Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1275/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6, par 7, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi R. F. "[...]" w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 2017r. Nr [...] określił R. F. "[...]" w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012r., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (między innymi protokoły przesłuchań świadków, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, analiza dokumentacji źródłowej) stwierdzono, że R. F. naruszyła art 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez: P.P.U.H. S. A. W. w S. S., E. sp. z o.o. w L., K. F.U.H. K. K. w B., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji szczegółowo omówił ustalenia dotyczące poniesienia wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.P.U.H. [...] A. W., ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o., ustalenia w odniesieniu do transakcji zakupu usług od "[...]" F.U.H. K. K. i wyjaśnił również, że podatniczka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. łącznie 7 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. tytułem sprzedaży maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł oraz 1 fakturę korygującą na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym podatniczka wydatki poniesione na podstawie ww. faktur VAT nie zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów ani pośrednio poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych, a także nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012r., zatem ustalenia dotyczące spółki [...] nie zostały uwzględnione w ww. decyzji.

Ponadto organ I instancji wskazał, że jak wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 5 czerwca 2017r. nie uznał za dowód prowadzonych przez podatniczkę rejestrów VAT za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012r. w zakresie podatku naliczonego ujętego w tym rejestrze i stwierdził ich nierzetelność w części dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wyżej wymienione firmy, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi, a w konsekwencji, w jego ocenie, nie przysługiwało podatniczce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ I instancji nie uznał także za dowód ewidencji księgowej dokumentującej zakupy stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz zakupy zaliczone do środków trwałych w zakresie dotyczącym transakcji z podmiotami: "[...]" sp. z o.o., P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, zatem dokonał on ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Organ I instancji wyjaśnił, że stan faktyczny wskazuje na fakt, że zawyżanie przez kontrolowanego podatnika kosztów uzyskania przychodów, w związku z ujmowaniem wydatków na zakup usług wynikających z faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych nie miało charakteru incydentalnego, lecz świadczy o specyficznej metodologii prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] F. R. [...]

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż podatniczka była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wykorzystanie przy rozliczeniu tegoż podatku faktur VAT, wystawionych na rzecz R. F. R. [...] przez podmioty, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie mających uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności. Na fikcyjność dokonywanych operacji wskazuje charakterystyczny sposób działania poszczególnych firm zaangażowanych w łańcuch transakcji, stwarzających jedynie formalne pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczących w obrocie gospodarczym.

W odwołaniu R. F. wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o, uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy – części;

- art. 122 w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wniosków, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż doszło do zaliczenia kosztów podatkowych wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawionymi przez: P.P.U.H. [...] A. W. w S. S., [...] sp. z o.o. w L., [...] F.U.H. K. K. w B. - poprzez przyjęcie, iż odwołująca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

- art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług od wymienionych wyżej podmiotów, jako udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła że w prowadzonej w 2012r. działalności gospodarczej główną inwestycją była hala serwisowa mieszcząca się przy ul. [...], zakupiona w latach wcześniejszych za kwotę [...]mln zł w stanie wymagającym generalnego remontu oraz adaptacji na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - kompleksowy serwis samochodowy.

W 2012r. nakłady dotyczyły adaptacji, wykończenia i wyposażenia hali serwisowej (wzmocnienie fundamentów, postawienie konstrukcji, ścian działowych, wykonanie kanałów, montaż dźwigów, podnośników, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, wykonanie izolacji i położenie wylewek, prace wykończeniowe dotyczące: wykonania posadzki, malowania, położenia płytek).

Podatniczka wskazała, że głównym wykonawcą hali serwisowej był A. W. działający zarówno jako przedsiębiorca P.P.U.H. [...] A. W., jak i w imieniu [...] sp. z o.o., ale usługi świadczone były również przez inne podmioty gospodarcze (wykaz faktur i kontrahentów stanowi załącznik do odwołania). Prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół inwestycji wykonywane były przez firmę [...] F.U.H. K. K. (rozbiórka zbędnych elementów, czyszczenie terenu, wywóz nieczystości, wyrównanie terenu, odwodnienie, utwardzenie, montaż kostki brukowej wokół budynku, demontaż fragmentów starej kostki) wraz z dostawą niezbędnych materiałów (zestawienie faktur, zamówień, ofert i zdjęć stanowi załącznik do odwołania.

Po zakończeniu wszelkich prac dokonano wyceny inwestycji przez rzeczoznawcę majątkowego potwierdzoną operatem szacunkowym na kwotę 10 mln zł. Na potwierdzenie wykonanych prac podatniczka dołączyła do odwołania dokumentację fotograficzną.

Zdaniem podatniczki nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione na adaptację i remont hali serwisowej oraz na prace związane z zagospodarowaniem terenu miały bezpośredni związek z uzyskanym przez nią przychodem. Zakwestionowane wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy. W związku z powyższym spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać poniesione wydatki za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej .

Odwołująca zarzuciła, że przed wydaniem decyzji organ I instancji dokonał oceny stanu faktycznego w sposób wybiórczy i pobieżny, nie uwzględnił wszystkich dowodów (a jedynie te, które były niekorzystne dla podatniczki i wskazywały na nierzeczywisty charakter transakcji), stwierdzając wbrew oczywistym faktom, iż kwestionowane usługi nie zostały wykonane, a brak majątku trwałego, sprzętu budowlanego, zatrudniania pracowników przez dostawcę usług, nie jest podstawą do twierdzenia, że usługi te nie zostały wykonane, ponieważ na rynku usług budowlanych funkcjonuje konstrukcja zlecania usług innym podwykonawcom, czym naruszono art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dla nabywcy usług nie ma znaczenia czy wykonawca świadczy usługi przy udziale własnych pracowników, czy wykorzystuje do tego inne podmioty gospodarcze. Istotne jest, aby usługa została prawidłowo wykonana, a następnie zatwierdzona przez upoważnioną przez właściciela osobę odpowiedzialną za prowadzoną inwestycję. Zaś odbiór wykonanych prac był podstawą do zapłaty za zrealizowane usługi.

Odwołująca zarzuciła również naruszenie w rażący sposób art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji dowodu z przesłuchania świadków będących pracownikami firmy do obowiązków, których należał nadzór nad prowadzonymi inwestycjami oraz sprawdzanie poprawności i rzetelności wykonywanych usług, a także wizji lokalnej w obiekcie, w którym zostały wykonane zakwestionowane usługi i nie zapoznanie się z obszerną dokumentacją związaną z wykonaną inwestycją.

Natomiast organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, na zeznaniach świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, które znacząco różnią się od siebie, a rozbieżności w zeznaniach świadczą o ich niewiarygodności, a tym samym nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu.

Zdaniem odwołującej przeprowadzone postępowanie kontrolne, nie udowodniło w wystarczający sposób, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w toku postępowania podatkowego organ podatkowy powinien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy - poprzez nie uwzględnienie składanych przez nią wyjaśnień i ustalenie stanu faktycznego z pominięciem przesłuchania jej w charakterze strony oraz jej pracowników, którzy posiadali istotne informacje. Nadto zarzuciła, że organ I instancji fikcyjność wykonywanych dla niej robót budowlanych uzasadniał między innymi wskazując jako dowód sposób zapłaty - w postaci gotówki. Odwołująca podkreśliła, iż przedstawiała sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumenty księgowe (faktury VAT czy PK), które organ podatkowy uznał za niewiarygodne nie podając powodów ich zakwestionowania, a także podkreślała, że do chwili obecnej w firmie są zatrudnione osoby, które osobiście wypłacały wynagrodzenia dla dostawców i wykonawców - w tym w zakwestionowanych przypadkach - i że są gotowe złożyć w tej sprawie zeznania - jednakże organ pominął dowód z ich przesłuchania.

Obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebranie materiału dowodowego. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego.

Zdaniem odwołującej doszło także do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu I instancji, iż ona i jej mąż M. F. nie stawili się na przesłuchanie. Do odwołania dołączyła pisma z dnia 19 czerwca 2017r. z prośbą o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, jednakże pisma te pozostały bez odpowiedzi organu I instancji, a także pismo K. D. z dnia 26 września 2017r. wyjaśniające, iż w wyznaczonych terminach zgłosił się na wezwanie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Według podatniczki w ten sposób organ podatkowy nie tylko naruszył zasadę zaufania, ale także powstało domniemanie, iż celem całego postępowania było osiągnięcie z góry założonego celu - stwierdzenie w firmie nieprawidłowości skutkujących domiarem podatkowym - który stanowi od początku postępowania priorytet i jest ukrytym, ale i prawdziwym celem kontroli skarbowej.

Pismem z dnia 27 listopada 2017r. R. F. złożyła uzupełnienie odwołania, w którym odniosła się do stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu. Do ww. pisma zostały dołączone dwa oświadczenia A. W. z dnia 30 października 2017r., które zdaniem podatniczki stanowią istotny dowód w sprawie, mogący mieć wpływ na ostateczny wynik postępowania.

W dniu 30 kwietnia 2018r. podatniczka działając przez pełnomocnika złożyła pismo zatytułowane "wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału", w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w toku postępowania. Ponadto w kwestii przedstawionych przez organ I instancji argumentów dotyczących:

- braku odpowiedzi A. W. na wezwania organu podatkowego do przedłożenia dokumentacji (faktur VAT, dowodów KP, umów handlowych, dokumentów transportowych) dotyczącej usług budowlanych świadczonych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz firmy R. F. wyjaśniła, iż w toku innych prowadzonych przez organ podatkowy postępowań A. W. złożył wyjaśnienia dotyczące usług budowlanych świadczonych na rzecz podatnika. Do pisma zostały dołączone oświadczenia A. W. z dnia 30 października 2018r. ,w których zostało potwierdzone, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, a zobowiązania wynikające z ww. faktur uregulowane w całości;

- braku odpowiedzi A. W. na wezwania organu podatkowego do osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wyjaśniła, iż (...) "jak wynika z akt sprawy A. W. odpowiadał na wezwania organu podatkowego, co więcej dostarczał zwolnienia lekarskie, co wskazuje, iż nie mógł stawić się w siedzibie organu podatkowego ze względów zdrowotnych"(...). Jej zdaniem "brak stawiennictwa świadka z uzasadnionych względów zdrowotnych, przy zaledwie dwukrotnym wezwaniu nie może być okolicznością usprawiedliwiającą brak przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu z przesłuchania tego świadka, a w konsekwencji okolicznością obciążającą stronę postępowania podatkowego."(...);

- brak "materialnych dowodów" w dokumentacji firmy innych niż faktury VAT i dowody KP

potwierdzających, że pomiędzy podatnikiem a P.P.U.H. [...] doszło do zawarcia umowy sprzedaży, brak protokołów odbioru robót wykonanych przez [...] sp. z o.o. wyjaśniła, iż przedstawiła w tym zakresie wyjaśnienia, dokumentację fotograficzną, operat szacunkowy, zestawienie poniesionych nakładów, które potwierdzają faktyczną realizację inwestycji;

- informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. podniosła, iż wskazują jedynie, że A. W. prowadził działalność gospodarczą z naruszeniem orzeczonego sądownie zakazu oraz z naruszeniem zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obowiązków w zakresie rozliczeń publicznoprawnych. Zdaniem odwołującej ww. nieprawidłowości pozostają bez związku z faktycznym wykonaniem przez P.P.U.H. [...] A. W. usług budowlanych na jej rzecz. Ponadto przekazane informacje nie mogą stanowią dowodu, gdyż podatniczka nie miała możliwości czynnego uczestniczenia w prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. postępowaniach. Organ I instancji winien we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające przy czynnym udziale podatnika;

- zeznań złożonych przez A. W. w charakterze podejrzanego w dniu 16 lutego 2016r., (...) "jakoby ze względu na trudną sytuację materialną A. W. miał wystawiać na rzecz Podatnika za wynagrodzeniem faktury kosztowe niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych."(...) Zdaniem odwołującej argumentacja organu podatkowego jest rażącym nadużyciem, gdyż zeznania A. W. zostały złożone w sprawie faktur wystawionych na rzecz T. P. i w żaden sposób nie dotyczą relacji pomiędzy A. W. lub spółką [...] a odwołującą;

- informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odnośnie nieprawidłowości w toku działalności [...] sp. z o.o. podniosła, iż brak kontaktu ze spółką, brak składania sprawozdań finansowych, deklaracji GIT, zaniżanie w deklaracjach VAT kwot podatku należnego, brak wywiązywania się z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie stanowią dowodu w przedmiocie wykonania bądź braku wykonania przez spółkę [...] usług budowlanych na rzecz podatnika;

- zeznań świadków związanych z [...] (pracowników), wyjaśniła, iż nie mogą one stanowić dowodu na brak wykonania przez [...] usług na jej rzecz. Odwołująca zarzuciła nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. W. jako osoby bezpośrednio zaangażowanej i najlepiej zorientowanej w działalności [...] sp. z o.o. oraz T. W. i M. F. osób zaangażowanych ze strony podatnika, opierając się wyłącznie na zeznaniach osób związanych z [...]

- braku odpowiedzi K. K. na wezwania do osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wskazała, iż brak stawiennictwa świadka przy zaledwie dwukrotnym wezwaniu nie może być okolicznością usprawiedliwiającą brak przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu z przesłuchania świadka, a w konsekwencji okolicznością obciążającą stronę postępowania podatkowego;

- braku dowodów w dokumentacji innych niż faktury VAT i dowody KP potwierdzających wykonanie prac przez K. K. wyjaśniła, iż przedstawiła w tym zakresie wyjaśnienia, dokumentację fotograficzną, operat szacunkowy, zestawienie poniesionych nakładów, które potwierdzają faktyczną realizację inwestycji;

- informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. podniosła, że pozostają bez związku z faktycznym wykonaniem usług przez [...] F.U.H. K. K. na rzecz jej firmy. Ponadto przekazane informacje nie mogą stanowić dowodu, gdyż odwołująca nie miała możliwości czynnego uczestniczenia w prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowaniach. Organ I instancji winien we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające przy czynnym udziale podatnika.

Zdaniem odwołującej organ podatkowy oparł się przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy naruszając tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art.123 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 września 2019r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wyjaśniając, że upływałby on 31 grudnia 2018r., jednakże wystąpiły okoliczności mające wpływ na jego zawieszenie. Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 listopada 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. (...) "z uwagi na podanie nieprawdy w korekcie deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2012r. złożonej w dniu [...] [...] w K. dotyczącej "[...] R. F." z siedzibą w K. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikiem czego w deklaracji podatkowej wskazano kwotę [...]zł tytułem podatku do zapłaty w sytuacji gdy prawidłowa wysokość podatku do zapłaty winna wynosić [...] zł, czym uszczuplono należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł. Zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2017r. - sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od dnia 14 listopada 2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za I, II, III i IV kwartał 2012r., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i inne k.k.s., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. (Potwierdzenie odbioru w dniu 18 grudnia 2017r.).

Z uwagi na fakt, że ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie

zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej. Z uwagi na przedstawione okoliczności przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Następnie DIAS w K. odniósł się do merytorycznego rozpoznania sprawy, wyjaśniając, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ I instancji zaliczenia przez R. F. do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych za towary i usługi, na których jako wystawcy figurują następujące firmy: P.P.U.H. [...] A. W. w S. S., [...] sp. z o. o. w L., [...] F.U.H. K. K. w B., a które organ I instancji uznał za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT otrzymanych i wystawionych przez [...] F. R. [...]. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku postępowania kontrolnego, obejmujących między innymi zeznania świadków, a także w oparciu o dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały następnie włączone do akt sprawy.

Ponadto DIAS w K. wyjaśnił, że celem ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy "[...]" R. F. a ww. firmami, na wniosek odwołującej przeprowadził on przesłuchania: R. F. w charakterze strony w dniu 25 lipca 2018r., T. W. w charakterze świadka w dniu 25 lipca 2018r., M. F. w charakterze świadka w dniu 30 sierpnia 2018r. - szczegółowo omówione na kartach 34- 38 decyzji.

Również na wniosek odwołującej podjęto próbę przesłuchania A. W. w charakterze świadka, wzywając go dwukrotnie pismami z dnia 2 lipca 2018r. i 26 lipca 2018r., jednakże pomimo prawidłowego doręczenia wezwań A. W. nie zgłosił się na wezwania. Do akt podatkowych zostało dołączone zaświadczenie lekarskie z dnia 24 lipca 2018r. wydane dla A. W. o niezdolności do pracy w okresie od 24 lipca 2018r. do 28 lipca 2018r.

DIAS w K. wyjaśnił, że biorąc pod uwagę zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy, należy wskazać na wnioski płynące z oceny przedstawionego materiału oraz okoliczności wpływające na tą ocenę:

- dowodami mającymi potwierdzać wykonanie przez firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K. na rzecz firmy odwołującej i opisanych na fakturach VAT usług są jedynie: faktury, potwierdzenia zapłaty w gotówce czy przelewów bankowych, dowody KP;

- na wystawionych przez ww. firmy fakturach VAT jako sposób płatności wskazywano gotówkę lub przelew, jednakże nie wskazano numeru rachunku bankowego. Mimo wskazania sposobu płatności "przelew" w większości zapłata następowała w gotówce;

- na fakturach VAT w sposób ogólnikowy wpisywano zakres wykonywanej usługi. Brak było opisów lub zakresu wykonanych robót czy usług, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować;

- brak sporządzania kosztorysów - wyceny danych prac, protokołów odbioru prac co oznacza, iż nie wiadomo w jaki sposób nastąpiła wycena spornych prac, których wartość była znaczna, a kwoty nie były powiązane z wartością poszczególnych robót;

Dowodami mającymi wskazywać na wykonanie usług są zeznania M. F. (pełnomocnika) i R. F. - odbiorców kwestionowanych faktur VAT - czyli osób bezpośrednio zainteresowanych potwierdzeniem tych okoliczności. Pośrednio wskazuje na to T. W. pracownik firmy strony, ale w istocie nigdy nie pytał w jakich firmach zatrudnieni byli pracownicy, którzy wykonywali zlecone prace, nie znał przedstawiciela firmy [...] F.U.H. K. K., jedynie znał osobiście A. W., którego utożsamiał jako szefa firm P.P.U.H. [...] A. W. i [...] sp. z o.o.;

- firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] Sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K. nie posiadały wykwalifikowanych pracowników (albo w ogóle nie zatrudniały pracowników), specjalistycznego sprzętu, środków transportu, zasobów finansowych do wykonania zakresu prac opisanych na fakturach. Podatniczka ani jej pełnomocnik M. F. nie orientowali się czy kontrahenci posiadają odpowiednią ilość pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, czy dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania;

- materiał dowodowy nie potwierdza jakiegokolwiek wykonania zleconych usług przez podwykonawców ww. firm;

- brak dokumentów potwierdzających pisemne zawarcie umów na dostawę towarów i świadczenie usług objętych spornymi fakturami VAT;

- z zeznań odwołującej wynika, iż nie orientowała się w sprawach firmy, nie znała firm świadczących usługi ani ich reprezentantów, nie zawierała żadnych umów, nie sprawdzała czy były zarejestrowane w KRS czy CEIDG, gdyż to mąż M. F. był pełnomocnikiem i dyrektorem firmy;

- z zeznań M. F. wynika, że zarówno przed podjęciem współpracy z firmami [...] A. W. i [...] sp. z o.o., jak i w jej trakcie nie podejmował żadnych czynności polegających na sprawdzeniu, czy ww. firmy są zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, bądź czy są zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie posiadał na tą okoliczność żadnych dokumentów mogących poświadczać jakiekolwiek próby weryfikacji kontrahenta. Nie posiada żadnych innych dokumentów oprócz faktur VAT. Zapłata za wykonane usługi dokonywana była w formie cotygodniowych wypłat gotówkowych. A. W. gotówkę odbierał osobiście. Pieniądze wypłacał mu też T. W.;

- T. W. zeznał, że nie uczestniczył bezpośrednio w dokonywaniu płatności za wykonane roboty i dostawę towarów. Z tego co się orientował to M. F. sam dokonywał płatności. Zeznał również, że A. W. miał wykonywać prace ogólnobudowlane, remontowe, ale nigdy nie pytał w jakich firmach zatrudnieni byli pracownicy, którzy wykonywali ww. pracę. A. W. utożsamiał dla niego dwie firmy tj. [...] i [...], był szefem obu tych firm;

- T. W. zeznał, że nie zna K. K., ale kontaktował się z pracownikami jego firmy. Firma ta dokonywała remontu urządzeń serwisowych w szczególności podnośników samochodowych i warsztatów. Nie znał nazwisk osób związanych z firmą. Firma została wybrana przez M. F.;

- M. F. zeznał, iż nie zna K. K., nie sprawdzał, czy firma [...] F.H.U. K. K. była zarejestrowana w CEIDG, czy była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT i nie posiada w związku z tym żadnych dokumentów. S. O. polecał mu tą firmę, kontaktował się z Panem O. i cały czas myślał, że ten kontakt jest z firmą [...]. Zdaniem M. F. ww. firma prawdopodobnie zajmowała się naprawą nawierzchni pod budowę, wyrównywaniem trylinki i odwodnieniem. Przy pracach uczestniczyło kilku pracowników, a nadzorował je Pan W. . Zapłata za wykonane usługi następowała w formie gotówki na ręce S. O. na terenie budowy firmy R. F., a żaden z pracowników nie uczestniczył przy dokonywaniu zapłaty i poza fakturami nie posiada innych dokumentów mogących potwierdzić wykonane prace.

W tych okolicznościach, zasadnie organ I instancji rozstrzygnął, iż przedmiotowe faktury wystawione na rzecz R. F. w 2012r. przez ww. firmy mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i innych wyżej wymienionych - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w zebranym obszernym materiale dowodowym.

DIAS w K. wskazał, że dla uwzględnienia prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi.

W rozpatrywanej sprawie dla rozstrzygnięcia nie jest istotne czy firma "[...]" R. F. zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towar (usługi) w ilościach (w zakresie) określonych w zakwestionowanych fakturach VAT, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tego towaru czy usług. To na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W piśmie z dnia 28 listopada 2016r. odwołująca wyjaśniała między innymi, iż (...) "Nie posiadam protokołów odbioru robót budowlanych i remontowych wykonywanych przez firmy [...] sp. z o.o., S. A. W.. Potwierdzeniem dokonania odbioru robót wykonywanych w latach 2012-2015 przez te firmy oraz ewentualnie inne firmy wykonujące prace budowlane i remontowe, są zapłaty za faktury dokumentujące te prace. Prace remontowo-budowlane wykonywane były w ramach umów zwartych w formie ustnej pomiędzy stronami umowy."(...)(...) "Środki pieniężne, którymi dokonywane były płatności gotówkowe nie potwierdzone w raportach kasowych pochodziły z prowadzonej przeze mnie od 1997r. działalności gospodarczej i wypracowanego w tych latach zysku oraz kredytów bankowych."(wyjaśnienia potwierdzone w piśmie z dnia 20 czerwca 2017r. - zastrzeżenia do protokołu z dnia 5 czerwca 2017r.).

Organ II instancji podkreślił, że z przedłożonych przez odwołującą dokumentów kasowych i dokumentów bankowych (oprócz przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł z tytułu faktury Nr [...] z dnia 30 marca 3012r.) nie wynika, aby nastąpiła wypłata środków pieniężnych z kasy firmy R. F., z jej osobistego rachunku bankowego bądź z rachunku bankowego dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzająca rzeczywistą zapłatę za usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT.

Faktury VAT otrzymane przez "[...]" R. F. od firm P.P.U.H. [...] A. W., [...] Sp. z o.o., [...] F.H.U. K. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur ww. firmy mogły dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT.

DIAS w K. wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego odwołująca poza spornymi fakturami VAT i dowodami KR nie przedstawiła żadnych innych dowodów (np. oferty handlowe, zamówienia, kalkulacje cenowe, specyfikacje towaru, gwarancje), które pozwalałyby zanegować ustalenia organu kontrolnego i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy.

Wprawdzie strona odnośnie współpracy z firmą [...] F.H.U. K. K. przedłożyła dokumenty o nazwie "oferta" i "zamówienie od odbiorcy", jednakże zakres prac czy usług zawarty w ofercie i zamówieniu opisano w sposób ogólny na przykład: remont podnośnika diagnostycznego i podnośnika najazdowego - z opisu nie wynika na czym miałby polegać remont, z materiałów i części zamiennych własnych czy powierzonych, czas trwania usługi; transport materiałów sypkich po terenie K. - z opisu nie wynika, ile kursów ma być wykonanych, jaka odległość, stawka za 1 km, jakim samochodem, o jakiej ładowności. Do żadnego z dokumentów nie były dołączone kalkulacje kosztów, kosztorysy wskazujące na sposób wyliczenia zaoferowanej kwoty.

Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionych dokumentów nie wynika, iż wskazane w nich czynności zostały faktycznie wykonane. Ponadto w aktach podatkowych znajdują się faktury VAT od innych kontrahentów strony, którzy wykonywali prace remontowo-budowlano-adaptacyjne w budynku przy ul. [...].

DIAS w K. podniósł, że wobec zakwestionowania przez organ I instancji rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla firmy R. F. stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniczkę, a nie na organ podatkowy, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości.

Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatniczka nie uczyniła.

W odwołaniu oprócz twierdzenia, że usługi zostały wykonane nie przedstawiła żadnych dowodów/dokumentów, które przeczyłyby ustalonemu przez organ I instancji stanowi faktycznemu.

W opinii organu II instancji, w kontekście powyższego nie można się zgodzić z zarzutem, że organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na niekompletnym i wybiórczym materiale dowodowym. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli między innymi prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Według organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że zaewidencjonowane faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych usług prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez firmy: P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.H.U. K. K., na rzecz firmy "[...]" R. F. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatniczka w odwołaniu podnosiła, że wydatki poniesione na adaptację i remont hali serwisowej oraz na prace związane z zagospodarowaniem terenu miały bezpośredni związek z uzyskanym przychodem. W wyniku przeprowadzonych inwestycji został znacznie rozszerzony zakres świadczonych usług. Poziom świadczonych usług był wyższy, a co za tym idzie stworzyło to możliwość podniesienia cen świadczonych usług, a tym samym uzyskiwania wyższych przychodów.

Zapoznając się z argumentacją strony DIAS w K. podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie nie jest to czy dane usługi zostały wykonane i czy miały bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, tylko jaki podmiot je wykonał i czy były to ww. firmy. Fakt, iż inwestycje (adaptacja i remont hali serwisowej, prace związane z zagospodarowaniem terenu) realizowane przez R. F. zostały wykonane nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, zatem nie zachodziła konieczność przeprowadzenia wizji lokalnej w obiekcie i zapoznania się z obszerną dokumentacją związaną z wykonaną inwestycją.

Dowodząc, że sporne czynności zostały dokonane, wraz z odwołaniem podatniczka przedłożyła zdjęcia obiektów obrazujących stan nieruchomości, ich wyposażenie, otoczenie budynków, mające w jej ocenie stanowić dowód na wykonanie kwestionowanych usług. DIAS w K. stwierdził w tym miejscu, że faktycznie stanowią one dowód ale jedynie na to, że podatniczka jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości i dokonuje na tych obiektach inwestycji. Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę po zakończeniu inwestycji stanowi wycenę inwestycji i wykonanych prac, przedłożona bogata dokumentacja fotograficzna wskazuje, że podatniczka poniosła wysokie nakłady na inwestycję znajdującą się przy ul. [...] - kompleks serwisowy, jednakże żaden z ww. dokumentów nie potwierdza faktu, że usługi czy towary, których zakup mają dokumentować sporne faktury VAT, a na których jako wystawcy widnieją powyższe firmy, faktycznie zostały przez te właśnie firmy wykonane bądź dostarczone.

Zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Jak wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przesłuchał wielu świadków (niektórych kilkakrotnie), którzy przed przystąpieniem do czynności przesłuchania zostali pouczeni o swoich prawach i obowiązkach, a przede wszystkim o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wszystkie przesłuchane w charakterze świadka osoby były pełnoletnie, posiadające prawa publiczne i świadome konsekwencji swych działań. Wobec powyższego nie można odmówić wiarygodności złożonych przez świadków zeznań opierając się jedynie na twierdzeniu podatniczki, że zeznania świadków różnią się od siebie, a rozbieżności w zeznaniach świadczą o ich niewiarygodności, a tym samym nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu. Nie jest wystarczającym samo stwierdzenie, iż "rozbieżności w zeznaniach świadczą o ich niewiarygodności" bez wskazania tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Podatniczka stawiając powyższy zarzut nie wskazała jakie konkretnie zeznania, których osób/świadków, z jakiego powodu miałyby być rozbieżne, niewiarygodne, a przede wszystkim, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

DIAS w K. podniósł, że dokonując oceny postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji należy stwierdzić, że organ ten przy rozpatrywaniu sprawy w pełni zrealizował dyrektywy art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany poprzez przeprowadzenie wielu różnorodnych środków dowodowych. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ I instancji pozyskał informacje i dokumenty pochodzące od kontrahentów, dokonał przesłuchania świadków a także włączył do niniejszej sprawy dokumenty pochodzące z innych postępowań.

Zdaniem organu odwoławczego wyczerpane zostały wszystkie dostępne racjonalne

możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych zdarzeń

gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczna jest również współpraca podatnika z organem podatkowym. To bowiem podatnik powinien posiadać dowody potwierdzające podnoszone przez niego okoliczności lub informacje, które mogłyby ułatwić lub umożliwić przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Organ podatkowy ma zatem obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wszechstronny i w zakresie w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jednak nie może on się przerodzić w nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. W przypadku gdy podatnik wywodzi z określonego faktu skutki prawne powinien on przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń.

W przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w kwestii transakcji objętych spornymi fakturami zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób zgodny z art. 122 Ordynacji podatkowej, prawidłowo też przeprowadzono postępowanie dowodowe, uwzględniając zasady wynikające z art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji prawidłowo też je oceniono działając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wielokrotnie zwracał się do podatniczki o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów, dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przed wydaniem decyzji wyznaczono jej zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych materiałów dowodowych.

W kwestii nieprzesłuchania przez organ I instancji R. F. w charakterze strony i M. F. w charakterze świadka DIAS w K. wyjaśnił, że:

- w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się wezwanie z dnia 14 czerwca 2017r. skierowane do podatniczki w celu przesłuchania w charakterze strony w dniu 21 czerwca 2017r. (potwierdzenie odbioru w dniu 14 czerwca 2017r.) oraz do M. F. celem przesłuchania w charakterze świadka w dniu 21 czerwca 2017r. (potwierdzenie odbioru w dniu 14 czerwca 2017r.);

- pismem z dnia 19 lipca 2017r. podatniczka poinformowała, że nie może stawić się w wyznaczonym terminie ze względu na ważne obowiązki służbowe, których nie może przesunąć na inny termin. Jednocześnie podatniczka poprosiła o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania po dniu 5 lipca 2017r.;

pismem z dnia 19 lipca 2017r. M. F. poinformował, że nie może stawić się w wyznaczonym terminie ze względu na udział w tym dniu w rozprawie sądowej. Jednocześnie wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania po dniu 7 lipca 2017r.;

w aktach podatkowych brak kolejnego wezwania organu I instancji z wyznaczeniem nowego terminu przesłuchania podatniczki i jej męża.

W związku z powyższym DIAS w K. uznał, iż zarzuty podatniczki zasługiwały na uwzględnienie. Zatem pismem z dnia 2 lipca 2018r. wezwał on R. F. celem przesłuchania w charakterze strony w dniu 25 lipca 2018r. W dniu 25 lipca 2018r. został sporządzony przez organ odwoławczy protokół z przesłuchania R. F. w charakterze strony. Natomiast pismem z dnia 26 lipca 2018r. wezwano M. F. celem przesłuchania w charakterze świadka w dniu 30 sierpnia 2018r. W dniu 30 sierpnia 2018r. został sporządzony przez organ odwoławczy protokół z przesłuchania M. F. w charakterze świadka.

Nadto organ II instancji wyjaśnił, że R. F. w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu poprzez przesłuchanie jej pracowników na potwierdzenie okoliczności "faktycznego dokonania przez jej firmę zapłaty za towary i usługi" ani nie wskazywała pracowników jej firmy, którzy mieli osobiście wypłacać wynagrodzenia dla dostawców i wykonawców. Dopiero w odpowiedzi na wezwania organu odwoławczego wskazała ona T. W. (jako pracownika) i A. W. jako osoby, które mają być przesłuchane (...) "w charakterze świadków na okoliczność faktycznego wykonania na rzecz Podatnika kwestionowanych przez organ podatkowy dostaw towarów i usług oraz faktycznego dokonania przez Podatnika zapłaty za te towary".

Przesłuchany w charakterze świadka T. W. do protokołu sporządzonego w dniu 25 lipca 2018r. zeznał między innymi, że do jego obowiązków należał nadzór nad pracą serwisu, nadzór nad wykonywanymi pracami budowlanymi oraz nadzór nad remontem maszyn i urządzeń. Ponadto oświadczył, że (...) "nigdy nie było takiej sytuacji, aby zapłata za

wykonane usługi, nie była dokonana względem jakiejkolwiek firmy, albo którakolwiek z firm zeszła w trakcie budowy z uwagi na nie dokonanie płatności"(...), jednakże nie uczestniczył bezpośrednio w dokonywaniu płatności za wykonane roboty i dostawę towarów i z tego, co się orientował to M. F. sam za to płacił. Z zeznań T. W. wynika, że M. F. (pełnomocnik) osobiście regulował zobowiązania firmy R. F. wobec dostawców towarów i usług, a on sam nie uczestniczył przy dokonywaniu płatności.

Organ II instancji zaznaczył, iż R. F. oprócz T. W. nie wskazała żadnego innego pracownika firmy, zatem jej twierdzenia, iż pracownicy jej firmy wypłacali wynagrodzenie dla dostawców nie można uznać za prawdziwe.

Również, jak już wcześniej wyjaśniono, na wniosek podatniczki podjęto próbę przesłuchania A. W. w charakterze świadka, jednakże pomimo prawidłowego doręczenia wezwań A. W. nie zgłosił się na wezwania.

W kwestii sposobu zapłaty - w postaci gotówki organ wskazał, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji przeanalizował dokumentację kasową i bankową strony za cały 2012r. i nie ujawnił wypłat gotówki, czy też dyspozycji przelewów kwot, wynikających z kwestionowanych faktur VAT.

W odpowiedzi na wezwania o złożenie wyjaśnień i przedłożenie stosownych dokumentów w zakresie pochodzenia środków pieniężnych, będących w dyspozycji podatniczki, którymi miała dokonywać płatności gotówkowych, a które to płatności nie były potwierdzone w raportach kasowych jej firmy, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, iż płatności miały miejsce, strona nie przedłożyła żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby przyjąć, iż nastąpił realny wypływ środków finansowych związany ze spornymi fakturami VAT.

Organ odwoławczy za sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym uznał, tezę podatniczki, iż na przestrzeni 2012r. dokonała wypłat gotówkowych z kasy firmy, czy też z prywatnego majątku kwoty prawie 4 mln. zł, bez jakiegokolwiek ich udokumentowania, co dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy stanowiłoby swoistego rodzaju naruszenie ochrony własnych interesów. Zaciąganie pożyczek i kredytów przez podatniczkę w 2012r., spłaty licznych zobowiązań z umów kredytowych i pożyczek zawartych w latach wcześniejszych, brak dowodów wypłaty gotówki z kasy "[...]" R. F. oraz dowodów wypłaty z rachunków bankowych uprawnia do stwierdzenia, że podatniczka nie poniosła wydatków na pokrycie zobowiązań wynikających z kwestionowanych faktur VAT.

Wobec powyższego za niewiarygodne należy uznać w ocenie DIAS w K. transakcje gospodarcze, których podstawową formą płatności jest forma gotówkowa, nie potwierdzonych wypłatą środków pieniężnych z kasy lub z banku. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej, który przedstawiła podatniczka, polegający na przetrzymywaniu środków pieniężnych poza działalnością gospodarczą lub poza lokatą kapitałową, majątkową, czy poza rachunkiem bankowym, nie jest zgodny z logiką i postępowaniem racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego środki pieniężne, które R. F. pozyskiwała z działalności gospodarczej na bieżąco wprowadzała do obrotu gospodarczego. Świadczą o tym przedłożone rachunki bankowe i dowody kasowe za 2012 r.

Do odwołania podatniczka dołączyła pismo K. D. z dnia 26 września 2017r. wyjaśniające, iż w wyznaczonych terminach tj. 11 i 18 maja 2017r. zgłosił się na wezwanie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. co zostało odnotowane w rejestrach osób wchodzących i wychodzących Biura Przepustek Urzędu. Za każdym razem wydawana była mu przepustka uprawniająca do wejścia. Nie doszło do jego przesłuchania, gdyż jak wyjaśnił mu A. R. - prowadzący sprawę (...) "nie ma pełnego składu przesłuchujących"(...). Również w dniu 20 czerwca 2017r. nie doszło do przesłuchania, z uwagi na niepowiadomienie firmy R. F. o przesłuchaniu. Podczas rozmowy według oświadczenia K. D. obecny był A. R. i W. M. pełnomocnik R. F..

Jak wynika z akt sprawy pismami z dnia 11 maja 2017r. oraz z dnia 18 maja 2017r. organ I instancji wezwał K. D. do osobistego stawiennictwa w dniach 24 maja i 20 czerwca 2017r. (...) "w sprawie dotyczącej prowadzenia usług księgowych w podmiotach gospodarczych oraz w sprawie zawierania innych transakcji w których uczestniczył w latach 2012 - 2015." Wezwania zostały przez K. D. odebrane. Ustalono brak w aktach sprawy zawiadomień organu I instancji skierowanych do R. F. o przesłuchaniu świadków w dniu 24 maja 2017r. i 20 czerwca 2017r.

W kontekście powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 23 lipca 2019r. włączył do akt przedmiotowego postępowania protokół przesłuchania w dniu 11 września 2017r. w charakterze świadka K. D. w [...] Urzędzie Celno- Skarbowym w K., który zeznał między innymi, iż:

- w latach 2012 - 2015 nie prowadził własnej działalności gospodarczej, był osobą współpracującą z Biurem Finansowym "G. " E. Ś., nie miał zawartej żadnej umowy. W ramach ww. działalności wraz z E. Ś. obsługiwali księgowo różne firmy. Od 2001r. świadczył usługi księgowe dla Przedsiębiorstwa Poligraficznego [...] K. G., które było zarządzane przez jego syna R. G., po czym w 2004r. ww. firma przestała istnieć a w jej miejsce pojawił się podmiot Drukarnia O. . We wszystkich ww. firmach nie wystawiał faktur, a jedynie zajmował się ich księgowaniem;

- nie zna A. O., D. B. oraz A. W., nie zna firm [...] sp. z o.o. i [...] A. W.;

- nie był świadkiem w zawieranych kontraktach pomiędzy M. F. a

S. O.. Kontakt pomiędzy S. O., a M. F. był kontaktem niesformalizowanym;

- firma G. zawierała z każdym klientem umowę, do czego obliguje ustawa o rachunkowości, zarówno on jak i E. Ś. nigdy nie zawierali umowy o prowadzenie ksiąg dla firmy K. K.;

Do pisma z dnia 27 listopada 2017r. stanowiącego uzupełnienie odwołania podatniczka dołączyła dwa pisma A. W. z dnia 30 października 2017r., stanowiące oświadczenie, iż wymienione przez niego faktury VAT zostały wystawione przez firmę [...] sp. z o.o. i P.P.U.H. [...] A. W. na rzecz firmy "R. " R. F. i usługi wymienione na przedmiotowych fakturach zostały wykonane, natomiast towary dostarczone do nabywcy, a wszelkie zobowiązania wynikające z wymienionych faktur zostały uregulowane w całości. Zdaniem podatniczki pisemne oświadczenia stanowią istotny dowód w sprawie mogący mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy postępowania kontrolnego.

Zdaniem organu odwoławczego natomiast złożone przez A. W. oświadczenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie można uznać za wiarygodne:

- jak już wcześniej wykazano w niniejszej decyzji spółka [...] nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała środkami finansowymi, miała duże zaległości wobec dostawców towarów, brak dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Mimo wezwań nie została przedłożona żadna dokumentacja spółki potwierdzająca zawarcie umów i wykonanie usług na rzecz [...] R. F.. Na spornych fakturach VAT w sposób ogólny wpisano zakres wykonanej usługi - "wykonanie robót budowlanych na obiekcie serwisu". Brak jest szczegółowego opisu lub wskazania zakresu wykonanych prac, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować.;

- pracownicy spółki [...] zeznali, że nie mieli wiedzy na temat prac budowlanych prowadzonych w K. na obiektach należących do firmy R. F., a nazwisko F. kojarzyło im się jedynie z problemami A. W. związanymi z naprawą i zmianą jego samochodu;

- ponadto w 2012r. A. W. nie prowadził działalności gospodarczej (działalność P.P.U.H. [...] A. W. została zawieszona z dniem 24 stycznia 2012r.), nie składał żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, zeznań podatkowych oraz deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2012-2015. W wymienionym okresie nie deklarował zatrudnienia pracowników. Miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał sprzętu do wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, czy też podwykonawców, nie posiadał dokumentów na zakup materiałów i usług budowlanych;

- A. W. nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej, czy uprawdopodabniającej wykonanie spornych usług, czy dostawy towarów. Samo oświadczenie A. W. i wystawione przez niego faktury VAT nie mogą stanowić dowodu, że zostały przez niego wykonane usługi wymagające zaangażowania finansowego, zatrudnienia pracowników, posiadania specjalistycznego sprzętu a także, że dokonał dostaw towarów o znacznej wartości.

DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że organ I instancji przeprowadził czynności dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zawartych transakcji pomiędzy podatniczką a firmami P.P.U.H. [...] A. W., [...] Sp. z o.o. poprzez wystosowanie do A. W. wezwań: z dnia 20 lutego 2017r. do stawienia się w dniu 28 lutego 2017r. oraz o przedłożenie wszystkich dokumentów księgowych dotyczących zawartych transakcji gospodarczych pomiędzy P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., a "R. " R. F. za okres 2012 – 2015; z dnia 23 marca 2017r. do osobistego stawiennictwa w dniu 26 kwietnia 2017r.; z dnia 27 kwietnia 2017r. do osobistego stawiennictwa w dniu 5 czerwca 2017r.; wezwania z dnia 26 kwietnia 2017r. do osobistego stawiennictwa w dniu 5 czerwca 2017r. Jednakże A. W. nie zgłosił się osobiście do organu podatkowego ani nie przedłożył żądanej dokumentacji we wskazanych terminach. W piśmie z dnia 29 maja 2017r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. usprawiedliwia swoją nieobecność przebywaniem na zwolnieniu lekarskim, które dołączył do ww. pisma. Z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA wynika, iż A. W. przebywał na zwolnieniu lekarskim w dniach 24 maja 2017r. do 8 czerwca 2017r., a więc nie było to długotrwałe zwolnienie lekarskie. A. W. nie poprosił o przesunięcie stawiennictwa na inny termin, sam nie wskazał dogodnego dla siebie terminu stawienia do organu podatkowego.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2017r. Naczelnik nałożył karę porządkową wobec A. W. w związku z brakiem stawiennictwa bez uzasadnionej przyczyny na przesłuchanie w charakterze świadka oraz nie przedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów. Organ I instancji z uwagi na nieprzedłożenie żądanych dokumentów nie mógł dokonać ich weryfikacji, z powodu niezgłoszenia się A. W. i nie złożenia wyjaśnień nie mógł dokonać sprawdzenia składanych przez R. F. wyjaśnień w kwestii zawartych transakcji pomiędzy P.P.U.H [...] A. W., [...] Sp. z o.o. a "[...]" R. F..

DIAS w K. wskazał również, że organ I instancji przeprowadził czynności dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zawartych transakcji pomiędzy podatniczką a firmą [...] K. K. poprzez wystosowanie do K. K. wezwań: z dnia 23 marca 2017r. do stawienia się w dniu

10 kwietnia 2017r.; z dnia 13 kwietnia 2017r. do osobistego stawiennictwa w

dniu 11 maja 2017r. Jednakże K. K. nie zgłosił się osobiście do organu podatkowego ani nie przedłożył żądanej dokumentacji we wskazanych terminach.

Postanowieniem z dnia 8 maja 2017r. Naczelnik nałożył karę porządkową wobec K. K. w związku z brakiem stawiennictwa bez uzasadnionej przyczyny na przesłuchanie w charakterze świadka oraz nie przedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów. Organ I instancji z uwagi na nieprzedłożenie żądanych dokumentów nie mógł dokonać ich weryfikacji, z powodu niezgłoszenia się K. K. i nie złożenia przez niego wyjaśnień nie mógł dokonać sprawdzenia składanych przez podatniczkę wyjaśnień w kwestii zawartych transakcji pomiędzy firmą [...] K. K. a "[...]" R. F.. Zatem oparł się na zebranym i posiadanym materiale dowodowym, który wykazał między innymi, że:

- K. K. prowadził działalność gospodarczą jedynie w zakresie mechaniki pojazdowej, bowiem jak wynika z jego zeznań, nie posiadał on żadnej wiedzy na temat innego profilu działalności swojej firmy. Ponadto nie podpisywał żadnych faktur VAT, umów, zleceń, zamówień, czy jakichkolwiek innych dokumentów, nie brał udziału w rozmowach z kontrahentami. Nie miał wiedzy, jakie transakcje były realizowane, a samą działalność gospodarczą [...] zarejestrował pod wpływem osoby trzeciej i miał świadomość, iż działalność ta może być wykorzystywana do przeprowadzania pozornych transakcji gospodarczych, mających na celu pominięcie przepisów podatkowych;

- K. K. nie dysponował zasobami finansowymi, nie posiadał środków trwałych, bazy materiałowej, nie zatrudniał żadnych pracowników, jak również nie korzystał z usług podwykonawców;

- zarówno R. F., T. W. jak i M. F. zeznali, iż nie znają K. K.. M. F. kontaktował się z S. O. i cały czas myślał, że ten kontakt jest z firmą [...]. Zapłata odbywała się na ręce S. O..

Organ II instancji wyjaśnił, że wykorzystał zgromadzony materiał dowodowy przez organ I instancji oraz dodatkowo uzupełnił go między innymi o przesłuchanie wybranych osób. W związku z powyższym zarzuty odwołującej w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie.

W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy (4.700 kart) oceniony został w sposób wszechstronny co oznacza, że wzięto pod uwagę wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu w ich wzajemnym powiązaniu a także wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W toku postępowania podatkowego nie stwierdzono ponadto istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, iż firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K., miały rzeczywistą możliwość wykonania zakwestionowanych usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności lub też, że usługi te zostały wykonane przez jakiekolwiek firmy podwykonawcze. Ewentualne faktyczne wykonanie usług nie dowodzi jeszcze, iż zrealizował je podmiot, który za nie wystawił fakturę. Ponadto w przypadku jednoznacznego zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości wykonania usługi przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę nie mają one obowiązku wskazywać, kto ją faktycznie wykonał.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż pojawiające się w sprawie wątpliwości czy nieścisłości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Strona powinna dążyć bowiem do właściwego udokumentowania zakwestionowanych transakcji i przedstawienia na poparcie swoich twierdzeń odpowiednich dowodów. Sama faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego a w przypadku zakwestionowania jej materialnej prawidłowości przez organ podatkowy to podatnik powinien wykazać, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, iż zasada "in dubio pro tributario" dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a nie ustaleń faktycznych. W niniejszej zaś sprawie nie zachodzą jednak ani wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się wprost do stwierdzonego stanu faktycznego ani wątpliwości co do tegoż stanu faktycznego. Stwierdzenie o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dokonano w oparciu o całokształt materiału dowodowego oraz stwierdzone w sprawie okoliczności oceniając je we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie. Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak również w niniejszym rozstrzygnięciu.

DIAS w K. podkreślił, że zebrane w przedmiotowej sprawie dowody i dokumenty zostały przez organy skarbowe tak pierwszej, jak i drugiej instancji ocenione, przy czym oceny tej dokonano co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje podatniczka, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna. Została ona bowiem dokonana zgodnie z przekonaniem organów, wspartym wszechstronną oceną materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle dokonanej analizy przepisów prawa materialnego regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię, zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo R. F. do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K., bowiem brak jest wiarygodnych dowodów, że ww. firmy wykonały te usługi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. F. zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, nieprzystającej do forsowanej tezy części;

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wniosków, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż doszło do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawionymi przez: P.P.U.H. [...] A. W. w S. S., [...] sp. z o.o. w L., [...] F.U.H. K. K. w B. - poprzez przyjęcie, iż skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

- art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług od wymienionych wyżej podmiotów, jako udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powołując się na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej (R. F. prowadzącej firmę "R. " R. F.) przez A. W. prowadzącego firmę PPUH [...] A. W., [...] sp. z o.o. oraz [...] F.U.H. K. K. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżąca miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2012r. bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne, wydatków inwestycyjnych dokumentowanych tymi fakturami.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, mając na względzie, że w rozpoznawanej sprawie, ocenie podlega podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r., co do którego termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2018r.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 listopada 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. z uwagi na podanie nieprawdy w korekcie deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2012r. Zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2017r. - sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował R. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od dnia 14 listopada 2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (potwierdzenie odbioru w dniu 18 grudnia 2017r.). W tym okresie R. F. działała w postępowaniu bez pełnomocnika. Z uwagi na fakt, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania, termin przedawnienia będzie biegł dalej. Z uwagi na przedstawione okoliczności, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. nie uległo przedawnieniu, zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania skarżącej, jej męża M. F., zeznania świadków) oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz karnych. Postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie współdziałania, a więc jeśli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Negując ustalenia organów podatkowych, skarżąca przedstawiła wprawdzie własne wnioski dowodowe jednak mimo podjętych działań z jej strony dowody przez nią wskazane nie podważyły skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. W skardze bardzo mocno był akcentowany argument o nieracjonalności konkluzji organów, skoro nie kwestionowały one wykonania znaczącej wartości inwestycji a jedynie kwestionowały, że wykonały je inne podmioty niż wykazane na fakturach. Argumentacja ta nie może zostać uznana za trafną. Aby określone wydatki mogły być uznane za koszty podatkowe muszą być we właściwy sposób udokumentowane, w tym fakturami odzwierciedlającymi czynności dokonane pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy można zatem bezsprzecznie uznać za zupełny. Organy bowiem wykorzystały wiele możliwych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, przesłuchanie skarżącej, dowody z dokumentów zebranych w toku innych postępowań, zwrócenie się do innych organów). Nie można przyjąć, że organy pominęły dowody przedstawione przez skarżącą, bowiem w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do wszystkich oferowanych dowodów a nadto wyjaśniły dlaczego odmówiły niektórym z nich mocy dowodowej, a w tym miejscu należy jedynie podkreślić, że posiadały one takie uprawnienie, co wynika z art. 191 O.p., jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyrok WSA z 8 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Po 23/18 i powołane tam orzecznictwo).

Za prawidłowe należy też uznać skorzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 O.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organy mogą skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym, że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA z dnia 30 maja 2019r., sygn. akt I SA/Op 58/19).

W omawianej sprawie organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniały je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącej, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia.

W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2020r., a także na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020r. pełnomocnik skarżącej, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 oraz wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020r. w sprawie C-430/18 postawił zarzut, że organy podatkowe nie zapoznały skarżącą z dowodami i postępowaniami z których je czerpały, stanowiącymi o rozstrzygnięciu.

Po pierwsze należy zauważyć, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast przedmiotowe orzeczenia TSUE dotyczyły wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Po drugie w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012r. w dniu 11 grudnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1096/19 zapadł wyrok tut. Sądu oddalający skargę.

Z kolei odnosząc się do kwestii, że skarżąca nie miała dostępu do dowodów zebranych w ramach innych postępowań, Sąd zauważa, że biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE z dnia z 16 października 2019r., w sprawie C-189/18 (Glencore) nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany wyrok to, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

W ocenie Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo zaś, skarżąca nie wskazała, która z dyrektyw wskazanych przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 nie była honorowana przez administrację podatkową w postępowaniu podatkowym.

W skardze, ale również w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2020r. oprócz przytoczenia fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych oraz wypowiedzi niektórych autorów, komentatorów zagadnień podatkowych, skarżąca nie wskazała z którymi konkretnie dowodami (z jakich postępowań te dowody miałyby pochodzić) nie została zapoznana, których dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji np. pomimo złożenia stosownych wniosków dowodowych, co jest istotne w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ II instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich składanych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych.

Natomiast w pkt 2 sentencji z wyroku w sprawie C-430/1 TSUE stwierdził, że "Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych".

Jednakże, co należy podkreślić, według stanowiska TSUE, podatnik nie traci prawa do odliczenia VAT nawet w sytuacji, gdy nie jest w stanie przedstawić poza fakturą VAT innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji, ale wyłącznie w sytuacji istnienia jedynie zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania tych transakcji. Tymczasem w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób niebudzący żadnych wątpliwości udowodniły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy skarżącej przez P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wywiązał się też z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 O.p. bowiem w klarowny sposób wyłożył w uzasadnieniu przyczyny, które spowodowały, że organ nie wziął pod uwagę zgłaszanych wniosków dowodowych. Podał wiele przesłanek, które doprowadziły go do ustaleń stanu faktycznego i nie dopatrzył się obrazy przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Sąd w pełni uznał za prawidłowe ww. ustalenia i oceny organu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy dobitnie wskazały na proceder wykorzystywania przez skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia skarżącej nie mogły ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżących nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analizując zawartość akt administracyjnych sprawy, Sąd nie stwierdził istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, że firmy: PPUH [...] A. W., [...] sp. z o.o. oraz [...] F.U.H. K. K. miały rzeczywistą możliwość wykonania zakwestionowanych i opisanych w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności lub też, że usługi te zostały wykonane przez jakiekolwiek firmy podwykonawcze. Dowodu takiego w szczególności nie zaoferowała sama skarżąca. Szczegółowy opis schematu działania każdego z wymienionych "kontrahentów" znajduje się w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Ocenie podlegało zaewidencjonowanie w księgach podatkowych prowadzonych w 2012r. po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.P.U.H [...] A. W. na kwotę netto [...] zł i dokonywanych na ich podstawie odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł, przez [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł i dokonywanych na ich podstawie odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł, przez [...] F.U.H. na kwotę netto [...] zł.

Według skarżącej płatność za wystawioną fakturę VAT przez P.P.U.H. [...] A. W. została dokonana w formie gotówkowej, jednakże analiza dokumentów bankowych nie wykazała wypłat środków pieniężnych z kasy firmy, czy też rachunków bankowych, jak również przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem płatności, wynikającej ze spornej faktury VAT. A. W. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 10 stycznia 1994r. do 4 lipca 2011r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2011r. (sygn. akt I DS 1511/15/SP) Sąd Rejonowy w N. S. orzekł wobec A. W. na okres 10 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu. W 2012r. A. W. nie prowadził działalności gospodarczej (działalność P.P.U.H. [...] A. W. została zawieszona z dniem 24 stycznia 2012r.), nie składał żadnych deklaracji dla celów podatku VAT, zeznań podatkowych oraz deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2012-2015. W wymienionym okresie nie deklarował zatrudnienia pracowników. Z ustaleń faktycznych wynikało m.in., iż A. W. nie posiadał sprzętu do wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, czy też podwykonawców, nie posiadał dokumentów na zakup materiałów i usług budowlanych.

Ocenie podlegało również zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. łącznie 10 faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. tytułem wykonania robót budowlanych wg umowy wykonania robót budowlanych na obiekcie serwisu, wykonania konstrukcji stalowej wiaty magazynowej, wykonania robót remontowych obiektów. Pod adresem rejestracyjnym spółki obowiązującym w 2012r. tj.; L. ul. [...] żadna z osób wynajmujących przez wiele lat lokale użytkowe pod nr [...] nie słyszała o spółce [...]. Spółka ta była w Urzędzie Skarbowym w L. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2013r., mimo wezwań nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za okresy 2012-2015. W podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012r., 2013r., 2014r., 2015r. brak było wpłat do Urzędu Skarbowego. W stosunku do spółki [...], Urząd Skarbowy w L. nie przeprowadził kontroli podatkowej, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających z uwagi na brak siedziby firmy pod wskazanym adresem. Wartość netto faktur VAT wystawionych przez spółkę [...] dla firmy skarżącej w 2012r. wyniosła łącznie kwotę [...]zł, natomiast łączna wartość dostaw towarów i świadczenia usług, deklarowana przez spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2012r. wyniosła jedynie [...] zł, czyli w kwocie znacznie niższej niż ta, na którą opiewały sporne faktury VAT. Spółka [...] nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała środkami finansowymi, miała duże zaległości wobec dostawców towarów, brak było dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Mimo wezwań nie została przedłożona żadna dokumentacja spółki, potwierdzająca zawarcie umów i wykonanie usług na rzecz firmy skarżącej. Na spornych fakturach VAT w sposób ogólny wpisano zakres wykonanej usługi – "wykonanie robót remontowo-budowlanych na obiekcie serwisu". Brak było szczegółowego opisu lub wskazania zakresu wykonanych prac, które można byłoby w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować. Brak było też protokołów odbiorczych z wykonania robót budowlanych, a wystawione faktury VAT były jedynymi dokumentami, mającymi potwierdzać zakres rzekomo wykonanych prac.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki [...] zeznali, że nie mieli wiedzy na temat prac budowlanych, prowadzonych w K. na obiektach należących do firmy skarżącej, a nazwisko Filipowicz kojarzyło im się jedynie z problemami A. W. związanymi z naprawą i zmianą jego samochodu.

Analiza dokumentów bankowych (oprócz przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł z tytułu faktury nr [...] z dnia 30 marca 2012r.) nie wykazała wypłat środków pieniężnych, czy też przelewów z rachunków bankowych w terminach zapłaty podanych na fakturach VAT. A. W. w związku z orzeczonym w 2011r. zakazem prowadzenia działalności - na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu - do pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] sp. z o.o. powoływał osoby, które de facto były jedynie figurantami. Natomiast on sam był osobą decyzyjną i faktycznie zarządzającą ww. spółką.

Organy obu instancji prawidłowo oceniły zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. i rozliczone po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez [...] F.U.H. K. K. m.in. tytułem wykonania usług malowania, układania płytek, wykonanie wylewki, wykonanie sufitu podwieszanego, prace porządkowe, wywóz śmieci, prace remontowe, prace ziemne i wywóz odpadu placowego, utwardzenie i przygotowanie podłoża, ułożenie kruszywa, ogrodzenie terenu, transport materiałów sypkich i kruszywa.

Na podstawie przedłożonych dokumentów nie stwierdzono w 2012r. wypłat z kasy firmy skarżącej środków pieniężnych na rzecz firmy K. K. z tytułów wymienionych na fakturach. Firma [...] F.U.H. K. K. w 2012r. nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych pracowników. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wynika, że K. K. prowadził działalność gospodarczą od dnia 3 lutego 2012r. do dnia 12 kwietnia 2016r. pod firmą [...] F.U.H. Przedmiotem działalności tej firmy była: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (warsztat samochodowy), sprzedaż hurtowa metali i rud metali, roboty ziemne związane z kopaniem rowów i wykopów. K. K. był podatnikiem podatku VAT od dnia 13 lutego 2012r. do 31 października 2013r. oraz od dnia 1 listopada 2013r. do dnia 28 lutego 2014r. Za ww. okresy nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 Z deklaracji VAT-7 wynika, że wykazana w nich wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług była znacznie niższa niż suma wartości faktur VAT wystawionych dla skarżącej.

K. K. zeznał, m.in., że prowadził jedynie działalność w zakresie naprawy aut (mechanika i blacharstwo). Pozostała działalność wykonywana przez firmę [...], była jedynie przez niego "firmowana" - faktycznie zajmował się nią M. G. z którym nie miał z nim kontaktu i nie wiedział, gdzie on mieszka. Zeznał też, iż działalność gospodarcza pod firmą [...] została zarejestrowana przez niego pod wpływem osoby trzeciej, miał świadomość, iż działalność ta może być wykorzystywana do przeprowadzania pozornych transakcji gospodarczych, mających na celu pominięcie przepisów podatkowych.

Sąd orzekający w sprawie uznał ustalony stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie miał podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów wskazywane przez skarżącą niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na jej niekorzyść.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Przyjęte ustalenia faktyczne Sąd przyjął za kompletne, a ich ponowne przytaczanie byłoby bezcelowe skoro zostały one szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji.

Zwracając uwagę na najbardziej istotne okoliczności sprawy należy podkreślić, że dowodami, mającymi potwierdzać wykonanie przez firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K. na rzecz skarżącej, opisanych na fakturach VAT usług są jedynie: faktury, potwierdzenia zapłaty w gotówce, czy przelewów bankowych, dowody KP. Ponadto na wystawionych przez ww. firmy fakturach VAT, jako sposób płatności wskazywano gotówkę lub przelew, jednakże nie wskazano numeru rachunku bankowego. Mimo wskazania sposobu płatności "przelew", w większości zapłata następowała w gotówce, co było niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Mimo dużego zakresu inwestycji nie sporządzano kosztorysów, wyceny danych prac, protokołów odbioru prac, co oznaczało, iż nie wiadomo było, w jaki sposób nastąpiła wycena spornych prac, których wartość była znaczna, a kwoty nie były powiązane z wartością poszczególnych robót.

Dowodami, mającymi wskazywać na wykonanie usług były zeznania M. F. (pełnomocnika) i R. F. - odbiorców kwestionowanych faktur VAT - czyli osób bezpośrednio zainteresowanych potwierdzeniem tych okoliczności. Pośrednio wskazywał na to T. W., pracownik firmy R. F., ale w istocie nigdy nie pytał, jacy (jakiej firmy) pracownicy wykonywali zlecone prace, nie znał przedstawicieli firm [...] F.U.H. K. K., jedynie znał osobiście A. W. którego utożsamiał, jako szefa firm P.P.U.H. [...] i [...] sp. z o.o.

Organy ustaliły także bezspornie, że firmy P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K. nie posiadały wykwalifikowanych pracowników (albo w ogóle nie zatrudniały pracowników), specjalistycznego sprzętu, środków transportu, zasobów finansowych do wykonania zakresu prac opisanych na fakturach.

Skarżąca, ani jej pełnomocnik M. F. nie orientowali się, czy kontrahenci posiadają odpowiednią ilość pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, czy dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania. Materiał dowodowy nie potwierdził jakiegokolwiek wykonania zleconych usług przez podwykonawców ww. firm. Brak było dokumentów potwierdzających pisemne zawarcie umów na dostawę towarów i świadczenie usług, objętych spornymi fakturami VAT.

Organ odwoławczy zwrócił także prawidłowo uwagę na zeznania skarżącej, przesłuchiwanej w charakterze strony, która zeznała, m.in., że sprawami firmy zajmował się jej mąż M. F., który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania jej firmy, sama zaś zajmowała się wystrojem, dekoracją, przygotowywaniem różnego rodzaju imprez, kontaktem z bankiem, szkoleniami. Nie znała firm P.P.U.H. [...] A. W., [...] sp. z o.o. i [...] F.H.U. K. K., nie miała pojęcia, kto reprezentował te firmy, nie zawierała z nimi żadnych umów, choć nie wykluczyła, że umowy takie mógł zawierać jej mąż. Nie wiedziała, od kiedy trwała współpraca z poszczególnymi firmami, nie sprawdzała ani nie pytała męża, czy były one zarejestrowane w KRS, bądź w CEIDG, ani czy były zarejestrowane, jako podatnicy podatku VAT, nie posiada dokumentów potwierdzających zarejestrowanie. Nie wiedziała, czy zakupione usługi remontowo-budowlane od firmy [...] A. W. były faktycznie wykonywane przez tę firmę, ale widziała robotników przy pracach, jednak nigdy nie interesowała się, ilu robotników było na terenie firmy, kto ich dowoził, gdzie nocowali. Nie wiedziała również, do kogo należał sprzęt wykorzystywany do prowadzonych robót remontowo-budowlanych. Nie posiadała wiedzy, kto nadzorował wykonywane prace i wydawał polecenia: "Myślę, że zarządzał mąż, tak mi się wydaje".

Skarżąca nie miała wiedzy, w jaki sposób następowała zapłata za zakupiony towar i usługi, gdyż nie brała w tym udziału, nie spotkała się z sytuacją, by któryś z pracowników uczestniczył przy dokonywaniu zapłaty za wykonane usługi. Współpracą z firmami wystawiającymi sporne faktury VAT zajmował się jej mąż i on posiadał wiedzę na temat płatności, dokumentów, sprzętu, pracowników.

Skarżąca nie miała wglądu w dokumenty firmy, nigdy nie wystawiała jakichkolwiek dokumentów w latach 2012-2015 z ramienia swojej firmy takich, jak faktur, dokumentów PK, nie dokonywała przelewów bankowych, tym zajmował się mąż, który umocowany był do prowadzenia działalności operacyjnej firmy.

Jak wynika z ww. zeznań skarżąca nie orientowała się w sprawach firmy, nie znała firm świadczących usługi, ani ich reprezentantów, nie zawierała żadnych umów, nie sprawdzała, czy były zarejestrowane w KRS, czy CEIDG, gdyż to jej mąż M. F. był pełnomocnikiem i dyrektorem firmy.

Także M. F. zeznał, że nie sprawdzał firm w KRS czy CEIDG, czy firmy te są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, ponieważ A. W. wykonywał dla niego prace wcześniej, zatem nie posiada żadnych dokumentów. Nie znał K. K., nie sprawdzał, czy firma [...] F.H.U. K. K. była zarejestrowana w CEIDG, czy była zarejestrowana, jako podatnik podatku VAT i nie posiadał w związku z tym żadnych dokumentów. T. S. Ogiegło polecał mu tę firmę, kontaktował się z tylko z nim i cały czas myślał, że ten kontakt jest z firmą [...]. S. O. zaproponował współpracę z tą firmą, a następnie poznał go na targach motoryzacyjnych w K. z prezesem tej firmy, z którym podpisywał umowy.

Zdaniem Sądu badającego przedmiotową sprawę, w kontekście okoliczności przytoczonych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, za zasadną należy uznać, konstatację organów, iż kwestionowane faktury VAT nie zostały wystawione w związku z realnymi transakcjami gospodarczymi, lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów.

Twierdzenia skarżącej wedle których prowadzeniem wszelkich spraw dotyczących jej firmy zajmował się mąż, stąd nie miała i nie ma żadnych wiadomości na temat szczegółów zakwestionowanych transakcji, nie może niweczyć ewidentnych ustaleń faktycznych. W sytuacji bowiem gdy skarżąca upoważniła do działania w jej imieniu męża, ponosi odpowiedzialność za wszystkie zdarzenia, które zaistniały w firmie, dokonane przez osobę działającą za jej aprobatą oraz za konsekwencje prawne tych działań.

Twierdzenie skarżącej, przeczące okolicznościom ustalonego stanu faktycznego nie są uzasadnione. Przedstawione powyżej fakty świadczą bowiem, że działający w imieniu i za aprobatą skarżącej, mąż M. F. świadomie wykorzystywał faktury, jako dokumentujące poniesione wydatki, a odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w wygenerowania wyższych kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenia obciążenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, oceniając wszystkie okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że skarżąca w 2012r., przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, posługiwała się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach, organy orzekające w sprawie zasadnie stwierdziły, że przedmiotowe faktury, wystawione na rzecz skarżącej w 2012r. przez ww. firmy, mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i innych wyżej wymienianych - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki dokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów, a także pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W skardze został postawiony zarzut naruszenia powyższego przepisu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2012r.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 150/18).

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącej, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżąca w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżąca nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym wykonawcą robót, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że roboty te zostały wykonane przez [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K..

W kontekście powyższego nie można się zgodzić z teza przebijająca się z treści skargi, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia kto i w jakich warunkach wykonał na rzecz skarżącej roboty wykazane na spornych fakturach i czynienie zarzutu, że organy tego nie ustaliły, a tym samym oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za bezpodstawne.

Według Sądu, organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane faktury mające dokumentować poniesione wydatki wystawione przez P.P.U.H [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] F.U.H. K. K. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych usług (wobec niewykazania przez skarżącą kto faktycznie wykonał przedmiotowe roboty i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że sporne faktury wystawione przez w/w firmy na rzecz firmy skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca mocno argumentowała w skardze, że prace faktycznie miały miejsce, czego dowodem są istniejące obiekty budowlane. Fakt wykonania prac nie był przez organy podatkowe jednak kwestionowany. Kwestią sporną było to, kto je w rzeczywistości wykonał. Fakt wykonania przedmiotowych robót, nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych "pustych" faktur VAT wystawionych przez firmy: [...] A. W., [...] sp. z o.o., [...] K. K..

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.