Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 289/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.158.2018 w przedmiocie określenia zobowiązania lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tyt. podatku od towarów i usług za m-ce: od I do VI/2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 14 grudnia 2017 r. o nr 454000-CKK-42.4103.49.2017.47; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 13 652 (trzynaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.B. (dalej Strona, Skarżacy) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0201- IOV1.4103.158.2018 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 454000-CKK- 42.4103.49.2017.47 określającą zobowiązanie podatkowe lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.

Naczelnik Dolnośląskiego ustalił, że Strona prowadziła działalność, polegającą na prowadzeniu punktów sprzedaży sieci A pod adresami: (...).

Skarżący występował jako niezależny podmiot gospodarczy będący franczyzobiorcą, zgodnie z systemem A, na warunkach umów franczyzy (odpowiednio z dnia: 27.11.2010 r., 22.11.2007 r., 22.11.2007 r., 24.06.2014 r.), zawartych z A Sp. z o.o. z siedzibą (...). Podatnik dokonywał sprzedaży w trzech systemach:

1. sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży — taką sprzedaż Strona prowadziła pod adresami: (...),

2. sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie (tzw. food court) — taką sprzedaż Strona prowadziła w Centrum Handlowym B, przy ul. (...),

3. sprzedaż z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży, z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. drive in/ walk through) — taką sprzedaż pan B prowadził pod adresami(...).

Do sprzedaży posiłków wykonywanej w ww. systemach sprzedaży stosowana była stawka 5% VAT, jak do dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm).

W ocenie organu I instancji, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjąć należy, że Skarżący w odniesieniu do wymienionej sprzedaży błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT, gdyż świadczona przez Skarżącego sprzedaż nie jest dostawą towarów (sprzedaż gotowych posiłków i dań), lecz usługami zaliczonymi do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 8%.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też, usług związanych z wyżywieniem. Z uwagi na powyższe, w celu oceny świadczeń realizowanych przez stronę należy odnieść się do definicji usług restauracyjnych, zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011r. Nr L 77, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 282/2011).

Odwołując się do art. 6 rozporządzenia nr 282/2011 organ odwoławczy wskazał, że przesłankami charakteryzującymi dane świadczenie jako usługę restauracyjną są następujące okoliczności:

1) wystąpienie czynności dostarczenia gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi;

2) wystąpienie usług wspomagających pozwalających na natychmiastowe spożycie;

3) dostarczenie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi (świadczenie złożone);

4) świadczenie usług następuje w lokalu należącym do usługodawcy;

5) inne niż transport usług wspomagające.

Zdaniem organu odwoławczego, sporne świadczenia, polegające na przygotowywaniu na miejscu, dań, napojów i deserów, wszystkie te kryteria spełniają albowiem: są przeznaczone do spożycia dla ludzi (1), każdej czynności dostarczenia posiłku towarzyszą odpowiednie usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie żywności i/lub napoju (zakupiony przez klienta produkt nie wymaga podgrzewania, gotowania, smażenia, pieczenia, jest to produkt w pełni przyrządzony i serwowany jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (2), dostarczenie posiłku gotowego do natychmiastowego spożycia jest elementem, częścią składową świadczenia złożonego, w którym usługi mają charakter dominujący (3), w każdym systemie sprzedaży posiłki przygotowywane są na miejscu, czym zajmują się przeszkoleni pracownicy kuchni (4), istnieją usługi wspomagające inne niż transport, które to usługi nie należą do minimalnego zakresu związanego ze sprzedażą (do którego zalicza się umieszczenie towaru na półkach, podanie towaru, czy wystawienie rachunku), lecz wymagają znacznie większego nakładu pracy i umiejętności (usługi niezbędne do stworzenia gotowego do spożycia dania, ciepłego, o odpowiednich walorach smakowych).

Na tle analizy orzecznictwa TSUE z zakresu tzw. świadczeń złożonych (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. Bog, C-497/09, C-49/90 i C-501/09, EU:C:2011:135) organ odwoławczy wyraził nadto pogląd, że z całościowej oceny dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży przygotowywanych na miejscu posiłków wynika, że towarzyszące dostawie gotowych dań usługi wykraczały poza zakres czynności pobieżnych i znormalizowanych. Organ odwoławczy wskazał, że usługi te nie ograniczały się jedynie do obróbki termicznej, lecz miały charakter kilkuetapowy, wymagając szeregu czynności związanych z przygotowaniem i podaniem finalnego produktu, nadającego się do bezpośredniego spożycia (odmrażanie, krojenie, grillowanie, pieczenie, smażenie, nakładanie i komponowanie w odpowiedniej kolejności różnego rodzaju dodatków (sosów, mięs, serów) tak aby w zależności od dania odpowiadało ono produktom oferowanym przez A we wszystkich punktach sprzedażowych.

Organ odwoławczy powołując się na wyniki oględzin punktów sprzedażowych prowadzonych przez podatnika, jak i informacje widniejące na stronie internetowej sieci A stwierdził również, że oferta sieci A nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu w punkcie sprzedaży, na co wskazuje wyposażenie punktów sprzedaży w miejsca do konsumpcji (stoliki), możliwość skorzystania z toalet, bezpłatny dostęp do internetu, wentylacja pomieszczeń, tworzenie przyjemnej atmosfery przy muzyce. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że punkty sprzedażowe z uwagi na wielość stolików oferują miejsca do konsumpcji dla dużej liczby klientów, mogących spożywać posiłek w tym samym czasie, co jest cechą charakterystyczną dla działalności gastronomicznej. Wszystkie te okoliczności świadczą zdaniem organu podatkowego drugiej instancji o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do całej sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ocenił, że dokonywana przez podatnika sprzedaż posiłków i dań powinna być kwalifikowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usług, dających się identyfikować za pomocą PKWiU zgodnie z art. 5a ustawy o VAT i zaliczonych do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" w ramach działu 56 tej klasyfikacji "Usługi związane z wyżywieniem". Do tego rodzaju usług, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, należy stosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stawki VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia. Fakt sprzedaży przez stronę produktów w pełni przyrządzonych, serwowanych na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia wykluczał możliwość zaklasyfikowania tych produktów do grupowania PKWiU 10.85.1. W konsekwencji, do opodatkowania sprzedaży tych produktów nie można było zastosować 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Wyrażony pogląd organ odwoławczy wsparł nawiązaniem do wniosków wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. (nr PT1.050.3.2016.156), a także, z pozyskanego w toku postępowania pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 18 lipca 2017r., jak też do PKD 56.10. Restauracje i inne placówki gastronomiczne.

Odnosząc się do podkreślanej przez stronę okoliczności wydania przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy - A sp. z o.o. interpretacji indywidualnych w których zaaprobowano 5% stawkę VAT od sprzedaży przygotowywanych na miejscu posiłków we wszystkich trzech, opisanych wcześniej systemach sprzedażowych, organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy, tymczasem strona nie występowała o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w podanych systemach;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm), poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności odmówienie znaczenia jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 lipca 2017 r., w którym przyporządkowano sprzedaż realizowaną przez Skarżącego do grupowania PKWiU 56.10.1., pomimo że przedmiotem sprzedaży Skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów,

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał skargę i wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym tut. Sąd w wyroku z dnia 17 maja 2019 r. przychylił się do argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą. Pełnomocnik organu wniósł natomiast o zawieszenie postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE w analogicznej sprawie.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2019 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. z urzędu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania przed NSA w sprawie I FSK 1290/18.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2021 r Sąd na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ab initio P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie z urzędu, zaistniały bowiem okoliczności uzasadniające podjęcie zawieszonego postępowania.

Na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska..

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci A jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych. Tak więc spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji A na podstawie umów franczyzy zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in"/"walk through", "food court" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług.

Odnosząc się do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali A, w tym w systemie "drive in" ((...)- sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w systemie A, tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy przygotowywany był na miejscu w restauracji A z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym, obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku, były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów, ww. świadczenia skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z uwagi na wątpliwości, jakie powstały na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz.UE.L Nr 77, str. 1-22 - dalej: rozporządzenie wykonawcze) w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz.UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne. Sprawa została zarejestrowana przez TSUE pod sygn. C-703/19. W postanowieniu tym NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z punktem 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Mając na względzie, wskazania Trybunału, w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z 30 lipca 2021 r.: I FSK 1290/18, I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18, I FSK 1749/18) powtarza się pogląd, że należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania – z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącego gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności.

Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT definiują oba te pojęcia w art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji. Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem – o czym była mowa wyżej - ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a ustawy o VAT, mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

Organy w świetle ww. wyroku Trybunału powinien wziąć pod uwagę elementy, które mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności, a które to nie zostały uwzględnione przy ocenie sprawy.

W konsekwencji, odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez skarżącego stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług.

Za zasadne uznać również należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że skarżący stosując stawkę 5% działał w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na wydane dla franczyzodawcy - A Sp. z o.o. interpretacje indywidualne, o sygn. (...) - dotyczącą sprzedaży prowadzonej w systemie "drive in", "walk through" oraz nr (...) - dotyczącą sprzedaży w systemie "food court", w których organ uznał za prawidłowe przedstawione we wnioskach Spółki stanowisko, potwierdzając, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", a w intepretacji dla skarżącego – sprzedaż wewnątrz lokalu, dla celów VAT, traktować należy jako dostawę towarów, zdefiniowanych jako gotowe posiłki i dania (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług) podlegającą opodatkowaniu stawką 5%. W odwołaniu skarżący powołuje się również na wydane dla franczyzodawcy interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie do tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stawki podatku w wysokości 5% (interpretacje indywidualne z 28 lutego 2012r. oraz z dnia 5 maja 2015r.).

Mając na uwadze kwestie wpływu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych interpretacji indywidualnych, organy podatkowe wydały szereg interpretacji indywidualnych dla franczyzodawcy i podmiotów działających tak jak skarżący, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%.

Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednak ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby po wydaniu ww. interpretacji ogólnej doszło do zmiany, stwierdzenia wygaśnięcia bądź uchylenia uzyskanych przez franczyzodawcę i skarżącego indywidulanych interpretacji.

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki od podatku od towarów i usług, działał nie tylko w oparciu o interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów dla jego franczyzodawcy, ale podjął decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych w zakresie wpływu ww. interpretacji na sytuację skarżącego nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy, skarżącemu i innym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8 %. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przypisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie tyko podatnik nieprawidłowo zrozumiał poprzednio wydawane interpretacje. Nie zrozumiał ich też organ. Wskazuje na to okoliczność, iż podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. dokonując zmniejszenia wartości sprzedaży i podatku należnego VAT wg stawki 8%, zwiększając jednocześnie o tę samą wartość brutto, wartość sprzedaży i podatek należny wg stawki 5%. Przedmiotowy wniosek został w całości zrealizowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie bez wydawania decyzji podatkowych. Wprawdzie, jak zasadnie podniesiono w skardze, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i nawet wydana w tym zakresie decyzja nie zamyka możliwości późniejszego orzekania o zobowiązaniu podatkowym podatnika, nie oznacza to jednak, że istnieje dowolność w zakresie ponownego orzekania, a organ podatkowy nie jest związany poglądem prawnym i ustaleniami poczynionymi w postępowaniu nadpłatowym.

Ta okoliczność dodatkowo wskazuje na uchybienie zasadzie zaufania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty procesowe w postaci naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do tej ustawy.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one przede wszystkim kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował. Rolą organu będzie zatem ocena zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.