Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1138/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art.  art.: 122, 191, 187, 123, 190, 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. spraw ze skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M S prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "K", która zajmowała się głównie usługami kamieniarskimi, polegającymi na wykonaniu i sprzedaży nagrobków oraz w ramach spółki cywilnej "M" M S, C M. Na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w Szczecinie wobec M. S przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 20 lutego 2013 r. decyzję, w której określił M. S w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

-za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

-za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł;

-za kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

-za maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

-za czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

-za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł;

-za sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

-za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł;

-za październik 2009 r. [...] zł;

-za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł;

-za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 20 lutego 2013 r. decyzję, w której określił M. S wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W toku czynności organ kontrolujący stwierdził nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług 2009 r. w firmie "K". W celu ustalenia okoliczności dotyczących wykonywanych usług przez podatnika organ kontrolujący wystąpił do zarządzających cmentarzami o podanie danych osób, dla których podatnik w 2009 r. wykonywał usługi kamieniarskie. Po otrzymaniu ww. danych, organ kontrolujący wystąpił do wskazanych osób o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących wykonanych przez podatnika usług. Na podstawie ww. oświadczeń otrzymanych od 118 osób organ kontrolujący dokonał porównania kwot ujętych w rejestrach sprzedaży VAT (według paragonów fiskalnych i faktur VAT) z kwotami określonymi przez te osoby jako zapłacone oraz z danymi wynikającymi z załączonych do oświadczeń kserokopii umów, paragonów fiskalnych i faktur VAT. Organ uwzględnił część wyjaśnień podatnika. Organ kontrolujący uznał, że w rejestrach VAT podatnik nie wykazał obrotów z tytułu pobranych zaliczek oraz wpłat za wykonane usługi na rzecz 58 osób w wysokości [...]zł. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że nie zaewidencjonował przychodów 41 z 58 osób, wskazywanych przez organ kontrolujący w postaci kwot zaliczek lub wpłat za wykonane usługi na kwotę [...]zł (tabela zawarta w odwołaniu). Podatnik wyjaśnił jak dokonywał zarejestrowania poszczególnych wpłat konkretnych osób. Podatnik wyjaśnił, że sporządzał z klientami pisemne umowy, które były niszczone po wystawieniu paragonu fiskalnego. Organ uznał, że podatnik posiadał dokumenty umożliwiające mu prawidłowe rozliczenie pobranych zaliczek i były to dokumenty pełniące rolę dowodów kasowych. Organ stwierdził, że obowiązek prawidłowego dokumentowania dokonanych transakcji ciąży na podatniku, nawet gdy pracownicy podatnika pobierając zapłatę za wykonaną usługę nie informowali go tym. Podatnik ma prawo do dokonywania korekt. Nawet jeśli, podatnik nie jest w stanie pokazać dokładnie, która wpłata dotyczy konkretnej zaliczki i wpłaty, to i tak w ewidencjach winny być one prawidłowo zaewidencjonowane. Organ uznał, że wyjaśnienia podatnika budziły zastrzeżenia co do terminowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i co do nierzetelności ich ewidencjonowania. Organ kontrolujący wskazał, dlaczego nie uznał wyjaśnień podatnika, co do rejestracji poszczególnych wpłat.

Organ kontrolujący na podstawie art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), dalej "op" stwierdził, że podatnik nie wykazując kwot należnych z tytułu wykonania usług przez niedokonywanie wpisów zgodnych z ustalonym stanem faktycznym zaniżył rzeczywistą wartość zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz podatku należnego. W konsekwencji na mocy art. 193 § 6 op, księgi podatkowe za 2009r. w postaci rejestrów sprzedaży VAT, prowadzonych na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" oraz księgę przychodów i rozchodów na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w firmie podatnika "K" w części dotyczącej niewykazania w nich osiągniętych obrotów ze sprzedaży usług w łącznej kwocie netto [...]zł oraz łącznej kwocie [...] zł podatku VAT, a także zawyżenia przychodu o kwotę [...]zł przez zaksięgowanie kwoty [...] zł brutto (pochodzącej od Marianny[...] zamiast kwoty netto [...]zł), uznano za nierzetelne. Organ kontrolujący na podstawie art. 23 § 1 i § 2 op odstąpił od określenia podatnikowi podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie tychże podstaw bez zastosowania ww. procedury. Organ kontrolujący na podstawie art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że kwoty podstaw opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazane w złożonych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. w oparciu o art. 99 ustawy o VAT zostały zaniżone w sposób przedstawiony w tabeli w decyzji organu pierwszej instancji (tom 9 do podatku VAT k. 1512-1515). Organ kontrolujący podał również, że w rozliczeniu za sierpień 2009 r. podatnik zawyżył podatek należny dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę [...] zł i zawyżył kwotę podatku naliczonego z tego tytułu o kwotę [...]zł. W związku z ustalonym stanem faktycznym organ kontrolujący przedstawił rozliczenie podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Podatnik złożył odwołania od powyższych decyzji i wskazał, że jego wyjaśnienia dotyczące przychodów w firmie "K" nie zostały należycie przeanalizowane. Wskazał, że organ kontrolujący błędnie uznał, że wpłaty dokonywane przez klientów na jego rachunek bankowy ujmowane były dowodzie wewnętrznym w pozycji "kasa 2" i że nie są tam księgowane inne zaszłości gospodarcze, gdyż podatnik ewidencjonował wpłaty na rachunek bankowy na zbiorczym zestawieniu paragonu fiskalnego i tylko dodatkowo, gdy po sprawdzeniu wyciągów bankowych okazywało się, że przelewy klientów nie zostały zarejestrowane wcześniej ujmowane były na dowodzie wewnętrznym w pozycji "kasa 2". Ponadto błędnie organ nie uznał zaewidencjonowania przychodu w przypadku, gdy różnica między datą zapłaty lub wykonania usługi, a datą zaewidencjonowania na kasie fiskalnej wynosiła 15 dni. Według podatnika, żadne przepisy nie wykluczają uznania za dokonaną sprzedaż przychodu, który został zarejestrowany w późniejszym niż 7 dni terminie. Przedłożył kserokopie dobowych i indywidualnych paragonów fiskalnych, wyciągu bankowego na potwierdzenie rozliczenia transakcji z klientami. Podatnik nie podzielił poglądu, że nie wystawiał paragonów klientom. Wskazał, że niektórzy w oświadczeniach nic nie napisali w tej kwestii, zaś inni podali, iż je otrzymali, a następni nie pamiętali czy ww. paragony dostali. Podatnik podał, że przepisy nie nakazują przechowywania umów. Umowy były niszczone po upływie gwarancji udzielonej przez firmę na wykonane nagrobki. W stosunku do ewidencjonowania zaliczek, podatnik wskazał, że ze względu na ich zarejestrowanie w jednej ogólnie kwocie niemożliwe było ich przyporządkowanie do konkretnej transakcji. Podatnik ujął niezarejestrowane zaliczki i wpłaty 41 osób w tabeli w kwocie [...] zł. Podatnik wniósł o ponowne określenie podstaw opodatkowania z uwzględnieniem zaakceptowanych przez niego ustaleń organu wg. ww. tabeli.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 22 lipca 2013 r. decyzje, w których utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Szczecinie z 20 lutego 2013 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonych decyzjach. Organ odwoławczy wskazał, że w złożonym odwołaniu podatnik przyznał, że nie zaewidencjonował części zaliczek i wpłat od konkretnych osób. Tym samym zasadne było zakwestionowanie prawidłowości określenia przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeprowadzonych transakcji, jak też stwierdzono nierzetelność ewidencjonowania. Organ odwoławczy wskazał, że klienci wyjaśnili, iż nie otrzymywali paragonów, zaś podatnik nie wystawiał paragonów na otrzymywane zaliczki, rejestrował wpływy nieterminowo i niszczył umowy oraz nie korygował "pomyłkowo" wystawionych paragonów. Organ odwoławczy uznał za nierzetelne rejestry VAT oraz księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika w firmie "K". Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie i były polemiką z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podatnik złożył skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o ich uchylenie. Zarzucił organowi naruszenie art. 23 § 2 op, art. 196 § 6 op, art. 24 ust. 2 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, art. 121, art. 122 i art. 125 op.

Podatnik podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Podał, że brak zaewidencjonowania niektórych zaliczek przez niego lub nieterminowe ich ujęcie nie powinien skutkować uznaniem, iż nie zarejestrował w urządzeniach księgowych wpłat od wykonanych usług.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby skarbowej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację jak w zaskarżonych decyzjach.

Sąd wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy zaewidencjonowania przychodów z zaliczek i wpłat 41 klientów (opisanych w odwołaniu) i wpływu tego faktu na określenie wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącego w firmie "K" w 2009 r.

Zgodnie z art. 193 § 1 op, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

Na podstawie art. 3 pkt 4 op przez księgi podatkowe - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

W świetle § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust.1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust.3).

Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy (§ 11 ust.4):

1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§11 ust.5).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze z.), dalej "pdof", źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 24 ust. 1 pdof, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (ust.2). W świetle art. 24a ust. 1 pdof, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" (...) w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust.11). W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2). Na podstawie art. 109 ust. ustawy o VAT, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22% (ust.2). Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (ust.3).

Sąd uznał stanowisko organów podatkowych o odstąpieniu na podstawie art. 23 § 1 i § 2 op od określenia podatnikowi podstaw opodatkowania w drodze oszacowania za prawidłowe, przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie tychże podstaw bez zastosowania ww. procedury.

Z akt podatkowych wynikało, że księgi podatkowe (rejestry sprzedaży VAT, księga przychodów i rozchodów) były prowadzone przez podatnika nierzetelnie, co oznaczało zarówno brak zapisów zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, jak również ewidencjonowanie kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Zdaniem Sądu, księgi podatkowe były prowadzone przez podatnika nierzetelnie, gdyż wynika to protokołu badania ksiąg oraz oświadczeń skarżącego dotyczących niezaewidencjonowania części zaliczek i wpłat od klientów za wykonane usługi (sporna jest ilość ww. zaliczek i wpłat). Jednakże z faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie może wywodzić, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania świadczonych usług, gdy istnieją nieusunięte wątpliwości.

Wskazać należy, że w rejestrach sprzedaży VAT za 2009 r. zaewidencjonowana sprzedaż w rejestrach sprzedaży VAT i dobowych raportach fiskalnych w 2009 r. na kwotę [...] zł (brutto).

Organ podatkowy podał, że podatnik nie zaewidencjonował wpłat od 58 osób w wysokości [...] zł. Skarżący wskazał w wyjaśnieniach na fakt zarejestrowania wpłat od części ww. osób i przyznał się do ich nieterminowego ewidencjonowania oraz ewidencjonowania w niepełnej wysokości (brak ewidencjonowania zaliczek), a także wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy. Podatnik przestawił w tabeli w odwołaniu wykaz 41 osób co do których nie zarejestrował w księgach podatkowych zaliczek oraz wpłat na kwotę [...]zł.

Zdaniem Sądu, z okoliczności, że w stosunku do 19 osób z ww. 41 osób podatnik wskazał, że nie zaewidencjonował wpłat (w całości) nie można wywodzić, że świadczy to prawidłowości stanowiska organu podatkowego, iż podatnik nie dokonał rejestracji pozostałych usług. Według podatnika, niezaewidencjonowanie przez niego zaliczek pobranych od klientów nie może prowadzić do przyjęcia, że nie zarejestrował wpłat pobranych od klientów, co szczegółowo przedstawił w odwołaniu, odnosząc się do wpłat konkretnych osób.

Okoliczność, że wpisy w rejestrach sprzedaży VAT dokonywane były nieterminowe lub brak było korekt tych wpisów nie może być podstawą twierdzeń organu podatkowego, że podatnik nie dokonał rejestracji świadczonych usług. Powyższe może być jedynie podstawą do rozliczenia zaliczek na podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych w innej wysokości, przypadających na poszczególne miesiące 2009 r. Podatnik rejestrował sprzedaż według paragonów zbiorczych (raporty dobowe), organ podatkowy nie zakwestionował możliwości takiej rejestracji. Okoliczność, że podatnik nie zachował wszystkich paragonów indywidualnych nie może być potwierdzeniem poglądu organu o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika wszystkich przychodów. Podatnik wyjaśnił przyczyny nie przechowywania dokumentów postaci umów zawartych z klientami (wskazał, że niszczył je po okresie gwarancji udzielonej na wykonana usługę). Organ podatkowy potraktował ww. okoliczność jako obciążająca podatnika i świadczącą o nie zewidencjonowania przedmiotowych przychodów. Jednakże organ podatkowy nie wskazał na przepis prawny, który by nakładał na podatnika obowiązek przechowywania tego rodzaju dokumentów.

Okoliczność, czy podatnik wystawiał klientom paragony indywidualne, czy też takich paragonów nie wystawiał nie może przesądzać o tezie organu podatkowego, że podatnik zarejestrował świadczonych usług. Ustalenie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe były nierzetelne z zasady winno prowadzić do dokonania szacowania przychodu. Odstąpienie przez organ podatkowy od tej procedury przez przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych można uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania świadczy o możliwość uznania danych wynikających ze zbiorczych paragonów. Wskazać należy, że podatnik konsekwentnie już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych podawał w jaki sposób dokonywał ewidencjonowania zaliczek i wpłat od określonych klientów. Swoje wyjaśnienia podatnik poparł wskazaniem odpowiednich paragonów dobowych. Organ podatkowy wyjaśnienia podatnika uznał za niewiarygodne z uwagi na, min. brak korekt paragonów, nieterminowe rejestrowanie wykonanych usług. Organ podatkowy nie dokonał przesłuchania podatnika jako strony, czy też pracowników podatnika dokonujących rejestracji zdarzeń gospodarczych na okoliczność nieprawidłowego ewidencjonowania wykonanych usług. Organ nie dokonał również przesłuchania osób, co do których pisemnych oświadczeń (na których oparł swoje rozstrzygnięcia organ podatkowy) skarżący złożył zastrzeżenia.

Przykładowo: organ podatkowy wskazał, że podatnik nie mógł zaewidencjonować w dniu 3.08.2009 r. wpłaty -przelewu bankowego od J, bo jak zeznał nie miał dostępu internetowego do konta, a wyciąg z konta otrzymał w dniu 18.08.2009 r. Jednakże organ pominął wyjaśnienia podatnika złożone do LM, że z powodu braku dostępu internetowego do konta dzwonił on do banku w celu sprawdzenia stanu konta. Kwestia ta nie została zweryfikowana przez organ podatkowy co można było osiągnąć prosto przez przesłuchanie podatnika. Podatnik wskazywał również na nieścisłości w oświadczeniu E P, która wskazała, że poza zaliczką wpłaciła jednorazowo pozostała kwotę kartą kredytową w biurze podatnika. Według podatnika było to niemożliwe, gdyż w jego biurze nie był zainstalowany terminal do kart kredytowych. Organ podatkowy tej kwestii nie wyjaśnił. Organ uznał, że przedstawione przez podatnika 2 paragony nie mogą dotyczyć wpłaty dokonanej przez ww. osobę, gdyż wskazała ona, iż dokonała płatności jednorazowo. Z wyjaśnień podatnika wynikało jednak, że ww. wpłata została zaewidencjonowana, lecz pracownik pomylił się i dokonał rejestracji tej płatności w 2 paragonach.

Wskazać należy, że w stanowisku do odwołania przy omówieniu wpłaty od T G organ podał, iż przedstawione przez podatnika rozliczenie paragonu zbiorczego dokumentuje prawdopodobnie wpłatę od R j. Jednakże zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej nie zawarły rozważań w tym zakresie w treści swoich decyzji. W obu tych decyzjach organy podatkowe wskazały za to, że T. G zamówiła u podatnika parapety granitowe za kwotę [...] zł (w tym [...] zł), zaś paragon z 2.07.2009 r. o wartości [...] zł dotyczył wykonania nagrobka. Ponadto w pisemnym oświadczeniu ww. osoba nie podała daty wykonania tych parapetów, co skutkowało przyjęciem uzyskanego obrotu do rozliczeń za miesiąc luty 2009 r. Kwestia ta nie została w dostateczny sposób wyjaśniona przez organ.

Podatnik wyjaśnił, że I M dokonywała wpłaty [...] zł w ratach z uwagi na wykonanie nagrobka, ułożenie kostki wokół nagrobka, zakup lampionu i ławeczki. Wskazał, że przedstawił na ww. kwotę paragon, zaś ww. klientka nie stwierdziła, iż dokonała wpłaty jednorazowo. Organ podatkowy wskazał na zapis umowy "[...]+ litery" oraz adnotację o pobraniu zaliczki [...] zł i informację o dokonaniu zapłaty, zaś przedstawiony paragon dotyczył wykonania nagrobka. Ponadto, według organu podatkowego należności z tytułu zaliczki nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia podatnika nie zostały podane właściwej analizie. Kwestia zawarcia umowy z W H i M M oraz ich realizacja przez podatnika, również nie zostały w wyjaśnione przez organ podatkowy. Powyższe miało znaczenia dla ustalenia terminów wpłat z tytułu tych umów i daty powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśnienia podatnika dotyczące terminów wystawienia paragonów na ww. usługi nie zostały przeanalizowane przez organ podatkowy przez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków wymienionych osób. Organ podatkowy ograniczył się w tym zakresie do porównania dat umów z datami wystawionych paragonów, w sytuacji gdy wiadomo było, że podatnik nieterminowo rejestrował wykonane przez siebie usługi. Gdyby podatnik ewidencjonował przychody prawidłowo (w pełnej wysokości i terminowo) nie doszłoby do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Powyższe uwagi mają także zastosowanie do okoliczności wyjaśnienia przez organ podatkowy kwestii terminu wykonania usługi i rejestracji wpłaty przez J S.

Wskazać, należy że wyjaśnienia podatnika nie są pełne w stosunku do D P. Skarżący podał, że dokonał zaewidencjonowania wpłaty [...]zł i zakwestionował jedynie zaliczkę w wysokości [...] zł. Podatnik nie wyjaśnił jednak braku w ewidencji kwoty [...]zł (umowa dotyczyła wykonania usługi w kwocie [...]zł), na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy. Ponadto w stosunku do S N organ podatkowy wskazał na brak zaewidencjonowania zaliczki [...] zł, a nie całej kwoty wynikającej z zawartej umowy. Podatnik w swoich wyjaśnieniach zawartych w odwołaniu i tabeli określił ww. osobę błędnie jako S O (poz.24) i wskazał na brak zarejestrowania kwoty [...] zł tytułem zaliczki.

Zdaniem Sądu, uszło uwadze organu, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika i nie mógł uczestniczyć w czynnościach prowadzonych w tym postępowaniu - odbieraniu oświadczeń od klientów. Podatnik nie miał wpływu na treść pism z którymi organ podatkowy zwrócił się do jego klientów, ani możliwości zadania im dodatkowych pytań, czy też w przypadku powstania wątpliwości wobec udzielonych odpowiedzi - ich wyjaśnienia przy udziale ww. osób. Tym samym organ naruszył jedną z podstawowych zasad to jest zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizuje się w treści art. 190 op, tj. obowiązku organu zapewnienia stronie udziału w przeprowadzaniu dowodów. Strona ma prawo zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Wobec powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 op, zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 op. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły wysokości przychodów zakwestionowanych przez organ, a tym samym miały wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych w 2009 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zbierze i skompletuje pełny materiał dowodowy, dokona właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art.122, art.191 i 187 op. Ponadto na podstawie art.123, art.190 op zapewni podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Dopiero tak zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowych, prawidłowo uzasadnionych, zgodnie z art. 210 § 4 op.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy i zasądzono od organu na rzecz skarżącego wpisy w wysokości po [...] zł (razem [...]zł) poniesione w stosunku do skarg w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.