Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 882/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 44 ust. 1 i 6, art. 45 ust 1, 4 pkt 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par 1 i 6, art. 21 par 1 1 pkt 1, art. 21 par 3 w zw. z art. 3 pkt 3, art. 53a w zw. art. 51 par 2 , art. 53 par 1i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżony akt, II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 882/09

UZASADNIENIE

1. J. C. / podatnik / w dniu [...] lipca 2009 r. / data wpływu do organu / wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedstawił stan faktyczny, w którym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczającym się kwartalnie. Należna za IV kwartał 2008 r. zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych zamiast do dnia 20.12.2008 r. została zapłacona z opóźnieniem dnia 14.01.2009 r. Kwota należnej zaliczki wyniosła 155 772 zł. Zapłacono 156 494 zł. Pozostałe zaliczki za 2008 r. zapłacone zostały w terminie i w wysokości równej podatkowi dochodowemu należnemu za te kwartały / I kwartał - 0 zł, II kwartał – 43 518 zł, III kwartał 155 772 zł /. Podatek należy za IV kwartał 2008 r. wyniósł 4 120 zł. W związku z powyższym w dniu złożenia zeznania rocznego, przy uwzględnieniu odsetek za okres od 20.12.2008 r. do 14.01.2009 r. z tytułu opóźnienia zapłaty zaliczki za IV kwartał wynoszących 1 468 zł i podatku należnego z deklaracji PIT-38 w kwocie 5 237 zł, przeważająca część kwoty 156 949 zł zapłaconej dnia 14.01.2009 r. stała się nadpłatą w kwocie 145 669 zł. Do dnia dzisiejszego nadpłata powyższa pozostaje w dyspozycji Skarbu Państwa i nie została rozliczona.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik formułował pytanie czy odsetki od zaliczki należnej za IV kwartał 2008 r. powinny być naliczone do dnia jej zapłaty / do 14.01.2009 r. /, czy do dnia złożenia zeznania rocznego / do 24.04.2009 r. /.

Zdaniem podatnika z analizy przepisów prawa podatkowego, w tym art. 53a o.p. wynika, iż odsetki od niezapłaconej do dnia 20.12.2008 r. zaliczki za IV kwartał 2008 r. mogą być naliczone jedynie za ten okres kiedy nie były zapłacone / od dnia 20.12.2008 r. do dnia 14.01.2009 r. /. Tej treści stanowisko podatnik szeroko argumentował w piśmie z dnia 29 czerwca 2009 r., dołączonym do formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] / doręczona 28 września 2009 r. / Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego / Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. / ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko podatnika, dotyczące naliczania odsetek za zwłokę w reżimie o.p., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 44 ust. 1, art. 44 ust. 3g, art. 44 ust. 6, art. 45 ust 1, art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. /. Na tej podstawie prawnej stwierdził, iż po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a powstaje obowiązek zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Skoro z upływem roku podatkowego podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia następnego roku uiścić różnicę między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą należnych zaliczek to każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Utrata bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy nie uwalnia organu podatkowego od obowiązku naliczenia odsetek na podstawie art. 53a o.p., jeżeli nie zostały one w terminie uiszczone lub uiszczono je w mniejszej niż należna wysokości. Z art. 53a § 1 o.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana

w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W kontekście art. 53a § 1 o.p. okres naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jest okresem zamkniętym, ograniczonym pomiędzy datami powstania obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek, a datą powstania obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego. W tym stanie prawnym odsetki od nieuiszczonych

w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego, powinny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego. Do momentu złożenia rozliczenia rocznego nie jest znana kwota zobowiązania i nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę w związku z jej nieuiszczeniem. Dopiero po tym fakcie można mówić o zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym. Bez znaczenia pozostaje fakt czy kwota zaliczek przekracza wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy, czy też się w nim mieści. Przepisy o.p. nie pozwalają na dokonanie takiego zróżnicowania. Odsetki ze swej istoty pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną.

Konkludując, odsetki od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy powinny być naliczane od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do dnia złożenia zeznania rocznego. Po zakończeniu roku obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, ponieważ obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres, na poczet którego zaliczki były pobierane / rok podatkowy /. Brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres krótszy niż do dnia złożenia zeznania.

3. Podatnik, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego

z upoważnienia Ministra Finansów.

Wniósł o jej uchylenie, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił błędną ocenę, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada art. 53a o.p.; błędną wykładnię art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż każda wpłata dokonana przez podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy; naruszenie art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż po zakończeniu roku podatkowego a przed złożeniem zeznania rocznego podatnik nie miał obowiązku zapłaty należnej a nieuiszczonej zaliczki; naruszenie art. 59 § 1 o.p. w związku z art. 51 § 2 o.p. przez przyjęcie, iż zaległość podatkowa z tytułu nieuiszczonej zaliczki traci swój byt prawny z dniem zakończenia roku podatkowego; naruszenie art. 62 o.p. przez przyjęcie, iż wpłatę dokonaną przez podatnika należy zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku rocznego, które ma jeszcze nieustaloną wysokość i nie jest wymagalne, zamiast na zaległość z tytułu zaliczki, która jest zobowiązaniem wymagalnym; naruszenie art. 53a w związku z art. 53 o.p. przez przyjęcie, iż przepis ten umożliwia naliczanie odsetek od zobowiązania, które utraciło swój byt prawny, które nie istnieje, nie jest wymagalne w okresie, za który odsetki są naliczane; naruszenie art. 59 § 1 w związku z art. 53 § 1, § 2 o.p. przez przyjęcie, iż zaległość podatkowa z tytułu nieuiszczonej zaliczki nie wygasa wskutek jej zapłaty; naruszenie art. 44 w związku z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki na podatek wygasa z dniem zakończenia roku podatkowego i po upływie tego terminu nie jest możliwa zapłata zobowiązania z tytułu nieuiszczonej zaliczki; naruszenie art. 53 § 1 i art. 53 § 2 o.p. przez przyjęcie, iż możliwe jest naliczanie odsetek od zapłaconych zaległości podatkowych; naruszenie art. 53a o.p. przez przyjęcie, że przepis ten nakazuje naliczanie odsetek od nieuiszczonej zaliczki za okres do dnia złożenia zeznania podatkowego; naruszenie art. 120 o.p. przez działanie nie na podstawie przepisów prawa, ale na podstawie interpretacji prawa z tym prawem sprzecznej i przyjęcie bez upoważnienia ustawowego, że zobowiązania podatkowe z tytułu zaliczek wygasają z końcem roku podatkowego; naruszenie art. 122 i art. 121 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych mających wpływ na rozstrzygnięcie, przez brak ustosunkowania się w interpretacji do istotnych wątpliwości, w tym zwłaszcza do zastosowanej w interpretacji zasady, zgodnie z którą do celów naliczania odsetek uznaje się zobowiązanie za istniejące / konsekwencja akcesoryjnego charakteru odsetek / a kiedy podatnik reguluje to zobowiązanie uznaje się, że zapłata nie jest skuteczna, bo zobowiązanie utraciło byt prawny; naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez nieuzasadnione naliczanie odsetek od spełnionego z opóźnieniem świadczenia, przy jednoczesnym uprzywilejowaniu osób, które świadczenia tego w ogóle nie wykonują, ale składają zeznanie roczne bądź wykonują świadczenie z opóźnieniem przed ostatnim dniem roku podatkowego; naruszenie art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, który między innymi nakłada na organy obowiązek prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Skarżący podatnik uzasadniał, że z art. 53a § 1 o.p. wprost wynika, że

w sytuacji, w której podatnik zapłacił wszystkie należne zaliczki art. 53a § 1 ustawy nie znajduje zastosowania. Kluczowe znaczenie dla zastosowania art. 53a § 1 o.p. ma ustalenie co oznacza sformułowanie, że zaliczki nie zostały zapłacone. Zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 o.p. za termin zapłaty podatku / a więc i zaliczki / uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu. W przedstawionym stanie faktycznym takie zdarzenie miało miejsce. Zapłata zaliczki to stan faktyczny, w którym wskutek działań podjętych przez podatnika określona kwota, wynikająca z ustawy dotarła na konto organu skarbowego albo co najmniej podatnik złożył w banku polecenie przelewu. Sformułowanie, że zaliczki nie zostały zapłacone odnosi się wyłącznie do braku działań ze strony podatnika, który te działania powinien był podjąć. Ustawa nie odnosi się więc do tego czy zapłacona przez podatnika kwota zostanie przez organ podatkowy zarachowana na poczet należnych zaliczek czy też nie. Zgodnie z art. 53a § 1 o.p. okolicznością uwalniającą podatnika od konieczności zapłaty odsetek za zwłokę jest sam fakt zapłacenia zaliczki. Nie wynika z art. 53a § 1 o.p., by można było obciążyć podatnika odsetkami za okres od dnia wymagalności zaliczki do dnia złożenia zeznania rocznego z powodu opóźnienia w zapłacie zaliczki, zapłaty po zakończeniu roku podatkowego.

Skarżący podatnik uzasadniał, że art. 45 ust. 1, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy zobowiązania podatkowego istniejącego w dniu zakończenia roku podatkowego, gdyż w dniu tym zobowiązanie to jest jeszcze nie do końca określone. Przepis ten mówi o zobowiązaniu podatkowym jako o różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych zaliczek. Nie mówi, iż z upływem roku podatkowego podatnicy są zobowiązani uiścić tę różnicę. Mówi, że podatnicy mają taki obowiązek po złożeniu zeznania rocznego. Zobowiązanie podatkowe musi być określone co najmniej wysokością i terminem płatności. Całkowicie nietrafna jest teza upatrująca w treści art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnienia dla stwierdzenia, iż byt prawny zaliczek wygasa z dniem zakończenia roku podatkowego a pojawia się w jego miejsce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za rok podatkowy. Takie zdarzenie ma miejsce ale momentem, w którym następuje jest dzień złożenia zeznania rocznego, jeśli zeznanie nie zostanie złożone następuje to z dniem 30 kwietnia. Tezę powyższą uzasadnia zaliczkowy charakter wszelkich wpłat

i należności aż do momentu złożenia zeznania rocznego. W szczególności dotyczy to zaliczki za IV kwartał roku podatkowego, której wielkość oderwana jest od rzeczywistych dochodów osiągniętych przez podatnika. Skonkretyzowanie faktycznych zobowiązań następuje dopiero w zeznaniu rocznym, wcześniej jest to tylko zobowiązanie warunkowe, zaliczkowe. Byt prawny zaliczek na podatek dochodowy / zobowiązania z tytułu zaliczek / wygasa dopiero z dniem "zakończenia zeznania podatkowego" i z tym dniem przekształca się w zobowiązanie z tytułu podatku. Wskazał wyroki w sprawach: I SA/Gd 312/08, I SA/Bk 10/04, I SA/Bk 197/04, I SA/Bk 195/04, I SA/Wr 608/06, I SA/Wr 3366/03, I SA/Wr 1164/04, I SA/Wr 1099/04, I SA/Ke 335/08, FSK 150/04, FSK 176/04, FSK 149/04. Argumentował, że o wadliwości stanowiska organu świadczy brak w o.p. czy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu o wygaśnięciu zobowiązania z tytułu zaliczek z końcem roku podatkowego. Zobowiązania podatkowe nie powstają z dniem zakończenia roku podatkowego a w trakcie roku podatkowego z mocy prawa jako skutek określonych zdarzeń gospodarczych. Wskazał art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Oznacza to, że w każdym momencie roku podatkowego, o ile podatnik osiągnął dochód, od którego należny podatek przekracza sumę dotychczas zapłaconych zaliczek, ma on obowiązek zapłaty należnego podatku równego tej różnicy. Obowiązek ten w trakcie roku podatkowego polega na zapłacie odpowiedniej części należnego podatku / zaliczki /, wynikającej z bieżących rozliczeń, po zakończeniu roku podatkowego jest to obowiązek zapłaty pozostałości należnego podatku. Z datą zakończenia roku podatkowego, poza zamknięciem okresu rozliczeniowego, nie wiążą się żadne szczególne skutki dla podatku dochodowego. Zobowiązanie z tytułu podatku powstaje wskutek zdarzeń gospodarczych w trakcie roku podatkowego, nie wskutek zakończenia tego roku, przy czym do momentu złożenia zeznania rocznego, zobowiązanie to ma charakter zobowiązania warunkowego. Podatek roczny jest sumą cząstkowych zobowiązań podatkowych powstałych w trakcie roku podatkowego. Z dniem zakończenia roku podatkowego następuje tylko ostateczne ustabilizowanie dochodu jako różnicy przychodów i kosztów, bo z dniem tym ostatecznie ustaje aktywność gospodarcza podatnika w danym roku podatkowym. Nie oznacza to jednak, że z dniem tym następuje skonkretyzowanie zobowiązania

z tytułu podatku rocznego. Zobowiązanie to wcale nie musi wynikać z prostego przemnożenia osiągniętego dochodu przez skalę podatkową, bo podatnik może składając zeznanie roczne zdecydować się lub nie na skorzystanie z przysługujących mu ulg i odliczeń od podatku, może odliczyć od dochodu stratę za lata ubiegłe, składki na ubezpieczenia zdrowotne. Z zakończeniem roku nie wiąże się ustalenie ostatecznej wysokości zobowiązania rocznego, nie powstaje zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy. Obowiązek ten musi być skonkretyzowany co do wysokości w zeznaniu rocznym. Z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by podatnicy od dnia zakończenia roku podatkowego mieli obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Nie ma w nim stwierdzenia, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku rocznego powstaje z dniem zakończenia roku podatkowego. Określa natomiast jako dzień powstania tego obowiązku dzień złożenia zeznania rocznego, a jako termin wymagalności 30 kwiecień roku następującego po roku podatkowym. Dopiero od momentu złożenia zeznania podatkowego, które konkretyzuje wysokość podatku, można mówić o utracie bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy czy o powstaniu obowiązku zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie można wyinterpretować twierdzenia, iż zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należna za IV kwartał roku podatkowego nie może nastąpić albo jest bezskuteczna po zakończeniu roku podatkowego.

Skarżący podatnik uzasadniał, że art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jedynie ustawowy termin zapłaty zaliczki za ostatni kwartał. Nic nie mówi o tym, iż zaliczka ta nie może być zapłacona po tym terminie, a zapłacona po zakończeniu roku podatkowego nie może być uznana za zapłatę zaliczki. Z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że podatnik w nowym roku nie tylko może, ale ma wręcz nadal obowiązek zapłaty należnych zaliczek. Nie mówi o obowiązku zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zapłaconych zaliczek. Mówi o obowiązku zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek. Za argumentacją organu zaliczka niezapłacona do końca roku podatkowego nie podlegałaby zapłacie. Nie można przyjmować założenia, iż powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został tak skonstruowany, by umożliwiać unikanie zapłaty części należnego podatku dochodowego. Należy uznać, że u podstaw konstrukcji tego przepisu było założenie, że obowiązek zapłaty zaliczki na podatek nie wygasa z ostatnim dniem roku podatkowego.

Skarżący podatnik uzasadniał, że z art. 5, art. 51 § 2, art. 59 § 1 o.p. nie wynika, by z końcem roku podatkowego zobowiązanie / zaległość / w zaliczkach na podatek dochodowy traciło byt, nie mogło wygasnąć przez zapłatę po zakończeniu roku podatkowego. Zaległość podatkowa z tytułu nieuiszczonej zaliczki wygasa

z dniem jej zapłaty, niezapłacona wygasa ze złożeniem zeznania rocznego.

Skarżący podatnik uzasadniał, że art. 53a o.p. umożliwia naliczanie odsetek od zaległych zaliczek aż do dnia złożenia zeznania podatkowego, uznaje tym samym zobowiązanie z tytułu zaliczek za zobowiązanie wymagalne, realnie istniejące. Nie można przyjmować założenia, iż art. 53a o.p. jest przepisem niekonstytucyjnym, umożliwiającym naliczanie odsetek od zobowiązania wygasłego z ostatnim dniem roku podatkowego, nieistniejącego i niewymagalnego. Z art. 53 o.p. wynika, iż odsetki są naliczane tylko od zaległości podatkowych, w tym zaległości podatkowych z tytułu zaliczek. Odsetki za zwłokę stanowią świadczenie akcesoryjne. Możliwość ich naliczania uzależniona jest od istnienia świadczenia głównego, którym

w rozpatrywanej sprawie jest zaległość podatkowa z tytułu zaliczki na podatek. Utrata bytu prawnego niezapłaconej zaległości podatkowej z tytułu zaliczki z końcem roku podatkowego oznaczałaby brak możliwości naliczania od niej odsetek. Nie można przyjmować, iż do celów naliczenia odsetek za zwłokę byt prawny zobowiązania z tytułu zaliczki nadal istnieje, a jeśli podatnik chce to istniejące zobowiązanie uregulować to nie istnieje. W interpretacji indywidualnej organ nie wyjaśnił jak zobowiązanie z tytułu zaliczki może jednocześnie istnieć i nie istnieć.

Skarżący podatnik uzasadniał, że art. 59 § 1 o.p. wymaga tylko zapłaty, by zobowiązanie wygasło. Nie zawiera żadnych dodatkowych warunków. Dlatego upływ roku podatkowego nie ma prawnego znaczenia dla skuteczności zapłaty zaliczki.

Skarżący podatnik uzasadniał, że art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza skuteczności zapłaty zaliczki żadnym terminem, upływem roku podatkowego. Określa jedynie terminy, w których należy regulować zobowiązania z tytułu zaliczek. Nic nie mówi o tym, że po upływie ustawowych terminów płatności zobowiązań tych regulować nie należy, że nie jest to możliwe. Jeśli przepis ten nakłada obowiązek ich zapłaty, jeśli art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż rozliczenie zaliczek następuje

w zeznaniu rocznym to obowiązek zapłaty zaliczek ustaje dopiero z chwilą ich rozliczenia w tym zeznaniu.

Skarżący podatnik uzasadniał, że stanowisko organu narusza art. 53 § 1, art. 53 § 2 o.p. przez dopuszczenie możliwości naliczania odsetek od zapłaconych przez podatnika zaległości podatkowych z tytułu zaliczek.

Skarżący podatnik uzasadniał, że art. 53a o.p. nie nakazuje naliczania odsetek za okres od dnia wymagalności zaliczki do dnia złożenia zeznania. Określenie "do dnia" ustala dzień zamknięcia okresu za jaki naliczane są odsetki, "na dzień" oznacza odsetki należne według stanu z tego właśnie dnia i nie wyklucza sytuacji, w której odsetki naliczane są za okres krótszy. Określenia "na dzień" nie użyto przypadkowo. Dowodzi tego art. 54 o.p., w którym użyto określeń "za okres od...do...". Nie jest to przypadkowa rozbieżność ustawowej terminologii, zgłasza kiedy dotyczy tego samego zagadnienia, naliczania odsetek. Należy przyjąć racjonalność działania ustawodawcy i treść art. 53a o.p. taką, jaka została zapisana w ustawie.

Skarżący podatnik uzasadniał, że narusza art. 120 o.p. interpretacja indywidualna uzasadniona nie przepisami prawa podatkowego, ale poglądami błędnie wyinterpretowanymi z tych przepisów. Z żadnych przepisów prawa nie wynika ani utrata bytu prawnego zaległości podatkowej z tytułu zaliczki z dniem zakończenia roku podatkowego, ani powstanie z tym dniem zobowiązania z tytułu podatku rocznego w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek, ani brak możliwości uregulowania zaległości podatkowej po zakończeniu roku podatkowego.

Skarżący podatnik uzasadniał, że naruszono art. 122, art. 121 o.p., bo brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności prawnych mających wpływ na rozstrzygnięcie, brak ustosunkowania się do istotnych wątpliwości zgłoszonych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym do powołanych wyroków. Nie jest działaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych przyjęcie zasady, zgodnie z którą do celów naliczania odsetek obciążających podatnika uznaje się zobowiązanie za istniejące, do celów zaliczenia dokonanej przez podatnika zapłaty na poczet zaległego zobowiązania za nieistniejące.

Skarżący podatnik uzasadniał, że interpretacja jest sprzeczna z podstawowym celem ustaw podatkowych, którym jest ściągnięcie od podatnika należności podatkowych. Istotne jest by kwota wynikająca z ustawy podatkowej spłynęła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a jeśli ten urząd dysponuje już należną kwotą to brak jest podstaw faktycznych do naliczania odsetek. Wskazał wyroki

w sprawach: SA/Bd 641/08, III SA/Wa 1864/07, III SA/Wa 616/04, III SA/Wa 735/08, III SA/Wa 240/08.

Skarżący podatnik uzasadniał, że interpretacja narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, bo podatnik, który nie zapłaci w ogóle zaliczki za IV kwartał, ale złoży deklarację już 2 stycznia roku następującego po roku podatkowym, a podatek zapłaci 30 kwietnia będzie obciążony odsetkami tylko za 12 dni, mimo, iż to on a nie Skarb Państwa będzie przez 4 miesiące dysponował kwotą należnego podatku. Natomiast ten, który zapłaci z opóźnieniem, nie tylko nie będzie mógł dysponować kwotą podatku, ale jeszcze dodatkowo zostanie ukarany odsetkami od kwoty którą dysponuje już Skarb Państwa. Podobnie podatnik, który zapłaci zaliczkę także po terminie 31 grudnia zostanie obciążony odsetkami za 11 dni. Ten, który zapłaci 1 stycznia zostanie obciążony odsetkami nie za 12 dni ale do momentu złożenia deklaracji czyli nawet za kilka miesięcy. Interpretacja prawa podatkowego, która prowadzi do tak paradoksalnych skutków z całą pewnością stoi w sprzeczności

z zasadą równości wobec prawa, o której mówi art. 32 ust.1 Konstytucji RP.

Skarżący podatnik uzasadniał, że pomijając błędną wykładnię językową art. 53a o.p. dokonaną przez organ, nie budzi wątpliwości prymat wykładni językowej nad wykładnią funkcjonalną i celowościową. Jednak gdy wyniku tej pierwszej wykładni nie da się zaakceptować ze względu na konsekwencje o charakterze systemowym, należy się posługiwać tymi ostatnimi. Oznacza to, że granice wykładni językowej nie są bezwzględne i ich przekroczenie jest uzasadnione w sytuacji odwołania się do wartości konstytucyjnych. Nie tylko prawem, ale obowiązkiem każdego sądu jest interpretowanie przepisów w sposób zgodny z Konstytucją RP, co wynika z art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Bezpośredniość stosowania przepisów Konstytucji RP w rozumieniu jej art. 8 ust. 2 polega między innymi na uwzględnieniu kontekstu konstytucyjnego przy interpretacji ustaw podatkowych.

Skarżący podatnik uzasadniał, że zasada z art. 6 k.p.a. jest powtórzeniem zasady z art. 7 Konstytucji RP, która oznacza: po pierwsze - działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, po drugie - prawidłowe ustalenie znaczenia obowiązującej normy prawnej, po trzecie - niewadliwie dokonaną subsumcję, po czwarte - prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Zaskarżona interpretacja nie spełnia warunków od drugiego do czwartego. Dlatego jest interpretacją wadliwą.

Skarżący podatnik wskazywał na paradoksalny, nielogiczny skutek interpretacji. Skoro zdaniem organu po zakończeniu roku podatkowego każda wpłata jest zaliczana na poczet zobowiązania z tytułu rocznego podatku dochodowego, to zapłata opóźnionej zaliczki przed złożeniem zeznania rocznego może spowodować, tak jak w tym przypadku, że całość zobowiązania z tytułu podatku rocznego jest już uiszczona, a nadto istnieje nadpłata. Nie istnieje więc zdaniem organu zobowiązanie z tytułu zaliczki a zarazem nie istnieje zobowiązanie z tytułu podatku. Nadto organ podatkowy dysponuje pieniędzmi podatnika stanowiącymi nadpłatę. W takiej sytuacji nie ma uzasadnienia naliczanie odsetek od nieistniejącego zobowiązania.

Przedstawiony tok argumentacji skarżący podatnik szeroko ponowił w piśmie z dnia 8 marca 2009 r., w odpowiedzi na odpowiedź organu na skargę.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów,

w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przywołał wyroki

w sprawach: FSK 149/04, FSK 176/04, FSK 150/04, FSK 200/04, II FSK 41/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.

6. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej

ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

7. Zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w warunkach art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego podatników za 2008 r. - u.p.d.o.f. / podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów w roku podatkowym nad kosztami ich uzyskania.

Rok podatkowy definiuje art. 11 o.p.

Stosownie do art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody: 1/ z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, 2/ z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia.

Stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty / w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Stosownie do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający

z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Przepisy prawa podatkowego w zasadzie nie definiują pojęcia zaliczki na podatek. W art. 3 pkt 3 lit. a/ o.p. stanowi się, że ilekroć mowa jest o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, nie definiuje się zaliczki na podatek. Przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego za dany okres rozliczeniowy podatku, dokonywaną w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w ustawie podatkowej. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym, przed upływem danego okresu rozliczeniowego. Zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. W podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. W u.p.d.o.f. brak jest definicji roku podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do ogólnego prawa podatkowego, czyli do art. 11 o.p. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości ustalenia innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy.

W tym stanie prawnym ma rację organ kiedy stwierdza, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym. W trakcie roku podatkowego na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywał obowiązek zapłaty zaliczek kwartalnych, w kwotach i terminach wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Ten obowiązek zapłaty zaliczek / zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek / wygasł z upływem roku podatkowego. Po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek z upływem roku podatkowego następuje poza zakresem art. 59 o.p., art. 60 o.p. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, który wygasł z końcem roku podatkowego, w którym powstał, nie może wygasnąć ponownie, w tym przez zapłatę po upływie roku podatkowego.

Z upływem roku podatkowego powstało zobowiązanie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w tym podatku. Z upływem roku podatkowego ulega konkretyzacji wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nie jest jeszcze zeznana organowi podatkowemu. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, o którym stanowi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nie kreuje zobowiązania podatkowego. Jest wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi podatkowemu samoobliczenie zobowiązania podatkowego, które organ podatkowy może zakwestionować decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób odpowiadający prawu. Moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego.

8. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 41/05, zgodnie z którym stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Dlatego zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego, nie z chwilą jego obliczenia przez podatnika czy organ podatkowy / wyrok w sprawie FSK 150/04 /.

W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego / B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, s. 138; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz / praca zbiorowa /, Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173, J. Zubrzycki: tamże, s. 257 /. Powstanie więc zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek

na podatek traci swój byt prawny.

Wprawdzie nie istnieje przepis prawa, z którego wprost wynikałoby, że powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek, normę prawną jednak o takim brzmieniu można wywieść z przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 3 pkt 3, art. 53a w związku

z art. 51 § 2 o.p. w związku z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. Skoro z upływem roku podatkowego / art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. / podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia następnego roku uiścić różnicę między podatkiem należnym za rok podatkowy a sumą należnych zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników, to oznacza to, że każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą byt prawny. Z kolei możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach. Ten argument wynika z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 2 o.p. Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek, także w razie wygaśnięcia zaliczek.

Wprawdzie możliwe jest, zgodnie z art. 53a o.p., po zakończeniu roku podatkowego naliczenie i wykonywanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką, a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, nie zmienia to jednak zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych byt prawny zaliczek ustał. Z przepisu art. 53a o.p. wynika tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie,

a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego. Zaliczki bowiem, jako część należności wpłacana z góry na poczet tej należności, ale związana z istnieniem dochodu, są wpłatą dokonywaną na poczet nie w pełni

i ostatecznie ukształtowanego jeszcze zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 5/09, aktualne w przytoczonym zakresie także na gruncie rozpatrywanego w tej sprawie stanu prawnego, zgodnie z którym stopniowa płatność podatku charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym. Zapewnia on stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym. W systemie zaliczkowym dokonuje się więc w ciągu całego okresu podatkowego wpłat na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero skonkretyzowane w przyszłości. Dopiero wtedy następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem poprzez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Z tej przyczyny po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym kształcie uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane.

Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek.

Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a o.p. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a o.p., w związku

z przepisem art. 21 § 4 o.p., stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne.

Mimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych

w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa

w podatku dochodowym za dany rok.

Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Powoduje to, że nieważność głównego stosunku zobowiązaniowego, w tym wypadku zaliczek, pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki.

Skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

9. Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Stosownie do art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Wyodrębnienie w art. 51 § 2 o.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, których byt prawny trwa przez rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. istnieje przez czas trwania roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, w konsekwencji prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 o.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako od zaległości podatkowej, za okres od upływu roku podatkowego w reżimie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 o.p.

W rozważanym stanie prawnym ustawodawca nie pozostawił jednak zupełnie poza zakresem obowiązku odsetek okresu od upływu roku podatkowego do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. Naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego / kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2, art. 53 § 1 o.p. / wprowadza art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p., przy czym obejmuje obowiązkiem odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. To art. 53 § 2 o.p. poddaje obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, jak zaległość podatkową, po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki. Przepis art. 53 § 2 o.p. poddając obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, tym samym poddaje obowiązkowi odsetek okres po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, bo przekroczenie wysokości podatku należnego za rok podatkowy następuje z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, z upływem roku podatkowego.

Podsumowując, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 o.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 o.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

Stosownie do art. 53a § 1 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania

w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przytoczone brzmienie zostało wprowadzone nowelizacją obowiązującą od 1 września 2005 r. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji takie brzmienie art. 53a o.p. przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy i uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek.

Przytoczone brzmienie art. 53a o.p. / aktualnie 53a § 1 o.p. / wprost wyznacza moment, do którego następuje określenie wysokości odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki na podatek. Tym momentem końcowym jest dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przy braku zeznania upływ ustawowego terminu na jego złożenie.

To zawężenie, o którym stanowi uzasadnienie nowelizacji art. 53a o.p., wprowadzonej z dniem 1 września 2005 r., pozostaje w ścisłym związku z art. 53 § 2 o.p.

10. Z przedstawionych względów zarzuty skargi nie są zasadne. Przedstawione ustawowe zasady oprocentowania zaliczki nieuregulowanej

w terminie płatności jako zaległości podatkowej przez czas trwania roku podatkowego i po jego upływie w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, zostały oparte na treści wskazanych unormowań, odczytywanych we wzajemnym powiązaniu. Tak odczytywana treść przytoczonych unormowań pozwoliła wyprowadzić stanowczą ocenę prawną. Odmienne stanowisko skarżącego podatnika jest oparte na błędnym rozumieniu przytoczonych unormowań.

Wbrew zarzutom skargi z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 178 ust. 1 Konstytucji RP / ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. / skarżący podatnik nie może skutecznie wywodzić uprawnienia do uiszczenia zaliczki na podatek w każdym, dowolnym czasie, ze skutkiem zwolnienia od obowiązku poniesienia ciężaru odsetek. Skarżący podatnik pomija, że nie każda wpłata wywoła skutki podatkowe. Pomija, że własnymi działaniami bądź zaniechaniem wyznacza zakres ciężaru odsetek. Zakres ciężaru odsetek jest konsekwencją nierespektowania przez podatnika obowiązków wynikających z ustaw podatkowych / u.p.d.o.f., o.p. /.

Zarzuty skargi nie uzasadniają naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., który nie obejmuje art. 122 o.p.

Zakres przedmiotowy zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyznaczony został przedstawionym stanem faktycznym i postawionym pytaniem, nie obejmował reżimu prawnego zaliczenia z art. 62 o.p. Zakres przedmiotowy zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyznaczył zakres sądowej kontroli legalności. Dlatego stanowisko skarżącego podatnika odwołujące się do reżimu zaliczenia wpłaty nie mogło podważać legalności zaskarżonej interpretacji, wykraczało poza zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w rozumieniu art. 135 ustawy p.p.s.a.

Ustawami podatkowymi, wyznaczającymi wzorzec sądowej kontroli legalności były o.p. i u.p.d.o.f., nie k.p.a.

11. Stanowisko organu podatkowego nie odpowiada prawu. Błędnie stwierdził, że po upływie roku podatkowego obowiązek odsetek nadal obejmuje kwotę nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek. Pominął w ocenie prawnej znaczenie dla naliczania odsetek istotnego momentu, jakim był upływ roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. W konsekwencji pominął różne zakresy obowiązku odsetek. Do zakończenia roku podatkowego ten zakres obejmuje zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek. Po zakończeniu roku podatkowego obejmuje już nie zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Ten błąd w ocenie prawnej uzasadniał uchylenie zaskarżonej interpretacji.

12. Z tych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a.