postępowań, po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przepisy Ordynacji o postępowaniu dowodowym nie wymagają przeprowadzania dowodów w sposób bezpośredni. Oznacza to uprawnienie dla organu podatkowego do czynienia ustaleń również w oparciu o dokumenty pozyskane w toku innych postępowań, w tym prowadzonych wobec innych osób. Skorzystanie z tego uprawnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji nie stanowi zatem naruszenia prawa

Wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe nie zakwestionowały faktu posiadania przez spółkę paliwa niezbędnego do prowadzonej działalności transportowej. Nie było to okolicznością sporną w sprawie. Organ kwestionował bowiem tylko fakt, że dostawy paliwa nie pochodziły od podmiotu wskazanego na spornej fakturze z dnia 3 listopada 2011 r. Z tego względu przekonanie strony o braku logiki w stanowisku organów podatkowych oraz dowolności oceny, jej nieracjonalności i oderwania ustaleń od realiów rynku gospodarczego – nie ma uzasadnienia. Organy podatkowe zasadnie pominęły twierdzenia strony oraz zgłaszane przez nią wnioski dowodowe, w tym dowody z zeznań wskazanych świadków na okoliczność dostaw paliwa, tankowania pojazdów na terenie parkingu, czy też dla wykazania niezbędnej ilości paliwa dla wykonania przez skarżącą zleceń transportowych w okresie podatkowym. W ocenie sądu nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dowodów na te okoliczności. Organy podatkowe natomiast zasadnie oceniły, że dostawa udokumentowana fakturą VAT z 2 września 2011 wystawioną przez ZTPS W. Z. – nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, a jej przyjęcie przez skarżącą miało na celu jedynie uzyskanie przez nią korzyści podatkowych związanych z odliczeniem wykazanego w niej podatku.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że firma ZPTS W. Z., wskazywana w kwestionowanej fakturze jako dostawca paliwa dla skarżącej – sama nie miała możliwości jego nabycia, skoro deklarowany przez nią jako jedyny jej dostawca – spółka E. , w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie złożyła zeznania podatkowego ani deklaracji podatkowej, nie była również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, że wskazywany przez skarżącą dostawca nie posiadał niezbędnych środków transportowych, jak też zaplecza magazynowego. Na fikcyjność transakcji nabycia przez skarżącą oleju napędowego od podmiotu wykazanego jako sprzedawca na zakwestionowanej fakturze wskazują również zeznania stron transakcji co do okoliczności dokonywania dostaw, brak dokumentów potwierdzających odbiór paliwa, zapłata w formie gotówkowej jak też wiedzy co do jakości paliwa i źródła jego pochodzenia na wcześniejszym etapie obrotu.

W kwestii przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych do opisanego wyżej stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 w ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), któremu obecnie odpowiada art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1). Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów lub usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w posiadanej fakturze nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca ustanowił bowiem, jak była o tym mowa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, warunkowane jest z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (por. orzeczenia w sprawach sygn.: [...], C- [...]) opartego na powołanych wyżej przepisach szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE, aby skorzystać z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a nabywane towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny jednak odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyroki w sprawach połączonych sygn.: C-487/01 i C-7/02 pkt 76) i nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż przyjęte w oparciu o materiał dowodowy ustalenia, z których jednoznacznie wynikało, że z fakturą opiewającą na dostawę paliwa nie wiązała się rzeczywista dostawa tego towaru ani na rzecz skarżącej, ani w poprzedniej fazie obrotu, w istocie wykluczały możliwość przyjęcia po stronie spółki braku świadomości iż wiąże się to z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia zawartego w niej podatku było uzasadnione w treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, wyrok NSA sygn. akt I FSK 1631/13).

W świetle powyższego, za bezzasadne należy ocenić zarzuty skargi, które odnoszą się oceny transakcji skarżącej spółki z dostawcą oleju napędowego. Dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług w tym zakresie jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły przepisów wymienionych w skardze, a przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja stanowi jedynie subiektywny punkt widzenia. Skarżąca nie poważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, ani wykładni i sposobu zastosowania przez nie materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tj. gdy podatnik wiedział, iż otrzymanej przez niego fakturze wykazującej nabycie paliwa nie towarzyszy jakakolwiek transakcja między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze, analizowanie dobrej wiary podatnika jako nabywcy towaru również nie ma uzasadnienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych z tytułu opłat za lokale użytkowe przy ul. [...] i [...] należy zauważyć, iż zmiana decyzji organu pierwszej instancji była spowodowana ustaleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że lokal użytkowy położony przy ul. [...] mógł być wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej spółki, mimo że w treści faktur wystawionych przez Zakład Gospodarki Komunalnej, to nie spółka lecz jej wspólnik jest wskazany jako nabywca usług dotyczących tego lokalu.

Zdaniem organu odwoławczego zasada neutralności podatku od towarów i usług nakazuje w tej sytuacji uznanie prawa spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obejmujących opłaty za ten lokal. Takie stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w ukształtowanym w orzecznictwie poglądzie, że brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1546/13 oraz z dnia 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13).

Jednocześnie organ odwoławczy, zgadzając się w tym zakresie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakwestionował stanowisko spółki, że również lokal przy ul. [...] służył jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odmówił uznania wiarygodności dokumentów takich jak umowa najmu z dnia 16 lipca 2003 r. oraz uchwała wspólników spółki z 16 lipca 2003 r., uznając że zostały one sporządzone wyłącznie dla celów niniejszego postępowania. Taką ocenę wskazanej umowy i uchwały wspólników sąd co do zasady podziela. Jednakże w ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego w analizowanym zakresie jest niespójne, przedwczesne i nieuprawnione, zważywszy na materiał dowodowy zebrany w sprawie, a pominięty w ramach rekonstrukcji stanu faktycznego i oceny dowodów. Dotyczy to przede wszystkim wyciągu z niekwestionowanego co do rzetelności rejestru sprzedaży VAT skarżącej spółki za listopad 2011 r. W rejestrze tym uwzględniono bowiem faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz najemcy FHU P. z tytułu najmu lokalu przy ul. [...]. Dokument ten (wraz z kopiami faktur) skarżąca dołączyła także do pisma procesowego złożonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Powyższa okoliczność nie została przez organ wyjaśniona, a bez wątpienia może mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Treść dokumentów świadczyć może bowiem o tym, że spółka dysponowała jednak lokalem wykorzystując go na cele najmu i generując z tego tytułu podlegający opodatkowaniu obrót, co mogłoby mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację wydatków poczynionych na utrzymanie tego lokalu. Dowody te (rejestr sprzedaży VAT i faktury) pozostają to zatem w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organów podatkowych i wymagają dodatkowych czynności. Ich dotychczasowe zaniechanie powoduje, że w sprawie – w omawianym zakresie naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, stosownie do powyższych wskazań, uzupełni postępowanie dowodowe i podda całościowej ocenie księgi podatnika, a następnie dokona właściwych ustaleń i oceny prawnej sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowią przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone na rzecz strony koszty składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.