Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 189/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 9 października 2003 r. M. B. (Skarżący) zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za cenę 550.000,00 zł. W związku z faktem, że sprzedaż lokalu została dokonana przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, a uzyskany przychód stanowił źródło przychodu, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), Skarżący oświadczył, iż zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. nie wydatkowano żadnej kwoty; w związku z powyższym wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 55.000,00 zł.

Powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył w sposób przewidziany w art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord. pod.), a dzień 26 czerwca 2008 r. uznano za dzień skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Ze względu na nieskuteczność wniesionego środka zaskarżenia decyzja organu pierwszej instancji stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia 4 lutego 2009 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją. Jako podstawę wniosku powołano przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Wraz z wnioskiem Skarżący złożył dokumenty, które w jego ocenie były nowymi dowodami w sprawie i nie były znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Według Skarżącego załączony do wniosku o wznowienie postępowania akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 30 września 2005 r. - umowa zobowiązująca do wybudowania lokali oraz umowa przedwstępna sprzedaży potwierdzały wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. na wniosek Strony, wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił uchylenia decyzji w całości, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uzależnione jest od wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe przed upływem dwuletniego terminu od dnia uzyskania tego przychodu, zaś akt notarialny Repertorium A nr [...] r. potwierdzał jedynie zobowiązanie do wybudowania lokali oraz dokonanie sprzedaży Skarżącemu lokali mieszkalnych za łączną kwotę 550.000,00 zł w terminie określonym umową. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zawarcie umowy przedwstępnej nie skutkuje przeniesieniem prawa własności, a wiec nie nastąpiła forma nabycia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., oraz naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ord. pod. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że błędnie organ podatkowy utożsamił możliwość zastosowania zwolnienia od faktu nabycia prawa własności nieruchomości w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu, gdyż przepis powyższy wskazuje jedynie na konieczność poniesienia wydatku na nabycie, natomiast nie wspomina o przeniesieniu prawa własności w tym terminie. Pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod., ponieważ uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w jego ocenie było rozbieżne z uzasadnieniem decyzji wymiarowej z dnia 29 maja 2008 r. W przypadku decyzji wymiarowej uznano bowiem, że skoro Strona nie przedstawiła dowodów poniesienia wydatków, brak było podstaw do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. W decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej wskazano natomiast, iż oprócz obowiązku poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe należy również udokumentować ten wydatek przeniesieniem prawa własności nabywanych rzeczy lub praw w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu. W ocenie pełnomocnika Strony dowodziło to braku konsekwencji stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a więc kreowanie stanowiska na potrzeby prowadzonych postępowań, ponieważ w obu tych sprawach organ stosował odmienne kryteria do zastosowania zwolnienia.

W dniu 17 czerwca 2009 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej W. zastrzeżenia i wyjaśnienia dotyczące materiału dowodowego zebranego w sprawie odwołania do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Wraz z zastrzeżeniami załączony został akt notarialny z dnia 9 grudnia 2008 r. Repertorium A nr [...] – w postaci umowy zamiany oraz ustanowienia służebności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zarówno akt notarialny z dnia 30 września 2005 r. nr Repertorium A nr [...], jak i z dnia 9 grudnia 2008 r. nr Repertorium A nr [...], pomimo że są nowymi dowodami, to jednak nie stanowią okoliczności skutkujących uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej. Podkreślono, że akt notarialny z dnia 30 września 2005 r. Rep. A nr [...]jest tylko umową zobowiązującą do wybudowania lokali oraz umową przedwstępną sprzedaży lokali, natomiast zamiana wynikająca z aktu notarialnego przedłożonego w toku postępowania odwoławczego nie stanowi nabycia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.f. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy w przypadku zamiany ma na celu realizację zasady surogacji, a więc chronione od podatku są wszystkie nabywane składniki. Wynikająca z powyższego aktu notarialnego zamiana, jednak tych cech nie posiada. Poza tym uzasadnienie oparto na treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), z której wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w przypadku spełnienia dwóch przesłanek jednocześnie, tzn. poniesienie wydatku oraz dokonania faktycznego nabycia. Wskazano również, że ustawodawca dopuszcza możliwość wyeliminowania wadliwych decyzji w trybie art. 240 § 1 ustawy Ord. pod., ale zmiana, na podstawie przesłanek wymienionych w tym przepisie, musi być oparta na istotnych dla sprawy dowodach, które mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, bowiem konsekwencją jest uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej w całości lub w części. W ocenie organu odwoławczego akty notarialne z dnia 30 września 2005 r. Repertorium A nr [...] oraz z dnia 9 grudnia 2008 r. Repertorium A nr [...], na które powołał się pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu, pomimo że są nowymi dowodami, to jednak pozostają bez wpływu na zmianę lub uchylenia decyzji wymiarowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zakwestionował decyzję organu podatkowego w części dotyczącej uznania przez organ odwoławczy, że nabycie na podstawie umowy zamiany prawa własności działki położonej w G. oraz udziału we współwłasności innej nieruchomości przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, nie uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Pełnomocnik Strony przywołał wcześniejsze argumenty i podniósł, że powołany przepis stanowi wyłącznie, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, (...) określonych praw majątkowych, w tym również prawa własności gruntu po budowę budynku mieszkalnego. Jedynym dodatkowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od dnia sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Z powyższych względów w ocenie pełnomocnika Skarżący spełniał wymogi uprawniające do zwolnienia. Zdaniem Strony Skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji, błędnie zawęża zakres przedmiotowego zwolnienia, poprzez sformułowanie wymogu, który nie został zawarty w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko swoje opiera na treści orzeczeń WSA, z których nie wynika obowiązek definitywnego nabycia na własność rzeczy lub prawa uprawiającego do skorzystania ze zwolnienia. Dokonana przez Skarżącego zamiana prawa do lokalu mieszkalnego na prawo własności działki, była jedyną możliwością stwarzającą warunki do skorzystania ze zwolnienia, tym bardziej, że nie mógł nabyć prawa do lokali określonych w umowie przedwstępnej na skutek opóźnienia leżącego po stronie dewelopera. W związku z powyższym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1676/09, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania - została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione przez Skarżącego nowe dowody nie były istotne dla wyniku sprawy. Wskazał zasadę trwałości decyzji podatkowych, wyrażoną w art. 128 Ord. pod. i wyjaśnił, że pełni ona ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., Sąd po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyznał rację organom podatkowym, że nowe dokumenty nie miały wpływu na wynik sprawy zakończonej decyzją wymiarową w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd podniósł, iż analiza dyspozycji normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. Sąd wyprowadził wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Reasumując sąd wskazał, iż w chwili wydawania przez organ pierwszej decyzji w dniu [...] maja 2008 r. mimo zawartej w 2005 r. umowy przedwstępnej w formie notarialnej zobowiązującej spółkę T., do wybudowania i przeniesienia w terminie 3 miesięcy od daty wybudowania budynku – Skarżący do czasu wydania rozstrzygnięcia podatkowego nie nabył określonych w tej umowie lokali mieszkalnych. Z tych też względów uznano, że Skarżący nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w części - w zakresie rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy treść uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd skargę oddala, gdyż nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, lub o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz zażądano przeprowadzenia rozprawy.

W wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1327/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza zawartości uzasadnienia zaskarżonego wyroku ujawnia zasadniczą rozbieżność pomiędzy sformułowaną w nim oceną prawną i wspierającą ją argumentacją, a treścią sentencji zapadłego orzeczenia. NSA uznał racje autorki skargi kasacyjnej wywodzącej, iż wolą sądu I instancji było oddalenie skargi. Jednoznacznie świadczy o tym ostatnie zdanie pisemnych motywów wyroku: "Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Nie sposób zatem twierdzić, że mimo błędnego uzasadnienia, treść podjętego rozstrzygnięcia odpowiada prawu (tak na s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Sąd administracyjny pierwszej instancji całkowicie jasno wyłożył swoje stanowisko w obszernym i przekonującym tak pod względem logicznym, jak i prawnym uzasadnieniu, zamieszczając w jego końcowej części oczywistą konkluzję prawną. Wytknięty w skardze kasacyjnej błąd trzeba – w tej sytuacji – traktować jako pomyłkę sądową, której skutki daje się usunąć w wyniku rozpatrzenia środka odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga należało oddalić.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1327/10 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjąć wobec tego za NSA należy, że prawidłowe było rozstrzygniecie organu podatkowego, którego oceny dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/09. Sąd kasacyjny wskazał bowiem, że obszerne i przekonujące tak pod względem logicznym, jak i prawnym uzasadnienie, zawiera w końcowej części oczywistą konkluzję prawną. Za mylne uznał rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku (uchylenie zaskarżonej decyzji), które należy traktować jako pomyłkę sądową.

Rozpatrując sprawę ponownie Sąd, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania - została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione przez Skarżącego nowe dowody nie wpływają na wynik sprawy.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ustawy Ord. pod. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada, pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zatem przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścisłej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; oraz wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt 1 SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859).

W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania, dotyczą w końcowym rezultacie, bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Zaskarżona decyzja jak również ją poprzedzająca zostały wydane po wszczęciu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny. Skarżący w dniu 9 października 2003 r. sprzedał własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Ponieważ sprzedaż ww. lokalu została dokonana przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia uzyskany przychód stanowił źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a. u.p.d.f. Skarżący złożył oświadczenie o spełnianiu warunków ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.f. Po wezwaniu Skarżącego do przedłożenia dokumentów świadczących o sposobie wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży prawa majątkowego organ podatkowy wydał decyzję ustalającą Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 55.000 zł. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji stała się decyzją ostateczną. Pismem z dnia 4 lutego 2009 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania przedstawiając jako nowy dowód w sprawie umowę przedwstępną zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 30 września 2005 r. ze spółką z o.o. T. zobowiązującą tą spółkę do wybudowania lokali mieszkalnych i ich sprzedaży Skarżącemu. Do wniosku załączony został nadto dokument w postaci ksera dowodu wpłaty – pokwitowania (bez numeru) potwierdzający wpłatę Skarżącego za mieszkania a 6 i a 7 przy ul. [...] na kwotę 550.000 zł. W toku postępowania Skarżący przedłożył kopię faktury wystawionej przez ww. dewelopera z dnia 30 września 2005 r. podpisanej przez niego jako prezesa zarządu tej spółki z o.o., która miała potwierdzać zapłatę zaliczkową za mieszkania będące przedmiotem umowy przedwstępnej. Z faktury wynikało, iż zapłata została dokonana poprzez kompensatę wierzytelności w kwocie 550.000 zł, której właścicielem był Skarżący. W piśmie z dnia 6 marca 2009 r. Spółka T. poinformowała organ podatkowy, iż Skarżący nie dokonywał wpłat gotówkowych na rzecz spółki a także, że do dnia wystawienia przedmiotowej informacji nie została zawarta umowa ostateczna przenosząca własność. W toku postępowania dotyczącego badania przesłanek do wznowienia postępowania Skarżący kolejny raz uzupełnił swój wniosek o dokument w postaci aktu notarialnego z dnia 9 grudnia 2008 r. zamiany oraz ustanowienia służebności – zamiany praw i roszczeń wynikających z umowy zobowiązującej do wybudowania lokali na nieruchomość położoną w G.. Na tle powyższego stanu faktycznego Skarżący wywodzi, iż w jego ocenie spełniał przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., z uwagi na to, iż uzyskane ze sprzedaży w 2003 r. przeznaczał na nabycie innych lokali mieszkaniowych a następnie ostateczne nabycie poprzez zamianę nieruchomości położonej w G..

Organy podatkowe nie zgodziły się ze Skarżącym uznając, iż nie spełnił on warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego w ww. przepisie u.p.d.f., z uwagi na to, iż Skarżący ostatecznie nie spełnił warunku nabycia w terminie określonym w zwolnieniu podatkowym.

Skarżący w swoich wystąpieniach wskazuje jako podstawę swojego żądania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną. Zdaniem Skarżącego, nowymi dowodami, które organ nie znał w dniu wydawania decyzji wymiarowej jest fakt istnienia umów potwierdzających sposób wydatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu w 2003 r.

W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, iż ze względu na przedłożenie przez Skarżącego dokumenty związane ściśle z faktycznym wydatkowaniem wskazanych powyżej środków finansowych organy podatkowe powinny po wszczęciu postępowania co do przesłanek zbadać wpływ przedłożonych dokumentów na wynik sprawy dotyczącej wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. mającego zastosowanie w niniejszej sprawie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3, s. 22). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy także rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należało, czy przedstawione przez Stronę nowe dowody w postaci dokumentów miały wpływ na wynik sprawy dotyczącej wymiaru spornego zobowiązania podatkowego.

Sąd po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyznał rację organom podatkowym, że przedłożone przez Skarżącego nowe dokumenty w sprawie nie miały wpływu na wynik sprawy zakończonej decyzją wymiarową w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu zakwestionowanie przez organ podatkowy spornych wydatków za poniesionych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. jest uzasadnione. Z umowy przedwstępnej wynikało, że Skarżący dokonał wpłaty części ceny na poczet zakupu lokali mieszkalnych. Jednakże jak to wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie do dnia wydania decyzji wymiarowej (z dnia [...] maja 2008 r.) nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy. Zatem ostatecznie Skarżący nie nabył przedmiotowej nieruchomości. Nie ma wpływu na wynik sprawy także przedłożony przez Skarżącego w toku postępowania co do przesłanek wznowienia akt notarialny z dnia 9 grudnia 2008 r. w postaci umowy zamiany praw o charakterze majątkowym za nieruchomość położoną w G..

Ze względu na stanowisko NSA uznać należy, iż prawidłowa była ocena sądu I instancji na poprzednim etapie sprawy, iż analiza dyspozycji normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., a w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama nie przenosi. Skoro jak ustalono nie doszło do przeniesienia własności przed wydaniem decyzji wymiarowej, to przedłożona przez Skarżącego umowa przedwstępna, a konkretnie wynikająca z tej umowy kwota zapłacona na poczet ceny, nie mogła zostać uwzględniona w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży wpłata zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny (por., wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem w ogóle nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. III SA/Wa 845/07 (LEX nr 328143) uznając , iż . "nabywać" , oznacza "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. Oddzielnym problemem jest natomiast kwesta terminu wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży w korelacji zakupem nieruchomości . W kwestii tej wypowiadały się sądy administracyjne i analiza wyżej orzecznictwa w tym zakresie prowadzi do wniosku, że z istoty zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Jednakże w pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży - tak np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, (ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43,) zgodnie z którą przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (na gruncie niniejszej sprawy dwóch lat) od dnia sprzedaży (tak również wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., III SA 967/98, LEX 37201). Przewidziane zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy również tych stanów faktycznych, w których nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik dokona definitywnego nabycia na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Orzecznictwo NSA dopuszcza jednak możliwość skorzystania z ulgi np. w przypadku, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53). Dogłębna analiza stanów faktycznych, na gruncie których zapadły wyżej cytowane orzeczenia, a zwłaszcza uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. prowadzi do wniosku, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Nie bez znaczenia pozostaje jednak chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny".

Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu. W orzecznictwie podkreśla się, że intencją ustawodawczą w rozpatrywanym przypadku było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o zachowanie pewnego status quo - zyskanie innego budynku, lokalu etc. w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Jeśli natomiast podatnik wykaże, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do faktycznego nabycia nieruchomości nawet po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., wówczas uiszczoną w ciągu tego okresu zaliczkę na nabycie można będzie potraktować jako wydatek służący nabyciu, wydatek, który faktycznie doprowadził do nabycia nieruchomości, co jest zgodne z celem wprowadzonego zwolnienia podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, cytowanej ustawy zawierając jakiekolwiek umowy wstępne podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku. Na marginesie należy dodać, że część orzecznictwa stoi na całkowicie restrykcyjnym stanowisku, że nabycie w okresie dwóch lat oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, LEX nr 38971).

Konkludując uznać należy, iż w chwili wydawania przez organ pierwszej decyzji w dniu [...] maja 2008 r. mimo zawartej w 2005 r. umowy przedwstępnej w formie notarialnej zobowiązującej spółkę T., w której Skarżący był wówczas prezesem zarządu do wybudowania i przeniesienia w terminie 3 miesięcy od daty wybudowania budynku – Skarżący do czasu wydania rozstrzygnięcia podatkowego nie nabył określonych w tej umowie lokali mieszkalnych. Z tych też względów opierając się na wywodach wskazanych powyżej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia uznać należy, że Skarżący nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Powyższego stanowiska nie zmieniają przedłożone przez Skarżącego dokumenty w tym w szczególności umowa zamiany z dnia 9 grudnia 2008 r. zawarta po uprawomocnieniu się decyzji w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.