Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2193/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 707
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - tekst jednolity
article: art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 49 ust. 1 pkt 1, § 49 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 3, art. 7a ust. 1, art. 7a ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy X. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] ustalił W. G. oraz S. G. (dalej zwanymi skarżącymi lub podatnikami) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., na kwotę [...] zł. Wskazaną decyzją określono również kwoty i terminy płatności poszczególnych rat podatku.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że skarżący są właścicielami nieruchomości zabudowanej w O. przy ul. Y. [...], działka nr [...], na której posadowiony jest budynek letniskowy. W ewidencji gruntów i budynków wskazana działka została sklasyfikowana jako Bi – inne tereny zabudowane o pow. [...] ha. Dla budynku znajdującego się na wskazanej działce założona została kartoteka budynku, z której wynika, że budynek ten ma powierzchnię zabudowy o wielkości [...] m2 oraz przeznaczenie niemieszkalne. Dnia [...] listopada 2011 r. podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, w której wykazano do opodatkowania budynek o powierzchni użytkowej [...] m2. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił również, że dnia [...] lutego 2014 r. wydana została decyzja nr [...] ustalająca podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...] zł. We wskazanej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało obliczone na skutek przyjęcia za przedmiot opodatkowania budynku letniskowego o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz gruntu o powierzchni [...] m2. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Na skutek rozpoznania skargi podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 821/14 uchylił wskazaną powyżej decyzję SKO w L. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaznaczono, że budynek letniskowy zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych należy zaliczyć do kategorii budynków mieszkalnych. WSA w Poznaniu wskazał także, że budynek letniskowy zalicza się również do budynków mieszkalnych na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Ta ostatnia klasyfikacja ma natomiast znaczenie dla wskazywanego w ewidencji gruntów i budynków rodzaju budynku. Zdaniem WSA w Poznaniu organ podatkowy pominął również dowody przedstawione przez skarżących, a mające potwierdzić ich stanowisko, zgodnie z którym sporny budynek stanowi budynek mieszkalny będący ich centrum życiowym, w którym zamieszkują na stałe, nie mając innego zamieszkania.

Wójt Gminy X. wyjaśnił, że w toku postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. rozważano sprawę pod kątem charakteru, przeznaczenia, funkcji użytkowych budynku i gruntu znajdującego się na działce nr [...] w O., a także pod kątem przebywania podatników i zaspokajania ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych w O. przy ul. Y. [...].

W zakresie charakteru, funkcji oraz przeznaczenia budynku i gruntu na działce nr [...] w O. organ I instancji wskazał, że pozyskał wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że omawiana działka została sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane, a na jej gruncie posadowiono budynek letniskowy, który w kartotece budynków określony został jako inny budynek niemieszkalny. Z zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy X. z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że działka nr [...] przeznaczona jest na tereny zabudowy letniskowo – usługowej. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że w odniesieniu do omawianej działki wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę budynku letniskowego. Projekt architektoniczno-budowlany na budynek letniskowy zatwierdzono dnia [...]sierpnia 2007 r. Wójt Gminy X. pozyskał również zaświadczenie o zakończeniu budowy budynku letniskowego. Zaznaczono również, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego złożonej przez skarżących wykazano budynek letniskowy jako pozostały budynek o powierzchni [...] m2.

Odnośnie przebywania podatników i zaspokajania ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych na działce nr [...] w O. ustalono m.in., że podatnicy są zameldowani na stałe w O. przy ul. Y. [...]. Skarżący nie pracują zawodowo, utrzymują się z emerytury. Podatnicy nie posiadają innej nieruchomości zabudowanej budynkiem lub lokalem mieszkalnym. Skarżący oświadczyli, że przybywają w O. cały rok, lekarz rodzinny podatników znajduje się w G.. Roczne zeznania dochodowe skarżących złożono w Urzędzie Skarbowym w W.. Podatnicy przedłożyli również faktury wykazujące koszty związane z odprowadzaniem ścieków i dostarczaniem energii elektrycznej.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty, 2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, 3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Zgodnie zaś z art. 21 ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wójt Gminy X. wskazał również, że zgodnie z § 63 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, danymi ewidencyjnymi dotyczącymi budynku są m.in.: rodzaj budynku według KST, klasa budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz główna funkcja budynku oraz inne funkcje budynku. W Klasyfikacji Środków Trwałych nie wymienia się wprost domów letniskowych, zaś budynki mieszkalne definiuje się jako obiekty, w których co najmniej połowa powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych i nie są one budynkami krótkotrwałego zakwaterowania. Klasa budynków mieszkalnych jednorodzinnych obejmuje zaś m. in. samodzielne budynki takie jak domy letnie, domki wypoczynkowe itp. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że budynek letniskowy uznawany jest w ramach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych za budynek mieszkalny.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w świetle obowiązującego prawa znaczenie dla ustalenia funkcji budynku do wymiaru podatku od nieruchomości mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Informacje w tym zakresie mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany wpisów w ewidencji gruntów. Stwierdzono również, że wskazana w ewidencji gruntów i budynków funkcja budynku – "inne niemieszkalne" wskazuje na zasadność zastosowania stawki podatku od nieruchomości właściwej dla pozostałych budynków. Podsumowując swoje rozważania Wójt Gminy X. stwierdził, że budynek letniskowy położony w O. na działce nr [...] jest wykorzystywany przez podatników do celów mieszkaniowych, przy czym dla organu wiążące na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości są zapisy ewidencji gruntów i budynków.

Nie zgadzając się z wymienioną na wstępie decyzją skarżący wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L.. Z uzasadnienia odwołania wynika, że w ocenie podatników organ I instancji utrudnia sprawę. Zdaniem skarżących Wójt Gminy X. nie zastosował się do wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 821/14.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Z danych z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnicy są współwłaścicielami działki nr [...], położonej w m. O. w gminie X., o powierzchni [...] m2, oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkiem o powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu [...] m2, którego funkcję w ewidencji określono jako budynek inny niemieszkalny. Kolegium zaznaczyło, że sporne pomiędzy organem podatkowym I instancji a podatnikami pozostaje zagadnienie, czy organ podatkowy związany jest zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy zapisy te dotyczą wszystkich przedmiotów opodatkowania, czy też może w ramach postępowania podatkowego dokonywać oceny stanu faktycznego wbrew tym zapisom. SKO w L. wskazało, że z regulacji art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wynika, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od nieruchomości mają obowiązek korzystać z danych zawartych ewidencji gruntów i budynków. Stwierdzono również, że dane z ewidencji gruntów i budynków mają charakter bezwzględnie wiążący dla organu podatkowego. Mając na uwadze, że opodatkowany budynek określono w ewidencji gruntów i budynków jako inny niemieszkalny, nie można było zastosować preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Również grunt, na którym znajduje się opodatkowany budynek należało opodatkować z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla pozostałych gruntów. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji dokonał również prawidłowego obliczenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 821/14 stwierdzono, że wyrok ten dotyczy decyzji w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. stanowi przedmiot skargi podatników kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o wydanie orzeczenia zgodnego z prawem. Skarżący wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze wniesiono również o dopuszczenie wskazanych w niej dowodów na okoliczność tego, że opodatkowany budynek jest dla skarżących budynkiem mieszkalnym.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie prawa w tym naruszenie § 1 pkt 1 lit. a Uchwały nr XLI/271/13 Rady Gminy Z. z dnia [...] października 2013 r. – poprzez ustalenie, iż budynek zamieszkiwany przez podatników nie jest budynkiem mieszkalnym, lecz jedynie letniskowym, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wymiaru podatku za 2015 r. w oparciu o stawkę od tzw. "pozostałych budynków" – [...] zł/m2, a nie stawkę od budynków mieszkalnych – [...] zł/m2.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. W ocenie pełnomocnika skarżących kwestia zapisów w ewidencji gruntów i budynków nie jest przesądzająca, mając jedynie charakter dowodowy. Zdaniem strony skarżącej przesądzający jest wynik postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji oraz przeznaczenia budynku. Zwrócono również uwagę, że w toku postępowania administracyjnego podatnicy przedstawili szereg dokumentów, wskazujących na to, że opodatkowany budynek spełnia funkcje mieszkalne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej strony(zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia skuteczności związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Skarżący uważa, iż nie powinien być obciążany podatkiem wymierzonym zaskarżoną decyzją ze względu na okoliczność, iż dane tam zawarte, a dotyczące sposobu korzystania z budynków i gruntów nie odpowiadały bądź nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Organy podatkowe wskazują, iż do czasu aktualizacji ewidencji gruntów i budynków są związane w niej przyjętą.

Przystępując do rozpatrzenia spornych kwestii, w pierwszej kolejności wypada odnieść się do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji powierzchni czy funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm., dalej "ustawa o księgach wieczystych i hipotece")).

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o położeniu, granicach i powierzchni gruntów oraz rodzaju użytków gruntowych i klasie gleboznawczej, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacjami dotyczącymi ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali. Danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tekst jedn.: ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe. W przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy. o podatku rolnym opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71). Analizowany przypadek nie rodzi takich wątpliwości.

Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie funkcji budynku, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.

Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje te mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązania pieniężnego.

Pogląd powyższy, w pełni aprobowany przez skład sądu orzekający w omawianej sprawie, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3227/12.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, wobec czego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.