Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 274/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 3, art. 18 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 9.880 (dziewięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 25.11.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 19.06.2006 r. decyzję, w której w drodze oszacowania dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z dnia 28.03.2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli wydał w dniu 19.05.2008 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia spółki z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania oraz wskazał, że przedmiotem działalności spółki w 2003 r. była produkcja chleba oraz świeżych wyrobów piekarskich, ciast i ciasteczek, jak również handel hurtowy i detaliczny ww. wyrobami własnej produkcji oraz innymi artykułami spożywczymi.

Spółka uzyskiwała przychody przede wszystkim ze sprzedaży wyrobów piekarniczych. Sprzedaż opodatkowana była stawkami 22% i 7%. Sprzedaż opodatkowana stawką 7% stanowiła 98,7% sprzedaży ogółem i dotyczyła sprzedaży wyrobów piekarniczych. W 2003 r. spółka sprzedawała wyroby własnej produkcji do odbiorców mających siedzibę na terenie T., jak również poprzez dwa własne sklepy firmowe zlokalizowane w G., gdzie prowadzono również sprzedaż innych towarów handlowych (napoje, lody, słodycze).

Jak wskazał organ I instancji, sprzedaż dokumentowano fakturami VAT, a w przypadku sklepów firmowych przekazywano wraz z dokumentami wewnętrznymi WZ. Dzienne rozliczenia przekazanych za pomocą dokumentów WZ towarów do własnych sklepów firmowych ujmowano w raportach obrotów, sporządzanych co tydzień przez kierowników sklepów. Przychody ze sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepach firmowych dokumentowano za pomocą dwóch kas rejestrujących. Rozliczanie kierowców-konwojentów z Magazynem Wydania odbywało się na podstawie kopii faktur i dokumentów WZ. Do faktur VAT dołączano dowody dziennej dostawy pieczywa WZ, a w przypadku zwrotów pieczywa do piekarni spółka wystawiała faktury korygujące.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że zwroty pieczywa udokumentowane fakturami korygującymi zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży i w księgach rachunkowych. W toku kontroli spółka przedstawiła jedynie zestawienie faktur korygujących w poszczególnych miesiącach 2003 r., podając, iż przyczyną ich wystawienia były wyłącznie zwroty pieczywa ze sklepów. Faktur korygujących strona nie okazała, nie wyjaśniła również ich braku. Wartość netto skorygowanej sprzedaży wynikająca z faktur wyniosła 253.901,48 zł, waga zwróconego pieczywa wyniosła 63.557,75 kg. Jak wskazano w decyzji, największy udział w strukturze odbiorców faktur korygujących wskazanych w zestawieniu miała firma "B" S.A. (91,5%), która w toku postępowania potwierdziła fakt otrzymania przedmiotowych faktur, ich ilość i wartość.

W dalszej części decyzji wskazano, iż nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanej przez spółkę wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w poszczególnych miesiącach 2003 r. Według spółki obroty ze sprzedaży wyrobów i towarów handlowych wyniosły 10.999.452,34 zł, w tym sprzedaż wyrobów własnej produkcji 10.937.641,56 zł (do odbiorców zewnętrznych 10.013.340,74 zł, do własnych sklepów firmowych 924.300,82 zł), a sprzedaż towarów handlowych wyniosła 61.810,78 zł.

Następnie organ pierwszej instancji na podstawie przedstawionego przez spółkę syntetycznego zestawienia zużycia poszczególnych surowców do produkcji ustalił całkowity rozchód surowców w 2003 r., który wyniósł 4.173.876,00 kg (szczegółowe wyliczenie zawarto w formie tabelarycznej na str. 9 decyzji). Jak wynika ze sporządzonych przez spółkę zestawień produkcji w 2003 r., z powyższej ilości surowców wyprodukowała ona szeroki asortyment pieczywa (około 180 asortymentów) w ilości 3.287.847 kg wyrobów. Według zestawień produkcji w 2003 r., łączna ilość sprzedanego pieczywa wyniosła 3.278.847 kg (szczegółowe wyliczenie zawarto w formie tabelarycznej).

Jak wskazał organ pierwszej instancji, łączna ilość wyrobów gotowych jest niższa o 895.029 kg od łącznej ilości podstawowych suchych surowców zużytych do produkcji tych wyrobów, a średnia wydajność wyrobów uzyskana w 2003 r. z przedstawionych danych wyniosła ok. 87%, co jest w ocenie organu sprzecznością technologiczną, biorąc pod uwagę fakt, iż w produkcji piekarniczej stosuje się dodatek wody pod różną postacią. Wskazując powyższe oraz powołując się na literaturę branżową, organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazana przez spółkę w ewidencji produkcja jest o co najmniej 44% niższa od oczekiwanej i w związku z tym dokonał szczegółowej analizy zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji.

Dokonując rozliczenia produkcji spółki, organ pierwszej instancji przyjął za uzasadnione uwzględnienie ubytków podstawowego surowca – mąki – w procesie technologicznym na 188.316 kg, co stanowi ok. 5,02% mąki wydanej w 2003 r. do produkcji (3.754.870,00 kg – wg tabeli str. 9 decyzji, po uwzględnieniu zakupów i remanentów na początek i koniec badanego roku).Uwzględnione przez organ straty dotyczyły: ubytku mąki w ilości 75.670 kg powstałego na skutek awarii i czyszczenia urządzeń udokumentowanych przez spółkę notatkami oraz 3% ubytku mąki w procesie magazynowania, tj. w ilości 112.646 kg. Ubytki w ww. wysokości określone zostały przez Z. S. powołanego przez organ kontroli skarbowej na biegłego w niniejszej sprawie (postanowieniem organu I instancji z dnia 31.05.2007 r.) oraz zbieżne są z treścią zarządzenia dyrektora spółki z dnia 06.01.1999 r., w którym za uzasadnione uznał ubytki wydanej do zużycia mąki w wysokości 3%. Faktyczne zużycie mąki w procesie wypieku wyniosło zatem w ocenie organu 3.566.554 kg (wg wyliczenia 3.754.870,00 kg /ilość mąki wydana do produkcji/– 188.316,00 kg /ubytki). Do tej ilości mąki przyjęto przeciętny wskaźnik wydajności w wysokości 132% (wydajność 132 kg chleba ze 100 kg mąki) obliczony na podstawie sprzedaży 36 asortymentów wyrobów piekarniczych (chleb, bułki) w wysokości 2.256.824 kg, co stanowiło 70% ogółu sprzedaży. Wskaźniki wydajności dla ww. asortymentów, na podstawie których dokonano obliczenia średniej wydajności przyjęto w wysokości wynikającej ze schematów technologicznych. Średnią wydajność organ odniósł do całości sprzedaży spółki w roku 2003, zaznaczając równocześnie, iż wyroby ciastkarskie i cukiernicze charakteryzują się wydajnością w przedziale od 140 % do 210%. Sposób wyliczenia średniego wskaźnika przedstawiono w formie tabelarycznej na str. 14-15 decyzji. Uzasadniając sposób obliczenia średniej wydajności na podstawie wydajności wynikającej ze schematów technologicznych, organ kontroli skarbowej wskazał na: a) różnice pomiędzy przedłożonymi w toku postępowania schematami technologicznymi oraz recepturami na poszczególne wyroby. W schematach (zawierających wyliczone ilości poszczególnych składników wyrobów przewidzianych na 1 wsad do konkretnego pieca piekarniczego) zawarto obok ilości poszczególnych surowców ilość wody niezbędną do sporządzenia ciasta oraz wagi naważek (kęsów ciasta); w recepturach natomiast wskazano jedynie ilość mąki oraz pozostałych surowców wraz z deklarowanym wskaźnikiem wydajności w wysokości 122%; b) różnice w wydajności dla chleba zwykłego oliwskiego o gramaturze 0,45 kg, stanowiącego ok. 50 % sprzedaży ogółem, ustalonej przez kontrolujących na podstawie schematu technologicznego (tj. 139,62%) oraz na podstawie receptury (tj. 140,8%). Do obliczenia faktycznej wydajności z receptury dla ww. wyrobu przyjęto proporcje wody oraz naważki za schematem technologicznym. Zanotowana odręcznie na recepturze wydajność na poziomie 122% nie została zatem przez organ uznana za wiarygodną, a za wydajność zaniżoną o 19% w stosunku do faktycznego wskaźnika wynikającego z tej receptury (140,8%). Dane, na podstawie których wyliczono wydajność dla chleba oliwskiego, przedstawiono w ujęciu tabelarycznym. Organ pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, iż w schematach technologicznych nie występuje mak oraz polepszacze, wskazano również mniejszą ilość drożdży.

W toku postępowania spółka przedłożyła dowody mające potwierdzać zasadność uznania wskaźników wynikających z przedłożonych receptur, tj. m.in.: 1) wyjaśnienia z dnia 10.01.2008 r., z których wynika, iż schematy traktowane są przez spółkę jako "konsystencja" ciasta, a receptury jako "wydajność" pieczywa, co przekłada się na różne wydajności; 2) pismo z dnia 12.05.2006 r., w którym spółka wniosła o dołączenie do akt sprawy dowodu z opinii rzeczoznawców zleconej przez stronę (zwanej dalej "opinią rzeczoznawców spółki") oraz pismo z dnia 10.01.2008 r., w którym żądając uwzględnienia w rozliczeniu ww. opinii wskazano, iż załączniki do opinii zawierają "szczegółowe wyliczenie wydajności poszczególnych asortymentów faktycznie produkowanych w "A""; 3) pismo z dnia 28.12.2007 r. zawierające wyjaśnienie technologa spółki D. G., z którego wynika, iż "podstawą do ustalania norm średniej wydajności pieczywa jest wypiek kontrolny (...). Rzeczoznawcy nie mogli zakwestionować receptur z wydajnością pieczywa ponieważ nie mogli sporządzić próbnych wypieków z mąk w 2003 r., jak wiadomo, każda mąka posiada inne parametry fizyczno-chemiczne zwłaszcza chłonności i aktywności enzymatycznej".

Odnosząc się do przedłożonych dowodów, organ pierwszej instancji wskazał, iż D. G. technolog zatrudniony w spółce zeznała w dniu 23.05.2007 r. m.in., iż na podstawie receptur sporządzała schematy technologiczne; skoro zatem schemat technologiczny – procedura sporządzania ciasta w określonej ilości przeliczonej np. na 1 wsad do pieca – sporządzany był w oparciu o recepturę określającą proporcje poszczególnych składników ciasta na 100 kg mąki to wydajność ciasta pozostaje taka sama. W ocenie organu oznacza to również, iż produkcja pieczywa prowadzona była w oparciu o ww. schematy, logicznym bowiem wydaje się przygotowywanie ciasta w porcjach wielkości jednorazowego wsadu do pieca w celu przyśpieszenia i usprawnienia produkcji. Powyższe wnioski potwierdził biegły powołany przez organ kontroli skarbowej, który uznał za prawidłowy i zgodny z literaturą branżową przyjęty przez kontrolujących do rozliczenia produkcji przeciętny wskaźnik wydajności w wysokości 132%. Ponadto biegły uznał za uzasadnione uznanie wielkości wskaźników wydajności wynikających ze schematów technologicznych – wykorzystywanych w trakcie produkcji pieczywa – za tożsame ze wskaźnikami wynikającymi z receptur, na podstawie których sporządzane były schematy. Dodatkowo w decyzji wskazano, iż w ww. opinii, rzeczoznawcy spółki nie wypowiedzieli się w zakresie zasadności przedstawionych przez nią wskaźników wydajności produkcji poszczególnych wyrobów, podali natomiast, iż do rozliczenia produkcji przyjęli wydajności określone w zatwierdzonych przez zarząd spółki recepturach, nie uzasadniając powodów, dla których uznali za wiarygodne rażąco niskie wskaźniki wydajności. W ocenie organu przyjęcie wydajności przykładowo dla chleba mieszanego na poziomie 122% jest nieuzasadnione, taka wydajność jest niższa nawet od wydajności postulowanej dla bułek pszennych, przy produkcji których stosuje się ściślejsze ciasto. Jak wynika z literatury branżowej, a także opracowania Instytutu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, wydajność dla chleba mieszanego wynosi od 134 % do 141 %. Odnosząc się do parametrów mąk, organ wskazał, iż znajdujące się w obrocie mąki spełniają warunki określone w Polskich Normach; zachowują oczekiwane, znane producentom właściwości. Producent pieczywa nie dokonuje próbnych wypieków do każdej zakupionej partii mąki, kieruje się swoim wieloletnim doświadczeniem zawodowym. Kontrolnych wypieków dokonuje się wówczas, gdy wyniki produkcyjne odbiegają znacząco od oczekiwanych.

Przyjmując do rozliczenia produkcji średnią wydajność w wysokości 132 %, organ wskazał, iż spółka winna w badanym roku uzyskać co najmniej 4.707.851 kg wyrobów gotowych (3.566.554 kg faktyczne zużycie mąki x 132 % średnia wydajność wg schematów technolog.), podczas gdy w księgach rachunkowych wykazała produkcję w wysokości 3.278.847 kg. Wielkość niezaewidencjonowanej produkcji wg powyższych wyliczeń wynosi więc 1.429.004 kg (4.707.851 kg - 3.278.847 kg).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, że wielkość niezaewidencjonowanej produkcji w wysokości 1.429.004 kg należy pomniejszyć o wyszacowany tonaż wyrobów wyprodukowanych, ale niesprzedanych, w ilości 424.357 kg, wynikający z wymienionych tytułów: 1) zwrotów pieczywa – 273.055 kg (w tym 63.558 kg zwrotów udokumentowanych fakturami korygującymi), 2) spożycia oraz wynoszenia pieczywa do domu – 31.464 kg, 3) promocji i degustacji – 23.540 kg, 4) towarów wybrakowanych i niesprzedanych – 47.078 kg, 5) kradzieży – 18.354 kg, 6) darowizn – 29.233 kg, 7) innych rozchodów (udokumentowanych) – 1.633 kg.

Uzasadniając wyżej oszacowane wielkości prawdopodobnych rozchodów organ kontroli wskazał na:

1) W zakresie zwrotów pieczywa

Spółka zużywała mąkę do produkcji pieczywa, którego sprzedaż nie została w żaden sposób udokumentowana i dotyczyła zwrotów pieczywa do piekarni. W piśmie z dnia 20.01.2006 r. spółka wskazała na rozdysponowanie zwrotów, przedstawiając m.in. szczegółową ewidencję dotyczącą przekwalifikowania wyrobów na bułkę tartą (przekazanie odbywało się raz w tygodniu, sporządzano cotygodniowy raport z produkcji i sprzedaży bułki tartej). Jak wyjaśniała spółka, zwrotów pieczywa odbiorcy dokonywali codziennie za pośrednictwem konwojentów, część pieczywa nie nadającego się do sprzedaży czy do powtórnego zużycia do produkcji wyrzucano lub oddawano na paszę dla rolników, spleśniałe wyroby pochodzące ze zwrotów były niszczone na miejscu (wyroby cukiernicze były wyrzucane, wyroby półcukiernicze w małym stopniu wykorzystywane były ponownie do produkcji). Pismem z dnia 20.01.2006 r. i z dnia 26.01.2006 r. spółka przekazała: 117 kserokopii "kart zwrotu pieczywa" sporządzonych przez magazynierów i podpisanych przez brygadzistów zmianowych, z których jak ustalili kontrolujący, łączna waga zwrotów wyniosła 236.330 kg (chleb – 203.480 kg, bułki i wyroby cukiernicze – 32.850 kg); 7 szt. notatek i oświadczeń sporządzonych przez instytucje kościelne i fundacje (jak wyjaśniła strona, nadające się do spożycia pieczywo wydawane było na cele charytatywne); 6 szt. pisemnych oświadczeń rolników, którym przekazano pieczywo na paszę, zgodnie z którymi rolnicy otrzymywali czerstwy chleb w ilościach od 1,5 tony do 6 tony miesięcznie. Jak podkreślił organ, ani "kartom zwrotów", ani oświadczeniom rolników spółka nie nadała wagi dowodu księgowego, operacji księgowych z nich wynikających nie zaewidencjonowała również w księgach rachunkowych, nie sporządziła protokołów strat, ani dokumentów wydania pieczywa. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od spółki, wyroby piekarnicze pochodzące ze zwrotów po wysegregowaniu i wysuszeniu przeznaczone były częściowo na suszenie i przetworzenie na bułkę tartą. Jak natomiast wskazał organ, z analizy dokumentów wynika, iż łączna ilość przekwalifikowanych wyrobów, tj. wysuszonych i przetworzonych następnie na bułkę tartą, wyniosła 108.338,92 kg, z czego otrzymano 72.587 kg bułki tartej wg wyliczenia 108.338,92 kg x 67% (wydajność podana przez spółkę dla bułki tartej). Z uwagi na fakt, iż łączna wielkość produkcji bułki tartej w 2003 r. wyniosła 133.604,00 kg, z tego 70.350 kg bułki uzyskano w wyniku specjalnego wypieku bułek wrocławskich przeznaczonych na ten cel (2.100.000 sztuk bułek po 0,05 kg, tj. 105.000 kg x 67% = 70.350 kg bułki tartej), organ pierwszej instancji wywiódł, że pozostała ilość wyprodukowanej bułki tartej, tj. 63.254 kg, pochodzi z niesprzedanych nadwyżek dziennej produkcji (ok. 100 ton świeżego pieczywa), a nie ze zwrotów jak twierdzi spółka. Jak wskazał organ:

a) przesłuchani w toku kontroli na okoliczność występowania zwrotów pieczywa od odbiorców świadkowie w liczbie 11 świadków na 17 osób przesłuchanych (w tym 9 świadków stanowią pracownicy spółki) stwierdziło brak występowania tego zjawiska, bądź brak dowodów dokumentujących zmniejszenie obrotu, bądź też nie potrafiło określić skali zwrotów. Natomiast 4 świadków oszacowało wielkość zwrotów na poziomie 3%, 3%, 6% lub 10% (średnia 5,5%). Jeden ze świadków – J. P. – podał niewiarygodną, jak ocenił organ, skalę zwrotów wynoszącą od 20% do 80%;

b) w toku kontroli wystąpiono do kontrahentów z zapytaniem o wielkości zwrotów pieczywa, w wyniku analizy informacji otrzymanych od 60 odbiorców pieczywa od spółki stwierdzono, iż łączny średni wskaźnik zwrotów u tych odbiorców wyniósł 4,97%, przy czym aż 41 firm (68% powyższego zbioru) wykazało brak zwrotów pieczywa;

c) w wyniku analizy obrotów największego odbiorcy wyrobów spółki, tj. firmy "B" stwierdzono, iż wskaźnik zwrotów udokumentowany fakturami korygującymi w tej firmie wynosi 5,8 %;

d) wg opinii biegłego skala zwrotów w piekarniach wynosi od 5% do 15%, w niniejszej sprawie dla "A" biegły zaproponował przyjęcie ogólnego wskaźnika zwrotów na poziomie 12%, tj. ok. 565.000 kg zwrotów pieczywa (4.707.851 kg x 12%), przy czym biegły przyjął, iż powyższa wielkość obejmuje zwroty przekazane na cele charytatywne. Jak podniósł organ I instancji, pieczywo na cele charytatywne w ilości 29 ton zostało przekazane bezpośrednio z piekarni i nie było przedmiotem obrotu handlowego ze sklepami.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ przyjął do rozliczenia produkcji – mimo braku odpowiedniej dokumentacji w spółce – wskaźnik zwrotów w wysokości 5.8%, co daje 273.055 kg zwrotów (4.707.851 kg x 5,8%). Uzasadniając przyjęcie wskaźnika zwrotów w tej wysokości organ wskazał, iż wskaźnik ten obliczono na podstawie dokumentacji firmy "B" S.A., zbliżony jest on ponadto do parametrów uzyskanych w toku przesłuchań świadków oraz informacji od odbiorców pieczywa. Ustalony wskaźnik jest w ocenie organu bardzo zbliżony do rzeczywistych wielkości, natomiast wskaźnik proponowany przez biegłego oparty jest na założeniach teoretycznych. Jak wskazał organ, strona w piśmie z dnia 10.01.2008 r. przedstawiła wykaz zwrotów udokumentowanych fakturami korygującymi ze sklepów sieci "B" w latach 2003-2005. W ocenie organu kontroli skarbowej, wykazany w tym piśmie wskaźnik jest zawyżony, wyliczony jest bowiem na podstawie sklepów, które wykazywały najwyższe zwroty, a nie wszystkich sklepów tej sieci. Ponadto porównywanie wielkości zwrotów w 2003 r. do zwrotów występujących w latach następnych nie znajduje uzasadnienia ze względu na duże zmiany sytuacji na rynku piekarniczym. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z 6 oświadczeń osób w kwestii występujących w badanych okresach rozliczeniowych nieudokumentowanych zwrotów, organ wskazał, iż obowiązek prowadzenia dokumentacji potwierdzającej ilość i wartość zwróconych towarów ciąży na podatniku. W niniejszej sprawie strona dokumentacji takiej nie posiada, zaś oświadczenia przedstawiane przez nią w toku postępowania są w ocenie organu dalekie od rzeczywistości. Jak wskazał organ, w trakcie przesłuchań R. M. oraz A. J. zeznali, że zwroty występowały, nie potrafili podać ich wielkości. Kilka miesięcy później te same osoby zgodnie oświadczyły, że w 2003 r. skala zwrotów wynosiła średnio 20%, a nawet więcej. Jak zauważył organ I instancji, przedstawione przez stronę oświadczenia A. J. oraz A. Ś. są identyczne w treści, co uzasadnia tezę, iż nie byli oni autorami tych oświadczeń, a jedynie je podpisali. Odnosząc się do przesłanego przez stronę przy piśmie z dnia 06.02.2008 r. oświadczenia złożonego przez Z. W. – kierownika sklepu sieci "B" S.A., wskazującego skalę wymiany pieczywa na poziomie 15% ogólnej wielkości sprzedaży, organ stwierdził, iż nie ma możliwości zweryfikowania treści takiego oświadczenia ze względu na brak jakiegokolwiek udokumentowania. Organ stwierdził, iż dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego na okoliczność występowania zwrotów, wobec czego postanowieniem z dnia 08.04.2008 r. odmówił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania czterech świadków w zakresie zwrotów pieczywa, o co wnioskowała spółka pismem z dnia 18.03.2008 r.

2) W zakresie spożycia oraz wynoszenia pieczywa przez pracowników

Organ wskazał, iż z wyjaśnień spółki składanych w toku prowadzonych czynności kontrolnych wynika, iż pracownicy nie otrzymywali deputatów w formie wyrobów gotowych, określono jedynie możliwość spożywania przez pracowników pieczywa na podstawie zarządzenia dyrektora spółki z dnia 18.12.1998 r. Zarządzenie to stanowiło, iż w ramach zapewnienia pracownikom posiłków profilaktycznych ustala się przeciętną dzienną dopuszczalną normę produkowanych wyrobów na 1 pracownika w wysokości 1,2 kg. Jak zauważył organ, zarządzenie dyrektora nie stanowi wprost o możliwości spożywania pieczywa przez pracowników w czasie pracy, jak również nie reguluje systemu ewidencji w tym zakresie; nie określa również miejsca spożycia (teren zakładu pracy, czy też możliwość zabrania do domu). Jednakże na podstawie zeznań pracowników piekarni ustalono, iż konsumpcja na terenie zakładu odbywała się, a także, iż istniała możliwość zabierania pewnej ilości wyrobów do domów za przyzwoleniem kierownictwa piekarni. Również na podstawie doświadczenia życiowego organ uznał za zasadne przyjęcie do rozliczenia produkcji tego zjawiska. W sytuacji braku udokumentowania wydawania przez stronę wyrobów w celu bieżącej konsumpcji na terenie piekarni, jak również ilości wyrobów wynoszonych przez pracowników do domów, organ przyjął do rozliczenia produkcji jako najbardziej racjonalną wielkość wyrobów wynikających z ww. tytułu w łącznej ilości 1,2 kg na każdego pracownika, tj. w wysokości 31.464 kg na 2003 r. (1,2 kg x 276 dni x 95 pracowników). Zużycie z ww. tytułu w tej samej wielkości, tj. na poziomie 1,2 kg, określił również biegły.

3) W zakresie promocji i degustacji pieczywa

Organ wskazał, że w aktach spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów i ewidencji świadczących o prowadzeniu akcji promocyjnych, za wyjątkiem zeznań świadka Ł. S., który potwierdził w foku przesłuchania uczestnictwo spółki w akcjach promocyjnych, wystawach, ekspozycjach i poczęstunkach. Kierując się doświadczeniem życiowym, a także opinią biegłego, który potwierdził powszechność stosowania przez piekarnie takiej formy reklamy wyrobów, organ uwzględnił do rozliczenia produkcji wielkość wyrobów przekazaną na ww. cele na poziomie wskazanym przez biegłego – 0,5 % tonażu postulowanej produkcji, tj. w wysokości 23.540 kg (4.707.851 kg x 0,5 %).

4) W zakresie towarów wybrakowanych i niesprzedanych

Organ przyjął za wiarygodne powstawanie strat/braków produkcyjnych w procesach technologicznych, na co wskazywali przesłuchiwani w toku czynności kontrolnych świadkowie. Powołany przez organ biegły stwierdził, iż w piekarniach występują z różnych przyczyn wyroby wybrakowane i niesprzedane nadwyżki i określił ich skalę na poziomie 1 % tonażu postulowanej produkcji, wobec czego do rozliczenia produkcji uwzględniono tonaż w wysokości 47.078 kg (4.707.851 kg x 1%).

5) W zakresie kradzieży pieczywa

Analizując problem kradzieży w piekarniach, organ uznał za uzasadnione uwzględnienie rozchodów z tego tytułu, wskazując jednakże, iż nie mogą one dotyczyć każdego pracownika i nie jest znany ich rozmiar. Dla potrzeb wyszacowania masy ukradzionych wyrobów piekarniczych organ uznał, iż do rozliczenia produkcji można przyjąć, że średni ubytek wyrobów w ciągu dnia wynosić może maksymalnie 0,7 kg na 1 pracownika. Odnosząc tę wielkość do każdego pracownika zatrudnionego w spółce, organ uwzględnił do rozliczenia produkcji wielkość tonażu z tytułu ukradzionego pieczywa w wysokości 18.354 kg (0,7 kg x 276 dni x 95 pracowników).

6) W zakresie darowizn pieczywa

Organ wskazał, iż w toku kontroli ustalono, iż spółka przekazała w 2003 r. na cele charytatywne pieczywo dla 7 fundacji i instytucji kościelnych w ilości 29.233 kg. Przekazane w ramach darowizn pieczywo było produktem pełnowartościowym, zdatnym do spożycia. Pieczywo przekazane zostało bezpośrednio z piekarni i wyłączone było z obrotu handlowego. Wskazaną ilość przyjęto do rozliczenia produkcji.

7) W zakresie innych rozchodów

Organ uwzględnił do rozliczenia produkcji tonaż innych drobnych rozchodów w ilości 1.633 kg, które jak wynika z wyjaśnień spółki rozchodowane zostały ze względu m.in. na przesunięcia między kodami pieczywa, zmiany cen oraz oddawanie zwyczajowo dla bezdomnych wyrobów z nadprodukcji w dniu 31.12.2003 r. za pośrednictwem Stowarzyszenia Brata Alberta.

Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne, organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe spółki za 2003 r., w tym ewidencja prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku VAT są nierzetelne. Nieuzasadniona różnica pomiędzy zaewidencjonowaną wielkością produkcji a wielkością produkcji wynikającą z ilości zużytych do niej surowców jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu, że spółka niezaewidencjonowała całego obrotu i podatku należnego. Następnie organ pierwszej instancji wskazał na metodę produkcyjną, za pomocą której dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. I tak: zastosowano średni wskaźnik wydajności produkcji na poziomie 132%, ustalając faktyczną wielkość produkcji w wysokości 4.707.851 kg (3.566.554 kg x 132%); średnią wydajność ustalono na podstawie przedłożonych przez spółkę (pierwotnie jako receptury) schematów technologicznych oraz wskazań biegłego; faktyczną wielkość produkcji w ilości 4.707.851 kg pomniejszono o wyszacowany tonaż wyrobów w ilości 424.357 kg, który został rozchodowany, ale nie został sprzedany, otrzymując wielkość sprzedaży wyrobów piekarniczych o wadze 4.283.494 kg; ustalono wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży na 1.099.071 kg (4.283.494 – 3.184.423); ustalono średnią cenę sprzedaży uzyskaną przez spółkę za 1 kg produktu, tj. 3,43 zł (10.937.641,56: 3.184.423); ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 3.769.813,00 zł (1.099.071 kg x 3,43 zł); ustalono wartość przekazanych przez spółkę darowizn – podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT – na kwotę 58.586,00 zł. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 3.769.813,00 zł oraz wartość przekazanych darowizn w wysokości 58.586,00 zł (łącznie 3.828.399,00 zł) wraz z podatkiem należnym z ww. tytułów przyporządkowano do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy zastosowaniu procentowego wskaźnika udziału zakupu drożdży w zakupie ogółem w roku 2003. Jak wskazał organ, krótki termin przydatności do produkcji oraz fakt, iż zakupu drożdży dokonuje się systematycznie, w miarę ich zużycia, przekłada się na ścisłą zależność pomiędzy zużyciem drożdży a wielkością produkcji w danym okresie. Powyższe pozwala określić wielkość sprzedaży w poszczególnych miesiącach w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, uwzględniając charakter produkcji. Organ pierwszej instancji w formie tabelarycznej na str. 24 decyzji przedstawił zakup drożdży oraz doszacowanie obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów piekarniczych w poszczególnych miesiącach wraz z wyliczeniem kwoty podatku należnego wg stawki 7%.

W konsekwencji organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. oraz na podstawie art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalił za przedmiotowe okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od powyższej decyzji, spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawców i biegłego sądowego powołanych przez stronę z ich udziałem i udziałem stron postępowania na okoliczność przydatności wiedzy zawartej w opracowaniu; dopuszczenie pozostałych dowodów opisanych w odwołaniu a odrzuconych przez organ podatkowy. Decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie elementarnych norm postępowania podatkowego poprzez ich niezastosowanie, tj. zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o Kontroli Skarbowej na skutek zaniechania wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji; zasady praworządności wyrażonej wart. 120 Ordynacji podatkowej; normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; normy art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej; zasady udziału strony w postępowaniu dowodowym wynikającej z art. 123 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej; regulacji przeprowadzenia dowodów określonej w art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również prawa materialnego, tj. § 41 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Uzasadniając złożone odwołanie, spółka wskazała, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest obok wskazywanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na str. 16 zaskarżonej decyzji – wydajności produkcji, wielkości zwrotów oraz wydanych deputatów i powstałych ubytków, surowców i wyrobów – również kwestia oszacowanych przez biegłego i organ ilości konsumpcji pieczywa oraz kradzieży. W ocenie strony, organ kontroli skarbowej bezkrytycznie przyjął wydajność na poziomie 132% oraz wyeliminował wielkości, które są dla podatnika korzystne.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 lutego 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałym zakresie dotyczącym rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania wykazane zostało, że różnica pomiędzy zużyciem mąki według wykorzystywanych przy produkcji schematów technologicznych a jej faktycznym zużyciem wynosi co najmniej 1.099.071 kg, co wskazuje na wyższą produkcję wyrobów w 2003 r., których sprzedaż nie została wykazana przez podatnika. Porównanie produkcji sprzedanej i wykazanej w księgach oraz masy zużytych surowców doprowadziło do wniosków sprzecznych z zasadami technologicznymi. Z materiału dowodowego wynika, iż z łącznego tonażu przekazanego do produkcji podstawowego surowca, tj. mąki w wysokości 3.754.870 kg (bez uwzględnienia ubytków) skarżąca piekarnia wyprodukowała tonaż wyrobów gotowych w ilości 3.287.847 kg, co przekłada się na wydajność globalną produkcji w wysokości 87%, przy uwzględnieniu maksymalnych ubytków mąki w łącznej wysokości 188.316 kg wydajność globalna piekarni wynosi natomiast 91 %. Natomiast z opinii biegłego powołanego w niniejszej sprawie oraz z literatury branżowej (miesięcznik "Przegląd Piekarski i Cukierniczy" nr 4/2005, artykuł pt. "Zużycie surowców a ilość wyprodukowanego pieczywa") wynika, iż wydajność globalna piekarni wynosi średnio w przedziale od 131 % do 135%. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że prowadzona przez skarżącą ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Poczynione ustalenia stanu faktycznego wykazały bowiem, że spółka w prowadzonej ewidencji nie wykazała całości obrotu podlegającego opodatkowaniu oraz związanego z tym obrotem podatku. To w ocenie organu odwoławczego upoważniało organ pierwszej instancji do stwierdzenia na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nierzetelności prowadzonej przez podatnika w 2003 r. ewidencji księgowej w zakresie obrotu z tytułu sprzedaży. Zasadnym było zatem z uwagi na brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości obrotu oszacowanie podstawy opodatkowania.

Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem należnym VAT przyjęto wykazany przez podatnika obrót ustalony na podstawie wystawionych faktur VAT oraz paragonów z kas fiskalnych sklepów firmowych spółki i ujętych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia tego podatku, powiększając ten obrót o wartość obrotu z tytułu oszacowanej wielkości sprzedaży pieczywa w kwocie 3.769.813,00 zł oraz z tytułu darowizn pieczywa w kwocie 58.586,00 zł. Stawkę podatku dla sprzedaży pieczywa i przekazania darowizn przyjęto w wysokości 7%. Obrót z tytułu sprzedaży wyrobów piekarniczych oszacowano w następujący sposób: na podstawie faktycznego zużycia mąki w ilości 3.566.554 kg (po uwzględnieniu zakupów, remanentów dokonanych na początek i koniec 2003 r. oraz ubytków w procesie magazynowania w wysokości 3% i ubytków w wysokości 75.670 kg na skutek awarii i czyszczenia urządzeń) i ustalonego na podstawie przedłożonych przez spółkę i wykorzystywanych w toku produkcji schematów technologicznych dla chleba i bułek; przy przyjęciu średniego wskaźnika wydajności wypiekowej na poziomie 132% ustalono faktyczną wielkość produkcji w wysokości 4.707.851 kg wyrobów; od faktycznej wielkości produkcji (4.707.851 kg) po odjęciu tonażu wyrobów wyprodukowanych, ale nie sprzedanych (424.357 kg) otrzymano wielkość sprzedaży pieczywa o wadze 4.283.494 kg; ustalono wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży na 1.099.071 kg (4.283.494-3.184.423) ustalono średnią cenę sprzedaży uzyskaną przez spółkę za 1kg sprzedanego w 2003 r. wyrobu w wysokości 3,43 zł; ustalono obrót uzyskany z nie zaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 3.769.813,00 zł (1.099.071 kg x 3,43 zł). Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 3.769.813,00 zł powiększono o wartość przekazanych przez spółkę darowizn ustaloną przez organ I instancji na kwotę 58.586,00 zł. Wartość darowizn ustalono na podstawie technicznego kosztu wytworzenia 1 kg wyrobów wg następującego wyliczenia: koszt zakupu mąki 2.671.648,40 zł, koszt zakupu pozostałych surowców 1.656.756,38 zł, koszt wynagrodzeń z narzutami 3.814.988,26 zł, koszt paliw i energii 1.222.836,13 zł, razem 9.366.229,17 zł, wielkość produkcji 4.707.851 kg, koszt 1 kg produkcji (9.366.229,17: 4.707.851) 2,00 zł, wartość darowizn (29.293 kg x 2,00 zł) 55.586,00 zł.

Spółka w złożonym odwołaniu zakwestionowała przyjęty przez organ kontroli skarbowej średni wskaźnik wydajności ustalony na podstawie schematów technologicznych przedłożonych przez nią dnia 01.12.2005 r. w oparciu, o które w ocenie organu odwoławczego, odbywała się produkcja w piekarni. Odnosząc się do tego zarzutu, dyrektor izby skarbowej stwierdził, że w dniu 01.12.2005 r. w trakcie oględzin zakładu, na polecenie kierownika piekarni przekazano kontrolującym opieczętowane i potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie 56 kart receptur na część produkowanych wyrobów; dwukrotnie, pismami z dnia 08.12.2005 r. (ze wskazaniem terminu do dnia 12.12.2005 r.) i pismem z dnia 18.01.2006 r. organ I instancji występował do spółki o przedstawienie receptur wszystkich wyrobów produkowanych przez piekarnię; w wyznaczonym terminie spółka nie przedłożyła wszystkich receptur, natomiast pismami z dnia 09.12.2005 r. i z dnia 22. 12.2005 r. występowała o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień do dnia 29. 12.2005 r.; dopiero pismem z dnia 20.01.2006 r. spółka przekazała m.in. kserokopie 98 receptur na produkowane wyroby stwierdzając, że "przekazane (... ) kserokopie schematów technologicznych nie można utożsamiać z obowiązującymi w 2003 r. recepturami (...)" Do tego pisma dołączyła wyjaśnienia kierownika piekarni D. W., w którym wniósł o nietraktowanie schematów roboczych "które przez nieświadomość i brak rozeznania pracownicy księgowości zostały przekazane osobom kontrolującym mylnie jako receptury". Twierdzenie to nie jest zgodne z rzeczywistością, gdyż to właśnie kierownik piekarni osobiście podczas oględzin piekarni dnia 01.12.2005 r. pobrał ww. receptury/schematy od ciastowego, zlecił sporządzenie kserokopii tych receptur i przekazanie kontrolującym. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia kierownika piekarni odnośnie do przekazanych schematów złożone zostały po upływie 51 dni od daty przekazania schematów. Pismem z dnia 02.02.2006 r. skarżąca dosłała kolejne 12 receptur na produkowane wyroby. Organ odwoławczy zaznaczył też, że wskaźnik wydajności wypiekowej wynikający z receptur przedłożonych przez spółkę w drugiej kolejności jest niższy o 10-15% od wskaźnika wydajności wynikającego ze schematów technologicznych. Receptury nie zawierają ilości użytej wody, wagi naważek, zawierają jedynie ilość mąki i pozostałych surowców oraz deklarowany wskaźnik wydajności w wysokości 122%. Zdaniem organu odwoławczego, należy mieć również na uwadze, iż jednymi z surowców, jakie spółka wskazała w recepturach, są polepszacze, z dodatkiem których, wydajność wypieku zwykle jest jeszcze większa. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika również, iż to na podstawie przedmiotowych schematów technologicznych prowadzona była w spółce produkcja wyrobów piekarniczych. D. G. - technolog zatrudniona w spółce - stwierdziła w toku postępowania, że receptury nie służyły pracownikom ciastowym przy produkcji pieczywa, dla ciastowego podstawą jest schemat technologiczny. Zeznała też, że na podstawie receptur sporządzała schemat technologiczny, ale wydajność podana w recepturach i schematach nie powinna być taka sama. Podobnie zeznali inni świadkowie: E. R., W. S., D. C. Prawidłowość przyjęcia schematów technologicznych do rozliczenia produkcji potwierdził również biegły powołany przez organ I instancji – Z. S., który w wydanej opinii stwierdził, iż "wskaźnik w wysokości 132% wyliczony przez organ I instancji w oparciu o stosowane przez pracowników Spółki schematy jest prawidłowy i zgodny z literaturą branżową. W ww. opinii dodatkowo powołano literaturę branżową, tj.: artykuł pt. "Zużycie surowców a ilość wyprodukowanego pieczywa" zamieszczony na łamach miesięcznika branżowego ,,Przegląd Piekarski i Cukierniczy" nr 4/2005, z którego wynika, iż w piekarni, w której 55-70% produkcji stanowi chleb podstawowy (podobnie do struktury asortymentowej spółki) wydajność globalna wynosi 131-135%; oraz opracowanie Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego opublikowanego w wydawnictwie "Receptury, normy, porady i przepisy prawne", z którego wynika, iż wydajność wypiekowa chleba mieszanego (do którego zalicza się chleb oliwski) wynosi od 134 % do 141 %. Według biegłego na wydajność globalną piekarni istotny wpływ ma właśnie struktura asortymentowa piekarni, a nie rozmiar produkcji; wydajność wynikająca z przedłożonych przez spółkę dnia 01.12.2005 r. schematów zgodna jest z literaturą branżową. W ocenie biegłego, skoro schematy technologiczne sporządzane były w niniejszym przypadku na podstawie receptur, to wydajność w obu przypadkach musi być identyczna. Do ustalenia wyjściowej wydajności biegły wziął pod uwagę m.in. fakt braku kontrolnych wypieków, okoliczność, iż w procesie produkcyjnym stosowano schematy technologiczne, a nie receptury, znane zagrożenia strat produkcyjnych, dokumentację spółki, dostępną literaturę oraz własne doświadczenie. Biegły wyjaśnił ponadto, iż "od czasu do czasu dokonuje w swojej produkcji kontrolnych wypieków i nigdy nie zdarzyło mu się uzyskać mniejszej wydajności niż na poziomie 135% (...). W przypadku, gdyby w wypieku kontrolnym uzyskano wydajność rzędu 120% to powtórzono by próbny wypiek bo nie jest to prawdopodobne w przypadku chleba zwykłego."

Organ odwoławczy podkreślił, iż w ramach oceny ksiąg spółki badane było także zużycie innego surowca, zakupionego celem wykorzystania w prowadzonej działalności, tj. mieszanki chlebowej "Kołodziej". W tym zakresie ustalono, iż kontrolowana spółka w 2003 r. zakupiła od Spółki z o.o. "C" 2.030 kg ww. gotowej mieszanki chlebowej. Na podstawie przedłożonego przez spółkę schematu oraz receptury na chleb, a także na podstawie receptury zalecanej przez producenta ustalono masę ciasta możliwą do uzyskania z zakupionej mieszanki. W wyniku tych ustaleń uznano, iż tylko schemat technologiczny zbliżony jest do receptury zalecanej przez producenta mieszanki pod względem wydajności wypiekowej. Podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie odniósł się do stwierdzonych rozbieżności w zakresie ww. receptury na mieszankę chlebową "Kołodziej" oraz nie wyjaśnił ich przyczyn.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowy sposób wyliczenia średniego wskaźnika wydajności wypiekowej dla spółki na podstawie schematów technologicznych wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji, jako najbardziej wiarygodnych w zakresie wskaźników wydajności.

Dyrektor Izby zauważył jednocześnie, iż ustalając ilość wyrobów gotowych, jakie spółka mogła wyprodukować z tonażu mąki w wysokości 3.566.554 kg, organ I instancji na korzyść dla Spółki przyjął średni wskaźnik w wysokości 132% ustalony w ww. sposób, pomimo, iż: asortyment produkcji spółki nie ograniczał się wyłącznie do wyrobów piekarniczych, na podstawie których ustalono ten wskaźnik, ale także do wyrobów półcukierniczych i cukierniczych, które charakteryzują się większym wskaźnikiem wydajnościowym od 140% do około 200%. Średni wskaźnik wydajności w wysokości 132% odniesiony został natomiast do tonażu mąki wydanej do produkcji pomniejszonej o uwzględnione przez organ ubytki. Asortyment, na podstawie którego obliczono średni wskaźnik, był podstawowym asortymentem produkowanym przez spółkę, tj. chleb i bułki (70% ogółu sprzedaży spółki). Jak ustalił organ kontroli skarbowej, wydajność wynikająca ze schematu technologicznego przewidzianego dla produktu chleb oliwski wynosiła 139%. Ustalając jednakże średni wskaźnik na podstawie 36 schematów technologicznych, organ przyjął wydajność dla chleba oliwskiego na poziomie 132%, a nie 139%, co przekłada się na ustalenie niższego średniego wskaźnika wydajności z 36 schematów technologicznych o prawie 4 punkty procentowe. Nie znalazł w ocenie organu odwoławczego uzasadnienie argument spółki, iż miała ona prawo nabywać mąkę nawet gorszej jakości (o mniejszej wydajności), ale po znacznie niższych cenach. Jak wskazał organ odwoławczy, szukając oszczędności w tak podstawowym surowcu, spółka narażałby się na pogorszenie jakości wyrobów, a co za tym idzie traciłaby udział w rynku. Materiał dowodowy wskazuje, iż swoją pozycję na rynku spółka starała się umacniać poprzez szereg działań, przykładowo poprzez rozszerzenie asortymentu, organizację degustacji i promocji produkowanych wyrobów, przyjmowanie zwrotów itp. Nadto przy zastosowaniu gorszej jakościowo mąki istnieje obowiązek dokonywania kontrolnych wypieków, których u spółki nie stwierdzono. Powyższe potwierdzili również rzeczoznawcy powołani przez spółkę, stwierdzając, że kontrolne wypieki dokonuje się m.in: przy dostawach mąk o wątpliwej jakości.

Odnosząc się do załączonego do odwołania pisma rzeczoznawców i wskazywanych w nim nieścisłości odnośnie przedstawionego na str. 4 decyzji organu pierwszej instancji schematu technologicznego dla chleba oliwskiego organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut przyjęcia nieprawidłowej naważki o gramaturze 0,52 kg, która dotyczyć ma chleba o gramaturze 0,45 kg, a nie o gramaturze 0,5kg jest niezasadny, bowiem organ kontroli skarbowej przyjął do obliczenia średniego wskaźnika wydajności w spółce wskaźnik dla chleba oliwskiego o gramaturze 0,45 kg, który to wyrób miał wysoki udział w sprzedaży spółki (ok. 50% sprzedaży ogółem), podczas gdy chleb 0,5 kg został sprzedany jedynie w ilości 300 kg w ciągu badanego okresu - co zresztą uwidoczniono w arkuszach rozliczeniowych piekarni opracowanych przez autorów ww. pisma. Schemat technologiczny znajdujący się w posiadaniu kontrolujących dotyczył chleba o gramaturze 0,45 kg, wobec czego przyjęto prawidłową i wskazaną w tym schemacie naważkę o gramaturze 0,52 kg. Zarzut określenia nieprawidłowej wydajności na poziomie 139,62% dla chleba oliwskiego związany z udziałem mąk w wysokości 107 kg jest nieprawidłowy, gdyż organ I instancji dokonał przeliczenia danych wynikających ze schematu technologicznego dla chleba oliwskiego na 100 kg mąki. Ze 107 kg mąki otrzymano wg schematu 149,4 kg chleba oliwskiego, co daje wydajność w przeliczeniu na 100 kg mąki na poziomie 139,62 %.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w ww. piśmie rzeczoznawców Spółki zaprezentowano recepturę dla chleba oliwskiego, do której przyjęto nieproporcjonalnie mniejszą ilość wody, co wpływa na niższą wydajność wyrobu oraz ponownie odliczono ubytki mąki w wysokości 3% i podsypkę. Ubytki technologiczne w wysokości 3% odliczono już wcześniej od całości rozchodowanych mąk. Jak bowiem wskazali rzeczoznawcy strony w "Opinii do rozliczenia technologicznego produkcji piekarskiej i ciastkarskiej za okres 1.01-31.12.2003" z dnia 05.05.2006 r., "odchylenie 3% zużycia mąk produkcyjnych obejmuje podsypkę do aparatu formowania pieczywa: pszennego drobnego, stosowanie metody bezpośredniej przy sporządzaniu ciast pszennych o wymaganej sztywniejszej konsystencji, występujące ubytki magazynowania mąki w silosach oraz dzielenie i formowanie ciast żytnich i mieszanych w sposób ręczny." Dokonując ponownego odliczenia ubytków 3% oraz podsypki przy wyliczeniu wydajności na poszczególne wyroby, zaniża się wydajność tych wyrobów. Ponadto rzeczoznawcy spółki wyliczyli zużycie surowców dla poszczególnych asortymentów na podstawie zatwierdzonych przez zarząd spółki receptur piekarskich i ciastkarskich, nie weryfikując jednakże wydajności w nich wskazanej. Tymczasem weryfikacja prawidłowości zadeklarowanych przez spółkę w recepturach wskaźników wydajności w odniesieniu do poszczególnych wyrobów ma zasadniczy wpływ na rozliczenie zużycia mąki do produkcji i określenia rozmiaru produkcji najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Ponadto w opinii weryfikacyjnej sporządzonej przez R. S., w żaden sposób nie odniesiono się do schematów technologicznych wykorzystywanych przy produkcji. Z przedmiotowej opinii nie wynika również, iż kwestia wskaźników zadeklarowanych przez Spółkę w recepturach, na podstawie których, rzeczoznawcy dokonali rozliczenia technologicznego produkcji Spółki - była jakkolwiek analizowana.

Odnosząc się do zarzutu braku dokonania szacunkowego określenia rzeczywistej wielkości zwrotów od wszystkich odbiorców spółki, organ odwoławczy stwierdził, < że podstawą określenia przez organ pierwszej instancji tej wielkości był wskaźnik zwrotów z firmy "B" S.A. - największego odbiorcy wyrobów Spółki (39,7% całej sprzedaży) - udokumentowanych fakturami korygującymi, który wyniósł 5,8% (4.707.851kg x 5,8%=273.055 kg zwrotów), a nie 4,45% (209.497 kg) jak wskazano w odwołaniu. Za uznaniem takiej wielkości zwrotów przemawia fakt, iż ww. wskaźnik zbliżony jest wielkością do wskaźników obliczonych w oparciu o inne źródła. W toku postępowania kontrolnego kontrolujący wystąpili bowiem do grupy wybranych losowo 138 kontrahentów z 287 odbiorców spółki w 2003 r. o udzielenie informacji na temat zwrotów wyrobów do piekarni oraz ich skali. Od 65 firm nie uzyskano odpowiedzi ze względu na niepodjęcie przesyłki z różnych przyczyn (brak adresata, niepodjęcie w terminie, adresat wyprowadził się, likwidacja firmy, zgon właściciela). Na podstawie informacji uzyskanych od reszty odbiorców z w/w grupy, tj. 73 odbiorców, z czego od 60 kontrahentów uzyskano żądane informacje odnośnie wielkości zakupów i wskaźników strat, organ I instancji ustalił metodą średnią ważoną łączny szacunkowy wskaźnik zwrotów pieczywa w skali całego 2003 r. na poziomie 4,97 %. Przy czym z informacji uzyskanych przez organ kontroli skarbowej od kontrahentów nie wynika - jak to sugeruje strona - iż wyższa wartość sprzedaży wpływać może na wysokość dokonywanych zwrotów. Organ odwoławczy wskazał też, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego dokonał przesłuchania 16 świadków, w tym 13 pracowników spółki (w tym 12 obecnie pracujących), z których tylko 4 osoby były w stanie oszacować skalę zwrotów, wyniosła ona średnio 5,5 %, jedna osoba podała skalę zwrotów w przedziale od 20% do 80%, co w świetle zeznań innych świadków oraz danych uzyskanych od kontrahentów wydaje się być wielkością stanowczo zawyżoną. Biegły określił skalę zwrotów na poziomie 12%, jednak są to założenia teoretyczne, wielkości tej nie uzasadniania bowiem duża konkurencja na rynku piekarniczym w Trójmieście, na co wskazał biegły w swojej opinii.

Po przeanalizowaniu treści zeznań świadków, informacji uzyskanych od kontrahentów spółki, wielkości udokumentowanych zwrotów od największego odbiorcy spółki oraz opinii biegłego w tym zakresie, organ I instancji przyjął - w ocenie organu odwoławczego słuszne - założenie, iż zwroty ze sklepów, dla których spółka nie wystawiała faktur korygujących mogły mieć podobną wysokość jak udokumentowane fakturami korygującymi dla największego odbiorcy spółki, wobec czego wskaźnik w wysokości 5,8% przyjął do rozliczenia produkcji spółki. Strona podniosła w odwołaniu, iż wskaźnik zwrotów pieczywa w wysokości 5,84% wartości sprzedaży do firmy "B" S.A. odnosi się tylko do udokumentowanej wartości zwrotów z sieci sklepów tej firmy, a nie do podmian wyrobów w tych sklepach. Jednakże organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego, w piśmie z dnia 26.01.2006 r. strona oświadczyła, iż "faktury korygujące wystawiane były do tych odbiorców, którzy wyrazili zgodę na to, aby nie dokonywać wymiany zwróconego pieczywa czerstwego na pieczywo świeże". Powyższe oświadczenia spółki są ze sobą sprzeczne. Ponadto oświadczenia kierowników sklepów-kontrahentów spółki w ilości 62 sztuk przedłożone przez pełnomocnika spółki przy piśmie z dnia 29.11.2007 r. nie wskazują na skalę zwrotów i podmian pieczywa, potwierdzają jedynie istnienie takiego zjawiska. Odnośnie do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z oświadczeń R. M. i A. J. organ odwoławczy wskazał, iż odmowa ta podyktowana była faktem, iż osoby te przesłuchiwane były na okoliczność występowania zwrotów pieczywa od odbiorców. Dodatkowo pismem z dnia 10.01.2008 r. spółka nadesłała uzupełniające oświadczenia tych osób w zakresie wielkości występujących zwrotów. Organ I instancji uznał ww. materiał za wystarczający dowód i nie stwierdził potrzeby rozszerzania materiału w tej kwestii o powtórne przesłuchania wskazanych osób. Organ odwoławczy nie stwierdził zaś nieprawidłowości w działaniu organu kontroli skarbowej w tej kwestii. Podkreślenia wymaga, że strona nie wykazała dowodowo faktycznej ilości dokonywanych zwrotów. Zwroty pieczywa nie były dokumentowane przez podatnika fakturami korygującymi. Skoro spółka uzgodniła z kontrahentami, że będzie przyjmować zwroty towarów, które nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta, winna potraktować to za uznanie reklamacji, co wiąże się z koniecznością zmniejszenia obrotu i wystawieniem faktury korygującej. Odnośnie do zjawiska podmiany towarów organ odwoławczy wskazał, że zamiana towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzut w zakresie różnic pomiędzy wielkościami spożycia oraz wynoszenia wyrobów przyjętymi przez organ kontroli skarbowej (31.464 kg) i przez biegłego S. (576 kg, tj. 1,6 kg wyrobów x 95 pracowników x 360 dni) organ odwoławczy podał, iż biegły przyjął do rozliczeń wielkość 0,4 kg wyrobów na pracownika dziennie wynikającą z konsumpcji oraz wielkość na poziomie 1,2 kg na pracownika dziennie z tytułu nieformalnego deputatu (łącznie 1,6 kg wyrobów). Natomiast w sytuacji braku udokumentowania ww. zjawisk i na podstawie zeznań pracowników spółki przesłuchanych w toku postępowania, organ przyjął wielkość wyrobów wynikającą z tych tytułu w ilości 1,2 kg na pracownika jako najbardziej prawdopodobną, przyjmując jednakże do wyliczeń ilość dni pracy każdego pracownika w wysokości wskazywanej w postępowaniu przez spółkę, tj. w wysokości 23 dni w miesiącu. Różnice wynikające z szacunkowej wielkości skradzionego pieczywa określonej przez biegłego S. i przez organ wynikają natomiast z przyjęcia do wyliczeń przez organ ilości dni pracy w wysokości wskazywanej przez stronę w toku postępowania, tj. w wysokości 276 dni pracy (23 dni x 12 miesięcy), a nie tak jak biegły w wysokości 360 dni. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż wielkość ubytków z tytułu kradzieży została również ustalona na korzyść dla podatnika przez organ I instancji. W toku postępowania strona nie wskazywała bowiem na istnienie tegoż zjawiska, jednakże organ nie wyklucza drobnych kradzieży zarówno gotowych produktów, jak i surowców, jednak wydaje się mało prawdopodobne, by ilości wyrobów wynikające z możliwości konsumpcji stworzonej przez spółkę dla pracowników nie zaspokajały potrzeb każdego pracownika. Wielkość wynikającą z tych ubytków organ kontroli skarbowej odniósł bowiem do każdego pracownika.

Odnosząc się do zarzutów kwestionujących kwalifikacje biegłego powołanego przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że Z. S. został zaproponowany przez niezależną instytucję - Środkowopomorską Radę Naczelnej Organizacji Technicznej NOT - oraz, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, legitymuje się zarówno doświadczeniem zawodowym jak i wiedzą teoretyczną z zakresu piekarnictwa. Nie zachodzą żadne okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że kwalifikacje powołanego w sprawie biegłego są niewystarczające dla dokonania - w aspekcie prawideł technologicznych - oceny produkcji spółki. W świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, biegłym może zostać każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Sama okoliczność, że biegły nie posiada tytułu rzeczoznawcy nie stanowi - w świetle cyt. artykułu - przesłanki wykluczającej możliwość powołania takiej osoby na biegłego. Przedmiotowy przepis nie wskazuje również stopnia kompetencji, jakim winien charakteryzować się powoływany przez organy biegły. To do organów podatkowych należy ocena kwalifikacji i uprawnień biegłego. Zdolność do wystąpienia w charakterze biegłego uzależniona jest wyłącznie od spełnienia tzw. przesłanki pozytywnej, jaką jest posiadanie wiadomości specjalnych oraz od wykluczenia istnienia przesłanek negatywnych ustanowionych przez art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. Działanie organu podatkowego, który wobec wskazanych przez Środkowopomorską Radę Naczelnej Organizacji Technicznej NOT kwalifikacji pana S. oraz przy braku ze strony podatnika merytorycznych zarzutów przeciwko tej kandydaturze, zaakceptował kandydaturę tej osoby i powołał na biegłego, organ odwoławczy uznał za nie naruszające obowiązujących przepisów prawa, w szczególności wskazywanego przez podatnika braku obiektywizmu czy też naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Co do zasady - wynikające z art. 197 Ordynacji podatkowej - prawo przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pozostawione zostało uznaniu organu prowadzącego sprawę. Organ ten realizując podstawowe zasady prowadzenia postępowania obowiązany jest bowiem - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz w kontekście konkretnej normy prawa materialnego - ocenić jakie fakty lub okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy oraz jakie dowody lub środki dowodowe są niezbędne dla udowodnienia tych faktów lub okoliczności. O ile zatem w sprawie, dla jej prawidłowego rozpoznania, niezbędne są wiadomości specjalne, organ prowadzący postępowanie - w świetle przywołanego wyżej art. 197 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Także w doktrynie wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "może" oznacza, iż prawna regulacja korzystania z opinii biegłego lub biegłych pozostawia organowi swobodę w zastosowaniu tego rodzaju środka dowodowego przy czym zakres tej swobody wyznaczany jest m. in. dyrektywą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, a więc dyrektywą zobowiązującą organ podatkowy do ustalenia faktów prawotwórczych lub innych zgodnie z prawdą materialną. Przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest bowiem niezbędność uzyskania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych, które potrzebne są do wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny i które przyczynią się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego zgodnie z ustaleniami odpowiadającymi prawdzie materialnej. Istotą powołania biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, a naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności ustalonych przez organ prowadzący postępowanie, z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. O sposobie merytorycznego załatwienia sprawy nie decyduje bowiem w wydanej opinii biegły, a organ prowadzący sprawę, który w myśl zasady swobodnej oceny może sporządzoną opinię w całości bądź też w części przyjąć lub odrzucić. Biegły jest bowiem powołany wyłącznie dla oceny istniejących w sprawie kwestii faktycznych, a sporządzona w sprawie opinia materiałem który tę kwestię może pomóc wyjaśnić Zdaniem organu odwoławczego, w niniejsze j sprawie zarówno opinie biegłych powołanych przez organ I instancji, jak i działających na zlecenie spółki, jak również opinie ekspertów zamieszczone w miesięczniku branżowym ,,Przegląd Piekarski i Cukierniczy" służyły w postępowaniu do zobrazowania procesu produkcji piekarskiej. Żadne z nich nie stanowiło wyłącznego dowodu w sprawie, na podstawie którego dokonano w stosunku do podatnika wyliczeń. Podstawę oceny wielkości spornej produkcji spółki stanowił kompletny, zebrany w sprawie materiał merytoryczny, z którego bezpośrednio wynikały wszelkie istotne okoliczności w tym zarówno okoliczności niestanowiące przedmiotu sporu (ilościowa wielkość produkcji sprzedai1ej) jak i okoliczności sporne, wymagające opinii biegłego, takie jak stosowane przez podatnika schematy i receptury. Przekazane biegłemu przez organ pierwszej instancji dowody zawierały także opinię do rozliczenia technologicznego sporządzoną przez rzeczoznawców powołanych przez spółkę oraz opisywały warunki techniczne i technologiczne piekarni oraz inne okoliczności, istotne dla możliwości produkcyjnych spółki takie jak np. wielkość zatrudnienia. Twierdzenie, iż biegły powołany przez organ kontroli skarbowej sporządził opinię wyłącznie na podstawie wiedzy z literatury branżowej nie jest zatem zasadne. Opinia sporządzona została przez biegłego na podstawie dowodów źródłowych przekazanych rzeczoznawcy oraz na podstawie jego wiedzy i doświadczenia zawodowego.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut strony dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii powołanych przez nią biegłych, wskazując, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Oceny tej dokonał bowiem na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (który był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy), kierując się regułami logiki, zasad doświadczenia życiowego oraz wzajemnego wpływu i uzupełniania się poszczególnych środków dowodowych. Opinia wykonana przez rzeczoznawców na rzecz podatnika i na jego zlecenie jest jednym z dowodów w sprawie, jakie podatnik ma prawo składać, zaś organ kontroli skarbowej wykazał, że przedstawione przez spółkę i zaakceptowane przez powołanych przez nią rzeczoznawców wskaźniki wydajności znacznie odbiegają od stosowanych w toku produkcji schematów technologicznych oraz podawanych w powszechnie publikowanych recepturach branżowych.

Za bezpodstawne uznał także organ odwoławczy zarzuty odnośnie do nieudokumentowania przez organ nierzetelności ksiąg prowadzonych przez spółkę, co przekłada się na brak podstaw do dokonania oszacowania niezaewidencjonowaego obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2006 r., sygn. akt I FSK 744/05). Jak wskazał organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku sformułował tezę, że brak jest podstaw prawnych do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej" W niniejszej sprawie w protokole z czynności kontrolnych z dnia 28.03.2006 r. oraz z dnia 15. 11.2007 r. wskazano przyczyny uznania ksiąg rachunkowych spółki za nierzetelne w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe, w tym rejestry prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług, uznano za nierzetelne w 2003 r. na podstawie analizy rozchodu surowców, rozchodu wyrobów, zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji oraz ubytków i strat, a także zwrotów, zeznań świadków i opinii rzeczoznawców i biegłego, a nie jak sugeruje spółka na podstawie stwierdzenia braku odpowiedniej dokumentacji w zakresie zwrotów i podmian pieczywa. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia stanowisko spółki o braku podstaw do ustalenia przychodu w drodze szacunku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zasadności zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowe, wskazując, że przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej dwukrotnie – postanowieniem z dnia 06. 12.2007 r. (doręczonym w dniu 11.12.2007 r.) oraz postanowieniem z dnia 09.01.2008 r. (doręczonym w dniu 14.01.2008 r.) wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona zapoznała się z aktami sprawy w dniu 15.01.2008 r., następnie pismami z dnia 10.01.2008 r., z dnia 06.02.2008 r., z dnia 27.02.2008 r., z dnia 18.03.2008 r. i z dnia 28.04.2008 r. wypowiadała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiała dowody, zgłaszała swoje uwagi i żądania. W dniu wydania decyzji, akta sprawy nie zawierały żadnych nowych materiałów, z którymi spółka nie byłaby wcześniej zapoznana. Tym samym organ kontroli skarbowej zapewnił stronie w toku postępowania kontrolnego możliwość czynnego udziału w sprawie, przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, dlatego też zarzut naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o Kontroli Skarbowej i art. 123 Ordynacji podatkowej w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia.

Organ drugiej instancji za prawidłowe uznał ustalenie wartości nie zaewidencjonowanego przez piekarnię w 2003 r. obrotu w kwocie 3.828.399 zł, gdyż wyliczenie tej wielkości organ pierwszej instancji oparł o dane wynikające z dokumentów podatnika (dotyczących zużycia podstawowego surowca – mąki – oraz średniego wskaźnika wydajności 132%). Natomiast cenę 1 kg wyrobu w wysokości 3,43 zł wyliczył poprzez podział zaewidencjonowanego przez spółkę przychodu przez tonaż (w kg) wyrobów gotowych zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych. Tonaż ten obejmuje wykazaną przez spółkę sprzedaż wyrobów piekarniczych i cukierniczych. Oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonano zatem wg proporcji wyrobów, jakie wykazano w księgach. Odnośnie zarzutu spółki w zakresie zawyżenia ww. średniej ceny w odniesieniu do zwrotów towarów organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie dokonano wyceny wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, a nie dokonanych zwrotów. Przy czym nie można stwierdzić, iż niezaewidencjonowana przez spółkę sprzedaż dotyczyła wyłącznie chleba, zastosowano zatem średnią cenę uzyskaną przez nią w 2003 r. z zadeklarowanej sprzedaży wszystkich wyrobów piekarniczych i cukierniczych.

Dokonując kontroli podziału oszacowanego obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 r., organ odwoławczy również nie stwierdził nieprawidłowości. Oparcie tego wyliczenia na wskaźniku procentowym zakupu drożdży w tych okresach do zakupu drożdży ogółem, znajduje w jego ocenie uzasadnienie, gdyż jednym z podstawowych surowców do produkcji pieczywa są drożdże – produkt o bardzo krótkim okresie przydatności do zużycia. Drożdże są surowcem, które w piekarniach kupuje się systematycznie – w miarę zużycia – ze względu na ich krótką trwałość. Istnieje więc ścisła zależność pomiędzy zużyciem drożdży, a wielkością produkcji w danym okresie, a tym samym wielkością sprzedaży. Stąd też zastosowane rozliczenie jest najbardziej obiektywne.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że poczynione w toku postępowania ustalenia faktyczne dowodzą, że podatnik w prowadzonej ewidencji sprzedaży i złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. nie wykazał obrotu w łącznej kwocie 3.828.399 zł i podatku należnego w łącznej kwocie 267.988 zł.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy uzasadnione było działanie polegające na zwiększeniu obrotu i podatku należnego za wskazane okresy o wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego. Sposób obliczenia kwot obrotu i podatku należnego za poszczególne miesiące 2003 r. wątpliwości organu odwoławczego nie budzi.

Powołując się na przepis art. 1 pkt 56 lit. b) w zw. z art. 13 ustawy z dnia 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 209, poz. 1320) dyrektor izby skarbowej uchylił natomiast decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za badane okresy i umorzył w tym zakresie postępowanie.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik spółki zarzuciła jej mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie norm regulujących postępowanie podatkowe oraz norm materialnych wynikających z art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Do przepisów proceduralnych, których nie zastosowano albo zastosowano niewłaściwe, strona skarżąca zaliczyła: 1) zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która odczytana w związku z przepisami art. 220 Ordynacji podatkowej oraz przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz przepisem § 2 tego artykułu zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 122 w zw. z art. 187, tj. zasadę prawdy obiektywnej, 4) zasadę reżimu przeprowadzania dowodu określoną w art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, 5) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określający uzasadnienie faktyczne jako konieczny element decyzji.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego, przyjmując za własne ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W wyniku tego organ odwoławczy oparł się głównie na opinii powołanego przez organ podatkowy biegłego Z. S. oraz literaturze branżowej, tj. artykule pt. "Zużycie surowców, a ilość wyprodukowanego pieczywa", opublikowanym w miesięczniku "Przegląd Piekarski i Cukierniczy" nr 4/2005, z których to dowodów wynika, iż wydajność globalna piekarni wynosi średnio w przedziale od 131 do 135%. Skarżąca podkreśliła, że w toku całego postępowania podatkowego wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii powołanych przez nią biegłych, przy jej i ich udziale, która w jej ocenie jest najistotniejszym dowodem w sprawie. Opinia ta – autorstwa trzech rzeczoznawców – jako jedyna bowiem zawiera rozliczenie technologiczne produkcji piekarskiej i ciastkarskiej z uwarunkowaniami faktycznego procesu technologicznego w przedsiębiorstwie skarżącej według rodzajów asortymentów oraz wielkości każdego z nich. Sporządzający wykonali szereg czynności poprzedzających jej wydanie w miejscu faktycznie prowadzonej produkcji, takich jak przegląd parku maszynowego, odległości pomiędzy fazami produkcji, weryfikacja receptur. Jedyną przeszkodą, dla której organ podatkowy odmówił wiarygodności opinii przedłożonej przez podatnika, było to, że jej autorzy nie mieli akredytacji Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego. Odnosząc się do powyższego, skarżąca zarzuca, że w ustaleniu przesłanek stanu faktycznego organy pominęły to, że w dniu 13 sierpnia 2007 r. przekazała inspektorowi kontroli skarbowej opracowanie weryfikujące – sporządzone przez R. S., rzeczoznawcę Stowarzyszenia Inżynierów i Techników – tę opinię z kolejnym wnioskiem o przeprowadzenie z niej dowodu. Wymieniony R. S., zgodnie z przekazanym urzędowi kontroli skarbowej upoważnieniem z dnia 23 maja 2007 r., został wytypowany przez Zarząd Główny Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego w Warszawie do dokonania w jego imieniu oceny weryfikacyjnej spornej opinii. Zdaniem skarżącej sporządzona opinia weryfikująca przekazana organowi podatkowemu wraz z upoważnieniem do jej sporządzenia winna usunąć wątpliwości w przedmiocie zachowania formalnej procedury zlecenia opinii biegłych z dnia 5 marca 2006 r. w składzie: mgr inż. H. W., rzeczoznawca techniki i technologii Przemysłu Piekarniczego i Cukierniczego nr upr. 16/ZG, oraz mgr inż. S. Ł., rzeczoznawca Produkcji Piekarskiej i Ciastkarskiej upr. 11/ZG. Weryfikator potwierdził bowiem poprawność rozliczenia technologicznego dokonanego przez wymienionych rzeczoznawców, stwierdzając, że prawidłowo zostało ono wykonane na podstawie receptur i norm zakładowych, a nie schematów technologicznych. Pomimo zgłoszonego powtórnego wniosku skarżącej z dnia 13 sierpnia 2007 r. o przeprowadzenie dowodu ze zweryfikowanej opinii biegłych, dowód ten pominięto całkowicie w ustaleniach stanu faktycznego. Powołano natomiast na biegłego Z. S., który – według oświadczenia Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego Zarządu Głównego Zespołu Rzeczoznawców w Warszawie – nie posiadał i nadal nie posiada uprawnień rzeczoznawcy w specjalizacji piekarniczej, zaś w latach 1991-1998 posiadał uprawnienia o specjalizacji technologa organizacji produkcji i ekonomiki w przemyśle mleczarskim, które z dniem 30 września 1998 r. wygasły. Biegły ten dokonał przeglądu akt postępowania kontrolnego i oceny rozliczenia technologicznego, uprzednio sporządzonego przez rzeczoznawców oraz biegłego sądowego powołanych przez stronę. Zdaniem skarżącej, powołani przez nią rzeczoznawcy i biegły sądowy dysponowali wymaganymi w sprawie wiadomościami specjalnymi, dlatego organ podatkowy winien wykorzystać sporządzone przez nich opinie, a nie poddawać zawartą w nich ocenę stanu faktycznego powołanemu przez siebie kolejnemu biegłemu. Znamienne jest, zdaniem skarżącej, że organ podatkowy oparł swoje dowodzenie w zakresie wydajności produkcji na opinii sporządzonej przez osobę nie posiadającą uprawnień rzeczoznawcy w specjalizacji piekarniczej, która bazowała na wiedzy z prasowych wydawnictw tygodniowych.

W dalszej części skargi spółka podniosła zarzuty dotyczące przyjętej przez organ podatkowy wydajności produkcji (pieczywa ze zużytej mąki) na poziomie 132%. Skarżąca wskazała, że oszacowany przez biegłego powołanego przez organ podatkowy poziom wydajności ogólnej nie uwzględniał metody produkcyjno-technologicznej i specyfiki produkcji pieczywa pod względem asortymentowym, gramaturowym i ilościowym. Podczas gdy biegli powołani przez stronę sporządzili opinię uzupełniającą, w której z indywidualnych wydajności na poszczególne asortymenty pieczywa wyliczyli poprzez rachunek matematyczny wydajność ogólną możliwą do uzyskania przez podatnika na poziomie 122,6%. Opinia ta (przekazana urzędowi kontroli skarbowej w dniu 28 kwietnia 2008 r.), choć uwzględniała warunki techniczne i technologiczne dla asortymentów faktycznie produkowanych przez skarżącą i jako jedyna wyjaśnia różnice merytoryczne pomiędzy schematami technologicznymi a recepturami, nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez organ podatkowy. W ocenie spółki odrzucenie dowodu z opinii powołanych przez nią rzeczoznawców i biegłego sądowego i zastąpienie tego dowodu opinią biegłego S. świadczy, że całe postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem fundamentalnych zasad prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonych w art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy miał bowiem, zdaniem skarżącej, obowiązek nie tylko przeprowadzić dowód z opinii rzeczoznawców, ale z mocy art. 190 § 1 zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu dowodowym. Znamienny jest fakt, że z udziałem biegłego i w obecności strony przeprowadzono dowód z opinii autorstwa biegłego powołanego przez organ, a nie dopuszczono takiej formuły przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawców powołanych przez skarżącą, choć w toku postępowania zgłaszała ona, że może to usunąć wątpliwości organu podatkowego zgłaszane co do treści tej opinii. Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem organu podatkowego, jakoby poprzez wnikliwą analizę uwzględnił treść przedłożonej przez nią opinii. Wskazała, że w zebranych materiałach brak jest rozliczenia produkcji w oparciu o schematy technologiczne i nigdy go skarżącej nie przedstawiono. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w posiadaniu organu podatkowego znajdują się dowody w formie uzupełniających opinii rzeczoznawców, którzy w ślad za zgłaszanymi przez organ podatkowy zarzutami wyjaśniają i prostują nieprawidłowo przyjęte przez organ podatkowy tezy do rozliczenia technologicznego. Organ podatkowy nie uznał faktycznego rozliczenia produkcji w oparciu o receptury, sporządzonego przez trzech rzeczoznawców powołanych przez spółkę, gdyż odchylały się one w stosunku do schematów o 10-15% od opracowań Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego publikowanych w wydawnictwach branżowych. Zdaniem spółki uczynił to bez rozliczenia i wskazania na dowody takiego twierdzenia, ignorując dowody przedkładane przez stronę w postaci kolejnych opracowań. Nadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że z opinii autorstwa Z. S. oraz literatury branżowej (publikacji pt. "Zużycie surowców, a ilość wyprodukowanego pieczywa") wyselekcjonował tylko te wielkości, które są dla podatnika niekorzystne. W dalszej części skargi skarżąca przedstawiła w formie tabelarycznej zestawienie rozliczeń produkcji dokonanych przez biegłego S., organ kontroli skarbowej oraz przez rzeczoznawców podatnika, stwierdzając, że oszacowany niedobór ostateczny mąk, nie uwzględniający w każdym przypadku wywozu kontenerowego, rażąco różni się od siebie, co wynika z zastosowania różnych metod rozliczenia niedoborów (wg biegłego S. oraz urzędu kontroli skarbowej z zastosowaniem procentowych wielkości szacunkowych w ślad za publikatorem prasowym, wg rzeczoznawców – na podstawie rzeczywistego rozliczenia technologicznego), i uniemożliwia dokonanie oceny jednostkowych czynników składających się na wnioskowanie, jak i zidentyfikowanie przyczyn końcowych różnic.

Odnosząc się do przyjętego przez organ wskaźnika zwrotów pieczywa (5.84%), skarżąca wskazała, że dotyczy on tylko udokumentowanej wartości zwrotów z Sieci sklepów "B", a nie podmiany towaru dokonywanej bez wystawienia faktur korygujących. Skoro biegły S. stwierdził w ślad za branżowymi publikatorami, że: 1) nieudokumentowane zwroty to plaga wszystkich piekarni w Polsce obciążająca je finansowo i że w większości z nich ewidencja zwrotów nie jest prowadzona, a praktyka "zdejmowania" z dokumentów WZ pieczywa na podmiany jest nagminna, 2) zasady powyższe stosowane były w "A", co znajduje uzasadnienie w zeznaniach jej pracowników, sklepów, kierowców itp., a zaprzeczenie tego otrzymano jedynie na skutek odpowiedzi na źle postawione pytanie przez organ podatkowy, 3) istnieją dowody, że podejmowano wszelkie działania i próby zmniejszenia zwrotów, 4) z sieci "B", stanowiącej 39,7% całej sprzedaży, tylko część stanowiąca 5,84% trwałych zwrotów dokumentowana była fakturami sprzedaży, a część wynikała z tzw. wymiany pieczywa na świeże, 5) w branży piekarskiej zwroty kształtują się na poziomie 5-15% w zależności od wielkości piekarni, 6) przyjęcie poziomu łącznych nieudokumentowanych zwrotów w spółce w roku 2003 na poziomie 12% nie jest wskaźnikiem wygórowanym – to nie znajduje żadnego uzasadnienia przyjęcie przez urząd kontroli skarbowej poziomu zwrotów udokumentowanych i na wymianę w łącznej relacji procentowej 4,45%. Nie mogą stanowić kontrdowodu w sprawie uzyskane przez kontrolujących potwierdzenia średnich wielkości zwrotów podanych przez odbiorców, którzy nie są reprezentatywni z uwagi na znikomy udział w dostawach oraz charakter prowadzonej działalności, tj. łączenie sprzedaży detalicznej z działalnością garmażeryjną. Organy podatkowe uznały, że stosowana przez skarżącą powszechna praktyka w przemyśle piekarniczym dokonywania zamiany dostarczonego towaru na towar świeży stanowi podstawę orzeczenia o nierzetelności ksiąg podatnika, bowiem z mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1993 r. jest to czynność opodatkowana. Cytowana ustawa nie wyjaśnia instytucji prawnej zamiany towaru na towar. W istocie wymiana tego samego gatunku, rodzaju, ilości, ceny jednostkowej i wagi pieczywa bezpośrednio po jego dostarczeniu, bądź w następnym dniu nie stanowi, w ocenie skarżącej, umowy zamiany wymienionej w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2003. Norma § 41 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.) zobowiązuje do wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy nastąpił trwały zwrot sprzedawcy towarów powodujący zmianę ilości uprzednio wyfakturowanych. Na taki rodzaj zwrotów strona skarżąca zgodnie z przepisem stosowała faktury korygujące, natomiast w przypadku częściowej wymiany wyfakturowanego pieczywa nie stosowała faktur korygujących, albowiem w stosunku do wystawionej faktury VAT żadna z jej pozycji poprzez taką czynność nie uległa zmianie, w tym ilość dostarczonego pieczywa. Z literatury fachowej dołączonej do akt sprawy wynika, że praktyka ta stosowana jest powszechnie, bowiem stanowi wymianę reklamowanego pieczywa na pełnowartościowe. Wg tego samego miesięcznika, którym posłużył się biegły, nieudokumentowane zwroty są odnotowywane na kartach bądź w zeszycie. Właśnie w tej formie podatnik przekazał z podpisami kierowników sklepów 117 kart specyfikujących ilość pieczywa bez wystawienia faktur korygujących. Na okoliczność stosowania nieudokumentowanych podmian w sieci sklepów "B" przekazano organowi kontrolującemu również 9 oświadczeń kierowników lub pracowników sklepów, którzy bezpośrednio w takiej wymianie uczestniczyli, oraz 59 oświadczeń innych odbiorców dominujących w zakupie w "A" w 2003 r. Dowody te w przypadku sieci sklepów "B" całkowicie pominięto, nie kierując do nich zapytania o skalę takiego zjawiska. Nie wystąpiono również do innych wskazanych przez podatnika odbiorców, którzy oświadczyli, że stosowali podmiany pieczywa. Świadczy to o tendencyjnym i nieobiektywnym rozpatrzeniu dowodów w sprawie i odmówieniu równej mocy środków dowodowych, zapewnionej normą art. 180 § 3 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa wskazanych oświadczeń wg podatnika jest zasadnicza, bowiem w 2003 r. sprzedaż do sieci sklepów "B" SA wyniosła 3.915.958 zł i stanowiła 39,1% ogólnej sprzedaży, a do pozostałych odbiorców, których oświadczenia przekazano Urzędowi Kontroli Skarbowej, wartość sprzedaży wyniosła 3.159.880 zł i stanowiła 28,73% ogólnej sprzedaży 2003 r. Skoro strona skarżąca wskazała, że posiada oświadczenia odbiorców potwierdzające dokonywanie i udokumentowanie na kartach ilości zwróconego pieczywa, których udział w sprzedaży wynosi 67,4%, to organ kontrolny był zobowiązany wskazane dowody uwzględnić w postępowaniu kontrolnym, zwłaszcza że uwiarygodniły one dokumentowanie zwrotów za pomocą 117 kart, których również nie uwzględniono. Znamienne, że wybierając losową metodę doboru dowodów Urząd Kontroli Skarbowej wystąpił do odbiorców pieczywa, których udział w sprzedaży wahał się w przedziale od 0,00048% do 1,59%. Z zestawienia zebranych przez organ kontroli oświadczeń pozostałych odbiorców wynika, że im wyższa wartość sprzedaży, tym skala zwrotów jest określana relatywnie wyżej, od 20 do 50%. Wszyscy odbiorcy objęci przez organ kontroli dowodami w postaci oświadczeń stwierdzili, że przekazywane przez nich informacje dotyczą nieudokumentowanych fakturami korygującymi podmian pieczywa. W uzasadnieniu decyzji Urząd Kontroli Skarbowej skomentował i ocenił według własnej koncepcji oświadczenia oraz świadków, dostosowując je do tezy, jakoby zwroty nieudokumentowane na poziomie 15% nie mogły zaistnieć.

W dalszej części skargi skarżąca zarzuciła, że organ kontroli skarbowej dokonał rażącego naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż najpierw winien udokumentować nierzetelność ksiąg prowadzonych przez spółkę, a dopiero potem dokonać szacunku. Zaznaczyła, że NSA niejednokrotnie wskazywał, że przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg w postępowaniu podatkowym. Z tego względu analiza ekonomiczna wskazująca na sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego w danej branży albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, nie stanowi samoistnej podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Taka analiza oraz wynikające z niej informacje mogą natomiast stanowić podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. Skarżąca podkreśliła jednak, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca", tj. od oszacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Wskazała też, że na organie podatkowym spoczywa ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być zatem jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej.

Następnie skarżąca podniosła, że ustalając ponownie wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 3.769.813 zł oraz powiększając tę wartość o kwotę darowizn 58.586 zł, organ podatkowy dla łącznej wartości 3.828.399 zł przyjął klucz rozliczeniowy w poszczególnych miesiącach z udziału drożdży w zakupie ogółem. Ustalając taką metodę podziału sprzedaży na miesiące, organ podatkowy pominął fakt, że w deklaracjach podatku od towarów i usług określono rzeczywistą miesięczną sprzedaż, z której można określić tendencje sprzedaży w poszczególnych miesiącach.

Nadto zdaniem skarżącej w uzasadnieniu decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej istnieje wiele sprzeczności zawsze interpretowanych na jej niekorzyść. I tak organ kontroli skarbowej stwierdził, że oświadczenia złożone przez R. M., A. J. oraz A. Ś. są niewiarygodne, że nie oni są autorami tych oświadczeń, a jednocześnie uznał, że okoliczności zwrotów zostały szczegółowo wyjaśnione i odmówił przesłuchania tych świadków na powyższą okoliczność. Jeżeli organ miał wątpliwości co do rzetelności oświadczeń, winien je sprawdzić w toku przesłuchań świadków, a nie odrzucać je tylko dlatego, że nie pasują do przyjętej przez niego koncepcji (zupełnie błędnej). W ocenie skarżącej organ przyjmuje dowody potwierdzające jego tezę, natomiast nie bierze w ogóle pod uwagę dowodów potwierdzających prawidłowość działania spółki. Dalej skarżąca podniosła, że przy obliczeniu wielkości przychodu w drodze oszacowania organ kontroli skarbowej ustalił średnią cenę sprzedaży uzyskaną przez spółkę za 1 kg sprzedanego produktu tj. 3,43 zł. Ustalona cena znacznie odbiega od rzeczywistości, gdyż chleb oliwski był produktem najczęściej zwracanym przez sieć detaliczną, a cena jednostkowa sprzedaży kilograma chleba wynosiła, jak to wynika z faktur sprzedaży 2,22 zł/kg. Do oszacowania wartości zwrotów przyjęto natomiast cenę 3,43 zł/kg, podczas gdy chleb oliwski stanowił największy i zasadniczy udział w zwrotach. Ustalona przez UKS średnia cena jest średnią arytmetyczną, a nie średnią ważoną, co stanowi zasadniczą różnicę w wynikach przyjętych dla wydania oceny i obliczeń w zakresie kształtowania się zwrotów i ich ceny na niekorzyść podatnika. Pozostałe produkty zwracane w niewielkich ilościach, a w rachunku oszacowania w żaden sposób nie uwzględniono procentowego udziału chleba oliwskiego (w całej wartości sprzedaży i w wysokości zwrotów). W pozostałych wyrobach (ciastach innych wyrobach piekarniczych i cukierniczych) używane są bakalie, masy kremowe, dżemy itp.), których to niedoborów w żaden sposób nie stwierdzono. Nie badano też zużycia tych produktów, a więc wartość sprzedaży tych wyrobów winna być przyjęta zgodnie z zapisami w księgach spółki, a nie szacowana, gdyż do wyrobów tych zużywa się znaczne ilości innych surowców, a nie tylko mąkę. Zawyżona cena (3,43. zł) wynika z uwzględnienia w rachunku oszacowania wartości wyrobów, których wielkość produktów do nich zużywanych nie była nigdy przez kontrolujących kwestionowana. Logiczne jest, że nie można połączyć wartości sprzedanych np. ciast z wartością sprzedaży chleba oliwskiego i wyprowadzić z ogólnej wartości średniej ceny jednostkowej, a następnie odnieść ją do ilości zwracanego w głównej mierze chleba oliwskiego.

Końcowo skarżąca podniosła, że ustalona przez organ podatkowy rentowność piekarni w wyniku oszacowania wynosi 33,11%. Taka rentowność stanowiłaby ewenement w produkcji piekarniczej, co potwierdził biegły powołany przez Urząd Kontroli Skarbowej w swej opinii. Zaprzeczeniem możliwości uzyskania jakiejkolwiek rentowności na sprzedaży produkcji piekarniczej są zaś opublikowane wyniki 370 piekarni zrzeszonych w Warszawskim i Łódzkim Cechu Rzemiosł Różnych (artykuł w aktach sprawy). W artykule tym stwierdzono między innymi, że uzyskanie rentowności w branży na poziomie 1 do 2% to prawdziwy sukces.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego, w szczególności określenia wskaźnika wydajności produkcji piekarni oraz wielkości i wartości zwrotów pieczywa. Powyższe okoliczności miały bowiem bezpośredni wpływ na ustaloną przez organ podatkowy wielkość niezaewidencjonowanego obrotu spółki, a w konsekwencji na dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżąca spółka w skardze zarzuciła, iż naruszenie przez organy podatkowe norm regulujących postępowanie podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym doprowadziło do obrazy przepisów prawa materialnego. Stąd też rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do oceny zgodności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania z normującymi go przepisami prawa.

Do przepisów proceduralnych, których nie zastosowano albo zastosowano niewłaściwe, strona skarżąca zasadnie zaliczyła przepis art. 122 Ordynacji podatkowej normujący zasadę prawdy obiektywnej, skonkretyzowaną w przepisie art. 187 tej ustawy. Przywołane przepisy nakładają na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe oznacza, że organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – dokonać ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, co może mieć miejsce w razie zaistnienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, a następnie rozważyć, jakie dowody będą istotne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Należy podkreślić, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc poczynione uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w aktach znajdują się istotne dla rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą dowody – opinia autorstwa biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz prywatna opinia sporządzona na zlecenie skarżącej. Przy czym tylko pierwszy z nich jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy drugi stanowi jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. Ponawiany przez skarżącą wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez nią opinii przy udziale strony, organu i biegłych nie został bowiem uwzględniony przez organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Tym samym organy podatkowe nie stworzyły sobie możliwości zadania pytań rzeczoznawcom, do których zwróciła się spółka o sporządzenie stosownej opinii, i bezpośredniego skonfrontowania wyciągniętych przez nich wniosków z tezami postawionymi przez biegłego powołanego przez organ. Takie zachowanie organu musi dziwić, zwłaszcza w kontekście zajęcia przez autorów obu przeciwstawnych opinii odmiennych stanowisk w kwestiach zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak chociażby wskaźnik możliwej dla osiągnięcia przez piekarnię wydajności. Przede wszystkim jednak stanowi naruszenie omawianej powyżej zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie działania niezbędnego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pamiętać należy, że ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach, a ich weryfikacja następuje przez przeprowadzenie dowodu.

Jak słusznie wskazała w skardze spółka, organy podatkowe ograniczyły się jedynie do włączenia spornego dowodu do akt sprawy. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie został on poddany bowiem wnikliwej analizie. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż dowód ten został odrzucony jako niewiarygodny bez szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, dla których tak się stało. Podkreślić należy, iż samo gołosłowne twierdzenie organu podatkowego o rozpatrzeniu danego dowodu nie może zastąpić jego rzeczywistej analizy, mającej odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Konsekwencją powyższego było naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Unormowana tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową zasadą postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/01, Lex Polonica Maxima) NSA stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. (I SA/Bd 1342/99), w którym wskazał, że aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Należy mieć na uwadze, że zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. Powyższy pogląd uznać można za ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa.

W ocenie Sądu błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy bowiem rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pamiętać też trzeba, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

W następnej kolejności Sąd stwierdził poważne uchybienia organu podatkowego dotyczące określenia rzeczywistej wielkości zwrotów (podmiany wyrobów) pieczywa dokonanych przez odbiorców spółki. Spośród 287 kontrahentów spółki wybrano losowo jedynie 138, do których zwrócono się o udzielenie informacji dotyczących skali dokonanych przez nich zwrotów wyrobów do piekarni. Odpowiedź uzyskano tylko od 73 odbiorców, a żądane informacje odnośnie do wielkości zakupów i wskaźnika strat przekazało tylko 60. Pomimo fragmentaryczności uzyskanych danych organ podatkowy pokusił się o wyciąganie średniej dla uzyskania szacunkowego wskaźnika zwrotów pieczywa od wszystkich kontrahentów w skali całego 2003 r., pomimo że odpowiedzi udzieliło tylko 21% kontrahentów spółki. Uczynił tak pomimo różnorodności uzyskanych odpowiedzi, charakteryzujących się bardzo dużą rozpiętością podawanych wartości zwrotów (od ich braku do kilkudziesięciu procent). Wskazać w tym miejscu należy, iż równie nieprzekonywające było określanie średniej wskaźnika zwrotów na podstawie zeznań świadków (16 osób), którzy w zdecydowanej większości nie potrafili udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania o ilość i rodzaj zwracanego pieczywa. Podstawą dla określenia rzeczywistej wielkości zwrotów od wszystkich odbiorców stał się ostatecznie udokumentowany fakturami korygującymi wskaźnik zwrotów największego odbiorcy wyrobów skarżącej ("B" SA), kształtujący się na poziomie 5,8%. Niezależnie od podnoszonej w skardze argumentacji, że wskaźnik ten nie jest miarodajny, gdyż nie odnosi się do dokonanych w sklepach tej sieci podmian wyrobów, wskazać należy, że choć ww. kontrahent był bezspornie największym odbiorcą towarów skarżącej, to niekoniecznie osiągnięty przez niego wskaźnik zwrotów był reprezentatywny dla pozostałych kontrahentów, którzy łącznie odbierali większość, bo 60,3% wyrobów produkowanych przez spółkę.

Tym samym, skoro organ podatkowy, jak sam przyznaje w odpowiedzi na skargę, nie miał możliwości precyzyjnego ustalenia wskaźnika skali zwrotów z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie, winien przyjąć wskaźnik podany przez powołanego przez siebie biegłego, który określił skalę zwrotów na poziomie 12%. Tymczasem całkowicie dowolnie i bez jakiejkolwiek argumentacji odrzucił go jako założenia czysto teoretyczne.

Wskazać należy, iż powyższa opinia została za to w pełni i to bez przeprowadzania dowodu z opinii przeciwstawnej, zaakceptowana przez organ podatkowy w zakresie, w jakim wskazywała na wielkość przeciętnego wskaźnika wydajności, obliczonego na podstawie wskaźników wydajności poszczególnych wyrobów piekarniczych w wysokości wynikającej ze schematów technologicznych.

Organ podatkowy przyjął zaś odmienne niż powołany przez niego biegły szacunki wielkości ubytków pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników oraz kradzieży, co ponownie dowodzi selektywnego korzystania z ustaleń tej opinii i odstępowania od niej, gdy wykazuje okoliczności korzystne dla skarżącej.

Organ podatkowy winien więc dokonać weryfikacji także szacunków biegłego niekorzystnych dla skarżącej (jak wydajność produkcji), a nie przyjmować je bezkrytycznie, co uczynił w niniejszej sprawie. Zwłaszcza jeśli odmienne stanowisko w tej kwestii zajęły trzy inne osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi (posiadające bądź uprawnienia rzeczoznawców w zakresie piekarnictwa, bądź przymiot biegłego sądowego).

W ocenie Sądu uzasadnione są także zarzuty skargi odnoszące się do dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 3 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Tak więc szacunek może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., l SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71). W razie szacunkowego określenia podstawy podatkowania z powodu nieuznania księgi podatkowej za nierzetelną uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a tym samy nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych

(por. wyrok z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10 str. 47).

Punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, a więc czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W ocenie Sądu organy podatkowe w istocie nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne. W sprawie nie wykazano, aby przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, w szczególności organy nie wykazały, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrocie. Nie jest dopuszczalne wywodzenie przesłanek obalenia domniemania zgodności księgi jako dowodu z prawdą z wyniku dokonanego oszacowania. Należy podkreślić, że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów podatnika bez uruchamiania procedury szacowania, której wynik ma charakter przybliżony (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, które organy obowiązane będą uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.