Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2105/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 188, art. 181, art. 193 par. 8, art. 187 par. 1, art. 122, art. 121, art. 140
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzją z [...]. nr [...] na podstawie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.),

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 2, § 4 oraz art. 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.",

- art. 3 ust.1, art. 7 ust. 1 i ust 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 i pkt 46 lit. a, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.p.",

określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowo Usługowemu "[...]" Sp. z o. o. (dalej: "spółka") z siedzibą B. , kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka w 2009r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczej polegającą na produkcji i sprzedaży podłoża pieczarkowego z wsianą grzybnią lub bez grzybni, produkując podłoże pieczarkowe w obiektach na terenie swojego zakładu w [...]. Spółka [...]. złożyła do Urzędu Skarbowego w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (po-niesionej straty) za rok podatkowy od [...] r. do [...] r. - [...], w którym wykazała: przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł, podatek należny wg stawki 19% [...] zł. W efekcie przeprowadzonych czynności organ kontroli skarbowej stwierdził, że w zeznaniu tym spółka wykazała dochód do opodatkowania w kwocie zaniżonej o [...] zł, przez to, że:

a) przychody z tytułu sprzedaży "podłoża zielonego" wykazała w kwocie wyższej od należnej o [...] zł,

b) do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki za usługi dotyczące robót budowlanych, których wykonanie w toku postępowania kontrolnego nie zostało potwierdzone, w wysokości [...] zł,

c) do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki dotyczące kosztów reprezentacji z tytułu usług gastronomicznych w kwocie [...]zł,

d) wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu nieodliczonego podatku naliczonego od faktur VAT dotyczących nabycia usług gastronomicznych, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W doręczonym spółce protokole z [...] r. zostały przedstawione nieprawidłowości stwierdzone w trakcie badania ksiąg podatkowych. Spółka na podstawie art. 193 § 8 O.p. pismem z [...] r. wniosła zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń.

W rezultacie ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz rozpoznania zastrzeżeń do protokołu, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka w 2009 r. uzyskała dochód w kwocie [...]zł, ponieważ we wskazanym okresie osiągnęła przychody w wysokości [...] zł i poniosła wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. określającej spółce kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

W odwołaniu spółka domagała uchylenia decyzji w całości i umorzenie postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) O.p. Decyzji zarzuciła naruszenie:

-art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a oraz art. 191 O.p., poprzez do-konanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wy-czerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 i 2 O.p. , poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla spółki postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. , poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.f. , przez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającej się uznaniem, że spółce nie przysługiwało prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont środków trwałych w lutym i grudniu 2009 r.,

-art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. , przez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającej się pozbawieniem spółki prawa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. wydatków na zakup usług gastronomicznych, uznając je za koszty reprezentacji i reklamy,

- art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.p. , przez jego błędną interpretację i pozbawienie spółki prawa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. podatku od towarów i usług (ustawa z [...] r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) , dalej: "ustawa o VAT", niepodlegającego odliczeniu według kwestionowanej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej błędne ustalenie stanu faktycznego i następnie błędną ocenę prawną dotyczącą uznania faktur wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany- D. P., jako nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Zdaniem odwołującej wynik kontroli nie stwierdza faktu niewykonania remontów w 2009 r. Dowód z wizji lokalnej przeprowadzonej [...] r. w zakładzie w konfrontacji z innymi dowodami, nie dawał organowi kontroli skarbowej podstaw do ustalenia (jak w protokole pokontrolnym), że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący stwierdzili, że w trakcie roku podatkowego 2009 zostały dokonane w zakładzie produkcyjnym w [...] bieżące remonty. Oględziny nieruchomości potwierdziły fakt wykonania prac budowlanych (zakwalifikowanych przez spółkę jako remont).

Spółka nie zgodziła się z oceną organu kontroli skarbowej , że nie jest możliwe wykonanie usługi z [...]. ( zgodnie z fakturą [...]) przy wykorzystaniu materiałów zakupionych od podmiotu trzeciego, a to ze względu na fakt, że data wystawienia faktury wskazuje tylko zakończenie świadczenia usługi, przy czym z możliwością jej przesunięcia o 7 dni, co oznacza, że mogła ona zostać ukończona [...]., Obala to twierdzenia organu kontroli skarbowej o niewykonaniu usługi i o fikcyjności faktury.

Spółka podała, że na wcześniejszym etapie postępowania podnosiła, że skoro organ podatkowy odmówił, mimo wniosku strony, prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nabycia słomy na podstawie faktur RR, podatek niepodlegający odliczeniu wykazany na wskazanym koncie rozrachunkowym winien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu poprzez skorygowanie zapisów Spółki zawarty w zeznaniu CIT 8, zwłaszcza w związku z decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. [...] Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika zatem, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Zatem podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony skarżącemu. Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia VAT za jednoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku, W sytuacji gdy podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT. Nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.p. , należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z [...]. III [...]).

W ocenie spółki wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Pomiędzy wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to "drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata) oraz "obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego", to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do twierdzenia, że tego rodzaju wydatki powinny być pominięte , tylko ze względu na miejsce ich poniesienia (świadczenia).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., po rozpatrzeniu odwołania , uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany D. P. faktur jest niezasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ kontroli skarbowej ustalił, że Zakład Ogólnobudowlany D. P. z siedzibą w R. nie wykonał na rzecz spółki usług budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych spółce przez ten podmiot gospodarczy.

Uzasadniając decyzję zaznaczył, że w sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka , w zakresie wykonywanej w 2009r. działalności gospodarczej, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie usług remontowych oraz nabycie usług gastronomicznych.

Usługa wykazana w fakturze VAT Nr [...] z [...] r. miała być wykonana do dnia wystawienia faktury. Z wyjaśnień spółki w piśmie z [...] r. wynika że, faktura ta dotyczyła robót budowlanych wykonanych w komorach pasteryzacyjnych w 2009 r. Spółka w toku postępowania kontrolnego (przesłuchanie z [...] r. w charakterze strony wiceprezesa zarządu spółki L. F.) sprostowała tę informację o tyle, że faktura dotyczyła posadzek napowietrzających, które znajdują się na zewnątrz przy fermentacji. W zakresie tej usługi D. P. w piśmie z [...] r. wyjaśnił, że prace polegały na naprawie posadzek napowietrzających, tj. wykucie uszkodzonego betonu, wymianie rur PCV, montażu nowego zbrojenia i wykonaniu posadzek zatartych mechanicznie. Jednakże te twierdzenia nie zostały potwierdzone dowodami. Przesłuchani na tę okoliczność pracownicy Zakładu Ogólnobudowlanego D. P. świadkowie M. B., P. B. oraz M. S., którzy wykonywali prace w komorach pasteryzacyjnych oraz M. B.. T. B., R. S., którzy wykonywali prace w komorach fermentacyjnych, zeznali , że prace wykonywali w okresie wiosennym i letnim, a nie w okresie zimowym, jak wskazuje data na fakturze VAT Nr [...]. I tak M. B. przesłuchany [...] r. zeznał, że prace, które wykonywał (trwały od miesiąca do dwóch miesięcy i nie były prowadzone w okresie zimowym). T. B. przesłuchany [...] r. zeznał, że wykonywane przez niego prace wykonywane były przez dwa dni w marcu i dwa dni w maju, P. B. przesłuchany [...] r. zeznał, że prace wykonywał pod koniec wiosny przez okres jednego tygodnia, R. S. przesłuchany [...] r. nie pamiętał, w jakim to było okresie, ale wskazał osobę wykonującą prace pod koniec wiosny, tj. m.in. P. B., M. S. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że prace były wykonywane pod koniec zimy z początkiem wiosny.

Z kolei wykazane w fakturze VAT Nr [...] z [...] r. roboty według D. P. polegały na naprawie posadzek żelbetowych w komorach pasteryzacyjnych w 2009 r. poprzez cięcie uszkodzonych posadzek oraz ich wykuciu, wykonaniu nowej podbudowy oraz nowych posadzek zatartych mechanicznie. Wyjaśnił także, że do wykonania prac w powyższym zakresie nabywał beton w Z. Sp. z o.o. z/s w Z. G.. Wystawienie faktury VAT nastąpiło po wykonaniu usługi i zaakceptowaniu jej przez Spółkę. Usługa wykazana w fakturze VAT Nr [...] miała być zatem wykonana do dnia wystawienia faktury, tj. do [...] r. A z zakresu prac wskazanego przez D. P. wynika, że do wykonania tych robót miał być zużyty beton. Tymczasem z przedłożonych przez spółkę "M." faktur VAT i dowodów "WZ" wynika, że beton posadzkowy B-25 wraz z pracą i dojazdem pompy transportowany był do Zakładu w [...] od [...]. zatem po wystawieniu faktury VAT Nr [...]. Również zakres prac , jak i czas wykonania tych robót nie został potwierdzony przez świadków - pracowników Zakładu Ogólnobudowlanego D. P. . Świadkowie, którzy wykonywali prace w komorach pasteryzacyjnych (M., B., P. B. oraz M. S.) zeznali, że prace wykonywali w okresie wiosennym, a nie w okresie zimowym, jak wskazuje data wysławienia faktury VAT Nr [...]. Nie potwierdzili oni zatem wykonania zakresu prac w komorach pasteryzacyjnych, wskazanego przez wystawcę w okresie, w którym miały być wykonane. I tak M. B. przesłuchany [...] r. zeznał, że prace, które wykonywał trwały od miesiąca do dwóch miesięcy i nie były prowadzone w okresie zimowym, P. K. przesłuchany [...] r. zeznał, że prace wykonywał pod koniec wiosny przez okres jednego tygodnia, M. S. przesłuchany [...] r. zeznał, że prace były wykonywane pod koniec zimy z początkiem wiosny.

Natomiast wystawiona faktura VAT Nr [...] z [...]. miała dotyczyć robót remontowo-budowlanych wewnątrz komór pasteryzacyjnych, w toku których , jak wskazała spółka w piśmie z [...] r., zużyte zostały profile stalowe nabyte przez spółkę [...] r. W tym zakresie D. P. w piśmie z [...] r. wyjaśnił, że roboty wykazane na tej fakturze dotyczyły prac remontowo-wzmocnieniowych ścian komór pasteryzacyjnych i prac malarskich.

Przesłuchany w charakterze strony [...] r. L. F. –wiceprezes zarządu spółki), zeznał, że faktura ta dotyczyła końcowego rozliczenia wykonanych prac oraz prawdopodobnie została wykonana jakaś posadzka. Oznacza to rozbieżność co do zakresu wskazanych robót. Zakres prac, jak i czas wykonania tych robót nie został potwierdzony przez świadków - pracowników Zakładu Ogólnobudowlanego D. P.. Z zeznań świadków wykonujących prace w komorach pasteryzacyjnych (M. , P. B. oraz M. S.) wynika bowiem, że prace wykonywane były w okresie wiosennym i letnim, a nie w okresie zimowym, jak wskazuje data wystawienia faktury VAT Nr [...] oraz data nabycia profili stalowych, które miały być zużyte w ramach tych robót (nabyte zostały od firmy "[...]" z siedzibą w R. - faktura z [...].12. 2009 r.). Świadek M. B. przesłuchany [...] r. zeznał, że prace, które wykonywał trwały od miesiąca do dwóch miesięcy i nie były prowadzone w okresie zimowym, P. B. przesłuchany [...] r. zeznał, że prace wykonywał pod koniec wiosny przez okres jednego tygodnia, M. S. przesłuchany [...] r. zeznał, że prace były wykonywane pod koniec zimy z początkiem wiosny. Ponadto z zeznań świadka W. S. (przesłuchany [...] r.) wynika, że w okresie pomiędzy Świętami B. N. a N. Rokiem Zakład Ogólnobudowlany D. P. miał przerwę urlopową, w związku z czym zakład w tym okresie nie prowadził działalności. Oznacza to, że zakład ten mógł zużyć do wykonania tych prac nabytych [...] r. profili stalowych.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że powyższe fakty oceniał z uwzględnieniem następujących okoliczności:

- faktury VAT zawierają jedynie ogólny opis robót budowlanych bez wskazania za-kresu robót, miejsca ich wykonania (faktura VAT Nr [...], Nr [...]), przed-miotu (nazwy obiektu) i okresu ich wykonania,

- świadkowie wiarygodni e zeznali ,dokładnie opisując obiekty w których wykonywane były prace, ich lokalizację, a także prace, jakie w nich wykonali w okresie poprzedzającym wystawienie faktur,

- wykonawcą prac był Zakład Ogólnobudowlany D. P., który nie korzystał z usług podwykonawców,

- poza fakturami VAT Nr [...], Nr [...] i Nr [...] brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie prac z nich wynikających, takich jak: umów, zleceń, protokołów odbioru robót, zestawień godzinowych i materiałowych będących podstawą dla wystawienia faktur VAT (z pisma spółki z [...] r. wynika, że zlecenia dla Zakładu Ogólnobudowlanego D. P. uzgadniane były ustnie - nie zawierano pisemnych umów). W piśmie z [...] r. wykonawca D. P. podał, że zestawienie godzinowe i materiałowe, które były podstawą do uzgodnienia i wystawienia faktura VAT zostały przekazane spółce jako inwestorowi. Z kolei spółka w piśmie z [...] r. wskazała, że w swoich zasobach archiwalnych nie posiada takich zestawień.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia spółki i wykonawcy, zeznania ze strony spółki nie były spójne co do miejsca i zakresu robót wykazanych w tych fakturach. Z opisu faktur nie wynika, jakich obiektów dotyczyły roboty budowlane, co nie zostało także wskazane w wyjaśnieniach złożonych przez D. P.. Spółka w wyjaśnieniach oraz w zeznaniu, nie potrafiła jednoznacznie określić obiektów, w których miały być wykonane roboty wg kwestionowanych faktur. Wskazywała zarówno komory fermentacyjne, jak i komory pasteryzacyjne, które zlokalizowane są w różnych obiektach i miejscach w Zakładzie Produkcyjnym w [...]. Ponadto według faktur roboty budowlane w nich wymienione miały być wykonane w okresie zimowym, co nie zostało potwierdzone przez pracowników mających wykonać te roboty. Także materiały budowlane, takie jak beton mające być wykorzystane do prac wykazanych w fakturze Nr [...] i Nr [...], nie zostały w tym okresie zakupione przez Zakład Ogólnobudowlany D. P., który był jedynym wykonawcą i który na potrzeby robót, dostarczał zakupione przez siebie materiały budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje , że podniesiona przez spółkę możliwość wykonania usług wykazanych w fakturze VAT Nr [...] jest nieuzasadniona. Twierdzenie spółki , że wykonanie usługi nastąpiło [...] r., tj. 7 dni przed wystawieniem faktury VAT, nie przystaje do składanych przez spółkę wyjaśnień i zeznań , które dotyczyły różnego zakresu prac, które potwierdzać miała wystawiona [...]. Według tych informacji roboty remontowo- budowlane wykazane w tej fakturze dotyczyły m. in. remontu komór pasteryzacyjnych, końcowego rozliczenia wykonanych prac czy też wykonania posadzek w jakimś obiekcie. Informacje te nie były zbieżne z wyjaśnieniami złożonymi przez wystawcę faktur, z których wynikał inny zakres prac: wzmocnienie konstrukcji stalowych profilami, prace malarskie. Ponadto przesłuchani w sprawie świadkowie, nie potwierdzili wykonania prac w Zakładzie Produkcyjnym w [...] w grudniu 2009 r.

W konsekwencji wynikające z kwestionowanych faktur wydatki w łącznej kwocie [...]zł nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie potwierdzono faktu ich wykonania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia zasad procedury podatkowej, określonych w przepisach: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § la, art. 191, art. 210 § 1 6 i § 4 O.p. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został w sprawie wypełniony. Z akt sprawy wynika, jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. Realizację, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnia w szczególności art. 187 § 1 O.p. , który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Tylko należyte ustalenie stanu faktycznego warunkuje prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie uchybił art., 122 i art. 187 § 1 O.p. , a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie z zasadą zupełności materiału dowodowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenie ważności dowodu dla danej sprawy powinno nastąpić poprzez ocenę treści tego dowodu, dokonaną przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównanie wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , nie zostały naruszone. W sprawie zostało przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzony został pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego oprócz ksiąg podatkowych, deklaracji złożonych przez spółkę, z zeznań świadków, zeznań stron) oraz dowód z oględzin nieruchomości. Zeznania świadków , którzy wykonywali prace w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę porównał z fakturami i fakturami dokumentującymi zużyte przy tym materiały. Tak zebrane dowody zostały następnie ocenione z punktu widzenia zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Przeprowadzony na wniosek spółki z [...] r. dowód z oględzin nieruchomości, należących do spółki i wykorzystywanych w Zakładzie Produkcyjnym w [...] nie mógł być zatem jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac remontowych w [...] w 2009 r. Przedmiotem oględzin były nieruchomości (środki trwałe) usytuowane w [...] wykazane przez spółkę w ewidencji środków trwałych i wykorzystywane do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Z protokołu oględzin wynika, że spółka na [...] r. posiadała, m. in. basen maceracyjny. komory fermentacyjne i pasteryzacyjne. Oględziny wykazały, że budynki i budowle w których prowadzona była działalność produkcyjna są charakterystyczne i usytuowane były na terenie Zakładu w różnych miejscach. Nieruchomości te różniły się nie tylko wyglądem ale także rolami produkcyjnymi jakim służyły, co pozwoliło na precyzyjne ustalenie miejsca prowadzonych prac na podstawie zeznań świadków. W protokole oględzin nie ma żadnego stwierdzenia wskazującego, że prace remontowe dotyczące obiektów zostały wykonane. Oględziny nie potwierdzą wykonania prac remontowych w 2009 r. W tym kontekście zawarty w odwołaniu wniosek o powtórzenie oględzin nieruchomości w celu potwierdzenia wykonania remontów, jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela zarzutu, jakoby osoby prowadzące postępowanie kontrolne w dniu jego wszczęcia, tj. [...] r. dokonały lustracji Zakładu Produkcyjnego w [...] bez sporządzenia z tej czynności protokołu. Po wszczęciu postępowania kontrolnego, strona chcąc przybliżyć zakres i miejsce prowadzonej działalności wskazała miejsce jej prowadzenia, tj. Zakład Produkcyjny w [...] i przedstawiła przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Nie miało to charakteru czynności procesowej mającej istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Z takiej czynności sporządza się tylko adnotację. Oględziny, na wniosek spółki organ kontroli skarbowej przeprowadził [...] r.

Natomiast w kwestii wydatków spółki na nabycie usług gastronomicznych w kwocie [...]zł, ujętych na koncie 429 - inne usługi obce oraz na koncie 464 - koszty reprezentacji i reklamy, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych i w związku z tym miał na względzie Interpretację Ogólną Ministra Finansów z [...]. Nr [...] [...] w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, oraz napojów. Minister Finansów w swoim stanowisku uwzględnił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...].. sygn. akt II F S K [...], którego tezy powinny być pomocne przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy . Zważywszy , że organ kontroli skarbowej nie zarzucił spółce , że wydatek ten nie miał związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, organ odwoławczy biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz wspomnianą ogólną interpretację Ministra Finansów stwierdził, że sporna kwota [...]zł stanowiła jednak koszt uzyskania przychodów spółki.

Organ odwoławczy w kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, do odliczenia którego podatnik utracił prawo, stwierdził, że utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a tiret drugie u.p.d.p. Spółka podniosła zarzut, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił jej wniosku o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zryczałtowanego podatku z faktur VAT RR. uregulowanych po terminie płatności, który nie stanowił podstawy obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.p. , podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów. Według omawianego wyjątku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT zważając, że cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) . W ustawie tej zamieszczono przepisy niepozwalające podatnikowi odliczyć podatku naliczonego od nabycia niektórych rodzajów towarów i usług. I tak art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT co do zasady nie pozwala na obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony od usług noclegowych i gastronomicznych. W takim przypadku podatek naliczony zawarty w cenie tych usług stanowi koszt uzyskania przychodów. Jeżeli jednak podatnik podejmie decyzję o nieodliczeniu podatku naliczonego, podatek ten nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi u.p.d.p. , gdyż w stosunku do takiego podatku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia na podstawie przepisów ustawy o VAT. Nieskorzystanie z prawa przewidzianego przepisami tej ustawy nie może kształtować wysokości podatku dochodowego. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, ponieważ kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. W sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych cło zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie niedopuszczalna jest dowolność wyboru konsekwencji podatkowych zachowania podatnika. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT RR, jednakże nie skorzystała z tego uprawnienia, bowiem dokonywała zapłat po terminie płatności. Utraciła zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wskutek niezachowania terminu. Reasumując rozumienie zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.p. pojęcia "nie przysługuje" należy wiązać jedynie z wyłączeniem prawa do odliczenia przewidzianym w przepisach ustawy o VAT .

Z powyższych powodów organ odwoławczy stwierdziwszy , że kwota [...]zł, poniesiona przez spółkę na nabycie usług gastronomicznych, stanowiła jej koszt uzyskania przychodów , określił zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w nowej wysokości na kwotę [...]zł.

W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z [...] r. oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na swoją rzecz zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. .

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie :

- art. 121 § 1 O.p. związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 w zw. z art. 274c O.p. , poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających wykraczających poza uwarunkowania normatywne, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

-art. 120 i art. 291e O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w loku postępowania kontrolnego z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej w postaci wystąpienia do kontrahentów dostawcy spółki o dowody niezwiązane bezpośrednio z transakcjami skarżącego,

- art. 120 w zw. z art. 181 i art. 284b § 3 O.p. , poprzez prowadzenie postępowania dowodowego po upływie terminu prowadzenia postępowania kontrolnego tj. po dniu [...] roku, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 120 w zw. z art. 191 O.p. , poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów w tym dowodów bezprawnych z dokonanych czynności prze-prowadzonych w ramach postępowania kontrolnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. ,poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności oparciu rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w sposób sprzeczny z prawem,

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p. , poprzez dokonanie rażąco odmiennych ustaleń faktycznych od prawidłowo dokonanych w postępowaniu dowodowym prowadzonym posiadających walor zgodności z prawem,

- art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt. 46 lit. a u.p.d.f. , przez błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na przeprowadzony remont środków trwałych według nieprawidłowo ustalonego przez organ podatkowe stanu faktycznego.

W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że w ramach prowadzonego postępowania, zawiadomieniem z [...] r. (data wpływu [...] r.) postępowanie kontrolne przedłużono do [...] r. zawiadomieniem z [...]., (data doręczenia [...].), przedłużono to postępowanie do [...]., kolejnym zaś zawiadomieniem z [...] r. przedłużono do [...]. Jednak do [...]. spółka nie otrzymała zawiadomienia o przedłużeniu terminu postępowania. Zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z [...] r. doręczone spółce [...] r. Jako doręczone po upływie terminu wskazanego na wcześniejszym etapie postępowania, zawiadomienie nie mogło już wywołać następczych skutków prawnych.

Spółka stwierdziła, że przesłuchania świadków wskazanych przez kontrahenta D. P. stanowiły niedopuszczalne rozszerzenie kontroli krzyżowej, na której zostało oparte rozstrzygnięcie sprawy, na co wskazuje treść uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej z [...]. oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Spółka podnosi zarzut błędnych ustaleń faktycznych skutkujących nieuznaniem za faktycznie poniesione wydatki potwierdzone wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany D. P. spornymi fakturami i bezpodstawność wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Wykonawcą prac remontowych był wykonawca generalny obiektu z 2005 r. znający specyfikę zakładu, jego wymagania techniczne i technologiczne, gwarantujący jednocześnie wysoki poziom świadczonych usług, z którym spółka zawierała już wcześniej inne umowy na roboty budowlane, czy remontowe. Organ kontroli skarbowej na wniosek spółki przeprowadził oględziny zakładu produkcyjnego w [...], ze szczególnym uwzględnieniem usytuowania i wyglądu poszczególnych składników majątku trwałego spółki. Zdaniem spółki kontrolujący przyjęli ustalenie, że w trakcie roku obrotowego 2009 zostały przeprowadzone w tym zakładzie bieżące remonty. Konieczność ich wykonania była następstwem normalnego zużycia eksploatacyjnego poszczególnych elementów majątku, jednak kwestionowane twierdzenie oparli na własnych wnioskach mających na celu umniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Kontrolujący od czasu przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł dowodowych w postaci przesłuchania świadków prowadzili kolejne czynności, co do których strona nie miała możliwości uczestnictwa i podnoszenia swoich twierdzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że brak jest przesłanek do uznania za zasadne poglądów spółki jako-by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór merytoryczny dotyczy kwestii zasadności ustalenia przez organ kontroli skarbowej, że spółka , w zakresie wykonywanej w 2009r. działalności gospodarczej, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie usług remontowych oraz nabycie usług gastronomicznych.

Postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia istoty sporu toczyło się bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z 30.09.2005 r., FSK 2528/04, (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), z 19.04. 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Tym bardziej nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania z tego powodu, że wynik, postępowania zakończony zaskarżoną decyzją, nie spełnił oczekiwań spółki. Z kolei realizację, wyrażonej w art. 122 O.p. , zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnia w szczególności art. 187 § 1 O.p. , który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został w sprawie wypełniony. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych, legalnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe, w którym zgromadził materiał obejmujący księgi podatkowe, deklaracje złożone przez spółkę, faktury , zeznania świadków, zeznania strony.

Badanie ksiąg zostało przedstawione w protokole z [...] r. doręczonym pełnomocnikowi spółki tego samego dnia. Spółka skorzystała w związku z doręczonym protokołem z przysługującego jej na podstawie art. 193 § 8 O.p.

W zgromadzonych dowodach znajduje się także protokół z [...] r. z kontroli w Zakładzie Ogólnobudowlanym D. P. odzwierciedlający przebieg czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych przeprowadzonych ze spółką.

Prowadząc postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji przeprowadził [...] r. i [...] r. dowód z zeznań świadków - pracowników Zakładu Ogólnobudowlanego D. P., w osobach: M. B., T. B., P. B., R. P., R. S., W. S., M. S., A. W., którzy wykonywali prace w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę. Świadków tych wskazał kontrahent spółki D. P. w piśmie z [...] r. nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z [...] r. organu kontroli skarbowej. Spółka pismem z [...] r. została skutecznie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Natomiast z podjętymi już czynnościami spółka miała możliwość zapoznania się po zawiadamianiu wystosowanym [...] r. w trybie art. 200 O.p.

Protokół sporządzony z kontroli krzyżowej [...] r. w Zakładzie Ogólnobudowlanym D. P., wraz z załącznikami w postaci dokumentów zgromadzonych w ramach tych czynności , jest dowodem w postępowaniu kontrolnym (art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Protokół ten jednakże nie stwierdza, że w ramach tych czynności dokonano m.in. przesłuchania świadków. Czynności przeprowadzone u tego kontrahenta miały na celu jedynie zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych przeprowadzonych w 2009r. Bezpodstawny jest zarzut, że przesłuchanie tych świadków , jako wskazanych przez kontrahenta D. P.. stanowiło niedopuszczalne rozszerzenie kontroli krzyżowej. Z art. 13b ust. 1. ustawy o kontroli skarbowej wynika, że jeżeli w trakcie czynności kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, organ wypowiedzi te powinien zapisać w protokole, biorąc w szczególności pod uwagę formę tego dokumentu.

Organ kontroli skarbowej [...] r. przeprowadził na wniosek spółki dowód z oględzin nieruchomości, należących do spółki i wykorzystywanych w Zakładzie Produkcyjnym w [...].

Ponadto miał na uwadze pismo spółki z [...] r. i pismo kontrahenta z [...] r. w którym wyjaśnił , że wszystkie roboty wykonywane były przez jego firmę, bez pomocy podwykonawców, w okresie od stycznia do grudnia 2009 r.

Jednakże organ kontroli skarbowej nie dopatrzył się w przekazanej przez spółkę dokumentacji, oprócz faktur VAT, innych dokumentów potwierdzających wykonanie robót budowlanych wskazanych w tych fakturach.

Nie jest trafny zarzut, jakoby doręczenie spółce [...] r. (po upływie terminu wskazanego w zawiadomieniu z [...] r.) zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., wydanego w trybie art. 140 O.p. i podpisanego [...]03. 2014 r., o przedłużeniu terminu postępowania, nie mogło już wywołać następczych skutków prawnych. Fakt, że spółka odebrała zawiadomienie wysłane [...] r. (czyli przed upływem terminu wcześniej zakreślonego) po upływie terminu wskazanego na wcześniejszym etapie postępowania, nie wpłynęło na prawa spółki do czynnego udziały w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Organ kontroli skarbowej zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie Przyczyną niedotrzymania terminu była konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności mających na celu wyjaśnienie zakresu wykonanych na rzecz spółki prac remontowych i poniesionych z tego tytułu wydatków.

W ocenie sądu przepis art. 188 O.p. nie został naruszony. Przeprowadzony skarbowej [...] r. dowód z oględzin nie mógł zostać uznany za podstawowy dowód w postępowaniu kontrolnym. Z protokołu tego nie wynika ustalenie , że w 2009 r. zostały wykonane prace remontowe na terenie Zakładu Produkcyjnego w [...]. Zawarty w odwołaniu wniosek o powtórzenie oględzin jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia. Spółka sugerowała ponadto, że osoby prowadzące postępowanie kontrolne już w dniu jego wszczęcia, tj. [...] r. dokonały "lustracji" tego zakładu, ale z czynności tej nie sporządziły protokołu. Organ kontroli skarbowej przekonywująco wyjaśnił, że tego dnia spółka przedstawiła kontrolującym na terenie zakładu profil swojej działalności, że nie były to oględziny, nie zdarzenie to nie miało znaczenia dla biegu postępowania, ani sporządzenia protokołu. W związku z tym wystarczające było sporządzenie adnotacji.

W opinii sądu art. 187 § 1 O.p. także nie został naruszony. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie obiektywnych ustaleń faktycznych. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Został więc rozpatrzony cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Zeznania świadków, strony zostały porównane z dowodami w postaci faktur dokumentujących wykonanie tych prac oraz faktur dokumentujących zużyte przy tym materiały. Rozpatrując dowody organ kontroli skarbowej dostrzegł, że z opisu faktur nie wynika, jakich obiektów dotyczyły roboty budowlane, bowiem wskazywały zarówno komory fermentacyjne, jak i komory pasteryzacyjne, które zlokalizowane są w różnych obiektach i miejscach w Zakładzie Produkcyjnym w [...]. [...] fermentacyjne zlokalizowane są na otwartej przestrzeni, a komory pasteryzacyjne znajdują się w zamkniętym obiekcie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów z art. 191 O.p. Z zasady tej wynika , że organ podatkowy , przy ustalaniu stanu faktycznego, nie jest ograniczony regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów bowiem została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i zasad doświadczenia. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła więc całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Wciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

W opinii sądu zeznania świadków- pracowników kontrahenta, zostały zasadnie ocenione , jako wiarygodne. Świadkowie ci dokładnie , zgodnie opisali obiekty w których wykonywali prace, ich lokalizację, a także prace, jakie w nich wykonali w okresie poprzedzającym wystawienie faktur, co pozwała uznać złożone przez nich zeznania za wiarygodne. Natomiast zeznania złożone przez prezesa zarządu spółki i rzekomego wykonawcę robót D. P. nie były spójne co do miejsca i zakresu robót wykazanych w kwestionowanych fakturach i prawidłowo nie zostały uznane za wiarygodne. Tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie prac wynikających z kwestionowanych faktur , takich jak: umów, zleceń, protokołów odbioru robót, zestawień roboczogodzin, materiałów, będących podstawą dla wystawienia faktur VAT (z pisma spółki z [...] r. wynika, że zlecenia dla Zakładu Ogólnobudowlanego D. P. uzgadniane były ustnie - nie sporządzano umów na piśmie). Faktury zawierają jedynie ogólny opis robót budowlanych bez wskazania zakresu robót, miejsca ich wykonania (faktura VAT Nr [...], Nr [...]), przedmiotu (nazwy obiektu) i okresu ich wykonania. W rezultacie sporne faktury zasadnie uznane zostały za nierzetelne.

W tym kontekście , skoro spółka kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez firmę D. P., stwierdzić należy, że spółka powinna przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem spółka nie dostarcza wiarygodnych dokumentów potwierdzających transakcje. Spółka miała trudności z przedstawieniem jednej przekonującej wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych stwierdzonych fakturami. Brak podstaw do przyjęcia oceny, że na podstawie dowodów przedłożonych przez spółkę można odtworzyć przebieg zdarzenia stwierdzonego fakturami w sposób logiczny i spójny.

I tak wystawienie faktury VAT Nr [...] z [...] r. miało nastąpiło po wykonaniu usługi i zaakceptowaniu jej przez spółkę. Usługa wykazana w tej fakturze miała być wykonana do dnia wystawienia faktury, tj. do [...] r. Świadkowie nie potwierdzili jednak zakresu prac, jak i czasu wykonania tych robót zeznając, że prace były wykonywane: "pod koniec zimy z początkiem wiosny", "pod koniec wiosny", "pod koniec wiosny przez okres jednego tygodnia", "przez dwa dni w marcu i dwa dni w maju", "trwały od miesiąca do dwóch miesięcy i nie były prowadzone w okresie zimowym". Zatem w okresie wiosennym i letnim, a nie w okresie zimowym, jak wskazuje data stawienia tej faktury.

Z kolei na tle wystawienia faktury VAT Nr [...] z [...] r. dotyczącej naprawy posadzek żelbetowych w komorach pasteryzacyjnych w 2009 r., n D. P. w piśmie z [...] r. podał, że prace te miały polegać na cięciu uszkodzonych posadzek oraz ich wykuciu, wykonaniu nowej podbudowy oraz nowych posadzek zatartych mechanicznie, usługa miała być wykonana do dnia wystawienia faktury, tj. do [...] r. Tymczasem spółka "M." okazała faktury VAT i dowody "WZ" z których wynika, że beton posadzkowy B-25 wraz z pracą i dojazdem pompy transportowany był do Zakładu w [...] od [...]. Zatem beton dostarczyła spółce dopiero po wystawieniu tej faktury. Świadkowie, którzy wykonywali prace w komorach pasteryzacyjnych M. B.. P. B. oraz M. S. zeznali, że prace wykonywali w okresie wiosennym, a nie w okresie zimowym, jak wskazuje data wysławienia faktury.

W przypadku faktury VAT Nr [...] z [...]. , która dotyczy robót remontowo-budowlanych, spółkę w piśmie z [...] r. wyjaśniła, że do wykonania remontu wewnątrz komór pasteryzacyjnych zużyte zostały profile stalowe , które nabyła [...] r. Natomiast D. P. w piśmie z [...] r. wskazał, że roboty wykazane na w tej fakturze dotyczyły prac remontowo-wzmocnieniowych ścian komór pasteryzacyjnych. Tymczasem wiceprezes zarządu spółki L. F. wyjaśnił , że faktura ta dotyczyła końcowego rozliczenia wykonanych prac. Zachodzą więc istotne rozbieżności co do zakresu wskazanych robót. Pracownicy Zakładu Ogólnobudowlanego D. P. zeznali, że prace wykonywane były w okresie wiosennym i letnim, a nie w okresie zimowym, jak wskazuje data wystawienia tej faktury oraz data nabycia profili stalowych, które miały być zużyte w ramach tych robót. Dodatkowo świadek W. S. zeznał , że w okresie pomiędzy Świętami B. N. a N. Rokiem firma D. P. miała przerwę urlopową. Oznacza to, że w tym okresie nie prowadziła działalności, a zatem nie mogła zużyć do wykonania tych prac nabytych [...] r. profili stalowych.

Reasumując w opinii sądu zeznania świadków wykonujących prace na rzecz spółki w powiązaniu z terminami dostawy materiałów niezbędnych do wykonania robót, nie potwierdzają wykonania w okresie i zakresie w nich wskazanym, prac opisanych kwestionowanymi w fakturami.

Bezpodstawny jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zasadnicze elementy stanu faktycznego , to ustalenie, że firma D. P. nie wykonała robót budowlanych wykazanych na fakturach VAT: Nr [...] z [...] r., Nr [...] r. z [...] r. oraz Nr [...] r. z dnia [...] r. Następnie, że bezspornie kwota [...]zł wydana przez spółkę na nabycie usług gastronomicznych, stanowiła na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej , koszt uzyskania przychodów , jako że wydatek pozostawał w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto , że spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT RR, lecz uprawnienie to utraciła na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Sąd te ustalenia przyjmuje za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji i na tym stanie faktycznym oparł wyrok.

Organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego. Wynikające ze spornych faktur wydatki w łącznej kwocie [...]zł nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, z braku potwierdzenia faktu wykonania robót w nich wykazanych. Zakład Ogólnobudowlany D. P. jako podmiot gospodarczy znany był spółce. Usługi miały być były wykonywane systematycznie w trakcie 2009 r., fakturowanie zleconych remontów następować po ich wykonaniu i zaakceptowaniu przez spółkę. Prace remontowe miały być prowadzone pod nadzorem przedstawicieli spółki a zakres niezbędnych do wykonania prac remontowych, sposób ich wykonania, użycie określonych technologii oraz materiałów, a co za tym idzie także ceny uzgadniane ł przez spółkę z D. P.. Z omawianych powyżej okoliczności wynika, że podatnik wiedział, że usługi nie zostały wykonane przez tego kontrahenta. Faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niewątpliwie legło to u podstaw postawienia [...]. członkowi zarządu spółki L. F. zarzutu na gruncie kodeksu karno-skarbowego w kwestii nierzetelnego prowadzenia ksiąg i wystawiania nierzetelnych faktur VAT, podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT- 7 w badanym okresie i wprowadzania w błąd organu podatkowego, poprzez żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą to nadwyżkę organ podatkowy przekazał na rachunek spółki, natomiast w zeznaniu CIT – 8 podał organowi podatkowemu nieprawdę, w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg , poprzez zaniżenie dochodu o kwotę [...]zł, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. w kwocie co najmniej [...] zł. ( sprawa wszczęta przez Dyrektora UKS w Z. G. nr UKS [...] UKS).

Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie usług tych nie świadczył w rzeczywistości , to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 27.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z 23.10. 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z 17.10. 2012 r. sygn. akt II FSK 543/11, z 27.10.2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z 16.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2281/10, z 16.05. 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z 09.05.2012 r., sygn. akt II FSK 1907/10, z 04.01. 2011 r., sygn. akt II FSK 1475/09 - dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, zryczałtowanego podatku z tytułu faktur VAT RR, uregulowanych po terminie płatności, który nie stanowił podstawy obniżenia podatku należnego spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , jednakże spółka nie skorzystała z tego uprawnienia, bowiem dokonywała zapłat po terminie płatności w ten sposób utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wskutek nie zachowania terminu. Rozumienie zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy pojęcia "nie przysługuje" należy wiązać jedynie z wyłączeniem prawa do odliczenia przewidzianym w przepisach o podatku od towarów i usług. Jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Sąd wyjaśnia, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów , mających - w ocenie spółki świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów sądu wynika, dlaczego, w ocenie sądu , nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa (por.: wyrok NSA z 17.03.2015 r., sygn. akt II GSK 271/14, z 30.04.2014r.II FSK 1268/12 , publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.