Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 875/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 108, art 203
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 122, art 187, art 191, art 233 § 1 pkt 1, art 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz podatku do zapłaty za maj 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] określił A. A. (dalej zwanemu również skarżącym) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wydana uprzednio przez organ I instancji decyzja z dnia [...] stycznia 2015 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2015 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania wobec konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą F(1). Wg zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej działalność ta obejmowała sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Skarżący odliczył podatek VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa, na których wpisano nr rejestracyjne samochodów osobowych bądź też nie wpisano ich wcale. Bezpodstawnie dokonano też odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup usług noclegowych. Organ kontroli skarbowej powołał się na postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F(2) S.A. oraz F(3) S.C. G. i M. Z. na rzecz innych podmiotów oraz z faktur wystawionych przez F(4) sp. z o.o. dokumentujących zakup usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Omyłkowo zaksięgowano również fakturę wystawioną przez F(5) S.A. W odniesieniu do faktury wystawionej przez F(6) z tytułu zakupu usługi transportowej wskazano, że skarżącemu przysługiwało jedynie prawo do odliczenia VAT wykazanego w tej fakturze mimo, że zastosowano w niej nieprawidłową (22% zamiast 23%) stawkę podatku.

W zakresie podatku należnego ustalono, że wystawiona przez skarżącego na rzecz F(7) sp. z o.o. faktura z dnia 11 maja 2012 r., nr N(1) dokumentuje transakcję, która nie została faktycznie przeprowadzona. Skarżący nie dokonał udokumentowanej sporną fakturą sprzedaży węzła betoniarskiego na rzecz F(7) sp. z o.o. Węzeł ten F(7) sp. z o.o. użytkowała bowiem od 2009 r., co ustalono na podstawie wpisu do ewidencji środków trwałych z 11 września 2009 r. Ostateczna wartość początkowa węzła w latach 2010, 2011 i 2012, została ustalona w dniu 30 kwietnia 2010 r. F(7) sp. z o.o. już od 2009 r. rozporządzała węzłem jak właściciel i sprawowała nad nim ekonomiczną kontrolę. Finalnym dostawcą węzła na rzecz F(7) sp. z o.o. była F(8) sp. z o.o. oraz F(9) sp. z o.o. (powiązane ze skarżącym). Część zespołów węzła została dostarczona przez firmę skarżącego F(10).

W powtórnym postępowaniu organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F(7) sp. z o.o. Przesłuchano skarżącego w charakterze strony oraz po raz drugi przesłuchano w charakterze świadków niektóre już wcześniej przesłuchane osoby. W pkt II.4 – II.50 uzasadnienia decyzji organu I instancji bardzo obszernie omówiono zgromadzony materiał dowodowy.

Ustalono, że skarżący w latach 2009 - 2012 posiadał udziały i był członkiem zarządu F(7) sp. z o.o. Z wyjaśnień niemal wszystkich świadków i samego skarżącego wynika, że faktycznie sprawował on pełną kontrolę nad działalnością tej spółki. F(7) sp. z o.o. oraz firma skarżącego były podmiotami powiązanymi. B. B. – pełniący nominalnie funkcję prezesa zarządu F(7) sp. z o.o. – w rzeczywistości wypełniał polecenia skarżącego. Poza tym w M(1) mieściły się inne firmy (F(11) sp. z o.o. i F(8) sp. z o.o.), w których skarżący posiadał udziały lub pełnił funkcje zarządzające. Zarówno zatem B. B., jak i skarżący, jako osoby formalnie odpowiedzialne za reprezentowanie F(7) sp. z o.o., nie tylko nie dołożyły co najmniej zasad należytej staranności i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mogły się domyślać, że uczestniczą w transakcji, w której wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, ale wręcz mieli pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie.

Skarżący nie mógł w 2012 r. dokonać sprzedaży mobilnego węzła betoniarskiego, bowiem w dniu 31 grudnia 2011 r. nie rozporządzał nim jak właściciel. Elementy węzła nie zostały wykazane ani w ewidencji środków trwałych, ani w spisie z natury firmy skarżącego. Skarżący w okresie od 01 stycznia 2012 r. do 11 maja 2012 r. nie nabył również takich elementów. W swoich pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że podzespoły węzła betoniarskiego zostały nabyte w Holandii w 2006 lub 2007 r.

Skarżący w 2011 r. w związku ze zmianą formy opodatkowania miał obowiązek wykazania posiadanych składników majątkowych w spisie z natury lub ewidencji środków trwałych.

F(7) sp. z o.o. nie mogła nabyć mobilnego węzła betoniarskiego na podstawie spornej faktury, skoro już od 2009 r. rozporządzała nim jak właściciel, o czym świadczy wpis w ewidencji środków trwałych z 11 września 2009 r. oraz ostateczne ustalenie zwiększonej wartości początkowej tego środka trwałego w dniu 30 kwietnia 2010 r. Wykonawcami mobilnego węzła betoniarskiego były F(9) sp. z o.o. oraz F(8) sp. z o.o. Dostawcą części podzespołów węzła była firma skarżącego F(10). Budowa mobilnego węzła betoniarskiego w rzeczywistości rozpoczęła się w 2009 r., a zakończyła w 2010 r., natomiast produkcja betonu przy jego użyciu rozpoczęła się już po przyjęciu go do ewidencji środków trwałych w F(7) sp. z o.o., tj. w 2009 r. Dowodem na to są księgi podatkowe skarżącego i F(7) sp. z o.o. oraz dokumenty urzędowe dotyczące pozwolenia na budowę, dowody dotyczące kontroli zwrotu VAT w zakresie inwestycji prowadzonych przez F(7) sp. z o.o., dokumenty w zakresie dofinansowania zakupu węzła oraz zeznania wielu świadków, tj. pracowników firmy skarżącego, pracowników F(7) sp. z o.o., jej kontrahentów oraz jej prezesa, kierownika budowy - C. C., D. D. oraz samego skarżącego. Powstanie nowego węzła betoniarskiego nie wiązało się z demontażem lub złomowaniem jakiegoś starego węzła, użytkowanego wcześniej przez F(7) sp. z o.o. Z ewidencji środków trwałych F(7) sp. z o.o. wynika, że w 2012 r. użytkowała dwa mobilne węzły betoniarskie - jeden przyjęty do użytkowania w 2009 r. i drugi przyjęty do użytkowania w 2012 r. Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali jednak, że w 2012 r. F(7) sp. z o.o. użytkowała tylko jeden mobilny węzeł betoniarski. Obydwa wpisy w ewidencji dotyczą więc tego samego węzła betoniarskiego, który został wybudowany i przyjęty do używania w 2009 r. F(7) sp. z o.o. nie nabyła od skarżącego w maju 2012 r. nowego węzła betoniarskiego i nie mogła przyjąć go do ewidencji środków trwałych. Za linię obrony uznano podnoszenie przez F(7) sp. z o.o. faktu demontażu węzła betoniarskiego przyjętego do używania w 2009 r. W ocenie organu I instancji potwierdzają to zeznania kolejnych świadków, w szczególności osób, którzy nadal są pracownikami F(7) sp. z o.o. lub firmy skarżącego i kontrahentów F(7) sp. z o.o., a także B. B. i samego skarżącego. Tezy o demontażu lub złomowaniu starego węzła dokonanym wraz lub przed montażem nowego węzła nie prezentowano w toku pierwotnej kontroli przeprowadzonej względem skarżącego. Natomiast podczas kontroli w F(7) sp. z o.o. (prowadzonej niemal równolegle względem powtórnego postępowania w niniejszej sprawie) różni świadkowie składali zeznania wskazujące na demontaż starego węzła betoniarskiego. Z ksiąg podatkowych F(7) sp. z o.o. nie wynika, aby węzeł betoniarski przyjęty do użytkowania w 2009 r. został kiedykolwiek zdemontowany lub zezłomowany. Zgromadzono za to dowody świadczące o tym, że węzeł ten co najmniej do końca 2012 r. był użytkowany oraz remontowany. Niemożliwym było wybudowanie w 2012 r. przez firmę skarżącego mobilnego węzła betoniarskiego, a potem jego sprzedaż na rzecz F(7) sp. z o.o. Już od 2009 r. F(7) sp. z o.o. dysponowała konkretnym węzłem betoniarskim i użytkowała go w prowadzonej działalności. W ocenie organu kontroli skarbowej pozwolenie na budowę mobilnego węzła betoniarskiego dotyczy węzła wybudowanego w latach 2009 – 2010. Wniosek o wydanie tego pozwolenia złożono wyłącznie po to, aby zalegalizować wybudowanie gotowego już węzła, a nie po to aby rozpocząć budowę nowego. Pomimo wydania w maju 2011 r. pozwolenia na budowę, F(11) sp. z o.o. (będący formalnie inwestorem) nie poniósł żadnych wydatków związanych z budową. Brak budowy nowego węzła potwierdził również kierownik budowy C. C.. Stwierdził on jednoznacznie, że faktycznie nie pełnił funkcji kierownika tej budowy, nie zajmował się nią i nie prowadził dziennika budowy. Na zlecenie skarżącego świadek wykonał jedynie projekt inwestycji. Pozwolenie na budowę zostało wydane na rzecz F(11) sp. z o.o., mimo że dotyczyło F(7) sp. z o.o. W latach 2009 - 2011 tytuł prawny do użytkowania działki objętej pozwoleniem miała właśnie F(11) sp. z o.o. Z punktu widzenia skarżącego nie miało żadnego znaczenia, czy pozwolenie wydane zostanie na F(11) sp. z o.o., czy na F(7) sp. z o.o. ponieważ i w jednej i w drugiej spółce skarżący posiadał udziały i pełnił funkcje zarządzające. Cały majątek znajdujący się w M(1) należał pośrednio do skarżącego i jego rodziny. Działka, na której realizowano inwestycję została formalnie sprzedana przez F(11) sp. z o.o. na rzecz skarżącego umową (akt notarialny) z dnia 30 sierpnia 2011. W dniu 01 stycznia 2012 r. działka ta znajdowała się w ewidencji środków trwałych skarżącego. Zasadnicza część wartości początkowej wynika z dwóch faktur wystawionych przez F(8) sp. z o.o., dotyczących zaliczek na zakup węzła betoniarskiego. Elementem składającym się na wartość początkową węzła była również należność wynikająca z faktury wystawionej przez F(12) S.A. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w sierpniu 2009 r. względem F(7) sp. z o.o. podmiot ten przedłożył dwie faktury VAT wystawione przez F(9) sp. z o.o. za budowę mobilnego węzła betoniarskiego. Suma wartości tych faktur wynosi dokładnie tyle, ile pierwsza z faktur F(8) sp. z o.o. składających się na wartość początkową środka trwałego. Analiza porównawcza dokumentów stanowiących podstawę ustalenia wartości początkowej węzła betoniarskiego i dokumentów przedłożonych do kontroli podatkowej pozwala na wyciągnięcie wniosku, że kontrola ta dotyczyła zwrotu podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących budowę mobilnego węzła betoniarskiego przyjętego do ewidencji środków trwałych we wrześniu 2009 r. Przy ustaleniu wartości początkowej tego węzła betoniarskiego, jak i w toku kontroli podatkowej w zakresie zwrotu VAT posłużono się fakturą wystawioną przez F(12) S.A. dotycząca zakupu przez F(7) sp. z o.o. mieszarki planetarnej [...]. Zasadnicza różnica polega na tym, że z jednych dowodów wynika, że budowę węzła miała prowadzić F(9) sp. z o.o. należąca do D. D., a z innych wynika, że zaliczki na budowę węzła przyjęła F(8) sp. z o.o. Organ podatkowy dokonał F(7) sp. z o.o. zwrotu VAT z tytułu faktur wystawionych przez F(9) sp. z o.o., a pomimo to F(7) sp. z o.o. z jakichś powodów nie przyjęła tych właśnie faktur do ustalenia wartości początkowej nowo wybudowanego węzła betoniarskiego. Suma wartości netto dwóch faktur F(9) sp. z o.o. wynosi dokładnie [...] zł, tyle samo co wartość netto, na jaką opiewa pierwsza faktura wystawiona przez F(8) sp. z o.o. Pewne jest przy tym, że w 2009 r. F(7) sp. z o.o. używała jeden węzeł betoniarski, którego głównym podzespołem była mieszarka planetarna [...]. Faktycznie faktury wystawione przez F(9) sp. z o.o. na rzecz F(7) sp. z o.o. mogły zostać skorygowane do zera, a zamiast tego F(9) sp. z o.o. mogła wystawić nowe faktury na rzecz F(8) sp. z o.o., która z kolei mogła sporządzić ostateczne faktury sprzedaży tego węzła na rzecz F(7) sp. z o.o. Tak czy inaczej, ostatecznie to F(9) sp. z o.o. była faktycznym wykonawcą budowy mobilnego węzła betoniarskiego F(7) sp. z o.o. Z wyjaśnień F(12) S.A. wynika, że sprzedana mieszarka była nowa, węzeł betoniarski jej dotyczący budowała F(9) sp. z o.o., oraz że mieszarka została przewieziona bezpośrednio do M(2). Te fakty korelują z wyjaśnieniami skarżącego, że w związku z budową węzła betoniarskiego podzespoły węzła nabyte przez firmę F(10) przetransportowane zostały właśnie do M(2) do F(9) sp. z o.o. Mieszarka firmy F(12) S.A. może dotyczyć wyłącznie elementów węzła betoniarskiego przywiezionych w styczniu 2008 r. z Holandii do M(2) przez firmę F(10) skarżącego. Podzespoły węzła betoniarskiego przywiezione w styczniu 2008 r. z Holandii zostały w całości wykorzystane przy budowie węzła betoniarskiego prowadzonej przez F(9) sp. z o.o.

Mając na uwadze, że w dniu 26 kwietnia 2011 r. w ewidencji środków trwałych F(7) sp. z o.o. znajdował się wyłącznie jeden środek trwały o nazwie mobilny węzeł betoniarski stwierdzono, że plac wokół węzła przyjęty do użytkowania w F(7) sp. z o.o. mógł dotyczyć jedynie mobilnego węzła betoniarskiego przyjętego do użytkowania w dniu 11 września 2009 r. Plac ten nie może dotyczyć węzła betoniarskiego przyjętego do ewidencji środków trwałych na podstawie spornej faktury. F(7) sp. z o.o. sama uznała, że wydatek poniesiony na wykonanie dokumentacji technicznej przez C. C. dotyczy bezpośrednio placu wokół węzła.

Omawiając zeznania skarżącego zaznaczono, że utrzymuje on, że montaż węzła nastąpił w 2012 r., pomimo, iż prace z nim związane trwały od 2008 r. W księgach skarżącego brak jest jakichkolwiek faktur wystawionych przez firmy E. E. i F. F. w okresie od marca do maja 2012 r. Pierwsze faktury w 2012 r. wystawiono w lipcu. E. E. i F. F. nie świadczyli więc w 2012 r. na rzecz skarżącego żadnych usług dotyczących budowy węzła betoniarskiego. Mogli natomiast świadczyć takie usługi w latach 2008 i 2009. To, że tak było znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka G. G.. Przesłuchany w 2014 r. stwierdził on, że w M(1) znajduje się jeden węzeł betoniarski, który stoi tam już od co najmniej 5 lat i wygląda jak nowy. Świadek jednoznacznie stwierdził, że w latach 2011 r. - 2012 r. nie uczestniczył przy budowie jakiegokolwiek mobilnego węzła betoniarskiego. Brak jest także dowodów wykonania prac ziemnych związanych z budową w 2012 r. nasypu rampy załadunkowej do silosów kruszyw. Nie były one wykonane w 2011 r., ponieważ w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. skarżący nie wykazał jakichkolwiek robót w toku. Nie były one wykonane także w 2012 r.

Dokumentacja z ARiMR wskazuje w ocenie organu kontroli skarbowej raczej na problemy z uzyskaniem dofinansowania na zakup węzła wybudowanego w 2009 r. Chęć uzyskania dopłaty w 2012 r. spowodowała wystawienie spornej faktury. Kierujący F(7) sp. z o.o. celem uzyskania dotacji, sporządzając dokumentację całkowicie pominęli dotychczasową działalność spółki, tak jakby dopiero w maju 2012 r. mieli rozpocząć jej prowadzenie. Nie znajduje to jednak potwierdzenia w sprawozdaniach finansowych spółki. Pomimo uzyskania dofinansowania na budowę węzła betoniarskiego nie stworzono żadnych nowych miejsc pracy, nie zwiększyła się produkcja i przychody ze sprzedaży. Ilość etatów, które miały powstać w wyniku zakupu węzła betoniarskiego była osiągnięta najpóźniej w 2011 r. W ekonomicznym planie operacji z dnia 16 maja 2012 r. F(7) sp. z o.o wskazała, że operacja jest finansowana kredytem bankowym na kwotę [...] zł zaciągniętym w 2009 r. To jednoznacznie wskazuje na węzeł betoniarski przyjęty do używania we wrześniu 2009 r. Fakt, iż pracownicy ARiMR przeprowadzili oględziny mobilnego węzła betoniarskiego i sporządzili jego dokumentację fotograficzną oznacza, że dotyczyły one węzła wybudowanego w latach 2009/2010. Wskazano również, że ARiMR odmówiła przyznania skarżącemu dofinansowania na zakup mobilnego węzła betoniarskiego.

W ocenie organu kontroli skarbowej również analiza zeznań złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego jak i w toku postępowania prowadzonego wobec F(7) sp. z o.o. potwierdza, że firma skarżącego w 2012 r. nie wybudowała i nie sprzedała mobilnego węzła betoniarskiego na rzecz F(7) sp. z o.o. Zeznania świadków przesłuchanych w toku obu postępowań różnią się od siebie zwłaszcza w kwestii demontażu lub złomowania węzła betoniarskiego używanego przez F(7) sp. z o.o. przed 2012 r. Pierwotnie świadkowie nie wskazywali, aby pierwszy węzeł był zdemontowany lub złomowany. Dopiero w toku ponownego rozpatrywania sprawy i w trakcie postępowania wobec F(7) sp. z o.o. pojawiły się zeznania wskazujące na fakt demontażu lub złomowania węzła w 2012 r. Jednak ze wszystkich dowodów, w tym zeznań wszystkich świadków wynika, że w 2012 r. F(7) sp. z o.o. użytkowała tylko jeden węzeł betoniarski.

B. B. –prezes F(7) sp. z o.o. w latach 2009 - 2013 r. –nie znał podstawowych informacji o kierowanej przez siebie spółce, mylił fakty dotyczące ilości węzłów betoniarskich jak również fakty dotyczące okoliczności ich powstania. W ocenie organu świadek był przygotowany na złożenie zeznań o określonej treści, w sposób mający na celu uwiarygodnienie faktu powstania węzła wybudowanego w M(1) w 2012 r.

Wobec całokształtu zebranych dowodów za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego dotyczące wybudowania wiosną 2012 r. przez jego firmę węzła betoniarskiego oraz jego sprzedaży na rzecz F(7) sp. z o.o. Uznanie za wiarygodne twierdzeń skarżącego musiałoby skutkować przyjęciem, że najpierw F(9) sp. z o.o. montowała na rzecz F(7) sp. z o.o. "stary" węzeł betoniarski, potem był on zdemontowany – choć skarżący nie wie kiedy – później zaś ponownie F(9) sp. z o.o. brała udział w montażu nowego węzła betoniarskiego, sprzedanego ostatecznie F(7) sp. z o.o. na podstawie spornej faktury. Takie twierdzenie nie znajduje oparcia w innych dowodach oraz jest sprzeczne z wyjaśnieniami D. D., że F(9) sp. z o.o. wykonywała na rzecz F(7) sp. z o.o. montaż tylko jednego węzła betoniarskiego w M(1).

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. również kwestia zapłaty za budowę mobilnego węzła betoniarskiego wskazuje na fikcyjność transakcji. Z rachunku bankowego skarżącego wynika, że w dniu 14 maja 2012 r. udzielił on F(7) sp. z o.o. pożyczki w kwocie [...] zł. Następnie spółka ta przelała na rachunek skarżącego tę samą kwotę tytułem końcowej zapłaty za sporną fakturę. Umowa została zawarta marcu 2010 r., pożyczka miała zostać uruchomiona w transzach zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem, jednak nie później niż do dnia 20 grudnia 2013 r. F(7) sp. z o.o. nie miała więc środków finansowych niezbędnych na zapłatę za węzeł betoniarski. Realizacja opisanych przelewów na tę samą kwotę miała na celu dodatkowe uwiarygodnienie transakcji. Opisując okoliczności związane z zapłatą kwoty [...] zł wskazano, że w dniu 14 maja 2012 r. F(11) sp. z o.o. udzieliła skarżącemu pożyczki we wskazanej kwocie. Miała ona zostać przelana bezpośrednio na rachunek F(7) sp. z o.o. Ten z kolei podmiot przelał na rachunek skarżącego kwotę [...] zł tytułem częściowej zapłaty za sporną fakturę. Skarżący przelał zaś na rzecz F(11) sp. z o.o. kwotę [...] zł tytułem zwrotu pożyczki. W ciągu jednego dnia taka sama kwota [...] zł wyszła i powróciła na rachunek bankowy F(11) sp. z o.o., z tym że "po drodze" kwota ta znalazła się na rachunku F(7) sp. z o.o., a potem na rachunku skarżącego. Opisane operacje finansowe jednoznacznie świadczą o tym, że F(7) sp. z o.o. wcale nie zapłaciła skarżącemu kwoty [...] zł obejmującej część należności ze spornej faktury. W 2010 r. ustalono kwotę pożyczki na sumę [...] zł, a w 2012 r. cenę węzła betoniarskiego ustalono na [...] zł. Różnica wynosi dokładnie [...] zł.

W 2012 r. firma skarżącego nie dysponowała elementami składowymi mobilnego węzła betoniarskiego, nie poniosła z tego tytułu żadnych wydatków, jak również nie posiadała pracowników, którzy mogliby uczestniczyć w jego budowie. Pomimo wydania pozwolenia na budowę węzła, budowa ta nie była prowadzona. Wynika to z zeznań kierownika budowy - C. C. i z ksiąg podatkowych firmy, na którą wydano pozwolenie, tj. F(11) sp. z o.o. W 2012 r. F(7) sp. z o.o. użytkowała jeden węzeł betoniarski znajdujący się w M(1).

Bezspornym jest, że we wrześniu 2009 r. spółka F(7) sp. z o. o. przyjęła do środków trwałych nowy węzeł betoniarski. Jego wartość początkowa została ustalona ostatecznie w dniu 30 kwietnia 2010 r., a z uzyskanych do kontroli faktur wynika, że zasadnicze znaczenie miały tu faktury wystawione przez F(8) sp. z o.o. Faktury za budowę tego samego węzła wystawiła uprzednio F(9) sp. z o.o.

Organ I instancji nie kwestionuje, że skarżący działając pod firmą F(10) w grudniu 2007 r. nabył w Holandii podzespoły mobilnego węzła betoniarskiego, przywiózł je do M(2), do F(9) sp. z o.o. po czym spółka ta (ewentualnie inna firma D. D. tj. KLK sp. z o.o.) dokonała montażu węzła na rzecz F(7) sp. z o.o. Nawiązując do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazano, że na skutek wystawienia spornej faktury skarżący nie przekazał ekonomicznej kontroli nad węzłem betoniarskim na rzecz F(7) sp. z o.o. Spółka ta rozporządzała bowiem tym towarem już od września 2009 r., tj. z chwilą przyjęcia go do ewidencji środków trwałych.

Przedstawiona ocena materiału dowodowego jest zgodna z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 marca 2016 r. określającej F(13) sp. z o.o. (dawniej F(7) sp. z o.o.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że F(7) sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze z uwagi na fakt, że nie dokumentuje ona sprzedaży mobilnego węzła betoniarskiego. Omówiono również okoliczności związane z nierzetelnością oraz wadliwością ksiąg podatkowych skarżącego, wskazując, że pozyskano dowody pozwalające na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowaniu w drodze oszacowania.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Względnie zaś wniesiono o uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. przepisów powołanych w sentencji decyzji, przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną ich wykładnię;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 156 art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), niezgodne z tymi przepisami przeprowadzenie postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...],[...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu II instancji rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej jest prawidłowe i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Ustalenia organu I instancji znajdują oparcie w niekwestionowanych przez skarżącego dowodach w postaci: zapisów w księgach podatkowych F(7) sp. z o.o., F(1) A. A., F(11) sp. z o.o., informacji zawartych w sprawozdaniu F(7) sp. z o.o. za 2012 r., dokumentach przesłanych przez Starostwo Powiatowe w M(3), dokumentacji przesłanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w M(3), dokumentacji ARiMR, dowodów z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec F(7) sp. z o.o., dowodach będących podstawą ustalenia wartości początkowej węzła betoniarskiego ujętego w ewidencji środków trwałych F(7) sp. z o.o., wyjaśnieniach F(12) S.A. oraz zeznaniach skarżącego i świadków B. B., C. C., D. D., H. H., I. I., J. J., K. K., L. L., M. M., N. N.. Analiza powyższych dowodów w ich wzajemnej łączności, uprawnia do stwierdzenia, że skarżący w 2012 r. nie wybudował węzła betoniarskiego jak również nie dokonał jego sprzedaży na rzecz F(7) sp. z o.o. udokumentowanej przedmiotową fakturą. Okolicznością bezsporną jest, że wg. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2012 r. F(7) sp. z o.o. użytkowała dwa mobilne węzły betoniarskie. Starostwo Powiatowe w M(3) oraz Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w M(3) nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących budowy mobilnego węzła betoniarskiego w M(1), użytkowanego przez F(7) sp. z o.o. od 2009 r. Oznacza to, że budowa węzła prowadzona była bez nadzoru budowlanego oraz uprzedniego uzyskania stosownych decyzji. Pierwszym dokumentem dotyczącym budowy tego węzła jest wniosek z dnia 23 marca 2011 r. o wydanie pozwolenia na budowę, złożony przez F(11) sp. z o.o. Po jego rozpatrzeniu wydano decyzję z dnia 16 maja 2011 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Pozwolenie zostało wydane na rzecz F(11) sp. z o.o., gdyż w latach 2009 – 2011 posiadała ona tytuł prawny do użytkowania działki nr [...]. Oświadczenie o prawie do dysponowania tą działką na cele budowlane złożył E. E. – ojciec skarżącego. Skarżący w tym okresie prowadził samodzielną działalność gospodarczą oraz posiadał udziały i pełnił funkcje zarządcze w F(7) sp. z o.o. i F(11) sp. z o.o. Działka nr [...] została formalnie sprzedana przez F(11) sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 13 września 2011 r. oraz aktu notarialnego z dnia 30 sierpnia 2011 r. Na dzień 01 stycznia 2012 r. działka ta znajdowała się w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego. Sprzedaż nie obejmowała jednak mobilnego węzła betoniarskiego. Węzłem tym od 2009 r. dysponowała i użytkowała go jako środek trwały F(7) sp. z o.o. F(11) sp. z o.o. nigdy nie rozpoczęła budowy węzła, na którą otrzymała pozwolenie. F(7) sp. z o.o. nigdy nie występowała z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę jakiegokolwiek mobilnego węzła betoniarskiego, nie wydano również pozwolenia na taką inwestycję dla tego podmiotu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. uprawnia to do stwierdzenia, że wniosek o wydanie pozwolenia na budowę węzła betoniarskiego złożono celem zalegalizowania istniejącego już węzła, przyjętego do ewidencji środków trwałych we wrześniu 2009 r. F(11) sp. z o.o. mimo uzyskanego pozwolenia na budowę nie poniosła żadnych związanych z nią wydatków. Podmiot ten nie posiadał również jakiekolwiek składnika majątku wskazującego na prowadzenie budowy węzła betoniarskiego. C. C. – wskazany przez skarżącego jako kierownik budowy – zeznał, że na zlecenie skarżącego wykonał jedynie projekt tej inwestycji i złożył oświadczenie o przyjęciu obowiązków kierownika budowy. Twierdzenie o demontażu w 2012 r. węzła betoniarskiego, ujętego w ewidencji środków trwałych F(7) sp. z o.o. od września 2009 r., nie znajduje oparcia w dokumentacji tej spółki ani innych dowodach. Bezspornym jest, że węzeł betoniarski był w 2012 r. remontowany i serwisowany, co potwierdzają faktury wystawione na rzecz F(7) sp. z o.o. przez F(12) S.A. Podstawą ustalenia wartości początkowej węzła betoniarskiego, ujętego w ewidencji środków trwałych F(7) sp. z o.o. we wrześniu 2009 r., nie były faktury dokumentujące wybudowanie węzła przez F(9) sp. z o.o., okazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M(3), na podstawie których F(7) sp. z o.o. otrzymała zwrot VAT naliczonego, lecz faktury wystawione przez F(8) sp. z o.o., należącą do skarżącego. Według skarżącego oraz D. D. faktycznym wykonawcą mobilnego węzła betoniarskiego w M(1), użytkowanego przez F(7) sp. z o.o. była F(9) sp. z o.o. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 10 czerwca 2009 r. wystawionej przez F(12) S.A. na rzecz F(7) sp. z o.o. w organizacji była nowa mieszarka planetarna [...]. Przy zawieraniu umowy sprzedaży tego towaru F(7) sp. z o.o. reprezentował jednoosobowo skarżący. Mieszarka została przewieziona bezpośrednio do F(9) sp. z o.o., która budowała węzeł betoniarski dla F(7) sp. z o.o. F(12) S.A. w okresie od sierpnia do lipca 2012 r. dokonywała jej napraw. Z uwagi na te ustalenia za trafne uznano stanowisko organu I instancji, że mieszarka może stanowić wyłącznie element węzła betoniarskiego przyjętego do środków trwałych w F(7) sp. z o.o. we wrześniu 2009 r. D. D. – prezes F(9) sp. z o.o. – wskazał, że kierowana przez niego firma wykonała montaż jednego węzła betoniarskiego. Świadek zamiast F(7) sp. z o.o. wskazał F(13) sp. z o.o. To zeznanie świadka potwierdza, że F(9) sp. z o.o. montowała węzeł jak również, że węzeł ten nie został wybudowany w 2012 r. lecz w 2009 r. Odnosząc się do zarzutów skarżącego wskazano, że organ I instancji nie kwestionował wyjaśnień skarżącego, że prowadząc działalność pod firmą F(10) zakupił w Holandii części składowe węzła betoniarskiego i przywiózł je do M(2) do firmy należącej do D. D., która wykorzystała je przy budowie węzła w M(1). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednak, że w dniu 31 grudnia 2011 r. skarżący nie dysponował tymi częściami. W spisie z natury nie wykazano robót w toku. Nietrafna jest także argumentacja, że skarżący nie był obowiązany do wykazania w spisie z natury na dzień 01 stycznia 2012 r. podzespołów węzła sprzedanych rzekomo na podstawie spornej faktury. Zmieniając formę opodatkowania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasady ogólne skarżący miał obowiązek sporządzić spis. W rejestrach zakupu skarżącego w okresie od stycznia do maja 2012 r. nie zaewidencjonowano żadnych wydatków związanych z zakupem materiałów oraz usług niezbędnych do wybudowania mobilnego węzła betoniarskiego.

W dniu 30 listopada 2011 r. F(7) sp. z o.o. zawarła z F(9) sp. z o.o. umowę dotyczącą budowy kolejnego węzła betoniarskiego, który powstał w 2013 r. w M(4) koło P. Do węzła tego planowano zamontować mieszarkę planetarną F(12), która miała zostać uprzednio zdemontowana z istniejącego węzła w M(1). Nie doszło jednak do przeniesienia mieszarki, co potwierdza oświadczenie B. B.. Potwierdza to, że w dacie zawarcia umowy na terenie M(1) znajdował się mobilny węzeł betoniarski, w którym zainstalowana była mieszarka planetarna firmy F(12). Jest to ta sama mieszarka, którą F(7) sp. z o.o. nabyła od firmy F(12) w czerwcu 2009 r., a która została częścią składową mobilnego węzła betoniarskiego, przyjętego przez F(7) sp. z o.o. do ewidencji środków trwałych we wrześniu 2009 r. Z ewidencji środków trwałych F(7) sp. z o.o. nie wynika aby w okresie od 2009 do 2012 r. nabyto jakąkolwiek inną mieszarkę planetarną firmy F(12). Za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego oraz B. B. – prezesa zarządu F(7) sp. z o.o. –że węzeł wybudowany w 2009 r., którego częścią składową była nowa mieszarka po niespełna 3 latach użytkowania nadawał się do zdemontowania i zezłomowania. Zaznaczono również, że "plac wokół węzła", użytkowany przez F(7) sp. z o.o. od dnia 26 kwietnia 2011 r. nie może dotyczyć węzła betoniarskiego zakupionego rzekomo na podstawie spornej faktury z dnia 11 maja 2012 r. Brak rzeczywistego sprawowania przez C. C. funkcji kierownika budowy węzła betoniarskiego w M(1) na działce nr [...] znajduje również potwierdzenie w fakcie, że rachunek wystawiony przez tę osobę podwyższa wartość początkową placu wokół węzła związanego z węzłem betoniarskim przyjętym do używania we wrześniu 2009 r. Za uprawnione uznano twierdzenie organu I instancji, że udzielone przez ARiMR F(7) sp. z o.o. dofinansowanie, dotyczące nabycia mobilnego węzła betoniarskiego de facto dotyczyło węzła betoniarskiego ujętego w ewidencji środków trwałych tej spółki we wrześniu 2009 r. F(7) sp. z o.o. rozpoczęła faktycznie działalność gospodarczą wiosną 2009 r., a pierwszy wniosek o przyznanie dofinansowania został złożony przez tę spółkę w dniu 19 maja 2009 r., tj. cztery dni po tym jak podmiot ten zawarł z F(9) sp. z o.o. umowę dotyczącą budowy mobilnego węzła betoniarskiego. Także informacje zawarte w kolejnych pismach/wnioskach składanych przez F(7) sp. z o.o. do ARiMR świadczą o tym, że dofinansowanie miało dotyczyć węzła betoniarskiego przyjętego do używania we wrześniu 2009 r. W kolejnych pismach F(7) sp. z o.o. podawała nieprawdziwe informacje co do faktu podejmowania działalności gospodarczej oraz stanu zatrudnienia. Informacje zawarte w pismach kierowanych do ARiMR przedstawiają jako zamierzony stan istniejący już w momencie sporządzania pism. Pomimo złożenia przez F(7) sp. z o.o. w 2009 i w 2010 r. wniosków o przyznanie pomocy finansowej, do końca 2011 r. nie została ona przyznana. W dniu 16 maja 2012 r. złożono kolejny wniosek, w którym wskazano te same informacje co w 2010 r. Ilość etatów, które miały powstać w wyniku zakupu węzła betoniarskiego w maju 2012 r. była już osiągnięta w 2011 r. Dowodem na rozpoczęcie produkcji betonu przy użyciu węzła po przyjęciu go do ewidencji środków trwałych w 2009 r. są zeznania H. H., pracownika F(7) sp. z o.o. zatrudnionego na stanowisku operatora węzła betoniarskiego. Osoba ta pracowała w spółce już od 2009 r. obsługując węzeł betoniarski znajdujący się w M(1). Z ewidencji środków trwałych F(7) sp. z o.o. nie wynika, aby podmiot ten użytkował w 2009 r. jakikolwiek inny węzeł betoniarski, poza przyjętym do używania we wrześniu 2009 r. W ekonomicznym planie z dnia 16 maja 2012 r. F(7) sp. z o.o. wskazała że zakup udokumentowany sporną fakturą finansowany jest kredytem bankowym na kwotę [...] zł, zaciągniętym w 2009 r. Podzielono również twierdzenia organu I instancji, że sposób zapłaty za sporną fakturę wskazuje, że chodziło o uwiarygodnienie transakcji. Skarżący udzielił najpierw w dniu 14 maja 2012 r. pożyczki F(7) sp. z o.o. w kwocie [...] zł, a następnie F(7) sp. z o.o. przelał na jego rachunek tę samą kwotę, tytułem końcowej zapłaty za sporną fakturę. W tym samym dniu F(11) sp. z o.o. udzieliła pożyczki skarżącemu w kwocie [...] zł, jednak kwota ta miała być przelana bezpośrednio na rachunek F(7) sp. z o.o. F(7) sp. z o.o. przelała na rachunek skarżącego kwotę [...] zł, tytułem częściowej zapłaty za sporną fakturę. Skarżący przelał później na rzecz F(11) sp. z o.o. kwotę [...] zł tytułem zwrotu pożyczki.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wskazano, że wbrew stanowisku skarżącego organ I instancji nie twierdził, że G. G. nie uczestniczył w budowie mobilnego węzła betoniarskiego. Z decyzji organu I instancji wynika, że osoba ta mogła uczestniczyć w tej budowie, nie miało to jednak miejsca w 2012 r. lecz w 2009 r. Za niezasadny uznano również zarzut jakoby organ I instancji kwestionował możliwość osobistego udziału skarżącego, jego ojca oraz brata w budowie mobilnego węzła betoniarskiego w M(1). W sprawie wykazano jedynie, że skarżący nie dokonał na rzecz F(7) sp. z o.o. sprzedaży węzła na podstawie spornej faktury, bowiem węzeł ten pozostawał w dyspozycji wskazanej spółki już w 2009 r. Co do zarzutu podnoszącego sprzeczność w ocenie zeznań K. K. i L. L. wskazano, że z zeznań tych osób nie wynika aby w 2012 r. w M(1) toczyła się budowa jakiegokolwiek węzła betoniarskiego lub rozbiórka starego węzła betoniarskiego. Wskazani świadkowie w firmie skarżącego zajmowali się wyłącznie pracą biurową i nie mieli wiedzy kiedy i przez kogo budowany był węzeł należący do F(7) sp. z o.o. Nieprawdopodobnym jest jednak aby nie miały nawet minimalnej wiedzy co do budowy nowego węzła lub rozbiórki starego. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 156 O.p., skoro skarżący nie podał na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać. Organ II instancji nie stwierdził również nieprawidłowości w pozostałych, niekwestionowanych przez skarżącego ustaleniach organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. ujęcie przez skarżącego w ewidencjach VAT zakupu za poszczególne miesiące 2012 r. faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą skutkuje nierzetelnością tychże ewidencji, w zakresie obejmującym zakwestionowane nabycia. Przesłanką odmowy uznania ksiąg podatkowych skarżącego za dowód tego co wynika z zawartych w nich przepisów winna być nierzetelność ksiąg a nie ich wadliwość. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik z sprawy z uwagi na wystąpienie przesłanki do odmowy uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 12 maja 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym i prawnym, w którym nie znajdował on zastosowania, a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że istniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości;

2) art. 233 § 2 O.p. – poprzez niezastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym i prawnym, w którym przepis ten znajdował zastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłej przed Sądem sprawy wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której uznano, że wystawiona przez skarżącego na rzecz F(7) sp. z o.o. faktura z dnia 11 maja 2012 r., nr N(1) dotycząca budowy mobilnego węzła betoniarskiego dokumentuje transakcję, która nie została faktycznie przeprowadzona.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU). Obowiązek zapłaty podatku w trybie omawianego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami [por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), jest jej art. 203. Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Również w orzecznictwie TS wskazuje się, że osoby wystawiające fakturę są zobowiązane z tytułu podatku VAT wykazanego na tej fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT [por.: wyrok TS z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 pkt 22 – 24, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Ustalenie czy w zawisłej przed Sądem sprawie prawidłowo zastosowano postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wymaga oceny ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy do wniosku, że zakwestionowana faktura dokumentuje transakcję, która nie została faktycznie przeprowadzona.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do omawianej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że F(7) sp. z o.o. w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2012 r. wykazała dwa mobilne węzły betoniarskie. Pierwszy z nich został przyjęty do używania w dniu 11 września 2009 r. (wartość początkowa [...] zł). Drugi z węzłów wprowadzono do ewidencji ŚT na podstawie zakwestionowanej faktury wraz z poleceniami przelewów na łączną kwotę [...] zł z dnia 14 maja 2012 r. Z ksiąg podatkowych skarżącego nie wynika, aby jego firma na dzień 31 grudnia 2011 r. znajdowała się w posiadaniu części węzła betoniarskiego wybudowanego rzekomo w 2012 r. Również w rejestrach zakupu skarżącego za 2012 r. nie ujęto żadnych wydatków związanych z zakupem materiałów oraz usług, niezbędnych do wybudowania mobilnego węzła betoniarskiego. W dokumentacji skarżącego dotyczącej 2012 r. nie stwierdzono faktur wystawionych przez podmioty mogące trudnić się rzekomą budową drugiego z węzłów betoniarskich ujętych w ewidencji ŚT F(7) sp. z o.o.

W dniu 16 maja 2011 r. została wydana na rzecz F(11) sp. z o.o. decyzja o pozwoleniu na budowę węzła betoniarskiego w M(1) na działce nr [...], gdyż ten podmiot w latach 2009 – 2011 posiadał tytuł prawny do użytkowania działki. Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził samodzielną działalność gospodarczą, posiadając jednocześnie udziały oraz pełniąc funkcję zarządcze w F(7) sp. z o.o. i F(11) sp. z o.o. Wskazana powyżej działka na skutek umowy sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2011 r., na dzień 01 stycznia 2012 r. znajdowała się w ewidencji ŚT skarżącego. Sprzedaż nie obejmowała mobilnego węzła betoniarskiego. Opierając się na informacjach uzyskanych od organów nadzoru budowlanego trafnie zauważono, że F(11) sp. z o.o. nigdy nie rozpoczęła budowy węzła, na którą otrzymała pozwolenie. W odniesieniu do F(7) sp. z o.o., jak również firmy skarżącego nigdy nie wydano pozwolenia na budowę. Na aprobatę zasługuje twierdzenie, że złożony przez F(11) sp. z o.o. wniosek o udzielenie zezwolenia na budowę został złożony celem zalegalizowania węzła betoniarskiego wybudowanego już w 2009 r. Wniosek jest uzasadniony tym, że spółka ta nie poniosła żadnych kosztów budowy węzła. Organy nadzoru budowlanego nie zostały nigdy powiadomione o zakończeniu budowy węzła.

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2014 r. skarżący twierdził, że budowę węzła betoniarskiego, którego sprzedaż udokumentowano zakwestionowaną fakturą nadzorował C. C.. Ten jednak składając zeznania w dniach 28 maja 2014 r. oraz 27 października 2015 r. zeznał, że wykonał jedynie projekt inwestycji i złożył oświadczenie o przyjęciu obowiązków kierownika budowy. Nie zajmował się nigdy nadzorowaniem budowy, jak również nie prowadził związanej z tym dokumentacji. Skarżący w sprawie budowy mobilnego węzła betoniarskiego przestał się kontaktować ze świadkiem, mimo utrzymywania z nim kontaktów w innych sprawach. Wskazuje to dobitnie na nierzetelność zakwestionowanej faktury.

Zgromadzone dowody nie pozwalają na uznanie za wiarygodne twierdzeń o zdemontowaniu mobilnego węzła betoniarskiego wprowadzonego do ewidencji ŚT F(7) sp. z o.o. w 2009 r. Okoliczność rozbiórki starego węzła - jak trafnie zauważyły organy - nie znajduje przede wszystkim potwierdzenia w ewidencji ŚT spółki. Z ewidencji wynika, że F(7) sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży ani likwidacji pierwszego z wykazanych mobilnych węzłów betoniarskich. Zapisy w księgach podatkowych spółki wskazują że w 2012 r. węzeł przyjęty do używania w 2009 r. był remontowany i serwisowany, co potwierdzają faktury wystawione dla F(7) sp. z o.o. przez F(12) S.A. Naliczane były od niego również odpisy amortyzacyjne.

Trafnie zauważono, że podstawą ustalenia wartości początkowej węzła betoniarskiego, ujętego w ewidencji ŚT w 2009 r. nie były faktury dokumentujące wybudowanie węzła wystawione przez F(9) sp. z o.o. lecz faktury wystawione przez F(8) sp. z o.o., należącą do skarżącego. Skarżący oraz D. D. – prezesa F(9) sp. z o.o. – zeznali, że faktycznym wykonawcą mobilnego węzła betoniarskiego użytkowanego przez F(7) sp. z o.o. była F(9) sp. z o.o. Do wykonania węzła użyto mieszarkę planetarną [...], nabytą od F(12) SA. W dniu 13 stycznia 2016 r. wyjaśniono, że mieszarka została sprzedana w 2009 r. na rzecz F(7) sp. z o.o., reprezentowanej przez skarżącego. Została przewieziona bezpośrednio do M(2), do F(9) sp. z o.o., trudniącej się budową węzła. Kierując się opisanymi ustaleniami należy w ślad za organem przyjąć, że mieszarka mogła stanowić wyłącznie element węzła betoniarskiego wprowadzonego przez F(7) sp. z o.o. do ewidencji ŚT w 2009 r. Wniosek ten znajduje dodatkowe potwierdzenie w zeznaniach D. D. z dnia 26 listopada 2015 r., że kierowana przez niego spółka montowała na rzecz F(13) sp. z o.o. (poprzednio F(7) sp. z o.o.) tylko jeden węzeł betoniarski.

Prawidłowość poddanej sądowej kontroli decyzji znajduje również potwierdzenie w okolicznościach związanych z realizacją umowy z dnia 30 listopada 2011 r. na budowę nowego węzła betoniarskiego. Umowa ta zastała zawarta pomiędzy F(7) sp. z o.o. a F(9) sp. z o.o. Zgodnie z nią, do planowanego węzła miała być zamontowana mieszarka planetarna F(12), uprzednio zdemontowana z istniejącego węzła w M(1). B. B. w dniu 30 kwietnia 2013 r. oświadczył, że mimo zawarcia umowy nie przeniesiono mieszarki. Z ewidencji ŚT F(7) sp. z o.o. nie wynika aby podmiot ten w latach 2009 – 2012 r. nabył jakąkolwiek inną mieszarkę planetarną firmy F(12). To dodatkowo potwierdza ustalenie organu, że mieszarka objęta umową z dnia 30 listopada 2011 r. – do której przeniesienia nie doszło – jest tą samą mieszarką, którą F(7) sp. z o.o. nabyła od F(12) S.A. w 2009 r. Faktyczne wykorzystywanie mieszarki w działalności F(7) sp. z o.o. znajduje potwierdzenie we wspomnianych już fakturach wystawionych przez F(12) S.A. dotyczących jej serwisu i naprawy (faktura nr [...] z dnia 08 czerwca 2012 r. oraz faktura nr [...] z dnia 10 lipca 2012 r.).

Analizując treść pism kierowanych przez F(7) sp. z o.o. do ARiMR trafnie wskazano, że informacje w nich zawarte przedstawiały jako docelowy stan istniejący już na moment ich sporządzania. Pierwszy z wniosków o przyznanie pomocy F(7) sp. z o.o. wniosła do ARiMR w dniu 19 maja 2009 r., tj. cztery dni po zawarciu przez spółkę umowy dotyczącej budowy mobilnego węzła betoniarskiego. W maju i czerwcu 2009 r. F(7) sp. z o.o. otrzymała faktury wystawione przez F(9) sp. z o.o. z tytułu budowy realizowanej na podstawie umowy z dnia 15 maja 2009 r. W piśmie z dnia 01 marca 2010 r. sporządzonym przez F(7) sp. z o.o., skierowanym do ARiMR zawarto nieprawdziwe informacje, że F(7) sp. z o.o. rozpoczyna działalność, gdy w rzeczywistości była ona prowadzona już od 2009 r. W piśmie podano również niezgodny z prawdą stan zatrudnienia. Świadek H. H. zeznał, że świadczył pracę na węźle betoniarskim. W umowie o przyznanie pomocy z dnia 15 maja 2010 r. powielono informacje o stworzeniu trzech nowych miejsc pracy w stosunku do momentu bazowego, w którym nie zatrudniano pracowników. Mimo złożonych w 2009 oraz 2010 r. wniosków F(7) sp. z o.o. nie przyznano pomocy finansowej. W dniu 16 maja 2012 r. spółka złożyła kolejne pismo ubiegając się o przyznanie pomocy. W piśmie powtórzono te same informacje co w 2010 r. podając, że F(7) sp. z o.o. rozpoczyna dopiero prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie zatrudnia żadnych pracowników. F(7) sp. z o.o. podała również, że nie posiadała i nie użytkowała w 2010 r. majątku trwałego i obrotowego, mimo, że w jej ewidencji ŚT od 2009 r. znajdował się węzeł betoniarski. Analiza opisanych okoliczności pozwala na uznanie za uprawdopodobnione twierdzenia, że F(7) sp. z o.o. składała wnioski o przyznanie pomocy w związku z węzłem betoniarskim, które faktycznie był już użytkowany od 2009 r.

Fikcyjność spornej faktury potwierdza również sposób zapłaty wynikającej z niej należności. Skarżący w dniu 14 maja 2012 r. udzielił pożyczki F(7) sp. z o.o. w kwocie [...] zł. Następnie spółka przelała z powrotem tę kwotę na rachunek skarżącego. W dniu 14 maja 2012 r. F(11) sp. z o.o. udzieliła skarżącemu pożyczki na kwotę [...] z tym jednak zastrzeżeniem, że kwota ta miała zostać przelana bezpośrednio na rachunek F(7) sp. z o.o. Wskazana spółka tego samego dnia przelała na rachunek skarżącego kwotę [...] zł tytułem częściowej zapłaty spornej faktury. Następnie zaś skarżący przelał na rzecz F(11) sp. z o.o. [...] zł tytułem zwrotu pożyczki. Według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego za pozbawione sensu należy uznać dokonywanie tego samego dnia dwóch przeciwstawnych przelewów na te same kwoty. Brak jakichkolwiek okoliczności uzasadniających przelanie zaciągniętej przez skarżącego pożyczki od F(11) sp. z o.o. w kwocie [...] zł na rachunek F(7) sp. z o.o., z którego następnie ta sama kwota wpłynęła na rachunek skarżącego tytułem zapłaty części ceny wynikającej ze spornej faktury. Opisany ciąg płatności prowadzi do wniosku, że F(7) sp. z o.o. w istocie nie uregulowała na rzecz skarżącego należności udokumentowanej sporną fakturą. W wyniku opisanych zdarzeń F(7) sp. z o.o. pozostała bowiem winna skarżącemu zapłatę kwoty [...] zł, przy czym zapłata na rzecz skarżącego kwoty [...] zł nastąpiła de facto z użyciem środków uzyskanych przez niego w wyniku pożyczki od F(11) sp. z o.o., przelanych na rachunek tej spółki.

W sprawie nie kwestionuje się, że skarżący działając pod firmą F(10) nabył podzespoły mobilnego węzła betoniarskiego, przywiózł je do M(2), po czym części te wykorzystano do budowy węzła betoniarskiego na rzecz F(7) sp. z o.o. Mając na uwadze ustaloną chronologię wydarzeń wskazuje się jedynie, że części te zostały wykorzystane do budowy węzła betoniarskiego przyjętego do używania przez F(7) sp. z o.o. w 2009 r. Za prawidłowością przedstawionego ustalenia jednoznacznie przemawiają wnioski wynikające z analizy ksiąg podatkowych skarżącego. Na dzień 31 grudnia 2011 r. jak również w 2012 r. nie dysponował on częściami mobilnego węzła betoniarskiego, które mogłyby zostać wykorzystane przy świadczeniu usługi udokumentowanej sporną fakturą.

Odnosząc się do twierdzeń skargi wskazujących na brak dowodów potwierdzających, że budowa węzła rozpoczęła się w 2009 r. oraz zakończyła w 2010 r. należy wskazać, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy zakwestionowana faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą, a nie do ustalenia kiedy doszło do rozpoczęcia produkcji betonu. Należy zauważyć, że H. H. zeznał, że świadczył pracę przy obsłudze węzła betoniarskiego w M(1) dla F(7) sp. z o.o. już od 2009 r. Również z zeznań I. I. wynika, że świadek ten świadczył pracę na rzecz F(7) sp. z o.o. przy obsłudze węzła betoniarskiego od września 2011 r.

Całokształt zebranego przez organy materiału dowodowego rozważonego we wzajemnej łączności jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że wystawieniu spornej faktury nie towarzyszyła rzeczywista czynność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi orzekające w sprawie organy na podstawie zeznań G. G. nie doszły do wniosku, że świadek nie uczestniczył w budowie mobilnego węzła betoniarskiego. W uzasadnieniu poddanej sądowej kontroli decyzji prawidłowo wskazano, że świadek ten mógł uczestniczyć w budowie w 2009 r., nie zaś w 2012 r. Świadek w zeznaniach z dnia 29 maja 2014 r. potwierdził, że w 2012 r. nie toczyła się budowa jakiegokolwiek węzła betoniarskiego. Za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty niewyjaśnienia jaki był udział osób wykonujących prace przy budowie węzła betoniarskiego. Skoro zakwestionowanej fakturze nie towarzyszyło wykonanie udokumentowanej nią czynności nie było podstaw do ustaleń we wskazanym przez pełnomocnika skarżącego zakresie.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących sprzeczność ustaleń organu I instancji oraz akceptację tych ustaleń przez organ II instancji należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej nie twierdzi się, z jednej strony, że zeznania L. L. oraz K. K. nie wnoszą nic do sprawy stwierdzając jednocześnie, że zeznania te w powiązaniu z innymi zgromadzonymi materiałami świadczą, że skarżący nie sprzedał spornego węzła betoniarskiego na rzecz F(7) sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie ma stwierdzenia o wskazanej w zarzucie treści. W odpowiedzi na skargę trafnie zauważono, że zarzut stanowi powielenie zarzutu zawartego w odwołaniu od pierwotnej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...], uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] K. K. i L. L. zeznawały dwukrotnie, pierwszy raz w dniu 02 stycznia 2015 r. oraz w dniu 24 października 2016 r. W toku pierwszego z przesłuchań zeznały zgodnie, że w M(1) były dwa węzły betoniarskie - jeden należący do F(11) sp. z o.o. i drugi, który pojawił się później, a który użytkowała F(7) sp. z o.o. Treść zeznań została podtrzymana w toku powtórnych przesłuchań. Świadkowie ci nie zeznali, aby w 2012 r. w M(1) toczyła się budowa bądź rozbiórka węzła betoniarskiego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że K. K. i L. L. zajmowały się w firmie skarżącego wyłącznie pracą biurową i nie miały wiedzy kiedy i przez kogo budowany był węzeł należący do F(7) sp. z o.o., jednak nieprawdopodobnym jest, aby osoby te nie miały nawet minimalnej wiedzy na temat budowy nowego czy rozbiórki starego węzła betoniarskiego w M(1).

Na akceptację zasługuje również przeprowadzona przez organ I instancji ocena złożonych w sprawie zeznań G. G., L. L., K. K., J. J., H. H., I. I., M. M., N. N., C. C., B. B., D. D. opisana na stronach od [...] do [...] uzasadnienia decyzji. Omawiając złożone zeznania, w szczególności te złożone przez pracowników F(7) sp. z o.o. lub skarżącego i kontrahentów wskazanej ostatnio spółki, a także B. B. i A. A. trafnie zauważono, że teza o demontażu starego węzła betoniarskiego nie pojawiała się podczas składania pierwszych zeznań w sprawie. Natomiast w toku kontroli w F(7) sp. z o.o., (prowadzonej niemal równolegle z postępowaniem w niniejszej sprawie po uchyleniu pierwszej z decyzji organu kontroli skarbowej), w obecności skarżącego lub jego pełnomocnika składano zeznania o demontażu starego węzła betoniarskiego. Teza o demontażu uwiarygodnia rzetelność spornej faktury. Jak jednak trafnie zauważono nie znajduje ona potwierdzenia w księgach podatkowych F(7) sp. z o.o. Z ksiąg podatkowych spółki wynika, że węzeł ten był użytkowany co najmniej do końca 2012 r. Również do końca 2012 r. naliczono od niego odpisy amortyzacyjne.

Konkludując rozważania należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi wydanie poddanej sądowej kontroli decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z uwagi na poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również prawidłowe zastosowanie względem niego norm prawa materialnego. W sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji. W szczególności rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Za poprawne należało uznać również rozstrzygnięcie organu w zakresie w jakim określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. W tej sytuacji skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).