Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 833/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") z dnia [...] r. wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ egzekucyjny") prowadzi wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, m.in. na podstawie własnych tytułów wykonawczych: z dnia [...] r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., z dnia [...] r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz z dnia [...] r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, pismem z dnia 10 października 2017 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych ze względu na przedawnienie objętych nimi należności oraz o stwierdzenie nadpłaty podatku i jej zaliczenie na poczet innych zaległości podatkowych.

2. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

3. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w dniu [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności. W kolejnym piśmie podatnik zmienił zakres zażalenia, ograniczając je do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej zobowiązań objętych tytułem wykonawczym nr [...]. Skarżący wskazał, że zawiadomienia o zajęciu, których doręczenie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] r., nie dotyczyły tego tytułu wykonawczego, a ponadto egzekucja objętych tym tytułem wykonawczym należności wszczęta została dopiero w 2009 r.

4. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność dokonania analizy w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] w okresie od jego wystawienia w dniu [...] r. do dnia [...] r. – dnia wskazanego w tym postanowieniu jako data kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia.

5. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. dalej "u.p.e.a."), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...], nr [...] i nr [...].

6. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części. Zarzucił organowi błędne przyjęcie, iż środki egzekucyjne, podjęte w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], wywierają skutki wobec zobowiązań objętych tytułem wykonawczym nr [...].

7. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 59 § 5 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r.

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zdaniem organu, organ egzekucyjny, odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, błędnie przyjął, że środki egzekucyjne podjęte w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] odniosły skutek wobec zobowiązań objętych tytułem wykonawczym nr [...], lecz jednocześnie wskazał, iż należności dochodzone tytułem wykonawczym nr [...] zostały zabezpieczone hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości zobowiązanego opisanej w księdze wieczystej nr [...]. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, podniósł, iż wniosek organu egzekucyjnego o wpis tej hipoteki wpłynął do Sądu Rejonowego w C. Wydziału Ksiąg Wieczystych w dniu [...] r., natomiast hipoteka wpisana została przez Sąd w dniu [...] r. i na ten dzień należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] nie uległy przedawnieniu.

Zdaniem organu odwoławczego, odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uzasadniona, gdyż choć upłynął termin przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym nr [...], to z uwagi na ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego, w myśl art. 70 § 8 O.p., należności te nie uległy przedawnieniu, a ich egzekucja może być nadal prowadzona z przedmiotu hipoteki.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zarzucił naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 przy wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wywodzenie niekorzystnych dla skarżącego skutków prawnych z treści niekonstytucyjnego przepisu prawa.

Skarżący, relacjonując stan faktyczny, który jego zdaniem jest bezsporny, wskazał, iż zalegał z płatnością podatku dochodowego wykazanego w deklaracji za rok podatkowy 2006 r., w 2009 r. organ podatkowy wszczął postępowanie egzekucyjne w administracji, zaś w 2010 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej, tytułem zabezpieczenia zapłaty tych zaległości. Do dnia 31 grudnia 2012 r. nie dokonano czynności egzekucyjnych przerywających bieg przedawnienia, tj. czynności egzekucyjnych w rozumieniu art. 1a pkt 12 u.p.e.a., dopiero w dniu [...] r. dokonano pierwszej skutecznej czynności egzekucyjnej, która mogłaby przerwać bieg przedawnienia - zajęto rachunek bankowy skarżącego i poinformowano o tym samego skarżącego. Ponieważ jednak przedmiotowe zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne w dniu [...] r., to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., a ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, tej oceny nie zmienia.

9. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny.

Na tle sformułowanych zarzutów, zasadniczo, kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.

Skarżący bowiem prezentuje pogląd, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. i ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipoteki na nieruchomości tej oceny nie może podważyć, z uwagi na treść ww. wyroku TK. Natomiast organ odwoławczy właśnie z faktu ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego wywodzi legalność postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, powołując się w tym zakresie na art. 70 § 1 pkt 8 O.p.

Jako jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustawodawca wskazał przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy, mimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Warszawa 2015, s. 395).

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak NSA w wyroku z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

W powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Trybunał wskazał również, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 O.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonego postanowienia powinna uwzględniać wykładnię art. 70 § 8 O.p. w zgodzie z Konstytucją RP.

Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 stycznia 2015 r., że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Choć stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak – w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK - uzasadnia uznanie przez Sąd art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej za niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że analizowane zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1573/16, II FSK 806/17, I FSK 918/14, I SA/Gl 873/15, I SA/Gl 662/16, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA/Łd 200/13, I SA/Go 9/14 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 611/12).

Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15). W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13.

Akceptując to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, do czego jest uprawniony na mocy art. 8 Konstytucji (tak NSA w uchwale z dnia 16 października 2006r., sygn. akt I FPS 2/06).

Dla stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bez znaczenia, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p., o których była już mowa w uzasadnieniu, a mianowicie, że przepis ten:

1. całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych)

- co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. w oparciu o niekonstytucyjny art. 70 § 8 O.p., a to z powodu nieuprawnionego pominięcia przez organ podatkowy istotnej dla sprawy okoliczności, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. W tym kontekście skarżący trafnie podniósł zarzut niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględniania przyjętej przez Sąd wykładni art. 70 § 8 O.p., a w rezultacie również i tej oceny, że zobowiązanie podatkowe skarżącego, zabezpieczone hipotecznie podlega przedawnieniu na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).