Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 438/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Ewidencja gruntów
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: Art. 4 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 647
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. Jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]listopada 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Sp. Jawna z siedzibą w W. kwotę 14.143 ( słownie: czternaście tysięcy sto czterdzieści trzy ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. j. w C. – zwanej dalej: spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 692 539 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonych w spółce czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług, zamiast opodatkowania, transakcji według stawki podstawowej 22 %, przy sprzedaży nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr 218 o pow. 58,34 arów, położonej w K. (obręb 48 K.), za kwotę 4 083 800 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 736 423 zł. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie została wykazana w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Wyżej opisaną nieruchomość, tj. działkę nr 218, spółka nabyła w 2007 r. od "B" Sp. j. W. K. i J. L., na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2007 r. za kwotę 4 270 488 zł. Od tej transakcji odprowadzony został podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 22 %.

W dniu 23 czerwca 2008 r. spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 218, z "D" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, za cenę w kwocie 4 982 236 zł, zawierającą podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 22 %, a wynoszący 898 436 zł. W § 3 zawartej umowy sprzedaży jest postanowienie, że spółka sprzedaje nieruchomości opisane szczegółowo w § 1 umowy (między innymi działkę nr 218), pod warunkiem że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu, przysługującego jej na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

W dniu 28 listopada 2008 r. strony transakcji – warunkowej umowy sprzedaży - dokonały zmiany zawartej umowy sprzedaży warunkowej, w formie aneksu, zawierając w § 3 przedmiotowego aneksu postanowienie, że w związku z ustaleniami stron, cena sprzedaży przez spółkę nieruchomości, oznaczonej jako działka 218, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umową z dnia 12 grudnia 2008 r. spółka dokonała przeniesienia na rzecz kupującej własności nieruchomości, oznaczonej jako działka 218, za cenę w kwocie 4 083 800 zł, natomiast zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do dnia 10 stycznia 2009 r., przelewem na wskazany rachunek bankowy.

W dniu 12 grudnia 2008 r. spółka wystawiła kupującej fakturę VAT, nr 1/12/2008/N, na kwotę netto 4 083 800 zł przyjmując że przedmiotowa transakcja jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Jako formę zapłaty na fakturze wskazano przelew, który miał być wykonany do dnia 10 stycznia 2009 r. Płatność udokumentowana przedmiotową fakturą nie została dokonana w 2008 r., a sama dostawa nie została ujęta w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7).

W trakcie postępowania kontrolnego spółka, wyjaśniając motywy swojego postępowania odnośnie zwolnienia dokonanej przez nią transakcji od podatku od towarów i usług, stanęła na stanowisku, że skoro w momencie sprzedaży działki nr 218 nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta K. z 1994 r. obowiązywał do dnia 31 grudnia 2002 r.), a ponadto nie było w stosunku do niej wydanej ważnej decyzji o warunkach zabudowy, gdyż decyzja w tym przedmiocie z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], wydana na wniosek "C" Sp. z o.o., została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r., [...], to w tej sytuacji, dla prawidłowego określenia przeznaczenia działki należy się posłużyć zapisami w ewidencji gruntów, w której działka ta jest ujęta jako nieruchomość rolna.

Pełnomocnik spółki przyznał również, że nieujęcie sprzedaży działki nr 218 w deklaracji VAT-7, było efektem zwykłego przeoczenia.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 lipca 2006r. spółka zawarła z "D" przedwstępną umowę sprzedaży, dotycząca między innymi działki 218, w której, w § 5, ustaliły że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu wyszczególnionych w niej warunków, takich jak:

- nabycie przez J. F. i P. F. prawa własności wszystkich działek wchodzących w skład terenu inwestycyjnego,

- uzyskanie przez kupującą spółkę, w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r., ostatecznej, w administracyjnym toku instancji, decyzji o warunkach zabudowy dla terenu inwestycyjnego, zezwalającej na realizację na tym terenie inwestycji budowlanej, polegającej na budowie budynków wielomieszkaniowych o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań wynoszącej co najmniej 72 000 m 2. Zawarta umowa przedwstępna zawierała również postanowienie, zgodnie z którym przygotowanie wszelkich czynności związanych ze sporządzeniem wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy spółka miała zlecić pracowni architektonicznej "E" Sp. z o.o., z siedzibą w K.

W stosunku do nieruchomości, oznaczonej jako działka 218, w dniu 12 marca 2008 r., na wniosek "E" Sp. z o.o., została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nr [...], uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], w związku z odwołaniem stron postępowania. Ponadto w dniu [...] września 2010 r., na wniosek "E" Sp. z o.o., została wydana kolejna decyzja o warunkach zabudowy, nr [...], uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...]. Sprawa ta jest w trakcie ponownego rozpatrywania.

Niezależnie od powyższego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta K. z 1994 r., który obowiązywał do 31 grudnia 2002 r., działka nr 218 znajdowała się częściowo na obszarze usług komercyjnych, a częściowo na obszarze tras komunikacyjnych. Oprócz tego, zgodnie z kierunkami zagospodarowania przestrzennego, określonymi w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K. teren, na którym zlokalizowana jest działka nr 218, określany jest jako teren przeznaczony do zabudowy i zainwestowania, a część działki znajduje się w terenach, gdzie wyznaczono przebieg korytarza podstawowego układu drogowo-ulicznego oraz tereny kolejowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze fakt wydania w stosunku do nieruchomości nr 218 nieostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, która pozostawała w obiegu w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, a także to, że w przedmiotowej umowie opisana wyżej nieruchomość została określona jako tereny inwestycyjne, stwierdził że sprzedawana nieruchomość przeznaczona była pod inwestycję budowlaną, dlatego też jej sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Przedmiotową konstatację potwierdza, w ocenie organu, również to, że w przedłożonej przez spółkę deklaracji na poczet podatku od nieruchomości za 2008 r. wynika, że działka ta została określona jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stwierdzono też aby spółka płaciła od niej podatek rolny. Poza tym cena nabycia przez spółkę nieruchomości nr 218 w 2007 r. – 60 000 zł za ar netto – odpowiadała poziomowi cen, jakie kształtowały się dla terenów pod inwestycje. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług).

Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, z uwagi na naruszenie zarówno przepisów prawa formalnego jak i regulacji materialnoprawnych. W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego podniosła ponadto, że w dniu [...] października 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko spółki za prawidłowe. Tymczasem organ I instancji całkowicie pominął ten fakt, chociaż wspomniana interpretacja dotyczyła sprzedaży działki nr 218.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że sprzedana przez spółkę działka nr 218 była przeznaczona pod zabudowę, tak więc jej dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca bowiem, jako kryterium zwolnienia, nie wprowadził sposobu kwalifikacji terenu, lecz kryterium jego przeznaczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w sytuacji, w której dla danego terenu nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, przy ustaleniu przeznaczenia terenu pomocne mogą być zapisy w ewidencji gruntów. Jednakże w przedmiotowej sprawie ustalenie przeznaczenia nieruchomości na podstawie zapisów w ewidencji gruntów nie znajduje uzasadnienia, albowiem zapisy te są sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Pomimo bowiem tego, że nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest określona w ewidencji gruntów jako grunt orny, okoliczności związane z transakcją sprzedaży w sposób jednoznaczny wskazują, że nieruchomość ta nie jest przeznaczona na cele rolnicze, lecz jest to teren przeznaczony pod zabudowę.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu pominięcia faktu wydania przez Ministra Finansów spółce interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011r., nr [...], zgodnie z którą sprzedaż działki będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, organ stwierdził że we wniosku o wydanie tej interpretacji spółka podała, że nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i nie wie czy zostało sporządzone studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Co prawda sama spółka nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jednakże pominęła fakt, że w stosunku do nieruchomości decyzje takie zostały wydane na rzecz innych podmiotów. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan faktyczny niniejszej sprawy nie odpowiada opisowi zdarzenia, zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. wniosła spółka, zarzucając temu rozstrzygnięciu:

- naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: Ordynacją podatkową).

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skoro dla działki nr 218 nie było sporządzonego i zatwierdzonego planu zagospodarowania przestrzennego, ani zatwierdzonej decyzji o warunkach zabudowy, dlatego też należało sięgnąć do ewidencji gruntów i budynków. Bez znaczenia jest tu fakt, że dla działki było sporządzone studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy spółką a organem podatkowym, na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, koncentruje się wokół kwestii związanych ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług czynności w postaci dostawy towaru – sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 218. Rozbieżność stanowisk stron uwidacznia się na tle interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który kreuje zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem o charakterze przedmiotowym, odnoszące się do dostawy określonego rodzaju nieruchomości. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tworząc taki rodzaj zwolnienia, odnoszący się do dostawy nieruchomości, nieprzeznaczonych do realizacji celów inwestycyjnych, ustawodawca nie określił jednakże co należy rozumieć pod pojęciem terenów budowlanych oraz terenów przeznaczonych pod zabudowę. Legalnych definicji tychże pojęć nie zawierają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc mówić o istnieniu autonomicznej definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, obowiązującej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, w związku z tym w procesie interpretacji powołanych definicji należy sięgnąć do regulacji wykraczających poza ramy szeroko rozumianego prawa podatkowego.

Problem interpretacyjny związany z brakiem legalnej definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę został dostrzeżony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który między innymi w wyroku składu siedmiu Sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10 (dostępny w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl stwierdził, że w takiej sytuacji należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej, związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287, ze zm. , zwanej dalej: prawem geodezyjnym i kartograficznym), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów jest więc dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji nie tylko o osobie właściciela i posiadacza samoistnego, ale także o samej nieruchomości.

Realizując dyrektywę wykładni systemowej nie można się ograniczać jedynie do wyżej powołanej regulacji prawa geodezyjnego i kartograficznego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym wyżej wyroku składu siedmiu Sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10, nie sposób w tym wypadku pominąć także unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. – Dz. U. z 2012 r., poz. 647, zwanej dalej: ustawą o zagospodarowaniu przestrzennym). Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy dodaje także, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z powyższego, zarówno miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak i decyzja o warunkach zabudowy mają charakter wiążący nie tylko dla stron umowy, stanowiącej podstawę prawną czynności opodatkowanej w postaci dostawy gruntów, ale również dla organów podatkowych. Wiążącego charakteru nie sposób przypisać natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest aktem prawa miejscowego i jest wiążące jedynie dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym).

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i ważnej decyzji o warunkach zabudowy, wiążące dla ustalenia przeznaczenia terenu są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który chociażby w wyroku z dnia 1 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Rz 291/11 (dostępny w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wypowiedział się co do sposobu zakwalifikowania nieruchomości, będącej przedmiotem dostawy, pod kątem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezsporne między stronami jest to, że w momencie wykonania dostawy nieruchomości, oznaczonej jako działka 218, tj. w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący tą działkę, nie było też decyzji o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość figurowała jako nieruchomość rolna.

Organ, nie kwestionując powyższych okoliczności, powołuje się na ustalenia faktyczne, poczynione między innymi w oparciu o treść warunkowej umowy sprzedaży, w której znalazły się zapisy o przeznaczeniu działki nr 218 pod inwestycję budowlaną, wysokość ceny sprzedaży tej nieruchomości, odpowiadającej cenom nieruchomości budowlanej, zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, wydanie nieostatecznych decyzji o warunkach zabudowy oraz fakt wszczęcia postępowań w tym przedmiocie (decyzje te zostały uchylone i nie istniały w chwili wykonania omawianej dostawy). Wywodzi także prawne konsekwencje z faktu zakwalifikowania działki nr 218 w nieobowiązującym już planie zagospodarowania przestrzennego, jako nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że okoliczności te jednoznacznie wskazują, że działka nr 218 stanowi teren przeznaczony pod zabudowę i dlatego jej sprzedaż – dostawa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów - nie podlega zwolnieniu od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów, albowiem czyniąc ustalenia faktyczne organ podatkowy nie może pominąć przepisów mających charakter bezwzględnie obowiązujący, takich jak art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, według którego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Zapisy te w niniejszym przypadku są jednoznaczne i decydujące, jako że nie istnieje akt prawa miejscowego, w postaci miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który stanowiłby podstawę odmiennej kwalifikacji sprzedawanej przez skarżącą nieruchomości, ponadto, w momencie dokonywania dostawy, nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja o warunkach zabudowy, na podstawie których to aktów, jednego o charakterze generalnym, a drugiego o charakterze indywidualnym, mogłoby dojść do odstąpienia, w zakresie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, od zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Jeżeli chodzi o decyzje o warunkach zabudowy, na które powołuje się organ, to należy stwierdzić, że co prawda w momencie zawierania warunkowej umowy sprzedaży w obrocie prawnym pozostawała nieostateczna decyzja o warunkach zabudowy, wydana w dniu 12 marca 2008 r., na wniosek "E" Sp. z o.o. (uchylona przez organ odwoławczy w dniu 29 sierpnia 2008 r.), nie była to jednak decyzja ostateczna, poza tym, momentem dostawy jest data zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, kiedy to decyzja organu I instancji o warunkach zabudowy została już uchylona. Bez znaczenia w tym wypadku, na gruncie postępowania podatkowego, jest przyczyna uchylenia (organ akcentuje przyczyny formalne uchylenia decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze), gdyż organ podatkowy nie ma kompetencji do oceniania i prawnej kwalifikacji przesłanek, uwzględnionych przez właściwy organ odwoławczy (Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.). Tak samo wydanie decyzji o warunkach zabudowy, po wykonaniu dostawy towaru i powstaniu obowiązku podatkowego, nie może wpływać na ustalenia faktyczne, czynione w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż podważałoby to pewność obrotu prawnego i stało w sprzeczności z wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko podnosi także argument związany z określeniem przeznaczenia działki nr 218 w nieobowiązującym już miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, na mocy którego, jego zdaniem, doszło do zmiany przeznaczenia terenu z rolnego na inwestycyjny. Odnosząc się do tego stwierdzenia należy podkreślić, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia za zasadne zaprezentowanego wyżej poglądu. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako ius particulare – akt prawny o ograniczonym zakresie obowiązywania, co do określonego terytorium i następnie uchylony nie wywarł konstytutywnych skutków prawnych w postaci zmiany przeznaczenia gruntów, skutecznej na przyszłość. Nie można bowiem wykluczyć, analizując kwestię z punktu widzenia przepisów o planowaniu przestrzennym, że opracowany w przyszłości nowy plan zagospodarowania przestrzennego inaczej zakwalifikuje nieruchomość oznaczoną jako działka nr 218. W niniejszym przypadku studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wskazuje na przeznaczenie pod inwestycje budowlane sprzedanej przez spółkę działki, jednakże przedmiotowe studium nie jest elementem powszechnie obowiązującego systemu prawa i dlatego nie może stanowić podstawy ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, ze zm.) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz.1348, ze zm.) Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 14 143 zł, obejmującą zwrot uiszczonego w sprawie wpisu, w kwocie 6 926 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 7 200 zł oraz uiszczonej od tego pełnomocnictwa opłaty skarbowej w wysokości 17 zł.