Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1241/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 5, art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 259/05 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 roku.

Z uzasadnienia wyroku wynikało m.in., iż zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (Dyrektor UKS) z [...] (Nr [...]). Jej wydanie poprzedzone było kontrolą skarbową, w toku której Dyrektor UKS ustalił, iż skarżący prowadzący w latach 2002 i 2003 działalność gospodarczą pod nazwą D. w okresie od stycznia 2002 roku do grudnia 2003 roku obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: W., D. Sp. z o.o. w B. oraz S., które to faktury nie dokumentowały żadnych czynności sprzedaży towarów czy świadczenia usług. Ustalenia te poczyniono na podstawie zeznań osób wystawiających zakwestionowane faktury, tj. K. W., J. B. - Prezesa D. Sp. z o.o. i D. M. Z zeznań tych wynikało, że faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo takie nie miały miejsca, a nadto, iż K. W. i D. Sp. z o.o. w latach 2002 i 2003 nie zatrudniały pracowników. Obydwa podmioty nie rozliczały się również w tym okresie ze zobowiązań podatkowych. W oparciu o powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kolejne miesiące od sierpnia do października i grudzień 2002 roku oraz za wszystkie miesiące 2003 roku. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia w odniesieniu do faktur wystawionych do 26 marca 2002 r. wskazano § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), natomiast co do pozostałych faktur § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (opubl. w Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.). W przypadku faktur wystawionych przez D. M. dodatkowo powołano się na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Organ kontroli skarbowej w postępowaniu skarżącego dopatrzył się również naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa o VAT").

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej. Uznał bowiem, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzały, że faktury wystawione przez wymienione wcześniej podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań K. W. wynikało bowiem, że we własnym imieniu wystawiał on faktury za niewykonane w rzeczywistości usługi, a nadto, iż wypełnił podpisaną przez J. B. in blanco fakturę opatrzoną pieczątką D. Sp. z o.o. Podobnie o fikcyjności innych faktur pochodzących od tej spółki, lecz wystawionych przez J. B. świadczyły jego zeznania. Organ odwoławczy uznał zeznania obydwu wymienionych świadków za wiarygodne nie uwzględniając zarazem późniejszych pisemnych oświadczeń o "odwołaniu wcześniejszych zeznań". Organ nie uwzględnił również zeznań L. M. - pracownika skarżącego, wedle których kwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Organ wytknął brak szczegółowości w relacjach świadka dotyczących współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur.

Co do faktur wystawionych przez S. ustalono, iż podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ani nie figurował w ewidencji Urzędu Skarbowego w I. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Okoliczności te potwierdzały zeznania D. M., który przyznał dodatkowo, iż kwestionowane faktury są fikcyjne.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 10 i 19 ustawy o VAT, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia prawa. Stwierdził, iż wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie w przypadku należytego udokumentowania określonego wydatku fakturą VAT. Faktura musi przede wszystkim odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności gospodarcze zaszłe pomiędzy podmiotami wykazanymi w jej treści.

Sąd uznał, iż ustalenia faktyczne ległe u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały sformułowane prawidłowo, zaś poprzedzające je postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy sąd uznał za kompletny. Organy - w ocenie sądu - zastosowały się do wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż z zeznań osób wystawiających zakwestionowane faktury rzeczywiście wynikają okoliczności faktyczne ległe u podstaw zaskarżonej decyzji. Podzielił przy tym stanowisko organów, iż oceny tych zeznań nie zmieniają późniejsze oświadczenia świadków, w których zaprzeczają oni ujawnionym w trakcie przesłuchań faktom dotyczącym kwestionowanych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do konkretnych zarzutów skargi przywołał treść art. 181 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w trakcie trwania postępowania podatkowego w będącej przedmiotem postępowania sprawie dopuszczał możliwość korzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego niezależnie od tego, czy postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone.

Ostatecznie uznając skargę za nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.").

Skarżący nie zgodził się z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej wnosząc o uchylenie wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił:

1. naruszenie prawa art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że postanowienia powyższego przepisu odnoszą się do kontrahentów skarżącego;

2. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt. 1 a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 121 § l i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

a. pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełniał on prawem wymagane przesłanki;

b. bezpodstawne pozbawienie skarżącego powyżej wskazanego uprawnienia w sytuacji, gdy brak jest przepisów prawnych rangi ustawy, z których podstawa taka mogłaby wynikać;

c. przerzucenie na skarżącego odpowiedzialności za wykonanie zobowiązań przez kontrahentów skarżącego oraz nałożenie na skarżącego bez ustawy obowiązku zapewnienia wykonania zobowiązań podatkowych przez jego kontrahentów;

d. mylne i niczym nie poparte ustalenie, iż czynności, jakich dokonał skarżący, a uprawniające go do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonane było w oparciu o czynności fikcyjne między stronami, a wystawione dokumenty w postaci faktur VAT nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego;

3. naruszenie art. 105 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu

przez sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez:

a. dowolną zamiast swobodnej oceny dowodów, w tym wykładnię przepisów prawa podatkowego, w myśl której wszelkie wątpliwości rozstrzygano na korzyść Skarbu Państwa;

b. jednostronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nielogiczne wnioskowanie;

c. fakt, iż mimo stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa wydano wyrok oddalający skargę;

4. naruszenie art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez mylne ustalenie, iż spór dotyczy jedynie naruszenia przepisów proceduralnych, gdy spór faktycznie dotyczył w równej mierze kwestii przepisów prawa materialnego, a przez to nie rozpoznanie sprawy co do istoty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dowodził, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie o fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT. Zeznania świadków na których oparto te ustalenia autor skargi kasacyjnej uznał za niewiarygodne. Stwierdził zarazem, iż odmawianie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niewywiązania się z obowiązków podatkowych przez kontrahentów skarżącego przy braku podstawy ustawowej do takiej odmowy jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do poszczególnych jej zarzutów wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 106 § 5 p.p.s.a. ponieważ nie przeprowadzał uzupełniających dowodów, o których mowa w tym przepisie. Podobnie nie naruszono art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. gdyż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia świadczy, iż rozstrzygnięcie podatkowe poddano ocenie zarówno pod kątem formalno- jak i materialnoprawnym.

Organ podatkowy wywiódł również, iż chybione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jego zdaniem nie mogło dojść do naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i stanowi ogólną zasadę rejestracji podatników podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W zakresie wykładni pierwszego z wymienionych przepisów Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Sądu I instancji o tym, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury VAT jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ponieważ zawierała ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako pierwsze rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej, ponieważ to w ich ramach możliwe jest podważenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 105 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. Zarzut taki był niezasadny w stopniu oczywistym.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera wprawdzie przepisu oznaczonego jako art. 105 § 5, lecz nawet przyjmując, że taka kwalifikacja zarzutu stanowi oczywistą omyłkę pisarską, zaś rzeczywistą intencją autora skargi kasacyjnej było wskazanie jako naruszonego przepisu art. 106 § 5 p.p.s.a., nie można uznać, że tak postawiony zarzut jest uzasadniony. Otóż przepis ten recypuje do postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym (odpowiednio) przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Ich stosowanie następuje jednak jedynie wtedy, gdy sąd zdecyduje się na przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Tymczasem z akt sprawy nie wynika by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił o przeprowadzeniu jakichkolwiek uzupełniających dowodów. O ich przeprowadzenie nie wnioskował również skarżący.

Sąd I instancji nie mógł zatem naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c, ponieważ orzekał jedynie na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Chaotyczna redakcja uzasadnienia skargi kasacyjnej mogła jednak uprawniać wniosek, iż skarżący naruszenia przywołanych przepisów upatrywał w wadliwym - jego zdaniem - ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stanowisko takie jednak jest oczywiście błędne, ponieważ ustalenie stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem rozpoznania sądu, jest elementem oceny, czy zaskarżony do sądu administracyjnego akt nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada prawidłowość ustaleń faktycznych z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi. W konsekwencji podważenie w skardze kasacyjnej oceny ustaleń faktycznych sformułowanej przez wojewódzki sąd administracyjny wymaga podniesienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit."c" p.p.s.a. z powiązaniem go z właściwym przepisem procedury podatkowej, nie natomiast art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c.

Art. 233 k.p.c., jako regulujący zasady oceny przeprowadzonych dowodów, jest wtórny w stosunku do regulacji ustanawiającej kompetencję do przeprowadzenia dowodu. Oznacza to, że powoływanie go w sytuacji, kiedy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a, jest bezprzedmiotowe.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Czemu w skardze kasacyjnej nawet nie zaprzeczono, zaskarżony wyrok został wydany 13 lipca 2006 r. bezpośrednio po zamknięciu rozprawy, w oparciu o treść dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stąd też art. 133 § 1 p.p.s.a. nie został naruszony przez sąd I instancji.

Podobnie nie ma podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku świadczy o tym, iż rozpoznania sprawy nie ograniczono jedynie do zbadania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wbrew ocenie skarżącego nie można Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu postawić zarzutu błędnego zdefiniowania sporu dzielącego strony poprzez uznanie, że skarżący podnosił jedynie naruszenie przepisów postępowania, pomijając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, iż mimo formalnego zarzucenia Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia prawa materialnego, całość zastrzeżeń skarżącego dawała się zakwalifikować jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zmierzały do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 może mieć dwojaką postać: błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej.

Podkreślić trzeba, że o kwestię prawidłowości zastosowania prawa materialnego można rozważać jedynie wówczas, gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują.

Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut błędnego zastosowania przez sąd administracyjny przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jak również § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF, w sytuacji kiedy skarżący stawia jednocześnie zarzuty dotyczące błędnych ustaleń oraz błędnej oceny stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został bowiem praktyczne w ogóle uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny z racji wynikającej z art. 183 p.p.s.a. zasady związania granicami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony w uzasadnieniu zarzutów skargi, doprecyzowywać ich ani wywodzić z treści skargi kasacyjnej nie wynikającego z niej czytelnie uzasadnienia sformułowanych zarzutów. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż sąd kasacyjny może oceniać zaskarżone doń orzeczenie jedynie sprawdzając, czy wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy wskazane jako podstawa kasacyjna i to tylko w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Zaniechanie wskazania w skardze kasacyjnej na czym miało polegać naruszenie art. 217 Konstytucji RP tamowało zatem rozpoznanie tego zarzutu.

Za bezzasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, sąd odwoławczy był tymi ustaleniami związany. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynikało, że u podstaw odmowy prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego legło stwierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami w których naliczono ten podatek nie zostały wykonane. W takiej sytuacji nie można podzielić stanowiska skarżącego, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten nie ustanawia bowiem domniemania prawdziwości treści faktury VAT, a taki sens należałoby mu nadać, gdyby podzielić stanowisko skarżącego. Przepis wprost stanowi, że odliczeniu podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie natomiast podatek wynikający z faktury, która dokumentuje czynności niedokonane.

A contrario: podatek naliczony za czynności niedokonane, wynikający z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może zostać odliczony od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.) zasądzając jednocześnie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania odwoławczego (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.)