Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 895/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. spraw ze skarg J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Trzema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o.o. J. (zwanej dalej "skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] grudnia 2005 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organ celny I instancji zakwestionował wykazane przez skarżącą w zgłoszeniach celnych SAD z dnia:

[...] maja 2000 r. nr [...], [...] maja 2000 r. nr [...], [...] maja 2000 r. nr [...] wartości celne dopuszczonych do obrotu towarów, określając równocześnie podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowych wysokościach. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 o VAT z 1993 r. dla tych towarów, która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów, w myśl wspomnianego przepisu, jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym, że uległa zmianie podstawa do obliczenia podatku VAT, organ I instancji określił w decyzjach prawidłową podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych.

W rozpatrywanych sprawach zmiana wartości celnych w stosunku do wartości zadeklarowanej przez skarżącą miała wpływ na wysokość podatku od towarów i usług należnego od skarżącej z tytułu importu. Dlatego też, po wszczęciu postępowań, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji, skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwotach przez nią wskazanych w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organ celny podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Obszernie uzasadniając odwołania skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w ich sentencji powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Wskazała również na błędną podstawę prawną decyzji organu I instancji. Postawiła także szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego, jej zdaniem, określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko, co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniach celnym kwot.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień.

Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej wysokości, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ I instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05.

W związku z tym, że przedmiotem odwołań skarżąca uczyniła jedynie kwestię prawidłowego określenia podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, która nie była przedmiotem toczących się postępowań.

Z powyższym rozstrzygnięciami nie zgodziła się skarżąca i złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skarg zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny podanego przepisu pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji,

2) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowań w sprawie, skarżąca podniosła, iż organy celne, wydając rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towaru i usług naruszyły przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie.

Skarżąca podała, że organy celne obu instancji w podstawie prawnej swoich decyzji wskazały na przepis prawa, który nie obowiązywał w dacie rozstrzygnięć, gdyż zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa o VAT z 1993 r. z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Skarżąca wskazała, że przepis ustawy o VAT z 1993 r., powołany przez organ celny, należał do kategorii przepisów prawa procesowego. Określał zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu przez ten organ o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Tymczasem ustawa o VAT z 2004 r. - przeciwnie niż przepisy celne (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające Prawo celne) – nie zawiera żadnych regulacji, co do kwestii intertemporalnych dotyczących stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa. Organy podatkowe powinny więc stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, decyzje wydano z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Op. Zgodnie z tymi przypisami organy celne zobowiązane są do działania na podstawie i granicach prawa, co wyklucza wydanie decyzji na podstawie uchylonych w dacie wydania zaskarżonych decyzji przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

W konsekwencji, skoro podstawa prawna decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. była błędna to decyzje takie powinny być uchylone przez organ II instancji jako wydane z naruszeniem przepisów.

Uzasadniając zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wydanych decyzji skarżąca wskazała na nieprawidłowe zastosowanie w sprawach przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który posłużył do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Takiej podstawy dla organów celnych nie mogły stanowić także przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Nie można również przyjąć, że ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993 r.

Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz, w ocenie skarżącej, nie można uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Wskazany przepis uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak wskazuje na to tytuł Działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym, zgodnie z art. 2 pkt 5 jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna od regulacji zawartej w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Dlatego organ celny nie mógł powołać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawy prawnej decyzji, gdyż odnosi się on do innego stanu faktycznego. Nie można także uznać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z dnia 1993 r. Istotny jest również fakt, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. regulował inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż ten zastosowany w rozpatrywanych sprawach. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. określają bowiem etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika), a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Op, polegającego na wydaniu rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązujących przepisów podatkowych, organ podniósł, że zobowiązania podatkowe w sprawach powstały na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na powstanie tego obowiązku z mocy prawa, podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. uchylił poprzednio obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Zgodnie z ogólnymi zasadami intertemporalnymi organy prawidłowo zastosowały akt prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z orzecznictwem podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uchylając ustawę o VAT z 1993 r. przewidział w nowej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. istnieje nadal po tej dacie, pomimo uchylenia ustawy o VAT z 1993 r.

Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie było przeszkód do wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe. W odniesieniu do rozpatrywanych spraw oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określających podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowania podatkowe, mogą być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określając podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów uwzględniły wartość celną, którą określono decyzjami w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Zdaniem Sądu zasadne było więc oparcie się na tak ustalonej wartości celnej, skoro wynikała ona z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji, wydanej na podstawie obowiązujących w dacie powstania długu celnego przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Postępowanie podatkowe nie mogło służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego – o ile skutkuje zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania – wpłynie na wysokość podatku. Każde z tych postępowań toczy się własnym trybem, a organy podatkowe (w takim charakterze występował w sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Celnej - art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Op) nie są uprawnione do kontroli prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym.

Skarżąca nie złożyła odwołań od decyzji organu celnego I instancji pozbawiając się tym samym możliwości uruchomienia sądowej kontroli decyzji w tym przedmiocie. Określenie wartości celnej towarów dokonane zostało w postępowaniu odrębnym od podatkowego i to w tamtym postępowaniu należało kwestionować prawidłowość ustaleń organu celnego. Kontrola zgodności decyzji organu celnego z prawem nie może być zatem przedmiotem niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów ocenić należało na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstawał w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne przyjęte zostało w roku 2000, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tym zgłoszeniem powstał w tymże roku. Dlatego też uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania wartości wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., a mianowicie wartość celną towarów i naliczone z tytułu ich importu cło.

Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Celnej, iż nie był zasadny zarzut wydania decyzji I instancji bez podstawy prawnej. Skarżąca słusznie podniosła w odwołaniach, że jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., Sąd podziela jednakże pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Op nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Zważyć też należało, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Natomiast istota uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama – określenie prawidłowej wysokości podatku.

Wprawdzie w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, jednakże zdaniem Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

Konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał przepis ten za podstawę wydania decyzji przez organ I instancji.

Stanowisko powyższe znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07; z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1115/06 - niepublikowane).

Nie będąc związanym granicami skargi Sąd rozważył również, czy orzekając w sprawie niniejszej powinien był uwzględnić regulacje prawa wspólnotowego dotyczące podatku od towarów i usług. Sąd doszedł do przekonania, że zastosowanie znajdzie tu jednak stanowisko Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004 r. sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6/78) wyjaśnił, iż "do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (...). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych". W wyroku zaś z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04 (ONSAiWSA 2005/3/52) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą, lecz jedynie wyjątkiem. Nie można przepisów Traktatu o Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków, które powstały przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstało w 2000 r., a zatem przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Op, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 2000 r. Z treści pieczątek znajdujących się na decyzji organu I instancji wynika, że Skarżąca otrzymała ją 30 grudnia 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2007 r. Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązanie. Na pierwszych stronach zgłoszeń celnych znajdują się adnotacje o zapłacie czekiem.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzja organu I instancji określała zobowiązanie w kwocie niższej niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Op.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.