Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 48/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4,  art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.866 ( trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie określenia Spółce A (obecnie "[...]", dalej jako podatnik, skarżąca ) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości 79.894 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że dniu "[...]" do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008r. Podatnik jako przedmiot opodatkowania wskazał budowle o wartości 1.551.496,00 zł, dokonując "samoopodatkowania" na kwotę 31.030,00 zł. Z uwagi na to, że na rok 2007 ten sam podatnik wskazał jako przedmiot opodatkowania budowle o wartości 3.994.690,00 zł (dokonując "samoopodatkowania" na kwotę 79.894,00 zł) - organ podatkowy I Instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie wykazania w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 niższej o 2.443.194,00 zł wartości budowli do opodatkowania w porównaniu do wartości budowli wykazanej w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok.

W dniu "[...]" do organu wpłynęło pismo podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika, w którym wyjaśniono m.in., że: znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Tymczasem zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864, dalej jako rozporządzenie) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a wiec ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Następnie organ, pismem z dnia "[...]"; wezwał do korekty deklaracji (w trybie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.). Podatnik nie złożył korekty deklaracji; natomiast odniósł się (m.in.) do definicji budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 (w sprawie tzw. wyrobisk górniczych). Wskazał też na formalny (a nie merytoryczny) charakter postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 czerwca 2013r. o umorzeniu postępowania ze skargi konstytucyjnej Spółki B (na to postanowienie Trybunału Konstytucyjnego powołał się organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wezwania z dnia "[...]").

Postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2008. Wezwaniem z dnia "[...]" wezwał podatnika do wskazania na piśmie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiących w roku 2008 własność podatnika, określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U.z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.).

W odpowiedzi na wezwanie podatnik przesłał, nośnik danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych. Wskazał, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości oraz zgodnie z art. 200 § 1 Ord. pod. wniósł o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych , ze względu na jego istotne znaczenie dla sprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji - postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z ewidencji środków trwałych.

W dniu "[...]" do organu wpłynęło pismo podatnika, w którym podatnik wyjaśnił, że wartość posiadanych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej - według stanu obowiązującego na 1 stycznia 2008r. wynosi 687.065,55 zł.

Na podstawie tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia "[...]".

Przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego postępowanie odwoławcze Kolegium rozważyło czy i jakie znaczenie ma w przedmiotowej sprawie uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12. Szczegółowa analiza uchwały prowadziłaby do wniosku, że w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę po upływie terminu przedawnienia winno być umorzone postępowanie odwoławcze – jako bezprzedmiotowe. Jednak, w ocenie organu, takie stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z interesem podatnika, tym bardziej, że uchwała z dnia 3 grudnia 2012r. nie jest stosowana bez zastrzeżeń , czego przykładem jest postanowienie NSA z dnia 19 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 513/13 o skierowaniu pytania prawnego do składu siedmiu sędziów.

SKO postanowieniem z dnia "[...]" zawiesiło z urzędu postępowanie odwoławcze. W skutek zażalenia podatnika postanowienie to zostało uchylone przez SKO i organ odwoławczy wydał przedmiotową decyzję wskazując, że z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w Dz.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a.) nie wynika "ogólna" moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 187 § 2 p.p.s.a.).

Organ odwoławczy wskazał, że jego stanowisko jest podobne do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że kolegium również "usiłowało" przeprowadzić dowód z przedłożonego wyciągu z ewidencji środków trwałych. Jednak po stwierdzeniu jego wysoce ograniczonej "czytelności" (zapisy niejednoznaczne, często niemożliwe do odczytania ich prawidłowego znaczenia) - uzależniło przeprowadzenie dowodu od uzyskania ze strony podatnika dodatkowych informacji. W istocie podatnik nie udzielił informacji w zakresie oczekiwanym przez Kolegium; nie określił zwłaszcza (przedmiotowo) które z elementów (pozycji) ewidencji środków trwałych stanowiły podstawę do ustalenia podanej (przez podatnika) w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 wartości budowli w wysokości 3.994.690,00 zł oraz które z elementów (pozycji) ewidencji środków trwałych stanowiły podstawę do ustalenia podanej (przez podatnika) w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok wartości budowli w wysokości 1.551.496,00 zł.

Kolegium wskazało, że spór między podatnikiem a organami podatkowymi zachodzi co do możliwości przeprowadzenia wiarygodnego dowodu w zakresie przedmiotów opodatkowania i ich wartości z przedłożonego wyciągu z ewidencji środków trwałych. W jego ocenie (podobnie jak w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji) nie jest to możliwe (bez uzyskania konkretnych, ściśle określonych informacji podatnika). Nadto Kolegium uznało, że całkowicie niezasadne (w tych okolicznościach) byłoby ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego. Zdaniem Kolegium podatnik nie zadeklarował na rok 2008 prawidłowej wartości budowli, co w konsekwencji umożliwia jej ustalenie w oparciu o deklarację złożoną przez podatnika w poprzednim roku podatkowym (tu: w roku 2007).

Podniesiono również, w ślad za utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że podatnik ma obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego (przy czym winno być to współdziałanie rzeczywiste, a nie pozorne) oraz obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego faktów. Organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro podatnik wartość budowli stanowiących przedmiot opodatkowania zadeklarował w roku 2007, a wartość ta w roku 2008 wynikała wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - przy niewskazaniu jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007 - to ustalenie wartości linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008r. jako tej samej wartości, jaka została zadeklarowana w roku 2007 - było w pełni uprawnione.

Następną kwestię sporną stanowiła interpretacja przepisów prawa w przedmiocie opodatkowania budowli, a konkretnie sieci technicznej, na którą składa się kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable.

SKO podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji tym przedmiocie i przytoczyło treść art. art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. , art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako pr. bud.), § 3 pkt 5, § 4 i § 5 rozporządzenia oraz art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Wskazując, że kanalizacja kablowa sanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 pr. bud i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak słusznie bowiem wywiódł organ podatkowy pierwszej instancji przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych wadliwości, które stanowiłyby podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Podatek został określony w wysokości 2% wartości budowli (2% kwoty 3.994.690,00 zł). Wartość przedmiotu sporu - to kwota 48.864,00 zł.

Skargę na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ord. pod. przez dokonanie błędnego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że opodatkowane obiekty wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że SKO nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 . Co znajduje potwierdzenie zwłaszcza w uchwale NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13.

Według skarżącej zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 4 Ord. pod. gdyż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji (ale również i decyzji pierwszoinstancyjnej) jest niezwykle szczątkowe, co jest konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. W istocie w żaden sposób nie wyjaśniono podstawy faktycznej podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Jednakże naruszona decyzja przede wszystkim narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż linie kablowe wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone, nie stanowią sieci technicznej czy sieci uzbrojenia terenu i nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwołała się także do doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniosło, że znana jest mu treść uchwały NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13, niemniej Kolegium nie znajduje podstaw do uwzględnienia skarg w całości w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

1. Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję .

2. Skarga podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania , jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego . Zarzuty procesowe mają jednak źródło w zarzucie błędnej interpretacji ( wykładni) prawa materialnego . Istotą sporu oraz zasadniczymi kwestiami rozstrzyganymi w sprawie są bowiem:

1/ przedawnienie przedmiotowego zobowiązania w związku z upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ord. pod.;

2/ zdefiniowania przedmiotu opodatkowania , którego dotyczą decyzje organów podatkowych . Według skarżącej spółki linie kablowe położone w kanalizacji nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej , a więc nie mogą być uznane za element tej sieci telekomunikacyjnej , będącej budowlą podlegającą jako całość opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . Przejawem tego stanowiska spółki - w sferze faktycznej - było wykazanie w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok wartości budowli podlegających opodatkowaniu zmniejszonej z kwoty 3.994.690 zł (deklarowanej w 2007r.) do kwoty 1.551.496 zł . Wyjaśniając obniżenie wartości budowli, Spółka podała ( k.9 akt adm. ) , że " Znaczna zmiana ...wynika z faktu , iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych", przedstawiając przy tym własną wykładnię pojęć "obiekt budowlany" i "budowla" i formułując w toku postępowania wnioski dowodowe i zarzuty procesowe , kwestionujące dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych co do przyjętej podstawy opodatkowania. Zarzuty te podniesione zostały także w skardze .

3. Najdalej idący jest niewątpliwie zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z § 4 Ord. pod. Przyjęcie , że upłynął termin przedawnienia czyni bowiem bezprzedmiotowym orzekanie w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie tego faktu powinno więc , jak zauważa skarga , skutkować wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ord. pod.

Badając ten zarzut , sąd stwierdził jednak , że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został w wyczerpujący sposób zebrany i rozważony przez organ odwoławczy, w konsekwencji czego nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie , czy doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego została zatem wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania , a mianowicie art. 122 ,art.180 i art. 187 § 1 Ord. pod. Przepisy te obligowały organ odwoławczy do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , przeprowadzenia i zebrania niezbędnych dowodów oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego także w zakresie odnoszącym się do zarzutu przedawnienia , który podniesiono w pismach podatnika z dnia "[...]" ( k. 75 akt adm.) i z dnia "[...]" ( k. 92 akt adm. ) .

Odnosząc się do wymienionego zarzutu , organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego , wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012r. , sygn. akt I FPS 1/12 , że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy ...Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)" . Przyznał przy tym , że kierując się tą tezą NSA, postępowanie należałoby umorzyć . Mimo to rozstrzygnął sprawę merytorycznie , utrzymując w mocy decyzję wójta . Uznał bowiem , że z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika "ogólna" i "bezwzględna" moc wiążąca uchwał NSA , a umorzenie postępowania " pozostawałoby w sprzeczności z interesem podatnika" , który " mimo zapłaty podatku w wysokości określonej decyzją dochodzi w trybie odwoławczym rozstrzygnięcia sprawy" . SKO podniosło nadto , że cytowana uchwała budzi zastrzeżenia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym , czego wyrazem jest skierowanie ponownego pytania prawnego w sprawie o sygn. akt II FSK 513/13.

Przedstawionego stanowiska organu odwoławczego nie można w żadnej mierze zaakceptować . Niezależnie od rozważań w dalszej części uzasadnienia , oczywiście nie do przyjęcia jest pogląd jakoby w interesie podatnika leżało określenie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości i to w sytuacji , gdy podatnik kwestionuje decyzję organu pierwszej instancji .

Oceniając negatywnie motywację organu odwoławczego , wskazać nadto należy , że NSA w składzie całej Izby Finansowej podjął w dniu 29 września 2014r. uchwałę o sygn. akt II FPS 4/13 , w której - rozpatrzywszy zagadnienie prawne przedstawione w sprawie sygn. akt II FSK 513/13 - podtrzymał stanowisko prezentowane w cytowanej wyżej uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012r. Ponownie stwierdził bowiem , że " W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy... Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego o orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego , które wygasło przez zapłatę ( art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". ( uchwała opubl. w bazie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl oraz w zbiorze ONSA i WSA z 2015r., nr 1, poz.1 ) .

W rozpoznawanej sprawie , zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu "[...]" 2014r. Termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ord. pod. upływał natomiast z dniem 31 grudnia 2013r. Przepis ten stanowi bowiem , że " Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku" . Przedmiotowe zobowiązanie za 2008 rok w wysokości wynikającej z deklaracji podatnika płatne było na rachunek budżetu gminy bez wezwania w terminie do dnia 15 każdego miesiąca (art. 47 § 3 Ord. pod. i art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych - D.U. nr 9, poz. 31 ze zm.) , a więc termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2008 roku.

W sprawie występują jednak okoliczności , które nie zostały jednoznacznie wyjaśnione przez organ odwoławczy , a istotne dla rozstrzygnięcia , czy doszło do przedawnienia . Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem w art. 70 § 4 sytuacje , w których dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia . W brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepis ten stanowi , że : " Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu , w którym zastosowano środek egzekucyjny.". Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem wyjaśnienie , czy doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego . Z akt sprawy wynika bowiem , że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia "[...]" ( k. 8 akt adm. dot. nadania rygoru wykonalności ) nadał swojej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności . Postanowienie to utrzymane zostało w mocy przez SKO po rozpoznaniu zażalenia podatnika postanowieniem z dnia "[...]" ( k. 20 akt adm. j.w.) . Skarga wniesiona przez spółkę został odrzucona przez WSA w Olsztynie postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014r. , sygn. akt I SA/Ol 299/14, z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego . Z akt nie wynika jednak , czy w wykonaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności , podjęto jakiekolwiek czynności , a w szczególności , czy zastosowano środek egzekucyjny , który przerwał bieg terminu przedawnienia . Kwestii tej nie rozważono w zaskarżonej decyzji . Okoliczności związane z wykonaniem cytowanego postanowienia wymagają zatem wyczerpującego i jednoznacznego wyjaśnienia w ponownym postępowaniu .

Dopiero po ustaleniu , że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i nie zachodzą okoliczności wpływające na bieg tego terminu możliwe będzie jednoznaczne stwierdzenie, że doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego . Należy przy tym mieć na względzie , że podatnik uiścił zobowiązanie w wysokości wynikającej z deklaracji , a więc zobowiązanie wygasło przez zapłatę zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ord. pod. Mimo wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania przez organy podatkowe w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji , nie doszło jednak do ostatecznego zakończenia tego postępowania przed dniem 31 grudnia 2013 roku . Jeśli więc termin przedawnienia skutecznie upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji , to - jak wskazał NSA w cytowanej wyżej uchwale pełnego składu Izby Finansowej - nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania. W takim przypadku organ odwoławczy powinien wydać decyzję przewidzianą w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ord. pod. , a więc uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe .

4. W stanie sprawy przedstawionym w pkt 3. rozważań przedwczesne jest zatem odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w związku z ustalaniem przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz związanej tym kwestii zdefiniowania budowli . Wskazania jednak wymaga , że w przypadku , gdyby istniały podstawy do ustalenia , że nie doszło do przedawnienia zobowiązania , organy podatkowe powinny mieć na uwadze , że problem , czy kable ułożone w kanalizacji stanowią przedmiot opodatkowania wraz z tą kanalizacją był już wielokrotnie rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych . Nie ulega wątpliwości , że orzecznictwo to nie potwierdza stanowiska spółki , przyjmując , iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l. , jak i prawa budowlanego ( vide przykładowo : wyroki NSA z dnia 13. 05. 2010r. , sygn. akt II FSK 1932/09 i II FSK 2142/09 ; z dnia 21.01.2011r. , sygn. akt II FSK 2017/10 ; z dnia 13.04.2011r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 ; także wyroki WSA : w Poznaniu z dnia 15.10.2009r. , sygn. akt III SA/Po 401/09 ; w Szczecinie z dnia 08.09.2010r., sygn. akt I SA/Sz 515/10; w Krakowie z dnia 26.04.2012r. , sygn. akt I SA/Kr 220/12 i cytowane w nim liczne inne wyroki ; orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

5. Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzec należało jak w pkt. 1. sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.ps.a. orzeczono o niewykonywaniu uchylonej decyzji .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. ( t.j. D.U. z 2013r. , poz. 461 ). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy ( 1.466 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ( 2.400 zł) .