Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1024/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 676/18 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2018 r. nr SKO.41/1575/P/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz S. B. kwotę 1.490 (słownie: tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., I SA/Lu 676/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. B. (dalej także jako "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2018 r. nr SKO.41/15751P/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny oraz kaolinu. Organy podatkowe uznały, że należące do podatnika grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K" (użytki kopalne) należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zmienia tego fakt, że na gruntach tych została przeprowadzona rekultywacja w kierunku leśnym, potwierdzona ostateczną decyzją Starosty L.

Stanowisko organów podatkowych podzielił sąd pierwszej instancji. Wskazał, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., dalej jako u.p.o.l.) samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem sądu nie można, uznać, że sporne grunty nie mają żadnego związku z tą działalnością. Objęcie gruntów procesem rekultywacji nie stanowi o ich całkowitym i trwałym wyłączeniu z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Zdaniem sądu nie można zawężać potencjalnego wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności tylko w zakresie w jakim wcześniej grunty te były wykorzystane.

Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe są bezwzględnie związane zapisami w ewidencji (rodzaj użytków gruntowych). Sporne działki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako użytki kopalne. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zostały postawione zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez przyjęcie wobec nieruchomości będących własnością podatnika stawkę podatku związaną z działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości nie posiadają związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione,

2) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. przepisów prawa procesowego przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i materiału dowodowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako o.p.), poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe zastosowały w sprawie te przepisy, nie orzekły dowolnie, zebrały cały materiał dowodowy i wszechstronnie go nie rozpatrzyły,

b) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez pominięcie decyzji Starosty L. z dnia 17 grudnia 2018 roku w sprawie ustalenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów oraz decyzji Starosty L. z dnia 28 lipca 2015 roku w przedmiocie zakończenia rekultywacji gruntów,

c) art. 3 ust. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zostało wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, że opodatkowane nieruchomości posiadają związek z działalnością gospodarczą skarżącego, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynikają odmienne wnioski,

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a., który nakłada obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku, obejmujący nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracyjne, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uczynił, co powoduje brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego S. B. wg norm prawem przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczy użytej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej" (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wyrok ten nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Jeszcze dobitniej wyraził to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Oczywiście ewidencja gruntów i budynków ma znaczenie w określeniu przedmiotu opodatkowania, ale określona w niej klasyfikacja nie oznacza jeszcze o związku danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W przypadku zaś osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza dodatkowo treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., określającego wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że o związaniu spornych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje "sam fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę" oraz sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Taka wykładnia narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu uwzględniającym przywołane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W konsekwencji należało uchylić wyrok sądu pierwszej instancji. WSA w Lublinie, opierając się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd nie ocenił bowiem, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach, nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku "prywatnego".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkował koszty zasądzone od organu na rzecz skarżącego, redukując wysokość wynagrodzenia należnego skarżącemu z tytułu kosztów zastępstwa procesowego o połowę. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia jest rozpoznanie trzech spraw ze skarg kasacyjnych skarżącego (III FSK 1022/21, III FSK 1023/21, III FSK 1024/21), w których jednostkowy nakład pracy pełnomocnika był mniejszy z uwagi tożsamość zarzutów i ich uzasadnienia.

SWSA(del.) Artur Kot SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz