Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 8/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, 78
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące I, IV,V,VII, VIII i IX 2011r oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu A (dalej Strona Podatnik) niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r. oraz wrzesień 2011 r.

W dniu w dniu 29.10.2015 r. Gmina wystąpiła o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r składając jednocześnie korekty deklaracji. W wniosku powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1725/14 i wskazała, że korekta dotyczy uwzględnienia wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną.

Dnia 27.02.2018 r. Gmina wystąpiła o zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, w zakresie w jakim powstała ona wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Na którą to kwotę składają się:

niewypłacona dotychczas część należności głównej (nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2014 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.),

oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług,

niewypłacona dotychczas część oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu podatku) za okres od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia 16 grudnia 2015 r. - na podstawie art. 78 § pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji nie podzielił stanowiska A , iż powstałe nadpłaty wynikłe ze złożonych w dniu 29.10.2015 r. korekt deklaracji podatkowych za miesiące pozostają w bezpośrednim związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż korekty te nie obejmowały rozliczeń A łącznie z jej podległymi jednostkami organizacyjnymi, co stoi w sprzeczności z wyrokiem TSUE.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. korekty VAT-7 i wniosek z dnia 29 października 2015 r. złożony przez A za jedynie wybrane miesiące 2011 roku nie dają podstaw do żądania oprocentowania zgodnie z powołanymi we wniosku z 27 lutego 2018 roku przez pełnomocnika Strony przepisami dotyczącymi nadpłat/zwrotów powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ I instancji wskazał, iż dokonał 8 grudnia 2015 roku przelewu zwrotów bezpośrednich i nadpłat w podatku od towarów i usług, w kwotach wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 załączonych do wniosku. Tym samym w całości rozpatrzył wniosek A zgodnie z precyzyjnie sformułowanym żądaniem i powołanymi przepisami oraz krajowym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie.

W odwołaniu od tej decyzji Gmina zarzuciła

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej - przez uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od stosownych nadpłat i zwrotów wynikających z wyroku TSUE.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, Gmina wskazała, iż dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, istotne znaczenie ma wyłącznie fakt, jak kształtowała się interpretacja art. 15 ustawy o VAT w momencie składania przez Gminę pierwotnych deklaracji VAT. To obowiązujące w 2011 r. przepisy i sposób ich wykładni przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, spowodował brak prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Taką praktykę krajową (z 2011 r.) należy natomiast uznać na sprzeczną z prawem Unii Europejskiej w świetle zapadłego wyroku TSUE. Uzasadniając powyższe Strona powołała następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14 oraz wyrok z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1858/14.

W ocenie Gminy do czasu wydania wyroku TSUE nie mogła jednoznacznie stwierdzić, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków. Jednocześnie organy podatkowe w tym czasie prezentowały ugruntowany pogląd, iż gminom w analogicznych stanach faktycznych nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Dalej Gmina wskazała, że wyrok TSUE, stanowi dla Gminy podstawę powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na majątek służący działalności opodatkowanej VAT gminnego zakładu budżetowego. W ocenie Gminy należy wskazać, że istnieje ścisły związek pomiędzy statusem podatnika VAT, a prawem do odliczenia tego podatku. Gmina podkreśliła, że w okresie przed publikacją wyroku TSUE nie miała możliwości przeprowadzania rozliczeń w taki sposób, w jaki dokonała ich w korektach.

Wyrażenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" użyte w art. 74 Ordynacji podatkowej należy w ocenie Gminy rozumieć relatywnie szeroko - tj. w sposób uwzględniający charakter orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W efekcie przepis ten należy stosować do wszystkich przypadków, gdy interpretacja przedstawiona w orzeczeniu TSUE skutkuje zmianą interpretacyjną praktyki krajowej. W jej konsekwencji okazuje się, iż w danej konkretnej sprawie podatnik "dysponuje" nadpłatą lub zwrotem podatku, których by nie miał bez tej interpretacji wyrażonej w wyroku Trybunału.

W ocenie Gminy, w myśl zasady zaufania, konsekwencją wyroku TSUE w niniejszej sprawie powinno być uznanie przez organ podatkowy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wskazane powyżej okresy 2011 r. powstały na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej oraz powinno zostać dokonane naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 wskazanej ustawy, tj. od dnia powstania nadpłaty. Jako uzasadnienie ww. stanowiska Pełnomocnik powołał wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 9/14. Zdaniem Pełnomocnika organ bezpodstawnie odmówił wypłaty odsetek, w konsekwencji czego uchybił swoim obowiązkom wynikającym z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14.

Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty Gmina we wniosku z 29 października 2019 r. wskazała art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 Gmina wskazała, iż w roku 2011 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy (w szczególności w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i D.). W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina otrzymała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT (gmina widniała jako nabywca na powyższych fakturach). Gmina nieodpłatnie udostępniła przedmiotową inwestycję w postaci infrastruktury kanalizacyjnej do korzystania ZGKiM na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków, opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina wskazała, iż pierwotnie, tj. w 2011 r. nie odliczyła podatku VAT od wydatków poniesionych w tym zakresie, niemniej jednak po dokonaniu wnikliwej analizy, Gmina uznała, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług takie prawo jej przysługuje. Korekty spowodowały zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia, co z kolei wiązało się z powstaniem nadpłaty. Gmina dokonując korekty rozliczeń, powołała się na jednolite orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w identycznych sprawach, a w szczególności uchwałę poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 1725/14 dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonania czynności opodatkowanych VAT, a także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 203/13 oraz wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. I FSK 938/14.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał prawidłowość złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku i działając na podstawie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał (bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) zarówno zwrotu nadpłat jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz z art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w dniu 28.12.2015 r

Gmina podała konkretną podstawę prawną swojego żądania i jego uzasadnienie. Podstawą tą nie było orzeczenie TSUE. Skoro tak, to składając przeszło dwa lata później (w miesiącu lutym 2018 r.) wniosek o wypłatę oprocentowania od zwróconej przez organ (w grudniu 2015 r.) nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - Gmina nie mogła powoływać się na tę okoliczność.

Korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. nie obejmowały rozliczeń jednostek organizacyjnych Gminy. A zatem, żądanie A zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29.10.2015 r., a także złożone w tym dniu korekty nie wypełniają tez wskazanych w powyższym wyroku TSUE. Trybunał bowiem w sprawie C-276/14 z dnia 29.09.2015 r. orzekł, że "podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 z dnia 29.10.2015 r. złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Gmina podkreślała odrębność podmiotową A i jej jednostek organizacyjnych oraz prawo Gminy do podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T. , przywołując przy tym bogate orzecznictwo sądów krajowych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ podkreślił, że powoływany przez stronę wyrok TSUE spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczącej statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych. W następstwie niniejszego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącą na zasadzie analogii zakładów budżetowych. Kwestia statusu prawnopodatkowego zakładu budżetowego Gminy nie była podnoszona przez organ I instancji przy ocenie prawa A do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywaną do działalności opodatkowanej przez jej zakład budżetowy. Organ I instancji ocenił złożone korekty pod kątem prawa do odliczenia uznając, że dokonane zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Organ wskazał również, że przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej wynikało z interpretacji indywidualnej z dnia [...] .03.2014 r. nr [...] wydanej dla A przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji).

W ocenie organu II instancji z prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez Gminę (wynikający z faktur wystawionych na Gminę), który to podatek jest związany bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez zakład budżetowy Gminy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gmina miała podstawy skorzystać niezależnie od wyroku C-276/14. Prawo to było wielokrotnie podkreślane w orzeczeniach sądowych wydawanych przed tym wyrokiem, na które również powoływała się Gmina T. we wniosku z dnia 25.10.2015 r.

Zatem, skoro nadpłata i kwoty zwrotu podatku VAT nie powstały w wyniku wyroku TSUE, a organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłat zgodnie ze złożonymi przez Spółkę korektami w obowiązujących terminach, to nie istniały podstawy do naliczania oprocentowania od zwróconych kwot.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie

przepisów prawa materialnego, tj.:

naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - przez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT (pozostających w związku z Wyrokiem TSUE, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej) za poszczególne okresy 2011 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - mimo że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. Organ pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - przez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2011 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z Wyrokiem TSUE. Organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2011 r. po ogłoszeniu, ale przed publikacją przez TSUE wyroku C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE. Organ zignorował fakt powołania się przez Gminę w uzasadnieniu do przyczyn korekty złożonej w październiku 2015 r. na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, której konkluzje wynikają bezpośrednio z wyroku TSUE C-276/14. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"). przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

naruszenie art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowodzenie, że w październiku 2015 r. Gmina miała niejako wybór alternatywnych podstaw prawnych na jakich mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT. Organy obu instancji stwierdziły bowiem, że Skarżąca świadomie wybrała jako podstawę prawną do odliczenia VAT argumentację opartą na związku wydatków poniesionych przez Gminę z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład (np. wyrok NSA I FSK 938/14), która zakłada, iż podmioty te stanowią odrębnych podatników VAT. Jednocześnie Organy stwierdziły, że gdyby Skarżąca dokonując korekty rozliczeń w październiku 2015 r. powołała się na Wyrok TSUE oraz dokonała centralizacji VAT, Organ uznałby korektę Gminy za wynikającą z Wyroku TSUE. Zestawienie tych twierdzeń ujawnia naruszenie zasady legalizmu oraz prawdy obiektywnej, poprzez uzależnienie wypłacenia oprocentowania nie od stanu faktycznego sprawy a od argumentacji powołanej przez Skarżącą we wniosku, którą Organ nie jest związany. Równocześnie Organy w swojej argumentacji ignorują fakt powołania przez Gminę w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wynikającej z Wyroku TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej potwierdził, że gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy zatem zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 29 października 2015 r. Gmina wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w VAT za poszczególne miesiące 2011 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 O.p. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że korekta wynika z nieujęcia w pierwotnych rozliczeniach Gminy faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wraz z przyłączami kanalizacyjnymi. Na skutek ww. wniosku Gminy zwrócono kwoty w trybie bezdecyzyjnym w dniu 8 grudnia 2015 r. Warto jest zauważyć, że przy wskazywanym przez Stronę trybie nadpłaty nie przysługiwało Stronie oprocentowanie – o czym świadczył mający zastosowanie w ww. trybie przepis art. 77 § pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Sama też Strona w uzasadnieniu wniosku nie powoływała się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 ani nie wnosiła o oprocentowanie pomimo, że wyrok ten został wydany w dniu 29 września 2015 r. Na marginesie należy wskazać, że – wbrew twierdzeniom skargi - nie powołała się wprost na uchwałę I FPS 4/15 – przytoczyła jedynie jej sentencję wskazując jednak konsekwentnie błędne sygnatury. Co więcej w chwili składania wniosku nie było znane pisemne uzasadnienie do uchwały.

Co też istotne od razu po zwrocie przedmiotowej kwoty, która nastąpiła, jak już wskazywano w dniu 8 grudnia 2015r., Strona nie wystąpiła o oprocentowanie wskazując na określony błąd organu podatkowego w tym względzie. Należy zatem uznać, że zaakceptowała taki sposób rozliczenia VAT.

Wniosek, w oparciu o który Strona wywodzi swoich obecnych racji będących przedmiotem sporu z organami podatkowymi, wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 02 marca 2018 r. (wniosek z dnia 27 lutego 2018 r.). Dopiero w tym wniosku Gmina wnosząc o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty VAT oraz zwrot niezwróconej dotychczas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem powołała się na treść art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak też art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. oraz na wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Przy tym należy podkreślić, że pomimo złożenia wniosku Gmina nie dokonała rozliczenia w sposób zgodny z tym wyrokiem – czyli nie dokonała centralizacji rozliczeń.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to, że wniosek ten został złożony po upływie terminu przedawnienia, co się tyczy okresów rozliczeniowych VAT dotyczących poszczególnych miesięcy 2011 r. Nie można uznać, że wniesienie tego wniosku przed upływem terminu przedawnienia było nadmiernie utrudnione lub niemożliwe. Dowodzi to zresztą fakt złożenia wcześniejszego wniosku w dniu 29 października 2015 r., z powołaniem się zresztą na treść art. 79 § 2 O.p.

W myśl bowiem art. 79 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku z dnia 02 marca 2018 r.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 O.p.). W myśl art. 76b § 1 przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Termin płatności VAT upłynął za miesiące styczeń-listopad 2011 r. z końcem 2015 r. Zatem wniosek z dnia 02 marca 2018 r. został złożony po terminie. Należy uznać, że jest to odrębny wniosek od tego złożonego w dniu 29 października 2015 r., jak też korekt deklaracji VAT-7 z wykazanymi kwotami zwrotu VAT. Strona nie zareagowała w rozsądnym terminie na otrzymane rozliczenie w ramach ww. trybów, w ramach których nie było podstaw naliczenia oprocentowania, a w konsekwencji zastosowania art. 78a O.p. Dopiero po ponad dwóch latach od zwrotu ww. kwot przez organ podatkowy w istocie w nowym wniosku de facto kwestionuje rozliczenie organu podatkowego w oparciu o inną podstawę prawną, tj. art. 74 pkt 1 O.p., jak też wskazując na treść art. 78a O.p., pomimo, że organ podatkowy zrealizował wniosek Skarżącej zgodnie z jej żądaniem i zwrócił w ustawowym terminie zwroty VAT wykazane w korektach deklaracji podatkowych.

Warto jest wskazać, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek (odsetki proste lub składane). Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27).

Dodatkowo w myśl orzecznictwa TSUE możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (wyroki TSUE z dnia: 21 stycznia 2012 r., Alstom Power Hydro, C‑472/08, EU:C:2010:32, pkt 16; 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo Zrt. i inni, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, pkt 55). Co więcej Trybunał wskazał, że prawo Unii, a w szczególności zasady skuteczności i równoważności, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która ustanawia pięcioletni termin przedawnienia w odniesieniu do wniosków o zapłatę odsetek od nadpłaconego, podlegającego odliczeniu VAT, niezwróconego z powodu zastosowania przepisu krajowego uznanego za sprzeczny z prawem Unii (wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo Zrt. i inni, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 60). Zaś wymóg dotyczący złożenia przez podatnika wniosku o zapłatę odsetek za opóźnienie w przypadku opóźnienia w zapłacie przez organ administracji wierzytelności wynikającej z naruszenia przez państwo prawa Unii nie jest sprzeczny z zasadą skuteczności (wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo Zrt. i inni, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 67).

Mając na względzie powyższe należy uznać, że nie było podstaw do zwrotu oprocentowania Gminie za okresy rozliczeniowe 2011 r. albowiem wniosek o taki zwrot został złożony po upływie terminu przedawnienia.

Należy podkreślić, że jednostka powołująca się na uprawnienia wynikające z prawa Unii nie może być bierna w swych działaniach. Trybunał wskazywał wielokrotnie na należytą staranność jednostki, która również dotyczy formułowanych wniosków proceduralnych przez Stronę i jej aktywność w dochodzeniu przez nią swych praw. Ten sposób myślenia oparty jest na filozofii Van Gend en Loos (wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., Van Gend en Loos, 26/62, EU:C:1963:1), z której wynika konkluzja, że najważniejszym elementem prawa unijnego jest upoważniony, przezorny i czujny podmiot, który chce walczyć o swój status. Chodzi tu o podmiot, który polega na własnej aktywności i zdolności oceny, a nie jest uzależniony od dobrej woli podmiotów trzecich, które mogą a wcale nie muszą, działać w jej imieniu. Innymi słowy, to jednostka jako podmiot uprawniony na etapie egzekucji jej praw podmiotowych uzależniona jest wyłącznie od własnych aktów staranności. Co więcej podmiot ten nie tylko jest podmiotem uprawnionym lecz również podmiotem zobowiązanym. Sfera obowiązku dotyczy nienadużywania prawa podmiotowego wywodzonego z prawa Unii (por. T.T. Koncewicz, Aksjologia unijnego kodeksu proceduralnego, C.H. Beck, s. 33 i nast.).

Nie można też twierdzić jak to uczyniono w skardze, że znaczna część należności głównej została niezwrócona. Taki wniosek tak naprawdę nie uwzględnia okoliczności jakie miały miejsce w sprawie, które zostały skrupulatnie w skardze pominięte. Organy podatkowe zaś poddały się narracji sugerowanej przez Stronę, co też było efektem – zdaniem Sądu - świadomego działania pełnomocników Strony.

Zdaniem Sądu Strona próbuje interpretować przepisy O.p. pomijając całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty były na innym trybie stwierdzenia nadpłaty. We wniosku tym Strona powoływała się na treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 O.p. Organy podatkowe zastosowały ten tryb i zwróciły w myśl tych przepisów w terminie ustawowym nadpłatę. W treści uzasadnień wniosków nie było wzmianki o oprocentowaniu. Gdyby jednak Strona poczyniła w rozsądnym terminie określone akty staranności w postaci kwestionowania rozliczenia z zaznaczeniem oprocentowania, to jej sytuacja procesowa byłaby odmienna. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z biernością Strony w kwestii ww. rozliczeń. Dla Sądu takie postępowanie Strony jest znamienne.

Strona nie kwestionowała rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy, co potwierdzało słuszność jego postępowania. Dopiero tak naprawdę kolejny wniosek z dnia 02 marca 2018 r., złożony po ponad dwóch latach od pierwszego wniosku i jego rozliczenia, wskazywał na inny tryb – art. 74 pkt 1 O.p. w którym Strona zażądała stosownego oprocentowania. Jednak nie dokonała korekty rozliczenia w sposób zgodny z powoływanym wyrokiem TSUE. Dla Sądu postępowanie takie jest niczym innym jak świadomym zaniechaniem pełnomocników Strony celem uzyskania wyższego oprocentowania. Nie można uznać, że kwestionowanie rozliczenia po ponad dwóch latach stanowi rozsądny termin dla określonych aktów staranności poczynionych przez Stronę. Co więcej, brak zakwestionowania rozliczenia w postanowieniu o zarachowaniu uniemożliwił już późniejsze jego kwestionowanie.

Przepis, którego naruszenie zarzuca Strona, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. wskazuje, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zważywszy na specyficzną sytuację, w której organ podatkowy zwrócił pierwotnie nadpłatę, zgodnie z żądaniem Strony w ustawowym terminie we wskazanym przez nią trybie, to w sprawie nie ma podstaw do wypłaty dodatkowego oprocentowania na które wskazuje Gmina. Bowiem do chwili wyrokowania gmina nie złożyła skorygowanego zeznania, które uwzględniało by w pełni skutki powoływanego wyroku.

W związku z powyższym zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia w sprawie zarzucanych w skardze przepisów prawa podatkowego, tj. art. 74, art. 78 § 5 O.p., art. 183 Dyrektywy 112.

Z tych tez względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.