Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1780/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 59/16 w sprawie ze skargi Powiatu G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2015 r. nr ILPP1/4512-1-479/15-5/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Po 59/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Powiatu G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2015r. nr ILPP1/4512-1-479/15-5/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Znaczna część zadań Powiatu wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Powiat wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Są nimi:

I. Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek [m.in najem (dzierżawa) lokali, refakturowanie mediów], transakcje takie dokumentowane są fakturami oraz ujmowane w rejestrach i deklaracjach,

II. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęte zwolnieniem z tego podatku.

Ponadto, po stronie Powiatu występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, w tym:

III. Wiążące się z uzyskaniem przez Powiat określonych wpływów,

IV. Niezwiązane z uzyskaniem wpływów.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związany wyłącznie z opodatkowanymi czynnościami Powiatu (opisanymi w pkt I) jest przez wnioskodawcę odliczany od podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W tym zakresie następuje bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odliczenie podatku w całości od nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku (opisanymi w pkt II) oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług (opisanymi w pkt III i IV) podatek naliczony nie jest odliczany.

Powiat wyżej wymienione zadania i czynności wykonuje z wykorzystaniem aparatu pomocniczego jakim jest Starostwo Powiatowe oraz budynku Starostwa Powiatowego. W latach 2009 - 2011 Powiat ponosił wydatki dotyczące rozbudowy i modernizacji Budynku Starostwa stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczas Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją Budynku Starostwa. Budynek Starostwa służy czynnościom opodatkowanym (najem na podstawie umowy najmu) oraz nieopodatkowanym jako obiekt użyteczności publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) budynku Starostwa od Spółki, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

2. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących najem (dzierżawę) budynku Starostwa, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Powiat w odniesieniu do tych wydatków, będzie dodatkowo lub równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

1.3. W zakresie pytania pierwszego w ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) Budynku Starostwa, służącego do działalności mieszanej (opisanej w pkt I-IV) Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania drugiego w ocenie wnioskodawcy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) Budynku Starostwa, który to budynek służy działalności mieszanej, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.).

1.4. W wydanej w dniu 25 września 2015r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że:

1) w odniesieniu do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) Budynku Starostwa od Spółki, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim służą one realizacji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a następnie z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących najem (dzierżawę) Budynku Starostwa, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Powiat w odniesieniu do tych wydatków, będzie dodatkowo zobowiązany do zastosowania również wstępnej alokacji podatku naliczonego.

1.5. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Powiat. W oparciu o przywołane przepisy, zarówno prawa krajowego, jak i regulacji unijnej, stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować zatem w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem tego podatku, a w niniejszej sprawie Powiat w zakresie realizowanych zadań administracyjnych jako organ władzy publicznej nie jest takim podatnikiem, ale ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. W przypadku Powiatu można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych., który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Powiat spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu tego podatku.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z najmem budynku Starostwa (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Oznacza to zatem, że Powiat w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków związanych z najmem jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 24 października 2011r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 z uwagi na błędne, zdaniem pełnomocnika skarżącego kasacyjnie, stwierdzenie, że tezy ww. uchwały nie mają zastosowania na gruncie badanej sprawy z uwagi na fakt, iż uchwała zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Istota sprawy koncentrowała się na prawie strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług.

3.2. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy uwzględnić wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 [...] w P.. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

3.3. Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

3.4. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.5. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

3.6. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

3.7. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

3.7. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy tego artykułu normują zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego. Zostały one prawidłowo zastosowane przez organ interpretacyjny zwłaszcza w kontekście cyt. wyżej orzeczenia TSUE z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17.

3.9. Nadmienić też należy, że zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawało już przedmiotem licznych orzeczeń NSA, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019r., C-566/17. W szczególności w orzecznictwie NSA zarysował się pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach NSA (por. np. wyroki NSA: z 7.08.2019r., I FSK 606/17, z 2.07.2019r., I FSK 111/17, z 9.07.2019r., I FSK 1207/17, czy też z 7.08.2019r., I FSK 606/17, z 23.08.2019r., I FSK 798/17, z 31.10.2019r., I FSK 852/16). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 119/17.

Jednocześnie z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013r., sygn. akt I FSK 147/13).

3.10. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 [...] w P. – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

3.11. Jak zauważono bowiem w wyroku I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

3.14. Z całokształtu przedstawionej wyżej argumentacji za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez wydanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia z pominięciem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 24 października 2011r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10.

3.15. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jakkolwiek argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie podmiotowości strony skarżącej na gruncie podatku od towarów i usług była chybiona to jednak samo rozstrzygnięcie było słuszne, a zarzuty skargi kasacyjnej bezpodstawne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.