Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 442/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 198 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jerzy Solarski WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. spraw ze skarg K. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013 r. - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa [...] w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. za zaległości podatkowe F.H.U [...] w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa [...] w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. za zaległości podatkowe F.H.U. [...] w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa [...] w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. za zaległości podatkowe F.H.U. [...] w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego K. G. kwotę 3 951 (trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 442/16

UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg K. G. są trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej- A. K. G., J. G. (dalej Spółka lub Skarżąca) podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter i dwóch samochodów marki Mercedes Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. za zaległości podatkowe.

Stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy celne przedstawiał się następująco. Spółka nabyła w Hiszpanii w dniach 17 stycznia, 3 lutego i 14 marca 2009r. 3 samochody:

- ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm3, rok produkcji 2000;

- ambulans marki Mercedes-Benz Sprinter 208 CDI, nr VIN: [...], poj. silnika 2148 cm3, rok produkcji 2001;

- ambulans marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...], poj. silnika 2148 cm3, rok produkcji 2001.

Z tytułu nabycia tych samochodów Spółka nie złożyła deklaracji AKC-U i nie uiściła podatku akcyzowego. Pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju jako samochody specjalne - karetki sanitarne. W fakturach dokumentujących sprzedaż pojazdów zostały one określone jako "ambulans" natomiast w hiszpańskich kartach przeglądu technicznego Volkswagen Transporter został sklasyfikowany jako furgon ambulans z 6 miejscami do siedzenia i noszami a Mercedes-Benz, (nr VIN: [...]) jako furgon/furgonetka do 3500 kg/ambulans z liczbą siedzeń 8 +1 nosze lub 6+ 2 wózki inwalidzkie + 1 nosze. W hiszpańskich dowodach rejestracyjnych w polu dotyczącym przeznaczenia pojazdów, widnieje zapis "użytek publiczny". Według tych dokumentów Volkswagen Transporter posiada 7 miejsc, Mercedes-Benz Sprinter (nr VIN: [...]) - 9 miejsc a Mercedes-Benz (nr VIN: [...]) - 8 miejsc.

Zgodnie z zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju, pojazdy te są samochodami specjalnymi – karetkami sanitarnymi. Volkswagen Transporter posiada 6 miejsc do siedzenia i dodatkowo 1 miejsce leżące, Mercedes-Benz Sprinter (nr VIN: [...]) posiada 8 miejsc siedzących i 1 miejsce do leżenia, Mercedes-Benz (nr VIN: [...]) posiada 8 miejsc siedzących i 1 miejsce leżące lub 6 miejsc siedzących, 2 miejsca na wózki inwalidzkie i 1 miejsce leżące. Pojazdy są wyposażone w odpowiednie dla ambulansu oznakowanie i wyposażenie, spełniają dodatkowe warunki techniczne dla pojazdu uprzywilejowanego.

Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] października 2012r. wydał trzy decyzje, zgodnie z którymi określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2009r.:

- ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...] w wysokości 2162 zł;

- ambulansu marki Mercedes-Benz Sprinter, nr VIN: [...] w wysokości 2099 zł;

- ambulansu marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...] w wysokości 2477 zł.

W decyzjach orzeczono również o solidarnej odpowiedzialności K. G. całym jego majątkiem za ww. zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na treść pkt 2 not wyjaśniających do Taryfy Celnej, opublikowanej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, które mają funkcję transportową. Organ I instancji ustalił również, że od dnia 1 grudnia 2008r. spółka cywilna działała pod nazwą Firm Handlowo - Usługowa "A." K. G., J. G. s.c. z powodu wyjścia z dniem 30 listopada 2008r. G. R. ze spółki.

W dniu 9 kwietnia 2010r. z uwagi na zgon wspólnika J. G. został wykreślony wpis w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie jego działalności, prowadzonej w ramach spółki. Z dniem 15 kwietnia 2010r. K. G. wykreślił działalność spółki z ewidencji.

Organ uznał, że nabyte wewnątrzwspólnotowo ambulanse są pojazdami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W wyniku odwołania K. G., Dyrektor Izby Celnej, trzema decyzjami z dnia [...] marca 2013r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2012r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dla uznania czy przedmiotowy pojazd w świetle ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym czy pojazdem specjalnego przeznaczenia, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.). W rozpatrywanej sprawie rodzaj pojazdu tj. ambulans - karetka sanitarna, wynika wprost z zapisów zawartych w zagranicznej karcie kontroli technicznej pojazdu, jak i fakturze dokumentującej sprzedaż pojazdu. W kraju niniejszy pojazd został określony jako "ambulans".

Organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazują, że przedmiotowe samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703. Za transportowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów przemawia bowiem fakt, że są one uprzywilejowane, umożliwiają szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Wbrew twierdzeniu Strony, ambulansów nie można zakwalifikować do pozycji 8705. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dacie płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów wspólnikami spółki byli: K. G. i J. G. Jednak ze względu na śmierć J. G. oraz zasadę sukcesji zobowiązań podatkowych określoną w art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p., jego spadkobiercy nie wstępują z mocy tego przepisu w prawa i obowiązki zmarłego. Dlatego też osobą, która odpowiada za ww. zaległości podatkowe jest K. G.. W przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p., jeśli zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy), a także gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, zgodnie z art. 115 § 5 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie K. G. ponowił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, które przedstawił uprzednio w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg.

Po rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 września 2013r., sygn. I SA/Rz 398/13 oddalił skargi na powyżej opisane decyzje.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kwestią sporną pomiędzy Skarżącym a organami celnymi jest kwalifikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę pojazdów. Zgodnie z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w niniejszej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy przewóz chorych), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W rozpatrywanej sprawie rodzaj pojazdu tj. ambulans - karetka sanitarna, wynika wprost z zapisów zawartych w dokumentach pojazdów, tj. w zagranicznej karcie kontroli technicznej pojazdów i fakturze dokumentującej sprzedaż pojazdów. Z zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że są to samochody specjalne - sanitarne. Wynika z nich także, że przedmiotowe pojazdy odpowiadają dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdów uprzywilejowanych, tym samym posiadają odpowiednie dla pojazdów typu ambulans oznakowanie oraz wyposażenie. Ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te, ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu, posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie, sygnalizację świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Pojazdy te skonstruowane są często na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon, które przystosowano do przewozu personelu medycznego oraz pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i wyposażane w odpowiednie do tego celu urządzenia do sygnalizacji świetlno - dźwiękowej.

Zdaniem Sądu, wynika z tego że samochody te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703. Powyższych pojazdów nie można było zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowią one całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. W pozycji 8705 są umieszczone mobilne placówki służby zdrowia, a ich użycie pozwala dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof, w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonanie nawet operacji czy zabiegów. Słusznie organy uznały, że główną funkcją nabytych przez Spółkę pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (karetka pogotowia), nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

Nadto, zgodnie z akapitem czwartym pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej "Niniejsza pozycja obejmuje również: Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe." W wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego, czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie.

Sąd wskazał, ze Spółka prowadziła działalność w okresie od 01.03.2008r. do 30.11.2008r. Z dniem 1 stycznia 2009r. Burmistrz Miasta [...] zmienił w ewidencji działalności gospodarczej nazwę na "A." K. G., J. G. spółka cywilna. Zmiana nastąpiła w związku z wystąpieniem ze Spółki A. G. R. z dniem 30 listopada 2008r. W związku ze zgonem wspólnika J. G., w dniu 9 kwietnia 2010r. został wykreślony wpis w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie jego działalności prowadzonej w ramach Spółki A.. W dniu 15 kwietnia 2010r. K. G. zgłosił wykreślnie działalności w Spółce A.. W związku z tym wspólnikami spółki w dacie płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów był K. G. i J. G. J. G. zmarł, a zasady sukcesji zobowiązań podatkowych określone w art. 97 o.p. nie przewidują następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy tego przepisu w prawa i obowiązki zmarłego. Wobec tego osobą, która odpowiada za ww. zaległość podatkową jest K. G..

Od ww. wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną a Naczelny Sąd Administracyjny po jej rozpoznaniu, wyrokiem z dnia 30 marca 2016r., sygn. I GSK 99/14 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że stan faktyczny, który Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania w sprawie był obarczony zbyt daleko idącym deficytem, co w konsekwencji podważało jednoznaczność i stanowczość klasyfikacji spornych w rozpatrywanej sprawie samochodów typu ambulans do pozycji CN 8703. NSA uwzględnił argument Skarżącego, który wadliwość ustaleń stanu faktycznego wiązał z brakiem przeprowadzenia przez organ celny dowodu z oględzin spornych pojazdów.

NSA wskazał, że do zakresu pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

W ocenie Sądu II instancji, dla celów klasyfikacji taryfowej spornych pojazdów niewystarczające było ograniczenie się organów administracji celnej, a w ślad za nimi również Sądu I instancji, do argumentu z treści zapisów zawartych w dokumentach przedmiotowych pojazdów, w tym w zagranicznych kartach kontroli technicznej pojazdów oraz dowodach rejestracyjnych, a ponadto w fakturach ich sprzedaży w kraju, czy też w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych. Nie dają one bowiem podstaw do jednoznacznego wnioskowania odnośnie do ogólnego wyglądu i ogółu cech tych pojazdów, a przez to i odnośnie do ich zasadniczego przeznaczenia decydującego o ich klasyfikowaniu do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8705, co w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadniczą oś sporu. Tym samym również oparte na tych dokumentach ustalenia fatyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji nie mogły być uznane za prawidłowe. Ich wyraźnie widoczny deficyt wyrażający się w braku przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych pojazdów - który to dowód dawał dalej idące gwarancje odnośnie do rzetelnego i korespondującego z rzeczywistym stanem rzeczy opisu ogólnego wyglądu i ogółu cech tych pojazdów, w tym również odpowiedzi na pytanie, o który dokładnie typ ambulansu chodzi, a mianowicie o typ A, B czy C, co również nie było okolicznością bez znaczenia, którą można było się posiłkować - nie dawał podstaw do jednoznacznej i stanowczej klasyfikacji spornych w sprawie ambulansów, jako "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób".

NSA podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się, że "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" odnosi się do pojazdów, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) się odbywa. Istotne znaczenie ma bowiem to, że dany pojazd służy do celów transportu (jako środek komunikacji) osób. Dlatego też pozycją CN 8703 objęte zostały nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej, także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest więc, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są już jednak charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia, objętych pozycją CN 8705, a więc samochodów specjalnie skonstruowanych albo przystosowanych i wyposażonych w różne urządzenia umożliwiające – po dotarciu na miejsce - wykonywanie pewnych innych funkcji niż transportowe, a więc funkcji dających podstawę do przyjęcia, że ich głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na uchybienia w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy celne. Sąd był przy tym związany oceną prawną, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 30 marca 2016r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją tej zasady jest treść art. 190 ust. 2 P.p.s.a. zgodnie z którym, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe unormowanie oznacza, że Sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości, aby dokonywać interpretacji przepisów prawa sprzecznej z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Sąd I instancji błędnie ocenił, że zgromadzone przez organy celne dowody w postaci zagranicznych kart kontroli technicznej pojazdów, dowodów rejestracyjnych, faktur sprzedaży w kraju, czy też zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornych pojazdów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej.

Mając na uwadze przedstawioną przez NSA ocenę prawną należy stwierdzić, że podczas dokonywania klasyfikacji spornych pojazdów na potrzeby określenia wysokości podatku akcyzowego, pod uwagę mogą być brane dwie pozycje Nomenklatury Scalonej: CN 8703 oraz CN 8705. Pierwsza z nich obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Druga obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające akcyzie zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59. załącznika nr 1 wymieniono samochodowy osobowe oznaczone kodem CN 8703. Odpowiednie kody Nomenklatury Scalonej zostały natomiast opisane w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1).

Z treści Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej załączniku I do ww. rozporządzenia wynika, że o ile do pozycji CN 8703 można zakwalifikować pojazdy różnego typu, jednakże przystosowane do przewozu osób, o tyle do pozycji CN 8705 można zakwalifikować jedynie pojazdy specjalnego przeznaczenia, tj. specjalne skonstruowane, wyposażone w różne urządzenia przystosowane do pełnienia funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób ani towarów.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880) wymieniono w sposób przykładowy, że do pozycji CN 8705 można zakwalifikować ruchome przychodnie rentgenowskie, (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), lub też ruchome kliniki z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Zatem zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Z kolei do pozycji 8703 CN można zaliczyć specjalistyczne pojazdy transportowe takiej jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe (pkt 2 Wyjaśnień do Taryfy Celnej do pozycji CN 8703).

W niniejszej sprawie organy w celu ustalenia cech spornych pojazdów, pozwalających na ich zakwalifikowanie do odpowiedniej pozycji CN, oparły się na dokumentach tj. zagraniczne karty kontroli technicznej pojazdów, dowody rejestracyjne, faktury sprzedaży w kraju, czy też zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, z których wynikało, że przedmiotowe pojazdy zostały określone jako furgonetka ambulans, samochód specjalny, karetka sanitarna. Powyższe dokumenty nie zawierały natomiast informacji dotyczących wewnętrznego wyposażenia tych ambulansów, zaś to właśnie wiedza odnośnie wewnętrznego wyglądu, cech i elementów wyposażenia tych pojazdów pozwoliłaby na prawidłowe zakwalifikowanie ambulansów do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na braki postępowania wyjaśniającego wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych ambulansów znaczenie ma również ustalenie ich typu: A, B lub C. Można bowiem wyróżnić ambulanse typu A, przeznaczone do transportu pacjentów, ambulanse typu B, wyposażone do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów, czy też ambulanse typu C – ruchome jednostki intensywnej opieki, wyposażone do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Z powyższych względów, będąc związanym wykładnią przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, tut. Sąd stwierdza, że dla dokładnego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należało przeprowadzić oględziny spornych pojazdów. Brak w tym zakresie będzie musiał zostać uzupełniony w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie rzeczywistego przeznaczenia spornych pojazdów powinno nastąpić w oparciu o cechy wnętrza pojazdu, jego wyposażenia i związanej z tym funkcji. Mając na względzie powyższe organ w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien zastosować art. 198 § 1 o.p., zgodnie z którym organ może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny.

Należy również zaznaczyć, że w razie, gdyby przeprowadzenie oględzin spornych pojazdów okazało się niemożliwe, organ będzie zobowiązany przeprowadzić inne, konieczne czynności dowodowe, które umożliwiłyby ustalenie przeznaczenia spornych ambulansów, zgodnie z obowiązującą zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.