Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1419/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 144 § 4, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 336/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 336/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z 20 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2012 r., którą określono M. K.:

1) za miesiąc październik 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w kwocie 110.880 zł z tytułu wystawienia w tym miesiącu faktury VAT;

2) za miesiąc listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w kwocie 1.408.000 zł z tytułu wystawienia w tym miesiącu faktury VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w październiku i listopadzie 2008 r. podatniczka wystawiła dwie faktury tj. nr 1/08 z 31 października 2008 r. oraz nr 2/08 z 24 listopada 2008 r., obie dla Spółki Cywilnej "B." M. K., Z. K. Faktury te wystawiono na sprzedaż pospółki w łącznej ilości 431.500 ton, którą podatniczka miała wydobyć ze złoża kruszywa naturalnego "[...]". Łączna wartość zafakturowanego towaru wyniosła brutto 8.422.880,00 zł, w tym netto 6.904.000,00 zł, VAT 1.518.880,00 zł.

Zdaniem organu faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podatniczka nie zatrudniała pracowników, nie miała również zaplecza technicznego umożliwiającego wydobycie pospółki, a zatem nie mogła rzeczywiście wydobyć zafakturowanego kruszywa. Poza tym była powiązana rodzinnie ze spółką B., gdyż jej wspólnicy to rodzice podatniczki.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z dnia 20 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 21 października 2008 r. podatniczka zawarła ze swoim ojcem, Z. K., umowę darowizny (akt notarialny rep. A nr 11.328/2008), zgodnie z którą Z. K. darował jej niezabudowane nieruchomości położone we wsi [...] gmina [...]. Wartość przedmiotów darowizny określona została na kwotę 164.160,00 zł. 22 października 2008 r. podatniczka zawarła ze swoim ojcem pisemną umowę, zgodnie z którą Z. K. wyraził zgodę na eksploatację przez nią kruszywa ze złoża [...]. Zgodę tę wyraził z tego względu, że to on posiadał koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złóż kruszywa naturalnego zlokalizowanych w [...] oraz w [...]. W Z[...] podatniczka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym narzędzi czy maszyn umożliwiających prowadzenie w firmie pracy wydobywczej. Jedynymi wydatkami i nakładami jakie we własnym zakresie poniosła podatniczka w październiku i w listopadzie 2008 r. (od momentu zgłoszenia działalności gospodarczej) były wydatki na: sporządzenie i wypis aktów notarialnych oraz wyrobienie pieczątki. W analizowanych miesiącach podatniczka wystawiła dwie faktury dla Spółki "B." na sprzedaż 431.500 ton pospółki. Faktury zapłacono w całości na rachunek bankowy firmy, z czego należność wynikająca z faktury nr 1/08 w kwocie 614.000,00 zł została przelana w trzech ratach w listopadzie 2008 r. Na konto bankowe M. K. przelano łącznie 8.508.000,00 zł, a więc o 700.000,00 zł więcej, niż zafakturowano (faktura opiewała na kwotę 7.808.000,00 zł). Po wystawieniu tych faktur podatniczka zawiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o zaprzestaniu z dniem 3 grudnia 2008 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, składając druk VAT-Z. Decyzją z 8 stycznia 2009 r. Burmistrz Z. wykreślił z dniem 31 grudnia 2008 r. wpis dotyczący działalności gospodarczej strony pod nazwą Z[...] M. K.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka "B." od 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa naturalnego ze złóż zlokalizowanych [...] i w [...]. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka "B." posiadała odpowiednie zaplecze techniczne do wykonywania prac w powyższym zakresie w postaci niezbędnych urządzeń i maszyn, zatrudniała także pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że równolegle do działalności spółki "B." oraz działalności Z[...] podatniczki, odrębną działalność gospodarczą, choć w tym samym zakresie i w tych samych zakładach górniczych, prowadził także ojciec M. K. Firma Z. K/ posiadała maszyny i urządzenia, które mogły być wykorzystywane w zakładach górniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Z. K. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż pospółki i produktów pochodzących z jej przerobu.

Z zebranego materiału dowodowego organ wywiódł, że podmiotem wydobywającym kruszywo w [...] w 2008 r. była spółka "B.", a nie firma podatniczki, czy też firma Z. K., który miał zarządzać firmą M. K.. Osoby ewentualnie współpracujące (pomagające) Z. K. faktycznie wykonywały to w ramach pracy spółki "B.". To ona bowiem posiadała zarówno odpowiednie zaplecze materialne w postaci niezbędnych urządzeń i maszyn do wykonywania prac wydobywczych, jak również zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji. Niebagatelne znaczenie miał fakt przekazania przez Z. K. podatniczce działek, na których zlokalizowane były złoża kruszywa naturalnego w [...], a następnie udostępnienia przez podatniczkę tego złoża spółce, a w czasie gdy zarejestrowana była firma podatniczki - oddała ona pełny zarządu ojcu będącym jednocześnie wspólnikiem spółki "B.". Z aktu notarialnego dokumentującego przekazanie działek wynika, że strony tej umowy wartość przedmiotu darowizny określiły na kwotę 164.160,00 zł. Zatem niewiarygodnym jest, by cena pospółki mającej być wydobytą z tych działek i "sprzedaną" przez M. K. w ciągu 38 dni od sporządzenia ww. aktu notarialnego miała wynieść 8.422.000,00 zł (kwota wynikająca z kwestionowanych faktur). Skoro bowiem na przekazanych w formie darowizny gruntach znajdowały się złoża pospółki, a bezpośrednim celem ich przekazania miało stać się właśnie wydobywanie z nich kruszywa naturalnego przez podatniczkę, to okoliczność ta musiała być uwzględniona w wartości działek.

Organ podniósł, że w zgłoszeniu o rozpoczęciu działalności gospodarczej jako datę rozpoczęcia działalności podatniczka wskazała 18 października 2008 r. Ten sam dzień wskazała w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania kontrolnego jako początek okresu, w którym przy wydobywaniu kopalin firma podatniczki korzystać miała ze środków trwałych należących do spółki "B.". Natomiast jak wynika z treści aktu notarialnego dotyczącego umowy darowizny przedmiotowych działek, M. K. stała się prawnym właścicielem niezabudowanych nieruchomości wymienionych w tym dokumencie dopiero z datą jego podpisania, tj. 21 października 2008 r. Oznacza to, że z prawnego punktu widzenia, pospółka wydobywana z przedmiotowych działek w dniach od 18 do 20 października 2008 r. nie należała do M. K., ponieważ nie posiadała ona jeszcze tytułu własności tych nieruchomości, a zatem i tak nie byłaby uprawniona do sprzedaży takiej ilości pospółki, która w tych dniach byłaby wydobyta w [...].

Ponadto organ wskazał, że podatniczka nie uiszczała opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę. Opłaty te regulował ojciec, składając do Urzędu Marszałkowskiego [...] informacje dotyczące opłat eksploatacyjnych za wydobytą kopalinę ze złoża za poszczególne kwartały 2008 r. zarówno w odniesieniu do złoża w [...] jak i [...]. Na wszystkich tych dokumentach wpisano ten sam symbol przedsiębiorcy tj. K-3157. W przedmiotowym okresie, z powołaniem się na koncesję udzieloną Z. K., eksploatację złoża zlokalizowanego w [...] realizowała spółka "B.". Z dokumentów tych wynika, że dla celów naliczenia opłaty eksploatacyjnej za cały 2008 r. wykazano łączne wydobycie w [...] 440.000 ton pospółki (I kwartał 80.000 ton, II kwartał 140.000, III kwartał 140.000 ton, IV kwartał 80.000 ton), a więc ilość nieznacznie odbiegającą od 431.500 ton, które M. K. wykazała na zakwestionowanych fakturach. Taka zbieżność faktów przemawia zdaniem organu za tym, że kopaliny te faktycznie zostały wydobyte w 2008 r. ze złoża zlokalizowanego w [...], ale nie dokonała tego firma podatniczki.

Organ wskazał, że firma podatniczki mimo, iż działała niecałe dwa miesiące, a wydobycie miała prowadzić od 18 października do 24 listopada 2008 r. (a więc przez 38 dni), to jej sprzedaż i wydobycie miało obejmować 431.500 ton pospółki, zatem prawie połowę tego co stanowiło przedmiot wydobycia i sprzedaży spółki "B." prowadzącej działalność przez cały rok i przy zatrudnieniu kilkunastu pracowników, a 37,15 % łącznej sprzedaży wykazanej przez spółkę i Z. K. Biorąc pod uwagę, że w piśmie z 2 listopada 2010 r. Z. K. wyjaśnił, iż do wydobycia pospółki zakupionej przez spółkę "B." od firmy M. K., spółka udostępniła mu sprzęt na 8 godzin (wydobyciem przy wykorzystaniu tego sprzętu zajmowali się on i jego brat R. K. w godzinach 16.00-20.00 w ciągu dwóch dni), to oznaczać by musiało, że w ciągu tych 8 godzin dwie osoby wydobyły 431.500 ton pospółki, co wobec wielkości sprzedaży realizowanej w ciągu roku przez spółkę, czy nawet przez firmę Z. K. - jest zupełnie niewiarygodne.

Organ zauważył, że gdyby faktycznie w ramach firmy podatniczki następowało wydobycie pospółki, do czego niezbędny był ciężki sprzęt w postaci chociażby koparek, to istotnym wydatkiem musiałby być zakup paliwa do ich napędu, a tymczasem brak jakichkolwiek dowodów, że wydatki takie podatniczka ponosiła.

Ponadto z zeznań pracowników spółki i z treści protokołów kontroli prowadzonych w 2008 r. w zakładach górniczych [...], wynika, że to spółka "B." prowadziła działalność polegającą na zdejmowaniu nadkładu, eksploatacji pospółki z poziomu pierwszego i drugiego oraz na sortowaniu jej na frakcje. Proces wydobywczy, przetwórczy i załadowczy w zakładzie górniczym wymaga zatrudniania pracowników posiadających uprawnienia do obsługi koparek, ładowarek, spycharek oraz odpowiednie kategorie prawa jazdy, a takie właśnie uprawnienia posiadali pracownicy spółki "B.", natomiast nie miały ich firma Z. K., i firma podatniczki.

Organ podkreślił, że dla prowadzenia wydobycia niezbędna jest obecność osoby z dozoru górniczego i spełnienie szeregu wymogów formalnych polegających na prowadzeniu stosowanej dokumentacji. Tymczasem żaden z pracowników pełniących funkcje dozoru górniczego nie potwierdził podawanych przez Z. K. okoliczności, jak również sam Z. K. nie przedłożył żadnej dokumentacji, ani innych dowodów, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić prowadzenie wydobycia pospółki w ramach firmy podatniczki.

Wobec powyższego, zdaniem organu, nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Z. K. oraz podatniczki, że spółka B. udostępniła Z. K. na 8 godzin (dwa dni po 4 godziny) koparkę służącą do wydobycia pospółki zakupionej od podatniczki i w tym okresie on wraz z bratem wydobył sporną pospółkę.

Organ odniósł się również do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego, uznając w całości je za bezzasadne.

W szczególności za nieuzasadniony organ uznał wniosek o powołanie biegłego, by ustalić definicję "wydobycia", bowiem definicja wydobycia jak i inne pojęcia używane w zakładach górniczych, nie stanowią wiadomości specjalnych wymagających powołania biegłego w celu wydania opinii. Z kolei ustalenie zdolności wydobywczych i przeróbczych spółki, które miałoby być także dokonane przez biegłego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii decydującej dla niniejszej sprawy, a więc kto faktycznie w badanym okresie zajmował się wydobyciem i segregacją kruszywa ze złóż w zakładach górniczych zlokalizowanych w [...]. Powołanie biegłego również po to by prawidłowo odczytał zdjęcia z geoportalu i określił w jakiej ilości zgromadzony jest materiał przedstawiony na zdjęciach, także jest nieuzasadnione. W odniesieniu do powyższego organ wskazał, że jak wynika z odwołania, przedłożone zdjęcia z geoportalu dotyczyć mają wyglądu złóż kruszywa w II połowie 2009 r. A zatem w żadnym razie nie mogą świadczyć o tym, że są to kruszywa wydobyte właśnie w październiku czy listopadzie 2008 r.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 336/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. stwierdzając, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych, organy skarbowe zasadnie uznały, iż faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustaleń tych nie mogły zmienić dowody zawnioskowane przez skarżących, jak i przedłożone zdjęcie satelitarne z geoportalu. W tym ostatnim przypadku słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że zdjęcie to pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem że wydobycie przez Z[...] M. K. polegało na spulchnieniu materiału przy pomocy haków i lemieszy, bowiem efektem takich czynności nie mogłoby być stworzenie pryzm widocznych na zdjęciu satelitarnym.

Sąd zaaprobował również stanowisko organu, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wnioski strony skarżącej o przesłuchanie świadków nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawidłowo bowiem przeanalizowano zeznania K. D., logicznie uzasadniając, że ponowne przesłuchanie świadka nie jest niezbędne. Również z analizy wcześniejszego zeznania J. B. organ wywiódł okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia.

Zdaniem Sądu prezentowanej oceny nie zmieniły dwa świadectwa badania kruszywa z 21 lipca 2004 r., dotyczące ustalenia gęstości nasypowej wydobywanego surowca, sporządzone przez C[...] sp. z o.o. w R.. Z przedłożonych świadectw nie wynika bowiem jaką metodą i dla jakiej wilgotności próbek kruszywa zostały przeprowadzone badania. Z kolei materiał dowodowy przemawia za przyjęciem, że do wyliczeń ilość wydobytej i sprzedanej kopaliny w tonach przyjęto gęstość nasypową w stanie zagęszczonym równą 1,96 Mg/m³ dla [...] i 1,95 Mg/m³ dla [...] na podstawie wyliczeń ubytków w zasobach geologicznych zawartych w "Operatach ewidencyjnych zasobów złóż kruszywa naturalnego sporządzonych za lata 2007-2008 dla [...] i [...]" przez geologa górniczego R. B. działającego w ramach biura prowadzonego przez K. P. Dodatkowo K. P. zeznał, iż pomiary geodezyjne wyrobisk w [...] i w [...] dokonywane są fizycznie co roku. Za rok 2008 dokonywane były za pomocą GPS, który wskazuje usytuowanie poziome i pionowe terenu w metrach względem układów odniesienia. Głębokość wydobycia mierzona jest batymetrycznie, tzn. głębokość od powierzchni lustra wody - poprzez wypłynięcie na zbiornik - zwykłą taśmą obciążoną w kilku miejscach, wielkości te zostają następnie uśrednione.

W ocenie WSA w Krakowie ustalone przez organy okoliczności i brak jakichkolwiek dowodów na prowadzenie przez M. K. działalności gospodarczej w pełni uzasadniały podważenie wystawionych przez nią faktur. Wszelkie zarzuty kierowane są natomiast na wykazanie sprzeczności odnośnie funkcjonowania wydobycia w spółce "B.", co w powiązaniu z brakiem inicjatywy dowodowej w zakresie działalności Z[...] M. K., nie mogło podważyć ustaleń organu. Wykazane drobne sprzeczności w tym zakresie nie zmieniły oceny Sądu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż M. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykazanym na zakwestionowanych fakturach.

Reasumując Sąd uznał, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji.

WSA w Krakowie nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej, iż doszło do naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze. W sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku do zapłaty. Regulacje tego przepisu odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca.

W skardze kasacyjnej M. K., zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 121 § 1, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegających na:

a) błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w wyniku:

- przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy,

- pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącej,

- stwierdzenia niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- niewyjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej,

b) dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporne transakcje nie zostały faktycznie przez skarżącą zrealizowane, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji,

co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały niezasadnym uznaniem, że sporne transakcje nie zostały dokonane przez skarżącą i jej kontrahenta, i w konsekwencji, że wydatki poniesione przez skarżącą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi M. K. i przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że stan faktyczny został ustalony w decyzji prawidłowo, podczas gdy decyzja została wydana na podstawie błędnego i niepełnego stanu faktycznego sprawy, pomijającego materiały znajdującego się w aktach sprawy oraz poprzez bezzasadne przyjęcie, że M. K. nie dokonała wydobycia i dostawy towaru, a jedynie i wyłącznie spółka "B.";

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skarżącej, że skoro, w ocenie organów nie prowadziła ona faktycznie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, to dokumenty które wystawiła nie były fakturami VAT, a w konsekwencji nie może znaleźć zastosowania dyspozycja art. 108 § 1 ustawy o VAT ;

które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z powodu braków w uzasadnieniu wyroku, kontrola kasacyjna jest utrudniona;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 29 ust, 1 oraz art. 106 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dokonała dostawy, a w konsekwencji nie zaistniał obrót udokumentowany spornymi fakturami, które jednak skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu i w związku z tym obowiązana jest zapłacić VAT wykazany na takich fakturach;

2) art. 108 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 oraz art. 19 i 106 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że faktury od Z[...] M. K. były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw oraz, że nie doszło do transakcji gospodarczych wskazanych w treści faktury wystawionych przez Z[...] M. K.;

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 106 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji uznania, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i faktycznie nie była podatnikiem VAT.

W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonym wyroku. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że jest on prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w zw. z art. 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, które błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego.

W tym miejscu należy stwierdzić, że przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącą w październiku i listopadzie 2008 r., były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1137/14, wydanego w odniesieniu do wspólników spółki "B.": M. K. i Z. K., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, iż "zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że M. K. wykazanej w fakturach sprzedaży pospółki nie dokonała, stwarzała jedynie formalne pozory działalności gospodarczej, w istocie jej nie prowadząc. Pospółka faktycznie wydobywana była przez pracowników spółki "B.". NSA zgodził się z twierdzeniem, że wystawienie faktur sprzedaży miało wyłącznie na celu umożliwienie spółce obniżenia przychodów w tytułu sprzedaży wydobywanego przez tą spółkę kruszywa o zaliczoną do kosztów uzyskania kosztów przychodów wartość netto wykazaną w wystawionych fakturach".

Powyższą ocenę oraz argumentację zawartą w tym wyroku w całości podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że zarzuty skarg kasacyjnych w obu sprawach w znacznej części się pokrywają.

Zauważyć należy ponadto, że wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 250/12, WSA w Krakowie oddalił skargę M. K. i Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował w nim stanowisko organów, iż pozyskiwanie pospółki dokonywane było wyłącznie przez pracowników spółki "B.". Skarga kasacyjna strony od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1914/12.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA w Krakowie, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z treści przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze kasacyjnej. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzone zostały nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktując zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążąc do wszechstronności ich oceny.

Na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy wskazuje szereg okoliczności szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, m. in. fakt, że skarżąca nie miała koncesji na wydobywanie kopalin, nie miała również pracowników i środków trwałych umożliwiających prowadzenie takiej działalności. Firma podatniczki mimo, że działała niecałe dwa miesiące, wykazała sprzedaż i wydobycie pospółki na poziomie prawie połowy tego co stanowiło przedmiot wydobycia i sprzedaży spółki "B." prowadzącej działalność przez cały rok i przy zatrudnieniu kilkunastu pracowników. Ponadto w okresie, którego dotyczy pierwsza faktura, skarżąca nie legitymowała się jeszcze tytułem prawnym do nieruchomości zawierającej kruszywo.

W sposób wyczerpujący Sąd pierwszej instancji ocenił również dowody wnioskowane przez stronę, które nie zostały przeprowadzenie w toku postępowania podatkowego, wskazując w szczególności, że do rozstrzygnięcia sprawy nie jest niezbędne: ponowne przesłuchanie świadka, oględziny obszaru, na którym prowadzono działalność wydobywczą, czy też wiadomości specjalne, którymi mógłby dysponować biegły. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03). Poglądy te podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Jako nieuzasadniony ocenić trzeba również zarzut naruszenia art. 144 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wymienione orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autorka skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Wynika z niego natomiast, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z szeregiem przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej, tj.: art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 29 ust. 1 oraz art. 106 ustawy o VAT; art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 oraz art. 19 i 106 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Jak wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, dotyczy również tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – jak w niniejszej sprawie.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.