Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 603/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 239b § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister") utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") z [...] października 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2018 r. określającej I. Spółka z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych:

1.2. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] marca 2018 r. określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 774.861 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu za luty 2013 r.

1.3. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Prezes Zarządu PFRON, powołując się na okoliczność z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: "O.p."), tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2018 r.

1.4. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie wskazując, że jest ono błędne i zostało wydane z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów. Spółka nie zgodziła się z argumentem Prezesa Zarządu PFRON o braku wykonywania przez 5 lat ustawowego obowiązku (wpłat), gdyż taki obowiązek nie wystąpił, co potwierdzał przedstawiony przez Spółkę obszerny materiał dowodowy.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że Prezes Zarządu PFRON naruszył art. 239 § 2 O.p., gdyż faktycznie nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a fakt zbliżającego się upływu przedawnienia nie jest wystarczający do wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki, doszło również do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w zakresie stwierdzenia możliwości niewykonania decyzji przez Spółkę, co jednocześnie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez faktycznie zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego jak również nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie Prezesa Zarządu PFRON, Minister w pierwszej kolejności wskazał, że w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z [...] listopada 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i określił wysokość zobowiązań Spółki za luty 2013 r. w wysokości 772.047 zł. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła do WSA w Warszawie skargę wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a."), ewentualnie w razie odmowy wstrzymania wykonania przez organ odwoławczy, wniosła o wstrzymanie wykonania przez Sąd na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a.

Minister postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. odmówił wstrzymania wykonania swojej decyzji, zaś postanowieniem z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 135/19 WSA w Warszawie również odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

W wyniku rozpatrzenia skargi, WSA w Warszawie wyrokiem z 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 135/19 uchylił decyzję z [...] listopada 2018 r.

Od powyższego wyroku Minister w dniu 18 grudnia 2019 r. złożył skargę kasacyjną.

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia Minister wskazał, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki wynikające z art. 239b O.p. – musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., a ponadto organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przypadku zaistnienia jednej z wymienionych w § 1 art. 239b O.p. przesłanek oraz uprawdopodobnienia braku podjęcia przez zobowiązanego jakichkolwiek kroków zmierzających do spełnienia świadczenia, organ ma prawo do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Minister wskazał, że Prezes Zarządu PFRON powołał się na okoliczność z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż zobowiązanie za luty 2013 r. określone decyzją z [...] marca 2018 r. mogłyby ulec przedawnieniu z końcem 2018 r.

Nadto, dotychczasowy brak realizacji przez Spółkę przepisów ustawy o rehabilitacji, jak i odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] kwietnia 2018 r. uprawdopodabniało na dzień wydania zaskarżonego postanowienia niewykonanie zobowiązania w całości przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpało przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Ministra, w tej sytuacji słusznym było uznanie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, że w ciągu 5 lat Spółka nie uregulowała w całości ciążących na niej zobowiązań, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna trzech miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia.

Tym samym uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

2. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 239b § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

- art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania, w zakresie stwierdzenia możliwości niewykonania decyzji przez Spółkę, co jednocześnie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez faktyczne zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- art. 127 O.p., poprzez faktyczny brak przeprowadzenia postępowania przez Ministra i oparcie się wyłącznie na informacjach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Prezesa Zarządu PFRON, co faktycznie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Mając powyższe na uwagę Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia Prezesa Zarządu PFRON oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Skarżąca podała, że wysokość rzekomego zobowiązania została jej przedstawiona dopiero w decyzji określającej Prezesa Zarządu PFRON, co powoduje, że Spółka nie mogła samodzielnie ustalić i dokonać wpłaty zobowiązania na rzecz PFRON, w szczególności uwzględniając fakt, że Spółka w całości ustalenia Prezesa Zarządu PFRON kwestionuje. Skarżąca zaznaczyła, że kwestionowanie przez nią przedmiotowego zobowiązania jest w pełni uzasadnione, gdyż wydana przez Prezesa Zarządu PFRON decyzja określająca z [...] marca 2018 r., jest już trzecią decyzją wydaną w sprawie rzekomo niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON, gdyż dwie poprzednie decyzje (z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz z dnia [...] lipca 2016 r.) wydane w tej samej sprawie zostały uchylone przez Ministra. Ponadto decyzja określająca Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2018 r., również została uchylona przez Ministra w części określającej zobowiązanie, a Minister samodzielnie określił zobowiązanie Spółki w kwocie innej, niż Prezes Zarządu PFRON.

Faktycznie zatem rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji, która nie istnieje, gdyż w części określającej zobowiązanie została uchylona.

Skarżąca podkreśliła, że również decyzja Ministra określająca wysokość zobowiązania Spółki została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 135/19. Zatem podstawowa przesłanka organu, która dotyczy braku realizacji przez Spółkę określonego prawem zobowiązania jest niezgodna ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie i błędna, gdyż Skarżąca kwestionuje istnienie przedmiotowego zobowiązania.

Jako rażące naruszenie art. 239b § 2 O.p. Skarżąca wskazała na przedstawioną przez Ministra argumentację, zgodnie z którą wystarczającym uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jest dotychczasowy brak realizacji przez Spółkę przepisów ustawy. Skarżąca zwróciła uwagę, że powyższa argumentacja czyni przepis art. 239b § 2 O.p., o konieczności uprawdopodobnienia niewykonania decyzji przez podatnika całkowicie bezużytecznym, gdyż postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności samo w sobie dotyczy zobowiązań niewykonanych.

Skarżąca zaznaczyła również, że w orzecznictwie sądowym nie ma wątpliwości, że sam fakt zbliżającego się upływu przedawnienia nie jest wystarczający do wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz konieczne jest rzeczywiste stwierdzenie przez organ zagrożenia niewykonania decyzji przez stronę.

3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra z [...] stycznia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2018 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej Skarżącej wysokość wpłat na PFRON.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra, że w sprawie wystąpiły przesłanki do nadania decyzji Prezesa Zarządu PFRON rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazywała przede wszystkim na brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia.

4.3. Sąd zauważa, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013 r., w myśl art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Powyższe oznacza, że w dniu [...] października 2018 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON określającej wysokość tego zobowiązania, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2013 r., był krótszy niż 3 miesiące.

Ponadto, Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, że – w świetle obowiązujących przepisów prawa – decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej.

4.4. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez Skarżącą spełniona została również druga przesłanka.

4.5. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p.

W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są na przykład okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

4.6. Prezes Zarządu PFRON w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Uprawdopodobnienie, o którym stanowi wskazany przepis może zostać uznane za wykazane przez organ także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji.

Skoro w rozpoznawanej organy wskazały, że po wydaniu decyzji określającej wysokość wpłat na PFRON za luty 2013 r. oraz mimo jej doręczenia, do dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżąca nie wykonywała tej decyzji, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiązało się ze zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, za trafne należy uznać stanowisko Ministra, że wskazane w ten sposób przez Prezesa Zarządu PFRON okoliczności w dostateczny sposób – w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. – uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (tak też wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20).

Dodatkowo podkreślić należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10; z 30 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1954/14).

W konsekwencji argumentacja Skarżącej, że w toku postepowania nie zgadzała się z decyzją wymiarową, kwestionowała istnienie zobowiązania w wysokości określonej w decyzji, tym bardziej wskazuje, że Skarżąca w istocie nie zmierzała dobrowolnie wykonać tego zobowiązania.

4.7. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43).

4.8. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim bowiem, z uwagi na zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 239b § 2 O.p., przyjąć należy, że prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w realiach rozpatrywanej sprawy, nie było potrzebne.

4.9. Podsumowując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Takie okolicznością zostały w sprawie wykazane.

Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

4.10. Odnosząc się do argumentacji skargi związanej z uchyleniem przez Ministra decyzji wymiarowej Prezesa Zarządu PFRON i określeniem przez organ odwoławczy wysokości wpłat na PFRON za luty 2013 r. w nieznacznie niższej kwocie, zauważyć należy, że powyższe – w okolicznościach niniejszej sprawy – nie ma znaczenia dla oceny legalności postanowienia Prezes Zarządu PFRON z [...] października 2018 r.

Problem uchylenia decyzji wymiarowej, po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również w tym przypadku wypracowany został jednolity w swoim znaczeniu dorobek, zgodnie z którym, za miarodajną dla oceny przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uważa się datę wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie datę jego doręczenia, czy datę rozpoznawania zażalenia na to postanowienie. W szczególności "organ badając podstawy uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia, które nie będą związane z wykonalnością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, istotnym jest czy w dacie wydawania tego postanowienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności" (wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 838/17; por. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., II FSK 559/17; 13 września 2016 r., I FSK 424/15; 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13).

Stąd też okoliczność, że po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzja, której dotyczyło owo postanowienie, została uchylona przez organ drugiej instancji jest bez znaczenia dla sprawy i nie mogła wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, skoro nastąpiła po dacie jego wydania. Kontrola instancyjna w tym zakresie musi bowiem dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego mogłyby automatycznie skutkować wnioskiem o konieczności uchylenia postanowienia, nawet jeśli w dacie jego podejmowania było ono zgodne z prawem.

Niezależnie od powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy, mamy do czynienia z sytuacją, w której Sąd uchylił decyzję Ministra uchylającą decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Od wyroku tego Minister wniósł skargę kasacyjną.

Tym samym kwestia pozostawania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej Prezesa Zarządu PRON nie została ostatecznie rozstrzygnięta.

Sąd zauważa, że w istocie to ostateczne rozstrzygniecie sporu co do decyzji wymiarowej jest kluczowe dla sytuacji Skarżącej. Kwestia nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest sprawą drugorzędną.

W sytuacji bowiem ostatecznego i prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zniweczone zostają wszystkie skutki czynności egzekucyjnych, które były na podstawie tej decyzji wydane.

4.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.