Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 903/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 par. 5, art. 35 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 8, art. 230 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) oddala skargę kasacyjną M. W., 3) zasądza od Małgorzaty Wojciechowskiej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2244 (słownie: dwa tysiące dwieście czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011 r. równocześnie stwierdzając nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Powodem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia M.W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. było dokonane przez podatniczkę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynikało, że A.G. nie dokonywał obrotu paliwem, nie wystawiał faktur VAT i nie posiadał ich kopii. Z uwagi na powyższe, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie") organy zakwestionowały prawo podatniczki do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Ustalenia te stanowiły podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 13 kwietnia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 447/04, oddalił skargę podatniczki na decyzję organu odwoławczego.

W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 299/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu dokonano błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia, uznając, że niezapłacenie przez kontrahenta podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury powoduje, że nabywca towarów traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli kontrahent uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji. Zadaniem NSA takiego warunku nie zawierały żadne przepisy regulujące kwestie związane z podatkiem od towarów i usług.

Wyrokiem z 26 czerwca 2007 r. (I SA/Łd 507/070) WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 13 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu Sąd powołał się na wyrok sądu kasacyjnego, wskazał też, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ (protokół przesłuchania A. G. w charakterze strony) bez przeprowadzenia stosownego postępowania we własnym zakresie przy udziale strony.

Decyzją z 11 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 22 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał kolejną decyzję, w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.973 zł. W wyniku przeprowadzenia dodatkowych dowodów organ uznał, że faktury wystawione przez A. G. na rzecz podatniczki nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Zdaniem organu pierwszej instancji podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca (mimo, że był zarejestrowanym podatnikiem VAT) nigdy nie przeprowadzał i nie uczestniczył przy zawieraniu transakcji sprzedaży paliwa. Ponadto przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a olej opałowy, pochodzący z nielegalnego źródła. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z 5 sierpnia 2010 r. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe zostało określone w zaniżonej wysokości, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo uwzględnił kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 9.570 zł, podczas gdy za sierpień 2002 r. została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe do wpłaty.

Decyzją z 14 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. zobowiązanie w VAT za wrzesień 2002 r. w wysokości 29.543 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 31 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny, ponieważ w dniu 2 lipca 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, organ złożył wniosek o wpisanie do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność M. i K. W. m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/22087/04 obejmującego należności z tytułu VAT za wrzesień 2002 r. W dniu 12 października 2007 r. organ uzyskał z Sądu informację o wpisaniu zabezpieczenia. W tej sytuacji zastosowano art. 70 § 8 O.p.

W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

2. art. 120 w związku z art. 230 § 1, art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez:

a) nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. poprzez ustanowienie hipoteki, gdy na dzień upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2007 r.) w obrocie prawnym nie istniała żadna decyzja określająca zobowiązanie w kwocie innej niż wykazana przez podatniczkę w deklaracji,

b) procedowanie w trybie art. 230 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia;

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie się organów podatkowych od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego;

4. art. 122 i art. 123 w związku z art. 188 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. polegające na niewykonaniu niezbędnych działań, nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków;

5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

6. art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie (wyrok Sądu Rejonowego w K. z 14 lutego 2005 r. IV K 948/04) stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana;

7. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmowę uznania prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa od firmy A. oraz poprzez uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

8. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez jego zastosowanie;

9. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego SM 6/22087/04 z dnia 15 kwietnia 2004 r., którego podstawą była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. nr [...] prowadzona była egzekucja – nastąpiło zajęcie rachunku skarżącej, o którym podatniczka została zawiadomiona 23 kwietnia 2004 r.

Sąd zaznaczył, że skoro zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku skarżącej nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2004 r., to od dnia następnego, tj. 24 kwietnia 2004 r. ponownie zaczął biec 5 letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., którego bieg zakończył się 24 kwietnia 2009 r. Abstrahując od wątpliwości pełnomocnika skarżącej, czy uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 11 grudnia 2007 r., powinno niweczyć skutki zastosowanego środka egzekucyjnego z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie; po tej dacie (24 kwietnia 2009 r.) organy winny umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie 208 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie ma więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji uchylonej następnie w toku postępowania sądowego, czy też nie. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 8 ustawy nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż hipoteka ustanowiona na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie uchylonej decyzji nie wywołuje skutku opisanego w art. 70 § 8 O.p. należy uznać za chybiony.

W ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 208 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 230 § 1 O.p. Naruszenia owego dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. błędnie formułując sentencję decyzji z dnia 14 października 2010 r. oraz niepowołując w niej właściwej podstawy prawnej, to jest art. 230 § 1 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie wyżej powołanych przepisów miało charakter rażący (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), zatem konieczne było wyeliminowanie z obrotu zarówno tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", jak i decyzji zaskarżonej. Stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji znajduje oparcie w treści art. 134 § 1 P.p.s.a, mimo, że pełnomocnik w uzasadnieniu skargi sformułował zarzut dotyczący opisanych wyżej naruszeń prawa, nie wniósł o uchylenie (stwierdzenie nieważności) decyzji z 14 października 2010 r.

Skargi kasacyjne

Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak i M. W. sporządzili skargi kasacyjne od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika organu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 w związku z art. 230 § 1 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. w wyniku mylnego przyjęcia, że decyzja ta rażąco, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. narusza: art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepowołanie w jej podstawie prawnej art. 230 § 1 tej ustawy, oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez nieprawidłowe sformułowanie jej sentencji w brzmieniu "określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r." zamiast "zmienia decyzję z dnia 22 września 2009 r. i określa zobowiązanie podatkowe", podczas gdy uchybienia te nie stanowiły rażącego naruszenia prawa, w związku z czym stwierdzenie nieważności tej decyzji nie było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Wskazano również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011 r. w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy zamiast utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. powinien tę decyzję uchylić, ponieważ rażąco, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., narusza ona art. 210 § 1 pkt 4 i 5 i art. 230 § 1 tej ustawy, podczas gdy zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sformułowano również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011 r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r., mimo niezawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem zaskarżonej decyzji i za stwierdzeniem nieważności decyzji organu pierwszej instancji oraz mimo niewyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku jakiego rodzaju rozstrzygnięcie powinien podjąć organ odwoławczy w związku ze stwierdzonym uchybieniem decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej i formuły rozstrzygnięcia, w szczególności, czy organ odwoławczy z tych powodów powinien: uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, w szczególności poprzez określenie zobowiązania podatkowego czy zmianę skarżonej decyzji lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie; umorzyć postępowania odwoławcze; uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z tego powodu że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Natomiast pełnomocnik M. W. wskazał na naruszenie art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji jedynie w części i pominięcie przez Sąd elementów skargi dotyczących czynności i aktów administracyjnych wydawanych w danej sprawie, tj. wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji NUS w B. z dnia 22 września 2009 r. dotyczącej tegoż zobowiązania podatkowego oraz postanowienia NUS w B. z dnia 9 września 2009 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów. Podniósł również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego (co miało szczególnie istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy) poprzez podjęcie procedowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w trybie art. 21 § 3 O.p. już po upływie przedawnienia, a mianowicie:

1. art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (jako organu I instancji) decyzji - w trybie art. 21 § 3 O.p. z pominięciem regulacji art. 70 § 1 O.p. Zdaniem strony, z uwagi na zapis zawarty w art. 208 § 1 O.p. organ ten (już jako organ I instancji) obowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie podatkowe;

2. art. 70 § 8 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i uznanie, że zabezpieczenie na hipotece zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji (wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p. następnie uchylonej), stwarza organowi podatkowemu możliwość podważenia prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji, po upływie przedawnienia, a wierzycielowi podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki;

3. art. 230 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie (już po upływie terminu przedawnienia) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 05.08.2010 postanowienia zwracającego organowi I instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez dokonanie zmiany decyzji z dnia 22 września 2009 r.

Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto na naruszenie art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie się od wypowiedzi na temat zasadności bytu prawnego decyzji NUS w B. z dnia 22 września 2009 r. (określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za IX/2002r.), wydanej po upływie terminu przedawnienia i pozostawienie jej w obrocie prawnym, co ma istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy ponieważ (naszym zdaniem), uchylenie przez Sąd wskazanej decyzji było niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 188 (zdanie 2) P.p.s.a. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie w przedmiotowym wyroku jaki stan faktyczny w istocie został przyjęty przez Sąd w przedmiotowej sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku nie zawarto również wskazań co do dalszego postępowania organów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczki pełnomocnik organu nie zgodził się, że w sprawie doszło do wydania decyzji podatkowych w warunkach przedawnienia i wskazał na treść art. 70 § 8 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej M. W. wskazać należy, że ocena ich zasadności determinowana była ustaleniem tego czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej reprezentującego podatniczkę, wydane w sprawie decyzje, zarówno te uchylone przez Sąd I instancji, jak i decyzja z dnia 22 września 2009 r. zapadły w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano w tym zakresie, po pierwsze, że nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż decyzja stanowiąca podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego została uchylona. Po drugie, wskazano, że na dzień 24 kwietnia 2009 r. (tj. dzień zakończenia biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu) nie istniało zobowiązanie podatkowe w żadnej skonkretyzowanej kwocie. Zakwestionowano również to, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek ustanowienia hipoteki przymusowej.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Przypomnieć należy, że gdyby nie nastąpiło żadne ze zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2007 r.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji wskazał na dwa zdarzenia, które skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności zaznaczył, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd wskazał, że w tym zakresie, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004 r., którego podstawą była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. nr [...] prowadzona była egzekucja – zajęcie rachunku skarżącej, o którym podatniczka została zawiadomiona 23 kwietnia 2004 r. A zatem uwzględniając tylko tą okoliczność przerwany pięcioletni bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (24 kwietnia 2004 r.) i upłynąłby 24 kwietnia 2009 r.

Po drugie, Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 2 lipca 2007 r. złożył wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w B. w księdze wieczystej KW 52461 między innymi w oparciu o tytuł wykonawczy [...] z dnia 15 kwietnia 2004 r. dotyczący zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. W oparciu o ten wniosek Sąd Rejonowy w B. dokonał wpisu hipoteki w opisanej wyżej księdze wieczystej, o czym powiadomił organ egzekucyjny 11 października 2007 r. Zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, zaś wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku (art. 29 ustawy).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia po raz pierwszy w dniu 24 kwietnia 2004 r. Przy czym, wbrew stanowisku pełnomocnika podatniczki uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Uchylenie decyzji nie powoduje bowiem wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (zob. np. wyr. NSA z 27 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2126/08, z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1911/09, dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach https://cbois.nsa.gov.pl). A zatem, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, środek egzekucyjny zastosowany w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji, która następnie uległa uchyleniu, zachowuje moc prawną.

Co prawda, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku zbyt pospiesznie wskazano (na str. 8), że: "po tej dacie (24 kwietnia 2009 r.) organy winny umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 O.p". Niemniej jednak w kolejnym akapicie Sąd I instancji wskazał również na okoliczność kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek ustanowienia hipoteki. Jak zauważył Sąd I instancji, biegnący na nowo od dnia 24 kwietnia 2004 r. bieg terminu przedawnienia został bowiem ponownie skutecznie przerwany w dniu złożenia wniosku o dokonanie wpisu hipoteki.

Stosowanie do treści art. 35 § 1 O.p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny (art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece /Dz.U. tekst jedn. z 2001 r. nr 124, poz. 1361/). Jednakże z mocy art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zobowiązania te zostały w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką i w związku z tym z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniły się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych uprzednio hipoteką organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku, rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Próbując podważyć powyższy wniosek co do przedawnienia spornego zobowiązania za wrzesień 2002 r. autor skargi kasacyjnej podniósł, że podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który sformułowano wniosek o wpis przedmiotowej hipoteki była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r., która w efekcie ustaleń w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakończonym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 507/07), następnie została uchylona mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 grudnia 2007 r. Powyższe – zdaniem pełnomocnika reprezentującego stronę spowodowało wygaśnięcie hipoteki z mocy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności zastosowania w sprawie regulacji z art. 70 § 8 O.p. przy ponownym orzekaniu przez organy o tych zobowiązaniach, a co za tym idzie doszło do przedawnienia tych zobowiązań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 35 § 2 pkt 1 lit. b O.p. przewidziano, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. O ile Ordynacja podatkowa określa tryb ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione, to jednocześnie akt ten nie wskazuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa, jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy. Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, na mocy odesłania z art. 34 § 5 O.p. należy sięgnąć do unormowań zawartych w art. 94 – 101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. I tak zgodnie z art. 94 ostatnio wymienionego aktu prawnego, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 20 lutego 2011 r., "wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej." W sprawie podatkowej wierzytelnością, o której mowa w art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jest zaległość podatkowa, czyli zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dochodziły od strony należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje niezależnie od woli wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawno podatkowego. Z tych względów niezależnie od tego czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy zobowiązanie to zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż wskazał to podatnik to i decyzja i deklaracja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym też nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej. W takim przypadku zobowiązanie to do czasu wydania kolejnej decyzji konkretyzującej to zobowiązanie, nadal istnieje tylko w nieskonkretyzowanej wysokości albo w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, a to dlatego, że uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również decyzja wymiarowa wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, konkretyzując na nowo zobowiązanie podatkowe, obala domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 160/12, dostępny w CBOiSA).

Powyższego skutku zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej zarzucając pominięcie w sprawie skutków działania domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do argumentu dotyczącego upadku podstawy prawnej ustanowienia hipoteki, wskazać należy, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przez ustanowienie hipoteki przymusowej, na podstawie art. 70 § 8 O.p., wywołuje skutek w postaci nieprzedawnialności zobowiązań podatkowych. Przepis ten więc wywołuje podobny skutek do przewidzianego w art. 70 § 4 O.p. przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania jednego z określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, środków egzekucyjnych. Możliwe jest zatem zastosowanie do regulacji z art. 70 § 8 O.p., wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 70 § 4 O.p. i wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, w związku z art. 70 § 4 O.p (inaczej niż w przypadku decyzji, której stwierdzono nieważność). Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.).

W świetle powyższego uchylenie decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie - umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji (jak w decyzjach stwierdzających nieważność), lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia.

Tak więc uchylenie w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie oznacza, że nie miał miejsca skuteczny wpis hipoteki, którą zabezpieczono sporne zobowiązanie podatkowe podatniczki za wrzesień 2002 r. i że w obrocie po uchyleniu tych decyzji nie pozostał wywołany tym zabezpieczeniem skutek w postaci nieprzedawnialności tego zobowiązania (art. 70 § 8 O.p.).

Wobec stwierdzonego wyżej braku przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej podatniczki, jako ściśle związane z tą kwestią, uznać należało za niezasadne. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki.

Za uzasadnione uznać natomiast należało zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej pełnomocnika organu w zakresie w jakim odnosiły się one do naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., chociaż z innych powodów niż wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji naruszyła w sposób rażący przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i art. 230 § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło również do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Główny zarzut, na którym oparł się Sąd I instancji odnosił się do sposobu sformułowania decyzji organu I instancji, który miał wprowadzać w błąd jej adresatów, poprzez brak wyraźnego stwierdzenia, bądź takiej jej redakcji, która by wskazywała, że jest to decyzja zmieniająca poprzednio wydaną decyzję, a nie tylko określała zobowiązanie podatkowe. Ponadto zarzucił tejże decyzji brak powołania podstawy prawnej, tj. art. 230 § 1 O.p.

Poza sporem jest to, że rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy chodzi o zobowiązania złożone, np. z podatku i sankcji podatkowej (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997 r., III SA 721/97, Temida (CD), Sopot 2002). Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, nr 4, poz. 20).

Niewątpliwie, w rozstrzygnięciu decyzji z dnia 14 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał wprost, że jest to decyzja zmieniająca poprzednią decyzję. W jej osnowie wskazano bowiem, że stronie określa się zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 29.543 zł (podczas gdy w pierwotnej decyzji określono to zobowiązanie w kwocie 19.973 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Sąd I instancji uchylając decyzję organu odwoławczego i jednocześnie stwierdzając nieważność decyzji organu I instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1420/07 (dostępny w CBOSA), w którym stwierdzono, że "rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku (w którym decyzję organu odwoławczego jedynie uchylono, zaś orzeczenie organu pierwszej instancji uznano za nieważne), jest wewnętrznie sprzeczne, zważywszy na skutki wspomnianych działań Sądu wojewódzkiego. Mianowicie uchylenie decyzji wywiera skutek ex nunc (od momentu wydania orzeczenia sądowego w tym przedmiocie), zaś stwierdzenie nieważności ex tunc (skutek wsteczny, od dnia wydania wzruszonej decyzji). W tym stanie rzeczy mamy do czynienia z sytuacją, w której do daty uchylenia decyzji organu odwoławczego powinna ona wywierać skutki prawne nie mając zarazem przedmiotu tychże skutków, t.j. uchylać decyzję organu pierwszej instancji, której nie było (skoro Sąd skasował ją jako nieważną)." Zatem stwierdzając rażące naruszenie prawa w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. powinien uznać, że wadą nieważności dotknięte są decyzje obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. z powodu naruszenia przepisów procesowych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a..