Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 3/00
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2001-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Użyte w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r.- określenie "związek gospodarczy", aczkolwiek nie zostało w ustawie zdefiniowane, lecz użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami - uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtowali swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego, winno było być rozumiane jako całokształt powiązań i zależności, które wystąpiły w obrocie gospodarczym, w tym i zależności, czy też powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania.

TEZY

Użyte w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r.- określenie "związek gospodarczy", aczkolwiek nie zostało w ustawie zdefiniowane, lecz użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami - uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtowali swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego, winno było być rozumiane jako całokształt powiązań i zależności, które wystąpiły w obrocie gospodarczym, w tym i zależności, czy też powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki akcyjnej "B" na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 30 listopada 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 listopada 1999 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 7, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 106 poz. 482 z 1993 r. ze zm./ oraz par. 2 ust. 1 i ust. 2 par. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 par. 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 8331, Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "B." w Sz. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 14 czerwca 1999 r. (...) określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 5.654.685 zł i zaległość z tego tytułu w kwocie 62.942 zł, uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 5.646.586 zł i zaległość z tytułu tego podatku w kwocie 54.843, -zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu zeznania o wysokości dochodu Spółki za 1998 r. i przeprowadzonej kontroli stwierdził, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 174.840 zł. Spółka zaniżyła dochód 1998 r. o kwotę 82.580,79 zł na skutek udzielenia akcjonariuszom Spółki nieoprocentowanych pożyczek, zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 77.326,35 zł obejmującą wydatki nie związane z przychodami podatnika /54.826,35 zł/, stanowiącymi wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i o dzieło osób będących członkami rady nadzorczej Spółki /13.500 zł/ oraz wynagrodzenia nie dotyczącego okresu podatkowego /9.000 zł/. Nadto, kontrolujący Spółkę Inspektor zakwestionował zasadność obniżenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę 14.933,41 zł stanowiącą równowartość 113 straty zadeklarowanej w zeznaniu za 1997 r., gdy Spółka uzyskała za ten okres dochód ustalony przez organy podatkowe. Dysponując wyjaśnieniami Spółki, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 14 czerwca 1999 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w tym zaległość z tego tytułu.

W odwołaniu od Izby Skarbowej, Spółka zarzuciła naruszenie prawa, przez niezasadne zastosowanie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro kwota pożyczki była przeznaczona na konkretny cel i zabezpieczona dywidendą. Pożyczka może być umową odpłatną jak i nieodpłatną zgodnie z przepisami prawa cywilnego co oznacza, że metodami administracyjnymi nie można wpływać na zasadę swobody zawierania umów. Spółka zarzuciła również niezasadność zakwestionowania wynagrodzenia za wykonanie przez akcjonariuszy na rzecz Spółki umów cywilnoprawnych, jako kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy wykazany został związek przyczynowo-skutkowy tego wydatku z dochodem Spółki.

Podobnie Spółka zarzuciła niezasadność zakwestionowania wydatków z tytułu przeniesienia na Spółkę Bryza prawa wieczystego użytkowania gruntu, skoro zgodnie z umową, na Spółkę przeszły z chwilą wydania przedmiotu umowy, wszelkie ciężary i korzyści związane z przedmiotem tej umowy.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa uznała zwiększenie dochodu Spółki o kwotę 82.580,79 zł za zasadne.

Akcjonariusze Spółki, uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 1 września 1998 r. wyrazili zgodę na udzielenie im przez Spółkę nieoprocentowanych pożyczek w ustalonych wysokościach w łącznej kwocie 4.374.000 zł. Kwota powyższa została przekazana akcjonariuszom 16 września 1998 r. w stosownych do ilości posiadanych akcji wielkościach, z przeznaczeniem na zakup gruntu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe.

Zdaniem Izby, przekazanie przez Spółkę w formie pożyczki środków pieniężnych akcjonariuszom, a więc osobom pozostającym ze Spółką w związkach kapitałowych, spowodowało utratę przez Spółkę pożytków w postaci odsetek, jakie Spółka otrzymałaby lokując te środki na rachunku bankowym. Rezygnacja -z oprocentowania pożyczek spowodowała dla akcjonariuszy ustalenie korzystnych warunków dysponowania środkami pieniężnymi zasadniczo różnymi od przeciętnych, stosownych na rynku przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi, a istniejący związek kapitałowy miał bezpośredni wpływ na takie ukształtowanie warunków udzielonych pożyczek. Dlatego bez znaczenia jest w tym wypadku cel -na jaki udzielono pożyczek. Natomiast nieznaczne ryzyko przy udzielaniu pożyczki stało się przesłanką, że przy określeniu dochodu Spółki organy podatkowe przyjęły najniższe oprocentowanie stosowane przez banki dla gromadzonych na rachunku bankowym środków przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Stwierdzone zaniżenie dochodu przez Spółkę, dało organom podatkowym, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę prawną do ustalenia dochodu podatnika inaczej, niż wynika to z art. 7 tej ustawy. Stwierdzając istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy akcjonariuszami a Spółką, mające wpływ na kształtowanie warunków umów, w wyniku czego Spółka nie wykazała dochodów, jakich należało oczekiwać gdyby tych powiązań nie było, organy podatkowe określiły dochody Spółki i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zdaniem organu odwoławczego, inspektor Kontroli Skarbowej właściwie zastosował przepis art. 11 ustawy podatkowej oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania.

Dlatego nietrafny jest zarzut naruszenia swobody zawierania umów, albowiem organy podatkowe miały prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pożyczki w zakresie jej znaczenia dla wykonania przez Spółkę obowiązków podatkowych. Odnośnie wydatku w kwocie 54.826,35 zł będącego częścią kwoty 1.309.181,71 zł, którą Spółka wykazała jako koszt własny sprzedaży w 1998 r. prawa wieczystego użytkowanie gruntu o powierzchni 14.8410 ha i powierzchni 0.3168 ha, Izba Skarbowa wskazała, że przedmiotowy grunt, stanowił część gruntu o pow. 23 ha, który Spółka nabyła w 1997 r. od Spółdzielni Mieszkaniowej "Bryza" w Sz. w drodze zamiany. Koszty sprzedaży ww. działek Spółka ustaliła powołując jako podstawę poniesione w 1997 i 1998 r. nakłady w kwocie 1.893.297,94 zł i ustalając proporcjonalnie do całej powierzchni gruntu, nakłady odnoszące się do powierzchni sprzedanej w 1998 r. Jednak w tych nakładach Spółka ujęła nakłady poniesione przez Spółdzielnię Mieszkaniową "B." w kwocie 83.536,60 zł przed nabyciem prawa wieczystego użytkowania przez Spółkę. Dlatego, skoro Spółka nie była zobowiązana tych kosztów ponieść, to zasadnie ten wydatek został wyłączony z kosztów w wielkości proporcjonalnej do powierzchni sprzedanych gruntów tj. w kwocie 54.826,38 zł.

Powoływanie się przez Spółkę na zapisy umowy, że na "nabywcę /Spółkę/ przechodzą wszelkie ciężary i korzyści związane z przedmiotem umowy", nie jest zasadne, albowiem nie oznacza on, że Spółka zobowiązała się pokryć wydatki poniesione przez Spółdzielnię przed dniem zawarcia umowy zamiany.

Podzieliła Izba Skarbowa trafność zarzutów Spółki odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków stanowiących wynagrodzenie z tyt. umów zlecenia i o dzieło zawartych z członkami Rady Nadzorczej, ustalono, że stosowna dokumentacja dot. uzyskania pozwolenia na budowę została opracowana.

A zatem, zdaniem organu odwoławczego, wynagrodzenia za wykonanie umowy zlecenia czy o dzieło, osobie która jest członkiem Rady Nadzorczej nie jest "wydatkiem poniesionym na rzecz członka rady nadzorczej" a zapłatę za konkretne świadczenie dokonane na rzecz Spółki stanowiące koszt uzyskania przychodu.

Podobnie Izba Skarbowa uznała słuszność zarzutów Spółki odnośnie wynagrodzenia wypłaconego J. W. na pełnienie funkcji koordynatora ds. realizacji przygotowania inwestycji. Spółka wykazała związek tego wydatku z prowadzoną działalnością skoro, uzyskano dokumentację projektową inwestycji dotyczącej budowy "Osiedla kapitanów" w Sz. Wynagrodzenie zostało wypłacone w oparciu o prawidłowy dokument umożliwiający rejestr zdarzenia gospodarczego i tym samym winno stanowić koszt uzyskania przychodu.

Skoro izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodu wydatki stanowiące wynagrodzenie za wykonanie umów zlecenia czy o dzieło, uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła Spółce należny podatek.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji błędną wykładnię przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności i błędne przyjęcie że pomiędzy Spółką "Bryza" a jej akcjonariuszami zachodzą powiązania kapitałowe i gospodarcze o których mowa w cytowanym art. 11 ustawy podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji.

Zdaniem skarżącej Spółki, zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza się wyłącznie do podmiotów wymienionych w art. 1 ustawy tj. osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, natomiast akcjonariusz będący osobą fizyczną, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeśli zatem treść art. 11 ustawy odnosi się do relacji pomiędzy osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi i powiązaniami kapitałowymi pomiędzy takimi podmiotami, to zdaniem Spółki, takie powiązania o których mowa w art. 11 ustawy, nie zachodzą pomiędzy skarżącą Spółką a jej akcjonariuszami.

Nie stanowi tych powiązań kapitał akcyjny, który po wniesieniu do Spółki jest nienaruszalny musi być zachowany w kwocie wykazanej w rejestrze jako kapitał akcyjny.

Natomiast prawo akcjonariusza do udziału zyskach jeżeli zostanie on przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie Spółki może świadczyć o powiązaniu kapitałowym podatnika ze Spółką.

W odpowiedzi na skargę, powołując argumenty z uzasadnienia decyzji, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nieuwzględniając tych powiązań, a określa dochody według. warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art. 11 ustawy.

Aby wyżej określony szczególny sposób ustalania dochodu mógł być zastosowany, muszą być spełnione warunki potwierdzające istnienie powiązań. W przypadku podmiotów krajowych, a z takimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, warunki do zastosowania szczególnego sposobu określania dochodu podatnika określa przepis art. 11 ust. 4 ustawy.

Przepis ten przewiduje, że warunkami świadczeń korzystniejszych, odbiegających od normalnie stosowanych w podobnych sytuacjach są:

- istnienie związku podatnika z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym,

- pozostawania podatnika w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i wykonywanie na rzecz tego podmiotu świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, gdy w wyniku takich powiązań, podatnik nie wykazuje lub wykazuję dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane.

Dalej, przepis ten określa pojęcie związku podatnika z innym podmiotem krajowym, wskazując że ma on miejsce, gdy między tymi podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązanie o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, przy czym dalej, zawarte jest określenie powiązań kapitałowych tych podmiotów, rozumiane, jako sytuacja gdy jedna z osób lub kontrahentów posiada lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 procent wszystkich praw głosu.

Odnosząc ten rodzaj powiązań podmiotów krajowych, należy wskazać, że stronami umowy pożyczki nieoprocentowanej był podatnik, Spółka akcyjna a z drugiej strony jej akcjonariusze, z których każdy miał co najmniej 5 procent wszystkich praw głosu w walnym zgromadzeniu Spółki, które uchwałą określiło warunki umowy pożyczki, jaką Spółka miała zawrzeć z akcjonariuszami.

Aczkolwiek organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji tej kwestii nie rozwijają, to na uwagę zasługuje druga przesłanka możliwości szacowania dochodu podatnika z uwagi na zaistnienie powiązań z innymi podmiotami.

Mianowicie przez "związek gospodarczy" o którym mowa w pkt 2 ust. 4 art. 11 ustawy, należy rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym oraz powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, przy czym, nie chodzi tu o powiązania kapitałowe o których mowa w ust. 5 art. 11.

Użyte w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 określenie "związek gospodarczy" aczkolwiek nie zostało w ustawie zdefiniowane, ale użyte w tym przepisie, dla wykazanie powiązań pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu nie wykazania lub wykazania dochodu niższego, winno być rozumiane, właśnie jako całokształt powiązań i zależności które występują w obrocie gospodarczym, w tym i zależności czy powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania.

Ponieważ, ciężar wykazania przesłanek uzasadniających stosownie szacowania dochodu jak również ich zależności przyczynowo-skutkowych, na wykazany przez podatnika dochód spoczywa na organach podatkowych, to konkretyzacja, na czym polegają: powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi czy istnienie związku gospodarczego musi znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji. Dlatego /konkretyzacja pojęcia "związku gospodarczego", jako sposobu prowadzenia przez podmioty krajowe działalności gospodarczej w wyniku którego, podatnik nie wykazuje lub wykazuje dochód niższy od tego, który by osiągnął, gdyby swoją działalność gospodarczą prowadził bez wykorzystania tego związku, winna mieć miejsce w każdej sprawie/.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe wykazały na czym polegało kształtowanie pomiędzy Spółką - podatnikiem a jej akcjonariuszami - podmiotami krajowymi wzajemnych relacji w obrocie gospodarczym, które to relacje - warunki - były korzystniejsze i odbiegają od stosownych przez niezależne podmioty i te ustalenia oraz ocenę Sąd podziela.

Udzielając akcjonariuszom pożyczki nieoprocentowanej, Spółka traciła dochód, jaki stanowią chociażby odsetki od lokaty pożyczonego bez oprocentowania kapitału.

Fakt, że akcjonariusze są właścicielami Spółki, nie zmienia tej oceny, albowiem Spółka jest podatnikiem, który nie może kształtować swoich stosunków związanych z obrotem gospodarczym tak, by wykazywać dochód niższy niż uzyskany przy stosowaniu warunków aprobowanych przez podmioty niezależne.

Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając, że zarzuty Spółki są niezasadne, a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.