Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1674/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 6 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. i B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1260/12 w sprawie ze skargi Z.K. i B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1260/12, mocą którego oddalono skargę Z. i B. K. (dalej zwanych skarżącymi, stroną) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 29 maja 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 20 lipca 2011 r., ustalającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

3. W jej uzasadnieniu wskazano, że Skarżący na podstawie aktu notarialnego (...) z dnia 28 grudnia 2004 r. nabyli prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym (...) wraz z własnością posadowionych na niej zabudowań. B. K. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) na rok 2005, w której zadeklarował do opodatkowania 5.000 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 45.347 m² pozostałych gruntów i 300 m² budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej 23 października 2006 r. ustalono, że przedmiotem opodatkowania powinny być cztery budynki znajdujące się na nieruchomości podatników, tj.: hala produkcyjna o powierzchni 715,56 m², parterowy budynek murowany o powierzchni 187,20 m², budynek drewniany o powierzchni 71,30 m² w połowie wykorzystywany na biuro oraz budynek murowany o powierzchni 94,25 m².

5. Decyzjami z dnia 27 lutego 2008 r. organ podatkowy uchylił w całości wcześniejsze decyzje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 i ustalił nowy (wyższy) wymiar za wskazane okresy podatkowe. Do opodatkowania za wspomniane wyżej okresy rozliczeniowe organ przyjął: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 5.000 m², pozostałe grunty o powierzchni 45.347 m², budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 335,65 m² i pozostałe budynki lub ich części o powierzchni 732,66 m². Wspomniano przy tym, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 1185/11 (oddalającego skargę na decyzję SKO w S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2005), podatnicy wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wskazano, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007 organ podatkowy oparł się między innymi na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie uchylenia w całości swoich decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 i ustalenia nowego (wyższego) wymiaru podatku za wskazane okresy podatkowe.

Powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca budowlany stwierdził w sierpniu 2007 r., że cztery budynki posadowione na nieruchomości skarżących są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają dach i fundamenty), podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej "u.p.o.l.". Do ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2007 organ podatkowy przyjął powierzchnię użytkową budynków zmierzoną dalmierzem laserowym podczas oględzin nieruchomości w dniu 6 kwietnia 2011 r. W konsekwencji, decyzją z dnia 20 lipca 2011 r., organ podatkowy ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 23.795,00 zł. Bez znaczenia jest według organu podatkowego fakt, że nie wszystkie budynki posadowione na nieruchomości zostały wymienione w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004 r., dotyczącym przeniesienia na rzecz skarżących prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Organ wskazał następnie, że budynki posadowione na nieruchomości podatników są w złym stanie technicznym. Nie ulega jednak wątpliwości, że część budynków, pomimo złego stanu technicznego, była i jest nadal wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, jeżeli podatnik wykorzystuje w działalności gospodarczej nieruchomości mimo ich złego stanu technicznego, to jest zobowiązany płacić podatek od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6. Wnioskiem z dnia 26 marca 2012 r. B. K. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 20 lipca 2011 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., wskazując na wady określone w art. 247 § 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej zwanej "Ordynacją podatkową". Zdaniem podatnika decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wynikającym z nieprawidłowych ustaleń faktycznych.

7. Po rozpatrzeniu wniosku Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając, że wskazane przez podatnika naruszenia prawa nie miały miejsca, jak również nie miały miejsca inne, wynikające z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki nieważności, decyzją z dnia 29 maja 2012 r. odmówiło stwierdzenia nieważności Prezydenta Miasta S. z dnia 20 lipca 2011 r.

Jako gołosłowny oceniony został zarzut dotyczący trwałej niewykonalności decyzji. Zdaniem organu podatnik nie wskazał we wniosku o stwierdzenie nieważności żadnej okoliczności, która uzasadniałaby przyjęcie tezy, że wykonanie decyzji Prezydenta Miasta S. było niemożliwe w chwili jej wydania, jak również po jej wydaniu.

Podobnie Kolegium odniosło się do zarzutu wady decyzji Prezydenta Miasta S., która powoduje jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, ponieważ zdaniem organu takiego przepisu odnoszącego się do kwestionowanej decyzji nie ma.

Kolegium nie stwierdziło także, aby zasadne były podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, związane z kwestionowaniem prawa własności budynków znajdujących się na działce, a nie wymienionych w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004 r.

W ocenie Kolegium nie można również uznać, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji mimo toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w przedmiocie skargi na decyzje wymiarowe za 2005 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1185/11 oddalający skargę na decyzję Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.) stanowi naruszenie prawa. W opinii organu, pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. brak jest zależności, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

8. Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji Kolegium stwierdzając, że istnieją przesłanki do zmiany decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 20 lipca 2011 r. ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego.

9. Kolegium nie uznało odwołania za zasadne. Wskazało, że na mocy aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2004 r. podatnicy nabyli prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym (...) wraz z prawem własności wszystkich posadowionych na niej zabudowań, mimo iż część z nich nie była w akcie wymieniona.

Organ podał, że wcześniej W. w W. z dniem 5 grudnia 1990 r. stało się z mocy prawa, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, ze zm.), użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej nr 37/1 i nr 152/1 (następnie w wyniku podziału działki nr 152/1 wydzielono m.in. działkę nr (...), o której mowa w tej sprawie) oraz właścicielem budynków na tej nieruchomości posadowionych. Dlatego też fakt, że stwierdzająca nabycie prawa użytkowania wieczystego decyzja Wojewody S. z dnia 31 maja 1993 r. nie wymieniała wszystkich budynków znajdujących się na ww. nieruchomości, nie miał prawnego znaczenia. Następnie zaś, skoro prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej nr (...) zostało przeniesione umową sprzedaży na rzecz podatników, to tym samym przeniesiona została na nich również własność wszystkich budynków znajdujących się na ww. nieruchomości, także niewymienionych w uwłaszczeniowej decyzji Wojewody oraz akcie notarialnym.

W tej sytuacji za bezzasadne uznano zarzuty skarżących dotyczące błędnej wykładni art. 235 K.c., jak również zarzuty dotyczące nieprawidłowych ustaleń faktycznych.

10. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 sierpnia 2012 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1). niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przez co został naruszony słuszny interes stron, a także interes społeczny (art. 7 k.p.a.);

2). błędną wykładnię art. 235 § 1 K.c. poprzez uznanie, że własność budynków niewymienionych w decyzji wojewody z dnia 31 maja 1993 roku i akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004 roku przeszła na skarżących wraz z nabyciem prawa użytkowania gruntu, na którym budynki te były posadowione, mimo iż wniosek taki stoi w sprzeczności z wykładnią językową przepisu oraz prezentowaną przez judykaturę i doktrynę opinią o możliwości ustanowienia użytkowania wieczystego przy jednoczesnym nabyciu własności jedynie części znajdujących się na gruncie naniesień,

3). niezastosowanie art. 48 oraz art. 191 K.c. i uznanie, że sporne budynki, nienabyte przez skarżących w drodze umowy z dnia 28 grudnia 2004 roku, nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowych i własności Skarbu Państwa,

4). błędną wykładnię art. 155 K.c. i dopuszczenie możliwości nabycia przez skarżących prawa własności spornych budynków od poprzednika prawnego niedysponującego tym prawem,

5). ewentualnie - w przypadku niepodzielenia zarzutów wskazanych w pkt 3-5 - niezastosowanie art. 58 § 1 i 3 K.c. poprzez uznanie, że umowa przenosząca użytkowanie wieczyste bez jednoczesnej sprzedaży posadowionych na gruncie budynków jest w zakresie dotyczącym części tej nieruchomości ważna i skutkuje przeniesieniem własności budynków na skarżących.

11. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną.

Sąd uwypuklił, że przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym. Podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, czyli nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego ustalenia za 2011 r. zobowiązania skarżących w podatku od nieruchomości. Sąd stwierdził, że taki zakres postępowania wynika z zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

13. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie naruszyło prawa odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej we wniosku skarżących ostatecznej decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta S. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2011 rok. Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja, że decyzja ta nie spełnia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, decyzja jest niewykonalna w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, na przykład przy istniejącym stanie wiedzy technicznej. W niniejszej sprawie dla oceny wykonalności decyzji nie zostały wskazane przez skarżących żadne okoliczności uzasadniające tę przesłankę stwierdzenia nieważności, a niezależnie od tego żadnych takich okoliczności nie dopatrzył się ani organ, ani Sąd.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony co do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który w jego ocenie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności Oznacza to, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych, a polski system prawa podatkowego w odniesieniu do przedmiotowej decyzji nie zawiera takich przepisów.

14. W ocenie Sądu, zasadnie Kolegium nie stwierdziło także, aby miały miejsce podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności okoliczności dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które – jak słusznie podniesiono − należy wiązać z kwestionowaniem przez skarżących prawa własności budynków znajdujących się na działce nr (...), a nie wymienionych w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004 r.

Zdaniem Sądu należy przyjąć, tak jak stwierdziły organy w niniejszej sprawie, że na mocy aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2004 r., (...), podatnicy nabyli prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym (...) wraz z prawem własności wszystkich posadowionych na niej zabudowań, mimo iż część z nich nie była w ww. akcie wymieniona.

Sąd powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2006 r. (sygn. akt II OSK 1183/05). W sprawie tej strona skarżąca kwestionowała własność budynków posadowionych na nieruchomości, której prawo użytkowania wieczystego określony podmiot nabył na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, ze zm.).

W niniejszej sprawie podobnie, W. w W. z dniem 5 grudnia 1990 r. stało się z mocy prawa, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.), użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej nr 37/1 i nr 152/1 (następnie w wyniku podziału działki nr 152/1 wydzielono m.in. działkę nr (...)) oraz właścicielem budynków na tej nieruchomości posadowionych. Wobec powyższego fakt, że stwierdzająca nabycie prawa użytkowania wieczystego decyzja Wojewody S. z dnia 31 maja 1993 r., znak: (...), nie wymienia wszystkich budynków znajdujących się na ww. nieruchomości, nie ma prawnego znaczenia, gdyż ich właścicielem na mocy przepisów ww. ustawy z dniem 5 grudnia 1990 r. stało się W. w W. – zbywca nieruchomości skarżących. Następnie zaś, skoro prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej nr (...) zostało przeniesione umową sprzedaży na rzecz podatników, to tym samym przeniesiona została na nich również własność wszystkich budynków znajdujących się na ww. nieruchomości, także niewymienionych w uwłaszczeniowej decyzji Wojewody oraz akcie notarialnym, gdyż własność tych budynków jako związanych z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione, nie może być przedmiotem obrotu samodzielnie. Słusznie zatem w ocenie Sądu za niezasadne uznano zarzuty skarżących dotyczące błędnej wykładni art. 235 K.c.

15. Zdaniem Sądu, prawidłowo Kolegium stwierdziło również, że nie można uznać, iż wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji mimo toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w przedmiocie skargi na decyzje wymiarowe za 2005 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1185/11 oddalający skargę na decyzję Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości z 2005 r.) stanowi naruszenie prawa, gdyż pomiędzy tymi postępowaniami brak jest zależności, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna.

16. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. – zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Kolegium art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób dokładny i przeprowadzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, w szczególności przez niewystarczające wyjaśnienie kwestii własności spornych budynków, a także kwestii ważności umowy z 28 grudnia 2004 r. Ponadto naruszenie to nastąpiło przez ustalenie, że skarżący byli właścicielami budynków, podczas gdy odmienny wniosek wynika z decyzji Wojewody S. z 31 maja 1993 r. i aktu notarialnego z 28 grudnia 2004 r.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili także naruszenie prawa materialnego wynikające z błędnych ustaleń faktycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i uznanie skarżących za podatników, mimo że nie byli właścicielami spornych budynków.

Ponadto wskazali na naruszenie art. 235 § 1 K.c. przez uznanie, że własność budynków niewymienionych w decyzji Wojewody S. i akcie notarialnym z 28 grudnia 2004 r. przeszła na nich wraz z nabyciem prawa użytkowania gruntu.

Następnie skarżący zarzucili naruszenie art. 48 i art. 191 K.c. przez przyjęcie, że sporne budynki nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowych i własności Skarbu Państwa.

Skarżący zarzucili też naruszenie art. 155 K.c. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że jest możliwe nabycie przez nich spornych budynków od poprzednika prawnego niedysponującego tym prawem.

Końcowo skarżący, w wypadku nieuwzględnienia trzech poprzednich zarzutów, wskazali na naruszenie art. 58 § 1 i 3 K.c. przez uznanie, że umowa przenosząca użytkowanie wieczyste bez jednoczesnej sprzedaży posadowionych na gruncie budynków jest ważna i skutkuje przeniesieniem na skarżących własności tych budynków.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto wnieśli o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 tej ustawy uzupełniającego dowodu z decyzji Wojewody S. z dnia 31 maja 1993 r. i umowy z dnia 28 grudnia 2004 r. oraz opinii technicznej z dnia 26 lipca 2007 r. na okoliczność nieistnienia po stronie skarżących prawa własności do spornych budynków i ich stanu.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

17. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne dla stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli kasacyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on bowiem brać pod uwagę naruszeń przepisów prawa, które nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej.

18. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że są one nakierowane na zwalczanie ustaleń dokonanych w toku postępowania zwykłego – wymiarowego, w którym ustalono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Tymczasem przedmiotem kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, skoro przedmiotem skargi do sądu była decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, to należało ocenić zgodność z prawem tej decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym przede wszystkim, czy w sprawie występują ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności takich decyzji.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku – wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji.

Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Nie mogło ono zatem dotyczyć ponownej oceny zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powinno tylko i wyłącznie ograniczyć się do ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto trafnie w tym zakresie ocenił Sąd pierwszej instancji, że przy rozpoznawaniu spraw toczących się w trybach nadzwyczajnych trzeba uwzględniać art. 128 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z jego treścią, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uregulowane zostało dziale IV rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 tej ustawy, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy jest ona dotknięta jedną z poważnych wad wymienionych w tym przepisie. Wyliczenie tych wad ma charakter wyczerpujący. Skoro stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady trwałości, niewzruszalności, niezmienności decyzji ostatecznych, to wykładnia powyższego przepisu, zawierającego przesłanki stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie powinna być rozszerzająca. Zgadzając się z tą oceną podkreślić należało, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia.

19. Spór na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie mógł dotyczyć zatem oceny występowania wskazywanych w toku postępowania administracyjnego przesłanek z art. 247 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że cytowane powyżej przesłanki w tej sprawie nie wystąpiły. Stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie organ nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani nie zachodzi którakolwiek z pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości za 2011 r., wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący, jeśli nie zgadzają się z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powinni byli w sporządzonej skardze kasacyjnej zakwestionować ją poprzez zarzuty odwołujące się do naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tego jednak nie uczynili. Sformułowane zaś w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego, odwołują się do postępowania zwykłego. Brak jakiegokolwiek odniesienia do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powoduje, że zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione.

20. Ze względu na niezasadność sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych w skardze kasacyjnej przez skarżących dowodów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Na marginesie należy jedynie dodać, że skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1185/11, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r., na którą to sprawę powoływano się w toku postępowania, została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1578/12, oddalona. Zawierała ona tożsame jak w sprawie niniejszej zarzuty, pomimo że sprawa dotyczyła kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a nie nadzwyczajnym – stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

21. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.