Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1362/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 111/10 w sprawie ze skargi A. B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. B.-B.na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 5.599 (pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 111/10 oddalił skargę A. B.-B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2004 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji, Dyrektor UKS) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za 2004 r. ustalono, iż w okresie styczeń - marzec 2004 r. A. B.-B., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "D.", dokonywała obrotu paliwami, tj. olejem napędowym i benzyną bezołowiową 95 (Pb95). Zgodnie z dokumentacją, strona realizowała zakupy paliwa od: "A. II" S. Ł., PHU "E.-S." M. C., "K.-P." J. S., "P." sp. z o. o., P.W. "W." S.A., PHU "R." M. N., FHU "T.-P." E.-I. B. W., PHU "S." S. K. i "G." sp. z o. o. Organ kontroli wykazał, że odnośnie transakcji z: "A. II", "K.-P.", "P.", PHU "R." i PHU "S.", akcyza od zakupionego oleju napędowego nie została odprowadzona na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem. I tak, w przypadku "A. II" S. Ł. oznajmił, iż dokonywał fikcyjnej sprzedaży paliwa, pełniąc rolę tzw. słupa, za co otrzymywał wynagrodzenie. Odnośnie "K.-P." postępowanie wykazało, że J. S. nie prowadził działalności gospodarczej. Co do "P." sp. z o. o. ustalono, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury oraz dokonywała sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego, a ujęty w treści faktur zapis "w cenie zawarta jest akcyza" jest fałszywy. Prowadzący działalność pod firmą PHU "R." M. N. zeznał, że jego rola sprowadzała się do podpisywania dostarczanych mu faktur (nie widział żadnego towaru, nie zna A. B.-B. i nigdy się z nią nie kontaktował, w 2004 r. nie realizował jakichkolwiek transakcji). S. K. (PHU "S.") oświadczył, iż dokonywał fikcyjnej sprzedaży oleju i pełnił rolę tzw. słupa, otrzymując za to pieniądze.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor UKS przyjął, że skarżąca sprzedawała paliwo, od którego - na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem - nie odprowadzono akcyzy. Stwierdził, iż w konsekwencji stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do odprowadzenia tego podatku na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń (691.111 zł), luty (260.529 zł) i marzec 2004 r. (180.004 zł).

Następnie decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Organ podzielił stanowisko, że sprzedając paliwo zakupione od: "A. II" S. Ł., "K.-P." J. S., PHU "R." M. N., "P." sp. z o. o. i PHU "S." S. K. strona dokonała obrotu towarem, od którego nie została odprowadzona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem, a faktury dotyczące zakupu paliw od: "A. II" S. Ł., "K.-P." J. S., PHU "R." M. N., "P." sp. z o. o. i PHU "S." S. K. były dokumentami fikcyjnymi.

Uwzględniając treść art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna oraz uwzględniając zapisy rozporządzenia Minister Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2196), które zawierają obniżone - w stosunku do przewidzianych w ustawie - stawki podatku akcyzowego (załącznik nr 1 poz. 11 do ww. rozporządzenia), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w sprawie za styczeń, luty i marzec 2004 r. dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego, pierwotnie należycie ustalając podstawę tego wymiaru.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie naruszyło zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą. Wskazał, że z brzmienia art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podatek akcyzowy można pobrać w każdej wskazanej tym przepisem fazie obrotu, pod warunkiem, że - zgodnie z zasadą jednofazowości - nie został on pobrany w fazie wcześniejszej. Zaznaczył, że przepis nie narzuca kolejności opodatkowania a jedynie wskazuje fazy obrotu, w których od wyrobu akcyzowego podatek należy uiścić.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nie wykazała, aby za sporne w sprawie paliwo podatek akcyzowy uiścił inny podmiot. Zaakcentował, że prowadzone z urzędu przez organ kontroli działania również takiej okoliczności nie potwierdziły. Tym samym za niezasadne uznał organ zarzuty, iż w sprawie nienależycie ustalono stan faktyczny. Podkreślił, że skarżąca - kwestionując fakt, iż od spornego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy - jednocześnie nie wskazała żadnego dowodu, który potwierdzałby jej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skarżącej wskazał, iż w sprawie wystąpiły materialnoprawne podstawy dla przyjęcia, że strona - jako sprzedawca wyrobów akcyzowych w postaci paliw płynnych - wyczerpała ustawowe przesłanki dla uznania jej, w okresie badanym, za podatnika podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, iż w konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2004 r. w kwocie - odpowiednio - 691.111 zł, 260.529 zł i 180.004 zł. Podkreślono, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla wyliczenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania). Określając wysokość podatku zastosowano właściwą stawkę akcyzy, mnożąc ją przez ilość towaru (wyrażoną w litrach).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji odnośnie jej zgodności z przepisami prawa Sąd zauważył, iż zarówno sama decyzja, jak i poprzedzające ją postępowanie, nie naruszały przepisów procedury podatkowej, zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym przepisów powołanych w skardze.

Sąd powołując przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż: "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17 oraz 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego". Dokonując analizy zacytowanego przepisu Sąd stwierdził, że dla ustalenia, czy skarżąca była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, tj. czy była ona podatnikiem tego podatku, istotne było ustalenie następujących faktów: 1) czy dokonywała ona sprzedaży wyrobów akcyzowych; 2) czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu tym podatkiem oraz 3) czy na którymś z wcześniejszych etapów obrotu został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy.

W sprawie nie było sporne, że skarżąca dokonywała obrotu (zakupu i sprzedaży) wyrobami akcyzowymi w postaci paliw płynnych (olejem napędowym i benzyną bezołowiową 95). Niewątpliwym także jest, iż skarżąca nie deklarowała, ani też nie odprowadzała akcyzy z tytuły sprzedaży paliw, których zakup potwierdzały faktury wystawione przez "A. II" S. Ł., PHU "S." S. K., "K.-P." J. S., "P." sp. z o. o. i PHU "R." M. N. Ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagało zatem, czy podatek akcyzowy od sprzedawanych przez stronę paliw silnikowych został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu tymi paliwami.

Podjęte w sprawie ustalenia potwierdziły, że dostawcy paliw nie opłacali (nie deklarowali) podatku akcyzowego. Powyższe wynikało jednoznacznie z informacji uzyskanych od organów podatkowych, właściwych dla tych dostawców w przedmiocie podatku akcyzowego (także z zeznań świadków). W konsekwencji poczynionych - niewątpliwych - ustaleń bez znaczenia dla sprawy pozostawała okoliczność, iż potwierdzające zakup paliw faktury zawierały adnotację, że akcyza została zapłacona. Fundamentalne znaczenie dla sprawy miał bowiem fakt (kategoria obiektywna), potwierdzony przez właściwe w sprawie podatku akcyzowego organy podatkowe, iż podatek akcyzowy od nabytych przez stronę paliw nie został zapłacony przez dostawców tychże wyrobów.

Reasumując, w ocenie Sądu, skoro strona dokonywała sprzedaży podlegających opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych), od których na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy, to w sprawie zasadnie zastosowano regulacje art. 31 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Orzekające w sprawie organy słusznie uznały zatem skarżącą za - objętego obowiązkiem podatkowym - podatnika podatku akcyzowego, zobowiązanego do zadeklarowania i wpłacenia tego podatku. Ponadto zauważono, że weryfikacja rozliczeń skarżącej po stronie sprzedaży paliwa nie wykazała nieprawidłowości. Powyższe stanowiło, że skarżąca weszła pierwotnie w posiadanie następnie sprzedanego paliwa. Przeprowadzone w sprawie przez organ kontroli skarbowej szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż strona nie nabyła paliwa od "A. II" S. Ł., PHU "S." S. K., "K.-P." J. S., "P." sp. z o. o. i PHU "R." M. N. Skarżąca nie wskazała także faktycznych dostawców paliwa. Przy czym nałożony na stronę obowiązek podatkowy nie stanowił opodatkowania transakcji fikcyjnych z ww. podmiotami. Określenie zobowiązania podatkowego wynikało natomiast z faktu, że podjęte w sprawie działania wyjaśniające nie pozwoliły na przyjęcie, iż od kupionego a następnie sprzedanego przez skarżącą paliwa - na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem - została odprowadzona akcyza. Wynik podjętych w sprawie ustaleń nakazywał obowiązkiem podatkowym z tytuły akcyzy objąć stronę skarżącą, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która dokonała obrotu wyrobem akcyzowym w postaci paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Sąd zauważył, iż ustalenia odnośnie wystawiania przez kontrahentów strony tzw. "pustych" faktur nie miały decydującego wpływu na ostateczny wynik sprawy w kontekście niewątpliwych ustaleń potwierdzających brak zapłaty przez te podmioty i ich kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu paliwem podatku akcyzowego od spornych w sprawie paliw.

Stwierdzono, iż w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS, zakrojone na szeroką skalę czynności kontrolno-wyjaśniające, w ramach których skorzystano m.in. z pomocy innych organów, pozwalały na przyjęcie, że skarżąca obracała paliwem, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Poczynione w sprawie ustalenia niewątpliwie dowodziły również, iż strona nie dokonywała zakupu paliwa od "A. II" S. Ł., PHU "S." S. K., "K.-P." J. S., "P." sp. z o. o. i PHU "R." M. N. Powyższe potwierdził zgromadzony w sprawie wyczerpująco materiał dowodowy (zeznania właścicieli i osób faktycznie zarządzających ww. podmiotami, materiały przesłane przez inne organy...). Skarżąca natomiast - poza gołosłownymi twierdzeniami - nie okazała żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na zanegowanie podjętych w sprawie ustaleń. Następnie okazało się, że wystawione przez wymienione na wstępie firmy faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń polegających na dostawie paliwa. Dlatego też słusznie uznano, iż faktury te dokumentują transakcje fikcyjne, zaś widniejący na nich zapis o odprowadzeniu podatku akcyzowego nie odzwierciedlał rzeczywistości. Organ kontroli uczynił wszystko, co było w jego mocy, aby ustalić, czy od paliwa, którym obracała strona - we wcześniejszej fazie obrotu - odprowadzono podatek akcyzowy oraz kto faktycznie dostarczał paliwo, wyczerpując wszelkie możliwości działania. Podjęte w sprawie czynności nie pozwoliły stwierdzić, od kogo skarżąca rzeczywiście kupowała paliwo (producenta, importera paliwa), bowiem kontrahenci strony nie byli w stanie wskazać żadnego legalnego źródła zakupu paliw. Owe czynności nie potwierdziły ponadto faktu, że od spornego paliwa - wcześniej - zapłacono podatek akcyzowy. Zatem to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy od sprzedawanego przez nią paliwa uiszczony został w poprzednich fazach obrotu. To ona bowiem była dysponentem wiedzy, od kogo faktycznie zakupiła sprzedane następnie paliwo. W sprawie strona ograniczyła się jednak tylko do kontestowania podjętych przez organy ustaleń, formułując wnioski dowodowe, które w żaden sposób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie bez znaczenia pozostawał fakt, iż wymienieni na wstępie dostawcy byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami (podatnikami) oraz że strona okazała faktury zakupowe, skoro potwierdzone fakturami transakcje były fikcyjne, zaś owi zarejestrowani przedsiębiorcy (dostawcy fakturowi) w rzeczywistości nie dostarczyli wynikających z faktur paliw.

Sąd podzielił rozstrzygnięcia organów podatkowych, zapadłe w obu instancjach, w których organy te odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Mając na uwadze powyższe, w sprawie bez znaczenia pozostają zapisy zawarte w księgach dostawców paliw, dokonywane na podstawie nierzetelnych dowodów oraz - przemilczany w opinii skarżącej - fakt, iż w 95% transakcji strona płaciła za paliwo przelewami bankowymi. W opinii Sądu, okoliczności te - podobnie jak wystawienie faktur - miały tylko na celu formalną legalizację fikcyjnych transakcji.

Nie podzielono stanowiska skarżącej, że do akt rozpoznawanej sprawy należało włączyć całość dokumentacji zgromadzonej przez inne organy podczas kontroli (innych postępowań) przeprowadzonych u kontrahentów strony. Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym podsumowujące kontrolę u kontrahentów skarżącej protokoły, stanowiły wystarczającą podstawę dla podjęcia w sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. złożyła A. B.-B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów procesu w wysokości zryczałtowanej. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze względu na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i zarazem spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Jednocześnie na podstawie art. 243 p.p.s.a. wniesiono o prawo pomocy w zakresie zwolnienia strony z obowiązku wnoszenia wpisu sądowego w całkowitym lub znacznym zakresie ze względu na niemożność uiszczenia przez stronę wpisu w obecnej jej sytuacji majątkowej.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi strony pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania, czy zakupując paliwo od firm A. II, K.-P., PHU R., P. sp. z o.o., PHU S., strona działała świadomie lub co najmniej czy miała jakąkolwiek wiedzę, że dostarczane jej paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła, a tym samym, że dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu mogli nie odprowadzać podatku akcyzowego lub że faktycznymi dostawcami paliwa są inne podmioty aniżeli formalnie uwidocznione na fakturach, a przez to dostawcy ci mogą pełnić rolę firmantów;

- art. 180 § 1 art. 187 § 1 i § 2, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. w zakresie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego skutkiem była nierzetelna rekonstrukcja stanu faktycznego oraz pominięcie żądań strony, pomimo że wnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności o charakterze istotnym i spornym dla sprawy, na skutek czego sąd utrzymał decyzję organu wydaną w oparciu o niepełny i nieadekwatny materiał dowodowy.

- art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka S. W. będącego dostawcą paliwa dla firmy Petromar, od której to firmy również strona nabywała paliwo, a tym samym nieuchyleniu decyzji wydanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w sytuacji gdy strona nie miała możliwości pełnego wypowiedzenia się do tak prowadzonych czynności procesowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne były wiadomości specjalne, w szczególności odnoszące się do zarzutu sprzedaży i składowania paliwa opałowego poddanego procesowi odbarwiania oraz skutków takiego procesu odbarwiania, co pozwoliłoby na rozstrzygnięcie czy strona sprzedawała paliwo opałowe jako paliwo napędowe;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz z art. 181 § 1 i 291 § 4 O.p., w sytuacji gdy organ I instancji rozszerzył zakres stwierdzonych nieprawidłowości o ustalenia dot. kontrahenta strony firmy S. S. K., a których to ustaleń nie stwierdzał Protokół kontroli z 4.05.2009 r., a tym zlekceważenie zarzutów wobec decyzji, która oparta została o materiał dowodowy zebrany poza prowadzonym postępowaniem;

- art. 193 § 6 O.p. poprzez jego naruszenie ze względu na brak sporządzenia przez organ protokołu badania ksiąg, do którego sporządzenia jest on każdorazowo zobowiązany w sytuacji stwierdzenia ich nierzetelności;

- art. 216 § 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji I i II instancji, pomimo że ta w części oparta została na materiale, który odpowiednim postanowieniem nie został włączony do sprawy, a tym samym oparciu rozstrzygnięcia o dowody zebrane poza prowadzonym postępowaniem;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie decyzji wbrew obowiązkowi zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy organy posiadały wiedzę, iż wobec części kontrahentów strony toczy się postępowanie karne, mające wpływ na wynik postępowania oraz w sytuacji gdy strona zawiadomiła organ o toczącym się postępowaniu przed Okręgowym Sądem Karnym przeciwko S. K., w którym to postępowaniu strona występuje w charakterze oskarżyciela posiłkowego, a wynik sprawy karnej prowadzonej wobec dostawców strony rzutuje na jej sytuację prawną.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji wszystkich zarzutów powołanych przez stronę, a w szczególności poprzez:

- nieodniesienie się przez sąd do zarzutu przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, tj. do zarzutu naruszenia art. 35 ust 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż na skutek zakupów ,paliwa od firm A. II, K.-P., PHU R., P. sp. z o.o., PHU S., strona świadomie nadużyła prawa, a tym samym była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego wprowadzając paliwo do obrotu;

- powierzchowne odniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji wbrew obowiązkowi zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy organy posiadały wiedzę, iż wobec części kontrahentów strony toczy się postępowanie karne, mające wpływ na wynik sprawy;

- zmianę przez Sąd I instancji kwalifikacji prawnej działań strony poprzez uznanie, iż fikcyjność dokumentowanych przez stronę transakcji kupna paliwa polegała na tym, że rzeczywistymi dostawcami paliwa były inne osoby aniżeli uwidocznione na fakturach, w sytuacji gdy organy podatkowe uznały, iż transakcje fikcyjne polegały na nierzeczywistych dostawach.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 47 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p. poprzez:

- utrzymanie przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo że ta została wydana w oparciu o materiał dowodowy w postaci nieuwierzytelnionych kopi dokumentów, które to jako akta sprawy zostały przekazane do akt sprawy sądowoadministracyjnej jako materiał dowodowy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie, a tym samym nieuchylenie decyzji organów przez Sąd I instancji pomimo naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez naruszenie przez organy podatkowe:

- art. 35 ust 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż na skutek zakupów paliwa od firm A. II, K.-P., PHU R., P. sp. z o.o., PHU S., strona realizowała transakcje fikcyjne i pozorne, tym samym świadomie nadużyła prawa, a poprzez to była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, wprowadzając paliwo do obrotu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego istotne było ustalenie faktów związanych z tym, czy dokonywała ona sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie uiszczając przy tym podatku akcyzowego, czy sprzedawane przez nią wyroby podlegały opodatkowaniu tym podatkiem i czy na jakimś wcześniejszym etapie taki podatek nie został zapłacony przez inny podmiot. Takie fakty pozwalające na udzielenie odpowiedzi na te pytania zostały w sprawie ustalone. Znajdują one odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku, w którym także przedstawiono stanowisko organów obu instancji. W motywach uzasadnienia Sądu I instancji przede wszystkim wskazano, że w sprawie nie jest sporne to, że skarżąca dokonywała obrotu (zakupu i sprzedaży) wyrobami akcyzowymi w postaci paliw płynnych (olejem napędowym i benzyną bezołowiową 95). Niewątpliwym także jest fakt, że podatniczka nie deklarowała ani też nie odprowadzała podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw, których zakup potwierdzały faktury wystawione przez "A. II" S. Ł., PHU "S." S. K., "K.-P." J. S., "P." sp. z o.o. i PHU "R." M. N.

Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw płynnych, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził podatku akcyzowego od dokonywanych w odniesieniu do tego paliwa czynności.

Podjęte w sprawie ustalenia potwierdziły, że ww. dostawcy paliw nie opłacali (nie deklarowali) podatku akcyzowego. Powyższe wynika jednoznacznie z informacji uzyskanych od organów podatkowych, właściwych dla tych dostawców w przedmiocie podatku akcyzowego (także z zeznań świadków).

Prowadzone postępowanie wykazało, że na żadnym wcześniejszym etapie obrotu paliwami podatek akcyzowy nie został zapłacony i bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż potwierdzające zakup paliw faktury zawierały adnotację, że akcyza została zapłacona. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, wymierzenie stronie podatku wynikało z faktu, że od paliwa, którym skarżąca obracała na wcześniejszym etapie obrotu, nie odprowadzono akcyzy.

Podjęte przez organy działania celem należytego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, w ramach których skorzystano m.in. z pomocy innych organów, pozwoliły na przyjęcie, że skarżąca obracała paliwem, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Dowiodły również, że skarżąca nie dokonywała zakupu paliwa od "A. II" S. Ł., PHU "S." S. K., "K.-P." J. S., "P." sp. z o.o. i PHU "R." M. N.

Wykazanie, że skarżąca dokonywała sprzedaży podlegających opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy powoduje, że zasadnie zastosowano art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podkreślić należy, że na każdym z podmiotów wymienionych w art. 31 ust. 1 powyższej ustawy ciąży samoistny obowiązek podatkowy, co wynika zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobrania tej daniny. Cechą charakterystyczną podatku akcyzowego jest jego jednofazowość oznaczająca możliwość jednokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych bez względu na fazę obrotu. Podatek ten można więc pobrać w każdej wskazanej w powyższym przepisie fazie obrotu pod warunkiem, że nie został on pobrany w fazie wcześniejszej. Dodatkowo, jak już wcześniej była mowa, omawiany przepis nie wskazuje kolejności opodatkowania i bez znaczenia dla możliwości jego zastosowania pozostaje to, czy strona działała w dobrej czy w złej wierze bądź czy miała świadomość jakie jest pochodzenie paliwa.

Zarzutami naruszenia przepisów postępowania postawionymi w skardze kasacyjnej strona skarżąca starała się dowieść, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tego twierdzenia należy podkreślić, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie przepisem tym jest art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Działania podjęte przez organy nie potwierdziły, że podatek akcyzowy został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu paliwami sprzedawanymi przez stronę skarżącą, do których odnosiły się sporne faktury zakupu. Strona skarżąca na powyższą okoliczność nie przedstawiła żadnych dowodów. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło też do ustalenia ani producenta, ani importera paliwa, gdyż kontrahenci skarżącej nie wskazali żadnego legalnego źródła zakupu paliw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący wykazuje zaistnienie przesłanek do zastosowania art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.