Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1028/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2015 r. nr IPPB1/4511-1085/15-2/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. K. (dalej: jako "Skarżący"), złożył w dniu 21 września 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawi następujące zdarzenie przyszłe, wskazując, iż jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

W dniu 2 lutego 1999 r. nabył na podstawie aktu notarialnego wraz z żoną - na zasadach wspólności ustawowej - prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 880 m² położonej w W. przy ul. [...] ("Działka nr [...]") wraz z własnością posadowionych na tej działce budynków (warsztat wulkanizacji i stacja obsługi samochodów. Budynki zostały wzniesione przez Skarżącego wraz z inną osobę fizyczną w 1970 r., przy czym ta osoba fizyczna zrzekła się w 1970 r. na jego rzecz nakładów poniesionych na te budynki.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1999 r. nabycie działki nr [...] nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynność zwolniona z podatku VAT. Budynki znajdujące się na Działce nr [...] były po 1999 r. i są do chwili obecnej przedmiotem wynajmu. W dniu 31 marca 1999 r. na podstawie aktu notarialnego Skarżący nabył wraz z małżonką - na zasadach wspólności ustawowej - prawo własności sąsiedniej niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 1.566 m², która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla obszaru, na którym znajduje się działka nr [...] oraz nr [...] nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr [...] jest obecnie zabudowana oraz będzie nadal zabudowana w chwili planowanej sprzedaży), a Działka nr [...] jest niezabudowana oraz nie będzie zabudowana w chwili planowanej sprzedaży. Skarżący rozważa również (przed planowaną transakcją) wystąpienie o pozwolenie na rozbiórkę budynków znajdujących się na Działce nr [...]. W takim wypadku możliwe jest że. rozbiórka nie zostanie ukończona przed planowaną transakcją. Na działce nr [...] i nr [...] Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast działka nr [...] wraz z budynkami, ani działka nr [...] nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W 2002 r. Skarżący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy przewidującą rozbudowę i nadbudowę istniejącego na działce nr [...] jednego z budynków. Decyzja o Warunkach Zabudowy dotyczyła terenu, na którym znajduje się działka nr [...] oraz nr [...]. Skarżący zaznaczył, iż po nabyciu działki nr [...] nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Ponadto wskazał, iż planuje dokonanie transakcji jednoczesnego odpłatnego zbycia (sprzedaży) obydwu działek.

Końcowo stwierdził, iż rozważa również uzyskanie zgody na wyburzenie budynków oraz rozpoczęcie ich wyburzania budynków przed planowaną transakcją odpłatnego zbycia działki nr [...].

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) czy sprzedaż działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami będzie co do zasady korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, iż będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania VAT planowanej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

2) czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku sprzedaż działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenu budowlanego w sytuacji, w której uzyska pozwolenie na rozbiórkę budynków i przed planowaną sprzedażą działki nr [...] rozbiórka zostanie rozpoczęta (nawet w sytuacji, w której rozbiórka nie zostanie przed planowaną sprzedażą ukończona)?

3) czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku sprzedaż działki nr [...] będzie stanowiła dostawę terenu budowlanego w rozumieniu ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

4) czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż będzie zobowiązany (będzie miał prawo) do wystawienia faktury VAT dokumentującej 100% ceny sprzedaży działki nr [...] i nr [...] z budynkami, bez względu na to, że działki te znajdują się w małżeńskiej wspólności majątkowej?

5) czy prawidłowe jest stanowisko, iż przychód uzyskany z planowanej sprzedaży ww. działek nie będzie stanowił przvchodu ze źródła pozarolniczą działalność qospodarcza oraz ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 5, Skarżący stwierdził, że skoro ww. działki wraz budynkami nie były wprowadzone do Ewidencja Środków Trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie stanowiły środków trwałych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i ich odpłatne zbycie nie będzie stanowiło przychodu ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza.

Ponadto uznał, iż upływ 5-letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. działek skutkować będzie, iż przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia nie będzie powodował powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), art. 22a ust. 1 i ust. 2, art. 22d ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Zdaniem Organu przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Ponadto organ zaznaczył, iż w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Skarżącego do właściwego źródła przychodu należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

W ocenie Ministra przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość (grunt) był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, był bowiem wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego

Wykorzystywane ww. środków w działalności gospodarczej i ich odpłatne zbycie, skutkować miałoby - w ocenie Ministra, powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ zakwestionował stanowisko Skarżącego zgodnie z którym uzyskany przychód z planowanej sprzedaży działek wraz z budynkiem nie będzie stanowił przychodu ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza oraz ze względu na upływ 5 letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie tych działek. Zdaniem organu nie ma znaczenia, że grunt oraz budynki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zabudowanej działki nr [...] i działki niezabudowanej nr [...], będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako sprzedaż składnika majątku wycofanego z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3) i art. 14 ust. 2 pkt 1) lit a) u.p.d.o.f. skutkującej niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 14 ust. 2 pkt 1) lit a) ww. ustawy w zakresie ujęcia przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży działki nr [...] oraz działki nr [...] do źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarcza,

- niewłaściwą ocenę co do niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt. 8) u.p.d.o.f. w zakresie ujęcia przychodu sprzedaży ww. nieruchomości do źródła przychodów odpłatne zbycie nieruchomości.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Skarżącej gdy sprzedaż nieruchomości, części nieruchomości lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, tj. nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, wówczas przychód taki powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów "odpłatnego zbycia" , zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f.

Skarżący stwierdził, iż okoliczność prowadzenia pozarolniczej działalność gospodarczą' w rozumieniu u.p.d.o.f. przy użyciu składników swego majątku nie przesądza o tym, że zbycie tych składników (w tym np. nieruchomości) należy zakwalifikować automatycznie do przychodu w podatku dochodowym ze źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarcza, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3) ww. ustawy.

Podsumowując w przypadku gdy podmiot jedynie zbywa należące do niego składniki majątku (będące akurat nieruchomościami), ale nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie w celu osiągnięcia zysku w ramach prowadzonej działalności, wówczas nie można uznać, iż taka czynność jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i następuje w wykonaniu tej działalności, a więc iż przychód uzyskany z takiego zbycia stanowi przychód w podatku dochodowym z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy – w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania Interpretacji - sprzedaż Działki nr [...] oraz Działki nr [...] stanowi dla Skarżącego przychód w podatku PIT ze źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza" oraz czy ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie Działki nr [...] oraz Działki nr [...], przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zdaniem Organu Interpretacyjnego przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zabudowanej działki nr [...] i działki niezabudowanej nr [...] będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako sprzedaż składnika majątku wycofanego z działalności gospodarczej. Na taką kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działek, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż były one wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przesądza o tym treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - zgodnie z którym przychodem w podatku PIT z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących m.in. środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych m.in. na potrzeby związane z działalnością gospodarczą i to niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, podkreślając w pierwszej kolejności, że sprzedaż wymienionych nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i dlatego przychód z tego tytułu powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów w podatku PIT z tzw. "odpłatnego zbycia", tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., co wynika wprost z pkt IX stanu faktycznego Wniosku o wydanie Interpretacji. W opisanym zdarzeniu stwierdzono bowiem, że Wnioskodawca prowadził (a nie, że "prowadzi" na dzień 1 stycznia 2015r.) na Działce nr [...] pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT, zaś na Działce nr [...] taka działalność nigdy nie była prowadzona. Tym samym nie ma podstaw prawnych do tego, aby zakres pojęcia "działalność gospodarcza" rozszerzać również na sprzedaż składników majątku osobistego podatnika.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych zarzutach skargi, rację należało przyznać Skarżącemu albowiem zaskarżona Interpretacja narusza przepisy postępowania przy jej wydaniu, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano wstępnie, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i dlatego rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje więc sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Powyższe oznacza, że Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Postępowanie dotyczące wydania interpretacji nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, a zatem nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że Organ odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, a więc dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikacji (por. dla przykładu: wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10, opubl. w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa. go.pl oraz publ. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19).

Tak więc w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji organy podatkowe nie są uprawnione ani do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Odnosząc powyższe uwagi do badanej interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, należy zgodzić się z autorem skargi, że organ przyjął, w gruncie rzeczy, inny opis zdarzenia przyszłego aniżeli ten, który został przedstawiony przez Skarżącego we wniosku.

Zauważyć bowiem należy, że Skarżący opisując zdarzenie przyszłe, w pkt. G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, m. innymi wskazał, że planuje dokonania jednoczesnego odpłatnego zbycia (sprzedaży) Działki nr [...] i Działki nr [...]. Jednocześnie w odpowiedzi na Wezwanie z dnia 27 października 2015r. (dotyczącego problematyki w zakresie podatku VAT) Skarżący wyraźnie wskazał, że Działka nr [...], od momentu jej nabycia "do dnia sporządzenia Odpowiedzi na wezwanie, nie była faktycznie użytkowana oraz nigdy nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy". W tym stanie rzeczy jako zasadny należy uznać, w szczególności, zarzut skargi, że wywód Organu Interpretacyjnego, że także Działka nr [...] "była wykorzystywana w działalności gospodarczej" (nawet, gdyby uznać, iż na drugiej działce, tj. nr [...] była prowadzona działalność gospodarcza) - stanowi "nadinterpretację Organu" i stoi w oczywistej sprzeczności z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, a co – ze względów wskazanych wcześniej – kwalifikuje zaskarżoną Interpretację do uchylenia jej w całości, z uwagi na naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji ze sprzedaży Działki nr [...] do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd z kolei stwierdza, że uzasadnienie stanowiska Organu w tym zakresie narusza dyspozycję przepisu art.

14c § 2 O.p., gdyż nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego.

Z uzasadnienia Organu Interpretacyjnego wynika, że oparł on swoje stanowisko na przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. Zdaniem Organu, bez znaczenia pozostaje fakt podnoszony przez Skarżącego, iż działki nr [...] oraz [...] nie stanowiły środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdyż ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie o podatku dochodowym od osób prawnych, od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1326) ustawodawca objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniającego ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych czy też nie, co doprowadziło Organ do wniosku, że "przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zabudowanej działki nr [...] i działki niezabudowanej nr [...], będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako sprzedaż składnika majątku wycofanego z działalności gospodarczej".

W ocenie Sądu, stanowisko takie jest oczywiście błędne w kontekście rozważań poczynionych przez Sąd w odniesieniu do Działki nr [...] (która, jak wynika z wniosku, nigdy nie była przedmiotem działalności gospodarczej), a ponadto nie zawiera pełnej oceny prawnej dlaczego "sporna" Działka nr [...], wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w uzasadnieniu Wniosku o wydanie Interpretacji, została zakwalifikowana przez Organ jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, "jako sprzedaż majątku wycofanego z działalności gospodarczej". Sąd zauważa, że w tym zakresie Organ jedynie uznał, że "nie ma znaczenia, że grunt oraz budynki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych". Tymczasem kwestionując ocenę prawną stanowiska Skarżącego, powinien wyjaśnić, dlaczego nie mógł uznać, że opisana we wniosku Działka nr [...], podlega kwalifikacji przychodu z działalności gospodarczej.

Tymczasem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak: A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Inaczej mówiąc, Organ winien dokonać oceny prawnej w płaszczyźnie właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, co wielokrotnie sygnalizowano w judykaturze odnosząc się do problematyki związanej ze stosowaniem tych przepisów (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.).

Powstałe wątpliwości powstają bowiem na tle rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych), co zresztą podkreśla także Skarżący, akcentując, że w jego ocenie w opisanym zdarzeniu zastosowanie winien mieć przepis art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że w judykaturze podkreśla się, że wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, od przychodów ze zbycia tychże rzeczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. "Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia" (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14) NSA stwierdził, że "Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem".

Zauważyć też należy, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10).

W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14.

W świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej Interpretacji należało zatem ustalić czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przychody uzyskane przez Skarżącego z planowanej sprzedaży Działki nr [...], stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co – jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań - zupełnie pominięto.

Tymczasem, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą".

Podzielić należy natomiast, co do zasady, pogląd Organu, że nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 697 zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).