Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1525/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2017 r., uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2017r., A Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką kapitałową należącą do Grupy A (dalej: "Grupa Kapitałowa"). Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług obsługowo-rozliczeniowych na rzecz podmiotów należących do Grupy Kapitałowej. Spółka świadczy m.in. usługi wydruków masowych, polegające na wsparciu w procesie rozliczania sprzedaży energii elektrycznej ostatecznym odbiorcom.

Począwszy od 2011 r. w Spółce prowadzony był kompleksowy proces restrukturyzacji. W związku z planowanymi w ramach tego procesu zwolnieniami grupowymi, Spółka realizowała program dobrowolnych odejść pracowniczych. Niektórym pracownikom, którzy nie skorzystali z możliwości dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę w ramach programu Spółka zaproponowała możliwość zatrudnienia na nowych zasadach, na podstawie porozumienia zmieniającego warunki pracy. Część osób, którym taką możliwość zaproponowano, nie przyjęła nowych warunków (dalej: "Pracownicy"). W związku z powyższym Spółka, zgodnie z art. 42 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), złożyła Pracownikom oświadczenia o wypowiedzeniu warunków umów o pracę, które - w związku z odmową przyjęcia zaproponowanych warunków - uległy rozwiązaniu po upływie okresu wypowiedzenia zgodnie z art. 42 § 3 Kodeksu Pracy.

Spółka jest stroną Umowy społecznej nr [...], która obowiązuje od 1 sierpnia 2007 r. (dalej: "Umowa społeczna"). Zgodnie z postanowieniami Umowy społecznej Pracownikom zapewniono szczególną ochronę stosunku pracy, polegającą na zobowiązaniu się przez Spółkę do dokonywania wszelkich zmian w umowach o pracę (w tym rozwiązania stosunku pracy oraz wypowiadania warunków pracy lub płacy) jedynie w trybie zgodnym z postanowieniami tejże Umowy. Spółka została również zobowiązana do zapewnienia gwarancji zatrudnienia w ciągu 120 miesięcy od wejścia w życie umowy, tj. do końca lipca 2017 r.

Umowa społeczna została wprowadzona w formie załącznika do obowiązującego w Spółce Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Na podstawie zapisów Umowy społecznej, w przypadku naruszenia gwarancji zatrudnienia Spółka została zobowiązana do wypłaty odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn liczby miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okresu gwarancji oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika ustalonego na dzień rozwiązania stosunku pracy, według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy. Dodatkowo zastrzeżono, że odszkodowanie to nie może być niższe niż siedmiokrotność średniego wynagrodzenia w Spółce.

Dochodząc tychże roszczeń Pracownicy skierowali przeciwko Spółce pozwy na drogę sądową. W wyniku przeprowadzonych postępowań sądowych, stwierdzono że Spółka dokonała wypowiedzenia umów o pracę z naruszeniem obowiązującej w Spółce Umowy społecznej. Na mocy prawomocnych wyroków Wnioskodawca został zobowiązany do wypłaty zwolnionym Pracownikom odszkodowań wynikających z Umowy społecznej. Spółka wypłaciła Pracownikom stosowne kwoty wraz z odsetkami za opóźnienie i kosztami zastępstwa procesowego.

Ponadto, z jednym z byłych pracowników ("Pracownik A") Spółka zawarła porozumienie, na podstawie którego zobowiązała się do wypłaty na jego rzecz jednorazowego świadczenia. Przedmiotowe porozumienie było poprzedzone wydaniem niekorzystnego dla Spółki wyroku, w którym sąd orzekł, że dokonane wobec pracownika wypowiedzenie zmieniające naruszało gwarancje zatrudnienia. W celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi dodatkowymi roszczeniami Pracownika A w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z naruszeniem zapisów Umowy społecznej Spółka wypłaciła kwotę ustaloną w zawartym porozumieniu.

Dodatkowo, Spółka rozwiązała z innym ze swoich byłych pracowników ("Pracownik B") umowę o pracę bez wypowiedzenia na podstawie art. 52 Kodeksu Pracy. Pracownik B złożył odwołanie od rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia powołując się zarówno na nieprawidłowości formalne, jak i na to, że przyczyny uzasadniające rozwiązanie były nieprawdziwe.

W drodze postępowania sądowego uznano rację Pracownika B, że rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa pracy co najmniej w zakresie braku podstawy (uzasadnienia) do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia. W związku z tym zasądzono na rzecz Pracownika B odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę.

Spółka wypłaciła Pracownikowi B zasądzone odszkodowanie.

Ponadto w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na pytania zawarte w ww. wezwaniu.

1. Czy naruszenie postanowień Umowy Społecznej było celowe oraz czym było uzasadnione?

Zgodnie z art. 8 Umowy Społecznej "Decyzje i działania dotyczące praw i obowiązków pracowników w procesach restrukturyzacji pracodawcy wymagają uprzedniego uzgodnienia ze związkami zawodowymi. Tym samym, w przypadku braku uzgodnienia Wnioskodawca nie mógł dokonać restrukturyzacji. W wyniku wniosku Wspólnej Reprezentacji Organizacji Związkowych działających w Grupie Kapitałowej [...] o rozpoznanie sporu zbiorowego z pracodawcami należącymi do [...], 21 października 2008 r. w sprawie o sygn. [...] orzekło Kolegium Arbitrażu Społecznego przy Sądzie Najwyższym. W orzeczeniu tym wskazano, że w przypadku dalszej restrukturyzacji Pracodawca nie jest bezwzględnie zobowiązany do osiągnięcia stosownych uzgodnień, a do podjęcia szczególnych starań dla uzgodnienia kwestii dotyczących praw i interesów pracowniczych ze stroną związkową.

Wnioskodawca 18 grudnia 2013 r. zwrócił się do związków zawodowych z wnioskiem o dokonanie uzgodnienia w przedmiocie programu restrukturyzacji działalności przedsiębiorstwa spółki A sp. z o. o. w 2014 r., jednak dokonanie takiego uzgodnienia okazało się niemożliwe. Tym samym opierając się na orzeczeniu Kolegium Arbitrażu Społecznego, możliwe było dokonanie restrukturyzacji bez osiągnięcia stosownego porozumienia, bowiem Wnioskodawca podjął dostępne mu działania mające na celu uzgodnienie ze związkami zawodowymi planu restrukturyzacji. Wobec braku ww. porozumienia, pracodawca uchwalił regulamin zwolnień grupowych.

Jakimi przesłankami kierował się Wnioskodawca typując pracowników do wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy?

Opierając się na zasadzie rachunku ekonomicznego, konieczna była likwidacja części placówek Wnioskodawcy, których funkcjonowanie nie przynosiło dochodów. Wypowiedzeniami objęci zostali wszyscy pracownicy, którzy byli zatrudnieni na stanowiskach opisanych przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku. W pierwszej kolejności pracownikom na likwidowanych stanowiskach proponowano dobrowolne zawarcie porozumienia w przedmiocie zmiany warunków pracy lub płacy lub rozwiązania, dopiero jeżeli pracownicy nie skorzystali z ww. możliwości, wówczas pracownik otrzymywał wypowiedzenie zmieniające. W przypadku odmowy przyjęcia zmienionych warunków pracy i płacy, stosunek pracy wraz z upływem okresu wypowiedzenia ulegał rozwiązaniu.

Czy postanowienia zawarte w wypowiedzeniach zmieniających były dla pracowników niekorzystne?

Postanowienia zawarte w wypowiedzeniach zmieniających były mniej korzystne niż dotychczasowe warunki pracy i płacy pracowników. Ze względu na likwidację placówek konieczne było przeniesienie pracowników do innego, zazwyczaj mniej dogodnego dla nich miejsca pracy, a zaproponowane wynagrodzenie zwykle było niższe niż otrzymywane dotychczas.

Czy działanie Wnioskodawcy było racjonalne i czym było uzasadnione?

Ze względu na fakt, że likwidowane w wyniku restrukturyzacji placówki Wnioskodawcy nie przynosiły zysków, nieracjonalnym i niecelowym pod względem ekonomicznym byłoby ich dalsze prowadzenie. Pracodawca miał zatem następujący wybór. Mógł kontynuować prowadzenie nierentownych placówek, w związku z czym zmuszony byłby na podstawie Umowy Społecznej oraz wynikającej z niej gwarancji zatrudnienia stale i w pełnej kwocie wypłacać wynagrodzenie wszystkim pracownikom zatrudnionym w tych placówkach oraz ponosić wysokie koszty stałe, m.in. koszty najmu lokalu, koszty mediów. Pracodawca mógł też złożyć pracownikom zatrudnionym w likwidowanych placówkach wypowiedzenie zmieniające: w przypadku wyrażenia zgody na zmianę warunków pracy i płacy - w bardziej efektywny i celowy sposób wykorzystać pracę tych pracowników, w przypadku odmowy przyjęcia zmienionych warunków pracy i płacy - wypłacić tym pracownikom stosowne odszkodowania, stanowiące zaledwie ułamek kwot przeznaczonych na prowadzenie placówki i wynagrodzenia tych pracowników. Dzięki temu możliwe byłoby uniknięcie dalszego ponoszenia kosztów stałych.

Jeżeli Wnioskodawca zamierzał restrukturyzować zatrudnienie w drodze zmiany warunków pracy, to dlaczego nie zawarł w Umowie Społecznej zapisów, które w przypadku racjonalnego, uzasadnionego przesłankami obiektywnymi działania wyłączałyby wypłatę odszkodowania?

Umowa Społeczna była przedmiotem negocjacji ze związkami zawodowymi, a zatem niemożliwie było wynegocjowanie jakichkolwiek postanowień, które mogłyby umożliwić pracodawcy osłabienie warunków wynikających z gwarancji zatrudnienia, zdefiniowanych w Umowie Społecznej.

Jakie było uzasadnienie wyroku sądu w sprawie Pracownika A?

Sąd wskazał, że Umowa Społeczna miała charakter normatywny w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy. Niezależnie od tego, protokołem dodatkowym ww. Umowa Społeczna została włączona do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy [...] (poprzez zastąpienie załączonej do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy umowy społecznej z 2004 r. nową). Tym samym w ocenie Sądu normatywny charakter tej Umowy Społecznej nie mógł być kwestionowany. W ocenie Sądu przejęcie Pracownika A przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na fakt, że aktualnymi pozostały wywodzące się z Umowy Społecznej gwarancje zatrudnienia. Sąd podkreślił, że pomimo że umowa z Pracownikiem A została rozwiązana na mocy wypowiedzenia zmieniającego, gwarancje zatrudnienia nie przestały obowiązywać z uwagi na treść art. 5 ust. 1 Ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2016 r. poz. 1474). Sąd uznał, że dokonane wobec Pracownika A wypowiedzenie zmieniające naruszało gwarancje zatrudnienia. Art. 13 Umowy Społecznej stanowił, że pracodawcy nie mogą wypowiedzieć Pracownikom warunków pracy lub płacy w przypadkach, gdy reprezentujący Pracownika związek zawodowy zgłosił Pracodawcy zastrzeżenia co do zamiaru takiego wypowiedzenia, a zachodzi jedna z wymienionych sytuacji, m.in. gdy wypowiedzenie powoduje zmniejszenie wynagrodzenia pracownika lub gdy wypowiedzenie zmienia miejsce pracy pracownika na położone w odległości większej niż 45 km od miejsca określonego w jego umowie o pracę, przy czym czas dojazdu nie może być dłuższy niż 1,25 godziny publicznymi środkami komunikacji. Zgodnie natomiast z art. 16 Umowy Społecznej, nie można wypowiedzieć umowy o pracę Pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 5 lat do nabycia prawa do emerytury lub świadczenia przedemerytalnego, po upływie okresu gwarancyjnego. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu, żaden z ww. warunków nie został spełniony - Związek zawodowy, do którego należał powód zgłosił zastrzeżenia co do zamiaru wypowiedzenia zmieniającego, a ponadto wypowiedzenie prowadziłoby do zmniejszenia wynagrodzenia powoda oraz niedozwolonej w świetle art. 13 Umowy Społecznej zmiany miejsca pracy. Dodatkowo, Pracownik A posiadał 38-letni staż pracy i po kolejnych dwóch latach w zatrudnieniu spełniłby przesłanki uzyskania prawa do świadczenia przedemerytalnego. W ocenie Sądu wypowiedzenie zmieniające, wskutek odmowy jego przyjęcia przez Pracownika A, wywołało skutek równoznaczny z wypowiedzeniem definitywnym, naruszało zatem postanowienia Umowy Społecznej.

7. Z jakimi ewentualnymi roszczeniami dodatkowymi mógł wystąpić Pracownik A?

Zgodnie z art. 15 Umowy Społecznej, "W przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia, o których mowa w art. 12, Pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia Pracownikowi odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca Okresu Gwarancyjnego, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenia miesięcznego Pracownika ustalonego na dzień rozwiązania stosunku pracy według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu jak za urlop wypoczynkowy (...). Odszkodowanie, o którym mowa w postanowieniach niniejszego rozdziału nie wyczerpuje uprawnień Pracownika do świadczeń związanych z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę. Jednocześnie zgodnie z art. 16 Umowy Społecznej " 1. Nie można wypowiedzieć umowy o pracę Pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 5 lat do nabycia prawa do emerytury lub świadczenia przedemerytalnego, po upływie Okresu Gwarancyjnego. 2. W przypadku naruszenia zobowiązania, o którym mowa w ust. 1 Pracodawca zobowiązany jest do wypłacenia Pracownikowi odszkodowania w wysokości obliczonej według zasad określonych w art. 15." Mając to na uwadze pracownikowi, na podstawie art. 15 i 16 Umowy Społecznej przysługiwało prawo do odszkodowania.

Jakie postanowienia zawiera porozumienie, na mocy którego wypłacono Pracownikowi A jednorazowe świadczenie?

Porozumienie zawarte z Pracownikiem A zawiera następujące postanowienia:

Poza kwotami już wypłaconymi (wypłaconej odprawy w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niedotyczących pracownika i odszkodowania zasądzonego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę) Pracownik A otrzyma świadczenie w wysokości [...] zł płatne na wskazany rachunek bankowy w dwóch ratach,

Świadczenie określone powyżej zawiera w sobie i zaspokaja wszelkie roszczenia Pracownika A, związane z umową o pracę i jej rozwiązaniem, wynikające z powszechnie oraz wewnętrznie obowiązujących w Spółce przepisów prawa pracy, a także z tytułu Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...],

Otrzymane przez Pracownika A świadczenie wskazane w punkcie a powyżej zwalnia Spółkę jako pracodawcę z zobowiązania do wypłaty innych świadczeń przewidzianych przepisami powszechnie lub wewnętrznie obowiązującymi w Spółce z tytułu umowy o pracę i jej rozwiązania, w szczególności zwalnia Spółkę z wypłaty jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych postanowieniami Umowy Społecznej, dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...],

Pracownik A oświadczył, że w związku z punktami b i c powyżej nie będzie dochodził obecnie ani w przyszłości jakichkolwiek roszczeń z tytułu umowy o pracę lub jej rozwiązania dokonanego Porozumieniem, ani nie przeleje takich roszczeń na osobę trzecią,

Ponadto Pracownik A oświadczył, że w przypadku podjęcia przez niego zatrudnienia w Spółce lub u pracodawców wchodzących w skład Grupy Kapitałowej [...], zobowiązuje się do zwrotu na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej wartości otrzymanego świadczenia określonego w punkcie a),

Pracownik A zobowiązał się nie ujawniać żadnych informacji związanych z podpisaniem niniejszego Porozumienia przez czas nieokreślony po jego zawarciu,

Obowiązek zachowania w tajemnicy informacji o której mowa powyżej obejmuje w szczególności zakaz przekazywania, ujawniania lub narażania na ujawnienie informacji związanych z podpisaniem niniejszego Porozumienia, zarówno w całości, jak i w części, osobom trzecim.

Wypłacona kwota odszkodowania nie przekracza maksymalnej wysokości ustalonej w ww. postanowieniach Umowy Społecznej.

9. Czym było uzasadnione wypłacenie odszkodowania Pracownikowi A i czy w zawartym porozumieniu wskazano te przesłanki?

Wypłacenie odszkodowania Pracownikowi A było uzasadnione treścią postanowień Umowy Społecznej. Treść porozumienia została zrelacjonowana w odpowiedzi na pytanie nr 9.

Co wpisano jako przyczynę rozwiązania umowy o pracę w trybie art. 52 kodeksu pracy Pracownikowi B?

Jako przyczynę uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia Pracownikowi B wskazano ciężkie naruszenie przez niego podstawowych obowiązków pracowniczych, polegające na: wykonaniu z niedopuszczalną zwłoką nałożonego obowiązku w postaci złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; rażącym uchybieniu w wykonaniu powierzonego zadania na rzecz Spółki - właściciela, polegającym na nieprzekazaniu danych finansowych w wyznaczonym terminie; rażących uchybieniach we współpracy z pracownikami pozwanego polegającymi na ciągłym antagonizowaniu stosunków pracowniczych poprzez formułowanie krytycznych ocen jakości pracy innych pracowników; rażącym uchybieniu we współpracy ze strategicznym kontrahentem Pracodawcy, co uniemożliwia skuteczne realizowanie podstawowych działań gospodarczych Pracodawcy, w wyniku czego pracodawca całkowicie utracił do Pracownika B zaufanie.

10. Dlaczego - zdaniem Sądu - brak było uzasadnienia do rozwiązania umowy o pracę z Pracownikiem B w tym trybie?

Sąd wskazał, że żadna z przyczyn uzasadniających rozwiązanie umowy nie jest na tyle istotna, aby mogła stanowić podstawę rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia. Tym samym Sąd uznał, że pracownik swoim działaniem nie dopuścił się ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych, stanowiących podstawę do rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatki Spółki z tytułu wypłaty odszkodowań, w związku z rozwiązaniem z Pracownikami umów o pracę z naruszeniem obowiązującej w Spółce Umowy społecznej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych?

Czy dokonana na podstawie porozumienia wypłata przez Spółkę świadczenia na rzecz Pracownika A w celu zabezpieczenia się Spółki przed przyszłymi roszczeniami tego pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z naruszeniem zapisów Umowy społecznej stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy wypłata przez Spółkę na rzecz Pracownika B odszkodowania, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z naruszeniem przepisów prawa pracy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

W poddanej kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięto w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku. W zakresie pytań o numerach 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek z tytułu wypłaty na rzecz Pracownika A świadczenia w celu zabezpieczenia się Spółki przed przyszłymi roszczeniami tego pracownika stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Przesłanka celowości kosztu jest spełniona, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest czy w momencie zobowiązania się podatnika do jego poniesienia, podatnik ten mógł, w sposób obiektywny, oczekiwać takiego efektu. Ustawodawca celowo użył pojęcia "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga wskazuje w tym przypadku, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest konieczne wykazanie zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu. Wydatek taki musi przyczyniać się do osiągnięcia lub możliwości osiągnięcia (zachowania, zabezpieczenia źródła) jakichkolwiek przychodów w przyszłości.

Co istotne, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki podatników związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą nawet wówczas, gdy bezpośrednio nie przyczyniają się do powstania przychodów, służą jednakże zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

W ocenie Wnioskodawcy, we wszystkich trzech przedstawionych we wniosku stanach faktycznych, występuje oczywisty związek wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz byłych pracowników z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, a konkretnie z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

Zawarcie w lipcu 2007 r. Umowy społecznej związane było z planowanym w tamtym czasie procesem głębokiej restrukturyzacji Grupy Kapitałowej, której Wnioskodawca jest częścią. Proces ten wynikał z wdrażanych w tamtym czasie, daleko idących zmian w obszarze całego sektora energetycznego. Zmiany te miały swoje źródło m.in. z przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625, z późn. zm.). Bez przeprowadzenia w tamtym czasie znaczących modyfikacji w strukturze działalności Wnioskodawcy oraz Grupy Kapitałowej, której Wnioskodawca jest częścią, nie byłoby możliwe kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej oraz dalsze osiąganie przychodów.

W celu zapewnienia poparcia dla procesu restrukturyzacji ze strony pracowników, a także związków zawodowych, zawarta została w Grupie Kapitałowej Umowa społeczna stanowiąca w istocie gwarancję zatrudnienia dla pracowników. Jednym z elementów tej umowy było zobowiązanie się Spółki do wypłaty odszkodowania, w przypadku gdyby pomimo zawartej Umowy społecznej rozwiązała z pracownikiem umowę o pracę. Brak tego zapisu w Umowie społecznej skutkowałby niemożnością jej zawarcia ze względu na niewyrażenie zgody przez związki zawodowe, co wprost przełożyłoby się na istotne utrudnienia procesu restrukturyzacji zarówno całej Grupy Kapitałowej, jak i przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. To z kolei miałoby bezpośredni wpływ na możliwość osiągania przez Spółkę w przyszłości przychodów bądź też na ich wysokość.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że wydatki związane z wypłaconymi przez Spółkę odszkodowaniami na rzecz Pracowników, które wynikają z treści Umowy społecznej, są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez co wykazują związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, w wyniku czego należy uznać, że stanowią one dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że również w przypadku drugiego opisanego we wniosku zdarzenia, tj. wypłaty świadczenia na rzecz Pracownika A, na podstawie zawartej ugody, istnieje związek między poniesionym wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka zdecydowała się bowiem na zawarcie przedmiotowego porozumienia w celu ograniczenia ryzyka związanego z przyszłymi roszczeniami Pracownika A, których wysokość na moment zawierania porozumienia była niemożliwa do określenia.

Ugoda zawarta z Pracownikiem A pozwoliła Spółce uwolnić się od wszelkich przyszłych zobowiązań wobec tej osoby wynikających z zapisów Umowy społecznej, jak i z treści ogólnie obowiązujących przepisów prawa pracy. W ten sposób wypłacone świadczenie należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, a także za mające na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

Również wydatki związane z wypłatą odszkodowania na rzecz Pracownika B w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia na podstawie art. 52 Kodeksu pracy, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów, ponieważ wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz mają wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Odszkodowanie to, w ocenie Spółki stanowiło w rzeczywistości realizację należności przysługującej byłemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wypłata odszkodowania powinna wobec tego zostać potraktowana jak wypłata na rzecz Pracownika B należności wynikających z umowy o pracę. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia fakt, że Spółka dokonała wypłaty na rzecz byłego pracownika, ani to że wypłata nastąpiła w wyniku rozstrzygnięcia sądowego.

Opisywane koszty odszkodowań wypłacanych na rzecz Pracowników, świadczenia na rzecz Pracownika A oraz koszty odszkodowania wypłaconego na rzecz Pracownika B w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia, nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, wskazane w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kategorie wydatków niebędące kosztami uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 tej ustawy i jako wyjątek, nie powinny być interpretowane rozszerzająco. W związku z tym wydatki, które nie zostały wprost wskazane w treści przepisu art. 16 ustawy, lecz zostały poniesione przez podatnika, właściwie udokumentowane oraz wykazują związek (choćby pośredni) z możliwością osiągania przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła takich przychodów, powinny móc zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, argumentacja przemawiająca za prawem zaliczenia opisywanych w treści wniosku odszkodowań i świadczeń do kosztów uzyskania przychodów opiera się na ich związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W szczególności, w zakresie odszkodowań wypłaconych Pracownikom istnieje tu związek z ogólnym procesem restrukturyzacji branży energetycznej, w celu dostosowania struktury działalności do wymogów wynikających z przepisów prawa, w tym m.in. Prawa energetycznego, a także procesem restrukturyzacji samego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mającym na celu dostosowanie struktury działalności do wymagań rynkowych oraz ograniczenie ponoszonych kosztów. Wypłata odszkodowań na rzecz Pracowników była skutkiem zawarcia przez Wnioskodawcę Umowy społecznej, która została podpisana w związku z koniecznością przeprowadzenia procesu restrukturyzacji bez sprzeciwu ze strony pracowników, a także związków zawodowych reprezentujących pracowników. Powyższe odszkodowanie spełnia zatem warunek ustawowy, jakim jest poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, tudzież zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów podatnika. Również zawarcie przez Spółkę porozumienia i wypłata świadczenia na rzecz Pracownika A związana była z obowiązującą w Spółce Umową społeczną, a konkretnie z koniecznością zabezpieczenia ryzyka dalszych roszczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem zapisów tej umowy.

Ponadto, wskazane w stanie faktycznym odszkodowania/świadczenia wypłacane na podstawie Umowy społecznej swoim charakterem odpowiadają faktycznie wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o czym świadczy m.in. sposób jego kalkulacji. Z tego względu należy uznać, że wypłata taka, pomimo że nazwana odszkodowaniem, w rzeczywistości nie stanowi sankcji za niezgodne z prawem działanie Spółki jako pracodawcy, lecz jest w istocie wynagrodzeniem wynikającym z uprzednio łączącego strony stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno fakt ciążącego na nim obowiązku wypłaty świadczeń wynikających wprost z zawartej Umowy społecznej, jak i prawa byłych pracowników do przysługujących im świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę w okresie gwarancji zatrudnienia, a także podstawa prawna rozwiązania umowy o pracę oraz sposób obliczenia wysokości świadczenia, skutkują koniecznością stwierdzenia, że wydatki z tytułu wypłaty tego rodzaju świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że możliwość uznania odszkodowań wypłacanych byłym pracownikom za koszty uzyskania przychodów wynika również z rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wydawanych w podobnych stanach faktycznych, które przytoczono.

W wydanej w dniu 28 sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), zwanej dalej także u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść przywołanego przepisu wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. poniesienie wydatku; poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu); potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca z byłym Pracownikiem A zawarł porozumienie, na podstawie którego zobowiązał się do wypłaty na jego rzecz jednorazowego świadczenia. Zawarcie przedmiotowego porozumienia było poprzedzone wydaniem niekorzystnego dla Spółki wyroku, w którym sąd orzekł, że dokonane wobec pracownika wypowiedzenie zmieniające naruszało gwarancje zatrudnienia. W celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi dodatkowymi roszczeniami Pracownika A w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z naruszeniem zapisów Umowy społecznej Wnioskodawca wypłacił kwotę ustaloną w zawartym porozumieniu.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że przedmiotowy wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatek ten, obiektywnie rzecz ujmując, w rezultacie jego poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Celem poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku na rzecz byłego już Pracownika A, jest zaspokojenie roszczenia w zakresie odszkodowania związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, a nie uzyskanie przychodu ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem dokonania powyższej płatności na rzecz byłego pracownika było zwolnienie Wnioskodawcy z zobowiązania i nie przynosi żadnego przychodu. Kwota - jak to określił w zapytaniu Wnioskodawca - choć wynika z wcześniej łączących strony stosunków pracy, nie jest wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracowników, ale swoistą dolegliwością za określone działanie pracodawcy, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę, że ww. wydatek dotyczy byłego pracownika, podnieść należy, że nie wiąże się on z prowadzoną działalnością gospodarczą, i oceniając charakter omawianego wydatku nie można wykazać związku przyczynowo pomiędzy jego poniesieniem a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem. Argument, że wydatki na rzecz byłego Pracownika A odgrywają rolę w zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów w jego działalności jest gołosłowny, bowiem nie sposób nie zauważyć, że w odróżnieniu od pracowników, byli pracownicy Wnioskodawcy nie są związani w jakimkolwiek stopniu, w tym pośrednim, z osiąganymi przez niego przychodami.

W konsekwencji oznacza to, że Wnioskodawca poniósł ww. wydatek dotyczący byłego pracownika, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a tym samym wydatek nie został poniesiony w celu, który stanowi warunek uznania go za koszty podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako nie spełniający kryterium celowości, o którym mowa ww. tym przepisie, a zatem nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez:

i. błędną wykładnię, w zakresie w jakim organ uznał za niezbędne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów istnienie związku poniesionego wydatku z uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem, podczas gdy przepis dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wymaga poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

ii. niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu, w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stawisko Spółki, zgodnie z którym wydatek z tytułu wypłaty na rzecz pracownika A świadczenia w celu zabezpieczenia się Spółki przed przyszłymi roszczeniami odszkodowawczymi wobec tego pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- przepisów postępowania, tj.:

art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika, selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku oraz brak odniesienia się przez organ do orzecznictwa, na które Skarżąca powołała się w uzasadnieniu wniosku,

art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych,

art. 14 h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto Skarżąca przywołała przebieg postępowania interpretacyjnego, jak również przedstawiła uzasadnienie stanowiska odnośnie naruszenia ww. przepisów, zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jest koszt poniesiony przez Spółkę w postaci odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi w drodze porozumienia w celu zabezpieczenia się przed przyszłymi roszczeniami odszkodowawczymi wynikającymi z zapisów obowiązującej Umowy Społecznej.

Należności wypłacane z tytułu łączącego pracodawcę z pracownikiem stosunku pracy stanowią ujmowany w rachunku podatkowym koszt pracodawcy, co reguluje art. 15 ust. 4g u.p.d.p. stanowiący, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Określając charakter prawny wynagrodzenia za pracę, należy na gruncie rozpoznawanej sprawy skonfrontować go z charakterem prawnym wypłaconego pracownikowi A świadczenia bowiem w ten sposób będzie możliwe ustalenie, czy do ww. świadczenia jest możliwie zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.p. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) wynika, jak stwierdziła dogmatyka prawa pracy, że wynagrodzenie za pracę jest nie tylko świadczeniem odwzajemniającym pracę, ale także ekwiwalentnym względem pracy, będącym jej równowartością wyrażoną w pieniądzu. Powszechne i podstawowe kryteria jego ustalania stanowią: (a) rodzaj pracy i kwalifikacje wymagane przy jej wykonywaniu oraz (b) ilość i jakość świadczonej pracy. Z zasad wzajemności oraz ekwiwalentności wynagrodzenia i pracy wynika reguła, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wyjątkowo, za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Nadto jest ono świadczeniem periodycznym "Okresowy jego charakter pozostaje w związku z ciągłym (trwałym) charakterem zobowiązania pracownika do świadczenia pracy. Podstawową funkcją wynagrodzenia jest funkcja alimentarna. Terminy jego wypłaty muszą więc być tak ustalone, by możliwe było wydatkowanie zarobku na zaspokojenie przede wszystkim bieżących potrzeb pracownika i jego rodziny" (w: R. Celeda, E. Chmielek-Łubióska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, Lex 2009).

Wypłata opisanego we wniosku świadczenia, nie spełnia powyższych warunków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jest ona dokonywana jednorazowo i została poprzedzona wydaniem niekorzystnego dla Spółki wyroku, w którym Sąd orzekł, że dokonane wobec pracownika wypowiedzenie zmieniające naruszało gwarancje zatrudnienia. W celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi dodatkowymi roszczeniami Pracownika A w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z naruszeniem zapisów Umowy społecznej Spółka wypłaciła kwotę ustaloną w zawartym porozumieniu. Świadczenie to nie wiąże się więc z pracą wykonaną, a zatem nie odwzajemnienia świadczonej przez pracownika pracy, pozbawione jest ekwiwalentu w postaci pracy wytwarzającej dobra, których ciągłe i zorganizowane zbywanie wytwarza źródło przychodu pracodawcy. Opisane świadczenie rekompensuje jedynie ujemne następstwa zakończenia stosunku pracy w przypadku rozwiązania go przez pracodawcę. W rozpatrywanej sprawie wypłata tego rodzaju świadczenia stanowi więc dla pracodawcy dolegliwość, rodzaj sankcji za niezgodne z przepisami prawa pracy działanie, a pracownikowi zapewnia stosowną ochronę zatrudnienia. Nadto, jego wysokość w rozpoznawanej sprawie jest wynikiem ugody, do jakiej doszły skarżąca i były pracownik. Trudno więc odnosić je wprost do rodzaju pracy i kwalifikacji wymaganych przy jej wykonywaniu oraz ilości i jakości świadczonej pracy. Tak skonkretyzowanego "odszkodowania", nie sposób więc uznać za jakiekolwiek ze wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczeń, a tym samym za wynagrodzenia, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zestawienie charakteru prawnego świadczeń z tytułu umowy o pracę, które stanowią jeden z przychodów osoby fizycznej wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (do którego odsyła art. 15 ust. 4g u.p.d.p.), z charakterem prawnym świadczenia wypłaconego pracownikowi A na mocy porozumienia, prowadzi do konkluzji, że oba typy świadczeń nie mogą być z sobą utożsamione.

Nadto, należy podzielić stanowisko organu, że nie ma racjonalnego związku pomiędzy wydatkiem poniesionym na wypłatę ww. świadczenia z przychodami bieżącymi danego pracodawcy. Nie sposób się dopatrzyć się takiego związku także z przychodami, które skarżąca zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Podobny pogląd wyrażany jest w literaturze, gdzie wskazuje się, że "jeżeli nawet odszkodowania wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością to jednak celem ich zapłaty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się z zobowiązania" oraz, że "zapłacone odszkodowania nie tylko nie przynoszą przychodów, ale wręcz zmniejszają stan posiadania" (patrz: B. Dauter, w: S.Babiarz, L. Błystak, B. Dautęr, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2011, s. 558).

Nieuprawnione było zatem twierdzenie Spółki, że wypłata świadczenia na rzecz Pracownika A, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nastąpiła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie każdy koszt ponoszony przez podatnika w sensie ekonomicznym jest kosztem podatkowym. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych i nie przerzucać tych skutków na budżet państwa czy de facto ogół społeczeństwa. Rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., przyjęte przez Spółkę nie może ostać się na gruncie wykładni zgodnej z Konstytucją i wykładni funkcjonalnej. W ocenie Sądu, uznanie wypłaty ww. odszkodowania za koszt uzyskania przychodu Spółki godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Uwzględniając, że konsekwencją wykładni przeprowadzonej przez Spółkę byłoby faktyczne przerzucenie kosztów niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez skarżącą z jej byłym pracownikiem na ogół podatników, należy stwierdzić, że nie można takich konsekwencji zaaprobować jako niesprawiedliwych społecznie. Nie sposób dopatrzyć się racji prawnej, wyrażonej w u.p.d.p. lub w jej ratio legis, z powodu których to budżet państwa powinien ponosić ciężar złamania przez Spółkę norm prawa pracy. Sednem odszkodowania jako sankcji o charakterze cywilnoprawnym, jest zaaplikowanie jej dolegliwości podmiotowi, który naruszył przepisy obowiązującego prawa. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. sugerowana we wniosku niweluje powyższy efekt sankcyjny i przesuwa dolegliwość ekonomiczną na budżet państwa, czyli mienie "dobra wspólne wszystkich obywateli" (art. 1 Konstytucji RP).

Reasumując, niedotrzymywanie zawartych z pracownikami umów nie stanowi naturalnego elementu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, do którego odnoszą się normy prawne zawarte w u.p.d.p. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów poniesioną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów wypłatę świadczenia, którego podstawą było niewykonanie przez pracodawcę obowiązków wobec zatrudnionego uprzednio pracownika. W ocenie Sądu, aczkolwiek przychody osoby fizycznej w postaci odszkodowania lub kary umownej wypłaconych z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę zostały w pojedynczych sprawach uznane za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08), a w konsekwencji, kierując się zasadą spójności systemu prawa (gałęzi prawa podatkowego) składy orzekające NSA przyjmowały, że wypłata ww. odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2305/12), to skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. Kierując się powyższymi dyrektywami wykładni, a przede wszystkim tym, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), należy dojść do wniosku, że odszkodowanie wypłacone z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę nie jest – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - kosztem uzyskania przychodu przez tegoż pracodawcę (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Pogląd ten odnosi się również do opisanego we wniosku świadczenia wypłaconemu pracownikowi A na mocy porozumienia, stanowiącemu zaspokojenie roszczeń pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z naruszeniem zapisów Umowy społecznej.

Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niedoniesienie się przez organ do orzecznictwa, na które spółka powołała się w uzasadnieniu wniosku. Zgodnie z tymi przepisami interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1334/13, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) powyższe przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten jest zobowiązany do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Interpretacja indywidualna, która jest przedmiotem skargi, zawiera te elementy.

Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Fakt, że organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia powyższych przepisów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.

[pic]