Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 988/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122, art. 191, art. 187,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1540 zł (słownie: tysiąc pięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "S." Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r. określającą w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej (będącej następcą prawnym "S." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia przez "S.'' Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za luty 2005 r., a następnie ww. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 127.022 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w związku z § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r"., zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur wystawionych przez PHU "O." J. D. tytułem sprzedaży złomu. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ww. podmiotami, skutkiem czego Spółka "S." zawyżyła kwotę podatku do zwrotu wykazaną w rozliczeniu za luty 2005 r. o 8.495,52 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p.",

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

- § 14 ust. 1 pkt 4a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.).

Dodatkowo Spółka zaskarżyła postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych.

Wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania. Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż sporne faktury, z których wynikają kwoty podatku naliczonego, dokumenty PZ, kwity wagowe, formularze przyjęcia odpadów metali oraz wydruk z listy księgowań analitycznych - w sposób wystarczający zaświadczają o przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji.

Podniósł, iż swoistą specyfiką branży obrotu złomem jest funkcjonowanie ogromnej ilości firm, które jedynie firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. Fakt ten ma charakter notoryjny i znajduje potwierdzenie również na gruncie przedmiotowej sprawy. To właśnie istnienie powyższego zjawiska, a w zasadzie jego skutków, określonych w stosunku do jednego z kontrahentów spółki "S.", zainicjowało wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powziął bowiem z urzędu informacje, które zobligowały go do zweryfikowania rozliczeń podatkowych ww. Spółki za luty 2005 r., której następcą prawnym jest "S." Sp. z o.o. Ujawniono bowiem, iż "S." Sp. z o.o. dokonała w lutym 2005 r. rzekomego zakupu złomu od J. D. - przedsiębiorcy, wobec którego stwierdzono następnie prowadzenie działalności gospodarczej o fikcyjnym charakterze i wystawianie przez niego tzw. pustych faktur. Okoliczności powyższe zostały stwierdzone w formie decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B., mającą przymiot decyzji ostatecznej. Ustalenia zawarte w ww. decyzjach posłużyły za podstawę ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania w przedmiotowej sprawie. Innymi słowy decyzje organów podatkowych wydane wobec J. D. zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "S.". Działanie takie organ odwoławczy uznał za dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p.

Powołując się na treść art. 194 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja organu podatkowego jest dokumentem urzędowym, który ma zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (nie może takiego dowodu kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1O.p.) Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Nie do pogodzenia z zasadą praworządności jest sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż decyzje organów podatkowych I i II instancji wydane wobec J. D. spełniają przesłanki do uznania ich za dowody z dokumentów urzędowych korzystające z ww. domniemań. Podkreślił, że decyzje te w dalszym ciągu funkcjonują w obrocie prawnym, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r.

W ww. decyzjach dotyczących J. D. w sposób bardzo szczegółowy i konkretny wykazano fikcyjny charakter prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały przede wszystkim na zeznaniach J. D. złożonych zarówno w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, jak też w toku postępowania karnego (w charakterze podejrzanego), w których potwierdził on fakt wystawiania tzw. pustych faktur. Dodatkowo z zestawień tabelarycznych przedstawionych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wynika, iż dokonana rzekomo przez ww. podatnika na podstawie 5 spornych faktur sprzedaż złomu na rzecz "S." Sp. z o.o. odpowiada co do ilości zakupom tego złomu dokonanym przez ww. podatnika od firmy "M." J. M.. Tymczasem stwierdzono obiektywny brak możliwości rzeczywistego nabycia towaru na podstawie faktur wystawionych przez firmę "M." (ustalono, że J. M. wykazywał zakup złomu od jednego podmiotu, który zmarł 24 marca 2003 r.). Wynikiem powyższej analizy było stwierdzenie braku możliwości nabycia złomu przez J. D., a w konsekwencji - obiektywną niemożność sprzedania towaru, który nie istniał.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy. Jeśli zaś chodzi o wnioski dowodowe Skarżącej organ odwoławczy ocenił je jako niezasadne. W decyzjach podatkowych dotyczących J. D. w sposób szczegółowy opisano bowiem mechanizm działania firmy PHU "O.". Organy podatkowe ustaliły, iż J. D. jedynie firmował, za wynagrodzeniem, prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. firmę, podczas gdy w rzeczywistości sprawami firmy zajmował się K. B., nie mający w tym zakresie stosowanego upoważnienia. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność że "S." mogła wejść w posiadanie towaru w rodzaju i ilości wynikającej ze spornych faktur pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Istotne jest, że towar ten pochodził z nieustalonego źródła, a nie od firmy PHU "O.", która nie była właścicielem towaru i nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nim. Sporne faktury dotyczą transakcji pomiędzy PHU "O." J. D. (sprzedawca) a "S." Sp. z o.o. (nabywca). Dlatego też zeznania osób z ramienia Spółki, których przesłuchania żądała ona na okoliczność wydania towaru nie doprowadziłyby do ujawnienia faktów istotnych dla wyjaśnienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że z uwagi na wysokie ryzyko oszustwa podatkowego w branży obrotu złomem, odbiorcy tego typu towaru mają obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy, w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu.

Ustosunkowując się do żądania włączenia do akt sprawy całości zeznań J. D. oraz K. B. organ podał, że w decyzjach podatkowych znajdujących się w materiale dowodowym sprawy organy podatkowe zawarły obszerne fragmenty pochodzące z przesłuchań obu ww. osób przeprowadzonych w różnych postępowaniach. Zeznania te są co do zasady spójnie i uzupełniają się wzajemnie. Wynika z nich jednoznaczny wniosek o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez J. D.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej włączenie do materiału dowodowego sprawy wszystkich protokołów przesłuchań J. D. i K. B. nie było niezbędne z uwagi na fakt, iż okoliczności faktyczne dotyczące działalności firmy PHU "O." mogły zostać zrekonstruowane w sposób wystarczający w oparciu o fragmenty zeznań tych osób zacytowane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.. Dlatego też odmowa przeprowadzenia dowodu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. Ww. osoby były już przesłuchiwane (J. D. - niejednokrotnie), kolejne ich przesłuchanie nie doprowadziłoby do ujawnienia nowych okoliczności sprawy, tym bardziej, że miałoby to miejsce po upływie ponad 5 lat od zaistnienia zdarzeń, które miałyby być przedmiotem zeznań. Informacje te w szczególności nie mogłyby posłużyć dla obalenia dowodu z dokumentu urzędowego jakim jest decyzja podatkowa opierająca się również na zeznaniach tych samych osób.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcje pomiędzy firmami PHU "O." J. D. a "S." Sp. z o.o. w zakresie dostawy złomu, udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podkreślił, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Jeżeli obrót nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur (lub tylko oryginału faktur) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. Czynność jest zdarzeniem pierwotnym, a wystawienie dokumentu zdarzeniem wtórnym. Skoro czynność pierwotna nie wystąpiła - nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a podnoszona przez Spółkę okoliczność zapłaty za dostawę jest niewystarczająca dla uzyskania prawa do odliczenia podatku.

Odnośnie do zarzutu niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. z normami konstytucyjnymi organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia - umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129 O.p.,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) u.p.t.u.,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty i zarzuty zawarte w odwołaniu. Utrzymywała, że S. Sp. z o.o. kupiła i otrzymała towar, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami. Zdaniem Spółki, przedstawione przez nią dowody (m.in. kopie dokumentów PZ, kopie kwitów wagowych, kopie formularzy przyjęcia odpadów metali, wydruk listy księgowań na kontach analitycznych) dowodzą zaistnienie tej okoliczności. Jeśli organ podatkowy uznał te dowody za niewystarczające, a jednocześnie wskazał na konieczność zachowania szczególnej ostrożności przy tego typu transakcjach, to powinien wezwać pracownika przekazującego zapłatę za towar na świadka i przesłuchać go na tę okoliczność. Organ podatkowy jednak tego nie uczynił, co stanowi naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p.

Skarżąca wywodziła, że odmowa przeprowadzenia dowodów, które mogłyby wyjaśnić okoliczności sprawy, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania J. D. oraz K. B. oraz odmowa włączenia do materiału dowodowego pełnych zeznań ww. osób, dokonana została z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., a w konsekwencji również z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady prawdy obiektywnej.

Podniosła, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż osobą, która faktycznie prowadziła sprawy firmy J. D. za jego zgodą, był K. B., który był też umocowany do dokonywania operacji na rachunku bankowym założonym przez J. D.. W ocenie Skarżącej organ podatkowy powinien wyjaśnić, jaka była faktyczna rola K. B. w działalności gospodarczej J. D.. W szczególności powinien wyjaśnić, czy nie doszło do sytuacji, w której K. B. działając w imieniu i na rzecz J. D. w lutym 2005 r. dokonał sprzedaży złomu udokumentowanej spornymi fakturami na rzecz S. Sp. z o.o. Fragmenty zeznań zamieszczone w decyzji wydanej J. D. wskazują, że mogło dojść do takiej sytuacji.

Zdaniem Skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że J.D. nie miał prawa do dysponowania jak właściciel złomem odprzedanym na rzecz S. Sp. z o.o. Dlatego zasadnym w niniejszej sprawie było ustalenie właściciela pojazdu, którym dostarczano złom do S. Sp. z o.o. wykazany w spornych fakturach i przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze świadka, jak też przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kierowców, którzy dostarczali do S. Sp. z o.o. towar ujęty w spornych fakturach oraz osób, które podpisały kwity wagowe dotyczące spornych faktur oraz formularze przyjęcia odpadów metali również dotyczące spornych faktur. Zeznania właściciela pojazdu, którym dostarczano do S. Sp. z o.o. złom ujęty w spornych fakturach pozwoliłyby w szczególności na ustalenie, kto opłacił transport tego złomu, co również przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności nabycia przedmiotowego złomu przez S. Sp. z o.o., a w szczególności do wyjaśnienia, czy dostawa tego złomu dokonana została w imieniu firmy J. D..

Skarżąca podkreśliła, że decyzje zapadłe w niniejszej sprawie wydane zostały w oparciu o nieprawomocne decyzje wydane w postępowaniu toczącym się wobec J. D.. Wskazała na możliwość wzruszenia domniemania prawdziwości, a więc zgodności treści decyzji administracyjnej z rzeczywistością. Utrzymywała, że poprzez odmowę przeprowadzenia przeciwdowodów organy podatkowe naruszyły m.in. art. 191 § 1 w związku z § 3 i art. 121 O.p.

Skarżąca stwierdziła, że ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu oparte na dowodach, do których nie miała ona dostępu nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania o sprawach Spółki. Stronie postępowania należy bowiem zapewnić dostęp do wszystkich dowodów będących podstawą rozstrzygnięć dokonywanych w sprawach podatkowych strony postępowania. W niniejszej sprawie nie doszło do ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego, dlatego organ podatkowy orzekający w niniejszej sprawie nie mógł dokonać prawidłowej subsumcji, a tym samym orzec o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zauważyła, że Firma "O." w lutym 2005 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Firma ta była również zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej jako podmiot prowadzący działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Organy podatkowe w lutym 2005 r. nie kwestionowały transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, ani też faktu zaistnienia obrotu i podatku należnego wynikającego z tych transakcji.

Również i S. Sp. z o.o., która nie dysponowała takimi narzędziami weryfikacji legalności prowadzonej działalności gospodarczej przez inne podmioty będące uczestnikami obrotu gospodarczego jakimi dysponują organy podatkowe, nie miała podstaw do tego, aby podważać zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W sytuacji bowiem, gdy kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wystawił na S. Sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż towaru, a towar w ilości i rodzaju określonym na przedmiotowych fakturach został dostarczony, brak było podstaw do tego, aby podejrzewać, że nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Niewątpliwie zatem S. Sp. z o.o., dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur działała w dobrej wierze, zakładając, że towar pochodzi od podmiotu, który wystawił faktury. Nawet zatem, gdy po stronie firmy "O." doszło do nieprawidłowości organy podatkowe nie powinny obciążać Spółki działającej w dobrej wierze negatywnymi konsekwencjami, tej nieuczciwości. Skarżąca powołała się na wyrok ETS C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Récolta Recycling SPRL) dotyczące sytuacji, w której podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Wskazała też na wyroki ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C 484/03.

Skarżąca podtrzymała zarzut dotyczący niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją RP.

Podniosła, że termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. w związku z tym zaległość podatkowa określona w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie uległa przedawnieniu, a decyzje te nie podlegają wykonaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, zaś możliwość wykonania tej decyzji jest kwestią odmienną, nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie.

Wyrokiem z 27 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 582/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r.

Sąd, stwierdził że organ odwoławczy wydał i skutecznie doręczył decyzję podatkową przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że za udowodnione należało w niniejszej sprawie przyjąć okoliczności faktyczne wynikające z dokumentów urzędowych w postaci decyzji wydanych wobec J. D., w których w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny wykazano, iż J. D. wystawiał tzw. "puste faktury". Sąd podkreślił, że stanowisko organów podatkowych zawarte w tych decyzjach podzielił WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10, a zatem brak było podstaw do prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego w kwestii fikcyjnej działalności J. D..

Sąd stwierdził, że ustalenie faktycznej roli K. B. w działalności firmy "O.", została wyjaśniona w ramach postępowania prowadzonego wobec J. D.. W związku z powyższym Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy w rozstrzygnięciach zapadłych w sprawie J. D. ostatecznie przesądzono, iż wystawione przez niego faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako logiczne i racjonalne należy ocenić stanowisko organów podatkowych, iż J. D. nie dysponując złomem nie mógł go sprzedać nikomu, a więc również skarżącej. Prawidłowo też – zdaniem Sądu – Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, iż skarżąca mogła wejść w posiadanie złomu w ilościach wynikających ze spornych faktur. W sprawie tej istotne jest bowiem, że towar nie został sprzedany skarżącej przez firmę PHU O. J. D..

Wyrokiem z 12 marca 2013 r. Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że strona nie wykazała, że podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić, czy jej kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie brak stosownych ustaleń organów podatkowych czy odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur (czyli skarżąca spółka), wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności J. D., jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do zarzutów skargi sformułowanych w tym zakresie, stwierdził, że skarżąca nie wykazała, iż podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić, czy jej kontrahent rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanowiły oszustwa podatkowego. Sam fakt zarejestrowania działalności gospodarczej i zarejestrowania firmy jako podatnika VAT nie oznacza bowiem – zdaniem Sądu – iż podatnik nie dopuszcza się oszustw podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opoubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegajace obaleniu w dalszym postępowaniu." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej skargi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 12 marca 2013 r. i Sąd działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w szczególności jej prawidłowości pod kątem przeprowadzenia stosownych ustaleń organów podatkowych czy odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur (czyli skarżąca spółka), wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe w tej sprawie, skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności J. D., jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur.

Sąd I instancji zważył, zgodnie z wykładnią NSA, iż przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez J.D., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych czy odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur (czyli skarżąca spółka), wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności J. D., jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur.

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które – jak wykazało postępowanie organów podatkowych – w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący sporne transakcje. Jednak organy podatkowe nie wykazały w tej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. W świetle orzecznictwa TSUE to na organach podatkowych ciąży wykazanie, że spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, a nie na podatniku, że taką staranność zachował. Oczywiście, notoryjnie wiadomym jest, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle ww. wyroków TSUE, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania i wykazania, że podatnik co najmniej – w świetle okoliczności ustalonych w sprawie, towarzyszących spornym transakcjom – powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej .

Wobec nie wykazania w dostatecznym stopniu przez organy podatkowe, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj.art.122, art.191, art.187 O.p., Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą, dokonać ustaleń faktycznych na te okoliczność przed wydaniem decyzji w sprawie . W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego, niewystarczające jest powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu złomem tego typu sytuacje często mają miejsce, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany).

W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie należytej staranności strony skarżącej, rozstrzygnięcie organu pozbawiające Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, okazało się przedwczesne, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie. Dopiero przeprowadzenie postępowania podatkowego, na okoliczność czy strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach dołożenia należytej staranności kupieckiej pozwoli na wiążące rozstrzygniecie w sprawie.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności uchylonej decyzji orzeczenie zapadło na podstawie art.152 p.p.s.a.

.