Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2108/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/17 w sprawie ze skargi U. J.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od U.J.-G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 490,00 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1171/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi U. J.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2013 r. oraz grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest następujący. Naczelnik [...] K.-P. decyzją z 2 stycznia 2017 r., orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu solidarnie z "S." sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2013 r. oraz grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 wraz z korektami, złożone przez Spółkę nie zostały zapłacone w terminie i stały się zaległościami podatkowymi. Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych co do daty powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p") poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony i niedostateczne zbadanie okoliczności związanych ze zdrowiem Skarżącej jako prezesa zarządu w latach 2013-2014.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 24 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy omówił przepisy regulujące orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, zwracając szczególną uwagę na art. 116 § 1 i § 2 O.p. Po stwierdzeniu, że zostały zrealizowane wszystkie przesłanki pozytywne, organ odwoławczy rozważył zaistnienie przesłanek negatywnych i zauważył, że brak winy można badać jedynie wtedy, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości wcale nie został złożony, natomiast kwestia zawinienia nie jest istotna, gdy taki wniosek zgłoszono, ale nie we właściwym czasie. W sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono 11 lutego 2015 r. i zdaniem organu odwoławczego wniosek taki winien być złożony co najmniej w 2013 r., a dokładnie 8 maja. Spółka zadłużała się coraz bardziej, jej stabilność finansowa ulegała pogorszeniu, a w 2013 r. posiadała zaległości podatkowe, wynikające z nieuregulowania w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiące marzec - sierpień. Fakt, że korekt dokonano później był konsekwencją niezachowania należytej staranności, a niezłożenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość należy wiązać z błędną oceną stanu finansowego Spółki. Organ zaznaczył, że podatek powstaje z mocy prawa, a zatem w tej wysokości powstał juz w 2013 r., a nie z chwilą złożenia korekt. Następnie organ odwoławczy powołał się na fakt oddalenia wniosku o upadłość przez sąd gospodarczy, który wskazywał m. in., że najdawniejsze terminy nieuregulowanych zobowiązań przypadają na drugą połowę 2013 r., a wniosek o upadłość został złożony zbyt późno, w chwili gdy Spółka nie posiadała majątku, w oparciu o który można finansować postępowanie upadłościowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżąca w roku 2013 uczestniczyła w bardzo poważnym wypadku samochodowym. Zaznaczył, że nie zaprzeczyła temu, iż pełniła funkcję prezesa zarządu, a jedynie kwestionowała zdolność do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu członek zarządu powinien zrezygnować bezzwłocznie z funkcji, jeśli pojawią się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków.

2.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że termin "zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza zainicjowanie wszczęcia postępowania upadłościowego, czego nie dopełniono w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, podczas gdy z prawidłowej wykładni powołanego terminu wynika, że do zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 O.p. wystarczy samo skuteczne złożenie do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości bez braków formalnych, tj., żeby sąd upadłościowy miał możliwość jego merytorycznego rozpoznania, a oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na tzw. ubóstwo masy upadłości stanowi merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena skuteczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wpływa na możliwość zwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności. Nadto w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 116 O.p. i w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że niewypłacalność Spółki powstała w 2013 r. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został złożony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, poparta wykładnią racjonalną oraz systemową nakazuje przyjęcie, że zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności może zaistnieć także w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez członka zarządu w terminie niewłaściwym bez jego winy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena powołanego przepisu wpływa na możliwość zwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności. Na wypadek, gdyby Sąd przyjął że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ziściły się wcześniej niż dnia 26 stycznia 2015 r., Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że choroba Skarżącej nie uniemożliwiała jej prowadzenia spraw Spółki, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do konkluzji, że wypadek i związane z nim komplikacje zdrowotne wykluczyły Skarżącą z możliwości prowadzenia spraw Spółki

oraz złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając decyzje odniósł się do treści przepisów regulujących odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki i zaznaczył, że znaczna część zarzutów skargi koncentruje się na próbach wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez Skarżącą we właściwym czasie i był wnioskiem skutecznym, względnie zaś, że niezgłoszenie go w stosownym czasie nie było przez Skarżącą zawinione. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym w sprawie nie było podstaw do badania winy (braku winy) Skarżącej w zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a) tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b) tego przepisu sytuacje, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwość łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o

ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co

wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu Spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie budziło wątpliwości, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został przez Skarżącą zgłoszony. Organy podatkowe winny były zbadać, czy został on zgłoszony we właściwym momencie, nie miały natomiast obowiązku ani powodu ustalić, czy ewentualne spóźnione zgłoszenie wniosku było przez Skarżącą zawinione. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wniosek ten był spóźniony. W ocenie Sądu ustalenia i konkluzje organów w tym zakresie były prawidłowe. W ocenie Sądu niezasadne były te zarzuty, które zmierzały do wykazania, że Spółka nie była niewypłacalna. Nie miało znaczenia, że jedynym wierzycielem, wobec którego Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania był Skarb Państwa. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dokonano analizy bilansów Spółki, a w szczególności powołano się na ustalenia sądu upadłościowego, który potwierdził, że wniosek został złożony zbyt późno. Dodatkowym argumentem byto to, że Spółka nie regulowała w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za te okresy, w odniesieniu do których Skarżąca została obciążona solidarną odpowiedzialnością. Sąd ocenił, że zaliczenie tych zobowiązań podatkowych do zaległości, istniejących już w roku 2013 i wtedy nieuregulowanych było zasadne. Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa i w wynikającej z przepisów prawa wysokości. Dokonane korekty były oznaką niedochowania należytej staranności i organy podatkowe słusznie wiązały je z błędną oceną stanu finansowego Spółki. Sąd zaakceptował w całości rozważania organów podatkowych w zakresie momentu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i stwierdził, że wniosek zgłoszony 2 lutego 2015 r. był spóźniony. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie byto także sporne istnienie zaległości Spółki i bezskuteczność kierowanej do niej egzekucji administracyjnej, a Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednak wniosek organów podatkowych, jakoby zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki było przedwczesne. Nie wyjaśniono w sposób prawidłowy istotnej w sprawie przesłanki "pełnienia funkcji", czym naruszono zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania. Organy podatkowe wskazały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w momencie powstania spornych zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sam fakt bycia członkiem zarządu jest równoznaczny z pełnieniem funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu taka wykładnia przepisu art. 116 § 1 O.p. jest błędna. Kluczowe znaczenie dla jego rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 O.p., gdyż wyznacza ona także w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania. W oparciu o treść powołanego przepisu należało wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki. W sprawie Skarżąca powoływała się na szereg okoliczności związanych z doznanym wypadkiem komunikacyjnym i wynikającym z niego jej stanem zdrowia. Uzasadnienie tych kwestii z wykazywaniem braku winy w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości było, zdaniem Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe, lecz te same okoliczności pozwalały poddać w wątpliwość ustalenia organów podatkowych co do tego, czy Skarżąca faktycznie w spornym okresie pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Organy podatkowe poprzestały - z niewielkim wyjątkiem - na stwierdzeniu, że Skarżąca figurowała jako członek zarządu w aktach rejestrowych i uznały, że spełnienie tego formalnego wymogu oznaczało, że pełniła ona funkcję członka zarządu. Ograniczenie rozumienia pojęcia "pełnienia funkcji" w taki sposób oznacza naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy zaniechały dalszego postępowania wyjaśniającego. Nieustalenie istotnej części stanu faktycznego i okoliczności, które pozwalałyby stwierdzić, czy Skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu Sąd ocenił jako równoznaczne z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Krakowie, iż przy orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki użyte w tym przepisie sformułowanie "pełnienie funkcji" należ rozumieć jako faktyczne (rzeczywiste) wykonywanie obowiązków członków zarządu, a nie jak przyjęły organy podatkowe w sposób czysto formalny gdzie sam fakt bycia członkiem zarządu jest równoznaczny z pełnieniem funkcji, natomiast w ocenie organów przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym prowadzeniu spraw Spółki i nie daje podstaw do twierdzenia, iż odpowiedzialność członka zarządu dotyczy tylko tych członków zarządu, którzy faktycznie prowadzili sprawy spółki, nie obejmuje zaś tych osób, które z takich czy innych względów nie prowadziły spraw spółki;

- art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż przy ustalaniu odpowiedzialności członków zarządu "pełnienie obowiązków" należy rozumieć jako rzeczywiste prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentację, natomiast przedmiotowy przepis nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko", a więc całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj.:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. na skutek przyjęcia przez WSA, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji uchybia przepisom proceduralnym, gdyż organy podatkowe przyjmując błędną interpretację pojęcia "pełnienia funkcji" określonej w art. 116 § 2 O.p., zaniechały dalszego postępowania wyjaśniającego oraz ustalenia istotnej części stanu faktycznego, zatem tych okoliczności, które pozwalałyby stwierdzić czy Skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu, pomimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co dało podstawę do stwierdzenia, iż Skarżąca we wskazanym okresie pełniła funkcję prezesa zarządu, gdyż figurowała w rejestrach jako jedyny członek zarządu, jak również ustaliły, że stan zdrowia związany z wypadkiem komunikacyjnym nie blokował możliwości czynnego zarządzania sprawami Spółki, zarząd ten był faktycznie wykonywany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art.191, art. 210 § 4 O.p. na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p. ), nie zabrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), a zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;

- art. 3 § 2 pkt. 1, art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 240 § 4 oraz art. 116 §1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe i w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji poprzez uznanie, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji pojęcia "pełnienia funkcji" określonej w art. 116 O.p. ograniczając się do aspektu czysto formalnego, przez co zaniechały dalszego postępowania wyjaśniającego oraz ustalenia istotnej części stanu faktycznego, pozwalającego na stwierdzenie czy Skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu, co miało istotny wpływ na wynik, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;

- art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. skutkujące nakazaniem organom podatkowym ponownego ocenienia zebranego materiału dowodowego, a w miarę konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy o dowody, które pozwoliły na ocenę czy Skarżącej można przypisać "pełnienie obowiązków" w szerokim rozumieniu, tj. faktycznego wykonywania funkcji prezesa zarządu spółki, pomimo iż organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, iż w okresie wskazanym w decyzji Skarżąca pełniła tę funkcję, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia, pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku, w którym występują sprzeczności naruszające logiczny tok rozumowania, gdyż Sąd początkowo stwierdza, iż organy podatkowe "pełnienie obowiązków" w przedmiotowej sprawie interpretują w sposób czysto formalny, a następnie wskazuje, iż organy dokonały ustalenia, że Skarżąca w okresie wskazanym w decyzji podatkowej podpisywała sprawozdania finansowe czyli dokumenty dotyczące spraw Spółki, co według opinii WSA w Krakowie stanowi przykład okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie obowiązków przez członków zarządu. Powyższe uniemożliwia poddanie wyroku kontroli instancyjnej.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie na zasadzie art. 188 p.p.s.a wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm prawem przepisanych.

3.2. Pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

4.3. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane po części jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego.

4.4. Spór w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania ogniskuje się na prawidłowej wykładni i zastosowaniu unormowania z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członka jej zarządu, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Rozstrzygnięcia wymaga kiedy można mówić o pełnieniu przez daną osobę funkcji w zarządzie i przeszkodach w jej sprawowaniu. W szczególności zaś jak należy rozumieć i interpretować zwrot legislacyjny mówiący o "pełnieniu obowiązków członka zarządu" przez daną osobę fizyczną. W warstwie faktycznej spór koncentrował się m.in. na wykazywanej przez Skarżącą w trakcie postępowania podatkowego i skardze do WSA w Krakowie niemożliwości zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na okoliczności związane z doznanym wypadkiem komunikacyjnym i wynikającym z niego jej stanem zdrowia. Kwestia ta była podnoszona w kontekście przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., czyli braku winy członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnia ostatnio wskazanego przepisu z uwagi na zakres związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i brak skargi kasacyjnej strony przeciwnej nie może zostać poddana kontroli kasacyjnej. Jak wskazano powyżej skarga kasacyjna może zostać rozpoznana wyłącznie według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Konieczne jest zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy w świetle regulacji wynikające z art. 116 § 1 ab initio i § 2 O.p., możliwie jest zwolnienie z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tych członków jej zarządu, którzy z uwagi na stan zdrowia "nie pełnią" obowiązków członka zarządu. Należy z tym zakresie zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z poglądów orzecznictwa dotyczących wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" wynika, iż istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie dana osoba podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki, a istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Zgodzić się także należy z tym, że nie można tego pojęcia utożsamiać np. z deklaratoryjnym wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Ponadto podzielić należy także wyrażane w orzecznictwie zapatrywanie, że dla odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 2 O.p. istotne jest także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Pamiętać jednak należy, że poglądy te dotyczą z jednej strony sytuacji, w których członek zarządu, prawidłowo umocowany i wpisany do KRS, upoważnił inne osoby do realizacji swoich kompetencji zarządczych, a w konsekwencji także do wszystkich działań prowadzonych w jego imieniu. Wskazuje się wówczas, że dobrowolne oddanie zarządzania spółką osobom spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. W tym kontekście zawarte w art.116 § 2 O.p. pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" odnosi się do kontekstu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1104/18, publ. CBOSA). Z drugiej strony wskazuje się na sytuacje związane z dalszym, aktywnym pełnieniem obowiązków członka zarządu połączonym z wpisem do KRS, w sytuacji złożenia wcześniejszej rezygnacji z pełnienia funkcji lub wygaśnięcia mandatu. Podkreśla się, że sama rezygnacja, jeśli nie została ujawniona w KRS, nie może wywoływać skutków w stosunkach zewnętrznych, jeżeli dana osoba mimo rezygnacji dalej reprezentuje spółkę (por. np. wyrok NSA z 24 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1169/20, publ. CBOSA). Wskazuje się, że okres faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu spółki należy oceniać biorąc pod uwagę stosowne regulacje prawne i dokumentację spółki, a domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru KRS wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS może być wzruszone (por. np. wyrok NSA z 25 czerwca 2020r., sygn. akt II FSK 743/20, publ. CBOSA). W orzecznictwie nie wyrażono jednak dotychczas na tle wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p. poglądu sprowadzającego się do tezy, że osoba faktycznie powołana i prawidłowo umocowana jako członek zarządu, co potwierdza dodatkowo aktualny i niekwestionowany wpis do KRS, faktycznie nie pełni funkcji członka zarządu spółki kapitałowej z uwagi na przeszkody związane ze stanem jej zdrowia, a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w czasie trwania jej umocowania jako członka zarządu. Taka wykładnia wskazanych przepisów opierałaby się bowiem w istocie na przesłance braku winy w faktycznym niewykonywaniu obowiązków członka zarządu, czego jednak omawiane unormowanie w tym zakresie nie przewiduje. Przesłanka braku winy przewidziana został wyłącznie jako wyłączająca solidarną odpowiedzialność na podstawie wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., i tylko co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

4.4. Dokonując wykładni art. 116 § 2 O.p. należy pamiętać, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Z zasady ich powołanie w skład zarządu ma określony cel, a mianowicie kierowanie działaniami osoby prawnej. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Ponadto charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet jak wskazano powyżej kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zapewnić właściwe realizowanie czynności członka zarządu poprzez np. ustanowienie prokurenta lub nawet zrezygnować z pełnionej funkcji. Tylko w takiej sytuacji może on uniknąć także ewentualnej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstaje z tytułu samego pełnienia obowiązków członka zarządu. Jeżeli członkowie zarządu nie są w stanie osobiście dokonywać wszystkich czynności faktycznych i prawnych mogą posłużyć się instytucją prokury, która ma za zadanie wesprzeć zarząd w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 208 § 6 Kodeksu spółek handlowych powołanie prokurenta wymaga zgody wszystkich członków zarządu. Jeżeli zatem spółkę reprezentuje jeden członek zarządu, to może on jednoosobowo w każdym czasie ustanowić oraz odwołać prokurenta (art. 208 § 7 Kodeksu spółek handlowych). Z uwagi na regulacje dotyczące reprezentacji spółki kapitałowej wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, w tym wynikające z art. 38 dotyczącego reprezentacji osób prawnych, które działają przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie oraz Kodeksu spółek handlowych nie do przyjęcia jest pogląd, aby spółka kapitałowa traciła przejściowo zdolność do uczestnictwa w obrocie prawnym z uwagi na chorobę jedynego członka jej zarządu.

4.5. Z uwagi na dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego za zasadne należy uznać także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z przepisami O.p. dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Z uwagi na przedstawioną powyżej prawidłową wykładnię prawa materialnego organy podatkowe nie były zobligowane do prowadzenia postępowania mające na celu dokonanie dalszych ustaleń, czy Skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu S. sp. z o.o. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z uwagi na jej stan zdrowia. W tym kontekście należy wskazać na niekwestionowany fakt powołania jej na to stanowisko jako jedynego członka zarządu. Wpis jej osoby jako członka zarządu do KRS miał w tym przypadku nie tylko charakter informacyjny (deklaratoryjny), lecz pokrywał się z faktycznym powołaniem i wykonywaniem tej funkcji. Jednym z przejawów pełnienia tej funkcji, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, było m.in. podpisanie sporządzonego w dniu 29 marca 2013 r. sprawozdania finansowego za 2012 r. Spółki, którą kierowała. Zostało ono następnie złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 11 czerwca 2013 r.

4.6. Nie można jedynie podzielić trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W przypadku tego przepisu jego naruszenie może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadkach, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, bądź gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Chodzi w tym drugim przypadku o taki sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie. Należy zatem zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano jedynie, iż samo podpisanie przez Skarżącą, a następnie złożenie sprawozdania finansowego za 2012 r., w trakcie korzystania ze zwolnienia lekarskiego, nie było wystarczające dla przyjęcia aktywnego, czy rzeczywistego, bądź faktycznego pełnienia funkcji. W uzasadnieniu wyroku wprost wskazano, przyjmując określoną wykładnię prawa materialnego, że nie można wymuszać sytuacji, w której członek zarządu spółki przy pierwszej sytuacji, uniemożliwiającej mu w pełni aktywne działanie, miałby natychmiast składać rezygnację z zajmowanego stanowiska, pozbawiając tym samym samą osobę prawną możliwości działania i reprezentacji. Wyrażono przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, że brak rezygnacji z funkcji członka zarządu w sytuacji przejściowych przeszkód w jej należytym sprawowaniu nie może go obciążać. Wiązał się on jednak z przyjętą przez Sąd I instancji wykładnią art. 116 § 1 i 2 O.p. Bezzasadne wobec tego są w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zarzucające uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji "sprzeczności naruszające logiczny tok rozumowania".

4.7. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).