Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 526/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1; art. 178; art. 181; art. 207 § 1 i § 2; art. 210 § 1 pkt 6; art. 213; art. 233 § 1 pkt 1; art. 234
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 13, 17; art. 37 ust. 1; art. 82 ust. 1; art. 91 ust. 1; art. 92; art. 96 ust. 1 i 2; art. 182; art. 203 ust. 1, 3; art. 213; art. 221 ust. 1, 3, 4; art. 243
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk,, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Michał Fiut, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2014 r., nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 27 października 2009 r. i określił kwotę wynikającą z długu celnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] października 2009 r. w Oddziale Celnym [...] w [...] objęto procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 [...] towar niewspólnotowy w postaci opon pneumatycznych, nowych, gumowych do samochodów osobowych w ilości 764 sztuk o masie brutto 8.176 kg.

Zgodnie z zapisami noty tranzytowej, towar nieopakowany, umieszczony w kontenerze nr [...] zabezpieczonym plombą nadawcy, powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Oddziału Celnego w [...] w terminie do dnia 30 października 2009 r. pojazdem o nr rej. [...]. Jako odbiorcę towaru, w polu 8 wskazano Spółkę [...] z siedzibą w [...], jako nadawcę [...] z [...] w [...]. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była Spółka [...] z siedzibą w [...].

Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie, a następnie zwolnił przesyłkę z procedury bez przeprowadzania kontroli.

Procedura tranzytu nie została zakończona. Urząd wyjścia – Oddział Celny [...] w [...], który nadzorował realizację tej operacji, nie otrzymał w systemie NCTS komunikatów o jej zakończeniu, w związku z czym wszczął procedurę poszukiwawczą. W toku postępowania poszukiwawczego urząd wyjścia ustalił, że w dniu 26 października 2009 r. w miejscowości [...] koło [...] nastąpiła kradzież przedmiotowego środka transportu razem z towarem celnym.

W związku z uzyskanymi informacjami Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przekazał akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...], jako właściwemu dla uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru ze względu na miejsce, w którym powstał dług celny w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. wszczął postępowanie celne w sprawie towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego według [...], kierując postanowienie do głównego zobowiązanego – [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...].

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził usunięcie spod dozoru celnego towaru w postaci opon pneumatycznych, nowych, gumowych do samochodów osobowych w ilości 764 sztuk, o masie 8.176 kg, określił kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 7.538 zł oraz powiadomił głównego zobowiązanego o zaksięgowaniu kwoty cła.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na obowiązek organu celnego poszukiwania wszystkich osób, które z mocy prawa stały się dłużnikami celnymi.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy w oparciu o akta śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] ustalono, że [...], który był kierowcą pojazdu przewożącego opony, złożył nieprawdziwe doniesienie o faktycznie niepopełnionym na jego szkodę przestępstwie rozboju, podczas gdy to [...] wspólnie i w porozumieniu ze [...],[...] i [...] dokonali kradzieży objętych procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego opon, które następnie za pośrednictwem [...] sprzedali obywatelowi [...] o imieniu [...] i prawdopodobnym nazwisku [...]. Wobec ustalenia, że miejscem rozładunku oraz usunięcia towaru spod dozoru celnego była miejscowość [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r., powołując się na art. 215 ust. 1 tiret 1 WKC, przekazał kopie akt sprawy celnej i podatkowej Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...], jako właściwemu miejscowo.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu, kierując postanowienie do: [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] umorzył postępowania, które prowadził w stosunku do przedmiotowej operacji.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., wydanym w sprawie [...] Sąd Rejonowy [...] w [...] uznał za winnego [...] oskarżonego o to, że w nocy 26/27 października 2009 r. w okolicy [...], działając wspólnie i w porozumieniu ze [...],[...] i [...], będąc w użytkowaniu ciągnika siodłowego marki [...] o nr rej. [...] z naczepą marki [...] o nr rej. [...], po uprzednim zerwaniu plomb z kontenera [...] znajdującego się na przedmiotowej naczepie, zabrał w celu przywłaszczenia znajdujące się na nim opony o łącznej wartości 40.993 euro, stanowiące własność [...], to jest o czyn z art. 279 § 1 k.k.

Wyrokiem z dnia [...] lutego 2013 r., wydanym w sprawie [...] Sąd Rejonowy w [...] uznał za winnego [...] oskarżonego o to, że w nocy z 26/27 października 2009 w okolicy [...], za pośrednictwem [...] pomógł [...],[...] i [...] w zbyciu nieustalonemu mężczyźnie o imieniu [...] opon o łącznej wartości 40.993 euro, pomimo tego, że wiedział, że zostały one uzyskane za pomocą czynu zabronionego tj. popełnionej tego samego dnia przez [...],[...] i [...] kradzieży z włamaniem na szkodę [...], w ten sposób, że pośredniczył pomiędzy nimi oraz [...] w ich sprzedaży, tj. o czyn z art. 291 § 1 k.k.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., wydanym w sprawie [...], wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa umorzono śledztwo w sprawie nabycia przez nieustalonego mężczyznę o imieniu [...] za pośrednictwem [...] od [...],[...],[...] i [...], opon o łącznej wartości 40.993 euro.

Pismem z dnia 25 lipca 2014 r. organ celny zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w [...] o udzielenie informacji czy po umorzeniu śledztwa w sprawie [...] ujawniono nowe okoliczności pozwalające na ustalenie danych osoby posługującej się imieniem [...], która nabyła opony pochodzące z przestępstwa. W odpowiedzi, pismem z dnia 30 lipca 2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] poinformował, że nie ujawniono żadnych nowych okoliczności pozwalających na ustalenie danych tej osoby.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie w dniu 27 października 2009 r. długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym – opon pneumatycznych, nowych, gumowych do samochodów osobowych marki [...] w ilości 764 sztuk, objętych procedurą tranzytu na podstawie dokumentu T1 MRN [...], określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 7.538 zł oraz powiadomił dłużników: [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] o zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego we wskazanej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że usunięcia spod dozoru celnego opon objętych procedurą tranzytu według dokumentu T1 MRN [...] dokonano w dniu 27 października 2009 r. Organ wskazał, że okoliczność tę potwierdza zeznanie kierowcy, który spod miejscowości [...] wyjechał w kierunku [...] około godziny 22:45. Cza potrzebny na przebycie trasy około 450 km wynosi około 6 godzin. Wyładunek opon z kontenera zakończono około godziny 6-7 rano w dniu 27 października 2009 r. Kradzieży opon dokonano w miejscowości [...], powiat [...], województwo [...]. Osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego i których odpowiedzialność za powstały dług celny wynika z art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC to kierowca przewożący towar – [...] oraz [...] i [...]. Jednocześnie [...] i [...] uczestniczyli w usunięciu towaru spod dozoru celnego, a ich odpowiedzialność za dług celny wynika z art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC. Przewoźnikiem towaru odpowiedzialnym za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC jest [...], natomiast głównym zobowiązanym, odpowiedzialnym na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC jest [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 231 WKC wskazał, że jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wnieśli: [...],[...],[...] oraz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC).

W niniejszej sprawie towarem niewspólnotowym przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego były opony pneumatyczne, nowe, gumowe do samochodów osobowych w ilości 764 sztuk. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 noty tranzytowej była Spółka [...] z siedzibą w [...]. Jej przedstawicielem, który dokonał powyższego zgłoszenia była Agencja Celna [...] Oddział w [...]. Zapisy historii tej operacji w systemie NCTS wskazują, że zgłoszenie tranzytowe zostało zarejestrowane w dniu 26 października 2009 r. o godzinie 9:39, organ celny przyjął powyższe zgłoszenie o godzinie 14:18, następnie zwolnił towary do wnioskowanej procedury o godzinie 16:52.

Zamknięcie procedury tranzytowej zależy od przedstawienia dowodu jej zakończenia. Brak takiego dowodu powoduje konieczność podjęcia przez urząd wyjścia niezbędnych kroków w celu potwierdzenia zakończenia procedury lub ustalenia czy powstał dług celny, określenia dłużników oraz organu celnego właściwego do jego zaksięgowania.

Jak wynika ze zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, towar powinien zostać dostarczony do Oddziału Celnego w [...] w terminie do dnia 30 października 2009 r. Oddział Celny [...] w [...] będący urzędem wyjścia dla przedmiotowej operacji nie otrzymał w wyznaczonym terminie w systemie NCTS komunikatu "Zawiadomienie o przybyciu towaru", w związku z czym w dniu 2 listopada 2009 r. wszczął procedurę poszukiwawczą.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że nieprzedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia, gdy całość lub cześć towarów została skradziona, stanowi sytuację bezprawnego usunięcia towarów spod procedury tranzytowej, a tym samym spod dozoru celnego.

Organ podkreślił, że fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego nie był w sprawie kwestionowany. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zostały ustalone czas i miejsce usunięcia towaru spod dozoru. Towar został zwolniony do procedury tranzytu w [...] w dniu 26 października 2009 r. o godzinie 16:52, natomiast spalony pojazd marki [...] o nr rej. [...] został ujawniony przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w [...] w dniu 27 października 2010 r. w miejscowości [...] bez ładunku opon. Pokonanie wynoszącej około 730 km trasy z [...] do miejsca ujawnienia wraku pojazdu wymaga ponad siedmiu godzin ciągłej jazdy. Przy uwzględnieniu obowiązkowych przerw i odpoczynku kierowcy wykonującego przewóz drogowy czas przejazdu jeszcze się wydłuża. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, że do usunięcia spod dozoru przedmiotowych opon doszło w dniu 27 października 2009 r. wskutek wyładunku z pojazdu w miejscowości [...].

W toku postępowania w sprawie ustalono, iż kierowca pojazdu, na którym znajdował się towar objęty w dniu 26 października 2009 r. procedurą tranzytu, zamierzał sprzedać przewożony ładunek. W tym celu współpracował z innymi osobami, które uczestniczyły w dokonaniu kradzieży i sprzedaży skradzionego towaru oraz upozorowaniu dokonania rozboju na kierowcy w miejscowości [...].[...] zamiast do urzędu celnego przeznaczenia pojechał z towarem celnym w kierunku granicy z [...], gdzie miało dojść do spotkania z osobą zainteresowaną kupnem kradzionego towaru. W okolicach [...], w odległości około 10 km od granicy, na stacji paliw kierowca pojazdu zerwał plombę z kontenera, w którym znajdował się towar, w celu pokazania osobie o imieniu [...], jakie opony wiezie. Następnie uzgodniono, że opon nie przeładują na stacji a w "dziupli" po polskiej stronie granicy. Po około 50 km wszyscy mężczyźni dojechali do jakichś magazynów.

Organ podkreślił, że powyższe okoliczności znajdują również częściowe potwierdzenie w treści pism [...]. Ponadto prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwa zakończyły się dwoma prawomocnymi wyrokami karnymi skazującymi, w treści których wymienione zostały osoby uczestniczące w kradzieży oraz postanowieniem o umorzeniu śledztwa wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa w sprawie nabycia przez nieustalonego mężczyznę o imieniu [...], za pośrednictwem [...] od [...],[...],[...] i [...], przedmiotowych opon. Z treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] w [...], wydanego w dniu 7 listopada 2012 r. w sprawie [...] wynika, że [...] jest winien kradzieży z włamaniem dokonanej wspólnie i w porozumieniu ze [...],[...] i [...]. Z kolei z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...], wydanego w dniu 27 lutego 2013 r. w sprawie [...] wynika, że [...] jest winny udzielenia pomocy [...],[...] i [...] w zbyciu skradzionego towaru za pośrednictwem [...] tj. winny popełnienia przestępstwa paserstwa.

W ocenie organu odwoławczego organ celny pierwszej instancji zasadnie uznał, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego skutkujące powstaniem długu celnego, prawidłowo określił krąg dłużników solidarnych w oparciu o art. 203 ust. 3 WKC, jak również właściwie dokonał ustalenia wartości celnej towaru, kodu taryfy celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że podstawę odpowiedzialności Spółki [...], jako głównego zobowiązanego, stanowi przepis art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Na podstawie wspólnotowych przepisów prawa celnego, biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten jest w niniejszej sprawie dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie.

W odniesieniu do odpowiedzialności przewoźnika organ podkreślił, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż [...] nie miał rzeczywistego wpływu na utratę przewożonego towaru. Przepis art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC wprowadza bowiem zobiektywizowaną, opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Organ odwoławczy uznał też za zasadne przypisanie odpowiedzialności [...],[...] i [...] na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC oraz [...] i [...] w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC.

Zdaniem organu nie znajduje podstaw zarzut Spółki [...] o przekroczeniu terminu na powiadomienie o kwocie długu celnego, gdyż powiadomienie nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Dług celny powstał w dniu 27 października 2009 r., zatem pięcioletni termin upływał z dniem 27 października 2014 r., a powiadomienie dłużników o kwocie należności w niniejszej sprawie nastąpiło we wrześniu 2014 r. przez doręczenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w tym skarżącej Spółce w dniu 25 września 2014 r.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Termin ten został określony przepisem art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia postania długu celnego. Przepis art. 221 ust. 4 WKC wskazuje jako przesłankę możliwość wszczęcia postępowania karnego. Tym samym istotnym jest, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązującą ustawę sankcją karną, niezależnie od tego czy postępowanie karne zostało formalnie wszczęte i zakończone. Samo zagrożenie popełnionego czynu sankcją karną skutkuje wydłużeniem terminu i to niezależnie czy czyn ten wyczerpuje znamiona przestępstwa karnego, czy też przestępstwa karnego skarbowego. W niniejszej zaś sprawie w związku z kradzieżą przedmiotowego towaru prowadzone były śledztwa i zapadły wyroki skazujące.

W związku z zarzutem dotyczącym kwoty odsetek organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 WKC pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Organ celny pierwszej instancji obliczył prawidłową kwotę odsetek w wysokości 684 zł za wskazany w decyzji okres, od długu celnego w kwocie 7538 zł, która została wskazana dwukrotnie w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu skarżonej decyzji. Natomiast w części uzasadnienia decyzji odnoszącej się do odsetek wysokość długu celnego została oczywiście omyłkowo wskazana na kwotę 7358 zł. W związku z tym podana przez skarżącą kwota 667 zł jako suma odsetek została obliczona od pomyłkowo podanej kwoty długu celnego.

[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 82 prawa celnego w zw. z art. 203 ust. 3 tiret 3 WKC poprzez niewydanie decyzji względem nieznanej osoby nabywcy towaru, podczas gdy w przypadku niemożności ustalenia osoby nabywcy towaru, na której ciąży obowiązek zapłaty cła należało wszcząć i prowadzić postępowanie oraz wydawać decyzję w stosunku do osoby nieznanej;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. oddalenie wniosków dowodowych skarżącej oraz zaniechanie poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń i przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w przedmiocie dłużnika celnego w osobie nabywcy towaru oraz poprzestanie na informacjach ustalonych w postępowaniu karnym podczas, gdy organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą i poczynienia własnych ustaleń dotyczących nabywcy towaru, jako osoby odpowiedzialnej za powstanie długu celnego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 213 WKC poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji, w której sentencji nie wskazano na solidarną odpowiedzialność dłużników celnych;

- art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 4 Prawa celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. określenie na niekorzyść skarżącej terminu, do którego należne są odsetki za zwłokę (do dnia 23 września 2010 r.), podczas gdy należało na korzyść skarżącej wskazać termin określony w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] (do dnia odebrania tej decyzji, tj. do dnia 4 sierpnia 2010 r.);

- art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym w postaci wyjaśnień poszczególnych stron złożonych w postępowaniu karnym bez zgody tych stron i bez uwzględnienia istoty prawa do obrony określonego w art. 6 k.p.k., podczas gdy przesłuchanie każdej ze stron w postępowaniu w sprawie celnej mogło nastąpić jedynie za zgodą tej strony, a w konsekwencji wykorzystanie w postępowaniu w sprawie celnej wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym również wymagało ich zgody, zwłaszcza, że z uwagi na prawo do obrony wyjaśnienia te mogą nie polegać na prawdzie;

- art. 178 § 3 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, tj. zaniechanie wydania zarówno zwykłych, jak również uwierzytelnionych odpisów niektórych dokumentów z akt sprawy (odwołań innych stron postępowania) i w konsekwencji poprzez uniemożliwienie czynnego udziału skarżącej w postępowaniu, podczas gdy z uwagi na odległość siedziby skarżącej i miejsca działalności jej pełnomocnika od siedziby organu należało umożliwić skarżącej czynny udział w postępowaniu poprzez wydanie pełnomocnikowi skarżącej odpisów bądź uwierzytelnionych odpisów tych dokumentów z akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję, którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie w dniu 27 października 2009 r. długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym – opon w ilości 764 sztuk, objętych procedurą tranzytu, określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości 7.538 zł oraz powiadomił dłużników: [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] o zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego we wskazanej wysokości.

W związku z tak określonym przedmiotem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: WKC).

Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, a zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

W niniejszej sprawie, w polu nr 50 noty tranzytowej T1 MRN [...] jako głównego zobowiązanego wskazano [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]. Skarżąca spółka była zatem obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC.

W procedurze tranzytu obowiązuje zasada poddania dozorowi celnemu towarów od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC.

Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami są osoby określone w art. 203 ust. 3 WKC.

Z przedstawionych uregulowań wynika, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów.

Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Nie budzi wątpliwości ustalenie przez organy celne, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Poza sporem pozostaje, że w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu opon objętych zgłoszeniem T1 MRN [...]. W urzędzie celnym przeznaczenia w Błoniu nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem, gdyż jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, w dniu 27 października 2009 r. w miejscowości [...] dokonano wyładunku objętego dozorem celnym towaru z pojazdu, którym towar był przewożony i kradzieży towaru.

W ocenie Sądu nie zasługują na podzielenie zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji.

Dłużnikami długu celnego zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Jak podniesiono już wyżej, w świetle art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą odpowiedzialną za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Stosownie do ust. 2 art. 96 WKC nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Skarżąca Spółka jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Na tej samej podstawie, w związku z art. 96 ust. 2 WKC odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa na przewoźniku, którym w stanie faktycznym sprawy jest [...].

W świetle zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym treści prawomocnych wyroków karnych wydanych w dniu 7 listopada 2012 r. w sprawie [...] Sądu Rejonowego [...] w [...] oraz w dniu [...] lutego 2013 r. w sprawie [...] Sądu Rejonowego w [...] prawidłowo też organy celne uznały, że odpowiedzialnymi na mocy art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC, jako osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego są [...] (kierowca przewożący towar) oraz [...] i [...], zaś [...] i [...] odpowiadają za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC.

Skarżąca, nie kwestionując w istocie wskazanych ustaleń i oceny co do podstaw odpowiedzialności podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji, w tym odpowiedzialności samej skarżącej jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, zarzuca niepoczynienie stosownych ustaleń i niewydanie decyzji w stosunku do osoby nabywcy towaru, ewentualnie w stosunku do nieznanej osoby nabywcy na podstawie art. 82 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2015 r. poz. 858). Zarzuty skarżącej nie podważają jednakże oceny o braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Organy celne ustaliły, że odpowiedzialność za dług powstały w kontrolowanym postępowaniu ponosi także [...], który jako przewoźnik był również zobowiązany do przedstawienia objętego procedurą tranzytu towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także osoby, które dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego, to jest [...],[...] i [...] oraz uczestniczące w usunięciu towarów spod dozoru celnego, to jest [...] i [...].

Trzeba zauważyć, że na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowane są jednak również poglądy przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

W świetle powyższego chybiony jest zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 82 Prawa celnego, z którego wynika, że w przypadku niemożności ustalenia osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego, organ celny może podejmować wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, w tym także wszcząć i prowadzić postępowanie oraz wydawać decyzje w stosunku do osoby nieznanej, to jest wydawać w takim przypadku decyzje bez oznaczania strony.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem osoby nabywcy towaru wskazać również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia wszystkich osób, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły taki towar lub posiadają go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, mając przy tym także na względzie przewidziane powołanymi wyżej przepisami terminy przedawnienia powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego.

Stąd też prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają skutecznie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, dotyczące nieprzeprowadzania przez organy celne dalszych jeszcze dowodów w sprawie w zakresie omawianych okoliczności.

W okolicznościach sprawy wymaga nadto podkreślenia, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. umorzone zostało śledztwo w prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] sprawie [...] dotyczącej nabycia przez nieustalonego mężczyznę o imieniu [...] przedmiotowych opon usuniętych spod dozoru celnego, a umorzenie nastąpiło właśnie z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Jak wynika z treści wyroku z dnia [...] lutego 2013 r., wydanego w sprawie [...] Sądu Rejonowego w [...], także w postępowaniu karnym w tej sprawie nie ustalono bliższych danych mężczyzny o imieniu [...], który nabył przedmiotowe opony.

Mimo to Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu 25 lipca 2014 r. ponownie zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w [...] o udzielenie informacji co do ewentualnych ujawnionych po umorzeniu postępowania danych dotyczących tej osoby. Jak wynika jednak z informacji udzielonej pismem z dnia 30 lipca 2014 r., tego rodzaju nowe okoliczności nie zostały ujawnione. Zatem w postępowaniu celnym organy podejmowały czynności w celu ustalenia osoby nabywcy towaru usuniętego spod dozoru celnego, jednakże działania te nie przyniosły rezultatu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 199 Ordynacji podatkowej, wedle którego organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Należy podkreślić, że w kontrolowanym postępowaniu nie był przeprowadzany przez organy celne dowód z przesłuchania stron tego postępowania.

Nie można również upatrywać zasadności omawianego zarzutu w fakcie zaliczenia w poczet dowodów dokumentów zgromadzonych w postępowaniach karnych, w tym protokołów obejmujących wyjaśnienia [...].

W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008).

W związku z zarzutem skarżącej trzeba także zaznaczyć, że [...] na żadnym etapie postępowania nie kwestionował zaliczenia w poczet materiału dowodowego dokumentu obejmującego jego wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym.

Nieskuteczny jest zarzut naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 213 WKC poprzez wydanie decyzji, w której sentencji nie wskazano na solidarną odpowiedzialność dłużników celnych.

Istotnie, w sentencjach decyzji organów celnych nie wskazano, że odpowiedzialność podmiotów wymienionych w tych decyzjach jako strony jest solidarna. Pozostaje to jednakże bez wpływu wynik sprawy i w konsekwencji na ocenę kwestionowanych decyzji jako nienaruszających przepisów prawa w sposób uzasadniający ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Trzeba zauważyć, że w ramach podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji w jej sentencji powołano przepis art. 213 WKC, wedle którego jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Przepis art. 213 WKC przewiduje zatem wprost solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego. W sytuacji zatem powołania w sentencji decyzji przepisu art. 213 WKC nie można uznać, by brak w sentencji informacji o solidarnej odpowiedzialności dłużników stanowił naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to brak wyraźnego stwierdzenia w sentencji decyzji, że dłużnicy odpowiadają za dług celny solidarnie nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r., I FSK 80/08 oraz z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 1626/13).

Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wskazano na solidarny charakter odpowiedzialności dłużników, a w świetle art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi integralną część decyzji.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 4 Prawa celnego wskutek określenia terminu, do którego należne są odsetki za zwłokę do dnia 23 września 2010 r., to jest odmiennie, niż w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], w której termin ten określono do dnia odebrania ostatnio wymienionej decyzji, to jest do dnia 4 sierpnia 2010 r.

Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten wyraża zakaz reformationis in peius, to jest zakaz pogorszenia sytuacji strony. Usytuowanie tego przepisu w Ordynacji podatkowej przez zamieszczenie go w Dziale IV, Rozdziale 15 "Odwołania", a także sama treść przepisu prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż jest on adresowany do organu rozpatrującego odwołanie. W związku z tym w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy bowiem interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Zakaz nie ma zatem zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy oraz wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, jak i wreszcie zakazem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1239/10, LEX nr 751473 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gd 454/14, LEX nr 1484930, a także uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998 r., FSP 2/98, podjętą na tle analogicznego zakazu ustanowionego w art. 139 k.p.a.).

Zgodnie z przedstawionym wcześniej tokiem kontrolowanego postępowania, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], do której treści odwołuje się skarżąca, została uchylona decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w [...], który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Z przyczyn wskazanych wcześniej, w prowadzonym następnie postępowaniu organu pierwszej instancji nie znajdował zastosowania zakaz wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to zarówno postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], umorzonego następnie w dniu [...] czerwca 2014 r., jak również prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zgodnie z właściwością miejscową postępowania dotyczącego powstania długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego opon objętych zgłoszeniem celnym T1 [...].

Stwierdzić również należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2014 r. w zgodzie z przepisami prawa określił sposób obliczenia odsetek od kwoty cła w ustalonej w decyzji wysokości 7.538 zł.

Podstawę prawną w tym zakresie stanowił przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego. Zgodnie z tym przepisem, gdy dług celny powstaje na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 WKC pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Odsetki pobierane są w tych sytuacjach w każdym przypadku i wobec tego zasada, że od dłużników należą się odsetki, jest przesądzona. W zakresie unormowanym w art. 65 ust. 4 Prawa celnego obowiązek zapłaty odsetek od długu celnego powstałego w wymieniony tam sposób wynika wprost z przepisu prawa i wobec tego samoobliczenie ich wysokości przez dłużnika nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji zobowiązaniowej (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., I GSK 500/10). Stąd wskazanie okresu, za który należą się odsetki oraz ich wysokości w uzasadnieniu decyzji jest prawidłowe. Stwierdzenie przez organ celny, że w niniejszej sprawie odsetki winny być naliczone za okres do dnia 23 września 2009 r., to jest z uwzględnieniem zapłaty w ostatnio wskazanym dniu kwoty cła, pozostaje zaś w zgodzie z przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 178 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż nie podważa on prawidłowości zaskarżonej decyzji. Brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że niedoręczenie stronie skarżącej, na wniosek z dnia 17 grudnia 2014 r., uwierzytelnionych odpisów odwołań, które wnieśli [...],[...] i [...], uniemożliwiło stronie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika czynny udział w postępowaniu, a także by miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2 art. 178). Według zaś przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Ponadto, zgodnie z § 4 omawianego artykułu organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Podkreślenia wymaga, że w art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziano prawo strony do żądania wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, ewentualnie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy wykonanych przez stronę. Przepis ten, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, nie przewiduje jednak wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe nieuwierzytelnionych kopii dokumentów z akt postępowania. Strona nie może zatem żądać, aby takie kopie wykonywał i doręczał jej organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 56/09, LEX nr 496194 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1327/09, LEX nr 549817). Nie budzi zatem wątpliwości, że odmowa uwzględnienia przez organ wniosku pełnomocnika skarżącej z dnia 3 listopada 2014 r. o doręczenie odpisów odwołań pozostawała w zgodzie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu o zachowaniu przewidzianego przepisami prawa terminu do zawiadomienia dłużników o należności celnej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter ma jednak regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje.

Z przepisu art. 221 ust. 4 WKC wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużników celnych o kwocie powstałej należności celnej było w pełni uzasadnione.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09). W okolicznościach zaś niniejszej sprawy równolegle z postępowaniem organów celnych były prowadzone postępowania karne dotyczące czynu, skutkującego powstaniem długu celnego, a także zostały wydane wyroki skazujące w sprawach karnych dotyczących tego czynu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.