Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 540/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił I.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 150.665 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z którego wynikała różnica w kwocie 200.887,39 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2007 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżącego mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, organ I instancji stwierdził, że poniesione w 2007 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia ww. zobowiązania podatkowego.

W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.. Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że z chwilą stwierdzenia powyższej dysproporcji ciężar dowodzenia przejmuje strona postępowania, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyroki NSA: z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 6991/97, z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, z dnia 20 września 2001 r., sygn. akt III SA 1060/00, z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1668/01, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 280/05).

Organ odwoławczy podniósł, że powstały w niniejszej sprawie spór dotyczył możliwości zgromadzenia na początku 2007 r. środków pieniężnych w kwocie 229.970,85 zł pochodzących z osiągniętych w latach poprzednich przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uznając, że strona nie mogła na początku 2007 r. dysponować tą kwotą, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że decyzją ostateczną z dnia "[...]" ustalono podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., a z dokonanych w tej decyzji ustaleń wynika, że na koniec 2004 r. mógł on posiadać na rachunku bankowym środki pieniężne jedynie w kwocie 11.548,77 zł. Za prawidłowe organ uznał stanowisko organu I instancji, że brak oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 229.970,85 zł, potwierdza, iż w badanym okresie strona korzystała z kredytu na budowę domu zaciągniętego w dniu 30 czerwca 2005 r. na sumę 116.450 CHF, a także z pożyczek od małżonki w 2005 r. w wysokości 60.000 zł i w 2007 r. - 70.009,34 zł oraz z pożyczki udzielonej przez wuja –L.W. w dniu 7 maja 2006 r. w kwocie 224.000 zł. Również środki, które wpłynęły na rachunek związany z działalnością gospodarczą w dniu 7 lutego 2007 r. w wysokości 170.009,34 zł, z których 110.000 zł miało należeć do strony, zaś 60.000 zł stanowiło pożyczkę udzieloną przez żonę skarżącego, zostały wydatkowane poprzez sukcesywne regulowanie zobowiązań dotyczących działalności gospodarczej. Ponadto gdyby strona dysponowała nadwyżką środków z lat poprzedzających 2007 r., nieracjonalnym byłoby zrywanie przez nią lokat terminowych na kwotę 240.000 zł. W toku postępowania strona nie wskazała żadnych innych rachunków bankowych, poza rachunkiem osobistym i rachunkiem dla działalności gospodarczej, prowadzonymi przez Bank A. Nie można zaś uznać za wiarygodne, że podatnik, który gromadził środki na lokatach bankowych, przechowywał jednocześnie przez dwa lata (2005-2006), środki w kwocie ponad 200.000 zł, w gotówce. W ocenie organu, brak oszczędności na początek 2007 r. potwierdzał również zakup w dniu 29 stycznia 2007 r. samochodu ciężarowego za kwotę 68.852,46 zł, sfinansowany ze środków z kredytu bankowego w wysokości 58.000 zł. Powyższe nie daje więc podstaw do stwierdzenia, że strona posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. jakiekolwiek inne środki, niż te które przyjął w swych wyliczeniach organ I instancji (środki na rachunkach bankowych 9.298,56 zł i 20% pożyczki otrzymanej od L.W., tj. 44.800 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona nie wskazała wysokości wydatków poniesionych na budowę, wykończenie i wyposażenie domu jednorodzinnego w E. przy ul. "[...]". Przy czym, wydatki te musiały być znacznie wyższe, niż uwzględnione przez organ w rozliczeniu za lata 2005-2006. Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 czerwca 2006 r. podatnik wraz z żoną złożyli do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych. W aktach sprawy nie było jednak dowodów zakupu wszystkich usług i materiałów budowlanych, które bezsprzecznie musiały zostać nabyte w celu zakończenia budowy np. okna (poza dachowymi), bramy garażowe, drzwi (poza 1 wewnętrznymi), usługi wykonania ocieplenia, otynkowania, elewacji, instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, układania glazury i terakoty.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, rzeczywiste wydatki na utrzymanie strony i jej dzieci w latach 2005-2006 były wyższe niż przyjęte przez organ I instancji koszty statystyczne. Z uzasadnienia decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. wynika, że wskazana przez samego podatnika wysokość wydatków na własne potrzeby, począwszy od 2000 r. to 1.200 zł miesięcznie, co ponad dwukrotnie przekracza koszty statystyczne (541,71 zł miesięcznie). Jako gołosłowne organ ocenił twierdzenia skarżącego, że wydatki te w wysokości 90% pokryła jego małżonka, z którą pozostawał w ustroju rozdzielności majątkowej (umowa z 18 lutego 2000 r.). Wobec braku określenia proporcji współwłasności w zakupionej 18 września 2003 r. nieruchomości, pomimo zawartej umowy o rozdzielności organ przyjął, że małżonkowie nabyli prawa do tej nieruchomości w równych częściach i ustalił w proporcji po 50% na każde z małżonków zarówno koszty budowy domu, jak i środki uzyskane z kredytu hipotecznego. Podstawę takiego stanowiska dają m.in. wyjaśnienia podatnika i jego żony, z których wynika, że nawet po ustanowieniu rozdzielności majątkowej prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe i przez cały okres małżeństwa posiadali wspólny rachunek bankowy, z którego oboje korzystali. Ponadto, część dołączonych do wniosku VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., faktur dokumentujących wydatki na materiały i usługi budowlane została wystawiona na nazwisko żony, część na podatnika, a pozostałe na oboje małżonków, przy czym wniosek VZM-1 został złożony przez nich wspólnie. Ponadto strona w odwołaniu nie kwestionowała zasady podziału przychodów uzyskanych z kredytu na budowę domu, lecz podnosiła jedynie kwestię niesłusznego podziału kosztów związanych z budową. Mając na uwadze powyższe, organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że 90% kosztów budowy domu poniosła jego żona.

Odmawiając natomiast uwzględnienia wyjaśnień podatnika, że nie utrzymywał on córki N.K. po osiągnięciu przez nią pełnoletniości w 2006 r., organ wskazał, że w latach 2005-2007 córka podatnika nie uzyskiwała własnych dochodów, w związku z czym ciężar jej utrzymania spoczywał na rodzicach. Twierdzenia podatnika, jakoby z momentem osiągnięcia przez córkę pełnoletniości przestał partycypować w kosztach jej utrzymania, pojawiły się dopiero w odwołaniu, podczas gdy do protokołu z dnia 29 kwietnia 2011 r. podatnik podał, że wydatki na utrzymanie dzieci i mieszkania w 2004 r. i w latach wcześniejszych, były wspólne. Mając na uwadze powyższe organ przyjął, że wydatki związane z utrzymaniem córki w latach 2006-2007, podobnie jak w latach poprzednich, małżonkowie ponosili po połowie.

Jako bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., skoro obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, jakie wydatki poniósł podatnik i że wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia. Obowiązkiem podatnika jest natomiast wykazanie zgromadzonego mienia i tego, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bezzasadne są zdaniem organu odwoławczego, zarzuty strony odnośnie naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W związku zaś z jej wnioskiem o uwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 wskazano, że wyrok ten dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., podczas gdy zaskarżona decyzja obejmuje stan prawny obowiązujący w roku 2007.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis niejasno określa pojęcie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz zasady dotyczące biegu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że:

a) na koniec 2004 r. strona dysponowała jedynie środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym w wysokości 11.548,77 zł, podczas gdy w dniu 22 grudnia 2003r. otrzymała pożyczkę w kwocie 200.000 zł od M.K., co nie zostało przez organ uwzględnione,

b) udział strony w kosztach budowy domu wynosił 50%, podczas gdy maksymalnie było to 10%, co powoduje, że strona poniosła w latach 2005 i 2006 wydatki na budowę domu w maksymalnej kwocie 52.503,74 zł,

c) wydatki strony na utrzymanie córki wyniosły w 2006 r. 3.847,03 zł, podczas gdy było to 641,17 zł;

d) w 2007 r. wydatki te stanowiła kwota 4.261,20 zł, podczas gdy były one zerowe,

e) strona na dzień 1 stycznia 2007 r. nie dysponowała nadwyżką z lat 2005-2006 w kwocie 229.970,85 zł, podczas gdy dysponowała tą kwotą,

3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść.

W uzasadnieniu skarżący odniósł się m.in. do kwestii konstytucyjności przepisów regulujących opodatkowanie dochodów nieujawnionych, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Zaznaczył, że zastrzeżenia Trybunału wzbudziło przede wszystkim to, iż badane regulacje u.p.d.o.f. są zbyt lakoniczne, a ponadto, że nie normują one terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, porównanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 30 grudnia 2006 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. prowadzi do wniosku, że również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Dodatkowo skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie niezasadnie uznał, iż na koniec 2004 r. podatnik dysponował jedynie środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym w wysokości 11.548,77 zł. W tym zakresie organ nie dokonał żadnych własnych ustaleń, a jedynie oparł się na ustaleniach zawartych w decyzji z dnia "[...]", pomimo że została ona uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 października 2013r. o sygn. akt: I SA/OI 331/13. Bezrefleksyjnie kopiując ustalenia z innej sprawy, w niniejszej sprawie organ nie uwzględnił faktu, iż strona dysponowała kwotą 200.000 zł otrzymaną w drodze pożyczki od M.K., co w oczywisty sposób przełożyło się na stan środków strony na koniec 2004 r..

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami, że jego udział w kosztach budowy domu wynosił 50%. Jak podał. to niczym niepoparte ustalenie stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że faktyczny udział wynosił maksymalnie 10%. Koszty związane z budową i wykończeniem nieruchomości w ponad 90% pokrywane były z dochodów małżonki uzyskanych w 2005 r. i w latach wcześniejszych (w latach 2001-2004 uzyskiwała ona roczne dochody na poziomie 1.000.000 zł). Kwestionując ustalenia dotyczące wydatków na utrzymanie córki w 2006 r. w kwocie 3.847,03 zł oraz w 2007 r. w kwocie 4.261,20 zł, skarżący wskazał, że z momentem osiągnięcia przez nią pełnoletności w lutym 2006 r., przestał partycypować w kosztach jej utrzymania i były one ponoszone wyłącznie przez matkę.

Jak podniesiono w skardze, z zestawienia przychodów i wydatków w latach 2005-2006 dokonanego przez organ I instancji i zaakceptowanego przez organ II instancji jednoznacznie wynika, że strona dysponowała nadwyżką przychodów nad wydatkami w kwocie 229.970,85 zł. Pomimo tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie posiadała tej kwoty na dzień 1 stycznia 2007 r.. Nie przedstawił jednocześnie na tę okoliczność żadnych dowodów. Dokonał bowiem jedynie hipotetycznych rozważań i różnych założeń, których w żaden sposób udowodnił. Naruszył ponadto art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 739/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w uzasadnieniu którego stwierdzono m.in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, orzekając jednocześnie, iż przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. W ocenie Sądu, skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to niekonstytucyjność ta istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu. Naruszeniem zasady równości wobec prawa byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie był on stosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 980/15, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznając za zasadną skargę kasacyjną organu administracji, stwierdził, że na aprobatę zasługuje dominujące ostatnio w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Mając to na uwadze, NSA uznał, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. Wyraźnie stwierdził, że przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy ze względu na konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa. Wskazano, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). TK wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się również wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA.

W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 980/15, NSA zwrócił m.in. uwagę, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zdaniem NSA, istotne było jednak to, że w analizowanym przypadku Trybunał jednoznacznie wskazał, że przepis ten, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy, określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. NSA podkreślił przy tym, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd uznał za prawidłowe.

Stosownie do treści tego uregulowania, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce, przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydana zaskarżona decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi. Sąd po dokonaniu analizy zebranych przez organy materiałów i oceny kwestionowanej decyzji pod kątem naruszeń przepisów prawa, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia tego przepisu oraz zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, nie naruszają zasad Konstytucji RP. W sprawie przeprowadzono bowiem wyczerpujące postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej. Podjęto też wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tego, z jakich źródeł przychodu skarżący sfinansował poniesione w 2007 r. wydatki.

W toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W związku z zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie na tle stanowiska organu, iż nie było możliwym zgromadzenie przez podatnika na początku 2007 r. pochodzących z osiągniętych w latach poprzednich przychodów, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środków pieniężnych w kwocie 229.970,85 zł, Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe dostatecznie wykazało, iż strona nie mogła w tym czasie dysponować powyższą kwotą. Z kolei, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, podatnik dostatecznie nie uprawdopodobnił, że sporne wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu.

Wbrew zarzutom skargi, ocenę stanu zasobów podatnika w dniu 1 stycznia 2007r., organy prawidłowo oparły między innymi na danych dotyczących stanu jego zasobów na początek 2004r. (11.548,77 zł). Wprawdzie określająca wysokość tych zasobów decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" została uchylona wyrokiem WSA w Olsztynie z 30 października 2013r. o sygn. akt: I SA/OI 331/13 - z uwagi na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i brak materialnoprawnej podstawy do orzekania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.) - niemniej jednak uwzględnienie przez organ w sprawie podatku za rok 2007, poczynionych na podstawie zebranych dowodów i ustaleń postępowania za rok 2004, było uprawnione. Podkreślić należy, że pomimo wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na rozstrzygnięcie organu wyeliminowane przez Sąd już po jej wydaniu, powoływane w postępowaniu za rok 2007 ustalenia i dowody za okres wcześniejszy, mają istotne znaczenie dla oceny okoliczności niniejszej sprawy. Wynika zaś z nich prawidłowość oceny organu, że wskazywana przez stronę jako źródło pokrycia wydatków tamtego okresu, umowa pożyczki od M.K. z dnia 22 grudnia 2003 r. na kwotę 200.000 zł, została sporządzona wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. Dokonana w związku z postępowaniem w sprawie za 2004r. dokładna analiza stanu majątkowego M.K. nie wykazała bowiem, aby istniała możliwość udzielenia przez nią pożyczki w ww. kwocie.

Zdaniem Sądu, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że potwierdzeniem nie posiadania przez podatnika w dniu 1 stycznia 2007 r. innych środków, niż 9.298,56 zł na rachunkach bankowych i 44.800 zł z pożyczki od L.W., jest m. in. to, iż w badanym okresie strona korzystała z kredytu na budowę domu na sumę 116.450 CHF (zaciągniętego 30 czerwca 2005 r.), zlikwidowała lokaty terminowe na kwotę 240.000zł, czy korzystała z pożyczek od małżonki w 2005 r. w kwocie 60.000 zł i w 2007 r. - 70.009,34 zł i od wuja – L.W. z 7 maja 2006 r., w wysokości 224.000 zł. W sposób logiczny i racjonalny organ wykazał również brak podstaw do uwzględnienia twierdzeń podatnika o gromadzeniu środków na lokatach bankowych, przy jednoczesnym przechowywaniu w latach 2005-2006, ponad 200.000 zł w gotówce. Trafnie ocenił, że brak oszczędności na początek 2007 r. we wskazanej przez podatnika kwocie potwierdza też zakup w dniu 29 stycznia 2007 r. samochodu ciężarowego za 68.852,46 zł, z czego 58.000 zł stanowiła kwota kredytu bankowego.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu w kwestii oceny twierdzeń skarżącego, odnośnie wydatków poniesionych na budowę, wykończenie i wyposażenie domu jednorodzinnego w E. przy ul. "[...]". To, że 90% tych wydatków pokryła pozostająca z podatnikiem w rozdzielności majątkowej jego małżonka, w sposób wiarygodny nie zostało bowiem przez podatnika uprawdopodobnione. Nie określenie, pomimo zawartej umowy o rozdzielności, proporcji we współwłasności w zakupionej 18 września 2003 r. nieruchomości, jak również wyjaśnienia podatnika i jego żony, w świetle których po ustanowieniu rozdzielności majątkowej prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe i przez cały okres małżeństwa posiadali wspólny rachunek bankowy, czyniło zasadnym przyjęcie przez organy, że doszło do nabycia prawa do tej nieruchomości w równych częściach, a w konsekwencji ustalenia wydatków z powyższego tytułu w proporcji po 50% na każde z małżonków. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii pozostaje fakt, iż z dołączonych do wniosku VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., faktur zakupu materiałów i usług budowlanych, wynika, że wystawiano je zarówno na nazwisko podatnika, część na nazwisko żony, a jeszcze inne na oboje małżonków, przy czym sam wniosek VZM-1 został złożony przez małżonków wspólnie.

W świetle akt sprawy nie można zdaniem Sądu zarzucić organom naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z analizą wysokości wydatków poniesionych na budowę, wykończenie i wyposażenie domu jednorodzinnego przy ul. "[...]" w E., które nie zostały przez stronę dostatecznie wykazane (brak m.in. dowodów zakupu większości okien i drzwi, usługi ocieplenia budynku, otynkowania, elewacji, instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, czy układania glazury i terakoty).

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na sposób ustalenia przez organ I instancji kosztów utrzymania w latach 2005-2006 i ujęcie kosztów statystycznych, podczas, gdy we wcześniejszym postępowaniu (odnośnie podatku za 2004r.) podatnik określał wysokość wydatków na własne potrzeby, począwszy od 2000 r., na kwotę 1.200 zł miesięcznie, czyli ponad dwukrotnie wyższą od średnich kosztów statystycznych (541,71 zł miesięcznie).

Nie budzi również zastrzeżeń ocena organu odnośnie podnoszonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego i odmiennych od wcześniejszych (z dnia 29 kwietnia 2011 r.), wyjaśnień podatnika w kwestii wydatków na utrzymanie córki, N.K. po osiągnięciu przez nią pełnoletniości. Przyjęcie w tych okolicznościach, że wydatki związane z utrzymaniem córki w latach 2006-2007 - podobnie jak w poprzednich latach - małżonkowie ponosili po połowie, nie wykracza zdaniem Sądu poza granice swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie rzeczy, zarówno zarzut skargi, naruszenia prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, okazały się nieskuteczne, zaś ustalenie przez organy różnicy w kwocie 200.887,39 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2007 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżącego mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami nadwyżki dochodów strony nad wydatkami na łączną kwotę 34.067,09 zł, było prawidłowe.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad, a decyzja organu podatkowego zawiera wszystkie niezbędne elementy (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a tym samym organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W konsekwencji przyjętych ustaleń organy podatkowe zobligowane były zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając stronie 75%-owy zryczałtowany podatek.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.