Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1719/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.62.2021.3.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest zarejestrowana pod adresem [...], wpisana do KRS pod numerem: [...] i numerem REGON: [...], pod kodem PKD: 64.99.Z, a jej działalność dotyczy w przeważającym zakresie tworzenia oprogramowania i prowadzona jest od 2014 r. (tj. od momentu założenia Spółki).

Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183, dalej jako: "ustawa o CIT").

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

Skarżąca nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskała dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jej działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482).

Spółka zaznaczyła, że we wniosku posługuje się różnymi określeniami dla oznaczenia tworzonego przez nią oprogramowania i oferowanych usług. Mianowicie, jeśli we wniosku używa następujących określeń: produkty, modele oprogramowania, funkcjonalności, programy, rozwiązania, to ma na myśli oprogramowania oraz oferowane usługi w zakresie wdrażania i modyfikowania oprogramowania.

We wniosku wyjaśniono, że spółka zajmuje się świadczeniem usług software house, polegających na tworzeniu oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych. Działalność spółki opiera się na realizowaniu projektów, dotyczących nowych aplikacji webowych, które tworzone są na podstawie umowy zawieranej bezpośrednio z klientem. Spółka jest odpowiedzialna za cały proces tworzenia, wdrażania, testowania oraz administracji produktu. Stworzone oprogramowanie staje się nowym, kompleksowym produktem spółki, udostępnianym klientowi po zakończeniu projektu. Aby oprogramowanie poprawnie funkcjonowało, jego tworzenie jest poprzedzone dokładną analizą rynku oraz wymagań klienta. Prace realizowane przez spółkę wymagają każdorazowo indywidualnego podejścia, polegającego m.in. na opracowaniu biznesowym i technicznym. Wobec tego, w celu wytworzenia produktu, podejmowany jest szereg czynności, na które składają się działania wielu osób pracujących na różnych stanowiskach funkcjonujących w spółce. Oprogramowanie oferowane przez spółkę powstaje w wyniku wykorzystania zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Praca spółki każdorazowo składa się ze wstępnej analizy rynku oraz potrzeb biznesowych klienta. Jej pracownicy każdorazowo zostają przypisani do danego projektu, w ramach którego opracowują koncepcję tworzenia oprogramowania w oparciu o specyfikację otrzymaną od klienta, posiadaną wiedzę oraz umiejętności doprowadzające do wytworzenia oprogramowania. W trakcie realizacji danego projektu, jest na bieżąco prowadzona dokumentacja odzwierciedlająca pracę nad jego tworzeniem. Gotowy produkt, po akceptacji klienta jest mu dostarczany. Głównym celem spółki jest przede wszystkim wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym przypadku w postaci nowych rozwiązań informatycznych. Nie można jednak pominąć faktu, że w trakcie opracowywania nowych, nigdy wcześniej nierealizowanych w podobnym kształcie projektów, pracownicy zaangażowani w ten proces zdobywają nowe umiejętności oraz poszerzają zakres swojej wiedzy.

W ocenie skarżącej warto również podkreślić, że przedstawiony powyżej model działania będzie miał zastosowanie również w przyszłości, tj. obok wdrażania i ulepszania, poprawiania i kontroli poprzednich modeli, spółka i jej pracownicy zaangażowani będą w wykreowanie nowych produktów, w sposób istotny odróżniających się od istniejących już w jej ofercie.

We wniosku wyjaśniono również, że praca wykonywana jest w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Rozwiązania oferowane przez spółkę skupiają się na tworzeniu całkowicie nowych, rozwojowych rozwiązań w branży IT, które są skierowane zarówno do klientów indywidualnych jak i biznesowych. Spółka przy tworzeniu oprogramowania jest w stanie każdorazowo dokonać wyodrębnienia prac rutynowych, które nie są kwalifikowane przez nią do prac rozwojowych. Do tych prac należą m.in. czynności dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów.

Powstanie tworzonych przez Spółkę programów odbywa się w ramach poszczególnych etapów, które można przedstawić w następujący sposób:

1) Prace prowadzone są w oparciu o tzw. metodykę zwinną.

2) Zlecone zadania rejestrowane są w przystosowanym do tego narzędziu, w ramach którego tworzony jest tzw. backlog zadań.

3) Prace odbywają się iteracyjnie, w tzw. sprintach, czyli w wydzielonych na to okresach czasu.

4) Zastosowanie ma tzw. planowanie sprintu, a zatem, w zależności od projektu, w odstępach tygodniowych, dwutygodniowych lub trzytygodniowych, planowane są prace do wykonania na kolejny tydzień, dwa lub trzy tygodnie.

5) W przedsiębiorstwie zastosowanie mają tzw. daily stand up, czyli spotkania lub telekonferencje, podczas których każdy członek zespołu przedstawia podjęte przez niego prace, co zostało przez niego zaplanowane i wykonane oraz co doprowadziło do powstania ewentualnych problemów.

6) W związku z każdym zaplanowanym projektem:

a) wybrany programista oznacza, że będzie je wykonywał i będzie za nie odpowiedzialny,

b) wybrany programista tworzy tzw. branch w repozytorium dla tego zadania,

c) wybrany programista wykonuje prace programistyczne z obowiązkiem bieżącego umieszczania kodu w repozytorium kodu,

d) wybrany programista umieszcza działającą wersję kodu w środowisku testowym,

e) wybrany programista oznacza zadanie (projekt) jako gotowe do testów i informuje o tym testera,

f) tester dla każdego zadania wykonuje przewidziane testy i zgłasza ewentualne błędy,

g) programista poprawia błędy,

h) dla zakończonych zadań programista tworzy tzw. merge reąuest, w którym osoby odpowiedzialne za wdrożenie lub inni programiści mogą zapoznać się ze zmianami oraz mogą zgłosić ewentualne uwagi,

i) w przypadku uwag lub nowych błędów proces powtarza się od punktu c.

7) Po okresie tzw. sprintu następuje tzw. zamknięcie sprintu, czyli rozliczenie realizacji zadań i dyskusja na temat ich realizacji.

8) Wykonane zadania są grupowane w tzw. releasey. Kod z wykonania tych zadań jest łączony i wdrażany przez osoby za to odpowiedzialne.

W dalszej części wniosku zostało wyjaśnione, że spółka zatrudnia pracowników zarówno w oparciu o umowy o pracę, jak i umowy cywilnoprawne. Pracownicy zatrudnieni jako programiści są odpowiedzialni za tworzenie kodu programu, testowanie, obsługę oprogramowania, wprowadzanie do niego zmian zgodnie z wytycznymi oraz prowadzenie dokumentacji dotyczącej powstałego produktu. Zatrudniany jest również pracownik na stanowisku testera. Do jego obowiązków należy weryfikacja prawidłowego działania oprogramowania oraz wykrywanie błędów i usterek, co znacząco przyczynia się do ulepszenia tworzonych rozwiązań i odnosi się do szeroko rozumianego testowania oprogramowania. Ponadto pracownik ten pełni funkcję serum mastera, który koordynuje proces tworzenia oprogramowania. Wewnątrz spółki jest także wyodrębnione stanowisko Office managera, którego działania są nieodzowne, gdyż kontroluje on każdy z powstających projektów. Office manager w ramach pełnionej funkcji odpowiada również za koordynację pracy całego zespołu, dzięki czemu możliwe jest rozdzielenie obowiązków każdego z programistów. Pomaga to w realizowaniu w sposób metodyczny każdego z projektów. Choć programy przez nich pisane powstają na zlecenie klientów Spółki, to po ich stronie znajduje się zarówno opracowanie projektu oprogramowania, jak i wybranie ścieżki dojścia do konkretnych rozwiązań. To również oni realizują prace polegające stricte na pisaniu kodu programu, jednocześnie podejmując decyzje i wdrażając na ich podstawie zmiany we wcześniejszym planie, jeżeli wymaga tego dany etap prac. W zakresie obowiązków programistów, testerów oraz Office managera, znajdują się również inne obowiązki, jak np. weryfikacja klientów, jednak jako wydatki na działalność badawczo-rozwojową Spółka chciałaby uznać ich wynagrodzenia tylko w tym zakresie, w jakim realizują prace związane z tworzeniem oprogramowania. Ponadto, w Spółce zatrudniona jest osoba w dziale administracji - specjalista ds. obsługi klienta. Do jej działań należy m.in. obsługa telefoniczna klientów, obsługa zgłoszeń wsparcia klientów, czat Online, klasyfikacja przelewów, weryfikacja klienta / AML. Podkreślenia wymaga fakt, że dana osoba nie jest zaangażowana w prace związane z tworzeniem oprogramowania, które w ocenie spółki mają charakter działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka wyjaśniła, że część wskazanych prac wykonują również osoby, które prowadzą własną działalność gospodarczą, a ze spółką wiąże ich umowa w modelu B2B. Cechują się oni przede wszystkim samodzielnością. W sposób niezależny od spółki, planują zakres prac z klientami, analizy i wdrożenia ich indywidualnych potrzeb. Zakres ich działań bywa tożsamy z zakresem prac osób świadczących pracę na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Odmienną jest natomiast kwestia samodzielności i weryfikacji takich działań. Spółka jednocześnie wskazała, że działalność osób świadczących usługi na jej rzecz w ramach własnych działalności gospodarczych nie są brane pod uwagę w ramach wniosku o indywidualną interpretację. Jest ona bowiem świadoma wyłączenia kosztów związanych z wydatkami na wynagrodzenia osób powiązanych z nią na podstawie umowy w modelu B2B z kosztów kwalifikowanych.

We wniosku wyjaśniono również, że wewnątrz spółki funkcjonuje system ewidencjonowania rezultatu i czasu pracy, który pozwala na określenie, ile czasu dana osoba poświęciła na dany produkt. Na podstawie systemu, w oparciu o czas pracy, spółka alokuje (i będzie alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym produktem. Jednocześnie, spółka dysponuje systemem ewidencyjnym, który umożliwia przypisanie użytkowanego środka trwałego (sprzętu) do danego pracownika. W konsekwencji tego, możliwe jest dokonanie odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z pracownikami zaangażowanymi w przedstawione powyżej prace podpisany został aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdził, że wykonywane przez pracowników spółki prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiązał ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Jednocześnie tego samego dnia w spółce uchwalona została przez Zarząd Spółki Polityka Prac Rozwojowych. Jeżeli w toku rozwoju działalności spółka zatrudni kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka ponosi następujące koszty:

1) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie zobowiązana dokonywać,

2) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,

3) dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników,

4) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych,

5) koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji.

W przypadku osób zaangażowanych w proces wytworzenia nowych funkcjonalności programistycznych, podejmowane przez nich działania związane z tworzeniem i współtworzeniem oprogramowania, wprowadzaniem zmian do istniejącego oprogramowania na podstawie wytycznych klientów, niewątpliwie rozwijają istniejący już produkt spółki, jak i pozwalają na powstanie nowych modeli. Dzięki pracom testerów możliwe jest wykrycie błędów i usterek, co umożliwia ciągłe udoskonalanie i wprowadzanie modyfikacji, które w konsekwencji doprowadzają do przeprowadzenia zmian wprowadzających nowe funkcje, które wcześniej nie były oferowane przez Spółkę. Co więcej, bez działań koordynujących i kontrolnych Office managera niemożliwym byłoby doprowadzenie do powstania indywidualnie oznaczonego modelu, który jest modyfikowany lub wprowadzany do oferty Spółki. W ramach prowadzonej działalności ponoszone są również koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Pracując nad modyfikacją lub wprowadzeniem nowych programów i funkcjonalności, osoby zaangażowane w prace Spółki potrzebują sprzętu komputerowego oraz powiązanych z nim akcesoriów komputerowych, w oparciu o który mogą wykonywać swoje obowiązki. Co za tym idzie, jeśli dane koszty nie byłyby ponoszone przez Spółkę, pracownicy nie byliby w stanie stworzyć nowego lub zmodyfikować istniejącego już oprogramowania. W konsekwencji działalność software house (jakim jest Spółka) nie miałaby racji bytu, a podejmowanie prac polegających na rozwijaniu autorskiego oprogramowania byłoby bezprzedmiotowe.

Charakter podejmowanych przez spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań lub produktów. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, spółka wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego.

We wniosku wyjaśniono także, że spółka, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

W związku z prowadzoną przez spółkę działalnością opisaną powyżej, zamierza ona dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d oraz 18e ww. ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie z 19 kwietnia 2021 r. pismami z 29 kwietnia 2021 r., oraz z 20 maja 2021 r. spółka uzupełniła braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzowała opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że przedmiot zapytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. ustalenia, czy prowadzone w ramach spółki prace opisane we wniosku stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa jest w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, dotyczy okresu od 2018 r. do końca 2020 roku. Jednocześnie, ze względu na kontynuowanie działalności w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych, spółka wskazała, że chciałaby skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, również w przyszłości. Oczywiście, uzależnione jest to od dokonania oceny charakteru działań będących przedmiotem wniosku, jednakże jeśli organ uzna, że prowadzona przez spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową i stwierdzi, że możliwe jest skorzystanie przez nią z ulgi B+R, to taką ulgę będzie ona chciała rozliczać w przypadku dochodów osiągniętych w latach kolejnych.

Nadto uzupełniając wniosek, spółka przeformułowała pytanie nr 1.

Strona wskazała również, że zdaje sobie sprawę, że ustawa o CIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Spółka wskazała także, że dokonując analizy prowadzonej przez nią działalności, spełnia ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych - nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, Spółka wskazała, że prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - każdy nowy projekt w postaci programu komputerowego zwiększa zasób wiedzy pracowników Spółki, umożliwiając tym samym późniejsze jej stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty.

Aby wykazać spełnianie cech działalności B+R Spółka podkreśliła, że jej działalność od samego początku nastawiona jest na świadczenie usług software house, polegających na tworzeniu oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych. W działania te zaangażowane są osoby świadczące usługi na rzecz Spółki na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych, na stanowiskach programistów, testerów, scrum masterów, office managerów. Każdy z wytwarzanych produktów jest odmienny od poprzednich, zarówno ze względu na zindywidualizowanie preferencji zlecających, jak i proces angażujący poszczególne rozwiązania w ich pracy. Realizacja założenia nie byłaby możliwa bez posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności każdego z pracowników czy zleceniobiorców.

W dalszej części odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, spółka wskazała, że we wniosku o wydanie interpretacji, w pytaniu oznaczonym numerem 2, w ramach kosztów kwalifikowanych uwzględnia wyłącznie koszty niewykluczone przez ustawodawcę. Na potwierdzenie powyższego spółka po raz kolejny przywołała jakie wydatki w jej ocenie powinny stanowić koszt kwalifikowany, jednocześnie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów danego roku:

– wynagrodzenia pracowników wykonujących prace rozwojowe, obejmujące wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

– dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników wykonujących prace rozwojowe,

– składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę, wobec pracowników wykonujących prace nad oprogramowaniem,

– wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,

– odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych,

– koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji.

Spółka wskazała, że planuje ona odpisać od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

W uzupełnieniu wniosku zaznaczyła również, że uzyskuje przychody z zysków kapitałowych. Zdaje sobie ona jednak sprawę z tego, że takie przychody zostały wyłączone z zakresu możliwych do rozliczenia przy wykorzystaniu ulgi badawczo-rozwojowej, dlatego też nie zamierza w tym zakresie z niej korzystać.

Podkreśliła, że ponoszone przez nią wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaznaczyła, że wykonywane przez nią czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania, w tym prace podejmowane zarówno przez zatrudnionych programistów, jak i testera oraz office managera, cechują się twórczością. Programy tworzone w ramach działalności, powstają w wyniku współpracy zespołu specjalistów, a każdy z nich nie tylko wykonuje czynności typowo techniczne, ale projektuje założenia poszczególnych programów, analizuje możliwość zastosowania poszczególnych funkcjonalności. Jeśli w trakcie któregoś etapu prac pojawi się problem, który wymaga opracowania i wdrożenia innego rozwiązania niż zaplanowane, niezależnie od tego, czy będzie to programista, czy tester, każdy pracownik zaangażowany w projekt musi opracować takie nowe założenia. Jednocześnie, w przypadku office managera, który czuwa nad przebiegiem prac, należy podkreślić, że jego praca nie polega wyłącznie na organizacji pracy podwładnych, ale służy on im swoją wiedzą oraz umiejętnościami, więc gdy jest taka potrzeba, proponuje im wykorzystanie pewnych autorskich pomysłów.

Prace nad stworzeniem oprogramowania nie są rutynowymi i okresowymi zmianami - każdy program opiera się na konkretnych potrzebach klienta, w związku z czym zespół stoi przed wyzwaniem w postaci jak najpełniejszego spełnienia wymagań klienta. Taki charakter działalności wymusza na Spółce realizację następnych projektów w inny sposób, niż przy poprzednich. Nie tylko sam tryb pracy jest odmienny - czy to ze względu na wykorzystywane narzędzia, czy też język programowania i udział różnych osób - ale również ze względu na konieczność stworzenia programów o innych funkcjach, co wynika z różnych potrzeb klientów.

Spółka zwróciła uwagę, że w zakresie wytwarzania programowania, nie ma na myśli czynności wdrożeniowych, tj. polegających na instalacji oprogramowania i dostosowaniu go do środowiska pracy klienta. Nie ma również na myśli czynności serwisowych oraz promocji dokonanych lub dokonywanych w ramach jej przedsiębiorstwa ulepszeń i automatyzacji. Wnioskiem nie są objęte również inne czynności, spoza tych, które zdaniem Spółki nie spełniają cech działalności badawczo-rozwojowej.

Ze względu na indywidualny charakter każdego programu stworzonego przez Spółkę, nie są one wdrażane do oferty jako element masowej produkcji. I choć doświadczenia zdobyte w trakcie realizacji poszczególnych projektów mogą wpływać na wybór rozwiązań przy następnych realizacjach, jednak nigdy nie jest to odwzorowanie programu w całości. Nie można jednak pominąć faktu, że tworzenie oprogramowania stanowi główny filar działalności Spółki, w związku z czym niejako jest to jej bieżąca działalność. Nie jest to jednak równoznaczne z powtarzalnością działań i ich rutynowością, bowiem żaden projekt nie jest taki sam, a charakter podejmowanych czynności - jak wskazano wcześniej - nie pozwala na odtwórczość w zakresie kolejnych realizacji. Prace związane z wytwarzaniem oprogramowania podejmowane są systematycznie. W rozumieniu przedstawionym we wcześniej wspomnianych objaśnieniach podatkowych z 2019 roku, należy wskazać, że "najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany". Niewątpliwie, przed przystąpieniem do prac nad każdym programem, opracowywany jest plan działania i pewne założenia projektu, dzięki czemu proces ten przebiega możliwie sprawnie.

Ponadto wskazała, że w przypadku prac opisanych we wniosku, do czynienia mamy z zupełnie nowymi rozwiązaniami, przynajmniej w skali przedsiębiorstwa Spółki. Nie można pomijać tu faktu, że w branży programistycznej technologia zmienia się nieustannie i na bieżąco trzeba zastępować przestarzałe rozwiązania nowymi funkcjonalnościami. To samo ma miejsce w przypadku Spółki - dla zapewnienia aktualności tworzonych oprogramowań oraz pozostania konkurencyjnym, zmuszona jest ona do nieustannego rozwijania swoich zasobów wiedzowych. Co więcej, sam fakt, że programy powstają na rzecz konkretnych kontrahentów, przemawia za właściwością uznania, że są one przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zaznaczyła także, że osoby wykonujące pracę na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych rozwijają, modyfikują i ulepszają wyniki prac, które nabywane są przez Spółkę od osób świadczących na jego rzecz pracę w ramach własnej działalności gospodarczej (powiązanych z nią umową w modelu B2B). Koniecznym jest jednak podkreślenie, że oprócz powyższych obowiązków, zaangażowani są w prace, których efektem jest powstanie nowych i niezmodyfikowanych dotychczas produktów. Zaangażowanie tych osób pozwala na usprawnienie i przyspieszenie realizacji projektów na skutek podziału zadań zarządzanych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą. Ponadto, takie działania umożliwią dostosowanie poszczególnych produktów pod preferencje i potrzeby indywidualnych zleceniodawców Spółki. Wykorzystanie wiedzy oraz umiejętności wszystkich zatrudnionych w przedsiębiorstwie pozwalają na wytwarzanie i wprowadzanie zmian oraz modyfikacji o charakterze innowacyjnym, twórczym i niewystępującym dotychczas w działalności o charakterze badawczo-rozwojowym.

Reasumując, rozwijaniem, modyfikowaniem poprawą i ulepszaniem wyników prac, które są przekazywane przez osoby fizyczne realizujące prace na podstawie umowy zlecenia, zajmują się zarówno te osoby, jak i pracownicy Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że składniki wynagrodzenia, które chciałby uznać za koszty kwalifikowane, dotyczą wynagrodzeń zatrudnionych programistów, testerów oraz office managera, którzy zaangażowani są w cały proces wytwarzania oprogramowania. Jak Spółka wskazała w treści wniosku oraz jego uzupełnienia, to właśnie ich wynagrodzenia chciałaby uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ - jej zdaniem - realizują oni prace, które spełniają cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zaznaczyła jednocześnie, że nie tylko tacy pracownicy są przez nią zatrudniani - nawiązała ona stosunek pracy również z innymi osobami, niezaangażowanymi w proces wytwarzania oprogramowania. Tym samym, ich wynagrodzeń nie chce ona uwzględniać w ramach ulgi B+R. Powyższe wnioski odnieść należy również do składek ZUS.

Spółka wskazała, że wynagrodzenia (oprócz składek na ubezpieczenia społeczne) stanowiły, stanowią i stanowić będą po stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa jest w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Spółka zaznaczyła również, że w zakresie obowiązków programistów, testerów oraz office managera, znajdują się również inne obowiązki, jak np. weryfikacja klientów, jednak jako wydatki na działalność badawczo-rozwojową Spółka chciałaby uznać ich wynagrodzenia tylko w tym zakresie, w jakim realizują prace związane z tworzeniem oprogramowania. Takie ich zadania, zdaniem Spółki, spełniają cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale skierowała ona do Organu pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1, w którym prosi o ocenę prawidłowości jej stanowiska w zakresie charakteru prowadzonej działalności.

W ocenie skarżącej wynagrodzenia pracowników wykonujących prace o charakterze badawczo-rozwojowym dotyczą również m.in. wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem. Ponadto, w/w składniki wynagrodzeń (zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i pozytywnymi interpretacjami pozytywnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Spółka powołała się na treść art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i wyjaśniła, że skoro w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2pkt 1 ustawy o CIT. Spółka wskazała, że również wynagrodzenie przysługujące za czas urlopu i choroby mieszczą się w ramach wynagrodzenia z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka zaznaczyła także, że ekwiwalent za niewykorzystany urlop powinien być uznany za element wynagrodzenia pracownika możliwy do odliczenia w ramach ulgi badawczo- rozwojowej. W związku z tym, w przypadku uznania, że Spółka prowadzi działalność badawczo- rozwojową, zamierza ona odliczyć ekwiwalent za niewykorzystany urlop w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty wynagrodzeń osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych ponoszone są przez Spółkę od 2017 roku do chwili obecnej, jednak Spółka chciałaby skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za okres od 2018 roku, dlatego też od początku tego właśnie roku (tj. od stycznia 2018 roku) chciałaby uznać takie wynagrodzenia za koszt kwalifikowany.

Spółka wskazała, że tak jak w przypadku wynagrodzeń osób świadczących pracę na podstawie umów o pracę, również w tym przypadku Spółka chciałaby w ramach ulgi badawczo-rozwojowej uznać za koszty kwalifikowane tylko tę część ich wynagrodzeń, która związana jest w wytwarzaniem programów komputerowych. Podejmowane przez nich czynności, tj. z zakresu programowania oraz testowania programów komputerowych, niewątpliwie dotyczą projektowania oraz tworzenia nowych produktów w postaci oprogramowań, a każdy taki projekt ma charakter innowacyjny zarówno w skali przedsiębiorstwa Spółki, jak i klientów, dla których są tworzone.

Strona zaznaczyła także, że w przypadku prac B+R realizowanych przez osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, również tutaj znajdą zastosowanie odpowiedzi udzielone przez Spółkę, takie jak w przypadku odpowiedzi dotyczącej działalności realizowanej przez pracowników Spółki.

Podkreśliła także, że wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania, w tym prace podejmowane zarówno przez świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych programistów, jak i testerów, cechują się twórczością. Programy tworzone w ramach działalności, powstają w wyniku współpracy zespołu specjalistów, a każdy z nich nie tylko wykonuje czynności typowo techniczne, ale projektuje założenia poszczególnych programów, analizuje możliwość zastosowania poszczególnych funkcjonalności. Jeśli w trakcie któregoś etapu prac pojawi się problem, który wymaga opracowania i wdrożenia innego rozwiązania niż zaplanowane, niezależnie od tego, czy będzie to programista, czy tester, każdy pracownik zaangażowany w projekt musi opracować takie nowe założenia.

Spółka wskazała, że tak jak w przypadku pracowników, tak też osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zajmują się również innymi zadaniami niż wyłącznie wytwarzaniem oprogramowania (które, zdaniem Spółki, spełniają cechy działalności badawczo- rozwojowej, jednakże pytanie odnośnie charakteru prowadzonej działalności znalazło się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W związku z tym, Spółka chciałaby uznać jako koszt kwalifikowany ich wynagrodzenia tylko w tej części, która odpowiada czasowi poświęconemu na wykonywanie obowiązków związanych z wytwarzaniem oprogramowania.

Według Skarżącej z założenia, w zakresie umów cywilnoprawnych nie są udzielane urlopy, itp. zwolnienia z czasu pracy, które skutkowałyby wypłacaniem wynagrodzenia za czas nieobecności. W związku z tym, wynagrodzenia osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych nie obejmują należności za czas nieobecności.

Zaznaczyła również że chciałaby skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za okres od 2018 roku, w związku z tym, wynagrodzenia osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych chciałaby uznać za koszty kwalifikowane od początku 2018 r. do 2020 r. Jednocześnie Spółka chciałaby korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej również w przyszłych latach, a na pewno w stosunku do dochodów osiąganych w latach 2021-2022.

Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że osoby realizujące działalność badawczo-rozwojową w ramach własnej działalności, a ze Spółką wiąże je umowa w modelu B2B świadczy na jej rzecz usługi programistyczne, a zakres tych usług jest tożsamy z zakresem obowiązków osób zatrudnionych w ramach stosunku pracy i umów cywilnoprawnych. Osoby te odpowiedzialne są za przeprowadzenie poszczególnych projektów, w ramach których odpowiadają za tworzenie kodów programu, testowanie, obsługę oprogramowania, wprowadzanie do niego odpowiednich zmian i modyfikację zgodnie z wytycznymi, a także za prowadzenie dokumentacji dotyczącej powstałych produktów. Zobligowani są do weryfikacji działań oprogramowania, wprowadzania odpowiednich zmian w związku z wykrytymi błędami i usterkami, które wpływają na wytworzenie działań innowacyjnych. Odpowiedzialni są również za koordynowanie powstających projektów. Osoby świadczące usługi w ramach umów B2B cechują się przede wszystkim samodzielnością. W sposób niezależny od Spółki, planują zakres prac z klientami, analizy i wdrożenia ich indywidualnych potrzeb. Niewątpliwym jest, że zakres ich działań jest tożsamy z zakresem prac osób świadczących pracę na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Odmienną jest natomiast kwestia samodzielności i weryfikacji takich działań.

Strona jednocześnie wskazała, że działalność osób świadczących usługi na jej rzecz w ramach własnych działalności gospodarczych nie są uwzględniane we wniosku o indywidualną interpretację. Jest ona bowiem świadoma wyłączenia kosztów związanych z wydatkami na wynagrodzenia osób powiązanych z nią na podstawie umowy w modelu B2B z kosztów kwalifikowanych. Tym samym odpowiedź na pytania związane z takimi osobami nie powinny mieć wpływu na przedmiot indywidualnej interpretacji.

Ponadto podkreśliła, że osoby realizujące działalność badawczo-rozwojową w ramach własnej działalności, powiązane umową w modelu B2B wykonują prace, które w ocenie Spółki stanowią prace badawczo-rozwojowe. Spółka powierza takim osobom skonkretyzowane prace dotyczące stworzenia indywidualnie oznaczonych projektów (powstanie nowego produktu) oraz możliwość kontaktu ze zleceniodawcami, bez konieczności pośrednictwa z nią samą. Tym samym Spółka nie jest odpowiedzialna za koordynowanie, i administrowanie i nadzorowanie ich prac, lecz po ukończeniu produktów nabywa je od nich.

Skarżąca ponownie wskazała, że zakres ich działań nie został ujęty w przedmiocie wniosku, a zatem nie powinien mieć wpływu na przedmiot interpretacji podatkowej.

W jej ocenie osoby wykonujące pracę na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych rozwijają, modyfikują i ulepszają wyniki prac, które nabywane są przez Spółkę od osób świadczących na jego rzecz pracę w ramach własnej działalności gospodarczej (powiązanych z nią umową w modelu B2B). Koniecznym jest jednak podkreślenie, że oprócz powyższych obowiązków, zaangażowani są w prace, których efektem jest powstanie nowych i niezmodyfikowanych dotychczas produktów. Zaangażowanie tych osób pozwala na usprawnienie i przyspieszenie realizacji projektów na skutek podziału zadań zarządzanych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą. Ponadto, takie działania umożliwią dostosowanie poszczególnych produktów pod preferencje i potrzeby indywidualnych zleceniodawców Spółki. Wykorzystanie wiedzy oraz umiejętności wszystkich zatrudnionych w przedsiębiorstwie pozwalają na wytwarzanie i wprowadzanie zmian oraz modyfikacji o charakterze innowacyjnym, twórczym i niewystępującym dotychczas w działalności o charakterze badawczo-rozwojowym.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że zakupione przez nią środki trwałe są niezbędnym narzędziem do wykonywania działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania. Powstanie kodu uzależnione jest bowiem od zastosowania specjalistycznego sprzętu oraz systemu. Spółka w odpowiedzi na pytanie nr 2 we wniosku o indywidualną interpretację wskazała, że "zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które są bezpośrednio wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane." Wskazuje to na fakt, iż Spółka jest świadoma, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będą mogły stanowić koszt kwalifikowany, wyłącznie w części w jakiej będę one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spółka wskazała, że w prowadzonej przez nią ewidencji ponoszonych kosztów uwzględniane zatem będą w sposób proporcjonalny do wykorzystania ich w stosunku do prac o charakterze rozwojowym. Reasumując, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka chciałaby uznać za koszt kwalifikowany w takiej części, w jakiej środki te wykorzystywane są w procesie wytwarzania oprogramowania komputerowego. Ponownie Spółka podkreśliła, że skierowała do Organu wniosek, w którym zawarte zostało pytanie numer 1. Jego treść odnosi się do oceny charakteru prowadzonej działalności, tj. czy Spółka ma rację, uznając, że jej działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, nie jest ona władna wskazać, że taką działalność prowadzi, a powyższa odpowiedź dotyczy działalności gospodarczej Spółki.

Skarżąca w treści wniosku o indywidualną interpretację wskazała, że będzie dokonywać wpłat na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R, które zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych.

Zaznaczyła także w treści wniosku, że ponosi ona wydatki na dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników. Dotyczy to również tych pracowników, którzy jej zdaniem realizują prace mające charakter prac badawczo-rozwojowych. Tym samym, jako że jest to jeden z elementów należności ze stosunku pracy, Spółka chce uwzględnić takie wpłaty w rozliczeniu ulgi badawczo- rozwojowej jako część wynagrodzeń (które to znajdują się w ustawowym katalogu kosztów kwalifikowanych).

Spółka podniosła, że w głównej mierze środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w ramach działalności, która jego zdaniem spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej (ale Wnioskodawca skierował do Organu wniosek zawierający pytanie oznaczone numerem 1., w którym wyraża swój pogląd na tę kwestię, pozostawiając ją rozważaniom Organu). Jednakże, Spółka nie może stwierdzić, że składniki te wykorzystywane będą wyłącznie w takim celu. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie jest możliwe uwzględnienie w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej wydatków nieponoszonych bezpośrednio na działalność B+R, w związku z czym każdorazowo będzie on dokonywał tylko takiego odliczenia, które odpowiadać będzie wyłącznie użytkowaniu środków trwałych i WNiP na cele działalności związanej z wytwarzaniem oprogramowania, będącej przedmiotem zapytania we wniosku.

W związku z przedstawionym ( i uzupełnionym stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym spółka postawiła następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy?

2) Czy wydatki na:

a) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać.

b) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,

c) dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników,

d) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych,

e) koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji.

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT?

Stanowisko Strony w zakresie pytania numer 1 opierało się na założeniu, że prowadzona przez nią działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, skarżąca szczegółowo przedstawiła cechy prowadzonej przez nią działalności, odwołując się również do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedstawiając natomiast własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji, spółka stanęła na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które są bezpośrednio wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Zakupione środki trwałe są bowiem niezbędnym narzędziem do wykonywania działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania. Ponadto, kolejnym kosztem Spółki są wynagrodzenia osób wykonujących czynności na jej rzecz na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym. Osoby te w zależności od stanowiska są odpowiedzialne za tworzenie nowego oprogramowania, weryfikację prawidłowości działania oprogramowania oraz wykrywanie błędów, a także za koordynowanie pracy całego zespołu, dzięki czemu możliwe jest rozdzielenie obowiązków każdego z programistów. Bez nakładu działań przez nich poczynionych, niemożliwym byłoby wytworzenie lub zmodyfikowanie istniejącego już programu lub funkcjonalności w działalności Spółki.

Spółka uznała również, że za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do osób, które wykonują prace o charakterze rozwojowym, stwierdziła, że w przypadku uznania ich działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponosi w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami oraz składkami na ubezpieczenia społeczne, może zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o CIT, która w art. 18d ust. 2 pkt 1a wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej jako "ustawa o PIT"), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Według Spółki w przypadku uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Spółka w istocie będzie dokonywała wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując doszła do przekonania, że w związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają wymogi postawione w ustawie o CIT dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2021 r. stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy:

1) podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy – uznał za prawidłowe,

2) za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT można uznać wydatki na:

a) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące:

– wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać – uznał za prawidłowe,

– wynagrodzenia za czas urlopu, za czas choroby i innych usprawiedliwionych nieobecności – uznał za nieprawidłowe,

b) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe – uznał za prawidłowe,

c) dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników – uznał za prawidłowe,

d) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych – uznał za prawidłowe,

e) koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji – uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo- rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, za zasadne uznał wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, Dyrektor KIS podkreślił, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Według organu interpretacyjnego powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor KIS podkreślił także, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dyrektor mając na uwadze treść art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, stwierdził, że Wnioskodawca za koszt kwalifikowany może uznać wyłącznie wydatki poniesione na niżej wymienione wynagrodzenie pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj.: wynagrodzenie podstawowe; wynagrodzenie za godziny nadliczbowe; ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy; nagrody uznaniowe, jubileuszowe; wynagrodzenie za pełnienie dodatkowych funkcji, tzw. "dodatki funkcyjne"; wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i przysługującego Spółce limitu (przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT oraz pkt 51 ustawy o CIT).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, w tej części, uznał za prawidłowe.

Według Dyrektora jeżeli którykolwiek z ww. składników będzie dotyczył zarówno działalności B+R, jak i pozostałej działalności bieżącej/operacyjnej Spółki, Wnioskodawca winien wykluczyć go, w tej części z kosztów kwalifikowanych, z uwagi na fakt, że składniki wynagrodzenia, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą stanowić koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R.

Natomiast, koszty niżej wymienionego wynagrodzenia pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj.: wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy; wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego; wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy; wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy, nie mogą stanowić u Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że w tym czasie pracownicy nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, co oznacza, że nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, w tej części, uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko spółki, w pozostałym zakresie jej stanowiska odnoszącego się do pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez Dyrektora KIS prawa materialnego, poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez skarżącą na wynagrodzenia, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji, w której skarżąca ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14n § 5 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako "ordynacja podatkowa"), poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w części dotyczącej możliwości kwalifikacji wynagrodzeń pracowników za czas urlopu lub choroby za koszty kwalifikowane z powodu uwzględnienia wyłącznie gramatycznej wykładni przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Spółka w piśmie z dnia 10 sierpnia 2021 r. będącym repliką do odpowiedzi na skargę, podtrzymała dotychczasowe stanowisko, przedstawione w treści skargi. Ponadto zarzuciła, że podobnie jak w treści wydanej interpretacji, również w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS kieruje się wyłącznie wykładnią gramatyczną, pomijając wykładnię celowościową, przy czym skupiając się tylko na bezpośrednio odczytywanej treści przepisu, w rzeczywistości pomija jego literalne brzmienie.

Mając powyższe na uwadze za w pełni uzasadnione uznała utrzymanie dotychczasowego stanowiska oraz wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 20 stycznia roku (zarządzenie k. 79 akt sądowych).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zaskarżonym zakresie, w którym Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową skarżącej, o których mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o ustawy o CIT można uznać wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące wynagrodzenia za czas urlopu, za czas choroby i innych usprawiedliwionych nieobecności.

Wskazać należy, że spór analogiczny do występującego w sprawie niniejszej był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Poza wskazanymi w skardze wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: w Warszawie – z 19 czerwca 2019 roku (III SA/Wa 2665/18) i w Szczecinie – z 13 lutego 2019 roku (I SA/Sz 835/18), ww. spór był też rozstrzygnięty w innych orzeczeniach – np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 maja 2021 roku (I SA/Po 163/21), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – z 8 września 2020 roku (I SA/Gl 1436/19), czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2021 roku (III SA/Wa 2513/20). Dodatkowo należy zaznaczyć, że stanowisko przedstawione ww. wyrokach WSA w Gliwicach ( z 8 września 2020 roku), WSA w Szczecinie (z 13 lutego 2019 roku) a także WSA w Warszawie (z 23 czerwca 2021 roku) zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach – odpowiednio – z 3 marca 2021 roku (II FSK 65/21), z 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19) i z 11 stycznia 2022 r. (II FSK 1247/21) oddalił skargi kasacyjne od wskazanych wyroków Wojewódzki Sądów Administracyjnych. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją powołaną w przytoczonych orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

Zgodnie z kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził – na tle powołanych przepisów – że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo – rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo – rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy urlopie, wynagrodzenie otrzymane za ten czas, choć stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to jednak dotyczą okresu, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo – rozwojowej i nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie sądu – jak słusznie podnosi skarżąca –powyższe stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że katalog świadczeń wymienionych w powołanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, niewątpliwie jest katalogiem otwartym z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314) (por. PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

W niniejszej sprawie, skarżąca podała, że jej pracownicy ("osoby zatrudnione") realizujący prawce rozwojowe zatrudnieni są na podstawie umów o pracę. Cześć z tych osób które realizują prace rozwojowe, mogą wykonywać także inne czynności (np. natury administracyjnej).

Umowę o pracę regulują przepisy kodeksu pracy. Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust.2 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie sądu, należy odnieść się do przepisów kodeksu pracy, zwłaszcza, że w danym stanie faktycznym pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 kodeksu pracy. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 kodeksu pracy) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151ą, art. 151˛ kodeksu pracy), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do treści art. 80 kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się - na podstawie art. 92 kodeksu pracy - wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi, na mocy art. 171 § 1 kodeksu pracy, przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z treścią art. 172 kodeksu pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Wskazać należy, że ww. należności - zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - stanowią przychody ze stosunku pracy.

W okolicznościach niniejszej spawy – w zakresie odnoszącym się do spornej części pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - pracownicy skarżącej zajmują się działalnością w zakresie prac rozwojowych (tworzenie oprogramowania), jak również wykonują inne obowiązki (np. weryfikacja klientów). Istotne jest – co jednoznacznie zostało wskazane we wniosku – że jako wydatki na działalność badawczo – rozwojową skarżąca chciałaby uznać wynagrodzenia ww. osób tylko w tym zakresie, w jakim w jakim realizują prace związane z tworzeniem oprogramowania.

Wskazać należy, że przytoczone wyżej brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zostało wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo - rozwojową oraz inną działalnością. Na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Słusznie podnosi skarżąca, że przepis ten dotyczy jedynie rozdzielenia wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu prac związanych z realizacją działalności badawczo – rozwojowej oraz innych prac (tj. w sytuacji, gdy pracownik zajmuje się działalnością badawczo – rozwojową, jak i inną, za którą wypłacane są należności).

Zdaniem sądu, wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim.

Stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest jedynie na stricte gramatycznej wykładni ww. przepisu, która co więcej koncentruje się wyłącznie na interpretacji jego fragmentu tj. części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To z kolei prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie. Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom.

W ocenie sądu, przedstawiona wyżej ocena stanowiska organu interpretacyjnego uwzględnia również cel wprowadzenia ulgi badawczo – rozwojowej. Ulga ta została wprowadzona w celu zachęcenia przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

W istocie ulga na działalność badawczo - rozwojową miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, który zajmują się tego rodzaju działalnością.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" opublikowanych na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r. (czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r.), zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo - rozwojowej, a skoro (w okolicznościach niniejszej sprawy, których dotyczy pytanie nr 1 postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1ustawy o CIT.

Końcowo, należy wskazać – za powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r.(sygn. akt: II FSK 65/21), że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna – w zaskarżonej jej części, została wydana z naruszeniem przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, co słusznie zostało zarzucone w skardze i w związku z tym – podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej, stanowią: uiszczony wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika -480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu jest opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.