Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1695/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 5, art. 22g ust. 18, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1695/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi A. K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 15 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

A.K. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że jest on komandytariuszem spółki komandytowej. Komplementariuszem tejże spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która udzieliła spółce komandytowej licencji na użytkowanie znaku towarowego - znaku słowno-graficznego. W związku z tym, że spółka z o.o. jest podmiotem działającym od roku 2003, a spółka komandytowa rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2008 r. i posługuje się tym samym logo co spółka z o.o., strony postanowiły zawrzeć umowę związaną z użytkowaniem znaku towarowego, zgłoszonego w listopadzie 2008 r. do Urzędu Patentowego. Wynagrodzenie zostało określone w ten sposób, że opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku, tj. okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. wynosi 500 000 zł, jeżeli obrót osiągnięty przez spółkę komandytową za ten okres nie przekroczy wartości 200 000 000 zł, a jeżeli obrót za ten okres przekroczy wartość 200 000 000 zł, opłata licencyjna zostanie ustalona według wzoru: 500 000 zł plus 0,35% różnicy między obrotem za dany okres, a kwotą 200 000 000 zł. Za kolejne lata ustalono, iż będzie to odpowiedni procent od obrotu osiąganego przez spółkę komandytową, uzależniony od skali obrotów. W umowie powyższej ustalono także, iż opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat, który jest równoważny z okresem budowania świadomości klientów o istnieniu marki przez spółkę z o.o. oraz że po tym okresie wkład spółki komandytowej w rozpoznawalność znaku będzie istotny. Opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego będzie pobrana w grudniu 2008 r. w kwocie 500 000 zł. Ewentualna korekta zwiększająca opłatę zostanie wystawiona przez spółkę z o.o. w styczniu 2009r. W następnych okresach rozliczeniowych opłata będzie uiszczana miesięcznie w oparciu o obroty roku ubiegłego. Ostateczne rozliczenie opłaty za dany rok będzie następować najpóźniej do końca stycznia następnego roku rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wartość licencji za znak towarowy będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu dla wnioskodawcy w wysokości udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej w momencie poniesienia kosztu przez spółkę komandytową?

2. Czy część korekty opłaty licencyjnej, przypadającą na wnioskodawcę, wystawionej w styczniu roku następnego, a dotyczącej rozliczenia opłaty za rok ubiegły należy ująć w księgach roku wystawienia korekty, czy księgach roku, którego dotyczy opłata?

Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, ponoszone opłaty licencyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przypadającego na niego udziału w kosztach spółki komandytowej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że możliwość korzystania z tego znaku przyczynia się do generowania przez spółkę komandytową przychodów od samego początku jej działalności - była ona od pierwszych dni rozpoznawalna wśród podmiotów gospodarczych, jako podmiot gwarantujący rzetelne dostawy i wysoką jakość oferowanych towarów. Zdaniem wnioskodawcy koszt ten powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, stanowi bowiem koszt pośrednio związany z przychodami, do którego odnosi się art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Odnośnie pytania drugiego, wnioskodawca stwierdził, że koszt związany z opłatą licencyjną, uiszczany przez spółkę komandytową, jest kosztem pośrednim, który winien być w całości ujęty w księgach okresu, którego opłata dotyczy. Zatem w księgach spółki komandytowej koszt ten zostanie w całości, łącznie z wartością faktury korygującej wystawionej np. w styczniu 2009 r., ujęty zgodnie z zasadami rachunkowości i zaksięgowany w kosztach roku 2008.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2008r., Nr [...], wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej oraz na interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2008 r., Nr [...], wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej.

W wydanej w dniu 17 marca 2009 r. (nr [...]) przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, indywidualnej interpretacji, stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu obszernie zacytowano przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów i wskazano, iż opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowej, w dacie poniesienia wydatku, lecz jedynie w tej części, w której uzależniona jest od wysokości uzyskanego przez spółkę obrotu. W takiej też dacie należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu opłatę za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego w części przekraczającej kwotę 500 000 zł oraz pozostałe (uiszczane miesięcznie w oparciu o obroty ze sprzedaży) kwoty z tytułu korzystania ze znaku towarowego. Natomiast kwota 500 000 zł, która nie jest uzależniona bezpośrednio od uzyskanego przez spółkę obrotu i stanowi wartość początkową licencji, winna zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a-22o u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia powyższej interpretacji w całości.

Sąd uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1083/09 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu stwierdzono, że interpretacja ta zawiera istotne braki, które powodują, że narusza ona przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") dotyczące wydawania interpretacji. Wynika z nich, że interpretacja indywidualna winna być kompletna, a więc winna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja wymogu tego nie spełniła. Organ podatkowy nie udzielił bowiem wprost odpowiedzi na drugie z pytań skarżącego dotyczące ujęcia w księgach korekty opłaty licencyjnej. W sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (a więc w zakresie obu pytań zawartych we wniosku), samo zacytowanie przepisów nie może być uznane za wydanie w tej kwestii interpretacji. Organ ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p. Wskazał, że nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (jak również konstytucyjną zasadą równości wobec prawa) jest sytuacja, gdy ten sam organ, kilkanaście dni wcześniej, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, w sposób odmienny rozstrzyga sprawę innego udziałowca tej samej spółki, uznając jego stanowisko za prawidłowe. Z uwagi na stwierdzone uchybienia Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do prawidłowości merytorycznego stanowiska organu co do problemów przedstawionych przez skarżącego, a także ocenę zarzutów skargi w tym przedmiocie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ został zobligowany do uwzględnienia wytkniętych braków. Z wydanej ponownie interpretacji winna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Organ zobligowany został także do merytorycznego odniesienia się do w/w interpretacji indywidualnej, dotyczącej innego udziałowca spółki komandytowej, w której uznano zaprezentowane przez niego stanowisko za prawidłowe.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 15 lipca 2010 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego jest nieprawidłowe; w zakresie momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej dotyczącej 2008 r. jest bezprzedmiotowe, natomiast dotyczącej lat następnych jest prawidłowe.

W jej uzasadnieniu obszernie zacytowano przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i następne u.p.d.o.f.) i wskazano, że istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. Na jej podstawie podmiot, któremu przysługuje dobro o charakterze niematerialnym nie przenosi na inną osobę swoich praw lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za stosownym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie. Jest to więc umowa o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego. Z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że umowa licencyjna winna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna w przypadku, gdy zawarta jest na okres dłuższy niż rok i będzie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa, której wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarła umowę licencyjną na użytkowanie znaku towarowego podmiotu powiązanego na czas nieokreślony, wskazując przy tym, że opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat, a zatem okres korzystania z licencji będzie przekraczał rok. Organ powołał treść art. 22 g ust. 18 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w sprawie opłata za pierwszy rok korzystania z licencji w kwocie 500 tys. zł, płatna w grudniu 2008 r., nie zależy bezpośrednio od wartości uzyskanego przez spółkę komandytową obrotu (kwota ta i termin jej płatności znane są przy podpisywaniu umowy), dlatego też stanowi ona podstawę do ustalenia wartości początkowej tej licencji, jako wartości niematerialnej i prawnej. Zaliczenie znanych co do wartości, a związanych z tą umową wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winno zatem nastąpić poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a – 22i u.p.d.o.f. W przypadku, gdy wnioskodawca w następnych latach podatkowych będzie ponosił opłaty licencyjne, uzależnione od wysokości osiągniętego obrotu, to wydatki te jako nieuwzględnione w wartości początkowej będą stanowić podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku w spółce komandytowej (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, organ podał, że ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, która to kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowanie. Koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należą do tej drugiej kategorii kosztów. Co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. są one potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Organ powołał treść art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. i nadanym od 1 stycznia 2009 r. i wskazał, że opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowej w dacie poniesienia wydatku, lecz jedynie w tej części, w której uzależniona jest od wysokości uzyskanego przez spółkę obrotu. W takiej też dacie należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu opłatę za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego w części przekraczającej kwotę 500 tys. zł oraz pozostałe (uiszczane miesięcznie w oparciu o obroty ze sprzedaży) kwoty z tytułu korzystania ze znaku towarowego. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie dotyczącym sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego należało uznać za nieprawidłowe. Tym samy pytanie w zakresie momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej dotyczącej roku 2008 a przypadającej na wnioskodawcę wystawionej w styczniu roku następnego, a dotyczącej rozliczenia opłaty za rok ubiegły oraz stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało uznane za bezprzedmiotowe. Natomiast stanowisko wnioskodawcy dotyczące lat następnych uznano za prawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że w następnych okresach rozliczeniowych opłata będzie uiszczana miesięcznie w oparciu o obroty roku ubiegłego, a ostateczne rozliczenie opłaty za dany rok będzie następować najpóźniej do końca stycznia następnego roku rozliczeniowego. Oznacza to, że w roku podatkowym zaliczki na podatek dochodowy mogą być ustalone w innej wysokości, niż to winno wynikać, w związku z obrotem osiągniętym przez spółkę. W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty właściwej kategorii podatkowej, tj. w opisanym stanie faktycznym kosztów uzyskania przychodów. Skutki tej korekty winny zostać odniesione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. wstecz, tj. do okresu ich zaewidencjonowania. Jeżeli bowiem stan faktyczny - wysokość kosztów uzyskania przychodów - została błędnie ustalona, to sytuacja taka skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w odpowiednim okresie sprawozdawczym. Organ podał także, że pismem z dnia 29 marca 2010 r. Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2009 r., której treść była sprzeczna ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę sprzecznej z przepisami prawa interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 1 i uznanie, że wartość opłaty licencyjnej za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu (a nie w drodze odpisów amortyzacyjnych). Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie at. 14 d O.p. wskazując, że organ zobligowany był do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy liczonym od dnia uprawomocnienia się wyroku. Termin ten nie został jednak zachowany, a zatem zastosowanie winna znaleźć norma zawarta w art. 14o ust. 1 O.p., czyli stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponieważ wezwanie to okazało się bezskuteczne, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia w/w interpretacji i zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 18 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy,

- przepisów postępowania, tj. art. 14d O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazał, że istota sporu sprowadza się do udzielenia właściwej odpowiedzi na pytanie, czy w świetle zawartej umowy licencyjnej opłata uiszczona za pierwszy rok korzystania z licencji jest uzależniona od obrotu licencjonobiorcy, czy nie. Strona wskazała, że o tym, że całość opłaty licencyjnej uzależniona jest od obrotów spółki komandytowej, a zatem nie istnieje wartość początkowa, która mogłaby być amortyzowana, stanowi jednoznacznie treść §7 umowy licencyjnej. Skoro zatem został przewidziany mechanizm dostosowania wysokości opłaty licencyjnej do obrotów licencjonobiorcy (w zależności o tego czy obrót "przekroczy" czy "nie przekroczy" określoną wartość), to nie można twierdzić, że opłata ta nie jest uzależniona od obrotów. Skarżący wskazał także, że kwota 500 tys. zł zgodnie z umową stanowi jedynie część opłaty licencyjnej za 2008 r., a nie jej całość. Strony nie znały ostatecznej wysokości opłaty za 2008 r. i dlatego właśnie w umowie uwzględniły mechanizm korekty. Jednocześnie znajomość jakiejkolwiek cząstkowej kwoty nie jest wystarczającą dla potraktowania jej jako wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący wskazał także, że okoliczność, że znana jest wartość minimalna opłaty licencyjnej za dany okres nie wystarczy do ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych – nie jest bowiem znana górna granica tej opłaty. W momencie wystawienia faktury nie istniała zatem "cena nabycia", o której mowa w art. 22g ust. 18 u.p.d.o.f. Przedstawione we wniosku zapisy umowy jasno oddają intencję stron, że kwota uiszczona w pierwszym roku stanowi opłatę licencyjną za pierwszy rok użytkowania znaku, a nie np. za cały okres licencji. Zgodnie z umową licencyjną tytułem zapłaty za nabycie licencji spółka komandytowa zobowiązana jest do uiszczania na rzecz spółki z o.o. tylko i wyłącznie rocznych opłat za korzystanie z licencji. Oprócz tych opłat spółka komandytowa nie jest zobowiązana do zapłacenia jakichkolwiek innych kwot związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaku towarowego. Zdaniem skarżącego w sprawie nie ustalono żadnej opłaty, która mogłaby stanowić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 d O.p., organ wskazał, że zgodnie z art. 286§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu I instancji, akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi (art. 286§2 p.p.s.a.). W sprawie akta wpłynęły do organu w dniu 20 kwietnia 2010 r. i od tego dnia należy liczyć termin do wydania przedmiotowej interpretacji. Została ona wydana w dniu 15 lipca 2010 r., a więc przed upływem terminu trzymiesięcznego do jej wydania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są jednak odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.

A zatem poprzez powyższą regulację ustawodawca wprost wskazał, że sam zakup lub wytworzenie środka trwałego czy prawa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem takim jest natomiast ekonomiczna utrata wartości w wyniku używania rzeczy lub prawa, którą ustala się poprzez amortyzację podatkową.

Z treści art. 22b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawodawca wymaga więc, aby prawa majątkowe, które mają być wartościami niematerialnymi i prawnymi, były przez podatnika nabyte. Tym samym wskazuje jednocześnie na konieczność, aby podatnik był podmiotem tychże praw (Komentarz do art.22(b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2010, wyd. II.). Przez umowę licencyjną należy rozumieć udzielenie licencjobiorcy przez licencjodawcę, któremu przysługuje prawo do dobra o charakterze niematerialnym, upoważnienia do korzystania z tego prawa na określonych w umowie warunkach. Licencją objęte mogą być: prawa autorskie i pokrewne, prawa do wynalazków, znaków towarowych itp. Udzielona licencja może być licencją wyłączną lub niewyłączną. O ile strony umowy wyrażą taką wolę licencjobiorca może być uprawniony do udzielania dalszej licencji – sublicencji (Sabina Moczko-Wdowczyk, dr Monika Mucha, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Rok wydania 2005, Wydawnictwo C.H. Beck, wydanie elektroniczne, źródło Legalis).

Z powyższych uwag wynika zatem, że umowa licencyjna może być traktowana jako wartość niematerialna i prawna w przypadku, gdy zawarta jest na okres dłuższy niż rok i będzie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, gdyż z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa, której jest on wspólnikiem, zawarła umowę licencyjną na użytkowanie znaku towarowego podmiotu powiązanego na czas nieokreślony, wskazując przy tym, że opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat. Okres korzystania z licencji będzie zatem przekraczał rok. W konsekwencji licencja ta podlega amortyzacji. Sąd jeszcze raz podkreśla, że z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że zasadą jest, iż wartości niematerialne i prawne rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa licencji. Jest to jej wartość majątkowa w momencie przyjęcia do używania. Art. 22 g ust. 18 u.p.d.o.f. stanowi, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw ; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Czyli, w sytuacji gdy wynagrodzenie licencjodawcy ustalone jest wyłącznie w wysokości procentu od zysków (sprzedaży), dane prawo nie będzie stanowić wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Jego wartość początkowa stanowić będzie zero, a zatem nie będzie podstawy, od której można by dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Całość kosztów poniesionych w związku z nabyciem licencji w tym przypadku zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (Komentarz do art.22(g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.).

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu między podatnikiem a organem wydającym interpretację, fundamentalne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie czy kwota 500 000 zł uiszczona za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego, była uzależniona od obrotów spółki komandytowej, czy też nie.

Sąd zauważa, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że kwota 500 tys. zł jest opłatą licencyjną za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego i będzie pobrana w grudniu w tej właśnie kwocie, jeżeli obrót nie przekroczy 200 mln zł. Jeżeli limit ten zostanie przekroczony, opłata licencyjna zostanie ustalona według wzoru: 500 tys. zł plus 0,35% różnicy między obrotem za dany okres a kwotą 200 mln zł. Ewentualna korekta zwiększająca opłatę zostanie wystawiona przez spółkę z o.o. w styczniu 2009 r. Sąd stwierdza zatem, że wartość ta, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest stała, niezależna od obrotu. Dopiero w sytuacji przekroczenia wskazanej przez skarżącego wartości obrotu za 2008 r. (200 mln zł) dojdzie do uzupełnienia tej opłaty o stosowny procent. Zatem kwota 200mln. zł. jest granicą, poza którą następuje bezpośrednie związanie opłaty za używanie licencji z obrotem, do przekroczenia tej kwoty jest natomiast ustalona stała opłata . Kwota 500 tys. zł pobierana jest niezależnie o tego czy obrót przekroczy ww. kwotę czy też będzie znacznie od niej mniejszy .

Za słusznością stanowiska Sądu przemawia również odmienny tryb ustalenia wysokości opłaty licencyjnej za następne lata. Skarżący wskazał, że będzie to odpowiedni procent od obrotu osiąganego przez spółkę. Opłata będzie poza tym uiszczana miesięcznie w oparciu o obroty roku ubiegłego, a ostateczne rozliczenie za dany rok będzie następować najpóźniej do końca stycznia następnego roku rozliczeniowego. W zakresie tych opłat nie ulega więc wątpliwości, że są one uzależnione od osiąganego obrotu, bezpośrednio z nim związane i uwarunkowane. Sąd zwraca uwagę, że nic nie stało na przeszkodzie, aby w ten sam sposób ustalić wysokość opłaty licencyjnej za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego. Z możliwość tej jednak nie skorzystano, przyjmując kwotę stałą 500 tys. zł. Jeżeli dojdzie do przekroczenia bardzo wysokiego (co wymaga podkreślenia) pułapu obrotu spowoduje to odpowiednie zwiększenie tej opłaty. Ta dodatkowa opłata uiszczona w styczniu 2009 r. ze względu na charakter i sposób jej ustalenia nie może być uznana za integralną część opłaty poniesionej w grudniu 2008 roku. Słusznie organ zwrócił uwagę, że opłata w wysokości 500 tys. zł była znana przy podpisywaniu umowy. Była to więc z góry ustalona opłata za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego - jednorazowa opłata wstępna - która stanowi cenę nabycia licencji. A zatem na podstawie art. 22 g ust. 18 u.p.d.o.f. jest to wartość początkowa licencji, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż przepis ten koreluje z ogólną zasadą ustalania wartości początkowej praw majątkowych i rozliczenia jej poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast możliwość wynikająca z drugiej części przepisu art. 22g ust 18 u.p.d.o.f. należy uznać jako odstępstwo od tej zasady , a zatem nie może być interpretowana rozszerzająco . Zatem również uzależnienie wynagrodzenia wynikające z opłaty licencyjnej od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę należy rozmieść ściśle. Nie może być to jakikolwiek związek wynagrodzenia z przychodem lecz bezpośrednie uwarunkowanie , podporządkowanie wynagrodzenia do tego przychodu.

Reasumując Sąd stwierdza, że kwota 500 tys. zł powinna zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a – 22o u.p.d.o.f. Za prawidłowe Sąd uznał w konsekwencji stanowisko organu, że opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowej w dacie poniesienia wydatku, tylko w tej części, w której uzależniona jest od obrotu spółki. W tej dacie należy więc uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów ewentualną dodatkową opłatę za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego oraz uiszczane miesięcznie w następnych latach, w oparciu o obroty ze sprzedaży, opłaty licencyjne. Prawidłowe jest również stanowisko organu co do momentu dokonania korekty opłaty licencyjnej. Nie było ono zresztą kwestionowane przez skarżącego.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy art. 14 d O.p. Przepis ten nakłada na organ obowiązek wydania interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Skarżący twierdzi, że termin ten powinien być liczony od uprawomocnienia się wyroku WSA w Krakowie z 15 stycznia 2010 r. Sąd podziela stanowisko organu, że na taką interpretację powyższego przepisu nie pozwala treść art. 286 p.p.s.a. Stanowi on, że po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. W takiej sytuacji termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. A zatem zaskarżona interpretacja została wydana w terminie wynikającym z art. 14d O.p.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.