Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 721/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 43 ust 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 721/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w Z., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko strony skarżącej M. Sp. z o.o. w Z. w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 odpłatnego świadczenia usług telemedycyny w zakresie e-rehabilitacji, e-szkoły rodzenia, e-pielęgniarki, e-położnej, e-lekarza, e-psychologa, e-logopedy, e-psychiatry – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011r. nr 112 poz. 654 ze zm.). Wnioskodawca wpisany jest do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę. Wnioskodawca zamierza rozpocząć odpłatne świadczenie usług telemedycyny w zakresie: e-rehabilitacji, e-szkoły rodzenia, e-pielęgniarki, e-położnej, e-lekarza, e-psychologa, e-logopedy, e-psychiatry.

Działalność w zakresie e-rehabilitacji polegać ma na świadczeniu usług rehabilitacji pacjenta za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość. Usługi e-rehabilitacji swoim zakresem są zbieżne z usługami rehabilitacji świadczonymi w tradycyjny sposób z tym, że będą one świadczone za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość, w formie videkonferencji z wyłączeniem osobistego, fizycznego kontaktu z pacjentem. Rehabilitant uczestniczyć będzie poprzez telekonferencję w czynnościach rehabilitacyjnych dokonywanych przez pacjenta w domu lub w innym miejscu w którym pacjent się znajduję, wskazywać jakie czynności wykonać ma pacjent, udzielać wskazówek co do sposobu ich wykonywania, poprawiać błędy pacjenta, oceniać i monitorować postępy w rehabilitacji, odpowiadać na pytania pacjenta udzielać mu konsultacji. Rehabilitant może monitorować czynności życiowe pacjenta za pomocą czujników umieszczonych na jego ciele oraz urządzeń odbiorczych w Przychodni. Rehabilitant będzie również udzielać konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej w dziedzinie rehabilitacji.

Działalność w zakresie e-szkoły rodzenia polegać ma na świadczeniu usług szkoły rodzenia za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość. Usługi e-szkoły rodzenia swoim zakresem są zbieżne z usługami szkoły rodzenia świadczonymi w tradycyjny sposób z tym, ze będą one świadczone za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość, w formie videkonferencji, z wyłączeniem osobistego, fizycznego kontaktu z podopiecznym. Osoba świadcząca usługi szkoły rodzenia uczestniczyć będzie poprzez telekonferencję w czynnościach wykonywanych przez podopiecznego, wskazywać będzie jakie ćwiczenia z zakresu bezpieczeństwa ciąży, opieki nad dzieckiem po porodzie, a także inne czynności wykonać ma podopieczny, udzielać wskazówek co do sposobu ich wykonywania, poprawiać błędy podopiecznego, oceniać i monitorować wykonanie ćwiczenia i innych czynności, odpowiadać na pytania podopiecznego, udzielać konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej w okresie ciąży i po porodzie w tym w zakresie opieki i pielęgnacji dziecka po porodzie.

Działalność w zakresie usług e-pielęgniarki polegać ma na świadczeniu usług konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość. Pielęgniarka udzielać będzie konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej w granicach specjalności pielęgniarki w tym w zakresie higieny i ochrony zdrowia.

Działalność w zakresie usług e-położnej polegać ma na świadczeniu usług konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość. Położna udzielać będzie konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej w granicach specjalności położnej, udzielać informacji z zakresu dietetyki w okresie ciąży.

Działalność w zakresie usług e-lekarza polegać ma na świadczeniu usług konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej, za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość. Lekarz udzielać będzie konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej w granicach specjalności lekarza, udzielać informacji o możliwościach przyjmowania leków ich dawkowaniu, dostępnych odpowiednikach leków, w razie potrzeby kierować będzie pacjenta na badania.

Działalność w zakresie e-psychologa polegać ma na świadczeniu konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość. Lekarz udzielać będzie konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej w granicach swojej specjalności, udzielać informacji o możliwościach przyjmowania leków ich dawkowaniu, dostępnych odpowiednikach leków, w razie potrzeby kierować będzie pacjenta na badania.

Działalność w zakresie e-logopedy polegać ma na świadczeniu konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość. Lekarz udzielać będzie konsultacji w zakresie edukacji zdrowotnej w granicach swojej specjalności, udzielać informacji o możliwościach przyjmowania leków ich dawkowaniu, dostępnych odpowiednikach leków, w razie potrzeby kierować będzie pacjenta na badania.

W uzupełnieniu wniosku strona skarżąca szczegółowo wskazała na zasady świadczenia powyższych usług

W związku z tym zadano pytanie: czy odpłatne świadczenie usług telemedycyny w zakresie e-rehabilitacji, e-szkoły rodzenia, e-pielęgniarki, e-położnej, e-lekarza, e-psychologa, e-logopedy, e-psychiatry przez wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko strona skarżąca stwierdziła, że odpłatne świadczenie usług telemedycyny w zakresie e-rehabilitacji, e-szkoły rodzenia, e-pielęgniarki, e-położnej, e-lekarza, e-psychologa, e-logopedy, e-psychiatry przez wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym i będzie wykonywać ww. rodzaje usług w ramach działalności leczniczej.

Wszystkie wymienione usługi służą profilaktyce, utrwalaniu prawidłowych wzorców postępowania w zakresie zdrowego stylu życia oraz prawidłowego przyjmowania leków, są więc usługami w zakresie opieki medycznej, służą odpowiednio profilaktyce lub zachowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia, będą wykonywane przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej i jako takie powinny być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W wydanej w dniu 31 grudnia 2014r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższe stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 41 ust. 1 art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Nadto wskazał, iż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Podkreślono, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 odpłatnego świadczenia przez wnioskodawcę usług telemedycyny w zakresie e-rehabilitacji, e-szkoły rodzenia, e-pielęgniarki, e-położnej, e-lekarza, e-psychologa, e-logopedy, e-psychiatry stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek podmiotowy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy do zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych usług, bowiem wnioskodawca jest podmiotem leczniczym.

W związku z powyższym, w dalszej części interpretacji, organ dokonał analizy, czy świadczone przez wnioskodawcę usługi wykonywane za pośrednictwem internetu, spełniają warunek przedmiotowy wynikający z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z tym wskazano, że zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważa również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które wykonują podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane przez podmiot leczniczy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W niniejszej sprawie kluczową rolę stanowi określenie, czy usługi, które zamierza świadczyć wnioskodawca za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość stanowią usługi opieki medycznej. Wówczas przedmiotowe usługi – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – korzystałyby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnieniu powinny podlegać tylko usługi, których celem jest ochrona zdrowia. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz opis sprawy stwierdzić należy, że usługi telemedycyny w zakresie: e-rehabilitacji, e-szkoły rodzenia, e-pielęgniarki, e-położnej, e-lekarza, e-psychologa, e-logopedy, e-psychiatry nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Bowiem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca za pośrednictwem Internetu udziela porad z zakresu edukacji zdrowotnej, osobie korzystającej z usług udzielana będzie informacja "ogólna", nie wiążące się z oceną konkretnego przypadku pacjenta. Wnioskodawca sam wskazał, że e-usługi nie mają na celu leczenia pacjenta a udzielanie mu informacji o charakterze edukacyjnym, na tematy nurtujące pacjenta. Informacje te mają charakter ogólny, nie indywidualny.

Po przeanalizowaniu przedstawionych przez Spółkę cech usług – które zamierza świadczyć – należy stwierdzić brak podstaw do uznania, że usługi te stanowić będą usługi opieki medycznej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 18. Czynności, które Wnioskodawca planuje wykonywać nie będą wykazywały charakterystycznych cech usługi opieki medycznej sprawowanej nad konkretnym wymagającym tej opieki pacjentem. Jedną z nich, co wynika z orzecznictwa TSUE niewątpliwe jest diagnoza pacjenta. Działania medyczne polegają na szeregu czynności, dla których bezpośredni (osobisty) kontakt z pacjentem jest konieczny. Nie można bowiem świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią dostęp do strony internetowej Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca: przekazywane informacje – zgodnie z dostępnym regulaminem mają charakter edukacji zdrowotnej. Prowadzący nie udziela wskazówek postępowania w danym przypadku pacjenta, a przekazuje pacjentowi wiedzę medyczną, o charakterze edukacyjnym. Prowadzący nie udziela indywidualnych porad mających na celu leczenie pacjenta, ponieważ nie ma możliwości przeprowadzenia stosownych badań. E-usługi nie maja na celu leczenia pacjenta a udzielanie mu informacji o charakterze edukacyjnym, na tematy nurtujące pacjenta. Informacje te mają charakter ogólny, nie indywidualny. Po przeprowadzonej videokonferencji za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość klient nie będzie badany pod kątem efektów jakie wywoła u niego zastosowanie się do wskazówek/porad udzielonych podczas videokonferencji

W założeniu Wnioskodawcy takie badania nie będą potrzebne do świadczenia e-usług z uwagi na ich charakter. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał także, że nie będzie brał odpowiedzialności za skutki zdrowotne spowodowane zastosowaniem się do wskazówek udzielonych podczas video konsultacji.

Tym samym usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji na odległość zdaniem organu, nie noszą znamion usług w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a to poprzez uznanie, że do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, konieczne jest spełnienie przesłanek innych niż w nim wymienione, w szczególności zaś pominięcie, że do skorzystania z ww. zwolnienia wystarczające jest, aby usługi świadczone przez podmiot leczniczy służyły profilaktyce;

2) Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię słów:

- profilaktyka, a to poprzez przyjęcie, że wszędzie tam gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, gdy tymczasem słowo profilaktyka, z definicji, wyklucza bezpośredni związek podjętych w ramach realizacji znaczenia tego słowa działań z leczeniem,

- opieka medyczna - poprzez przyjęcie, że zwrot ten dotyczy świadczeń, które poprzedzane są diagnozą, gdy tymczasem ustawodawca w analizowanym przepisie w ramach opieki medycznej, wymienił "profilaktykę", która z definicji nie wiąże się z diagnozowaniem schorzeń, a jedynie z zapobieganiem ich powstawania, co świadczy o tym, że diagnoza nie jest koniecznym warunkiem uznania danych czynności za wykonywanie w ramach opieki medycznej.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miała istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) Art. 121 § 1 i § 124 w związku z art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wzajemną sprzeczność uzasadnienia skarżonej interpretacji, a to poprzez stwierdzenie, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny, podczas gdy w dalszej części uzasadnienia organ wskazuje że: jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Organ podaje różne i wykluczające się wzajemnie kryteria oceny zasadności korzystania ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, ustawy o podatku od towarów i usług;

2) Art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, a to poprzez wyprowadzenie z materiału wniosków z niego nie wypływających, nielogicznych, sprzecznych z ogólnie dostępną wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, poprzez stwierdzenie, w odniesieniu do części pytania zawartego w wniosku, dotyczącej zwolnienia z VAT usług e-rehabilitacji, że działania te nie realizują celu terapeutycznego (leczniczego) oraz że działania te nie są działaniami, których celem jest ochrona zdrowia.

Odpowiadając na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty sporu swoje stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania stwierdzić należy, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

Wykładnia zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług była już dokonywana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2013r. sygn. akt I FSK 1242/12, z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 309/12, czy w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych przywołanych przez organ w odpowiedzi na skargę). Wprawdzie część z tych orzeczeń dotyczyła zwolnienia określonego w art. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ale zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w tych przepisach jest tożsamy, różni je zakres podmiotowy.

Przedmiotem sporu jest właśnie kwestia przedmiotowa niniejszego zwolnienia, nie ma bowiem wątpliwości, że strona skarżąca spełnia podmiotowe wymogi zwolnienia.

Należy także podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W takiej sytuacji zasadne jest – w pierwszej kolejności, odwołanie się do poglądów reprezentowanych na gruncie prawa unijnego. W zakresie przedmiotowym art. 132 Dyrektywy 112 obejmuje zwolnieniem od VAT usługę opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności. Przepisy prawa unijnego także nie definiują pojęcia "usług w zakresie opieki medycznej". Pojęcie to było jednak przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

I tak ETS w wyroku z dnia 1 grudnia 2005r. w połączonych sprawach C-394/04 oraz C-395/04. (Zb. Orz. 2005 I-10373) uznał, że usługi nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli co do zasady nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), obecnie art. 132 ust.1 lit. b Dyrektywy 112. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 (Zb. Orz. 2003, s. I-13859), ETS podkreślił, że o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z VAT warunkuje jej cel.

Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania.

Zatem cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Wskazał na wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kugler, C-141/00.

Strona skarżąca w treści skargi wskazuje, iż opieka medyczna nie może być utożsamiana wyłącznie ze świadczeniami, które poprzedzane są diagnozą, bowiem ustawodawca w analizowanym przepisie w ramach opieki medycznej, wymienił profilaktykę, która z definicji nie wiąże się z diagnozowaniem schorzeń, a jedynie z zapobieganiem ich powstawaniu. W skardze wskazano także, iż konsultacje w zakresie edukacji zdrowotnej mieszczą się w zakresie zwolnienia, jako opieka medyczna służąca profilaktyce.

Trafnie wskazuje na to organ, iż wykładnia terminu "profilaktyka" jest niewystarczająca, aby skorzystać z wskazanego zwolnienia, bowiem usługi świadczone przez skarżącą nie mieszczą się w zakresie opieki medycznej. Punktem wyjścia, bowiem, nie jest kwestia wyjaśnienia pojęcia usługi będącej składową kilku usług, ale jak słusznie wskazał organ najistotniejszą kwestią, która pozwoli na odpowiedź jaką stawkę VAT stosować jest odniesienie się do pojęcia - opieka medyczna. Jest to bowiem kryterium, według którego należało i należy rozstrzygnąć jaka stawka VAT powinna być zastosowana przez stronę skarżącą świadczącą usługi opisane we wniosku.

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że analiza przedstawionego opisu zdarzenia pozwala na stwierdzenie, że wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wymienione usługi telemedycyny, świadczone za pośrednictwem internetu są w istocie udzielaniem porad, wykładów, stanowią wskazówki co do sposobu wykonywania ćwiczeń, ich oceny i monitorowania, konsultacje w zakresie edukacji zdrowotnej. Tych działań nie można uznać za opiekę medyczną. Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej, co wynika nawet z zasad doświadczenia, rzetelnego ustalenia, że czy jest konieczna dla osiągnięcia zamierzonego celu. Niezbędna jest więc możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaordynowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie nie wynika, by usługi dokonywane na podstawie otrzymanych od klientów informacji, były oparte na wiarygodnych, konkretnych danych, które umożliwiają właściwą opiekę medyczną. Utrwalanie prawidłowych wzorców postępowania nie może być utożsamiane z opieką medyczną.

Także zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione. Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Organ dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, w sposób spójny i szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Przy tym w postępowaniu interpretacyjnym organ nie mógł naruszyć art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w ogóle nie może go zastosować. W tym postępowaniu nie dokonuje się oceny materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 14c § 1 § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.