Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2278/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 art. 43 ust. 1 pkt 2 art. 43 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 4 art. 210 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. Z. kwotę 3 219 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (NUS) określił Skarżącemu, W. Z. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń - kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień - grudzień 2007 r. oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i lipiec 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego [...], nie deklarując osiągniętych obrotów i należnego podatku. Potwierdzeniem powyższego są dane zgromadzone na witrynie [...] w powiązaniu z danymi zawartymi na karcie użytkownika [...].

Ponadto organ powołując się na uregulowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: – "ustawa o VAT", stwierdził, iż Skarżący zawyżył podatek naliczony w miesiącu maju 2007 r. o kwotę 155,83 zł poprzez błędne rozliczenie faktury korygującej nr [...] z 7 maja 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. przez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych do telefonu firmowego w części wykorzystywanej do celów prywatnych.

Pismem z 2 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł żądanie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", w zakresie ustalenia należnych odsetek od określonego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., NUS odmówił uzupełnienia decyzji z [...] listopada 2012 r.

W odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2012 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób kupujących na portalu [...], a kontaktujących się ze Skarżącym za pomocą e-maila: [...].

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. - przez wydanie decyzji dotyczącej należności w podatku od towarów i usług objętych przedawnieniem, za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., którego bieg nie został skutecznie przerwany;

- art. 213 § 5 O.p. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2013 r., odmawiającym uzupełnienia decyzji określającej w zakresie określenia wysokości odsetek;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - przez wliczenie do podstawy opodatkowania 22% podatkiem VAT usług pocztowych, które były zwolnione podmiotowo i przedmiotowo;

- art. 109 ust. 2 ustawy o VAT - przez pominięcie przez organ I instancji dyspozycji zawartej w ostatnim zdaniu tego przepisu, w związku ze sprzedażą towarów używanych i usług pocztowych zwolnionych z VAT;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił NUS, że w postanowieniu z [...] stycznia 2013 r. pominął jego żądanie ustalenia wysokości odsetek za zwłokę. Jego zdaniem, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę i określa zobowiązanie główne w podatku to powinien również określić odsetki na dzień wydania decyzji, po uwzględnieniu ewentualnych przerw w ich naliczaniu. Według Skarżącego, przepis art. 207 § 2 O.p. nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy; decyzja podatkowa zawsze powinna załatwiać całą sprawę.

Skarżący wyjaśnił także, że dokonywana przez niego sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego obejmowała trzy grupy rzeczy:

- osobiste rzeczy używane ponad ustawowe 6 miesięcy, tj. kolekcja antyków, które korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;

- rzeczy nowe, np. buty zakupione na stadionie [...] w W., na które posiada dowody wewnętrzne i które powinny być ujęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r., ale w tym czasie nie miał wiedzy, że sprzedaż przez Internet zaliczana jest do działalności gospodarczej;

- rzeczy używane kolekcjonerskie zakupione na targach staroci w Polsce i Niemczech, które kwalifikowały się do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku sprzedaży dokonanej przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Koszt nabycia tych towarów wynosił średnio ok. 85% ceny sprzedażowej, stąd średnia marża sprzedaży towarów wyniosła 15%. W związku z tym organ powinien uwzględnić powyższe fakty w zakresie kosztów i marży, mających m.in. wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, świadczenie usług wykonywanych przez Pocztę Polską i usługa sprzedaży na portalu [...] stanowią dwie odrębne usługi. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, dotyczy zwolnienia przedmiotowego, gdzie zwalnia się od podatku: usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Jeśli świadczenie może być rozdzielone, to należy stosować odrębne stawki VAT dla każdej z usług. Skarżący w około 90% przypadków korzystał z usług Poczty Polskiej i tym samym koszty przesyłki nie powinny być opodatkowane w 100% stawką towarów zakupionych na portalu internetowym [...]. Zdarzały się też przesyłki odbierane przez klientów bez wysyłania drogą pocztową, co potwierdza "byt odrębny'' przesyłki. W związku z tym, za każdym razem podejmując decyzję o wysokości stawki VAT, która ma być zastosowana, należy zastanowić się, czy usługa stanowi pewnego rodzaju "byt odrębny" - nie wymagający dla swego istnienia usługi zasadniczej.

W konsekwencji Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez ciągłe nękanie telefonami i wizytami w domu, doprowadzając go w ten sposób do [...] wymagającej [...];

- zasady prawdy obiektywnej - przez niepodjęcie wszystkich działań do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz liczne naruszenia prawa w toku czynności kontrolnych;

- zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - przez niepoinformowanie Skarżącego w jakim charakterze byli wzywani świadkowie i uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań, jak również poprzez nie uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność korzystania przez Skarżącego z konta e-mail: [...];

- zasady przekonywania oraz szybkości i prostoty postępowania.

Postanowieniem z 16 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 15 maja 2013 r. do organu wpłynęło pismo Skarżącego z 11 maja 2013 r., w którym podnosi on, iż przy analizie zgromadzonego materiału zauważył nowe błędy merytoryczne, tj.:

- na koncie "[...]" ujęto aparat foto [...], który stanowi majątek Skarżącego (używany ponad 6 miesięcy);

- na koncie "[...]" zostały wliczone przedmioty używane, będące majątkiem Skarżącego oraz do sprzedaży ujęto przedmioty, które zostały zakupywane;

- do sprzedaży ujęto aukcje, które w komentarzach mają zwrot pieniędzy;

- omyłkowo wliczono jako sprzedaż przedmioty zakupione dotyczące konta "[...]" i konta "[...]";

- do sprzedaży 2007 r. na koncie "[...]", wliczono rzeczy sprzedane w 2006 r.;

- na koncie "[...]" wliczono sprzedaż z 2006 r. - są to aukcje z miesiąca listopada i grudnia 2006 r.

Do pisma załączone zostały zestawienia: błędy w wyliczeniach na koncie "[...]", na koncie ,,[...]" i na koncie "[...]".

Decyzją z [...] lipca 2013 r. DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad, grudzień 2007 r., i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, ze kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do listopada 2007 r.

Organ przeanalizował treść przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 4, § 7 pkt 4, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 § 2 O.p., art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015) – dalej: "u.p.e.a." oraz akta sprawy. Wynikało z nich, że w dniu [...] stycznia 2012 r. wydana została dla Skarżącego decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na jego majątku oraz majątku wspólnym Skarżącego i jego małżonki, przybliżonej kwoty zobowiązania oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. W dniu 7 lutego 2012 r. doręczone zostało Skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia, a w dniu 19 grudnia 2012 r. zaskarżona decyzja NUS. W świetle ww. przepisów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące uległ zawieszeniu z dniem 7 lutego 2012 r., natomiast z dniem 19 grudnia 2012 r. zaczął biec dalej. W konsekwencji w związku z zawieszeniem biegu przedawnienia, na okres od 7 lutego 2012 r. do 19 grudnia 2012 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r., czerwiec 2007 r., oraz od sierpnia do grudnia 2007 nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją NUS kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i lipiec 2007 r., co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.

W rozpatrywanej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2007 r. została faktycznie zrealizowana (zmaterializowana) w wykazanym za czerwiec 2007 r. zobowiązaniu podatkowym, zaś kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007 r. w wykazanym zobowiązaniu podatkowym za sierpień 2007 r. Oznacza to, że termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. odnosić należy do kwot zobowiązań podatkowych określonych decyzją NUS za czerwiec i sierpień 2007 r., a za te okresy zobowiązanie podatkowe z uwagi na zawieszenie biegu terminu nie uległo przedawnieniu. W związku z tym, organ stwierdził, iż zarówno w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia jak i zaskarżonej decyzji NUS nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r., a tym samym zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ stwierdził, iż kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy dokonywana przez Skarżącego sprzedaż rzeczy używanych, tj. kolekcja antyków oraz sprzedaż rzeczy zakupionych na targach staroci w Polsce i Niemczech korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, dokonywane przez Skarżącego w 2007 r. odpłatne dostawy towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...], mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, prowadząc zorganizowaną działalność gospodarczą. Z materiału zgromadzonego w sprawie, w tym z danych pozyskanych z programu [...] wynika, iż Skarżący w 2007 r. dokonując sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu [...], posługiwał się niżej wymienionymi kontami użytkownika:

- [...] zarejestrowanym od dnia 16 maja 2005 r.;

- [...] zarejestrowanym od dnia 17 lutego 2001 r.;

- [...] zarejestrowanym od dnia 12 października 2004 r.;

- [...] zarejestrowanym od dnia 14 marca 2003 r.;

- [...] zarejestrowanym od dnia 6 marca 2007 r.

Konta te powiązane były ze sobą przez adres e-mail: [...] oraz numer telefonu komórkowego – [...].

Analizując wartość poszczególnych transakcji organ I instancji ustalił, że w 2007 r. obroty brutto Skarżącego ze sprzedaży na portalu [...] na poszczególnych kontach internetowych kształtowały się następująco: [...] (12968,42 zł), [...] (45423,87 zł), [...] (420,00 zł), [...] (10242,00 zł), [...] (53286,58 zł). Zdaniem organu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że od początku zamiarem Skarżącego było prowadzenie działalności gospodarczej.

Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia sprzedaży rzeczy, które jak twierdził Skarżący były przez niego używane ponad 6 miesięcy, tj. kolekcji antyków oraz rzeczy zakupionych na targach staroci w Niemczech i w Polsce, organ wyjaśnił pojęcie "towaru używanego" w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał także, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W ocenie organu, przedmioty te, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie są towarami używanymi. Używanie towarów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należy bowiem rozumieć jako korzystanie z nich w sensie fizycznym, nie wystarczy zaś samo tylko ich posiadanie w sensie cywilistycznym, przy czym chodzi tutaj o używanie przez bezpośredniego zbywcę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na takie używanie towarów przez Skarżącego. W związku z tym, organ uznał za bezcelowe badanie wystąpienia kolejnego warunku zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku.

Rozstrzygając kwestię uznania za podstawę opodatkowania marży, DIS podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie w myśl ust. 5 art. 120 ustawy o VAT, jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym. W świetle przepisów art. 120 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4, art. 120 ust. 10 ustawy o VAT organ przyjął, iż dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest spełnienie opisanych w nich warunków. Stwierdzenie ich ziszczenia możliwe jest natomiast jedynie na podstawie dokumentacji gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania marży albo zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 120 ust. 15 ustawy VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Z przywołanej regulacji wynika, że prowadzona ewidencja dla celów podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, powinna zawierać w szczególności dane pozwalające na stwierdzenie charakteru towarów, których obrót stanowi przedmiot opodatkowania w procedurze marży, charakteru podmiotów, od których podatnik nabył je celem odsprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Od wypełnienia tego warunku uzależniona jest bowiem realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz ochrona konkurencyjności podatników tego podatku względem podmiotów z niego zwolnionych.

W toku prowadzonego przez NUS postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżący obok sprzedaży na portalu internetowym [...], dokonywał sprzedaży towarów przy zastosowaniu ogólnych zasad opodatkowania, w związku z tym miał obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 120 ust. 15 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika jednak, iż nie prowadził takiej ewidencji, nie udostępnił także żadnych danych dotyczących swoich kontrahentów zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, dotyczących sprzedaży na portalu [...]. W wyjaśnieniu z 19 marca 2012 r. przedstawił jedynie dowody wewnętrzne zakupu wystawione na podstawie notatek z 2007 r. dotyczące zakupu obuwia na stadionie [...] w W., na których brak informacji na temat dostawców. W związku z tym NUS słusznie przyjął zasady ogólne opodatkowania do sprzedaży towarów dokonywanej za pośrednictwem portalu [...].

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia, iż podstawa opodatkowania obok wartości towaru obejmuje również usługę świadczoną przez Pocztę Polską organ odwołując się do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że ponieważ ustawa o VAT nie wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania, warto posłużyć się przepisem art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa". Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści tego unormowania Dyrektywy uzasadnia pogląd, iż do podstawy opodatkowania winny być rozliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, którymi dostawca obciąża nabywcę.

W ocenie DIS, NUS słusznie w podstawie opodatkowania wysyłkowej sprzedaży towarów dokonywanej za pośrednictwem internetowego portalu [...] ujął kwoty, jakie kupujący płacił za przesłanie towaru. Prawidłowo również za datę wydania towaru przyjął zakończenie aukcji, po których kupujący wystawili komentarze.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego w zakresie naruszenia art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponieważ przedmiotem postępowania było rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., organ pierwszej instancji zobowiązany był do zastosowania normy prawnej prawa materialnego obowiązującego za te okresy. Powołana natomiast przez Skarżącego w odwołaniu treść przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o VAT obowiązuje, na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), dopiero od 1 grudnia 2008 r. W rozpatrywanym stanie prawnym obowiązywała inna treść tego przepisu. W świetle powyższego zarzut Skarżącego uznano za bezzasadny.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego zawartego w piśmie z 11 maja 2013 r., w którym podnosi on, iż przy analizie zgromadzonego materiału zauważono nowe błędy merytoryczne, DIS postanowił uznać zarzuty Strony w zakresie transakcji dokumentujących:

a) zakup towarów przez Skarżącego, tj.:

konto [...]: - nr aukcji: [...], na kwotę 189,00 zł, ujęta w obrocie za listopad 2007 r.;

konto [...]: - nr aukcji: [...], na kwotę 129,00zł, ujęta w obrocie za grudzień 2007 r.;

b) transakcji, gdzie nastąpił zwrot towarów, tj.:

konto [...]: nr aukcji: [...], na kwotę 160,00 zł, ujęta w obrocie za styczeń 2007 r.; nr aukcji: [...], na kwotę 210,00 zł, ujęta w obrocie za luty 2007 r.;

konto [...]: nr aukcji: [...], na kwotę 150,00 zł, ujęta w obrocie za luty 2007 r.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż NUS błędnie wyliczył kwoty obrotu i kwoty obrotu wraz z przesyłką na kontach [...], [...] i [...]. tj.:

a) konto [...]: listopad 2007 r. (obrót wraz z przesyłką jest: 22 171,12 zł, winno być: 22 182,11 zł);

b) konto [...]: styczeń 2007 r. (obrót wraz z przesyłką jest: 19 433,00 zł, winno być: 19 444,00 zł), luty 2007 r. (obrót jest: 20 438,00 zł, winno być: 20 436,00 zł),

obrót wraz z przesyłką jest: 21 879,00 zł, winno być: 21 877,00 zł), marzec 2007 r. (obrót wraz z przesyłką jest: 3 271,87 zł, winno być: 3 238,87 zł);

c) konto [...]: grudzień 2007 r. (obrót wraz z przesyłką jest: 2 058,50 zł, winno być: 2 069,50 zł).

Wobec powyższego DIS postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2007 r. i określić za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokościach jak w sentencji niniejszej decyzji.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uznał stanowiska Skarżącego przedstawionego w piśmie z 11 maja 2013 r.

Organ stwierdził także, iż Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że sprzedawane towary oznaczone, jako używane były używane przez niego przez okres sześciu miesięcy. Jest to istotne o tyle, iż z jego zeznań wynika, iż towary nabywał na targach staroci w Niemczech i w Polsce. W świetle powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT używanie towarów należy rozumieć jako korzystanie z nich w sensie fizycznym, nie wystarczy samo tylko ich posiadanie w sensie cywilistycznym, przy czym chodzi tutaj o używanie przez bezpośredniego zbywcę. Nie można bowiem art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy VAT interpretować w taki sposób, że każdy towar handlowy nabyty przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej, przez sam fakt posiadania przez sześć miesięcy, staje się w przypadku dostawy towarem zwolnionym od podatku. Skarżący nie przedstawił również żadnego dowodu potwierdzającego, że transakcje wymienione w pkt d) niniejszej decyzji sfinalizowane zostały w 2006 r. W aktach sprawy znajdują się natomiast wydruki poszczególnych aukcji z portalu [...], na których w części dotyczącej daty transakcji wskazano rok 2007.

DIS nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania i nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanych ustaleniach.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 213 § 5 O.p. w postanowieniu NUS z [...] stycznia 2013 r., organ zauważył, iż postanowienie to, podlega kontroli instancyjnej pod względem, legalności. W przypadku postanowień będzie to tryb zażaleniowy, o którym Skarżący został prawidłowo pouczony. W związku z tym nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w ww. postanowieniu.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 234 O.p. - przez podjęcie decyzji na niekorzyść Skarżącego;

- art. 70 § 1 O.p. i błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - nieistniejących w dacie zdarzenia, tj. w 2007 r.;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - przez nie uznanie jako towarów używanych wyprzedaży majątku osobistego, pomimo iż Skarżący nie posiadał przy wykonywaniu tych czynności statusu handlowca, producenta lub usługodawcy i nie przysługiwało mu w stosunku do tych rzeczy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz rzeczy te były używane bezpośrednio przez zbywcę.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów sądowych i zastępstwa procesowego.

Skarżący podniósł, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. naruszono zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. poprzez nękanie go telefonami i wizytami w domu, doprowadzając tym samym do depresji wymagającej do chwili obecnej leczenia psychiatrycznego.

Skarżący zarzucił również naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz liczne naruszenia prawa w toku poszczególnych czynności kontrolnych. Ponadto Skarżący podniósł, że organ podatkowy naruszył zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. oraz zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.), poprzez nie wyjaśnienie dlaczego decyzje oparto na nieistniejących w stanie prawnym 2007 r. przepisach art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p., jak również dlaczego organ odwoławczy wbrew dyspozycji art. 234 O.p. ustalił wyższy podatek VAT za 2007 r., niż organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego w sprawie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy rozpatrywany przez DIS różnił się od stanu faktycznego rozpatrywanego przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącego najdalej idącym wnioskiem w sprawie jest naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 O.p. i błędne zastosowanie przepisów art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - nieistniejących w dacie zdarzenia, tj. w 2007 ., polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ze względu na zastosowanie środka zabezpieczającego, który skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący zauważył, że powołane przez DIS przepisy zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym powyższą ustawą. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. niewątpliwie powstało przed dniem 1 stycznia 2009 r. i przepisy art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p. nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W dalszej części skargi Skarżący stwierdził, iż organy naruszyły art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez nie uznanie jako towarów używanych wyprzedaży majątku osobistego, pomimo, iż Skarżący nie posiadał statusu handlowca, producenta lub usługodawcy i nie przysługiwało mu w stosunku do tych rzeczy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz te rzeczy były używane bezpośrednio przez zbywcę.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w części dotyczącej określenia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz oddalenie skargi w części dotyczącej kreślenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu DIS wskazał ,że uznaje za zasadny zarzut błędnego zastosowani przepisów art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a w pozostałej części podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko wyrażone przez obie strony postępowania odpowiednio w skardze i w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym art. 70 par 6 pkt 4 O.p., w brzmieniu : bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Wobec powyższego, uchyleniu podlegała zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. z uwagi na przedawnienie zarówno zobowiązania podatkowego jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, za jakie sąd uznaje przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie sądu, uchylenie decyzji za okres do listopada 2007 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje również koniecznością uchylenia decyzji w zakresie w jakim określa ona wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. obligować będzie organ podatkowy do uchylenia w powyższym zakresie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.). W konsekwencji, podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. będą kwoty wynikające z deklaracji złożonej przez podatnika za listopad 2007 r.

Z wyliczeń zawartych na stronie 17 zaskarżonej decyzji, wynika, że w deklaracji za listopad 2007 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 887 złotych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych kwota ta wynosiła 0 złotych. Wobec powyższego, również do wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. organy przyjęły nadwyżkę w wysokości 0 złotych. Uznanie, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. uległo przedawnieniu, oznacza, że do rozliczenia podatku za grudzień 2007 r. konieczne będzie przyjęcie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres wynikającej z deklaracji za listopad 2007 r. , to jest kwoty 887 złotych

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. brak jest podstaw do ustosunkowywania się w tym zakresie do zarzutów skargi. Podniesione w skardze zarzuty muszą natomiast zostać rozpatrzone w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

Z przyczyn wskazanych powyżej, sąd zarzuty podniesione w skardze uznaje za niezasadne w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r.

Zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Skarżący motywował faktem, że w toku postępowania kontrolnego nękano go telefonami i wizytami w domu doprowadzając go do stanu depresji wymagającego leczenia psychiatrycznego. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że sąd administracyjny zobowiązany jest do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze nie zostało wyjaśnione, w jaki sposób naruszenie art. 121 § 1 O.p. opisane w uzasadnieniu skargi mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd takiego związku również nie dostrzega.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 tejże ustawy wskazać należy, że Skarżący w tym zakresie powtórzył zarzuty podniesione w piśmie z 11 maja 2013 r., przy czym co do grudnia 2007 r. zarzuty te dotyczyły uznania przez organ, że

a. Skarżący sprzedał w ramach konta [...] przedmiot "Markowe zakupy [...]" podczas gdy był to zakup.

b. sprzedażą opodatkowaną była sprzeda następujących przedmiotów : "[...]" kurtki, telefonu [...] i nart, które w ocenie Skarżącego były przedmiotami sprzedanymi z domu, używanymi ponad 6 miesięcy.

Zarzut wymieniony w punkcie a powyższej został uwzględniony przez DIS w zaskarżone decyzji.

W odniesieniu do zarzutu opisanego w punkcie b) powżej wskazać należy, że organ drugiej instancji na stronie 18 zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że powyższe towary były przez niego używane przez okres sześciu miesięcy, co jest istotne w świetle twierdzeń Skarżącego, że nabywał towary na targach staroci w Niemczech i w Polsce.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że wobec nie przedstawienia przez Skarżącego żadnych dowodów potwierdzających fakt używania powyższych rzeczy organ nie miał podstaw do uznania, że wymienione przez Skarżącego przedmioty nie zostały przez niego zakupione na targu staroci w Polsce lub poza jej granicami i przeznaczone do sprzedaży w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Podkreślić należy w tym miejscu, że aczkolwiek to na organach podatkowych spoczywa ciężar ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jednak podatnik nie może ograniczać swojego udziału w sprawie jedynie do kwestionowania poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Szczególnie widoczne jest to w realiach niniejszej sprawy – to Skarżący miał największą wiedzę co do tego jakie rzeczy były przez niego używane i jakimi dowodami można było tę okoliczność potwierdzić. Zaniechanie złożenia odpowiednich wniosków dowodowych przez Skarżącego w tym zakresie w toku postępowania nie może zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy. W konsekwencji, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 tejże ustawy uznaje za nieuzasadnione.

Wobec powyższego, również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży używanych przedmiotów osobistych, która to sprzedaż nie była działalnością gospodarczą (punkt III uzasadnienia skargi) uznać należy za niezasadny.

Odnosząc się do naruszenia zasady przekonywania sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja zawiera w jego ocenie wszystkie elementy wymagane zgodnie z art. 210 § 1 i § 4 O.p. Okoliczność, że Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu nie może zostać uznana za naruszenie zasady przekonywania.

Sąd nie uznaje również by wpływ na wynik sprawy miała czas trwania postępowania.

Skarżący twierdził, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania jak również naruszenia art. 234 O.p. poprzez określenie wyższego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy może prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. W realiach niniejszej sprawy, stan faktyczny ustalony przez DIS nie odbiega od stanu faktycznego ustalonego przez NUS, podkreślić należy, że organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania uwzględnił część zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu (str. 14 i 15 decyzji).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p. wskazać należy że organ drugiej instancji istotnie uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy, jednak w zakresie każdego miesiąca, kwota zobowiązania określona przez DIS była niższa od kwoty określonej przez NUS. W odniesieniu do grudnia 2007 r. NUS określił wysokość zobowiązania na 4483 złote, DIS na 4460 złotych, a więc na kwotę niższą.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię prawa i wytyczne zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a w związku z w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 802 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2400 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa..