Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1429/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zawiślak (spr.) Sędziowie: WSA Irena Jakubiec-Kudiura WSA Michał Sowiński Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.568 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] października 2013 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.568 zł z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki Volvo V40. Do wniosku dołączyła m.in.: fakturę zakupu samochodu na terenie kraju, fakturę jego sprzedaży w ramach eksportu, kserokopię dokumentu CMR o nr [...] z [...] października 2012r., zwolnienie do procedury wywozu ([...]) oraz potwierdzenie wywozu ([...]) o numerze [...] z [...] października 2012r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornego samochodu zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK, jak również, że decyzja o stałej rejestracji pojazdu z [...] października 2012r. została na skutek wznowienia postępowania uchylona decyzją Prezydenta Miasta G. z [...] grudnia 2013r., a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.568 zł z tytułu eksportu samochodu osobowego. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał fakt, iż samochód objęty wnioskiem został zarejestrowany przed dokonaniem eksportu, co uniemożliwia zwrot akcyzy.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy.

Zdaniem Dyrektora IC Strona nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie. Organ zauważył, że w dokumentach eksportowych jako warunki dostawy wskazano "EXW". Ponadto z faktury VAT dokumentującej sprzedaż tego pojazdu wynika, że sprzedaż miała miejsce przed wywozem, tj. w dniu 6 października 2012 r. Warunki dostawy pozwalają, w ocenie organu, stwierdzić, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodów osobowych.

Ponadto Dyrektor IC wskazał, że Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do tego samochodu osobowego. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, o czym świadczy zapis w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zdaniem organu odwoławczego nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji stałej. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IC, jeśli zamiarem Spółki było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego to nieuzasadnioną czynnością była jego rejestracja na terytorium kraju.

W skardze z 23 lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2015r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, oraz że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w Jej imieniu pojazdu,

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. W powyższym kontekście powołała się na wyrok NSA (sygn. I GSK 124/13) i wskazała, że w jej ocenie Sąd kasacyjny stwierdził, że "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę".

Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. Mianowicie w dniu [...] maja 2013r. (winno być [...] października 2012r. – dopisek Sądu) została wydana decyzja o czasowej rejestracji pojazdu na wniosek Skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowy pojazd. Następnie decyzja o stałej rejestracji pojazdu została odebrana przez Skarżącą, mimo że nie była już ona właścicielem przedmiotowego pojazdu. Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Ostatecznie Spółka stanęła na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie Spółki porównując datę odbioru pojazdu przez kontrahenta zagranicznego z datą stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że organy dokonały błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro Strona w momencie eksportu nie była już pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Podkreśliła, że z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniu 10 maja 2013r. (winno być (8 października 2012r. – dopisek Sądu), tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowego pojazdu był on własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy, gdyż w chwili eksportu Spółka posiadała "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel".

Zdaniem Strony Dyrektor IC błędnie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż eksport nastąpił w imieniu Spółki. Zauważyła, że na załączonym do wniosku dokumencie CMR w polu nr 1 i 22 wpisano Spółkę. Podkreśliła także, że pomimo dokonania eksportu w dniu, w którym pojazd nie był już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) Skarżącej, to właśnie Spółka zleciła jego transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu.

Skarżąca stanęła także na stanowisku, iż w dokumencie [...] błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW, a prawidłowe warunki to DDU. Jej zdaniem zaistniałe rozbieżności są wynikiem błędu agenta celnego, który wygenerował potwierdzenia wywozu. Procedura wywozu przedmiotowych pojazdów wyglądała w ten sposób, że przewoźnik przedstawił Celnikowi faktury sprzedaży przedmiotowych pojazdów, na których nie ma informacji na jakich warunkach odbywa się eksport pojazdów. W związku z brakiem takiej informacji na fakturach sprzedaży Celnik, który wygenerował przedmiotowe potwierdzenie omyłkowo oznaczył warunki dostawy jako EXW. Dodatkowo stwierdziła, że Naczelnik UC błędnie ocenił, że dokument [...] jest dokumentem urzędowym. W jej ocenie, powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w sprawie [...], stwierdziła, że wydruk komunikatu [...] został wygenerowany elektronicznie i wobec braku podpisu pełnomocnika pod dokumentem lub dopisku wskazującym na zgodność wydruku z oryginałem nie może być dowodem w postępowaniu wyjaśniającym, a tym bardziej niezasadne jest przyznanie mu waloru dokumentu urzędowego.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego – uznał dwa najważniejsze zagadnienia dotyczące rozpatrywanej sprawy, które są sporne. Mianowicie jako zagadnienia wymagające szczegółowego odniesienia Sąd uznał kwestię nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, jak też kwestię rejestracji przedmiotowego pojazdu, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez Skarżącą charakteru rejestracji czasowej.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że Skarżąca w odniesieniu do eksportowanego pojazdu utraciła prawo rozporządzania jak właściciel tym pojazdem i nie dokonała eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie ten eksport był realizowany.

Cytowany powyżej art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Dyrektor IC uznał, że Skarżąca, przed eksportem samochodu na terytorium S., wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochód [...] spółce ([...]) w dniu 6 października 2012r. i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transport", gdyż rola Strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę.

Analizując powyższe Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to Skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu Skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z dokumentów przedłożonych przez Stronę, a w szczególności potwierdzenia wywozu ([...]) z 8 października 2012r. wprost wynikają warunki dostawy spornego towaru, które określono jako EXW [...].

Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu.

Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW [...], Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowego samochodu nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu Strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu.

Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodu został dokonany przez przewoźnika w imieniu Skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). W sprawie trzeba zwrócić uwagę, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tego samochodu osobowego dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała w G. w dniu 8 października 2012r. (EXW [...] – z zakładu [...]).

Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornego samochodu.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń, że omyłkowo wskazano w dokumencie [...] warunki dostawy jako EXW, zamiast DDU oraz, że dokument ten nie jest dokumentem, gdyż został wygenerowany elektronicznie i nie został podpisany przez pełnomocnika Strony lub też jego treść przez tego pełnomocnika nie został potwierdzona, to trzeba wskazać, że zarzuty te są bezzasadne.

Należy podkreślić, czego zdaje się nie zauważa pełnomocnik Skarżącej, że dokument [...] ma charakter nie tylko dokumentu ale także dokumentu urzędowego, gdyż został on wydany przez organ celny oraz zastępuje on dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD (karta 3 SAD), o czym szerzej niżej. Zatem treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. Innymi słowy organ odwoławczy nie miał swobody w uznaniu określonych zapisów zawartych w tym dokumencie za omyłkę. Strona miała określone środki prawne aby dokonać skorygowania tych zapisów, jednakże z akt administracyjnych nie wynika aby skorzystała ona z takiej możliwości. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął warunki dostawy, te które zostały wskazane w tym dokumencie. Na marginesie nie zasadnie Strona sugeruje, że to celnik wpisał dane dotyczące warunków dostawy, gdyż zgłoszenie celne jest deklaracją samej Strony i to ona wypełnia pola tego dokumentu, a nie funkcjonariusz celny. Zatem to sama Strona odpowiada za treść tego dokumentu.

Rozwijając natomiast kwestię dotyczącą uznania dokumentu [...] za dokument urzędowy, to trzeba zauważyć, że załączenie komunikatu [...] potwierdza wywóz. Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku akcyzowego są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z 11.10.1993 r. s. 1, ze zm.). Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS).

System ECS powstał na podstawie rozporządzenie (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. L 117 z 4.5.2005, str. 13) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. L 360 z 19.12.2006 r., str. 64).

Od momentu powstania systemu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

W myśl założeń ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej. Ta alternatywna (elektroniczna) forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu [...] wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Procedura wystawiania tego dokumentu wygląda następująco: Urząd celny wyprowadzenia przesyła komunikat [...] "wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu. Urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu potwierdzającego fizyczny wyprowadzenie towarów potwierdza wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat [...]. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu [...] wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Zatem komunikat [...] podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat [...] jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Powyższe zostało uregulowane w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.

ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a w szczególności w omawianym zakresie w art. 796d ust. 2 i 796e ust. 1. Na marginesie Sąd także wyjaśnia, że w komunikatach ECS mogą wystąpić następujące kody wyników kontroli: A1 – zgodnie, (nadawany w UWU lub UWA), A2 - uznano za zgodnie (nadawany w UWU lub UWA), A3 - zwolnienie towarów do wywozu w procedurze w miejscu (nadawany w UWU), A4 - drobne nieprawidłowości (nadawany w UWA), B1 - niezgodne (nadawany w UWU lub UWA). UWU oznacza urząd celny wywozu, UWA – urząd celny wyprowadzania.

W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikatem "Potwierdzenie wywozu" jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat [...]. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu [...], który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. Dokument ten jest dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, który nadzorował faktyczne wyprowadzenie samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki dokument ten nie musi być podpisany przez niego ani też jego treść nie musi być potwierdzona. Jest on bowiem generowany elektronicznie za pomocą bezpiecznego klucza. Dane zawarte w tym dokumencie nie budziły żadnych wątpliwości organów orzekających, które mają możliwość zweryfikowania tego dowodu w systemie H. Podnoszenie argumentu o konieczności podpisania przez pełnomocnika dokumentu [...], czy też potwierdzenia zgodności wydruku z oryginałem jest zupełnie nie zrozumiała. Przyjęcie bowiem koncepcji pełnomocnika Skarżącej powodowałoby konieczność odmowy zwrotu akcyzy z powodu niezałączania dowodu potwierdzającego eksport, skoro w ocenie pełnomocnika dokument [...] nie jest dokumentem, a innego dowodu potwierdzającego dokonanie eksportu nie załączył (dokument CMR jest kserokopią nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem i co najważniejsze nie zawiera danych wskazujących na dokonanie odbioru pojazdu przez kontrahenta zagranicznego). Wskazany natomiast wyrok Sądu apelacyjnego, bez określenia jego publikatora, nie pozwala sądowi odnieść się do jego treści. Jednakże, co najważniejsze w sprawie treść dokumentu [...] nie budziła ze strony organu żadnych wątpliwości. Dlatego też opatrywanie tego wydruku podpisem, czy też potwierdzanie zgodności jego treści z wydrukiem jest niezasadne.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, jest także zmiana przepisów jak dokonała się od 1 kwietnia 2013r. w zakresie stosowania stawki podatku od towarów i usług 0% przy eksporcie. Ustawodawca bowiem do ustawy o podatku od towarów i usług dodał ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) art. 41 ust. 6a, który wprost wskazuje na dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Wśród tych dokumentów wymienionych przykładowo jest: dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu lub też dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność.

W sprawie natomiast nie budzi wątpliwości autentyczność dokumentu [...], z racji także tego, że organ ma możliwość sprawdzenia jego autentyczności.

Odnośnie drugiego zarzutu należy także wskazać, że jest on bezzasadny.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżąca nie mogła skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowy pojazd był samochodem zarejestrowanym przed dokonaniem eksportu.

Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z załączonej decyzji Prezydenta Miasta G. z [...] grudnia 2013r., informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) oraz faktury VAT na której znajduje się pieczęć organu rejestrującego pojazd wskazująca, że po rozpatrzeniu wniosku w tym samym dniu wydano decyzję o czasowej rejestracji pojazdu z urzędu - faktu tego nie podważa również Skarżąca. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) była częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu, to należy uznać, że ten pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPiK i inne dowody.

Mając zatem na uwadze powyższe organy prawidłowo ustaliły, dysponując dokumentami rejestracyjnymi, zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji oraz fakturą, że sporny pojazdy został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju (5 października 2012r.) przed jego eksportem, który miał miejsce w dniu 8 października 2012r. Jest bezsporne, że samochód został zarejestrowany w kraju w dacie wynikającej ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja spornego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium S. Dlatego też momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdu, a nie stałej jak wywodzi Spółka. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Ponadto powołując się na wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 Spółka wskazała, że Sąd kasacyjny stwierdził, iż cyt. "Skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czytanym a contrario, podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw, by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę".

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że powołany fragment uzasadnienia wyroku jest przytoczeniem przez Sąd kasacyjny stanowiska Sądu I instancji. Natomiast, czego zdaje się nie zauważyła Skarżąca, Sąd kasacyjny w tym zakresie zawarł odmienne stanowisko, które to stanowisko Sąd orzekający w pełni popiera. NSA wskazał bowiem, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu ,drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju od spornego samochodu. Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy podkreślić, że w sprawie Skarżąca po nabyciu pojazdu dokonała jego rejestracji i dopiero następnie dokonała sprzedaży tego samochodu kontrahentowi zagranicznemu. Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdu (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest natomiast fakt rejestracji stałej pojazdu na Skarżącą, gdy nie była ona już ich właścicielem. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanego pojazdu. Fakt ewentualnego braku uprawnień Spółki do odbioru dowodu rejestracyjnego pojazdu nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli Sądu.

Sąd przy tym nie podziela zarzutów Strony związanych z wydaniem przez Prezydenta Miasta G. decyzji z [...] grudnia 2013r. o uchyleniu decyzji własnej z [...] października 2012r. o rejestracji pojazdu i umorzeniu na wniosek Strony postępowania w sprawie rejestracji ww. samochodu ze względu na jego zbycie. Odnosząc się do tej decyzji należy stwierdzić, że nie zawierała ona w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiła się do decyzji o stałej rejestracji. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Zatem decyzje o czasowej rejestracji wywołały skutek na gruncie ustawy o podatku akcyzowym

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne, organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Należy podkreślić, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń przepisów prawa procesowego tj. ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Zdaniem Sądu nie było też niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzanie dowodu uzupełniającego odnośnie rejestracji pojazdów, nadto trzeba wskazać, że organ podatkowy I instancji miał prawo wyboru narzędzia, za pomocą którego ustalił status pojazdu oraz jego właścicieli.

Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego. Ponadto, gdyby Strona była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy daty rejestracji, to winna je złożyć na etapie postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, czego nie uczyniła.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.