Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1005/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 2, art. 1a ust 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 233 par 1 pkt 1, art. 120, art. 121 par 1, art. 187 par 1 i 3, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 19 września 2018 r., nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję [...] z dnia

[...] r. (powinno być [...] r.), nr [...]

w sprawie określenia [...] wysokości podatku od nieruchomości za 2016 rok.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...] określił wysokość podatku od nieruchomości należnego w 2016 roku od [...] reprezentowanego przez [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący").

Przedmiotem opodatkowania były grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie B. B.. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego było niezłożenie przez Stronę korekt deklaracji za lata 2013 – 2017. Organ podatkowy ustalił, że grunty są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] z siedzibą w G. i z [...] z siedzibą w [...], zawartymi w formie aktów notarialnych z dnia [...] r, [...] r. i [...] r.

Zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntu oddanym do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Nadleśnictwo nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ podatkowy ustalił, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego

i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej.

W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt (o pow. [...] m kw.) zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo klasyfikacji geodezyjnej jako lasy podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz.U. z 2018 poz. 1445, dalej "u.p.o.l." lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych"), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia [...] r. o podatku leśnym (t. jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm. dalej: "u.p.l." lub "ustawa o podatku leśnym") poprzez ich błędną wykładnię. Zarzuty dotyczyły tej części decyzji, w której określona została wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi. Strona zarzuciła także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem Strony należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, który wskazałby, jakie czynniki i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz wniosków dowodowych

(o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych) uznał je za chybione, stwierdzając,

że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres

i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują.

Następnie Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie.

Wskazano, że dodatkowo, organ podatkowy I instancji przeprowadził w dniu

[...] roku w obecności dwóch przedstawicieli Nadleśnictwa oględziny działek gruntu pod liniami elektroenergetycznymi [...] przebiegającymi przez gminę B. B., w trakcie których stwierdzono, że na gruncie pod liniami nie jest prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna ani żadna inna. Z oględzin sporządzono materiał fotograficzny, który ten stan obrazuje. Na podstawie oględzin i umowy ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Wobec powyższego, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych [...]. i [...] nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów.

Kolegium odniosło się także w uzasadnieniu decyzji do opracowanej przez Instytut Badawczy Leśnictwa inwentaryzacji przyrodniczej gruntów, która w ocenie organu odwoławczego potwierdza silne związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, w taki sposób, iż gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Wskazano także, że ze znanych z wielu postępowań planów urządzania lasu wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie zaplanowano działań z zakresu gospodarki leśnej, czyli – nie ma dla nich wskazań gospodarczych.

W ocenie Kolegium, materiał dowodowy potwierdził, że na gruncie związanym

z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną – zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorstwa energetyczne na mocy zawartych umów służebności są posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami energetycznymi, unormowanego w art. 305 1 Kodeksu cywilnego. Ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły.

W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie jest zajęty na działalność leśną. W ocenie Kolegium, grunt zasadnie został opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procesowego, zaś zarzuty odwołania są niezasadne.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588) – dalej "ustawy zmieniającej", która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje,

że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów

i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

c) art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne są związane z działalnością gospodarczą, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podczas gdy zakłady energetyczne takimi posiadaczami nie są;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3

w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo, iż decyzja organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

- treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą;

- skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów;

- istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny;

- ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego

w ramach prowadzonej działalności leśnej;

b) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ I Instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić;

c) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO;

d) art. 187 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i nie przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, na których usytuowane są linie energetyczne, a tym samym zaniechanie zbadania czy na gruncie leśnym jest prowadzona i w jakim zakresie gospodarka leśna;

e) art. 191 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego

z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu,

że czynności wykonywane przez zakład energetyczny są wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej, pomimo przedstawienia przez skarżącego specjalistycznej opinii w tym zakresie;

f) art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo

że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Ponadto wskazano, że decyzja [...] zawiera sprzeczność uniemożliwiającą określenie kwoty ustalonego podatku polegającą na rozbieżności

w wyrażeniu sumy podatku cyframi a słownie. Również kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji SKO ([...] zł) nie pokrywa się z kwotą określoną w decyzji podatkowej [...] ([...] zł).

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty. Do skargi dołączono kopię decyzji SKO w S. z dnia [...] r. [...] uwzględniającą zmianę z dniem [...] r. przepisów w tym m.in. u.p.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnośnie do nowelizacji ustaw o podatku rolnym, leśnym i podatkach lokalnych wskazano, że nowe zasady opodatkowania gruntów organy podatkowe zaczną stosować od [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą w roku 2016, będącego w zarządzie [...],

a znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do przedsiębiorstwa energetycznego.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Wyjaśnić trzeba, że gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Wskazać zatem należy, iż Skarżący zauważył w skardze, że decyzja [...] zawiera sprzeczność uniemożliwiającą określenie kwoty ustalonego podatku polegającą na rozbieżności w wyrażeniu sumy podatku cyframi oraz słownie. Również kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji SKO ([...] zł) nie pokrywa się z kwotą określoną w decyzji podatkowej [...].

Wobec powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie art. 210 § 1 o.p. decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Zgodnie natomiast z § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zatem w myśl art. 210 § 1 pkt 5 o.p. rozstrzygnięcie jest odrębnym elementem decyzji od jej uzasadnienia, które z kolei jest uregulowane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz w 210 § 4 O.p.

Jak wskazują komentatorzy. (por. H. Dzwonkowski w Komentarzu do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. ABC, publikowanym w systemie informacji prawnej LEX "Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych (...)". Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...]. Podobnie wskazali S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwa Lexis Nexis, wydanie 8, W. 2013, s. 896, wyjaśniając iż "Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. (por. wyrok NSA z [...] r., SA/Po [...], "Prawo Gospodarcze" 1996, nr [...], s. 20). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r., III SA [...] (ONSA 1996, Nr [...], poz. 135), zwrócił uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone. (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...]).

Zgodzić należy się ze Skarżącym, że decyzja organu I instancji zawiera sprzeczność uniemożliwiającą jednoznaczne określenie kwoty ustalonego podatku, polegającą na rozbieżności w wyrażeniu sumy podatku cyframi oraz wyrażeniu tej kwoty słownie.

[...] w rozstrzygnięciu decyzji wskazał bowiem,

że określa Podatnikowi "...wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł (słownie: [...] złotych [...])..." Natomiast w zaskarżonej decyzji SKO, organ odwoławczy wskazał, że utrzymuje w mocy decyzję [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2016 rok na kwotę [...]zł.

Wskazana przez SKO, w jego decyzji, rzekoma wysokość zobowiązania określona przez [...] nie pokrywa się zatem z żadną z kwot rzeczywiście określonych w decyzji podatkowej organu I instancji tj. [...] zł czy [...]. Tak więc mamy w tych decyzjach podane trzy różne kwoty zobowiązania podatkowego w tej samej sprawie.

Dodatkowo wskazać należy, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., nie zaś jak wskazał organ odwoławczy: w dniu [...] r.

Sąd zauważa, że w wyroku z dnia [...] r., III SA [...], GAP 1987, nr [...], s. 43, NSA uznał że: "Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), to nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego też względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za miarodajną należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie, sformułowane przez organ I instancji."

Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw

i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Stąd jako jedną z najistotniejszych wad uzasadnienia należy uznać właśnie niepowiązanie uzasadnienia rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem decyzji.

Na gruncie badanej sprawy, w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji, organ ten określił wysokość zobowiązania w dwóch różnych kwotach: raz w kwocie takiej samej jak w uzasadnieniu, decyzji dalej zaś (słownie) - odmiennej, niż uczynił to w uzasadnieniu. Nie można żadnej z tych kwot, zawartych w rozstrzygnięciu, przydać przymiotu pierwszeństwa, przepisy nie wskazują bowiem na to, czy kwota zobowiązania powinna być określona cyframi czy zaś słownie.

Postępowanie takie uczyniło decyzję organu I instancji wewnętrznie sprzeczną, niezrozumiałą; sprzeczna treść wynika jej z rozstrzygnięcia a jeszcze inna z jej uzasadnienia, przez co zaskarżona narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p.

Organ zaś odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną z mocy odwołania decyzję, dodatkowo błędnie wskazując, że określiła ona wysokość zobowiązania w jeszcze innej wysokości, a nadto błędnie podając datę jej wydania.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż w sprawie miało miejsce wydanie wadliwego rozstrzygnięcia przez organ I instancji, co zyskało akceptację organu odwoławczego, który dodatkowo również odmiennie wskazał wysokość zobowiązania określonego w I instancji, nie wyjaśniając dlaczego podał taką kwotę, a nadto błędnie wskazał datę wydania decyzji organu I instancji.

W efekcie żaden z organów w istocie nie określił jednoznacznie wysokości zobowiązania podatkowego.

Takie błędy organów naruszające przepisy postępowania, a w szczególności

art. 210 § 1 pkt 5 z wz. z pkt 6 i § 4 O.p. zdaniem Sądu obligują go do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu.

Wobec stwierdzonych powyżej nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie

i wydać decyzję kierując się wykładnią prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku,

w tym doprowadzić do wydania jednoznacznego rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności treści uzasadnienia decyzji z treścią jej rozstrzygnięcia, jak również mając na uwadze zasadę niepogarszania sytuacji odwołującego tzw. zakaz reformationis in peius.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na powyższe powody uchylenia decyzji w postaci naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składa się uiszczony wpis od skargi

w wysokości [...] zł.