Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 163/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191,190,187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 163/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r., sprawy ze skargi B. H. i J. H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.;, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. o numerach [...] oraz [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił współmałżonkom B. H. i J. H. (zwanych dalej "skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 869.415,00 zł. Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli skarbowych obojga skarżących, do których to postępowań włączono m.in. materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym nr UKS [...] dotyczącym "T" spółki jawnej J. H, J. H., A. S. z siedzibą w K., ul. G. (zwanej dalej "T"), w której to spółce J. H. posiadał 95% udziałów.

Wydana decyzja określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie o 503.568,30 zł wyższej niż zadeklarowana w rocznym zeznaniu PIT-36 za 2002r. Różnica pomiędzy zadeklarowanym, a określonym w decyzji podatkiem, wynikała z zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej wartości wykazanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej J. H. prowadzonej w formie ww. spółki "T". Ustalenia organu dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.325.179,32 zł. Na powyższą kwotę złożyło się zawyżenie:

- kosztów z tytułu wydatków w kwocie 1 200 000 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. "P" Sp. z o.o. z siedzibą w W., a dokumentujących usługi, które, w ocenie organu, nigdy w rzeczywistości nie były wykonane, nie mogły więc stanowić zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) – zwanej dalej "updof" kosztu uzyskania przychodu,

- kosztów operacyjnych w kwocie 91.883,70 zł w części dotyczącej rozliczenia konta opakowań z tytułu złomowania pojemników siatkowych. W ocenie organu brak było możliwości dokonania takiego rozliczenia w świetle art.22 ust. 1 updof z uwagi na brak przychodów z tytułu sprzedaży złomu uzyskanego ze złomowania 445 sztuk pojemników siatkowych. Jedynym bowiem, sprzedanym w 2002r. złomem metalowym były złom przestrzenny, wielkogabarytowy pochodzący ze złomowanych maszyn i urządzeń, sprzedany "C" sp. z o. o. - faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. na kwotę brutto 3.094,94 zł.

- kosztów z tytułu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 42.610,85 zł tj. w części, które zostały wypłacone z wyodrębnionego rachunku bankowego i nie zostały przekazane na cele socjalne ale na bieżące wydatki, nie mogły więc stanowić kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) updof .

Dodatkowo organ kontroli skarbowej wskazał, że "T" zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.315,23 zł, ponieważ nie zaliczyła do kosztów straty poniesionej w 2002 r. z tytułu likwidacji środka trwałego w postaci samochodu M.

W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zmianami) nie uznał za dowód w sprawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez "T" w okresie od stycznia 2002r. do grudnia 2002 r. w zakresie opisanym w protokole badania ksiąg, sporządzonym w oparciu o art.193 § 6 cytowanej ustawy. Jednocześnie w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w trakcie postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej szczegółowo odniósł się zwłaszcza do ustaleń w zakresie kwestionowanych kosztów dokumentowanych dwoma fakturami VAT wystawionymi przez firmę P.P.H.U. "P" sp. z o.o., z siedzibą w W., ul. F.:

1) nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. o wartości netto 510.000,00 zł, VAT 112.200,00 zł, mającej dokumentować nabycie usług doradztwa i konsultacji w okresie luty - październik 2002 r. oraz opracowanie założeń restrukturyzacji firmy "T" sp. j. w celu przekształcenia jej profilu działalności zgodnie z zawartą umową,

2) nr [...] z [...] grudnia 2002 r. o wartości netto 690.000,00 zł, VAT 151.800,00 zł, mającej dokumentować zakup opracowania studium restrukturyzacji firmy "T", wytypowanie "P" a handlowego oraz pomoc ekonomiczno-prawną w przeprowadzeniu rozmów handlowych.

Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej "T" miała zawrzeć w dniu [...] lutego 2002 r. umowę z ww. firmą P.P.H.U. "P" sp. z o.o. (zwaną dalej "P") celem przygotowania jej do restrukturyzacji z firmy produkcyjnej w firmę handlową-hurtową, działającą w branży kablowniczej i osprzętu elektrycznego, a w szczególności opracowanie wariantu analizy ekonomicznej - studium efektywności planowanej restrukturyzacji, zakładającej sprzedaż przez "T" parku maszynowego i linii technologicznych. Z § 2 tej umowy wynikało, że P ponosić będzie odpowiedzialność za prawidłowe przygotowanie analiz i materiałów, dotyczących restrukturyzacji przedsiębiorstwa i właściwe pod względem ekonomicznym i prawnym prowadzenie rozmów, negocjacji i zawarcie kontraktu sprzedaży parku maszynowego. Ustalone w umowie wynagrodzenie w wysokości 1.200.000,00 zł płatne miało być w dwóch ratach. Natomiast dnia [...] marca 2002 r. zawarta została druga umowa, która dotyczyła stałej współpracy pomiędzy P a "T "polegającej na prowadzeniu przez P obsługi promocyjno-reklamowej, pozyskiwaniu klientów w zakresie zakupu kabli i osprzętu elektrycznego, działalności wydawniczej i promocyjnej w mediach i na targach specjalistycznych oraz na doradztwie medialnym i gospodarczym, usługach transportowych i kolportażowych.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że P w kontrolowanym okresie zajmowała się świadczeniem szeroko pojętych usług marketingowo-reklamowych, w tym organizacji kampanii reklamowych, działalnością wydawniczą w zakresie wydawania gazet i czasopism – "C", świadczeniem usług polegających na przygotowaniu, składzie i wydawaniu książek oraz organizacją dystrybucji i promocji prasy. Jej udziałowcami byli R. Ł. prezes posiadający 98% udziałów oraz J. G.-Ł. posiadająca 2% udziałów. W firmie tej zatrudnione były osoby niezbędne dla jej funkcjonowania w zakresie działalności wydawniczej i kolporterskiej na stanowisku operatora DTP, kierowcy, pracownika ds. wydawniczych oraz księgowa (protokół przesłuchania J. G.-Ł. w charakterze strony z dnia [...] października 2004 r.). W ocenie organu kontroli skarbowej P nie posiadała wyspecjalizowanej kadry mogącej świadczyć usługi w zakresie doradztwa gospodarczego. Organ opierał swoje ustalenia m.in. na materiałach zebranych w trakcie kontroli podatku dochodowego P za lata 2002 i 2003, gdzie stwierdzono, że oprócz wyciągów bankowych potwierdzających otrzymanie zapłaty za ww. faktury od ww. spółki "T", nie okazano żadnej umowy zawartej przez P z "T" oraz żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług w 2002r. na rzecz "T", a także nie okazano opracowania studium restrukturyzacji oraz innych dowodów materialnych świadczących o wykonaniu usług za które wystawiono ww. faktury. Ustalono również, że podwykonawcy, którzy mieli w rzeczywistości wykonywać usługi fakturowane przez "P" na rzecz "T" w ogóle nie prowadzili w tym okresie działalności gospodarczej, lub nie wykazali sprzedaży z tego tytułu w deklaracjach VAT-7. Były to następujące podmioty:

a) "M", [...] S., ul. Z., NIP [...] - firma ta wystawiła na rzecz P:

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2002 r. za doradztwo gospodarcze w okresie wrzesień-listopad 2002 r. przygotowanie projektu kontraktu handlowego i umowy zbycia przedsiębiorstwa -wartość netto 55.000,00 zł, VAT 12.100,00 zł,

- fakturę VAT [...] z [...].12.2002 r. za opracowanie założeń marketingowych sprzedaży kabli telefonicznych w woj. mazowieckim w latach 2003-2010 -wartość netto 46.500,00 zł, VAT 10.230,00 zł.

b) P.W. ""MO"" spółka z o.o., [...] S., ul. G. , NIP [...] - firma ta wystawiła na rzecz P:

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].11.2002 r. za doradztwo gospodarcze i konsultacje w okresie marzec-październik 2002 -wartość netto 48.000,00 zł, VAT 10.560,00 zł,

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].11.2002 r. za usługi consultingowe i doradztwo przy restrukturyzacji -wartość netto 6.650,00 zł, VAT 1.463,00 zł,

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].11.2002 r. za udział w opracowaniu założeń restrukturyzacji firmy z przedsiębiorstwa produkcyjnego w firmę handlowo-hurtową na wartość netto 52.000,00 zł, VAT 11.440,00 zł.

c) "P", [...] S., ul. S, NIP [...] - firma ta wystawiła na rzecz P:

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].11.2002r. za opracowanie założeń ekonomiczno-finansowych restrukturyzacji firmy ""T"" z firmy produkcyjnej w hurtowo-handlową, działającą w branży kabli -wartość netto 68.000,00 zł, VAT 14.960,00 zł,

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].11.2002 r. za analizę produkcji i sprzedaży kabli oraz osprzętu elektrycznego w Polsce: Stan obecny oraz perspektywy na lata 2003-2015 -wartość netto 42.000,00 zł, VAT 9.240,00 zł,

- fakturę VAT nr [..] z dnia [...].12.2002 r. za opracowanie założeń kampanii reklamowej sprzedaży kabli telefonicznych i wyrobów elektrycznych dla firmy ""T"" na lata 2003-2015 -wartość netto 35.000,00 zł, VAT 7700,00 zł,

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2002 r. za przygotowanie projektów graficznych wyrobów firmy ""T"" -wartość netto 15.200,00 zł, VAT 3.344,00 zł.

d) "S" spółka z o. o., [...] Ł. - firma ta wystawiła na rzecz P:

- fakturę VAT nr [...] z [...].12.2002 r. za usługi marketingowe - badanie rynku kabli telefonicznych i osprzętu elektrycznego -wartość netto 5.200,00 zł,VAT 1.140,00 zł.

Dodatkowo, organ kontroli skarbowej wskazał, że przesłuchiwana J. G-Ł. zeznała, że w Spółce P zajmowała się redagowaniem gazety "C ", zabezpieczeniem merytorycznym, kontrolą łamania gazety, nadzorem kolporterskim "C" oraz pozyskiwaniem reklamodawców. Do czasu kontroli nic jej nie było wiadomo o poza-wydawniczej działalności Spółki, ani też nie znała firm będących podwykonawcami P (m.in. "MO", "S"). Przesłuchiwana wyjaśniała jedynie, że P dla firmy "T" opracowywała projekt graficzny zamieszczony następnie w "C". Powyższe informacje J. G-Ł. potwierdziła, będąc ponownie przesłuchaną dnia [...] września 2006 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz dnia [...] września 2006r w Wydziale do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji. Świadek nie umiała odpowiedzieć na pytanie czy spółka miała kadrę analityków, prawników, ekonomistów, którzy mogliby świadczyć takie usługi jak opisane w wystawionych fakturach. Świadek potwierdziła, że znała co prawda J. H, ponieważ przyjeżdżał do firmy w sprawie opracowania reklamy kabli, natomiast nic nie wiedziała, czy ktoś jeździł do K. na negocjacje z "T", ani nie dysponowała wiedzą na temat kontraktu handlowego zawartego z "T". Co istotne, jak wskazywał organ kontroli skarbowej, nie potrafiła powiedzieć, kto z pracowników firmy, bądź podwykonawców, opracował analizy ekonomiczne dotyczące firmy "T" jak również kto personalnie z ramienia firmy P, bądź podwykonawców, prowadził rozmowy, negocjacje i doprowadził do zawarcia kontraktu sprzedaży parku maszynowego firmy "T". Ponadto - się dowiedziała w trakcie kontroli - pełnomocnikiem firmy P miał być T.K.. Pełnomocnictwo to udzielone zostało mu przez R.Ł. i przekazywało zarządzanie firmą na jego ręce. Lecz J. G-Ł. nie znała T.K - kojarzyła jedynie postać z nazwiskiem. Jej zdaniem to właśnie on musiał przynosić faktury, jeżeli nikt z P nie utrzymywał kontaktu z tymi firmami, do czego doszła dopiero po kontroli urzędu skarbowego. Również płatności dla tych firm J. G-Ł. odbywały się za pośrednictwem T.K Organ kontroli skarbowej wskazał przy tym, że przesłuchany w charakterze świadka T.K zeznał, że w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa nie zawierał żadnych umów ani kontraktów z "T" ani z innymi firmami. Zajmował się jedynie rezerwacją miejsc w restauracji, rozpowszechnianiem gazetki oraz na prośbę Prezesa - innymi drobnymi sprawami.

Organ kontroli skarbowej wskazał również na dowód z przesłuchania w Urzędzie Skarbowym dnia [...] października 2004 r. w charakterze świadka Z. N. - księgowej w firmie P, która zeznała, że w sprawie transakcji pomiędzy "T" a P widziała tylko efekty wykonanych usług, tj. reklamę w książce wojskowe akademie, ogłoszenia w Czasie Warszawskim, kalendarze i ulotki z nadrukami "T" oraz przygotowane opracowanie dotyczące projektu restrukturyzacji firmy. Zgodnie z jej oświadczeniem, P pełniła rolę pośrednika pomiędzy zleceniodawcą "T" a bezpośrednimi wykonawcami. Świadek nie wiedziała, czego dotyczyła pomoc ekonomiczno-prawna i z kim negocjowała "T" kontrakt handlowy i czego on dotyczył. Tylko R. Ł., w ocenie świadka, posiadał wiedzę na ten temat. W kolejnym przesłuchaniu z dnia [...] stycznia 2007 r. Z. N. zeznała, że P była małą firmą, zatem do jej obowiązków jako głównej księgowej należało prowadzenie całej księgowości. Spółka ta zajmowała się marketingiem, reklamą, wydawnictwem książek; firma zatrudniała w zależności od potrzeb różną liczbę osób. Jej zdaniem P świadczył usługi w zakresie doradztwa gospodarczego, badań rynku, opracowań dotyczących restrukturyzacji firm, jednak decyzje i konsultacje prowadził prezes R. Ł. Po okazaniu jej zakwestionowanych faktur nie mogła stwierdzić czy, usługi wskazane na fakturach były wykonane samodzielnie czy przy pomocy podwykonawców, bowiem wszelkie kontakty z firmą "T", zdaniem świadka, utrzymywał R.Ł.

Do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - z uwagi na zły stan zdrowia - nie został przesłuchany Prezes P R.Ł. Jak wynikało bowiem z informacji udzielonych przez Komendę Wojewódzką Policji - Wydział Przestępczości Gospodarczej, na którą to informację powoła się organ, podejmowano czynności mające na celu ustalenie czy świadek może uczestniczyć w czynnościach procesowych. Z materiałów przesłanych przez Komendę Rejonową Policji, dotyczących realizacji czynności przesłuchania R. Ł. wynikało, że doręczono mu wezwanie na przesłuchanie. Jednakże żona - J. G-Ł. poinformowała, iż liczne schorzenia, pobyt w szpitalu psychiatrycznym i przebywanie pod stałą opieką medyczną wyklucza wykonanie tych czynności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że dalsze czynności sprawdzające (firma już raz wcześniej była poddana kontroli za lata 2002-2003) w P pod nowym adresem jej siedziby, tj. ul. G. w W., nie mogły zostać przeprowadzone, gdyż pod wskazanym adresem firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej (pismo Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2006 r.). Ustalono też, że dnia [...] czerwca 2005 r. pomiędzy P.P.H.U. P sp. z o.o., reprezentowaną przez J.G-Ł, a G. B. zamieszkałą w A. (Ukraina) została zawarta umowa sprzedaży wszystkich (1.470 ) udziałów w tej spółce.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo omówił również czynności dowodowe przeprowadzone w firmach, które miały być podwykonawcami zleconych prac, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

Organ wskazał, że kontrola krzyżowa wobec firmy "M" M. M., [...] S., ul. Z., wykazała, że firma ta nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a fakt prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszono dopiero dnia [...] lipcu 2003 r. W 2002 r. firma ta nie wykonywała działalności gospodarczej, a przesłuchany w charakterze świadka M. M. zeznał, że nie miał żadnego kontaktu z firmą P ani nie wykonał żadnej usługi na jej rzecz, jak również, że pieczątka na fakturach dla P nie jest zgodna z jego pieczątką, a podpis został sfałszowany. Z powyższego wynikało, w ocenie organu kontroli skarbowej, że firma ta nie wykonała usług dla P.

Organ kontroli skarbowej wskazał również, że kontrola krzyżowa w firmie P.W. "MO" spółka z o.o., [...] S., ul. G., nie była możliwa, ponieważ z akt rejestrowych wynikało, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w Sosnowcu. Ponadto, ostatnia posesja przy ul. Granicznej w Sosnowcu znajdowała się pod numerem 10. Z zebranych dokumentów z właściwego urzędu skarbowego i rejestru sądowego wynikać miało, że spółka ta w 2002r. w ogóle nie prowadziła działalności. Przesłuchana w charakterze świadka M. C. - likwidator Spółki - zeznała, że pracowała w Spółce "MO" od 1990 r., a od 2000 r. była jej likwidatorem. Spółka zawsze miała siedzibę w Katowicach i nigdy nie działała w S. Zajmowała się usługami consultingowymi, działalnością handlową, pośrednictwem, usługami księgowymi. Jednak przede wszystkim działalność jej polegała na znajdowaniu odbiorców elektrod grafitowych. M. C. zeznała również, że nic jej nie mówi nazwa Spółki P, a okazane faktury VAT nie są wystawione przez Spółkę "MO". Ich szata graficzna znacznie się różni od faktur wystawianych przez tą firmę (różnica w numerowaniu, papierze firmowym, logo) i co istotne, adres na pieczątce, którą opatrzone są okazane faktury, jest nieprawidłowy.

Ustalono ponadto, że dnia [...] kwietnia 2002 r. została zawarta umowa sprzedaży 100% udziałów spółki "MO" A. H., zam. M., ul. S. , a w konsekwencji powyższego, powołano na prezesa zarządu A. H. W ocenie organu, nabywca – A. H. – był jedynie figurantem w tej firmie, co potwierdziły zgodne jego zeznania oraz K. I. W oparciu o powyżej opisane dowody, zdaniem organu spółka "MO" w rzeczywistości nie świadczyła usług na rzecz P.

Co do firmy "P" T. F., [...] S., ul. S. organ kontroli skarbowej ustalił, że T. F. prowadził działalność gospodarczą od dnia 7 grudnia 1994 r. do 13 grudnia 2001 r. pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P" F. T. i od 1grudnia 2002 r. do momentu wydania decyzji pod firmą "P". Był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, od [...] października 2002 r. zgłosił działalność w zakresie: pozostała sprzedaż hurtowa nie wyspecjalizowana. Organ kontroli skarbowej wskazał, że wyrokiem zaocznym (sygn. akt [...]) z dnia [...] lutego 2006 r. Sąd Rejonowy uznał T. F. winnym popełnienia zarzucanych mu czynów, a to m.in. że prowadząc od dnia [...].10.2002 r. firmę "P" nie dopełnił swoich obowiązków, działając czynem ciągłym, z góry powziętym zamiarem w złożonych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za m-ce listopad 2002 r. oraz grudzień 2002 r. zataił prawdę i nie wykazał przychodów ze sprzedaży wykonywanych usług dla firmy P. Przesłuchany dnia [...] sierpnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego T. F. zeznał, iż nie wie dlaczego sprzedaż dla P i wynikający z niej podatek należny VAT nie został wykazany w deklaracjach VAT-7, bowiem powyższe usługi wykonał i pieniądze pobrał. Natomiast przesłuchiwany jako świadek w dniu 27 lutego 2007 r. T. F. zeznał, że firma "P" zajmowała się doradztwem, konsultingiem, kojarzeniem kontrahentów, działalnością promocyjną i reklamową. Zatrudniała jedną osobę. Współpracę z R. Ł. nawiązała około 2000 r. R. Ł. zależało na pozyskiwaniu reklamodawców do swojego wydawnictwa, a także na organizowaniu transportu. Zatem usługi świadczone przez firmę "P" to głównie usługi transportowe jak również polegające na kolportowaniu gazety. Jednakże, w 2002 r., jak zeznawał T. F., zainteresował się on wykonywaniem opracowań finansowych. R. Ł. zaproponował mu sporządzenie opracowania finansowo ekonomicznego firmy z branży elektrycznej. W związku z tym otrzymał dokumenty - w formie kserokopii - na podstawie których sporządził opracowanie. Dla firmy P wykonał też opracowanie kampanii reklamowej oraz badanie rynku pod kątem możliwości sprzedaży kabli. Dopiero w momencie wystawiania faktur świadek dowiedział się, że opracowania dotyczą firmy "T". Korzystał z materiałów własnych opartych na opracowaniach Uniwersytetu Warszawskiego, częściowo z Internetu. Przy wykonywaniu nikt mu nie pomagał. T. F. zeznał, iż wystawił przedłożone mu faktury na rzecz P i dokumentują one usługi wykonane. Wystawione faktury nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, ani wykazane w deklaracji za listopad i grudzień 2002 oraz styczeń 2003 r. Powodem niezłożenia deklaracji podatkowych VAT-7 była konieczność uregulowania należności z innego tytułu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując analizy materiału dowodowego dotyczącego firmy "P" stwierdził, iż T. F. ma wykształcenie średnie-techniczne, z zawodu jest mechanikiem samochodowym, a załączone opracowanie nie zawiera analizy bądź opisu, z którego wynikałoby, w jaki sposób autor opracowania doszedł do prognozowanych pozycji w bilansie na lata 2002-2006. Opracowanie to zawiera jedynie opis firmy "T", zakres jej działalności, strukturę majątkową - opracowanie to w rzeczywistości jest bardzo ogólne. T. F. nie dysponował jakimikolwiek materiałami mogącymi świadczyć o wykonaniu tego opracowania. Pomimo zeznań, iż świadczył usługi na rzecz P, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o ich wykonaniu. Nie potwierdził tego faktu również cały materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, w związku z czym nie można dać wiary zeznaniom T. F. Także, na poświadczenie nieprawdy przez T. F. wskazywały, w ocenie organu, zeznania J. G.-Ł. z, która w protokole przesłuchania świadka z dnia 11 września 2006 r. stwierdziła, iż właściciel firmy "P", tj. T. F., odpowiadał również za firmę "M", cyt. "....napisał oświadczenie lub miał pełnomocnictwo..". Organ kontroli skarbowej zaznaczał przy tym, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż firma "M" co prawda została zarejestrowana (lipiec 2003 r.), lecz nigdy nie uruchomiła działalności, a jej właściciel nie wykonał i nie wystawił faktur na rzecz P. Dlatego też T. F., w ocenie organu, nie mógł wykonać przedmiotowych usług, zaś przydatność przedłożonych analiz jest wątpliwa.

Omawiając poczynione ustalenia co do usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "S" spółka z o.o. z siedzibą w Ł. , organ kontroli skarbowej wskazał, że pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników Drugiego Urzędu Skarbowego. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że pod ww. adresem znajduje się stary, zaniedbany, niezamieszkały drewniany dom mieszkalny, w którym nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Z materiałów otrzymanych z Komendy Miejskiej Policji wynikało, że właścicielem firmy "S" był A. W., który zmarł dnia [...] grudnia 2002 r. Z nadesłanych informacji wynikało, że A. W. trudnił się skupywaniem zadłużonych spółek z terenu całego kraju, które następnie rejestrowane były pod adresem Ł.. Pod tym adresem zarejestrowanych było około 50 różnych spółek, jednakże nigdy nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. Inicjatorem zakupu przez A. W. tych spółek miał być P. C. - właściciel posesji.

Przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej dnia [...].07.2005 r. w charakterze świadka P. C. zeznał, iż nigdy nie był zatrudniony w firmie "S", jednak znał A. W. o. Nic nie wie na temat działalności prowadzonej przez firmę "S" w latach 2002-2003. Nie był w niej dyrektorem finansowym. Nic świadkowi również nie wiadomo na temat dysponowania przez A. W. środkami na zakup udziałów w tej spółce. Wiedział natomiast, iż miał kilka firm, jednak nie znał ich nazw ani siedzib. Świadek nie wiedział, kto prowadził ewidencję księgową i podatkową oraz ile osób było zatrudnionych w firmie i w jakim charakterze, nie wiedział czy były sporządzane sprawozdania finansowe za 2002 r., nie wiedział kto został prezesem zarządu po śmierci A. W., ani czy ktoś dokonał zmiany w KRS po jego śmierci. P. C. utrzymywał kontakty z A. W., lecz jedynie na gruncie towarzyskim. Odnośnie faktury wystawionej na dla P, na której złożony został jego podpis, świadek zeznał, że nie wykonywał takich usług, a podpis też nie był jego podpisem. Nic nie słyszał o firmach P oraz "T", ani nie znał R. Ł. Świadek nie podpisywał też umowy z dnia 30 grudnia 2003 r. między P a "S", reprezentowaną przez P. C., o przyjęciu przez "S" zobowiązań Pu. Powyższe zeznania P. C. podtrzymał, będąc ponownie przesłuchanym dnia [...] stycznia 2007 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji – Wydziale Przestępczości Gospodarczej .

Organ kontroli skarbowej wskazał również, że w celu ustalenia, czy firma "S" prowadziła jakąkolwiek działalność, przesłuchano w charakterze świadków osoby, które zamieszkiwały w sąsiedztwie posesji Ł. Z zeznań tych wynikało, że dom pod adresem w Ł. nabył P. C., lecz nigdy tam nie mieszkał. Dom ten, w fatalnym stanie technicznym (jedna izba, gliniana podłoga, brak wody, kanalizacji, ogrzewania), zamieszkiwany był przez A. W., z którym sąsiedzi nie utrzymywali bliższych kontaktów, bowiem nadużywał on alkoholu. Nie było też możliwe, by w domu tym miała siedzibę jakakolwiek firma. Pod ww. adresem nie było żadnej firmy, ale przychodziła poczta, którą A.W. odbierał. Przesłuchana w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym dnia 24 sierpnia 2005 r. G.N. zeznała, iż A.W. mieszkał w jej bezpośrednim sąsiedztwie około trzech lat. Według jej zeznań A.W. był człowiekiem bardzo uciążliwym we współżyciu, nadużywał alkoholu, w jego mieszkaniu często odbywały się libacje alkoholowe. W związku z tym administrator osiedla skierował sprawę do Sądu Rejonowego w Ł., który nakazał eksmisję. Ponadto świadek zeznała, iż po eksmisji, A.W. przebywał gdzieś w R. w placówkach Brata A. , a później mieszkał gdzieś w Ł..

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. na usługi marketingowe – badanie rynku kabli telefonicznych i osprzętu elektrycznego nie dokumentował wykonania świadczonych przez "S" usług. Została ponadto wystawiona już po śmierci właściciela jednoosobowej spółki z o. o. – A. W. , P. C., działający rzekomo w jego imieniu, wyparł się jakichkolwiek związków z tą firmą, która, zdaniem organu, w rzeczywistości nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej szczegółowo omówił przeprowadzone czynności w "T". Wskazał, że w celu udokumentowania wykonania przez P zakwestionowanych usług, "T" przedłożyła opracowanie założeń restrukturyzacji firmy "T". Przedmiotowe opracowania zawierały: 1. instrukcję obiegu dokumentów księgowych, 2. instrukcję zabezpieczenia i ochrony mienia "T" sp. j., 3. dokumentację zatrudnienia i wynagrodzeń, 4. dokumentację rozrachunków (z dostawcami i odbiorcami), 5. informacje dotyczące obiegu dokumentów związanych z zakupem i przyjęciem środka trwałego do użytkowania oraz wycofania go z użytkowania, 6. instrukcję kontroli wewnętrznej w "T", 7. instrukcję obiegu dokumentów dotyczącą dokumentacji magazynowej i obrotu towarowego w systemie "FPP", 8. instrukcję dotyczącą dokumentacji obrotu kasowego i bankowego (dołączono do niej luźną kartę, informującą, iż autorem opracowania jest P – W.), 9. instrukcję obiegu dokumentacji magazynowej i obrotu towarowego oraz 10. załączniki do dokumentacji obiegu dokumentów m.in. protokół zdawczo-odbiorczy, protokół przesłuchania świadka, protokół sprawdzenia stanu składników majątkowych, protokół zebrania dowodów.

Organ kontroli skarbowej podkreślał, że opracowania te opatrzone zostały na każdej stronie nazwą firmy "T", co mogłoby wskazywać, że jest to dokument sporządzony przez tę firmę. Brak było informacji na dokumentach wskazujących na sporządzenie ich przez firmę zewnętrzną. Jednocześnie organ zaznaczał, "T" od 2000 r. posiadała certyfikat ISO 9002, który to system zarządzania jakością opiera się na opisanych procedurach i instrukcjach postępowania. Dokumenty te, w ocenie organu, nie miały również związku z zakresem umowy z dnia 27 lutego 2002 r. w wykonaniu, której miały być wystawione kwestionowane faktury od firmy P.

Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazywał, że "T" przedłożyła także opracowanie "Rozwój rynku telekomunikacyjnego w latach 90-tych bazą sprzedaży osprzętu i kabli elektrycznych w latach 2001-2010". W opracowaniu tym zawarto analizę dynamiki konkurencji w polskim sektorze telekomunikacyjnym (lata 1989-2000) w oparciu np. o analizę miesięcznych opłat abonamentowych za korzystanie z linii stacjonarnej dla użytkowników mieszkaniowych i biznesowych, cenę 10 minutowej rozmowy międzynarodowej w państwach kandydujących do UE. Ponadto, w opracowaniu tym przedstawiono dynamikę konkurencji w polskim sektorze telekomunikacyjnym ale w latach 1989-2000. Nie było w niej natomiast informacji o rozwoju rynku w latach 2001-2010. Analizy te nie znajdowały więc zastosowania, w ocenie organu, w przypadku przekształcania firmy z produkcyjnej w firmę handlową. Nie były więc również związane z zakresem umowy z dnia 27 lutego 2002 r.

Organ kontroli skarbowej wskazał również, że kontrolującym przedłożono koncepcję restrukturyzacji przez zmianę charakteru działalności – jedyne opracowanie, które mogło mieć związek z zakwestionowanymi fakturami. Opracowanie to zawierało prezentację firmy "T", jej możliwości produkcyjne, charakterystykę rynków zbytu, zdolność produkcyjną, wielkość produkcji, strategię rozwoju oraz założenia do analiz finansowych na okres 2002-2006 r. Karty od 1-10 opracowania przedstawiały prezentację firmy "T" wskazując jej największych kontrahentów handlowych. Następnie na kartach 11-14 przedstawiono w sposób bardzo ogólny, strategię rozwoju w II wariantach: I - zachowanie charakteru zakładu produkcyjnego ( str.11-13 ), w których wskazano się na zakres produkcji, zakres podjętych działań modernizacyjnych oraz II - przekształcenie w firmę handlową ( str. 14 ) - w wariancie tym wskazano, iż " ..ze względu na wyraźną dominację i koncentrację kapitału Grupy T., należy poważnie rozważyć przyłączenie się do tej Grupy". Wskazano również, że "..przeprowadzone rozmowy i negocjacje z firmą "T" wskazują na zainteresowanie tej Firmy koncepcją szerokiej współpracy produkcyjnej a szczególnie handlowej. "T" wyraża chęć sukcesywnego przejęcia produkcji "T" w drodze wykupu maszyn i urządzeń." Ponadto, wskazano, że "..posiadany przez "T" potencjał ludzki zostanie przejęty przez firmę "T" w sposób sukcesywny i bezkolizyjny. "T" jest zainteresowana zakupem wszystkich urządzeń produkcyjnych posiadanych przez firmę "T", po korzystnych cenach rynkowych". Następna część opracowania (k. 15-19) zawierała założenia procentowych spadków, wzrostów różnych pozycji bilansu przy wariancie kontynuacji i rozwoju produkcji i politykę finansową firmy, a dla wariantu przekształcenia w firmę handlową wynikające z tego zmiany, polegające na np. zmniejszeniu środków trwałych, zmianie struktury zapasów i ogólne założenia o ile wzrośnie sprzedaż i jaką się uzyska marżę. Dalsza część opracowania zawierała wykazy i tabelę z założeniami na następne lata. A wnioski końcowe wskazywały, że już "..poczyniono konieczne kroki i przeprowadzono wiążące rozmowy z Zarządem firmy "T". Uzgodniono terminy i formy sprzedaży urządzeń, zaawansowano ustalenia dotyczące form współpracy." Konfrontując treść opracowania zebranymi dowodami, organ kontroli skarbowej wskazywał, że w jego ocenie, nie istniały okoliczności, na które powoływano się w opracowaniu.

W szczególności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podnosił że przesłuchany w charakterze świadka dnia [...] kwietnia 2005 r. J. W. ( sprawujący od 1 lipca 2002 r. funkcję prezesa zarządu "T") zeznał, że dokładnie nie pamięta kto wystąpił z propozycją, możliwości zakupu maszyny firmy "T". Rozmowy o zakupie maszyn rozpoczęły się w połowie roku. W negocjacjach ze strony "T" brał udział J. "H" oraz towarzyszące mu osoby, które nie były świadkowi przedstawione. Nic mu również świadkowi nie było wiadomo, aby przed zawarciem transakcji sprzedaży maszyn inne osoby lub podmioty zgłaszały oferty lub wykazywały zainteresowanie zawarciem umowy pomiędzy "T" a "T". Przesłuchany ponownie w charakterze świadka w dniu 17 stycznia 2007 r. J.W. zeznał, że z propozycją zawarcia transakcji zakupu maszyn od "T" wystąpił dyrektor produkcji P.M.. W związku z tym było kilka rozmów pomiędzy "T" a przedstawicielami firmy "T". Ze strony "T" występowali: świadek, dyrektor produkcji P. M., dyrektor handlowy J. B. i kilku specjalistów pionu technicznego, natomiast ze strony T. występował J. H. i jeszcze jeden mężczyzna, który był jego wspólnikiem. W w/w składzie było kilka rozmów. J.W. zeznał również, że po raz pierwszy słyszy nazwę firmy P z Warszawy i nazwisko jej prezesa R. Ł. On nigdy nie uczestniczył w żadnych spotkaniach i negocjacjach, nie przedstawiał również żadnych ofert zakupu maszyn. Świadek zeznał, że nie przeprowadzał żadnych rozmów w sprawie transakcji zakupu maszyn z przedstawicielami P.

Z kolei przesłuchany charakterze świadka dnia [...] marca 2007 r. J. B. potwierdził w całości zeznania J. W.. Świadek stwierdził, iż propozycja zakupu maszyn od firmy "T" wyszła z pionu produkcyjnego T. . Także P. M. - dyrektor produkcji w "T" - przesłuchany dnia 21 czerwca 2007 r. na okoliczność zawartej z "T" transakcji zakupu maszyn zeznał, że nie brał udziału w negocjacjach ani zawarciu kontraktu z "T", a jego rola polegała na obejrzeniu maszyn, zbadaniu ich stanu technicznego i przydatności do produkcji. Nie pamiętał kto reprezentował spółkę "T"; prawdopodobnie był to J. "H" lub ktoś z jego wspólników. Podobnie jak wyżej wymienieni tj. J. W. oraz J. B., nie zna firmy P ani osoby o nazwisku R.Ł. Świadek zeznał, że wszystkie rozmowy z "T" prowadził z J. H.. Organ kontroli skarbowej wskazywał również, że faktu uczestnictwa Spółki P w negocjacjach mających doprowadzić do zakupu maszyn przez T. nie potwierdził również przewodniczący rady nadzorczej "T." .B C., przesłuchany dnia [...] czerwca 2007 r. w charakterze świadka.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślał, że faktu uczestnictwa firmy P w negocjacjach i zawarciu transakcji sprzedaży maszyn i urządzeń spółce "T", nie potwierdzili - za wyjątkiem J. H. - również udziałowcy firmy "T". Przesłuchany na tą okoliczność dnia 25 czerwca 2007 r. A.S. zeznał, iż całością rozmów i negocjacji z firmą "T" zajmował się J. H. Świadek nie posiadał żadnej wiedzy na temat przebiegu negocjacji oraz osób, które w nich uczestniczyły. J. H. przystąpił do nich z własnej inicjatywy. Świadek zeznał również, że jest mu znana firma P oraz osoba R. Ł, lecz widział go tylko raz około 2000 r. Świadek dodawał, że już wtedy J. H. utrzymywał jakieś kontakty z R. Ł., ale nie wiedział na czym one polegały. Do zawarcia umowy z "T" doszło pod koniec 2002 r. w M;. Według świadka z ramienia "T" umowę zawarli wszyscy wspólnicy, natomiast z ramienia "T" umowę parafowała prawniczka tej firmy. Podpisując umowę A. S. nic nie wiedział na temat tego, że "T" poniesie dodatkowe koszty zlecenia prowadzenia negocjacji firmie zewnętrznej. Z czasem takie informacje do niego docierały. Przesłuchany na tą samą okoliczność drugi ze wspólników "T" J. H. zeznał, iż nic nie wie na

temat sprzedaży maszyn i urządzeń do "T.", bowiem wszystkim zajmował się jego brat J. H.

Dokonując analizy zeznań świadków, w tym przeciwstawnych zeznań J. H, organ kontroli skarbowej wskazywał, że jedyną osobą, która potwierdza udział R. Ł. w rozmowach i negocjacjach z "T." jest J. H., a osoba R. Ł. jak i firma P nie były znane przedstawicielom firmy "T". Zeznania J. H. o kryteriach wyboru firmy, która miała świadczyć usługi doradztwa gospodarczego (ekonomicznego) i prowadzić negocjacje świadczyły w ocenie organu, że decydujące były kontakty osobiste R. Ł. jako dziennikarza Czasu Warszawskiego. Zdaniem organu, w przypadku zlecenia wykonania usług o wartości około 1.200.000,00 PLN - zgodnie z doświadczeniem życiowym - zamawiający powinien być zainteresowany szczegółami dotyczącymi faktycznych wykonawców, ich kwalifikacji, a z zeznań J. "H" wynikało, że te okoliczności nie interesowały go. Organ podnosił również, że w zeznaniach J. "H" istniały niespójności dotyczące osoby, z którą kontaktował się z ramienia firmy P w sprawie opracowań. Z protokołu przesłuchania J. H. z dnia 27 kwietnia 2007 r. wynikało, że miał to być R. Ł., a z dnia 6 września 2007 r., w miał to być Z. O.. Nieścisłości dotyczyły także osoby kontaktującej się w sprawie sprzedaży maszyn z T.. Raz osobą tą jest R. Ł., a raz Z. O.

Po rozpatrzeniu zarzutów wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27. listopada 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości jego ustalenia. W uzasadnieniu powtórzone zostały w sposób szczegółowy ustalenia faktyczne organu I instancji, a organ odwoławczy w całości podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonaną przez organ kontroli skarbowej wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b) updof.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, działając przez pełnomocnika, złożyli w dniu 30 grudnia 2008 r. skargę (uzupełnioną pismem z dnia 1 czerwca 2009r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie przepisów:

• prawa materialnego, tj. przepisów art. 22 i 23 updof. oraz przepisów art. 4 i 5 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j., Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

• postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 180, 187, 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

a) błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej, bez żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego i bez ustosunkowania się do wniosków skarżących przeniósł w całości ustalenia z decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za 2002 r. spółki jawnej "T" A. S., J. H., J. H. z siedzibą w K., ul. G. na rozliczenia z tytułu podatku od osób fizycznych za rok 2002,

b) nierozpatrzenie w pełnym zakresie zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego,

c) pominięcie wyjaśnień Spółki i wspólników, z których wynikały wnioski przeciwne do przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

d) brak jakiejkolwiek próby ustalenia związku kwestionowanych wydatków z przychodami osiągniętymi przez spółkę (ten aspekt sprawy został również całkowicie pominięty w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora UKS) pomimo wniosków składanych w tym zakresie przez skarżących w toku obydwu postępowań podatkowych,

e) bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń kontroli podmiotów, którzy w 2002 r. nie byli kontrahentami spółki i których faktur VAT słusznie brak w dokumentacji finansowo-księgowej spółki "T".

Skarżący zarzucili ponadto, że jeżeli organy podatkowe obu instancji nie dawały wiary wyjaśnieniom przedstawicieli Spółki, to powinny powołać biegłego z dziedziny przemysłu kablowego, który jako niezależny ekspert mógłby ocenić związek rzeczywiście poniesionych, a kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, z uzyskanymi w 2002 r. przychodami przez spółkę "T". Podnieśli też, że organ podatkowy "poszedł drogą na skróty", nie zadając sobie zbędnego jego zdaniem, a bardzo istotnego zdaniem skarżących, trudu udowodnienia dlaczego zrezygnowano z tego dowodu, znajdującego się przecież w aktach sprawy. Zdaniem skarżących Spółka przedłożyła "wiarygodne i istotne skutki finansowe wynikające z uwzględnienia w kosztach spółki "T" faktur zapłaconych w 2002 r. za restrukturyzację firmy". Skarżący przyznali przy tym, że co prawda nie ma odrębnego "luźnego" pisma o powołanie biegłego w tej sprawie ale wnioski takie znajdują się między innymi:

- w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (bezpośrednio),

- w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pośrednio).

Skarżący zarzucili ponadto, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w zakresie zasad opodatkowania, skutkiem czego było nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. W ocenie skarżących, całkowicie pominięto problem, że Spółka płaciła za "pozorne czynności". Argumentowali przy tym, że gdyby przyjąć, że spółka płaciła za faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, to świadczyłoby to o całkowitej ignorancji realiów gospodarki rynkowej przez wspólników tej Spółki.

Skarżący podnieśli również (dodatkowo uzasadniając swoje stanowisko w ww. piśmie z 1 czerwca 2009r.), że organy podatkowe naruszyły zasadę powagi rzeczy osądzonej. W aktach sprawy znajdował się bowiem prawomocny wyrok zaoczny przeciwko T.F., który został skazany m.in. za to, iż nie wykazał przychodów ze sprzedaży usług, które wykonał jako podwykonawca dla firmy P, a które organ podatkowy uznał za niewykonane. Zdaniem skarżących organ podatkowy uzurpował sobie uprawnienia niezawisłego sądu. Wskazywali też na koniczność przesłuchania R. Ł., którego to przesłuchania organy nie przeprowadziły.

Skarżący nie zgodzili się ponadto z ustaleniami organów dotyczącymi kwestii odpisu na ZFŚS oraz strat z tytułu likwidacji składników majątku obrotowego spółki "T". Jak podnieśli, praktyka wycofywania przejściowo wolnych środków z rachunku ZFŚS do działalności operacyjnej jak również odwrotnie - przekazywanie środków z działalności operacyjnej do działalności finansowo wyodrębnionej (w tym przypadku zakładowej działalności socjalnej) było działaniem powszechnym w większości racjonalnie działających przedsiębiorstw. Argumentowali przy tym, że wszystkie środki wynikające z odpisu rocznego na ZFŚS były nadal i są nadal dostępne do dyspozycji załogi, gdyż zgodę na takie przejściowe wycofanie wolnych środków ZFŚS do działalności operacyjnej Spółka posiadała również od przedstawiciela załogi.

Odnośnie natomiast strat w środkach obrotowych w magazynie opakowań skarżący podnieśli, że pojemniki siatkowe uległy uszkodzeniu i jako nieprzydatne zostały przekazane na złom wraz z innym złomem metalowym. Wydatki na zakup pojemników siatkowych, które zostały zużyte w toku normalnej działalności eksploatacyjnej, jako straty w środkach obrotowych, powinny być kosztem uzyskania przychodów. Nie przesłuchano pracowników złomowiska ani nie ustalono, iż pojemniki te gabarytami odpowiadają złomowi, o którym mowa w decyzjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, że w rzeczywistości nigdy nie został formalnie zgłoszony wniosek o powołanie biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Głównym przedmiotem sporu była prawidłowość zebrania dowodów i prawidłowość dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na poparcie tezy postawionej przez organy, że usługi udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez P w rzeczywistości nie zostały wykonane. Nie budziła bowiem sporu konkluzja organów, że faktury dokumentujące faktycznie niewykonane usługi nie mogły być traktowane jako koszty uzyskania przychodu w świetle artr. 22 ust. 1 updof.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zebrany w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nie naruszający przepisów prawa procesowego, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów w sprawie nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art.191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżących dotyczące wskazywanych w skardze uchybień przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art.121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 i 191 i 210 §1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należałoby zaznaczyć, że analogiczne (kwestionujące wykonanie w rzeczywistości usług fakturowanych przez P) ustalenia organów podatkowych dotyczące decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2003r. stały się przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 maja 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1546/08, oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Wprawdzie sporne ustalenia w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczyły innego okresu i innych faktur wystawionych przez P, niemniej jednak w obu przypadkach (ustalenia dotyczyły częściowo tej samej umowy z dnia [...] marca 2002r.) organy prawidłowo, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceniły na podstawie protokołów przesłuchań księgowej i współwłaścicielki P, że firma ta nie miała dostatecznego doświadczenia, nie zatrudniała pracowników, ani też nie posiadała wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej realną możliwość wykonania zleconych usług.

Należałoby więc powtórzyć, za uzasadnieniem ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2009r., że organy obydwu instancji wypełniły dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, konstruując prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności oraz dokonując wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej z przytoczeniem treści zastosowanych przepisów prawa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, orzekającego w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej w sposób szczególnie pieczołowity weryfikował wszystkie elementy zakwestionowanych transakcji, badał bowiem nie tylko okoliczności dotyczące wystawcy spornych faktur, ale odtwarzał szczegóły faktycznego wykonywania zakwestionowanych usług, w tym okoliczności dotyczące osób, które miały osobiście wykonywać powierzone zlecenie. Omówione na wstępie przeprowadzone czynności dowodowe świadczą o tym, że poza T. F., żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła faktu wykonywania osobiście usług, których dotyczyły faktury wystawione przez P. Podkreślić przy tym należy, że organ kontroli skarbowej nie ograniczył się przy tym do zbierania zeznań świadków ale konfrontował te zeznania z pozostałym materiałem dowodowym. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, prawidłowo zostały ocenione przez organy (obu instancji), jako wiarygodne, zaprzeczenia właścicieli firm (M. M. , "M", W. W. "MO") lub osób związanych z firmami (M. C. "MO", P. C. "S"), które miały być podwykonawcami zleconych P usług, że w rzeczywistości usługi takie nie zostały wykonane. Organy nie ograniczyły się bowiem jedynie do zeznań świadków ale zeznania te skonfrontowały z dokumentami świadczącymi albo o braku rzeczywistej działalności firm podwykonawczych albo działalności podejmowanej w innych warunkach (inne adresy działalności, inna szata graficzna wystawianych faktur, pieczątek firmowych itp.).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w art. 180 Ordynacji podatkowej nakazują organom dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można więc było skutecznie czynić zarzutu, że organy przeniosły ustalenia faktyczne z postępowania dowodowego dotyczącego "T"do postępowania dotyczącego skarżących. Wielkość przychodów i kosztów "T" miała bezpośredni związek z rozliczeniami podatkowymi skarżących skoro J. H. posiadał 95% udziałów w tejże spółce jawnej i z tego tytułu zadeklarował w wspólnym zeznaniu rocznym przypadające na niego przychody, koszty, dochody oraz należny podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się też nieuprawnionego automatyzmu w działaniu organów, skoro to właśnie w decyzji dotyczącej małżonków wszystkie zgromadzone w sprawie dowody ( w tym dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym "T") zostały szczegółowo omówione i ocenione z powołaniem przepisów, które organy uznały za podstawę swojego działania. Nie został więc naruszony art.187 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Niezasadny był również zarzut skarżących, że organy naruszyły zasadę powagi rzeczy osądzonej tj. pominęły fakt wydania wyroku skazującego T. F. (wyrok Sądu Rejonowego w Sochaczewie z dnia 13 lutego 2006r. sygn. akt II Ks 35/05).

Zgodnie z art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten określa zakres mocy wiążącej skazujących wyroków karnych i praktycznie wiąże również organy administracyjne. Niemniej jednak, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w przypadku zaocznych wyroków skazujących, tj. wyroków, które nie posiadają uzasadnienia, użyte w przepisie sformułowanie "ustalenia" należy przede wszystkim odnosić do ustalonych w sentencji (podkreślenie Sądu) wyroku znamion przestępstwa, a nie do okoliczności jego popełnienia jakie mogły wynikać z dokumentów znajdujących się w aktach karnych takich jak: akt oskarżenia lub zeznania świadków czy też oskarżonych. W rozpatrywanej sprawie, co należy podkreślić, zaoczny wyrok skazujący dotyczył przestępstwa oszustwa podatkowego ( art.56§2 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s.) dotyczącego podatku od towarów i usług. Istotą zachowania podlegającego ściganiu w myśl powyższego jest wprowadzenie organu podatkowego w błąd poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie (lub zatajenie) okoliczności mających wpływ na wysokość podatku (por. Feliks Prusak, Komentarz do art. 56 kodeksu karnego skarbowego, [w:] F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191). Zakamycze, 2006). Jednakże, w myśl art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Brak uzasadnienia wyroku uniemożliwia ustalenie jakie to okoliczności faktyczne sąd karny uznał za rozstrzygające w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy nie naruszyły prawa, samodzielnie oceniając wiarygodność zeznań T. F. i konfrontując jego wyjaśnienia z informacjami świadczącymi, zdaniem organu, o braku dostatecznego wykształcenia, wiedzy i doświadczenia umożliwiającego wykonanie zleconej usługi. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ocena organów o braku wiarygodności zeznań T. F. poparta argumentami o braku posiadania kierunkowego wykształcenia lub chociażby praktyki i doświadczenia w analizie dokumentów finansowych przedsiębiorstw i przygotowywaniu raportów dotyczących restrukturyzacji, założeń kampanii reklamowych oraz przygotowywania projektów graficznych nie naruszyła zasad logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym nie naruszyła art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie niezasadny był również zarzut dotyczący niepowołania biegłego sądowego lub biegłego rewidenta, który oceniłby przydatność materiałów - opracowań restrukturyzacyjnych mających na celu przekształcenie firmy produkcyjnej w handlowo - usługową otrzymanych przez Skarżącą od Spółki P. Należy bowiem zaznaczyć, że podstawą zakwestionowania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P były twierdzenia organów, że w rzeczywistości usługi te nigdy nie zostały wykonane. Organy nie kwestionowały natomiast wysokości wynagrodzenia z uwagi na jakość i przydatność opracowania. Zgodnie z art. 197 §1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W istocie jednak, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzut skarżących o braku powołania opinii biegłego na okoliczność "niewykonania usługi" (w ten sposób sformułowano początkowo taki zarzut w odwołaniu od decyzji – str. 2, nie zgłaszając przy tym w sposób wyraźny wniosku o powołanie biegłego) zmierzał do przerzucenia na biegłego obowiązku dokonania oceny zebranych w sprawie dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie to organ powinien ustalić stan faktyczny sprawy, posiłkując się jedynie opinią biegłych, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Nie został więc naruszony żaden z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżących o wpływie braku przesłuchania R. Ł. na sposób ustalenia stanu faktycznego to w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy w sposób wystarczający usprawiedliwiły brak takiego przesłuchania. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że R.Ł. był wzywany na przesłuchanie i to z wykorzystaniem służb policyjnych. Nie stawił się, a jego żona informowała o złym stanie zdrowia uniemożliwiającym przesłuchanie. Nie można bowiem czynić organom zarzutu, że nie zgromadziły konkretnego dowodu w sprawie jeżeli uzyskanie takiego dowodu było połączone z trudnymi do przezwyciężania przeszkodami, odstąpienie od przeprowadzenia dowodu nie było działaniem podyktowanym złą wolą organów i nieusprawiedliwionym ich zaniechaniem, a pozostałe dowody, gromadzone w sprawie, pozwoliły organom w sposób spójny i logiczny ustalić miarodajny dla sprawy stan faktyczny.

Reasumując, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zatem organy dokonały prawidłowej subsumcji wskazanych przepisów art. 22 ust. 1 updof do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Co do pozostałych kwestii spornych, to zasadnymi były ustalenia organów w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu części odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych i rozliczenia strat z tytułu złomowania pojemników siatkowych.

Wbrew twierdzeniom skarżących praktyka innych firm wykorzystywania na bieżącą działalność środków gromadzonych na cele świadczeń socjalnych nie usprawiedliwia zaliczenia w pełni dokonanych odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Powołany w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji art. 23 ust. 1 pkt 7 lit b) updof powoduje, że jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wpłacone w myśl ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. Nr 43, poz. 163 ze zm.) na wyodrębniony rachunek funduszu, zostały następnie z niego wycofane i faktycznie wydatkowane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, brak jest podstaw, by takie odpisy mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie powołanego przepisu ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1811/04, publ. ONSAiWSA 2006/4/111).

Rozliczenie strat związanych z złomowaniem pojemników siatkowych zakwestionowane w zaskarżonej decyzji również nie naruszyło prawa. Organy prawidłowo przyjęły, że skoro w rzeczywistości złomowano jedynie złom wielkogabarytowy to nie były to pojemniki siatkowe. Nie można więc było z tego tytułu wykazać dodatkowych strat stanowiących koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji twierdzenia skarżących, że do odsprzedawanego złomu wielkogabarytowego faktycznie zaliczono również pojemniki siatkowe - nie zostały chociażby uprawdopodobnione. Tym bardziej, że końcowa część skargi sugeruje, że w rzeczywistości doszło do zużycia pojemników w toku normalnej działalności – powyższe sprzeczności logiczne w twierdzeniach skargi nie uzasadniają, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zasadności zarzutu o błędnym zastosowaniu art.22 ust. 1 updof przez organy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.