Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1300/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.  24 b ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1300/10

Uzasadnienie

Skarżący K.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...] października 2010r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniach [...] luty - [...] maja 2008r. organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego K.W.. W toku postępowania ustalono, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od [...] marca 2005r. do [...] października 2007r., która dotyczyła sprzedaży artykułów kosmetycznych przez Internet, na portalu aukcyjnym [...].

Z informacji, które organ kontrolny uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że w stosunku do K.W. nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005- 2006, natomiast w 2006r. skarżący złożył deklarację PIT-37 za 2005r., w którym wykazał dochód w kwocie "0".

W trakcie prowadzonych czynności organ kontrolujący w dniu [...] lutego

2008r. zwrócił się do skarżącego o:

- przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością polegającą na sprzedaży towarów celem uzyskania informacji o "nickach" i operacjach sprzedaży, jakich dokonał podatnik w okresie objętym postępowaniem;

- wskazanie banków, za pomocą których przeprowadzał transakcje oraz dostarczenie wyciągów bankowych i innych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności.

Z uwagi na to, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oraz odmówił składania zeznań, organ samodzielnie zwrócił się o powyższe informacje do Urzędu Kontroli Skarbowej, do P Spółka z o.o. oraz Banku [...].

W odpowiedzi na pismo skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie Q Sp. z o.o., organ otrzymał protokół wraz z materiałami w formie elektronicznej z których wynikało, że w dokumentacji skarżącego w okresie od stycznia 2004r. do września 2007r. ujęto transakcje sprzedaży towarów handlowych dokonanych przez K.W. za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] pod nickami "G" oraz " m" .

Z informacji uzyskanych od "P" S.A. wynikało, że K.W. dokonał rejestracji w serwisie [...] pod ww. loginami oraz, że nie korzystał z serwisu Płatności [...].

Z kolei z informacji uzyskanych od [...] S.A. wynikało, że skarżący posiadał rachunek bankowy nr [...], na który wpływały zapłaty za kosmetyki sprzedawane na portalu internetowym, w okresie od dnia [...] marca 2005r. do [...] października 2007r. Z powyższym okresem zbieżne były zapisy transakcji sprzedaży na [...], które były przeprowadzone od dnia [...] marca 2005r. do [...] października 2007r.

W związku powyższym organ, na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie, ustalił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych K.W. za 2005 rok następująco:

przychód - 15.705,00 zł

koszty uzyskania przychodów - 1.259,74 zł

dochód - 14.446,00 zł

podatek - 2.215,00 zł

W dniu [...] czerwca 2008r. Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącemu podatek od osób fizycznych za 2005r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tego przepisu do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 831/08) uchylił decyzję organu I i II instancji.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał również, że ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć miejsce w przypadku gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów

(surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, ustalenie jego dochodu na podstawie cytowanego powyżej przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu

(straty) w drodze szacowania, na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono, że przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art. 23 § 3-6 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ powinien dokonać oceny zeznań skarżącego w kwestii dokonywania zakupów artykułów kosmetycznych oraz stosowanej przez niego marży przy ich dalszej odsprzedaży i w przypadku uznania, że są one wiarygodne i nie budzą wątpliwości, ustalić z ich wykorzystaniem sposób orzeczenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania należało bowiem określić w drodze oszacowania na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 3-5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji w dniu [...] maja 2009r. przesłuchał skarżącego K.W. na okoliczność posiadania dokumentów zakupu towarów sprzedawanych na portalu aukcyjnym [...].

Następnie w dniu [...] czerwca 2009r. wydał decyzję w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 2.215,00 zł.

Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt

I SA/Go 831/08).

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ II instancji decyzją z [...] października 2009r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ II instancji stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia podstawy podatkowania w drodze oszacowania. W wyniku przeprowadzonego przesłuchania nie uzyskał żadnych informacji pozwalających ustalić lub mogących pomóc w ustaleniu okoliczności dotyczących transakcji zakupu towarów, a tym samym uprawdopodobnić poniesienie wydatków w tym zakresie. Stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie nie można ustalić ewentualnych kosztów zakupu, nawet w oparciu o sugerowaną marżę, bowiem brak jest dowodów na poniesienie wydatków na zakup towarów przez podatnika.

Wbrew zatem stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim organ I instancji, pomimo że zakwestionował wyjaśnienia strony o poniesionych wydatkach oraz o stosowanej marży przy sprzedaży, to jednak nie oszacował podstawy opodatkowania. Tym samym, organ I instancji nie stosując się do wyrażonych w orzeczeniu sądu zaleceń naruszył przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W dniu [...] grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wydał decyzję którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 2.013,00 zł . Organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przyjmując :

- przychody netto w wysokości 15.705 zł tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w Banku [...] i dotyczyły transakcji K.W. dokonanych za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów;

- wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów w wysokości 6 i 7 zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczących transakcji na [...] w wysokości 1.061,00 zł tj. 24 transakcje x 6 zł i 131 transakcje x 7 zł;

- zapłacone na rzecz P Sp. z o.o. prowizje od zawartych transakcji na portali [...] w wysokości 1.259,47 zł.

Odwołanie od decyzji ponownie wniósł jednak pełnomocnik skarżącego wnioskując o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 831/08);

- obrazę art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej

"szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

Decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu odniósł się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartych w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 831/08) podkreślając, iż treść zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a tym samym nie został naruszony artykuł 153 P.p.s.a. Zaznaczył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji szczegółowo odniósł się do zagadnienia przyjęcia w niniejszej sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując jednocześnie motywy odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż podatnik nigdzie nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził księgi podatkowej jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych czy też na ustalenie ceny ich nabycia.

Podzielając argumentację organu I instancji wskazał, iż nie mógł on zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, bowiem podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymaga danych w zakresie kosztów poniesionych , którymi podatnik nie dysponował.

Trudno też jego zdaniem, z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, dokonywaną w formie licytacji, a zatem w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny, ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia.

Podkreślił, iż z podatkowego punktu widzenia istotne jest to, aby podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu. Dlatego też w toku postępowania podatkowego weryfikującego zasadność ujęcia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji słusznie umożliwił podatnikowi przedstawienie dowodów na okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatków na zakup poszczególnych zbywanych na aukcjach towarów, lecz nie uzyskał żadnej informacji, a podatnik nie współpracował w tym zakresie z organem. Dlatego też organ właściwie określił podstawę opodatkowania na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009r. ( sygn. akt l SA/Go 831/08);

- obrazę art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że organ kontroli skarbowej oraz podatkowy nie zastosowały się do zaleceń WSA w Gorzowie Wlkp. zawartych w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 831/08), zamarkowując czynności szacowania.

Zupełnie świadomie również zdaniem skarżącego organy pominęły najważniejszy z punktu widzenia ekonomicznego parametr jakim jest koszt zakupu towaru, co czyni oszacowany dochód najbardziej odbiegający od rzeczywistości oraz przeczy celowi samego szacowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd wyroku z 20 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Go 831/08 uchylającego decyzje zarówno Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2008r. jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca z 2008r. Orzeczeniem tym Sąd przesądził, iż ustalenie dochodu strony w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Natomiast, wobec faktu, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, ustalenie jej dochodu na podstawie wymienionego przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem lex specialis w stosunku do regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał też, iż z uwagi na fakt, że unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art. 23 § 3-6 Ordynacji podatkowej.

Zatem, w takiej sytuacji jak poddana obecnie kontroli Sądu, zastosowanie ma przepis art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., I SA/Ka 2408/98). W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie uległ zmianie, ani stan prawny, ani stan faktyczny.

W związku z powyższym, Sąd orzekający w sprawie obecnie, ma obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu

z dnia 20 stycznia 2009r.

Spór między stronami, dotyczy kwestii prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji - określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Skład orzekający w sprawie nie podziela argumentacji skarżącego zmierzającej do wykazania naruszenia przez organy art. 153 P.p.s.a. Przeciwnie, w ocenie Sądu zalecenia wynikające z wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. sygnatura akt I SA/Go 831/08 zostały przez organy administracji publicznej wykonane, czego dowodzi w sposób jednoznaczny treść zaskarżonej decyzji - podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania, tj. zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Poddając analizie pozostałe normy prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie należy też wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1. porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2. porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3. remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4. produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5. kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6. udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3).

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z kolei w myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W istocie przepis art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 stycznia 2009r. , l SA/Go 834/08, Lex nr 487230 ). Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Wobec tego, uprawnionym jest stwierdzenie, że oszacowanie jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany ustawowo (art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca przypisuje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Stosownie bowiem do brzmienia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem, księgi podatkowe, chociaż są dokumentami prywatnymi, mają taką moc dowodową, jak dokumenty publiczne.

Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2005r. nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej osiągając przy tym przychód w wysokości 15 705,00 zł. Nie prowadził księgi podatkowej, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych (głównie artykułów kosmetycznych), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Również w wyniku przeprowadzonego przesłuchania skarżącego organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić poniesienie przez niego w tym zakresie wydatków.

Z oczywistych więc względów, urządzenie ewidencyjne jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym, wobec braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie w niniejszym postępowaniu znalazł art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy w motywach podjętych rozstrzygnięć odniosły się do zagadnienia przyjęcia w warunkach niniejszej sprawy indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazując na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej wyjaśniły powody odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć zatem należy, że nie mogły one przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosować metody porównawczej wewnętrznej, bowiem strona nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez nią działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Z kolei, do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagało danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi strona jednakże nie dysponowała.

Nie sposób też nie przyznać racji organom, że z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży - dokonywaną w formie licytacji (tj. w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny) trudno jest ustalać ewentualną marżę. Jak słusznie zauważono, ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia.

Zważywszy na powyższe, Sąd nie podziela twierdzeń pełnomocnika, co do tego, że organy przy ustalaniu dochodu skarżącego świadomie pominęły koszt zakupu towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji, które zapłacił za możliwość ogłoszenia swej oferty na portalu aukcyjnym [...]. Należy bowiem wskazać, że strona nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób innych poniesionych wydatków, ale i nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił faktu ich poniesienia i nie wykazał w tym względzie żadnej aktywności procesowej. Postawa ta dotyczy również postępowania przed sądem - w skardze brak jest na ten temat jakichkolwiek konkretnych danych .

Nie można też się zgodzić z wywodami strony w kwestii zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania za pomocą metody złudnie nazwanej przez organy podatkowe "szacowaniem" i w wysokości odbiegającej od rzeczywistej.

Zgodnie z ww. normą prawną szacownie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić. Tak więc szacownie w swej istocie zawiera ryzyko - obciążające podatnika - że nie będzie tożsame z rzeczywistością.

Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.).

Z kolei wybór metody szacowania jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż w świetle art. 23 §5 Ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r. , l SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090). W niniejszym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, a dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy. Tym samym, wykonał zalecenia tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt l SA/Go 831/08).

Skład orzekający obecnie nie tylko podziela stanowisko organów w zakresie wyboru metody, uznając, iż w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń ale również argumentację uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organ l instancji bez naruszenia przepisu zawartego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego w Banku [...] i dotyczyły wyłącznie dokonanych przez niego transakcji z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotu towarów i pomniejszeniu w/w przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz zapłacone prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym [...] transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy skarżącego z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami, i uznając, że skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.