Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 190/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9a ust 4, 5,  8,  art. 10 ust 2 pkt 7,  art. 24a, art. 13 ust 3, 4, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 17.571,00 zł ( siedemnaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) z dnia 4 sierpnia 2009 r., wydanym na podstawie art. 13 ust 1 w związku z art. 9a ust 8 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 z późn. zm. - zwanej dalej u.k.s.) – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.- wszczęto wobec Z.P. (dalej skarżący) postępowanie kontrolne Nr [...], w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 – 2005.

Jednocześnie w tym samym postanowieniu jako organ właściwy do prowadzenia postępowania kontrolnego wskazano na podstawie art. 24a u.k.s Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, jako właściwego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, który następnie upoważnił w dniu 12.08.2009r., na podstawie art. 143 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.) w związku z art. 24a oraz 31 u.k.s., do prowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu inspektora kontroli skarbowej M.C. oraz pracowników w osobach J.K. i T.P.

W momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego za lata 2004 - 2005 Z.P. zameldowany był we W. przy ul. A., jednak w toku postępowania w dniu 12 sierpnia 2010 r. zmienił adres zamieszkania na N., ul. W.

W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że skarżący w 2005 r. pomimo wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie uiścił z tego tytułu należnego podatku. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że podatnik od 1999 r. do 2007 r. zajmował się zakupem i sprzedażą nieruchomości, bez dokonania formalnej rejestracji prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Uprzednio, w latach 1997-2001 prowadził natomiast zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" Z.P." w zakresie handlu towarami przemysłowymi, jednakże działalność tę zlikwidował w dniu 31 lipca 2001 r. i od tego czasu wykazywanym źródłem jego dochodów był najem nieruchomości opodatkowany w sposób zryczałtowany oraz handel nieruchomościami. W toku postępowania stwierdzono, że od 1999 r. do 2008 r. dokonał zakupu łącznie 22 różnych nieruchomości, w tym w 1999 r. - 3 szt., w 2000 r. - 1 szt., w 2001 r. - 1 szt., w 2002 r. - 1 szt., w 2003 r. - 4 szt., w 2004 r. - 6 szt., w 2005 - 3 szt., w 2006 r. 2 - szt. oraz w 2008 r. - 1 szt. W tym też okresie równocześnie dokonywał podziału części zakupionych nieruchomości i ich sprzedaży. Natomiast w latach 2000-2008 sprzedał łącznie 31 nieruchomości, w tym w 2000 r. - 3 szt., w 2001 r. - 3 szt., w 2002 r. - 2 szt., w 2003 r. - 6 szt., w 2004 r. - 1 szt., w 2005 r. - 6 szt., w 2006 r. - 3 szt., w 2007 r. - 6 szt., oraz w 2008 r. - 1 szt.

Według organu I instancji stwierdzona w sprawie systematyczność i powtarzalność działań podatnika, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności oraz ich kontynuowanie w kolejnych latach, świadczyły o tym, że prowadzone przez Z.P. transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości posiadały ewidentnie zarobkowy, zorganizowany i powtarzalny charakter oraz prowadzone były we własnym imieniu i na własny rachunek. Oznacza to, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym. (zwanej dalej updof). Według organu, na to, że skarżący już w spornym roku podatkowym prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami może świadczyć także fakt, że ostatecznie zarejestrował on formalnie działalność gospodarczą z dniem 1 czerwca 2007 r., wskazując jako przedmiot działalności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenów pod zabudowę oraz działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Tym samym, według organu podatnik sam uznał, że podejmowane przez niego czynności noszą znamiona działalności gospodarczej.

Ponieważ skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów - do prowadzenia której był obowiązany na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie posiadał żadnych innych urządzeń księgowych, koniecznym było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Mając jednak na uwadze fakt, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego uzyskano wszelkie dowody źródłowe dotyczące zawartych transakcji, pozwalające na określenie faktycznej podstawy opodatkowania, organu I instancji uznał, że na podstawie art. 23 § 2 O.p. uprawnione było odstąpienie od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dlatego też podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za sporny rok podatkowy określono na podstawie posiadanych aktów notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości.

Również w zakresie kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, dokonano ustalenia ich wysokości na podstawie przedłożonych przez podatnika kontrolującym aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości.

W efekcie dokonanego przez organ wyliczenia przychodu skarżącego z działalności gospodarczej w wysokości 3.525.000 zł, po obniżeniu stosownie do art. 14 updof o kwotę należnego podatku od towarów i usług określonego decyzją organu I instancji z dnia 29 marca 2011 r. Nr [...] za miesiące styczeń, maj, lipiec wrzesień i listopad 2005 r. w kwocie 149.009,50 zł, przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. w kwotach netto) łącznie za 2005 rok wyniosły 3.375.990,50 zł.

Ponieważ w zakresie kosztów uzyskania przychodu organ I instancji uwzględnił łącznie koszty związane z zakupem poszczególnych nieruchomości w łącznej wysokości 526.302,92 zł, ostatecznie wyliczony dochód z działalności gospodarczej wyniósł 2.849.687,58 zł .

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 29 marca 2011 r. Nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 1.127.868,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 150.092,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym:

1. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 13 ust. 1 a u.k.s. w zw. z art. 282b i 282c § 3 O.p., poprzez brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego lub też w sytuacji uznania, iż w danym przypadku nie zawiadamia się kontrolowanego, poprzez brak poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

3. art. 14c ust. 1 i 3 u.k.s., poprzez brak w protokole pouczenia kontrolowanego o prawie do złożenia korekty deklaracji,

4. art. 290 § 1 i 2 O.p., poprzez brak sporządzenia protokołu kontroli, pomimo szeroko prowadzonego postępowania dowodowego po dniu doręczenia protokołu, tj. 3.01.2011 r.,

5. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. w zakresie postępowania dowodowego poprzez:

a) nieuwzględnienie zebranych w trakcie postępowania dowodów wykazujących, iż podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą jednej nieruchomości opisanej w decyzji i ostatecznie wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew istniejącym dowodom,

b) odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności odnoszących się do istniejących dokumentów urzędowych, których organ wbrew wnioskowi strony nie zebrał,

c) bezpodstawne uznanie, iż strona podejmowała czynności zmierzające do podziału, scalania, lub powiększania nieruchomości, uatrakcyjniania działek, poszukiwania nabywców i proponowania sprzedaży nieruchomości, organizowania ofert sprzedaży,

6. art. 191 O.p., poprzez oparcie decyzji o wadliwe dowody, w szczególności protokół doręczony w dniu 3.01.2011 r. oraz protokoły przesłuchania strony,

7. art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez uznanie, iż sprzedaż spornej nieruchomości realizowana była w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sporna nieruchomość nabywana i sprzedana była w ramach majątku osobistego, nigdy nie służyła do działalności gospodarczej, jak również nigdy nie była rozliczana w działalności gospodarczej,

8. art. 22 ust. 1 updof w zw. z 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe uznanie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nie ujęcie poniesionych wydatków.

Dodatkowo w uzupełnieniu zarzutów odwołania w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2011 r. wskazano na dalsze naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności:

1. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 1, 6 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 oraz art. 24a u.k.s (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie posiadał stosownego upoważnienia od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, ewentualnie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, z naruszeniem właściwości miejscowej,

2. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 53a, art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a O.p., poprzez określenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w sytuacji, gdy zaległości z w/w tytułu uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

3. art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy w zakresie uwzględnienia w decyzji dokonanych do urzędu skarbowego przez Podatnika wpłat zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku ich nabycia.

Uszczegółowiając opisane powyżej zarzuty pełnomocnik podnosił, iż w dniu 4 sierpnia 2009 r., działając na podstawie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 8 u.k.s. GIKS wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Z.P. nie wydając jednocześnie dla konkretnego inspektora upoważnienia do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym, zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 12 sierpnia 2009 r., działając na podstawie art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 24a oraz art. 31 u.k.s., wydał upoważnienie do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym, dla inspektora tamt. urzędu. Natomiast w aktach sprawy brak jest stosownego upoważnienia GIKS, o którym mowa w art. 9a ust. 8 i art. 24a u.k.s. na rzecz konkretnego inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydając wskazane upoważnienie dla inspektora tego organu, działał bez stosownego umocowania, gdyż jedynie GIKS może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu.

W odniesieniu do poszczególnych zarzutów, zarówno zawartych w samym odwołaniu jak i jego uzupełnieniu, pełnomocnik szczegółowo uzasadnił z jakich przyczyn i w jakich działaniach organu I instancji upatruje on wskazywane naruszenia prawa, a także przytoczył argumentację prawną, opartą także na wskazywanym przez siebie orzecznictwie sądowym, a mającą potwierdzać w jego ocenie zasadność podniesionych w sprawie zarzutów, co winno skutkować uchyleniem przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W wyniku rozpoznania powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uwzględniając dokonaną na etapie postępowania odwoławczego weryfikację wysokości przychodów jak i kosztów ich uzyskania, decyzją z dnia 23 marca 2012 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie:

• określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w części dotyczącej kwoty 92.487,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 1.035.381,00 zł utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy,

• określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w części dotyczącej kwoty 11.907,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 138.185,00 zł utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

Dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału oraz uwzględniając dodatkowe ustalenia poczynione na etapie postępowania odwoławczego w zakresie wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania, organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w kwestii przychodu skarżącego uzyskanego w wyniku prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, albowiem organ kontroli ustalając przychody uzyskane z tytułu sprzedaży w dniu 11 maja 2005 r. - na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] - samodzielnego lokalu mieszkalnego Nr 5 położonego w N. przy ul. K., wraz z prawem własności działki gruntu Nr [...] z mapy Nr [...] wynoszącym 1.703/10.000 uznał przychód skarżącego z tej transakcji w wysokości 15.000,00 zł., nie uwzględniając faktu podwyższenia przez strony umowy wartości przedmiotu umowy do kwoty 22.000,00 zł, od której to kwoty następnie pobrano opłaty, podatki i wynagrodzenia (§ 10 aktu notarialnego).

Zważono także, że w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 11 października 2011 r. Nr [...] zmieniającej w trybie art. 230 O.p. wcześniejszą własną decyzję z dnia 29 marca 2011 r. Nr [...], należny podatek od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości wyniósł łącznie 149.468,00 zł.

Zatem prawidłowo obliczone przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. w kwotach netto) końcowo wynosiły 3.382.532,00 zł

W zakresie kosztów uzyskania przychodu uwzględniono dodatkowo koszty opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, opłat z tytułu przekształcenia prawa wieczystego w prawo własności oraz podatków od nieruchomości, z wyłączeniem tylko tych nieruchomości które wykorzystywane były w tym czasie na potrzeby osobiste, a także dokonano weryfikacji kosztów nabycia nieruchomości położonej w G., uwzględniając w tym zakresie pełną kwotę 311.866,00 zł (300.000,00 zł za zakup nieruchomości oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego 11.866,00 zł), a nie - jak przyjęto błędnie w zaskarżonej decyzji – jedynie kwotę 105.991,39 zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, ustosunkowując się do nich w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

W zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Nr [...] na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151 a § 1 pkt 1 k.k.s. śledztwa w sprawie o przestępstwo polegające na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2005 wskutek nieujawnienia znacznej części podstawy opodatkowania, dochodu uzyskanego z niezgłoszonej działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości - w łącznej kwocie 4.178.582,34 zł, a to za 2004 rok w kwocie 1.328.894,76 zł i za 2005 rok w kwocie 2.849.687,58 zł.

Tym samym według organu spełniona została przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika w uzupełnieniu odwołania zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 53a, art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a O.p., poprzez określenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w sytuacji, gdy zaległości z tego tytułu uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., również ten zarzut z wyżej przywołaną argumentacja uznano za bezzasadny.

W ocenie organu odwoławczego błędne było przy tym stanowisko pełnomocnika, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w postaci odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, gdyż wszelkie zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia odnoszą się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, a nie do zobowiązań o charakterze akcesoryjnym jakim są odsetki od tych zobowiązań.

W tej kwestii Dyrektor izby Skarbowej powołał się na stanowisko naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, że ponieważ w stosunku do zaliczek na podatek brak jest (...) odrębnych regulacji prawnych, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci.

Nie podzielono także zarzutu wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji przez niewłaściwy miejscowo organ kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 1, 6 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 oraz art. 24a u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) poprzez wydanie decyzji obarczonej błędem nieważności ze względu na naruszeniem przepisów o właściwości wskazano, że przepisy obowiązujące w stosunku do postępowań kontrolnych wszczętych w 2009 r. wyraźnie odróżniały właściwość organu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego od właściwości inspektora kontroli skarbowej do czynności kontrolnych.

Wszczęcie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej regulowały przepisy art. 13 u.k.s., które przewidywały, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust.3). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a O.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust.5). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (ust. 6). Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

W rozpatrywanej sprawie GIKS, na podstawie art. 13 ust. 1 w związku z art. 9a ust. 8 u.k.s., postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr [...] (doręczonym stronie w dniu 1 października 2009 r.) wszczął postępowanie kontrolne wobec Z.P. w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004-2005, wskazując w tym postanowieniu, że zgodnie z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Równocześnie, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 13 ust. 6 u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnieniem z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr [...] upoważnił inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec Z.P.. Wskazano przy tym w upoważnieniu, zgodnie z art. 13 ust. 5 u.k.s., że dniem rozpoczęcia kontroli skarbowej jest dzień doręczenia upoważnienia. Tym samym, w myśl art. 24a u.k.s., organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania wyniku kontroli, decyzji albo postanowienia stał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, tj. - zgodnie z treścią przepisu - dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor i pracownicy.

Ponieważ prowadzenie kontroli podatkowej w postępowaniu jest przy tym fakultatywne, nie obligatoryjne - co wynika wprost z przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. - zatem w konkretnej sprawie wobec faktu, że podatnik nie prowadził i nie sporządzał żadnych urządzeń i dowodów księgowych, do prowadzenia których obowiązani są przedsiębiorcy, zbędnym było - w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu - przeprowadzenie kontroli podatkowej, a w konsekwencji doręczenie podatnikowi upoważnienia w tym zakresie, bowiem doręczenie takie skutkowałoby wszczęciem kontroli podatkowej.

Fakt niedoręczenia podatnikowi z wyżej wskazanych względów, powyższego upoważnienia wydanego przez GIKS, nie może jednak według organu odwoławczego być utożsamiany z faktem braku posiadania przez organ I instancji stosownego upoważnienia do czynności kontrolnych wystawionego dla konkretnego inspektora kontroli skarbowej i pracowników, które spowodowało przeniesienie właściwości na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 24a w zw. z art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 i art. 13 ust. 6 u.k.s.

Natomiast pełnomocnik skarżącego błędnie utożsamia przeniesienie właściwości do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualnie kontroli podatkowej z delegacją niektórych kompetencji na pracownika. Wskazywane przez niego - jako nieprawidłowe - upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2009 r. Nr [...] dla osób wchodzących w skład zespołu kontrolnego do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym, zostało wydane na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p., a zatem dotyczy czynności wykonywanych w imieniu organu podatkowego, którym w konkretnej sprawie jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W przypadku gdyby takie upoważnienie wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, czynności wykonywane w postępowaniu przez upoważnionych pracowników, dokonywane byłyby w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który - prowadząc postępowanie kontrolne - byłby równocześnie kompetentny do jego zakończenia. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w konkretnej sprawie, bowiem w omawianym postępowaniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przekazał - zgodnie z obowiązującymi przepisami, omówionymi powyżej - prowadzenie postępowania kontrolnego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

Tym samym, wbrew zarzutowi pełnomocnika spełnione zostały warunki prawidłowego umocowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w którym czynności dokonywał upoważniony inspektor kontroli skarbowej wraz z pracownikami.

W dalszej części czynionych rozważań, w związku z podkreślanym faktem braku prowadzenia wobec skarżącego kontroli podatkowej i ograniczenia podejmowanych wobec niego działań do czynności kontrolnych, za niezasadne uznano te zarzuty odwołania, które dotyczyły naruszenia art. 290 § 1 i 2 O.p., poprzez brak sporządzenia protokołu kontroli, pomimo szeroko prowadzonego postępowania dowodowego po dniu doręczenia protokołu, oraz art. 14c ust. 1 i 3 u.k.s., poprzez brak w protokole pouczenia kontrolowanego o prawie do złożenia korekty deklaracji. Jeżeli bowiem w toku postępowania kontrolnego nie wszczynano kontroli podatkowej, to tym samym nie było podstaw do sporządzenia protokołu o którym mowa w art. 290 O.p, jak też nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 14 c ust. 2 u.k.s.

Nie, podzielono też całej argumentacji pełnomocnika odnoszącej się do kwestii niedoręczenia upoważnienia GIKS do prowadzenia kontroli podatkowej oraz związanej z tym faktem argumentacji pełnomocnika, iż takie upoważnienie pojawiło się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów o właściwości organu kontroli skarbowej, o czym miały według niego świadczyć sporządzane na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania kserokopie spisu dokumentów znajdujących się w aktach organu I instancji.

Wskazano też, że w sytuacji kwestionowania przez podatnika działania organu kontroli, przysługiwało kontrolowanemu uprawnienie do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów ustawy (art. 84 c w zw. z art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 ze zm.), z którego to prawa jednak nie skorzystał. W świetle przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty, o których mowa w art. 284 a § 3 (zebrane bez doręczenia upoważnienia do kontroli) i art. 284 b § 3 ustawy (zebrane po upływie terminu ważności upoważnienia) nie stanowią dowodu w postępowaniu. Z kolei w myśl art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym tylko, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, a taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Organ nie podzielił też zasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 updof w zw. z 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., dotyczącego bezpodstawnego odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak było ksiąg podatkowych. W rozpoznawanej sprawie podstawę do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania stanowił przepis art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z posiadanych dokumentów źródłowych uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktur itp.) odzwierciedlały w wystarczającym stopniu osiągnięte przychody i poniesione koszty. Nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji zobowiązuje (uprawnia) organ podatkowy do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe na podstawie danych posiadanych przez ten organ lub przedstawionych przez podatnika.

W dalszej części czynionych rozważań, organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował poszczególne zdarzenia gospodarcze - nabywania i zbywania poszczególnych nieruchomości - dokonując ich oceny prawnej w aspekcie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 5a pkt 6 updof, w myśl której pozarolnicza działalność gospodarczą oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.updof.

Według organu działaniom podatnika można w pełni przypisać charakter prowadzenia działalności gospodarczej. W kontrolowanym okresie nie wykonywał on żadnej pracy zarobkowej, a podstawowym i jedynym źródłem uzyskiwanych dochodów były przychody z najmu nieruchomości oraz przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości miały od samego początku charakter zarobkowy. Z zebranych dokumentów wynikało, że zmierzały one wyraźnie do osiągnięcia zysku, który był osiągany w znacznych rozmiarach, aczkolwiek, jak zaznaczono do zakwalifikowania przychodu uzyskanego w wyniku przedmiotowych transakcji do źródła przychodów z działalności gospodarczej nie było niezbędnym wystąpienie zysku, lecz jedynie zaistnienie potencjalnej możliwość jego wystąpienia. Celem działalności gospodarczej jest bowiem przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku bez względu na jego wysokość.

Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że podatnik kupował nieruchomości od różnych właścicieli, a następnie sprzedawał je z dużym zyskiem. Czynności takie podejmował regularnie na przestrzeni wielu lat, a zatem nie sposób było uznać, że działania te miały charakter jednorazowego wykonywania określonych czynności. Były to bowiem działania o charakterze ciągłym, kontynuowane w określonym czasie oraz powtarzalne.

Organ odniósł się też do szczegółowej analizy poszczególnych transakcji nabycia i sprzedaży konkretnej nieruchomości, wskazując na istotne okoliczności tych transakcji, świadczące według niego o gospodarczym charakterze tych działań oraz wskazał powody nieuznania tych zdarzeń za obrót majątkiem osobistym podatnika.

Przedstawiono także wyliczenia przychodu z poszczególnych transakcji jak i łącznego przychodu spornego roku, a także wyliczenie kosztów uzyskania przychodu, podkreślając w tej ostatniej kwestii, iż zwracano się do podatnika o ich wykazanie organowi, jednakże udzielone w tym względzie informacje miały niejednokrotnie bardzo ogólnikowy charakter, co uniemożliwiało ustalenie rzeczywistej wysokości ewentualnych wydatków ponoszonych na poszczególne nieruchomości.

Według organu odwoławczego, organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu odniósł się też do wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, wskazując na poszczególne zebrane dowody, przeprowadził ich ocenę prawną z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a także uzasadnił swoje stanowisko zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Brak było jednocześnie powodów, dla których organ I instancji miałby w uzasadnieniu podjętej decyzji odnosić się do kwestii przedawnienia zobowiązania, w sytuacji, gdy przedawnienie takie w ogóle nie wystąpiło.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podtrzymał podnoszone już uprzednio w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie, uzupełniając je o dodatkowe zarzuty w zakresie:

1. naruszenia przepisów postępowania:

• art. 145 § 1 w zw. z art. 137 O.p., poprzez brak prawidłowego doręczenia protokołu, decyzji organu I instancji oraz decyzji organu II instancji stronie,

• art. 233 § 1 ust. 2 lit a O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję bez określenia zobowiązania podatkowego za sporny rok podatkowy,

2. naruszenia przepisów prawa materialnego

• art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez uznanie, iż sprzedaż spornej nieruchomości realizowana była w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sporna nieruchomość nabywana i sprzedana była w ramach majątku osobistego, nigdy nie służyła do działalności gospodarczej, jak również nigdy nie była rozliczana w działalności gospodarczej,

• art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 updof, poprzez pominięcie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, a w szczególności poprzez:

o nieujęcie poniesionego wydatku związanego z przeniesieniem zamieszkujących na terenie nieruchomości w O. przy ul. W.lokatorów w związku z zakupem na ich rzecz innego mieszkania w kwocie poniesionego wydatku w styczniu 2005r roku, tj. 68.000,00 zł,

o pominięcie ponoszonych wydatków na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

o pominięcie przypisywanych skarżącemu przez organ wydatków związanych z jakoby prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci opłat związanych z przekształceniem gruntu lub pozwoleniami budowlanymi w związku z budową obiektów na poszczególnych działkach,

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, pełnomocnika przywołał i potrzymał swoją wcześniejszą argumentację faktyczną i prawną, dotyczącą poszczególnych wskazywanych naruszeń prawa materialnego i procesowego, przedstawioną już uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Według niego organ odwoławczy wadliwie nie uwzględnił wskazywanych przez niego naruszeń prawa, podzielając w znacznym stopniu prawidłowość działań organu I instancji.

W zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania zwrócił uwagę na to, iż w udostępnionej w dniu 14 lutego 2011 r. pełnej dokumentacji organu brak było dowodu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Brak jest też zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (art. 303 kpk) jak i zawiadomienia o wszczęciu śledztwa, sporządzonego przez organ powołany do prowadzenia postępowania (art. 305 § 4 kpk), a zawiadomienia te, według niego, stanowią element konieczny dla prowadzenia postępowania z Kodeksu karnego skarbowego. Odwołując się do artykułu zawartego w Przeglądzie Podatkowym Nr 1/2012 pt.: "Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", zarzucił, że wszczęcie śledztwa nastąpiło przed doręczeniem decyzji wymiarowej oraz protokołu kontroli. Zatem w sytuacji, gdy organ nie doręczył decyzji wymiarowej (została doręczona cztery miesiące później), to nie można było zasadnie twierdzić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Dopóki zatem nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. Innymi słowy, zdaniem pełnomocnika, do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Nadto prowadzone postępowanie "w sprawie", które nie konkretyzuje zarzutów przeciwko osobie, ma charakter czasowy i prowizoryczny, a zatem nie odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wskazując na zarzut wadliwości doręczenia skarżącemu wydanych w sprawie decyzji organu I i II instancji, pełnomocnik wskazał na wady udzielonego i złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa procesowego, które według niego nie odpowiadało wymaganiom dla prawidłowego reprezentowania skarżącego w zakresie postępowania przed organem I i II instancji. Stąd doręczenia decyzji były nieskuteczne. W tym też zakresie na rozprawie w dniu 3.10.2010r. skonkretyzował ten zarzut wskazując, iż według niego skoro był on wadliwie umocowanym w prawie pełnomocnikiem skarżącego, decyzje organów winny być doręczanie do rąk podatnika, a nie jemu.

Kolejny nowy zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji z naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. pełnomocnik upatruje w wadliwości sentencji decyzji, w sytuacji gdy miała ona charakter rozstrzygnięcia reformatoryjnego. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w części, winien w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Oznacza to, że w części uchylonej decyzji organ odwoławczy musi na nowo określić zobowiązanie podatkowe, czego nie uczyniono.

Dalej zarzucono organowi odwoławczemu, że swoje rozstrzygnięcie w ogromnej części oparł o dokumenty zebrane dopiero w toku postępowania odwoławczego, a dotyczące lat poprzedzających lata 2004—2005 lub też za lata 2006-2007. Podniesiono, że dokumenty za te okresy nie powinny rzutować merytorycznie na rozstrzygniecie dotyczące kontrolowanego okresu oraz, że jeżeli zebrane zostały dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a mają istotny walor dowodowy dla sprawy, to zostały zgromadzone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Ponowiono też całą wcześniejszą argumentacje dotyczącą wadliwości postępowania dowodowego, nieuwzględnienia licznych zgłaszanych, istotnych dla sprawy wniosków dowodowych, a także zlekceważenie poniesionych przez podatnika wydatków, które w sytuacji uznania prowadzenia działalności stanowiły jej koszty uzyskania przychodów.

Nadto, uzupełniając skargę, wskazano na zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 updof, poprzez błędne uznanie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, które nie były w żaden sposób wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odpowiadając na powyższe zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu, że określone zaskarżoną decyzją koszty uzyskania przychodów pomijają szereg wydatków, które strona ponosiła w związku z posiadaniem nieruchomości, jak np. nieujęcie poniesionego przez wydatku związanego z przeniesieniem zamieszkujących na terenie nieruchomości w O. przy ul. W.lokatorów w związku z zakupem na ich rzecz innego mieszkania w kwocie poniesionego wydatku w styczniu 2005 roku, tj. 68.000,00 zł, pominięcie ponoszonych wydatków na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz pominięcie wydatków w postaci opłat związanych z przekształceniem gruntu lub pozwoleniami budowlanymi w związku z budową obiektów na poszczególnych działkach wskazał, że organ I instancji wzywał podatnika do dostarczenia wszelkich dowodów, które dokumentowałyby poniesienie wydatków związanych ze sprzedanymi nieruchomościami za okres objęty postępowaniem, jednakże w ramach udzielonej odpowiedzi wyjaśniono jedynie, że "nabywane nieruchomości nie były w żadnym okresie ich posiadania w jakikolwiek sposób związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym wydatki te nie były ewidencjonowane i ujmowane w kosztach. Dlatego też brak jest takich dokumentów, a organ powinien sam wystąpić do właściwych instytucji, np. dostawców mediów, o przedstawienie całości dokonanych przez podatnika wpłat." Tym samym, według Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedstawiono ani nie wskazano żadnych konkretnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia innych niż przyjęte w zaskarżonej decyzji wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Pełnomocnik strony nie wskazał chociażby orientacyjnie, do jakich konkretnie instytucji czy dostawców należałoby się zwrócić, aby ustalić koszty działalności podatnika.

Natomiast, w takim zakresie w jakim możliwe było uzupełnienie materiału dowodowego o dane dotyczące ewentualnych kosztów podatkowych, przeprowadzono takie dowody w ramach instytucji przewidzianej w art. 229 O.p.

Na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazywał też na fakt ponoszenia wydatków z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Co więcej, sam też składek takich nie uwzględnił w złożonym zeznaniu PIT-28 za sporny rok podatkowy.

Za bezzasadny uznano także podniesiony w skardze naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p, co miało się przejawiać tym, że zaskarżona decyzja nie zawiera elementów koniecznych orzeczenia reformatoryjnego, gdyż brakuje w niej podstawowego składnika jakim jest określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego.

Korzystając bowiem z uprawnień wynikających z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 w części dotyczącej kwoty 92.487,00 zł a w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w części dotyczącej kwoty 11.907,00 zł i równocześnie w obu tych kwestiach umorzył postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 138.185,00 zł utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

Jednocześnie w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 1.035.381,00 zł, oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie 138.185,00 zł orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Tym samym doszło do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości należnych odsetek od zaliczek.

Z kolei w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 137 O.p., poprzez brak prawidłowego doręczenia protokołu, decyzji organu I instancji oraz decyzji organu II instancji, w związku ze wskazywana wadliwością pełnomocnictwa udzielonego na rzecz doradcy podatkowego J.D. zarzut ten uznano za niezrozumiały i całkowicie chybiony. Jak wynikało bowiem z akt sprawy w dniu 19 listopada 2010 r. (k. 163-165) w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu złożone zostało pełnomocnictwo z dnia 12 listopada 2010 r. do reprezentowania Z.P. przez doradcę podatkowego J.D. w zakresie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi skarbowymi wszystkich instancji, a także przed sądami administracyjnymi w zakresie podatku dochodowego za lata 2004-2005. Od tego momentu wszelkie pisma doręczane były prawidłowo do rąk ustanowionego pełnomocnika, który jej otrzymywał i działał też w imieniu mocodawcy

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnym okazał się podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 9a ust. 8 w związku z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., co skutkowało naruszeniem przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu, właściwości miejscowej organu uprawnionego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji.

Zasadnym też, w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 okazał się zarzut naruszenia przez organy obu instancji regulacji art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zakresie upływu ustawowego okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.-dalej jako [p.u.s.a] ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponieważ badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także stwierdzono naruszenie odpowiednich regulacji ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej – w brzmieniu obowiązującym w 2009r.- dotyczących właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, uzasadnionym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art.134 oraz art. 135 p.p.s.a.

Zarzutem skargi wymagającym oceny w pierwszej kolejności, jest zarzut wadliwego umocowania pełnomocnika skarżącego na etapie postępowań przed organami I i II instancji, co miałoby według niego skutkować wadliwością dokonywanych w tych postępowaniach doręczeń określonych pism oraz rozstrzygnięć organów, z pominięciem osoby skarżącego.

Zarzut ten jest całkowicie chybiony, a umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy było jak najbardziej prawidłowe. Dziwić może jedynie, że zarzut ten, sprowadzający się pośrednio do własnej niekompetencji, podnosi sam fachowy pełnomocnik- w osobie doradcy podatkowego, w szczególności, że w zakresie żądania zasądzenia kosztów postępowania sądowego w podwojonej stawce minimalnej, wskazuje na swój nakład pracy poniesiony na etapie postępowań przed organami - "przewlekłość postępowania administracyjnego, konieczność dojazdów pełnomocnika z Wrocławia do Opola i ostatecznie istotny nakład pracy pełnomocnika w związku z podjętymi czynnościami procesowymi."

O wiele istotniejszą kwestią w sprawie jest zagadnienie właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, jako organu wydającego decyzję w I instancji. To bowiem zagadnienie determinuje w znacznej mierze potrzebę rozpoznawania dalszych zarzutów skargi, poza podniesionym w niej zarzutem przedawnienia zobowiązania, co zostanie omówione w dalszej części czynionych rozważań.

Zagadnienie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, w dacie wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego, na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) z dnia 4 sierpnia 2009 r. o Nr [...], regulował art. 9a u.k.s.- w obowiązującym wówczas brzmieniu. W świetle tego przepisu ogólna regułą było, że jeżeli kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania (ust 5), zaś organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości(ust 4).

Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do art. 17 § 1 O.p., do którego odsyła art. 31 ust. 1 u.k.s., według miejsca zamieszkania (w przypadku osób fizycznych), bądź - w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - według adresu ich siedziby, a zasada ta odnosi się zarówno do podatników, płatników, inkasentów, jak i następców prawnych oraz osób trzecich.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w dacie wszczęcia kontroli skarbowej dotyczącej niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 - 2005, skarżący zamieszkiwał na terenie Wrocławia, a zatem zgodnie z obowiązującymi wówczas regulacjami dotyczącymi terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, organem ustawowo uprawnionym do prowadzenia kontroli był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu.

To zagadnienie nie było te sporne pomiędzy stronami postępowania.

Jednakże w ramach regulacji art. 9a u.k.s. w jego ust 8, ustawodawca przewidział możliwości odstąpienia od ogólnej zasady regulującej właściwość miejscową organu kontroli skarbowej, ustanawiając specyficzny tryb umocowania do prowadzenia postępowania kontrolnego, wydania wyniku kontroli, decyzji albo postanowienia, innego organu kontroli skarbowej, niż organ właściwy miejscowo na podstawie ust 5 art. 9a. u.k.s.

I tak, od zasady terytorialności związanej z obszarem działania urzędu kontroli skarbowej wyrażonej w art. 9a ust. 6 u.k.s., zgodnie z którą inspektorzy prowadzą czynności kontrolne według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, w których są zatrudnieni, ustawodawca ustanowił dwa wyjątki. Pierwszy z nich, zwarty w art. 9a ust. 3, umożliwia kontrolę oddziałów (zakładów) podmiotu kontrolowanego również inspektorom zatrudnionym w urzędzie kontroli skarbowej, na którego terenie działania znajdują się te zakłady (oddziały), a nie tylko inspektorom zatrudnionym w urzędzie kontroli skarbowej, na którego terenie działania znajduje się siedziba podmiotu. Tym samym, w ramach tej regulacji, odstąpiono od określania właściwości miejscowej inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej tylko według kryterium miejsca siedziby podmiotu kontrolowanego. Z treści tego przepisu, na co zwraca się uwagę w doktrynie (por. J. Kulicki, Kontrola Skarbowa. Komentarz - wyd. ABC 2004) wynika, że kryterium to ma podstawowe znaczenie przy określaniu właściwości miejscowej inspektora kontroli skarbowej. Jeżeli podmiot kontrolowany ma oddziały (zakłady) położone na terenie działania innego urzędu kontroli skarbowej niż właściwy dla siedziby tego podmiotu, inspektorem uprawnionym do kontroli tego oddziału (zakładu) jest w pierwszej kolejności inspektor właściwy ze względu na siedzibę podmiotu kontrolowanego, co nie wyłącza uprawnień inspektora właściwego ze względu na miejsce położenia zakładu (oddziału). Tym samym uprawnienie do kontroli oddziału (zakładu) ma zarówno inspektor właściwy ze względu na miejsce siedziby podmiotu kontrolowanego, jak również inspektor właściwy ze względu na miejsce położenia oddziału. Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w niniejszej sprawie, a zatem czynienie w tym względzie dalszych rozważań jest zbędne.

Drugie odstępstwo od zasady terytorialności związanej z powiązaniem czynności kontrolnych inspektorów z obszarem działania urzędu kontroli skarbowej wyrażonej w art. 9a ust. 6 u.k.s., ustawodawca uczynił w art. 9a ust 8 u.k.s., przy czym skutki tego odstępstwa mają o wiele większe następstwa prawne, iż w pierwszym omówionym wyjątku, gdyż równocześnie z upoważnieniem przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej konkretnego inspektora do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej, dochodzi na podstawie art. 24a u.k.s. do równoczesnej zmiany właściwości samego organu kontroli skarbowej.

Literalne brzmienie art. 24a (stan na 2009r.) nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor.

Do zmiany właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej, władnego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie do wydania wyniku kontroli oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dochodzi wtórnie, w następstwie uprzedniego udzielenia przez GIKS w trybie art. 9a ust 8 u.k.s. upoważnienia imiennego dla konkretnego inspektora, zatrudnionego w danym organie kontroli skarbowej, do przeprowadzenia czynności kontrolnych u konkretnego podatnika.

O tym zatem, który organ kontroli skarbowej będzie właściwy miejscowo do prowadzenia kontroli decyduje osoba upoważnionego do jej przeprowadzenia inspektora, a nie na odwrót, że to wyznaczony w trybie art. 24a dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ właściwy do prowadzenia czynności kontrolnych, następnie upoważnia do ich przeprowadzenia zatrudnionego u siebie konkretnego inspektora,

W ocenie Sądu, zawarte w treści postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2009 r., wydanego na podstawie art. 13 ust 1 w związku z art. 9a ust 8 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), o wszczęciu wobec Z.P. postępowania kontrolnego Nr [...], w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 – 2005, stwierdzenie, iż na podstawie art. 24a u.k.s to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu będzie właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na zmianę ogólnej właściwości miejscowej przewidzianej w art. 9a ust 5 u.k.s.

Warunkiem sine qua non, niezbędnym do skutecznej zmiany właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej było bowiem upoważnienie przez GIKS konkretnego (z imienia i nazwiska) inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia czynności kontrolnych u skarżącego, w zakresie określonym we wszczęciu postępowania kontrolnego. Mimo przywołania przez GIKS w podstawie prawnej omawianego postanowienia art. 9a ust 8 u.k.s., nie doszło jednakże do udzielenia takiego stosownego upoważnienia, a wręcz przeciwnie, wskazano (upoważniono- stwierdzenie Sądu) sam organ do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Skutkiem takiego odczytania zakresu umocowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, jako organu właściwego miejscowo do przeprowadzenia kontroli, było udzielenie następnie przez niego w dniu 12.08.2009r., na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 24a oraz 31 u.k.s., upoważnienia do prowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu inspektorowi kontroli skarbowej M.C. oraz pracownikom w osobach J.K. i T.P. Podkreślenia wymaga też, czego zdaje się w swojej argumentacji nie zauważać zarówno organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że w podstawie prawnej tego upoważnienia wyraźnie powołano się na regulację art. 24a u.k.s., co niewątpliwie miało wskazywać na posiadaną przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Opolu właściwość do prowadzenia postępowania kontrolnego, a tym samym prawo do upoważnienia we własnym zakresie osób wyznaczonych przez niego do przeprowadzania czynności kontrolnych. Co więcej, to właśnie to upoważnienie z dnia 12.08.2009r. skierowane zostało do skarżącego wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego, które jako niepodjęte w terminie, włączono jako pierwszy dokument do akt sprawy.

Trudno zatem zrozumieć prezentowaną w piśmie z dnia 13.10.2011 r. (T.3 akt podatkowych) argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powielaną następnie przez organ odwoławczy, że obowiązujące w stosunku do postępowań kontrolnych w 2009r. przepisy wyraźnie odróżniały właściwość organu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego od właściwości inspektora kontroli skarbowej do czynności kontrolnych.

Według Sądu, było wręcz przeciwnie niż twierdzą organy. To właściwość inspektora wskazanego przez GIKS w udzielonym mu na podstawie art. 9a ust 8 u.k.s. upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, zgodnie z art. 24a u.k.s. determinowała właściwość dyrektora kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego.

Gdyby przyjąć argumentacją organów, że to art. 24a u.k.s. i wskazanie na jego podstawie przez GIKS właściwego miejscowo dyrektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli, uprawniało go następnie do dokonania już we własnym zakresie upoważnienia konkretnych swoich pracowników do dalszych czynności kontrolnych, to art. 9a ust 8 u.k.s. w ogóle nie miałby racji bytu. Skoro jednak jest, i taka była wola ustawodawcy, to organy mają obowiązek się do niego stosować.

Równie nieskuteczne, w ocenie Sądu były przeprowadzone przez organy obu instancji dywagacje poczynione odnośnie skutków jakie wywołuje w kwestii właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej przywołane na etapie postępowania odwoławczego upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr [...] (k.593), w ramach którego, jak wskazywano, upoważnił on inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec Z.P., równocześnie wskazując w tym upoważnieniu, że zgodnie z cyt. art. 13 ust. 5 u.k.s. dniem rozpoczęcia kontroli skarbowej jest dzień doręczenia upoważnienia.

Po pierwsze, organy zdają się całkowicie nie zauważać, że wskazywane upoważnienie jak wynika wprost z jego treści, dotyczy kontroli podatkowej, a podstawę jego wydania stanowiły uregulowania art. 10 ust 2 pkt 7 w związku z art. 13 ust 6 u.k.s.

Na ten właśnie zakres kontroli podatkowej, którego dotyczy wspomniane upoważnienie, organ odwoławczy wielokrotnie zwracał uwagę, ale jedynie w tych sytuacjach, gdy chodziło o zwalczanie wskazywanych przez skarżącego naruszeń proceduralnych prowadzonego postępowania. Wówczas mocno podkreślano, że ponieważ upoważnienie to dotyczyło kontroli podatkowej, a taka nie była w ogóle prowadzona wobec skarżącego, to upoważnienie to nie musiało być mu okazywane i doręczane. Nieistotnym też według organu było, kiedy doszło do jego włączenia do akt sprawy (zarzut pełnomocnika o wstecznym jego wystawieniu), gdyż jak podkreślano, nigdy nie doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, a tym samym do skorzystania z tegoż upoważnienia. Także inne zarzuty organ odwoławczy wielokrotnie zwalczał twierdzeniem, że czym innym jest postępowanie kontrolne, a czy innym kontrola podatkowa i że oba rodzaje postępowań rządzą się różnymi regułami prawnymi.

Z drugiej zaś strony na potrzeby zwalczania zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, to samo upoważnienie traktowane jest jako umocowanie dla wskazywanych w nim osób do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącego. Skoro tak, to w jakim celu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu 12.08.2009r., na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 24a oraz 31 u.k.s., odrębne upoważnienie do przeprowadzania właśnie tych czynności w postępowaniu kontrolnym dla zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu inspektora kontroli skarbowej M.C. oraz pracowników w osobach J.K. i T.P. skoro osoby te miały już w tym czasie dysponować stosownym upoważnieniem i to udzielonym im przez samego Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej

W samym upoważnieniu GIKS udzielając go wskazywanym osobom do przeprowadzenia kontroli skarbowej, odwołał się wprost w jego podstawie do art. 13 ust 6 u.k.s. zgodnie z którym kontrola podatkowa może być prowadzona na podstawie upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Faktem jest, że w tym samym upoważnieniu przywołano także w jego podstawie art. 10 ust 2 pkt 7 u.k.s., co w ocenie organu stanowiło spełnienie warunku wskazania przez GIKS osób upoważnionych do przeprowadzania czynności kontrolnych.

Niewątpliwie, z czym Sąd się w pełni zgadza, zgodnie z brzmieniem tego przepisu GIKS upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. Jednakże organy zdają się nie zauważać, że przepis ten stanowił podstawę dla określenia właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie art. 24a u.k.s., do czasu nowelizacji tego ostatniego przepisu dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004r.- Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Nowelizacja ta w art. 24a u.k.s. w miejsce art. 10 ust 2 pkt 7 wprowadziła uregulowanie art. 9a ust. 8 lub art. 13a, a następnie począwszy od wejścia w życie kolejnej nowelizacji z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), pozostawiono wyłącznie art. 9a ust 8. Nowelizacja ta zmieniła także brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 7, oraz skreślono art. 13a u.k.s.

Jak widać zatem, ustawodawca wyraźnie rozgraniczał obie regulacje, a to art. 9a ust 8 i 10 ust 2 pkt 7 i tylko do jednego z tych uregulowań, a mianowicie art. 9a ust 8 u.k.s. wyraźnie i wprost odwołał się w treści art. 24a u.k.s., w kwestii regulowania zagadnienia właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej.

Sam zatem fakt skorzystania przez GIKS z wynikającego z art. 10 ust 2 pkt 7 u.k.s. prawa do upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, z czego skorzystał w ramach wydanego w sprawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego, do której zresztą nie doszło, nie może być utożsamiany w skutkach prawnych przewidzianych w art. 24a u.k.s., na równi z upoważnieniem dotyczącym wyłącznie inspektora, uregulowanym w art. 9a ust 8. u.k.s. Przepis ten ma szczególny charakter dla zagadnienia właściwości miejscowej organu nie tylko z uwagi na odwołanie się do niego w ramach regulacji art. 24a u.k.s., ale także ze względu na usytuowanie tego zapisu w ramach normy prawnej regulującej całościowo zagadnienie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej. Nawet zatem zakładając, że doszłoby do kolizji art. 9a ust 4 i art. 10 ust 2 pkt 7, to z uwagi na usytuowanie tych przepisów w samej ustawie, nie ma wątpliwości, które uregulowanie odnosi się do zmiany ogólnej zasady regulującej kwestie właściwości miejscowej organów.

Skoro też wolą ustawodawcy było powiązanie właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej z upoważnieniem zatrudnionego w jego urzędzie inspektora do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, na podstawie art. 9a ust 8 ustawy, to trudno obecnie, co próbują czynić organy obu instancji, poprzez analogie brzmienia przepisów art. 9a ust 4 i 10 ust 2 pkt 7, uwzględniać skutki tego drugiego przepisu przy analizie zapisów art. 24a u.k.s.

Tym samym, reasumując powyższe wywody, w ocenie Sądu, ponieważ w przedłożonych aktach sprawy brak jest stosownego upoważnienia przez GIKS do przeprowadzenia czynności kontrolnych u skarżącego przez wyznaczonego inspektora zatrudnionego w UKS w Opolu, wydanego na podstawie art. 9a ust 8 u.k.s., nie doszło też do skutecznej zmiany ogólnej właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej wynikającej z uregulowania art. 9a ust 5 w związku z art. 17 § 1 O.p., do którego odsyła art. 31 ust. 1 u.k.s.

Sąd podzielił także w części drugi z istotnych zarzutów skargi, dotyczący kwestii przedawnienia z dniem 31.12.2010r. odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r., aczkolwiek sama argumentacja pełnomocnika skarżącego, przywołana jako uzasadnienie zarzutu okazała się nieprawidłowa.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił wprawdzie uwagę, iż w udostępnionej w dniu 14 lutego 2011 r. pełnej dokumentacji organu brak było dowodu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a także brak było zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (art. 303 kpk) jak i zawiadomienia o wszczęciu śledztwa, sporządzonego przez organ powołany do prowadzenia postępowania (art. 305 § 4 kpk), jednakże braki te wiązał z faktem, że według niego zawiadomienia te stanowią element konieczny dla prowadzenia postępowania z Kodeksu karnego skarbowego.

Jednocześnie uważał, odwołując się do artykułu zawartego w Przeglądzie Podatkowym Nr 1/2012 pt.: "Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", że wszczęcie śledztwa nastąpiło przed doręczeniem decyzji wymiarowej oraz protokołu kontroli, a zatem doszło do niego w sytuacji, gdy organ nie doręczył jeszcze skarżącemu decyzji wymiarowej (została doręczona cztery miesiące później). Skoro nie było decyzji wymiarowej, to jak wywodził dalej, nie można było też zasadnie twierdzić, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Według niego, dopóki nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, to bieg toczącego się postępowania karnoskarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. To zaś, w jego ocenie oznacza, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Nadto prowadzone postępowanie "w sprawie", które nie konkretyzuje zarzutów przeciwko osobie, ma charakter czasowy i prowizoryczny, a zatem nie odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Aczkolwiek powyższe wywody pełnomocnika, dotyczące braku podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) w sytuacji gdy nie została jeszcze skonkretyzowana decyzją wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, co według niego jest dopiero momentem, w którym możliwe jest przekształcenie postępowania karnoskarbowego w fazę in personam, nie są zasadne, to jednakże pośrednio wskazał on na istotną według Sądu kwestię braku jakiegokolwiek poinformowania podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, o skutkach podatkowych, jakie związane są z faktem wszczętego w sprawie postępowania karnoskarbowego, w fazie in rem.

Tym zagadnieniem zajął się w Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe Trybunał stwierdził, że wprawdzie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże jedną z przyczyn zawieszenia biegu jego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Według Trybunału nie budzi wątpliwości, iż skutek ten następuje z mocy samego prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym to wszczęciu z uwagi fazę in rem, podatnik nie jest informowany. Na tym etapie postępowania prowadzonego w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (faza in personam), podatnik nie jest jeszcze stroną tegoż postępowania, a tym samym nie przysługują mu określone prawa podejrzanego.

Sam jednakże brak jakichkolwiek podstaw prawnych do doręczania podatnikowi postanowień podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym w fazie in rem, według Trybunału nie oznacza, że nie powinien on zostać poinformowany o skutkach wszczęcia takiego postępowania karnego, jakie wywołuje ono w stosunku do niego jako podatnika, w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia. Zważono bowiem, że skoro podatnik nie wie o fakcie wszczęcia postępowania karnego, karnoskarbowego, to w związku z tym nie wie także o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. To zaś w ocenie Trybunału powoduje stan niepewności podatnika co do swojej sytuacji prawnej, szczególnie, że nie wie on, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, czy też doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie, jak również, może wystąpić sytuacja gdy nigdy nie posiądzie on wiedzy o tym fakcie, gdyż postępowanie zakończy się na etapie in rem.

To właśnie ten swoisty stan niepewności podatnika, co do swojej aktualnej sytuacji prawnej, według Trybunału Konstytucyjnego godzi w konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, której realizacja wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wprawdzie w swoim rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., jednakże w czynionych rozważaniach wyraźnie zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu nadanym mu późniejszą nowelizacją nadal zawierał tą sama wadę prawną, uznaną w stosunku do analogicznego wcześniejszego brzmienia ten normy prawnej za niekonstytucyjną. Na ten aspekt niekonstytucyjności przedmiotowego uregulowania, wykraczający poza stan prawny, będący przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.09.2012r. sygn. FSK 1775/11 uchylając zaskarżony wyrok sądu I instancji wraz z decyzjami organów obu instancji (baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie "poinformowanie o wszczęciu postępowania karno skarbowego" winno nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2010 r., gdyż z tym dniem następował z mocy prawa upływ terminu przedawnienia, natomiast w aktach administracyjnych przedłożonych do niniejszej sprawy znajdują się dokumenty z których wynika, że do powiadomienia podatnika o facie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym w dniu 30.12.2010 r. śledztwie na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151a § 1 pkt 1 k.k.s. w sprawie o przestępstwo polegające na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2005 wskutek nieujawnienia znacznej części podstawy opodatkowania, dochodu uzyskanego z niezgłoszonej działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości - w łącznej kwocie 4.178.582,34 zł, a to za 2004 rok w kwocie 1.328.894,76 zł i za 2005 rok w kwocie 2.849.687,58 zł., doszło dopiero w następnym roku. Tym samym przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia, skarżący nie został prawidłowo poinformowany o skutkach jakie w świetle 70 § 6 pkt 1 O.p. wywojuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie in rem.

Sąd dokonując zatem prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa – Ordynacja podatkowa, i uznając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o ile nie zawiera przesłanki konieczności powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe narusza Konstytucję i nie może być stosowany, w realiach rozpatrywanej sprawy uznał, że brak we właściwym czasie powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia misi być uznane za naruszenie art. 2 Konstytucji R.P., a w konsekwencji tego naruszenia, doszło do naruszenia prawa materialnego.

To zaś implikuje wniosek, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem.

Powyższe rozważania dotyczyły wprawdzie kwestii przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, do którego w niniejszej sprawie nie doszło, gdyż po pierwsze w odniesieniu do 2005 r. ustawy termin przedawnienia zobowiązania upływał dopiero z dniem 31.12.2011r., a przed tym terminem podatnik został poinformowany o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jednakże w całości zachowują swoja adekwatność do przedawnienia odsetek od zaliczek, których przedawnienie następowało już z dniem 31.12.2010r.

Rację ma organ odwoławczy, co do odpowiedniego stosowania w zakresie biegu terminu przedawnienia odsetek od zaliczek uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p

Skoro tak, to przepis ten musi być stosowany w pełni, ze wszystkimi jego konsekwencjami prawnymi, w tym także musi być w tym zakresie uwzględniony element jego niekonstytucyjności, analogicznie jak w przypadku przedawnienia samego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze obie wykazane powyżej nieprawidłowości postępowań przed organami obu instancji, mianowicie wady w zakresie właściwości miejscowej organu kontroli oraz objęcie swoimi rozstrzygnięciami należności z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, która uległa już przedawnieniu, niezbędnym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

Jednakże ponieważ do stwierdzenia przedawnienia doszło wyłącznie w zakresie należności z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, o ile w późniejszym czasie nie doszło do zaistnienia przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, sprawa winna podlegać rozpoznaniu, przez właściwy miejscowo organ I instancji, przy uwzględnieniu obowiązujących w tym zakresie unormowań ustawowych przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., z tym że Sąd nie uwzględnił żądania skargi w zakresie zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Wskazywane przez pełnomocnika okoliczności mające uzasadniać zwiększenie stawki zastępstwa procesowego, a mianowicie przewlekłość postępowania administracyjnego, konieczność dojazdów pełnomocnika z Wrocławia do Opola i ostatecznie istotny nakład pracy pełnomocnika w związku z podjętymi czynnościami procesowymi, nie odnoszą się do fazy postępowania sądowego. Trudno też nie zauważyć, że sporządzona skarga stanowi w dużym stopniu powielenie głównych zarzutów i argumentacji faktycznej i prawnej, przedstawionej już uprzednio w odwołaniu .

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a.