Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2594/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński(spr) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi H. i P. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne.

Skarżący wystąpili z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu pobranej przez płatnika - Zakłady Przemysłu Spirytusowego "A" S.A. zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...]zł od wypłaconego skarżącemu świadczenia w kwocie [...]złotych. Świadczenie to zostało wypłacone na podstawie umowy zawartej między zakładowymi organizacjami związkowymi działającymi w Zakładach Spirytusowych "A" a inwestorami: Spółką "B" i Spółką "C" S.A. z Francji. Umowa ta została nazwana Pakietem Socjalnym Pracowników Zakładów Przemysłu Spirytusowego "A" S.A.

W pakiecie inwestorzy zapewnili, że Spółka nie będzie przez okres 48 miesięcy od dnia wejścia w życie pakietu socjalnego rozwiązywać umów o pracę z pracownikami Spółki zatrudnionymi w dniu podpisania Pakietu.

W przypadku nie dotrzymania gwarancji zatrudnienia Spółka zobowiązała się do wypłacenia pracownikowi odszkodowania równego iloczynowi kwoty miesięcznego wynagrodzenia pracownika z chwili rozwiązania umowy i liczby miesięcy pozostałych do upływu okresu gwarancji zatrudnienia.

Niesporne jest też i to, że rozwiązanie umowy o pracę ze skarżącym nastąpiło na zasadzie porozumienia stron umowy o pracę oraz to, że skarżącemu wypłacono świadczenie wynikające z pakietu socjalnego obliczone na jego podstawie.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

Spór dotyczy charakteru wypłaconego skarżącemu świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po. 1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270). Jedynie

w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995r.o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz.368 ze zm.).

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Jak się wydaje w niniejszej sprawie nie ma potrzeby odwoływania się w pierwszej kolejności do instytucji i zasad związanych z ustalaniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanych przepisami prawa cywilnego, w szczególności w art.361 kc, a przynajmniej rozpatrywania tego przepisu na wstępie. Zgodnie bowiem z art.300 kp odpowiednie stosowanie Kodeksu cywilnego do stosunku pracy możliwe jest w przypadkach nieuregulowanych przepisami prawa pracy. Wystarczająca powinna być analiza stosownych zapisów Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (dalej ustawy).

W myśl art. 9 ust. l ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów określonych w art. 21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Określając w art. 10 ust. l

pkt. 1, że źródłami przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu są min. stosunek pracy i stosunek służbowy , omawiana ustawa określiła zarazem w art.12 ust. l zakres przychodów z tych źródeł stanowiąc, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należało zatem rozważyć, czy wypłacone A.M. świadczenie, określone jako odszkodowanie należy do przychodu ze stosunku pracy, czy też innego stosunku prawnego, a następnie czy należy ono do katalogu wolnych od podatku odszkodowań na podstawie art.26 ust. l pkt.3 ustawy.

Sąd podziela zapatrywania prawne Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 23.05.2001 r. w sprawie III ZP 25/00 , że pakiety gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art.9 § 1 kp, który stanowi, że przez prawo pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych prawa pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art.21 ust. l ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych ( Dz. U. Nr 55 poz. 234 ze zm. ) - związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych pracy, a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. W tym znaczeniu cytowany przepis jest podstawą pozwalającą na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § l kp.

Nie można zatem przyjąć jak chcą skarżący, że Pakiet Socjalny Pracowników [...]ZPS "A" SA z dnia [...].07.2001 r. zawarty pomiędzy Zakładowymi Organizacjami Związkowymi [...]ZPS "A" SA , a inwestorami Spółką "B" SA i Spółką "C" SA miał charakter umowy cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich stosownie do przepisu art. 393 kc, a nie art. 391 kc jak podawał pełnomocnik skarżących, tj. pracowników tej Spółki. Nie do przyjęcia są także twierdzenia skargi, by związki zawodowe zawierały go z mocy upoważnienia Skarbu Państwa, bądź by stanowił on załącznik do umowy o sprzedaży akcji [...]ZPS "A" SA . Brak bowiem w tym dokumencie jakichkolwiek odwołań do innych umów czy porozumień poza Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. Jako strony wskazano Związki Zawodowe oraz Inwestora. W preambule stwierdzono, że Pakiet określa gwarancje zatrudnienia i podstawowych spraw wynikających z stosunku pracy udzielone przez Inwestora jako większościowego właściciela akcji, przy jednoczesnym gwarantowaniu, że są to zobowiązania Spółki jako pracodawcy. Wypłaconą zatem na rzecz skarżącego kwotę uznać należy za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy.

Należało w dalszej kolejności rozważyć, czy wypłacone świadczenie przewidziane w Art.7 ust. l Pakietu Socjalnego i nazwane tam odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust. l pkt3 ustawy. Zawierając w art.21 ust. l pkt.3 katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego ustawa zaliczyła do niego odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyłączeniem min. przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (lit.b), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit.d).

Z przytoczonego ostatnio przepisu wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań, dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. Przykładem takich odszkodowań jest określone w art. 361 § 1 kp odszkodowanie za skrócenie okresu trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy o pracę, czy też odprawa pieniężna przewidziana art.8 ust. 1 ustawy z 28.12.1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy (Dz. U. z 1990 r. nr 4 poz. 19 ze zm.) oraz odszkodowanie, o którym mowa w art. l012 § l kp z tytułu obowiązywania zakazu konkurencji, co do których to przychodów prawodawca podatkowy postanowił jednak o ich wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Wbrew jednak twierdzeniom skargi odszkodowanie to zostało wypłacone na podstawie Pakietu Socjalnego, a nie ustawy. Niezależnie zatem pomiędzy jakimi podmiotami porozumienie zostało zawarte to kwoty wypłacone A.M. stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem, lecz przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia rozwiązanie stosunku pracy.

Odnośnie rozważań co do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, co do pobranego przez skarżącego świadczenia to wymaga podkreślenia, że odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłacone świadczenie nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 kc poprzez art.300 kp , ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody ( art.361 kc ). Pakiet Socjalny przyznał bowiem skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia ( art.353 kc ) a nie o odszkodowanie. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że na podstawie reguł języka powszechnego, a także na podstawie niektórych szczegółowych przepisów prawnych, można najogólniej stwierdzić, że pojęcie odszkodowania odnosi się do wszelkich uszczerbków w dobrach lub interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swojej woli ( por. Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, C.H.BECK, Warszawa 1995, Nb 229). Jak wynika zaś z dokumentu przedłożonego przez skarżącego (k.9 akt administracyjnych) - porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia [...].10.2001 r. - stosunek pracy A.M. ustał na podstawie jego oświadczenia woli. Ponadto występuje on przy jego zawarciu jako pracownik, a nie jako wierzyciel czy uprawniony. Co więcej oświadcza on w § 2, że wypłacona mu kwota [...]zł wypełnia wobec niego wszelkie zobowiązania wynikające z umowy o pracę.

Co do powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 23.09.1998 r. w sprawie III SA 2391/98 (LEX 35204), to należy zauważyć, że nie dotyczy on analogicznej sytuacji. W stanie faktycznym tamtej sprawy porozumienie o wypłatę odszkodowania zostało zawarte pomiędzy NBP a jednym z banków komercyjnych na rzecz osób trzecich, którymi byli pracownicy banku. Umocowania do wypłaty tak określonego odszkodowania Sąd dopatrzył się w przepisie art. 393 kc. Świadczenie to nie zostało zatem zakwalifikowane jako świadczenie ze stosunku pracy.

Sąd natomiast podziela zapatrywania wyrażone w podobnych sprawach przez NSA w wyrokach : z dnia 8.11.2001 r. w sprawie SA/Sz 1149/00 (LEX nr 78298), z dnia 22.11.2001 r. w sprawie SA/Sz 1235/00 (LEX 78295), z dnia 24.04.2002 r.w sprawie SA/Sz 2254/00 (LEX nr 78296) i z dnia 25.05.2000 r. w sprawie SA 1017/99 ( publ. Przegląd Podatkowy 2001/3/63 ).

Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 30.08.1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118 poz. 561 ze zm.), albowiem przepisy te w ogóle nie odnoszą się do zapewniania gwarancji socjalnych bądź przyznawania pracownikom odszkodowań przy zbywaniu akcji przedsiębiorstw należących do Skarbu Państwa.

Słusznie zauważyła w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, że postępowanie podatkowe toczyło się nie na podstawie przepisów Kpa lecz ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące nienależytego wyjaśnienia sprawy, co miało doprowadzić do błędnych ustaleń. Stosownie do przepisu art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) organy podatkowe podjęły wszelkie starania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak wskazano powyżej Pakiet Socjalny nie był załącznikiem do umowy o sprzedaży akcji [...]ZPS "A" SA , a zatem organy podatkowe nie miały potrzeby rozpatrywania tej umowy w toku postępowania.

W świetle powyższego za uzasadnione i zgodne z powołanymi przepisami należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez skarżącego świadczenie od zakładu pracy nie było odszkodowaniem, otrzymanym na podstawie przepisów prawa i nie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt.3 ustawy, a stanowiło ono przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, w związku z czym wnioskowana nadpłata podatku nie wystąpiła.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

/-/M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska

LF