Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 430/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 listopada 2010r. sprawy ze skargi M. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2 określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5.460zł (słownie: pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą M. i D.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 184.272 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 16.515 zł.

Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, iż małżonkowie M. i D.K. prowadzili w 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A, w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw silnikowych. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż w okresie od kwietnia do lipca 2004 r. podatnicy zaliczyli w ciężar uzyskania kosztów przychodów wydatki na zakup oleju napędowego w ilości 167.300 l, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B, na łączną sumę 192.900 zł oraz przez Spółkę C z siedzibą w W., na kwotę 193.859 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczył o fikcyjnym charakterze działalności wymienionych wyżej podmiotów, które w rzeczywistości nie posiadały i nie sprzedawały paliwa. Tym samym kontrolowani podatnicy nie byli uprawnieni do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wydatków wykazane w wystawionych przez te podmioty fakturach.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, podatkową księgę przychodów i rozchodów Spółki A, organ I instancji uznał za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od kwietnia do lipca 2004 r.. Jednak, działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wymienioną wyżej decyzją z "[...]" określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w oparciu o dane wynikające z księgi podatkowej oraz zgromadzonych w toku postępowania dowodów.

Powyższe rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wydanej decyzji powołał m.in. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., - zwanej dalej jako u.p.d.o.f.), oraz przepisy § 11 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem uznania określonego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodu jest rzeczywiste poniesienie wydatku przez podatnika i to w związku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zgodnie zaś z § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia, zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Uwzględniając powyższe unormowania prawne i zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do uznania za niewiarygodne dowodów księgowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo B i Spółkę C, na podstawie których strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2004 r., wydatki na ogólną kwotę 386.759 zł. W związku z tą oceną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. na ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego przeciwko D.K., który oskarżony został o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania działalności gospodarczej Spółka A, w ewidencji swojej firmy posłużył się czterokrotnie poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT i piętnastokrotnie dowodami wpłat KP w zakresie udokumentowania nabycia oleju napędowego od Przedsiębiorstwa B, w sytuacji, gdy w rzeczywistości sprzedaż ta nie miała miejsca. W toku tego postępowania oskarżono również M.K. o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wyłudzenie na szkodę Skarbu Państwa tytułem zwrotu, podatku VAT, poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mających istotne znaczenie prawne w 338 fakturach i 576 dowodach wpłaty KP, wystawionych przez Przedsiębiorstwo B, oraz co do okoliczności, że Przedsiębiorstwo B jest sprzedawcą oleju napędowego do innych firm (m.in. Spółki A).

W oparciu o ustalenia postępowania karnego organ II instancji uznał, że Przedsiębiorstwo B nie posiadała możliwości finansowych ani technicznych w zakresie obrotu olejem napędowym. Przesłuchana w toku postępowania karnego M.K. wyjaśniła, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie zakupiła ani nie dzierżawiła żadnych środków transportu do przewozu paliw płynnych, jak też baz paliwowych do jego magazynowania (protokół przesłuchania z dnia 10 stycznia 2006 r., k. 871-874, t.V). Podała też, że w ślad za fakturami nie otrzymywała żadnego paliwa (protokół przesłuchania z dnia 17 marca 2006r.; k. 879-882, t. V) oraz, że jej klientami – odbiorcami faktur były firmy, które potrzebowały faktur kosztowych w celu odprowadzenia podatku VAT. Odbiorcy płacili 8 groszy za każdy jeden litr paliwa wykazany na fakturze. Pieniądze otrzymywała do ręki, jak również na konto osobiste. Przyznała, że osobiście obsługiwała m.in. Spółkę A.

W związku z zakwestionowaniem faktur VAT wystawionych przez Spółkę C na łączną wartość 193.859 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, że w okresie objętym postępowaniem Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym na fakturach adresem. Umowa najmu lokalu w W. przy ul. "[...]" została wypowiedziana przez Jej Prezesa Z.K. w dniu 18 grudnia 2003 r. Ustalono również, że w 2004 r. Spółka składała w Urzędzie Skarbowym "zerowe" deklaracje VAT-7, a od maja 2004 r. zaniechała ich składania. W dniu 27 marca 2002 r. Sąd Rejonowy odmówił wpisania do zakresu działalności Spółki C, sprzedaży hurtowej paliw, wobec tego, że taki przedmiot działalności nie był przewidziany w umowie Spółki. Według KRS w 2004 r., Jej prezesem był M.P., który przesłuchany w toku postępowania kontrolnego zeznał, iż nigdy nie był prezesem żadnej spółki kapitałowej oraz, że w 2003 r. bądź w 2004 r. zaginął lub został mu skradziony dowód osobisty.

Z kolei ze złożonych w toku postępowania karnego zeznań P.L.K. wynikało, że w 2003 r. Z.K. zaproponował mu pracę w Spółce C i upoważnił do rachunku bankowego Spółki. Świadek podał, że wypisywał faktury wystawiane przez Spółkę C na polecenie Z.K. do firm przez niego wskazanych lub otrzymywał pocztą faktury wypisane komputerowo i ostemplowane pieczątką M.P. Podrabiał na nich podpis M.P., za co otrzymywał od Z.K. 2 lub 3 grosze od wypisanego litra oleju napędowego.

W ocenie organu, potwierdzeniem ustaleń w powyższym zakresie jest materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Główną Policji - Centralne Biuro Śledcze, na podstawie którego M. i D.K. zostali oskarżeni o to, że w okresie od dnia 13 kwietnia 2004 r. do 5 czerwca 2004 r. w O., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, po uprzednim poświadczeniu nieprawdy na 9 fakturach VAT, dokumentujących zakupy oleju napędowego od Spółki C, uwzględnili wskazane faktury w comiesięcznie składanych deklaracjach VAT – 7, pomniejszając w ten sposób należny podatek VAT o kwotę podatku naliczonego, czym doprowadzili Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi zarówno przez Przedsiębiorstwo B, jak i Spółkę C. Za niewiarygodne należało natomiast uznać zeznania D.K., które zawierają sprzeczności w opisie kontaktów z przedstawicielami tych firm oraz co do okoliczności zawarcia współpracy i dostaw towaru, tj. wskazujące na brak kontaktów telefonicznych i nieznajomość danych osobowych dostawców, pomimo dokonywania transakcji o znaczących wartościach.

Organ nie dał wiary zeznaniom strony o dokonywaniu płatności gotówką, wskazując na wynikający z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Podniósł ponadto, że ani M.K., ani osoby rzekomo działające w imieniu Spółki C, nie potwierdziły przyjęcia kwot wynikających ze spornych faktur. W oparciu o powyższe uznał więc, że w rzeczywistości do zdarzeń gospodarczych wskazanych w spornych fakturach nie doszło, zaś sprzedaż miała jedynie charakter dokumentacyjny. Faktury miały na celu legalizację nieznanego źródła pochodzenia paliwa i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, nie mogły być dowodami poniesienia wydatków i uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W Jego ocenie, zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy, który wskazywał w sposób bezsporny na fikcyjność zakwestionowanych transakcji. Nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi bezpodstawnego wykorzystania w niniejszej sprawie materiału zebranego dla celów podatku od towarów i usług. Nie uwzględnił ponadto wniosku strony o zbadanie ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa B i Spółki C, mając na uwadze, że w rzeczywistości firmy te wystawiały jedynie tzw. "puste" faktury.

Jak podano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, analiza dokumentów księgowych wskazywała jednoznacznie, iż Spółka rzeczywiście nabywała paliwo, które następnie sprzedawała. W okresie od kwietnia do lipca 2004 r., tj. miesiącach dokonywania zakupów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, stosunek zakupów do sprzedaży nie odbiegał od pozostałych miesięcy, w których nie kwestionowano prawidłowości zakupów towarów handlowych. Jednak, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynikało, iż paliwo to nie pochodziło od firm B i C. Biorąc pod uwagę, iż nie kwestionowano faktu posiadania przez stronę zbywanego paliwa, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut odwołania dotyczący braku korekty stanów remanentowych.

Nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Jak podał, strona w toku postępowania nie wskazała faktycznego dostawcy paliwa, uniemożliwiając w ten sposób ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie udowodniła także (wobec stwierdzonej nierzetelności dowodów KP oraz braku świadków potwierdzających zapłatę bądź otrzymanie pieniędzy) faktu poniesienia wydatku za paliwo. Przyjęcie zatem za koszt uzyskania przychodów cen rynkowych paliw napędowych, mogłoby skutkować uznaniem za koszty podatkowe wydatków nieponiesionych, bądź znacznie wyższych od poniesionych. Ponadto, w ocenie organu, oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Za bezzasadny organ uznał też zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych wbrew przepisom rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.. Wskazał jednocześnie, że sporne wydatki nie zostały uznane za koszt podatkowy nie tylko z uwagi na wadliwość zakwestionowanych faktur, ale ze względu na fakt, iż z analiza całego materiału dowodowego potwierdziła fikcyjność transakcji.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia korekty zeznania rocznego PIT – 36 za 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że korekta ta nie wywarła skutków prawnych, gdyż nie uwzględniła wszystkich nieprawidłowości opisanych w protokole kontroli z dnia 21 lipca 2008 r..

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, M. i D.K., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnieśli zarzut naruszenia:

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, oraz przyjęcie, że skarżący nie ponieśli w ogóle wydatków na nabycie towarów handlowych, a zatem weszli w posiadanie towaru handlowego w sposób nieodpłatny,

- dyspozycji art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów oraz uznanie, że skarżący weszli w posiadanie towaru handlowego w sposób nieodpłatny jak też niezbadanie, czy sporne wydatki faktycznie poniesione na nabycie towarów handlowych były wykazane w katalogu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- zasady bezpośredniości (art. 181 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez pominięcie rzeczywistych stanów remanentowych towarów handlowych w kontrolowanym okresie oraz wyjaśnień stronę i zeznań świadka, W.W.,

- zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzez stwierdzenie, że skarżący w rzeczywistości nie ponieśli i nie mogli ponieść zakwestionowanych wydatków przy jednoczesnym uznaniu, iż w badanym okresie nabywali paliwo,

- dyspozycji art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód, bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania i niezbadanie, czy możliwe było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy bezkosztowe osiągnięcie przychodu; a ponadto niezbadanie, czy sporne wydatki faktycznie poniesione na nabycie towarów handlowych były wykazane w katalogu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f..

W uzasadnieniu skarżąca przytaczając wcześniejszą argumentację odwołania od decyzji organu I instancji, zwróciła uwagę, że w protokole z badania ksiąg z dnia 5 listopada 2009 r. brak było jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby, aby nie poniosła w ogóle wydatków na nabycie towarów handlowych, tj., aby weszła w posiadanie towaru w sposób nieodpłatny. Brak było również wskazania, że sporne wydatki faktycznie poniesione na nabycie towarów handlowych ujęte zostały w katalogu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zarzuciła, że pominięto stany remanentowe towarów handlowych w kontrolowanym okresie, jak również nie uwzględniono faktu, iż towary handlowe, w rzeczywistości zostały sprzedane przez Spółkę na rzecz odbiorców. W ocenie strony, zakwestionowanie poniesionych wydatków tylko i wyłącznie ze względu na wadliwość dowodów księgowych, winno skutkować zastosowaniem art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący podnieśli również, iż fakt sporządzenia przeciwko Nim aktu oskarżenia w postępowaniu karnym nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zarzuty w nim zawarte odnoszą się do podatku naliczonego i należnego, czyli elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.

M. i D.K. wskazali ponadto, że z materiałów i dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, by w dacie nabywania towarów handlowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, posiadali oni wiedzę, iż padli ofiarami oszustwa. Ponadto nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, jak również nie zostało w przekonywujący sposób uzasadnione, uznanie przez organy za niewiarygodne zeznań D.K., wobec ich odmienności od zeznań pozostałych podejrzanych.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1611/2007, strona wskazała, że w sytuacji, gdy podatnik poniósł określone koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie można przesądzić, że może on – zgodnie z art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w inny sposób wykazać, że poniósł określony wydatek. Natomiast, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż zdaniem organów podatkowych, w przypadku gdy okaże się, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia faktycznie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet wtedy, gdy podatnik działał w błędzie co do pojmowanego stanu faktycznego.

W ocenie skarżących, uzasadnienie decyzji drugoinstancyjnej jest niespójne, a nawet wewnętrznie sprzeczne, o czym świadczy chociażby to, iż organ na podstawie analizy dokumentów księgowych oraz księgi podatkowej stwierdził, że w badanym okresie Spółka nabywała paliwo i jednocześnie uznał, że skarżący nie ponieśli zakwestionowanych wydatków i w rzeczywistości nie mogli ich ponieść. Organ odwoławczy nie zajął jakiegokolwiek stanowiska w przedmiocie zarzutu braku jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby, aby podatnicy nie ponieśli w ogóle wydatku na nabycie towarów handlowych, t.j. weszli w posiadanie towaru w sposób nieodpłatny.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1215/2008, strona podniosła, że w niniejszej sprawie ustalenia wymagało, czy osiągnięcie przez podatników przychodów nastąpić mogło na skutek poniesienia innych kosztów oraz czy przychody te mogły zostać osiągnięte bezkosztowo. Strona podkreśliła, że NSA w powołanym wyroku zauważył, iż nie można przyjmować milcząco (bez zweryfikowania tej tezy) domniemania, że z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, można sfinansować zakup towarów handlowych, z tytułu sprzedaży których osiągnięto określone przychody oraz, że trudno milcząco przyjmować domniemanie o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, skoro podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód, zaś przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków. NSA wskazał również na konieczność szacowania podstawy opodatkowania, która uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem organ stwierdza, że nie poniesiono wydatków wykazanych w spornych fakturach, to powinien określić je w drodze oszacowania, ewentualnie na podstawie zapisów księgi podatkowej uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż charakter działalności kontrahentów nie był jej znany, organ wskazał, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a zatem nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że nastąpiło mające wpływ na jej wynik naruszenie prawa materialnego.

Sądowa kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia sprowadza się przede wszystkim do oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku, z działalności prowadzonej przez skarżących w ramach spółki cywilnej A.

Poza sporem pozostają ustalenia, że w związku z tą działalnością skarżący zaliczyli w ciężar uzyskania kosztów przychodów Spółki A, wydatki na zakup 167.300 l oleju napędowego w ilości, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B na kwotę 192.900 zł oraz przez Spółkę C z siedzibą w W. na łączną wartość 193.859 zł.

Zdaniem Sądu, opierając się na zebranych dowodach organy prawidłowo przyjęły, że wymienione na fakturach podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży paliw na rzecz skarżącej Spółki. Ocena ta oparta zaś została na szeregu zebranych i szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji dowodach, w tym zeznaniach przesłuchanej w postępowaniu karnym, w dniach 10 stycznia 2006 r. i 17 marca 2006r. M.K., która podała m.in., iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie zakupiła ani nie dzierżawiła żadnych środków transportu do przewozu paliw płynnych, jak też baz paliwowych do jego magazynowania. Podała ponadto, że w ślad za fakturami nie otrzymywała żadnego paliwa, jej klientami – odbiorcami faktur były firmy, które potrzebowały faktur kosztowych w celu odprowadzenia podatku VAT, w tym Spółka A zaś odbiorcy płacili 8 groszy za jeden litr paliwa widniejący na fakturze.

Nie budzić również zastrzeżeń Sądu zakwestionowanie przez organ faktur VAT wystawionych przez Spółkę C, co oparte zostało na dowodach potwierdzających nie prowadzenie przez Nią, w okresie objętym postępowaniem administracyjnym, działalności gospodarczej pod wskazanym na fakturach adresem. Dowodami takimi są m.in.:

- wypowiedziana z dniem 18 grudnia 2003 r. umowa najmu lokalu przy ul. "[...]" w W.,

- składane przez Spółkę w 2004 r., w Urzędzie Skarbowym, "zerowe" deklaracje VAT-7, jak też ich brak za późniejsze miesiące tego roku,

- pominięcie w prowadzonym KRS, w zakresie działalności Spółki, sprzedaży hurtowej paliw,

- zeznania przesłuchanego w sprawie w charakterze świadka P.L.K., który podał, że wypisywał faktury wystawiane przez Spółkę C na polecenie Z.K. do firm przez niego wskazanych lub otrzymywał pocztą faktury wypisane komputerowo i ostemplowane pieczątką M.P. Po podrobieniu na nich podpisu M.P., co otrzymywał zaś od Z.K. 2 lub 3 gr od wypisanego litra oleju napędowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził tym samym fikcyjność faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo B i Spółkę C, które to faktury nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Na tle powyższych ustaleń organów odnośnie nierzetelności prowadzonej przez Spółkę dokumentacji dla celów podatkowych, zauważyć jednak należy, iż w związku z nieuwzględnieniem wymienionych faktur organy nie zakwestionowały co do zasady, wynikającej z tej dokumentacji ogólnej ilości nabytego przez Spółkę A w kontrolowanym okresie, paliwa. Jak wynika z akt, odmowa uwzględnienia zakwestionowanych wydatków nie wynikała z tego, że Spółka nie dokonała zakupów paliwa w ilości wykazanej w księgach i zeznaniach podatkowych, ani z tego, że celem tych zakupów nie było osiągnięcie przychodu. Podstawą tej odmowy było bowiem uwzględnienie przez podatnika w kosztach działalności gospodarczej, kwot wynikających z fikcyjnych faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organów narusza zasady określania podstawy opodatkowania określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wyżej, niewątpliwie słusznym jest stanowisko organów, iż faktury zakupu paliwa wskazujące jako sprzedawcę podmiot, który nie zajmował się dystrybucją paliw, nie mogły być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Jeśli jednak w ślad za uzasadnionymi zastrzeżeniami co do sprzedawcy nie idą równie uzasadnione zastrzeżenia co do poniesienia wydatku i to w celu osiągnięcia przychodu, to organy mają do wyboru dwa rozwiązania. Pierwszym z nich jest oszacowanie (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) tej części podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodu), a drugim wyjednanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 O.p. Trzeciej możliwości nie ma, gdyż nie przewidują jej przepisy Ordynacji podatkowej (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 października 2010r. o sygn.akt: I SA/Łd 893/10 , publ. CBOIS).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy nie skorzystały w istocie z żadnego z wymienionych rozwiązań. Po zakwestionowaniu wystawionych przez oba nieistniejące podmioty faktur, uznając, że niemożliwym jest wyjaśnienie okoliczności nabycia przez Spółkę całej ilości paliwa, organy pomniejszyły koszt uzyskania przychodów o wartość wymienionych faktur, nie podejmując żadnych dalszych działań w celu określenia najbardziej przybliżonej wartości rzeczywiście należnego podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1215/2008 - wydanym na tle podobnych okoliczności faktycznych związanych z nieuwzględnieniem po stronie kosztów fikcyjnych faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - zwrócono uwagę, iż w okolicznościach takich rozważenia wymaga, "czy organy wyjaśniły, jakie koszty uzyskania przychodów były związane z przychodem, o którym mowa w sprawie, w szczególności czy mogły to być koszty uwzględnione w zaskarżonej decyzji (niekwestionowane). Alternatywnie należało zbadać, czy możliwe było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy bezkosztowe osiągnięcie przychodu (np. w razie otrzymania nieodpłatnego świadczenia)." Jak wskazał Sąd w powołanym orzeczeniu, ustalenia wymaga czy przychody uzyskane przez podatnika mogły być uzyskane wskutek poniesienia innych kosztów, w szczególności pozostałych, niekwestionowanych przez organy podatkowe oraz czy przychody uzyskane przez podatnika mogły zostać osiągnięte bezkosztowo. Nie można przyjmować milcząco domniemania, że z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, można sfinansować zakup towarów handlowych, z tytułu sprzedaży których osiągnięto określone przychody oraz, że trudno milcząco przyjmować domniemanie o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, skoro podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód (art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pdof), zaś przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków (art. 22 ust. 1 pdof). W omawianym orzeczeniu NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1215/2008, stwierdził także, iż w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej konieczność szacowania podstawy opodatkowania, "uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przy czym o braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana przez organ odwoławczy analiza dokumentów księgowych wskazywała jednoznacznie, iż Spółka rzeczywiście nabywała paliwo, które następnie sprzedawała. W okresie od kwietnia do lipca 2004 r., tj. miesiącach dokonywania zakupów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, stosunek zakupów do sprzedaży nie odbiegał od pozostałych miesięcy, w których nie kwestionowano prawidłowości zakupów towarów handlowych. Z akt wynika jednak, że organy podatkowe nie podjęły stosownych ustaleń co do dostarczenia Spółce paliwa i w tym zakresie posłużyły się jedynie domniemaniem.

Ustalenia odnośnie ewidencjonowania faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, istotne z punktu widzenia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w podatku VAT, podlegać muszą jednak odmiennej ocenie na gruncie przepisów podatku dochodowym, w związku z zaliczeniem wyszczególnionych na tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu. "O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Oznacza to między innymi i to, że nie można skutecznie przenosić rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym, a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i, że nie może być kosztem uzyskania przychodu.

O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu przesądza treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego" (p. cyt. wyżej wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 893/10 oraz wyrok tegoż Sądu z dnia 15 października 2010r., o sygn. akt: I SA/Łd 825/10).

Wobec niekwestionowania faktu posiadania przez stronę zbywanego paliwa, które według organu, nie pochodziło od wystawców spornych faktur (str. 17 decyzji z dnia "[...]"), niemożność ustalenia wszystkich okoliczności związanych z poniesieniem tych kosztów, a co za tym idzie ustaleniem podstawy opodatkowania za kontrolowany okres, skutkować powinno dokonaniem oszacowania tej podstawy w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia w sytuacji, gdy obrót odbywał się pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na fakturach, jest automatyczne zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości wynikającej z tych faktur .

Jak trafnie wskazano w cyt. wyżej orzeczeniach WSA w Łodzi, obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W braku udokumentowania strona nie może bowiem skutecznie wykazywać, że wydatki zostały poniesione. W takim jednak razie, nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz także każdy inny dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co wynika z zasady prawdy materialnej wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, stwierdzić zatem należało, że jeśli w niniejszej sprawie organ nie kwestionował poniesienia wydatków w ilościach odpowiadających wykazanym w spornych fakturach, to w sytuacji gdy zebrane dane nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, powinien był ją określić w wyniku oszacowania. Odstąpić od tego trybu na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, mógłby wówczas gdyby dane z ksiąg uzupełnił innymi dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, a nie wtedy gdy część dokumentów uznał za fikcyjne pomijając jako dowód w sprawie.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, stwierdzenie fikcyjności wystawionych faktur, gdy nie jest kwestionowane posiadanie przez podatnika wykazanego w nich paliwa, nie powoduje automatycznego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wynikającą z tych faktur kwotę. Pomniejszenie kosztów nastąpić może wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzone zostanie, iż wydatku w ogóle nie poniesiono, bądź jego poniesienie nie miało związku z uzyskanym przychodem.

Mając na uwadze powoływane w uzasadnieniu decyzji materiały prowadzonych w związku z ujawnieniem fikcyjnych faktur, postępowań karnych nie może też pozostać organom obojętnym konieczność rozważenia, w zależności od wyłaniających się ustaleń, czy nie należy zastosować w sprawie art. 2 ust.1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem gdyby w ostatecznym wyniku tych postępowań okazało się, iż przedmiotowe paliwo pochodzi z przestępstwa, określanie podatku od przychodów wynikających z zachowań nielegalnych, a więc czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, stanowiłoby naruszenie wymienionej normy. Zauważyć należy, że nabycie przedmiotu pochodzącego z przestępstwa stanowi, zależnie od rodzaju zawinienia sprawcy, przestępstwo paserstwa umyślnego lub nieumyślnego (art. 291 § 1 kk i art. 292 § 1 kk), którego konsekwencje na gruncie prawa podatkowego określa właśnie art. 2 ust.1 punkt 4 cytowanej ustawy podatkowej.

Z wyżej opisanych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu, Sąd oparł o przepis art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 tejże ustawy.