Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 600/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 71 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 125
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135, art. 145 § 3, art. 269 § 1 i § 2, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2020 r., nr [...], [...]; II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie; III. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz skarżącej A. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., znak sprawy: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik UCS") utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2020 r., znak: [...]; [...], którą określono podatniczce A. B., w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik UCS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w związku z § 1 pkt la i art. 22la § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2a, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146apkt 1 oraz art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 ze zm. – "rozporządzenie VAT").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w dniach od 04 czerwca 2018 r. do 01 marca 2019 r. wobec Podatniczki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Kontrola została zakończona doręczeniem stronie 1 marca 2019 r. wyniku kontroli. Podatniczka nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji za okres objęty kontrolą.

W dniu [...] lipca 2019 r. Naczelnik UCS wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie umów franczyzy zawartych z firmą M. Polska sp. z o.o. Podatniczka (prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "B. A. B. Restauracje M. ") otrzymała licencje na prowadzenie restauracji pod marką M.. W kontrolowanym okresie strona prowadziła restauracje M. w następujących lokalach: w K. przy ul. [...], ul. [...] oraz al. [...], w S. przy ul. [...] oraz w C. przy ul. [...]. W prowadzonych restauracjach obroty ze sprzedaży były ewidencjonowane za pośrednictwem kas rejestrujących.

Naczelnik UCS ustalił również, że w dniu 08 lutego 2016 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożone przez Podatniczkę za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Powodem złożenia korekt była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5%, stosowanej przy sprzedaży produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M.. Zdaniem Podatniczki, dokonana sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży powinna być do celów podatku od towarów i usług traktowana jako dostawa towarów i opodatkowana stawką podatku w wysokości 5 %, a nie jako świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowane stawką podatku w wysokości 8 %. Zmiana stawki podatku od towarów i usług nie dotyczyła sprzedaży artykułów kawiarnianych, takich jak: kawy, herbaty, innych napojów gorących, wody mineralnej, słodkich napojów gazowanych, napojów mlecznych, ciast, ciastek, deserów, dokonywanych w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem ww. decyzji z dnia [...] września 2020 r. określającej Podatniczce za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższych kwotach niż zadeklarowane przez nią w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji uznał, że wskutek zastosowania przez Podatniczkę do świadczonych usług gastronomicznych stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zamiast prawidłowej stawki w wysokości 8 %, zaniżyła ona wartość należnego podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik UCS orzekł o utrzymaniu w mocy ww. decyzji z dnia [...] września 2020 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w celu zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Organ rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją wskazując na przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c), a także na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, w kontekście której Naczelnik UCS stwierdził, że zadeklarowane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2012 r. do września 2013 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za okres od października do grudnia 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.

Odnośnie do okresów rozliczeniowych od października do grudnia 2013 r., organ podatkowy wyjaśnił, że dokonano zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniu:

- 13 stycznia 2014 r., kwota zwrotu [...] zł - deklaracja VAT-7 za październik 2013 r. z wykazaną kwotą zwrotu [...] zł wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. 22 listopada 2013 r., termin zwrotu – 21 stycznia 2014 r.

- 10 lutego 2014 r., kwota zwrotu [...] zł - deklaracja VAT-7 za listopad 2013 r. z wykazaną kwotą zwrotu [...] zł wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. 20 grudnia 2013 r., termin zwrotu – 18 lutego 2014 r.

- 17 marca 2014 r., kwota zwrotu [...] zł - deklaracja VAT-7 za grudzień 2013 r. z wykazaną kwotą zwrotu [...] zł wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. 24 stycznia 2014 r., termin zwrotu – 25 marca 2014 r.

Wobec powyższego Naczelnik UCS stwierdził, że termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. zaczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2014 r.

Wyjaśnił, że pismem z dnia 25 października 2018 r., znak: [...] (doręczonym w dniu 05 listopada 2018 r.) Naczelnik UCS zawiadomił Podatniczkę w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem 10 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, Naczelnik UCS zakwestionował zastosowaną przez Podatniczkę stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5 % dla prowadzonej sprzedaży posiłków i dań w restauracjach M., w oparciu o następujący materiał dowodowy:

1. pisemne wyjaśnienia Podatniczki z dnia 30 sierpnia 2018 r. i z dnia 25 października 2018 r. zawierające: wykaz sprzedawanych produktów wraz z przyporządkowanymi do nich stawkami podatku, informacje o stosowanych systemach sprzedaży w prowadzonych restauracjach M. oraz argumentacje podatnika dotyczącą stosowania 5% stawki podatku (treść przedmiotowych wyjaśnień opisano na stronach 3-4 niniejszej decyzji),

2. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2016 r. i z dnia [...] maja 2017 r., wydane wobec Podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r., z których treści wynika, że analogicznie jak w niniejszej sprawie, zakwestionowano stosowaną przez podatnika 5 % stawkę podatku od towarów i usług dla prowadzonej sprzedaży posiłków i dań w restauracjach M.,

3. protokoły przesłuchania w charakterze świadka pracowników firmy "B. A. B. Restauracje M.": M. C. z dnia 26 listopada 2019 r. (instruktora restauracji) i T. W. z dnia 08 stycznia 2020 r. (kierownika restauracji), których zeznania opisano na stronach 18-21 zaskarżonej decyzji.

Z treści wymienionych wyżej dowodów wynika, że:

- w budynku restauracji były wydzielone obszary: sala jadalna, zaplecze, kuchnia, magazyny artykułów spożywczych, toalety. Sala jadalna była podzielona na dwa obszary, z których jeden przynależał do stoiska kawiarnianego "M. ". Na sali jadalnej znajdowały się stoliki i krzesła dla klientów. Obszar kuchenny do przygotowania posiłków oddzielony był od sali jadalnej ladą, przy której przyjmowano zamówienia i wydawano posiłki klientom. O czystość pomieszczeń restauracyjnych dbali zatrudnieni pracownicy restauracji. Ponadto wnętrze restauracji było klimatyzowane (chłodzone latem i ogrzewane zimą), a klienci mieli zapewniony bezpłatny dostęp do Internetu.

- systemy sprzedaży posiłków wewnątrz restauracji różniły się jedynie formą kontaktu z klientem. W systemie "drive in/wa!k through" klient nie wchodził do lokalu, lecz składał zamówienie przez tzw. "interkom", a kontakt z pracownikiem restauracji (przez okienko zewnętrzne) był dopiero na etapie płatności za zamówiony posiłek i przy jego późniejszym odbiorze. Z kolei przy sprzedaży wewnątrz lokalu klient składał zamówienie przy kasie, tam też dokonywał płatności i odbierał posiłek. Natomiast sposób przygotowania posiłku był niezależny od systemu sprzedaży. W systemie "drive in/walk through" klient zawsze otrzymywał posiłek zapakowany w torbę "na wynos", a przy sprzedaży wewnątrz lokalu to klient decydował o tym, czy posiłek ma być podany na tacy, czy zapakowany w torbę "na wynos",

- klienci restauracji byli obsługiwani według określonych zasad przyjętych poprzez korporację M.. W momencie pojawienia się klienta w restauracji pracownik zapraszał go do złożenia zamówienia (pełna oferta posiłków znajdowała się w menu umieszczonym w pobliżu kas). Następnie pracownik wprowadzał do systemu kasowego poszczególne produkty zamówione przez klienta restauracji, a pracownicy kuchni poprzez system elektroniczny dostawali informację o szczegółach zamówienia. Po złożeniu zamówienia i dokonaniu płatności klient otrzymywał paragon i oczekiwał na wydanie zamówionego posiłku. W zależności od rodzaju złożonego zamówienia (na miejscu/na wynos) klient konsumował posiłek przy stoliku, bądź opuszczał restaurację z zapakowanym posiłkiem,

- sprzedawane w restauracji posiłki były przygotowywane z półproduktów i nadawały się do bezpośredniego spożycia przez klientów (nie podejmowano działań mających na celu przedłużenie ich przydatności do spożycia takich jak mrożenie, pakowanie próżniowo),

- zadaniem personelu było sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej, udzielenie klientom podstawowych informacji na temat oferowanych posiłków, ustalenie ceny zakupu oraz czy spożycie posiłku zostanie dokonane na miejscu, czy na wynos,

- przygotowanie posiłków wymaga od pracowników prostych czynności takich jak: rozmrażanie, podgrzewanie, smażenie, grillowanie, tostowanie, krojenie itp. W restauracjach nie zatrudniano szefów kuchni ani osób z wykształceniem gastronomicznym,

- co do zasady posiłki były przygotowywane pod konkretne zamówienia klientów. Posiłki były wydawane w opakowaniach papierowych, jedynie klienci stoiska kawiarnianego "M. " korzystali z filiżanek, szklanek, talerzyków i sztućców.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w kontrolowanym okresie w prowadzonych przez podatnika restauracjach świadczono usługi gastronomiczne grupowane w PKWiU 56.10., czyli usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia u.p.t.u.

Podatniczka nie dokonywała sprzedaży posiłków bez ich uprzedniego przygotowania w formie nadającej się do bezpośredniej konsumpcji (np. posiłków zamrożonych lub pakowanych próżniowo).

Zdaniem Naczelnika UCS, do zaklasyfikowania spornych transakcji jako świadczenia usług gastronomicznych znaczenie ma również fakt, że sama korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji", na co wskazuje sposób ich reklamowania. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy umów franczyzy jasno wynika, że ww. korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie działalność polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Nie budzi też wątpliwości, że klienci kojarzą lokale M. jako restauracje i miejsce do spożycia (nabycia) posiłku, a nie jako miejsce zakupu posiłku, który wymaga jeszcze dalszego przygotowania. Lokale oznaczone są szyldem "Restauracja M." Oferta restauracji M. nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klientów do dłuższego pobytu w lokalu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z internetu przy okazji posiłku, czy zapewnienie rodzicom dzieci dodatkowych atrakcji poza posiłkiem (np. dawanie różnych zabawek, gadżetów do nabywanych zestawów dla dzieci). Sprzedaż posiłków i dań jest jedynie jednym z elementów kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej czynności wydania posiłku klientowi.

Podnoszone przez Podatniczkę argumenty dotyczące m.in. braku obsługi kelnerskiej, szatni, czy sztućców i zastawy, odróżniające prowadzone "Restauracje M." od "typowych" restauracji, wynikają zdaniem Organu z polityki prowadzenia działalności przez korporację M. i nie mogą stanowić czynnika decydującego o zaklasyfikowaniu spornych transakcji jako sprzedaży gotowych produktów, a nie jako usług związanych z wyżywieniem.

Naczelnik UCS wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Organu, w tę definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Podatniczki, tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, w której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Naczelnik UCS nie zgodził się z Podatniczką, że sporne transakcje sprzedaży produktów z oferty M. należy uznać za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa gastronomiczna, a nie dostawa towaru, świadczy przede wszystkim fakt, że sprzedawane posiłki są przygotowane i podane na miejscu w lokalach przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego i podanego "na wynos" posiłku także w lokalu i skorzystania z udostępnionej przez podatnika infrastruktury.

Według Organu, skoro w sprawie ustalono, że sporne transakcje należy zaklasyfikować jako świadczenie usług gastronomicznych, to w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług należy posłużyć się nomenklaturą statystyczną (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług). Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 5a u.p.t.u. uprawnia bowiem organy podatkowe do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków oraz napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, kwalifikowane są do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Do opodatkowania tych usług Podatniczka powinna zastosować 8 % stawkę podatku od towarów i usług, stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia VAT (poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia), z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku. Wbrew twierdzeniu Podatniczki, w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą gotowych posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWIU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nie nadają się do bezpośredniej konsumpcji, lecz z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanymi do grupowania PKWIU 56.10,1.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu: wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, odpowiedzi Wiceprezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 11 czerwca 2013 r. na interpelację poselską nr 17848, odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 kwietnia 2017 r. na interpelację poselską nr 11619, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., I FSK 1409/08, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013 r. I SA/Ol 467/13, Naczelnik UCS wskazał, że przedstawiona w nich argumentacja w kwestii stosowania klasyfikacji statystycznych nie jest niezgodna ze stanowiskiem wyrażonym w kwestionowanej decyzji. Odnosząc się z kolei do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C 499/09, C-501/09 i C-502/09, organ podatkowy stwierdził, że zapadł on w odmiennych stanach faktycznych niż ustalony w sprawie.

Naczelnik UCS nie zgodził się z argumentacją zawartą w przywołanych w odwołaniu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i wskazał na potwierdzający stanowisko organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17.

Naczelnik UCS wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Podatniczka nie może przy tym korzystać z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz franczyzodawcy lub innych franczyzobiorców M.. W sprawie należało natomiast zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. Nr PTI.050.3.2016.156, według której posiłki-sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. To, co podatnik przedstawił jako poważny problem interpretacyjny, nie wynika z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku od wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług), zamiast do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji przy opisie stanu faktycznego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ odwoławczy zgodził się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., nie zakwestionował możliwości stosowania przez Podatniczkę 5% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach "drive in/walk through" i "food court". Jednocześnie jednak w okresie przeprowadzania ww. kontroli podatkowej (luty-marzec 2014 r.) Podatniczka klasyfikowała sprzedaż posiłków i dań wewnątrz punktów sprzedaży jako świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane 8 % stawką podatku. Dopiero w dniu 08 lutego 2016 r. Podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w S. korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, w związku ze zmianą klasyfikacji ww. sprzedaży na dostawę towarów opodatkowaną 5 % stawką podatku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 165c Ordynacji podatkowej.

Według Organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia Podatniczce ochrony prawnej wynikającej ze stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zawartego w protokole z ww. kontroli podatkowej (w którym nie zakwestionowano możliwości stosowania 5% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach "drive in/walk through" i "food court"). Protokół z kontroli podatkowej, zawierający korzystne dla podatnika stanowisko, został sporządzony 10 marca 2014 r., czyli przed wydaniem przez Ministra Finansów wymienionej interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. Zdaniem Naczelnika UCS, wynikająca z art. 165c O.p. ochrona prawna trwa, dopóki nie zostanie wydana interpretacja ogólna dotycząca spornych stawek podatku od towarów i usług, zaś po jej opublikowaniu organ podatkowy ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe poprzedzające publikację interpretacji, gdyż podatnik ma już wtedy wszelkie dane ku temu aby skorygować uprzednie, niewłaściwe rozliczenia podatkowe.

Nie budziło wątpliwości Naczelnika UCS, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje z mocy prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy musi jedynie zawiadomić o tym podatnika, a następnie uwzględnia w swoich sprawach, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest norm kompetencyjnych, na podstawie których organ podatkowy mógłby oceniać ważność czy skuteczność czynności dokonanych przez organ postępowania przygotowawczego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jest następstwem wszczęcia zupełnie odrębnego i odmiennego postępowania, jakim jest postępowanie karne (karne skarbowe). Twierdzenia Podatniczki, jakoby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie, a zatem nie doprowadziło do skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, są bezpodstawne.

Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-703/19 Naczelnik UCS stwierdził, że prowadzone przez Podatniczkę restauracje należą do kategorii restauracji typu "fast-food". Specyfiką tego typu restauracji jest właśnie szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Podkreślenia jednak wymaga, że model "fast-food" jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania przez klienta z usługi związanej z wyżywieniem. Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty, pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale podatnika różnią się w sposób znaczący od punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w "Restauracjach M." różnią się więc od towarów spożywczych sprzedawanych przykładowo w kioskach lub sklepach. Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie nastąpiło w lokalach Podatniczki, to takie świadczenia' stanowią usługi restauracyjne. Sprzedaż posiłków i dań w stosowanych przez Podatniczkę systemach sprzedaży "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży jest również objęta zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych", zinterpretowanym przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19.

Naczelnik UCS zauważył, że TSUE w wydanym wyroku zajął odmienne stanowisko niż Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. w kwestii tego, że przy klasyfikacji transakcji do "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" (w rozumieniu załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE) istotne jest ustalenie jakie usługi wspomagające towarzyszą wydaniu gotowego posiłku i czy klient skorzysta z udostępnionych mu przez podatnika zasobów materialnych i ludzkich. Zdaniem Trybunału, podjęcie przez klienta decyzji o nieskorzystaniu z tych zasobów (spożycie posiłku poza restauracją) świadczy o tym, że sprzedaż posiłku stanowi dostawę towarów. Interpretacja ogólna Minister Finansów nie została jednak dotychczas zmieniona w trybie art. 14da ustawy Ordynacja podatkowa. Przy rozstrzygnięciu sprawy należał więc uwzględnić dokonaną w tej interpretacji wykładnię przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2021 r., Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 71 pkt 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), wobec czego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania decyzji w przedmiocie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in oraz walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej. Powyższe wynika z błędnego wniosku Naczelnika, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8 % stawką VAT;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez Skarżącą posiłków i dań (i) w systemie drive in oraz walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów.

Według Skarżącej, powyższe uchybienia doprowadziły Naczelnika do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8 % stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia VAT, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie znaczenia dowodu w postaci informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów;

- art. 2a O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z uwagi na:

a) pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy Skarżącej, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdziły prawidłowość stosowania przez Skarżącą 5% stawki VAT w kontrolowanych okresach rozliczeniowych;

b) pominięcie faktu potwierdzenia prawidłowości stawki VAT w wydanym na rzecz Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokołu z kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres rozliczeniowy od 1 do 31 grudnia 2013 r.

- art. 165c § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przez bezpodstawne wszczęcie i prowadzenie wobec Skarżącej postępowania podatkowego, pomimo, że prawidłowość stosowania przez Skarżącą 5 % stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w (i) systemie drive in i walk through oraz (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) została potwierdzona przez Naczelnika US w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres rozliczeniowy od i do 31 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentacją na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu co do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 71 pkt 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w ocenie Skarżącej w sprawie doszło do wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., co samo w sobie - niezależnie od zasadności pozostałych zarzutów skargi - powinno skutkować uchyleniem rozstrzygnięć obu instancji i umorzeniem postępowania przed organami podatkowymi w zakresie dotyczącym VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Zdaniem Skarżącej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego - wbrew twierdzeniom Naczelnika - nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, z uwagi na fakt, iż działanie to miało charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez co nie mogło skutkować zamierzonym przez organy podatkowe rezultatem procesowym, tj. możliwością wydania decyzji po upływie "nominalnego" biegu terminu przedawnienia.

Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska, Skarżąca wskazała, że świadczą o tym poniższe okoliczności.

Pismem z dnia 25 października 2018 r. Naczelnik poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy .

Z przebiegu postępowania karnego skarbowego, jak również analizy stanu faktycznego sprawy, wynika, że nie zostało ono wszczęte do realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego , wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że postępowanie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Skarżącej, tj. w październiku 2018 r.

Już ta okoliczność, zdaniem Skarżącej, potwierdza, że celem wszczęcia postępowania nie było pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego, co wymagałoby zebrania odpowiedniego materiału dowodowego potwierdzającego winę osoby, która mogła potencjalnie popełnić czyn zabroniony.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 303 Kodeksu postępowania karnego, przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie przestępstwa".

Z powyższego wynika, że w dacie zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. 25 października 2018 r., właściwy organ powinien już dysponować materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Przejęcie takiej możliwości wyklucza jednak fakt, że działania Skarżącej były podejmowane nie tylko na podstawie ustaleń Naczelnika US w kontroli za XII 2013 r., lecz również w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz interpretacje indywidualne wydawane na rzecz jego franczyzodawcy (do których Skarżąca odnosi się szerzej w dalszej części skargi).

Warunek uzasadnionego podejrzenia przestępstwa" mógłby zostać spełniony tylko przy założeniu, że wszczynając postępowanie karne skarbowe, organ posiadał udokumentowane wiadomości potwierdzające w szczególności, że w niniejszej sytuacji Skarżąca umyślnie uchylała się od opodatkowania bądź dokonała oszustwa podatkowego, czy godziła się na dokonywanie nieprawidłowych rozliczeń podatku VAT. Takie okoliczności jednak w sprawie nie występowały, biorąc pod uwagę prezentowaną w dalszej części skargi argumentację, świadczącą o przezorności Skarżącej przed podjęciem decyzji co do zastosowania prawidłowej stawki VAT.

Działanie organów, polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również wynikającej Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa (art. 2) i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według Skarżącej, w sprawie doszło do nadużycia instytucji z zakresu postępowania karnego, polegające na tym, że organ za pomocą niewłaściwych środków, tj. poprzez wszczęcie postępowania karnego pomimo braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, osiągnął rezultat w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wskazała Skarżąca, pogląd w powyższym zakresie podzielony jest także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, zwłaszcza w wydanych na tle zbliżonych okoliczności faktycznych wyrokach NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz sygn. akt I FSK 128/20, w których oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz sygn. akt I SA/Wr 366/19.

W wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 42/20) stwierdzono, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...) stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (...).

W uzasadnieniu cytowanego wyroku wyjaśniono, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego ze względu na szczególne okoliczności danej sprawy. Mianowicie, takie badanie jest uzasadnione w sytuacji, gdy zawieszenie biegu przedawnienia związane jest z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Z opisanym uprawnieniem sądu koresponduje uprawnienie podatnika do podniesienia zarzutu, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wywołuje skutków prawnych jako czynność polegająca na nadużyciu prawa przez organ podatkowy. Wówczas sąd administracyjny zobligowany jest do zweryfikowania, czy przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został wykorzystany przez organy podatkowe instrumentalnie tj. w sposób zaprzeczający celowi i naturze tej regulacji.

Na tej podstawie NSA doszedł do konkluzji, że: (...) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.

Co istotne, powołane wyżej orzeczenia NSA zostały wydane na tle niemalże identycznych okoliczności faktycznych, gdzie wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w ocenie NSA - instrumentalne) nastąpiło w związku z zastosowaniem 5 % (a nie 8 % jak twierdziły organy podatkowe) stawki VAT.

Jak wskazała Skarżąca, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uchwały, NSA wskazuje na przykładowe okoliczności mogące świadczyć o instrumentalnym posłużeniu się przez organy podatkowe wszczęciem postępowania karnego. Wśród nich można wymienić przykładowo wszczęcie postępowania w sytuacji, gdy jest jasne, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane lub gdy widoczny jest brak aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania.

Powołano przy tym także wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 45/20, w którym sąd wskazał, że brak jakichkolwiek działań w toku postępowania karnego skarbowego sugeruje, że postępowanie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/G11671/19, w którym sąd stwierdził, że samo przedstawienie zarzutów przy braku jakichkolwiek innych czynności w toku postępowania karnego skarbowego świadczy o instrumentalnym charakterze postępowania karnego skarbowego; podobnie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 465/20, zwracając między innymi uwagę na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w krótkim czasie przed przedawnieniem zobowiązania.

W ocenie Skarżącej, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie, gdyby nie chęć skorzystania z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70C O.p., postępowania karne skarbowe jako oczywiście bezzasadne, nigdy nie zostałoby wszczęte. Działanie takie było bezcelowe, chociażby z uwagi na fakt, iż Skarżąca, dokonując rozliczeń w VAT za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., opierała się na interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz jej franczyzodawcy (spółki M. P. Sp. z o.o.) oraz na ugruntowanej praktyce organów podatkowych. Od samego początku brak było więc podstaw prawnych do zarzucenia Skarżącej winy w momencie popełnienia czynu (jako przesłanki pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej). W konsekwencji, biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy postrzegać jako nadużycie prawa po stronie organu podatkowego.

Co więcej, jak wskazuje NSA w uchwale w sprawie I FPS 1/21, w kontekście oceny instrumentalnego wszczęcia KKS "(...) nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W tym kontekście Skarżąca wskazała, że z pewnością kwestia zastosowania obniżonych stawek VAT do działalności w uproszczonych schematach gastronomicznych budziła liczne wątpliwości interpretacyjne, czego doskonałą ilustracją było skierowanie zapytań prejudycjalnych do TSUE w celu dokonania interpretacji przepisów prawa unijnego (postanowienie NSA z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1290/18). Również sama administracja skarbowa zmieniła w tym zakresie swoje stanowisko, czego przykładem było wydanie interpretacji ogólnej w dniu 24 czerwca 2016 r. Trudno zatem o bardziej dobitny przykład całkowitej bezprzedmiotowości sprawy karnej skarbowej. O ile oczywiście administracja skarbowa może starać się kwestionować prawidłowość rozliczenia podatkowego, tym niemniej w takiej sprawie jak niniejsza, prowadzenie sprawy karnej skarbowej nie mogłoby się przyczynić do możliwości wykazania Skarżącej winy w czasie popełnienia czynu. Organ podatkowy winien w takiej sytuacji podjąć próbę wydania decyzji w nominalnym biegu terminu przedawnienia (z zachowaniem zasady wynikającej z art. 70), co w sprawie jednak nie nastąpiło.

Jak wskazała Skarżąca, Naczelnik zdaje się również pomijać stosunkowo oczywisty fakt, że zasadność zastosowania stawki VAT w wysokości 5 % znalazła potwierdzenie w ustaleniach Naczelnika US w kontroli za grudzień 2013 r. W sytuacji gdy podatnik stosuje stawkę VAT zgodną z ustaleniami kontroli, całkowicie niezrozumiale jest dlaczego to podatnik ma ponosić potencjalnie odpowiedzialność karną skarbową, skoro prawidłowość rozliczenia była - i to pod kątem stawki VAT - przedmiotem pozytywnej weryfikacji władz skarbowych.

Skarżąca również wskazała na kolejną wadliwość zaskarżonej decyzji, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią uchwały NSA. Mianowicie, Naczelnik w żaden sposób nie wykazał, że istnieje jakikolwiek związek wszczęcia sprawy karnej skarbowej z rzekomo niewykonanym zobowiązaniem podatkowym (Naczelnik pomija, że taki warunek skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia wynika wprost z językowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Co jednak istotniejsze, w zaskarżonej decyzji Naczelnik w żaden sposób nie stara się nawet uzasadnić, dlaczego postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, odwołując się do całkowicie irrelewantnych kwestii jak uchwały NSA w sprawie I FPS 1/18, czy też skierowania do Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p. Rzecz w tym, że są to kwestie niemające żadnego znaczenia dla sprawy, co nawet nie jest kwestionowane przez Skarżącą (Skarżąca nie polemizuje ani z uchwalą w sprawie I FPS 1/18, ani z faktem doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p.). Taki sposób uzasadnienia decyzji stanowi nieudaną próbę odwrócenia uwagi od istoty sprawy jaką jest niezasadne wszczęcie sprawy KKS, której prowadzenia nie da się w żaden sposób racjonalnie i logicznie uzasadnić. Taki tryb działania może dziwić również z tego powodu, że sama uchwala NSA wyraźnie wskazuje, że “w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji próżno szukać jakiejkolwiek próby uzasadnienia, dlaczego postępowanie karne skarbowe było wszczęte i z jakich dokładnie powodów miałoby być efektywnie prowadzone. Taka wadliwość decyzji - w świetle uchwały NSA - wydaje się całkowicie oczywista.

W związku z instrumentalnym charakterem opisywanych działań, zdaniem Skarżącej, w sprawie nie doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., co uzasadnia uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

Dalej Skarżąca odniosła się do pozostałych zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie i załączył harmonogram czynności podjętych w toku dochodzenia prowadzonego w sprawie Skarżącej pod sygn. [...]

W piśmie z dnia 09 listopada 2021 r. do tutejszego Sądu (wpływ w dniu 09.11.2021 r.), pełnomocnik Skarżącej, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wskazał, że w sprawie doszło do nadużycia instytucji z zakresu postępowania karnego skarbowego, które nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś w sprawie nie zaistniały inne podstawy zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego wystąpiła uprawniona podstawa do uchylenia decyzji Organów podatkowych obu instancji, a wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r., czyli podstawy umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umorzył postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

Najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego przez naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 71 pkt 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), wobec czego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania decyzji w przedmiocie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Istotne dla rozpoznania spornej materii jest, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 podjął, w rozszerzonym składzie 7 sędziów, uchwałę o następującej treści:

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wprost wskazał, że, cyt.:

"(...) kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".

Dalej, uzasadniając podjętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny nadto końcowo podniósł, że: "Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.".

Zatem, w istocie podjętej uchwały, zdaniem NSA, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wyjaśnić przy tym należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowią niejako zasadę prawną co do przedstawionej w niej wykładni prawa w zakresie istniejących wątpliwości interpretacyjnych co do treści prawa. Celowi temu służy ich moc wiążąca, która wynika z art. 269 § 1 i § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, chyba że nastąpi zmiana tego stanowiska. Jeżeli zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, to sądy administracyjne zobowiązane są to stanowisko respektować, co w konsekwencji nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię zaprezentowaną w wyżej powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, tym samym nie było podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

W literaturze wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy pozyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić, i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.).

Nadto, wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 z późn. zm. - w skrócie "K.k.s."), w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Jaki jest zaś cel postępowania karnego skarbowego, wskazuje przepis art. 114 § 1 K.k.s., zgodnie z którym przepisy kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Natomiast w myśl art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm. - w skrócie "K.p.k."), przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Stosownie zaś do art. 297 § 1 K.p.k., celem postępowania przygotowawczego jest: 1) ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo; 2) wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy; 3) zebranie danych stosownie do art. 213 i 214; 4) wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody; 5) zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu.

Nie budzi więc wątpliwości, że w postępowaniu karnym skarbowym, tak jak i w postępowaniu podatkowym (art. 125 O.p.), również obowiązuje zasada szybkości postępowania, którą można wywieźć z przytoczonego wyżej art. 2 § 1 pkt 4 K.p.k., i który koresponduje z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe tak należy ukształtować, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. W istocie zatem, zasada szybkości postępowania ma rangę zasady konstytucyjnej i jest ważna w aspekcie poszanowania gwarancji praw jednostki (por. K. L. Paprzycki (red.), Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX/el.). Tym samym, organ podatkowy, wszczynając postępowanie karne skarbowe, ma obowiązek działać w sprawie zgodnie z celem tego postępowania, czyli nakierować działanie na pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, a nadto prowadzić postępowanie w taki sposób, by rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego badanej sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2013 r., przypomnieć należy, że Organ podatkowy II instancji, odnosząc się do zarzutu odwołania co do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., gdyż ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływał z dniem 31.12.2018 r. (z wyjątkiem zobowiązań podatkowych za okres październik-grudzień 2013 r., gdzie termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2019 r.), a przed tą datą podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 10.10.2018 r. biegu tych terminów, w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (s. 46-48 akt sprawy II instancji).

Poza sporem są okoliczności:

- że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2013 r., i że termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych upływał co do zasady z dniem 31.12.2018 r., z wyjątkiem zobowiązań podatkowych za okres październik, listopad i grudzień 2013 r., których termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2019 r.;

- że postępowanie karne skarbowe wszczęto w dniu 10.10.2018 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Jak wynika z akt odwoławczych sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 25.10.2018 r., znak: [...] (doręczonym w dniu 05.11.2018 r.) zawiadomił Podatniczkę w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem 10.10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (akta odwoławcze, k. 46-48). W aktach brak jest jednak postanowienia z dnia 10.10.2018 r. o wszczęciu tego postępowania karnego skarbowego z jego uzasadnieniem, co nie pozwoliło poznać motywów jego wszczęcia.

W dacie wydania wyroku w niniejszej sprawie Sąd orzekający w sprawie dysponował, oprócz ww. zawiadomienia z dnia 25.10.2018 r., informacją Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. , udzieloną przy odpowiedzi na skargę, zawierającą harmonogram czynności podjętych w toku dochodzenia prowadzonego pod sygn. [...] w sprawie podania nieprawdziwych danych w złożonych w dniu 08.02.2016 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., skorygowanych przy przyjęciu błędnej 5 % stawki podatku VAT do sprzedaży wybranych produktów restauracjach prowadzonych w C., K., S. na podstawie licencji udzielonej prze M. P. Sp. z o.o., przez co narażono na nienależny zwrot podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Z analizy czynności wskazanych w tym harmonogramie wynika, że organ karny skarbowy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego (10.10.2018 r.) nie dysponował jednak materiałem dowodowym wystarczającym do przyjęcia, że istnieje uzasadnione podejrzenie zaistnienia przestępstwa określonego w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., a ostatnią czynnością organu w tej sprawie było wydanie w dniu 05.04.2019 r. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, że sprawa nie wymagała wszczęcia postepowania karnego skarbowego świadczą niesporne okoliczności faktyczne, a mianowicie, że:

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., nie zakwestionował możliwości stosowania przez Podatniczkę 5 % stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach "drive in/walk through" i "food court", a jednocześnie w okresie przeprowadzania tej kontroli podatkowej (luty-marzec 2014 r.) Podatniczka klasyfikowała sprzedaż posiłków i dań wewnątrz punktów sprzedaży jako świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane 8 % stawką podatku;

- Główny Urząd Statystyczny skierował do M. Sp. z o.o. w W. wyjaśnienia z dnia 12.01.2012 r., w których wskazał kwalifikację spornych usług,

- wydano w spornej materii prawnej wiele interpretacji indywidualnych na rzecz innych podatników potwierdzających prawidłowość zastosowania 5 % stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food (zob. wydane w okresie od 20212 r. do 2016 r. w skali kraju przykładowe interpretacje indywidualne wskazane w wyroku NSA z dnia 30.07.2021 r., I FSK 1290/18);

- w dniu 08.02.2016 r. skarżąca Podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w S. korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, w związku ze zmianą klasyfikacji ww. sprzedaży na dostawę towarów opodatkowaną 5 % stawką podatku VAT,

- dopiero w dniu 24.06.2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, która ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem.

Zdaniem Sądu, już same te okoliczności wskazują, że sprawa nie wymagała wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż dotyczyła materii prawnej wywołującej istotne wątpliwości interpretacyjne co do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food (konkretnie zastosowania przez Skarżącą stawki VAT 5 % zamiast stawki VAT 8 %), co w aspekcie celów postępowania karnego skarbowego było działaniem niedopuszczalnym i niepokojącym z uwagi na nagminność tak wszczynanych postępowań z powodu upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie dowodzi temu ww. harmonogram czynności podjętych przez organ karny skarbowy, a w istocie brak procesowych czynności dowodowych czynności uzasadniających chociażby zasadność wszczęcia dochodzenia w tej sprawie.

Oceniając zatem sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) w kontekście wiążącej Sąd wyżej powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd ten uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji - Sąd stwierdził, że organ wszczynając postępowanie karne skarbowe, ma obowiązek działać w sprawie zgodnie z celem tego postępowania, czyli ukierunkować działanie na ustalenie sprawstwa i winy osoby, w sprawie której prowadzone jest postępowanie, by poniosła odpowiedzialność karną jako sprawca zabronionego czynu (przestępstwa lub wykroczenia) karnego skarbowego. Zatem, wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może organ zaniechać podejmowania czynności we wszczętej sprawie, w szczególności w ramach procedury, w której sam podatnik nie uczestniczy, a która stanowi warunek prawny, od którego zależy, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działania organu podatkowego, jak i skarbowego, zawsze muszą być celowe, dyktowane tylko wymogami przepisów prawa i zmierzać do szybkiego prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie (tutaj, o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe). Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, a nade wszystko, z istoty postępowania karnego skarbowego, które nie jest instrumentem prawnym do przedłużania ustawowego terminu przedawniającego się zobowiązania podatkowego. To, że terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziane przepisami prawa są zbyt krótkie w stosunku do zawiłych, skomplikowanych i czasochłonnych postępowań, nie stanowi uprawnionej podstawy do wszczynania postępowań karnych w sprawach podatników, lecz wykazuje, że konieczne jest rozważenie podjęcia działań legislacyjnych nowelizujących ustawowe terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie jest zadaniem organów podatkowych "sztukowanie prawa" i bezpodstawne wszczynane postępowań karnych skarbowych, a następnie ich nieprowadzenie. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), ale jednocześnie mają obowiązek prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Oznacza to, że działania organu prowadzącego postępowanie muszą być oparte na obowiązujących przepisach prawa, których organ nie może nadużywać, np. przez podejmowanie "sztucznych" działań, co w konsekwencji może powodować ujemne skutki dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze i w pełnym zaufaniu do działań podejmowanych przez organ podatkowy. Organ administracji publicznej nie może przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę (niejasność czy luki w przepisach). Przypomnieć przy tym należy, że zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2018 r., poz. 598 z późn. zm.), a nie pozorne wszczynane postępowań karnych skarbowych, w toku których organ skarbowy nie podejmuje działań prawnych ukierunkowanych na wykrycie czy ściganie sprawcy określonego przestępstwa (wykroczenia) przewidzianego przepisami K.k.s. i ustalenie jego winy, co ma być przedmiotem tego postępowania. Tymczasem z akt badanej sprawy wynika, że o ile wszczęto w dniu 10.10.2018 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie bezpodstawnego zwrotu podatku z tytułu zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., to do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie, brak jest działań organu karnego skarbowego właściwych dla tego postępowania, co wskazuje na brak konieczności i celowości jego wszczęcia.

O ile przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest jednoznaczny w swej treści, to jego zastosowanie w niniejszej sprawie przez organ powoduje, że Podatniczka nadal pozostaje w niepewności co do daty zakończenia zawieszonego postępowania karnego skarbowego oraz sposobu jego zakończenia, a w konsekwencji co do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest istotą badanego zarzutu skargi. Podatnik w oparciu o obowiązujące przepisy prawa oczekuje, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpi w terminie przewidzianym przepisami prawa. Zatem, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązań podatkowych podatnika powinno być celowe, nakierowane tylko na podejmowanie działań niezbędnych w zakresie przedmiotowym zakreślonym przepisami prawa karnego skarbowego materialnego (K.k.s.), co ma kluczowe znaczenie w aspekcie sądowej oceny co do terminu przedawnienia jako terminu rozsądnego realizującego zasadę pewności prawa. Niedopuszczalne jest więc, by upływ terminu przedawnienia zależał od swobodnego uznania organu podatkowego przez formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie od celowości jego wszczęcia, co w efekcie narusza konstytucyjne wartości, a mianowicie, zasadę praworządności oraz zasadę pewności prawa.

Co istotne w badanej sprawie, popełnienie przestępstwa skarbowego przez Skarżącą, jak wynika z pisma z dnia 12.07.2021 r. załączonego do odpowiedzi na skargę, organ karny skarbowy wiąże ze złożeniem przez Nią korekt deklaracji VAT-7 w dniu 08.02.2016 r. przez podanie nieprawdy co do zastosowania stawki VAT (5 % zamiast 8 %).

Podkreślić zatem należy, że na moment składania korekt deklaracji VAT-7 (popełnienia czynu) powszechną była praktyka organów podatkowych wyrażona w licznych interpretacjach indywidualnych kierowanych do podmiotów gospodarczych działających w branży gastronomicznej w kwestii zastosowania dla sprzedaży na wynos tzw. fast foodów, 5 % stawki VAT. Świadczą o tym wydane liczne interpretacje indywidualne (o czym wyżej), co wskazuje na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, która uległa zmianie z chwilą wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dniem 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156. Od tego czasu, administracja podatkowa zaczęła w praktyce zmieniać swoją dotychczasową wykładnię na niekorzyść podatników. W sprawie nie doszło do zmiany przepisów prawnych, a jedynie do zmiany przez organy podatkowe wykładni istniejącego prawa w sposób niekorzystny dla podatnika, a następnie przez sądy (np. por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17), a to oznacza, że nie było w tej sprawie podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego o czyny wskazane w zawiadomieniu Podatniczki z dnia 25.10.2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, czyli w sytuacji, gdy ze strony organu podatkowego doszło do zmiany wykładni dotychczas obowiązujących przepisów prawa na niekorzyść podatników, brak jest podstaw by zarzucić Skarżącej umyślne wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (art. 76 K.k.s.), a więc celowe narażenie organu na bezpodstawną wypłatę należności publicznoprawnej, co jest konieczne dla bytu prawnego czynu przewidzianego w art. 76 K.k.s.

Nadto, zwrócić należy uwagę, że interpretacja ogólna nie stanowi źródła prawa, a poza tym, ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów nie przedstawia argumentów merytorycznych wyjaśniających wadliwość wcześniej wydawanych interpretacji, nie wyjaśnia, w czym tkwił błąd we wcześniej prezentowanej przez organy podatkowe wykładni i dlaczego stawka VAT powinna być wyższa i wynosić 8 %.

O istnieniu wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT wobec sprzedaży na wynos tzw. fast foodów, świadczy również złożone przez NSA pytanie prejudycjalne postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 (w której w dniu 30 lipca 2021 r. zapadł wyrok NSA w konsekwencji wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w dniu 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, który był kluczowy dla rozstrzygnięcia meritum sporu w tej sprawie I FSK 1290/18).

Z powyższych więc okoliczności jednoznacznie wynika, że na moment składania korekt deklaracji Skarżąca kierowała się po prostu wiedzą posiadaną w wyniku wydania na rzecz innych podatników w podobnym stanie faktycznym i prawnym interpretacji indywidualnych, co świadczy jedynie o braku celowości jej działania w kierunku wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego i w świetle tych okoliczności brak jest podstaw, by jej działaniom można było przypisać cechy czynu karalnego, tj. umyślnego wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT (oszustwa czy nadużycia prawa podatkowego).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wszystkie wyżej przedstawione okoliczności jedynie dowodzą, że na moment składania korekt deklaracji VAT-7 (moment czynu zabronionego) nie było podstaw do kierowania sprawy na drogę postępowania karnego skarbowego, co w istocie wykluczało możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie, a świadczy o tym harmonogram czynności podjętych w postępowaniu wszczętym w dniu 1010.2018 r., raczej ich brak.

W tej sytuacji Sąd doszedł do wniosku, że gdyby w obowiązującym porządku prawnym istniał przepis art. 76 § 1 K.k.s., ale nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszłoby do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na przesłanki konieczne do wszczęcia takiego postępowania określone w art. 17 § 1 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s., a w szczególności przesłanki znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie określonej w art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k., w myśl którego, nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Sąd doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie bezpodstawnego zwrotu nadpłaty z tytułu zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. miało wyłącznie charakter instrumentalny i nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. A w związku z tym należało przyjąć, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. nie został skutecznie zawieszony.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że w badanej sprawie doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w efekcie tego doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Organ podatkowy nie wykazał skutecznego zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. W niespornych okolicznościach występujących w badanej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że wystąpiła przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego Sąd stwierdził, że bezprzedmiotowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż postępowanie administracyjne (podatkowe) należało umorzyć w niniejszej sprawie wobec uznania, że zobowiązania podatkowe Skarżącej, będące przedmiotem niniejszego postępowania, uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2018 r., zaś zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe październik, listopad i grudzień 2013 r. - uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r. Zatem, zaskarżona decyzja z dnia [...].06.2021 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji z dnia [...].09.2020 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, co skutkowało koniecznością ich uchylenia.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Organów obydwóch instancji i jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie w sprawie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej w łącznej kwocie [...]zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., przy czym kwota ta obejmuje: uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w tym postepowaniu sądowymi (na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego w niniejszej sprawie ([...] zł).

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl