Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1043/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 183 § 2 pkt 5 i 6, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 28, art. 145 § 1 pkt 4, art. 7, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 25, art. 31 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1 pkt 2, art. 35 udt. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 74 pkt 3, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, 78 § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190 ust. 1 i 3, art. 167 ust. 1  i 2, art. 166 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Województwa A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3047/15 w sprawie ze skargi Województwa A na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami we wpłacie do budżetu państwa 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Województwa A na rzecz Ministra Finansów 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3047/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę Województwa A na decyzję Ministra Finansów z [...] maja 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Województwo A jest wymieniona na wstępie decyzja Ministra Finansów utrzymująca w mocy własną decyzję z [...] marca 2015 r., którą organ odmówił zwrotu nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, dokonanych przez Województwo A w latach 2006-2013.

Na podstawie sprawozdań budżetowych Województwa A za lata 2004 - 2013 (Rb-27S sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego, Rb-28S sprawozdanie z wykonania planów wydatków budżetowych jednostki samorządu terytorialnego) i informacji Ministra Finansów o rocznych kwotach subwencji i rocznych kwotach wpłat dla Województwa A za lata 2006-2013, będących w posiadaniu Ministra Finansów oraz sprawozdań z wykonania budżetu Województwa A za lata 2004 - 2013, przekazanych przez stronę, organ stwierdził, że kwoty wpłacane przez skarżącego są obliczone prawidłowo.

Organ powołał się na art. 31 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 80 poz. 526, ze zm.; dalej jako u.d.j.s.t., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), który stanowił, iż województwa, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w województwie (wskaźnik W) jest większy niż 110% wskaźnika dochodów podatkowych wszystkich województw (wskaźnika Ww), dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Wskazał, że zasady ustalania wpłat na 2011 r. zostały określone w ustawie z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578, z późn. zm.) przy uwzględnieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 966). Wskazał też, że stosownie do art. 41 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., wpłaty dokonywały jedynie te województwa, których wskaźnik W był większy od 120% wskaźnika Ww, zamiast 110%, jak określała ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Organ podkreślił przy tym, że Województwo A nie kwestionuje wysokości wpłat do budżetu wyliczonych na podstawie przepisów ww. ustaw, czyli uznaje, że zostały one wyliczone prawidłowo, kwestionuje natomiast sposób obliczenia tego obciążenia. Zdaniem skarżącego skoro dochody własne województwa składają się głównie z dochodów podatkowych konieczne było określenie poziomu gwarantującego Województwu A zachowanie dochodów podatkowych dla realizacji zadań własnych. Zdaniem wnioskodawcy właściwa proporcja dla spełnienia konstytucjonalności art. 31 u.d.j.s.t. mieści się przedziale od 70% do 30%. Oznacza to, że pozostawienie województwu dochodów podatkowych na poziomie niższym niż 70% spowoduje działanie w warunkach zakresowej niekonstytucyjności art. 31 u.d.j.s.t.

Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę na art. 4 ustawy z dnia 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1574; dalej jako ustawa zmieniająca), który stanowi, że w sprawach dotyczących wpłat województw do budżetu państwa przeznaczonych na część regionalną subwencji ogólnej dla województw oraz części regionalnej subwencji ogólnej dla województw, ustalonych na rok 2014 i lata wcześniejsze, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zdaniem Ministra Finansów powołany przepis przesądza o stosowaniu dotychczasowych przepisów w sprawach dotyczących wpłat województw do budżetu państwa. Przepis ten mówi o sprawach dotyczących wpłat, czyli obejmuje nie tylko sprawy dotyczące określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, ale też innych spraw z zakresu wpłat. Sprawą dotyczącą wpłat jest niewątpliwie sprawa wszczęta na wniosek województwa o zwrot nadpłaty. Podkreślono przy tym, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej jest przepisem szczególnym i późniejszym względem przepisów Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Tym samym, skoro do wpłat na rok 2014 i lata wcześniejsze stosuje się dotychczasowe przepisy, a na ich podstawie wpłaty zostały wyliczone prawidłowo, to nadpłata nie powstała, a wniosek skarżącego nie może być uwzględniony. Organ wskazał, że również przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy zwrotu nadpłaty. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zostały spełnione przesłanki zwrotu nadpłaty zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, a przywołane we wniosku, w powiązaniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 4 marca 2014 r. w sprawie K 13/11 (Dz. U. z 19 marca 2014 r., poz. 348), w którym Trybunał stwierdził, że art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t., w zakresie, w jakim nie gwarantują województwom zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych, są niezgodne z art. 167 ust. 1 i 2 w zw. z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, TK odroczył skutek derogacyjny (utraty mocy) przez wymienione przepisy w zakresie stwierdzonej niekonstytucyjności, na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odroczenie derogacji uzasadnił skomplikowaną materią ustrojową, jakiej dotyczyły kontrolowane przepisy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który mógł wpłynąć na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa, zarówno, gdy chodzi o wskazaną przez organ podstawę prawną jej wydania, jak i wysokość wyliczonego zobowiązania obciążającego stronę skarżącą. Tym samym Sąd uznał żądanie skarżącego o zwrot nadpłaty z tego tytułu za bezpodstawne.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość zastosowania przez organ art. 74 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t., w zw. z wyrokiem TK z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie K 13/11. W konsekwencji Sąd nie uznał także, że organy działały z naruszeniem art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony, którym objęty był zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Sąd nie uznał również, aby organy działały z naruszeniem art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej jako k.p.a.) w związku z wykładnią contra legem art. 4 ustawy zmieniającej, tak jak to wskazano w treści skargi.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, ponieważ zdaniem Sądu organy nie zanegowały wskazanych dokumentów, lecz dokonały ich oceny. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu organy dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 7, art. 8, art. 11, art. 77, art. 78 i art. 80 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 31 u.d.j.s.t., poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu strony, brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, jak również brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich motywów rozstrzygnięcia.

Województwo A złożyło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 45 ust. 1 i art. 184 zd. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako p.u.s.a.) poprzez pozbawienie strony skarżącej - Województwa A prawa do rzetelnego procesu sądowego (prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy ze skargi na decyzję) w zakresie kontroli działalności administracji rządowej pod względem zgodności z prawem, na skutek wydania wyroku wyłącznie w oparciu o niewiążące w tej sprawie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2015 r. o sygn. akt: II GSK 62/15 oraz II GSK 2989/14 itd. (tak w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku s. 7) oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, m.in. z 3 marca 2016 r. o sygn. akt: V SA/Wa 993/15 i innych (tak w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku s. 8) i poprzestanie na stwierdzeniu, że nie istnieją żadne przesłanki wskazujące na to, aby NSA odstąpił od wyrażonych w nich poglądów w przypadku rozpoznania ewentualnej kasacji, mimo że powołane orzeczenia zostały wydane w innych sprawach (niedotyczących zwrotu nadpłaty, lecz wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw) i brak rozpatrzenia skargi złożonej w tej (indywidualnej) sprawie, a w istocie nierozpatrzenie zarzutów strony skarżącej w zakresie legalności decyzji Ministra Finansów z [...] maja 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, co stanowi o nieważności postępowania, w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.

art. 176 ust. 1 w zw. z art. 184 zd. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie strony skarżącej poddania kontroli działalności administracji rządowej pod względem zgodności z prawem (w sprawie ze skargi na decyzję) w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, a w szczególności poprzez zaniechanie kontroli legalności decyzji przez Sąd I instancji, na skutek przyjęcia, że nie istnieją żadne przesłanki wskazujące na to, aby NSA odstąpił od poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2015 r. o sygn. akt: II GSK 62/15 oraz II GSK 2989/14 itd. (tak w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku s. 7) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego m.in. z 3 marca 2016 r. o sygn. akt: V SA/Wa 993/15 i innych (tak w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku s. 8), co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji niejako antycypując przyszły, ewentualny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (na skutek niniejszej skargi kasacyjnej) de facto orzekał w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny, a co stanowi o nieważności postępowania, w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.

art. 170 i art. 190 p.p.s.a. a contrario poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Sąd administracjąny I instancji orzekający w sprawie ze skargi na decyzję (w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw) związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sądy administracyjne w powołanych wyrokach, mimo że: (i) powołane wyroki zostały wydane w innych sprawach, (ii) prawidłowość wykładni prawa dokonanej na skutek powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego jest sprawą sporną (na co nota bene zwrócił uwagę sam Sąd I instancji), nie jest bowiem prawomocnie przesądzona, a m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r. o sygn. akt: V SA/Wa 993/15 jest nieprawomocny, i zostanie dopiero rozstrzygnięta na skutek skargi kasacyjnej od wydanych uprzednio wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,

art. 165 ust. 2 oraz art. 167 ust. 1 i 2 w zw. z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 17 i 18 ust. 1 i 2 Europejskiej Karty Samorządu Regionalnego poprzez pozbawienie strony skarżącej - Województwa A ochrony sądowej w sporze z organem administracji rządowej w zakresie jej samodzielności w zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej przy udziale w dochodach publicznych odpowiednim do przypadających jej zadań na skutek braku kontroli działalności administracji rządowej pod względem zgodności z prawem w tej (indywidualnej) sprawie, tj. ze skargi na decyzję, a co stanowi o nieważności postępowania, w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.,

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na skutek (i) braku rozpatrzenia skargi złożonej w tej (indywidualnej) sprawie dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, a w szczególności nierozpatrzenie istoty sprawy i zarzutów strony skarżącej w zakresie legalności zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania przez organ art. 74 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podtakowej w zw. z art. 35 u.d.j.s.t., (ii) ograniczenia uzasadnienia prawnego wyroku do powołania się na ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2015 r., (iii) mimo, że powołane wyroki dotyczą innej sprawy (w sensie przedmiotowym), a prawidłowość wykładni prawa dokonanej na skutek wydania ww. wyroków przez Sąd administracyjny I instancji nie jest prawomocnie przesądzona, a także na skutek (iv) braku jednoznacznego stanowiska w zakresie wykładni art. 4 ustawy zmieniającej i potrzeby zastosowania wymienionego przepisu według normy prawnej wynikającej z wyroku TK z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie K 13/11,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 4 w zw. z art. 28 k.p.a. oraz w zw. z art. 31 oraz art. 25 u.d.j.s.t. poprzez brak uchylenia decyzji mimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., gdyż pozostałe strony, tj. beneficjenci mechanizmu korekcyjno- wyrównawczego, o którym mowa w art. 31 oraz art. 25 u.d.j.s.t. (mający interes prawny w sprawie wydania przez Ministra Finansów wobec Województwa A decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, skoro zgodnie ze stanowiskiem Sądu znaczenie w tej sprawie ma zagwarantowanie zachowania istotnej części dochodów nie tylko przez stronę skarżącą, ale również przez inne województwa – beneficjenci), bez własnej winy nie brali udziału w postępowaniu, w sytuackji gdy zgodnie z wyrokiem TK prawidłowe zastosowanie art. 31 oraz art. 25 u.d.j.s.t. powinno prowadzić do zagwarantowania województwom zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez brak uchylenia decyzji, mimo że została ona wydana na skutek braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebrania w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie, a w konsekwencji zupełnie dowolne, wykraczające poza ramy swobodnej oceny dowodów, przyjęcie za udowodnione, że odmowa zwrotu nadpłaty za lata 2006- 2013 powstałej w wyniku wyroku TK prowadzi do zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych przez stronę skarżąca ww. okresie, a w szczególności wadliwe przyjęcie, że organ orzekający w sprawie nie był obowiązany do ustalania sytuacji finansowej skarżącego.

naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 31 ust. 1 i 2 u.d.j.s.t. polegającą na przyjęciu, że na województwach, w których wskaźnik W jest większy od 110% wskaźnika Ww, spoczywa obowiązek dokonywania wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, w sytuacji gdy wysokość rocznych wpłat, określona na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t., nie gwarantuje zachowania tym województwom istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych, a w efekcie wykładnię ww. przepisu niezgodną z art. 167 ust. 1 i 2 w zw. z art. 166 ust. 1 Konstytucji, RP a także z wyrokiem TK, a w konsekwencji:

b) błędną wykładnię art. 35 ust. 1 u.d.j.s.t. polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że na województwach, w których wskaźnik W jest większy od 110% wskaźnika Ww, spoczywa obowiązek dokonywania wpłat określonych na podstawie art. 31 ustawy na rachunek budżetu państwa w dwunastu równych ratach w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych, w sytuacji gdy wysokość tych wpłat, określona na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t., nie gwarantuje tym województwom zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych, a wpłata tych należności wiązałaby się z koniecznością rezygnacji z realizacji części zadań własnych, względnie z koniecznością zadłużenia danego województwa celem uiszczenia wpłaty, a w konsekwencji wykładnię ww. przepisu niezgodną z art. 167 ust. 1 i 2 w zw. z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP, a także z wyrokiem TK,

c) błędną wykładnię art. 4 ustawy zmieniającej w zw. art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t. polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że zwrot: "W sprawach dotyczących wpłat województw do budżetu państwa przeznaczonych na część regionalną subwencji ogólnej dla województw oraz części regionalnej subwencji ogólnej dla województw, ustalonych na rok 2014 i lata wcześniejsze, stosuje się przepisy dotychczasowe" należy interpretować w ten sposób, że: (i) na województwach, w których wskaźnik W jest większy od 110% wskaźnika Ww, spoczywał obowiązek dokonywania wpłat określonych na podstawie art. 31 ustawy na rachunek budżetu państwa bez względu na to, czy gwarantował on tym województwom zachowanie istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych, mimo iż w wyroku TK stwierdzono, że art. 31 oraz art. 25 u.d.j.s.t. w zakresie, w jakim nie gwarantują województwom zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych, są niezgodne z art. 167 ust. 1 i 2 w związku z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP, a także, iż tak rozumiany art. 4 ustawy zmieniającej ma zastosowanie także do spraw w przedmiocie zwrotu nadpłaty, o których mowa w art. 74 Ordynacji podtakowej,

d) błędną wykładnię art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t. oraz w zw. z art. 167 ust. 1 i 2 i art. 166 ust. 1 Konstytucji RP polegający na wadliwym przyjęciu, że sąd administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie powinien dokonać oceny legalności decyzji z uwzględnieniem treści norm prawnych wynikających z art. 4 ustawy zmieniającej oraz art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t. ukształtowanych na podstawie wyroku TK, w sytuacji gdy za potrzebą bezwzględnego odstąpienia od zastosowania normy prawnej derogowanej na mocy powołanego wyroku przemawia: przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem (ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), przyczyny naruszenia i znaczenie naruszonych wartości konstytucyjnych [zapewnienie wspólnocie samorządowej udziału w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających jej zadań (własnych) służących zaspakajaniu jej potrzeb],

e) błędną wykładnię art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że wysokość środków wpłaconych (do budżetu państwa) przez województwa, w których wskaźnik W jest większy od 110% wskaźnika Ww (na podstawie art. 31 ust. 1 u.d.j.s.t.), ma jakikolwiek wpływ na wysokość wypłat z tytułu części regionalnej subwencji ogólnej dla województw uprawionych, w sytuacji gdy wskazane wpłaty wpływają do budżetu państwa (mają wpływ na budżet państwa), a wskazane wypłaty są dokonywane z budżetu państwa bez względu na wysokość wpłat, o których mowa w art. 31 u.d.j.s.t., a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że potrzeba gwarantowania zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych dla województw uprawnionych do wypłaty (na podstawie art. 25 u.d.j.s.t.) może mieć jakiejkolwiek znaczenie dla zastosowania art. 31 u.d.j.s.t. w zakresie, w jakim przepis ten nakłada na województwo obowiązek wpłaty z uwzględnieniem potrzeby gwarantowania zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych także dla tego województwa,

f) błędną wykładnię art. 74 pkt 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 Ordyancji podatkowej w zw. z art. 4 ustawy zmieniajacej oraz art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t. oraz w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP polegającą na wadliwym przyjęciu, że po upływie okresu 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK, względnie po wejściu w życie noweli (jako aktu ustawodawczego wykonującego wyrok TK), mogą być one interpretowane w ten sposób, że mimo wydania wyroku TK, w którym wprost wskazano na normę prawną gwarantującą województwom zachowanie istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych (i wyeliminowano ustawową normę przeciwną), nie istnieje podstawa do zwrotu nadpłaty wpłat wpłaconych przez stronę skarżącą,

g) niewłaściwe zastosowanie art. 74 pkt 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 Ordyancji podatkowej w zw. z art. 4 ustawy zmienijącej oraz art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t. oraz w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, polegające na akceptacji rozstrzygnięcia Ministra Finansów, odmawiającego zwrotu nadpłaty mimo wydania wyroku TK, w którym wprost wskazano na normę prawną gwarantującą województwom zachowanie istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych (i wyeliminowano ustawową normę przeciwną), co oznacza, że wpłaty za lata 2006 - 2013 zostały dokonane w wysokości wyższej niż należna.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Województwo A wniosło na podstawie:

art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

art. 193 Konstytucji RP o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w przedmiocie zgodności art. 4 ustawy zmieniajacej w zw. z art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t. z (i) art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i z zasadą poprawnej legislacji, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, oraz (ii) z art. 167 ust. 1 i 2 w zw. z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie w jakim z powołanego przepisu wynika obowiązek stosowania art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t. (w dotychczasowym brzmieniu normy prawnej), po upływie okresu 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku TK, albowiem powyższe prowadzi w konsekwencji do pozbawienia województwa, o którym mowa w art. 31 u.d.j.s.t., zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych za okres 2006-2013 r. m.in. poprzez "wyłączenie" obowiązku zwrotu dokonania nadpłaty, pomimo braku stosownego postanowienia w wyroku TK.

art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

art. 188 P.p.s.a. w zw. z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a), b) i c) p.p.s.a., w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2015 r.

art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finanów wniósł o jej oddalenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należało odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu (pkt I.1. a), b) i d) petitum skargi kasacyjnej) wywołującego najdalsze skutki procesowe.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji pozbawienie strony prawa do rzetelnego sądu skutkujące nieważnością postępowania, w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 2 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, m.in., jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw (pkt 5) lub jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 6).

Wymienione przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego odnoszą się do kwalifikowanej wadliwości postępowania przed sądem I instancji i co do zasady ich wystąpienie powinno spowodować uchylenie przez NSA zaskarżonego orzeczenia (art. 186 p.p.s.a.).

Dla stwierdzenia nieważności postępowania z powodu wystąpienia pierwszej z wymienionych przesłanek (pkt 5 § 2 art. 183 p.p.s.a.) konieczne jest wykazanie, że strona została "pozbawiona możności obrony swych praw". Przesłanka ta nie została zdefiniowana przez ustawodawcę, co oznacza, że należy ją oceniać każdorazowo na tle konkretnych okoliczności sprawy. Powszechnie w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nieważność postępowania z tego powodu zachodzi wówczas, gdy strona wbrew swej woli została faktycznie pozbawiona możności działania w postępowaniu, jeżeli skutki tego uchybienia nie mogą być usunięte w toku procesu przed wydaniem wyroku w danej instancji, przy czym nie należy tego wiązać wyłącznie z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w sprawie. Sąd odwoławczy powinien też rozważyć, czy strona rzeczywiście została pozbawiona uprawnień procesowych wskutek wadliwego postępowania sądu I instancji, czy na skutek własnego działania, a także, czy aby kwestionowanie działań sądu nie jest wynikiem niegodzenia się z dokonaną przez ten sąd kontrolą i podjętym rozstrzygnięciem.

Natomiast druga ze wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego (pkt 6 § 2 art. 183 p.p.s.a.) jest związana z koniecznością przestrzegania przez sądy administracyjne I i II instancji właściwości (miejscowej, rzeczowej i funkcjonalnej). W przypadku podniesienia zarzutu opartego na wymienionej wcześniej przesłance skarżący kasacyjnie jest zobowiązany do wykazania, że sąd I instancji rozpoznał sprawę należącą do właściwości rzeczowej NSA.

Zgodnie z art. 13 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne rozpoznają wszystkie sprawy sądowoadministracyjne z wyjątkiem spraw, dla których zastrzeżona jest właściwość Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Według art. 15 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny:

1) rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, stosownie do przepisów ustawy;

2) podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych;

3) podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej;

4) rozstrzyga spory, o których mowa w art. 4;

5) rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy odrębnych ustaw.

Pojęcie "sprawy sądowoadministracyjnej" zostało zdefiniowane w art. 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne).

Wnoszący skargę kasacyjną wiąże opisaną powyższej nieważność postępowania z pozbawieniem go prawa do rzetelnego procesu sądowego. Jego zdaniem zaskarżony wyrok nie rozpoznał jego indywidualnej sprawy, a jedynie został wydany na podstawie wyroków (WSA i NSA) wydanych w innych sprawach, przedmiotowo różnych od rozpoznawanej, a także, Sąd I instancji poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że nie istnieje żadna przesłanka, aby NSA odstąpił od poglądów wyrażonych w tych wyrokach, niejako antycypował (z naruszeniem dwuinstancyjności) przyszły wyrok NSA.

Wobec czego należy wskazać, że prawo do rzetelnego procesu sądowego na gruncie prawa krajowego jest wywodzone z postanowień Konstytucji RP, z których wynika, że

- Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2, wyrażający zasadę państwa prawa).

- Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7, wyrażający zasadę legalizmu).

- Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie (art. 45 ust. 1 i 2, wyrażający zasadę prawa do sądu).

- Wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe (art. 175 ust. 1).

- Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (art. 184).

- Postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy (art. 176 ust. 1 i 2).

Natomiast na gruncie prawa unijnego prawo do rzetelnego procesu sądowego reguluje art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz.U.1993.61.284 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych z 19 grudnia 1966 r. (Dz.U.1977.38.167 zał.).

Wskazane powyżej przepisy stanowią gwarancję rzetelnego, publicznego procesu sądowego. Z jednej strony dają one stronom prawo do przedstawienia sądowi argumentów istotnych ich zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy, a z drugiej strony zobowiązują sąd do właściwego zbadania przedstawionych przez strony postępowania wniosków, argumentów i dowodów, bez uprzedniego przesądzania o ich znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy i dania temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Przy czym obowiązek sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia nie oznacza, że ma ono zawierać szczegółowe odpowiedzi na każdy argument strony.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że powstały między stronami spór ma charakter sporu prawnego a nie, co do faktów. Na tej bowiem podstawie wnoszący skargę kasacyjną próbuje zakwestionować możliwość zastosowania do wpłat w latach 2006 – 2013 przepisów uznanych przez TK w wyroku w sprawie K 13/11 za niekonstytucyjne. Z tego też względu powołanie się przez Sąd I instancji na stanowisko prawne wyrażone w innych orzeczeniach sądów (nawet nieprawomocnych, ale dotyczących tego samego problemu prawnego) należy postrzegać wyłącznie w kategoriach poszukiwania dodatkowej argumentacji, wzmacniającej zajęte przez ten Sąd stanowisko oraz jako dążenie do jednolitości orzecznictwa, a nie, jako pozbawienie strony prawa do rzetelnego procesu sądowego. Odwoływanie się do poglądów wyrażonych w judykaturze czy piśmiennictwie jest dość powszechnym i pozytywnym zjawiskiem, przeciwdziała bowiem powstawaniu rozbieżności w orzecznictwie, nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa. W doktrynie, z uwagi na brak miarodajnej definicji pojęcia "rzetelnego procesu", określa się go na podstawie różnych kryteriów, wskazując m.in. na zasady regulujące dany proces. Przy czym nie chodzi o formalne istnienie w danej sprawie co najmniej dwu instancji sądowych oraz ustanowienie powszechnego dostępnego środka zaskarżenia, ale o realne zagwarantowanie każdemu możliwości rozpoznania sprawy i skorzystania ze środka zaskarżenia (zob. wyrok SN z 20 października 2010 r. sygn. akt III CSK 323/09; LEX nr 725054).

Prawo do rzetelnego procesu sądowego nie jest prawem przysługującym bezwarunkowo, jego ocena jest zależna od okoliczności konkretnej sprawy. Z tego względu podniesienie zarzutu naruszenia prawa do rzetelnego procesu sądowego wiąże się z koniecznością wykazania, na czym owo naruszenie polegało, co w sprawie nie miało miejsca. Storna nie wykazała, aby doszło do naruszenia przepisów p.u.s.a. i p.p.s.a., stosownie do których sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.) oraz przy zastosowaniu określonych w ustawie środków prawnych (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Sprawowana przez sądy kontrola obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

Natomiast, odnosząc się do drugiej z kwestii podniesionych przez autora skargi kasacyjnej, a mianowicie, że Sąd I instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem właściwości, to należy zauważyć, że Sąd ten rozpoznawał skargę Województwa A na decyzję organu w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, a więc sprawę należącą do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, co de facto nie jest kwestionowane. Natomiast wyrażone przez Sąd przypuszczenia, co do dalszych losów podjętego orzeczenia aczkolwiek zbędne i niemające znaczenia prawnego, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy oraz nie związało sądu odwoławczego, co do treści przyszłego rozstrzygnięcia. Tym samym nie można uznać, że Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy, czy też rozpoznał ją z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, antycypując niejako przyszły wyrok NSA.

Wobec powyższego należy więc uznać, że wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną miał on możliwość poddania merytorycznej kontroli sądu I instancji, a następnie sądu II instancji wydanej przez organ decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty. Sąd I instancji rozpoznał sprawę oraz wystarczająco uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, natomiast to, że wynik tej kontroli nie satysfakcjonuje strony, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów wskazanych w pkt I.1. a), b) i d) petitum skargi kasacyjnej, skutkującego nieważnością postępowania.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać wskazany wcześniej zarzut.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutu (pkt I.1.f) petitum skargi kasacyjnej), w którym wnoszący skargę kasacyjną podniósł wydanie decyzji z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że beneficjenci mechanizmu korekcyjno – wyrównawczego bez własnej winy nie brali udziału w postępowaniu administracyjnym.

Zgodnie z art. 28 k.p.a. stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek.

Stworzona na potrzeby postępowania administracyjnego konstrukcja prawna strony wymaga więc wykazania przez podmiot istnienia po jego stronie, tzw. interesu prawnego lub obowiązku. W prawie brak jest legalnej definicji interesu prawnego, co nakazuje odwołać się do poglądów doktryny i judykatury. Ich autorzy wskazują, że interes prawny powinien cechować obiektywizm, indywidualizm, konkretyzm, a jego istnienie powinno być prawnie chronione oraz powinno mieć potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy będących przesłankami stosowania danego prawa materialnego. W doktrynie istnieje rozbieżność w kwestii koncepcji strony postępowania. Można rozróżnić trzy zasadnicze kierunki.

Pierwszy, odwołujący się do koncepcji subiektywnej, według której pojęcie strony jest traktowane jako pojęcie procesowe. Zakłada ona, że stroną może być każdy, kto twierdzi, iż postępowanie dotyczy jego uprawnienia lub obowiązku, albo też żąda czynności organu, powołując się na swoje uprawnienie bądź obowiązek. Drugi – odwołujący się do koncepcji obiektywnej, która zakłada z kolei, że o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie właściwych norm materialnoprawnych, które pozwalają na ustalenie podmiotu, którego uprawnienie bądź obowiązek podlega konkretyzacji w postępowaniu administracyjnym. Trzeci będący wyrazem połączenia tych dwóch koncepcji – odwołuje się do koncepcji mieszanej, która uznaje dwie płaszczyzny pojęcia strony: procesową i materialną.

Zgodnie z art. 35 ust. 2 u.d.j.s.t., w brzmieniu do końca 2014 r., jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - wpłat określonych w art. 29-31, to minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych.

Tak więc według koncepcji obiektywnej, za którą opowiada się skład orzekający w tej sprawie, stroną tego postępowania może być wyłącznie jednostka zobowiązana do wpłat do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej, a nie dodatkowo – jednostki, na rzecz których są gromadzone w budżecie państwa środki pieniężne pochodzące z tych wpłat. Potencjalni beneficjenci co najwyżej mogą wykazać się posiadaniem interesu faktycznego, a nie prawnego. Z uwagi na mechanizm podziału środków z budżetu państwa, rozstrzygnięcie organu wydane względem zobowiązanej jednostki samorządu terytorialnego albo nie oddziałuje na prawa innych j.s.t. uczestniczących w dystrybucji zgromadzonych w ten sposób środków, albo też oddziałuje – w sposób pośredni. Wykazanie się interesem faktycznym nie uprawnia jednak do bycia stroną w postępowaniu administracyjnym. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 35 ust. 2 u.d.j.s.t. stroną może być wyłącznie jednostka zobowiązana do wpłat. Przyszli beneficjenci nie mogą więc wykazać się interesem prawnym bycia stroną w tym postępowaniu.

Odnosząc powyższe do realiów tej sprawy, należy stwierdzić, że skoro w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 35 ust. 2 u.d.j.s.t. stroną może być wyłącznie jednostka zobowiązana do wpłat, to również tylko ona może wystąpić z ewentualnym wnioskiem o zwrot nadpłaty z tego tytułu (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t.). Przyszli beneficjenci nie mają interesu prawnego w tym, aby być stroną postępowania o zwrot nadpłaty z tytułu wpłat na część regionalną subwencji ogólnej.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać wskazany wcześniej zarzut.

Odnosząc się do następnego zarzutu (pkt I.1.c) petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że wynikające z art. 170 i art. 190 p.p.s.a. związanie wyrokami sądów administracyjnych ma różny zakres oddziaływania.

Wprowadzenie w p.p.s.a. art. 170 jest wyrazem dążenia ustawodawcy do stworzenia warunków dla stabilnego i spójnego orzecznictwa oraz podejmowania działań zapobiegających funkcjonowaniu w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć w tej samej sprawie.

Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Stan związania, o którym mowa w tym przepisie, co do zasady jest ograniczony tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów zawartych w uzasadnieniu. Z drugiej jednak strony, orzeczenie prawomocne wywołuje ten skutek, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to, czy był czy też nie był stroną w tego postępowaniu. Oznacza to, że jeżeli rozpoznawana sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w związku ze sprawą, która już była prawomocnie rozstrzygnięta, to sąd obowiązany jest ten fakt uwzględnić. Nie może w tym zakresie przyjąć innej oceny od tej, która wynika z prawomocnego orzeczenia sądu.

Z kolei celem wprowadzenia w p.p.s.a. art. 190 jest przede wszystkim przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego przez przesądzenie przez sąd odwoławczy pewnych kwestii spornych, mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wykładnią prawa, o którym mowa w tym przepisie, ma miejsce wyłącznie przy rozpoznawaniu danej sprawy i nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono nawet w danej sprawie, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego. Taki sam skutek wywoła wydanie uchwały przez skład poszerzony NSA, która zawiera odmienną wykładnię prawa regulującego tę samą materię. Związanie wykładnią prawa, dokonaną w wyroku NSA, nie obejmuje też poglądów wykraczających poza granice skargi kasacyjnej, wypowiedzianych niejako na marginesie. Powodem odstąpienia od wykładni prawa może być też orzecznictwo TK lub TSUE odnoszące się do norm prawnych, których dotyczy wykładnia.

W realiach tej sprawy opisane powyżej sytuacje nie miały miejsca – Sąd I instancji rozpoznawał skargę po raz pierwszy, a tym samym w sprawie nie miały bezpośredniego zastosowania przepisy art. 170 i art. 190 p.p.s.a. Ten stan rzeczy zauważył prawdę mówiąc sam skarżący kasacyjnie, podnosząc, że powołane przez Sąd I instancji wyroki zostały wydane w innych sprawach (dotyczyły wymiaru a nie nadpłaty) oraz że poruszony w nich problem jest sporny i nie został ostatecznie przesądzony. Mimo to, kierując się błędnymi założeniami, zarzucił Sądowi I instancji związanie się wykładnią prawa zawartą w tych orzeczeniach. Co notabene nie miało miejsca. Odwołanie się do poglądów prawnych wyrażonych w określonych wyrokach nie wynikało z obowiązku, lecz raczej było wyrazem akceptacji przez Sąd I instancji zajętego w tych wyrokach stanowiska.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać wskazany wcześniej zarzut.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu (pkt I.1.e) petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że został on oparty na art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa elementy konieczne, z jakich powinno składać się poprawnie sporządzone uzasadnienie wyroku.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga jednak szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

W stanie faktycznym sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe – pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji. Rozważania Sądu są logiczne i spójne oraz znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Zwięzłe odniesienie się do zarzutów skargi, z powołaniem się na inne orzeczenia rozstrzygające ten sam problem prawny nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Zarzut ten byłby uzasadniony gdyby NSA nie mógł przeprowadzić kontroli instancyjnej, co w tej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu (pkt I.1.g) petitum skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że jest on pochodną kwestionowania przez wnoszącego skargę kasacyjną obowiązku dokonywania przez Województwo A wpłat do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, na podstawie przepisów u.d.j.s.t, uznanych przez TK za niekonstytucyjne, a więc kwestii prawnej, a nie – stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest jednak właściwą płaszczyzną kwestionowania dokonanej przez sąd czy organ wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Natomiast z akt sprawy wynika, że organ zbadał wysokość dokonanych przez zobowiązanego wpłat i ustalił, że z tego tytułu nie powstała żadna nadpłata, a tym samym nie zaistniała podstawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać wskazany wcześniej zarzut.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt I.2. a) – e) petitum skargi kasacyjnej), wypada zauważyć, że w istocie zmierzają one do zakwestionowania mechanizmu korekcyjno – wyrównawczego wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, uregulowanego w u.d.j.s.t., który był przedmiotem badania przez TK.

Wyrokiem z 4 marca 2014 r. w sprawie K 13/11 TK, po rozpoznaniu wniosku Sejmiku Województwa A o zbadanie zgodności, m.in. art. 31 w zw. z art. 25 u.d.j.s.t. z art. 167 ust. 1 i 3 w zw. z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 9 ust. 5 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego, orzekł w części I, że art. 31 oraz art. 25 u.d.j.s.t. w zakresie, w jakim nie gwarantują województwom zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych, są niezgodne z art. 167 ust. 1 i 2 w związku z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 9 ust. 5 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego oraz w części II, że przepisy wymienione w części I wyroku, w zakresie tam wskazanym, tracą moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że konstrukcja mechanizmu korekcyjno – wyrównawczego, jako instytucji wyjątkowej w określonym w Konstytucji RP systemie dochodów jednostek samorządu terytorialnego, powinna zawierać gwarancje zachowania istotnej części dochodów własnych województw na realizację ich zadań własnych. Brak jakichkolwiek regulacji zabezpieczających samorząd przed nadmiernym ubytkiem dochodów własnych w okresie zmian koniunkturalnych, które dodatkowo uwzględniałyby rzeczywistą kondycję finansową jednostek samorządu terytorialnego w chwili dokonywania wpłat wyrównawczych, powoduje, że mechanizm określony w art. 31 ust. 1 u.d.j.s.t. należy uznać za naruszający art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Jednocześnie, z uwagi na skomplikowaną materię ustrojową, której dotyczyły niekonstytucyjne przepisy, Trybunał uznał za zasadne odroczyć na okres 18 miesięcy utratę mocy obowiązującej tych przepisów.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

W przypadku podjętego przez TK wyroku zakresowego z klauzulą odraczającą, pierwszym skutkiem prawnym, jaki wywołał ten wyrok w obrocie prawnym było uchylenie domniemania konstytucyjności – nie ma już żadnych wątpliwości, że zakwestionowany przepis narusza standardy konstytucyjne. Drugim skutkiem prawnym – uznanie, że niekonstytucyjny przepis nie utracił mocy obowiązującej z chwilą ogłoszenia wyroku TK w organie promulgacyjnym (tj. 19 marca 2014 r.; Dz. U. 2014 r., poz. 348). I trzecim skutkiem prawnym – powstanie "tymczasowego" stanu prawnego, co do którego wiadomo, że ulegnie on zmianie, najpóźniej w terminie zakreślonym w tym wyroku.

Sąd podobnie jak organy jest związany zarówno tą częścią rozstrzygnięcia, która dotyczy stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, jak i tą częścią, która dotyczy odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu w określonym zakresie nie deroguje tego przepisu w całości, a jedynie w pewnej części. Co do zasady pozwala to sądom na stosowanie przepisu w zmodyfikowanym brzmieniu już w okresie odroczenia, o ile pozwalają na to zawarte w wyroku TK wskazówki, co do pożądanego kształtu przepisu oraz zakresu, w jakim jest on niekonstytucyjny.

Z drugiej jednak strony zastosowanie klauzuli odraczającej powoduje, że niezgodna z przyjętymi wzorcami kontroli norma zachowuje formalną i materialną moc obowiązującą. Na mocy orzeczenia TK, w okresie tymczasowego obowiązywania norma, która już została uznana za niezgodną z normami konstytucyjnymi może być nadal stosowana i wykorzystywana jako wzorzec oceny prawnej. Dalsze formalne obowiązywanie niekonstytucyjnej regulacji pozwala uniknąć powstania luki prawnej albo stanu wtórnej niekonstytucyjności, w razie natychmiastowego wejścia w życie orzeczenia TK i wyeliminowania zdyskwalifikowanych norm z systemu prawnego. Jak wskazuje się w piśmiennictwie dalsze formalne obowiązywanie niekonstytucyjnej regulacji pozwala uniknąć powstania luki prawnej albo stanu wtórnej niekonstytucyjności, w razie natychmiastowego wejścia w życie orzeczenia TK i wyeliminowania zdyskwalifikowanych norm z systemu prawnego. Z reguły utrzymanie przez TK dalszego stosowania niekonstytucyjnego przepisu ma na celu ochronę czy poszanowanie innych bardziej doniosłych norm, wartości oraz zasad konstytucyjnych. Z tego względu niekiedy sąd czy organ nie mogą odmówić ani bezpośredniego, ani pośredniego stosowania norm, które utraciły jedynie przymiot objęcia walorem domniemania konstytucyjności lub legalności, jednakże nie utraciły formalnej mocy obowiązującej w systemie prawnym.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie nie ma jednomyślności w kwestii skuteczności wyroków, w których Trybunał określił inną datę utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego uznanego za niekonstytucyjny. Rozbieżności te dotyczą przede wszystkim, wpływu wyroku TK na czasowy zakres obowiązywania i stosowania uchylonego prawa względem stosunków prawnych i stanów faktycznych powstałych nie tyle po ogłoszeniu lub wejściu w życie orzeczenia, ale przede wszystkim z uwagi na jego derogacyjne oddziaływanie na stosunki i stany faktyczne już zrealizowane i znajdujące się w fazie toczących się postępowań administracyjnych lub sądowoadministracyjnych albo poddane już ostatecznej lub prawomocnej ocenie prawnej organów administracji lub sądów administracyjnych.

TK odnosząc się do rozbieżności w zakresie postrzegania wyroków z odroczeniem początkowo stał na stanowisku bezwzględnego obowiązku stosowania niekonstytucyjnych przepisów czasowo utrzymanych w mocy (zob. wyrok TK z 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01). Obecnie jednak TK w swoich orzeczeniach unika zamieszczania wprost wyraźnych nakazów lub zakazów stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia, pozostawiając to do rozważenia organom i sądom, które muszą odpowiedzieć sobie, czy realizacja normy w niezmienionym stanie prawnym jest możliwa i czy nie naruszy realizacji innych norm, wartości i zasad konstytucyjnych, względem których mogłoby to stać się podstawą wtórnej niekonstytucyjności.

Wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych ostatnich lat przeważa koncepcja skuteczności typu ex nunc, połączona z zasadą oddziaływania orzeczeń pro futuro.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 16 października 2014 r., sygn. akt III CZP 67/14 (LEX nr 1521330) stwierdził, że za stanowiskiem, iż w wypadku odroczenia przez TK utraty mocy obowiązującej przepisu sprzecznego z Konstytucją RP sądy powinny stosować go także wtedy, gdy orzekają już po utracie przez niego mocy obowiązującej, przemawiają m.in. takie argumenty:

- orzeczenia TK stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją RP są w zasadzie skuteczne ex tunc. Jednakże orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją RP są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona bowiem tych wartości, które skłoniły TK do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, gdy natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją RP grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie tego przepisu w systemie.

- kompetencja TK określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma szczególny charakter. TK może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją RP doprowadziłaby wtedy do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji RP niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

- uznanie orzeczeń TK odraczających termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją RP za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne. Natomiast uznanie zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, że sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach.

Również w innych wyrokach sąd podnosił, że:

- odroczenie utraty mocy prawnej zakwestionowanego przepisu stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, że wyroki TK stwierdzające niezgodność aktów normatywnych z Konstytucją RP są skuteczne z mocą wsteczną (zob. postanowienie SN z 29 maja 2014 r., sygn. V CZ 32/14, LEX nr 1480195);

- jeżeli Trybunał Konstytucyjny, biorąc pod uwagę chronioną Konstytucją wartość, korzysta z przyznanego mu w Konstytucji uprawnienia i decyduje się na utrzymanie w mocy przepisu sprzecznego z ustawą, umową międzynarodową lub Konstytucją, to tak długo, jak on obowiązuje, żadnemu zachowaniu, do którego przepis się odnosi, nie można przypisać bezprawności. Uznanie, że samo stwierdzenie niekonstytucyjności aktu normatywnego jest wystarczające do przypisania Skarbowi Państwa odpowiedzialności za bezprawie legislacyjne, a odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału nie ma żadnego znaczenia, musiałoby prowadzić do dysfunkcjonalności w działalności organów państwa (zob. wyrok SN z 26 września 2014 r., sygn. IV CSK 738/13, LEX nr 1540641);

- odroczenie przez TK mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny oznacza, że Trybunał, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji, utrzymuje w mocy normę prawną, kierując się wyższą racją, tak więc, w okresie odroczenia niekonstytucyjny przepis zachowuje moc obowiązującą i należy go stosować jako element obowiązującego systemu prawnego; tym samym wyłączony jest skutek retrospektywny takiego wyroku; w tym przypadku norma prawna zachowuje swoją moc przez wskazany w orzeczeniu TK okres, wobec czego sądy i inne organy państwowe powinny ją nadal stosować (zob. wyrok SN z 26 czerwca 2015 r., sygn. I CSK 255/14; LEX nr 2093743);

- stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP w okresie odroczenia wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 31/15; LEX nr 1774358);

- określenie konsekwencji zamieszczenia przez TK tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją RP regulacji prawnej do chwili jej derogacji; w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1271/15; LEX nr 1774118);

- zawarcie klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej przepisu w świetle art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma charakter wyjątkowy, ponieważ zasadą pozostaje wejście w życie orzeczenia TK z dniem jego ogłoszenia. Oznacza to, że realizacja przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt II OSK 148/15; LEX nr 2169036).

W stanie faktycznym sprawy przepisy, których niekonstytucyjność zakresową orzekł TK, regulowały funkcjonowanie mechanizmu korekcyjno – wyrównawczego wpłat do budżetu na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, a więc istotną kwestię nie tylko dla prawidłowego wykonania budżetu jednostki zobowiązanej do dokonywania tych wpłat, ale też dla budżetu państwa, a dalej – budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (potencjalnych beneficjentów tej pomocy). Zatem, "naprawienie" tego systemu, uznanego za niekonstytucyjny, nie mogło nastąpić przez dokonanie prokonstytucyjnej wykładni zakwestionowanych przepisów, lecz wymagało przebudowy budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego, co wykracza poza zakres uprawnień organów stosujących prawo. W tej sytuacji zasadnie organ, a następnie Sąd I instancji uznały konieczność zastosowania, w okresie do końca 2014 r., art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t., z pominięciem wskazówek zawartych w wyroku TK w sprawie K 13/11.

Przyjęcie odmiennego poglądu (odroczenie utraty mocy obowiązującej normy nie wpływa na temporalny zakres jej stosowania) prowadziłoby do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odraczania utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych norm. Nadzwyczajna kompetencja do prospektywnego przesunięcia skutku derogacyjnego została wprowadzona przez ustawodawcę konstytucyjnego właśnie po to, aby zapewnić dalsze stosowanie i przestrzeganie regulacji prawnej, która została uznana za niezgodną z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, ale której natychmiastowe usunięcie z systemu prawnego doprowadziłoby do konsekwencji naruszających nie tylko zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, ale również inne normy i zasady konstytucyjne, wywołując wtórną niekonstytucyjność lub powstanie luki prawnej godzącej bezpośrednio lub pośrednio w te normy lub wartości. Nie jest więc tak, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że stwierdzona przez TK niezgodność określonych norm lub treści normatywnych z wzorcami konstytucyjnymi powoduje absolutną konieczność przerwania ich formalnego i materialnego obowiązywania. Ocena istnienia stanu takiej konieczności należy do wyłącznej kompetencji Trybunału. O ile więc sam TK nie postanowi inaczej, obowiązek dalszego stosowania niekonstytucyjnej regulacji odnosi się zarówno do powstałych dopiero stanów faktycznych, jak i tych, które zostały już zrealizowane i znajdują się w fazie postępowań administracyjnych, sądowych albo sądowoadministracyjnych.

Z powyższych względów, wniosek o zwrot nadpłaty za lata 2006 – 2013 Województwa A należało uznać za bezzasadny, skoro było ono zobowiązane do dokonywania wpłat do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw w wysokościach wskazanych w decyzji (zob. art. 25, art. 31 i 35 ust. 1 u.d.j.s.t.).

Obowiązek stosowania art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t. do stanów faktycznych sprzed utraty mocy tych przepisów potwierdził też TK. W uzasadnienie postanowienia TK z 5 kwietnia 2016 r. o sygn. Tw 32/15 Trybunał stwierdził bowiem, że zgodnie z wyrokiem TK z 4 marca 2014 r. art. 25 ust. 1 – 7 i 10 – 15 oraz art. 31 u.d.j.s.t. w okresie do 20 września 2015 r. powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez Województwo A. W tym zakresie przepisy te zachowały moc obowiązującą zgodnie z art. 4 nowelizacji z 2014 r.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 4 ustawy zmieniającej.

Jak wcześniej zostało zauważone, z uwagi na wagę problemu, usunięcie z obrotu prawnego niekonstytucyjnych norm wymagało "interwencji" prawodawcy pozytywnego, który poprzez uchylenie zakwestionowanych przez TK przepisów i wprowadzenia odpowiednio nowej regulacji (w tym także przepisów intertemporalnych) zdezaktualizował z dniem 1 stycznia 2015 r. przyczyny odroczenia derogacji. Warunkiem uznania, że tego rodzaju uchylenie prawodawcze zdyskwalifikowanych przepisów usunęło w pełni stan niekonstytucyjności i uczyniło bezprzedmiotowym odroczone wejście w życie wyroku TK było wprowadzenie odpowiednich przepisów międzyczasowych odnoszących się do stanów faktycznych, które wyzwoliły już skutki prawne na podstawie uchylonej regulacji.

Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t. przestały obowiązywać 1 stycznia 2015 r., a więc przed terminem wyznaczonego przez TK w wyroku w sprawie K 13/11. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ustawy zmieniającej przepisy u.d.j.s.t., w brzmieniu nadanym nowelą, mają zastosowanie po raz pierwszy do rozliczeń za rok 2015 i lata następne, natomiast, w sprawach dotyczących wpłat województw do budżetu państwa przeznaczonych na część regionalną subwencji ogólnej dla województw oraz części regionalnej subwencji ogólnej dla województw, ustalonych na rok 2014 i lata wcześniejsze, mają zastosowanie przepisy w brzmieniu przed zmianą.

Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie prawne jest zgodne z wolą TK wyrażoną w powołanym wyroku oraz wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą poprawnej legislacji, której dyrektywy określa rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (j.t. Dz. U. z 2016, poz. 283 – w skrócie: ZTP).

TK niejednokrotnie wyrażał pogląd, że naruszenie Zasad techniki prawodawczej może prowadzić do uznania danego aktu normatywnego w całości lub części za niezgodny z Konstytucją RP, gdy naruszenie to jest tak poważne, że powoduje naruszenie którejś z zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady poprawnej legislacji (zob. wyrok TK z 24 lutego 2003 r. w sprawie K 28/02, OTK-A 2003; w wyrok TK z 29 października 2003 r., w sprawie K 53/02, OTK-A 2003; wyrok TK z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie P 15/05, OTK-A 2006).

Wypada więc wskazać, że zgodnie z postanowieniami ZTP (dotyczącymi projektu ustawy) ustawa powinna zawierać przepisy przejściowe lub dostosowujące oraz przepisy uchylające, jeżeli reguluje dziedzinę spraw uprzednio unormowaną przez inną ustawę, a także może zawierać przepisy wprowadzające zmiany w innych ustawach (przepisy zmieniające), przepisy epizodyczne oraz przepisy o utracie mocy obowiązującej ustawy (§ 14 ust. 2 i 3).

W przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych.

W przepisach przejściowych rozstrzyga się w szczególności:

1) sposób zakończenia postępowań będących w toku (wszczętych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów i niezakończonych ostatecznie do dnia ich uchylenia albo zmiany), skuteczność czynności dokonanych w postępowaniu oraz organy lub instytucje właściwe do zakończenia postępowania i terminy przekazania im spraw;

2) czy i w jakim zakresie utrzymuje się czasowo w mocy instytucje prawne zniesione przez nowe przepisy;

3) czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne;

4) czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień, obowiązków, kompetencji oraz czynności, o których mowa w pkt 3;

5) czy i w jakim zakresie utrzymuje się czasowo w mocy przepisy wykonawcze wydane na podstawie dotychczasowych przepisów upoważniających (§ 30 ust. 1 i 2).

Rozwiązania przewidziane w przepisach przejściowych i dostosowujących powinny być ukształtowane w sposób nieuciążliwy dla ich adresatów i pozostawiać im możliwość przystosowania się do przepisów nowej albo znowelizowanej ustawy (§ 36).

W przepisach przejściowych nie można zamieszczać jakichkolwiek trwałych przepisów merytorycznych, które odnoszą się do stanów faktycznych mających miejsce po wejściu w życie danego aktu normatywnego (zob. § 37 ZTP i komentarz do tego aktu).

Natomiast zgodnie z postanowieniami ZTP (dotyczącymi nowelizacji ustawy) ustawa zmieniająca może zawierać jedynie przepisy uchylające, przepisy zastępujące lub przepisy uzupełniające przepisy ustawy zmienianej, a w razie potrzeby - także przepisy epizodyczne, przejściowe i dostosowujące, konieczne ze względu na dokonywaną nowelizację (§ 93 ust. 1 ZTP).

Z powołanej powyżej regulacji wypływa zatem nakaz stanowienia i stosowania przepisów przejściowych.

W świetle powyższych rozważań należy więc uznać, że zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko nie jest zasadne. Usunięcie niekonstytucyjności stwierdzonej wyrokiem TK w sprawie K 13/11 wymagało interwencji ustawodawcy. Paradoksalnie brak umieszczenia w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych mógłby być uznany za poważniejszy przypadek naruszeń postanowień ZTP, który z kolei mógłby skutkować stwierdzeniem niekonstytucyjności ustawy (wyrok TK z dnia 9 czerwca 2003 r., SK 12/03, OTK-A, nr 6, poz. 51; zob. też wyroki TK: z dnia 23 lipca 2013 r., P 36/12, OTK seria A, nr 6, poz. 81, i z dnia 5 grudnia 2013 r., K 27/13, OTK A, nr 9, poz. 134).

Nowa regulacja musiała też odpowiadać wytycznym zawartym w przedmiotowym wyroku TK oraz być w zgodzie z wyrażonymi w Konstytucji RP zasadami poprawnej legislacji, ochrony praw nabytych, niedziałania prawa wstecz oraz pewności prawa.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać wskazane wcześniej zarzuty.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej (pkt I.2. f) i g) petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że wnoszący skargę kasacyjną zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 74 pkt 3 (w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej i art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t., a także w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP) w związku z odmową zwrotu nadpłaty za latach 2006 – 2013.

Stosownie do art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, a więc na podstawie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Określony w tym przepisie tryb zwrotu nadpłaty jest związany z kompetencjami TK i TSUE. Skutkiem wydania przez TK wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność wskazanego przepisu może nastąpić wygaszenie ciążących na podmiocie obowiązków (świadczeń) i powstanie nadpłaty, w związku z brakiem podstawy prawnej. Podstawą takiego roszczenia może być każdy wyrok TK (eliminujący określone przepisy z porządku prawnego, stwierdzający niekonstytucyjność przepisów w określonym zakresie oraz tzw. interpretacyjny). Niemniej jednak roszczenia z tego tytułu nie powstają automatycznie (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 457/14), a jego zasadność powinna być każdorazowo badana. Prawidłowe zastosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem ustalenia, z jaką datą niekonstytucyjny przepis utracił moc obowiązującą.

Jak wcześniej zostało wskazane, mimo że TK w wyroku w sprawie K 13/11 uznał, określony w art. 31 ust. 1 u.d.j.s.t. mechanizm korekcyjno – wyrównawczy za naruszający art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, to jednak odroczył utratę mocy obowiązującej uznanych za niekonstytucyjne przepisów (art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t.) ze względu na skomplikowaną materię ustrojową, której przepisy te dotyczyły. Trybunał uznał też, że nowe rozwiązania legislacyjne powinny stanowić systemowe ujęcie problematyki mechanizmu korekcyjno – wyrównawczego, co wymaga zdaniem Trybunału wyznaczenia odpowiednio długiego okresu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne. W tych okolicznościach przyznanie prawa stronie do skorzystania z instytucji zwrotu nadpłaty byłoby wbrew intencji TK, wyrażonej w tym wyroku. Sąd rozpoznający tę sprawę był bowiem zobowiązany uwzględnić okoliczności, które były podstawą odroczenia utraty mocy normy niekonstytucyjnej, a także fakt wydania ustawy zmieniającej, uchylającej art. 25 i art. 31 u.d.j.s.t. z dniem 1 stycznia 2015 r. Z tych też względów do końca 2014 r. wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do dokonywania wpłat na część regionalną subwencji ogólnej. Natomiast, jak wynika z ustaleń organu (dokonanych na podstawie sprawozdań budżetowych Województwa A RB-27S za lata 2004 – 2013) Województwo A, z uwagi na dochody z tytułu udziału we wpłatach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu udziału we wpłatach z podatku dochodowego od osób prawnych, w okresie od 2006 r. do 2013 r. było zobowiązane do dokonywania wpłat do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, odpowiednio w kwotach: 673.746.239 zł 642.325.002 zł; 708.550.584 zł; 875.528.554 zł; 939.251.830 zł; 627.892.471 zł; 658.827.080 zł i 661.345.344 zł. Strona de facto nie kwestionuje prawidłowości tych wyliczeń, a jedynie konstytucyjność obwiązującego w tych latach mechanizmu korekcyjno – wyrównawczego, w ramach którego Województwo było zobowiązane do dokonywania tych wpłat. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej po stronie Województwa nie powstała z tego tytułu żadna nadpłata, w związku z wyrokiem TK.

Końcowo, mimo że wskazane poniżej okoliczności nie były przedmiotem rozważań organu jak i Sądu I instancji, jak również nie odnoszą się do nich zarzuty skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że wniosek o zwrot nadpłaty za lata 2006 – 2013, obejmował lata, co do których w dacie jego złożenia (grudzień 2014 r.) upłynął 5- letni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14 i z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2300/15). Nadto, określony w art. 74 Ordynacji podatkowej tryb zwrotu nadpłaty nie ma zastosowania do wpłat określonych, na podstawie art. 35 ust. 2 u.d.j.s.t., decyzją organu. W takich sytuacjach ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 i nast. Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać wskazane wcześniej zarzuty.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Stosownie do art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest więc powzięcie wątpliwości przez sąd co do konstytucyjności mającego zastosowanie w sprawie aktu normatywnego, co w sprawie nie miało miejsca.

Należy też zauważyć, że po wydaniu wyroku w sprawie K 13/11 TK rozpoznał kilka wniosków o zbadanie konstytucyjności przepisów u.d.j.s.t. zakończonych wydaniem:

1) postanowienia z 31 października 2014 r., sygn. akt Tw 19/14 o zbadanie zgodności: a) art. 36 ust. 10 w zw. z art. 24, art. 25 i art. 31 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115) z art. 2 w zw. z art. 167 ust. 2 i 3 oraz art. 165 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 35 ust. 3 w części zdania "z zastrzeżeniem ust. 4" oraz art. 35 ust. 4 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115) z art. 2 w zw. z art. 165 ust. 2 oraz art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji, odmawiającego nadania dalszego biegu wnioskowi w zakresie zbadania zgodności art. 35 ust. 3 w części zdania "z zastrzeżeniem ust. 4" oraz art. 35 ust. 4 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115) z art. 2 w zw. z art. 165 ust. 2 oraz art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) postanowienia z 21 września 2015 r., sygn. akt K 46/14, o zbadanie zgodności "art. 36 ust. 10 w związku z art. 24, art. 25 i art. 31 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115) z art. 2 w związku z art. 167 ust. 2 i 3 oraz art. 165 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", umarzającego postępowanie oraz

3) postanowienia z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt Tw 32/15 o zbadanie zgodności art. 4 ustawy z dnia 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1574) w zw. z art. 25 i art. 31 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) z art. 2, art. 167 ust. 1 i 2 w zw. z art. 166 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, odmawiającego nadania dalszego biegu wnioskowi.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 1.000,00 zł. Sąd zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części wziął pod uwagę to, że na tej samej sesji Sąd rozpoznał kilka spraw wnoszącego skargę kasacyjną, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu, a nadto to, że wnoszącemu skargę kasacyjną zostało przyznane prawo pomocy w zakresie zwolnienia z kosztów postępowania powyżej 1.000,00 zł.