Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 505/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 188, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 30, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 38 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 39 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. M. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/12 w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. P. M. S.A. w L. kwotę 1778 (tysiąc siedemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę K.P.M.

S.A z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]

czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy

stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę

rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika

Urzędu Celnego w L. o stwierdzenia nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za

październik 2011 r. z tytułu nabycia olejów smarowych. W uzasadnieniu wskazała, że

dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabyła oleje smarowe oznaczone

kodem CN 2710 19 71-83, które co do zasady są zwolnione od podatku akcyzowego

ze względu na ich przeznaczenie, gdyż zużywane są na cele smarowe w

maszynach, co z kolei dokumentowane jest w odpowiedniej ewidencji.

Skarżąca przyznała, że w październiku 2011 r., w niektórych przypadkach

dokonywała wpisów do ewidencji odnoszących się do nabycia olejów oraz ich

zużycia z kilkudniowym opóźnieniem w stosunku do terminów określonych w § 4 ust.

2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie

dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od

akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz

środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. Nr 160, poz. 1075, dalej:

rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy). Z tego powodu, strona wpłaciła od

tak zaewidencjonowanych olejów podatek akcyzowy, pomimo wykorzystania ich

zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od tego podatku.

Po dokonaniu ponownej analizy przepisów strona uznała jednak, że przekroczenie

terminu zaewidencjonowania zakupu lub zużycia olejów smarowych nie powinno

skutkować wyłączeniem zwolnienia od podatku akcyzowego, albowiem żadna z

regulacji dotyczących przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od

podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej rozporządzenie w

sprawie zwolnień) w zw. z art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku

akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) nie warunkuje

prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych zużywanych na cele

uprawniające do zwolnienia, ze względu na terminowość wpisu do ewidencji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił

stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca w sposób

celowy, poza warunkami ustawowymi, określił szczegółowy zakres danych oraz

sposób prowadzenia ewidencji olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19

71-83 oraz 2710 19 87-99 zwolnionych z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

ograniczając w ten sposób dowolność podmiotów w sposobie dokumentowania ich

obrotu i wykorzystania na cele uprawniające do zwolnienia. Organ podatkowy

stwierdził, że skoro ustawa wprowadza obowiązek prowadzenia ewidencji i

jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z treści art. 38 ust.1 pkt

2 ustawy o podatku akcyzowym odsyła do przepisów rozporządzenia

wykonawczego, to należy uznać, że mają one znaczenie przy rozpatrywaniu

spełnienia warunków zwolnienia. Zatem wobec naruszenia terminów

ewidencjonowania, zwolnienie nie przysługiwało i nie było podstaw do stwierdzenia

nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia

[..] czerwca 2012 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do twierdzenia, że aby skorzystać

ze zwolnienia - jedne wymagania należy spełnić koniecznie, a drugie już nie. Organ

wskazał także, że warunkiem do zwolnienia nie jest prowadzenie ewidencji przez

podatnika w sposób dowolny i w dowolnej formie, ale w sposób i formie określonej

przepisami prawa podatkowego.

K.P.M. S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we

W. skargę na powyższą decyzję.

Wojewódzki Sądu Administracyjnego we W. wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012

r., sygn. akt I SA/Wr 1015/12 oddalił skargę i stwierdził, że spór w sprawie dotyczył

tego, czy w celu zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 2

rozporządzenia w sprawie zwolnień, podatnik powinien dokonywać

ewidencjonowania nabycia i zużycia olejów smarowych w terminach, określonych w

§ 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy.

Wskazał, że w sprawie nie było kontrowersji co do tego, że w świetle przepisu art. 86

ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym spółka zużywała

na cele smarowe wyroby akcyzowe, co do zasady podlegające opodatkowaniu

podatkiem akcyzowym, a mianowicie objęte pozycjami CN 2710 19 71-83 oraz

2710 19 87-99.

W myśl §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień oleje te zwalnia się od akcyzy

ze względu na przeznaczenie określone tym przepisem w przypadkach, o których

mowa w akt 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art.32

ust. 5-13 u.p.a.

W przepisach art.32 ust.7-9 u.p.a. przewidziano, że ewidencja może być

prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej (po uprzednim poinformowaniu

organu); powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub

otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na

przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru

w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy; powinna

być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku

kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dalej WSA wyjaśnił, że odrębnym, jednym z wielu warunkiem zwolnienia jest (art. 32

ust. 5 pkt 3 u.p.a.) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych

zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z

użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich

przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do

celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do

2711 19 00.

WSA wywiódł, że ponieważ warunek określony w art. 32 ust. 5 pkt u.p.a. dotyczy

prowadzenia ewidencji specjalnej (ewidencji wyrobów akcyzowych objętych

zwolnieniem), to dokonywanie zapisów (księgowanie) winno się odbywać według

reguł przewidzianych dla tej ewidencji. Stwierdził, że nie sposób uznać, iż

wprowadzając warunek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy,

normodawcy mogłoby chodzić o dokonywanie jakichkolwiek wpisów i w jakimkolwiek

czasie. Uznał, że nie można zaaprobować sugestii skarżącej, że wymagane dla

zwolnienia podatkowego "prowadzenie ewidencji" mieściłoby się w zakresie

wyznaczonym przez przepisy art. 32 ust. 7-9 u.p.a., bowiem przepisy art. 32 ust. 7-

ust. 9 odnoszące się do ewidencji, z uwagi na ich treść nie mogą uchodzić za takie,

które normowałyby wyczerpująco "prowadzenie ewidencji", wskazują bowiem jedynie

na formę ewidencji, ogólne informacje, jakie mają z niej wynikać oraz wyznaczają

okres przechowywania ewidencji. Tymczasem "prowadzenie ewidencji" (wymóg z

ust. 5 pkt 3 art. 32 u.p.a.) obejmować musi dokonywanie określonych wpisów i w

określonym czasie.

Ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazujących na konieczność

ustawowego uregulowania zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, a w

tym zwolnień podatkowych, przypomniał, że źródłem przedmiotowego zwolnienia,

wyznaczającym konkretne warunki jego zastosowania jest przepis rozporządzenia

wykonawczego, a mianowicie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23

sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. To tam przesądzono

jakiego rodzaju wymogi winny być spełnione dla zwolnienia od podatku akcyzowego,

odsyłając w pewnym zakresie do przepisów innego aktu prawnego, a mianowicie

ustawy o podatku akcyzowym. WSA stwierdził, że w okolicznościach niniejszej

sprawy nie ma podstaw do tego, by podważać umocowanie Ministra Finansów do

wydania wymienionego rozporządzenia w zakresie zwolnienia o którym mowa w § 10

pkt 2, gdyż to zostało sformułowane w przepisie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku

akcyzowym. Wynika stąd między innymi, że Minister Finansów wprowadzając

zwolnienie, upoważniony został do określenia szczegółowego zakresu oraz

warunków i trybu stosowania zwolnienia, uwzględniając specyfikę obrotu

zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli.

Zdaniem Sądu I instancji, określenie terminów ewidencjonowania nie tylko nabycia

ale i zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie jest

istotnym elementem kontroli w tym zakresie. Stwierdził również, że nie można uznać,

iż terminy ewidencjonowania wyznaczone w przepisach § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3

rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy są nazbyt rygorystyczne

(uniemożliwiające ich dochowanie) skoro wyznaczone zostały do dnia następnego po

otrzymaniu bądź zużyciu wyrobów akcyzowych.

Za nieuzasadniony WSA uznał również zarzut skargi odnoszący się do naruszenia

wspólnotowej zasady proporcjonalności, która wymaga aby podejmowane działania

nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. W ocenie Sądu I instancji przyjęcie,

iż wymóg terminowego ewidencjonowania narusza tę zasadę, oznaczałoby aprobatę

dla sytuacji braku wyznaczenia jakiegokolwiek terminu ewidencjonowania nabycia

oraz zużycia wyrobów akcyzowych, korzystających ze zwolnienia od podatku, co

utrudniałoby, jeżeli nie uniemożliwiało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi,

korzystającymi ze zwolnienia od podatku.

K. P.M> S.A. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości.

Wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do jej istoty na podstawie art. 188

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) lub

ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.

oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła

naruszenie prawa materialnego, tj.:

1/ § 10 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w

sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) w

zakresie w jakim odnosi się on do olejów wskazanych w punkcie 2 tego paragrafu w

związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym, art. 38 ust. 1 tej

ustawy oraz wydanymi na jego podstawie przepisami rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji

wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich

przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol

etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), tj. § 4 ust. 2, poprzez ich błędną

wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia z podatku

akcyzowego konieczne jest spełnienie także dodatkowych warunków wynikających z

przepisów pod ustawowych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku

akcyzowym, tj. w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, oprócz spełnienia

jedynych warunków zwolnienia jednoznacznie wskazanych w § 10 rozporządzenia w

sprawie zwolnień, tj. - w zakresie odnoszącym się do ewidencji - warunków

zawartych w ust. 5 pkt. 3 i ust. 7-9 artykułu 32 ustawy o podatku akcyzowym,

podczas gdy prawidłowa ich wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że katalog

warunków zwolnienia wskazany wprost w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień

jest zamknięty i wyczerpujący, w taki sposób, że jest on ograniczony jedynie do

warunków zawartych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowych,

2/ § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy w związku z art. 38 ust.

1 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP,

poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zawarty w tych

przepisach sposób prowadzenia ewidencji (w tym termin dokonywania wpisów do

ewidencji), stanowią w swej istocie warunki, których niespełnienie skutkuje odmową

zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z § 10 rozporządzenia

w sprawie zwolnień w zakresie w jakim odnosi się ono do olejów wskazanych w

punkcie 2 tego paragrafu. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że sprowadza się

do zastosowania norm podustawowych do określenia zakresu zwolnienia

zdefiniowanego przez prawodawcę poprzez odesłanie wyłącznie do norm

ustawowych (warunki zwolnienia wskazane w treści § 10 in fine rozporządzenia w

sprawie zwolnień odnoszą się jedynie do ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku

akcyzowym),

3/ § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 39 ust. 1 pkt 2

oraz art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art.

2. ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października

2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących

opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z 2003 r. L

283/51 ze zm.; dalej: Dyrektywa Energetyczna) oraz w związku z art. 2, art. 31 ust.

3 art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się

rozszerzeniem obowiązków ewidencyjnych wynikających z aktów wykonawczych

poza ściśle wskazane w ustawie o podatku akcyzowym, co narusza wynikającą

zarówno z prawa unijnego, jak i z Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i jest

równoznaczne z nakładaniem na podatników nadmiernego i nieuzasadnionego

obciążenia,

4/ art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe

zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka prowadząc ewidencję, a

zatem spełniając warunki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego

wymienione w § 10 in fine rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32

ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 32 ust. 7-9 ustawy o

podatku akcyzowym, poprzez niewypełnienie przepisu wskazanego w § 4 ust. 2

rozporządzenia w sprawie ewidencji, wypełniła przesłankę opodatkowania, tj. jakoby

doszło do użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na

przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Uzasadniając zarzuty skargi stwierdziła, że istotą sprawy, w tym zarzutów

kasacyjnych jest przyjęcie przez WSA, iż uzasadnione jest odmówienie Spółce

prawa do zwolnienia z akcyzy w sytuacji gdy Spółka wypełniła wszystkie warunki

uprawniające ją do zastosowania zwolnienia z akcyzy dla olejów smarowych

wskazane w §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to jest warunki określone w

art.32 ust.5-13 u.p.a., natomiast naruszyła przepisy §4 ust.2 rozporządzenia w

sprawie ewidencji wydanego na podstawie art.38 ust.1 u.p.a.

Wskazała, że zwolnienie dla olejów smarowych ze względu na ich przeznaczenie

zostało uregulowane w §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a regulacja ta

zawiera zamknięty katalog warunków, od których uzależnione zostało skorzystanie

ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, to jest

spełnienie warunków, o których mowa w art.32 ust.5 pkt 3 oraz ust.7-9 u.p.a.

Podkreśliła, że wśród warunków dla potrzeb zwolnienia olejów smarowych nie został

wymieniony termin dokonania wpisu do ewidencji. Wskazała, że celem prowadzenia

ewidencji jest zapewnienie informacji, których zakres będzie umożliwiał kontrolę ilości

nabytych wyrobów w zwolnieniu od akcyzy oraz sposobu wykorzystania wyrobów

zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W ocenie Spółki taką kontrolę

zapewniają również wpisy dokonane z kilkudniowym opóźnieniem od daty zaistnienia

powyższych zdarzeń, co determinuje w szczególności sposób organizacji pracy w

branży, w której działa Spółka (przedmiotowe oleje są wykorzystywane w

podziemnych kopalniach, pracujących w ruchu ciągłym).

Podkreśliła, że ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów upoważnienia wyłącznie

do ustalenia szczegółowego zakresu danych dodatkowych w ewidencji, a nie do

określenia dodatkowych warunków tego zwolnienia.

Stąd też, w ocenie Spółki, § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji określa jedynie

szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji, jednakże zasady te nie stanowią w swej

istocie warunków, których spełnienie jest konieczne dla zastosowania zwolnienia dla

olejów nabywanych i zużywanych do celów smarowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej

oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20

sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U.

z 2012 r.poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu

Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze

kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości

kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji.

Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest

jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie

występują.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art.

174 pkt 1 p.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną jest, że skarżąca Spółka nabywała

wyroby akcyzowe, to jest oleje smarowe objęte pozycjami CN 2710 19 71-83 i 2710

19 87-99. Niesporne jest również, że zużywała je na cele smarowe w maszynach

użytkowanych przez Spółkę w działalności gospodarczej, to jest na cele

uzasadniające zwolnienie tych olejów z akcyzy ze względu na przeznaczenie, na

podstawie §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r.

w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jednak tylko w sytuacji spełniania

określonych warunków. Niesporne jest także, że ujawnione zostały przypadki

dokonania przez Spółkę wpisów do ewidencji dokumentujących nabycie i zużycie

tych olejów z kilkudniowym opóźnieniem w stosunku do terminów określonych w

rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu

dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze

względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków

skażających alkohol etylowy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w

rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez

Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisów

określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na

przeznaczenie wyrobów, w prowadzonym na podstawie ustawy o podatku

akcyzowym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za

miesiąc październik 2011 r. Konkretnie, spór sprowadza się do tego czy do

zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie §10 ww. rozporządzenia w sprawie

zwolnień od podatku akcyzowego niezbędne jest spełnienie warunków określonych

w tym rozporządzeniu i w ustawie o podatku akcyzowym, czy także warunku

terminowego wpisu do odpowiedniej ewidencji nabycia lub zużycia tych wyrobów,

sformułowanego w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy.

Sąd I instancji stwierdził, że ponieważ jednym z warunków zwolnienia jest

prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art.32 ust.5 pkt

3 u.p.a.), to dokonywanie zapisów w ewidencji powinno odbywać się według reguł

przewidzianych dla tej ewidencji, to znaczy musi obejmować dokonywanie

określonych wpisów i w określonym czasie. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko

Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić

również warunek prowadzenia ewidencji w sposób i w formie określonej przepisami,

rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, a wobec naruszenia terminów

ewidencjonowania zwolnienie nie przysługiwało.

Natomiast w ocenie skarżącej, §4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu

dostawy określa jedynie szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji, niestanowiące

jednak warunków, których spełnienie jest konieczne do zastosowania zwolnienia z

akcyzy olejów nabywanych i zużywanych do celów smarowych.

W rozpoznanej sprawie podzielić należy pogląd strony skarżącej.

Na wstępie należy przypomnieć, że art.38 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący

(obok innych przepisów) podstawę wydania rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i podstawę

wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie

dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od

akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz

środków skażających alkohol etylowy, zawierał dwie delegacje dla ministra

właściwego do spraw finansów publicznych.

Delegacja sformułowana w ustępie 1 pkt 1 i 2 zobowiązywała ministra finansów do

określenia w drodze rozporządzenia wzoru i sposobu stosowania dokumentu

dostawy, w tym w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 a, oraz podmiotów,

które wystawiają dokument dostawy (1) i szczegółowego zakres danych, jakie

powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy

ze względu na ich przeznaczenie oraz sposób jej prowadzenia (2). Wydając

rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić konieczność

skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia

właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących

wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Natomiast art.38 ust.2 u.p.a. upoważniał ministra właściwego do spraw finansów

publicznych do określenia dodatkowych warunków i trybu stosowania zwolnień, o

których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i

dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień (1) oraz sytuacji, w których

dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo

wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 3 lub 5-13 (2) i przypadków, o

których mowa w art. 32 ust, 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu

dostawy. Wydając rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić

specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność

zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

Ponadto w art. 39 ust.1 pkt 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra

właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia w drodze

rozporządzenia zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa

Unii Europejskiej oraz do określenia szczegółowego zakresu oraz warunków i trybu

stosowania zwolnienia. Wydając rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był

uwzględnić specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność

zapewnienia właściwej kontroli.

Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dodatkowe

warunki stosowania zwolnień mogą być określone w rozporządzeniu wydanym na

podstawie delegacji ustawowej z art 38 ust.2 u.p.a. oraz art.39 ust.1 pkt 2 u.p.a.

Zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie, będących przedmiotem

rozpoznanej sprawy olejów smarowym, wynika z §10 pkt 2 rozporządzenia w

sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a więc rozporządzenia wydanego na

podstawie delegacji wynikającej (obok innych przepisów) z art.38 ust.2 pkt 1 i 2 oraz

z art.39 ust.1 pk 2 u.p.a. Zwalniając od akcyzy na podstawie §10 pkt 2 ww.

rozporządzenia w sprawie zwolnień określone oleje smarowe ze względu na ich

przeznaczenie Minister Finansów wskazał, że zwolnienie to dotyczy przypadków

określonych w art.32 ust.3 u.p.a. i jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w

art.32 ust. 5-13 u.p.a., określając w ten sposób zakres warunków zwolnienia od

akcyzy.

Rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy zostało wydane w oparciu o

delegację zawartą w art.38 ust.1 u.p.a. nie uprawniającą do określania dodatkowych

warunków zwolnienia z akcyzy. Dlatego określony w §4 ust.2 pkt 2 tego

rozporządzenia obowiązek wpisania do ewidencji wyrobów akcyzowych objętych

zwolnieniem, informacji określonych w §3 niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów

zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu, choć

stanowiący obowiązek prawny, nie może być uznany za dodatkowy warunek

uzależniający zwolnienie z podatku akcyzowego.

Na marginesie sprawy NSA wskazuje, że nieprowadzenie ewidencji w sposób

określony w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy może uniemożliwić

ustalenie czy spełnione zostały warunki zwolnienia z podatku, co w konsekwencji

prowadzić będzie do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia. Jest to jednak

kwestia ustaleń faktycznych.

Ponadto należy zauważyć, że z regulacji dotyczących korzystania ze zwolnienia, o

którym mowa w §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że warunki

korzystania z tego zwolnienia mają zarówno charakter formalnoprawny, związany

między innymi z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych (art. 32

ust. 5 pkt 3) i obowiązkiem ujawniania w niej określonego zakresu informacji jak

również charakter materialnoprawny. Materialną przesłanką zwolnienia jest zużycie

oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza przepisów, na gruncie

których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów

akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki

formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają

charakter subsydiarny (pomocniczy).

NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone w

wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12 w stanie faktycznym i

prawnym podobnym do tego w rozpoznanej sprawie, a dotyczącym nieprowadzenia

przez stronę ewidencji w sposób przewidziany rozporządzeniem Ministra Finansów z

dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy w przypadku zwolnienia od

akcyzy nabycia oleju napędowego z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi. W

wyroku tym NSA wyraził pogląd, zgodnie, z którym " (..) gdy skarżący nie prowadził

"ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób

ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., lecz ewidencja ta zawiera

informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów

akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania

lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania

oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art.

32 ust. 8 u.p.a., należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w

sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania

zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi

wątpliwości użycie oleju napędowego do celów żeglugi, a więc zgodnie z

przeznaczeniem objętym zwolnieniem." Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach

z dnia 21 marca 2013 r. o sygn, akt I GSK 1707/11, I GSK 1708/11, I GSK 1709/11 i

I GSK 1710/11 (publ.CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższych ustaleń, dokonując interpretacji przepisów dotyczących

zwolnienia z podatku akcyzowego olejów smarowych ze względu na ich

przeznaczenie, należy uwzględnić aspekt proporcjonalności podejmowanych działań

i ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie przepisów służyło. Celem tym

było niewątpliwie wprowadzenie zwolnienia od podatku akcyzowego dla podmiotów,

które zużywają oleje smarowe na cele określone tymi przepisami. Wymogi formalne

warunkujące zwolnienie służyć winny osiągnięciu celu materialnego - uzyskaniu

zwolnienia przez podmioty uprawnione, w ilościach i terminach określonych

przepisami, a także wyeliminowanie możliwości uzyskania zwolnienia przez podmioty

nieuprawnione. Wymogi formalne, które mają spełniać podmioty korzystające ze

zwolnienia od podatku akcyzowego mają również zapewnić właściwą kontrolę

stosowania zwolnień od akcyzy. Nie może być uznane za proporcjonalne,

pozbawienie prawa do zwolnienia z akcyzy podmiotu, który spełnił wymogi

materialne oraz wymogi formalne co do obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób

określony przepisami ustawy i zapewniający właściwą kontrolę, a który uchybił

jedynie terminowi wpisu dokonanych czynności do ewidencji.

W tym stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze

kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień

(w związku z przywołanymi w kasacji przepisami art.32 ust.5 pkt 3 i ust.7-7 oraz 38

ust.1 u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie zawiera

wyczerpującego katalogu warunków uprawniających do zwolnienia z podatku

akcyzowego, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje, że opisane w nim

oleje zwalnia się od akcyzy w przypadkach, o których mowa w art.32 ust. 3 u.p.a.,

jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art.32 ust. 5-13 u.p.a.

W konsekwencji za uzasadniony NSA uznał również zarzut niewłaściwego

zastosowania §4 ust.2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy (wydanego na

podstawie art.38 ust.1 u.p.a.) poprzez uznanie, że zawarte w nim określenie

terminów dokonywania wpisów do ewidencji stanowi samodzielny warunek, którego

niespełnienie powoduje brak zwolnienia z podatku akcyzowego. W myśl

przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art.217 Konstytucji RP nakładanie

podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów

opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń

oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wobec zakresu delegacji z art.38 ust.1 u.p.a. wydane na podstawie tego przepisu

rozporządzenie nie mogło ustanowić dodatkowych warunków stosowania zwolnienia.

Brak jest natomiast podstaw do uznania, że organy podatkowe, odmawiając stronie

stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z wyżej opisanych powodów naruszyły

wskazany w punkcie 3 skargi kasacyjnej przepis art.2 ust.4 lit b. tiret pierwsze

Dyrektywy Energetycznej stanowiący, że dyrektywa nie ma zastosowania do:

produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe

lub paliwa do ogrzewania, czy przepisy art.2, 31 ust.3 i 91 ust.3 Konstytucji RP.

Nietrafnie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art.8 ust.2

pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe w kontrolowanym

postępowaniu nie wskazywały tego przepisu jako podstawy orzekania, jego

stosowanie nie było więc przedmiotem oceny Sądu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną

przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w

związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił

skargę.

O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2

pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w

sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa

kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.

a) powołanego rozporządzenia.

-----------------------

Sygn. akt IGSK 505/13

Sygn. akt IGSK 505/13

2

Sygn. akt IGSK 505/13

Sygn. akt IGSK 505/13

8

4

Sygn. akt I GSK 505/13

Sygn. akt IGSK 505/13

Sygn. akt I GSK 505/13

18

Sygn. akt IGSK 505/13

Sygn. akt IGSK 505/13

20

12