Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1491/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 536/04 w sprawie ze skargi F. spółka jawna na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2004 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F. spółka jawna kwotę 2739 zł (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "M." Spółka jawna w K. (zwanej dalej w skrócie - Spółką) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień i maj 2001 r.

Z wyroku tego wynikało, że decyzjami z dnia 18 listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce za miesiące:

1) styczeń 2001 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 22.314 zł do rozliczenia w okresach następnych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe

2) luty 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.825 zł ,

3) marzec 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.231 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

4) kwiecień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.148 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

5) maj 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 64.004 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Decyzje wydane zostały w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące. Ustalono, iż wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony został zawyżony poprzez ujęcie faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy "H." s.c. L. S., Z. Z. oraz dokumentujących niedokonane transakcje.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 10 marca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W ich uzasadnieniu podał, że "H." s.c. L. S., Z. Z. jak wykazało przeprowadzone postępowanie - nie posiada kopii faktur i nie uwzględniło ich w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, a w konsekwencji w deklaracji VAT -7. Z uwagi na powyższe, nie została spełniona przesłanka określona w § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dni 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r., co powoduje brak uprawnienia do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Oznacza to, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Brak kopii faktur u kontrahenta, który jednocześnie nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku VAT stanowi wystarczającą podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z pominięciem podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Ponadto organ wskazał, że przeprowadzona kontrola w firmie "H." s.c. pozwala na ustalenie, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały zakupione przez sprzedawcę, w związku z czym nie mogły być przedmiotem sprzedaży.

Spółka zaskarżyła powyższe decyzje, wnosząc o stwierdzenie ich nieważności, względnie ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skargach wskazała na naruszenie: art. 13 ust 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej , art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 227 § 1 , 284 § 1, art. 284 a § 3 oraz 284 b § 3 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust.1 oraz art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ, U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie - ustawa VAT, § 54 ust.4 pkt 2 i 5a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że Dyrektor UKS przedłużał termin ważności do prowadzenia kontroli. Po raz kolejny, w dniu 29 lipca 2003 r. pełnomocnikowi spółki doręczono przedłużenie upoważnienia do 14 sierpnia 2003 r. Następnie pismem z dnia 21 października 2003 r. zawiadomiono stronę o przedłużeniu postępowania kontrolnego do 28 listopada 2003 r. przy czym nie dokonano prolongaty upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego. Zatem od dnia 15 sierpnia 2003 r. do 27 października 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone było bez prawem wymaganego upoważnienia. Ponadto wskazano, że nie sposób przyjmować bez zastrzeżeń twierdzeń Z. Zabierowskiego, że wszystkie faktury wymienione w tzw. "rozchodzie dokumentów" były fakturami pustymi. Jego zeznania są niewiarygodne choćby w części dotyczącej jedynie biernego jego udziału w handlu fakturami, pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami innych osób. Z faktu, że Z. Z. sprzedawał "puste" faktury nie można wyciągać wniosku, że wszystkie transakcje ze spółką Miechowianka nie miały miejsca.

Jako podstawę prawną do orzeczenia sankcji organ podatkowy wskazał art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT z odpowiednimi przepisami rozporządzeń wykonawczych mówiącymi o udokumentowaniu fakturami czynności, które nie zostały dokonane oraz o braku kopii faktur u sprzedawcy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd na wstępie swoich rozważań wskazał, że konstrukcja podatku VAT opiera się na zasadzie, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy podatkiem tym w zakresie obowiązku rozliczenia się z budżetem obciążony został poprzedni podatnik. Przepis ten nie uzależnia pozbawienia nabywcy towaru prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od dobrej czy złej wiary. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku VAT, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97. W ocenie Sądu I instancji, zwolnienie z podatku VAT w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciło by się z sensem i celem ustawy VAT. Konstrukcja podatku VAT polega na tym , że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłacone przez sprzedawcę. Tak więc § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT, nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego.

Sąd ponadto wskazał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że jej kontrahenci nie posiadali kopii wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonanie określonych w oryginałach faktur usług, od udokumentowanych w nich operacji gospodarczych nie był deklarowany ani odprowadzany podatek VAT. Fakt niezapłacenia przez firmę H. podatku nie budzi żadnych wątpliwości i pozostaje poza sporem.

Sąd następnie wskazał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z powodów proceduralnych, gdyż postępowanie kontrolne zostało wszczęte zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (DZ. U. Nr. 2004 r. nr. 6 , poz. 65 ze zm.) a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało podatnikowi doręczone skutecznie w dniu 30 lipca 2002 r. Upoważnienie to było w późniejszym okresie kilkakrotnie przedłużane a zawiadomienie o tym doręczone podatnikowi. Stan taki istniał nieprzerwanie do 14 sierpnia 2003 r., gdyż po tej dacie nie doręczono kolejnego upoważnienia. W tym jednak okresie poprzedzającym wydanie w dniu 18 listopada 2003 r. decyzji organu I instancji nie dokonywano żadnych czynności kontrolnych, nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a jedyną czynnością procesową było zapoznanie skarżącego ze zgromadzonym materiałem.

Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, opierając ją na zarzutach dotyczących:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a:), art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c), 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt

4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 181 i 216, art. 122 i 187 § 1, 180 §1, 188,

191, 197, 284 b oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 106 § 3 p.p.s.a.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a.,

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię,

- § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w

sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

oraz podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie w odniesieniu do

dodatkowych zobowiązań podatkowych.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, prezentując zarzuty podniesione w skardze, zupełnie pominął zarzut naruszenia art. 181 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej podniesiony w piśmie procesowym skarżących z dnia 6 września 2006r. uzupełniającym skargę. Także w dalszej części uzasadnienia wyroku WSA w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów w tym zakresie, co nadto należy kwalifikować jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że legalności włączenia do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego zebranego przez Urząd Skarbowy Kraków - Śródmieście w toku postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku VAT spółki H. WSA w ogóle nie badał.

Następnie wskazano, że z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA nie rozpatrzył całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy oraz dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że po dacie 14 sierpnia 2003 r., tj. po dacie wygaśnięcia upoważnienia do kontroli do dnia 18 listopada 2003 r., tj. dnia wydania decyzji przez organ I instancji, jedyną czynnością procesową było zapoznanie skarżącego ze zgromadzonym materiałem. W tym okresie Dyrektor UKS rozpatrywał wnioski dowodowe kontrolowanego i oddalał je kolejno postanowieniami z dnia 15 października 2003r. i 17 listopada 2003r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ogóle nie odniósł się do podniesionego równocześnie zarzutu, iż od dnia 15 sierpnia 2003r. samo postępowanie kontrolne nie było przedłużane.

Zarzucono również, że WSA nie poddał krytycznej ocenie ustaleń przyjętych w zakresie zakupów dokonanych od H. s.c. Tego rodzaju naruszenie przez WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dla wiarygodnego ustalenia, które z zakwestionowanych faktur, były "pustymi" należałoby w znacznej części powtórzyć i uzupełnić postępowanie kontrolne. Drogą do tego winien być wyrok oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał następnie, że WSA zignorował naruszenia przepisów postępowania polegające na faktycznym zaniechaniu przez organ kontroli skarbowej działań mających na celu ustalenia czy H. s.c. jest w posiadaniu kopii przedmiotowych faktur oraz czy faktury te dokumentowały transakcje rzeczywiście przeprowadzone, uznając że okoliczności te pozbawione są znaczenia wobec bezspornie ustalonego faktu, że H. s.c. nie zapłacił podatku należnego od tych transakcji. Takie stanowisko WSA wynikało z błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

Zarzucono następnie, że WSA nie rozpatrzył wniosku dowodowego strony skarżącej z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczymi nie wydał w tej sprawie postanowienia. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na wagę dowodową dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuraturę.

Wskazano również, że WSA nie dostrzegł nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, w którym doszło do swego rodzaju układu pomiędzy organem kontroli a Z. Z., co skarżąca spółka uzasadniła w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2007 r. i co wysoce uprawdopodobniły decyzje podatkowe wydane w stosunku do H. s.c.

Przechodząc do zarzutów poświeconych przepisom materialnym, autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I dokonał błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., albowiem wykładnia gramatyczna tego przepisu w korelacji z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, a w szczególności art.19, nie prowadzi do wniosku, że prawo kupującego do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od zapłaty podatku należnego przez sprzedawcę.

W końcowej części skargi kasacyjnej wskazano, że WSA badając legalność decyzji w zakresie orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym winien czynić to pod kątem ich zgodności z przepisami obowiązującymi w dacie wydania decyzji. Za podstawę wyroku oddalającego skargi, odnośnie określenia zobowiązania podatkowego, WSA przyjął przepis § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia, uznając tym samym, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, gdyż posiada faktury niepotwierdzone kopiami u sprzedawcy. Zatem konsekwentnie WSA obowiązany był przyjąć, że podstawę decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe może stanowić odpowiednik tego przepisu obowiązujący w dacie wydania decyzji, tj. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra finansów z 22 marca 2002 r. A mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. WSA obowiązany był uchylić zaskarżone decyzje w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną, kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei § 50 ust. 6 powyższego rozporządzenia stanowi, iż przepisu ust, 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, § 50 ust, 4 pkt 2 rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 6 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Sąd ten stwierdził jednak również, co ponoszone jest w skardze kasacyjnej, iż nawet gdyby uznać, że wspólnik firmy "H.", złożył fałszywe zeznania i w rzeczywistości dysponował kopiami faktur, to nie zmieniłoby to faktu, że faktury nie były ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Fakt niezapłacenia podatku przez wcześniej wymienioną firmę nie budził wątpliwości i pozostawał poza sporem.

Z powyższego stwierdzenia należy więc wnosić, iż zdaniem Sądu pierwszej instancji, z punktu widzenia możliwości zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, okoliczność posiadania bądź nieposiadania kopii faktur przez sprzedawców nie miała decydującego znaczenia w sytuacji, gdy sprzedawcy ci nie uwzględnili w deklaracji podatkowej wykazanej w fakturach sprzedaży i podatku należnego oraz nie uiścili tego podatku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika jednak w sposób jednoznaczny, iż podstawową przesłanką pozbawienia podatnika (nabywcy) prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia jest fakt nieposiadania kopii faktury przez jej wystawcę (sprzedawcę). Dopiero w przypadku bezspornego zaistnienia takiego faktu, w dalszej kolejności, rozważając możliwość zastosowania tego przepisu, bada się wystąpienie okoliczności określonych w ust. 6 powyższego paragrafu, a więc czy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Mając na względzie treść powyższych uregulowań, nie ma natomiast podstaw, aby uznać, iż podany wyżej tok rozumowania odnoszący się do stosowania § 50 ust, 4 pkt 2 rozporządzenia, można było odwrócić i przyjąć, iż wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika (nabywcy) prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o powyższy przepis, jest samo nieuwzględnienie przez wystawcę faktury wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji podatkowej. Są to bowiem dwa różne zdarzenia, które na gruncie powyższych przepisów nie mogą być ze sobą utożsamiane. Podobnie rzecz się ma z kwestią dotyczącą uiszczenia podatku.

Niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę, nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru (usługi) podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 50 ust, 4 pki 2 i ust. 6 rozporządzenia istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem czy wystawca faktury przechowuje jej kopię i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1938/04 -LEK 154841).

Z powyższych względów za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkf 2 rozporządzenia.

Jak należy przyjąć, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia zdeterminowało "podejście" tego Sądu do kwestii podnoszonych przez Spółkę licznych uchybień proceduralnych ze strony organów skarbowych. Formułowane na tym tle w skardze i późniejszych pismach procesowych zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty zostały bowiem przez ten Sąd zbagatelizowane i zupełnie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Czyni to zasadnym oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy.

Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania.

Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów podatkowych sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

Wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania podatkowego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NŚA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1261/06 - LEX nr 362061).

W rozpatrywanej sprawie, obok tego jej elementu, który dotyczył kwestii prawa do wydania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, sporne było przede wszystkim, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur W tym zakresie Spółka w skargach oraz uzupełniających je późniejszych pismach procesowych składanych do Sądu pierwszej instancji kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie postępowania przez organy skarbowe. Wprawdzie jej zastrzeżenia dotyczyły głównie kwestii przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, niemniej w określonym zakresie odnosiły się one również do prawidłowości postępowania i poczynionych w jego trakcie ustaleń co do faktu, iż kontrahent Spółki nie posiada kopii wystawionych przez siebie faktur, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego

Na tym tle Spółka sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy skarbowe przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. Wskazując na liczne uchybienia procesowe zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego, twierdziła m.in., iż w określonym zakresie zgromadzone przez te organy dowody uzyskane zostały z naruszeniem przepisów obowiązującej w tym zakresie procedury.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd skoncentrował się głównie na kwestiach związanych z dopuszczalnością ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast nie odniósł się do żadnego z podnoszonych przez Spółkę zarzutów natury procesowej. Nie zajął także stanowiska, co do zgłaszanych przez nią wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu tym Sąd stwierdził jedynie, iż "zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrahenci Spółki nie posiadali kopii wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonanie określonych w oryginałach faktur usług, od udokumentowanych w nich operacji gospodarczych nie był deklarowany, ani odprowadzany podatek VAT. Wynika to z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, protokołu badania dokumentów i ewidencji w firmie H."

Jest to w zasadzie jedyny fragment uzasadnienia, w którym Sąd odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy skarbowe.

Sąd nie uzasadnił, z jakich powodów uważa, iż ustalenia faktyczne oraz ocena zebranego materiału dowodowego, dokonane przez organy skarbowe, były prawidłowe i to pomimo podnoszonych w tym zakresie przez Spółkę zarzutów. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawiają, iż zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części, w jakiej Sąd oddalił skargi, nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez co naruszony został ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie wskazał dlaczego uważa, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe, nie odniósł się do zawartych w tym zakresie zarzutów, to tym samym uniemożliwił ocenę przez Sąd kasacyjny przyjętego przez siebie sposoby rozumowania, a zarazem dokonanie kontroli prawidłowości zawartego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia. Tak zredagowane uzasadnienie czyni także przedwczesnym rozpatrzenie innych zarzutów skargi kasacyjnej, tj.' naruszenia" wskazanych przepisów p.u.s.a. i p.p.s.a. w związku wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, a także zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Nie jest także możliwe dokonanie oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro i w tej mierze Sąd nie zajął stanowiska.

Wskazywane wyżej uchybienia dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodują bowiem, iż Sąd kasacyjny chcąc ocenić zasadność tych zarzutów musiałby dokonywać własnych, samodzielnych ustaleń, do czego w ramach postępowania kasacyjnego nie jest uprawniony. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania kasacyjnego jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. bowiem przepis ten w przeciwieństwie do wywodów autora skargi kasacyjnej nie miał w sprawie zastosowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy ustawy tj. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT. Natomiast powołany przepis rozporządzenia z 2002 r. w powiązaniu z art. 19 ust. 1 ustawy VAT mógłby jedynie stanowić podstawę wymiaru podatku. Jednakże w rozpoznawanej sprawie decyzja obejmowała okresy rozliczeniowe z 2001 r. tj. z okresu gdy obowiązywało nadal rozporządzenie roku 1999. Tym samym podstawa prawna wydanych przez organy rozstrzygnięć została wskazana przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo. Z tych samych powodów za niezasadne należało uznać stwierdzenie, iż w oparciu o powołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego winna być uchylona.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.