Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 249/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1194/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1194/09, mocą którego oddalono skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 13.219 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w ramach postępowania kontrolnego Organ I instancji ustalił, iż Skarżący uzyskał w 2002 r. wpływy w wysokości 87.977,10 zł i poniósł wydatki w wysokości 145.248,86 zł. Organ ustalił również, że stan środków finansowych pozostających na dzień 01.01.2002 r. do dyspozycji Skarżącego mógł wynosić 37.082,28 zł, na którą to kwotę składały się środki pieniężne zgromadzone w Banku Spółdzielczym w L. (29.859,23 zł) oraz w Banku [...] (7.223,05 zł), natomiast na koniec roku 2002 Skarżący posiadał w ww. bankach oszczędności w łącznej kwocie 2.671,12 zł. Na podstawie powyższych danych Organ ustalił, że kwota 22.860,60 zł nie znajdywała pokrycia we wskazanych przez podatnika źródłach przychodu. Organ stanął na stanowisku, że Skarżący nie udokumentował faktu zgromadzenia w latach poprzednich zasobów pieniężnych - na które się powoływał - a które umożliwiłyby pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków.

Odnośnie źródeł przychodów w latach 2002-2005 Skarżący w postępowaniu oświadczył, że nie pamięta swoich dochodów za ten okres, ale prowadził działalność gospodarczą oraz realizował budowę zakładu produkcyjno-usługowego w B., finansując ją z oszczędności pochodzących z lat poprzednich. Wyjaśnił, że prowadził działalność gospodarczą w L. od 1979 r. w zakresie krawiectwa i produkcji tworzyw sztucznych. Nie pamiętał, czy otrzymywał darowizny. Nie korzystał z pożyczek od osób fizycznych, lecz korzystał z kredytów bankowych. Wyjaśnił, że nie otrzymał żadnych spadków, nie korzystał z depozytów i nie miał lokat bankowych. Wskazał, że nie ma nikogo na utrzymaniu, jest rolnikiem, płaci podatek rolny i ma swoje warzywa. Twierdził też, że początkowo mieszkał w samochodzie kempingowym wykonanym w 1996 r., a nadto produkuje takie samochody.

Organ dokonując analizy wyjaśnień podatnika wskazał, że Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył oświadczenia majątkowego, natomiast w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2002 nie wskazał żadnego źródła przychodu. Odnośnie działalności gospodarczej pod nazwą "M." prowadzone było postępowanie kontrolne za 2005, które wykazało, że Skarżący poniósł koszty w kwocie 14.421,25 zł nie uzyskując jednocześnie przychodu. Ponadto Organ dokonał oceny możliwości zgromadzenia przez Stronę na dzień 1.01.2002 r. oszczędności. Do ustalenia stanu oszczędności przyjęto dane z okresu 1992-2001, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy za ten okres wskazuje wiarygodne dane dotyczące w szczególności uzyskanych dochodów i wydatków wynikających z zeznań rocznych za lata 1992-2001, PIT - 4 za lata 1996-2001, VAT-7 za lata 1995-2001 oraz innych danych ustalonych w wyniku postępowania (kredyty, wartości środków trwałych, zakupy towarów). Wydatki związane z utrzymaniem ustalono według danych statystycznych GUS dla 1-osobowego gospodarstwa domowego na kwotę 79.924,80 zł. W konsekwencji Organ stwierdził, że poza kwotą 37.028,28 zł, zgromadzoną na rachunku bankowym, Skarżący nie mógł mieć na początek 2002 r. innych oszczędności. Ustalona kwota wydatków za te lata nie była ponadto pełna, bo nie uwzględniała szeregu kosztów, jakie z pewnością Skarżący ponosił (prowizje i odsetki bankowe, koszty rejestracji i ubezpieczenia samochodów, koszty działalności 1994 i 1995 r., płaconych wcześniej alimentów). Z rozliczenia dokonanego przez Organ wynika, że za ten okres nadwyżka poniesionych wydatków nad dochodami wyniosła 34.980 zł, a więc podatnik nie mógł na dzień 1.01.2002 r. posiadać środków pieniężnych w gotówce. Nie dał wiary Organ twierdzeniom Strony o uzyskanych w latach dziewięćdziesiątych przychodach ze sprzedaży zakładu produkcyjnego w L., gdyż podatnik nigdy nie był właścicielem bądź użytkownikiem wskazanej nieruchomości.

Nie uznał Organ za wiarygodne wyjaśnień Strony odnośnie uzyskanej w 2001 r. zaliczki w wysokości 200.000 zł od E.R. na wykonanie samochodu kempingowego z uwagi na informację o złej sytuacji materialnej zamawiającego uzyskaną z Urzędu Skarbowego w L. oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organ nie przyjął, że otrzymane w latach 1983-1989 i potwierdzone darowizny w dolarach amerykańskich w wysokości 23.940,00 mogły stanowić oszczędności na dzień 1.01.2001 r. z uwagi długi upływ czasu (19 lat), nieprzedłożenie żadnych dowodów posiadania walut w latach 2002 - 2005 oraz dokonywania w tych latach inwestycji.

Organ wskazał również, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie Strony, że nie uregulował w całości należności M.P., z powodu wadliwie wykonanych przez jego firmę M. w latach 2000 i 2001 robót budowlanych i z uwagi na sprzedaż niekompletnych form odlewniczych, które to wydatki zostały uwzględnione przez Organ w rozliczeniu za 2000 r. w wysokości 99.000 zł i w 2001 r. w wysokości 160.000 zł. Organ wskazał, że z danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego w L. w zakresie postępowania restrukturyzacyjnego wynika, że na dzień 30.06.2002 r. Firma Handlowa "M." nie wykazała takich wierzytelności, ponadto formy zakupione wg faktury 2/11/2001 były przedmiotem oględzin pracowników Urzędu Skarbowego i ujęte zostały w ewidencji środków trwałych firmy strony, co oznacza, że były kompletne i zdatne do użytkowania w 2001 r. Ponadto z zapisów dokonanych przez kierownika budowy nie wynika, aby w tym okresie prace M. P. były wykonane nieprawidłowo i wadliwie. Odnośnie powołanych przez Skarżącego jako źródło pokrycia wydatków dochodów ze sprzedaży w 2001 i 2002 r. dewiz w kantorze G., Organ podkreślił że Strona - pomimo wezwań - nie przedłożyła żadnego dowodu dotyczącego tego faktu. Organ nie uwzględnił wyjaśnień Strony dotyczących niepłacenia alimentów na syna, bowiem z zeznań T.R. (matki dziecka) złożonych w Sądzie Rejonowym w L. w dniu 27.05.2004 r., zestawienia operacji z rachunku bankowego w [...] oraz dowodów opłaty alimentów przekazanych przez komornika Sądowego Rewiru III wynika, że podatnik ponosił wydatki z tego tytułu. Po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego sprawy Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu wskazującego źródła finansowania poniesionych wydatków w latach 2002-2005. Samo oświadczenie w piśmie z dnia 5.09.2007 r. o sprzedaży 200.000 $ bez przedstawienia dowodów (nawet nieczytelnych) jest niewystarczające do uznania ich za wiarygodne, tym bardziej, że analiza sytuacji materialnej za lata wcześniejsze (1992-2002) wykazała, że wydatki ponoszone w tych latach przekraczały dochody. Ponadto Organ podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w Sądzie Rejonowym w L. w odpowiedzi na pozew w sprawie alimentów z dnia 18.10.2003 r. Skarżący powołał się na złą sytuację materialną i brak środków, wyjaśniając, że przed 2000 r. jego sytuacja materialna była dobra, jednak dochody zaczęły spadać i w 2002 r. zaprzestał produkcji i jego przychód za cały 2002 r. wyniósł tylko 393 zł, w a trzech kwartałach 2003 r. tylko 300 zł. Wskazał, że mieszkał razem z matką i do chwili uruchomienia produkcji był na jej utrzymaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 13 219 zł. Organ skorygował wyliczenie przychodu w latach 1992-2002r. z kwoty 1.469.393,17 zł do kwoty 1.388.754,17 zł uznając otrzymanie z Urzędu Skarbowego w L. zwrotu podatku VAT na ogólną kwotę 114.036 zł, kwotę 30.500 zł z tytułu sprzedaży w 1994 r. samochodu Suzuki i w 1996 r. magnetofonu szpulowego studyjnego, otrzymanej od komornika w 1998 r. łącznej kwoty 827 zł oraz uznaniu otrzymanych przez Stronę w 1995 i 1996 r. darowizn w łącznej kwocie 2.100 zł. Skorygował także kwotę wydatków za ten okres z kwoty 1.467.260,93 zł do kwoty 1.345.870,93 zł z tytułu wpłaconego przez podatnika podatku VAT w kwocie łącznej 121.390 zł. W pozostałym zakresie Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ kontrolny, uznając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wyczerpujący.

Organ podkreślił brak współdziałania podatnika z Organem kontrolnym. Wskazał, że podatnik pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył oświadczeń majątkowych za lata 2002-2005. Nie przedstawił dowodów potwierdzających sprzedaż walut w kantorze G., dowodów potwierdzających uzyskiwane znaczne dochody w latach osiemdziesiątych. Na pytania Organów w zakresie posiadanych środków pieniężnych odpowiadał ogólnikowo, że prowadził działalność w formie ryczałtowej i nie miał obowiązku prowadzenia dokumentacji w tym zakresie, wpłacał i wypłacał pieniądze z rachunku bankowego, ponieważ miał do tego prawo. Organ podkreślił, że ponieważ w toku postępowania Strona powoływała się na posiadanie znacznych oszczędności, należało dokonać analizy przychodów i wydatków z lat ubiegłych, która na etapie postępowania odwoławczego wykazała, że Skarżący na początek 2002 r. posiadał oszczędności w wysokości 5.800 zł. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika, że oszczędności zgromadzone na dzień 1.01.2002 r. pochodziły z otrzymanych darowizn, sprzedaży dewiz w kantorze G., sprzedaży samochodu kempingowego [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do wydziału komunikacji o potwierdzenie sprzedaży samochodu [...], nieprzesłuchanie w charakterze świadków B.P. i A.W., nieuwzględnienie wszystkich przychodów za lata 93 i darowizn z lat 80, ustalenie danych o kosztach utrzymania podatnika w latach 90-tych na podstawie rocznika statystycznego, na podstawie rubryk nieodpowiadających stanowi faktycznemu oraz przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie i nieprzesłuchanie świadka T.R. Skarżący zarzucił także nieuwzględnienie przychodów za rok 1993, tj. kwoty 6792,80 zł tytułem prac adaptacyjnych w lokalu przy ul. [...] w L., przyjęcie kwot darowizn otrzymanych w latach 1995-1996 w niepełnej kwocie, przyjęcie jako wydatku roku 1995 wartości formy, która została przez Skarżącego wykonana, a nie zakupiona, błędy rachunkowe w rozliczeniach przychodów i wydatków podatnika. Wskazał ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie mają zastosowanie przepisy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie wskazał na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartości mienia, jakie w tym roku zgromadził. Gdy organ dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, to do podatnika należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich.

W tym kontekście Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Jako prawidłowe Sąd uznał ustalenia Organów podatkowych w kwestii poniesionych przez Skarżącego w poszczególnych latach wydatków z tytułu realizacji ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego wobec syna. Biorąc pod uwagę zmieniane wielokrotnie w toku postępowania zeznania matki dziecka – T.R., Organ zasadnie oparł się również na materiałach pochodzących z Sądu Rejonowego w L. Wydział III Rodzinny i Nieletnich, na zestawieniach operacji na rachunku bankowym skarżącego w [...] za 2003 r. oraz na przesłanej przez Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w L. informacji z dnia 07.08.2007 r. [...]. Należy się również zgodzić z Organami podatkowymi co do tego, że Skarżący nie wykazał, by alimenty płaciła za niego jego matka.

W ocenie Sądu, za bezpodstawne należało uznać także zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia darowizn otrzymanych w latach 90-tych. Przede wszystkim na darowizny te Skarżący powołał się oraz dostarczył stosowne umowy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z adnotacji pracownika Organu sporządzającego kopie tych dokumentów wynika, że wygląd tych umów (stan papieru, kolor długopisu) wskazywał na sporządzenie ich w niedawnym czasie, mimo że umowy datowane były na lata 1995-1996. Z kolei czynności sprawdzające przeprowadzone przez Organ odwoławczy wykazały, że poza A. i T.R. żadna z osób figurujących na umowach jako darczyńca nie dokonała odliczenia kwot darowizn w złożonych zeznaniach podatkowych, zaś kwoty wykazane w zeznaniach przez A. i T.R. były znacząco niższe od znajdujących się w dostarczonych przez Skarżącego umowach. Jednocześnie Skarżący nie zgłosił żadnej z otrzymanych darowizn w Urzędzie Skarbowym. Powyższe okoliczności uzasadniały, zdaniem Sądu, pogląd, iż umowy zostały sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania i nie odzwierciedlały faktycznych czynności prawnych. Sąd podkreślił, że kierując się zasadą wyjaśniania wątpliwości na rzecz strony Organy przyjęły jako dochody Skarżącego kwoty darowizn od A. i T.R. w kwotach, w jakich zostały one wykazane przez nie w zeznaniach podatkowych.

Brak było również podstaw do skorygowania wydatków Podatnika w roku 2002 i latach poprzedzających w odniesieniu do kwot wypłaconych na rzecz M. P.. Skarżący w toku postępowania oraz w skardze podnosił, że nie uregulował w całości należności wynikających z faktur wystawionych przez M. P.. Powyższe tezy nie znajdują potwierdzenia w dowodach zebranych w aktach sprawy. W odniesieniu do faktur [...] z dnia 28.12.2000 r., nr [...] z dnia 30.05.2001 r. - dotyczących prac budowlanych w zakładzie produkcyjno-usługowym oraz faktury nr [...] z dnia 30.11.2001 r. - dotyczącej zakupu form odlewniczych, Skarżący przedstawił pismo z dnia 30.11.2002 r. skierowane przez siebie do firmy M. jako odpowiedź na ponaglenie, w którym wyjaśniał, że zaległości wynikające z tych faktur zostaną uiszczone po usunięciu wad (faktury nr [...]) lub wykończeniu zamówienia (faktura [...]). Skarżący nie przedstawił jednak samego ponaglenia o zapłatę tych należności, zaś z ustaleń Organu I instancji poczynionych na podstawie akt postępowania restrukturyzacyjnego firmy M. wynikało, że M. P. nie wykazał podanych przez Skarżącego kwot domniemanych zaległości jako wierzytelności przysługujących mu w stosunku do Skarżącego. Jednocześnie zbadane przez Organy podatkowe zapisy dziennika budowy przedmiotowego zakładu nie zawierały żadnych adnotacji o wadach bądź nieprawidłowo wykonanych pracach. W przekonaniu Sądu fakt, że Skarżący wykazał w ewidencji zakupów wydatki wynikające z ww. faktur w pełnej kwocie oraz w pełnym rozmiarze odliczył wynikający z tych faktur podatek naliczony, przemawia za zaakceptowaniem stanowiska Organów, że wydatki te rzeczywiście zostały poniesione przez Skarżącego w pełnych kwotach.

Podobnie w przypadku faktury nr [...] dotyczącej zakupu form odlewniczych, brak było podstaw do uznania, że zostały one wykonane wadliwie, skoro koszty ich zakupu oraz wynikający z faktury podatek VAT zostały w pełnych kwotach rozliczone przez Skarżącego. W ocenie Sądu, słusznie argumentował Organ, że skoro Skarżący przyjął formy do ewidencji środków trwałych, to - zgodnie z warunkiem wynikającym z myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. - istniały podstawy do przyjęcia, że w dniu wpisania ich do ewidencji tj. 25.11.2001 r. były one "kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania". Wydatek związany z zakupem powyższych form został przez Organ przyjęty w kwocie faktycznie poniesionej, tj. 81480 zł, w dacie poniesienia, stanowiąc tym samym wydatek roku 2002.

Analogicznie, jako prawidłowe oceniono również uwzględnienie w wydatkach Skarżącego w 1995 r. kosztów wytworzenia form odlewniczych na podstawie ewidencji środków trwałych.

W zakresie zarzutów nieprzesłuchania w charakterze świadków, na okoliczności dotyczące wykonania na rzecz Skarżącego przez firmę M. prac udokumentowanych ww. fakturami, M. P. i I. W. oraz uniemożliwienia Skarżącemu udziału w przesłuchaniu B. P., Sąd stwierdził, że Organy obu instancji podejmowały wielokrotnie bezskuteczne próby przesłuchania M. P.. M. P. wyprowadził się z poprzedniego miejsca zamieszkania, nie posiada obecnie zameldowania i nie ma możliwości ustalenia adresu jego pobytu. Jego syn - B. P., potwierdził, że prowadził w zakładzie w B. należącym do Skarżącego, prace w zakresie wymiany dachu na budynku hali, zaś jego ojciec M. P. wykonywał ściany działowe w tym obiekcie. Świadek zeznał, że nie jest mu nic wiadomo na temat rozliczeń pomiędzy ojcem a skarżącym. Organ nie uwzględnił kolejnych wniosków Skarżącego o przesłuchanie ponownie B. P. oraz o przesłuchanie A. W. - na okoliczność braków w robotach wykonywanych przez M. P. i wskazał, że okoliczności tego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia oraz że zostały stwierdzone innymi dowodami.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. P. kwestią sporną była kwota zapłacona na ich podstawie. Okoliczności dotyczące wykonania robót, ich poprawności oraz kompletności stanowiły jedynie dodatkowe przesłanki pomocne dla oceny twierdzeń Skarżącego. Zarówno kwestie dotyczące zapłaty, jak i wykonania prac przez firmę M., zostały potwierdzone innymi dowodami. Organ słusznie - zdaniem Sądu - odwołał się w tej kwestii przede wszystkim do ewidencji prowadzonych przez Skarżącego dla potrzeb podatku VAT, ewidencji środków trwałych, informacji zebranych w postępowaniu restrukturyzacyjnym prowadzonym wobec firmy M. i dotyczących stanu długów tej firmy, a także wskazał na brak dowodów niewłaściwego wykonania spornych prac. W świetle powyższych dowodów nie było konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność właściwego wykonania prac przez M. P.. W opinii Sądu, choć negatywnie można ocenić nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przesunięcie terminu przesłuchania B. P., to w świetle tego, że prowadził on inne prace, niż M. P. i oświadczył w dniu 10.10.20098 r., że nie wie nic na temat rozliczeń swojego ojca ze Skarżącym, należało stwierdzić, że dowód ten nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznał następnie, że przeprowadzone przez Organy postępowanie nie potwierdziło twierdzeń Skarżącego o sprzedaży w kantorze G. w dniach 3 i 6.12.2001 r. dewiz o wartości od 20.000 USD do 100.000 DEM. Firma G. poinformowała Organ odwoławczy, że w owym czasie Skarżący był stałym klientem spółki i że jest prawdopodobne, że we wskazanych dniach dokonał transakcji kupna - sprzedaży dewiz, jednak nie jest w posiadaniu dokumentów o charakterze imiennym, które potwierdziłyby przeprowadzenie transakcji właśnie z tą osobą. W ocenie Sądu, uprawniona w tym zakresie była argumentacja Organów, że Skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania w grudniu 2001 r. tak znaczącej ilości dewiz (200.000DEM i 20.000 USD). Nawet gdyby przyjąć, że Strona dokonała w dniach 3 i 6.12.2001 r. sprzedaży dewiz, to nie wykazała, że pieniądze stanowiły dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania.

Bezpodstawny jest również, w ocenie Sądu, zarzut nieuwzględnienia jako oszczędności zgromadzonych na dzień 1.01.2002 r. darowizn otrzymanych w latach osiemdziesiątych. Prawidłowo zaakcentowano, że z zeznań które podatnik złożył do sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w L. protokołu, którego kserokopię Skarżący dostarczył na etapie prowadzonego przed Organem I instancji, wynika, że otrzymane pieniądze wpłacał na konto w Banku S.A. Zatem złożone w toczącym się postępowaniu wyjaśnienie o przechowywaniu darowizn uzyskanych w latach osiemdziesiątych przeczy oświadczeniu złożonemu w okresie, w którym Skarżący otrzymywał darowizny, że otrzymane dewizy przechowuje na rachunku bankowym.

Odnośnie ustalenia wydatków bytowych Skarżącego w latach 1992-2001 Sąd stwierdził, że z zebranego materiału wynika, że Skarżący prowadził jednoosobowe gospodarstwo domowe. Skarżący, oprócz zakwestionowania wyliczenia dokonanego przez Organ, nie wskazał, w jakiej wysokości ponosił swoje wydatki bytowe, dlatego też prawidłowo Organy oparły się na danych dotyczących ponoszonych przez jednoosobowe gospodarstwo wydatków na utrzymanie opracowanych przez GUS.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut Skarżącego dotyczący przyjęcia przez Organy w latach 1992-2001 wydatków bytowych w kwotach wyższych niż za lata 2002-2005. Wydatki te Organ przyjął bowiem zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, że mieszkał u matki, uznając na korzyść Skarżącego, że nie ponosił wydatków na utrzymanie i remont mieszkania.

Nie znalazł również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut, że Skarżący był od 1995 r. rolnikiem. Nabył wprawdzie w dniu 2.10.1995 r. niezabudowaną działkę w B., jednak oprócz informacji o budowaniu zakładu produkcyjnego nie przedstawił żadnych dowodów, który potwierdzałby, że ponosił wydatki związane z produkcją rolną.

Za chybiony uznał Sąd zarzut niedostatecznego poszukiwania przez Organ podatkowy dowodów na uprawdopodobnienie uzyskania przez Skarżącego dochodu ze sprzedaży samochodu [...]. Jak wynika z akt sprawy, Organ I instancji uzyskał z Urzędu Miasta L. informację, że Strona była w posiadaniu tego samochodu w okresie od 23.03.1995 r. do 12.07.1996 r. Skarżący nie przedstawił jednak dowodu potwierdzającego zakup czy sprzedaż samochodu. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez Organ odwoławczy, że brak dowodów na i sprzedaż samochodu uniemożliwia ustalenie, czy podatnik w wyniku jego sprzedaży uzyskał zysk czy stratę i jaka była ich wysokość.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego, iż przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą, a Organy podatkowe nie uwzględniły, że mógł przed rokiem 1992 zgromadzić jakieś oszczędności, Sąd ponownie wskazał na ciężar dowodu w tego typu sprawach. Podkreślił, że Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów w tym zakresie. Z informacji otrzymanej z ZUS dotyczącej ustalenia kapitału początkowego Skarżącego wynikało natomiast, że Skarżący w ogóle nie figuruje w bazie danych tego urzędu. W tej sytuacji Sąd przychylił się do stanowiska Organów, iż wobec braku jakichkolwiek wiarygodnych danych dotyczących dochodów Podatnika przed 1992 r. brak było podstaw do przyjęcia, że mógł w tym czasie zgromadzić znaczne oszczędności, które zachował aż do roku 2002 r.

Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Organ rozważył wszelkie dostępne dowody, powołane przez Skarżącego oraz uzyskane przez Organ, Strona mogła brać czynny udział w postępowaniu, natomiast jej twierdzenia i przedstawione przez dowody Organ poddał ocenie. Zdaniem Sądu, wnioski Organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiały dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo błędnych ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji w zakresie przychodów 2002 r. związanych ze wspólnym przedsięwzięciem z matką – A.S., opartym na umowie z 10 listopada 2001 r., polegającym na budowie obiektu w B.; w zakresie wydatków z tytułu zapłaty za faktury nr 2/2002, nr 1/2001 i nr 2/11/2001 na rzecz M., M.P. (Skarżący wskazał w tym miejscu także na odmowę przesłuchania świadków – B.P. i A.W.). Skarżący upatruje naruszenia tych przepisów także w fakcie nieuwzględnienia skargi mimo błędów rachunkowych zawartych w decyzji Organu odwoławczego.

Wskazując ponownie jako naruszone wyżej przywołane przepisy w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Strona powołała się na nieprzeanalizowanie wpłat i wypłat środków pieniężnych na kontach bankowych.

Dodatkowo zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że źródłem przychodów Skarżącego były między innymi środki uzyskane od matki – opodatkowane lub wolne od opodatkowania oraz oszczędności.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Rozpoznając skargę w granicach podniesionych w niej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które zostały oparte na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, odnoszące się do wielkości poniesionych przez Podatnika wydatków w 2002 r.

2. W skardze kasacyjnej wskazuje się na konieczność podjęcia i wyjaśnienia szeregu istotnych wątków dotyczących okoliczności prowadzonego przez Podatnika życia rodzinnego jak i jego przedsięwzięć gospodarczych. Sąd miał dokonać oceny ustaleń faktycznych w zakresie wydatków w oparciu o analizę wpłat i wypłat środków pieniężnych na kontach bakowych, której to analizy Organy podatkowe nie dokonały. Jednak odnoszące się do powyższych okoliczności zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest bowiem powiązania tych zarzutów z elementami ustalania stanu faktycznego. Nie wiadomo, czego owa analiza miałaby dotyczyć (jakich kwot i w jakiej walucie), jakie tezy Podatnika miałyby zostać udowodnione, jaka część wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a oraz w jaki sposób Organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano m.in. na konieczność ustalenia "różnicy pomiędzy dokonanymi wpłatami i wypłatami" oraz "określenia ich źródła". Tymczasem, to rolą Strony w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu jest wskazanie okoliczności podważających ustalenia Organów podatkowych, a nie ograniczanie się do ich kontestowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie udział Strony był niewątpliwie powściągliwy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie prezentowane były poglądy, które skład orzekający w tej sprawie podziela, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej spawy tez (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010, sygn. akt II FSK 1003/09, publ. http://orzeczenia.nsa.qov.pl).

Zwrócić jeszcze należy uwagę, iż powołany przez Stronę przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu, nie wskazano którego z ustawowych wymogów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia. Argumentacja Skarżącego sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w tym uzasadnieniu oceną działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

3. Wskazując ponownie na naruszenie cytowanych wyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał na błędne ustalenie stanu faktycznego wobec uzyskiwania przez niego przychodów ze "wspólnego z matką przedsięwzięcia". Zarzut ten nie został właściwie uzasadniony, a przede wszystkim nie wskazano, jaki realny wpływ miało to "przedsięwzięcie" na osiągane przez Podatnika przychody. Podkreślić należy, iż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii, to niezrozumiałym pozostaje w jaki sposób i w jakim zakresie wskazane przepisy mogły zostać przez Sąd naruszone. Wyjaśnić też trzeba, iż w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej prezentując taki zarzut zamierzał wyjść poza granice skargi, to powinien powołać art. 134 § 1 p.p.s.a. Należało więc wskazać, że Sąd I instancji nie zajął się wskazanym zagadnieniem, a tego autor skargi kasacyjnej nie podniósł.

4. Kolejny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo błędnych ustaleń faktycznych zwartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie poniesionych wydatków z tytułu zapłaty za faktury na rzecz firmy M. wobec odmowy przesłuchania świadków – również należało oddalić. Wnioski dowodowe Podatnika były uwzględniane przez Organy, a niemożność przeprowadzenia wszystkich dowodów spowodowana była zmianą miejsca pobytu M. P. i bezskutecznością prób jego przesłuchania oraz wielokrotnym przesuwaniem terminu przesłuchania przez jego syna B. Świadek ten zeznał zresztą wcześniej, iż nie jest mu nic wiadomo na temat rozliczeń pomiędzy ojcem a Skarżącym. Zatem, słusznie nie uwzględniono kolejnych wniosków Skarżącego o ponowne przesłuchanie B. P. oraz o przesłuchanie W. W., skoro okoliczności, odnośnie których osoby te miałyby zeznawać, pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 16 uzasadnienia).

Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, prawidłowo bowiem uznał, iż brak było podstaw do skorygowania wydatków podatnika w roku 2002 i w latach poprzedzających w odniesieniu do kwot wpłaconych na rzecz M. P. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosił, iż nie dokonał tych wydatków, a więc nie musiał mieć na nie pokrycia. Jednakże Skarżący nie przedstawił przeciwstawnego dowodu wskazującego na brak podstawy do obalenia domniemania wynikającego ze środków dowodowych zgromadzonych przez Organy podatkowe, wskazując jedynie na skierowane przez siebie do wykonawcy (firmy M.) pismo stanowiące odpowiedź na ponaglenie wykonawcy, w którym wyjaśniał, że zaległości z tytułu omawianych faktur zostaną uiszczone po usunięciu wad (faktury nr 2/2000 i 1/2001) lub wykończeniu zamówienia (faktura 2/11/2001). Istotnym w tej sprawie było ustalenie, że M. P. nie wykazał podanych przez Skarżącego kwot zaległości jako wierzytelności przysługujących mu wobec tego kontrahenta. Z kolei dowody wynikające z zapisów w ewidencji Podatnika przekonują, iż omawiane faktury w pełnej kwocie oraz w pełnym rozmiarze zostały przez Skarżącego uwzględnione w rozliczeniu wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Przemawia to za zaakceptowaniem jednak domniemania Organów podatkowych, że należności na zakup form odlewniczych zostały poniesione przez Skarżącego w pełnych kwotach. Domniemania tego nie można skutecznie wzruszyć, co wyczerpująco przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 14 uzasadnienia wyroku. Analogicznie, próba wzruszenia domniemania zakupu form odlewniczych (faktura nr [...]) nie mogła być skuteczna wobec faktu ujęcia form odlewniczych w ewidencji środków trwałych – co przeczy stanowisku Podatnika, jakoby miały one wady i były niezdatne do użytku.

5. Formułując zarzut prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę art. 174 pkt 1 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że źródłem przychodów Skarżącego były między innymi środki pieniężne uzyskane od matki.

Zwrócić jednakże należy uwagę, iż brak jest uzasadnienia tych zarzutów w jakimkolwiek stopniu, a dotyczą one w istocie rzeczy postępowania dowodowego, więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może ich rozpoznać. Prawidłowe bowiem skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji i jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia. Wymogi te są uregulowane w art. 176 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni wadliwym. Tym samym zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publ. http://orzeczenia.nsa.qov.pl).

6. Poza petitum skargi, w końcowej części uzasadnienia (brak numeracji stron skargi kasacyjnej) przedstawiony został ponadto zarzut wadliwego przyjęcia przez Sąd za prawidłowe ustaleń Organu w kwestii wydatków na utrzymanie Podatnika w latach 1992 do 2001. Uzasadniając ten zarzut Skarżący przekonywał, iż wydatki ustalano jak dla osoby samotnej, choć on "nigdy nie był osobą samotną w tym okresie".

Zarzutu tego jednakże nie można podzielić, gdyż trafnie uznał Sąd I instancji, że prawidłowo Organy podatkowe oparły się na przedstawionych przez samego Skarżącego informacjach dotyczących prowadzenia przez niego jednoosobowego gospodarstwa domowego (potwierdzonych przez Urząd Gminy w K. oraz Urząd Miasta w L.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę na to, iż Podatnik nie wskazał w jakiej to wysokości ponosił swoje wydatki bytowe. Z kolei, dane dotyczące ponoszonych przez jednoosobowe gospodarstwo wydatków na utrzymanie przyjęte zostały na podstawie danych opracowanych i opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny.

7. Zwrócić ponadto należy uwagę, iż treść skargi kasacyjnej nie ułatwia roli, jaka przypada Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w ocenie trafności podniesionych w niej zarzutów. W uzasadnieniu skargi wskazuje się na konieczność podjęcia wielu wątków, a w tym związanych ze sprzedażą samochodu [...] (nie podano szczegółów transakcji), analizą kosztów wytworzenia formy w 1995 r., kosztów adaptacji obiektu w 1993 r., darowizn otrzymanych w 1995-1996, sprzedaży dewiz przez firmę G. oraz błędów rachunkowych związanych z fakturami wystawionymi przez M. P.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wyjaśnić należy, iż Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie mógł uznać, iż Organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania Strona nie wskazała konkretnego (wiarygodnego) dowodu, potwierdzającego jej argumentację. Sąd pierwszej instancji słusznie również stwierdził, że Organy podatkowe nie naruszyły reguł powadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski Organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z prawem.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.