Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 33/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2020 r. nr [....] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września i grudzień 2012 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dziesięcioma decyzjami z dnia 25 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji), określił A Spółce Akcyjnej (dalej także jako Spółka, Skarżąca, Strona) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2012r. oraz za grudzień 2012r.

Organ I instancji odmówił Spółce w rozliczeniu za sporne okresy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: P.H.U. B s.c. (dalej: B) z tytułu sprzedaży granulatu srebra; [...] L.S. z tytułu sprzedaży granulatu srebra; [...] K.S., z tytułu usług w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich; [...] W.K., z tytułu usług w zakresie przeglądu i konserwacji klimatyzacji.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 listopada 2020 r., uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji za miesiące od lutego do września 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzje organu I instancji za styczeń 2012r. i za grudzień 2012 r. w części dotyczącej określenia za ww. miesiące kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 76.618 zł i 99.308 zł i w tym zakresie określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2012 r. w wysokości 77.617 zł i za grudzień 2012r. w wysokości 100.481 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji za styczeń i grudzień 2012 r.

Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), gdyż w dniu 05.12.2017 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec Spółki w sprawie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego określonego w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. zawiadomił Spółkę na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż z dniem 5 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania (data doręczenia: 28.12.2017 r.).

Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy w sposób odmienny aniżeli organ I instancji ocenił materiał dowodowy w odniesieniu do transakcji zawartych przez skarżącego z podmiotami: [...] L.S. z tytułu sprzedaży granulatu srebra; [...] K.S., z tytułu usług w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich; [...] W.K., z tytułu usług w zakresie przeglądu i konserwacji klimatyzacji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak było dostatecznych podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, prawidłowe natomiast było stanowisko Naczelnika US w kwestii pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Powyższe przesądziło o uchyleniu decyzji wydanych przez Naczelnika US i umorzeniu postępowania za okresy od lutego do września 2012r., a za okresy styczeń i wrzesień 2012 r. o orzeczeniu co do istoty sprawy.

Przechodząc do kwestii spornej Dyrektor IAS wskazał, że ustalenia poczynione w toku postępowania uzasadniają stanowisko, że przyjęte przez Spółkę do odliczenia faktury, w których jako dostawcę granulatu srebra określono P.H.U. B s.c. stwierdzały zdarzenia, które nie miały miejsca.

Z wydanych wobec spółki P.H.U. B s.c. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do października 2011 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011r. do kwietnia 2012 r. wynika, że P.H.U. B s.c. w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2012 r. faktycznie nie nabywała granulatu srebra i nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży tych towarów. Wielokrotnie wzywani przez organ kontroli skarbowej wspólnicy P.H.U. B s.c. nie przedłożyli dowodów potwierdzających okoliczności prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (w tym rejestrów zakupów i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży). Równocześnie A. W. wyparł się udziału w działalności Spółki i pracy na jej rzecz. Natomiast L. O. nie był w stanie wskazać żadnych wiarygodnych okoliczności, że to P.H.U. B s.c. prowadziła działalność handlową.

Z jedynych pozyskanych dokumentów wynikało, że dostawcami granulatu srebra w grudniu 2010 r. były dwa podmioty: V sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. Jednak ustalono, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.

P.H.U. B s.c. nie posiadała infrastruktury do prowadzenia handlu towarem "wrażliwym". Nie istnieją wiarygodne źródła zakupów granulatu srebra przez P.H.U. B s.c. Zatem P.H.U. B s.c. nie miała możliwości wykonania dostaw granulatu srebrnego opisanych w zakwestionowanych fakturach okazanych przez Stronę. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy uzasadnionym pozostaje stwierdzenie, że jedynym przejawem "działalności" P.H.U. B s.c. było wprowadzanie do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów.

Wyjaśnienia Strony w zakresie nawiązania współpracy z P.H.U. B s.c. oraz okoliczności towarzyszących spornym transakcjom nie potwierdzają ich rzeczywistego przebiegu. Także przedłożone przez Stronę dokumenty w postaci m.in. przyjęć zewnętrznych oraz przesunięć magazynowych nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających ze spornych faktur. Dokumenty te bowiem stanowią dokumentację wewnętrzną firmy, tworzoną na podstawie otrzymanych do rozliczenia faktur, a dane z nich wynikające odpowiadają tym fakturom. Stąd nie sposób przyjąć, że ta dokumentacja mogłaby potwierdzić rzetelność materialną spornych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., w świetle ustalonych okoliczności sprawy nie można stwierdzić, aby odliczając podatek z zakwestionowanych faktur Strona działała w "dobrej wierze". Strona co najmniej winna przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z oświadczeniem Strony to pracownik - P.B. - nawiązał współpracę z B s.c. oraz reprezentował Spółkę i kontaktował się ze Spółką w zakresie zakupu spornego towaru. P.B. - tak naprawdę jedyna osoba wskazana przez Stronę jako kontaktująca się z B S.C. – w złożonych zeznaniach nie wskazał jednoznacznie, że pojawiające się z granulatem osoby działały na rzecz podmiotu określonego jako sprzedawca w dostarczonych mu spornych fakturach. Z zeznań P.B. wynika, że nie wiedział, czy osoba dostarczająca towar to osoba, u której składał telefoniczne zamówienia. Miał zatem przyjmować nowo poznanych kontrahentów, zawierać z nimi transakcje na duże kwoty, bez sprawdzenia ich. W rezultacie brak jest innych, poza fakturami dowodów potwierdzających, że to osoby z P.H.U. B s.c. dostarczały granulat (pisemna umowa, pisemne zamówienia, protokoły odbioru towaru). Także zeznania innych świadków, tj. M.G., J.S., K.B., które współpracowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub w ramach wykonywania obowiązków służbowych w firmie Strony z firmą P.H.U. B s.c., nie potwierdzają, aby dostaw granulatu dokonywał osoby upoważnione do działania w imieniu spółki P.H.U. B S.C.

W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że Strona nie zachowywała zasad należytej staranności kupieckiej i nie zweryfikowała wybranego dostawcy pod kątem jego faktycznych możliwości dysponowania towarem i prowadzenia handlu granulatem srebra. Strona, jako doświadczony w branży przedsiębiorca w żadnym momencie współpracy nie zainteresowała się skąd pochodził nabywany granulat srebra. Z akt sprawy wynika, że rzekomy dostawca P.H.U. B s.c. działała na rynku od 2005r. jednak nie była znana Stronie przed rozpoczęciem transakcji we wrześniu 2011 r. jako podmiot handlujący granulatem srebra. Strona nie skorzystała jednak ze zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa i nie sprawdziła dotychczasowej działalności Spółki na rynku. Nie podpisała umowy o współpracy z kontrahentem, choć w styczniu 2012 r. sporne faktury opiewały na kwotę 432.000 zł netto i zostały wykazane za ten miesiąc jako podstawa zwrotu podatku VAT.

Spółka przedłożyła następujące dokumenty: potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego P.H.U. B s.c. T. O., L. O. z dnia 27.08.2010 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT-UE P.H.U. B s.c. T. O., L. O. z dnia 31.05.2006 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaświadczenie Prezydenta Miasta G. z dnia 22.09.2010 r. o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej T.O., zaświadczenie Prezydenta Miasta G. z dnia 30.07.2010 r. o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej L.O.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje uzasadnienia sytuacja, w której Strona w istocie nie wiedząc kim są osoby, z którymi nawiązuje kontakt, decyzję o podjęciu współpracy w zakresie obrotu granulatem srebra opiera wyłącznie na okazanych dokumentach, bez zweryfikowania ich autentyczności i potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym wskazanych w nich danych. Co istotne przedłożone dokumenty datowane są na 2006 r. i 2010 r. i zawierają nieaktualne dane co do składu osobowego Spółki (T. i L. O.) i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (K.). Dane z ww. dokumentów różniły się od danych Spółki określonych w otrzymanych fakturach (A. W., L. O., L.). To powinno wzbudzić wątpliwości Strony i skłonić do dalszego samodzielnego i bardziej szczegółowego sprawdzenia dostawcy - co jednak w sprawie nie miało miejsca. Tym samym samo odebranie kserokopii dokumentów rejestracyjnych kontrahenta - na gruncie rozpatrywanej sprawy dokumentów sprzed kilku lat - nie mogło stanowić gwarancji, iż kontrahent ten działał legalnie w obrocie gospodarczym oraz że dokonywał faktycznych transakcji opisanych na fakturach przez niego wystawionych.

O dochowaniu przez Stronę należytej staranności oraz faktu nabycia granulatu od P.H.U. B s.c. nie potwierdzają przedłożone przez Stronę dokumenty z Obwodowego Urzędu Probierczego [...]. Dokumenty te nie zawierają bowiem wskazania partii towaru, z którego pobrano próbki, a tym samym nie mogą świadczyć, aby badaniu podlegał towar wymieniony w fakturach od P.H.U. B S.C. Z kolei przedłożenie zestawienia faktur zakupu i sprzedaży oraz deklaracji CIT-8 za rok 2012 r. (pokazującej przychody Spółki) nie może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, bowiem sprzedaż dokonywana przez Stronę w 2012 r. nie jest kwestionowana w sprawie, tak samo jak możliwość wejścia przez Stronę w posiadanie towaru z nieznanego źródła.

Również regulowanie należności z otrzymanych faktur na rachunek bankowy wskazany w fakturach samo w sobie - w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami sprawy - nie może dowodzić, że podmiot wskazany jako sprzedawca w fakturach rzeczywiście był dostawcą granulatu srebra.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle ustalonych okoliczności sprawy Strona nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawcy podmiotami rzeczywiście doszło. Strona nie dochowała przy tym należytej staranności kupieckiej w tym zakresie. W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym zrealizowała się negatywna przesłanka prawa do odliczenia określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i określa nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu za styczeń 2012 r. w wysokości 77.617 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono :

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności sprawy, dokonanie wybiórczej i niewszechstronnej analizy materiału dowodowego, a nadto, naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego, poprzez obarczenie Spółki ciężarem postępowania dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, poprzez:

nieuprawnione przyjęcie, iż faktury VAT otrzymane przez Spółkę nie są związane z rzeczywistymi dostawami towaru, podczas gdy wszystkie rzeczone faktury dotyczyły dostaw faktycznie wykonanych;

niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, że kontrahenci Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności, w sytuacji gdy Spółka w sposób stały i systematyczny korzystała z usług rzeczonych kontrahentów;

nieuprawnione przyjęcie przez Dyrektora, iż dokonywane przez Spółkę zamówienia towarów i usług miały charakter fikcyjny, w sytuacji, gdy w istocie kwestionowane stosunki z kontrahentami umożliwiały Spółce prowadzenie stałej działalności na rynku jubilerskim;

niezgodne z prawdą uznanie, że Spółka nie dopełniła obowiązków weryfikacji kontrahentów, którzy dokonywali na jej rzecz dostawy towarów i usług, podczas gdy Spółka sprostała wszelkim ciążącym na niej obowiązkom weryfikacyjnym, zgodnym z przepisami prawa;

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyznanie szczególnej mocy dowodowej dokumentom zgromadzonym przez organy w toku innych postępowań, których stroną nie była Spółka, a które włączone zostały do niniejszego postępowania oraz nieuprawnione odmówienie wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę na okoliczności przez nią powoływane, a w konsekwencji oparcie decyzji na dowolnie dobranym przez Organ materiale dowodowym;

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, a w szczególności odmowę przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków i pominięcie dowodów z dokumentów przedłożonych przez Spółkę, przez co niemożliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy przez organ;

naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 7 ust, 1 i art. 15 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż dostawy towarów na rzecz Spółki dokonane przez P.H.U. B s.c. nie były dostawami w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oraz że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawy granulatu srebra, podczas gdy rzeczone czynności spełniały wszelkie przesłanki do uznania ich za czynności uprawniające Spółkę do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach, które te czynności dokumentują;

naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane między Spółką, a P.H.U. B s.c., w sytuacji gdy rzeczone faktury dokumentują faktycznie dokonane dostawy surowców i usług, które stanowiły w istocie podstawę działalności Spółki na rynku jubilerskim;

naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 u.p.t.u. w zw. z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i niezastosowanie prawa procesowego i uznanie, iż przesłanką uznania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest przeprowadzenie przez podatnika czynności weryfikujących zaplecze magazynowe, siedzibę, łańcuch dostaw, kontakty biznesowe oraz wywiązywanie się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT przez dostawcę towaru, a więc sprzeczne z zasadą legalizmu obciążenie podatnika powinnościami bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy podatnik nie ma obowiązku, a wręcz pozbawiony jest prawa do tego rodzaju działań, które w istocie naruszałyby zasady prawidłowego obrotu gospodarczego

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2021r. strona skarżąca przedstawiła replikę na odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2.

Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C- 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

W niniejszej sprawie organy kwestionując w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę B uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza powyższe stanowisko. Analizując sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości. Organy dokonały wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym podjęto w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie (art. 191 Ordynacji podatkowej), adekwatnie stosując odpowiednie przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Ponadto działania organów nie naruszały art. 121 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone wobec Skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, przy zastosowaniu prawidłowych przepisów prawa materialnego, zatem - wbrew zarzutom skargi - nie doszło do naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób przede wszystkim zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy. Zwrócić należy uwagę, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego okoliczność, iż organ I instancji dopuścił jako dowody m.in. kopie dokumentów z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec L.S.; kopie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla L.O. i A.W.; kopie dokumentów z kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Celno-Skarbowy w G.i w spółce P.H.U. B s.c. A. W. i L. O.; kopie protokołu przesłuchania L.O., przeprowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury ABW [...], w postępowaniu prowadzonym przez ten organ; kopie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydanej dla L.S., a także inne dowody pozostające w związku z prowadzonym postępowaniem, w tym protokoły przesłuchania P.B. w innym postępowaniu, nie stanowi o naruszeniu praw Skarżącej, wynikających z wyżej przywołanych zasad postępowania.

Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik Strony otrzymał postanowienia o włączeniu do akt postępowania materiałów dowodowych, w tym protokołów zeznań świadków oraz miał możliwość zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dowodami. Strona mogła zatem odnieść się do treści zebranych w sprawie dowodów a jej prawo do obrony nie zostało w żaden sposób naruszone. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15). W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Jednocześnie korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych Stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika, zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15).

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania świadka H.N.- urzędnika Urzędu Skarbowego w K., protokoły przesłuchania świadków - kontrahentów spółki B przeprowadzonych w lutym 2012 r. (T. I, k. 310-341), protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. w firmie B (t. I, k. 259-275), o których dopuszczenie wnioskowała Strona. Dowody te znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane swobodnej ocenie organu pierwszej instancji w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W tym zakresie wskazania wymaga - wbrew stanowisku Strony - że dowody te nie potwierdzają rzeczywistego prowadzenia przez P.H.U. B działalności gospodarczej. W zakresie protokołu przesłuchania H.N., której zeznania potwierdzają przeprowadzenie czynności sprawdzających w P.H.U. B dotyczących grudnia 2010 r., zgodzić należy się z organem, że jak wynika z art. 272 Ordynacji podatkowej, czynności sprawdzające służą weryfikacji (korekcie) błędów formalnych rachunkowych itp., a nie błędów merytorycznych (związanych z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, prawem do odliczenia, itp.). Zakres czynności sprawdzających obejmuje sprawdzenie: terminowości składanych deklaracji, terminowości wpłacanych podatków, w tym rat i zaliczek, także czy deklaracje złożono na właściwym formularzu i czy ujęto w niej wszystkie wymagane dane (art. 272 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Słusznie organ ocenił, że ww. dowody nie stanowią potwierdzenia rzeczywistego dokonywania transakcji przez P.H.U. B s.c.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania P.B., M.G., J.S., K.B.. Świadkowie ci, zwłaszcza P.B., jakkolwiek przesłuchiwani byli w innym postępowaniu, tj. postępowaniu prowadzonym wobec A.P. (prezesa zarządu A SA), zeznawali na temat współpracy skarżącej Spółki z B s.c. w badanym okresie. Protokoły te zatem odzwierciedlają wiedzę świadków o okolicznościach istotnych w niniejszej sprawie. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada oficjalności postępowania dowodowego, nakładająca na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie negatywnie zweryfikował wnioski dowodowe strony skarżącej. Należy podkreślić, że dowody, których przeprowadzenia domagała się strona skarżąca nie były nowe. Wskazani w skardze świadkowie byli przesłuchani na okoliczność współpracy ze spółką B, co znalazło wyraz w protokołach ich przesłuchania włączonych do akt niniejszej sprawy. Ponowne ich przesłuchanie było zatem faktycznie zbędne, skoro przekazali posiadane przez siebie informacje na temat transakcji z tą spółką, a Skarżąca nie wskazała, jakich konkretnie ustaleń się spodziewa w toku kolejnego przesłuchania i jaki wpływ na rozstrzygnięcie miałoby ponowienie tych przesłuchań.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, jest nieuzasadniony, bowiem zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy i umożliwiał podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazania również wymaga, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wykorzystać jako dowód w sprawie również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dlatego też organ nie miał obowiązku ponownego przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu, który raz już był przesłuchiwany w toku innego postępowania. Z akt sprawy objętej sporem wynika, że stronie zagwarantowano zapoznanie się z treścią zeznań włączonych w poczet materiału dowodowego oraz podjęcie polemiki co do twierdzeń świadków. Strona natomiast nie przedstawiła w toku postępowania żadnych nowych okoliczności, które skutkowałyby wątpliwościami w zakresie stanu faktycznego sprawy ustalonego na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, podejmując wyłącznie gołosłowną polemikę z poczynionymi przez organy ustaleniami.

Reasumując wskazać należy, że odmowa ponownego przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków nie może być uznana za uchybienie rzutujące na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie spójnego stanu faktycznego, co czyni jednocześnie niezasadnym zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ramach autor skargi kwestionuje m.in. poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego, wyjście poza zakres swobodnej oceny dowodów, dokonanie interpretacji dowodów sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tymczasem, zdaniem Sądu, organ w sposób prawidłowy poczynił ustalenia faktyczne. Wbrew zarzutom skargi trudno dopatrzeć się bowiem nieprawidłowości w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Organy zebrały szeroki materiał dowodowy, a swoje ustalenia oparły m.in. na przeprowadzonych zeznaniach świadków oraz na dokumentach zebranych w toku przedmiotowego postępowania, jak i postępowań, które toczyły się względem innych podmiotów.

Z okoliczności rozpoznanej sprawy i ustaleń organów znajdujących finalny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, iż organ nie podważał, że towar (tj. granulat srebra) widniejący na zakwestionowanych fakturach był przedmiotem nabycia przez skarżącą Spółkę. Zakwestionowano bowiem rzetelność spornych transakcji w zakresie podmiotowym, czyli co do tego, iż nie doszło do nabycia towaru od P.H.U. B s.c. Ten zaś pomiot widniał, jako mający dostarczać ów towar wystawca faktur, w których z kolei wykazany został podatek naliczony odliczony przez skarżącego.

Dowody, na które powołuje się Spółka, tj. jej wewnętrzne dowody dotyczące przyjęcia towaru na magazyn oraz przesunięć magazynowych dowodzą, że Spółka nabyła towar, ale nie dowodzą tego, że towar ten dostarczyła B s.c.

Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, iż P.H.U. B s.c. nie był rzeczywistym dostawcą towaru (a zatem, że faktury były podmiotowo nieprawdziwe). W postępowaniu tym za niewiarygodne uznano okoliczności nabycia przez P.H.U. B s.c. towaru, który mógłby następnie zostać odsprzedany skarżącej Spółce. Ponadto w sprawie wykazano, że określona na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca P.H.U. B s.c. nie działała w miejscu wskazanym jako siedziba, ani nie posiadała infrastruktury potrzebnej do prowadzenia handlu. Nie istniały dowody potwierdzające, że faktycznie spółka ta nabywała granulat srebra i prowadziła działalność gospodarczą polegającą na jego sprzedaży. Wskazani przez L.O. (wspólnika spółki) dostawcy granulatu srebrnego nie prowadzili w okresie 2010-2011 rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby. Zeznania, że zakupami granulatu zajmował się drugi wspólnik nie pokrywały się natomiast z jego zeznaniami. A.W. zaprzeczył bowiem, że nabywał granulat srebra na potrzeby spółki, wystawiał faktury, zajmował się księgowością oraz przechowywał dokumentację księgową tej spółki. Z uwagi na te okoliczności organ uznał, że nie istnieją wiarygodne źródła zakupów granulatu przez P.H.U. B s.c., spółka ta nie miała zatem możliwości wykonania dostaw granulatu srebrnego opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jedynym przejawem jej "działalności" było wprowadzanie do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów.

W wydanych na spółkę P.H.U. B s.c. decyzjach ostatecznych: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2015 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 listopada 2016 r. stwierdzono ponadto, że z uwagi na brak dowodów świadczących o realizowanych przez P.H.U. B s.c. zakupach towarów, wystawione przez tę spółkę faktury VAT dotyczące sprzedaży granulatu srebra nie dokumentowały rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury te stwierdzały czynności niedokonane z udziałem spółki, nie odpowiadały one tym samym rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym pomiędzy podmiotami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Pomimo formalnej rejestracji, spółka nie prowadziła w kontrolowanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, polegającej na handlu granulatem srebra. Jedynie dla upozorowania prowadzenia działalności, zapłaty na wystawione faktury dokonywane były na rachunek bankowy spółki.

Zarzuty dotyczące niekompletności materiału dowodowego i nieprawidłowości w jego gromadzeniu w zakresie uznania przez organ, iż spółka P.H.U. B nie mogła sprzedać Skarżącej towaru, są bezzasadne. Spółka nie zdołała tych ustaleń skutecznie podważyć. Brak możliwości sprzedaży towaru przez spółkę P.H.U. B został obiektywnie i jednoznacznie dowiedziony.

Należy podkreślić, iż trafnie wskazały organy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej, miały dokumentować dostawy granulatu srebra w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje zgoła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z 7 listopada 2017r. (sygn. akt I FSK 178/16) NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanym w sprawach połączonych Mahagében kft, Péter Dávid (C-80/11 i C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

W wypadku ustalenia – jak w niniejszej sprawie - że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze. Usprawiedliwione zatem okolicznościami owo przekonanie, a więc wynikające z zachowania dobrej wiary, pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE zachować prawo do odliczenia.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że organy wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach P.H.U. B s.c. W rezultacie, nie ma podstaw do stwierdzenia, czego domaga się autor skargi, że Skarżąca dokonała nabycia towarów od tego podmiotu działając w dobrej wierze. Z ustaleń organów poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że współpracę z ww. kontrahentem nawiązał pracownik Spółki P.B.. On utrzymywał kontakt z kontrahentami i dokonywał zakupu. P.B. nie był w siedzibie kontrahenta. Współpraca nie została potwierdzona sporządzeniem pisemnej umowy. Odbiór towaru nie był dokumentowany protokołami. P.B. przeprowadzał transakcje na znaczne kwoty nie sprawdzając danych osób pojawiających się w firmie ani danych firm, które te osoby miały reprezentować. Nie był pewien – jedynie "zakładał" – że towar do biura dostarczał L. O.. Nie sprawdził dokumentów kontrahenta – jego zdaniem mógł to zrobić inny dział firmy. Także zastępująca P.B. pod jego nieobecność, J.S. nie potrafiła jednoznacznie wskazać, czy to osoby upoważnione do działania w imieniu P.H.U. B s.c. dostarczały towary. Towar nie był w jakikolwiek sposób oznakowany. Faktury były wcześniej wypisane.

Spółka twierdzi, że zażądała od kontrahenta dokumentów rejestracyjnych, niemniej jednak gdyby porównała dane wynikające z tych dokumentów z danymi wykazanymi na fakturach zorientowałaby się, że nie są one ze sobą zgodne.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca, w imieniu której działał w tym zakresie jej pracownik P.B. lub w jego zastępstwie J.S., nie interesowała się pochodzeniem dostarczanego towaru. Z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca w jakikolwiek sposób dokonała weryfikacji P.H.U. B s.c. Skarżąca zawierała transakcje opiewające na znaczne kwoty, bez jednoczesnego upewnienia się, czy ma do czynienia z rzetelnymi przedsiębiorcami, a nawet bez sprawdzenia, z kim konkretnie zawiera transakcje (P.B. nie był pewien, czy towar dostarczał L. O.) oraz bez zweryfikowania poprawności danych wynikających z przedstawionych przez kontrahenta dokumentów.

Skarżąca nie tylko nie skorzystała ze zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa i nie sprawdziła dotychczasowej działalności spółki B na rynku oraz nie podpisała umowy o współpracy z kontrahentem, będącym w tym okresie głównym dostawcą granulatu srebrnego o znacznej wartości, ale również nie skorzystała z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta.

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z P.H.U. B s.c., wobec czego nie można uznać, że dokonała nabycia towarów od tego podmiotu działając w dobrej wierze.

W obrębie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie domagał się, by Strona wykazała się dowodami niemożliwymi do przeprowadzenia weryfikacji kontrahentów, od których zakupiła towar. Wykazano natomiast, że Strona przyjmując sporne faktury, miała świadomość potencjalnego udziału w naruszeniu prawa podatkowego. Strona bowiem przyjmowała towar nieznanej jakości, niepotwierdzonej żadnymi świadectwami badania, pochodzący z nieznanego źródła, nie zabezpieczając w żaden sposób swoich interesów na wypadek kwestionowania jego jakości przez własnych odbiorców. Takiego zachowania nie można uznać za działanie staranne i zabezpieczające własne interesy przed udziałem w sytuacjach narażonych na nieprawidłowości, które dotyczą zwłaszcza branży, którą zajmuje się Skarżąca. Strona nie działała w sposób profesjonalny, albowiem nie posiadając żadnych informacji co do nowego kontrahenta nie przywiązała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu ograniczając się do spełnienia kwestii formalnej, tj. posiadania faktury. Stąd zarzuty niniejszej skargi w powyższym zakresie uznać należy za bezzasadne.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.