Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1854/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 17 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr ... w sprawie ze skarg J. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2005 r. nr ... oraz z dnia 14 kwietnia 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. oraz za marzec, kwiecień, maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 681/05, którym zostały oddalone skargi J.Z. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2005 r. i z dnia 14 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. oraz za marzec, kwiecień i maj 2002 r.

Powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego produkującej grzejniki, ujawniono, że w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r. oraz od marca do maja 2002 r. Skarżący sprzedawał powiązanemu rodzinnie B.K. (szwagrowi) znaczną część wyprodukowanych przez siebie wyrobów po cenach niższych od cen stosowanych wobec innych kontrahentów.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w dniach 21 października i 26 listopada 2004 r. dwunastu decyzji w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania podatkiem VAT wg zasad określonych w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). W ocenie organu, powiązania rodzinne miały wpływ na wysokość tych cen sprzedawanych przez Skarżącego wyrobów. W decyzjach podano, że wielkość obrotu została określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku grzejników w poszczególnych miesiącach. W celu oszacowania obrotu z powiązanym rodzinnie kontrahentem organ I instancji porównał średnie ceny grzejników stosowane przez Skarżącego dla odbiorców hurtowych z cenami jakie stosował szwagier Skarżącego dla swych odbiorców. W przypadku gdy ceny były wyższe od najniższych cen stosowanych w badanych miesiącach przez B. K. na poszczególne rodzaje grzejników organ podatkowy przyjął za podstawę ustalenia podatku iloczyn ilości sprzedanych grzejników i najniższej ceny stosowanej przez B. K. Tak ustaloną wartość hurtową sprzedaży dla powiązanego rodzinnie podmiotu pomniejszono o wydatki związane z transportem ponoszone przez B. K.

W odwołaniach Skarżący zarzucił powyższym decyzjom błędną interpretację i zastosowanie przepisów: ustawy o VAT z 1993 r., tj. art. 15 i art. 17 poprzez ich dowolną (rozszerzającą) interpretację oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucił decyzjom organu I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczność ustaleń przyjętych w decyzji ze stanem faktycznym sprawy. Ponadto Skarżący podkreślił, nie było podstaw do oszacowania obrotu, ponieważ powiązania rodzinne nie miały wpływu na stosowane przez niego ceny.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 4 marca 2005 r. i 14 kwietnia 2005 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, podtrzymując w całości stanowisko w nich wyrażone.

W skargach na ww. decyzje, Skarżący domagał się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji z uwagi na naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, wymienionych w odwołaniu. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że organ podatkowy może ustalić obrót w sposób szczególny jedynie przy kumulatywnym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. istnieniu związku między kontrahentami, który dodatkowo wpływa na ustalenie cen, przy czym udowodnienie faktu istnienia ww. przesłanek spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem Skarżącego, ostania z ww. przesłanek w jego sprawach nie zachodzi, ponieważ powiązanie rodzinne z B. K. nie miało wyłącznego wpływu na ustalenie ceny sprzedawanych grzejników. Nie negując istnienia powiązania między nim a B. K., Skarżący wyjaśnił, że powiązanie to nie miało wyłącznego wpływu na poziom cen. Na poziom ten miał wpływ m.in. fakt, że sprzedaż realizowana na rzecz B. K. w okresie kwiecień - grudzień 2000 r. była wyprzedażą zapasu magazynowego i kontynuowanie (chociaż sukcesywnie wygaszanej) w ciągu 2000 r. produkcji grzejników tzw. "starej generacji". Ponadto istniały okoliczności, które zawsze mają wpływ kształtowanie ceny, tj. ilość w zakupie jednorazowym lub ilość w określonym czasie, sposób i termin zapłaty, asortyment, wiarygodność kontrahenta, prognoza dalszej współpracy.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe zaniechały ustalenia cen w transakcjach hurtowych z podmiotami niepowiązanymi, co doprowadziło do ustalenia przeciętnej ceny w transakcjach nieporównywalnych w żadnym z aspekcie z transakcjami zawartymi z B. K. i do zawyżenia szacunkowego obrotu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Skarżący podniósł, że organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji podały wyłącznie selektywnie wybrane dowody, na poparcie postawionej z góry tezy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po uprzednim połączeniu spraw na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), oddalił wniesione skargi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji za bezsporne uznał fakt istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy Skarżącym a B. K., jak również okoliczność stosowania w transakcjach pomiędzy ww. niższych cen.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo zastosowały art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym - wbrew twierdzeniom Skarżącego- wszechstronnie, wnikliwie, logicznie i przekonywująco oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego metod szacunku, skład orzekający podkreślił, że art. 17 powoływanej ustawy nie precyzuje tej metody, ogranicza się bowiem do wskazania, że do określenia podstawy opodatkowania należy zastosować przeciętną cenę stosowaną w danej miejscowości i na danym rynku dla nie powiązanych rodzinnie odbiorców. Oznacza to, jak wywiedziono w orzecznictwie, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę wyboru metody jaką ustali "przeciętne ceny".

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe działały zgodnie z prawem: przyjmując ceny sprzedaży najkorzystniejsze dla Skarżącego; określając podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu najniższych cen stosowanych dla nie powiązanych rodzinnie odbiorców, porównując te ostatnie ceny z najniższymi cenami stosowanym przez B. K., jak również pomniejszając wartość sprzedaży o wyszacowaną wartość tych czynności, które wykonał B. K., a które w przypadku innych odbiorców wykonywane były przez samego Skarżącego

Ustosunkowując się do wskazań Skarżącego, że wpływ na ceny w jego transakcjach z B. K. miały także okoliczności inne niż rodzinne powiązania, WSA w Krakowie stwierdził, że nie uzasadniają one tak dużej rozbieżności cen stosowanych wobec szwagra i innych kontrahentów. Są to bowiem typowe okoliczności brane pod uwagę w obrocie gospodarczym wobec wszystkich kontrahentów. Żadna z podnoszonych przez Skarżącego okoliczności nie tłumaczy sprzedaży znacznej części produkcji po cenach równych kosztom jej wytworzenia lub niewiele wyższej. Ponadto nie znajduje potwierdzenia w postępowaniu kontrolnym twierdzenie, że B. K. kupował jedynie grzejniki starej generacji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego oparła na następujących podstawach:

1) naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. - art. 15 ust.1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3;

2) naruszenia przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "Ppsa") poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej ważących o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz art. 113 ppsa przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego, będące podstawą zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości w kontekście zarzutów skargi i występują wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz uznanie, że przepis ten został zastosowany prawidłowo, a w szczególności, że organy podatkowe dowiodły, że związek rodzinny miał wyłączny wpływ na zastosowane ceny oraz, że ustaliły przeciętną cenę stosowaną w danej miejscowości z uwzględnieniem charakteru transakcji (sprzedaż hurtowa) lub na danym rynku;

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez lakoniczne, ogólnikowe i oderwane od realiów sprawy uzasadnienie wyroku, o czym świadczy brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutu, że związek rodzinny nie był wyłączną przyczyną ustalenia cen, jak również, że nie została ustalona przeciętna cena hurtowa w ogóle, a także przeciętna cena w danej miejscowości i na danym rynku.

Uzasadniając powyższe zarzuty autorka skargi kasacyjnej przypomniała, że organ podatkowy może skorzystać ze szczególnej regulacji, którą stanowi art. 17 ustawy o VAT z 1993 r. jedynie przy kumulatywnym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. istnieniu związku między kontrahentami, który dodatkowo wpływa na ustalenie cen. Zauważyła ponadto, że powoływany przepis może stać się podstawą rozstrzygnięcia jeśli organ zgodnie z regułami postępowania dowodowego ustali, że wymieniony w nim związek miał wpływ na ustalenie ceny. Powołując się na orzecznictwo pełnomocnik Skarżącego podniosła, że w odniesieniu do drugiej z powoływanych przesłanek pojawia się dodatkowy warunek, tj. aby powiązania między kontrahentami miały wyłączny wpływ na ustalenie ceny. Obowiązek wykazania tak rozumianych przesłanek spoczywa zaś na organie podatkowym.

Niezależnie od powyższego autorka skargi kasacyjnej argumentowała, że najistotniejszą sprawą jest aby szacowanie obrotu w trybie art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nastąpiło na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości i na danym rynku. Przy ustalaniu przeciętnej ceny organy winny kierować się charakterem zawieranych między powiązanymi podmiotami transakcji i nie jest uzasadnione stosowanie do transakcji hurtowych cen stosowanych w obrocie detalicznym. Ograniczenie się do zbadania cen i wyłonienia przeciętnej ceny z transakcji podmiotu, którego obrót jest szacowany jest uzasadnione, przy monopolistycznej pozycji producenta na danym rynku.

Mając powyższe na uwadze, w środku zaskarżenia podniesiono, że WSA w Krakowie, pomimo wyraźnego zarzutu skargi, nie zauważył, że organy podatkowe nie ustaliły przeciętnej ceny hurtowej. Nie ustaliły też przeciętnej ceny na danym rynku, ani w danej miejscowości. Ustaliły cenę wyłącznie na podstawie cen stosowanych przez Skarżącego i jego kontrahenta powiązanego rodzinnie. Podkreśliła, że B. K. był odbiorcą hurtowym oraz że Skarżący w okresie objętym ww. decyzjami nie miał kontrahentów odbierających ilości hurtowe lub ilości choćby porównywalne z wielkością realizowaną w umowach z B. K. Z powyższego wywiedziono zaś, że ustalanie cen w postępowaniach objętych ww. decyzjami nie stanowiło poprawnej drogi do ustalenie przeciętnej ceny hurtowej w danej miejscowości lub na danym rynku.

W związku z tym pełnomocnik Skarżącego zanegowała twierdzenia zawarte w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe przyjęły najkorzystniejsze dla Skarżącego ceny. Jej zdaniem stwierdzenie Sądu, że Skarżący nie wskazywał innego sposobu szacowania podstawy opodatkowania, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Skarżący wskazywał taki sposób i z tego względu decyzje organu I instancji były dwukrotnie uchylane przez Izbę Skarbową. Pomimo tego organ I instancji z zaleceń organu odwoławczego się nie wywiązał. Fakt, iż w okresie objętym kontrolą, nie występowały inne transakcje hurtowe poza transakcjami z podmiotem powiązanym rodzinnie, nie uprawniał organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji do przyjęcia, że Skarżący dla tego podmiotu powinien stosować ceny znacznie wyższe niż dla innych odbiorów hurtowych w transakcjach wolnych od jakichkolwiek powiązań.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, WSA w Krakowie nie odniósł się w żadnej mierze do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności mających wpływ na ustalenie cen z B. K., w tym do dwóch najistotniejszych, tj. hurtowego charakteru transakcji i wyprzedaży zapasów produktów starej technologii. Sąd ten nie ustosunkował się także do zarzutu, że organy podatkowe obu instancji nie rozstrzygnęły problemu braku porównywalnej transakcji hurtowej.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. W tym względzie wskazano, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania takie elementy stanu faktycznego, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym m.in. negując fakt, że B. K. kupował grzejniki wyprodukowane wyłącznie według starej technologii, że nie stwierdzono innych okoliczności, które mogły mieć wpływ na cenę sprzedawanych ww. grzejników oraz że nie było możliwie odstąpienie do ustalania obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Tę część skargi kasacyjnej zrekapitulowano stwierdzeniem, że wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania nie tylko nie jest najkorzystniejszą, ale zdecydowanie zawyża możliwy do osiągnięcia w danym czasie i w danych warunkach obrót.

Z uwagi na opisane powyżej naruszenia pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie tym, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, podkreślono następujące okoliczności.

Otóż po pierwsze, że z protokołów badania dokumentacji podatkowej z dnia 12 czerwca 2003 r. i z dnia 28 kwietnia 2005 r. wynika, iż w kwietniu 2000 r. dla powiązanego rodzinnie B. K. stosowano ceny stanowiące sumę kalkulacyjnego kosztu wytworzenia i zysku w wysokości 150% tego kosztu. Pozostałym odbiorcom stosowano ceny wyliczone przez powiększenie kalkulacyjnego kosztu wytworzenia o zysk stanowiący średnio 300% tego kosztu, a od 1 maja 2000 r. obniżono poziom cen stosowanych dla B. K. i sprzedawano wyroby po cenach równych kosztom wytworzenia. Natomiast w marcu, kwietniu i maju 2002 r. Skarżący stosował dla innych odbiorców ceny wyższe średnio o 80-90% od stosowanych dla powiązanego rodzinnie B. K.

Po drugie, że ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w odwołaniu Skarżący nie wskazał aby istniały inne metody wyszacowania omawianych podstaw opodatkowania. Nie wskazano także na wystąpienie innych niższych od zastosowanych przez organ cen sprzedaży dla nie powiązanych rodzinnie odbiorów.

Po trzecie, że na rynku nowosądeckim nie ma drugiego producenta, który produkowałby takie grzejniki jakie wytwarzał Skarżący lub podobne do nich.

Po czwarte, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że B. K. nie kupował tylko grzejników wg. starej technologii oznaczonych symbolem W, ale także grzejniki o wszystkich symbolach: W, J, M, N, H, P i U.

Po piąte, że działania powiązanych ze sobą rodzinnie podmiotów mające na ustalenie ceny były podjęte w sposób celowy, o czym świadczy fakt, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym wg. zasad ogólnych, a B. K. swoje przychody opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z chwilą utraty prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym ten ostatni zlikwidował swoją działalność. Natomiast w 2002 r. ponownie ją rozpoczął, wybierając opodatkowanie w formie zryczałtowanej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) Ppsa należy oceniać jako pierwszy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT z 1993 r., na podstawie którego Skarżący kwestionuje zarówno sam fakt skorzystania przez organy podatkowe z instytucji określonej w art. 17 ustawy o VAT z 1993 r., jak i sposób przeprowadzenia szacowania; nie zasługuje na uwzględnienie z następujących względów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT z 1993 r. w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

W ustępie 2 powoływanego przepisu ustawodawca precyzuje, że związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Z kolei ustępie 3 wyjaśnia, że pod pojęciem powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Z konstrukcji art. 17 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że wolą ustawodawcy było ograniczenie swobody kształtowania umownych stosunków między podmiotami powiązanymi, w tym rodzinnie, w celu ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Działania w związku z istnieniem powiązań rodzinnych, polegające na wykonywaniu świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, skutkujące zaniżaniem obrotów w stosunku do tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dają uprawnienia organom podatkowym do oszacowania obrotów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać zatem należy na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, w sprawie nie jest sporne, że relacje Skarżącego z B. K. stanowią powiązania rodzinne w rozumieniu art. 17 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Po drugie, w sprawie odnotowano, że powiązania te przełożyły się na wykonywanie świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Ta ostatnia kwestia jest między organami podatkowymi a Skarżącym sporna, ponieważ Skarżący uważa, że istniejące powiązania rodzinne nie miały wyłącznego wpływu na ustalenie cen sprzedawanych przez Skarżącego grzejników.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody skargi kasacyjnej w tym względzie nie są jednak usprawiedliwione. W szczególności jako niezasadne należy uznać twierdzenie autorki skargi kasacyjnej, że powiązania rodzinne pomiędzy kontrahentami muszą mieć wyłączny wpływ na ustalanie cen. Warunku "wyłączności" powiązań rodzinnych w kształtowaniu cen nie przewiduje bowiem treść powoływanego powyżej art. 17 ustawy o VAT z 1993 r. W przepisie tym mówi się jedynie, że do szacowania obrotu może dojść, jeżeli przypadki te (tu powiązania rodzinne) miały wpływ na ustalenie ceny.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, podziela stanowisko WSA w Krakowie aprobujące ustalenia organów podatkowych, że powiązania rodzinne pomiędzy Skarżącym a B. K. miały wpływ na ukształtowanie cen sprzedaży produkowanych przez Skarżącego grzejników.

Analiza orzecznictwa sądowego i doktryny w zakresie interpretacji powyższych przepisów pozwala przyjąć zasady, którymi powinien kierować się organ podatkowy. Należy więc wykazać, że działania podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen były podjęte w sposób świadomy i celowy. Rozważyć należy uzasadnienie ekonomiczne zastosowanych cen (zob. R. Lewandowski [w:] R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red.nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 wraz z powołanymi tam literaturą przedmiotu i orzecznictwem).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy WSA w Krakowie nie miał podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych, które dowiodły, że działania podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen były podjęte w sposób świadomy i celowy.

Otóż, jak wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, działania powiązanych ze sobą rodzinnie podmiotów mające na ustalenie ceny były podjęte w sposób celowy, o czym świadczy fakt, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym wg. zasad ogólnych, a B. K. swoje przychody opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z chwilą utraty prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym ten ostatni zlikwidował swoją działalność. Natomiast w 2002 r. ponownie ją rozpoczął, wybierając opodatkowanie w formie zryczałtowanej.

Z protokołu z 18 października 2002 r. (k. 24, t. I) wynika że B. K. przejął głównych kontrahentów firmy i sprzedawał im grzejniki w cenach porównywalnych do cen stosowanych przez producenta.

Organom podatkowym (a pośrednio także WSA w Krakowie), nie można zarzucić także, że nie rozważyły aspektu zastosowanych cen wg kryterium ich ekonomicznego uzasadnienia lub że uczyniły to w sposób dowolny.

Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać w szczególności na materiał dowodowy zgromadzony w aktach niniejszej sprawy.

Z protokołu z 18 października 2002 r. (k. 24, t. I) wynika że Skarżący sprzedał powiązanemu rodzinnie w 2000 r. 60% całej produkcji, przy czym stanowiło to 25,96 % wartości sprzedaży ogółem. Z protokołów badania dokumentacji podatkowej z dnia 12 czerwca 2003 r. i z dnia 28 kwietnia 2005 r. wynika, iż w kwietniu 2000 r. dla powiązanego rodzinnie B. K. stosowano ceny stanowiące sumę kalkulacyjnego kosztu wytworzenia i zysku w wysokości 150% tego kosztu. Pozostałym odbiorcom stosowano ceny wyliczone przez powiększenie kalkulacyjnego kosztu wytworzenia o zysk stanowiący średnio 300% tego kosztu, a od 1 maja 2000 r. obniżono poziom cen stosowanych dla B. K. i sprzedawano wyroby po cenach równych kosztom wytworzenia. Natomiast w marcu, kwietniu i maju 2002 r. Skarżący stosował dla innych odbiorców ceny wyższe średnio o 80-90% od stosowanych dla powiązanego rodzinnie B. K.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, na aprobatę nie zasługuje także argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku ustaleń co do przeciętnej ceny stosowanej w danej miejscowości z uwzględnieniem charakteru transakcji (sprzedaż hurtowa) lub na danym rynku.

Także w tym względzie Sąd drugiej instancji nie dostrzega dowolności w działaniu organów podatkowych, którą miał zaaprobować WSA w Krakowie oddalając skargi.

W związku z tym należy przypomnieć, że na rynku nowosądeckim w badanym okresie nie było drugiego producenta, który produkowałby takie grzejniki jakie wytwarzał Skarżący lub podobne do nich. Ustalenie to nie jest przez strony kwestionowane.

Tym niemniej należy mieć na uwadze, że zarówno sprzedaż grzejników dla B. K., jak i sprzedaż tego ostatniego dla swoich odbiorców miały hurtowy charakter. B. K. nabywał od swojego szwagra znaczne ilości produkowanych przez niego towarów. Transakcje te będąc prowadzone na jednym rynku i obejmując podobny, jeśli nie taki sam, asortyment mogły stanowić zatem podstawę do ustalenia przeciętnej ceny stosowanej dla potrzeb szacunku w trybie art. 17 ust.1 pkt 3) ustawy o VAT z 1993 r. W materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia eksponowana przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność, że B. K. nabywał wyłącznie grzejniki wyprodukowane wg. stare technologii oznaczonych symbolem W. Przedmiotem transakcji powiązanych rodzinnie podmiotów były grzejniki o wszystkich symbolach: W, J, M, N, H, P i U.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też subiektywnego poglądu, że wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania nie tylko nie jest najkorzystniejszą, ale zdecydowanie zawyża możliwy do osiągnięcia w danym czasie i w danych warunkach obrót. Obiektywnie obrót został oszacowany w sposób dla Skarżącego najbardziej korzystny, co obrazują decyzje organów podatkowych.

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, jako niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł przynieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia art. 113 Ppsa. Przepis ten został powołany w podstawie skargi kasacyjnej w sposób nieprecyzyjny. Autorka skargi kasacyjnej przeoczyła bowiem, że art. 113 Ppsa składa się z dwóch podjednostek redakcyjnych, tj. paragrafów.

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (§ 1).

Można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne, o czym stanowi § 2 art. 113 Ppsa.

Wobec tego przypomnienia wymaga, że Sąd drugiej instancji, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, związany jest podstawami skargi kasacyjnej i nie jest władny ich ani uzupełniać, ani poprawiać za stronę.

Jedynie zatem na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zamknięcie rozprawy przez przewodniczącego kończy etap postępowania wyjaśniającego przed sądem administracyjnym i może nastąpić, gdy zdaniem sądu, sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ocena spełnienia przesłanki zawartej w tym przepisie należy do sądu.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i dokonując oceny zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem materialnym oraz przepisami postępowania, nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ustaleń tych dokonują bowiem organy administracji publicznej w ramach prowadzonego przez nie postępowania, natomiast Sąd ocenia jedynie, czy działania tych organów w powyższym zakresie były zgodne z przepisami wiążącej je procedury. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o czym mowa jest w powyższym przepisie, należy zatem rozumieć, nie jak zdaje się twierdzić autorka skargi kasacyjnej konieczność wyjaśnienie przez Sąd stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez Sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81). W tym przypadku WSA w Krakowie uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Krytyki nie wytrzymuje także ostatni z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczący naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez lakoniczne, ogólnikowe i oderwane od realiów sprawy uzasadnienie wyroku, o czym świadczy brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutu, że związek rodzinny nie był wyłączną przyczyną ustalenia cen, jak również, że nie została ustalona przeciętna cena hurtowa w ogóle, a także przeciętna cena w danej miejscowości i na danym rynku.

Przepis art. 174 pkt 2) Ppsa pozwala bowiem na wniesienie skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

Jak wskazano powyżej brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tych aspektów sprawy, które wskazuje autorka skargi kasacyjnej, nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, tj. na odmienną treść wyroku WSA w Krakowie.

Zgodnie z art. 184 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach, w pkt 2 sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) Ppsa.