Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1228/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 188, art. 198 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1792/15 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz H. Sp. z o.o. w K. 18.000 (osiemnaście tysięcy) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1792/15 oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych: marki B., nr VIN [...], w wysokości 46.945,00 zł; marki B., nr VIN [...], w wysokości 30.701,00 zł; marki B., nr VIN [...], w wysokości 28.618,00 zł; marki B., nr VIN [...], w wysokości 34.927,00 zł; marki B., nr VIN [...], w wysokości 47.345,00 zł; marki A., nr VIN [...], w wysokości 43.782,00 zł; marki B., nr VIN [...], w wysokości 11.506,00 zł; marki B., nr VIN [...] w wysokości 42.940,00 zł; marki B., nr VIN [...], w wysokości 42.958,00 zł; marki B., nr VIN [...], w wysokości 21.828,00 zł; marki B., nr VIN [...], w wysokości 27.285,00 zł; marki B., nr VIN [...], w wysokości 32.087,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych, od których nie została zapłacona należna akcyza.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych pojazdów. Zdaniem Dyrektora IC charakterystyka samochodów jednoznacznie świadczy o tym, iż posiadały one w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które należy klasyfikować do kodu CN 8703. Potwierdzają to m.in. wykonane oględziny samochodów (cechy wskazane w protokole i widoczne na wykonanych zdjęciach) jak i dane uzyskane od producentów aut. Komfortowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (np. automatyczna klimatyzacja, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa jazdy) świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego. W związku z powyższym spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych samochodów osobowych zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 – dalej: u.p.a.).

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie WSA, analiza akt sprawy wskazuje, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przede wszystkim bezzasadne są w ocenie WSA zarzuty naruszenia art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p). Zdaniem WSA nie było również podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego gdyż w sprawie nie zaszły zatem przesłanki z art. 197 § 1 i § 2 o.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała w ocenie Sądu art. 180 i art. 188 o.p., dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia.

Nietrafny w ocenie WSA jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin wszystkich pojazdów. Sąd podzielił w tym zakresie wyjaśnienia Dyrektora IC, że przeprowadzenie oględzin wszystkich pojazdów okazało się niemożliwe z obiektywnych przyczyn. Niemniej jednak pozostały materiał dowodowy – w tym informacje od producentów aut, wydruki ze stron internetowych dotyczące ich wyposażenia, dane zawarte w fakturach, umowach i zamówieniach - pozwolił na ustalenie faktycznego przeznaczenia spornych pojazdów w dacie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W konsekwencji WSA stanął na stanowisku, że skoro zatem materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, to brak w tym materiale protokołów oględzin części aut nie stanowi uchybienia, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie przyznał również racji skarżącej zarzucającej organowi pominięcie dowodu z niemieckich dowodów rejestracyjnych pojazdów i zaświadczeń o badaniu technicznym pojazdów, zaznaczając, że dowody te zostały przez organ wzięte pod uwagę, niemniej jednak organ uznał, że nie są one przesądzające dla klasyfikacji spornych pojazdów na gruncie podatku akcyzowego.

WSA wskazał, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Zdaniem Sądu, charakterystyka samochodów dokonana przez organy bez wątpienia świadczy o tym, że posiadały one w dniu powstania obowiązku podatkowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów (cechy wskazane w protokołach i widoczne na wykonanych zdjęciach), a w przypadku ich niewykonania - cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's, uzyskane ze strony internetowej producenta, jak również opisane w zamówieniach odnoszących się do konkretnych samochodów.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jednoczenie uznał, że poza granicami sprawy były zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która nie miała zastosowania w stanie faktycznym sprawy, jak również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 53 o.p. Sąd zaznaczył, że strona może kwestionować zasadność obciążenia jej odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w odrębnym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że:

a) organy podatkowe w sposób uzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów;

b) organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - a w szczególności, że zasadnie nie przeprowadziły oględzin wszystkich pojazdów objętych postępowaniem podatkowym;

w sytuacji gdy:

a) zgłoszone przez skarżącą, a nieuwzględnione przez organy podatkowe, wnioski dowodowe były istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego oraz zmierzały do podważenia ustaleń organów podatkowych oraz wykazanie faktycznego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów do przewozu towarów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz technicznej niemożliwości uiszczenia tego podatku z uwagi na funkcjonującą praktykę organów podatkowych;

b) organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niepełnym zakresie koniecznym dla wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz nie dokonały istotnych czynności dowodowych - w szczególności poprzez niezasadne uznanie niemożności dokonania przez organy podatkowe oględzin pojazdów i ustalenie, z pominięciem ustalenia cech właściwych dla kwalifikacji przeznaczenia przedmiotowych pojazdów, że są one samochodami osobowymi wyłącznie na podstawie Informacji przekazanych przez przedstawicieli producentów oraz danych wskazanych przez EurotaxGlass Polska na datę produkcji tych pojazdów, w sytuacji gdy nie istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tych oględzin, a organy obydwu instancji nie wyczerpały możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych pojazdów;

co skutkowało usankcjonowaniem przez WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów o.p. regulujących postępowanie dowodowe oraz błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy istotnego dla oceny tego, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów objętych niniejszym postępowaniem (m. in. w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem w momencie rzekomego powstania obowiązku akcyzowego, ustaleń cech tych pojazdów w dacie powstania rzekomego obowiązku akcyzowego), co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia złożonej skargi;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz 194 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem oraz ich specyfikacji w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego stanowiły wynik poprawnej oceny dowodów, w sytuacji gdy te ustalenia pozostają w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności z treścią dokumentów urzędowych w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych pojazdów, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i polskich dowodów rejestracyjnych - a organy podatkowe nie przeprowadziły faktycznie żadnego przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom, a w tym zakresie oparły się na specyfikacji pojazdów z daty ich produkcji oraz oględzinom dokonanym w okresie od 4 do 6 lat po dacie nabycia I zbycia tych pojazdów przez skarżącą, co skutkowało błędnym przyjęciem przez WSA oraz organy obu instancji, że samochody objęte decyzją, w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie były pojazdami ciężarowymi, co skutkowało uznaniem zasadności obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego;

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów:

1) B., nrVIN[...]

2) B., nrVIN[...],

B., nrVIN[...],

B., nrVIN[...],

B., nrVIN[...],

A., nr VIN [...],

B., nr VIN [...],

B., nr VIN [...],

B., nr VIN [...],

B., nr VIN [...],

11) B., nr VIN [...],

12) B., nr VIN [...].

od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, gdy w dacie relewantnej dla powstania obowiązku akcyzowego nie były one samochodami osobowymi;

4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 53 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne uznanie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości uiszczenia należności podatkowych w związku z odmową ich przyjęcia przez właściwe organy, przez co skarżąca nie pozostawała w zwłoce w zapłacie należności podatkowych.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Za skuteczny w złożonej skardze kasacyjnej należało uznać główny jej zarzut dotyczący postępowania dowodowego, a konkretnie nieprzeprowadzenia oględzin samochodów. Zarzut ten dotyczy 7 z 12 pojazdów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Formułując ten zarzut skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie przepisów Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez uznanie zasadności nieprzeprowadzenia oględzin wszystkich samochodów objętych postępowaniem podatkowym, a także uznanie niemożności dokonania przez organy podatkowe oględzin tych pojazdów, w sytuacji gdy nie istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie oględzin.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia oględzin w siedmiu przypadkach (samochody nr 1, nr 3, nr 5, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12 - według kolejności wskazanej w zaskarżonym wyroku), mimo faktycznej możliwości przeprowadzenia tych dowodów przy udziale aktualnych na dzień przeprowadzania tego dowodu właścicieli pojazdów. W jednym tylko przypadku pojazd został zbyty za granicę (samochód nr 3), co też w ocenie NSA, nie uniemożliwia przeprowadzenia tego dowodu, względnie dokonania w inny sposób ustaleń w istotnym dla sprawy zakresie cech charakteryzujących sporny samochód. Z akt sprawy wynika, że zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu w innych przypadkach związane było:, np. z nieodbieraniem korespondencji przez nabywcę samochodu, czy też z informacją, że pojazd znajduje się w warsztacie samochodowym, jak i też, że samochód jest w trakcie naprawy i twierdzeniem właściciela, że z tego powodu nie ma możliwości dokonania oględzin.

Podkreślić w tym miejscu wypada, że w myśl art. 198 § 2 o.p., jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu. W przypadku negatywnej postawy osoby trzeciej organy podatkowe dysponują stosownymi środkami procesowymi umożliwiającymi przeprowadzenie takiego dowodu.

Za nieusprawiedliwione w tych okolicznościach należy uznać stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd I instancji o braku możliwości przeprowadzenia tych dowodów.

Decyzje organów podatkowych, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, nie powinny opierać się na domniemaniach opartych na wyglądzie i cechach projektowych pojazdów z daty ich produkcji (informacji od przedstawiciela producenta, strony internetowej bmwarchive.org, wyceny sporządzonej w systemie EurotaxGlass's Polska), nie można bowiem wykluczyć zmian w tych samochodach dokonanych przed wewnątrzwspólnotowym ich nabyciem w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód z oględzin, jak i dowód z zeznań świadka (właścicieli, względnie użytkowników pojazdów), winny były być w sprawie przeprowadzone. Pozwoliłyby one bowiem na ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych tych pojazdów, przewidzianych w ramach Nomenklatury Scalonej, w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Brak tego dowodu uniemożliwia dokonanie pełnej rzetelnej oceny przedmiotów podlegających opodatkowaniu pod kątem cech istotnych decydujących o klasyfikacji tych pojazdów do kodu CN 8703 lub kodu CN 8704..

Niezgromadzenie w zakresie istotnym dla sprawy odpowiedniego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy prowadzi do naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122 i art. 187 o.p. W art. 122 o.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja tej zasady następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić. Skonkretyzowanie zasady prawdy obiektywnej nastąpiło w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża, co do zasady organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 718/09, LEX nr 744864).

Ze względu na przedstawioną argumentację, w okolicznościach faktycznych sprawy, powołany zarzut należało uznać za usprawiedliwiony.

Za niezasadne należało zaś uznać zarzuty procesowy i materialny dotyczące kwestii odsetek, twierdzenia o odmowie przyjęcia podatku, czy też o braku technicznej możliwości zapłaty podatku ze względu na funkcjonującą praktykę organów.

Słusznie, w ocenie NSA, Sąd I instancji uznał, że kwestia ta powiązana z art. 53 o.p. regulującym naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jest poza granicami tej sprawy, że strona zasadność obciążenia jej odsetkami może kwestionować w odrębnym postępowaniu. Zauważyć w zakresie tych zarzutów należy, że w decyzjach zarówno organu pierwszej, jak i instancji nie zawarto rozstrzygnięcia o odsetkach. W decyzjach deklaratoryjnych określających wysokość zobowiązań podatkowych nie orzeka się o wysokości odsetek. Brak w tym zakresie stosownej podstawy prawnej. Zasadność pobrania odsetek podatnik może zaś kwestionować na etapie ich poboru, zarówno w przypadku dobrowolnej wpłaty podatku, jak i w przypadku jego egzekucji.

Tym samym zarzuty dotyczące zapłaty odsetek należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się zarzutu prawa procesowego nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie faktycznego wykorzystywania pojazdów w dacie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, stwierdzić należy, że sposób faktycznego wykorzystywania samochodu przez jego wewnątrzwspólnotowego nabywcę nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ze względu na opodatkowanie tej transakcji (WNT) podatkiem akcyzowym.

Podnieść należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym decyduje nomenklatura scalona, a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w zakresie przesłanki "zasadniczego przeznaczenia", to nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję, jaką konkretny pojazd ma spełnić z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu (popr. Wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1943/14, LEX nr 2167222).

Za niezasadny należało zatem uznać zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie sposobu faktycznego wykorzystywania pojazdów w dacie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Nieusprawiedliwione, w okolicznościach sprawy, są zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w tym wskazanych urzędników państwowych, dowodów związanych z wiadomościami specjalnymi, łącznie z powołaniem biegłego, jak i też sprzeczności ustaleń organów podatkowych z niemieckimi i polskimi dowodami rejestracyjnymi, zaświadczeniami o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów oraz nieprzeprowadzenie przeciwko tym dokumentom przeciwdowodów.

Jak już wyżej wskazano nie ma znaczenia dla celów podatku akcyzowego faktyczne wykorzystywanie pojazdów, zatem i niezasadne jest przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków na tę okoliczność. Podkreślić należy, że dowód z zeznań świadków przydatny jest do rozstrzygnięcia sporu co do stanu faktycznego, a nie co do prawa.

Bez znaczenia podczas klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego są dane wynikające z dowodów rejestracyjnych. Dane w nich zawarte wynikają bowiem z przepisów Prawo o ruchu drogowym i odpowiadających im przepisów regulujących tę materię w innych państwach członkowskich. Przepisy te normują inne cele, niż realizowane przez ustawę podatkową. Zatem definicje i inne reguły dotyczące prawa o ruchu drogowym, nie mają znaczenia przy powstawaniu stosunków publicznoprawnych, których efektem jest obowiązek uiszczenia akcyzy. Nie było zatem potrzeby kwestionowania zapisów zawartych w tych dowodach, stanowiących o samochodach ciężarowych, czy też przeprowadzania przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom. Omawiane dowody rejestracyjne były uwzględnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zostały one w nim ocenione, jednak ich treść nie miała istotnego znaczenia przy dokonywanej klasyfikacji podatkowej.

Fakt, iż rzeczoznawcy i diagności samochodowi dokonują ocen pojazdów samochodowych w ramach własnych ustawowych kompetencji nie oznacza, że uprawnieni są do klasyfikowania pojazdów wg Nomenklatury Scalonej. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego taką kompetencję posiadają wyłącznie organy podatkowe.

Za zasadny, w okolicznościach faktycznych sprawy, należało uznać zarzut dotyczący braku przesłuchania ostatecznych nabywców przedmiotowych samochodów. Stanowisko to usprawiedliwia nieprzeprowadzenie oględzin w stosunku do ww. 7 pojazdów. Przesłuchania te mogły się przyczynić – przede wszystkim – do zrealizowania jednak dowodów z oględzin spornych samochodów, jak i też ustalenia ich cech istotnych, kluczowych dla dokonania klasyfikacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., stwierdzić należy, że zarzut ten w zakresie 7 pojazdów, w stosunku do których nie doszło do przeprowadzenia oględzin jest zasadny. Zastosowanie powołanych przepisów w zaistniałych okolicznościach było co najmniej przedwczesne.

Natomiast w zakresie pozostałych 5 samochodów organy podatkowe zasadnie zastosowały powołane regulacje ustawy akcyzowej, a Sąd I instancji stanowisko to zaaprobował. Nie doszło zatem do ich naruszenia, pojazdy te zasadnie zostały uznane za samochody klasyfikowane do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Przekonują do tego dokonane ustalenia i ocena zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniająca wnioskowanie bazujące na cechach nadanych pojazdom przez ich producenta, dokonanych oględzinach oraz zapisach umownych. Nie ma znaczenia, w okolicznościach faktycznych sprawy, przeprowadzenie tych oględzin w okresie od 4 do 6 lat po dacie nabycia i zbycia samochodów przez Spółkę. Istotne bowiem jest to, że było możliwe na bazie oględzin i zapisów kontraktowych, skuteczne dokonanie oceny cech projektowych decydujących o klasyfikacji tych pojazdów do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Skonstatować należy, że samochody te posiadają wszystkie istotne cechy charakteryzujące pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703, a mianowicie: dwa lub trzy rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, lub jeden rząd siedzeń z punktami kotwienia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, panele dwuboczne przeszklone, wszystkie drzwi z oknami, brak stałego panela lub przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz wyposażenie wnętrza kojarzone z transportem osób. Podkreślić w zakresie tej oceny jednoznacznie należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka nie przedstawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności lub dowodów, wskazujących na utratę przez te pojazdy na dzień ich wewnątrzwspólnotowego nabycia istotnych cech charakteryzujących samochody klasyfikowane do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, które pozwalałyby zakwestionować dokonane ustalenia oraz przeprowadzoną ocenę,.

W ponownym postępowaniu sprawa winna być rozstrzygnięta z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).