Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2030/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18 par. 6 i 6a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 52 par. 1 pkt 2, art. 165 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 131/16 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 grudnia 2015 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 10 września 2015 r., nr: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz A. R. kwotę 17.083 (słownie: siedemnaście tysięcy osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 131/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 21 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowej stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług wypożyczania filmów oraz handlu artykułami przemysłowymi (zabawkami, kasetami, płytami DVD, kartami telefonicznymi). Z tego tytułu był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził ewidencje sprzedaży i zakupu oraz składał deklaracje VAT-7. W tym okresie skarżący prowadził również działalność rolniczą w zakresie hodowli indyków. Z tego tytułu korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").

Wskutek kontroli podatkowej ustalono, iż mimo obowiązku skarżący nie prowadził w 2007 r. ksiąg rachunkowych. Jego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za poprzedni rok obrotowy wyniosły bowiem 3.415.026,32 zł, tj. przekroczyły kwotę 800.000 euro. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2007 r. skarżący utracił status rolnika ryczałtowego oraz możliwość korzystania ze wspomnianego wyżej zwolnienia, jak również ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115 – 118 u.p.t.u.

Decyzją z 21 grudnia 2012 r. organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. Podstawę opodatkowania określił na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży i zakupów VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z 6 marca 2013r., utrzymał w mocy opisaną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Ol 237/13, oddalił skargę podatnika wniesioną na ww. decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1679/13, uchylił wskazany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi. Wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 121/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 marca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją z 10 września 2015 r. określił na podstawie art. 207, art. 3 pkt 7, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", zaległość podatkową stanowiącą nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia niektórych środków produkcji dla rolnictwa, opodatkowanego tym podatkiem, za poszczególne miesiące 2007 r.

W motywach wskazanej decyzji organ I instancji podkreślił, że uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 121/15 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1679/13.

W orzeczeniu, Sąd wskazał w jaki sposób należało rozliczyć niesłusznie otrzymany przez skarżącego w 2007r. zryczałtowany zwrot podatku przysługujący rolnikowi ryczałtowemu, który utracił prawo do bycia nim w tym roku ze względów na przekroczenie w poprzednim roku obrotów 800.000 euro, co z kolei spowodowało u niego obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że możliwe jest, w celu zwrotu nienależnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku, pomniejszenie podatku naliczonego przy rozliczeniu na zasadach ogólnych, gdyż rozliczanie na zasadach ogólnych kieruje się swoimi regułami.

Zgodnie z art. 115 u.p.t.u., zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem przysługuje wyłącznie rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek. W przypadku gdy podatnikowi nie przysługuje status rolnika ryczałtowego, jest on zobowiązany dokonać jego zwrotu do właściwego urzędu skarbowego. Podatek ten stanowi nienależnie pobrany zryczałtowany podatek. Podstawą żądania takiego zwrotu są: art. 3 pkt 7 oraz art. 52 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, organ powinien dokonać odrębną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz wydać decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 21 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 10 września 2015 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego, że w niniejszej sprawie doszło do wydania dwóch decyzji w dwóch różnych sprawach w wyniku przeprowadzenia jednego postępowania podatkowego.

Wskazał, że w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 121/15 decyzji z dnia 6 marca 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 grudnia 2012 r., organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał – w dniu 10 września 2015r. - dwie decyzje, tj.:

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2007 r.,

- w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia niektórych środków produkcji dla rolnictwa, opodatkowanego tym podatkiem, za poszczególne miesiące 2007 r.

Zdaniem organu II instancji, powyższe decyzje łącznie orzekają o całości jednej sprawy. W związku z powyższym, brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku.

Ponadto, organ I instancji zobligowany został do zastosowania się do oceny prawnej przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r., w którym wskazano, aby odrębną decyzją rozliczyć podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz wydać decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zwrotu podatku.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutów w zakresie przedawnienia. W związku z tym, że przeprowadzono jedno postępowanie podatkowe, w którym wydano dwie decyzje podatkowe to należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć tak samo, zarówno do możliwości wydania decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, jak i decyzji określającej zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zwrotu podatku. W ocenie organu, nie doszło do przedawnienia, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 grudnia 2012r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to zawiadomiono stronę w dniu 27 grudnia 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 3 pkt 7 i art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Wskazał, że brak winy strony w rozumieniu ww. przepisu zachodzi jedynie wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego przesłanka winy strony została spełniona, gdyż skarżący zobowiązany był znać i stosować przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Gdyby skarżący stosował się do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, to wiedziałby, że z dniem 1 stycznia 2007 r. utracił status rolnika ryczałtowego oraz możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak również ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115-118 ww. ustawy i stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług również z tytułu prowadzenia fermy drobiu.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa formalnego, tj. art. 120, 121 §1, 122, 123 §1, 165 §1 i 2, a także art. 180 §1, 187 §1, 188, 191 i 207 §1 w związku z art. 52 §1 pkt 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 §1 pkt 2 i art. 70 §1 O.p.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucił nieważności na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. oraz spełnienie przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, zawartych w art. 240 §1 pkt 4 O.p., a także naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, zawartej w art. 217 Konstytucji, jak i zasady równości podatników wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ustawy zasadniczej.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1679/13, skarżący podniósł, że zryczałtowany zwrot podatku stanowi inną formę zwrotu podatku, nieuregulowaną przepisami ustawy o VAT.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że wydanie dwóch decyzji w jednym postępowaniu podatkowym wynikało z zalecenia Sądu. Przywołując treść art. 52 § 1 pkt 2 ww. ustawy oraz wskazując na wyroki NSA z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1077/07, z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2538/00, z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1679/13, podniósł, iż nie miał żadnych możliwości wykazania przesłanki braku winy, ani nie został wezwany do wykazania tego braku, gdyż postępowanie podatkowe toczyło się wyłącznie w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007 r. Nie mieści się w tym zakresie kwestia określenia zaległości podatkowej w postaci nienależnego zryczałtowanego zwrotu podatku.

W ocenie skarżącego doszło do rażącego naruszenia norm Ordynacji podatkowej w postaci art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 i art. 165 §1 i 2, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 207 §1 w związku z art. 52 §1 pkt 2, poprzez brak możliwości przedstawienia racji strony w toku postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji bez wszczęcia i przeprowadzenia takiego postępowania.

Według skarżącego, organ I instancji, łamiąc elementarne zasady wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, naruszył również w sposób rażący przepisy dotyczące postępowania dowodowego, a więc przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji oddalając skargę skarżącego uznał, że w postępowaniu zostały wydane dwie decyzje, które łącznie orzekały o całości jednej sprawy. W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, brak było podstaw do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w zakresie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku.

Sąd uwzględnił również, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 sierpnia 2009 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało sformułowane bardzo szeroko. Wynika z niego, że postępowanie dotyczy prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007 r. Zatem zdaniem Sądu I instancji zakres przedmiotowego postępowania odnosił się do należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług, wskazanego w ww. postanowieniu. Obejmował także wszelkie formy zwrotu podatku VAT przewidziane przepisami, nie ograniczające się tylko do zwrotu podatku w rozumieniu ustawy o VAT.

Sąd miał również na uwadze fakt, że skarżący w związku z wyrokiem Sądu I instancji z 30 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Ol 121/15 zdawał sobie sprawę, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, będą wydane dwie odrębne decyzje podatkowe. Nie został więc pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, które zostało zakończone dwiema decyzjami, w tym też decyzją w przedmiocie określenia zaległości podatkowej stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku.

W związku z ustaleniem, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła potrzeba wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego, Sąd I instancji za bezpodstawne uznał zarzuty w zakresie naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie Sądu, za przyjęciem stanowiska skarżącego nie przemawiało wydane w 3 czerwca 2016 r. postanowienie Sądu oddalające wniosek o wyłączenie sędziów. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podkreślił, że udział wymienionych w nim sędziów w składzie orzekającym sądu rozpoznającego skargę na tę decyzję, w żaden sposób nie wypełniał przesłanki z art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "p.p.s.a."), skoro sędziowie ci nie brali udziału w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, ani w sprawie o ważność tego aktu prawnego, jak też nie występowali w charakterze prokuratora. Nie brali też udziału w rozstrzyganiu tej sprawy w organach administracji publicznej (art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a.).

Wskazał przy tym, że zakres postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie jest tożsamy. W wyniku uchylenia decyzji przez Sąd administracyjny, organy podatkowe zostały zobowiązane do wydania i rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z oceną prawną i wskazaniami Sądu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe wydały w postępowaniu podatkowym nową decyzję. W związku ze złożeniem skargi, skarżący uruchomił nowe postępowanie sądowoadministracyjne. Jakkolwiek przedmiotem skargi i kontroli legalności przez Sąd jest nowa, niebadana we wcześniejszych postępowaniach sądowoadminstracyjnych decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2015r., to jednakże nie oznacza to, że decyzja została wydana w nowym postępowaniu podatkowym. Postępowanie to, zostało bowiem wszczęte postanowieniem z 19 sierpnia 2009 r., w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007r.

Podsumowując, sądowa kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy doprowadziła do ustalenia, że organ podporządkował się ocenie prawnej i wytycznym wyrażonym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z 30 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 121/15.

Zdaniem Sądu, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postepowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości.

W związku z tym, że w ocenie skarżącego uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, przedstawił zarzuty skargi kasacyjnej w dwóch grupach:

A) Część pierwsza - zarzuty stawiane przy założeniu, że prawidłowy jest pogląd Sądu o tym, że w postępowaniu podatkowym zostały wydane dwie decyzje, które łącznie orzekały o całości jednej sprawy (tak stwierdził Sąd na str. 10 zaskarżonego wyroku).

B) Część druga - zarzuty stawiane przy założeniu, że pogląd Sądu o tym, że w postępowaniu podatkowym zostały wydane dwie decyzje, które łącznie orzekały o całości jednej sprawy, jest nieprawidłowy.

Nadmienił przy tym z góry, że zdaniem skarżącego pogląd Sądu na powyższą kwestię jest nieprawidłowy, jednak nie można pominąć z ostrożności procesowej sformułowania zarzutów przy założeniu odwrotnym, gdyż, jak wskazano na wstępie, zdaniem skarżącego uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne.

Ad. A)

W części pierwszej zarzutów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wskutek udziału w rozpoznaniu sprawy sędziów wyłączonych z mocy ustawy od orzekania;

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 174 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowego wnioskowania oraz wzajemnie sprzecznych ze sobą tez, co znacznie utrudnia lub wręcz uniemożliwia merytoryczną polemikę ze sposobem wnioskowania Sądu;

3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 174 p.p.s.a. poprzez brak przytoczenia w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz całkowity brak odniesienia się Sądu do tych zarzutów, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę ze stanowiskiem Sądu.

Ad. B)

Część druga zarzutów - stawiana przy założeniu, że pogląd Sądu o tym, że w postępowaniu podatkowym zostały wydane dwie decyzje, które łącznie orzekały o całości jednej sprawy, jest nieprawidłowy. Zdaniem skarżącego każda z dwóch decyzji, wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 10 września 2015 r. w wyniku jednego postępowania podatkowego, dotyczyła innej sprawy podatkowej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji spełnienia przez organ administracji przy wydawaniu decyzji przesłanek nieważności, zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z wydaniem decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa poprzez wydanie decyzji bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, co rażąco naruszało art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 165 § 1 O.p., a także przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. Postępowanie winno być wszczęte przed wydaniem decyzji na podstawie art. 165 § 1 O.p w oparciu o normy prawa materialnego, zawarte w art. 52 § 1 pkt 2 O.p.;

2. Naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to jest brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. i błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji spełnienia przez organ administracji przy wydawaniu decyzji przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z wydaniem decyzji administracyjnej bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie;

3. Naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 165 §§ 2 i 4 O.p., przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p., zawartych w Rozdziale 1 Działu IV O.p. oraz przepisów uszczegóławiających zasady ogólne w postaci art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 O.p.;

4. Naruszenie przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. przepisu art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie wykładni art. 115 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, w związku z brzmieniem art. 3 pkt 7 O.p., w sposób sprzeczny z wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1679/13;

5. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wskutek błędnej wykładni przepisu art. 115 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, w związku z brzmieniem art. 3 pkt 7 O.p.;

6. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wskutek błędnej wykładni art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji oraz przez odmowę zastosowania w sprawie art. 70 § 1 O.p.

4.2. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono przede wszystkim, że wydanie decyzji nastąpiło bez formalnego wszczęcia postępowania co jest przejawem rażącego naruszenia prawa. Wbrew poglądom Sądu, decyzja wydana w sprawie "określenia zaległości podatkowej stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku" nie była decyzją wydaną: "w sprawie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007 r." Sytuacja, w której podstawą materialnoprawną wydanej decyzji są przepisy Ordynacji podatkowej, a podstawą materialnoprawną wszczęcia postępowania służącego wydaniu tej decyzji są przepisy zupełnie innej ustawy - ustawy o VAT, jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego, gdyż wprowadza stronę postępowania w błąd, co do istoty sprawy rozpoznawanej przez organ podatkowy. Strona postępowania podatkowego nie może być zaskakiwana jego przedmiotem, ani nie może "domyślać się" jego zakresu. Oczywistym jest przy tym zdaniem kasatora, że przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p. jest nie tylko podstawą materialną do wydania decyzji przez organ podatkowy, ale także, a w zasadzie - przede wszystkim, podstawą materialną do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna w części kwestionującej prawidłowość wydania decyzji w zakresie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku bez wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie.

5.2. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w punkcie B skargi kasacyjnej (z wyjątkiem zarzutu dotyczącego nieważności postępowania sądowego – opisanego w pkt A.1.), z uwagi na to, że zarzuty sformułowane w części A skargi kasacyjnej skarżący postawił w sytuacji, że prawidłowy jest pogląd Sądu I instancji o tym, że w postępowaniu podatkowym zostały wydane dwie decyzje, które łącznie orzekały o całości jednej sprawy, zatem brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku.

5.3. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a wskutek udziału w rozpoznaniu sprawy sędziów wyłączonych z mocy ustawy od orzekania.

Zaznaczyć należy, że zarzut ten kasator postawił: "przy założeniu, że prawidłowy jest pogląd Sądu o tym, że w postępowaniu podatkowym zostały wydane dwie decyzje, które łącznie orzekały o całości jednej sprawy podatkowej". Pomimo tego, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, iż powyższe stanowisko Sądu I instancji nie jest prawidłowe, uznał za konieczne wypowiedzenie się w kwestii zarzuconej nieważności postępowania sądowego. Stosowanie bowiem do treści art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (...). Nieważność postępowania zachodzi m.in. w przypadku gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

W ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego nieważnością postępowania przed Sądem I instancji z uwagi na to, że w składzie orzekającym przy wydaniu zaskarżonego wyroku brało udział dwóch sędziów, będących członkami składu orzekającego przy wydaniu prawomocnego wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 312/11 (sędzia R. M.) oraz w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 121/15 (sędzia J. S.).

Nie podzielając tego stanowiska wyjaśnić należy, że jak wynika z treści przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator.

W uchwale NSA z dnia 23.05.2005 r. (sygn. akt I OPS 3/05) stwierdzono na tle art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., że: "Ratio legis przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. zatem odnosi się do gwarancji bezstronności sędziego przy kontrolowaniu zaskarżonego orzeczenia w sądzie wyższej instancji. Skoro bowiem w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym mowa jest o wyłączeniu sędziego "w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia", to niewątpliwie chodzi o relację: udział sędziego w wydaniu orzeczenia w pierwszej (niższej) instancji - udział tego sędziego w drugiej (wyższej) instancji w tej samej sprawie wskutek zaskarżenia tego orzeczenia". Dalej w powołanej uchwale podniesiono, że: "Nie można też pominąć art. 185 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uchylenia zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w celu ponownego rozpoznania sprawy przez ten sąd przekazanie następuje do ponownego rozpoznania sprawy w innym składzie. W razie uznania, że art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. dotyczy całkowitego wyłączenia od udziału w sprawie sędziego, który wydał zaskarżone orzeczenie, przepis art. 185 .p.s.a. byłby zbędny".

W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia przepisu art. 18 § 6 p.p.s.a. musi być ścisła, niedozwolona jest interpretacja rozszerzająca (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2011 r., I OZ 490/11; postanowienie NSA z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1241/10, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączenia z mocy ustawy sędziów składu orzekającego przy wydaniu zaskarżonego wyroku, w tym nie zaistniały okoliczności o których mowa w przepisie art. 18 § 6 p.p.s.a., powołanym w skardze kasacyjnej. Nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy ważności aktu prawnego sporządzonego/rozpoznawanego z udziałem któregokolwiek z członków składu orzekającego w I instancji, ani też, że żaden z tych sędziów nie występował w tej sprawie jako prokurator. Nie można także uznać, że wskazani w skardze kasacyjnej sędziowie brali udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia (w rozumieniu ww. przepisu) – nie świadczy o tym fakt, iż ww. sędziowie byli członkami składu orzekającego przy wydaniu prawomocnego wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 312/11 oraz wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 121/15.

Jak wskazano wyżej zakaz z art. 18 § 6 p.p.s.a. obejmuje sytuacje, w których sędzia brałby udział w wydaniu orzeczenia w pierwszej (niższej) instancji, a kolejno ten sam sędzia miałby wziąć udział w drugiej (wyższej) instancji w tej samej sprawie wskutek zaskarżenia tego orzeczenia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W sytuacji gdy, jak w przedmiotowej sprawie, na skutek kolejnej skargi strony Sąd I instancji kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, brak jest potrzeby wyłączenia sędziego od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA: z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt II OSK 904/09, z dnia 28.08.2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane niżej orzecznictwo). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Dodać także należy, że w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowego wyroku wskazano, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowo-administracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Takie brzmienie powyższego przepisu zostało nadane ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015.658). Ustawodawca dokonał zmiany przepisu art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., ograniczając przesłanki wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy. Jednym z celów tej zmiany było usprawnienie działalności orzeczniczej sądów i zabezpieczenie sprawnego niezagrożonego przewlekłością przebiegu postępowania. Zatem art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ten sam sędzia czy ci sami sędziowie brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, a następnie nadzwyczajnym (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29.09.2016 r., sygn. akt I SA/Lu 85/16, także: Marta Romańska Komentarz do art. 18 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, źródło - LEX, Andrzej Kabat Komentarz do art. 18 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, źródło - LEX), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego w sprawie brak było podstaw prawnych do wyłączenia z mocy samej ustawy sędziów będących członkami składu orzekającego przy wydaniu prawomocnego wyroku z dnia 8.06.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 312/11 oraz wyroku z dnia 30.04.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 121/15.

Tym samym chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

5.4. Przechodząc do istoty sporu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić oceny dokonanej przez Sąd I instancji, że postanowienie o wszczęciu postępowania z 19 sierpnia 2009 r. zostało sformułowane na tyle szeroko, że brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku.

Zauważyć trzeba, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało na podstawie art. 165 O.p. w sprawie: "prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za rok 2007". O ile tak zakreślony przedmiot postępowania niewątpliwie był podstawą do wydania decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych to brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że w ramach tak wszczętego postępowania organ uprawniony był do wydania decyzji dotyczącej określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

Dodać należy, że postanowienie o wszczęciu dotyczyło prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku VAT. Jednak nie może umknąć uwadze, że rolnik ryczałtowy nie jest zobowiązany do ewidencjonowania podatku VAT (prowadzenia ewidencji). Rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne zwolniony jest z obowiązku: wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji dostawy i nabyć towarów, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej (o której mowa w art. 99 ust. 1 u.p.t.u.), dokonania zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 96 u.p.t.u. Zryczałtowany zwrot podatku jest uzależniony od faktu dokonania przez niego samej sprzedaży produktów rolnych lub świadczenia usług rolniczych (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT; Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2017, t. I. s. 1310). Ponadto rolnik ryczałtowy nie rozlicza podatku VAT, jeżeli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zatem z treści wskazanego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie można wysnuć wniosku, że tak wszczęte postępowanie podatkowe dotyczyło również określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku. Stąd podatnik nie mógł przypuszczać, że zostanie wydana decyzja w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy związany oceną prawną zawartą w wyroku z 30 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Ol 121/15, który uwzględniał stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 3 grudnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1679/13, zobowiązany był do wydania poza decyzją w przedmiocie podatku VAT, także decyzji dotyczącej określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. W związku z powyższym winien wszcząć postępowanie w sprawie zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku, tak by strona postępowania miała wiedzę o swojej sytuacji prawnej, by nie była "zaskakiwana" przedmiotem postępowania, nie musiała domyślać się jego zakresu, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podatnik nie może dowiadywać się o zakresie prowadzonego postępowania dopiero z momentem doręczenia mu decyzji organu I instancji. Świadczyłoby to o pozbawieniu podatnika bez jego winy czynnego udziału w postępowaniu, co jest szczególnie istotne także w świetle brzmienia art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

Brak formalnego wszczęcia postępowania, przede wszystkim pozbawiło skarżącego możliwości wykazania braku winy, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Podatnik może bowiem uniknąć zaliczenia omawianego zwrotu podatku do zaległości podatkowych wówczas, gdy wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W takim postępowaniu organy powinny rozważyć zebrane dowody pod tym kątem i co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, które wskazują na brak winy podatnika, czego również w sprawie nie uczyniono.

Podkreślenia wymaga, że postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie podatkowe ale z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając dodatkowo skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14.06.2016 r., sygn. akt I SA/Bk 174/16).

Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, którego konsekwencją jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania skutkuje tym, że podejmowane w jego toku czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych.

5.5. W związku z powyższym w szczególności zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej określone w pkt. B. 2 i 3 skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 165 § 2 i § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. i błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji spełnienia przez organ administracji przy wydawaniu decyzji przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przy czym wadę taką (brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania) należało rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji, stąd zarzut określony w pkt B.1. skargi kasacyjnej nie był uzasadniony.

5.6. Przedwczesnym było rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, wobec braku wszczęcia postępowania przez organ. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy wyda i doręczy postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku, które następnie przeprowadzi stosownie do wymienionego w nim przedmiotu i zakresu, biorąc pod uwagę także przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania.

5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 21 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 10 września 2015 r.

5.8. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).