Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik –Ogińska, Asesor WSA Daria Gawlak–Nowakowska (sprawozdawca), Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz podatku należnego do zapłaty za grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu kwotę 13.006,00 zł (trzynaście tysięcy sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 października 2021 r., nr 0201-IOA.4103.15.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS), po rozpoznaniu odwołania S. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (poprzednio A. Sp. z o.o.) (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług {Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 31 grudnia 2020 r., nr 0226-SPV.4103.88.2020 określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 76.027 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w części określającej Stronie za IV kwartał kwotę do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w wysokości 142.830 zł i określił Stronie za grudzień 2016 r. kwotę do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w wysokości 142.830 zł.

Spółka w dniu 24 września 2014 r. rozpoczęła działalność gospodarczą, zgłaszając jako rodzaj przeważającej działalności - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod PKD: 4690Z). Na dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej, prezesem zarządu Spółki wpisanym do KRS był D. L., a członkiem zarządu A. L. Dnia 26 września 2019 r. D. L. został wykreślony ze stanowiska prezesa zarządu. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej (rozpoczętej 15 maja 2017 r.) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. (protokół kontroli doręczono Stronie 24 kwietnia 2018 r.) oraz postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 22 października 2018 r.) organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 76.027zł oraz kwotę do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w wysokości 142.830 zł.

Organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę L. oraz P. Sp. z o.o. uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził także, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz S.(1) Sp. z o.o., L.(1) Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji uznał bowiem, że ustalenia poczynione w sprawie wskazują na działania fikcyjne, a sporządzona i przedstawiona w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dokumentacja ma na celu jedynie uprawdopodobnić transakcje, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu I .instancji w mocy w części określającej zobowiązanie za IV kwartał 2016 r. w kwocie 76.027 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części określającej Stronie za IV kwartał 2016 r. kwotę do zapłaty w wysokości podatku należnego i określił za grudzień 2016 r. kwotę do zapłaty podatku należnego w wysokości 142.830 zł.

Organ odwoławczy uznał, że faktury zaewidencjonowane przez Stronę z tytułu dostaw usług, wystawione na rzecz S.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., E. sp. z o.o. (oraz faktury korygujące do tych dostaw) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie odzwierciedlają bowiem transakcji gospodarczych wykonanych z udziałem wystawców i odbiorców tych faktur, gdyż zdarzenia te (sprzedaż usług i późniejsza korekta sprzedaży) nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi. DIAS wskazał, że udokumentowano je umowami i fakturami, a świadczone miały być na zasadzie wzajemności usług, które de facto nie zostały przeprowadzone. Rzekome płatności za w/w usługi znacznych kwot od 20 do 50 tysięcy złotych jednorazowo dokonywane miały być tylko w gotówce na podstawie dowodów KP. Umowy te zawarte zostały pomiędzy Stroną a: 1) S.(1) sp. z o.o. - umowa została zawarta w celu analizy oraz poprawy działań marketingowych prowadzonych przez S.(1) sp. z o.o. Jej przedmiotem było uzyskanie przez kontrahenta pomocy marketingowej, poprawy procesu pozyskiwania przez niego nowych klientów, stworzenia projektu strony internetowej, kompleksowej oprawy graficznej firmy, wyróżniającej jej na tle konkurencji oraz budzące u kontrahentów skojarzenia z marką; 2) L.(1) sp. z o.o. - przedmiotem umowy było przekazanie informacji dotyczących podmiotów potencjalnie zainteresowanych nawiązaniem współpracy handlowej z zakresu sprzedaży armatury przemysłowej oraz 3) E. sp. z o.o. - celem umowy było przeprowadzenie cyklu szkoleń z zakresu obsługi klienta wraz z analizą obecnej sprzedaży. Ostatecznie, w trakcie prowadzonej kontroli Skarżąca potwierdziła wycofanie się z zawartych umów poprzez złożenie faktur korygujących, czym potwierdziła, że do przedmiotowych transakcji nie doszło. Zdaniem DIAS ustalenia i zebrane w sprawie informacje (przedstawione na str. 4 - 18) wskazują na działania fikcyjne, a sporządzona i przedstawiona w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dokumentacja ma na celu jedynie uprawdopodobnić transakcje, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur dokumentujących dostawy usług, faktur korygujących i pozostałych dokumentów mających udokumentować ten obrót (umowy, dowody wpłat KP, potwierdzenia kompensat, kopie materiałów reklamowych), nie miały miejsca w rzeczywistości Dokumentacja księgowa wytworzona w tym zakresie miała uwiarygodnić transakcje, jednak w rzeczywistości dokumentowała transakcje fikcyjne.

W ocenie DIAS potwierdzeniem fikcyjności rzekomych transakcji gospodarczych zawieranych pomiędzy Stroną a podmiotami S.(1) Sp. z o.o., L.(1) Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. jest ostateczne wycofanie się z nich przez Spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących rzekome usługi. Tym samym Spółka sama potwierdziła, że usługi te nie zostały wykonane. Zdaniem DIAS czynności Spółki polegały jedynie na czynnościach obrotu wystawionymi fakturami. Mechanizm tych transakcji wyklucza wiarygodność ich przeprowadzenia, wskazując na ich fikcyjność. Mając na względzie przedstawioną chronologię występujących zdarzeń, schemat wzajemnych umów, w których Strona występowała w charakterze Zleceniodawcy i Zleceniobiorcy, rozliczeń gotówkowych i rozliczeń w postaci kompensat, DIAS zauważył, że Strona ostatecznie złożyła korekty deklaracji VAT-7K za l kwartał 2017 r. w zakresie faktur korygujących sprzedaż, jednakże powyższe działanie mogło wynikać z faktu wykrycia przez organ procederu obrotu "pustymi fakturami". Ponadto, Skarżąca do chwili ujawnienia przez organ podatkowy nieprawidłowości nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowania skutków ich wystawienia, w celu uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 108 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenie Skarżącej, że powyższe transakcje nie powodują ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych Państwa, a schemat rozliczeń pomiędzy stronami finalnie prowadzi do odprowadzenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, DIAS uznał za niezasadne.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, faktury wystawione przez Stronę dla: S.(1) Sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia 29.12.2016 r. o wartości netto 284.000,00 zł, VAT (23%) 65.320,00 zł, L.(1) Sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia 29.12.2016 r. o wartości netto 237.000,00 zł, VAT (23%) 54.510,00 zł, E. Sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia 29.12.2016 r. o wartości netto 100.000,00 zł, VAT (23%) 23.000,00 zł należy uznać jako wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdził DIAS, że wystawione do w/w faktur korekty: nr [...] z 05.01.2017 r. o wartości netto (-) 284.000 zł, VAT (-) 65.320 zł wystawiona dla S.(1) sp. z o.o., nr [...] z 05.01.2017 r. o wartości netto (-) 237.000 zł, VAT (-) 54.510 zł wystawiona dla L.(1) sp. z o.o., nr [...] z 05.01.2017 r. o wartości netto (-) 100.000 zł, VAT (-) 23.000 zł wystawionej dla E. sp. z o.o., jako faktury korygujące wystawione do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie dają podstaw do pomniejszenia podatku należnego o kwoty z nich wynikające. Strona w swoim odwołaniu powołuje się na wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 915/17 określający warunki przeprowadzenia korekty podatku VAT należnego, a które, w ocenie Strony, wskazują na prawo do przeprowadzenia przez nią korekty. DIAS wskazał, że znany jest mu powyższy wyrok, jak również treść powołanego w nim wyroku TSUE C-454/98 i wytyczne w nim zawarte. Zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy sądowe, podkreślił DIAS, że prawo do dokonania takiej korekty musi być powiązane z okresami rozliczeniowymi, których faktury dotyczą. Jeżeli natomiast, jak w przedmiotowej sprawie, Podatnik dokonał korekty faktury w całości w kolejnym okresie rozliczeniowym (faktury z 29.12.2016 r.; korekty faktur z 5.01.2017 r.) to kolejność działań organu podatkowego powinna najpierw objąć pierwszy okres rozliczeniowy, tj. w niniejszej sprawie grudzień 2016 r. i określenie obowiązku zapłaty podatku VAT z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Następnie dopiero, po wystawieniu korekt w kolejnym okresie rozliczeniowym Strona może złożyć stosowny wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT. Przy czym korekty faktur VAT, jako korekty wystawione do faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą zostać uwzględnione w deklaracjach dla kolejnego okresu rozliczeniowego.

Zauważył jednocześnie DIAS, że organ I instancji określił kwotę podatku należnego z w/w tytułu za niewłaściwy okres rozliczeniowy. Określił bowiem kwotę do zapłaty za IV kwartał 2016 r., natomiast prawidłowo winien określić kwotę zobowiązania za grudzień 2016 r. Natomiast jak wynika z przepisu art. 103 ust. 1 ustawy o od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, skoro faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione zostały 29.12.2016 r., to kwota do zapłaty określona z tytułu ich wystawienia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, winna być przez organ podatkowy określona za grudzień 2106 r., tj. za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak też została ona określona w niniejszej decyzji, co wynika z brzmienia jej sentencji.

W zakresie podatku naliczonego DIAS uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez L. W. oraz P. sp. z o.o. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przypadku L. przedmiotem sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami było roczne rozliczenie usług marketingowych (faktura [...] netto 221.000,00 zł, VAT 50.830,00 zł) i roczne rozliczenie sprzedaży (faktura [...] netto 300.000,00 zł, VAT 69.000,00 zł) oraz prowizja z tytułu sprzedaży (faktura [...] netto 100.000,00 zł, VAT 23.000,00 zł). Strona i ww. kontrahent zawali umowę, której przedmiotem było świadczenie usług sprzedaży oraz marketingu. Zgodnie z tą umową za wykonanie przedmiotu umowy Zleceniodawca (Strona) miał zapłacić Zleceniobiorcy wynagrodzenie prowizyjne.

Natomiast w przypadku P. sp. z o.o. Skarżąca nabyła usługi polegające na regeneracji armatury, dostosowania armatury pod siłowniki elektryczne, badania szczelności dostarczonej armatury wysokociśnieniowej oraz wymianie elementów eksploatacyjnych zasuw [...] – na podstawie faktur nr [...] z 7.12.2016 r. o wartości netto 75.000,00 zł, VAT 17.250,00 zł, nr [...] z 12.12.2016 r. o wartości netto 90.000,00 zł, VAT 20.700,00 zł, nr [...] z 15.12.2016 r. o wartości netto 110.000,00 zł, VAT 25.300,00 zł, nr [...] z 19.12.2016 r. o wartości netto 60.000,00 zł, VAT 13.800,00 zł, nr [...] z 22.12.2016 r. o wartości netto 55.000,00 zł, VAT 12.650,00 zł, nr [...] z 27.12.2016 r. o wartości netto 85.000,00 zł, VAT 19.550,00 zł oraz nr [...] z 29.12.2016 r. o wartości netto 90.000,00 zł, VAT 20.700,00 zł. Strona (Zleceniodawca) i ww. kontrahent (Zleceniobiorca reprezentowany przez R. B. – prokurenta) zawarli w dniu 1.02.2016 r. umowę o współpracy w zakresie regeneracji oraz adaptacji armatury przemysłowej. Przedmiotem umowy było świadczenie usług związanych z regeneracją przekazanej przez zleceniodawcę armatury przemysłowej oraz dostosowywaniem jej według wytycznych zleceniobiorcy pod konkretne rozwiązania techniczne. Zleceniobiorca w umowie tej wskazał, że posiada fachową wiedzę oraz pełne możliwości techniczne do celów jej realizacji.

W odniesieniu do pierwszego z podmiotów, tj. L. zdaniem DIAS ustalenia w sprawie (szczegółowo przedstawione na str. 23 – 35 decyzji organu II instancji) wskazują na działania fikcyjne, a sporządzona i przedstawiona w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dokumentacja ma na celu jedynie uprawdopodobnić transakcje, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur dokumentujących nabycie usług, faktur korygujących i pozostałych dokumentów mających udokumentować ten obrót (umowy, dowody wpłat KP, potwierdzenia kompensat, kopie materiałów reklamowych), nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętym pojęciem przeprowadzania transakcji gospodarczych. Dokumentacja księgowa w tym zakresie wytworzona była fikcyjnie, zatem faktury zaewidencjonowane z tytułu zakupu usług, wystawione przez L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie odzwierciedlają bowiem transakcji gospodarczych wykonanych z udziałem wystawców i odbiorców tych faktur, gdyż zdarzenia te (sprzedaż usług i późniejsza korekta sprzedaży) nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS faktury z dnia 30.11.2016 r. wystawione przez L. uznać należy za faktury które nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie dają one prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym również faktury korygujące nr [...] i nr [...] z dnia 9.01.2017 r. oraz pozostałe dokumenty (dowody KW, umowy przelewu wierzytelności zawarte w dniu 1.07.2017 r.) wytworzone zostały w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W przypadku drugiego z podmiotów, tj. P. sp. z o.o. zdaniem DIAS ustalenia w sprawie (szczegółowo przedstawione na str. 18 – 23 decyzji organu II instancji) wskazują na działania fikcyjne, a sporządzona i przedstawiona w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dokumentacja ma na celu jedynie uprawdopodobnić transakcje, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. DIAS stwierdził, że Strona brała udział w transakcjach zakupu usług od P. sp. z o.o., którego mechanizm działania oparty został na wprowadzeniu faktur od podmiotu o ściśle przypisanej roli w transakcjach gospodarczych, prowadzących finalnie do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Spółka P. sp. z o.o. działała w ramach ustalonego schematu mającego stworzyć pozory legalności w przeprowadzonych transakcjach gospodarczych. Strona nie dokonywała zakupu usług, a rzekome transakcje sprowadzały się do formalnego (papierowego) udokumentowania obrotu. O powyższym świadczą następujące przesłanki: faktury zostały wystawione w związku z umową współpracy w zakresie regeneracji oraz adaptacji armatury przemysłowej zawartą 1.02.2016 r., w treści której P. sp. z o.o. (zleceniobiorca) oświadcza, że posiada fachową wiedzę oraz pełne możliwości techniczne. Zadania będzie wykonywał osobiście lub przez osobę trzecią, którą wskaże i ponosić będzie pełną odpowiedzialność za czynności wykonywane przez osoby trzecie, którym powierzył wykonanie poszczególnych czynności na rzecz Zleceniodawcy. Tymczasem P. sp. z o.o. nie była znana na rynku w zakresie świadczenia usług regeneracji zaworów; działalność przedsiębiorcy w tym zakresie nie została zgłoszona w KRS, brak było również ogłoszeń Spółki reklamującej swoje usługi w tym zakresie. R. B. zarówno nie posiadał żadnej wiedzy oraz możliwości technicznych w przedmiotowym zakresie, nie posiadał specjalistycznego wykształcenia oraz doświadczonych i wykwalifikowanych pracowników dla zapewnienia właściwego wykonania prac; nie zlecał również wykonania czynności podmiotom trzecim (brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających taki fakt). Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej P. sp. z o.o. także nie wskazuje na posiadanie niezbędnej infrastruktury do wykonania powierzonych prac. Brak podstawowej wiedzy D. L. oraz A. L. o firmie P. sp. z o.o., o tym w czym się specjalizuje, czy posiada odpowiednie urządzenia do wykonania usług, czy posiada autoryzację producentów do regeneracji armatury oraz wdrożone Zintegrowane Systemy Zarządzania jakością, środowiskiem i bezpieczeństwem pracy. Rozliczenia płatności za transakcje odbywały się w formie gotówkowej, a jak zeznała M. W. nie zajmowała się wypłatą gotówki w firmie, ani wystawianiem dowodów wypłat KW, a pomimo tego jej nazwisko widnieje na dokumentach. Strona i A. L., we wcześniejszych okresach korzystali z usług regeneracji zaworów świadczonych przez inne firmy, posiadające od producentów, certyfikaty do świadczenia tych usług. Ceny określone w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. odbiegają od cen rynkowych. Cena za regenerację zaworów, wykonaną przez profesjonalny, branżowy podmiot, posiadający stosowne uprawnienia i doświadczenie w branży (E.(1) sp. z o.o.) kształtowała się w granicach od 313,00 zł do 1.200,00 zł netto. W "protokole wykonania naprawy/regeneracji/adaptacji" dotyczących regeneracji armatury zostały zdefiniowane nazwy usług inaczej niż na wystawionym przez Stronę 20.12.2016 r. certyfikacie wg EN 10204 3.1; ponadto w protokołach nie podano ilości urządzeń poddanych regeneracji, wymieniając tylko nazwy grupy zaworów. Armatura (wg zeznań z 6.08.2017 r. D. L. A. L., potwierdzona później wyjaśnieniami Strony z 28.05.2019 r.) była niepełnowartościowa, z kolei wskazani przez Stronę dostawcy armatury każdorazowo poinformowali, że zawory były nowe i pełnowartościowe, z gwarancjami udzielonymi na okres od 12 do 18 miesięcy od daty zakupu (wszystkie urządzenia zostały zakupione w 2016 r.); urządzenia objęte były gwarancją, która powodowała, że to na sprzedawcy ciążył obowiązek naprawy niesprawnego urządzenia, bez potrzeby szukania firmy zewnętrznej, która zajęłaby się regeneracją urządzeń. Przekazanie do P. sp. z o.o. wartościowej armatury, zostało uzgodnione telefonicznie z R. B., bez dodatkowego pokwitowania na jej odbiór i wydanie. Przyczyną wyboru firmy P. sp. z o.o. jako wykonawcy usług (zgodnie z wyjaśnieniem A. L. z dnia z 13.12.2018 r.) było uniknięcie odpowiedzialności Spółki za wykonane usługi, w przypadku ewentualnych roszczeń składanych przez spółkę i ich odbiorców. A. L. stwierdził, że regenerowane zawory zostały pomalowane farbą [...] - "pod nasz kolor [...], pod nasze logo", po to żeby kolor utożsamiał się z firmą A. sp. z o.o., natomiast farby koloru [...] są ogólnie stosowane przez firmy produkujące, regenerujące i sprzedające zawory. A. L. nie brał udziału w próbie szczelności armatury, natomiast potwierdził na protokole odbioru własnym podpisem przeprowadzenie tej próby w oparciu o zapewnienie wykonawcy. Urządzenia podlegające naprawie przez P. sp. z o.o. według wystawionych faktur, były przedmiotem zamówień złożonych przez D. sp. z o.o. i w dalszej kolejności objęte sprzedażą dla D. sp. z o.o. przez L. (według odpowiedzi Strony z 21.11.2017 r.), natomiast wg dat wykonania usług zamieszczonych w "protokołach wykonania usługi", są one późniejsze niż daty sprzedaży dla D. sp. z o.o. przez L. W deklaracji zgodności dotyczącej zasuw z trzpieniem niewznoszonym (8 szt.) Strona potwierdza, że urządzenie jest sprawne już 20.12.2016 r., natomiast data wykonania usług przez P. sp. z o.o. (wg protokołów wykonania) do faktury nr [...] jest określona na 22.12.2016 r.) a do faktury nr [...] jest określona na 28.12.2016 r. W ocenie DIAS wskazuje to na nielogiczny ciąg zdarzeń określony w datach wykonanych usług przez P. z 22.12.2016 r. i 28.12.2016 r., a datą zawartą w deklaracji zgodności. Według zeznań A. L. wszystkie naprawiane przez P. sp. z o.o. urządzenia były odebrane jednego dnia, natomiast zamówienia złożone przez D. sp. z o.o. w różnym czasie - od 3.01.2016 r. do 12.12.2016 r. Koszt regeneracji i zakupu zasuw [...] [...] z trzpieniem niewznoszącym znacznie przekracza wartość oferowaną przez D. sp. z o.o. w wysokości 62.240,00 zł netto oraz wartość sprzedaży tych towarów do przez L. w kwocie 62.240,00 zł netto. Dokonując wyliczeń wysokości nakładów na zasuwy, tj. zakup w kwocie 39.000,00 zł od A.(1) (faktura nr [...] – 6 szt. za 30.000,00 zł oraz faktura nr [...] - 2szt. za 9.000,00zł), koszty napraw i badania zaworów łącznie 205.000,00 zł, wynikające z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. (nr [...] z. o wartości netto 60.000,00 zł, [...] o wartości netto 55.000,00 zł oraz [...] o wartości netto 90.000,00 zł.), wynoszą 244.000,00 zł netto, przekraczając kwotę oferowaną i kwotę netto sprzedaży o 181.760,00 zł. W piśmie z 24.05.2017 r. Spółka wyjaśniła, że do regeneracji na podstawie faktury nr [...] z 12.12.2016 r., wystawionej przez P. sp. o.o. została użyta armatura zakupiona od E.(1) sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 10.10.2016 r. Natomiast wg wyjaśnień otrzymanych od E.(1) sp. z o.o. towar sprzedany wg tej faktury został zwrócony 14.10.2016 r. Zatem towar ten nie mógł być poddany regeneracji.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. Strony i związane z nią dokumenty (dowody KW, protokoły) uznać należy za faktury które nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie dają one prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług stanowią wynik transakcji pozornych, a wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. przepisów prawa postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 O.p. poprzez niezastosowanie przez organ prawidłowej procedury przeprowadzenia kontroli rozliczenia podatku towarów i usług u Skarżącej oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania oraz szybkości i prostoty postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona nie zgodziła się z twierdzeniami decyzji i podkreśliła, że przeprowadzone przez nią transakcje stanowiły faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wskazała, że podjęcie decyzji o rezygnacji z określonych zapisów umownych oraz wcześniejsza zapłatami wynagrodzenia stanowi dobrowolną decyzję stron transakcji, które w ten sposób godzą się na podjęcie pewnego rodzaju ryzyka biznesowego. Ryzyko jest nieodłącznym elementem każdej działalności gospodarczej, a o jego skali decydują wyłącznie strony transakcji oraz realia ekonomiczne. Skarżąca podkreśliła również, że przyjęty przez Strony transakcji mechanizm w formie kompensaty miał wyłącznie na celu utrzymanie dobrych relacji biznesowych. Przeprowadzane transakcje były wcześniej planowane zatem kwoty oraz daty mogły zbiegać jednym okresie. Nie można jednak - zdaniem Strony - uznać tego za działania, które nie mają uzasadnienia biznesowego. Strona zarzuciła, że organy podatkowe opierają się na treści przesłuchań świadków, a nie treści pisemnych odpowiedzi. Strona podkreśliła, że świadkowie mogli nie pamiętać wszystkich szczegółów transakcji realizowanych kilka lat wstecz. Zarzuciła, że w drodze pisemnych wyjaśnień organy uzyskały kompletne informacje na temat realizowanych zdarzeń, natomiast brak odpowiedzi na określone zagadnienia podczas przesłuchania wiąże się z brakiem dostępu do pełnej dokumentacji dotyczącej transakcji. Skarżąca podniosła również fakt, że transakcje uznane przez organy podatkowe za pozorne nie powodują żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa. Schemat rozliczeń pomiędzy stronami finalnie prowadzi do odprowadzenia VAT w prawidłowej wysokości. W tym zakresie – zdaniem Strony - nie można mówić o żadnych korzyściach podatkowych dla podmiotów uczestniczących w transakcji. Ponadto, Strona ponowiła zarzuty odwołania dotyczące opieszałego prowadzenia postępowania podatkowego, które toczyło się ponad 2 lata, a sarnę czynności kontrolne były wykonywane w dużym odstępie czasu. Zarzuciła również, że organ podatkowy w sposób niewłaściwy przeprowadził kontrolę u Skarżącej. W opinii Strony, wobec zarzutów organu, jej sprawa spełnia przesłanki do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a nie kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego. Tym samym - w ocenie Strony - zakres przeprowadzonego postępowania wykracza i poza zakres merytoryczny i formalny zastosowanej instytucji prawnej, a w konsekwencji poczynione ustalenia nie wywołują skutków prawnych dla Strony. Ponadto zarzuciła organom podatkowym, że prowadziły postępowanie podatkowe w sposób sprzeczny z zasadą jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Organy - zdaniem Strony – mylą się w ocenie materiału dowodowego, gdyż ta ocena została dokonana w sposób wybiórczy i tendencyjny. Kontrolujący nie wzięli pod uwagę okoliczności świadczących na korzyść Strony, a jedynie te, które według organu ją obciążają. Zdaniem Strony, organy pomijały istotne kwestie w uzasadnieniu swojego stanowiska. Zarzuciła również, że organy nie wzięły pod uwagę specyfiki branży w jakiej działa Skarżąca, która wymaga ciągłego podnoszenia kwalifikacji oraz zdobywania nowych klientów. Tym samym organy winny uwzględnić fakt, że nabywanie i świadczenie wzajemnie pomiędzy współpracującymi ze sobą przedsiębiorstwami podobnych usług w branży armatury jest wynikiem wyłącznie przekazywania przez nie wiedzy w zakresie świadczenia tych usług oraz dzieleniem się zdobytym doświadczeniem.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Spór dotyczy zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę L. oraz P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej z uwagi na brak zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zakwalifikowano też faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów S.(1) Sp. z o.o., L.(1) Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA).

Co się tyczy prawa do odliczenia VAT przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Podatnik też nie jest zwolniony od przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie (postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r., Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-491/18, EU:C:2018:1042, pkt 39). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C 184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C-285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C-643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37). Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; z dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 39).

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 35, w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [obecnie art. 63 dyrektywy 112]. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy [obecnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112] ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo) (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 325/19).

Co się zaś tyczy zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, to reguluje on obowiązek wszystkich podmiotów, które wyszczególniają VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że wyszczególniony na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywiście zrealizowanej transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38). Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 46). Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). W tym kontekście obowiązek ustanowiony w art. 203 tej dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia (wyrok TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32). Jednakże zgodnie z zasadą proporcjonalności wspomniany obowiązek nie powinien wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu, a w szczególności nie może podważać w sposób nieproporcjonalny zasady neutralności VAT. Otóż w sytuacji, w której z uwagi na fikcyjny charakter transakcji odliczenie podatku nie jest możliwe, poszanowanie zasady neutralności VAT zapewnia możliwość, którą mogą przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze VAT, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 43; 8 maja 2019 r., EN.SA. Srl, C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 33).

Należy też wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., II FSK 326/18, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że faktury wystawione przez L. na świadczenie usług sprzedaży oraz marketingu oraz P. sp. z o.o. na usługi polegające na regeneracji armatury, dostosowania armatury pod siłowniki elektryczne, badania szczelności dostarczonej armatury wysokociśnieniowej oraz wymianie elementów eksploatacyjnych zasuw [...] - nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej.

W odniesieniu do pierwszego z podmiotów, tj. L. organy podatkowe poprawnie przeanalizowały materiał dowodowy w tym zakresie wskazując między innymi na powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami (obie firmy, tj. Spółka i L. prowadzone są przez D. L.), które realizują takie same czynności dotyczące m.in. szukania klientów i reklamowania działalności, podobne są ich schematy logistyczne, podmiot reklamy, miejsce prowadzenia działalności, co dowodzi, że ustalenie przez Skarżącą prowizji za działania marketingowe i sprzedażowe przez L. (m.in. pozyskiwanie nowych klientów, tworzenie katalogów, broszur reklamowych itp. z wykorzystaniem identyfikacji wizualnej Spółki) stanowi pozorne działanie służące do zmniejszenia ceny sprzedaży, a więc nie stanowi ani przedmiotu umowy, ani tytułu wystawianych faktur. Druki dokumentów wpłat KP posiadające logo, nazwę i dane firmy L. potwierdzają przyjęcie wpłaty gotówkowej przez M. W., również jako wystawcy dokumentu, która nie pracowała w firmie L. oraz jak wynika z jej zeznań w charakterze świadka, nigdy nie przyjmowała i wydawała gotówki w firmie Strony. Prowizja określona w umowie z dnia 2 stycznia 2016 r. dotycząca realizacji usług marketingowych nie była zależna od obrotu związanego z pozyskaniem nowych klientów dla firmy, lecz związana była z obrotem łącznym spółki, zatem końcowy efekt finansowy wynagrodzenie nie był zależny od faktycznie wykonanych czynności. Działania obu tych firm związane z pozyskiwaniem klientów oraz współpracą z nimi wzajemnie się pokrywają, zatem trudno przypisać je do jednego podmiotu gospodarczego i określić wynagrodzenie prowizyjne za faktyczny nakład pracy. W przypadku drugiego z podmiotu, tj. P. sp. z o.o. o powyższym świadczą następujące przesłanki: faktury zostały wystawione w związku z umową współpracy w zakresie regeneracji oraz adaptacji armatury przemysłowej zawartą 1 lutego 2016 r., w treści której P. sp. z o.o. (zleceniobiorca) oświadcza, że posiada fachową wiedzę oraz pełne możliwości techniczne. Zadania będzie wykonywał osobiście lub przez osobę trzecią, którą wskaże i ponosić będzie pełną odpowiedzialność za czynności wykonywane przez osoby trzecie, którym powierzył wykonanie poszczególnych czynności na rzecz zleceniodawcy. P. sp. z o.o. nie była znana na rynku w zakresie świadczenia usług regeneracji zaworów; działalność przedsiębiorcy w tym zakresie nie została zgłoszona w KRS, brak było również ogłoszeń tego podmiotu reklamującej swoje usługi w tym zakresie. R. B. nie posiadał wiedzy oraz możliwości technicznych w przedmiotowym zakresie, nie posiadał specjalistycznego wykształcenia. P. sp. z o.o. nie posiadała wykwalifikowanych pracowników dla zapewnienia właściwego wykonania przedmiotowych prac, jak też niezbędnej infrastruktury do wykonania powierzonych prac. Podmiot ten nie zlecał również wykonania czynności podmiotom trzecim. Brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez P. sp. z o.o. D. L. oraz A. L. nie posiadają wiedzy o firmie P. sp. z o.o., o tym w czym się specjalizuje, czy posiada odpowiednie urządzenia do wykonania usług, czy posiada autoryzację producentów do regeneracji armatury oraz wdrożone Zintegrowane Systemy Zarządzania jakością, środowiskiem i bezpieczeństwem prac. Strona we wcześniejszych okresach korzystała z usług regeneracji zaworów świadczonych przez inne firmy, posiadające od producentów certyfikaty do świadczenia tych usług. Ceny określone w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. odbiegają od cen rynkowych. Rozliczenia płatności za transakcje odbywały się w formie gotówkowej, a jak zeznała M. W. podczas przesłuchania z 1 sierpnia 2019 r. nie zajmowała się wypłatą gotówki w firmie, ani wystawianiem dowodów wypłat KW, a pomimo tego jej nazwisko widnieje na dokumentach.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a ustawy o VAT gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie w toku postępowania podatkowego dokonano prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionymi materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowano prawidłowe normy prawa materialnego. Stwierdzić też należy, iż przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 O.p. Organy podatkowe uwzględniły zaoferowane przez Stronę dowody i oceniły je w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna ż naruszeniem przepisu proceduralnego.

W sprawie zakwalifikowano faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów S.(1) Sp. z o.o., L.(1) Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedstawiony mechanizm wzajemnych działań ww. podmiotów, jaki wyłania się z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest działaniem mających na celu uprawdopodobnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. O powyższym świadczą następujące przesłanki: przedłożone dokumenty zawierają takie same daty sporządzenia dokumentów dla różnych podmiotów gospodarczych, tj. faktury wystawione w dniu 29.12.2016 r., wpłaty otrzymane w okresie 29-31.12.2016 r., a wszystkie faktury skorygowane w dniu 5.01.2017 r. Kwoty wynikające z faktur korygujących nie zostały zwrócone w gotówce. Rozliczenia dokonano dopiero w dniu 30.11.2017 r., w drodze kompensat. Jak wynika z przedłożonych, wzajemnych umów ze Spółkami S.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., E. sp. z o.o. - Strona była umiejscowiona na dwóch różnych pozycjach - jako Zleceniodawca i jako Zleceniobiorca, w zakresie usług o takim samym lub podobnym profilu i taką samą ceną za świadczenie wzajemnych usług. Strony umów nie zabezpieczyły swoich interesów w przypadku ewentualnego sporu, a zleceniodawcy, tj. S.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., E. sp. z o.o. dokonywali płatności za usługę, pomimo braku wykonania jakichkolwiek prac przez zleceniobiorcę, tj. Stronę. Wszyscy kontrahenci Strony reprezentowani są przez tą samą osobę, tj. R. B. - prokurenta ww. podmiotów, jako osobę posiadającą pełną kontrolę nad funkcjonowaniem tych podmiotów, biorącą udział w procesach decyzyjnych. Taki sam mechanizm realizacji umów - S.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., E. sp. z o.o. jako zleceniobiorcy - nie wystawiają faktur, nie pobierają zaliczek, nie zmieniają treści umów i ich nie rozwiązują. Z kolei jako zleceniodawcy dokonują wpłat gotówkowych, w wysokości pełnej kwoty umów za usługi, których Strona nie wykonuje. Ze strony Skarżącej Prezes Zarządu D. L. oraz Członek Zarządu A. L. podpisują umowy współpracy ze S.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., E. sp. z o.o. nie mając wiedzy czym zajmują się te spółki oraz nie mają wiedzy na temat przebiegu transakcji gospodarczych z tymi podmiotami. Ceny nieadekwatne do usługi (m.in. w umowie z dnia 9.02.2016 r. za znalezienie firm przez L.(1) sp. z o.o., która dostarczyła ogólnodostępne w internecie dane kontaktowe firm określono na wartość 237.000,00 zł netto). Strona profesjonalnie zajmująca się sprzedażą armatury przemysłowej podpisała umowy na nabycie usług z zakresu szeroko pojętego marketingu, a następnie sama zgodnie z dokumentami miała je realizować w charakterze zleceniobiorcy. D. L. oraz A. L. w trakcie przesłuchań w dniu 8.06.2017 r. po okazaniu dokumentów (faktur i umów) nie wyjaśnili tych sprzeczności. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zatem, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz S.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o., E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług przez Stronę.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sporne faktury wystawione przez Skarżącą niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez Stronę.

Jednakże Sąd zwraca uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W sprawie niniejszej Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, co omówiono wyżej, ale podjęła działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez Skarżącą zostały skorygowane. Ponadto organy podatkowe nie wskazują, że dokonały rozliczenia podatku naliczonego u kontrahentów Skarżącej, a fakt ten ma wpływ na zasadność naliczenia VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie. Skoro wyeliminowano ryzyko uszczuplenia budżetowego to nie ma podstaw do naliczenia ww. podatku. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w tym zakresie została wydana z naruszeniem prawa.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu dotyczącą naliczenia VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.189,00 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 10.800,00 zł.