Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 922/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1046/17 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.524.2017.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy U. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1046/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy U. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina podała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2015 r. nabyła sprzęt drogowy, który od samego początku zamierzała wykorzystywać dwojako: do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych poprzez odpłatny wynajem sprzętu na rzecz osób fizycznych, jak i prawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do utrzymania dobrego stanu dróg, czyli na cele gminne. Podział godzin, w których sprzęt drogowy jest przeznaczony do wykorzystania na cele gminne oraz do odpłatnego najmu określa szczegółowo Zarządzenie Wójta Gminy. Zgodnie z tym zarządzeniem sprzęt drogowy został przeznaczony do odpłatnego udostępniania:

- w dni pracujące przypadające od poniedziałku do piątku: od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

- w dni wolne od pracy od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele: od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

- w innych okresach nie wymienionych powyżej w przypadkach braku zapotrzebowania na sprzęt drogowy na potrzeby zadań własnych gminy.

Zdaniem gminy, w oparciu o powyższe zarządzenie, można określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu drogowego do dyspozycji gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeznaczeniem sprzętu drogowego przez gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne, gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na sprzęt drogowy, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania sprzętu (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z zarządzenia)?

Zdaniem gminy, jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków na podstawie zarządzenia, o którym mowa w opisie sprawy. Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu do dyspozycji gminy. W opinii wnioskodawcy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste przeznaczenie do wykorzystywania sprzętu do wykonywania poszczególnych czynności. Dana metoda oparta na zarządzeniu, zdaniem gminy, będzie dawać możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do wykorzystywania.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której zakwestionowano zaproponowany przez gminę sposób obliczania proporcji. Po pierwsze Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), gdy nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się wg jednego sposobu określenia proporcji, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że nie ma możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez gminę byłoby nieczytelne. Po drugie argumentacja wnioskodawcy nie wskazuje żadnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiadałaby specyfice działalności jednostki oraz w ogóle nie odnosi się do sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia. W opinii Sądu zaproponowana przez wnioskodawcę metoda nie odzwierciedla ponadto faktycznego i rzeczywistego wykorzystania sprzętu, a jedynie jego przeznaczenie. W efekcie gmina jest zobowiązana do zastosowania proporcji określonych w cyt. powyżej rozporządzeniu, które ustawodawca wskazał za najbardziej odpowiadające specyfice działalności jednostek samorządu terytorialnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, gmina zarzuciła:

I. naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:

- dopuszczeniu się błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy od 2016 r. i w przyszłości, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do działalności gospodarczej oraz uznanie, że właściwym sposobem odliczenia podatku naliczonego jest zastosowanie art. 86 ust. 2a i następnych cyt. ustawy oraz zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;

- błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 cyt. ustawy, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w niniejszej sprawie właściwe będzie zastosowanie powyższych przepisów oraz sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z metody bezpośredniej alokacji określonej w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- naruszeniu pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatkowym podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji prowadzącej do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa gminy do odliczenia podatku, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a i 2b cyt. ustawy oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia, a § 3 rozporządzenia wprost ją nakazuje, wymagając od jednostek samorządu terytorialnego stosowania odrębnych prewspółczynników dla urzędu gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów nie mających podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 poz. 201 z późn. zm.);

- art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności związanej z wykorzystywaniem zakupionego sprzętu drogowego. Skarżąca będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zakupiła sprzęt drogowy oraz ponosi wydatki związane z jego eksploatacją, przy czym sprzęt ten wykorzystywany jest zarówno komercyjnie, poprzez wynajem na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na cele gminne. Działalność gminy w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń.

W tym kontekście nie mogą zostać uwzględnione argumenty gminy odnośnie do braku podstaw zastosowania wobec niej regulacji wynikających z art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przepisy te nie mogą mieć zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że gmina podała metodę bezpośredniej alokacji określonej w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Tymczasem z zakreślonego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika wyraźnie, że zakupiony sprzęt drogowy jest/będzie przez nią eksploatowany na dwóch polach – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rodzącej przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, a ponadto na potrzeby własne gminy, gdyż przedmiotowy sprzęt wykorzystywany jest/będzie dla realizacji zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) w postaci utrzymania dobrego stanu dróg gminnych.

Opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w pełni wypełnia więc hipotezę normy zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż poniesione od 2016 r. i zaplanowane przez gminę wydatki inwestycyjne i bieżące na sprzęt drogowy wykorzystywane będą do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W tej sytuacji, gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ustawodawca jasno przewidział, że podatnikowi przysługiwało będzie prawo do wyłącznie częściowego odliczenia podatku naliczonego wg określonych dalej mechanizmów. Zasadnie więc zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd I instancji przyjęły, że gmina jako czynny podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo zostało przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 cyt. ustawy. Przepisy te, co należy raz jeszcze podkreślić, dotyczą bowiem podatników, którzy nabyte towary i usługi wykorzystują jednocześnie do wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, a którzy to podatnicy chcieliby skorzystać z przysługującego im prawa do odliczenia, co niewątpliwie ma miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Mając powyższe na względzie, przypomnieć w tym miejscu należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, a sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Przechodząc na grunt szczegółowych regulacji prawnych, odnoszących się do tego zagadnienia należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ugruntowanym już orzecznictwie NSA uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Taka wykładnia wskazanych przepisów zaprezentowana została zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w zaskarżonym wyroku i należy się z nią w pełni zgodzić. Co ważne, pomimo że pełnomocnik skarżącej gminy zarzuca w skardze kasacyjnej błędną wykładnię omawianych przepisów, uzasadniając ów zarzut w istocie wskazuje wyłącznie na wadliwe ich zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, uznając że nie powinny one być rozważane w niniejszej sprawie. W żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia nie podważa natomiast przedstawionego wyżej rozumienia spornych uregulowań.

Tymczasem ich treść uprawnia do postawienia tezy, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia (podkreślenie Sądu). Tym samym gmina ma taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Wnioskująca o wydanie interpretacji gmina ograniczyła się bowiem wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią - mówiąc w uproszczeniu - metoda "godzinowa" jest bardziej reprezentatywna od metod opisanych w rozporządzeniu. W szczególności brak jest w tym zakresie jakichkolwiek danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Gmina pominęła również analizę, z której wynikałoby, że przyjęty prewspółczynnik bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, co ma istotne znaczenie choćby z punktu widzenia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szeregu orzeczeń dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin wprawdzie uznał ich prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym, ale uzasadniał takie odstępstwo właśnie specyfiką tej działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18).

Słuszne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, który ocenił, że "(...) podatnik nie wykazał, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT według rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, co więcej – w ogóle nie odniósł się do sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia", "(...) argumentacja Wnioskodawcy nie wskazuje żadnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki" oraz "Pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie wykazał, że przyjęcie danych z ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie których może być obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburzy (zaniży) rozliczenie podatku VAT".

Obecna próba wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wskazany w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z najmem sprzętu drogowego i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących tego sprzętu, musi być oceniona jako spóźniona. Do okoliczności tych skarżąca gmina nie odwoływała się bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy w końcu zgodzić się z Sądem I instancji, który zauważył, że wskazane przez wnioskodawcę zarządzenie, na którym miałaby się opierać zaproponowana przez wnioskodawcę metoda rozliczeń nie odzwierciedla faktycznego i rzeczywistego wykorzystania sprzętu, a jedynie jego przeznaczenie. We wspomnianych powyżej sprawach dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin, czy też wykorzystania gminnych lokali, np. świetlic, dopuszczone zostało rozliczenie wydatków mieszanych w sposób odrębny od rozwiązań zawartych w cyt. rozporządzeniu z tego powodu, że wnioskujące jednostki samorządowe były w stanie jednoznacznie wskazać zakres, w jakim gminna infrastruktura była wykorzystana do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, a z przedstawionej struktury ponadto wynikało, że infrastruktura ta z dużą przewagą wykorzystywana jest w ramach działalności gospodarczej, co sprawia, że prewspółczynniki przewidziane w rozporządzeniu nie są miarodajne. W przedmiotowej sprawie, zacytowane zarządzenie nie pozwala na precyzyjne ustalenie ilości godzin, w jakich sprzęt drogowy jest faktycznie wykorzystywany na potrzeby gminne, a w jakich był przedmiotem najmu. Zarządzenie to określa wyłącznie ramy czasowe, w których sprzęt może zostać wynajęty podmiotom trzecim, nie wiadomo jednak, czy jest on w ten sposób faktycznie wykorzystywany, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Wskazane przez wnioskodawcę zarządzenie de facto nie jest zatem instrumentem, który zawierałby jasne i jednoznaczne kryteria obrazujące strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w badanym obszarze.

Niezasadne są nadto zarzuty odnoszące się do rzekomego naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Ani organ interpretacyjny, ani Sąd I instancji nie zakwestionowały przecież prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez nią w ramach tzw. wydatków mieszanych. Odesłano jedynie gminę do ustawowych metod obliczania proporcji, w związku z uznaniem, iż nie wykazała, aby zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć i by była bardziej miarodajna, niż metody przewidziane w rozporządzeniu.

Nie można też zasadnie twierdzić, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego prowadzi do dyskryminacji gminy względem innych podatników. Przepisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszące się do metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, mają zastosowanie do wszystkich kategorii podatników, tj. zarówno do jednostek samorządu terytorialnego, jak i "tradycyjnych" przedsiębiorców. W konsekwencji wszyscy ci podatnicy mają obowiązek, dokonując wyboru przedmiotowej metody, kierowania się koniecznością spełnienia warunku, aby metoda ta najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć. I pomimo, że sposoby określenia proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w cyt. wyżej rozporządzeniu (z pola widzenia nie może bowiem umknąć okoliczność, że gmina nie stanowi typowego przedsiębiorcy), to jednostki te na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług mają prawo do tego, aby zastosować inny niż wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji, tj. taki, który uznają za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć. Kryterium wyboru sposobu określenia proporcji dla wszystkich podatników, zarówno jednostek samorządu terytorialnego, jak i przedsiębiorców, jest więc takie samo. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że w tym zakresie jednostki samorządu terytorialnego są dyskryminowane. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

Należy natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny na gruncie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 cyt. rozporządzenia uznając, że nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Problematyka ta była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach którego wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Wobec tego, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 680/18; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18; z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19; z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19; z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/19; z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1768/19).

Okoliczność ta jednakże nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem co do zasady odpowiada on prawu.

Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem stanowiły one w istocie konsekwencję podniesionych uprzednio zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).