Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 128/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i 3, art. 72-80, art. 208 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 128/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. P. (zwanego dalej: stroną,

skarżącym), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z

dnia "[...]", w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od

towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., stwierdzenia nadpłaty z tytułu

pobranych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz zwrotu wskazanych

przez stronę nadpłat wraz z ich oprocentowaniem.

Z akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w lutym 2015 r. kontrolę

podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres kwiecień-sierpień

2014 r. W toku kontroli organ zakwestionował stronie prawo do pełnego odliczenia

podatku naliczonego z tytułu nabycia nowych samochodów ciężarowych i ich

eksploatacji oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodów użytkowanych

w prowadzonej przez stronę działalności. Mając na uwadze fakt, iż dla ww. pojazdów

dodatkowe badania techniczne o spełnieniu przez pojazdy wymagań określonych w

art. 86a ust. 9 pkt 1 lit.b oraz pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT", strona

przeprowadziła z opóźnieniem, organ I instancji stwierdził, że przysługuje jej

odliczenie podatku naliczonego w ograniczonej wysokości 50%.

W dniach 3 marca 2015r. i 15 kwietnia 2015r. do Urzędu Skarbowego w

O. wpłynęły deklaracje korygujące za miesiące kwiecień-sierpień 2014r.,

zgodne z ustaleniami kontroli. Strona uregulowała też kwoty zobowiązań

podatkowych i nienależnych zwrotów wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie w dniu

31 lipca 2015 r. strona złożyła kolejne deklaracje korygujące za kontrolowany okres

wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień-sierpień 2014 r. wykazując w

deklaracjach ponownie podatek naliczony do odliczenia w wysokości 100% z tytułu

wydatków związanych z nabyciem pojazdów i ich eksploatacją.

W opisanym wniosku strona zwróciła się do organu I instancji o:

1) stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień 2014 r. w

postaci zaniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 9.425,05 zł,

2) stwierdzenie nadpłat kwocie 3.818,26 zł w postaci pobranych nienależnych

odsetek za zwłokę z tytułu zawyżenia podatku naliczonego o 50 % od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją samochodów ciężarowych, dla których

dodatkowe badania techniczne wykonano w terminie późniejszym niż termin

określony wart. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw,

3) zwrot wskazanych w pkt 1 i 2 nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem na jej

rachunek bankowy.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w stosunku do jednego

samochodu (Mercedes nr rej. "[...]"), do momentu sprzedaży nie

uzyskała potwierdzenia badania technicznego i w tym zakresie ustalenia kontroli

uznaje za prawidłowe. W celu poprawnego wykazania podatku naliczonego

wyodrębniła faktury, które chociażby w części dotyczą ww. samochodu i obniżyła

podatek naliczony do 50% za ww. okres do łącznej kwoty 522,97 zł. W związku z

powyższym, pomniejszyła zakwestionowany podatek naliczony w kwocie 9.948,02 zł

o kwotę 522,97 zł, a różnicę w kwocie 9.425,05 zł uznała za nadpłatę.

Strona podniosła, że zastosowała się do wykładni przepisów zawartej w

protokole kontroli i skorygowała deklaracje VAT-7 oraz zapłaciła rzekome zaległości

podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Jednak zaprezentowana przez organ w

protokole kontroli wykładnia była błędna i pozbawiona podstaw materialnoprawnych.

Strona uznała, że zapłacone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w

rzeczywistości nie wystąpiły w określonej przez organ wysokości i stanowią nadpłatę

podlegającą zwrotowi.

W związku ze złożonym wnioskiem, organ I instancji wszczął z urzędu

postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego wydał decyzję z dnia "[...]" określającą stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie

podatkowe za: kwiecień, czerwiec, sierpień 2014r. oraz nadwyżkę podatku

naliczonego nad należnym za maj oraz lipiec 2014r.

Kolejną decyzją z dnia "[...]", organ ten odmówił stwierdzenia

nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z

dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]". Organ

powołał przy tym art. 75 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.".

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest zasadność odmowy przez

organ I instancji stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące

kwiecień-sierpień 2014r. w łącznej kwocie 13243,31 zł i jej zwrotu wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy strony. Dyrektor Izby Skarbowej

podniósł, że świadczenie nadpłacone występuje w sytuacji, gdy podatnik jest

zobowiązany do świadczenia z tytułu danego podatku, lecz kwota uiszczona jest

wyższa od kwoty należnej. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci

wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za

dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach

świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to,

czego wymaga od niego przepis prawa, a nadwyżka świadczenia ponad

obowiązkowe, jest nadpłatą.

Rozpatrując odwołanie organ zaznaczył, że decyzją z dnia "[...]"

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"

w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych i

nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień - sierpień 2014 r. Dyrektor

Izby Skarbowej uznał, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku

naliczonego w ograniczonej wysokości 50% z tytułu wydatków związanych z

nabyciem samochodów ciężarowych i ich eksploatacją.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że rozliczenie dokonane przez organ I

instancji decyzją wymiarową jest tożsame z samoobliczeniem podatku dokonanym

przez stronę w pierwotnych korektach deklaracji VAT-7 za kwiecień-sierpień 2014 r.

Skoro zatem dokonany przez organy podatkowe wymiar podatku od towarów i usług

za kwiecień-sierpień 2014r. jest tożsamy z kwotami wykazanymi i rozliczonymi w

złożonych przez stronę w dniu 3 marca 2015r. i 15 kwietnia 2015r. korektach

deklaracji, to za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko, iż zaległości

podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostały przez stronę wpłacone należnie i w

prawidłowej wysokości. W sprawie nie wystąpiła zatem nadpłata, o której mowa w

art. 72 §1 pkt 1 i §2 O.p. W konsekwencji, zasadnie organ I instancji odmówił stronie

stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień 2014 r.

oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy. Strona

była bowiem zobowiązana do wpłaty zobowiązań określonych decyzją wymiarową i

podatek wpłaciła w kwocie należnej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zarzutów strony zawartych w

odwołaniu od decyzji, gdyż były one identyczne jak zarzuty w stosunku do decyzji

wymiarowej organu I instancji z dnia "[...]".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący,

reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zarzuty są tożsame z zarzutami podniesionymi w

skardze na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a w związku art. 86a ust. 4 pkt 2, art. 86a

ust. 9 pkt 1 i 2, oraz art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym

od 1 czerwca 2014 r.,

2) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7.02.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i

usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312),

3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem strony skarżącej, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy

dochowanie terminu przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, o którym

mowa wart. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT wpływa bezpośrednio na prawo do

odliczenia podatku naliczonego, które uzależnione jest od daty dokonania

dodatkowego badania technicznego. Zdaniem skarżącego, materialną podstawą do

pełnego prawa do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi

według art. 86a ust. 4 pkt 2 jest konstrukcja pojazdu, a nie wpis w dowodzie

rejestracyjnym, który tylko potwierdza, zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1, że pojazd

spełnia określone wymogi konstrukcyjne zawarte wart. 86a ust. 9 pkt 1 i 2. Wskazał,

że przeprowadzenie badania technicznego, uzyskanie zaświadczenia oraz adnotacji

w dowodzie rejestracyjnym ma charakter tylko i wyłącznie dowodowy. Nie jest to

materialnoprawny warunek odliczenia całości podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i

podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2016 r. skarżący wskazał na

nieważność zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że w dacie wydania przez organ

odwoławczy zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy

stwierdzenia nadpłaty w VAT, w obrocie prawnym funkcjonowała już ostateczna

decyzja tego samego organu z dnia "[...]" w sprawie określenia

wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za ten sam okres rozliczeniowy,

doręczona skarżącemu w dniu 21 grudnia 2015 r. Uwzględniając powyższe skarżący

wywiódł, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 208 § 1

oraz art. 247 §1 pkt 4 O.p., gdyż decyzja ta dotyczy sprawy rozstrzygniętej już inną

decyzją ostateczną, tj. decyzją z dnia "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie., zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod

względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z

2012r., poz.270 ze zm.), zwana dalej p.p.s.a.. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c

p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie

prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne

naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik

sprawy.

Stosownie natomiast do art.133 §1 i 134 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem

rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc

związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z

zastrzeżeniem art. 57a.

Mając na uwadze powyższe zasady orzekania należy w pierwszym rzędzie

podkreślić, że w niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja ostateczna o

odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Z akt podatkowych i treści zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z

wnioskiem skarżącego z dnia 31 lipca 2015 r. o stwierdzenie nadpłat w podatku od

towarów i usług za kwiecień-sierpień 2014 r., organ podatkowy I instancji wszczął z

urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego wydał decyzję z dnia

"[...]", określającą stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie

podatkowe za: kwiecień, czerwiec, sierpień 2014r. oraz nadwyżkę podatku

naliczonego nad należnym za maj oraz lipiec 2014r. Drugą decyzją, z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za

miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w sytuacji uznania przez organ

podatkowy, przy badaniu złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłat, że koniecznym

jest wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania

podatkowego i wydania takiej decyzji, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma

charakter wtórny. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji

będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie

należną (tu: wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Decyzja "rozstrzygająca wniosek o stwierdzenie nadpłaty"

musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości

zobowiązania i z pewnością "wymiar podatku" ma wpływ na ocenę wystąpienia

nadpłaty. Oczywistym jest także, że w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty,

organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego rozpatrywania zdarzeń

faktycznych i prawnych, które podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym, ani

dokonywania ich ponownej kwalifikacji w świetle ustanowionej przepisami ustawy

konstrukcji zobowiązania podatkowego.

Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w

chwili wydawania decyzji w sprawie nadpłaty w obrocie prawnym istniała decyzja

Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia w podatku od

towarów i usług zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad

należnym za IV-VIII 2014 r., wydana w trybie art.21 § 3 O.p., określająca wymiar tego

podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z

dnia "[...]". Wskazał też, że rozliczenie dokonane przez organ I instancji

decyzją wymiarową jest tożsame z samoobliczaniem podatku dokonanym przez

stronę w korektach deklaracji VAT-7 za IV-VIII 2014 r. złożonych dnia 3 marca 2015r.

oraz 15 kwietnia 2015 r. Zatem nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące

od kwietnia do sierpnia 2014 r. nie powstała.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyżej wskazanym zakresie jest

zatem słuszne. Zaznaczyć należy, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób

określony wart. 21 §1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa

podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Stosownie zaś

do treści §2 tego przepisu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na

podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w

sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do

zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis §3 art. 21 stanowi z kolei, że w przypadku, gdy

w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość

zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w

której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Materia dotycząca nadpłaty

została uregulowana wart. 72 - art. 80 O.p., spośród których art. 75 §1 przyznaje

podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi w istocie nie odnoszą się treści zaskarżonej

decyzji, a są identyczne (iak przyznał sam skarżący) z podniesionymi w skardze na

decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. Powyższa decyzja

została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, po

czym uchylona wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Ol 54/16.

Jeżeli zatem z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja, na której

opiera się rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku, to

pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy

stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do

sierpnia 2014 r., nie było zasadne. W tej kwestii organ będzie mógł ponownie orzec

dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie określenia w podatku od towarów i usług

zobowiązania podatkowego, po uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w ww. wyroku

z dnia 17 marca 2016 r.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż wobec tego, że zarzuty skargi

dotyczą zasadniczo postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w

podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r., zbędnym

było odnoszenie się do nich w ramach niniejszego postępowania sądowego w

przedmiocie legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zostały one

bowiem rozpoznane w ramach skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Sąd nie może odnosić się do zarzutów skargi, które nie dotyczą

istoty rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a do których odniósł się w

wyżej wskazanym wyroku.

Oceniając kwestię trybu postępowania w związku z wnioskiem skarżącego

o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w uchwale

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt \I FPS 5/13

(CBOSA), sformułowano następującą tezę: "W przypadku zakwestionowania

prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o

stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-

Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma

obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie.

postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym

mowa w art.21 § 3 wymienionej ustawy". Jak wynika z argumentacji zawartej w

uchwale, brak obowiązku nie oznacza tym samym braku możliwości. Jak stwierdził

NSA: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie

stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu

odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania

podatkowego" .

W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem - wbrew zarzutom skarżącego -

do naruszenia art. 208 §1 oraz art. 247 §1 pkt 4 O.p .. Jakkolwiek obie decyzje

Dyrektora Izby Skarbowej oparte są na tym samy stanie faktycznym to jednakże

rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji (tj. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty) nie

jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia

"[...]’ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne

miesiące 2014 r. Jak już wcześniej zaznaczono, postępowanie w sprawie określania

zobowiązań podatkowych ma w rozpoznanej sprawie charakter procedury

zasadniczej względem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji,

gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to

organ może - jeżeli stwierdzi taką potrzebę - przed rozstrzygnięciem w sprawie

wniosku przeprowadzić postępowanie w sprawie określania zobowiązań

podatkowych.

Z tych też powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku. O

kosztach postępowania sądowego, orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku, na

podstawie art. 200 i art. 205 §2 i §4 tej ustawy oraz §3 ust. 1 pkt 1 lit. e)

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie

wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami

administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej

udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).