Wyrok NSA, sygn. akt FSK 821/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeśli nie doszło do wykonania umów najmu, ani nie miało miejsca wpłacenie zaliczek na poczet wykonanych usług, podatnik nie miał prawa - stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

TEZY

Jeśli nie doszło do wykonania umów najmu, ani nie miało miejsca wpłacenie zaliczek na poczet wykonanych usług, podatnik nie miał prawa - stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina Sędziowie NSA Antoni Hanusz Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Przędzy "F." Spółka z o.o. w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1616/02 w sprawie ze skargi Zakładu Przędzy "F." Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r. SA/Bk 1616/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Zakładu Przędzy "F." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 27 czerwca 2002 r. określił podatnikowi Zakładowi Przędzy "F." Sp. z o.o. w B. za miesiąc maj 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 35.187 zł w miejsce kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 157.885 zł, zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 35.187 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 11.169 zł. Ponadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązanie podatkowego za miesiąc maj 2001 roku w kwocie 10.556 zł.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej podał, że przeprowadzone u podatnika postępowanie kontrolne wykazało, iż Spółka bezzasadnie obniżyła w miesiącu maju 2001 r. podatek należny o podatek naliczony VAT zawarty w następujących fakturach zakupu usług i materiałów w łącznej kwocie 193.072 zł:

a/ faktura VAT (...) z dnia 25 maja 2001 r. - VAT w kwocie 352 zł wystawiona tytułem zakupu usługi prawniczej dotyczącej innego podatnika a mianowicie Zakładów Przemysłu Bawełnianego "F.-H." S.A., za obsługę prawną Walnego Zgromadzenia "F.-H.";

b/ faktura VAT (...) z dnia 27 kwietnia 2001 r. - VAT w kwocie 190.080 zł oraz faktura VAT (...) z dnia 31 maja 2001 r. - VAT w kwocie 2.640 zł za najem i dzierżawę majątku od "U." S.A. w Ł.

Ogółem kwota netto z ww. w pkt b faktur wyniosła 876.000 zł a VAT 192.720 zł.

Wymienione faktury dotyczyły najmu i dzierżawy majątku od "U." S.A. w Ł. i wystawione zostały za rok z góry począwszy od 27 kwietnia 2001 r. Obie miały być opłacone gotówką z góry do 27 kwietnia 2001 r., jednak gotówką opłacono tylko drugą fakturę (...) z 31 maja 2001 r.

Od miesiąca lipca do grudnia 2001 r. włącznie "U." dokonywał częściowych korekt ww. faktur. Łącznie wystawiono faktury korygujące i skorygowano zobowiązanie na kwotę netto 584.000 zł, VAT 128.480 zł. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że problemy z płynnością finansową uniemożliwiły rozpoczęcie współpracy z firmą "U." S.A. z Ł. w zakresie produkcji przędzy w terminie umownym, terminy przesuwano i stąd były wystawione faktury korygujące. Tym samym umowy dzierżawy i najmu nie były realizowane. Zatem stwierdzono, że jednostka nie miała prawa do obniżenia w miesiącu maju 2001 r. kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony w omawianych fakturach, czyli o kwotę 192.720 zł, bowiem obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, co wynika z przepisów art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wyjaśnień jednostki usługa najmu /dzierżawy/ nie zaczęła być wykonywana. Momentem wykonania umowy najmu /dzierżawy/ jest chwila spełnienia przez wynajmującego /wydzierżawiającego/ świadczenia - wydania rzeczy najemcy /dzierżawcy/. Jest to niezbędny element usługi, a wydanie rzeczy nie miało miejsca. Art. 659 par. 1 i art. 693 par. 1 Kodeksu cywilnego definiuje usługę najmu i dzierżawy, przedstawia obowiązki i korzyści stron umowy. W związku z tym, że do wydania rzeczy nie doszło i usługi nie wykonano nie ma też podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. fakturach stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści przepisów par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - w przypadku gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które zostały dokonane - faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu Zakłady Przędzy "F." Spółka z o.o. w B. zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przepisu par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zasad ogólnych określonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz przepisów art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji w kwestionowanej części.

W uzasadnieniu Spółka podała, że w umowach najmu i dzierżawy zawartych do dnia 27 kwietnia 2005 r. z możliwością przedłużenia do dnia 27 kwietnia 2009 r. strony przyjęły, że zapłata czynszu za pierwszy rok nastąpi jednorazowo na rachunek wynajmującego dopuszczając możliwość zapłaty należności w innej formie. Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu za pierwszy rok jednorazowo z góry w terminie do 27 kwietnia 2001 roku. W świetle stanu faktycznego i prawnego "U." S.A w Ł. obowiązana była wystawić faktury za najem i dzierżawę majątku, co odpowiednio uczyniła a skarżąca Spółka po otrzymaniu faktur obniżyła kwoty podatku należnego w myśl art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa w B. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa podała, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu /art. 19 ust. 3a ustawy o VAT/.

Oznacza to, że samo posiadanie faktury nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Dla określenia, czy podatnik /zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT/ skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest ustalenie, czy w miesiącu, za który dokonuje obniżenia podatku należnego otrzymał już towar, usługa została wykonana czy też otrzymana faktura potwierdza dokonanie przedpłaty, zaliczki.

Nie negując charakteru umów najmu i dzierżawy Izba Skarbowa podniosła, że w przedmiotowej sprawie umowy najmu i dzierżawy nie były realizowane. Faktury dotyczące najmu i dzierżawy majątku od "U." zostały wystawione za usługę wykonaną za rok z góry. Problemy finansowe uniemożliwiały jednak rozpoczęcie współpracy z ww. firmą w terminie umownym.

Faktury wystawione przez "U." S.A. nie były fakturami potwierdzającymi dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, co sugerowała strona w odwołaniu. Faktury te nie potwierdzały dokonania też przedpłaty /zaliczki/, gdyż nie stwierdzono, ażeby skarżąca na rzecz "U." przedpłaty /zaliczki/ faktycznie dokonała. Zobowiązania regulowane były w oparciu o porozumienia kompensacyjne. Skoro zatem Spółka nie dokonała wpłaty na rzecz Spółki "U.", to po stronie tej drugiej nie powstał obowiązek podatkowy. Faktura otrzymana przez skarżącą nie jest fakturą potwierdzającą dokonanie przedpłaty /zaliczki/. Dlatego też zarzut podniesiony w odwołaniu w tym zakresie jest całkowicie niezasadny.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakład Przędzy "F." Spółka z o.o. w B. wniosła o uchylenie w części decyzji obu organów podatkowych zarzucając naruszenie:

1. przepisów art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług -oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przepisów par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./,

2. zasad ogólnych określonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz przepisów art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka, podobnie jak w odwołaniu, nadmieniła, że "U." S.A. w Ł. zobowiązana była z mocy przepisu par. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. do wykonania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia w kraju usług najmu i dzierżawy, który powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Zapłata kwoty skapitalizowanego czynszu nastąpiła w dniu 27 kwietnia 2001 r. na zasadzie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań.

U wynajmującego obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem terminu płatności czynszu, chyba że podatnik otrzymał zapłatę jeszcze przed tym terminem, gdyż wówczas obowiązek podatkowy zaistnieje z chwilą otrzymania zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalając skargę strony wskazał, że skarżąca błędnie uważała, że skoro na firmie "U." S.A. w Ł. świadczącej w kraju usługi najmu i dzierżawy powstał z mocy przepisu par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, to tym samym usługi najmu i dzierżawy zostały wykonane, a skarżący Zakład Przędzy "F." Spółka z o.o. po otrzymaniu faktur miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT zawarty w ww. fakturach z mocy art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty podatku, a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną to dwa całkowicie różne zagadnienia. Przede wszystkim podatnik ma jedynie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli podatnik chce z tego prawa skorzystać, to muszą być spełnione określone warunki. W przedmiotowej sprawie takim warunkiem jest wykonanie usługi bowiem art. 19 ust. 3a ustawy o VAT wyraźnie stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. W sprawie jest niesporne, że faktury wystawione przez "U." S.A. nie były fakturami potwierdzającymi dokonanie przedpłaty. Zostały one wystawione w dniu 27 kwietnia 2001 r. w oparciu o zawarte tego samego dnia między "U." S.A. w Ł. a Zakładem Przędzy "F." Sp. z o.o. w B. trzy umowy dzierżawy pomieszczeń produkcyjnych i trzy umowy najmu różnych maszyn w tych pomieszczeniach znajdujących się. Z kilkunastu aneksów do umów dzierżawy i najmu zawartych przez strony w okresie od 2 maja 2001 r. do 28 lutego 2002 r. i z faktur korygujących wystawionych przez "U." S.A. wynika, że usługi dzierżawy i najmu nie zostały wykonane. Również przesłuchana w charakterze świadka Dyrektor Ekonomiczno-Finansowy w Zakładzie Przędzy "F." Spółki z o.o. Elżbieta K. zeznała, że w 2001 r. skarżąca Spółka nie podjęła żadnej produkcji w wynajętych pomieszczeniach i na wydzierżawionych maszynach i w związku z tym były sporządzone co miesięczne aneksy do umów najmu i dzierżawy.

W tym stanie faktycznym zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a", ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Zarzut naruszenia zasad ogólnych oraz art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku, był całkowicie gołosłowny, bowiem podjęte zostały wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczono wszelkie dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Powyższy wyrok w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ w całości zaskarżyły Zakłady Przędzy "F." Spółka z o.o. w B. W skardze kasacyjnej oparto na podstawie określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przy wyrokowaniu w przedmiotowej sprawie myląc zamiennie /str. 7, przedostatnie zdanie zaskarżonego wyroku/ umowy najmu z umowami dzierżawy błędnie ustalił moment wykonania tych usług wraz z pominięciem faktu zapłaty za wykonane usługi najmu i dzierżawy i przez to pozbawił skarżącą Spółkę przysługującego prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego, co stanowi naruszenie przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i ustaw oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/. Jednocześnie Sąd miał dokonać mylnej oceny założenia organów skarbowych utożsamiania uprawnienia najemcy i dzierżawcy do używania otrzymanych rzeczy z obowiązkiem ich wykorzystania.

Sąd, według autora skargi kasacyjnej, mylnie ocenił stopień rozpatrzenia materiału dowodowego przy podejmowaniu zaskarżonych decyzji z powodu pominięcia udowodnionego faktu wydania rzeczy wynajętych i wydzierżawionych, co ma istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie przepisów art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym przepisów postępowania wskazał na naruszenie przez Sąd przepisu art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W 2003 r. ustawa z dnia 11 maja 1995 r. nie przewidywała w postępowaniu przed sądem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, tj. między innymi art. 180 i art. 187. Jedynie poprzez odesłanie zawarte w art. 59 ustawy o NSA możliwe było zastosowanie wskazanych przepisów. Autor skargi kasacyjnej nie powołał analizowanego unormowania. Z tego względu zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadniony.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/, w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego naruszenie to miało polegać na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, a szczególności przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i ustaw oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. Z kolei przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia wykonawczego wskazał, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że nie doszło do wykonania umów najmu, ani nie miało miejsce wpłacenie zaliczek na poczet wykonanych usług. W związku z tym nie można uznać za trafny zarzut strony, iż naruszono przepisy prawa materialnego. W tym miejscu należy zauważyć, że ustalenia faktyczne Sądu nie mogą być podważane zarzutem naruszenia prawa materialnego wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.