Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1080/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 5 b § 5 c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. Ż. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu wniosku J. Ż. – dalej jako "Skarżący" o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą o głównym przedmiocie działalności: przetwarzanie i konserwowanie warzyw i owoców (PKD 10.39.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyodrębnione zostały 3 znaki towarowe, które nie korzystają z prawa ochronnego. W ramach prowadzonej działalności Skarżący posiada również nieruchomości, które podobnie jak znaki towarowe stanowią współwłasność Skarżącego oraz jego żony na zasadach wspólności majątkowej. Aktualnie Skarżący rozważa reorganizację swojego biznesu poprzez przeniesienie majątku ściśle wykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej do spółki z o.o., przy czym nie wyklucza wdrożenia w prowadzony biznes więcej niż jednej spółki z o.o. Z uwagi na wiek Skarżącego planuje on stopniowe wycofanie się z biznesu i przekazywanie go najbliższej rodzinie (dzieciom). W celu pozostawienia majątku w swoim majątku prywatnym Skarżący zamierza jedynie udostępnić ten majątek spółce z o.o. (spółkom z o.o.) w zakresie niezbędnym do prowadzonej działalności przez te spółki. W związku z planowanym umożliwieniem spółce z o.o. bądź spółkom z o.o. korzystania z nieruchomości oraz znaków towarowych Skarżący rozważa zawarcie umowy dzierżawy majątku do spółki z o.o./spółek z o.o. Zdaniem Skarżącego czynsz dzierżawy ustalony przez strony tej umowy pozwoliłby na osiąganie dochodów przez Skarżącego oraz jego żonę jako osoby fizyczne. Takie rozwiązanie ma ogromne znaczenie dla Skarżącego, który planuje wycofać się z prowadzonej obecnie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pytanie: Czy zawarcie umowy dzierżawy majątku do spółki z o.o. (spółek z o.o.) przez Skarżącego pozwoli na zastosowanie zryczałtowanej stawki podatku dochodowego w wysokości 8,5 % przychodu?

Postanowieniem z dnia 24 września 2018 r. Dyrektor KIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 14b § 3, § 5b, § 5c O.p. oraz art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846) i w oparciu o Słownik Języka Polskiego PWN stwierdził, że pojęcie "uzasadniony" oznacza "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Organ powołał treść art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania na płaszczyźnie prawnej wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W oparciu o treść art. 119e i art. 119f § 1 O.p. organ zdefiniował pojęcie korzyści podatkowej.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W piśmie z dnia 20 września 2018 r. Szef KAS stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Szefa KAS, planowany zespół działań mógłby prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, bowiem efektem planowanych działań mogłoby być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci:

- obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez możliwość opodatkowania przychodów z prywatnej dzierżawy majątku preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5% (podczas gdy obecnie dochód Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności opodatkowany jest wyższą stawką albo na zasadach ogólnych, tj. stawką 18% bądź 32 % albo podatkiem liniowym, tj. stawką 19%);

- zwiększenia kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce z o.o./spółkach z o.o. poprzez możliwość zaliczenia do tych kosztów czynszu za dzierżawę nieruchomości i znaków; wniosek o interpretację nie wyklucza sytuacji, w której nieruchomości będą dzierżawione na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w ramach spółki z o.o. lub spółek z o.o. Skarżący wskazał, że zamierza wycofać się z prowadzonej obecnie jednoosobowej działalności, a nie z prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż wycofanie się z biznesu ma odbywać się stopniowo;

- zwiększenia kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o./spółki z o.o. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez możliwość zaliczenia do tych kosztów czynszu za dzierżawę nieruchomości i znaków.

Organ powołał treść art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.) i stwierdził, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez m.in. wydzierżawianie nieruchomości poprzez wyłączenie tych składników majątku z działalności gospodarczej i włączenie ich do majątku prywatnego, a następnie ich dzierżawa np. na rzecz swojej spółki/spółek i opodatkowywanie tego rodzaju przychodów preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5%.

W ocenie organu, korzyść podatkowa jaką mógłby osiągnąć Skarżący w wyniku realizacji czynności opisanej we wniosku jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podobnie należy oceniać kwestię korzystania przez spółkę z o.o./spółki z o.o. (przyszłych dzierżawców) z dzierżawionych składników majątku prywatnego Skarżącego. Efektem planowanych działań może być również wzrost wysokości kosztów generowanych przez spółkę z o.o. bądź spółki z o.o. z tytułu dzierżawionych od Skarżącego nieruchomości (i znaków). W wyniku tego działania, dzierżawcy uzyskaliby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z działalności o koszty czynszu dzierżawnego i w rezultacie zmniejszenia zobowiązań w podatku dochodowym.

Organ stwierdził, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż planowane działanie Skarżącego może zostać uznane za podjęte w celu obniżania obciążeń podatkowych lub generowania kosztów uzyskania przychodów. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 O.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w opiniowanym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem Skarżącego oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

- art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Skarżącego z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł;

- art. 119c § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia z uchybieniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, że działanie Skarżącego mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.)

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu taktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi ponadto do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b O.p.

Stosownie do treści art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Dodany wskazaną nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W świetle powyższego Dyrektor KIS - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. - pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. - zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef KAS w piśmie z dnia 20 września 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Według Szefa KAS w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Skutkiem realizacji przedstawionych we wniosku czynności mogła zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa w postaci:

- obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez możliwość opodatkowania przychodów z prywatnej dzierżawy majątku preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5% (podczas gdy obecnie dochód Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności opodatkowany jest wyższą stawką albo na zasadach ogólnych, tj. stawką 18% bądź 32 % albo podatkiem liniowym, tj. stawką 19%);

- zwiększenia kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce z o.o./spółkach z o.o. poprzez możliwość zaliczenia do tych kosztów czynszu za dzierżawę nieruchomości i znaków; wniosek o interpretację nie wyklucza sytuacji, w której nieruchomości będą dzierżawione na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w ramach spółki z o.o. lub spółek z o.o. Skarżący wskazał, że zamierza wycofać się z prowadzonej obecnie jednoosobowej działalności, a nie z prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż wycofanie się z biznesu ma odbywać się stopniowo;

- zwiększenia kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o./spółki z o.o. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez możliwość zaliczenia do tych kosztów czynszu za dzierżawę nieruchomości i znaków.

Zatem, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów tego stanu faktycznego zostałaby na pewno wydana decyzja klauzulowa. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

Organ zasadnie zwrócił uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p. Bowiem, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z wskazanych przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jak trafnie zauważa organ, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że wymienione przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc powyższe rozważania wprost do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia przepisu 14b § 5b O.p., należy stwierdzić, że organ wbrew zarzutom skargi wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania Skarżącego może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ wyjaśnił również, że na podstawie art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Jak już wskazano, zastosowanie art. 14b § 5b O.p. nie przesądza, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego. Z tych względów organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może przesądzić, tak jak czyni to Skarżący, że w przypadku przedstawionym w zdarzeniu przyszłym we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. nie znajduje zastosowania art. 119a O.p.

Organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić postępowania zastrzeżonego dla organów właściwych do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ani wydawać rozstrzygnięć, które mogłyby w jakikolwiek sposób ingerować w to postępowanie.

W konsekwencji, organ nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych, zatem - wbrew zarzutom skargi - nie tylko nie miał obowiązku, ale i nie miał umocowania do wezwania Skarżącego do uzupełnienia tego wniosku o elementy zdarzenia przyszłego, które wyłączałby zastosowanie przepisów art. 119a O.p.

Zatem nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 169 § 1 O.p.

Za niezasadny uznać należy również podniesiony przez stronę zarzut, że organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie wykazał spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez niewykazanie możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b O.p.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono dokładnie skutki podatkowe planowanych przez Skarżącego czynności.

Zasadnie zatem organ zauważył, że czynności opisane we wniosku mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a sam sposób ich dokonania ma charakter sztuczny, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie można działaniom organu podatkowego przypisać naruszenia art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisami art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie organ zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zarzut dotyczący nieuzyskania kwoty potencjalnej korzyści podatkowej, czy braku unikania opodatkowania pozostają bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Skarżącego z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł.

Podkreślić należy, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał potencjalne efekty planowanych działań Skarżącego oraz sztuczność konstrukcji, która miała służyć osiągnięciu korzyści podatkowej poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i wskazał w szczególności na wydzierżawianie nieruchomości i znaków poprzez wyłączenie tych składników majątku z działalności gospodarczej i włączenie ich do majątku prywatnego, a następnie ich dzierżawę np. na rzecz swojej spółki/spółek i opodatkowywanie tego rodzaju przychodów preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5%. Korzyść podatkowa jaką mógłby osiągnąć Skarżący w wyniku realizacji czynności opisanej we wniosku o interpretację indywidualną jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podobnie należy oceniać kwestię korzystania przez spółkę/spółki (przyszłych dzierżawców) z dzierżawionych składników majątku prywatnego Skarżącego. Efektem planowanych działań może być również wzrost wysokości kosztów generowanych przez spółkę/spółki z tytułu dzierżawionych nieruchomości i znaków. W wyniku tego działania dzierżawcy uzyskaliby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z działalności o koszty czynszu dzierżawnego i w rezultacie zmniejszenia swoich zobowiązań w podatku dochodowym.

Przedstawiony sposób działania Skarżącego wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Uzasadnione jest twierdzenie, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). W ocenie Sądu, realizacja zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku umożliwia obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym poprzez zmianę formy opodatkowania na skutek wyłączenia z działalności gospodarczej nieruchomości, a następnie dzierżawę tych składników w ramach kontunuowania prowadzonej działalności już w innym podmiocie, który generować będzie z tego tytułu wyższe koszty podatkowe. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, opisany sposób działania mógłby wypełniać ustawowe kryteria sztuczności, o których mowa w art. 119c § 1 i 2 pkt 2 O.p. Wydzierżawianie nieruchomości i znaków towarowych poprzez wyłączenie tych składników majątku z działalności gospodarczej i włączenie ich do majątku prywatnego, a następnie ich dzierżawa np. na rzecz swojej spółki/spółek i opodatkowywanie tego rodzaju przychodów preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5%, mogą być podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 O.p., bowiem organ szczegółowo wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, tj. przepisu art. 14b § 5b, oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył także ogólnych zasad postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., bowiem zaskarżone postanowienie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w tym przepisie zasada odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie rozpoznawanej nie została w żaden sposób naruszona. Zasada ta nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121). Organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

Nie doszło również do naruszenia art. 120 O.p., bowiem właściwy organ rozpoznał sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a Skarżący nie został pozbawiony informacji o przesłankach zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.