Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1006/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i par 2, art.14b par 1 i par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust 1 i 4, art. 15e ust 1 pkt 1, art.21 ust 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "N. Sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 497 zł (czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

"N. )" Sp. z o.o. z siedzibą

w N. (dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 29 maja 2018 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. . (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez agentów, będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący "stan faktyczny / zdarzenie przyszłe".

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych, jak również przemysłowych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka w celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów zawiera z podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. umowy, na mocy których podmioty te świadczą na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży dla Spółki (dalej: agenci). Usługi świadczone przez agentów polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Spółkę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez agentów). Z tymi czynnościami powiązane ściśle jest zadanie promowania produktów Spółki przez agentów w ramach wyszukiwania potencjalnych klientów na produkty Spółki. Zgodnie z umową zawartą między konkretnym agentem a Spółką, agenci nie mogą wykorzystywać w celu promocji produktów Spółki żadnych innych materiałów promocyjnych niż przekazane im i zatwierdzone przez Spółkę.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę konkretnemu agentowi kalkulowane jest jako określony procent wartości sprzedaży netto osiągniętej przez Spółkę z tytułu sprzedaży produktów za pośrednictwem agenta oraz powiększone o zwrot kosztów poniesionych przez agenta w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki.

W związku z nowelizacją u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., Spółka powzięła wątpliwości czy ponoszone przez nią na rzecz agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.), koszty usług pośrednictwa w sprzedaży, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki ponoszone przez nią koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez agentów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował w u.p.d.o.p. użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy pojęć "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". W związku z tym, zdaniem Spółki, w celu ustalenia ich definicji należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie internetowej wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e u.p.d.o.p., jednocześnie stwierdzając, że interpretacja tych kategorii usług, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.

Dalej Spółka wskazała, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. "podatku u źródła". Zdaniem Spółki tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia świadczeń o podobnym charakterze) uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyjaśnieniach MF.

Następnie Spółka dokonała porównania usług pośrednictwa z usługami wymienionymi w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (kolejno usług badania rynku, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, doradczych, przetwarzania danych) wskazując, że przedmiotowy zakres tych usług całkowicie różni się od usług pośrednictwa w sprzedaży.

Spółka porównując natomiast usługi pośrednictwa w sprzedaży z usługami reklamowymi wskazała, że usługi reklamowe obejmują projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Dalej Spółka podniosła, że w opisie stanu faktycznego w istocie wskazano, że jednym z zadań agentów jest promowanie produktów Spółki, jednak nie oznacza to świadczenia usług reklamowych, a jest jedynie czynnością będącą integralnym elementem świadczonej przez agentów usługi pośrednictwa w sprzedaży polegającej na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Spółkę i pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z tymi klientami. W ramach wyszukiwania potencjalnych klientów agenci przekazują im jedynie materiały promocyjne przekazane im i zatwierdzone przez Spółkę, a zatem agenci nie świadczą na rzecz Spółki żadnych usług reklamowych, a jedynie pełnią funkcję typową dla pośredników (agentów) sprzedaży.

Spółka podniosła, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, wykładnia wyrażenia świadczenie o podobnym charakterze, prowadzi do wniosków, że za takie świadczenie uznać należy świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych będzie limitowane na podstawie tego przepisu również wtedy, jeżeli będą one dotyczyć świadczeń zasadniczo podobnych do wyraźnie w nim wymienionych, tj. takich, z których wynikać będą takie same prawa i obowiązki stron, jak w przypadku świadczeń wyraźnie wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Spółki, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.e.a.

Zdaniem Spółki, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie posiadają żadnych cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (poza tym, że także są niematerialne). Usługi pośrednictwa w sprzedaży wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług (poza ich niematerialnością).

Końcowo Spółka przywołała interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych, w których usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są zostały uznawane za świadczenia o podobnym charakterze na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (interpretacje indywidualne:. Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 lipca 2016 r. nr [...] i Dyrektor Izby Skarbowej w W. z 15 listopada 2016 r. nr [...]).

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

DKIS uzasadniając swoje stanowisko na wstępie przytoczył przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że ten ostatni przepis został wprowadzony do u.p.d.o.p. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. Istota tego przepisu polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i prawnych. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie lub usługi o podobnym charakterze. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p katalog świadczeń objętych ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dalej organ wskazał, że ze względu na treść wniosku w sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług pośrednictwa", "promowania" i "usług reklamowych" oraz przywołał definicje słownikowe słów pośrednictwo, promowanie i reklama oraz wypowiedzi orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczące tych pojęć.

Podsumowując powyższe rozważania organ wskazał, że w jego ocenie opisane we wniosku czynności agentów są podobne do usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p.). Spółka, tak w opisie stanu faktycznego jak i w swoim stanowisku, podkreśla, że usługi agentów polegają na wyszukiwaniu klientów oraz pośredniczeniu w zawieraniu umów z tymi klientami. Z drugiej zaś strony Spółka zaznacza, że pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umów przez agentów. Spółka wskazuje też, że poszukiwanie klientów wiąże się ściśle z promowaniem produktów Spółki przez agentów. Jak wynika z powyższego, usługi agentów, określane we wniosku jako usługi pośrednictwa w sprzedaży sprowadzają się de facto do czynności poszukiwania klientów na produkty Spółki ściśle związanego z promowaniem tych produktów. Poza ogólnym stwierdzeniem, iż przedmiotowe usługi pośrednictwa w sprzedaży, obok poszukiwania klientów, polegają na pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży, Spółka nie wskazuje jakie inne czynności agentów, poza wyszukiwaniem klientów i promowaniem produktów Spółki, miałyby składać się na usługę pośrednictwa w sprzedaży. Trudno wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Skoro zaś, co wykazano wyżej, świadczone przez agentów usługi pośrednictwa w sprzedaży sprowadzają się de facto do wyszukiwania klientów na produkty Spółki i do promowania tych produktów, należy stwierdzić, że cechy charakterystyczne dla usług reklamowych zdecydowanie przeważają w nich nad cechami charakterystycznymi dla innego rodzaju usług czy świadczeń, zatem uprawnionym jest stwierdzenie, że usługi te stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych.

DKIS podniósł również, że powyższe stanowisko organu podatkowego znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 123/18.

W konsekwencji powyższego organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Końcowo organ stwierdził, że powołane przez Spółkę interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach różniących się przedstawionym w nich opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) od opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do opisanych we wniosku Skarżącej usług pośrednictwa w sprzedaży (usług agentów sprzedaży), na skutek błędnego uznania przez organ, iż stanowią one świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych.

Uzasadniając zarzut Skarżąca podniosła, że w u.p.d.o.p. brak jest legalnej definicji pojęcia świadczenia o podobnym charakterze, jednak katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tożsamość użytego w obu tych przepisach zwrotu świadczenia o podobnym charakterze uzasadnia jego wykładnię na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób analogiczny jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych świadczenia o podobnym charakterze na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p, jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dalej Skarżąca wskazała, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przytoczyła definicję słownikową pośrednictwa i wskazała, że podstawowym gospodarczym celem świadczonych na rzecz Skarżącej przez agentów sprzedaży usług pośrednictwa w sprzedaży było wyszukiwanie klientów na produkty produkowane przez Skarżącą i pośredniczenie w zawieraniu przez Skarżącą umów sprzedaży produktów z klientami. Elementy te miały najistotniejsze znaczenie dla Skarżącej jako podmiotu dążącego do zwiększenia sprzedaży swoich produktów. Skarżąca nie zawarłaby z agentami umów, których zasadniczym przedmiotem nie byłoby poszukiwanie przez nich klientów na produkty produkowane przez Skarżącą i kojarzenie Skarżącej z tymi klientami w celu zawarcia przez Skarżącą umów sprzedaży swoich produktów. W konsekwencji powyższego przeważającym elementem charakterystycznym dla świadczonych na rzecz Skarżącej usług pośrednictwa w sprzedaży jest poszukiwanie klientów na produkty produkowane przez Skarżącą i kojarzenie Skarżącej z tymi klientami w celu zawarcia przez Skarżącą umów sprzedaży swoich produktów.

Pozostałe czynności agentów mają charakter pomocniczy i służą wyłącznie lepszej realizacji powyższego celu. Taką pozostałą czynnością jest także promowanie produktów Skarżącej przez agentów polegające na przekazywaniu klientom (potencjalnym klientom) materiałów promocyjnych przygotowanych i zatwierdzonych przez Skarżącą. Skarżąca zgodziła się z organem, iż wyszukiwanie potencjalnych klientów na produkt wiąże się z informowaniem o tym produkcie i jego cechach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia itp. W ramach świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży co do zasady występuje również element promowania produktów Spółki. Jednakże zdaniem Skarżącej te czynności polegające na informowaniu o produktach i ich promowaniu stanowią jedynie uzupełnienie głównego elementu usług pośrednictwa świadczonych przez agentów (tj. poszukiwania klientów na produkty Skarżącej i kojarzenia jej z klientami w celu zawarcia umów sprzedaży produktów). Za powyższym stanowiskiem świadczy okoliczność, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego, agenci nie mogą wykorzystywać w celu promocji produktów Skarżącej żadnych innych materiałów promocyjnych niż przekazane im i zatwierdzone przez Skarżącą. Agenci zatem nie przygotowują żadnych materiałów marketingowych dla Skarżącej, a jedynie przy okazji wyszukiwania potencjalnych klientów na produkty Skarżącej przekazują im gotowe materiały informacyjne/promocyjne otrzymane od Skarżącej. Funkcja w zakresie promowania produktów Skarżącej jest zatem czysto uboczna i nie ma decydującego znaczenia dla określenia istoty usług pośrednictwa w sprzedaży nabywanych przez Skarżącą. Bez tak rozumianego promowania produktów Skarżącej usługi pośrednictwa w sprzedaży cechowałyby się być może mniejszą skutecznością, ale byłyby w pełni możliwe do świadczenia przez agentów.

Dalej Skarżąca podniosła, że trudno sobie wyobrazić sytuację odwrotną, tj. iż na rzecz Skarżącej miałyby być świadczone tylko usługi polegające na fizycznym przekazywaniu jej materiałów promocyjnych do potencjalnych klientów. Skarżąca nie byłaby bowiem zainteresowana takimi czynnościami bez jednoczesnego aktywnego poszukiwania dla niej klientów na produkty produkowane przez Skarżącą i kojarzenia Skarżącej z tymi klientami w celu zawarcia przez Skarżącą umów sprzedaży swoich produktów (tj. czynności stanowiących istotę usług pośrednictwa w sprzedaży). Sytuacja taka byłaby natomiast typowa dla usług reklamowych, których istotą jest wyłącznie próba dotarcia do potencjalnych klientów niezależnie od faktu zawarcia z nimi konkretnych umów.

Również Minister Finansów w wydanych broszurach informacyjnych stwierdza, że "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia usług reklamowych. Jakkolwiek nie odnosi się także do stosownych klasyfikacji statystycznych, zgodnie z poczynionymi na wstępie uwagami, klasyfikacje te są pomocne do doprecyzowania zakresu usług reklamowych objętych limitowaniem w ramach komentowanego przepisu. I tak, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. "usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe", czy "pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe". Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe". Podkreśla więc element promocyjny usług reklamowych, a nie związany ze "zdobyciem" konkretnego klienta, który jest bazą do uzyskania wynagrodzenia przez pośrednika (agenta) świadczącego usługi pośrednictwa w sprzedaży.

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą agentom za ich usługi pośrednictwa w sprzedaży ma charakter prowizyjny, tj. jest kalkulowane w oparciu o wartość sprzedaży netto osiągniętą przez Skarżącą z tytułu umów sprzedaży produktów zawartych dzięki usługom agentów, a tak ustalona kwota wynagrodzenia jest powiększana o zwrot kosztów poniesionych przez agentów w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży na rzecz Skarżącej. Gdyby zatem teoretycznie danemu agentowi nie udało się skojarzyć Skarżącej z żadnym klientem, z którym Skarżąca zawrze umowę na sprzedaż produktów, to agent taki nie otrzyma od Skarżącej prowizji (a jedynie ewentualnie ww. zwrot kosztów). Świadczy to o tym, że czynność promowania produktów Skarżącej nie ma w ramach usług pośrednictwa w sprzedaży decydującego znaczenia, skoro w umowach między Skarżącą a agentami nie ustalono za tę czynność odrębnego wynagrodzenia niemającego charakteru prowizyjnego (np. ryczałtowego wynagrodzenia za dostarczenie materiałów promocyjnych Skarżącej do określonej liczby podmiotów).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności przedstawione we wniosku.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych, jak również przemysłowych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Skarżąca w celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów zawiera z podmiotami powiązanymi ze Skarżącą umowy z agentami sprzedaży, którzy świadczą na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Skarżącej. Usługi świadczone przez agentów polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Skarżącą i pośredniczeniu w zawieraniu przez Skarżącą umów sprzedaży produktów z klientami. Z tymi czynnościami powiązane ściśle jest zadanie promowania produktów Skarżącej przez agentów w ramach wyszukiwania potencjalnych klientów na produkty Skarżącej. Agenci nie mogą wykorzystywać w celu promocji produktów Skarżącej żadnych innych materiałów promocyjnych niż przekazane im i zatwierdzone przez Skarżącą. Wynagrodzenie wypłacane agentowi kalkulowane jest jako określony procent wartości sprzedaży netto osiągniętej przez Skarżącą z tytułu sprzedaży produktów za pośrednictwem agenta oraz powiększone o zwrot kosztów poniesionych przez agenta w związku ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącej.

Istotą sporu jest zaprezentowanie przez Skarżącą innego od przyjętego w interpretacji indywidualnej rezultatu wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnoszącego się do następującej kwestii: czy ponoszone przez Skarżącą koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez agentów, będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącej, całość kosztów ponoszonych przez nią na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym tj. nabycia usług pośrednictwa wykonywanych przez agentów sprzedaży, może stanowić koszty uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Organ natomiast stwierdził, że w ramach usługi pośrednictwa Skarżąca nabyła od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług reklamy i w konsekwencji koszty związane z usługą pośrednictwa agentów sprzedaży będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przed przystąpieniem do oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonej interpretacji stanowisk stron, wskazać należy treść podlegającego wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem:

1. Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, (...)

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zarówno Skarżąca jak i organ słusznie podnoszą, że dla określenia pojęcia świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w przywoływanym przez strony wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku, jednocześnie dodatkowo wskazuje, że w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.

Zważywszy na treść zadanego we wniosku pytania oraz zaprezentowanych w interpretacji stanowisk stron, Sądowi do rozstrzygnięcia pozostawiona została w istocie kwestia, czy usługa pośrednictwa agentów sprzedaży, jak twierdzi Skarżąca, nie jest podobna do usługi reklamy, czy też jest podobna do usługi reklamy, zgodnie z tym co przyjmuje organ.

Sąd rację w tym sporze przyznał Skarżącej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia świadczenie (umowy) pośrednictwa i świadczenia (umowy) reklamy nie zostały zdefiniowane w u.p.d.o.p., dlatego należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa.

Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elzbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427).

Podobnie elementy pośrednictwa akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.).

W komentarzu do art. 758 K.c. T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 K.c. w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej stwierdza, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 K.c., LEX).

Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09).

Z kolei ze słownikowej definicji reklamy wynika, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenie do jego zakupu takimi środkami służącymi do tego celu np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu, telewizji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom III str. 38-39 oraz Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002, str. 834). W piśmiennictwie wykształciło się pojęcie reklamy gospodarczej, które jest definiowane jako wypowiedź rozpowszechniana najczęściej za pośrednictwem środków masowego przekazu, która odnosi się do towarów lub usług przedsiębiorcy i bezpośrednio lub pośrednio i zmierza do nakłonienia potencjalnych odbiorców do nabywania określonych dóbr lub usług (por. R. Stefański, Prawo reklamy w świetle przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji na tle prawno-porównawczym, Poznań 2003 r. str. 44 i n.; R. Skubisz, R. Sagan Prawo reklamy, Lublin 1997, str. 18; M. Namysłowska (red) Reklama. Aspekty prawne, LEX 2012 r.).

W orzecznictwie NSA reklama definiowana jest jako działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, za reklamę należy uznać wszystko co zawiera informacje, które są niezbędne do zawarcia umowy (por. np. wyrok z dnia 12 czerwca 1997 r. SA/Ka 192-193/97). Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt II CSK 289/07, LEX nr 307126 uznał, iż: "reklama oznacza każde przedstawienie (wypowiedź) w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów, dokonane w celu wspierania zbytu towarów lub usług. Powszechnie przyjmuje się, że reklamą są wszelkie formy przekazu, w tym także takie, które nie zawierając w sobie elementów ocennych ani zachęcających do zakupu, mogą jednak zostać przyjęte przez ich odbiorców jako zachęta do kupna. (...) Przy rozróżnieniu informacji od reklamy trzeba mieć na względzie, że podstawowym wyznacznikiem przekazu reklamowego jest nie tylko mniej lub bardziej wyraźna zachęta do kupna towaru, ale i faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez podmioty, do których jest kierowany".

Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.

Odnosząc się do przywołanego przez organ wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 123/18, Sąd wskazuje, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W wyroku tym Sąd zaakceptował stanowisko organu, który uznał usługi pośrednictwa za świadczenie podobne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy czynności które mieli podejmować pośrednicy, w przeważającej części obejmowały czynności odpowiadające definicji reklamy takie np. jak: zwiększenie sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych m.in. poprzez szerzenie na terytorium danego kraju akcji informacyjnej na temat produktów spółki, przy pomocy materiałów marketingowych. Sąd jeszcze raz wskazuje, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jest oczywistym, że zawierane przez podmioty gospodarcze umowy o wykonanie świadczenia pośrednictwa różnią się czynnościami jakie mają wykonywać pośrednicy, dlatego też w każdym przypadku należy w sposób indywidualny dokonywać oceny tych czynności, w kontekście przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ zasadnie stwierdził, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy.

Za niezasadne Sąd uznał również odwoływanie się przez Skarżącą (w ślad za wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.), przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M – Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1.). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G - Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji.

Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co spowodowało uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji w oparciu o przepis art. 146 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien ponownie ocenić stanowisko Skarżącej i wydać interpretację w zakresie opisanego zdarzenia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, uwzględniając powyższą oceną dokonaną przez Sąd. Sąd zauważa, że będąc związany zarzutami skargi, nie porównywał usług świadczonych przez agentów sprzedaży, do innych usług niż reklama, wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a to oznacza, że organ rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej, jest związany niniejszym stanowiskiem sądu wyłącznie w zakresie oceny czy usługi świadczone przez agentów sprzedaży są podobne do usług reklamy, dlatego też Sąd nie mógł przesądzić, czy koszty związane z usługą pośrednictwa agentów sprzedaży będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

O kosztach postepowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 5 w zw. z art. 209 P.p.s.a. Jednocześnie Sąd informuje, że postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, sprostował oczywistą omyłkę w wyliczeniu zasądzonych kosztów. Koszty te po sprostowaniu wynoszą [...] zł, na które składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz zwrot opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.