Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1307/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 91/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia źródeł finansowania przez MC. wydatków 1999 r., była dokonana przez niego wpłata w ratach na rachunek Urzędu Skarbowego w B. kwoty 190.757 zł na poczet posiadanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikająca z decyzji urzędu z 1 kwietnia 1999 r. Podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 r. W piśmie z 21 lipca 2004 r. oświadczył, że w 1999 r. był na utrzymaniu rodziców oraz nie posiadał żadnych nieruchomości i ruchomości. Uznając, że kwota dokonanych na rachunek bankowy organu podatkowego wpłat nie znalazła pokrycia w uzyskanych w 1999 r. przychodach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych udokumentowanych zasobach majątkowych, organ kontroli skarbowej ustalił wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i w konsekwencji podatek dochodowy.

3. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Jako podstawę prawną podał art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Wskazał, że początkowo podatnik twierdził, że na pokrycie wydatków posiadał środki pieniężne pochodzące z odszkodowania wypłaconego przez I.M., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "I.", a następnie, że środki te pochodziły z nienależnych zwrotów podatku VAT otrzymanych w 1998 r. z Urzędu Skarbowego w B. lub z nieopłacenia całości faktur wystawionych przez firmę "I.". Przesłuchani w charakterze świadków I.M. i K.K. nie potwierdzili faktu wypłacenia na rzecz strony jakiegokolwiek odszkodowania.

4. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że decyzję organu pierwszej instancji uznano za doręczoną w dniu 8 grudnia 2005 r. w drodze doręczenia zastępczego (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary oświadczeniom skarżącego, co do jego udziału w spółce cichej, pomocy matce w modernizacji młyna oraz udzieleniu pożyczki Z.J. Zakwestionował również twierdzenie strony, że otrzymała ona odszkodowanie z tytułu niedopełnienia przez firmę "I." obowiązku rejestracji jako podatnika VAT.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, Strona zarzuciła naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, termin do doręczenia decyzji upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Skarżący nie zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu 8 grudnia 2005 r. Brak było podstaw do doręczenia zastępczego, a podatnik, wbrew twierdzeniom organu nie miał obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swojego adresu, albowiem pobyt za granicą miał charakter czasowy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności sprzeczność ustaleń faktycznych zawartych w decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f wskazano na bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy tego przepisu.

7. W piśmie z 8 października 2007 r., Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 9 listopada 2005 r., o sygn. akt [...], skazującego m.in. M.C. W ocenie skarżącego, z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Zatem nie ponosił on także wydatków związanych z tymi dokumentami. Tym samym, w rozliczeniu działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 r. co najmniej podatek naliczony z faktur wg deklaracji VAT-7 w kwocie 370.896,00 zł. (traktowany jako wydatek) winien być zmniejszony o kwotę 348.303 zł., co w konsekwencji daje za 1998 r. kwotę do dyspozycji podatnika w wysokości 209.640,23 zł. Kwota ta stanowi w rzeczywistości źródło pokrycia wydatków z 1999 r.

Dotychczasowy przebieg postępowanie sądowoadministracyjnego.

8. Wyrokiem z 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 317/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący w 1998 r. nie zgromadził środków finansowych pochodzących z dokonanych zwrotów podatku VAT.

9. Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., wyrokiem z 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 82/08, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W motywach uzasadnienia wskazał, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, kwota dokonanych na rzecz zwrotów podatku VAT została uwzględniona w rozliczeniu działalności gospodarczej za 1998 r., zmniejszając za ten rok stratę do kwoty 138.662,77 zł. Sąd kasacyjny nie uwzględnił również argumentacji uzasadnienia wyroku w zakresie konsekwencji dla sprawy podatkowej wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 9 listopada 2005 r., o sygn. akt [...].

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 435/09, oddalił skargę. W dniu 18 września 2009 r. wpłynęła do Sądu skarga o wznowienie zakończonego postępowania sądowego na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Wyrokiem z 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 618/09 wznowiono postępowanie sądowe i uchylono prawomocny wyrok z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 435/09.

11. W piśmie procesowym z 25 lutego 2010 r. Strona podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze. W odniesieniu do wskazań zawartych w wyroku NSA, zauważyła, że w świetle wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt [...], jednoznacznie wynika, że celem wystawienia faktur było bezpodstawne uzyskanie zwrotu podatku. Faktury te nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik nie ponosił wydatków w postaci zapłaty podatku naliczonego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu podkreślił, że sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu pierwszej instancji, co ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd nie badał kwestii naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie była ona przedmiotem rozważań postępowania kasacyjnego. Zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznając zasadność większości zarzutów skargi kasacyjnej nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wojewódzki w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii związanych ze zwrotem podatku VAT z Urzędu Skarbowego w B. oraz wpływu wyroku sądu karnego na ustalenia postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści wyroku karnego wynika, że skarżący uznany został za winnego zarzuconego mu czynu opisanego w pkt I tj. tego, że w okresie od czerwca 1998 r. do maja 2000 r. w [...] i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi oraz nieustalonymi dotychczas osobami, których sprawę wyłączono do odrębnego postępowania, brali udział w zorganizowanej grupie, którą założył i kierował B.G., mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym zwłaszcza przestępstw przeciwko mieniu, przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych wyczerpujących dyspozycję art. 55 i 56 kks prowadząc działalność gospodarczą, w czynie ciągłym, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie przedstawianie tak sfałszowanych faktur we właściwym urzędzie skarbowym, doprowadził do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż 210.176 zł, oraz usiłował doprowadzić do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 138.127 zł, lecz zamierzonego skutku nie osiągnął, gdyż organ podatkowy wstrzymał wypłatę podatku tj. przestępstwa z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk, w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art.11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 kk.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organy badały okoliczności istotne z punktu widzenia art. 20 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Dla postępowania podatkowego istotne mogłyby być te ustalenia wyroku skazującego, które dotyczą wytwarzania i posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Z samego faktu, że wystawiane były takie faktury i skarżący się nimi posługiwał w celu uzyskania zwrotu podatku VAT nie wypływa możliwość przyjęcia przez organ podatkowy, że działalność gospodarcza podatnika prowadzona w 1998 r. sprowadzała się w istocie do obrotu fakturami, a poza tym nie były przez niego podejmowane żadne inne działania o charakterze gospodarczym. Po pierwsze dlatego, że ustalono w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że jedynie faktury pochodzące od firmy I. wystawione zostały przez nieuprawniony do tego podmiot, natomiast inne faktury nie były przedmiotem dociekań, po wtóre w obrocie prawnym pozostawało zeznanie podatkowe podatnika w zakresie podatku dochodowego za 1998 r., które wobec niezakwestionowania go przez organy podatkowe musi być traktowane jako wiążące w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 rok. Złożenie przez podatnika deklaracji VAT-7 za 1998 r., w których wykazano kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT tj. 370.896 zł (w tym faktur VAT firmy I.) świadczy o zadeklarowaniu zapłaty tej kwoty. Organ na podstawie deklaracji VAT-7 za 1998 r. ustalił, że podatek naliczony z faktur i wykazany przez podatnika w tych deklaracjach wynosi 370.846 zł i ta właśnie kwota została uwzględniona przy rozliczeniu działalności gospodarczej M.C. za 1998 r. dla celów niniejszego postępowania. Ujęcie tej kwoty w tym rozliczeniu dało podstawę do stwierdzenia, że kwota jaką miałby podatnik do dyspozycji nie wystąpiła, gdyż wyliczono stratę w wysokości 138.662,77 zł. Sąd zaznaczył, że w rozliczeniu działalności gospodarczej na str.39 decyzji ujęta została kwota uzyskanego z Urzędu Skarbowego w B. zwrotu VAT w wysokości 225.419,50 zł pomniejszająca stratę.

13. Sąd nie znalazł podstaw do tego by uznać za zasadne twierdzenie strony, iż posiadała ona w 1999 r. środki finansowe z nieopłaconych faktur wystawionych przez kontrahentów oraz pochodzące ze zwrotu podatku VAT. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów wskazujących na posiadanie oszczędności z lat poprzednich. Skarżący zmieniał wielokrotnie swe stanowisko dopasowując je do konkretnego etapu postępowania i postępów postępowania podatkowego. Ostatecznie na etapie skargi wnosił o pominiecie całej jego dotychczasowej argumentacji i wydanie orzeczenia wyłącznie w oparciu o wyrok skazujący za popełnienie przestępstw.

Z punktu widzenia postępowania podatkowego ww. wyrok skazujący ma przede wszystkim takie znaczenie, że potwierdza jedynie ustalenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 kwietnia 1999 r. w której zakwestionowano prawo skarżącego do zwrotu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy tj. firmę I.K. Ta właśnie decyzja określiła wysokość zaległości podatkowej, którą skarżący spłacał w ratach w 1999 r. Stanowi też potwierdzenie faktu, że skarżący w żadnym razie nie był ofiarą nieuczciwych kontrahentów, na co powoływał się w toku postępowania o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT (wniosek z dnia 25 maja 1999 r.), gdzie wskazywał, że nieuczciwi kontrahenci zobowiązali się nawet do wypłacenia mu odszkodowania.

Sąd stwierdził, że postępowanie nie dostarczyło wystarczających dowodów na to, że nierzeczywisty obrót gospodarczy, o jakim mowa w wyroku skazującym, to inne fakty niż wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący, co było znane organowi odwoławczemu. Poziom ogólności stwierdzeń strony w tym zakresie i brak powołania się na konkretne dowody nie daje podstawy do przyjęcia, że wyrok ten wpływa na ustalenia w analizowanym postępowaniu podatkowym.

Skarga kasacyjna.

14. Skargę kasacyjną wniósł M.C. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oparte na sprzeczności ustaleń faktycznych sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, polegające na przyjęciu, że z wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt [...], nie wynika, że w 1998 r. poprzez wystawienie faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę co najmniej 348.303 zł skarżący nie uiścił tej kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji nie przyjęcie na podstawie art. 11 powołanej ustawy przez Sąd pierwszej instancji wbrew ustaleniom ww wyroku, że skarżący nie ponosił wydatków związanych z tymi fakturami w postaci opłacenia w 1998 r. podatku naliczonego w powyższej kwocie w związku z czym na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadał środki finansowe pozwalające mu na zapłatę należności publicznoprawnych do Urzędu Skarbowego w B. w 1999 r. w związku z czym Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny i przyjął, że skarżący uzyskał za 1999 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego tj. decyzji wydanej na podstawie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału, w szczególności na podstawie sprzeczności ustaleń faktycznych zawartych w decyzji z ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego,

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy wskazuje że skarżący nie osiągnął za 1999 r. dochodów z nieujawnionych źródeł.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

16. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

17. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że była ona już przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zakończonego wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 82/08. NSA uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. i uchylił wcześniej wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 7 maja 2009 r., wskazał m.in., że: zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżący w roku 1998 nie zgromadził środków finansowych pochodzących z dokonanych zwrotów podatku VAT. Tymczasem jak słusznie wywodzi skarżący na str. 39 decyzji organu podatkowego drugiej instancji dokumentującej rozliczenie działalności gospodarczej podatnika za 1998 r. kwota 225419,50 zł z tytułu zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego w B. została w tych rozliczeniach uwzględniona, zmniejszając stratę za ten rok do kwoty 138.662,77 zł. Sąd pierwszej instancji nie tylko pomija ten oczywisty wydawać by się mogło fakt, ale także opatruje go zupełnie niezrozumiałym wywodem dotyczącym rzeczywistości poniesionych wydatków, podczas gdy przedmiotową kwotę można co najwyżej rozpatrywać w kategorii przychodów podatnika, a nie jego wydatków.

Zupełnie niezrozumiałe i pozbawione wszechstronnej argumentacji są wywody sądu dotyczące konsekwencji dla sprawy podatkowej z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, skazującego wyroku Sądu Rejonowego w L. z 9 listopada 2005 r., sygn. akt [...]. Wiążący dla organów podatkowych jest tylko i wyłącznie fakt skazania M.C. za określony zarzutem czyn, natomiast wszystkie inne okoliczności w tym także ustalenia dotyczące ponoszenia wydatków z tytułu określonych faktur wymaga odrębnego ustalenia. Twierdzenie sądu pierwszej instancji, oparte najprawdopodobniej, bo nie wynika to z treści uzasadnienia, na treści wyroku sądu karnego, iż faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych oznaczają także to, że skarżący nie poniósł wydatków związanych z tymi dokumentami jest gołosłowne i nie poparte żadnymi wywodami. Równie dobrze (gołosłownie) można twierdzić, że faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych oznaczają także to, że skarżący poniósł wydatki znacznie przekraczające kwoty uwidocznione na tych fakturach. Z treści skargi kasacyjnej, opartej na ustaleniach poczynionych w toku prowadzonego postępowania podatkowego (str. 32 - 35 decyzji organu podatkowego drugiej instancji) wynika, że podatnik ponosił wydatki w 1998 r. z tytułu zapłaty za faktury VAT, natomiast jak sam twierdził (vide jego oświadczenie z 21 lipca 2004 r.) nie ponosił takich wydatków w 1999 r. Nie uzyskał także dochodu innego niż ze sprzedaży walut i samochodu. Do tych ustaleń sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu zupełnie się nie odniósł, czym w oczywisty, mający wpływ na wynik sprawy, sposób naruszył art. 141§ 4 p.p.s.a., w tej jego części, która nakłada na sąd obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.(...)

Zbyt lakoniczny a przez to nieprzekonywujący jest wywód sądu kwestionujący wydatki poniesione przez skarżącego w 1998 r. (a nie jak przyjął sąd w 1988 r.). Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. podatnik zarejestrowany jako płatnik VAT rejestruje w księdze przychodów i rozchodów zakup towarów w kwotach netto (bez podatku VAT). W związku z tym jako faktycznie poniesiony wydatek przyjęto podatek naliczony z faktur zakupu w kwocie 370896 zł, a jako zmniejszenie tego wydatku zwrot VAT w kwocie 225419 50 zł. Naczelny Sad Administracyjny nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, spełniający w szczególności wszystkie wymogi przewidziane art. 141 § 4 p.p.s.a. odniesie się jeszcze raz do kwestii związanych ze zwrotem podatku VAT z Urzędu Skarbowego w B. oraz wpływu wyroku sądu karnego na ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, uwzględniając przy tym uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Obszerne przytoczenie powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest istotne z uwagi na związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem).

W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią przepisów procesowych, co prowadzi do wniosku iż związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny.

Należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., co można odczytywać jako brak zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej do wykładni prawa dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie, w jakim był on związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

18. Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał w pierwszej kolejności na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Zgodnie ze zdaniem pierwszym powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że z wyroku karnego nie wynika, że w 1998 r. poprzez wystawienie faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę co najmniej 348.303 zł skarżący nie uiścił tej kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji nieprzyjęcie na podstawie art. 11 p.p.s.a., wbrew ustaleniom ww wyroku, że skarżący nie ponosił wydatków związanych z tymi fakturami w postaci opłacenia w 1998 r. podatku naliczonego w powyższej kwocie w związku z czym na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadał środki finansowe pozwalające mu na zapłatę należności publicznoprawnych.

Skarżący nie zarzuca zatem, że uzasadnienie wyroku nie zawiera któregoś z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wskazuje na naruszenie art. 11 p.p.s.a. i dokonuje odmiennej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Tak postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zostać uznany za uzasadniony. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a zatem wszystkie elementy wskazane w powołanym przepisie.

19. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym; ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego (por. A.Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 40).

W zakresie związania sądu wyrokiem karnym wypowiedział się Naczelny Sad Administracyjny w powoływanym orzeczeniu z 7 maja 2009 r. Przypomnieć należy, że NSA stwierdził, że wiążący dla organów podatkowych jest tylko i wyłącznie fakt skazania M.C. za określony zarzutem czyn, natomiast wszystkie inne okoliczności w tym także ustalenia dotyczące ponoszenia wydatków z tytułu określonych faktur wymaga odrębnego ustalenia. Wskazać należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. Kwestią sporną pozostaje stan zgromadzonych zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 1999 r., czyli inaczej stan ewentualnych oszczędności na ten dzień, gdyż mogły one służyć pokryciu wydatków dokonanych w 1999 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest bezpośredniego związku z ustaleniem faktu popełnienia przestępstwa przez M.C. z faktem posiadania przez niego oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. To, że posługiwał się on fakturami nie dokumentującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze nie przesądza o związaniu Sądu przyjęciem wielkości zgromadzonego mienia i zasobami majątkowymi na potrzeby postępowania z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

20. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności decyzji w zakresie zebrania dowodów i ich oceny w postępowaniu podatkowym.

M.C. w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie przedstawił dowodów wskazujących na posiadanie oszczędności z lat poprzedzających 1999 rok. Z jego oświadczenia majątkowego z dnia 28 lipca 2004 r. wynika, że nie miał na dzień 1 stycznia 1999 r. żadnego majątku, w tym żadnego udziału w spółkach kapitałowych i osobowych, ani też żadnych wierzytelności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że Skarżący zmieniał wielokrotnie swoje stanowisko w zakresie źródła posiadanego majątku, dopasowując je do konkretnego etapu postępowania. Wskazywał na kwoty uzyskane z tytułu odszkodowania otrzymanego od I.M. Następnie twierdził, że uzyskane z tytułu zwrotu podatku środki zostały zainwestowane w tzw. spółkę cichą, z której miał odzyskiwać środki w 1999 r., a ponadto, że udzielił pożyczki wujowi J., która miała być zwracana w 1999 r.

W toku postępowania organy zweryfikowały powyższe twierdzenia i stwierdziły, że M.C. nie zachował na dzień 1 stycznia 1999 r. środków pochodzących ze zwrotu podatku VAT. Ocenę tą zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Samo powołanie się przez Skarżącego na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, nie oznacza, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W analizowanym przypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w obszernym i dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu przedstawił tok rozumowania przemawiający za oddaleniem skargi. Przywołał on konkretne okoliczności, które stanowiły podstawę do weryfikacji zajętego przez organy podatkowe stanowiska. Argumentacja Sądu jest spójna, logiczna i znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W tej sytuacji uprawniony jest pogląd, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsce uchybienie Sądu pierwszej instancji, które miałoby polegać na zignorowaniu naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

21. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem jej autora niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na przyjęciu, że mają one zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny wskazuje, że skarżący nie osiągnął za 1999 r. dochodów z nieujawnionych źródeł. Tym samym uzależnił skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego od uznania, że zasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego, kwestionujące ustalony w sprawie stan faktyczny.

Wykazanie bezzasadności zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania powoduje, że twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. muszą być uznane za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

22. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.