Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1784/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14 e § 1, art.14 c  § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 145 poz 1 art. 44 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (WE) Nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny  (zmodernizowany kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia (...) lutego 2016 r. nr (...) w przedmiocie zmiany interpretacji indywidulanej w zakresie podatku akcyzowego: 1. uchyla zmianę interpretacji indywidualnej; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. T. Sp. z o.o. w W. (dalej "skarżąca" "wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości wprowadzenia do obrotu wyrobów tytoniowych oraz obowiązku naniesienia na te wyroby znaków akcyzy. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność w branży tytoniowej, m.in. w zakresie sprowadzania na rynek polski wyrobów tytoniowych. W latach 2009-2010 wnioskodawca importował na rynek krajowy wyroby tytoniowe, które ze względu na swoje właściwości i parametry były klasyfikowane jako cygara w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w dniu złożenia wniosku Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej "ustawa o podatku akcyzowym", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Za powyższe wyroby uiszczono podatek akcyzowy w należnej wysokości według stawki akcyzy określonej dla cygar i cygaretek. Ze względu na tak dokonaną klasyfikację sprowadzone wyroby korzystały ze zwolnienia z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (poz. 8 załącznika).

W dalszej części uzasadnienia wniosku wskazano, iż w dniu 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, która zmieniła definicje zawarte w jej art. 98, odnoszące się do cygar i cygaretek. W obecnym stanie prawnym towary sprowadzone przez wnioskodawcę nie spełniają kryteriów określonych dla cygar ze względu na parametry fizyczne.

W związku z tym zadano następujące pytania:

Czy sprowadzone przez wnioskodawcę wyroby mogą być legalnie wprowadzone do obrotu na terytorium RP?

Czy opisane wyroby objęte są obowiązkiem oznaczania ich znakami akcyzy lub znakami legalizacyjnymi?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyżej postawione pytanie - w jaki sposób powinno nastąpić wykonanie obowiązku znakowania wyrobów znakami akcyzy?

Zdaniem wnioskodawcy wyroby, które w chwili importu na terytorium RP spełniały definicję cygar w świetle art. 98 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., i za które uiszczono podatek akcyzowy w należnej wysokości, mogą być legalnie wprowadzane do obrotu na terytorium RP bez konieczności oznaczania ich znakami akcyzy lub znakami legalizacyjnymi.

W ustawie z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, w której to dokonano zmiany art. 98 w zakresie definicji wyrobów tytoniowych, nie wprowadzono przepisów przejściowych. Należy wobec tego uznać – zdaniem skarżącej - że do klasyfikacji do obrotu wyrobami tytoniowymi nabytymi przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej należy stosować dotychczasowe przepisy.

W wyniku rozpoznania wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy). Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, wymieniono w pozycji 42 - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przy czym w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

produkcja wyrobów akcyzowych;

wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

import wyrobów akcyzowych;

nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Natomiast na podstawie niniejszego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

produkcja wyrobów akcyzowych;

wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ustanawia generalną zasadę, obowiązującą na gruncie przepisów o podatku akcyzowym od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej (tj. od dnia 1 maja 2004 r.), jaką jest jednokrotny pobór podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do tzw. konsumpcji, w związku z czym następuje ich wprowadzenie do powszechnego obrotu na terytorium kraju lub na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że analizując przedstawione okoliczności sprawy należy mieć na uwadze, iż wnioskodawca, w związku z dokonanym importem wyrobów, które ze względu na swoje właściwości i parametry były, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., klasyfikowane jako cygara, uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości według stawki akcyzy określonej dla cygar i cygaretek. Zatem w wyniku uregulowania należnej akcyzy z tytułu importu przedmiotowych wyrobów zostały one dopuszczone do wolnego obrotu, tzw. konsumpcji. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dalszy obrót przedmiotowymi wyrobami, od których akcyza została uiszczona w należnej wysokości, nie będzie skutkował konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego.

Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w efekcie uiszczenia podatku akcyzowego w momencie importu wyrobów, które spełniały wówczas ustawową definicję cygar, wnioskodawca może legalnie dokonywać dalszego obrotu niniejszymi towarami mimo, iż zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego nie spełniają one kryteriów określonych dla cygar ze względu na parametry fizyczne. Jednocześnie, skoro sprowadzone wyroby korzystały ze zwolnienia z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy, wnioskodawca nie jest zobligowany do oznaczania ich znakami akcyzy.

Minister Finansów, działając na podstawie art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), wydał w dniu [...] lutego 2016 r. zmianę interpretacji indywidualnej nr [...], w której stwierdził, że:

nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. sygnatura [...], wydanej w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którym w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego w momencie importu wyrobów akcyzowych, które spełniały wówczas ustawową definicję cygar, wnioskodawca może legalnie dokonywać dalszego obrotu tymi wyrobami mimo, iż zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego nie spełniają one kryteriów określonych dla cygar ze względu na parametry fizyczne; jednocześnie skoro sprowadzone wyroby korzystały ze zwolnienia z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy, wnioskodawca nie jest zobligowany do oznaczenia ich znakami akcyzy;

nie jest prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2011 r., zgodnie z którym wyroby, które w chwili importu na terytorium RP spełniały definicję cygar w świetle art. 98 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., i za które uiszczono podatek akcyzowy w należnej wysokości, mogą być legalnie wprowadzone do obrotu na terytorium RP bez konieczności oznaczania ich znakami akcyzy lub znakami legalizacyjnymi.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w związku z określoną w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, jeżeli w stosunku do cygar powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu i jeżeli akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, to nie powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tych cygar na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jednakże pojęcie "innej czynności opodatkowanej akcyzą" użyte w art. 8 ust. 6 tej ustawy odnosi się tylko i wyłącznie do czynności, których przedmiotem są te same wyroby, w stosunku do których powstał wcześniej obowiązek podatkowy. Tymczasem importowane przez wnioskodawcę wyroby akcyzowe, po zmianie ustawowej definicji cygar, nie są cygarami, ale tytoniem do palenia i mogą zostać wprowadzone do obrotu tylko i wyłącznie jako tytoń do palenia.

Minister Finansów wyjaśnił również, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w stosunku do cygar, a nie do tytoniu do palenia, który ma zostać wprowadzony do obrotu. Niemniej jednak zmiana definicji wyrobu akcyzowego, skutkuje tym, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, to tytoń do palenia a nie cygara, jak wskazuje wnioskodawca, zostanie wprowadzony do obrotu na terytorium kraju. W związku z tym, w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wprowadzenie do obrotu importowanych wyrobów wymaga zapłaty podatku akcyzowego według stawki akcyzy właściwej dla tytoniu do palenia. Mając powyższe na względzie, zdaniem Ministra Finansów w tej sytuacji zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym tytoń do palenia podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. W przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy, które przeznaczone są do dalszej sprzedaży powstaje obowiązek oznaczania tych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy (art. 116 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy (art. 117 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Posiadacz takich wyrobów jest obowiązany zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół (art. 116 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Posiadacz tych wyrobów obowiązany jest również sporządzić ich spis i przedstawić go do potwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 116 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

W związku z tym Minister Finansów uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, importowane wyroby akcyzowe będą mogły być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, jeżeli zostaną oznaczone przez ich posiadacza odpowiednimi legalizacyjnymi znakami akcyzy. Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, w jaki sposób powinno nastąpić wykonanie obowiązku oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Pismem z dnia [...] marca 2016 r. wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez organ, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej. Zarzucił Ministrowi Finansów rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie wnioskodawcy Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną naruszył również art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasady zaufania obywatela do Państwa oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w stosunku do władzy publicznej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. Minister Finansów uznał, iż nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że wyrób akcyzowy, o którym mowa w tym przepisie, oznacza wyrób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie wyrób w sensie fizycznym, w konsekwencji zaś przyjęcie, że zmiana definicji ustawowej wyrobu akcyzowego wyłącza możliwość zastosowania wobec tego wyrobu zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą.

Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady wyrażonej w tym przepisie, w konsekwencji skutkujące prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej, w szczególności poprzez zmianę interpretacji po pięciu latach od jej wydania,

- co skutkowało ponadto naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie wywodzącej się z zasady demokratycznego państwa prawa zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w stosunku do władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w rozstrzygnięciu o zmianie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku akcyzowego, zmieniająca interpretację indywidualną z [...] lipca 2011r., w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko skarżącej, iż w efekcie uiszczenia podatku akcyzowego w momencie importu wyrobów, które spełniały wówczas ustawową definicję cygar, wnioskodawca może legalnie dokonywać dalszego obrotu niniejszymi towarami mimo, iż zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego nie spełniają one kryteriów określonych dla cygar ze względu na parametry fizyczne. Jednocześnie, skoro sprowadzone wyroby korzystały ze zwolnienia z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy, wnioskodawca nie jest zobligowany do oznaczania ich znakami akcyzy.

Dokonując zmiany wcześniejszej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, iż była ona nieprawidłowa.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w związku z określoną w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, jeżeli w stosunku do cygar powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu i jeżeli akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, to nie powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tych cygar na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jednakże pojęcie "innej czynności opodatkowanej akcyzą" użyte w art. 8 ust. 6 tej ustawy odnosi się tylko i wyłącznie do czynności, których przedmiotem są te same wyroby, w stosunku do których powstał wcześniej obowiązek podatkowy. Tymczasem importowane przez wnioskodawcę wyroby akcyzowe, po zmianie ustawowej definicji cygar, nie są cygarami, ale tytoniem do palenia i mogą zostać wprowadzone do obrotu tylko i wyłącznie jako tytoń do palenia.

Minister Finansów wyjaśnił również, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w stosunku do cygar, a nie do tytoniu do palenia, który ma zostać wprowadzony do obrotu. Niemniej jednak zmiana definicji wyrobu akcyzowego, skutkuje tym, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, to tytoń do palenia a nie cygara, jak wskazuje wnioskodawca, zostanie wprowadzony do obrotu na terytorium kraju. W związku z tym, w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wprowadzenie do obrotu importowanych wyrobów wymaga zapłaty podatku akcyzowego według stawki akcyzy właściwej dla tytoniu do palenia. Mając powyższe na względzie, zdaniem Ministra Finansów w tej sytuacji zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą nie znajdzie zastosowania.

Podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W trybie art. 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Może, w celu podkreślenia, iż jest to interpretacja indywidualna wydana w szczególnym trybie, nazwać ją "zmiana interpretacji indywidualnej". Nie wpływa to jednak na fakt, że akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Zastosowanie ma tu zasada taka sama, jak w przypadku decyzji. Decyzja zmieniająca inną decyzję (np. w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) powinna spełniać wymagania takie jak każda inna decyzja i zawierać elementy przypisane decyzjom. Wciąż jest to bowiem decyzja, a nie akt indywidualny innego rodzaju.

Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powstał obowiązek podatkowy w stosunku do importowanych wyrobów akcyzowych, które w momencie dokonania importu spełniały definicję cygar określoną w art. 98 ust. 4 ustawy. MF wyjaśnił, iż obowiązek podatkowy powstał w stosunku do cygar, a nie do tytoniu do palenia, który ma zostać wprowadzony do obrotu. W związku z tym wprowadzenie do obrotu importowanych wyrobów wymaga zapłaty podatku akcyzowego według stawki akcyzy właściwej dla tytoniu do palenia.

Sąd stwierdza, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to skarżącą informacji o ocenie jej stanowiska i uzasadnieniu tej oceny. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów zmienił korzystną dla skarżącej interpretację indywidualną z [...] lipca 2011r., w której wyjaśniono, iż Spółka w związku z dokonanym importem wyrobów, które – w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – ze względu na swoje właściwości i parametry były klasyfikowane jako cygara uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości według stawki akcyzy określonej dla cygar i cygaretek. Zatem w wyniku uregulowania należnej akcyzy z tytułu importu przedmiotowych wyrobów zostały one dopuszczone do wolnego obrotu, tzw. konsumpcji. W konsekwencji dalszy obrót przedmiotowymi wyrobami, od których akcyza została uiszczona w należnej wysokości nie będzie skutkował konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Art. 44 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz. U. UE L 145 z 4.06.2008, str. 1) stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia niewspólnotowych towarów podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenie do swobodnego obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu; odprawa czasowa z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Stosownie do art. 44 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Należy zatem w powyższym kontekście zauważyć, iż w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie skonfrontował przedstawionego przez Spółkę zaistniałego stanu faktycznego z treścią obowiązujących w chwili importu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego.

W rezultacie Sąd nie ma możliwości oceny, czy prawidłowo Minister Finansów uznał, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwość pierwotnej interpretacji.

Przede wszystkim zaś brakuje elementu, w odniesieniu do którego Sąd mógłby ocenić poprawność merytorycznej argumentacji Ministra Finansów. Poprawność tę Sąd ocenia badając między innymi spójność oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny. Z oceną prawną stanowiska wnioskodawcy konfrontowane jest także stanowisko Organu, które musi być jednoznacznie wyrażone i odnosić się do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę. Sąd nie udziela interpretacji. Nie wyraża zatem oceny stanowiska wnioskodawcy i nie poszukuje dla niej uzasadnienia, ponieważ jest to obowiązkiem Ministra Finansów, podobnie jak przedstawienie własnego stanowiska i jego uzasadnienia. Tylko poprzez ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd może wypowiedzieć się co do obu tych stanowisk.

Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji, zajęcie stanowiska merytorycznego przez Sąd byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji z [...] lipca 2011r. Tym samym Sąd nie badał również zasadności zarzutów skargi w tym zakresie, a także powiązanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu, specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne i wyczerpujące tak, aby na etapie "zwykłego" postępowania podatkowego (wymiarowego), kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji. W przekonaniu Sądu, funkcje ochronna i informacyjna interpretacji indywidualnych mają także ten wymiar, iż umożliwiają rozważenie i wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych, jakie mogą się pojawić w przy weryfikacji prawidłowości działań wnioskodawcy (czy to jako podatnika, czy płatnika) już wtedy, gdy wnioskodawca wątpliwości te dostrzeże i sformułuje jako wniosek o wydanie interpretacji. W gruncie rzeczy leży to również w interesie organów podatkowych, ponieważ to one w ewentualnym "zwykłym" postępowaniu podatkowym będą musiały zmierzyć się nieprecyzyjną, niewyczerpującą, czy też nawet niespójną interpretacją indywidualną, na którą powoła się podatnik (płatnik). I chociaż interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla wnioskodawców, ani dla organów podatkowych, wyznaczają zakres ochrony należnej wnioskodawcy, który to zakres może stać się kolejnym źródłem sporu między podatnikiem a organem podatkowym. Dlatego też jednoznaczne sformułowanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej zmieniającej wcześniejszą interpretację, ma zasadnicze znaczenie.

Jeżeli Minister Finansów ponownie uzna za zasadne dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011r., uczyni to w taki sposób, aby zmieniająca interpretacja indywidualna spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zawrze w niej jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem tej oceny.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na wniosek skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800).