Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 355/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sek. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi L. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 02 lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

L. Spółka Akcyjna z siedziba w L., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, w piśmie z dnia 05 grudnia 2008 roku, powołując się na art. 75 §2 pkt 1 lit. b oraz 76 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. nr 8,poz. 60 ze zm.), wystąpiła do Burmistrza Miasta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 823.832,00zł powstałej za lata 2004-2008 na skutek wskazania przez wnioskodawcę w deklaracjach podatku od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku.

Spółka złożyła skorygowaną deklarację za rok 2006, w której wykazała łączną kwotę podatku w wysokości 1.162.369,00zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że w latach 2004-2008 niesłusznie opodatkował od powierzchni użytkowej obiekty budowlane niespełniające definicji budynku. Budynek produkcyjny, magazynowy, socjalny (ST 1/00016)o pow. 2.284,20m², budynek magazynu nr 1 magazyn i młynownia (nr ST 1/00018) o pow. 3.667,07m², budynek magazynowy, dawny magazyn keku (nr ST 1/00036) o pow. 1.278,60m², budynek magazyn produktu, dawny magazyn siarki (nr ST 1/00037) o pow. 604,94m², budynek magazynu nr 2, nowy magazyn (nr ST 1/00039) o pow. 1.542,59m² oraz budynek magazynu nawozów pylistych (nr ST 1/00044) o pow. 4.141,80m², zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do kategorii budynki. Przedmiotowe obiekty w ocenie wnioskodawcy nie są budynkami (nie są obiektami budowlanymi wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych). Zatem a contrario są budowlami. Na poparcie stawianych tez strona przedłożyła sporządzone na jej zlecenie opinie rzeczoznawców mgr inż. arch. K. I. oraz mgr inż. arch. R. K.

Podatek naliczony od zadeklarowanej powierzchni (13.519,20m²) to 236.721,19 zł, a kwota podatku w kategorii budowle od wartości początkowej budowli (2.676.157,63 zł do kwietnia 2006, 2.768.007,60 zł do czerwca 2006r. oraz 2.842.369,19 zł do grudnia 2006r.) to 55.491,43zł. Stąd według Wnioskodawcy nadpłata po skompensowaniu wymienionych tytułów za rok 2006 wynosi 181.229,76 zł.

Ponadto w latach 2004-2008 wnioskodawca poprzez niedokładną interpretację definicji powierzchni użytkowej, omyłkowo do podstawy opodatkowania nie wliczył powierzchni komunikacyjnych (korytarzy, które zostały pominięte w podstawie opodatkowania). W wyniku ujęcia w podstawie przedmiotowych korytarzy w latach 2004-2008 powstaje niedopłata podatku w wysokości 196.171,03zł, która za rok 2005 w poszczególnych kategoriach przedstawia się następująco:

- od powierzchni korytarzy (2.259,31m²) w kategorii budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 39.560,52zł,

- od powierzchni korytarzy (45,66m²) w kategorii budynki mieszkalne 23,29zł.

W latach 2004-2008 wnioskodawca deklarował także do opodatkowania stawką najwyższą przewidzianą dla powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię użytkową faktycznie zajętą na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (214,87m² wraz z korytarzami); ambulatorium znajdujące się w części budynku nr inw.1/00061. Z tego tytułu łączna nadpłata w podatku od nieruchomości wynosi 9.365zł; nadwyżka za rok 2006 to 1.887,79zł.

Podsumowując wnioskodawca wskazał, że całkowita powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 2005 roku wynosiła 40.555,40m². Powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń medycznych wynosiła w 2006 roku 214,87m², a powierzchnia budynków mieszkalnych 595,80m².

Wnioskodawca stwierdził również nieprawidłowości w zakresie oznaczenia podstawy opodatkowania dla budowli.

W kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" strona stwierdziła niedopłatę wskutek dotychczasowego kwalifikowania obiektów z tej kategorii do kategorii budynków, które podlegały stawce ustalonej dla budynków zawiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatek należny za lata 2004-2008 strona określiła na kwotę 270.419,52zł, w tym podatek należny za rok 2005 - na kwotę 51.862,80zł. Zaznaczyła przy tym, że niedopłata w przedmiotowej kategorii jest rekompensowana poprzez nadpłatę, która powstaje w kategorii budynki wskutek wyłączenia ww. obiektów z kategorii budynki.

Przeprowadzona przez stronę analiza wykazała także, iż w latach 2004-2008 w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej omyłkowo nie zostały zgłoszone do opodatkowania środki trwałe (wiaty przy budynkach). Obiekty te istniały, lecz omyłkowo nie zostały wprowadzone do ewidencji. Różnica w podstawie opodatkowania z tego tytułu wynosi 62.736zł, a zaniżenie kwoty podatku za każdy rok to 1.254,72zł.

Ponadto do podstawy opodatkowania w zakresie budowli nieprawidłowo wliczono drogi, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach od 2004 do 2006 - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który został wprowadzony ustawą z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200, poz. 1953).

W powyższym okresie wnioskodawca deklarował do opodatkowania: drogę asfaltową (symbol 2/00084 o wartości początkowej 272.849,85zł, nr ST 97), drogę dojazdową (symbol 2/00085 o wartości początkowej 63.882,00zł, nr ST 98), drogi i place parkingowe (symbol 2/00086 o wartości początkowej 51.631,00 nr ST 99), drogi dojazdowe i place wewnętrzne (symbol 2/00087 o wartości początkowej 1.054.826,00zł nr ST 100), plac betonowy (symbol 2/00088 o wartości początkowej 800,00zł nr ST 101), most kolejowo-drogowy (symbol 2/00089 o wartości początkowej 228.032,00zł nr ST 102) oraz przejazd przez starorzecze Warty (symbol 2/00090 o wartości początkowej 518.796,78zł nr ST 103).

Z tego tytułu strona wyliczyła nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres: styczeń 2004, luty do grudzień 2004, 2005 rok oraz rok 2006 na łączną kwotę 152.007,39zł. Nadpłatę za rok 2005 Strona oznaczyła na kwotę 49.759,74zł

Strona stwierdziła także konieczność skorygowania deklaracji za rok 2004 polegająca na ujęciu w 2004 roku środków trwałych, znajdujących się w innych niż II grupa KŚT, a spełniających definicje budowli. Przedmiotowe budowle powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania już w roku 2004. Łączna wartość początkowa piętnastu budowli (kominy, zbiorniki magazynowe, silosy, waga samochodowa) to 1.942.775,20zł.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 roku, na podstawie art. 216 w zw. z art. 165 §1 i art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 roku Ordynacja podatkowa, Burmistrz Miasta wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2008.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (wezwanie strony do przedłożenia dokumentacji budowlanej, zwrócenie się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udostępnienie informacji dotyczących funkcji oraz powierzchni użytkowej budynków należących do wnioskodawcy, powołanie biegłego w celu oceny czy obiekty znajdujące się na działkach ewidencyjnych nr 25 i 26 były w latach 2004-2008 oraz są obecnie budynkami, zapoznaniu się z materiałami przedłożonymi przez wnioskodawcę), decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 roku, działając na podstawie art. 21 §3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz §1 uchwały Rady Miasta nr XXIX/139/2004 z dnia 09 grudnia 2004 r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2005, Burmistrz Miasta określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 1.317.813,70zł.

Organ uznał, że korekta deklaracji za rok 2005 jest prawidłowa w zakresie:

- powierzchni korytarzy w budynkach mieszkalnych i budynkach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

- zgłoszenia do opodatkowania wiaty przy budynkach

- środków trwałych znajdujących się w innych niż II grupa KŚT,

- wyłączenia z opodatkowania dróg.

Natomiast nieprawidłowo, w ocenie organu, Strona skorygowała podstawę opodatkowania wskazując, że sześć obiektów dotychczas ujmowanych w kategorii "budynki" należy zakwalifikować do kategorii "budowle".

Organ wyjaśnił, że strona nie kwestionuje, iż przedmiotowe obiekty są obiektami budowlanymi oraz, że posiadają one fundamenty i dach. W świetle twierdzeń wnioskodawcy nie należą one do kategorii "budynków", gdyż nie spełniają warunku "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych".

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek to obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związanych z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty.

Wskazując na uniwersalny słownik języka polskiego PWN organ wyjaśnił, iż "przegrodą" jest to, co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera itp. Zgodnie ze słownikową definicją "wydzielić" oznacza oddzielać, odłączać coś od większej części. Z kolei "oddzielić" oznacza utworzyć przegrodę odgrodzić coś od czegoś.

W ocenie organu opinia przedłożona przez wnioskodawcę (opinia mgr inż. arch. K. I.) niesłusznie utożsamia pojęcie przegrody budowlanej ze ścianą. Wyraz "przegroda" jest hiperonimem w stosunku do wyrazu "ściana". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że wyraz "wydzielenie" implikuje to, że obiekt musi być zamknięty ze wszystkich stron i w ten sposób być zabezpieczony przed wpływami czynników zewnętrznych; być odizolowany. Na takie rozumienie terminu "wydzielony z przestrzeni" wskazuje mgr inż. arch. R. K., który stwierdził, że "sześć z wymienionych obiektów nie posiada wygrodzenia zamykającego ich kubaturę z przestrzeni zewnętrznej".

Zdaniem organu prezentowane przez stronę stanowisko wynika z interpretacji definicji budynku w kontekście przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane i nie znajduje potwierdzenia w językowym znaczeniu wyrazu wydzielenie. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 970/2007 wskazał, że definiując pojęcie "budynku" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych ustawy Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczna definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa.

W ocenie Burmistrza Miasta sporne obiekty posiadają przegrody w postaci ścian, a ponadto dla wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Nie muszą to być pełne ściany; wystarczą przegrody częściowe. W tym zakresie organ powołał się na opinię biegłego rzeczoznawcy S. N. Biegły stwierdził, że brak części lub całych ścian w spornych obiektach budowlanych został zaprojektowany; przedmiotowe otwory są potrzebne do transportu komponentów nawozów suwnicami lub wagonami kolejowymi. Budynki są wydzielone z przestrzeni przegrodami z otworami technologicznymi i tworzą w niektórych miejscach przestrzenie otwarte. Pozwala na to technologiczna produkcja w pomieszczeniach nieogrzewanych.

Zdaniem organu analiza materiału fotograficznego, pozwoliła także stwierdzić, że część przegród jest niekompletna z uwagi na brak pierwotnego wypełnienia między słupami. Ponadto dane zawarte w książkach obiektów wskazują, że wypełnienia te pierwotnie istniały; wynika to także z protokołów kontroli stanu technicznego.

W książkach obiektów sporne obiekty określono jako budynki. Dane z tych dokumentów pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że wszystkie sporne obiekty budowlane to budynki, bo posiadają fundamenty, dach oraz przegrody w postaci ścian.

Organ I instancji uznał, że obiekty budowlane położone na nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym spółki L. S.A o symbolu 1/24, 1/5, 1/16, 1/12, 1/6, 1/7, były w latach 2004-2008 i są obecnie budynkami w rozumieniu art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 02 lutego 2010 roku, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii spornych SKO wyjaśniło, że zgodzić się trzeba z oceną dokonaną przez organ podatkowy I instancji. Sporne obiekty budowlane w ocenie SKO należy zakwalifikować jako budynki. Posiadają one wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia ich do tej kategorii przedmiotów: są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty oraz dach, a także są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Potwierdzają to dane techniczne zawarte w książkach poszczególnych obiektów budowlanych. Książki te w ilości 6 sztuk, były sporządzone 30.09.2001r., gdy obowiązujące wówczas przepisy prawa budowlanego zawierały niezmienioną do dziś definicję budynku i we wszystkich tych księgach użyto określenia budynek, a w danych technicznych charakteryzujących konstrukcję tych budynków użyto określenia ściany oraz opisano sposób ich wykonania. Należy mieć przy tym na uwadze, że książki obiektów budowlanych są dokumentami sporządzonymi na podstawie przepisów prawa budowlanego. Z tego też względu ich moc dowodowa jest szczególna i nie do podważenia przy dokonywaniu prawnej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych. Należy również zaznaczyć, że w księgach tych pod pojęciem ściany zawarto opis różnorodnej konstrukcji przegród budowlanych, ze względu na specyficzne i specjalistyczne przeznaczenie tych budynków.

W ocenie SKO wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Przegrody budowlane mogą być również pełne lub niepełne (przegrody z otworami technologicznymi). Taki stan faktyczny występuje w przedmiotowej sprawie, co wynika również z informacji zawartych w opinii biegłego S. N. Ponadto, już samo przeznaczenie tych obiektów jako magazynów komponentów, pomieszczeń służących do produkcji nawozów i celów socjalnych wskazuje na to, że są to budynki, a nie budowle.

L. S.A. skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ I instancji określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w wyniku dokonania kwalifikacji sześciu obiektów budowlanych do niewłaściwej kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. przyjęcia, iż obiekty te są budynkami, podczas gdy w rzeczywistości są one budowlami.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż budynek nie musi być całkowicie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, tj. przegrody budowlane nie muszą wydzielać ze wszystkich stron budynku z przestrzeń, a przestrzeń wewnątrz budynku nie musi być zamknięta i odizolowana od wpływu czynników zewnętrznych.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 190 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w szczególności pominięcie opinii autorstwa mgr inż. arch. K. I. oraz mgr inż. arch. R. K. oraz odmowę mocy dowodowej tym dokumentom w zakresie kwalifikacji opisanych w nich obiektów budowlanych.

- art. 210 ustawy – ordynacja podatkowa poprzez nieumieszczenie w zaskarżonej decyzji prawidłowego i kompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także brak uzasadnienia prawnego składającego się z wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dla wszystkich spornych obiektów nie zrealizowany pozostaje warunek wydzielenia z przestrzeniu za pomocą przegród budowlanych. Ponadto w przypadku obiektu nr inw. 1/00036 nie został wzięty pod uwagę fakt, iż jego konstrukcja stanowi betonowy silos służący do przechowywani komponentów do produkcji. Nie posiada on wewnątrz powierzchni użytkowej (poziomych kondygnacji), lecz zagłębienie (zbiornik) zasypywany komponentami. Funkcją budynku nr inw. 1/00037 jest przechowywanie komponentów, i z uwagi na tę funkcje pozbawiony jest jednej ściany, aby możliwy był załadunek oraz rozładunek jego wnętrza.

Podatek od nieruchomości jest podatkiem realnym. Nie można rozpatrywać faktycznego braku ściany jako zamierzonego przy projektowaniu obiektu i interpretować w ten sposób zasadności ujęcia tego obiektu w kategorii budynki, a nie budowle, z tego powodu, że projektant budynku tak je zaprojektował. W każdym przypadku zasadne jest bezpośrednie odniesienie stanu faktycznego do definicji zawartych w prawie budowlanym.

W ocenie Skarżącego brak ściany lub ścian należy traktować jako nie spełnienie definicji budynku. Przy czym istotnym jest zbadanie cech obiektu, jakie posiada w rzeczywistości, a nie projektu architektonicznego, czy też książki obiektu budowlanego. W definicji przedmiotów opodatkowania brak jest jakiegokolwiek odniesienia do planów architektonicznych obiektu. Ponadto w prawie budowlanym nie ma legalnej definicji otworu technologicznego, a definicja budynku nie określa czy obiekty posiadające otwory technologiczne należy uznać za budynek, czy za budowlę.

W ocenie dwóch rzeczoznawców brak jednej ze ścian bądź inne duże otwarcie obiektu powoduje, iż przesłankę wydzielenia obiektu z przestrzeni należy uznać za niespełnioną, a sam obiekt nie może zostać zakwalifikowany jako obiekt. W tej sytuacji zbędna jest dodatkowa interpretacja, jakoby brak ściany był właściwym dla budynku czy budowli otworem technologicznym (budowla także może takie otwory posiadać). Zatem istotne jest dokonanie właściwej oceny aspektu wydzielenia z przestrzeni.

W ocenie Skarżącego nawet w przypadku celowego usunięcia ścian w dowolnym obiekcie budowlanym (stanu, że część przegród budowlanych pozostaje niekompletna w wyniku nieuzupełnienia pierwotnie istniejącego wypełnienia między słupami), kwalifikacja obiektu do danej kategorii przedmiotu opodatkowania polegać powinna na ocenie obiektu pod kątem spełnienia w danym stanie faktycznym definicji budynku/budowli, a nie na wprowadzaniu dodatkowego kryterium nieznanego ustawie, którym miałyby być dane wynikające z projektów lub innych dokumentów, które nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Również w odwrotnej sytuacji, gdy wiata trwale związana z gruntem, posiadająca jedynie dach oraz cztery słupy, na których jest on przymocowany, zostaje zabudowana z każdej strony przegrodami budowlanymi, od tego momentu, odnosząc ten stan do podatku od nieruchomości, spełnia kryteria budynku, co powoduje powinność zakwalifikowania i opodatkowania tegoż obiektu w kategorii budynki, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wówczas powierzchnia użytkowa. Natomiast zgodnie z argumentacją rzeczoznawcy S. N., o właściwym zakwalifikowaniu obiektu jako budowli czy tez budynku powinna decydować pierwotna funkcja, czy też pierwotny projekt. W ocenie Skarżącej taka interpretacja jest nieprawidłowa i sprzeczna z ustawą, wprowadza bowiem nową przesłankę definicyjną nieznaną ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawu budowlanemu, jednocześnie zsuwając na dalszy plan ustawową definicję i przesłanki kwalifikacji obiektów do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania.

Stan prawny, w którym jako budynki kwalifikowano obiekty posadowione w ziemi lub na ziemi, posiadające przynajmniej filary i zadaszenie, a nie pełne wydzielenie z przestrzeniu za pomocą przegród budowlanych, został zmieniony począwszy od 2003 roku. Powoływanie się na określenie obiektów wynikające z książek budowlanych jest nieprawidłowe z tego względu, że dokumenty te nie były sporządzone dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto sama definicja budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie.

W efekcie sporne obiekty te nie mogą zostać uznane za budynki w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Prawda jest, że sporne obiekty posiadają ściany z materiałów prefabrykowanych, z płyt azbestowych, z cegieł cementowo-wapiennych. Jednak ściany nie występują ze wszystkich stron i tym samym nie wydzielają obiektów z przestrzeni. Skarżący jest zdania, że budynek musi być wydzielony z przestrzenie ze wszystkich stron. Nie wystarczy, aby istniejące przegrody tylko zakreślały granice obiektów, nie wydzielając ich całkowicie z przestrzeni.

Brak wszystkich ścian powoduje komplikacje związane z ustaleniem powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania budynków. Ustawa nakazuje sposób mierzenia powierzchni użytkowej poprzez dokonanie obmiaru po wewnętrznej długości ścian, na wszystkich kondygnacjach budynku. Brak ściany lub jej fragmentu uniemożliwia dokonanie obmiaru zgodnie z ustawowymi wytycznymi.

Organy dokonując interpretacji definicji budynku koncentrowały się na słownikowym znaczeniu słowa "wydzielenie". Nie brały natomiast pod uwagę dalszej części definicji stanowiącej, iż chodzi o wydzielenie z przestrzeni. Jest to mylne założenie, które prowadzi do nieprawidłowych wniosków. Organy podatkowe oparły się na takim rozumieniu słowa "wydzielenie", które zakłada wydzielenie w dwóch wymiarach – długości i szerokości. W ocenie skarżącego posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wydzielenie z przestrzeni" zakłada, że chodzi o wydzielenie obiektu w trzech wymiarach – długości, szerokości i wysokości. Innymi słowy ściany powinny zamykać wewnątrz pewną przestrzeń, czyli obiekt musi być zamknięty ze wszystkich stron. Dla pełnego zrozumienia ustawowego zwrotu "wydzielenie z przestrzeni" należy rozważyć znaczenie słowa "przestrzeń". Oznacza ono "nieograniczony obszar trójwymiarowy, w którym zachodzą wszystkie zjawiska fizyczne", " część takiego obszaru objętą jakimiś granicami; też miejsce zajmowane przez jakiś przedmiot" (Wydawnictwo Naukowe PWN S. A., Słownik Języka Polskiego; http://sjp.pwn.pl). Zatem "wydzielenie z przestrzeni" dokonane przez przegrody budowlane wymaga, aby przegrody te oddzielały przestrzeń wewnątrz budynku od przestrzeni zewnętrznej w trzech wymiarach. Chodzi więc o zamknięcie przegrodami budowlanymi przestrzeni wewnątrz budynku. Na poparcie dokonanej wykładni strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 767/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008r., sygn. akt SA/Ol 294/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 04 marca 2009r., sygn. akt I SA/GI 885/08 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2009r., sygn. akt III SA/Po 46/09).

W odpowiedzi na zarzuty skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że książki budowlane spornych obiektów zostały sporządzone 30 września 2001 roku i od tej daty definicja budynku w prawie budowlanym pozostaje niezmieniona. Przedmiotowe książki zostały sporządzone na podstawie przepisów prawa budowlanego, co oznacza, że ich moc dowodowa jest szczególnie istotna dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień. Organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy z dnia 19 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych wprost odsyłają do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Skoro przedmiotowe obiekty były budynkami w 2001 roku, to przy niezmienionej definicji budynku, nie utraciły tego waloru w momencie orzekania przez organy podatkowe obu instancji.

W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2010 roku, ustosunkowując się do treści zawartych w odpowiedzi na skargę, Strona skarżąca podniosła, że argumentacja organu nie odnosi się do aktualnie wiążącego brzmienia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która jest dla wymiaru podatku od nieruchomości istotna i w której definicja budynku została w 2003 roku zmieniona. Przed nowelizacją za budynkiem był "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". W tym rozumieniu sporne obiekty mogły być prawidłowo opodatkowane w kategorii budynki, ale tylko przed 2003 rokiem. Dodatkowo Skarżąca wskazała na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1669/06. NSA wskazał, że między decyzjami organów podatkowych, a decyzja organu podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy nakazujący organom podatkowym tożsame określenie obiektu budynku, jak to zostało uczynione w dokumentach budowlanych. NSA podkreślił także, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest podważenie domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistością treści decyzji wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub jego użytkowania, a więc również książek obiektów budowlanych (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2008 roku, Sygn. akt FSK 1135/07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż została ona wydana zgodnie z prawem materialnym i procesowym.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwalifikacji prawnej w roku podatkowym 2006 sześciu obiektów znajdujących się na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym L. S.A. z siedzibą przy ul. [...] w L. tj.: budynek produkcyjno magazynowy, socjalny nr inw. 101-01417; budynek magazynu nr 1 magazyn i młynownia nr inw. 101-01419; budynek magazynowy (dawny magazyn keku) nr inw. 104-01440; budynek magazynu produktu (dawny magazyn siarki) nr inw. 104-01441; budynek magazynu nr 2 (nowy magazyn) nr inw. 104-01444; budynek magazynu nawozów pylistych (superfosfat) nr inw. 104-01449. Organy obu instancji stoją na stanowisku, iż wymienione obiekty w roku podatkowym 2006 były budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. Natomiast zdaniem strony obiekty te były budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu budowlanego powinien być następujący ([w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatk i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008):

1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego;

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury;

3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust.1 pkt 1 komentowanej ustawy (nie prawa budowlanego!) - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Należy podkreślić, że z powyższej powołanych przepisów wynika, iż zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budynku i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Tak więc chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawarty w u.p.o.l. Definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie u.p.o.l. stosuje się jedynie pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l. i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Choć definicja budowli z prawa budowlanego pokrywa się z definicją zawartą w u.p.o.l., ale podstawą do rozstrzygania wątpliwości dotyczących tego, co jest budowlą jest komentowany art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W związku z tym wszystkie problemy dotyczące rozumienia pojęcia "budowla" należy rozstrzygać na podstawie tych dwóch aktów tj. prawa budowlanego – definicja obiektu budowlanego oraz u.p.o.l. – definicja budynku i budowli. W konsekwencji Sąd podziela wskazane w uzasadnieniu organu I instancji stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 970/2007), iż definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa.

W niniejszym postępowaniu bezsporne jest, że wszystkie sześć obiektów są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego i jednocześnie nie są obiektami małej architektury. Dodatkowo, jak wskazała skarżąca Spółka, poza sporem jest również, że przedmiotowe obiekty posiadają dach, fundamenty oraz są na trwałe związane z gruntem. Spełnioną są więc trzy z czterech koniecznych elementów definicji budynku. Zdaniem Strony w przypadku tych obiektów nie jest natomiast zrealizowany warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Skarżąca przyznała, że obiekty te posiadają ściany, jednak ściany te nie występują ze wszystkich stron i tym samym nie wydzielają obiektów z przestrzeni. W ocenie Spółki budynek musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Zobowiązana podniosła również, iż rozmiary i charakter "ubytków" w ścianach – wbrew opinii biegłego inżyniera S. N. – powodują brak spełnienia przesłanki wydzielenia z przestrzeni obiektu za pomocą przegród budowlanych.

Z kolei organ I instancji za niezasadne uznał stanowisko wnioskodawcy jakoby użycie przez ustawodawcę słowa "wydzielenie" implikuje to, że obiekt musi być zamknięty ze wszystkich stron i w ten sposób zabezpieczony przed wpływami czynników zewnętrznych, czyli odizolowany, bowiem nie znajduje to potwierdzenia w przeprowadzonej przez organ wykładni językowej znaczenia wyrazu "wydzielenie". Zdaniem Burmistrza dla wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Organ stwierdził, że nie muszą to być ściany pełne, mogą to być przegrody częściowe. Ponadto powołując się na literaturę przedmiotu wskazał, że w budownictwie stosowane są różnego rodzaju przegrody, np. przegrody kratowe, przegrody ruchome służące komunikacji, ściany parawanowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło natomiast, że sporne obiekty należy zakwalifikować jako budynki, gdyż posiadają wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia ich do tej kategorii. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzają to dane techniczne charakteryzujące przedmiotowe obiekty budowlane zawarte w książkach poszczególnych obiektów budowlanych. Dodatkowo Kolegium zaznaczyło, iż zasadniczymi dowodami w niniejszej sprawie były książki obiektów budowlanych, na podstawie, których organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, natomiast opinia inżyniera S. N. miała tylko posiłkowe znaczenie, w szczególności co do charakterystyki fizycznej poszczególnych obiektów budowlanych.

Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii spornej – wydzielenia przedmiotowych budynków przegrodami budowlanymi z przestrzeni – za słuszną należy uznać uwagę organu I instancji, iż z racji braku definicji w u.p.o.l. oraz w prawie budowlanym pojęć "przegrody budowlane" oraz "wydzielenie z przestrzeni" należy dokonać wykładni językowej wskazanych pojęć. Zgodnie z definicja zawarta w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r. przegroda jest to, to co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek. Z kolei określenie "budowlany" oznacza dotyczący budowli albo budowy, związany z budowaniem". Natomiast "wydzielić" to oddzielić, odłączyć, coś, co wchodziło w skład większej całości, wyodrębnić.

W ocenie Sądu dokonując wykładni językowej przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że przesłanka ta nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu.

Zdaniem Sądu analiza akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż organy obu instancji wykonały wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, na podstawie którego dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stanu obiektów budowlanych w odniesieniu do przesłanek określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wobec zarzutów skargi co do zaakcentowanej przez organ odwoławczy szczególnej mocy dowodowej dokumentacji architektoniczno – budowlanej w postaci książek obiektów budowlanych należy powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, która choć dotyczy kwalifikacji budynków mieszkalnych, wskazuje na znaczenie dokumentacji architektoniczno – budowlanej przy określaniu kwalifikacji budynków dla celów podatkowych. W omawianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku braku informacji w ewidencji gruntów i budynków – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył ponadto, iż powyższy pogląd prezentowany jest zarówno w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26.10.2007r., sygn. akt I SA/Po 948/07, Lex nr 399017), jak i przez komentatorów. Jak zwrócił uwagę NSA ci ostatni wskazują m.in., ze "dokumentacja budowlana jest w takim przypadku właściwa do określenia rodzaju budynku na potrzeby opodatkowania, co wynika pośrednio z jego definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z nią budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc obiekt którego zasady wznoszenia i eksploatacji określone są w prawie budowlanym, w którym jest również uregulowany tryb wydawania ww. decyzji. W decyzjach tych wyraźnie określony jest rodzaj wznoszonego, czy też oddanego do użytku obiektu (por. L. Etel w L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki powyższego opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). W powołanym komentarzu akcentuje się również, iż organ podatkowy – uwzględniając art. 194 Ordynacji podatkowej – nie ma podstaw do kwestionowania określenia rodzaju budynku określonego w tego typu decyzjach, a potrzeba wystąpienia o opinię rzeczoznawcy budowlanego ograniczona jest jedynie do przypadków, w których brak dokumentacji budowlanej.

Wobec powyższego zasadnie zatem organy obu instancji oparły swoje ustalenia w pierwszej kolejności na dowodzie z dokumentów w postaci książek obiektów budowlanych każdego ze spornych obiektów. Jak słusznie wskazało Kolegium niniejsze książki zostały sporządzone 30 września 2001 r. tj. gdy obowiązujące wówczas przepisy prawa budowlanego zawierały niezmienioną do dziś definicję budynku i we wszystkich tych księgach użyto określenia budynek, a w danych technicznych charakteryzujących konstrukcję tych budynków użyto określenia ściany oraz opisano sposób ich wykonania. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w książkach tych pod pojęciem ściany zawarto opis różnorodnej konstrukcji przegród budowlanych, ze względu na specyficzne i specjalistyczne przeznaczenie tych budynków.

Podkreślenia ponadto wymaga fakt, iż wbrew zarzutom skargi, organ I instancji, korzystając z możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ustalił stan faktyczny spornych obiektów budowlanych w roku podatkowym 2006. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż opinia biegłego inżyniera S. N. jest spójna i kompletna, stąd zasadnie organy obu instancji uznały ją za wiarygodną i przydatną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, szczególnie co do charakterystyki fizycznej poszczególnych obiektów budowlanych. Biegły S. N. wskazał, iż prawo budowlane nigdzie nie zawiera wymogu, aby budynek był wydzielony z przestrzeni z każdej strony za pomocą przegród budowlanych. Jak wskazał biegły wiele budynków projektuje się z przegrodami zewnętrznymi z otworami technologicznymi różnej wielkości, tak jak częściowo w przedmiotowych budynkach. Decydują o tym względy technologiczne, konstrukcyjne i przeznaczenie budynku, bowiem budynek jest ograniczony w przestrzeni dachem, konstrukcją i fundamentami. Biegły ustalił, iż sporne budynki były zaprojektowane jako obiekty technologiczne służące do produkcji nawozów i do tego celu służą też obecnie. Są to budynki przemysłowe typu halowego zaprojektowane do konkretnego celu technologicznego – magazynowego różnych komponentów nawozowych. Biegły wskazał ponadto, iż w całości technologicznej fabryki projektanci przewidzieli też transport dostawy komponentów do budynków przy pomocy bocznic kolejowych i wprowadzenie wagonów wprost do budynku. W miejscu wjazdu wagonów pozostawiono otwory technologiczne lub też nie wykonano całych ścian (przegród) Również do celów technologicznych w innych budynkach nie wykonano ściany szczytowej pełnej, gdzie zamontowana suwnica przenosi technologicznie komponenty do innych części i budynków fabryki. Biegły ustalił, iż tylko przy jednym budynku brak jest jednej przegrody w całości, a w pozostałych są przegrody z otworami technologicznymi. We wnioskach końcowych biegły podkreślił, iż projektant i technolog celowo nie zaprojektowali części ścian lub całych, gdyż otwory te potrzebne są do transportu komponentów nawozów suwnicami lub wagonami kolejowymi. Zaznaczył, iż sporne budynki są wydzielone w przestrzeni przegrodami z otworami technologicznymi i tworzą w niektórych miejscach przestrzenie otwarte (biegły wyjaśnił, że mogą być przestrzenie otwarte i zamknięte), pozwala na to w tym przypadku technologiczna produkcja w pomieszczeniach nieogrzewanych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że na podstawie przeprowadzonych dowodów organy obu instancji prawidłowo ustaliły, iż sporne obiekty budowlane są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i tym samym spełniają wszystkie ustawowe przesłanki do uznania je za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwagę zarzut skarżącej Spółki, iż organy obu instancji naruszyły wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym szczególnie dwóch opinii autorstwa mgr inż. arch. R. K. oraz mgr inż. arch. K. I. oraz odmowę mocy dowodowej tym dokumentom w zakresie ustalenia kwalifikacji opisanych w nich obiektów budowlanych do właściwych kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2005. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż przedłożone przez Stronę opinie nie są opiniami w rozumieniu art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale dokumentami prywatnymi. Opinia prywatna stanowi jedynie umotywowane stanowisko strony i jej znaczenie dowodowe w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 14.05.2009 r., sygn. akt I FSK 1860/08, Lex nr 551659; wyrok NSA z dnia 09.05.2007 r., sygn. akt II CSK 77/07, Lex nr 485864). Ponadto wbrew twierdzeniom Spółki zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w uzasadnieniu swoich decyzji wskazali z jakich powodów odmówili mocy dowodowej opiniom przedłożonym przez Stronę. Burmistrz w uzasadnieniu swojej decyzji (str. 5) stwierdził bowiem, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy zawartym w opinii mgr inż. arch. K. I., że przegroda budowlana utożsamiana jest ze ścianą. Zdaniem organu przeczy temu językowe znaczenie tego zwrotu, jak również założenie racjonalności ustawodawcy, który gdyby chciał posłużyć się wyrazem ściana, to zrobiłby to, tak jak np. w innych przepisach u.p.lo.l. Z kolei odnośnie opinii mgr inż. arch. R. K., organ stwierdził (str. 5 uzasadnienia decyzji), że prezentuje on niewłaściwy – niezgodny bowiem z dokonaną przez organ wykładnią językową przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdziło natomiast, że dostarczone przez stronę opinie nie mają bowiem walory dowodu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że opinie biegłych mogą dotyczyć tylko stanu faktycznego sprawy, a nie stanu prawnego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, iż dokonywanie oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz prawnej jej kwalifikacji pod kątem stosowanej normy prawa materialnego należy już do organu podatkowego w ramach procesu subsumcji.

W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko Strony, która podniosła w skardze, iż budynek magazynowy nr inw. 1/00036 stanowi betonowy silos służący do przechowywania komponentów do produkcji. Jak wskazała Spółka, nie posiada on wewnątrz przestrzeni użytkowej, a jedynie zagłębienie zasypywane komponentami. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem biegłego S. N., iż obiekt ten pełni funkcję magazynową, gdyż stanowi zbiornik, w którym umieszcza się komponenty do produkcji. Odpowiadając na powyższe należy zauważyć, iż przedmiotowy obiekt – co wynika z definicji budynku – nie musi mieć przestrzeni użytkowej - kondygnacji, bowiem konieczne jest aby posiadał dach, fundamenty, był trwale związany z gruntem oraz był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jak wykazano powyżej obiekt ten kwalifikuje się do uznania go za budynek. Ponadto w ocenie Sądu zasadnie biegły ustalił, iż obiekt ten pełni funkcje magazynową, skoro jak twierdzi strona umieszcza się w nim komponenty do produkcji.

Nie zasługują również na uwagę zarzuty Skarżącej dotyczące kwalifikacji obiektu – budynku magazynu produktu nr inw. 1/00037. Twierdzenia Spółki, iż funkcją omawianego budynku jest przechowywanie komponentów i z tego względu jest on pozbawiony ściany, aby możliwy był załadunek oraz rozładunek jego wnętrza, nie przeczą wnioskom biegłego S. N., który – jak wskazano powyżej - uwzględnił to w swojej opinii.

Skarżąca strona nie ma również racji, iż brak wszystkich ścian obiektu powoduje komplikacje związane z ustaleniem powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania budynków. Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera ustawową definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Zgodnie z powołanym przepisem powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Należy zwrócić uwagę, iż w powyższej definicji ustawodawca nie wprowadza obowiązku mierzenia powierzchni po wewnętrznej długości wszystkich ścian obiektu budowlanego. Z uwagi bowiem na to, że powierzchnia budynków i budowli wyrażana jest w m², do jej obliczenia wystarczy zmierzyć powierzchnię po wewnętrznej długości dwóch ścian.

Mając na względzie powyższe w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniach swoich decyzji organy obu instancji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, ponadto wyjaśniły podstawy prawne swoich decyzji przytaczając przepisy prawa.

W tym stanie sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).