Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 239/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6a ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 553/07 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 12 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 553/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił – na skutek skargi T. N. – decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 12 czerwca 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. [...] z dnia 22 marca 2007 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r.

Przedstawiając sprawozdanie z przebiegu sprawy Sąd wskazał, że sporną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – powołując się w szczególności na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – którym organ niższego stopnia zmienił podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. z 562 zł na 576 zł.

Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, podatnik jest właścicielem gospodarstwa rolnego na terenie gminy W. [...] o powierzchni 16,60 ha i budynków o powierzchni 96 m2, wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej. W dniu 20 września 2006 r. Wójt otrzymał zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego we W. o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków działki nr 54, położonej w M. [...], o powierzchni 1,86 ha, a dotyczących przeklasyfikowania gruntów w obrębie tej działki. Zmiana ta nie doprowadziła do powiększenia łącznej powierzchni gruntów, ale doszło do zmniejszenia powierzchni gruntów w klasie bonitacyjnej IVb – z 3,02 ha do 2,82 ha i zwiększenia w klasie V – z 4 ha do 4,2 ha, a w konsekwencji do korekty liczby hektarów przeliczeniowych z 0,726 do 1,206.

W oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków zwiększono podatek z uwzględnieniem 0,48 ha przeliczeniowego za okres 5 miesięcy, poczynając od sierpnia 2006 r., czyli od miesiąca następującego po zaistnieniu zmian, co po zaokrągleniu dało kwotę 14 zł. Organ wyższego stopnia podkreślił przy tym, że wymiar podatku odbywa się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027), ewidencja gruntów jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanym w postępowaniu administracyjnym, w tym w postępowaniu podatkowym. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych liczba hektarów przeliczeniowych. Nie budzi zatem wątpliwości wysokość wymierzonego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona, nie formułując żadnych zarzutów wobec decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stwierdziła, że nie zapłaci podatku w kwocie przewyższającej 562 zł, którą już uregulowała. Skarżący wyjaśnił, że odmowa płacenia podatku jest wyrazem jego protestu przeciwko nielegalnemu dzierżawieniu jego gruntów przez Koło Łowieckie S., za które Gmina pobiera opłatę. W obszernym uzasadnieniu skargi, powołując się także na fachową literaturę, skarżący opisał działalność łowiecką prowadzoną przez myśliwych i wynikające z niej szkody.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko w sprawie, podkreślając, że podatek rolny oraz podatek od nieruchomości są podatkami majątkowymi, nie jest zatem istotne, czy właściciel osiąga z gruntów korzyści, czy też ponosi nakłady na ich utrzymanie. Natomiast uwagi zgłaszane w związku z działalnością Koła Łowieckiego nie dotyczą postępowania wymiarowego.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane, do czego uprawniał go art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Sąd zauważył, że decyzja wymiarowa z dnia 18 sierpnia 2006 r. stała się ostateczna, co oznacza, że zgodnie z art. 128 (zdanie drugie) O.p., jej uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Na gruncie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.), możliwość aktualizacji czy korekty wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym przewiduje art. 6a ust. 4. Według tego przepisu, jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana.

Cytowane unormowanie nie daje zdaniem Sądu podstaw do zmiany decyzji podatkowej w okolicznościach wskazanych przez organy podatkowe. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstwa rolnego liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczeniu do okręgu podatkowego. Ustawa określa liczbę okręgów podatkowych, przeliczniki powierzchni użytków rolnych oraz zasady przeliczania na hektary przeliczeniowe niektórych rodzajów użytków rolnych. Termin hektary przeliczeniowe ma zatem charakter terminu wyłącznie technicznego, pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem rolnym. Z art. 6a ust. 4 ustawy wynika natomiast, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku zmiany powierzchni gruntów gospodarstwa rolnego, jako jednego z elementów określenia liczby hektarów przeliczeniowych. Oznacza to, że brak jest możliwości dokonania korekty wysokości zobowiązania podatkowego, gdy zmianie ulega liczba hektarów przeliczeniowych wynikająca z przeklasyfikowania rodzaju lub klasy użytków rolnych. Czynność ta nie prowadzi bowiem do zmiany powierzchni gruntów gospodarstwa rolnego w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Bez znaczenia pozostają zatem, oczywiście słuszne i znajdujące uzasadnienie w art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, uwagi organów podatkowych o zastosowaniu do wymiaru podatku danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Przy takim założeniu nie dostrzega się bowiem, że art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym, stanowiąc odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, określa ścisłe ramy w jakich naruszenie tej trwałości jest możliwe.

Jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia Kolegium wniosło o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi (ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji) oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę swoich żądań organ powołał zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 254 O.p. w związku z art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym, polegającą na przyjęciu, że brak było możliwości dokonania korekty wysokości zobowiązania podatkowego, gdy zmianie uległa liczba hektarów przeliczeniowych gruntu, wynikająca z przeklasyfikowania rodzaju lub klasy użytków rolnych;

- przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego wyroku, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek przyjęcia, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdował art. 254 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis ten daje możliwość zmiany decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli:

a) po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego,

b) skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, a wynikającej z art. 128 O.p. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przesłanki określone w art. 254 § 1 O.p. wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.

Na gruncie ustawy o podatku rolnym aktualizacja, czy korekta wymiaru podatku rolnego, przewidziana została w art. 6a ust. 4 i ust. 7. Przywołując treść tych przepisów Kolegium wskazało, że faktem jest, iż art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym nie wskazuje wprost na możliwość dokonania korekty wysokości zobowiązania, gdy zmianie uległa liczba hektarów przeliczeniowych, wynikająca z przeklasyfikowania rodzaju lub klasy użytków rolnych. Nie oznacza to jednak – wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku – iż zaistniała zmiana w klasyfikacji gruntów, wpływająca na zmianę wielkości hektarów przeliczeniowych (zwiększenie o 0,48 ha), a więc wpływająca na zmianę okoliczności faktycznych sprawy, powodujących zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła być dokonana w trybie art. 254 O.p. w związku z art. 6a ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku rolnym.

Przy opodatkowaniu gruntów, wymiar podatku odbywa się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów, którą organ podatkowy jest związany. Ewidencja gruntów jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanym w postępowaniu administracyjnym, w tym w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania zmian w ewidencji gruntów, czy pomijania tych danych przy wymiarze podatku. Organ w kwestii opodatkowania gruntów jest zobowiązany stosować przepisy odpowiednio ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oba akty prawne, określając przedmiot opodatkowania, odsyłają do klasyfikacji gruntów i budynków dokonanej w ewidencji.

Z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, iż podstawę opodatkowania stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Wysokość podatku rolnego uzależniona jest od liczby posiadanych hektarów gruntów, co z kolei przesądza, czy naliczony podatek dotyczy gruntów gospodarstw rolnych, czy też gruntów pozostałych, wynikających z ewidencji. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Aby ustalić podstawę opodatkowania gruntów w gospodarstwie rolnym, należy przemnożyć faktyczną powierzchnię użytków rolnych wyrażoną w hektarach fizycznych, przez przypisany dla danego terenu przelicznik powierzchni użytków rolnych. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym dla gruntów gospodarstw rolnych stanowi więc liczba hektarów przeliczeniowych. Z kolei liczbę hektarów przeliczeniowych ustala się na podstawie powierzchni, rodzajów i klasy użytków rolnych, które wynikają z ewidencji gruntów, prowadzonej dla danej miejscowości oraz zaliczenia ich do jednego z czterech okręgów podatkowych. Ponadto wysokość podatku rolnego jest inna (niższa) dla gruntów gospodarstw rolnych i wynosi od 1 ha przeliczeniowego równowartość pieniężną 2,5q żyta, natomiast dla gruntów nie stanowiących gospodarstwa rolnego podatek ustala się od 1 ha fizycznego, z równowartością pieniężną 5q żyta, czyli wysokość podatku jest wyższa.

Wskazując na powyższe organ stwierdził, że hektary przeliczeniowe posiadanego gruntu mają istotne znaczenie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego dla gruntów gospodarstw rolnych. Wobec tego niezasadna jest konstatacja uzasadnienia wyroku, iż termin hektary przeliczeniowe ma charakter terminu wyłącznie technicznego. W przypadku opodatkowania gruntów gospodarstw rolnych hektary przeliczeniowe mają pierwszoplanowe znaczenie. W ocenie organu zaistniała w konsekwencji, w analizowanej sprawie sytuacja w zmianie powierzchni w poszczególnych klasach bonitacyjnych gruntu, mająca wpływ na zmianę powierzchni hektarów przeliczeniowych, które stanowią podstawę do opodatkowania gruntów gospodarstw rolnych. Dawała ona podstawę do zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p. (w zw. z art. 6a ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku rolnym).

Końcowo Kolegium podniosło, że Sąd uchylając decyzje wskazał na przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi traktujący o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut Sądu jest mało precyzyjny, wręcz ogólnikowy i nie mający odniesienia do decyzji objętych kontrolą sądową. Wskazując w tym zakresie na art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., Sąd powinien wykazać, jakich uchybień w zakresie przepisów postępowania administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się oraz wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Brak w tym przedmiocie prawidłowego uzasadnienia wyroku czyni polemikę ze stanowiskiem Sądu utrudnioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, pomimo że postępowanie przed Kolegium nie było dotknięte żadnym uchybieniem w zakresie naruszenia innych przepisów postępowania, dopuścił się naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując skargę kasacyjną w jej granicach (zakreślonych przez jej zarzuty i wnioski) – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w pierwszym rzędzie uwagę na błędną formułę zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Z motywów środka odwoławczego w powyższym zakresie wynika w istocie po pierwsze zarzut o braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a po wtóre lakoniczna teza o naruszeniu w/w unormowania z uwagi na to, że organy nie dopuściły się żadnych uchybień procesowych. Tak sformułowana argumentacja nie może zaś uzasadniać skutecznie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Po pierwsze, wymogi, jakie powinny spełniać motywy wyroku – w tym skierowany do sądu administracyjnego nakaz wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia – nie zostały uregulowane w ostatnio wskazanym przepisie. Obowiązki sądu w powyższym zakresie zostały unormowane w art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. "podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Jeżeli więc Kolegium zamierzało wykazać, iż Sąd nie uzasadnił właściwie swojego rozstrzygnięcia, to należało powołać ten ostatnio przytoczony przepis, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który określa jeden ze środków prawnych przysługujących sądowi przy kontroli działalności administracji publicznej oraz kryterium jego zastosowania, t.j. uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Nie jest naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. brak podania powodów, z jakich sąd administracyjny uznał przesłankę w nim ustanowioną za spełnioną.

Na marginesie należy tu zauważyć, że Sąd wojewódzki – wbrew twierdzeniom organu – wyjaśnił, jakie uchybienia procesowe (i materialnoprawne) popełniły w jego ocenie organy podatkowe. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd uznał za naruszony przede wszystkim art. 128 O.p. (a także art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym, mimo niepowołania w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.).

Po drugie więc – w związku z powyższym – w skardze kasacyjnej brak jest wywodów kwestionujących stanowisko Sądu w zakresie uchybienia przez organy w/w przepisowi Ordynacji podatkowej (brak jest też zarzutu naruszenia tego przepisu – w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Stąd nie można uwzględnić twierdzenia Kolegium, iż nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia przepisów postępowania. Takie ogólnikowe stwierdzenie nie podważa bowiem w żaden sposób argumentów Sądu nawiązujących do treści art. 128 O.p. Tym samym nie sposób też uznać za zasadną tezy Kolegium o naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (ze względu na wadliwe przyjęcie, że w organy naruszyły przepisy postępowania).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 254 O.p. i art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym, zacząć należy od uwagi, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do treści art. 254 O.p. (cytowanego na s. 4 niniejszego uzasadnienia). Sąd kasacyjny nie jest władny zatem rozpatrywać zarzutu błędnej wykładni tego ostatniego przepisu, skoro z motywów kwestionowanego orzeczenia nie wynika, aby Sąd wojewódzki jej dokonywał. Stosownych rozważań, także i w tym kontekście (dotyczących wpływu braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do treści art. 254 O.p.), Sąd kasacyjny mógłby się podjąć w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (względnie art. 134 § 1 tej ustawy), którego niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera. Dlatego też bez komentarza pozostawić należy tę część argumentacji skargi kasacyjnej, która odnosi się do przesłanek zastosowania art. 254 (§ 1) O.p. Dodatkowo zauważyć należy, że jest to przepis procesowy, a nie materialnoprawny (jak sugeruje Kolegium wiążąc jego treść z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.). Reguluje on przesłanki zmiany decyzji ostatecznej w ramach procedury podatkowej (dział IV, rozdział 19 O.p.).

Nie ma natomiast przeszkód do zweryfikowania co do meritum stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do wykładni art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym.

W tym zakresie błędny jest zdaniem Sądu kasacyjnego pogląd prezentowany w środku odwoławczym, iż wspomniany przepis (cytowany na s. 2 niniejszego uzasadnienia) daje podstawę do korekty wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy zmianie uległa liczba hektarów przeliczeniowych, wynikająca z przeklasyfikowania gruntów (użytków) rolnych w obrębie danego gospodarstwa rolnego (a zarazem nie zmieniła się rzeczywista powierzchnia tego gospodarstwa). Wspomniane unormowanie ustanawia bowiem wyraźnie jako jedną z przesłanek takiej korekty fakt, iż "powierzchnia (gospodarstwa rolnego – uwaga Sądu) uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu". W/w przepis – jak trafnie zauważył Sąd wojewódzki – ustanawia wraz z art. 6a ust. 7 ustawy o podatku rolnym oraz art. 254 § 1 O.p. wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. (cytowanym na s. 2 niniejszego uzasadnienia). Należy więc interpretować go wąsko, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae. Trzeba zatem uznać, że kryterium zmiany powierzchni gospodarstwa rolnego, wskazane w art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym, ma charakter obiektywny, co oznacza, że aby możliwe było uruchomienie trybu w tym przepisie przewidzianego, muszą zmienić się realne rozmiary (obszar) gruntów w ramach danego gospodarstwa rolnego. Takie wnioski płyną z wykładni językowej analizowanego unormowania, która ma podstawowe znaczenie w procesie stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17 oraz powołane tam orzecznictwo; zob. również B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i n.). Powierzchnia to bowiem obszar, przestrzeń o ograniczonych rozmiarach (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, PWN 2008).

Zwrócić należy w tym kontekście uwagę na to, że jak trafnie wywiódł Sąd wojewódzki, hektar przeliczeniowy nie stanowi jednostki miary powierzchni. Jest to tylko termin techniczny, jednostka przeliczeniowa wprowadzona do ustawy podatkowej na potrzeby określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zróżnicowania (rodzajowego i jakościowego) użytków rolnych i w związku z tym potencjalnego dochodu, jaki mogą one przynieść. Hektar przeliczeniowy jest bowiem przybliżonym operatorem potencjalnego dochodu (por. L. Etel, S. Presnarowicz: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). O takim, technicznym charakterze owej jednostki świadczy treść art. 4 ustawy podatkowej, w którym wskazuje się, iż "podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalaną na podstawie powierzchni rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego" (ust. 1), dalej zaś stanowi się o "przelicznikach powierzchni użytków rolnych" (ust. 5) oraz o przeliczaniu (powierzchni) danego rodzaju użytków rolnych (sady, grunty pod stawami zarybionymi i niezarybionymi) "na hektary przeliczeniowe" (ust. 6-8). Funkcją hektara przeliczeniowego nie jest zatem miara powierzchni użytków rolnych, a określenie podstawy opodatkowania relatywnie (stosownie) do danego rodzaju i jakości gruntów (użytków). Jest to jednostka niejako "nadbudowana" nad jednostką miary powierzchni (ha).

Tym samym zmiana liczby hektarów przeliczeniowych w ramach danego gospodarstwa rolnego może, ale nie musi wiązać się ze zmianą powierzchni tegoż gospodarstwa. Pierwsza sytuacja będzie konsekwencją zmiany rzeczywistej powierzchni gospodarstwa, natomiast druga, zaistniała w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wynika z przeklasyfikowania gruntów w obrębie gospodarstwa. Niedopuszczalne jest więc stosowanie art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym ze względu na zmianę liczby hektarów przeliczeniowych, bowiem nie jest to kryterium obiektywne, świadczące o zmniejszeniu lub zwiększeniu powierzchni gospodarstwa rolnego, to zaś jest przesłanką zastosowania w/w przepisu.

Końcowo podnieść należy, że to, iż przy określaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe związane są danymi z ewidencji gruntów (art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Okoliczność ta ma bowiem związek z przesłankami korekty wymiaru podatku wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej (art. 6a ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku rolnym) o tyle, o ile ze wskazanej ewidencji wynikają okoliczności uzasadniające taką korektę (a więc m.in. zmiana obszaru gospodarstwa rolnego). Nie jest taką okolicznością zmiana liczby hektarów przeliczeniowych w obrębie gospodarstwa rolnego.

Mając powyższe na względzie, należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.