Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 41/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191, art. 120-121, art. 124
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 57 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 393[11]
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Teza: 1. Odpowiednie stosowanie art. 393[11] Kpc do postępowania z rewizji nadzwyczajnej oznacza zatem, iż Sąd Najwyższy ocenia zaskarżony wyrok tylko w odniesieniu do tych przepisów, których zastosowanie lub pominięcie - zdaniem wnoszącego rewizje nadzwyczajną - jest rażącym naruszeniem prawa lub interesu Rzeczypospolitej polskiej.

2. Wykazanie przez wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz że fakt ten mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być zastąpione odmienną interpretacją dowodów zebranych w sprawie, chyba że wnoszący rewizję nadzwyczajną jednocześnie wykaże, iż ocena dowodów przyjęta przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granicę swobodnej oceny dowodów.

3. Sąd Najwyższy w ramach kontroli zarzutu rażącego naruszenia powyższego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala faktów, lecz ocenia, czy Sąd ten nie przekroczył granic swobody osądu sędziowskiego.

4. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

5. Ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

TEZY

1. Odpowiednie stosowanie art. 393[11] Kpc do postępowania z rewizji nadzwyczajnej oznacza zatem, iż Sąd Najwyższy ocenia zaskarżony wyrok tylko w odniesieniu do tych przepisów, których zastosowanie lub pominięcie - zdaniem wnoszącego rewizje nadzwyczajną - jest rażącym naruszeniem prawa lub interesu Rzeczypospolitej polskiej.

2. Wykazanie przez wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz że fakt ten mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być zastąpione odmienną interpretacją dowodów zebranych w sprawie, chyba że wnoszący rewizję nadzwyczajną jednocześnie wykaże, iż ocena dowodów przyjęta przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granicę swobodnej oceny dowodów.

3. Sąd Najwyższy w ramach kontroli zarzutu rażącego naruszenia powyższego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala faktów, lecz ocenia, czy Sąd ten nie przekroczył granic swobody osądu sędziowskiego.

4. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

5. Ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Zdzisława W. na decyzję Izby Skarbowej we W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. po rozpoznaniu na rozprawie na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka-Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2000 r., I SA/Wr 1286/99 - oddala rewizję nadzwyczajną.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa we W. decyzją z 12 kwietnia 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z 20 grudnia 1998 r. (...), którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za czerwiec 1995 r. obciążających Zdzisława W. Organy podatkowe obu instancji uznały, że udokumentowane fakturą z 30 czerwca 1995 r., wystawioną przez Spółkę z o.o. "A.", usługi doradztwa prawnego /na kwotę netto 11.000 zł oraz podatek od towarów i usług 2.420 zł/ nie miały miejsca, a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ich nabycie. Usługi te mają wprawdzie charakter niematerialny, ale dla ich wykonania niezbędne było sporządzenie opinii, analiz, ekspertyz, których podatnik nie okazał. Świadczy to, zdaniem organów podatkowych, o pozorności - w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc - transakcji objętej kwestionowaną fakturą. Tymczasem podatnik w czerwcu 1995 r. obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury z naruszeniem przepisu par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 680/. Nabycia bliżej nieokreślonej usługi nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, wobec czego nie istniały podstawy do obniżenia podatku należnego w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z 10 sierpnia 2000 r., I SA/Wr 1286/99, oddalił skargę Zdzisława W. na powyższą decyzję Izby Skarbowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje sytuacje, w których nie obowiązuje zasada odliczania podatku naliczonego od podatku należnego sformułowana powołanym przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 2. Przepis art. 25 ustawy stanowi, że nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywania przez podatnika towarów i usług w tym przepisie wymienionych. W szczególności zaś, według art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, niedopuszczalne jest obniżenie kwoty podatku należnego lub dokonanie zwrotu różnicy w tym podatku wobec nabytych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przepisu tego wynika, zatem obowiązek organu podatkowego dokonywania oceny wydatków poczynionych na zakup towarów i usług dla celów ustalenia, czy wydatek ten mieści się w zakresie pojęciowym kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sformułowanie tego przepisu jest takie, że nawet spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 19 ustawy, przy ustaleniu, że wydatek, na zakup towarów i usług nie nosi charakteru kosztów uzyskania przychodów, spowodować musi brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów lub usług. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 19 ustawy, ani też wynikający z faktur wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Nie można, bowiem zakwestionować stanowiska organów skarbowych orzekających w sprawie, które, oceniając wszystkie okoliczności faktyczne, doszły do przekonania, że wystawiona przez Spółkę "A." faktura z 30 czerwca 1995 r. nie może stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tej faktury.

Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których - zdaniem Sądu - wynika niespornie, iż do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło. Skarżący bowiem, mimo ciążącego na nim obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodził skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego, w gruncie rzeczy nie przedstawił żadnych dowodów na zaistnienie przedmiotowej transakcji. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku bowiem braku umowy pisemnej konieczne jest, dla potrzeb postępowania podatkowego, posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy. Jest w sprawie niesporne, że skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami w tym przedmiocie.

Zlecona przez organ pierwszej instancji kontrola skarbowa mająca na celu odszukanie w lokalu Spółki "A." dowodów na świadczone przez tę Spółkę usługi nie mogła zostać przeprowadzona, gdyż siedziba Spółki "A." mieści się w mieszkaniu Andrzeja S., które w dniu kontroli było zamknięte, zaś z relacji sąsiada wynikało, że mieszkanie jest puste a właściciel rzadko w nim przebywa. Z kolei pracownik Spółki "A." Cezary K. oświadczył, że nie jest mu wiadome, czy Spółka prowadzi rejestr zakupu i sprzedaży VAT lub inne urządzenia księgowe.

Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. stwierdził, że Andrzej S., składając deklaracje VAT-7 i CIT-2. nigdy nie okazywał żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających dane z deklaracji. Skarżący, twierdząc, że otrzymywał od usługodawcy analizy i opracowania, oświadczył, że nie jest mu wiadome, w jaki sposób usługodawca pozyskiwał klientów dla jego firmy. Prawdą jest, że poza dowodem z kontroli w siedzibie Spółki "A." organy orzekające w tej sprawie nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków. Jednakże Andrzej S., Maciej B., Piotr K., Jerzy K. oraz Andrzej K. zostali przesłuchani w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995, zaś ich przesłuchanie nie wniosło nic do materiałów dowodowych sprawy /vide akta sprawy I SA/Wr 2087/99/. Powtórzenie tego dowodu w rozpoznawanej sprawie było w ocenie Sądu oczywiście niecelowe i spowodowałoby niepotrzebne przedłużenie postępowania.

Sąd ustalił, że brak w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów na poparcie zarzutu skargi, co do sposobu ustalania wynagrodzenia na rzecz usługodawcy. Z niczego nie wynika, by cena była każdorazowo negocjowana i uzależniana od konkretnych wyników, po dokonaniu analizy wzrostu sprzedaży. Jest to kolejne twierdzenie skarżącego, które z powodu nieprzedstawienia dowodu na zaistnienie takiej okoliczności musi być uznane za gołosłowne. Sąd stwierdził, że nie sposób uwzględnić zarzutu skargi, co do walorów zestawienia kontrahentów skarżącego; sporządzonego w toku postępowania przez Urząd Skarbowy.

W aktach sprawy brak jest bowiem własnej analizy skarżącego z 18 stycznia 1999 r., wobec czego zarzut, że organy pominęły tę analizę, musi być uznany za bezprzedmiotowy. Z tych wszystkich względów faktura z 30 czerwca 1995 r. nie może być uznana za dokument stwierdzający nabycie przez skarżącego wskazanych w niej usług. Już tylko z tego powodu nie było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.420 zł. Niezależnie od tego Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż wydatek wynikający z przedmiotowej faktury nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ uznaje w przepisie art. 22 ust. 1 za koszt uzyskania tylko te wydatki, które zostały dokonane w celu osiągnięcia przychodów; Tymczasem skarżący w żaden sposób nie wykazał związku wydatku z osiągniętym przychodem. Niezależnie od tego, skoro wątpliwa jest sama "causa" wydatku, a to w świetle pozorności czynności cywilnoprawnej dokonanej przez skarżącego, to - zdaniem Sądu - rozważania nad kwestią przychodu w roku 1995 oraz jego przyczynami stają się bezprzedmiotowe. W świetle zatem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego w tej sprawie w ogóle nie było możliwe.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 10 sierpnia 2000 r., w sprawie I SA/Wr 1286/99, zarzucił rażące naruszenie:

1/ art. 1 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, "w kontekście art. 22 ust. 2-4 w związku z art. 51 tej ustawy, wobec pozostawienia w obrocie prawnym decyzji stanowiących niebezpieczny przykład dowolności działań organów podatkowych obu instancji, przede wszystkim wobec formułowania i odwoływania się przez te organy do kryteriów pozaprawnych, kryteriów od spełnienia których miałaby być - zdaniem tych organów - uzależniona realizacja prawa podatnika VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za dany miesiąc",

2/ art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także "korespondujących" z tym przepisem par. 20 i par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ "wobec zakwestionowania przez organy podatkowe faktury VAT zawierającej elementy wymagane w pierwszych dwóch z ostatnio wymienionych przepisów prawa, jako - zdaniem tych organów - faktury stwierdzającej dokonanie usługi, która faktycznie nie została dokonana, mimo braku przeprowadzenia dowodów, które mogłyby w rzeczywistości za takim ustaleniem przemawiać",

3/ art. 83 par. 1 Kc, "w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 6 Kc, wobec braku przeprowadzenia dowodu na okoliczność pozorności umowy o świadczenie usług marketingowych",

4/ art. 19 ust. 1 i 2 "ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wobec braku wykazania przez organy orzekające w tej sprawie, aby rzeczywiście zaistniały okoliczności wymienione w tym ostatnim przepisie prawa, przy jednoczesnej wadliwej interpretacji tego ostatniego przepisu, wymagającego wykładni ścisłej jako stanowiącego wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT".

5/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ "w związku z brakiem dokonania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i prawnych, które uzasadniałyby pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze wystawionej podatnikowi przed firmę świadczącą usługi marketingowe."

Pierwszy Prezes Sąd Najwyższego na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł: 1/ uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2000 r., I SA/Wr 1286/99, 2/ o stwierdzenie nieważności - jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa - decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 12 kwietnia 1999 r. (...) i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 20 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego argumentacja organów orzekających w sprawie jest niejednorodna i w istocie wzajemnie wykluczająca się. Z jednej strony organy te twierdzą bowiem, że otrzymana przez skarżącego od firmy marketingowej faktura VAT dotyczyła czynności, która nie została dokonana, a z drugiej strony, iż nawet jeżeli taka czynność /tu: usługi marketingowe/ została dokonana, to skarżący i tak nie mógł dokonać obniżenia podatku VAT za dany miesiąc, albowiem płacąc za daną fakturę poniósł koszt, który nie był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem skarżący nie może wykazać związku między zapłaconymi przez siebie usługami marketingowymi a sprzedażą towarów, jaka była jego udziałem.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji, a także NSA, faktura VAT, jaką wystawiła skarżącemu firma marketingowa, była taką fakturą, o której mowa w par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, a więc fakturą stwierdzającą czynność, która nie została dokonana. Przemawia za tym - zdaniem organów podatkowych - fakt, że skarżący nie dysponuje pisemna umową na świadczenie usług marketingowych, ani też pisemną opinią lub ocena ze strony firmy marketingowej, nie może też przedstawić kalkulacji, w oparciu o którą podmiot wystawiający fakturę dokonał wyceny świadczonych przez siebie usług.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że powyższe stwierdzenie organów podatkowych nie znajduje jakiegokolwiek oparcia ani w dawniej, ani w obecnie obowiązujących przepisach podatkowych, które nie uzależniają dopuszczalności wprowadzania do szeroko rozumianych kosztów działalności gospodarczej z tytułu korzystania z usług marketingowych od dokumentowania tych usług w inny sposób niż przez przedstawienie faktury wystawionej przez firmę świadczącą usługi marketingowe. Tego typu zastrzeżenia ze strony organu podatkowego, co do braku istnienia umowy o świadczenie usług marketingowych lub braku pisemnego potwierdzenia faktu świadczenia usług marketingowych byłyby dopuszczalne tylko wówczas, gdyby istniał przepis prawa, który by uzależniał możliwość obniżenia lub zwrotu podatku VAT uiszczonego w cenie za tego typu usługi od okazania przez podatnika VAT umowy z firmą marketingową lub pisemnych dowodów, potwierdzających fakt świadczenia tego rodzaju usług. Takiego przepisu jednak nie ma i nie było.

Jeżeli normodawca z jakichkolwiek przyczyn uzależnia dopuszczalność dokonywania obniżeń lub zwrotu podatku VAT od przedłożenia lub nawet rejestracji przez podatnika VAT umowy, na podstawie której wystawiono faktury upoważniające do obniżenia lub zwrotu podatku VAT, to o tym wprost stanowi w stosownych przepisach. Za prawdziwością tej tezy świadczą między innymi przepisy par. 9 i par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Tego typu przepisów nie było i nie ma, jeżeli chodzi o dokumentowanie dla celów podatkowych usług marketingowych. Istniał i istnieje natomiast obowiązek odpowiednio długiego przechowywania faktur, na podstawie, których dokonano pobrania lub wydatkowania określonych środków za tego typu usługi. Istnienie tego typu faktur, jeżeli zostały wystawione przez podatnika VAT na rzecz podatnika VAT, rodzi, co najmniej domniemanie istnienia stosownej umowy i dokonania czynności, za które została wystawiona faktura. Tego typu fakturą dysponuje skarżący. Faktura ta jest znana organom podatkowym, które jednak kwestionują fakt wykonania usługi marketingowej, za którą wystawiono daną fakturę.

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego istnienie faktury VAT uwzględniającej dane zawarte w przepisach art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., przy jednoczesnym braku dowodu co do tego, iż dana faktura nie jest fakturą, która by nie stwierdzała dokonania usługi, nie upoważniało organów podatkowych do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT uiszczoną w cenie za usługę "uwidocznioną" w danej fakturze.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego istnienie faktury VAT, zawierającej elementy /dane/ wymagane przez przepisy dotyczące podatku VAT, stwarza domniemanie dokonania sprzedaży towaru lub usługi, o których mowa w fakturze, i ma to do siebie, że każdy, kto twierdzi, że nie została zawarta umowa poprzedzającą wystawienie faktury, w tym przypadku umowa o świadczenie usług marketingowych, lub też, kto twierdzi, że taka umowa wprawdzie została zawarta, lecz usługi marketingowe nie były świadczone, powinien taki fakt udowodnić. W przypadku, gdy tak twierdzącym jest organ podatkowy /powołujący się na art. 83 par. 1 Kc/, powinien dowieść prawdziwości swojego twierdzenia z zastosowaniem przepisów dawniej Kpa, a obecnie Ordynacji podatkowej.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wyraził pogląd, że jakkolwiek ani w przepisach Kpa, ani w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 Kc, to - mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się tego rodzaju przepis - nie ulega żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jeżeli tą "osobą" jest organ administracji publicznej, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia faktu, w tym przypadku faktu, a ściśle rzecz biorąc przekonania organu, co do pozorności świadczenia usług marketingowych na rzecz skarżącego przez wystawcę faktury.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, należy przyjmować, że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak, że fakt ten udowodni lub może udowodnić. Z treści uzasadnienia kwestionowanego wyroku NSA, z części sprawozdawczej tego wyroku, nie wynika jednoznacznie, o jakiej pozorności organy podatkowe mówią, czy o pozorności umowy o świadczenie usług marketingowych, czy o pozorności świadczenia usług marketingowych. Powoływany przez organy podatkowe art. 83 par. 1 Kc mówi jedynie o pozorności czynności prawnej, a więc np. umowy, a nie o pozorności świadczenia. Za oczywiste wypada przyjmować, że świadczenie usług marketingowych, jako nie zawierające konstytutywnego dla czynności prawnej oświadczenia woli zmierzającego do wywołania następstw prawnych, samo nie jest czynnością prawną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W związku z tym Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zwrócił uwagę, że ani organy podatkowe, ani NSA nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu na okoliczność pozorności umowy o świadczenie usług marketingowych. Oczywiste jest przy tym, że brak pisemnej umowy o świadczenie tego rodzaju usług nie dowodzi jeszcze braku istnienia umowy jako takiej w sytuacji, gdy z żadnego przepisu obowiązującego prawa nie wynika nakaz zawierania umów o świadczenie usług marketingowych na piśmie pod rygorem nieważności tego rodzaju umów.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego podkreślił, że nie ma też takiego przepisu prawa podatkowego, który by uzależniał dopuszczalność obniżenia lub zwrotu podatku VAT uiszczonego w cenie za usługę marketingową od wykazania się przez podatnika VAT posiadaniem pisemnej umowy o świadczenie tego rodzaju usług lub pisemnymi dowodami, które mogłyby potwierdzać to, iż tego rodzaju usługi były rzeczywiście świadczone. Oznacza to, iż na brak istnienia pisemnych dowodów, które mogłyby przemawiać za świadczeniem na rzecz skarżącego usług marketingowych, organy podatkowe nie mogą skutecznie powoływać się w tej sprawie. Od istnienia tego rodzaju - pisemnych - dowodów, ustawodawca nie uzależnił, bowiem prawa podatnika VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony w cenie za usługę marketingową. Prawem organów podatkowych było i jest natomiast przeprowadzenie innych dowodów, które mogłyby ewentualnie przemawiać za fikcyjnością świadczenia na rzecz skarżącego usług marketingowych przez wystawcę faktury. Takiego dowodu organy podatkowe jednak nie przeprowadziły.

Organy nie przeprowadziły także wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań świadków, a w szczególności dowodu z zeznań wystawcy faktury. "Usprawiedliwieniem" dla organów nie może być tutaj fakt, iż potencjalnego świadka nie zastały w siedzibie firmy marketingowej, ani też przekonanie organów, co do tego, że określone przesłuchanie nic nie wniosłoby do sprawy, skoro przesłuchanie danego świadka w sprawie podobnej /"na tle tego samego stanu faktycznego"/ okazało się - z punktu widzenia organów - bezużyteczne.

Do wniosków dowodowych należy ustosunkowywać się w formie postanowień, które jakkolwiek nie wymagają uzasadnienia, to mogą same w sobie być przedmiotem zaskarżenia w ramach środków odwoławczych od decyzji. Z uzasadnienia kwestionowanego wyroku NSA nie wynika, aby tego rodzaju postanowienie było wydane. To ewentualne uchybienie proceduralne nie rzutuje oczywiście samo przez się na ocenę decyzji, jednakże świadczy o niezrozumiałym pośpiechu organów podatkowych, których podstawowym obowiązkiem, jak wszystkich organów orzekających, jest rzetelne ustalenie stanu faktycznego.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego okoliczności te sprawiają, że za mające znamiona dowolności, za nie znajdujące oparcia w dotychczas zebranym materialne dowodowym, należy uznać twierdzenie organów podatkowych, co do tego, że wystawca faktury nie świadczył na rzecz skarżącego usług marketingowych. Oznacza to tym samym także to, iż w aktach sprawy nie ma dowodu, który by pozwalał na ustalenie, że kwestionowana przez organy podatkowe faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana. W tym stanie rzeczy podstawą materialnoprawną dla decyzji organów podatkowych nie mogły być w tej sprawie ani par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., ani "korespondujące" z tym przepisem art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i par. 20 tegoż rozporządzenia Ministra Finansów. Taką podstawą nie mógł być też art. 83 par. 1 Kc nie tyle dlatego, że przepis ten należy do innej gałęzi prawa, ale przede wszystkim dlatego, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu na okoliczność pozorności umowy o świadczenie usług marketingowych.

Niezależnie od tego wnoszący rewizję nadzwyczajną zaznaczył, że na fakt nieważności umowy, a więc i bezskuteczności czynności dokonanej w wykonaniu takiej umowy, organy podatkowe mogłyby się powoływać w ramach postępowania o ustalenie zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług tylko w nawiązaniu do treści art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odwołanie się do tego przepisu prawa przez organy podatkowe rodziłoby jednak po stronie tych organów nie tylko określone prawa, ale i obowiązki tak w stosunku do podatnika VAT, który zapłacił cenę uwidocznioną w fakturze, jak i w stosunku do podatnika VAT, który wystawił fakturę VAT, za czynność, która nie była /nie mogła być/ przedmiotem /następstwem/ prawnie skutecznej umowy.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego "sam Naczelny Sąd Administracyjny wydaje się poddawać w wątpliwość tezę o pozorności umowy o świadczenie usług marketingowych, lub też tezę o - w istocie - fałszywości faktury, jako mającej dotyczyć czynności, która w przekonaniu organów podatkowych nie została dokonana, jako że uznaje za niezbędne odwołanie się w końcowej części uzasadnienia wyroku do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT." Przepis ten, jako stanowiący wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga wykładni ścisłej. Może być przywoływany tylko wówczas, gdy chodzi o koszty poniesione na dokonanie czynności prawnie skutecznej, a nie takiej, o jakiej mówi się w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT czy w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem gdyby rzeczywiście problem dotyczył kosztów czynności prawnie nieważnej, to tego rodzaju koszty i tak nie mogłyby być uwzględnianie ani przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w tym ostatnim przypadku nie mógłby być uwzględniany podatek VAT uiszczony w cenie zapłaconej w wyniku realizacji nieważnej czynności prawnej. Stosowny zakaz wynikałby jednak nie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT czy z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz z powołanych wyżej przepisów dotyczących mocy obowiązującej obu wskazanych ustaw podatkowych.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, "z logicznego punktu widzenia wypada przyjmować zatem, że cytowany art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dotyczy jedynie rzeczywiście poniesionych kosztów za faktycznie nabyte towary lub usługi, a więc kosztów takich, do których ma zastosowanie w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, tyle że takich kosztów, które, jakkolwiek legalnie poniesione, nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu dochodu, czyli wartości - podstawy opodatkowania, którą, z pewnymi wyjątkami, stanowi różnica między przychodami a kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów".

Mając to na uwadze wnoszący rewizję nadzwyczajna przyjmuje, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, nawet jeżeli faktycznie były świadczone na jego rzecz usługi marketingowe, nie mógł pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony w cenie za tego rodzaju usługi, ponieważ nie został przez niego wykazany związek między zakupem tych usług a sprzedażą towarów, jaka była jego udziałem. Zdaniem organów podatkowych i NSA taki związek zachodziłby tylko wówczas, gdyby skarżący wykazał, że w danym okresie nastąpił po jego stronie przyrost sprzedaży towarów na rzecz nowych, innych kontrahentów niż dotychczasowi, a nie przyrost sprzedaży ogółem.

Zdaniem organów podatkowych i NSA koszt usług marketingowych jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów, a zarazem kosztem nabycia usług, w których cenie uiszczony VAT może być podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku VAT, ale tylko wówczas, kiedy po stronie nabywcy tego rodzaju usług nastąpił wyraźny wzrost sprzedaży towarów lub usług objętych podatkiem VAT, w domyśle tych towarów lub usług, których dotyczyły usługi marketingowe.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że "również ta teza organów orzekających w sprawie nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Niezależnie od dominującej, acz dyskusyjnej, wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, do której wnoszący rewizję nadzwyczajną nawiązuje powyżej, wypada podkreślić, że zaliczenie kosztów usługi marketingowej do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów /m.in. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a więc kosztów uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym poza przypadkami enumeratywnie wyliczonymi w ustawach o podatkach dochodowych lub przepisach wykonawczych do tych ustaw, nigdy nie było i nie jest warunkowane wykazaniem się przez podatnika wzrostem sprzedaży na rzecz nowych lub innych odbiorców niż dotychczasowi. Tego rodzaju warunek, a zarazem swoiste "kryterium prawdy", wydaje się być stworzony przez organy podatkowe orzekające w tej sprawie wyłącznie na użytek tej sprawy."

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że "obiektywnie rzecz biorąc w przypadku usług marketingowych, dla ustalenia ewentualnego ich wpływu na wzrost sprzedaży podmiotu korzystającego z tego rodzaju usług, istotne wydają się badania w skali dłuższej niż miesiąc. Sprawa niniejsza dotyczy zaś wydatków poniesionych przez skarżącego w skali jednego miesiąca. Nawet, jeżeli sprawę tę należy postrzegać w połączeniu z innymi sprawami skarżącego, w tym z tymi, w których są równolegle wnoszone rewizje nadzwyczajne, to za bezsporne należy uznać, że skarżący na przestrzeni lat 1994-1995-1996 odnotował istotny wzrost sprzedaży ogółem, o czym świadczą znajdujące się w aktach NSA, dokonane przez skarżącego, "OPRACOWANIA wyników działań marketingowych w latach 1994-1995-1996", a także to, że cena usług marketingowych, w szczególności w miesiącu, którego dotyczy sprawa niniejsza, wynosiła przeciętnie około 7 /siedmiu/ procent wartości sprzedaży ogółem /por. dane zawarte w ww. opracowaniu/."

Według Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, "tym faktom ani organy podatkowe, ani NSA nie przeciwstawiają w szczególności tezy, że cena, którą uiścił skarżący jako cenę za usługę marketingową, odbiega istotnie /in plus/ od cen, jakie spotyka się /lub spotykało się w latach 1994, 1995/ w obrocie za usługi marketingowe w zakresie sprzedaży tego rodzaju towarów, jaka była i jest udziałem skarżącego. Organy nie wykazały zatem, że jest to cena "sztuczna". Organy orzekające dotychczas w sprawie uznały natomiast za właściwe zauważyć, że skarżący nie przedstawił "kalkulacji" owej ceny. Brak przedstawienia owej "kalkulacji" nie może jednak działać na niekorzyść skarżącego, albowiem z żadnego z obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek podatnika korzystającego z usług marketingowych do posiadania "kalkulacji", z której wynikałoby to, jak doszło do ustalenia przez wystawcę faktury, w tym faktury VAT, takiej a nie innej ceny za świadczoną usługę."

Według stanowiska Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego taki obowiązek nie wynikał też z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i obowiązującego w 1995 r. par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., a więc przepisów mówiących o tym, jakie co najmniej dane powinna zawierać faktura wystawiona przez sprzedawcę, w niniejszej sprawie - sprzedawcę usługi marketingowej.

Wnoszący rewizję nadzwyczajną zauważył, że "rozstrzygnięcia, jakie zostały dotychczas wydane w tej sprawie, mogą stanowić niebezpieczny - dla obowiązującego porządku prawnego - przykład dowolności działań organów podatkowych i aprobaty, dla tego rodzaju działań, że strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie będąc związany ani zarzutami, ani wnioskami wniesionej doń skargi na decyzję administracyjną, uprawniony, a zarazem zobowiązany, jest dokonywać kontroli legalności decyzji według wszystkich kryteriów zawartych w ustawie o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Z tej - obecnie również konstytucyjnej - powinności Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie który wydał kwestionowany wyrok, nie wywiązał się, być może przesądzając także - tym samym - o winie Zdzisława W., o winie w rozumieniu przepisów o odpowiedzialności karno-skarbowej."

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, sądowa kontrola decyzji administracyjnych wydawanych w sprawach podatkowych powinna służyć eliminacji tych decyzji, w których organy podatkowe w sposób dowolny, odwołując się w szczególności w sposób nieuprawniony do przepisów prawa cywilnego o nieważności czynności prawnych, przypisują w istocie podatnikom nie tylko miano oszustów podatkowych, ale także miano przestępców w rozumieniu przepisów ustaw karnych, obecnie przepisów Kodeksu karnego skarbowego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że rewizja nadzwyczajna jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem przedmiotem przedstawionych w niej zarzutów powinna być wykładnia i stosowanie prawa przez Sąd, który wydał zaskarżony rewizją nadzwyczajną wyrok, nie zaś interpretacja przyjęta przez organy podatkowe. Jak bowiem trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 października 1996 r., III RN 2/96 /OSNAPU 1997 nr 8 poz. 122/, podstawę rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi rażące naruszenie prawa przez zaskarżony wyrok, co oznacza że nie jest wystarczające ograniczenie zarzutów do uchybień przepisom p postępowaniu przed organami administracyjnymi.

Tymczasem, w obszernym uzasadnieniu niniejszej rewizji nadzwyczajnej wnoszący ją Pierwszy Prezes Sądu Najwyższej zasadniczą część rozważań poświęca krytyce stanowiska organów podatkowych. Nawet gdyby uznać, że kwestionowanie poglądów prawnych organów podatkowych jest w istocie "pośrednią" krytyką wyroku Sądu, który w części podzielił te poglądy, od wnoszącego rewizję nadzwyczajną należało oczekiwać starannego oddzielenia zarzutów skierowanych przeciwko decyzjom organów podatkowych od zarzutów skierowanych przeciwko wyrokowi Sądu, a ponadto wskazania, które z poglądów organów podatkowych orzekających w sprawie zostały uznane za trafne przez Sąd i tylko w stosunku do tych poglądów sformułowania ewentualnych zarzutów. Tego warunku wniesiona rewizja nadzwyczajna nie spełnia.

Sąd Najwyższy rozpoznaje rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stosując odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego O postępowaniu kasacyjnym /art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./. Oznacza to, że w postępowaniu z rewizji nadzwyczajnej ma zastosowanie art. 393[11] Kpc.

Zgodnie z tym przepisem, Sąd Najwyższy rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice kasacji wyznaczają - między innymi - podstawy kasacyjne, a więc przepisy, których naruszenie zarzuca wnoszący kasację. Przesłanką wniesienia rewizji nadzwyczajnej od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rażące naruszenie prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej /art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Odpowiednie stosowanie art. 393[11] Kpc do postępowania z rewizji nadzwyczajnej oznacza zatem, iż Sąd Najwyższy ocenia zaskarżony wyrok tylko w odniesieniu do tych przepisów, których zastosowanie lub pominięcie - zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną - jest rażącym naruszeniem prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd Najwyższy zasadniczo rozpoznaje, zatem sprawę w granicach rewizji nadzwyczajnej określonych przez podstawy wraz z ich uzasadnieniem oraz wnioski /art. 393 Kpc/. Powołanie się w rewizji nadzwyczajnej na rażące naruszenie przepisów postępowania wymaga nie tylko przytoczenia naruszonych przepisów postępowania, ale także wskazania, na czym polega ich naruszenie oraz wykazania, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy /por. postanowienie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 - OSN 1997 nr 8 poz. 114/. Uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej opartej na takiej podstawie wymaga zatem, aby wnoszący rewizję nadzwyczaj na wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania kształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia /por. postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSN 1997 nr 6-7 poz. 82/. Z kolei wykazanie przez wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył przepis art. 191 Ordynacji podatkowej oraz że fakt ten mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być zastąpione odmienną interpretacją dowodów zebranych w sprawie, chyba że wnoszący rewizję nadzwyczajną jednocześnie wykaże, iż ocena dowodów przyjęta przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granice swobodnej oceny dowodów /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 2000 r., V CKN 17/00 - OSNC 2000 nr 10 poz. 189/.

Należy ponadto wskazać, że Sąd Najwyższy w ramach kontroli zarzutu rażącego naruszenia powyższego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala faktów, lecz ocenia, czy Sąd ten nie przekroczył granic swobody osądu sędziowskiego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 września 1999 r., II UKN 93/99 - OSNAPU 2000 nr 23 poz. 867/.

W rewizji nadzwyczajnej przedstawiono zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wnoszący rewizję nadzwyczajną ograniczył się w odniesieniu do przepisów art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej jedynie do powołania tych przepisów bez przytoczenia ich treści, a zwłaszcza bez wskazania, na czym polega ich rażące naruszenie zaskarżonym wyrokiem i że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle odpowiedniego stosowania przepisów o kasacji czyni bezzasadnym zarzut rażącego naruszenia powyższych przepisów /por. postanowienie Sądu najwyższego z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 - OSN 1997 nr 8 poz. 114; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 1997 r., III RN 57/96 - OSNAPU 1997 nr 16 poz. 284/.

Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zarzut ten Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego uzasadnia w szczególności tym, że organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadziły dowodu pozwalającego na ustalenie, że faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana oraz że umowa o świadczenie usług marketingowych miała charakter czynności pozornej w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc.

Obowiązek przeprowadzenia takich dowodów wnoszący rewizję nadzwyczajną opiera nie tyle na treści powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, do których nota bene nie odwołuje się w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej w żadnym zakresie, lecz na konstrukcji domniemania prawdziwości faktury, polegającej na tym, iż czynność określona w fakturze została istotnie dokonana.

Pogląd ten nie jest trafny. Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi marketingowe były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 /nie publ./ przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne-wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe." Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - nie publ./. W konsekwencji należy podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie sporny stał się fakt świadczenia usług marketingowych na rzecz podatnika, który jako dowód przedstawił stosowną, odpowiadającą wymaganiom formalnym fakturę stwierdzającą świadczenie takich usług. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99 /nie publ./: "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak, więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia." W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 /OSNAPU 2000 nr 3 poz. 87/ zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10. art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./."

Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie był stosowany przez Naczelny Sąd Administracyjny i w związku z tym nie mógł być przezeń naruszony. Należy wszakże podkreślić, że wnoszący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego nie uzasadnił, że przepis ten został naruszony w sposób rażący i że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, lecz ograniczył się do stwierdzenia, że "organy nie przeprowadziły także wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadków, a w szczególności dowodu z zeznań wystawcy faktury" oraz że "Usprawiedliwieniem" dla organów nie może być tutaj fakt, iż potencjalnego świadka nie zastały w siedzibie firmy marketingowej, ani też przekonanie organów co do tego, że określone przesłuchanie nic nie wniosłoby do sprawy, skoro przesłuchanie danego świadka w sprawie podobnej /"na tle tego samego stanu faktycznego"/ okazało się z punktu widzenia organów - bezużyteczne."

Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo przyjął, że "wydatek wynikający z przedmiotowej faktury nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ uznaje w przepisie art. 22 ust. 1 za koszt uzyskania tylko te wydatki, które zostały dokonane w celu osiągnięcia przychodów. Tymczasem skarżący w żaden sposób nie wykazał związku wydatku z osiągniętym przychodem." Powyższe ustalenie Sądu nie zostało skutecznie podważone rewizją nadzwyczajną.

Wnoszący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego poddaje natomiast rozwiniętej krytyce pogląd, którego Sąd nie wypowiedział w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie że "koszt usług marketingowych jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów, a zarazem kosztem nabycia usług, w których cenie uiszczony VAT może być podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku VAT, ale tylko wówczas, kiedy po stronie nabywcy tego rodzaju usług nastąpił wyraźny wzrost sprzedaży towarów lub usług objętych podatkiem VAT, w domyśle tych towarów lub usług, których dotyczyły usługi marketingowe." Również z tego punktu widzenia jest to zarzut chybiony.

Sąd Najwyższy oddalając rewizję nadzwyczajną nie podziela poglądu wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę podatnika nie wywiązał się ze swej konstytucyjnej powinności i "być może" przesądził także o winie podatnika w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej. Przeciwnie, przedstawiona wyżej argumentacja dowodzi, że zaskarżony wyrok nie tylko nie narusza prawa w stopniu rażącym, lecz jest zgodny ze wskazanymi w rewizji nadzwyczajnej przepisami prawa. Kwestia przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej podatnika nie była przedmiotem ustaleń i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.