Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 339/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 166 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2009 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., której podstawę prawną stanowiły przepisy: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 listopada 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności R. S. – powoływanego dalej jako "Skarżący" lub "Strona" za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń – sierpień 2005 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn zm. – powoływanej dalej jako "u.o.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania dokonano zajęć rachunku bankowego, jednak nie zostały one zrealizowane z powodu braku środków finansowych. Organ egzekucyjny stwierdził ponadto, że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie ujawniono także majątku ruchomego nadającego się do zajęcia wierzytelności, ani innych praw majątkowych spółki i w konsekwencji organ egzekucyjny nie uzyskał kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku ze stwierdzoną bezskutecznością postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2005 oraz postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. E. Sp. z o.o. W dniu 2 października 2007 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pisma, w których oświadczył, że w jego ocenie został on zwolniony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ze względu na to, iż w jego ocenie we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 51, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 91, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108, art. 109 § 2 pkt 1, art. 116 ustawy Ord. pod. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń - sierpień 2005r. w łącznej kwocie 46.779,20 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 14.022,00 zł i określił tę odpowiedzialność jako solidarną ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu – F. S. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, że znajdująca się w aktach dokumentacja bezspornie wskazywała, iż w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu i był odpowiedzialny solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za wszelkie zobowiązania powstałe w czasie pełnienia tej funkcji.

3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zakwestionował zasadność podjętego rozstrzygnięcia i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. W odwołaniu od decyzji podniósł m.in., że: uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszało przepis art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., gdyż nie wskazuje faktów, które Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za udowodnione i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (w jego ocenie nie ustosunkowano się do twierdzeń i dowodów Strony złożonych w toku postępowania). Zdaniem Strony decyzja organu pierwszej instancji wymagała uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia w trybie art. 213 ustawy Ord. pod. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie naliczył koszty postępowania egzekucyjnego, a w sentencji decyzji niezasadnie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką i drugim członkiem zarządu (odpowiedzialność członka zarządu jest odpowiedzialnością solidarną ze Spółką). Skarżący podniósł także, że w sprawie nie została wydana i doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka kilkakrotnie składała wnioski o ogłoszenie upadłości (oddalone przez Sąd na podstawie art. 13 prawa upadłościowego). Skarżący wskazał także, że po doręczeniu w dniu 4 września 2007 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie mógł złożyć wniosku o upadłość, ponieważ nie był już członkiem jej zarządu od 3 października 2005 r. Podniósł również, że bezskuteczność postępowania egzekucyjnego nie została przez organ wykazana, a także, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. nie została skutecznie doręczona przez Urząd Skarbowy W. W ocenie Strony bezpodstawnie wydano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przed upływem dodatkowego terminu wyznaczonego na zapoznanie się z materiałem zebranym w sprawie.

4. Jak wspomniano na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia podniósł, że z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynikało, iż Spółka nie wpłaciła do Urzędu Skarbowego W. podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń - sierpień 2005 r. Skarżący natomiast był członkiem zarządu Spółki w okresie powstania ww. zobowiązań (funkcję tę pełnił do dnia 3 października 2005 r. - tj. do dnia złożenia rezygnacji). Rezygnacja przyjęta została przez zgromadzenie wspólników Spółki, co wynika z protokołu i uchwały z dnia 4 października 2005 r. Fakt rezygnacji z funkcji członka zarządu w ocenie organu nie miał znaczenia dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w okresie jej pełnienia, gdyż w myśl art. 116 § 4 ustawy Ord. pod. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Spełniona jest zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy). W świetle art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją wystawione zostały tytuły wykonawcze. Egzekucja przeciw Spółce okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji przedstawił również czynności podejmowane przez organ egzekucyjny mające na celu wyegzekwowanie istniejącego długu wobec skarbu państwa. Wskazał, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] stycznia 2005 r. zwrócił się do Biura Gospodarki Nieruchomościami Geodezji i Katastru Urzędu [...] o udzielenie informacji, czy Spółka jest w posiadaniu nieruchomości lub własnościowego prawa do lokalu. W odpowiedzi na to pismo Delegatury Biura Gospodarki Nieruchomościami Geodezji i Katastru w [...] poinformowały, że E. Sp. z o.o. nie figuruje w prowadzonych ewidencjach gruntów i budynków jako właściciel lub wieczysty użytkownik nieruchomości. Delegatura Biura Gospodarki Nieruchomości Geodezji i Katastrów w [...] poinformowała (pismo z 22 lutego 2005r.), że Spółka figuruje jako wieczysty użytkownik nieruchomości położonej przy ul. [...] (stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...]) i przy ul. [...] (stanowiącej działkę ewidencyjną nr[...]). W dniu 15 kwietnia 2005 r. poborca skarbowy ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem [...]i że aktem notarialnym [...]prawo własności nieruchomości położonej przy ul. [...] zostało przeniesione na rzecz spółki E. z siedzibą w W. Pismem z dnia [...] sierpnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. złożył wniosek do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych o wydanie wydruków ksiąg wieczystych o numerach [...] i[...]. Na podstawie wydruków nadesłanych przez Centralną Informację Ksiąg Wieczystych ustalono, że prawa do nieruchomości położonych przy ul. [...] w dniu 27 czerwca 2002r. (rep. [...]) zostały przeniesione na rzecz E. z o.o., której właścicielem oraz członkiem jej zarządu był R. S. Ustalono także, że Bank Spółdzielczy w W. w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego pismem z dnia 18 lipca 2005 r. i pismem z dnia 22 lipca 2005 r. poinformował, że rachunek nie wykazuje obrotów. Następnie pismem z dnia 6 czerwca 2006 r. Bank Spółdzielczy w W. poinformował, że w dniu 5 czerwca 2006 r. rachunek Spółki został zamknięty powodu braku obrotów. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niepodjęcia przez organ egzekucyjny czynności związanych ze złożeniem przez Stronę wykazu wierzytelności E. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, iż załączona do protokołu o stanie majątkowym sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2005 r. z udziałem Skarżącego lista obejmuje kilkanaście pozycji, z czego większość dotyczy należności spornych - nie podlegających egzekucji. O braku możliwości zajęcia przedmiotowych wierzytelności świadczy także treść postanowień właściwego Sądu upadłościowego oddalających wnioski Spółki o ogłoszenie upadłości (w szczególności postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...]). Z dokumentów tych jednoznacznie wynikało bowiem, iż należności od podmiotów zobowiązanych wobec Spółki są nieściągalne, a przedsiębiorca, mimo skierowania wniosków do komorników sądowych, nie zdołał ich wyegzekwować. Z akt sprawy wynikało ponadto, że: postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek E. Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2003 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że majątek wnioskodawcy nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki z dnia 31 stycznia 2005 r. o ogłoszenie upadłości uznając, że posiadane przez wnioskodawcę środki nie pozwalają na prowadzenie postępowania upadłościowego i na osiągnięcie choć w minimalnym stopniu celów tego postępowania, postanowieniem z [...] listopada 2005 r. sygn. akt [...] odrzucił wniosek Spółki z dnia 17 listopada 2005 r. o ogłoszenie upadłości uznając, okoliczności wskazane we wniosku nie uległy zmianie w stosunku do stanu na dzień oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. 8 marca 2005r. (nie uległa zmianie - zwiększeniu wartość majątku, nie zmieniła się wartość kosztów postępowania upadłościowego). W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało przyjąć iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tj.: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W ocenie organu wyższego stopnia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia stanowiska, iż biorąc pod uwagę stan majątkowy Spółki, wnioski o ogłoszenie jej upadłości złożone zostały w takim czasie, że nie mogło być już mowy o sensownym wykorzystaniu instytucji postępowania upadłościowego dla ochrony jej wierzycieli. W przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego czasu odpowiedzialność za zaległości Spółki nie jest wyłączona i dotyczy zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak i też powstałych po złożeniu wniosku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność taka zaistniała w niniejszej sprawie. Wnioski o ogłoszeniu upadłości zostały bowiem zgłoszone w czasie, gdy Spółka nie miała już żadnego majątku, tj. nie tylko nie mogła (choćby częściowo) zaspokoić swoich wierzycieli, ale również nie była w stanie ponieść kosztów postępowania upadłościowego. W tym kontekście twierdzenia Strony, że majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie znajdywały uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Wskazywani przez Skarżącego znaczący dłużnicy Spółki są albo w stanie likwidacji (S. Sp. z o.o.), albo w złej kondycji finansowej (R. S.C., A. S.C., B. P.). Ustalono także, iż spółka C. kwestionuje swój dług i toczy ze Spółką spór przed sądem. Zaznaczenia wymagał również fakt, iż z odpisu rejestru przedsiębiorców wynika, iż jednym z członków zarządu i wspólnikiem W. Sp. z o.o. jest sam Skarżący. Z tego wynika, iż Skarżący jako członek zarządu Spółki tj. osoba umocowana do działania w jej imieniu, nie był w stanie w żaden sposób wyegzekwować (ani w terminie płatności, ani w drodze postępowania egzekucyjnego) należności od W. Sp. z o.o., którą również reprezentował. Z tych także powodów twierdzenie Strony, że wskazała majątek Spółki (wierzytelności W. Sp. z o.o.), z którego można było w ocenie Strony wyegzekwować należności Urzędu Skarbowego W. nie znajdywała żadnego uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 200, art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.

5. W dniu 16 stycznia 2009 r. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzję organu pierwszej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższych decyzji w całości, oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit b ustawy Ord. pod. poprzez nieuznanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. W ocenie Skarżącego organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż Skarżący nie wskazywał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, W uzasadnieniu skargi wskazał również na naruszenie przepisów prawa, procesowego, które w jego ocenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez popełniane błędy w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego; naruszenie art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; art. 210 § 4 i art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak czytelnego odniesienia się do dowodów i argumentacji Strony, zawartej w pismach składanych w toku postępowania; art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej jako "Kpa") w związku z art. 126 Kpa poprzez nieuwzględnienie zarzutu, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji była wydana w terminie zakreślonym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle powyższego Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów powołanych w uzasadnieniu skargi na okoliczność wykazania, iż organ podatkowy nie udowodnił należycie przesłanki bezskuteczności egzekucji z całego majątku E. Sp. z o.o. na dzień 3 października 2005 r. (dzień złożenia rezygnacji przez Skarżącego ze stanowiska prezesa zarządu Spółki), Spółka posiadała środki niezbędne do zaspokojenia należności w podatku od towarów i usług za miesiące październik-grudzień 2004 r., oraz styczeń - sierpień 2005r., niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego zostały wskazane przez Skarżącego wierzytelności, z których egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych E. Sp. z o.o.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

7. Skarżący pismami z dnia 19 maja 2009 r., z dnia 30 czerwca 2005 r. rozszerzał uzasadnienie skargi wskazując m.in., iż osobą odpowiedzialną za terminowość i wysokość uiszczania należności publicznoprawnych był drugi członek zarządu Spółki p. F. S. Pismem z dnia 7 sierpnia 2009 r. dodatkowo na podstawie art. 75 § 1 Kpa w zw. z art. 78 § 1 Kpa wniósł o: dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego - poświadczonego notarialnie odpisu zaświadczenia o stanie zaległości Spółki z dnia 5 sierpnia 2009 r. na okoliczność stwierdzenia, że organy podatkowe nie udowodniły przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce jako niezbędnej w celu określenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, wstrzymanie w całości wykonalności zaskarżonych decyzji.

8. Na rozprawie Skarżący przywołał treść pisma złożonego do Sądu w dniu 24 kwietnia 2009 r., w którym wykazywał, iż zgodnie z uchwałą 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 126/08, "do roszczeń do wierzycieli Spółki z o.o. przeciwko członkom jej zarządu mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym". Wobec powyższej uchwały zdaniem Skarżącego roszczenia organów podatkowych przeciwko niemu za zaległości podatkowe Spółki uległy przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji zostały wydane po wszczęciu z urzędu postępowania wobec R. S. byłego członka zarządu Spółki z o.o. E. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2004 – 2005. Z tego też względu do oceny ich legalności zastosowanie mają przepisy Rozdziału 15 ustawy Ordynacji podatkowej (w szczególności jej art. 116 tej ustawy) w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Postanowienia Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność majątkową osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność tę ponoszą członkowie zarządu spółki (także byli członkowie zarządu), którzy pełnili funkcje w zarządzie w czasie, kiedy powstały nieuiszczone przez spółkę zobowiązania podatkowe. Jest to odpowiedzialność osobista - całym majątkiem, solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. a podatnikiem – spółką z o.o., a po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Zgodnie z ww. przepisami ustawy Ord. pod. członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, kiedy pełnili funkcje członka zarządu; a ponadto za: a) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez spółkę, jeżeli na spółce spoczywały obowiązki płatnika lub inkasenta; b) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki; c) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług i za oprocentowanie tych zaliczek; d) koszty postępowania egzekucyjnego. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest, by egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. członek zarządu (były członek zarządu również) może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością uniemożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest także wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (vide art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ord. pod.). W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia ww. przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym.

10. W sprawie jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "E." w czasie, kiedy powstały zobowiązania objęte zaskarżonymi decyzjami; przestał pełnić tę funkcję dopiero z dniem 3 października 2005 r., a zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego, wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 stanowiących zgodnie z art. 108 § 3 ustawy Ord. pod. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. podstawę dochodzenia zobowiązań podatkowych Spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Zajęto rachunek bankowy Spółki. Podjęto na szeroką skalę działania w celu ujawnienia majątku nieruchomego kierując zapytania do Biura Gospodarki, Nieruchomości, Geodezji i Katastru[...]. Poborcy skarbowi dokonywali oględzin siedziby spółki w poszukiwaniu innego mienia. Z zebranych informacji wynikało, że spółka z o.o. E. nie posiada żadnych nieruchomości, a pod podanym do urzędu skarbowego adresem miejsca prowadzenia działalności spółka zaprzestała jej prowadzenia. Organ nie uzyskał informacji o innym majątku spółki. Ponadto w pismach spółki z 2005 r., składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z wnioskami o umorzenie zaległości, Skarżący informował, że spółka nie prowadzi działalności, nie osiąga dochodów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada żadnego majątku ani wierzytelności. Na uwagę zasługuje także to, iż w dniu 15 kwietnia 2005 r. poborca skarbowy ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem [...]i że aktem notarialnym rep. [...]prawo własności nieruchomości położonej przy ul. [...] zostało przeniesione na rzecz spółki E. z siedzibą w W. Pismem z dnia [...] sierpnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. złożył wniosek do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych o wydanie wydruków ksiąg wieczystych o numerach [...] i [...]. Na podstawie wydruków nadesłanych przez Centralną Informację Ksiąg Wieczystych ustalono, że prawa do nieruchomości położonych przy ul. [...] w dniu 27 czerwca 2002r. (rep. [...]) zostały przeniesione na rzecz E. z o.o., której właścicielem oraz członkiem jej zarządu był R. S. Warto także wskazać, iż wskazywane w toku postępowania wierzytelności należące do Spółki, które zdaniem Skarżącego mogły zaspokoić dług wobec skarbu państwa były sporne lub dłużnicy wskazani przez Stronę nie byli w stanie przekazać środków finansowych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Organy ustaliły także w stosunku do wierzytelności Spółki przysługuje od dłużnika spółki W., iż z odpisu rejestru przedsiębiorców wynikało, iż jednym z członków zarządu i wspólnikiem W. Sp. z o.o. jest sam Skarżący. Z tych także powodów twierdzenie Strony, że wskazała majątek Spółki (w tym także wierzytelności W. Sp. z o.o.), z którego można było w ocenie Strony wyegzekwować należności organu egzekucyjnego w ocenie organów podatkowych nie znajdywała uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2007 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone. Organ uznał, że zachodzi przypadek bezskuteczności egzekucji, który stanowi przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu. W opinii Sądu stanowisko organu, co do bezskuteczności egzekucji było uzasadnione. Podnieść należy, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji i uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Stanowisko takie znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Sąd także podkreśla, iż na organach podatkowych nie ciąży wprost obowiązek dochodzenia przed sądami powszechnymi w imieniu Skarżącego spornych wierzytelności, czy też nieograniczonego poszukiwania majątku Spółki niewskazanego przez stronę postępowania. Przypomnieć ponadto należy, że podatnik (płatnik) zobowiązany jest wykonać zobowiązania podatkowe, takie jak objęte zaskarżonymi decyzjami, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być zatem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych, na których jednocześnie ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki. Tym bardziej w tym przypadku, gdy dłużnikiem Spółki była spółka W., w której Skarżący był jedynym udziałowcem i członkiem zarządu i to od jego decyzji zależało dokonanie zapłaty. Podnieść należy, że dla skutecznego uwolnienia się przez byłego członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za zaległości Spółki nie jest więc wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Na marginesie zauważyć należy, że egzekucja prowadzona przez spółkę E. wobec W. zakończyła się stwierdzeniem niemożności ściągnięcia tej wierzytelności. \

11. Poprawne jest też stanowisko organów podatkowych co do uznania, iż wniosków o upadłość nie złożono we właściwym terminie i że w niedochowaniu właściwego terminu zawinił m.in. Skarżący. Podkreślić jednak należy, że art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118 poz. 512 ze zm.), lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 ustawy Ord. pod. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 ustawy Ord. pod. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony (por. wyrok z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 i inne). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanych spraw, uznać należało, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż wszystkie wnioski o upadłość Spółki wniesione zostały zbyt późno. Nie ulega wątpliwości, że spółka zalegała z płatnościami podatków już od 2003r. oraz, że zgłoszone wnioski o upadłość zostały oddalone (lub odrzucone) przez Sąd z powodu tak złej sytuacji finansowej spółki, iż jej majątek nie starczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. To dowodzi, że mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (zaprzestanie płacenia długów), obowiązku tego we właściwym czasie nie wykonano; a ponieważ w tym czasie, to Skarżący był członkiem zarządu, on m.in. ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosków o upadłość bądź układ we właściwym czasie. Nie można zatem uznać, że spóźnione zgłoszenie wniosków o upadłość nastąpiło bez jego winy.

12. Sąd nie znalazł podstaw do potwierdzenia zasadności zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Podkreślić nadto trzeba, że naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. wynikają raczej z błędnej wykładni przepisów regulujących zasady odpowiedzialności członków zarządu i niewłaściwego rozumienia znaczenia, dla powstania tej odpowiedzialności, zdarzeń ustalonych w trakcie postępowania, niż z rzeczywistych błędów popełnionych przez organy podatkowe. Organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy prawa. Wyczerpuje to dyspozycję art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Jednocześnie wyjaśnić należy, iż nie stanowi naruszenia ww. przepisu brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich argumentów czy orzeczeń wskazywanych przez stronę w odwołaniach, jeżeli wyjaśniono powody i podstawy prawne i faktyczne wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji nie jest bowiem polemiczną rozprawą ze stanowiskiem Strony.

13. Nie stanowi podstawy do uwzględnienia skarg fakt zmniejszenia się stanu zaległości po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Przypomnieć należy, że za zaległości spółki odpowiadają solidarnie wspólnicy wraz ze spółką. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 K.c.). Wśród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 K.c. jest przepisem, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Dlatego też dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Z regulacji tej wynika, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników (K. Zawada, w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, tom I, Warszawa 1997, s. 669). Tak więc nawet wyegzekwowanie należności od spółki (czego Skarżący nie dowiódł, gdyż zmniejszenie wysokości zaległości mogło być równie dobrze efektem egzekucji prowadzonej wobec wspólników) nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

14. Podnieść także należy, iż wbrew twierdzeniem Skarżącego nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaległości podatkowe powstały bowiem w 2004 r. i 2005 r. Decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem, 5 letniego okresu przedawnienia. Warto także zauważyć, iż wobec dokonywanych w stosunku do majątku Spółki szeregu czynności egzekucyjnych bieg terminu przedawnienia został przerwany. Podkreśli także należy, iż do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich zobowiązań i przedawnienia zobowiązań wynikających z takiej decyzji stosuje się postanowienia art. 118 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Sąd po przeanalizowaniu przedmiotu przywoływanej przez Skarżącego na rozprawie oraz w złożonym do sądu piśmie procesowym uchwały Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. III CZP126/08, stwierdził, iż uchwała ta dotyczy zupełnie innej instytucji prawnej i nie odnosi się przedawnienia wynikającego z postanowień Ordynacji podatkowej. Na uwagę zasługuje także, to, iż tezy tego wyroku przytoczone przez Skarżącego nie pochodzą z uzasadnienia wskazanej powyżej uchwały Sądu Najwyższego.

15. Na podkreślenie zasługuje także to, iż normy prawne wynikające z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. nakładają na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. I aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 ustawy Ord. pod., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Wydane decyzje dotyczą R. S., ale orzekają o solidarnej odpowiedzialności ww. z drugim członkiem zarządu F. S. i spółką. Sądowi wiadomym jest z urzędu, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał osobne decyzje dotyczące F. S. Skargi na te decyzje wpłynęły do tutejszego sądu i zostały zarejestrowane pod sygnaturami: III SA/Wa 335/09, III SA/Wa 336/09 oraz III SA/Wa 337/09. Tym samym w ocenie Sądu postępowania oraz wydane w ich wyniku w stosunku do Skarżącego decyzje pozostają w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08.

16. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.