Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3047/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.125 par1, art.201 par 1 pkt 4, art. 135, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 141 par 1, art. 134, art.133, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.31
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3097/11 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3097/11, oddalił skargę M. K. (Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia 27 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął także kontrolę podatkową w ww. zakresie.

Skarżący wnioskiem z dnia 3 czerwca 2011 r., uzupełnionym dni 15 czerwca 2011 r. o podpis, wystąpił do Dyrektora UKS o zawieszenie postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że od kilku lat cierpi na zaburzenia psychiczne, co powoduje spełnienie przesłanki zawieszenia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. Dyrektor UKS działając na podstawie art. 201 § 2 oraz art. 216 O.p. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora UKS i wydanie postanowienia zawieszającego postępowanie kontrolne, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. W zażaleniu zarzucił mu "naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż stan zdrowotny strony nie ma wpływu na postępowanie podatkowe, tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie kontrolne to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy kontroli skarbowej, zmierzających do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Jednym z założeń powyższego postępowania, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Jednocześnie odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania art. 201 § 1 pkt 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego, że w świetle art. 201 § 1 pkt 4 O.p. kilkuletnia choroba Skarżącego oraz leczenie psychiatryczne stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania kontrolnego. Zgodnie z ww. artykułem organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez Stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Organ podkreślił natomiast, że zły stan zdrowia Skarżącego, w tym zdrowia psychicznego, nie jest wymieniony w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego. Choroba, a także leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają twierdzenia o braku zdolności do czynności procesowych.

Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 216, art. 217, art. 219 O.p.

Skargę na powyższe postanowienie do WSA w Warszawie złożył Skarżący, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) - dalej "u.o.k.s." w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, podczas gdy zachodziły przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania kontrolnego. Zarzucił także naruszenie art. 135 O.p. w zw. z art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż Skarżący nie utracił zdolności do czynności prawnych i brak jest podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy skarżący od 2006 r. leczony jest nieprzerwanie psychiatrycznie i w skutek tej choroby nie jest w stanie kierować swym postępowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że odmawiając zawieszenia postępowania na wniosek Skarżącego powołującego się na obowiązek zawieszenia wynikający z art. 201 § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe nie naruszyły prawa. Instytucję zawieszenia postępowania z urzędu ustawodawca uregulował w art. 201 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa jest w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4;

6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W treści tego uregulowania ustawodawca wskazał enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania jest obligatoryjne. Jest to katalog zamknięty; tylko, jeżeli zaistnieje jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono znajduje się; natomiast niezaistnienie zdarzenia wskazanego wprost w tym przepisie, uniemożliwia zastosowanie tego środka.

Na wniosek strony zawieszenie postępowania może nastąpić wyłącznie w sprawie, której przedmiotem jest udzielenie ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych (art. 204 § 1 O.p.). Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku Skarżącego, bowiem postępowanie, o zawieszenie którego Skarżący wnosił, było postępowaniem wymiarowym.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych. Nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie.

Skarżący nie został ubezwłasnowolniony, ani nawet nie toczyło się postępowanie w sprawie jego ubezwłasnowolnienia. Okoliczności podniesione we wniosku o zawieszenie nie powodują samoistnie utraty zdolności do czynności prawnych. Mogłyby mieć ewentualnie wpływ na ocenę poczytalności osoby, ale jest to kwestia istotna w postępowaniu karnym, a nie podatkowym.

W ocenie Sądu prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie został wymieniony w powyższym uregulowaniu, jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego. Skarżący jako osoba fizyczna posiada pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż jest osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. Choroba oraz leczenie w poradni zdrowia psychicznego i szpitalu psychiatrycznym nie uzasadniają twierdzenia o braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego), natomiast pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym. (m.in. tak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 200l/3/77): choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.).

W sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności dotyczących udziału skarżącego w postępowaniu. Skarżący nie był ubezwłasnowolniony i udzielił pełnomocnictwa innej osobie do działania w jego imieniu.

Wobec tego, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa, Sąd skargę - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a) jako nieuzasadnioną oddalił.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Skarżący.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 135 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas, gdy zostało ono wydane z naruszeniem wskazanego w art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 135 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zły stan zdrowia psychicznego, nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania podatkowego i w efekcie odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas, gdy zostało ono wydane z naruszeniem wskazanego przepisu O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie: wydanie postanowienia bez uprzedniej oceny całego zebranego materiału dowodowego, tj. pominięcie istotnych dowodów medycznych w postacie zaświadczenia ze S. Centrum Zdrowia Psychicznego

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie ważnej części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienie, podczas, gdy wydane zostało z naruszeniem wskazanego przepisu O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy i niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na pominięcie istotnych opinii biegłego psychiatry i psychologa,

5) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym co było następstwem wskazanych istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe,

6) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu wyroku na istotne okoliczności nieudokumentowane w aktach sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu

Zawieszenie postępowania podatkowego, a także postępowania kontrolnego, jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i jako takie nie może być stosowane rozszerzająco. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.; dalej u.k.s.) wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu (art. 201 O.p) lub na wniosek (art. 204 O.p.). Zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy zawiesza postępowanie" użyte w art. 201 § 1 O.p. Niemniej postanowienia w tym względzie nie mogą zapadać automatycznie, konieczne jest bowiem rozważenie, czy w istocie mamy do czynienia z jedną z przewidzianych w art. 201 § 1 O.p. przesłanek zawieszenia postępowania.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych. Choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego, na które powołuje się Skarżący, nie uzasadniają braku przyjęcia zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.) (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 200l/3/77)). Zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie został wymieniony w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego i nie powoduje utraty zdolności do czynności prawnych. Słuszność zatem miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że:" Skarżący nie został ubezwłasnowolniony, ani nawet nie toczyło się postępowanie w sprawie jego ubezwłasnowolnienia. Okoliczności podniesione we wniosku o zawieszenie nie powodują samoistnie utraty zdolności do czynności prawnych. Mogłyby mieć ewentualnie wpływ na ocenę poczytalności osoby, ale jest to kwestia istotna w postępowaniu karnym, a nie podatkowym. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie został wymieniony w powyższym uregulowaniu, jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego. (s. 4 uzasadnienia wyroku)".

Zważyć także należy, że zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zastrzeżenie zawarte w komentowanym przepisie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, że zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego. Jest to wyraz autonomii prawa podatkowego. Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika.

Ponieważ ocena zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych według prawa cywilnego wymaga odwołania się do teorii prawa i doktryny prawa cywilnego, to należy odnotować, że nawet zauważalna, na podstawie treści pism procesowych, choroba psychiczna strony nie pozbawia zdolności procesowej osoby, która nie została ubezwłasnowolniona (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1960 r., II Co 25/60, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 maja 1965 r., I CR 81/65, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 sierpnia 1970 r., I CZ 84/70) ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 490/12, LEX nr 1293052). Pozbawienie czy tez ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje dopiero w wyniku orzeczenia ubezwłasnowolnienia całkowitego bądź częściowego (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego).

I tak przepis art. 11 Kodeksu cywilnego stanowi, że pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Zgodnie z art. 12 Kodeksu cywilnego nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat 13 oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. Skarżący mimo stwierdzonych zaburzeń psychicznych nie został ubezwłasnowolniony. Trudno więc zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 135 O.p., tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na przepisy prawa podatkowego (o których mowa w art. 135 O.p.) które, w jego ocenie, odmiennie od przepisów kodeksu cywilnego regulują kwestię zdolności do czynności prawnych. Rozważania autora skargi kasacyjnej w kwestii celowości ubezwłasnowolnienia mogą być jedynie pomocne przy rozstrzyganiu ubezwłasnowolnienia Skarżącego przez sąd cywilny.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 O.p. autor skargi kasacyjnej nie wykazał więc, że Skarżący utracił zdolność do czynności prawnych, tym bardziej, że działał on przez swojego pełnomocnika. Wśród przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 201 § 1 O.p. brak jest przesłanki choroby psychicznej.

Także wskazane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 191, art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej nie można uznać za uzasadnione. Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik Skarżącego, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jednak dokumenty te nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 204 § 1 pkt 4 O.p., gdyż nie stwierdzają u Skarżącego utraty przez niego zdolności do czynności prawnych w dacie wszczęcia postępowania.

Odnoście naruszenia przez Są art. 141 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 133 p.p.s.a. to podkreślić trzeba, że w związku z niepodważeniem przez pełnomocnika Skarżącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. zarzut ten jest bezzasadny. Autor Skargi kasacyjnej nie wskazał też i nie uzasadnił zarzutu naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na powołanie się przez Sąd w uzasadnieniu na istotne okoliczności nieudokumentowane w aktach sprawy. W związku z brakiem uzasadnienia tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 240 ze zm.), orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).