Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 157/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.120-124, art.180, art. 187, art. 210 par. 4, art. 23 par. 5, art. 229, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust.3 a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś. z dnia [...] 2012 r. nr [...] określającą M.P. za lipiec 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, dalej jako "ustawa o VAT") w kwocie [..] zł.

1.2 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że M. P. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A. – P. M." w O. Ś., która została zarejestrowana w podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2003 r. Osobiście działalność gospodarczą skarżąca prowadzi od stycznia 2010 r., wcześniej studiowała a jej matka M.K. zajmowała się działalnością do czego posiada pełnomocnictwo.

W kontrolowanym okresie skarżąca zaewidencjonowała nabycie złomu m.in. od firm: "B." s.c. K.K. , J.M. , M.M. , "C." s.c. P.M. i P.M. i "D. " s.c. T.J. , L.B. . Skarżąca dokonywała również skupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i sporadycznie od innych firm. Organ podatkowy w wyniku postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, które dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

- "B." s.c. K.K. , J.M. , M.M. (przekształcona w PW "B." s.j. J.M. , M.M. ) w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r.;

- "C." s.c. P.M. i P.M. w okresie od listopada 2007 r. do lipca 2008 r.;

- "D. " s.c. T.J. , L.B. w miesiącach sierpień 2007 r. i kwiecień 2008 r.

Organ wskazał, że w 2008 r. w firmach "B.", "C.", "D. " zostały przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie podatku VAT za okres w którym skarżąca dokonywała zakupów złomu. Kontrole podatkowe wykazały posługiwanie się przez te firmy pustymi fakturami dokumentującymi rzekome zakupy złomu w firmie "B." w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r., "C." w okresie od października 2007 r. do sierpnia 2008 r. i "D. " w okresie od czerwca 2007 r. do lipca 2008 r. Kontrole zostały zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś. decyzji w zakresie wymiaru VAT, którymi zmniejszono podatek naliczony wynikający z takich faktur w firmie "B." i "D. ", natomiast firmę "C." pozbawiono całkowicie podatku naliczonego, gdyż dokonywała ona zakupu złomu wyłącznie w firmie "E. " C.K. w R., ul. K., która okazała się firmą nieistniejącą.

Organ wskazał, że kontrola oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "B." sp. j. J.M. , M.M. i K.K. wykazała, że firma ta posługiwała się pustymi fakturami stwierdzającymi rzekome zakupy złomu, za okresy: od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. i od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r.

Firma B. za kontrolowany okres posługiwała się fakturami wystawionymi przez:

- "C. " s. c. P.M. , P.M. , O. Ś., ul. S., NIP [...],

* PHU "F. " P.M. , B., ul. O., NIP [...],

* PHU "G. " P.M. , B., ul. Ś. F., NIP: [...],

* "D. " s.c. T. J., L. B., O. Ś., ul. K., NIP [...],

* "H. " A. K., S., ul. B., NIP: [...],

* "I. " S. B., S. K., ul. L., NIP [...],

* "J.. " M. S., ul. H., N.W., [...] S., NIP: [...].

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że działalność w/w firm sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT. Przesłuchani świadkowie zeznali, że faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczych, a jedynie wystawiali faktury VAT, za wystawianie faktur otrzymywali wynagrodzenie, posługiwali się fakturami wystawianymi przez podmioty nieistniejące lub osoby zmarłe (zeznania osób przesłuchanych zostały szeroko opisane w zaskarżonej decyzji). Przykładowo organ wskazał na firmy F. , G. i C. będących własnością tych samych osób P. M. i P. M.. Działalność ich sprowadzała się do wystawiana faktur mających na celu legalizację złomu niewiadomego pochodzenia i wyłudzaniu podatku VAT. Osoby te posługiwały się pustymi fakturami wystawionymi rzekomo przez podmioty nieistniejące np. PW "K." czy "E. ". P.M. przesłuchany przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu w charakterze podejrzanego o wystawianie pustych faktur (protokół z dnia 4 III 2008r.) przyznał się do stawianych mu zarzutów.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010r. znak [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach przedstawił wspólnikom Spółki "B." zarzuty w tym zakresie za okres IX 2006r. – III 2010r. Przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach w dniu 17 III 2011r. w charakterze podejrzanego J.M. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.

Zgromadzony materiał dowodowy dał organowi podstawę do ustalenia, że skarżąca w miesiącu lipcu 2008r. poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT na zakup złomu wystawionych przez "B." oraz "C." zawyżyła podatek naliczony w kwocie [..] zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności.

Organ w trakcie kontroli u podatniczki za 2007 r. dokonał włączenia do akt kontroli dokumentów (informacje i dowody z urzędów skarbowych z Bydgoszczy, Radomia i Opola) świadczących o nierzetelności działalności w/w firm. Skarżącej doręczono w tej sprawie postanowienie z dnia 4 maja 2010 r. znak: [...] z kserokopiami dokumentów.

Również podczas kontroli podatkowej za 2008 r. organ podatkowy dokonał włączenia do akt kontroli dokumentów (informacje wraz dowodami przesłane przez inne urzędy skarbowe z Bydgoszczy, Opola, Przysuchy), świadczących o nierzetelności działalności w/w firm.

Ponadto organ podatkowy przeprowadził we własnym zakresie dowody z przesłuchania świadków - pracowników firmy M.P. , a także z przesłuchania strony.

Podczas tych czynności organ ustalił, że skarżąca w ramach firmy "A." i jej matka M.K. w ramach firmy PW "K." prowadziły działalność gospodarczą w tym samym zakresie i w tym samym miejscu, tj. w O. Ś. przy ul. S.. Korzystały z tej samej hali magazynowej oraz placu, dzierżawionego przez skarżącą od Spółki z o.o. "Ł". M.P. w okresie kontrolowanym zatrudniała trzech pracowników, w tym dwóch pracowników na stanowisku klasyfikator-handlowiec (sortowacz), tj.: M. P. i M. S. oraz księgową M. S.. Obydwaj sortowacze zeznali, że hala w której znajdował się złom nie była podzielona na firmę M.P. i firmę M. K., które prowadziły swoje działalności w tym samym pomieszczeniu. Przesłuchani pracownicy również zeznali, że pracowali tylko na rzecz firmy M.P. .

M. P. i M. S. do protokołów przesłuchania świadków spisanych w Urzędzie Skarbowym w O.Ś. w dniu 4 maja 2010 r., zeznali, że w firmie M.P. występowały zakupy od ludności, nie widzieli zakupów od firm. Z zeznań ich wynika, że złom był głównie sprzedawany do "B.". Nie potrafili wymienić żadnych samochodów przywożących złom ani ich numerów rejestracyjnych, czy danych kierowców. M. P. wymienił natomiast nazwy innych firm, do których złom był sprzedawany tj. M. , N. , O., P. - nie wymienił firmy R.. Zeznał także, że złom był w firmie rozładowywany ręcznie. Również skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 4 maja 2010 r. spisanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. Ś. zeznała, że złom był rozładowywany ręcznie przez jej pracowników.

W świetle powyższych zeznań organ wskazał, że nie jest wiarygodne, aby tylko dwóch pracowników zatrudnionych w firmie skarżącej było w stanie rozładować ręcznie ok. 300 tys. kg złomu (289.392 kg) albowiem taka ilość złomu wynikała z faktur zakupu wystawionych w 2007 i 2008 roku przez B..

Organ wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania zostały wykorzystane m.in. protokoły przesłuchań podejrzanych, protokoły przesłuchań w charakterze świadków właścicieli, wspólników bądź pracowników w/w kontrahentów, jak również dostawców do tych kontrahentów (właścicieli, wspólników bądź pracowników) spisanych w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach, w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach, w Komendzie Powiatowej Policji w Ostrowcu Św. i Otwocku. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012r. znak: [...] organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym i włączył do akt sprawy m. in. kserokopie tych dokumentów, mających istotne w sprawie znaczenie.

Organ powołał się na zeznania kierowców firmy "B." - A.W. , R.W. , K.F., które potwierdzają, że wskazani kierowcy z firmy M.P. zabierali niewielkie ilości złomu, które zawozili do odbiorców "B.", tj. do "S. "czy "T. " i wystawiali faktury na "B.". A.W. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 3 czerwca 2011 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach zeznał, że w 2009 r. firma "B." korzystała z placu M.K. przy ul. S.. "(...) M. K., gdy nie było J.M. zarządzała gdzie kierowcy mają jechać po złom i po ile go kupić, ona dawała kierowcom pieniądze i z nią kierowcy się rozliczali. Wiedziała, gdzie kierowcy jeżdżą po złom do jakich punktów i ile ma dać im pieniędzy na ten zakup w cenie netto plus ok. 10% powyżej ceny netto z cennika firmy S., bądź wtedy już według cennika firmy U (U. zmienił w tym czasie nazwę na U). Przesłuchiwany oświadczył, że informował M. K. na bieżąco o zakupionym złomie i mówił ile kupił i ile sprzedał i pytał gdzie ma podjechać, żeby się rozliczyć, czy do domu, czy do firmy. Do w/wym. protokołu podejrzany zeznał, że córka M. K. - M.P. była co najmniej dwa razy obecna przy rozliczeniach i rozmowach dotyczących miejsc, gdzie kupowany był złom bez faktur i była obecna przy jego rozliczeniach z zakupionego bez faktur złomu. A.W. przy rozliczeniach przekazywał M. K. kartki, na których miał spisane wagi, asortyment zakupionego bez faktur złomu , cenę netto plus 10% od ceny netto lub też więcej w zależności od punktu. Na dole kartki była kwota podsumowania zabranego złomu oraz kwoty pieniędzy jaką w rzeczywistości kierowca zapłacił za zakup. Kwota ta nie obejmowała całego podatku VAT tylko połowę tego podatku plus cena netto.

Do protokołu przesłuchania podejrzanego, spisanego w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach w dniu 16 lutego 2011 r. M.W.(kierowca firmy "D. " od września 2007 r. do lipca 2008 r. i firmy "B." od sierpnia 2008 r. do maja 2009 r.) zeznał, że pieniądze na zakup złomu dawał M. a czasami też K. M.. Na pytanie prokuratora - jaka była rola M. K. w firmie W. (firma utworzona w 2009 r., której właścicielem był J.M. ) wyjaśnił, że ona dawała im czasem pieniądze na zakup złomu. Gdy kierowcy kupili złom, który nie został zawieziony do odbiorcy, to był on zrzucany na jej placu, samochody W. garażowały na jej placu. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 6 września 2011 r. spisanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach M.W. zeznał, że gdy jeździł po złom z R. W. (kierowca firmy "B." od września 2007 r. do marca 2009 r.), kolega płacił za zakupiony towar a pieniądze na zakup złomu miał od M. K., ponieważ zawsze rano przed wyjazdem z placu M. K. w O. Ś. szedł do niej do biura, po czym po chwili wracał z pieniędzmi na zakup złomu i paliwa na drogę. Czasem złom był zawożony do R. a czasem na plac M. K. w O. Ś., ul. S. i po doładowaniu zawożony do S. w Rudnej. Ze sprzedanego złomu do S. R. W. rozliczał się bezpośrednio przed M. K.. W firmie S. otrzymywał kartkę, na której były wyszczególnione pozycje "dopisane" do faktury, tj. pozycje ze złomem, którego kierowcy nie przywieźli a następnie z "dopisanych" pozycji ze złomem do faktury rozliczał się R. W. przed M. K.. M. W. zeznał, że M.K. kierowała firmą "W. " i "Z. " s.c. J. M. i K. K. (od września 2009 r.), ponieważ J.M. rzadko się pojawiał w tych firmach.

Przechodząc na grunt prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie organ podkreślił, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach ustawy o podatku VAT. Między innymi, w mającym zastosowanie w tej sprawie przepisie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów tych wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Organ wskazał, że powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych powołując w zaskarżonej decyzji stosowne wyroki.

W postępowaniu podatkowym organ ustalił, że skarżąca w badanym okresie od stycznia 2007r. do sierpnia 2008r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w takim rozmiarze, jak to wynika z zaewidencjonowanych przez nią faktur zakupu i sprzedaży oraz złożonych deklaracji VAT-7. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że jedynie zakup złomu od ludności i firm, które szczegółowo zostały wymienione w oraz odpowiadająca im sprzedaż miały w rzeczywistości miejsce.

W pozostałych przypadkach organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że firma M.P. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej nie skupowała, ani nie sprzedawała złomu. Wystawione faktury VAT na sprzedaż dokumentowały fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ uznał, że skoro zakup złomu nie miał miejsca, to również faktury na sprzedaż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu podatkowego skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha nierzetelnych transakcji, mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści (bezpodstawnych odliczeń) w podatku VAT.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Organ podkreślił, fakt że matka skarżącej i zarazem jej pełnomocnik M.K. świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Zeznania świadków (szeroko opisane w zaskarżonej decyzji) A.W. , M. W. i J.M. w ocenie organu wykazały, że M.K. zarządzała działalnością firmy "B." pod nieobecność J. M.. Zarządzanie to polegało na podejmowaniu decyzji, co do wyboru dostawców złomu, ceny jego nabycia oraz dysponowaniu pieniędzmi przeznaczonymi na ten cel. Z zeznań świadka A.W. przytoczonych wcześniej wynika, że M.P. była co najmniej dwa razy obecna przy rozliczeniach matki z kierowcami z zakupionego złomu i stąd wiedziała gdzie kupowany był złom bez faktur.

Organ podkreślił również fakt powiązań osobistych matki skarżącej z J. Matuszakiem - wspólnikiem Spółki "B.". W trakcie przesłuchania prowadzonego w dniu 17 marca 2011 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach J.M. (przesłuchany w charakterze podejrzanego) przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw. Podejrzany zeznał m.in., że w latach 2007-2008 był bardzo zaangażowany w swoje sprawy uczuciowe. W firmie przebywał czasami tylko do godz. 10. Większość czasu spędzał z M. K., nie zajmując się sprawami złomu. Powyższe potwierdził również kierowca, sortowacz firmy "B." R. W. do protokołu przesłuchania świadka, spisanego przez pracownika Komendy Wojewódzkiej Policji w Kielcach w dniu 11 stycznia 2010 r. zeznał, że J. M. był w konkubinacie z M. K., w okresie jego zatrudnienia w firmie "B.", tj. od 15 listopada 2007 r. do 31 marca 2009 r.

Zdaniem organu wskazane okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom dowodzą, że M. P., winna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. M.K. finansowała i wspólnie z J. M. decydowała o przebiegu oszukańczego procederu mającego na celu wykorzystanie fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót złomem i czyniąc sobie z jego popełnienia stałe źródło dochodu. Świadomość pełnomocnika obciąża zaś samego podatnika.

W świetle powyższego organ wskazał, że powoływanie przez stronę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zebrane dowody jednoznacznie wskazują na świadome działania skarżącej. Jednocześnie Trybunał w wyroku tym - pkt 42 stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok w sprawie C-414/10). Ponadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że "(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznawanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 lipca 2010r. w sprawie C-l88/09, teza 25 i cyt. tam orzecznictwo).

Postępowanie podatkowe wykazało ponadto nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego związane ze sprzedażą złomu polegające na wypisywaniu pustych faktur na sprzedaż lub dopisywaniu towaru do faktur, którego faktycznie nie dostarczono do odbiorcy. Faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych zostały wprowadzane do obiegu prawnego przez ich odbiorców poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć i obniżenie podatku należnego o podatek z nich wynikający.

W miesiącu lipcu 2008 r. skarżąca wystawiła faktury na sprzedaż złomu dla następujących odbiorców:

1/ PPOZ "M. " B., P., NIP: [...],

2/ "N. " s.c. C. J., R. J., K., C., NIP: [...];

3/ "B." s.j. J. M., M. M., O. Ś. Ul. S., NIP: [...].

Organ wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2011 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych firmy "[...]" P. M.. Ze względu na stwierdzone w księgach nieprawidłowości, prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupu w części dotyczącej transakcji zakupu uznanych za nie mające miejsca w rzeczywistości (faktury wystawione przez firmy: "B.", "C." i "D. "), zaś ewidencje sprzedaży VAT w całości za okres od stycznia 2007 do sierpnia 2008r., zostały na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej uznane za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, stosując metodę średniej marży zewnętrznej. Do ustalenia średniej marży organ przyjął marże stosowane przez cztery firmy zajmujące się handlem złomem, prowadzące działalność w O. Ś.. Średnie marże organ odniósł do wartości faktycznego zakupu złomu i w ten sposób oszacował wartość sprzedaży, a następnie obliczył podatek należny. Różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z wystawionych przez skarżącą faktur, a podatkiem należnym wynikającym z oszacowanej podstawy organ potraktował jako podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.1. Na powyższą decyzję M.P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności:

- art. 120 – zasady praworządności,

- art. 121 – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 – zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

- art. 123 – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

- art. 124 – zasady przekonywania,

- art. 180 – zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowania działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § i § 2 – zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy,

- art. 210 § 4 – zasady pełnego faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji,

- naruszenie przepisów działu VII Ordynacji podatkowej, poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej podatniczce,

- art. 229 - zasady przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organy podatkowe do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś..

Uzasadniając naruszenie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca wskazała na orzeczenie z dnia 24 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 825/99, w którym NSA stwierdził, że "oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach niż podatkowe narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, ze względu na inne cele i odmienne procedury przewidujące uprawnienia i gwarancje stron. W tej sytuacji organ podatkowy winien ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania.

W ocenie skarżącej niezasadne jest także stanowisko organu co do włączenia do akt spraw decyzji wydanych przez inne organy podatkowe, z uwagi na ich wydanie bez udziału podatnika.

Skarżąca wskazała, że potrzebne jest ponowne przeprowadzenie postępowania m.in. aby powtórzyć dowody ze spraw, które zakończyły się już wydaniem decyzji, a które organy włączyły bezkrytycznie do swoich postępowań zakończonych wydaniem zaskarżonej decyzji celem zapewnienia skarżącej czynnego udziału z zachowaniem wymogów art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła także, że organy podatkowe w decyzjach opisują handel złomem z firmami takimi jak: W. , Z. , a kontakty z tymi podmiotami skarżąca mogła mieć dopiero w 2009 r., nie zaś w okresie którego dotyczy zaskarżony decyzja.

Skarżąca zarzuciła organom brak staranności poprzez uznanie za dowód w sprawie zeznań świadków A. W., M. W. i K. F., w sytuacji gdy nie pracowali oni w firmie B. w okresie objętym kontrolą. Wskazani świadkowie rozpoczęli pracę w firmie B. dopiero w 2008 lub 2009 r.

Skarżąca podniosła, że organ w decyzji opisuje proceder handlu złomem oraz sposób rozliczania się firm F. , G. , H. , I. tymczasem skarżąca nigdy z tymi firmami nie współpracowała.

Skarżąca zarzuciła także, że organ w zaskarżonej decyzji niewiele wspomniał o orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości UE. Wskazała również na orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r. (sprawa C-285/11) oraz na orzecznictwo sądu krajowego tj. wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11 dotyczącego obrotu złomem. W świetle wskazanych orzeczeń organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, aby odmówić prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie skarżącej z przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie nie wynika, aby skarżąca świadomie uczestniczyła w takim procederze.

Skarżąca wskazała ponadto, że Naczelnik Urzędu skarbowego w O. Ś. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania powołując się przy tym na marże stosowane przez 4 firmy z O. Ś., nie wskazując skąd ani w jaki sposób uzyskał te dane. Z informacji posiadanych przez skarżącą na terenie O. nie ma firm takich jak firma skarżącej i jej matki. Są firmy bardzo duże albo bardzo małe zajmujące się tylko skupem złomu od ludności.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.4 W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2013r. skarżąca odniosła się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę. Podkreśliła, że nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadków O. i O. było błędem , albowiem z ich zeznań wynikało, że skarżąca faktycznie kupowała złom od firmy B.. W związku z czym podniosła wobec organów zarzut "selekcjonowania dowodów". Powtórzyła też zarzut naruszenia jej prawa do obrony poprzez wykorzystanie jako dowodów zeznań złożonych przez innymi organami, oraz faktu opisania przez organ działania firm (G. i H. ), z którymi nie współpracowała.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istotnym jest , że rozstrzygając sprawę Sąd rozstrzygając w jej granicach nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że odpowiada ona prawu, co skutkować musiało oddalenie skargi.

3.2 Zdaniem strony skarżącej organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, konsekwencją czego było niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca powołała się na naruszenie art. 120 – 124 , art. 180, 187 i 210 § 4 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu zarzuty skargi są bezpodstawne a ustalony przez organ stan faktyczny przyjęto za własny.

3.3 Istotą sporu było ustalenie czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, której wystawcą była spółka jawna B. J.M. , M. M. i s.c C. P.M. , P.M. oraz czy wszystkie faktury wystawione przez firmę M.P. dokumentują rzeczywisty obrót złomem.

Prawidłowo organ ustalił, że firma skarżącej w okresie od stycznia 2007r. do sierpnia 2008r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarze jaki wynikał z zaewidencjonowanych przez nią faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT. Skarżąca prawidłowo ewidencjonowała jedynie zakup złomu od ludności i firm opisanych w decyzji organu I instancji. W pozostałych wypadkach wystawione przez skarżącą faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń w powyższym zakresie organ dokonał w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego (Dział IV rozdział 1 i 11 ord. pod.) co oznacza, że nie doszło do ich naruszenia a w konsekwencji art. 120 ord. pod., z którego wynika nakaz działania na podstawie przepisów prawa.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że wystawca zakwestionowanych faktur B. posługiwała się od 1 I 2007r. do 31 VIII 2008r. pustymi fakturami stwierdzającymi nierzeczywiste zakupy złomu. Na potwierdzenie powyższej okoliczności organ przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe w którym prześledził transakcje firmy B.. Ustalił przy tym , że firma ta posługiwała się pustymi fakturami wystawionymi przez firmy "C." , "F. " , G. " , "H. ", "I. " , "J.. ". Trzy pierwsze firmy (C. , F. i G. ) stanowiły w różnych konfiguracjach własność tych samych osób tj. P.M.i P.M.. Prowadzone w ich firmach kontrole wykazały, że posługiwali się pustymi fakturami wystawionymi np. przez firmy które nie istniały jak firma K. czy E. wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w 2004r. Przesłuchany jako świadek przez KWP w Kielcach w dniu 15 V 2009r. P.M. zeznał, że w imieniu swojej firmy C. podpisywał puste faktury za co drugi wspólnik P.M. wypłacał mu wynagrodzenie 2000 – 3000 zł . Zeznał też, że podopisywał puste faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż złomu na rzecz firmy B. podsuwane mu przez P.M., który za ten proceder pobierał od firmy B. wynagrodzenie . P.M. zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów firmowych albowiem spalił je P.M. .

Organ wykazał też , że nierzetelne faktury na rzecz firmy B. wystawiał A.K. właściciel firmy "H. ". W ustaleniach tych organ prześledził dostawców H., którzy również okazali się firmami fikcyjnymi np. Y.. Nadto A. K. przesłuchiwany w dniu 17 i 18 II 2010r. przez prokuratora prokuratury Okręgowej w Kielcach przyznał się do wystawiana na rzecz firmy B. nierzetelnych faktur w okresie całego 2007r. i I – IX 2008r. Kolejną firmą w której organy podatkowe przeprowadziły kontrolę byłą firma "I. " Jej właściciel S. B. zeznał, że kupował bez dokumentacji złom głównie od osób fizycznych a jego firma nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego i sprzętowego. Zeznał, że na rzecz firmy B. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż natomiast firma ta wystawiała dokumenty potwierdzające skup złomu, które podpisywał. Inny kontrahent firmy B. D. T. (firma J.. ) przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 17, 18 XI 2010r w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach przyznał się do fikcyjnego obrotu złomem.

Postanowieniem z dnia 18 XI 2010r. prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach przedstawił zarzuty J. M. i M. M. , że w okresie od IX 2006r. do marca 2010r. jako wspólnicy przedsiębiorstwa "B." upozorowali obrót złomem pomiędzy B. a kontrahentami. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach w dniu 18 III 2011r. J.M. przyznał się do posługiwania się pustymi fakturami. Wyjaśnił, że za wystawienie pustej faktury na jego firmę B. , wypłacał uczestniczącym w procederze osobom (firma A1) wynagrodzenie w wysokości 2 - 3% od kwoty brutto wystawionej pustej faktury. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje niezbicie, że skoro firma B. nie sprzedawała faktycznie złomu , to firma skarżącej jak to ustaliły organu, nie mogła ich od niej kupować ani dalej sprzedawać. W wiele powyższego uprawniona była teza organu, że sporna faktura wystawiona na rzecz firmy skarżącej przez spółkę jawną B. nie dokumentowała rzeczywistej dostawy złomu. Powyższą okoliczność potwierdziły też zeznania świadka R.W. zatrudnionego w firmie B. od 15 XI 07 do 31 III 09 na stanowisku kierowcy sortowacza , który wskazał, że nigdy nie woził złomu z firmy B. do firmy skarżącej lub jej matki M. K., które prowadziły handel złomu na tym samym placu. Zeznał nadto, że czasami zabierał złom od firmy M.P. ale u jego odbiorcy wystawiał fakturę gdzie jako dostawcę wskazywał firmę B.. Proceder ten potwierdzili inni kierowcy firmy B. tj. A.W. i K.F.. Organ opisując proceder fikcyjnego handlu złomem wskazał też na osobiste powiązania M.K. - matki a zarazem pełnomocnika skarżącej w okresie od 2003 do 2010r. , ze wspólnikiem spółki B. J.M.. M.K. pozostawała w osobistych kontaktach (konkubinat) z J.M. i to ona nieformalnie współkierowała firmą B. podejmując decyzje gdzie i po jakiej cenie kupować czy sprzedać złom oraz decydowała jak i na kogo wystawiać często puste faktury. Fakt osobistych powiązań M.K. z J.M. wynika między innymi z wyjaśnień tego ostatniego. M.K.(choć za okres późniejszy) przedstawiony został zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu oszustwa skarbowe polegające m.innymi na wykorzystywaniu fikcyjnych faktur VAT w obrocie złomem. Powyższy materiał dowodowy jak to prawidłowo wskazał organ świadczy o tym, że firma B. na rzecz firmy M.P. wystawiała puste faktury tj. takie, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym kontekście nie są zasadne zarzuty skargi, że organ opisał działanie firm F. , G. , H. , I. skoro firma skarżącej z nimi nie współpracowała. Omówienie przez organ działalności tych firm miało na celu wykazanie prowadzenia m.innymi pozornej działalności w handlu złomem przez sp. B., bezpośredniego kontrahenta firmy skarżącej. W ustaleniu tych okoliczności organ posługiwał się prawidłowo zgromadzonym materiałem dowodowym. Celem postępowania dowodowego jest zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 ord. pod. ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut skargi tyczący naruszenia art. 123 ord. pod. Jak bowiem wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny ( np. dostępne w bazie LEX orzeczenia I FSK 428/11 , I FSK 1128/07 , I FSK 323/10) posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 ord. pod. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Nadto nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 ord. pod. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania . Skoro zatem skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie to nie może skutecznie zarzucić naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. Również posłużenie się przez organ argumentem, że wobec firm B. , D. i C. wobec posługiwania się pustymi fakturami , wydane zostały decyzje zmniejszające podatek naliczony (B. i D. ) oraz wobec firmy C. pozbawiające całkowicie podatku naliczonego nie jest sprzeczne z prawem. Decyzje te potwierdzające ustalenia organów w sprawie niniejszej, funkcjonują przecież w obrocie prawnym a strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią. Jak już wyżej wskazano jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a więc również wydane w sprawach powiązanych decyzje podatkowe. Nie jest też zasadny kolejny zarzut skargi, że przesłuchani świadkowie A. W., M. W. i K.F. nie pracowali w firmie B. w badanym okresie. Należy bowiem mieć na uwadze, że przeprowadzone postępowanie podatkowe tyczyło procederu obrotu pustymi fakturami w okresie od stycznia 2007r. do sierpnia 2008r. W tym czasie świadkowie ci pracowali bądź w firmie B. bądź w firmach z nią powiązanych stąd wiedza świadków o istotnych dla sprawy faktach. W okresie objętym przedmiotową decyzją w firmie B. pracował świadek A.W. (13 XI 06 – 31 XII 09) i świadek K. F. (12 II 2008 – 19 V 2008 co wynika z jego świadectwa pracy). Świadek M. W. pracował w lutym 2008r. w firmie D. (IX 09 – VII 08) i w firmie B. w okresie VIII 08 – V 09. Również niezasadny jest zarzut , że w zaskarżonej decyzji opisano transakcje z firmami Z.i W. skoro kontakty z tymi podmiotami miały miejsce dopiero w 2009r. Firmy te założyli wspólnicy sp. B. co jedynie zdaniem Sądu obrazowało w czasie trwający a kierowany m.innymi przez J.M. proceder. Tym samym opisanie przez organ działania tych firm, mimo braku bezpośredniego związku z działalnością skarżącej w badanym okresie nie miało wpływy na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Prawidłowe jest też mające kluczowe znaczenie dla sprawy ustalenie organu, że skarżąca wiedziała, że będąca jej pełnomocnikiem matka M.K. uczestniczy w nielegalnym obrocie pustymi fakturami. M.K. była pełnomocnikiem skarżącej w okresie 2003 – 2009r. O wiedzy skarżącej świadczy jak to wskazał poprawnie organ np. rozmiar działalności. Skarżąca zatrudniała dwóch pracowników, którzy zeznali, że złom który ręcznie rozładowywali kupowany był od osób fizycznych. Nie jest prawdopodobne aby dwie osoby ręcznie rozładowały wg ewidencji skarżącej 289.392 kg złomu, na którą to ilość faktury wystawiła w całym badanym okresie firma B.. Nadto z zeznań świadka M. W. wynika, że skarżąca dwa razy była obecna przy rozmowach M.K. dotyczących rozliczenia zakupionego bez faktur złomu. Istotnym jest, że mandant odpowiada za działania swojego pełnomocnika jak za własne na zasadzie ryzyka (art. 474 kc). Oznacza to, że skoro organ dowiódł, że M.K. wystawiała i przyjmowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistej działalności gospodarczej to w takim samym stopniu obciążą to dającą pełnomocnictwo do działania M. P..

Organ II instancji odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów nie naruszył prawa. Odmawiając przeprowadzenia dowodów organ wydał postanowienia , w których stanowisko swoje przekonywująco i w zgodzie z przepisami prawa uzasadnił. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 ord. pod. Dodatkowo wskazać w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej wyrażająca się między innymi w obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie oznacza po stronie organu obowiązku uwzględniania wszelkich dowodów zgłoszonych przez stronę. Uwzględniane muszą być jedynie te wnioski, które w prawidłowo skonstruowanej tezie wskazują na okoliczności istotne dla sprawy. W tym miejscu wskazać należy, że nie jest też zasadny zarzut niewłączania do materiału dowodowego znajdujących się w zgromadzonych aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków T. O. i M. O.. Zeznania ich nie dotyczą bowiem funkcjonowania firmy skarżącej . Złożone zostały w postępowaniu tyczącym M.K. a opisują działania firmy K.. Tym samym nie doszło też do naruszenia art. 229 ord. pod. co strona skarżąca wiązała z nieuwzględnieniem jej wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w trakcie trwania postępowania przez organem II instancji.

Podsumowując wskazać należy, że organ prawidłowo w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności zebrał bardzo szeroki materiał dowodowy i poddał go drobiazgowej analizie a wyciągnięte wnioski nie przekroczyły przyznanej mu swobody w ich ocenie. Zebrane w sprawie dowody wskazujące na pozorność działalności skarżącej w zakresie skupu i sprzedaży złomu pokrywają i uzupełniają się ze sobą. J.M. (B.) jak i jego kontrahenci P.M. (C., A. K.(H. ) , S. B.(I. ) , D. T. (J.. ) przyznali się do wystawiania faktur na obrót złomem , które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczności te potwierdzili inni przesłuchani w sprawie a powołani wyżej świadkowie, będący jako pracownicy tych firm bezpośrednimi świadkami oszukańczego procederu. Jednocześnie wobec zarzutów skargi podkreślić należy, ze organ nie kwestionował, że firma skarżącej faktycznie kupowała i sprzedawała złom. Organ poprawnie w oparciu o zgromadzone dowody wskazał tylko, że nie dokonywała obrotu w rozmiarze wynikającym z prowadzonych ewidencji i złożonych deklaracji VAT. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu albowiem zawiera wszelkie wymagane w art. 210 § 1 i § 4 elementy.

3.4 Powyższe ustalenia doprowadziły do zakwestionowania w protokole badania ksiąg z dnia 11 IV 2011r. prowadzoną przez skarżącą w okresie styczeń 2007 – sierpień 2008r. ewidencję zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. W świetle omówionego wyżej materiału dowodowego organ miał prawo uznać, że są one nierzetelne co w konsekwencji oznaczało, że nie mogły one stanowić dowodu na to co w nich zapisano (art. 193 § 4,6 ord. pod.). Poprawna jest konstatacja organu stwierdzająca nierzetelność ewidencji sprzedaży za lipiec 2008r. , bo skoro firma M.P. nie dokonywała nabycia złomu w takim rozmiarze jak wynikało to z faktur , to tym samym nie mogła dokonywać jego sprzedaży w rozmiarach wynikających z faktur sprzedaży. Okoliczność niewielkiej sprzedaży złomu potwierdził też świadek A. W.. Oznaczało to konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod.). Zdaniem strony skarżącej ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze opinii biegłego gdyż zastosowana przez organ metoda marży zewnętrznej nie oddaje w pełni obrotów skarżącej. Zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 ord. pod. szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Taką też metodę przyjął organ szczegółowo uzasadniając swój wybór. Do ustalenia średniej marży zewnętrznej organ przyjął dane czterech firm zajmujących się handlem złomem na terenie O.Ś. ( w oparciu o dane nadesłane przez te firmy) , a następnie odniósł je do kosztu własnego sprzedaży złomu, ustalonego w oparciu o różnice remanentowe i wartość zakupionego złomu z pominięciem zakupu dokonanego w firmie B. i C.. Przyjęta metoda zdaniem Sądu określa podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Choć jest oczywistym , że każdy szacunek (nawet ten dokonany w oparci o opinie biegłego ) nie doprowadzi do wyniku w pełni odpowiadającemu stanowi rzeczywistemu. Skoro zatem organ przyjął poprawną w świetle art. 23 ord. pod. metodę szacunku i należycie uzasadnił jej wybór, zarzut skargi w tym zakresie nie mógł odnieść skutku.

3.5 Zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego nie jest w istocie sporne. M.P. kwestionowała prawo materialne w tym znaczeniu, że zastosowane zostało do niewłaściwie jej zdaniem ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w poprawnie ustalonym stanie faktycznym organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług DZ.U.Nr 54 , poz. 535 ze zm.). Organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT). Z treści tego przepisu wynika zatem , że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą być spełnione dwa warunki : a. objęta fakturą transakcja musi rzeczywiście dojść do skutku ; b. transakcja musi być zrealizowana pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego , faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności. Jednocześnie organ poprawnie wskazał, że w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał wskazał bowiem, że organ podatkowy odmawiając prawa do odliczenia musi wykazać , że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć , że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie organ zasadnie przywołał wyrok Trybunału w sprawie C 188/09 gdzie podkreślono , że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznawanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT.

3.6 Jak wskazano wyżej w pkt 3.4 w badanym okresie firma skarżącej posługiwała się fakturami wystawionymi przez B. i C., które to faktura nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Nadto skarżąca co prawidłowo organ ustalił miała świadomość, że jej firma uczestniczy o obrocie tzw. pustymi fakturami. Dodatkowo wskazać należy, że w złożonych pisemnie wyjaśnieniach z dnia 21 IV 2011r. skarżąca przyznała iż widziała, że firmy B., C. i D. rozprowadzały złom niewiadomego pochodzenia, choć jednocześnie wyjaśniła, że prowadziła też transakcje rzeczywiste. Wbrew zarzutom skarżącej organ podatkowy nie kwestionował, że część transakcji skarżąca dokonywała zgodnie z prawem co jednoznacznie jak wskazano wyżej wynika z zaskarżonej decyzji. Organ wskazał jedynie, że opisane szczegółowo w decyzji faktury tyczyły transakcji fikcyjnych, konsekwencją czego było zakwestionowanie ksiąg również po stronie sprzedaży. Skoro zatem M.P. miała wiedzę, że firma jej uczestniczy w oszustwie podatkowym w zakresie handlu złomem organ miał prawo do skorygowania podatku naliczonego z opisanej w decyzji faktury. Tym samym nie doszło do naruszenia żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opisanych w skardze.

3.7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji.