Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1661/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] odmawiającą J. C. (dalej: strona, skarżący, podatnik) stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr PP-1/4110- 26/13-5/MM określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. w wysokości 10.255 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego skarżący po oddaleniu jego skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny złożył wniosek z dnia 26 listopada 2014 r., o stwierdzenie nieważności ww decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]. W uzasadnieniu wniosku - powołując się na przepisy art. 156 § 1 pkt 3 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 157 tej ustawy wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż grunty zbyte przez podatnika utraciły charakter gruntów rolnych na skutek ich sprzedaży oraz art. 35 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez przyjęcie, iż zmiana przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego jest równoznaczna ze zmianą ich faktycznego wykorzystania. Wskazał, że naruszone zostały także przepisy postępowania administracyjnego: art. 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez błędne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji oraz art. 7. art. 77 § 1, art. 80 Kpa poprzez całkowicie wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Podatnik podkreślił, że organy podatkowe niewłaściwie i nierzetelnie zbadały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a co za tym idzie w żaden sposób nie wykazały, że nastąpiła faktyczna zmiana przeznaczenia gruntów stanowiących przedmiot sprzedaży. Zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. oparł swoje stanowisko na oświadczeniu nabywcy tych działek M. C. z dnia [...] lipca 2013 r. która wyjaśniła, że zakupiła te działki pod budowę domu jednorodzinnego. Tymczasem z zapisów w księdze wieczystej wynika, że działki te w dalszym ciągu są oznaczone jako grunty orne. Strona wskazała także, że działki te zostały przez M. C. sprzedane O. A., który to uzyskał zezwolenie na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że zbyte przez stronę grunty nie utraciły charakteru gruntów rolnych na skutek ich sprzedaży M. C.. Strona zarzuciła nierzetelną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez nie przeanalizowanie wszelkich dowodów koniecznych do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, m.in. pisma Starostwa Powiatowego w L. z dnia [...] sierpnia 2013 r., bezpodstawne założenie w oparciu jedynie o oświadczenie nabywcy przedmiotowych działek, pominięcie wpisów zawartych w odpisie zupełnym księgi wieczystej, z których wynika, że działki nr [...], [...]. [...] są gruntami ornymi, pominięcie zawartego w odpisie zupełnym księgi wieczystej ostrzeżenia, z którego wynika, iż nastąpiła niezgodność w danych ewidencyjnych gruntów i budynków z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej dotycząca aktualizacji użytków działki nr [...]. Pomimo, iż z informacji uzyskanej przez organ pierwszej instancji od Wójta Gminy K. wynikało, że ww. działki są położone na terenach przeznaczonych na cele mieszkalnictwa jednorodzinnego i usług, to jednak nie oznacza to, że zostały w ten sposób wykorzystane. We wniosku podatnik wskazuje, że faktyczne wykorzystanie nieruchomości było związane z celami rolniczymi.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie nadzwyczajnym, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) - tj. odpowiednik powołanego we wniosku przepisu art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a.- jak i przepisy art. 122. art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej - tj. odpowiedniki: art. 7. art. 77 § 1. art. 80 K.p.a. - i działając na podstawie art. 248 § 3 oraz art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ww decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym strona skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa - organ podatkowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że skarżący nieprawidłowo zarzuty rażącego naruszenia przepisów wiąże przede wszystkim z błędnym ustaleniem stanu faktycznego, odmienną oceną zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji brakiem podstaw zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił, że nie ma prawa ponownie rozpatrywać sprawy podatkowej i orzekać o wymiarze podatku lecz ma obowiązek zbadać, czy decyzja wymiarowa nie została dotknięta jedną z wad o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej tj. czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ zauważył, że strona nie wykazała, aby doszło do naruszenia zasad postępowania w sposób rażący. Taki stopień naruszenia wskazywanego przez skarżącego przepisu oznaczać bowiem musi szczególnie naganne i jaskrawe przejawy wykroczenia organów podatkowych przeciwko kardynalnym zasadom poprawnego procedowania. Takiego naruszenia w sposobie prowadzenia postępowania organ nie stwierdził.

Zdaniem organu zarzuty odwołującego dotyczące naruszenia przepisów normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wymagałyby w istocie przeprowadzenia w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do ponownego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, a to oznaczałoby de facto kontynuację właściwego (wymiarowego) postępowania podatkowego, co jest niedopuszczalne. Powołana przez stronę argumentacja zawarta we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, nie mogła być uwzględniona w toku prowadzonego w trybie nadzwyczajnym postępowania. Podniesione zarzuty mają przede wszystkim charakter polemiki z ustaleniami organu podatkowego poczynionymi w toku postępowania głównego (wymiaru podatku) i kończącym to postępowanie rozstrzygnięciem, które nie może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu niezasadna jest także argumentacja, że ujawnienie informacji zawartej w piśmie Starostwa Powiatowego w L. z dnia [...]sierpnia 2013 r. po zakończeniu postępowania podatkowego w trybie szczególnym stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ zauważył, że przeprowadzenie na tym etapie dowodu z oceny ww. pism oznaczałoby rozpatrywanie meritum sprawy w sytuacji nieistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, co jest niedopuszczalne bowiem gromadzenie i ocena dowodów ma miejsce w postępowaniu zwykłym, nie zaś w tym trybie.

Dodatkowo organ zauważył, że z umowy z dnia [...] sierpnia 2008 r. przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...]) wynika, że notariusz w związku ze sprzedażą tych gruntów pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, bowiem nabywca nieruchomości nie złożył oświadczenia, iż nabył przedmiotowe grunty na cele rolnicze (co uprawniałoby do zwolnienia uzyskanego przychodu ze zbycia przedmiotowych działek). Potwierdzeniem powyższego jest oświadczenie nabywcy – M. C. zawarte w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. w którym nabywczyni działek stwierdziła, że grunt został nabyty pod budowę domu jednorodzinnego. Ponadto przeznaczenie takie potwierdza zarówno powierzchnia zakupionych działek, jak i ich przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego oraz zapis w akcie notarialnym Rep. A nr [...]. Powyższe okoliczności oraz fakt sprzedaży działek przez M.C. w ciągu 4 miesięcy - w ocenie organu odwoławczego potwierdzają okoliczność, że dla nabywcy działek nabyty grunt nie miał charakteru rolnego, a zatem wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe nie naruszono przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego słusznie także w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzjach wymiarowych nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (jako podstawę stwierdzenia nieważności podatnik we wniosku wskazał art. 156 § 1 pkt 3 w związku z art. 157 kodeksu postępowania administracyjnego) bowiem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. Sprawa co do podmiotu i przedmiotu postępowania nie została rozstrzygnięta dwa razy, a pełnomocnik strony nie uzasadnił w jaki sposób organy podatkowe przyczyniły się do jej wystąpienia.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., zarzucając naruszenie:

1.art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż grunty zbyte przez skarżącego utraciły charakter gruntów rolnych na skutek ich dalszej sprzedaży;

2.art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie w związku z uznaniem, iż wskazane przez skarżącego liczne naruszenia przepisów nie mają rażącego charakteru;

3.art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie oceny sprawy na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wybiórczych dowodów uznanych za udowodnione pomimo braku ich udokumentowania tj. uznania za wiarygodne i wystarczające oświadczenie M. C. z dnia [...] lipca 2013 r., co skutkowało ustaleniem nieziszczenia przesłanek uprawniających stronę do zwolnienia z podatku, a tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu podobnie jak w odwołaniu strona podniosła, że naruszenie prawa jest oczywiste, bowiem poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie uwzględniono wszystkich okoliczności dotyczących przeznaczenia gruntu znanych na dzień dokonania transakcji i w efekcie dokonano błędnych ustaleń, które skutkowały tym, że pozbawiono stronę możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Strona zarzuciła, że organ nie uwzględnił, że decyzja zezwalająca na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych została wydana dopiero na rzecz kolejnego nabywcy O. A. i oparł się na oświadczeniu M. C.. Zdaniem strony cel nabycia gruntów musi wynikać z aktu notarialnego i innych okoliczności związanych z transakcją. Skarżący nie znał celu w jakim nieruchomość została nabyta i nie można mu odmówić prawa do zwolnienia. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny ustalić czy nabywca działek podejmowała jakieś czynności związane z wolą przekształcenia zakupionych gruntów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości na skutek braku zaistnienia wady rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem stadium postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Torun 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, opubl. Biul. Skarb. 2004 nr 3, s. 26; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1770/06, opubl. LEX nr 338917). Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie", eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06, opubl. LEX nr 281145).

Postępowanie nadzorcze, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy zatem załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest bowiem orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r.. I FSK 268/05).

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazywanego przez stronę "rażącego" naruszenia prawa należy wskazać, że istnieją zasadnicze różnice pomiędzy "zwykłym" postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej, w tym przypadku postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Decydując się na podniesienie określonych zarzutów na etapie i w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), podatnik musi liczyć się z tym, że jego pozycja procesowa ulega przez to osłabieniu, albowiem w takim przypadku, dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie wystarczy już wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, że naruszenie miało postać kwalifikowaną, tzn. że było rażące. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego "rażący" to "rzucający się w oczy", "wyraźny", "bardzo duży". Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, że do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (zob. wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, Lex nr 745784). Przy czym, przyjmując stanowisko, że podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05. Lex nr 187767).

Skarżący domagając się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powołuje się na błędne ustalenie stanu faktycznego, odmienną oceną zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji brak podstaw zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje, że organ nie uwzględnili okoliczności, że decyzja Starosty zezwalająca na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów wolnych została wydana dopiero na rzecz kolejnego nabywcy nieruchomości – O. A. a nie na M. C.

W ocenie Sądu zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wymagałyby w istocie przeprowadzenia w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do ponownego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, a to oznaczałoby de facto kontynuację właściwego (wymiarowego) postępowania podatkowego, co jest niedopuszczalne. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Powołana przez skarżącego argumentacja zawarta we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, nie mogła być zatem uwzględniona w toku prowadzonego w trybie nadzwyczajnym postępowania. Ustalenie, czy postępowanie organu podatkowego było dostatecznie wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, czy dokonana przez niego ocena materiału dowodowego jest prawidłowa, czy organ ten ustalił wszystkie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego - mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Tymczasem wywody skarżącego, świadczą o tym. że podniesione zarzuty mają przede wszystkim charakter polemiki z ustaleniami organu podatkowego poczynionymi w toku postępowania głównego (wymiaru podatku) i kończącym to postępowanie rozstrzygnięciem, które nie może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący domaga się w istocie ponownego rozpatrzenia sprawy, zarzucając organowi niewłaściwe i nierzetelne zbadanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, oparcie stanowiska na oświadczeniu nabywcy działek M. C. z dnia [...] lipca 2013 r. oraz informacji uzyskanej od Wójta Gminy K., że ww. działki są położone na terenach przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Domaga się przeanalizowania wszelkich dowodów koniecznych do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, m.in. pisma Starostwa Powiatowego w L. z dnia [...] sierpnia 2013 r., pominięcie wpisów zawartych w odpisie zupełnym księgi wieczystej. Podzielić należy stanowisko organu, że ujawnienie informacji zawartej w piśmie Starostwa Powiatowego w L. z dnia 28 sierpnia 2013 r. po zakończeniu postępowania podatkowego w trybie szczególnym stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Przeprowadzenie na tym etapie dowodu z oceny ww. pism oznaczałoby rozpatrywanie meritum sprawy w sytuacji nieistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, co jest niedopuszczalne bowiem gromadzenie i ocena dowodów ma miejsce w postępowaniu zwykłym, nie zaś w tym trybie.

Zważywszy powyższe, należy uznać, że słusznie badanie organów obu instancji skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest zasadne.

Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

Pozostałe zarzuty skargi są bezzasadne i wynikają z omówionego wyżej zasadniczego jej elementu.

Zważywszy powyższe Sąd, uznając zarzuty podniesione w skardze za chybione, nie znajdując również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).