Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 980/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1,  art. 2  pkt 1,  art. 2  pkt 27,  art. 8  ust. 2  pkt 3,  art. 10 ust. 1, 8, 9,  art. 13  ust. 1,  art. 88  ust. 1,  art. 89 ust.5-7, ust. 14-16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2  ust. 3,  art. 5,  art. 6,  art. 21  ust. 1 i 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" s.c. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa.; II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" J. J., K. J. spółce cywilnej w S. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości 273 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. ustalił, że w 2010 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie

m.in. obrotu olejem opałowym. Dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, fizycznym i jednostkom nie mającym osobowości prawnej prowadzącym działalność gospodarczą. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, a także oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, jak również w ustawowym terminie spółka składała do Naczelnika Urzędu Skarbowego miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy ustalił, że zasadniczo pobrane oświadczenia zawierały dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 lub ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa), za wyjątkiem oświadczeń do paragonów z 14.09.2010 r. nr [...]/10, z 16.09.2010 r. nr [...]/10, z 12.10.2010 r. nr [...]/10, 25.10.2010 r.nr [...]/10, z 25.11.210 nr [...]/10, które nie zawierały danych w zakresie NIP/REGON lub NIP/PESEL nabywcy. Ponadto zestawienia nabywców oświadczeń za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w poszczególnych pozycjach nie zawierają danych NIP, PESEL lub REGON składającego oświadczenie.

W rezultacie organ podatkowy I instancji stwierdził, przedstawiając szczegółowe dane dotyczące weryfikacji oświadczeń i zestawień w ujęciu tabelarycznym (str. 3-6 decyzji), że ww. część oświadczeń pobieranych przez nabywców, a także zestawień była niekompletna i tym samym nie spełniała warunków określonych w art. 85 ust. 5-15 upa, czego konsekwencją było opodatkowanie podatkiem akcyzowym stawką przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 ust. 8 i ust. 15 upa. Podniosła, że podstawą określenia zobowiązania były braki formalne w zestawieniu oświadczeń, pomimo, że zestawienie jest dokumentem wtórnym do oświadczeń.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawnopodatkową ocenę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ zaznaczył, że to, iż sprzedany przez podatnika olej opałowy został zużyty do celów opałowych, nie zmienia faktu, że niespełniony został warunek formalny dla zastosowania preferencji podatkowej. Niesporne jest, że skarżąca uchybiła obowiązkowi przekazania pełnego zestawienia i odebrania kompletnych oświadczeń. Żadne z czterech złożonych zestawień (wrzesień, październik, listopad i grudzień), nie zawiera pełnych danych określonych w art. 89 ust. 15 upa. Zatem, wobec niespełnienia warunku złożenia poprawnego zestawienia lub posiadania poprawnych oświadczeń, w sprawie zastosowanie znajduje art. 89 ust. 16 upa i stawka określona w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo. Uzasadniając skarżąca podkreśliła, że w wyniku przeoczenia w jednej pozycji zestawienia zabrakło wpisu PESEL/NIP. Zaznaczyła, że sprzedając olej opałowy uprawnionym podmiotom, skarżąca nie uszczupliła przychodów Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia wykładni przepisów art. 89 ust. 5, 6, 14-16 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Zanim przejdziemy do rozważań w przedmiotowym zakresie należy wpierw poczynić parę uwag ogólnych.

Nie ma wątpliwości, co do tego, że zarówno paliwa silnikowe jak i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 upa paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zaś paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 upa).

Taki obowiązek opodatkowania wynika również z dyrektywy horyzontalnej, jak i dyrektywy energetycznej (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2009r.). Pierwsza z powołanych dyrektyw ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących w swym zakresie produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit.a) dyrektywy horyzontalnej). W motywie 37 wskazując, że w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

Zaś dyrektywa energetyczna obok wskazania w art. 1, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. To wyraźnie wskazuje w art. 2 ust. 3, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania, jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponadto oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 art. 2 dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Dodatkowo z motywu 18 preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Motyw 24 preambuły dyrektywy energetycznej wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji. W art. 5 tiret drugi dyrektywy energetycznej wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 upa.

Istotną też dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dyrektywa w sprawie banderolowania. Z motywu 1 preambuły tej dyrektywy wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. Zaś w motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy.

Stosownie do art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba, że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Wypada zauważyć, że polska wersja językowa art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania zbliżona jest treściowo do angielskiej wersji językowej, lecz różni się od francuskiej czy niemieckiej wersji językowej. Francuska wersja, jak i niemiecka wersja językowa, bowiem nie posługują się słowem kary lecz słowem sankcje fr. "sanctions", niem. "die Sanktionen" jednocześnie wskazują, że sankcje te powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające (fr. « ces sanctions doivent avoir un caractère effectif, proportionné et dissuasif » ; niem. « diese Sanktionen müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein »).

Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw wspólnotowych (unijnych) wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki Trybunału: z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C‑498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2005, s. I‑4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C‑199/08 Erhard Eschig przeciwko UNIQA Sachversicherung AG, Zb.Orz. s. I‑8295, pkt 54).

Należy tym samym uznać, że art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania w swej końcowej części ma następującą treść – "Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający".

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Polska miała prawo zastosować środki, aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 upa oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 upa.

Stosownie do art. 85 ust. 5 pkt 1 upa sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 upa).

Stosownie do treści art. 89 ust. 14 upa sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Jak słusznie zauważono w literaturze porównując oba rozpatrywane środki krajowe to należy uznać, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami (por. L. Etel, P. Pietrasz - Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Przegląd Podatkowy 2011 Nr 10, s. 34).

Sankcją zaś ich nieprzestrzeganie jest na podstawie zgodnie z art. 89 ust. 16 upa zastosowanie stawki podatku akcyzowego stawkę akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych.

Nie ma wątpliwości, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunał z dnia 19 czerwca 1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Trybunał zaś ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności pozostawia sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69).

W kontekście przedmiotowej sprawy należy poddać kontroli zarówno wprowadzone przez Polskę środki krajowe, jak i przewidzianą, a w konsekwencji zastosowaną przez organy podatkowe sankcję.

Aby jednak to uczynić niezbędne jest odniesienie się do okoliczności przedmiotowej sprawy. Jest poza sporem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą paliwa przez skarżącą na cele opałowe. Przeprowadzona przez organy celne kontrola potwierdziła ten fakt. Przy czym stwierdzone uchybienia nie stanowiły żadnej przeszkody do kontroli rzeczywistego sposobu zużycia oleju. Zatem ze stanu faktycznego wynika, że nie doszło do jakiekolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym.

Zważywszy na powyższe należy zastanowić się w pierwszej kolejności czy wspomniane środki krajowe są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia wskazanych w prawie unijnym celów.

Odnosząc się do pierwszego środka krajowego w postaci oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 i 6 upa. należy stwierdzić, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy do użycia oleju na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Warunki, jakim ma odpowiadać takie oświadczenie określa art. 89 upa. Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 upa podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W przedmiotowej sprawie skarżąca do każdej faktury sprzedaży miała dołączone oświadczenie nabywcy spełniające wymogi, co do treści zawarte w art. 89 ust. 6 upa. Z uwagi na to należy uznać, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 89 ust. 5 i 6 upa, co skutkowałoby zastosowaniem przepisu art. 89 ust. 16 upa.

Co się tyczy drugiego w kolejności naruszenia, a mianowicie przedłożenia przez skarżącą zestawienia oświadczeń zawierającego wady wskazujące na naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a), c) i d) upa. Organy podatkowe wspomnianego naruszenia upatrują w braku numeru NIP/PESEL lub Regon podmiotu składającego oświadczenie.

Wskazać w związku z tym należy, że jak słusznie zauważył WSA w Rzeszowie w swoim wyroku z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 795/11, opubl. CBOSA sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. W wyroku tym zauważono, że unormowanie zawarte w art. 89 ust.16 w zw. z art. 89 ust.14 upa jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie energetycznej i stanowi błędną implementację tej dyrektywy, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia (art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy), uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa (właściwej dla olejów napędowych) uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi przez sprzedawcę miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Tym samym brak naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) i d) upa oraz naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c) upa nie mogą być podstawą, jak to uczyniły organy podatkowe do zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, na podstawie art. 89 ust. 16 upa.

Należy dodać, że nawet, gdyby uznać, że oba wymieniowe wyżej środki krajowe stanowią środki odpowiednie i konieczne dla realizacji celu, to nie może umknąć uwagi sądu krajowego fakt, że zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu nieprzestrzegania środków krajowych służących temu aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania paliwa opałowego powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Tym samym do sądu krajowego należy ocena, że sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów dyrektywy w sprawie banderolowania, jak i też dyrektywy energetycznej. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy taka sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. analogicznie wyroki Trybunału dotyczące VAT: z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-259/12, Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite - Plovdiv przeciwko Rodopi-M 91 OOD, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 38; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑263/11 Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 46 i 47).

W tym kontekście zważywszy na treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, jak też art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania nie można zapominać, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy zauważyć, że sankcja w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 16 upa przewidująca zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 upa) w sytuacji wykorzystania paliwa na cele napędowe czy braku możliwości ustalenia tego faktu jawi się jako współmierna do założonego celu, proporcjonalna i ma odpowiedni skutek odstraszający.

Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy pewne naruszenia formalne przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju mineralnego jako paliwa opałowego jawi się jako sankcja, która wykracza poza cele ww. dyrektyw i w istocie jest nieproporcjonalna.

Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z jej niespornych okoliczności wynika brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. Sankcjonowanie naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c) upa polegającego na nie wskazaniu w zestawieniu oświadczeń numerów identyfikujących nabywców - gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości kto był nabywca oleju - zastosowaniem stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa jest nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jak też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz wspomnianą zasadą proporcjonalności.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że poczyniona przez organy podatkowe wykładnia art. 89 ust. 5 i 6 upa przyjmująca za dzień uzyskania oświadczenia od nabywcy dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności, art. 5, art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania. Ponadto, organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 lit. a) i d) upa. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 upa. Należy bowiem podkreślić, że zastosowanie sankcji na podstawie art. 89 ust. 16, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa na skutek zaistnienia naruszenia z art. 89 ust. 15 lit. d) upa, który dotyczy nieadekwatnego środka do zakładanego celu (zestawienia oświadczeń majątkowych) przewidzianego w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, znajdującego swoje źródło w treści art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej jawi się jako nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jest też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść ww. przepisów dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

Z uwagi na stwierdzone powyżej naruszenia Sąd odstąpił od szczegółowego odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę w treści art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa, art. 205 § 2 oraz § 2 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.