Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1980/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółka jawna w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 395/14 w sprawie ze skargi A. spółka jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółka jawna w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. w Z. (dalej nazwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r..

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.2. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że decyzją z 23 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.177 zł oraz kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w wysokości 0 zł.

2.2. Z ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wynikało, że organ I instancji ustalił między innymi, że 23 września 2009 r. skarżąca spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2009 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 3.909 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 112.749 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 108.840 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 108.840 zł. Do deklaracji podatkowej załączono wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, w oparciu o art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana w skrócie: "ustawa o VAT"). Organ I instancji ustalił, że w deklaracji podatkowej skarżąca spółka rozliczyła zakup nieruchomości zaliczonej do środków trwałych, tj. budynku produkcyjno – magazynowego mieszącego się na działce nr [...] w Z. przy ul. [...], udokumentowanego fakturą VAT nr [...] wystawioną 26 sierpnia 2009 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. – A. R.. Fakturę wystawiono w związku ze sprzedażą egzekucyjną, w imieniu firmy P. spółka jawna, na kwotę netto 510.245,90 zł i kwotę VAT (22%) 112.254,10 zł. Zadeklarowaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 108.840 zł zwrócono 16 października 2009 r.

2.3. Skarżąca spółka 22 października 2009 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2009 r. w której wykazała: podatek należny w wysokości 2.672 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 112.749 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 110.077 zł - w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - 108.840 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.237 zł.

2.4. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej sprzedaży nieruchomości nr [...] w drodze licytacji przeprowadzonej przez Komornika Sądowego ustalono, że nieruchomość objętą licytacją P. spółka jawna (poprzedni właściciel nieruchomości) nabyła 14 grudnia 1995 r. od Gminy Z. w drodze sprzedaży i że zakupiona działka z budynkiem nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ustalono także, że P. spółka jawna nie skorzystała z obniżenia podatku należnego przy zakupie tej nieruchomości. Nabyty przez poprzedniego właściciela budynek produkcyjno – magazynowy był używany przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej do maja 2006 r. i nie był w tym czasie modernizowany czy też ulepszany. Cała nieruchomość została sprzedana przez Komornika Sądowego na rzecz skarżącej spółki w wyniku licytacji przeprowadzonej 7 listopada 2006 r., przy czym przysądzenie własności tej nieruchomości na rzecz nabywcy nastąpiło postanowieniem z 25 września 2007 r., sygn. akt [...], które uprawomocniło się 16 października 2007 r. Ustalono ponadto, że 26 sierpnia 2009 r. Komornik Sądowy wystawił w imieniu dłużnika P. spółka jawna w Z. fakturę VAT nr [...]dotyczącą sprzedaży nieruchomości objętej KW [...] na wartość netto 510.245,90 zł i podatek VAT 112.254,10 zł, wartość brutto 622.500 zł. P. spółka jawna nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji związanej ze sprzedażą nieruchomości, ponadto faktury nie przekazano dłużnikowi (spółce), w związku z czym nie została ona wykazana w żadnym rejestrze i w żadnej deklaracji VAT-7. P. spółka jawna zawiesiła działalność gospodarczą z dniem 1 listopada 2008 r. a ostatnią deklarację w zakresie podatku VAT złożyła za miesiąc październik 2008 r., przy czym ostatni przychód wykazano w deklaracji za miesiąc maj 2006 r.

2.5. W konsekwencji poczynionych wyżej ustaleń 26 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe i wydał 23 września 2013 r. decyzję określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 2.177 zł. Organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w kwocie 112.254,10 zł, wynikającego z faktury nr [...] z 26 sierpnia 2009 r. wystawionej przez Komornika Sądowego, dokumentującej nabycie w drodze egzekucji nieruchomości, tj. budynku produkcyjno - magazynowego. Przyjął, że sprzedaż udokumentowana tą fakturą była zwolniona od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę, decyzją z 15 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu podzielił stanowisko przyjęte w tej decyzji, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie w drodze licytacji nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno - magazynowym. Organ II instancji podkreślił, że skutek w postaci przejścia prawa własności na nabywcę licytacyjnego nastąpił z dniem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości. Zaznaczył, że już wówczas przedmiot sprzedaży był zwolniony od podatku od towarów i usług, przy czym z uwagi na to, że dłużnik był podatnikiem podatku od towarów i usług, komornik sądowy miał obowiązek wystawić fakturę VAT, jednakże bez podatku VAT. Z uwagi na to, że wystawionej fakturze VAT wykazano podatek należny, to powstał obowiązek zapłaty podatku stosownie do art. 108 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostawała okoliczność czy komornik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego.

2.7. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że komornik sądowy powinien był podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia statusu dłużnika, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz do ustalenia czy zbywana w drodze egzekucji nieruchomość podlegała zwolnieniu od podatku. Podkreślił przy tym, że również skarżąca spółka nie wykazała w tym zakresie staranności, jak chociażby poprzez zasięgnięcie niezbędnych informacji u właściciela licytowanej nieruchomości, tj. w spółce jawnej P.

3. Skarga do sądu I instancji.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka zarzuciła wydajnej decyzji, że wydano ją z naruszeniem art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sprzedaż objęta fakturą z 26 sierpnia 2009 r. została wystawiona sprzecznie z obowiązującymi przepisami, a w szczególności, że powinna wykazywać zwolnienie nabycia przedmiotowych budynków z podatku VAT w sytuacji, gdy żadna ze stron nie miała danych aby takie zwolnienie ustalić. Nadto zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2008 r. przez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania do w tej sprawie, mimo, że nabycie nieruchomości nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2008 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby S. wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wniesioną skargę.

4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podkreślił, że głównym zagadnieniem w niniejszej sprawie była ocena czy podatek należny wykazany w fakturze VAT z 26 sierpnia 2009 r. przez Komornika Sądowego, mógł być uwzględniony w rozliczeniach dokonanych przez skarżącą spółkę i w konsekwencji przeniesiony na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu za sierpień 2009 r. Po przytoczeniu treści art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, sąd I instancji podkreślił, że przepis ten wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej czynność zwolnioną z opodatkowania, niezależnie od stanu wiedzy i dobrej bądź złej wiary kontrahentów danej transakcji. Zaznaczył także, skarżąca spółka będąc podmiotem, który profesjonalnie prowadził działalność gospodarczą, mogła i powinna była sprawdzić, czy czynność objęta fakturą z 26 sierpnia 2009 r. podlegała podatkowi od towarów i usług. Jakiekolwiek zaniedbania w tym zakresie obciążały skarżącą spółkę niezależnie od stopnia winy drugiej strony tej transakcji, tj. komornika sądowego. Okoliczność ta pozostawała, jak podkreślił sąd I instancji o tyle istotna, że w sytuacji, gdy istniały stosowne dokumenty w powyższym zakresie chybione było powoływanie się przez skarżącą spółkę na stanowisko zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., nr [...] z 8 marca 2010 r., które dotyczyło wyłącznie sytuacji braku stosownych dokumentów i informacji wskazujących na prawo podatnika do zwolnienia z opodatkowania uznaniem za chybione.

4.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji przyjął, że nie zaistniały przesłanki skutkujące odmową zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem pomimo istnienia wydatków, które zostały poniesione na ulepszenie budynku i które to przekroczyły wprawdzie 30% wartości początkowej, budynek ten użytkowany był przez nabywcę - P. spółka jawna – jak wyżej wykazano w celu wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

4.4. Sąd I instancji odnosząc się do zastrzeżeń i zarzutów skarżącej spółki co do rzetelności, prawidłowości i zgodności z prawem wystawionej przez komornika faktury z 26 sierpnia 2009 r. stwierdził, że pozostawały one poza granicami sprawy i mogły stanowić podstawę ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych w procesie odszkodowawczym przed sądami powszechnymi. Kwestia ta – jak zaznaczył – leży poza kognicją sądu administracyjnego, który bada wyłącznie legalność zaskarżonej decyzji, a takiej wadliwości w niniejszej sprawie zarzucić nie można.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącej spółki – adwokata - powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż objęta fakturą z 26 sierpnia 2009 r. wystawioną przez Komornika Sądowego powinna wykazywać zwolnienie transakcji od nabycia budynków z podatku od towarów i usług;

- uznanie, że art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2008 r. nie miał zastosowania do nabycia budynków;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu po 1 stycznia 2008 r. poprzez zastosowanie tego przepisu mimo, że budzi on poważne wątpliwości co do zgodności z art. 62 ust. 3 Konstytucji RP.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.2. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, jak też argumentacja przytoczona w ich uzasadnieniu. Przywołana wyżej zasada oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu.

5.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym miała w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, że we wniesionej skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń i ocen, które organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu podniesionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ograniczono się do wskazania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 marca 2010 r. nr [...], w której przyjęto, że wobec braku stosownych dokumentów i informacji wskazujących na prawo podatnika do zwolnienia z opodatkowania danej transakcji do dostawy należy stosować stawkę podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostawiając na uboczu to, że przywołana w skardze kasacyjnej interpretacja indywidualna nie miała w rozpoznawanej sprawie charakteru wiążącego i dotyczyła innego stanu faktycznego oraz innego podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do tej kwestii sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując (str. 10), że "stosowne dokumenty w tym zakresie istniały" i że zaniedbania dotyczące zbadania kwestii zwolnienia dostawy nieruchomości z podatku od podatku od towarów i usług, jako towaru używanego, obciążały zarówno komornika sądowego, który prowadził egzekucję sądową jak i skarżącą spółkę.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej w oparciu o pierwszy z podniesionych zarzutów nie mogła doprowadzić także podniesiona w jej uzasadnieniu argumentacja odwołująca się do kontroli przeprowadzonej w październiku 2009 r., która "wykazała prawidłowość postępowania strony i słuszność odliczenia podatku naliczonego w transakcji nabycia przedmiotowej nieruchomości". Ustalenia przyjęte w tej kontroli nie stwarzały powagi rzeczy osądzonej i mogły być podważone w późniejszym postępowaniu podatkowym. Natomiast niewątpliwe zaniedbania organu podatkowego polegające na nieustaleniu, czy wykazana w fakturze VAT wystawionej przez komornika sądowego dostawa nieruchomości zabudowanej była zwolniona od podatku, jako dostawa towarów używanych, jak też długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego (od daty jego wszczęcia do daty wydania decyzji przez organ I instancji upłynęło przeszło 3 lata), chociaż nie miały wpływu na zwolnienie od podatku, to powinny być uwzględnione przy naliczeniu odsetek od nienależnie zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nada należnym.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że z ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wynikało w sposób bezsporny, że dostawa nieruchomości zabudowanej na rzecz skarżącej spółki, do której doszło w wyniku sprzedaży egzekucyjnej i uprawomocnienia się w dniu 16 października 2007 r. postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 25 września 2007 r., sygn. akt [...] o przysądzeniu własności nieruchomości, tj. 16 października 2007 r., była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości.

Bezspornie ustalono, że poprzedni właściciel nieruchomości, tj. P. spółka jawna, nabył ją 14 grudnia 1995 r. od Gminy Z. i że zakupiona działka z budynkiem nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bezspornym było także to, że zbywcy nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego przy zakupie tej nieruchomości.

5.5. Kwestię zwolnienia nabytej przez skarżącą spółkę nieruchomości zabudowanej rozstrzygał jednoznacznie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym w okresie od 18 września 2007 r. do 18 października 2007 r., stanowił, że zwolniona od podatku była "dostawa towarów używanych (z zastrzeżeniem niemającego zastosowania w niniejszej sprawie pkt 10), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Ustawową definicję "towarów używanych" przyjęto w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez które rozumiano "budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat".

Warunki te, jak wynikało z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie spełniała nabyta przez skarżącą spółkę zabudowana nieruchomość.

5.6. Skoro we wniesionej skardze kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie podważono ustaleń, że nabyte przez skarżącą spółkę nieruchomości zabudowane były "towarami używanymi" w rozumieniu ostatniego z wymienionych wyżej przepisów, jak też nie powiązano tego zarzutu z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to nie był uzasadniony podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w październiku 2007 r. wynikało, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy "transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana".

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zmieniony został przez art. 1 pkt 12 ustawy z 19 września 2007 r. (Dz.U.2007, Nr 192, poz. 1382) i z dniem 1 stycznia 2008r. otrzymał brzmienie: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

Naczelny zwraca uwagę na to, że wynikający z powołanego wyżej przepisu zakaz odliczenia ma charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje, gdyż dostawa była zwolniona od podatku, to nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury.

5.7. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej sąd I instancji nie naruszył art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania "w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2008 r.". Trafnie bowiem sąd ten zauważył, że ponieważ skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w deklaracji VAT za sierpień 2009 r. i ponieważ tego okresu dotyczyła zaskarżona decyzja, to zastosowanie miał art. 88 ust. ust. 3a pkt 2 ustawy w obowiązującym w tym czasie brzmieniu. Dla zastosowania właściwego brzmienia tego przepisu miarodajny był bowiem stan prawny obowiązujący w dacie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Skoro w październiku 2007 r. skarżąca spółka nie otrzymała faktury i nie obniżyła w rozliczeniu za ten miesiąc podatku należnego o podatek naliczony oraz nie otrzymała zwrotu różnicy podatku i dokonała tego w rozliczeniu z sierpień 2009 r., to nie mógł mieć zastosowania art. 88 ust. ust. 3a pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Ewentualne zaniedbania związane z datą otrzymania faktury mogły być – jak trafnie zauważył sąd I instancji – podstawą roszczeń odszkodowawczych.

5.8. Nie był uzasadniony także podniesiony w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT "w brzmieniu po 1 stycznia 2008 r." poprzez zastosowanie tego przepisu mimo, że budzi on poważne wątpliwości co do zgodności z art. 62 ust. 3 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw stwierdzenia niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT "w brzmieniu po 1 stycznia 2008 r." z art. 62 ust. 3 Konstytucji RP i do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawym w tej kwestii. Argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "podatek od tej transakcji został już uregulowany i Skarb Państwa go otrzymał" był przy tym chybiony o tyle, że "uregulowanie podatku" było konsekwencją zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a zaskarżona decyzja była konsekwencją zwrotu skarżącemu różnicy podatku i ustalenia, że zwrot ten był nienależny.

Na marginesie zauważyć należy, że powołany przez autora środka zaskarżenia przepis rangi konstytucyjnej (art. 62 ust.3) nie istnieje. Przepis ten ma bowiem dwie jednostki redakcyjne ust. 1 i 2 i reguluje czynne prawo wyborcze obywateli. Zatem już z tych względów zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Chybiony także pozostawał zarzut, że brak zwrotu jest naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zasada neutralności jest na gruncie ustawy o VAT realizowana przede wszystkim przez art. 86 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania w całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi a w przypadku importu towarów - kwota podatku (ust. 2 pkt 1 a i b).

Przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyłącznie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie narusza zasady neutralności, gdyż także jest elementem konstrukcyjnym podatku od podatku od towarów i usług. Zauważyć w związku z tym należy, że przewidziane w ustawie o VAT przypadki zwolnienia dostawy nieruchomości zabudowanych od podatku stanowią implementację art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej zwanej: "dyrektywą 2006/112/WE"), zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176".

Nie ma także wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT znajdował swoje odbicie w art. 289 dyrektywy 2006/112/WE. W przepisie tym ustawodawca wspólnotowy zadecydował, że podatnikowi zwolnionemu z podatku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zgodnie z przepisami - na gruncie Dyrektywy nr 112, tj. art. 167-171 i art. 173-177.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że przyznanie podatnikom uprawnienia w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji (dostaw) zwolnionych od opodatkowania mogłoby skutkować stworzeniem nierówności w konkurencji między przedsiębiorcami. W uprzywilejowanej sytuacji pozostawaliby bowiem podatnicy, którym niezgodnie z obowiązującymi przepisami, na skutek działania władz podatkowych, przyznano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Proponowana zatem w skardze kasacyjnej wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT mogłaby więc w konsekwencji być sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT, gdyż dawałaby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od transakcji zwolnionych od podatku.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.