Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 78/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi: K. Sp. z o.o. Sp. j. zs. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 20 listopada 2020 r. nr 0201-IOR.4103.24.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. Sp. jawna (dalej jako Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 20 listopada 2020 r. nr 0201-IOR.4103.24.2020 utrzymująca w mocy decyzję tego Organu wydaną w pierwszej instancji z 31 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOV2.603.2.2020 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 października 2016 r. nr 0201-PT2.4213.67.2016 utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 9 czerwca 2016 r., nr W4P3/133026/1/025 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące VIII-XII 2001 r. Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 329) obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie odwzorowania treści całości akt, Sąd wskazuje jak poniżej.

W postępowaniu wymiarowym kwestia sporna dotyczyła podatku naliczonego z faktur VAT na zakup przez Stronę granulat srebra i złota. Według organów faktury wskazane w decyzji nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem wykazany w ich treści naliczony podatek od towarów i usług nie dawał Spółce prawa do obniżenia podatku należnego. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z 25 października 2016 r. wskazano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Zdaniem Spółki powołany wyrok wywiera istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Wskazano, że decyzja ostateczna oparta została na materiale dowodowym, który nie został Spółce udostępniony – z czego należy wywieść, że Spółka nie miała zagwarantowanego prawa do obrony i rzetelnego procesu. Strona powołała się na odmowę umożliwienia zapoznania się z dowodami oznaczonymi jako materiał wyłączony, a udostępnienie jedynie streszczenia części dowodów pozyskanych z postępowań względem kontrahentów Spółki. DIAS decyzją wydaną w pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym. Po wniesieniu odwołania DIAS w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego decyzją z 20 listopada 2020 r. nr 0201-IOR.4103.24.2020 utrzymał w mocy swoją decyzję, wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 października 2016 r.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS wniosła na wydaną wobec Niej przez ten organ decyzję w drugiej instancji tj. z 20 listopada 2020 r. nr 0201-IOR.4103.24.2020, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 240 § 1 pkt 11, w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. przez odmowę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej mimo istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 op. – istotnego wpływu na treść decyzji ostatecznej wyroku TSUE w sprawie C-189/18;

– art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE przez utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy, gdy organ I instancji naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający ochronę prawną i nie rozpatrzył w sposób wyczerpując zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wydał rozstrzygniecie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

– art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dopuszczenie się wymienionych naruszeń przepisów prawa, gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa.

W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postpowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przytoczono przebieg postępowania zwykłego wraz z zapadłymi w sprawie orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1. wyrok WSA we Wrocławiu z 23 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 45/17 uchylający decyzję ostateczną DIAS;

2. wyrok NSA z 31 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 56/18 uchylający w wyniku skargi kasacyjnej organu ww. wyrok tut. Sądu z dnia 23.08.2017 r;

Podniesiono, że decyzja wydana w oparciu o materiał nieudostępniony Spółce - rozstrzygnięcie oparto o streszczenia jedynie część dowodów pozyskanych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych przeciwko bezpośrednim dostawcom Spółki. Skarżąca na etapie postępowania wymiarowego podnosiła, że nie ma możliwości zapoznania się i ustosunkowania do ustaleń poczynionych w decyzjach wydanych względem bezpośredniego dostawcy i to może rzutować na Jej sytuacje prawno-podatkową, jednakże zostało to zlekceważone. Powołano dwie kategorie dokumentów, co do których ograniczono ich jawność wobec Skarżącej. Pierwsza obejmowała wyłączenie ich jawności w całości – wyciągi bankowe i rejestry zakupu/sprzedaży VAT pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące innych podmiotów. Natomiast druga grupa. to dokumenty z których sporządzone zostały wyciągi - mając na uwadze ochronę poufności i tajemnicy zawodowej. Spółka przypuszcza, że ze zgromadzonych dokumentów może wynikać, iż kontrahenci Skarżącej posiadali towar z innych źródeł nieznanych Skarżącej, który był sprzedawany Spółce. Zwrócono również uwagę, że znajdujące się w aktach sprawy wydane względem kontrahentów decyzje są zanonimizowane w ten sposób, że nie można ustalić, czy kontrahent nabywał towary, jakie i w jakim zakresie oraz czy była możliwa rzeczywista sprzedaż towarów. Wydanie decyzji ostatecznej w oparciu o niekompletny – zanonimizowany materiał dowodowy pozbawiło Skarżącą argumentów, racji i prawa do bycia wysłuchanym. Zdaniem Spółki nie jest wystarczające dla zapewnienia Spółce prawa do obrony włączenie w poczet materiału dowodowego wyciągów dokumentów (decyzji) wobec bezpośrednich kontrahentów oraz przesłuchań świadków. Ponadto w decyzji wymiarowej w I instancji wprost powołano się na materiały wyłączone, a te powinny zaś być jawne dla Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważał, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie w niniejszej sprawie został wskazany wyrok TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16:

"... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

(...)

Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania."

(wyrok dostępny w CBOSA)

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadł on na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika

"25

(...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców.

26

Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał:

38

"... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną.

(...)

43

... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

(...)

46

Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu.

(...)

56

Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57

... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Oceniając powołane przez Skarżącą orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 października 2016 r. nr 0201-PT2.4213.67.2016 przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę przytoczoną już odmienność od węgierskiej, polskiej regulacji zasad postępowania w materii będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego rozstrzygniętego orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącej (ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) oraz o.p.) w postępowaniu zwykłym nie zawierają takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Przykładowo przewidziane w art. 212 o.p. związanie dotyczy daty wejścia do obrotu decyzji podatkowej, albowiem od tej daty powstają określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym dla strony takiej decyzji (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2275/18 - LEX nr 3161708),

"... stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa, zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 102/20 - CBOSA)

Natomiast dowody - co należy podkreślić - niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowe wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p., podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania jak i po jego zakończeniu – art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów art. 200 o.p.. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne jest zatem zdaniem Sądu zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskim porządku prawnym i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania. Tu należy odnieść się do argumentacji skargi:

"W decyzji ostatecznej odniesiono się jedynie do streszczeń części dowodów pozyskanych przez organ podatkowy w ramach postępowań podatkowych prowadzonych przeciwko bezpośrednim dostawcom Strony skarżącej, czy nawet podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu towarem, w tym także na szczątkowo przytoczonych zeznaniach poszczególnych świadków, które w istotnej części zostały zanonimizowane. Mimo, iż Strona skarżąca na etapie prowadzonego postepowania podnosiła, iż nie ma ona możliwości zapoznania i ustosunkowania się do ustaleń poczynionych w decyzjach wydanych względem bezpośrednich dostawców, a w konsekwencji nie mogą one rzutować na jej sytuacje prawnopodatkową, to jednak organy obu instancji zlekceważyły powyższe racje.

(...)

... organ I instancji sam wskazał, na dwie kategorie dokumentów, co do których organ podatkowy ograniczył wobec Strony skarżącej ich jawność jako dowodów. Pierwsze z nich to takie, które wyłączono w całości. (...) natomiast druga grupa dokumentów, to dokumenty z których sporządzono wyciągi. W przypadku tych dowodów wyłączono z jawności wobec strony skarżącej fragmenty treści, mając na celu ochronę poufności i tajemnicy zawodowej."

(str. 9 skargi)

Niewątpliwie z zacytowanych fragmentów wynika zakwestionowanie przez Stronę procesu gromadzenia - w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną DIAS z 25 października 2016 r. - materiału dowodowego (art. 180 § 1 o.p.), wyłączenia wobec Spółki gwarantowanej Jej przez art. 178 o.p. jawności akt prowadzonego postępowania oraz zastosowania przez DIAS do tak zebranego materiału dowodowego zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Wszystkie te zastrzeżenia jak już wyżej Sąd zaznaczył związane z zasadami i gwarancjami (dla strony postępowania podatkowego) polskiej procedury postępowania podatkowego podlegają kontroli sądowoadministreacyjnej, w przypadku wniesienia skargi na decyzję wieńczącą dwuinstancyjne postępowanie podatkowe – w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 października 2016 r. nr 0201-PT2.4213.67.2016. Taka też kontrola został przeprowadzona i zakończona w pierwszej instancji nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 23 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 45/17, uchylonym - w wyniku skargi kasacyjnej DIAS orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 56/18. W tym ostatnim, funkcjonującym w obrocie prawnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadną była ocena Sądu I instancji o wadach przeprowadzonego przez organy postępowania. Co należy podkreślić już na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej przed NSA Skarżący przedstawił również identyczną - jak w niniejszej sprawie argumentację z powołaniem się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft., a Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku o sygn. akt I FSK 56/18 zawarł jednoznaczną, negatywną ocenę tej argumentacji Skarżącej:

"Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącej spółki w dodatkowym piśmie z dnia 20 listopada 2019 r., w którym powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Wbrew argumentacji podniesionej w przedmiotowym piśmie, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Organy opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań toczących się względem kontrahentów skarżącej spółki włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. decyzje podatkowe, protokoły przesłuchań świadków, stron i podejrzanych osób zarządzających firmami, protokoły z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, pisma właściwych organów podatkowych przekazujących informacje dotyczące dostawców granulatów, do których dostęp skarżąca spółka miała na każdym etapie postępowania i dodatkowo, z którymi to dokumentami podatnik został zapoznany w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej."

Niezależnie od własnego stanowiska tut. Sądu na kanwie kontroli sądowoadminstracyjnej postępowania wznowieniowego (przedstawionego już wcześniej), podziela on, a i uznaje się za związany w myśl art. 170 p.p.s.a. zacytowanym stanowiskiem orzeczenia NSA mając na uwadze, że jakkolwiek:

"Wynikający (...) stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13.01.2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej."

(B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170).

Zaznaczyć również należy, że kwestionowanie stosowania przez organy ograniczenia zasady jawności akt postępowania dla strony tegoż postępowania możliwe jest w trakcie postępowania wymiarowego, z uwagi na konieczność wydania w przypadku - odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z aktami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów - postanowienia na które przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i 3 o.p.) i skarga do sądu administracyjnego na postanowienie wydane w wyniku zażalenia. Natomiast kontrola legalności wyłączenia z akt administracyjnych (dokumentów, ich części) następuje w ramach postępowania odwoławczego i kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej (w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 października 2016 r.), która jak wskazano wyżej miała już miejsce. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącej o wznowienie postępowania wprost, z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów które mają być podstawa planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Podsumowując ponowna weryfikacja merytoryczna - w oparciu o wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. i podniesioną we wniosku Spółki podstawę prawną i argumentację – decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25.10.2016 r była niedopuszczalna.

Sąd podkreśla również, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-198/19 nie posiada waloru orzeczenie precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentantem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie TSUE powoływane przez Stronę nie wykazuje więc waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym rozpoznając w drugiej instancji wniosek Skarżącej uznano, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w oparciu o powołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19, mogące stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 października 2016 r. nr 0201-PT2.4213.67.2016. Powtórzyć przy tym ponownie należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów (stanowiąc niejako swego rodzaju wytrych do podważanie zasady trwałości decyzji ostatecznych - art. 128 o.p). Przeprowadzone postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania odpowiadało wymogom o.p. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszeń przez DIAS przepisów prawa (wskazanych w skardze, pozostałych), w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. i innych wad zaskarżonej decyzji skutkujących koniecznością jej uchylenia, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.