Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 207/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez Z. R. (dalej: "skarżący, strona, podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy")

z [...]grudnia 2014 r., uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...]sierpnia 2014 r.

i określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną decyzji DIS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego ustalono, że z tytułu zawartych w 2005 r. transakcji,

w grudniu 2005 r. na rzecz skarżącego zostały wystawione dwie faktury VAT zawierające VAT naliczony:

- faktura VAT o nr [...]z [...]grudnia 2005 r. przez Firmę Handlowo - Usługowo - Transportową M. R., dokumentująca zakup flotokoncentratu, węgli miału o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł oraz

- faktura VAT [...]z [...]grudnia 2005r., wystawiona przez [...]J. K., dokumentująca zakup oleju napędowego o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł.

Tylko duplikaty tych faktur podatnik dostarczył i zostały one uwzględnione dla określenia podatku naliczonego do odliczenia w obliczeniu podatku przez organ. Ustalenia co do podatku należnego oparto na danych deklaracji Innych ujętych

w zeznaniu podatkowym nie posiadał, twierdząc że uległy zniszczeniu.

Decyzją z [...]sierpnia 2014 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...]zł. Tym samym skorygował rozliczenie tego podatku dokonane przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT – 7 za ww. okres rozliczeniowy. Określając podstawę opodatkowania organ kontroli skarbowej przyjął dane dotyczące sprzedaży wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2005r. (tj. wykazane przez Podatnika w ramach samoobliczenia podatku). Natomiast w zakresie podatku naliczonego, w związku

z nieprzedłożeniem wszystkich oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikały kwoty podatku naliczonego rozliczone w deklaracjach VAT-7, organ I instancji uznał, iż Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego

z prowadzoną działalnością wyłącznie w wysokości udokumentowanej okazanym duplikatami faktur VAT (w kwocie [...]zł).

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej "ustawa o kontroli skarbowej") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek pozbawienia Strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op

w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku błędnego -uznania, iż transakcje zawarte pomiędzy Stroną a [...]K. C., [...] Sp. z o.o., [...],[...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., Agencja Handlowo – Usługowa [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwot podatku należnego;

- art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego kompletnego zgromadzenia poprzez przyjęcie, iż w 2005r. Strona nie dokonywała transakcji ze wskazanymi przez siebie firmami, z uwagi na brak dokumentacji księgowej dotyczącej wskazanego okresu działalności, utraconej przez Stronę z przyczyn od niej niezależnych, przez co organ kontroli skarbowej uznał, że transakcje te nie zaistniały, co spowodowało przerzucenie na Stronę całego ciężaru dowodzenia w sprawie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z PUH [...] K. C. w 2005 r., pomimo, iż Strona przedstawiła zestawienie faktur wystawionych przez ten podmiot zawarte w protokole kontroli z [...]marca 2010r.;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku

z art. 31 ust. 1 kontroli skarbowej poprzez nieuznanie ww. protokołu kontroli

z przeprowadzonej u Strony czynności sprawdzenia dokumentów za dowód świadczący o poniesieniu przez Stronę kosztów w wysokości wynikającej z zestawienia transakcji pomiędzy Stroną a PUH [...], pomimo iż protokół ten nie wykazał żadnych nieprawidłowości w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Op w zw. z art. 31 ustawy

o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, gdyż organ uzasadniając brak rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną a wskazanymi przez Stronę firmami, powołał się jedynie na fragmentaryczne zeznania i dokumenty włączone do akt sprawy z odrębnych postępowań karnych oraz brak możliwości sprawdzenia wskazanych firm w systemie [...] nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej;

- 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej poprzez;

a) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające

na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu

w związku ze wszczęciem w dniu [...]grudnia 2011r. postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, pomimo, iż Strona do dnia [...]grudnia 2011r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu;

b) błędną wykładnię w wyniku uznania, iż prawidłowo doręczone Podatnikowi wezwanie od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego

w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w jego sprawie, skutkuje przyjęciem,

iż zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego w sprawie, co więcej przyjęcie wadliwego domniemania, iż wezwanie pozwala Podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IS, powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania

o przedmiotowym zobowiązaniu skarżącego, gdyż nie uległo ono przedawnieniu,

z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...]grudnia 2011 r., sygn. akt UKS [...] wszczęte zostało bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 kks. Tego samego dnia zostało też wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu [...] lutego 2012 r. Nadto skarżący, pismem z [...] grudnia 2011 r. został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w ww. przepisach kks. Powyższe wezwanie skutecznie doręczono skarżącemu 20 grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny,

o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W sprawie nie tylko wszczęto bowiem postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz, co istotne, w doręczonym zawiadomieniu podano istotne elementy dotyczące czynu o jaki skarżący jest podejrzany, jak i to, że będzie

w dniu [...]grudnia 2011 r. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Jedynie okoliczność, że skarżący odebrał wezwanie w dniu, na który wyznaczono termin przesłuchania, spowodowała, że zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego przedstawione mu zostały dopiero [...] lutego 2012 r. Zdaniem Dyrektora IS nie ulega zatem wątpliwości, że organ prowadzący postępowanie wezwał Podatnika na przesłuchanie w charakterze podejrzanego przed upływem terminu przedawnienia. Stąd też Dyrektor IS uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Czyli zobowiązanie podatkowe skarżącego określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Możliwe jest zatem dalsze orzekanie w sprawie, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną

w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w przypadku braku oryginałów lub duplikatów faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług. Przedstawił następnie stan faktyczny sprawy i powołał treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., Nr 95, poz. 798, ze zm.; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r."), w którym zawarto postanowienia precyzujące przepisy ustawowe, w tym stanowiące m.in. warunki, jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego oraz warunki, jakie winien spełnić podatnik, aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony

w sytuacji utraty oryginału dokumentów.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS zauważył przy tym, że bezspornym jest, że do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. [...]sierpnia 2014r. skarżący nie przedstawił kompletu dokumentów źródłowych, w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży za grudzień 2005r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie zatem uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7, gdyż żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Podstawą skorzystania

z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są bowiem wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Dyrektor IS stwierdził nadto, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem Podatnika, jednak aby z niego skorzystać należy wypełnić określone warunki, z których podstawowy stanowi posiadanie ww. oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów. Obowiązkiem podatnika, który chce realizować prawo do obniżenia podatku należnego, jest wiec zabezpieczenie tych faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia podatku mu przysługiwało. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku. Pomimo, iż co do zasady obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano jednak szereg istotnych wyjątków. Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1347/10 oraz z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 624/11).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Dyrektora IS podzielił stanowisko organu I instancji co do możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku jedynie w sytuacji, gdy prawo to potwierdzone jest stosownym dokumentem (faktura VAT bądź jej duplikat). Nie zgodzili się natomiast z dokonaną przez ten organ oceną kwestionującą prawo skarżącego do odliczenia podatku również w sytuacji, gdy istnieją dowody na to, że w momencie odliczenia Strona posiadała stosowne dokumenty. Dlatego w tym zakresie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji. Działając na korzyść strony określił przy tym skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., tj. w wysokości niższej niż wynikało z decyzji organu I instancji (zob. str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "uks") poprzez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op

w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje zawarte między skarżącym a jego kontrahentami ("[...]" Sp. z o.o., "[...]", "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., Agencja Handlowo – Usługowa "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Polska Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego kompletnego zgromadzenia, poprzez przyjęcie, iż w 2005 r. Z. R. nie dokonywał transakcji ze wskazanymi przez siebie firmami, z uwagi na brak dokumentacji księgowej dotyczącej wskazanego okresu działalności, utraconej przez Stronę z przyczyn od niej niezależnych, przez co Organ uznał, że transakcje te nie zaistniały, co spowodowało przerzucenie na Stronę całego ciężaru dowodzenia

w sprawie;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie

w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, gdyż Organa uzasadniając brak rzeczywistych transakcji pomiędzy [...], a wskazanymi przez stronę firmami, powołały się jedynie na fragmentaryczne zeznania i dokumenty włączone do akt sprawy z odrębnych postępowań karnych, oraz brak możliwości sprawdzenia wskazanych firm w systemie [...], z czego wywiodły, iż wymienione firmy nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, poprzez:

• jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem w dniu [...]grudnia 2011 r. postępowania, w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iż Strona do dnia [...]grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu;

• błędną jego wykładnię w wyniku uznania, iż prawidłowo doręczone Stronie wezwanie od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika skutkuje przyjęciem, iż zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, co więcej przyjęcie wadliwego domniemania, iż wezwanie pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc toczy się postępowanie

w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a co za tym idzie nie może skutecznie powoływać się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodując, iż Organa implikują określone skutki z dokumentu stanowiącego jedynie wezwanie do stawiennictwa w siedzibie Organu, uznając, iż z dokumentu tego Strona dowiedziała się, iż wobec niej toczy się określone postępowanie, czego dotyczy oraz, iż w związku z jego wszczęciem bieg terminu przedawnienia został zawieszony,

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które zdaniem Organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor, rozwijając każdy z postawionych zarzutów, w szczególności skoncentrował się na zarzucie przedawnienia zobowiązań skarżącego, o których mowa w decyzjach organów podatkowych. W tym względzie, powołując się na fragment uzasadnienia wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) oraz wyrażone w jego świetle poglądy sądów administracyjnych (z licznie powołanymi sygnaturami wyroków tych sądów) uznał, że spełnieniem obowiązku informacyjnego,

o którym mowa w wyroku TK nie jest, jak przyjęły organy w sprawie, wystosowane do skarżącego w grudniu 2011 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w siedzibie organu (zob. s. [...] – [...] skargi). Brak w nim bowiem jakichkolwiek danych związanych z przedmiotem niniejszego postępowania, tj. z jego treści nie wynika w jakikolwiek sposób, że dotyczy ono zobowiązań skarżącego wymienionych w decyzjach organów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego kwestionuje dokonane

w sprawie ustalenia faktyczne. Uznając je za wadliwe stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spornych kontrahentów, z którymi skarżący w 2005 r. przeprowadził rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że są tożsame z zarzutami prezentowanymi we wniesionym uprzednio odwołaniu.

Pismem z [...] lutego 2016 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty

i wnioski skargi, odniósł się także do wywiedzionej przez organ odpowiedzi na skargę. Uzupełnił i rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Powtórzył, że skarżący nie został poinformowany przed [...] grudnia 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera bowiem doręczone skarżącemu wezwanie do stawienia się

w siedzibie organu prowadzącego postępowanie karne. Powołał się przy tym między innymi na wyroki WSA w Warszawie z 8 maja 2014r., sygn. akt VIII SA/Wa 939/14 oraz z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w obu instancjach nie wykazały bowiem, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Przedawnienie tych zobowiązań następowałoby z końcem 2011 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nietrafnie organy uznały, że wystosowane do skarżącego wezwanie z [...]grudnia 2011 r. do osobistego stawiennictwa w siedzibie urzędu doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy

w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny

z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się

w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności

z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia

12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012r., poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853). Choć sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Op w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak

w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie

P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. Literalna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zasady logiki wskazują, że zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu powinno dotyczyć postępowania, które już się toczy, a nie tego które ma być wszczęte.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej, w ocenie Sądu organ odwoławczy wadliwie przyjął, że w sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań skarżącego na skutek doręczenia mu wezwania z [...]grudnia 2011 r. W ocenie Sądu, z treści pisma z [...]grudnia 2011 r. (zob. s [...], tom [...] akt podatkowych), na które powołuje się Dyrektor IS, zawierającego wezwanie skierowane do skarżącego celem osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu [...]grudnia 2011 r., w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i innymi przepisami kks, nie zawiera informacji przedmiotowych, o których mowa w powoływanym wyżej wyroku TK. Z treści tego pisma nie wynika bowiem, że dotyczą one postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wszczętego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Tym samym z treści tego pisma nie wynika informacja, że postępowanie, o którym mowa w piśmie, dotyczy zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Skoro pismo, na które powołuje się Dyrektor IS, nie zawiera informacji dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego, z którymi związane jest postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, to znaczy, że pisma te nie realizują obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Doręczenie tego pisma nie oznacza w konsekwencji, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed [...] grudnia 2011 r. o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za grudzień 2005 r. Z dniem [...] grudnia 2011 r. upływał zaś termin przedawnienia tego zobowiązania. Przedstawienie skarżącemu zarzutów ([...]lutego 2012 r.) związanych z podejrzeniem popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 kks, polegającego między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. nie wywiera wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dokonane w dniu [...]lutego 2012 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za grudzień 2005 r. Okoliczności te nie powodują zatem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2005 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku

z omawianym wyżej wyrokiem Trybunału z 17 lipca 2012 r. (P 30/11).

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że organy podatkowe nie wykazały, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji przez organy w obu instancjach. Okoliczność ta czyni zbędnym rozważanie przez sąd pozostałych zarzutów skargi,

w szczególności dotyczących oceny dowodów i przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności zatem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Jeżeli uległy one przedawnieniu, to za ten miesiąc należy umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W przypadku zaś wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za grudzień 2005 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, a także wskazanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z podaniem nr strony (karty) i tomu akt podatkowych, potwierdzających wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie stosownej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z przepisami § 6 pkt 5 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata.