Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 35/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 1 i  par. 2,  art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1-6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 122/15 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. M. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

II FSK 35/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 122/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2014r utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31.01.2014 r w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Organ I instancji decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 15.080.604 zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 2 lipca 2007 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. S. nr [...] wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków, kwestionując, iż przychód Skarżącego uzyskany z ww. umowy (150.806.040 zł) nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.).

Na skutek odwołania złożonego przez Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na decyzję tę Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która była przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym (sygn. akt III SA/Wa 1934/13) i została zaskarżona do NSA skargą kasacyjną.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., wydaną na skutek dokonania przez Skarżącego szeregu czynności prawnych, skutkujących wyzbyciem się części składników swojego majątku, dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, w przybliżonej wysokości 24.372.218 zł, na którą składała się przybliżona wysokość zobowiązania w kwocie 15.080.604 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 9.291.614 zł.

Na skutek odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 września 2013 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r., dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku Skarżącego w łącznej kwocie 24.750.216 zł, w tym przybliżoną wysokość zobowiązania w kwocie 14.770.390 zł oraz odsetki w wysokości 9.979.826 zł, wskazując, iż składnikami majątku mogącymi stanowić przedmiot zabezpieczenia są udziały w M. [...] sp. o.o., środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w B. [X]..SA i Y. SA oraz samochód Renault Kangoo Kombi.

W odwołaniu od tej decyzji, Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 O.p., przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot postępowania w sprawie oraz określenie wartości zabezpieczenia w sposób nieznajdujący oparcia w realiach sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 180 w związku art. 187, art. 120, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Kwestionując skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego wskazał na upływ z dniem 31 grudnia 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., skutkujący bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania. Według Skarżącego organ nie wykazał przesłanek do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Zaznaczył, iż dokonywał rozporządzeń swoim majątkiem - darowizn, w braku świadomości toczącego się postępowania. Ponadto zarzucił, iż organ pierwszej instancji, orzekając kolejny raz o zabezpieczeniu należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ponownie nie wskazał żadnych okoliczności, stanowiących podstawę oszacowania przyszłej należności, którymi kierował się przy określaniu wartości ustanowionego zabezpieczenia, co czyni to określenie dowolnym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odwołując się do treści art. 33 O.p. stwierdził, iż możliwe jest zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a zastosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, co niewątpliwie miało miejsce z chwilą doręczenia dokonanego, zgodnie z art. 150 O.p, z dniem 10 września 2012r.

Po drugie zbadano czy zobowiązanie to nie przedawniło się. W jego ocenie do przedawnienia nie doszło, gdyż wystąpiły zarówno okoliczności skutkujące zawieszeniem, jak i przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na wszczęcie w dniu 29 października 2012 r. śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 70 § 6 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego przez Skarżącego odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. nie upłynął, bowiem pozostaje on w dalszym ciągu w zawieszeniu. Ponadto, zdaniem organu, wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotowe zobowiązanie dokonano skutecznego zajęcia jego rachunków bankowych. Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, nie zastępuje ona zatem decyzji określającej wysokość zobowiązania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia w każdym przypadku jest "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odwołał się do ustaleń organu I instancji zgodnie z którymi, Podatnik podejmował czynności polegające na wyzbywaniu się przez niego składników swojego majątku, umowami z dnia 6 grudnia 2012 r. oraz 12 grudnia 2012 r. przekazał, na rzecz swego syna – M.M. w formie darowizny, szereg stanowiących jego majątek osobisty nieruchomości i ruchomości. Działania te w połączeniu z wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz należnych z tego tytułu odsetek zrodziły uzasadnioną obawę, że zobowiązanie jakie może zostać w przyszłości (po zakończeniu postępowania podatkowego) określone w decyzji, nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Na skutek powyższych czynności prawnych Skarżący nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, ze jest on właścicielem samochodu osobowego marki Renault Kangoo, rok produkcji 2011 r. (o wartości od 5.510 zł do 37.600 zł.). Organ zaznaczył, iż realnych szans na wykonanie przyszłego zobowiązania nie stwierdzono w osiąganych przez Skarżącego dochodach. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach 2010 - 2012 (PIT-37 i PIT-36) wynika, że na przestrzeni wyżej wymienionych lat Skarżący osiągnął dochód w wysokości 2.000 zł. Z kolei z zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 wynika, że Skarżący poniósł stratę w wysokości 1.826.064,85 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wystąpiły wszelkie podstawy do zastosowania normy zawartej w art. 33 § 1 O.p. Skarżący celowo podejmował działania zmierzające do utrudnienia lub uniemożliwienia w przyszłości organowi podatkowemu ewentualnej egzekucji należności pieniężnych, jakie mogą zostać określone w decyzji wymiarowej. W toku prowadzonego postępowania wyzbył się praktycznie całości swojego majątku.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia - bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 180 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 O.p. przez zaniechanie ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - w tym w szczególności kwestii, związanych z konsekwentnie wskazywanym przez Skarżącego brakiem wykazania przesłanek stosowania zabezpieczenia, jak również pominięciem treści rozstrzygnięć Sądu Administracyjnego, wydanych w innych sprawach,

- art. 120 O.p. przez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania,

- art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2014 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt spraw prawomocnie zakończonych o syg. III SA/Wa 1119/13, III SA/Wa 1120/13 oraz nieprawomocnie zakończonej sprawy III SA/Wa 1934/13. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania, powołując się na zapadłe wyroki, podniósł, iż nie zaistniały faktyczne okoliczność skutkujące zwieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia na skutek wady doręczeń korespondencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną.

W ocenie Sądu I instancji zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogły być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie organ sprostał. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania dokonano na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem Sądu zgromadzone w aktach sprawy dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie skontestowały, że sytuacja majątkowa Skarżącego uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zasadnie organ stwierdził, iż dokonane przez Skarżącego czynności w sposób znaczący wpłynęły na jego stan majątkowy. Nie figuruje on już w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Praktycznie jedyny majątek stanowi samochód osobowy marki Renault Kangoo, rok produkcji 2011 r. o niewielkiej wartości rynkowej. Ponadto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący w latach 2010 - 2012 wykazał dochody w kwocie 2.000 zł Z kolei z zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - wynika, że Skarżący poniósł stratę w wysokości 1.826.064,85 zł. Ponadto stwierdzono, iż Skarżący w przeszłości nie regulował w terminie zobowiązań podatkowych, czego dowodem są prowadzone postępowania egzekucyjne. Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadniają spełnienie przesłanki z art. 33 § 1 i nast. O.p. i to zarówno w zakresie dobrowolnego jak i ewentualnie przymusowego wykonania zobowiązania. Skarżący natomiast nie wykazał, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadał majątek, którego istnienie gwarantowało skuteczność potencjalnej egzekucji. Dla oceny tej okoliczności dodatkowe znaczenie ma fakt, że Skarżący wyzbył się posiadanych nieruchomości i ruchomości. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Na marginesie sprawy Sąd I instancji wskazał, iż nie należy do zakresu niniejszego postępowania kwestia zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia prowadzonego postępowania wymiarowego, gdyż stanowi to podstawę wydania decyzji wymiarowej objętej zakresem kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13, zakończonej wyrokiem z dnia 24 października 2014 r., od którego Skarżący złożył skargę kasacyjną do NSA.

Zdaniem Sądu I instancji bez wpływu na ocenę prawidłowości zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia pozostają powołane przez pełnomocnika Skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1119/13 oraz III SA/Wa 1120/13. Sądowi I Instancji z urzędu znane były również rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1377/14 oraz III SA/Wa 1378/14 i dlatego w jego ocenie nie było potrzeby włączania akt powołanych spraw do niniejszego postępowania.

Powyższy wyrok T. M. zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 kpc - a to poprzez dokonanie w istocie dowolnej (w miejsce swobodnej) i arbitralnej oceny dowodów w sprawie, przejawiającej się w szczególności w oczywiście wadliwym przyjęciu, że znane Sądowi I instancji z urzędu rozstrzygnięcia tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach III SA/Wa 1934/13 oraz III SA/Wa 1377/14 i III SA/Wa 1378/14 nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podczas gdy wskazane orzeczenia w oczywisty i jednoznaczny sposób przeczą możliwości poczynienia ustaleń, jak w objętym niniejszą skargą kasacyjną wyroku, w szczególności w zakresie podnoszonego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia,

a w konsekwencji naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 33 § 1 i § 2 O.p. - a to poprzez ich niezastosowanie w sprawie (co do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) i oczywiście błędną wykładnię (co do przepisów Ordynacji), a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której w sprawie nie zachodzą przesłanki, warunkujące dopuszczalność zastosowania zabezpieczenia, wobec upływu terminu przedawnienia w sprawie, a niezależnie od powyższego, oddalenie skargi w sytuacji, w której w sprawie występują istotne i nadal niewyjaśnione okoliczności, dotyczące ustalenia, czy w ogóle w odniesieniu do Skarżącego wszczęto postępowanie podatkowe.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżacy wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nadto o wstrzymanie wykonania stanowiącej przedmiot sprawy decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżacy podniósł, że Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach istotę skargi Strony. Skarżący bowiem nie tylko kwestionował dopuszczalność i prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do spełnienia w sprawie warunków stosowania zabezpieczenia - tj. określenia potencjalnej wysokości zobowiązania z jednoczesnym wykazaniem obawy, że nie zostanie ono spełnione. Skarżący w szczególności podnosił, że nie jest możliwe stosowanie zabezpieczenia w ogóle - wobec faktycznego braku wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego, a co najmniej upływu terminu przedawnienia, warunkującego możliwość procedowania meriti w kwestii ewentualnego dokonania wymiaru podatku. Wykazaniu tych okoliczności miały służyć przywołane przez Skarżącego wydane na gruncie sprawy podatkowej orzeczenia.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec częściowo usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji co do zasady sąd ten rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawienia podstaw skargi kasacyjnej, czy samodzielnego formułowania jej zarzutów. Jednakże jeżeli wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpoznania jej zarzutów. Dlatego z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełnił. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazał bowiem, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, warunkujące dopuszczalność zastosowania zabezpieczenia, wobec upływu terminu przedawnienia oraz że Sąd I instancji nie wyjaśnił okoliczności czy w sprawie doszło w ogóle do wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że temu co stanowiło istotę postawionego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu poświęcono w uzasadnieniu wyroku zaledwie jedno zdanie. Ograniczyło się ono do następującego stwierdzenia: “ Na marginesie sprawy Sąd pragnie wskazać, iż nie należy do zakresu niniejszego postępowania kwestia zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia prowadzonego postępowania wymiarowego, gdyż stanowi to podstawę wydania decyzji wymiarowej objętej zakresem kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1934/13, zakończonej wyrokiem z dnia 24 października 2014 r. od którego Skarżący złożył skargę kasacyjną do NSA." Sąd I instancji nie odniósł się zaś w ogóle do kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego. W tym miejscu należy przyznać rację Skarżącemu, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy istotne było czy wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p." zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 33 § 2 pkt 2 O.p. - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jak wynika z powyższych przepisów, warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego oraz dokonanie takiego zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Co oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje.

Z przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wynika, że upływ terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Tym bardziej nie może dokonywać zabezpieczenia przedawnionego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 O.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak z art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, podziela pogląd, który prezentuje Skarżący, że w niniejszej sprawie, dotyczącej zabezpieczenia należało rozważyć, czy doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego lub czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, który to termin, bez zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-6 O.p upłynąłby 31.12.2012r. Gdyby bowiem zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia bezprzedmiotowe byłoby procedowanie w sprawie zabezpieczenia. Wobec zarzutów skargi obowiązkiem Sądu I instancji było również rozważenie, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego. Jak wynika bowiem z cytowanego wyżej przepisu art. 33 § 2 O.p zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. można dokonać przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ale jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Istotne w sprawie jest więc ustalenie czy doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania z 16 maja 2012r. Ustalenie tej okoliczności obok ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu jest bowiem kluczowe dla oceny prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Aby można było wydać decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. muszą zostać spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z tych przepisów. Sąd I instancji ograniczył się zaś do zbadania tylko jednego z nich, to jest czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z tego powodu wyrok Sądu I instancji nie może się ostać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty podniesione przez kasatora ( i to niezależnie od tego, że zarzuty te zostały wadliwie sformułowane) naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 kpc. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu administracyjnego oznacza jednak związanie w tej samej sprawie, którą sąd rozpoznaje ponownie, a nie w innej, tym bardziej nieprawomocnej, nawet jeżeli dotyczą one tego samego stanu faktycznego i prawnego.

Jednocześnie, jak wyżej wykazano, doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. bowiem Sąd ten nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. Mimo więc nieprawidłowego sformułowania również tego zarzutu, który powinien zostać zakwalifikowany jako zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. mając na uwadze dokonaną powyżej analizę stanu sprawy i obowiązujących przepisów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.