Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 503/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust.1pkt1lit.a, art.3 ust.2,art.4ust.1,art.5 ust.1,art.6ust.1pkt1lit.c,art.6 ust.2,3,4
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 503/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011r., sprawy ze skargi T. M., przy uczestnictwie T. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 stycznia 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 stycznia 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania T. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 676 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ II instancji podniósł, że w dniu 10 sierpnia 2006 r. podatnik T. M. nabył na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] od T. T. własność nieruchomości położonej w M., składającej się z działki niezabudowanej nr [...] o pow. 0,2251 ha i objętej aktem własności ziemi nr [...]. Wartość przedmiotu umowy strony określiły na kwotę 19.000 zł. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 380 zł według stawki 2% od zadeklarowanej wartości przedmiotu umowy.

W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że cena sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy na dzień powstania obowiązku podatkowego od dokonanej czynności cywilnoprawnej, w związku z czym wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia należnego podatku z tytułu dokonanej sprzedaży. W toku postępowania wezwano strony umowy do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, podając jednocześnie, że według oceny organu wartość ta wynosi 40.000 zł.

Sprzedająca T. T. nie udzieliła żadnej odpowiedzi na powyższe wezwanie, zaś podatnik T. M. w piśmie z dnia 26 lipca 2010 r. oświadczył, że cena sprzedaży nie została zaniżona, że zawsze jest ona wynikiem negocjacji pomiędzy sprzedającym a kupującym oraz że wpływ na nią miało szereg okoliczności takich jak niekorzystne ukształtowanie działki oraz sąsiedztwo, brak drogi dojazdowej, brak uzbrojenia. Podatnik podniósł również, że jedynym powodem zakupu działki była prośba jego matki, która dowiedziawszy się o zamiarze sprzedaży nieruchomości przez kuzynkę T.T., poprosiła o kupno działki tak, aby pozostała ona w rodzinie. T. M. stwierdził również, że sporna nieruchomość nie była atrakcyjna, o czym świadczyć miał fakt, iż Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu, zaś siostra T. T. nie chciała zakupić nieruchomości za o wiele niższą cenę 10.000 zł. Wreszcie podatnik podkreślił, że przed zawarciem aktu notarialnego został poinformowany w Urzędzie Miasta i Gminy o cenie gruntów położonych w obrębie [...] w M., tj. od G. do B. włącznie. Ceny te miały wahać się od 500 do 1.200 zł za m kw.

Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał rzeczoznawcę majątkowego, który w sporządzonym przez siebie operacie szacunkowym po dokonaniu oględzin nieruchomości z udziałem podatnika, określił jej wartość rynkową na dzień zakupu na kwotę 33.790 zł.

W związku z tym decyzją z dnia 18 października 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 676 zł biorąc pod uwagę wartość rynkową nieruchomości podaną w operacie szacunkowym biegłego rzeczoznawcy T. L.

Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, uzupełnione następnie pismem z dnia 27 grudnia 2010 r., w którym strona zakwestionowała wartość nieruchomości przyjętą do podstawy opodatkowania. Zdaniem odwołującego się wskazana przez rzeczoznawcę majątkowego cena działki jest zawyżona ze względu na jej stan oraz położenie. Podatnik oświadczył, że nigdy nie kupiłby przedmiotowej działki za taką cenę z uwagi na to, jakich nakładów finansowych wymaga, aby mogła służyć do zabudowy celem zamieszkania. Ponadto powtórzył wszystkie te argumenty, jakie zostały przytoczone w piśmie z dnia 26 lipca 2010 r., a które w ocenie podatnika mają wpływ na niską wartość nieruchomości. Wreszcie podniesiono, że jedynie nieruchomość oznaczona przez rzeczoznawcę jako C jest porównywalna z zakupioną działką. Podatnik zakwestionował również obowiązek zapłaty odsetek w kwocie 145 zł. Jego zdaniem obowiązek podatkowy wynikający z zawartej umowy został uiszczony, natomiast obowiązek podatkowy który wyniknął po wszczęciu postępowania w sprawie sprzedaży działki uiścić należy po otrzymaniu decyzji. Więc nie ma mowy o zaległości podatkowej, o której mowa w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy powołując się na treść przepisu intertemporalnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) stwierdził, że skoro umowa sprzedaży została zawarta w dniu 10 sierpnia 2006 r., to zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 cyt. ustawy). Z uwagi na nie wyrażenie zgody na podwyższenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, powołany przez organ I instancji biegły rzeczoznawca określił wartość rynkową nieruchomości na dzień sprzedaży na kwotę 33.790 zł. W toku postępowania podatnik nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń do operatu, natomiast zarzuty podniesione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. Dokonując oceny i analizy operatu, organ II instancji stwierdził, że nie zwiera on wad uniemożliwiających przyjęcie ustalonej w nim wartości jako podstawy opodatkowania. Wyceny biegły dokonał bowiem podejściem porównawczym, co jest zgodne z ustawą o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., jak również ze Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych opracowanymi przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Autor operatu szacunkowego wycenę nieruchomości oparł na zbiorze 19 transakcji z rynku lokalnego dotyczących nieruchomości gruntowych niezabudowanych z okresu od 16 czerwca 2005 r. do 19 grudnia 2007 r., a do wyceny wybrano nieruchomości porównawcze o atrybutach zbliżonych do nieruchomości nabytej przez podatnika, przy czym nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że tylko nieruchomość [...] przyjętą do porównania można porównywać ze sporną nieruchomością. Zdaniem organu wszystkie wskazane przez rzeczoznawcę działki mają podobne atrybuty, tj. uzbrojenie terenu, dostępność komunikacyjną, odległość od centrum, powierzchnię i konfigurację. Poza tym wskazywana przez podatnika nieruchomość [...] jest przeznaczona w całości na teren rolny bez prawa zabudowy, podobnie jak nieruchomość [...] – w przeciwieństwie do nabytej przez odwołującego się nieruchomości, która w znacznej części położona jest w obszarach funkcji mieszkaniowej i usługowo – produkcyjnej, które mogą być w całości przeznaczone pod zainwestowanie i zabudowę.

Organ zwrócił uwagę również na to, że nie kwestionuje, iż kwota podana w akcie notarialnym odpowiada kwocie uiszczonej faktycznie przez stronę, co jednak nie zmienia faktu, że wedle przepisów podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy, a nie kwota wynikająca z umowy sprzedaży ustalona przez strony. Na wartość rynkową nieruchomości nie mają nadto wpływu podnoszone przez podatnika okoliczności nieskorzystania przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu oraz brak zainteresowania ofertą kupna przez osoby trzecie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego wyliczenia odsetek, organ uznał go za niezasadny i zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe powstaje m. inn. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W przypadku podatnika jest to chwila zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Oznacza to, że powinność zapłaty podatku w prawidłowej wysokości powstała z chwilą zawarcia umowy. W niniejszej sprawie podatnik nie uiścił podatku w prawidłowej wysokości, co wykazało postępowanie podatkowe, w którym stwierdzono, że wartość nieruchomości określona przez strony czynności cywilnoprawnej nie odpowiada jej wartości rynkowej. Skoro zaś zaległością podatkową w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to niezapłacenie podatku w pełnej wysokości w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Od zaległości podatkowych zaś naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent obowiązany był dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Organ dodał również, że jak wynika z § 6 aktu notarialnego, notariusz pouczył strony o przysługującym organowi podatkowemu prawie podwyższenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli wartość podana przez strony nie odpowiada wartości rynkowej.

Od powyższej decyzji T. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której przedstawił zarzuty i argumentację tożsame z zawartymi w odwołaniu, domagając się uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia, jak również decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady należy podnieść, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, tj. w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność, co miało miejsce w dniu 10 sierpnia 2006 r.

Zgodnie zatem z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowi podlega czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży. W sytuacji faktycznej skarżącego obowiązek podatkowy powstał z dniem 10 sierpnia 2006 r., a zatem z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność, albowiem zawarcie umowy przenoszącej własność nastąpiło w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności (art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy). Obowiązek ten w myśl art. 4 ust. 1 ustawy obciążył strony czynności cywilnoprawnej, czyli skarżącego T. M. jako kupującego oraz T. T. jako sprzedającą i na nich ciążył solidarny obowiązek zapłaty podatku, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprawdzie organ II instancji w treści zaskarżonej decyzji wprost nie wskazał na solidarny charakter obowiązku zapłaty podatku, jednak fakt, iż skierował decyzję do obojga podatników oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które zawierało rozważania na ten temat świadczy o tym, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy doszedł do identycznych konkluzji, co organ I instancji, również w kwestii solidarności.

Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy), nie zaś cena nabycia wynegocjowana przez strony umowy, zapisana w akcie notarialnym i faktycznie zapłacona. Przy czym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust. 2). W sytuacji stwierdzenia, że wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ wzywa strony do jej podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli strony, pomimo wezwania nie podały takiej wartości, albo podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował wartość nieruchomości określoną przez strony umowy przeniesienia własności w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 10 sierpnia 2006 r. nr [...] i zgodnie z cytowanymi przepisami wezwał podatników do jej podwyższenia uznając, że według wstępnej oceny winna ona wynosić 40.000 zł. Pomimo stosownego wezwania ani skarżący, ani też sprzedająca T. T. nie podwyższyli wartości nieruchomości, będącej przedmiotem umowy, dlatego też zasadnie organ wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i powołał w prawidłowym trybie rzeczoznawcę majątkowego celem dokonania przez niego stosownej wyceny.

Ogólnikowe i lakoniczne zarzuty skarżącego do opinii rzeczoznawcy T. L. zawarte w odwołaniu, piśmie go uzupełniającym oraz powtórzone w skardze nie mogą pozbawić jej waloru wiarygodności, poprawności i rzetelności. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej dokonujący analizy i oceny operatu, jako dowodu w sprawie, nie zwiera on wad uniemożliwiających przyjęcie ustalonej w nim wartości jako podstawy opodatkowania. Wskazać zwłaszcza należy, że opinia została sporządzona w oparciu o znaną przepisom prawa i dopuszczalną metodę porównawczą i powstała po dokonaniu oględzin nieruchomości przy udziale podatnika i biegły rzeczoznawca wziął pod uwagę wszystkie podnoszone przez skarżącego w toku postępowania, na etapie skargi i podczas dokonywania oględzin okoliczności, iż działka o nr ew. 137 położona w Myślenicach w obrębie 3 nie jest uzbrojona, formalnie pozbawiona jest dostępu do drogi publicznej (drogę dojazdową stanowi jedynie droga wewnętrzna będąca własnością osób trzecich), o bezpośrednim mało atrakcyjnym sąsiedztwie i niezbyt korzystnym ukształtowaniu i konfiguracji. Pomimo tych wad, biegły wycenił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 33.790 zł, biorąc pod uwagę również pomijany przez podatnika fakt, iż działka w przeważającej części położona jest w obszarze oznaczonym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy Myślenice jako funkcja mieszkaniowa i usługowo – produkcyjna i w zasadzie w całości może zostać przeznaczona po zainwestowanie i zabudowę.

Również, wbrew twierdzeniom skarżącego, wszystkie wskazywane przez rzeczoznawcę nieruchomości porównawcze mają podobne atrybuty, tj. uzbrojenie terenu, dostępność komunikacyjną, odległość od centrum oraz powierzchnię i konfigurację. Metoda porównawcza nie prowadzi nigdy do odnalezienia działek o identycznych parametrach, co wyceniana, ale najbardziej do niej zbliżonych. Jak słusznie zauważył organ II instancji, wskazywana przez podatnika nieruchomość C jako jedyna, która jego zdaniem może być przyjęta do porównania, jest przeznaczona w całości na teren rolny bez prawa zabudowy, podobnie jak nieruchomość A – w przeciwieństwie do nabytej przez skarżącego nieruchomości, która – jak zaznaczono wyżej - w znacznej części położona jest w obszarach funkcji mieszkaniowej i usługowo – produkcyjnej, które mogą być w całości przeznaczone pod zainwestowanie i zabudowę.

Na wartość rynkową nieruchomości nie mają nadto wpływu podnoszone przez podatnika okoliczności nieskorzystania przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu oraz brak zainteresowania ofertą kupna przez osoby trzecie (zwłaszcza siostrę T. T.). Zgodnie bowiem z cytowanym art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezasadnego naliczenia odsetek, zaznaczyć należy, że organ II instancji bardzo precyzyjnie wyjaśnił skarżącemu zasadność takiego działania.

Jak zaznaczono wyżej, obowiązek podatkowy powstał z dniem 10 sierpnia 2006 r., zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w tym przypadku powstał również w dniu podpisania umowy u notariusza. Taka konstatacja wynika z treści art. 10 ust. 3 ustawy, gdzie zawarta została zasada, zgodnie z którą dokonanie czynności przed notariuszem jest uzależnione od uprzedniego zapłacenia podatku, zatem przy umowie sprzedaży zawieranej w formie notarialnej podatek płatny jest w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w chwili zawarcia umowy. Niezapłacenie podatku w pełnej, prawidłowej wysokości, co miało miejsce w niniejszej sprawie z uwagi na zaniżenie przez strony wartości rynkowej działki, spowodowało powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności) i pociągnęło za sobą obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Obowiązek naliczenia odsetek jest zresztą niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego, gdyż powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. Innymi słowy obowiązek opłacenia odsetek za zwłokę jest następstwem niezapłacenia w terminie zobowiązania podatkowego i jako taki wynika bezpośrednio z ustawy. Nie może być w tym przypadku wiązany, jak chce tego skarżący, z datą wydania decyzji podatkowej.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).