Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 673/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Op 462/11 w sprawie ze skargi L. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Op 462/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę L. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2008 r. wydaną w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 4 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności skarżącego – L. U., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A." sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 9.345,71 zł, oraz za odsetki od tej zaległości wynoszące na dzień wydania decyzji 6.167,00 zł.

Podstawą orzeczonej odpowiedzialności był fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu ww. spółki w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości oraz niewywiązanie się przez spółkę z ciążących na niej obowiązków podatnika z uwagi na bezskuteczność prowadzonej względem jej majątku egzekucji, a jednocześnie brak przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), wyłączających odpowiedzialność strony z powyższego tytułu.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 4 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stanął na stanowisku, że zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do orzeczenia wobec skarżącego o jego odpowiedzialności za sporną zaległość podatkową spółki, bowiem zaległość ta powstała w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka jej zarządu, a podjęte czynności zmierzające do zaspokojenia jej w drodze czynności egzekucyjnych z majątku spółki, okazały się nieskuteczne. Równocześnie, według organu, skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazał istnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponad to, iż ponieważ członkiem zarządu w czasie kadencji skarżącego był również K. R., także w stosunku do niego została wydana decyzja z dnia 4 października 2007 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A.", obejmująca swoim zakresem również zaległość za wrzesień 2002 r., która stała się ostateczna z uwagi na nie wniesienie od niej środka zaskarżenia. Natomiast w stosunku do J. G., który funkcję członka zarządu objął dnia 19 września 2003 r. brak było podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległość podatkową za miesiąc wrzesień 2002 r., która powstała w czasie, gdy nie pełnił on jeszcze swojej funkcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił mu naruszenie:

- art. 116 O.p., poprzez błędną interpretację i uznanie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. można stosować także do byłych członków zarządu, a także poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu, iż odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną z drugim członkiem zarządu;

- art. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej również jako "Prawo upadłościowe") poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, iż w przedmiotowym stanie prawnym upadłość można ogłosić w razie istnienia jednego wierzyciela, jak również przyjęcie, że zaistniała którakolwiek z przesłanek wskazanych w § 1 i § 2;

- art. 187 oraz 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny dowodów, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, iż w sprawie miała miejsce bezskuteczna egzekucja z majątku spółki, zaś dniem rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest dzień 26 marca 2002 r.;

- art. 122 i 187 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2008 r., nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów);

- art. 187 § 1, art. 125 § 1 i art. 122 w związku z art. 107 O.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji swoich kompetencji przy przeprowadzaniu wywodów w zakresie badania danych księgowych spółki, które – jako mające charakter wiadomości specjalnych - winny podlegać ocenie biegłego;

- art. 210 § 1 związku z § 4 i art. 124 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, a także dobieranie orzecznictwa i wniosków w sposób prowadzący do "sformułowania czegoś w rodzaju aktu oskarżenia";

- art. 116 § 1 w związku z art. 107 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz obowiązku wykazania istnienia takiego stanu faktycznego, który w sposób niebudzący wątpliwości pozwalał zastosować art. 116 O.p., jako podstawę odpowiedzialności za zaległości spółki;

- art. 133 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania z udziałem wszystkich stron.

W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in., iż przepis art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., regulując kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, stanowił wyłącznie o członku zarządu, nie zaś o byłym członku zarządu. Stąd też, zgodnie z podstawową wykładnią prawa, wykładnią językową, skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., gdyż w trakcie postępowania nie pełnił już funkcji członka zarządu. Dopiero w 2005 r. ustawodawca wprowadził do art. 116 O.p. § 4, który ustanowił odpowiedzialność byłego członka zarządu, jednakże zmiana ta nie daje prawnej podstawy do obciążenia odpowiedzialnością byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w uprzednio obowiązującym stanie prawnym.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 9 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego dokonał modyfikacji żądania skargi w kierunku stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 października 2007 r. Zmodyfikowane żądanie skargi oparł na przesłance wydania decyzji organu pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa wskazując w przedłożonym do protokółu rozprawy załączniku na:

1) wskazanie w podstawie prawnej decyzji z dnia 4 października 2007 r. nie tylko niewłaściwego Dziennika Ustaw z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ale też przywołanie przepisu art. 116 § 4 O.p, nie mającego zastosowania w sprawie - art. 116 § 4 O.p., gdyż w sprawie miały zastosowanie, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387, dalej również "ustawa o zmianie Ordynacji podatkowej") przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.;

2) niemożność orzekania o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003 r.

3) niewykazanie przez ograny podatkowe spełnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2 i art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którymi odpowiedzialność osoby trzeciej nie może powstać przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a taka decyzja nie została dotychczas wydana wobec "A." sp. z o.o.

4) niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w oparciu o decyzję określająca wysokość zaległości podatkowej,

5) pominięcie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wskazania solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu, panem K. R.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną.

3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów oparcia rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 października 2007 r., na nieobowiązującym w realiach rozpoznawanej sprawy stanie prawnym, przyznał rację pełnomocnikowi skarżącego, iż przywołana w tej decyzji postawa prawna dotyczyła stanu prawnego i brzmienia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowane w sprawie, na dzień wydania rozstrzygnięcia, mimo że, stosownie do uregulowań art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Jednakże, jak zauważył Sąd na tę wadę podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji zwrócił już uwagę organ odwoławczy, dokonując oceny jej wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia, a równocześnie przy ponownej analizie całości sprawy, do czego był uprawniony jako organ merytoryczny, stwierdził, że art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., dawał postawę prawną do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za jej zaległości powstałe w czasie pełnienie przez niego funkcji. Tym samym, w ocenie Sądu sam fakt wskazania błędnej podstawy prawnej w decyzji organu pierwszej instancji pozostawał bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie, skoro istniała prawidłowa podstawa prawna do jego podjęcia w określonej treści.

3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do twierdzeń skarżącego, że organy podatkowe nie były umocowane do orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki powstałe w czasie gdy pełnił on swoją funkcję, Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1111/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że taka wykładnia art. 116 O.p. doprowadziłaby do powstania pozaustawowej okoliczności egzoneracyjnej w postaci utraty członkostwa w zarządzie. Niewątpliwie więc funkcja gwarancyjna tej instytucji dla wierzycieli stałaby się iluzją. Członek zarządu, w trakcie którego kadencji powstało zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji zaległości podatkowe, mógłby bardzo łatwo uwolnić się od odpowiedzialności ustępując z funkcji.

Powyższej oceny, zdaniem WSA w Opolu nie zmienia nowelizacja przepisu art. 116 O.p., która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. Okoliczność, że wówczas dodano § 4, który stwierdzał wprost, że zasady odpowiedzialność za zaległości spółki "stosuje się również do byłego członka zarządu" nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., istniała niedopuszczalność orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po dniu ustąpienia z funkcji członka zarządu. Wskazana nowelizacja jedynie doprecyzowała istniejące wcześniej regulacje. W przepisie art. 116 § 2 O.p. nie było przecież mowy o tym, czy jeśli dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie mogła już odpowiadać za jej zaległości podatkowe.

Także, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko uznające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyłącznie pod warunkiem, że był on "aktualnym" członkiem zarządu w dniu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie znajduje oparcia w przepisach prawa (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt Ts 17/07, OTK-B 2007, nr 3, poz. 148). Zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda Trybunał uznał treść art. 116 § 2 Ordynacji za jednoznacznie rozstrzygającą o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania/zaległości spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przy czym dodanie § 4 w art. 116 Ordynacji nie prowadzi do takiego rozumienia zakresu odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z "aktualnym" członkiem zarządu spółki.

3.4. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w świetle art. 108 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogła być wydana (nie tylko doręczona) przed dniem zaistnienia określonych w tym przepisie zdarzeń: doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 O.p.), doręczenia płatnikowi lub inkasentowi decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej (art. 30 § 1 O.p.), doręczenia podatnikowi podatku od towarów i usług decyzji w sprawie zwrotu zaliczki podatku naliczonego, wreszcie - upływu 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Oznaczało to, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musiała być zawsze drugą decyzją w sprawie danego zobowiązania podatkowego (obie musiały dotyczyć tego samego zobowiązania).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że w stosunku do spółki "A." doszło do uprzedniego wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji z dnia 7 maja 2007r. nr [...], określającej wysokość zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie 9.345,71 zł, odpowiadającej wysokości zaległości w stosunku do której orzeczono następnie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Dlatego, zdaniem Sądu wskazywanie przez pełnomocnika skarżącego na ewentualne wady tej decyzji polegające na błędnym wskazaniu jako podstawy prawnej art. 21 § 3 O.p. z powołaniem się na Dziennik Ustaw z 2005 r., w którym zawarty został tekst jednolity Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem aktualnego znowelizowanego brzmienia tego przepisu, nie zmienia faktu, iż decyzja ta dotyczyła określenia wysokości zaległości podatkowej, a nie wysokości samego zobowiązania, które za miesiąc wrzesień 2002 r., jak wynika z deklaracji samej spółki, wynosiła 11.618 zł. Różnica między zadeklarowaną wysokością zobowiązania, a określoną zaległością podatkową wynikała z faktu częściowego pokrycia należności podatkowej ze środków uzyskanych w wyniku prowadzonej egzekucji.

W dacie orzekania o odpowiedzialności skarżącego, decyzja ta była doręczona i ostateczna, a zatem w ocenie WSA spełniona została także przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

3.5. Mając dalej na uwadze zarzut naruszenia art. 133 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania z udziałem wszystkich stron - członków zarządu pełniących funkcje w dacie powstania zaległości podatkowej - oraz pominięcie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wskazania solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu – K. R., Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej powinno być prowadzone w miarę możliwości wobec wszystkich osób, wobec których może być orzeczona solidarność za zaległości podatkowe podmiotu, jako jedno postępowanie. Nie może być jednak poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą pełny krąg wszystkich zobowiązanych, co w niniejszej sprawie miało miejsce, skoro równocześnie z orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego, odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 października 2007 r. orzeczono także o odpowiedzialności K. R. jako osoby trzeciej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za zaległości podatkowe "A." sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług należnego za wrzesień 2002 r. w wysokości 9.345,71 zł, oraz za odsetki od tej zaległości wynoszące na dzień wydania decyzji 6.167,00 zł.

Jak podał Sąd na techniczny charakter prowadzenia wobec wszystkich członków zarządu wspólnego postępowania zwrócono uwagę w uchwalę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/3/47), w której stwierdzono, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada wprawdzie na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd zważył również, że chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Tym samym, skoro w odniesieniu do zaległości podatkowej za wrzesień 2002 r. doszło do powstania solidarnej odpowiedzialności obu członków zarządu spółki pełniących swoje obowiązki w dacie powstania zaległości za sporny okres rozliczeniowy, fakt prowadzenia odrębnych postępowań nie naruszał art. 116 O.p.

3.6. Nie miał też, w opinii WSA w Opolu, racji pełnomocnik, że sam brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną stanowi takie naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, iż ma ono istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08 oraz z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 662/10 oraz I FSK 495/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z samej treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika wprost solidarna odpowiedzialność członków zarządu, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak takiej informacji stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania w sentencji decyzji, że jej adresat ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie powoduje, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu przestaje być odpowiedzialnością solidarną, ich solidarność wynika bowiem z samego przepisu prawa.

Samo stwierdzenie w sentencji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej solidarnie z innymi osobami nie jest warunkiem sine qua non skuteczności wszczętej procedury z art. 116 O.p., aczkolwiek na co zwraca się uwagę w orzecznictwie powinno być regułą, szczególnie w sytuacji prowadzenia jednego wspólnego postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej wyrokowi WSA w Opolu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku (dalej również jako "O.p. w brzmieniu z 2002 r."), w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że w stosunku do spółki "A." sp. z o.o. w likwidacji doszło do uprzedniego wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 2002 roku - przez co zdaniem Sądu spełniona została przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 O.p. w brzmieniu z 2002 r., podczas gdy w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w tym czasie decyzję określającą w stosunku do spółki "A." sp. z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, której to wydanie nie dawało w świetle obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 roku, Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 116 O.p. w brzmieniu z 2002 r. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że fakt wskazania błędnej podstawy prawnej w decyzji organu pierwszej instancji pozostawał bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie, gdy tymczasem rozstrzyganie przez organy podatkowe na podstawie odmiennych uregulowań prawnych, powoduje, iż ta sama sprawa (sprawa dotycząca przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią) nie została poddana prawidłowej, dwukrotnej merytorycznej ocenie, w konsekwencji czego, w tej samej sprawie istnieją w obrocie prawnym dwie decyzje (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.), z których każda została wydana na podstawie odmiennego stanu prawnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu z 2002 r., poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku istniała dopuszczalność orzekania za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także po dniu ustąpienia z funkcji członka zarządu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107, 108 oraz 116 O.p. w brzmieniu z 2002 r., poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że samo stwierdzenie w sentencji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej solidarnie z innymi osobami nie jest warunkiem sine qua non skuteczności procedury z art. 116 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w oparciu o samą treść przepisów ustawowych nie sposób ustalić kręgu podmiotów odpowiedzialnych za konkretną zaległość podatkową, ponoszących solidarną odpowiedzialność — zwłaszcza iż decyzje wydawane w tym przedmiocie mają charakter konstytutywny.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego - w kwocie stanowiącej równowartość trzykrotnej stawki minimalnej przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł w o jego oddalenie o raz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Przed przytoczeniem motywów negatywnej oceny rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Odpowiadając na pierwszy postawiony w kasacji zarzut, nie można zgodzić się ze sformułowanym w jego ramach twierdzeniem, iż wobec spółki "A." nie wydano dotychczas decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej za wrzesień 2002 r.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego decyzją określającą rzeczonej spółce wysokość zaległości w podatku VAT za wrzesień 2002 r. była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 maja 2007 r. Podstawą do wydania powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż spółka, mimo że w złożonej w dniu 21 października 2002 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. wykazała kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.618 zł do dnia wydania decyzji nie uiściła kwoty w wysokości 9.345,71 zł. Tymczasem zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Zatem niezapłacone w terminie płatności, przez spółkę należności VAT za wrzesień 2002 r. w kwocie 9.345,71 zł stały się jej zaległością podatkową. Za tą też zaległość pociągnięto do odpowiedzialności, solidarnie ze spółką, skarżącego.

5.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu z 2002 r., poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku istniała dopuszczalność orzekania za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także po dniu ustąpienia z funkcji członka zarządu – sformułowany w rozpoznawanym środku zaskarżeni jako trzeci.

Prawidłowo bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, że w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1111/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że taka wykładnia art. 116 O.p. doprowadziłaby do powstania pozaustawowej okoliczności egzoneracyjnej w postaci utraty członkostwa w zarządzie. Niewątpliwie więc funkcja gwarancyjna tej instytucji dla wierzycieli stałaby się iluzją. Członek zarządu, w trakcie którego kadencji powstało zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji zaległości podatkowe, mógłby bardzo łatwo uwolnić się od odpowiedzialności ustępując z funkcji.

Powyższej oceny nie zmienia nowelizacja przepisu art. 116 O.p., która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. Okoliczność, że wówczas dodano § 4, który stwierdzał wprost, że zasady odpowiedzialność za zaległości spółki "stosuje się również do byłego członka zarządu" nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., istniała niedopuszczalność orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po dniu ustąpienia z funkcji członka zarządu. Wskazana nowelizacja jedynie doprecyzowała istniejące wcześniej regulacje. W przepisie art. 116 § 2 O.p. nie było przecież mowy o tym, czy jeśli dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie mogła już odpowiadać za jej zaległości podatkowe.

Także, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko uznające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyłącznie pod warunkiem, że był on "aktualnym" członkiem zarządu w dniu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie znajduje oparcia w przepisach prawa (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt Ts 17/07, OTK-B 2007, nr 3, poz. 148). Zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda Trybunał uznał treść art. 116 § 2 Ordynacji za jednoznacznie rozstrzygającą o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania/zaległości spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przy czym dodanie § 4 w art. 116 Ordynacji nie prowadzi do takiego rozumienia zakresu odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z "aktualnym" członkiem zarządu spółki.

5.4. Nie można także w ocenie NSA zgodzić się z czwartym zarzutem kasacji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107, 108 oraz 116 O.p. w brzmieniu z 2002 r., poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że samo stwierdzenie w sentencji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej solidarnie z innymi osobami nie jest warunkiem sine qua non skuteczności procedury z art. 116 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w oparciu o samą treść przepisów ustawowych nie sposób ustalić kręgu podmiotów odpowiedzialnych za konkretną zaległość podatkową, ponoszących solidarną odpowiedzialność — zwłaszcza iż decyzje wydawane w tym przedmiocie mają charakter konstytutywny.

W uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/3/47), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada wprawdzie na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd zważył również, że chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie dotyczące odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A.", prowadzone było wobec wszystkich zobowiązanych, tj. wobec skarżącego oraz K. R. W prawdzie jak podnosi podatnik w sentencji decyzji organu pierwszej instancji zabrakło informacji o tym, że prowadzone jest takie postępowanie wobec K. R. jednak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na str. 11 jest wzmianka o tym, że takie postępowanie wobec tej osoby się toczy.

5.5. Nie można również zgodzić się z drugim zarzutem kasacji. Jak wyżej wyjaśniono przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. dawał podstawy do pociągnięcia do odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie tylko aktualnego członka zarządu, ale również byłego członka takiego organu spółki. Dlatego powołanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej podstawy prawnej decyzji, tj. art. 116 § 4 O.p. – wprowadzonego w życie nowelizacją z dniem 1 stycznia 2003 r., nie spowodowało, że decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej, podstawa taka istniała została jedynie błędnie powołana, co nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie powoduje – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c – że zaskarżony akt powinien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego.

Powyższe uchybienie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie spowodowało również, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie odrębne decyzje – organu pierwszej instancji i DIS oparte na innych podstawach prawnych. Organ odwoławczy bowiem w ramach swoich kompetencji może orzec reformatoryjnie. Nie oznacza to jednak, że jego rozstrzygnięcie nie jest pochodną decyzji organu pierwszej instancji.

5.6. Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z dyspozycją art. 204 pkt 1 P.p.s.a.