Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 455/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 maja 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) stwierdził, że stanowisko A S.A. w S. (dalej strona, Spółka lub A) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku i jego uzupełnieniu strona przedstawiła zdarzenie przyszłe podnosząc, że B Spółka z o.o. (dalej Spółka B) jest wierzycielem C Spółka z o.o. (dalej C) wierzytelności na kwotę główną [...]zł. Spółka A nabyła te wierzytelności za 89% wartości należności głównej, Spółka B za nabycie jej wierzytelności nie dokona na rzecz Spółki A żadnej zapłaty, jedyną korzyścią, którą Spółka uzyska będzie dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną stanowiącą 89% wartości nominalnej wierzytelności, a kwotą odzyskaną od C. A zamierza potrącić własne zobowiązania wobec C z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej ze Spółką B. Wierzytelności nabyte przez A są wymagalne, natomiast zobowiązania, z którymi zostaną potrącone jeszcze nie. Potrącenie skutkować będzie wygaszeniem całości nabytych wierzytelności, dlatego C nie będzie już dokonywała żadnych wpłat na rzecz A. Każda ze spółek jest czynnym podatnikiem VAT. Dodatkowo strona podała, że nabyte przez nie wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi tj. takimi w stosunku do których istnieją wątpliwości ściągnięcia długu, że nie zostaną zaspokojone, wierzytelności te są bezsporne, umowa ich przelewu nie nakłada na stronę jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy. Cena za nabyte wierzytelności odpowiada ich wartości rynkowej, zaś strona nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami.

Zdaniem strony przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020. 106 ze zm.) dalej ustawa VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zaś dla ustalenia czy czynność jest odpłata nie jest istotne dyskonto, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami TSUE cena nabycia tylko reprezentuje wartość wierzytelności. Aby transakcja była opodatkowana podatkiem VAT Spółka B powinna jeszcze zapłacić wynagrodzenie A za nabycie przysługujących jej względem C wierzytelności. Ponieważ takiej odpłatności nie ustalono, czynność cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonując oceny stanowiska strony, Dyrektor przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, stwierdzając, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko, a przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Chodzi tu zarówno o działanie jak i zaniechanie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Organ zauważył, że zakup wierzytelności stanowi usługę polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. (C-93/10) oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r. (I FPS 5/11) Dyrektor stwierdził, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności, usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Następnie odnosząc się do przedmiotowego zdarzenia przyszłego organ podkreślił, że opisane tam wierzytelności nie są sporne w ogóle, ani nie są wierzytelnościami trudnymi. Ponadto umowa ich przelewu nie nakłada na stronę jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy. Strona nabyła je we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko. W związku z ich nabyciem strona uwalnia wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu, nie otrzymuje za to od zbywcy wierzytelności jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Nabywając wierzytelność strona (A) zamierzała potrącić własne zobowiązania wobec C z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej ze Spółką B. Zdaniem Dyrektora usługa ta będzie świadczona odpłatnie, gdyż pomimo, iż Spółka B za nabycie jej wierzytelności nie dokona na rzecz A żadnej zapłaty, to dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną stanowiącą 89% wartości nominalnej wierzytelności, a kwotą odzyskaną do C stanowić będzie dla strony wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. W konsekwencji nabycie przedmiotowej wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem Vat na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT na skutek wadliwego uznania cesji wierzytelności za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co nastąpiło w wyniku błędnego uznania cesji wierzytelności za usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, błędnej interpretacji pojęcia "wierzytelność trudna" w świetle orzeczenia ETS (C-93/10) oraz błędne uznanie cesji wierzytelności za świadczenie odpłatne.

Uzasadniając skargę, po przedstawieniu stanu sprawy i stanowiska obu stron, pełnomocnik Spółki stwierdził, że cesja wierzytelności nie jest usługą, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności i powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/12). Wyjaśnił, że przedmiotowe wierzytelności nabyte zostały za 89% ich wartości nominalnej, wobec czego są to wierzytelności trudne, albowiem ich rzeczywista wartość rynkowa jest niższa niż cena nominalna, powołując się w tym zakresie na powołany wyrok. Nadto podkreślił, że dyskonto nie stanowi wynagrodzenia, strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy do nabywcy za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Zdaniem pełnomocnika Spółki sporne nabycie wierzytelności nastąpi na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie promocji, czyli premii del credere, dlatego w sprawie pełne zastosowanie znajdują tezy wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. (C93/10) i NSA z dnia 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11). Ponadto wskazał na aktualne orzecznictwo sądów w spornym przedmiocie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono indywidualnej interpretacji przepisów ustawy VAT w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności w sytuacji, gdy nabywane przez Spółkę wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi tj. takimi w stosunku do których istnieje wątpliwość ściągnięcia długu czy też, że nie zostaną zaspokojone, ani wierzytelnościami spornymi, zaś w związku z ich nabyciem Spółka uwolniła wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu i nie otrzymała za to od zbywcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a nabycie nastąpiło za 89% wartości należności głównej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Jednocześnie, aby uznać dane świadczenie za odpłatne w powyższym stosunku prawnym łączącym świadczącego usługę z odbiorcą, strony musi łączyć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym z wypłatą wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Jak wskazują to same strony istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy były wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2011 r. (C-93/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11). W pierwszym z tych orzeczeń Trybunał wyjaśnił, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodatniej, należy interpretować w ten sposób, że podmiot "który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili ich sprzedaży. Trybunał wskazał, że jeżeli czynność podlega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. Z kolei w wyroku NSA Sąd stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od wartości nominalnej nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągania długu w zamian za wynagrodzenie. Zgodnie z tym orzeczeniem fakt wystąpienia po stronie kupującego – cesjonariusza wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenie wzajemne kwalifikuje wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usług jako odpłatną, która jest tym samym opodatkowana.

W związku z powyższym dla stwierdzenia czy zakup przedmiotowych wierzytelności stanowił odpłatną usługę konieczne jest zbadanie warunków tej transakcji pod kontem istnienia wskazanego wynagrodzenia w tym czy zachodzi bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem. W tym znaczeniu istotne było ustalenie dotyczące tego czy wierzytelność miała charakter wierzytelności trudnej. Należy przy tym mieć na uwadze pogląd Trybunału, że sama różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a cena ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili ich sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i znikomego ryzyka niewypłacalności dłużników. Tym samym należy podnieść, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, czy skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji sporne wierzytelności określiła jako "trudne" czy też nie. Okoliczność ta decyduje bowiem o zakwalifikowaniu spornego świadczenia, usługi do kategorii czynności opodatkowanych VAT czy też nie podlegają takiemu podatkowi.

We wniosku i jego uzupełnieniu skarżąca Spółka wskazała jako elementy zdarzenia przyszłego, że nabyte wierzytelności nie są wierzytelnościami "trudnymi", nie są sporne, umowa ich przelewu nie nakłada na Spółkę jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy, przy czym uwalnia wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu. Ponadto jak podała skarżąca Spółka wierzytelności te nabyła za 89% wartości należności głównej, zaś jedyną jej korzyścią będzie dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną stanowiącą 89% wartości nominalnej wierzytelności, a kwotą odzyskaną od podmiotu (C) w wyniku potrącenia jej własnego zobowiązania wobec tego podmiotu z wierzytelnościami nabytymi przez Spółkę w ramach umowy cesji. Potrącenie skutkować będzie wygaszeniem całości nabytych wierzytelności, a podmiot ten (C) nie będzie już dokonywać żadnych wpłat na rzecz skarżącej Spółki. Wierzytelności nabyte przez skarżącą Spółkę były wymagalne, zaś zobowiązania, z którymi zostaną potrącone jeszcze nie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego dla zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. "Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji wymaga od organu poruszania się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę" (tak wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 845/18). Dotyczy to również zdarzenia przyszłego. Dodać należy, że "Nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji" (tak wyrok NSA z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1024/20).

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) dalej p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. "Zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia" (tak wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 45/18).

Wydając rozstrzygnięcie organ "związany" był okolicznościami przedstawionymi przez Spółkę we wniosku o interpretację w tym, że przedmiotowe wierzytelności nie są sporne, zostały nabyte za 89% wartości należności głównej (wartość rynkowa). Spółka zamierza potrącić własne zobowiązanie wobec podmiotu, której zobowiązania nabyło w drodze cesji. W myśl tego procesu Spółka uzyska dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną (rynkową), a kwotą (nominalną) odzyskaną (potrąconą) od zobowiązanego z tej wierzytelności. Oznacza to, że wynagrodzeniem (zyskiem) Spółki będzie 11% ceny nominalnej oraz, że wynagrodzenie to uzyska bez podejmowania czynności, które musiałby podjąć zbywca wierzytelności celem jej odzyskania. Tym samym organ słusznie uznał, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem usługi przez Spółkę na rzecz zbywcy wierzytelności, polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Tym samym z jednej strony nabywając wierzytelność Spółka miała pewność dokonania jej kompensaty i uregulowania swoich własnych zobowiązań do kwoty nabywanej wierzytelności (nominalnej), co wiązało się z wynagrodzeniem w postaci różnicy kwoty (nominalnej) podlegającej kompensacie, a ceną nabycia wierzytelności, zaś zbywca tej wierzytelności uzyskał 89% wartości należności głównej bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek czynności związanych z jej odzyskaniem. W tym stanie rzeczy Spółka zagwarantowała sobie zysk (11% wartości nominalnej), świadcząc usługę polegającą na wyręczeniu zbywcy wierzytelności z prowadzenia czynności zmierzających do odzyskania długu. Tym samym uzyskała wynagrodzenie, które zostało zrealizowane w drodze kompensaty.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że powołane w niej wyroki ETS i sądów administracyjnych dotyczą wyłącznie wierzytelności tzw. trudnych, a więc takich co do których istnieją wątpliwe perspektywy ich spłaty i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Natomiast jak wynikało z wniosku o interpretację okoliczności takie nie zostały wskazane wręcz przeciwnie Spółka podniosła, że przedmiotowe wierzytelności nie są "trudne", w ogóle nie są sporne, w tym co do ich wysokości, były wymagalne, nie prowadzono postępowania zmierzającego do ich odzyskania. Należy przy tym podkreślić, że w chwili, ich nabycia wiadomo było, że wierzytelności te zostaną "odzyskane" (w wysokości ich wartości nominalnej) w drodze potrącenia własnych zobowiązań Spółki wobec C, które już istniały lecz nie były jeszcze wymagalne. Tym samym Spółka miała pewność, że zostanie w całości zaspokojona, zaś do potrącenia doszło na podstawie art. 498 k.p.c.

Ponadto we wniosku (informacjach uzupełniających) Spółka wyjaśniła, że w związku z nabyciem wierzytelności uwalnia wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu w zamian za co uzyskała dyskonto między zapłaconą ceną, a wartością nominalną wierzytelności. Tym samym Spółka zagwarantowała sobie wynagrodzenie (dyskonto), a zbywca wierzytelności został wyręczony z prowadzenia czynności zmierzających do odzyskania długu. Tym samym zaistniał bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą (uwolnienie od wykonywania czynności), a otrzymanym wynagrodzeniem (dyskonto).

Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, że wierzytelność tzw. "trudna" występuje wówczas, gdy rzeczywista wartość rynkowa wierzytelności jest niższa niż cena nominalna. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z powołanym orzeczeniem ETS i NSA dotyczących takich wierzytelności, gdzie jako cechę "trudności" nie powiązano z taką różnicą lecz możliwością odzyskania długu. Nie uprawnione jest także twierdzenie skarżącego, że dyskonto nie stanowi wynagrodzenia skoro w sposób oczywisty, w wyniku potrącenia, Spółka będzie zwolniona ze swoich zobowiązań do wysokości ceny nominalnej za wierzytelność, a więc jej majątek (środki pieniężne) będące w dyspozycji Spółki zwiększyły się.

Dlatego też Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej interpretacji mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, przy czym zasadnie ograniczył się do informacji przedstawionych przez stronę na wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Z tych przyczyn, wobec nie stwierdzenia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 ustawy p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy, skargę oddalił.