Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 584/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Maria Wieczorek (sprawozdawca), Protokolant Referent Monika Kutarska - Wolińska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w I. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "[...]" sp. z o.o. w I. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego należnej z tytułu dopuszczenia do wolnego obrotu we Wspólnocie na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w dniu [...] lutego 2006 r. w Oddziale Celnym (Urząd Celny) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu importowany z Ukrainy przez stronę techniczny chlorek sodu luzem, zadeklarowany do kodu CN 2501 00 51. Organ celny przyjął przedmiotowe zgłoszenie, poddał je kontroli i uznał, iż należności przywozowe mogą być wyższe niż zadeklarowane. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję, od której strona odwołała się, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 207 § 2, art. 212 Ordynacji podatkowej, art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz zasady "lex retro non agit".

Kwestią sporną jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego chlorku sodu. Strona przyporządkowała towar do kodu CN 2501 00 51, natomiast organ celny zaklasyfikował go do kodu CN 2501 00 99.

W toku postępowania zebrano takie dowody, jak:

- pozwolenie na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na szczególne przeznaczenie nr [...] z dnia [...] maja 2005 r., obowiązujące do dnia 31 marca 2006 r. dotyczące towaru o kodzie CN 2501 00 51;

- sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego Nr [...], [...], [...] z dnia 22 lutego 2006 r. wskazujące, iż badane próbki stanowią sól naturalną, nieczyszczoną, z zawartością minerałów ilastych, mogącą służyć do celów przemysłowych oraz, że towar nie zawiera substancji wymienionych w załączniku 8 do Wspólnej Taryfy Celnej;

- oświadczenie strony, że przedmiotowa sól była poddawana procesowi mieszania w różnych proporcjach m.in. z solą wypadową pozyskiwaną w kraju, w wyniku czego otrzymywano różne gatunki soli drogowej.

Organ odwoławczy opisał zasady klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podkreślając, że przy dokonywaniu klasyfikacji należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zamieszczonymi na początku taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują jak należy taryfikować towary.

Pozycja 2501 CN obejmuje sól zwyczajną (włączając sól kuchenną i sól denaturowaną) i czysty chlorek sodu, nawet w roztworze wodnym lub zawierającą dodatek środków zapobiegających zbrylaniu lub środków zapewniających dobrą sypkość; wodę morską. Przedmiotem sporu było ustalenie właściwej podpozycji w obrębie pozycji 2501.

Podpozycja 2501 00 51 obejmuje z brzmienia sól zwyczajną (włączając sól kuchenną i sól denaturowaną) i czysty chlorek sodu, nawet w roztworze wodnym lub z dodatkiem środków zapobiegających zbrylaniu lub środków zapewniających dobrą sypkość; pozostałe; denaturowane lub do celów przemysłowych (włącznie z oczyszczaniem), innych niż konserwowanie lub przygotowywanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt. Natomiast podpozycja 2501 00 99 obejmuje z brzmienia sól zwyczajną (włączając sól kuchenną i sól denaturowaną) i czysty chlorek sodu, nawet w roztworze wodnym lub z dodatkiem środków zapobiegających zbrylaniu lub środków zapewniających dobrą sypkość; pozostałe; pozostałe; pozostałe.

Aby zaklasyfikować przedmiotowy towar do kodu 2501 00 51, towar ten powinien podlegać warunkom określonym w sekcji II pkt F postanowień wstępnych do Nomenklatury Scalonej.

W ust. 1 pkt F określono, iż uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na rodzaj towarów udzielane jest, pod pewnymi warunkami, w odniesieniu do towarów nienadających się do spożycia (...). Towary nienadające się do spożycia przez ludzi, w odniesieniu do których przyznano uprzywilejowane traktowanie taryfowe z uwagi na ich rodzaj, wymienione są w załączniku 8 poprzez odniesienie do pozycji, w ramach której są klasyfikowane, wraz z ich wyszczególnieniem i ilością użytych denaturantów. Takie towary uznawane są za niezdatne do spożycia, jeżeli towary, które mają zostać skażone i denaturanty są jednorodnie zmieszane, a ich rozdzielenie jest gospodarczo niewykonalne. Załącznik 8 zawiera wykaz substancji skażających, z podziałem na poszczególne kody CN wraz z podaniem nazw substancji skażających ( dla podpozycji 2501 00 51: ponceau 6 R, eozyna, naftalen, proszek mydlany, dichromian sodu lub potasu, tlenek żelaza, podchloryn sodu). W świetle zebranych dowodów importowana sól nie mogła być uznana za denaturowaną.

Do kodu CN 2501 00 51 klasyfikuje się również sól do celów przemysłowych (włącznie z oczyszczaniem), innych niż konserwowanie lub przygotowanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt. Tym samym ustalić należało, czy deklarowane przez stronę zastosowanie soli jako soli drogowej mieści się w brzmieniu tej podpozycji, tzn. czy jest to sól do celów przemysłowych.

Zastosowanie soli do zimowego utrzymania dróg nie może być uznane za zastosowanie dla celów przemysłowych. Za takie zastosowanie uznaje się wykorzystanie jako surowiec lub półprodukt w przemysłowych procesach produkcyjnych np. w metalurgii, przemyśle skórzanym, ceramicznym, kosmetycznym itp. Każde inne zastosowanie soli wyłącza możliwość jej zaklasyfikowania do kodu CN 2501 00 51, a dalsza klasyfikacja uzależniona jest od tego, czy jest to sól odpowiednia do spożycia przez ludzi czy nie. Z załączonych dokumentów wynikało, że jest to sól techniczna, dlatego też powinna być zaklasyfikowana do kodu CN 2501 00 99.

Aby skorzystać z pozwolenia, importowany towar musi być zaklasyfikowany do kodu CN określonego w pozwoleniu. Przedmiotowe pozwolenie nie stanowi rozstrzygnięcia w kwestii klasyfikacji taryfowej. Rozstrzygnięciem takim jest decyzja organu I instancji. Z uwagi na fakt, że zadeklarowany przez stronę kod CN jest nieprawidłowy, a właściwy kod CN (2501 00 99) jest inny niż określony w pozwoleniu – pozwolenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Uchylenie wezwania do zapłaty odsetek, określonego w pkt 3 decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy uzasadnił tym, że zgodnie z art. 65 ust. 6 Prawa celnego "odsetki pobiera się według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych". Pobór odsetek za zwłokę uregulowany został w art. 53 i 54 Ordynacji podatkowej. Art. 54 cyt. ustawy wymienia przypadki, w których w drodze wyjątku od zasady nie są naliczane odsetki za zwłokę, mimo powstania zaległości podatkowej. W rozpoznanej sprawie zastosowanie znajduje § 1 pkt 1 ww. przepisu, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zabezpieczenia kwoty należności. W myśl art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę jest traktowana na równi z nadpłatą, w związku z powyższym w niniejszej sprawie kwota wpłaconych odsetek była nienależna.

Na powyższą decyzję "[...] sp. z o.o. w I. złożyła skargę sądową, zarzucając naruszenie art. 207 § 2, art. 212, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady "lex retro non agit".

Strona uzasadniła skargę tym, że w dniu lutego 2006 r. złożyła zgłoszenie celne wraz z pozwoleniem z dnia [...] maja 2005 r. na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na szczególne przeznaczenie. Klasyfikacji przedmiotowej soli do kodu CN 2501 00 51 dokonał decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Urząd Celny, wydając stosowne pozwolenie. Decyzja ta jest ostateczna i wiążąca dla strony przez cały okres jej obowiązywania, tj. do dnia 31 marca 2006 r. Strona skarżąca nie kwestionowała sposobu zakwalifikowania przedmiotowej soli, albowiem dokonał jej uprawniony organ, działający na podstawie znanych mu przepisów prawnych.

W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca miała prawo polegać na działaniach i decyzjach organu celnego, a tym samym nie miała żadnych podstaw, aby treść pozwolenia kwestionować w jakimkolwiek zakresie. Do 31 marca 2006 r. pozwolenie na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania znajdowało się w obrocie prawnym i rozstrzygnięcia w nim zawarte są dla strony i organu wiążące (art. 212 Ordynacji podatkowej). Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji zmiany w toku obowiązywania decyzji interpretacji prawnej obowiązujących przepisów prawnych.

Organ, który wydał zaskarżoną decyzję, naraził skarżącą na znaczne straty materialne, których strona w rachunku działania swojego przedsiębiorstwa nie mogła przewidzieć z uwagi na przekonanie, że działa w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z pozwoleniem wydanym przez kompetentny organ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko.

Wskazał ponadto, że w świetle przepisów rozstrzygnięciem w sprawie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. Rozstrzygnięciem takim jest również Wiążąca Informacja Taryfowa (art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Organem właściwym do wydawania Wiążącej Informacji Taryfowej na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 87, poz. 830) jest Dyrektor Izby Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie zapadła z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz formalnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest sporne, że towar sprowadzony przez stronę z Ukrainy objęty został procedurą celną dopuszczenia do obrotu .

Stosownie do art. 201 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1 ze zm., Dz. U. UE – sp. 02-4-307) zwanego dalej WKC – dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Miarodajną chwilą powstania długu celnego, jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC).

Nie ulega wątpliwości, że o klasyfikacji taryfowej towaru decyduje jego stan w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego.

W kontekście powyższego stwierdzenia należy zauważyć, że przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i przedmiotem pozwolenia na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego wydanego w dniu [...] maja 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego był towar określony jako: "techniczny chlorek sodu – luzem; (sól drogowa)", "sól kamienna do zimowego utrzymania dróg" (por. pole 31 dokumentu SAD i rubryka 7 pozwolenia z dnia [...] maja 2005 r.).

Przedstawiony wyżej opis towaru wskazuje jednoznacznie na to, że importer zadeklarował, iż przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu jest wyrób gotowy, tj. sól do zimowego utrzymania dróg.

Tymczasem z wyjaśnień strony (pismo z dnia [...] maja 2006 r. – k. 30 akt wspólnych dołączonych do akt III SA/Lu 573/06) oraz z opinii technicznej z dnia [...] czerwca 2004 r. sporządzonej przez Instytut Badawczy Dróg i Mostów (k. 28 akt wspólnych) wynika, że importowana sól wydobyta w kopalni [...], która była przedmiotem zgłoszenia celnego, w rzeczywistości stanowiła jedynie półprodukt czy też surowiec służący do wyprodukowania "soli drogowej".

Dopiero bowiem sól z antyzbrylaczem, produkowana przez firmę "[...]" na bazie soli z kopalni [...] (49%) oraz soli wypadowej z inowrocławskich Zakładów Chemicznych Soda Mątwy (51%), mogła być stosowana do posypywania nawierzchni drogowych w ich zimowym utrzymaniu. Na życzenie konkretnych odbiorców, producent mógł stosować różne proporcje surowców.

O tym, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie był wyrobem gotowym, tj. solą wykorzystywaną w zimie, jako środek do posypywania dróg świadczą również sprawozdania z badań wykonanych w dniu [...] lutego 2006 r. przez Centralne Laboratorium Celne (k.5-10 akt wspólnych).

Kluczową kwestią jest ustalenie, do jakiego kodu CN powinien być zaliczony towar importowany przez stronę z Ukrainy, który został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu w dniu [...] lutego 2006 r.

Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie można powoływać się, jak to uczyniły organy obu instancji na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – 2006/C 50/01 (Dz. U. UE.C.06.50.1), bowiem zostały one opublikowane w dniu 28 lutego 2006 r., tymczasem strona dokonała zgłoszenia przed tą datą.

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w Części Pierwszej - Sekcja I Załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L.87.256.1, z późn. zm.) zwanego dalej WTC – Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...).

W celu przyporządkowania importowanego towaru do właściwego kodu CN w ramach pozycji 2501 00, należy dokonać gramatycznej wykładni zapisów zawartych przy poszczególnych podpozycjach.

Kod CN2501 00 51 zawiera dwie kategorie soli, podzielone według kryterium rodzaju – sól denaturowana i kryterium przeznaczenia – sól do celów przemysłowych (włącznie z oczyszczaniem), innych niż konserwowanie lub przygotowywanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt.

Nie budzi wątpliwości, że importowany przez stronę towar, nie stanowił soli denaturowanej w rozumieniu warunków przewidzianych w Sekcji II pkt F przepisów wstępnych WTC.

Aby przesądzić, czy przedmiotowy towar można zaliczyć do drugiej kategorii soli objętej podpozycją 2501 00 51, należy uprzednio wyjaśnić znaczenie określenia "do celów przemysłowych" w kontekście, w jakim zostało ono użyte.

Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że całe zdanie rozpoczynające się od słów "(...) do celów przemysłowych" , trzeba rozumieć w następujący sposób: sól do celów przemysłowych oznacza taki rodzaj soli, która zostanie użyta jako surowiec lub półprodukt w każdym procesie przemysłowym, innym niż konserwowanie lub przygotowanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt, zaś w wyniku tego procesu powstanie określony produkt gotowy.

Analizując treść pozwolenia z dnia [...] maja 2005 r., noszącego walor decyzji ostatecznej stwierdzić należy, że nie dotyczyło ono zastosowania gospodarczej procedury celnej (np. przetwarzania pod kontrolą), lecz uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na szczególne przeznaczenie towaru.

Według wymogów pozwolenia (rubryka 7), towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu miała być sól do zimowego utrzymania dróg, a zatem produkt gotowy, nie podlegający procesom przetworzenia. Zgodnie z zapisami zawartymi w rubryce 9, firma "[...] miała sprzedawać ów towar określonym podmiotom.

Skoro firma "[...]" nie wykazała, że importowany towar miał podlegać przetworzeniu tj. miał służyć " do celów przemysłowych" wg brzmienia podpozycji 25010051, prawidłowo organy decyzyjne zaklasyfikowały importowany towar do podpozycji 2501 00 99.

Mimo błędnego uzasadnienia, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, co skutkuje oddaleniem skargi.

Zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż dotyczą pozwolenia z dnia [...] maja 2005 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego, które nie mogło wywrzeć skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, ze względów, które zostały przedstawione powyżej

Poza tym, strona skarżąca nieprawidłowo rozumuje, że postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu decyzją ostateczną, jest w dalszym ciągu kontynuacją postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2005 r., dotyczącą pozwolenia na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego.

Wbrew twierdzeniom strony, organy decyzyjne nie naruszyły zasady "lex retro non agit", skoro brzmienie podpozycji mogących mieć zastosowanie w sprawie nie uległo zmianie i było identyczne w chwili wydania pozwolenia z dnia 24 maja 2005 r. oraz w dacie orzekania przez organy obu instancji.

Z tych względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.