Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 351/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił B. P. (dalej także jako: podatniczka, strona, skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że B. P. w 2007 r. poniosła m.in. wydatki na nabycie w dniu [...] marca 2007 r. ¼ udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy placu A. za cenę [...] zł i koszty aktu notarialnego w kwocie [...] zł. W dniu 3 grudnia 2007 r. podatniczka udzieliła X. Sp. z o.o. pożyczkę w postaci [...] kg złota w próbie [...] o wartości rynkowej [...] zł. W toku wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania kontrolnego strona oświadczyła, że przekazane spółce X. złoto stanowiło dorobek jej całego życia zgromadzony wspólnie z mężem. Wskazała, że jej mąż dobrze zarabiał, a zatem mieli wspólnie możliwość zaoszczędzenia znacznej ilości pieniędzy. Podatniczka przedłożyła kopie książeczki oszczędnościowej z lat 1970-1972 na dowód tego, że posiadała z mężem oszczędności, które mogli inwestować w złoto. Za zaoszczędzone pieniądze kupowała z mężem złoto, gdyż uważała, że była to jedyna bezpieczna forma oszczędzania. Z uwagi na fakt, iż nabywanie złota w tamtym okresie było nielegalne, wspólnie z mężem nie przechowywała złota w banku i wobec tego nie posiada żadnych dowodów jego nabycia.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, że złoto przekazane tytułem pożyczki udzielonej X. Sp. z o.o. w dniu 3 grudnia 2007 r. o łącznej wartości [...] zł pochodziło z majątku dorobkowego małżonków B. i R. P., albowiem przeczy temu dowód w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] lutego 1998 r., o sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] stycznia 1998 r. R. P. Z postanowienia tego wynika bowiem, że wartość przedmiotu działu spadku i podziału majątku wspólnego wyniosła [...] zł, zaś w skład masy spadkowej nie wchodziły, poza nieruchomościami, jakiekolwiek inne składniki majątkowe, w tym znaczna ilość złota. Mimo tego organ kontroli skarbowej uznał, że samo przekazanie złota tytułem pożyczki nie stanowi wydatku, gdyż wydatki te strona poniosła w okresie, bądź w okresach, kiedy złoto zostało zgromadzone. Istniejące wątpliwości, co do faktycznego pochodzenia przekazanego w 2007 r. złota rozstrzygnięto na korzyść podatniczki, tym bardziej, że nie stwierdzono żadnego dowodu wskazującego na fakt, iż nabycie bądź zgromadzenie przez podatniczkę złota miało miejsce właśnie w 2007 r. Ustalono także, że spółka X. zadeklarowała i opodatkowała podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartą z podatniczką w dniu 3 grudnia 2007 r., umowę pożyczki w złocie. Wobec powyższych okoliczności - z braku dowodu przeciwnego - organ I instancji, przyjął wyjaśnienia B. P.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że uzyskane przez stronę w 2007 r. przychody, wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 wyniosły łącznie [...] zł, zaś koszty uzyskania przychodów z najmu lub dzierżawy – [...] zł, zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł (łącznie [...] zł).

Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził wyraźną dysproporcję pomiędzy poniesionymi przez stronę w 2007 r. wydatkami, a uzyskanymi w tym roku przychodami, wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-36. Wobec tego, w celu określenia mienia zgromadzonego w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem, będącego w posiadaniu podatniczki, pochodzącego z dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, które mogło stanowić źródło pokrycia powstałej w 2007 r. nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami, organ kontroli skarbowej przeanalizował sytuację finansową B. P. w latach 1998 - 2006. Analiza ta wykazała, że łączna wartość możliwego do zgromadzenia przez podatniczkę mienia w postaci środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2007 r. wyniosła [...] zł. Przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego analiza przychodów i wydatków strony w 2007 r. ujawniła szereg wypłat i wpłat na jej rachunek bankowy poczynionych przez T. P. i P. P. T. P. wpłacił na rachunek bankowy strony środki finansowe w łącznej kwocie [...] zł, z czego [...] zł gotówką. P. P. wpłacił na rachunek bankowy strony gotówkę w wysokości [...] zł. Z kolei podatniczka dokonała szeregu przelewów bankowych na rzecz P. P. w łącznej kwocie [...] zł, a T. P. wypłacił z jej rachunku gotówkę w wysokości [...] zł. Pomimo licznych prób wyjaśnienia okoliczności powyższych wpłat i wypłat organowi I instancji nie udało się uzyskać jakichkolwiek wyjaśnień od podatniczki. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. wynika, że w okresie od 1998 r. do 2006 r. strona nie zgłosiła i nie opodatkowała podatkiem od czynności cywilnoprawnych jakichkolwiek przysporzeń finansowych i majątkowych. W świetle powyższego uznano, że wpłacane przez T. i P. P. środki finansowe na rachunek bankowy strony stanowiły źródło przychodu, które nie zostało ujawnione poprzez złożenie odpowiednich deklaracji lub zeznań podatkowych, nie zostało również uprzednio opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków strony. W wyniku analizy tego zestawienia stwierdzono, że B. P. nie mogła w 2007 r. dysponować przychodami, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, wystarczającymi na sfinansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków. Łączna wartość wypłat z rachunku bankowego, ustalona przez organ I instancji, w 2007 r. wyniosła [...] zł. Łączna wartość wpłat wyniosła [...] zł, jednakże kwota [...] zł pochodziła ze źródła (bądź źródeł), którego, w ocenie organu kontroli skarbowej, faktyczne pochodzenie nie jest znane. Środki te nie zostały w żaden sposób opodatkowane i dlatego nie mogły stanowić pokrycia wydatków, poniesionych przez stronę po ich uzyskaniu, gdyż nie posiadają waloru "legalności". Tym samym, łączna wartość środków na rachunku bankowym, które organ kontroli skarbowej przyjął w rozliczeniu wydatków dokonanych w 2007 r. przez B. P. z konta bankowego wynosi [...] zł ([...] – [...]). Różnica pomiędzy poniesionymi w roku podatkowym wydatkami z rachunku bankowego a przychodami, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania wynosiła [...] zł ([...] – [...]).

Ustalony przez organ I instancji stan środków poza systemem bankowym, na koniec 2007 r., wyniósł łącznie [...] zł. Kierując się zasadą, że w razie jakichkolwiek wątpliwości, należy rozstrzygać je na korzyść podatnika, o wysokość tych oszczędności organ kontroli skarbowej umniejszył obliczoną wyżej różnicę pomiędzy poniesionymi w roku podatkowym wydatkami z rachunku bankowego a przychodami, pochodzącymi z ujawnionych źródeł. Tym samym, różnica pomiędzy poniesionymi w roku podatkowym wydatkami z rachunku bankowego a przychodami, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania wynosi [...] zł ([...] – [...]).

W konsekwencji powyższego organ I instancji ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu i uzupełniającym je piśmie z dnia 28 lutego 2014 r., podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zgromadzonego przez podatniczkę mienia przed 2007 r. W szczególności odwołująca się zarzuciła, że organ nie zbadał okresu od lat 60-tych do lat 90-tych XX wieku, a więc okresu najwyższej aktywności zawodowej podatniczki. Według strony źródłem sfinansowania wydatku na zakup w dniu [...] marca 2007 r. udziału w nieruchomości była m.in. sprzedaż kamieni szlachetnych (brylantów), nabytych przez podatniczkę w latach 70-tych i 80-tych XX wieku od osób, które przywoziły tego typu kamienie z terytorium ZSRR. Sprzedaży tych brylantów dokonywał syn podatniczki - T. P. na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Belgii, a pieniądze z tej sprzedaży w kwocie [...] zł zostały wpłacone na rachunek bankowy strony w dniu [...] marca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, jednocześnie odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, możliwe jest zatem prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. W konsekwencji, za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W kwestii merytorycznej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął rok 1998, jako punkt początkowy wyliczenia stanu oszczędności podatniczki na dzień 1 stycznia 2007 r. Wskazano bowiem, że skoro w małżeństwie B. i R. P. panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a na dzień śmierci męża posiadali oni wspólnie zgromadzone oszczędności, książeczki oszczędnościowe zakładane w trakcie trwania małżeństwa, kosztowności lub inne rzeczowe składniki majątkowe, to należało je wykazać w spisie inwentarza sporządzonym w celu przeprowadzenia postępowania działowego lub zgłosić do opodatkowania we właściwym organie podatkowym. Mając zaś na względzie, że zarówno z treści postanowienia sądu o dziale spadku, jak i informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. wynika, iż przedmiotem spadku były jedynie nieruchomości, organ II instancji uznał, że punktem wyjścia w celu ustalenia możliwych do zgromadzenia oszczędności pieniężnych przez stronę jest rok 1998, czyli rok śmierci męża strony.

Odnosząc się do kwestii wpłat dokonanych na rachunek bankowy podatniczki w 2007 r. przez P. P. i T. P., organ II instancji podniósł, że w toku postępowania odwoławczego na przesłuchanie w charakterze świadka stawił się jedynie T. P. (syn podatniczki), który zeznał, że wpłaty dokonywane przez niego na rachunek bankowy matki w 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł pochodziły z rozliczenia sprzedaży przez niego brylantów i biżuterii luksusowej należącej do jego matki. Stwierdził, że ze względu na stan zdrowia i wiek strona nie mogła dokonywać sprzedaży osobiście. Zaznaczył, że jako właściciel firmy jubilerskiej znał uregulowania prawne, warunki przewozu kosztowności, zwyczaje, popyt oraz ceny na światowym rynku jubilerskim, a sprzedaży kosztowności należących do matki dokonywał głównie w [...] (Belgia).

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży kosztowności nie mogły stanowić źródła sfinansowania wydatków poniesionych w 2007 r. przez podatniczkę. Środki te stanowią bowiem źródło przychodu, które nie zostało ujawnione poprzez złożenie odpowiednich deklaracji lub zeznań podatkowych, nie zostało również uprzednio opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania. Co prawda strona w swoich oświadczeniach wielokrotnie podkreślała, że wraz z mężem byli ludźmi majętnymi, a zaoszczędzone pieniądze lokowali w złoto, jednakże z postanowienia Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] lutego 1998 r. nie wynika, aby w skład masy spadkowej wchodziły jakiekolwiek kosztowności. Sama podatniczka przyznała, że w czasach PRL obrót złotem był ściśle reglamentowany, wobec czego odbywał się głównie na czarnym rynku. Powyższe potwierdził również T. R. w złożonym oświadczeniu oraz T. P. zeznając jako świadek. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie może posiadać waloru "legalności" źródło przychodu, jakim była sprzedaż za granicą przez T. P. kosztowności, w których posiadanie podatniczka weszła kupując je bez zastosowania się do obowiązujących w danym okresie przepisów prawa. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione do okazania przez T. P. pierścionki wraz z opinią rzeczoznawcy także nie potwierdzają oświadczeń strony w tym zakresie. T. P. nie przedstawił żadnego dowodu na to, że te pierścionki należały do jego matki.

W kontekście poczynionych powyżej ustaleń organ odwoławczy nie uznał środków pieniężnych wpłacanych w 2007 r. na rachunek bankowy podatniczki przez T. P., jako źródła sfinansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r., gdyż w toku postępowania strona nie uwiarygodniła z jakiego tytułu prawnego (legalnego źródła) T. P. tych wpłat dokonywał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. P., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego z uwagi na ustalenie podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 68 § 4 O.p., tj. w oparciu o przepisy prawa podatkowego, które wyrokami Trybunału Konstytucyjnego odpowiednio z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie mogła w 2007 r. dysponować przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku wystarczającymi na sfinansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., oraz art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. są niezgodne z Konstytucją RP. Skarżąca stwierdziła, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. jest w swej konstrukcji bardzo podobny do przepisu, którego niezgodność z konstytucją stwierdził Trybunał, a to uzasadnia brak możliwości wydania decyzji na jego podstawie. Według strony przepis art. 68 § 4 O.p. umożliwił organowi kontroli skarbowej wydanie decyzji wymiarowej określając niezgodnie z Konstytucją RP, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych dochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1188/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie TK opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Sąd I instancji powołał się na pogląd NSA zawarty w orzeczeniach - w których kontrolował decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - odmawiając organom możliwości stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć. NSA twierdził bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W ocenie WSA, decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził TK jest decyzją obarczoną poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2806/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. NSA zwrócił także uwagę, że nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., TK wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd odwoławczy, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA w Poznaniu, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w postaci naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego z uwagi na:

a) nieprzeprowadzenie żądanego przez skarżącą w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. S. i poprzestanie na odebraniu od świadka oświadczenia, które zostało złożone w ten sposób, że pracownicy organu kontroli skarbowej bez wiedzy i udziału skarżącej udali się do miejsca zamieszkania świadka i doprowadzili do złożenia przez niego oświadczenia, które stało się podstawą do dokonania ustaleń, że skarżąca nie mogła otrzymać od swojej matki biżuterii o znacznej wartości, której późniejsza sprzedaż pozwoliła sfinansować wydatek w kontrolowanym okresie,

b) nieprzeprowadzenie żądanego przez skarżącą w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. dowodu z następujących dokumentów:

- donosu złożonego na T. P., iż rzekomo dokonywał nielegalnej sprzedaży brylantów należących do spółki X. Sp. z o.o. (której był wspólnikiem - obecnie Y. S.A.), który to donos znajdował się aktach Komendy Powiatowej w A. w sprawie [...];

- sprawozdania o toczącym się wobec T. P. dochodzeniu (ew. śledztwie) sporządzonym przez Komendę Powiatową w A. w sprawie [...];

- postanowienia Prokuratury Rejonowej w A. o umorzeniu postępowania w sprawie [...];

na okoliczność dokonywania przez T. P. sprzedaży biżuterii należącej do majątku osobistego skarżącej i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że T. P. nie mógł dokonać sprzedaży biżuterii należącej do skarżącej, z której sprzedaży został sfinansowany wydatek na nabycie udziału w nieruchomości, pomimo że przeprowadzenie żądanych dowodów pozwoliłoby ustalić sporny fakt sprzedaży biżuterii należącej do skarżącej;

c) pominięcie faktu posiadania przez skarżącą na dzień 1 października 1971 r. oszczędności w kwocie [...] zł zgodnie ze stanem dołączonej do pisma z dnia 28 lutego 2014 r. książeczki oszczędnościowej nr [...] w Banku Spółdzielczym w A.;

d) pominięcie w wyliczeniach zgromadzonego mienia oszczędności w kwocie co najmniej [...] zł (20 x ok. [...] zł) po zmarłym w dniu [...] stycznia 1998 r. mężu skarżącej, które były objęte dyspozycją wypłaty w Banku Spółdzielczym w A., na podstawie art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."), które to oszczędności nie weszły do masy spadkowej po zmarłym mężu;

e) niewyjaśnienie kwestii poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy za lata 1998 - 2006 w celu ustalenia, czy zadeklarowane koszty zostały poniesione w sensie kasowym (np. zapłata za usługę), czy też były to koszty, które nie zostały poniesione w sensie kasowym (np. odpisy amortyzacyjne), a zatem nie zmniejszały wartości środków pieniężnych, którymi mogła dysponować skarżąca;

2) art. 123 § 1 O.p. w postaci naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na pozbawienie skarżącej udziału w czynności odebrania przez pracowników organu kontroli skarbowej oświadczenia od świadka J. S., na którego podstawie którego zostały dokonane ustalenia, że skarżąca nie mogła otrzymać od swojej matki biżuterii o znacznej wartości, której późniejsza sprzedaż pozwoliła sfinansować wydatek, podczas gdy udział skarżącej w powyższej czynności dowodowej pozwoliłby usunąć niejasności dotyczące otrzymanej przez skarżącej biżuterii;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w postaci przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku oparcia zaskarżonej decyzji na wadliwie zebranym i niekompletnym materiale dowodowym z uwagi na:

a) nieprzeprowadzenie żądanego przez skarżącą dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka J. S.,

b) oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci oświadczenia J. S. (brata skarżącej), który został zebrany z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przy jednoczesnej odmowie uznania za wiarygodne zeznań T. P. (syna skarżącej), które zostały złożone z udziałem skarżącej,

c) naruszenie zasady doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasady wnioskowania a maiore ad minus na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007 r. majątek w postaci [...] kg złota o próbie [...] oraz wartości rynkowej ok. [...] zł, jednak nie mogła zgromadzić majątku w postaci biżuterii o wielokrotnie mniejszej wartości ok. [...] zł, skoro skarżąca uprawdopodobniła dostępnymi jej dowodami (np. oświadczeniem B. B. - byłego p.o. Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., książeczkami oszczędnościowymi), że posiadała znaczny majątek osobisty oraz zajmowała się handlem złotem i biżuterią zarówno przed jak i po śmierci męża.

W trakcie rozprawy przez WSA w Poznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że kwestionuje oświadczenie uzyskane od świadka J. S., co do jego treści, jak również jego wątpliwości budzi sposób uzyskania tego oświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 12 kwietnia 2016 r., stwierdził, że w pełni podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych przez skarżącą nowych zarzutów, wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym w taki sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uzyskania przez skarżącą w 2007 r. i w latach wcześniejszych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem, czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo skarżąca zarzuciła organom szereg naruszeń prawa procesowego, w szczególności przepisów art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wykładni i przesłanek stosowania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie przez NSA w całości wyroku sądu I instancji w niniejszej sprawie oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze i przystępując do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o przepis art. 68 § 4 O.p. dotyczący terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia skarżącej decyzji z dnia [...] przez organ I instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego z dnia [...], przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organów obu instancji, ustalającej sporne zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednak w chwili wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Sąd, tj. w dniu 28 kwietnia 2016 r., art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym - w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organy obu instancji wydały decyzję ustalającą odpowiednio w dniach [...] i [...], czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu w rozpatrywanej sprawy.

W judykaturze podkreśla się, iż sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjnej (zob. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy (głównie prawa materialnego) oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego toczy się dalej. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 1015/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 327/15, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza zatem, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., jako jednej z podstaw prawnych współkształtujących treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w badanej sprawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. b) P.p.s.a., co pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji.

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2806/15. W orzeczeniu tym NSA w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Sąd odwoławczy stwierdził m.in., że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. NSA zauważył także, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyrokach TK o sygn. akt SK 18/09 oraz o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia, w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych, wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Odnosząc się do materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

W kontekście powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych w nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się, co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2682/14, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenie legalności źródła pochodzenia środków pieniężnych, które skarżąca miała zgromadzić (w latach poprzedzających 2007 r.) i dysponować nimi w 2007 r.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Jak wspomniano wcześniej, zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ odwoławczy, mimo, że w rozpoznawanej skardze, jak i w uzupełniającym ją piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2016 r., neguje ustalenia i oceny dokonane przez organ podatkowy. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń co do pochodzenia kosztowności spieniężonych przez syna T. P. Fakt, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście w pierwszej kolejności należy podnieść, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, iż skarżąca nie miała możliwości w 2007 r. zgromadzić środków pieniężnych, które pozwoliłyby jej pokryć poczynione w tym roku wydatki na zakup w dniu [...] marca 2007 r. ¼ udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy placu C. za cenę [...] zł i koszty aktu notarialnego w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał w pełni zasadnym czynił przyjęcie za punkt wyjścia dla wyliczenia stanu oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2007 r. roku 1998, czyli roku, w którym zmarł mąż skarżącej. Zasadnie bowiem organy uznały, że skoro w małżeństwie B. i R. P. panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a na dzień śmierci męża posiadali oni wspólnie zgromadzone oszczędności, książeczki oszczędnościowe zakładane w trakcie trwania małżeństwa, kosztowności lub inne rzeczowe składniki majątkowe, to należało je wykazać w spisie inwentarza sporządzonym w celu przeprowadzenia postępowania działowego lub zgłosić do opodatkowania we właściwym organie podatkowym. Skoro strona tego nie uczyniła, to nie może teraz wywodzić z tego korzystnych skutków prawnych. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której podatnik na potrzeby określonego postępowania powołuje się na okoliczność posiadania majątku, którego wcześniej nie ujawnił, mimo ciążącego na nim obowiązku i to bez względu na to, czy podatnik lub dany przedmiot był objęty zwolnieniem podatkowym, czy też niezgłoszenie było świadomym zaniechaniem w celu uniknięcia opodatkowania. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] lutego 1998 r., o sygn. [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] stycznia 1998 r. R. P., wynika jednoznacznie, iż wartość przedmiotu działu spadku i podziału majątku wspólnego wyniosła [...] zł. Z tego też postanowienia bezspornie wynika, iż w skład masy spadkowej nie wchodziły jakiekolwiek inne - poza nieruchomościami - składniki majątkowe, a w szczególności znaczna ilość złota w części podlegającej dziedziczeniu. Taki stan faktyczny został dodatkowo potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.. W piśmie z dnia 12 października 2012 r. organ ten wskazał bowiem, że skarżąca nabyła po swoim mężu R. P., na mocy wspomnianego postanowienia Sądu Rejonowego, spadek, którego przedmiotem były: nieruchomość o pow. [...] m2 położona w E., nieruchomość zabudowana o pow. [...] m2 położona w A., nieruchomość zabudowana o pow. [...] m2 położona w A. oraz nieruchomość zabudowana położona w A. ul. Z. i W.

Dokonując analizy sytuacji finansowej skarżącej w latach 1998 - 2006 organy, w ocenie Sądu, prawidłowo ustaliły, że skarżąca w tym okresie mogła zgromadzić mienie w postaci środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł. Jednocześnie trafnie podkreślono, że skarżąca w 2007 r. nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w A. i nie opodatkowała podatkiem od czynności cywilnoprawnych jakichkolwiek przysporzeń finansowych i majątkowych. Zestawiając ten fakt z szeregiem dokonanych w 2007 r. wpłat na konto skarżącej przez T. P. ([...] zł) i P. P. ([...] zł), organy zasadnie stwierdziły, że te środki finansowe stanowiły dla skarżącej źródło przychodu, które nie zostało ujawnione poprzez złożenie stosownych deklaracji lub zeznań podatkowych, ani nie zostało uprzednio opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania. W związku z tym, zdaniem Sądu, słusznie uznano, że środki te (w łącznej kwocie [...] zł) nie mogły stanowić pokrycia poniesionych przez skarżącą w 2007 r. wydatków, gdyż nie posiadają one waloru "legalności". W szczególności prawidłowo stwierdzono, że z powołanego wcześniej postanowienia Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] lutego 1998 r., o sygn. akt [...], wynika, iż skarżąca nie nabyła w drodze spadku po mężu znacznej ilości złota. Trafnie organy wskazały, że nie negowały twierdzeń skarżącej, iż wraz z mężem nabyła ona pokaźny majątek. Za prawdopodobne uznano także, że pieniądze zarobione z tytułu prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej (zakład [...]), lokowali oni w złoto i kosztowności. Co istotne jednak słusznie organy podatkowe zaznaczyły, iż nabycie przez skarżącą i jej męża złota i kosztowności w latach 70 i 80-tych XX wieku odbywało się na czarnym rynku (co skarżąca wprost potwierdziła), a zatem wbrew obowiązującym w tamtym okresie przepisach prawa. Z uwagi na powyższe zasadnie wywiedziono, iż tak zebranemu majątkowi nie można przypisać waloru legalności i nie sposób uznać go za pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego słusznie stwierdzono, że uzyskane przez T. P. w 2007 r. środki ze sprzedaży w [...] kosztowności, mających należeć do skarżącej, a następnie wpłacone na jej konto, nie zostały uznane za jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r., albowiem skarżąca nie uwiarygodniła z jakiego tytułu prawnego T. P. tych wpłat dokonywał. Prawidłowo także, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona do okazania przez T. P. w dniu 23 kwietnia 2013 r. biżuteria, pochodziła z majątku skarżącej, albowiem poza jej okazaniem, T. P. nie przedłożył żadnego dowodu, który potwierdziłby jego oświadczenie.

Odnośnie możliwości odziedziczenia lub otrzymania dużej ilości złota i kosztowności przez skarżącą od matki – T. S., Sąd zauważa, że okoliczność ta została zanegowana przez J. S. (brata skarżącej). Z jego oświadczenia wynika, iż jego siostra "otrzymała od matki jakąś złotą obrączkę, kilka pierścionków, trochę bransoletek." Jednocześnie J. S. podał, że on nigdy nie przekazywał skarżącej złota. Jednocześnie z wyjaśnień złożonych przez skarżącą w charakterze strony w dniu 27 marca 2013 r., wynika, iż złoto i kosztowności, które zgromadziła wraz z mężem, nabyli z oszczędności wypracowanych przez męża (prowadził dobrze prosperujący zakład [...]). Skarżąca zaznaczyła, że nabytego złota nie przechowywali w banku, gdyż w tamtym czasie zakup złota był nielegalny. Z tego powodu nie posiada także żadnych dowodów jego nabycia. Na podstawie powyższego, organy zasadnie wywiodły, że źródłem złota i kosztowności posiadanych przez skarżącą nie był spadek bądź darowizna otrzymana od matki, czy też od spłacającego skarżącą brata, lecz dokonane przez skarżącą i jej męża zakupy z nieznanego źródła (na tzw. czarnym rynku).

Zestawiając powyższe z treścią wspomnianego postanowienia Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] lutego 1998 r., o sygn. [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] stycznia 1998 r. R. P., a także innymi dowodami potwierdzającymi osiągane przez skarżącą dochody w latach 1998 - 2006, organy dokonały prawidłowej (swobodnej) oceny materiału dowodowego i słusznie wywiodły, iż skarżąca nie wykazała, aby dysponowała w 2007 r. przychodami (i wcześniej zgromadzonymi oszczędnościami), które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, wystarczającymi na sfinansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i określiły skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

W kontekście poczynionych powyżej rozważań Sąd uznał za chybione również zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 O.p. W tym kontekście Sąd zauważa, że istniała obiektywna przeszkoda w przesłuchaniu świadka J. S. w siedzibie organu. Organ I instancji nie przeprowadził zatem tego dowodu z uwagi na zły stan zdrowia J. S. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie naruszono jednak zasad postępowania dowodowego, a pracownicy organu odebrali od J. S. pisemne oświadczenie, które następnie podlegało, jak cały zebrany w sprawie materiał, swobodnej ocenie. W związku z tym nie można uznać za zasadny zarzut przeprowadzenia dowodu bez udziału strony, w sytuacji gdy przeprowadzenie takiego dowodu (z zeznań świadka) nie miało miejsca. Nadto dowód ten nie można uznać za dowód mniejszej wagi i podlegał on ocenie na podstawie art. 191 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy zasady doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasady wnioskowania a maiore ad minus na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007 r. majątek w postaci nieco ponad [...] kg złota o próbie [...] oraz wartości rynkowej ok. [...] zł, jednak nie mogła zgromadzić majątku w postaci biżuterii o wielokrotnie mniejszej wartości ok. [...] zł, Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie organ I instancji, kierując się uzasadnionymi wątpliwościami, co do możliwości posiadania przez skarżącą złota i innych kosztowności w określonej ilości (bo jak już wyżej wskazano organy nie kwestionowały, że skarżąca wraz z mężem byli ludźmi majętnymi, a także, że skarżąca otrzymała od matki w drodze darowizny pewną ilość złota i biżuterii, którą to okoliczność potwierdził również brat strony – J. S.), rozstrzygnął te wątpliwości na korzyść skarżącej. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdyby organ miał pewność (znajdującą potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym), co do tego, że całość posiadanego przez skarżącą złota i biżuterii, została przez nią nabyta ze źródła bądź źródeł nielegalnych, to wówczas musiałby ustalić skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych w znacznie wyższej wysokości. Okoliczność, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007 r. majątek w postaci nieco ponad [...] kg złota o próbie [...] (wartości rynkowej ok. [...] zł), a nie mogła zgromadzić majątku w postaci biżuterii o wartości ok. [...] zł, została zatem uznana przez organy podatkowe na korzyść skarżącej. W tej sytuacji nawet Sąd w składzie orzekającym, mając wątpliwości, czy w istocie skarżąca była w posiadaniu na dzień 1 stycznia 2007 r. majątku w postaci ponad [...] kg złota o próbie [...] (wartości rynkowej ok. [...] zł), nie może uchylić zaskarżonej decyzji, będąc związany zakazem pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius). Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalających stronę.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Podczas rozprawy w dniu 14 kwietnia 2016 r. przed WSA w Poznaniu Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie niniejszego postępowania z powodu złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego przed NSA, nie znajdując do tego postaw w treści art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.