Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2484/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... lipca 2005 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2484/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... maja 2006 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Op) odmówił skarżącej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... lipca 2005 r. nr..., którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r.)

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 Op Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że przed dniem 30 kwietnia 2004 r. zawarła szereg umów przedwstępnych, których przedmiotem było wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych. Na podstawie tych umów nabywcy lokali zobowiązali się wpłacać zaliczki. W przypadku części umów wpłaty zaliczek następowały w okresie przed jak i po dniu 1 maja 2004 r. to jest dacie wejścia wżycie ustawy o VAT z 2004 r. Spółka prezentowała stanowisko, według którego zaliczki uiszczone przez nabywców do dnia 1 maja 2004 r. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r.) podlegały rozliczeniu na zapłatę ceny za lokal oraz ceny za udział w gruncie. Pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. wpłaty zaliczone na poczet ceny za grunt nie podlegały opodatkowaniu, ponieważ grunt nie był towarem w rozumieniu przepisów tej ustawy. Po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. wpłacane zaliczki na podstawie art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o VAT z 2004 r. podlegały opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania. Zaliczki te podlegały zaliczeniu na poczet ceny za lokal oraz ceny za grunt, przy czym pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. zarówno sprzedaż lokalu jak i gruntu podlegała opodatkowaniu, gdyż w przepisach nowej ustawy grunty zostały zaliczone do towarów. Zdaniem skarżącej spółki zaliczki wpłacone pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. nie podlegały opodatkowaniu w zakresie w jakim zostały zaliczone na poczet ceny za grunt. Zdaniem spółki objęcie tych zaliczek w całości opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oznaczałoby niedozwolone działanie prawa wstecz. Z tego powodu spółka uznała, że opodatkowaniu podlegają te części zaliczek wpłaconych na poczet ceny za udział w gruncie, na którym wzniesione były budynki, które zostały zapłacone po dniu 1 maja 2004 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia ... lipca 2005 r. nr ... przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa, stanowisko skarżącej spółki w zakresie opodatkowania zaliczek wpłacanych przed i po 1 maja 2004 r. na poczet nabycia gruntu, uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że grunty nie były towarami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdyż nie zostały objęte zakresem zawartej w art. 4 pkt 1 tej ustawy definicji towaru. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2a ustawy o VAT z 1993 r. w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale związanych gruntem albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania wyłączona była wartość gruntu. Od wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. grunty zaliczane są do towarów, których odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 pkt 1 tej ustawy . Na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (...). Zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. W art. 19 ust. 11 ustawodawca postanowił, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Organ stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dostawa lokalu wraz z udziałem w gruncie następuje po dniu 1 maja 2004 r. i po tej dacie następuje faktyczne nabycie nieruchomości. W dacie podpisania aktu notarialnego powstanie obowiązek podatkowy w zakresie wpłat na poczet nabycia udziału w gruncie i nie ma tutaj znaczenia, że wpłaty te zostały dokonane przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r. Przesądza o tym fakt, że dostawa lokalu wraz z udziałem w gruncie ma miejsce po dniu 1 maja 2004 r. i dlatego powinna ona zostać opodatkowana według zasad określonych w przepisach ustawy o VAT z 2004 r. także w zakresie wpłat dokonanych na poczet tej dostawy przed wejściem w życie tej ustawy.

Na postanowienie organu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu zażalenia podnoszono, że objęcie zaliczek zapłaconych przed dniem 1 maja 2004 r. działaniem ustawy o VAT z 2004 r. stanowiłoby działania prawa wstecz. Strona skarżąca wskazywała, że w stosunku do zaliczek zapłaconych przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy powstał na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i nie mógł powstać po raz drugi na podstawie przepisów nowej ustawy o VAT.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wpłaty dokonane przed dniem 1 maja 2004 r. nie wywierały żadnych skutków w zakresie zapłaty za grunt ponieważ grunty nie były towarem pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Grunty zostały uznane za towar przez przepisy ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem organu dostawa gruntu następuje pod rządami nowej ustawy i według przepisów tej ustawy winna zostać opodatkowana. To stanowisko organ uzasadniał tym, że w ustawie o VAT z 2004 r. brak było przepisów przejściowych.

Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca prezentowała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji a także w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ w odpowiedzi na skargę przedstawił stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa. W ustawie o VAT z 1993 r. ustawodawca przyjął zasadę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania – art. 6 ust. 1. Ustawodawca w przepisach art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. powiązał moment powstania obowiązku podatkowego także z innymi zdarzeniami. W art. 6 ust. 8b pkt 2 lit d. ustawy o VAT z 1993 r. ustawodawca postanowił, że obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. W art. 6 ust. 8c ustawodawca postanowił, że przepis ust. 8b pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Dalej w ustępie 8d ustawodawca postanowił, że w przypadkach określonych w ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7, 9 i 11-13 otrzymanie części zapłaty, a w przypadkach określonych w ust. 8b pkt 5, 6 i 14 - uiszczenie części zapłaty, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przepisu art. 6 ust. 8d ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że otrzymanie przez wykonawcę obiektu budowlanego części zapłaty za lokal położony w tym obiekcie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tej wpłaty. W przypadku, gdy uiszczona wpłata obejmowała częściową zapłatę za lokali i częściową zapłatę za udział w gruncie, na którym wznoszony był budynek z położonym w nim lokalem, obowiązek podatkowy powstawał w zakresie zapłaty dokonanej na poczet sprzedaży samego lokalu. Obowiązek ten nie powstawał w zakresie zapłaty za grunt, gdyż grunt z godnie z definicją zwartą w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie był towarem. Użycie w tym przepisie zwrotu "otrzymanie części zapłaty, a w przypadkach określonych w ust. 8b pkt 5, 6 i 14 - uiszczenie części zapłaty, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części" oznacza, że przyszła transakcja sprzedaży lokalu wraz z udziałem w prawie do gruntu podlegała opodatkowaniu już na etapie wnoszenia opłata częściowych przed dokonaniem sprzedaży lokalu. Powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dokonanej zapłaty skutkowało tym, że kwoty wpłacone przed dokonaniem sprzedaży lokalu w formie zaliczek lub wpłat częściowych za wykonie lokalu nie podlegały opodatkowaniu w dniu przeniesienia własności lokalu na nabywcę. W tym dniu opodatkowaniu podlegały kwoty, które stanowiły tę część ceny, która nie została wpłacona w formie zaliczek lub wpłat częściowych. Dokonane wcześniej wpłaty zostały objęte obowiązkiem podatkowym w dacie ich zapłaty i obowiązek podatkowy w zakresie tych kwot nie mógł powstać drugi raz w dacie sprzedaży lokalu. W ocenie Sądu powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tych wpłat polegało na tym, że w dacie powstania tego obowiązku na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. powstawały określone w tej ustawie konsekwencje zaistniałego stanu faktycznego, z którym ustawodawca wiązał skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie treścią tego podatkowego stanu faktycznego było dokonanie częściowej zapłaty. Powstanie obowiązku podatkowego polega na tym, że w zakresie danego stanu faktycznego zostają określone wszelkie konsekwencje prawne zaistnienia tego stanu określone w przepisach prawa materialnego. W zakresie przedmiotowych wpłat, konsekwencje te polegały na tym, że część tych wpłat zaliczona na poczet zapłaty za lokal podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedaży lokalu, natomiast część wpłaty zaliczona na poczet zapłaty za grunt na podstawie art. 4 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie była objęta opodatkowaniem. W ocenie Sądu tak określone skutki podatkowe dokonania przedmiotowych wpłat miały charakter trwały i nie ulegały zmianie po wejściu wżycie ustawy o VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta w tym zakresie nie zawierała regulacji przejściowych. Z tego powodu należało uznać, że działaniem tej ustawy objęte były wpłaty dokonywane na poczet sprzedaży lokali dokonywane po dacie wejścia w życie tej ustawy tj od dnia 1 maja 2004 r. Przyjmując za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji należałoby stwierdzić, że ustawa o VAT z 2004 r. wywierała skutki w zakresie zdarzeń faktycznych powstałych przed wejściem jej w życie. Prowadziłoby to do wniosku, że ustawa ta wywierała skutki retroaktywne, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne. Z tych wszystkich powodów należało uznać, że ustawa o VAT z 2004 r. nie wywierała skutków w zakresie wpłat częściowych uiszczonych wykonawcy lokalu mieszkalnego przed dniem 1 maja 2004 r. oraz, że wpłaty te podlegały wyłącznie skutkom podatkowym określonym w ustawie o VAT z 1993 r.

Z tych względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 2a, art. 6 ust. 8d w związku z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d. i art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. a także z naruszeniem przepisów art. 29 ust. 5 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r., które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należało wskazać, że przepis art. 14b §3 O.p. stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 §5 Op stosuje się odpowiednio. Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art 212 zd. 2 Op zdawałoby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny.

Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 kpa, może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 kpa, poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i 110 kpa. Zgodnie z art. 109 kpa decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 kpa stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej.

Regulacja zwarta w art. 207 Op jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 §1 Op, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 §2 Op określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia.

Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 odpowiadając na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu? NSA stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 14b §3 Op, nie sposób przyjąć pogląd odmienny. Zgodnie bowiem z art. 14a §1 Op, wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b §1 i w art. 14 c Op konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b §1 Op wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Op stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Op, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Powstaje jednak problem, wg jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a §5 Op stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 §1 i §2 oraz art. 170 §1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Op znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Jak się wydaje, intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna, gdyż oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów działu IV Op wydaje się zrozumiała. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV Op w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku).

Przyjęcie takiego poglądu wywołuje jednak trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach) a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c Op. W świetle tych przepisów (art. 144 Op) jest bezsporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14 b §3 Op trzymiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu ... kwietnia 2005 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu ... lipca 2005 r. Strona skarżąca pismem z dnia ... czerwca 2005 r. r sprostowała omyłki w części wniosku obejmującej przedstawienie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu sprostowanie to nie miało wpływu na bieg terminu określonego w art. 14b § 3 O.p., gdyż dotyczyło oczywistych omyłek, a sam organ nie uznał ich za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie wzywał strony skarżącej do wyjaśnienia tych kwestii. Strona skarżąca sprostowania omyłek dokonała bez wezwania ze strony organu. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b §3 Op w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika.

Z tych powodów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.