Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1125/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt  34
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. z/s w B. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżący) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w oparciu o zezwolenie z 4 listopada 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane godnie z przepisami ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm.). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, co znajduje odzwierciedlenie w posiadanym przez Wnioskodawcę Zezwoleniu (Zezwolenie obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, mieszczącej się w określonych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego). Zezwolenie udzielone zostało Spółce między innymi w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowej instalacji w postaci instalacji do produkcji polioli polieterowych (dalej jako: Inwestycja, Inwestycja Strefowa). Z uwagi na specjalistyczny charakter Inwestycji Strefowej Spółka dokonała wyboru szeregu wykonawców w celu realizacji poszczególnych jej elementów, w tym wykonawcę określonej części robót budowlanych (dalej: Wykonawca). W celu zabezpieczenia prawidłowego oraz terminowego wykonania prac przez Wykonawcę, umowa z nim zawarta zawierała szczegółowe klauzule dotyczące kar umownych obejmujące w szczególności konsekwencje opóźnień w realizacji prac, wynikających z terminów określonych w harmonogramie ich wykonania. Z uwagi na opóźnienia Wykonawcy Spółka dwukrotnie wystawiła notę obciążeniową, naliczając karę umowną za nieterminową realizację przedmiotu umowy przez Wykonawcę. Odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych (środków trwałych) powstałych w wyniku Inwestycji Strefowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów działalności zwolnionej z opodatkowania, gdyż te składniki majątkowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności objętej Zezwoleniem, prowadzonej na terenie SSE.

Spółka chciała się dowiedzieć, czy kara umowna uzyskana od Wykonawcy w związku z opóźnieniem w realizacji robót budowlanych, stanowiących element Inwestycji wykorzystywanej w przyszłości do działalności objętej Zezwoleniem, realizowanej na terenie SSE stanowi przychód (dochód) Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, korzystający ze zwolnienia z podatku zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343) – dalej jako u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna uzyskana od Wykonawcy z uwagi na opóźnienia w realizacji robót budowlanych stanowiących element Inwestycji Strefowej realizowanej na terenie SSE stanowi przychód Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i w konsekwencji uzyskany z tego tytułu przychód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że w świetle powyższego przepisu, przy określaniu, czy dany dochód (przychód) uzyskany przez podatnika korzysta z opisanego w tym przepisie zwolnienia, należy wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tego przepisu: po pierwsze, dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a po drugie, dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. Uzyskiwanie kar umownych nie stanowi samoistnej działalności gospodarczej, a zatem w treści Zezwolenia nie mogło zostać wskazane, jako przedmiotem działalności strefowej, także z tej przyczyny, że żadna pozycja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie przewiduje takiego zakresu działalności. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, uzyskanie opisanej w stanie faktycznym kary umownej jest bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą w postaci działalności wytwórczej prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w Zezwoleniu. Spółka przytoczyła w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii rozumienia pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE zawarte w wyroku z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16, zgodnie z którym, dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu, co dotyczy również rekompensat pozostających w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej na obszarze SSE. Powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, Wnioskodawca stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej niesie za sobą konieczność podejmowania różnego rodzaju czynności prawnych i faktycznych, bez podjęcia których działalność podstawowa nie byłaby w ogóle możliwa lub które bezpośrednio wynikają z faktu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że na ekonomiczny wynik działalności gospodarczej mogą składać się - obok dochodów ze sprzedaży wytworzonych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w Zezwoleniu - również przychody i koszty warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży lub pozostające z nim w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku.

Dalej Wnioskodawca stwierdził, że wszelka działalność inwestycyjna przedsiębiorcy (w tym realizacja Inwestycji Strefowej) nie ma charakteru samoistnego, lecz ma na celu umożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej w szczególności jako działalność wytwórcza czy usługowa. Inwestycja Strefowa ma bowiem na celu zwiększenie możliwości produkcyjnych Spółki i tym samym stanowi część składową działalności gospodarczej Spółki, polegającej na wytwarzaniu i przetwarzaniu produktów rafinacji ropy naftowej. Nie ulega w ocenie Spółki wątpliwości, iż koszty realizacji Inwestycji Strefowej, jako warunkujące uzyskanie dochodów objętych Zezwoleniem, stanowić będą poprzez odpisy amortyzacyjne koszt uzyskania przychodów w działalności zwolnionej. Uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują natomiast możliwości ujęcia kar umownych jako zmniejszających kwotę należną kontrahentowi i kary te ujmowane są w szyku rozwartym jako przychody podatkowe

Z tych też względów uznała Spółka, iż należne jej kary umowne z uwagi na opóźnienia Wykonawcy, są również ściśle związane z procesem inwestycyjnym umożliwiającym Spółce zwiększenie możliwości produkcyjnych, stanowiących przedmiot działalności gospodarczej Spółki, a w konsekwencji mają nierozerwalny związek z działalnością wytwórczą Spółki objętą Zezwoleniem. Kary te nie zostałyby nigdy uzyskane, gdyby nie Inwestycja Strefowa. Spółka wskazała, również, że celem zawarcia we wskazanym stanie faktycznym klauzul dotyczących kar umownych było zminimalizowanie ewentualnej straty związanej z zaistniałymi opóźnieniami w realizacji Inwestycji, które to straty wynikały nie tyle z samego opóźnienia inwestycji, lecz z możliwego opóźnienia rozpoczęcia działalności wytwórczej i opóźnienia w uzyskiwaniu związanych z tą działalnością przychodów. Stąd też przychód z tytułu przedmiotowej kary umownej należy uznać za element działalności gospodarczej wskazanej w treści zezwolenia, gdyż powstał on w bezpośrednim związku z realizacją Inwestycji, która również bezpośrednio warunkuje działalność wytwórczą określoną w Zezwoleniu. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje organów podatkowych. Podkreśliła także Spółka, że w przypadku uznania przychodu z kary umownej jako niezwiązanego z działalnością strefową i podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, zasada współmierności nakazywałaby wyłączenie z zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej z opodatkowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji Strefowej w części odpowiadającej wartości przychodu z kary umownej i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W innym przypadku przychody i bezpośrednio z nimi związane koszty zostałyby ujęte w odrębnych kalkulacjach po stronie przychodowej w kalkulacji wyniku podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a po stronie kosztowej w kalkulacji wyniku zwolnionego z opodatkowania.

W wyniku rozpoznania wniosku Spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżoną obecnie interpretację, w której uznał zaprezentowane przez Stronę skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretujący wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową tej regulacji. W tym kontekście organ stwierdził, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem DKIS, jeżeli zatem dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Podkreślił organ, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że istnieje różnica między "dochodem z działalności gospodarczej" (który jest objęty zwolnieniem, o ile pochodzi z działalności strefowej) oraz "dochodem związanym z wykonywaniem działalności gospodarczej".

Organ interpretujący podkreślił również, że skoro zezwolenie Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE nie obejmuje swym zakresem kary umownej, którą Spółka otrzyma od Wykonawcy w związku z opóźnieniem w realizacji robót budowlanych stanowiących element Inwestycji Strefowej, nie jest także następstwem działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wskazanej w treści tego zezwolenia, to przychód uzyskany przez Spółkę z tego tytułu, nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym otrzymana kara umowna stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z wydaną interpretacją Spółka się nie zgodziła zaskarżając ją i podnosząc w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychód z opisanej kary umownej nie jest następstwem prowadzonej działalności gospodarczej wynikającej z zezwolenia strefowego, a w konsekwencji nie stanowi przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie od organu na Jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutu Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku, przy czym zgodziła się ze stanowiskiem DKIS, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Dodatkowo wskazała, że kara umowna jest następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym następstwa nie można rozumieć w aspekcie czasowym, a umowa na roboty budowlane dotyczące Inwestycji jest ściśle związana z konkretną działalnością produkcyjną wskazaną w Zezwoleniu, bowiem jest następstwem uzyskania takiego zezwolenia. Skoro wydatki inwestycyjne są przez odpisy amortyzacyjne kosztem uzyskania przychodów zwolnionych to nie można twierdzić, iż etap inwestycyjny nie jest następstwem lub nie jest ściśle związany z określoną działalnością produkcyjną podmiotu strefowego. Konkludując Spółka podtrzymała stanowisko, że naliczenie kary umownej za nieterminowa realizacje przedmiotu umowy w postaci elementu Inwestycji pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, a brak wymienienia w zezwoleniu przychodu z kar umownych nie powinien stanowić podstawy do wyłączenia takiego przychodu ze zwolnienia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w złożonej skardze, strona prezentuje konsekwentnie stanowisko, iż uzyskana od wykonawcy kara umowna w związku z opóźnieniem w realizacji robót budowlanych, stanowiących element Inwestycji strefowej stanowi przychód Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, który korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przy czym jak już Sąd wskazywał art. 57a p.p.s.a. ogranicza zakres badania legalności interpretacji indywidualnej, sprowadzając to badanie wyłącznie do analizy podstawy prawnej i treści zarzutów zawartych w skardze. Przechodząc zaś do jedynego zarzutu w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazywanego w skardze błędu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Przepis ten przewiduje zwolnienie dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia i w oparciu o warunki przewidziane tym przepisem. W rozpoznawanej sprawie sporne jest rozumienie dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bowiem Spółka zalicza do takiego dochodu kary umowne zawarte w umowie na wykonanie inwestycji służącej prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy, natomiast organ uznaje taki dochód za nie będący wynikiem prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej

Po dokonaniu oceny stanowisk Skarżącej i Organu intepretującego Sąd przyjął, że to DKIS zajął prawidłowe stanowisko uznając, że otrzymany przez Skarżącą przychód w postaci kary umownej nie jest następstwem działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów (produkcja polioli polieterowych) wytworzonych na terenie strefy, wskazanych w treści zezwoleń spółki, lecz wynika z odrębnej umowy, która przewiduje konsekwencje w przypadku opóźnienia w realizacji prac wynikających z terminów określonych w harmonogramie wykonania prac. W konsekwencji, nie jest to przychód z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dla rozstrzygnięcia spornej problematyki koniecznym w pierwszej kolejności jest odwołanie się, jak prawidłowo uczyniono w zaskarżonej interpretacji, do regulacji zawartych nie tylko w u.p.d.o.p., ale także w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 ze zm., dalej: ustawa strefowa). Zgodnie z art. 12 ustawy strefowej, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym o osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji. Owe zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy strefowej, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W ocenie Sądu, zestawienie przywołanych przepisów pozwala na kompleksową ocenę spornej kwestii, gdyż uregulowane w nich zostały wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego oraz warunki i zasady korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej. Podstawowe znaczenie ma tu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy strefowej ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej". To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy strefowej, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09, LEX nr 596223). Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zatem, dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 625/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 768/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć przy tym należy – co podkreślał w zaskarżonej interpretacji Organ interpretujący – że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Tak więc, wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Zakaz rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania zawartego w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia. Wobec takiego zapisu, nie można zaakceptować poglądu Skarżącej, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów, które w jakiś sposób dotyczyć będą działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w tym przypadku, z tytułu kary umownej za nieterminową realizację przedmiotu umowy przez wykonawcę.

Zatem, skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki, od spełnienia których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego, to mając na uwadze, że uzyskane przez Skarżącą zezwolenie dotyczy, co wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, m.in. w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowej instalacji w postaci instalacji do produkcji polioli polieterowych, stwierdzić należy, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów z działalności gospodarczej, mającej za przedmiot określoną wyżej działalność prowadzoną na terenie SSE. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z przestawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym dochody z tytułu kar umownych naliczone zostały w związku z opóźnieniem w realizacji inwestycji, mającej dopiero po jej ukończeniu służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, nie można więc twierdzić, iż są to przychody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o efekt tejże inwestycji. Prezentowane przez Stronę skarżącą stanowisko jakoby słowo następstwo nie może być rozumiane w aspekcie czasowym, chronologicznym jest niezrozumiałe. Kary umowne zostały przecież naliczone przy opóźnieniu inwestycji obejmującej środek trwały, który dopiero po zakończeniu inwestycji – po wybudowaniu będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z której dochody objęte są zwolnieniem. Zdaniem Sądu zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 obejmuje dochód z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, a nie dochód uzyskany przy okazji stwarzania warunków do jej prowadzenia.

Podkreślenia wymaga, że inne rozumienie przywołanych przepisów (jakiego oczekiwała Skarżąca), prowadziłoby do zaburzenia obowiązującego porządku prawnego przez naruszenie zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących zwolnienia podatkowe. Zwolnieniem podatkowym zostałyby bowiem objęte nie tylko "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie ekonomicznej", lecz "dochody związane z dochodami uzyskanymi z działalności prowadzonej w strefie ekonomicznej", co niewątpliwie przeczy treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazuje się, że w przedmiotowym zwolnieniu chodzi o dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (m.in. w wyrokach o sygn. akt II FSK 763/14 i II FSK 711/17) zaznaczając, iż brak jest podstaw do rozbudowywania zakresu przedmiotowego działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o dodatkowe kategorie, wyłącznie na użytek rozpatrywanego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34. Co istotne również powołany przez Stronę skarżącą wyrok NSA z 15 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 245/16 nie zawiera odmiennego stanowiska, bowiem dotyczy stanu faktycznego, w którym kontrahent podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej złożył zamówienie na określoną ilość (zakup) wytworu działalności gospodarczej prowadzonej w strefie, a następnie z części zamówienia zrezygnował i uiścił podatnikowi z tytułu rezygnacji stosowną rekompensatę. NSA zasadnie więc uznał, że okoliczność, iż rezygnacja kontrahenta (kupującego wytwór działalności gospodarczej prowadzonej w strefie) z odbioru części wcześniej zamówionego towaru i zapłata z tego tytułu podatnikowi strefowemu stosownej rekompensaty nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia. Rekompensata stanowiła więc dochód stanowiący następstwo prowadzonej w strefie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że Organ intepretujący dokonał prawidłowej oceny prawnej, iż otrzymany przez Skarżącą od wykonawcy przychód w postaci kary umownej nie jest, jak Spółka próbowała wykazać, następstwem Jej działalności w SSE, lecz wynika z odrębnej umowy, zawartej z wykonawcą w celu zabezpieczenia terminowej realizacji zleconych prac i ochrony przed ewentualną opieszałością wykonawcy, a także dotyczył stworzenia warunków do prowadzenia działalności na terenie SSE, a nie jej efektów. Zatem przychodu tego nie można potraktować jako uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE. Tym samym zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie był uzasadniony.

Skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.