Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 487/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 19 ust. 1-4, art 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. W. J.(dalej jako "Skarżący") złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2013 oraz zeznanie PIT-39.

Wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia z dnia 1 lutego 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W związku z tym, że Skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego, uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Decyzją z dnia 28 września 2018 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 204.646 zł.

Decyzją z dnia 3 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności dokonywane przez Skarżącego w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami w latach 2007-2016, wykazywały cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej; miały one bowiem charakter zarobkowy, zorganizowany, cechowała je ciągłość prowadzonej działalności handlowej a działania podejmowane były we własnym imieniu. W związku z powyższym Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że przychody uzyskiwane przez podatnika stanowiły źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." i nie można ich zakwalifikować do innego (odrębnego) źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Dyrektor IAS odnosząc się do kwestii uznania przez organ pierwszej instancji sprzedaży dokonanej przez Skarżącego nieruchomości zadeklarowanych jako przychód ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zauważył, że działania podejmowane przez Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą. Odnośnie nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] organ stwierdził, że przedłożone wraz z odwołaniem dokumenty (w tym umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i gazowej, polisy ubezpieczeniowe czy tez umowa o ochronę budynku) nie potwierdzają faktu zamieszkiwania przez Skarżącego w budynku mieszkalnym położonym w G. przy ul. [...] już od roku 2010. Przedłożone dokumenty niezbędne były do wybudowania budynku mieszkalnego, lecz nie wskazują na faktyczne zamieszkiwanie Skarżącego w tym budynku przed dniem uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie od Powiatowego Nadzoru Budowlanego (tj. przed dniem 28 marca 2012 r.). Ponadto Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków eksploatacyjnych potwierdzających użytkowanie tego budynku.

Dyrektor IAS, odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że 50 % kosztów wykazanych przez I. J. we wniosku VZM o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem należy uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości przez Skarżącego, stwierdził, że jest bezzasadne. W toku prowadzonych postępowań podatkowych Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów wystawionych na jego imię i nazwisko, potwierdzających poniesienie kosztów budowy i modernizacji domu położonego w G. przy u. [...] .

Dyrektor IAS wskazał, że w wyniku analizy dokumentacji źródłowej za koszt uzyskania przychodów nie można było uznać kwoty stanowiącej odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, będącej środkiem trwałym, położonej w G., przy ul. [...]. Podatnik dokonywał bowiem odpisów amortyzacyjnych od łącznej wartości budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu pomimo tego, że zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji.

Dyrektor IAS wskazał również, że podatnikowi nie przysługiwało prawo wyceny samego budynku na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., albowiem zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 jego wartość początkową winna stanowić cena nabycia budynku, a nie jego wyceny. Zatem odpisy amortyzacyjne dokonane przez Skarżącego od całości wartości nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w związku z nieudokumentowaniem wartości nabytego w drodze kupna prawa własności budynku. Kosztu podatkowego nie mogły także stanowić odpisy amortyzacyjne wynikające z zawyżenia wartości początkowej środka trwałego – motoroweru oraz odpisy od samochodu marki Mercedes, wprowadzonego do ewidencji bez dowodu stwierdzającego jego nabycie.

Zdaniem organu odwoławczego, do kategorii kosztów nie można było także zaliczyć wydatków na zakup plansz, ręczników, koców, biletu lotniczego, czynszu najmu pomieszczeń magazynowych, zakupu wyposażenia wnętrz oraz mebli. Podatnik nie wykazał bowiem, że poniesienie wydatku służyło osiągnieciu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie doszło także do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik poprzez naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego,

- art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim nie uznano za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dotyczących lokalu położonego w G., ul. [...],

- art. 5a pkt 6 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie uznania, że sprzedaż nieruchomości w G., przy ul. [...] nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Uzasadniając postawione zarzuty Skarżący wskazał, że bezzasadnie organ podatkowy uznał, że sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w G., ul. [...] nabytego w drodze darowizny od żony w dniu 17 września 2007 r. stanowi w rzeczywistości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Skarżącego wykazał dowodami, że wraz z rodziną zamieszkiwał w budynku wybudowanym na ww. działce, a nadto organy przypisując Skarżącemu 50 % przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie uwzględniły jakichkolwiek kosztów uzyskania tegoż przychodu.

Na działce małżonkowie wybudowali dom (pozwolenie na budowę z 2005 r.), a biorąc pod uwagę, że żona Skarżącego wystąpiła o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem, organy podatkowe są w posiadaniu dowodów poniesienia tych wydatków. Okoliczność, że o zwrot wystąpiła tylko żona Skarżącego nie zmienia faktu, że 50 % tych kosztów jest przynależne Skarżącemu.

Odnosząc się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w G. Skarżący zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu całości jest wartością znaną. Należy przy tym wskazać, że w przypadku nabycia kilku środków trwałych za łączną wartość, to do kompetencji podatnika należy przypisanie wartości początkowej każdemu ze środków trwałych - jedynym warunkiem jest to, by ustalona wartość poszczególnych środków równała się łącznej wartości zapłaconej za te środki powiększonej o pozostałe koszty nabycia.

W ocenie Skarżącego postępowanie organów podatkowych, które nie uznały całej wartości odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, albowiem możliwe jest dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja pomimo podniesionych zarzutów nie narusza przepisów prawa.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczył kilku kwestii związanych z rozliczeniem przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Po pierwsze organ podatkowy uznał, że wszystkie ze sprzedawanych przez Skarżącego nieruchomości, zostały zbyte w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w tym także te, których przychód ze sprzedaży został wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-39. Organy podatkowe zakwestionowały także prawo Skarżącego do zaliczenia szeregu wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W szczególności za koszt uzyskania przychodu organy nie uznały kwoty stanowiącej odpisy amortyzacyjne od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Organy z kategorii kosztów wyłączyły także m. in. odpisy amortyzacyjne od motoroweru i samochodu marki Mercedes, koszt zakupu plansz, niemniej jednak w tym zakresie Skarżący nie kwestionował rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe, a Sąd nie dostrzegł, aby prowadzone postępowanie uchybiało wskazywanym przez Skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Należy pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16, powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że w odniesieniu do ustaleń dotyczących określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu jak również ustaleń stwierdzających, że aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wykazywała cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne i wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik w 2013 roku dokonywał szeregu czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości. Szczegółowy wykaz tych czynności został przedstawiony w formie tabelarycznego zestawienia na stronie 12 zaskarżonej decyzji.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców KRS); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Odnośnie nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] , organy podatkowe trafnie wywiodły, że przedłożone wraz z odwołaniem dokumenty (w tym umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i gazowej, polisy ubezpieczeniowe czy tez umowa o ochronę budynku) nie potwierdzają faktu zamieszkiwania przez Skarżącego w tym budynku mieszkalnym już od roku 2010. Przedłożone dokumenty niezbędne były do wybudowania budynku mieszkalnego, lecz nie wskazują na faktyczne zamieszkiwanie Skarżącego w tym budynku przed dniem uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (tj. przed dniem 28 marca 2012 r.). Jeszcze przed dniem 28 marca 2012 r., w dniu 21 lutego 2012 r. Skarżący wraz z małżonką zawarli umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na okres 30 lat, by następnie już w dniu 12 kwietnia 2012 r. zawrzeć umowy sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] .

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Skarżący natomiast nie wykazał w żaden przekonywający sposób, aby będąca przedmiotem sprzedaży w 2013 r. nieruchomość położona w G. przy ul. [...] stanowiła osobisty majątek, w którym zamieszkiwał z rodziną. Zatem organy właściwie zakwalifikowały przychód uzyskiwany przez podatnika ze sprzedaży tej nieruchomości również jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działania Skarżącego wykazywały wszystkie cechy, jakie właściwe są dla prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczy o tym w szczególności liczba transakcji sprzedaży i zakupu jaka została dokonana na przestrzeni lat 2007-2016. W tym okresie Skarżący nabył 26 nieruchomości za cenę 22.713.791,11 zł i dokonał transakcji sprzedaży 20 nieruchomości o łącznej wartości 11.700.100 zł. Skala tych działań wskazuje bez wątpienia na profesjonalny, zawodowy charakter prowadzonych czynności, ukierunkowanych na uczynienie z transakcji obrotu nieruchomościami źródła przychodów Skarżącego.

Niewątpliwie działaniom Skarżącego można także było przypisać cechę ciągłości, o czym świadczy fakt, że sprzedaż i nabycie nieruchomości miało charakter powtarzalny na przestrzeni szeregu lat. Były to również działania o charakterze zorganizowanym, wymagającym podejmowania planowanych, przemyślanych kroków. Wskazuje na to nie tylko częstotliwość dokonywania transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, ale także zróżnicowany, nietypowy dla nieprofesjonalnego obrotu sposób nabywania i zbywania nieruchomości. Skarżący w transakcjach zakupu i sprzedaży nieruchomości nie posługiwał się wyłącznie typową dla zwykłego obrotu umową kupna sprzedaży. Własność nieruchomości była bowiem przenoszona także w celu zwolnienia z długu czy jako forma zabezpieczenia umowy pożyczki. W ocenie Sądu taka różnorodność stosowanych form prawnych przy przenoszeniu własności nieruchomości świadczy o profesjonalnym charakterze działań, wymagających określonego przemyślanego planowania transakcji, a także odpowiedniej wiedzy i doświadczenia. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Zgodzić należy się przy tym z organem podatkowym, że stosowanie takich form działania nie jest właściwe dla zwykłej wyprzedaży majątku osobistego, dla dokonywania czynności zwykłego zarządu majątkiem. Praktyka obrotu wskazuje bowiem, że czynność sprzedaży własnego majątku nieruchomego, dokonywana nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, najczęściej przybiera postać umowy kupna sprzedaży.

Sąd w pełni aprobuje zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że prowadzona przez Skarżącego w 2013 roku działalność, polegająca na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy w całości zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Również prawidłowo organy wywiodły, że wobec braku udokumentowania poniesionych przez Skarżącego wydatków na budowę budynku mieszkalnego w G. przy ul. [...] nie można było uznać, że poniósł koszty z tego tytułu w wysokości 50 % wykazanych przez żonę. Okoliczność, że żona Skarżącego, z którą od 2005 r. ma rozdzielność majątkową zwracała się we wniosku VZM o zwrot wydatków na budowę nie dowodzi automatycznie, że 50 % tychże kosztów należy uwzględnić do rozliczenia dochodu Skarżącego.

Sąd zgadza się również z organami podatkowymi co do tego, że z kategorii kosztów uzyskania przychodu należało wyłączyć wskazywane w decyzji wydatki, a także kwoty stanowiące odpisy amortyzacyjne od nieruchomości położonej w G..

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3320/16).

Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dodać również należy, że ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też wykazanie związku poniesionego kosztu z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, powinien udowodnić podatnik. W wyroku z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11 (LEX nr 1335260), NSA stwierdził, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3557/17).

W rozważanej sprawie prawidłowo organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu w kontrolowanym roku podatkowym, nie uznały odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położnej w G. przy ul. [...].

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z kolei jak stanowi art. 22a. ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. W myśl natomiast art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z poczynionych ustaleń organów podatkowych, podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od kwoty 620.000 zł. Powyższa suma stanowiła łączną cenę nabycia przez podatnika nieruchomości budynkowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. W treści aktu notarialnego nie została bowiem wyodrębniona wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wartość posadowionego na tym gruncie budynku.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz przywołane przepisy, podatnik był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od nabytego i przyjętego do używania budynku. Uprawnienie to zostało wyraźnie wyłączone w odniesieniu do prawa wieczystego ubytkowania gruntu. Skarżący dokonując zatem odpisów amortyzacyjnych od całej wartości nabytej nieruchomości, obejmującej zarówno wartość budynku jak i wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, czynił to z naruszeniem wyraźnie brzmiącego przepisu art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od całej kwoty w wysokość 620.000 zł nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Zgodzić należy się przy tym z organem podatkowym, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegała cała wartość dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, a nie jedynie, jak tego chciałby podatnik, ich zawyżona cześć. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 22g. ust. 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.).

W przypadku kupna nieruchomości ceną nabycia jest zawsze cena wymieniona w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1313/06).

W niniejszej sprawie na podstawie aktu notarialnego nie można ustalić kwoty za jaką podatnik nabył nieruchomość budynkową położoną w G., albowiem wskazana w jego treści cena obejmuje łącznie cenę budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, a zatem składnika majątkowego, od którego nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji wobec braku udokumentowania przez Skarżącego wartości nabytego budynku, od którego zgodnie z przepisami można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i które to odpisy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, należało całość dokonywanych odpisów wyłączyć z kategorii kosztów.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi przy tym sytuacja o jakiej mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., który daje możliwość dokonania wyceny wartości początkowej środka trwałego w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n.

Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia" nie pozostawia wątpliwości, że omawiana metoda ustalania wartości początkowej ma charakter wyjątku od reguły wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Treść art. 22g ust. 8 tej ustawy ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych. W odniesieniu do tego w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazana w nim metoda ustalania wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/15). W niniejszej sprawie podatnik dysponował dokumentem określającym cenę nabycia nieruchomości w G., a zatem wskazującym na wysokość poniesionych przez niego wydatków.

Wątpliwości Sądu jak i samego Skarżącego nie budzi prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu pozostałych wydatków wyszczególnionych na stronie 23 zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) Sąd oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.