Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1044/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c., art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2012 r. określił Skarżącej (Strona) – K. K. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 156.223 zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, w dniu 30 stycznia 2007 r. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...], położonej w W. przy ul. [...].

W uzasadnieniu wskazał, że aktem notarialnym z 30 stycznia 2007 r. Rep. [...] Nr [...] Skarżąca dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu położonej w W. przy ul. [...], oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...], o powierzchni 602 m² oraz prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu położonej w W. przy ul. [...], oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...], o powierzchni 602 m² za cenę łączną 3.124.458,7 zł. 12 lutego 2007 r. w Urzędzie Skarbowym W. Skarżąca złożyła oświadczenie, w którym poinformowała, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. zamierza zainwestować na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat.

Postanowieniami z [...] sierpnia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w dniu 30 stycznia 2007 r. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...], położonej w W. przy ul. [...], włączył do postępowania podatkowego dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem i wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do przedłożenia wszystkich dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f."

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c), art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - poprzez błędną ich interpretację, prawa procesowego, tj. art. 217 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p.", poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która została rozstrzygnięta już inną decyzją ostateczną, a także art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 210 O.p. - poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że Skarżąca z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej, stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny stwierdzić należy, że nabyte przez Stronę od H. M. (spadkobiercy dawnego właściciela), prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu, tj. roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 602 m², nie mogą być utożsamiane z prawem własności lub z prawem użytkowania wieczystego. Roszczenia te zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Burmistrza Gminy W. aktu administracyjnego ustanawiającego na rzecz Skarżącej prawo użytkowania wieczystego oraz zawartej w formie aktu notarialnego umowy z 17 stycznia 2002 r. Rep [...] Nr [...] o oddanie działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] w użytkowanie wieczyste. Wbrew twierdzeniu Strony nie dochodzi więc do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Trudno zgodzić się również z twierdzeniem Strony, że nabycie przedmiotowego prawa nie stanowiło nabycia w rozumieniu art. 10 ust. I pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., gdyż było związane z realizacją prawa stanowiącego rekompensatę za utraconą własność.

Organ wskazał, że w Strona powołała wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 dotyczący kwestii restytucji. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie może znajdować on zastosowania.

Zdaniem organu odwoławczego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przez niewskazanie podstawy prawnej do rozróżnienia w decyzji sukcesji uniwersalnej i syngularnej uznać należy za nieuzasadniony. W sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił skutki prawnopodatkowe zaistniałego stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zawarta w decyzji argumentacja opiera się na właściwiej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał powody, dla których uznał, że pogląd prawny wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. miało charakter profiskalny oraz że został określony nienależny i niezgodny z prawem podatek.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 247 § 1 pkt 4 O.p., (w odwołaniu Strona błędnie wskazała art. 217 ust. 1 pkt 4), poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która została rozstrzygnięta już inną decyzją ostateczną organ stwierdził, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Jak wskazano wcześniej, aktem notarialnym z 30 stycznia 2007 r. Rep. [...] Nr [...] Skarżąca dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu położonej w W. przy ul. [...], oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...], o powierzchni 602 m² oraz prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu położonej w W. przy ul. [...], oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...], o powierzchni 602 m² za cenę łączną 3.124.458,7 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, 30 stycznia 2007 r. użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...], położonej w W. przy ul. [...]. Postępowanie w ww. zakresie zostało zakończone decyzją z [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu ww. decyzji odnośnie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, cyt.: ,. (...) zawarcie umowy użytkowania wieczystego gruntów z następcą prawnym byłego właściciela nie może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Powyższego jednak nie można utożsamiać z rozstrzygnięciem, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził wówczas postępowania podatkowego na okoliczność odpłatnego zbycia przez Skarżącą prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] położonej w W. przy ul. [...]. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w dniu 30 stycznia 2007 r. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...], położonej w W. przy ul. [...] zostało wszczęte postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. i zakończone wydaniem decyzji z [...] października 2012 r. Przedmiot postępowania, zarówno w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i wydanych decyzjach określony został odmiennie, zatem nie występuje tożsamość spraw.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro prawo wieczystego użytkowania nieruchomości Podatniczka nabyła w 2002 r., to jego odpłatne zbycie, przed upływem pięciu lat licząc od końca tego roku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Warunki zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych zostały ściśle określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m. in.: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a), na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. a), na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (lit. a), na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. a), na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Ht. a), na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit. e).

W treści zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że Skarżąca poniosła wydatki na cele mieszkaniowe określone w ustawie w kwocie 580.923,16 zł w związku z nabyciem w dniu 12 lipca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] lokalu mieszkalnego Nr [...] w W. przy ul. [...] wraz z kosztami notarialnymi oraz na spłatę kredytu udzielonego umową z dnia 10.07.2007 r. Nr [...]. Wydatki te zostały uwzględnione przy rozliczeniu przychodu uzyskanego przez Podatniczkę z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] z obrębu [...]. położonej w W. przy ul. [...]. W konsekwencji wydatki te nie mogły być powtórnie uwzględnione w stosunku do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] położonej w W. przy ul. [...]. Zatem przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży w całości podlega opodatkowaniu.

Organ podkreślił też, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął w dniu 14 lutego 2007 r. zatem zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Stosownie do art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu. w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Organ podkreślił, że decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozłożył na raty zaległy zryczałtowany podatek dochodowy wynikający z zaskarżonej decyzji z [...] października 2012 r. Zatem stosownie do art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zastał zawieszony 14 grudnia 2012 r. Ponadto 23 listopada 2012 r. został wystawiony tytuł wykonawczy o Nr [...], zaś 5 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia ruchomości wymienionych w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, na poczet należnych zobowiązań.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W skardze na powyższą decyzją Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu i zarzuciła naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) i art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez błędną ich wykładnię oraz

- art. 247 ust. 1 pkt 4 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, a także

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 O.p., poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przez niewskazanie podstawy prawnej do rozróżnienia w decyzji sukcesji uniwersalnej i syngularnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu - działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] położonej w W. przy ul. [...] - stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. i stosownie do art. 28 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Z niekwestionowanych przez Stronę skarżącą ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że nieruchomość, której dotyczy spór, podlegała postanowieniom dekretu z dnia 26 pażdziernika 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. Zm), zwanym dalej "dekretem" .Właścicielką nieruchomości przed wejściem w życie dekretu była W. L., natomiast spadek po zmarłej W. L. nabyła córka H. M. Z § 1 aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2002 r. Rep. [...] Nr [...] - umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] maja 2001 r. Rep. [...] Nr [...] H. M. (spadkobierca dawnej właścicielki) sprzedała K. K. przysługujące jej prawa i roszczenia wynikające z dekretu - do gruntu położonego w W. przy ul. [...]. W dniu 20 września 2001 r. K. K. ponowiła wniosek złożony w dniu 26 stycznia 1949 r przez W. L. w trybie art. 7 ust. 1 dekretu.

Decyzją Burmistrza Gminy W. z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] ustanowiono prawo wieczystego użytkowania przedmiotowej działki gruntu na rzecz K. K., natomiast ww. aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2002 r. Rep [...] Nr [...] oddano Stronie grunt w użytkowanie wieczyste.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do nabycia prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że również Sąd Najwyższy w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycie nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny.

Przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do strony skarżącej, gdyż strona skarżąca nie była ani właścicielem ani spadkobiercą właściciela nieruchomości przed wejściem w życie dekretu i w wyniku odpłatnej czynności prawnej stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych. Skarżąca nie utraciła prawa własności wskutek działania dekretu, a tylko tych osób dotyczy cytowany wyżej wyrok Sądu Najwyższego i tylko w przypadku tych osób mogło dojść do przywrócenia stosunków własnościowych. Zatem w rozpoznanej sprawie stan faktyczny sprawy jest inny niż w sprawie rozstrzygniętej przez Sąd Najwyższy. Strona skarżąca nabyła roszczenia z art. 7 ust. 1-4 dekretu za kwotę pieniężną i uczyniła to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń. Jak wynika z akt sprawy zrealizowanie przez stronę skarżącą zysków jakich oczekiwała ona nabywając roszczenia wynikające z przepisów dekretu, w rzeczywistości miało miejsce i nastąpiło w wyniku sprzedaży nieruchomości, której użytkowanie wieczyste strona skarżąca uzyskała w wyniku realizacji nabytych roszczeń. Powołany natomiast przez Stronę skarżącą Wojewódzkiego Sądu Administracyinego we W. z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. I SA/Wr 4399/02 dotyczył spadkobiercy byłego właściciela, nie może więc mieć bezpośredniego odniesienia do niniejszej sprawy, wydany został w innym stanie faktycznym.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że przychody z tej sprzedaży na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przez niewskazanie podstawy prawnej do rozróżnienia w decyzji sukcesji uniwersalnej i syngularnej uznać należy za nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie organy orzekające w sprawie, prawidłowo oceniły skutki prawnopodatkowe zaistniałego stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zawarta w decyzji argumentacja opiera się na właściwiej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, odnosząc się również do wyroku Sądu Najwyższego powołanego wyżej przez Sąd i wskazywanego przez Stronę skarżącą. Nie zaistniała też w sprawie przesłanka z art. 247 ust. 1 pkt 4 O.p.do stwierdzenia nieważności decyzji, poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Op. jedną z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Oceny, czy istnieje tożsamość sprawy, należy dokonywać biorąc pod uwagę zarówno podmiot, przedmiot, jak i podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...], położonej w W. przy ul. [...], której nie dotyczy zaskarżona decyzja. Postępowanie w ww. zakresie zostało zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...]. Rzeczywiście w uzasadnieniu powyższej decyzji odnośnie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że zawarcie umowy użytkowania wieczystego gruntów z następcą prawnym byłego właściciela nie może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zawarte w uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzenie organu nie może być jednak zdaniem Sądu utożsamiane z rozstrzygnięciem w sprawie, dotyczącej innego postępowania zakończonego odrębną decyzją. W tym czasie organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził nawet postępowania podatkowego na okoliczność odpłatnego zbycia przez K. K. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] położonej w W. przy ul. [...], której dotyczy zaskarżona decyzja. Przedmiot postępowania, zarówno w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i wydanych decyzjach określony został odmiennie, zatem nie występuje tożsamość spraw. W tej sytuacji twierdzenie Strony, iż decyzja obarczona jest wadą nieważności z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną nie znajduje uzasadnienia.

Niewątpliwie organ naruszył w tym zakresie art. 121 § 1 Op który stanowi, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jednakże okoliczność ta, nie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasada zaufania do organów podatkowych, nie może być też rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art.120 O.p. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa a wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami strony, nie stanowi naruszenia powyższego przepisu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,poz.270 j.t.) orzeczono jak w sentencji.