Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1466/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45c ust. 4 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "N." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odstąpienia od przekazania 1% podatku za 2011 r. na rzecz organizacji pożytku publicznego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 14 listopada 2012 r. organizacja pożytku publicznego "Nasza Fundacja" (dalej jako Skarżąca, Fundacja) wystosowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez niezwłoczne przekazanie na jej rzecz kwoty w wysokości 1 % podatku. Wskazała, że spełniła wszystkie wymienione w art. 45c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i art. 21b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej u.z.p.d.o.f.) warunki uprawniające ją do otrzymania kwoty 1% podatku przekazanego jej przez podatników podatku dochodowego. Fundacja posiada: status organizacji pożytku publicznego, znajduje się w wykazie tych organizacji, jej numer KRS wraz z kwotą 1% podatku do przekazania zostały wskazane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w rocznych zeznaniach podatkowych. Zdaniem Fundacji z art. 27a ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm. - dalej: u.o.d.p.p.) nie wynika uprawnienie podatnika do przekazania 1% swojego podatku na rzecz jedynie tej organizacji pożytku publicznego, której rachunek bankowy znajduje się w wykazie tych organizacji.

W odpowiedzi udzielonej na powyższe wystąpienie pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zwrócił uwagę na ciążący na organizacji pożytku publicznego, a wynikający z art. 27a ustawy uodpp, obowiązek zawiadomienia - w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym - właściwego naczelnika urzędu skarbowego o numerze rachunku bankowego właściwym do przekazania 1% podatku. Tymczasem oświadczenie o numerze tego rachunku Skarżąca złożyła dopiero w dniu 4 września 2012 r. Stąd też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] był zobowiązany do odstąpienia od przekazania na jej rzecz kwoty 1% podatku należnego za 2011 rok.

Powyższy akt Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 135/13 odrzucił skargę ze względu na zasadny zarzut Skarżącej, dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niewyczerpanie toku instancji. Sąd uznał, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 grudnia 2012 r. wyczerpuje znamiona decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, tj. w przedmiocie zasadności odstąpienia od przekazania 1% podatku za 2011 rok na rzecz Fundacji. Sąd zaznaczył, iż w sprawie niniejszej zaskarżono informację mającą walory decyzji wydaną w pierwszej instancji, co czyniło skargę niedopuszczalną.

Pismem z dnia 28 listopada 2013 r. pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 grudnia 2012 r. uznanego przez Sąd za decyzję, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Jako przesłankę uzasadniającą przywrócenie terminu wskazano okoliczność, iż jego uchybienie nastąpiło bez winy odwołującego, bowiem do dnia otrzymania uzasadnienia postanowienia sądu administracyjnego nie miał świadomości, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 grudnia 2012 r. jest decyzją, od której służy odwołanie.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywrócił Skarżącej termin do wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W odwołaniu od decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. podniesiono zarzuty naruszenia:

• art. 45c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. oraz art. 21b ust. 4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. u.z.p.d.o.f. poprzez nieprzekazanie na rzecz odwołującego się, organizacji pożytku publicznego Fundacji, 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 rok,

• art. 45 ust. 1-3 u.p.d.o.f. oraz art. 21b ust. 4 u.z.p.d.o.f. poprzez nieprzekazanie na rzecz odwołującego się 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 rok, pomimo że w sprawie spełnione zostały wszystkie wymienione w powołanych przepisach warunki do przekazania 1% podatku na rzecz odwołującej się organizacji,

• art. 27 ust. 1 u.o.d.p.p. poprzez nieprzekazanie na rzecz odwołującego się 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 rok pomimo że podatnicy, stosownie do swojego uprawnienia wynikającego z tego przepisu, przekazali 1% podatku na rzecz tej organizacji,

• art. 27 ust. 2 u.o.d.p.p.poprzez nieprzekazanie na rzecz odwołującego się 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 r., pomimo że organizacja pożytku publicznego Fundacja, jako spełniająca ku temu ustawowe przesłanki (czyli zamieszczenie na stronie internetowej sprawozdania merytorycznego ze swojej działalności oraz sprawozdania finansowego, a także brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o otwarciu likwidacji lub ogłoszeniu upadłości organizacji), znajdowała się w wykazie organizacji pożytku publicznego Ministra Pracy i Polityki Społecznej,

• art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. Z 1995 r., Nr 36, poz. 175) poprzez nieprzekazanie na rzecz odwołującego się 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 rok, pomimo konstytucyjnych gwarancji ochrony praworządności i praw majątkowych,

• art. 32 Konstytucji RP poprzez nieprzekazanie na rzecz odwołującego się 1% podatku wynikającego z zeznań rocznych za 2011 rok, co pozostaje w sprzeczności z zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa, tu równego traktowania organizacji pożytku publicznego znajdujących się w wykazie Ministra Pracy i Polityki Społecznej,

• art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. pouczenia o przysługujących stronie środkach zaskarżenia, poprzez co należy uznać niniejsze odwołanie za wniesione z zachowaniem terminu.

Strona zakwestionowała odmowę przekazania przez organ podatkowy na jej rachunek kwoty 1% podatku przekazanego na jej rzecz przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, do czego organ ten był zobligowany na podstawie przepisów art. 45c ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 21b ust. 4 u.z.p.d.o.f. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki do przekazania na jej rzecz 1% podatku, bowiem Fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego, działającej na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, o czym informacja znajduje się w oficjalnym wykazie organizacji pożytku publicznego Ministra Pracy i Polityki Społecznej, prowadzonym na podstawie art. 27a ust. 1 u.o.d.p.p., ponadto podatnicy wykazali w zeznaniach podatkowych numer wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego Strony, jak też wysokość kwoty do przekazania na rzecz tej organizacji oraz terminowo zapłacili podatek objęty deklaracjami podatkowymi, w których zawarty został wniosek o przekazanie na rzecz Strony 1% podatku. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż przepis art. 27a u.o.d.p.p. nie uzależnia uwzględnienia danej organizacji w wykazie organizacji pożytku publicznego od wskazania przez nią naczelnikowi urzędu skarbowego numeru rachunku bankowego, a wskazuje w ust. 2, że w wykazie uwzględnia się organizacje, które zamieściły na stronie internetowej sprawozdanie merytoryczne ze swojej działalności oraz sprawozdanie finansowe, oraz w stosunku do których nie wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o otwarciu likwidacji lub ogłoszeniu upadłości.

Przepisy art. 27a ust. 3-11 u.o.d.p.p. formułują szczegółową procedurę w zakresie dostarczenia przez organizację oraz wymiany pomiędzy organami administracji państwowej informacji dotyczących danych organizacji pożytku publicznego, kwestię tę precyzuje dodatkowo rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 kwietnia 2011 r. w sprawie trybów, terminów oraz formatu wymiany danych między ministrem właściwym do spraw zabezpieczenia społecznego, Ministrem Sprawiedliwości, ministrem właściwym do spraw finansów publicznych i organami podatkowymi w związku z prowadzonym przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego wykazem organizacji mających status organizacji pożytku publicznego (Dz.U. z 2011 r. nr 86, poz. 474). Wskazując na ratio legis przepisów art. 27a ust. 3-11 u.o.d.p.p., odnosząc się do celu tych uregulowań oraz zamiaru ustawodawcy w ich wprowadzeniu, powołując się na ostatnie zdanie art. 27a ust.11 u.o.d.p.p., gdzie wskazano, iż procedurę przekazywania danych organizacji pożytku publicznego, w tym też informacji o ich rachunkach bankowych, wprowadza się "mając na względzie potrzebę zapewnienia sprawnej realizacji zadań związanych z tworzeniem wykazu, o którym mowa w ust. 1, oraz z przekazywaniem organizacjom pożytku publicznego środków pochodzących z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych" nie można, zdaniem Skarżącej, uznać, by celem racjonalnego ustawodawcy było pozbawienie środków pochodzących z 1% podatku tych organizacji, które znajdują się w wykazie organizacji pożytku publicznego i na które podatnicy przekazali 1% swojego podatku, a których jedynie numeru rachunku bankowego nie został zamieszczony w wykazie.

Jedynymi warunkami do skutecznego przekazania tej kwoty na rzecz organizacji pożytku publicznego znajdującej się w wykazie, jest zapłata w pełnej wysokości podatku należnego stanowiącego podstawę obliczenia kwoty, która ma być przekazana na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz wskazanie przez podatnika w zeznaniu podatkowym, albo w korekcie zeznania, jednej organizacji pożytku publicznego poprzez podanie jej numeru wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego oraz kwoty do przekazania na rzecz tej organizacji, w wysokości nieprzekraczającej 1 % podatku należnego - tak stanowi art. 45c ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 b ust. 2 i 3 u.z.p.d.o.f. Ponownie, także w tych przepisach, ustawodawca nie powołał się na wymóg wskazania przez podatnika numeru rachunku bankowego organizacji pożytku publicznego, wynikającego z wykazu, do skutecznego zadeklarowania przekazania 1% podatku na rzecz wybranej przez podatnika organizacji pożytku publicznego.

Dodatkowo Strona wskazała w odwołaniu na zasadność stosowania w przedmiotowej sprawie reguł wykładni celowościowej, zgodnie z którą przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy oraz wykładni funkcjonalnej, zgodnie z którą przepis prawny należy interpretować z uwzględnieniem jego funkcji. Zgodnie z powyższymi dyrektywami, przy interpretacji przepisu należy brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne oraz wybrać taką interpretację, która będzie najkorzystniejsza. Interpretując przepisy należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis), a ponadto przepisy prawne należy interpretować zgodnie z wolą prawodawcy.

W przedmiotowej sprawie, uwzględniając celowościową i funkcjonalną wykładnię treści przepisów art. 27 i 27a ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, jak też art. 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zdaniem Strony, nie można uznać, że intencją racjonalnego ustawodawcy było pozbawienie organizacji pożytku publicznego, znajdującej się w wykazie takich organizacji, środków przekazanych na jej rzecz przez podatników z tego powodu, że w wykazie organizacji pożytku publicznego nie znalazł się numer rachunku bankowego tej organizacji. Tym bardziej, że naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla siedziby organizacji numer tego rachunku znany jest urzędowo. Z kolei wykładnia systemowa przepisów prawa nakazuje przyjąć założenie, że przepis w danym akcie prawnym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. Z takiej wykładni Strona wyprowadziła wniosek, że przepis umiejscowiony niżej w akcie prawnym ma mniejsze znaczenie niż przepis położony wyżej. Przy uwzględnieniu tej wykładni przepisów Strona wskazała, że art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21b ust. 6 u.z.p.d.o.f., ma mniejsze znaczenie niż położone wyżej, sprzeczne z nim, przepisy art. 45c ust. 1 - 3 u.p.d.o.f. i art. 21b ust. 1-3 u.z.p.d.o.f. Na tej podstawie Strona domaga się przyjęcia, że przepisy (ustępy) umiejscowione niżej w ramach danego artykułu, mają mniejsze znaczenie, niż przepisy (ustępy) znajdujące się wyżej. Na poparcie tej argumentacji Strona powołuje się na wykładnię przepisów w zgodzie z Konstytucją RP, polegającą na tym, że gdy przepis prawny daje podstawy do rozbieżnej interpretacji, za prawidłowy przyjmuje się ten efekt wykładni, który najpełniej realizuje postanowienia Konstytucji RP. Zdaniem Strony, w sprawie będącej przedmiotem odwołania pozbawienie organizacji pożytku publicznego środków z 1% podatku, przekazanych na jej rzecz przez podatników w sytuacji, gdy organizacja ta znajduje się w wykazie organizacji pożytku publicznego, jako spełniająca wszystkie warunki do uwzględnienia jej w tym wykazie, jest niezgodne z zasadą państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 Konstytucji RP, wprowadzającym konstytucyjną ochronę praw majątkowych, a także z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i odstawowych Wolności (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175), który podobnie jak art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przewiduje ochronę prawa własności.

Zdaniem Skarżącej , brak możliwości realizacji prawa majątkowego organizacji w granicach określonych przez ustawodawcę w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w związku z nierozliczeniem się przez naczelnika urzędu skarbowego z organizacją pożytku publicznego, znajdującą się w wykazie organizacji pożytku publicznego, w zakresie środków z tytułu 1 % podatku, przekazanych na jej rzecz w prawidłowy sposób przez podatników, jest sprzeczne z art. 32 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz prowadzi do zróżnicowanego traktowania organizacji pożytku publicznego znajdujących się w wykazie Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Na gruncie Konwencji, podobnie jak na gruncie Konstytucji RP, nie można różnicować podmiotów znajdujących się w podobnym stanie prawnym i faktycznym w przyznanej im ochronie własności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Fundacja, jako organizacja pożytku publicznego, pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r., wskazała Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...] numer rachunku bankowego właściwy do przekazania 1% podatku dopiero w dniu 4 września 2012 r. W związku z powyższym stwierdził, iż nie dopełniono warunku, o którym mowa w art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p. zawarcia w wykazie organizacji pożytku publicznego rachunku właściwego do przekazania 1% podatku na dzień 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż skoro na dzień 15 stycznia 2012 r. organ podatkowy właściwy według siedziby organizacji pożytku publicznego nie posiadał informacji o numerze rachunku bankowego właściwego do przekazania 1% podatku za 2011 rok, i do dnia 31 stycznia 2012 r. organizacja ta nie zawiadomiła pisemnie właściwego organu o numerze tego rachunku bankowego, do czego obligował ją art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p., utraciła prawo do uzyskania 1% podatku przekazanego na jej rzecz przez podatników za 2011 rok. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zasadnie odstąpił od przekazania na rzecz Fundacji 1% podatku za 2011 rok, do czego obligowała organ podatkowy dyspozycja przepisu art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 21b ust. 6 u.z.p.d.o.f).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. treść art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 21b ust. 6 u.z.p.d.o.f.) nie pozostawia wątpliwości, co do prawidłowości działania organu podatkowego. Wskazał, iż przepisy dotyczące obowiązującej procedury w zakresie dostarczenia przez organizację pożytku publicznego oraz wymiany pomiędzy organami administracji państwowej informacji dotyczących danych organizacji pożytku publicznego, nie zawierają sprzeczności, wymagających stosowania wskazanych w odwołaniu dyrektyw interpretacyjnych. Za chybioną uznał argumentację wskazującą na sprzeczność w treści samego art. 45c u.p.d.o.f., nakazująca stosowanie reguły systemowej, zgodnie z którą przepis umiejscowiony niżej w akcie prawnym (ust. 6) ma mniejsze znaczenie niż przepis położony wyżej (ust. 1-3).

Organ za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. Z 1995 r., Nr 36, poz. 175), poprzez nieprzekazanie na rzecz odwołującego się 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 rok, pomimo konstytucyjnych gwarancji ochrony praworządności, prawa do własności i innych praw majątkowych. Wyjaśnił, iż organizacja pożytku publicznego nie jest właścicielem środków przekazanych jej w ramach 1% podatku należnego. Środki te, jako wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, zasilają budżet państwa i samorządu terytorialnego. Jednakże wolą ustawodawcy, który ustanowił procedurę przekazywania przez podatników kwot 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, środki te zostały (pośrednio) przekazane z tego budżetu na prowadzenie działalności pożytku publicznego. Otrzymanie tych środków przez wskazaną przez podatnika organizację pożytku publicznego uzależnione jest jednak od ścisłego przestrzegania procedury przekazywania 1% podatku należnego. Ustawodawca uczynił dystrybutorami tych środków naczelników urzędów skarbowych właściwych według siedzib organizacji. Ponadto otrzymanie przez organizację środków pozyskanych w drodze przekazywania przez podatników kwot 1% podatku uzależnione jest od spełnienia przez nią szeregu warunków ustawowych, związanych z obowiązkami informacyjnymi, koniecznymi dla zapewnienia sprawnego systemu dystrybuowania tych środków na rzecz organizacji pożytku publicznego. Jednym z takich warunków jest wymóg terminowego poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o numerze rachunku bankowego organizacji właściwym do przekazywania pozyskanych środków. Niedopełnienie tej czynności obliguje organ podatkowy do odstąpienia od przekazania na rzecz organizacji 1% podatku zgodnie z art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. chybione jest także doszukiwanie się sprzeczności przepisu art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f. z pozostałymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu w związku z przyjęciem przez Stronę, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie mogło być pozbawienie organizacji pożytku publicznego, znajdującej się w wykazie takich organizacji, środków przekazanych na jej rzecz przez podatników z tego tylko powodu, że w wykazie nie znalazł się numer rachunku bankowego tej organizacji. Intencją ustawodawcy, jak wyżej wykazano, było stworzenie sprawnego systemu dystrybuowania środków przekazywanych przez podatników w ramach 1% podatku na działalność pożytku publicznego, w oparciu o wcześniej zgromadzone informacje, bez zbędnego angażowania organów podatkowych w żmudne dochodzenie, na jaki rachunek przekazać zgromadzone środki. W ocenie organu treść przepisu art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż odstąpienie przez organ podatkowy od przekazania środków organizacji, która we właściwym terminie nie wskazała swojego rachunku bankowego, ma charakter sankcji za niedopełnienie należytej staranności przez tę organizację.

Reasumując Organ stwierdził, iż w sprawie nie zostały spełnione wszystkie wymienione przepisach art. 45c u.p.d.o.f. i odpowiadającemu mu art. 21b u.z.p.d.o.f., a także w art. 27a u.o.d.p.p., warunki do przekazania 1% podatku na rzecz odwołującej się organizacji, w związku z czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zasadnie odstąpił od przekazania na jej rzecz 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 rok. Dyrektor IS wyjaśnił, iż zamieszczenie na stronie internetowej sprawozdania merytorycznego ze swojej działalności oraz sprawozdania finansowego, brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o otwarciu likwidacji lub ogłoszeniu upadłości organizacji, o których mowa w art. 27a ust. 2 u.o.d.p.p., a także ujęcie w wykazie organizacji pożytku publicznego Ministra Pracy i Polityki Społecznej, nie są jedynymi warunkami uprawniającymi organizację do otrzymania 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych. Zarzuty odwołania Organ uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 45c ust. 1-6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21b ust. 1-4 u.z.p.d.o.f. poprzez nieprzekazanie na rzecz Skarżącego - organizacji pożytku publicznego "Nasza Fundacja" 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 r. pomimo, że w sprawie spełnione zostały wszystkie wymienione w powołanych przepisach warunki do przekazania 1% podatku na rzecz Skarżącej organizacji;

- art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie poprzez nieprzekazanie na rzecz Skarżącej - organizacji pożytku publicznego 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 r., pomimo, że podatnicy, stosownie do swojego uprawnienia wynikającego z tego przepisu, przekazali 1% podatku na rzecz tej organizacji;

- art. 27 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie poprzez nieprzekazanie na rzecz Skarżącej - organizacji pożytku publicznego 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 r., pomimo, że Fundacja jako spełniająca ustawowe przesłanki (czyli zamieszczenie na stronie internetowej sprawozdania merytorycznego ze swojej działalności oraz sprawozdania finansowego, a także brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o otwarciu likwidacji lub ogłoszeniu upadłości organizacji znajdowała się w wykazie organizacji pożytku publicznego Ministra Pracy i Polityki Społecznej;

- art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175) poprzez nieprzekazanie na rzecz Skarżącej - organizacji pożytku publicznego 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 r., pomimo konstytucyjnych gwarancji ochrony praworządności i praw majątkowych;

- art. 32 Konstytucji RP poprzez nieprzekazanie na rzecz Skarżącego - organizacji pożytku publicznego "Nasza Fundacja" 1% podatku wynikającego z zeznań podatkowych za 2011 r., co pozostaje w sprzeczności z zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa w tym równego traktowania organizacji pożytku publicznego znajdujących się w wykazie Ministra Pracy i Polityki Społecznej;

- art. 121 Ordynacja podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie orzeczenia 1) na 4 dni przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, 2) bez przeprowadzenia postępowania odwoławczego tj. w tym samym dniu przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania i jednocześnie wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie interpretacja przepisów została przeprowadzona w taki sposób, aby rozstrzygnąć wszelkie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Ponadto, decyzja wydana została na 4 dni przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, z pominięciem przy wykładni dotychczasowych przepisów woli ustawodawcy wyrażonej w nowych przepisach, a tym samym brak oceny przez organ, czy literalna wykładnia dotychczasowych przepisów jest zgodna z celem ich wprowadzenia, wykładnią systemową, a przede wszystkim, czy nie narusza norm konstytucyjnych.

W ocenie Skarżącej, stosowana przez organ wyłącznie wykładania literalna art. 45 ust. 6 u.p.d.of. bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej tej ustawy prowadzi do naruszenia zasad konstytucyjnych, a także jest sprzeczna z wykładnią systemową przepisów podatkowych. W analizowanym przypadku, pozbawienie podatników możliwości decydowania o adresacie środków 1% podatku, jest również niezgodne z zasadą państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP. Ustawodawca umożliwił osobom fizycznym decydowanie, jako przejaw demokracji bezpośredniej, do kogo trafi 1% podatku dochodowego, należnego państwu.

Według Skarżącej wszystkie powyższe okoliczności, dowodzą o naruszeniu przez organy zasady zaufania do organów państwa

Skarżąca podniosła iż w przedmiotowej sprawie, stosowana wykładnia przepisów prawa powinna odpowiadać celom wprowadzonych rozwiązań, a więc uwzględniać wolę podatników, jako przejaw demokracji bezpośredniej, w samodzielnym decydowaniu o adresacie 1% podatku dochodowego, jak również uwzględniać interesy organizacji pożytku publicznego, które ze środków tych finansują swoją działalność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ podatkowy konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako powoływanej "P.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, przy czym nie może orzekać za organ w sposób merytoryczny przyznając określone uprawnienia lub zwalniając z obowiązków. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

2. Ustalenia faktyczne w tej sprawie nie są sporne. Skarżąca - organizacja pożytku publicznego - nie otrzymała kwot 1% podatku wskazanych w zeznaniach podatników za 2011 r. Bezsporne jest także, że Skarżąca nie przekazała w terminie określonym przepisami prawa numeru rachunku bankowego, na który miałyby być przekazywane kwoty 1% podatku PIT, co zdaniem organu uzasadnia działanie Naczelnika US.

3. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny, oraz wnioski z niego wynikające w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy w dacie wydawania postanowienia, przedstawiają się następująco:

3.1. Zasady przekazywania przez organy podatkowe kwot 1% podatku należnego wynikającego z terminowo złożonych zeznań podatkowych za 2011 r. określa art. 45c u.p.d.o.f. oraz art. 21b u.z.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) Zgodnie z tymi przepisami, naczelnik urzędu skarbowego, właściwy miejscowo dla złożenia zeznania podatkowego, na wniosek podatnika - którym jest wskazanie w zeznaniu podatkowym albo w korekcie zeznania - przekazuje na rzecz jednej organizacji pożytku publicznego działającej na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego, wybranej przez podatnika z wykazu, o którym mowa w ustawie o działalności pożytku publicznego, kwotę w wysokości nieprzekraczającej 1% podatku należnego wynikającego z terminowo złożonego zeznania podatkowego albo z korekty tego zeznania, jeżeli została dokonana w ciągu miesiąca od upływu terminu dla złożenia zeznania podatkowego.

Kwotę tę, pomniejszoną o koszty przelewu bankowego, zgodnie z art. 45c ust. 4 u.p.d.o.f. lub odpowiednio art. 21b ust. 4 u.z.p.d.o.f., Naczelnik US przekazuje w terminie od maja do lipca roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie podatkowe, na rachunek bankowy organizacji pożytku publicznego wskazany w wykazie, o którym mowa w ustawie o działalności pożytku publicznego.

Jedną z negatywnych przesłanek przekazania przez Naczelnika US na rzecz organizacji pożytku publicznego kwoty 1% podatku, jest m.in. niepodanie lub niezweryfikowanie we właściwym terminie, zgodnie z ustawą o działalności pożytku publicznego, numeru rachunku bankowego.

Stosownie bowiem do postanowień art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21b ust. 6 u.z.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i do 22 marca 2014 r.) naczelnik urzędu skarbowego odstępuje od przekazania 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego, jeżeli organizacja ta nie podała lub nie zweryfikowała, zgodnie z ustawą o działalności pożytku publicznego, numeru rachunku bankowego lub podany numer rachunku bankowego do przekazania 1 % z zeznań podatkowych za rok podatkowy zmieniła w okresie od dnia 15 marca do dnia 31 lipca roku następującego po roku podatkowym (chyba, że zmiana numeru rachunku bankowego nastąpiła z przyczyn niezależnych od organizacji).

Informacje na temat rachunków bankowych zbierane są przez naczelników urzędów skarbowych właściwych według siedziby organizacji i przekazywane są ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, który przekazuje je ministrowi właściwemu do spraw zabezpieczenia społecznego.

Natomiast minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego, zgodnie z art. 27a u.o.d.p.p. prowadzi w formie elektronicznej i nie później niż dnia 15 grudnia roku podatkowego zamieszcza na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej wykaz organizacji mających status organizacji pożytku publicznego (zwany dalej wykazem organizacji pożytku publicznego) na dzień 30 listopada roku podatkowego, na które podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może przekazać 1% podatku z zeznań podatkowych składanych za rok podatkowy.

W wykazie tym, zgodnie z art. 27a ust. 2 u.o.d.p.p., nie uwzględnia się organizacji pożytku publicznego, które nie przekazały ministrowi właściwemu do spraw zabezpieczenia społecznego, w ustawowym terminie sprawozdania merytorycznego ze swojej działalności oraz sprawozdania finansowego w roku, za który składane jest zeznanie podatkowe, lub w stosunku do których wpisano do KRS informację o otwarciu likwidacji lub ogłoszeniu upadłości. Wykaz ten, w odniesieniu do każdej organizacji pożytku publicznego, na dzień: 1) 15 grudnia roku podatkowego - zawiera nazwę i siedzibę oraz numer wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, 2) 15 marca roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie podatkowe, oprócz danych wymienionych w pkt 1 - zawiera numer rachunku bankowego właściwy do przekazania 1% podatku z tego zeznania.

Zgodnie z art. 27a ust. 7 u.o.d.p.p. minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego zamieszcza w wykazie organizacji pożytku publicznego dostarczone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych numery rachunków bankowych, zgłoszone przez organizacje pożytku publicznego w latach ubiegłych jako właściwe do przekazania 1% podatku, w terminie do dnia 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku zaś, gdy na dzień 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym, wykaz organizacji pożytku publicznego nie zawiera numeru rachunku bankowego lub numer ten jest błędny, w terminie do dnia 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym, organizacja pożytku publicznego jest obowiązana (!) w formie pisemnego oświadczenia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego właściwego według siedziby organizacji o numerze rachunku bankowego właściwym do przekazania 1% podatku, o czym stanowi art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p.

Na dzień 15 lutego roku następującego po roku podatkowym, wykaz organizacji pożytku publicznego zawiera numery rachunków bankowych uzupełnione o numery rachunków właściwe do przekazania 1% podatku. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, organizacje pożytku publicznego mogą zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według siedziby organizacji pisemne zastrzeżenie co do poprawności numerów rachunków bankowych zamieszczonych w wykazie na dzień 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 27a ust. 10 u.o.d.p.p., numery rachunków bankowych właściwych do przekazania 1% podatku, nie podlegają zmianie w terminie od dnia 15 marca do dnia 31 lipca roku następującego po roku podatkowym, chyba że zmiana numeru rachunku nastąpiła z przyczyn niezależnych od organizacji pożytku publicznego.

3.2. Poza sporem jest, że Skarżąca wskazała Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...] numer rachunku bankowego właściwy do przekazania 1% podatku dopiero w dniu 4 września 2012 r. (co wynika z pisma organizacji pożytku publicznego "Nasza Fundacja" z dnia 31 sierpnia 2012 r.).

Zgodzić się zatem należało z organem podatkowym, że nie dopełniono warunku, o którym mowa w art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p., co uprawniało Naczelnika US zgodnie z art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f./ art. 21b ust. 6 u.z.p.d.o.f. do odstąpienia od przekazania wskazanych w zeznaniach kwot podatku. Albowiem, skoro na dzień 15 stycznia 2012 r. organ podatkowy właściwy według siedziby Skarżącej nie posiadał informacji o numerze rachunku bankowego strony do przekazania 1% podatku za 2011 rok, a Skarżąca nie zawiadomiła do dnia 31 stycznia 2012 r. pisemnie właściwego Naczelnika US o numerze tego rachunku bankowego, do czego obligował ją art. 27a ust. 8 u.o.d.p.p., to słusznie organ podatkowy, na podstawie dyspozycji przepisu art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f./ art. 21b ust. 6 u.z.p.d.o.f., uznał, że Skarżąca utraciła prawo do uzyskania 1% podatku przekazanego na jej rzecz przez podatników za 2011 rok.

3.3. Zasadne jest stanowisko Dyrektora IS, że przepisy dotyczące obowiązującej procedury w zakresie dostarczenia przez organizację pożytku publicznego informacji oraz wymiany pomiędzy organami administracji państwowej informacji dotyczących danych organizacji pożytku publicznego oraz przepisy ustaw podatkowych w zakresie skutków niepoinformowania w terminie o numerze rachunku bankowego organizacji pożytku publicznego nie zawierają sprzeczności wymagających stosowania innych niż językowa dyrektyw interpretacyjnych.

Sąd stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP związany jest ustawami; nie może w sytuacji, gdy art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21b ust. 6 u.z.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny określają konsekwencje niepoinformowania przez organizację pożytku publicznego we właściwym terminie o numerze rachunku bankowego, dokonywać wykładni celowościowej tych przepisów contra legem.

Zupełnie bezpodstawna jest teoria Skarżącej, że przepis umiejscowiony niżej w ustawie (art. 45c ust. 6) ma mniejsze znaczenie niż przepis położony wyżej (art. 45c ust. 1-3).

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z wydaniem orzeczenia na 4 dni przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

Ustawą z dnia 24.01.2014 r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014, poz. 223) zmieniono treść art. 27a ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a także treść art. 45c u.p.d.o.f. i art. 21b u.z.p.d.o.f.. Zmianie uległy między innymi obowiązki organizacji pożytku publicznego związane z zawiadamianiem właściwego naczelnika urzędu skarbowego o numerze rachunku bankowego właściwego do przekazania środków z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały obowiązek działania na podstawie przepisów prawa obowiązujących w 2012 r., tj. w czasie nastąpienia zdarzenia, z którym przepisy łączyły określone konsekwencje prawne. Fakt, że w 2014 r. zasady te zmieniono, nie może mieć zatem wpływu na ocenę prawidłowości działania organu podatkowego w odniesieniu do okoliczności zaszłych w 2012 r.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany wyżej art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.