Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 456/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 152, art. 153, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości K. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1200/16 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości K.w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości K. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Syndyka Masy Upadłości "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. (dalej: Syndyk) dotyczy wyroku z 15 grudnia 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 21 grudnia 2015 r. wydał dla Spółki, decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz za okres: marzec 2010 r., maj - grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Po wniesieniu odwołań organ I instancji, wobec braku podstaw do zastosowania art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przekazał je Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach, który po kontroli warunków formalnych postanowieniem z 13 czerwca 2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań. W uzasadnieniu wskazał, iż mając na uwadze ustalenie, że pełnomocnik Spółki w trakcie próby doręczenia przez pracowników organu przedmiotowych decyzji, podał inspektorom nieprawdziwe dane personalne i stwierdził, że nie jest upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej na T. K. (podając się za R. K.) – należało potraktować takie działanie (świadome wprowadzenie w błąd pracownika organu państwowego) jako odmowę przyjęcia decyzji organu kontroli skarbowej z 21 grudnia 2015 r. i w konsekwencji przyjął, że decyzje te zostały skutecznie doręczone w dniu 22 grudnia 2015 r. osobie do tego upoważnionej na podstawie pełnomocnictwa, znajdującego się w aktach sprawy. Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął 5 stycznia 2016 r. (licząc termin 14 dni od dnia odmowy przyjęcia decyzji), a odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w W. w dniu 1 lutego 2016 r., a więc po terminie. Jednocześnie strona nie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 152 § 1 i 2, art. 153 § 1 i 2 O.p., przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołań, podczas gdy Spółka dotrzymała terminu ich wniesienia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podkreślił, że w sprawie miały miejsce nietypowe okoliczności wywołane celowym działaniem pełnomocnika Spółki, który podał się za inną osobę po to, by nie odebrać adresowanej do niego korespondencji. Wyłącznie zatem na skutek jego podstępu i błędu, w który pracownicy organu zostali wprowadzeni przez doradcę podatkowego, korespondencja została dodatkowo w dniu 29 grudnia 2015 r. wysłana pocztą.

5. W ocenie Sądu, wobec ustaleń dokonanych w związku z próbą doręczenia korespondencji w dniu 22 grudnia 2015 r. zachowanie pełnomocnika spółki w sposób jednoznaczny pozwala przyjąć że przedstawiając się innymi danymi działał z zamiarem uchylenia się od odbioru adresowanych do niego decyzji organu, co związane było z upływającym z końcem roku terminem przedawnienia. Zdaniem Sądu ujawnienie podstępu pełnomocnika Spółki dopiero po 22 grudnia 2015 r., po późniejszych ustaleniach organu udokumentowanych dowodami w postaci opinii biegłego grafologa, protokołów z przesłuchania pracowników którzy usiłowali w tym dniu doręczyć korespondencję T. K. oraz treści zwrotnych poświadczeń odbioru, wbrew zarzutowi Spółki, nie podważa ustalenia, że to 22 grudnia 2015 r., a nie 18 stycznia 2016 r. był dniem odbioru korespondencji. Według Sądu organ podatkowy prawidłowo zatem ustalił, że wobec doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu pierwszej instancji w dniu 22 grudnia 2015 r., termin do złożenia odwołania upływał z dniem 5 stycznia 2014 r. Data późniejszego odbioru korespondencji tj. 18 stycznia 2016 r wysłanej przez organ 29 grudnia 2015 r. jest bez znaczenia.

6. W skardze kasacyjnej Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji skutkuje uniemożliwieniem instancyjnej kontroli wyroku z uwagi na niemożność odtworzenia toku rozumowania Sądu pierwszej instancji;

2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 152 § 1 i § 2 oraz art. 153 O.p., przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. takim naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2, art. 152 § 1 i 2, art. 153 O.p. pierwszy ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zastosowanie w sprawie tego przepisu przez organ było jedynie konsekwencją ustalenia, że odwołanie skarżącego wniesione zostało po terminie dla dokonania tej czynności procesowej. Art. 152 § 1 stanowi, że odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia; jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 153 jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2).

10. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie kwestionując zasadniczych ustaleń dotyczących okoliczności doręczenia decyzji w dniu 22 grudnia 2015 r. w kontekście zachowania pełnomocnika – podważał prawidłowość oceny, że postawa pełnomocnika stanowiła wyraz woli odmowy przyjęcia pisma procesowego a nadto zarzucił szereg nieprawidłowości związanych z samym dokumentowaniem czynności materialno-technicznej, jaką stanowi doręczenie.

11. Dla oceny, że odwołanie wniesione zostało po terminie konieczne jest ustalenie, czy i kiedy nastąpiło doręczenie decyzji oraz kiedy wniesione zostało odwołanie. W sprawie sporna pozostawała druga kwestia tj. data doręczenia decyzji, od której wniesione zostało odwołanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona pozostawała ocena Sądu pierwszej instancji, że organ miał podstawy do zakwalifikowania zdarzeń z 22 grudnia 2015 r. jako odmowę przyjęcia przesyłki zawierającej przedmiotowe decyzje przez pełnomocnika skarżącego. Trudno bowiem racjonalnie w inny sposób uzasadnić motywy postępowania pełnomocnika, który uznał za zasadne wprowadzić w błąd pracowników organu, którzy przybyli z zamiarem osobistego doręczenia decyzji. Twierdzenie skarżącego, że wola odmowy przyjęcia przesyłki nie została wystarczająco uzewnętrzniona, pozostaje gołosłowne z uwagi na brak wykazania innego racjonalnego motywu, innego niż ten, że unikając odbioru decyzji pełnomocnik skarżącego liczył na przedawnienie zobowiązania podatkowego, co miałoby szansę nastąpić przy doręczeniu decyzji po upływie 2015 roku.

12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietypowe okoliczności sprawy pozwalają na zakwalifikowanie doręczenia jako odpowiadającego doręczeniu, o którym stanowi art. 153 O.p. Wiąże się do z uzasadnieniem realizacji takich obowiązków jak tego, że "pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy". Fakt bowiem, że na moment dokonywania doręczenia w dniu 22 grudnia 2015 roku organ nie miał pewności, co do sposobu doręczenia, o czym mógł się przekonać dopiero po wykonaniu szeregu następczych czynności, nie musi dyskredytować powyższej oceny. Wiedza, co do tego jakim działaniom przypisać skutek w postaci doręczenia decyzji przyszła później, niż dokonany szereg działań zmierzających do zrealizowania prawidłowego doręczenia decyzji. Na potwierdzeniu odbioru decyzji znalazła się, jako pewna, data zdarzenia: "22.12.2015 r.". W aktach sprawy umieszczono notatkę inspektorów sporządzoną 4 stycznia 2016 r. przedstawiającą przebieg zdarzeń a pewność co do tego, że doręczenia starał się uniknąć swoim zachowaniem adresat przesyłki, pełnomocnik Spółki, zaistniała na koniec stycznia 2016 r., wraz z wydaniem opinii przez biegłego grafologa.

13. W tym kontekście wysłanie decyzji stronie w dniu 29 grudnia 2015 r. wobec uzyskania wiedzy, że do doręczenia doszło wcześniej – jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji – nie mogło być skuteczne doręczenie z tym momentem. Nie ma bowiem podstaw, by kilkakrotnie dokonywać doręczenia i każde traktować jako prawnie doniosłe. W tym przypadku, jakkolwiek po czasie, to jednak okazało się, że doręczenie za pomocą poczty nie miało podstawy prawnej, bo doręczenia dokonano już wcześniej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności dotyczące braku wiedzy po stronie skarżącej co do daty przyjętej ostatecznie przez organ za moment doręczenia decyzji mogły posłużyć do uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednak nie jest to przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie.

14. W konsekwencji wniosków powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 153 O.p., jak również art. 152 O.p., który nie był w sprawie stosowany. Dotyczy on bowiem odmowy pokwitowania odbioru doręczonej przesyłki, co w sprawie nie miało miejsca.

15. Za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu zachowując charakter informacyjny względem stron postępowania sądowo-administracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną bazę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić również samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, dostępne j.w.).

16. Powyższe uwagi nie odnoszą się jednak do uzasadnienia sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji do zaskarżonego wyroku. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wynika z nich jaki stan faktyczny został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji oraz dlaczego. Argumentacja skargi kasacyjnej wyraża raczej brak akceptacji dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, niż wykazuje rzeczywiste braki uzasadnienia.

17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz. U 2015 r poz. 1804 ze zm).