Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 942/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2  ust. 1  pkt 3 w zw. z  art. 1a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] roku (nr [...] ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] roku (nr [...] ) określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskutek złożenia przez Spółkę w dniu 7 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której pomniejszyła wartość budowli w stosunku do deklaracji za 2007 r. o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. W trakcie postępowania Spółka dokonała korekty deklaracji w związku ze zwiększeniem wartości początkowej niespornych budowli w wysokości [...] zł. W toku postępowania organ podejmował działania zmierzające do ustalenia wartości spornych budowli w oparciu o dokumenty księgowe Spółki, która konsekwentnie odmawiała ich udostępnienia powołując się na rozkład ciężaru dowodu (pismo z dnia 21 maja 2008 r., pismo z 18 lipca 2008 r.) oraz mnożyła przeszkody formalne uniemożliwiając przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości początkowej budowli. Po wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 47 § 3 i art.. 207 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") decyzją z dnia 4 czerwca 2010 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości 265.054,00 zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się bowiem z twierdzeniami Spółki, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Rozstrzygnięcie oparł na danych wynikających z deklaracji za 2007 r. Skorygował także podstawę opodatkowania niespornych budowli.

W postępowaniu odwoławczym Spółka przedłożyła opinię techniczną biegłego, rzeczoznawcy budowlanego w zakresie telekomunikacji, J. C. oraz Raport przygotowany przez Zespół Fundacji Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych pod redakcją prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela oraz dr Adama Mariańskiego. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych wskazując, że w majątku Spółki zachodzą systematyczne zmiany, które nie pozwalają na przyjęcie danych z deklaracji na 2007 r.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie opodatkowania budek telefonicznych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Spółka przedłożyła ekspertyzy i opinie techniczne wykazując, że organy podatkowe, które uwzględniły zawarte w tych opracowaniach ustalenia, umorzyły postępowania podatkowe.

Po dokonaniu zaleconych przez Kolegium ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie pełnomocnika linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu. Zarzucając organowi pierwszej instancji pominięcie przepisów prawa budowlanego w procesie wykładni stosowanych przepisów prawnych, pełnomocnik wskazał na konieczność uwzględnienia zarówno przepisów ustawowych, jak i zawartych w aktach wykonawczych. Odwołał się do wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Na tej podstawie stwierdził, że telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa naziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna została zdefiniowana jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi, a zatem linia kablowa umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanym takim obiektem nie jest, a skoro tak to nie można przypisać jej cech budowli podlegającej opodatkowaniu.

Odwołujący zarzucił także organowi pierwszej instancji naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie podatników, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej. Ten ostatni zarzut uzasadnił nie przeprowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie okoliczności relewantnych prawnie. Podkreślił konieczność przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Kolegium wezwało pełnomocnika Spółki - w terminie 7 dni - do: 1) złożenia pisemnych wyjaśnień jakie składniki majątkowe należące do Spółki położone na terenie Gminy S. i o jakiej wartości, zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r. zostały zbyte lub zlikwidowane, 2) przedłożenia dowodów na tę okoliczność, 3) przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych z podaną wartością linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy S..

Przy piśmie z dnia 22 maja 2012 r. pełnomocnik przesłał płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych, dla obszaru w obrębie którego położona jest Gmina S.. Jednocześnie wskazał, że Spółka nie dysponuje danymi o wartości obiektów nie podlegających opodatkowaniu; można je ustalić na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Pismem z dnia 28 maja 2012 r. Kolegium wezwało pełnomocnika do złożenia pisemnych wyjaśnień: 1) które środki trwałe objęte przekazanym do organu wyciągiem z ewidencji znajdują się na terenie Gminy S., 2) czy któreś ze składników majątkowych położonych na terenie tej Gminy, zadeklarowanych przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r. zostały zbyte lub zlikwidowane. Kolegium wskazało, że w przesłanym wyciągu z ewidencji środków trwałych są ujęte środki trwałe, dla których nie podano miejsca położenia.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. pełnomocnik stwierdził, że Spółka nie dysponuje zestawieniem środków trwałych niestanowiących budowli i przekazał zestawienie niespornych budowli podlegających opodatkowaniu.

Rozpoznając odwołanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium podniosło w decyzji z dnia [...] r., że spór dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Kolegium na wstępie odwołało się do prawnych regulacji zawartych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu są takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów. Następnie wskazało, że wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle przepis wymienia sieci techniczne, którego to pojęcia nie definiuje. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, LEX nr 595883), SKO wywiodło, że linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej, rozumianej jako całość techniczno – użytkowa, czyli połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Natomiast kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w konsekwencji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie SKO nie znajduje – przy kwalifikacji obiektu dla celów podatkowych – zastosowania rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r.

Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy prezentowane w doktrynie wywiodło, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uznając za bezzasadne stanowisko przeciwne prezentowane w opinii przedłożonej przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym.

Kolegium za chybioną uznało argumentację Spółki dotyczącą wadliwości postępowania dowodowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zakwestionowało pogląd, iż ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, wskazując na zakres obowiązku współdziałania strony z organem. Organ opisał uchylanie się Spółki od wypełnienia tego obowiązku i stwierdził – w oparciu o przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego – że zasadnym, uprawnionym i legalnym było oparcie się na danych wynikających z pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007 r.

Kolegium stwierdziło, że nie mógł stanowić dowodu w sprawie przesłany przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych obejmujący obszar kilkudziesięciu gmin, bowiem na jego podstawie nie można ustalić w sposób kompletny obiektów usytuowanych na terenie gminy S.. Nadto organ wskazał, że spór w sprawie nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, lecz uznania części z nich za niepodlegające opodatkowaniu. Dopuszczając jako dowód deklarację za 2007 r. organy miały na względzie okoliczność, że jedynym powodem skorygowania deklaracji było wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Stąd Kolegium uznało za uprawniony wniosek, że wartość budowli w 2008 r., w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej odpowiadała wartości deklarowanej przez Spółkę na 2007 r., a kwestia sporna dotyczyła jedynie interpretacji przepisów prawa. Spółka nie podniosła żadnych argumentów i nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję A S.A., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, że: a) Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., chociaż powinna była je zadeklarować, b) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania), c) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy (co oznacza brak ustalenia podstawy opodatkowania);

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły kto jest właścicielem spornych budowli, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania).

W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową.

Zdaniem skarżącej nieuprawnione było także przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007 ze względu na wyraźnie sprecyzowane w u.p.o.l. zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz zmiany w stanie składników majątku Spółki. Stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość spornych "budowli".

Pełnomocnik Spółki podniósł, że organy nie wyjaśniły powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz powodów uznania za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołana ustawa.

Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, autor skargi odwoływał się bądź to do orzecznictwa bądź doktryny, cytując ich obszerne fragmenty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ).

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe pn. "Załącznik do rozprawy", w którym rozszerzył zarzuty skargi o zarzut wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego ze względu na doręczenie postanowienia o jego wszczęciu pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika wyłącznie w czynnościach sprawdzających. Podniósł także zarzut wadliwego ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania, a także pominięcie "płyty CD, jako dowodu w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ).

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji za 2008 r.

W tym miejscu Sąd odwołuje się do argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu".

Sąd stwierdza, że słusznie Kolegium wskazało, że pełnomocnik nie kwestionuje de facto wartości przyjętej przez organ do podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej deklaracji za 2007 r. (w odniesieniu do kabli) tylko do nieustalenia tej wartości samodzielnie. Organy zasadnie uznały za wiarygodne i uprawnione oświadczenie pełnomocnika Spółki, z dnia 25 marca 2008 r. (stanowiące odpowiedź na wezwanie organu domagającego się wyjaśnienia powodów znaczącej różnicy pomiędzy deklaracją za 2007 r. i deklaracją za 2008 r., przy jednoczesnym braku korekt), w którym tenże pełnomocnik stanowczo stwierdził, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanych na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych pierwotnie na rok 2007 wynika z faktu, iż wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, których wartość Spółka błędnie zadeklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości. Organ uwzględnił też dane dotyczące budek telefonicznych, wynikające z deklaracji Spółki złożonej w tym przedmiocie oraz złożoną przez podatnika korektę w zakresie niespornym.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, w tym pominięcie wyciągu z tej ewidencji zamieszczonego na płycie CD Sąd stwierdza, że zarzut jest bezzasadny. Kolegium wnikliwie rozważyło ten wniosek i szczegółowo uzasadniło odmowę przeprowadzenia wnioskowanego w postępowaniu odwoławczym dowodu z ewidencji oraz nieuznania za dowód wyciągu z ewidencji zamieszczonego na płycie CD, ponieważ wyciąg obejmował obszar kilkudziesięciu gmin i na jego podstawie nie można ustalić w sposób kompletny obiektów usytuowanych na obszarze gminy S.. Odnosząc się do zakresu obowiązków organu dotyczących przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej. Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. SKO wskazało, że uznało za wystarczające dane z pierwotnej deklaracji za 2007 r., mając na względzie – opartą na twierdzeniu strony okoliczność - że jedynym powodem skorygowania deklaracji było wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Stąd Kolegium za uprawniony uznało wniosek, że wartość budowli w 2008 r. – w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej – odpowiadała wartości deklarowanej przez Spółkę na 2007 r., a kwestia sporna dotyczyła jedynie interpretacji przepisów prawa.

Sąd w pełnym zakresie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, podtrzymany w wyroku tego Sądu z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1763/11, zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem" (http.orzeczenia.gov.pl). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że wartość spornych budowli została wystarczająco stwierdzona innym dowodem i organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Podkreślić również trzeba, że pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, że niewyjaśnienie na podstawie dowodów źródłowych, jaka wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Nadto z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że Spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika – w żaden sposób nie zakwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej, z której wynikały określone wartości również spornego przedmiotu opodatkowania.

Ponadto Sąd, uznając za prawidłowe ustalenia dowodowe organów, stwierdza, że Spółka kwestionując ustalenia dowodowe w zakresie wartości spornych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie wykazała, że wartości te były inne niż wartości uwidocznione w deklaracji za 2007 r. i na żadnym etapie postępowania nie wskazała wartości tych obiektów, która - jej zdaniem - jest prawidłowa.

Sąd stwierdza, że organ był uprawniony przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli Spółka skutecznie nie podważyła. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez podatnika wartości spornych linii kablowych. Natomiast Spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność przedmiotowych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie było zatem podstaw do przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Trzeba tu również podkreślić, że wyciąg z tej ewidencji przedłożony na nośniku elektronicznym nie dawał podstaw do dokonania rzetelnych ustaleń dowodowych – z powodów wskazanych przez SKO, zaś sposób reagowania na wezwania organu odwoławczego zmierzające do dokonania żądanych przez podatnika ustaleń dowodowych niewątpliwie nie może zostać oceniony jako wywiązanie się z obowiązku współdziałania strony z organem w sposób wymagany prawem (k. 3, 6, 7 i 8 akt podatkowych organu odwoławczego). Reasumując, Sąd stwierdza, że wyliczona przez organ podatkowy wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym – co trzeba podkreślić – spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Natomiast odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu, że organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia uznającego za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, Sąd stwierdza, że to uchybienie niewątpliwie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, zaś organ jednoznacznie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji powody rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu. Podkreślić również trzeba, że strona kwestionowała celowość i zasadność przeprowadzenia tego dowodu i w tym kontekście niezrozumiałym jest podnoszenie takiego zarzutu na etapie postępowania sądowego. Sąd jeszcze raz podkreśla, że proces stosowania prawa przez organy, również na etapie dokonywania ustaleń faktycznych, ocenia jako prawidłowy w stopniu pozwalającym na pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl); w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

Przyjdzie wreszcie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. W tej mierze Sąd wypowiedział się przy okazji omawiania pierwszego zarzutu skargi, wypada tylko zatem w tym miejscu wskazać, że jak stanowi w/w przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym pn. Załącznik do rozprawy Sąd wskazuje, że do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, w tym wyciągu z tej ewidencji zamieszczonej na płycie CD, ustosunkował się wyżej, oceniając zarzucane nieprawidłowości w zakresie ustaleń dowodowych. Zarzut uzupełniający wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania stanowi powielenie zarzutu zamieszczonego w skardze – do tego zarzutu również Sąd ustosunkował się wyżej.

W tym miejscu konieczne jest natomiast rozpatrzenie zarzutu wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego ze względu na doręczenie postanowienia o jego wszczęciu pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika wyłącznie w czynnościach sprawdzających.

Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 18 kwietnia 2008 r. wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., doręczając je pełnomocnikowi (karta nr 5 akt podatkowych) oraz Spółce – na adres jej siedziby. Natomiast do pisma z dnia 25 marca 2008 r., zawierającego stanowisko Spółki i podpisanego przez pełnomocnika, dołączone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania A S.A. przez doradcę podatkowego (karta nr 4 akt), w którym kwalifikowany pełnomocnik wprost wniósł o kierowanie kolejnych pism w sprawie na jego nazwisko i podany adres. Zarzut jest chybiony. W kontekście treści wskazanych dokumentów stwierdzić trzeba, że doręczono przedmiotowe postanowienie prawidłowo. Wypada ponadto zauważyć, że pełnomocnik reprezentował Spółkę we wszystkich czynnościach, począwszy od odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji przez korespondencję związaną z wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym aż po złożenie odwołania i skargi do sądu. Dziwić zatem może podnoszony zarzut doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie nieuprawnionej, tym bardziej, że doradca podatkowy posiada specjalistyczną wiedzę i zapewne nie podejmowałby czynności nie mając prawa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym. Dokonywanie wszystkich w/w czynności – w ocenie Sądu – przeczy zatem argumentacji jakoby nie był upoważniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu w niniejszej sprawie po wszczęciu postępowania podatkowego. Wniosek taki znajduje wzmocnienie w znajdującym się w aktach sprawy Pełnomocnictwie z dnia 25 stycznia 2008 r. W myśl bowiem jego treści, Spółka upoważniła doradcę podatkowego do "reprezentowania A S.A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości". Podkreślić również trzeba, że Spółka w trakcie całego postępowania podatkowego nie podnosiła, że wskazany doradca podatkowy nie jest jej pełnomocnikiem, ani ww. nie podnosił, że nie jest upoważniony do reprezentowania podatnika. Wymaga przy tym zaakcentowania, że uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W badanej sprawie pełnomocnik nie wykazał, że podnoszone przez niego błędy proceduralne miały wpływ istotny na wynik postępowania, nie dopatrzył się także tej okoliczności Sąd. Wydaje się przy tym to dość oczywiste skoro przedmiotem sporu była – na co zwracał uwagę także organ – przede wszystkim wykładnia przepisów.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęciakabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

W opisanej sytuacji Sąd uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, działając na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.