Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 391/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8, 22
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko M. S. (zwanego dalej "skarżącym" lub "wnioskodawcą"), wyrażone we wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wynagrodzenia zapłaconego współwynalazcy z tytułu wykorzystywania w tej działalności wynalazku chronionego patentem – jako nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana przy następującym stanie faktyczny.

Wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2011 r., M. S. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz dwoma innymi osobami, opracowali określone rozwiązania techniczne i są twórcami trzech wynalazków. Wynalazki te zostały w marcu 2003 r. zgłoszone przez współuprawnionych do ochrony w Urzędzie Patentowym RP (dalej "UP") w celu uzyskania prawa do patentu.

W dniu 10 maja 2003 r., wynalazcy zawarli "Umowę o wspólności prawa do uzyskania patentu" dotyczącą zgłoszonych do UP wynalazków (dalej "Umowa z dnia 10 maja 2003 r."). Obok wynalazków, do UP zgłoszono wniosek w sprawie udzielenia wspólnego prawa ochronnego na znak towarowy i w dniu 15 maja 2004 r. wynalazcy zawarli "Umowę o wspólności prawa do uzyskania prawa ochronnego do znaku towarowego".

Wynalazcy posiadają decyzję z dnia [...] o udzieleniu patentu na jeden z wynalazków ([...], zwany dalej "wynalazkiem"), z okresem ochronnym rozpoczynającym się w dniu 30 maja 2003 r. oraz decyzję z dnia [...] o przyznaniu prawa ochronnego na zgłoszony znak towarowy i świadectwo ochronne na ten znak z dnia 20 listopada 2006 r., z których wynika, że prawo ochronne trwa od 31 marca 2003 r.

Zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 Umowy z dnia 10 maja 2003 r., każdy ze współuprawnionych może korzystać z wynalazków we własnym zakresie, przy czym za korzystanie z wynalazków we własnym zakresie rozumie się również korzystanie z wynalazków przez spółki osobowe powstałe z wyłącznym udziałem wszystkich lub niektórych współuprawnionych. W oparciu o ten zapis Umowy dwie osoby (spośród trzech wynalazców) – w tym wnioskodawca – prowadzą działalność gospodarczą związaną z produkcją [...] (objętą w/w wynalazkiem), oprócz tego prowadzą działalność w zakresie produkcji chemicznych środków pomocniczych (w szczególności preparatów odpieniających) znajdujących zastosowanie w różnych gałęziach przemysłu. Początkowo spółka osobowa prowadziła podatkową książkę przychodów i rozchodów i prowadziła działalność w formie spółki cywilnej, a od 2004 r. prowadzi księgi rachunkowe i prowadzi działalność jako spółka prawa handlowego w formie spółki jawnej. W ramach prowadzonej działalności, wspólnicy korzystają z wynalazku i patentu na spoiwo stabilizacyjne oraz prawa ochronnego do znaku towarowego. Zatem, w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, wspólnicy wykorzystują wynalazek we własnym zakresie.

Natomiast zgodnie z § 4 wskazanej Umowy, pożytki i inne dochody jakie przynosi wspólne prawo do wynalazków przypadają współuprawnionym w stosunku do wielkości ich udziałów we wspólnym prawie, tj. dla wynalazcy nie prowadzącego działalności gospodarczej w 34%, dla wnioskodawcy i jego wspólnika po 33%. W tym samym stosunku ponoszą oni nakłady i inne ciężary związane ze wspólnym prawem. Z Umowy wynika ponadto, że z chwilą uzyskania patentu na rzecz wszystkich współuprawnionych Umowę tę stosuje się odpowiednio do uzyskanego patentu.

Na mocy Umowy z dnia 10 maja 2003 r. trzeci wynalazca (niebędący wspólnikiem spółki osobowej) otrzymuje środki pieniężne z tytułu korzyści uzyskiwanych ze stosowania wynalazku (patentu) przez spółkę osobową (tj. wspólników, w tym wnioskodawcy).

Trzeci z wynalazców oraz wspólnicy spółki osobowej, po zakończeniu każdego z lat 2007, 2008, 2009 i 2010 podpisywali dokument określony jako "Rozliczenie korzyści netto za dany rok z tytułu wykorzystania we własnej działalności gospodarczej projektu wynalazczego, do którego współuprawnionymi są wspólnicy spółki oraz trzeci z wynalazców" (dalej "rozliczenie"). Ponadto, wspólnicy oświadczali w rozliczeniu, że działając w ramach spółki osobowej, korzystali we własnym zakresie z wynalazku zgodnie z uprawnieniami podanymi w § 7 Umowy z dnia 10 maja 2003 r. Wspólnicy oświadczali także, że przedmiotem ich działalności gospodarczej jest produkcja drogowego [...] podjęta w roku 2003 i kontynuowana w latach następnych oraz, że spółka osobowa uzyskała w danym roku korzyści netto z tytułu produkcji i sprzedaży tego [...]. Dalej, wszyscy współuprawnieni potwierdzali zgodnie przedłożenie trzeciemu z wynalazców bilansu korzyści ze stosowania wynalazku wynikającego z produkcji i sprzedaży omawianego drogowego spoiwa stabilizacyjnego za dany rok. W dokumencie tym wskazywano również wartość korzyści wynikającej z tego bilansu, stanowiącą podstawę wyliczenia udziału trzeciego współuprawnionego i należnej mu kwoty. Wypłata należności przysługującej trzeciemu z wynalazców, na podstawie Umowy z dnia 10 maja 2003 r., ustalona w oparciu o rozliczenie korzyści uzyskanych przez spółkę osobową ze stosowania wynalazku została dokonana przez wspólników z ich bankowych rachunków osobistych:

1. w roku 2006 – za lata 2003 - 2005,

2. w roku 2007 – za rok 2006,

3. w roku 2008 – za rok 2007,

4. w roku 2009 – za rok 2008,

5. w roku 2010 – za rok 2009,

6. w roku 2011 – za rok 2010.

Trzeci z wynalazców nie wystawiał faktur, ani rachunków na spółkę osobową, (a także wspólników) w związku z otrzymywaniem należnych mu kwot. Jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie wypłaty trzeciemu z wynalazców było wymienione rozliczenie, a także wyciągi bankowe z prywatnych rachunków bankowych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy fakt, że wypłaty należnych współwynalazcy nie będącemu wspólnikiem spółki korzyści na podstawie Umowy z dnia 10 maja 2003 r. były dokonywane z prywatnych kont bankowych wspólników, a nie z kont bankowych Spółki Osobowej, daje wspólnikom prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki Osobowej (a ściślej Wspólników) ?

2. Do kosztów podatkowych którego roku (których lat) Spółka Osobowa (a ściślej Wspólnicy) powinni zaliczyć wypłaty dokonane w latach 2006 - 2011 na rzecz ww. współwynalazcy na podstawie Umowy z dnia 10 maja 2003r., tj. czy należy je zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2011, czy do kosztów podatkowych tych lat, w których je fizycznie wypłacono z prywatnych kont bankowych wspólników ?

Zdaniem wnioskodawcy – w zakresie pytania 1 – mimo, że wypłaty należnych trzeciemu wynalazcy korzyści na podstawie Umowy z dnia 10 maja 2003 r. były dokonywane z prywatnych kont bankowych wspólników, a nie z kont bankowych spółki osobowej, to mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki osobowej (czyli wspólników).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 2 – wszystkie dokonane w latach 2006 - 2011 wypłaty na rzecz trzeciego z wynalazców związane z realizacją Umowy z dnia 10 maja 2003 r. powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wspólników (tym samym spółki osobowej) w 2011 roku, to jest w roku, w którym wspólnicy sporządzą właściwy dokument księgowy, na podstawie którego zaksięgują przedmiotowe wydatki w księgach rachunkowych spółki osobowej (na dzień przypadający w miesiącu sporządzenia przedmiotowego dokumentu).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że wypłacone przez wnioskodawcę wynagrodzenie należne współwynalazcy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jego wypłata nie jest bowiem wydatkiem poniesionym na uregulowanie zobowiązań ciążących na tej spółce. Wynagrodzenie to stanowi jedynie formę przekazania współwynalazcy części zysku ze wspólnego prawa przysługującej mu z tytułu wykorzystywania wynalazku chronionego patentem, do czego Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie zawartej poza prowadzoną działalnością gospodarczą umowy o wspólności prawa do uzyskania patentu.

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie dotyczące sposobu zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu .

W piśmie z dnia 2 stycznia 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł skargę na Interpretację indywidualną z dnia [...] wydaną przez Ministra Finansów, wnosząc o:

- jej uchylenia w części w jakiej uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe (pytanie 1) oraz o udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 przedstawione we wniosku,

- zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucając organowi podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej także "ustawa") przez błędną wykładnię, polegającą na wykluczeniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez skarżącego w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wynalazku chronionego patentem,

- art. 14 b Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2011, tj. do kosztów podatkowych którego roku (których lat) spółka jawna (a ściślej wspólnicy) powinna zaliczyć wypłaty dokonane w latach 2006 - 2011 na rzecz współwynalazcy na podstawie umowy o wspólności prawa do uzyskania patentu z dnia 10 maja 2003 r., tj. czy należy je zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2011, czy do kosztów podatkowych tych lat, w których fizycznie wypłacono je z prywatnych kont bankowych wspólników.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że kluczowe znaczenie ma cel poniesienia określonego wydatku, bowiem co do zasady, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodów lub zachowaniem (zabezpieczeniem) ich źródła będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy. Zdaniem skarżącego w omawianym przypadku wspólnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki osobowej uzyskują przychody ze sprzedaży spoiwa stabilizacyjnego wytwarzanego zgodnie z określoną procedurą, czyli wynalazkiem, której warunki korzystania zostały określone w umowie. Zgodnie z zapisami Umowy z dnia 10 maja 2003 r., jeśli dwóch współuprawnionych uzyskuje korzyści z tytułu wykorzystywania wynalazku, trzeci z nich ma prawo do określonego w umowie wynagrodzenia z tego tytułu. W analizowanej sytuacji, dwóch współuprawnionych (w tym skarżący) uzyskuje korzyści z tytułu wykorzystywania wynalazku w prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki osobowej. Oznacza to, iż trzeci z nich uprawniony jest do określonych korzyści na podstawie umowy.

Zdaniem skarżącego, potwierdzeniem związku wydatków poniesionych na rzecz trzeciego współwynalazcy na podstawie umowy z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej jest treść rozliczeń podpisywanych z jednej strony przez wspólników spółki osobowej, a z drugiej strony przez trzeciego współwynalazcę. W rozliczeniach tych wskazane jest wyraźnie, że korzyści uzyskiwane z wynalazku przez wspólników spółki osobowej, zgodnie z powołaną umową, rodzą obowiązek zapłaty na rzecz trzeciego współwynalazcy jego należności oraz, że korzyści te są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników w formie spółki osobowej. W ocenie Skarżącego, może on zaliczyć do kosztów podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej wszystkie wypłaty dokonane w latach 2006 - 2011 z prywatnego konta bankowego na rzecz współwynalazcy na podstawie umowy. Ponoszone wydatki stanową pośredni koszt uzyskania przychodu skarżącego, proporcjonalnie do jego udziałów w spółce osobowej.

Skarżący podniósł także, że spółka jawna nie ma podmiotowości odrębnej od wspólników, nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, którymi są wspólnicy będący osobami fizycznymi. Powołując art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 w/w ustawy. Zasady te – zdaniem skarżącego – stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu i podstawy opodatkowania lub podatku. Mając na uwadze, że wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, tj. skarżący i jego wspólnik, zarówno przychody jak i koszty generowane na poziomie spółki osobowej są doliczane do przychodów i kosztów obu wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (tj. odpowiednio po 50%), bowiem każdy ze wspólników występuje w roli podatnika podatku dochodowego z tytułu dochodu uzyskanego poprzez spółkę osobową, zatem koszty ponoszone przez wspólników związane z przychodami generowanymi przez spółkę osobową mogą zatem stanowić koszt podatkowy działalności prowadzonej przez spółkę.

W ocenie skarżącego, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, nie znajduje się na liście wydatków nieznanych jako koszt uzyskania przychodu wymienionych w art. 23 ust. 1 oraz został właściwie udokumentowany.

Na poparcie stanowiska dotyczącego obowiązku dokumentowania wydatków skarżący przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 13 marca 2001 r. sygn. akt III SA 68/00 oraz z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1382/10.

Skarżący zaakcentował, że drugi wspólnik spółki osobowej, w identycznej sprawie, otrzymał odmienną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W interpretacji wydanej z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. (sygn. [...];[...]) stwierdził, iż: ,,(..) Niewątpliwie koszty ponoszone z tytułu wypłaty środków za wykorzystywanie prawa do wynalazku, pomimo braku uchwytnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nimi, a konkretnymi przychodami Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do Jego udziałów w Spółce. Zaznaczyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie uzależniają prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od regulowania należności za pośrednictwem konta bankowego związanego jedynie z działalnością gospodarczą. "

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] i wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem organu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszono przepisów prawa. Przyznał organ, że spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, ma zdolność prawną i może w swoim imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, jednakże w zakresie podatku dochodowego nie jest ona odrębnym podatnikiem, którymi są poszczególni wspólnicy tej spółki. Powołując zasady określone w art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że stosuje się je odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, lecz dotyczą one każdej sytuacji, w której podatnik uzyskuje przychody wspólnie z innym podmiotem i każdego przychodu, niezależnie od źródła do jakiego przychód ten jest kwalifikowany. Organ uznał w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, wskazując, iż koszty uzyskania przychodu nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, z uwagi na dokonaną w art. 10 ust. 1 ustawy kategoryzację przychodów na poszczególne źródła przychodów, koszty uzyskania przychodu są zawsze związane z przychodem z konkretnego źródła przychodów i mogą pomniejszać przychód uzyskany jedynie z tego źródła. W przypadku ponoszenia kosztów wspólnych w celu uzyskania przychodów z odrębnych źródeł przychodów, koszty te przypisuje się proporcjonalnie do przychodów z poszczególnych źródeł przychodów, na co wskazuje art. 22 ust. 3 i 3a ustawy.

Organ powołując się na przepisy artykułów 1 ust. 1, 11, 12, 20-22 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.) wywiódł, że wypłacane przez wspólników spółki jawnej, w tym skarżącego, trzeciemu współwynalazcy wynagrodzenie, jest w istocie wynagrodzeniem ze wspólnego prawa majątkowego (patentu) należnym mu na podstawie przepisów prawa oraz zawartej z pozostałymi współwynalazcami umowy, niezależnie od prowadzonej przez nich w formie spółki jawnej działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W konsekwencji wynagrodzenie to nie jest wydatkiem wspólników spółki jawnej poniesionym w celu uzyskania przychodu z produkcji i sprzedaży spoiwa stabilizacyjnego, bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona w formie spółki jawnej pozarolnicza działalność gospodarcza, a podziałem dochodu uzyskanego przez współwynalazców ze wspólnego prawa majątkowego - patentu. W ocenie organu wypłacane trzeciemu wspówynalazcy wynagrodzenie, obliczane było jako przypadająca na niego część dochodu uzyskanego przez wspólników spółki jawnej z produkcji i sprzedaży drogowego spoiwa stabilizacyjnego (produkowanego na podstawie patentu), czyli w istocie jako część uzyskanych efektów ekonomicznych osiągniętych z wykorzystywania w ramach spółki jawnej wspólnego prawa majątkowego - patentu, tj. przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania tych przychodów. Dalej organ uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wymienionego wynagrodzenia oznaczałoby umożliwienie zaliczenie skarżącemu do kosztów uzyskania przychodów części uzyskanego wcześniej dochodu (uwzględniającego już poniesione w celu uzyskania przychodu koszty), co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, umożliwiałoby skarżącemu pomniejszenie przychodu uzyskanego z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności o część dochodu (uzyskanego wyniku finansowego) osiągniętego w latach poprzednich, tj. 2003- 2005.

Organ odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, iż licencja nie jest składnikiem majątku licencjobiorcy i nie stanowi u niego wartości niematerialnej i prawnej, powołując art. 22b ust. 1 punkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że uznanie licencji, bądź patentu za wartość niematerialną i prawną nie jest uzależnione od sposobu ustalenia wynagrodzenia za korzystanie z tej licencji lub patentu. Uzależnienie wydatków na nabycie wymienionych składników majątku od wysokości przychodów z nich uzyskanych wpływa jedynie na sposób ustalenia wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji na sposób zaliczania opłat do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku bowiem, gdy opłata za nabycie licencji lub patentu, bądź jej część, uzależnione są od wysokości przychodów uzyskiwanych z ich wykorzystywania, ta część wydatków na nabycie podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych. Zatem możliwość i obowiązek uznania licencji, bądź patentu za wartość niematerialną i prawną nie jest uzależniona od sposobu ustalenia wynagrodzenia za tę licencję, czy patent, a jedynie od spełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 22b ust. 1 punkt 5 i 6 ustawy. Przy czym, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie wskazany we wniosku patent nie został wniesiony do majątku spółki jawnej, nie stanowi on własności spółki, a w konsekwencji wartości niematerialnej i prawnej.

Odpierając zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że wydanie interpretacji indywidualnej nie polega na odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, a na ocenie prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska w kontekście przedstawionego przez niego zaistniałego stanu faktycznego, czy też opisu planowanego zdarzenia przyszłego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, iż wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego. Organ ponadto zwrócił uwagę, że skarżący uiścił należną opłatę od wniosku w kwocie [...] zł, dotyczącą możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wynagrodzenia zapłaconego współwynalazcy z tytułu wykorzystywania w tej działalności wynalazku chronionego patentem. Organ zauważył także, iż udzielenie w przedmiotowej sprawie odpowiedzi na pytanie zadane w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanego we wniosku wynagrodzenia, tj. wskazanie w którym roku podatkowym przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, doprowadziłoby w istocie do udzielenia skarżącemu w zakresie jednego przedstawionego zdarzenia przyszłego dwóch sprzecznych interpretacji. W jednej z nich – zdaniem organu – Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdziłby bowiem, iż wskazane we wniosku wydatki nie stanowią wskazanych kosztów, a jedynie formę przekazania współwynazacy części zysku ze wspólnego prawa przysługującej mu z tytułu wykorzystywania wynalazku chronionego patentem, do czego skarżący zobowiązany jest na podstawie zawartej poza prowadzoną działalnością gospodarczą umowy o wspólności prawa do uzyskania patentu, natomiast wskazując, do kosztów uzyskania przychodu którego roku podatkowego ww. wydatki należy zaliczyć, Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie usankcjonowałby możliwość zaliczenia przedmiotowego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ zauważył także, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie można oddzielnie oceniać kwestii możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz momentu zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, brak jest bowiem podstaw prawnych do oceny momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w przypadku, gdy wydatek ten w ogóle nie może stanowić wymienionych kosztów. Wobec uznania w przedmiotowej interpretacji, że wskazane we wniosku wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, odpowiedź na pytanie do kosztów uzyskania przychodu którego roku podatkowego wydatki te należy zaliczyć, było bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do kwestii wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. dla drugiego wspólnika spółki odmiennej interpretacji indywidualnej organ podał, że pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o weryfikację stanowisk przedstawionych w tych interpretacjach.

Na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. pełnomocnik organu okazała pismo z dnia 3 kwietnia 2012 r. Ministerstwa Finansów – Departamentu Polityki Podatkowej (kserokopia pisma w aktach) stanowiące wyjaśnienie wydania przez reprezentujących Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych w K. i w L. odmiennych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Organ ten podzielił argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w szczególności dotyczącą obowiązku właściwego dokumentowania zdarzeń gospodarczych akcentując w piśmie, że "operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, muszą bowiem być udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości wyrażonymi w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), który stanowi, że podstawowe dane dokumentu, stanowiącego podstawę zapisów do ksiąg rachunkowych, to: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwa, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji gospodarczej oraz jej wartość, datę dokonania operacji, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej za te wskazania). Brak dowodów księgowych np. faktur, rachunków dokumentujących poniesienie wydatków przez spółkę jawną stanowi negatywną przesłankę do zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1195/04, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 92/08, wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2578/10. Prawidłowe jest również uzasadnienie organu upoważnionego wskazujące na regulacje prawne art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. W myśl natomiast art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Powyższe oznacza, iż spółka jawna w sferze stosunków cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki."

Pełnomocnik skarżącego złożyła na rozprawie do akt kserokopię Interpretacji indywidualnej z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wydanej na rzecz S. W.. W rozpoznanej przez ten organ sprawie, przy tożsamym (jak w niniejszej sprawie) stanie faktycznym, zadano takie same pytania, w odpowiedzi na które organ uznał stanowisko w zakresie:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia z tytułu wykorzystywania wynalazku – za prawidłowe,

- momentu zaliczenia wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia z tytułu wykorzystywania wynalazku – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że "jeżeli wypłata świadczenia na rzecz jednego z wynalazców z tytułu wykorzystywania wynalazku przez spółkę, ma związek z osiąganym przez spółkę przychodem, stanowi ono koszt pośredni związany z przychodem spółki. Ponoszone wydatki należy więc zakwalifikować do wydatków, które ponoszone są w celu uzyskania przychodów, ściślej ich zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Należy podkreślić, że związek pomiędzy kosztami i przychodami nie musi być bezpośredni, aby poniesiony koszt mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Niewątpliwie koszty ponoszone z tytułu wypłaty środków za wykorzystywanie prawa do wynalazku, pomimo braku uchwytnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy nimi, a konkretnymi przychodami spółki, stanowią koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziałów w spółce."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący, wspólnie z dwoma innymi osobami fizycznymi, są wynalazcami m.in. [...], na który po jego zgłoszeniu w Urzędzie Patentowym, współwynalazcy uzyskali patent. W dniu 10 maja 2003 r. wynalazcy zawarli "Umowę o wspólności prawa do uzyskania patentu", w której określili swoje udziały we wspólnym prawie (patencie) oraz sposób podziału pożytków i innych dochodów jakie przynosi to prawo, a także sposób podziału ciężarów i nakładów jakie będą ponosić w związku ze wspólnym prawem. W umowie określili także sposób korzystania przez poszczególnych współwynalazców ze wspólnego patentu, w tym także prawo do wykorzystywania go w prowadzonej przez współwynalazców (także w formie spółek osobowych) pozarolniczej działalności gospodarczej oraz sposób kalkulacji kwoty przypadającej współwynalazcy z tytułu korzyści powstałych z tytułu wykorzystywania przez pozostałych uprawnionych z patentu. Na podstawie tak zawartej umowy jeden ze współwynalazców (niebędący wspólnikiem spółki jawnej, wykorzystującej patent w prowadzonej działalności), otrzymuje środki pieniężne z tytułu korzyści uzyskiwanych z wykorzystywania wynalazku (patentu) przez pozostałych współwynalazców, w tym skarżącego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego, jakim jest wypłata współwynalazcy wskazanego we wniosku wynagrodzenia, dokonanej przez strony. Zdaniem skarżącego, wypłata ta stanowi wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w ocenie organu wypłata stanowi przekazanie współwynalazcy należnego mu wynagrodzenia ze wspólnego prawa (patentu), a nie koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Zatem ocenie podlega, czy wydatki przedmiotowe ponoszone indywidualnie przez oznaczone osoby fizyczne, będące przy tym wspólnikami spółki jawnej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Argumentacja potwierdzająca taką możliwość jest nietrafna.

W pierwszej kolejności wynika to z faktu, iż spółka jawna będąc spółką osobową w rozumieniu ustawy dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej Ksh), jest jednocześnie odrębnym od osób fizycznych (w tym wspólników) podmiotem będącym przedsiębiorcą w znaczeniu wynikającym z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Oznaczać to zaś musi, że wydatek, który mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodu u tego przedsiębiorcy powinien być nie tylko właściwie udokumentowany i nie znajdować się na liście wyłączeń, o których mowa w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przede wszystkim powinien być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów danego przedsiębiorcy – w tym przypadku spółki jawnej w rozumieniu art. 22 i nast. Ksh, a więc spółki, którą należy traktować odrębnie od wspólników.

Spółka ta (jawna) ma bowiem, co potwierdza art. 8 Ksh, zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, może nabywać prawa, może pozywać, być pozywaną, ma zdolność sądową, działa po własną firmą i – co dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia podkreślić należy – wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Celem spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

Spółka jawna mimo podmiotowości prawnej nie jest osobą prawną. Wspólny cel wspólnicy mogą realizować przez wniesienie wkładu oraz, gdy umowa tak stanowi, współdziałanie w inny sposób. Natomiast celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest więc funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa (np. utworzenie spółki do jednorazowej transakcji). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa: tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Spółkę jawną w zakresie jej działalności należy traktować odrębnie od wspólników. Spółka jawna w obecnym stanie prawnym w wyraźny sposób może być odróżniona od spółki cywilnej. Do najważniejszych różnic należą: występowanie w spółce cywilnej współwłasności łącznej, brak podmiotowości gospodarczej i prawnej, brak możliwości występowania pod własną firmą, brak solidarnej odpowiedzialności ze spółką, inne zasady ustalenia prowadzenia spraw i reprezentacji. Spółka jawna w odróżnieniu od spółki cywilnej jest przedsiębiorcą (por. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Zakamycze 2001).

Wynika z tego, że wydatek mogący być uznany za koszt uzyskania przychodu u tego przedsiębiorcy (spółki jawnej) powinien pozostawać w związku przyczynowym z prowadzoną przez niego działalnością i uzyskiwanym stąd przychodem lub źródłem przychodu.

Wydatki ponoszone odrębnie przez wspólników, którzy winni być, w myśl powołanego art. 22 Ksh, pojmowani odrębnie od spółki jawnej, nie stanowi więc o niezbędnym związku przyczynowym wydatków wspólników z przychodem i ze źródłem przychodu spółki, a w związku z tym nie są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu omawianej spółki jawnej.

Za trafne należy więc przyjąć stanowisko Ministra Finansów zajęte w niniejszej sprawie zwłaszcza, że spółka, jako odrębny o wspólników podmiot praw i obowiązków nie jest stroną umowy, na podstawie której byłaby zobowiązana do zapłaty trzeciemu współwynalzcy wskazanego we wniosku wynagrodzenia.

Okoliczność, że podatnikami podatku dochodowego pozostają wspólnicy spółki jawnej oceny tej nie zmienia, a przeciwnie potwierdza powyższe ustalenia tj., że wydatki ponoszone przez wspólników, poza prowadzoną przez ich spółkę oznaczoną działalnością gospodarczą, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności tej wynikającej, a zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te bowiem musi ponieść spółka, a nie jej wspólnicy.

W ocenie składu orzekającego, organ przedstawił prawidłowe stanowisko w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i nie naruszył dyspozycji art. 8 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organ art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ, w odpowiedzi na drugie z zadanych pytań, wskazał jedynie, że ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest bezprzedmiotowa. Rozwinięcie tego stanowiska zostało zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę, co wynika ze stanu faktycznego niniejszego uzasadnienia. Udzielenie jednak przez organ wyczerpującej odpowiedzi na pytanie pierwsze, o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, uznającym mianowicie, że ponoszone wydatki przez wspólników spółki jawnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, w istocie wyczerpuje zakres udzielenia interpretacji także w odniesieniu do pytania sprowadzającego się do udzielenia odpowiedzi, czy koszty z wymienionego tytułu, ponoszone w latach 2006 – 2011 mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w roku 2011, czy do kosztów podatkowych tych lat, w których je faktycznie zapłacono.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i odnosi się wprost do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu, pełną oraz wyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez skarżącego kwestię, pomimo braku wyraźnego wskazania w zakresie udzielenia odpowiedzi na drugie z zadanych pytań. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się do argumentacji skarżącego i wyrażanych przez nią stwierdzeń w ramach nakreślonego stanu faktycznego. W kontekście postawionych we wniosku o interpretację pytań, tak wyrażone stanowisko nie stanowi o jej uchybieniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.