Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1055/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: 138 § 1 pkt 1, art. 144 w zw. art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 15, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 124 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 41/19 w sprawie ze skargi R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R.B. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 41/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku R.B. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

R.B. wystąpiła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), wskazując na wygaśnięcie obowiązku z powodu jego przedawnienia.

Postanowieniem z 6 września 2018 r. organ odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego Organ powołał m. in. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2006 r., a upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ zaznaczył, że na bieg terminu przedawnienia, wpływ miały: (1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 19 października 2009 r. do 15 września 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie o nr [...], na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., (2) zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 3 września 2013 r. do 7 kwietnia 2017 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.

- w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia łącznie od 19 października 2009 r. do 7 kwietnia 2017 r., data przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego przesunęła się do 21 czerwca 2018 r.

W dniu 16 maja 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym podatniczka została powiadomiona w dniu 22 maja 2017 r.

W związku z powyższym organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., przypada na dzień 18 maja 2022 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 30 listopada 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji podzielił stanowisko, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów strony, że nie została prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., organ wyjaśnił, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3611/14.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zobowiązana zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. - dalej: "K.p.a.") w związku z art. 144 K.p.a. oraz w zw. art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 15, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 124 § 2 K.p.a. na skutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie ustalenia istnienia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci przedawnienia obowiązku;

2. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek nieprawidłowego przyjęcia, iż w realiach niniejszej sprawy nie doszło w analizowanym zakresie do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony;

3. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności stanowiącej rażące naruszenie zasady zaufania, tj. okoliczności, iż w odrębnej sprawie karnej skarbowej finansowy organ postępowania przygotowawczego, wbrew bezwzględnemu ustawowemu obowiązkowi z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki z procedury karnej ponad 4 lata zwlekał z wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego a powyższe naruszenie miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy stwierdziły, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., przypada na dzień 18 maja 2022 r., tym samym brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że nie została prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Sąd I instancji podkreślił za organami podatkowymi, że powyższa kwestia została już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3611/14.

W kwestii wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka w sprawie karnej skarbowej oraz z postanowienia o umorzeniu postępowania z 15 września 2015 r., w celu wyjaśnienia i ustalenia terminu przedawnienia karalności w sprawie karnej skarbowej i przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zasadnie, w ocenie Sądu I instancji, organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowy wniosek nie może zostać uwzględniony ponieważ nie ma on w myśl art. 78 § 1 K.p.a. znaczenia dla sprawy. Wniosek dowodowy dotyczy bowiem okoliczności, które już zostały zbadane i ocenione w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez Sądy obu instancji w sprawie decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła R.B. zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcia organów obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami:

a) przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. oraz w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 15, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 124 § 2 K.p.a. (wszystkie te przepisy w zw. z art. 18 u.p.e.a.) na skutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie ustalenia istnienia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego;

b) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek nieprawidłowego przyjęcia, iż w realiach niniejszej sprawy nie doszło w analizowanym zakresie do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, z którego wynika wierzytelność dochodzona w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym;

c) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - na skutek uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy na niekorzyść strony okoliczności stanowiącej o rażącym naruszeniu zasady zaufania, tj. okoliczności, iż w odrębnej sprawie karnej skarbowej (przedmiotowo i podmiotowo związanej z zobowiązaniem podatkowym strony objętym niniejszym postępowaniem) finansowy organ postępowania przygotowawczego, wbrew bezwzględnemu ustawowemu obowiązkowi wynikającemu z zaistnienia negatywnej przesłanki karnoprocesowej, nieomalże 5 lat intencjonalnie zwlekał z wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego;

2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek braku wyczerpującego ustosunkowania się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów i argumentacji zawartych w skardze co przejawiło się w braku merytorycznego ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w kontekście nieprawidłowego ustalenia przez organy obu instancji końcowej daty istnienia przesłanki zawieszającej w rozumieniu art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy finansowy organ postępowania przygotowawczego intencjonalnie bezprawnie, nieomalże przez 5 lat po przedawnieniu karalności skarbowego czynu zabronionego w myśl art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego i w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, zwlekał z wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego;

3. naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. na skutek bezzasadnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w skardze

- a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., na skutek oddalenia skargi w sytuacji, gdy w realiach sprawy zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tego przepisu z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2004 r.

Wobec powyższego skarżąca wniosła:

1. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.- o przeprowadzenie z dowodu z dokumentu w postaci pisma (wezwania) inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ówczesnego finansowego organu postępowania przygotowawczego, z 19 października 2009 r., nr [...] (w aktach sprawy), na okoliczność ustalenia, że w świetle treści tego pisma skarżąca w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. nie została poinformowana, iż w zakresie zobowiązania podatkowego konkretnie w podatku PlT za 2004 r. zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - a jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro przedmiotowe wezwanie finansowego organu postępowania przygotowawczego znajduje się już w aktach sprawy;

2. na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie;

3. na podstawie art. 185 § 1 i art. 135 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz w całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.;

4. o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddaleni oraz o zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca złożyła pismo procesowe z 9 września 2022 r., w którym uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., które to zobowiązanie stanowi przedmiot postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej doszło do przedawnienia, w konsekwencji, czy zasadny jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, w ślad za organami administracji publicznej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia dochodzonego zobowiązania.

Należy wyjaśnić, że w odniesieniu do dochodzonego zobowiązania miały miejsce różne, wymienione wyżej, okoliczności skutkujące zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia to jednak kluczowa dla sprawy, określona w podstawach rozpoznawanej skargi kasacyjnej, jest kwestia czy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w jakim zakresie został wywołany w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przy czym sporne są okoliczności dotyczące zarówno momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) jak i momentu wyznaczającego koniec zawieszenie biegu terminu (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy w ślad za Sądem I instancji zauważyć, że zagadnienie to było przedmiotem oceny w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3611/14. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Skarżąca nie kwestionowała, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powzięła wiadomość o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co oznacza, iż nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie, lub też rozpatrując to samo zagadnienie, formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. Dodać należy także, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi okoliczności pozwalającej podważyć ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego.

Zatem wszelkie zarzuty i argumenty zmierzające de facto do podważenia oceny prawnej zawartej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego muszą być uznane za nieskuteczne. Oczywiście strona skarżąca ma rację podnosząc, że kwestia przedawnienia zobowiązania może, i powinna być, badana na każdym etapie postępowania, to jednak zagadnienie już raz prawomocnie rozstrzygnięte - w rozpoznawanej sprawie ustalenie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - musi być przyjmowana w taki sposób w jaki ustalono w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i zarzuty z tym zarzutem skorelowane.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Analiza treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie II FSK 3611/14 nie pozostawia wątpliwości, że zagadnienie wyznaczone poprzez art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie było przedmiotem oceny jak również żadnej konkluzywnej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ocenę zarzutu naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p, należy poprzedzić spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę I FPS 1/21, w której stwierdził, że: W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Powołana uchwała odnosi się wprawdzie do sytuacji wyznaczonej przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poczynione w niej ustalenia pozostają aktualne także przy wykładni i stosowaniu art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono m. in., że: Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). (...)

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sąd I instancji powinien dokonać oceny, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przyjmując odpowiednio kryteria tej oceny wynikające z powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczności faktyczne przedstawione przez stronę co najmniej bowiem uprawdopodobniają, że finansowy organ dochodzenia w sposób sztuczny, nieusprawiedliwiony celami postępowania karnego skarbowego przedłużał czas trwania tego postępowania, co przekładało się na czas trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dość wskazać, że według strony skarżącej karalność czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym uległa przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r., umorzenie zaś tego postępowania nastąpiło dopiero na mocy postanowienia z 15 września 2015 r.

Okoliczności te nie były przedmiotem właściwej analizy i oceny Sądu I instancji, dlatego też merytoryczna wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – orzekła jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Dominik Gajewski