Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1331/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, par. 2 pkt 2, art. 74, art. 75 par. 1, par. 2 pkt 1 a, par. 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 200 par. 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 87, art. 91, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 26 października 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki A w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia 17 lutego 2011 r. wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł uiszczonym od energii elektrycznej sprzedanej w styczniu 2009 r. na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów nie będących ostatecznymi nabywcami, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wskazały organy w dniu 24 lutego 2009 r. spółka złożyła w Urzędzie Celnym w Poznaniu deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 z dnia 17 lutego 2009 r., a następnie w dniu 23 kwietnia 2009 r. korektę przedmiotowej deklaracji z dnia 15 kwietnia 2009 r. Podatek akcyzowy od wykazanej w deklaracji ilości energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym został zapłacony. W dniu 8 października 2009 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym od energii elektrycznej sprzedanej przez spółkę w styczniu 2009 r. Do wniosku załączono korektę deklaracji AKC-3, z której wynikała nadpłata w kwocie [...] zł. Uzasadniając żądanie zwrotu nadpłaty strona podniosła, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) są niezgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 1 oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., Nr 283), zwanej Dyrektywą energetyczną zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz. Urz. UE L z 2004 r., Nr 157), przy braku dostosowania krajowych przepisów o podatku akcyzowym do postanowień zawartych w wymienionej Dyrektywie do dnia 31 grudnia 2005 r.

W ocenie organów, na co w szczególności wskazał Dyrektor Izby Celnej, nie ulega wątpliwości, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, co zostało przesądzone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, w myśl którego nie ma wątpliwości, co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Dokonując zatem prowspólnotowej wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora finalnemu odbiorcy. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ odwoławczy, nie odmówiono spółce prawa do powołania się na bezpośrednią skuteczność art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Jak wskazał jednak organ, orzeczenie ETS o niezgodności polskiej regulacji z dyrektywą energetyczną nie oznacza automatycznego obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, odnosząc się do konstrukcji podatku akcyzowego i jego roli w cenie energii elektrycznej, podatek akcyzowy stanowi element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część. Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zatem przyjął, że spółka prowadząc działalność gospodarczą i sprzedając energię elektryczną wlicza do ceny sprzedaży tego wyrobu akcyzowego m. in. kwotę zapłaconego podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego. Tym samym, ciężar ekonomiczny tego podatku ponoszą ostatecznie nabywcy końcowi energii elektrycznej. Zatem, skarżąca spółka, jako podmiot przekazujący podatek akcyzowy nie może być podmiotem zubożonym, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała wraz z zapłatą ceny za energię elektryczną przez nabywcę. Zwrot zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który tylko formalnie, nie zaś faktycznie zapłacił ten podatek, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia. Organ wskazał również na to, że w toku postępowania spółka nie podniosła jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na poniesienie przez nią uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w istotnym dla sprawy okresie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 217 w zw. z art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP, w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie spółce prawa do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. oraz błędną i nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych dotyczących zwrotu nadpłaty podatku,

2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisów, że przesłanka konieczna do stwierdzenia nadpłaty i dokonania jej zwrotu jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie podmiotu uiszczającego nienależnie zapłacony podatek,

3) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji naruszającej wskazane w skardze przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tejże sprzedaży skarżąca złożyła stosowną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła należny podatek za miesiąc styczeń 2009 r. W dniu 8 października 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu (wraz z korektą deklaracji podatkowej), podnosząc, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., na podstawie, których podatek został uiszczony, są niezgodne z Dyrektywą energetyczną.

Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej we wskazanym wyżej okresie został uiszczony przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 6 ust. 5 tejże ustawy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle tego przepisu przyjęła się praktyka (zastosowana również przez skarżącą spółkę), że obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną, a więc tak jak w niniejszej sprawie - w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz dystrybutorów lub innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego stawał się producent energii elektrycznej. Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Powyższy przepis dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego, jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia).

Nie ulega zatem wątpliwości, na co wskazał organ podatkowy, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została wyraźnie przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. wydanym w sprawie o sygnaturze C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51), w którym stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. ETS wyjaśnił przy tym, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny.

Należy jednak zauważyć, że powyższe stwierdzenie niezgodności polskiej regulacji z Dyrektywą energetyczną nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z nienależnie zapłaconym podatkiem niewątpliwie mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym, a więc w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Co do zasady – jak wynika z literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje wówczas obowiązek zwrotu podatku, jako nienależnie zapłaconego. Jak przyjęto jednakże w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) – wiążącej sąd orzekający na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej istnieją przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. m.in. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07). A z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie w przypadku wyprowadzenia normy prawnej z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby bowiem do naruszenia norm konstytucyjnych (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że powstanie prawa do nadpłaty i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, że zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo to nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji. Z powyższego płynie wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie NSA na gruncie Konstytucji RP brak jest natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. NSA zaznaczył przy tym, że roszczenie o zwrot nadpłaty, jako wynikające z istniejącego między podatnikiem a państwem (organem podatkowym) stosunku publicznoprawnego, jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej, co wyłącza dopuszczalność odwoływania się do instytucji prawa cywilnego bezpodstawnego wzbogacenia (por. E. Łętowska, Bezpodstawne wzbogacenie, Warszawa 2000, s. 38). Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią zatem lex specialis wobec art. 405 i nast. k.c. (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 235). Jednocześnie NSA podkreślił, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk, jw., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może – aczkolwiek nie musi – zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Jak już wskazywano wcześniej, cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły, że podatek akcyzowy stanowi element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część, zatem spółka prowadząc działalność gospodarczą i sprzedając energię elektryczną wlicza do ceny sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, m. in., kwotę zapłaconego podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego. Tym samym zatem nie ponosi ciężaru ekonomicznego tego podatku, a ponoszą go ostatecznie nabywcy końcowi energii elektrycznej. Powyższej oceny organów skarżąca spółka skutecznie nie zakwestionowała na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym, mimo, że – wbrew zarzutom skargi – spółka miała prawo do czynnego udziału w sprawie, w tym wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem każdej decyzji. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, w toku postępowania spółka nie podniosła jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na poniesienie przez nią uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w istotnym dla sprawy okresie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 75 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wskazany przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi: "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę", zawiera samodzielną i wyczerpującą regulację materialnoprawną dotyczącą nadpłaty, nie wymagającą uprzedniego wszczęcia postępowania wymiarowego i to z urzędu oraz wydania dwóch decyzji dla rozstrzygnięcia sporu o nadpłatę.

W świetle powyższego, należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, brak podstaw do orzeczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na rzecz skarżącej spółki, zatem przedstawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 w zw. z art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP, w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej uznać należy za chybione. Należy przy tym również zauważyć, że odmowa zwrotu nadpłaty, pomimo uprzednio stwierdzonej niezgodności polskiej regulacji z prawem wspólnotowym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, nie świadczy – wbrew zarzutom skargi, o sprzeczności rozstrzygnięcia decyzji z jej uzasadnieniem. Jak wykazano powyżej, odmowa stwierdzenia nadpłaty wynikała z niespełnienia warunków orzeczenia nadpłaty wynikających z właściwych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z normami konstytucyjnymi oraz orzecznictwem ETS.

Za bezzasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej (art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe dokonały bowiem wyczerpującego rozważenia wszelkich istotnych okoliczności sprawy, niezbędnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, przy czym – w oparciu o właściwą podstawę materialnoprawną, dokonały odmiennej, aniżeli domagała się skarżąca oceny prawnej tychże okoliczności, co jednak nie stanowi o naruszeniu powyższych przepisów. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, że ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie okoliczności uzasadniających zwrot podatku niewątpliwie zaś spoczywa na podatniku, który takiego zwrotu się domaga. Jeżeli bowiem strona skarżąca faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to sama jest najlepiej zorientowana na podstawie, jakich dokumentów i faktów jest w stanie to wykazać. Niezależnie zatem od ciążącego na organach podatkowych obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie można w przedmiotowej sprawie uznać, że organy podatkowe winny były poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazanych w istocie przez stronę. Należy bowiem podkreślić, że również w postępowaniu przed Sądem pełnomocnik spółki wyjaśnił, że skarżąca nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień dotyczących uszczerbku majątkowego w postępowaniu przed organem odwoławczym, z uwagi na to, że nie zdążyła przygotować argumentów uzasadniających poniesienie takiego uszczerbku. Obecnie spółka analizuje taryfy z istotnego dla sprawy okresu oraz straty przesyłowe w aspekcie wpływu na uszczerbek majątkowy, jaki poniosła.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego, na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.