Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 360/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: & 3 ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 120 poz 1022
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska - Przewłoka (spr.) Asesor WSA Piotr Borowiecki Protokolant Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Minister Finansów po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...]odmawiającą M. M. - dalej zwana skarżącą, wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. Do wydania tej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podaniem z dnia 11 czerwca 2007 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie certyfikatu księgowego. Do wniosku dołączyła dokumenty potwierdzające jej kwalifikacje oraz stwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie o rachunkowości w postaci - dyplomu ukończenia w roku [...] studiów na Akademii Ekonomicznej na kierunku Finanse i Rachunkowość, kopię dyplomu ukończenia w roku [...] Akademii Ekonomicznej - studia magisterskie, zaświadczenie potwierdzające posiadanie praktyki w księgowości, oświadczenie.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów odmówił skarżącej wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. nr 120, poz. 1022, z późń. zm. - dalej zwane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r.) certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.

Z przedstawionych zaś przez skarżącą dokumentów wynika, że skarżąca ukończyła studia wyższe zawodowe w zakresie finansów i rachunkowości, a także studia wyższe magisterskie w zakresie ekonomiki przemysłu, a zatem nie zostały spełnione wymogi dotyczące wykształcenia magisterskiego o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, określone w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. rozporządzenia.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podniosła, iż ukończyła studia wyższe zawodowe w zakresie Finansów i rachunkowości, automatycznie podjęła studia magisterskie na kierunku Ekonomika przemysłu, który był wówczas jedynym kierunkiem na studiach uzupełniających magisterskich. Zobowiązała się do przedłożenia zaświadczenia z Akademii Ekonomicznej w [...] potwierdzającego, iż plan studiów i program kształcenia ukończonej specjalności odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Minister Finansów działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w związku z art. 127 § 3 Kpa oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r., utrzymał w mocy powyższą decyzję Ministra Finansów z [...] sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadniczym warunkiem, pozwalającym na uznanie, iż w świetle § 3 ust. 1 pkt 2 lit a ww. rozporządzenia wymóg wykształcenia o specjalności rachunkowość został spełniony, jest posiadanie stosownego wykształcenia - magisterskiego o specjalności rachunkowość - w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Warunek wykształcenia jest również spełniony w przypadku, gdy w ramach studiów magisterskich, w odpowiedniej jednostce uczelni, zostanie ukończona inna specjalność, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość. Skarżąca ukończyła na Wydziale Ekonomiki Produkcji Akademii Ekonomicznej w [...] studia zawodowe w zakresie finansów i rachunkowości oraz studia magisterskie w zakresie ekonomiki przemysłu. Z przedstawionych dokumentów nie wynika natomiast, że studia magisterskie zostały ukończone w zakresie innej specjalności, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość. Tym samym w ocenie organu nie został spełniony wymóg dotyczący wykształcenia, zawarty w § 3 ust. 1 pkt 2 lit a ww. rozporządzenia. Okoliczności tej nie zmienia ukończenie przez skarżącą w terminie wcześniejszym studiów zawodowych o specjalności rachunkowość. Organ podniósł, iż przedstawione przez skarżącą dokumenty uprawniają, zgodnie z obowiązującymi przepisami, do uzyskania certyfikatu księgowego, po uprzednim zaliczeniu z wynikiem pozytywnym egzaminu sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o wydanie uprawnień do usługowego prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła skarżąca. Wniosła o jej uchylenie wskazując, iż grudniu [...] roku uzyskała tytuł dyplomowanego ekonomisty po ukończeniu 4-letnich wyższych studiów zawodowych na Akademii Ekonomicznej w [...] na Wydziale Ekonomiki Produkcji, w zakresie finanse i rachunkowość. Następnie, pragnąc kontynuować kształcenie w tym kierunku i uzyskać tytuł magistra, podjęła starania o przyjęcie na uzupełniające studia magisterskie. Jej zamiarem było kontynuowanie studiów w takim samym zakresie jak ukończone wcześniej studia zawodowe, czyli na kierunku finanse i rachunkowość. Jednak w tamtym czasie jej uczelnia nie dawała takiej możliwości, ponieważ program studiów na Akademii Ekonomicznej nie przewidywał studiów uzupełniających magisterskich na kierunku rachunkowość i finanse. W zamian została przyjęta za 2-letnie studia uzupełniające zakresie ekonomiki przemysłu, na tym samym wydziale Ekonomiki Produkcji, na którym zdobyła dyplom ekonomisty. Tytuł magistra uzyskałam 20 stycznia [...] roku, będąc przeświadczoną, ze zdobyte kwalifikacje i uzyskany tytuł magistra dają ii pełną podstawę do podjęcia pracy w księgowości. Dodała, że posiada 38-letni staż pracy na stanowiskach kierowniczych w Działach Księgowości, w tym 15 lat w charakterze Głównej Księgowej. Wskazała, że zwróciła się z prośbą do macierzystej uczelni o potwierdzenie, że plan i program kształcenia dla studiów na Wydziale Ekonomiki Produkcji odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość. Otrzymała odpowiedź, że zgodnie z uchwałą Rady Wydziału Finansów z dnia 24 września 2007 roku, wymagania te nie są spełnione. Skarżąca podniosła, że czuje się pokrzywdzona działaniem organu oraz, że zachowanie organów dyskryminuje osoby, które przed laty zdobyły tytuł magistra na Wydziale Ekonomiki Przemysłu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację prezentowana w trakcie postępowania administracyjnego.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2008 r. skarżąca podniosła, że organ administracyjny powinien mieć przede wszystkim na uwadze fakt, iż skarżąca ukończyła studia wyższe zawodowe na wydziale Ekonomiki Produkcji w zakresie Finansów i Rachunkowości (4 lata), a następne podjęła uzupełniające studia magisterskie na tym samym wydziale w zakresie ekonomiki przemysłu (2 lata). Była to jedyna droga dla uzyskania tytułu magistra, gdyż Akademia Ekonomiczna w [...] nie mała wyodrębnionego kierunku Finanse i Rachunkowości. Organ administracji całkowicie pominął wiec najistotniejsza okoliczność, iż w okresie odbywania studiów przez skarżąca, przyjęty przez nią tok nauczania, był jedynym sposobem, aby uzyskać wykształcenie wyższe magisterskie z zakresu rachunkowości. W ocenie skarżącej posiada ona zatem wykształcenie wymagane przepisami Rozporządzenia, gdyż wówczas nie było można w inny sposób uzyskać wykształcenia wyższego magisterskiego o specjalności rachunkowość. Zarzuciła organowi naruszenie art. 7, 107, 10 Kpa. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz dokonaniu interpretacji przepisów na niekorzyść skarżącej, bez uwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy i z naruszeniem jej słusznego interesu oraz obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wskazała, że ciężar postępowania dowodowego został w całości na nią przerzucony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola Sądu, co wymaga w sprawie szczególnego podkreślenia, nie obejmuje swym kryterium zgodności z zasadami współżycia społecznego, zasadami słuszności. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).

Badając w ten sposób zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, zatem skarga podlega oddaleniu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił cytowany powyżej przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r., które określa, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje, bez egzaminu, certyfikat księgowy osobom fizycznym, które posiadają trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.

Stosownie do § 5 rozporządzenia osoby ubiegające się o wydanie certyfikatu księgowego (...) składają do ministra właściwego do spraw finansów publicznych:

1. podanie o wydanie certyfikatu księgowego (...) zawierające następujące dane: numer PESEL, a w przypadku osób nieposiadających obywatelstwa polskiego - numer i rodzaj dokumentu potwierdzającego tożsamość, oraz imiona i nazwisko, datę i miejsce urodzenia, adres zamieszkania,

2. dokumenty potwierdzające posiadanie praktyki w księgowości,

3. oświadczenie, iż posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i korzystają z pełni praw publicznych, nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa popełnione umyślnie oraz za czyny określone w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości,

4. dokumenty w tym dyplom lub świadectwo, potwierdzające posiadane wykształcenie, określone w § 3 ust. 1 pkt 2.

Określony powyższymi przepisami tryb uzyskiwania przedmiotowego certyfikatu przesądza, iż w rozpoznawanym przypadku to skarżąca była ustawowo zobowiązana, wraz z wnioskiem z dnia 11 czerwca 2007 r. przedłożyć Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające posiadanie przez nią wymaganego wykształcenia. Ciężar udowodnienia owego wykształcenia spoczywał bowiem na skarżącej z mocy ustawy.

Należy stwierdzić w tym miejscu, iż w doktrynie i orzecznictwie odróżnia się kwestię obowiązku gromadzenia materiału dowodowego od problematyki ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Ka 1605/96 niepubl. stwierdził, że "z treści przepisów nakładających obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji publicznej zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawiła." A zatem, jak już stwierdzono powyżej w rozpoznawanym przypadku to skarżąca zobowiązana była do przedłożenia stosownych dokumentów, z których wynikałby fakt posiadania przez nią wymaganej praktyki w księgowości. Minister Finansów miał obowiązek jedynie zebrać i zbadać materiał dowodowy w sprawie, na podstawie którego wydał rozstrzygnięcie. Skarżąca, aby wywołać skutki prawne w postaci wydania przez Ministra Finansów żądanego certyfikatu, winna zadośćuczynić wskazanym przez prawo wymogom i udowodnić, że spełnia ustawowe przesłanki określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Z tego obowiązku skarżąca się nie wywiązała.

Skarżącą w trakcie postępowania administracyjnego, na potwierdzenie posiadanego wykształcenia, przedstawiła odpis dyplomu ukończenia studiów wyższych zawodowych w zakresie finansów i rachunkowości na Wydziale Ekonomiki Produkcji Akademii Ekonomicznej w [...] oraz odpis dyplomu ukończenia studiów magisterskich w zakresie ekonomiki przemysłu na Wydziale Ekonomiki Produkcji Akademii Ekonomicznej w [...]. Dołączyła także pismo Dziekana Wydziału Finansów Akademii Ekonomicznej w [...], w którym stwierdza on, iż program realizowanych przez skarżącą studiów nie odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość. Na potwierdzenie posiadania wymaganej praktyki zawodowej przedstawiła zaświadczenie wystawione przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w C.. iż od 1 lutego 1996 r. jest zatrudniona na stanowisku głównego księgowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spełniała tylko jedną z przesłanek warunkujących uzyskanie certyfikatu księgowego bez egzaminu, mianowicie dotyczącą praktyki zawodowej, nie spełnia zaś wymogu posiadania odpowiednio profilowanego wykształcenia. Niezbędnym bowiem warunkiem uznania, iż w świetle powołanego przepisu rozporządzenia wymóg posiadania wykształcenia o specjalności rachunkowość został spełniony jest udowodnienie tegoż faktu, poprzez okazanie właściwych dokumentów. Skarżąca zaś takich dokumentów nie przedstawiła.

Skarżąca w skardze zarzuciła Ministrowi Finansów, iż ten w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 7, 10, i 107 k.p.a.. W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są uzasadnione, gdyż skarżąca była należycie pouczana przez organ o przysługujących jej prawach i brała czynny udział w postępowaniu administracyjnym, na co wskazuje korespondencja znajdująca się w aktach. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 77 k.p.a. Sąd uznał go za nieuzasadniony, ponieważ Minister Finansów rozpatrzył cały materiał dowodowy, jaki został zgromadzony w sprawie i w oparciu o uzyskane dowody wydał rozstrzygnięcie.

Za niezasadne uznać należy także zarzuty skarżącej, iż organ nie dokonał interpretacji powyższych przepisów na jej korzyść. Stwierdzić bowiem należy, iż nie był do przeprowadzenia takiej interpretacji zobowiązany ani uprawniony. Jego rola ograniczała się w tym przypadku do oceny przedstawionych przez skarżąca dokumentów i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutów dyskryminacji i poczucia skrzywdzenia skarżącej podnoszonych w treści skargi z dnia 14 stycznia 2008 r. Sąd ponownie podkreśla, iż zgodnie z cytowanym art. 1 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne dokonują kontroli aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym oraz przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Jeżeli zatem decyzja wydana została zgodnie z prawem procesowym i materialnym to w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż Minister Finansów wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie działał w granicach i na podstawie prawa, zaś rozstrzygnięcie nie mogło być odmienne, albowiem skarżąca ubiegająca się o wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania egzaminu nie spełniła wymogu posiadania wykształcenia, o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Biorąc powyższe pod rozwagę, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.