Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 828/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2  oraz art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 , art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 5.337 (pięć tysięcy trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wniesiona przez A. P. skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2009 r., w ramach której organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2008 r. w części określającej podatnikowi podatek VAT za miesiące od kwietnia 2006 r. do listopada 2006 r. oraz uchylił tę decyzję w części określającej za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 72 zł i określił ją w wysokości 756 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W 2006 r. A. P. rozpoczął prowadzenie w L. działalności gospodarczej pod nazwą "A".

W wyniku wszczętej w firmie podatnika kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży wszystkich należnych obrotów ze sprzedaży samochodów używanych i prowizji, a tym samym zaniżył wykazany i odprowadzony z tego tytułu podatek VAT. W konsekwencji decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi podatek VAT za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 19 700 zł, za maj w wysokości 10 461 zł, za czerwiec w wysokości 17 297 zł, za lipiec w wysokości 18 077 zł, za sierpień w wysokości 1 728 zł, za wrzesień w wysokości 9 296 zł, za październik w wysokości 7 365 zł, za listopad w wysokości 9 095 zł oraz za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 72 zl.

Organ wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności była sprzedaż samochodów za zasadach ogólnych (skup – sprzedaż) oraz na zasadach komisu, a także pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych za zakup samochodów. Dla celów rozliczenia podatku VAT podatnik udokumentował obrót ze sprzedaży 57 skupionych samochodów w kwocie 593 601,47 zł, obrót z uzyskanej prowizji z tytułu sprzedaży komisowej samochodów w kwocie 2 049, 19 zł oraz obrót z tytułu usług pośrednictwa finansowego przy udzielaniu kredytów w kwocie 65 187, 71 zł. Na zasadzie art. 193 Ordynacji podatkowej, organ uznał jednak prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie obrotów i podatku należnego poziomu obrotów podatnika. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmujący szereg dokumentów oraz zeznań świadków wykazał bowiem, że w księdze transakcji handlowych w zakresie używanych samochodów sprowadzonych z zagranicy nie zaewidencjonowano uzyskanych obrotów z tytułu prowizji komisowych. Kierując się art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg pozwalają na jej określenie przy uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Omawiając zaistniałe w zakresie rozliczeń nieprawidłowości wskazano, że na prośbę organu podatnik przedłożył umowy komisowe z których wynika, że z tytułu wskazanych umów uzyskał prowizję w łącznej kwocie 5 000 zł, a nie jak wykazał 2 049,19 zł. Na podstawie umów kredytowych na zakup samochodów, z tytułu których A. P. uzyskał prowizje z Banku Dominet oraz Gettin Banku, przesłuchań i wyjaśnień kredytobiorców, a także przesłuchań przedstawicieli banków stwierdzono ponadto, że podatnik nie zaewidencjonował obrotu z tytułu sprzedaży 24 samochodów oraz zaniżył wartość jednej transakcji. Ustalono też, że podatnik nie zaewidencjonował żadnych dodatkowych wydatków związanych ze sprowadzeniem samochodów z zagranicy. W ocenie organu niezaewidencjonowane transakcje kupna - sprzedaży samochodów zawierane były przy pełnym udziale podatnika, w jego komisie, natomiast dokumenty zakupu pojazdu za granicą sporządzane były na osobę, która stawała się właścicielem pojazdu w Polsce. Jednocześnie organ przyjął, że faktyczną ceną sprzedaży samochodów każdorazowo była kwota kredytu przyznawanego przez bank ostatecznemu nabywcy.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ wskazał, że A. P. w 2006 r. uzyskał obroty z tytułu pośrednictwa finansowego w udzielaniu kredytów na zakup samochodów zawartych z Dominet Bank w Lubinie oraz z Powszechnym Domem Kredytowym we Wrocławiu, który udzielał kredytów w imieniu Getin Bank Polska S.A., jak również z firmą Pośrednictwo Ubezpieczeniowo Finansowe T. D. działający w imieniu Getin Bank Polska S.A. W odpowiedzi na pismo organu Powszechny Dom Kredytowy we Wrocławiu przekazał zawartą z "A" A. P. umowę o współpracy, a Getin Bank S.A. przekazał kserokopie 18 umów kredytowych. W umowach zawarto m.in. następujące zapisy: "kredyt przeznaczony jest na sfinansowanie zakupu samochodu, cena detaliczna pojazdu określona została zgodnie z dowodem zakupu w przypadku zakupu za gotówkę -cena detaliczna podawana jest w oparciu o ustalenia poczynione przez Agenta ze sprzedawcą i na ich odpowiedzialność", określono kwotę wymagalnej wpłaty kredytobiorcy na rzecz sprzedawcy. W umowach zawarto tenże rachunek firmy "A" jako sprzedawcy. Getin Bank S.A. Centrum Akceptacji i Administracji Kredytów Samochodowych poinformował, iż przelewy kwot kredytu z tytułu zakupu pojazdu na numery kont należących do firmy "A" były dokonywane zgodnie z pisemną dyspozycją klienta co do rozdysponowania kredytu podpisywaną wraz z umową kredytu lub będącą jej częścią. Na podstawie dostarczonych przez Dominet Bank Polska S.A. umów kredytowych na zakup samochodów z firmy "A" porównano sprzedaż wykazaną w ewidencji ze sprzedażą wynikającą z umów kredytowych. Podatnik przedkładając umowy kupna- sprzedaży samochodów z 2006 r. wyjaśnił, że niektóre transakcje powiązane były z pośrednictwem finansowym, przy czym kwota kredytu udzielonego kredytobiorcy będącemu także nabywcą samochodu nie była podatnikowi znana. Podatnik otrzymywał prowizję od przyznanego kredytu niezależnie od tego od kogo kredytobiorca zakupił samochód. Kierownik [...] Bank w K. B. O. zeznała, że kredytobiorca sporządzał przedwstępną umowę zakupu pojazdu służącą do sporządzenia umowy kredytowej, w której określona była wartość pojazdu, marka pojazdu, wpłata własna, nr nadwozia. Kredyt nie był uruchomiony do chwili zarejestrowania pojazdu. Dyrektor Dominet w L. Bank M. W. zeznała, że kredyt był wypłacany w formie gotówki lub przelewany na konto sprzedawcy - komisu. Potwierdziła, że w 2006 r. Dominet Bank współpracował z firmą "A", a A. P. mógł skierować do banku osobę nie będącą jego klientem, samo skierowanie klienta do banku było podstawą wypłaty prowizji, bank nie weryfikował informacji, że klient jest wskazany przez A. P. Cenę samochodu bank przyjmował z oświadczenia klienta weryfikowanego na podstawie Info-Ekspert, klienci mogli wskazać rachunek w innym banku, składali dyspozycję na jakie konto ma być przelana kwota.

W celu ustalenia właścicieli skredytowanych samochodów, organ wystąpił do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji - Departament Centrum Ewidencji Pojazdów podając wskazane we wnioskach parametry tych samochodów. Na tej podstawie organ uzyskał informację, że jako właściciele pojazdów widnieją kredytobiorcy. W toku postępowania podatnik wielokrotnie podkreślał, że otrzymywał prowizję od banków za samo skierowanie do nich klienta, niezależnie od tego, od kogo faktycznie osoba ta kupowała samochód. Organ nie dał jednak wiary twierdzeniom podatnika, aby większość skierowanych przez niego do banku osób nie było jego kontrahentami. Podatnik wyjaśnił, że w zakupach samochodów pomagał mu A. B., E. R., Z. F., znajomi, którzy nie byli pośrednikami w zakupach samochodów, a pomagali dokonywać zakupów albo wprost w jego imieniu i dla firmy albo kupowali samochody dla siebie, a dopiero potem kupował je podatnik. Podatnik zaznaczył w szczelności, że A. B. sam kupował samochody i nimi handlował. Ponieważ w interesie podatnika było pośrednictwo finansowe to wyraził zgodę A. B., aby eksponował swoje samochody na placu podatnika, za co pobierał od niego opłaty. Bank przelewał środki na konto podane w umowie kredytowej, a podatnik zyskiwał prowizję od udzielonego kredytu. Pieniądze przekazane przez bank - kredyt kupującego na zakup samochodu stanowiącego własność A. B. - przekazywane były na konto pracownika podatnika. Podatnik odliczał swoje koszty i następnie przekazywał właściwą kwotę A. B. lub jego żonie. Podatnik oświadczył ponadto, że rachunek bankowy w umowach nie jest rachunkiem jego firmy. Konto ze wskazaniem nazwy jego firmy jest błędem banku, a konto to stanowi własność jego pracownika A. H. Dotyczyło to przelewu środków z kredytu w przypadku sprzedaży samochodów obcych, nie będących w jego pośrednictwie. Na dowód czego podatnik przedłożył umowę wydruk operacji z rachunku bankowego A. H., na którym widnieją wpływy łącznie 10 kredytów udzielonych przez GetinBank oraz upoważnienie S. T. dla A. B. do zakupu i sprowadzenia w jego imieniu samochodu oraz pokwitowania odbioru określonych kwot pieniężnych przez I. B., M. C., K. W., D. K., Z. S., D. M. Przesłuchany A. H. potwierdził, że jest pracownikiem "A" oraz, że na prośbę A. P. wyraził zgodę na przekazywanie kwot kredytu na swoje konto. Osobiście pobierał przelane na konto pieniądze i przekazywał je pracodawcy, który z kolei przekazywał te pieniądze klientom, A. B. lub jego żonie. W zakresie dotyczącym działalności A. B. pracownik zeznał, że wystawiał on w komisie swoje samochody, sam je sprzątał i ustalał ich ceny. Jeżeli więc trafił się klient na jego samochód to kontaktowano się z A. B., ponieważ on nie zostawiał żadnych dokumentów pojazdu. Były samochody, które A. B. eksponował na placu lub sprowadzał "pod klienta". Byli też tacy klienci, którzy prosili o załatwienie kredytu w ramach własnego zakupu sprowadzanego samochodu. W celu weryfikacji powyższych wyjaśnień organ przesłuchał także w charakterze świadka żonę A. B., która zeznała, że jej nieżyjący już mąż w 200ó r. nie prowadził działalności gospodarczej, zajmował się sprowadzaniem samochodów z Niemiec. Samochody były sprowadzane na konkretne zamówienie klientów, ale także na handel indywidualny, tj. sprzedawane osobom przypadkowym, które poszukiwały samochodów w komisach m.in. w komisie A. P., za którego zgodą samochody te były wystawione. I. B. zeznała, że sporadycznie na prośbę męża odbierała gotówkę za samochód sprzedany w komisie podatnika w L., ponieważ mąż nie posiadał konta bankowego z uwagi na zadłużenie wynikające z poprzednio przez niego prowadzonej działalności gospodarczej. W celu ustalenia stanu faktycznego zwrócono się także do nabywców samochodów o udzielenie informacji dotyczących transakcji zakupu samochodów.

Po otrzymaniu odpowiedzi od nabywców samochodów oraz pisemnych wyjaśnień A. P. uznano, że występują rozbieżności między wartościami pojazdów wykazanymi w dokumentach zakupu - sprzedaży (umowach, potwierdzeniach zapłaty akcyzy) i umowach kredytowych. Przedstawiciel Powszechnego Domu Kredytowego (Getin Bank) J. B. zeznał, że kwotę kredytu najczęściej przedstawiał klient kupujący samochód bo to zależało od jego potrzeb finansowych. Wartości samochodu były określane na podstawie Eurotaxu. Kredyt uruchamiany był w formie przelewu. Najczęściej kontaktował się z nim kredytobiorca, który mówił skąd chce kupić samochód. Jeżeli klient mówił, że kupuje samochód za pośrednictwem firmy "A" to kredyt przekazywano na konto tej firmy. Dyspozycję przelewu pieniędzy na konto wskazywał kredytobiorca, który podejmował decyzję, gdzie mają być przelane pieniądze, czy na jego konto, czy na konto sprzedającego. Dyspozycja uruchomienia kredytu z numerem konta i jego nazwą była generowana z systemu bankowego. Osobą, z którą świadek się kontaktował był właściciel komisu A. P.

W uzasadnieniu przedstawiono także i ustosunkowano się do szeregu zgłoszonych w toku kontroli i postępowania zastrzeżeń podatnika. W ocenie podatnika w sprawie nie uwzględniono złożonych w trakcie postępowania oświadczeń, pokwitowań Z. S., G. W., M. C., D. K., odbioru gotówki. Dokumenty te jednoznacznie zaś wskazują, że kredyt udzielony w Getin Bank został w całości przekazany kredytobiorcy. Z oświadczeń złożonych przez kredytobiorców wynika też, że przelana na rachunek kwota nie stanowiła ceny za usługę ani za samochód. Zdaniem podatnika analiza umów kredytowych została przeprowadzona w sposób dowolny, ponieważ nawet tam, gdzie świadkowie (R. Ł., Z. K., Z. S., G. W., M. C. i B. K.) bezpośrednio zeznali, że nie nabyli pojazdu od podatnika, organ i tak przyjął, że transakcja sprzedaży samochodu została przeprowadzona przez "A". W ocenie podatnika organ nie wziął pod uwagę, że świadkowie niejednokrotnie zeznawali, że samochody nabyli od innej osoby płacąc jej cenę nabycia i ponosząc koszty sprowadzenia samochodu, jak też związane z tym opłaty, a podatnik występował wyłącznie jako osoba pośrednicząca w zawarciu umowy kredytowej. Wpływ pieniędzy z umów kredytowych na rachunek pracownika nie może stanowić dowodu, że kredytowane samochody były nabywane w jego firmie. Świadkowie zgodnie zeznali, że przez podatnika jedynie kontaktowali się z bankiem, podatnik otrzymywał wówczas prowizję z tytułu udzielonego kredytu, a pracownik udostępnił swój rachunek bankowy A. B. Podatnik zaznaczył, że A. B. nie wykonywał dla niego pracy, a samochody sprowadzał na własny rachunek na indywidualne zamówienie klientów.

Odnosząc się do powyższych zastrzeżeń w uzasadnieniu wskazano, że współpraca z A. B. nie została przez podatnika udokumentowana. W ocenie organu zeznania przesłuchanych w tej kwestii na wniosek podatnika świadków: B. B. (syna A. B.) oraz J. M. (przyjaciel A. B.) nie wniosły nic nowego do sprawy, ponieważ ograniczyły się jedynie do oświadczeń, że A. B. zajmował się sprowadzaniem samochodów z Niemiec, a świadkowie nie interesowali się jego rozliczeniami finansowymi. Większość transakcji kupna - sprzedaży samochodów używanych sprowadzonych z zagranicy odbywała się na terenie firmy "A", a świadkowie niejednokrotnie wskazywali, że dokumenty na zakup samochodów były przez nich podpisane in blanco i kwoty wypisane na rachunkach nie odpowiadały rzeczywistym wartościom samochodów, gdyż były znacznie zaniżone. Wobec powyższego przyjęto, że zawarte umowy kredytowe bezsprzecznie świadczą o tym, że A. P. był sprzedawcą samochodów. Podkreślono, że nie jest zgodne z prawdą, iż świadkowie nie wskazują A. P. jako sprzedawcy samochodów, skoro w ogóle nie wskazywali nazwisk stwierdzając, że nie pamiętają osób uczestniczących w tych transakcjach. Dodatkowo konto A. H. wykazuje jedynie obroty z transakcji i pośredniczenia w przelewie środków pieniężnych z uruchomionych kredytów na rzecz sprzedającego "A".

Pomimo wniesionego przez A. P. odwołania organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez podatnika zarzutów, podzielając stanowisko, że uzyskiwane przez podatnika w 2006 r. z tytułu prowadzonej w firmie "A" działalności gospodarczej obroty kształtowały się na dużo wyższym niż wykazany przez podatnika poziom. Tym samym zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej podatnikowi podatek VAT za miesiące od kwietnia 2006 r. do listopada 2006 r. oraz uchylił tę decyzję w części określającej za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 72 zł i określił ją w wysokości 756 zł.

W uzasadnieniu podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż A. P. w ramach prowadzonej w "A" działalności gospodarczej dokonał sprzedaży 25 samochodów, której nie wykazał w prowadzonej ewidencji. W ocenie organu podatnik nabył za granicą samochody od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikowi VAT w cenach zawartych w umowach kupna sprzedaży przedłożonych przez nabywców pojazdów mimo, iż na umowach jako kupujący nie występuje A. P., a końcowi nabywcy pojazdów.

Powyższe - tj., że firma "A" była wskazana w umowach o kredyt jako sprzedawca samochodów finansowanych z kredytu - ustalono na podstawie przekazanych przez banki Dominet Bank i GetinBank dokumentów, tj. umów o kredyt, umowy o współpracy oraz na podstawie zeznań przedstawicieli banków. Osoby fizyczne biorące kredyty konsumpcyjne w bankach Dominet Bank i Getin Bank na zakup samochodu wskazywały przy zawieraniu umów jako sprzedawcę A. P., któremu następnie z tytułu udzielonego tym osobom fizycznym kredytu bank przekazywał kwotę udzielonego kredytu na rachunek bankowy. Organ zaznaczył, że klienci banku mieli możliwość wybrania rachunku, na który bank przelewał środki uruchomionego kredytu i nie byli zobowiązani podawać rachunku bankowego A. P. wskazując go jako sprzedawcę samochodu, a mimo tego celem przekazania kredytu, wskazywali właśnie konto bankowe firmy "A" nr [...] albo [...], [...]. Zatem skoro środki uzyskane z kredytu przekazywane były na konto firmy "A" była to firma sprzedająca kredytowany pojazd. Organ uznał przy tym, że okoliczność, iż nr rachunku bankowego [...] należał do A. H., pozostaje bez znaczenia ponieważ był on pracownikiem autohandlu i użyczył swojego rachunku bankowego A. P. na jego prośbę. Organ uznał za mało prawdopodobne aby w dyspozycji przekazania kredytu kredytobiorcy wskazywali rachunek osoby nie będącej z nimi w żaden sposób związanej (tj. rachunek osoby wskazującej jedynie bank udzielający kredytu) i przekazywali na konto takiej osoby znaczne kwoty pieniędzy. Za równie nieprawdopodobne organ uznał mające mieć rzekomo miejsce późniejsze odbieranie tych kwot w gotówce od A. P. przez samych kupujących lub przez I. B. w imieniu A. B., jeśli między tymi osobami nie istniała żadna wiążąca je umowa.

"A" był wskazany jako miejsce zakupu samochodu przez świadków takich jak P. W., D. S., K. E., A. S., R. B., J. F., S. T., M. D., R. Ł., M. F., G. W., B. K., M. i W. B. Z zeznań niektórych świadków - nabywców oraz przedstawicieli banków kredytujących zakup samochodów (P. W., J. F.) wynika ponadto, że do czasu uruchomienia kredytu, co następowało po załatwieniu formalności związanych z rejestracją pojazdu, samochód znajdował się na parkingu "A". Jednocześnie osobę A. P. jako sprzedającego, z którym podpisano umowy dot. sprzedaży i przekazano zapłatę za towar wskazali świadkowie tacy jak: K. L., P. K., K. L., Z. K., D. M., M. G. – S. Natomiast osoby takie jak A. L., G. M., Z. S., D. K., M. C. nie określiły bliżej osoby sprzedającego, a zatem nie wykluczyły też, że mógł to być A. P. Nabywcy zeznawali, że w momencie zakupu samochodu przedkładano im do podpisu wiele dokumentów na ich nazwisko, m.in. deklaracje podatkowe, dokumenty związane z rejestracją pojazdu, umowy kupna- sprzedaży, na których występowała jako sprzedająca osoba trzecia, a kwota sprzedaży odbiegała od faktycznej ceny sprzedaży. Żaden z tych dokumentów nie wskazuje jednak nazwisk osób, które rzeczywiście kupiły i sprowadziły samochód. Takie zeznania w toku przesłuchania jako świadków złożyli m.in. M. D. D. K., R. Ł., B. K. Kredytobiorcy w niektórych wypadkach wprost wskazywali, że nabyli samochód w firmie A. P. wskazując przy tym, że przedkładano im do podpisu umowy kupna - sprzedaży zawierające znacznie zaniżoną cenę, wskazywali również na cenę samochodu niejednokrotnie w wysokości wynikającej z umowy kredytowej lub zbliżoną. Z dokumentów przekazanych przez Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, że nabywcy pojazdów dokonali zapłaty podatku akcyzowego z tytułu przywozu pojazdów i dokonali rejestracji tych pojazdów. Z. zeznań nabywców wynika, iż sprzedający oferował pomoc w załatwieniu tych formalności, a przy niektórych transakcjach otrzymywał pełnomocnictwo do występowania w imieniu nabywców pojazdów we właściwych organach. Z faktu, że wnioski o rejestrację pojazdów były składane po upływie kilku dni od daty zawartej w umowach kupna-sprzedaży i zapłaty akcyzy z tytułu sprowadzenia na teren RP pojazdu, organ wysnuł wniosek, że były to samochody sprawne technicznie i dopuszczone do ruchu.

Organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził stanowiska podatnika, aby część transakcji, które uznano za sprzedaż przez niego dokonaną wykonywał faktycznie A. B., działając co prawda na terenie prowadzonej przez podatnika działalności ale w ramach samodzielnie prowadzonej działalności zarobkowej. W szczególności nie potwierdziły tego zeznania przesłuchanych na wniosek podatnika świadków w osobie J. K., J. M., W. K., A. Ż., G. N. i A. K. Świadkowie ci zgodnie zeznali, że A. B. zajmował się sprowadzaniem pojazdów z zagranicy w celu ich sprzedaży. Jak wynika z przesłuchań tych świadków w sytuacji, gdy nie sprzedał sam pojazdu, który sprowadził, wstawiał go do komisu A. P. Zatem samochody te mimo, iż nie były sprowadzane bezpośrednio przez A. P., a przez A. B., sprzedawane były jednak właśnie przez podatnika. Z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków (J. K., J. M., A. K.) oraz żony i syna A. B. wynika bowiem, że zajmował się on sprowadzaniem pojazdów - poszukiwaniem ich za granicą i przywożeniem do Polski również do komisu podatnika. W ocenie organu wszyscy przesłuchani w tym zakresie świadkowie potwierdzili więc jedynie, że A. B. sprowadzał samochody, natomiast nie potwierdzili, iż sprzedawał je samodzielnie na własny rachunek – a wręcz przeciwnie wskazali, że wszelkie formalności związane z zakupem samochodu odbywały się na placu należącym do "A". Żaden ze świadków nie znał rozliczeń finansowych A. B., nie wskazano tez konkretnych pojazdów ani osób, którym rzekomo A. B. sprzedał w 2006 r. samochód. Reasumując, organ stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że A. B. dokonywał sprzedaży na własny rachunek na terenie firmy "A", gdyż nie ujawnił on prowadzonej sprzedaży (poprzez zarejestrowanie prowadzonej działalności, składanie deklaracji i zeznań, posiadanie stosownych ewidencji), podatnik nie zabezpieczył żadnych dokumentów, które potwierdziłyby tę okoliczność i pozwoliłyby na rozgraniczenie sprzedaży dokonywanej przez podatnika i A. B. W szczególności podatnik sam zeznał, iż A. B. sprowadzał dla niego pojazdy, a żaden ze świadków nie wskazał A. B. jako sprzedawcy. Ponadto na potwierdzenie transakcji istnieją umowy kupna - sprzedaży, gdzie faktyczny sprzedawca nie został w ogóle wymieniony, a podatnik nie posiada żadnej umowy, czy też porozumienia o odstąpieniu placu na cele prowadzonej przez inną osobę działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ uznał, że w toku postępowania udowodnione zostało, że to A. P. dokonywał sprzedaży osobom indywidualnym również tych samochodów, które sprowadzane były przez A. B.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że organ pierwszej instancji nie tylko prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, ale równie prawidłowo ustalił obrót z tytułu sprzedanych samochodów biorąc pod uwagę, bądź cenę pojazdu zawartą w umowie kredytowej, bądź też (działając w tym zakresie na korzyść podanika) cenę niższą od zawartej w umowie kredytowej, o ile tylko taka cena została podana przez przesłuchanych w charakterze świadków kupujących. Organ zaznaczył, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących niezaewidencjonowanych transakcji, w tym nie przedłożył dowodów pozwalających na ustalenie ceny nabycia pojazdów innej niż zawarta w umowach kupna- sprzedaży uzyskanych od kupujących i nie przedłożył dowodów na poniesienie wydatków związanych z zakupem i sprowadzeniem sprzedawanych samochodów. Tym samym organ stwierdził, że w sprawie zostały rozważone różne ceny (umowa kredytowa, zeznania świadków), wszystkie one jednak mieściły się w granicach średnich cen za podobny samochód i w końcowym efekcie za ostateczną przyjmowana była ta z nich, która pozostawała korzystniejsza dla podanika. Dodatkowo organ wskazał, że skoro zabezpieczeniem udzielonego kredytu był samochód, na zakup którego kredyt był udzielany, to różnica między wysokością udzielonego kredytu nie mogła w sposób znaczący odbiegać od rynkowej wartości samochodu - którą banki zgodnie z zeznaniami przedstawicieli banków obniżały, jeżeli przekraczała wartość określoną w systemach zawierających ceny rynkowe pojazdów. W tym zakresie organ zaznaczył także, że składane przed udzieleniem kredytu dokumenty i oświadczenia stanowiące podstawę do jego udzielenia winny być rzetelne – w tym co do osoby sprzedającego i ceny pojazdu - ponieważ w innym wypadku powodują naruszenie przepisów kodeksu karnego. W umowach o kredyt samochodowy zawarto poza ceną za samochód, opłatami i prowizjami banku również pozycję "inne potrzeby kredytobiorcy". Zatem w każdym wypadku gdyby kredytobiorca oprócz zakupu samochodu - zapłaty ceny za samochód chciał również opłacić inne wydatki, np. naprawę samochodu, części do samochodu, ubezpieczenia OC. AC mogłaby się ona znaleźć w tej pozycji umowy kredytowej. Ponieważ zaś zeznania w postępowaniu podatkowym są odbierane od świadków przy pouczeniu o odpowiedzialności karnej, organ stwierdził, że mają one większą moc dowodową niż przedłożone przez A. P. oświadczenia kupujących, że nie nabyli oni samochodu od tego podatnika.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko, że podatnik w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. nie zaewidencjonował wszystkich umów komisu z tytułu których uzyskał prowizje w łącznej kwocie 5 000 zł, a nie jak wykazał - 2.049,19zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał końcowo, że jedynym uchybieniem jakiego dopuścił się organ pierwszej instancji było zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 200ó r. do przeniesienia na następny miesiąc.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze A. P. wniósł o uchylenie powyższej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz, U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej jako ustawa o VAT) polegające na objęciu podatkiem czynności, które nie stanowią obrotu skarżącego,

- art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT polegające na błędnym zastosowaniu, w przypadku czynności pośrednictwa, jako podstawy opodatkowania marży zamiast kwoty prowizji,

- oraz naruszenie szeregu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) w tym art. 23 § 2, art. 121 § 1 i art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4

W uzasadnieniu podkreślono, że głównym dowodem, który w ocenie organów świadczy o tym, że wszystkie wskazane w decyzjach kredytowych transakcje były dokonane przez skarżącego, są zawarte pomiędzy bankami a użytkownikami poszczególnych pojazdów umowy kredytowe. Wskazując jednak A. P., jako sprzedawcę pojazdów, na które kredyt zaciągnęli ich nabywcy, organy nie dokonały należytej analizy treści umów kredytowych w powiązaniu z zeznaniami świadków - przedstawicieli banków, ani nie wzięły pod uwagę zeznań kredytobiorców. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania wielokrotnie wyjaśniał, że jedynie w 5 przypadkach występował zarówno jako pośrednik finansowy oraz jako pośrednik w zakupie samochodu, a w pozostałych wyłącznie jako pośrednik finansowy. Skarżący wskazał, że z analizy dwóch typów umów kredytowych zawieranych z Getin Bankiem nie wynika, aby A. P. był faktycznym sprzedawcą samochodu. W pierwszym typie umowy w oddzielnym dokumencie "Dyspozycja Uruchomienia Kredytu" przy wskazaniu rachunku, na który ma być przelana kwota udzielonego kredytu nie ma bowiem zapisu, że jest to rachunek sprzedawcy pojazdu. W drugiej wersji umowy w § 7 ust. 1 lit. a jest już co prawda zapis, że kredytobiorca podpisując umowę składa jednocześnie dyspozycję przelewu środków na rachunek sprzedawcy kredytowanego pojazdu i wymieniona jest firma "A" A. P. (umowy kredytowe zawarte z D. M., G. W. i B. K.). Istotne jest jednak to, że podany w umowach numer rachunku nie jest rachunkiem właściciela firmy, a jego pracownika A. H., który udostępnił na prośbę skarżącego ten rachunek na potrzeby dokonania kilku transakcji sprzedaży dokonanych przez A. B. Wpływy na ten rachunek nie powiększały zatem przychodów skarżącego ale były przekazywane A. B. lub jego żonie. Z kolei w umowach z Dominet Bankiem zapisano, że kredytobiorca upoważnia kredytodawcę do "wypłacenia części Kredytu przeznaczonej na sfinansowanie zakupu pojazdu wskazanemu we wniosku Sprzedawcy". W aktach sprawy nie ma jednak wniosków kredytowych, z których wynikałoby, że kredytobiorcy wskazywali jako sprzedawcę A. P. Kredytobiorcy odbierali kredyt w gotówce. Jedynie K. L. wskazał rachunek skarżącego, ale kwota kredytu została mu zwrócona przez skarżącego, co podnosił już w złożonych w sprawie wyjaśnieniach. Skarżący podkreślił, że zarówno z zeznań przedstawiciela Dominet Banku M. W., jak i zawartej pomiędzy tym bankiem a skarżącym umowy o współpracy wynika, że A. P. kierował do banku również osoby, które nie dokonywały u niego zakupu samochodu ani nie sprowadzały go za jego pośrednictwem. Prowizja należała się bowiem za samo skierowanie klienta do banku, pod warunkiem, że klient podpisał umowę kredytową. Klient informował wówczas pracownika banku, że przychodzi z polecenia A. P. Tym samym organy błędnie przyjęły, że czynności te były związane ze sprzedażą samochodów przez skarżącego. W takiej sytuacji potwierdzeniem dokonania transakcji był druk: "Potwierdzenie dokonania transakcji. Czynność pomocnicza.", który winien być potraktowany przez organy jako dowód, że skarżący występował jedynie jako pośrednik kredytowy - ponieważ w przypadku, gdy A. P. występował jako pośrednik finansowy i jednocześnie dokonywał sprzedaży samochodu, wypełniany był inny dokument tj. - "Potwierdzenie dokonania transakcji. Sprzedaż pojazdu (auto-komis) lub procedura giełdowa." Kredytobiorcy byli zaś zainteresowani zaciągnięciem kredytu ze wskazaniem pośrednika finansowego, ponieważ nie obowiązywała ich procedura giełdowa i mogli otrzymać kredyt w wysokości wyższej niż zawarta w dokumencie zakupu pojazdu. W przypadku wskazania pośrednika finansowego przy podpisaniu umowy nie był bowiem wymagany dowód zakupu, a wartość samochodu była oceniana na podstawie danych z Info-Eksperta. Stąd też starając się o kredyt podawano ceny rynkowe samochodów. Z kolei wyższa wartość samochodu (wynikająca odpowiednio z Info-Eksperta i Eurotaxu) pozwalała na otrzymanie kredytu, z którego można było sfinansować w całości zakup samochodu, jego naprawę, doposażenie i ubezpieczenie a także wykazanie udziału własnego kredytobiorcy, co z kolei uprościło procedurę kredytową (zwłaszcza brak wymogu przedstawienia zaświadczeń). W świetle tych wyjaśnień organy nie były zatem uprawnione do uznania, że uzyskane przez kredytobiorców kwoty kredytu odpowiadały przychodowi po stronie sprzedawcy samochodu, kimkolwiek by on nie był.

Skarżący podkreślił, że organy dokonały także błędnego określenia przedmiotu prowadzonej przez niego działalności, która polegała na handlu oraz dwojakiego rodzaju pośrednictwu. W przypadku odpłatnego wykonania pośrednictwa, przychodem pośrednika, a więc zleceniobiorcy, jest wyłącznie prowizja a nie wartość rzeczy będącej przedmiotem pośrednictwa. W podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania stanowi wówczas, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku. Organy zamiast pojęciem pośrednictwa, w nieuprawniony sposób często posługiwały się jednak pojęciem komisu - który jest szczególną formą pośrednictwa - takiej formy działalności skarżący jednak nie prowadził. Skarżący podkreślił, że art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT winien mieć zastosowanie zarówno w przypadku przychodów otrzymanych z prowizji uzyskiwanych z tytułu pośrednictwa finansowego , jak i z pośrednictwa w sprzedaży samochodów. W zakresie handlu pojazdami w sprawie winien mieć zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Pomimo, jednak tego, że skarżący wyraźnie wskazał różnicę w poszczególnych rodzajach swojej działalności, a co za tym idzie różne podstawy opodatkowania, nie zostało to uwzględnione przez organ odwoławczy. Organ jednak nie tylko błędnie przyjął, że skarżący prowadził pośrednictwo w sprzedaży samochodów w większym niż wykazał zakresie, ale błędnie określił także rzekomo pochodzący z tych czynności obrót skarżącego stosując art. 120 ust. 4, a nie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W skardze podkreślono również, że organy nie wyjaśniły w istocie z jakich powodów uznały, iż kwestionowane transakcje nie zostały dokonane przy pośrednictwie skarżącego, podczas gdy faktycznie były to samochody sprzedawane przez inne osoby, w tym A. B. Fakt, iż A. B. w 2006 r. nie widniał w ewidencji działalności gospodarczej, nie może stanowić dowodu, że nie prowadził on działalności zarobkowej, jak wnioskują organy podatkowe. Na okoliczność prowadzenia działalności przez A. B. w trakcie postępowania przytoczono zeznania świadków, m.in. żony, syna oraz osób, które pomagały mu w prowadzeniu tej działalności. Skarżący nie był, bo i nie mógł być w posiadaniu dokumentów A. B., ponieważ nie prowadził z nim wspólnej działalności. Stwierdzenia organu podatkowego, że z zeznań świadków nie wynika aby A. B. dokonywał sprzedaży na własny rachunek, zostały uzasadnione nierzetelnie przedstawionym w decyzji materiale dowodowym.

Skarżący zarzucił także organom, że z jednej strony przyjmując umowy kredytowe jako niepodważalny dowód dokonanej przez niego sprzedaży samochodów w sposób całkowicie dowolny i wybiórczy potraktowały ceny pojazdów zawarte w umowach i zeznaniach świadków, nie wskazując przy tym bliżej zasad jakimi się kierowały, ustalając podstawy opodatkowania. W tym zakresie przywołano, że w zaskarżonej decyzji organ z jednej strony wskazał, że jeśli kupujący w toku przesłuchania zeznali, że nabyli samochód za cenę niższą niż zawarta w umowie kredytowej do określenia wielkości obrotu przyjęto cenę jaką zeznali. Oznacza to zatem przyjęcie innej ceny niż zawarta w umowie kredytowej. Jednak i to założenie nie było realizowane w określeniu podstawy opodatkowania, gdyż na stronie 26 i 27 zaskarżonej decyzji znajdują się też bowiem jeszcze inne ceny, które przyjęto do określenia obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "organ kontroli rozważył różne ceny (umowa kredytowa, zeznania świadków) ceny te mieszczę się w granicach cen za podobny samochód i przyjął cenę korzystniejszą dla podatnika". Tymczasem Z. S. zeznał, że zakupił samochód za 150 euro, otrzymał kredyt w wysokości 18 000 zł, cena w umowie kredytowej wyniosła 26 000 zł, a w informatorze Rynkowym wskazano przedział cenowy 21.600-24.600 zł. Natomiast do opodatkowania przyjęto cenę 18 000 zł. W przypadku zaś D. K., który zeznał, że zapłacił 20 000 zł, w umowie kredytowej widniała cena 38 000 zł, to tę wyższą przyjęto jako podstawę opodatkowania. Jeszcze inaczej postąpiono w przypadku R. B. i J. F., gdzie cena nie wynika ani z umowy ani z zeznań, a w przypadku J. F., nie mieści się także w przedziale cenowym z Informatora. A. L. zeznał, że zapłacił 300 euro, a został umieszczony w zestawieniu, gdzie są świadkowie, którzy nie podali ceny, a jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 30 000 zł. S. T. zeznał, że zapłacił 7 000 zł, na stronie 27 zaskarżonej decyzji błędnie wpisano 10 000 zł a przyjęto 23 500 zł. G. W. zeznał, że zapłacił 7 000 zł, co błędnie zapisano jako 14 000 zł, a ostatecznie jako cenę sprzedaży przyjęto kwotę 14 700 zł. W ocenie skarżącego powyższe przykłady obrazują zatem, że organ w sposób .całkowicie dowolny przyjął podstawę opodatkowania podatnika sugerując, że przyjmował ceny dla niego korzystniejsze. W decyzjach brak jest wyjaśnienia w jakich przypadkach taką korzystniejszą cenę przyjęto.

W skardze wskazano ponadto, że decyzje obu organów zawierają liczne błędy, które mogły mieć znaczący wpływ na określenie wysokości zobowiązania. Błędy te polegają również na tym, że w uzasadnieniu decyzji przytaczane są nieprawdziwe stwierdzenia nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym. W skardze przedstawiono szczegółowe zestawienie powyższych błędów i nieprawidłowości, przytaczając jednocześnie dowody świadczące w ocenie skarżącego o wydaniu decyzji w oparciu o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym przebiegiem związanych ze sprawą okoliczności. W tym zakresie podkreślono w szczególności, że w odniesieniu do szeregu złożonych przez świadków zeznań, organy arbitralnie przyjęły, że zeznania te stanowią podstawę do przyjęcia, iż skarżący był sprzedawcę samochodu pomimo, iż faktycznie świadkowie wcale nie wskazywali A. P. jako sprzedającego, a jedynie zeznawali, że załatwiali w firmie "A" formalności związane z zakupem samochodu oraz, że skarżący pomagał im w zakupie samochodu i że załatwiał formalności związane z zakupem czy też, że skarżący został im polecony jako osoba do załatwienia kredytu lub też, że samochód stał na placu A. P. do czasu załatwienia kredytu. Skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego świadkowie kredytobiorcy wcale nie wskazali wprost, aby nabyli samochód od A. P. Organ nie wskazał tych osób. Natomiast z analizy akt sprawy wynika, że niektórzy świadkowie zeznali jedynie, że nabyli samochód w autokomisie "A" w L. (K. L., P. K., P. W., P. S., K. L., M. D., M. F. oraz B. K.) Nie zeznali oni jednak, że sprzedawcą samochodu był A. P. - a wręcz przeciwnie część z tych świadków zeznała wprost, iż mimo, że nabyli samochód czy też odebrali go z placu firmy "A", nie był on sprzedawany przez skarżącego. W końcowej części skargi dokonano prawidłowej w ocenie skarżącego analizy zeznań 18 przesłuchanych w sprawie świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby rozstrzygnięcie sprawy opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Stanowi o tym art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organy podatkowe do podejmowania w ramach prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozwijając zasadę prawdy obiektywnej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej precyzuje, że w tym zakresie podstawowym obowiązkiem organu staje się zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Z powyższego wynika, że organ nie może zastosować przepisów prawa materialnego, dopóki ponad wszelką wątpliwość nie stwierdzi, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie danej normy prawnej. W swych rozstrzygnięciach nie może zatem opierać się na domniemaniach i przypuszczeniach, choćby nawet prawdopodobnych, lecz jedynie na stwierdzonych w toku postępowania dowodowego faktach. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by jako dowód w sprawie podatkowej dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dla prawidłowości postępowania konieczne jest jednocześnie, aby wszystkie zebrane w sprawie dowody zostały ocenione przez organ w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona, każdorazowo biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego – tj. rozpatrywać dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Należy podkreślić, że prerogatywa organu do swobodnej oceny dowodów, w żadnym wypadku nie oznacza dowolności oceny dowodów przez organ. Świadczy o tym m.in. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym każda wydana przez organ decyzja powinna być należycie uzasadniona w celu przekonania jej adresata o prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym celu organ jest z mocy ustawy zobowiązany w szczególności do wskazania w uzasadnieniu faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Rozpoznając skargę, Sąd uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej za uzasadnione. Błędy, którymi obarczone zostało przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe spowodowały, że wydane wobec A. P. rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach faktycznych, które wbrew przekonaniu organów podatkowych nie wynikają i nie znajdują jednoznacznego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Leżące u podstaw takiego stanu rzeczy naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organy, jest tym bardziej widoczne, że zarówno zaskarżona, jak i poprzedzającą ją decyzja organu i instancji są, (w tym poszczególne zawarte w tych decyzjach twierdzenia organu) uzasadnione w sposób chaotyczny, często niejasny, a nawet nielogiczny. Ponieważ popełnione w sprawie przez organy błędy wskazują, że przyjęty przez nie dla potrzeb rozstrzygnięcia stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy i przebiegowi spornych zdarzeń gospodarczych, Sąd uznał konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazane racje jednoznacznie wskazują bowiem, że stwierdzone uchybienia musiały ze swej istoty mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obciążyć A. P. wyższym podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2006 r. niż to wykazał sam podatnik. W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga, że podatnik brał aktywny udział w toku całego postępowania i kontroli, przedkładając w miarę możliwości żądane przez organy dokumenty, składając wyjaśnienia i uczestnicząc w przeprowadzanych w sprawie dowodach. Sąd nie ma zatem wątpliwości, że skarżący zrealizował ciążący na nim obowiązek współdziałania z organem w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie stan ten nie został właściwie ustalony nie jest więc wynikiem działań skarżącego, lecz organu, który dokonał niewłaściwej i arbitralnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niezależnie od uchybień natury proceduralnej, Sąd stwierdził także uchybienia dotyczące prawa materialnego w postaci art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT polegające na błędnym zastosowaniu, jako podstawy opodatkowania w przypadku czynności pośrednictwa marży zamiast kwot prowizji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organy przyjęły błędny zakres świadczonych przez skarżącego usług. Ponieważ ustawa o VAT różnicuje sposób wyliczenia podstawy opodatkowania w zależności od ich rodzaju, powyższe uchybienie, jak wskazano wyżej, skutkowało nie tylko błędnym ustaleniem stanu faktycznego, ale także naruszeniem prawa materialnego w zakresie wyliczenia należnej kwoty podatku, co do poszczególnych rodzajów świadczonych przez skarżącego usług.

Skarżący w toku całego postępowania wielokrotnie podkreślał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie bezpośredniej sprzedaży używanych samochodów, które wcześniej skupował, a także świadczył dwojakiego rodzaju usługi pośrednictwa tj. usługi pośrednictwa w sprzedaży samochodów oraz usługi pośrednictwa finansowego przy zawieraniu kredytów na zakup samochodów. Organy przyjęły natomiast, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności była sprzedaż samochodów na zasadach ogólnych (skup- sprzedaż), sprzedaż samochodów na zasadzie komisu oraz pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych na zakup samochodów. W sprawie nie wyjaśniono bliżej z jakich powodów organy przyjęły, iż skarżący świadczył umowy komisu. Okoliczności tej przeczy natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy. Niezależnie od kwestii prawidłowości wykazania przez skarżącego wysokości przychodów jakie uzyskał w związku ze zbyciem samochodów przez Z. M., Z. R., J. O., M. K., Z. K., M. P., M. C., R. W., B. E., J. G., R. B., R. S., Z. W., I. M., D. D., W. C., M. S., M. M., T. L., W. K. oraz S. C., przedłożone na żądanie kontrolujących umowy nie były związane z wykonywaniem przez skarżącego usług komisu, lecz usług pośrednictwa. Z dokumentów tych nie wynika bowiem, aby skarżący na zlecenie ostatecznych kupujących nabywał samochody od wyżej wskazanych osób w pierwszej kolejności na rachunek własny, a dopiero następnie przenosił ich własność na zlecającego kupno. Powyższe stanowi natomiast istotę umowy komisu określoną w art. 765 i 766 Kodeksu cywilnego. Do pośrednictwa które prowadził skarżący stosuje się natomiast odpowiednio na mocy art. 750 kodeksu cywilnego przepisy o zleceniu, gdzie przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, a jeżeli nic innego nie wynika z umowy, to czynność ta jest dokonywana w imieniu dającego zlecenie, a nie w imieniu zleceniobiorcy (art. 734 Kodeksu cywilnego). Jak zasadnie zauważa strona skarżąca rozróżnienie, czy do sprzedaży i nabycia samochodu doszło przy udziale pośrednika, czy też nie ma na gruncie podatku VAT istotne znaczenie. W przypadku pośrednictwa, przychodem pośrednika podlegającym opodatkowaniu, jest bowiem wyłącznie prowizja, a nie wartość rzeczy będącej przedmiotem umowy. Dla opodatkowania przychodu z pośrednictwa nie może więc mieć zastosowania art. 120 ust 4 ustawy o VAT zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku, lecz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowiący, że podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy pośrednictwa stanowi dla pośrednika (w rozumieniu zleceniobiorcy) pomniejszona o kwotę podatku kwota prowizji za wykonanie usługi. Sąd zaznacza ponadto, co znajdzie rozwinięcie w dalszych rozważaniach, że organy podatkowe winny precyzyjnie posługiwać się posiadającymi ustawowe definicje pojęciami prawnymi (pojęcie komisu) – w tym nie nadawać im dodatkowych, zaczerpniętych z języka potocznego znaczeń, wykraczających poza celowo stworzoną przez ustawodawcę definicję.

Organy podatkowe nie stwierdziły uchybień w zakresie przychodów wykazanych przez podatnika z tytułu pośrednictwa finansowego. Banki, które udzieliły kredytu na zakup samochodu za pośrednictwem A. P. potwierdziły bowiem, że zaewidencjonowane w tym zakresie przez podatnika przychody z tytułu prowizji w kwocie 65 187, 72 zł znalazły swoje odzwierciedlenie w ich ewidencji księgowej. W ocenie organów umowy kredytowe wraz z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków pozwoliły jednak na wykazanie, że świadczone przez skarżącego usługi pośrednictwa finansowego każdorazowo towarzyszyły dokonywanej pomiędzy skarżącym a kredytobiorcą umowie sprzedaży pojazdu, zawieranej właśnie ze skarżącym, która nie była jednak przez niego ewidencjonowana. Powyższa kwestia tj. kwestia niezaewidencjonowania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży samochodów na rzecz osób takich jak A. L., K. L., P. K., P. W., D. S., P. S., K. E., A. S., G. M., J. F., S. T., K. L., M. i W. B., R. B., R. Ł., Z. K., M. D., Z. S., G. W., I. M., D. M., M. F., M. C., D. K., B. K. M. G. S. stanowi istotę sporu w przedmiotowej sprawie, ponieważ skarżący nie potwierdza, aby pośredniczył przy zawieraniu kredytów wyłącznie w odniesieniu do swoich klientów. Wbrew zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji twierdzeniom, przyjęte w omawianym zakresie stanowisko organów podatkowych, nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nosi znamiona dowolności i arbitralności. W szczególności w odniesieniu do dokonanej przez organy oceny poszczególnych zeznań złożonych przez świadków – tak kredytobiorców (nabywców samochodów), jak i świadków związanych z osobą A. B. – w ocenie Sądu organy nie wykazały w logiczny i przekonywujący sposób z jakich powodów zeznaniom tym odmówiły wiarygodności. Sąd podziela również spostrzeżenie strony skarżącej, że w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organy nie zawsze przytaczały treść złożonych przez świadków zeznań w należytym, wynikającym z protokołu przesłuchania brzemieniu, co niewątpliwie przyczyniło się do nadużyć w zakresie wyciąganych przez organy z tych zeznań wniosków.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, aby z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż to A. P. dokonał bezpośredniej sprzedaży sprowadzonych z zagranicy samochodów na rzecz wymienionych wyżej kredytobiorców. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że instytucje finansowe, które udzielały kredytów, potwierdziły, że ich współpraca ze skarżącym polegała na wypłacie prowizji za każdą skierowana przez niego do banku osobę, niezależnie od tego czy była to osoba, która dokonała bezpośredniego zakupu samochodu u skarżącego, ponieważ kierował on do banku również inne osoby, które nie dokonywały u niego zakupu samochodu, ani nie sprowadzały go za jego pośrednictwem. Jak wskazał skarżący załatwiał on m.in. kredyty dla klientów A. B., który samodzielnie prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i pośrednictwa w sprzedaży używanych samochodów, korzystając przy tym również z terenu autohandlu "A" w L. W ocenie Sądu w świetle zeznań m.in. takich świadków jak B. B., I. B., J. M., J. M., A. H., A. K., nie można zakwestionować faktu, że A. B. trudnił się zarobkowo sprowadzeniem samochodów z zagranicy oraz że częstokroć eksponował sprowadzone przez siebie samochody na terenie autohandlu "A", co nie zostało zakwestionowane również przez organy podatkowe. Wbrew przekonaniu organów z powyższych zeznań nie wynika jednak, aby sam fakt parkowania sprowadzonych przez A. B. samochodów na terenie należącego do skarżącego autohandlu, można było interpretować jako okoliczność przesądzającą o tym, że samochody te były sprzedawane już przez A. P. Na uwagę zasługuje w tym względzie fakt, że świadkowie posługując się pojęciem "wstawienia samochodu w komis" precyzowali jednocześnie, że A. B. samodzielnie prowadził działalność w zakresie sprzedaży sprowadzanych samochodów. To więc, iż pozyskiwanie klientów i transakcje odbywały się na terenie autohandlu skarżącego, należy zatem rozważać jedynie jako okoliczność faktyczną, ale nie jako skutek prawny wspólnie prowadzonych przez A. B. i A. P. interesów, ponieważ z akt sprawy wynika, że każda z tych osób samodzielnie prowadziła odrębną działalność w zakresie sprzedaży samochodów i pośrednictwa. W tym kontekście organy nie były uprawione do arbitralnego przyjęcia, że zawarcie umowy kredytu za pośrednictwem A. P. musiało łączyć się z dokonaną przez niego sprzedażą samochodu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w większości kredytowanych przez banki samochodów nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie kto był ich sprzedawcą. W szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że jeżeli świadek wskazał, że nie pamięta lub nie wie od kogo kupił samochód, aby powyższe zeznanie potwierdzało fakt dokonania sprzedaży przez skarżącego, tylko z tego względu, że kredytobiorca kupił samochód na terenie autohandlu "A" lub że sprzedaży towarzyszyła pomoc A. P. w załatwieniu formalności – tym bardziej, że skarżący wyraźnie podkreślił, ż nie był jedyną osobą sprzedającą samochody na terenie należącego do niego autohandlu. Innymi słowy, jeżeli organ nie był w stanie w logiczny i nie budzący wątpliwości sposób przypisać poszczególnych transakcji do konkretnych osób sprzedawców, nie był też uprawniony do domniemywania, iż wszystkie one były przeprowadzone przez A. P. Jak wskazano wyżej, konsekwencje prawnopodatkowe można bowiem skutecznie wyciągać tylko w stosunku do tych faktów, które zostaną ponad wobec wszelką wątpliwość udowodnione. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Wątpliwość Sądu, co do prawidłowości działań organów w tym zakresie budzi także kategoryczne przyjęcie przez nie, że kwoty kredytu były przelewane na rachunek autohandlu "A", co stało się koronnym argumentem dla przypisania transakcji sprzedaży samochodów skarżacącemu. W tym zakresie na uwagę zasługuje m.in. znajdujące się w aktach sądowych pismo BNP PARIBAS FORFIS skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym wskazano, że Dominet Bank przekazał na wezwanie organu wszystkie kserokopie umów kredytowych zawartych przez bank w wykonaniu umowy pośrednictwa finansowego z A. P. oraz kserokopie faktur VAT wraz z załącznikami oraz kserokopią przelewu dokumentacją zapłatę wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w udzielaniu kredytów na zakup samochodów. Bank poinformował jednocześnie, że wszystkie kwoty kredytów udzielone za pośrednictwem firmy "A" w L. wypłacone w 2006 r. zostały przekazane na rachunek kredytobiorcy, a nie jak omyłkowo wskazano w zestawieniach na rachunek komisu, za co przeprosił organ. Odnosząc się zaś do wskazanej przez organ okoliczności, że część z uzyskanych kredytów została wpłacona na rachunek pracownika skarżącego tj. A. H., w kontekście zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego, dotyczących działalności A. B., w ocenie Sądu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie można przyjąć, aby fakt ten jednoznacznie przemawiał za tym, że przelane pieniądze stanowiły przychód firmy "A", a co za tym idzie, aby pozwalał na jednoznaczne ustalenie sprzedawcy w osobie A. P.

Sąd podziela także stanowisko strony skarżącej co do niekonsekwencji organów w zakresie przyjętych przez nie cen samochodów, co oznacza jednocześnie niekonsekwencję w zakresie przyjętej przez nie podstawy opodatkowania. Skarżący zaznaczył, że powyższa niekonsekwencja, polegająca raz na przyjmowaniu dla potrzeb zakupu cen wynikających z dokumentów a w innym razem na przyjmowaniu dla sprzedaży cen wynikających z umów kredytowych i z zeznań świadków, ( którym nota bene organ w zakresie zasadniczej kwestii tj. tego od kogo nabyli samochód, często odmawiał wiarygodności), doprowadziła do wniosku, że marża skarżącego, zamiast jak twierdził 26 % wyniosła prawie ponad 100-krotnie więcej. Podkreślania wymaga, że powyższa niekonsekwencja jest nie tylko nie do pogodzenia z zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ale również z naczelną zasadą z art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Kierując się powyższymi uwagami organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dokonując oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i biorąc pod uwagę, że tylko jednoznaczne ustalenie faktów pozwala na zakwestionowanie dokonanego przez podatnika rozliczenia, o ile też fakty te wykażą, że skarżący rzeczywiście zaewidencjonował uzyskany z tytułu prowadzonej działalności przychód w zaniżonym wymiarze.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na zasadzie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.