Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 548/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 4 ust. 1 pkt 3 ust. 5 i 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 22.388 (dwadzieścia dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.(dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 23670/14) 3 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, dalej O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...] w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. (dalej jako Burmistrz Miasta) z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w K. (dalej jako, Spółka, A, Podatnik) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 rok w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że postanowieniem z dnia [...] 2008 roku Burmistrz Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Postępowanie podatkowe wszczęto w związku za złożonym przez Spółkę wnioskiem (pismo z dnia 20 marca 2008 roku) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Równocześnie ze złożonym wnioskiem Strona złożyła 2 skorygowane deklaracje podatkowe dotyczące Oddziału B oraz Oddziału C, a po wezwaniu także inne dokumenty i wyjaśnienia pozwalające na ustalenie stanu faktycznego za badany okres.

Po przeprowadzonym postępowaniu - decyzją z dnia [...] 2010 roku (Nr [...]) - Burmistrz Miasta określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 rok w kwocie [...] zł.

SKO wskazało, że z informacji organu podatkowego I instancji wynikało, iż powyższej decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] 2010 roku (Nr[...]), a następnie wystawione zostały tytuły wykonawcze, doręczone w dniu 8 października 2010 roku Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., celem wyegzekwowania zobowiązania podatkowego objętego wystawionymi tytułami. [...] Urząd Skarbowy wyegzekwował zobowiązanie podatkowe objęte wystawionymi tytułami.

Po rozpatrzeniu odwołania A SKO decyzją z dnia [...] 2012 roku (Nr [...]) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] 2010 roku w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania w znacznej części.

Następnie Burmistrz Miasta wydał w dniu [...] 2012 roku decyzję, którą określił A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji organ I instancji Podatnik wskazał, że w jego ocenie środki trwałe rodzaju 200, to wyrobiska górnicze w znaczeniu kompleksowym i jako takie nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Podatnik za błędną uznał metodykę ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartości początkowe podatkowe wynikające z prowadzonej przez A ewidencji środków trwałych, gdyż - według niej - amortyzowany środek trwały nie jest tożsamy pod względem rzeczowym z podlegającą opodatkowaniu budowlą. Ponadto Strona twierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Burmistrza Miasta, iż wieża szybowa podlega opodatkowaniu. W pozostałym zakresie podatnik nie kwestionował ustaleń organu podatkowego I instancji zawartych w wydanej decyzji.

SKO decyzją z dnia [...] 2012 roku (Nr [...]) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] 2012 roku (Nr [...]) w sprawie określenia A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] 2013 roku (Nr [...]) Burmistrz Miasta ponownie określił A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu Spółka twierdziła m. in., że wbrew wytycznym organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji "wyposażenie" podziemnych wyrobisk górniczych (środków trwałych z rodzaju 200 KŚT) nie zostało przyporządkowane w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane urządzeń budowlanych, względnie do kategorii budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a także obiekty te nie zostały przyporządkowane do budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie została także ustalona dla tych obiektów wartość, czyli podstawa opodatkowania. Zdaniem A w następstwie takiego działania podatek od nieruchomości został ponownie naliczony od wartości podziemnych wyrobisk górniczych, sklasyfikowanych jako środki trwale z rodzaju 200 KŚT. Spółka powołała się w odwołaniu na szereg wyroków Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach, który wyrażał pogląd, że w sytuacji, gdy wartość początkowa środka trwałego z rodzaju 200 KŚT obejmuje również nakłady na drążenie wyrobiska, które nie podlega opodatkowaniu, to wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Odwołująca Spółka kwestionowała także zasadność opodatkowania wieży szybowej, natomiast w pozostałym zakresie podatnik nie kwestionował ustaleń organu podatkowego I instancji zawartych w wydanej decyzji.

SKO decyzją z dnia [...] 2013 roku (Nr [...]) postanowiło uchylić decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] 2013 roku z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania oraz na brak zastosowania się do zaleceń wskazanych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej.

Decyzją z dnia [...] 2014 roku (Nr [...]) Burmistrz Miasta po raz kolejny określił A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 rok w kwocie [...] zł. Z treści decyzji wynikało m. in., że organ podatkowy I instancji dalej stoi na stanowisku, iż środki trwałe z rodzaju 200 KŚT są budowlami - tunelami, zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego inż. A. K.. Natomiast wartość tych budowli (tunelów) organ I instancji ustalił w oparciu o wartość początkową wykazaną przez podatnika w wydruku środków trwałych z rodzaju 200 KŚT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Burmistrza Miasta A stwierdziła m. in., że wprawdzie organ ten podjął działania zmierzające do wykonania zaleceń Kolegium, wzywając do przedłożenia wykazów zawierających elementy składowe każdego ze środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, jak również do przedstawienia dokumentów źródłowych potwierdzających, że na wartość konkretnego obiektu składa się drążenie wyrobiska, jednak w żaden sposób nie wykorzystał tych informacji w wydanej decyzji z dnia [...] 2014 roku.

SKO, z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] 2014 roku (Nr [...]) uchyliło ww. decyzję Burmistrza Miasta. W decyzji kasacyjnej SKO nawiązało do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09 i orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz wskazało na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Następnie Burmistrz Miasta wydał w dniu [...] 2014 roku nową decyzję (Nr [...]), którą określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 rok w kwocie [...] zł. W tej decyzji organ podatkowy I instancji szczegółowo przedstawił cały przebieg postępowania podatkowego i dokonanych ustaleń, a do decyzji dołączył (między innymi) załącznik Nr III, który zawiera wykaz budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2005 rok oraz ich wartość - pozycje od 1 do 145.

W odwołaniu od tej decyzji A stwierdziła m. in. że prezentowane w decyzji stanowisko Burmistrza Miasta nie koresponduje w jakikolwiek sposób z poglądami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 13 września 2011 roku o sygn. P 33/09. Następnie szeroko odnosiła się do tego wyroku i ewentualnego opodatkowania "urządzeń technicznych". Spółka wskazała, że przedstawiła dokumenty źródłowe - zestawienia nakładów dla wyrobisk górniczych powstałych po 31 stycznia 2003 roku oraz protokół z przesłuchania A. L. potwierdzający, że w wartości początkowej obiektów znajdują się koszty drążenia wyrobisk. Ponadto Spółka stwierdziła, że poczyniona przez biegłych kwalifikacja wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych w poczet budowli, tj. obudów w poczet konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych, była błędna. Nie kwestionował natomiast zasadności opodatkowania części nadziemnych szybów - wież szybowych, co miało miejsce we wcześniejszych odwołaniach.

Spółka wskazała, że Burmistrz Miasta przyjął do podstawy opodatkowania wartości budowli ustalone przez biegłych – Z. G. oraz K. U., które - według Strony - uwzględniają nakłady na drążenie wyrobisk, a o czym miał świadczyć fakt, że zaskarżona decyzja opiewa na kwotę równą decyzji z dnia [...] 2013 roku i z dnia [...] 2014 roku. Ponadto Spółka zarzuca biegłym błędną kwalifikację "urządzeń" z uwagi na brak "uprawnień budowlanych". A nie kwestionowała natomiast pozostałych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] 2014 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu Kolegium zaprezentowało dotychczasowy przebiegu postępowania i odwołało się m. in. do postanowień art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 roku, poz. 849), przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2003 roku Nr 207, poz. 2016 ze zm.) obowiązujących w roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy, a także uchwały Rady Miejskiej w P. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na przedmiotowy rok podatkowy.

SKO podkreśliło, że z uwagi na fakt, iż organ podatkowy I instancji przedstawił w swojej decyzji szczegółowo cały przebieg postępowania podatkowego i poczynione w tym postępowaniu ustalenia, Kolegium wskaże tylko na niektóre z nich. W zakresie stanu faktycznego SKO nawiązało do wezwania organu podatkowego I instancji (w piśmie z dnia 4 grudnia 2013 roku) do przedłożenia przez A wykazu zawierającego elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KST za okres od 1 stycznia 2005 roku do 31 grudnia 2005 roku.

Dalej Kolegium podkreśliło, że w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 roku wezwano Spółkę (między innymi) do określenia wartości obiektów budowlanych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wykazanych w załączonej do wezwania tabeli, która została sporządzona w oparciu o karty przewodnie wyrobisk (poz. akt sprawy 225). Kolegium zaakcentowało, że organ podatkowy I instancji przypomniał Spółce, iż w przypadku nie zastosowania się do wezwania, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO wskazało, że Spółka w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 roku poinformowała, że odpowiedź na pkt 1 wezwania (określenie wartości obiektów znajdujących się w wyrobiskach) zostanie przekazana po otrzymaniu tabeli z oddziału A. Odnośnie zaś pkt 2 i pkt 3 wezwania Spółka poinformowała, że wycenę w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych należących do A przeprowadziła Spółka Akcyjna D z K. i dołączyła dowód księgowy OT dla wyrobiska o nr inwentarzowym [...] (przecinki transportowej - rodzaj 200 KŚT). Nie wskazano jednak wartości podatkowej żadnych budowli znajdującej się w wyrobiskach i wyszczególnionych w załączonej do wezwania tabeli.

Kolegium wskazało, że z uwagi na powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 2014 roku postanowił włączyć do dokumentacji postępowania podatkowego dotyczącego 2005 roku 7 dowodów dotyczących postępowania za 2007 rok, w tym opinię o wartości budowli bądź urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach (poz. akt sprawy 233). Przy czym wykonanie opinii uzupełniającej dla obiektów, które nie były przedmiotem wyceny dotyczącej 2007 roku, organ I instancji zlecił tym samym biegłym (Z. G. i K. U. - rzeczoznawcom majątkowym) postanowieniem z dnia [...] 2014 roku. W opinii dokonano określenia wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 marca 2003 roku oraz kosztem nabycia środka trwałego, z uwzględnieniem wszystkich jego elementów. Biegli wyjaśnili, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzenia budowlanego i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co oznacza, że wartość ta nie zawiera kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych (str. 7 opinii, poz. akt 233).

Odnosząc się do przedłożenia przez Spółkę przy piśmie z dnia 1 sierpnia 2014 roku kopii dowodu OT "przecinki transportowej" i protokołu odbioru datowanego na dzień 23 grudnia 2003 roku wskazano, że wynika z niego jedynie, iż przedmiotem odbioru jest "wyrobisko - przecinka transportowa", którą Spółka zalicza do środków trwałych. Organ podkreślił, że w załączniku tym wymieniono nakłady poniesione na budowę przecinki transportowej, nie wskazano natomiast żadnych obiektów, które w tej "przecince" się znajdują. Dopiero przy piśmie z dnia 2 września 2014 roku Spółka (w uzupełnieniu swojego pisma z dnia 11 sierpnia 2014 roku), a więc po ustalonym przez organ I instancji terminie, przesłała załącznik zatytułowany: "Wykaz obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Urzędu Miasta za okres 01.01.2005r. do 31.12.2005 - Oddział B".

SKO wskazało, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił jednak tego załącznika jako dowodu, ponieważ nie tylko nie podano wartości poszczególnych obiektów we wskazanym terminie, ale wartości obiektów wskazane przez Spółkę w kolumnie 6 powołanego wykazu (przesłanego przy piśmie z dnia 2 września 2014 roku) nie mogły zostać zaakceptowane z uwagi na fakt, iż w sposób rażący odbiegały od wyceny dokonanej przez rzeczoznawców majątkowych, metodą odtworzeniową.

Nawiązując do postanowień art. 4 ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy I instancji w oparciu o sporządzoną przez rzeczoznawców wycenę poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, która nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska, sporządził załącznik Nr III do decyzji. Wykaz ten zawiera 143 pozycje budowli z rodzaju 200 KŚT, w tym 2 budowle z rodzaju 211 KŚT.

Zdaniem SKO organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że obiekty wymienione w załączniku Nr III do decyzji stanowią odrębne od wyrobiska przedmioty (obiekty), które służą przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013 roku sygn. akt I SA/Gl 1021/13).

W dalszej części uzasadnienia SKO po analizie przedłożonych akt sprawy stwierdziło, że Burmistrz Miasta zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014 roku w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2005 prawidłowo zidentyfikował przedmiot opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli, jak również w prawidłowy sposób ustalił podstawę ich opodatkowania. Postępowaniem podatkowym zostały objęte wszystkie nieruchomości będące w 2005 roku w posiadaniu Spółki znajdujące się na terenie Gminy, a czego Spółka nie kwestionowała.

Kolegium akcentowało przy tym ogólnikowy charakter odwołania Spółki, bez jakiegokolwiek odniesienia się do konkretnych budowli kwestionowanych do opodatkowania, jak i do poczynionych przez organ podatkowy ustaleń dotyczących stanu faktycznego.

SKO wskazało, że nie zgadza się z poglądem Spółki, iż prezentowane przez Burmistrza Miasta stanowisko "nie koresponduje w jakikolwiek sposób z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, co miało się przyczynić do tego, że poczyniona przez biegłych kwalifikacja była błędna. Kolegium zauważało w związku z tym, że odnosząc się do innego postępowania podatkowego, dotyczącego tego samego przedmiotu opodatkowania za 2007 rok, które było już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 27 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1021/13 Spółka twierdziła, że wszystkie kwestionowane do opodatkowania obiekty w postaci obudów, rurociągów, linii kablowych, kolejowych itd., z całą pewnością nie są budowlami. Według podatnika były to "nieodzowne elementy wyrobiska górniczego" . Po oddaleniu skargi Spółki i wskazaniu przez Sąd, że organy podatkowe wykazały w bezsporny sposób, iż opodatkowane obiekty w postaci rurociągów, obudów, torowisk i innych linii kablowych i.t.d. stanowią budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem wszystkich przepisów postępowania podatkowego - Odwołująca próbuje teraz podważać zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 roku.

W ocenie Kolegium decyzja Burmistrza Miasta z dnia [...] 2014 roku nie jest kwestionowana przez Spółkę w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów. Prawidłowość opodatkowania tych przedmiotów i ich uzasadnienie - które w całości podziela również SKO - jest wszechstronne i wyczerpujące. Kolegium podkreśliło, że w tym zakresie prawidłowo opodatkowano 73.306,80 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1.664,50 m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, 887.605 m2 powierzchni gruntów od stycznia do kwietnia oraz 878.235 m2 gruntów od maja do grudnia jako związanych z działalnością gospodarczą.

Kolegium akcentowało, że o ile pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią - brak jest jednolitego stanowiska. W sprawie w dalszym ciągu brak porozumienia, co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Kolegium po nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz stanowiska Spółki w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie określenia elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika, opinii biegłych, jak również przeprowadzonych oględzin. Przykładowo w skład środka trwałego pod nazwą "[...]" o nr inwentarzowym [...] wchodzi: obudowa i kable teletechniczne (poz. 22 załącznika III do zaskarżonej decyzji). SKO wskazało, że szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, które podlegały opodatkowaniu został przedstawiony w rubrykach załącznika III do zaskarżonej decyzji, w pozycjach od 1 do 145, a ich przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz ich wartość oparto na "opinii o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych" sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych (poz. akt Nr 233 i 234-3).

Kolegium akcentowało, że rozstrzygając podstawową kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, oparto się przede wszystkim na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., a także na orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach np. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1021/13 z dnia 18 grudnia 2013 r., który dotyczył określenia przez inny organ podatkowy temu samemu podatnikowi, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007. SKO podkreśliło, że podobne rozstrzygnięcie zapadło również w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r. w odniesieniu do budowli wymienionych w ewidencji środków trwałych pod nr 211, 220 oraz 221 KŚT.

Kolegium przypominało, że "wyrobisko górnicze" to zgodnie z art. 6 pkt 17 Prawa górniczego i geologicznego pusta przestrzeń powstała w nieruchomości gruntowej lub górotworze, która nie podlega opodatkowaniu. Z kolei według Spółki obudowy, linie kablowe, rurociągi oraz inne sieci techniczne składające się na kompletny środek trwały rodzaju 200 KŚT, to równocześnie budowle i urządzenia techniczne stanowiące część składową wyrobiska górniczego, które z tego powodu nie mogą - według Spółki - podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast według Kolegium, opodatkowane obiekty - to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w postaci konstrukcji oporowych (obudowy), sieci technicznych (rurociągi, linie energetyczne, kablowe itd.), linie kolejowe (torowiska, kolejki spągowe itd.).

SKO podkreśliło, że A ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez podatnika nazywane wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej podatnik nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powyższe wynika z tego , że sam podatnik zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktował w całości jako budowle, tak je ujmował i ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadził i nie prowadzi. Prowadzona ewidencja służy nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego) lecz przede wszystkim stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie. Ponadto w świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. SKO wskazało, że podatnik stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczych umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Teoretycznie podatnik powinien nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. W odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT, należących do A nabytych w dniu 2 marca 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007, nie jest jednak możliwe ustalenie, czy były one doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, gdyż A S.A. nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności.

SKO wskazało, że organ podatkowy I instancji - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych . W oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokół oględzin, oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ustalono ich wartość. SKO wskazało, że jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych (konstrukcje oporowe), sieci techniczne, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, kable teletechniczne, linie kolejowe, torowiska i.t.d., które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez podatnika pod poz. 211. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 bądź 9 Prawa budowlanego.

SKO w punktach wywodziło, że jego zdaniem:

1. Obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako konstrukcja oporowa.

Stanowisko takie prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 27 grudnia 2013 roku sygn. akt I SA/Gl 1021/13 i z dnia 1 grudnia 2014 roku sygn. akt I SA/Gl 591/14.

2. Linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, to sieci techniczne do przesyłania energii elektrycznej lub łączności przewodowej, często powiązanej z innymi systemami np. sejsmoakustycznymi. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów, jakie zostały do nich dołączone. Przy czym odbiorniki te są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii, a poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników. Te cechy sprawiają, że mamy do czynienia z samodzielnymi budowlami, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Są budowlami związanymi z prowadzoną działalnością wydobywczą. W ustawie Prawo budowlane wymieniono kable elektryczne i teletechniczne wprost w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

3. Światłowody, to kable światłowodowe utworzone z włókien szklanych, odporne na zakłócenia elektromagnetyczne, mające dużą przepustowość. Dzięki światłowodom można na ekranach monitorów w dyspozytorni głównej, metanometrycznej, energomechanicznej oraz na wielu innych stanowiskach, gdzie pracują ludzie odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie kopalni obserwować to, co się dzieje na dole kopalni podczas wydobycia urobku i monitorować stany ewentualnych zagrożeń. Stanowią samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

4. Kable sygnalizacyjne, to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej, wchodzące w skład systemu sterowania i zasilania sygnalizacji szybowej . Są samodzielnie funkcjonującymi budowlmi, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Jest to sieć techniczna wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

5. Rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury. Ułożone na spągu na odpowiednich podporach lub podwieszone do obudowy budowli podziemnych korytarzowych. Przeznaczone są do transportu wody (sieć ppoż. lub odwadniania kopalni), podsadzki hydraulicznej, emulsji, sprężonego powietrza lub odmetanowania. Sieci rurociągów budowane są w oparciu o dokumentację techniczną, okresowo poddawane są kontroli przez upoważnione osoby dozoru, które dokumentują wyniki. Są to samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska.

- Rurociągi sprężonego powietrza. Instalacja ta służy do zasilania narzędzi, urządzeń o napędzie pneumatycznym i wentylacji wyrobisk. Sprężone powietrze podawane jest z powierzchni kopalni.

- Rurociągi podsadzkowe. Podsadzanie, to wypełnianie wyrobisk górniczych materiałem płonnym zwanym materiałem podsadzkowym. Podsadzka hydrauliczna (zwana potocznie podsadzką płynną lub zamułką), to materiał wypełniający likwidowane wyrobisko górnicze, który został doprowadzony na miejsce rurociągiem za pośrednictwem wody. Zmieszany z wodą tworzy tzw. mieszankę podsadzkową przepływająca aż do wylotu w podsadzanym wyrobisku.

- Rurociągi odwadniające. System odwadniania kopalni ma za zadanie ujęcie wody w miejscu jej wypływu i odprowadzenie jej na powierzchnię kopalni. System odwadniania składa się z odwadniania przodkowego, oddziałowego, systemu ścieków, zbiorników wodnych i komory pomp wraz odpowiednią siecią rurociągów.

- Rurociągi przeciwpożarowe. Służą do transportu wody w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego.

- Rurociągi wodne, rurociągi wód dołowych. Są przeznaczone do transportu wody.

Rurociągi emulsyjne. Są przeznaczone do transportu emulsji. Emulsja to nisko procentowa mieszanina wody i oleju, stosowana do obudów hydraulicznych.

- Rurociągi odmetanowania. Metan wydostający się ze zrobów zamkniętych oraz rejonów przedeksploatacyjnych musi być wydobyty na powierzchnię. System odmetanowania pozwala na pełna kontrolę wydobytego metanu oraz kontrolę bilansu metanu w powietrzu wentylowanym przede wszystkim w rejonach wydobywczych.

Rurociągi przesyłowe są wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXVI sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Rurociągi są budowlą o nazwie sieć techniczna, która wymieniona jest bezpośrednio w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wbrew twierdzeniom podatnika, rurociągi p.poż, odwadniające, wód dołowych czy wodne nie służą wyrobiskom poprzez zabezpieczenie ich przed zatopieniem, ale są samodzielnymi budowlami, które zapewniają bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Zabezpieczają przede wszystkim przed zatopieniem pracujących w kopalni ludzi i umożliwiają bezpieczne wydobycie kopaliny ze złoża. Rurociągi te w żadnym wypadku nie pełnią funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują.

6. Trasy kolejki podwieszanej lub spągowej. Służą do transportu węgla, materiałów i ludzi. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach oraz linie i urządzenia tej komunikacji. Kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się . W wypadku kolejek podwieszanych trasę jezdną stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów. Zatem trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane jako linie kolejowe , a występujące w podziemnych wyrobiskach jako tory kolejowe, tory wąskie, trasy kolejek spągowych, trasy kolejek podwieszanych i inne. Są one samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Konstrukcja torowisk kolejek podwieszanych nie odbiega od konstrukcji linii napowietrznych.

7. Tory kolei podziemnej - torowiska. Torowisko jest drogą kolejową szynową, czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Jest samodzielnie funkcjonującą budowlą określona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV - kolejowe drogi szynowe.

8. Trakcje elektroenergetyczne. Składają się z tzw. trakcji "górnej", to jest drutu ślizgowego umocowanego przez izolatory do odciągów przytwierdzonych do obudowy budowli korytarzowych podziemnych, trakcji tzw. "dolnej", to jest szyn kolei podziemnej. Dostosowanie torowiska polega na mechanicznym połączeniu poszczególnych odcinków szyn (przeważnie poprzez spawanie łączników). Trakcja zbudowana jest nad linią kolei podziemnej, zasilana jest ze stacji prostownikowych napięciem 250 V prądu stałego. Trakcja elektryczna usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno- użytkową z torowiskiem, nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

SKO podkreślało, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S. P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211 były w roku 2005 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt FSK 508/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r. oraz I SA/Gl 1021/13 z dnia 27 grudnia 2013 r.

Podsumowując ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania SKO stwierdziło, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy. Nie ma wśród nich obiektu, który nie byłby objęty wyliczeniem w powołanym wyżej przepisie.

Jeśli natomiast chodzi o podstawę opodatkowania dla tak określonego przedmiotu SKO wyjaśniało, że posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09, opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z ust. 7 powołanego przepisu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku chodowym od osób prawnych wartością stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. W ocenie SKO organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania, gdyż na taką konieczność zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach między innymi w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 roku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1048/12 z dnia 13 września 2012 r.

Kolegium zauważało, że A od początku kwestionowała wartość budowli sklasyfikowanych w KŚT w grupie rodzaju 200, tj. budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych twierdząc, iż mieści się w nich wartość drążenia wyrobiska, w którym dane budowle się znajdują. Nigdy jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego konkretnego dowodu.

Z tego powodu organ podatkowy I instancji miał obowiązek powołać w tym przedmiocie biegłego (biegłych) do ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości, która nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska. W związku z tym, zdaniem SKO, zarzut Spółki dotyczący nieprawidłowej podstawy opodatkowania tych obiektów budowlanych jest niezasadny i nie znajduje oparcia w faktach. Natomiast podniesiona okoliczność, że suma wartości początkowej wszystkich elementów składowych danego środka trwałego odpowiada wartości początkowej całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, jest dodatkowym dowodem na okoliczność, że w wartości tego środka trwałego nie były uwzględnione koszty drążenia wyrobiska górniczego. Kolegium zauważało, że wycena przygotowana na potrzeby postępowania podatkowego za 2007 i 2005 rok była wykonana przez rzeczoznawców majątkowych określonych w art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posiadających stosowne uprawnienia oraz wiedzę specjalną (strona 20-24 decyzji organu I instancji), co tym samym oznacza, że SKO nie ma podstaw do tego, aby wartość tę kwestionować.

Według Kolegium organ podatkowy I instancji w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią, wśród których znalazły się w zasadzie wyłącznie: konstrukcje oporowe, rurociągi wszelkiego rodzaju oraz inne sieci techniczne, jak również linie kolejowe. Biegli zaś wycenili ich wartość, która nie obejmowała wartości drążenia pustej przestrzeni, w której budowle te zostały umieszczone.

Końcowo SKO wskazało, że z powyższych powodów decyzja organu I instancji jest prawidłowa i należało utrzymać ją w mocy.

Na powyższą decyzję SKO z dnia [...] 2015 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Autor skargi sformułował zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p, art. 191 o.p. oraz art. 196 § 3 o.p. zdanie drugie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 roku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy prawo budowlane, a także art. 4 ust. 1 pkt. 3 oraz ust. 5 i 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi został najpierw przedstawiony tok postępowania podatkowego (strony od 2 do 10 skargi), a następnie opisano zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe (strony od 11 do 22 skargi).

Strona skarżąca odniosła się m. in. do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli. Zatem, zdaniem strony skarżącej, za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego. W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Zatem kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowlanym, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.). W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.). Powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14.

Odnośnie do innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi odwadniające "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Podniosła, że wartości podane przez A w zestawieniach przesłanych do Burmistrza Miasta przy piśmie z dnia 2 września 2014 r. ustalone zostały na podstawie opinii sporządzonej przez [...] spółka z o.o. Dlatego też nie licząc wyrobisk aktywowanych, wartości te odpowiadają wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartościom rynkowym. W konsekwencji natomiast brak jest podstaw prawnych do kwestionowania ich wielkości z tej przyczyny, że nie odpowiadają one wartościom rynkowym, czy też, iż zostały ustalone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oderwaniu od uwarunkowań rynkowych. Nie jest też możliwe wobec tych okoliczności przyjęcie do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości podanych przez biegłych. Zdaniem pełnomocnika zastosowana przez [...] metodologia, opisana przez A w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. nie pozostawia wątpliwości z zastosowaniem jakich mechanizmów zostały ustalone wartości poszczególnych urządzeń technicznych, w tym obudów. Nie może też budzić wątpliwości, że nie były to mechanizmy, które sprowadzałyby te wartości do wartości rynkowych, lecz mechanizmy, które prowadziły do alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych podatkowych do poszczególnych urządzeń technicznych (str. 2 i 3 pisma). Pominięcie z kolei przez organy podatkowe przedstawionych okoliczności i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości mogą zostać przyjęte wartości rynkowe podane przez biegłych przesądza o naruszeniu w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W kontekście powyższego skarżąca podkreślała, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do spornych w sprawie podziemnych wyrobisk górniczych wskazany został w uzasadnieniu wyroków z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 436/11 i z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 889/11, zapadłych w przedmiocie podatku od nieruchomości należnego Miastu P. odpowiednio za lata 2003 i 2004. Zdaniem pełnomocnika w świetle takiego stanowiska, nie może być wątpliwości, że jeśli podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowla stanowi część składową środka trwałego, który w całości nie jest budowlą, to dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy dokonać podziału nakładów składających się na wartość początkową podatkową środka trwałego, odpowiednio na te, które dotyczą wchodzącej w jego skład budowli, oraz na te, które budowli tej nie dotyczą. W wyniku też tak dokonanego podziału dochodzi do ustalenia tej części wartości początkowej, która dotyczy podlegającej opodatkowaniu budowli, a tym samym, która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Jak wynika z metodologii opisanej przez A S.A. w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. przedstawiony sposób postępowania przy ustalaniu wartości adekwatnych do przyjęcia w podstawie opodatkowania budowli został w rozpatrywanym przypadku zastosowany. W konsekwencji natomiast brak było podstaw do ich zakwestionowania i uwzględnienia w wydanych decyzjach wartości podanych przez biegłych Z. G. oraz K. U.. Skarżąca podkreślała, że w przypadku rozpatrywanych urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach, ich wartości ustalone zostały z uwzględnieniem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartego w wyrokach z dnia z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 436/11 i z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 889/11 w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie ma prawnych możliwości zastosowania w tym przypadku art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś przyjęcie do wyliczenia podatku wartości podanych przez biegłego przesądza o naruszeniu tych przepisów.

Autor skargi wywodził ponadto, że bez względu na przedstawione powyżej zastrzeżenia odnośnie możliwości przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości podanych przez biegłych, byli oni obowiązani do ustalenia wartości rynkowych podlegających opodatkowaniu budowli. Na taki tok postępowania wskazuje jednoznacznie przywołany wyżej przepis art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiąc, iż jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, tj. odpowiednio wartości stanowiących podstawę obliczania amortyzacji oraz wartości rynkowych, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Użyte in fine w analizowanym przepisie sformułowanie, że biegły ustali tę wartość, która ma zastąpić podaną przez podatnika wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, jednoznacznie wskazuje, iż chodzi w tym przypadku o wartość rynkową, nie zaś wartość dowolnie dobraną. Tymczasem nawet pobieżne porównanie wartości ustalonych przez biegłych — K. U. i Z. G. z wartościami początkowym podatkowymi wyrobisk podanymi przez A nie pozostawia wątpliwości, iż nie są to wartości rynkowe. Trudno uznać, aby tak było w sytuacji, gdy w przypadku wyrobisk górniczych nabytych w ramach przedsiębiorstwa E S.A. ich wartości początkowe podatkowe odpowiadają sumie podanych przez biegłych wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w poszczególnych podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem pełnomocnika wysunąć należy wniosek, że biegli wbrew obowiązkom wynikającym z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ustalili wartości rynkowych dla poszczególnych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału wartości początkowych podatkowych uwzględniających koszty drążenia pomiędzy wartości samego wyposażenia. Poczyniony z kolei zabieg doprowadził do zawyżenia wartości tych urządzeń, rozdzielona bowiem pomiędzy nie została również wartość nakładów poniesionych na same wyrobiska, obejmująca koszty drążenia. Wobec powyższych okoliczności także z tych przyczyn doszło w sprawie do naruszenia art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Autor skargi wywodził, że do naruszenia art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doszło również w sprawie wobec uwzględnienia przez Burmistrza Miasta przy wyliczeniu podatku ustalonej przez biegłych wartości dwóch środków trwałych, które ujęte zostały już przez A S.A. w zadeklarowanej podstawie opodatkowania, a co stało się jedną z przyczyn wnioskowania pismem z dnia 20 marca 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty. Przypomnieć wypada, że w stosunku do rozpatrywanych środków trwałych już z treści samego pisma wynikało, jakie posiadają one wartości początkowe podatkowe, gdyż uwzględnione one zostały w podstawie opodatkowania. W zaistniałych też okolicznościach w przypadku tych środków trwałych brak było podstaw do powołania biegłych i przyjęcia do wyliczenia podatku od nieruchomości wartości przez nich ustalonych. Pełnomocnik podawał, że nie można pominąć, iż po pierwsze wartości ustalone przez biegłego mogą być przyjęte do podstawy opodatkowania jedynie, gdy nie zostaną one określone przez podatnika lub podane przez niego wartości nie odpowiadają wartościom rynkowym, po drugie zaś biegłego nie powołuje się w sytuacji, gdy środek trwały jest amortyzowany, w sytuacji takiej bowiem w podstawie opodatkowania uwzględnia się zawsze wartość stanowiącą podstawę do wyliczenia odpisu amortyzacyjnego. Skoro zaś wartość taka w rozpatrywanej sprawie była znana, to brak było podstaw do zastosowania art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nawiązując do kwestii wydanej przez biegłych K. U. i Z. G. opinii o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących elementy składowe środków trwałych z grupy 200 KŚT, będących własnością A datowanej na dzień 5 września 2014 r., a także włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2014 r. opinii z dnia 12 maja 2014 r., skarżąca wskazała, że Opinie te stanowią jeden z wielu dowodów w sprawie, w konsekwencji natomiast podlegają ocenie, jak każdy inny dowód, co analizowała w kontekście wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, powołując się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktryny.

Pełnomocnik podkreślał, że w zaskarżonej decyzji SKO bezkrytycznie uznało, iż ustalone przez biegłych K. U. i Z. G. wartości odpowiadają jedynie wartościom samych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie obejmując nakładów na drążenie samych wyrobisk. Stanowisko to przy tym oparte zostało wyłącznie na informacjach zawartych w wydanych przez biegłych Opiniach. Jednocześnie pominięte zostały jakiekolwiek dowody i okoliczności, które świadczyły przeciw rzetelności sporządzonej opinii. Zasłoną milczenia objęta została kwestia, że biegli poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej odwzorowanej wzorem W = Wki x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie byli w stanie podać żadnych danych "wsadowych", które posłużyły do wyliczenia ustalonych przez nich wartości. Poza ogólnymi zapewnieniami, że uwzględnili dane kalkulacyjne dostosowujące ustalone przez nich wartości do sytuacji rynkowej, nie przedstawili jakichkolwiek obliczeń. Wyjaśnienia sformułowane natomiast zarówno w obu Opiniach, jak też w wystosowanym w odpowiedzi na zadane przez A pytania, cechuje tak duża ogólność, że nie sposób ocenić rzetelność dokonanej wyceny. Ta z kolei budzi daleko idące wątpliwości. Doświadczenie życiowe każde wskazać, że nie jest możliwe, aby wyceniając wyposażenie wyrobisk górniczych dojść dokładnie do wartości początkowych podatkowych. Pełnomocnik wskazał, że w przypadku podziemnych wyrobisk górniczych, które zostały nabyte w ramach przedsiębiorstwa E S.A., ustalenie ich wartości początkowych podatkowych nastąpiło w oparciu o obowiązujący w dacie nabycia art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). Zostały one wycenione z uwzględnieniem wartości nakładów na drążenie, a następnie uzyskane z wyceny wartości zostały przemnożone przez wskaźnik 0,46 (por.: str. 2 protokołu z przesłuchania A. L. z dnia 15 listopada 2012 r.). W konsekwencji trudno uznać, aby dokonując niezależnej wyceny wyposażenia wyrobisk dojść w każdym bez wyjątku przypadku do wartości wyrobisk ustalonych wcześniej matematycznie dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że skoro zespół kierowany przez A. L. dokonał wyceny wyrobisk wraz z nakładami na drążenie, a następnie uzyskane wartości zostały przemnożone przez 0,46, to przeczy jakiejkolwiek logice, aby przy dokonaniu wyceny wyposażenia wyrobisk bez kosztów drążenia uzyskać te same co wcześniej wartości. Do sytuacji takiej doszło jednak w przypadku wyceny dokonanej przez K. U. i Z. G.. Świadczy o tym fakt, że łączna wartość wyposażenia wszystkich wyrobisk odpowiada uprzednio ustalonym wartościom tych wyrobisk z nakładami na drążenie. Równocześnie okoliczności takie przeczą składanym przez biegłych wyjaśnieniom. Trudno uznać, aby przy uzyskaniu tego typu wyników dokonana wycena wyposażenia została przeprowadzona rzetelnie, a ustalone w jej wyniku wartości odpowiadały wartościom rynkowym. Pominięcie z kolei dowodów podważających wiarygodność podanych przez biegłych K. U. i Z. G.wartości i bezkrytyczne uznanie, że wartości te są prawidłowe, przesądza o przekroczeniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ram swobodnej oceny dowodów. Autor skargi podkreślał, że w zaskarżonej decyzji kwestia zeznań A. L. została zupełnie zbagatelizowana. Tymczasem kierowany przez niego zespół nie dokonywał wyceny wyrobisk na potrzeby postępowania podatkowego, a tym samym jego bezstronność nie powinna budzić wątpliwości. Z kolei, co się tyczy biegłych K. U. i Z. G., to pełnomocnik zauważał, że złożone przezeń wyjaśnienia zarówno w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. jak i w piśmie z dnia 18 września 2014 r. w kontekście przedstawionych powyżej okoliczności budzą poważne zastrzeżenia. Pełnomocnik podkreślał ponadto, że wyjaśnienia te wbrew wytycznym wynikającym z art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, nie zostały złożone po uprzednim pouczeniu, że są składane pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W konsekwencji też ich moc dowodowa jest dalece wątpliwa. W kontekście również powyższych ustaleń nie może budzić wątpliwości, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie to przy tym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby Samorządowe Kolegium Odwoławcze wzięło obiektywnie pod uwagę dowody związane z wyceną wyrobisk przeprowadzoną pod przewodnictwem A. L., a także "zderzyło" wypływające z tej wyceny dane z danymi wynikającymi z wyceny dokonanej przez K. U. i Z. G.oraz uwzględniło, że biegli ci złożyli — z naruszeniem art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej — mało wiarygodne wyjaśnienia, to wynik sprawy mógłby być zupełnie inny od rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, jak też poszerzyło – w reakcji na zarzuty skargi – argumentację, wskazującą na to dlaczego poszczególne obiekty zlokalizowane w wyrobisku, stanowiące części składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Dodatkową argumentację przedstawił drugi pełnomocnik spółki – doradca podatkowy, w piśmie z dnia 18 września 2015 r. Wskazał, że biegli K. U. i Z. G.nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę; nie ma w tej mierze analizy technicznej. Tymczasem o ile zakwalifikowanie: rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych nasuwa wątpliwości jedynie z punktu braku analizy związku tych urządzeń z wyrobiskami (kwestia metodologii), o tyle złożona jest kwalifikacja obudów do konstrukcji oporowych; pomp i transformatorów do sieci technicznych; przenośników taśmowych, tras kolejki podwieszanej i ich napędów do wolnostojących urządzeń technicznych albo do sieci technicznych. Pełnomocnik podniósł, że Kolegium usiłowało usunąć ten brak w odniesieniu np. do obudów, poprzez wyjaśnienie dlaczego to jest konstrukcja oporowa, to jednak nie wyjaśniło kwalifikacji wszystkich opodatkowanych urządzeń.

Poza tym, wykazując konieczność szczegółowego omówienia przez biegłych parametrów technicznych poszczególnych obiektów, pełnomocnik który wcześniej odwoływał się do opinii K. S. z 14 marca 2012 r., podnosił, że w zakresie kwalifikacji obudów biegły A. K. traktował je jako tunele, zaś biegli K. U. i Z. G. jako konstrukcje oporowe. Wskazał, że co do obudów rozbieżność istnieje także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność ta istnieje także co do kwalifikacji przez sądy przenośników taśmowych. Pełnomocnik podniósł też, że biegli Z., K. i J. (dołączając ich opinię wydaną w innej sprawie) nie kwalifikują obudów do konstrukcji oporowych, ale również transformatorów i pomp - nie kwalifikują do sieci technicznych, wskazując że są to tylko urządzenia. Podobnie do tego odnosi się biegły A. K. wskazując, że transformator, trasa kolejki i przenośnik taśmowy to urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym.

W piśmie z dnia 28 września 2015 r. Kolegium stwierdziło, że pełnomocnik w piśmie z dnia 18 września 2015 r. jedynie polemizuje z opiniami biegłych. Zdaniem organu różnice w kwalifikacji poszczególnych obiektów wynikają z tego, czy opinia dotyczyła pojedynczego obiektu, czy zespołu obiektów. Kolegium podkreśliło, że obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14 (publ. w CBOSA). Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (CBOSA) oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelny sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa, w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161).

Z tych wszystkich względów (także wyrażonych poniżej) węzłowy zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a także 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 u.p.o.l. tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach oraz braku podstaw do powołania biegłych – Sąd uznaje za niezasadny.

Natomiast jako zasadny Sąd uznaje zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niebudzące wątpliwości należy uznać twierdzenie, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 - CBOSA).

W tym miejscu wypada także przytoczyć zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzenie, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 o.p. (por. m. in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

W sprawie niniejszej do kwestii przypisania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym - w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – powołani zostali biegli. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia organu było po pierwsze przyporządkowanie elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych Gminy P. i nie zadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Po drugie, organ zlecił biegłym, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości.

Zdaniem Sądu było to prawidłowe działanie organu podatkowego, mające oparcie w art. 197 o.p. w odniesieniu do realiów badanej sprawy.

Należy przy tym przypomnieć, że w postępowaniu opinie w tej materii wydawał biegły K. S., biegły A. K., zaś po uchyleniu przez Kolegium decyzji Burmistrza z dnia [...] 2014 r., do akt została załączona opinia biegłych Z. G. oraz K. U.. Opinię A. K. Kolegium w decyzji z dnia [...] 2014 r. uznało za możliwą do wykorzystania tylko w części, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, bowiem w załączonej do opinii tabeli zostało wymienione wyposażenie znajdujące się w każdym środku trwałym z rodzaju 200 KŚT. Poza tym, Kolegium zaakcentowało – w nawiązaniu do opinii A. K. – że do wartości poszczególnych obiektów, które podlegają opodatkowaniu nie mogą zostać wliczone koszty drążenia wyrobiska.

W postępowaniu ponownym organy oparły się, zarówno ustalając przedmiot opodatkowania, jak i wartość poszczególnych obiektów, na wnioskach zawartych w opiniach biegłych Z. G. oraz K. U..

Te ostatnie opinie diametralnie różniły się od opinii A. K., jeśli chodzi o przyporządkowanie poszczególnych elementów infrastruktury wyrobiska do konkretnych nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym.

Biegły A. K. zakwalifikował poszczególne środki trwałe z rodzaju 200 KŚT do budowli tuneli, zaś poszczególne elementy danego środka trwałego (np. obudowę, rurociąg) zakwalifikował jako element budowli tunelu.

Z kolei biegli Z. G. oraz K. U. za budowlę uznali nie "cały" dany środek trwały, lecz jego poszczególne elementy, uznając je za budowle w rozumieniu u.p.o.l.: konstrukcji oporowej (obudowa), sieci technicznej (kable), wolnostojącego urządzenia technicznego (przenośniki taśmowe, trasa kolejki podwieszanej), itd.

W ocenie Sądu błędem organów podatkowych było zaaprobowanie wręcz arbitralnej wypowiedzi biegłych Z. G. oraz K. U. w zakresie przyporządkowania konkretnych, poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w zacytowanym przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w tego rodzaju sprawie, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14) można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (podkr. WSA; por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5, LEX; A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002, z. 9, poz. 118).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01).

Jeżeli opinie kilku biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstawy do oparcia się wyłącznie na opinii jednego z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśnić, dlaczego organ podatkowy uwzględnił argumenty jednego biegłego i odmówił uwzględnienia argumentów innego biegłego (P. Pietrasz, op. cit.).

Przekładając te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na opiniach biegłych Z. G. i K. U., które nie tylko w niedostateczny, ale wręcz w żaden sposób nie prezentowały uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Załączona do akt tej sprawy opinia w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że określony obiekt stanowi określony rodzaj budowli nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli wskazania, typu: obudowa – konstrukcja oporowa; transformatory – sieć techniczna; przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, inne – wolnostojące urządzenia techniczne. Analogicznie została skonstruowana dodatkowa opinia tych biegłych.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. Nie przedstawili analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych. O ile taki sposób opiniowania w odniesieniu do zakwalifikowania rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych, niekoniecznie musi prowadzić do uznania tej wady za mającą istotny wpływ na treść decyzji (aczkolwiek wszystko zależy od okoliczności konkretnej sprawy – co Sąd podkreśla), to podany sposób kwalifikacji innych obiektów, w tym pomp i transformatorów do sieci technicznej, przenośników taśmowych, zgrzebłowych i "innych", tras kolejki podwieszanej i naspągowej oraz ich napędów do sieci technicznej lub też do wolnostojących urządzeń technicznych nie powinien zostać zaakceptowany. Już w tym miejscu wyłania się kolejna niejasność opinii tych samych biegłych, tj. co do zakwalifikowania przenośników i tras kolejki: raz do sieci technicznej, a innym razem do wolnostojących urządzeń technicznych.

Argumentacja biegłych w zakresie parametrów technicznych i funkcjonalnych danego obiektu zlokalizowanego w wyrobisku, w kontekście cech budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. powinna być tym bardziej poszerzona, że odstąpili – i to diametralnie - od wniosków zawartych w opinii biegłego A. K., kwalifikującego poszczególne środki trwałe jako tunele.

Sąd zauważa także, iż A z uwagi na wieloletni spór w zakresie opodatkowania podziemnej infrastruktury wyrobisk górniczych jest stroną licznych postępowań podatkowych, a powoływani w nich biegli kwalifikują sporne urządzenia techniczne w niejednolity sposób, w tym taki, że dany obiekt według jednych mieści się w kręgu wyznaczonym przez art. 3 pkt 3 i 9 p.b., zaś według innych nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko biegłych musi zatem być logicznie i jasno uzasadnione oraz osadzone w realiach konkretnej sprawy.

Poza przykładami opisanymi przez pełnomocnika w piśmie z dnia 18 września 2015 r., można wskazać także na wątpliwości co do zakwalifikowania do kategorii z art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. zlokalizowanych w wyrobisku przenośników – na co zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 4 czerwca 2014 r. (I SA/Gl 1617/13 i I SA/Gl 1618/13). Sąd zauważył wówczas, że rolą biegłego jest wskazanie z jakim typem przenośnika mamy w konkretnym przypadku do czynienia, czy np. są one posadowione na fundamencie i tworzą z fundamentem całość techniczno-użytkową, współtworzącą system transportu urobku, czy też są to urządzenia transportowe, zamocowane do spągów, nie mające odrębnych fundamentów, ulegające ciągłemu przemieszczaniu, stosownie do potrzeb transportu urobku, etc.

Sąd orzekający także stwierdza, że w odniesieniu to transformatorów – uznanych w tej sprawie przez biegłych, bez jakiegokolwiek uzasadnienia za "sieć techniczną" – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (II FSK 2112/08, Lex nr 576210) podniósł, że transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione; transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny także do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 p.b., takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne (podkr. WSA), wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. Stanowisko to NSA wyrażał także w wyrokach: z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 3185/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1091/12).

Symptomatyczne są także odpowiedzi biegłych zawarte w reakcji na pismo spółki z dnia 2 września 2014 r. Pomimo dociekań spółki (zdaniem Sądu powinien to uczynić wcześniej i z urzędu organ) o szczegółowe kryteria, którymi kierowali się biegli dokonując kwalifikacji poszczególnych elementów środków trwałych, biegli nie udzielili rzetelnej odpowiedzi, podając tylko, że były to przepisy Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na pytanie czy ich zdaniem pojęcie "sieci technicznej" i "wolnostojących urządzeń technicznych" są równoważne, biegli nie udzielając w ogóle odpowiedzi podali, że jest to pytanie wyrwane w kontekstu i nie mają możliwości udzielenia merytorycznej odpowiedzi. Na pytanie o parametry techniczne i cechy urządzeń wziętych pod uwagę przy analizie elementów składowych środków trwałych, biegli generalnie, tj. w odniesieniu do wszystkich elementów środków trwałych, enigmatycznie, ogólnikowo wskazali, że określili zakres zastosowania środka trwałego lub jego elementu, jako przedmiotu służącego do działalności statutowej podatnika, określili (nie podając w dalszym ciągu w jaki sposób) parametry techniczne każdego z wycenianych elementów, określili jego sposób użytkowania, montażu i eksploatacji (także w żaden sposób nie wyjaśniając tego tematu). Na pytanie o wymogi co do zindywidualizowanego podejścia do każdego z obiektów – zgodnie ze standardami wytyczonymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., biegli podali, że każde z urządzeń kwalifikowali i określali wartość indywidualnie.

Zaprezentowana w skrócie wymiana poglądów – za pośrednictwem organu - pomiędzy spółką a biegłymi, zdaniem Sądu, dowodzi niezrozumienia przez biegłych ich roli. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie, wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły powinien więc wyjaśnić i naświetlić przyjęte za obowiązujące zasady ogólne w danej dziedzinie lub odnieść się do konkretnych kwestii przedstawionych mu jako budzące wątpliwości (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1987, s. 275). Celem dowodu z opinii biegłego nie jest zatem ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz udzielenie organowi administracji publicznej wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 1969 r., I CR 140/69, Lex 1001, w którym przyjęto, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie sądowi należytej oceny zebranego w sprawie materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne). Zatem aby biegli mogli zrealizować cel dla którego zostali powołani, powinni dostatecznie szczegółowo, a zarazem w sposób zrozumiały wyjaśnić swoje stanowisko (wnioski), a nie tylko autorytatywnie (bez uzasadnienia) dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobisku.

Ponownie należy wskazać, że opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, bowiem brak w opinii biegłych fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej powodując, że wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Doskonale do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

W ocenie Sądu Kolegium akceptując opinię biegłych niezgodną z nakreślonymi wyżej standardami, na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Braki opinii biegłych przełożyły się także na braki uzasadnienia (w tej mierze) decyzji Kolegium. Podjęta przez organ próba (częściowa) usunięcia tej wady w odpowiedzi na skargę, nie może być skuteczna.

Po pierwsze, w ten sposób organ demonstruje sprzeczność w zakresie konieczności powołania w tej sprawie biegłego; z jednej strony uznaje konieczność wypowiedzi w tej materii osoby posiadającej wiadomości specjalne, a z drugiej strony samodzielnie podejmuje próbę opisowej oceny parametrów technicznych poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku, ponieważ uzasadnienia w tej mierze nie przedstawili biegli.

Po drugie, przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji w tym poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji i zasadniczo nie mogą decydować o jej zgodności z prawem. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063).

Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych oraz decyzji Kolegium należy poczynić także w odniesieniu do innego aspektu spawy, tj. ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że Kolegium we wcześniejszej decyzji uchylającej pierwszą decyzję Burmistrza Miasta zdecydowanie sprzeciwiło się (zdaniem Sądu zasadnie) ustalaniu wartości obiektów znajdujących się w wyrobisku i podlegających opodatkowaniu w sposób, który prowadziłby do opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. W ocenie Kolegium, skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to koszty jego drążenia nie mogą być zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, gdyby nawet Burmistrz uzasadnił precyzyjnie i szczegółowo, że wszystkie środki trwałe z rodzaju 200 KŚT mieszczą się w zbiorze obiektów pod nazwą "tunel", to należałoby dodatkowo ustalić, czy na wartość początkową takiego środka trwałego składają się też nakłady na drążenie pustej przestrzeni, w której dany obiekt się znajduje. Kolegium podniosło też, że ustalenie wartości każdego ze składników danego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, jest bardzo istotne ponieważ spółka konsekwentnie podnosi, że na wartość początkową środków trwałych złożyły się także koszty drążenia wyrobiska.

Wobec takich wypowiedzi Kolegium (zdaniem Sądu - trafnych) w decyzji z dnia [...] 2014 r., może dziwić zaakceptowanie w decyzji z dnia [...] 2015 r. opinii biegłych Z. G.i K. U., która także w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych jest enigmatyczna, nieczytelna, by nie powiedzieć arbitralna. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór, na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w każdym przypadku była równa wartości "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, a więc w tym punkcie ich konkluzja była zgodna z zakwestionowaną wcześniej przez Kolegium opinią biegłego A. K.. Ta okoliczność prowadzi do wniosku, że biegli ustalając wartość poszczególnych elementów środka trwałego w istocie tylko rozlokowali wartość tego środka (podkr. WSA). Taki zaś zabieg nie był dopuszczalny, jako znacznie upraszczający ustalenie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, w kontekście tego, że spółka konsekwentnie twierdziła, iż wartości wykazane w ewidencji środków trwałych zawierają koszty drążenia wyrobiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2012 r., II FSK 1048/12 – "(...) wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1514/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1585/12; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1372/12). Także tutejszy Sąd w jednej ze spraw ze skargi A Węglowej S.A., już w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gl 875/11 wskazał, że błędny jest pogląd organu odwoławczego, który z faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do danej grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wyprowadza wniosek, że wartość składników majątku skarżącej wskazana w tej ewidencji stanowi automatycznie podstawę opodatkowania podziemnych budowli. Łączne klasyfikowanie w grupowaniu "KŚT rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" wyrobisk wraz ze zlokalizowanymi w nich elementami infrastruktury wyklucza bowiem bezpośrednie przenoszenie ujawnionych w niej wartości składników majątku podatnika do wyliczenia podstawy podatku od budowli, gdyż ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera także koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Konieczne jest zatem określenie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odnosiła się ona wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, tj. obiektu lub urządzenia, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska czy też kosztów związanych z innymi elementami infrastruktury wyrobiska.

Warto jeszcze raz podnieść, że na gruncie tej sprawy, spółka konsekwentnie twierdziła, iż w ewidencji środków trwałych (rodzaj 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska i przedstawiała na tę okoliczność informacje dowodowe (choć zdaniem Kolegium nieprzekonujące). Z kolei Kolegium przyznało nawet w uzasadnieniu decyzji, że w związku z tym, iż podatnik stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują – to teoretycznie, nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle powinien doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. Jednocześnie, zdaniem Kolegium, w odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT, należących do spółki nabytych w 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007, nie jest możliwe ustalenie, czy nakłady na drążenie były doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, albowiem spółka nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, szczególnie ważnym składnikiem opinii biegłych było dokładne wyjaśnienie, dlaczego twierdzenie spółki jest niezasadne. Biegli powinni przeanalizować i dać temu wyraz w opinii (jeśli chodzi o nakłady związane z drążeniem wyrobiska) takie zagadnienia jak: zastosowana metoda drążenia, koszt robocizny przy wykonywaniu wyłomu w skałach, powierzchnia wyłomu, powinni także uwzględnić współczynniki korygujące takie jak rodzaj skały, temperatura, dopływ wody, głębokość, odnieść się do kosztu materiałów związanych z wykonaniem wyłomu, czy nakładów związanych z pracą sprzętu przy wykonywaniu wyłomu. Tymczasem biegli nawet nie wspomnieli o tych elementarnych kwestiach, które jednocześnie generują znaczne koszty, a jako przeznaczone na drążenie wyrobiska nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku.

Warto też przypomnieć, że spółka została wezwana przez organ do przedstawienia wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku i stanowiących podlegające opodatkowaniu budowle (bez kosztów drążenia wyrobiska). W odpowiedzi przedstawiła wartości, które w jej ocenie mają te obiekty. Były to wartości znacznie niższe aniżeli wyrażone przez biegłych. W tym stanie rzeczy, tj. przy braku rzetelnej wypowiedzi biegłych w zakresie tego, czy przedstawiona przez spółkę ewidencja środków trwałych z grupy 200 KŚT zawiera nakłady na drążenie wyrobiska, stwierdzenie Kolegium w uzasadnieniu decyzji, że zasadnie organ I instancji nie uwzględnił stanowiska spółki, ponieważ wartości wskazane przez spółkę rażąco odbiegają od wartości wskazanej przez biegłych – jawi się jako przedwczesne i nie może zostać zaaprobowane przez Sąd.

Kończąc tę część rozważań należy stwierdzić, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było:

- rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo

- jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się i w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym stanie sprawy wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

W postępowaniu ponownym organ doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych Z. G. i K. U. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy tak jak w innych sprawach, np. w rozpoznawanej przez Sąd sprawie I SA/Gl 591/14, są w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a ponadto ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska.

Jeśli okaże się, że wydanie opinii spełniającej należyte standardy nie jest możliwe bez przeprowadzenia oględzin (jak np. w sprawie I SA/Gl 591/14) organ powinien zrealizować i tę czynność; jej efekty będą mogły być przecież wykorzystane także w ewentualnych postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych.

O kosztach postępowania w kwocie 22.388 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 7.200 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w

związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wpis w wysokości 15.171 zł.