Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 843/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Niesankcyjny charakter art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L. z 2006.347.1 (art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oznacza, że w przeciwieństwie do typowych przepisów, w których występuje sankcja (np. karnych), czyli przepisów, które same w sobie nie dają żadnej uznaniowości co do ich stosowania w określonym stanie faktycznym, może on - w ściśle określonych przypadkach, zważywszy na konieczność uwzględniania zasady neutralności VAT - nie zostać zastosowany, co jest kwestią pozostawioną ocenie organu (sądu).

Nie oznacza natomiast, że nie ma on charakteru sankcyjno-prewencyjnego, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych, będąc narzędziem zapobiegającym wyłudzeniom podatku z budżetu.

TEZY

Niesankcyjny charakter art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L. z 2006.347.1 (art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oznacza, że w przeciwieństwie do typowych przepisów, w których występuje sankcja (np. karnych), czyli przepisów, które same w sobie nie dają żadnej uznaniowości co do ich stosowania w określonym stanie faktycznym, może on - w ściśle określonych przypadkach, zważywszy na konieczność uwzględniania zasady neutralności VAT - nie zostać zastosowany, co jest kwestią pozostawioną ocenie organu (sądu).

Nie oznacza natomiast, że nie ma on charakteru sankcyjno-prewencyjnego, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych, będąc narzędziem zapobiegającym wyłudzeniom podatku z budżetu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 816/17 w sprawie ze skargi Fundacji A. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Fundacji A. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 59.705 (słownie: pięćdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 843/18

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 816/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Fundację A. [...] w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

1. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 16 września 2016 r. o określeniu skarżącej kwot podatku do zapłaty za miesiące od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r.

1.1. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, iż Fundacja, w podanych okresach, odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji i sama takie faktury wystawiła. Wszystkie dokumenty zakwestionowane w tej sprawie dotyczyły działalności podmiotów, które korzystały z osobowości prawnej skarżącej, prowadząc na podstawie zawartych z nią umów swoje startup-y, tj.: G. S., M. S. oraz L. S., którzy funkcjonowali pod nazwami: E., s. i K.

Faktury będące podstawą zakwestionowanych odliczeń dokumentowały nabycie sprzętu fotograficznego, a wystawione zostały przez: F. spółka z o.o., I. [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Z kolei faktury wystawione przez Fundację na sprzedaż tego sprzętu dotyczyły dostaw na rzecz: K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i G. [...] G. S.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że ani Spółki wystawiające faktury, ani osoby korzystające z osobowości prawnej Fundacji, realizujące swoje projekty w ramach startup-ów, nie prowadziły żadnej faktycznej działalności, a ich aktywność ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur".

1.2. Odnosząc się do kwestii skorygowania przez Fundację w toku postępowania deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r., organ podał, że nie mogło mieć to wpływu na określenie jej wysokości podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nastąpiło to dopiero 6 września 2016 r., czyli po upływie 7 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego i było wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości przez organ, a nie wyrazem jej należytej staranności i dobrej woli. Skarżąca nie wykazała też, że wyeliminowała ryzyko odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur.

W ocenie organu, dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mają też znaczenia cele prowadzenia działalności przez skarżącą, czy wprowadzenie procedur mających zabezpieczyć ją na przyszłość przed podobnymi przypadkami.

2. W skardze złożonej na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła jej naruszenie: art. 121 § 1, art. 123, art. 179 § 1, art. 200 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej – O.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, z późn. zm., dalej – u.k.s.), a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006.347.1, dalej – Dyrektywa 112).

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów.

4.1. Za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych, związanych z prowadzonym w tej sprawie postępowaniem dowodowym. Stwierdził, że organy podatkowe zasadnie na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. w C., N. sp. z o.o. w Z., F. sp. z o.o. w O. i l. sp. z o.o. K., na rzecz skarżącej, a następnie przez skarżącą na rzecz K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i G. [...] G. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W tym zakresie Sąd wskazał na stanowiące dokumenty urzędowe decyzje organów podatkowych wydane w stosunku do wystawców faktur oraz dowody uzyskane w toku postępowań karnych, z których wynika, że żaden z tych podmiotów w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Zwrócił też uwagę na wyjaśnienia osób działających w ramach startup-ów, które potwierdziły, iż w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, w szczególności na wyjaśnienia L. S., złożone w postępowaniu karnym, w których podał, że jako dyrektor oddziału Fundacji nadzorował działalność startup-ów prowadzonych przez G. S. i M. S. i po osiągnięciu przez nich wysokich obrotów, nakazujących zamknięcie rachunków prowadzonych dla startup-ów zamiast wypowiedzieć im umowy, sam założył startup E. i brał udział w prowadzonym przez nich procederze.

4.2. Za zasadne Sąd uznał natomiast zarzuty dotyczące zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) i wskazał, że regulacje te, które nie dotyczą zwykłego rozliczenia podatku w ramach mechanizmu VAT, związane ze szczególną rolą faktury w tym mechanizmie i mają na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia majątku państwa w przypadku dokonania odliczenia czy zwrotu podatku z fikcyjnych faktur.

4.3. Wyjaśniając sposób, w jaki powinien być wykładany i stosowany art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd odwołał się do wydanych na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98; z 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 i C-80/02; z 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-566/07; z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12.

Podał, że w ostatnim z tych wyroków Trybunał dokonał podsumowania swojego orzecznictwa i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że państwa członkowskie powinny ustanowić w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwość skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę; albo - jeśli takiej wiary nie wykaże - udowodni, że we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych.

Sąd powołał się także na orzeczenia sądów polskich, w których zauważono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a skoro tak, to należy stosować go po dokonaniu analizy w zakresie zaistnienia jakiekolwiek ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wyeliminowanie takiego zagrożenia, czyni bowiem nieuzasadnionym jego stosowanie.

4.4. Odwołując się do tych orzeczeń, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały w tej sprawie błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i bezpodstawnie zastosowały go w stosunku do skarżącej.

4.5. Sąd stwierdził, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, nie stanowi właściwego przedsiębiorcy, który dąży do uzyskania jak najwyższych rezultatów ekonomicznych; tylko prowadzi swoją aktywność w formie fundacji, której zasadniczym celem jest promowanie idei przedsiębiorczości i stwarzanie warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty trzecie. Swoje cele realizuje m.in. przez: prowadzenie inkubatorów przedsiębiorczości na zasadach określonych w regulaminie inkubatorów i w obowiązujących przepisach oraz udzielanie pomocy wszelkich podmiotom prawa w realizacji przedsięwzięć gospodarczych. Stosowany przez nią model "P." sprowadza się do oferowania kandydatom na przedsiębiorców, zainteresowanym podjęciem działalności "na próbę", bez pełnego ryzyka towarzyszącego takiej działalności, za niewielką opłatą, osobowości prawnej skarżącej, w celu realizacji założonych planów biznesowych i przy jej wsparciu doradczym i ekonomicznym. W ten sposób Fundacja firmuje działalność innych osób, działając w ich imieniu i za nie - zanim osiągną poziom dojrzałości do samodzielnego prowadzenia aktywności gospodarczej.

Dalej Sąd zauważył, że skarżąca w ciągu pół roku, tj. od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. posiadała podpisanych ok. 3.000 umów z początkującymi przedsiębiorcami w całym kraju. W umowach tych - o przystąpienie do programu "A. [...]", uczestnicy obligowani byli do działania zgodnie z prawem. Zakwestionowane w tej sprawie faktury związane były z działalnością, którą prowadziły u skarżącej w ramach programu "P." jedynie trzy osoby, przy czym jedną z nich był Dyrektor Oddziału Fundacji (AIP). Wszystkim tym uczestnikom skarżąca wypowiedziała umowy ze skutkiem natychmiastowym z winy uczestnika programu (w dniach: 31 stycznia 2012 r. oraz 31 marca 2012 r.).

Po wykryciu prowadzonych przez nie praktyk Fundacja podjęła środki zaradcze (procedury) mające przeciwdziałać nieuczciwym praktykom uczestnikom programu.

4.7. W ocenie Sądu, cel działania skarżącej oraz podporządkowana jego realizacji formuła działania, w ramach której uczestnicy programu "ćwiczą" swoje pomysły na własny biznes pod nazwą Fundacji i na jej ryzyko, a także skala tej działalności powoduje, że dobrą wiarę oraz należytą staranność, od których zależy odstąpienie od zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy rozpatrywać z uwzględnieniem charakteru i skali działalności skarżącej, opartej w znacznym stopniu na zaufaniu. To oraz fakt, że nieuczciwe praktyki były jednostkowe, a skarżąca wystawiła faktury korygujące uprzednio wystawione i dokonała korekty rozliczeń, a także wdrożyła procedury w celu wyeliminowania możliwości dokonywania dalszych oszustw wskazuje na jej dobrą wiarę podczas prowadzenia działalności.

4.8. Sąd zauważył też, że poprzez dokonanie korekt faktur i deklaracji, Fundacja wyeliminowała negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje za pośrednictwem trzech nieuczciwych startup-ów. Jeśli chodzi o późne dokonanie tych korekt, Sąd stwierdził, że wcześniejsze wykrycie oszustw przez skarżącą było utrudnione z uwagi na uczestnictwo w nich jej pracownika.

Skarga kasacyjna

5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 108 u.p.t.u., poprzez niezasadną ocenę, iż z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik działał w dobrej wierze z dochowaniem zasad należytej staranności, podczas zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego stwierdzenia; podatnik nie wykazał też, aby jego działania doprowadziły do całkowitego wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z uwagi na charakter i skalę działalności Fundacji, jednostkowy charakter wykrytych nieprawidłowości, udział jej pracownika w oszustwach, wyciągnięcie przez Fundację wniosków na przyszłość oraz skorygowanie rozliczeń w zakresie bezzasadnie wykazanego podatku - nie powinien on zostać w tej sprawie zastosowany.

5.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podał, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżąca wykazała się dobrą wiarą i dołożyła należytej staranności. Nie można też wywieść z niego, że poprzez swoje działania zapobiegła ryzyku uszczuplenia środków Skarbu Państwa, a tylko takie zachowanie dawałoby jej prawo do skorygowania nieprawidłowych faktur.

5.2. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę na dowody: z wyjaśnień L. S., zajmującego stanowisko Dyrektora Oddziału Fundacji, mającego wiedzę, że w Fundacji dochodziło do oszustw podatkowych; z dokumentów wypowiedzenia umów o korzystanie ze wsparcia Fundacji z 2012 r., w stosunku do trzech podmiotów zaangażowanych w tę działalność i z czynności kontrolnych u skarżącej.

5.3. Stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wiedza pracownika Fundacji o dokonywanych w ramach jej działalności oszustwach i jego w nich udział nie świadczy o dobrej wierze i należytej staranności skarżącej. Pracodawca odpowiada bowiem zarówno za działania pracowników, jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy.

5.4. Niezależnie od tego, skarżąca, pomimo że wypowiedziała dokonywującym oszustw podatkowych podmiotom umowy, m.in. z powodu podejrzenia działania na jej szkodę, nie poczyniła żadnych kroków w celu sprawdzenia rezultatów ich działalności w Fundacji. Dokonane przez nią korekty zostały dokonane dopiero po stwierdzeniu nieprawidłowości przez organ, pięć lat później i po upływie kilku miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Gdyby nie czynności organu i ustalenie, że doszło do popełnienia oszustwa podatkowego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw. Nie świadczy to o dobrej wierze Fundacji.

5.5. Skarżąca nie wykazała też, aby wyeliminowała ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Samo dokonanie korekty nie świadczy o wyeliminowaniu takiego ryzyka.

5.6. Pełnomocnik organu nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji jakoby organ dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie wziął pod uwagę celu i charakteru działalności Fundacji oraz jej skali. Przeciwnie, wziął je pod uwagę, jednak uznał, że okoliczności te nie zwalniały skarżącej od zachowania należytej staranności podczas kontrolowania działalności startup-ów, tylko wskazywały na konieczność zwiększonej ich kontroli. Podobnie, nie mógł powodować odstąpienia od określenia podmiotowi wysokości podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. incydentalny charakter naruszenia przepisów podatkowych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podniosła, że działała zachowując należytą staranność i dobrą wiarę. Niezależnie od tego, działania podjęte łącznie przez nią i organy podatkowe wyeliminowały ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa, bowiem wobec organizatorów tzw. karuzeli podatkowej zostały wydane decyzje podatkowe, a Fundacja skorygowała faktury sprzedaży.

Skarżąca wyjaśniła, że: - pomimo wypowiedzenia umowy uczestnikom przedsięwzięć nie było podstaw do podjęcia przez Fundację jakichkolwiek nadzwyczajnych działań, ponieważ powodem takiego wypowiedzenia było naruszenie przez nich regulaminu; w przypadku trzech tysięcy kontrahentów - trzech nieuczciwych stanowi jedynie promil; - Fundacja nie czerpała korzyści z tego, że została uwikłana w transakcje karuzelowe; a na szkodę Fundacji działał m.in jej pracownik L. S. Zatrudniając go skarżąca nie miała możliwości sprawdzenia jego wartości moralnych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty – dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego są zasadne.

7.1. Zasadą jest, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie obu grup tych przepisów, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Jednak, jako że w rozpoznawanej sprawie ocena zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa formalnego związana jest z właściwą wykładnią przepisu materialnoprawnego, będącego podstawą prawną decyzji organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny najpierw odniesie się do zarzutu postawionego na podstawie art. 174 upkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który to zarzut skarżący wiąże właśnie z dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni przepisu z ustawy podatkowej, a co za tym idzie błędnym uznaniem, że nie powinien być on w tej sprawie zastosowany.

7.2. Zgodnie z art. 108 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Regulacja ta została wprowadzona do polskiej ustawy w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 c) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm., dalej – VI Dyrektywa), stosownie do którego, do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 Dyrektywy 112, który obecnie krótko stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

7.3. Wskazując na te przepisy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo podał, że powodem, dla którego konieczne było wprowadzenie regulacji o tej treści do porządków prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej, była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Prawidłowo stwierdził, że ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na postawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku.

7.4. Nie dodał on jednak, że normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. Duży J. Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013).

7.5. Nie ma wątpliwości, iż podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 [...]).

Jedynie - jak wskazywał w swoich wyrokach - wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania. Orzeczenia o takiej treści wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) (np. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach [...] (C-354/03), [...] (C-355/03) i [...] (C-484/03) [...]).

7.6. Znalazły się one jednak także i w wyrokach, które dotyczyły wykładni i stosowania art. 21 ust. 1c) VI Dyrektywy, a potem art. 203 Dyrektywy 112.

W orzeczeniach tych, niezależnie od kwestii dobrej wiary, Trybunał – z uwagi na inną treść i cel tych przepisów (ochrona Państwa przed utratą wpływów z należności podatkowych) dodawał, że podczas ich stosowania należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia faktur. W przypadku bowiem gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą, nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji.

7.7. Na te właśnie orzeczenia zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Odwołując się do wyroków Trybunału z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, [...]; z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, [...] w sprawie C-35/05, [...]; z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 [...]; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, [...]; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, [...] – stwierdził, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych.

7.8. Wyroki te, z wyjątkiem ostatniego, zapadły w stanach faktycznych, w których nie zaistniało ryzyko uszczuplenia skarbu państwa. Sąd pierwszej instancji fakt ten odnotował, jednak dłużej się przy tych stanach faktycznych nie zatrzymał. A należało to zrobić, żeby zauważyć, że dotyczyły one całkowicie innych sytuacji niż zaistniała w tej sprawie i ostrożniej je do niej odnosić.

A przedstawiały się one następująco:

W wyroku z 19 września 2000 r., wydanym w sprawie C-454/98, w pierwszym przypadku (sprawa S[...]) S. nabył 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH). Następnie wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Faktura pro forma została wykorzystana przez nabytą spółkę w toku starań o grant inwestycyjny. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku, czyli faktura nie została wykorzystana. W drugiej sprawie (S.) – podatnik wystawił kilka faktur dotyczących czynności, które nigdy nie miały miejsca. Celem wystawiania pustych faktur było ukrycie strat w jednej z prowadzonych przez niego firm. Kwoty wynikające z faktur były uiszczane, a on zwracał firmom - adresatom faktur kwoty, które zostały na jego rzecz zapłacone. Kwoty te wykazał w fakturach jako podlegające opodatkowaniu VAT, a adresaci faktur odliczyli wynikające z nich kwoty podatku. W tym przypadku, co prawda faktura została wykorzystana, ale wystawca faktury uiścił kwotę wykazaną na fakturze.

Ze stanu faktycznego sprawy zakończonej wyrokiem z 18 czerwca 2009 r., C-566/07, w sprawie [...], wynika, że S. w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej – "EVD"), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez S. wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT. W tej sprawie podmiot omyłkowo wykazał podatek VAT.

W wyroku z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05, [...] wskazano, że R. była spółką z siedzibą w Niemczech (RFN). Nie posiadała stałego zakładu we Włoszech. W 1994 r. włoska spółka świadczyła na rzecz R. usługi reklamowe i marketingowe, na które wystawiała faktury w których wykazywała m.in. VAT. Po uiszczeniu należności wynikających z faktur (w tym na rzecz skarbu włoskiego) R. wystąpiła o częściowy zwrot kwot VAT zapłaconego w 1994 r., które uznała za zapłacone nienależnie od tego, że rzeczone usługi były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym niż Włochy państwie członkowskim (RFN), gdyż VAT był należny w tym państwie członkowskim. W tej sprawie VAT również został wykazany w wyniku błędu.

Podobnie w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78 i C-80/0218, VAT został wskazany na fakturze omyłkowo - dotyczył usługi, która nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Jeśli chodzi o wyrok w sprawie C-643/11 – został on wydany w odpowiedzi na wniosek złożony w ramach sporu pomiędzy spółką L. a Direktor na Direkcija Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto – Warna pri Centralno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodit w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na niewykazanie rzeczywistego charakteru czynności powodujących naliczenie podatku. W sprawie C-642/11 wniosek został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką S. a tym samym bułgarskim organem podatkowym, o którym mowa powyżej. Sprawa została oparta na analogicznym stanie faktycznym.

W stanie faktycznym sprawy C-643/11, L. będąca producentem rolnym, dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT, na podstawie szeregu faktur dotyczących dostaw towarów, wystawionych odpowiednio przez dwa podmioty, które w międzyczasie przestały być zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT. Wszystkie faktury zostały uregulowane w gotówce i zaksięgowane przez L. Odpowiednie dostawy wpisane zostały do ksiąg sprzedaży wskazanych dostawców. Organ podatkowy przeprowadził kontrole krzyżowe u obydwu dostawców, w trakcie których zażądał okazania określonej liczby dokumentów, dotyczących w szczególności pochodzenia dostarczonych towarów oraz realizacji dostaw – dostawcy nie spełnili tego żądania. Organy podatkowe uznały, że nie zostało wykazane, iż dostawy zostały zrealizowane, a więc, że podatek VAT został niesłusznie wykazany na spornych fakturach – w konsekwencji skierował on do L. rektyfikację wcześniejszej decyzji podatkowej, zawierającej odmowę prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie omawianych faktur. W toku podstępowania do akt sprawy dołączono dwie rektyfikacje decyzji podatkowych – skierowane do obu dostawców – dotyczą one okresu, do którego odnosi się postępowanie główne. Z decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził, iż nie ma potrzeby korekty podstawy opodatkowania za dostawy dwóch podmiotów.

W sprawie tej bułgarski sąd krajowy skierował pytania prejudycjalne do Trybunału. Zapytał, czy art. 203 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT wykazany przez daną osobę na fakturze jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu i czy z samego faktu, że organ podatkowy nie skorygował w skierowanej do wystawcy tej faktury rektyfikacji decyzji podatkowej zadeklarowanego przez niego podatku VAT wynika, iż organ ten uznał, że wspomniana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania stoją na przeszkodzie temu, aby wystawcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, chociaż w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek VAT nie został skorygowany.

Odpowiadając na te pytania, Trybunał stwierdził, że przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu oraz że z samego faktu, iż w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Wystawca faktury jest natomiast zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w przypadku braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 203 Dyrektywy 112. Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112. Przepis art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek VAT nie został skorygowany.

Jak wynika z powyższego w orzeczeniach w sprawie C-643/11 i C-642/11, Trybunał mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym potwierdził dotychczas prezentowane stanowisko, w myśl którego "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku".

7.9. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z oszustwem - z tzw. "karuzelą podatkową". Jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (str. 21-33) i z akt administracyjnych sprawy, towar który był fakturowany na rzecz Fundacji i przez Fundację (sprzęt fotograficzny), nabywany był od marketów położonych na terytorium Polski przez jednego z uczestników programu "P." – G. S. Towar ten miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz jego niemieckiej spółki i wywieziony do Niemiec. W rzeczywistości pozostawał on w Polsce, a do Niemiec wyjeżdżały odpowiednio zapakowane cegły i statywy. Towar ten był potem fakturowany przez węgierski podmiot i "wracał" do Polski. W Polsce był on z kolei przedmiotem rozległego łańcucha fikcyjnych dostaw. Odpowiednio zorganizowana w tym celu siatka podmiotów wystawiała na niego kolejne faktury. Do faktycznych dostaw nie dochodziło, natomiast uczestnicy dokonywali kolejnych odliczeń. Ostatecznie sprzęt wracał do G. S., do jego innych firm, który również z wystawionych na jego rzecz faktur (w tym przez Fundację) odliczył VAT. Nie ma wątpliwości, że Skarb Państwa poniósł na skutek tego procederu ogromne straty.

7.10. Jak wcześniej podano, jego organizatorem był jeden z uczestników programu prowadzonego przez Fundację. Brały w nim udział jeszcze dwie osoby działające w ramach tego programu: M. S. i L. S. Ten ostatni był jednocześnie pracownikiem Fundacji (Dyrektorem jej Oddziału).

Osoby te (działające jako startup-y) fakturowały "krążący" towar na Fundację, a potem jako Fundacja na rzecz następnych podmiotów. Jak wynika z akt sprawy, wystawiane poszczególne faktury w większości opiewały na bardzo wysokie kwoty (ponad 50.000; 100.000; 200.000 i 300.000 zł), co nie pozostało niezauważone przez Fundację, o czym mowa dalej (pkt 7.13).

7.11. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, skarżąca oferując swoją osobowość uczestnikom programu miała wdrożony system zarówno ich opieki, jak i kontroli. Zgodnie z regulaminem AIP uczestnicy mieli korzystać ze stałej opieki i doradztwa Dyrektora AIP (trenera) - § 3 pkt 1b); AIP świadczyło na ich rzecz usługi księgowe - § 3 pkt 1c); mieli oni obowiązek przedstawiania AIP comiesięcznych sprawozdań i raportów z realizacji programu, które podlegały ocenie - § 6 pkt 5; a nadzór nad nimi sprawować mieli: Dyrektor AIP, Centrum Zarządzania oraz odpowiedni audytorzy - § 6 pkt 6. W § 6 pkt 2 Regulaminu zawarto zastrzeżenie, że AIP przysługuje wobec uczestnika programu roszczenie, wyrównujące ewentualna szkodę AIP poniesioną w związku z jego działaniem lub zaniechaniem.

Przywołane zapisy Regulaminu pokazują, że Fundacja zdawała sobie sprawę, że musi dołożyć odpowiedniej (należytej) staranności aby ani ona, ani uczestnicy programu nie ponieśli negatywnych skutków ewentualnych zaniedbań. Jest to całkiem zrozumiale, bowiem pomimo tego, że - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - nie jest ona "typowym" przedsiębiorcą, jednakże prowadzi działalność gospodarczą i to bardzo ryzykowną, skoro udostępnia uczestnikom programu - obcym osobom - swoją osobowość prawną.

7.12. W zaskarżonym wyroku, na stronie 28, Sąd pierwszej instancji definiując pojęcie "należytej staranności" trafnie zauważył, że jej standard winien uwzględniać profesjonalny charakter działalności danego przedsiębiorcy, wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności. Standard ten zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomości skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie.

7.13. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, Fundacja taki nadzór musiała sprawować, skoro z zeznań L. S. wynika, że już pewien czas przed wypowiedzeniem przez skarżącą umów G. S., M. S. i L. S., Centrala zauważyła wysokie obroty osiągane w ramach startup-ów prowadzonych przez G. S. i M. S. i nakazała mu (jako Dyrektorowi Oddziału Fundacji) je zamknąć, czego ten nie tylko zrobił ale i założył własny. Po pewnym czasie już jego bezpośredni przełożony polecił mu, żeby zamknął firmę prowadzoną przez G. S., bo przeczuwał, że może być nieuczciwa.

Na początku 2012 r. Fundacja na dobre zdecydowała się zamknąć startup zarówno G. S., jak i M. S. oraz L. S. Wypowiadając im umowy, jako jeden z powodów wypowiedzenia wymieniła: "podejrzenie działania na szkodę Fundacji".

Nawet jeśli wówczas skarżąca łudziła się, że może nie poniosła konkretnych szkód na skutek działania tych osób, powinna przestać to robić w 2013 r., gdy funkcjonariusze CBŚ zabezpieczyli dokumenty dotyczące ich aktywności prowadzonej w Fundacji. Tego faktu Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.

7.14. W takiej sytuacji, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego organu, że fakt, iż po kilku miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego, po ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości dokonała korekt faktur i deklaracji, w żaden sposób nie świadczy ani o jej dobrej wierze, ani należytej staranności. Nie oznacza to również, że wyeliminowała ona ryzyko uszczupleń w budżecie. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała bowiem, że podatek naliczony z faktur przez nią wystawionych został zwrócony. To, że organ podatkowy wydał w tym zakresie odpowiednie decyzje odmawiające dokonania takich odliczeń, o takim wyeliminowaniu ryzyka nie świadczy.

7.15. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14, LEX nr 2067853 i wyrok z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, LEX nr 1783226). Słusznie też dodał, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, LEX nr 1449663).

7.16. Abstrahując od negatywnej oceny dobrej wiary skarżącej czy odpowiedniego czasu do wyeliminowania przez nią zagrożenia uszczuplenia w budżecie, nie można uznać, że w stanie faktycznym, w którym podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, ma on prawo do dokonania korekt, o których mowa w wyżej wymienionych.

Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie im prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 u.p.t.u. W ten sposób korygowaliby - jak słusznie zauważył organ – oszustwa. A nie temu służy art. 108 u.p.t.u.

W świetle powyższego, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały w tej sprawie podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

7.17. Z podanych powodów, stwierdzenie Sądu, że należytą staranność skarżącej należało oceniać biorąc pod uwagę: cel jej funkcjonowania (promowanie przedsiębiorczości); formułę działania; skalę działalności; oparcie współpracy na zaufaniu; fakt, iż nieprawidłowości dotyczą jednostkowych przypadków i że po ich ujawnieniu Fundacja wprowadziła odpowiednie procedury mające zapobiec takim sytuacjom w przyszłości; a także, że dokonała korekt faktur i deklaracji, przez co miałby wyeliminować ryzyko utraty przez Państwo wpływów podatkowych – jest nie tylko nieuprawnione ale i sprzeczne z podanym przez niego rozumieniem (standardem) należytej staranności.

7.18. Nie ma też uzasadnienia argumentacja Sądu związana z uczestnictwem w oszustwach jej pracownika. Odpowiedzialność podatkowa podatnika za zobowiązania podatkowe ma charakter obiektywny i nie jest zależna od winy, zamiaru, związku przyczynowego, dobrej czy złej wiary ani też od szkody. Także okoliczność, że osoba trzecia nadużyła zaufania podatnika, nie wpływa na zakres tej odpowiedzialności - może jedynie wpływać na odpowiedzialność cywilnoprawną tej osoby (por. Babiarz S. Komentarz do art. 26 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017).

7.19. Końcowo, wracając do wcześniejszych uwag na temat charakteru art. 108 u.p.t.u. (jako swoistej sankcji), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 Dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji.

7.20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę całość jego orzecznictwa należy uznać, że stwierdzenie o niesankcyjnym charakterze art. 203 Dyrektywy 112 oznacza, że w przeciwieństwie do typowych przepisów, w których występuje sankcja (np. karnych), które same w sobie nie dają żadnej uznaniowości co do ich stosowania w określonym stanie faktycznym, przepis ten może - w ściśle określonych przypadkach, ze względu na konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT - nie zostać zastosowany, co jest kwestią pozostawioną ocenie organu podatkowego (sądu administracyjnego). Nie oznacza natomiast, że nie ma on charakteru sankcyjno-prewencyjnego, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych.

7.21. Mając na uwadze powyższe, za trafione uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u.

7.22. W związku z uznaniem zarzutów za zasadne i stwierdzeniem, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę - na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 203 pkt 2 P.p.s.a.