Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1227/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 208  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Anna Kruś, Po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 maja 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w dniu 17czerwca 2011 r. postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. przez J.O. udziału części nieruchomości położonej w K., wynoszącego 1/3 części nieruchomości.

Ustalono, że strona od dnia 1 kwietnia 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A.", a przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto od dnia 26 marca 2007 r. strona prowadzi działalność pod własnym imieniem i nazwiskiem, której przedmiotem jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Strona także poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywała zakupu i sprzedaży nieruchomości. W toku postępowania ustalono, że nieruchomość położoną w K. nabyli, w związku z negatywnym wynikiem przetargu, J.O., K.D. i J. K. w dniu 21 września 2004r. za kwotę 2.125.000 zł po 1/3 części każdy, a zbycia dokonano w dniu 27 kwietnia 2006 r. za kwotę 4.500.000 zł spółce z o.o. "S.Z. B.". Nieruchomość ta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem UT1, tj. teren usług turystycznych i komercyjnych. Znajdowała się na niej rozpoczęta inwestycja obiektu w stanie surowym zamkniętym tj. budynek mieszkalno-gospodarczy, parterowy budynek gospodarczy i wiata parterowa-skład opału.

W wyniku wszczętego postępowania organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków finansowych z tytułu przedmiotowej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe i po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów decyzją z dnia 14 października 2011 r. określił zobowiązanie strony z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. udziału wynoszącego 1/3 części nieruchomości położonej w K. – w wysokości 70.208zł, ustalając, iż na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) strona wydatkowała łącznie kwotę 797.923,64 zł, przyjmując do rozliczenia wydatki na remont mieszkań oraz budowę domu w łącznej kwocie 171.047,64 zł. Nie uwzględniono wydatku w kwocie 14,44 zł nie dotyczących zakupu materiałów budowlanych. Uznano wydatki na zakup niezabudowanych działek nr 177/35 i 177/36 za kwotę 150.000 zł, prawa wieczystego użytkowania działki nr 74 wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego za kwotę 125.000 zł., lokali mieszkalnych nr 18 i nr 19 w Jeleniej Górze za kwotę 249.971,40 zł, działki gruntu nr 180 w Jeleniej Górze za kwotę 90.000 zł oraz koszty notarialne w kwocie 11.904,60 zł.

Decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] organ odwoławczy uznając, iż zgromadzony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy nie był przedmiotem oceny przez organ podatkowy I instancji, a niewątpliwie mógł mieć istotne znaczenie dla sposobu ostatecznego rozstrzygnięcia, uchylił decyzję organu I instancji, wskazując na potrzebę zbadania do jakiego źródła przychodu wskazanego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia udziału ww. nieruchomości.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w oparciu o dokonane ustalenia, zeznania i wyjaśnienia współwłaścicieli stwierdzających, że celem nabycia nieruchomości było planowane wspólne przedsięwzięcie dotyczące przebudowy w przyszłości obiektu na cele turystyczne, organ podatkowy ocenił, że zakup nieruchomości nastąpił w ramach działalności gospodarczej. Jeden ze współwłaścicieli przychód z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości wykazał jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast drugi z nich, w wyniku ostatecznej decyzji organu podatkowego, opodatkowany został podatkiem dochodowym w wys. 19% z tytułu dokonanej sprzedaży. Powyższe skutkowało oceną, że strona nabyła przedmiotowy udział w nieruchomości w ramach działalności gospodarczej , a nie na własne cele mieszkaniowe, czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychodu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wszczęte postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w K., okazało się bezprzedmiotowe, zobowiązanie z tego tytułu w 2006 r. w stosunku do strony nie powstało.

Powyższe skutkowało wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] umarzającej na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r., która, po rozpatrzeniu przez organ II instancji odwołania strony, utrzymana została w mocy decyzją z dnia 6 maja 2013 r. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż w związku z faktem, iż strona nie nabyła udziału wynoszącego 1/3 część nieruchomości położonej w K. na własne cele mieszkaniowe, nie można zaliczyć przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych okazało się bezprzedmiotowe.

W skardze od decyzji organu II instancji J.O. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kodeksu cywilnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając przebieg postępowania podniósł skarżący, że organ podatkowy poinformował go postanowieniem z dnia 13 grudnia 2012 r., doręczonym dnia 27 grudnia 2012 r., o zawieszeniu dnia 17 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego liniowego za 2006 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji, zwracając uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Zarzucił skarżący, że skoro w dniu 14 października 2011 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości, to czynność ta wykluczała wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 17 października 2011 r. z tytułu sprzedaży tej samej nieruchomości w zakresie podatku liniowego, co naruszało art. 212 Ordynacji podatkowej. Zawieszenie biegu terminu podyktowane było upływem, z dniem 1 stycznia 2012 r., terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży udziału. Odwołał się skarżący do ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 143, poz. 1199) wprowadzającej nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Podkreślił skarżący, że od 16 lipca 2012 r. do 10 grudnia 2012 r. organ prowadził jednocześnie dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego stanu faktycznego. Podniósł skarżący błędne powołanie w decyzji art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy wskazując, że należałoby dookreślić ten przepis literą "a". Wskazał, że nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności. Omówił definicje przychodu z art. 14 ust. 1 ustawy odnosząc swoje uwagi do drugiej z zaskarżonych decyzji dotyczącej podatku liniowego, odnośnie której skargę wyłączono do odrębnego rozpoznania. Zwrócił uwagę skarżący na brak wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami jednego ze wspólników, a pisemnym oświadczeniem drugiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił organ, że nie miała miejsca sytuacja prowadzenia jednocześnie dwóch odrębnych postępowań dotyczących tego samego stanu faktycznego, bowiem postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., natomiast postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia stronie podatku dochodowego za 2006 r. w wys. 19% podatku pobieranego od przychodów z działalności gospodarczej. Tak więc dwa prowadzone jednocześnie przez pewien okres postępowania nie dotyczyły tego samego stanu faktycznego. Przyznał organ, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., jednakże w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. W sprawie postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawie uchylania się strony od opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2006 r. w związku z odpłatnym zbyciem udziału w wys. 1/3 części w nieruchomości położonej w K.. Dzień, w którym skarżącemu ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. dzień 10 listopada 2011 r. jest dniem, z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i z uwagi na treść art. 70 § 7 pkt 1) Ordynacji podatkowej przedawnienie nie biegnie dalej, zatem decyzje wydane w przedmiotowej sprawie nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, c i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik.

Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe ze względu na fakt, iż wszczęte postępowanie w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży udziału w nieruchomości zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe, bowiem przychód ten nie może zostać zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku postępowania przed organem I instancji w zakresie określenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego organ ten postanowieniem z dnia 11 lipca 2012r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 19% podatku pobieranego od przychodów z działalności gospodarczej, z tytułu przychodu ze sprzedaży udziału w opisanej wyżej nieruchomości.

Decyzją z dnia 6 maja 2013 r. Nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., obejmującą opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. jako przychodu z tytułu działalności gospodarczej, znajdującego swoje oparcie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt ISA/Wr 1225/13 Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji uznając je za naruszające prawo, a to przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3), ust. 1 pkt 8) oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W argumentacji wyroku wskazał Sąd, że kwestią sporną w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodu skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości 19% podatkiem dochodowym, jest zaliczenie przez organy podatkowe tegoż przychodu do źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył udział w przedmiotowej nieruchomości, na której w chwili nabycia oraz zbycia znajdowała się rozpoczęta inwestycja w stanie surowym zamkniętym tj. budynek mieszkalno – gospodarczy o trzech kondygnacjach, częściowo podpiwniczony, budynek magazynu gospodarczego, parterowy budynek gospodarczy oraz wiata parterowa – skład opału. Przedmiotowa nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako teren usług turystycznych i komercyjnych, żaden ze współwłaścicieli nie wystąpił o zmianę przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, nie podjęto na niej także żadnych prac budowlanych, nieruchomość nie była przez współwłaścicieli w żaden sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie została także wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu II instancji zarówno zamiar nabywców - współwłaścicieli nieruchomości, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A.", której przedmiotem działalności był wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak i rozmiar nieruchomości i jej przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, a także sprzedaż w krótkim czasie z ponad 100% zyskiem wskazuje, że transakcja nosi znamiona działalności gospodarczej i nie ma wpływu na to argumentacja strony, iż nie wprowadzenie przedmiotu transakcji do ewidencji środków trwałych przesądza (bowiem nie stanowiły one środków trwałych podlegających amortyzacji – nie były w dniu nabycia kompletne, ani zdatne do użytku), że zbycie nie może zostać zakwalifikowane jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Udział w zbytej nieruchomości należy potraktować jako środek trwały w budowie (zakup rozpoczętej inwestycji). Stwierdził organ, że z uwagi na to, że ustawa nie reguluje wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy mieć na względzie, że zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, co, zdaniem organu, kwalifikuje przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży stanowiącego przedmiot transakcji udziału w nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem sporu jest zatem znajdująca odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąca także przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 1 sierpnia 2013 r. skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego "czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"

Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są stanowiska reprezentowane w orzecznictwie sądowym w tym zakresie i przychyla się do tych stanowisk, wg których odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one wykorzystywane w działalności gospodarczej i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkami).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów. W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a i lit. c tej ustawy ustawodawca wymienił jako źródła przychodów z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe. Nie stanowi zatem sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym celu, aniżeli obrót nią jako towarem handlowym (por, wyrok NSA z dnia 26.04.2006 r. sygn. II FSK 612/05, publ. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 120, wyrok NSA z dnia 1.06.2012 r. sygn. II FSK 2290/10, niepubl.). Tak więc w zależności od tego, czy zbywane prawa majątkowe oraz składniki majątku pozostają związane z działalnością gospodarczą, czy też nie, przychód z ich sprzedaży jest odpowiednio kwalifikowany albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8) tej ustawy.

Natomiast przepis art. 14 ustawy zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, które powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodu. Wskazując w ust. 1 co należy rozumieć pod pojęciem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ust. 2 ustawodawca rozszerza pojęcie przychodu z działalności gospodarczej przez wyliczenie enumeratywne przychodów, które są zaliczane do przychodów z tego źródła, wymagając spełnienia ewentualnych kolejnych przesłanek.

W przepisie art. 14 ust. 2 ustawy, poza przesłanką zawartą w pkcie 1 – czyli wymogiem, aby składniki majątku podlegające odpłatnemu zbyciu były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej), wymagane jest ujęcie tych składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. A contrario – nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej przychód, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości czy udziału w niej, która wykorzystywana była w działalności gospodarczej prowadzonej, ale nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca określając warunki uznania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wymienia wśród nich ujęcie takiego środka w ewidencji środków trwałych. Posługując się wykładnią językową założyć należy, że ustawodawcy znane jest znaczenie słów użytych w przepisie i reguł gramatyki języka polskiego, w związku z czym, gdyby chciał uznać przychód ze sprzedaży środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej w każdym wypadku, inaczej powinien sformułować warunek zawarty w art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do środków trwałych. (por. powołany wyrok NSA sygn. II FSK 2290/10).

Skoro w przepisie art. 14 ust. 2 pkt a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie postanowiono, że spełnienie warunku ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych skutkuje uznaniem przychodu ze sprzedaży tego środka wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej za przychód z działalności gospodarczej, dokonywanie interpretacji tego przepisu z wykorzystaniem każdego innego rodzaju wykładni prowadziłoby do wykładni contra legem. Nie można bowiem przeciwstawiać wykładni gramatycznej (językowej) innego rodzaju wykładni.

Jak słusznie wskazał NSA w powoływanym wyroku, za niedopuszczalne należało uznać twierdzenie organu podatkowego, że sam fakt spełnienia przez dany składnik majątku warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały skutkuje przypisaniem przychodu ze sprzedaży składnika majątku do źródła jakim jest działalność gospodarcza. Sformułowanie warunku zawartego w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że ustawodawca za istotny uznał stan zaistniały ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych w chwili sprzedaży, a nie stan życzeniowy – czyli mogący być skutkiem spełnienia uprawnienia podatnika do wpisania środka trwałego do ewidencji. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego wywołuje konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można od nich dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie będzie można pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka (por. wyrok WSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. I SA/GI 993/12 niepubl., z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. I SA/GI 522/12 niepubl., wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2290/10).

Rozważania te podlegają wzmocnieniu w rozpatrywanej sprawie, bowiem zakupiona przez skarżącego i pozostałych wspólników nieruchomość, stanowiąca rozpoczętą inwestycję obiektu w stanie surowym zamkniętym, nie spełniała warunków z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sam zamiar przyświecający nabywcom nieruchomości w dniu jej zakupu nie może przesądzać o charakterze źródła przychodu w przypadku jej sprzedaży.

Przedmiotowa nieruchomość nie była, ani przed jej zakupem, ani w chwili sprzedaży przez skarżącego wykorzystywana gospodarczo. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami nie dokonał żadnych zmian, nie podjął żadnych prac na przedmiotowej nieruchomości.

Organy podatkowe dokonując kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości, przywiązując przesądzające znaczenie do zamiaru sposobu wykorzystywania udziału w nieruchomości, bezpodstawnie zanegowały normatywne znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawiające wymaganie odnośnie "ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" podlegającego sprzedaży udziału w nieruchomości. Na kwestię tę niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1507/08; z dnia 18 maja 2010 r. sygn. II FSK 51/09).

W sytuacji nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w sytuacji jej wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, jeżeli jednocześnie nigdy nie spełniała ona wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiąc w tego wyniku przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Ostatecznie w przedstawionym wyroku wyraził Sąd orzekający pogląd, że należy uznać, iż przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości, nie wykorzystywanej w działalności gospodarczej i nie ujętej w ewidencji środków trwałych, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu klasyfikowanego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stanowisko organu II instancji w kwestionowanym przez stronę zakresie przepisy naruszyło przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3), ust. 1 pkt 8,) art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że wbrew stanowisku organu I, jak i II instancji, iż uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać, jak uczyniły to organy podatkowe w wydanych i zaskarżonych decyzjach, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a więc konkretnej sprawy, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Uchylenie decyzji organów podatkowych w zakresie opodatkowania przychodu skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. (sygn. ISA/Wr 1225/13) skutkujące uznaniem, że przychód ten nie spełnia warunków przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, że organy podatkowe w niniejszej sprawie mają obowiązek rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, a więc dokonać ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, ewentualnego ich uzupełnienia, w świetle wymogów art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wzięcia pod uwagę przedstawionych wyżej rozważań i stanowiska Sądu, po myśli art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ustosunkowując się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 2006 r. udziału w nieruchomości organ odwoławczy, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. udziału w nieruchomości, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) upływał z dniem 31.12.2011 r. Jednakże w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu 10 listopada 2011 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów – postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. nr [...] wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawie uchylania się skarżącego od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości położonej w K.. Zatem dzień 10 listopada 2011 r. jest dniem, z którym zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Postępowanie karne nie zostało zakończone, wydane w sprawie decyzje nie zostały wydane w warunkach upływu terminu przedawnienia zryczałtowanego zobowiązania podatkowego. Przedstawione stanowisko organu odwoławczego znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego powołującego w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) podnieść należy, że Trybunał w swoich rozważaniach stwierdził : Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa." Dlatego też, skoro skarżącego poinformowano o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, argumentacja organu odwoławczego w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zasługuje na podzielenie.

Odnośnie natomiast zarzutu skargi wskazującego na jednoczesne prowadzenie w stosunku do skarżącego odrębnych postępowań - w okresie od dnia 16 lipca 2012 r. - wszczęcie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., do dnia 10 grudnia 2012 r. - wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. udziału w nieruchomości, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 13.06.2011 r., przyznał organ odwoławczy, że organ I instancji we wskazanym okresie prowadził dwa postępowania podatkowe, jednakże nie dotyczyły one tego samego stanu faktycznego (zakresu). Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, bowiem podlegający ustaleniom stan faktyczny w obu sprawach jest tożsamy, różnica polega na jego ocenie w świetle obowiązujących przepisów. Jednakże zarzut ten, w świetle art. 145 § 1 pkt 1) a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie miał wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, uznając, iż umorzenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej było przedwczesne i nie znajdujące oparcia w okolicznościach sprawy, nie została spełniona przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, stwierdził Sąd, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o obciążeniu organu podatkowego kosztami postępowania uzasadnia przepis art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

.