Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2138/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 291/15 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 291/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. L. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2.1. Sąd I instancji ustalił, że przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." w O. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 marca 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 19 czerwca 2012 r. określającą podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

2.2. Wyrokiem z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 291/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na powyższą decyzję a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2128/13, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

2.3. Naczelny Sądu Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wskazał w uzasadnieniu wyroku, że istotne w sprawie były ustalenia dotyczące wystawiania przez kontrahenta skarżącego – K. F. faktur VAT, które tylko pozornie dokumentowały sprzedaż złomu, natomiast w zaskarżonym wyroku zabrakło oceny tych istotnych okoliczności przy odmowie prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sądu Administracyjny przyjął ponadto, że zasadne były także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku wskazania przez sąd I instancji, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie wskazując na konkretne ustalenia w stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że nie zasługiwały na uwzględnienie inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące np. wykorzystania w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie dowodów zebranych w innych postępowaniach, co sąd I instancji powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej prawidłowo ocenił.

3. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji, ponownie rozpoznając skargę stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a zatem zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o VAT"), przy czym skarżący świadomie uczestniczył w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wykorzystania dowodów zebranych w innych postępowaniach, podkreślił, że organy podatkowe były uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przeciwko K. F. Dowody te, jak zaznaczył sąd I instancji, oceniono w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu zaś dokonana analiza ilościowa stanowiła obiektywny i miarodajny dowód dla oceny rozmiaru zakupów złomu, a następnie jego sprzedaży przez K. F. skarżącemu i potwierdzała zasadność wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe z innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Przede wszystkim, co podkreślił sąd I instancji, analiza wskazywała na niemożność dostaw złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

W podanym wyżej kontekście sąd I instancji przyjął, że trafnie organ odwoławczy ocenił późniejszą zmianę zeznań K. F., który podał, że nabywał złom w dużych ilościach i bez jakiejkolwiek dokumentacji od rzekomych dostawców z Ukrainy i z Francji. Brak było bowiem ekonomicznego uzasadnienia takich transakcji choćby z uwagi na znaczną odległość i koszty transportu, jak też brak ich ujawnienia w dokumentacji księgowej tego świadka. Trafność oceny tych dowodów znajdowała, w ocenie sądu I instancji, potwierdzenie w szczegółowym opisie obrotu "pustymi" fakturami, a zawartym w zeznaniach K. F. z 22 września 2009 r., co zostało potwierdzone także w kolejnych zeznaniach z 20 września 2011 r. w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec niego przez Urząd Skarbowy w W. Z zeznań tych wynikały także przyczyny tego procederu wynikające z faktu dysponowania przez skarżącego złomem, na który nie miał pokrycia w fakturach zakupu.

3.2. Sąd I instancji biorąc pod uwagę to, że K. F. zeznając jako świadek w dniu 18 grudnia 2012 r. podtrzymał twierdzenia o fikcyjności faktur, stwierdził, że organ odwoławczy miał pełne podstawy do uznania ich za wiarygodne w wersji zbieżnej z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Podkreślił, że K. F. jedynie w postępowaniu odwoławczym składał zeznania i oświadczenia korzystne dla skarżącego, zaś w pozostałych postępowaniach (podatkowych, karnoskarbowych) konsekwentnie - od czerwca 2009 r. do grudnia 2012 r. - podtrzymywał zeznania obciążające zarówno siebie, jak i skarżącego.

3.3. Sąd I instancji jako chybione ocenił zarzuty skargi o potwierdzeniu autentycznego charakteru wszystkich transakcji gospodarczych zakupu złomu przez pracowników skarżącego – świadków P. L. i R. K. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały wszystkich transakcji z firmą K. F., ani też istnienia w ogóle kontaktów handlowych między tymi podmiotami, o czym świadczyło uznanie za prawidłowe i wiarygodne 9 faktur dokumentujących dostawy złomu. Przytoczone w skardze fragmenty zeznań świadków dowodziły jedynie tego, że takie dostawy w ogólności się odbywały, jednak dla potwierdzenia rzeczywistego charakteru którejkolwiek z transakcji niezbędne było określenie przez świadków konkretnej daty zakupu, ilości nabytego złomu, kwoty zapłaty, albowiem sporne faktury zostały wystawione na konkretne zdarzenia i tylko wskazanie tych konkretnych zdarzeń, tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego ilościowo towaru mogło potwierdzać faktyczną realizację transakcji. Tego jednak świadkowie, a także i sam skarżący, w swych zeznaniach nie potwierdzili.

3.4. Mając na względzie powyższe okoliczności sąd I instancji przyjął, że brak było podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznego zarzutu pominięcia dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącego. To, jak podkreślił, należało odnieść do wskazywanych przez skarżącego zeznań świadków potwierdzających ważenie samochodów ze złomem na wadze C. Zeznania te nie potwierdzały bowiem zindywidualizowanych co do daty i ilości towaru transakcji zakupu złomu.

3.5. Sąd I instancji, odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe korzystnych dla skarżącego zeznań zgromadzonych w innym postępowaniu, podzielił w całości argumentację organu odwoławczego o skorzystaniu z innych środków dowodowych w postaci sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w C. S.A. w K. (następca prawny C. S.A. w O.). W ocenie sądu I instancji nie stanowiła też naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. Z. oraz Prezesa i pracowników firmy G. w R., bowiem organ odwoławczy w sposób należyty uzasadnił odmowę przeprowadzenia tych dowodów a w skardze nie podano jakichkolwiek argumentów uzasadniających ten zarzut.

3.6. Sąd I instancji przyjął w związku z powyższym, że ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały dokonane na podstawie szeregu zgromadzonych dowodów, a nie tylko na ustaleniach poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec K. F.

3.7. W podsumowaniu sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. z 56 faktur wystawionych przez K. F. Zakwestionowane faktury były nierzetelne, bowiem wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Wobec tego określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd I instancji podkreślił, że ponieważ do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło, to skarżący świadomie uczestniczył w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sąd I instancji za uzasadnioną uznał ocenę organów podatkowych, że skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy, co najmniej nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na aktywny udział skarżącego w tym procederze, a zatem i świadomość, że uczestniczył w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego wątku sąd I instancji stwierdził, że poczynione w tym przedmiocie ustalenia organów podatkowych oraz zebrany materiał dowodowy nie dawały podstaw do uznania, że skarżący wykazał się należytą staranności w doborze kontrahentów co przeczyło jego twierdzeniom o działaniu w dobrej wierze.

3.8. Odnosząc się końcowo do powoływanych przez pełnomocnika skarżącego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sąd I instancji podkreślił, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, w których do transakcji rzeczywiście doszło, lecz wiązała się ona z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem, jak ustalono w niniejszej sprawie do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło, a skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

4.2.1. art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

4.2.1.1. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawiało się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy, w postaci:

- błędnego przyjęcia, że transakcje skarżącego z firmą K. F. były fikcyjne, w sytuacji, kiedy pracownicy skarżącego P. L. i R. K. potwierdzili autentyczny charakter transakcji gospodarczych oraz odbierania towarów i regulowania płatności;

- rażącego naruszenie prawa poprzez stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych skarżącego z firmą K. F. wyłącznie na podstawie oskarżeń i działań czy zaniechań K. F. - w sytuacji, kiedy K. F. okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, osobą kłamliwą, niegodną zaufania;

- podjęcia rozstrzygnięcia w sposób niezgodny z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wyartykułował, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT możliwa jest jedynie w sytuacji udowodnienia podatnikowi winy, tzn. że podatnik wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o przestępczym procederze swojego kontrahenta. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sąd I instancji nie tylko niewłaściwie ocenił, że organy podatkowe wykazały winę, to jeszcze w sposób bezpodstawny zaakceptował nieuwzględnienie na korzyść skarżącego szeregu wątpliwości, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów, które w określonym zakresie mogły potwierdzić argumenty skarżącego;

4.1.1.2. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawiało się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy.

4.2.2. art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że sąd I instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić, a także nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do chociażby uznania, że skarżący dokonując fikcyjnych zakupów, na ich podstawie dokonywał następnie rzetelnej sprzedaży co prowadziło co absurdu, jak bowiem skarżący (jak przyjął sąd) mógł sprzedać rzeczywiście towar, którego faktycznie (według sądu) nie kupił od K. F.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy na wstępie zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2128/13, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 221/13), w którym oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

5.3. Sięgając do uzasadnienia sporządzonego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 2128/13 zawierającego wskazania co do dalszego postępowania odnotować należy, że miały one swoje źródło w braku ustalenia przez sąd I instancji, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, poprzez brak odniesienia się do konkretnych ustaleń w stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na to, że w wydanych w tej sprawie decyzjach brak było stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na istotne w tym zakresie ustalenia w zakresie wystawiania przez K. F. faktur, które tylko pozornie dokumentowały sprzedaż złomu i stwierdził, że w zaskarżonym wyroku zabrakło ich oceny przy odmowie prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku przesądził jednocześnie o tym, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące np. wykorzystania w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie dowodów zebranych w innych postępowaniach. Powyższe oznaczało, że kwestia ta, została prawomocnie rozstrzygnięta i nie mogła być przedmiotem oceny przy ponownym rozpoznaniu sprawy ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ani przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to z treści art. 170 i 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie bowiem z art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast na podstawie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

5.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt okoliczności niniejszej sprawy należy na wstępie odnotować, że w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 170 i 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co – z uwagi na przyjętą w art. 183 § 1 tej ustawy zasadę związania granicami skargi kasacyjnej – uniemożliwia ocenę czy doszło do naruszenia tych przepisów.

5.6. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 4.1.1. tejże skargi kasacyjnej. W ich uzasadnieniu argumentowano, że organy podatkowe oraz sąd I instancji błędnie przyjęły, że "transakcje strony z firmą K. F. były fikcyjne" i że pozorny charakter tych transakcji oparto "wyłącznie na podstawie oskarżeń i działań czy zaniechań K. F.".

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając te zarzuty nie znajduje uzasadnionych podstaw aby podważyć zasadności przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie wskazano na dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w sprawie K. F. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z 2 grudnia 2009 r. Podkreślono, że organy podatkowe oceniły nie tylko zeznania i wyjaśnienia K. F. z 22 czerwca 2009 r. potwierdzające fikcyjny charakter transakcji ale także brak zaewidencjonowania tych faktur w dokumentacji podatkowej sprzedawcy oraz w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, a także przeprowadzoną analizę ilościową zakupów złomu w firmie K. F. Analiza ta, jak podkreślił sąd I instancji, potwierdziła dodatkowo zasadność wniosków potwierdzających niemożność dostaw złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie popełnił błędu stwierdzając, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz w art. 191 a organy podatkowe obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Tymczasem taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w dużym stopniu powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, miało charakter polemiczny i sprowadzało się do tego, że organy podatkowe pominęły istotne dowody i okoliczności, które przejawiały się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy, co było całkowicie chybione.

5.8. Nie były uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, w których podważano dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd I instancji ocenę wiarygodność zeznań K. F.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając te zarzuty zauważa, że K. F. w 2011 r. ponownie przyznał, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Co więcej, przesłuchiwany 18 grudnia 2012 r. również zeznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast w odpowiedzi na pytanie, dlaczego w czerwcu 2011 r. sporządził pismo z przeprosinami, świadek, że kierował się wyrzutami sumienia. Jednakże nie odpowiedział, dlaczego 20 września 2011 r. nadal utrzymywał, że do transakcji nie doszło.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji zasadnie przyjął, że okoliczności przedstawione przez K. F. pozwalały na ustalenie, że zeznania złożone 26 października 2012 r. nie były wiarygodne i przyjęta przez organ odwoławczy ocena tych okoliczności mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Za prawidłowością tej oceny przemawiało także to, że zeznania K. F., w których przyznał, że wystawiał "puste" faktury na polecenie skarżącego, znajdowały częściowo potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez P. L. i R. K..

W podanym wyżej kontekście chybionym był zarzut, że "organy podatkowe za przyzwoleniem obecnie sądu dokonały manipulacji materiałem dowodowym, czego wyrazem i przejawem było interpretowania zeznań świadka P. L.". W zarzucie tym nie wskazano na czym konkretnie miałaby polegać ta manipulacja a twierdzenia koncentrowały się w zasadzie wokół fragmentów zeznań odnoszących się do płatności gotówką jedynie za część pobranego towaru i pomijały całkowicie pozostała część zeznań, która potwierdza tezy dowodowe organów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji prawidłowo zatem ocenił, że organy podatkowe, przy ocenie zeznań składanych przez K. F., nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw do podważenia tej oceny. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych.

5.9. Jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało bowiem wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny ustaleń, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz przedstawił ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez sąd I instancji oceną podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.10. Bezpodstawny pozostawał również zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez "nierozstrzygnięcie powstałych wątpliwości co do chociażby uznania przez Sąd, że strona dokonując fikcyjnych zakupów, na ich podstawie dokonywała rzetelnej sprzedaży co prowadzi do absurdu".

Zarzut ten był jednak bezpodstawny. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nabył złom, lecz z niewiadomego źródła, gdyż jego sprzedawcą nie był K. F., który wystawił tzw. "puste faktury". W tej sytuacji nie było podstaw do kwestionowania dokonanych przez skarżącego dostaw złomu, gdyż takie ustalenia były konsekwencją zaistniałego stanu rzeczy i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie mogły prowadzić "do absurdu", skoro organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia złomu przez skarżącego towaru, a jedynie podmiotową stronę tych transakcji.

Ponadto, przy ocenie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istotne jest także to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. To zaś oznacza, że sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie miał obowiązku oceny w pełnym zakresie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z tego względu należało uznać i te zarzuty skargi kasacyjnej w stosunku do zaskarżonego wyroku za chybione.

5.11. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że organy podatkowe wykazały po stronie skarżącego wiedzę o tym, że świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotne pozostawały także szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji i zaakceptowane przez sąd I instancji okoliczności towarzyszące zawieraniu kwestionowanych transakcji, które to dawały obraz stanu świadomości skarżącego i braku jego należytej staranności m.in. to, że skarżący pomimo wielokrotnych dostaw złomu od firm K. F. nigdy nie zawarł z nim pisemnej umowy a zlecenia były przekazywane wyłącznie telefoniczne; dokonywanie płatności tylko gotówką a także to, że skarżący zawsze dbał o to, żeby jednorazowy zakup złomu nie przekroczył kwoty 15.000 euro.

5.12. Z racji tego, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Zastosowanie tego przepisu było bowiem konsekwencją przyjęcia ustaleń faktycznych, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

Całkowicie chybione były przy tym zarzuty, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, wprowadzając "automatyczny zakaz prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia norm art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego" jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

Przesłanka tzw. dobrej wiary ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej. Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane.

Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a skarżący o fakcie tym miał wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15).

5.13. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga nie zawierał usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.