Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 731/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 110
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. znak [...] odmawiające wydania A.G. (dalej określanej jako skarżąca) i E. R.R.O. (dalej określanemu jako uczestnik) zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] , o numerze [...] , rok; produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3.

Uzasadniając swoje stanowisko organ ustalił, że wnioskiem z [...] r. skarżąca, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o wydanie zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy samochodu osobowego przywiezionego przez osobę fizyczną z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jako mienie przesiedleńcze. We wniosku wskazała, że jest współwłaścicielem samochodu marki [...] dotychczas zarejestrowanego w Belgii, nr. rej. [...] . W Belgii przebywała od [...] r. do [...] r. Jej powrót do Polski nastąpił w związku z zakończeniem przez małżonka- uczestnika postępowania - jego obowiązków służbowych w Królestwie Belgii. Wskazała także, że dowód własności pojazdu, tj. faktura nr [...] z dnia [...] r. oraz dowód rejestracyjny nr [...] z dnia [...] r. został wystawiony w Królestwie Belgii tylko na jednego z małżonków, tj. na jej męża -uczestnika postępowania. Jednak samochód był przeznaczony do jej użytku osobistego na terenie Belgii i obecnie nadal będzie do jej użytku osobistego przez okres co najmniej 12 miesięcy. W jej ocenie spełniła warunki do uzyskania zwolnienia od akcyzy.

Do wniosku załączyła kopię dokumentu rejestracyjnego samochodu osobowego część I i II (kopia); dokument jego ubezpieczenia nr [...] (kopia); deklarację AKC-U/S oświadczenie o pozostawaniu małżonków w ustawowej wspólności majątkowej oraz kopie odpisu skróconego aktu małżeństwa; dowodu osobistego skarżącej, paszporty jej męża a także kopie ich belgijskich dokumentów tożsamości.

[...] r. skarżąca uzupełniła wniosek o korektę deklaracji AKC-US oraz o pełnomocnictwo udzielone jej przez męża. Następnie w piśmie z [...] r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu o nadesłanie dodatkowych dokumentów skarżąca i uczestnik wyjaśnili, że uczestnik w [...] r. rozpoczął pracę jako [...] w Królestwie Belgii, gdzie przybył wraz z małżonką. Oficjalnie zakończył pracę w Ambasadzie [...] r. Dzień później oboje przyjechali do Polski, do R.. Uczestnik z urlopu w Polsce do Chile wróci po przywróceniu międzynarodowego ruchu lotniczego. Samochód [...] , VIN: [...] , został zarejestrowany w Królestwie Belgii na nazwisko uczestnika [...] r., na tablicach rejestracyjnych korpusu dyplomatycznego [...] zgodnie z zasadami dotyczącymi dyplomatów akredytowanych w Królestwie Belgii, (Ministerstwo Spraw Zagranicznych Królestwa Belgii "Immunitety i przywileje. Przewodnik Protokołu"). Jednak służył zarówno uczestnikowi jak i skarżącej. Z kolei skarżąca wyjaśniła, że przedstawione kopie legitymacji dyplomatycznych, jej i małżonka, z datami [...] - [...] pokazują jedynie ważność dokumentu, a nie potwierdzają funkcji dyplomatycznej jej małżonka do [...] r. W związku z zakończeniem pracy jej małżonka w Bełgii w dniu [...] r. i wspólnym przyjazdem do Polski, więzi z tym państwem zostały zakończone.

Faktura nr [...] z dnia [...] r. zakupu samochodu [...] , dowód rejestracyjny nr [...] z dnia [...] r. oraz wszystkie polisy ubezpieczeniowe pojazdu wystawione zostały w Królestwie Belgii tylko na małżonka, E.R. R.O. Jedynie umowa kredytowa (nr [...] z dnia [...] r.), która została zawarta z bankiem A na sfinansowanie części zakupu samochodu, została podpisana przez oboje małżonków.

Postanowieniem z [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] , o numerze VIN: [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z [...] r. złożyła zażalenie na postanowienie zarzucając mu obrazę prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 195 Kodeksu cywilnego, art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i art. 110 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że dla skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w stosunku do samochodu osobowego wchodzącego w skład majątku objętego wspólnością ustawową konieczne jest przybycie obojga małżonków do kraju, co nie wynika z treści tej normy prawnej i jest niezgodne z zasadami wynikającymi z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Rozpoznając zażalenie Dyrektor IAS przytoczył regulacje art. 1, art. art. 100, art. 102, art. 110 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 722, dalej określanej skrótem u.p.a.) i stwierdził, że za miejsce stałego pobytu uznaje się miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa przez co najmniej 185 dni w roku kalendarzowym ze względu na swoje więzi osobiste i zawodowe. W przypadku osoby niezwiązanej z tym miejscem zawodowo na osobiste powiązania wskazuje istnienie ścisłych więzi pomiędzy tą osobą a miejscem, w którym mieszka. Jednakże za miejsce stałego pobytu osoby związanej zawodowo z miejscem innym niż miejsce powiązań osobistych, i z tego względu przebywającej na zmianę w różnych miejscach na terytoriach dwóch lub więcej państw członkowskich Unii Europejskiej, uznaje się miejsce, z którym jest związana osobiście, pod warunkiem że regularnie tam powraca. Ten ostatni warunek nie musi być spełniony, jeśli osoba mieszka na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej w celu wypełnienia zadania w określonym czasie. Studia wyższe bądź nauka w szkole poza miejscem stałego pobytu nie stanowią zmiany miejsca stałego pobytu (art. 110 ust.8 ustawy).

W jego ocenie, biorąc pod uwagę okoliczności wskazane przez strony, fakt zarejestrowania samochodu [...] , [...] , w Królestwie Belgii w dniu [...] r., na tablicach rejestracyjnych korpusu dyplomatycznego [...] , okoliczność że prawo do zarejestrowania zakupionego prywatnego pojazdu jako CD przysługiwało, w świetle dokumentu Ministerstwa Spraw Zagranicznych Królestwa Belgii - Przewodnika protokołu dotyczącego Immunitetów i przywilejów Beneficjenci tablic rejestracyjnych CD, w którym w art. 8.1.2.1. wskazano, że misje dyplomatyczne (zwane dalej "beneficjent oficjalny") jak również ich uprzywilejowany personel (zwany dalej "beneficjent prywatny") mogą zarejestrować ich dopuszczone środki transportu służbowe i prywatne, zwane dalej "pojazdami" na tablicach CD, wyłącznie uczestnikowi. Skarżąca, nie będąc pracownikiem Ambasady, w Królestwie Belgii przebywając w związku z obowiązkami służbowymi męża, nie mogła zostać wpisana do dowodu rejestracyjnego pojazdu [...] , [...] .

W konsekwencji podzielił pogląd organu pierwszej instancji o braku podstaw do wydania zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy spornego samochodu osobowego wskazując, że jeden ze współwłaścicieli samochodu – uczestnik - nie spełnia warunku zwolnienia z podatku akcyzowego. Podkreślił przy tym, że w myśl art. 102 ust.4 u.p.a., gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli i w tym kontekście przesłanki zwolnienia są interpretowane ściśle i nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Nie negował przy tym faktu, że skarżąca powróciła do kraju z czasowego pobytu za granicą.

Nie podzielił argumentacji skarżącej odwołującej się do instytucji prawa rodzinnego i opiekuńczego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca zaskarżając w całości postanowienie Dyrektora IAS z [...] r. zarzuciła mu obrazę prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 195 k.c., art. 31 k.r.o. i przede wszystkim art. 110 u.p.a. przez przyjęcie, że dla skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w stosunku do samochodu osobowego wchodzącego w skład majątku objętego wspólnością ustawową konieczne jest przybycie obojgu małżonków do kraju, co nie wynika z treści tej normy prawnej i jest niezgodne z zasadami wynikającymi z k.r.o.

W konsekwencji wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i nakazanie wydanie żądanego przeze mnie zaświadczenia.

Uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała argumenty zgłaszane w toku postępowania o wydanie zaświadczenia. Podkreśliła, że art. 110 u.p.a., co zostało notabene wskazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach mówi o przybyciu osoby na pobyt stały. Ta przesłanka została przez skarżącą spełniona, albowiem wróciła ona na pobyt stały do kraju. Kreowanie dodatkowej przesłanki dotyczącej powrotu jej małżonka na pobyt do kraju nie ma najmniejszej podstawy w treści analizowanej normy prawnej i jest kreatywną jej interpretacją do czego organy administracyjne nie mają prawa, zwłaszcza w stosunku do norm podatkowych. Skarżąca wróciła, używała samochodu i w związku z tym ma prawo do skorzystania z ulgi. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiotowym wypadku nie ma zastosowania zasada nieinterpretowania wyjątków rozszerzająco, a zasada wykładni wątpliwości wynikających z przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i wykładni literalnej. Dlatego należy uznać, że jeśli jeden z małżonków wraca do kraju i spełnia pozostałe przesłanki przyznania zwolnienia z art. 110 u.p.a., w szczególności osobiste przeznaczenie samochodu i korzystanie z niego przez co najmniej 6 miesięcy w dotychczasowym miejscu zamieszkania, to brak jest podstaw do odmawiania mu prawa do zwolnienia, które mu przysługuje w świetle cytowanego przepisu, tylko dlatego, że drugi będzie przebywał w innym kraju. De facto organ wydając przedmiotowe orzeczenie samowolnie wykreował dodatkowy, nieprzewidziany ustawą warunek zwolnienia, do czego w żadnym wypadku nie był uprawniony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko powielił argumentację przytoczoną już w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie, biorąc pod uwagę oczekiwania wyrażone przez skarżącą w skardze, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. , poz. 2017 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy w tym przypadku dotyczącej bezrobocia. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają granice tożsamości sprawy. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oznacza to także, że uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżony akt, lecz nie może wydać za organ merytorycznego orzeczenia kończącego sprawę

W myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Przy czym zgoda stron na rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym nie jest wymagana. Z uwagi na to, że przedmiotem złożonej skargi jest postanowienie rozstrzygające sprawę, sąd rozpoznał skargę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz.O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.).

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.).

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 408/18 w literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych przez organy podatkowe, które to czynności polegają na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy.

Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach.

Zatem, co do zasady, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych".

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zgodnie z art. 110 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy samochód osobowy przywożony przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego tej osoby;

2. samochód osobowy służył do użytku osobistego tej osoby w miejscu poprzedniego jej pobytu w państwie członkowskim Unii Europejskiej przez okres co najmniej 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu;

3. osoba ta przedstawi właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dowód potwierdzający spełnienie warunku, o którym mowa w pkt 2;

4. samochód osobowy nie zostanie sprzedany, wynajęty lub w jakikolwiek inny sposób oddany do użytku osobie trzeciej przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia jego przywozu na terytorium kraju;

5. samochód osobowy został nabyty lub wprowadzony do obrotu zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania obowiązującymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania, a przy wywozie nie zastosowano zwolnienia od akcyzy lub zwrotu podatku.

W przypadku przywozu, o którym mowa w ust. 1 i 2, z terytorium państwa członkowskiego, samochód osobowy jest zwolniony od akcyzy, jeżeli został przywieziony przed upływem 12 miesięcy od dnia osiedlenia się osoby fizycznej na terytorium kraju ust. 7 art. 110 u.p.a.

Wreszcie za miejsce stałego pobytu uznaje się miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa przez co najmniej 185 dni w roku kalendarzowym ze względu na swoje więzi osobiste i zawodowe. W przypadku osoby niezwiązanej z tym miejscem zawodowo na osobiste powiązania wskazuje istnienie ścisłych więzi pomiędzy tą osobą a miejscem, w którym mieszka. Jednakże za miejsce stałego pobytu osoby związanej zawodowo z miejscem innym niż miejsce powiązań osobistych, i z tego względu przebywającej na zmianę w różnych miejscach na terytoriach dwóch lub więcej państw członkowskich Unii Europejskiej, uznaje się miejsce, z którym jest związana osobiście, pod warunkiem że regularnie tam powraca. Ten ostatni warunek nie musi być spełniony, jeśli osoba mieszka na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej w celu wypełnienia zadania w określonym czasie. Studia wyższe bądź nauka w szkole poza miejscem stałego pobytu nie stanowią zmiany miejsca stałego pobytu – ust. 8 art. 110 u.p.a.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 4 art. 110 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje zaświadczenie stwierdzające zwolnienie od akcyzy. Przytoczona ostatnia regulacja modyfikuje nieco zakres postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie lub odmowę wydania zaświadczenia jest ocena, czy dokumenty, okoliczności wskazane przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie potwierdzają zaistnienie wyżej opisanych przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporny fakt zamieszkiwania przez skarżącą wspólnie z jej mężem czasowo w B. przez okres ponad 12 miesięcy. Nie jest również sporny fakt wyprowadzenia się przez skarżącą i jej męża z B. i przewiezienia ich majątku do Polski do R., gdzie mają mieszkanie stanowiące ich wspólną własność.

Organy obu instancji uznały, że skoro tylko skarżąca powróciła do kraju z pobytu czasowego, a nie uczynił tego jej mąż, to skoro za zobowiązanie związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu odpowiadają, jako jego współwłaściciele, w świetle normy art. 102 ust. 4 u.p.a. solidarnie, to dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymagany byłby powrót z czasowego pobytu obojga małżonków.

Zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Zaś Kodeks cywilny ukształtował odpowiedzialność solidarną dłużników w ten sposób, że zagwarantował wierzycielowi (w tym wypadku organowi podatkowemu) możliwość żądania całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników następuje zwolnienie pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 k.c.).

Zgodnie z art. 375 § 1 K.c.. dłużnik solidarny może się bronić zarzutami, które przysługują mu osobiście względem wierzyciela, jak również tymi, które ze względu na sposób powstania lub treść zobowiązania są wspólne wszystkim dłużnikom. Stosując odpowiednio tą regulację do zobowiązań podatkowych, zobowiązany solidarnie podatnik może bronić się względem organu prawem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które może przysługiwać wyłącznie jemu, a nie innym, solidarnie z nim zobowiązanym. To, że wszyscy dłużnicy odpowiadają solidarnie za tę samą zaległość podatkową nie oznacza, że ich sytuacja wobec wierzyciela – organu podatkowego, nie może zostać ukształtowana odmiennie.

Nadto na gruncie regulacji Ordynacji podatkowej zwolnienie z długu może przybrać formę umorzenia zaległości podatkowej, a w przepisach ustaw szczegółowego prawa podatkowego – postać zwolnienia lub wyłączenia podmiotowego. W przypadku zwolnień lub wyłączeń podmiotowych, które stanowią element konstrukcyjny podatku, nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy tylko jeden ze współzobowiązanych spełnia warunki zwolnienia lub wyłączenia, na drugim ciąży obowiązek uiszczenia podatku. Szczególnymi przepisami regulującymi zwolnienie z długu w postaci zwolnienia podatkowego są normy art. 110 u.p.a. W konsekwencji za błędne należało uznać stanowisko organów obu instancji, że tylko łączne spełnienie przez oboje małżonków solidarnie odpowiadających za zapłatę podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, stanowiącego ich współwłasność, warunków wskazanych w art. 110 u.p.a., uprawniałoby ich do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W uzasadnieniach postanowień organów obu instancji brak szerszego rozważenia kwestii solidarnej odpowiedzialności podatników i oceny faktów przeprowadzonych pod tym kątem. Zwłaszcza, że przepisy mówią o zwolnieniu przysługującym osobie fizycznej przywożącej samochód do kraju, a nie małżeństwie.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 135 P.p.s.a. sad uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowieni organu pierwszej instancji, uznając, że sprawa powinna być ponownie rozpoznana w jej całokształcie z uwzględnieniem wyżej przedstawionego stanowiska sądu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a