Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 152/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 4, art. 70c, art. 136
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 152/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi L.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 5 362 zł (pięć tysięcy trzysta, sześćdziesiąt dwa złote).,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16.06.2015 r. nr [...] określającą L. S. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 88.244,00zł.

Organy ustaliły , że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych oraz obrocie nieruchomościami na terenie kraju , której nie zgłosił , a przychody i koszty z niej wynikające nie były ujawnione we właściwym terminie w stosownych deklaracjach. W trakcie postępowania przychód przyjęto zgodnie z zadeklarowanym obrotem , natomiast kwestię sporną stanowiły koszty uzyskania przychodów ,które organ uznał w wysokości udokumentowanej stosownymi rachunkami.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia wykazując , że termin przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony.

W rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia skończył bieg dnia 31 grudnia 2015 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie, w myśl obowiązującego również od 15 października 2013 r. art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przyczyną wprowadzenia w życie tych przepisów był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P, 30/11 w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 06 lutego 2015 r. sygn. akt ISA/Wr 2342/14).

Odpowiadając na zarzuty Pełnomocnika Strony zauważono, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie to jest jednak skuteczne i nie narusza zasad konstytucyjnych w sytuacji kiedy przed upływem terminu przedawnienia podatkowego Strona miała wiedzę o prowadzonym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej.

W analizowanej sprawie postanowieniem z dnia 7.10.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylania się L. S. w okresie od 1.01.2010r. do 30.04.2010r. od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz nie złożenia deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo prowadzenia w tym czasie działalności gospodarczej polegającej na realizowaniu inwestycji budowlanych w celu dalszej odsprzedaży oraz obrocie niezabudowanymi nieruchomościami.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 20.10.2015 r. wydał postanowienie w którym zawiadomił Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony w dniu 07.10.2015 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. wszczęciem przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało wysłane Podatnikowi na Jego adres korespondencyjny i doręczone Podatnikowi w dniu 23.10.2015 r. w urzędzie pocztowym (na potwierdzeniu odbioru- widnieje nieczytelny podpis Podatnika i jest zaznaczona adnotacja -odbiór adresata).

Z kolei w odniesieniu do postawionego zarzutu, iż ww. postanowienie nie zostało doręczone Pełnomocnikowi Strony choć Podatnik przedłożył do akt sprawy w Urzędzie Kontroli Skarbowej pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu M. S. do reprezentowania Go przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej należy zauważono co następuje:

W sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej kiedy organ zawiadamiający nie jest organem toczącym postępowanie nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika. Jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia jest więc podatnik. Stanowisko takie pozwala na stwierdzenie pewności co do osoby, której należy doręczyć zawiadomienia, ponieważ doręczenie tego zawiadomienia na adres pełnomocnika występującego w innym postępowaniu zawsze będzie prowadziło do pewnych wątpliwości co do tego, czy był on uprawniony do otrzymania takiego zawiadomienia.(wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 03.03.2015r. sygn. akt I SA/Rz 1266/14).

Ponadto w treści przepisu art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie zostało wskazane, że organ podatkowy ma zawiadomić podatnika.

Strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania – art. 136 Ordynacji podatkowej.

Powołany bowiem przepis został zamieszczony w dziale dotyczącym postępowania podatkowego i dotyczy tego trybu.

Nie można przyjąć, iż upoważnienia (złożonego pełnomocnictwa), w sytuacji braku wyraźnej podstawy prawnej, obejmują swoim zakresem działania, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości uczestnictwa pośredniego strony czyli przez pełnomocnika. Z tego punktu widzenia w regulacji prawnej dotyczącej przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego istotna jest wiedza podatnika, (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 09.09.2015 r. Sygn. Akt III SA/Po 1790/14).

Zatem powoływanie się przez Pełnomocnika na składane przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego pełnomocnictwa do reprezentowania Pana L. S. nie mają wpływu na inną niż przyjęta ocenę, iż zawiadomienie z art. 70c Ordynacji zostało doręczone.

Reasumując skoro zaistniał jeden z warunków decydujących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie wygasło, a zatem brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania stosownie do art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Z powyższą decyzją nie zgodził się L. S., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ar 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , jak i naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 127, 136,152,§ 3 i art. 187, art. 210 § 4 , art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 ordynacji podatkowej .

W uzasadnieniu skargi rozwinięto zarzut prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz podniesiono zarzut przedawnienia .

W ocenie Skarżącego informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinna być doręczona pełnomocnikowi ustanowione w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), a nie podatnikowi. Z tych względów zasadne są zarzuty w zakresie odnoszącym się do braku zawiadomienia pełnomocnika w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wniosek o dokonanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pochodził od organu kontroli skarbowej, w postępowaniu przed którym podatnik złożył pełnomocnictwo. Stanowiło to zatem wystarczającą podstawę, aby organ podatkowy zawiadomienie skierował do pełnomocnika, a nie do strony. Skoro bowiem w postępowaniu kontrolnym (w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatków za rok 2009 uprawnionym do reprezentowania podatnika był pełnomocnik, to jemu należał doręczyć przedmiotowe pismo z dnia 20 października 2015 r. informują o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zatem organ podatkowy nie może zasłaniać się niewiedzą, iż nie znany był pełnomocnik strony.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony, natomiast doręczenie w takiej sytuacji pisma samej stronie jest bezskuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 sygn. akt I SA/Kr 556/13 (utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2129/13) zwrócił uwagę, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się konkretnego postępowania podatkowego i w ramach tego postępowa pełnomocnik o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powinien być zawiadomiony. Wynika to zarówno z istoty pełnomocnictwa, jak i więzi merytorycznej przedmiotowego zawiadomienia z prowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym pełnomocnik został umocowany do działania w imieniu| podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania. Od momentu wstąpienia pełnomocnika do sprawy, powinien on być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to za pewna prawidłowy udział strony w postępowaniu, w tym również w przedmiocie doręczane zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (wyrok z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1307/14 i z dnia 6 lipca 2016)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia pełnomocnikowi strony , powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. Sygn. akt I SA/Łd 781/16 gdzie zwrócono uwagę przepis art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej jak i art. 70c posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 06 grudnia 2016 r. Sygn. akt I SA/Lu 380/16 stwierdzono, że "Skoro zatem skarżący został faktycznie poinformowany o swojej sytuacji prawnej, to niedoręczenie pełnomocnictwa zawiadomienia w tym przedmiocie, pomimo że stanowi uchybienie art. 145 § 1 O.p., nie może stanowić podstawy do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października

"20T5-r. Sygn. akt I F 1235/14 wskazuje, że: "(...) jak wynika z wyżej wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnię, zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie skutek przedawnienia.

Wspomniano również o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r. Sygn. akt II FSK 500/14, który oddalił skargę kasacyjną Strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005, gdzie jest mowa o obowiązku zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę Skarżący w piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r. podtrzymał dotychczasowe zarzuty, przytaczając szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających tezę , że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno być doręczone ustanowionemu w toku postępowania pełnomocnikowi .

W odpowiedzi na pismo procesowe Skarżącego Dyrektor Administracji Skarbowej ponownie podtrzymał swoje stanowisko zaznaczając , że z treści art. 70 c Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika , że organ ma zawiadomić podatnika. , a nie pełnomocnika jak to ma miejsce np. w art. 80a Ordynacji podatkowej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Dokonując tak pojętej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy uznać , iż skarga jest zasadna.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia albowiem determinuje on dalsze postępowanie w sprawie .

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., a decyzja organu II instancji została wydana po tej dacie, tj. w dniu 15 grudnia 2016 r.

Według organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego w sprawie uchylania się L. S. w okresie od 1.01.2010r. do 30.04.2010r. od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 20.10.2015 r. wydał postanowienie, w którym zawiadomił Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony w dniu 07.10.2015 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy zawiadomienie należy kierować do podatnika osobiście czy też do ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Zgodnie z art. 70c Ordynacji Podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Niesporne jest , że w zakresie postępowania podatkowego strona ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej i uczestnictwa w postępowaniu w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych , podatku VAT i egzekucji za lata 2005 do 2010. Pismo ustanawiające pełnomocnika zostało złożone w urzędzie Skarbowym a więc organie , który dokonywał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie pismem z dnia 18 stycznia 2011r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. S. ustanowił M. S. ( występującego już jako pełnomocnik ) jako pełnomocnika do doręczeń aż do odwołania .

Zgodzić się należy z organem, że art. 70c Ordynacji podatkowej ma charakter materialny. Również należy podzielić należy pogląd , że przepisy o pełnomocnictwie znajdują się w dziale IV Ordynacji podatkowej – postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu nie ma to jednak znaczenia albowiem wyznaczenie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym pomimo niewątpliwie procesowego charakteru ma również skutek materialnoprawny w postaci wpływu pełnomocnika na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego . Ustanowiony pełnomocnik w sprawie niewątpliwie powinien posiadać wszelką wiedze , która zobowiązanie to kształtuje lub powoduje jego wygaśniecie . Zatem wiedza w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest podstawowa w zakresie wpływu na kształtowanie obowiązku podatkowego .

W pełni należy również podzielić wywód , że art. 70 c Ordynacji podatkowej został wprowadzony w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11, gdzie podkreślano , iż podstawą przerwania biegu terminu przedawnienia powinna być świadomość podatnika o toczącym się postępowaniu. Nie oznacza to jednak , że w wyroku tym i art. 70c Ordynacji podatkowej wyłączono udział pełnomocnika w postępowaniu . Czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują bowiem skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a nie powstają one w stosunku do pełnomocnika, zaś pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 O.p.). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, otrzymane przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia.

Konieczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika bowiem z istoty pełnomocnictwa, jak i więzi merytorycznej przedmiotowego zawiadomienia z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym pełnomocnik został umocowany do działania w imieniu podatnika. Zgodnie bowiem z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaganej osobistego działania. Od momentu wstąpienia pełnomocnika do sprawy powinien on być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Podzielić zatem należy pogląd tut Sądu zawarty w wyroku z dnia 20.06.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 556/13, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i w ramach tego postępowania podatnik o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powinien być zawiadomiony. Jeżeli ma ustanowionego doradcę podatkowego zawiadomienie powinno być wysłane ustanowionemu pełnomocnikowi .

Kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu postępowania była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej jednak w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta jest już traktowana jednolicie .

W wyroku tego Sądu z dnia 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 597/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uznano , że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Sąd w wyroku tym w pełni podzielił pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14,

(publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej .

Trafnie w ww. wyroku NSA stwierdził, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Stanowisko to zostało potwierdzone w najnowszym wyroku NSA z 27 .04.2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15 gdzie Sąd uznał , że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa .

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

W konsekwencji należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany we wszystkich kwestiach odnoszących się do postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2009 r. zawiadamiać właśnie ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej .

Na marginesie należ zauważyć , że nie budzi również żadnych wątpliwości kwestia zawiadomienia właściwego organu o ustanowieniu pełnomocnika. Oprócz bowiem zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym fakcie , strona w dniu 28 kwietnia 2014 r. przedłożyła do akt sprawy w Urzędzie kontroli Skarbowej pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania strony przed organami podatkowymi oraz organami skarbowymi . Natomiast zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego, przed którym pełnomocnik występował.

Natomiast kwestia wiedzy organów o istnieniu pełnomocnictwa nie jest kontestowana i wynika również z korespondencji pomiędzy organami .

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. z p.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §1 p.p.s.a.