Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1761/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.), Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. S.A. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z dnia [...].04.2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z H. farmaceutyków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera – E. BV – A. [...] z H..

Decyzją z [...] marca 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Uzasadniając decyzję organ celny podniósł, iż spółka P. zadeklarowała nieprawidłową wartość celną towaru, bowiem nie uwzględniła kwoty dyskonta, które na mocy punktu 3.8 "Umowy dystrybucyjnej" z dnia 30 listopada 1997 r., firma E. BV zobowiązała się potrącać co do zasady od ceny zakupu "wyrobów" objętych umową. Wysokość dyskonta strony ustaliły na poziomie maksymalnym w wysokości 8% i w takiej właśnie wysokości dyskonto zostało udzielone w odniesieniu do faktury handlowej dołączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Niezależnie od tego, w dniu dokonania zgłoszenia celnego Strona była związana również "Umową Rabatową", zawarta w dniu 3 kwietnia 2000 r., z firmą A. L. BV z H., w myśl której skarżącej przysługiwał określony procentowo rabat z tytułu przekroczenia w każdym kwartale ustalonych ilości sprzedaży produktów eksportera, tj. E. BV na terytorium Polski. Ustalono, iż wartość rabatu za dany kwartał zostanie określona w nocie kredytowej wystawianej przez eksportera, zaś płatność nastąpi przez kompensację faktur.

W tym stanie rzeczy, jak stwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w W., w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów, dokonano proporcjonalnego rozbicia kwoty rabatu – określonej w nocie kredytowej z 30.08.2000 r. – na wartości fakturowe wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w miesiącu kwietniu 2000 r. i o tak wyliczoną kwotę została zwiększona wartość rabatu wykazanego w polu 45 SAD.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy poparł argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu celnego w W., formułując generalną tezę, iż skarżąca dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego oraz zniżek udzielanych co kwartał na sprowadzany towar, czyli nie deklarowała rzeczywistej wartości celnej. Na poparcie powyższych twierdzeń organ odwoławczy powołał się na zawartą przez spółkę P. z eksporterem towaru (firmą E. BV z H., zależną finansowo od A. L.) umowę dystrybucyjną z dnia 30.11.1997 r. oraz umowę rabatową zawartą miedzy skarżącą a A. L. B.V z H. w dniu 3.04.2000 r. Zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej skarżąca otrzymywała dyskonto maksymalne wynoszące 8%, które zaznaczano na właściwej fakturze i potrącano od należnej kwoty (punkt 3.8 umowy). Jednocześnie zastrzeżono, że spółka P. może poddawać rewizji udzielone dyskonto, jeżeli sprzedaż w danym roku kalendarzowym przekroczy kwotę 1.000.000,00 USD. Natomiast zgodnie z postanowieniami umowy rabatowej z 3.04.2000 r. skarżąca była uprawniona do otrzymywania kwartalnych rabatów w następującej wysokości:

- rabat 1% za sprzedaż przekraczającą 900.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym,

- rabat 2% za sprzedaż przekraczającą 1.800.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym,

- rabat 2% za sprzedaż przekraczającą 2.700.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym.

Ponadto skarżąca miała otrzymać dodatkowy rabat 0,5% jeżeli sprzedaże od 1.05.2000 r. do 30.11.2000 r. przekroczą 29.500.000,00 PLN oraz rabat w wysokości 31.500,00 USD jeżeli sprzedaż w miesiącu kwietniu 2000 r. przekroczy 600.000,00 USD.

W związku z powyższym porozumieniem zostały wystawione stosowne noty kredytowe, których płatność następowała poprzez kompensację faktur.

Organ odwoławczy ustalił, że kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o udzielone skarżącej rabaty uwidocznione zarówno w fakturze jak i nocie kredytowej. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota niższa niż wartość wskazana przez spółkę w zgłoszeniu celnym, w związku z czym korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, iż zapisy umowy dystrybucyjnej wskazują, iż jest to umowa stricte handlowa i dotyczy de facto transakcji kupna sprzedaży, natomiast nie zawiera żadnych klauzul, które odnosiłyby się do wspierania przez kontrahenta zagranicznego działalności spółki P. na polskim rynku. Jeżeli chodzi zaś o sposób określenia prawidłowej wartości celnej, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie kwot przypadających na poszczególne pozycje zgłoszenia celnego z ogólnej kwoty zniżki, na którą opiewa nota kredytowa z [...].08.2000 r., nastąpiło zgodnie z powszechnie znanymi regułami matematycznymi, nie podlegającymi regulacji prawnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że materiały zgromadzone w sprawie z urzędu oraz dokumenty i zaświadczenia złożone przez stronę w toku prowadzenia postępowania wyjaśniającego zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. S.A z siedzibą w W. wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, w wyniku czego błędnie przyjęto, że wartość celna została nieprawidłowo zadeklarowana przez spółkę na podstawie całkowitej kwoty płatności, która miała zostać uregulowana zgodnie z obowiązującymi spółkę cennikami leków i fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego,

art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego przyjęto, że należności celne przywozowe w niniejszej sprawie były wymagalne według wartości celnej towaru z innego dnia niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. z dnia otrzymania noty kredytowej,

art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego przez błędne uznanie, że jeśli strona nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianej w umowie premii pieniężnej, to powinna wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należną jej premię,

art. 60 i 65 Kodeksu cywilnego przez błędne zastosowanie do postanowień umowy z 3.04.2000 r. zawartej z dostawcą, w wyniku czego dokonano błędnej wykładni tych postanowień i błędnie ustalono stan faktyczny,

art. 246 § 3 w zw. z 231 § oraz w zw. z art. 283 Kodeksu celnego przez orzeczenie w sprawie zwrotu należności celnych przez organ I instancji pomimo braku wniosku spółki o zwrot rzekomo nadpłaconych należności celnych,

art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej przez pozorne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji,

art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji rażąco naruszającej ww. przepisy prawa materialnego i procesowego.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca sformułowała generalną tezę, iż organy celne w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. W szczególności dokonały błędnej wykładni umowy z dnia 3.04.2000 r., opierając się wyłącznie na literalnej treści umowy. W związku z tym skarżąca podniosła, iż świadczenie dostawcy na jej rzecz, w rzeczywistości było premią pieniężną za osiągnięcie kolejnych progów obrotu krajowego, obliczaną od poziomu sprzedaży leków na terytorium Polski, nie zaś od wartości towarów dopuszczonych do obrotu. Premia taka była wypłacana po faktycznej sprzedaży leków. Dlatego nie jest prawdą, że wysokość premii była spółce znana z góry, i w związku z tym, nie można było przyjąć, że wielkość ta była jej znana przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Skarżąca zadeklarowała "całkowitą kwotę płatności mającej zostać dokonaną przez kupującego" na podstawie wszystkich danych posiadanych w dniu złożenia wniosku o objęcie towaru opisanego w SAD procedurą dopuszczenia do obrotu. Były to jednocześnie jedyne dane jakie spółka mogła udokumentować posiadanymi w dacie zgłoszenia dowodami dotyczącymi wartości celnej leków złożonych w składzie celnym.

Spółka zakwestionowała również zastosowaną przez organy celne metodę "proporcjonalnego przyporządkowania części kwoty wynikającej z noty kredytowej" do wartości celnych wynikających z poszczególnych zgłoszeń celnych.

Zdaniem skarżącej, udzielona jej premia finansowa nie była w ogóle związana z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowiła formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy. Premia została wypłacona spółce za sprzedaż towaru krajowego, tj. już dopuszczonego do obrotu. W tej sytuacji skarżąca podniosła, że brak było podstaw do przyjęcia, iż wypłata premii na warunkach wynikających z umowy miała wpływ na prawidłowo zadeklarowaną wartość celną towaru.

Skarżąca podniosła również inne okoliczności, mające wskazywać, iż świadczenie dostawcy w postaci premii, nie było warunkiem sprzedaży towarów spółce, w związku z czym nie miała ona wpływu na wartość celną importowanych towarów.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 246 § 3 w zw. z art. 2631 § 1 oraz w zw. z art. 283 Kodeksu celnego skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Celnego w W. naruszył prawo, gdyż jako organ pierwszej instancji nie był uprawniony do stosowania z urzędu art. 246 § 5 Kodeksu celnego. Przepis art. 283 Kodeksu celnego nie zawiera bowiem upoważnienia dla organu celnego I instancji do orzekania w sprawie zwrotu ewentualnie nadpłaconych należności celnych. Takie stanowisko zdaniem skarżącej potwierdził Dyrektor Departamentu Ceł MF w piśmie z dnia 28.06.2002 r. nr DC-ZP/86/1/3090/JK/2002 (Biuletyn Skarbowy nr 4 z 2002 r., str. 27).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta przez spółkę P. z eksporterem (tj. E. BV z H., zależną finansowo od A. L.) umowa dystrybucyjna z dnia 30.11.1997 r. oraz umowa rabatowa zawarta w dniu 3.04.2000 r. pomiędzy skarżącą a A. L. B.V z H., według których skarżąca otrzymywała premie pieniężne (rabaty) – wskazane bezpośrednio na fakturze, jak również określone w wystawianych następnie notach kredytowych, w kwotach wynikających z tych porozumień.

Na tym tle istotną w sprawie jest kwestia prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych (rabatów), tj. czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy – jak twierdzi skarżąca –wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju.

Dla dokonania prawidłowej oceny charakteru premii pieniężnych niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie dystrybucyjnej z dnia 30.11.1997 r. i w umowie rabatowej z dnia 3.04.2000 oraz ocena sposobu ich realizacji.

Jest poza sporem, że przedmiotowe umowy zostały zawarte przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, a ich postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W myśl punktu 3.8 umowy dystrybucyjnej, firma E. BV zobowiązała się potrącać co do zasady od ceny zakupu "wyrobów" objętych umową określoną kwotę dyskonta. Wysokość dyskonta strony ustaliły na poziomie maksymalnym w wysokości 8% i w takiej właśnie wysokości dyskonto zostało udzielone w odniesieniu do faktury handlowej dołączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zgodnie natomiast z umową rabatową, skarżącej przysługiwał określony procentowo rabat z tytułu przekroczenia w każdym kwartale ustalonych ilości sprzedaży produktów eksportera na terytorium Polski. Kwoty rabatów kwartalnych były ustalone w następującej wysokości:

- rabat 1% za sprzedaż przekraczającą 900.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym,

- rabat 2% za sprzedaż przekraczającą 1.800.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym,

- rabat 2% za sprzedaż przekraczającą 2.700.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym.

Rabat kwartalny był udzielany polskiemu kontrahentowi notą kredytową po upływie określonego kwartału, w przedmiotowej sprawie – notą kredytową z dnia [...] .08.2000 r.

Tym samym, realizacja omawianych porozumień w zakresie premii pieniężnych dokonywana była zarówno na fakturach sprzedaży, jak i notami kredytowymi wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat). Z treści wystawionych w niniejszej sprawie dokumentów handlowych wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") (v. Słownik angielsko-polski - Collins; pod red. J. Fisiaka, wyd. BGW W-wa 1996). W związku z tym należy uznać, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane powyższymi umowami premie pieniężne traktować, de facto jako synonim rabatu.

Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa dystrybucyjna, w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, zastrzeżono, że spółka P. może poddawać rewizji udzielone dyskonto, jeżeli sprzedaż w danym roku kalendarzowym przekroczy kwotę 1.000.000,00 USD.

Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowa umowa (porozumienie) odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Okoliczność, że w tej umowie uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia jej oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005r., Sygn. akt I GSK 70/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane zawartymi przez skarżącą umowami premie pieniężne były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 8% upust (discount) wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego faktury oraz o rabat z noty kredytowej z dnia [...].08.2000 r. rozliczony proporcjonalnie w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi kwietniu 2000 r. i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego w brzmieniu przepisu z daty zgłoszenia celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki), także po ich otrzymaniu przez spółkę po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym, i nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez spółkę premii pieniężnych, skarżąca obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim. W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom.

Organy celne miały w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i mogły za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danej partii importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem) nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu, tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju, bez względu na "czas pochodzenia" tych farmaceutyków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

W tym stanie rzeczy skarżąca nie może skutecznie podważać obliczenia wartości celnej towaru i rabatu również obecnie, w postępowaniu sądowym.

W tym kontekście jako niezasadne należy uznać zakwestionowanie zastosowanej przez organy celne metody proporcjonalnego przyporządkowania kwoty wynikającej z noty kredytowej do wartości celnych wynikających z poszczególnych zgłoszeń celnych. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń celnych dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę z ujawnionej noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Naczelnik Urzędu Celnego, dokonując wyboru metody działania, w sytuacji gdy skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Potwierdzając trafność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Celnej wskazał na to, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnik szczegółowo przedstawił i wyjaśnił przyjęty sposób dokonania rozliczenia spornej kwoty, a ponadto przed wydaniem zaskarżonej decyzji Strona miała możliwość zapoznania się z projektowanymi przez organ wyliczeniami i wnioskowania o ewentualne korekty w przypadku stwierdzenia popełnienia przez organ błędów rachunkowych, jak również miała możliwość zaproponowania odmiennej metody przeprowadzenia obliczeń. W ocenie Sądu, takie stanowisko organów celnych jest prawidłowe, bowiem w toku prowadzonego postępowania zarówno kontrolnego, jak i celnego, skarżącej zapewniono czynny udział w każdym jego stadium, o czym świadczy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy. Skoro skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień, przeciwne twierdzenia podnoszone na etapie postępowania przed sądem administracyjnym Sąd poczytuje wyłącznie jako polemikę z prawidłowymi wnioskami i ocenami organów celnych.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organy celne przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jak również zarzut naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA 2001, z. 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 §2 Kodeksu cywilnego)". W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania.

Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, poprzez błędne – zdaniem skarżącej – uznanie przez organ celny, że jeśli strona nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianej w umowie premii pieniężnej, to powinna wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należną jej premię. Stosownie do treści powyższego przepisu, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie za nieprawidłowe. Z treści cytowanego przepisu wynika fakultatywne uprawnienie organu celnego do podjęcia z urzędu czynności mających na celu weryfikację zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru oraz wydania z urzędu decyzji, którą zgłoszenie celne uznane zostaje za nieprawidłowe. Natomiast, w razie wniosku strony w tym zakresie organ celny obligatoryjnie wydaje decyzję, orzekając zgodnie z punktami art. 65 § 4 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie organ celny podjął postępowanie z urzędu, korzystając z możliwości przewidzianej w omawianym przepisie, a wydając decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie naruszył jego treści. Jednocześnie twierdzenie organu, iż strona powinna wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę, w ocenie Sądu nie narusza prawa, bowiem stronie takie uprawnienie przysługiwało, i organ celny podniósł jedynie ewentualność skorzystania z niego przez stronę, nie uzależniając jednocześnie zainicjowania postępowania celnego od wniosku skarżącej, lecz podejmując je z urzędu. Ostatecznie podnieść należy, iż przedmiotowe stwierdzenie organu celnego nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 246 § 3 w zw. z art. 2631 § 1 oraz w zw. z art. 283 Kodeksu celnego należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. strona nie kwestionuje braku uprawnienia organu celnego I instancji do zastosowania przepisu art. 246 § 3, lecz wskazuje na jego nieprawidłowe zastosowanie wywodząc, iż organ ten winien w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe dokonać zwrotu nadpłaconych należności celnych. Dyrektor Izby Celnej w W., rozpatrując odwołanie strony odniósł się bezpośrednio do powyższego zarzutu i słusznie stwierdził w uzasadnieniu, iż brak jest podstaw do zwrotu cła, bowiem wartość celna towaru została ustalona w sposób nieprawidłowy, tj. na podstawie deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej, w wysokości innej niż kwota faktycznie należna i następnie uiszczona. Argumentując powyższe, organ odwoławczy podniósł również, iż brak przedłożenia przez skarżącą pełnej dokumentacji w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy – tj. wykazanie się przed innymi organami administracji publicznej dokumentami na inne kwoty i uzyskiwanie na tej podstawie korzyści majątkowych – uzasadniają przypisanie stronie świadomego działania, mającego na celu ustalenie wartości celnej w nieprawidłowej wysokości.

Zarzut naruszenia art. 246 § 3 w zw. z art. 2631 § 1 oraz w zw. z art. 283 Kodeksu celnego jest całkowicie chybiony przede wszystkim jednak z tego powodu, że organ I instancji nie wydawał orzeczenia w sprawie zwrotu lub umorzenia należności celnych i w ogóle nie rozstrzygał (ani na wniosek strony – o czym traktuje § 4 art. 246, ani też z urzędu, czego dotyczy § 5 tego artykułu) o zwrocie lub umorzeniu należności celnych, a jedynie wskazał na istnienie określonych w przepisie art. 246 § 3 okoliczności, będących wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej.

Niewątpliwie bezpośrednie powołanie przez organ I instancji art. 246 § 3 jako podstawy prawnej zawartej w części imperatywnej decyzji wydanej w prowadzonym przez ten organ postępowaniu w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stanowi uchybienie procesowe, jednakże uchybienie to nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Art. 246 Kodeksu celnego dotyczy bowiem zupełnie innego (odrębnego) postępowania, uregulowanego w innej części Kodeksu celnego i odnosi się wyłącznie do kwestii zwrotu i umorzenia należności celnych. W § 1 i § 2 artykułu 246 określone zostały przesłanki, kiedy należności celne są umarzane (§1) lub zwracane (§2), a główną przesłanką w obu przypadkach jest to, że kwota należności "nie była prawnie należna" (w poprzednim brzmieniu: "nie wynikała z obowiązujących przepisów"), natomiast w § 3 określona została przesłanka negatywna wskazująca, jakie okoliczności, mimo że kwota należności "nie była prawnie należna" ("nie wynikała z obowiązujących przepisów"), powodują wyłączenie możliwości ich umorzenia lub zwrotu. .

Wydana w niniejszej sprawie ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. o uznaniu przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, z uwagi na zaniżenie tej wartości, oznaczała, że kwota zarejestrowanych (§1) bądź uiszczonych przez Skarżącą (§2) należności celnych "nie była prawnie należna" ("nie wynikała z obowiązujących przepisów"), co – gdyby nie negatywna przesłanka wynikająca z § 3 art. 246 – nakazywałoby organowi podjęcie (odrębnego) postępowania w przedmiocie zwrotu lub umorzenia należności celnych, w którym to postępowaniu, już nie naczelnik, lecz dyrektor izby celnej, działający jako organ I instancji, byłby wówczas zobligowany dokonać zwrotu lub umorzenia ("dokona" - § 5; "są zwracane"- § 4) należności celnych.

Tak więc, Naczelnik Urzędu Celnego w W. w ww. decyzji uznającej dokonane przez Skarżącą zgłoszenie celne za nieprawidłowe, wbrew zarzutom skargi, nie rozstrzygał w sprawie sprawy zwrotu lub umorzenia należności celnych, w której nie był właściwy rzeczowo, i w żadnym razie nie "stosował z urzędu art. 246 § 5 Kodeksu celnego", a jedynie, nawiązując do negatywnej przesłanki z art. 246 § 3, stwierdził, że "okoliczności które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty nie wynikającej z obowiązujących przepisów" (a o tym, że nie była to kwota wynikająca z obowiązujących przepisów świadczyła właśnie wydana przez niego decyzja uznająca zgłoszenia celne za nieprawidłowe z uwagi na zawyżenie wartości celnej towaru) "są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej".

Zarzuty natury procesowej podniesione w skardze są również chybione.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z treścią przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i nie można zarzucać jej braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego poprzez wskazanie faktów, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera także wskazanie podstawy prawnej, która została szczegółowo uzasadniona, w związku z czym i te zarzuty skarżącej uznać należy za nieuzasadnione.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.