Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1133/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak,, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 9 listopada 2009r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 297,00 ( słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem ) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w J. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie 1.495,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzje podatkowe organów obu instancji zostały wydane na tle przyjętego przez Sąd, następującego stanu faktycznego:

Wnioskiem z dnia 2 października 2009 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 262.324,00 zł, zapłaconym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że strona skarżąca - jako producent energii elektrycznej - stosując się do przepisów krajowych zapłaciła podatek akcyzowy od energii na etapie sprzedaży dystrybutorom. Jednak zgodnie z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51), tzw. "Dyrektywą Energetyczną", moment powstania obowiązku podatkowego następuje dopiero na etapie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora odbiorcy końcowemu.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej nie wskazuje precyzyjnie i bezwarunkowo, że producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Mając powyższe na względzie oraz wskazując na obowiązujące aktualnie przepisy krajowe, Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, iż nie można stwierdzić, że postanowienia Dyrektywy Energetycznej w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio. Nadto zdaniem organu niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej (do 31.12.2005 r.) nie upoważniają także strony do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy przed sądem krajowym.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (2003/96/WE) - poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację;

- art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm. – zwaną dalej: "upa") - poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko, że w jej ocenie przepisy prawa krajowego określają w sposób odmienny niż przepisy wspólnotowe moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii. Z tych względów organy podatkowe powinny pominąć normę krajową.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzucono naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (2003/96/WE) oraz art. 6 ust. 5 upa - poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację.

Nadto w skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną interpretację tych przepisów.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania wskazując, że organ obowiązany jest zawsze stosować normę wynikająca z dyrektywy jeśli odpowiednia norma prawa krajowego nie tylko nie istnieje, ale także w sytuacjach gdy norma prawa krajowego, która z założenia miała realizować dyrektywę, została błędnie implementowana przez ustawodawcę. W opinii skarżącej, przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej jest wystarczająco precyzyjny, ponieważ określa podmiot zobowiązany i moment powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 zd. 2 Dyrektywy Energetycznej skarżąca uważa, że w przypadku, gdy dystrybutor prowadzi działalność w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa energii do zużycia, to wówczas podatek akcyzowy z tytułu tej dostawy ciąży na tym dystrybutorze lub redystrybutorze. Potwierdzeniem takiego wniosku w ocenie skarżącej jest fakt, że pod zastosowanym w Dyrektywie pojęciem "dostawy do zużycia" należy rozumieć dostawę energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi. Z tego względu skarżąca stwierdza, iż w momencie, w którym jako producent dokonuje dostawy energii elektrycznej dystrybutorowi, który z kolei sprzedaje ją następnym odbiorcom, skarżąca nie dokonuje "dostawy do zużycia". Z tego powodu nie stosuje się do strony skarżącej przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy. Powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że obowiązek podatkowy wiąże się z dostawą do zużycia skarżąca jest zdania, że obowiązek podatkowy nie może wstecznie obciążać producenta energii elektrycznej.

Strona nadto podniosła, że moment powstania obowiązku podatkowego wynika wyraźnie ze art. 25 ust. 5 zd. 1 i jest to moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie producenta.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ w zaskarżonej decyzji prezentuje wybiórczo orzecznictwo, a fragmentaryczne cytowanie orzeczeń zasadniczo zmienia ich sens. Strona skarżąca nie zgodziła się z tezami zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu II instancji - popartymi przez organ wyrokami ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/1986 oraz ETS z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie C-811/1979 - polegającymi na przyjęciu, że prawo wspólnotowe nie wymaga, by nakaz zwrotu nieuprawnionych opłat został wydany w warunkach, które oznaczałyby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, a tym samym prawo wspólnotowe nie wyklucza brania pod uwagę okoliczności, iż ciężar takich opłat mógł zostać przerzucony na przedsiębiorców lub konsumentów. Zdaniem skarżącej takie uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty (art. 72 i nast.) żadnych dodatkowych przesłanek, tj. przesłanek w zakresie zubożenia, bezpodstawnego wzbogacenia, ekonomicznego ciężaru, czy też aspektów moralnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany wyrażonego stanowiska.

Zainicjowane skargą postępowanie sądowe zostało zawieszone kolejnymi postanowieniami Sądu, tj. z dnia 13 maja 2010 r. oraz z dnia 21 lutego 2011 r. W pierwszym przypadku, zawieszenie postępowania, orzeczone na podstawie art. 121 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej: "ppsa"), miało związek z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z dnia 15 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 240/08. W drugim postanowieniu, wydanym na tej samej podstawie prawnej, zawieszenie postępowania nastąpiło do czasu wydania przez Całą Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały w sprawie zadanej pytaniem prawnym tego Sądu, sformułowanym w postanowieniu z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy wskazać, że stosownie do treści art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy powołanego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1141/09).

Należy zauważyć zatem, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - zwaną dalej: "O.p.") nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd w poniższym składzie podziela stanowisko zawarte w niniejszej uchwale. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do jej treści. NSA w swojej uchwale potwierdził prawo do zwrotu /co do zasady/ podatku producentowi energii elektrycznej. Zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji NSA podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 upa, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Ponadto z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 wynika, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Wskutek tego, opodatkowano sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy.

Dodatkowo należy przypomnieć, że pierwotną przyczyną zaistniałej sytuacji prawnej jest wyrok ETS w którym to wyroku stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Sąd zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 upa nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetyczny jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Wniosku tego nie jest też w stanie podważyć argument, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w tej dyrektywie, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów, skoro zgodnie z tą ustawą energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu. ETS wskazał, że w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter. ETS uznał bowiem, za Komisją, że po pierwsze ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. Dodatkowo podniesiono, że zdanie drugie tego samego art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Powyższego stwierdzenia nie jest w stanie osłabić również argument Rzeczypospolitej Polskiej oparty na dokonanej przez nią wykładni pojęć "dostawa", "dystrybutor" i "redystrybutor", zawartych w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej w świetle przepisów dyrektywy 2003/54. Argument ten jest bowiem bezskuteczny w zakresie, w jakim ww. państwo członkowskie przywołuje go na poparcie twierdzenia dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej, co jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu niniejszej skargi, jak to zostało wskazane w pkt 46 niniejszego wyroku. Ponadto wykładnia ta, oparta na definicjach pojęć "dystrybucja" i "dostawa" zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54 nie może zostać utrzymana, gdyż z tego samego przepisu wynika, iż owe definicje zostały podane wyłącznie dla celów tej ostatniej dyrektywy.

Należy zauważyć również, że w myśl. ww. wyroku ETS nie ma wątpliwości co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006 r. do 1 marca 2009 r. Z dniem 1 marca 2009 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11).

W przedmiotowej sprawie sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego. Chodzi tu mianowicie o dokonanie interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Warto przypomnieć, że wykładnia taka stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing). Należy pamiętać również, że w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 upa, odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 upa, który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 upa, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 339/11, opubl. w CBOSA).

Z powyższego wynika zatem, że podatnik – producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora /redystrybutora/ uczynił to w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym co tym samym powoduje powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku

Zatem Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Jednocześnie zgodnie z powołaną na wstępie uchwałą NSA ów zwrot może zostać ograniczony przez organy podatkowe jeżeli po stronie producenta nie występuje uszczerbek majątkowy. Wartym zauważenia jest, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Wskazano, że:

Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Mając na uwadze powyższe nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku – jak to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzy w cenie energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa i art. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153), na które złożył się wpis sądowy w wysokości 100 zł; opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszt wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 180 zł.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz powołanego w niej orzecznictwa ETS. Postępowanie to ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne s. Dagmary Dominik-Ogińskiej do wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1133/11

W pierwszej kolejności zaznaczam, że podzielam stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1133/11 na mocy wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sprawa C-475/07 Komisja przeciwko Polsce, w którym stwierdzono błędną implementację dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego i przyznanie producentowi energii elektrycznej, który sprzedał energię elektryczną podmiotowi zajmującemu się odsprzedażą energii elektrycznej prawa do zwrotu podatku akcyzowego.

W mojej ocenie, koniecznym było skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zawieszenie postępowania sądowego w trybie art.124 §1 pkt 5 ppsa.

Powyższe stanowisko podyktowane jest przede wszystkim ostrożnością procesową związaną z potencjalną odpowiedzialnością odszkodowawczą Państwa za działanie sądów wbrew zasadom prawa wspólnotowego.

Moim zdaniem, problem dotyczy kwestii czy podstawą odmowy zwrotu podatku producentowi energii elektrycznej może być warunek nie wynikający z treści wyraźnego przepisu prawa krajowego lecz wywiedziony w drodze wykładni prokonstytucyjnej dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

Ponadto, jeżeli przyjmiemy, że ww. prawotwórcza uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 jest elementem krajowego porządku prawnego umożliwiającym wprowadzenie dodatkowej przesłanki "bezpodstawnego wzbogacenia" warunkującej skuteczność roszczenia podatnika o nadpłatę, w mojej ocenie, niejasnym jest czy warunek ten musi być rozpatrywany w powiązaniu z uregulowaniami prawa krajowego dotyczącymi możliwości skutecznego domagania się rekompensaty przez osoby, które faktycznie poniosły ciężar podatku.

Na koniec, budzi moją wątpliwość moment czasowy obowiązywania prawotwórczej ww. uchwały NSA z dnia 21 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 i związane z tym konsekwencje dla podatnika.

Uzasadniając powyższe wątpliwości należałoby na wstępie zaznaczyć, że zgodnie z treścią ww. uchwały NSA z dnia 21 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozbieżności co do możliwości wprowadzenia warunku bezpodstawnego wzbogacenia pojawiają się na tle rozumienia orzecznictwa ETS/TSUE w podjętych wcześniej rozstrzygnięciach przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny.

I tak z uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 wyraźnie wynika, że skoro "w sytuacji obowiązywania krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów uprawnionych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości zwrotu podatku - to tym bardziej możliwość taka nie może zostać wykluczona w sytuacji braku takiej krajowej regulacji".

Z kolei w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010r. sygn. akt P 45/09 wskazuje się na "określone rozwiązania prawa krajowego stosownie do którego państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku nienależnego w świetle prawa Unii Europejskiej w sytuacji, gdyby w wyniku tego zwrotu miało dojść do bezpodstawnego wzbogacenia osób uprawnionych, dopuszczalne jest tylko pod warunkiem spełnienia wskazanych w orzecznictwie ETS/TSUE warunków".

Natomiast w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 wskazano, że "uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia jest z punktu widzenia prawa UE dopuszczalne tylko przy założeniu, że towarzyszy temu odpowiednio ukształtowana praktyka organów orzekających. Oznacza to, że przedstawione w uchwale standardy unijne powinny być respektowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekające w przedmiocie nadpłaty".

Na konieczność istnienia przepisu prawa krajowego dającego możliwość odmowy zwrotu podatku wskazuje również doktryna: por. B. Brzeziński, Glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r. sygn.. akt I GSK 262/10 – nadpłata w podatku akcyzowym, POP 2011 Nr 3, s. 218; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zwrot nadpłaty podatku konsumpcyjnego pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym w orzecznictwie sądów polskich i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, POP 2009 Nr 3, s. 199; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zwrot podatku konsumpcyjnego pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym, Państwo i Prawo Nr 2/2010, s. 91; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Czy nadpłatę trzeba podatnikowi zwrócić? Glosa do uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, PP 2011 Nr 10, s. 52.

Niezbędnym zatem jest analiza istniejącego orzecznictwa ETS/TSUE. Należy zwrócić uwagę, że począwszy od 1960 r. Trybunał Sprawiedliwości uznaje prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 16 grudnia 1960 r. sprawa 6/60 Humblet przeciwko Państwu belgijskiemu). Późniejsze orzecznictwo Trybunału potwierdziło to stanowisko, wskazując, iż znajduje ono oparcie w zasadzie bezpośredniej skuteczności (wyroki ETS: z dnia 16 grudnia 1976 r.; sprawa 33/76 Rewe‑Zentralfinanz i Rewe‑Zentral, pkt 5; z dnia 16 grudnia 1976 r. sprawa 45/76 Comet, pkt 12, 13; z dnia 27 marca 1980 r. sprawa 61/79 Denkavit italiana, pkt 12; z dnia 10 lipca 1980 r.; sprawa 811/79 Ariete, pkt 9, 12, 14; z dnia 10 lipca 1980 r. sprawa 826/79 Mireco, pkt 10; z dnia 29 czerwca 1988 r. sprawa C‑240/87 Deville, pkt 11.). Ostatecznie prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi skutek i uzupełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów, które zabraniają tego rodzaju podatków (wyroki ETS: z dnia 9 listopada 1983 r. sprawa 199/82 San Giorgio, pkt 12; z dnia 14 stycznia 1997 r. sprawy połączone od C‑192/95 do C‑218/95 Comateb i in., pkt 20; z dnia 2 grudnia 1997 r. sprawa C‑188/95 Fantask i in., pkt 38.). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie Unii, to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawom krajowym (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu, w: La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa wynika bowiem, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów wspólnotowych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (wyroki ETS: z dnia 21 maja 1976 r. sprawa 26/74 Roquette frères pkt 11; wyrok w sprawie Rewe‑Zentralfinanz i Rewe‑Zentral, pkt 5; wyrok w sprawie Comet, pkt 12, 13; z dnia 5 marca 1980 r. sprawa 265/78 Ferwerda, pkt 10; z dnia 14 grudnia 1995 r. sprawa C‑312/93 Peterbroeck, pkt 12; wyrok w sprawie Fantask, pkt 39; z dnia 24 września 2002 r. sprawa C‑255/00 Grundig Italiana, pkt 33; z dnia 2 października 2003 r. sprawa C‑147/01, Weber’s Wine World i in., pkt 103). W niektórych wyrokach Trybunał rozszerza kompetencje ustawodawcy krajowego, uprawniając go do określania nie tylko ustalania proceduralnych przesłanek zwrotu, lecz także przesłanek materialnoprawnych (zobacz np. wyrok z dnia 12 czerwca 1980 r. sprawa 130/79 Express Dairy Foods, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; lub wyrok w sprawie Ariete, pkt 9). Należy zauważyć również, że z orzecznictwa ETS wynika również, że po pierwsze, ustawodawca krajowy musi zawsze uwzględniać zasady równoważności i skuteczności. I tak zwrot niesłusznie pobranego podatku nie może być poddany wymogom – materialnoprawym lub procesowym – mniej korzystnym od tych dotyczących podobnych wniosków o charakterze krajowym, a wymogi te nie mogą być sformułowane w sposób uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny (zob. np. wyrok z dnia 12 czerwca 1980 r. sprawa 130/79 Express Dairy Foods, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; lub ww. wyrok w sprawie Ariete, pkt 9).

Niewątpliwym jest też, że Trybunał wypowiedział się w przedmiocie możliwości ustanowienia wyjątku od zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku. Mowa tutaj o wyjątku ze względu na przerzucenie podatku opartym na zasadzie zakazu bezpodstawnego wzbogacenia. Ów wyjątek został wprowadzony w 1980 r. w wyroku w sprawie Hans Just (wyrok z dnia 27 lutego 1980r. sprawa 68/79 pkt 26, 27), gdzie Trybunał orzekł, że prawo Unii "nie wymaga dokonywania zwrotu niesłusznie pobranego podatku w sytuacji, gdy taki zwrot prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia uprawnionych". Sąd bowiem zauważył, że nic nie stoi na przeszkodzie z punktu widzenia prawa Unii aby sąd krajowy brał pod uwagę zgodnie z jego prawem krajowym fakt, że podatki nienależnie pobrane zostały włączone do cen podatnika i przeniesione na nabywców. Byłoby zgodne również z zasadami prawa wspólnotowego aby sądy rozpatrujące wnioski o zwrot brały pod uwagę zgodnie z ich prawem krajowym, szkodę jaką importer mógł ponieść z faktu, że środki podatkowe dyskryminujące lub protekcjonistyczne miały na celu ograniczyć zakres importu z innych państw członkowskich.

Zadaniem sądów krajowych jest dokonywanie "oceny, w świetle okoliczności danej sprawy, czy podmiot gospodarczy przeniósł w całości lub części ciężar podatku na inne osoby i czy w danym wypadku zwrot podatku na rzecz podmiotu gospodarczego prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia" (wyrok w sprawie Comateb, pkt 22, 23.). Wśród takich "okoliczności" należy również uwzględniać szkodę, którą zainteresowany mógł ponieść "przez sam fakt, że przerzucił na dalszy etap obrotu podatek pobrany przez organy podatkowe niezgodnie z prawem wspólnotowym, albowiem podwyżka cen produktu, jaką pociągnęło za sobą przerzucenie podatku, spowodowała spadek wielkości sprzedaży" (wyrok w sprawie Comateb, pkt 31 i wyrok w sprawie Just, pkt 26.). Późniejsze bogate orzecznictwo ETS potwierdziło główne zasady wynikające z wyroku w sprawie Just (wyrok w sprawie Denkavit Iitaliana, pkt 26; wyrok w sprawie Express Dairy Foods, pkt 13; wyrok w sprawie Ariete, pkt 17; wyrok w sprawie Mireco, pkt 16; wyrok z dnia 27 maja 1981 r. w sprawach połączonych 142/80 i 143/80 Essevi i Salengo, pkt 35; wyrok w sprawie Comateb, pkt 21 i nast.), równocześnie wprowadzając pewne istotne niuanse w zakresie przesłanek zastosowania tego wyjątku. Takie doprecyzowanie zasad miało na celu uniknięcie sytuacji, w której zasada autonomii sądów krajowych spowodowałaby powstanie nadmiernych różnic, zagrażających funkcjonowaniu podstawowych wymiarów działania Unii. Stosując zasadę skuteczności, Trybunał uznał przykładowo za niezgodne z prawem Unii takie unormowanie kwestii ciężaru dowodu, które praktycznie uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia uzyskanie zwrotu podatku (wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 14.). W odniesieniu do podatków pośrednich, które zostały uznane za niezgodne z prawem Unii, wyłączona jest możliwość odmowy ich zwrotu oparta na domniemaniu przerzucenia podatku, co skutkowałoby tym, że ciężar dowodu obciążałby zawsze podatnika, albowiem istnienie obowiązku prawnego w zakresie włączenia podatku do ceny nie pozwala jeszcze domniemywać, że przerzucona została całość ciężaru podatkowego. To, czy podatek pośredni został rzeczywiście przerzucony, stanowi okoliczność faktyczną, której ocena należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach połączonych 331/85, 376/85 i 378/85 Bianco i Girard, pkt 17; wyrok w sprawie Comateb, pkt 25). Z orzecznictwa ETS można bowiem wywieść, że ostateczną racją bytu wyjątku od zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku jest zamiar uniknięcia bezpodstawnego wzbogacenia po stronie osoby ubiegającej się o zwrot (takie stanowisko zostało również wyrażone w bardziej jednoznaczny sposób w wyroku Hans Just, pkt 26; w wyroku w sprawie Comateb, pkt 22 oraz w wyrokach: z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C‑441/98 i C‑442/98 Michaïlidis, pkt 31; z dnia 20 września 2001 r. w sprawie C‑453/99 Courage i Crehan, pkt 30.). Włączenie podatku do ceny sprzedaży nie stanowi zatem jedynego i ostatecznego kryterium odmowy zwrotu podatku – elementem decydującym jest to, czy zwrot mógłby rzeczywiście prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia, czy to z uwagi na jego ostateczne poniesienie przez nabywcę towaru, czy też wskutek innych okoliczności. Innymi słowy, bezpodstawne wzbogacenie jest nie tylko podstawą tego wyjątku, ale jest wręcz samym wyjątkiem. W konsekwencji zwrot podatku może nie prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia nawet w sytuacji, gdy miało miejsce przerzucenie podatku, jak też odwrotnie – może wystąpić bezpodstawne wzbogacenie nawet w wypadku, gdy nie miało miejsca przerzucenie podatku. Istnieje więc możliwość, że przerzucenie podatku nie musi koniecznie stanowić jedynego wyjątku od prawa do zwrotu niesłusznie pobranego podatku. Oczywiście odmowa zwrotu niesłusznie pobranego podatku, jako wyjątek od zasady ogólnej, podlegać musi wykładni ścisłej. Nie może to jednakże prowadzić do całkowitego wyłączenia dopuszczalności przepisów krajowych przewidujących inne wypadki niż tylko przerzucenie podatku, równie zgodnych z prawem jak ten wyjątek, albowiem opartych o takie samo bezpodstawne wzbogacenie osoby zainteresowanej. Nie można bowiem zapominać, że omawiany wyjątek – choć przyjęty jako własny przez Trybunał – stanowi normę prawną pochodzenia krajowego. Nie mamy tu zatem do czynienia z niezmienną zasadą, należącą wyłącznie do prawa Unii i bezwzględnie wiążącą dla wszystkich państw członkowskich. To do państw członkowskich należy ustalanie proceduralnych i materialnoprawnych przesłanek zwrotu podatku. Jeżeli decydują się one na zastosowanie wyjątku wynikającego z przerzucenia podatku i bezpodstawnego wzbogacenia, to muszą to uczynić z poszanowaniem wymogów wynikających z orzecznictwa unijnego, przy czym nic jednak nie stoi na przeszkodzie, by wprowadzały one inne wyjątki, co do których zgodności z prawem Unii mógłby ewentualnie wypowiedzieć się Trybunał Sprawiedliwości (por. opinia RG Pedra Cruza Villalóna przedstawiona w dniu 7 grudnia 2010 r. do sprawy C‑398/09 Lady & Kid A/S).

Dodatkowo z powołanego wyżej orzecznictwa ETS wynika, że w ramach istniejącej autonomii proceduralnej w zakresie procedury zwrotu podatku państwo członkowskie powinno zdecydować o procesowych, jak i materialnych przesłankach zwrotu podatku czyli powinno przewidzieć wyjątki od zasady zwrotu podatku w swoim ustawodawstwie krajowym. Spełnienie tego warunku umożliwia uwzględnienie wspomnianego wyjątku w rozstrzyganiu spraw.

Odnosząc się do orzecznictwa ETS warto jest zauważyć, że w żadnej ze spraw rozstrzyganych przed Trybunałem nie było sytuacji w której wyjątek w postaci bezpodstawnego wzbogacenia został wprowadzony drogą krajowej praktyki sądowej. I tak :

- w sprawie Hans Just, pkt 26 - ETS wyraźnie wskazuje na uwzględnienie faktu bezpodstawnego wzbogacenia przez sądy krajowe zgodnie z prawem krajowym. Podobne stwierdzenie ETS odnajdujemy w sprawie Denkavit, w pkt 26; w sprawie Essevi i Salengo, pkt 35;

- w sprawie San Giorgio, pkt 6 - ETS wyraźnie odnosi się do systemu prawa krajowego. Mowa w nim bowiem o art. 10 dekretu z mocą ustawy Nr 430 z dnia 10 lipca 1982 r. w sprawie przepisów w zakresie podatków od zmian w produkcji, produktów naftowych, podatków bezpośrednich, podatku od wartości dodanych i związanych z nimi kar. Przepis ten wskazywał na brak zwrotu podatku w sytuacji przeniesienia ciężaru podatku na inne osoby;

- w sprawie Les Fils de Jules Bianco SA i J. Girard Fils SA, pkt 5 – chodziło o art. 13 § V ustawy finansów na 1981 r. z dnia 30 grudnia 1980 r. zgodnie z którym jeśli osoba nienależnie zapłaciła opłaty pośrednie uregulowane w Kodeksie Głównym Podatków lub opłaty i podatki krajowe zostały pobrane zgodnie z procedurami przewidzianymi w Kodeksie Celnym, to nie może ona otrzymać zwrotu, poza przypadkami błędu materialnego, chyba, że udowodni, że te opłaty nie zostały przeniesione na nabywcę;

- w sprawie Comateb, pkt 4 – podstawą wywodów ETS był przepis art. 352bis Kodeksu Głównego Podatków, który uprawniał podatnika do zwrotu podatku o ile ciężar podatku nie został przeniesiony na nabywcę;

- w sprawie Dilexport, pkt 5 - mowa jest o art. 19 dekretu z mocą ustawy Nr 688 z dnia 30 września 1982 r., który przewidywał warunek braku przeniesienia ciężaru podatku;

- w sprawie Michaïlidis, pkt 31 i 32 – ETS wskazuje na obowiązek oceny przez sądy krajowe, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy następuje bezpodstawne wzbogacenie. Jednakże jest to bezpośrednie przeniesienie twierdzeń z wyroku w sprawie Comateb, który zapadł na tle art. 352bis Kodeksu Głównego Podatków oraz wyroku Just, który powoływał się na prawo krajowe; Ponadto z opinii RG Fenellego z dnia 16 marca 2000 r., pkt 35 wynika, że do ustawodawstwa krajowego należy określenie czy wniosek o zwrot mający swoją podstawę w prawie krajowym będzie uzależniony od warunku porównywalnego do braku przerzucenia ciężaru finansowego. W braku takiego warunku, argument bezpodstawnego wzbogacenia przeciwstawiany przez IKA (Instytut Ubezpieczenia Społecznego Grecji) wnioskowi o zwrot w postępowaniu głównym jest skazane na niepowodzenie;

- w sprawie Weber's Wine World Handels-GmbH, pkt 9 - warunek braku przerzucenia ciężaru podatku na osoby trzecie wynikał z art. 185 Wiedeńskiego Kodeksu Podatków;

- w sprawie Lady & Kid A/S istniał okólnik Nr 122 zgodnie z którym jednym z warunków aby importer otrzymał zwrot było aby podatek AMBI nie był przerzucany na kolejny etap obrotu poprzez podwyżkę cen;

- w sprawie Marks & Spencer, pkt 7 – mowa o art. 80 pkt 3 ustawy z 1994 r. dotyczącej podatku od wartości dodanej zgodnie z którym Commissioners mogą przeciwstawić wnioskowi złożonemu na postawie niniejszego artykułu zarzut, jeżeli zwrot danej kwoty stanowiłby dla wnioskodawcy źródło bezpodstawnego wzbogacenia.

Powyższe rodzi uzasadnione wątpliwości czy zasada autonomii proceduralnej daje uprawnienie państwu członkowskiemu do wprowadzenia wyjątku od zasady ochrony roszczeń opartych na prawie unijnym tj. bezpodstawnego wzbogacenia podatnika w drodze krajowej praktyki sądowej z powodu ochrony interesów państwa lub interesów wspólnotowych? Czy powyższemu nie stoją na przeszkodzie zasada efektywności, zasada równoważności i zasada skutecznej ochrony sądowej stanowiące ogólne zasady prawa unijnego?

Skoro prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwa członkowskie niezgodnie z wymogami prawa wspólnotowego ma autonomiczny charakter i jest wywodzone z systemu prawa wspólnotowego to uzasadnieniem tego prawa jest zasada efektywności prawa wspólnotowego uznawana za jedną z nadrzędnych zasad prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie są więc zobowiązane do zwrotu nienależnie (niezgodnie z prawem wspólnotowym) pobranych opłat (podatków), a po stronie jednostki istnieje roszczenie o ich zwrot (wyrok w sprawie San Georgio, pkt 12, wyrok z dnia 2 grudnia 1997 r. C-188/95, Fantask, pkt 38). Jednocześnie sąd krajowy powinien chronić interesy jednostek. (por. wyroki ETS: z dnia 15 października 1987 r. sprawa 222/86, Unectef, pkt 14; z dnia 3 grudnia 1992 r. sprawa C-97/91, Oleificio Borlli SpA, pkt 3, art. 6 i 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności). Analiza orzecznictwa ETS/TSUE wprost wskazuje, że ewentualna odmowa z powodu bezpodstawnego wzbogacenia jest możliwa wówczas, gdy przepisy państwa członkowskiego tak stanowią.

Art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje tego typu warunku. Ordynacja podatkowa począwszy od 1 stycznia 2006 r. była wielokrotnie nowelizowana. Żadna nowelizacja nie wprowadzała takiego warunku. Z odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 11315 w sprawie odebrania firmom prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT i akcyzy wskazano, że w projekcie założeń do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (wersja z dnia 11 sierpnia 2009 r. zamieszczona na stronie BIP Ministerstwa Finansów, przekazana do uzgodnień zewnętrznych w dniu 12 sierpnia 2009 r.) zawarta została propozycja zmiany art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa polegająca na doprecyzowaniu definicji nadpłaty w związku z uchwałą NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, w której NSA stwierdził, że: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym, także wtedy gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.". W projekcie założeń zamierzano w ustawie Ordynacja podatkowa (za sugestią wyrażaną przez NSA) uzależnić nadpłatę podatku od poniesienia ciężaru tego podatku przez podmiot wpłacający. Jednakże stwierdzono, że po analizie uwag zgłoszonych w trakcie uzgodnień zewnętrznych, zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa, w omówionym powyżej zakresie, zostały wyłączone z projektu założeń. Uznano, że zagadnienie powstania nadpłaty mieści się w zakresie prawa materialnego, dlatego też uszczegółowienie tych zasad w odniesieniu do poszczególnych podatków powinno być wprowadzone w tych ustawach. Podsekretarz stanu wskazał również, że aktualnie trwają prace analityczne zmierzające do rozwiązania w przepisach dotyczących podatku akcyzowego kwestii ewentualnego zwrotu nadpłaty podatnikowi w sytuacji, gdy ciężar podatku akcyzowego poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Za przykład takich prac należy uznać projekt ustawy z dnia 31 lipca 2009 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. Projekt ustawy uznaje nadpłatę i konieczność jej zwrotu producentom, nabywcom wewnątrzwspólnotowym albo importerom energii elektrycznej, którzy następnie dokonali jej sprzedaży, jednakże nie w wysokości całej zapłaconej akcyzy, lecz w wysokości akcyzy zapłaconej od energii, która stanowiłaby straty związane z jej przesyłem, gdyby akcyza była pobierana na dalszym etapie obrotu. W ustawie proponuje się przyjąć średnią wartość strat energii elektrycznej związanych z jej przesyłem odrębnie dla każdego roku. Przewidziano jednak możliwość wykazania przez podatników rzeczywistej wysokości strat, jeżeli są one wyższe od przyjętej średniej. Ustawa nie weszła w życie. Powyższe działania potwierdzają jedynie świadomość organów władzy co do braku warunków ograniczających zwrot podatku akcyzowego w spornej kwestii.

Co więcej do momentu uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 żaden z wyroków sądów administracyjnych ani Trybunału Konstytucyjnego zapadłych po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiego takiego warunku nie przewidywał. Główną zaś podstawą zwrotu podatków w Polsce (abstrahując już dywagacji na temat relacji pojęciowej zwrot podatku – stwierdzenie nadpłaty) był i jest wspomniany przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. Regulacje kodeksu cywilnego dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia jedynie wyjątkowo mogą znaleźć zastosowanie do podatków.

Uchwała zapadła po ww. wyroku ETS stwierdzającym błędną implementację dyrektywy energetycznej do polskiego ustawodawstwa. Konsekwencją wyroku ETS było przeniesienie obowiązku podatkowego na dystrybutorów i redystrybutorów. Obowiązek ten stał się niemożliwy do zrealizowania z uwagi na brak przepisu w ustawie krajowej i brak możliwości nałożenia obowiązku na mocy przepisu dyrektywy (por. wyrok ETS z dnia 26 września 1996 r. sprawa C-198/95, Arcaro). Należy także zauważyć, że ETS w wyroku dnia 12 lutego 2009 r. sprawa C-475/07 Komisja przeciwko Polsce nie ograniczył skutków swojego wyroku w czasie. Wynikało to z faktu, że Polska pomimo świadomości sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym nie zmieniła przepisów krajowych. ETS zauważył, że Polska winna była zastosować niezbędne środki mające na celu uniknięcie powoływanej szkody najpóźniej w dniu wszczęcia przeciwko niemu procedury w sprawie uchybienia ciążącym na nim zobowiązaniom ze względu na niezgodność z prawem wspólnotowym oznaczenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, która to niezgodność nie była co do zasady kwestionowana na etapie postępowania poprzedzającego wniesienie skargi. Ponadto z odpowiedzi udzielonej przez Rzeczpospolitą Polską na uzasadnioną opinię wynikało, że państwo to przewidywało przyjęcie projektu ustawy zmieniającej moment powstania obowiązku podatkowego. Wezwanie do usunięcia naruszenia Nr 2006/2218 otrzymało Polskie Przedstawicielstwo w dniu 18 października 2006 r. Zaś uzasadnioną opinię w dniu 23 marca 2007 r. Państwo polskie zdecydowało się zmienić ustawę z dniem 1 marca 2009 r. a więc dopiero po wyroku ETS w rzeczonej sprawie. A zatem czy faktyczną przesłanką ograniczenia roszczenia unijnego przysługującego jednostce może być interes państwa polegający na braku stosownych przepisów krajowych spowodowanych świadomym jego działaniem, co w konsekwencji doprowadziło do utraty wpływów budżetowych.

Należy zauważyć, że ETS wskazywał również, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek uwzględnienia w pełni interesów wspólnotowych (wyroki ETS: z dnia 5 października 2006 r. sprawa C-368/04, pkt 48; z dnia 20 września 1990 r. sprawa C-5/89, Komisja przeciwko Niemcom, pkt 19). Wskazane orzeczenia zapadły na tle pomocy państwa, gdzie wskazano na wyważenie interesu jednostki i interesów wspólnotowych. Jednakże ETS wskazał, że na sądach krajowych ciąży obowiązek ochrony praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem przez władze krajowe zakazu wprowadzania w życie pomocy przed wydaniem przez Komisję decyzji zezwalającej. Sądy krajowe muszą przy tym w pełni uwzględniać interesy wspólnotowe i nie mogą przyjąć środka, którego jedynym skutkiem byłoby rozszerzenie kręgu beneficjentów pomocy. Co sprowadza się do stwierdzenia, że ochronie nie podlegają bezprawne roszczenia.

W przedmiotowej sprawie taki obowiązek mógłby sprowadzać się do zapewnienie minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej na mocy dyrektywy energetycznej. Wydaje się jednak, że jest to wątpliwe ratio wprowadzania takiego warunku drogą krajowej praktyki sądowej, zwłaszcza, że roszczenia producentów energii elektrycznej wynikają z wyroku ETS.

Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również w swoich orzeczeniach, że w kompetencji sądu administracyjnego nie leży uzupełnienie ustawy nawet, gdyby przemawiały za tym względy celowości czy słuszności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn.. akt II FSK 815/07). Także w postanowieniu TK z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt P 45/09 stwierdzono, ze wprowadzenie do polskiego porządku prawnego warunku odmowy zwrotu należy do Parlamentu.

Należy także zauważyć, że wprowadzenie warunku dającego podstawę odmowy zwrotu podatku musi być zgodne nie tylko z zasadą efektywności lecz również z zasadą równoważności. Czy nie stanowi zatem naruszenia tej zasady rzeczony warunek wprowadzony drogą sądowej praktyki sądowej nakierowany wyraźnie na ograniczenie roszczenia dotyczącego jedynie sprzedaży energii elektrycznej będącego konsekwencją wyroku ETS /co wynika wyraźnie z treści uchwały/ natomiast w odniesieniu do innych roszczeń podatkowych, w tym dotyczących także podatku akcyzowego taki warunek nie istnieje w polskim prawie krajowym?

Kolejną wątpliwością pojawiającą się na tle przedmiotowej sprawy w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to czy możemy mówić o bezpodstawnym wzbogaceniu wówczas, gdy nabywca energii elektrycznej ponoszący ciężar ekonomiczny podatku ma w krajowym porządku prawnym potencjalną możliwość zwrotu kwoty podatku od podatnika?

Powyższą wątpliwość sąd krajowy powziął na tle wyroku TSUE z dnia 20 października 2011 r. sprawa C-94/10, Danfoss (a więc zapadłym po wydaniu uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11) zgodnie z którym zasady prawa Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że:

1) państwo członkowskie może nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia, a uzyskanie zwrotu nienależnego podatku od tego ostatniego nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione;

2) państwo członkowskie może nie uwzględnić żądania odszkodowania wniesionego przez nabywcę, na którego podatnik przerzucił ciężar nienależnego podatku, ze względu na brak bezpośredniego związku przyczynowego między pobraniem podatku przez państwo a szkodą, jaką poniósł nabywca, pod warunkiem że nabywca może na podstawie prawa krajowego wnieść powództwo odszkodowawcze przeciwko owemu podatnikowi, a uzyskanie naprawienia przez niego szkody nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Trybunał zatem potwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. pkt 24 ww. wyroku oraz wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 39).

Należy zauważyć, że do momentu podjęcia uchwały pojęcie "uszczerbku majątkowego", nie było znane polskiemu prawu podatkowemu. Należy zauważyć, że pojęcie to wprowadzono aby odróżnić je od pojęcia "bezpodstawnego wzbogacenia" występującego już na gruncie prawa cywilnego. Wprowadzona uchwała narusza określony system normatywny występujący w Polsce polegający na tym, że normatywna konstrukcja podatku akcyzowego przyjęta w ustawodawstwie polskim nie stanowi ścisłego odzwierciedlenia ekonomicznych jego założeń /podatek akcyzowy - podatek konsumpcyjny, w którym ciężar jego opodatkowania ponosi ostateczny konsument dóbr obciążonych tym podatkiem/. Podatnikiem nie jest bowiem ostateczny konsument lecz w danym przypadku dystrybutor i redystrybutor energii elektrycznej. Założenie ekonomiczne realizuje się natomiast poprzez przerzucenie przez nich ekonomicznego ciężaru opodatkowania na nabywców wyrobów akcyzowych w danym przypadku na ostatecznych konsumentów energii elektrycznej. Założenie ekonomiczne realizuje się poza mechanizmami prawa podatkowego. To, czy i w jakim stopniu podatnik przerzuci ekonomiczny ciężar opodatkowania, i czy poniesie go w istocie ostateczny konsument wyrobu akcyzowego, jest całkowicie neutralne z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Stosunki podatkowoprawne, jakie kształtują się na płaszczyźnie podatku akcyzowego dotyczą relacji podatnik-organ podatkowy. Pozostali uczestnicy nie są podmiotami stosunków podatkowoprawnych zawiązujących się na gruncie akcyzy (por. A. Olesińska, Stwierdzenie nadpłaty a zwrot nadpłaty podatku akcyzowego (spostrzeżenia na tle pytania prawnego skierowanego do TK, POP Nr 6/2010, s. 523 i nast.). Zatem analizując treść stosunku prawnopodatkowego zachodzącego między podatnikiem podatku akcyzowego a państwem, posługując się argumentem ekonomicznym nie normatywnym, podmiotem, który faktycznie doznaje uszczerbku majątkowego jest zawsze podatnik albowiem to on dokonuje zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy podatnik dokonał zapłaty nienależnie to Skarb Państwa jest wobec podatnika bezpodstawnie wzbogaconym a nie odwrotnie. Nie można zapominać, że stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zgodnie z powyższym sprzężenie zwrotne uprawnienie-obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Skoro analiza kolejnych ogniw obrotu dotyczy już kwestii prywatnoprawnych (a nie podatkowoprawnych) to można jedynie wskazać, że fakt zwrotu podatku przez Skarb Państwa nie wyklucza wystąpienia z roszczeniem o zwrot kwoty zapłaconego podatku w cenie energii do producentów energii przez nabywców energii w ramach stosunków cywilnoprawnych ich łączących. Na gruncie prawa polskiego taka potencjalna możliwość istnieje w oparciu o treść art. 405 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Dodatkowo niewiadomym jest czy w krajach, które wprowadziły taki wyjątek odmowy zwrotu podatku w postaci bezpodstawnego wzbogacenia do krajowego porządku prawnego taka potencjalna możliwość w ogóle istniała.

Należy zwrócić uwagę, że ETS wyraźnie wskazuje na konieczność zwrotu nienależnie pobranego podatku albo podatnikowi albo nabywcy końcowemu. Nie przewiduje możliwości zachowania nienależnie pobranych podatków przez Państwo. W Polsce wybrano model zwrotu podatku podatnikowi i prawo zwrotu uzyskanej korzyści majątkowej nabywcy końcowemu od podatnika. Uchwała zaś pozbawiając prawa do zwrotu podatnika, pozbawiła tym samym zwrotu podatku nabywcy końcowego.

W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze i pytanie drugie okaże się pozytywna, kolejna wątpliwość rodzi się co do tego czy konieczności zastosowania przez sędziego krajowego warunku bezpodstawnego wzbogacenia wprowadzonego wiążącą ten sąd uchwałą NSA w sytuacji, gdy został on wprowadzony do krajowego porządku prawnego po złożeniu przez stronę skarżącą wniosku o zwrot podatku, nie stoi na przeszkodzie zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa?

We wspomnianej sprawie strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 23 grudnia 2009 r. Na moment złożenia rzeczonego wniosku obowiązywały jasne i precyzyjne przepisy art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwała z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 Naczelnego Sądu Administracyjnego, która stwierdziła, że "przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Natomiast warunek uszczerbku majątkowego pojawił się w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Uchwała ta ma moc wiążącą wobec wszystkich sądów administracyjnych na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ma charakter retrospektywny.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa stanowią część wspólnotowego porządku prawnego. Z tego względu muszą być przestrzegane przez instytucje wspólnotowe, lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy wspólnotowe uprawnień (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie C‑381/97 Belgocodex, pkt 26 oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie C‑376/02 "Goed Wonen", pkt 32). Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez podmiot, na którego rzecz zostało wydane korzystne rozstrzygnięcie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (zob. podobnie wyroki ETS z dnia 10 grudnia 1975 r. w sprawach połączonych od 95/74 do 98/74, 15/75 oraz 100/75 Union nationale des coopératives agricoles de céréales i in. przeciwko Komisji i Radzie, Rec. str. 1615, pkt. 43–45 oraz z dnia 1 lutego 1978 r. w sprawie 78/77 Lührs, pkt 6). Jeżeli okaże się, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, należy następnie ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (wyrok z dnia 14 września 2006r. w sprawach połączonych od C‑181/04 do C‑183/04, Elmeka NE). Wprawdzie to nie Trybunał ma badać, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ta rola przypada tylko sądowi krajowemu (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C‑384/04 Federation of Technological Industries i in., pkt 34; z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C‑181/04 do C‑183/04 Elmeka, pkt 35, 36; a także z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C‑347/06 ASM Brescia, pkt 72). Jednakże Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE, jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa wspólnotowego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96 Molenheide i in., pkt 49; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C‑201/08 Plantanol, pkt 45). Co więcej Trybunał w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyroki ETS: z dnia 1 kwietnia 1993r. sprawy połączone od C‑31/91 do C‑44/91, Lageder, pkt 34, z dnia 16 listopada 1983 r. sprawa 188/82 Thyssen przeciwko Komisji, i z dnia 15 grudnia 1983 r. sprawa 5/82 Maizena, pkt 22).

Jednakże tutaj sytuacja jest odwrotna albowiem praktyka organów była niekorzystna dla podatników pomimo uzasadnionego roszczenia wynikającego ze sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Na moment złożenia wniosku o zwrot podatku, podatnik miał uzasadnione oczekiwanie co do prawa do zwrotu z uwagi na brak wyjątków w treści ustawy krajowej, potwierdzoną orzecznictwem sądów. Czy oznacza to, że sędzia krajowy w celu zapewnienia ochrony uprawnienia unijnego może odmówić zastosowania przepisu krajowego – art. 269 ppsa przewidującego moc wiążącą uchwały NSA wprowadzającej wyjątek ograniczający prawo do zwrotu podatku niezgodnego z prawem wspólnotowym co w konsekwencji doprowadzi do odmowy w danym przypadku zastosowania rzeczonego wyjątku, powołując się na wskazane zasady prawa wspólnotowego?

Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki ETS: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, pkt 24; z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawach połączonych C-13/91 i C-113/91 Debus, pkt 32; z dnia 18 lipca 2007 r. C-119/05 Lucchini, pkt 61; a także z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08 ČEZ, pkt 138, wyrok ETS z dnia 19 listopada 2009 r. sprawa C-314/08, Filipiak, pkt 81).