Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 249/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

ZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania S. S. (dalej – Strona, Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej - organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...]r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Skarżący zadeklarował kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W analizowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" F.H.U. S. S., której przedmiotem była przede wszystkim sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej (udokumentowanych protokołem doręczonym Stronie w dniu [...] r.), postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. (doręczoną w dniu [...] r.):

– skorygował zadeklarowaną przez Podatnika sprzedaż zwolnioną, która w rzeczywistości dotyczyła zakupu towarów w kwocie brutto (umowa kupna) w systemie VAT marża; sprzedaż ta była potraktowana jako zwolniona, a nie powinna być w ogóle wykazywana w deklaracji;

– stwierdził niezgodność danych ujętych w okazanych rejestrach zakupów z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.;

– zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2012 r. o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur dokumentujących nabycie łącznie [...] sztuk telefonów Apple iPhone 5 16 Gb od "B" Sp. z o.o. w K. (dalej – spółka "B"), tj.:

• nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł;

• nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł;

• nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł;

• nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł;

• nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Łączna wartość wynikająca z wyżej wymienionych faktur: netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

W odwołaniu z dnia 16 listopada 2018 r. pełnomocnik Strony zakwestionował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 122 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie;

b) art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego albowiem Podatnik przedstawił potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego ("B" Sp. z o.o.), a mimo tego organ w uzasadnieniu swej decyzji podaje, iż Podatnik nie sprawdził zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego;

c) art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż dokonywanie przez Podatnika zakupów od spółki "B" nie miało w rzeczywistości miejsca;

d) art 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i nie wskazanie konkretnie na jakich dowodach organ oparł swoje przekonanie, iż pomiędzy spółką "B" a Podatnikiem nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy trzech świadków K., G. i M. potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towaru;

które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem doprowadziły do dokonania "B" nie przedstawiały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy towar objęty kwestionowanymi fakturami został w rzeczywistości sprzedany i dostarczony do kupującego, a nadto Podatnik dochował należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych ze spółką "B".

W efekcie powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów sprzętu elektronicznego w sytuacji, gdy dostawy sprzętu były faktycznie realizowane, sprzęt kupowany był od istniejącego podmiotu, a płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

b) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z poźn. zm. - dalej Dyrektywa 2006/112/WE).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na wstępie Dyrektor IAS podniósł, że istotą sporu jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego za grudzień 2012 r. o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur dokumentujących zakup telefonów Apple iPhone od spółki "B".

Następnie organ odwoławczy zajął się zagadnieniem wymagalności zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzją. W tym zakresie wskazał, że stosownie do art. 70 § 4 o.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 5 grudnia 2018 r. Skarżący został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Ponadto na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, gdyż w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe, o którym poinformowano Podatnika pismem Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że wspomniane postępowanie było w toku na dzień wydania decyzji drugoinstancyjnej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności w postaci: pisemnych wyjaśnień Skarżącego (pismo z dnia 22 stycznia 2018 r.), informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dotyczących spółki "B" (pismo z dnia 18 lipca 2017 r.), przesłuchania L.K., pisemnych wyjaśnień A.G. (pismo z dnia 29 maja 2018 r.), pisemnych wyjaśnień C.M. (pismo z dnia 29 maja 2018 r.).

Przywołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor IAS stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zaznaczono jednak, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dlatego też faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - nie daje uprawniania do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W zaskarżonej decyzji odwołano się także do orzecznictwa TSUE, w którym podkreśla się, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Zaznaczono, że stanowisko judykatury polskich sądów administracyjnych jest zbieżne z prezentowanym przez TSUE.

Wyjaśniono, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. Zatem wskazano, iż wymóg dobrej wiary spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nie może wiedzieć, że brał w nim udział tzn. nie posiada żadnych przesłanek, aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor IAS uznał, że zasadnie przyjęto, że podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca telefonów Apple iPhone 5, tj. spółka "B" nie była rzeczywistym dostawcą towaru. Ustalenia postępowania podatkowego wskazują bowiem, iż podmiot ten istniał jedynie dla stworzenia pozoru prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, a osoba wskazana w analizowanym okresie jako zarządzająca spółką i uprawniona do jej reprezentowania, tj. L. K. - w rzeczywistości nie zajmował się samodzielnie jej sprawami, a wykonywał polecenia osób trzecich.

Zaznaczono, że Podatnik poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających realność transakcji. Ponadto jego pisemne wyjaśnienia (pismo z dnia 22 stycznia 2018 r.) zwierają ogólnikowe odpowiedzi na pytania postawione przez organ podatkowy. Zwrócono uwagę, że świadek L.K. z jednej strony stwierdza, że dostarczał Skarżącemu telefony, a jednocześnie oświadcza, iż nie posiada wiedzy co do tego, czy zostały one faktycznie sprzedane Podatnikowi i czy kwota podana na fakturze odpowiada stanowi faktycznemu i ich wartości rynkowej. W tej sytuacji, jak podniósł organ odwoławczy, nieuprawnione jest stanowisko pełnomocnika, że dostawy zostały potwierdzone przez trzy osoby.

Według Dyrektora IAS, znamiennym jest to, że Skarżący domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych nie od ich producenta, czy przedstawiciela, a od podmiotu w ogóle niespecjalizującego się w handlu telefonami marki Apple. Mimo to, nie dokonał on jakiegokolwiek rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta. Jak stwierdził organ odwoławczy, w tych okolicznościach brak zawarcia pisemnych umów (ograniczenie możliwości dochodzenia swoich racji w przypadku ewentualnych sporów), zamawianie towaru za pośrednictwem portali internetowych lub telefonicznie, zasłanianie się niepamięcią, jeśli chodzi o dane osobowe przedstawicieli kontrahenta – w kontekście wartości transakcji - świadczy na niekorzyść Podatnika.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślono następnie, że Skarżący ograniczył się w działaniach weryfikacyjnych swojego kontrahenta do kwestii formalnych i rejestrowych. Podkreślono jedocześnie, że nadesłane dokumenty drogą elektroniczną nie mogły zostać porównane z oryginałami, a ponadto potwierdzały stan na marzec 2011 r. Tym samym działania Skarżącego zostały ocenione jako jedynie pozorujące jego staranność. W opinii Dyrektora IAS, działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne i powierzchowne. "Zasięganie informacji" winno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Takich postaw organ nie dostrzegł u Skarżącego. To w ocenie organu odwoławczego, uzasadnia twierdzenie, że Podatnik był świadomy lub co najmniej powinien wiedzieć, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

Z powyższych względów, według Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie uznał, iż Podatnik bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego za grudzień 2012 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z pięciu faktur dokumentujących nabycie telefonów Apple iPhone 5 16 Gb od spółki "B", albowiem nie dokumentują one faktycznie zrealizowanych dostaw dokonanych przez ten podmiot, czego świadomość miał/winien był mieć Skarżący.

W końcowej części organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W świetle przedstawionej argumentacji Dyrektor IAS uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia wymienionych wcześniej przepisów prawa oraz art. 210 § 4 o.p. Zaznaczył ponadto, że Strona kwestionując ustalenia organu podatkowego winna z nim współdziałać dla wykazania prawdziwości swoich twierdzeń.

W skardze z dnia 21 stycznia 2020 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;

b) art. 122 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie;

c) art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, albowiem Podatnik przedstawił potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego (spółki "B"), a pomimo to organ w uzasadnieniu decyzji podaje, iż Podatnik ograniczył się jedynie do kwestii formalnych, rejestracyjnych, co świadczy o zachowaniu przez Skarżącego wyłącznie zewnętrznych pozorów staranności;

d) art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż dokonywane przez Podatnika nabycia od spółki "B" nie miało rzeczywistego charakteru, bowiem sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie nie determinuje wniosku, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących zakup od spółki "B";

e) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i nie wskazanie konkretnie na jakich dowodach organ oparł swoje przekonanie, iż pomiędzy spółką "B" a Podatnikiem nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy trzech świadków K., G. i M. potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towaru;

które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie, iż faktury wystawione przez spółkę "B" nie przedstawiały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy towar objęty kwestionowanymi fakturami został w rzeczywistości sprzedany i dostarczony do kupującego, a nadto Podatnik dochował należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych ze spółką "B", co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów sprzętu elektronicznego w sytuacji, gdy dostawy sprzętu były faktycznie realizowane, sprzęt kupowany był od istniejącego podmiotu, a płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

b) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się w przeważającej mierze na domniemaniach i domysłach, a nie na obiektywnie ocenionym materiale dowodowym. Tytułem przykładu wskazał, że brak dobrej wiary Skarżącego uzasadniono tym, że transakcje nie zostały udokumentowane np. umową lub zamówieniem. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, takie założenie jest chybione bowiem w dzisiejszych czasach większość ustaleń, także tych w zakresie np. ceny za towar, dokonuje się podczas rozmów telefonicznych lub też osobistych spotkań, z których nie sporządza się żadnej dokumentacji. Ponadto świadkowie G., M. i K. potwierdzili, że dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pełnomocnik podkreślił również, iż w okresie w którym Podatnik kupował towary od spółki "B" był to podmiot normalnie funkcjonujący na rynku. Fakt późniejszych zmian dotyczących organu zarządzającego, czy też niemożliwość na dzień dzisiejszy przeprowadzenia w tej spółce czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu, nie może negatywnie wpływać na ocenę rzetelności transakcji przeprowadzonych w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. Podniósł w tym zakresie, że podstawą oceny zachowania przez podatnika "dobrej wiary" mogą być tylko okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem.

Zaznaczono również, iż wbrew art. 122 § 1 o.p. organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie przyjmując, że nie doszło do rzeczywistych transakcji. Ponadto według pełnomocnika, organ podatkowy naruszył również art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także na jakich dowodach organ oparł swoje przekonanie, iż pomiędzy spółką "B" a Podatnikiem nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, skoro trzech świadków potwierdza fakt dokonywania dostaw towaru.

Autor skargi podniósł, że towar widniejący na kwestionowanych przez organ fakturach w rzeczywistości był przedmiotem obrotu. Jak podniósł pełnomocnik, świadek K. potwierdził ten fakt zeznając, że przedmiotem transakcji były telefony, które zawoził do firmy Podatnika. Ponadto okoliczność tą potwierdziła pracownica Skarżącego – A. G. oraz C. M. W skardze zacytowano fragmenty pisemnych wyjaśnień tych osób, z których wynika, że A.G. odbierała na początku towar dostarczany przez spółkę "B", który sprawdzany był pod względem ilości oraz imei telefonów. Oświadczyli oni, że telefony przywożone były Fiatem Pandą przez kierowcę, którego nazwiska nie znali.

Skoro towar faktycznie został dostarczony Skarżącemu, to według pełnomocnika, znaczenie dla niniejszej sprawy będzie miało to, czy Podatnik dochował należytej staranności w kontaktach ze spółką "B". W ocenie pełnomocnika, jego mocodawca pozostawał w dobrej wierze, ponieważ zweryfikował dokumenty spółki, sprawdził czy spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zażądał zaświadczenia o nr REGON. Ponadto otrzymał drogą mailową ofertę od spółki "B" w przedmiocie podjęcia współpracy handlowej. Mając na uwadze powyższe, w opinii pełnomocnika, Podatnik nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do rzeczywistej działalności spółki.

W skardze zauważono, że organy zinterpretowały zeznania K. w taki sposób, aby były one zgodne z postawioną przez nie tezą. Tymczasem nie można przyjąć, że zachodzi rozbieżność pomiędzy zeznaniami K. a wyjaśnieniami C. M. Twierdzenie to organy oparły na tym, że K. zeznał, że towar dostarczył C. M. podczas gdy ten ostatni zaprzeczył, jakoby odbierał towar od spółki "B". Jak natomiast podkreślił pełnomocnik, świadek K. nie wyraził kategorycznego stwierdzenia o dokonaniu takiej dostawy, gdyż użył w tym zakresie słowa "prawdopodobnie". Zauważył, że świadek mógł zapamiętać nazwisko "M.", gdyż osoba ta pomagała swojej partnerce A. G., która była pracownikiem Skarżącego.

W końcowej części zaprezentowano pogląd wyrażany w orzecznictwie TSUE w przedmiocie dobrej wiary podatnika.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w odniesieniu do faktur VAT, które zostały wystawione przez "B" Sp. z o.o. w grudniu 2012 r. Jak bowiem przyjęły organy podatkowe, dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Według nich towar nie został zakupiony od pomiotu uwidocznionego w spornych fakturach.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i uznał je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżący uczestniczył w transakcjach nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji wspomnianego art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym celu organ podatkowy może posłużyć się każdym dowodem, który prowadzi do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z bowiem z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem uznać należy, że Skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, których przedmiotem były telefony.

W zakresie badania realności zakupu towaru przez Podatnika od spółki "B" zwrócić należy uwagę na jego wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 22 stycznia 2018 r. (Skarżący nie skorzystał z prawa stawienia się na wezwanie organu I instancji w celu przesłuchania go w charakterze strony). Nadmienić należy, że wyjaśnienia te są następstwem skierowanych przez Naczelnika US szczegółowych pytań dotyczących kwestionowanych transakcji (pismo z dnia 17 stycznia 2018 r.). Udzielając odpowiedzi na postawione pytania Podatnik oświadczył, że współpracę z dostawcami nawiązywał przez internet, jak również telefonicznie. Nie pamięta, czy zawierał z nimi umowy, jak również nie pamięta personaliów osób reprezentujących firm, od których kupował towar. Wskazał także, że weryfikował te podmioty sprawdzając w Urzędzie Skarbowym, czy są one zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz żądał "jakiś" zaświadczeń dla sprawdzenia, czy nie mają one zaległości podatkowych. Skarżący stwierdził także, że towar czasami był kupowany pod konkretne zamówienie, a czasami szukał nabywców po otrzymaniu dostawy. Z wyjaśnień Podatnika wynika także, że towar był dostarczany transportem sprzedającego lub transportem własnym. Płatności, jak oświadczył Skarżący, dokonywane były poprzez rachunek bankowy, choć z uwagi na upływ czasu nie może wykluczyć, że mogły one następować także w formie gotówkowej. Oceniając powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że nie odnoszą się one wprost do kwestionowanych transakcji. Są one natomiast bardzo ogólne i można stwierdzić, że pasują one do każdej dowolnej sytuacji. Skarżący nie wskazał jakiejkolwiek okoliczności, która bezpośrednio odnosiłaby się do kwestionowanych dostaw telefonów.

Wskazać należy, że de facto Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił żadnych innych dokumentów, które mogłyby dowodzić, iż uwidocznione na nich telefony zostały nabyte od spółki "B". Nie można natomiast takich wniosków wywieść z przedstawionych przez pełnomocnika dwóch wydruków wiadomości e-mail z dnia 6 listopada 2012 r. (załączniki do pisma z dnia 5 marca 2018 r., którym wniesiono zastrzeżenia do protokołu kontroli). Pierwszy z nich jest ofertą Prezesa Zarządu spółki "B" L.K. dotyczącą sprzedaży telefonów Samsung. Drugi wydruk natomiast jest odpowiedzią na powyższą wiadomość, który zawiera prośbę o wystawienie faktury proforma na [...] sztuk. Wskazać w tym miejscu należy, że cztery z pięciu spornych faktur opatrzonych jest datą [...] r., a więc pochodzą sprzed dnia, w którym miała miejsce wspomniana korespondencja e-mailowa. Ponadto dotyczy ona obrotu telefonami marki Samsung, podczas, gdy kwestionowane faktury za grudzień 2012 r. dotyczą telefonów Apple iPhone. Ponadto nie zawierają one żadnych szczegółów potencjalnych transakcji, jak chociażby po kogo stronie jest koszt transportu i jak się on odbędzie, w jakiej dacie ma nastąpić dostawa itp. Odpowiednio rzetelności transakcji nie potwierdzają także dokumenty w postaci: kopii zaświadczenia z dnia [...] r. o nadaniu spółce "B" numeru REGON oraz kopii potwierdzenia VAT-5 z dnia 30 marca 2011 r. o zarejestrowaniu kontrahenta Skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług. Otóż ze względu na ich treść mogą one dowodzić istnienia spółki "B". Nadmienić należy, że dokumenty są jedynie kopiami, a także pochodzą z okresu dużo wcześniejszego niż badane transakcje.

Za trafnością stanowiska organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne przemawia również analiza informacji, jakie przekazane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. odnośnie spółki "B" (pismo z dnia 18 lipca 2017 r.). Przede wszystkim zwraca uwagę to, że podmiot ten nie realizował obowiązków podatkowych, gdyż pomimo tego, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od lutego 2011 r. do września 2013 r., to złożył deklaracje VAT jedynie za poszczególne miesiące od marca do maja 2011 r. Ponadto brak jest kontaktu ze spółką, co uniemożliwia poddanie jej działalności kontroli. Zaznaczyć także należy, że w KRS-ie brak jest określenia siedziby spółki. W tych okolicznościach organy nie mogły ustalić źródła pochodzenia towaru, a także ustalić, czy od pierwszej sprzedaży towarów na rynku krajowym został odprowadzony podatek od towarów i usług. Ponadto spółka "B" w badanym okresie kierowana była przez osobę będącą jedynie "figurantem", a więc osobę, która nie decydowała o działalności podmiotu, o czym szerzej będzie w dalszej części uzasadnienia.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że kontrahent Skarżącego spełnia wszystkie cechy tzw. "znikającego podatnika". Wyjaśnić należy, że "znikający podatnicy" to co do zasady firmy słupy, formalnie zarejestrowane, funkcjonujące jednak wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Firmy te wystawiają fikcyjne faktury VAT, umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego. Działają z reguły krótko, brak z nimi kontaktu, nie rozliczają z budżetem podatku od towarów i usług.

Wbrew stanowisku pełnomocnika zeznania L. K. nie potwierdzają faktu sprzedaży telefonów przez spółkę "B" na rzecz Skarżącego. Zeznania te są bowiem pełne sprzeczności co do kluczowej kwestii jaką jest ustalenie, czy faktycznie to spółka "B" dostarczyła telefony Podatnikowi. Zanim wskazane zostaną wspomniane nieścisłości nadmienić należy, że świadek przyznał, że mimo ujawnienia jego osoby w KRS-ie jako pełniącej funkcję Prezesa Zarządu, nie kierował on działalnością spółki. Jak oświadczył świadek, w rzeczywistości spółką zarządzał Z. T. Natomiast rola świadka miała ograniczać się do wykonywania poleceń i czynności określanych przez Z. T., w tym między innym do podpisywania przedstawianych mu dokumentów, jak np. kwestionowanych faktur. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że świadek K. był tzw. "figurantem", który jedynie formalnie reprezentował spółkę, a jednocześnie nie dysponował wiedzą co do szczegółów prowadzonej przez nią działalności.

Przystępując do omówienia wiarygodności tych zeznań w zakresie utrzymywania faktycznych relacji gospodarczych z Podatnikiem należy zwrócić uwagę na okoliczność, która także była sygnalizowana w zaskarżonej decyzji. Mianowicie L. K. na zadane pytanie o przedmiot współpracy pomiędzy spółką a Skarżącym oznajmił, że była to sprzedaż telefonów. Wiedzę tą uzasadnił tym, że to on dostarczał towar dla Podatnika samochodem marki Fiat Panda lub pociągiem. Jednocześnie na kolejne pytanie organu I instancji o to, czy telefony faktycznie zostały sprzedane, a wartość i ilość określona fakturami odpowiada rzeczywistości, świadek odpowiedział, że nie wie. Oznacza to, że świadek nie sfomułował jednoznacznej wypowiedzi, czy faktycznie do takich dostaw dochodziło.

Ponadto L. K. składając zeznania zasłaniał się niepamięcią co do tego, gdzie był dostarczany przez niego towar. Tymczasem w dalszej części swoich zeznań stwierdził, że jednego razu wraz z Z. T. przekazał towar Podatnikowi w B. przed jakimś bankiem. Dodał także, że prawdopodobnie Skarżący dokonał wtedy płatności w formie gotówkowej. Oceniając te wypowiedzi podnieść należy, że poza brakiem jednoznaczności wypowiedzi świadka w tym zakresie wątpliwości budzi dodatkowo fakt dokonywania transakcji w przypadkowym miejscu, gdzie każda sprzedaż opiewała na znaczne kwoty. Podnieść również należy, że L. K. pytany o inne podmioty współpracujące ze spółką "B" nie potrafił wymienić nikogo poza Skarżącym.

Zgodzić się należy także z organami podatkowymi, że zestawienie zeznań L.K. z pisemnymi oświadczeniami A.G. i C.M. wyklucza ich wiarygodność. Mianowicie skoro to A. G. miała dokonywać odbioru towaru, to zastanawiające jest to, że świadek nie kojarzy tej osoby, a jedynie jej partnera – C. M. Co więcej, Z. T. miał być przez niego kontaktowany właśnie z C. M. Zatem wskazane rozbieżności w twierdzeniach poszczególnych osób nie pozawalają na przyjęcie za prawdziwe stanowiska o rzetelności kwestionowanych faktur. Świadek, jak również pracownica Skarżącego oraz jej partner są zgodni jedynie co do tego, że dostawy dokonywane były Fiatem Pandą, co jest niewystarczającym dla przyjęcia, że telefony wymienione na kwestionowanych fakturach zostały sprzedane Podatnikowi przez spółkę "B".

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w grudniu 2012 r., a które dotyczą obrotu telefonami, odnoszą się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09, Lex nr 594164; z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1615/12, Lex nr 1388446). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie prawne to taka, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Musi więc to być faktura prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialno-prawnym. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami.

Odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary Skarżącego wskazać przyjdzie, że zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w aspekcie wiedzy podatnika lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W tym zakresie przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1918/18, Lex nr 2608704). Dla wykazania braku dobrej wiary nie jest więc konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1308/16, Lex nr 2507655). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się również, że dostawy towarów wrażliwych często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie takim towarem, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1252/16, Lex nr 2511347).

Trafne są spostrzeżenia organów podatkowych, które odmawiają dobrej wiary Skarżącemu w obrocie telefonami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach. Przede wszystkim należy wskazać na pisemne wyjaśnienia Skarżącego (pismo z dnia 22 stycznia 2018 r.), w których nie przedstawił on żadnych szczegółów współpracy z dostawcą. Stopień ogólności informacji tam zawartych nie pozwala na odniesienie ich do negowanych transakcji, a tym samym nie dostarczają one wiedzy, która mogłyby potwierdzać rzetelność zdarzenia gospodarczego. Ponadto w wielu kwestiach Podatnik zasłania się niepamięcią. Dodać również należy, że Skarżący nie dysponuje żadnymi dokumentami, które mogłyby świadczyć o rzetelności transakcji. Sama natomiast faktura nie stanowi wystarczającego dowodu, dla wykazania zasadności skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak wyjaśniono wcześniej, dowodami takimi nie są również dokumenty przesłane przez pełnomocnika za pismem z dnia 5 marca 2018 r. w postaci wydruków korespondencji e-mail z dnia 6 listopada 2012 r. Podkreślić również należy, że kontrahent Podatnika spełniał wszelkie cechy do uznania go za znikającego podatnika, a więc za podmiot, który jedynie pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzenie to znajduje oparcie w tym, że podmiot ten nie realizował obowiązków podatkowych, a także zarządzany był przez osobę trzecią, a więc inną niż ujawnioną w KRS-ie. Zatem Podatnik miał świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, że organy nie negują faktu posiadania przez Skarżącego towaru, a jedynie twierdzą, że nie został on nabyty od ujawnionego na spornych fakturach podmiotu.

O braku dobrej wiary Skarżącego świadczą również działania jakie przedsięwziął dla zweryfikowania kontrahenta. Sprawdzenie to ograniczyło się do zapoznania się z następującymi dokumentami: kopią zaświadczenia z dnia [...] r. o nadaniu spółce "B" numeru REGON oraz kopią potwierdzenia VAT-5 z dnia 30 marca 2011 r. o zarejestrowaniu kontrahenta Skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te w połączeniu z dostarczeniem towaru, w ocenie pełnomocnika, w pełni czynią zadość dobrym zwyczajom kupieckim. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Zwrócić nade wszystko należy uwagę, że dokumenty te są kopiami, które nie zostały zweryfikowane z oryginałami. Ponadto wydane zostały ponad rok przed badanym okresem. We wspomnianych wyjaśnieniach Podatnik również wskazywał, że sprawdzał kontrahentów w organach skarbowych pod kątem posiadania przez nich zaległości podatkowych, jednak na tą okoliczność nie przedstawił jakichkolwiek dowodów. W tych okolicznościach działań Podatnika nie można oceniać jako mających faktycznie zweryfikować wiarygodność podmiotu współpracującego, a uznać je należy za takie, które tworzą wyłącznie pozory staranności kupieckiej. Konkludują stwierdzić należy, że Skarżący bez wątpienia miał świadomość niezgodnego z prawem charakteru kwestionowanych transakcji.

Podsumowując kwestię ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

W ocenie Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że Skarżący faktycznie nabył telefony od wskazanego na fakturach kontrahenta.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Końcowo wyjaśnić należy, że w dacie orzekania przez organ II instancji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. było wymagalne. Dla zasadności tego twierdzenia zasadnicze znaczenie ma fakt zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bakowego, o którym Podatnik został powiadomiony w dniu 5 grudnia 2018 r. Wskutek tej czynności - w myśl art. 70 § 4 o.p. – doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Natomiast wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie wskazać należy, że skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wywołało zawiadomienie Naczelnika US z dnia 19 grudnia 2018 r. skierowane do Podatnika w trybie art. 70c o.p., gdyż nastąpiło ono z pomięciem ustanowionego przez Stronę pełnomocnika. Widomym jest, że pełnomocnik Skarżącego przystąpił do sprawy na etapie postępowania drugoinstancyjnego, składając odwołanie od decyzji organu I instancji. Natomiast dokument pełnomocnictwa z dnia 14 listopada 2018 r. wpłynął do organu II instancji w dniu 18 grudnia 2018 r. W tej sytuacji, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 (Lex nr 2633666), wspomniane zawiadomienie nie było skuteczne. We wspomnianej uchwale NSA wyraził pogląd, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).