Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1170/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art. 23 ust 1 pkt 38, art. 17 ust 1 pkt 6 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st.sekr.sąd. Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w związku z odwołaniem R. W. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 maja 2017r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013r. w kwocie 275.817 zł – decyzją z dnia 31 sierpnia 2017r. o nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na mocy uchwały Zarządu P. Spółka z o. o. z dnia 11 grudnia 2013r., następnie zmienionej uchwałą Zarządu z dnia 19 grudnia 2013r., Spółka dokonała emisji 12 obligacji na okaziciela serii A o jednostkowej wartości nominalnej 100.000,00 zł o łącznej wartości nominalnej 1.200.000,00 zł z dniem emisji 30 grudnia 2013r. W dniu 30 grudnia 2013r. podatnik nabył powyższe obligacje za łączną kwotę 1.200.000,00 zł. Natomiast w dniu 31 grudnia 2013r. podatnik sprzedał wszystkie 12 obligacji Jose Cortiso za łączną kwotę 20.000 zł.

W dniu 16 grudnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu, wobec ww. podatnika postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ze złożonego do Urzędu Skarbowego K. , zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w ww. roku podatkowym (PIT-38), podatnik wykazał przychody w wys. 6.064.671,40 zł, koszty uzyskania przychodów - 5.813.000,00 zł, dochód w wys. 251.671,40 zł oraz podatek należny przy stawce 19% - w wys. 47.817 zł. Na powyższe dane składała się: sprzedaż posiadanych udziałów w P. Spółka z o. o. (4370 udziałów), gdzie przychód wyniósł 6.044.671,40 zł, koszty uzyskania przychodu 4.613.000 zł, dochód -1.431.671,40 zł; sprzedaż obligacji w Sp. P. , gdzie przychód wyniósł 20.000 zł, koszty uzyskania przychodu -1.200.000 zł, generując stratę 1.180.000 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, szczegółowo opisanego w omawianej decyzji, w dniu 19 maja 2017r., organ I instancji wydał ww. decyzję, z uzasadnienia której wynikało, że w oparciu o przepis art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), R. W. biorący udział w transakcjach związanych z emisją, zakupem i sprzedażą obligacji P. Spółka z o. o., wykorzystał swoje powiązania osobowe i kapitałowe z ww. podmiotem i stworzył taką sytuację prawno-podatkową, która pozwoliła mu, poprzez wygenerowanie straty na przedmiotowych transakcjach na znaczne zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o takie stanowisko, kwoty 1.200.000 zł nie uznano za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., natomiast kwota 20.000 zł w ocenie organu I instancji została uznana za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. W związku z ustaleniami, dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przez podatnika przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013r., zawartego szczegółowo w decyzji w formie tabeli. Uznano, że wartość uzyskana ze sprzedaży 4.370 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.185.000 zł za wynagrodzeniem w wysokości 6.044.671,40 zł oraz wartość uzyskana ze sprzedaży obligacji Sp. P. w wysokości 20.000 zł, stanowią przychody podatnika, podlegające opodatkowaniu.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że: koszt objęcia przez podatnika obligacji wyemitowanych przez Sp. P. , będący kosztem bezpośrednio związanym z osiągniętym przychodem ze zbycia obligacji, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, w której podatnik osiągnął przychód ze zbycia obligacji; wydatek stanowi koszt podatkowy, jeżeli poniesiony został w sposób racjonalny, tzn. "stwarzający szansę na dodatni wynik ekonomiczny", w sytuacji, gdy przepisy te nie posługują się kategorią dochodu, ale przychodu, którego osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia uprawnia do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów; wydatki na objęcie obligacji poniesione przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy ich zbycie było racjonalnym sposobem osiągnięcia przychodu i odzyskania części środków pożyczonych Sp. P. ;

- art. 122 w zw. z art. 187 o.p., tj. zasady dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego, poprzez zaniechanie dokonania należytych ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Sp. P. , jako emitenta obligacji i majątku, z którego mogłyby zostać zaspokojone roszczenia podatnika o zwrot pożyczek,

- art. 191 o.p., tj. obowiązku dokonywania przez organ podatkowy oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w przyjęciu, iż działanie podatnika, polegające na zbyciu obligacji nie miało uzasadnienia gospodarczego w sytuacji, gdy stan finansowy i majątkowy Sp. P. nie pozwalały na zaspokojenie roszczeń podatnika o zwrot pożyczek.

W uzasadnieniu odwołania, podatnik podniósł, że nie mógł liczyć na zaspokojenie swoich wierzytelności pożyczkowych i szukał alternatywnych źródeł zminimalizowania ekonomicznej straty związanej z udzieleniem pożyczek, które ze względu na brak jakiegokolwiek majątku po stronie emitenta nie mogły zostać spłacone. W konsekwencji objął obligacje, które jako papier wartościowy są łatwo zbywalne i dokonał ich sprzedaży za kwotę 20.000,00 zł. Tym samym, odnosząc się do pozbawionego podstaw prawnych, argumentu organu, co do braku racjonalności działań podatnika, wskazano, że dokonał on sprzedaży obligacji za kwotę 20.000,00 zł, uzyskując z tego tytuł wymierną korzyść majątkową/ekonomiczną w stosunku do stanu poprzedniego, w którym żadnych przychodów, czy wpływów w związku z istnieniem emitenta (a także przyłączonego z nim Rynek 9&10) spodziewać się po prostu już nie mógł. W przypadku, gdyby jak chce organ, zachował się "racjonalnie" (biernie) i nie dokonał sprzedaży obligacji, nie uzyskałby zwrotu jakichkolwiek kwot z tytułu zaangażowanie kapitałowego w emitencie. Retorycznym zatem jest pytanie, czy bardziej racjonalne jest uzyskanie kwoty 20.000,00 zł, czy pozostanie ze stanem, w którym kwota korzyści wnosi 0,00 zł. W ocenie podatnika, organ nie ma prawa kwestionowania takiej motywacji i oczekiwanej (uzyskanej) przez niego wysokości przychodu. Podkreślono, że podatnik poniósł wydatki na objęcie obligacji, które

były wydatkami bezpośrednimi i koniecznymi w tym sensie, iż bez ich

poniesienia nie mógł skutecznie nabyć obligacji, jak również, iż osiągnął z ich

sprzedaży przychód (co zostało wprost przyznane przez organ), a zatem brak jest

jakichkolwiek podstaw prawnych do kwestionowania tychże wydatków, jako kosztów

uzyskania przychodów w oparciu o pozaustawową przesłankę racjonalności działania.

Tym bardziej, iż sytuacja finansowa (majątkowa) emitenta, uniemożliwiała skuteczne

dochodzenie przez podatnika, przysługujących mu roszczeń w jakimkolwiek stopniu, a objęcie i zbycie obligacji, stanowiło jedyny sposób odzyskania, choćby części

zainwestowanych środków.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wyniku kontroli, stwierdzającego brak nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013r., a w razie nieuwzględnienia powyższego żądania - o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził, że podatnik poniósł na transakcji nabycia i sprzedaży obligacji z ww. podmiotem, nieuzasadnioną stratę w wysokości 1.180.000 zł, wykazując z tego tytułu przychody w kwocie 20.000 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.200.000 zł. Powyższe działanie doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. W ocenie organu, potwierdzają to następujące fakty. R. W. był prezesem zarządu i głównym udziałowcem Emitenta, czyli P. sp. z o. o., który imiennie podpisał uchwały w sprawie emisji obligacji na okaziciela serii A, a jednocześnie był inwestorem, który w dniu 30 grudnia 2013r. nabył wszystkie obligacje, wyemitowane przez ww. podmiot. Dodano, że podatnik nie przedstawił w toku postępowania, kserokopii wyemitowanych w dniu 11 grudnia 2013r. obligacji, ani dołączanego do nich arkusza kuponowego oprocentowania, ani arkusza wykupu. Nie udzielił też informacji związanych z emisją obligacji tj. miejsca i daty wystawienia obligacji, miejsca i numeru wpisu do właściwego rejestru, osoby, która podpisała obligacje. Nie okazał również Propozycji Nabycia Obligacji Serii A, na którą udzielił odpowiedzi na Formularzu Przyjęcia Propozycji Nabycia Obligacji Serii A z dnia 30 grudnia 2013r. Zapłatą za nabyte przez podatnika od Sp. P., obligacje było potrącenie wzajemnych wierzytelności na podstawie umowy potrącenia. W okazanej umowie potrącenia, wymieniono udzielone emitentowi pożyczki przez inwestora. Podatnik nie wyjaśnił przyczyny zbycia w dniu 31 grudnia 2013r., na rzecz obywatela brytyjskiego J. C., obligacji za kwotę 20.000 zł, które dzień wcześniej tj. w dniu 30 grudnia 2013r., nabył za kwotę 1.200.000 zł, nie przedstawiając tym samym żadnego ekonomicznego, racjonalnego uzasadnienia, jak i materialnych dowodów dla przyjętej ceny jednostkowej sprzedaży obligacji 600-krotnie mniejszej od ceny nabycia. W umowie sprzedaży obligacji (niepotwierdzonej notarialnie) nie wskazano miejsca przeprowadzenia transakcji, ani nie okazano dowodu zapłaty za sprzedane obligacje. Zakup przedmiotowych obligacji, jak i ich sprzedaż odbyła się w dwóch ostatnich dniach roku podatkowego, w celu wygenerowania straty na przedmiotowych transakcjach, a finalnie do nieuzasadnionego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podał, że podatnik, będący udziałowcem, a zarazem jedynym członkiem zarządu Spółki emitującej obligacje, tj. P. Spółka z o. o., która w 2013r. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej znał kondycję finansową emitenta, zarówno na dzień podjęcia decyzji o emisji obligacji, jak również na dzień ich objęcia, a mimo to zdecydował się na transakcję zakupu obligacji niezabezpieczonych, która z ekonomicznego punktu widzenia była nieuzasadniona. W dniu 16 czerwca 2014r. podjęto uchwałę o rozwiązaniu Sp. P. i otwarciu jej likwidacji, a likwidatorem Spółki został R. W..

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.), organ II instancji uznał go za bezzasadny. Powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz piśmiennictwo i uznał, że działanie podatnika nie spełnia ustawowego wymogu poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Działaniom tym nie można przypisać przymiotu racjonalności i działania według zasad "zdrowego rozsądku", skoro w momencie zakupu obligacji podatnik miał już świadomość kondycji emitenta obligacji oraz miał świadomość, że zbywając te obligacje w dniu następnym po zakupie, poniesie ogromną stratę, przede wszystkim ekonomiczną. Podkreślono, że nabyte obligacje strona zbyła po cenie jednostkowej sprzedaży 600-krotnie mniejszej od ceny nabycia. Wskazano również na termin przeprowadzenia transakcji (koniec roku podatkowego), jak również szybkość przeprowadzenia transakcji zakupu (30 grudnia 2013r.) i sprzedaży (31 grudnia 2013r.) przedmiotowych obligacji. Takie działanie podatnika potwierdza też dołączona do odwołania, dokumentacja dotycząca przeprowadzonych przez niego transakcji gospodarczych w latach 2005-2013, np. zakup i sprzedaż nieruchomości, położonej w B.-B.. Przeprowadzone przez niego transakcje zakupu, a następnie sprzedaży obligacji celem, jak wskazuje podatnik, zaspokojenia przez stronę jej wierzytelności pożyczkowych były pozbawione prymatu racjonalności. Zauważono, iż przeprowadzając powyższą transakcję (kreującą stratę podatkową w wysokości 1.180.000 zł) podatnik miał pełną świadomość, osiągnięcia w 2013r. znacznego przychodu z tego samego źródła przychodów (kapitały pieniężne) w wysokości 6.044.671 zł.

Organ odwoławczy uznał też, że na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących emisji, nabycia i sprzedaży obligacji, w oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację, stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można uznać kwoty 1.200.000 zł, za koszt związany z nabyciem obligacji P., ponieważ poniesiony przez podatnika wydatek nie służył uzyskaniu przychodów, ani zabezpieczeniu, czy też zachowaniu źródła przychodów, a tym samym, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, wydatki na nabycie papierów wartościowych, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniały podstawową przesłankę zaliczenia ich do kosztów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże okoliczności, na które powołuje się podatnik w treści odwołania, nie uzasadniają poniesienia przedmiotowych kosztów. Uznano, że działanie podatnika nie miało racjonalnego celu pozyskania korzyści finansowych, a jedynie obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, stan faktyczny sprawy wskazuje na brak "racjonalności" wydatku, czyli jego bezcelowość. Argumentacja podatnika przedstawiona w treści odwołania o potrzebie odzyskania, choćby części zainwestowanych środków (w wys. 20.000 zł w stosunku do poniesionego wydatku 1.200.000 zł) oraz o braku możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności pożyczkowych wobec Sp. P. nie uzasadnia racjonalności celu poniesionego wydatku oraz nie wskazuje godnego akceptacji związku przyczynowego, pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem. Nie wskazuje również na poniesienie kosztu, służącego zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W opinii organu odwoławczego działanie podatnika nie spełnia ustawowego wymogu poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, skoro w momencie zakupu obligacji miał on świadomość, że zbywając te obligacje w dniu następnym po zakupie, poniesie ogromną stratę ekonomiczną, którą zaliczył w rachunku podatkowym (poprzez zbycie obligacji po cenie jednostkowej sprzedaży 600-krotnie mniejszej od ceny nabycia). Koniec roku podatkowego oraz szybkość przeprowadzenia transakcji zakupu (tj. 30 grudnia 2013r. i sprzedaży w dniu 31 grudnia 2013r.) przedmiotowych obligacji wskazują na zamierzone działanie podatnika, mające na celu obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji zauważył, że postępowanie kontrolne, prowadzone było wobec podatnika, a nie wobec Sp. P.. Uznał, że wydając zaskarżoną decyzję, organ I instancji, orzekł na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, który jest pełny, logiczny i wewnętrznie spójny. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera, zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Tym samym zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 o.p., uznano za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący powielił zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa, zawarte uprzednio w odwołaniu i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując jej fragmenty. Dodał, że stan finansowy i majątkowy Sp. P., niepozwalający na zaspokojenie roszczeń skarżącego o zwrot pożyczek, udzielonych przez niego na przestrzeni lat, akcentowany zarówno w odwołaniu, jak i w skardze nie może stanowić przesłanki do zakwalifikowania wydatku poniesionego przez skarżącego na zakup obligacji, jako kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o określeniu R. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013r. w kwocie 275.817zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 47.817zł.

W związku z istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu stała się prawidłowość wykładni przepisu art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego zastosowania w stanie faktycznym prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe.

Dokonując bowiem na wstępie oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada z kolei na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej jego oceny, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Odniesiono się także do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut niewystraczającego zebrania materiału dowodowego sprawy w zakresie kondycji finansowej spółki P. i błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie dowolnego przyjęcia, że nie było gospodarczego uzasadnienia poniesienia wydatku na nabycie obligacji. Organy obydwu instancji poddały bowiem analizie wszystkie przedstawione przez Skarżącego dokumenty, nie kwestionując opisywanych przez niego okoliczności w ramach przedstawiania kondycji finansowej Spółki, poczyniły nawet w tym zakresie własne ustalenia, co do dalszych losów Spółki. Nie kwestionowały też faktu udzielenia przez Skarżącego pożyczek na rzecz powyższego podmiotu. Bezprzedmiotowe byłoby więc prowadzenie dowodu na powyższe okoliczności. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski były logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, skarga także z uwagi na zarzucane naruszenie przepisów prawa materialnego, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

Wydatki na nabycie papierów wartościowych, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mogą jednak zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie pod warunkiem, że spełniają podstawową przesłankę zaliczenia ich do kosztów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ustawy.

Jak słusznie wskazywał organ odwoławczy, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów a zatem ten cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winny ten cel realizować. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast badać istnienie związku przyczynowego, pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zagadnienia powyższe były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych a po ich analizie można stwierdzić, że sporne w niniejszej sprawie kwestie interpretowane są raczej jednolicie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 589/10 sformułował tezę wedle, której "Związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu". W uzasadnieniu wyroku wskazał, że "możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego zachodzi tylko wówczas, gdy spełnia on jeden z celów przewidzianych w omówionej wyżej normie prawnej. Dlatego też należy stwierdzić, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Niezbędne jest bowiem też spełnienie co najmniej jednego z celów określonych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tożsame brzmienie przepisu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano też, że "gramatyczna wykładnia przepisu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f) prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów, kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli nadto podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1318/16, WSA w Warszawie z dnia 13 września 2017r. sygn.. akt VIII SA/Wa 383/17 oraz wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 425/12, CBOSA).

Poglądy te w pełni akceptuje Sąd w składzie rozpoznającym sprawę i uznaje je za adekwatne do będącego przedmiotem oceny stanu faktycznego.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym trudno mówić przede wszystkim o poniesieniu wydatku na nabycie obligacji w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów a następnie także o racjonalności działania Skarżącego w odniesieniu do wskazanego we wniosku wydatku. Jak inaczej można ocenić "wydatkowanie" kwoty 1.200.000 w celu osiągnięcia przychodu w kwocie 20.000 zł.... Argumentacja Skarżącego, wedle której lepiej mieć 20.000 złotych niż O zł, nie wytrzymuje konfrontacji za zasadami racjonalności działania wszelkich podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, zakłada znaczny stopień naiwności w ocenie rzeczywistości dokonywanej przez organy podatkowe czy sądy administracyjne, kontrolujące te organy. Argumentacja ta wraz z czynnościami prawnymi do których się odnosi – w ocenie Sądu – służyć miała wyłącznie wywołaniu określonego skutku w postępowaniu podatkowym w postaci obniżenia podstawy opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych w 2013r.

Świadczą o powyższym następujące fakty ustalone przez organy;

R. W. biorący udział w transakcjach związanych z emisją, zakupem i sprzedażą obligacji i będąc jedynym podmiotem decyzyjnym w P. Spółka z o. o. (prezesem zarządu i głównym udziałowcem Emitenta), stworzył taką sytuację prawno-podatkową, która pozwoliła mu, poprzez wygenerowanie straty na przedmiotowych transakcjach na znaczne zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podatnik miał zapewne pełną świadomość, osiągnięcia w 2013r. znacznego przychodu z tego samego źródła przychodów (kapitały pieniężne) w wysokości 6.044.671 zł. I konieczności pokrycia zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości. Imiennie podpisał uchwały w sprawie emisji obligacji na okaziciela serii A, a jednocześnie był inwestorem, który w dniu 30 grudnia 2013r. nabył wszystkie obligacje, wyemitowane przez ww. podmiot. Zapłatą za nabyte przez podatnika od Spółki, obligacje było potrącenie wzajemnych wierzytelności na podstawie umowy potrącenia. W dniu 31 grudnia 2013r. podatnik zbył na rzecz obywatela brytyjskiego Jose Cortiza, obligacje za kwotę 20.000 zł, które dzień wcześniej tj. w dniu 30 grudnia 2013r., nabył za kwotę 1.200.000 zł. Przyjęta cena jednostkowa sprzedanych obligacji była 600-krotnie mniejszej od ceny nabycia. Równocześnie zakup przedmiotowych obligacji, jak i ich sprzedaż odbyła się w dwóch ostatnich dniach roku podatkowego 2013.

Co istotne, podatnik nie przedstawił w toku postępowania, kserokopii wyemitowanych w dniu 11 grudnia 2013r. obligacji, ani dołączanego do nich arkusza kuponowego oprocentowania, ani arkusza wykupu. Nie udzielił też informacji związanych z emisją obligacji tj. miejsca i daty wystawienia obligacji, miejsca i numeru wpisu do właściwego rejestru, osoby, która podpisała obligacje. Nie okazał również Propozycji Nabycia Obligacji Serii A, na którą udzielił odpowiedzi na Formularzu Przyjęcia Propozycji Nabycia Obligacji Serii A z dnia 30 grudnia 2013r. W umowie sprzedaży obligacji (niepotwierdzonej notarialnie) nie wskazano nadto miejsca przeprowadzenia transakcji, ani nie okazano dowodu zapłaty za sprzedane obligacje.

Okoliczności te świadczyć mogą, iż sama transakcja związana z nabyciem i zbyciem obligacji, nie miała dla Skarżącego gospodarczego czy ekonomicznego znaczenia. Skutkiem, który miały wywołać dokonane w ostatnich dwóch dniach roku 2013 transakcje, miało być wygenerowanie straty na tych transakcjach a w konsekwencji realne obniżenie podstawy opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, które były w tym roku podatkowym znaczne z uwago na inne dokonane transakcje dotyczące tego źródła przychodów. Finalnym zatem celem działania Skarżącego było obniżenie kwoty podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r..

W tej sytuacji zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że poniesiony przez podatnika wydatek nie służył uzyskaniu przychodów, ani zabezpieczeniu, czy też zachowaniu źródła przychodów, a tym samym, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sad nie znalazł zatem podstaw by uznać za zasadny zarzut Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Trudno było uznać – w okolicznościach sprawy – by poniesienie opisanego wydatku nastąpiło w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jak też by działania Skarżącego w odniesieniu do wydatku były racjonalne. Co prawda, swoboda kształtowania umów w obrocie gospodarczym umożliwia dowolność (w granicach prawa) w konkretyzowaniu ich treści według potrzeb stron. Jednakże ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa, poprzez zaliczenie w koszty – w sposób nieuzasadniony treścią obowiązujących przepisów – wszystkich wykreowanych wydatków.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione. Ocena ta, przy braku uchybień materialnoprawnych, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji,

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.