Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1776/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Burmistrza z dnia 1 marca 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 1427 (tysiąc czterysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Spólka z o.o. Oddział w G. w dniu 2 stycznia 2017 r. złożyła do Burmistrza wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 5.228,00 zł, wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok.

Przyczyną złożonego wniosku oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości było błędne - zdaniem podatnika - zadeklarowanie do opodatkowania niektórych przedmiotów. Wskazano, że w dużej części majątek spółki stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych.

Urządzenia te, realizują między innymi następujące funkcje: uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiaru parametrów gazu, rozdziału gazu.

Przedmiotowe urządzenia nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych - zostały przewiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne , co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych wymienione na inne urządzenia tego typu.

Biorąc pod uwagę, przedmiotowe urządzenia techniczne, mimo iż były przez spółkę opodatkowane od ich wartości początkowej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 1 marca 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu po przytoczeniu art. 2 i art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. (Dz. U. Nr 97 poz. 1055) wskazano, że analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu ( warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

Oznacza to, że rozbieranie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ja do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 lipca 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

W uzasadnieniu wskazano, że opodatkowane urządzenia kwalifikują się do uznania ich jako tworzących spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową w postaci sieci gazowej. Zatem należy wnosić, że opodatkowane urządzenia tworzą integralną całość oraz stanowią jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią w niej te urządzenia sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci gazowej (technicznej). Na gruncie u.p.o.l. zaś sieć techniczna jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 - w związku z faktem, że sieci gazowe zostały expressis verbis wymienione w załączniku do Prawa budowlanego -będą stanowić one budowle na gruncie podatku od nieruchomości, w związku z czym wszystkie elementy wchodzące w ich skład (stanowiące wraz z nimi całość techniczno-użytkową) powinny zostać opodatkowane jako budowle.

Reasumując, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w kwestionowanej decyzji jest prawidłowe i zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że wszystkie opodatkowane urządzenia należy uznać za elementy budowli w postaci sieci technicznej (sieci gazowej).

Zwrócono uwagę, że z zebranego w. sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że sporne urządzenia są nie są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej. Wręcz przeciwnie, jak wskazano powyżej, te urządzenia i instalacje stanowią immanentną część tej sieci, bez której nie mogłaby ona spełniać swojej funkcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik decyzji SKO zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Uplok) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. B) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także

- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji:

niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 P.p.s.a. wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia 1 marca 2017 r.,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem decyzje organów obu instancji zapadły z naruszeniem prawa.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość wymienionych obiektów infrastruktury gazowniczej.

Zdaniem organów obiekty te, stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Wskazać należy, że powyższy problem prawny był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 28/15 i II FSK 29/15 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 26/15 oraz z 17 marca o sygn. akt II FSK 445/15, gdzie stroną skarżącą była właśnie "A". W wyrokach tych składy orzekające wskazały, iż od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m.in. wyroki: z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1993/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2952/14; publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić przede wszystkim dokonaną we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię prawa materialnego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęcie określonego znaczenia budowli, a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej, ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że dokonana przez organy błędna wykładnia przepisów prawa materialnego przełożyła się na zakres postępowania dowodowego organów podatkowych, szczególnie co do zupełności dokonanych ustaleń, a wynikało to z przyjęcia, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, skoro wchodzą one zawsze w skład sieci gazowej.

Należy odnotować, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane.

Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

We wskazanych powyżej wyrokach NSA zauważył, że choć istotnie rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.).

Obiektem budowlanym, odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l., będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 maja 214 r., sygn. akt II FSK 1498/12; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn.. akt II FSK 1338/10; publik. CBOSA), z uwagi na specyficzny techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

W związku z tym stwierdzić należy, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, publik. CBOSA).

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publik. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Nie może więc być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 804/12, publik. CBOSA).

Wskazać należy, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że wymienione we wniosku o nadpłatę urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, stanowią część budowli - sieci gazowej, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 Prawa budowlanego). Jak wskazał - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2017 r. w sprawie II FSK 445/15, są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Zdaniem Sądu, zasadnie więc skarżąca zarzuciła w skardze błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa budowlanego.

Powtórzyć również trzeba, że błędna wykładnia ww. przepisów przełożyła się zakres przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Podnieść bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Wskazać należy, że art. 122 O.p. obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że sporne urządzenia należą do budowli, o czym przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W aktach sprawy brak jest jednak materiału dowodowego pozwalającego stwierdzić, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje niemożność funkcjonowania budowli jaką jest sieć gazowa należąca do skarżącej spółki.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p..

Zaznaczyć trzeba, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Jeśli zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny.

W ocenie Sądu, argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14).

Organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, kierując się dokonaną wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy Prawo budowlane, powinny uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych, przy użyciu dostępnych środków dowodowych, opierających się na badaniu i analizie związku technicznego pomiędzy wymienionymi we wniosku urządzeniami.

Oczywiście działania procesowe organu będą wymagały aktywności strony skarżącej, gdyż tylko ona jest dysponentem wiadomości co do cech technicznych i zasad funkcjonowania poszczególnych urządzeń.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2

i 4 p.p.s.a.