Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1889/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1273/08 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.470 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1273/08, mocą którego uchylono zaskarżoną przez B. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił B. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 48.847 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 65.129 zł. Organ ten ustalił, iż w 2002 r. małżonkowie S. i B. T. uzyskali przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 804.508,31 zł. Z kolei kwota wydatków poniesionych w tym roku stanowiła wartość 934.767,30 zł. Różnica między wydatkami a dochodami wyniosła 130 258,99 zł.

Organ zakwestionował wyjaśnienia Strony, iż w badanym roku podatkowym małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie 120.000 zł, na które składała się między innymi kwota 20.000 zł z tytułu sprzedaży w styczniu 2001 r. córce M. T. mieszkania stanowiącego własność niepełnoletniego wówczas syna – M. T. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom dotyczącym przekazania Podatnikom do dysponowania w 1995 r. przez I. T. – teściową Skarżącej, kwoty 90.000 – 100.000 zł. Stwierdził bowiem, iż kwota ta nie została zgłoszona do opodatkowania, ponadto spadek po teściowej nabył jej wnuk M. T. Nie uwzględniono również twierdzeń, iż Podatniczka otrzymała w 2001 r. od ciotki Z. P. kwotę 150.000 zł, ponieważ także w tym przypadku pieniądze nie zostały ujawnione do opodatkowania. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Strona nie wykazała też w sposób dostateczny, by w latach 1993-1994 i w 1997 r. uzyskała dochód z tytułu sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w wysokości 50.000 – 60.000 zł i 40.000 – 50.000 zł. Organ argumentował, iż Podatnicy nie mogli zgromadzić w latach 1994-2001 oszczędności w wysokości 120.000 zł, gdyż w 2001 r. nadwyżka wydatków nad ich dochodami wyniosła 139.793,43 zł.

Podstawę prawną wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowił art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 sierpnia 2008 r. uchylił rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 44.606 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazywał na brak spójności w wyjaśnieniach składanych przez Stronę. W oświadczeniach majątkowych sporządzonych na początek i koniec okresu objętego kontrolą Strona podała, że posiada jedynie środki bieżące. Po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia 19 lipca 2006 r., w którym Organ pierwszej instancji ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w 2002 r. w kwocie 108.748,03 zł, Strona złożyła pisemne wyjaśnienia odnośnie zasobów majątkowych, jakimi dysponowała w analizowanym roku podatkowym. W wyjaśnieniach ujawniono oszczędności w kwocie 120.000,00 zł, z których kwota 80.000,00 zł pochodziła według twierdzeń Strony z dochodów z pracy i sprzedaży akcji, uzyskanych w latach 1997 – 2000, a 40.000,00 zł to tzw. środki bieżące. W kolejnym piśmie Strona uzupełniła informacje dotyczące zakupu akcji w latach 1993 – 1994. Nadto oświadczyła, że I. T. - matka S. T. - przekazała S. i B. T. kwotę około 90.000,00 zł – 100.000,00 zł, a Z. P. - ciotka Skarżącej - przekazała jej do dyspozycji w 1996 r. kwotę 18.000,00 zł uzyskaną ze sprzedaży mieszkania. Weryfikując w tej sytuacji możliwości finansowe Z. P. i I. T. (emerytury uzyskiwane w poszczególnych latach począwszy od 1973 r. w przypadku Z. P. i od 1972 r. w przypadku I. T.) Organ ustalił, iż niemożliwe było zgromadzenie przez te osoby tak wysokich oszczędności. Ponadto Organ odwoławczy powołując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywodził, iż mienie stanowiące pokrycie wydatków w danym roku podatkowym musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro pieniądze otrzymane przez małżonków T. od I. T. i Z. P., zdaniem Organu jako darowizna, nie zostały opodatkowane, nie mogły stanowić mienia służącego pokryciu wydatków w 2002 r. Organ nie uwzględnił również wyjaśnień Strony odnoszących się do uzyskania kwoty 20.000 zł z tytułu sprzedaży mieszkania należącego do M. T. W tym zakresie podzielono stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Analizując kwestię sprzedaży akcji Organ odwoławczy stwierdził, iż małżonkowie T. z tego tytułu mogli zarówno osiągać zysk, jak i stratę. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zawiadomienia o zawarciu transakcji z dnia 7 stycznia 1994 r. wynika, iż S. T. dokonał zakupu 30 akcji spółki "K." za kwotę 2.073,10 zł. Porównując przeciętne wynagrodzenie miesięczne w I kwartale 1994 r. z uwzględnieniem denominacji, kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych akcji w lipcu 1996 r. i przeciętne wynagrodzenie w III kwartale 1996 r., Organ ustalił, że ze sprzedaży akcji uzyskano kwotę odpowiadającą 1,38 miesięcznego wynagrodzenia. Organ powołał się też na pismo Domu Maklerskiego Banku S. informującego o wypłacie dywidendy w 1995 r. Kwota dywidendy przypadająca na jedną akcję wynosiła 5 zł po denominacji i była pomniejszona o 20 % podatku dochodowego. Skarżąca jako posiadająca 3 akcje tego Banku mogła w 1995 r. uzyskać dywidendę w wysokości 12,00 zł.

Zdaniem Organu przy uwzględnieniu wydatków ponoszonych przez Stronę w latach 1996-1997 i 1999-2000 prawdopodobnym było, iż przychód ze sprzedaży akcji został przeznaczony częściowo na ich pokrycie.

Jednocześnie Organ odwoławczy podkreślił, że z oświadczenia majątkowego z dnia 1 stycznia 2002 r. wynika, że S. T. i B. T. nadal posiadają akcje wielu spółek giełdowych, nie okazując jednocześnie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich sprzedaż.

Ostatecznie Organ wskazał, iż na koniec 2001 r. B. i S. T. mogli dysponować kwotą 11.308,32 zł oszczędności. Zatem w 2002 r. kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 118.950,67 zł, z czego połowa, to jest 59 475 zł, przypadło na Skarżącą. Należny od tej kwoty podatek w wysokości 75% wyniósł 44.606 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona zarzuciła uchybienie przepisom prawa procesowego – art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową oraz przepisom prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 845 oraz art. 888 i następnymi k.c. Strona zakwestionowała stanowisko Organu co do kwalifikacji czynności prawnej przekazania środków jej i mężowi przez teściową stwierdzając, że nie była to darowizna, ale depozyt nieprawidłowy. Zakwestionowała także ocenę wysokości zysków ze sprzedaży papierów wartościowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

Na wstępie powołał i wyjaśnił treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazał, że uwzględnienie kwot pochodzących z innych źródeł (do których art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zalicza nieodpłatne świadczenia) w mieniu zgromadzonym w analizowanym 2002 r. oraz w latach poprzednich stanowi pokrycie wydatków poniesionych przez Stronę w 2002 r., jeżeli zostało zgłoszone do opodatkowania właściwego ze względu na źródło ich pochodzenia albo było wolne od opodatkowania.

Dokonana przez Organy podatkowe ocena zaistnienia faktu przekazania małżonkom T. kwoty 90.000,00 zł – 100.000,00 zł przez I. T. w 1995 r., tuż przed śmiercią, nie narusza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawa. Organy prawidłowo oceniły, że pieniądze te nigdy nie zostały ujawnione i zgłoszone do opodatkowania właściwego ze względu na źródło ich pochodzenia. Brak też podstaw do przyjęcia, iż kwestia nieopodatkowania tej kwoty pozostaje bez znaczenia, gdyż została ona przekazana jako depozyt nieprawidłowy, nie podlegający opodatkowaniu w dacie jej przekazania (depozyt nieprawidłowy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od 1 stycznia 2001 r.). Sąd wskazał na treść art. 845 K.c. i stwierdził, że jeżeli nawet miał miejsce fakt przekazania pieniędzy Stronie w wysokości przez nią podanej, to sam fakt przekazania nie wystarcza do przyjęcia, że była to czynność mająca swoją podstawę w art. 845 K.c. Strona nie wykazała, że pieniądze zwróciła. Z wyjaśnień Strony wynika zresztą, że I. T. przekazała je tuż przed śmiercią. Przyjęcie, że Strona otrzymała tą kwotę jako depozyt nieprawidłowy, byłoby w tym stanie faktycznym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, niedopuszczalnym domniemaniem takiego depozytu.

Analogicznie Sąd ocenił kwestię przekazania Stronie pieniędzy przez Z. P. Jeśli nawet przekazanie to miało miejsce, to i w tym przypadku przedstawione przez Stronę jego okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, że przekazano je w depozyt nieprawidłowy. Także w tym przypadku Organy prawidłowo oceniły, że pieniądze te nigdy nie zostały ujawnione i zgłoszone do opodatkowania właściwego ze względu na źródło ich pochodzenia.

Podobny wniosek Sąd odniósł do kwoty ze sprzedaży mieszkania syna.

Jeśli chodzi o kwotę 18.000 zł przekazaną rodzicom przez syna w 2003 r., Sąd uznał okoliczność tą za nieistotną dla rozliczeń za 2002 r.

W powyższym zakresie, zdaniem Sądu, nie było podstaw do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym naruszono art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej czy wskazane wyżej przepisy prawa materialnego.

Sąd uznał natomiast, że wyjaśnienia wymaga kwestia przychodów uzyskanych przez Stronę z tytułu sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. W zaskarżonej decyzji odniesiono się jedynie do zysku ze sprzedaży 30 akcji spółki K. i wysokości dywidendy, jaką Strona mogła uzyskać z tytułu posiadania trzech akcji Banku S. Z wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 13 listopada 2006 r. oraz z załączonych do pisma dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż akcji wynika, że S. T. nabył i sprzedał znacznie więcej akcji. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania w celu sprawdzenia: wartości sprzedanych akcji, wysokości uzyskanego z tego tytułu przychodu i ustalenia w jakim zakresie istniała możliwość pokrycia uzyskanymi środkami finansowymi wydatków 2002 r.

Choć w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko Podatnika, który powinien aktywnie włączyć się do postępowania, to gdy Podatnik przedstawił dokumentację potwierdzającą fakt sprzedaży i zakupu akcji w odniesieniu do większej ilości spółek, Organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykazanie przez Stronę faktu sprzedaży większej ilości akcji od ilości podlegającej ocenie w zaskarżonej decyzji skutkowało, zdaniem Sądu, powstaniem po stronie Organów obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia wysokości uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji przychodów. Ograniczenie się do ogólnikowego stwierdzenia, że Strona ze sprzedaży akcji mogła osiągać zyski jak i ponosić straty, stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów jak i art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego prawo organu do swobodnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, ale nie oceny dowolnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Organ odwoławczy zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, mimo nienaruszenia tych przepisów przez Organy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nawet gdyby przyjąć, że naruszenie to miało miejsce, nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Sąd naruszył te przepisy także przez nieuwzględnienie w sprawie całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia czy nastąpiło naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także przez to, że nałożył na Organy obowiązek spoczywający na Podatniku, czyli obowiązek wykazania, że w wyniku obrotu akcjami w latach 1994 – 1996 wypracował on zysk o określonej wysokości i wykazania, jaka część tego zysku służyła na pokrycie wydatków w 2002 r. Organ podkreślił, że Podatnicy przedstawili jedynie fragmentaryczne dowody, potwierdzające fakt obrotów na giełdzie. Nie wynika z nich natomiast, czy uzyskiwali dochody. Ponadto w latach poprzedzających rok kontrolowany Podatnicy posiadali znaczne nadwyżki wydatków nad przychodami.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Organu odwoławczego okazała się zasadna.

Prawidłowo bowiem zarzucił Dyrektor Izby Skarbowej, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że Organy podatkowe naruszyły w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu Organów błędów, które wytknął im Sąd pierwszej instancji, a więc nie znalazł podstawy do dalszego wyjaśniania w sprawie kwestii przychodów uzyskanych rzekomo przez Skarżącą (wraz z mężem) z tytułu sprzedaży akcji na giełdzie.

Powyższa ocena wynika z dwóch okoliczności: sposobu spoczywania ciężaru dowodu w postępowaniach podatkowych dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, a także ze sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Organy i z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie spornej okoliczności faktycznej.

W zakresie pierwszej z podniesionych wyżej kwestii należy wskazać, że stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się natomiast na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjąć należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, iż podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w wyżej wskazany sposób w latach poprzednich. Co za tym idzie, Organów podatkowych nie obciąża obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opiera się na domniemaniu prawnym, sprowadzającym się do twierdzenia o istnieniu dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody.

Powyżej wskazane domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na sposób i zakres prowadzenia postępowania dowodowego w tego typu sprawach, modyfikując rozkład ciężaru dowodu. Oznacza to, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podatnik jest nie tylko zobowiązany do wskazania źródła finansowania wydatków, ale także do wykazania, że faktycznie sporne wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z takiego źródła. Jego rola nie może więc ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Zatem w przywołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na Podatniku.

W kontekście powyższego, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest zobowiązany nie tylko do wskazania przepisu czy przepisów postępowania, którym organ uchybił, ale również do wykazania prawdopodobieństwa oddziaływania tych naruszeń na wynik sprawy administracyjnej. Stosownie natomiast do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

W niniejszej sprawie Organ podatkowy zarzucił Sądowi, że uwzględnił skargę, mimo iż Organy nie naruszyły wskazanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej, a nawet, gdyby przyjąć, że naruszenie takie miało miejsce, pozostawało ono bez wpływu na wynik sprawy. Ponadto, w ocenie Organu, Sąd nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także nałożył na Organy podatkowe obowiązek wykazania, że w wyniku obrotu akcjami w latach 1994 – 1996 Podatnik osiągnął zysk, obowiązek wyliczenia wysokości tego zysku i ustalenie, jaka kwota tego zysku została wykorzystana na pokrycie wydatków w 2002 r., podczas gdy obowiązek ten spoczywa na Podatniku.

Powyższe stanowisko Organu należy co do zasady podzielić, bowiem Sąd bezzasadnie w istocie uznał, że to na Organie ciążył obowiązek wykazania źródła przychodu, z którego zostały pokryte wydatki poniesione w 2002 r. W konsekwencji Organ niesłusznie został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji po tym, jak Strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów na tą okoliczność. W oświadczeniu z dnia 19 lipca 2006 r. małżonkowie podali, że posiadają jedynie środki bieżące, a dopiero po stwierdzeniu przez organy kontrolne nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie ponad 100.000 zł "przypomnieli sobie" o oszczędnościach w kwocie 120.000 zł, w tym ze sprzedaży akcji w latach 1993 – 1997. Organy podatkowe stwierdziły, że Podatnicy przedstawili jedynie dowody potwierdzające fakt obrotów na giełdzie, a jeżeli sprzedawali akcje, to jedynie z minimalnym zyskiem lub ze stratą. Co więcej, także w latach poprzedzających badany rok podatkowy Podatnicy posiadali znaczną nadwyżkę wydatków nad dochodami. Podatnicy nie wskazali też w żaden sposób, jak uchronili rzekome zyski przed utratą wartości na przestrzeni tylu lat.

Wszystkie powyższe fakty w świetle doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że nie jest nawet prawdopodobne, by część wydatków przedmiotowego roku podatkowego została pokryta z zysków osiągniętych na giełdzie i powodują, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego na tą okoliczność nie znajduje podstaw. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe. Dokonały analizy dostępnych dokumentów oraz przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych, a następnie oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ich wnioski nie tylko nie były dowolne, ale logiczne i w pełni uzasadnione okolicznościami sprawy. To prowadzi do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że Organy podatkowe naruszyły w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego w zakresie okoliczności związanych z dochodami ze sprzedaży akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska Organu o naruszeniu wskazanych przepisów poprzez nieuwzględnienie przez Sąd całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie jej aspekty, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia Organów są odmienne od wniosków i twierdzeń Skarżącej. Treść rozważań została zamieszczona w uzasadnieniu wyroku.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania `orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).