Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 771/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 14h, art. 14c par. 2, art. 14b, art. 14e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 15 ust. 1-2, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17,19, art. 124
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant Referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy [...] interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina i Miasto [...] (dalej: "Gmina") wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania własne dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) – dalej: "u.s.g.". Gmina realizuje także zadania na podstawie stosunków cywilnoprawnych i to odpłatnie jak i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem środków trwałych służących także własnej działalności gospodarczej. Gmina zrealizowała w latach 2008-2011 budowę sali sportowej, stanowiącą dobudowę do istniejącego budynku zespołu szkół w [...]. Z tytułu realizacji inwestycji poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów (wydatki inwestycyjne). Obiekt posiada płytę boiska wraz z widownią i wyposażeniem sportowym (drabinki, tablica świetlna, stolik sędziowski, ławki dla zawodników, kosze, bramki, kotary dzielące sale), salkę oraz pełne zaplecze szatniowe i sanitarne. Gmina na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] marca 2011 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie tej sali sportowej. W marcu 2011 r. Gmina wprowadziła obiekt, jako środek trwały, do swojego majątku. Następnie przystąpiła do wykorzystywania obiektu, co czyniła na dwa sposoby:

- do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, do świadczenia usługi udostępnienia sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy), które świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (samo korzystanie z sali odbywa się na podstawie reguł regulaminu stanowiącym załącznik do stosownej uchwały Rady Miejskiej w [...], odpłatność natomiast ustalona jest zarządzeniem Burmistrza na zasadzie stawki godzinowej);

- do czynności nieodpłatnych, sala jest udostępniana zwłaszcza młodzieży uczącej się w Zespole Szkół w [...] w celu realizacji zadań dydaktycznych.

Sala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Gmina nie świadczy, przy wykorzystaniu sali, usług zwolnionych od VAT. Wydatki inwestycyjne, udokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT, nie zostały przez Gminę uwzględnione w rozliczeniu VAT (w deklaracjach VAT składanych za okresy, w których otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe). Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z salą, które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty jej utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (zużycie energii elektrycznej, zapewnienie ogrzewania pomieszczeń, zużycie wody, zapewnienie usuwania ścieków płynnych), a także bieżącego jej funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami sali. Zarówno w zakresie wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących - z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym, opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym (wykorzystanie sali natomiast uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują łącznie).

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie czy przysługuje jej pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- z faktur wystawionych do końca roku 2010 dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu sali (wydatki inwestycyjne),

- z faktur dokumentujących ponoszone wydatki bieżące dotyczące sali w okresie od roku 2011?

Zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, przysługuje jej pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur:

- dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu sali wystawionych do końca roku 2010 oraz

- dokumentujących ponoszone wydatki bieżące w okresie od roku 2011.

Jednocześnie wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących sali, Gminie przysługuje także 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi sali.

Gmina uzasadniając stanowisko wywodziła, jak następuje: Podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustanowiony w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia wyrażająca się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Zatem faktyczne wykorzystanie sali przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, daje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu sali, wystawionych w roku 2010. Uprawnienie do odliczenia VAT wystąpi także w odniesieniu do wydatków bieżących. Wydatki bieżące pozostają w związku z realizowaną z wykorzystaniem sali "bieżącą" sprzedażą opodatkowaną VAT. Reasumując, Gminie przysługuje 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi sali wskutek braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących sali.

W niniejszej interpretacji wniosek został rozpatrzony w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych wystawionych do końca roku 2010 dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu sali oraz z faktur dokumentujących ponoszone przez Gminę od roku 2011 wydatki bieżące dotyczące sali. Natomiast kwestia dotycząca wskazania, czy czynności nieodpłatnego udostępniania sali podlegają opodatkowaniu VAT została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...].

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko Gminy i Miasta [...], przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację dokonał następującej wykładni prawa podatkowego. W myśl przepisu w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług: wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. - w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, ze zm.) - przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT otrzymały następujące brzmienie: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 - art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112", zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy o VAT regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że sala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych, natomiast Gmina nie świadczy - przy wykorzystaniu sali - usług zwolnionych od VAT. Zatem przepisy zawarte w przepisie art. 90 ustawy o VAT nie mają w tym przypadku zastosowania.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT, co do zasady, dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć czynnościom opodatkowanym ale sytuacja ta uległa zmianie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") w wyroku w sprawie C-496/11 wyjaśnił, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. nr 145, poz. 1 ze zm.). Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. W orzeczeniu w sprawie C-437/06 gdzie Trybunał wyjaśnił, że "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30-31). W wyroku C-515/07, w pkt 34-35, zauważył, że "bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem [VAT]" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług. Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 , Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemającą charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu VAT (pkt 36).

W pkt 38 Trybunał wyjaśnił, że art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy". Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdził, że "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Gmina jest zobowiązana do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Powyższe stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym stwierdził, że: " rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie tego przepisu".

Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok Trybunału w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich wydatków inwestycyjnych poniesionych na salę w roku 2010 oraz wydatków bieżących ponoszonych od roku 2011, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym wyżej zakresie pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Gminie nie przysługuje pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego: z faktur wystawionych do końca roku 2010 dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu sali (wydatki inwestycyjne), ani z faktur dokumentujących ponoszone przez gminę wydatki bieżące dotyczące sali w okresie od roku 2011.

Gmina w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze Gmina domagała się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ponoszonymi do końca roku 2010 wydatkami inwestycyjnymi oraz ponoszonymi od roku 2011 wydatkami bieżącymi, zobowiązana jest (będzie) do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy w świetle przepisów tej ustawy, przysługiwać winno (w odniesieniu do wydatków) prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT,

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez:

a) nieuzasadnione przyjęcie, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków możliwe jest ścisłe i jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT,

b) brak należytej staranności w wyjaśnieniu zagadnień prawnych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia, w szczególności w zakresie wskazania sposobu, w jaki Gmina powinna dokonać ścisłego i jednoznacznego określenia, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu VAT,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a także art. 14 c § 2, art. 14b, oraz art. 14e O.p. wyrażające się w odstąpieniu przez organ od dotychczasowej linii interpretacyjnej w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem interpretacji (w szczególności pomimo braku zmiany przepisów których dotyczy interpretacja) oraz braku wyjaśnienia powodów odstąpienia od dotychczasowej linii interpretacyjnej.

Uzasadniając skargę Gmina przedstawiła następującą ocenę prawną. Istotny jest charakter prawny oraz szczególny tryb realizacji zadań publicznych (zadań własnych) - także tych, w związku z realizacją których ponosi wydatki. Część zadań mieszczących się w pojęciu zadań publicznych wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina nie może realizować innych zadań jak te, które zostały wskazane w przepisach ustrojowych, a rygory w których je wykonuje mają charakter zarówno administracyjnoprawny jak i cywilnoprawny. Zadania te, niezależnie od trybu ich realizacji stanowią jedną kategorię (grupę) czynności podejmowanych w celu realizacji zadań publicznych (zadań własnych). Stanowisko o równoległym cywilnoprawnym charakterze czynności służących wykonywaniu zadań publicznych (w części dotyczących określonych ustawowo zadań), potwierdza katalog tych zadań zawarty w art. 7 ust. 1 u.s.g. Status czynności (zadania własne) pozostaje bez wpływu na prawa i obowiązki Gminy na gruncie ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków przysługuje Gminie wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i przy zastosowaniu wstępnej alokacji podatku naliczonego, dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. zwłaszcza z art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. W istocie przyjął, że prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami podlega innemu ograniczeniu aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy potwierdza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale nie wprowadza szczegółowej metody określenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w sytuacji gdy podatek ten związany jest jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi pod VAT (względnie czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi przedmiotowo z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi VAT). W ustawie brak jest obecnie określenia zasady alokacji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Taką metodę - przy czym w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi przedmiotowo z opodatkowania - przewiduje art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Reguluje on w konkretny i precyzyjny sposób jak - w celu dokonania odliczenia - ustalić wartość podatku naliczonego, który jest jednocześnie związany z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi przedmiotowo z opodatkowania. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IFPS 9/10. Stanowisko o braku w ustawie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wydatkami służącymi zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu) zostało również wyrażone w wyrokach NSA: w sprawie o sygn. akt I FSK 1087/13, w sprawie o sygn. akt I FSK 384/12, w sprawie o sygn. I FSK 911/11. Organ podatkowy, nie może powoływać się na indywidualne metody odliczenia VAT, nie wynikające z ustawy o VAT. Działanie takie jest niezgodne z art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP. W opinii Gminy w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik powinien stosować wyłącznie odliczenie częściowe wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT (przy czym czynności niepodlegających VAT nie uwzględnia się przy obliczaniu tej proporcji). Dyrektor dokonując interpretacji nie przeprowadził dogłębnej analizy przedmiotu wniosku i nie wyjaśnił aspektów prawnych i praktycznych związanych z zajętym przez siebie stanowiskiem. Nie ma bowiem możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT / zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT), ponieważ wydatki te jednocześnie dotyczą wszelkich sfer jego działań, a brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji (przyporządkowania) wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Organ podatkowy nie wskazał w interpretacji żadnego sposobu dokonania takiego powiązania. Powoływana przez Gminę uchwała NSA I FPS 9/10, a także szereg wyroków sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych zawierających rozważania prawne także pozytywne dla Gminy, zostały zupełnie pominięte. Organ podatkowy, pomimo braku jakiejkolwiek zmiany stanu prawnego w tym zakresie, odstąpił od dotychczasowej linii interpretacyjnej czym naruszył art 121 § 1 O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że przytoczone przez Gminę zarzuty są bezpodstawne a skarga jest bezzasadna. Kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnią przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek naliczony został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W świetle powołanych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować zatem w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem VAT, a w niniejszej sprawie Gmina w zakresie realizowanych zadań administracyjnych jako organ władzy publicznej nie jest podatnikiem VAT. W przypadku Gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych. Taką sytuację można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług będzie przysługiwał wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje zakupów w ramach działalności gospodarczej, jeśli podatek naliczony będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, a nie będzie przysługiwał od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

W sprawie C-437/06 Trybunał stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. Zatem jeśli podatnik wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (pkt 31 wyroku). Istotne wskazówki daje również wyrok w sprawie C-319/12 , w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w których Gmina nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu VAT.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są. W sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust.2 tej ustawy, wówczas na podstawie art.90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Ustawa o VAT nie określa metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem VAT, poza transakcjami gospodarczymi. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest ujednolicenie sposobu wyodrębnienia części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie, czy też wprowadzenie regulacji krajowych w tym zakresie od 2016 r. nie może być odczytane w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast, jak już wskazano, nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Ol 259/15).

Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale w sprawie I FPS 9/10, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia". Jednakże w ocenie sądu uchwała ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę, dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy, powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego. W związku z tym jeśli prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług (ponieważ dotyczą transakcji opodatkowanych), to prawa tego nie można rozpatrywać w stosunku do organu władzy, poza transakcjami opodatkowanymi VAT.

Gmina winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć VAT należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

W opinii sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 14c § 2 i art. 14b oraz art.14e O.p. Organ podatkowy nie naruszył żadnego z powyższych przepisów. Uwzględnił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący. Wskazał powody, dla których stanowisko Gminy było nieprawidłowe. W świetle art. 14b § 1 art, 14c § 1 O.p. , tylko przepis prawa jest przedmiotem interpretacji. Wobec czego organ podatkowy nie interpretuje stanu faktycznego. Nie uchybia tej tezie fakt, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku, stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy nie ma również obowiązku odnoszenia się do wskazywanego przez Gminę piśmiennictwa, orzecznictwa i innych niż podatkowe przepisów prawa.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

| | | |