Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1186/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 32  lit a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatek dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą, ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej M. S. kwotę 100,00 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.425,00 zł.

Aktem notarialnym z dnia 23 listopada 2011 r. M. S. (dalej: Strona, Podatniczka, Skarżąca) sprzedała M. i M. W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...], które nabyła (aktem notarialnym) w dniu 5 października 2006 r. Koszt tego aktu i opłatę sądową ponieśli kupujący. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę 190.000,00 zł, która w całości miała być zapłacona przelewem z kredytu bankowego w terminie 7 dni roboczych, najpóźniej do 2 grudnia 2011 r.

W dniu 30 listopada 2011 r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym (US) w L.:

- oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. prawa majątkowego (tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) przeznaczy w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.);

- deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazała: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w wysokości 190.000,00 zł; koszty odpłatnego zbycia w kwocie 4.674,00 zł; przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 185.326,00 zł; kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w wysokości 185.326,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości "0" zł.

Wezwana przez Naczelnika US w L. (w ramach czynności sprawdzających) w celu weryfikacji złożonych dokumentów – Podatniczka oświadczyła, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w L. przy ul. [...] został wydatkowany na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul [...] oraz jego remont. Na potwierdzenie wydatkowania uzyskanego przychodu na cele określone w złożonym, oświadczeniu podatniczka przedłożyła: akt notarialny z 23.11.2011 r. – sprzedaży mieszkania przy ul. [...] za cenę 190.000 zł; akt notarialny z 6.12.2011 r. zakupu mieszkania przy ul. [...] za cenę 175.000 zł; dokument KP z 6.11.2011 r. wystawiony przez Kancelarię Notarialną tytułem zapłaty za usługi notarialne w wysokości 4.358,54 zł; polecenie przelewy z 30.11.2011 r. na kwotę 4.674 zł na rzecz A E. R. tytułem prowizji za sprzedaż mieszkania; polecenie przelewu z 2.11.2011 r. na kwotę 15.000 zł tytułem wpłaty na rachunek bankowy K. K. zaliczki na zakup nieruchomości w L. ul. [...]; przelew z dnia 6.12.2011 r. na kwotę 160.000 zł na rachunek bankowy K. K. tytułem zapłaty za zakup nieruchomości przy ul. [...]; faktury VAT za okres od 16.12.2011 r. do 20.02.2012 r. dokumentujące zakup materiałów na remont lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] na łączną kwotę 7.652,26 zł.

W dniu 2.02.2012 r. pełnomocnik Podatniczki – K. C. złożył w US wyjaśnienia, że kwota 15.000 zł przekazana w dniu 2.11.2011 r. na konto K. K. tytułem zaliczki na zakup mieszkania przy ul. [...] pochodziła z pożyczki zaciągniętej przez Podatniczkę od rodziców, bowiem choć miała ona już zawartą umowę przedwstępną na sprzedaż mieszkania przy ul. [...], to nabywcy tego lokalu nie zapłacili jej zadatku, gdyż cały zakup finansowali kredytem. W tej sytuacji, z powodu braku zdolności kredytowej Podatniczka zmuszona była zadatkować nabywany lokal przy ul. [...] (na który miała już umowę przedwstępną) środkami z pożyczki od rodziców, którą to pożyczkę zwróciła rodzicom zaraz po uzyskaniu ceny sprzedaży za swoje dotychczasowe mieszkanie przy ul. [...]. Kwota zadatku - 15.000 zł została zaliczona na poczet ceny nabycia lokalu przy ul. [...] i zdaniem Podatniczki – powinna korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.).

Pełnomocnik Podatniczki złożył Urzędowi Skarbowemu dodatkowe wyjaśnienia do protokołu w dniu 12.02.2016 r. - wyjaśniając, jaki charakter miały prace wykonane w ramach remontu zakupionego lokalu (cyklinowanie, całkowity remont łazienki, nowa glazura ścienna i podłogowa, malowanie wszystkich ścian i sufitów).

Ponieważ analiza zgromadzonego materiału nie potwierdziła spełnienia w całości przez Stronę wymogów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. – Naczelnik US w L. – postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia M. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą w dniu 23.11.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy Lu. [...].

Organ podatkowy włączył do akt sprawy cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na podstawie jego oceny ustalił, że Podatniczka osiągnęła przychód ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w kwocie 190.000 zł, poniosła koszty odpłatnego zbycia z tytułu pośrednictwa w sprzedaży ww. lokalu w kwocie 4.674 zł (udokumentowane poleceniem przelewu z dnia 30.11.2011 r.) i o te koszty winno się obniżyć uzyskany przychód z odpłatnego zbycia w dniu 23.11.2011 r. mieszkania przy ul. [...]. Natomiast w zakresie wydatków poczynionych przez Stronę na cele mieszkaniowe – uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. – organ I instancji uznał, że zwolnieniu podlegają wydatki poniesione w okresie od 6.12.2011 r. do 20.02.2012 r. w łącznej kwocie 171.077,64 zł, związane z:

- nabyciem lokalu mieszkalnego w L. ul. [...] w kwocie 160.000 zł;

- kosztami aktu notarialnego nabycia ww. mieszkania w wysokości:4.299,50 zł;

- remontem ww. lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 6.778,14 zł.

Organ nie uwzględnił wydatków w kwocie 15.000 zł stanowiących pozostałą część wydatków poniesionych na nabycie lokalu w L. przy ul. [...], którą to czynność udokumentowano poleceniem przelewu z dnia 2.11.2011 r. na rachunek K. K. – tytułem wpłaty zaliczki na zakup ww. mieszkania, gdyż kwota ta została wpłacona przed dniem sprzedaży (tj. przed 23.11.2011 r.) mieszkania przy ul. [...] i nie pochodziła ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, lecz pożyczki zaciągniętej u rodziców.

Organ nie uwzględnił też wydatków: w kwocie 59,04 zł poniesionych na wypisy aktu notarialnego – nie uznając ich za konieczne dla nabycia prawa majątkowego; kwoty 874,12 zł – jako wydatki na wyposażenie mieszkania a nie jego remont.

W konsekwencji – Naczelnik US w L. decyzją z dnia [...] nr [...] - określił M. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 1.425 zł (190.000 zł – 4.674 zł – 171.077,64 zł x 10%) z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w L. przy ul. [...] uznając, że Podatniczka nie wydatkowała w całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele objęte ulgą podatkową.

Odwołując się od decyzji – Podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f. – przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że zadatek w kwocie 15.000 zł poniesiony na poczet zakupu mieszkania przy ul. [...] nie spełnia wymogów korzystanie za zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. – decyzją z dnia [...] nr [...] – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w pełni argumentację organu I instancji, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nie została wydatkowana w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W decyzji stwierdzono, że wydatek w kwocie 15.000 zł z tytułem zadatku na nabycie mieszkania przy ul. [...] - został poniesiony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...], nie spełnia zatem warunków do skorzystania z ulgi przewidzianej w analizowanym przepisie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – M. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W zarzutach skargi – zakwestionowała nieuznanie wydatków w kwocie 15.000 zł na nabycie lokalu w L. przy ul. [...], co zdaniem Skarżącej narusza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. – poprzez jego zawężającą wykładnię.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem legalności Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podnoszone w postępowaniu instancyjnym zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii, czy uiszczony przez Podatniczkę zadatek/ zaliczka w kwocie 15.000 zł na podstawie umowy przedwstępnej nabycia mieszkania, wpłacony przed datą zawarcia umowy sprzedaży mieszkania na poczet nabycia kolejnego mieszkania – uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

W stanie faktycznym sprawy - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (między innymi na):

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Podkreślić przy tym należy, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie stanowi realizację norm celu społecznego, jaką jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnione są określone w tym przepisie warunki, a mianowicie – jeżeli podatnik wydatkuje przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 (opublikowany na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Przy czym, nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane w zakreślonych terminach i na cele wskazane przez ustawodawcę.

Stąd nie można (co do zasady) za objęte zwolnieniem uznać sum wydatkowanych na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodu.

Dla skorzystania z ww. zwolnienia znaczenie ma także źródło finansowania wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast środki pieniężne wydatkowane na cele mieszkaniowe nie muszą być – co oczywiste - tymi samymi fizycznie środkami, które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości; takiego wymogu omawiane przepisy nie stawiają.

Jest rzeczą oczywistą, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku lub zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy przyrzeczonej. Zarówno zadatek, jak i zaliczka, są ściśle związane z konkretną umową sprzedaży. Kwoty zadatku i zaliczki przeznaczone są na ściśle określony cel związany z konkretną transakcją. Wprawdzie zadatek pełni funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą zawarcie umowy przyrzeczonej, ale pełni tą funkcję do chwili wykonania umowy przyrzeczonej. Z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaś zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2 k.c.).

Odnosząc się do prawidłowości zakwalifikowania przez organy podatkowe wydatku Skarżącej w wysokości 15.000 zł poniesionego tytułem zaliczki/zadatku na poczet nabywanego prawa do lokalu mieszkalnego wskazać należy, że jakkolwiek rzeczywiście wydatek ten został poniesiony przed sprzedażą wcześniej posiadanego mieszkania i uzyskaniem przez Skarżącą przychodu podlegającego zwolnieniu na warunkach określonych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to - w ocenie Sądu – sporny w sprawie wydatek należy ocenić uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy przez pryzmat celu społecznego – jakiemu służy wskazane zwolnienie.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3355/14 (przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych), że cyt. "należy dać prymat celowościowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a więc co do zasady zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przekazane na cele mieszkaniowe. W szczególności należy przyjąć, że przewidziane w omawianym przepisie zwolnienie może obejmować także kwotę, którą sprzedawca otrzymał w formie zadatku lub zaliczki i zaliczył na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży przed jej zawarciem. Istotne jest tylko to aby wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego dokonano nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" (opublikowany na stronie CBOSA).

W tym miejscu dla jasności wywodu wskazać należy, że Skarżąca sprzedała mieszkanie przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 listopada 2011 r. uzyskując z tego tytułu kwotę 190.000 zł, zaś na podstawie zawartej z małżonkami A. i K. K. umowy przedwstępnej przelała w dniu 2 listopada 2011 r. na rachunek bankowy kwotę 15.000 zł stanowiącą zaliczkę/ zadatek na poczet zakupu od nich lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika, że kwota 15.000 zł stanowiła zaliczkę/zadatek, zaś pozostała część ceny zakupu w kwocie 160.000 zł została zapłacona w dniu 6 grudnia 2011 r. tj. w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej (fakt dopełnienia tego warunku przez Skarżącą potwierdzają dostarczone przez Stronę wydruki operacji na rachunku bankowym).

Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego - w dniu 6 grudnia 2011 r. Skarżąca zawarła umowę notarialną zakupu mieszkania przy ul. [...], na podstawie której nabyła lokal mieszkalny, którego dotyczyła umowa przedwstępna na poczet której Skarżąca wpłaciła w dniu 2 listopada 2011 r. kwotę 15.000 zł (faktu zawarcia umowy przedwstępnej i wpłaty dokonanej tytułem zaliczki/zadatku organy podatkowe nie kwestionowały). Organ uznał jednak, że sporny wydatek w kwocie 15.000 zł został poniesiony przed uzyskaniem przychodu, nie może zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., bo w tym przypadku znaczenie mają terminy uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

W ocenie Sądu - wykładnię właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego, powinna poprzedzić analiza rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów prywatnoprawnych. Zdarzenia te są bowiem częścią stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 69/14 – opublikowany: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd nie zgadza się z dokonaną przez organy w tej sprawie prawnopodatkową kwalifikacją zdarzeń z zakresu prawa cywilnego.

I tak, kwota wpłaconej zaliczki/zadatku związana z zawarciem umowy przedwstępnej, w dacie jej wpłaty nie była niewątpliwie wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego przez Skarżącą. Stanowiła bowiem rodzaj zabezpieczenia wykonania umowy przedwstępnej, a w konsekwencji nie podlegała wtedy (tj. w dacie zapłaty) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. O tym zdecydowały same strony umowy nadając wpłacie w wysokości 15.000 zł charakter zaliczki/zadatku. Organy tej woli stron wynikającej z umowy przedwstępnej, nie mogą w sprawie zignorować. Bo to strony decydują o roli zadatku/zaliczki w konkretnej sprawie. Zatem strony mogą widzieć w zadatku znak samego zawarcia umowy, mogą uznawać go za zaliczkę na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela, mogą też uznawać zadatek za zabezpieczenie wykonania świadczeń, mogą wreszcie widzieć w nim tzw. odstępne.

Przepisy prawa cywilnego, pozostawiając pełną swobodę stronom w materii określenia znaczenia prawnego zadatku, zawierają też postanowienia interpretacyjne na wypadek, gdy wola stron nie jest dostatecznie jasno wyrażona. Takie postanowienie zawiera art. 394 § 1 K.c., zgodnie z którym w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczania terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Wskazać jednak należy, że postanowienia art. 394 § 1 K.c. - w braku innej umowy - mają znaczenie o tyle, o ile którakolwiek ze stron nie wywiąże się z obowiązku umownego.

Tymczasem w okolicznościach faktycznych sprawy umowa, przy zawarciu której dano zadatek/zaliczkę została wykonana poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej. Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek Skarżąca nie do końca konsekwentnie określała wpłatę kwoty 15.000 zł raz jako zaliczkę a raz jako zadatek, to uwzględniając, że pojęcia te są w praktyce często mylone, należy uwzględnić faktyczny charakter i funkcję, jaką wpłata ta miała pełnić dla zabezpieczenia zawieranej transakcji. Wynika z tego, że wpłata ta miała charakter zadatku, jako gwarancji zawarcia umowy przyrzeczonej. Fakt ten jest istotny także dlatego, że miał wpływ na losy przedmiotu zadatku. Otóż, w takim przypadku, zgodnie z treścią art. 394 § 2 K.c., kwota zadatku ma zostać zaliczona na poczet świadczenia z umowy. Tak więc rola zadatku ostatecznie ustaliła się w sprawie Skarżącej dopiero w momencie wykonania umowy (tj. 6 grudnia 2011r.), czyli już po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży (w dniu 23 listopada 2011 r.) mieszkania przy ul. [...]. Wtedy też dopiero została zapłacona cena za nowe mieszkanie Skarżącej, na poczet której zarachowano wpłaconą wcześniej kwotę zadatku.

Odwołując się jeszcze raz do orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym wskazanych wcześniej wyroków: NSA z 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3355/14 oraz WSA z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 69/14) – Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażony w nich pogląd, opowiadający się za prymatem celowościowej wykładni zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jako normy celu społecznego. Należy uznać za zasadne –– wspieranie przez Państwo zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych – jako podstawowych potrzeb obywateli. Uzasadnione jest zatem zwolnienie z opodatkowania tych przychodów ze zbycia nieruchomości, które zostały przekazane na cele mieszkaniowe. W szczególności należy też przyjąć, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie może obejmować także kwoty, jakie sprzedawca otrzymał w formie zadatku lub zaliczki i zaliczył na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży przed jej zawarciem. Istotne jest tylko to aby wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego dokonano nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jak słusznie zauważył NSA (w cytowanym wyroku), trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla interpretacji omawianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienia, w sytuacji gdy zawierając umowę finalną nabycie lokalu mieszkalnego zapłacił cenę, w którą wliczył kwotę zadatku (lub zaliczki) uiszczoną przy zawarciu umowy przedwstępnej, a więc ściśle związaną z umową sprzedaży, której dotyczy. Wykonanie umowy przyrzeczonej powoduje, że zadatek zalicza się na poczet świadczenia tej strony, która je dała. Tym świadczeniem jest cena nabywanego "nowego" mieszkania, a więc wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Podzielając powyższą argumentację - w okolicznościach faktycznych zawisłej przed Sądem sprawy – wpłacona tytułem zaliczki/zadatku kwota 15.000 zł, która finalnie została przeznaczona przez Skarżącą na zakup mieszkania, podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił natomiast podnoszonych w postępowaniu instancyjnym zarzutów, odnoszących się do innych wydatków Skarżącej (dotyczących wyposażenia mieszkania oraz zakupu lustra i taśmy LED), których nie uwzględniły organy podatkowe. Słusznie organy nie uznały, że wydatki te nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Uwzględniają powyższe Sąd uznał, że błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skutkowała wadliwością zaskarżonej decyzji określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.