Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 336/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką", “Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż faktury wystawione przez firmę I. o nr [...] z dnia 14 kwietnia 2006 r. oraz nr [...] z dnia 17 kwietnia 2006 r., nie stanowią, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", podstawy do obniżenia podatku należnego. Wystawione faktury miały dotyczyć analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwugwiazdkowej i trzygwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie A. i województwa podlaskiego oraz analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie A. i B..

Zdaniem organu ww. faktury wystawione zostały przez podmiot nie świadczący dla Spółki usług wskazanych w ich treści. Podatek wykazany przez M. K. w przedmiotowych fakturach nie jest podatkiem należnym, ponieważ nie świadczył wykazanych w nich usług. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Powyższej oceny dokonano w wyniku analizy zebranego w sprawie następującego materiału dowodowego, m.in.: dowodów z zeznań strony i świadka (J. K. – osoba współpracująca z firmą I., U. K. – prokurent Spółki), wyjaśnień i informacji udzielonych i przesłanych przez pełnomocnika Strony, informacji przesłanych przez wybrane hotele, opisane w opracowaniach przedłożonych (w wersji elektronicznej) w dniu 9 sierpnia 2011 r., materiałów z akt innych spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., włączonych do akt postępowania kontrolnego postanowieniami nr [...] z dnia 27 września 2011 r. oraz UKS [...] z 14 września 2012 r., informacji przesłanych przez Komendę Główną Straży Granicznej w W., dokumentów z postępowania karnego prowadzonego wobec M. K. przez Prokuraturę Rejonową W., sygn. akt [...], dokumentów źródłowych przedłożonych przez Stronę w postaci rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za maj 2006 r., oryginałów faktur dokumentujących dokonane nabycia, kopii faktur VAT dokumentujących dokonane dostawy.

Organ dokonał analizy umów zawartych pomiędzy Skarżącą a kontrahentem M. K. w dniach 6 i 8 marca 2006 r., dotyczących opracowań badań marketingowych odnośnie rynku mieszkaniowego oraz hotelowego. Zgodnie z zapisami ww. umów - przedmiotowe opracowania miały dostarczyć Skarżącej informacji niezbędnych do prowadzenia działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Umowy te regulowały ponadto sposób i warunki realizacji, wynagrodzenie oraz warunki odbioru prac. Miały być przeprowadzone za pomocą indywidualnych kwestionariuszy wykonanych wśród klientów indywidualnych, jednak badania nie zostały potwierdzone przez przedstawicieli hoteli.

Organ uwzględnił, iż w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec M. K. ustalony stan faktyczny świadczy o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż ustalony w sprawie stan faktyczny jest tożsamy z ustaleniami w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u M. K. za rok 2007. W zakończonym postępowaniu za rok 2007 czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. K. uznano za nieodzwierciedlające faktycznych dostaw (wydano decyzje w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług). Zgromadzone w toku postępowania za 2007 r. dowody świadczyły, iż podatnik dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskał stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosił natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą (np. wynagrodzeń z tytułu wykonania prac i pochodnych od tych wynagrodzeń, kosztów nabycia towarów i usług). Rola M. K. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem.

Reasumując Organ kontroli skarbowej podniósł, iż usługi wyszczególnione w spornych fakturach, nie zostały wykonane. Odnosząc się regulowania przez Spółkę zobowiązań wobec M. K. z tytułu opisanych powyżej faktur, stwierdził iż miały one na celu jedynie uwiarygodnienie wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego. czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z tej faktury.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej “O.p.", oraz w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. określił Skarżącej prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. w wysokości 123.638 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 233.638 zł.

2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła:

a) naruszenie prawa proceduralnego, tj.:

- art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez m.in. uchybienia w trakcie zbierania materiału dowodowego, mającego na celu zakwestionowanie rzetelności zapisów rejestru VAT i oparcie ustaleń faktycznych na podstawie materiałów z postępowań skarbowych prowadzonych w stosunku do innego podmiotu oraz uchybienia mające związek z brakiem ustalenia świadomości Skarżącej dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach firmy M.K. ze Skarbem Państwa,

- art. 191 O.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 § 2 i § 3 O.p., przez uznanie ewidencji zakupów Skarżącej za maj 2006 r. za nierzetelną w wyniku subiektywnej oceny, że faktury zakupowe nie powinny zostać zaewidencjonowane w ewidencji nabyć VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z wystąpieniem okoliczności wyłączającej możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomimo że zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty,

- art. 210 O.p., przez wskazanie w decyzji pouczenia o konieczności rozliczenia zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bez wskazania podstaw, na jakich Strona miałaby się oprzeć oraz trybu takiego działania.

b) prawa materialnego przez naruszenie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Skarżącej, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej,

- § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) w brzmieniu: zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami faktura VAT. poprzez uznanie, że faktura nie jest fakturą, co wprowadza w jej ocenie element niepewności co do celu, w jakim miała zmierzać wydana decyzja.

Stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił jej prawa do zastosowania art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT na podstawie subiektywnego przekonania o trudnieniu się przez wystawcę faktur wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur.

Powołując się na wyrok TSUE w sprawach C-384/04 i C-142/11, w jej ocenie odmowa prawa do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie miała podstaw. Podkreśliła, że dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Ponadto w maju 2006 r. nie mogła uznać, że jej kontrahent nie wywiązał się ze zlecenia dostarczając do niej opracowania w formie papierowej oraz na płytach CD. W opinii Spółki nawet jeśli w toku postępowania podatkowego M. K. nie dostarczył do urzędu informacji o podwykonawcach i pracownikach, nie oznaczało to, że nie miała przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów podniosła, że organ pierwszej instancji winien był wykazać, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

Wniosła również o przesłuchanie świadków wskazanych w pismach procesowych znajdujących się w aktach sprawy.

Końcowo zarzuciła pominięcie pomimo składanych wyjaśnień, świadczących o braku świadomości o istnieniu jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie kontrahenta i dowodzą zrealizowania usługi w oparciu o umowę zawartą pomiędzy z nim zawartą.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął, ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu decyzji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. K.. Dokonując analizy akt sprawy wskazał, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ odwoławczy za celowe uznał wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zakwestionowane faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności, która to okoliczność jest wystarczająca do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur wynikającego. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Działalność gospodarcza M. K. nosiła znamiona działalności pozornej, co ustalono podczas kontroli prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2005- 2007. Świadczył o tym sposób płatności na konto kontrahenta i brak przelewów, które wskazywałyby ponoszenie przez niego jakichkolwiek wydatków na poczet działalności, brak zatrudnionych pracowników, nieprzedłożenie rejestrów ani ewidencji, prowadzenie działalności w mieszkaniu prywatnym, bardzo szeroki wachlarz świadczonych usług i niezłożenie zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Następnie podał, iż w sytuacji, gdy podatnik nie nabył towaru lub nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w Strona nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Miały świadczyć o tym okoliczności faktyczne dotyczące osoby kontrahenta, płatności czy zawarci umów. Nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania umów podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta, przykładowo: nie wystąpiła do kontrahenta o przedstawienie danych dotyczących wcześniej realizowanych projektów na rzecz innych podmiotów, nawiązała kontakt z innymi podmiotem korzystającym wcześniej z jego usług w zakresie analizy rynku nieruchomości. Takie zaniechanie, w ocenie organu odwoławczego stanowiło o braku zachowania należytej staranności kupieckiej przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że nie uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż nie ma znaczenia fakt fizycznego istnienia opracowań. Istotna dla sprawy pozostaje jedynie okoliczność, że opracowania te nie zostały wykonane przez podmiot określony w tych fakturach.

Podsumowując wyjaśnił, że rola M. K. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem. Faktury wystawione przez podmiot I. M. K. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie można ich uznać za rzetelne. W rezultacie skoro usługi nie zostały wykonane i Skarżąca nie wykazała należytej staranności kupieckiej, to nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów m.in. przez uznanie w oparciu o - problematyczne w ocenie pod względem logiczności i rzetelności przeprowadzenia - wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w tzw. arkuszu odwoławczym, iż Strona świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, i 3, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120 art. 121, art. 122 i art. 127 O.p. przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy m.in. odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który zgodnie ze wskazaniem Strony uczestniczył w kwestionowanych przez organy spotkaniach z jej kontrahentem - M. K.;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. przez brak umożliwienia wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zwłaszcza w świetle przedstawionego dopiero na etapie, sporządzania arkusza odwoławczego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnioskowania odnośnie rzekomego świadomego udziału Spółki w oszukańczych praktykach;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 87 ust. I oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 6 ust. 4 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej: VI dyrektywa poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem od towarów i usług należnym do przeniesienia na następny okres:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie dyspozycji tego przepisu do sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

Strona zarzuciła również decyzji naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jako że na etapie postępowania odwoławczego nie z własnej winy, nie brała w nim udziału.

W uzasadnieniu podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu uznając jednocześnie, iż dochowała należytej staranności, badając sytuację kontrahenta - M. K.. Zdaniem Skarżącej zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał, iż w maju 2006 r. kontrahent nie wywiązał się ze zlecenia.

Zarzuciła, iż organ pierwszej instancji dokonał subiektywnej i nielogicznej oceny zebranego materiału dowodowego, co powtórzył organ odwoławczy, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organy nie udowodniły świadomego udziału Spółki w oszustwie, co mogło skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponadto wszelkie wątpliwości w sprawie były rozstrzygane na jej niekorzyść.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

6.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez firmę I. M. K. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

6.3. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur.

W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez firmę Interkoma M. K. dokumentujące usługi analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwugwiazdkowej i trzygwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie A. i województwa podlaskiego oraz analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie A. i B.

Organ podatkowy wskazał zasadnie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta Skarżącej M. K. w wyniku których zostały wydane decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. oraz za poszczególne miesiące 2007r., a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

W zakończonym postępowaniu za rok 2007 czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. K. uznano za nieodzwierciedlające faktycznych usług.

Zgromadzone w toku postępowania za 2007 r. dowody świadczyły, iż podatnik dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów oraz uzyskał stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie ponosił natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą (np. wynagrodzeń z tytułu wykonania prac i pochodnych od tych wynagrodzeń, kosztów nabycia towarów i usług).

Faktycznie rola M. K. prowadzącego firmę I. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących świadczenie usług z wykazanym w nich podatkiem.

Organy prawidłowo uznały, że w przypadku świadczenia usług lub wykonania określonych prac - ich wykonanie na rzecz konkretnego odbiorcy dowodzi jedynie, że usługi mogły być wykonane. Okoliczności te jednak nie dowodzą, że zafakturowane usługi (prace, czynności) zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury.

Również obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że M. K. nie mógł być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie sposób bowiem abstrahować od stwierdzonych przez organ okoliczności, że nie zatrudniał on pracowników , nie współpracował z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie korzystał z podwykonawców.

M. K. nie posiadał dokumentacji księgowej, czy dokumentów źródłowych potwierdzających wykonywanie rzeczywistych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że firmy K. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. których raporty znajdowały sie w opracowaniach przedłożonych przez I. stwierdziły, że firma ta nie korzystała z ich usług. Ponadto z oświadczenia spółki K. wynika, że spółka ta przygotowuje raporty i opracowania o charakterze ogólnodostepnym, które mogą być wykorzystane przez osoby trzecie.

Również przeprowadzone czynności przez organ pierwszej instancji, polegające na zwróceniu się do losowo wybranych hoteli z pośród wymienionych w opracowaniu z pytaniem czy na terenie hotelu w okresie od stycznia do kwietnia 2006r. były prowadzone badania marketingowe, nie potwierdziły, że w tym okresie na terenie któregoś z hoteli były prowadzone badania marketingowe.

Stanowisko organów co do braku możliwości wykonania usług przez M. K. potwierdzają również dokumenty dotyczące jego stanu zdrowia uzyskane z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie sygn. akt [...], które uzasadniają stanowisko organów o tym, iż M. K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organu, że sporne faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Sam fakt fizycznego istnienia opracowań, na który powołuje się Skarżąca, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż faktycznym wykonawcą nie była firma I. M. K. nie może stanowić podstawy do uznania, iż przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste czynności.

Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Należy zaznaczyć, że w postepowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową.

Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA).

Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, CBOSA, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA.).

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, niepubl.).

Zdaniem Sądu organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków jak i ustalenia z jakiego innego źródła mogły pochodzić przedmiotowe opracowania oraz czy M. K. nie świadczył analogicznych usług dotyczących analizy rynku nieruchomości dla innych swoich kontrahentów.

W ocenie Sądu kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa.

Istotne jest bowiem nie to czy usługa, o której mowa w spornych fakturach, rzeczywiście została wykonana na rzecz Skarżącej, lecz - czy wykonawcą tej usługi podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania opracowań dotyczących analizy rynku w zakresie popytu i podaży powierzchni biurowych, hotelowych mieszkaniowych na terenie A. i województwa podlaskiego przez Skarżącą, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie wykonał w nich wymienionych usług).

Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

6.4. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżąca łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48).

Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia opubl. CBOSA).

Natomiast z ustaleń faktycznych wynika, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane, a w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane wobec wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury.

Nawet przyjmując za prawidłowy pogląd co do obowiązku organu wykazania w niniejszej sprawie dobrej wiary podatnika, należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I., które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści poprzez m.in. nieskorzystanie z możliwości usykania informacji wynikajacej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nieprzeprowadzenie własnego rozpoznania wśród firm zajmujących sie analizą rynku nieruchomości czy brak rekomendacji w kontekście wartości transakcji.

Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie (por. również w tym zakresie wyrok NSA z 11 września 2012. r., sygn. akt I FSK 1766/11). Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży usługi).

6.4. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. należy wskazać, że w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie został zastosowany art. 200 § 1 O.p. zobowiązujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 ( publ. w ONSAiWSA 2005/4 poz. 66 ) niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postepowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarzonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Mając na uwadze, iż w postepowaniu odwoławczym nie został zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy, natomiast na wcześniejszym etapie postępowania strona miała możliwość zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zdaniem Sądu naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie nadto zarzut naruszenia art. 193 §1, 2 i 4 O.p. poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe nie odzwieciedlaja stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z kolei art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W świetle powołanych powyżej przepisów zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, że ewidencje zakupów za miesiąc maj 2006 r. prowadzona była nierzetelnie oraz wyszczególnił faktury, których nie uznał za dowód. Przesłanką do nieuznania poszczególnych zapisów, w księgach podatkowych był materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynika, że rzekome transakcje zakupu usług od podmiotu I. M. K. nie miały miejsca.

W konsekwencji trafnie organ podatkowy nie uznał ewidencji VAT za rzetelną, w części dotyczącej stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego,do przeniesienia na nastepny okres rozliczeniowy za maj 2006r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wyżej wymieniony podmiot.

6.5. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122,art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 194 §3 O.p., i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.).

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej- firmę Interkoma M. K. - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

6.6. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.