Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 518/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 518/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012r., sprawy ze skargi Agencji "R" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 grudnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 października 2007 r. Agencja R. Spółka Akcyjna ("Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych uzyskanych z tytułu wykonywania prac na rzecz programów i projektów finansowanych ze środków finansowych pochodzących z funduszy Unii Europejskiej i z budżetu państwa.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka podniosła, że pełni rolę Regionalnej Instytucji Finansującej (dalej: RIF) w województwie na podstawie umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) z siedzibą w Warszawie (umowa ramowa na pełnienie roli Regionalnej Instytucji Finansującej z dnia 12 czerwca 2003 r.). Jako RIF, na podstawie odrębnych umów zawartych z PARP, realizuje programy adresowane do małych i średnich przedsiębiorstw współfinansowane z funduszy Unii Europejskiej i budżetu państwa, jak również inne projekty współfinansowane z krajowych (budżetu państwa) i europejskich środków (funduszy przedakcesyjnych i funduszy strukturalnych Unii Europejskiej). Spółka podniosła, że na realizację opisanych we wniosku programów i projektów otrzymuje odpowiednio od PARP, Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej lub województwa, środki finansowe o charakterze bezzwrotnej pomocy, które w części (25 %) pochodzą z budżetu państwa, zaś w pozostałej części (75%) – ze środków Unii Europejskiej, tj. odpowiednio z funduszu PHARE, ERDF lub EFS, zgodnie z właściwymi umowami zawartymi przez Rzeczypospolitą Polską. W przypadku projektu PKD całość przekazanych środków pochodziła z budżetu państwa. W przypadku programów PHARE, SPO-WKP i SPO-RZL środki na ich realizację przekazuje agencja rządowa (PARP), która z kolei środki te w całości (Projekt PKD) lub w części (25 %) otrzymuje bezpośrednio z budżetu państwa.

Spółka podniosła, że otrzymywane środki są przeznaczane na cele realizacji poszczególnych programów i projektów, w tym także na pokrycie kosztów obsługi, m.in. na wynagrodzenia osób zatrudnionych przy bezpośredniej realizacji i wdrażaniu celów programów. O kwalifikowalności tych wydatków decydują postanowienia umów lub właściwych aktów prawnych. Środki na wynagrodzenia w takich samych proporcjach, jak wyżej przedstawiono, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (75 %) i z budżetu państwa (25 %), a w przypadku projektu PKD w całości z budżetu państwa. Przekazywanie środków bezzwrotnej pomocy na rzecz pracowników i współpracowników Spółki zatrudnionych przy realizacji programów następuje za pośrednictwem Spółki, która jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art.1 ust. 2 umowy ramowej na pełnienie roli Regionalnej Instytucji Finansującej z dnia 12 czerwca 2003 r.).

Dalej Spółka podała, że w celu realizacji opisanych we wniosku programów i projektów, zatrudnia w ramach stosunków pracy oraz nawiązuje współpracę z osobami, które uczestniczą w bezpośredniej realizacji tychże programów i projektów. Osoby te można podzielić na następujące grupy: 1/ pracownicy, którzy wykonują wyłącznie czynności merytoryczne i organizacyjno-administracyjne związane z realizacją programów i projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, 2/ pracownicy, którzy obok innych zadań, wykonują określone czynności w ramach realizacji wskazanych programów i projektów, w związku z czym ich wynagrodzenia są współfinansowane w odpowiednich częściach ze środków otrzymanych na obsługę właściwych programów i projektów; 3/ współpracownicy zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie, umowy o dzieło i inne o podobnym charakterze).

Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od wynagrodzeń za pracę świadczoną przez jej pracowników i współpracowników zatrudnionych do bezpośredniej realizacji tych programów i projektów. O bezpośrednim uczestnictwie pracowników w realizacji celów programów i projektów przesądzało, zdaniem Spółki, zarówno miejsce zatrudnienia, nazwy stanowisk pracy, jak też szczegółowe zakresy obowiązków każdego z tych pracowników. Spółka zapewniła, że pracownicy wykonują czynności związane z realizacją programów w imieniu i na rzecz Spółki w sposób stały w okresie realizacji programów. Nieco inaczej przedstawiało się uczestnictwo (działających na podstawie umów cywilnoprawnych) współpracowników Spółki w bezpośredniej realizacji programów i projektów w przypadkach, jeżeli w świetle regulacji dotyczących danych programów czy projektów zawieranie umów cywilnoprawnych było dopuszczalne i podlegało finansowaniu z opisywanych we wniosku funduszy. Osoby te w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki, wykonywały konkretne czynności, których realizacja nie wymaga służbowego podporządkowania i nadzoru czy stałej dyspozycyjności wykonawcy. Zakresy czynności współpracowników określały zawarte z nimi umowy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania:

1. Jakie jest źródło pochodzenia i podstawa przyznania środków, z których finansowane są wynagrodzenia osób zatrudnionych do bezpośredniej realizacji celów programów i projektów współfinansowanych z bezzwrotnej pomocy.

2. Czy środki przyznane Spółce na realizację tych programów i projektów mają charakter bezzwrotnej pomocy.

3. Czy osoby zatrudnione przez Spółkę w ramach stosunku pracy oraz na podstawie umów cywilnoprawnych uczestniczą w bezpośredniej realizacji celów programów i projektów współfinansowanych z bezzwrotnej pomocy.

4. Czy w odniesieniu do dochodów z tytułu bezpośredniej realizacji celów programów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zwolnienie z podatku dochodowego jest wyłączone zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Czy zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie pomimo, że środki bezzwrotnej pomocy są przekazywane nie bezpośrednio przez organizację międzynarodową (Unię Europejską), lecz za pośrednictwem podmiotów upoważnionych do rozdzielania tych środków.

6. Czy i w jakim zakresie w przedstawionych stanach faktycznych w odniesieniu do dochodów osób zatrudnionych przez Spółkę do bezpośredniej realizacji celów programów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w zakresie finansowania ze środków budżetu państwa, przekazywanych przez PARP, znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7. Czy przekazywanie środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów i projektów w trybie refundacji wyłącza lub ogranicza możliwości zastosowania zwolnień na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, dochody osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację wymienionych programów i projektów, osiągnięte zarówno ze stosunków pracy, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych, pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne, w zakresie w jakim zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa, a otrzymanych od PARP, były zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego Spółka jako płatnik podatku dochodowego we wskazanym zakresie nie byłaby zobowiązana do obliczania i odprowadzania zaliczek na poczet tego podatku, zaś osoby, których zwolnienia dotyczyły, w takim samym zakresie byłyby zobowiązane do wykazywania tych dochodów jako zwolnionych od podatku w rozliczeniach rocznych. Jeżeli natomiast zaliczki na podatek zostały bezzasadnie odprowadzone, a następnie pracownicy i współpracownicy w swoich rozliczeniach nie uwzględnili zwolnień należało konsekwentnie uznać, że powstała nadpłata podatku, która - po odpowiedniej korekcie deklaracji rocznych - podlegałaby zwrotowi na rzecz podatników.

Spółka powołała się na celowość wprowadzonego zwolnienia podatkowego, a mianowicie założenia bezzwrotnej pomocy i podstawowe cele programów i projektów finansowanych z funduszy przedakcesyjnych i strukturalnych Unii Europejskiej (wyrównywanie poziomu rozwoju gospodarczego i społecznego słabiej rozwiniętych państw członkowskich), które przemawiają za tym, aby środki przekazywane tytułem takiej pomocy służyły wyłącznie finansowaniu oznaczonych przedsięwzięć i nie były obciążone daniną na rzecz budżetu państwa. Na poparcie swego stanowiska Spółka wskazała m.in. pisma Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1998 r. ([...]), z dnia 27 czerwca 2003 r. ([...]) i z dnia 23 listopada 2004 r. ([...]), postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2006 r. nr [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2008 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Odnośnie realizowanych programów dla małych i średnich przedsiębiorstw, gdzie PARP okazywała środki finansowe pochodzące z funduszy przedakcesyjnych PHARE, organ stwierdził, że zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umów cywilnoprawnych zawartych ze stroną skarżącą, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Odnośnie programów finansowanych ze środków funduszy strukturalnych (Europejskiego Funduszu Społecznego, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) oraz z budżetu państwa, organ stwierdził, że z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pochodzenia środków finansowych z bezzwrotnej pomocy, w przypadku ww. programów i projektów, bezprzedmiotowa staje się analiza obowiązków przypisanych do poszczególnych stanowisk osób zatrudnionych przez Spółkę przy ich realizacji pod kątem bezpośredniej realizacji przez osoby celów tych programów i projektów, gdyż obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów podatników finansowanych ze środków budżetu państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wyjaśnił, że w tym przypadku środki dofinansowania od agencji rządowej (PARP) otrzymuje osoba prawna - Spółka, natomiast pracownicy i współpracownicy Spółki zaangażowani przy realizacji projektu otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od ww. osoby prawnej. Stąd wynagrodzenie tych osób nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu.

Na skutek wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1482/08 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając że została ona wydana z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 14 d Ordynacji podatkowej i powołując się w tym zakresie na treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1465/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że organ podatkowy nie uchybił terminowi do wydania interpretacji z uwagi na to, że "wydania interpretacji" nie należy utożsamiać z jej doręczeniem i powołał się na stanowisko i argumentację zawarte w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. akt II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. I SA/Kr 1702/10 uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu stwierdził m.in., że nie sposób było zaakceptować stanowiska organu, zgodnie z którym refundacja, czy refinansowanie z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej wydatków na realizację programów i projektów, uprzednio wypłaconych z budżetu państwa nie mieści się w pojęciu bezzwrotnej pomocy i powoduje że środki takie nie mogą być traktowane jako pochodzące bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia". Decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy – finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu.

Mając więc na uwadze fakt, że środki pomocowe, którymi dysponuje skarżąca Spółka, pochodzą z unijnych funduszy strukturalnych i przedakcesyjnych oraz przekazywane są za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo), to przyjąć należało, że mają one charakter bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu ich przepływu i wypłaty.

Sąd jednak zaznaczył, że wniosek Spółki dotyczył zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy wypłacanych pracownikom strony skarżącej oraz jej podwykonawcom. Sąd powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując na ugruntowany pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze ( w uzasadnieniu powołane zostały wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09). Orzekajacy w sprawie Sąd dodatkowo podkreślił, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.).

Zdaniem Sądu z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych, który uzyskał fundusze na realizację określonych programów w oparciu o umowy z podmiotami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy (PARP, Województwo, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej) jest skarżąca Spółka. W tym stanie rzeczy nie można było zaakceptować stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że ze zwolnienia korzystają pracownicy Spółki będącej beneficjentem środków pomocowych, jeśli wykonują przy realizacji projektów i programów finansowanych w części z funduszy strukturalnych zadania o charakterze ściśle merytorycznym. Nieuprawnione było jednak i stanowisko Spółki, która twierdziła, że wynagrodzenie wszystkich zatrudnianych przez nią pracowników uczestniczących w realizacji programów i projektów, zarówno tych, którzy wykonują czynności merytoryczne, jak i pomocnicze, bez których projekty i programy nie mogły by być zrealizowane, zwolnione jest z opodatkowania. Sąd zaznaczył, że pracownicy Spółki wykonują wprawdzie czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy wprawdzie pracownicy Spółki realizują cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizowali programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Dlatego powyższe rozważania, zdaniem orzekającego ówcześnie Sądu, odnosić się miały również do opodatkowania współpracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenia, umowy o dzieło itp.). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadzi Sąd do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie skarżąca Spółka.

Przyjmując taką interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd zaznaczał, że nie ma konieczności szczegółowego badania zakresów obowiązków pracowników zatrudnianych przez Spółkę przy realizacji poszczególnych programów i projektów, czy umów cywilnoprawnych zawartych z podwykonawcami obejmujących zakres zlecanych czynności. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest natomiast w świetle art. 14c § 1 cytowanej ustawy dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega zatem między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przy czym owo "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" musi być dokonane przez wnioskodawcę w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być precyzowany, czy modyfikowany w toku dalszego postępowania. Wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Przede wszystkim zaś należy zaznaczyć, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Wnioskujący o wydanie interpretacji nie może wymagać nie tylko, by organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, ale także nie może żądać, by organ oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Z tych właśnie powodów nie mogą stanowić przedmiotu analizy wnioskowane przez stronę skarżącą dokumenty, gdyż powyższe uwagi odnoszą się również do kontrolującego akt interpretacji Sądu.

Zdaniem Sądu, organ niekonsekwentnie uznając w części stanowisko Spółki za nieprawidłowe, przychylił się jednocześnie, bez bliższego uzasadnienia merytorycznego takiego stanowiska, do twierdzeń Spółki odnośnie do realizowanych przez wnioskodawcę programów dla małych i średnich przedsiębiorstw, gdzie PARP przekazywała środki finansowe pochodzące z funduszy przedakcesyjnych PHARE, a także dostrzegł możliwość zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych w części z bezzwrotnej pomocy tych pracowników beneficjenta pomocy, którzy wykonują czynności merytoryczne przy realizacji projektów i programów. Taka praktyka, zdaniem Sądu, była nieuprawniona.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku wydał w dniu 21 grudnia 2011 r. interpretację nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku:

- w części dotyczącej źródła pochodzenia i charakteru środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (funduszy unijnych), z których finansowane jest przez stronę skarżącą wynagrodzenie, tj. spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy - za prawidłowe,

- w pozostałym zakresie - za nieprawidłowe.

W interpretacji organ stwierdził, że środki pomocowe, którymi dysponuje Spółka, pochodzą i z unijnych funduszy strukturalnych i przedakcesyjnych oraz przekazywane są za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo) zatem mają charakter bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia). Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Spółka. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów czy osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków budżetu państwa przekazywanych przez PARP podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, iż treść ww. przepisu wskazuje na to, iż do zastosowania zwolnienia konieczne jest otrzymywanie środków finansowych bezpośrednio od agencji rządowej. Nie wynika natomiast z niego możliwość zwolnienia wynagrodzeń pracowników, otrzymywanych od podmiotu finansowanego agencję rządową. W przedmiotowej sprawie podmiotem, który bezpośrednio otrzymał środki od agencji rządowej (PARP) jest Spółka (strona skarżąca), a nie zatrudniani przez nią pracownicy czy też podwykonawcy. Zatem, w tym przypadku środki dofinansowania od agencji (PARP) otrzymuje osoba prawna - Spółka, natomiast pracownicy i współpracownicy zaangażowani przy realizacji projektów otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od ww. osoby prawnej. Stąd wynagrodzenie tych osób nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy jest finansowane bezpośrednio ze środków otrzymanych od agencji czy też jest refundowane.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym strona skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w której organ uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię.

Spółka nie podzieliła stanowiska organu w odniesieniu do drugiej przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że przepis nie podaje żadnych wytycznych, jak należy rozumieć bezpośrednią realizację celu programu przez podatnika, zatem należy odwołać się do potocznego rozumowania zgodnie, z którym bezpośredniość oznacza wykonywanie czynności bez pośrednictwa osób trzecich. Skarżąca będąc osobą prawną nie może w sposób bezpośredni, bez udziału jakichkolwiek osób fizycznych, realizować programów i projektów. O tym, że jej pracownicy uczestniczą w bezpośredniej realizacji celów programów projektów przesądza zarówno miejsce zatrudnienia, nazwy stanowisk pracy, jak też szczegółowe zakresy obowiązków każdego z tych pracowników. Spółka podniosła, że organ bezkrytycznie przyjmuje, że w każdym przypadku wykonywanie czynności na podstawie zlecenia, bez względu na rodzaj zawartej umowy, wyklucza możliwość bezpośredniej realizacji celu programu. Tym samym - zdaniem Spółki - organ zapomina o tym, kto jest podatnikiem i adresatem przedmiotowego zwolnienia. Celem wskazanej przez organ negatywnej przesłanki zwolnienia jest, zdaniem skarżącej wykluczenie ze zwolnienia dochodów podwykonawców. W przedstawionych we wniosku stanie faktycznym podwykonawstwo jako negatywna przesłanka zwolnienia, nie występuje. Zdaniem Spółki, nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, że podatnikiem realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Spółka podkreślał, że nie jest przesłanką zwolnienia i w tym zakresie nie ma znaczenia, kto i w jakim trybie otrzymuje środki pomocy, jak również komu w sensie ekonomicznym i technicznym powierzono realizację projektu i kto ponosi odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Są to kwestie formalne i techniczne, które nie mają żadnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia.

Spółka podniosła, że skoro przedmiotowe zwolnienie zostało umieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie posłużono się w treści zwrotem "bezpośredniej realizacji" to tym samym należało uznać, że zdaniem ustawodawcy, osoby prawne (jednostki organizacyjne) z natury rzeczy nie mogą bezpośrednio realizować celów programów. Trudno bowiem wyobrazić sobie realizację programów czy projektów przez jednostki organu bez udziału osób fizycznych. Znajdowało to swoje odzwierciedlenie w redakcji analogicznego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie Zdaniem strony skarżącej, alternatywnie możliwa do przyjęcia jest tylko taka interpretacja, bezpośrednio realizujących cele programów uznaje zarówno jednostkę organizacyjną, mocy umowy odpowiada za realizację programu lub projektu (skarżąca), i jednocześnie fizyczne zatrudnione przez tą jednostkę do czynności na rzecz realizacji tegoż progi projektu za wynagrodzeniem finansowanym ze środków otrzymanych na ich realizację, bowiem czynności zatrudnionych osób są wykonywane w imienia i/lub na rzecz danej organizacyjnej, to czynności tych osób są niczym innym jak czynnościami tej jednostki i formalnego, w tym także podatkowego, punktu widzenia nie powinny być od traktowane. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że prawidłowość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzeń osób zatrudnionych przez je odpowiedzialne za realizację programów potwierdziło niejednokrotnie Ministerstwo Finansów, np. w piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r., z dnia 29 sierpnia 2006 (DD/PB5-066-120/06/IK-56) i z dnia 27 czerwca 2003 r. (PB5/IMD-033-21-1128/03), organy podatkowe wydanych postanowieniach oraz sądy np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07, z dnia 29 lipca 2008r. II FSK 717/07, z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08, z dnia 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07. Spółka nie podzielała również interpretacji organu w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego dochodów osób zaangażowanych w bezpośrednią realizację programów i projektów w części finansowanej z budżetu państwa. Jej zdaniem, skoro wynagrodzenia osób zatrudnionych do realizacji określonych projektów zostały sfinansowane ze środków stanowiących dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, przekazanych przez agencję rządową (Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości), która otrzymała je z budżetu państwa, zasadne było zwolnienie takich dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, względnie na podstawie art. 21 ust 1 pkt 47b (do 31 grudnia 2006 r.) i pkt 129 (od 1 stycznia 2007 r.) tej samej ustawy. Według Spółki podobnie jak w przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych - nie był istotny tryb przekazania środków z budżetu państwa. Należało przy tym odwołać się do kwestii pochodzenia środków, podobnie jak to jest na gruncie rozpatrywanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie ulegało już żadnym wątpliwościom, że o zastosowaniu zwolnienia nie rozstrzyga, kto bezpośrednio otrzymuje środki, lecz kto z nich ostatecznie korzysta. Na poparcie powyższego Spółka odwołała się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. I SA/Kr 1418/06, wyroku WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r. I SA/Op 269/07 oraz uchwały NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FPS 7/03. Uwagi te odnosiły się również, zdaniem Spółki, do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 (poprzednio pkt 47 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Spółka podniosła, że wydając zaskarżoną interpretację organ pominął istotne założenia bezzwrotnej pomocy i podstawowe cele programów i projektów finansowanych z funduszy przedakcesyjnych i strukturalnych Unii Europejskiej (wyrównywanie poziomu rozwoju gospodarczego i społecznego słabiej rozwiniętych państw członkowskich), które przemawiają za tym, aby środki przekazywane tytułem takiej pomocy służyły wyłącznie finansowaniu oznaczonych przedsięwzięć i były wolne od wszelkich podatków i obciążeń fiskalnych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 28 września 2012r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wniosek dowodowy zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodu z umów wymienionych na str. 2 skargi. Wniosek ten został oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, istotnym jest, że orzekający poprzednio WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. I SA/Kr 1702/10 w sposób bardzo szeroki uzasadniał brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Spółkę czy to na podstawie umów o pracę czy też umów cywilnoprawnych.

Organ w ponownie wydanej interpretacji zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednio wydanym wyroku w tej sprawie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Spółka nie zaskarżyła powyższego orzeczenia, w konsekwencji stało się ono prawomocne.

Powołany art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. II SA/Kr 118/12).

W uzasadnieniu ww. wyroku I SA/Kr 1702/10 Sąd wyraźnie wskazał, że: "Należy natomiast zaakceptować wykładnię dokonaną przez organ interpretujący, a dotyczącą zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów podatników finansowanych ze środków budżetu państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Treść tego przepisu wskazuje zatem na to, iż do zastosowania zwolnienia konieczne jest otrzymywanie środków finansowych bezpośrednio od agencji rządowej. Nie wynika natomiast z niego możliwość zwolnienia wynagrodzeń pracowników, otrzymywanych od podmiotu finansowanego przez agencję rządową. W niniejszej sprawie podmiotem, który bezpośrednio otrzymał środki od agencji rządowej (PARP) jest skarżąca Spółka, a nie zatrudniani przez nią pracownicy, czy też podwykonawcy".

Odnosząc się natomiast do drugiego z typów zwolnienia Sąd zaznaczył, że: "...z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych, który uzyskał fundusze na realizację określonych programów w oparciu o umowy z podmiotami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy (PARP, Województwo, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej) jest skarżąca Spółka. W tym stanie rzeczy nie można zaakceptować stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że ze zwolnienia korzystają pracownicy Spółki będącej beneficjentem środków pomocowych, jeśli wykonują przy realizacji projektów i programów finansowanych w części z funduszy strukturalnych zadania o charakterze ściśle merytorycznym. Nieuprawnione jest jednak i stanowisko Spółki, która twierdzi, że wynagrodzenie wszystkich zatrudnianych przez nią pracowników uczestniczących w realizacji programów i projektów, zarówno tych, którzy wykonują czynności merytoryczne, jak i pomocnicze, bez których projekty i programy nie mogły by być zrealizowane, zwolnione jest z opodatkowania. Pracownicy Spółki wykonują wprawdzie czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy wprawdzie pracownicy Spółki realizują cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Dlatego powyższe rozważania odnosić się będą również do opodatkowania współpracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenia, umowy o dzieło itp.). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie skarżąca Spółka".

Skarga, w istocie swojej, stanowi polemikę ze stanowiskiem poprzednio orzekającego Sądu. W tej sytuacji, wobec jasności i precyzji wyrażonej oceny prawnej co do spornych w sprawie problemów, orzekający obecnie Sąd nie mógł odstąpić od zajętego poprzednio stanowiska. Godzi się przy tym przypomnieć, że nawet Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę na skutki ww. art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. oceny prawnej wyrażonej w niezaskarżonym przez stronę wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, podkreślając, że ocena ta ma także istotne znaczenie przy rozpoznawaniu środka odwoławczego od takiego orzeczenia. Uznaje się, że wyrok sądu pierwszej instancji powinien być uznany za niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o których mowa w powołanym art. 153 (zob. bardzo szerokie uzasadnienie tej problematyki w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. II FSK 161/11).

W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podzielił pogląd, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, pracownicy i inne osoby fizyczne współpracujące z nią na podstawie umów cywilnoprawnych nie są zwolnieni z podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym nie są zwolnieni w trybie z art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzeń osób zatrudnionych.

Co do wniosku dowodowego w sprawie, to podobnie jak poprzednio orzekający Sąd należałoby zaznaczyć, że z treści art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak to wskazano wyżej, zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b oraz art. 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że zbędne jest badanie okoliczności, których udowodnienia domaga się strona skarżąca w skardze.

W oparciu o powyższe Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.