Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 316/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1  i  2  oraz  art. 121  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Gmina W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Wniosek dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) odszkodowania za towar (nieruchomości) przejęty na własność przez Skarb Państwa oraz ustalenia, jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze VAT, jako nabywca towaru.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina W. jest miastem na prawach powiatu (realizuje zadania gminy i powiatu). Prezydent W. jest zarządcą dróg publicznych (krajowych) w granicach miasta na prawach powiatu (Gminy W.). Do jego zadań należą sprawy z zakresu planowania i budowy dróg.

Prezydent W. przystąpił do budowy Północnej Obwodnicy Śródmiejskiej we W. Inwestycja ta realizowana jest w dwóch etapach.

Odnośnie etapu 1, Wojewoda D. wydał decyzję ustalającą lokalizację inwestycji jako drogi krajowej. Wskazane w tej decyzji grunty (działki) stały się, z mocy prawa, własnością Skarbu Państwa. Część tych gruntów należała do Gminy W. Wojewoda wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia na rzecz Gminy odszkodowania i wydał decyzję ustalającą jego wysokość. Ostatecznie kwotę odszkodowania ustalono w wyniku ugody Prezydenta W. (reprezentanta Skarbu Państwa, zobowiązanego do wypłaty odszkodowania) z Gminą W.

Co do 2 etapu, Wojewoda również wszczął postępowanie w sprawie ustalenia kwoty należnego Gminie odszkodowania, które prawdopodobnie zakończy się ugodą.

Autorka wniosku przywołała wydany w jej sprawie wyrok NSA, z którego wynika, że prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie jest podatnikiem podatku VAT. Kontynuowała, że prezydent miasta na prawach powiatu jest organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Dodała, że prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowi odrębnego "bytu" organizacyjnego (działa wyłącznie w obrębie jednostki samorządu terytorialnego - w ramach miasta będącego gminą na prawach powiatu). Uznała, że podejmowane przez niego działania są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego (w stanie sprawy przez Gminę W., będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT).

Gmina informowała, że Prezydent W. nie posiada własnego budżetu i że środki finansowe na wykonywane przez Prezydenta zadania planowane są w budżecie Gminy W. Wskazała, że w wyniku zawartych ugód nastąpił przelew środków finansowych z rachunku Gminy W. (klasyfikacja budżetowa - zadania powiatu) na rachunek dochodów Gminy W.

Z ostrożności Gmina W. uznała, że w sprawie wypełnione zostały warunki

z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 u.p.t.u., tj. nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości z mocy prawa w zamian za odszkodowanie, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Ponieważ Skarb Państwa (nabywca nieruchomości) działa przez Prezydenta W., a podatnikiem VAT może być jedynie Gmina, na fakturze, jako nabywcę towaru, Gmina W. wskazała Gminę W.

W uzupełnieniu wniosku Gmina dodała, że przejęte przez Skarb Państwa grunty były niezabudowane, z wyjątkiem dwóch działek (zabudowanych przed rokiem 1939).

Gmina W. sformułowała następujące pytania:

1. Czy w jej sytuacji spełnione zostały warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czy będzie miało miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towaru opodatkowaną VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna dla Gminy, tj. Minister Finansów uzna, że dostawa będzie opodatkowana VAT, Gmina zapytała: jaki podmiot winien być wskazany na fakturze VAT, jako nabywca towaru?

Prezentując własne stanowisko odnośnie pytania nr 1 Gmina W. wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

w tym przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego

w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zauważyła, że powołany wyżej przepis jest implementacją art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. - dalej: Dyrektywa 112). Uznała, że aby wystąpiła dostawa towaru, w znaczeniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., niezbędne jest przeniesienie na nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą oraz wypłata odszkodowania.

Gmina stwierdziła, że nie jest możliwe uznanie za opodatkowaną VAT czynności dostawy towaru, jeżeli nastąpiło przeniesienie własności w sensie cywilnoprawnym,

a nie miało miejsca przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

W ocenie Gminy, w opisanym we wniosku stanie sprawy niewątpliwie zostało przeniesione prawo własności nieruchomości z Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa. Nie nastąpiło natomiast przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, ponieważ podmiotem upoważnionym do dysponowania nieruchomością, jak właściciel, pozostała nadal Gmina W.

Według Gminy, w sprawie nie został spełniony także drugi warunek dla uznania czynności za opodatkowaną VAT, tj. wypłata odszkodowania. Gmina podniosła, że chodzi o faktyczną i realną (rekompensującą utratę własności towaru) wypłatę odszkodowania, co wynika z zapisów anglojęzycznej wersji Dyrektywy 112 oraz treści

§ 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT).

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia opisanego we wniosku Gmina uznała, że przelew środków odzwierciedla jedynie budżetowe (księgowe) dokonanie transakcji

i że w sprawie nie dojdzie do wypłaty realnego odszkodowania. Wskazała, że - będąca miastem na prawach powiatu - Gmina W. posiada jeden budżet, w którym planuje wydatki na zadania gminy oraz zadania powiatu. Jest to konsekwencją faktu, że miasto na prawach powiatu nie jest odrębną osobą prawną, ale jest gminą, która wyposażona została w zadania powiatu. Prezydent nie posiada tym samym własnego budżetu

a finansowanie zadań przez niego wykonywanych odbywa się z budżetu gminy. Tak więc, ponieważ Gmina dokonała przelewu środków finansowych zaplanowanych na realizację zadań powiatu na rachunek własnych dochodów, nie można mówić o realnej wypłacie odszkodowania. Tym samym, zdaniem Gminy W., w sprawie nie nastąpi przeniesienie z mocy prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie, a więc nie będzie miała miejsca odpłatna dostawa towaru opodatkowana podatkiem VAT.

Odnośnie pytania nr 2, według Gminy W., skoro w sprawie nie miała miejsca opodatkowana VAT dostawa towarów, to automatycznie nie wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT, wynikający z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Gmina W. informowała, że tylko z ostrożności przyjęła, że w sprawie miała miejsce opodatkowana podatkiem VAT dostawa. W konsekwencji, jako sprzedawca (wywłaszczony), wystawiła fakturę VAT na Gminę W., jako nabywcę.

Uznała Gmina, że opisany wyżej - jedynie możliwy z punktu widzenia wymogów konstrukcyjnych odnoszących się do faktur VAT - sposób fakturowania (wystawienie faktury samemu sobie; wskazanie jako sprzedawcy i nabywcy tego samego podatnika podatku VAT, tj. Gminy W.) jest niedopuszczalny. Zwróciła uwagę, że nie jest możliwe dokonanie opodatkowanej VAT czynności z samym sobą. Stwierdziła, że na fakturze, jako nabywcę towaru, nie mogła wskazać Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Prezydenta W.). Podniosła, że uznanie za nabywcę podmiotu, który nie spełnia definicji podatnika podatku VAT i który nigdy nie wykona czynności opodatkowanej VAT a zarazem któremu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, naruszałoby zasadę neutralności opodatkowania VAT.

Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. -

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) stanowisko Gminy W. uznał za:

- nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania odszkodowania za grunty przejęte na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi,

- prawidłowe - w zakresie ustalenia, jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze, jako nabywca towaru.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ podatkowy odwołał się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wskazał, że przeniesienie

z nakazu organu władzy publicznej, podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem VAT. Stwierdził, że w takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem VAT. Zaznaczył, że opodatkowaniu nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Zatem, wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar - być wielkością wyrażoną w pieniądzu. Dostawę można uznać za odpłatną, gdy istnieje bezpośrednia

i zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Dalej organ wskazał, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy (odpłatna dostawa towarów/świadczenie usług), ale także czynnik podmiotowy (w sprawie czynności muszą być wykonywane przez podatnika

w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia VAT). Ocenił, że Gmina W. działa w charakterze podatnika VAT.

Podsumował organ, że w sytuacji Gminy będzie miała miejsce opodatkowana VAT odpłatna dostawa towarów (działek niezabudowanych), dokonana przez podatnika podatku VAT, a zatem czynność o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odnośnie natomiast dostawy działek zabudowanych, Gmina będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.).

W kwestii dokumentowania w/w transakcji fakturami VAT organ odwołał się do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia

w sprawie wystawiania faktur VAT, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać także imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy

i nabywcy oraz ich adresy. Podniósł, że przepisy określają niezbędne minimum elementów, które winna zawierać faktura VAT i że faktura może zawierać także inne (dodatkowe) elementy. Podkreślił, że dane zawarte w fakturze VAT muszą przede wszystkim umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej (zarówno nabywcy, jak i sprzedawcy).

Minister Finansów wskazał, że - co do zasady - nabywcą towaru jest podmiot, na którego w wyniku transakcji przenoszone jest prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Zauważył, że w sprawie Prezydent W., przejmując działki, o których mowa we wniosku, będzie reprezentował Skarb Państwa, działając jednak jako organ Gminy W. i w konsekwencji to Gmina W. będzie ich nabywcą.

Organ zauważył, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zbywcą

i podmiotem przejmującym wywłaszczone nieruchomości jest ten sam podatnik podatku VAT. Podkreślił, że dokonując dostawy Gmina W. występuje w roli właściciela nieruchomości, z kolei dokonując wywłaszczenia reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości została przeniesiona na tego samego podatnika VAT, ale - co istotne - na inny podmiot. Dodał organ, że warunkiem dostawy towaru, jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika VAT, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa). W sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostało przeniesione

z Gminy W. na Skarb Państwa.

Autor interpretacji wyjaśnił, że u.p.t.u. dopuszcza możliwość wystawiania faktur

w sytuacji, kiedy sprzedawcą i nabywcą jest ten sam podmiot. Mowa tu o fakturach wewnętrznych, które - zgodnie z art. 106 ust. 7 u.p.t.u. - wystawiane są w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca (...). Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Reasumując, zdaniem organu, w sprawie Gmina W. będzie obowiązana dokumentować dostawy nieruchomości fakturą VAT, na której - jako nabywcę towarów - winna wskazać Gminę W., działającą jako reprezentant Skarbu Państwa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, Gmina zaskarżyła interpretację w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a) Dyrektywy 112 przez przyjęcie, że przyznanie i ustalenie wysokości odszkodowania (bez jego faktycznej wypłaty) spełnia wymogi uznania za opodatkowaną VAT czynność przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sprawie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, podczas gdy - ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami - dostawa nie wystąpiła;

3. art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku stwierdzenia, że w sprawie miała miejsce dostawa towarów, co do której istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT, w sytuacji kiedy

- z uwagi na brak opodatkowanej VAT dostawy towarów - obowiązek wystawienia faktury VAT nie zaistniał.

Tak stawiając zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz

o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, Gmina powieliła argumentację zaprezentowaną we wniosku. Dodała, że - uznając jej stanowisko za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 - organ podatkowy faktycznie nie podzielił powołanej we wniosku o interpretację argumentacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy procedury przewidzianej dla instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja indywidualna nie odnosi się do meritum zapytania wnioskodawcy. W konsekwencji powyższego, w sprawie nie można w ogóle mówić o wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w sensie merytorycznym.

Rozwijając dostrzeżony problem konieczne jest odwołanie się do funkcji, jakie

w zamyśle ustawodawcy miała spełniać instytucja wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach (oprócz realizacji postulatu równości opodatkowania podmiotów wyróżniających się tą samą cechą), a mianowicie: funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej. Odnośnie funkcji informacyjnej trzeba nadmienić, że we współczesnych systemach podatkowych prawo do informacji należy do podstawowych praw podatnika. Interpretacja indywidualna z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.: - dalej: O.p.) na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując

o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę

o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślił NSA, w sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego.

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, stanowiące niejako wprowadzenie do tematu indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową i obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c

§ 1 O.p. zdanie 2) a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie. Reguły prawidłowej interpretacji, abstrahując od merytorycznej oceny przeprowadzonej tam wykładni prawa, znaleźć jednak można w art. 14c § 1 i 2 O.p.

W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.),

a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p.,

z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika (płatnika). Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zdanie 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy.

W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim

w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii:

- wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

- konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

- obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

- organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

- stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.),

- wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

- obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

- jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem.

Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także, co szczególnie trzeba podkreślić, wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować zdaniem organu wydającego interpretację. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu, z założenia, instytucja ta miała służyć.

Zadane w sprawie pytanie nr 1 odnosiło się do kwestii uznania za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czynności przeniesienia

z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie. Występująca z zapytaniem Gmina W. wyraziła stanowisko, że w opisanym we wniosku stanie sprawy nie będzie miała miejsca odpłatna dostawa towarów gdyż nie zostaną spełnione dwa podstawowe warunki określone w w/w przepisie, tj. nie nastąpi przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem

w znaczeniu ekonomicznym oraz nie wystąpi realna wypłata odszkodowania. Powyższe wnioskodawca uzasadniał tym, że w sprawie faktycznie dysponentem przejętych od Gminy W. na własność Skarbu Państwa nieruchomości pozostanie Gmina W. (we wniosku szczegółowo wyjaśniono ten stan rzeczy). Odnośnie drugiego

z warunków, Gmina W. dowodziła, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie, kiedy nastąpi wypłata faktycznego (realnego) odszkodowania, co

w sprawie nie będzie miało miejsca, gdyż w sytuacji Gminy będziemy mieli do czynienia tylko z "księgową" wypłatą odszkodowania (przepływ środków pieniężnych nastąpi

z rachunku Gminy W. /klasyfikacja budżetowa - zadania powiatu/ na rachunek dochodów Gminy W.).

Wydający interpretację organ podatkowy, uznając stanowisko Gminy W. za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, nie odniósł się w uzasadnieniu interpretacji do przedstawionej wyżej istoty argumentacji, jaką powołała we wniosku Gmina, co jest niedopuszczalne i potwierdza naruszenie przez organ przepisów art. 14c § 1 i 2

w związku z art. 121 § 1 O.p.

Odnośnie pytania nr 2 - dotyczącego podmiotu, który powinien być wskazany na fakturze, jako odbiorcy towaru - zauważenia wymaga, że Gmina W. podniosła, że jedynym możliwym rozwiązaniem jest wskazanie, jako odbiorcy towaru, tożsamego - co sprzedawca - podmiotu, tj. Gminy W. Gmina informowała, że takie rozwiązanie zastosowała w praktyce, z ostrożności przyjmując, że w stanie sprawy nastąpiła dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dalej jednak Gmina wyraziła stanowisko, że przyjęte przez nią rozwiązanie jest niedopuszczalne, z uwagi na fakt, że niemożliwym jest dokonanie opodatkowanej podatkiem VAT transakcji z samym sobą, tj. gdy sprzedawcą i nabywcą towaru jest ten sam podmiot (podobnie jak wystawienie faktury samemu sobie). Uznając stanowisko Gminy W. za prawidłowe, Minister Finansów nie podzielił jednak argumentacji Gminy. Przyjął, że jako nabywcę należało na fakturze VAT wskazać Gminę W. (jako reprezentanta Skarbu Państwa), co kwestionowała Gmina dowodząc, że takie rozwiązanie, jako jedynie możliwe (z punktu widzenia przewidzianych przepisami obligatoryjnych elementów konstrukcyjnych faktur VAT), jest niedopuszczalne.

Zauważyć trzeba, że organ podatkowy wyłożył, iż u.p.t.u. dopuszcza możliwość wystawiania faktur VAT, w sytuacji kiedy sprzedawcą i nabywcą jest ten sam podmiot. Uzasadniając powyższe organ odwołał się do treści art. 106 ust. 7 u.p.t.u. traktującego o fakturach wewnętrznych. Organ poprzestał na powołaniu brzmienia w/w przepisu nie wskazując przy tym, jakie ów przepis ma przełożenie na sytuację opisaną we wniosku

o interpretację indywidualną. To zaś spowodowało, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie ma dla zainteresowanej Gminy żadnej wartości informacyjnej, co stoi

w sprzeczności z istotą interpretacji indywidualnych.

Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości Sądu, że kluczowych dla Gminy zagadnień prawnych organ w ogóle nie analizował, poprzestając na ogólnych stwierdzeniach. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemów prawnych przedstawionych we wniosku.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się do stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu podatkowego stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i 2 O.p.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę stanowi uiszczony przez stronę wpis od skargi ([...] zł), którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.

w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.).