Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 542/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi H. N. i G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2014 r. w sprawie określenia H. N. i G. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 269.734 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie 25.149 zł.

Organy ustaliły, że w 2008 roku G. N. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy ZUPH "A.", której przedmiotem była rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

W dniu 29 kwietnia 2009 r. podatnicy złożyli zeznanie za 2008 rok PIT-36, w którym wykazali z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód - 1.483.641,31 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.467.656,07 zł, dochód - 15.985,24 zł oraz należny podatek - 546 zł.

W toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2008 roku o kwotę 731.667,15 zł wynikającą z faktur wystawionych przez podwykonawcę usług budowlanych – P. M., uznając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Ponadto organ stwierdził, że wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej w 2008 r. wynosiły łącznie 213,59 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym została odliczona kwota 760 zł.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2014 r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2014 r.

Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 909/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił tę ostatnią decyzję.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat zaliczek. Sąd zaaprobował również ocenę organu, odmawiającego dopuszczenia dowodu z zeznań A. C., który miał pomagać P. M. w usuwaniu skutków awarii kanalizacji. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wskazał, że okoliczność, na którą miałby zeznawać ten świadek, nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Poważne wątpliwości Sądu wzbudziło natomiast nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania dwóch pozostałych osób, które miały wskazać na okoliczności jak najbardziej istotne w przedmiotowej sprawie. Być może samodzielnie nadal nie byłyby one wystarczające do przyjęcia, iż w rozpatrywanym sporze zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., jednak nie można wykluczyć, że takie zeznania wraz z zeznaniami strony oraz P. M., a także ewentualnymi wskazaniami Z. K., pozwoliłyby ustalić odmienny stan faktyczny aniżeli uczynił to organ w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu nieuwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania S. S., iż materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a załączone przez stronę oświadczenie S. S. nie wnosi nic nowego do sprawy. Nie przeprowadzając dowodu organ dokonał jego oceny, dodatkowo uznając, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 547/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu administracji od wskazanego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pomocy prawnej i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: S. S. i P. M., a do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłuchanie Z. K..

Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, organ wskazał, że w pismach z dnia 18 marca 2013 r. i 22 kwietnia 2013 r. P. M. stwierdził, iż nie posiada kserokopii ww. faktur VAT, gdyż kwoty z nich wynikające są za wysokie i nie pochodzą z jego firmy, a z G. N. nie miał nic wspólnego, nie wykonywał dla niego żadnych usług, nie wystawiał faktur VAT i nie otrzymywał przelewów bankowych.

W związku z powyższym na tę okoliczność organ w dniu 7 czerwca 2013 r. przesłuchał podatnika, który wyjaśnił, że firma B. P. M. świadczyła usługi podwykonawstwa na rzecz jego firmy. Prace te były wykonywane na prowadzonych budowach w G. i S.. Oświadczył, że zawierał z P. M. umowy zlecenia, sporządzał protokoły odbioru robót, a zapłaty za wykonane usługi były realizowane przelewem lub gotówką. Zobowiązał się jednocześnie w terminie do dnia 17 czerwca 2013 r. dostarczyć umowy zlecenia, protokoły odbioru robót, potwierdzenia przelewu, dokumenty zapłaty KP, jednak żadnego z w/w dokumentów nie przedłożył.

P. M., w piśmie z dnia 13 czerwca 2013 r. oświadczył, że w okresie luty – marzec jego dokumenty zostały zalane nieczystościami z szamba i pomimo prób ratowania ich - nie nadawały się one do odtworzenia. Z resztek informacji możliwych do odczytania wynikało, że zalane faktury dotyczyły firmy G. N..

Podczas przesłuchania w dniu 16 lipca 2013 r. P. M. zeznał, że świadczył usługi na rzecz G. N., ale nie wie gdzie on mieszka. Nie pamiętał również jakiego rodzaju usługi świadczył na rzecz podatnika, ale mogły to być usługi budowlane. Nie wiedział jak doszło do współpracy ze skarżącym, prawdopodobnie było to na budowie w G.. Usługi wykonywane w latach 2008 i 2011 na rzecz G. N. były z zakresu budownictwa - murarka, zalewanie zbrojenia, usuwanie niektórych elementów, które były źle wybudowane (niektóre budynki były budowane od podstaw, niektóre były jedynie dokańczane) i wykonanie jakiegoś etapu robót. Jednocześnie oświadczył, że nie zatrudniał żadnego pracownika, a "wynajmował ludzi" - były to prywatne osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że część z nich mogła mieć działalność gospodarczą, jednak nie był w stanie powiedzieć jakie to były podmioty. Ponadto zeznał, że podmioty te nigdy nie wystawiały dla niego faktur oraz rachunków, nie zna danych osobowych, ani adresów zamieszkania, bądź prowadzenia działalności osób wynajmowanych do świadczenia usług na rzecz skarżącego. Wyjaśnił, że chyba nie chciał od nich żadnych faktur i rachunków za wykonane prace.

Wskazał, że za usługi płacono mu przelewem na konto bankowe prowadzone w A. w S.. Nie otrzymał całej zapłaty za wykonane usługi, ale nie pamięta jaka kwota pozostała jeszcze do dopłaty. Gotówką nie otrzymywał zapłaty. P. M. potwierdził, że na omawianych fakturach, które zostały mu okazane, jest jego podpis i pieczątka, którą się nadal posługuje. Dodatkowo oświadczył, że nie zwracał uwagi jaka forma płatności widnieje na tych fakturach. Podtrzymał, że mimo, iż na okazanych dokumentach widnieje informacja "zapłacono gotówką" - otrzymywał należność na swoje konto bankowe. Wskazał, że wystawiane dla skarżącego faktury zostawiał na budowie, przekazywał je przez pracowników strony, albo za pośrednictwem S. S. - właściciela firmy "C.".

W dniu 11 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w K. przesłuchano S. S. na okoliczność potwierdzenia pobytu P. M. na budowach w S., C. i G. oraz na okoliczność przekazywania faktur VAT i zapłaty za wykonane usługi w 2008 r. Świadek zeznał, że jeśli chodzi o miejsce robót budowlanych wykonywanych w 2008 i 2011 r. dla podatnika, to widywał P. M. na pewno w S.. Inwestorem była chyba firma E.. Na pytanie jakiego rodzaju prace wykonywał P. M., odpowiedział cyt.: "nie jestem w stanie tego powiedzieć. Ludzi miał. Coś wozili. Tam w S. szalunki wozili, to trzeba wszystko sprzątać, gruzy wozić". Nie wiedział jakie konkretnie prace budowlane były wykonywane. Nie potrafił podać danych osobowych, ani adresów osób przez niego zatrudnionych. Nie potrafił wskazać w jakim okresie widywał P. M. na wskazanej budowie. Nie wiedział jaki był zakres działalności gospodarczej firmy P. M.. Na pytanie o pośredniczenie w rozliczeniach pomiędzy podatnikiem a P. M. zeznał, że parę razy przekazywał pieniądze P. M. od strony, podpisując dowód KW, były to różne kwoty, ale nie duże - 3 i 4 tysiące. Trzy, cztery razy przekazywał również faktury VAT wystawione przez P. M. dla podatnika oraz sporadycznie gotówkę za wystawione przez P. M. faktury VAT. Zeznał, że na okoliczność przekazywania przez niego faktur bądź gotówki, P. M. nie były wystawiane żadne potwierdzenia, odbywało się to "na zasadzie zaufania". Świadek potwierdził, że widział P. M. na budowach: w G. [...] " i w C., powiedział ponadto, iż P. M. chwalił się, że N. już gdzieś tam kończy i szykuje już dla niego inną robotę.

W dniu 23 lutego 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w L. przesłuchano Z. K., który zeznał, że ok. 7-8 lat temu woził pracowników P. M. jego samochodem, chyba Volkswagenem Busem z S. na budowę do G. lub G.. Taka sytuacja miała miejsce trzy lub cztery razy. Stwierdził, że pracownicy wozili ze sobą narzędzia, np. młotki, kielnie i inne narzędzia budowlane, szlifierkę Bosch, wiertarki. Samochód był zatankowany, nie rozliczał z tego tytułu żadnych kosztów. Zeznał, że żadnego wynagrodzenia za tą przysługę nie otrzymał. Korzystał z tej sytuacji w ten sposób, że mógł przy okazji załatwić swoje osobiste sprawy w Trójmieście i nie musiał jeździć autobusem.

Podczas przesłuchania okazano Z. K.oświadczenie i zapytano czy potwierdza fakt jego złożenia. W odpowiedzi zeznał, cyt.: "To nie jest moje pismo na okazanym mi oświadczeniu, podpis pod pismem na pewno nie jest mój. Nigdy nie sporządziłem żadnego oświadczenia dla P. M. lub innej osoby w tym zakresie".

Organ wskazał, że pomimo zaleceń Sądu, P. M. nie udało się ponownie przesłuchać.

Analizując tak zgromadzony materiał dowodowy organ ponownie uznał, że faktury, w których jako wystawca widnieje firma P. M., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż firma ta nie wykonała na rzecz podatnika usług budowlanych, z którymi wiązać się miało poniesienie wydatków w łącznej kwocie netto 731.667,15 zł i podatek VAT 160.966,77 zł. Wynika to przede wszystkim z następujących ustaleń i wniosków z nich wyprowadzonych:

1. W zakresie płatności (poniesienie wydatków w określonej wysokości) – P. M. wskazał pierwotnie, że usług budowlanych na rzecz podatnika nie realizował, okazane mu faktury VAT nie pochodzą z jego firmy, kwoty z nich wynikające są za wysokie i nie otrzymywał żadnych przelewów bankowych, by następnie, wskazując już, że usługi wykonywał, twierdzić dość jednoznacznie, że płatności za przedmiotowe faktury odbywały się co do zasady w formie przelewów. Podatnik zaś utrzymywał, że do zapłaty dochodziło gotówką i że dopóki nie wykonał usług nie otrzymywał wynagrodzenia, co każdorazowo było sprawdzane i potwierdzane protokołem odbioru prac. Oświadczenia podatnika i P. M. pozostają więc niespójne.

Organ zauważył, że nie przedłożono wiarygodnych dowodów źródłowych w postaci poleceń przelewów czy też potwierdzeń zapłaty gotówkowej - KP (poza "rozliczeniem" dotyczącym faktur nr [...] z dnia 12 maja 2011 r. i nr [...] z dnia 19 maja 2011 r.), zaś z przedstawionej przez podatnika historii rachunku bankowego nie wynika fakt dokonania jakiejkolwiek płatności na rzecz P. M..

Przedłożona przez stronę dokumentacja pozostaje przy tym dalece niespójna, gdyż mimo, że na części faktur jako forma płatności widnieje przelew (np. faktury nr: 902/08, 986/08, 989/08, 1858/08, 1862/08, 1869/08 i 1871/08), to z dokumentów KW, oświadczeń podatnika pod tymi dokumentami oraz protokołów odbioru wykonanych robót wynika, że płatności nastąpić miały gotówką.

2. W zakresie udokumentowania realizacji usług – P. M. wskazał pierwotnie, że usług budowlanych na rzecz podatnika nie realizował, faktur nie wystawiał, żadnych dokumentów nie posiada, by później twierdzić, iż usługi realizował, a dokumenty zostały zniszczone w wyniku wybicia szamba, przy czym z zabrudzonych, zniszczonych resztek papierów udało mu się odczytać, że dotyczyły firmy podatnika. Raz więc kategorycznie zaprzeczał realizacji usług i generowaniu w związku z tym dokumentacji, wskazując np., że nie posiada kserokopii ww. faktur VAT, innym zaś razem potwierdzał wykonanie usług i wskazywał na okoliczność zniszczenia dokumentacji, acz nie uniemożliwiającego jej odczytania.

Również podatnik początkowo nie przedłożył żadnej dokumentacji, choć zobowiązał się do jej przedstawienia. Od dnia 7 czerwca 2013 r., kiedy w trakcie przesłuchania oświadczył, że do 17 czerwca 2013 r. załączy do akt sprawy dokumenty potwierdzające wykonanie usług, do dnia 15 kwietnia 2014 r., gdy przedłożył dokumenty, upłynęło ponad 10 miesięcy. W istocie dopiero na etapie postępowania odwoławczego doszło do nagłego "odnalezienia się" dokumentacji. Organ zwrócił przy tym uwagę na co do zasady wykluczającą się wzajemnie argumentację, mającą uzasadniać opóźnienie w przedłożeniu dokumentów.

Ponadto organ ocenił, że umowy zawierane z P. M. w sposób mało szczegółowy regulują wszystkie kwestie dotyczące przedmiotu umowy (łącznie z wynagrodzeniem), nie ma w nich wskazanego miejsca wykonania prac, składają się z 8 lub 9 paragrafów, w jednej umowie nie wpisano danych zleceniodawcy, w drugiej danych zleceniobiorcy. Zasadnicze wątpliwości budzi też zapis regulujący kwestię wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że owe "dokumenty", przedłożone w dalece odległym od wezwania czasie, niejako w sprzeczności z artykułowaną argumentacją o braku dokumentowania współpracy z niektórymi kontrahentami, jak i w okolicznościach wskazujących na ich dopasowanie do kierunku argumentacji organów podatkowych, mają charakter wtórny w stosunku do prezentowanego przez stronę stanowiska, będąc wyrazem przyjętej linii obrony.

3. W zakresie sposobu realizacji usług – P. M., który początkowo kategorycznie zaprzeczył wykonaniu usług, zmieniając następnie w tej materii zdanie, nie potrafił jednak wyczerpująco wyjaśnić sposobu, miejsc i okoliczności realizacji usług.

P. M. zapytany w toku przesłuchania w dniu 16 lipca 2013 r. - czy wie jak wygląda G. N. - nie potrafił odpowiedzieć, choć miał pracować na budowach podatnika ponad rok, wykonać usługi na kwotę około 900.000 zł i większość płatności za te usługi - jak twierdzi strona - otrzymać gotówką.

Zdaniem organu zastrzeżenia budzi także wysokość przewidzianego w umowach i rzekomo wypłaconego wynagrodzenia. Otóż, nie sposób wiarygodnie twierdzić, by P. M. był w stanie wykonać prac o wartości prawie 900.000 zł w 2008 r., bowiem pracując za stawkę 25 zł/h i chcąc uzyskać powyższą kwotę musiałby pracować wiele lat.

Należałoby zatem przyjąć - jak zdaje się widzieć to strona, że za nieskomplikowany charakter prac, realizowanych przy użyciu użyczonego przez zlecającego sprzętu, bez w istocie nadzoru i zainteresowania w jaki sposób i przy udziale jakich osób usługi są realizowane, bez zgody inwestorów i bez skrupulatnego udokumentowania prac, które pozwalałoby dochodzić ewentualnych roszczeń, itp. podatnik przekazał gotówką P. M., który nie potrafił przy tym opisać wyglądu podatnika, jak i podać szczegółów wykonanych prac, kwotę bliską 1 miliona złotych. Okolicznościom tym organ odwoławczy nie dał wiary.

Analizując zeznania/oświadczenia strony i P. M. (te późniejsze, zmienione), a także panów S. i K., organ zwrócił uwagę, że formułowane są one przez rzekomych kontrahentów, lub osoby, które łączą bliżej nieokreślone "gospodarcze" relacje, a więc osoby zainteresowane, bądź mogące być zainteresowanymi korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Twierdzenia takich osób należy zatem oceniać uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju sytuacji. Oczywiście fakt ten sam przez się nie czyni ich zeznań/oświadczeń niewiarygodnymi, jednakże w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom takich osób, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów przeczących, czy poddającym w wątpliwość ww. zeznania. Nie można przy tym pominąć, że te zeznania/oświadczenia charakteryzuje niejednokrotnie brak spójności wewnętrznej (poszczególnych zeznań), jak i sprzeczność między zeznaniami poszczególnych osób, a istniejąca zbieżność w określonym (korzystnym dla sprawy), acz nader ogólnikowym zakresie jest na tyle daleko posunięta, że uzasadnia przyjęcie tezy o ukierunkowanej wybiórczości, świadczącej o dążeniu do poprawy sytuacji procesowej podatnika. Z jednej strony zeznania te charakteryzuje bowiem podszycie niepamięcią i ogólnikowość, z drugiej zaś całkiem dobra pamięć i dążenie do potwierdzania określonych kwestii.

W ocenie organu odwoławczego nie sposób przy tym przyjąć, aby pierwotnym zeznaniom P. M. odebrać walor wiarygodności tylko z tego powodu, że są one negowane w okresie późniejszym, w toku postępowania podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji, to właśnie uprzednio złożone oświadczenia zasługują na wiarę, także z tego względu, że nie były wówczas obarczone tak ścisłym jak w późniejszym czasie związkiem z niniejszą sprawą. To pierwotne zeznania charakteryzują się kategorycznością i spójnością prezentowanych twierdzeń (typu: nie wykonywałem usług, nie wystawiałem faktur), które w zestawieniu z późniejszymi chwiejnymi, selektywnymi i ogólnikowymi (typu: wykonywałem usługi, ale nie wiem gdzie, jakie, kiedy i kto brał w tym udział) wypadają zdecydowanie wiarygodniej. Trudno przyjąć, by P. M. przypomniał sobie o realizacji na rzecz podatnika usług, a przy tym wykazywał tak niespotykany w codziennym życiu i w obrocie gospodarczym brak zainteresowania swoimi sprawami, z którymi wiązać się miały przecież środki finansowe w wysokości blisko 1 miliona złotych - nie pamiętał, jak otrzymywał te kwoty, nie wiedział gdzie i w jaki sposób miał wykonywać prace, itp.

Organ zwrócił również uwagę na okoliczność, że wbrew tak podnoszonemu przez stronę zacieraniu się pamięci z upływem czasu, P. M. z czasem wiedział więcej, jego zeznania były obszerniejsze i wzbogacone o dodatkowe wątki. To wskazuje, że były to zeznania przygotowane, mniej wiarygodne, niż te składane pierwotnie, z elementem zaskoczenia, gdy po raz pierwszy dowiedział się, jakie okoliczności bada organ podatkowy. Dlatego zaskakiwać musi argumentacja strony, w ramach której pieczołowicie tłumaczy zeznania P. M., dążąc do wykazania, iż świadek niczego nie pamiętał, ponieważ upłynął długi okres czasu, a także z uwagi na stres i wielką traumę po śmierci członków rodziny, tudzież ewentualnie wszystko pamiętał, ale w jego interesie było wszystkiemu zaprzeczyć i powoływać się na niepamięć. Organ nadmienił, że przesłuchanie P. M. miało miejsce w 2013 r., a z załączonych aktów zgonów wynika, że śmierć poszczególnych członków rodziny nastąpiła: 21 marca 2005 r., 21 marca 2006 r., 10 lutego 2008 r., 2 października 2009 r., zatem zeznanie świadek składał kilka lat po tragicznych dla niego wydarzeniach.

Również zeznania S. S. i Z. K. nie wniosły nowych istotnych okoliczności do sprawy w zakresie mechanizmu rzekomego zakupu usług budowlanych, który ujawnia całokształt zebranego już materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zeznania S. S. w żaden sposób nie dowodzą, że P. M. wykonywał usługi na rzecz podatnika. Zeznania te są bardzo lakoniczne, cechuje je duży stopień niepamięci, niewiedzy i ogólnikowości. Organ podatkowy nie może bowiem oprzeć się na zeznaniach świadka, który nie potrafi nic konkretnego wskazać, np. na jakich budowach na pewno widywał P. M. i w jakiej konkretnie roli. Dowodem na poniesienie wydatku w określonej wysokości i to w związku z uzyskanym przychodem nie mogą być zaś twierdzenia świadka, który wskazuje, że kilka razy pośredniczył w przekazywaniu P. M. jakichś pieniędzy i faktur od podatnika. Przy tym żadne potwierdzenia tych okoliczności nie były wystawiane, gdyż odbywało się to "na zasadzie zaufania".

Podobnie organ ocenił zeznania Z. K., które nie mogą potwierdzać wykonywania przez blisko rok i za kwotę ok. 900.000 zł usług budowlanych przez P. M. na rzecz podatnika.

Nadto organ podkreślił, że przesłuchanie Z. K. przyniosło zanegowanie twierdzeń podatnika odnośnie oświadczenia załączonego przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Jak zeznał Z. K., nie zostało ono sporządzone, ani podpisane przez niego. Świadczy to na rzecz stanowiska o przygotowaniu tego "dowodu" na potrzeby przedmiotowego postępowania, potwierdzając stanowisko organu odwoławczego w tej materii.

Organ wskazał również na wytknięte w decyzji nadal istniejące - pomimo ukierunkowanej linii obrony - różnice w prezentowanym przez stronę i powołanych przez stronę świadków materiale. Różnice te dotyczą przy tym kwestii zasadniczych jak: sposób płatności, rodzaj wykonywanych usług, zasady współpracy, uczestnictwo osób trzecich, udokumentowanie transakcji. Analiza ww. zeznań/oświadczeń nakazuje też wyprowadzić następujące wnioski:

Po pierwsze, ich zmienność w czasie, podszycie niepamięcią, rozbieżności, wewnętrzna niekiedy sprzeczność i ogólnikowość, stanowi dobitne potwierdzenie stanowiska o konieczności dokładnego i bieżącego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością w dacie ich ewidencjonowania, zwłaszcza tam, gdzie podatnik odnosi z tego tytułu korzyści. Wówczas odtwarzanie ich z pamięci, np. przez świadków nie byłoby konieczne.

Po wtóre, nie sposób uznać, by oświadczenia takie (jak i zeznania świadków) mogły samodzielnie kreować elementy wpływające na ustalenie podstawy opodatkowania W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zeznania strony i świadków są dowodem równoprawnym lecz specyficznym, który nie może zastąpić dowodów źródłowych wymaganych przez obowiązujące prawo, służyć one mają wyjaśnianiu pojawiających się wątpliwości, ale nie mogą stanowić wyłącznego potwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności z punktu widzenia przesłanek kwalifikacji określonych kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Po trzecie, w niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

Po czwarte, przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowanie wobec P. M. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. - skutkowało wydaniem w dniu 15 listopada 2013 r. w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur. Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące fikcyjności transakcji pomiędzy P. M. a podatnikiem znalazły więc potwierdzenie w decyzji ostatecznej (nie złożono od niej odwołania).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uniemożliwił więc określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, kto wykonał usługi, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług przez wskazanego w nich podwykonawcę - co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi dokumentami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatników, którzy kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

I. prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym tj. wbrew dokumentom i zeznaniom świadków – Z. K. i S. S., którzy bezsprzecznie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez P. M. na rzecz G. N. oraz niezastosowaniu się do wytycznych z wyroku WSA w Łodzi co do podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia świadczenia usług przez P. M. na rzecz podatnika udokumentowanych fakturami.

2. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m.in. pominięciu korzystnych dla podatników zeznań świadków – Z. K. i S. S., niewyjaśnieniu rozbieżności w zeznaniach P. M. dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a wskazanych przez Sąd.

3. art. 191 w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowym dokonaniem oceny okoliczności świadczenia usług budowlanych przez P. M. na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków dotyczących okoliczności wykonywania tych usług.

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej błędnie ustalony stan faktyczny, który nie znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadków oraz niewyjaśnieniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których niektórym dowodom, w tym zeznaniom podatnika, organ podatkowy odmówił wiarygodności.

5. art. 193 § 1-§ 4 O.p., art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1, 3, 4 i 5 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenia MF) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. podatnika za nierzetelną, ponieważ zdaniem organu dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. M., co miało wpływ na wynik sprawy.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i § 11 ust.1, 3, 4 i 5 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, polegające na uznaniu za nienależycie udokumentowane poniesienia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "B." P. M. na rzecz skarżącego w 2008 r., a w konsekwencji zakwestionowaniu jako kosztów uzyskania przychodu strony z tytułu działalności gospodarczej w roku 2008 kwoty 731.667,15 zł wynikającej z faktur wystawionych przez P. M. i określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy usługi faktycznie były wykonywane i są związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną

2. art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i § 11 ust.1, 3, 4 i 5 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, że podatnik miał obowiązek opłacania miesięcznych zaliczek na podatek PIT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008.

Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, lub merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, na podstawie art. 145a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: "P.p.s.a." oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 139/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę podatników i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2017 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono fakt związania wyrokami: WSA w Łodzi z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 909/14 oraz wyrok NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 547/15. Sąd nadmienił, że z powyższych wyroków wynika, że Organ został zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z zeznań dwu świadków wnioskowanych przez stronę: S. S. oraz Z. K., którzy w konsekwencji zostali przesłuchani w ramach pomocy prawnej przez organy właściwe dla tych osób. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ponowne zeznania P. M. mogą przyczynić się do wyjaśnienia pewnych wątpliwości, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w tym kontekście należy przyznać rację Skarżącym, iż nie jest do końca jasne czy Organ przyjmuje, że P. M. w ogóle nie wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącego, czy też, że wykonał, ale w mniejszym zakresie niż to wynika z zakwestionowanych faktur. Jeżeli przyjąć ten drugi wariant – Organ powinien rozważyć czy którąkolwiek ze spornych faktur można uznać za rzetelną. Dla dokonania pełnej oceny w tym zakresie, należy zgromadzić wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu powinien być uzasadniony w sposób niebudzący wątpliwości.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy pomimo dwukrotnego wezwania P. M. powinien ponownie przeprowadzić dowód z jego przesłuchania. Zdaniem Sądu nie ma pewności czy wymieniony świadek został prawidłowo wezwany, czy też unikał kontaktu z Organem lub nie mógł się stawić z jakichś innych powodów. Końcowo Sąd podkreślił, że wobec istnienia wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, na tym etapie postępowania nie jest możliwe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów dotyczących prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zobowiązał Organ do wyjaśnienia kwestii adresu zamieszkania P. M.. W przypadku gdyby okazało się, że był on wzywany na błędny adres – Organ został zobowiązany do podjęcia działań w celu prawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Sąd pierwszej instancji wskazał również, aby Organ ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, zestawiając je z treścią każdej faktury wystawionej przez P. M., należącej do przedmiotu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2737/18 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 139/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 marca 2017 roku sygn. akt II FSK 547/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w wyrokach z dnia 9 września 2016 r. I FSK 273/15 oraz I FSK 275/15 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii rzetelności faktur wystawianych przez kontrahentów Skarżącego. Orzeczenia te zostały wydane w zakresie podatku VAT, to jednak potwierdzone przez Sąd ustalenia faktyczne winny zostać uwzględnione również w ramach tego postępowania. Sąd kasacyjny podkreślił, że WSA w Łodzi w sposób logiczny wskazał w treści pisemnego uzasadnienia na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a to z zeznań świadków S. S. i Z.K. oraz okoliczności, które te zeznania miały wyjaśnić, a w szczególności w kontekście zeznań P. M. i wykonywanych przez niego usług budowlanych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ odwoławczy w pełni zastosował się do zaleceń wyrażonych w zapadłych w sprawie orzeczeniach. Kontrolując legalność decyzji w ramach zakreślonych treścią art.153 p.p.s.a. Sąd I instancji był zobowiązany dokonać analizy i oceny postępowania pod kątem, tego czy organy wykonały zalecenia Sądu, czy uzupełniony materiał dowodowy wraz z materiałem już wcześniej zebranym został prawidłowo oceniony według zasad zawartych w art.191 O.p. i czy organy w związku z powyższym prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W piśmie procesowym z 16 sierpnia 2021 r. skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie, jednocześnie wskazując, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na uchylenie decyzji NUS z dnia [...].02.2014r. w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 15.03.2017 (sygn. akt. II FSK 547/15). W ocenie skarżących czynności egzekucyjne, w tym środki egzekucyjne zastosowane na podstawie tej decyzji stały się bezskuteczne i nie mogą wywoływać skutków w postaci tamowania biegu przedawnienia.

W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2021 r. organ ustosunkował się do argumentacji zawartym w piśmie skarżących z 16 sierpnia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2737/18, z którego wynika, że organ odwoławczy w pełni zastosował się do zaleceń wyrażonych w zapadłych w sprawie orzeczeniach. Organ ten przeprowadził w szczególności dowód z zeznań świadków S. S. i Z. K.. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków, jak również dokonał ich analizy w zestawieniu z innymi zebranymi dowodami, w tym z zeznaniami Skarżącego i P. M. złożonych w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Ponadto postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. oraz z dnia [...] lipca 2017 roku został włączony materiał dowodowy zbierany w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, gdzie organ podatkowy podjął próbę wezwania celem przesłuchania świadka P. M.

W dniu 11.04.2017r. w Urzędzie Skarbowym w K. przesłuchano S. S. na okoliczność potwierdzenia pobytu P. M. na budowach w S., Ch. i G. oraz na okoliczność przekazywania faktur VAT oraz zapłaty m wykonane usługi w 2008 r. S. S. zeznał, że jeśli chodzi o miejsce robót Budowlanych wykonywanych w 2008 i 2011 r. dla Pana, to widywał P. M. na pewno w S.. Inwestorem była chyba firma E. Na pytanie jakiego rodzaju prace wykonywał P. M. dla Skarżącego odpowiedział, cyt: "nie jestem w stanie tego powiedzieć. Ludzi miał. Coś wozili. Tam w S. szalunki wozili, to trzeba wszystko sprzątać, gruzy wozić". Nie wie jakie konkretnie prace budowlane były wykonywane. Nie potrafił podać danych osobowych, ani adresów osób przez niego zatrudnionych. Nie potrafił wskazać w jakim okreesie widywał P. M. na wskazanej budowie. Nie wie jaki był zakres działalności gospodarczej firmy P. M.. Na pytanie o pośredniczenie w rozliczeniach pomiędzy Skarżącym a P. M. zeznał, że parę razy przekazywał pieniądze P. M. od Skarżącego, podpisując dowód KW, były to różne kwoty, ale nie duże i 3 i 4 tysiące. Ze 3-4 razy przekazywał również faktury VAT wystawione przez P. M. dla Skarżącego oraz sporadycznie gotówkę za wystawione przez P. M. dla Skarżącego faktury VAT. Zeznał, iż na okoliczność przekazywania przez niego faktur bądź gotówki P. M. nie były wstawiane żadne potwierdzenia, odbywało się to "na zasadzie zaufania". Na pytania Skarżącego S. S. potwierdził, że widział P. M. na budowach: w G. "[...]" i w Ch. oraz, że P. M. chwalił się, że "N. już gdzieś tam kończy i szykuje już dla mnie inną robotę".

W dniu 23.02.2017 r. w Urzędzie Skarbowym w L. przesłuchano Z. S. w charakterze świadka. Zeznał on, że ok. 7-8 lat temu woził pracowników P. M. jego samochodem, chyba Volkswagenem Busem z S. na budowę do G. lub G.. Zaznał, że taka sytuacja miała miejsce ok. trzech lub czterech razy. Stwierdził, że pracownicy wozili ze sobą narzędzia np. młotki, kielnie i inne narzędzia budowlane, szlifierkę Bosch, wiertarki. Samochód był zatankowany, nie rozliczał z tego tytułu żadnych kosztów. Zeznał, że żadnego wynagrodzenia za tą przysługę nie otrzymał. Korzystał z tej sytuacji w ten sposób, że mógł przy okazji załatwić swoje osobiste sprawy w T. i nie musiał jeździć autobusem. Podczas przesłuchania okazano Z. K. oświadczenie i zapytano czy potwierdza fakt jego złożenia. W odpowiedzi zeznał, cyt.: "To nie jest moje pismo na okazanym mi oświadczeniu, podpis pod pismem na pewno nie jest mój. Nigdy nie sporządziłem żadnego oświadczenia dla Pana P. M. lub innej osoby w tym zakresie".

Ponadto, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że została ona omówiona w wiążącym w sprawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. (I SA/Łd 909/14), wyjaśnił ją również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w konsekwencji czego w 2014 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie o zajęciu z dnia 3 lipca 2014 r.). Powyższe spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie powoduje unicestwienia skutków przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro decyzja organu pierwszej instancji, w oparciu o którą tego dokonano, nie została uchylona. Wobec powyższego powołana przez Skarżących w piśmie z dnia 16 sierpnia 2021 r. uchwała NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt FPS 5/17 nie ma zastosowania.

Przechodząc zaś do meritum sprawy zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie odgrywa tu uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest więc wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

Zauważyć przy tym należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA).

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ujęcie kosztów wynikających z zakupu usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę B. P. M., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Należy podkreślić, co słusznie zauważa organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 oraz z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów.

Jeżeli zatem podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na nim. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie (o ile takim dowodem dysponuje), konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar lub usługę została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy lub usługodawcy.

W rozpatrywanej sprawie organy trafnie przyjęły, że posiadane przez podatnika faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy na wiążący w niniejszej sprawie wyrok NSA z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2737/18, z którego wynika organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków, jak również dokonał ich analizy w zestawieniu z innymi zebranymi dowodami, w tym z zeznaniami Skarżącego i P. M. złożonych w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Ponadto postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. oraz z dnia [...] lipca 2017 roku został włączony materiał dowodowy zbierany w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, gdzie organ podatkowy podjął próbę wezwania celem przesłuchania świadka P. M..

Skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191. Wskazane uchybienia koncentrują się zatem na niedostatkach przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

W ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., (sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku.

W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że podatnik nie wykazał, że P. M. wykonał na jego rzecz usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Przede wszystkim stwierdzenie to wynika z ustaleń odnoszących się do kwestii płatności (niespójne i ogólnikowe zeznania strony oraz P. M., brak wiarygodnych dowodów w postaci przelewów, bądź potwierdzeń zapłaty gotówkowej, niespójność w zakresie formy zapłaty), sposobu realizacji i udokumentowania usług, w tym wysokości wynagrodzenia w zestawieniu z nieskomplikowanym charakterem prac.

Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na różnice w wyjaśnieniach skarżącego oraz zeznaniach świadków dotyczące powyższych, zasadniczych kwestii Trafnie przy tym ocenił, że zeznania S. S. i Z. K. nie wniosły nowych istotnych okoliczności do sprawy w zakresie mechanizmu rzekomego zakupu usług budowlanych, który ujawnia całokształt zebranego już materiału dowodowego. Zeznania pierwszego ze świadków są bardzo lakoniczne, cechuje je duży stopień niepamięci, niewiedzy i ogólnikowości. Nie potrafił np. wskazać na jakich budowach na pewno widywał P. M. i w jakiej konkretnie roli. Dowodem na poniesienie wydatku w określonej wysokości i to w związku z uzyskanym przychodem nie mogą być zaś twierdzenia świadka, który wskazuje, że kilka razy pośredniczył w przekazywaniu P. M. jakichś pieniędzy i faktur od podatnika. Przy tym żadne potwierdzenia tych okoliczności nie były wystawiane, gdyż odbywało się to "na zasadzie zaufania".

Podzielić również należało ocenę organu odwoławczego w zakresie zeznań Z. K., które nie mogły potwierdzać wykonywania przez blisko rok i za kwotę ok. 900.000 zł usług budowlanych przez P. M. na rzecz podatnika. Świadek nigdy nie woził na place budów P. M., a jedynie miał kilka razy zawieźć pracowników, przy czym nie potrafił wskazać żadnego adresu. Zeznał też, że żadnego wynagrodzenia za tę przysługę nie otrzymywał, tylko korzystał z możliwości załatwienia spraw w T.. Zasadnie zatem organu uznał za niewiarygodne, jako sprzeczne z logiką i wskazaniami doświadczenia życiowego twierdzenie o wożeniu obcych osób bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i oczekiwanie na nich kilka godzin, celem odwiezienia z powrotem do S.. Ponadto przesłuchanie Z. K. przyniosło zanegowanie twierdzeń podatnika odnośnie oświadczenia, załączonego na etapie postępowania odwoławczego. Okazało się ono bowiem nieprawdziwe. Jak zeznał Z. K. nie zostało ono sporządzone ani podpisane przez niego. Świadczy to na rzecz stanowiska o przygotowaniu tegoż "dowodu" na potrzeby przedmiotowego postępowania, potwierdzając stanowisko organu odwoławczego w tej materii.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu stwierdzenie, że nie sposób przyjąć, by pierwotnym zeznaniom P. M. odebrać walor wiarygodności tylko z tego powodu, że są one negowane w okresie późniejszym, w toku postępowania podatkowego. To pierwotne zeznania charakteryzują się kategorycznością i spójnością prezentowanych twierdzeń (typu, nie wykonywałem usług, nie wystawiałem faktur), które w zestawieniu z późniejszymi chwiejnymi, selektywnymi i ogólnikowymi (typu, wykonywałem usługi, ale nie wiem gdzie, jakie, kiedy i kto brał w tym udział) wypadają zdecydowanie wiarygodniej. Trudno przyjąć, by P. M. przypomniał sobie o realizacji na rzecz strony usług, a przy tym wykazywał tak niespotykany w codziennym życiu i w obrocie gospodarczym brak zainteresowania swoimi sprawami, z którymi wiązać się miały przecież środki finansowe w wysokości blisko 1 miliona złotych - nie pamiętał, jak otrzymywał te kwoty, nie wiedział gdzie i w jaki sposób miał wykonywać prace.

Organ trafnie spostrzegł, że nie bez znaczenia jest okoliczność, iż wbrew podnoszonemu przez stronę zacieraniu się z upływem czasu pamięci, P. M. z czasem wiedział więcej, jego zeznania były obszerniejsze i wzbogacone o dodatkowe wątki. Dlatego argumentacja Strony, w ramach której dąży do wykazania, iż świadek niczego nie pamiętał, ponieważ upłynął długi okres czasu, a także z uwagi na stres i wielką traumę po śmierci członków rodziny, tudzież ewentualnie wszystko pamiętał, ale w jego interesie było wszystkiemu zaprzeczyć i powoływać się na niepamięć nie może odnieść zamierzonego skutku.

Zanegowanie rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez kontrahenta strony skarżącej opiera się na szeregu wskazanych wyżej argumentów prowadzących do logicznego wniosku, że kontrahent strony nie wykonał usług na jej rzecz. Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o braku wykonania ww. usług przez P. M. wynika z oceny całego materiału dowodowego. Jest to ocena słuszna i logiczna.

Wbrew twierdzeniom skarżących Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowy nieprawidłowości, tj. wystawienie faktur, które nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonych przez skarżących ksiąg podatkowych, skutkującą nieuznaniem ich jako dowodów tego, co wynika z ich zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur.

Należy też zaznaczyć, że dla kontrahenta podatnika została wydana ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa, z której wynika jasno, że osoba ta wystawiała faktury, w tym na rzecz strony skarżącej, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym i organy prowadzące niniejsze postępowanie musiały ją brać pod uwagę.

Skarżący wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego pomija, że to na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału była przy tym logiczna i racjonalna.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia, jak również przyjęte ustalenia faktyczne, których ocena – zdaniem Sądu – jest wnikliwa, prawidłowa i logiczna, a wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne wydatki. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

AKE.