Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 542/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] czerwca 2011 r. odmówił Skarżącej - "S." A. i S. S. Sp. j. z siedzibą w W. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że 5 stycznia 2010 r. Skarżąca, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Do wniosku Skarżąca załączyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. W jej wyniku stwierdził, że korekta deklaracji za kontrolowany okres zawiera dane określające podstawę opodatkowania oraz podatek należny w kwotach niższych, niż wynika to z rejestrów sprzedaży VAT.

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nr [...] określił Skarżacej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ Skarżąca nie złożyła od niej odwołania.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismem z [...] stycznia 2011 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. jako wydanej bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła; że wniosek o "stwierdzenie zwrotu podatku od towarów i usług" złożony w trybie m.in. art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p.", stanowił wniosek o zwrot podatku od towarów i usług mieszczące się w pojęciu zwrotu podatku zdefiniowanego w art. 3 pkt 7 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu ww. wniosku Skarżącej, stwierdził, iż żadna z wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek nie zaistniała. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącą, że decyzja, o której nieważność wnosiła, zawiera wady, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., tj. została wydana bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że wadliwie zakwalifikował argumentację strony w zakresie stawianych zarzutów nieważnościowych decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, że jej argumentacja w zakresie złożonego żądania nie zmierzała do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Uzasadniając żądanie Skarżąca wskazywała jedynie, że złożony wniosek wraz z korektą deklaracji VAT-7 mógł być merytorycznie rozpatrywany jedynie w oparciu o art. 74 O.p. Natomiast wniosek ten wraz z korektą deklaracji we wskazanych okolicznościach sprawy był bezprzedmiotowy, co w ocenie Skarżącej wykluczało obowiązek wszczynania postępowania podatkowego, a następnie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej części odwołania Skarżąca powtórzyła argumentację z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu powołał się na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. i wskazał, że zawiera on wyczerpujący katalog podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zarzut wadliwości decyzji może być więc oparty wyłącznie na przesłankach wskazanych w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne. Wyjaśnił, że Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż decyzja, o której nieważność wnosiła Skarżąca, nie zawiera wad wynikających z art. 247 § 1 O.p., w szczególności wskazanych przez Skarżącą we wniosku, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Skarżąca, została wydana na podstawie przepisów art. 21 § 1 i § 3 O.p. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może bowiem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku, gdy w deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało prowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., w wyniku którego stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego, to miał obowiązek wynikający wprost z art. 21 § 3 O.p. określenia stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania. W świetle powyższego niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż wnioski o stwierdzenie zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy miał obowiązek rozpatrzeć tylko w trybie art. 74 O.p.

W ocenie Organu odwoławczego w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła również druga z przesłanek wskazanych przez Skarżącą jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarzuty, iż do wydania decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem art. 169 § O.p., w związku z czym pewnych czynności nie dokonano lub uczyniono to wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zatem stwierdzenie Skarżącej zawarte w odwołaniu, że argumentacja zawarta we wniosku w zakresie złożonego żądania nie zmierzała do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną organu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i odwołaniu odnoszącego się do rażącego naruszenia art. 169 O.p. wynika, iż zarzut ten formułowany był w stosunku do postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Postępowanie to zakończone zostało inną decyzją ostateczną.

Końcowo Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Skarżąca rozstrzyga kwestię wysokości wymiaru podatku i nie jest tożsama z decyzją w zakresie rozstrzygającym o stwierdzeniu nadpłaty. Zatem nie można uznać, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Skarżąca dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co sugerowała w odwołaniu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiajacą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnienieniu przytoczyła stan faktyczny sprawy i ponownie przywołała argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji i w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2011 r. Skarżąca podkreśliła, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 5 stycznia 2010 r. miał oparcie w art. 74 O.p., bowiem tylko ta norma prawna mogła być zastosowana przez organ podatkowy orzekający w zakresie złożonego wniosku. Organ winien był orzec o nadpłacie, a nie wszczynać postępowanie wymiarowego. Tym samym, każdy inny przepis regulujący prawo do wydania decyzji w tej sprawie nie mógł być zastosowany. Jeżeli jednak organy podatkowe zastosowały inne przepisy do tego stanu faktycznego, to wydały, w tej konkretnej sprawie, w tym konkretnym stanie faktycznym, decyzje bez podstawy prawnej, jak też z rażącym naruszeniem prawa - orzekając o prawach lub obowiązkach strony na podstawie innych przepisów prawa niż mające zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2011 r., którą utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Decyzji wymiarowej nie skontrolowano w trybie instancyjnym, gdyż Skarżąca nie wniosła odwołania.

Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd musiał mieć na uwadze, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tak więc tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż uznała, że organ ten bezpodstawnie przyjął, by brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Zdaniem Strony decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r. zawiera wady, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., tj. została wydana bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ wbrew wyraźnemu żądaniu strony nie dokonał rozstrzygnięcia w granicach żądania o stwierdzenie nieważności, ale bezpodstawnie wszczął postępowanie wymiarowe.

Oceniając poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście powoływanej przez Skarżącą przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przypomnieć należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za "rażące naruszenie prawa" taką jego obrazę w wyniku, której powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażącego naruszenia prawa w sytuacji, istnienia oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym. Podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on z gramatyczną wykładnią określenia "rażące naruszenie prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie wskazuje się na wstępny warunek, który musi być spełniony dla uznania wystąpienia rażącego naruszenia prawa. Jest nim ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, a mimo to dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny nie bada się sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; z dnia 12 sierpnia 2005r., II FSK 27/05).

Strona rażące naruszenie prawa w decyzji wymiarowej widzi w pominięciu wezwania strony do usunięcia braków formalnych, nadaniu wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty biegu mimo, że był on przedwczesny i orzeczeniu o wysokości zobowiązania, chociaż sprawa nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia i ten sposób rozstrzygnięcia nie wynikał z wniosku Skarżącej.

Odnosząc się do kluczowej kwestii zaistniałego tutaj sporu, należy ustosunkować się do zarzutu bezpodstawnego wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 O.p. mimo, ze Strona wnosiła jedynie o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSA 1893/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań począwszy od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca wskazał w sposób jednoznaczny. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie jest możliwie orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygniecie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (z tezy wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06). Przytoczone wyżej spostrzeżenia dowodzą, że postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenie nadpłaty podatku są do pewnego stopnia autonomiczne.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p.. Co więcej w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty – jak w niniejszym przypadku – o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., to przepis art. 75 § 3 tej ustawy wymaga, aby do wniosku dołączono skorygowane zeznanie. W dalszej kolejności jedynie w przypadku, gdy skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). Jeśli jednak zrodzą się wątpliwości co do prawidłowości samoobliczenia podatku to organ zobowiązany jest wszcząć postępowanie i wydać klasyczną decyzję podatkową (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 407).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy, w której organ podatkowy I instancji, po doręczeniu mu przez Spółkę deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. uznając, po wstępnej analizie wniosku, dokonanie korekty za bezpodstawne, za prawidłowe należało uznać wszczęcie tego postępowania z urzędu. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązani podatkowego stanowi bowiem część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując w niniejszej sprawie nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 21 § 3 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany prawidłowo, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, a to w związku z zakwestionowaniem złożonej korekty deklaracji podatkowej. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla z zastrzeżeniem, iż pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących spółki, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty.

W związku z powyższym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2010 r., gdyż decyzja ta nie zawierała wad wskazanych przez Skarżącą stanowiących przesłanki nieważności wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.

-----------------------

11