Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 616/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego W. F. kwotę 214 /słownie: dwieście czternaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 616/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (..) lipca 2006 roku (..) Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania W.F. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (..) kwietnia 2005r. (..) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Astra 1,6, rok produkcji 1997, pojemność silnika 1598 cm3 , w wysokości 5.362,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z decyzji organu odwoławczego wynika, że W. F. złożył w dniu (..) marca 2005 roku w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego, w której wykazał kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 0,00 zł. Następnie, wnioskiem z dnia (..) kwietnia 2005 roku strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z żądaniem zaniechania poboru podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym nabyciem, uzasadniając wniosek niezgodnością polskich przepisów statuujących obowiązek zapłaty akcyzy z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia (..) kwietnia 2005r. (..) odmówił stronie wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, z uwagi na fakt, iż należna akcyza nie została uiszczona. Następnie, decyzją z dnia (..)kwietnia 2005 roku (..) określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5.362,00 zł. Od powyższej decyzji tej podatnik nie złożył odwołania, zaś określony decyzją podatek, W. F. uiścił w dniu (..) maja 2005 roku, żądając równocześnie, z uwagi na naruszenie art. 23, art.25 oraz art. 90 TWE zwrotu "niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 5.362,00 zł wraz z odsetkami (...)" .

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (..) maja 2005 roku (..) odmówił wnioskowi W.F. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uznając, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Natomiast organ odwoławczy – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia (..) sierpnia 2005r. (..) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Uznał bowiem, że nadpłata, której stwierdzenia domagał się podatnik nie powstała poprzez złożenie deklaracji i dobrowolne uiszczenie wykazanego w niej podatku, lecz poprzez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową.

Decyzja organu odwoławczego z dnia (..) sierpnia 2005r. została zaskarżona do , Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który po rozpoznaniu sprawy uchylił te decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (..) maja 2005 roku. Sąd uznał, iż pismo W.F. zatytułowane "wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego" winno być potraktowane jako odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (..) kwietnia 2005 roku, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Pismo to zostało bowiem wniesione w trakcie biegu terminu do wniesienia odwołania.

W wykonaniu powyższego wyroku WSA pismo W.F. z dnia (..) maja 2005r. zostało potraktowane jako odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia (..) kwietnia 2005 roku, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (..) lipca 2006 roku (nr ..)

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż i nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Do wyrobów akcyzowych ustawa zalicza samochody osobowe, klasyfikując je jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust 1 powołanej ustawy, powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawe i jednostki organizacyjne dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu. Jak stanowi art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Jednakże ust. 3 art. 75 ustawy zawiera delegacje dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy w drodze rozporządzenia. Korzystając z tejże delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm./. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie, wysokość stawki podatku akcyzowego liczona jest jako suma stawki akcyzy wyrażonej w procentach, która będzie wynosić 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2 000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych oraz wieku samochodu wyrażonego w latach i pomnożonego przez 12. W myśl art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają zarówno niezarejestrowane samochody osobowe pochodzenia zagranicznego jak i niezarejestrowane pojazdy pochodzenia krajowego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniósł W. F., zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. zastosowanie art. 80 ustawy o podatku, wbrew art. 23, art,. 25, art. 28 i 90 TWE. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zażądał "zwrotu orzeczonego podatku akcyzowego’ wraz z ustawowymi odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając zawarte w niej zarzuty za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia podatku akcyzowego zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzwym, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia).

Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE.

Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek".

Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. Termin "rezydualna kwota podatku" został zdefiniowany w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2002 r., wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siliin vs Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, stwierdzając w pkt 41, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału konsekwentnie opiera się na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Rezydualna kwota podatku (podatek rezydualny) to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, która wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w Państwie Członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot.

W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.