Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1115/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 14c, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust 7a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. .pl Sp. z o.o. s.k. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej,

* spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Podstawowym przedmiotem działalności Spółki komandytowej (dalej: "Spółka") z siedzibą w Polsce jest prowadzenie portalu internetowego i sprzedaż reklamy internetowej. W ramach swojej działalności Spółka świadczy również na rzecz klientów usługi z zakresu pozycjonowania stron internetowych w wyszukiwarkach internetowych oraz prowadzenie na rzecz klientów kampanii reklamowych z wykorzystaniem reklam XA (linki sponsorowane i inne formy reklamy stosowane w wyszukiwarce internetowej X) oraz reklam YA (reklamy emitowane w ramach Y). Prowadzenie kampanii reklamowej XA/YA polega na tym, że Spółka najpierw pozyskuje klienta zainteresowanego zakupem usługi reklamowej. Następnie Spółka tworzy dla klienta konto w panelu administracyjnym udostępnianym przez X/Y, w ramach którego konfigurowane są w porozumieniu z klientem parametry kampanii reklamowej XA/YA niezbędne do jej uruchomienia. Działania reklamowe prowadzone są w oparciu o zakupy reklam XA/YA, które Spółka dokonuje u nierezydentów XIL/YIL.

Ponadto spółka nabywa usługi reklamowe z wykorzystaniem reklam XA (linki sponsorowane i inne formy reklamy stosowane w wyszukiwarce internetowej X) oraz reklam YA (reklamy emitowane w ramach Y) na własne potrzeby.

W związku z powyższym, Spółka nabywa/zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych) usługi reklamowe w postaci:

1. YA - od firmy YIL, rezydenta podatkowego Irlandii, konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia. Usługa świadczona jest w Internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego Y, i polega na wyświetlaniu treści określonych przez Spółkę wskazanym członkom grupy docelowej. Reklamy mogą być wyświetlane na urządzeniach stacjonarnych jak i mobilnych;

2. XA - od firmy XIL, rezydenta podatkowego Irlandii, konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia. Usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy X służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo. Część reklam emitowanych przez ten system występuje jako tzw. linki sponsorowane w wyszukiwarce, jednak reklama ta może być także wyświetlana na witrynach partnerskich. Reklamy mogą być wyświetlane na urządzeniach stacjonarnych jak i mobilnych;

XDFP od ww. firmy XIL z siedzibą w Irlandii (podobnie zatem, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia), która to usługa polega na udostępnieniu oprogramowania do obsługi emisji różnych form reklamowych na stronach internetowych Spółki (adserwer). Wynagrodzenie jest płatne w cyklu miesięcznym i jego wysokość zależy od ilości obsługiwanych odsłon internetowych w danym miesiącu;

- stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2018 r. póz. 1036; dalej: "Ustawa o CIT"). W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi (dalej: "Usługi Reklamowe") podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie ustawy o CIT (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Każdorazowo na moment wypłaty na rzecz YIL lub XIL (dalej jako "Nierezydenci"), Spółka posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii, Spółka posiada/będzie posiadać wspomniane certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej - plików "pdf lub "jpg", które to pliki Nierezydenci zamieszczają na swoich stronach internetowych. Spółka wskazała, że od dnia 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są w Irlandii firmom zasadniczo w formie pliku "pdf. Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit [...] PLN na rzecz danego podatnika w roku podatkowym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o CIT.

Dodatkowo, Spółka wskazała, że niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego począwszy od 1 lipca 2019 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. póz. 2545), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

* posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług Reklamowych, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej w Irlandii, obejmujący dzień dokonania wypłaty;

* przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikacje warunków niepobrania podatku wynikających z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 53, póz. 650; dalej: "UPO ; Polska-Irlandia") - i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, Spółka nie weryfikuje (nie będzie weryfikować), czy:

* w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

* Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

* Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

* Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że Kontrahent działa jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych Usług Reklamowych, Wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt l, tj. w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług Reklamowych w Polsce, Spółka w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - tj. w przypadku dokonania na rzecz Nierezydenta wypłaty Wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko w Irlandii. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu).

W uzasadnieniu wniosku Spółka przypomniała, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Do katalogu tak sformułowanych dochodów (przychodów) należą te, które zostały wymienione w art. 21 ust. l ustawy o CIT, w tym usługi reklamowe. Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania, i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Tym samym - mając na względzie wyłącznie przepisy ustawy o CIT — w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka zasadniczo ma obowiązek poboru tzw. podatku u źródła jako płatnik tegoż podatku. Jednocześnie przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT) - w przedmiotowej sytuacji, UPO Polska-Irlandia. Przechodząc na grunt przepisów UPO Polska-Irlandia Wnioskodawca wskazał, że Wynagrodzenie, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowi "należności licencyjnych" w rozumieniu art. 12 tejże umowy (mogącego na jej gruncie podlegać opodatkowaniu w państwie źródła). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 lit. a UPO Polska-Irlandia, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analogicznie, Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydentów z tytułu Usług Reklamowych nie stanowi na gruncie UPO Polska-Irlandia przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które - odpowiednio - zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia mogą podlegać opodatkowaniu u źródła. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotowe przychody stanowią na gruncie UPO Polska-Irlandia tzw. "zyski przedsiębiorstwa", stosownie do art. 7 ust. 1 tej umowy opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Oznacza to, że każdy podatnik - rezydent podatkowy Irlandii, który na terytorium Polski uzyska przychodów/dochód z tego rodzaju usług (usług reklamowych), nie będzie obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie ciąży obowiązek poboru tegoż podatku.

W dalszej kolejności Spółka przypomniała, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO Polska-Irlandia, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Mając na względzie brzmienie powołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu "zysków przedsiębiorstwa" występuję w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Wnioskodawca zauważył, że zarówno przepisy ustawy o CIT oraz UPO Polska - Irlandia nie przewidują - poza wskazanymi powyżej - dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez rezydenta Irlandii. W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT);

przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest ich "rzeczywistym właścicielem" (beneficial owner) (zdaniem Wnioskodawcy istnienie takiej przesłanki może natomiast - przykładowo - warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Irlandii - zob. art. 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia posługujące się sformułowaniem "właściciel odsetek");

przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji "rzeczywistego właściciela", który to jednak warunek -jak wskazała Spółka - nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych "zysków przedsiębiorstwa");

przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Reasumując, w ocenie Spółki zważywszy na fakt, że Wynagrodzenie za Usługi Reklamowe stanowi "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO Polska-Irlandia, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

W dalszej kolejności Spółka zaznaczyła, iż w myśl art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CIT stanowi natomiast, że przy weryfikacji (...) warunków niepobrania podatku, wynikających z (...) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zdaniem wnioskodawcy powołane powyżej przepisy statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkami tymi są:

udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz;

dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Spółka przypomniała, że "warunkami niepobrania podatku wynikających z umowy" w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO Polska-Irlandia są wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 zd. 1 tej umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine ustawy o CIT winna zatem odnosić się do tego warunku.

Wnioskodawca zauważył jednocześnie, iż zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. l oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (2.000.000 zł - dod. Wnioskodawca), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. l lub art. 22 ust. l od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych wart. 22 ust. 1 a-1 e;

bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. l, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Przywołany przepis art. 28 ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Spółka zauważyła, iż przywołane przepisy, które weszły w życie od l stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] PLN.

Jednocześnie, w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przewidziano możliwość stosowania dotychczasowych zasad rozliczania podatku u źródła w sytuacji przedłożenia przez płatnika organowi podatkowemu odpowiednich oświadczeń dotyczących spełnienia wymogów formalnych (w tym uzyskanie wymaganych dokumentów od podatnika). W ocenie Spółki należy mieć jednak na względzie, że przepis art. 26 ust. 7a ustawy o CIT nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikającym z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał także, iż zgodnie z informacjami wskazanymi w Konsultacjach podatkowych dotyczących objaśnień podatkowych z dnia 4 lutego 2019 roku opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: "Konsultacje dotyczące objaśnień"), "wprowadzone w 2019 r. zmiany nie modyfikują samych zasad opodatkowania (stawek, zwolnień etc.) - zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska zrealizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła". W konsekwencji należy uznać, że nowe regulacje są przepisami o charakterze technicznym, odnoszą się do mechaniki poboru podatku u źródła lub skorzystania z preferencji braku poboru podatku u źródła. Nie powinny one nakładać dodatkowych warunków o charakterze materialnym dla skorzystania z preferencji braku pobrania podatku u źródła. Skoro przywołane przepisy mają charakter techniczny, składane przez płatnika oświadczenia w przypadku nabycia usług od podmiotów niepowiązanych, odnoszą się tylko do okoliczności wymaganych na podstawie przepisów szczególnych (materialnoprawnych).

Skoro zatem z przepisów ustawy o CIT oraz UPO Polska-Irlandia wynika, że dla zaniechania poboru podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za Usługi Reklamowe na rzecz Nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, Spółka - dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CU oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT - nie jest zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeśli płatność ta podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu). Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na powstanie lub braku obowiązku opodatkowania tego rodzaju płatności.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualna z dnia 24 lipca 2019 r. znak [...] stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej - jest prawidłowe,

* spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku-jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przyznał, iż analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 umowy polsko-irlandzkiej) jak i odsetkowym (art. 11 umowy polsko-irlandzkiej). W świetle powyższego organ stwierdził, że powołany powyżej art. • 7 ust. 7 ww. umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 umowy polsko-irlandzkiej należy je kwalifikować ,,do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Irlandii, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

W dalszej kolejności organ przypomniał, iż na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., póz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca") od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy oCIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył treść art. 26 ust. l ,ust.2e, ust. 7a ustawy o CIT. W ocenie organu wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty [...]zł Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę [...]zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu [...] zł, a mianowicie gdy:

1) płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

2) podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu [...] zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a- Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności. Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy o CIT określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku mogą ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku. I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,

płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą".

Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1. certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. li i Ij stosuje się odpowiednio;

dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;

7.dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;

8. uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Organ interpretacyjny zauważył, iż w oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. l ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Organ podkreślił, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę [...]zł.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji

weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. l ustawy o CIT.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu [...] zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT. Organ zauważył jednak, iż opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym w rozpatrywanej sprawie opinia ta nie może być wydana. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą w Polsce nabywa/zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych) usługi reklamowe. Na moment wypłaty na rzecz nierezydentów, Spółka posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii. Spółka posiada/będzie posiadać wspomniane certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej. Kwoty wypłat przekroczą limit [...] zł na rzecz danego podatnika w danym roku podatkowym. Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia usług reklamowych oraz że przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z polsko-irlandzkiej i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku. Na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, Spółka nie weryfikuje (nie będzie weryfikować), czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie organ wskazał, że art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. l ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. l umowy polsko-irlandzkiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką. Reasumując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej –za prawidłowe,

- spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku – za nieprawidłowe.

Z przedmiotową interpretacją nie zgodziła się Grupa I..pl Sp. z o.o. s.k. z siedzibą w K., która zaskarżyła ją w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 1 UPO oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że Skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła na podstawie UPO w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w

szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: OP) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz naruszenie art. 2a OP poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła m.in., iż art. 21 ustawy o CIT dopuszcza możliwość poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodów (tzw. "podatek u źródła) z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jednocześnie przepisy te, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – w przedmiotowej sprawie, UPO Polska-Irlandia. Z treści art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze UPO wynika, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Oznacza to, że przychody kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa opodatkowane są wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Wynagrodzenie wypłacane nierezydentowi na podstawie wskazanego przepisu nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, a podmiot wypłacający wynagrodzenie nie jest zobowiązany do poboru tegoż podatku. Wnioskodawca w składanym Wniosku o interpretację wskazywał, że jedyne przesłanki, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez rezydenta Irlandii zostały wskazane na gruncie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. We wniosku o Interpretację Spółka wskazywała, że: "zarówno przepisy ustawy o CIT oraz UPO-Polska Irlandia nie przewidują - poza wskazanymi powyżej - dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez rezydenta Irlandii.

W szczególności wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego czy :

+ spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit b, ust 3a i 3c lub art. 22 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT);

+ przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest ich "rzeczywistym właścicielem" (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast - przykładowo - warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Irlandii - zob. art. 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia posługujące się sformułowaniem "właściciel odsetek"); + przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji "rzeczywistego właściciela", który to jednak warunek - jak wskazano powyżej - nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych "zysków przedsiębiorstwa ");

+ przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Spółka zauważyła, iż w stosunku do przedstawionego przez nią stanowiska, organ wskazał m.in., że "Konieczność poboru podatku (...) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, (...) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.", oraz że "zasadnym jest twierdzenie, (...) że konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie (...) przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.", nie wskazując jednak przy tym z czego wynika ta konieczność oraz dlaczego w opinii organu jest to zasadne. W szczególności organ nie wskazał dlaczego przedmiotowe wymagania mają mieć również zastosowanie w odniesieniu do płatności, które na gruncie UPO kwalifikowane są jako zyski przedsiębiorstwa i nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Skarżąca nie otrzymała od organu uzasadnienia uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. W efekcie nie jest możliwe odwołanie się do argumentacji organu, a jedynie do samego faktu nieuznania za prawidłowe jej stanowiska w zakresie spełnienia przesłanek wynikających z art.26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku.

W opinii Spółki w żaden sposób nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, który w dalszej części wywodu wskazywał, że "Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust 1 umowy polsko -irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.". Zdaniem Spółki jedyne warunki materialnoprawne zaniechania poboru podatku u źródła w przypadku kwalifikacji przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" zostały bowiem wskazane w art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. O tym, że jedynymi warunkami, od których zależy możliwość niepobrania podatku u źródła od zysków przedsiębiorstwa, są te które zostały określone w art. 7 ust. 1 umowy polsko- irlandzkiej świadczy zasada prymatu prawa międzynarodowego nad prawem krajowym. Dodatkowo Spółka podniosła m.in., iż organ w wydanej Interpretacji nie uwzględnił faktu, iż nałożenie na podmiot wypłacający należności dodatkowych warunków, których niespełnienie będzie skutkować wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podatnika w wysokości niższej niż wynikająca z zawartej umowy międzynarodowej będzie rodzić konsekwencje takie jak wszczęcie.

procedury wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedurę - MAP). Takie przypadki opodatkowania niezgodnego z umową reguluje art. 26 ust. 1 UPO pomiędzy Polską a Irlandią.

W dalszej kolejności Spółka wskazując na treść art.26 ust.1 zd.2 oraz art.26 ust.1 zd.3-4 ustawy o CIT, podniosła iż wskazywała już, iż powołane przepisy statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warunkami tymi są:

• udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz;

• dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W ocenie strony skarżącej jedynym warunkiem niepobrania podatku wynikającym z umowy w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO Polska- Irlandia jest fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 zd. 1 tej umowy. Powtarzając za stanowiskiem Spółki wyrażonym we Wniosku "Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust 1 in fine ustawy o CIT winna zatem odnosić się do tego warunku."

W kontekście opublikowanego w dniu 19 czerwca 2019 r. projektu objaśnień przepisów podatkowych dotyczących nowych przepisów w zakresie poboru podatku u źródła - Zasady poboru podatku u źródła ,Spółka wskazała, iż w jej opinii przedmiotowy projekt wprowadza całkiem nowe kryteria dla oceny stopnia należytej staranności, które nie znajdują oparcia w obecnie obowiązujących przepisach prawa, a ich stosowanie wymagałoby od płatnika dodatkowych obowiązków nieuzasadnionych zapisami umowy międzynarodowej. Stosując się do Projektu Objaśnień bowiem Płatnik zobowiązany byłby do zachowania wyższego standardu należytej staranności wyłącznie ze względu na fakt, iż wartość wypłacanej należności przekracza określona kwotę w sytuacji gdy niepobranie podatku u źródła wynika wprost (bez konieczności spełniania dodatkowych warunków) z treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dalszej kolejności Spółka wskazując na treść art. 26 ust 2e, 7a, ustawy o CIT oraz art. 28 ust 4 pkt 4-6 ustawy o CIT podniosła, iż przywołane przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] PLN. Jednocześnie, w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przewidziano możliwość stosowania dotychczasowych zasad rozliczania podatku u źródła w sytuacji przedłożenia przez płatnika organowi podatkowemu odpowiednich oświadczeń dotyczących spełnienia wymogów formalnych (w tym uzyskanie wymaganych dokumentów od podatnika). W opinii Spółki należy mieć jednak na względzie, że przepis art. 26 ust. 7a ustawy o CIT nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikającym z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przywołane przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] PLN.

Jednocześnie, w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przewidziano możliwość stosowania dotychczasowych zasad rozliczania podatku u źródła w sytuacji przedłożenia przez płatnika organowi podatkowemu odpowiednich oświadczeń dotyczących spełnienia wymogów formalnych (w tym uzyskanie wymaganych dokumentów od podatnika). Zdaniem strony skarżącej należy mieć jednak na względzie, że przepis art. 26 ust. 7a ustawy o CIT nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikającym z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nawiązując z kolei do Projektu Objaśnień Spółka wskazała równocześnie, iż skoro przedmiotowy projekt wskazuje bezpośrednio, że celem nowych przepisów jest jedynie modyfikacja sposobu poboru podatku u źródła, to absurdalne zdaje się być domniemanie, że te same wymogi powinny być stosowane również do płatności, które na podstawie UPO nie podlegała opodatkowaniu u źródła. W opinii strony skarżącej logiczne powinno być uznanie, że przepisy odnoszące się do mechaniki poboru podatku u źródła w Polsce nie będą mieć zastosowania do sytuacji, gdzie do opodatkowania tym podatkiem nie dochodzi, szczególnie gdy podstawą do zwolnienia jest akt prawa międzynarodowego.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że jednym z wymogów określonych w art. 28b ust.4 Ustawy o CIT jest badanie, czy podmiot otrzymujący wynagrodzenie jest jego rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Zdaniem Spółki należy zauważyć, że kryterium rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial ownera) na gruncie UPO z Irlandią zostało wprowadzone w odniesieniu do preferencji podatkowych związanych z wypłatą dywidend, odsetek, należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne. Klauzula rzeczywistego właściciela w UPO nie została jednak wprowadzona do przepisów dotyczących zysków przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 ust 1. UPO, a co do których jak wskazano powyżej, zaliczane są płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz nierezydenta. W konsekwencji, mając na uwadze, że UPO pomiędzy Polską a Irlandią posługuje się kryterium tzw. beneficial ownera w odniesieniu do innych kategorii przychodów, należy uznać, że pomimo iż instytucja ta była znana stronom umowy w momencie jej zawierania, świadomie zrezygnowały one ze stosowania tego kryterium przy wypłatach stanowiących zyski przedsiębiorstw. W opinii Spółki, jeśli więc dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nakłada na płatnika obowiązku stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w odniesieniu do danego rodzaju płatności, to przepisy krajowe nie powinny wprowadzać dodatkowych wymagań w tym zakresie. Nałożenie przez Ustawę o CIT obowiązków stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w sytuacji, gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tego nie przewiduje stoi w sprzeczności z zasadą hierarchii źródeł prawa, ponieważ to przepisy umowy międzynarodowej powinny mieć pierwszeństwo nad przepisami ustawy. W opinii strony skarżącej nakazywanie poprzez znowelizowane przepisy ustawy o CIT podmiotom wypłacającym wynagrodzenie każdorazowego badania spełnienia kryterium beneficial ownera, pomimo tego, że obowiązek spełnienia tego kryterium w odniesieniu do danej płatności nie wynika z zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi naruszenie przepisów międzynarodowego prawa podatkowego. W opinii Spółki stanowisko organu stanowi próbę nieuprawnionego rozszerzenia obowiązywania znowelizowanych przepisów również na rodzaje wynagrodzenia, które nie podlegają opodatkowaniu u źródła. W konsekwencji, wydając Interpretację, organ naruszył ten przepis poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c O.p. Spółka zarzuciła organowi, że orzekając o niepoprawności jej stanowiska ograniczono się jedynie do wskazania, że "zasadnym jest twierdzenie, (...) że konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie (...) przesłanek wynikających z art. 28b ust.4 pkt 4-6 ustawy o CIT.", nie wskazując jednak dlaczego w opinii Organu twierdzenie to jest zasadne. W wydanej interpretacji organ nie wyjaśnił dlaczego przedmiotowe wymagania mają mieć również zastosowanie w odniesieniu do płatności, które na gruncie UPO kwalifikowane są jako zyski przedsiębiorstwa i nie podlegają opodatkowaniu u źródła, a które to zagadnienie było przedmiotem zadanego pytania prawnego. Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ powinien nie ograniczać się do ogólnikowego stwierdzenia, że przepis ten ma zastosowanie do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę oraz jakie konsekwencje wywołuje, ale również wskazać uzasadnienie tego stanowiska. Również orzekając o negatywnej ocenie stanowiska Spółki organ nie zaprezentował zaś pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej.

W opinii strony skarżącej wydane rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego nie tylko nie znajduje uzasadnionych podstaw w obowiązujących przepisach prawa, ale jednocześnie przyczynia się do znaczącego pogorszenia sytuacji Spółki, poprzez nałożenie na nią dodatkowych obowiązków. Zdaniem skarżącej stanowisko organu z pewnością nie koresponduje z zawartym w Projekcie Objaśnień stwierdzeniem, że nowe przepisy: "n/e powinny być interpretowane jako wprowadzające ograniczenia bądź uciążliwości dla uczciwego biznesu korzystającego w jakiejkolwiek formie z kapitału, usług, myśli technicznej, urządzeń i innych świadczeń wymienionych powyżej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Organy podatkowe stosują przepisy z uwzględnieniem racjonalności i rzeczywistych możliwości dostępnych dla płatnika przy gromadzeniu i przedstawianiu dowodów, analizie sytuacji podatnika i wykonywaniu innych obowiązków wynikających z objaśnianych przepisów" (s. 5 Objaśnień). Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wyrażonego w art. 14c § 2 O.p. obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz naruszeniem wyrażonej w art. 2a O.p. rozstrzygania niedających się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w sprawie wydania interpretacji mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zarazem swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; z póżn. zm.) dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego jak i procesowego .

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy zaznaczyć, iż organ interpretacyjny w wydanej interpretacji za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydentów z tytułu Usług Reklamowych nie stanowi na gruncie UPO przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które - odpowiednio - zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia mogą podlegać opodatkowaniu u źródła. Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe przychody stanowią na gruncie UPO tzw. "zyski przedsiębiorstwa". Powyższe ustalenie jest okolicznością bezsporną pomiędzy stronami i pozostaje poza zakresem zaskarżenia.

Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. ( tzw. podatek u źródła) Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się do treści umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. ( w skrócie UPO Polska-Irlandia ). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 ( a więc kwotę [...]zł) , osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak słusznie zauważyły obie strony niniejszego postępowania powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] PLN. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w §2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r."

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o CIT Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż konieczność poboru podatku przez stronę skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995r. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny na gruncie ustawy o CIT istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu [...] zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b ustawy o CIT.

W świetle przytoczonej powyżej przepisów nowelizujących ustawę o CIT przepis art. art. 26 ust. 7a ustawy o CIT należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Sąd podziela więc w całości stanowisko organu interpretacyjnego, iż płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Jednocześnie należy podkreślić , iż użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji , może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie

z warunkami UPO Polska-Irlandia.

Analizując treść nowelizacji ustawy o CIT w zakresie dotyczącym podatku Sąd podziela pogląd zawarty w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła, że zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Wbrew zarzutom skargi nowelizacja ustawy o CIT w zakresie poboru podatku u źródła ( w tym w zakresie podniesionego w skardze art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT) nie narusza samego sposobu opodatkowania podatku u źródła o jakim mowa w art.7 UPO Polska-Irlandia. Wynikająca z niego zasada niepobrania podatku u źródła przy spełnieniu warunków zawartych w przedmiotowym przepisie jest uwzględniona w nowelizowanych przepisach. Jak słusznie podkreślono w przedmiotowych objaśnieniach uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego).

W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu. Należy zaznaczyć, iż również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w ustawie o CIT Druk sejmowy VIII 2860 potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu projektu ustawy instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa.

W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów.

Równocześnie Sąd podziela stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte we wskazanych wyżej objaśnieniach, iż przy interpretacji UPO nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku UPO zawartych przez Polskę i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Jak trafnie zauważyło Ministerstwo Finansów we wskazanym dokumencie uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż omawiana regulacja, nie narusza zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Ustawa o CIT wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner,, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki , o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o CIT płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Irlandia. Równocześnie w przypadku nie spełnienia wymogów , o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT ustawodawca przewidział w rozdziale 6a Ordynacji podatkowej procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art.28b O.p. wniosek płatnika lub podatnika (nierezydenta). Tym samym ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

Nietrafny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze podkreślić jednak należy, że w kontrolowanej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny stosując przepisy prawa podatkowego, nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej Spółki. Wątpliwości tych nie posiada również Sąd. Wnioskodawca w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni prawa przedstawiony przez organ interpretacyjny różni się od tego przedstawionego w argumentacji wniosku, a równocześnie oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż pierwotnie zakładał.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokładnie przeanalizował całościowo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę we wniosku, pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-irlandzkiej. W oparciu o ta analizę przekonywująco wykazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji, prawidłowo ocenił stanowisko Spółki oraz jasno przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna wbrew zarzutowi skargi zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c Ordynacji podatkowej. Z przyczyn wyżej wskazanych oraz wobec faktu, iż organ wydając zaskarżoną interpretację działał w ramach obowiązujących przepisów prawa nie można podzielić zarzutu, iż zaskarżona interpretacja narusza art.121 O.p. Końcowo należy zaznaczyć, że fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.