Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2883/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.467.2019.2.KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wniosek S. Z. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. Z. jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w 2007 r. dokonał zakupu gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną. Działka gruntowa nie była przedmiotem dalszego podziału geodezyjnego. W 2014 r. Wnioskodawca na przedmiotowej działce wybudował łącznie pięć budynków mieszkalnych - domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej. Każdy z budynków mieszkalnych posiada odrębną księgę wieczystą wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej. Zakup gruntu pod budowę oraz wybudowanie domów zostały dokonane w charakterze niezawodowym na potrzeby prywatne. Wnioskodawca dokonał zbycia trzech przedmiotowych nieruchomości (budynków) - pierwszego w 2017 r. a dwóch pozostałych w 2018 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zbycia trzech przedmiotowych budynków wystąpi przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "updof", "ustawa PIT")?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości (budynków) nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, gdyż sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Strona wskazała, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Zdaniem Strony, za datę nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości składającej się z gruntu zabudowanego budynkami mieszkalnymi należy uznać datę nabycia gruntu (a więc w 2007 r.), bez względu na to kiedy na tym gruncie postawiono budynki. W tej sytuacji pięcioletni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 2007 r., a więc sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę po tym czasie nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji z dnia 24 października 2019 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia wybudowanych nieruchomości (domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z udziałem w gruncie). Wobec powyższego, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży trzech nieruchomości - domów jednorodzinnych, ze względu na sposób jej wykonywania stanowić powinny przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor wskazał, że z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Sprzedaż nieruchomości - domów jednorodzinnych jaką prowadził Wnioskodawca nie jest sprzedażą okazjonalną mieszczącą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem w zakresie spraw osobistych podatnika lub jego najbliższej rodziny, a więc w żaden sposób niezwiązanych z działalnością gospodarczą), lecz była realizowana w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób sprzedaży istotnie odbiegał od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wybudował na

zakupionej działce gruntu pięć budynków-domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w celu de facto ich sprzedaży, a nie na potrzeby osobiste i najbliższej rodziny. Wnioskodawca angażował środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora, dokonując opisanej we wniosku sprzedaży wybudowanych nieruchomości - domów jednorodzinnych wraz z udziałem w gruncie, Wnioskodawca bez wątpienia działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie wyłącznie potrzeb osób trzecich. Tym samym działania Wnioskodawcy związane z zakupem gruntu oraz późniejszym wybudowaniem pięciu domów jednorodzinnych i ich sprzedażą nie różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Dyrektor nie ma wątpliwości, że dokonana sprzedaż nieruchomości - domów jednorodzinnych przez Wnioskodawcę ma zarobkowy charakter, czyli nastawiona jest na osiągnięcie zysku (dochodu). Sposób wykonywania sprzedaży przez Wnioskodawcę prowadzony był zatem w sposób zorganizowany i profesjonalny. Wszystkie te działania prowadzone przez Wnioskodawcę związane z wybudowaniem nieruchomości - domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej oraz późniejszą sprzedażą, nie miały charakteru incydentalnego i sporadycznego. W tej sytuacji trudno zakwalifikować przychody ze sprzedaży tych nieruchomości (budynków), do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 25 listopada 2019 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Dyrektora zarzucając jej:

naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019, poz. 900 ze zm.) - dalej "o.p.", poprzez niezastosowanie i wydanie niekorzystnej dla Skarżącego indywidualnej interpretacji, pomimo, iż treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierająca definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości, w sytuacji gdy ze zbycia trzech

przedmiotowych budynków wystąpił u Skarżącego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f;

b) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 o.p. poprzez brak równego potraktowania interesu Skarżącego (podatnika) i Skarbu Państwa oraz sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. oparciu wnioskowań na rozszerzonym stanie faktycznym - polegające na bazowaniu przez Organ na faktach niewskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz na domniemaniach (nieudowodnionych elementach stanu faktycznego) - bez próby uzyskania od Skarżącego informacji co do tych elementów stanu faktycznego, co stanowiło przeprowadzanie rozumowań w sposób błędny, a w konsekwencji doprowadziło do braku zawarcia w uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży trzech budynków mieszkalnych nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tylko powinien być zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że sprzedaż budynków mieszkalnych (opisanych we wniosku), stanowić będzie przychód ze źródła, o którym traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości);

b) art. 5a pkt 6 w zw. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wprowadzony został wyjątek, zgodnie z którym, zbycie nieruchomości jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie powinno stosować się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła, niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej.

c) art. 31 ust. 3, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 4 i art. 5 o.p. poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię art. 5a pkt 6 w zw. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wprowadzony został wyjątek, zgodnie z którym zbycie to jest

przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie powinno stosować się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa") Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.

W niniejszej sprawie Skarżący występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prezentował stanowisko, zgodnie z którym przychód osiągnięty przez niego z tytułu odpłatnego zbycia trzech nieruchomości jest nie przychodem ze źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast organ interpretacyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy wskazał, że powyższe spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowiska organu interpretacyjnego nie podziela z tego powodu, że zaskarżona interpretacja nie odzwierciedla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2007 r. dokonał zakupu gruntu - z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną. Działka gruntowa nie była przedmiotem dalszego podziału geodezyjnego. W 2014 r. Wnioskodawca na przedmiotowej działce wybudował łącznie pięć budynków mieszkalnych - domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej. Każdy z budynków mieszkalnych posiada odrębną księgę wieczystą wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej. Zakup gruntu pod budowę oraz wybudowanie domów został dokonany w charakterze niezawodowym na potrzeby prywatne. Wnioskodawca dokonał zbycia trzech przedmiotowych nieruchomości (budynków) - pierwszego w 2017 r. a dwóch pozostałych w 2018 r.

Na wstępie rozważań nad prawidłowością wydanej interpretacji - w badanym przez Sąd zakresie - przypomnieć należy generalne reguły odnoszące się do postępowania interpretacyjnego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić też trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy

okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p). W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z powołanych regulacji prawnych dostatecznie jasno wynika, że na użytek postępowania, w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to wnioskodawca (zainteresowany) decyduje po pierwsze o tym jakich przepisów podatkowych w interpretacji oczekuje, a po drugie o tym, jak w kontekście zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego umiejscawia te właśnie, wątpliwe ze swojego punktu widzenia przepisy podatkowe. Rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest natomiast tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że zgodzić się należy ze Skarżącym, iż organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez niego we wniosku. Tymczasem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Mając na uwadze, że kontroli sądowo-administracyjnej podlega interpretacja indywidualna stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ wykroczył poza zakres opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał pytanie o możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. do przeprowadzonych przez Skarżącego transakcji zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku Skarżący dowodził, że artykuł ten nie będzie miał zastosowania, gdyż minął okres pięcioletni od momentu nabycia lub wybudowania nieruchomości, w związku z czym przychody z jej sprzedaży nie powinny podlegać opodatkowaniu u.p.d.o.f. Organ analizując stan faktyczny poszerzył jednak ramy wniosku i uznał, że osiągnięte przez Skarżącego przychody z tytułu zbycia nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem działania Skarżącego - zdaniem Organu - nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych,

konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynikało jedynie, że Skarżący: dokonał w 2007 r. zakupu gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną w 2007 r., w 2014 r. wybudował pięć budynków mieszkalnych, zaś w 2017 r. zbył dwa budynki, a w 2018 r. jeden budynek.

Mając na uwadze wskazane okoliczności Organ stwierdził, że całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia wybudowanych nieruchomości (domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z udziałem w gruncie)". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że trudno jest w danej sytuacji mówić o "całokształcie czynności", skoro poprzez "całokształt" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć zorganizowaną w pewien sposób całość; też: układ rozważany w całości. W stanie faktycznym wniosku Skarżący nie przedstawił żadnych elementów przesądzających o całokształcie czynności, poza tym że doszło do zakupu gruntu, wybudowaniu budynków mieszkalnych, a następnie do zbycia kilku z nich. Dyrektor KIS, powołując się na całokształt czynności dokonanych przez Skarżącego, nawet ich konkretnie nie wskazał.

Organ interpretacyjny na stronie 7 zaskarżonej interpretacji w sposób autorytatywny stwierdził, że sposób wykonywania sprzedaży wskazuje na działalność gospodarczą, przy czym nie powołał się na żaden element stanu faktycznego, uzasadniający formułowanie twierdzeń odnośnie sposobu sprzedaży, tj. tego w jaki sposób ta sprzedaż przebiegała - chociażby w postaci tego czy Skarżący wykroczył poza zwykłe formy ogłoszenia.

Nie wiadomo taż na podstawie jakich okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji Organ uznał, że sprzedaż nieruchomości - domów jednorodzinnych nie była sprzedażą okazjonalną mieszczącą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem w zakresie spraw osobistych podatnika lub jego najbliższej

rodziny, a więc w żaden sposób nie związanych z działalnością gospodarczą), lecz była realizowana w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie, że sposób sprzedaży istotnie odbiegał od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego, jest - w ocenie Sądu - bezpodstawnym i gołosłownym. Natomiast żadna okoliczność przedstawiona w stanie faktycznym wniosku nie potwierdza, aby budowa na zakupionej działce gruntu pięć budynków nie była realizowana na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że: "Całokształt okoliczności faktycznych sprawy, przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawcy nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym."

Nie mniej jednak podkreślenia wymaga, że rekapitulacja Organu nie znajduje uzasadnienia w żadnej okoliczności faktycznej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia stanowiska organu nie wynika, jaki to całokształt okoliczności faktycznych potwierdza jego stanowisko, jakie przesłanki faktyczne przemawiają za brakiem incydentalności sprzedaży, a jakie świadczą o szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, jakie zaś wskazują na istnienie ryzyka gospodarczego.

W rozpoznawanej sprawie organ definitywnie przesądził, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej interpretacji organ nie podzielając stanowiska Skarżącego, co do tego, że sprzedaż ta nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a uznając, że mamy do czynienia z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, swoje zapatrywanie uzasadnił w sposób wskazany powyżej.

Podkreślenia jednak wymaga, że lektura wniosku o interpretację złożonego przez Skarżącego wskazuje, że nie podano w nim informacji pozwalających wyczytać, że mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przeciwnie, we wniosku Skarżący podał, że

działka gruntowa nie była przedmiotem podziału geodezyjnego, oraz że zakup gruntu i budowa domów dokonane zostały na potrzeby prywatne.

Powyższe oznacza, że organ wydedukował z wniosku o interpretację, okoliczności, których Skarżący w tym wniosku nie wyartykułował. Wniosek, jakkolwiek bardzo syntetyczny w swej treści, sprowadzający się do zasadniczych faktów zakupu, budowy i sprzedaży, w ogóle nie prezentuje okoliczności na podstawie, których można byłoby dokonać oceny, że sprzedaż miała walory sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Zaprezentowane we wniosku okoliczności faktyczne są bardzo skromne, co zdaniem Sądu uniemożliwiło prawidłowe zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jeśli zatem interpretacja ma spełniać swoją rolę - z jednej strony informacyjną, sprowadzającą się do uzyskania przez podatnika informacji na temat zastosowania przepisów prawa podatkowego, z drugiej zaś strony - dającą ochronę w razie zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji, musi ona odnosić się do szczegółowo, starannie i czytelnie zaprezentowanego zdarzenia, na tle którego ma być ona wydana. W postępowaniu o interpretację i nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego mającego na celu ustalenia zdarzeń, co do których wydana zostaje interpretacja, zaś rzeczą podatnika jest pełne i szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w warunkach którego interpretacja ma być wydana. W świetle niewątpliwie lakonicznego wniosku Skarżącego organ nie dokonywał ustalenia stanu, mającego być przedmiotem rozważań - w szczególności nie wezwał Skarżącego do doprecyzowania wniosku, wyjaśnienia i scharakteryzowania okoliczności zakupu gruntu i sprzedaży wybudowanych domów.

Powyższe uzasadnia stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, bowiem wydana interpretacja, w tym jej uzasadnienie nawiązujące do tego, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w żaden sposób nie odpowiada treści wnioskowi o interpretację.

Rzeczą organu jest zatem, w ponownie prowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji ustalenie, czy przedstawienie przez Skarżącego zagadnienie jest na tyle szczegółowe, wszechstronne, gruntowne i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego

zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. W razie oceny, iż stan faktyczny nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p. – Organ skorzysta z regulacji zawartej w art. 169 § 1 zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wydanie zatem interpretacji indywidualnej wykraczającej poza ramy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego powoduje, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie może być uznana za prawidłową w świetle ww. przepisów art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tejże ustawy.