Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 682/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 682/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Anna Znamiec, Sędziowie WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r., sprawy ze skarg R. B., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 kwietnia 2007 r. nr [...], oraz z dnia 3 kwietnia 2007 r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o wstrzymanie wykonania decyzji urzędu, skarbowego, skargi oddala


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2006r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 dla "U." Spółki z o. o. z siedzibą w W.

Jako podstawę prawną niniejszego wniosku Skarżący wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), czyli wydana decyzja nosi znamiona "rażącego naruszenia prawa" w szczególności art. 23 § 3, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji), w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego i doprowadzenia do podwójnego opodatkowania jednej transakcji, a także art. 122 tej Ordynacji w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W nawiązaniu do powyższego wniosku kolejnym wnioskiem z dnia [...] listopada 2006r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wstrzymanie wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w W. orzekającej o zobowiązaniu Spółki "U." Sp. z o. o. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W uzasadnieniu tego wniosku powołując się na fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Spółki "U." Sp. z o. o. z siedzibą w W., Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania tej decyzji wymiarowej do czasu rozstrzygnięcia sprawy w zakresie stwierdzenia nieważności.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na postawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Pana R. B. z dnia 13 listopada 2006r. o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] wydanej dla Spółki z o. o. "U." z siedzibą w W., określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł, wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowej liczonych od dnia następnego po upływie terminu do zapłaty tj. od dnia [...].04.2001 r. do dnia wydania decyzji tj. do dnia [...].06.2002r. w kwocie [...] zł.

Podobnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Pana R. B. z dnia [...] listopada 2006r. o wstrzymanie wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] wydanej dla Spółki z o. o. "U." z siedzibą w W.

W uzasadnieniach postanowień organ podatkowy wskazał, iż postępowanie, o którego wszczęcie wnioskował Skarżący dotyczy Spółki z o. o. "U." i to Spółka jest Stroną w tym postępowaniu.

Jednocześnie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pojęcie strony postępowania podatkowego definiują przepisy art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dany podmiot ma interes prawny, gdy przepisy prawa materialnego przewidują możliwość prowadzenia w jego sprawie postępowania podatkowego. Interes prawny nie może być przy tym wywodzony z samego faktu istnienia w obiegu prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] określającej Spółce z o. o. "U." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy zgromadził całość dokumentacji związanej z decyzją Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...], o której stwierdzenie nieważności oraz wstrzymanie wykonania wniósł Skarżący, a także uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu Pana R. B. za zaległości podatkowe oraz odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników oraz w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki z o. o. "U." z siedzibą w W. przy ul. [...], NIP: [...].

Organ podatkowy po zbadaniu całości materiału dowodowego w obu sprawach stwierdził, że co prawda Skarżący jest bezpośrednio zainteresowany stwierdzeniem nieważności oraz wstrzymaniem wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w W. wydanej dla Spółki z o. o. "U.", jednak brak jest podstaw prawnych stanowiących podstawę skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. Organ podatkowy może podejmować wyłącznie takie czynności w stosunku do danego podmiotu, które dotyczą uprawnień i obowiązków tego właśnie podmiotu. Czynności Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji oraz wstrzymania wykonania odnoszą się do Spółki z o. o. "U.", a nie do osoby Skarżącego.

Przedstawione przez Skarżącego w toku czynności wyjaśniających pełnomocnictwo jest nieuwierzytelnioną kserokopią, ponadto dotyczy tylko reprezentowania Spółki "U." przed Urzędem Skarbowym w W., a nie przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

Na niniejsze postanowienia Skarżący złożył zażalenia z dnia [...] stycznia 2007r. oraz z dnia [...] lutego 2007r., zarzucając obrazę przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i równocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i wszczęcie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w W. w całości.

W treści zażaleń Skarżący podniósł, iż jedyną i wyłączną podstawą podjęcia zaskarżonych postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej było uznanie, że Skarżący nie jest stroną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w W. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest: podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Bezspornym jest istnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki "U.", jako osoby trzeciej.

W związku z tym Skarżący pytając w uzasadnieniu zażalenia, czym różni się sytuacja "podatnika", który ma interes prawny w tym aby nie zapłacić niesłusznie dokonanego "domiaru" i wnosi o stwierdzenie nieważności niesłusznej decyzji określającej wysokość podatku - od "osoby trzeciej", na którą nałożono obowiązek zapłacenia takiego niesłusznego "domiaru", udzielił odpowiedzi, iż i jeden i drugi podmiot jest wymieniony w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zrezygnowanie z postępowania odwoławczego, bądź usterki formalne w zakresie takiego postępowania, popełnione przez "podatnika" nie mogą pogorszyć sytuacji prawnej "osoby trzeciej", która ma obowiązek zapłaty podatku nie mając żadnej możliwości obrony w zakresie zasadności wymiaru takiego podatku. Jest to po prostu pozbawienie praw do obrony przed niesłusznym domiarem. Byłoby to również przykładem "nierówności" stron w postępowaniu podatkowym. Zarówno "podatnik" jak i "osoba trzecia" są stronami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń Skarżącego działając na podstawie art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowieniami z dnia 17 kwietnia 2007r. nr [...] oraz z dnia 3 kwietnia 2007r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem obrazy art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż pojęcie Strony określa norma prawna zawarta w przepisach art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołana norma zakłada, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podmiot, który musi spełniać łącznie dwa kryteria, a więc jest jednym z podmiotów wymienionych we wskazanym przepisie, czyli podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym albo osobą trzecią, o czym jest mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Następnie (druga przesłanka) ze względu na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego lub do niego czynność organu podatkowego się odnosi albo jego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził nadto w uzasadnieniu postanowień, że organ podatkowy może podejmować wyłącznie takie czynności w stosunku do danego podmiotu, które dotyczą uprawnień bądź obowiązków tego właśnie określonego podmiotu. Trzeba wyraźnie podkreślić, że czynności Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wymiaru podatku oraz wstrzymania wykonania decyzji odnoszą się tylko i wyłącznie do "U." Sp. z o. o., a nie do Skarżącego.

W skargach wniesionych na powyższe postanowienia Skarżący, działając przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je postanowień. Uzasadniając zarzut skarg stwierdzono, iż Skarżący, po przeanalizowaniu całości materiałów dotyczących opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000, doszedł do wniosku, iż postępowanie podatkowe organów podatkowych w sprawie tego opodatkowania zawiera szereg błędów. W tej sytuacji Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].06.2002r., nr [...] określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za rok 2000.

W treści skarg zarzucono, iż Dyrektor Izby Skarbowej, nie analizując podnoszonych we wniosku zarzutów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz wstrzymania wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w W., a jedynym argumentem podniesionym przez Dyrektora jest przyjęcie, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący nie może być stroną postępowania albowiem nie posiada swojego interesu prawnego aby żądać jakiegokolwiek postępowania dotyczącego Spółki. W tym miejscu uzasadnienie postanowienia interpretując przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzało, że organ podatkowy może podejmować wyłącznie takie czynności w stosunku do danego podmiotu, które dotyczą uprawnień i obowiązku tego właśnie podmiotu. Tym samym czynności Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie stwierdzenia nieważności oraz wstrzymania wykonania decyzji odnoszą się do Spółki a nie do Skarżącego.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżący posiada interes prawny aby żądać od organu podatkowego ponownego rozpatrzenia prawidłowości opodatkowania Spółki, za zaległości której odpowiada indywidualnie?

Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie ważnym jest fakt, że zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika z zeznania podatkowego, lecz z decyzji organu podatkowego, który po przeprowadzeniu postępowania określił tę zaległość w kwocie wyższej od zeznanej o [...] zł. Ponieważ Skarżący kwestionuje zasadność dokonanego "domiaru" albowiem od jego wysokości zależy zakres Jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, w interesie Skarżącego jest aby prawna odpowiedzialność za zaległości Spółki była jak najniższa. Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżący przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2002 r. sygn. akt FPS 7/02, dotyczące wymiaru cła i prawa do wnoszenia środków zaskarżenia przez agencję celną.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżącego postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Z akt sprawy wynika, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący odpowiedzialny, jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "U." z siedzibą w W. był w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Spółce z o. o. "U." i czy w związku z tym był legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz wstrzymanie wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekając w niniejszej sprawie stwierdza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa i zaistniałego stanu faktycznego sprawy Skarżący nie miał uprawnień do wystąpienia z wnioskami o wszczęcie postępowań dotyczących stwierdzenia nieważności i wstrzymania wykonania decyzji wymierzającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok Spółce z o. o. "U.".

Pogląd niniejszy potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 336/05, wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2622/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004r. sygn. akt III SA 2767/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004r. sygn. akt III SA 2192/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004r. sygn. akt III SA 1280/03, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2004r. sygn. akt I SA/ Bk 262/04).

W przepisie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano przez wyliczenie podmioty, które są lub mogą być stronami postępowania podatkowego.

Stosownie do treści tego przepisu pośród tych podmiotów skatalogowano: podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny (por. przywołany wyżej wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.02. 2006r., sygn. akt II FSK 336/05).

"Interes prawny" jest kategorią normatywną, mającą swe źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy i stanowi podstawę do jej rozstrzygnięcia, zarazem ściśle związaną z przedmiotem prowadzonego postępowania. Interes prawny winien być bezpośredni, realny oraz własny, a ponadto powinien być oparty na przepisach prawa materialnego, czyli normach prawnych, które stanowią podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Bowiem pod pojęciem strony w świetle art. 133 należy rozumieć tylko podmioty wymienione w tym przepisie związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osoba trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmujące zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o., jak to wcześniej wyjaśniono, nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki (por. przywołany wyżej wyrok NSA w Warszawie z dnia 29.11. 2005r. sygn. akt FSK 2622/04) .

Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Przyjmując powyższe stwierdzić trzeba, iż adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym, lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną. Oznacza to, że jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony. Obowiązek zapłaty podatków, wynikających z decyzji podatkowych, nałożonych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spoczywał na spółce - osobie prawnej. To ten podmiot uzyskiwał przychody w wyniku wykonywania czynności gospodarczych. Skarżący nigdy nie mógłby za nie odpowiadać na podstawie decyzji wydanych w stosunku do osoby prawnej w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy jest osobą fizyczną. W konsekwencji powyższego Skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego zmierzającego w ramach procedury stwierdzenia nieważności do weryfikacji decyzji nakładających obowiązki uiszczenia podatków przez osobę prawną (por. przywołany wyżej wyrok wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004r. sygn. akt III SA 2767/03).

Skoro zatem - jak wskazano - stroną postępowania wymiarowego była Spółka z o. o. "U.", tym samym tylko ona mogła ewentualnie żądać (w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) stwierdzenia nieważności decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. Wobec powyższego nie mógł tego uczynić Skarżący.

W związku z tym organ odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oraz w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji prawidłowo zastosował przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, iż żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w tych postępowaniach.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).