Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 787/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4 , art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art.  123, art.  178 par. 3, art. 180 par 1 i2, art. 181 pkt 3, art. 187 par. 1, art. 188, art. 192, art. 200 par. 1 , art. 210 par. 1 i 4, art. 216
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia del. NSA Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1692/06 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1692/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z 20 września 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wynikało z nich, że organ podatkowy I instancji, opierając się na ustaleniach dotyczących możliwości magazynowych podatnika i zgromadzonych dokumentach (faktury VAT zakupu i sprzedaży oraz arkusze spisów z natury na koniec 2001 i 2002 r.) oraz sporządzonych na ich podstawie zestawieniach obrotu olejem napędowym, ustaliły, że podatnik dokonał m.in. w maju 2002 r. sprzedaży oleju napędowego w ilości 4.547 litrów pochodzącego z nieudokumentowanego źródła i niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z 18 lipca 2002 r. określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w wysokości 5.020 zł. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (oleje napędowe w świetle poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy są zaliczane do wyrobów akcyzowych), a na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe opodatkowane tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował zasadnicze elementy wniesionego odwołania, w którym zostały sformułowane zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd zaznaczył zarazem, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję.

W kolejnej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że w skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 120, 121, 122, 123, art. 180 § 1 i 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, 192, 200 § 1, art. 210 § 1 i 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, 35 ust. 1 pkt. 3 i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast podatkowy organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do tych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że "kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy". Rozwijając ten wątek, nawiązał do konsekwencji wynikających z regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tych ramach, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wymaganiom określonym w tym przepisie. Podkreślił w szczególności, że organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Odnotował też, że w rozpoznawanej sprawie podatnik w piśmie z 6 lipca 2006 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu ze świadków (E. S., W. S., M. B. i R. W.) oraz uzupełniające przesłuchanie R. K., "wskazując jedynie ogólnie, że zeznania miałyby dotyczyć okoliczności transakcji realizowanych przez podatnika związanych z obrotem paliwami". Rozwijając to zagadnienie, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały oceny zaoferowanych dowodów, badając przydatność każdego z nich z punktu widzenia jego znaczenia dla sprawy. Zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 17 lipca 2006 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniając swoje stanowisko tym, że w sprawie zgromadzono wystarczające dowody do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił ponadto, że strona nie wskazała, jakich konkretnie okoliczności związanych z obrotem paliwami miałyby dotyczyć wnioskowane dowody, zwracając przy tym uwagę, że część z nich miała świadczyć o fakcie, który nie był w sprawie sporny, a inna część dotyczyła przesłuchania świadka w zakresie okoliczności transakcji (pożyczki oleju napędowego), co do której przesłuchano już drugą stronę umowy (M. S.), a z jej zeznań wynikało, że umowa nie została zrealizowana. Umowa ta została zawarta pomiędzy firmą "C." M. S., a zatem nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, że wiedzę o realizacji pożyczki miał W. S. – mąż M. S. Sąd zaznaczył również, że strona nie zaoferowała przy tym innych dowodów potwierdzających realizację umowy pożyczki, np. protokołów wydania i zwrotu paliwa). W tym kontekście za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego co do tego, że w sprawie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 200 § 1, art. 192 i 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej "poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w formie pisemnej". Podkreślił, że podatnik został prawidłowo powiadomiony o tym, że w jego sprawie rozpoczęło się postępowanie podatkowe, a także był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w tym M. S., co stwarzało mu możliwość wzięcia udział w tych czynnościach i zadawania pytań. Z możliwości tej jednak nie skorzystał.

W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd rozwinął wątek dotyczący umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Nawiązując do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, że przepis ten nie wskazuje formy, w jakiej strona może się wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze treść art. 168 Ordynacji, należy więc przyjąć, że dopuszczona jest każda z form wskazanych w tym przepisie, a jej wybór należy do strony. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skargi, że organ podatkowy I instancji wprowadził stronę w błąd, wskazując, że możliwy jest jedynie jej osobisty udział i stawiennictwo w siedzibie organu celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. O tym bowiem, że strona miała świadomość, że może złożyć pisemne wyjaśnienia, świadczy treść protokołu zapoznania z aktami postępowania podatkowego w dniu 5 lipca 2006 r., do którego podatnik oświadczył, że wniesie również wyjaśnienia na piśmie, a także okoliczność, że 6 lipca 2006 r. w imieniu podatnika zgłosił swój udział w postępowaniu profesjonalny pełnomocnik, który zwrócił się o zakreślenie dodatkowego siedmiodniowego terminu celem wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszenia ewentualnych wniosków dowodowych. Sąd podkreślił też, że organ I instancji wydał decyzję w dniu 18 lipca 2006 r., uwzględniając tym samym wniosek pełnomocnika strony o zakreślenie dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Stąd też, zdaniem Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 200 § 1, art. 192, 123 i 121 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 216 w związku z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w formie postanowienia do wniosku strony o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy, Sąd zauważył, że "realizacja zasady jawności postępowania odbywa się poprzez udostępnienie akt w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej)". Dlatego też "żądanie pełnomocnika strony dotyczące doręczenia kopii niektórych dokumentów z akt sprawy sprowadzało się do zapewnienia pełnomocnikowi wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy". Sąd podkreślił zarazem, że pełnomocnik nie wykorzystał prawa do przeglądania akt i sporządzania z nich odpisów, zaznaczając, że "strona ma możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy na każdym etapie postępowania i – co ważne – z własnej inicjatywy". Zaakcentował też, że pełnomocnik nie stawił się celem zapoznania się z aktami sprawy, a zatem nie może skutecznie podnosić, że organy uniemożliwiły mu przygotowanie się do "procesu podatkowego". Sąd podzielił wyrażony w skardze pogląd, że organ podatkowy I instancji powinien był zareagować na wniosek strony dotyczący sporządzenia kopii dokumentów i przesłania ich pełnomocnikowi, wydając stosowne postanowienie Zauważył jednak zarazem, że skoro stronie umożliwiono złożenie wyjaśnień ustnych i pisemnych, to tym samym nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy zasady jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a naruszenie przepisów postępowania poprzez nieustosunkowanie się przez ten organ w formie postanowienia do wniosku pełnomocnika strony nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznał też za bezzasadny zarzut zmierzający do wykazania, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowały niewłaściwą normę prawną. Podkreślił, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, oleje napędowe są zaś do takich wyrobów zaliczane. Skoro więc nie zachodziły przesłanki zwolnienia z obowiązku podatkowego określone w § 12 ust. 1 pkt 4 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. to tym samym sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnik mógłby się uchylić od obowiązku zapłaty akcyzy od przedmiotowego paliwa, jeśli przedstawiłby dowody potwierdzające, że akcyza została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu.

W skardze kasacyjnej R. K. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) mające wpływ na wynik sprawy w związku z art. 2, 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik wykonywał czynności objęte podatkiem akcyzowym oraz że powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy celne. Sformułował także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wydaniu wyroku oddalającego skargę w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz wywiedzenie błędnej podstawy materialnej uprawniającej organy do naliczenia podatku akcyzowego, a w konsekwencji naruszenie:

- art. 120, 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym w sprawie przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących lub podniesionych i zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego mających istotne znaczenie w sprawie oraz pominięcie wniosków dowodowych m.in. z przesłuchania świadków i strony,

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie poza uzasadnieniem wyroku oraz zaskarżonych decyzji istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz arbitralne przyjęcie za udowodnione faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym uznanie, że umowa pożyczki paliwa z 23 maja 2002 r. nie została zrealizowana, podczas gdy strona nie zawierała tej transakcji z M. S., na której wyjaśnieniach złożonych przed organami celnymi oparł się sąd I instancji,

- art. 200 § 1, art. 192 i 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w formie pisemnej i złożenia wniosków dowodowych oraz wyjaśnień, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie w błąd podatnika postanowieniem z 23 czerwca 2006 r. wzywającym do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego co do możliwości jedynie osobistego i w siedzibie organu zapoznania się z aktami sprawy, a pominięcie innych form wypowiedzi, czym naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do wniosku podatnika o wydanie w trybie art. 178 § 3 Ordynacji kopii dokumentów z akt sprawy w formie prawem przewidzianej i uznanie przez sąd I instancji, że to uchybienie procesowe organów celnych nie miało istotnego znaczenia dla sprawy, podczas gdy miało znaczenie diametralne, gdyż odmowa udostępnienia kopii akt sprawy przez organ celny pozbawił stronę prawa do obrony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności rozwinięto wątki dotyczące naruszenia przepisów dotyczących czynnego udziału strony w każdej fazie postępowania podatkowego, co gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. W tych ramach szeroko omówiono konsekwencje płynące z regulacji zawartej zarówno w tym przepisie, jak i w art. 190 § 1 oraz art. 192 i 200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc poczynione uwagi do rozpatrywanej sprawy, sformułowano pogląd, że podatnik został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zgłosiwszy się do siedziby organu podatkowego, nie wiedział on bowiem, że może złożyć wyjaśnienia i wnioski dowodowe na piśmie, gdyż zasugerował się błędną informacją udzieloną przez organ i był przekonany, że możliwy jest tylko jego osobisty udział i stawiennictwo. Świadczy o tym fakt, że będąc 5 lipca 2006 r. w siedzibie organu celnego, R. K. poprosił o zakreślenie terminu w celu złożenia wyjaśnień na piśmie, zgłoszenia wniosków dowodowych i ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej za nonsens uznał twierdzenie organów oraz sądu I instancji, że 5 lipca 2006 r. podatnik zapoznał się z aktami sprawy i nie istniała już potrzeba zaznajomienia go z materiałem dowodowym zebranym w okresie późniejszym. Podniósł zarazem, że podatnik ze względu na obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz jej skomplikowany charakter, przebywając 5 lipca 2006 r. w siedzibie organu i nie będąc profesjonalistą od spraw podatkowych, nie mógł się z nimi realnie zapoznać i dlatego zawnioskował o wyznaczenie dodatkowego terminu celem ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika oraz złożenia na piśmie wniosków dowodowych i ewentualnych dalszych wyjaśnień. Podatnik ustanowił pełnomocnika, który pismem z 6 lipca 2006 r. wystąpił z wnioskami dowodowymi oraz wniósł na mocy art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej o udostępnienie przez organ celny I instancji kopii dokumentów z akt sprawy – ze względu na obszerność akt i fizyczną niemożność w krótkim czasie poddania ich analizie w siedzibie organu. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej, Urząd Celny nie przychylił się do wniosku skarżącego o zakreślenie dodatkowego terminu do zapoznania się z aktami i złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz wniosków dowodowych, gdyż w ogóle się w tej materii nie wypowiedział w prawem przewidzianej formie postanowienia. Szeroko rozwijając wątki związane z zarzutami dotyczącymi uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, autor skargi kasacyjnej nawiązał także do kwestii łączących się z odmową dopuszczenia dowodu ze świadków oraz z wnioskiem o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy stronie. Za "kuriozalne" uznał stanowisko organu celnego II instancji, że "wniosek pełnomocnika jest uzasadniony jego interesem, a nawet wygodą, co nie można uznać za tożsame z interesem samej strony", podkreślając, że "sporządzenie kopii akt sprawy jest sprawą tak potrzebną do prawidłowego przygotowania się do procesu podatkowego, że nie może w ogóle podlegać ocenie z punktu widzenia ważności interesu strony", a "jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie są nie do przyjęcia".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej rozwinięto zarzut dotyczący niepowiadomienia strony o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, uznając za niedopuszczalne "włączenie przez organ I instancji do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań", gdyż "strona nie może wówczas składać zastrzeżeń i żądać dodatkowych wyjaśnień od świadka, zadawać pytań, konfrontować zeznań świadka z zeznaniami innych osób". Podkreślono, że sąd I instancji pominął fakt, że strona wnioskowała też o przesłuchanie świadków w osobach E. S. i W. S., których zeznania dotyczyły kwestii spornych, co zostało pominięte przez organ. Stwierdził zarazem, że wezwanie organu z 23 czerwca 2006 r. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszało art. 121 Ordynacji podatkowej, ponownie akcentując, że uzasadnienie wydanego w tym przedmiocie postanowienia wprowadzało w błąd co do formy i miejsca tej wypowiedzi i wskazując, że możliwa jest ona tylko przez przeglądanie akt w siedzibie organu, podczas gdy faktycznie wypowiedź ta może mieć miejsce również w formie pisemnego stanowiska przesłanego do organu celnego.

Rozwinięto też zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do wniosku podatnika o wydanie w trybie art. 178 § 3 ustawy kopii dokumentów z akt sprawy w formie prawem przewidzianej postanowienia, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za "błędny i nieuprawniony" uznano pogląd Sądu, który przyjął, że uchybienie organu celnego skutku takiego nie miało. Stwierdzono również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, "a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym zebranym w sprawie, pominięcie wszystkich zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, w tym dowodów z przesłuchania świadków, braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania, sprzeczności ustaleń organu I instancji w zebranym materiałem dowodowym oraz braku szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji organów celnych". Podniesiono zarazem, że skoro sąd I instancji "podzielił ustalenia i stan faktyczny ustalony przez organy celne", to tym samym "ustalenia faktyczne, na których został oparty zaskarżony wyrok" są wadliwe, co winno skutkować jego uchyleniem. Rozwijając ten wątek, autor skargi kasacyjnej ponownie nawiązał do zgłoszonych wniosków dowodowych, w szczególności dotyczących przesłuchania W. S. i E. S., wyrażając pogląd, że w przypadku kwestionowania przez stronę faktu, z którego organ podatkowy wyprowadził niekorzystne dla niej skutki prawne, "obowiązkiem organu jest podjęcie działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy". Tym samym więc, "organy celne pogwałciły zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę oceny sprawy na bazie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego".

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podważono także ustalenia organu celnego I instancji, wskazując na naruszenie przez ten organ art. 2, 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że podatnik wykonywał czynności objęte podatkiem akcyzowym oraz iż powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w zakresie transakcji kwestionowanych przez organ celny".

Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dowodzi, że podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały ustalone zgodnie zarówno ze stanem faktycznym, jak i prawnym. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślając, że Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz wywiódł właściwą podstawę materialną uprawniającą organy celne do naliczenia podatku akcyzowego. Podkreślił zarazem, że wyciągnięcie odmiennych niż strona skarżąca wniosków nie oznacza naruszenia przepisów prawa procesowego. Szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, podzielił stanowisko WSA, który uznał, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a wszystkie istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione i dlatego nie było potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego. Za nieuzasadnione uznał też zarzuty naruszenia art. 210 § 1 i § 4, art. 200 § 1, art. 192 i 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że sąd I instancji należycie ustalił stan faktyczny w sprawie oraz dokonał prawidłowej oceny znaczenia i wartości wszystkich zebranych w niej dowodów. Wyraził przy tym pogląd, że "przenoszenie obowiązku informowania strony o treści zgromadzonych dokumentów na organ administracyjny, który zdaniem strony powinien sporządzić kopie i doręczać skarżącemu, aby mógł zapoznać się z treścią np. przyszłej decyzji, nie znajduje uzasadnienia w przepisach proceduralnych i wykracza poza obowiązki organów administracyjnych". Stwierdził też, że "w rozpatrywanej sprawie podatnik, a później również ustanowiony przez niego pełnomocnik mogli sporządzić odpisy niezbędnych im części akt administracyjnych, a następnie dochodzić ich uwierzytelnienia przez organ podatkowy", podkreślając, że "zaniechanie tych możliwych i dopuszczalnych prawnie czynności oraz brak uzasadnienia wniosku o sporządzenie uwierzytelnionych odpisów przez organ podatkowy w celu przesłania pełnomocnikowi nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

Skarga ta oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż, jak będzie o tym jeszcze mowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy dotyczyło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegało zaś na "wydaniu wyroku uwzględniającego skargę w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz wywiedzenie błędnej podstawy materialnej uprawniającej organ celny do naliczenia podatku akcyzowego", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem enumeratywnie wskazanych w skardze przepisów art. 120, 121, 122, 123, 178 § 3, art. 180 § 1 i 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że jest on, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony. Nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie podniesiono w judykaturze, użycie słowa "wpływ" w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie owego potencjalnego związku. Zgodzić się też trzeba z tezą, że nie trzeba udowadniać, że gdyby nie stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Wystarczy bowiem wykazać, że realnie istniała taka możliwość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., II OSK 660/06, LEX nr 325277).

Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba przede wszystkim, że chociaż skarga kasacyjna jest obszerna i podnoszone są w niej zróżnicowane kwestie, to jednak niepodobna w niej dostrzec argumentów, które by w sposób przekonujący uzasadniały twierdzenie o naruszeniu prawa przez Sąd pierwszej instancji. W istocie rzeczy bowiem wszystkie zawarte w niej zarzuty sformułowane zostały w sposób wielce ogólnikowy, część z nich zaś w ogóle nie wiąże się z materią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia. Przykładem w tym ostatnim zakresie mogą być rozważania odnoszące się do kwestii związanych z postępowaniem dowodowym dotyczącym przesłuchania świadków R. R. i M. N. W kontekście rozpatrywanej sprawy są one bowiem całkowicie niezrozumiałe, jeśli zważyć, że transakcje skarżącego dokonane z udziałem R. R. nie były kwestionowane przez organy podatkowe, a z udziałem M. N. miały miejsce we wrześniu 2002 r., a więc w miesiącu, za który nie określono podatku akcyzowego w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast, jeżeli chodzi o kwestię pożyczki paliwa (umowa z dnia 23 maja 2002 r.), w związku z którą strona skarżąca stawia zarzut nieprzesłuchania świadków W. S. i E. S., to – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji do kwestii tej odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że wnioski podatnika w tym zakresie były ogólnikowe. Odnośnie do zeznania W. S. Sąd trafnie zauważył, że stroną transakcji (umowy pożyczki) była M. S. – to ona była przedsiębiorcą (prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "C."), a niej jej mąż, będący jedynie jej pełnomocnikiem. Nie było zatem żadnych powodów, aby kwestionować jej zeznania (poprzedzone wcześniej złożonymi przez nią wyjaśnieniami na piśmie), że zawarta umowa pożyczki paliwa nie została nigdy zrealizowana. Tym bardziej, że brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realizację tej umowy, przede wszystkim pokwitowań odbioru paliwa przez skarżącego, a następnie zwrotu paliwa pożyczkodawcy, czyli M. S. W tej sytuacji nie było potrzeby przesłuchiwania jako świadka W. S.. Tak samo jak i E. S., który miał uczestniczyć – jak podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – w rozmowach na temat pożyczki, jednakże, pomijając nawet ogólnikowość wniosku złożonego w tej kwestii przez podatnika, kwestia zawarcia umowy pożyczki nie była sporna. Sporna była jedynie kwestia realizacji tej umowy, a w tym zakresie za najbardziej kompetentną należy uznać osobę, która była stroną tej umowy (pożyczkodawcę).

Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że całkowicie niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które – zdaniem strony skarżącej – miałoby polegać na "błędnym ustaleniu stanu faktycznego". Przypomnieć trzeba, że wspomniany przepis określa, najogólniej rzecz ujmując, wymagania, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród niezbędnych elementów, jakie powinno ono zawierać, zostało wymienione m.in. "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Chodzi zatem, jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, o "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym", która powinna obejmować kwestie "niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień", stanowiących w myśl wymienionego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku; por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 310. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że bez wątpienia odpowiada ono wymaganiom określonym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności zaś należycie przedstawia stan faktyczny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pominął żadnej z okoliczności tej sprawy ani też nie przedstawił jej w sposób odbiegający od tego, w jaki uczyniły to organy podatkowe.

Wskazane wyżej powody w pełni uzasadniają też pogląd, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie zachodziły określone tym przepisem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż niepodobna dostrzec, by organy podatkowe naruszyły wskazane w tej skardze przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. I tak w szczególności brak podstaw do uznania, że nie działały one na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 tej Ordynacji, jak i do twierdzenia, jakoby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie sposób też przyjąć, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek ciąży na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu i ustanowionemu pełnomocnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, tak jak tego wymaga regulacja zawarta w art. 123 § 1, a także art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Konstatacji tej nie mogą zmienić twierdzenia strony skarżącej dotyczące braku możliwości zajęcia przez nią stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew bowiem tym twierdzeniom możliwości takie zostały stworzone, a sugestia jakoby strona skarżąca została wprowadzona w błąd przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 czerwca 2006 r. pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia.

Również w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które umożliwiałyby sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, słusznie nie dopuszczając żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż we wniosku tym nie wskazano, jakie konkretnie okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone wystarczająco innym dowodem (w kwestii realizacji umowy pożyczki paliwa – zeznaniem świadka M. S. popartym okolicznością braku dokumentów potwierdzających wydanie i zwrot paliwa) miałyby być przedmiotem wnioskowanych dowodów. Ponadto, o czym była mowa wcześniej, okoliczność niezrealizowania umowy pożyczki paliwa została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Nie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe zarówno art. 187 § 1, jak i art. 188 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

Nie można wreszcie także podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, polegającego na nieuwzględnieniu skutków niewydania przez organy podatkowe postanowienia, o którym mowa w art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem Sąd ten uznał, iż okoliczność ta pozbawiona była wpływu na wynik sprawy.

W świetle dotychczas poczynionych spostrzeżeń nie ulega również wątpliwości, że chybiony jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Jest bowiem poza sporem, że stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy tych wyrobów. Z poczynionych ustaleń wynika zaś zarazem, że w sprawie nie zachodził wyjątek określony w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostali podatnicy będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe opodatkowane tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.