Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1236/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 , art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Adam Bącal sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 272/06 w sprawie ze skargi spółki A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30.06.2006 r., sygn. I SA/Lu 272/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonej przez spółkę A. w B. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...].10.2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].07.2004 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. W tych ramach wskazano, że powodem skorygowania przez organ pierwszej instancji rozliczenia spółki za styczeń 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc było błędne rozliczenie przez spółkę w deklaracji korygującej VAT -7 za ten miesiąc kwot sprzedaży i podatku naliczonego oraz kwot zakupów i podatku naliczonego za miesiące grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Zastosowanie w sprawie art. 27 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również "ustawą o VAT z 1993 r.", uzasadniono tym, że wydanie decyzji sankcyjnej po 01.05.2004 r., tj. pod rządami ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." nie przeszkadza jej konstytutywny charakter i oparcie jej na przepisie uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., tj. art. 27 ust. 6.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 26 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 01.04. 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 591/04, w pkt I stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004 roku, w pkt II. oddalił skargę w pozostałej części, w pkt III stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w pkt I, a w pkt IV orzekł o kosztach postępowania. Sąd podzielił zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "popsa" stwierdził nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekając równocześnie, na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 popsa - wobec braku zarzutów w zakresie rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku - oddalono skargę w pozostałej części.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby skarbowej w Lublinie, wskazując na naruszenie prawa materialnego, a to art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i w związku z art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5, 6 i art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 §1 pkt 2 i § 2 popsa i art. 206 w związku z art. 200 popsa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.02.2006 r., sygn. I FSK 666/05, na podstawie art. 185 § 1 popsa uchylił wyrok w zaskarżonej części –tj. pkt I i IV i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Argumentując swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 01.05.2004 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r. Następnie pokreślono, że kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005 r., sygn. I FPS 2/05. Odwołując się do zawartej e tej uchwale argumentacji Sąd wywiódł, że stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale zasługuje w pełni na akceptację i znajduje zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. W związku z tym wniesiono skargę kasacyjną uznano za zasadną w zakresie, w jakim zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art.109 ust,4, 5, 6 ustawy z o VAT z 2004 r. Wskazane naruszenie prawa materialnego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 2 i § 2 popsa w związku z art.247 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skarżąca spółka wniosła pismo, w którym podniosła w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarzut nieważności zaskarżonej decyzji wskazując, że w pierwszej instancji rozstrzygał sprawę podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., który w 2004 roku nie był organem właściwym dla skarżącej. W uzasadnieniu zarzutu strona przedstawiła stan prawny oraz powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 1031/05 i I FSK 1061/05.

Sąd, ponownie rozpatrując zawisłą przed nim sprawę, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 168 i 190 popsa, wyznaczając w ten sposób ramy sprawowanej przez niego kontroli na obecnym etapie postępowania. W związku z tym, że Sąd był związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 666/05 rozpatrując sporną kwestię, tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdził, że znajdowało podstawę prawną wydanie po dniu 01.05.2004 r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z wykazaniem przez stronę skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej, a stanowił tę podstawę art.109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r.

W następnej kolejności Sąd skoncentrował się na kwestii właściwości rzeczowej organu pierwszej instancji, która to kwestia nie była dotychczas rozważana. W tych ramach w sposób szczegółowy przeanalizowano zmiany w ustawie z 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 121 poz. 1267) – zwanej dalej "ustawą o urzędach i izbach" wprowadzone na mocy art. 15 pkt 1 lit j ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) – zwanej dalej "ustawą zmieniającą".

Sąd wskazał, że zgodnie wprowadzonym art. 5 ust 9a pkt 1 ustawy o urzędach i izbach przewidziano możliwość objęcia niektórych kategorii podatników terytorialnym zasięgiem działania niektórych wyspecjalizowanych urzędów skarbowych, tzw. "dużych urzędów skarbowych". Kategorie podatników objętych działaniem dużych urzędów skarbowych określał art. 5 ust 9b pkt 7 lit a-d ustawy o urzędach i izbach Stosownie zaś do art.5a. ust.1 powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, następuje:

1/ z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art.5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit b-d,

2/ z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Sąd zauważył, że spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust 9b pkt 7 lit c ustawy o urzędach i izbach czyli osobą prawną zarządzaną bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Skoro więc przepis ten wszedł w życie w dniu 01.01.2004 r. zgodnie z art. 40 ustawy zmieniającej, to również wymagane przez art.5a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy włączenie strony skarżącej go danej kategorii podatników nie mogło nastąpić wcześniej. Jeśli zaś włączenie to nastąpiło z dniem 01.01.2004 r., to zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 01.01.2005 r. – art. 5a ust 1 pkt 1 . Zatem w 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego lub podatkowego ani do wydawania decyzji podatkowych dotyczących skarżącej spółki. W związku z tym Sąd stwierdził nieważność wydanych decyzji we wskazanej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 popsa w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art.135 popsa.

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości przez Spółkę A., która wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 popsa przez utrzymanie w części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z naruszeniem przepisów o właściwości co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkowało jej bezwzględną nieważnością.

W uzasadnieniu do podniesionego zarzutu wyjaśniono, że w chwili obecnej w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., chociaż decyzja ta również w tej części została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Nie uchylenie decyzji w tym zakresie doprowadziło zdaniem strony skarżącej do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 popsa. Strona nadmieniła również, że jej skarga nigdy nie dotyczyła kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r., zastrzeżenia strona zgłaszała jedynie wobec ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro więc Sąd nie rozpatrywał skargi w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w swoim pierwszym wyroku z dnia 01.04.2005 r., sygn. I SA/Lu 591/04, to nie zachodzi w tym zakresie stan powagi rzeczy osądzonej. Tym samym Sąd ponownie badając sprawę, mógł (i powinien), nie będąc związany granicami skargi, zając stanowisko co do kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego za sporny okres i również w tym zakresie stwierdzić nieważność.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 21.09.2007 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną podtrzymał w ustnym wystąpieniu wnioski zawarte w przedmiotowej skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia takiej oceny wskazać należy, że zaskarżony nią wyrok Sądu I instancji wydany został w wyniku powtórnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, która to uwag nie pozostaje bez wpływu na ocenę zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych.

Nawiązując do powyższej uwagi nadmienić trzeba, że rozstrzygnięciem pierwotnym (wyrok WSA w Lublinie z dnia 01.04.2005 r., sygn. I SA/Lu 591/04) dokonano oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji ostatecznej w całym jej zakresie. Zostało ono jednak zaskarżone skargą kasacyjną strony przeciwnej – Dyrektora Izby Skarbowej, w efekcie której to akcji procesowej tut. Sądu, wyrokiem z dnia 15.02.2006 r., sygn. I FSK 666/05, uchylił opisany wyżej wyrok, zgodnie z żądaniem, w części dotyczącej wyłącznie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wyrok ten zakreślił tym samym ramy powtórnego rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Skoro bowiem żadna ze stron nie kwestionowała rozstrzygnięcia organów podatkowych w części dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego to tym samym w tym zakresie stało się ono nie tylko ostateczne (kategoria podatkowoproceduralna) ale i prawomocne (art. 168 § 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.] – dalej "popsa"). W rezultacie tego materia ta nie mogła stać się przedmiotem powtórnej kontroli Sądu, któremu sprawę przekazano do rozpatrzenia. Przeszkodą dla takiej kontroli stanowi bowiem przepis art. 170 popsa, zgodnie z którym "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby".

Innymi słowy przez wzgląd na przywołaną wyżej regulację jak i ze względu na treść art. 190 zd. 1 popsa, powtórnie rozpatrujący sprawę Sąd I instancji, nie miał dostępu do całości materii sprawy. Jego kognicja była tym samym ograniczona. Sąd ten, w okolicznościach sprawy, mógł bowiem zająć się wyłącznie kwestią dodatkowego zobowiązania podatkowego – co też uczynił.

Wniosek powyższy implikuje tę konsekwencję, że nawet wtedy, gdy powtórne rozpatrzenie sprawy ujawni – jak w niniejszym przypadku – wady całego postępowania nie można będzie odwołać się do nich dopóki w obrocie prawnym pozostawać będzie prawomocne już rozstrzygnięcie przesądzające daną kwestię (tu: wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.).

Nie można zatem, jak czyni to wnoszący skargę kasacyjną, stawiać Sądowi I instancji zarzutów, iż powtórnie rozpatrując przedmiotową sprawę skutków stwierdzonych uchybień nie rozciągnął na "całe" ostateczne rozstrzygnięcie organów podatkowych, skoro w niniejszym postępowaniu do całości materii sprawy nie miał już dostępu.

Możliwości takiej nie dostarcza także argument, że pierwotna skarga, załatwiona wskazanym wyżej wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 01.04.2005 r., kwestionowała jedynie część rozstrzygnięcia podatkowego (kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego). Abstrahując bowiem od faktu, iż skarga ta zawierała żądanie uchylenia decyzji bez wskazania zakresu w jakim miałoby to nastąpić (a więc w całości) nie uchyla on bowiem konsekwencji zaszłości procesowej polegającej na tym, iż sprawa rozstrzygnięta została w całym swym zakresie – na co już wyżej zwrócono uwagę.

W rezultacie tego uznać zatem należy, że zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne są bezprzedmiotowe.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Równocześnie wyjaśnić trzeba, że o kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku stosownego wniosku strony przeciwnej utraciła ona, po myśli art. 210 § 1 popsa, swe roszczenie w tym zakresie.