Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 57/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. Sp. k. z/s w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. Sp. Sp. k. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej jako: SKO, Kolegium, Organ II instancji) z [...] listopada 2019 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta J. (dalej jako: Prezydent, Organ I instancji) z [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r., w kwocie [...] zł. Organ I instancji dokonał wymiaru podatku albowiem uznał za nieprawidłowe, zadeklarowane w złożonej przez Spółkę w dniu [...].01.2018 r. deklaracji rozliczenia podatku od nieruchomości z wykazanym podatkiem w kwocie [...] zł. Spółka zadeklarowała do opodatkowania:

– 2.343,56 zł - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.858 m2 x 0,82 zł (stawka podatku);

– 23.124,31 zł – budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń 5.016,12 m2 x 4,61 zł (stawka podatku).

W dniu [...] marca 2019 r. Spółka skorygowała deklarację wykazując do opodatkowania dodatkowo budowle o łącznej wartości [...] zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. zostało wszczęte przez Prezydenta postępowanie w sprawie wymiaru Stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości m.in. za 2018 r.

Z akt administracyjnych przekazanych Sądowi wynika, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających jak i postępowania podatkowego, w odniesieniu do zadeklarowanego wymiaru podatku Spółka argumentowała, że stosuje do opodatkowania budynków stawkę preferencyjną w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2, lit. d) ustawy z 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) - dalej jako u.p.o.l., albowiem przyjęła, że od 2011 r. możliwym jest jej stosowanie wobec budynków lub ich części zajętych nie tylko bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, lecz także tych, które są pośrednio związane z tą działalnością. Spółka prowadzi Hotelu B, położony przy ul. [...] w J. W budynku hotelu prowadzona jest działalność hotelowa powiązana ze świadczeniem usług fizykoterapeutycznych - znajdują się w nim: gabinety medyczne, gabinety do masażu, sale z urządzeniami w zakresie fizjoterapii, fizykoterapii, kinezyterapii, hydroterapii, krioterapii, masażu leczniczego, balneoterapii, ośrodka rehabilitacji dziennej, pokoje hotelowe dla pacjentów, restauracja, leczniczy basen solankowy, kuchnia ze stołówką. Na terenie nieruchomości nie znajduje się gabinet medyczny. Strona wskazywała, że zakupiony przez Spółkę w grudniu 2010 r., kompletnie zrujnowany wówczas, C, posiadający pierwotnie powierzchnię użytkową 2.891 m2 został w latach 2011-2012 rozbudowany o powierzchnię 2.125,22 m2 z przeznaczeniem w całości tj. 5016,12 m2 na działalność zdrowotną (leczniczą, sanatoryjną, rehabilitacyjną). Uzyskano zaświadczenie Wojewody D. o wpisie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z dnia [...].03.2014 r., nr [...] potwierdzające, że hotel (Spółka) prowadzi działalność zdrowotną (udziela świadczeń zdrowotnych) o charakterze ambulatoryjnym. Nazwa obiektu "C" od 2012 r. (aktualnie B.) - została pozostawiona ze względu na tzw. wartość sentymentalną, a w obiekcie wykonywane są świadczenia zdrowotne. Udzielanie owych świadczeń jest nierozerwalnie powiązane z bazą hotelową zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Od czasu ww. wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, Spółka stale zawiera umowy z kontrahentami na udzielanie świadczeń zdrowotnych dla zorganizowanych grup. Świadczenia zdrowotne są też udzielane klientom indywidualnym, przebywającym na terenie budynku Hotelu, Strona podkreśliła, że rozgraniczenie i wydzielenie powierzchni niezwiązanej, chociażby w sposób pośredni z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest możliwe, bowiem każdy klient, nawet 1-dniowy, korzysta lub może korzystać w ramach pobytu z bazy rekreacyjno-leczniczej (w cenie pobytu) ze świadczeń zdrowotnych m.in. z bazy leczniczej w postaci basenu solankowo-leczniczego, z wanien masażu solankowego, sali ćwiczeń oraz gabinetów rehabilitacyjnych (w uzasadnionych przypadkach, niektóre świadczenia zdrowotne mogą być realizowane w pokojach hotelowych). Wykonywane na terenie obiektu zabiegi i świadczenia medyczne są dostosowane dla indywidualnych potrzeb klientów i wykonywane przez wykwalifikowanych specjalistów, a udzielanie świadczeń zdrowotnych odbywa się również za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności przez emisję na kanale informacyjnym (odbiorniki telewizyjne) instruktażowych pokazów ćwiczeń z zakresu profilaktyki zdrowego kręgosłupa. Równocześnie w poszanowaniu osobistych preferencji, fobii i zahamowań część świadczeń odbywa się na życzenie świadczeniobiorców w pokojach, a nawet na korytarzach. Działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ma charakter zorganizowany i jest wykonywana przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa, które powinno być wyposażone w poczekalnie, szatnie, rejestracje, łazienki, składy bielizny, stołówki, oddzielne pomieszczenia dla personelu administracyjnego, które w opinii Podatnika także są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji o wyszczególnienie poszczególnych pomieszczeń hotelu, w których wykonywane są świadczenia zdrowotne Spółka podkreśliła, że wszystkie pomieszczenia hotelu o łącznej powierzchni użytkowej 5.016,12 m2 związane są z prowadzeniem działalności leczniczej – udzielane są w nich świadczenia służące poprawie zdrowia, inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, w tym poprzez działania polegające na promocji zdrowia, zadań dydaktycznych, zapewnianiu produktów leczniczych, wyrobów medycznych, pomieszczeń, wyżywienia zależnego od stanu zdrowia. Strona podniosła, że Jej stanowisko odnośnie zakresu zastosowania stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. miało uzasadnienie na etapie decyzji o rozbudowie hotelu w interpretacjach i orzecznictwie, a Spółka nie może ponosić konsekwencji zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W aktach znajduje się dokumentacja związana z przedmiotem opodatkowania.

Wspomnianą wyżej decyzją z [...] lipca 2019 r. Prezydent wymierzył Spółce podatek od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. Na wymiar podatku złożyły się:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x 0,82 zł = [...] zł;

• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x 22,06 zł = [...] zł;

• budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń: [...] m2 x 4,61 zł = [...] zł;

• budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł x 2% = [...] zł.

W swoim rozstrzygnięciu Organ I instancji w szczególności ustalił, że w dniu [...].03.2014 r. Podatnik został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod nazwą A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. SPÓŁKA KOMANDYTOWA. W ramach wykonywanej działalności leczniczej, Podatnik posiada zakład leczniczy o nazwie B., realizujący ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Jednocześnie, w ramach wskazanego zakładu leczniczego, wyodrębniono w Rejestrze jednostkę organizacyjną o nazwie B., która z kolei dzieli się na poszczególne komórki organizacyjne jak:

– Gabinet Fizykoterapii [...] - Dział (pracownia) fizjoterapii, zakres świadczeń zdrowotnych: Rehabilitacja, ambulatoryjna - Rehabilitacja medyczna;

– Gabinet Fizykoterapii [...] - Dział – (pracownia) fizjoterapii, zakres świadczeń zdrowotnych: Rehabilitacja ambulatoryjna - Rehabilitacja medyczna;

– Gabinet Fizykoterapii [...] - Dział (pracownia) fizjoterapii, zakres świadczeń zdrowotnych: Rehabilitacja ambulatoryjna - Rehabilitacja medyczna;

– Gabinet Fizykoterapii [...] - Dział (pracownia) fizjoterapii, zakres świadczeń zdrowotnych: Rehabilitacja ambulatoryjna - Rehabilitacja medyczna;

– Gabinet Hydroterapii [...] - Dział (pracownia) hydroterapii, zakres świadczeń zdrowotnych: Rehabilitacja ambulatoryjna - Rehabilitacja medyczna;

– Gabinet Masażu [...] - Dział (pracownia) masażu leczniczego, zakres świadczeń zdrowotnych: Rehabilitacja ambulatoryjna - Rehabilitacja medyczna;

– Gabinet Balneoterapii [...] - Dział (pracownia) balneoterapii, zakres świadczeń . zdrowotnych: Rehabilitacja ambulatoryjna - Rehabilitacja medyczna.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki w hotelu wykonywane są m.in. zabiegi:

← bicze szkockie lub kurtyna wodna;

← ćwiczenia grupowe w basenie pakiet;

← inhalacja ultradźwiękowa z lekiem;

← kąpiel perełkowa;

← okład borowinowy częściowy pakiet;

← wirówka kkd;

← wirówka kkg;

← bioptron;

← galwanizacja;

← jonoforeza;

← krioterapia miejscowa;

← laser bio-stymulacyjny;

← magnetoterapia;

← solux;

← tens;

← ultradźwięki;

← prądy diadynamiczne;

← elektrostymulacja mięśni;

← prądy interferencyjne;

← masaż leczniczy częściowy pakiet;

← zabiegi wykorzystujące aparat BOA;

← ćwiczenia w UGUL-u.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiot zadeklarowany został jako niejednolity i obejmuje szereg pozycji, przy braku określenia przeważającego przedmiotu działalności przedsiębiorcy.

Prezydent nie podzielił stanowiska Spółki, że korzysta ona preferencyjnego opodatkowania w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wobec wszystkich pomieszczeń budynku B, położonego przy ul. [...] w J. (tj. powierzchni: 5.016,12 m2). Organ I instancji wskazał, na zmiany brzmienia przedmiotowego przepisu dokonane od [...] stycznia i lipca 2011 r., w której zrezygnowano z zapisu – przesłanki zajęcia budynków/ich części przeznaczonych na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wprowadzając wymóg związania budynków/ich części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz zajęcia przez podmioty udzielające wymienionych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Zwrócił również uwagę na kontrolę, w zakresie wypełniania przez treść przedmiotowego przepisu wymogów ustawy zasadniczej, przeprowadzoną przez Trybunał Konstytucyjny i odzwierciedloną w wyroku z 26 września 2013 (sygn. akt K 22/12). Trybunał Konstytucyjny stwierdzając zgodność z Konstytucją RP zwrócił uwagę, że celem ustawodawcy była zmiana owego przepisu w celu rozszerzenia sytuacji, w których preferencyjna stawka podatku mogłaby zostać zastosowana. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten winien być interpretowany z uwzględnieniem przesłanki podmiotowo przedmiotowej. Organ I instancji posiłkując się również orzecznictwem sądów administracyjnych uznał, że wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prowadzi do wniosków, zgodnie z którymi:

– w przypadku budynku, w którym znajdują się pomieszczenia zarówno związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jak i przeznaczone na inna działalność (np. gastronomiczną, zakwaterowania, sprzedaży żywności, turystyczną, rozrywkowa, czy rekreacyjną) brak jest podstaw do kwalifikacji wszystkich pomieszczeń takiego budynku jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

– części budynku (pomieszczenia) faktycznie związane z działalnością leczniczą nie mogą być wykorzystywane na inną działalność,

– dla zastosowania preferencyjnej stawki koniecznym jest wyodrębnienie części/pomieszczeń budynku faktycznie wykorzystywanych na działalność leczniczą – przeznaczonych dla osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych i podmiotów udzielających tychże świadczeń.

Uwzględniając przytoczone warunki Prezydent uznał, że preferencyjna stawka podatku może obejmować oprócz pomieszczeń bezpośrednio związanych ze świadczeniami zdrowotnymi w postaci gabinetów lekarskich, zabiegowych również pomieszczenia pomocnicze związane z wymienionymi. Wyłączone z preferencyjnego opodatkowania są natomiast pomieszczenia przeznaczone na inny rodzaj działalności gospodarczej jak gastronomia, hotelarstwo turystyka, rozrywka i rekreacja. W konsekwencji prezentowanego stanowiska Organ I instancji mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zaś dokumentację architektoniczno-budowlaną z 2012 r. dokonał wydzielania w budynku hotelu prowadzonym przez Spółkę tej części – powierzchni, która faktycznie związana jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, wyłączając cztery kondygnacje mieszkalne oraz pomieszczenia w piwnicy i na parterze przeznaczone na działalność w branży hotelarsko-gastronomicznej (kawiarnia, sala konferencyjno-szkoleniowa, jadalnia, kuchnia, zaplecze kuchenne, ciągi komunikacyjne, pomieszczenia socjalne). Równocześnie Prezydent zwrócił uwagę, że zwracał się kilkukrotnie do Strony o to, by Ona sama przedstawiła wyszczególnienie pomieszczeń budynku hotelu ze wskazaniem m.in. powierzchni oraz świadczeń zdrowotnych w nich udzielanych – jednakże poza stanowiskiem, ze cały obiekt, a więc i cala jego powierzchnia wykorzystywane są na działania związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych inne dane nie zostały przekazane. W rezultacie przeprowadzonego postępowania Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu przedstawił szczegółowe zestawienie pomieszczeń hotelu na kondygnacji piwnicy i parteru związanych bezpośrednio i pośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Na wyższych kondygnacjach nie zidentyfikował takich pomieszczeń wskazując, że są one w całości zajęte na działalność branży hotelarsko gastronomicznej. Na tle ogólnej powierzchni budynku hotelu Prezydent ustalił powierzchnię 882,95 m2 jako związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Od decyzji Prezydenta zostało wniesione odwołanie, a SKO rozpoznając sprawę w drugiej instancji nie znalazło podstaw do wyrażenia innego stanowiska w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2018 r, niż uczyniono to w decyzji pierwszoinstancyjnej. W szczególności Kolegium podkreśliło, iż samo uzyskanie przez Spółkę wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie uprawnia do uznania, że wszystkie pomieszczenia takiego podmiotu – nawet te "niezabiegowe" mają być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w budynku Strony obok działalności leczniczej wykonywany jest inny rodzaj działalności gospodarczej (zakwaterowanie, wypoczynek, gastronomia, turystyka, rozrywka, rekreacja, konferencje, szkolenia), a preferencyjną stawką podatkową może być objęta powierzchnia użytkowa pomieszczeń wykorzystywanych do świadczeń zdrowotnych z wyłączeniem innych rodzajów działalności. Jakkolwiek intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. to jednak nie w kierunku bliżej nieokreślonego i bezwarunkowego umożliwienie korzystania ze stawki opodatkowania przewidzianej wspomnianym przepisem przez podmioty posiadające status podmiotu wykonującego działalność leczniczą.

Na decyzję wydaną w drugiej instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W zakresie prawa procesowego Spółka wskazała na naruszenie:

• art. 191 w zw. z art 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wyłącznie powierzchnia gabinetów stricte zabiegowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi (tj. łącznie 882,95 m2) jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Skarżącą, podczas gdy dowody przedstawiane i proponowane do przeprowadzenia przez Skarżącą jednoznacznie wskazywały na związanie całej powierzchni użytkowej budynków zajętych przez Skarżącą z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

• art. 122 w zw. z art 281 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji, gdy w trakcie postępowania podatkowego nie dokonano oględzin wszystkich pomieszczeń, które Skarżąca zadeklarowała jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, oraz nie przeprowadzono innych czynności dowodowych wnioskowanych przez Stronę, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wyłącznie pomieszczenia o łącznej powierzchni 882,95 m2 znajdują się w zakresie zastosowania stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.;

Odnośnie przepisów prawa materialnego podniesiono naruszenie:

• art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości ma zastosowanie wyłącznie do powierzchni budynków lub ich części "bezpośrednio związanych" z prowadzeniem działalności leczniczej, co doprowadziło do przyjęcia, że Skarżąca nie spełnia warunków objęcia wskazanych przez Nią pomieszczeń niezabiegowych preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy "związek" pomieszczeń z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o którym mowa art. 5. ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować szeroko;

• art. 2, art. 10, art. 11 oraz art 14 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji ich niezastosowanie wyrażające się:

– przyjęciem, iż skoro w sprawie nie przeprowadzono względem Skarżącej postępowania kontrolnego, to przepisy te nie mają zastosowania, gdy w rzeczywistości przepisy te statuują ogólną zasadę postępowania organów administracji względem przedsiębiorców i nie dotyczą wyłącznie czynności kontrolnych realizowanych w oparciu o w/w ustawę;

– obciążeniem Skarżącej odmiennymi stawkami podatku od nieruchomości od tych deklarowanych przez Nią przez szereg lat zgodnie z funkcjonującą ówcześnie interpretacją przepisów prawa podatkowego, na które sam organ powołuje się w treści zaskarżonej decyzji,

– obciążeniem Skarżącej odmiennymi stawkami podatku od nieruchomości od tych deklarowanych przez Nią przez szereg lat pomimo milczącej aprobaty zastosowanych stawek podatkowych przez organ podatkowy przez okres przeszło 5 lat,

– podjęciem postępowania podatkowego i orzeczenie o odmiennych stawkach podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości wyłącznie względem Skarżącej, z pominięciem podmiotów realizujących działalność konkurencyjną funkcjonujących na rynku lokalnym, w konsekwencji wprowadzając zachwianie zasad uczciwej konkurencji na rynku.

W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto w skardze zawarto wniosek o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodów z dokumentów:

a) porównawczego rachunku zysków i strat za lata 2017 i 2018 w stosunku do obiektów zarządzanych przez Spółkę, spośród których jeden położony jest w miejscowości K. (gmina L., woj. D.), a drugi w miejscowości J.,

b) aneksu nr [...] do umowy o kredyt inwestycyjny nr [...] z dnia [...] września 2013 roku wraz ze zmianami

Oba ww. dowody na okoliczność sytuacji finansowej Skarżącej oraz wadliwości ustaleń organów podatkowych, co do dochodowości działalności Spółki z wykorzystaniem obiektu położonego w J.;

c) ofert kierowanych do zagranicznych podmiotów zajmujących się organizowaniem turnusów rehabilitacyjnych wraz z ich tłumaczeniem na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności stricte leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w postaci usług rehabilitacyjnych, żywieniowych i usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że dokonała w latach 2011 – 2012 kompleksowej modernizacji części istniejącej hotelu i rozbudowy z przeznaczeniem całości powierzchni na działalność zdrowotną. Nazwa nawiązująca do hotelu została zachowana z uwagi na wartość sentymentalną, a podstawowym celem działalności obiektu - po rozbudowie, jest wykonywanie świadczeń zdrowotnych, z którymi nierozerwalnie związana jest baza hotelowa i gastronomiczna. Wskazano na rejestrację Strony jako podmiotu leczniczego, a obiekt jest zajęty przez Spółkę. Podniosła, że dla opodatkowania budynków lub ich części preferencyjną stawką podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalność leczniczej i są zajęte faktycznie bądź prawnie przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Zwrócono uwagę na nowelizacje wspomnianego przepisu, które rozszerzyły jego zakres przedmiotowy i miały na celu realizacji polityki państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz wsparcie dla działalności gospodarczej z zakresu świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Skarżącej każde pomieszczenie obiektu Spółki przy ul. [...] w J. jest związane z realizacją świadczeń medycznych rozumianych jako działania zmierzające do zachowania przywracania i poprawy zdrowia w szczególności poprzez pielęgnację i rehabilitację, zapewnienie produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, prowadzenie edukacji zdrowotnej, usprawnianie. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że warunkiem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku jest nie zajmowanie pomieszczeń na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych. Strona oferuje w sprzedaży usługi hotelowe wyłącznie w pakiecie z bezpłatnym dostępem do świadczeń zdrowotnych jak: korzystanie z basenu solankowego, sali ćwiczeń rehabilitacyjnych i in. Jakkolwiek usługobiorcy nie mają obowiązku korzystać z wymienionych świadczeń, ale są one dostępne bez dodatkowych opłat. Zarzucono brak reakcji Organu I instancji na składane przez Spółkę deklaracje z wykazanym zobowiązaniem wyliczonym zgodnie z wykładnią spornego przepisu przyjętą przez Spółkę. Zwrócono również uwagę, że wadliwym było ustalenie przez Organ I instancji powierzchni pomieszczeń związanych z udzieleniem świadczeń zdrowotnych wyłącznie w oparciu o sposób pierwotnego zakwalifikowania poszczególnych pomieszczeń w projekcie architektonicznym bez weryfikacji aktualnego sposobu użytkowania. Prezydent nie skorzystał z przysługujących Organowi I instancji środków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć spór o wykładnię warunków i zakresu stosowania stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Strona utrzymuje bowiem, że cały budynek (wszystkie pomieszczenia) B przy ul. [...] w J. objęty był wskazaną w tym przepisie, obniżoną stawką podatku od nieruchomości. Z kolei Prezydent jak i Organ odwoławczy stoją na stanowisku, iż wymieniony przepis dotyczy zidentyfikowanych pomieszczeń w piwnicy i na parterze budynku, w których wykonywana jest działalność lecznicza (np.: sauna, krioterapia, kąpiele borowinowe, kąpiele Kleopatry, bicze szkockie, balneoterapia, sala gimnastyczna, SPA, basen solankowy, masaż, elektroterapia, światłolecznictwo, hamman turecki, gabinet kosmetyczny, kinezyterapia) wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (np.: szatnie, węzły sanitarne, pomieszczenie ratownika). Zgodnie zaś z brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.:

"Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynku lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 4,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej."

Przepis w brzmieniu mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy jest konsekwencją nowelizacji u.p.o.l. dokonanych:

– ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 225, poz. 1461)

Od 1 stycznia 2011 r wskazano na przesłankę związania budynków/ich części z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - zamiast zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ;

– ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654)

Od 1 lipca 2011 r mowa jest już o związaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęciu przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Dokonana zmiana normatywna spowodowała rozszerzenie zakresu przedmiotowego przepisu - niższa stawka podatku obejmuje budynki lub ich części nie zajęte lecz związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W postępowaniu podatkowym Spółka powoływała się na ocenę przedmiotowego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., przez Trybunału Konstytucyjnego, wyrażoną w wyroku z 26 września 2013 r. (sygn. akt K 22/12). Orzeczeniem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. z konstytucją RP i uznał, że nowelizacja poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej zrealizowała wolę ustawodawcy zmiany merytorycznej przepisu, poszerzającej zakres stanów faktycznych, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą, a adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot.

Uwzględniając ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy uznać, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej,

2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Pogląd ten podzielny jest w orzecznictwie (por wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2168/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 950/16 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, System Informacji prawnej LEX). Odnośnie drugiej z przesłanek należy odwołać się do przepisów ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638), gdzie w art. 2 ust. 1 pkt 10 zdefiniowano świadczenie zdrowotne, jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Skoro budynek Skarżącej to nie szpital, więc nie mogą być w nim udzielane świadczenia szpitalne lecz świadczenia należące do zakresu przewidzianym w art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej, a więc świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Równocześnie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych związany jest wymóg wpisu podmiotu udzielającego takich świadczeń do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą – wpisanie Skarżącej do rejestru nie budzi w rozpoznawanej sprawie wątpliwości. Jednakże sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie jest równoznaczny z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Mimo, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. została ujednolicona stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (a nie tylko np.: szpitali, przychodni, sanatoriów) - rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością to nie oznacza to jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. Ponownie podkreślić należy konieczność spełnienia łącznie przesłanek: pierwszej - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, drugiej - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Zdaniem Sądu - odnosząc się do realiów rozpatrywanej sprawy - istotnymi dla skorzystania z preferencyjnej stawki przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą są ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystywania przez podmiot wpisany budynku/jego części na działalność leczniczą, gdy w takim obiekcie prowadzona jest również inna działalność, aniżeli działalność lecznicza. W takim przypadku ważnym jest zidentyfikowanie i wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających tych świadczeń. Zajęcie oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (dotyczy innych usług świadczonych w hotelu). Celem regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zdaniem Sądu była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Sąd tym samym identyfikuje się ze stanowiskiem z orzecznictwa, że:

"... sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie uprawnia do uznania, iż pomieszczenia "niezabiegowe" (pośrednio wykorzystywane dla celów świadczenia usług leczniczych: pomieszczenia administracyjne, pomieszczenia hotelowe, pomieszczenia restauracyjne) mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Prawidłowa jest też konkluzja (...), że sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia wskazane (...) jako "pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem mieć na względzie, że w rozpatrywanej sprawie pomieszczenia podmiotu leczniczego znajdują się w hotelu wykorzystywanym przez stronę skarżącą również w innych celach niż świadczenia zdrowotne (zob. także wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. II FSK 2726/17).

W ocenie NSA, wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza."

(wskazywany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2168/16; por. też wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3429/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 725/19 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA)

Tym samym jak wskazano w zacytowanym fragmencie orzeczeniu pomieszczenia związane z działalnością leczniczą (zdrowotną) nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także powinna w nich być prowadzona faktyczna działalność lecznicza. Jako nieuzasadniony w związku z powyższym Sąd uznaje zarzut skargi o błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Mając na uwadze poczynioną wykładnię przepisu prawa materialnego i ustalenia wynikające z akt administracyjnych, z których wynika, że w budynku Skarżącej – B. przy ul. [...] w J. nie są świadczone wyłącznie świadczenia zdrowotne, lecz również prowadzona jest działalność hotelarsko – gastronomiczna, o czym świadczy zawartość materiałów reklamowych Skarżącej znajdująca się w aktach oraz treść wpisów o zakresie działalności gospodarczej, Sąd uznał za uzasadnione podjęte w postępowaniu podatkowym działania mające na celu ustalenie rzeczywistej powierzchni obiektu związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Stąd Sąd uznaje za prawidłowe i odzwierciedlające zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – dalej jako o.p.) oraz oficjalności (art. 187 § 1 o.p.) kierowanie do Spółki wezwań o wskazanie powierzchni pomieszczeń obiektu przy ul. [...] wraz z ich charakterystyką wykorzystania na potrzeby ustalenia sposobu ich użytkowania. Dodatkowo Sąd zauważa, że sama Skarżąca potwierdza niecałkowite przeznaczenie spornego obiektu na udzielanie świadczeń zdrowotnych, o czy świadczy posługiwanie się nazwą B. (jak podnosi Spółka nazwa B. zachowana ze względów sentymentalnych) - obiekt ten jednak posiada status hotelu trzygwiazdkowego. Stosownie zaś do art. 35 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1553) – usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają wymagania co do wielkości obiektu, jego wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, ustalone dla rodzaju i kategorii, do których obiekt został zaszeregowany oraz wymagania sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne określone odrębnymi przepisami. Jako obiekty hotelarskie uznaje się: hotele, motele, pensjonaty, kempingi (campingi), domy wycieczkowe, schroniska młodzieżowe, schroniska, pola biwakowe (art. 36 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych). Tylko hotele, motele, pensjonaty i kempingi (campingi) podlegają kategoryzacji, w której kategorie oznacza się liczbą gwiazdek, a o zaszeregowaniu decyduje odpowiednio: marszałek województwa (z zastrzeżeniem pól biwakowych (burmistrz)) – stosownie do art. 37 i art. 38 ust. 1-2 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Co również istotne nazwy rodzajów i oznaczenia kategorii obiektów hotelarskich, o których mowa w art. 36 i art. 37, podlegają ochronie prawnej i mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do obiektów hotelarskich w rozumieniu ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Z zawartych w aktach administracyjnych dokumentów i powszechnie dostępnych materiałów reklamowych Skarżącej wynika, że przy ul. [...] w J. prowadzi Ona: B., a więc działalność hotelarską.

Za nieznajdujące podstaw Sąd uważa zarzuty skargi dotyczące poczynionych w toku postępowania ustaleń odnośnie stanu faktycznego i błędnego zdaniem Strony ograniczenia zastosowania stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wyłącznie do powierzchni 882,95 m2 wymienionego hotelu. Jak już wyżej wskazano w prowadzonym postępowaniu podatkowym wielokrotnie wzywano Spółkę o przedstawienie stosownych danych na temat poszczególnych pomieszczeń hotelu lecz Skarżąca stojąc na stanowisku, iż cała powierzchnia obiektu o kubaturze 5.016,12 m2 winna zostać objęta stawka preferencyjną, charakterystyk poszczególnych pomieszczeń i ich związku z działalnością zdrowotną nie przedstawiła. W konsekwencji jako odpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz otwartego katalogu środków dowodowych Sąd uznaje oparcie rozstrzygnięć organów obu instancji na będącym w ich dyspozycji materiale dowodowym, w szczególności zaś na dokumentacji architektoniczno-budowlanej dotyczącej B., zawierającej rzuty poszczególnych kondygnacji (w tym piwnicy i parteru), która to dokumentacja pozwoliła ustalić pomieszczenia związane bezpośrednio i pośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Skarżącą. W tym miejscu Sąd zauważa, że zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p. nie ma charakteru absolutnego. Dla rozpatrywanej sprawy ma to znaczenie dwojakie: po pierwsze Skarżąca była wzywana o przedstawienie dowodów mogących umożliwić zweryfikowanie przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń – wezwaniom tym nie uczyniła zadość. Po drugie oczekiwania Skarżącej, że organ w postępowaniu podejmie inicjatywę dowodową poprzez przesłuchanie bliżej nieokreślonych świadków jest chybione już z powodu braku konkretyzacji osób, które miałyby zostać przesłuchane. Ponadto z zasady prawdy obiektywnej nie wynika obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony. Kwestionowanie dokumentacji architektoniczno-budowlanej, przy braku przedstawienia dowodów na zmianę jej treści i funkcji poszczególnych pomieszczeń, w związku np. z przebudową Sąd uznaje za gołosłowne. Tu należy również zaznaczyć, że postępowanie dowodowe żądane przez Skarżącą było związane z błędną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. sprowadzającą się do objęcia stawką preferencyjną z powołanego przepisu wszystkich pomieszczeń obiektu pomimo, że działalność w nim prowadzona nie miała jednolitego charakteru i nie ograniczała się wyłącznie do świadczeń zdrowotnych. Jak wynika z akt administracyjnych Skarżąca przy ul. [...] w J. nie prowadziła placówki zdrowia lecz komercyjną działalność hotelarską, uzupełnioną jedynie o fakultatywną możliwość skorzystania z usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych – co zdaniem Sądu niewątpliwie podniosło atrakcyjność obiektu.

Sąd nie stwierdził również, by w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu zostały naruszone wskazane w skardze przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 650). Zauważyć bowiem należy, że stosownie do treści art. 1 powołanego aktu określa on zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie. Postępowanie podatkowe z kolei regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do art. 1 pkt 3 o.p. i w postępowaniu tym weryfikowana jest m.in. poprawność deklarowanych przez podatnika rozliczeń podatkowych w tym podatku od nieruchomości. Postępowanie podatkowe: 1) nie ma wpływu na wybór rodzaju działalności gospodarczej (art. 2 Prawa przedsiębiorców), 2) prowadzone jest według zasad przewidzianych przez przepisy o.p. 3) na korzyść podatnika w postępowaniu podatkowym należy interpretować niedające się wyjaśnić wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a o.p. – takich wątpliwości Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził) 4) powoływanie się na jedno orzeczenie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 32/14 – nie świadczy o istnieniu utrwalonej linii orzeczniczej (utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym – art. 14 Prawa przedsiębiorców) potwierdzającej stanowisko Spółki. Sąd stwierdza, że powołany wyrok został wydany 29 maja 2014 r. - nie mógł więc ani wpłynąć na decyzję Skarżącej o rozbudowie hotelu (lata 2011-2012), ani inicjować starań Spółki o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (wpis z 10 marca 2014 r.).

W przedmiocie oddalenia wnioskowanych przez Skarżąca dowodów Sąd wskazuje, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w art. 106 § 3 p.p.s.a., który to przepis daje możliwość przeprowadzenia przez Sądu dowodu wyłącznie z dokumentu, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie zaoferowane przez Skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dowody w postaci rachunku zysków i strat za lata 2017 i 2018 obiektów zarządzanych przez Skarżąca oraz aneksu do umowy o kredyt inwestycyjny z [...] września 2013 r. nie odnoszą się do zakresu stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) p.p.s.a. Oferty kierowane do zagranicznych turystów również nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wykonywanie działalności leczniczej w obiekcie Skarżącej przy ul. [...] w J. nie było kwestionowane. Zdaniem Sądu nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, ani nie uniemożliwiło ani nie utrudniło oceny zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym - celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest zaś ustalanie stanu faktycznego.

Sąd analizując pozostały (poza spornym między Spółką, a organami podatkowymi obu instancji zagadnieniem zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.) zakres postępowania i wymiaru Skarżącej podatku od nieruchomości za 2018 r. nie stwierdził wad prawnych postępowania i (pozostałej) treści zapadłego w jego wyniku rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze i brak zaistnienia naruszeń przepisów prawa zobowiązujących do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.