Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 498/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki z oo. w J. G. w upadłości na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A w J. G. (w upadłości) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] określające zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę oraz ustalające kwoty dodatkowego zobowiązania za miesiące: styczeń - grudzień 2002 r. W uzasadnieniu wszystkich decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Biurze Turystycznym A Spółka z o.o. w J. G. w zakresie prawidłowości rozliczenia się Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. organ I instancji ustalił, że kontrolowana Spółka na fakturach VAT, dotyczących sprzedaży imprez turystycznych organizowanych do Grecji, Egiptu, Turcji, Hiszpanii i Portugalii wyodrębniała wartość usług turystycznych opodatkowanych stawką podatkową 7% oraz transportu międzynarodowego opodatkowanego stawką 0%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka bezpodstawnie dokonywała powyższego podziału wartości sprzedaży usług turystyki wyjazdowej. W toku kontroli ustalono bowiem, że przedmiotem działalności kontrolowanej Spółki było świadczenie usług sklasyfikowanych pod symbolem KWiU 63.30.11 określającym "usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez". Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż takich usług podlega opodatkowaniu 7% stawką podatkową, ponieważ zostały one wymienione w poz. 73 załącznika Nr 3 do przedmiotowej ustawy. Potwierdzeniem powyższego jest dokumentacja Spółki. W umowie zawiązania Spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 18.11.1997r. podstawowa działalność Spółki została określona wg symbolu klasyfikacji EKD 63.3, czyli jako działalność agencji turystycznych, pilotów i przewodników wycieczek; pozostała działalność związana z turystyką, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Zgodnie z objaśnieniami do Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) - Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki, wydanie II, 1991 r. - klasa 63.30 obejmuje, m.in.: działalność biur podróży w zakresie organizowania wycieczek, zakwaterowania i środków transportu według indywidualnych zamówień podróżnych lub turystów oraz zaopatrywania w bilety i sprzedaży wycieczek gwarantujących kompleksową obsługę turysty. Tak sklasyfikowana działalność wynika także z rejestru handlowego. Według zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...] jako rodzaj przeważającej działalności podano także wg EKD: 63.30 oraz wg PKD: 63.30.A -działalność biur podróży. Według objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 128, poz. 829 ze zm.) podklasa 63.30.A obejmuje: organizowanie imprez turystycznych, w tym wycieczek turystycznych z kompleksowym programem imprez uwzględniającym zarówno transport jak i zakwaterowanie.

Na powyższe wskazuje również treść ofert przedstawianych klientom w momencie podpisywania "Umowy - zgłoszenia", katalogów i cenników, stanowiących wg "Ogólnych Warunków Uczestnictwa" integralną część umowy o imprezę turystyczną zawieranej z klientem. Z ofert tych wynika, że Spółka A oferowała swoim

2

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

klientom m.in. obok pobytu również przelot i wyszczególniała cenę za pobyt oraz za przelot. Ponadto klient w momencie podpisywania umowy był informowany, że: "Pierwszy i ostatni dzień pobytu przeznaczony jest na przejazd, a nie właściwy urlop ..." Stąd wynika, że Spółka organizowała transport w ramach świadczonych usług turystycznych, co było zgodne z określonym w dokumentach Spółki rodzajem działalności (KWiU 63.30.11). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organizowanie transportu do miejsca wypoczynku i z powrotem wchodziło w skład kompleksowych imprez turystycznych organizowanych przez Spółkę A w ramach jej podstawowej działalności. Dla świadczenia takich usług, tj. organizowania imprez turystycznych z kompleksowym programem imprez ustawodawca przewidział 7% stawkę podatku VAT. Skoro prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie sprzedaży miejsc wypoczynku za granicą wymagała organizowania dla klientów również transportu (przelotu) - to cała działalność Spółki obejmująca organizowanie zarówno transportu i zakwaterowania winna podlegać tej samej stawce podatkowej, tj. 7%.

Wobec tego Spółka niesłusznie wyodrębniała z ogólnej kwoty świadczonych usług turystycznych wartość przelotu, traktując go jako transport międzynarodowy (eksport usług) podlegający 0% stawce podatkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że Spółka A organizując transport wczasowiczów za granicę, nie spełniała wymogów określonych w przepisach o podatku od towarów i usług warunkujących uznanie tego transportu za transport międzynarodowy (eksport usług). Tymi warunkami było wykonanie tych usług przez podatnika (art. 4 pkt 6 i art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), będącego przewoźnikiem powietrznym [§ 56 ust. 1 pkt 3 lit. b i § 57 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.)], na podstawie wystawionego przez niego międzynarodowego biletu lotniczego na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera (§ 58 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia). Kontrolowana Spółka nie była podatnikiem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług międzynarodowego transportu osób, lecz świadczącym usługi turystyki zagranicznej i w celu realizacji kompleksowej imprezy turystycznej kupowała od przewoźników powietrznych usługi transportu międzynarodowego. Materiał dowodowy potwierdza, że w kontrolowanym okresie transport ten nie był dokonywany przez Spółkę A , lecz przez następujących przewoźników powietrznych: B , C , D, E Sp. z o.o. Natomiast imienne dokumenty podróży według wyjaśnień kontrolowanego były wystawiane przez niego, nie zaś przez uprawnionych przewoźników. Spółka A nie zawarła również umów o świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży biletów na rzecz ww. przewoźników powietrznych, które to w myśl § 55 ust. 3 wyżej powołanego rozporządzenia zaliczane są do usług transportu międzynarodowego, ani nie dokonywała refakturowania na rzecz swoich klientów usług świadczonych przez tych przewoźników. Świadczy o tym treść umów zawartych z przewoźnikami oraz wykazywanie w rejestrach sprzedaży całości wartości lotu, zamiast prowizji za usługę pośrednictwa, jak również swobodne kształtowanie ceny miejsca w wyczarterowanym samolocie.

Organ kontroli skarbowej uznał zatem, że kontrolowana Spółka zakupione od

3

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

przewoźników powietrznych usługi wynajmu samolotu wraz z załogą "skonsumowała" na potrzeby prowadzonej działalności, tj. do sprzedaży organizowanych imprez turystycznych, a cena jaką płaciła przewoźnikowi była składową ceny imprezy turystycznej. Organizacja turystom przelotu mieści się w zakresie działalności Spółki A i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (Dz.U. Nr 55, poz. 578) stanowi usługę turystyczną.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka A nie świadczyła usług transportu międzynarodowego, lecz organizowała transport wczasowiczów wyczarterowanymi samolotami w ramach podstawowego przedmiotu działalności biura turystycznego. Zatem transport stanowił część składową wartości usług sklasyfikowanych pod symbolem KWiU - 63.30.11 i cała sprzedaż usług turystycznych winna być opodatkowana jedną przewidzianą w art. 18 ust. 2 ww. ustawy do świadczenia tego typu usług stawką podatkową - 7%.

Powyższe nieprawidłowości wpłynęły na zaniżenie przez Spółkę kwoty podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2002 r.

W odwołaniach od wydanych decyzji przez organ I instancji zarzucono:

* naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 2, art. 4 pkt 5 i 6, art. 18 ust. 2, art. 39 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 4 pkt 2 lit. a w związku z art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 55 ust. 3, § 56 ust. 1 pkt 3 lit. b, § 57 pkt 1, § 58 ust. 1 oraz § 62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - poprzez błędne ich zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego zakwestionowania zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatku VAT do świadczonych przez nią usług związanych z transportem międzynarodowym;

* naruszenie norm prawa procesowego wynikających z przepisów: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez dokonanie w przedmiotowej sprawie ustaleń bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym naruszenie zasad zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

naruszenie konstytucyjnych przepisów, stanowiących gwarancję bezpieczeństwa prawnego, tj.: art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 w związku z art. 8 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w szczególności wynikającej z tych przepisów zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności przy uwzględnieniu konieczności bezpośredniego stosowania tych zasad w interpretowaniu i stosowaniu przepisów ustawowych.

Dyrektor Izby Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie uwzględnił tych zarzutów i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Stwierdzono, że klasyfikacje działalności (EKD i PKD) mają pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową z KWiU, a więc ich analiza powinna doprowadzić do podobnych wniosków. Zatem dokonanie w zaskarżonych decyzjach analizy objaśnień ww. klasyfikacji, których symbole i nazwy nie pozostają w sprzeczności z KWiU - nie może być postrzegane jako naruszenie art. 54

4

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ miało to charakter pomocniczy w rozstrzygnięciu przedmiotu sporu. Czynność ta pozwoliła zidentyfikować charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, tzn. organizacja zagranicznych imprez turystycznych. Usługi świadczone przez Spółkę są sklasyfikowane w podkategorii 63.30.11 KWiU, obejmującej usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez. Taki również symbol KWiU Spółka wpisywała na spornych fakturach. Do określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczonych przez podatnika usług organ pierwszej instancji odwołał się już - zgodnie z ww. przepisem - do klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed 1 lipca 1997r., tj. symboli Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wobec tego zasada, o której mowa w powołanym w odwołaniu wyroku TK z dnia 3.04.2001 r. K 32/99, zachowania w obrocie prawnym nomenklatury używanej w klasyfikacjach SWW i KWiU została dochowana w przedmiotowej sprawie. Tym samym nie można zgodzić się z sugestią odwołania, iż organ kontroli skarbowej dokonując przedmiotowej analizy, samodzielnie dokonał interpretacji w zakresie statystyki publicznej w sposób prowadzący do rozszerzającego określenia składowych usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez. Wobec charakteru prowadzonej przez stronę działalności nie sposób też nie oprzeć się w przedmiotowej sprawie na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych Q'.t. - Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 578). Ich analiza doprowadziła do wniosku, że Spółka w ramach swojej działalności, tj. organizacji zagranicznych imprez turystycznych była zobowiązana zapewnić swoim klientom transport na miejsce wypoczynku i z powrotem, bowiem w przypadku oferty biura impreza turystyczna obejmowała swym zakresem również usługę transportu. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, iż usługa transportu była oferowana obok organizowania imprez turystycznych, bowiem materiał dowodowy wskazuje, że organizowanie transportu turystów do miejsca wypoczynku i z powrotem wchodziło w skład usług oferowanych przez biuro, czyli organizacji imprez turystycznych. Świadczy o tym treść ofert przedstawianych klientom w momencie zawierania umowy o imprezę turystyczną, które wg § 2 ust. 3 "Ogólnych Warunków Uczestnictwa" wraz z katalogami i cennikami stanowią integralną część tej umowy. Z ofert tych wynika, że Spółka A oferowała swoim klientom m.in. obok pobytu również przeloty i wyszczególniała osobno cenę za pobyt oraz za przelot. Zatem Spółka organizowała transport w ramach świadczonych usług turystycznych, co było zgodne z określonym w dokumentach Spółki rodzajem działalności (KWiU 63.30.11). Twierdzenie strony, iż usługa przelotu świadczona turystom nie jest usługą turystyczną pozostaje w sprzeczności z zapisem art. 3 pkt 1 ww. ustawy o usługach turystycznych definiującym usługi turystyczne jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Również według opracowania Głównego Urzędu Statystycznego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki "Klasyfikacja Wyrobów i Usług - Uwagi wyjaśniające", wydanie I, część II (Warszawa 1995r.) - usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem

imprez (symbol 63.30.11 KWiU) obejmują zazwyczaj transport pasażerów i bagażu,

zakwaterowanie, zwiedzanie i podobne usługi." Z kolei wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), stanowiącej poprawioną i rozwiniętą wersję KWiU, dział

5

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

63 obejmuje usługi w zakresie organizowania wycieczek, rozumianych jako imprezy turystyczne, pośrednictwa, doradztwa i planowania turystycznego oraz informacji turystycznej (pkt 1 lit. g). Z powyższego wynika, że jeśli ofertą wycieczki objęty jest m.in. pobyt oraz transport, to należy to traktować kompleksowo, bowiem poszczególne elementy usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez należy traktować jako jedną całość. W rozpatrywanej sprawie usługą główną była organizacja imprez turystycznych, a nie transport lotniczy. Jak już wyżej opisano transport ten występował w ofercie Spółki, ale jako element składowy organizowanej imprezy turystycznej, a więc należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że klientom przedkładana była oferta wraz z przelotem. Podnoszony fakt sprzedaży w niektórych przypadkach tylko usługi przelotu lub pobytu zdaniem organu odwoławczego nie może świadczyć o oferowaniu przez biuro w ramach swojej działalności dwojakiego rodzaju usług. Przede wszystkim Spółka A nie mogła świadczyć usług lotniczego transportu międzynarodowego, bo nie miała do tego stosownych uprawnień. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w rozdziale katalogu biura "Ważne i ciekawe -transport lotniczy" istnieje zapis, iż: "Turyści wykupujący ofertę "tylko przelot" nie podlegają ubezpieczeniu grupowemu tak jak pozostali turyści biura. Biuro zastrzega sobie również możliwość wycofania turysty w razie konieczności wykorzystania jego miejsca w nagłym przypadku." Powyższe także wskazuje, iż w ramach turystycznych organizowanych przez biuro zagwarantowany był m.in. transport lotniczy. Natomiast w razie niewykorzystania (niesprzedania) wszystkich wykupionych przez biuro miejsc w samolocie, odsprzedawano je ze względów ekonomicznych już bez świadczenia usługi pobytu.

Potwierdzeniem organizowania przez Spółkę A imprez turystycznych z programem kompleksowym, uwzględniającym transport lotniczy jest także informacja w wyżej powołanym rozdziale oferty biura, iż: "Pierwszy i ostatni dzień pobytu przeznaczony jest na przejazd, a nie na właściwy urlop." Zapis taki jest jednoznaczny i na pewno nie oznacza odrębności usług zakwaterowania i usług transportowych, a wręcz wskazuje na sprzedaż pobytu zagranicznego z uwzględnieniem transportu. Uwagi pełnomocnika, że w przypadku imprezy turystycznej wystarczy świadczyć tylko dwie usługi turystyczne, z których żadna nie musi być usługą transportową- organ odwoławczy uważa za słuszne, jednak analiza rozpatrywanej sprawy wykazała, że w tym przypadku mamy do czynienia z organizacją imprez turystycznych obejmujących transport. Wobec tego Spółka niesłusznie wyodrębniała z ogólnej kwoty świadczonych usług turystycznych wartość organizowania przelotu, traktując go jako transport międzynarodowy (eksport usług) podlegający 0% stawce podatkowej.

Z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że: "W eksporcie towarów i usług (...) stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4." Z kolei według przepisu art. 4 pkt 6 ww. ustawy, eksportem usług jest wykonywanie usług przez podatnika poza granicami państwowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Eksportem usług w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy są również usługi transportu międzynarodowego. Przy czym Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zakres tych usług oraz warunki jakie muszą spełnić podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z

6

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

eksportem usług. W § 53 ust. 1 pkt 1 i 2 tegoż rozporządzenia określono, że do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zalicza się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu w Rzeczypospolitej Polskiej do miejsca przyjazdu za granicą i z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 3 lit. b za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w § 53 ust. 1, polegające na przewozie przez przewoźnika powietrznego i morskiego osób - na podstawie dokumentów wymienionych w § 56 ust. 1 pkt 3, czyli międzynarodowych biletów lotniczych wystawionych przez uprawnionego przewoźnika na określona trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Również w § 55 ust. 1 postanowiono, że usługi międzynarodowego transportu osób są usługami eksportowymi w całości, jeżeli są wykonywane przez przewoźnika powietrznego, kolejowego lub morskiego. W § 54 ust. 2 postanowiono, że przepis ust. 1 pkt 3 stosuje się do przewoźników zagranicznych pod warunkiem wzajemności. Natomiast w § 53 ust. 3, iż: "Usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego."

W przedmiotowej sprawie bezsprzeczne jest, iż transport lotniczy turystów dokonywany był nie przez Spółkę A , lecz przez uprawnionych przewoźników powietrznych. Strona nie mogła świadczyć usług transportowych, ponieważ nie miała do tego stosownych uprawnień. Zatem wyżej powołane przepisy dotyczące uznania transportu międzynarodowego za eksport usług i zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dotyczą uprawnionych przewoźników, w przypadku spełnienia przez nich wyżej powołanych warunków.

Biuro w celu zorganizowania zagranicznej imprezy turystycznej, obejmującej usługę transportu, dokonywało na podstawie umowy charteru pasażerskiego oraz umów usług przewozowych zakupu tych usług od uprawnionych przewoźników, a następnie odsprzedawało je jako jedną z usług turystycznych świadczonych klientom. Spółka była bowiem sprzedawcą zagranicznych imprez turystycznych, w ramach których oferowała zorganizowanie transportu poprzez zawarcie przedmiotowych umów z przewoźnikami powietrznymi. Zatem sam fakt wyodrębniania przez Spółkę w ofertach, cennikach oraz na fakturach usług transportowych nie może przesądzać o przyjęciu, iż świadczyła ona usługi międzynarodowego transportu osób, a tym samym możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził także, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie potwierdza również, aby Spółka świadczyła usługę pośrednictwa w sprzedaży międzynarodowych biletów lotniczych. Załączony dowód w postaci opinii statystycznej z dnia [...] wydanej przez Urząd Statystyczny w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, mający potwierdzić świadczenie przez stronę usług pośrednictwa w sprzedaży międzynarodowych biletów lotniczych - nie może być, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, podstawą do zmiany stanowiska organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Skoro Spółkę A ze spółkami lotniczymi wiążą umowy czarteru i przewozu, nie zaś umowy pośrednictwa, to nie można kwalifikować spornych usług, jako pośrednictwa. Przeciwko stanowisku strony świadczy zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy. Z analizy

7

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

dowodów nie wynika, aby Spółka A zawarła z przewoźnikami powietrznymi jakiekolwiek umowy pośrednictwa na sprzedaż w ich imieniu i na ich rzecz biletów lotniczych za określoną prowizję. Natomiast istniejące w aktach sprawy umowy zawarte z przewoźnikami powietrznymi nie mogą być uznane za umowy pośrednictwa, ponieważ o charakterze tych umów świadczy zarówno ich nazwanie, jak i postanowienia. Przedmiotem tychże umów jest wynajem przez przewoźnika na rzecz Spółki A całości lub części miejsc w samolocie wraz z załogą na przewóz osób na określonym kursie i czasie. Wobec tego brak jest podstaw do zastosowania w rozpatrywanym przypadku postanowienia § 53 ust. 3 wyżej powołanego rozporządzenia.

Niezależnie od tego organ odwoławczy, mając na uwadze wniosek pełnomocnika strony zawarty w odwołaniu dotyczący przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie dowodu uzupełniającego z ww. interpretacji statystycznej, postanowił w myśl art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) we własnym zakresie wystąpić do ww. organu statystycznego o wydanie interpretacji statystycznej. Na podstawie opisanego przez organ odwoławczy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ statystyczny wydał w dniu 1 grudnia 2003 r.

opinię, iż: wynajem na podstawie umowy czarteru samolotu lub określonej liczby

miejsc w samolocie zawartej z uprawnionym przewoźnikiem powietrznym na określoną trasę mieści się w grupowaniu: PKWiU 62.20.10.-00.20 - przewozy lotnicze pozarozkładowe pasażerskie, na liniach zagranicznych. Natomiast kompleksowa organizacja imprez turystycznych obejmująca m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport lotniczy jest klasyfikowana: PKWiU 63.30.11-00.00 - usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez."

Zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że powyższa opinia potwierdza stanowisko organów skarbowych, iż oferowane i sprzedawane przez Spółkę A imprezy turystyczne z zagwarantowanym transportem lotniczym są kwalifikowane wg jednej grupy PKWiU -63.30.11-00.00 i w związku z tym podlegają jednej stawce podatkowej VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgadza się przy tym z twierdzeniem, iż treść zapytania organu odwoławczego z dnia [...] skierowanego do Urzędu Statystycznego pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego pismo to zawiera istotne dla sprawy okoliczności, niezbędne do wydania w przedmiotowym zakresie opinii statystycznej. Wobec tego wniosek strony, dotyczący kolejnego wystąpienia do Urzędu Statystycznego w sprawie wydania interpretacji statystycznej, organ drugiej instancji postanowił odrzucić, uznając, iż odpowiedź uzyskana z Urzędu Statystycznego w dniu [...] wyjaśnia w dostateczny sposób sporną kwestię, a kolejne wystąpienie nie wniosłoby nic nowego do sprawy i stanowiłoby nieuzasadnione wydłużenie terminu rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Zaprzeczeniem stanowiska strony w kwestii świadczenia usług pośrednictwa jest także fakt ujmowania w obrocie Spółki całej wartości biletów lotniczych, zamiast kwoty prowizji należnej pośrednikowi, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie może mieć również zastosowania w sprawie przepis § 60 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia stanowiący, że: "Opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku podlegają usługi, o których mowa w § 53 ust. 3 (m.in.

8

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

wykonywane w kraju usługi pośrednictwa), związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w § 54 ust. 1 i w § 55", ponieważ zgodnie z ust. 2 § 60: "Opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku podlegają czynności, o których mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie." Tymczasem, jak wykazano wyżej, dokumentacja podatnika nie potwierdza jednoznacznie, a wręcz w ogóle, faktu prowadzenia takiego typu działalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umowami pośrednictwa, ale w przypadku umów agencyjnych zawartych przez stronę z agentami. Z § 1 przykładowej umowy agencyjnej dołączonej do akt sprawy sporządzonej dnia [...] wynika, że jej przedmiotem było pośrednictwo w zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki A umów dotyczących imprez i usług turystycznych oraz transportowych oferowanych przez Spółkę. Natomiast w § 5 ustalono, że tytułem wynagrodzenia agent otrzyma prowizję, a w załączniku nr 2 do umowy została określona instrukcja rozliczeniowa, gdzie wskazane są zasady m.in. rozliczenia się stron tejże umowy. Należy zwrócić uwagę, że sposoby rozliczania umowy agencyjnej oraz umów o usługę przewozową są zupełnie odmienne, a strona mimo tego żąda, aby traktować skutki tych umów w ten sam sposób. Wobec powyższego prowadzenie sporu w kwestii dotyczącej możliwości uznania indywidualnych biletów wystawianych przez biuro A na poszczególnych uczestników imprezy turystycznej wraz z grupowym dokumentem przewozowym sporządzanym przez przewoźnika za dowody stanowiące potwierdzenie świadczenia w przedmiotowej sprawie usług transportu międzynarodowego (eksportu usług), o czym mowa w § 56 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia - jest bezprzedmiotowe, ponieważ wymóg ten dotyczy uprawnionych przewoźników powietrznych, a Spółka A takiego przymiotu nie posiada, jak również nie jest pośrednikiem takiego przewoźnika, a to jest niezbędnym warunkiem do uznania transportu międzynarodowego jako eksportu usług. Tym samym fakt wystawiania przez Spółkę biletów lotniczych zgodnych z wzorem zaakceptowanym przez przewoźników został pominięty w ww. zapytaniu skierowanym do Urzędu Statystycznego - jako nieistotny dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu. Skoro przelot wchodził w skład organizowanych imprez turystycznych, to Spółka była zobowiązana do zaopatrzenia swoich klientów w bilety lotnicze, czyli dostarczenia dokumentu potwierdzającego wywiązanie się ze złożonej oferty. Powyższe mieści się w przedmiocie działalności strony (klasa 63.30 EKD -m.in. zaopatrywanie w bilety, sprzedaż wycieczek gwarantujących kompleksową obsługę turysty).

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że strona nie prowadziła działalności w zakresie międzynarodowego transportu osób, jak również nie była pośrednikiem dokonującym sprzedaży międzynarodowych biletów lotniczych w imieniu i na rzecz przewoźników, a tylko w takich przypadkach mogłaby mieć prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, wynikającej z przepisów art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 55 ust. li 3 § 56 ust. 1 pkt 3 lit. b, § 57 pkt 1, § 58 ust. 1 pkt 3 i § 62 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązującego do 25 marca 2002 r., a od dnia 26 marca 2002 r. § 53 ust.

9

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

1 i 3 § 54 ust. 1 pkt 3 lit. b, § 55 pkt 1, § 56 ust. 1 pkt 3 i § 60 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7%. W załączniku tym pod poz. 73 zostały wymienione usługi sklasyfikowane pod symbolem 63.3 Klasyfikacji Wyrobów i Usług, czyli usługi agencji turystycznych i pilotażu, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez. W przedmiotowej sprawie bezsprzeczne jest, że Spółka prowadziła działalność zgrupowaną w podkategorii 63.30.11 KWiU, obejmującej usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez. Skoro organizacja transportu realizowana była w ramach przedmiotu działalności biura turystycznego, to zarówno sprzedaż usług pobytu jak i transportu winna być potraktowana jako integralna część świadczonych usług organizowania imprez turystycznych i opodatkowana według jednej stawki podatkowej przewidzianej do świadczenia tego typu usług w wyżej powołanym przepisie art. 18 ust. 2, tj. - 7%.

Organ odwoławczy podniósł, że za stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przemawia również treść wyroków Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. (sygn. akt III RN 66/01) oraz z dnia 13 czerwca 2002r. (sygn. akt III RN 113/01).

Fakt dokonania w Spółce [...] przez organ kontroli skarbowej w okresie od 5 kwietnia do 21 czerwca 2001 r. kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca roku 1998, od stycznia do czerwca 1999 roku oraz od stycznia do marca 2000 roku, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości, a tym samym przekonanie podatnika o prawidłowym sposobie rozliczania się z budżetem państwa - nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe są kategorią obiektywną, powstają zatem niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczą, ma tego świadomość. Błędne zatem przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, wynikające nawet ze stanowiska organu podatkowego, nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Organ odwoławczy potwierdza, iż odmienność ocen stanu faktycznego w latach 1998-2002 przez kontrolujących w zakresie stosowania przez Spółkę 0% stawki podatkowej przy sprzedaży spornych usług jest niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest okolicznością uzasadniającą odstąpienie od określenia prawidłowego rozliczenia podatnika. Natomiast ewentualne ujemne następstwa finansowe wprowadzenia podatnika w przekonanie o prawidłowości jego działania mogły być - w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego -zniwelowane w drodze wszczętego na wniosek podatnika w trybie art. 48 lub 67 Ordynacji podatkowej postępowania w zakresie ulg w spłacie zaległości.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wnosząc o ich uchylenie, zarzucono:

1) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, w szczególności art.

10

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

10 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 2 art. 39 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 4 pkt 2 lit. a w związku z art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: uptu, a także § 55 ust. 3 i § 62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz (po dn. 26 marca 2002r) § 53 ust. 3 i § 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 marca 2002r, (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej: rozpMF - przez błędne ich zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego zakwestionowania zastosowania przez Spółkę stawki 0% podatku VAT do świadczonych przez nią w 2002r. usług związanych z transportem międzynarodowym, co skutkowało nieuprawnionym stwierdzeniem: zaniżenia podatku należnego, zawyżenia podatku naliczonego oraz ustaleniem dla Spółki dodatkowego (sankcyjnego) zobowiązania w podatku VAT;

2) naruszenie norm prawa procesowego wynikających z przepisów: art. 120, art.

121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 188, 190 oraz art. 191 ustawy z dn. 29

sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Op) - w

szczególności zawartych w tych przepisach zasad zobowiązujących organy podatkowe

do działania na podstawie prawa i zachowaniem zasady zaufania do organów

podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej; dokonując w przedmiotowej sprawie

ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej nie wypełnił ciążących na nim obowiązków

w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uwzględnienia wszystkich

okoliczności faktycznych sprawy - tak aby ocena, czy dana okoliczność została

udowodniona, mogła być dokonana na podstawie całego dostępnego materiału

dowodowego;

3) naruszenie konstytucyjnych przepisów, stanowiących gwarancję

bezpieczeństwa prawnego: art. 2 oraz art. 7 oraz art. 31 ust. 3 w związku z art. 8

Konstytucji RP, w szczególności wynikających z tych przepisów zasady zaufania do

demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności przy uwzględnieniu

konieczności bezpośredniego stosowania tych zasad w interpretowaniu i stosowaniu

przepisów ustawowych.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka - po przedstawieniu przebiegu postępowania i zgłaszanych w tym postępowaniu wniosków i zarzutów - podniosła w pierwszej kolejności, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i w wskutek tego błędnie zastosowała przepisy prawa materialnego. Według skarżącej naruszenie art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 188, i 191 Ordynacji podatkowej polegało przede wszystkim na tym, iż oceniając charakter i treść dzjałalności polegającej na organizowaniu imprez turystycznych Dyrektor Izby Skarbowej sięgnął po klasyfikacje PKD i EKD, mimo tego, że nie są to klasyfikacje statystyczne w rozumieniu art. 4 pkt 2 lit. a w związku z art. 54 ust 4 uptu oraz na dokonaniu - mimo braku uprawnień - samodzielnej interpretacji działalności w zakresie statystyki publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej pominął przy tym, że "zaopatrywanie w bilety" stanowi istotną cechę działalności biur podróży i organizacji imprez turystycznych. Skarżąca wyjaśniła następnie, że podjęła stosowne kroki dla otrzymania wiążącej interpretacji od właściwego organu statystycznego i że na jej wniosek w dniu [...] Urząd Statystyczny w Ł. wydał interpretację statystyczną, która stanowiła jeden z kluczowych dowodów na okoliczność charakteru usług związanych z międzynarodowym transportem lotniczym.

11

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

W dalszej części uzasadnienia skarżąca - sięgając do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - podkreśliła, iż ustawa ta nie zawierała regulacji, która obligowałaby ją do zapewnienia swoim klientom transportu w prowadzonej działalności i że przy ocenie charakteru wykonywanych przez Spółkę usług związanych z międzynarodowym transportem lotniczym, należało uwzględnić przedmiotową odrębność usługi transportowej od organizacji pobytowej imprezy turystycznej.

Zdaniem skarżącej - w żaden sposób z treści katalogów ofertowych zawierających cenniki nie można było wywieść, iż proponowana przez Spółkę cena zorganizowania imprezy turystycznej zawierała w sobie, w sposób nierozłączny, cenę przelotu. Skarżąca wyjaśniła, iż zasady, na jakich oferowała w 2002 r. usługi związane z międzynarodowym transportem lotniczym, zostały określone w obowiązujących ówcześnie informatorach - w rozdziale "Ważne i ciekawe" oraz w "Ogólnych warunkach" stanowiących integralną część umowy z potencjalnym klientem. Zgodnie z zapisem zawartym w informatorach klienci mogli skorzystać z oferty nazwanej "tylko przelot" i w tym przypadku usługa ograniczała się do pośredniczenia w udostępnieniu klientowi miejsca w samolocie w celu przelotu na trasie międzynarodowej, a klient nie korzystał w takich wypadkach z oferty Spółki na organizację imprezy turystycznej. Gdy klient korzystał wyłącznie z oferty Spółki w zakresie organizacji imprezy turystycznej, a obierał inny środek transportu, aniżeli proponowany przez Spółkę, to otrzymywał wyłącznie voucher na pobyt w hotelu. Jeżeli natomiast wybierał zarówno ofertę Spółki w zakresie organizacji imprezy turystycznej, jak i ofertę związaną z przelotem do miejsca odbywania się imprezy turystycznej, to otrzymywał (oprócz vouchera) bilet. W sytuacji, gdy klient korzystał wyłącznie z oferty "tylko przelot" - Spółka wydawała jedynie rzeczony bilet.

Spostrzeżenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż klient korzystający wyłącznie z usługi "tylko przelot" nie podlegał ubezpieczeniu grupowemu oraz że możliwość skorzystania przez niego z tejże opcji mogła być skrajnych przypadkach ograniczona, są następnie błędnie interpretowane i w żadnym stopniu nie uzasadniają słuszności rozstrzygnięcia zawartego w skarżonych decyzjach.

Ubezpieczenie grupowe dotyczyło wyłącznie klientów, którzy takie ubezpieczenie wykupili u Spółki w ramach imprezy pobytowej. Klienci, którzy byli zainteresowani wyłącznie usługą "tylko przelot", nie nabywali wszak u Spółki usługi turystycznej, a wyłącznie usługę związaną z międzynarodowym transportem lotniczym. Dodać przy tym należy, iż usługa ubezpieczenia stanowiąca składnik "pakietu turystycznego" nie była w żadnym stopniu powiązana z usługą międzynarodowego transportu lotniczego, która znajdowała się - jak to Spółka konsekwentnie wykazuje - poza tymże "pakietem". Widać to w szczególnie wyraźnie w kontekście tego, że istniały odrębne formy ubezpieczenia z jakiego mogły korzystać osoby poszkodowane w trakcie przewozu lotniczego, a które zobowiązany był zapewnić przewoźnik.

Zastrzeżenie umowne dotyczące możliwości wycofania się przez Spółkę z usługi przewozu dla określonej osoby dotyczyła - wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej - nie tylko osób korzystających z opcji "tylko przelot", ale również i tych, którzy wykupili u Spółki obok usługi transportu również imprezę pobytową. Bowiem sens i rola tego zapisu umownego dotyczy sytuacji, gdy względy nadzwyczajnej natury (np. potrzeba przewiezienia samolotem osoby obłożnie chorej, w związku z czym zachodziłaby konieczność usunięcia kilku foteli dla stworzenia miejsca do leżenia;

12

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

wcześniejszy powrót do kraju z imprezy pobytowe ze względu na śmierć bliskich) zmuszałyby Spółkę do wymówienia komuś przewozu na korzyść osoby znajdującej się w szczególnej potrzebie. W żadnym względzie nie miały tu znaczenia "względy ekonomiczne", jak to próbuje insynuować Dyrektor Izby Skarbowej.

Skoro Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się w tym zakresie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, to doszło do w przedmiotowej kwestii do dowolności w orzekaniu, a co za tym idzie naruszenia art. 120, 122, art. 187 oraz art. 191 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej zaprzecza, aby w przedmiotowej sprawie Spółka świadczyła pośrednictwo w sprzedaży biletów lotniczych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym stopniu nie uzupełnił braków w ustaleniach faktycznych sprawy, co prowadziło do niewłaściwego rozpoznania zasady wystawiania biletów, jakie obowiązywały w przedmiotowej sprawie. Właśnie te zasady - wynikające ze stosunku pośrednictwa pomiędzy Spółką a przewoźnikami - uprawniały do stosowania w tym względzie art. 39 ust. 1 pkt 1 uptu w związku z § 55 ust. 3, § 56 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz § 58 ust. 1 pkt 3 (po dn. 26 marca 2002r. - § 53 ust. 3 i § 60 ust. 1 pkt 11 ) rozpMF.

Bezpośredniej przyczyny nieprawidłowości jakie w tym zakresie dopuściły się organy orzekające należy upatrywać w braku głębszej analizy umów przewozu, jakie Spółka zawarła i wykonywała z przewoźnikami w 2002r.

Z treści tychże umów wynika bowiem, iż bilet dla klienta wydawany przez Spółkę

według wzorów określonych i zaakceptowanych przez przewoźników. Przewoźnicy

zostali uprawnieni w tychże umowach do weryfikacji przedkładanego im przez pasażera

biletu, który wydała mu wcześniej Spółka, pod względem formalnej poprawności przez

nich wymaganej. Istotne jest również, że bilety wydawane przez Spółkę określały

zawsze przewoźnika oraz warunki, na jakich dokonuje on przewozu osób. Spółka na

biletach występuje w roli pośrednika (rubryka: "Agent"). Dodatkowo podkreślenia

wymaga, iż bilet wydawany przez Spółkę stanowił emanację zbiorczego dokumentu

przewozowego, który pochodził od przewoźnika. Z

powyższego wynika, że Spółka nie mogła być "wystawcą" biletu w rozumieniu § 58 ust. 1 pkt 3 (po dn. 26 marca 2002r. - § 56 ust. 1 pkt. 3) rozpMF. Wydając bilet dla indywidualnego klienta działała w imieniu i na rzecz danego przewoźnika. Przy tej właśnie okazji należy przypomnieć o braku wskazania na powyższe okoliczności we wniosku Dyrektora Izby Skarbowej do organu statystycznego, co niedopuszczalnie wypaczyło rzeczywisty obraz relacji Spółka - przewoźnicy, które poddano ocenie tegoż organu.

Wadliwości procesowe skarżonych decyzji prowadziły ostatecznie do błędnego stosowania przepisów materialnych, w szczególności art. 39 ust. 1 pkt 1 uptu oraz § 55 ust. 3 i § 62 ust. 1 pkt 11 (po dn. 26 marca 2002r. § 53 ust. 3 i § 60 ust. 1 pkt 11) rozpMF, jakie miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dalszym skutkiem było zaś nieuprawnione stosowanie wobec Spółki sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 i 6 uptu.

Nie można zgodzić się - zdaniem strony skarżącej - z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że zasada zaufania do organów podatkowych oraz inne zasady porządku konstytucyjnego, jakie w przedmiotowej sprawie doznają naruszeń, nie dawały uprawnienia Dyrektorowi UKS do odstąpienia od przerzucania na Spółkę skutków błędów popełnionych przez organy UKS.

Za uchyleniem zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - obok przedstawionych naruszeń przepisów uptu oraz przepisów proceduralnych - przemawia

13

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

również okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego, gwarantowanych Konstytucją RP, w szczególności zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności (art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Naruszenie to - wedle twierdzeń skarżącej - polegało na tym, że dokonywała ona w 2002 r. rozliczeń podatku VAT od usług związanych transportem międzynarodowym z zastosowaniem stawki 0 % VAT, obok rozliczeń podatkowych usług turystycznych, w przeświadczeniu prawidłowości tych rozliczeń, zaś takie "przeświadczenie" nabyła poprzez Jednoznaczne wskazania organów kontroli skarbowej". Skarżąca wyjaśniła, iż od początku działalności świadczone usługi rozdzielała na dwie: tj. na usługi organizacji imprez turystycznych oraz na usługi związane z transportem i dokumentowała (fakturowała) sprzedaż usług jako dwóch odrębnych kategorii świadczeń z odmiennymi symbolami klasyfikacji statystycznej oraz różną stawką podatku VAT. Pomiędzy skarżącą a przewoźnikami lotniczymi obowiązywały w latach 1998 - 2001 porozumienia umowne, które zasadniczo w jednakowy sposób regulowały zasady i warunki organizacji przelotów. Również dokumentacja sprzedaży (faktury wystawiane na jej klientów, oferty cenowe i umowy - zgłoszenie), w zakresie istotnym dla sprawy, w całym tym okresie miała postać i treść identyczną. Jednakże - jak podkreśliła skarżąca - kontrole skarbowe przeprowadzone za lata 1998 - 2000, dotyczące prawidłowości rozliczeń w podatku VAT, nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie stosowania przez Spółkę do świadczonych przez nią usług związanych z transportem lotniczym stawki 0% VAT. Z treści protokołów kontroli (lub załączników do tych protokołów) wynikało jednoznacznie, iż organy kontroli powzięły pełną wiedzę o faktycznych i prawnych warunkach stosowania przez Spółkę stawki 0 % do usług związanych z transportem lotniczym (obok stawki 7 % na usługi turystyczne) i w istocie stwierdziły, że Spółka prawidłowo stosuje stawkę 0% VAT do świadczonych przez nią usług związanych z zagranicznym transportem lotniczym. O zmianie stanowiska organów kontroli co do oceny faktycznych i prawnych warunków stosowania przez Spółkę stawki 0% VAT do usług związanych z międzynarodowym transportem lotniczym, skarżąca została powiadomiona dopiero w drugiej połowie 2002 r. Skarżąca zarzuciła w związku z tym, iż w zaskarżonych decyzjach brak jest rozstrzygnięć, które byłyby wyrazem realizacji zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz wymaganej w tej sprawie proporcjonalności w działaniu i że z tego powodu doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej oraz do wyrządzenia szkody, gdyż Spółka została zaskoczona koniecznością zapłacenia podatku VAT w kwocie, której wielkość jest dla niej bardzo poważna. Zasada państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wyklucza zaś możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez reprezentanta organów podatkowych. Taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie - jak podkreśliła skarżąca - należało oczekiwać od Izby Skarbowej wydania rozstrzygnięcia, które uchyliłoby wszelkie negatywne konsekwencje związane ze skutkami wprowadzenia jej w błąd przez organy kontroli i skoro Izba Skarbowa wydała rozstrzygnięcie całkowicie odmienne, to naruszone w nim zostały przytoczone normy konstytucyjne.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

14

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

W piśmie uzupełniającym skargę złożonym przed rozprawą strona ponownie podniosła, że w przedmiotowych sprawach organy podatkowe wydały decyzje na podstawie niekompletnego materiału dowodowego lub w oparciu o wadliwe ustalenia faktyczne. Dowolność i tendencyjność działania organów prowadzących postępowanie w przedmiotowej sprawie jest - zdaniem skarżącej - szczególnie widoczna w ich ustaleniach faktycznych i prawnych:

- dotyczących rzekomego łączenia (a nawet prawnej konieczności łączenia!) przez Spółkę usługi organizacji imprezy pobytowej oraz usługi związanej z międzynarodowym transportem lotniczym w jedną całość - tzw. pakiet turystyczny;

co do treści postanowień i sposobu wykonywania Umowy Charteru Pasażerskiego Nr [...], zawartej w dniu [...] roku pomiędzy B a Spółką (dalej: Umowa); prowadziło to, w szczególności, do wadliwego ujęcia w zaskarżonych decyzjach: relacji prawnej, w której Spółka wystawiała dokumenty podróży - bilety oraz charakteru dokumentu podróży - biletu (rozpatrywanego łącznie z biletem "master");

odnośnie zaprzeczenia temu, iż treść protokółów i wyników kontroli za lata 1998-2000, zwłaszcza gdy jest ona rozpatrywana na tle dominujących poglądów i praktyki w przedmiocie stosowania stawki 0% VAT na usługi organizatorów turystyki (biur podróży) związanych z międzynarodowym transportem lotniczym, decydowała o konieczności realizacji wobec Spółki zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego i zapobieżenia negatywnym skutkom zmiany stanowiska aparatu skarbowego w przedmiocie prawidłowości stosowania przez nią stawki 0% VAT na usługi związane z międzynarodowym transportem lotniczym.

Organy podatkowe stoją w sprawie na stanowisku, że Spółka oferowała przeloty do miejsca, gdzie odbywała się impreza pobytowa, w ramach pakietu turystycznego. Ustalenie organów podatkowych w tym zakresie opiera się, w szczególności, na informacji zawartej w katalogu (cenniku) "cena całkowita = cena pobytu + cena przelotu". Jednakże sens i rola tego zapisu - wg skarżącej - jest zupełnie inna.

Po pierwsze jest to informacja, iż klient nabywając w Spółce usługę związaną organizacją imprezy pobytowej (np. hotel, wyżywienie, rezydent) oraz usługę związaną z międzynarodowym transportem lotniczym, będzie zobowiązany uiścić kwotę stanowiącą sumę (wynik dodawania) ceny imprezy pobytowej oraz ceny transportu lotniczego (podanych w cenniku katalogu osobno). Spółka chciała w ten sposób uniknąć jakichkolwiek wątpliwości co do kwoty należnej od klienta, który nabywał od Spółki usługę organizacji imprezy pobytowej oraz usługę związaną z międzynarodowym transportem lotniczego. Gdyby zabrakło takiego zapisu w cenniku, mogłyby zaistnieć sytuacje, gdzie klient spodziewałby się możliwości obniżki (swoistej premii), jeżeli zakupiłby obie usługi od Spółki. Praktyka życia gospodarczego pokazuje, że sprzedawcy towarów lub usług często zachęcają swych klientów ofertą, zgodnie z która kupienie kilku odrębnych towarów lub świadczeń jest w różny sposób premiowane, w szczególności przez obniżenie łącznej należności za dokonane zakupy.

Po drugie, zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez Spółkę w postępowaniu podatkowym, łączne określenie należności miało również charakter marketingowy.

Błędnie organy skarbowe interpretują zdaniem strony skarżącej Artykułu 4.3 Umowy: Czarterujący gwarantuje, że zakontraktowany samolot i/lub blok miejsc będzie

15

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

wykorzystany przez Czarterującego wyłącznie do przewozu pasażerów z wykupionym pakietem turystycznym obejmującym ceną przewozu.

Zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zgodny zamiar stron co do treści i sposobu wykonywania Artykułu 4.3 Umowy był zupełnie inny, aniżeli sugerują to organy. Chodziło tutaj bowiem o to, że sprzedaż miejsc w samolocie mogła następować tylko osobom, które nabyły usługę organizacji imprezy turystycznej. Spółka nie mogła zaś sprzedać miejsca w samolocie osobie, która podróżowała zagranicę w celach innych niż turystyczne (np. w celach służbowych, w interesach), co potwierdza odpowiedź B z dnia [...].

Organy podatkowe starają się zaprzeczyć temu, iż wystawione przez Spółkę bilety są biletem lotniczym i stanowiły one wraz z biletem zbiorczym "master" dokument przewozowy - tj. dokument uprawniający do skorzystania z usługi transportu lotniczego. Jednocześnie organy podatkowe próbują wykazać na podstawie treści Umowy, iż Spółka wystawiając bilety na lot czarterowy nie pozostawała w takiej w relacji prawnej do B i pasażera, która umożliwiałaby jej stosowanie do usługi związanej z wystawieniem wspomnianego biletu stawki 0% VAT. Powyższym twierdzeniom faktycznym i prawnym organów podatkowych przeczy treść Umowy oraz sposób jej wykonywania - w szczególności treść biletu wystawionego przez Spółkę zgodnie z treścią Artykułu 8.1-8.3 Umowy.

Spółka zwróciła się do doradcy podatkowego K. W. o analizę podstawowych kwestii natury prawnej związanej z przedmiotową sprawą i wydanie w tym zakresie niezależnej opinii, w której doradca ten stwierdził, że skarżąca spółka zgodnie z prawem stosowała 0 % stawkę podatku od towarów i usług na sprzedawane usługi transportu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia wymienionych w pkt 2 skargi przepisów postępowania podatkowego. W szczególności całkowicie nieuzasadniony jest zarzut, iż dokonując w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych Izba Skarbowa nie wypełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Wbrew wywodom skargi ustalenie, że skarżąca świadczyła jedną usługę turystyki wyjazdowej, w skład której - oprócz zakwaterowania, wyżywienia, itp. - wchodził transport lotniczy oraz przyporządkowanie tej usługi do usług o symbolu 63.30.11 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) zostało dokonane po uprzednim wyjaśnieniu treści całego świadczenia w związku z wiążącymi w tej sprawie przepisami o klasyfikacji wyrobów i usług. Postępowanie podatkowe było w tej sprawie drobiazgowe i w niczym nie uchybiało regułom przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. W jego toku zgromadzono wszelkie dowody niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy, tj. czy skarżąca - prowadząc działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu turystyki wyjazdowej - obok świadczonej usługi turystyki wyjazdowej, świadczyła odrębną usługę transportu międzynarodowego, traktowaną przez art. 39 ust. 1 pkt 1 uptu jako eksport usług. Dowody te (katalogi, w których zawarte były "Ogólne warunki uczestnictwa w

16

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

imprezach turystycznych organizowanych przez A ", oferty przedstawiane klientom w momencie podpisywania umowa zgłoszenia, umowa czarteru) w sposób jednoznacznie wskazywały na to, że świadczona przez skarżącą usługa turystyczna obejmowała także przelot samolotem do miejsca wypoczynku i z powrotem. Oferta taka została zawarta we wspomnianych katalogach i w "Ogólnych warunków uczestnictwa w imprezach turystycznych organizowanych przez A ". Była dla Spółki wiążąca (art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego) i zawierała stanowczą wolę zawarcia umowy o świadczenie kompleksowej usługi turystycznej, w ramach której następował też transport pasażerów i bagażu. W tej sytuacji za całkowicie uprawnione należało uznać stanowisko organów skarbowych, że przez przyjęcie ofert i podpisanie umowy - zgłoszenia zawierano umowy o kompleksowe usługi turystyczne i opodatkowaniu według 7% stawki podatku VAT podlegała całość świadczonej w danym przypadku usługi bez wydzielania z niej usług transportowych. Argumenty skargi miały w tym zakresie w przeważającej mierze charakter polemiczny i tym samym nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, stwierdził w rezultacie, iż ocena zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie nosiła cech dowolności i w pełni podzielił zapatrywania prawne zawarte w obszernych i wnikliwych uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji. W ocenie Sądu zasadnie i zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej - podzielając ustalenia poczynione przez organ I instancji - przyjął, że skarżąca Spółka świadczyła kompleksową usługę turystyki, w ramach której organizowała przelot do miejsca wypoczynku i z powrotem. W tym celu zawarto z uprawnionymi przewoźnikami lotniczymi umowy charteru pasażerskiego, którzy - na zlecenie Spółki - dokonywali przewozu lotniczego grup pasażerów. Czynności te były jednym ze składników usługi turystyki i nie stanowiły przedmiotu odrębnej umowy a ich koszt (cena za ilość miejsc zakupionych w każdym z rejsów) wchodził w skład "ceny całkowitej". Zauważyć w tym miejscu należy, iż z § 5.3 "Ogólnych warunków uczestnictwa w imprezach turystycznych organizowanych przez A" wynikało, iż niestawienie się na zbiórkę przed wylotem z kraju powodowało, że Klient tracił prawo do wszystkich świadczeń związanych z realizacją imprezy, gdyż nie zgłoszenie się do odprawy na lotnisko uważane było za odstąpienie od umowy. Powoływany przez skarżącą wielokrotnie zapis art. 4.3 umowy charteru z B wprost i jednoznacznie stanowił o tym, że "zakontraktowany samolot i/lub obok blok miejsc będzie wykorzystywany przez czarterującego (Spółkę A ) wyłącznie (podkr. Sądu) do przewozu pasażerów z wykupionym pakietem turystycznym obejmującym cenę przewozu" (s. 100 akt adm.). Tym samym - zgodnie z postanowieniami umowy "o usługę turystyczną" oraz umowy charteru - dokonywanie przez B na zlecenie Spółki A przewozu grup pasażerów na trasach określonych w Załącznikach do umowy wchodziło w skład świadczonej przez skarżącą usługi turystki wyjazdowej. Nie miały w związku z tym istotnego znaczenia argumenty Spółki, iż przewidziana w katalogach oferta "tylko przelot" odbywała się w ramach odrębnej usługi pośrednictwa "związanej z usługami transportu międzynarodowego" (§ 55 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 53 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), gdyż była to usługa wchodząca w skład traktowanej jako całość usługi turystycznej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż przewidziana

17

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

w § 4.1 Ogólnych Warunków możliwość skorzystania z niektórych świadczeń i wydanie tylko jednego z dokumentów (bilet lotniczy, voucher) następowała w ramach indywidualnie zawartej umowy o usługę turystyczną. Tym samym skarżąca Spółka przesądziła o traktowaniu przelotu jako części kompleksowej usługi turystycznej także wówczas gdy chodziło "o przelot". Bez znaczenia dla oceny charakteru tej usługi było także to, iż wyrażenie używane w katalogach "cena całkowita = cena pobytu + cena transportu" Spółka traktowała jako "swego rodzaju zabieg marketingowy polegający na zapewnieniu klientowi przejrzystości oferty".

Na nieporozumieniu polegał zarzut, iż przy klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę organy podatkowe oparły się klasyfikacjach innych niż statystyczne, tj. na Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) oraz na Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Dyrektor Izby Skarbowej - w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji- wprost wskazał, iż obie klasyfikacje traktuje jako pomocnicze i że kluczowe znaczenie ma Klasyfikacja Wyrobów i Usług, do której odsyłał art. 4 ust. 2 i art. 54 ust. 4 uptu. Wskazał też na Uwagi wyjaśniające do symbolu 63.30.11 KWiU, który dotyczył "usług organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez", wedle których usługa ta obejmuje "zazwyczaj transport pasażerów, bagażu (...)". Skarżąca pomija milczeniem zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, według których przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności będące końcowymi efektami działalności o charakterze usługowym, oraz że usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem (...).

Znaczenia przesądzającego o tym że skarżąca świadczyła odrębną usługę pośrednictwa związaną z transportem międzynarodowym nie mogło mieć to, że skarżąca Spółka zawarła umowę charteru pasażerskiego, w której B , zobowiązał się do wykonania jej "na zlecenie" przewozu lotniczego grup pasażerów "z wykupionym pakietem turystycznym obejmującym cenę przewozu". Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernej oceny tej umowy dochodząc do trafnego wniosku, iż nie może być ona traktowana jako odrębna umowa pośrednictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela obszerne rozważania zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji co do niemożności ustalenia, iż w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca Spółka świadczyła odrębną usługę pośrednictwa w świadczeniu usług międzynarodowego transportu lotniczego. Ze zgromadzonych dokumentów sprawy w żaden sposób nie wynika, aby strona skarżąca zawierała ze swoimi kontrahentami umowy pośrednictwa, agencyjne lub zlecenia, zobowiązując się do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie (Klienta) za określoną prowizją.

Co do treści punktu 1 załącznika nr 3 do Umowy na wykonanie usługi przewozowej nr [...] zawartej pomiędzy skarżącą spółką i C Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że wynika z jego treści, że skarżąca spółka wystawiając bilety czarterowe V jako upoważniony agent działała jako pośrednik. W pełni bowiem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w sytuacji gdy Spółkę A ze spółkami lotniczymi wiązały umowy czarteru i przewozu, nie zaś umowy pośrednictwa, to nie można kwalifikować spornych usług, jako pośrednictwa. Żaden z zebranych w sprawie dowodów nie wskazuje, aby Spółka A zawarła z przewoźnikami powietrznymi, w tym z C, jakiekolwiek umowy pośrednictwa na sprzedaż w ich imieniu (czy też we własnym

18

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

imieniu) i na ich rzecz biletów lotniczych za określoną prowizję lub inne wynagrodzenie. Przedmiotem tychże umów był wynajem przez przewoźnika na rzecz Spółki A całości lub części miejsc w samolocie wraz z załogą na przewóz osób na określonym kursie i czasie. Rzeczą czarterującego, czyli spółki, było zapewnienie pasażerów na wyczarterowane miejsca w samolotach, stąd też stworzenie również w ramach świadczonej usługi turystycznej możliwości korzystania z indywidualnej umowy przewozu, w celu niewątpliwie zapewnienia co najmniej zwrotu kosztów już wyczarterowanych i zapłaconych miejsc .w samolocie. Taka jednak możliwość skorzystania przez pasażera z wykupionego już przez spółkę miejsca w samolocie nie stanowi w żadnym przypadku o świadczeniu przez spółkę usługi transportu międzynarodowego, skoro transport lotniczy turystów dokonywany nie był przez Spółkę A , lecz przez uprawnionych przewoźników powietrznych, ani też o świadczeniu usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych przewoźników, gdyż nie sprzedawała ona de facto biletów tych przewoźników, lecz miejsca już przez nią wykupione od przewoźników. W tym zakresie Spółka działała tylko we własnym imieniu i na własny rachunek oraz ryzyko, a nie na rachunek przewoźników, co jest istotą pośrednictwa. Strona skarżąca we własnym imieniu i na własny rachunek oraz ryzyko czarterowała (opłacała) określoną ilość miejsc od uprawnionego przewoźnika lotniczego, a następnie na własny rachunek i ryzyko sprzedawała nabyte miejsca (bilety - karty pokładowe) swoim klientom indywidualnym w ramach świadczonej usługi turystycznej. Z tytułu zbywania tych kart pokładowych strona skarżąca nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia od przewoźników, gdyż taka forma jej działalności nie miała charakteru świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz przewoźników, a jedynie polegała na udostępnianiu - w ramach świadczonej klientom przez siebie usługi turystycznej -miejsc na pokładzie samolotu, którymi spółka dysponowała w oparciu o zawartą z przewoźnikiem umowę czarteru (przewozową). Z tych też względów nie można w żaden sposób zgodzić się z przedłożona Sądowi przez stronę skarżącą opinią.

Nie wykraczała poza ramy określone w art. 191 Ordynacji podatkowej ocena przedłożonej przez stronę skarżącą opinii statystycznej z dnia [...] Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., w której przyjęto, że usługi polegające na zakupie od uprawnionego przewoźnika biletu zbiorczego na przelot, a następnie wydawanie imiennych biletów dla poszczególnych klientów są klasyfikowane jako usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (PKWiU 63.30.12-00.00). Pozostawiając bowiem na uboczu to, iż skarżąca we wniosku skierowanym do organu statystycznego o wydanie opinii statystycznej podała, że "nabywa od uprawnionego przewoźnika bilet zbiorczy na przelot", co było niezgodne z treścią umowy charteru zawartej z B oraz przemilczała przedmiot i charakter świadczonych usług turystycznych, zauważyć należy, że z opinii tej nie wynikało aby tak zakreślony (zawężony) przedmiot usług należało zaliczyć do usług pośrednictwa związanych z opodatkowanymi stawką 0% usługami transportu międzynarodowego (62.10.1). Usługi wskazane w zapytaniu - jak wyjaśnił organ statystyczny - były związane z symbolem 63.30, podczas gdy dział 62 PKWiU zatytułowany "Usługi Transportu Lotniczego" - jak wynika z uwagi wyjaśniającej 1 (b) - obejmuje między innymi "wynajem statków powietrznych pasażerskich lub towarowych (dowolnego typu i w dowolnym celu) wraz z załogą". Można zatem w rezultacie powiedzieć, iż wspomniana

19

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

opinia potwierdzała prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do błędnego klasyfikowania przez skarżącą świadczonych usług. W fakturach VAT skarżąca podawała symbol PKWiU 62.10.11 "Przewozy lotnicze pasażerskie pozarozkładowe", który to symbol organ statystyczny w istocie uznał za nieprawidłowy.

Na tle niewadliwie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt. 1 skargi). Zakwestionowanie stosowania przez Spółkę stawki 0% podatku VAT do usług traktowanych przez skarżącą w fakturach VAT jako eksport usług transportu międzynarodowego i przyjęcie, że w ten sposób Spółka zaniżyła podatek należny było konsekwencją ustalenia, że w istocie świadczyła ona jedną usługę turystyczną opodatkowaną zgodnie z art. 18 ust. 2 uptu stawką 7 %. Stawka ta - jak wynikało z poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy - dotyczyła "Usług agencji turystycznych i pilotażu, gdzie indziej nie sklasyfikowanych, z wyłączeniem usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez". Nabywane przez skarżącą od przewoźników lotniczych w ramach umów charteru usługi transportu lotniczego stanowiły - jak już to zostało wyżej powiedziane - składnik świadczonej usługi turystycznej. Podział tej usługi na dwa odrębne rodzaje był podziałem sztucznym i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda była objęta inną stawką VAT. Zgodnie z art. 4 pkt 5 uptu usługi turystyki wyjazdowej powinny być traktowane na równi z importem usług i opodatkowane podatkiem według stawki 7% (por. wyroki SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 65 /01, OSNP nr 10 z 2003 r., poz. 238 oraz z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 111/01, III RN 112/01, III RN 113/01, III RN 114/01, III RN 115/01, III RN 116/01 i III RN 54/02, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i prawnych a także wyrok NSA z dnia 25 października 2000 r., III SA 1853 /99; LEX nr 48132). Według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - pkt 5.3.1. - "Przedmiotem klasyfikacji według PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności". "Każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON" (pkt 5.3.2). Z zestawienia art. 4 pkt 2 uptu (nakazującego dla określenia przedmiotu opodatkowania stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej) i art. 18 ust. 2 uptu (nakazującego do świadczenia usługi przez agencje turystyczne i pilotażu stosować 7% stawkę podatku VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 uptu) wynikało, że skoro skarżąca Spółka świadczyła usługi w zakresie organizowania turystyki, to do tego rodzaju usług w zakresie ich opodatkowania podatkiem VAT stosować należało stawkę dla usługi głównej. Czynności pomocnicze w stosunku do działalności głównej nie są bowiem w świetle statystycznych zasad grupowań, odrębnie klasyfikowane (tak SN w podanych wyżej wyrokach).

Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż do ustalonego w sposób niewadliwy stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - w tym będący skutkiem uchybień w zakresie zaniżenia podatku należnego przepis art. 27 ust. 5 uptu - i wobec tego zarzut błędnego zastosowania przepisów wymienionych w pkt. 1 skargi okazał się całkowicie

20

Sygn. akt I SA/Wr 491-502/04

chybiony.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 Konstytucji RP i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady zaufania do organów władzy publicznej oraz zasady równości wobec prawa skarżąca podniosła, że świadczone przez siebie usługi "od samego początku" rozdzielała na dwie odrębne kategorie, tj. na usługi organizacji imprez turystycznych oraz na opodatkowane stawką 0% usługi związane z transportem międzynarodowym. Podkreśliła, że wyniki wcześniejszych kontroli za lata 1998, 1999 i 2000 prowadzonych przez organy kontroli nie stwierdziły nieprawidłowości, co - w jej przekonaniu - świadczyło o tym, że prawidłowo stosowała stawkę podatku 0% do świadczonych usług związanych z zagranicznym transportem lotniczym. Te okoliczności przesądzały - zdaniem Spółki - o braku podstaw do "utrzymania wymiaru podatkowego zawartego w zaskarżonych decyzjach", gdyż zasada państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez organ podatkowy.

Poddając ocenie tak sformułowany zarzut Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że błąd organu podatkowego nie może szkodzić podatnikowi, ale jednocześnie błąd ten nie może przynosić podatnikowi nieuzasadnionych korzyści (tu w postaci bezpodstawnego zastosowania stawki 0% podatku VAT). Całkowicie trafne w związku z tym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, wynikające nawet ze stanowiska organu podatkowego nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Błąd taki nie daje bowiem podstaw do odstąpienia od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji do zweryfikowania w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że negatywne skutki takiego błędu mogą być oraz powinny być - zdaniem Sądu - zniwelowane w ramach uprawnień przewidzianych w art. 67 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie tym wyraził już swoje stanowisko w wyroku z dnia [...] (Sygn. [...]), w którym uchylił decyzję Izby Skarbowej we WB - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r., odmowy umorzenia odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2001 r. Zasady demokratycznego państwa prawa, na które powołuje się strona skarżąca powinny zostać - z powołanych przez stronę skarżącą powodów - zrealizowane w jej interesie w ramach właśnie takiego postępowania, a nie w ramach niniejszego postępowania.

Mając na względzie wszystkie powołane wyżej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, iż zarzuty skargi nie były uzasadnione i orzekł jak w sentencji wyroku.

21