Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1120/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 152, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b , art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22b ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1120/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r., sprawy ze skargi M.R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

M.R. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości amortyzacji podatkowej oraz sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych i użytkowych oraz znaków towarowych otrzymanych na podstawie umowy darowizny. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 lutego 2014 r. Znak: [...],[...] wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 marca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Mąż Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni planuje w przyszłości założenie wraz z mężem spółki jawnej i przekazanie umową darowizny mającej powstać spółce praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych, oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo męża Wnioskodawczyni (w znaczeniu materialnym) w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, że zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest Wnioskodawczyni (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych praw na zasadach wspólności małżeńskiej. W uzupełnieniu wniosku, z 10 marca 2014r., Wnioskodawczyni wskazała, że: wskazane we wniosku wzory przemysłowe, wzory użytkowe, znaki towarowe oraz prawa do ich uzyskania zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatki poniesione na wytworzenie ww. składników majątku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej, w Jej ocenie, w świetle przepisów prawa cywilnego, zawarcie wskazanej we wniosku umowy darowizny jest prawnie dopuszczalne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.Czy mająca powstać spółka (jej wspólnicy) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego otrzymanych bezpośrednio umową darowizny oraz tych praw uzyskanych w wyniku otrzymania darowizną praw do uzyskania przedmiotowych praw ochronnych, już po ich przekształceniu w prawa ochronne i zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu?

2.W jaki sposób ustalić wartość początkową przedmiotów darowizny na potrzeby amortyzacji? (pytania wymienione we wniosku jako pierwsze i drugie)

Zdaniem Wnioskodawczyni, nowo powstała spółka (ściślej - wspólnicy spółki jawnej) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego, już po tym, gdy przekazane umową darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych ulegną zmianie bezpośrednio w prawa ochronne. Podobnie w przypadku przedmiotowych praw, które zostaną wniesione umową darowizny bezpośrednio. Wspólnicy mającej powstać spółki jawnej, w tym Wnioskodawczyni, będą mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Opisane przedmioty darowizny nie są wymienione w art. 22c, który zawiera katalog rzeczy i praw niepodlegających amortyzacji. W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem darowizny będą zarówno wskazane prawa własności przemysłowej, jak i prawa do uzyskania określonych praw ochronnych; wspólnicy mającej powstać spółki jawnej dokonywać będą amortyzacji tych ostatnich dopiero po przerodzeniu się przedmiotowych praw do uzyskania praw w konkretne prawa ochronne (to jest po ich zarejestrowaniu). W związku z zaliczeniem praw będących przedmiotem darowizny do katalogu zawartego w art. 22b ust. 1 pkt 6 i ich nabycia przez mającą powstać spółkę, przedmiotowe prawa będą mogły podlegać amortyzacji.

Reasumując, wspólnicy spółki jawnej, w tym Wnioskodawczyni, będą mieli prawo do zaliczenia proporcjonalnie do udziału w spółce odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Zasada ogólna dotycząca wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych zawarta została w art. 22g ust. 1 p.d.o.f. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zgodnie więc z brzmieniem podanego przepisu, wartość początkowa przedmiotu darowizny uzależniona jest od jego wartości rynkowej (oraz nią ograniczona, co do górnej granicy). Wartość rynkową określić należy (stosując analogicznie art. 19 ust. 3 p.d.o.f.) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Na potrzeby umowy darowizny, celem prawidłowego ustalenia wartości jej przedmiotu i uniknięcia ewentualnych późniejszych sporów na tym gruncie, Wnioskodawczyni zamierza zasięgnąć opinii biegłego, co do określenia wartości rynkowej przedmiotów omawianej umowy. Artykułem 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych nabytych nieodpłatnie. Przepis ten wyłącza z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, za wyjątkiem nabytych nieodpłatnie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w formie umowy darowizny, bądź w drodze spadku. Jako, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z umową darowizny, wyłączenie to nie znajdzie zastosowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Rz 649/11 oraz

- interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 5 listopada 2013r., Znak: [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 stycznia 2012r., Znak: [...].

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 1 kwietnia 2014r. [...] stanowisko wnioskodawczyni w zakresie:

- możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych na

podstawie umowy darowizny praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe

oraz znak towarowy oraz sposobu ustalenia wartości początkowej tych praw-uznano za prawidłowe,

- możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wzorów

przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, nabytych w formie

darowizny przed uzyskaniem praw ochronnych-uznano za nieprawidłowe,

- sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych

oraz znaku towarowego-uznano za bezprzedmiotowe.

Minister Finansów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, że: zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do treści art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

-zostały nabyte,

-nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

-przewidywany okres ich używania przekracza rok,

-są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego korzystania ze wzoru użytkowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 95 ust. 2 ww. ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na wzór użytkowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego (art. 99 ust. 1 ww. ustawy). Na wzór przemysłowy udziela się prawa z rejestracji (art. 105 ust. 1 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 105 ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi, że zgłoszenie wzoru przemysłowego nie zostało sporządzone prawidłowo, wydaje decyzję o odmowie udzielenia prawa z rejestracji (art. 110 ust. 1 ww. ustawy). Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa z rejestracji po stwierdzeniu, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 3, że zgłoszenie wzoru przemysłowego zostało sporządzone prawidłowo (art. 111 ust. 1 ww. ustawy). Udzielenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego stwierdza się przez wydanie świadectwa rejestracji (art. 114 ust. 1 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ww. ustawy, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

Na warunkach określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe. Prawa potwierdzone wydanymi przez Urząd Patentowy odpowiednimi dokumentami (decyzjami i świadectwami), w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Jednocześnie muszą być spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawa takie muszą być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej. Art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych praw, które już na dzień nabycia posiadają na mocy prawomocnych dokumentów wydanych przez Urząd Patentowy szczególną ochronę prawną. Natomiast do tej kategorii nie zalicza się prawa ze zgłoszenia wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego.

Przez prawo do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego w rozumieniu przywołanego art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć wyłącznie prawa do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego już zarejestrowane, tzn. wzoru użytkowego i znaku towarowego w odniesieniu do których zostało uzyskane prawo ochronne, a w odniesieniu do wzoru przemysłowego zostało uzyskane prawo z rejestracji. Przymiotu tego nie posiada wzór użytkowy i znak towarowy oraz wzór przemysłowy niezarejestrowany - w tym również zgłoszone do rejestracji.

Organ stwierdził, że prawa, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej (w dniu nabycia) będą już zarejestrowane, a zatem na które zostały udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, jako nabyte przez spółkę będą mogły stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i po spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie mogą zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki i podlegać amortyzacji.

Natomiast wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej (w dniu nabycia) nie będą jeszcze zarejestrowane, tj. nie zostaną na nie udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, ponieważ nie zostaną wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje i świadectwa o udzieleniu praw ochronnych lub praw z rejestracji na te wzory i znak (prawa te nie będą istniały przed wydaniem takich decyzji i świadectw), nie będą spełniały warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Powołany wyżej art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do amortyzowania wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają bowiem wyłącznie nabyte prawa ochronne do wzorów użytkowych, znaków towarowych oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych. W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 22b ust. 1 ww. ustawy (znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym), nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne. Tym samym nie podlegają amortyzacji. Podkreślić należy, że elementarnym warunkiem uznania praw ochronnych na wzór użytkowy, znak towarowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych za składniki majątku trwałego jest ich nabycie (a nie uzyskanie po nabyciu decyzji i świadectw Urzędu Patentowego o udzieleniu praw ochronnych i praw z rejestracji). W odniesieniu do wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz znaku towarowego będących w procedurze rejestracji, co do których prawa ochronne i prawa z rejestracji zostaną nadane po ich nabyciu przez spółkę jawną, nie będzie przysługiwało uprawnienie do amortyzowania tychże praw, albowiem, jak już wykazano, na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne, podlegają jedynie te prawa, które zostały nabyte.

Spółka nie będzie mogła zatem rozpocząć ich amortyzacji w momencie, gdy uzyska decyzje i świadectwa o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP prawa ochronnego na te wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, bowiem prawa te zostaną nadane już po otrzymaniu przez ww. spółkę jawną tych wzorów użytkowych, znaku towarowego oraz wzorów przemysłowych w formie darowizny. W konsekwencji przedmiotowe prawa nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. a przez to nie będą podlegały amortyzacji podatkowej.

Prawidłowość stanowiska tut. Organu prezentowanego w ww. zakresie potwierdzają wyroki: NSA z 28 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 23/08, z 28 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FSK 412/08, z 25 sierpnia 2010r. sygn. akt: II FSK 627/09, WSA w Rzeszowie z 22 grudnia 2009r. sygn. akt: I SA/Rz 815/09.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny jeżeli:

-nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

-nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Zatem kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Z kolei wartość początkową składników majątku nabytych w drodze darowizny, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w wartości rynkowej z dnia nabycia, tj. w niniejszej sprawie z dnia przekazania darowizny (chyba, że w umowie darowizny wartość ta zostanie określona w niższej wysokości).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość początkową nabytych w drodze darowizny praw ochronnych na wzory użytkowe, znak towarowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, które po ich wniesieniu do spółki będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić w wartości rynkowej z dnia ich nabycia, tj. w niniejszej sprawie z dnia przekazania darowizny. Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą, na nią proporcjonalnie do jej udziałów w spółce jawnej część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

Bezprzedmiotowym było dokonywanie oceny stanowiska Wnioskodawczyni, w zakresie sposobu określenia wartości początkowej tych wskazanych we wniosku składników, które (jak wykazano) nie będą mogły stanowić wartości niematerialnych i prawnych w spółce jawnej, a tym samym nie będą podlegać amortyzacji.

II.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, że po przekazaniu na rzecz mającej powstać spółki jawnej, w drodze darowizny, praw do uzyskania praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy (praw w rejestracji), już po ich zarejestrowaniu, nie będzie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ze względu na brak spełnienia przewidzianej w przepisie przesłanki "nabycia", niezbędnej dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

- naruszenie art. 121§1 w zw. z art. 14h ustawy O.p. poprzez przywołanie na potwierdzenie stanowiska organu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o odmiennych stanach faktycznych, a także poprzez brak merytorycznego odniesienia się do poglądów wyrażonych w przywołanym przez skarżącej orzecznictwie sądów administracyjnych;

- naruszenie art. 14c§2 O.p. w zw. art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie w interpretacji, wydanej w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy, stanowiska i uzasadnienia sprzecznego z prawem.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że zgodnie z normą wywiedzioną z treści art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej. Brak jest w tym miejscu wyłączeń na gruncie art. 22c u.p.d.o.f., które wykluczałyby możliwość amortyzacji wskazanych wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca we wniosku wyraźnie zaznaczyła, iż amortyzacja miałaby zostać rozpoczęta dopiero po dokonaniu rejestracji przedmiotowych praw. W obliczu jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie ulega wątpliwości, iż prawa te nie mogą być amortyzowane przed dokonaniem rejestracji, co również zostało wyraźnie zaznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z drugiej jednak strony, jako dopuszczalne (również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych) jawi się dokonywanie odpisów amortyzacyjnych już po "przekształceniu" praw z rejestracji we właściwe prawa ochronne. Zdaniem skarżącej twierdzenie organu, jakoby uzyskanie po nabyciu decyzji i świadectw Urzędu Patentowego o udzielenie praw ochronnych i praw z rejestracji, nie spełniało przewidzianej w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki "nabycia" jest bezzasadne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z 15 listopada 2011r. sygn. akt: l SA/Rz 649/11, na podstawie bogato przytoczonego tam orzecznictwa sądów administracyjnych, na gruncie analogicznej regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych, należy traktować jako "nabycie" a nie jako ich "wytworzenie" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem. O ile sam wyrok odnosił się do sytuacji, gdzie analogiczne prawa były przedmiotem aportu, tak osią sporu, zarówno w powyższej sprawie, jak i w sprawie niniejszej, jest kwestia spełnienia przesłanki "nabycia", gdy dokonano przeniesienia własności opisanych praw w trakcie trwania procedury przed odpowiednim urzędem. Skarżąca podniosła, że prawa, których dotyczył wniosek, nie mogą być częściowo wytworzone, a częściowo nabyte. W przypadku gdy określony podmiot (w tym przypadku spółka osobowa) otrzymuje w drodze umowy darowizny prawa będące w trakcie rejestracji, nie sposób uznać, iż w wyniku zakończenia samej procedury rejestracji to właśnie ten podmiot wytworzył je we własnym zakresie (a do takiego wniosku prowadzi zaprezentowane przez organ stanowisko). W momencie dokonania darowizny prawa te mają już określony kształt, a, co nie ulega wątpliwości, wytworzone zostały przez inny podmiot. Konstatacja, iż o tym, czy dane prawo zostało nabyte, czy też wytworzone przez dany podmiot decyduje nie faktyczny sposób wytworzenia, lecz prawo własności z momentu wydania przez Urząd Patentowy stosownych decyzji, jest sprzeczna nie tylko z logiką, ale również z istotą przepisu. Nie ulega wątpliwości, iż prawo do uzyskania praw ochronnych może zostać przeniesione na inny podmiot. Nie zdaje się również budzić wątpliwości fakt, iż określone prawa zostały wytworzone w dotychczasowej działalności gospodarczej przez małżonka skarżącej.

Skarżąca zaznaczyła, że skarga kasacyjna wniesiona od zacytowanego powyżej wyrok WSA w Rzeszowie została oddalona przez Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z 30 stycznia 2014r., sygn. akt: II FSK 400/12. Skarżąca upatruje potwierdzenia swojego stanowiska we wskazanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym poddano gruntownej krytyce pogląd organu zaprezentowany w skarżonej interpretacji. Dalej skarżąca podniosła, że pogląd organu uznający stanowisko skarżącej dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowych przeniesionych umową darowizny praw do uzyskania praw ochronnych na wzory przemysłowe, użytkowe oraz znak towarowy (prawa w rejestracji) za bezprzedmiotowe jest pochodną i w gruncie rzeczy logiczną konsekwencją poglądu organu przesądzającego o braku możliwości amortyzowania tych praw. Jako iż pogląd organu, jak wykazano przy uzasadnieniu zarzutu pierwszego, jest błędny, również i w ten aspekt sprawy powinien był zostać objęty w skarżonej interpretacji merytoryczną oceną stanowiska.

W odniesieniu do drugiego z podniesionych zarzutów, skarżąca podniosła, że organ uzasadniając swoje stanowisko naruszył art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. W związku z

bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 14h O.p., nie ulega wątpliwości, iż art. 121§1 O.p. powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z podstawowym znaczeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niezwykle obszernym orzecznictwem i piśmiennictwem dotyczącym tej tematyki, jako zbędne jawi się w tym miejscu przedstawianie jej treści.

Skarżąca podniosła, że organ w skarżonej interpretacji konsekwentnie na poparcie swoich tez przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii całkowicie

odmiennych, niż te, podniesione we wniosku o wydanie interpretacji. Wynika z tego, iż organ albo błędnie zrozumiał intencję skarżącej, albo też popiera swoje stanowisko powołując wyroki, dotyczące innych kwestii, tym samym usiłując wprowadzić skarżącą w błąd. Jak wyraźnie zaznaczono zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy będzie ona miała możliwość dokonywania amortyzacji określonych praw, już po uzyskaniu odpowiednich praw ochronnych, wynikających z ich rejestracji. Nie zamierzała ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw do uzyskania tych praw, a taka właśnie kwestia była

przedmiotem przywołanych przez organ wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z drugiej strony, organ w żadnym miejscu nie odnosi się w sposób merytoryczny do

wskazanego przez skarżącą orzecznictwa, potwierdzającego jej stanowisko. Organ użył jedynie ogólnikowego stwierdzenia, iż zawartego tam stanowiska nie podziela "ze względów wskazanych w uzasadnieniu".

Reasumując, skarżąca kwestionuje w pierwszym rzędzie wyrażony w interpretacji pogląd o niemożliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przeniesionych darowizną praw w rejestracji już po dokonaniu przez właściwy urząd zarejestrowania tych praw. Za stanowiskiem skarżącej przemawia w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyrok z 30 stycznia 2014r. sygn. akt: II FSK 400/12 dotyczący w pełni analogicznej kwestii. W dalszej kolejności również jako sprzeczne z prawem jawi się uznanie wniosku w części za bezprzedmiotowy - co jednak jest wtórne względem uznania powyżej wspomnianego stanowiska za nieprawidłowe. Dodatkowo, na płaszczyźnie proceduralnej skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Na podstawie art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Stosownie do art. 22d ust. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie za art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powołanego art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiot amortyzacji może być albo nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji kiedy zostaną nabyte. Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogłoby dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania w wyniku rejestracji, może zostać nabyte.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze operuje pojęciem "prawa do jego uzyskania". Z kontekstu wypowiedzi zawierających to sformułowanie wynika, że używając tego zwrotu miała na myśli "prawo ze zgłoszonego znaku towarowego", a więc chodziło mu o ten etap postępowania przed Urzędem Patentowym, który zamyka się pomiędzy zgłoszeniem znaku towarowego (tytuł III, dział I rozdział 3, art. 138 - art. 142 u.p.w.p.), a wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy i wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego

Przepisy u.p.w.p. stanowią o zarejestrowaniu znaku towarowego, użytkowych (wpisie do rejestru znaków towarowych (art. 149 i art. 151), jako o czynności następczej a nie poprzedzającej udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy (w drodze decyzji), tym razem jednak mającej już jedynie deklaratoryjny charakter.

Uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnosiło się zatem do tej części przedstawionego stanu faktycznego, w której przedmiotem darowizny były prawa do znaków towarowych, znaków przemysłowych i użytkowych, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej (w dniu nabycia) nie będą jeszcze zarejestrowane, tj. nie zostaną na nie udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, ponieważ nie zostaną wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje i świadectwa o udzieleniu praw ochronnych lub praw z rejestracji na te wzory i znak (prawa te nie będą istniały przed wydaniem takich decyzji i świadectw), nie będą spełniały warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Amortyzacji podatkowej podlegają bowiem wyłącznie nabyte prawa ochronne do wzorów użytkowych, znaków towarowych oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych. Wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 22b ust. 1 ww. ustawy (znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym), nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Zdaniem Ministra Finansów, Spółka nie będzie mogła rozpocząć amortyzacji przedmiotowych praw w momencie, gdy uzyska decyzje i świadectwa o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP prawa ochronnego na te wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, bowiem prawa te zostaną nadane już po otrzymaniu przez ww. spółkę jawną tych wzorów użytkowych, znaku towarowego oraz wzorów przemysłowych w formie darowizny. W konsekwencji przedmiotowe prawa nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. a przez to nie będą podlegały amortyzacji podatkowej.

Kwestią zasadniczą dla Ministra Finansów był zatem użyty w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyraz "nabyte", odnoszący się do wszystkich praw wskazanych w pkt 1-6 tego przepisu, a więc również do wymienionych w pkt 6 praw określonych w u.p.w.p. Minister Finansów podkreśla, że aby prawo ochronne na znak towarowy mogło zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu powyższych przepisów, musi zostać ono "nabyte". Minister Finansów dowodzi dalej, że prawa, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne.

Jak więc wynika z przedstawionego w wydanej interpretacji indywidualnej toku rozumowania, analizowaną i kluczową w sprawie czynność "nabycia" Minister Finansów odnosi wyłącznie do czynności darowizny, natomiast całkowicie jej przeciwstawia decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, znak użytkowy i prawa z rejestracji wzoru przemysłowego

Stanowisko takie nie ma jednak dostatecznego uzasadnienia prawnego, a ponadto jest nieracjonalne.

Pogląd, iż przy nabyciu prawa ochronnego na znak towarowy, chodzi wyłącznie o "nabycie pochodne" oraz, że podstawowym warunkiem możliwości amortyzacji podatkowej jest to, aby prawo do znaku towarowego zostało nabyte od innego podmiotu, zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2007r. sygn. akt: I SA/Kr 546/07. Pogląd ten pozostaje jednak odosobniony. W orzecznictwie sądów administracyjnych podzielano stanowiska organów podatkowych, że nie mogą stanowić podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (a więc do czasu uzyskania praw ochronnych na te znaki), natomiast w najmniejszym stopniu nie była kwestionowana, także przez same organy podatkowe, możliwość dokonywania przez podatników amortyzacji praw ochronnych na znaki towarowe, po tym jak podatnicy ci otrzymali decyzję o udzieleniu im prawa ochronnego na znak towarowy.

W wyroku z 28 sierpnia 2008r. sygn. akt: II FSK 412/08 NSA stwierdził m.in., iż ,,prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji" (obecnie na gruncie przepisów u.p.w.p. instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy).

Nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, znak użytkowy i prawo z rejestracji wzoru przemysłowego a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Przeniesienie w drodze umowy darowizny prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, użytkowego i wzoru przemysłowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, użytkowy i prawo z rejetsracji wzoru przemysłowego to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane, jak czyni to Minister Finansów.

Sąd orzekający podziela stanowisko zawarte w powołanym wyroku, które wprawdzie dotyczą regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak pogląd w nich wyrażony odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać także należy, że Minister Finansów winien również odnieść się do orzecznictwa, jakie na swoją korzyść przywołuje podatnik.

Obowiązków wynikających z art. 14b i nast. O.p., nie można odczytywać z pominięciem treści jaka wynika z art. 14a § 1 O.p., gdzie zapisano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. W takim przypadku nie można odczytać tych norm w taki sposób, by w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej, Minister mógł powołane we wniosku orzecznictwo zbywać stwierdzeniem, że ,,tryby interpretacyjnego" nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym. Skoro podatnik uczynił je częścią swojej wypowiedzi, organ miał obowiązek je przeanalizować i przyjąć bądź odrzucić odpowiednio to uzasadniając. Tego nie uczyniono.

Zatem w sprawie naruszono art. 14b§1, art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nie wyjaśnienie jak wnioskodawca powinien konkretnie zastosować przywołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę orzecznictwa sądów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. ustawy uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 w zw z art. 205§2 p.p.s.a. Na kwotę 457,00 zł składa zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu (200,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego ustalone w oparciu o §3 ust. 12 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011r. Nr 31, poz. 153), w wysokości 240,00 zł oraz opłata od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.