Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2522/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 , art. 122, art. 123 § 1 , art. 180 § 1 , art. 181 , art. 187 § 1 i art. 188, art. 190 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 113 § 1, art. 141 § 4, art. 174, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 464/12 w sprawie ze skargi J. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 464/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że małżonkowie w dniu 28 kwietnia 2008 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 rok, według którego należny podatek dochodowy nie wystąpił.

W związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą "K.", skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Małżonkowie złożyli także korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., w którym uwzględnili, zawarte w ww. protokole kontroli, ustalenia w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec małżonków, ustalono, iż skarżący w prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej, w której rozliczał się w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę:

– 1 268 158 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez nieistniejący podmiot "B." s.c.;

– 812,14 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 25 września 2007 r., wystawionej przez "A.", albowiem nabycie wyszczególnionych na tej fakturze towarów nie miało miejsca.

Odnosząc się do spółki "B." organ ustalił, że adres wskazany na fakturach wystawionych przez tą firmę tj. W., ul. K. [...], jest fikcyjny (potwierdziły to oględziny miejsca i ustne wyjaśnienia pracownika Spółdzielni Mieszkaniowej "K."). Ponadto, w Urzędzie Skarbowym W. właściwym dla wskazanego w fakturach numeru NIP ustalono, że owy numer nie został wygenerowany, a podmiot "B." nie figuruje w ewidencji podatników. Także organ podatkowy, właściwy dla miejsca siedziby firmy "B." poinformował, że numer ewidencyjny NIP jest niepoprawny, a pod adresem ul. K. [...] nie zarejestrowano żadnej działalności gospodarczej. Dodatkowo Urząd Statystyczny w W. wskazał, że w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON, w części dotyczącej województwa dolnośląskiego oraz w zbiorze jednostek archiwalnych, zawierającym informacje o podmiotach zlikwidowanych, brak jest podmiotu o nazwie "B." s.c. w W. przy ul. K. [...]. Organ pierwszej instancji podjął również próbę skontaktowania się z numerami telefonów wskazanymi na fakturach i przedłożonej przez skarżącego wizytówce wystawcy spornych faktur.

Wobec tak poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 1 268 970,14 zł. Podkreślił, że ze względu na to, że zawyżenie kosztów stanowiło 85% w stosunku do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uznał, że księga przychodów i rozchodów za 2007 rok prowadzona była niezgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i pominął ją jako dowód w prowadzonym postępowaniu w trybie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny, pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1 268 970,14 zł skarżący nie mógł zaliczyć do wydatków działalności gospodarczej. W odniesieniu do spornych faktur VAT wystawionych przez podmiot "B." s.c. oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ ustalił, iż firma ta, to podmiot nieistniejący, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne faktury dokumentują sprzedaż towaru przez tą firmę. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, że towar handlowy mógł być nabyty od innego, skonkretyzowanego podmiotu.

Organ odwoławczy zauważył, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że nigdy nie poznał właścicieli firmy "B." i nie wie, kto był jej wspólnikiem; nie wie, kim była osoba, która widnieje na fakturach jako upoważniona do wystawiania i odbioru faktur; nie sprawdził, czy pomiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem; nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie kontaktował się z jej siedzibą, a jedynie z ich przedstawicielem handlowym (przyjechał do jego firmy z ofertą), z którym wszystko - jak twierdzi - załatwiał, a wszelkie ustalenia dotyczące transakcji były w formie ustnej. Płatności za towar (każdorazowo znacznych kwot - kilkudziesięciu tysięcy złotych) skarżący dokonywał do rąk osoby, której tak naprawdę nie znał, bez jednoczesnego sprawdzenia, czy osoba odbierająca pieniądze ma do tego stosowne upoważnienie. Według organu odwoławczego, skarżący, przy użyciu minimalnych środków, dochowując należytej staranności mógł i powinien był we własnym interesie dokonać weryfikacji kontrahenta, tym bardziej, że towary handlowe, udokumentowane spornymi fakturami stanowiły aż 93,80% ogólnych zaewidencjonowanych zakupów. Organ wskazał także na okoliczność wynikającą z dokumentów źródłowych, mianowicie, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych w 2007 r. skarżący wykazał w kwocie 526 356,85 zł. W tej sytuacji, przyjęcie spornych faktur za rzetelne prowadziłoby do przyjęcia, że podatnik w 2007 r. sprzedawał towar znacznie poniżej kosztu własnego sprzedanych towarów, który wyniósł 1 347 051,88 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że dochód skarżącego został prawidłowo wyliczony przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie niższych niż wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji czego, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., określono wyższą podstawę opodatkowania.

3. W skardze na decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1, art. 24 u.p.d.o.f., art. 123 § 1, art. 188, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, uznał je za bezpodstawne, bowiem materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, mianowicie, czy zdarzenia gospodarcze, udokumentowane fakturami VAT, których wystawcą był "B." s.c., były rzeczywiste, organy podatkowe podjęły szereg czynności dowodowych. W tym celu dopuściły dowody: z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony, z protokołów przesłuchania świadków, informacji uzyskanych od organów podatkowych – Naczelników Urzędów Skarbowych W. i W., informacji z Urzędu Statystycznego w W., informacji z Katastru Miejskiego w W., notatki urzędowej dotyczącej oględzin miejsca, pod którym miała znajdować się siedziba "B." s.c., informacji od Spółdzielni Mieszkaniowej "K.", informacji od operatorów telefonicznych dotyczących numerów telefonów znajdujących się na spornych fakturach VAT i wizytówce podmiotu "B." s.c.

W ocenie Sądu, tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez nieistniejący podmiot, a tym samym na uznanie, że nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę uwzględnienia sformułowanego w uzupełnieniu odwołania wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków: J. S., M. C., M. M., J. S. oraz W. D. na okoliczność zawierania przez skarżącego transakcji z firmą "B." s.c. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że materiały z postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec skarżącego, do których należały protokoły zeznań ww. świadków zostały włączone jako dowód w sprawie i właściwie ocenione. Z protokołów tych wynika, że wskazani świadkowie widzieli towar z firmy "B." lub towar ten im dostarczano. Skarżący natomiast, składając wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych świadków, domagali się potwierdzenia właśnie tej okoliczności, mianowicie, że świadkowie ci widzieli towar z firmy "B." albo, że towar ten im dostarczano. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, w sytuacji gdy okoliczność ta została już wyjaśniona, a skarżący nie wskazali jakie jeszcze inne okoliczności, chcieliby wykazać na podstawie zeznań tych świadków.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy zaliczeniu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków, organ ten nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W tym przypadku to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywa wykazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Zdaniem Sądu skoro skarżący takich dowodów nie przedstawili, nie można przerzucać tego obowiązku na organ podatkowy. Ponadto w przypadku skarżącego daje się zauważyć, brak szczególnej przezorności przy zawieraniu transakcji, przede wszystkim brak wiedzy o tym, czy kontrahent istnieje w obrocie gospodarczym, a także okoliczność regulowania należności gotówką.

Mając na uwadze tak zebrany materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 a także art. 24 u.p.d.o.f. (winno być art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), określającego sposób wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem Sądu, skarżący nie udowodnili faktu poniesienia wydatku na zakup towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych przedstawionym przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury oraz dowody KP. Poza tym skarżący nie przedstawili innych, wiarygodnych, dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, itp. Sąd podkreślił, że wartości za poszczególne faktury był znaczne, co tym bardziej uzasadniało formę bezgotówkowej zapłaty. Ponieważ przedłożone przez skarżącego faktury nie stanowią dowodu dokonania zapłaty, to również i powiązane z nimi dowody KP (nie przedstawiono wszystkich) nie stanowią takiego dowodu. Zdaniem Sądu poczynione przez skarżącego wydatki na zakup towarów, udokumentowane jedynie zakwestionowanymi fakturami oraz powiązanymi z nimi KP, nie mogą być, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu w sensie podatkowym, jeśli nie są spełnione wskazane warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta spowodowała ustalenie dochodu skarżących w wyższej wysokości, bowiem nie został on pomniejszony o zakwestionowane wydatki.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie;

2) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszeń przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy to jest: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 122, art. 173 § 1, art. 180. § 1, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie czyniąc tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny sam naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Nie czyniąc tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny sam naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Powyższe naruszenia przepisów p.p.s.a. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenia przepisów postępowania stanowią podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

II. prawa materialnego w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny:

1) nie stwierdził podstawy do zastosowania przepisów art. 23 § 1 oraz § 3 lub § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, WSA dokonał w ten sposób błędnej wykładni wyżej wskazanych przepisów oraz niewłaściwie (bezpodstawnie) zastosował w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej,

2) naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nie znajduje on zastosowania w sprawie odnośnie do zakupów dokonanych przez stronę od "B." s.c.

Powyższe stanowi podstawę kasacyjną określoną przepisem art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych

7. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.1. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04). Dodatkowo należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany podniesionymi w niej zarzutami. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie.

8.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie.

Zauważyć należy, iż nie jest możliwe naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w omawianym zarzucie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 p.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku.

Wbrew przy tym stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym do podniesionych w skardze zarzutów.

8.3. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena skarżących, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona ma charakter subiektywny, a z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż ogranicza się on do tego, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wnioskowanych przez skarżących dowodów. Skarżący nie wskazali jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przez Sąd tego przepisu.

8.4. Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucili szereg przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 173 § 1 (sporządzenie protokołu), art. 180 (otwarty system dowodów), art. 187 § 1 (zakres postępowania dowodowego), art. 188 (żądanie przeprowadzenia dowodów), art. 190 (zawiadomienie o przeprowadzeniu postępowania dowodowego).

Naruszenia tych przepisów skarżący upatrują w błędnym ustaleniu, iż wystawca spornych faktur został uznany za podmiot nieistniejący oraz nieprzeprowadzeniu zawnioskowanych dowodów.

8.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie części postulowanych dowodów, wskazać należy, iż słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że materiały z postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec skarżącego, do których należały protokoły zeznań świadków: J. S., M. C., M. M., J. S. oraz W. D., zostały postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2012 r. włączone jako dowód w niniejszej sprawie i właściwie ocenione (k. 73). Trudno było zgodzić się z skarżącymi, że należało powtórzyć przesłuchania świadków, z których to zeznań protokoły włączone zostały do niniejszego postępowania.

Z protokołów tych wynika, że wskazani świadkowie widzieli towar z firmy "B." lub towar ten im dostarczano. Skarżący natomiast, składając wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych świadków, domagali się potwierdzenia właśnie tej okoliczności, mianowicie, że świadkowie ci widzieli towar z firmy "B." albo, że towar ten im dostarczano. Słusznie więc organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, w sytuacji gdy okoliczność ta została już wyjaśniona, a skarżący nie wskazali jakie jeszcze inne okoliczności, chcieliby wykazać na podstawie zeznań tych świadków.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z tego przepisu nadaje on równą moc dowodową wszystkim dowodom. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu.

8.6. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia w sposób zgodny z tym przepisem o miejscu i terminie przesłuchania świadka R. J. zauważyć należy, iż:

– na mocy ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2012 r., włączono do akt administracyjnych sprawy protokół z przesłuchania tego świadka,

– w aktach administracyjnych sprawy znajduje się oświadczenie R. J. (k. 39 - 40), który złożył je przed organem, a będące odpowiedzią na zapytanie zawarte w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. (k. 32).

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, skoro przed organem nie doszło de facto do przesłuchania tego świadka. Nie można bowiem oświadczenia utożsamiać z przesłuchaniem w roli świadka.

8.7. Nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jak wynika bowiem z akt administracyjnych skarżący zostali m.in. powiadomieni o tym, iż zostanie przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków (k. 58), mięli możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (k. 10, k. 75).

8.8. Reasumując uznać należy, że w sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Z tych przyczyn nie można uznać, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ich stanowisko, naruszyły art. 122, art. 123 § 1, art. 180 art. 187 § 1, art. 188, art. 190. Przewidziana bowiem w powołanych przepisach powinność zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny w kontekście czy dana okoliczność została udowodniona, dotyczy tych wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Przepisy powyższe nie nakładają na organ obowiązku zebrania wszelkich wchodzących w grę dowodów mogących mieć jakiś związek ze sprawą, lecz tylko takich, które są istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonany zatem w zaskarżonym wyroku osąd w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) należało uznać za odpowiadający prawu i dopuszczalny, a wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć.

8.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba oszacowania, albowiem organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających w szczególności z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, które nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów, jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie. Taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

8.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż poza wskazaniem go w petitum skargi kasacyjnej nie został on uzasadniony, w związku z czym nie sposób odnieść się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny takiego naruszenia nie dostrzegł. Przypomnieć należy, iż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany podniesionymi w niej zarzutami.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.