Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 594/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.. sp. z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 165/13 w sprawie ze skargi J.. sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.. sp. z o. o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej zwanej "spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. zakwestionował prawo do odliczenia przez spółkę w okresie od maja do sierpnia 2009 r. podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących czynności niedokonane, wystawionych przez następujące podmioty:

- B. sp. z o.o. z siedzibą we W.(dalej "B.") – za maj 2009 r., czerwiec 2009 r.,

- E. sp. z o.o. z siedzibą w K. – za czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r.,

- A. sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...] (dalej "A.") – za czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r.

Organ uznał także, że strona zobowiązana została na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") do zapłaty podatku z wystawianych faktur, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji na rzecz:

- S. S.C. J.K. & G.J. z siedzibą w L.(dalej "S.") – za czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r.,

- E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "E.") – za maj 2009 r., czerwiec 2009 r.

Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca deklarowała prowadzenie działalności gospodarczej w badanym okresie od lutego do sierpnia 2009 r. w zakresie hurtowego handlu złomem, głównie miedzią różnej klasy. Zakup złomu następował od firm: B. sp. z o.o., E. oraz A. Natomiast sprzedaż złomu deklarowana przez spółkę dokonywana miała być na rzecz dwóch firm: E. i S.

Strona w toku kontroli nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za realizację transportu towarów. Nie okazano również żadnej korespondencji handlowej związanej z tymi transakcjami. Spółka nie dysponowała również miejscem do składowania towarów, nie posiadała środków transportowych ani nie rozliczyła żadnych faktur dokumentujących nabycie usług transportu złomu.

W ocenie organu spółka nie dokonała faktycznego zakupu złomu miedzi, a co za tym idzie nie mogła dokonać sprzedaży złomu, którego nie posiadała. Nie doszło zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro więc nie zostały dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wynikające z treści ww. faktur, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności. Bowiem nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie żadna czynność, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości "zero" złotych oraz na podstawie art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty.

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym strona zarzuciła przeprowadzenie postępowania w sposób opieszały, tendencyjny, nierzetelny i niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznając za prawidłowe uzasadnienie organu niższej instancji wskazał, że działalność skarżącej miała jedynie na celu stworzenie dodatkowego ogniwa obrotu towarem.

Organ odwoławczy powołał się na dowody, które potwierdzały, że spółka B i E. nie prowadziły działalności gospodarczej. Były to miedzy innymi dokumenty włączone do akt sprawy w postaci kopii dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturę w Rzeszowie, dotyczących skarżącej, tj.: dowodów WZ, zamówień, faktur wystawionych przez E. na rzecz spółki, oraz kart przekazania odpadów, zgromadzonych na 1179 kartach; dokumenty włączone do akt sprawy w postaci wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego we W. w firmie B. Odnośnie zakupu złomu od firmy A. sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż ww. podmiot nie figuruje w ewidencji podatników, a ponadto poinformował, iż podany Numer Identyfikacji Podatkowej jest niepoprawny i nie mógł być wygenerowany.

W odniesieniu do rzekomej sprzedaży złomu przez stronę do S., organ wskazał, że skarżąca nie dysponowała żadnymi środkami transportu, nie zajmowała się organizacją transportu, nie posiadała żadnej bazy przeładunkowej ani placu magazynowego. Brak było dokumentów wskazujących na to, że strona korzystała z usług jakiegokolwiek przewoźnika. Wspólnik spółki S. G.J. podał w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli, że nie wie jaki przewoźnik świadczył usługi transportowe i że zawsze był to transport samochodowy. Przeprowadzona kontrola wykazała ponadto, iż numery rejestracyjne pojazdów wpisywane na kwitach wagowych, zostały nadane w Hiszpanii, podczas gdy na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz S. widnieją pieczątki o treści "SPRZEDAWANY TOWAR JEST POCHODZENIA KRAJOWEGO".

W skardze do WSA skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła:

1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie,

- art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste transakcje,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie,

2. naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowań podatkowego i odwoławczego w sposób przewlekły, tendencyjny i nierzetelny, w szczególności przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego bądź nieuwzględnienie dowodów uzyskanych w postępowaniach podatkowych wobec innych podmiotów,

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania odwoławczego przed wydaniem decyzji,

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wydanych decyzji na niewiarygodnych materiałach uzyskanych od ABW i prokuratury z postępowań, które w rzeczywistości nie były podstawą zaskarżanych decyzji, prowadzonych w nieznanym celu wobec osób nie mających bezpośredniego związku ze spółką, a także poprzez powoływanie się na nieujawnione materiały otrzymane z banku,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie bądź nieujawnienie całego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z wiedzą i logiką.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) oddalił ją.

Sąd zauważył, że organy wykazały, że pomiędzy skarżącą a B. nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Świadczyły o tym miedzy innymi następujące okoliczności: pod adresem wskazanym jako siedziba spółki B., zamieszkiwała prywatnie osoba fizyczna i nie była prowadzona tam działalność gospodarcza, z zeznań świadków wynikało, że nie wiedzieli oni czy spółka posiadała środki trwałe i wyposażenie oraz w jaki sposób odbywał się przepływ towarów i gotówki w firmie, kto przyjmował lub wydawał towar, przyjmował lub wydawał gotówkę, a także gdzie znajdowały się miejsca załadunku i miejsca rozładunku.

Także w odniesieniu do firmy E. organy podatkowe wykazały, że zarówno dokumenty zakupu złomu otrzymane przez skarżącą, jak i dokumenty sprzedaży wystawione na rzecz E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie powiadomiła właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu prowadzenia działalności w Krakowie.

W trakcie kontroli spółka E. nie okazała dokumentów pozwalających ustalić podmiot odpowiedzialny za realizację transportu nabytych towarów. Nie przedłożono kontrolującym żadnej korespondencji związanej z przedmiotowymi transakcjami, zamówień, dokumentów PZ oraz innej dokumentacji magazynowej świadczącej o miejscu przechowywania towarów lub miejscu ich składowania.

W ocenie Sądu organy wykazały, że firma A., od której skarżąca w czerwcu i lipcu 2009 r. rzekomo zakupiła złom była nieistniejącym podmiotem. Jak ustalono podmiot ten nie figurował w ewidencji, a podany Numer Identyfikacji Podatkowej był niepoprawny i nie mógł być wygenerowany.

Sąd zaznaczył, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że skarżąca nie dokonała sprzedaży złomu w czerwcu, lipcu i sierpniu 2009 r. do S. Samochody które miałyby dostarczyć ten złom były zarejestrowane w Hiszpanii. Pojazdy te, nie mogły należeć do skarżącej bowiem w toku postępowania ustalono, że strona nie dysponowała żadnymi środkami transportu, nie zajmowała się organizacją transportu, nie posiadała żadnej bazy przeładunkowej, ani placu magazynowego. Brak jest dokumentów wskazujących na to, że strona korzystała z usług jakiegokolwiek przewoźnika.

W świetle powyższego Sąd uznał, że nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu, że działalność skarżącej miała jedynie na celu stworzenie dodatkowego ogniwa obrotu towarem. Zdaniem Sądu doszło jedynie do fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę i fakturowania sprzedaży złomu na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego.

Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe wykazały, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, mając tego świadomość. Organy podatkowe wskazały na zastosowany przez skarżącą mechanizm, który jest charakterystyczny dla oszustw karuzelowych z występowaniem tzw. "znikającego podatnika".

Skargę kasacyjną wniosła spółka, skarżąc powyższy wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania w stanie faktycznym,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym,

- art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym.

Ponadto zaskarżanemu wyrokowi zarzucono uchybienie przepisom postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami polega na badaniu zaskarżonego orzeczenia tylko w świetle tych przepisów, które zostały w skardze kasacyjnej wyraźnie wyartykułowane. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać z urzędu poza przypadkami, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA).

W jedynym zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zarzucił organom, że te w toku prowadzonego postępowania nie włączyły do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego spółki S. w celu wykazania istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu w transakcji łańcuchowej. Pełnomocnik strony skarżącej argumentował bowiem, że transakcje, które zostały zakwestionowane przez organ miały charakter transakcji łańcuchowej, dlatego nie jest istotne to, że skarżąca spółka nie posiadała zaplecza technicznego ani personalnego. Podniesiono, że przy takim trybie dostawy towar jest wysyłany do ostatniego z podmiotów, lecz każdy z uczestników transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. Wskazano, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach. Dlatego w opinii strony zbędna byłoby wynajmowanie transportu do przewożenia towaru, wynajmowanie pracowników oraz sprzętu, skoro czynności logistycznie zabezpieczali dostawca wraz z odbiorcą końcowym.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu i przedstawionej na jej poparcie argumentacji wskazać należy, że stanowisko strony jest niezasadne. Aby uznać, iż dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw niezbędne jest bowiem ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Tymczasem Sąd I instancji, przeprowadzając legalną kontrolę decyzji wydanej przez organ, ustalił, że zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że transakcje zakupu jak i sprzedaży złomu, których stroną była skarżąca spółka były fikcyjne. Argumentacji przedstawionej na poparcie tegoż stanowiska zresztą w sporządzonej skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wprost nie neguje. Wskazuje natomiast, że odbiorca złomu, tj. firma S. była w jego posiadaniu i sprzedała go następnie K. S.A. Strona jednak zapomina, że elementem niniejszego postępowania były ustalenia dotyczące skarżącej spółki i jej udziału w rzekomym łańcuchu dostaw, nie zaś ustalania źródła pochodzenia towaru sprzedanego finalnie do K. S.A. Ustalenia poczynione w sprawie wykazały, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, że na żadnym etapie postępowania skarżąca spółka nie weszła w posiadanie złomu od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Dowody zgromadzone w sprawie nie świadczyły również o tym, aby skarżąca spółka pośredniczyła w jakikolwiek sposób w transakcjach zbycia tego towaru z pozostałymi podmiotami łańcucha dostaw.

Z uwagi na zakres przedmiotowy sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu przypomnieć należy, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt FSK 188/05 oraz z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108).

Zasada wyrażona we ww. przepisie nie oznacza jednak, że na organie ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy. Należy mieć bowiem na uwadze, że faktura winna stwierdzać rzeczywistość, zarówno ze strony – przedmiotowej, jak i podmiotowej. W sytuacji, w której organ przeprowadził postępowanie, które wykazało brak faktycznego udziału skarżącej spółki w czynnościach udokumentowanych za pomocą spornych faktur, podważając tym samym ich treść, poszukiwanie podmiotu rzeczywiście dostarczającego towar dla spółki S. było nieuzasadnione. Nie można zatem przyjąć, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym przez autora skargi kasacyjnej zakresie.

Z uwagi na okoliczność, że nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd I instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że zakwestionowane przez organy faktury odnoszące się do zakupu, jak i sprzedaży złomu nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Powyższe determinuje ocenę zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie. W tak ustalonym stanie faktycznym nie może więc zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a/ VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wywody przywołanego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Faktura winna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W konsekwencji przyjętych ustaleń brak było również podstaw do podważenia zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT. Skoro bowiem przyjęto, że skarżąca w lipcu 2009 r. nie dokonywała sprzedaży złomu na rzecz S., to tym samym strona zobowiązana była na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z wystawianych faktur sprzedaży złomu. Ta sytuacja pozwala na przyjęcie, że skoro nie było sprzedaży pomiędzy podmiotami a skarżąca spółka wystawiając faktury sprzedaży wykazała podatek VAT, to organ prawidłowo zastosował wobec strony przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług, w myśl, którego w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, a nie zaistnienie określonej czynności. Wystawienie zatem faktury, w której wykazano podatek VAT powoduje obowiązek zapłaty podatku wykazanego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem norma prawna ustanowiona w tym przepisie obliguje podatnika do zapłaty podatku, wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach".

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Po pierwsze, Sąd w ogóle nie dokonywał wykładni art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Strona mylnie upatruje w tym zakresie zastosowanie przepisu z jego wykładnią. Po drugie, w odniesieniu zaś do kwestii błędnej wykładni art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, wskazać należy, że wykładnia tego przepisu dokonana w zaskarżonym wyroku (Sąd I instancji mylnie co prawda określa go jako "art. 7 i art. 8") nie jest błędna. Wskazać bowiem należy, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, że posiadanie złomu przez pierwszego dostawcę jest warunkiem koniecznym do zastosowania regulacji dotyczącej dostawy łańcuchowej. Powyższe stanowisko zresztą nie jest sporne. Na tle rozpatrywanej sprawy okolicznością sporną, wykluczającą zastosowanie tej regulacji było to, że nie można było powiązać dostawy złomu do finalnego odbiorcy ze stroną skarżącą, co wynikało z przyjętych w sprawie ustaleń. Nie jest to zatem kwestia błędnej interpretacji przepisu, ale raczej element jego zastosowania do określonego stanu faktycznego sprawy. Bez względu jednak na to, czy zarzut ten powiązać z błędnym zastosowaniem określonego przepisu, czy jego błędną wykładnią nie mógł on prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze, że wszystkie postawione w skardze zarzuty nie mogły prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.