Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 467/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia J. M. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł

W uzasadnieniu organ odwoławczy – po przedstawieniu zasadniczych motywów rozstrzygnięcia oraz przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego – odniósł się do omówienia zasad wnoszenia wkładów w postaci nieruchomości oraz lokali stanowiących współwłasność majątkową małżeńską do spółki cywilnej i jawnej pod kątem możliwości amortyzowania tych nieruchomości i lokali oraz zasad zaliczania wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jak podniósł organ, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, iż środek trwały może podlegać amortyzacji w spółce cywilnej lub jawnej jedynie wtedy, jeżeli wchodzi w skład jej majątku. Jeżeli natomiast nieruchomość stanowiąca własność prywatną wspólników spółki ma wchodzić w skład jej majątku konieczne jest jej wniesienie do spółki w formie aportu. W przypadku spółki cywilnej jest to niezbędne nawet wtedy, gdy wspólnicy spółki będący małżonkami są współwłaścicielami nieruchomości będącej przedmiotem aportu na zasadach współwłasności łącznej, co wynika z innych źródeł współwłasności łącznej w małżeństwie i w spółce cywilnej. Dla skutecznego wniesienia do spółki cywilnej nieruchomości, której współwłaścicielami są małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej, nie jest konieczne zachowanie formy aktu notarialnego. Jednakże, jeżeli w takiej sytuacji dochodzi do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 k.s.h., do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości na spółkę jawną wymagane jest sporządzenie umowy spółki w formie aktu notarialnego, względnie aneksu do tej umowy w formie aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność przedmiotowej czynności prawnej (art. 73 § 2 k.c.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że nabywając aktem notarialnym z dnia [...] 1999 r., Rep. A nr [...] prawo własności lokalu mieszkalnego nr 1 w budynku położonym w D., przy ul. [...] nr [...] małżonkowie J. i K. M. nie wnieśli go do spółki cywilnej "A" w formie aportu. Skutkiem tego spółka ta nie miała prawa amortyzowania tego lokalu i zaliczania wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy lokal został wniesiony przez małżonków bezpośrednio do spółki jawnej "A" i dlatego lokal ten mógł być amortyzowany tylko przez spółkę jawną od dnia jej powstania (rejestracji), tj. od [...] 2003 r. W ocenie organu II instancji nie do przyjęcia jest twierdzenie, iż wniesienie w/w lokalu do spółki cywilnej "A" nastąpiło w dniu [...] 2003 r., tj. z chwilą zmiany – w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]– umowy spółki jawnej zawartej w dniu [...] 2003 r. Z § 2 oraz § 3 przedmiotowego aktu notarialnego wynika bowiem, że wkład wnoszony jest do spółki jawnej "A". Gdyby natomiast wolą wspólników było wniesienie nieruchomości do spółki cywilnej "A", to nie wprowadziliby postanowienia tej treści. Potwierdzeniem tego, że zamiarem J. i K. M. było wniesienie w/w lokalu bezpośrednio do spółki jawnej, jest treść tekstu jednolitego umowy spółki jawnej, sporządzonego w dniu [...] 2003 r., w którym w § 24 nie został wymieniony akt notarialny z dnia [...] 2003 r., a § 7 nie uwzględniał zmian wprowadzonych do umowy tym aktem.

Organ odwoławczy podkreślił również, że Kodeks spółek handlowych nie przewiduje funkcjonowania spółki jawnej w organizacji, co oznacza, że samo zawarcie umowy spółki jawnej i zobowiązanie się wspólników do wniesienia wkładu w postaci prawa do lokalu lub własności nieruchomości nie przenosi w/w praw na spółkę jawną już w chwili podpisania umowy spółki, a dopiero w chwili zarejestrowania spółki. Do tej chwili spółka jawna bowiem nie istnieje w obrocie prawnym, a zatem nie może stać się właścicielem nieruchomości lub lokalu.

Odnosząc się zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł., poniesionych na wykonanie prac budowlanych w budynkach położonych w D. przy ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie, wytworzenie bądź ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio, w dacie ich poniesienia, ale pośrednio poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. Zasady amortyzacji środków trwałych zawarte w przepisach 22a-22o w/w ustawy przewidują natomiast kilka różnych warunków, których spełnienie umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu użyte w art. 22 ust 8 w/w ustawy sformułowanie "dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o" powoduje, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane niezgodnie z tymi przepisami nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że dla dokonania odpisu amortyzacyjnego konieczne jest ponadto wprowadzenie środka trwałego do ewidencji. Świadczy o tym treść przepisów art. 22h ust 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z regulacji tych wynika bowiem, że moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniony jest od daty wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Bez wprowadzenia środka trwałego do ewidencji nie jest możliwa jego amortyzacja. Brak dokonania powyższej czynności ma również ten skutek, że wydatki poniesione na ten środek trwały do dnia wprowadzenia go do ewidencji nie będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, ale będą podwyższały wartość początkową środka trwałego. Dopiero zatem od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji można dokonywać podziału wydatków inwestycyjnych na remontowe, zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i modernizacyjne (ulepszeniowe), podwyższające wartość początkową środków trwałych. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, wprowadzenie do ewidencji środków trwałych budynków po zakończeniu prac budowlanych w tych budynkach skutkuje tym, iż podział tych prac na remontowe i modernizacyjne nie ma żadnego znaczenia, albowiem wydatki o charakterze inwestycyjno – remontowym lub modernizacyjnym, ponoszone na środek trwały przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie natomiast małżonkowie po zakupie spornych nieruchomości przeprowadzili w posadowionych na nich budynkach i budowlach szeroko zakrojone roboty budowlane, a dopiero po ich zakończeniu, co miało miejsce po przekształceniu spółki cywilnej "A" w spółkę jawną, podatnicy wprowadzili do ewidencji środków trwałych prowadzonej w spółce jawnej poszczególne budynki jako osobne obiekty inwentarzowe. Co więcej, poszczególne wpisy zostały dokonane na podstawie dokumentów OT sporządzonych przez spółkę, które wskazywały dzień [...] 2003 r. jako datę przyjęcia środków trwałych do używania. Ta sama data widnieje w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych jako moment przyjęcia budynków do używania. Wynika z tego, że budynki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy nie wcześniej niż [...] 2003 r. Z tego powodu wszystkie wydatki poniesione przed tą datą na prace inwestycyjne w budynkach, bez względu na ich charakter, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, ale w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego bezprzedmiotowa jest dyskusja na temat tego, czy wydatki w kwocie [...] zł poniesione przed dniem [...] 2003 r. na prace inwestycyjne w tych budynkach mają charakter remontowy czy modernizacyjny. Wydatki te w całości podwyższały bowiem wartość początkową budynków dla celów odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy za nietrafne uznał stanowisko strony, jakoby środki trwałe zostały wpisane do ewidencji w dniu [...] 2002 r. Przedmiotowy wpis był bowiem nieprawidłowy, sprzeczny z regulacją zawartą w przepisie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wpisu, a to z uwagi na wpisanie do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę cywilną "A" budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...] jako jeden obiekt inwentarzowy oraz gruntów jako drugi obiekt inwentarzowy. Z powołanego wyżej przepisu wynika natomiast, że środkiem trwałym są poszczególne budynki znajdujące się na nieruchomości, a nie cała nieruchomość, w której skład wchodzi kilka budynków oraz grunt. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wpis ten nie spełnia również wymogów formalnych przewidzianych w art. 22n ust. 2 w/w ustawy, ponieważ nie zostały w nim wyodrębnione poszczególne budynki, nie określono ich wartości początkowej, nie wskazano stawki amortyzacyjnej, itd. Potwierdzeniem powyższego jest, w ocenie organu odwoławczego, po pierwsze fakt przeniesienia własności nieruchomości przy ul. [...] wraz z zabudowaniami na spółkę jawną "A" dopiero w dniu [...] 2003 r. (data wpisu spółki do KRS), a po drugie okoliczność, iż w dniu zakupu na przedmiotowej nieruchomości, a w zasadzie znajdujących się na niej budynkach nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, co jednoznacznie wynika z dokumentacji zdjęciowej zamieszczonej w operacie szacunkowym z dnia [...] 2003 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego M.G..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że postępowania w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone wszechstronnie, w wyczerpujący sposób wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności uwzględnione przy wymiarze podatku dochodowego za rok 2003 oraz zebrano stosowne dowody na poparcie dokonanych ustaleń. Przedstawiona natomiast w uzasadnieniu decyzji organu I instancji argumentacja prawna jest prawidłowa i znajduje odniesienie do stwierdzonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji stwierdził także, iż bezpodstawny jest zarzut wykorzystania w postępowaniu podatkowym operatu szacunkowego sporządzonego dla celów określenia wartości rynkowej nieruchomości, albowiem dokument ten stanowi dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i nie ma znaczenia dla jakich celów pierwotnie został opracowany.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji organ podatkowy I instancji słusznie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której organ podatkowy po zakończeniu kontroli podatkowej stwierdził naruszenie prawa podatkowego, ale nie wszczął w terminie 3 miesięcy postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania przez stronę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a kontrolę przeprowadził organ kontroli skarbowej, ale w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem organu II instancji, skoro dyspozycja art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy kontroli skarbowej, to zarzut nieuwzględnienia tego przepisu przez organ I instancji jest bezzasadny.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił:

1. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i ustalenie, że:

- zakupione przez podatnika budynki przy ul. [...] nie nadawały się do użytku w dniu [...] 2002 r. a wykonywane w nich roboty budowlane do dnia [...] 2003 r. miały na celu uczynienie ich zdatnymi do użytku,

- zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki w kwocie [...] zł. zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu zostały przeznaczone na roboty budowlane będące robotami ulepszeniowymi a nie remontowymi,

- strona w budynkach przy ul. [...] wykonywała roboty budowlane przed oddaniem budynków do używania na potrzeby działalności spółki w dniu [...] 2003 r., mimo że z materiału dowodowego wynika, iż budynki oddane były do używania na potrzeby działalności gospodarczej w dniu [...] 2002 r., a więc wszystkie roboty w tych budynkach były wykonywane już w trakcie użytkowania ich przez spółkę;

2. naruszenie art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 24 § 4 Kodeksu spółek handlowych (stan prawny sprzed nowelizacji z dnia 12.12.2003 r.) poprzez nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną aport w formie nieruchomości wniesiony do spółki cywilnej w drodze aktu notarialnego w ramach modyfikacji i przystosowania treści stosunku spółki cywilnej do wymogów przepisów o spółce jawnej, staje się składnikiem majątkowym przekształconej spółki dopiero w chwili zarejestrowania przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w KRS, a poprzez to przyjęcie, że właścicielem lokalu przy ul. [...] i nieruchomości przy ul. [...] stała się dopiero spółka jawna z dniem [...] 2003 r. (dzień zarejestrowania przekształcenia);

3. naruszenie art. 210 w/w ustawy poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia przyjętego za rozstrzygnięcie stanu faktycznego oraz pominięcia przez organ podatkowy II instancji części dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym na wniosek podatnika, stwierdzających fakt rozpoczęcia przez spółkę cywilną "A" użytkowania budynków przy ul. [...] w dniu [...] 2002 r. oraz stwierdzających, iż budynki te nadawały się do użytku w tej dacie;

4. naruszenie nadto art. 156 ust. 3 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez wykorzystanie operatu szacunkowego stworzonego dla celów określenia wartości rynkowej nieruchomości przy ul [...] dla celów określenia ich wartości początkowej jako dokumentacji stanu i stopnia zagospodarowania nieruchomości, dokumentacji sposobu zagospodarowania nieruchomości jako ekspertyzy stanu technicznego budynków znajdujących się na nieruchomości;

5. naruszenie art. 22 n ust. 2 pkt 5-7 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową interpretację i stwierdzenie, że nieprawidłowe wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych jest równoznaczne z nieprzekazaniem takiego środka trwałego w ogóle do używania na potrzeby działalności gospodarczej spółki cywilnej "A", a także naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit cytowanej ustawy poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie istniała konieczność dokonywania kwalifikacji wydatków na wydatki remontowe i ulepszeniowe, jako że zostały dokonane przed oddaniem budynków do używania, a tym samym niezakwalifikowanie wydatków poniesionych na roboty budowlane w kwocie [...] zł w budynkach przy ul. [...] bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie;

6. naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie niezbędnego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalistyczne, co doprowadziło w ocenie pełnomocnika do ustalenia w sposób arbitralny bez posiadania w tym zakresie uprawnień i wiedzy niezbędnej do dokonania takich ustaleń, iż roboty o wartości [...] zł. uznane przez podatników ( wspólników spółki cywilnej ) za remontowe przeprowadzone w zakupionych przez niego budynkach miały charakter robót ulepszeniowych a nie robót remontowych; a nadto do niewykazania, iż zakwestionowane przez organ podatkowy II instancji wydatki na prace remontowe o wartości [...] zł. przyczyniły się do zwiększenia wartości użytkowej budynków w stosunku do wartości z dnia przejęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji;

7. naruszenie przepisu art. 54 § 1 ww. ustawy (stan prawny przed dniem 01.01.2009r.) poprzez jego niezastosowanie.

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa celem stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez podatnika w kwocie [...] zł. miały charakter robót remontowych czy też ulepszeniowych, a jeżeli ulepszeniowych to jakiego typu i jakim miernikiem wartości wyraża się wzrost wartości użytkowej budynków. Nadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, w odniesieniu do lokalu przy ul. [...], iż błędne jest stanowisko organu odwoławczego w kwestii przyjęcia daty, od której spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, tj. [...] 2003 r. czyli rejestracji w KRS spółki jawnej P.W. "A" powstałej z przekształcenia spółki cywilnej "A". Jego zdaniem prawo to przysługiwało już w dacie [...] 2003 r. kiedy to wspólnicy aktem notarialnym stanowiącym aneks do umowy spółki cywilnej wnieśli do spółki cywilnej "A" aportem prawo do przedmiotowego lokalu w związku z faktem zniesienia w tej samej dacie wspólności majątkowej małżeńskiej pomiędzy wspólnikami tej spółki. Nadto podkreślił, że spółka jawna "A" nie powstała w wyniku utworzenia nowego podmiotu lecz w trybie art. 24 § 2 ksh czyli jako kontynuacja istniejącego już stosunku spółki cywilnej, w związku z powyższym umowy spółki jawnej z dnia [...] 2003 r. nie można traktować jako aktu kreującego nowy byt, który zaistnieje dopiero w chwili zarejestrowania spółki jawnej w KRS, w oderwaniu od istniejącego już stosunku spółki cywilnej. Skoro zatem spółka jawna powstaje z przekształcenia stosunku spółki cywilnej to wszelkie umowne regulacje wspólników stanowią modyfikację stosunku spółki cywilnej w celu jej dostosowania do wymogów odnoszących się do spółki jawnej. Nadto, zdaniem pełnomocnika, sam fakt wpisania przez wspólników spółki cywilnej "A" będących jednocześnie małżonkami, między którymi istniała wspólność majątkowa małżeńska, prawa do lokalu do ewidencji środków trwałych spółki w dniu [...] 2000r. na podstawie oświadczenia wspólników o przeznaczeniu prawa do lokalu na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, stanowi umowne wniesienie przez małżonków prawa do lokalu jako aportu do prowadzonej spółki cywilnej. Powyższa konstatacja zdaniem pełnomocnika odnosi się również do poniesionych przez spółkę wydatków na prace budowlane w budynkach przy ul. [...] w D. w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. (tj. wpisu spółki jawnej do KRS), bowiem przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność spółki cywilnej tj. współwłasność łączną podatników będących wspólnikami spółki cywilnej od dnia [...] 2003 r., to spółka ta mogła zakwalifikować w/w wydatki jako koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej.

Pełnomocnik wskazał ponadto, iż słuszne jest stanowisko organu II instancji w zakresie nieprawidłowego wpisania przez podatnika nieruchomości przy ul. [...] do ewidencji środków trwałych w dniu [...] 2002 r. bez podania wartości początkowej, symbolu klasyfikacji oraz stawki amortyzacyjnej, jednakże w jego ocenie fakt nieprawidłowego ujawnienia budynków w ewidencji nie oznacza jeszcze, iż środki trwałe w ogóle nie zostały wprowadzone do ewidencji, albo że budynki te nie zostały w ogóle przekazane do używania na cele działalności spółki cywilnej, bowiem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje takiego skutku. W związku z powyższym konieczne jest oddzielenie niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 22n ust. 2 pkt 5-7 cytowanej ustawy, od których zależy możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od okoliczności faktycznego oddania środków trwałych do używania na potrzeby działalności gospodarczej i ujawnienia ich w ewidencji, co też spółka uczyniła. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż spółka jawna w dniu [...] 2003 r. oddała do używania inwestycje dokonane w środkach trwałych a nie same środki trwałe, gdyż te zostały przekazane do używania na potrzeby spółki już w dniu [...] 2002 r. Wbrew twierdzeniom organu II instancji spółka nie wskazała daty [...] 2003 r. jako daty oddania budynków do używania, zaś w ewidencji środków trwałych w dacie [...] 2004 r. widnieją dwa wpisy – całość budynków oddanych do użytku [...] 2002 r. i inwestycji w poszczególnych budynkach z datą [...] 2002 r. Odnosząc się natomiast do dowodów OT, pełnomocnik wskazał, iż dowody te sporządzone przez spółkę jawną w dniu [...] 2003 r. nie wskazywały tegoż dnia jako daty przyjęcia środka trwałego do używania, lecz dokumentowały oddanie do używania samej inwestycji w środkach trwałych.

Konsekwencją błędnej interpretacji skutków nieprawidłowego wpisu do ewidencji była – zdaniem pełnomocnika – bezpodstawna teza organu odwoławczego, iż podział robót budowlanych wykonanych do dnia [...] 2003 r. na roboty remontowe i budowlane nie ma żadnego znaczenia, ponieważ wszystkie te prace zostały wykonane przed wprowadzeniem budynków do ewidencji i wszystkie zwiększają wartość początkową budynków. Nieprawidłowe bowiem ujawnienie w ewidencji lub nieujawnienie w ogóle w ewidencji środka trwałego przekazanego faktycznie do używania na potrzeby działalności podatnika, ma jedynie ten skutek prawny, iż podatnik nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i zaliczania ich w koszty uzyskania przychodów. Natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość zaliczania bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów innych wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem tych środków trwałych, jeżeli wydatki te spełniają przesłanki, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do robót budowlanych, wykonanych na spornej nieruchomości, pełnomocnik wskazał, że wykonanie w części budynku prac inwestycyjnych nie przesądzało o tym, iż wszystkie nakłady poniesione w budynkach, w podobnym okresie, należało zakwalifikować jako prace inwestycyjne, a nie remontowe. Jego zdaniem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by w budynkach przy ul. [...] była przeprowadzana przebudowa czy rozbudowa obiektów, gdyż żaden z obiektów nie zmienił swojego przeznaczenia. Podkreślił, że zarówno w chwili dokonywania kontroli skarbowej, jak i w chwili obecnej ich przeznaczenie jest takie samo jak w chwili zakupu. Nadto pełnomocnik podniósł, iż wymiana w trakcie robót zużytych elementów i materiałów na materiały będące standardem budowlanym w chwili wykonywania remontu nie jest wystarczające dla uznania, iż jest to modernizacja budynku. Teza zaś prezentowana w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, iż przesłanką kwalifikacji wydatków do remontu jest to, by podatnik dokonujący remontu doprowadził do zużycia obiektu i konieczność remontu była wynikiem eksploatacji przez podatnika, nie znajduje oparcia w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Dokonane zatem przez wspólników rozróżnienie na wydatki na roboty o charakterze remontowym i wydatki o charakterze wpływającym na ulepszenie środków trwałych było w jego ocenie prawidłowe i niezbędne.

Pełnomocnik podatnika podniósł ponadto, że organ II instancji dokonał wybiórczej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym, gdyż organ ten nie uzasadnił powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym na okoliczność rozpoczęcia działalności gospodarczej przez spółkę przy ul. [...] od dnia [...] 2002r. Podniósł, że spółka na dzień [...] 2002 r. zatrudniała na umowę o pracę 22 osoby, dodatkowo około 20 osób na umowy o charakterze cywilnoprawnym, posiadała 16 pojazdów oraz wiele specjalistycznych maszyn. Z uwagi na powyższe, pilną potrzebą dla spółki było znalezienie nowej siedziby i niezwłocznie po zakupie nieruchomości przy ul [...] cała działalność została przeniesiona z siedziby przy ul. [...] na nową nieruchomość. Zdjęcia załączone do operatu szacunkowego M. G. nie stanowią szczegółowej dokumentacji wszystkich pomieszczeń znajdujących się we wszystkich budynkach, a jedynie wyrywkowo pokazywały niektóre pomieszczenia. Zdaniem pełnomocnika, fakt wykonywania określonych prac budowlanych w jednej części dwuskrzydłowego budynku biurowego nie wykluczał funkcjonowania spółki w tym czasie w drugiej części tego budynku. Nadto wskazał, że przedmiotem w/w operatu szacunkowego była wartość rynkowa budynków, a nie sposób i stopień zagospodarowania nieruchomości czy też liczba składowanych materiałów, sprzętu lub pracujących tam ludzi. Pełnomocnik podatnika nadto stwierdził, iż organ II instancji, wykorzystując przedmiotowy operat szacunkowy jako dowód świadczący o stanie technicznym budynków i ich zdatności do użytku, naruszył art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomości bowiem zgodnie z powołanym przepisem operat szacunkowy może być wykorzystywane do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, tymczasem operaty w niniejszej sprawie zostały sporządzone w [...] 2003 r.

Odnosząc się do kwestii wysokości odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku dochodowego za rok 2003 pełnomocnik podatnika podniósł, iż organ II instancji, odmawiając uznania okresu przerwy w naliczaniu odsetek, w sposób nieuprawniony zastosował przepisy ustawy o kontroli skarbowej, podczas gdy jego obowiązkiem było stosowanie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej. Powyższe zdaniem pełnomocnika wynika z faktu, iż organ podatkowy wydający decyzję o istnieniu zaległości podatkowej nie prowadzi w tym zakresie postępowania kontrolnego w trybie ustawy o kontroli skarbowej, lecz działa w trybie postępowania podatkowego określonego w ustawie Ordynacji podatkowej, stosowanej w całości bez żadnych wyłączeń.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie, w dniu [...] 2010 r., pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując pisemną skargę, podniósł, że organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tych dowodów, które świadczyły o wykonywaniu działalności gospodarczej na nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] od dnia [...] 2002 r., w tym między innymi do zeznań świadków, dokumentów przekazanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w D., będącej do czasu zbycia przez Miasto D. nieruchomości władającym nieruchomością, czy też do wyjaśnień wspólnika K. M.. Zaakcentował ponadto, że zmiana własności lokalu położonego przy ul. [...] oraz własności nieruchomości położonej przy ul. [...] wynikała ze zmiany ustrojowej majątkowej wspólności małżeńskiej w dniu [...] 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kilku problemów, w tym do:

I. naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, głównie w przedmiocie oceny materiału dowodowego związanego z dwoma okolicznościami tj. po pierwsze, zdatnością i kompletnością nieruchomości położonej w D., przy ul. [...] do wykorzystania jej w prowadzeniu działalności gospodarczej z chwilą wpisania jej do ewidencji środków trwałych tj. w dniu [...] 2002 r., po drugie zaś charakteru przeprowadzonych prac na tej nieruchomości, głównie zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł. poniesionych w ramach robót budowlanych na poszczególne składniki na niej posadowione,

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym bezzasadnego uznania, że lokal położony w D. przy ul. [...], a także nieruchomość położona w D. przy ul. [...] stanowiące współwłasność małżeńską skarżącego i jego żony, nie mogły być amortyzowane w spółce cywilnej, której udziałowcami byli małżonkowie, bez uprzedniego wniesienia ich do spółki w formie aportu – tj. art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych i art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego,

III. naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c updof poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie istniała konieczność dokonywania kwalifikacji wydatków na wydatki remontowe i ulepszeniowe,

IV. naruszenia art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomości poprzez wykorzystanie operatu szacunkowego stworzonego dla celów określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] dla celów określenia jej wartości początkowej, jako dokumentacji stanu i stopnia zagospodarowania nieruchomości oraz jako ekspertyzy stanu technicznego budynków znajdujących się na nieruchomości,

V. naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do sposobu prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny tego materiału, gdyż ocena ta ma bezpośredni wpływ na ustalenia dotyczące przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a w konsekwencji na subsumcję normy prawa materialnego. W tym zakresie strona skarżąca przede wszystkim kwestionowała twierdzenie organów podatkowych, że nieruchomość położona w D. przy ul. [...] nie spełniała przesłanek określonych w art. 22 a updof, w dniu przyjęcia jej do używania ( wprowadzenia do ewidencji środków trwałych ) tj. w dniu [...] 2002 r. Zdaniem organów podatkowych taki wniosek wynikał z aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r. oraz operatu szacunkowego sporządzonego w dniu [...] 2003 r. przez biegłego rzeczoznawcę M. G. celem określenia wartości rynkowej w/w nieruchomości. Strona skarżąca przez cały okres prowadzenia postępowania dowodziła, że w/w nieruchomość spełniała kryterium kompletności i zdatności do użytkowania w dniu przyjęcia do używania, zgłaszając w tym przedmiocie wnioski dowodowe, w tym przeprowadzenie m.in. takich dowodów jak przesłuchanie świadków, dopuszczenie dokumentacji związanej z prowadzeniem na nieruchomości działalności – do chwili jej zbycia – przez inne podmioty oraz dokumentacji związanej zakresem prac wykonanych na tej nieruchomości przed jej zbyciem na rzecz skarżącego i jego żony. Akcentowała ponadto, że praktycznie zaraz po zakupie nieruchomości działalność gospodarcza została przeniesiona z ul. [...] na sporną nieruchomość. W aktach sprawy znajdują się zarówno protokóły z przesłuchania na tę okoliczność świadków (M. G., S. P., K. R., M. G. ) jak i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że w roku podatkowym 2003 r. na nieruchomości tej prowadzona była działalność w formie oddziału, a także dokumentacja przekazana przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, obrazująca sposób wykorzystania spornej nieruchomości przed jej zbyciem oraz umowy zawarte z tzw. dostawcami mediów tj. z "B" S.A. i Zakładem Energetycznym. W aktach podatkowych – obok operatu szacunkowego M. G., znajduje się także operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Miasta D. w celu oszacowania wartości rynkowej nieruchomości, z którego wynika, że stan budynków jest zadawalający, budynki są kompletne i wyposażone w niezbędne do użytkowania instalacje. Wartość nieruchomości określona została przez biegłego na kwotę [...] zł. W ocenie Sądu organ bądź to nie dokonał oceny zasadniczej części materiału dowodowego dotyczącego stanu w/w nieruchomości, bądź też dokonał takiej "interpretacji" faktów, która de facto zmieniła ich rzeczywisty stan. Przykładem takiego postępowania może być kwestia oceny umów w zakresie dostarczania mediów, w tym elektrycznych i telekomunikacyjnych oraz uregulowanie faktur z tego tytułu za 2002 r. Nie kwestionując ani faktu zawarcia tychże umów, ani też poniesionych w 2002 r. kosztów związanych z ich używaniem, organ pierwszej instancji stwierdził, że "należy uznać, iż spółka prawdopodobnie rozpoczęła działania na terenie przedmiotowej nieruchomości umożliwiające utworzenie oddziału firmy pod w/w adresem (...) jednakże wystawione faktury przez "B" S.A. w żaden sposób nie dokumentują stanu w jakich znajdowały się budynki". Podobnym argumentem posłużył się organ, odnosząc się do prowadzonych na terenie nieruchomości działalności gospodarczych przed jej zbyciem na rzecz małżonków J. i K. M., wskazując, że nie dokumentuje ta okoliczność "stanu w jakim znajdowały się budynki". Identycznie ocenił dowód w postaci operatu biegłego rzeczoznawcy i dane zawarte w akcie notarialnym ( strona 15 uzasadnienia decyzji I instancji ). W konsekwencji ustalenia faktyczne oparł – jak zasadnie podniósł pełnomocnik – na dwóch dokumentach tj. akcie notarialnym i opinii rzeczoznawcy ( sporządzonej zresztą dla innego celu i na zlecenie skarżącego, a właściwie spółki cywilnej ). Wnioski jakie organy wywiodły z w/w dokumentów – zdaniem Sądu – w świetle ich treści nie były uprawnione, zwłaszcza zaś twierdzenie organów, że o przesłankach wymienionych w art. 22 a updof przesądzał akt notarialny, gdyż z jego treści wynika wniosek wprost przeciwny, a to taki, że – poza 6 szklarniami nadającymi się do rozbiórki – pozostałe obiekty posiadały stopień zużycia od 20% ( wiata stalowa ) do 60% ( budynek warsztatu o powierzchni użytkowej – [...] m. kw. ). Budynki posadowione na nieruchomości posiadały – w dniu zbycia – stopień zużycia od 30% do 50%. Analiza uzasadnień decyzji organów podatkowych, zwłaszcza zaś organu I instancji zasadnym czyni wniosek, że głównym argumentem, który został wzięty pod uwagę przy ocenie powyższej kwestii, by zakres wykonanych na tej nieruchomości prac i wielkość poniesionych nakładów. Dane te jednak, w żadnym razie nie mogą przesądzać, że w dniu wpisania środka trwałego do ewidencji ( bez względu na to, czy wpis spełniał wymogi do amortyzowania środka, czy też nie ) nie był on w stanie kompletnym i zdatnym do użytkowania, gdyż niewłaściwe dokonanie wpisu miało tylko to następstwo, że nie można było od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Błędne dokonanie wpisu nie przesądzało natomiast o chwili wpisania środka do ewidencji, a także o tym, że środek trwały nie spełniał kryteriów określonych w art. 22 a updof. W tym też kontekście za zasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów – bez ustosunkowania się do nich – które sprzeczne były z tezą przyjętą przez organy podatkowe. Dowody te wymagały oceny, przede wszystkim zaś wskazania, z jakich przyczyn organy podatkowe odmawiają im wiary.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego ( por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99 - PP 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99 - LEX nr 43051 ). Dokonując tej oceny organ podatkowy powinien także uwzględnić całokształt okoliczności, w tym zarówno niekorzystne jak i korzystne dla podatnika oraz wziąć pod uwagę, iż ewentualne wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca zgodziła się z częścią rozstrzygnięcia organów podatkowych – nie kwestionując czy to podwyższenia przychodów, czy to zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o pomniejszenie wartości środka trwałego o wartość dotacji – jednakże, jeżeli chodzi o nieruchomość położoną w D., przy ul. [...] w toku całego postępowania konsekwentnie podtrzymywała stanowisko o wykorzystywaniu tej nieruchomości w 2003 r. na potrzeby związane z prowadzoną wraz z mężem w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. We wszystkich wyjaśnieniach, w tym także w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego, składanych zeznaniach, w trzykrotnych odwołaniach, w zgłaszanych wnioskach dowodowych, w przedłożonych dokumentach w tym, z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) skarżąca wykazywała, że nieruchomość ta była od [...] 2002 r., wykorzystywana do prowadzonej działalności. Organy pominęły w/w dowody, nie dokonując ich oceny. Znamiennym jest fakt, że organ II instancji uchylając decyzję z dnia [...] r. ( wcześniej decyzję pierwotną ) wskazał, że "konieczne jest zbadanie, kiedy nastąpiło faktyczne przyjęcie do używania zabudowań znajdujących się na terenie nieruchomości, przy ul. [...]. W toku postępowania podatnik twierdził, że przedmiotowe budynki, których dotyczą kwestionowane wydatki nie tylko były zdatne do użytku w dniu zakupu tj. [...] 2002 r., ale że były faktycznie przez spółkę używane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej już od dnia [...] 2002 r. Twierdzenia podatnika oraz przedstawione przez niego na te okoliczności dowody nie zostały poddane jednak weryfikacji przez organ I instancji". Zdaniem Sądu, sytuacja nie uległa zmianie także w kolejnym postępowaniu, a organ I instancji dokonał oceny dowodów w sposób, który narusza przepisy prawa procesowego, zwłaszcza dyrektywę wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Konsekwencją takiego postępowania było także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tej jego części, który nakłada na organy podatkowe obowiązek wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Szczególnego znaczenia w/w norma nabiera w sytuacji – jaka wystąpiła w badanej sprawie – że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest różnorodny, a różnorodność ta dotyczy także istotnych dla sprawy okoliczności. W realiach ocenianej sprawy, zwłaszcza dokumenty przekazane przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, zeznania niektórych poprzednich użytkowników nieruchomości, a także pozostałe dowody co najmniej problematycznymi czynią wysnute przez organ wnioski. Dopóki organ nie oceni całości materiału dowodowego, dopóty zasadne będzie stanowisko, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia nie został ustalony w sposób właściwy, a to z kolei przesądza o naruszeniu zasad postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejny zarzut, który w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie, to kwestia zasadności amortyzacji lokalu użytkowego położonego w D., przy ul. [...]. Organy podatkowe przyjęły, że nieruchomość ta została wniesiona w formie aportu do spółki jawnej, na mocy aktu notarialnego z dnia [...] 2003 r., a zatem mogła być amortyzowana dopiero od miesiąca następującego po powstaniu spółki jawnej tj. od miesiąca września 2003 r. ( rejestracja spółki jawnej nastąpiła w dniu [...] 2003 r.). Szczególną wagę organy przypisały przy tym umowie spółki cywilnej, podkreślając, że w/w nieruchomość nie została wniesiona przez małżonków J. i K. M. do prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa w ramach spółki cywilnej o nazwie PW "A". Organy ustaliły ponadto, że w/w nieruchomość została nabyta w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej aktem notarialnym z dnia [...] 1999 r. i że na podstawie oświadczenia wspólników/małżonków o przeznaczeniu nieruchomości na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej "A" spółki cywilnej lokal został wprowadzony do ewidencji środków i amortyzowany od dnia [...] 2000 r. Organy uznały ponadto, że w dniu podpisania umowy notarialnej z dnia [...] 2003 r. spółka jawna nie istniała, a skoro wspólnicy zadecydowali, że wnoszą udziały w nieruchomości do spółki jawnej, to nie mogli jej w ramach przekształcania spółki cywilnej w jawną wnieść do spółki cywilnej. Istotną jest także okoliczność, że w dniu [...] 2003 r. J. i K. M. aktem notarialnym znieśli ustawową wspólność małżeńską, zamieniając ją na udziały we współwłasności.

Stan faktyczny w tej kwestii jest bezsporny, oceny zatem wymaga prawna kwalifikacja tego stanu. Przede wszystkim należałoby ocenić twierdzenie organu podatkowego, że oświadczenie wspólników/małżonków będących w ustawowej wspólności o przeznaczeniu lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wprowadzenie lokalu do ewidencji środków trwałych nie mogło skutkować prawem do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, gdyż tylko zmiana umowa spółki cywilnej poprzez "wyartykułowanie" w niej wniesienia prawa do lokalu do spółki w formie aportu, mogła zadość czynić takiemu prawu. Zdaniem Sądu, takie twierdzenie organów podatkowych nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należałoby wskazać, że zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, przy czym jak wskazuje § 2 tego przepisu umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. W judykaturze i piśmiennictwie za utrwalony należy uznać pogląd, że spółka prawa cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest dwustronnym (wielostronnym, w przypadku większej ilości wspólników) stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (zob. uzasadnienia uchwały składów siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 171 oraz z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 11/95, OSNC 1996, nr 5, poz. 63, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., I CK 201/02, niepubl.). W skład majątku wspólników wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki lub też uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, łącznie ze środkami pieniężnymi i wierzytelnościami. Każdy wspólnik ma we wspólnym majątku swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części wspólnego majątku i wspólnik nie może tym udziałem dysponować (art. 863 k.c.). Ta zasada wspólności łącznej utrzymuje wyodrębnienie majątku wspólnego i jego niepodzielność, co sprzyja osiągnięciu wspólnego celu ustalonego w umowie spółki.

W świetle przytoczonych wypowiedzi nie ulega wątpliwości, że w przypadku powstania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego.

W rozpoznawanej sprawie, małżonkowie J. i K. M. nieruchomość położoną w D. przy ul. [...] nabyli dnia [...]

1999 r. w ramach wspólności majątkowej i na podstawie oświadczenia wspólników/małżonków przeznaczyli ją na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej "A" spółki cywilnej. Lokal został wprowadzony do ewidencji środków i amortyzowany od dnia [...] 2000 r. Zdaniem Sądu, oświadczenie złożone przez wspólników, zadość czyniło sformułowaniu wskazanemu w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego w tej jego części, który mówi o "wniesieniu wkładów". Nie jest przy tym istotne, czy to wniesienie następuje w chwili zawarcia umowy spółki, czy też w trakcie jej trwania poprzez określone czynności. Oświadczenie małżonków/wspólników, których łączyła małżeńska wspólność ustawowa, a więc którym przysługiwało niepodzielne łączne prawo do przedmiotowego lokalu uprawnieni byli do przesunięcia – w drodze oświadczenie – tego prawa z majątku osobistego do majątku spółki. W tej sprawie nie można przyjąć – tak jak uczynił to organ – że oświadczenie takie nie rodzi skutków prawnych. W tym zakresie rozstrzygające znaczenie mają przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 65, który stanowi, iż oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Jak wynika natomiast z § 2 tego przepisu, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 60 k.c., oświadczenie woli stanowi każde zachowanie się osoby dokonującej czynności prawnej, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wykładnia oświadczenia woli stanowi zespół czynności prowadzących do ustalenia znaczenia danej wypowiedzi (P. M. (w:) Kodeks cywilny... , red. E. Gniewek, s. 153). Na gruncie komentowanego artykułu przyjmuje się tzw. kombinowaną metodę wykładni. Za tą metodą opowiada się nie tylko doktryna prawa cywilnego, ale i judykatura (zob. przykładowo wyrok SN z dnia 7 marca 2007 r., II CSK 489/06, Lex, nr 274245). Metoda ta zakłada interpretację oświadczeń woli uwzględniającą jednoczesną realizację dwóch wartości: konieczność respektowania woli podmiotu składającego oświadczenie i potrzebę ochrony zaufania osób trzecich do treści złożonego oświadczenia. Znaczenie kombinowanej metody wykładni podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 29 czerwca 1995 r., III CZP 66/95, OSN 1995, nr 12, poz. 168. W świetle stanowiska Sądu Najwyższego należy wyróżnić dwie fazy stosowania tej metody. W pierwszej z nich decydujące znaczenie należy przyznać rzeczywistej woli stron. W badanej sprawie wspólnicy złożyli oświadczenie woli o przeznaczeniu nieruchomości wspólnej (przysługującej im na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej ) z majątku osobistego do celów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (a więc także wspólności łącznej). Zachowanie wspólników/małżonków tj. złożenie oświadczenia przesądziło – zdaniem Sądu – o skutecznym przeniesieniu/przesunięciu przysługującego im prawa z majątku osobistego do majątku spółki. Nie było przy tym niezbędne – jak przyjęły organy podatkowe – dokonywanie zmian umowy spółki. Gdyby konieczna była taka forma do wniesienia wkładu, przepis wprowadzałby taką zasadę. Na marginesie, zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia natury ogólnej, a to takiego, że gdyby podzielić pogląd organów podatkowych, to zakup nieruchomości od innego podmiotu czy też każdej innej rzeczy, na rzecz wspólników spółki cywilnej wymagałby zmiany umowy spółki, co prowadziłoby do takiej sytuacji, że każde zwiększenie majątku spółki cywilnej wymagałoby zmian pierwotnie zawartej umowy spółki, co oczywiście jest bezzasadnym twierdzeniem. Nieuprawnione są także wnioski – jakie przyjęły organy podatkowe – że za taką wykładnią w/w oświadczenia wspólników/małżonków przemawiają kolejne złożone oświadczenia w akcie notarialnym z dnia 29 stycznia 2003 r. Wyraźnie należy podkreślić, że prowadzone w ramach spółki cywilnej przedsiębiorstwo spełniało w roku podatkowych 2003 przesłanki do przekształcenia w spółkę jawną. Fakt ten spowodował, że wspólnicy spółki cywilnej/małżonkowie zawarli w dniu [...] 2003 r. notarialną umowę spółki jawnej, a następnie w dniu [...] 2003 r. dokonali jej zmian. Nie mniej istotnym jest fakt zmiany w dniu [...] 2003 r. formy własności przysługującej małżonkom do nieruchomości położonej zarówno przy ul. [...] jak ul. [...] z ustawowej wspólności majątkowej na ułamkowy udział we własności ( po ½ udziale ). Zniesienie łącznej wspólności ustawowej małżeńskiej i zastąpienie jej udziałami w nieruchomości nie wymagało – zdaniem Sądu – zmian co do wniesionych praw do spółki cywilnej, a to z tego tytułu, że wspólnikom spółki cywilnej i tak przysługiwała – z mocy prawa – współwłasność łączna. Spółka ta była w trakcie przekształceń – po zawarciu umowy spółki jawnej a przed jej rejestracją – a skoro tak, to w tej właśnie umowie należało ujawnić nowe stosunki własnościowe. Skoro bowiem spółka jawna była sukcesorem generalnym praw i obowiązków przysługujących spółce cywilnej – na mocy art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych – to ukształtowanie w sposób odmienny od dotychczasowych stosunków własnościowych (zamiana współwłasności łącznej na własność w częściach ułamkowych) wymagało ujawnienia tej okoliczności w nowej umowie, a więc umowie spółki jawnej. Wspólnicy/małżonkowie nie mogli dokonać zniesienia współwłasności łącznej do w/w nieruchomości jako wspólnicy spółki cywilnej, gdyż czynność ta byłaby nieważna z mocy prawa, skoro art. 863 K.c. stanowi, że wspólnik nie może – w czasie trwania spółki – domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. Jedynym zatem momentem właściwym do innego ukształtowania stosunków własnościowych spornych nieruchomości był moment zawarcia umowy spółki jawnej. Spółka bowiem jawna powstaje z chwilą rejestracji umowy spółki i co istotne jest odrębnym podmiotem prawa tzw. spółką osobową. Zmiana jednakże tych stosunków, w umowie spółki jawnej w żadnym razie nie niweczyła dotychczasowych stosunków własnościowych w spółce cywilnej. Tak bowiem długo jak nie doszło de rejestracji umowy spółki jawnej, istniała spółka cywilna z ogółem ustanowionych przez wspólników praw, w tym praw majątkowych. Pozostaje zatem do oceny, czy wspólnicy/małżonkowie winni zmienić treść oświadczenia o wniesieniu nieruchomości/lokalu do spółki cywilnej, w sytuacji, gdy zawarli umowę w formie aktu notarialnego o zniesieniu współwłasności łącznej małżeńskiej do w/w lokalu w dniu [...] 2003 r. Zdaniem Sądu taka konieczność nie istniała, a to z tej przyczyny, że wniesienie dotyczyło własności lokalu, a z chwilą jego wniesienia do spółki cywilnej własność ta stawała się własnością łączną. Ujmując rzecz inaczej, nawet gdyby małżonkowie zmienili oświadczenie ( które zostało złożone w 2000 r. tj. w chwili przeznaczenia w/w lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej), że wnoszą do spółki cywilnej prawo własności do ½ udziału w/w lokalu (na czas rejestracji spółki jawnej) to i tak prawo to – z mocy prawa – stałoby się współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej/małżonków. Podkreślenia wymaga, że majątek wniesiony do spółki cywilnej, nie stanowi majątku tej spółki, lecz współwłasność łączną wspólników. W spółce jawnej natomiast, majątek wniesiony do spółki stanowi własność spółki.

Pod względem prawnym majątek spółki cywilnej stanowił zatem współwłasność łączną opierającą się na szczególnym stosunku osobistym, jaki kształtuje umowę spółki. Współwłasność łączna oznacza niepodzielność tego majątku a przy tym brakiem określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każdy wspólnik jest zatem współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość - tzw. współwłasność do niepodzielnej ręki (por.: "Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania" - tom II pod red. G. Bieńka - Wyd. Praw. W-wa 1997 r. str. 421). Wniesienie do spółki wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega więc na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Może to nastąpić w samej umowie spółki, ale nie musi. Oświadczenie wspólników/małżonków o przesunięciu z ich majątku osobistego na majątek spółki cywilnej de facto oznacza, że majątek ten zostaje wniesiony jako wkład. Niezależnie od powyższych uwag podnieść także należy to, na co wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tego rodzaju sprawach a mianowicie, że spółka cywilna prowadząc działalność gospodarczą jest podmiotem praw i obowiązków związanych z tą działalnością. Dlatego stosuje się do niej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35), przyznających podatnikom prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej własnych środków trwałych. Przyjmuje się przy tym, iż warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest prawo własności majątku przysługujące spółce lub na warunkach tam wskazanych – odpłatne korzystanie z niego (por.: wyrok NSA z 15 maja 1995 r. sygn. SA/Bk 830/97). Zasadnym jest także wskazanie, że do czasu powstania spółki jawnej (a nie zawarcia umowy spółki jawnej ) nie mogło nastąpić przeniesienie prawa własności udziałów w spornym lokalu do tej spółki, a to z tej przyczyny, że spółka jawna nie istniała. Momentem, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów strony był dzień rejestracji umowy spółki, która to spółka powstaje z chwilą jej rejestracji. Wpis umowy do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny. W świetle tych spostrzeżeń, nie mogą umknąć uwadze dwie okoliczności niniejszej sprawy, pierwsza to taka, że spółka cywilna była w trakcie przekształceń ( po zawarciu umowy spółki jawnej, a przed jej rejestracją ), po drugie zaś, że udziały w lokalu mogły być wniesione do istniejącego podmiotu, a zatem skutki zawarte w akcie notarialnym z dnia [...] 2003 r. o zmianie umowy spółki jawnej dotyczące przejścia prawa własności udziałów ( art. 155 § 2 K.c. ) mogły się ziścić dopiero z chwilą rejestracji umowy spółki tj. z chwilą postania spółki jawnej.

Reasumując zatem dotychczasowe wywody stwierdzić trzeba, że warunkiem uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej jest to, by składniki majątkowe, od których odpisy te są dokonywane stanowiły majątek spółki cywilnej (a właściwie współwłasność łączną wspólników ) w rozumieniu art. 863 § 1 K.c. Pogląd taki, całkowicie aprobowany przez skład orzekający w tej sprawie, wyrażony zresztą został między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2000 r. sygn. I SA/Ka 987/98 (nie publ.). Skoro więc, w rozpatrywanej sprawie poza sporem stwierdzone zostało, że przedmiotowa nieruchomość została wniesiona do spółki cywilnej – na podstawie oświadczenia małżonków/wspólników a więc, że stanowiła własności spółki cywilnej "A", to stosownie do zaprezentowanych wcześniej uwag uznać trzeba, iż zaskarżona decyzja – w odniesieniu do amortyzowania w roku podatkowym 2003 nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] narusza prawo. Stanowisko takie dodatkowo zresztą potwierdza pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 1998 r. sygn. III SA 128/97, w którym stwierdzono, iż nawet w przypadku, gdy ze względu na okoliczności faktyczne (nota bene zachodzące w tej sprawie) dla przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki cywilnej nie jest konieczne zachowanie formy aktu notarialnego to jednak czynność taka winna być stwierdzona na piśmie (por.: Baza Komputerowa "DELTA" Wyd. Lex ). Uprawnienia tego nie niwelowały przy tym czynności podjęte przez wspólników, których celem było przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, a oświadczenia woli – podjęte w tym zakresie – należy ocenić z punktu widzenia obowiązków wspólników w ramach tzw. działań dostosowawczych. Powyższa argumentacja znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Wskazać bowiem należy, że Sąd Najwyższy w postanowieniu z 7 lipca 2004 r. (I CK 79/04, Glosa 2006, nr 1, s. 9) przyjął, że w następstwie konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego spółki jawnej powstaje nowy podmiot prawa. Przyjął przy tym, że "Przejście (...) na niego prawa własności nieruchomości wymaga jego przeniesienia przez wspólników spółki cywilnej na spółkę jawną w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nie można w stanie prawnym obowiązującym do 15 stycznia 2004 r. przyjmować, że następowało zniesienie wspólności łącznej ze skutkami tzw. kontynuacji, przez którą w literaturze rozumie się przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jako istnienie tego samego podmiotu, ale w innej formie organizacyjnej. Kontynuacja mogłaby działać między tym samym podmiotem, a w tym wypadku podlegająca przekształceniu spółka cywilna nie była podmiotem praw i obowiązków". Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 9 stycznia 2008 r. (III CSK 196/07, LEX nr 361445) oraz w wyroku 4 marca 2008 r. (IV CSK 496/07, Mon.Praw. 2008, nr 9, poz. 453) stwierdzając, że " (....) spółka jawna, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 k.s.h. również przed 15 stycznia 2004 r. jest jej sukcesorem uniwersalnym". W ocenie Sądu Najwyższego nowelizacja przepisu nie doprowadziła do zmiany zasad przekształcenia, była jedynie wykładnią autentyczną.

Za niezasadne uznać natomiast należy stanowisko strony skarżącej co do charakteru poniesionych wydatków na nieruchomość położoną w D., przy ul. [...] . Zdaniem pełnomocnika wydatki poniesione na roboty budowlane dokonane w 2003 r. mogły zostać zakwalifikowane do wydatków o charakterze remontowym, a to z tego tytułu, że roboty objęte tymi wydatkami dotyczyły przywrócenia stanu technicznego i użytkowego środków trwałych posadowionych na spornej nieruchomości.

Rozstrzygając w/w kwestię wskazać należy, że wspólnicy (a następnie - spółka jawna) – w roku podatkowym 2003 – ponieśli na w/w nieruchomość nakłady o łącznej wartości [...] zł. głównie w ramach zadania "Modernizacja zasilania systemów w ciepło i termo–modernizacja obiektów na terenie Centrum Ogrodniczego przy ul. [...] w D.". Zadanie to zostało wykonane we współpracy z "C" Wodnej w K. oraz Rządem Szwajcarii, a sposób jego finansowania przedstawiał się następująco:

1) umowa pożyczki Nr [...] z dnia [...] 2003 r. w sprawie przyznania środków "C" w wysokości [...] zł.,

2) umowa dotacji Nr [...] z dnia [...] 2003 r. w sprawie przyznania środków "C" w wysokości [...] zł.,

3) umowa dotacji Nr [...] z dnia [...] 2003 r. w sprawie przyznania środków Rządu Szwajcarii w wysokości [...] zł.,

4) środki własne spółki "A" w wysokości [...] zł.

W ramach powyższego zadania wykonano następujące prace:

a) projekt budowlano–wykonawczy technologii kotłowni na biomasę, zewnętrznych sieci cieplnych, wewnętrznych instalacji co. na kwotę [...] zł. netto,

b) kotłownię na biomasę, kotłownię węglową, zewnętrzne sieci preizolowane, instalacje co. i nagrzewnice na kwotę [...] zł. netto. Prace wykonywane były w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2003 r.,

c) ocieplenie stropodachu, wymianę okien oraz prace ogólnobudowlane w obrębie kotłowni i składu paliwa na kwotę [...] zł. Zadanie realizowano w okresie od [...] do [...] 2003 r.,

d) prace adaptacyjne obiektu szklarni na wiatę do składowania i podsuszania biomasy, prace demontażowe w budynku kotłowni, sieci cieplne i wewnętrzne instalacje co. oraz docieplanie drzwi zewnętrznych na kwotę [...] zł. netto. Zadanie realizowano w okresie od [...] do [...] do [...] 2003 r.,

e) plac o powierzchni [...] m. kw. do magazynowania zielonych gałęzi i konarów na kwotę [...] zł. Zadanie realizowano w okresie od [...] do [...] 2003 r.,

f) docieplenie ścian zewnętrznych budynku biurowego i gospodarczo – magazynowego na kwotę [...] zł. Zadanie realizowano w okresie od [...] do [...] 2003 r.,

g) roboty antykorozyjne i termoizolacyjne rurociągów w obrębie kotłowni na kwotę [...] zł. Zadanie realizowano w okresie od [...] do [...] 2003 r.,

h) prace elektryczne o obrębie kotłowni na kwotę [...] zł. Zadanie realizowano w okresie [...] do [...] 2003 r.

Równocześnie z w/w pracami wspólnicy prowadzili prace w tych samych budynkach i budowlach, ponosząc wydatki w kwocie [...] zł. Wydatki te – jak zaakcentowały organy podatkowe – dotyczyły głównie budynku biurowego (strona skarżąca nie kwestionuje tej okoliczności) i zostały zaliczone przez wspólników bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki poniesione na remont środków trwałych.

W rozpatrywanej sprawie jedną ze spornych kwestii jest odpowiedź na pytanie, czy w/w wydatki poniesione przez wspólników spółki cywilnej, a od dnia 7 sierpnia 2003 r. przez spółkę jawną mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, czy też zwiększały one wartość środków trwałych.

Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środków trwałych, powodującej istotną zmianę cech użytkowych tych środków.

Zasadnym jest przy tym spostrzeżenie, że za ugruntowane należy uznać poglądy orzecznictwa sądowego stwierdzające, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/97).

W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie ponieśli najpierw wspólnicy, a później spółka jawna na nieruchomość położoną w D., przy ul. [...] miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te podlegały wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że nakłady poniesione na w/w nieruchomość w roku podatkowym 2003 wyniosły łącznie kwotę [...] zł., przy czym na realizację zadania współfinansowego przez "C" oraz Rząd Szwajcarii kwotę netto [...] zł. oraz finansowane wyłącznie z własnych środków kwotę [...] zł. Porównując w/w wartość nakładów z wartością nabytej nieruchomości (łącznie z gruntem) w wysokości [...] zł. zasadny jest wniosek organów podatkowych, że taka wysokość nakładów poniesionych na budynki i budowle w tym samym czasie przesądziła o charakterze wydatków, jako wydatków na modernizację. "Modernizacją" zostało zresztą nazwane zadanie inwestycyjne realizowane we współpracy z "C" w K. i Rządem Szwajcarii. Zakres prac wykonany na spornej nieruchomości, zdaniem Sądu przesądza o tym, że prace te miały charakter modernizacyjny. Spółka m.in. wymieniła instalację elektryczną i grzewczą, wykonała prace w zakresie ocieplenia budynku biurowego i stropodachu, wymieniła okna itp. Znamiennym jest przy tym, że takie same roboty wspólnicy traktowali albo jako modernizację (w przypadku, gdy były finansowane w ramach współfinansowego zadania) albo – jako remont – (w przypadku finansowania ze środków własnych). Przykładowo wymianę okien w kotłowni, prace ogólnobudowlane czy wykonanie dociepleń stropodachu w kotłowni spółka jawna zakwalifikowała jako prace modernizacjne, z kolei te same prace – tylko w budynku biurowym uznała za prace remontowe. W ocenie Sądu nie istniały żadne podstawy do tego, aby jedne wydatki – w ramach wykonywania generalnego zadania – traktować jako wydatki modernizacyjne, inne zaś jako wydatki poniesione na remont. Wystarczy bowiem wskazać, że na budynek biurowy, którego wartość w dniu [...] 2003 r. została określona przez spółkę na kwotę [...] zł., przy wartości tego samego budynku w dniu jego nabyciu w wysokości [...] zł. poniesiono nakłady w kwocie [...] zł., a więc o wartości przewyższającej nakłady, które spółka uznała za inwestycyjne ( kwota [...] zł. ). W sumie w tym samym okresie tj. od dnia przyjęcia do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych łączna kwota nakładów na budynek biurowy wyniosła [...] zł. tj. bez mała 80 – krotność wartości "początkowej". Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że prace te miały walor prac odtworzeniowych i mieściły się w granicach remontu, którym, jak już powiedziano, jest przywrócenie stanu pierwotnego w sposób nie zmieniający charakteru środka trwałego. W rozpatrywanej sprawie kwalifikacja dokonywanych prac jest na tyle oczywista, iż zbędne było powoływanie biegłego. Wystarczy bowiem wziąć pod uwagę fakt, iż rodzaj i charakter dokonanych prac wykraczał poza bieżące, drobne naprawy wynikające z używania rzeczy. Twierdzeniom pełnomocnika przeczy przede wszystkim wartość poczynionych na nieruchomość nakładów oraz zakres wykonanych prac. Zbędne jest przy tym, zdaniem Sądu, dokonywanie analizy nakładów poniesionych na poszczególne obiekty, gdyż spółka zastosowała ten sam mechanizm do rozliczenia wydatków poniesionych na roboty budowlane, tj. finansowane w ramach w/w zadania zakwalifikowała do nakładów inwestycyjnych, a finansowanewyłącznie z własnych środków do wydatków remontowych. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29.IX.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591z póżn. zm.) cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), które powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Zgodnie z w/w przepisem, jak również z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż jak słusznie podniósł organ II instancji wykorzystanie w postępowaniu podatkowym operatu szacunkowego sporządzonego dla celów określenia wartości rynkowej nieruchomości należało ocenić z uwzględnieniem treści art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika natomiast z regulacji zawartej w art. 181 dowodem mogą być m.in. opinie biegłych. Przepis, na naruszenie którego powołał się pełnomocnik brzmi "Operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku tyt. Sądu z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 936/08, zgodnie z którym "Art. 180 § 1 o.p. wyklucza możliwość zastrzeżenia a priori (...) niedopuszczalności wykorzystania jakiegoś dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie sposób przyjąć, że z uwagi na regulację zawartą w art. 156 ustawy z 1997 r. o gospodarce nieruchomościami operat szacunkowy po upływie roku od jego sporządzenia przestał wskazywać wartość rynkową nieruchomości w dacie sporządzenia operatu. Art. 156 ust. 3 i 4 odnoszą się, bowiem do kwestii okresu, w którym operat zachowuje aktualność oraz przewidują możliwość potwierdzenia przez rzeczoznawcę aktualności operatu, a zatem nie mogą mieć żadnego zastosowania do sytuacji, w której konieczne jest uzyskanie danych dotyczących wartości, jaką szacowany przedmiot posiadał dokładnie w dacie sporządzenia operatu" ( publik. System Informacji Prawnej LEX, Nr 48977 ). Na kanwie badanej sprawy, zasadnym jest wniosek, że operat szacunkowy sporządzony na dzień 21 marca 2003 r. obrazował wartość rynkową nieruchomości na ten dzień, a to z kolei przesądza, że wykorzystanie go jako dowodu, dla celów określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. było w pełni zasadne i nie naruszało art. 156 § 3 w/w ustawy w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trafne jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której organ podatkowy po zakończeniu kontroli podatkowej stwierdził naruszenie prawa podatkowego, ale nie wszczął w terminie 3 miesięcy postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania przez stronę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Kontrolę przeprowadził organ kontroli skarbowej, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. Skoro zatem dyspozycja art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy organów kontroli skarbowej, to zarzut nieuwzględnienia tego przepisu przez organ podatkowy jest bezzasadny. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy (stan prawny na dzień 31 grudnia 2003 r.). Art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

Wszczęcie postępowania kontrolnego zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej następuje w formie postanowienia. Z regulacji art. 23 cyt. ustawy wynika, że postępowanie kontrolne kończy się poprzez wydanie rozstrzygnięcia końcowego w sprawie, odpowiednio decyzji lub wyniku kontroli. Wynik kontroli jest zatem, obok decyzji jedną z form zakończenia postępowania kontrolnego. Jest on wydawany m.in. wówczas, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie podatków, do określenia których nie jest właściwy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Właściwość dla organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji określa art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, z którego a contrario wynika, że nie jest on właściwy do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stosowany jest w całym toku postępowania kontrolnego, a więc od jego wszczęcia, w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia jego zakończenia, a więc wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, który przekazał do wykorzystania organowi właściwemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D.. Skoro zatem w świetle regulacji art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 Ordynacji podatkowej, to wobec braku bardziej szczegółowych regulacji w tym zakresie, przyjąć należy, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że organ kontroli skarbowej zakończył kontrolę wynikiem kontroli, a następnie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję wymiarową.

Podsumowując należy podkreślić, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Art. 54 Ordynacji podatkowej określa wyjątki od w/w. zasady, że za cały czas istnienia zaległości podatkowych naliczane są odsetki i jego wykładnia rozszerzająca nie jest możliwa (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1478/2002).

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni prawną ocenę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do lokalu położonego w D. przy ul. [...] oraz w zakresie postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do wykorzystania budynków i budowli posadowionych na nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] – z dniem [...] 2002 r. W tym przedmiocie przede wszystkim odwoła się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokona jego oceny zgodnie z regułą zawartą w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając decyzję, organ uwzględni regulację zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierając w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem, w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń.

W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 ustawy.