Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3590/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr IPPB2/415-486/14-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiła zdarzenie przyszłego z którego wynika, że jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca jest również wspólnikiem w M. Sp. z o.o. (dalej zwanej: "Spółką przekształcaną" lub "Spółką").

Wspólnicy Spółki przekształcanej planują przekształcenie jej formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej zwanej: "Spółką przekształconą"). Komandytariuszami Spółki przekształconej zostaną dotychczasowi wspólnicy Spółki przekształcanej, będący osobami fizycznymi. Komplementariuszem Spółki przekształconej zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która na moment przekształcenia będzie wspólnikiem Spółki przekształcanej. Na moment przekształcenia w bilansie Spółki przekształcanej będą wykazywane kapitały powstałe z zysków Spółki przekształcanej, które na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki przekształcanej zostały podzielone i zatrzymane w Spółce. W następstwie przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą, środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki przekształcanej staną się częścią kapitałów własnych Spółki przekształconej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

- czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie spowoduje powstania u Skarżącej przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zysku Spółki przekształcanej za lata ubiegłe przekazanej na kapitał zapasowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku?

Zdaniem Skarżącej, przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie spowoduje powstania u niej przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zysku Spółki przekształcanej za lata ubiegłe przekazanej na kapitał zapasowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku. Tym samym, kwota zysków netto przekazanych, po ich podziale, zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej nie będzie stanowiła dla Skarżącej, na moment przekształcenia, przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

Skarżąca wskazała, że z treści art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej: "O.p.") wynika, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek dla ich wspólników będących osobami fizycznymi należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.d.o.f."). Zwróciła przy tym uwagę, iż z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje dla wspólników spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. W sytuacji zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przy tym definicji "niepodzielonego zysku". W konsekwencji stwierdziła że, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej znaczenie tego pojęcia należy ustalić w oparciu o regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej zwanej: "k.s.h.") dotyczące funkcjonowania spółek kapitałowych, w tym dotyczące zasad dysponowania zyskiem, przywołując przy tym treść art. 191 § 1-3 oraz art. 195 § 1 k.s.h. W związku z tym uznała, że już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Powołała się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, z którego wynika, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy zatem do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Zdaniem Skarżącej z powyższego wynika, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, zyski takie nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólników spółki przekształcanej. Na potwierdzenie swojego stanowisko przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 73/14 i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. nr IPTPB2/415-789/12-7/14-S/JR).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z argumentacją Skarżącej sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Minister Finansów wskazał, że istotną kwestią jest, czy zyski spółki z o.o., które zostały przekazane na fundusz spółki - kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu, opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważył przy tym, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, jako kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji uznał, że "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników.

Minister wskazał, że w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo zatem, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4c i 8 u.p.d.o.f.

W przypadku zatem przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę komandytową zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki, oraz wartość niepodzielonych na dzień przekształcenia zysków Spółki z danego roku obrotowego odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Skarżącej, jako wspólnika Spółki kapitałowej, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Organ odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące, bowiem dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są wiążące. Nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że:

a) użyty w ww. przepisie zwrot "zysk niepodzielony" obejmuje zysk wypracowany przez Spółkę przekształcaną, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzony na kapitale zapasowym;

b) opodatkowaniu będzie podlegał zysk zgromadzony na kapitale zapasowym ustalony na dzień przekształcenia.

Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to taka zgodnie, z którą pojęcie "zyski niepodzielone" oznacza sumę zysków, co do których wspólnicy nie podjęli żadnej decyzji o ich podziale. Tym samym, są to wartości wykazane, jako oddzielna pozycja na kapitale własnym spółki, nie przekazane wspólnikom, ani też żadne inne kapitały spółki. Skarżąca nie zgodziła się zatem ze stanowiskiem Organu, iż niepodzielone zyski w rozumieniu ww. przepisu stanowią wartość wszelkich zysków spółki kapitałowej niewydanych udziałowcom. Żaden bowiem przepis, zarówno prawa podatkowego, jak i k.s.h. nie daje podstaw do takiej rozszerzającej interpretacji. Gdyby bowiem ustawodawca chciał opodatkować całość środków pochodzących z wypracowanych zysków spółki, z wyłączeniem środków wypłaconych na rzecz wspólników, zawarłby taki przepis wprost w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zasady wykładni prawa nakazują zatem uznać, że ww. artykuł należy interpretować w ten sposób, że przez pojęcie zysk niepodzielony rozumie się zysk, co do którego wspólnicy nie podjęli decyzji o jego podziale. Zatem zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej, w momencie przekształcenia w Spółkę przekształconą, nie będzie stanowić niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym stwierdziła, iż kwota zysków netto przekazanych, po ich podziale zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej nie będzie stanowiła dla Skarżącej, na moment przekształcenia, przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu. Na potwierdzenie swojej argumentacji przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne wskazane we wniosku.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na wstępie wskazać należy, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2267/12 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach powyższych wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk.

Spór w sprawie sprowadza się więc w istocie do wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela poglądy przytoczone w przykładowo zaprezentowanych orzeczeniach NSA, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu k.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów k.s.h. do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia.

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Reasumując, pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w ww. wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.