Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2888/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1031/13 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/1/415-151/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1031/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2013 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

R. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - dalej jako "S.K.A.", i zamierza przystąpić (jako akcjonariusz) do kolejnych S.K.A. Walne zgromadzenie w S.K.A. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A. poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez S.K.A. zyski, w tym zyski z lat ubiegłych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy)

w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy jako akcjonariusz S.K.A. jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę

o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy S.K.A., a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem R. S., w przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz S.K.A. nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Przepis art. 8 tej ustawy wskazuje jedynie na opodatkowanie przychodu

z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza S.K.A.

w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A.

W ocenie wnioskodawcy, również unormowania zawarte w art. 11 ust. 1 i art. 14

ust. 1 u.p.d.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 u.p.d.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie zaś z regulacją zawartą w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisami art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych

(Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", oraz art. 331 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", S.K.A. jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, zaś za prawidłowe w części dotyczącej skutków podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Odwołując się do przepisów k.s.h. organ interpretacyjny wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, zaś ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania; opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) S.K.A. jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów przyznał, że z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną, natomiast S.K.A. jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. Organ wskazał także, że nie powstaje przychód do opodatkowania w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków

z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji. Zdarzenie to nie powoduje bowiem otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, przy czym przez "postawienie do dyspozycji" należy rozumieć takie przedstawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy, wartości pieniężnych lub świadczeń rzeczowych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Przychód powstaje natomiast, gdy

w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Zdaniem Ministra Finansów, przychód taki należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w S.K.A. - jako dywidendę rzeczową

(w formie akcji). Przychód ten, podobnie jak otrzymane dywidendy, należy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Powstanie on w momencie otrzymania akcji przez akcjonariusza. Wysokość przychodu stanowić będzie przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego S.K.A., odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. Przychód taki powinien być opodatkowany.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa R. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów:

1. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ interpretacyjny

w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza S.K.A. akcji nowej emisji

w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa w S.K.A., który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie akcjonariusza S.K.A. opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji

w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A. Zdaniem strony skarżącej, taka wykładnia narusza zasadę prowadzenia postępowania

w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie ww. przepisów nastąpiło również przez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że S.K.A. jest spółką osobową

o charakterze hybrydalnym, gdyż - zgodnie z art. 126 k.s.h. - stosuje się do niej przepisy o S.K.A., o spółce jawnej i o spółce akcyjnej. Wskazując na różne tryby podwyższania kapitału zakładowego przytoczono treść art. 431 § 1 i art. 442 § 1

w zw. z art. 126 k.s.h. Podkreślono, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych, w tym S.K.A., mimo że spółka ta posiada kapitał zakładowy. Ponadto żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do S.K.A., chyba że ustawodawca wyraźnie wskaże takie odesłanie.

Strona skarżąca wskazała na specyficzne uregulowania dotyczące spółek osobowych; jednym z nich jest wniesienie aportu do spółki osobowej, w wyniku czego wnoszący aport otrzymuje określony w umowie spółki udział z zysku takiej spółki osobowej. Podano, że brak powstania przychodu z tego tytułu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, zaś zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.f. od stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu pieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki będącej osoba prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Strona wskazała na neutralny podatkowo transfer składników majątku między spółką osobową

a wspólnikiem. Zdaniem strony, skoro sam aport (wkład niepieniężny) do S.K.A. oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez S.K.A. wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Ponadto, skoro nowo wyemitowane akcje są objęte w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zapasowym S.K.A. to doszłoby do opodatkowania wydatków, jakie ponoszą wspólnicy S.K.A. na objęcie nowych akcji, a nie dochodu z tego tytułu (który powstanie dopiero w momencie ich zbycia).

Za chybioną uznano argumentację organu, jakoby R. S. otrzymał przysporzenie majątkowe, tj. aby powiększyły się jego aktywa. W ocenie strony, majątek akcjonariusza w postaci akcji S.K.A. nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Nie jest możliwa sytuacja, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość S.K.A. Akcjonariusz nie powiększył zatem swojego majątku, nie doszło tym samym po jego stronie ani do zwiększenia aktywów ani do zwiększenia pasywów, nie można więc mówić o powstaniu przychodu do opodatkowania.

Podniesiono, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. dochodem z udziału

w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego,

a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. Zaakcentowano, że przepis ten odnosi się do osób prawnych, zaś ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu opodatkowanego, uzyskiwanego przez akcjonariusza S.K.A.

w przypadku gdy walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy S.K.A.,

a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Strona skarżąca podniosła, że przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający; przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. Działanie takie narusza również zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych i zasadę praworządności. Organ podatkowy nie ma bowiem prawa dokonać rozstrzygnięcia bez wskazania jego podstawy prawnej.

Końcowo wskazano na interpretacje wydane przez Ministra Finansów, które potwierdzają stanowisko skarżącego. A zatem, interpretacja wydana w niniejszej sprawie narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem, że od dnia wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r.

nr DDS/033/1/12/KSM/DD-125 rewizji uległy dotychczasowe interpretacje.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1031/13 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego

ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód.

WSA w Gliwicach zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący S.K.A. Przepis art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) wprowadził zmiany do u.p.d.f. dodając do art. 5a pkt 28-33. Istotą tej zmiany jest nadanie S.K.A. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy, zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusze podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zdaniem Sądu, dochody uzyskiwane w spółce, w tym S.K.A., należy kwalifikować - tak jak zgodnie przyjmują organ i skarżący - do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Z uwagi na to, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych, czym jest przychód z udziału w S.K.A., konieczne jest rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów k.s.h.

WSA w Gliwicach przytoczył następnie treść art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. i wskazał, że prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Akcjonariuszowi S.K.A. przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Sąd wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi S.K.A., jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

WSA w Gliwicach podał, że ze stanu faktycznego wniosku wynika, iż uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki S.K.A. ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez S.K.A. zyski, w tym zyski z lat ubiegłych. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów k.s.h.) były przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale

7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. W uchwale tej przyjęto,

że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem S.K.A., w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza S.K.A. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Tym samym, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Zaznaczono, że moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy

z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych

w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Zdaniem WSA w Gliwicach, w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale nie są też one należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. A zatem, w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji

w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f., ponieważ przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego S.K.A., odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Tym samym, brak jest podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w S.K.A.

WSA w Gliwicach zaznaczył, że ustawodawca w u.p.d.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 tej ustawy stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. Wobec tego, dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji podniósł, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji

w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A.

nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3

i art. 14 ust. 1 u.p.d.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w tych przepisach. Sąd przyznał tym samym rację skarżącemu, że organ dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120).

Końcowo Sąd zaznaczył, że nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez skarżącego, tj. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A. poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wskazano, że było to stanowisko korzystne dla strony, potwierdzające jego własny pogląd. Sąd miał na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącego), wynikający

z art. 134 § 2 P.p.s.a., który to przepis, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio

w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. L., wnosząc o uchylenie go

w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8

ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i 1i u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zdarzenie polegające na przydzieleniu akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną nieodpłatnie akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A. zgromadzonych na kapitale zapasowym, nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. W ocenie organu, przyznanie akcjonariuszowi S.K.A. nowych akcji sfinansowanych ze środków własnych spółki należy potraktować na równi z przyznaniem mu dywidendy w formie rzeczowej, czyli nowych akcji, i zaliczyć ją do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o błędne założenie, iż jedynie w przypadku faktycznej wypłaty środków pieniężnych z tytułu dywidendy dochodzi do powstania u akcjonariusza S.K.A. przychodu z udziału w tej spółce. Założenie to jest jednak błędne, bowiem nie uwzględnia różnorodności przysporzeń majątkowych i ich źródeł, jakie w istocie mogą doprowadzić do powstania przychodu u wspólnika S.K.A., nawet w przypadku, gdy wspólnikiem tym jest akcjonariusz tej spółki.

Autorka skargi kasacyjnej przyznała, że art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. nie dotyczy dochodów uzyskiwanych ze spółki osobowej, jaką jest S.K.A., nie oznacza to jednak, że w sytuacji zasilenia kapitału zakładowego ww. spółki ze środków zgromadzonych na jej kapitale w żadnym przypadku nie powstanie u akcjonariusza przychód

w rozumieniu u.p.d.f. Wskazano, że art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. jest przepisem szczególnym związanym z opodatkowaniem udziałów w zysku osoby prawnej.

W przypadku zatem nie przewidzianym w tym przepisie, a ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia, uzyskane z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego przysporzenia podlegają opodatkowaniu,

na zasadach ogólnych. Zasady te natomiast uwzględniają możliwość uzyskiwania przez akcjonariusza dywidend innych niż wyłącznie w postaci środków pieniężnych.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, kwestionowana interpretacja indywidualna w całości uwzględnia uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, natomiast przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.f. nie wskazuje postaci, w jakiej przychód powinien być otrzymany, a jedynie moment, w którym dojdzie do jego powstania. W konsekwencji organ przyjął, że dochód po stronie akcjonariusza S.K.A. powstanie dopiero w momencie, gdy otrzyma on dywidendę. Jednakże w tym przypadku dywidenda ta nie zostanie postawiona do dyspozycji skarżącego w postaci pieniędzy, lecz akcji nowej emisji. Postęp gospodarczy oraz zróżnicowanie form podejmowanych działań przez podmioty gospodarcze nie wyklucza bowiem możliwości zamiennego "wypłacania" zysku spółki, bądź to

w postaci środków pieniężnych, bądź w postaci niepieniężnej - akcji. Skutek jest ten sam - konieczność opodatkowania otrzymanego zysku podatkiem dochodowym od osób fizycznych; różna jest jedynie podstawa prawna powstania ww. przychodu.

Podkreślono, że w przypadku otrzymania przez akcjonariusza S.K.A. akcji nowej emisji powstanie u niego przychód z tytułu udziału w tej spółce, tj. przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku podjęcia uchwały

o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki (z kapitału zapasowego) poprzez przyznanie akcjonariuszowi nowych akcji dojdzie bowiem do nieodpłatnego powiększenia majątku prywatnego akcjonariusza (odrębnego od majątku spółki)

o wartość otrzymanych akcji. Jak wskazano we wniosku źródłem emisji nowych akcji będą środki zgromadzone na kapitale zapasowym S.K.A. Oznacza to, że źródłem finansowania tych akcji będzie ta część zysków spółki, która nie została podzielona pomiędzy wspólników, w tym akcjonariuszy (nie przeznaczono ich na wypłatę dywidendy akcjonariuszom).

Podsumowując wskazano, że otrzymane przez skarżącego akcje (przysługujące mu proporcjonalnie do wysokości jego udziału w spółce - w jej kapitale zakładowym) pochodzą z nieopodatkowanego przez niego zysku z udziału

w tej spółce. W wyniku zatem otrzymania przez akcjonariusza S.K.A. akcji nowej emisji powstanie u niego przychód z tytułu udziału w tej spółce, tj. przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z podjęciem uchwały

o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki (z kapitału zapasowego) poprzez przyznanie akcjonariuszowi nowych akcji dojdzie bowiem do nieodpłatnego powiększenia majątku prywatnego akcjonariusza (odrębnego od majątku spółki)

o wartość otrzymanych akcji. Akcjonariusz otrzyma nieodpłatnie nowe papiery wartościowe (akcje), którymi może dowolnie dysponować (zbyć, darować, czy też zatrzymać oczekując zwiększenia ich wartości). Wysokość przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego S.K.A., odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji.

R. S. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem,

czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych

i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza S.K.A. operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału,

w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje.

Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 575/14 (LEX

nr 2036771), z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 757/14 (LEX nr 1982533),

z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2852/13 (LEX nr 1986450), z dnia

24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3606/13 (LEX nr 1801188), z dnia

8 października 2014 r. sygn. akt II FSK 899/14 (LEX nr 1588118), czy z dnia

2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3297/13 (LEX nr 1485440), wyrażono pogląd,

że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach.

Zdaniem Ministra Finansów, w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza S.K.A. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ pojawiło się rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w S.K.A. nie miał.

Pogląd ten należało uznać za wadliwy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed

1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji S.K.A. wyemitowanych w związku

z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć,

że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji

w spółce osobowej po stronie skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód

z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa

w art. 14 ust. 1 u.p.d.f.

Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. przyjęto,

iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód

z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów.

W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w S.K.A., w stanie prawnym

z dnia wydania zaskarżonej interpretacji, brakowało analogicznego unormowania.

Tym samym nie można uznać, że uzyskanie przez skarżącego akcji w wyniku opisanej operacji powoduje uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.f. jest niezasadny.

Jednocześnie zauważyć wypada, że wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 396/13, na który powołuje się Minister Finansów

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 172/14 (LEX nr 1990170).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]