Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 870/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono I. R. stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że I. R. w ustawowym terminie, na formularzu PT-37, złożyła zeznanie podatkowe za rok [...] wraz z załącznikiem PIT-O, wybierając sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W zeznaniu tym podatniczka wykazała m.in.: dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, odliczenie od dochodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł i wydatków za użytkowanie sieci Internet w kwocie [...] zł oraz odliczenie od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W konsekwencji podatek należny stanowił kwotę [...] zł, zaś różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym - nadpłatę w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek I. R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] zł i za [...] r. w kwocie [...] zł, do którego dołączone zostały korekty zeznań PIT-37 za wskazane lata oraz dokumentacja mająca potwierdzać prawo podatniczki do zwolnienia części jej dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Uzasadniając wniosek, podatniczka wskazała, że od [...] r. do chwili obecnej jest zatrudniona w [...] na czas nieokreślony. Od [...] r. do dnia złożenia wniosku jej wynagrodzenie jest w części finansowane (% uzależniony od projektu) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i w pozostałej części procentowej z budżetu państwa.

Nadto strona wyjaśniła, że na wynagrodzenie wypłacone w latach [...] i [...] współfinansowane było z EFRR w ramach "Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 4 Pomoc Techniczna, Działanie 4.1 Wsparcie procesu wdrażania ZPORR oraz programu RPO na lata 2007-2013 - wydatki limitowane". Program ten został przygotowany na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju i był jednym z programów operacyjnych, które służyły realizacji Narodowego Planu Rozwoju w zakresie polityki regionalnej państwa przy udziale funduszy strukturalnych w pierwszym okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej. Celem programu było zapewnienie skuteczności działania administracji zaangażowanej we wdrażanie ZPORR oraz programowanie RPO na lata 2007-2013 poprzez wsparcie w zakresie zatrudnienia personelu.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono:

– zaświadczenie pracodawcy, tj. [...] z dnia [...] r., znak: [...], w którym podano, że I. R. zatrudniona jest od [...] r. na czas nieokreślony oraz wyszczególniono stanowiska i okresy, w jakich świadczyła ona pracę na tych stanowiskach;

– zaświadczenie ww. pracodawcy z dnia [...] r., znak: [...], z którego wynika, że otrzymane przez I. R. w okresie od [...] r. do [...] r. wynagrodzenie w ramach projektu [...] za pracę przy wdrażaniu i realizacji programu Priorytet 4 Pomoc Techniczna ZPORR, nr projektu [...], nr decyzji [...] z dnia [...] r. było refinansowane w [...] % ze środków Unii Europejskiej. Od przychodu w kwocie [...] zł odprowadzono tytułem: zaliczki na podatek dochodowy kwotę [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł. Natomiast w ramach projektu nr [...], decyzja nr [...] z dnia [...] r. wynagrodzenie było refinansowane w [...] % i od przychodu w kwocie [...] zł odprowadzono tytułem: zaliczki na podatek dochodowy kwotę [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł;

– opis stanowiska pracy sporządzony w dniu [...] r. dla [...];

– decyzje Wojewody o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. oraz decyzję nr [...] z dnia [...] r. zmieniająca decyzję nr [...];

– wyrok Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], mocą którego rozwiązano przez rozwód małżeństwo I. R. i A. R.;

– odpis skrócony aktu urodzenia córki D. R.

W dniu [...] r. podatniczka dodatkowo przedstawiła pismo [...] z dnia [...] r. z którego wynika, że I. R. była bezpośrednio i merytorycznie zaangażowana w realizację celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy w latach [...], wypełniając zadania związane z przygotowaniem, wyborem, oceną i monitorowaniem projektów i programu, kontrolą finansową w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR.

W związku z informacjami zawartymi w ww. dokumentach I. R. stwierdziła, że ma prawo do zwolnienia części dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

i w korekcie zeznania za [...] r. wykazała niższą - niż w zeznaniu pierwotnym - kwotę swoich dochodów ze stosunku pracy, tj. w kwocie [...] zł, natomiast odliczenia od dochodu ujęła w kwotach: składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł, wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet [...] zł, a odliczenia od podatku w wysokościach: składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, ulga z tytułu wychowywania dzieci [...] zł. W konsekwencji, podatek należny za [...] r. strona obliczyła w kwocie [...] zł, a nadpłatę w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej wnioskiem I. R., decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oraz określił podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł.

Określając wysokość podatku, do wymiaru organ I instancji przyjął kwoty dochodu, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz ulgi na dzieci w wysokościach wynikających z pierwotnie złożonego zeznania podatkowego za [...] r., natomiast kwotę wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości wykazanej w korekcie tego zeznania (tj. [...] zł, która została odpowiednio udokumentowana fakturami VAT).

Jednocześnie organ I instancji nie podzielił stanowiska strony co do tego, że w jej przypadku miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uzależnione od łącznego spełnienia przesłanek wskazanych pod lit. a) oraz lit. b). Organ stwierdził bowiem, że tylko pierwsza z przesłanek (określona pod lit. a) została spełniona, gdyż środki, z których wynagrodzenie I. R. zostało sfinansowane, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Podatniczka nie spełniła natomiast drugiego warunku (określonego pod lit. b), gdyż sama bezpośrednio nie realizowała celu programu, a jedynie wykonywała czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę z beneficjentem programu.

Na skutek rozpatrzenia odwołania I. R., decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe oraz wydane w jego następstwie rozstrzygnięcie obarczone było istotnymi wadami. Organ I instancji bowiem, niezgodnie z prawem, bez uprzedniego wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., rozstrzygnął tę kwestię w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Kierując się wskazaniami organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia I. R. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Następnie, decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł, bez zastosowania do części dochodu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i - w konsekwencji - decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, I. R. złożyła od niej odwołanie, zarzucając podjętemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 121 O.p. i art. 32 Konstytucji RP.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przypadku podatniczki został spełniony warunek wynikający z lit. a) ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz że I. R. nie spełniła wymogów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki, uprawniające podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia - określonego we wskazanym przepisie - części dochodów uzyskanych na podstawie umowy o pracę w [...], a co za tym idzie nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.

Organ odwoławczy, powołując się na przedłożone przez stronę decyzje Wojewody z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] zmieniającą decyzję nr [...], stwierdził, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...], który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Organ wskazał również, że zgodnie z tymi decyzjami osobą upoważnioną do podpisywania w imieniu beneficjenta dokumentów dotyczących realizacji Projektu była E. T. - Główny Księgowy, a następnie K. K. - Dyrektor Wydziału [...]. Natomiast strona - I. R., była osobą wyznaczoną do kontaktów roboczych w sprawach realizacji projektu. Środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego miały być przekazywane beneficjentowi - [...], jako refundacja poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu w postaci płatności okresowych oraz płatności końcowych. Refundacji podlegały jedynie wydatki kwalifikowane, poniesione zgodnie z wytycznymi określonymi przez Instytucję Zarządzającą ZPORR. Wspomniane decyzje określają ponadto sposób kontroli w zakresie prawidłowości realizowania projektu, regulują kwestie prawne i techniczne oraz warunki płatności. Dlatego też, nie można przyjąć, że cel i zakres odpowiedzialności [...] przy realizacji projektu, pokrywa się z celem realizowanym przez podatniczkę. Cel realizowany przez [...] jest zdecydowanie szerszy, niż realizowany przez pracownicę w ramach umowy o pracę, a skonkretyzowany w zakresie czynności I. R., wynikającym z opisu jej stanowiska pracy (w szczególności z pkt [...]), sporządzonym w dniu [...] r.

Organ zaznaczył przy tym, że podatniczka nie ponosiła odpowiedzialności za realizację projektu, wykonywała obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna w ramach umowy o pracę w [...]. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a jedynie wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego ten projekt.

Organ wskazał również, że - jego zdaniem - podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymuje na ten cel środki, od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Wyłączone spod przedmiotowego zwolnienia są natomiast dochody osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie organu zatem, aby I. R. mogła skorzystać z przewidzianego zwolnienia, dochody przez nią otrzymane musiałyby pochodzić ze środków jej przyznanych, nie zaś ze środków otrzymanych od podmiotu, któremu pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdziału środków bezzwrotnej pomocy, a nie pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom.

Na poparcie zajętego stanowiska organ powołał szereg wyroków sądów administracyjnych (sygn. akt: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r.).

Ponadto, ustosunkowując się do powołanego w treści odwołania uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która z dniem 01.01.2003 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że odnosi się ono do podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Analogiczne zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 23 przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu z opodatkowania podlega więc przychód osoby prawnej. Nie można zatem twierdzić, że środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy stanowią dochód dla budżetu państwa. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania: raz - przez beneficjenta pomocy i drugi raz - przez zatrudnionych pracowników.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP, z uwagi na fakt, że w takich samych sprawach innych pracowników Wydziału, w którym zatrudniona jest strona, inni naczelnicy urzędów skarbowych na terenie województwa [...] - zgodnie z oczekiwaniami wnioskodawców - stwierdzali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zobligowany był do rozpoznania sprawy wywołanej złożoną korektą zeznania strony i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przy uwzględnieniu aktualnych wskazań wynikających z kształtującego się orzecznictwa sądów administracyjnych, a zatem do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie obowiązujących przepisów prawa do określonego stanu faktycznego, a nie do oparcia swojego rozstrzygnięcia na decyzjach innych organów. Ustalenia dokonane w innym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej dotyczą bowiem wyłącznie stron tego stosunku zobowiązaniowego. Organ odwoławczy nie dostrzegł również innych uchybień w zakresie przepisów postępowania. W szczególności nie stwierdził, by dokonana ocena materiału w sprawie posiadała cechy dowolności, zwłaszcza że w skarżonej decyzji organ I instancji wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia, omówił poddane analizie dokumenty i odniósł treści w nich zawarte do obowiązujących przepisów prawa.

W końcowej części, ustosunkowując się do poniesionego w odwołaniu zarzutu wykazywania przez organ braku odpowiedzialności ze strony podatniczki za realizację Programu, gdyż - jak wskazała strona - pracownicy korpusu służby cywilnej odpowiadają dyscyplinarnie za naruszenie obowiązków według zasad określonych w ustawie o służbie cywilnej, organ zauważył, że odpowiedzialność (w tym majątkową) za prawidłową realizację projektu zgodnie z przedłożonymi dowodami ponosił beneficjent, tj. [...]. Natomiast I. R., zgodnie z regulaminem pracy, ponosiła odpowiedzialność innego rodzaju, tj. dyscyplinarną za naruszenie obowiązków z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, nie zaś dotyczącą wykonania projektu wobec m.in. instytucji zarządzającej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie I. R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej z naruszeniem przepisów u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., oraz art. 121 O.p., poprzez rozbieżne rozstrzygnięcia w tym samym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu, opisując szeroko zakres realizowanych Programów Operacyjnych oraz zakres spoczywających na niej obowiązków, skarżąca wskazała, że - wbrew stanowisku organu podatkowego - w sposób niebudzący wątpliwości, w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym, znalazła się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy w rozumieniu celu głównego Priorytetu 4 ZPORR Pomoc Techniczna oraz celu szczegółowego Działania 41. Będąc zatem zatrudniona do wdrażania ZPORR, realizowała cel programu z wynagrodzeniem w części finansowanym przez UE, ze środków wspólnotowych i nie zleciła innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym programem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Spełnia zatem przesłanki podatkowego zwolnienia otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u p.d.o.f. w zakresie odpowiadającym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Na poparcie przedstawionego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Skarżąca wskazała także, że bezpośredniości realizacji przez stronę celu szczegółowego oraz celu głównego ZPORR, w rozumieniu przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co do zasady, nie wyklucza tylko ta okoliczność, że bezpośrednio realizowała cel ZPORR w ramach stosunku pracy. W warunkach ZPORR, stosunek pracy jest bowiem jedną z form zapewnienia niezbędnych zasobów ludzkich w rozumieniu celu Priorytetu 4. ZPORR, a przez to dopiero stwarza warunku realizacji celu głównego ZPORR bezpośrednio przez zatrudnioną kadrę.

Jak wynika z treści skargi, fakt, iż w przypadku skarżącej wydano decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty - podczas inni pracujący w tej samej komórce organizacyjnej pracownicy [...] uzyskali w tym zakresie pozytywne rozstrzygnięcia m.in. od Naczelnika Urzędu Skarbowego - strona uważa za dyskryminujące i stanowiące naruszenie zasad zawartych w art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi I. R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a". Dokonując wskazanej oceny, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji, a wskazującego na brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za [...] r. Akt ten znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Jak wynika z okoliczności sprawy, istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez skarżącą w [...] r. dochód ze stosunku pracy podlegał częściowo zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku [...], wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku wymagane jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest - i nie budzi wątpliwości Sądu - że w przypadku skarżącej spełniona została przesłanka wskazana pod lit. a) omawianego przepisu, albowiem wynagrodzenie I. R. zostało sfinansowane częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy.

Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie został wypełniony drugi z warunków wskazanego zwolnienia, wymieniony pod lit. b), stwierdzając, że skarżąca - jako pracownik [...] - nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W odniesieniu do powyższej kwestii Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2564/10 (Lex nr 1216662), w którym wskazano, że: "(...) ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu <>. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia.

W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa <>. Według słownika języka polskiego "zlecić" to <> (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025).

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...)

Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta".

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Uznać zatem należało, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy - [...], a nie skarżąca będąca pracownikiem [...].

Wskazać jednocześnie należy, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów (o pracę, zlecenie, o dzieło), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki: z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357).

Należy również - w ślad za organem podatkowym - zaakcentować, że z przedłożonych przez skarżącą, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów jednoznacznie wynika, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...], który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (vide decyzje Wojewody: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] zmieniająca decyzję nr [...]). Skarżąca natomiast była wyznaczona w imieniu beneficjenta do kontaktów roboczych w sprawie realizacji projektu, przy czym nie posiadała żadnych uprawnień do podpisywania dokumentów dotyczących tej realizacji. W tej sytuacji zgodzić się również należy z organem podatkowym, że nie można przyjąć, iż cel i zakres odpowiedzialności [...] przy realizacji projektu pokrywa się z celem realizowanym przez podatniczkę. Cel realizowany przez [...] jest zdecydowanie szerszy, niż realizowany przez pracownicę w ramach umowy o pracę, a skonkretyzowany w jej zakresie czynności.

Powyższe oznacza zatem, że skarżąca - owszem - była wykonawcą projektu, ale tylko w sposób pośredni, a zatem uzyskiwane przez nią dochody (w części refinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd nie znalazł również postaw do uwzględnienia zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP, przez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony oraz rozstrzygnięć podjętych przez inne organy podatkowe w stosunku do współpracowników skarżącej.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekwestionowany w skardze i prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, albowiem podjęcie rozstrzygnięcia powinno nastąpić na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie zaś rozstrzygnięć zapadłych w indywidualnych (bliżej przez skarżącą nieokreślonych) sprawach. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza automatycznie wadliwości wydanej decyzji.

Z tych też względów brak jest podstaw do uznania zarzutu skargi co do naruszenia, wyrażonej w art. 32 Konstytucji, zasady powszechności i równości opodatkowania. Jakkolwiek zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących), jednakże unormowanie to nie oznacza, że organ podatkowy winien sugerować się treścią rozstrzygnięć podjętych przez inne organy podatkowe, gdyż godziłoby to w niezależność podjętych przez niego działań. Wyznacznikiem działań organu podatkowego są - jak to wskazano powyżej - obowiązujące przepisy prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie poszczególne interpretacje stanu faktycznego, nawet w sytuacji, gdy zastosowanie danego przepisu wzbudza kontrowersje i wiąże się z dokonywaniem różnorodnej wykładni, zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania zasadności skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.