Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 46/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 5.615,00 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy prowadząc postępowanie podatkowe wszczęte w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 1999 rok ustalił, iż małżonkowie [...] zam. ponieśli w 1999 r. wydatki znacznie przekraczające osiągnięte przez nich dochody.

W postępowaniu ustalono, że w 1999 r. podatnicy kwotę 531.384,23 zł ponieśli na pokrycie następujących wydatków: budowę budynku mieszkalno-usługowego w wysokości 100.000 zł., zabudowę i wyposażenie salonu odnowy biologicznej w kwocie 276.080,07 zł., zakup samochodu marki [...] na kwotą 32.940,00 zł., zakup prawa wieczystego użytkowania działki położonej przy, zakup prawa użytkowania wieczystego działki pod budowę garaży + opłaty notarialne w łącznej kwocie 40.232,50 zł., oraz wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie 20.808,00 zł. Jednocześnie stwierdzono, że [...] poniosła stratę z działalności gospodarczej w kwocie 61.323,66 zł. Natomiast na pokrycie poniesionych wydatków przyjęto, że podatnicy posiadali środki finansowe w kwocie 65.306,89 zł., na które się składały dochody z bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] na targowisku przygranicznym w zakresie handlu artykułami spożywczymi i papierosami w wysokości 60.000 zł., dochód z najmu/dzierżawy w kwocie 4.705,29 zł. oraz zasiłek z ubezpieczenia społecznego w kwocie 601,60 zł.

Różnica pomiędzy wydatkami, a dochodami z jawnych źródeł wynosząca 466.077,34 zł uznana została przez organ za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach.

Dla zbadania stanu ewentualnych oszczędności małżonków, organ I instancji dokonał analizy przychodów i wydatków za każdy rok podatkowy osobno począwszy od 1992r. Ustalono, że [...] w latach 1982-90 prowadził działalność w zakresie usług przewozowych taxi, a następnie do 1993r. zajmował się handlem obwoźnym artykułami spożywczymi i od 1992r. papierosami. Od 1993r. działalność prowadzona była na bazarze miejskim i targowisku przygranicznym w Kostrzynie n. O. na trzech stoiskach. Podatnik z racji formy opodatkowania, to jest karta podatkowa, nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych, ani też na własny użytek nie prowadził żadnych ewidencji pozwalających ustalić dochód z tej działalności. Wysokość dochodu za poszczególne lata przyjęto według oświadczeń podatnika. W wyniku postępowania stwierdzono, że na dzień 01.01.1999 roku małżonkowie nie posiadali środków finansowych z lat poprzednich, z których mogły być finansowane wydatki z 1999 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o zebrane materiały wydał dnia [...].10.2003r. decyzję nr [...], w której ustalił dla [...] podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 174.779,30 zł. przy przyjęciu za podstawę opodatkowania połowę nadwyżki wydatków nad dochodami tj. 233.038,67 zł. i zastosowaniu stawki ryczałtu w wysokości 75 %, zgodnie z art. 20 ust.3 i 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jako podstawę prawną wydania decyzji wskazano ponadto art.21 §1 pkt 2, art.207 §1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. l pkt 9 i art.20 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik strony odwołaniem z dnia 29.10.2003r.zaskarżył w/w rozstrzygnięcie, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: art.20 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za 1999r. z pominięciem "posiadanych przedtem zasobów majątkowych" pochodzących z prowadzonej, ujawnionej i opodatkowanej działalności gospodarczej strony; art.68 §2 względnie 3 i 4 w związku z §2 tegoż art. ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie faktu nie powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy względnie upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów za lata 1989-1995, z których pochodziły wydatkowane środki w roku 1999; naruszenie postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 180 i 187, 188, 190 i 210 Ordynacji podatkowej - poprzez nie przeprowadzenie dowodu znanego organowi podatkowemu z urzędu dotyczącego zasobów majątkowych podatnika zgłoszonych w trakcie postępowania dotyczącego wymiaru podatku za 1998r., nie przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej sprzedawców wymienionych we wniosku dowodowym z dnia 03.09.2003r. i 29.09.2003r., nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka [...] z uwagi tylko na fakt, iż świadek ten nie zgłosił się na przesłuchanie w ramach postępowania dotyczącego roku 1998r, naruszenie wymogów formalnych poprzez nie przytoczenie przepisów prawa powołanych w uzasadnieniu.

Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2003r. nr [...].

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielono ustalenia organu pierwszej instancji o wysokości osiągniętego przez podatnika w 1999r. dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wskazano na sprzeczności w oświadczeniach strony skarżącej o wysokości uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej, jak i twierdzeniach o zgromadzonych oszczędnościach uzyskanych z tego źródła. Podkreślono, że strona nie poparła własnego stanowiska jakimikolwiek dowodami. Przyznano, iż skarżący konsekwentnie począwszy od oświadczenia z dnia 27.09.2000r. jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999r. wskazywali dochody uzyskane z działalności gospodarczej, jednak w trakcie postępowania w różnych oświadczeniach składanych przez swego pełnomocnika -adwokat [...] podawali różną wysokość osiągniętego w latach 1993-1999 z tego tytułu dochodu oraz wysokość osiągniętych oszczędności.

Wskazano na fakt, iż forma opodatkowania (karta podatkowa), nie nakłada obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania w księgach podatkowych uzyskanych przychodów to jednak w oparciu o zasady doświadczenia życiowego nie można przyjąć, iż podatnicy tak opodatkowani nie są w stanie choćby w przybliżeniu określić wielkości osiągniętego z tego tytułu dochodu. Podkreślono, że nawet przy tej formie opodatkowania, istnieje możliwość zweryfikowania twierdzeń podatnika o uzyskanych dochodach. Rzecz dotyczy, obowiązku wystawiania rachunków, w sytuacji gdy klient tego zażąda, oraz przechowywania ich przez okres pięciu lat - wynikający z art. 24 ust. l ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 póz. 930 ze zm.). Zdaniem organu, skarżący [...] w okresie od 1990r., to jest od momentu rozpoczęcia działalności w formie karty podatkowej z pewnością musiał wystawiać rachunki, a jednak takich w toku postępowania nie przedłożono.

Jedynie co okazano, to dowody zakupu towarów handlowych, które poza jednym przypadkiem (faktura VAT nr [...]/1999 wystawiona przez [...]) nie odpowiadają wymogom dowodu księgowego (brak oznaczenia wystawcy i odbiorcy, daty sporządzenia dowodu) zarówno w rozumieniu przytoczonych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak i w rozumieniu obowiązującego na dzień sporządzenia przedłożonych dokumentów przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156 póz. 1024 ze zm.).

Ponadto organ podniósł, iż niezasadnie zarzucono mu dowolność ustaleń co do wysokości przychodu z działalności gospodarczej przy porównaniu wielkości tego przychodu przyjętej przez urząd w 1992r. i 1993r. Za 1992 rok ustalono ją w oparciu o zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, w których to podatnik sam określał uzyskiwane z działalności gospodarczej dochody. Wyjaśnienia strony, że w zaświadczeniach tych celowo dochody zostały przez nich zaniżone, świadczą zdaniem organu o małej wiarygodności skarżących.

Za niewiarygodne uznano również, twierdzenia strony o uzyskiwanych przez skarżącego dochodach z wywozu na teren Niemiec papierosów bez stosownych pozwoleń. Nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tę okoliczność.

Za bezzasadny uznano zarzut przedawnienia zobowiązania. Dla opodatkowania dochodu ze źródeł nie ujawnionych za 1999r., przedawnienie wystąpiłoby jeżeli decyzja ustalająca zostałaby doręczona stronie po dniu 31.12.2005r., przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik poczynił wydatki z dochodów uzyskanych w roku, za który zobowiązanie się przedawniło, czy też jeszcze się nie przedawniło. Decydującym jest zachowanie terminu doręczenia decyzji ustalającej przewidziane w art.68 §4 Ordynacji podatkowej.

W dniu 19 lutego 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła skarga na decyzję Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego nr [...].

W skardze zarzuty w znacznej części były tożsame z tymi, które zawarto w odwołaniu. Pełnomocnik domagając się uchylenia decyzji obu instancji jednocześnie zarzucił:

1. naruszenie art.122, art.187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w toku postępowania oraz nie zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka [...] pomimo wcześniejszego dopuszczenia tego środka dowodowego w znanym z urzędu postępowaniu za 1998r., oraz pominięcie oceny wiarygodności oświadczeń pełnomocnika z dnia 29.05.2001r. w zakresie dochodu za 1995, 1996 i 1997

2. naruszenie art.190 §2 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie obowiązku uczestnictwa strony lub jej pełnomocnika jako warunku sine qua non przeprowadzenia dowodu, a tym samym bezzasadne odstąpienie od przeprowadzenia dopuszczonego dowodu z przesłuchania świadka pomimo istnienia ewidentnego .,uprawnienia" strony do udziału w takiej czynności nie zaś "obowiązku Jak to przyjął organ podatkowy,

3. naruszenie art. 180 § l i 2, 188 i 229 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie dziennika utargu za 2000r. oraz nie uwzględnienie jako wiarygodnego dowodu z dokumentów przedłożonych we wniosku dowodowym z dnia 03.09.2003r.;

4. naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których nie uznano wyjaśnień [...];

5. naruszenie art.68 §2 pkt2 §3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie wyjaśnienie okresów uzyskiwania dochodów oraz jego wysokości w poszczególnych latach i nie uwzględnienie z urzędu przedawnienia;

6. naruszenie §2 ust. l Rozporządzenia MF z dnia 21.12.1996 w sprawie karty podatkowej - poprzez przyjęcie przepisów w/w rozporządzenia do okresów wcześniejszych tj. 1990-96 i przyjęcie konieczności wystawiania przez podatnika rachunków oraz błędnego przyjęcia okresu przechowywania tych rachunków do całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej strony.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. l §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 -150 ustawy)

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 póz.416. ze zm.) stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w wysokości 75% przychodu.

Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest stwierdzenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku, wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz ustalenie wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzedzających rok podatkowy, które to mienie pochodzi już z opodatkowanych przychodów lub wolnych od opodatkowania. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi, ani w sposób dowolny, ani domniemany. Ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, to jest zasad wyrażonych między innymi w art.122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu materiału dowodowego w sposób gwarantujący wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Na wstępie, należy podkreślić, iż organ I instancji wydając decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 174.779,30 zł. (która z kolei została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy) -wydał ją między innymi na podstawie protokołu nr [...] z dnia [...].11.2001 r. oraz na podstawie ustaleń zawartych w decyzji urzędu skarbowego za rok 1998 nr [...] i [...] z dnia [...].12.2002r. utrzymanych w mocy przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy decyzjami nr [...] i [...] z dnia [...].03.2003r. (co zostało stwierdzone: k- 222 akt administracyjnych oraz pismo z dnia 13.11.2003 k - brak oznaczenia karty numerem).

Rozstrzygnięcia za 1998 rok zostały zaskarżone przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i następnie uchylone wyrokami z dnia 30 maja 2005 roku Sygn. akt I SA/Po 733/03 i Sygn. akt I SA/Po 734/03. Na orzeczenia nie złożono skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na dzień dzisiejszy są prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż kwestia posiadanych zasobów pieniężnych zgromadzonych w samym 1998 roku jak i latach poprzednich została przez organy dokonana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

W tej sytuacji, zważywszy już na samo zazębianie się ostatecznych wyników postępowań co do obu kontrolowanych lat, należy uznać, iż argumentacja organów obu instancji podważająca wielkość zasobów finansowych podawanych przez stronę na dzień 01.01.1999r. w kwocie 877.254,00zł., z których były między innymi finansowane wydatki poniesione w 1999 roku rodzi więc co najmniej zasadne zastrzeżenia.

Ponadto należy stwierdzić, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy bezsporną pozostaje jedynie wysokość wydatków poniesionych przez [...] w 1999 roku -531.384,23 zł.

Problematyczną jest natomiast, jak już powyżej stwierdzono, wielkość osiągniętego w roku podatkowym dochodu i stan oszczędności z lat poprzednich - przyjęta przez obie instancje do obliczenia zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu. [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami żywnościowymi. [...] natomiast od 15 czerwca 1999 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług odnowy biologicznej i usług gastronomicznych, opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Działalność prowadzona przez [...] była opodatkowana w formie karty podatkowej, co było równoznaczne z tym, iż z racji formy opodatkowania - nie istniał obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 24 ust. l ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 1998r. późniejszymi zmianami) podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Płacą oni zryczałtowany podatek bez względu na wielkość obrotu i wysokość osiągniętego dochodu. Jak stwierdzono, [...] nie prowadził również, na własny użytek, żadnych ewidencji pozwalających ustalić dochód z tej działalności. Z tych też względów, wykazanie podatnikowi w sposób nie budzący wątpliwości wysokości osiągniętego przez niego dochodu z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej jest niezwykle trudne dowodowe.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dowodzi, że ustalenia stanu faktycznego są zgodne ze stanem rzeczywistym, w odniesieniu do przyjętej wielkości osiągniętego dochodu. W prowadzonym postępowaniu strona skarżąca niejednokrotnie tłumaczyła, iż ewentualne zmiany wielkości podawanych dochodów wynikały z faktu, że na skarżącym nie spoczywał obowiązek ewidencjonowania, ani przychodów, ani kosztów uzyskania przychodu.

Bezspornym pozostaje, że oświadczenia pełnomocnika dotyczące wielkości dochodów były zmieniane. Z drugiej jednak strony organ nie przeprowadził żadnego miarodajnego postępowania w celu wykazania, że dochody podatnika z działalności gospodarczej w 1999r. wynosiły właśnie 60.000 zł. Za najbardziej wiarygodne uznano wyłącznie oświadczenia pełnomocnika z dnia 14 lutego 2001 roku, które zresztą w toku dalszego postępowania zostało przez stronę zanegowane. W decyzji nie wskazano jednak jakimi kryteriami kierował się organ podatkowy, dokonując takiej właśnie, a nie innej oceny wiarygodności zebranych dowodów. Nie można także uznać za trafne porównanie podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej z podatnikami opodatkowanymi w formie zasad ogólnych.

Jak wynika z akt administracyjnych Strona, w postępowaniu odwoławczym zarzuciła naruszenie art.122 i 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mianowicie poprzez nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania świadka [...] pomimo wcześniejszego dopuszczenia tego środka dowodowego w znanym z urzędu postępowaniu za 1998 rok.

Należy mieć na względzie, że w tego rodzaju postępowaniu jakim jest postępowanie w zakresie przychodów ze źródeł nie ujawnionych, w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu.

Organ odwoławczy działając w oparciu o treść art.229 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrując zarzuty odwołania może przeprowadzić, czy to na żądanie strony, czy to z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 lipca 1997r III SA 457/96 roku (niepubl.) wskazał, że zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, lecz rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów.

W postępowaniu odwoławczym podobnie jak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, takie jak zasada praworządności (art. 120), czy choćby dążenie do prawdy obiektywnej (art. 122).

Jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym dotyczy on tezy dowodowej odmiennej od stanowiska przyjętego przez organy to przeprowadzenie takiego dowodu w ocenie tutejszego Sądu powinno być zrobione.

Jest wiele źródeł, które dostarczają informacji na temat przychodów ze źródeł nieujawnionych. Skoro już raz organ uznał zasadność powołania świadka, (w postępowaniu za 1998 rok) to w ocenie Sądu odwoływanie się organu II instancji w toku prowadzenia postępowania za 1999 rok do okoliczności jakie miały miejsce w tym względzie przy prowadzeniu postępowania za 1998 rok należy uznać co najmniej, za zbyt dowolne i uproszczone.

Wypada również przyjąć za stroną skarżącą, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka [...] czaka mogło rozwiązać wiele istotnych kwestii związanych z uzyskiwaniem dochodów z handlu papierosami, tym bardziej, że jak utrzymywano osoba ta była naocznym świadkiem tego procederu.

Również za zasadny należy uznać zarzut, iż organ podatkowy nie uzasadnił należycie i nie wskazał żadnego dowodu na poparcie swojej tezy, iż skarżący w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej musiał wystawiać na żądanie klientów rachunki.

Za nietrafną należy uznać także argumentację organu, uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci informacji i oświadczeń uzyskanych od wystawców dowodów zakupów, które nie odpowiadały względom formalnym. Organ powołał się na treść §49 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (i będącego jego odpowiednikiem §55 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r.), który wskazuje na sposób odtworzenia zaginionego lub zniszczonego dowodu księgowego. W żadnym miejscu akt sprawy nie wynika, by strona powoływała się na okoliczności związane ze zniszczeniem lub utratą faktury VAT.

W cenie Sądu wskazane powyżej uchybienia przepisów postępowania - art.120, art.122, art.187, art.188, art.191, art.210 w tym zasad głównych tego postępowania, stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji ponieważ mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wszechstronne zbadanie i rozważenie okoliczności zgłaszanych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania mogło doprowadzić do załatwienia sprawy w inny sposób.

Ocena dowodów powinna być wielostronna, nie może przekonywać stwierdzenie, że zeznanie lub oświadczenie jest niewiarygodne. Organ ma obowiązek ustosunkowania się do każdego dowodu lub grupy dowodów z należytą starannością.

W orzecznictwie przyjmuje się również, że pojawiające się w toku postępowania wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W tej sytuacji na podstawie art. 145§1 pkt l lit. a i c, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 póz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w sentencji.