Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 934/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1e pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] którą odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pieniężnych za 2012 rok.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. działając na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w dniu [...] lutego 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec H. R. zam. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że H. R. w 2012 r. objęła udziały w spółce "A" spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości W. O. o łącznej wartości 420.000,00 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomościach.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2012 r., w wysokości 79.217,00 zł.

Ww. decyzję doręczono kontrolowanej w dniu 15 lipca 2014 r. Termin wniesienia odwołania upłynął z dniem 29 lipca 2014 r. W tym terminie strona nie wniosła odwołania od decyzji.

W dniu 4 marca 2015 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wpłynął wniosek H. R. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...].

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wskazano przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze. zm. - dalej Ordynacja podatkowa) tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

H. R. podniosła we wniosku, że organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji jako koszt uzyskania przychodów na zakup przedmiotu wkładu przyjął wartość 3.068,40 zł. Kwotę tę ustalono na podstawie aktów notarialnych, w większości sprzed kilkudziesięciu lat, i jest ona według strony rażąco nieadekwatna do aktualnych cen zakupu, bowiem działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały zrekultywowane na potrzeby stawów rybnych z całą infrastrukturą, co stanowiło znaczące nakłady trudne dziś do udokumentowania. W związku z powyższym realne nakłady powinny zostać, według strony, przyjęte na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy. Wycenę taką z dnia 10 grudnia 2009 r. sporządzoną przez A. B. dołączono do wniosku o wznowienie postępowania.

Zgodnie z operatem szacunkowym, załączonym przez stronę, wartość rynkowa prawa własności nieruchomości tworzących gospodarstwo agroturystyczne "[...]" położonych na terenie miejscowości Ł. wynosi 3.442.500,00 zł. Według H. R. ujmuje ona całość gospodarstwa agroturystycznego, ale uwzględnia również nakłady, w których partycypowała strona.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2014 r. opisaną powyżej. Przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania organ kontroli skarbowej rozpoznał jedynie jego dopuszczalność, nie badając na tym etapie zasadności wnioskowanej przez stronę przesłanki wznowienia postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia [...] lipca 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przesłanki wznowienia postępowania zawarte w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej a następnie wyjaśnił, że w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania H. R. wskazała jako przyczynę wznowienia postępowania "pojawienie się nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję", tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że w dniu wydania decyzji nr [...] z dnia [...]lipca 2014 r. istniał operat szacunkowy gospodarstwa agroturystycznego "[...]".

Organ kontroli skarbowej rozpatrując czy przedłożony przez stronę dokument mógł być podstawą do wznowienia postępowania, zbadał czy spełniał on wszystkie przesłanki wznowienia zawarte w powołanym wyżej przepisie, tzn. czy był nowy, istniał w dniu wydania decyzji, był istotny dla sprawy oraz nie był znany organowi, który wydał decyzję.

Organ stwierdził, że operat szacunkowy był dowodem nowym, gdyż był po raz pierwszy zgłoszony przez stronę oraz nie był uwzględniany przez organ kontroli skarbowej wydający decyzję w sprawie. Przedmiotowy dowód istniał w momencie wydawania decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., gdyż został sporządzony w dniu 10 grudnia 2009 r.

Operat szacunkowy określający wartość rynkową prawa własności nieruchomości nie był wcześniej znany organowi, który wydał decyzję. W trakcie prowadzonego, w okresie od [...] lutego 2014 r. do dnia [...] lipca 2014 r., postępowania kontrolnego. Strona nie powoływała się na fakt jego posiadania.

Badając jednak istotność przedłożonego dokumentu organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie ma on znaczenia dla sprawy.

W ocenie organu nawet, gdyby operat był znany organowi w momencie wydania decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. to i tak nie miałby wpływu na odmienne rozstrzygniecie sprawy.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustalił zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.) w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika.

W wyniku przeprowadzonego postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego ww. decyzją ostateczną, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie stwierdził wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ani też pozostałych przesłanek wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r.

W dniu 26 maja 2015 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wpłynął wniosek, złożony przez pełnomocnika strony, o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2014r. nr [...].

Pełnomocnik zarzucił organowi kontroli skarbowej nieprawidłowy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 3.068,40 zł, poniesionych na zakup przedmiotu wkładu. Pełnomocnik podniósł, że skoro faktycznie poniesione koszty podzielono po 50% pomiędzy H. i M. R., z uwagi na istniejącą między nimi wspólność ustawową, to również wszystkie poniesione później nakłady w celu modernizacji i ulepszenia również powinny być podzielone po połowie zgodnie z Kodeksem rodzinnym. Ponieważ strona jako rolnik nie miała obowiązku dokumentować poniesionych wydatków, biegły który sporządzał wycenę ustalił je na podstawie cen rynkowych.

Uwzględniając wniosek pełnomocnika strony o ponowne rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej po raz kolejny zbadał, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przesłanka wskazana we wniosku.

Po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika strony z dnia 25 maja 2015 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej.

W ocenie organu nie zaistniały przesłanki do zmiany stanowiska zajętego w przedmiotowej sprawie.

Decyzja z dnia [...] lipca 2015 r. została zaskarżona przez H. R.(dalej: skarżąca, strona) do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie.

W skardze zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności źródeł pochodzenia aportu rzeczowego, który strona wniosła do "A" sp. z o.o. oraz sprzeczność istotnych ustaleń skarżonej decyzji z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie w jakim przepisy te regulują status prawny dorobku majątkowego w małżeństwie.

W uzasadnieniu złożonej skargi strona wskazała, że 13 lipca 2012 r. wniosła aport rzeczowy, w postaci nieruchomości i za powyższe objęła 4.200 udziałów o wartości nominalnej 100 zł, razem wartość udziałów 420.000,00 zł. Według skarżącej wartość aportu rzeczowego została zweryfikowana przez biegłego rzeczoznawcę operatem szacunkowym z dnia 6 lipca 2012 r. wykonanym przez J. J. i wyniosła 3.443.333,00 zł.

Skarżąca zarzuciła, że organ kontroli skarbowej prowadząc czynności kontrolne uznał, że nie była uprawniona do wniesienia aportu rzeczowego w postaci działek i w tej mierze ustalił, że ten majątek był wyłączną własnością jej męża M. R., który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "B".

Na podstawie takich ustaleń organ uznał, że jedyną wartością aportu rzeczowego w jej przypadku było wniesienie przez męża "środków trwałych pomniejszonych" o amortyzację używanych w "B". Według skarżącej takie stanowisko stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy.

Skarżąca wyjaśniła, że w 1981 r. zawarła związek małżeński i do dnia 27 maja 2011 r. obowiązywała ją małżeńska wspólnota majątkowa.

W trakcie trwania małżeństwa wraz z mężem kupiła działki, niektóre zabudowali, urządzili też na nich stawy rybne.

W 1998 r. mąż zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "B". Wszelkie obiekty, czyli budynki, stawy i inne urządzenia zbudowali z mężem ze środków jakie uzyskali z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i dodatkowo ona z obsługi gości w ich Ośrodku Agroturystycznym, a mąż z prowadzonej innej działalności gospodarczej przy budowie dróg i autostrad.

Według skarżącej, skoro z mężem najpierw kupili grunty i zbudowali bazę materiałową pod agroturystykę, to organ kontroli skarbowej nie może wyłączać wniesionego przez nią aportu rzeczowego do "A" z kosztów uzyskania przychodu, gdyż wzniesione na działce nr 1965/2 wyżej wymienione obiekty są dorobkiem majątkowym jej i jej męża.

Ponadto skarżąca wskazała, że źródłem powstania składników majątkowych na wniesionych działkach była jej wspólna praca z mężem i nie może tego faktu zmienić okoliczność, że przez pewien okres czasu majątek ten oprócz zaspokajania potrzeb rodzinnych, był wykorzystywany również do działalności gospodarczej jej męża.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej organ wyjaśnił, że w jego ocenie nie wyszły na jaw żadne nowe okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy które pozwoliłyby orzec w sposób odmienny od rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2014 r.

Ponadto organ podkreślił, że wznowienie postępowania nie może zastąpić podstawowej formy zaskarżenia decyzji, tj. złożenia odwołania od decyzji zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze. zm.).

Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2015 r. skarżąca wskazała, że stanowisko organu odnośnie braku możliwości kwalifikowania nakładów do kosztów uzyskania przychodów jest błędne. Podkreśliła, że jej mąż również wnosił do tej samej spółki aport w postaci tych samych nieruchomości i w jego przypadku koszty nabycia, zachowania i rozbudowy mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Niezrozumiałe jest dlaczego w jej przypadku pomimo współfinansowania rozbudowy gospodarstwa agroturystycznego, inwestowania oszczędności zaciągania na ten cel kredytów skarżąca ma za to zapłacić podatek dochodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, zgodnie z kryterium zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organ orzekający w sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Wobec stanowiska skarżącej, w sprawie należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach Ordynacji podatkowej.

Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach zwyczajnych. Istota tych postępowań sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy w postępowaniach nadzwyczajnych badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania wymiarowego (pierwotnego) - o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego.

Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisach prawa. Zawarte w skardze wywody dotyczące sprawy, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie stanowią przesłanki wznowieniowej w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a tylko taka jest kognicja sądu administracyjnego w niniejszej sprawie.

Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - na którą powoływała się skarżąca, jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności :

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Analizując przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania dowody należy zauważyć, że niewątpliwie są one po raz pierwszy przedłożone w sprawie i zgodnie z datą ich wystawienia istniały one w dniu wydawania ostatecznej decyzji.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów orzekających w sprawie, że przedstawione przez skarżącą dowody w kontekście materiału dowodowego sprawy pozostają bez znaczenia prawnego. Wynikające z tych dowodów okoliczności faktyczne pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w ostatecznej decyzji w kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Nakłady, na które powoływała się skarżąca w skardze, nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena (w tym przypadku nie występuje) oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem.

Obowiązująca regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu.

Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Twierdzenia skarżącej, że podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy nie znajdują oparcia w przepisach.

Przedstawiony pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12).

Takie stanowisko konsekwentnie prezentuje NSA także w kwestii wykładni pojęcia "koszty nabycia" w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zaprezentowane stanowisko w tej mierze znajdzie także w pełni zastosowanie przy interpretacji pojęcia "wydatków na nabycie", którym posłużył się ustawodawca w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, zamiarem skarżącej było de facto dokonanie przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania wznowieniowego ponownej, merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez ten organ co do istoty sprawy zakończonej już wcześniej decyzją ostateczną, a takie działanie wykracza poza umocowanie ustawowe organów kontroli skarbowej, określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ kontroli skarbowej różni się od tej dokonanej przez skarżącą nie może natomiast stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzuty podnoszone przez skarżącą są typowymi zarzutami nadającymi się wyłącznie do ich oceny w postępowaniu odwoławczym, określonym w art. 220-235 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, należało uznać, że stanowisko organu kontroli skarbowej co do braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowania jest prawidłowe, zaś postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.