Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1247/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 151, art. 153, art. 155
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 158 poz 1047
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] marca 1998 r. działająca z upoważnienia skarżącej "RP" Sp. z o.o. (skarżąca, Spółka) Agencja Celna zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura 4021) trzy nowe pojazdy samochodowe do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego" (pole 31 SAD). W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704 31 91 1 taryfy celnej.

Decyzją z [...] września 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe stwierdzając, że błędne zadeklarowano klasyfikację taryfową towaru. W ocenie organu importowane pojazdy powinny zostać zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 8703 22 19 0 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W wyniku odwołania strony organ drugiej instancji Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uznając , że sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej towaru, jego wartości celnej oraz kwot wynikających z długu celnego. Przedmiotowe pojazdy wyposażone w silnik o zapłonie iskrowym o poj. 1149 cm ³ zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 8703 22 19 0. Wobec uznania, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego, samochody zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu (symbol 4000). Do określenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną 20%, przewidzianą dla towarów z pozycji 8703 taryfy celnej.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Spółki Prezes Głównego Urzędu Ceł w decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. skorygował zaskarżoną decyzję jedynie co do wskazania podstawy prawnej, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2742/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzję tę uchylił. Stwierdził bowiem, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiane samochody są samochodami ciężarowymi.

W decyzji z [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym ponownie orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i stąd klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową.

Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd uznał skargę za zasadną ( wyrok z dnia 13 marca 2007 r. , sygn. akt I SA/Go 1412/06) .

W motywach w pierwszej kolejności wskazał, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu

z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2742/01, który w uzasadnieniu stwierdził, iż rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji pojazdu nr 1792 stwierdzającego, że omawiane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podkreślając znaczenie dokumentu urzędowego i art.194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji.

Następnie wskazując na treść art.153 p.p.s.a i wynikającą z niego zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi

w orzeczeniu sądu - podzielił pogląd skarżącej, że mimo iż z treści wyroku wyraźnie wynikało, że przedłożone świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym,

z którym związane jest domniemanie prawdziwości, a odmienna ocena tego dokumentu musi być poprzedzona przeprowadzeniem dowodu przeciwnego – art.194 § 3 Ordynacji podatkowej – to organ celny wydając ponownie decyzję nie przeprowadził takiego dowodu.

Podkreślił, że okoliczność, że skarżąca przedłożyła kserokopię świadectwa homologacji a nie jego oryginał, czy uwierzytelniony odpis nie przesądza jeszcze o tym, że obalono prawdziwość tego dokumentu. Rolą i obowiązkiem organu celnego było bowiem zobowiązanie skarżącej do przedłożenia takiego dokumentu w jego oryginale lub uwierzytelnionym odpisie. Tymczasem obowiązku tego organ nie dopełnił. Wystąpił do skarżącej o nadesłanie innych świadectw homologacji ( pismo z dnia [...] czerwca 2005 r.) a nie świadectwa będącego przedmiotem rozpoznania.

Za trafne uznał również twierdzenie skarżącej o tym, że organ celny mógł wystąpić do organu wystawiającego świadectwo homologacji o potwierdzenie jego autentyczności, czego także nie uczyniono. Zaznaczył, że zakwestionowanie świadectwa homologacji z uwagi na jego treść jest również błędne. Pomijając już fakt niezrozumienia przez organ celny zasad wydania świadectwa homologacji – jest ono wydawane na określony typ pojazdu a nie konkretnie oznaczony jednostkowo samochód - należało stwierdzić, że tylko podmiot, który wydał świadectwo homologacji lub też jest uprawniony do weryfikacji jego decyzji, jest uprawniony do tego, aby stwierdzić, że dane w nim zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Podkreślił, że za taki kontrdowód wbrew twierdzeniom organu, nie można uznać dokumentów uzyskanych za pośrednictwem Ambasady Polskiej z Wydziału Świadectw i to co najmniej z następujących przyczyn. Po pierwsze skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu, co stanowi naruszenie art.123 Ordynacji podatkowej. Po drugie uzyskane w ten sposób dokumenty w postaci świadectw homologacji producenta – R nie mają zastosowania w powyższej sprawie. Przedmiotem oceny jest bowiem świadectwo homologacji wydane przez właściwe władze krajowe a nie państwa obce. Tym samym za bezprzedmiotowe WSA uznał rozważania organów celnych dokonane w oparciu o dokumenty uzyskane za pośrednictwem Ambasady RP.

Sąd na marginesie wskazał, iż okoliczność, że samochody będące przedmiotem importu były przed wprowadzeniem na polski obszar celny samochodami osobowymi była znana organom celnym od początku postępowania i wynika między innymi z treści pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego z [...] kwietnia 1998 r. Okoliczność tej skarżąca nie zatajała, ale nie ona jest przesądzająca w sprawie.

Sąd stwierdził, że organy celne naruszyły w toku postępowania przepisy art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, jak również art.192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Podkreślił, że naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego prowadzi

w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rodzaju – przeznaczenia importowanych samochodów ( osobowy czy towarowo-ciężarowy).

Tym samym należało uznać za zasadny zarzut zawarty w skardze o naruszeniu prawa materialnego przez błędną klasyfikacje celną. Zakwalifikowanie przez organy celne spornego pojazdu do pozycji Taryfy celnej 8703 22 19 0 bez należytego ustalenia, że jest to zasadniczo samochód przeznaczony do przewozu osób, stanowiło niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, zawartego w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

W kwestii zarzutu naruszenia art.65 § 5 Kodeksu celnego, Sąd za trafne uznał stanowisko organu celnego, że wskazany w tym przepisie termin trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organów celnych będzie uwzględnianie stanowiska Sądu w zakresie stwierdzonych naruszeń prawa procesowego i materialnego, w szczególności zaś wynikających z naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z niezastosowaniem się przez organ celny do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną. NSA wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I GSK 850/07 skargę tę oddalił.

Z motywów orzeczenia Sądu drugiej instancji wynikało, że kluczowe znaczenie w sprawie ma zagadnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2005 r. NSA podkreślił, że zgodnie z wiążącą Sąd pierwszej instancji oceną prawną WSA w Poznaniu, świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Zakwestionowanie jego treści mogło więc mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Zaznaczył przy tym, że po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. art.194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego, jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art.180 §1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. Natomiast w związku z regulacją zawartą w art.194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa wyrażona w art.191 tej ustawy zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w jej art.122.

NSA stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument, jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. Choć w istocie dysponowały jedynie kserokopią świadectwa homologacji, to nie była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Wprawdzie podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza stosowanie art.122 Ordynacji podatkowej, to w zakresie badania autentyczności dokumentu nie jest wyłączony obowiązek działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu wskazanego jako ten, który je wydał, po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego

w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. W toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji, nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe, jako co najmniej przedwczesne.

NSA przypomniał, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza, wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w decyzji z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej po raz kolejny zmodyfikował decyzję organu pierwszej instancji jedynie w zakresie wskazanej w niej podstawy prawnej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił przebieg wcześniejszego postępowania

w sprawie, włącznie ze zreferowaniem treści zapadłych w związku ze sprawą orzeczeń sądów administracyjnych.

Ostatecznie skonkludował, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji typu nr 1792, stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie

art.68 ust.1 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W odniesieniu do tego dokumentu organ celny wskazał, że minister nie był uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Był zaś upoważniony do wydawania świadectw homologacji, które stwierdzały, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w: przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772), przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia z Genewy z dnia 20 marca 1958 r. w sprawie przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98 i 99) oraz obowiązujących normach w razie nieprzyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Stanowiło dokument urzędowy, z treści którego organ był obowiązany przeprowadzić dowód w toku prowadzonego postępowania.

W chwili powstania długu celnego z brzmienia art.13 § 1 Kodeksu celnego wynikało,

że cła powinny być określane na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należało kierować się "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które dodatkowo wskazywały, jak należy klasyfikować towary. Art.13 § 2 Kodeksu celnego stwierdzał, iż środki polityki handlowej oraz środki,

o których mowa w art.14 Kodeksu celnego, stosować należy zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej Taryfy celnej.

W dalszej kolejności organ wskazał, że ewentualną klasyfikację samochodów importowanych przez skarżącą można ograniczyć do zakresów dwóch pozycji Taryfy celnej: 8703 albo 8704, tzn. klasyfikować je jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (8703), bądź też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (8704). Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 oraz 8704 polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej drugiej pozycji służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym, ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji PCN dla spornych pojazdów decydowała więc ich główna funkcja stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Musiała ona wynikać z cech pojazdu stwierdzonych w dacie zgłoszenia, m.in. takich, jak budowa i wyposażenie pojazdu.

Organ stwierdził, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanych pojazdów na dzień dopuszczenia do obrotu jest niemożliwe.

Wskazano przy tym na wątpliwości dotyczące dokonanej przebudowy w kontekście twierdzeń strony dotyczących zmiany rodzaju pojazdu przez firmę "C" za zgodą producenta. Weryfikacja faktury zakupu załączonej do zgłoszenia celnego wykazała, że producentem pojazdu była firma R. Strona zaś twierdziła, że importuje produkt kompensacyjny wyprodukowany przez firmę "C". W polu 24 SAD, jako rodzaj transakcji określono bowiem "dostawa towaru po uszlachetnieniu lub przetworzeniu w ramach umowy (kontraktu)", a w polu 37 SAD jako kod procedury określono 4021, czyli "przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym". Wobec powyższego podmiotem dokonującym uszlachetniania biernego (po stronie niemieckiej uszlachetniania czynnego) powinna być firma C, albowiem to ta niemiecka firma została wskazana przez skarżącą jako podmiot dokonujący uszlachetniania biernego

w ramach udzielonego pozwolenia. W zgłoszeniu natomiast - jako dokonującego uszlachetniania - wskazano firmę R.

Organ poddał również ocenie dowodowej przedłożone przez stronę świadectwo homologacji. Wobec wątpliwości wynikających z treści tego dokumentu, organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia, czy zamontowanie kratki

w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy (świadectwo homologacji typu nr 1792, gdzie jako producenta wskazano także firmę R).

W tej kwestii biegły zajął stanowisko, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Z opinii wynikało, że brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Uznano, że treść opinii biegłego podważyła zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi na rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Powołano się również na stanowisko biegłego, że przez wydanie świadectw homologacji nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych. Zgodnie z powyższym stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez stronę dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdów, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. Stwierdzono przy tym, że żaden z protokołów sporządzonych w trakcie postępowania homologacyjnego nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody, ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, której strona, pomimo zapewnień, nie przedstawiła.

Wskazano również, że powołany biegły w swojej opinii szczegółowo opisał cechy, jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy.

Stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie tych pojazdów na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Biegły przyznał bowiem, że te same samochody na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym uznawane są za samochody ciężarowe, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji (pyt. 8 opinii). Zaznaczył przy tym, że stan rzeczywisty tych pojazdów wykazuje, że rzeczona zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan zgodnie z opinią biegłego wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji odwołano się do poglądu WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawartego w wyroku z 13 marca 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się ponadto żadnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej i w skardze wniesionej do tutejszego Sądu zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art.2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, przez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącej oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki,

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704,

- art.156 Kodeksu celnego przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art.153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2005 r.,

- art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego,

- art.194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego przez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji,

- art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego przez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki,

- art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego przez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o:

- przeprowadzenie na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dowodu z oświadczenia R, producenta pojazdów, których dotyczy niniejszy spór - celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w skarżonej decyzji odnośnie zgody producenta samochodów R na zamontowanie w nich kratki,

- wydanie, na podstawie art.155 p.p.s.a., tzw. postanowienia sygnalizacyjnego

i poinformowanie Ministra Finansów jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor IC dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

- stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku

z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 262 Kodeksu celnego, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art.135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art.247 § 1

pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego bądź "alternatywnie" na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i "b" p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

Wniosek o wydanie postanowienia w trybie art.155 p.p.s.a. skarżąca uzasadniła sposobem działania organów nakierowanym w niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, że Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane samochody. Podkreśliła, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało ponad 10 lat. Według skarżącej sposób "ustalania" przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską

dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego (s.7 i 8 skargi), świadczących o tym, że właściwie każdy przeprowadzany przez Dyrektora Izby Celnej quasi dowód, każde formułowane pismo zawierało w sobie ukrytą, bądź jasno wyrażoną tezę, że Spółka działała nieprawidłowo. Podkreśliła, że każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne). W ocenie skarżącej, znamiona pozornych ruchów i kolejnego zamierzonego wydłużania postępowania cechują również działania organu podejmowane w ramach pozyskania opinii biegłego rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji. Ponieważ pierwsza opinia była dla Spółki korzystna, organ wystąpił do tego samego biegłego o sporządzenie opinii uzupełniającej i to dopiero po odczekaniu prawie pięciu miesięcy.

Następnie skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uchybił przepisom art.2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributario, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta ma na celu nakazanie organom podatkowym i celnym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Uzasadniając powyższy zarzut podkreśliła, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istota sporu sprowadza się do tego, jak należy zaklasyfikować importowane przez Spółkę pojazdy. Żeby tego dokonać należało zgodnie z art.85 § 1 Kodeksu celnego jednoznacznie ustalić stan pojazdów w dniu zgłoszenia (s.9 zaskarżonej decyzji). Następnie (s.10 zaskarżonego rozstrzygnięcia) organ uznał,

że kierując się wytycznymi nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru ze stanem ustalonym na podstawie zapisów świadectwa homologacji. Ponadto wskazała, że w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia

[...] sierpnia 2009 r. — uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora Izby Celnej dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010 r. — z której to opinii również wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji taryfowej importowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Wprawdzie klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości Spółki, lecz akceptuje ona fakt, że organ mógł część materiału dowodowego uznać za niepotwierdzający prawidłowości działania skarżącej. Nie zmienia to jednak faktu, iż miażdżąca większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia wątpliwości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości niż rozstrzygnięcie pojawiających się ewentualnych wątpliwości na korzyść Spółki. Postępując inaczej w sposób rażący naruszył prawo.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 1 Taryfy celnej Spółka w pierwszej kolejności wyjaśniła, że według tej Taryfy do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi

(kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703, podano natomiast, że określenie samochody osobowo-bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem to przeznaczenie pojazdu, nie zaś jego typ

czy konstrukcja, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania danego pojazdu samochodowego do konkretnego kodu Taryfy celnej. Według opinii klasyfikacyjnej do pozycji 8703, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, istotne dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest jego przeznaczenie, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty, a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu, niż wynikałoby to z dokumentów. Takim obiektywnym dowodem wskazującym na przeznaczenie pojazdu jest bez wątpienia świadectwo homologacji wydane dla danego typu pojazdu przez organy uprawnione do tego przez polskie prawo.

Skarżąca wskazała, że potwierdzenie stosowanej przez nią klasyfikacji można znaleźć także w opiniach klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2002 r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2003 r., jak również w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W chwili, w której Spółka dokonywała odprawy spornych samochodów, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w ww. ustawie, według kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 27 grudnia 1995 r. Samochody osobowe sklasyfikowane według kodów SWW 1021 i 1022 zostały dla potrzeb określania podatku VAT i podatku akcyzowego przy ich imporcie uznane jako przynależne do kodu PCN 8703.

Za bezzasadne uznała argumenty Dyrektora Izby Celnej, który podważając jej stanowisko co do zastosowanej przez nią klasyfikacji wskazał, że: 1) skarżąca importowała samochody typu kombi; 2) w sprawie doszło do skutecznego zakwestionowania domniemania prawdziwości świadectwa homologacji, przy czym kontrdowodem, który przełamał to domniemanie są Opinia i Opinia uzupełniająca biegłego. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej stara się stworzyć wrażenie i przekonanie, że właściwie nie wiadomo, czy jakakolwiek kratka była montowana w importowanych przez Spółkę samochodach, kto ją montował i na czyje polecenie lub za czyją zgodą.

Skarżąca ustosunkowując się do powyższego wskazała, że skoro w badaniach technicznych i świadectwie homologacji mowa jest o samochodzie ciężarowym posiadającym kratkę, to brak jest jakichkolwiek powodów dla kwestionowania kompetencji organów homologacyjnych. Ponadto, wbrew wywodom organu, R, jako producent przedmiotowych pojazdów nie tylko posiadał pełną wiedzę o dokonywanych przeróbkach, ale z racji tego, że firma dokonująca przeróbek — C, do 2001r. wchodziła w skład koncernu R - R siłą rzeczy wiedziała o dokonywanych przeróbkach polegających na montowaniu w fabrycznie nowych samochodach kratek oddzielających przestrzeń pasażerską od towarowej i w całej rozciągłości aprobowała fakt ich dokonania.

W dalszej kolejności zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że skoro Spółka podała inny kod PCN w zgłoszeniu celnym niż ten, który powinien

być podany zdaniem organów celnych, to znaczy, że nie przywiozła produktu kompensacyjnego, o którym mowa w pozwoleniu na korzystanie z tej procedury i tym samym brak jest podstaw do zwolnienia od cła przywozu towarów na podstawie art.156 Kodeksu celnego. Na poparcie wyrażonego poglądu wskazała, że w myśl art.151 Kodeksu celnego, procedura uszlachetnienia biernego dotyczy towarów krajowych, które wywożone są czasowo poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła. Podkreśliła, że istotą tej procedury jest bezcłowy przywóz towaru, który uprzednio był wywieziony czasowo za granicę w celu uszlachetnienia. Warunkiem zwolnienia od cła towarów przywożonych po ich uszlachetnieniu jest spełnienie przez importera szeregu warunków i obowiązków przewidzianych w przepisach celnych. Zgodnie z art.154 Kodeksu celnego pozwolenie jest udzielane jedynie w sytuacji, jeżeli możliwe jest ustalenie, że towary wywożone czasowo (przegrody działowe) wejdą w skład produktów kompensacyjnych. Dlatego też, we wniosku o wydanie pozwolenia, Spółka podała informacje pozwalające na stwierdzenie, w sposób niebudzący wątpliwości, że produkt kompensacyjny opisany w pozwoleniu jest produktem kompensacyjnym opisanym w zgłoszeniu celnym. Nadto bezspornym jest, że towary wywiezione czasowo za granicę weszły w skład produktów kompensacyjnych. Opisy przegrody działowej wywożonej czasowo oraz opisy produktu kompensacyjnego zamieszczone w tych dokumentach pozwalają stwierdzić, że przegroda działowa objęta uprzednio procedurą uszlachetniania biernego w momencie importu została przywieziona do Polski w postaci produktu kompensacyjnego.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na zgodność opisu produktu kompensacyjnego w pozwoleniu oraz w zgłoszeniu celnym, co stanowi o zgodności z brzmieniem § 170 rozporządzenia Ministra Finansów (który z kolei jest doprecyzowaniem treści art.154 Kodeksu celnego). W tym względzie podniosła również, że Dyrektor Izby Celnej wydał szereg decyzji, którymi uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzył wszczęte z urzędu postępowania w zakresie prawidłowości zastosowanej procedury celnej.

W ocenie skarżącej doszło także do naruszenia art.153 p.p.s.a., albowiem organ wydając skarżoną decyzję nie uwzględnił zawartych w wyroku WSA wytycznych. Jednocześnie podkreśliła, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "zmiany stanu faktycznego", która pozwoliłaby organowi celnemu na rozstrzygnięcie sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA.

W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte o wybrane dowody, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego, J.M.. Organ pomija je całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i przesądzający dowód w sprawie, tj. dla uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010 r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa, nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez Dyrektora Izby Celnej pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, że została ona wydana z naruszeniem art.194 §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Świadectwo homologacji przedstawione przez Spółkę w toku postępowania celnego jest dokumentem urzędowym – co zostało potwierdzone zarówno przez NSA, jak i WSA w Poznaniu oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Zaś obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego dopuszcza przepis art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona uznała, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wbrew wytycznym zawartym w wyroku WSA – organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z Opinii uzupełniającej, który to dowód organ celny uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie.

W tej mierze Spółka podniosła, że Opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością, jak również stoi w sprzeczności z Opinią wydaną wcześniej przez tego samego biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, że w samej Opinii Biegłego, przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że przedmiotowe samochody są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej Opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, iż biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej stawia to pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę jest całkowite spójne i jednoznaczne. Podkreśliła , że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w dalszym ciągu stanowi przesądzający dowód na to, iż przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe. Ostatecznie skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozstrzygnięta przez sądy administracyjne. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie regulacja z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przypomnieć należy także pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 22 lipca 2004 r. w sprawie GSK 340/04), rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1890/01. Pogląd zaprezentowany w tym i innych orzeczeniach wydanych w tego samego rodzaju sprawach, miał decydujące znaczenie na wydane następnie przez WSA w Poznaniu i WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozstrzygnięcia. Wzgląd należy mieć także na ocenę prawną wynikającą z wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I GSK 850/07).

Z motywów wskazanych orzeczeń wynika, że NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia w postępowaniu celnym art.194 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sąd kasacyjny w powołanym wyroku z 2004 r. wskazał też, że według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo - bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Sąd podkreślił, że przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają jednak żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie – zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) - jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Tym samym, w jego ocenie nie można było podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej.

NSA podkreślił również, że strona w toku postępowania celnego złożyła świadectwa homologacji typu pojazdu, wydane przed zgłoszeniem tych pojazdów do odprawy celnej, stwierdzające, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Charakter tych świadectw, jako dokumentów urzędowych, nie był kwestionowany ani przez organy celne, ani też przez Sąd. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Przepis art.194 §1 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie w postępowaniu celnym (art.262 Kodeksu celnego). Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać, ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art.194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, s. 665, teza 4.).

NSA zauważył jednak, że mimo powyższego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że w postępowaniu celnym, dotyczącym taryfikacji celnej świadectwo homologacyjne wydane na podstawie badań homologacyjnych "nie mogło wiązać organu celnego z powodu braku cech prejudykatu. Stanowiło jedynie składnik materiału dowodowego, który organ celny oceniał (i prawidłowo ocenił)". Ta ocena nie została jednakże oparta na żadnych kontrdowodach, podważających wiarygodność świadectw homologacji, lecz sprowadzała się do wyrażenia kilku własnych sądów na temat sprowadzonych samochodów w rodzaju: "pojazd samochodowy, będący przedmiotem spornej odprawy celnej był przeznaczony do przewozu osób. Tego przeznaczenia

nie może zmienić zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od towarowego" albo: "z zapisów z protokołów badań homologacyjnych wynika, że importer wprowadzając do pojazdów wewnętrzną sztywną przegrodę przymocowaną do nadwozia zachował bez zmiany typ pojazdu". Sądowi pierwszej instancji postawiony zatem został zarzut, że nie wyjaśnił, jakiego rodzaju zmiany w zabudowie samochodu

są niezbędne dla zmiany jego przeznaczenia, ani co rozumie przez typ pojazdu

i w związku z tym, czy jego zdaniem zmiana przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy wiąże się ze zmianą typu pojazdu.

Sąd kasacyjny zaznaczył również, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej. Stosownie do treści art.13 §1 Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art.13 § 3, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła

do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także

w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

- Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Natomiast zarzut podniesiony przez stronę skarżącą

o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art.18

i art.54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które to przepisy wiążą ustalanie stawek i pobór podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego z wykorzystaniem klasyfikacji statystycznej.

NSA stanął na stanowisku, że stwierdzenie naruszenia przez sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanych samochodów (osobowe czy towarowe) pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej określono to naruszenie jako błędną klasyfikację celną. Błąd polegał, zdaniem skarżącej, na zaklasyfikowaniu importowanych samochodów do pozycji PCN 8703 23 19 0 zamiast do pozycji 8704 31 91 1.

Zdaniem NSA, sąd klasyfikując sporne samochody do pozycji taryfy celnej 8703 23

19 0 bez dostatecznego ustalenia, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa (kod taryfy celnej 8703 23 19 0) zawarty w załączniku do wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustalania Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036).

Należy podkreślić także, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu, prawomocnego w wyniku postępowania kasacyjnego, wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1412/06) wskazywał, że świadectwo homologacji jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art.194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny powinien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody są samochodami ciężarowymi, dla których definicję zawierają przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym – na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i wyjaśnień do niej ustalić czy dokonane przez skarżącą

w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że w rozpoznawanej sprawie najistotniejszym dokumentem, na tym etapie prowadzonego postępowania, był dokument w postaci przedłożonego przez skarżącą Spółkę świadectwa homologacji, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w orzeczeniach wydanych w tego typu sprawach sądy administracyjne obu instancji wskazały na możliwość przeprowadzenia kontrdowodu z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Takim dowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych.

Powołany biegły sporządził opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]. Stwierdził, że w art.2 pkt 40

i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602) są zawarte definicje samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego. Samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo – osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunku i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Biegły podał, że w stanie prawnym zakreślonym na potrzeby opinii nie istniały poza wymienionymi pkt 40 oraz pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym wyznaczniki, które dawałyby możliwość wskazania cech wyróżniających pojazd osobowy od innych samochodów. Cechy charakterystyczne, wyróżniające poszczególne rodzaje pojazdów oraz klasyfikacja pojazdów są podane w sposób bardziej szczegółowy i precyzyjny

w Polskiej Normie PN-89/S-02007. Minister właściwy do spraw transportu nie wprowadził jednak w drodze rozporządzenia obowiązku stosowania Polskiej Normy.

Brak szczegółowych określeń i charakterystyki samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo – osobowych umożliwiał kwalifikowanie do kategorii ciężarowych, samochodów osobowych poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Zmiana typu i przeznaczenia pojazdu następowała bez zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Samochody osobowe po wmontowaniu "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, uzyskiwały świadectwa homologacji jako samochody ciężarowe. W praktyce ten sam pojazd mógł być klasyfikowany, co należy podkreślić - dla spełnienia wymogów rejestracyjnych, zarówno jako pojazd osobowy, jak też ciężarowy. Ze sporządzonej opinii wynika także, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy pojazdu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, nie zmieniało typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu.

Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki R są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki R,

na które uzyskano wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe.

Minister właściwy do spraw transportu podpisując świadectwa homologacji dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstrukcyjnych.

Natomiast zmianę typu pojazdu dokonuje się przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki"

nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie.

W opinii uzupełniającej Nr [...] z [...] lutego 2010 r. biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii, jak: wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu.

Biegły podał, że o tym czy pojazd samochodowy jest osobowym

czy ciężarowym decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe

dla tych pojazdów. Stwierdził, że samochody posiadające wyżej wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem

nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W ostatnim zdaniu sporządzonej opinii uzupełniającej biegły stwierdził, że w świetle jego wiedzy, cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to samochody osobowe.

Strona skarżąca we wniesionej skardze na stronach 24–28, odnoszących się

do naruszenia art.194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wskazywała na sprzeczności występujące w wydanych przez biegłego opinii, opinii uzupełniającej a nawet zarzuciła biegłemu relatywizm przedstawianych przez niego wniosków.

Z tymi twierdzeniami nie można się zgodzić, biegły bowiem w sporządzonej przez siebie opinii z dnia [...] sierpnia 2009 r. głównie skoncentrował się na pojęciach uregulowanych w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym wskazując, że zgodnie z tymi regulacjami przedmiotowe pojazdy mogły zostać zakwalifikowane jako pojazdy ciężarowe. Wskazał już wówczas, udzielając odpowiedzi na pytanie 9, że "Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczypospolitej Polskiej na drodze administracyjnej". Natomiast w opinii uzupełniającej z [...] lutego 2010 r. odpowiedzi udzielone przez biegłego odnosiły się przede wszystkim do cech charakterystycznych dotyczących budowy i wyposażenia pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów, z uwzględnieniem także regulacji zawartych w Polskiej Normie PN-89/S-02007, ustanowionej 6 grudnia 1989 r. Pojazdy samochodowe, przyczepy, naczepy i zespoły pojazdów. Klasyfikacja i terminologia. Przypomnieć należy, co podniósł biegły w swojej opinii z [...] sierpnia 2009 r. , że Polska Norma PN-89/S-02007 nie jest uwzględniona w regulacji dotyczącej prawa o ruchu drogowym, czyli rejestracji pojazdów (s. 3 opinii).

Powstałe zatem pewne różnice w twierdzeniach zawartych przez biegłego w opinii oraz opinii uzupełniającej wynikały z objęcia nimi innego zakresu opiniowania. Pierwsza opinia dotyczyła wymogów stawianych przez regulacje dotyczące prawa

o ruchu drogowym, odnoszące się do rejestracji pojazdu samochodowego. Natomiast opinia uzupełniająca dotyczyła przede wszystkim cech charakterystycznych, budowy, wyposażenia, stawianych pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu osób oraz pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu towarów.

Podkreślić należy, co jest istotne w tej sprawie, że według taryfy celnej do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechanicznie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8704), włącznie

z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W pozycji 8702 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703, podano natomiast,

że określenie samochody osobowo – bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone

do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna,

na co słusznie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej Spółki, klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem to przeznaczenie pojazdu

ma kluczowe znaczenie, jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przeznaczenie pojazdu, na co z kolei zwraca uwagę biegły, nadawane jest przez producenta i jest osiągane przez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. Nie trzeba posiadać specjalistycznej wiedzy z dziedziny techniki pojazdu, aby stwierdzić, że samochody przeznaczone "zasadniczo do przewozu osób" różnią się konstrukcyjnie od tych "przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów". Biegły jednoznacznie stwierdził, że samochody będące przedmiotem opinii są o nadwoziu zamkniętym, dookoła przeszklonym, posiadają dwa rzędy siedzeń, dla kierowcy i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, posiadają wyposażenie tapicerskie w całym nadwoziu, ogrzewanie całego nadwozia, klimatyzację całego nadwozia, elektrycznie sterowane szyby, drzwi boczne tylne podobne do przednich. Wymienione cechy wyraźnie wskazują na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. Pamiętać należy, że producenci konstruują samochody mając na uwadze oczekiwania nabywców, którzy kupują samochody kierując się ich przeznaczeniem. Większość osób chcąc kupić samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów, nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń (tylnej kanapy) dla pasażerów, wyposażonych jeszcze w pasy bezpieczeństwa, ogrzewania całego nadwozia, klimatyzacji całego nadwozia. Te przykładowo wymienione cechy nadwozia są zbędne, a nawet utrudniają przewożenie towarów.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, należy stwierdzić, że nie jest on zasadny albowiem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia bez istnienia wątpliwości, co do prawidłowo ostatecznie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie tylko nie narusza konstytucyjnej zasady zawartej w art. 2 Konstytucji, ale wręcz spełnia jej wymogi.

Nie można również podzielić zarzutu o naruszeniu przez organy celne § 1 Taryfy celnej przez zakwalifikowanie spornych pojazdów jako pojazdów samochodowych z pozycji 8703, a nie z pozycji 8704 jako pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Ze sporządzonej opinii, a w szczególności z opinii uzupełniającej wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art.156 Kodeksu celnego, przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu R z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu celnym, w szczególności z opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą Spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie mogło stanowić kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Sąd nie przeprowadził na wniosek skarżącej Spółki, w trybie art.106 § 3 p.p.s.a., dowodu w postaci oświadczenia R, dotyczącego zgody producenta na zamontowanie w nich kratki, albowiem dowód ten dla rozstrzyganej sprawy nie ma istotnego znaczenia.

Strona wniosła także o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art.262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi tego zarzutu jednak nie rozwinęła. Sąd natomiast nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności, którą skarżąca tylko wskazała.

Nie można także uznać naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art.153 p.p.s.a. W ocenie Sądu orzekającego obecnie w niniejszej sprawie postępowanie przeprowadzone przez ten organ było zgodne ze wskazaniami zawartymi w poprzednich orzeczeniach sądów administracyjnych.

Sąd nie stwierdził również w przeprowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu naruszeń prawa, a tylko ustalenie istotnych naruszeń prawa może stanowić podstawę do zastosowania instytucji z art.155 p.p.s.a.

Powyższe uzasadnia przyjęcie, że postępowanie przeprowadzone przez organy celne, w szczególności postępowanie przed organem odwoławczym, spełnia wymogi stawiane przez regulacje z art.121 § 1, art.122, art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i mieściła się w granicach określonych w art.191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, skargę należało na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalić.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk