Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 592/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej z urzędu kontroli, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącej K sp. z o.o. we W. podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 150.323,00 zł.

Organ ustalił, iż spółka w 2003 r. zajmowała się sprzedażą towarów i usług, przy czym w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. wysprzedała prawie całe zapasy towarów, środki trwałe i znaki towarowe, w tym około 90 % towarów sprzedała "K.. W kolejnych zaś miesiącach spółka uzyskiwała przychody z wynajmu tej spółce leasingowanych od W. S.A. w P. środków trwałych, tj. hali produkcyjnej, linii produkcyjnej, maszyny do paczkowania. W złożonym za 2003 r. zeznaniu wstępnym CIT – 8, spółka wykazała stratę w wysokości 177.039,37 zł.

Korekta wykazanej przez spółkę w zeznaniu kwoty, dokonana przez organ w decyzji z dnia 26 kwietnia 2006r., wynikała z ustaleń poczynionych przez organ, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 772.619,19 zł (przy czym kwota 293.842,00 zł wynikała z zaniżonych cen sprzedaży samochodów, kwota 109.629,19 zł - z zaniżonych cen sprzedaży artykułów spożywczych, kwota 359.448,00 zł - z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r., kwota 4.700,00 zł - z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., kwota 5.000,00 zł tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń) oraz z zniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 38.824,82 zł, (przy czym kwota 4.200,00 zł wynikała z omyłkowego zaliczenia do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - kwoty 463,00 zł, zamiast kwoty 4.663,00 zł, kwota 10.771,12 zł - z nie ujęcia w kosztach zapłaconych wynagrodzeń, kwota 23.853,70 zł - poprzez nie ujęcie w kosztach zapłaconych odsetek).

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w części dotyczącej zaniżenia przychodów i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie, a rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie zarówno norm prawa materialnego, jak i proceduralnego.

Wydana w efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], uchylająca w części decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] i określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 113.422,00 zł, oraz łączną wysokość odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie 11.926,00 zł, jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za zasadne zarzuty odwołania co do kwoty 27.044,85 zł. Organ II instancji przede wszystkim stwierdził, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 11 ust 1, gdyż transakcje dotyczą podmiotów krajowych, a nie transferu zysków w obrocie międzynarodowym.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w zakresie sprzedaży w styczniu i marcu 2003 towarów organ II instancji uznał odwołanie, za zasadne w całości.

Organ odwoławczy przyjął ustalenia organu I instancji co do tego, że na podstawie faktur sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2003 r. skarżąca zaliczyła do przychodów wartość netto 19 samochodów sprzedanych "K" I. S.-N. w wysokości 166.600,00 zł, które zostały - według wyjaśnień strony - wycenione na podstawie notowań AUTO - GIEŁDY z uwzględnieniem rocznika i przebiegu sprzedawanych samochodów. Organ odwoławczy nadto za bezsprzeczne uznał, iż w momencie dokonywania transakcji między stronami umowy istniał związek gospodarczy w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 3 oraz art. 11 ust 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej we W. stanął na stanowisku, iż w powyższej sytuacji do ustalenia rzeczywistego poziomu przychodów spółki prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej oceny niekontrolowanej, ponieważ zastosowane ceny znacznie odbiegały od wartości funkcjonujących na rynku, w tym również od wartości przyjętych przez stronę dla potrzeb ubezpieczenia pojazdów. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy za cenę nie odbiegającą od warunków ogólnie stosowanych przyjął wartość netto przyjętą przy ubezpieczeniu przedmiotowych pojazdów, a w sytuacji braku tej wartości (spółka nie przedłożyła wszystkich polis ubezpieczeniowych), wartość netto z publikacji INFO-EXPERT, stosowaną powszechnie przez rzeczoznawców, przeto też odwołanie strony w odniesieniu do kwoty 27.044,85 zł uznano za zasadne.

Natomiast w kwestii dotyczącej korekty przychodów o kwotę 359.448,00 zł oraz o kwotę 4.700,00 zł wynikającej z nie wykazania przez skarżącą przychodu z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r. oraz z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przyjmując wysokość czynszu za wynajem linii technologicznej, leasingowanej przez skarżącą na podstawie umowy leasingu nr ..., zawartej z W. S.A. w P., określonego w obowiązujących aneksach do ww. umowy, prawidłowo uznano zaniżenie przychodu za luty 2003 r. w wysokości 176.724,00 zł i za listopad 2003 r. w wysokości 182.724,00 zł, natomiast przyjmując wysokość czynszu za wynajem maszyny do pakowania KP-109 z oprzyrządowaniem "K", leasingowanej na podstawie umowy leasingu nr (...)., zawartej z W. S.A. w P., prawidłowo przyjęto zaniżenie przychodów za miesiąc luty 2003 r. w wysokości 4.700,00 zł. W powyższym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż w myśl art.12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy - za przychody z tytułu umów najmu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności z tych umów stają się wymagalne. Powołując się na orzecznictwo wywiódł, iż opodatkowaniem należy objąć przychody, które powinny wpłynąć do firmy, choć jeszcze to nie nastąpiło. Następnie organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przychodami z tytułu umów najmu, stąd zgodnie z w/w przepisem art. 12 ust. 3 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są one należne na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Według organu, wymagalność należności wynikających z umów to zaś sytuacja, w której wierzyciel ma na podstawie umowy prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Na podstawie przedstawionych organowi umów najmu, ustalono dzień wymagalności (tj. dzień w którym wystąpi przychód) na 20-tego każdego miesiąca.

Również w odniesieniu do korekty przychodów o kwotę 5.000,00 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń od udzielonego skarżącej przez Panią I. S.-N. poręczenia wekslowego, organ powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, zaś na podstawie art.12 ust. 6 pkt 4 ustawy - wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zdaniem organu, choć ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieodpłatnych świadczeń, to słusznie zauważył pełnomocnik strony, iż dla celów podatkowych przyjmuje się, że są to wszelkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której spółka otrzymała świadczenie w postaci poręczenia wekslowego (art. 30 - 32 Prawa wekslowego), a ponieważ wartością takiego świadczenia, zgodnie z definicją art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego ("świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu"), jest zaniechanie pobrania wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, które stanowi konkretną korzyść, przy czym wskazał także, iż wartość takiego świadczenia można porównać ze świadczeniami innych podmiotów gospodarczych, w tym podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu danych usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nieprawidłową interpretację art. 12 ust. 3 lit. c tejże ustawy, a także bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS stwierdził, że jest ona bezzasadna, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Wr 553/07 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia (...), nr (...)

WSA we Wrocławiu stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo procesowe, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego poziomu zaniżenia przychodów przez Spółkę oraz nie odniesiono się do wszystkich podniesionych przez Spółkę zarzutów.

Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczy prawidłowości określenia wielkości przychodu za 2003 r., gdyż Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała stratę w wysokości 177.039,37 zł, natomiast organ po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznał, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 635.945,15 zł.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do twierdzeń Spółki, że sprzedaż samochodów miała specyficzny charakter: nastąpiła pomiędzy pomiotami powiązanymi gospodarczo, odbyła się jednorazowo i de facto oznaczała wyzbycie się większości środków trwałych. Należało mieć na względzie okoliczność, wielokrotnie podnoszoną przez Spółkę, że w ówczesnym czasie wycofywała się z działalności dystrybucyjnej, zatem sprzedaż środków transportu była uzasadniona gospodarczo. W ocenie WSA stosując jedną z metod szacowania, błędnie określił specyfikę czynności podatnika, z której omawiany przychód powstał. Niezasadne było, zdaniem Sądu, potraktowanie sprzedaży 19 pojazdów jak sprzedaży jednostkowej, mimo że była to sprzedaż wiązana większej partii aktywów Spółki, dlatego (nie przesądzając jaką wielkość przychodu należało uznać za właściwą oraz czy i jaką metodą organ powinien ustalić tę wielkość) przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę, że sprzedaż całej floty samochodów należących do Spółki była de facto sprzedażą części przedsiębiorstwa, zatem cenę jednostkową poszczególnego pojazdu organ powinien ustalić po przeprowadzeniu analizy pod kątem wyceny części majątku przedsiębiorstwa.

Odnośnie nie wykazania przychodu z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r. oraz z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., Sąd uznał, że co do zasady jest prawidłowa ocena organu, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku podatkowym, przyjmuje się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, skutkiem czego niezasadne są zarzuty, że w związku z niewystawieniem faktur VAT najemcy, a zatem i nieotrzymaniem wynikających z nich kwot, przysporzenie majątkowe nie wystąpiło. Nie zwalnia organu to jednak od wnikliwego odniesienia się w decyzji do zarzutów Spółki dotyczących istnienia zależności pomiędzy umowami najmu z "K" a umowami leasingu z W. S.A. w P.. Zwrócono uwagę, że w toku całego postępowania Spółka twierdziła, że za luty i listopad 2003 r. nie otrzymała faktur od W. S.A. w P. i dlatego w tych miesiącach nie dokonano obciążenia "K", jednak w następnych miesiącach 2003 r. zostało to wyrównane, przez co nie wystąpił uszczerbek przychodu. Z uwagi na powyższe WSA stwierdził, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeanalizuje wskazane przez stronę zależności występujące pomiędzy obowiązującymi stronę umowami leasingu oraz najmu, a zwłaszcza dokładnie zbada czy Spółka dokonała przeniesienia należnych czynszów za luty i listopad 2003 r. do następnych faktur z tego tytułu.

Odnośnie korekty przychodów o kwotę 5.000 zł z tytułu poręczenia wekslowego udzielonego Spółce przez osobę fizyczną, Sąd uznał zarzuty skargi za chybione i zaaprobował argumentację organu, w tym że wartość takiego świadczenia można porównać ze świadczeniami innych podmiotów gospodarczych, również podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu danych usług. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci poręczenia wekslowego. Wartością świadczenia jest korzyść finansowa, wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielenie poręczenia.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego - dokonanie własnych ustaleń faktycznych (w sposób odmienny niż w uchylonych decyzjach) i rozważanie, że sprzedaż samochodów stanowiła: wyzbycie się większości środków trwałych, sprzedaż wiązaną większej partii aktywów Spółki czy też sprzedaż części przedsiębiorstwa, podczas gdy organy ustaliły, że doszło do sprzedaży samochodów jako towaru.

Powołując art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano, że WSA we Wrocławiu trzykrotnie dokonywał prób klasyfikacji transakcji polegających na sprzedaży przez Spółkę pojazdów powiązanej spółce z o.o. "K" FKS S.-N. I.: na str. 10 uzasadnienia wyroku jako wyzbycie większości środków trwałych, na s. 11 jako sprzedaż wiązana większej partii aktywów Spółki, ponownie na s. 11 jako sprzedaż części przedsiębiorstwa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, dokonując w.w. klasyfikacji (za każdym razem różnej), Sąd dokonał zmiany stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Zdaniem Dyrektora IS, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślono, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji pojęcia "przychód należny" Podniesiono, że organy próbowały wielokrotnie na etapie postępowania uzyskać informacje dotyczące kalkulacji przez Spółkę ceny sprzedaży samochodów oraz braku wpłat tytułem czynszu za wynajem linii technologicznej za luty i listopad 2003 r. i z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r. od Spółki. Dyrektor IS podniósł, że odniesiono się do udzielonych przez Spółkę wyjaśnień, dokonując m.in. analizy umów dotyczących najmu wspomnianych urządzeń oraz umów leasingowych (także aneksów do umów). Z zapisów przedłożonych umów nie wynika, by wysokość czynszu była uzależniona od wysokości i częstotliwości obciążenia leasingobiorcy przez leasingodawcę. Z materiału dowodowego nie wynika również, by brak płatności rat czynszu (dwie raty za 2003 r. i jedna za listopad 2003 r.) został skompensowany podwyższeniem rat za następne miesiące, dzień wystawienia faktury nie musi pokrywać się z dniem, w którym powstała należność.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2009 sygn. akt II FSK 1788/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA we Wrocławiu, zarzucając organom podatkowym, że nie rozważyły wszelkich czynników mających wpływ na cenę przy tej sprzedaży, dokonał w istocie własnych ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnośnie korekty przychodów Spółki o kwoty wynikające z nie wykazania przychodów z tytułu najmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 roku oraz z tytułu najmu maszyny do pakowania za luty 2003 roku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro Spółka podniosła, że. brak płatności rat został w następnych miesiącach wyrównany, to winna była przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że była wielokrotnie przez organ podatkowy wzywana do okazania stosownych dowodów. Tym samym WSA we Wrocławiu winien był dokonać oceny stanowiska zajętego przez organ podatkowy z uwzględnieniem bierności podatnika i na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zaniechawszy tej oceny naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 190 upsa "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 upsa. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. "Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego." (wyrok NSA z 04.09.2007 sygn. akt I FSK 1130/06 LEX nr 384165)

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem" w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zgromadzony materiał dowodowy. Następnie organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z powyższego wynika, że swobodna ocen dowodów jest prawem, ale i obowiązkiem organów podatkowych. Natomiast rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r. o sygn. II OSK 91/06; Lex nr 303745). Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie może i nie powinien wyręczać organu podatkowego w ocenie prawnej ustaleń faktycznych i przesądzać oceny dowodów, a tylko wskazać mu jakie kwestie faktyczne nie zostały w sprawie ustalone, które są zbędne, albo wykazać błędy w logicznym rozumowaniu, bądź w ocenie materiału dowodowego w świetle zasad doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r. o sygn. II FSK 993/06; Lex nr 377575).

Skoro rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowości prowadzonego przez organ postępowania, to w zaistniałej sytuacji WSA we Wrocławiu mógł jedynie zaaprobować ocenę organów podatkowych w.w. sprzedaży samochodów i prowadzonego postępowania, bądź uznać, że ocena ta i prowadzone postępowanie nie spełniają wymogów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wskazać na czym ten brak polegał."

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z ustaleń organów podatkowych nie wynikało jednak, by sprzedaż samochodów stanowiła "wyzbycie się większości środków trwałych", "sprzedaż wiązanej większej partii aktywów spółki" lub "sprzedaż części przedsiębiorstwa". Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, iż: (1) z protokołu kontroli wynika, że wyprzedaży podlegał towar, (2) z zapisu kont wynika, że na dzień (...)r. Spółka była w posiadaniu aktywów w kwocie 5.933.818,10 zł (w tym aktywów obrotowych i trwałych: środki trwałe, środki trwałe w budowie), (3) wartość aktywów na początku r. nie różniła się zasadniczo od stanu na koniec , (4) majątek trwały na początku r. wynosił 2.352.413,40 zł, a na koniec 2.101.083,02 zł.

Jeżeli (wbrew temu co ustaliły organy podatkowe) sprzedaż 19 samochodów stanowiła, w ocenie podatnika, sprzedaż części przedsiębiorstwa bądź stanowiła inną transakcje nie będąca sprzedażą towarów, to podatnik winien był to wykazać za pomocą odpowiednich dowodów. Z zasady ogólnej prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie wynika, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. I SA/Po 788/00, opubl.: Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 6, poz. 25).

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły dokonując oceny zgromadzonych dowodów, natomiast podatnik na poprawcie swoich twierdzeń dowodów nie przedłożył.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Te same zasady odnieść należy do korekty przychodów Spółki o kwoty wynikające z nie wykazania przychodów z tytułu najmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 roku oraz z tytułu najmu maszyny do pakowania za luty 2003 roku.

Jak wskazał Sąd wojewódzki w wyroku z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 553/07, prawidłowa jest ocena organów, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku podatkowym, przyjął także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, przez co nie uznał zarzutów strony sprowadzających się do twierdzenia, iż w związku z niewystawieniem faktur VAT najemcy, a zatem i nieotrzymaniem wynikających z nich kwot, w w/w miesiącach przysporzenie majątkowe nie wystąpił.

Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że z postanowień przedłożonych umów nie wynika, by wysokość czynszu była w jakikolwiek sposób uzależniona od wysokości i częstotliwości obciążenia przez leasingodawcę leasingobiorcy oraz że brak płatności w.w. rat czynszu został skompensowany podwyższeniem rat za następne miesiące. Skoro Spółka podniosła, że w.w. brak płatności rat został w następnych miesiącach wyrównany, to winna była przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że była wielokrotnie przez organ podatkowy wzywana do okazania stosownych dowodów. Jak bowiem wykazano wyżej na organach podatkowych spoczywa ciężar prowadzenia postępowania dowodowego, jednak obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym.

Reasumując dokonanych przez organ ustaleń nie można uznać za dowolne, zaś strona nie wykazała na czym polegają braki w postępowaniu dowodowym lub tez jakie dowody pominięto bądź oceniona wadliwie.

Co do przychodów z nieodpłatnych świadczeń to Sąd w składzie niniejszym w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 553/07, który- wobec niezaskarżenia go przez stronę skarżącą wiąże Sąd zgodnie z art. 153 upsa.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.