Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1629/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 pkt 20, art. 14 ust. 4, art.3 ust. 2b pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. sprawy ze skargi D. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. i S. S. kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił D. S. oraz S. S. – Skarżącym w niniejszej sprawie, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...]zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...]zł.

Z motywów decyzji wynika, że w zeznaniu podatkowym PlT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006, Skarżący wykazali należny podatek w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Z załączonego do zeznania oświadczenia wynika, iż Skarżący dokonali odliczenia diet od dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178 ze zm.) – dalej jako "updof".

W wyniku weryfikacji ww. zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Skarżących do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof. Organ ustalił, iż Skarżący zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego został skierowany do Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy KG Sojuszniczych NATO w Europie (SHAPE-Belgia) na okres od

[...] sierpnia 2006r. do [...] lipca 2009r. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w Warszawie poinformował, iż Skarżący jako żołnierz zawodowy, w czasie służby pozostawał w stosunku służbowym i z tytułu służby, w tym także za granicą osiągał dochód ze stosunku służbowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, stwierdził, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ nie spełnia określonych wymogów, tj. pomimo, iż w wymienionym okresie przebywał czasowo poza granicami kraju to dochody te uzyskiwał ze stosunku służbowego, a nie ze stosunku pracy.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 20 updof poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 12 ust. 4 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było błędne uznanie, że Skarżący, nie jest pracownikiem, do którego zastosowanie ma norma z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof.

- art. 3 ust. 2b pkt 1 updof, przez przyjęcie, iż otrzymywane uposażenie żołnierza zawodowego ze stosunku służbowego nie jest dochodem (przychodem) tożsamym z dochodem uzyskiwanym na podstawie stosunku pracy.

W uzasadnieniu podnieśli, że definicja pracownika, na potrzeby prawa podatkowego, zawarta została w art. 12 ust 4 updof, zaś definicja stosunku pracy znajduje się wyłącznie w art. 22 Kodeksu pracy. Z relacji obu tych przepisów wynika wprost, że pracownik jest podmiotem stosunku pracy. Pojęcie stosunku służbowego zdefiniowane zostało z kolei w art. 9 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, natomiast w art. 6 ust. 1 tej ustawy mowa jest o powoływaniu żołnierzy zawodowych do służby, która pełniona jest na podstawie kontraktu. Art. 2 Kodeksu pracy stanowi, iż pracownikiem jest, między innymi osoba zatrudniona na podstawie powołania.

Według Skarżących z zestawienia powyżej wskazanych przepisów wynika, że wzajemne relacje poszczególnych pojęć, między innymi takich jak "pracownik" i "stosunek pracy", czy "stosunek służbowy", budzą poważne wątpliwości, a zgodnie z zasadą prawa podatkowego, w razie pojawienia się wątpliwości, należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wadliwej interpretacji art. 12 ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, zawężając ich znaczenie wyłącznie do literalnego brzmienia, tracąc z pola widzenia poważne wątpliwości terminologiczne, które uzasadniały przeprowadzenie wykładni celowościowej i systemowej wskazanych przepisów.

Skarżący wskazali, że ich argumentacja znajduje potwierdzenie w noweli do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchwalonej w dniu 8 listopada 2008r., a wchodzącej w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. Nowelizacją tą ustawodawca zrównał osoby świadczące pracę na podstawie stosunku pracy i stosunku służbowego w zakresie zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof. Zwrócili uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., który wydał zaskarżoną decyzję miał już wiedzę o zmianie tego przepisu. Zdaniem Skarżących, nowelizacja przepisu, który wydaje się budzić poważne wątpliwości interpretacyjne na przestrzeni ostatnich lat, trwale je usuwa, zatem powinna mieć istotny wpływ na treść decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż nie jest zasadne stanowisko Skarżącego, iż dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Wprawdzie w art. 12 ust. 4 updof ustawodawca zastrzegł, że "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11 a, pkt 38 ustawy) jak i "stosunek pracy". Wobec tego przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy uznać należy, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 updof, natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" przyjąć należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona.

W ocenie organu, takiemu rozumieniu przepisów nie stoją na przeszkodzie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, ponieważ stosunek pracy i stosunek służbowy różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron. Nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Odnosząc się do naruszenia art. 3 ust. 2b pkt 1 updof organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588) i nie może mieć zastosowania do sprawy dotyczącej roku 2006. Z kolei nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 20 updof dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i również nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych w 2006 r.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2009r. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 20 updof poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie pkt 83 tego artykułu, która to spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa;

2) art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP;

3) art. 120 i art. 121 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 , art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.".

W uzasadnieniu skargi Skarżący utrzymywali, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 20 updof została dokonana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten dotyczy bowiem także osób, o których mowa w art. 3 updof, a więc i żołnierzy zawodowych uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. Zdaniem Skarżących, nie stanowi przeszkody samej w sobie do zakwalifikowania żołnierza zawodowego jako pracownika polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami państwa fakt, iż żołnierz taki pełni służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy.

Powołując się na definicję pracownika zawartą w art. 12 ust. 4 updof Skarżący wywodzili, iż w kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się żołnierz zawodowy. Skoro zatem żołnierz zawodowy jest pracownikiem w rozumieniu przepisów ww. ustawy to bez znaczenia pozostaje, iż do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa jest on wyznaczony lub kierowany. Istotne jest natomiast, by otrzymywał świadczenia przysługujące pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski, wynikające z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Tak więc zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających warunki przewidziane w tym przepisie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. Skarżący stwierdzili, iż organ podatkowy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego podciągnął wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, odnosząc się do oświadczenia podatnika załączonego do zeznania za 2006 rok, pomijając zupełnie istniejący w obrębie tego samego przepisu pkt 83 - zwalniający z podatku m.in. należności zagraniczne żołnierzy. Według Skarżących takie działanie jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej ustanowioną w art. 122 O.p., która to zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zupełnie zlekceważyły tę ważną zasadę prawa podatkowego i ograniczyły swe rozważania wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, pomijając w swych rozważaniach przepis dalej idący, tj. pkt 83 tego artykułu. Dowodzi to zupełnej dowolności postępowania organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu, albowiem prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji, organ winien rozważyć także przysługujące podatnikowi zwolnienia, tym bardziej, że zwolnienie to znajduje się w obrębie tego samego przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżących, takie działanie organu państwa, należy uzna, za wybiórcze i tendencyjne - hołdujące zasadzie in dubio pro fisco.

Skarżący utrzymywali, że decyzje organów obu instancji podważają zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i działania organów na podstawie, ale też zgodnie z przepisami prawa (art. 7 Konstytucji RP). Ich zdaniem działania organów podatkowych doprowadziły do wydania decyzji rażąco naruszających przepisy obowiązującego prawa, czego skutkiem jest określenie zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2010r. Skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika, co ma fundamentalne znaczenie w sprawie, gdyż dopiero ta czynność pozwala na ocenę, które składniki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a które korzystają z ewentualnych zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Jest to okoliczność istotna, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Według Skarżących, nie sposób określić prawidłowej wysokości podatku (a w rezultacie stwierdzić, czy wystąpiła nadpłata) w sytuacji, gdy ze względu na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można bezspornie ustalić, czy i jakie zwolnienia przysługują podatnikowi. Podnieśli, że jeden ze składników wynagrodzenia Skarżącego, tj. otrzymywane należności zagraniczne są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 updof.

W 2006 r., tj. roku, w którym Skarżący otrzymał dochód objęty zakresem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, przepis ten stanowił, iż część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Według ust. 15 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

Organy podatkowe wskazując na treść przytoczonego przepisu stwierdziły, iż Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem, gdyż uzyskiwał przychody ze stosunku służbowego, a nie ze stosunku pracy, co zresztą w niniejszej sprawie jest niesporne. Według organów, tam gdzie na gruncie updof ustawodawca posługuje pojęciem "pracownik" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, natomiast jeśli ustawodawca posługuje się pojęciami "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" należy przyjąć, iż dana regulacja dotyczy jednego z tych stosunków prawnych.

Z kolei Skarżący, również odwołując się do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, utrzymywali, iż przez wzgląd na art. 12 ust. 4 tej ustawy w kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się żołnierz zawodowy, co z kolei prowadzi do wniosku, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ma zastosowanie do żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w świetle przepisów updof brak jest podstaw do jednakowego traktowania stosunku pracy i stosunku służbowego. Znajduje ono bowiem oparcie w wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, która to wykładnia ma w szczególności zastosowanie przy interpretacji przepisów określających zwolnienia podatkowe, czyli regulacje stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Z omawianego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż jednym z warunków skorzystania z ustanowionego nim zwolnienia jest uzyskiwanie dochodu ze stosunku pracy, drugim - jest czasowe przebywanie podatnika za granicą.

Dla potrzeb prawidłowego zinterpretowania art. 21 ust. 1 pkt 20 updof nie wystarczy sięgnięcie do definicji pracownika zawartej w art. 12 ust. 4 tej ustawy, jak czynią to Skarżący. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca w updof w konkretnych przepisach posługuje się zarówno pojęciem "pracownik" (np. art. 21 ust 1 pkt 10, 11b, 13, 14, 23b), jak i pojęciami "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit c, 11a, 38), "stosunek pracy". Określenie "pracownik" zostało przy tym zdefiniowane poprzez wskazanie różnych stosunków zatrudnienia. Przepis ten stanowi, iż za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zgodnie więc z twierdzeniem organów podatkowych, ustawodawca posługując się pojęciem "pracownik" obejmuje danym przepisem osoby wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., natomiast używając pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" ustawodawca odnosi daną regulację tylko do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/07 oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1544/09 – oba: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Wniosek taki wynika z wykładni systemowej wewnętrznej.

Dodać trzeba, że wskazanie w art. 21 ust. 15 updof art. 21 ust. 1 pkt 83 nie może być uznane za argument potwierdzający, iż art. 21 ust. 1 pkt 20 ma także zastosowanie do żołnierzy zawodowych. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że art. 21 ust. 1 pkt 83 swym zakresem może obejmować także pracowników w rozumieniu Kodeksu pracy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 20 zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 ust. 15 należy interpretować jako zastrzeżenie dotyczące pracowników w rozumieniu Kodeksu pracy osiągających dochody zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof nie ma zastosowania do dochodów ze stosunku służbowego.

Stanowisko powyższe znalazło także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 532/09 oraz sygn. akt II FSK 903/08 (LEX nr 525729), w których za prawidłową uznano (w istocie powtórzoną przez organ odwoławczy) argumentację przedstawioną w wyżej wymienionych wyrokach wyroku tutejszego Sądu.

Prawidłowość stanowiska organów podatkowych w przedmiocie zastosowania do dochodu Skarżących zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof nie przesądza jednakże o prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego ich obciążającego. Słusznie Skarżący podnoszą, iż obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie (zbadanie), czy w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Wszak zwolnienie to przysługuje podatnikom z mocy prawa. Organ nie mógł więc określić zobowiązania podatkowego z pominięciem tej regulacji prawnej. Sam fakt, iż Skarżący na etapie złożenia zeznania możliwość zwolnienia upatrywali tylko w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof nie zwalniał organu podatkowego od zbadania, czy może on skorzystać ze zwolnienia od podatku ustanowionego mocą innego przepisu prawa.

Sąd podziela stanowisko Skarżących, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie wymiaru podatku, a takie postępowanie toczyło się w niniejszej sprawie, ma obowiązek zbadać i uwzględnić wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten dotyczy spraw, w których organ ma uzasadnione podstawy przypuszczać, że w stanie faktycznym mającym wpływ na wynik sprawy wystąpiły okoliczności objęte zakresem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Nie chodzi przy tym o to, aby w decyzji organ wypowiadał się co do zastosowania każdego z przewidzianych przepisami możliwych zwolnień od podatku. Organ powinien jednak zbadać wszystkie aspekty materialnoprawne sprawy, które wynikają z jej charakteru określonego przez występujący w sprawie stan faktyczny. Specyfika niniejszej sprawy przesądzająca o zakresie jej rozpoznania polegała na tym, że dotyczyła ona opodatkowania dochodów żołnierza zawodowego pełniącego służbę za granicą w strukturach wojskowych działających przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO (SHAPE). Dlatego organ prowadząc postępowanie, w którym weryfikowana była poprawność podatku zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu, powinien był zgromadzić materiał dowodowy wynikający ze specyficznych cech tej sprawy uwzględniający okoliczności istotne z punktu widzenia tejże weryfikacji i w rezultacie istotne dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do samodzielnej oceny na etapie postępowania podatkowego, czy i jakie okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania (pełnienie służby wojskowej za granicą przez żołnierza zawodowego) wskazują na możliwość zastosowania więcej niż jednego zwolnienia, należy poczynić ustalenia faktyczne, które pozwolą ocenić, czy i które z tych zwolnień ma zastosowanie. Ustalić też w związku z tym należy, czy i jakie zwolnienia zastosował płatnik.

Organ podatkowy nie może natomiast ukierunkować postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie na jedno, przysługujące w tym podatku zwolnienie, które podatnik wskazał w złożonym oświadczeniu.

Materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie potwierdza jedynie, że Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju, skierowany do niej stosownym rozkazem, a uzyskiwane przez niego dochody wynikały ze stosunku służbowego, ponieważ Skarżący pełnił służbę jako zawodowy żołnierz. Materiał ten nie pozwala Sądowi na wykluczenie możliwości, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof miało zastosowanie do wynagrodzenia Skarżącego. Ustalenia w tym zakresie zobowiązany jest przeprowadzić organ podatkowy rozpatrujący ponownie niniejszą sprawę.

W świetle powyższego za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 124 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegało na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego od Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zgodnie natomiast z zasadą zaufania Skarżący mieli prawo oczekiwać, iż organ podatkowy rozważy możliwość zastosowania nie tylko ulgi podatkowej wskazanej przez nich, lecz każdej, która może mieć w niniejszej sprawie zastosowanie. Organy nie czyniąc tego postąpiły wbrew zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., naruszając też art. 124 O.p. Nie można przekonać podatnika do prawidłowości rozstrzygnięcia, jeśli określa się wysokość zobowiązania podatkowego, pomijając milczeniem aspekt zwolnienia wynikającego wprost z przepisu prawa (zwolnienia, którego zastosowanie nie zależy od złożenia wniosku o jego zastosowanie).

Nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącymi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nierozważenie możliwości zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie może być utożsamiane z działaniem poza granicami przepisów prawa. Wydaje się też nieproporcjonalny do wagi błędu jakiego w niniejszej sprawie dopuściły się organy podatkowe zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej. Zaniechanie, którego dopuściły się organy podatkowe raczej przesądza o istotnym, bo mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszeniu wcześniej wskazanych przepisów postępowania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 32 Konstytucji RP, który to zarzut nie został zresztą uzasadniony przez Skarżących.

Na koniec przyznać należy rację Skarżącym, iż w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest ustalenie konkretnych składników wynagrodzenia, gdyż tylko posiadając taką wiedzę można ustalić, które z nich podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.