Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 115/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.843.2021.2.AP w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza na rzecz T. S. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. T. S. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z dnia 4 listopada 2021 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy znaków towarowych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Data rejestracji jako podatnika VAT to 1 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki A. S. Spółka Jawna (w dalszej części zwana również jako: "Spółka"). Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie:

1) Sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia PKD 46.42.Z (działalność podstawowa);

2) Handlu hurtowego, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi PKD 46;

3) Handlu detalicznego, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi PKD 47;

4) Transportu drogowego towarów oraz działalności usługowej związanej z przeprowadzkami PKD 49.4;

5) Magazynowania i przechowywania towarów PKD 52.1;

6) Działalności usługowej wspomagającej transport PKD 52.2;

7) Działalności związanej z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalności powiązanej PKD 62;

8) Pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.9;

9) Reklamy, badania rynku i opinii publicznej PKD 73;

10) Uprawy zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu PKD 01.11.Z.

Umowa Spółki jawnej została zawarta 28 maja 2001 r. Spółka jawna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 24 lipca 2001 r. Biorąc pod uwagę, że Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej od 24 lipca 2001 r. Posiada przy tym udział w zyskach i stratach Spółki w wysokości 99,8 %. Z tytułu udziału w Spółce jawnej wybrał opodatkowanie dochodów na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020, poz. 1426 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. (19% podatkiem dochodowym). Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka prowadzi księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2019 r., poz. 351).

Wnioskodawca jest twórcą i wyłącznie jemu przysługują autorskie prawa osobiste i majątkowe do marki, logo i znaków towarowych (słownych oraz słowno-graficznych). Jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej uzyskał ochronę prawną na słowne oraz słowno-graficzne znaki towarowe w Urzędzie Patentowym Rzeczposolitej Polskiej. Zawarł umowę dzierżawy znaków towarowych ze Spółką jawną, w której jest wspólnikiem. W związku z zawartą umową otrzymuje wynagrodzenie tytułem czynszu, które stanowi jego przychód.

Znaki towarowe, będące przedmiotem umowy dzierżawy, stanowią majątek prywatny wnioskodawcy. Znaki towarowe nie zostały wprowadzone do Spółki Jawnej.

Umowa dzierżawy została zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 2021 r., poz. 324) w związku z art. 709 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), który stanowi, że przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Umowa dzierżawy nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Umowa dzierżawy znaków towarowych w sposób charakterystyczny dla umów dzierżawy kształtuje prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązał się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać.

Zgodnie z umową, dzierżawca nie może skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający został zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy, w okresie jej trwania. Czynsz jest wypłacany wnioskodawcy w pieniądzach.

4 listopada 2021 r. w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu, bądź dzierżawy. Spółka jawna nie ma prawa do znaków towarowych. Przedmiotowe znaki towarowe określą towary z grupy artykułów BHP. Przedmiotowe znaki towarowe są przedmiotem prawa autorskiego i stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Znaki towarowe nie spełniają definicji wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znaki towarowe zostały zarejestrowane w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w latach 2018 - 2020. Umowy dzierżawy znaków towarowych między wnioskodawcą, a Spółka jawną zostały zawarte w latach 2018 - 2020. Umowa dzierżawy znaków towarowych w sposób charakterystyczny dla umów dzierżawy kształtuje prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawy wydzierżawiający zobowiązał się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania, ani go poddzierżawiać. Zgodnie z umową, dzierżawca nie może skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający został zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy, w okresie jej trwania. Czynsz jest wypłacany wnioskodawcy w pieniądzach. Cała kwota wynikająca z umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu oddania Spółce jawnej znaków towarowych do używania. W celu ustalenia, czy kwota wynikająca z umowy dzierżawy znaku towarowego odpowiada wartości rynkowej wnioskodawca zawarł w październiku 2021 r. umowę zlecenia na wycenę znaków towarowych. Przychody uzyskane z tytułu dzierżawy znaków towarowych wnioskodawca zalicza do źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaków towarowych wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą?

W ocenie wnioskodawcy, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] grudnia 2021 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył teść m.in. art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 i art. 5b pkt 1 tej ustawy i stwierdził, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

- zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6,

- nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 oraz

- wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f

W ocenie organu, opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji organ stwierdził, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem, podnajem, poddzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Z kolei, przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., definiuje przepis art. 18 tej ustawy. Wskazuje on jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

W ocenie organu wydającego interpretację, opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, odnosząc się do postawionego pytania organ stwierdził, że skoro znak towarowy, który jest przedmiotem umowy dzierżawy, stanowi majątek prywatny wnioskodawcy, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, to czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego uzyskiwany przez niego, będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 9a ust. 6 w zw. z art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), dalej: k.c., przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że przychód z dzierżawy praw majątkowych nie może być rozpoznawany jako przychód uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy, a więc przychód ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. przychodów z dzierżawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy dzierżawie prawa majątkowego źródłem przychodu jest dzierżawa, a nie prawo majątkowe;

2. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z praw majątkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przychód z dzierżawy praw majątkowych należy zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z dzierżawy;

3. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., przez nienależyte uzasadnienie prawne Interpretacji i niedostateczne i niepełne wskazanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

4. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie Interpretacji bez oceny sprawy pod kątem orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych sprawach, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed Sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer.).

Innymi słowy, Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Ponadto, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2328) dalej: O.p. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza powoływany już art. 57a p.p.s.a. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz według wskazanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy przychód z tytułu zawarcia przez skarżącego ze Spółką umowy dzierżawy znaku towarowego stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.), czy też przychód z dzierżawy prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

W punkcie wyjścia niniejszych rozważań Sąd zauważa, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiadały się już niejednokrotnie wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym wskazać należy na dwa odmienne kierunki orzecznicze prezentowane też przez strony postępowania w niniejszej sprawie.

Według pierwszego z poglądów, przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy (wyroki: NSA z 28 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1908/14; z 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 955/17; a także WSA w Krakowie z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 958/21; wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w drugiej grupie orzeczeń sądowych prezentujących stanowisko, że przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. wymienić należy wyroki: NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17; a także: WSA w Lublinie z 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Lu 711/13; WSA w Warszawie z 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14; WSA w Łodzi z 24 września 2015 r., sygn. I SA/Łd 657/15; WSA w Białymstoku z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21 i WSA we Wrocławiu z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21. W uzasadnieniu tych orzeczeń wskazuje się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy.

W tej drugiej grupie orzeczeń na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17 (opubl.: ONSAiWSA 2021/1/3; Glosa 2/2020). W wyroku tym NSA wyprowadził wniosek, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17, i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się głównie do przedstawionej w tym orzeczeniu sądowym oceny prawnej.

W pierwszej jednak kolejności wskazania wymaga, że z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia do sformułowania wniosku, że dzierżawa jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uchwale NSA z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Szczegółowe zasady klasyfikacji przychodów do określonego źródła przychodów zaprezentował również NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której przedstawiono zasady rozgraniczenia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz ze źródła, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, wskazany przez skarżącego w opisie stanu faktycznego przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami u.z.p.d.o.f.

Z przepisu art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być poza rzeczami również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. W przepisie art. 709 k.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-707 k.c.).

Zwrócić też uwagę trzeba na treść art. 53 i art. 54 k.c, zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

Prawami majątkowymi są także prawa do znaków towarowych. Znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony (art. 120 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk (art. 120 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej).

W ocenie Sądu, skoro w przedstawionym opisie stanu faktycznego skarżący określił przesłanki prawne planowanej umowy i nie zostało zakwestionowane to, że one konstytuują umowę dzierżawy prawa majątkowego, to niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie wyłącza on z tego źródła przychodów przychodów z praw majątkowych. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przepisem art. 16a u.p.d.o.f., a więc w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżoną interpretację indywidualną, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Treść tego przepisu potwierdzała, że prawa majątkowe mogą być przedmiotem umowy dzierżawy klasyfikowanej do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważenia wymaga, że przepis ten w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednakże nie ma to wpływu na istotę rozpoznawanego zagadnienia.

Zdaniem Sądu, w ślad za stanowiskiem NSA przedstawionym w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3715/17, stwierdzić należy, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło.

W przypadku zaś źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bezpośrednio uzyskiwane przychody, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły przychody osiągane w oparciu o inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.

W komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015) autorzy wskazują, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, np. odpłatne zbycie rzeczy lub praw, które stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. W związku z tym pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Niekiedy przeniesienie praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy-zlecenia czy też umowy o dzieło, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Reasumując, różne są sposoby korzystania z praw majątkowych, stąd też różne będą źródła przychodów.

Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy skarżący zasadnie wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów Sąd w pkt 1. sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

AKE.