Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1220/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 2, art. 27c ust. 6, art. 27c ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
Teza: 1. Normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

2. Z treści art. 27c ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ani z żadnego innego cytowanej ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi.

TEZY

1. Normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

2. Z treści art. 27c ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ani z żadnego innego cytowanej ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Justyna Bluszko – Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 320/03 w sprawie ze skargi Zdzisława C. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę , 2. Zasądza od Zdzisława C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 stycznia 2003 r. i poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 września 2002 r. odmawiającą Zdzisławowi C. - wspólnikowi spółki cywilnej Motel "P." w T. przyznanie ulgi za wyszkolenie ucznia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż jest rzeczą bezsporną, że Zdzisław C. rozpoczął szkolenie uczniów w dniu 21 września 1999 r. nie posiadając wymaganych kwalifikacji zawodowych. Dyplom w zakresie mistrza w zawodzie kelnera uzyskał 15 lutego 2000 r.

Sąd powołując się na wykładnię systemową i celowościową art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że prowadzą one do wniosku, że nie ma przeszkód do przyznania ulgi podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Za takim wnioskiem, w ocenie Sądu, przemawia zarówno fakt, że gdyby podatnik rozwiązał z uczniem umowę o pracę tuż przed uzyskaniem stosownych uprawnień do szkolenia uczniów i umowę taką zawarł ponownie, to niewątpliwie za okres od daty uzyskania uprawnień do szkolenia uczniów do daty zakończenia szkolenia ulga by mu przysługiwała.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, prowadzona przez organy podatkowe ocena kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych podatnika wnioskującego o przyznanie przedmiotowej ulgi ma charakter oceny następczej. Jest ona bowiem dokonywana w rozpatrzeniu wniosku podatnika, która to czynność zgodnie z treścią art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić dopiero po zakończeniu szkolenia i to z pozytywnym wynikiem. Już zatem ta okoliczność sprawia, iż organy podatkowe nie mogą całkowicie dezawuować faktu nabycia stosownych kwalifikacji dopiero w toku szkolenia prowadzonego przez podatnika. Podstaw do tego nie dostarczają bowiem ani przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) ani też unormowanie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze omawianym zagadnieniem w ogóle bowiem nie zajmują się. Drugie zaś kwestii tej poświęcają jedynie sformułowanie zawarte w art. 27c ust. 2, zgodnie z którym ulga przysługuje podatnikowi "uprawnionemu na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów".

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż nie sposób zapomnieć także o wnioskach wynikających z ewolucji jakie przeszły przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi. Na gruncie regulacji znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie spory budziły także inne kwestie, w tym między innymi takie jak charakter terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi oraz to, czy w spółce osobowej ulga przysługuje tylko temu ze wspólników, który posiada kwalifikacje do szkolenia uczniów czy też wszystkim wspólnikom tej spółki. Spory te generalnie rozstrzygano na niekorzyść podatników, o czym przekonuje lektura orzeczeń sądowych. Tymczasem uregulowania zawarte w art. 27c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ kwestie te rozwiązały w sposób dla podatników korzystny /por. art. 27c ust 12 i ust. 16/. Jest to zatem sygnał, iż analizowanych tu regulacji, mimo iż dotyczą one ulg podatkowych nie można pojmować w sposób literalny, determinowany tylko i wyłącznie regułami wykładni językowej. W konsekwencji przesądza to o potrzebie stosowania kompleksowych metod wykładni, które dopiero pozwalają w niniejszym przypadku na ujawnienie faktycznego sensu stosowanych przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, należy też zwrócić uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych, które odmówiły zastosowania ulgi uczniowskiej skarżącemu, a przyznały ją wspólniczce skarżącego znajdującej się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowe zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2005 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego przez naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, prawa i obowiązków podatników organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/ przez przyjęcie, że nie ma przeszkód do przyznania ulgi podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu.

Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniósł:

1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Poznaniu względnie

2. o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika,

3. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić z następujących względów.

Zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 ustawy to par. 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

Stosownie do par. 9 ust. 4 rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego.

Z treści więc powyższego przepisu wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania.

Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2004 r. FSK 446/04.

Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji zostały ściśle określone, to zaś oznacza, że zakres prawa do ulgi był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu /uchwała NSA z 10 września 2001 r. FPS 9/01/.

Zastosowanie więc przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wykładni celowościowej przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oderwaniu od wykładni językowej jest nietrafne i prowadzi do błędnego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zdzisław C. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Natomiast zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do błędnej wykładni prawa materialnego.

Rozstrzygając niniejszą sprawę przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu, a mianowicie określa w ust. 2 ulgę uczniowską za szkolenie w celu nauki zawodu oraz wynikającą z ust. 13 ulgę za praktyczną naukę zawodu. W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów /art. 27c ust. 2 ustawy/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA I SA/Ka 1607/01 z dnia 30 października 2002 r., iż uwzględniając systematykę wewnętrzną całego przepisu art. 27c ustawy, jeżeli bowiem z ulgi proporcjonalnie do okresu szkolenia może korzystać podatnik, z którym umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika - art. 27c ust. 11 ustawy, to takie prawo powinien mieć również podatnik, który uzyskał wymagane do szkolenia uczniów uprawnienia w trakcie procesu szkolenia.

Powyższe oznacza, że Sąd Wojewódzki w uzasadnieniu wyroku oparł swoje stanowisko na wyroku i poglądzie prawnym, które w tej sprawie nie miał zastosowania. zastosował również przy jej rozstrzyganiu analogię, stosowanie której w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. Takie stanowisko znalazło swój wyraz m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03. W glosie do tego wyroku M. Kalinowski napisał /OSP 2004 z. 6 poz. 71/, że przepisy art. 84 i 217 Konstytucji ustanawiają zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej. Można z nich zatem wyprowadzić normę zamykającą system przepisów prawa podatkowego, regulujących przedmiot podatku, którą można sformułować w ten sposób, że wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Nie ma zatem w prawie podatkowym miejsca na rozważenie kwestii luk. To zaś prowadzi do wnioski, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, nie jest możliwe stosowanie analogii.

Z treści par. 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...), który miał w tej sprawie zastosowanie, wynika, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego wymaganego dla nauczycieli lub też ukończony kurs pedagogiczny organizowany na podstawie odrębnych przepisów.

Z treści tego przepisu wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania /por. wyrok NSA z 9 września 2003 r. FSK 446/04 - Lex nr 133748; wyrok NSA z 22 maja 2005 r., FSK 1825/04 - nie publ./.

Dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy należy stwierdzić, iż normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

Wysokość ulgi ustawodawca uregulował w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależniając ją od długości okresu szkolenia, w szczególności postanowił, iż ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi równowartość sześciokrotności najniższego wynagrodzenia za pracę przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i dziesięciokrotności wynagrodzenia - przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące.

Z treści powyższego przepisu ani z żadnego innego cytowanej ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27c ust. 11 ustawy ustawodawca przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W doktrynie prawa podatkowego zwrócono uwagę na to, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, trzeba zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu /patrz: uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r., FPS 9/01/. Powyższe kwalifikacje należało posiadać w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok oparty został na błędnej wykładni przepisów art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tych przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.