Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1722/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 §  7 pkt 2, art. 21 §  1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 116 §  1 pkt 2, art. 116 §  1 pkt 1 lit.b, art. 107-108
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.; (dalej: NUS) postanowieniem z dnia [...].10.2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej L.P.; (dalej: Skarżący) za zaległości podatkowe D. Sp. z o.o.; (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 11/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie decyzją z dnia [...] [...].12.2017 r. organ podatkowy orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe:

1. w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2012 r. w kwocie 183.704,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 98.445,00 zł,

- II kwartał 2012 r. w kwocie 171.559,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 85.768.00 zł,

2. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 65.741,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 14.705,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.392,20 zł i z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 11/2014 r. w kwocie 1.551,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 133.60 zł.

Od decyzji NUS z dnia [...].12.2017 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ; (dalej: DIAS, Organ odwoławczy).

Pismem z dnia 06.02.2018 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił się do DIAS o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji NUS z dnia [...].12.2017 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że pismem z dnia 12.01.2018 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną DIAS z dnia [...].08.2016 r. przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. z uwagi na ujawnienie istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych, potwierdzonych dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi.

DIAS postanowieniem z dnia [...].03.2018 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji NUS z dnia [...].12.2017 r. wskazując, że wszczęcie postępowania nadzwyczajnego w trybie wznowienia w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym do osoby trzeciej - członka zarządu, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Skarżącego DIAS decyzją z dnia [...].04.2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...].12.2017 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy zważył, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu - które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p., gdyż w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiły obydwie przesłanki upadłości określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a złożony przez zarząd w 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, skoro doszło do jego oddalenia na podstawie art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z powodu całkowitego braku majątku spółki.

Wbrew temu, co zarzucono w odwołaniu, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług na podstawie art. 116 ustawy o.p. powinno nastąpić i zasadnie nastąpiło z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych Spółce w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

DIAS przyznał rację, twierdzeniu NUS, że Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe naprawcze, gdyż nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I oraz II kwartał 2012 r. Skoro bowiem w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki powstały zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, których wysokość przekroczyła 350 tys. zł i zobowiązania te nie zostały uiszczone w terminie płatności wynikającym z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, iż spółka była niewypłacalna, a obowiązkiem jej zarządu (tu - jednoosobowego, w osobie Skarżącego) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

DIAS wskazał też, że zgromadzony przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy potwierdza, że w czasie, gdy ww. zobowiązania podatkowe powstały, Spółka nie dysponowała majątkiem na ich pokrycie (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe naprawcze). Jak bowiem wynika z danych przedstawionych przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji, w świetle złożonego w sądzie rejestrowym bilansu spółki za 2012 r. jej kapitał własny był wówczas ujemny (-19.665,21 zł), co potwierdza przewagę zobowiązań nad majątkiem Spółki na koniec 2012 r. Skoro tak, to tym bardziej brak byłoby pokrycia w majątku Spółki, nieujętych w tym dokumencie, zobowiązań w podatku od towarów i usług za I oraz II kwartał 2012 r. w wysokości - odpowiednio - 183.704.00 zł i 171.559.00 zł ujawnionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia[...] .04.2016 r. Sytuacja taka wyczerpuje znamiona niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki upadłości, a zatem obowiązkiem członka zarządu Spółki, wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Przechodząc do oceny zachowania przez Skarżącego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, Organ odwoławczy wskazał, że 2015 r., kiedy to Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, z całą pewnością nie może być uznany za czas właściwy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego, oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), stanowi okoliczność uznawaną za dowód, iż wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Tak więc, w rozpatrywanej sprawie wniosek złożony przez Stronę w 2015 r. w sytuacji nieposiadania przez Spółkę środków nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, z całą pewnością celu powyższego nie gwarantował, a więc był spóźniony i jak słusznie wskazał NUS jego złożenie nie może stanowić okoliczności uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za długi Spółki.

Omawiane kwestie dotyczą również zakresu drugiej z przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności, tj, braku zawinienia członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Członek zarządu może się jednak uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki na podstawie ww. regulacji jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.06.2G09r. sygn. akt III SA/GI 1513/08. CBOSA).

Zdaniem DIAS z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w Spółce i możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący zarządzał swobodnie spółką zarówno w okresie kontrolowanym w zakresie podatku od towarów i usług przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (I i II kwartał 2012 r.), jak również w czasie gdy powstawało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Z racji sprawowanej funkcji Skarżący miał zatem dostęp do wszelkich dokumentów spółki i świadomość jak kształtuje się wysokość oraz możliwość regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań.

DIAS podkreślił też, że od członków zarządu wymaga się profesjonalizmu i wynikającej z niego podwyższonej staranności. Członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy.

W tym stanie rzeczy, zdaniem DIAS, nie może być mowy o braku zawinienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w sytuacji, gdy zarządzający spółką członek zarządu godzi się na powstanie sytuacji, w której podmiot ten nie posiada absolutnie żadnego majątku pozwalającego na pokrycie swych zobowiązań (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie w chwili składania przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o. Sytuacja taka świadczy o niedochowaniu należytej staranności wymaganej od osób piastujących funkcje zarządcze w spółkach prawa handlowego, będącej dowodem lekkomyślności lub niedbalstwa, a więc winy nieumyślnej - mieszczącej się w zakresie zawinienia wykluczającego zaistnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie wystąpiły żadne okoliczności nadzwyczajne, wyłączające możliwość prowadzenia przez Skarżącego spraw Spółki i rozpoznania jej rzeczywistej sytuacji finansowej, których zaistnienie uzasadniałoby przyjęcie braku zawinienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, DIAS przypomniał o obowiązku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przyjmuje się, że w omawianym przepisie chodzi o mienie nowe, dotychczas niezidentyfikowane i istniejące w czasie, gdy prowadzone jest postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może bowiem oczekiwać, że organ dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości. Wskazywane mienie musi być zatem konkretne, wymierne i niesporne.

Tymczasem Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W ocenie DIAS zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 11/2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych, które stanowią przeszkodę powstania odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki.

W ocenie Organu odwoławczego NUS zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał wszechstronnej jego oceny, przedstawiając stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne w wydanym rozstrzygnięciu. Prawidłowo zastosował też organ podatkowy przepisy prawa materialnego regulujące zakres i przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W skardze od zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez DIAS negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje Organ nastąpiło bez jego winy;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości;

3. art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe, dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności;

4. art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy;

5. art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organów podatkowych, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w decyzji zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość Spółki;

6. art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy bowiem zauważyć, że terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. upłynęły w dniach 25.04.2012 r. i 25.07.2012 r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął z dniem 31.12.2017 r.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał jednocześnie swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty podniesione w skardze są w istocie powieleniem zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W ocenie Sądu w skarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób prawidłowy i kompletny wyjaśnił zarówno podstawy prawne rozstrzygnięcia jak i ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Dlatego też rozstrzygnięcie organu Sąd ocenia jako zgodne z prawem. W związku z powyższym zachodzi konieczność ponownego aczkolwiek w dużej mierze zbieżnego z argumentacją przedstawioną przez organ wyjaśnienia podstaw prawnych zaskarżonej decyzji.

Najdalej idącym zarzutem profesjonalnego pełnomocnika jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego D.Sp. z o.o. Zarzut ten jest niezasadny. Jak wskazał bowiem organ odwoławczy w skarżonej decyzji spółka D.Sp. z o.o wniosła skargę do WSA w Warszawie na ostateczną decyzję z [...].08.2016 r. dotyczącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności termin przedawnienia biegnie dalej. Zatem, od 08.09.2016 r. do 17.05.2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego D.Sp. z o.o. był zawieszony - na blisko 8 miesięcy. Zobowiązanie podatkowe za I i II kwartał 2012 r. spółki D.Sp. z o.o. przedawniłoby się z dniem 31.12.2017 r. jednakże ze względu na przerwę w biegu terminu przedawnienia wynoszącą ok. 8 miesięcy zobowiązanie to nie przedawniło się do września 2018 r. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe D.Sp. z o.o. nie uległo przedawnieniu w okresie, w którym została wydana decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...].12.2017 r. oraz organu odwoławczego z dnia [...].04.2018 r.

Kolejną kwestią wymagającą ponownego wyjaśnienia jest niewypłacalność spółki D.Sp. z o.o. Zauważyć przy tym należy, że decyzja organu kontroli skarbowej (podobnie jak decyzje organów podatkowych) dotyczące podatku od towarów i usług mają charakter decyzji określających wysokość zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje bowiem z mocy prawa i powinno być uregulowane w terminach określonych w ustawie. Zatem, wbrew stanowisku profesjonalnego pełnomocnika omawiane zobowiązania w podatku VAT nie powstały na mocy decyzji ostatecznej z [...] .08 2016 r. Podkreślić należy, że do czasu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej wysokość zobowiązań podatkowych D.Sp. z o.o. wynikała ze złożonych deklaracji podatkowych, co nie oznacza, że zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego przez podatnika była prawidłowa, tj. wynikała z właściwego zastosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy wydając zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach potwierdza stan faktyczny i prawny na dzień wydania zaświadczenia w przedmiotowej sprawie wysokość zobowiązania D.Sp. z o.o. wynikała ze deklaracji podatkowej. Wydając zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach organ nie weryfikuje, czy podatnik zadeklarował prawidłową, tj. zgodną z prawem wysokość zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju weryfikacja następuje właśnie w ramach procedur przewidzianych w o.p. Wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez D.Sp. z o.o. okazała się nieprawidłowa ale już w chwili składnia deklaracji podatkowych w 2012 r. Dlatego też Sąd podziela pogląd organów, że dla wyjaśnienia sprawy nie było konieczne odebranie wyjaśnień od Skarżącego oraz że załączone dowody w postaci m.in. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie miały znaczenia dla sprawy.

Ponadto odnosząc się do problematyki "właściwego czasu" jako przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p słusznie zauważył organ odwoławczy, że była ona przedmiotem uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09. W uchwale stwierdzono, że "badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji". Zatem, prawidłowo organy badając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego uwzględniły wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do D.Sp. z o.o. pomimo, że decyzja została wydana już, gdy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

Warto wskazać także na argumentację NSA przemawiającą za powyższym stanowiskiem. NSA stwierdził bowiem, że "W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Podkreślić należy również, że Skarżący w 2015 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości D.Sp. z o.o. ale spółka nie posiadał już środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy z utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że w tej sytuacji nie można mówić o zrealizowaniu wymogu "właściwego czasu".

Reasumując zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. również jest chybiony.

Następny zarzut dotyczy kwestii wskazania przez Skarżącego mienia D.Sp. z o.o. z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części". Oznacza to, że musi mieć egzekwowalna wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zarówno w odwołaniu jak i skardze Skarżący podnosi, że D.Sp. z o.o. posiada mienie w postaci wierzytelności wobec swoich kontrahentów. Skarżący nie przedstawia jednak żadnych dowodów wskazujących na posiadanie nadających się do egzekucji wierzytelności. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastępowania Skarżącego w procesach cywilnych jak i obowiązku ustalania bliżej nieokreślonych przez Skarżącego wierzytelności w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku wskazania przez Skarżącego mienia D.Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych ww. spółki w znacznej części.

Następna kwestia wskazywana przez Skarżącego w skardze dotyczy próby wykazania ziszczenia się w sprawie przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem badaniu w toku postępowania podlegało zagadnienie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. podlega badaniu w sytuacji gdy wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono. Nielogiczne bowiem byłoby badanie braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość w sytuacji gdy taki wniosek został zgłoszony. Profesjonalny pełnomocnik wskazuje jednak, że nie zgłoszenie w 2012 r. przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, gdyż nie wiedział on jeszcze, że w przyszłości organ podatkowy określi Spółce zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowana ze względu na "zakwestionowanie prawdziwości dokonanych w tym czasie transakcji z kontrahentami". Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił (str. 16) kwestię rozumienia winy na gruncie ww. przepisu o.p. konstatując, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przesłanka egzoneracyjna. Natomiast zagadnienie wiedzy Skarżącego w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. jako związane z momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT zostało już wyjaśnione w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd sygnalizuje również, że kwestia odpowiedzialności odszkodowawczej Skarżącego za nieuzasadnione lub przedwczesne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. W roku 2012 zobowiązania podatkowe D.Sp. z o.o. były znacznie wyższe niż zadeklarowane. Zatem gdyby spółka prawidłowo rozpoznała powyższe zobowiązania to by zachodziła konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odpowiedzialność odszkodowawcza Skarżącego wobec spółki w ogóle nie miałaby miejsca.

Sąd końcowo zauważa, że skarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej w szczególności z art. 107, art. 108 i art. 116 o.p. Organy wykazały zaistnienie w przedmiotowej sprawie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upłyną termin płatności ww. zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organy wykazały, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek negatywnych odpowiedzialności Skarżącego wynikających z art. 116 § 1 o.p.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.