Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 432/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek A Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 lutego 2020r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, będącą członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Spółka jest odpowiedzialna za produkcję włókien celulozowych. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Agenci") umowy o świadczenie usług (dalej: "Usługi").

Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: "Produkty"). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem w szczególności identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów. Agent odpowiada również za szereg działań związanych z bieżącą obsługą klientów Spółki, w tym procesowaniem i monitorowaniem zamówień. Agent utrzymuje codzienny kontakt z klientami i uczestniczy w rozwiązywaniu ewentualnych problemów zgłoszonych przez nich. Monitoruje one poziom satysfakcji klientów, rozwija strategie sprzedaży dla kluczowych klientów, przekazuje klientom informacje o Produktach, ich dostępności i planowanych inicjatywach. Agent odpowiedzialny jest też za identyfikowanie występujących na rynku trendów i zjawisk oraz rozwijanie strategii sprzedaży, wspiera ponadto Spółkę w kwestiach prawnych związanych z kontraktowaniem klientów.

Konieczność nabycia Usług od Agentów wynika bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie. Agent posiada wysoko wykwalifikowanych pracowników, którzy posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie sprzedaży i obsługi klienta. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

Z tytułu świadczenia Usług Agentom przysługuje wynagrodzenie ustalane jako procent od wartości sprzedaży (dalej: Prowizja).

Opisane Usługi można w przeważającym stopniu zaliczyć do klasyfikacji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 46.18.19.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania do kosztów Prowizji?

Zdaniem Spółki, Usługi, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i odsetek.

Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opierając się na powyższym założeniu, zdaniem Spółki, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz Spółki Usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Spółki Usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem "usług o podobnym charakterze" nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Poprawna wykładnia tego pojęcia z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że "świadczenie o podobnym charakterze" to świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń.

W związku z powyższym, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy. Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umowy agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż Produktów. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (...). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem" (tak: Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Natomiast pojęcie "pośrednictwo" zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) oznacza "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" lub "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy".

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży Produktów. Należy więc przyjąć, że istota Usług odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa. Zdaniem Spółki, Usługi nie posiadają więc cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania drugiego, zadanego na wypadek udzielenia przez organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka wskazała, że jej zdaniem koszty prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 powyższej ustawy nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

W ocenie Wnioskodawcy celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi. W odniesieniu do usług, które umożliwiają Spółce produkcję i sprzedaż produktów zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż nabycie usług przez spółkę przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży produktów przez Spółkę. Bez działań Agentów Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży produktów, a dalsze prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów wymagałoby większego zaangażowania w te czynności innych podmiotów, bądź też przejęcie przez spółkę funkcji związanych ze sprzedażą. Przyjęty przez Spółkę model rozliczenia w formie Prowizji wprost wskazuje na to, że cena sprzedaży sprzedawanych przez Spółkę Produktów jest skorelowana z tymi kosztami. Prowizja ponoszona na rzecz Agentów stanowi określony procent obrotu towarami spółki, co sprawia, że koszty prowizji należnej Agentom definiowane są wartością sprzedaży produktów przez spółkę, a więc też i cena sprzedaży produktów zawiera w sobie koszt prowizji. W konsekwencji, koszty prowizji ponoszonych przez spółkę na rzecz Agentów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Po dokonaniu analizy przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ podkreślił, iż definicja kosztu uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r., poz. 865 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Dalej organ podniósł, iż na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Organ interpretacyjny podkreślił, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów obejmuje świadczenia wyraźnie nazwane oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dyrektor KIS podkreślił, że istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług pośrednictwa", "usług reklamowych", "usług badania rynku", akcentując jednocześnie, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji organ posiłkowo odwołał się do ich wykładni językowej. Obszernie omówił znaczenie pojęcia "doradztwo", akcentując, że należy je rozumieć szeroko. Wskazał również, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez pojęcie pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakiś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Podkreślił, że w powszechnej opinii nie może być mowy o pośrednictwie, gdy jedna ze stron zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową. Organ interpretacyjny odniósł się także do pojęcia reklamy i usług reklamowych oraz do usług w postaci badania rynku.

Zastosowawszy wspomnianą wykładnię, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi agencyjne polegające na pozyskiwaniu nowych klientów oraz utrzymywaniu i rozwijaniu relacji z obecnymi klientami Spółki posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem z powyższego przepisu, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Trudno również wyobrazić sobie usługę wyszukiwania klientów na dany produkt bez jednoczesnego reklamowania go. Agent odpowiada również za identyfikację odbiorców zainteresowanych produktem, zbieranie i analizę zapytań ofertowych czy prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych, tj. świadczy usługi badania rynku.

W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Agentów (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do pytania drugiego, organ wskazał, że celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi, a nie odwrotnie. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanych produktów. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z dystrybucją konkretnego produktu. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Mają charakter kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

1. błąd wykładni art. 15 e ust. 1 pkt i u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że Usługi świadczone przez Agentów polegające na wsparciu sprzedaży produktów (usługi agencyjne, pośrednictwa) stanowią usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych a tym samym koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia tego rodzaju usług powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z tym przepisem. Tymczasem usługi te nie posiadają istotnych cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wypełniają zupełnie inne cele niż usługi tam wskazane. Nie sposób ich zatem uznać za świadczenia określone wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani też świadczenia do nich podobne. W konsekwencji koszty ponoszone z tytułu nabycia usług polegających na wsparciu sprzedaży produktów (usług agencyjnych, pośrednictwa) nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że świadczone przez Agenta usługi stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku, oraz doradztwie, a tym samym koszty prowizji stanowiącej wynagrodzenie za świadczone Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

3. błąd wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegający na nieuprawnionym skorygowaniu normy prawnej wynikającej z tego przepisu poprzez wprowadzenie pozaustawowego wymogu inkorporacji kosztu w cenie sprzedawanego towaru. W konsekwencji organ błędnie przyjął, że koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem spełniają warunek określony w tym przepisie, nie mogą korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11. Pkt 1 u.p.d.o.p. jeżeli nie wpływają jednocześnie na cenę towaru. Tymczasem wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że koszt jest bezpośrednio związany z wytwarzaniem towaru, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za świadczenia wykorzystywane przez podatnika przy wytwarzaniu towaru, w szczególności takich kosztów, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał danego towaru;

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na bezpodstawnym odmówieniu jego zastosowania do kosztów Prowizji ponoszonych przez Spółkę na rzecz Agenta. Organ pomija okoliczność, że nabycie usług przez Spółkę, których celem jest pozyskanie nowych zleceń od klientów, warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży Produktów przez Spółkę. Organ nie uwzględnił również faktu, że z uwagi na sposób kalkulacji prowizji, koszty z tytułu nabycia Usług nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży Produktów. Kosztu Prowizji nie sposób zatem uznać za prowadzący do sztucznego obniżenia podstawy opodatkowania, bowiem jej wzrost może jedynie oznaczać wzrost wartości sprzedaży Spółki i tym samym wykazanego dochodu. Spełnione zostały zatem warunki uznania kosztu Prowizji za wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów, a zatem znajdzie do nich zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

5. art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., poprzez:

• brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu;

• przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w mającym odpowiednie zastosowanie w tym zakresie orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w interpretacjach indywidualnych, w tym dotyczących art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., posługującego się identyczną siatką pojęciową w porównaniu do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest najpierw ustalenie, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Agenta na rzecz Skarżącej są podobne do tych, jakie wprost wskazuje art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Poza sporem jest bowiem, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, a tym bardziej usług zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Problem podobieństwa usług świadczonych przez Agentów do wprost wskazanych w wymienionym przepisie jest przy tym pierwotny – wyprzedza on kwestię postawioną we wniosku jako drugą, alternatywną, tj. kwestię ewentualnie bezpośredniego związku wydatków na opisane usługi z nabyciem przez Skarżącą towarów sprzedawanych później na terenie działalności poszczególnych Agentów. Ponieważ już w pierwszej z podniesionych we wniosku kwestii rację należy przyznać Spółce, bezprzedmiotowa staje się druga z nich, tj. ta, która wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

Otóż, w ocenie Sądu, już w pierwszej z powyższych kwestii Organ dokonał wadliwej interpretacji prawa materialnego. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wprost wskazuje zawarte w nim sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia rodzajów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Stosownie do tej regulacji, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogicznie, poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do tożsamego wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją, to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania.

Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Z analizy stanowiska Spółki, przestawionego zarówno w samym wniosku jak i skardze wywiedzionej na wydaną interpretację, wynika, że domagała się ona potwierdzenia, że usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia świadczenie (umowy) pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa.

Z definicji pojęcia "pośrednictwo", zawartych w słownikach języka polskiego, wynika, że jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Podobnie elementy pośrednictwa akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.).

W komentarzach do art. 758 K.c., a także w orzecznictwie zapadłym na tle tej regulacji wskazuje się na agenta pośrednika, którego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269).

Z kolei w odniesieniu do typu umowy – agencji pośredniczącej wskazuje się, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta oznacza, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 K.c., LEX).

Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest zatem wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania co do rozumienia instytucji pośrednictwa w sprzedaży do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Sąd podziela zarzuty Skarżącej o pobieżnej i niepełnej analizie przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od Agentów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu mając na uwadze, iż omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do określonego w nim katalogu usług określanych mianem niematerialnych, co dotyczy również spornego w sprawie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", zwrócić należało uwagę, czy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez Agentów uchwytny jest ich materialny efekt, tj. czy można w mierzalny sposób powiązać ich wartość z określonym przedmiotem świadczenia. Sąd nie bez przyczyny wskazał wyżej na cel, jakiemu w zamierzeniu ustawodawcy służyć miało wprowadzenie do porządku prawnego art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a mianowicie zapobieżenie nadużyciom sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT. Skoro więc z woli ustawodawcy ograniczenie przewidziane w tym przepisie dotyczy tylko limitowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie usług niematerialnych (których otwarty katalog został w tym przepisie wymieniony), brak jest podstaw prawnych do objęcia tym ograniczeniem świadczeń, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z otrzymywanym "produktem". Innymi słowy przepis ten nie ma zastosowania do usług, w stosunku do których istnieje uchwytny wymiar materialny. W sytuacji, gdy występuje ścisły związek takich świadczeń z wynagrodzeniem w formie prowizji, rozumianej jako określony procent od uzyskanych przez sprzedawcę przychodów ze sprzedaży zrealizowanej za pomocą pośrednika – to wówczas istnieje także uchwytny rezultat owych świadczeń, gdyż działania podjęte przez pośrednika mają przełożenie na konkretny, możliwy do ustalenia efekt w postaci umówionego procenta wartości przychodu ze sprzedaży produktów klientom pozyskanym przez pośrednika. W ocenie Sądu w takim przypadku świadczenia te przybierają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta ze sprzedawcą, lecz również uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla prowizja powiązana z wartością tej sprzedaży. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi.

Nie można zatem dokonać właściwej oceny zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. bez rozpatrzenia kwestii wynagrodzenia z tytułu świadczeń pośrednictwa w sprzedaży, gdyż determinuje ona dalszą ocenę, czy poszczególne świadczenia wchodzące w skład zawartej umowy pośrednictwa stanowią (lub nie) jedynie czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do zasadniczej (podstawowej) usługi. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny i mogą być świadczone na różnych podstawach prawnych np. umowy pełnomocnictwa, zlecenia, umowy agencyjnej a także w innych formach, zgodnie z ogólną zasadą swobody umów. Różna może być także treść tych umów, a przede wszystkim zakres umocowania pośrednika, to jest do jakich konkretnych działań/zadań jest on upoważniony. Dlatego też, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 4 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Rz 795/19 "aby przesądzić, czy dany pośrednik świadczy usługi podobne do tych wymienionych wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest odniesienie do zakresu umocowania takiego podmiotu in concreto. W zależności od tego jaka jest faktyczna treść stosunku zobowiązaniowego, w oparciu o który działa pośrednik, to jest jakich konkretnych czynności się podejmuje, proces porównania świadczonych przez niego usług do tych wskazanych wprost w ww. przepisie może dać rezultat pozytywny, czyli ustalenia ich podobieństwa bądź negatywny, to jest, że takiego podobieństwa nie przejawiają."

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży ze zwiększeniem owej sprzedaży (uzyskaniem przychodu), czyli gdy świadczenie to ma wymierny, konkretny efekt materialny, nie można odrębnie traktować poszczególnych czynności wykonywanych przez pośrednika w celu realizacji usługi zasadniczej, gdyż takie rozdzielenie miałoby bowiem charakter sztuczny. Za wnioskiem tym przemawia dodatkowo fakt, iż pozostałe czynności faktyczne, wchodzące w skład analizowanej usługi, przykładowo: podejmowanie działań promujących produkty, informowanie o właściwościach towaru, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii sprzedawcy - nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży.

W świetle powyższych rozważań Sąd co do zasady podziela stanowisko skarżącej, że świadczenia pośrednictwa handlowego nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Trudno bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny. Trafnie również skarżąca wywodzi, że nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi.

Organ dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. skupił się nie na zasadniczym celu opisanych usług, jakim jest pośrednictwo w sprzedaży, ale na związanych z tym usługach ubocznych. Z wniosku Skarżącej nie wynikało jednak, aby rolą Agenta było udzielanie porad w jakimś zakresie działalności, lecz że jest nią jedynie dostarczanie informacji na temat sytuacji na rynku i zachowań podmiotów konkurencyjnych. Organ wprawdzie prawidłowo skoncentrował się na słownikowej treści wyrazu "doradzać" i "doradztwo", ale z tego słusznego założenia metodologicznego nie wyprowadził właściwego wniosku, opartego o opisany stan faktyczny. O ile można w tak opisanym stanie rozpoznać gdziekolwiek czynność doradczą, to tylko w relacji Agent – klient, a nie Agent – Spółka. Skoro do istoty usługi pośrednictwa, jaka na gruncie prawa cywilnego opisana została w art. 758 Kodeksu cywilnego, definiującego umowę agencyjną, należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu, to taki agent doradza raczej klientowi (potencjalnemu klientowi), aby zawarł umowę ze zleceniodawcą w umowie agencyjnej. Doradztwo nie jest skierowane do zleceniodawcy.

Wskazana definicja kodeksowa umowy agencyjnej oraz faktyczne warunki świadczenia Usług nie pozwalają nadto na konkluzję, że są one w przeważającej części podobne do usługi badania rynku. Przede wszystkim z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie porównawczej Organ doszedł do wniosku, że cechy charakterystyczne dla badań rynku "przeważają" nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, skoro, jak wynikało z wniosku, zasadnicze znaczenie gospodarcze ma dla Skarżącej element stałego pośredniczenia Agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z potencjalnymi klientami umów na rzecz dającej zlecenie Spółki. Rozumowanie Organu polega na gołosłownym zapewnieniu, że wobec niewątpliwego istnienia w Umowie jakichś elementów usługi badania rynku, cała ta Umowa jest "podobna" do usługi badania rynku. Takiego rozumowania nie można zaaprobować, gdyż pomija ono zdeterminowany logicznie i semantycznie fakt, że "podobieństwo" jest zjawiskiem subiektywnym, i że opiera się na gradacji bliskości cech, ze względu na które można przyjąć lub odrzucić podobieństwo. Dwa porównywane obiekty czy zjawiska zawsze wykazują jakąś cechę wspólną (jakieś cechy wspólne), ale przyjęcie ich podobieństwa wymaga rzeczowego uzasadnienia, iż ta wspólnota dotyczy cech istotnych, a nie drugorzędnych. Organ natomiast wychodzi z założenia, że istnienie jakiejś cechy jednej umowy w umowie innej, choćby dotyczyło to parametrów zupełnie nieistotnych, i choćby natężenie tej jakościowej wspólności było absolutnie minimalne, uprawnia już do sformułowania wniosku o podobieństwie usług. Spółka trafnie w innym miejscu skargi wskazała na przykładzie usługi projektowania wnętrz, w której w jakiś sposób można się dopatrzeć elementu doradztwa, że pojęcie podobieństwa, przyjęte w art. 15e ust. 1 ustawy, nie może być nadużywane i sprowadzone do postaci skrajnej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że - jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05, fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie jasno regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku. Obecnie obowiązująca Konstytucja w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo, nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Posłużenie się zatem w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania (podatnik miałby, przy pomocy tego przymiotnika, określić i zadeklarować swój dochód, czyli różnicę między przychodem a kosztem uzyskania przychodu), jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia wysokich standardów konstytucyjnych. Wszelkie wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, wymagają więc rozstrzygania na korzyść podstawowej zasady i natury podatku dochodowego jako podatku od dochodu właśnie. Dochód natomiast ustala się odejmując od przychodu koszty jego uzyskania.

W ocenie Sądu usługa określona przez kontrahentów jako pośrednictwo w zawieraniu umów, której treścią jest także dostarczanie informacji o sytuacji na rynku, cenach, relacjach Agenta z klientami oraz o stanie konkurencji, nie jest podobna do usługi badania rynku, skoro dla Spółki ten informacyjny "wkład" Agenta w całą Usługę ma znaczenie drugorzędne, zaś pierwszoplanową rolę pełni pośredniczenie w zawieraniu umów.

Powyższe uwagi należy też odnieść do zapewnień Organu, że Usługa Agenta pozostaje podobna do reklamy. Także w tym przypadku Organ zignorował wiodącą rolę pośrednictwa w nawiązywaniu przez Spółkę umów z klientami, także tu oczywistemu w umowie agencyjnej elementowi zapewniania, że oferowany produkt jest najlepszy, Dyrektor nadał znaczenie nadmierne, czego zresztą ponownie wystarczająco nie uzasadnił, naruszając art. 14c § 1 i 2 O.p. Tymczasem każdy agent w rozumieniu art. 758 Kc zawsze będzie rekomendował usługę lub towar zleceniodawcy w umowie agencyjnej, tak samo np. jak każdy sprzedawca samochodów będzie "reklamował" sprzedawany samochód jako najlepszy i warty nabycia. Konsekwentnie prowadząc takie rozumowanie okaże się jednak, że – jak Sąd wyżej wspomniał – wszystkie usługi niematerialne są do siebie podobne, a nadto, że podobne są do siebie usługi niematerialne i materialne, gdyż w tych drugich można się doszukać jakichś cech występujących w tych pierwszych.

Sąd podziela też argumentację skargi, iż problem postawiony w niniejszej sprawie wymagał uwzględnienia koncepcji złożoności (kompleksowości) usług świadczonych przez Agenta. Wokół centralnej, w ocenie Spółki, czynności Agenta, czyli pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji z klientami, Skarżąca usytuowała czynności drugorzędne, które w ogóle nie stałyby się przedmiotem umowy z Agentem, gdyby nie istniało to dominujące świadczenie pośrednictwa.

Należy też wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w analogicznych sprawach opowiada się za wykładnią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowaną powyżej – por. wyrok WSA w Warszawie z 19.08.2020r., sygn. akt III SA/Wa 2427/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 21.07.2020r., I SA/Bd 188/20, wyrok WSA w Gdańsku z 29.05.2019r., I SA/Gd 543/19, wyrok WSA w Opolu z 12.08.2020r., I SA/Op 145/20 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższą ocenę Sądu, w efekcie czego wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zaprezentowana we wniosku Spółki o wydanie interpretacji uznana być powinna za prawidłową.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).