Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1607/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.147.2019.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 5 czerwca 2019 r. Gmina Z. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Gmina" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 9 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Zakład Usług Komunalnych (dalej w skrócie: "ZUK") w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, dalej jako: "Rozporządzenie").

Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. Wszystkie jednostki organizacyjne Gminy stanowią jednego podatnika VAT. Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dalej jako: "prewspółczynnik" oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. u.p.t.u., dalej jako: współczynnik. Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Urząd oraz Zakład Usług Komunalnych nabywają towary i usługi służące działalności ZUK, do których stosują prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla ZUK.

ZUK jest jednostką budżetową Gminy. Przedmiotem działalności ZUK jest działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Na podstawie art. 7 ust. 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych gminy. ZUK wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do mieszkańców. ZUK nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Oprócz powyższego, ZUK zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy, jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. ZUK nie wykonuje działalności innej niż związanej z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków. Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność ZUK, tj. na cele zaopatrzenia w wodę mieszkańców, oraz na cele zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych gminy. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, wydatki na materiały biurowe, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, usługi telekomunikacyjne - dalej: "wydatki na ZUK". Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności ZUK. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków świadczone na rzecz mieszkańców są czynnościami opodatkowanymi VAT. Generują one dochody wykonane i obrót opodatkowany podatkiem VAT ZUK. Dochody ze sprzedaży odprowadza na rachunek budżetu Gminy (nie wykorzystuje osiągniętych dochodów na bieżącą działalność). ZUK otrzymuje natomiast od Gminy środki na finansowanie działalności z budżetu Gminy, przewidziane w planie finansowym ZUK. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej" (ust. 2). Powyższe powoduje, że dochody uzyskane przez ZUK są dochodami zrealizowanymi przez tę jednostkę wynikającymi ze sprawozdania z wykonania planu finansowego tej jednostki, zaś wszystkie wydatki ZUK sfinansowane z budżetu Gminy (ZUK nie finansuje wydatków z dochodów przez siebie osiągniętych) stanowią kwotę stanowiącą, równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków na rzecz jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Współczynnik obliczony dla ZUK, na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 100%. Prewspółczynnik obliczony dla ZUK, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 31%. Wydatki na ZUK służą przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, ale również jednostek organizacyjnych. W tym zakresie, w jakim wydatki na ZUK służą do zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych wydatki te służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest bowiem dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności. Gmina uznała, że prewspółczynnik obliczony dla ZUK w sposób wskazany w rozporządzeniu, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika. Aby ustalić w jakiej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na ZUK, w pierwszej kolejności należy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę mieszkańców i kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę każdej jednostki organizacyjnej. Należałoby uznać, że w zakresie w jakim wydatki na ZUK służą do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki na ZUK służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, do tej części zastosowanie znalazłby prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla tej jednostki. Zdaniem Gminy nie ma jednak potrzeby stosowania do wyodrębnionego na poszczególne jednostki podatku naliczonego dodatkowo prewspółczynnika i współczynnika danej jednostki. W jej ocenie zasadne jest przyjęcie, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana do jednostek organizacyjnych, Gmina nie będzie odliczała podatku VAT (przyjęcie fikcji, że w tym zakresie podatek naliczony jest związany wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza i nie daje prawa do odliczenia). Natomiast w zakresie, w jakim woda jest dostarczana mieszkańcom, Gmina będzie odliczała podatek VAT w całości. Jest to pewne uproszczenie, ale pozwalające na obiektywne odzwierciedlenie kwoty podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Zasadniczo bowiem podatek naliczony jest związany ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, jako czynnościami opodatkowanymi. Powyższe powoduje, że nie ma konieczności wyodrębniania zakresu, w jakim wydatki na ZUK służą działalności każdej, poszczególnej jednostki organizacyjnej, a następnie stosowania prewspółczynnika i współczynnika każdej z nich. Ewentualne stosowanie prewspółczynnika i współczynnika jednostek mogłoby, co najwyżej spowodować wzrost kwoty podlegającej odliczeniu. Z uwagi na nieistotność, Gmina uznaje za wystarczające odliczenie całości VAT od części przypadającej na mieszkańców.

Wobec tego wystarczające będzie wyodrębnienie zakresu, w jakim wydatki na ZUK służą do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i zakresu, w jakim wydatki na ZUK służą do "świadczenia tych usług" na potrzeby pozostałych jednostek organizacyjnych. Na podstawie zestawienia sprzedaży wody możliwe jest określenie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną mieszkańcom i jednostkom organizacyjnym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek organizacyjnych, tj. działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Gmina zamierza dla wydatków na ZUK stosować prewspółczynnik ilościowy. Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości dostarczonej wody ogółem (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez jednostki budżetowe i urząd) wyrażony w %. Jak wyżej zostało wskazane, z uwagi na to, że związek wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych z czynnościami opodatkowanymi jest nieistotny, dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika ten związek jest pomijany. Określenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na ZUK na podstawie powyższego ilorazu jest zdaniem Gminy obiektywne. Cena, po jakiej jest dostarczana woda jednostkom organizacyjnym, jest taka sama jak cena netto wody dostarczanej dla mieszkańców. Wobec tego prewspółczynnik liczony ewentualnie na podstawie wartości byłby identyczny jak prewspółczynnik ilościowy.

Obecnie Gmina stosuje prewspółczynnik obliczony dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z § 3 ust. 2, ust. 3 Rozporządzenia, odpowiednio dla urzędu, i jednostek budżetowych. Gmina zamierza zatem stosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem dla Urzędu i jednostek budżetowych, z wyjątkiem jednostki budżetowej ZUK, dla której obliczony zostanie prewspółczynnik ilościowy. Przyjęty zatem przez Gminę sposób określenia proporcji jest w znacznym stopniu zgodny z Rozporządzeniem, tj. jest ustalany będzie jeden dla każdej jednostki organizacyjnej, przy czym dla ZUK zostanie ustalony jako udział ilości dostarczonej wody mieszkańcom w ilości dostarczonej wody ogółem (prewspółczynnik ilościowy), zaś dla pozostałych jednostek budżetowych zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a dla urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Taki sposób określenia proporcji w świetle powyższych okoliczności jest bardziej reprezentatywny dla Gminy. Prewspółczynnik liczony dla ZUK, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady. Wszystkie dochody wykonane ZUK w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są dochody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki od mieszkańców z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. ZUK uzyskuje dochód wykonany w postaci odsetek od mieszkańców, związanych z usługami opodatkowanymi. Nie zostały one wyłączone z definicji dochodów wykonanych. Z definicji wynika bowiem, że nie obejmują one wyłącznie dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy finansach publicznych (odsetek od środków na rachunkach bankowych, odsetek od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych, dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych, spadków, zapisów, darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych), oraz środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą ZUK, jako otrzymywane od mieszkańców, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik ZUK liczony zgodnie z Rozporządzeniem. Prewspółczynnik liczony dla ZUK, zgodnie z Rozporządzeniem w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych nabyć. Specyfikę prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna dotyczy usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w przeważającej części na rzecz mieszkańców. Potwierdza to fakt, że liczba nieruchomości należących do Gminy, przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie kilka procent ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków świadczy o tym, że ZUK zasadniczo obsługuje mieszkańców, na rzecz których świadczy usługi opodatkowane VAT. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem wskazuje jednak, jakoby było odwrotnie i związek ponoszonych wydatków na ZUK z działalnością gospodarczą wynosił 31%. Wielkość ta jest kompletnie nieobiektywna i nie odzwierciedla specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na ZUK w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na ZUK w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

1.2. W wydanej interpretacji indywidualnej z 9 maja 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie odbioru ścieków odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem DKIS uznał, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarczą, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. DKIS zauważył przy tym, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę obejmującą jej jednostki organizacyjne, np. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Zdaniem DKIS w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej, ilości zużytej wody na rzecz Gminy oraz jednostek (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne i niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można więc stwierdzić, jak czyni to Wnioskodawca, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Argumentacja Wnioskodawcy, która ma przemawiać za poprawnością zaproponowanego przez Wnioskodawcę prewspółczynnika ilościowego, tj. że ewentualne stosowanie prewspółczynnika i współczynnika jednostek, mogłoby co najwyżej spowodować wzrost kwoty podlegającej odliczeniu, nie jest przekonywująca. Już sam wskazany przez Wnioskodawcę fakt, że zaproponowany przez niego współczynnik ilościowy opiera się na fikcji prawnej i prowadzi - jak podaje Wnioskodawca - do odliczenia w wysokości niższej powoduje, że prewspółczynnik ilościowy jest nieobiektywny, a tym samym nieprawidłowy. Tym samym prewspółczynnik ilościowy liczony w sposób zaproponowany przez Wnioskodawcę zawiera wady, nie jest on w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlać stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą, odzwierciedla jedynie ilość zużytych mediów.

Organ interpretacyjny wskazał również, że sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla ZUK w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi - jak wskazał Wnioskodawca - 31% i kompletnie nie odzwierciedla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, podczas gdy prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, nie oznacza, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Jak wskazał DKIS, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie wydatków poniesionych na ZUK nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem organu interpretacyjnego w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ZUK Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., a także w Rozporządzeniu, natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust, 1, art. 86 ust. 2a, ust. 2b, oraz ust. 2h u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od "wydatków na ZUK" w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego, którego sposób wyliczenia zawarty został w opisie stanu faktycznego, podczas gdy należało uznać, że prewspółczynnik ilościowy jest sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, jest bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia oraz zapewnia neutralność podatku VAT, wobec czego spełnione zostały przesłanki do zastosowania prewspółczynnika ilościowego;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, wskutek uznania, że gmina zobowiązana jest do stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia, podczas gdy nie odzwierciedla on obiektywnie podatku naliczonego przypadającego na wykonywane czynności opodatkowane i stosowanie tego prewspółczynnika powoduje znaczne obciążenie podatnika podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, w odniesieniu do wydatków na ZUK, opisanych w stanie faktycznym, podczas gdy przyjąć należało, że sposób wynikający z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, zaś bardziej reprezentatywny dla "wydatków na ZUK" jest prewspółczynnik ilościowy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Spór dotyczy, tego czy indywidualnie określony prewspółczynnik, oparty o metodę ilościową (ilość dostarczonej wody) jest bardziej reprezentatywny, obiektywny i precyzyjny niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu.

5. Skarga jest zasadna. Gmina wykazała dlaczego prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu nie może być uznany za reprezentatywny dla jej działalności w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Jednocześnie Gmina przekonująco wykazała, że proponowana metoda ilościowa jest bardziej reprezentatywna, obiektywna i precyzyjniejsza – w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej - niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

6.2. Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego, dalej zwanym "Rozporządzeniem". Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

6.3. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

7. 1. Podkreślić należy, że Dyrektor KIS dopuszcza operowanie w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) indywidualnie określonym prewspółczynnikiem innym niż określony w Rozporządzeniu. Organ respektuje prawo podatnika wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Takie stanowisko organu jest zgodne z wykładnią omawianych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia prezentowaną jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach przykładowo wyroki z: 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18 - wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" - oraz w wielu innych wyrokach przytoczonych w skardze. W orzecznictwie tym odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

7.2. Organ stwierdził jednak, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda ilościowa określenia proporcji odliczenia nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Strony zgadzają się, że Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Spór dotyczy jednak parametrów, na jakich opiera się proponowana metoda ilościowa.

8. Istotne w sprawie jest to, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, gminy dokonały centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. od dnia podjęcia wspólnego rozliczania gmina wraz z jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi jest jednym podatnikiem VAT, a ewentualne świadczenia pieniężne i niepieniężne są świadczeniami realizowanymi w ramach jednego podatnika VAT.

Skarżąca trafnie podnosi, że to wskutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach budżetowych prowadzących wyłącznie działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, "pojawiła się" działalność inna niż gospodarcza, mimo braku rzeczywistej zmiany czy rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności. Przed centralizacją, jednostkom budżetowym prowadzącym wyłącznie ww. działalność przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków, gdyż zarówno świadczenie tych usług mieszkańcom, jak i gminie (urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego) czy pozostałym jednostkom budżetowym stanowiło czynność opodatkowaną. W związku z opodatkowaniem wszystkich usług, przed centralizacją uznawane było, że jednostki budżetowe świadczące ww. usługi prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą.

Niezmienne pozostało to, że jednostki budżetowe przekazują osiągnięte dochody na rachunek gminy, a wydatki ponoszą bezpośrednio z budżetu gminy (zarówno przed jak i po centralizacji). Skutek centralizacji jest taki, że od tej pory należy rozpatrywać kwestię odliczenia podatku VAT w kontekście nie tylko jednej jednostki, ale w kontekście całej Gminy jako podatnika VAT. Oznacza to, że istotne dla odliczenia podatku VAT jest to, jakim czynnościom wykonywanym przez Gminę (a nie wyłącznie przez jednostkę) służą ponoszone wydatki. Drugim ważnym skutkiem centralizacji jest brak opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków między daną jednostką budżetową a inną jednostką budżetową tej samej gminy lub samą gminą. Natomiast opodatkowaniu wciąż podlegają usługi świadczone mieszkańcom.

Skoro przed centralizacją rozliczeń VAT opodatkowaniu podlegały wszystkie usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i w konsekwencji przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT, zaś po centralizacji opodatkowaniu podlegają wyłącznie usługi świadczone mieszkańcom, dostrzec można, że to wskutek centralizacji rozliczeń VAT wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną służą nie tylko działalności gospodarczej, ale i innej niż gospodarcza.

Związek z działalnością inną niż gospodarcza "pojawił się" w związku z brakiem opodatkowania usług świadczonych pozostałym jednostkom budżetowym i gminie.

9. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, że "na podstawie zestawienia sprzedaży wody możliwe jest określenie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną mieszkańcom i jednostkom organizacyjnym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek organizacyjnych, tj. działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu".

W odpowiedzi na skargę organ nawiązał do wyroku WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., III SA/Gl 980/18 i wywodzi, że takie ujęcie metody może sugerować, że dane przyjmowane do wyliczeń są ustalane szacunkowo na podstawie zestawień, a nie na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych.

Gmina wskazuje jednak w opisie stanu faktycznego stanowisku, że "Nie ma zatem znaczenia, czy klucz będzie oparty na ilości m3, czy kwotach należnych od mieszkańców i jednostek organizacyjnych".

Dla Sądu ewidentne jest więc, że ilość wody będzie obliczana w metrach sześciennych, co jest standardową jednostką pomiaru płynów. Metodę ilościową należy więc utożsamić z metodą metrażową. Jakkolwiek w opisie sprawy nie wskazano wprost, że ilość wody uwzględniana w zestawieniach sprzedaży wody będzie brana z odczytów z urządzeń pomiarowych to – w ocenie Sądu – należy przyjąć, że jest fakt notoryjny. Dosłowny brak nawiązania w opisie sprawy do urządzeń pomiarowych nie może dyskwalifikować proponowanej metody. Oczywistym jest, co wynika z wiedzy powszechnej, że ilość pobieranej wody mierzą urządzenia pomiarowe. Przyjąć należy, że takie urządzenia posiada też sieć wodno-kanalizacyjna w Gminie. Nie ma zatem podstaw, aby przyjmować, że "zestawienia sprzedaży wody" nie będą opierać się na danych faktycznych wynikających z precyzyjnych pomiarów przy użyciu służącej do tego aparatury.

Sugestie organu co do nieprecyzyjności metody proponowanej przez Gminę należy więc odrzucić, także z tego względu że nie motywuje się ich w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, ale w odpowiedzi na skargę.

10. 1. Kolejnym argumentem organu kwestionującym precyzyjność i obiektywność metody ilościowej jest to, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Z opisu sprawy wynika, że budynkach należących do Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Woda jest bowiem dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności. Zdaniem organu, nie można więc stwierdzić, jak czyni to Wnioskodawca, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Z tego względu organ konstatuje, że zaproponowany przez Gminę współczynnik ilościowy opiera się na fikcji prawnej i prowadzi - jak podaje Gmina - do odliczenia w wysokości niższej, co powoduje, że prewspółczynnik ilościowy jest nieobiektywny, a tym samym nieprawidłowy.

10.2. Co do tej kwestii Sąd także przyznaje rację Gminie. Nie jest sporne, że jednostki budżetowe i urząd prowadzą oprócz działalności innej niż gospodarcza również czynności opodatkowane i zwolnione. Wnioskodawca wskazuje jednak, że wpływ tych czynności opodatkowanych na prewspółczynnik ilościowy jest tak nieistotny, że gmina pomija je uznając, że w tym zakresie, w jakim wydatki na ZUK służą do zaopatrzenia w wodę jednostek gminy, wydatki na ZUK służą wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu - w całości niedającej prawa do odliczenia. Wobec tego, Gmina pominęła czynności opodatkowane wykonywane przez jednostki budżetowe, a więc zrezygnowała w proponowanej metodzie z potencjalnie większego (korzystniejszego dla niej) prewspółczynnika odliczenia w zakresie tej sprzedaży opodatkowanej jaka jest prowadzona przez jednostki Gminy, a więc w budynkach do niej należących, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej. Gmina uznała, że ta sprzedaż jest tak niska, że jest pomijalna. Z opisu stanu faktycznego wynika, że liczba nieruchomości należących do Gminy, przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie kilka procent ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci.

Motywy Gminy, przemawiające za pominięciem tej sprzedaży są przekonujące. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że nie da się bowiem zmierzyć zużycia wody w budynkach należących do Gminy na cele sprzedaży opodatkowanej i odrębnie tej wody tej zużytej na cele działalności nieopodatkowanej.

Przykładowo w budynku szkoły woda jest zużywana zasadniczo w związku z nieopodatkowaną działalnością edukacyjną, tj. przez uczniów i personel szkoły. W sytuacji odpłatnego wynajęcia, po zajęciach lekcyjnych, sal w tej szkole np. prywatnej szkole językowej lub sali gimnastycznej osobom prywatnym oczywistym jest, że osoby korzystające z infrastruktury szkoły będą mogły korzystać też ze szkolnych toalet; trudno sobie wyobrazić, aby umowa najmu to wyłączała. Absurdalnym byłoby wyznaczanie odrębnej toalety do korzystania tylko przez osoby wynajmujące i jej klientów, z odrębnymi licznikami zużycia wody. Tak samo absurdalnym i nieopłacalnym byłoby montowanie w budynku gminnym podwójnych liczników oddzielnie mierzących zużycie wody w tym samym budynku, w zależności od tego, kto, kiedy i z jakiego tytułu prawnego z wody korzysta.

Z uwagi na marginalne zużycie wody w budynkach komunalnych w związku z działalnością gospodarczą Gminy racjonalną jest więc rezygnacja z mierzenia wody zużytej na te cele, nawet kosztem pozbawienia się przez Gminę prawa do odliczenia podatku w tym zakresie. Sprzedaż w tym zakresie jest za niska, aby był sens mierzenia zużytej wody.

10.3. Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g u.p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Mogłoby się okazać, że wobec niskiej sprzedaży wody w budynkach komunalnych prewspółczynnik i tak nie uległby zmianie, mimo dodatkowego odmierzenia wody zużytej w tych budynkach na cele związane z działalnością gospodarczą. Zaznaczyć tu należy, że okoliczność, iż nieruchomości gminne stanowią kilka procent nieruchomości podłączonych do sieci wodno-kanalizacyjnej nie oznacza, że prewspółczynnik też zmieniłby (zwiększył) się o te kilka procent. Mowa bowiem, nie o całości wody zużywanej i ścieków wytwarzanych w tych kilku procentach budynków, ale tylko o tej wodzie i ściekach, które wiążą się z prowadzeniem w nich działalności opodatkowanej, które to parametry Gmina uważa, za tak niskie, że pomijalne.

10.4. Zdaniem Sądu, forsowane przez organu interpretacyjny dążenie do obiektywizacji i reprezentatywności metody nie może prowadzić do absurdu, gdzie każda kropla wody zużyta w budynku gminnym będzie szczegółowo opomiarowana i przypisana do działalności gospodarczej lub innej. Nie można wymagać, aby Gmina ponosiła dodatkowe koszty mierzenia wody zużytej w budynkach gminnych, gdy nie będzie szansy, na to, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego potencjalnie w nieco większym zakresie (musiałoby przekroczyć chociażby próg zaokrąglenia) pozwoliło te koszty zdyskontować.

Tak więc argumentacja Organu w tym zakresie jest nie jest trafna.

10.5. Powyższe oceny odnoszą się odpowiednio do mierzenia ścieków odbieranych z budynków komunalnych z wykorzystaniem sieci zarządzanej przez ZUK.

11. 1. Kolejnym argumentem organu przeciwko zaproponowanej przez Wnioskodawcę metodzie, jest to, że nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej. Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie odbioru ścieków odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Zdaniem organu, niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

11.2. Także w tym zakresie argumentacja Skarżącej przekonuje Sąd.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Skarżąca trafnie zarzuca, że organ dokonuje błędnej wykładni powyższych przepisów uznając, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania jednostki budżetowej. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób ich finansowania.

11.3. Organowi umyka także, że jednostki budżetowe pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 czerwca 2019 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 869) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jak wyżej wskazano, w wyniku centralizacji, Gmina wraz z jednostkami budżetowymi jest jednym podatnikiem VAT. Skutkiem centralizacji jest to, że bez znaczenia dla odliczenia VAT staje się kwestia wzajemnych rozliczeń między gminą a jednostką budżetową. Przekazywanie środków pieniężnych jest realizowane w ramach jednego podatnika i samo w sobie nie może decydować o zakresie odliczenia VAT. Przekazywane między Gminą a ZUK środki pieniężne nie świadczą o wykorzystywaniu wydatków na ZUK na działalność inną niż gospodarcza. Z uwagi na podmiotowość Gminy jako podatnika, "uzyskiwane z Gminy środki" nie mogą być traktowane w ZUK jako zewnętrzne źródło finansowania. To Gmina jest podatnikiem VAT, więc przekazywanie środków między a Gminą a jednostką budżetową nie jest "zabezpieczeniem finansowym" ZUK.

Argumentacja skarżonej interpretacji jest też wewnętrznie niespójna. Na stronie 17 interpretacji organ bowiem wskazał, że "o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami (...) Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem tylko od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę, a tym obejmującą jej jednostki organizacyjne, służą ponoszone wydatki.

11.4. W u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. To, że działalność ZUK jest finansowana bezpośrednio z budżetu Gminy, nie ma wpływu na odliczenie podatku. Tak czy inaczej jest ona finansowana przez podatnika VAT, zaś wzajemne przekazywanie środków między jednostką a gminą to tylko przelewy pieniężne z jednego konta na drugie, które to konta są własnością Gminy, których nie można kwalifikować jako transakcje.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną nie byłoby inne, gdyby zamiast ZUK tym obszarem działalności zajmowałby się bezpośrednio urząd gminy, np. poprzez swoją wydzieloną komórkę organizacyjną, a więc także finansowaną z budżetu gminy.

Z tych względów, argumentacja organu nawiązująca do sposobu finansowania ZUK jest chybiona.

12. 1. Organ powołał się na orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r., C-511/10 uznając, że jego treść potwierdza stanowisko

Rozpatrywana przez TSUE sprawa dotyczyła ustalania proporcjonalnej części odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nieruchomością wykorzystywaną zarówno dla potrzeb transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i transakcji zwolnionych z tego podatku (najem nieruchomości na cele handlowe - opodatkowane, i najem na cele mieszkalne - zwolnione przedmiotowo). To orzeczenie wskazuje, że można stosować inne kryterium niż kryterium oparte na wielkości obrotu, w tym kryterium oparte na proporcji powierzchni lokali (co forsował w tamtej sprawie niemiecki fiskus), pod warunkiem że przyjęta metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

12.2. W ocenie Sądu ten wyrok TSUE nie potwierdza stanowiska organu o braku reprezentatywności prewspółczynnika ilościowego.

Z tego wyroku TSUE wynika jedynie tyle, że w zależności od specyfiki działalności dopuszczalne jest kryterium inne niż oparte na wielkości obrotu, w tym kryterium metrażowe (w sprawie rozstrzyganej przez TSUE chodziło o metry kwadratowe powierzchni lokali). Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy prowadzi to do wniosku, że Gmina mogłaby rozważać metodę opartą na wielkości obrotu (cenie wody ustalanej przez przedsiębiorstwa dostarczające wodę od gminy), jako alternatywę dla metody ilościowej (metrażowej) ilości wody. Mogłoby to być uzasadnione w szczególności wtedy, gdy cena wody dostarczanej mieszkańcom byłaby znacząco inna niż cena wody dostarczanej do budynków gminnych. W opisie stanu faktycznego wyjaśniono jednak, że: "Cena, po jakiej jest dostarczana woda jednostkom organizacyjnym jest taka sama jak cena netto wody dostarczanej dla mieszkańców. Wobec tego prewspółczynnik liczony ewentualnie na podstawie wartości byłby identyczny jak prewspółczynnik ilościowy".

13. 1. Mając na względzie powyższe, wydatki na ZUK służą działalności mieszanej Gminy, przy czym głównie służą do świadczenia usług mieszkańcom — sprzedaży opodatkowanej. Na podstawie art. 86 ust. 2a, ust. 2b u.p.t.u. należy uznać, że prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla zakres, w jakim wydatki na ZUK służą do świadczenia usług mieszkańcom, tj. czynnościom opodatkowanym, a zatem najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Argumentacja organu zmierzająca do podważenia tego, że opisany we wniosku prewspółczynnik ilościowy jest mniej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia jest chybiona.

Zdaniem Sądu, Gmina wyjaśniła, dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Proponowany przez Skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do klucza ilościowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.

Nie można też zgodzić się z wywodem Organu sugerującym, że Gmina forsuje taki klucz, aby uzyskać maksymalnie korzystny prewspółczynnik. Wskaźnik ilościowy - metrażowy w zużyciu wody nie jest przecież sztuczny. Wręcz przeciwnie można przyjąć, że wskaźnik tak mierzony jest domyślny i optymalny w mierzeniu przepływu płynów, czego dotyczy przecież wniosek o interpretację.

Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji uzasadniającej trafność poglądu przeciwnego. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się bowiem na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość wody), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności.

Organ nie przedstawił argumentacji obalającej trafność poglądu Gminy. Wskazane z uzasadnieniu skarżonej interpretacji argumenty organu co do rzekomych błędów metodologicznych, czy nieobiektywności metody prezentowanej we wniosku o interpretację Sąd uznaje za chybione.

13.2. Sąd stwierdza, że art. 86 ust, 1, art. 86 ust. 2a, ust. 2b, oraz ust. 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia, a także przepisy art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zostały przez organ naruszone poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie w opisanym stanie faktycznym.

14. W odpowiedzi na skargę organ wskazuje listę orzeczeń wspierających pogląd ze skarżonej interpretacji. Zaznaczyć jednak należy, że te wyroki są w zasadniczej większości nieprawomocne; wyrok wydany przez WSA w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 64/17 został uchylony wyrokiem NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1230/17; uchylono także interpretację indywidualną. Po drugie, we wskazanych wyrokach sądy orzekały w konkretnym stanie faktycznym opierając się na argumentacji wnioskodawcy za stosowaniem indywidualnej metody, najczęściej uznając argumentację za zbyt lakoniczną i niewystarczającą dla odstąpienia od prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu. Powodem oddalania skarg były więc niedostatki argumentacyjne wniosków o interpretacje i skarg, a nie dyskwalifikacja metody ilościowej jako takiej.

Natomiast w niniejszej sprawie wniosek o interpretację zawiera wyczerpującą i wielopłaszczyznową argumentację przeciwko stosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz jednocześnie za stosowaniem indywidualnej metody opartej o klucz ilościowy. Organ nie wyłożył natomiast przekonujących kontrargumentów ani nie wskazał takich wad i luk w proponowanej przez Gminę metodzie ilościowej, które nakazywałyby ją zdyskwalifikować wedle kryteriów wskazanych w ustawie i Dyrektywie 112. Sąd także nie dostrzega w opisanym kluczu odliczenia wad, które powodowałyby, że jest niereprezentatywny, nieobiektywny lub metodologicznie wadliwy.

15. 1. Podsumowując, z przedstawionych wyżej względów za zasadne należy uznać stanowisko Gminy, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Jak wyżej wykazano, naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy.

15. 2. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz ocenę co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd.

16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).