Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 216/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 126, art. 144 par. 1 pkt 2 i par. 5, art. 211, 212, 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 par. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2019 roku, nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 14.417 (słownie czternaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...].01.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 19.984 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 340.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73 zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. J. K.:

1) ujął faktury VAT otrzymane od H. tytułem zakupu kawy Jacobs Kronung oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o. oraz UAB T.., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) zastosował 0% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostaw cukierków na rzecz N. s.r.o., pomimo braku dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego,

3) nie wykazał obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT z tytułu dokonanych w lutym 2015 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. s.r.o.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji w całości, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Ww. rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

DIAS wskazał, że w wyniku szeregu czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organy podatkowe stwierdzono, że H. nabyła kawę, będącą przedmiotem kwestionowanych transakcji od firmy K. Sp. z o.o., która nabyła ją od firmy K. sp. z o. o., która to nabyła ją od firm: PHU "F.", C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z O.O., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o.

DIAS podał, że z informacji otrzymanych od organów podatkowych z terenu kraju oraz wydruków z Bazy Podmiotów Szczególnych wynika, że wszystkie ww. firmy były podmiotami nierzetelnymi. Wobec większości z nich zostały wydane przez właściwe organy podatkowe decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nie pustych faktur.

DIAS zauważył, że H. zbyła kawę kupioną od ww. podmiotów na rzecz Skarżącego, który następnie dokonał jej dostawy do zagranicznych kontrahentów – T. s.r.o. i UAB "T..". Faktury sprzedaży były wystawiane w ciągu 1-3 dni od daty wystawienia faktur zakupu. Towar został przefakturowany w takiej samej ilości i asortymencie. Kawa zakupiona od H. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. została sprzedana na rzecz T. s.r.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. Kawa widniejąca na fakturze Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. była przedmiotem dostawy do UAB "T.." według faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. Z kolei kawa zakupiona na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. została sprzedana na rzecz T. s.r.o. na podstawie faktury Nr [...]z dnia [...].04.2015 r.

Organ zauważył, że z analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącego wynika, że regulował on należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez H. dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywcy (tzw. odwrócona płatność). Przy czym w przypadku faktur VAT wystawionych na rzecz T. s.r.o. stwierdzono, że należności od przyszłego nabywcy otrzymał jeszcze przed dostarczeniem towaru i wystawieniem faktury sprzedaży.

DIAS ustalił również, że Skarżący nie posiadał własnych środków na zakup kawy, a na uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez H. pozwalały mu wpłaty od przyszłych odbiorców (UAB "T.." i T. s.r.o.). Otrzymane w euro środki bardzo krótko pozostawały na jego rachunkach bankowych - jeszcze tego samego dnia dokonywał ich przewalutowania za złotówki i przelewał na rachunek bankowy H.. Nie angażując własnych środków, J. K. nie ponosił żadnego ryzyka związanego z tymi transakcjami.

DIAS zauważył ponadto, że Skarżący dokonywał sprzedaży kawy po cenach znacznie odbiegających od cen stosowanych przez producenta tej kawy w Polsce.

Na podstawie informacji otrzymanych od litewskiej administracji podatkowej Organ ustalił, że UAB "T.." zaewidencjonowała w swoich urządzeniach księgowych i rozliczyła nabycie towarów od J. K. na podstawie faktury Nr [...] z [...].04.2015 r. Należność wynikająca z faktury została opłacona za pośrednictwem banku. W tytule zapłaty UAB T.. wskazała "Pro forma [...]", podczas gdy w dacie dokonywania zapłaty dysponowała już fakturą Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. UAB "T.." oświadczyła, że kawę widniejącą na fakturze wystawionej przez J. K. odsprzedała dalej łotewskiej firmie S. ([...]).

Natomiast słowacka administracja podatkowa poinformowała, że T. s.r.o. potwierdziła transakcje zawarte z J. K. w kwietniu 2015 r., jednak organy podatkowe nie mogą stwierdzić, że rzeczywiście miały one miejsce, jak wskazano na dokumentach. Z dokumentu SCAC wynika bowiem, że T. s.r.o. posiada siedzibę w wirtualnym biurze i nie zatrudnia pracowników. Spółka ta zadeklarowała sprzedaż towarów nabytych od J. K. na rzecz I. s.r.o. Jako załącznik do przekazanej informacji przesłano fotokopie wydruków obrotów na rachunku bankowym T. s.r.o. za kwiecień i czerwiec 2015 r. Zgodnie z wydrukiem, w kwietniu 2015 r. T. przekazała na rachunek bankowy J. K., kwotę 265.622,40 euro. Kwota ta odpowiada łącznej wartości kawy wynikającej z faktur VAT wystawionych przez J. K. na rzecz T. s.r.o. W ocenie Organu jednak znamienny jest fakt, że każdą zapłatę należności dla Skarżącego poprzedzała wpłata od przyszłego odbiorcy –I.s.r.o. (tzw. odwrócona płatność).

Zdaniem DIAS przedstawione wyżej okoliczności, traktowane we wzajemnym

powiązaniu, wskazują, że J. K. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu kawą. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku VAT uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Towar był traktowany wyłącznie jako "nośnik VAT".

DIAS ustalił również, że ujęte w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2015 r. faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. o wartości 20.170 zł., Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. o wartości 19.804,85 zł i Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. o wartości 11.280 zł dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy cukierków na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o., co do których Skarżący zastosował 0% stawkę VAT, nie zostały przez Skarżącego odpowiednio udokumentowane. W ocenie DIAS na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów nie można bowiem ustalić, kto dokonał odbioru towarów – na dokumentach WZ i dokumentach zatytułowanych "Deklaracja" odbiór towarów potwierdzała osoba nie wskazana z imienia i nazwiska, a określona jedynie nieczytelną parafą.

DIAS podał, że w toku postępowania zakwestionowano również rozliczenie przez Skarżącego w lutym 2015 r. faktur VAT Nr [...] z dnia [...].02.2015 r. i Nr [...] z dnia [...].02.2015 r. dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy na rzecz firmy N. s.r.o. w łącznej kwocie 40.833,85 zł. Również te dokumenty nie potwierdzają, że towary widniejące na wystawionych przez Skarżącego fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone słowackiej spółce N. s.r.o., gdyż ze znajdujących się w dokumentacji księgowej dokumentów wynika jedynie, że odbiór towarów potwierdziła osoba nie wskazana z imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji, a określona jedynie nieczytelną parafą. Należności za towary przyjmowane były gotówką niewidoczną na rachunkach bankowych podatnika. Jednocześnie słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła przedmiotowych transakcji.

DIAS wskazał, że z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że firma N. s.r.o. jest nieosiągalna. Nie współpracuje z administracją podatkową, a pod zgłoszonym adresem siedziby N. s.r.o. znajduje się inne firma: C. s.r.o., tj. dostawca siedziby - biura wirtualnego.

W dniu [...].10.2014 r. firma C. s.r.o. wypowiedziała N. s.r.o. umowę najmu adresu z powodu nieuregulowanych opłat. W dniu [...].07.2014 r. rejestry księgowe N. s.r.o. zostały zabezpieczone przez policję w związku z podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym. W dniu [...].02.2016 r. firma N. s.r.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w dniu [...].04.2016 r. wyrejestrowano ją również z podatków dochodowych.

Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie potwierdzają, że słodycze widniejące na wystawionych przez niego fakturach, zostały wywiezione i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W ocenie DIAS, wobec ww. dostaw powstał obowiązek obliczenia i rozliczenia podatku VAT w kwietniu 2015 r. w stawce podstawowej 23%.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę, w której wniósł o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 191 o.p. i wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności w:

a) nieprzeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów, głównie z przesłuchania

właścicielki przedsiębiorstwa H. na okoliczność transakcji zawieranych z Podatnikiem,

b) nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych dostawcy, tj. firmy H., w tym ustaleń protokołu z czynności sprawdzających, potwierdzających rzetelność dokonanych przez Skarżącego transakcji,

c) nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych odbiorców towarów, tj. T. s.r.o., UAB T.. i N. s.r.o., potwierdzających dokonanie przez Skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych,

d) zaniechaniu zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego i materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, polegającą na przyjęciu, że Podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od kontrahenta, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Podatnik sprawdzał rzetelność swojego dostawcy, zaś w toku współpracy z dostawcą nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Podatnika co prawidłowości dostaw,

e) nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT),

2. art. 218 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 284b § 3 o.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu materiałów z kontroli podatkowej, nie mogących być dowodem w sprawie ze względu na ich ewidentną sprzeczność z prawem, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana na podstawie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej po dniu [...] grudnia 2016 r. bez upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. z powodu niedoręczenia Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli, skutkiem czego wszystkie dokumenty, w tym protokół kontroli nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym;

3. art. 180 §1 o.p. i art.w zw. z art. 120 o.p. poprzez:

a) posłużenie się w sprawie dowodami o rozliczeniach podatkowych innych podmiotów nie dotyczącymi nabyć towarów dokonanych z udziałem Skarżącego, a z kolei nieuwzględnienie dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji z bezpośrednim dostawcą, tj. firmą H.,

b) uznanie za dowód własnych przypuszczeń i domniemań organów podatkowych, nie mających oparcia w przepisach prawa i zebranych dowodach, dotyczących przede wszystkim konieczności tworzenia zbędnych dokumentów do zawieranych transakcji, obowiązku reklamowania firmy i jej produktów, a nawet stosowania zbyt wysokich marż, tj. np. w wysokości 2,88% czy 5,82%,

c) nieuwzględnienie istotnych w sprawie faktów i dowodów, które potwierdzają w sposób oczywisty rzetelność przeprowadzonych przez Podatnika transakcji,

d) nie wzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez dostawcę i odbiorców, przez co organ dokonał niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń mających w efekcie odbicie w naliczeniu Podatnikowi nienależnych zobowiązań podatkowych;

4. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz usunięciem z jawnej części akt sprawy istotnych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczącej transakcji Skarżącego z odbiorcami zagranicznymi, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

5. art. 211 w zw. z art. 212 oraz art. 219 o.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z [...] grudnia 2016 r. o wyznaczeniu nowego terminu kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w skutek tego błędne uznanie że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania;

6. art. 144 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 126 o.p. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń;

7. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 208 o.p. i w związku z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem 31 stycznia 2016 r., a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 12 września 2018 r. przekroczył określony w art. 165b § 1 o.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie;

8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. poprzez zawarcie istotnych wad w

uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Podatnika nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, a także nieprzedstawienie podstaw prawnych, właściwych dla dokonanego rozstrzygnięcia, w ramach którego uznano za niedokonane większość transakcji nabycia i dostaw towarów;

9. art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1) dalej jako: Dyrektywa 112, w sytuacji gdy Skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT,

2. art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez Podatnika i jego dostawcę legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej;

3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia przez Skarżącego towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców, tj. T. s.r.o., N. s.r.o. oraz UAB. znajdujących się na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju;

4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za kwiecień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż faktury wystawione przez H. na rzecz Skarżącego dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów;

5. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców Podatnika, tj. bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w prawomocnych w tym zakresie rozstrzygnięciach.

DIAS wywiódł odpowiedź na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, tj. ustaliły, że zadeklarowane przez J. K. w kwietniu 2015 r. transakcje zakupu towarów od H. oraz ich dostawy na rzecz UAB T.. i T. s.r.o. nie miały faktycznie miejsca.

Podał, że wbrew temu, co twierdzi Skarżący, wyłączenie prawa Strony do zapoznania z pełną treścią dokumentów SCAC nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 o.p., bowiem w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony.

Nadto DIAS wskazał, że w swojej decyzji uzasadnił obowiązek rozliczenia w ewidencji i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. według 23% stawki VAT dostaw towarów dokonanych w lutym 2015 r. na rzecz N. s.r.o. i wyczerpująco odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu (str. 20-27 skarżonej decyzji). Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

DIAS wskazał również, że w przypadku niezaskarżalnych postanowień wystarczające jest poinformowanie strony o ich treści, co też w niniejszej sprawie uczyniono poprzez doręczenie Pełnomocnikowi ich kopii za pośrednictwem ePUAP.

Ponadto organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] z dnia 30.11.2017 r. (karta Nr 41, tom I akt kontroli podatkowej), z którego wynika, że organ I instancji przesłał Pełnomocnikowi wersję papierową postanowień, których skany otrzymał za pośrednictwem ePUAP, a dywagacje strony Skarżącej dotyczące techniki sporządzenia pism wysłanych [...].11.2017 r. nie mają znaczenia dla sprawy.

DIAS wskazał również, że Skarżący otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w dniu [...].09.2018 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p.

Ponadto w odpowiedzi na skargę wskazano, że zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas gdy organ odwoławczy prowadzi swoje postępowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w I instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r. oddalił skargę, uznając że jest ona bezzasadna.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2022 r. I FSK 2055/19 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanych w powyższym przepisie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnych zarzutów przedstawionych przez stronę w skardze do tego Sądu, dotyczących naruszenia:

- art. 211, art. 212 w zw. z art. 219 o.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień,

- art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 w związku z art. 126 o.p. poprzez uznanie przez organy podatkowe, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 i w związku z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo nieskutecznego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej przez organ podatkowy.

Na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2017 roku zostało włączone w poczet materiału dowodowego już po wydaniu postanowienia z [...] grudnia 2017 r. i nie weszło do obrotu. Podkreślił również, że dokumenty wskazane w postanowieniu z dnia [...] października 2017 r. i w postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r. zostały wyłączone z akt sprawy, ale nigdy nie zostały do nich włączone.

Pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi stwierdził, że wskazywane wady procesowe nie miały wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. Wskazał, że pełnomocnik skarżącego był o wszystkim informowany. Organ konwalidował braki w doręczeniach w sposób pisemny, doręczając w dniu [...] listopada 2018 r. przedmiotowe postanowienie.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona.

Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy, pomimo braku formalnego związania, znaczenie miały rozważania prawne przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły również 22 lutego 2022 r. w sprawach ze skarg kasacyjnych J. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (sygn. akt I FSK 2454/18, I FSK 2455/18, I FSK 11/19, I FSK 883/19, I FSK 301/19, I FSK 1417/19, I FSK 1358/20). Przyczyną uchylenia w tamtych sprawach wyroków tut. Sądu, jak też decyzji organów obu instancji było właśnie uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 126, art. 144 § 1 pkt 1 i § 5, art. 211, art. 212 i art. 219 o.p. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się wywodami i argumentacją zawartą w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach odniósł się do zagadnienia, czy stanowi naruszenie prawa, mające miejsce również w tej sprawie, doręczenie pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem skrzynki ePUAP skanów niezaskarżalnych postanowień (postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, o włączeniu materiałów z akt kontroli podatkowej, o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie metryki sprawy oraz postanowienie o przedłużeniu kontroli).

NSA uznał za trafny zarzut naruszenia art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 o.p. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 218 o.p. (w brzmieniu do 5 października 2021 r.) postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z treści tego przepisu a contrario możnaby wnioskować, że nie ma obowiązku doręczać stronie postanowień niezaskarżalnych. Zdaniem NSA, należy jednak mieć na uwadze, że o treści postanowienia niezaskarżalnego organ jest obowiązany powiadomić stronę, a Ordynacja podatkowa nie normuje instytucji informowania podatnika o treści wydanego postanowienia, reguluje natomiast instytucję doręczenia pism, w tym postanowień (art. 144 o.p.) oraz ustnego ogłoszenia postanowienia, co należy utrwalić w formie protokołu (art. 172 § 2 pkt 4 o.p.).

Jak wyjaśnił NSA, art. 218 o.p. nie wyłącza stosowania formy pisemnej lub środków komunikacji elektronicznej w przypadku postanowień, które nie zostały w nim wymienione. Przy wykładni art. 218 o.p. należy mieć bowiem na uwadze zasadę pisemności (art. 126 o.p.), a w jej konsekwencji zasadę oficjalności doręczeń (art. 144 o.p), w tym również, że postanowienia, które choć nie podlegają zaskarżeniu, wymagają doręczenia podmiotowi postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ze względu na istotę rozstrzygniętej kwestii. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd, trudno bowiem przyjąć - ze względu na zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 o.p.) - by organ ograniczał się jedynie do wydania określonego postanowienia, a następnie na jego podstawie wykonywał dopiero czynność zawiadomienia podmiotu o wydanym postanowieniu, tym bardziej, że jak już stwierdzono, Ordynacja podatkowa nie reguluje trybu takich powiadomień. Nie tylko zatem kryterium zaskarżalności postanowienia, ale także istota rozstrzygnięcia formułują obowiązek doręczenia postanowienia [por. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. 2, Komentarz do art. 104–269, LEX 2010, art. 125].

Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyrokach z 22 lutego 2022 r. wskazał, że należy mieć na uwadze treść art. 144 o.p., który formułuje zasadę oficjalności doręczeń pism wydanych w trakcie postępowania podatkowego: "W art. 144 jako przedmiot doręczenia wymienia się "pismo", co stanowi zbiorcze określenie wszystkich procesowych aktów lub dokumentów powstałych wskutek czynności ujętych w formę pisemną, które są podejmowane lub sporządzane w postępowaniu podatkowym od dnia zawisłości sprawy aż do jej załatwienia. Pismami w tym rozumieniu będą wezwania, zawiadomienia, żądania informacji, decyzje, postanowienia, dokumenty lub ich odpisy. Skoro z art. 144 o.p. wynika, że zasada oficjalności doręczeń wymaga doręczenia pism sporządzonych w postępowaniu podatkowym oznacza to, że postanowienia niezaskarżalne powinny być doręczone stronie zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu.

W świetle powyższych rozważań NSA przyjął, że art. 218 o.p., z uwzględnieniem zasady oficjalności doręczeń (art. 144 o.p.), zasady pisemności (art. 126 o.p.), zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.) należy rozumieć w ten sposób, że sformułowany w nim obowiązek doręczania na piśmie postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, nie oznacza, że postanowienia niezaskarżalne nie podlegają doręczeniu zgodnie z ww. zasadami, o ile nie są ogłaszane ustnie do protokołu zgodnie z art. 172 § 2 pkt 4 o.p. Skoro zaś postanowienia niezaskarżalne sporządzone w formie pisemnej (dokumentu elektronicznego) podlegają również doręczeniu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 144 o.p., wchodzą one do obrotu prawnego z chwilą ich doręczenia (por. art. 219 w zw. z art. 212 o.p.). W sytuacji zatem, gdy sporne postanowienia niezaskarżalne nie zostały pełnomocnikowi strony doręczone zgodnie z powyższymi przepisami – w formie dokumentów elektronicznych opatrzonych podpisem elektronicznym – nie weszły one do obrotu prawnego.

W świetle tego sąd drugiej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 126 o.p. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń. Sąd orzekający w tej sprawie przyjmuje ten pogląd za własny i uznaje, że również na gruncie rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że doszło do naruszenia tych przepisów.

W cytowanych wyrokach NSA wyjaśniono, że Ordynacja podatkowa nie normuje expressis verbis sposobu informowania stron o treści postanowień niezaskarżalnych stanowiąc, że doręcza się jedynie postanowienia zaskarżalne (art. 218 o.p.). Jednak realizacja zasady oficjalności doręczeń (art. 144 o.p.) w połączeniu z zasadą pisemności (art. 126 o.p.) oraz zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.) i zasady jawności postępowania podatkowego w rozumieniu art. 129 o.p. pozwala w tym zakresie sformułować normy, których spełnienie czynić będzie zadość tym zasadom. Zdaniem NSA, niewątpliwie z ww. zasad wynika obowiązek poinformowania strony o treści wydanych przez organ w sprawie podatkowej pism, w tym i zatem postanowień niezaskarżalnych. O treści takich pisemnych (w tym w formie dokumentów elektronicznych) postanowień strona może się dowiedzieć jedynie poprzez fakt ich doręczenia, gdyż Ordynacja podatkowa oprócz zasady oficjalności doręczeń (art. 144 o.p.), która wymaga doręczenia stronie aktów i dokumentów powstałych w wyniku czynności dokonywanych w zachowaniem formy pisemnej, nie normuje innej formy informowania strony o treści niezaskarżalnych postanowień.

NSA wywiódł, że w przypadku, gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 o.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję, postanowienie) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – powinno być ono podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP – w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie od 7.10.2016 r. do 11.09.2018 r.). Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w spornym przypadku), doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 o.p. Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 o.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany.

Naczelny Sąd uznał, że powyższe zasady doręczeń mają zastosowanie niezależnie od tego, czy organ podatkowy doręcza pełnomocnikowi postanowienie zaskarżalne, czy też doręcza orzeczenie niezaskarżalne, gdyż zasada oficjalności doręczeń w rozumieniu art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 o.p. w związku z art. 126 o.p. ma zastosowanie w przypadku każdego doręczanego pełnomocnikowi pisma sporządzonego w postępowaniu podatkowym, a więc nie tylko do np. postanowień, o których mowa w art. 218 o.p. Niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism (które powinny być doręczone z urzędu), co oznacza, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy NSA uznał za trafny zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 o.p. w związku z art. 126 o.p., co nie wyklucza jednak tego, że naruszające te przepisy doręczenie pisma może być uznane przez sąd, w konkretnych okolicznościach sprawy, za pozbawione znaczenia prawnego z uwagi na jego wpływ na wynik sprawy. Taki pogląd Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela i wyraża jako własny również na gruncie tej sprawy.

Analizując zaś w tej sprawie wpływ braku doręczenia postanowień niezaskarżalnych na wynik sprawy, należy wskazać, że odnoszą się one do postanowień wydanych w toku kontroli skarbowej dotyczących:

- wyłączenia dokumentów z akt kontroli podatkowej (z dnia: [...] lipca 2016 r., [...] sierpnia 2016 r., [...] grudnia 2016 r., [...] stycznia 2017 r.);.

- włączenia materiałów z akt kontroli podatkowej (z dnia [...] stycznia 2017 r.),

- sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z [...] sierpnia 2016 r. (z [...] października 2016 r.)

- uznania za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie metryki sprawy (z dnia [...] lipca 2016 r.);

- odmowy rozpatrzenia ponownego wniosku o wydanie kopii metryki sprawy (z dnia [...] września 2016 r.);

- przedłużenia kontroli (z dnia [...] grudnia 2016 r.).

Przechodząc do analizy wpływu na wynik sprawy braku skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu kontroli należy przytoczyć podstawę prawną takiego działania, jaką jest przepis art. 284b § 2 o.p. W myśl tej regulacji, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Jak zauważył Naczelny Sąd w ww. wyrokach z 22 lutego 2022 r., brak takiego skutecznego doręczenia, jak w tej sprawie, wywołuje jedynie negatywne skutki procesowe dla strony (kontrolowanego), które nie muszą mieć jednak wpływu na wynik sprawy, zakończonej w następstwie wszczętego po kontroli postępowania podatkowego. Za trafne uznał NSA stwierdzenie sformułowane przez WSA w Opolu w wyroku z 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 811/13), że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Z art. 291 § 4 o.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Konsekwencję uchybienia dyspozycji art. 284b § 2 o.p., tzn. brak zawiadomienia na piśmie kontrolowanego o przedłużeniu i przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazania nowego terminu jej zakończenia, przewidziano w art. 284b § 3 o.p., w którym postanowiono, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

W takiej sytuacji należy zbadać (analogicznie jak uznał to za konieczne NSA w wyroku z 22 lutego 2022 r. I FSK 1358/20), czy wadliwe doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli (brak doręczenia) miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza, czy pośród materiału dowodowego organ uwzględnił dokumenty dotyczące czynności dokonanych (w tej sprawie) w czasie przedłużenia kontroli na podstawie postanowienia wadliwie doręczonego (niedoręczonego), wskazanego w uzasadnieniu zarzutów skargi. Jak wyjaśniono w tym wyroku, przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia czynności kontrolnych, o których mowa w art. 284b § 3 o.p., jednakże z art. 286 § 1 o.p. wynikają uprawnienia kontrolującego do podejmowania szeregu działań, a w tym żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej (art. 286 § 1 pkt 4 o.p.), ale przede wszystkim do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą (art. 286 § 1 pkt 5 o.p.) i zabezpieczenia zebranych dowodów (art. 286 § 1 pkt 6 o.p.). Pojęcie "zbierania materiałów" ma szeroki zakres i obejmuje zarówno wystąpienie kontrolującego o przekazanie określonych materiałów, jak i włączenie materiałów do akt sprawy (akt kontroli).

Postanowienie z [...] grudnia 2016 r., którego skan doręczono przez e-PUAP, zawiadamiało, że kontrola nie zostanie zakończona do dnia [...] grudnia 2016 r. oraz określało termin zakończenia kontroli do dnia 2 maja 2017 r. Kolejne postanowienia w tym przedmiocie m.in. z: [...] kwietnia 2017 r., z [...] września 2017 r. i następne były już doręczane prawidłowo. Jednak poprzez nieskuteczne przedłużenie terminu zakończenia kontroli postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. materiały zgromadzone w kontroli podatkowej po [...] grudnia 2016 r. nie mogły zostać wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy, w tak zakreślonym okresie ujęto w aktach kontroli liczne dokumenty, m.in.: pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] stycznia 2017 r. w sprawie transakcji handlowych zawartych między kontrahentami pośrednio związanymi z kontrolowanym występującymi na wcześniejszym etapie obrotu (K. sp. z o.o.) w okresie od stycznia do maja 2015 r., które zostało włączone w poczet materiału dowodowego – data wpływu do organu [...] stycznia 2017 r.; - pismo Dyrektora UKS w R. z [...] lutego 2017 r., gdzie wskazano dostawców K. sp. z o.o. – data wpływu do organu [...] lutego 2017 r.; odpowiedzi organów podatkowych dotyczące dostawców kawy do firmy K.– wymienione na stronach 30 – 32 decyzji organu pierwszej instancji.

Niewątpliwie zgromadzone we wskazanym okresie materiały miały znaczenie dla wyniku sprawy, więc ich uwzględnienie pośród dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, informacje wynikające z tych dokumentów były niezbędne dla rozstrzygnięcia. O wykorzystaniu tych informacji wprost świadczy analiza decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w szczególności ustalenia dotyczące poszczególnych ogniw opisanej karuzeli podatkowej.

Za zasadny uznaje zatem Sąd zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 218 w związku art. 180 § 1 w związku z art. 284b § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przyjęcie za dowody w postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli podatkowej, które z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli nie mogły zostać za takie dowody uznane. Skoro były to dowody istotne w związku z kwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami skarżącego, to niemożność ich uwzględnienia w dalszym postępowaniu uzasadnia twierdzenie, że wadliwość przedłużenia kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. (nieskuteczne) miała istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, który podnosi, że organ konwalidował braki w doręczeniach, doręczając w dniu [...] listopada 2018 r. kwestionowane w sprawie postanowienie z [...] grudnia 2016 r. Trudno bowiem przyjąć i zaakceptować - ze względu na zasadę pisemności i wynikającą z art. 144 o.p. zasadę oficjalności doręczeń ale też cel jaki ma realizować informowanie strony o dacie zakończenia kontroli - by organ ograniczał się jedynie do wydania określonego postanowienia, a dopiero po długim czasie doręczał je stronie. Niweczyłoby to zasadniczy cel istnienia art. 284b § 2 o.p., który to przepis ma dyscyplinować organ kontroli do sprawnego prowadzenia postępowania, a kontrolowanemu umożliwiać funkcjonowanie i planowanie działalności w czasie, kiedy prowadzona jest kontrola. Doręczenie postanowienia wydanego [...] grudnia 2016 r. prawie dwa lat później i to już po zakończeniu kontroli, nie konwaliduje zatem wadliwości doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2016 r. dokonanego w opisany w skardze sposób.

W sprawie nie wykazano natomiast wpływu na jej wynik pozostałych postanowień: o wyłączeniu i włączeniu materiałów z i do akt sprawy, o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy, o sprostowaniu omyłki pisarskiej.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego z uwagi na to, że uwzględniono materiał, który nie mógł stanowić dowodu.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia art. 165b § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrolę kończy protokół kontroli, a właściwie jego doręczenie (art. 291 § 4 o.p.). Jak już wyjaśniono wcześniej, niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. W sprawie protokół kontroli mógł zatem być sporządzony. Został on doręczony pełnomocnikowi skarżącego [...] marca 2018 r. Wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce [...] września 2018 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego), zatem przed upływem 6-miesięcznego terminu.

W zaistniałej sytuacji procesowej bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi, w tym zwłaszcza zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis w uiszczonej wysokości 3.600 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 10.800 zł oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią dokonaną wyżej ocenę, mając w szczególności na uwadze, że materiał zgromadzony z naruszeniem art. 284b § 3 o.p. nie może być wykorzystany jako dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zatem rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzupełniając materiał dowodowy organ powinien mieć na uwadze formułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące tego, że dokumenty wskazane w postanowieniach z [...] października 2017 r. i z [...] marca 2018 r. zostały wyłączone z akt sprawy, ale nie zostały do nich włączone.