Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 216/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 5 ust 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 485/11 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2011r. sygn. akt: I SA/Ke 485/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę [...] (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2002r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]października 2010r., określającą skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]" zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie [...] zł i określił kwotę tego zobowiązania w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej w firmie "[...]" ustalono m. in., że w miesiącu grudniu 2002 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ponieważ miały miejsce przypadki sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Firma nie zgłosiła działalności w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku. Będąc podatnikiem podatku od towarów i usług firma prowadziła obowiązującą ewidencję dla celów tego podatku, w tym ewidencję sprzedaży VAT, kasę fiskalną oraz ewidencję zakupu VAT. W toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencji zakupów VAT. Nie zakwestionowano także ilości i udokumentowania sprzedaży paliw płynnych innych, niż olej opałowy. W toku kontroli ujawniono fakt prowadzenia przez "[...]" dodatkowej ewidencji pomocniczej, nazwanej "książkami dystrybutorów", obejmującej m.in. sprzedaż oleju opałowego. Było to łącznie [...] szt. zeszytów, w tym [...] zawierających zapisy dotyczące sprzedaży oleju opałowego w okresie od [...] do [...]. Zawierały one zapisy danych, z zachowaniem ciągłości rozliczenia obrotu olejem opałowym, w tym dane dotyczące ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego, stanów początkowego i końcowego licznika dystrybutora, na każdy dzień (licznika sumarycznego odmierzacza paliwa), dat sprzedaży, cen jednostkowych i wartości paliwa oraz sposobu zapłaty. Zeszyty zawierały także potwierdzony podpisem właściciela "[...]" odbiór gotówki (utargu). Ponadto zapisy w zeszytach zawierały częściowo dane dotyczące odbiorców oleju opałowego. Liczne braki danych, a to w zakresie m in. odbiorców i dowodów sprzedaży uniemożliwiały zidentyfikowanie lub zweryfikowanie faktycznego odbiorcy oleju opałowego oraz pełną weryfikację wystawionych faktur VAT i załączonych do nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i powiązanie ich z zapisami w zeszytach. Z porównania ilości sprzedanego w 2002r. oleju opałowego ([...] litrów), jaka wynikała z ewidencji sprzedaży VAT oraz ilości wynikającej z zabezpieczonych zeszytów wynika, że wielkości te były zbliżone. Różnicę stanowi tylko ilość [...] litrów ([...]%) na niekorzyść dodatkowej ewidencji (zeszytów), co zdaniem organu oznacza, że w każdym przypadku w zeszytach wykazano faktyczne ilości sprzedanego oleju opałowego i świadczy o istotnej wartości dowodowej zabezpieczonych zeszytów (książek dystrybutora).

W ocenie organu część wykazanych w ewidencji sprzedaży VAT transakcji sprzedaży oleju opałowego była niezgodna z rzeczywistością. Stwierdzono, że w miesiącu grudniu 2002 roku miały miejsce nieprawidłowości w udokumentowaniu i ewidencjonowaniu sprzedaży VAT dostaw oleju opałowego w ramach umów zwartych przez [...] i Szkołę [...] . W dokumentacji zaewidencjonowano transakcje sprzedaży do [...] w ilości [...] litrów, z tego: [...] litrów oleju opałowego, na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r., (co miało być objęte [...] odrębnymi dostawami), oraz [...] litrów oleju opałowego, na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r., (co miało być objęte [...] odrębnymi dostawami) oraz do Szkoły w [...] litrów, wg faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. w ilości [...] litry i faktury [...] z dnia [...] grudnia 2002r. w ilości [...] litrów oraz [...] litrów oleju opałowego wg faktury VAT [...] z dnia [...] grudnia 2002r., która znalazła potwierdzenie w dokumentacji odbiorcy.

Porównując faktury VAT wystawione dla [...] z zapisami w zabezpieczonych zeszytach ustalono, że w okresie od czerwca 2002r. do lutego 2003r. wykazano w zeszytach [...] łącznie [...] litrów oleju opałowego dostarczonego do Centrum. W tym zaś okresie firma skarżącego wystawiła dla tego odbiorcy [...] faktur VAT na łączną ilość oleju opałowego [...] litrów. Jedną fakturę wystawiano do 1, 2 lub 3 dostawy oleju opałowego. Z zabezpieczonych zeszytów wynikało z kolei, że w grudniu do dostarczono faktycznie [...] litrów oleju opałowego, czyli o [...] litrów mniej od ilości wynikającej z wystawionych przez "[...]" faktur VAT. Różnica [...]litrów stanowiła "pozorną nadwyżkę" oleju opałowego, którą "[...]" przeznaczył na inne cele niż opałowe.

Organ wskazał, że zgodnie z opinią rzeczoznawcy [...], biegłego Sądu Okręgowego w K., oszacowany nadmiar oleju opałowego, będący różnicą pomiędzy ilością oleju opałowego wynikającą z faktur VAT, a faktycznymi potrzebami i możliwościami jego zużycia przez Centrum wynosił [...] litra w całym badanym okresie od stycznia 2002r. do sierpnia 2003r. Wskazując na powyższe stwierdzono, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2002r. są dokumentami nierzetelnymi, niezgodnymi ze stanem faktycznym, co czyni także nierzetelną ewidencję sprzedaży VAT za ten okres w zakresie objętym dostawami oleju opałowego do [...].

Zdaniem organu "[...]" zrealizował w grudniu 2002r. tylko [...] dostawy oleju opałowego do Szkoły w Rogowie w łącznej ilości [...] litrów, tj. wg faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. na dostawę [...] litrów i nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. na dostawę [...] litrów. Zaewidencjonowane przez [...] 2 faktury VAT za grudzień 2002r. o numerach [...] z dnia [...] grudnia 2002r. potwierdzające dostawę do Szkoły w R. są nierzetelne, co czyni także ewidencję sprzedaży VAT za ten okres w tym zakresie nierzetelną. "[...] " zaksięgował w ewidencji sprzedaży VAT [...] faktury VAT mające dokumentować dostawy do Szkoły w [...], na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego. Przeprowadzone bezpośrednio u odbiorcy oleju opałowego czynności sprawdzające wykazały nieprawidłowości w udokumentowaniu przez dostawcę dostaw tego towaru oraz inny stan faktyczny odnośnie wielkości dostaw oleju opałowego. [...] - pracownik Szkoły, zatrudniony na stanowisku palacza-konserwatora stwierdził, że w grudniu 2002r. miały miejsce 2 dostawy oleju opałowego i dodał, że posiadane zbiorniki miały maksymalną pojemność [...] litrów. [...] - główna księgowa wyjaśniła, że Szkoła dokonała płatności za dostawę oleju objętą fakturą nr [...], tj. na podstawie egzemplarza faktury bez żadnych dopisków w postaci liter "A" lub "B" oraz że Szkoła nie posiada faktury o nr B [...], a więc z dopiskiem litery "B" i za fakturę o takim numerze nie dokonywała płatności. [...] - Dyrektor Szkoły stwierdziła, na obu egzemplarzach faktur VAT pochodzących ze zbiorów "[...]" - z dopiskami liter "A" i "B" przy numerach faktur [...] znajdują się "najprawdopodobniej" jej podpisy, przyznając jednocześnie, że szkoła w ewidencji posiada fakturę [...] bez lit B.

W ocenie organu potwierdzeniem stwierdzonych nieprawidłowości są także zabezpieczone zeszyty, w których "[...]" odnotował dostawy oleju opałowego do szkoły w R. grudniu 2002r. łącznie [...] litrów zaś wszystkie zapisy w zeszytach w całym badanym okresie od stycznia 2002r. do lutego 2003r., odnoszące się do dostaw oleju opałowego do Szkoły w [...] znalazły potwierdzenie w ewidencji tego odbiorcy. W konsekwencji w ocenie organu wynikająca z rozliczenia dostaw do Szkoły w [...] różnica stanowiła pozorną nadwyżkę oleju opałowego w ilości [...] litrów, którą [...] przeznaczył na inne cele niż opałowe. Łączna pozorna nadwyżka oleju opałowego - z rozliczenia dostaw do Centrum Szkoły w [...] - wynosiła [...] litrów oleju opałowego, którą "[...]" przeznaczył na inne cele niż opałowe.

Organ uznał za niewiarygodne zeznania [...] usiłujących podważyć wiarygodność i moc dowodową zapisów dokonanych w przedmiotowych zeszytach. Wskazał na przypadek tankowania w trakcie trwania kontroli oleju opałowego do samochodu osobowego. Sprzedaży dokonano za gotówkę bez wystawiania paragonu , a nabywca potwierdził tę okoliczność.

W związku z uznaniem za nierzetelną ewidencji sprzedaży VAT i faktur VAT pominięto je przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży tego produktu na inne cele niż opałowe, ponieważ dane z nich wynikające nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy podstawę opodatkowania, tj. ilość oleju opałowego sprzedaną w grudniu 2002r., na inne cele niż opałowe, ustalił w oparciu o art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60; alej: o.p.).

Uznał, że nie było możliwe zastosowanie metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa, bowiem metody te nie pozwalają na wyodrębnienie z ogólnej wielkości sprzedaży oleju opałowego tej części, która została sprzedana na cele inne niż opałowe. Dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjął ilości oleju opałowego zapisane w zabezpieczonych "książkach dystrybutorów", w części dotyczącej sprzedaży oleju opałowego odbiorcom, którzy nie składali oświadczeń o przeznaczeniu tego produktu na cele opałowe i nie zawarli, w tej sprawie stosownych umów o dostawy oraz w części dotyczącej ilości oleju opałowego zużytego na własne potrzeby "[...]" - do napędu pojazdów. Ustalono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało ogółem: [...] I oleju opałowego, który podatnik sprzedał w miesiącu grudniu 2002r. roku, na cele inne niż opałowe i jest to wielkość mniejsza o [...] litrów od ilości oleju opałowego, ustalonego jako "pozorna nadwyżka" tj. [...] I. – Organ wyjaśnił, że w miesiącach styczniu i lutym 2003r. nadwyżki były mniejsze i różnica przestała istnieć.

W oparciu o ustalonym powyżej stan faktycznym organ uznał, że skarżący z chwilą sprzedaży oleju opałowego bez pobrania od kupujących wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, stał się w świetle art. 36 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej podatnikiem podatku akcyzowego. Niedopełnienie przez podatnika wyżej wskazanego warunku wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego jest traktowana przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, iż sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia.

Organ odwoławczy podzielając podniesiony w odwołaniu zarzut błędnego zastosowania przez organ I instancji stawki akcyzy w wysokości 1.129 zł/1000l zastosował zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego obowiązującą w grudniu 2002r. stawkę 1.104 zł/1000 I. Nie podzielił zarzutu, iż nie zastosowano stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.051,00 zł/1.000 litrów lub 1.003,00 zł/1.000 litrów. Wyjaśnił, że obniżona stawka uzależniona od zawartości siarki jest stawką preferencyjną i po stronie podmiotu wywodzącego dla siebie korzystne skutki leżał obowiązek udowodnienia prawa do skorzystania z takiej ulgi. Podkreślił ponadto, że ulga dotyczyła oleju napędowego, a nie opałowego. W związku z tym przeprowadzenie dowodu w postaci oznaczenia zwartości siarki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy dokonał też korekty w określeniu zobowiązania podatku akcyzowym w stosunku do decyzji organu I instancji przez pomniejszenie podatku akcyzowego o podatek zawarty w zakupionym oleju opałowym wg. stawki wynikającej z poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego tj. 160 zł/1.000 I.

Oddalając skargę [...] na powyższą decyzję WSA w Kielcach podkreślił, że w grudniu 2002r. transakcje dostaw oleju opałowego dla dwóch kontrahentów [...] miały miejsce w ilości mniejszej niż wynikającej z zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez [...], zaś pozorne nadwyżki oleju opałowego zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń i przyjęcie, że ujawnione w trakcie kontroli zeszyty nazwane książkami dystrybutorów stanowiły dodatkową ewidencję obrotu olejem opałowym.

Dowodem potwierdzającym, że zabezpieczone zeszyty precyzyjnie obrazują wielkość zakupów i sprzedaży oleju opałowego i dokonywane zapisy odzwierciedlają obrót olejem opałowym jaki miał faktycznie miejsce w firmie [...] jest też fakt zbliżonej ilości sprzedanego w 2002r. oleju opałowego wynikającej z ewidencji VAT z wielkością sprzedaży wynikającą z zeszytów jak również powiązanie wielkości pozornej nadwyżki w grudniu 2002r.- [...] litrów ze sprzedażą zaewidencjonowaną w zeszycie - [...] litrów, przy czym jak wykazano nadwyżka w całości została zbilansowana ze sprzedażą wykazaną w zeszycie w dwóch następnych miesiącach. Nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym w firmie [...] potwierdza, stwierdzony w czasie kontroli w dniu [...] marca 2003r. fakt tankowania oleju opałowego do samochodu osobowego [...] bez wystawiania faktury i paragonu fiskalnego, niekwestionowany przez skarżącego fakt tankowania oleju opałowego do własnych samochodów, skazanie [...] za sfałszowanie faktury VAT i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Istnienie nadwyżki oleju opałowego w [...] , wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącego a faktycznymi potrzebami i możliwością zużycia przez Centrum wynika też z opinii technicznej, sporządzonej w innym postępowaniu przez biegłego [...].

W ocenie Sądu potwierdzeniem fikcyjności dostaw oleju opałowego w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę [...] jest wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2005r. określającej [...] podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r., z uwagi na ustalenie dostaw oleju w roku 2002 mniejszych o [...] l niż wynikało z posiadanych przez Centrum faktur, w tym w grudniu 2002r. dostaw mniejszych o [...] litrów. Oznacza powyższe, że w postępowaniu prowadzonym wobec [...] skutecznie podważono poniesienie wydatku na zakup oleju opałowego w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę skarżącego.

Sąd I instancji podkreślił, że organy wykazały, że firma [...] zrealizowała w grudniu 2002r. wyłącznie dwie dostawy oleju opałowego do szkoły w R. w ilości [...] litrów, udokumentowane fakturą VAT nr [...] oraz w ilości [...] litrów, udokumentowane fakturą VAT [...], że dostawa ilości [...] litrów udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r., zaewidencjonowaną w ewidencji [...]nie została zrealizowana i wynikająca nadwyżka miała charakter pozorny. W zakwestionowanych zeszytach [...] w grudniu 2002r. odnotował dwie dostawy oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów i te zapisy korespondują, na co wskazał organ, z zeznaniami złożonymi przez świadka [...] - zatrudnionego na stanowisku palacza, który potwierdzając fakt dwóch dostaw, wskazał na maksymalną pojemność zbiorników na paliwo 8000l. oraz z zeznaniami [...] księgowej.

Sad stwierdził, że faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. dokumentujące dostawy dla [...] [...] litrów oleju opałowego oraz faktura nr [...] B z dnia [...] grudnia 2002r. dokumentująca dostawę oleju opałowego do szkoły w Rogowie zaewidencjonowane w ewidencji firmy [...] są nierzetelne, bowiem wskazują na sprzedaż większej ilości oleju opałowego niż w rzeczywistości oraz dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co dawało podstawę do uznania za nierzetelną ewidencji w tej części. Organy obaliły zatem moc dowodową ksiąg wynikającą z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy wykazały też, że wynikająca z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę [...] nadwyżka oleju opałowego ma charakter pozorny, bowiem została przeznaczona na inny cel niż opałowy. Sprzedając olej opałowy podatnik był obowiązany w świetle obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym do pobierania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Niedopełnienie przez podatnika wyżej wskazanego warunku - wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego - jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Oznacza to, iż sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i co wiąże się z opodatkowaniem tej sprzedaży w myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia zawartości siarki w produkcie który został poddany akcyzie i w konsekwencji wadliwego przyjęcia przez organ odwoławczy stawki podatkowej . Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 7 września 2010r. sygn. P 94/08 , w którym wskazano, że zawartość siarki w oleju opałowym co do zasady jest dużo wyższa niż w oleju napędowym, co oznacza, że zastosowanie ma przepis wyznaczający najwyższą stawkę akcyzy.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm.), poprzez :

- uznanie, że stawką akcyzy jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń wobec podatnika winna być stawka 1.104 zł/1000 l, a nie inne, niższe (a wobec tego bardziej korzystne dla podatnika) stawki również wymienione załączniku do rozporządzenia do którego przepis odsyła;

- uznanie, że przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo do dowolnego ustalenia najwyższej możliwej stawki podatkowej bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju.

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że skarga była zasadna i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy celne rozpoznając sprawę, tj. naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 art. 120, art. 121 § 1 art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez:

a) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zawartości siarki w przedmiotowym oleju w celu precyzyjnego ustalenia, jaka stawka akcyzy winna mieć zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego,

b) zaniechanie ustalenia w toku postępowania w sposób jednoznaczny kiedy poszczególne transakcje, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego miały miejsce jaka była ich rzeczywista wysokość,

c) rażąco dowolną ocenę, dokonaną z naruszeniem zasady in dubio pro tributario dowodów w postaci zeznań świadków;

- art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez ograniczenie się w wydanej decyzji jedynie do kontroli decyzji organu I instancji pod kątem zarzutów przedstawionych w odwołaniu, podczas gdy obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę podatnika w całości;

- art. 153 p.p.s.a poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Ke 226/08.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa pozwalały na dokonanie oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji. Sąd kasacyjny nie uznał ich jednak za zasadne.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje w zasadzie dwie kwestie. Pierwsza odnosi się do nieprzeprowadzenia postępowania w zakresie zawartości siarki w oleju podlegającym opodatkowaniu. Druga, to zarzuty związane z błędnymi ustaleniami i oceną dotyczącymi zakresu zbywanego na rzecz [...] oraz [...] oleju opałowego.

Treść skargi kasacyjnej i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi przede wszystkim skoncentrował się na najbardziej doniosłym zarzucie – mającym znaczący wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego – zarzucie naruszenia prawa materialnego, odnoszącym się do zawartości siarki w sprzedawanym oleju. Od zawartości siarki w zbywanym wyrobie uzależniona jest bowiem wysokość stawki podatkowej.

Postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. W uzasadnieniu skargi kasator precyzuje ten zarzut wskazując na naruszenie przepisu pomieszczonego pod poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stwierdza, że do naruszenia doszło w wyniku uznania, że stawką akcyzy jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń wobec podatnika winna być stawka 1.104 zł za 1.000 litrów, a nie inne, niższe (a wobec tego bardziej korzystne dla podatnika) stawki również wymienione w załączniku do rozporządzenia, do którego przepis odsyła. W dalszej kolejności wskazuje na błędne uznanie Sądu I instancji, że przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo do dowolnego ustalenia najwyższej możliwej stawki podatkowej bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju. Z tym ostatnim zarzutem koresponduje zarzut naruszenia prawa procesowego, mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zawartości siarki w przedmiotowym oleju w celu precyzyjnego ustalenia, jaka stawka akcyzy winna mieć zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty dotyczące błędnego zastosowania najwyższej stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego pod poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są zasadne.

Rozważania w zakresie przedstawionych zarzutów należy rozpocząć od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1431/10, LEX nr 1080495. Orzeczenie to zapadło w sprawie, na kanwie której Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok powoływany przez jedną i drugą stronę postępowania, a mianowicie wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, OTK-A 2010/7/67, Dz. U. 2010/170/1149. Trybunał Konstytucyjny badając zgodność z Konstytucją przedmiotowego rozporządzenia skonstatował, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji.

W powołanym wyroku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1431/10, w zakresie zawartości siarki w oleju opałowym, NSA stwierdził, że zarzuty dotyczące zastosowania niewłaściwej stawki akcyzy również nie zasługiwały na uwzględnienie. Podnieść należy, że w skardze kasacyjnej omawianej sprawy kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego, a konkretnie przepisów przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie zastosowania podstawowej stawki właściwej dla olejów napędowych, w stanie prawnym tamtej sprawy było to 1.129 zł za 1.000 litrów. Twierdził, że właściwą stawką winna być stawka najniższa 1.003 zł za 1.000 litrów. Wszystkie trzy zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły najniższej stawki, związanej z najniższą zawartością siarki.

W omawianym wyroku NSA skonstatował, iż faktem jest, że przepisy określające stawki akcyzy dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), stanowiły wielkości podatku zależne od zawartości siarki, jednak kwestionując zastosowanie w tej sprawie przez organy stawek najwyższych, a nie preferencyjnych, nie podważono stanu faktycznego tej sprawy oraz nie wykazano, że przedmiotem sprzedaży w spornych przypadkach był olej o zawartości siarki do 0,005% włącznie lub powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, a tylko w przypadku zbycia takiego oleju zastosowanie znajdowały stawki preferencyjne.

Powyższe stwierdzenie, które Sąd w składzie orzekającym podziela, wskazuje, że stawka najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi, co przekonuje do twierdzenia, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. W stanie faktycznym sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił.

W zakresie tego zarzutu warto też zauważyć, że NSA nie podziela zapatrywań organów podatkowych, co do twierdzenia, że ulga dotyczy oleju napędowego a nie opałowego w związku z czym przeprowadzanie dowodu na okoliczność zawartości siarki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Rozumowanie takie jest nie do zaaprobowania, skutkuje bowiem uznaniem, że odesłanie zawarte w § 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do stawek właściwych dla olejów napędowych w zakresie trzech stawek obniżonych byłoby martwe. Takiego rezultatu wykładni w myśl zasady per non est przyjąć nie wolno. Nie można bowiem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich fragmenty były zbędne.

Przedstawiona argumentacja przekonuje zatem do uznania za nieusprawiedliwione zarzuty postawione w zakresie zawartości siarki w oleju opałowym zarówno w zakresie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanej części sprzedaży oleju opałowego na rzecz [...] oraz [...], Naczelny Sąd Administracyjny także podziela ocenę dokonaną przez Sąd I instancji. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów procesowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ord. pod., poprzez zaniechanie ustalenia w toku postępowania w sposób jednoznaczny, kiedy poszczególne transakcje skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego miały miejsce i jak była ich rzeczywista wysokość. Ponadto na bazie tych przepisów zarzucono rażąco dowolną ocenę, dokonania z naruszeniem zasady in dubio pro tributario dowodów w postaci zeznań świadków.

Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zakupów oleju opałowego przez [...], stwierdzić należy, że w grudniu 2002 r. zakwestionowano dostawę [...] litrów, przyjęto za udowodnione dwie dostawy w łącznej ilości [...] litrów oleju opalowego. Rzeczywiste dostawy oleju opałowego dokumentują dwie faktury z dnia 13 grudnia 2002 r., nr [...] dokumentująca nabycie [...] litrów i z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...] dokumentująca zakup [...] litrów, łącznie [...] litrów. Za nierzetelne uznano faktury z dnia 13 grudnia o numerach [...].

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organów, jak i Sądu I instancji, że o nierzetelności zakwestionowanej dostawy świadczą następujące okoliczności – zeznania pracownika szkoły [...] zatrudnionego na stanowisku palacza-konserwatora, który stwierdził, że w grudniu 2002 r. miały miejsce dwie dostawy oleju opałowego i dodał, że posiadane zbiorniki miały pojemność 8.000 litrów. Zeznania [...] głównej księgowej, która zeznała, że szkoła dokonała zapłaty za fakturę [...] bez żadnych dopisków literowych, i że nie dokonała zapłaty za fakturę [...], szkoła nie posiada też takiej faktury. Także [...]- Dyrektor Szkoły stwierdziła, że w ewidencji Szkoła posiada tylko fakturę [...] bez litery B. Również z zabezpieczonych zeszytów wynika, że dostawa dla szkoły oleju opałowego w grudniu 2002 r. dotyczyła [...] litrów.

Ponadto zauważyć też w kontekście powyższego należy, że nie było fizycznie możliwe, aby Szkoła w dniu [...] grudnia 2002 r. (data rzetelnej i fikcyjnej dostawy), przyjęła dwie dostawy w łącznej ilości [...] litrów ([...] litrów), gdyż szkolne zbiorniki miały pojemność tylko 8.000 litrów.

Za usprawiedliwioną należało zatem uznać ocenę dokonaną przez Sąd I instancji co do ilości dostarczonego w grudniu 2002 r. oleju opalowego [...].

W zakresie rozmiarów transakcji przeprowadzonych przez skarżącego ze [...] , zwanego dalej Centrum, Naczelny Sąd Administracyjny także podziela ocenę organów i Sądu I instancji. Z materiału dowodowego wynika, że w okresie od czerwca 2002 do lutego 2003 r. zabezpieczone zeszyty dowodzą dostarczenia do [...] litrów oleju opałowego, natomiast z wystawionych przez podatnika na rzecz [...] faktur wynika [...] litrów oleju opałowego. W grudniu 2002 r. różnica pomiędzy ilością zafakturowaną a zeszytami wyniosła [...] litrów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tej częściowej nierzetelności faktur dowodzą następujące fakty. Opinia rzeczoznawcy [...] biegłego sądowego, z której wynika oszacowana ilość oleju opałowego możliwa do zużycia przez [...] zgodnie z jego przeznaczeniem. Oszacowanie nastąpiło w oparciu o faktyczne potrzeby i możliwości tego podmiotu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do Centrum wydał decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, z której wynika, że zakwestionowanej u skarżącego ilości oleju opałowego [...] niedostarczono. Za znamienną należy uznać okoliczność, że zużycie oleju opałowego w Centrum w okresie letnim w roku 2002, było 6 krotnie większe niż w tym samym okresie w roku 2003. Skarżący [...] przyznał się do fałszowania faktur i oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, za co został skazany wyrokiem Sądu. Wprawdzie dotyczyło to faktur i oświadczeń z kwietnia 2002 r., to jednak fakt ten dowodzi nielegalnego działania skarżącego – fałszowania dokumentów w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, tj. w zakresie spornym, gdzie organy zakwestionowały właśnie rzetelność wystawionych faktur.

Za istotne przy ocenie legalności zaskarżonego wyroku należy też uznać nieudokumentowaną sprzedaż oleju opałowego na cele napędowe na rzecz [...], który to fakt świadek ten potwierdził, jak i zużywanie oleju opałowego przez skarżącego do napędu własnych środków transportu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 127 ord. pod. w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez ograniczenie się w decyzji odwoławczej jedynie do kontroli decyzji organu I instancji pod kątem zarzutów przedstawionych w odwołaniu przez podatnika, podczas gdy organ II instancji obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę w całości oraz zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawartych we wcześniejszym wyroku, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie NSA organ odwoławczy bez naruszenia art. 127 ord. pod. rozpoznał ponownie sprawę, działając jako organ drugiej instancji. Rozpoznał sprawę merytorycznie nie ograniczając się jedynie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Wskazał na ustalony stan faktyczny, dowody na podstawie których dokonano ustaleń, wyjaśnił przyczyny dla których dowodom odmówił wiarygodności, rozpoznał zarzuty odwołania przedstawiając rezultat rozważań w treści uzasadnienia decyzji, spełniając przy tym wymogi procesowe. Natomiast w zakresie art. 153 p.p.s.a. wskazać trzeba, że powtórny proces decyzyjny organów podatkowych został przeprowadzony bez naruszenia związania oceną oraz wskazaniami Sądu I instancji przedstawionymi we wcześniejszym wyroku tegoż Sądu z dnia 4 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 226/08.

Za usprawiedliwione zaistniałym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa należało zatem uznać określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. Organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a Sąd I instancji dokonał prawidłowego zgodnego z przepisami prawa rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.