Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 117/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i stwierdzono nieważność uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1 w zw. z art. 22 ust. 4, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 223 poz 1655
law: Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 652/20 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w Ł. na uchwałę Rady Miejskiej w Dąbrowie Górniczej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr XXXV/743/2018 w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 sentencji; 2. stwierdza nieważność § 4 ust. 4 i § 5 ust. 6 zaskarżonej uchwały; 3. zasądza od Rady Miejskiej w Dąbrowie Górniczej na rzecz [A.] Sp. z o.o. w Ł. kwotę 390 (trzysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 652/20 po rozpoznaniu skargi [A.] Sp. z o.o. w Łodzi na uchwałę Rady Miejskiej w D.G. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych funkcjonujących na terenie Miasta D. G., a także zakresu kontroli i prawidłowości ich pobrania i wykorzystania w pkt 1) stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały co do § 4 ust. 10, § 5 ust. 4 pkt 1 i § 5 ust. 5; w pkt 2) w pozostałym zakresie oddalił skargę; w pkt 3) zasądził od Rady Miejskiej w D. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 797 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

[A.] Sp. z o.o. w Ł. wniosła skargę na uchwałę Rady Miejskiej w D. G. z [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych funkcjonujących na terenie Miasta D. G., a także zakresu kontroli i prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w zakresie jej § 4 ust. 4 i ust. 10, § 5 ust. 4 ust. 5 i ust. 6 (w istocie są to przepisy załącznika nr 1 do uchwały).

Wniesiono o stwierdzenie nieważności uchwały w szczególności w następującym zakresie: § 4 ust. 4 i 10 oraz § 5 ust. 5 i 6 oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że w uchwale wprowadzono uregulowania nieznajdujące potwierdzenia w przepisach rangi ustawowej, w związku z czym nie mogą się one ostać w obowiązującym porządku prawnym.

Spółka wskazała, że § 4 ust. 10 uchwały stanowi, że w przypadku, gdy miesięczna kwota rocznej dotacji wypłaconej zaliczkowo na miesiąc grudzień jest wyższa od kwoty należnej, nadpłacona kwota podlega zwrotowi do budżetu miasta na rachunek bankowy organu dotującego w terminie do 28 grudnia danego roku budżetowego. W ocenie skarżącej Spółki ustawodawca nie uprawnił jednostek samorządu terytorialnego do ustalenia daty zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Termin 15 dniowy jest terminem ustawowym i nie może być modyfikowany aktami prawa miejscowego. W związku z powyższym, organ regulując odrębny termin zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przekroczył delegację ustawową zawartą w art. 38 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 17 ze zm., dalej: u.f.z.o.).

Z kolei § 5 ust. 6 uchwały, stanowi, że kontrolujący mają prawo do żądania wykonania kserokopii dokumentów. Ustawodawca upoważnił kontrolujących do wglądu do dokumentacji, ale nie upoważnił do żądania opracowania dokumentacji przez dokonywanie kserokopii.

W § 5 ust. 4 uchwały ustanowiono, że kontrolujący mają prawo do badania księgowych dowodów źródłowych potwierdzających wykorzystanie dotacji otrzymanej z budżetu Miasta D. G., dokumentów i innych nośników informacji które mają lub mogą mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, w zakresie w jakim nie stanowią one dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, do której wglądu uprawnieni są kontrolujący zgodnie z art. 36 ust. 2 u.f.z.o., co stanowi o przekroczeniu delegacji ustawowej określonej w art. 38 ust. 1 u.f.z.o. i o modyfikacji uprawnienia wynikającego z art. 36 ust. 3 u.f.z.o. Ustawa wprost wskazuje do jakich dokumentów prawo wglądu mają kontrolujący. Są to: dokumentacja organizacyjna, finansowa i dokumentacja przebiegu nauczania. Uchwała natomiast nie wyklucza możliwości kontroli także innych dokumentów.

Ponadto zgodnie z § 5 ust. 5 uchwały "organ prowadzący niepubliczną jednostkę oświatową na żądanie kontrolującego jest zobowiązany udostępnić do wglądu w miejscu prowadzenia działalności oświatowej lub w siedzibie organu dotującego księgowe dowody źródłowe potwierdzające wykorzystanie dotacji otrzymanej z budżetu miasta D.G., dokumentację i inne nośniki informacji oraz udzielić wyjaśnień i informacji w terminie uzgodnionym z kontrolującym", podczas gdy termin ten jest terminem ustawowym i wynosi 14 dni (por. art. 36 ust. 3 u.f.z.o.).

Ponadto skarżąca wskazała, na naruszenie art. 36 ust. 1 i 2 oraz 38 ust. 1 u.f.z.o. w związku z § 4 ust. 4 uchwały w zakresie w jakim na dokumentach źródłowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych sfinansowanych ze środków dotacji z budżetu Miasta należy zamieścić opis: "Sfinansowano z dotacji udzielonej z budżetu Miasta D. G. dla (nazwa dotowanej placówki) w wysokości ......zł (słownie: ..........)" oraz imienną pieczęć i podpis dyrektora placówki lub osoby reprezentującej organ prowadzący, w sytuacji gdy tak ustanowiony obowiązek opisywania dokumentów źródłowych nie mieści się w zakresie upoważnienia ustawowego do ustalania trybu rozliczania dotacji, w tym terminu i sposobu rozliczania dotacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zaskarżona uchwała została zmieniona uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w D. G. z [...] czerwca 2019 r. w sprawie wprowadzenia zmian do uchwały Rady Miejskiej w D. G. nr [...]z [...] stycznia 2018 r. Zmienił się tytuł zaskarżonej uchwały i obecnie brzmi: "w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych funkcjonujących na terenie Miasta D. G., a także zakresu kontroli i prawidłowości ich pobrania i wykorzystania".

W pierwszej kolejności podniesiono, że nie został określony prawidłowo zakres zaskarżenia uchwały.

Następnie odnosząc się do powyższych zarzutów wskazał, że w załączniku nr 1 do uchwały, wprowadzono § 4 ust. 10, który miał na celu urealnienie wysokości poniesionych wydatków związanych z dotowaniem niepublicznych jednostek oświatowych. Gmina D. G. szkołom, w których nie jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, dotacje wypłaca zaliczkowo na każdego ucznia, który na pierwszy roboczy dzień miesiąca był słuchaczem szkoły. W kolejnym miesiącu, po przekazaniu frekwencji przez szkołę, dotacja za ucznia, który nie spełnił powyższego warunku jest potrącana z dotacji za miesiąc następny. Taki tryb naliczania i przekazywania dotacji ma miejsce jedynie w okresie od stycznia do listopada danego roku budżetowego, bowiem zgodnie z art. 34 ust. 1 u.f.z.o., dotacja za miesiąc grudzień musi być przekazana do dnia 15 grudnia danego roku budżetowego. Dotowana szkoła jest w stanie ustalić ilu uczniów w grudniu spełniło warunek wynikający z art. 26 ust. 2 u.f.z.o. dopiero po rozpoczęciu przerwy świątecznej, a obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na takie potrącenie z dotacji należnej w miesiącu styczniu roku następnego.

Odnosząc się do naruszenia § 5 ust. 4 i 6 zaskarżonej uchwały wskazano, że

ustawodawca podobnie jak uprzednio w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty tak i w art. 38 ust. 1 u.f.z.o. ustanowił delegacje dla rad gmin do szczegółowego określenia procedury kontroli oraz zakresu kontroli. Podkreślono również, że w art. 36 ust. 2 u.z.f.o. ustawodawca określił wyłącznie rodzaj dokumentacji podlegającej kontroli, a nie typ nośników informacji jaki mogą być badane przez organ kontrolujący - w tym zakresie (tj. co do rodzaju nośnika) rada gminy może dokonać doprecyzowania korzystając z delegacji określonej w art. 38 ust. 1 u.f.z.o.

W ocenie organu istnienie narzędzi kontroli zawartych w § 5 ust. 4 i 6 zaskarżonej uchwały jest oczywiste. Bez możliwości ich wykorzystania dokonanie kontroli byłoby znacznie utrudnione.

Dalej odnosząc się do naruszenia § 4 ust. 4 uchwały organ wskazał, że trudno uznać obowiązek uczynienia krótkiej notatki na dokumencie jako szczególne utrudnienie dla funkcjonowania beneficjenta dotacji. Ustawodawca w art. 38 ust. 1 u.f.z.o. przekazał delegację do precyzowania sposobu rozliczenia dotacji, a przecież opisanie dokumentów księgowych umożliwia identyfikację wydatków poczynionych z dotacji, co z kolei umożliwia przeprowadzenie kontroli jej wykorzystania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym orzeczeniu uznał, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie i wyeliminował z obrotu prawnego § 4 ust. 10 oraz § 5 ust. 4 pkt 1 i § 5 ust. 5 załącznika nr 1 do zaskarżonej uchwały, stwierdzając nieważność wskazanych przepisów na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd I instancji odnosząc się do sposobu sformułowania skargi uznał, że mimo faktu, iż dostrzeżone przez organ braki i nieścisłości się potwierdzają (zakres zaskarżenia uchwały), to jednak dostrzeżone wady nie mają istotnego znaczenia w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym wobec brzmienia art. 134 p.p.s.a.

Następnie Sąd I instancji stwierdził, że art. 38 ust. 1 u.f.z.o. wprowadza uprawnienie dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (rady gminy, rady powiatu, sejmiku wojewódzkiego) do podjęcia uchwały regulującej wyłącznie następujące zagadnienia: a) tryb udzielania dotacji; b) tryb rozliczania dotacji; c) tryb przeprowadzania kontroli. Ustawodawca w przepisie tym upoważnił organ jednostki samorządu terytorialnego do określenia jedynie w sposób techniczny zakresu danych, które wniosek musi zawierać. Organ wykonujący kompetencję prawodawczą jest obowiązany działać ściśle w granicach tego upoważnienia. Komentowany przepis nie daje uprawnienia do wskazywania w uchwale dodatkowych kryteriów czy też zmian zasad obliczania dotacji, jak i regulowania tego, co zostało już uregulowane ustawowo, modyfikowania ustawowych zasad ustalania i udzielania dotacji, czy też do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego. Uchwała powinna nadto uwzględniać istniejący stan prawny, a także brać pod uwagę istotę dotacji i jej charakter. Przez tryb udzielania dotacji należy rozumieć m.in. wymagania formalne, jakich powinny dopełnić podmioty ubiegające się o dotację (a zatem głównie formę wniosku, jeżeli jest wymagany przez przepis ustawy do przyznania dotacji na podstawie omawianego przepisu), a także organ, do którego wniosek powinien być skierowany, formę i tryb jego załatwienia oraz terminy przekazywania dotacji uwzględniające obowiązującą regulację ustawową.

Terminy zwrotu dotacji określa art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., dalej: u.f.p.) i terminy te nie mogą być modyfikowane w drodze uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek zwrotu dotacji wynikający z przepisów art. 252 u.f.p. powstaje z mocy prawa (ex lege). Ustawowe terminy zwrotu dotacji wynoszą 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniającej dokonanie zwrotu. Jeżeli jednak termin zwrotu dotacji jest krótszy niż rok budżetowy, to termin zwrotu wynosi 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. Nieuprawnione w ocenie Sądu było zatem ustalenie przez organ w drodze podjętej uchwały, tj. w treści § 4 ust. 10 załącznika nr 1, terminu zwrotu nadpłaconej dotacji do dnia 28 grudnia danego roku budżetowego, albowiem to ustawa określa terminy i zasady zwrotu dotacji.

Również zapisy o zaliczkowym wypłacaniu dotacji, zawarte w § 4 ust. 10 uchwały, przekraczają upoważnienie ustawowe z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. Taki sposób wypłaty dotacji nie jest przewidziany w u.f.z.o. W kompetencji do ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.f.z.o., nie mieści się możliwość wprowadzenia zaliczkowej wypłaty dotacji.

W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia w § 5 ust. 4 załącznika nr 1 do uchwały. Zapis ten w zakresie w jakim dotyczy możliwości badania dokumentów i innych nośników informacji, które mają lub mogą mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, stanowi nieuprawnioną modyfikację art. 36 ust. 2 u.f.z.o. W art. 36 ust. 2 u.f.z.o. mowa jest jedynie o dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, a nie o wszelkiej dokumentacji mającej lub mogącej mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wykorzystania dotacji.

Analogicznie Sąd ocenił jako zasadny kolejny zarzut skargi dotyczący niezgodności z prawem zapisów § 5 ust. 5 załącznika nr 1 do uchwały. Mając na uwadze zapis ustawowy tj. art. 36 ust, 3 u.f.z.o. Sąd uznał, że organ stanowiący formułując treść § 5 ust. 5 uchwały, po raz kolejny dokonał modyfikacji uregulowań ustawowych. Ustawowy termin uniemożliwia nałożenie na kontrolowanego obowiązku przedstawienia wymaganej dokumentacji w terminie krótszym niż 14 dni od dnia zwrócenia się o nią. Sytuacja ta jest o tyle istotna, iż brak odpowiedzi na żądanie przedstawienia dokumentów można uznać za utrudnianie kontroli i w konsekwencji może to doprowadzić do wstrzymania wypłaty dotacji.

Pozostałe dwa zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

W zakresie uprawnienia organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wynikającego z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. do ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, mieści się zapis uchwały zawarty w § 4 ust. 4 oraz § 5 ust. 6 przewidujący możliwość zażądania sporządzenia przez kontrolowaną jednostkę dla celów kontroli kopii dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Z mocy delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego zostały umocowane do określania szczegółowych warunków co do sposobu (trybu) prowadzenia kontroli oraz oznaczenia granic (zakresu) kontroli. To z tego przepisu należy zatem wywodzić umocowanie do nałożenia obowiązku współdziałania w trakcie kontroli poprzez sporządzanie niezbędnych kopii dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Tego rodzaju obowiązek stanowi element określenia sposobu postępowania podmiotu dotowanego w ramach kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 38 ust. 1 u.f.z.o. w związku z § 4 ust. 4 i § 5 ust. 6 zaskarżonej uchwały.

[A.] Sp. z o.o. w Ł. wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2020 r. w zaskarżonej części, tj. w zakresie pkt 2 i uwzględnienie skargi w pozostałym zakresie poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały także w zakresie § 4 ust. 4 i § 5 ust. 6 zaskarżonej uchwały, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Nadto oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 38 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 36 ust. 1 -3 u.f.z.o. w zw. § 5 ust. 6 uchwały Rady Miejskiej w D. G. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych funkcjonujących na terenie Miasta D. G., a także zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przyznanie kontrolującym uprawnienia do żądania od kontrolowanego sporządzenia niezbędnych w zakresie prowadzonej kontroli kserokopii księgowych dowodów źródłowych potwierdzających wykorzystanie dotacji otrzymanej z budżetu Miasta D. G., kserokopii dokumentów dotyczących uczniów, odpisów wyciągów z dokumentów, jak również zestawień i obliczeń opartych na powyższych księgowych dowodach źródłowych i innych dokumentach, w terminie uzgodnionym z kontrolowanym, a w konsekwencji nałożenie na podmiot kontrolowany obowiązku, którego nałożenie nie wynika z art. 36 ust. 1 -3 oraz art. 38 ust. 1 u.f.z.o., nie stanowi przekroczenia delegacji ustawowej, w sytuacji, gdy prawidłowo sformułowany zapis winien brzmieć, iż mają prawo do wykonywania odpisów, kserokopii lub wyciągów z dokumentów, jak również zestawień i obliczeń opartych na dokumentach w toku kontroli we własnym zakresie, a Sąd rozpoznając niniejszą sprawę prawidłowo przyjął niezgodność z prawem postanowień dotyczących uprawnienia do badania wszelkiej dokumentacji mogącej mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, a które to postanowienia zawarte są także w § 5 ust. 6 zaskarżonej uchwały naruszając tym samym wyżej wskazane przepisy prawa materialnego;

b) naruszenie art. 36 ust. 1 i 3 oraz 38 ust. 1 u.f.z.o. w związku z § 4 ust. 4 udzielonej uchwały poprzez błędną wykładnię w zakresie uznania, iż wysokości obowiązek opisu na dokumentach źródłowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych sfinansowanych ze środków dotacji z budżetu Miasta tj. "Sfinansowano z dotacji udzielonej z budżetu Miasta D. G. dla (nazwa dotowanej placówki) w wysokości ... zł (słownie:...)" oraz imienną pieczęć i podpis dyrektora placówki lub osoby reprezentującej organ prowadzący nie stanowi przekroczenia delegacji ustawowej, w sytuacji gdy tak ustanowiony obowiązek opisywania dokumentów źródłowych nie mieści się w zakresie upoważnienia stawowego do ustalania trybu rozliczania dotacji, w tym terminu i sposobu rozliczania dotacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione 3 w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na pewne kwestie natury ogólnej dotyczące problematyki kontroli finansowej sprawowanej przez organy administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem kontroli wydatków dokonywanych przez podmiot spoza kręgu władzy publicznej pochodzących z dotacji z budżetu j.s.t. Kontroli podlegają również dochody publiczne, w tym między innymi podatki. Dokonując porównania regulacji prawnych dotyczący kontroli dochodów publicznych oraz wydatków w postaci dotacji z budżetu j.s.t. nasuwa się spostrzeżenie o pewnej istotnej różnicy w zakresie konstrukcji hierarchicznej tych przepisów.

Otóż jeżeli chodzi o konstrukcję przepisów regulujących kontrolę podatków to mamy do czynienia z regulacjami w znacznej mierze o randze ustawowej, których adresatami są organy wykonujące kontrolę podatków. Regulacje te, co należy szczególnie podkreślić w sposób niemal wyczerpujący regulują przebieg kontroli (postępowania kontrolnego), w tym uprawnienia kontrolujących, a także obowiązki podmiotów kontrolowanych (zob. np. 281 – 292 o.p. oraz art. 54 – 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Natomiast analiza regulacji dotyczący kontroli wydatkowania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych pochodzących z budżetu j.s.t. prowadzi do wniosku, że w tym przypadku ustawodawca zdecydował się pewne aspekty tej kontroli pozostawić do regulacji władzom lokalnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że niezależnie czy mamy do czynienia z kontrolą dochodów budżetu państwa, czy tez z kontrolą wydatkowania (trybu udzielania oraz i rozliczania) dotacji pochodzących z budżetu j.s.t. uprawnienia kontrolowanych oraz obowiązki kontrolujących powinny być w sposób wyczerpujący uregulowane w aktach prawnych rangi ustawowej. Stanowisko to nawiązuje do wyrażanego w nauce prawa administracyjnego zastrzeżenia, że do materii stawowej należy wyznaczanie obowiązków obywateli i ich sytuacji wobec państwa oraz regulowanie kompetencji organów administracji publicznej (zob. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2016, s. 129 i n.). Ponadto przyjęcie, że w tym przypadku możliwe jest regulowanie uprawnień kontrolującego oraz obowiązków kontrolowanego w aktach podustawowych – aktach prawa miejscowego, doprowadziłoby do sytuacji, w której sytuacja prawna kontrolowanych i kontrolujących byłaby uregulowana w różny sposób, w zależności od gminy przeprowadzającej kontrolę prawidłowości pobrania dotacji oraz jej wykorzystania.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 u.f.z.o. organ dotujący, o którym mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych zgodnie z art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32. Zgodnie zaś z ustępem 2 tego przepisu osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania w związku z przekazaną dotacją, a w przypadku szkół, o których mowa w art. 26 ust. 2- także do wglądu do list obecności, o których mowa w art. 26 ust. 3, oraz ich weryfikacji. Natomiast w myśl postanowień ustępu 3 tego artykułu przedszkole, inna forma wychowania przedszkolnego, szkoła i placówka udostępnia dokumentację, o której mowa w ust. 2, oraz listy obecności, o których mowa w art. 26 ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zwrócenia się przez osobę upoważnioną do przeprowadzenia kontroli o udostępnienie tej dokumentacji.

Z przepisu tego wynikają zatem następujące uprawnienia organów administracji publicznej (ich pracowników):

- możliwość kontrolowania prawidłowość pobrania i wykorzystania określonych dotacji;

- osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek;

- osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo do wglądu do prowadzonej przez kontrolowane jednostki dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania w związku z przekazaną dotacją, a w przypadku szkół, o których mowa w art. 26 ust. 2- także do wglądu do list obecności, o których mowa w art. 26 ust. 3, oraz ich weryfikacji.

Jednocześnie z przepisu tego wynika, że kontrolowany, czyli przedszkole, inna forma wychowania przedszkolnego, szkoła i placówka udostępnia dokumentację, o której mowa w ust. 2, czyli dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania w związku z przekazaną dotacją, a w przypadku szkół, o których mowa w art. 26 ust. 2- także wgląd do list obecności, o których mowa w art. 26 ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji.

Z regulacji tej wynika, że organ stanowiący gminy został upoważniony do ustalenia trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji. Z przepisu tego nie wynika natomiast, ażeby organ ten został upoważniony do stanowienia prawa zakresie wyposażenia organu kontrolującego w inne uprawnienia kontrolne niż przewidziane w art. 38 u.f.z.o. oraz do nałożenia na podmioty kontrolowane innych obowiązków niż wynikające z tego przepisu.

Zgodnie z § 5 ust. 6 uchwały kontrolujący może żądać od kontrolowanego sporządzenia niezbędnych w zakresie prowadzonej kontroli kserokopii księgowych dowodów źródłowych potwierdzających wykorzystanie dotacji otrzymanej z budżetu Miasta Dąbrowy Górniczej, kserokopii dokumentów dotyczących uczniów, odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również zestawień i obliczeń opartych na powyższych księgowych dowodach źródłowych i innych dokumentach, w terminie uzgodnionym z kontrolowanym.

Z regulacji tej wynikają zatem następujące uprawnienia kontrolujących:

- żądanie od kontrolowanego sporządzenia niezbędnych w zakresie prowadzonej kontroli kserokopii księgowych dowodów źródłowych potwierdzających wykorzystanie dotacji otrzymanej z budżetu Miasta D. G.;

- żądanie od kontrolowanego sporządzenia kserokopii dokumentów dotyczących uczniów, odpisów lub wyciągów z dokumentów;

- żądanie od kontrolowanego zestawień i obliczeń opartych na powyższych księgowych dowodach źródłowych i innych dokumentach.

Wyżej wymienionym uprawnieniom kontrolujących odpowiadają określone obowiązki kontrolowanych, które jednak, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują podstawy prawnej w ustawie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że niezależnie od tego, iż obowiązek sporządzenia przez kontrolowanego kserokopii dokumentu nie wynika z ustawy (u.f.z.o.), to na dodatek nałożenie takiego obowiązku na kontrolowanego wiąże się w istocie z przerzuceniem na ten podmiot kosztów kontroli. Niewątpliwie w takim przypadku ze sporządzeniem kserokopii dokumentu wiąże się bowiem określony obowiązek związany z określonym obciążeniem finansowym. Sporządzenie kserokopii zawsze kosztuje, nawet jeżeli podmiot kontrolowany posiada kserokopiarkę. Z przepisów tych nie wynika ponadto obowiązek zwrotu przez kontrolujących kosztów sporządzenia przez kontrolowanego kserokopii.

W drugiej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy rangi ustawowej (u.f.z.o.) nie przewidują możliwości żądania od kontrolowanego zestawień i obliczeń opartych na powyższych księgowych dowodach źródłowych i innych dokumentach. Co więcej, konstrukcji prawnej żądania od kontrolowanego sporządzenia zestawień i obliczeń opartych na księgowych dowodach źródłowych i innych dokumentach nie przewidują nawet wymienione wyżej przepisy ustaw regulujących kontrolę podatkową oraz celno – skarbową. Należy dostrzec kontrowersyjność tych regulacji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość nałożenia przez kontrolujących na kontrolowanego obowiązku sporządzenia zestawień i obliczeń opartych na księgowych dowodach źródłowych i innych dokumentach w swojej istocie prowadzi do przerzucenia realizacji kontroli z kontrolujących na kontrolowanych. Sporządzanie przez organ kontrolujący najróżniejszych zestawień i obliczeń opartych na księgowych dowodach źródłowych stanowi formę działania administracji publicznej określoną jako czynności materialno – techniczne, charakterystyczną właśnie procedurom kontrolnym. W toku kontroli to kontrolujący bazując na materiałach źródłowych dostarczonych przez kontrolowanego analizują tę dokumentację i - co do zasady - we własnym zakresie sporządzają zestawienia i różnego rodzaju obliczenia. Z natury rzeczy nie jest zadaniem kontrolowanego sporządzanie na potrzeby kontroli takich zestawień oraz obliczeń. W przeciwnym wypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której czynność kontrolna jaką jest sporządzanie zestawień oraz obliczeń przeprowadza kontrolowany. Jest to zatem pewna odmiana autokontroli. Już tylko na marginesie należy zwrócić uwagę na kwestie zaangażowania podmiotu kontrolowanego do kontroli, co wiąże się również z aspektem ekonomicznym. Nasuwa się bowiem pytanie, kto w takim przypadku pokryje koszty sporządzenia wskazanych zestawień oraz obliczeń? Nie można mieć wątpliwości co do tego, że obowiązek sporządzenia na potrzeby kontroli takich zestawień oraz obliczeń jest dolegliwością znacznie dalej idącą niż znoszenie kontroli.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku o zasadności zarzutu ujętego w punkcie I lit. a petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z § 4 ust. 4 uchwały na księgowych dowodach źródłowych potwierdzających wydatki, które zostały sfinansowane z dotacji z budżetu Miasta D. G. należy zamieścić opis: "Sfinansowano z dotacji udzielonej z budżetu Miasta D. G. dla (nazwa dotowanej placówki) w wysokości ..... zł (słownie: .....)" oraz imienną pieczęć i podpis dyrektora placówki lub osoby reprezentującej organ prowadzący.

Z regulacji tej wynika zatem obowiązek beneficjenta (potencjalnego kontrolowanego) do zamieszczenia określonego opisu oraz pieczęci na dokumentach. Być może obowiązek ten nie jest zbyt dolegliwy, ale jednak jest to obowiązek określonego zachowania się poprzez działanie beneficjenta. Ponadto również ten obowiązek nie wynika z postanowień ustawy (u.f.z.o.).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku o zasadności zarzutu ujętego w punkcie I lit. b petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna skutecznie wykazała istotną sprzeczność z prawem poszczególnych postanowień zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w D. G. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych funkcjonujących na terenie Miasta D. G., a także zakresu kontroli i prawidłowości ich pobrania i wykorzystania i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., rozpoznać skargę, poprzez uchylenie punktu 2 zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., stwierdzić nieważność § 4 ust. 4 oraz § 5 ust. 6 tej uchwały.

O kosztach postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).