Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1745/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. i E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 259/10 w sprawie ze skargi R. O. i E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. i E. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1745/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 259/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę R. i E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2009 roku, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Decyzją z dnia 9 września 2009 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił E. i R. małżonkom O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 68.014 zł. Organ ten ustalił, że podatnicy dokonali wspólnego rozliczenia dochodów uzyskanych w 2008 r., składając w dniu 27.04.2009 r. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, w którym wykazali należności niezgodne z informacją o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, wystawioną na formularzu PIT-11 przez płatnika, to jest Departament Administracyjny MON z siedzibą w W. oraz wykazali kwotę dochodu 131.815,08 zł, która ich zdaniem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.,), zwanej dalej u.p.d.o.f.. Dalej organ stwierdził, że Departament Administracyjny MON w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przyjmował uposażenie krajowe i należność zagraniczną, natomiast do pozostałych świadczeń stosował przepisy art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Organ ustalił też w oparciu o pismo Ministerstwa Obrony Narodowej i oświadczenie Centrali Wojskowych Misji Pokojowych, że R.O. pełnił zawodową służbę wojskową od dnia 1.08.2006 r. poza granicami kraju w strukturach kierowania NATO, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Na podstawie powyższych ustaleń i w świetle obowiązujących oraz przytoczonych i omówionych w decyzji przepisów ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), wydanych na jej podstawie rozporządzeń Rady Ministrów z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479), Ministra Obrony Narodowej z 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ uznał, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę, uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, co miało miejsce w przypadku podatnika. W trakcie pobytu za granicą nie zmienił się płatnik, którym nadal jest Departament Administracyjny MON, na ten czas nie nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę, a pobyt za granicą w strukturach NATO miał miejsce w ramach pełnienia przez podatnika stosunku służbowego. Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji E. i R. małżonkowie O. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.. 32 i 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd uznał, że kwestia sporna, której rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.): "Wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Sąd dokonując wykładni językowej powyższego przepisu uznał, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, przy czym aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego, wymienione w przepisie osoby powinny realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach wymienionych jednostek (wojskowych, policyjnych lub Straży Granicznej). Argumentował, że chociaż w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te oddzielone są przecinkiem co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Łącznikiem tym jest słowo "użytych", sformułowane w tym samym przypadku, co słowa : "jednostki wojskowe, policyjne..." tj. w dopełniaczu. W ocenie Sądu, jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. W przeciwnym bowiem razie, gdyby przepis miał dotyczyć również żołnierzy pełniących służbę za granicą "indywidualnie", tj. nie w ramach jednostki wojskowej, wymienione słowo sformułowane byłoby w celowniku i miałoby formę "użytym", a w takiej właśnie formie występuje słowo "pełniącym" w dalszej części omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83. W takim wypadku należałoby ten przepis sformułować w ten sposób, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym" ...itd., tymczasem w przepisie nie występuje to słowo w takim przypadku i dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, słowo "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji, że żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Sąd uznał więc, że z omawianego zwolnienia korzysta żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa dla realizacji celów określonych w tym przepisie. Z takiej wykładni wynika też, że zarówno żołnierze, policjanci, celnicy, Straż Graniczna, jak też pracownicy, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek (policyjnych, wojskowych..) użytych w określonym celu. Sąd uznał więc, że wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, decydujące znaczenie dla organów podatkowych ma określenie przez organ wojskowy trybu "wysłania" żołnierza za granicę: wyznaczenia albo skierowania, bowiem ta forma decyduje zarazem o celu takiego "wysyłania". 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd powinien był zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 lit. a) u.p.p.s.a., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd błędnie miał przyjąć, że przepis ten wyklucza możliwość odniesienia słowa "użytych" do żołnierza, co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwraca się uwagę jedynie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi normy wypływającej z przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast w jaki konkretny sposób naruszono prawo materialne, czego domaga się art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Również z treści skargi kasacyjnej nie wynika czy chodzi o błędną wykładnię prawa materialnego czy raczej niewłaściwe jego zastosowanie. Skarga kasacyjna w większości ma charakter polemiczny bez zarysowania podstaw kasacji oraz jej granic. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie sprawy w granicach nie objętych treścią zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż pozostawało by to w sprzeczności z art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

Natomiast zarzut odnoszący się, jak to ujmuje pełnomocnik strony skarżącej, do wykluczenia przez Sąd możliwości odniesienia słowa "użytych" wobec żołnierza korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy podatkowej lecz do jednostki wojskowej, nie może stanowić skutecznej przesłanki wzruszenia zaskarżonego orzeczenia. Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy podatkowej nie wystarczy tylko zaistnienie faktu użycia poza granicami kraju jednostek wojskowych. Istotne znaczenie dla wypełnienia hipotezy normy wypływającej z art. 21 ust 1 pkt 83 ma cel użycia sił zbrojnych, a więc roli jaką pełnił w nich podatnik.

Sąd trafnie więc zwraca uwagę, iż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa, żołnierz musi realizować poza granicami państwa określone przepisami prawa cele. Sprowadzają się one między innymi do udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnieniu sił państwa albo państwa sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania terroryzmu lub ich skutkom. Brak tego elementu stanu faktycznego, bez względu na to czy żołnierz odbywał służbę w ramach jednostki wojskowej, czy poza jej strukturami, pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż istotne znaczenie dla ustalenia roli jaką pełni podatnik pełniący służbę poza granicami kraju, a więc celu jego działania muszą mieć środki dowodowe, w tym dokumenty wystawione przez odpowiedni organ wojskowy, które powinny ten cel określać. Ustalenia w tym zakresie możliwe są także dzięki analizie procedur wysyłania żołnierzy za granicę. Dlatego Sąd trafnie podkreśla potrzebę sięgnięcia do przepisów regulujących służbę woskową żołnierzy zawodowych oraz procedurę wysyłania żołnierzy, co w sposób prawidłowy uczyniły organy podatkowe. Istotnego znaczenie w takim stanie rzeczy nabiera bowiem udowodnienie, iż podatnik realizował cele, których spełnienie daje podstawę do zwolnienia należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych jakie dokonały organy podatkowe w tym zakresie, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, trafnie oddalając skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Wyrok wskazuje bowiem, iż brak jest podstaw by uznać, że pobyt za granicą w strukturach NATO wypełniał hipotezę normy wywiedzionej z art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast autor skargi kasacyjnej wskazując, że tryb wysłania żołnierza nie może decydować o celu jego wysłania wskazał jedynie, iż cele oraz działania wojskowe, przy pomocy których cele te są realizowane osłonięte są tajemnicą wojskową. Tak powierzchowna i niczym nie poparta argumentacja strony skarżącej nie mogła więc w żaden sposób zostać skutecznie przeciwstawiona głęboko uzasadnionemu stanowisku organów podatkowych i Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).