Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1211/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a.  w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. N. "C." Spółka z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 195/11 w sprawie ze skargi D. P. N. "C." Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz D. P. N. "C." Spółka z o.o. w C. 2.653 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G oddalił skargę D P N C Sp. z o.o. z siedzibą w C na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S określił C sp. z o.o. w C zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - marzec 2007 r. w łącznej kwocie 77.683 zł. W uzasadnieniu organ podał, że sprzedaż oleju opałowego w tym okresie dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa - pobierane od nabywców oświadczenia zawierały braki formalne i materialne lub też do dokumentów sprzedaży - faktur VAT nie dołączono oświadczeń, a co za tym idzie strona nie miała prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego sprzedanego spółce C w 2007 r., został naliczony wg stawki 232 zł za 1000 litrów i zapłacony do budżetu państwa, kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu oleju opałowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego co do autentyczności podpisów składanych na oświadczeniach. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G odmówił uwzględnienia tego wniosku.

Dyrektor Izby Celnej w G decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i marzec 2007 r., określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za te miesiące, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zawierającego wszystkie przewidziane w rozporządzeniu elementy, jest podstawowym warunkiem zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania oświadczeń, skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przy czym nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

W sytuacji gdy oświadczenie nie zawiera wymaganych elementów (np. w przypadku, gdy klient nie wyraża zgody na kompletne wypełnienie oświadczenia) sprzedawca winien ustalić cenę sprzedaży powiększoną o stawkę podatku akcyzowego. Podobnie w sytuacji, gdy sprzedający ma wątpliwości co do tożsamości lub wiarygodności składanych przez nabywców oświadczeń, nie powinien sprzedawać oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe, które jednoznacznie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. Do nabywców oleju opałowego, których dane pozwalały na ich identyfikację wysłano wezwania do udzielenia wyjaśnień oraz potwierdzenia czy konkretny zakup miał miejsce. Odnośnie klientów, których dane umieszczone na oświadczeniach były niepełne lub niewyraźnie wpisane, stosowne pisma o potwierdzenie tożsamości wskazanie adresów zamieszkania, potwierdzenie numerów NIP i PESEL wysłano do urzędów skarbowych. Na podstawie uzyskanych informacji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał analizy materiału dowodowego. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a żądanie przeprowadzenia dowodów przedstawiła dopiero na etapie odwołania.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w przypadkach, w których nabywcy potwierdzili zakup, nie odpowiedzieli na wezwanie organu I instancji, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych lub też uzyskano informacje, iż osoby wskazane w oświadczeniach nie żyją - oświadczenia zakwalifikowano na korzyść podatnika, mimo że zawierały braki formalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję podał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego weryfikacji poddano posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w ilości 276 sztuk opiewające na łączną ilość 347.667 litrów oleju opałowego i stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości w 58 z nich w postaci - braku nr PESEL, braku nr NIP, nieczytelnego nazwiska nabywcy, niepełnych danych adresowych, braku określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub miejsca, gdzie znajdują się te urządzenia, braku wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, braku daty lub miejsca wystawienia oświadczenia. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się w 26 przypadkach do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie danych osobowych i adresowych odbiorców oleju opałowego zawartych w tych oświadczeniach, jednak w większości przypadków dane te nie zostały potwierdzone. Urzędy informowały bowiem, że osoby wskazane na oświadczeniach nie występują w ich ewidencji lub też, że NIP czy PESEL odbiorcy nie został wygenerowany lub należy do innej osoby.

W pozostałych przypadkach organ zwrócił się bezpośrednio do nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wezwano nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego na opracowanym w tym celu formularzu, do którego dołączono kopię oświadczenia – celem potwierdzenia danych tam zawartych.

W toku postępowania podatkowego organy orzekające dokonały również weryfikacji 394 faktur potwierdzających sprzedaż oleju opalowego podmiotom gospodarczym, stwierdzając w 2 przypadkach brak stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

Sąd przypomniał, że organy orzekające uznały na korzyść podatnika te wszystkie oświadczenia, w których pomimo braków formalnych ustalono nabywców, a w trakcie weryfikacji potwierdzone zostało, że osoby te faktycznie nabyły olej opałowy na cele grzewcze. W przypadkach gdy wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce nabywcy, organy uznały że oświadczenia te potwierdzają fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze i nie wliczyły ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi.

Wskazane dowody zostały prawidłowo zebrane, a ich ocena przez organy podatkowe została dokonana właściwie. Organy prawidłowo stwierdziły, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a więc nie można w oparciu o te oświadczenia zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sad I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 i przyjął, że kwestia zgodności z Konstytucją podustawowych przepisów wprowadzających, jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, "mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne...", została przesądzona. Zatem § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do którego wprost odnosi się powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustanawia "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy o podatku akcyzowym (ten tylko, kto chce zakupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych).

Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.). W świetle przepisów tej ustawy – wbrew wywodom strony wnoszącej skargę – niedopełnienie wymogu pobrania stosownych oświadczeń, co do przeznaczenia oleju opałowego, uznać należy za jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów. Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a. jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego.

Jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd I instancji podkreślił, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym jego sprzedaży.

D P N C Sp. z o.o. z siedzibą w C zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w zw. z art. 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192, 197, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony (w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego oraz dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność kto składał oświadczenia);

5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych

6. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję;

7. postąpił prawidłowo przyjmując niemożność wykazania żadnym innym niż oświadczenie dowodem okoliczności sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, tworząc tym samym wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formalną teorię dowodów.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji.

II. prawa materialnego tj.:

A/

1. art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 nr 29 poz. 257 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, iż:

a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju;

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem;

2. art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie;

3. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy,

4. art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U Nr 87 , poz.825 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;

5. § 4 ust.5 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy;

6. § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. poprzez zastosowanie w sprawie przepisu który nie obowiązywał od 15 września 2005r.;

B/ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, że przepisy te są zgodne z Konstytucją:

§ 4 ust. 1, ust. 2 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sytuacji gdy przepisy te powinny być pominięte wobec ich sprzeczności z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji;

C/ art. 7 art. 51 ust. 1, art. 47, art. 32 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie, że przepisy te nie wymagają, aby w przypadku gdy w rozporządzeniu regulowane są sprawy w nich wymienione - wynikało to ze ścisłego uregulowania tego w wytycznych zawartych w ustawie na podstawie której rozporządzenie jest wydawane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – część z nich Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Dotyczy to zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy: podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony (w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego oraz dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność kto składał oświadczenia), w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, postąpił prawidłowo przyjmując niemożności wykazania żadnym innym niż oświadczenie dowodem okoliczności sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, tworząc tym samym wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formalną teorię dowodów.

Z akt sprawy wynika, iż organ kontroli skarbowej wystąpił do nabywców oleju opałowego, których dane okazały się rzetelne o potwierdzenie w drodze pisemnego oświadczenia zakupu oleju opałowego dla celów opałowych. W przypadku, gdy osoby te zakwestionowały zakup bądź też ilość zakupionego oleju opałowego uznano, że strona nie mogła stosować do tej ilości sprzedanego oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego, przy czym organ uznał za wystarczającą pisemną informację od nabywcy, co dokonując kontroli tego rozstrzygnięcia organu, Sąd I instancji uznał za prawidłowe. W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku tych oświadczeń nabywców oleju opałowego, których dane okazały się być rzetelne, a równocześnie którzy nie potwierdzili w swoich oświadczeniach pisemnych składanych na wezwanie organu, iż nabyli od skarżącego olej opałowy lub określone ilości oleju opałowego, organ powinien przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie dowodowe. Dotyczy to oświadczeń nabywców: Macieja Kozickiego, Jana Woźnickiego Należy bowiem dokonać rozróżnienia pomiędzy sytuacją, gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawiera danych niezbędnych do zidentyfikowania nabywcy lub okazuje się, że dane te są fałszywe – od sytuacji, gdy dane zawarte w oświadczeniu są rzetelne i nabywca jest identyfikowalny. W tym ostatni przypadku – gdy nabywca, którego prawdziwe dane wynikają z oświadczenia, zaprzecza, iż nabył olej opałowy lub kwestionuje ilość oleju opałowego zaewidencjonowanego przez skarżącego w związku z transakcją handlową, dla której zostało złożone oświadczenie, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczej. W tym celu należy dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego oraz dopuszczając dowód z oryginałów dokumentów sprzedaży w przypadku dalszych wątpliwości – dopuścić dowód z opinii biegłego. W niniejszej sprawie, mimo zgłaszanych w tym zakresie wniosków dowodowych, organ zaniechał ich przeprowadzenia, czym naruszył wskazane wyżej przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd I instancji akceptując takie działanie organu naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy procedury sądowoadministracyjnej, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego pomieszczonych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Na wstępie należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podziela poglądów NSA wyartykułowanych w wyroku tegoż Sądu z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 899/09), na które to poglądy powołuje się skarżący w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni natomiast podziela poglądy NSA wyrażone w wyrokach tegoż Sądu z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt I GSK 906/09) i z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 301/10), co uzasadnia posłużenie się zawartymi tam sformułowaniami.

Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C lub których gęstość w temperaturze 15 0 C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. Dodatkowo należy zauważyć, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Podkreślenia wymaga, że stawka 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele.

W świetle powyższych rozważań za prawidłowy należało uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.

W konsekwencji, powołując się na powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. § 4 ust. 2 i ust. 2 rozporządzenia, podczas gdy przepisy te powinny być, w ocenie kasatora, pominięte, ponieważ są sprzeczne z następującymi przepisami Konstytucji, tj.: art. 32, w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2, w zw. z art. 92 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 47.

Odnosząc się do sformułowanych w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2013 r. (wpływ do NSA – 18 kwietnia 2013 r.) skarżącego kasacyjnie wniosków o skierowanie: 1) pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 2 Traktatu o UE, 2) pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. z art. 2, art. 7, art. 9, art.22, art.31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 91, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP, 3) przedstawienia zagadnienia prawnego dotyczącego prawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów oraz o zawieszenie postępowania sądowo administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, wnioski te oddalił. Sąd uznał, iż w tej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie prawne o charakterze kwalifikowanym, tj. budzące poważne wątpliwości (art. 187 p.p.s.a.), Sąd nie powziął zasadniczych wątpliwości co do zgodności wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym, a zatem nie uznał za zasadne wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami, a w konsekwencji nie zawiesił tego postępowania w oparciu o art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić poglądy i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w tym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.