Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 434/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1, art. 139 par. 4, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1926/08 w sprawie ze skargi B. S.A. Grupa Holdingowa w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1926/08, wydanym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po rozpoznaniu skargi B. S.A. w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 marca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z 12 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przymusowego odkupu akcji.

Opisując stan faktyczny spytała czy:

1) w przypadku podjęcia uchwały o przymusowym odkupie akcji na podstawie art. 4181 k.s.h. Spółka działająca na rachunek akcjonariuszy większościowych jest stroną czynności cywilnoprawnej i czy powstaje u niej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych,

2) czynność cywilnoprawna polegająca na odkupie akcji od akcjonariusza mniejszościowego przez akcjonariuszy większościowych jest zwolniona z podatku w części, w jakiej jest realizowana przez akcjonariusza większościowego podmiotowo zwolnionego z podatku,

3) wszystkie koszty związane z przymusowym odkupem akcji, w szczególności koszty wyceny akcji przez biegłego wyznaczonego przez sąd, koszty korespondencji, wysyłki, przekazywania informacji akcjonariuszom, emisji nowych dokumentów akcji i inne są kosztem uzyskania Spółki,

4) wpłacone Spółce przez akcjonariuszy większościowych środki pieniężne, których nie przekazano w terminie określonym w art. 417 § 3 k.s.h. akcjonariuszowi mniejszościowemu, w związku z nie wyrażeniem zgody na ustaloną cenę odkupu i złożeniem do sądu wniosku o powołanie biegłego do wyceny akcji, stanowią przychód Spółki do czasu ich przekazania.

Minister Finansów 27 marca 2008 r. udzielił odpowiedzi (interpretacji) na 1 i 2 pytanie Spółki, informując, że pytanie 3 i 4 zostanie rozpatrzone w odrębnej interpretacji. Interpretację doręczono Spółce 1 kwietnia 2008 r.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zgodziła się, że czynność oparta na przepisie art. 4181 k.s.h., polegająca na sprzedaży praw majątkowych, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ p.c.c. Uznała też, że zgodnie z art. 4 pkt 1 p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym. Wyjaśniła jednak, że podstawową kwestią jest ustalenie kupującego przy czynności podjętej stosownie do art. 4181 k.s.h. – sprzedaży praw majątkowych – akcji należących do akcjonariusza mniejszościowego przez akcjonariusza większościowego. Zgodnie z definicją z art. 535 k.c. kupującym jest podmiot, który uregulował ustaloną cenę, i któremu prawo majątkowe po dokonaniu wpłaty będzie przysługiwać.

Błędne było zatem stanowisko Ministra, że Spółka jest kupującym i w konsekwencji tego jest zobowiązaną do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie byłoby uzasadnione jedynie, gdyby Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy nie podjęło uchwały o przymusowym odkupie akcji. Wówczas stroną zobowiązaną do nabycia akcji byłaby Spółka, na co jednoznacznie wskazuje art. 4181 § 4 k.s.h. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie zachodzi, gdyż Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę, że akcjonariusze większościowi (SP reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa i ARP) – odkupią akcje Spółki od akcjonariusza mniejszościowego. Zdaniem Spółki uznanie, iż ma ona zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnej narusza art. 4 pkt 1 p.c.c. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na akcjonariuszach większościowych, którzy są kupującymi (nabywcami).

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 maja 2008 r. powtórzył argumentacje przedstawioną w interpretacji z 27 marca 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 1 p.c.c. w związku z art. 535 k.c. oraz w związku z art. 4181 k.s.h. przez bezpodstawne przyjęcie, iż jest ona stroną kupującą przy przymusowym odkupie akcji akcjonariusza mniejszościowego przez akcjonariusza większościowego, a w konsekwencji – zobowiązaną do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko i przytoczyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśniła, że nie płaci ceny (wpłaca ją akcjonariusz większościowy) oraz nie uzyskuje akcji (akcje są przekazywane akcjonariuszowi większościowemu). Nie przemawia za tym powoływany przez Ministra art. 417 § 3 k.s.h., bowiem odkup akcji jest dokonywany jedynie za pośrednictwem Zarządu Spółki na rzecz akcjonariusza mniejszościowego. Wskazała ponadto, że organ błędnie zastosował art. 418 § 1 k.s.h., podczas gdy transakcja opierała się na art. 4181 k.s.h. i nie miał do niej zastosowania art. 417 § 1 k.s.h. Skutki obu procedur – tj. przejścia praw na akcjonariusza mniejszościowego bądź większościowego i konieczności zapłaty ceny – są tożsame. Również strony transakcji przymusowego wykupu (art. 418 k.s.h.) oraz odkupu (art. 4181 k.s.h.) akcji pozostają te same – są to akcjonariusz mniejszościowy oraz akcjonariusz większościowy.

W ocenie Spółki nielogiczne i sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania, było przyjęcie, że winna ona ponosić zobowiązania finansowe (podatek od czynności cywilnoprawnej), gdy nie korzysta z zawarcia umowy kupna akcji – nie staje się właścicielem swoich akcji, które przechodzą na własność akcjonariusza mniejszościowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednakże na innych powodach niż wskazane przez skarżącą Spółkę. Działanie takie umożliwiał art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."),

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musiała ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

Sąd rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów – terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie «niewydanie postanowienia» użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynikało, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu 17 grudnia 2007r. (prezentata na wniosku).

Minister Finansów podjął czynność wymienioną w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Termin, jaki wyznaczono stronie na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i 14f O.p. wynosił siedem dni. Skarżąca Spółka nie uchybiła temu terminowi. Przesyłkę zawierającą wezwanie odebrała 11 lutego 2008 r., a pismo odpowiadające na wezwania nadała w placówce pocztowe 14 lutego 2008 r. (k. 9-11 akt administracyjnych), organ właściwy otrzymał pismo Spółki 19 lutego 2008 r. (k. 13 akt administracyjnych).

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływałby, gdyby nie skierowanie do Spółki wezwania do uzupełnienia braków formalnych, z dniem 17 marca 2008 r. (poniedziałek). Do terminu tego należy jednak doliczyć 7 dni, stosownie do art. 14d zd. 2 O.p. Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – doręczenia zaskarżonej interpretacji skarżącej Spółce do 25 marca 2008 r., gdyż ostatni dzień siedmiodniowego terminu przypadał na poniedziałek Wielkanocny.

Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast skarżącej Spółce 1 kwietnia 2008 r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 14 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i skarżąca Spółka.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p.

Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 26 marca 2008 r.

Powyższe skutkowało tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku Spółki. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami postępowania procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14o § 1 i 14d ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o ustawy – Ordynacja podatkowa oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść.

W uzasadnieniu zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, mimo że oparty został o pogląd zaczerpnięty z uchwały NSA cyt. wyżej, bowiem zdaniem NSA użyty w obowiązującym brzmieniu przepisu zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji".

Prezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd nie był prawidłowy; był wynikiem dokonania błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d ustawy – Ordynacja podatkowa.

Stosownie do treści art. 14b § 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Natomiast, zgodnie z art. 14o ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wprowadzającego i definiującego pojęcie "milczącej" interpretacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zastosowanie treści obu ww. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Zatem z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem.

Zwrócić należy uwagę, że w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 WSA w Warszawie, na której oparł swoją wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu brak było odniesienia do treści art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązywał art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Artykuł 14d nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji".

Dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d".

Brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej był zapewne przyczyną pominięcia tej kwestii w treści uchwały. Jednakże zaznaczyć należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna drogą wykładni systemowej i celowościowej w sposób jednolity uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Pogląd taki nie jest też kwestionowany w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. Dlatego też konsekwentnie należałoby się opowiedzieć za odpowiednim stosowaniem w stanie prawnym przed 1 lipca 2007 r. również przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak uchwała tym zagadnieniem się nie zajmuje. Pominięcie tych zagadnień przez NSA przy wydawaniu Uchwały nie uprawnia jednak do pomijania zdania drugiego art. 14d Ordynacji podatkowej, które stanowi istotną część normy wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenie w zasadniczy sposób podważa prawidłowość dokonanej w uchwale wykładni historycznej, która doprowadziła sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie eliminuje wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji".

Dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć odesłania do treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych.

Tym samym odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje na charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie.

W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z 4 listopada 2008 r. była niepełna i pomijała istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia.

Na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 r. pełnomocnik B. S.A. w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zwróciła uwagę, że nawet przy uwzględnieniu stanowiska strony skarżącej interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku termin do wydania interpretacji upływał z dniem 25 marca 2008 r., natomiast jej podpisanie nastąpiło dopiero 27 dnia tego miesiąca.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu otrzymania wniosku przez organ: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Interpretacja taka miała być wydana bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przy czym do terminu tego nie wliczało się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (art. 14d Ordynacji).

Przywołany art. 139 § 4 stanowił, że: "Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu" (podkreślenie NSA).

Nie było przedmiotem kontrowersji w rozpoznawanej sprawie określenie daty otrzymania wniosku o interpretację przez organ. Nastąpiło to 17 grudnia 2007 r. Trzymiesięczny termin wskazany w art. 14d zdanie pierwsze Ordynacji... upływał z dniem 17 marca 2008 r. (art. 12 § 3 ustawy).

Artykuł 14h stanowił jednak, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in., art. 169 § 1 ustawy.

Przywołany przepis stanowił, że: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia".

WSA doliczył do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji 7-dniowy termin wynikający z cytowanego wyżej przepisu; istotnie – na co zwróciła uwagę pełnomocniczka Spółki – pominął datę "podpisania" interpretacji. Uchybienie to nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wynikało z akt administracyjnych, na podstawie których Sąd orzekał, wezwanie do uzupełnienia braków wniosku o interpretację sporządzone 31 stycznia 2008 r. nadane zostało w urzędzie pocztowym 1 lutego. 7-dniowy termin upływał zatem z dniem 18 lutego. Skarżąca Spółka odpowiedziała na wezwanie już 14 lutego (datownik pocztowy na kopercie zawierającej przesyłkę). Odpowiedź wpłynęła do organu 19 lutego.

Zatem łącznie "przedłużenie" 3-miesięcznego terminu określonego przywołanym już wielokrotnie art. 14d Ordynacji... z przyczyn wskazanych w art. 169 § 1 wyniosło: 3 dni z wyznaczonego stronie 7-dniowego terminu do uzupełnienia braków wniosku (11 – 14 lutego) i 15 dni pozostawania wezwania (1 – 11 lutego) i odpowiedzi na wezwanie (14 – 19 lutego) w "posiadaniu" poczty. Czas pocztowego obiegu przesyłek był przyczyną (ewentualnego opóźnienia) "niezależną od organu" w rozumieniu art. 139 § 4 ustawy.

W okolicznościach faktyczny sprawy termin do udzielenia interpretacji upływał z dniem 4 kwietnia 2008 r. Interpretacja została zarówno wydana jak i doręczona przed upływem zakreślonego terminu.

Na tę okoliczność faktyczną nie zwrócił również uwagi organ wnoszący skargę kasacyjną.

Odnosząc się do merytorycznego zarzutu tej skargi stwierdzić należało, że uchwałą z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie «niewydajnie interpretacji» użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Uchwała opublikowana została w Wydawnictwie Lex nr 530904 i w Orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych 2010, nr 3(36), poz. 38.

W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że przez zwrot "niewydajnie" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie interpretacji, gdyż stanowi ono przeciwieństwo "wydania" takiej interpretacji.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Okoliczność, że uwzględnienie, niniejszym wyrokiem, skargi kasacyjnej organu nie doprowadziło do merytorycznego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem interpretacji Sad uznał za szczególnie uzasadniającą odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.