Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 122/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 §1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art.145§1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi A.Ł., R.Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących 614 (sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R.Ł., A.Ł. (zwani dalej również jako "skarżący") wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.Ł. i A.Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 455.514 zł. Decyzja ta uznana została następnie za doręczoną - poprzez zastosowanie fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - w dniu 15 grudnia 2020 r. Od decyzji nie zostało wniesione odwołanie, co skutkowało wystawieniem dnia [...] stycznia 2021 r. tytułów wykonawczych nr [...] obejmujących ww. należności.

Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. zobowiązani małżonkowie, reprezentowani przez pełnomocnika, powołując się na dyspozycję art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 oraz pkt 6 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1427 ze zm.), wnieśli zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej w postaci nieistnienia oraz braku wymagalności objętego tytułami wykonawczymi obowiązku. Uzasadniając zarzuty wskazali, iż decyzja określająca zobowiązanie nie została doręczona podatnikom, ani ich ówczesnemu pełnomocnikowi, przez co nie weszła do obrotu prawnego, nie ma charakteru ostatecznego. Zwrócili ponadto uwagę, że decyzja nie została przesłana R.Ł. na wskazany przez nią adres do korespondencji, tj. ul. [...]. Dodatkowo, A.Ł. zaprzeczył, by pod adresem przy ul. [...] były dokonywane jakiekolwiek zawiadomienia o awizowaniu przesyłki.

Uznając niezasadność zgłoszonych zrzutów, Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołanym powyżej postanowieniem z dnia [...] października 2021 r., zarzuty te oddalił.

Naczelnik podkreślił, że R. i A.Ł. w czasie wydania i doręczania im decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. nie byli w postępowaniu wymiarowym reprezentowani przez pełnomocnika (nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne, ani nie odnotowano w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych udzielonego przez nich pełnomocnictwa ogólnego), co skutkować musiało kierowaniem korespondencji bezpośrednio do zobowiązanych. Ponadto, z uwagi na złożone przez R.Ł. w dniu 11 grudnia 2019 r. zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym jako adres zamieszkania, tożsamy z adresem do korespondencji, wskazana została ul. [...], jak również przy uwzględnieniu, iż na mocy art. 133 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych są jedną stroną postępowania podatkowego, decyzja z dnia [...] listopada 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, wysłana została na ul. [...]. Odnosząc się do podnoszonej przez A.Ł. okoliczności braku jakiegokolwiek zawiadomienia o awizowaniu przesyłki zawierającej ww. decyzję, organ wskazał, iż z adnotacji widniejącej na kopii zwrotnego potwierdzenia jej doręczenia wynika, że była ona dwukrotnie awizowana (w dniach 1 i 9 grudnia 2020 r.), następnie - jako nieodebrana - została zwrócona do adresata dnia 16 grudnia. Naczelnik przypomniał, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Domniemanie to może być wprawdzie obalone pod warunkiem przedstawienia stosownego kontrdowodu, jednakże niewystarczające jest samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym. Organ uznał, że brak jest podstaw do żądania od organu podatkowego przeprowadzania dowodów na okoliczność zachowania należytej staranności przez operatora pocztowego przy dokonywaniu awizowania przesyłki (złożenia reklamacji), bowiem czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższego postanowienia zażalenia, wskazującego na niepełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz konieczność przeprowadzenia dowodu z rozstrzygnięcia reklamacji operatora pocztowego na sposób doręczenia spornej przesyłki poleconej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. postanowienie organu I instancji utrzymał w mocy.

Uzasadniając swe stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w efekcie podjętych czynności uzyskane zostało wyjaśnienie przedstawiciela operatora [...], który w piśmie z dnia [...] grudnia 2021r. stwierdził m.in., że list o nr [...] został dnia 1 grudnia 2020 r. przekazany do doręczenia, po czym - wobec niezastania adresata - został awizowany, przy czym awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dokument ten, zdaniem organu rozpatrującego zażalenie, potwierdzać ma stanowisko organu I instancji o prawidłowości doręczenia decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor podzielił w dalszej kolejności stanowisko organu I instancji o braku umocowania do występowania w postępowaniu wymiarowym dla pełnomocnika strony ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym, stwierdzając w konkluzji, iż na dzień wszczęcia egzekucji administracyjnej istniał i wymagalny był obowiązek objęty tytułami wykonawczymi z dnia [...] stycznia 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. skarżący sformułowali zarzuty:

1) naruszenia art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 735 ze zm.) - poprzez zaniechanie uzyskania i dopuszczenia jako dowód rzetelnego rozstrzygnięcia reklamacji,

co skutkowało niepełnością i nierzetelnością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

2) naruszenia art. 7 oraz art. 77 § 1 kpa - poprzez dowolną i błędną ocenę dowodu

w postaci duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nr [...], jak i pisma Poczty z dnia [...] grudnia 2021 r., a także brak prawidłowości rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie skutecznego doręczenia skarżącym decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej,

3) błędu w ustaleniach faktycznych - poprzez przyjęcie, że ww. decyzja została skarżącym skutecznie doręczona i jest ostateczna, w sytuacji, gdy doręczyciel nie dochował procedury awizowania przesyłki określonej w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś adres, na który nadana została przedmiotowa przesyłka nie był adresem do korespondencji wskazanym przez R.Ł.,

4) naruszenia: sformułowanej w art. 6 kpa zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 § 1 kpa zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 8 § 1 zasady budowania zaufania uczestników postępowania wobec władzy publicznej, a także zasady przekonywania, o której mowa w art. 11 kpa - w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na wątpliwych przesłankach wysnutych z materiału dowodowego zgromadzonego w sposób niepełny i nierzetelny,

5) naruszenia, w rezultacie opisanych powyżej uchybień, przepisu art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez niezasadne oddalenie zgłoszonych zarzutów i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi zwrócono przede wszystkim uwagę, iż dla prawidłowości przyjęcia fikcji doręczenia z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, konieczne jest uczynienie adnotacji przez listonosza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru o miejscu pozostawienia zawiadomień o przesyłce, którym może być oddawcza skrzynka pocztowa, drzwi mieszkania, czy widoczne miejsce przy wejściu na posesję. Tymczasem na oryginalnym potwierdzeniu odbioru przez skarżących przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r. brak jest adnotacji o fakcie i miejscu pozostawienia zarówno pierwszego, jak i drugiego zawiadomienie o złożeniu pisma w placówce pocztowej (tzw. awizo). Zdaniem skarżących, duplikat potwierdzenia odbioru z dodanymi - po upływie roku - informacjami o miejscu pozostawienia awiza, jak i odpowiedź Poczty należy uznać za nierzetelne i nie znajdujące oparcia w dowodach źródłowych. Skarżący zaprzeczył, by miało miejsce w listopadzie lub grudniu 2020 roku zawiadomienie go o awizowaniu spornej przesyłki. Przypomniano także, że był to okres szczytu pandemii i Poczta miała problemy z powodu absencji chorobowej listonoszy.

Skarżący powołali się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym

za niedopuszczalne - w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej - uważa się skutkujące naruszeniem zasady legalizmu poprawianie, czy też uzupełnianie zawiadomienia (zwrotki) post factum (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 602/17). Ponadto przywołana została teza sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 września 2021 r. (sygn. akt II GZ 308/21), zgodnie z którą brak jest podstaw do zastosowania art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy znajdująca się na potwierdzeniu odbioru linia nakreślona długopisem nie pozwala na ustalenie, w którym miejscu miało zostać pozostawione zawiadomienie. Niedopełnienie przez doręczyciela tego obowiązku - w połączeniu ze stanowiskiem adresata wskazującym na brak pozostawienia przedmiotowego awiza - poddaje w wątpliwość, że spełniony postał obowiązek określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono również w skardze, że R.Ł. wskazywała jako swój adres do korespondencji ul. [...], bowiem w okresie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe i w czasie, kiedy wydana została decyzja nie zamieszkiwała ona razem z mężem przy ulicy [...]. Małżonkowie ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej i żyli w faktycznej separacji z uwagi na problemy małżeńskie. Zdaniem skarżących bez znaczenia pozostaje fakt złożenia w toku postępowania druku ZAP-3, skoro w postępowaniu tym skarżąca zgłosiła inny adres do korespondencji.

Wobec braku prawidłowego doręczenia decyzji określającej R. i A.Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, zdaniem wnoszących skargę, nie rozpoczął jeszcze biegu termin na wniesienie odwołania i decyzja nie jest ostateczna, co skutkuje brakiem wymagalności określonego w niej zobowiązania podatkowego.

Podnosząc powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Organ przypomniał, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe może być przeciwdowodem wobec domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego, jakim jest pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 504/21). Dopuszczalne było wobec tego wystąpienie przez organ I instancji ze stosowną reklamacją do odpowiedniej placówki pocztowej, celem uzupełnienia informacji związanych ze sposobem doręczenia tejże przesyłki.

Odnosząc się do okoliczności zaniechania kierowania korespondencji dla R.Ł. na wskazany przez nią adres, tj. ul. [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że był to adres właściwy jedynie do momentu złożenia przez stronę zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3, w którym jako adres zamieszkania i do korespondencji wskazała ona ul. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem) stanowił przepis art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjny

w administracji, na mocy którego wierzyciel - w przypadku nieuznania wniesionego przez zobowiązanego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej - wydaje postanowienie, w którym zarzuty te oddala. Przedstawione przez R. i A.Ł., na podstawie art. 33 ww. ustawy, zarzuty opierały się na okoliczności nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia [...] stycznia 2021 r. z uwagi na nieostateczny charakter niedoręczonej im decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Zarówno w zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej, jak i w zażaleniu A.Ł. konsekwentnie podnosił, że nie zostały mu - jako adresatowi pozostawione przez doręczającego zawiadomienia o awizowaniu spornej przesyłki.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stronie postępowania ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jeśli zważy się, że w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona. Z momentem doręczenia, o czym stanowi ustawodawca w art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, urzeczywistniając określone w niej obowiązki lub uprawnienia o charakterze procesowym i materialnym. Dopóki zatem decyzja nie zostanie doręczona dopóty nie wywołuje żadnych skutków, w tym nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega, o czym należy pamiętać, decyzja nieostateczna nakładająca obowiązek egzekwowany w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej).

W pierwszej jednakże kolejności rozważenia przez Sąd wymaga kwestia możliwości badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułów wykonawczych. Kwestia ta ewoluowała

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w konsekwencji czego w najnowszych judykatach zapadłych w sprawach dotyczących egzekucji lub zabezpieczenia pieniężnych należności podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 832/18, z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3291/21, z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 556/21) zakwestionowane zostało dotychczasowe stanowisko tego orzecznictwa, w którym badanie skuteczności wprowadzenia decyzji wymiarowej do obrotu prawnego uznawane było za równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza normującymi taką procedurę trybami nadzwyczajnymi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną, wedle której organ egzekucyjny badając, czy decyzja weszła do obrotu prawnego w żadnym zakresie nie prowadzi do podważenia obowiązku objętego tą decyzją, a jedynie ocenia, czy obowiązek wskazany w tytule egzekucyjnym istnieje w sensie prawnym. Badanie istnienia egzekwowanego obowiązku we wskazanym zakresie nie oznacza wprowadzenia dodatkowego, nadzwyczajnego trybu weryfikowania decyzji ostatecznych, jako że przedmiotem badania jest tylko formalna kwestia skuteczności czynności materialno-technicznej jaką jest doręczenie decyzji, a nie zawarte w niej rozstrzygnięcie. Powyższe znajduje swą aprobatę także w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się m.in., że badając, czy decyzja weszła do obrotu prawnego, organ egzekucyjny w żadnym zakresie nie bada zasadności, czy wymagalności obowiązku objętego tą decyzją. Pojęcie wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym odnosi się bowiem wyłącznie do kwestii możliwości "wykonania decyzji" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, do czego niezbędne jest jednak "zaistnienie" tejże decyzji w obrocie prawnym (M. Kwietko-Bębnowski, Niedoręczona decyzja podatkowa nie może być podstawą egzekucji - przełom w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, PP 2019, nr 4, s. 45-48).

Podsumowując tę część rozważań należy zatem stwierdzić, że badanie zasadności podnoszonego przez R.Ł. i A.Ł. zarzutu nieistnienia obowiązku mogło obejmować także badanie skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r. określającej wysokość ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 455.514 zł stanowiącej podstawę wystawienia w dniu [...] stycznia 2021 r., tytułów wykonawczych, a więc również badanie prawidłowości uznania jej doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, do czego sprowadza się zasadniczy problem w niniejszej sprawie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem trybu doręczeń przesyłek pochodzących

od organów, szczególnie rygorystycznie należy przestrzegać procedury "doręczenia przez awizo" wymienionej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu,

w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób właściwy lub zastępczy,

o których mowa w art. 148 § 1 oraz art. 149, operator pocztowy, w rozumieniu ustawy

z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 896 ze zm.), przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1).

W takim przypadku zawiadomienie o pozostawaniu pisma wraz z informacją

o możliwości jego odbioru w tejże placówce w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest

to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres

do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia (§ 3). Wskutek niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Sąd przyznaje słuszność skarżącym, iż sposób opisania znajdującej się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec A.Ł. i R.Ł. pod numerami [...], zwróconej przez operatora pocztowego przesyłki poleconej nr [...] (zawierającej kopertę wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, k.121 tom IV akt prowadzonego postępowania) nie pozwala przyjąć, że podjęta została skutecznie próba doręczenia skarżącym tejże przesyłki, mogąca w konsekwencji determinować przyjęcie przez organ podatkowy, iż doręczenie wchodzącej w jej skład decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r. nastąpiło dnia 15 grudnia 2020 r. W sprawie zachodzi bowiem nieprawidłowość udokumentowania obrotu sporną przesyłką, niezbędnego do zbudowania podstawy faktycznej fikcji doręczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści przywołanego powyżej przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, iż warunkiem sine qua non zastosowania fikcji prawnej doręczenia jest m.in. umieszczenie zawiadomienia (o pozostawieniu pisma

w placówce pocztowej) w miejscach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Wymóg ten odzwierciedlony jest w treści druków zwrotnych potwierdzeń odbioru decyzji, w tym treści druku zastosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który to druk wymaga m.in. cyt. "właściwego zaznaczenia" przez doręczającego dokładnego, precyzyjnego miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce wraz z informacją o możliwości jej odbioru. Za piśmiennictwem dobitnie powtórzyć trzeba, że miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru. Brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa - komentarz, wyd. X, Warszawa 2017, s. 983).

Tymczasem na dokumencie potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, usiłujący ją doręczyć pracownik Poczty nie dokonał jakiejkolwiek adnotacji dotyczącej miejsca umieszczenia zawiadomienia na posesji przy ul. [...]. Organ podatkowy zastosował zatem fikcję prawną doręczenia mimo niewykazania, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zostało umieszczone prawidłowo, zgodnie z przywołaną procedurą, w miejscu umożliwiającym R. i A.Ł. powzięcie informacji o awizowaniu kierowanej do nich przesyłki.

Przypomnieć jeszcze dalej należy, że zgodnie z poglądem utrwalonym

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwrotne potwierdzenie odbioru (doręczenia) przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowa, wywołującym określone skutki procesowe i korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1186/16, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4/21, z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20). Uwzględniając, że stanowić on może dowód wyłącznie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1) a contrario uznać trzeba, że brak adnotacji

o miejscu umieszczenia awiza oznacza, że w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 ww. ustawy.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, braku podstawy faktycznej dla zastosowania w sprawie fikcji doręczenia skarżącym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie mogły konwalidować informacje przedstawione w stanowiącym odpowiedź na reklamację organu podatkowego piśmie Urzędu Pocztowego przy [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. oraz dołączonym do niego duplikacie potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nr [...] (k. 105-106 akt administracyjnych akt adm. organu odwoławczego), w których wskazano, miejscem pozostawienia zawiadomienia była oddawcza skrzynka pocztowa adresata. Nie są to dowody służące zbudowaniu fikcji prawnej doręczenia. Podzielając oraz rozwijając pogląd, zgodnie z którym uzupełnianie zawiadomień, tj. zwrotek, poprzez złożenie oświadczenia post factum przez osobę z Centrali Poczty, która nie dokonywała doręczenia, niezgodne jest z zasadami legalizmu i prawdy materialnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 2521), dodać należy,

iż stwierdzony w sprawie brak urzędowego poświadczenia umieszczenia zawiadomień o awizowaniu przesyłki nie może być w dalszej kolejności przedmiotem uzupełnień

w trybie postępowania reklamacyjnego, bowiem celem tego postępowania jest wyłącznie dochodzenie przez nadawcę lub adresata roszczeń z tytułu niewykonania

lub nienależytego wykonania usługi pocztowej w trybie przepisów rozdziału 8 Prawa pocztowego, normującego odpowiedzialność operatora pocztowego oraz postępowanie reklamacyjne, zaś jego wyczerpanie jest nieodzowne do dalszego dochodzenia odszkodowania w postępowaniu sądowym lub w prowadzonym przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej postępowaniu pozasądowym służącym rozwiązywaniu sporów konsumenckich (art. 94 Prawa pocztowego). Nie można tracić z pola widzenia, iż także w sytuacji nieprawidłowego wypełnienia przez operatora pocztowego dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowej przez adresata (doręczonej m.in. w trybie ustawy - Ordynacja podatkowa), jeżeli uniemożliwia to stwierdzenie prawidłowości doręczenia przesyłki, jedynym ustawowym obowiązkiem operatora (i jednocześnie uprawnieniem składającego reklamację), w przypadku uwzględnienia złożonej reklamacji, jest przyznanie odszkodowania (art. 89 pkt 1 Prawa pocztowego). W odpowiedzi na reklamację operator pocztowy, stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (Dz.U. z 2019r., poz. 474), rozstrzyga o uznaniu lub odmowie uznania reklamacji, wskazuje kwotę odszkodowania (w przypadku jego przyznania), a w przypadku odmowy uznania reklamacji przedstawia jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Jedynym uzewnętrznieniem rezultatu przeprowadzonego przez operatora pocztowego wewnętrznego postępowania wyjaśniającego jest zatem rozstrzygnięcie o uznaniu reklamacji i przyznaniu odszkodowania, bądź o odmowie uznania reklamacji i nieprzyznaniu odszkodowania. Brak jest z kolei podstawy prawnej do rozszerzania zakresu postępowania reklamacyjnego o czynności mające na celu wyjaśnienie i uzupełnienie pominiętych podczas próby doręczenia przesyłki zapisów zwrotnego potwierdzenia odbioru (i ich faktyczne dokonywanie). Nie można też zgodzić się, by służąca kwestionowaniu prawidłowości wykonania usługi pocztowej procedura, przewidziana przez ustawodawcę w celach odszkodowawczych, mogła wywierać daleko idący wpływ na rezultaty postępowania administracyjnego. Pamiętać przy tym trzeba, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony w tymże postępowaniu, zaś same przepisy, szeroko odnoszące się do kwestii doręczeń, mają tę ochronę stronie gwarantować.

Zwrócić należy nadto uwagę, że wykorzystane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy rozpoznawaniu zażalenia wyjaśnienia operatora pocztowego, jak również dokonane na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru uzupełnienia, będące następstwem złożonej reklamacji, nie stanowią już

- w przeciwieństwie do właściwej "zwrotki" - dokumentu urzędowego, bowiem nie zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa, nie zostały sporządzone na podstawie dokumentów o takim charakterze i nie znajdują potwierdzenia w takich dokumentach. Organ egzekucyjny jest z kolei związany normatywną oceną dokumentu urzędowego (w analizowanym przypadku potwierdzenia odbioru zwróconego organowi podatkowemu w grudniu 2020 roku), co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej jest więc w tej sytuacji wyłączona (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa - komentarz, wyd. X, Warszawa 2017, s. 1114). Zapisy pisma wyjaśniającego oraz duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru dokonane bez podstawy prawnej w procedurze reklamacyjnej nie mogą więc stanowić skutecznego dowodu uzupełniającego nieprawidłowe wypełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru Negując skuteczność praktykowanych przez organy czynności wyjaśniająco-uzupełniających Sąd uwzględnił także, iż dokonywane są one częstokroć po upływie długiego okresu czasu (w niniejszej sprawie po upływie roku od podjętej próby doręczenia), co niesie ze sobą wysoki stopień prawdopodobieństwa (graniczącego z pewnością), iż nie mogą odzwierciedlać one rzeczywistego stanu faktycznego.

W konkluzji powyższych wywodów uznać należało, iż stwierdzony brak podstawy faktycznej do przyjęcia prawidłowości powiadomienia strony o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje wzruszeniem przyjęcia przez organ fikcji doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, uniemożliwiającym uznanie, że doręczenie skarżącym tejże decyzji nastąpiło w dniu 15 grudnia 2020 r.

Sąd za niezasadny uznał natomiast kolejny z zarzutów skargi, w którym zwracano uwagę się na okoliczność zaniechania doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej zobowiązanie R.Ł. na podany przez nią adres do korespondencji, tj. ul. [...]. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie opodatkowani wspólnie na podstawie odrębnych przepisów, ponoszący - stosownie do art. 92 § 3 - solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, są jedną stroną postępowania. Dotyczy to również małżonków - strony postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1270/20). Z tego względu stwierdzić należy, że skarżący – R. i A.Ł. korzystający z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok nie posiadali w momencie doręczania im decyzji określającej zobowiązanie odrębnych uprawnień procesowych.

Problematyka prawidłowości doręczenia decyzji adresowanej do małżonków była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie

z utrwaloną linią orzeczniczą, małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania kontrolnego i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga w tym postępowaniu. W takiej sytuacji nie ma potrzeby doręczania decyzji każdemu z małżonków z osobna, wystarczy - co miało miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec A. i R.Ł. - doręczenie decyzji wydanej na imię obojga małżonków do rąk jednego z małżonków. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 340/06, z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1528/11; z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2259/16). Bez znaczenia w sprawie pozostają faktyczne relacje pomiędzy małżonkami tworzącymi jedną stronę postępowania podatkowego. Wobec braku orzeczenia sądu rozwiązującego małżeństwo uznać należało, że trwa ono (choćby tylko formalnie) ze wszystkimi tego konsekwencjami, również tymi, o których mowa w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej.

Informacyjnie tylko wskazać należy, iż w odmiennej (czysto hipotetycznej) sytuacji korzystania przez R.Ł. z odrębnych od męża uprawnień procesowych, adresem do doręczeń dla niej byłaby również ul. [...], wskazana zarówno jako miejsce zamieszkania, jak i adres do korespondencji w dokonanym przez R.Ł. zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3, złożonym w Urzędzie Skarbowym dnia 11 grudnia 2019 r. (jego części B.2 i B.3.2). Uwzględnić bowiem trzeba, że organy zobowiązane są każdorazowo do stosowania zaktualizowanych, znanych im danych, gdyż taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie wiążącej organy urzędowej ewidencji.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjny w administracji i tym samym oddalenia zgłoszonego przez stronę zarzutu. Organy naruszyły tenże przepis prawa procesowego, jak również zasady ogólne postępowania administracyjnego mającego w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie (art. 18 ww. ustawy). W sposób nieprawidłowy, z naruszeniem art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, oceniony został bowiem materiał dowodowy prowadzący do uznania prawidłowości doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a nadto naruszony został odnoszący się do zasady wnikliwości postępowania przepis art. 12 kpa, jak również normujące zasadę legalizmu przepisy art. 6 i art. 7 kpa.

Naruszenia te miały niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, bowiem uznanie zasadności przedstawionego przez A. i R.Ł. w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. zarzutu w sprawie prowadzonej wobec nich egzekucji administracyjnej, skutkujące obaleniem fikcji doręczenia małżonkom decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oznacza, że decyzja ta nie wywołuje jeszcze skutków prawnych i nie może być egzekwowany od skarżących wynikający z niej obowiązek.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w pkt 2 sentencji wyroku znajduje oparcie w treści art. 200, art. 202 § 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonej na rzecz skarżących solidarnie kwoty 614 zł złożyły się: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535), równowartość uiszczonych opłat skarbowych od złożonego do akt sprawy dokumentu stwierdzającego udzielenie przez skarżących pełnomocnictw w kwocie 34 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).