Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2724/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 271/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. nr ILPB3/423-413/11-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 271/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, którą realizuje za pomocą oddziałów górniczych. W celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka podejmuje m.in. działania, polegające na utworzeniu innych podmiotów gospodarczych (spółek prawa handlowego), którym powierza wykonywanie określonej działalności gospodarczej. W przypadku dojścia do rejestracji takiego podmiotu - spółka obejmuje akcje/udziały w tych spółkach (udziały/akcje stanowią wówczas aktywa spółki). W związku z powyższym, Skarżąca podjęła z innym podmiotem gospodarczym X współpracę, której efektem ma być budowa źródła wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "Inwestycji") w ramach nowoutworzonej spółki celowej Y. Wola podjęcia współpracy w tym zakresie została wyrażona przez obie strony na piśmie w tzw. "Zasadach współpracy", w których Strony postanowiły również, że obejmą w nowoutworzonej spółce Y udziały, przy czym wnioskująca pokryje te udziały gotówką. Ponadto Strony zobowiązały się wspólnie ponieść wydatki, które mają na celu zawiązanie w przyszłości spółki celowej, w tym m.in. dotyczące: zgłoszenia do Prezesa UOKiK w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorstwa, opracowania Biznes Planu dla tego przedsięwzięcia, opracowania umowy spółki. W celu podjęcia racjonalnej decyzji, akceptującej ostatecznie przez Strony utworzenie nowego podmiotu Y (w ramach którego ma być realizowana Inwestycja), konieczne jest określenie kształtu, sposobu działania, efektywności itp. przyszłej spółki celowej Y. W związku z tym, Strony ponoszą (wspólnie) szereg wydatków mających na celu pozyskanie powyższych informacji - poprzez zakup stosownych opracowań/analiz od firm zewnętrznych. Pierwotnie Strony analizowały tzw. wariant węglowy realizacji Inwestycji, przyjmując, że paliwem wykorzystywanym do opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej w spółce celowej Y będzie węgiel kamienny, a następnie rozszerzyły zakres analizy o tzw. wariant gazowy, przyjmując możliwość opalania źródła wytwarzania energii elektrycznej gazem ziemnym. W celu wyboru optymalnego wariantu przyszłego przedsięwzięcia, Strony poniosły wydatki na nabycie opracowań w postaci: 1) Studium wykonalności budowy A, 2) Analizę techniczno-ekonomiczną dla budowy, 3) Studium wykonalności budowy B, 4) Porównanie i ocenę różnych wariantów Budowy. Opracowania stanowiące Studium Wykonalności zawierają charakterystykę Inwestycji, analizę jej realizacji przy udziale różnych możliwych czynników oraz ocenę wyników i rekomendację. Studium Wykonalności obejmuje m.in. takie zagadnienia jak: analizę rynku i zdolności produkcyjne, materiały i surowce do produkcji, lokalizację projektu i aspekty ekologiczne, organizację projektu, zatrudnienie, plan realizacji, szacunkowe nakłady inwestycyjne, analizę ekonomiczną inwestycji, analizę ryzyka i analizę wrażliwości. Z kolei analiza i ocena opracowań w postaci studium wykonalności dla obydwu wariantów (węglowego i gazowego) przeprowadzona została przez firmę doradczą, która na podstawie zawartej umowy dokonała, na bazie analizy zrealizowanych studiów wykonalności, porównania i oceny różnych wariantów budowy nowego bloku energetycznego wraz z propozycją wyboru optymalnego wariantu rozwiązania i uzasadnieniem, w tym: benchmarkingu kluczowych założeń, ocenę realności założeń dla kluczowych parametrów inwestycyjnych, ocenę kluczowych ryzyk oraz dodatkowych korzyści dla inwestycji. Analizę i kwalifikację kluczowych ryzyk oraz korzyści dla opcji inwestycji, analizę finansową opartą o scenariusze rynkowe. Ocenę finansową opcji inwestycyjnych w oparciu o dedykowany model. W oparciu o dane i informacje uzyskane z powyższych opracowań, strony podpisały porozumienie o wyborze wariantu gazowego dla realizacji Inwestycji. Następnie, mając na względzie dokonanie wyboru wariantu gazowego Inwestycji, Strony podjęły dalsze czynności mające na celu utworzenie spółki celowej. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia obsługi prawnej, obejmującą: przygotowanie wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy, reprezentowanie Stron w toku postępowania w tej sprawie, przygotowanie wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej, udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki. Ponadto wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług doradczych, w ramach której wykonawca (firma doradcza) zobowiązuje się wykonać następujące zadania: sporządzenie Biznes Planu (w zakresie wariantu gazowego), analizę wybranych wariantów modelu biznesowego budowy bloku energetycznego (Projekt), udział w uzgodnieniach między Partnerami (Stronami "Zasad współpracy") oraz aplikacja docelowego modelu biznesowego do Biznes Planu. Spółka zadała pytanie czy wydatki ponoszone przez nią na nabycie usług opisanych w niniejszym wniosku, poprzedzających utworzenie nowego podmiotu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ? W ocenie Skarżącej ponoszone przez nią wydatki na nabycie przedmiotowych usług niematerialnych jak również usług prawnych i doradczych, które mają na celu utworzenie spółki celowej, w której wnioskująca zamierza objąć udziały, winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Oznacza to, że wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym Spółka zaewidencjonowała je w księgach rachunkowych - stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Skarżącej, wydatki na nabycie wymienionych usług są wydatkami o charakterze ogólnym, ponieważ nie mają związku z konkretnym przysporzeniem. W przypadku usług będących przedmiotem wniosku Spółka uważa, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności z planowanym przez nią wspólnym przedsięwzięciem, jakim jest budowa elektrowni, które to przedsięwzięcie Spółka zamierza realizować ze spółką X poprzez nowoutworzoną spółkę celową. W ocenie Skarżącej nabycie tychże usług nie może być również kwalifikowane jako wydatki na nabycie udziałów, których rozpoznanie w kosztach podatkowych jest odroczone w czasie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej przygotowania wniosku do właściwego organu ochrony konkurencji w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie utworzenia wspólnego przedsiębiorcy, reprezentowania Stron w toku postępowania w ww. sprawie, przygotowania wstępnej umowy wspólników oraz wstępnej umowy spółki celowej, udziału w negocjacjach w sprawie wypracowania ostatecznych ustaleń co do treści umowy wspólników spółki celowej i umowy tej spółki, natomiast w zakresie pozostałych wydatków za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że pozostałe wskazane we wniosku wydatki są ściśle związane z zaistnieniem nowej osoby prawnej i w konsekwencji powiązane są z przychodem uzyskiwanym przez nową spółkę, które umożliwią prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów, podobny charakter posiadają również wydatki dotyczące usług doradczych. W związku z czym, w ocenie organu, wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią wydatków o charakterze ogólnym, ani nie przyczyniły się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania źródła przychodów spółki i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzuciła w niej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że część wydatków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych,

- przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem szczegółowego odniesienia się Ministra Finansów do przytoczonych, na poparcie swojego stanowiska, przez Skarżącą tez z interpretacji organów podatkowych oraz cytowanego wyroku sądu oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ poza przepis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po dokonaniu analizy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p stwierdził, że fakt, czy rodzaj analizowanych wydatków jest warunkowany czynnikami obiektywnymi (wymogi prawne), czy subiektywnymi (przesłanki przemawiające za lub przeciw podjęciu decyzji o utworzeniu spółki celowej i wyborze wariantu realizowanego przez nią projektu) nie powinien, w świetle wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wpływać na kwalifikacje tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przepis ten nie warunkuje możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków od zaistnienia obiektywnej konieczności ich poniesienia, ale od istnienia racjonalnie akceptowalnego związku pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym lub planowanym przychodem. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Zdaniem Sądu I instancji Minister Finansów błędnie wywiódł, iż poniesione przez Spółkę wydatki na badanie i sporządzenie opracowań dotyczących analizy ekonomicznej i technicznej planowanego przedsięwzięcia (przyjmującą postać opracowań: Studium Wykonalności Budowy Nowego Bloku Węglowego, Analizy Techniczno-Ekonomicznej dla Budowy Bloku Węglowego, Studium Wykonalności Budowy Bloku Gazowo-Parowego, Porównanie i ocena różnych wariantów Budowy Nowego Bloku Energetycznego), które zostały poniesione w związku z przyszłym projektem inwestycyjnym, mającym na celu pozyskanie źródła przychodu przez nowoutworzoną spółkę, mogą – w przeciwieństwie do uznanych przez organ za koszty wydatków na obsługę prawną związaną z utworzeniem nowego podmiotu - być tylko powiązane z przychodem uzyskiwanym przez nową spółkę. Powyższe stanowisko było zdaniem Sądu I instancji wynikiem błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na skutek której niezasadnie w różny sposób potraktowano te wydatki. Zdaniem Sądu kwestionowane przez organ jako potencjalne koszty uzyskania przychodów wydatki na sporządzenie przedmiotowych opracowań i analiz są zbliżone do wydatków na nabycie usług due diligence. W tej sytuacji podjęte przez Spółkę działania zmierzające do dokonania gruntownej analizy planowanego przedsięwzięcia pod kątem ekonomicznym, technicznym, lokalizacyjnym itp. należy odczytać jako próbę znalezienia słabych i mocnych stron inwestycji oraz znalezienie potencjalnych zagrożeń. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wyniki powyższych opracowań warunkowały – jak wskazywała skarżąca Spółka – podjęcie decyzji o rozpoczęciu i kształcie przyszłego wspólnego przedsięwzięcia polegającego na utworzeniu spółki celowej, w której skarżąca Spółka miała objąć udziały. Przeprowadzanie powyższych badań i sporządzenie stosowanych opracowań winno w tych warunkach być traktowane jako przejaw rozwagi inwestorów. Jest to postępowanie, które było – jak podkreślała strona skarżąca – konieczne do podjęcia racjonalnej gospodarczo decyzji. Spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stąd też błędnie organ ocenił, że wspomniane wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, iż całość wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów powtórzył stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, zgodnie z którym kwestionowane wydatki, nie mają charakteru doradztwa ogólnego, ponieważ dotyczą one wydatków związanych z przyszłym projektem inwestycyjnym, mającym na celu pozyskanie źródła przychodu przez nowoutworzoną spółkę celową i dotyczą konkretnych przedsięwzięć związanych z tą spółką. Zdaniem Ministra na gruncie rozpatrywanej sprawy, stwierdzić więc należy, że wydatki poniesione zostały de facto w imieniu i na rzecz nowoutworzonej spółki i mają wpływ na przychody tejże spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W analizowanej sprawie w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania ograniczono się jedynie do ich przytoczenia. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej żadnych argumentów potwierdzających naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Rezultatem braku uzasadnienia dla zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest brak możliwości dokonania merytorycznej kontroli zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Ponadto co do zarzutu zawartego w petitum skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to został on sformułowany wyłącznie jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego, wobec czego jego zasadność zależy w istocie od właściwej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wszystkie wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Powołany przepis stanowi w zdaniu pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zatem z tym zapisem w ciężar kosztów podatkowych może zostać zaliczony taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ma charakter definitywny, a ponadto taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Ostatnia ze wskazanych przesłanek odnosi się do zagadnienia związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Literalna zatem wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania (poza wyjątkami z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod tym jednakże warunkiem, że mają one pośredni lub bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia tego przychodu. W zależności od rozmiarów i spektrum działalności gospodarczej osób prawnych osiągane przez nie przychody mogą pochodzić z wielu różnorodnych źródeł i przedsięwzięć. Wskazuje na to otwarty katalog przychodów z art. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, zarówno dywersyfikacja źródeł przychodów, jak i minimalizowanie ryzyka gospodarczego mogą zostać uznane za objęte celem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowym warunkiem jest to, aby nie były to koszty, które stanowi wydatki innego podatnika, albo dotyczą przychodów osiąganych przez inne podmioty. Dla spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów decydujące znaczenie ma celowość poniesienia danego wydatku, ale oceniana nie tylko z subiektywnego, ale i także z obiektywnego punktu widzenia. Dokonując oceny kryterium obiektywnego przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących danego wydatku i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (por. t. 1.2. do art. 15 w M. Wilk, Komentarz do art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX).

Wśród wydatków wskazanych przez Spółkę, które nie zostały uznane za koszt przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji znalazły się m.in. takie jak: koszt opracowania biznes planu dla projektowanego przedsięwzięcia, zakup opracowań dotyczących wyboru wariantu jego realizacji, które obejmowały wskazane we wniosku analizy techniczne, rynkowe, wydatki dotyczące benchmarkingu kluczowych założeń (przez co należy rozumieć porównywanie procesów i praktyk stosowanych przez własne przedsiębiorstwo, ze stosowanymi w przedsiębiorstwach uważanych za wiodące w danej dziedzinie), plan realizacji i organizacji projektu, analizę ryzyka itp. Jak wynika z wniosku działania te doprowadziły już do podjęcia decyzji o wyborze realizacji tzw. "wariantu gazowego" Inwestycji w ramach mającej powstać spółki. Podjęte zatem działania miały i będą mieć różną formę i postać, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie. Pomimo tego zaliczenie ich po myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów opiera się na konkretnych zdarzeniach, stanowiących konkretne działania prowadzące do podjęcia najbardziej opłacalnej formy inwestycji. Ponadto w zakresie dotyczącym celu poniesienia wydatków należy stwierdzić, że mają one charakter zobiektywizowany, a w rezultacie wykazują racjonalny związek z oczekiwanymi przychodami. Wynika z nich potencjalna zdolność do generowania przychodów w przyszłości, w dłuższej perspektywie czasowej, a więc nie można ich na bieżąco wiązać z konkretnym przychodem, ani też nie można przyjmować, że są one ponoszone za inny podmiot, w tym spółkę, która dopiero będzie realizowała konkretną inwestycję. Opisane wydatki są związane przede wszystkim z procesem motywacyjnym podatnika w zakresie zabezpieczenia jego źródeł przychodów, a nie ich osiąganiem przez nowo utworzony podmiot. W warunkach rosnącej konkurencji tego rodzaju działania w gospodarce rynkowej uznać należy za niezbędnym elementem działania przedsiębiorcy, mający wpływ na jego przychód. Przy czym specyfika kupowanych usług niematerialnych polega na utrudnionym czy też niemożliwym bezpośrednim połączeniu podejmowanych w ich ramach czynności z konkretnym przychodem. To jednak nie może wykluczyć poniesionych na nie wydatków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż służą one w efekcie zachowaniu już osiąganych przychodów, jak również ich zabezpieczeniu w przyszłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezgodne ze wskazanymi powyżej regułami wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest stanowisko wyrażone w uchylonej interpretacji i w skardze kasacyjnej organu. Z niezrozumiałych powodów tylko niektóre z wydatków związanych z przygotowaniem wniosku do organu ochrony konkurencji i innymi kosztami usług prawnych zostały zaliczone do katalogu spełniającego wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można przyjąć, aby inne koszty jako mające charakter doradztwa ogólnego związane były z przyszłym projektem inwestycyjnym innego podatnika, który ma na celu pozyskanie źródła przychodu przez nowoutworzoną spółkę celową. Należy zaznaczyć, że zgodnie z opisem zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji wszystkie przedstawione wydatki miały ma celu wybór najkorzystniejszego wariantu realizacji inwestycji i profilu działania podmiotu, który miał być dopiero utworzony. Tak zakreślone wydatki realizują zatem te same cele w sferze planowania inwestycji, co uznane za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki na usługi prawnicze mające na celu przygotowanie i podpisanie umowy oraz wniosku do organu ochrony konkurencji. Żadne z zakwestionowanych wydatków nie mogłyby zostać poniesione przez przyszłą spółkę celową, gdyż nie dotyczą jej przychodów i przedmiotu jej działalności. Nie można zatem uznać za trafne stanowiska wyrażonego przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji o przeniesieniu obowiązku ich poniesienia z nowoutworzonej spółki na podatnika, który dopiero zmierza do jej powołania. Zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo - skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot. A zatem w stanie sprawy, nakreślonym przez podatnika, kwestionowane wydatki na doradztwo pozaprawne w ogóle nie wykazują związku z działalnością innego podmiotu. Skarżąca zamierza bowiem realizować własny cel gospodarczy w postaci uzyskania nowego, dodatkowego źródła przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.