Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1795/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi D. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 3 stycznia 2011 roku D. R. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

Jest on żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia [...] listopada 2004 roku został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Dowództwie Sił Połączonych Północ JFC HQ NORTH w B. , Holandia (aktualnie Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych - JFC HQ B.). Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia [...] grudnia 2004 roku do dnia [...] lipca 2007 roku. Dowództwo w B. jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w H., JFC HQ B. poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia International Security Assistance Force (ISAF) pełniło rolę zwierzchnika nad misją w Afganistanie. Uczestniczyło także w systemie Sił Odpowiedzi NATO (NATO Reaction Forces - NRF) co oznaczało, ciągłą gotowość do użycia w dowolnym rejonie świata. Służba Wnioskodawcy na stanowisku specjalisty [...] polegała na planowaniu, organizowaniu, koordynowaniu i realizacji zadań zabezpieczenia [...] JFC HQ B. oraz podległych mu dowództw i sił (w tym ISAF). Wymagała także ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych (misja ISAF, Siły Odpowiedzi NATO). W ramach tych zobowiązań w okresie od dnia 18 października do dnia 11 grudnia 2005 roku Wnioskodawca brał udział w misji ISAF wykonując obowiązki na stanowisku [...] Portu Lotniczego w K. (C.). W trakcie służby poza granicami kraju Skarżący otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewana na konto w Polsce) oraz należność zagraniczną w euro (przelewana na konto w H.). Należności te Skarżący otrzymywał na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 5 grudnia 2000 r.".

Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro wypłacane były przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W.. Od wynagrodzenia w polskich złotych i od należności zagranicznej, jak i od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zagranicznych zwolnionych od opodatkowania, a w formularzach PIT-11/B "Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Ponadto nie zastosowano wobec Skarżącego zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy wypłacana mu w trakcie pełnienia służby w JFC HQ B. należność zagraniczna winna być wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Skarżącego dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków:

1) wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osób poza granicami państwa,

2) należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Jeżeli zatem - jak uzasadnia swoje stanowisko Wnioskodawca - na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego pełnił on służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO i służba ta miała na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych, to należność zagraniczna wypłacana w związku z powyższym powinna korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ww. zakresie Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 roku (sygn. akt II FSK 1505/08).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2011 roku Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Zdaniem Ministra Finansów zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej, tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Minister Finansów stwierdził, że oczywistym jest, iż jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju państwa regulowało rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.

Wyznaczenie zatem do służby wojskowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Minister Finansów argumentował, że z § 2 ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem Ministra Finansów Skarżący nie spełnia jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a otrzymana należność zagraniczna nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 kwietnia 2011 roku Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2007) polegającą na uznaniu, że zwolnienie podatkowe opisane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w jednostkach wojskowych obecnych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub innym wskazanym w powołanym przepisie, w sytuacji gdy już sama wykładnia gramatyczna a nadto systemowa nie pozwala na uznanie, że jest wymagany warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej dla przyznania mu prawa do zwolnienia od podatku dochodowego,

2) obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegającą na naruszeniu zasady równego traktowania obywateli przez organy publiczne na skutek złej interpretacji przepisów prawa i przekroczenia przez stronę przeciwną granic prawa, oraz naruszenia normy wskazującej, że RP jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, polegającą na nierównym traktowaniu żołnierzy użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, którzy na realizację tego celu zostali skierowani w ramach jednostki wojskowej i żołnierzy wyznaczonych do realizacji tych celów poza taką jednostką.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie także w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która zdaniem Sądu, została udzielona z naruszeniem przepisów prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący był uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Organ w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

Ponieważ kwestia ta ma istotne znaczenie, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek wyjazdu żołnierza poza granice kraju w celach określonych ww. przepisem w ramach jednostki wojskowej. Zdaniem organu tylko żołnierze skierowani do służby za granicą w ramach jednostek wojskowych spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu.

W tym miejscu wspomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie niesporne jest, że Skarżący w latach 2004 – 2007 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w m. B. w H., do której to służby został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy.

W omawianym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

Zaznaczenia wymaga, iż Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione) wyklucza się spod działania tego przepisu np. funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy. Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania.

Tymczasem według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki. Takie rozumienie przepisu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż omawiany przepis dotyczy polskich jednostek wojskowych, policyjnych oraz organizacyjnych Straży Granicznej. Wskazuje na to sformułowanie "użytych poza granicami państwa". W rozumieniu u.p.d.o.f. wyraz "państwo" oznacza Rzeczpospolitą Polską (art. 3 i art. 5 u.p.d.o.f.). Nie chodzi zatem o jednostkę utworzoną poza granicami państwa, np. jednostkę sił sojuszniczych, w ramach której funkcjonariusz celny, żołnierz, czy inna osoba wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wykonuje określone cele, lecz o jednostkę polską.

Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki (jak już powiedziano, musi być to polska jednostka) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju.

Wskazać w tym miejscu należy na wyroki Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 9 marca 1988 r. U. 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006r., P 9/2005, z dnia 28 maja 2002r., P 10/2001), w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, a więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 oraz z dnia 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1732/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż z omawianego zwolnienia może skorzystać zarówno żołnierz wyjeżdżający indywidualnie, jak i żołnierz wyjeżdżający w ramach jednostki, jest konkluzja, iż przy ocenie kryteriów zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez żołnierza wyjeżdżającego indywidualnie nie powinno się uwzględniać przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, z późn. zm.). Ustawa ta dotyczy bowiem użycia lub pobytu poza granicami państwa jednostek wojskowych, co wynika wprost z art. 1 tej ustawy. Nie obejmuje więc ona zakresem działania żołnierzy indywidualnie wyjeżdżających poza granice państwa w celu wykonywania powierzonych im zadań. Kwestie dotyczące żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, którzy wyjeżdżają indywidualnie regulują przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i przepisy aktów wykonawczych wydane na podstawie przepisów tej ustawy.

Jeśli zatem organ podatkowy przyjął, że tylko żołnierz zawodowy wyjeżdżający w ramach jednostki może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zbędnie sięgnął do przepisów innych, niż regulujące materię dotyczącą wyjazdu żołnierzy w ramach jednostki. Ustawa o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i akty wykonawcze do tej ustawy określają którzy żołnierze mogą wyjechać poza granice państwa w ramach jednostki, cele wyjazdu oraz wynagrodzenie jakie ci żołnierze otrzymują.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Określone przytoczonym przepisem cele użycia polskich Sił Zbrojnych poza granicami państwa są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa stanowi, iż w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w czynnej służbie wojskowej oraz pracownicy wojska. Z art. 8 tej ustawy wynika, że żołnierzem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 jest również żołnierz niezawodowy.

Z kolei z przepisów wykonawczych do ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wynika, iż w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa może wyjechać również żołnierz wyznaczony. W wydanym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110, poz. 1257 ze zm.), uregulowana została kwestia należności pieniężnych przysługujących żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa. W Rozdziale 2 tego rozporządzenia zostało określone uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia przysługujące żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Warto też wskazać na treść § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., który stanowi, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w celu udziału w:

1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

2) misji pokojowej,

3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom

- przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość.

Z przytoczonego przepisu wynika, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa otrzymuje uposażenie i inne należności przysługujące mu z tytułu pełnienia służby wojskowej w kraju, a więc należności wyłączone ze zwolnienia od podatku mocą art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Gdyby interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oprzeć wyłącznie na przepisach wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak uczyniły to organy podatkowe, wówczas można by dojść do wniosku, iż owo wyłączenie dotyczy tylko żołnierzy skierowanych. Tylko bowiem ci żołnierze, w świetle przepisów wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych pełniąc zawodową służbę wojskową poza granicami państwa pozostają na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że w ramach jednostki wyjeżdża żołnierz wyznaczony, który realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym upada teza Ministra Finansów, że tylko żołnierz zawodowy skierowany wyjeżdżający poza granice państwa w ramach jednostki realizuje zadania określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tylko ten żołnierz może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w tym przepisie.

Nie dość więc, że Minister Finansów przyjął błędne założenie, iż mocą art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnione są należności otrzymywane tylko przez żołnierzy zawodowych skierowanych wyjeżdżających poza granice państwa w ramach jednostki, to sięgnął do przepisów nie regulujących materii dotyczącej wyjazdu żołnierzy w ramach jednostki. Wybrał spośród wielu regulacji takie przepisy, które według niego "pasowały" do postawionej tezy. Tymczasem konsekwencją przyjętego założenia było sięgnięcie, jeśliby uznać w ogóle słuszność posiłkowania się tymi przepisami do przepisów regulujących zasady użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W szczególności niezrozumiałe jest posiłkowanie się wydanym na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych rozporządzeniem z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, jeśli kwestię należności żołnierzy wyjeżdżających w ramach jednostki reguluje wydane na podstawie ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa.

Wprawdzie art. 10 ust. 2 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa odsyła do stosowania ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ale tylko w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie. Jednak, jak już wcześniej wykazano, kwestie uznane przez organ za potrzebne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (który żołnierz wyjeżdża w ramach jednostki, cel wyjazdu, należności) zostały w całości uregulowane w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z uwagi na fakt, że omówione zostały przepisy dotyczące wyjazdu poza granice żołnierzy w ramach jednostki, wypada wspomnieć o przepisach dotyczących żołnierzy zawodowych, do których również odwołują się organy podatkowe.

Minister Finansów powołując się (w odpowiedzi na skargę) na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2004 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.)o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 i § 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa oraz § 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa uznał, że zasadnicze znaczenie dla potrzeb zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma, czy za granicę wyjechał żołnierz wyznaczony, czy skierowany.

Zdaniem Sądu, pojęcie "wyznaczony" nie odnosi się bezpośrednio do wyjazdu za granicę, lecz do stanowiska, które ma pełnić Skarżący za granicą. Z przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że na stanowisko służbowe żołnierz zawsze jest wyznaczany. Dla przykładu można przytoczyć kilka przepisów tej ustawy, w których mowa jest o wyznaczeniu żołnierza na stanowisko służbowe. I tak:

- art. 25 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz zawodowy jest wyznaczony na stanowisko służbowe, może dodatkowo powierzyć żołnierzowi czasowe pełnienie obowiązków służbowych w tej jednostce na stanowisku nieobsadzonym lub obsadzonym, na którym wyznaczony żołnierz czasowo nie wykonuje zadań służbowych;

- art. 31 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że żołnierza zawodowego mianuje się na stopień wojskowy, który odpowiada stopniowi etatowemu stanowiska służbowego, na jakie żołnierz ma być wyznaczony, z dniem objęcia stanowiska służbowego. ust. 2. Warunkiem wydania decyzji o wyznaczeniu żołnierza zawodowego na wyższe stanowisko służbowe oraz objęcia obowiązków na tym stanowisku jest uprzednie wydanie decyzji o mianowaniu tego żołnierza, przez uprawniony organ, na stopień wojskowy odpowiadający stopniowi etatowemu stanowiska służbowego, na jakie żołnierz ma być wyznaczony;

- art. 35 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że żołnierza zawodowego wyznacza się na stanowisko służbowe, w drodze decyzji, stosownie do potrzeb Sił Zbrojnych, w zależności od wymaganych kwalifikacji zawodowych określonych w karcie opisu stanowiska służbowego oraz posiadanej oceny w opinii służbowej, a żołnierza zawodowego w służbie stałej również od ustalonej dla niego indywidualnej prognozy przebiegu zawodowej służby wojskowej;

- art. 40 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wyznaczenie oficera zawodowego na wyższe stanowisko może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk służbowych, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej;

- art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wyznaczenie podoficera zawodowego na wyższe stanowisko służbowe może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk i od okresu zajmowania dotychczasowego stanowiska, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej oraz od odbycia, w zależności od potrzeb, stosownego kursu, szkolenia lub specjalizacji;

- art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wyznaczenie szeregowego zawodowego na wyższe stanowisko służbowe może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej oraz od odbycia, w zależności od potrzeb, stosownego kursu lub szkolenia.

W żadnym przepisie ww. ustawy nie ma mowy o kierowaniu żołnierza na stanowisko służbowe. Zatem, jak już powiedziano, żołnierz na stanowisko służbowe zawsze jest wyznaczany. Wywodzenie więc z wyznaczenia na stanowisko służbowe Skarżącego, iż tym samym został on wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa jest nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Natomiast ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1) Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

2) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Z kolei według postanowień ust. 3 ww. artykułu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Z przepisów tych wynika, że w zależności od tego kto decyduje o pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, żołnierz jest do tej służby bądź to kierowany, bądź wyznaczany.

W niniejszej sprawie Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju, do której był wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z [...] listopada 2004 roku Nr [...].

W tym miejscu wskazać należy, że do 2008 r. art. 24 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych stanowił, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, z zastrzeżeniem ust. 3 (zastrzeżenie to pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie).

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych można by przyjąć, że Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa.

Przydatnym dla oceny, czy Skarżący wyjechał pełnić służbę poza granice państwa jako żołnierz skierowany, czy jako żołnierz wyznaczony może być przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wspomniany § 5 ust. 2 stanowi, iż skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu. Natomiast wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zupełnie niezrozumiałe jest przyjęcie przez Ministra Finansów, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w trybie ww. przepisu najistotniejsza jest różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polegająca na tym, że żołnierz skierowany w czasie pełnienia służby za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z ostatnio zajmowanego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Wcześniej już wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ustanowione tym przepisem nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Wydaje się dość oczywiste, że ta część przepisu jest adresowana do żołnierzy, którzy zachowali dotychczas zajmowane stanowisko w kraju, ale regulacja ta nie wyklucza stosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy, którzy stanowiska w kraju nie zachowali. Należności tych ostatnich będą zwolnione od podatku w całości, zaś należności żołnierzy, którzy zachowali stanowisko w kraju nie będą zwolnione od podatku w tej części w jakiej są one wypłacane w związku ze stanowiskiem zajmowanym w kraju. Zatem przyjęte przez organ odwoławczy kryterium nie tylko nie jest najistotniejsze, ale w ogóle nie może wykluczyć zastosowania zwolnienia od podatku należności otrzymanych przez żołnierza wyznaczonego.

Trudno też zrozumieć dlaczego organ zasadnicze znaczenie przywiązuje do rodzaju należności jakie otrzymują żołnierze wyznaczeni i żołnierze skierowani. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. każda należność otrzymana przez żołnierza realizującego poza granicami państwa cele określone w tym przepisie jest zwolniona od podatku. Przepis ten nie różnicuje należności ze względu na podstawę prawną wypłacania należności lub rodzaj należności, jedynie ze zwolnienia wyklucza te należności, o których mowa była powyżej.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisami rozporządzenia z 16 czerwca 2004r. rodzaj świadczeń i ich wysokość zależy od charakteru (rodzaju) zadań jakie żołnierz wykonuje. W ocenie Sądu nie ma to jednak żadnego znaczenia przy stosowaniu omawianego zwolnienia. Dodać można, że w niektórych wypadkach zarówno żołnierze skierowani jak i żołnierze wyznaczeni otrzymują należność zagraniczną i dodatek wojenny (§ 3, § 10, § 13 ww. rozporządzenia), a w niektórych "preferowani" przez organy podatkowe żołnierze skierowani nie otrzymują dodatku wojennego (§ 20 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z twierdzeniem organu zawartego w odpowiedzi na skargę przepisy § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określają przypadki w jakich następuje wyznaczenie żołnierza i w jakich następuje skierowanie żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Dla potrzeb niniejszych rozważań trzeba przepisy te przytoczyć.

Otóż, zgodnie z § 3 ust. 1 wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w ataszatach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei § 4 ust. 1 stanowi, iż skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zarówno żołnierz skierowany jak i żołnierz wyznaczony może wypełniać cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W katalogu zadań przypisanych tym żołnierzom oboma przepisami znajdują się zadania, które polegają chociażby na wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, udziale w misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniu ochrony granicy państwowej. Skoro zadania określone w ww. przepisie realizować może zarówno żołnierz wyznaczony, jak i żołnierz skierowany, to - jak słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącego w skardze - niezgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest różnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów w obrębie tej samej kategorii.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że niezasadne jest, dla potrzeb zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., różnicowanie żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych, zaś podnoszone na tę okoliczność argumenty organów podatkowych nie mogą się ostać.

Zauważenia jeszcze wymaga, że nie można ograniczać działania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyłącznie do żołnierzy zawodowych, podczas gdy w przepisie tym mowa jest o żołnierzach. Chociażby z wielokrotnie już przytaczanej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wynika, iż w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa mogą brać udział żołnierze niezawodowi (vide art. 8 ust. 1). Prawa i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002 r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 16, poz. 150 ze zm.). Wskazać warto na § 1 tego rozporządzenia, który stanowi, iż rozporządzenie określa szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, zwanych dalej "żołnierzami". Zatem w Polsce funkcjonują nie tylko żołnierze zawodowi, ale również żołnierze niezawodowi. Nie ma więc żadnych podstaw, by art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. interpretować tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy dotyczące żołnierzy zawodowych, jak to uczyniły organy podatkowe.

Przepis ten swym działaniem obejmuje wszystkich żołnierzy, którzy poza granicami państwa realizują cele w nim określone. Ustawodawca nie ograniczył bowiem działania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy zawodowych, skierowanych, bądź otrzymujących konkretne świadczenia. Konsekwentnie nie dokonał takiego lub podobnego ograniczenia w stosunku do pozostałych grup zawodowych wskazanych w ww. przepisie, tj. policjantów, funkcjonariuszy celnych, Straży Granicznej. Nie odesłał też do odpowiedniego stosowania przepisów innych ustaw lub rozporządzeń jak czyni to w innych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. pkt 84, 85, 87, 89, 90, 104, 107, 110).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niezasadna jest interpretacja ww. przepisu przez pryzmat przepisów regulujących materię dotyczącą danych grup zawodowych. Takiej woli nie wyraził ustawodawca poprzez odesłanie do stosowania ww. przepisów, zaś wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest możliwa bez stosowania przepisów odrębnych.

Dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest tylko, czy dana osoba przynależy do grupy zawodowej wskazanej w tym przepisie oraz czy służąc poza granicami państwa realizowała cele w nim wskazane.

Odnosząc się natomiast do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczyło interpretowanych przepisów i zapadło na tle podobnych okoliczności faktycznych, wskazać należy, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie na takie, które:

1) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia 24 kwietnia 2009 roku, II FSK 1505/08 oraz z dnia 19 marca 2010 roku, II FSK 1732/08)

2) przyjmowały, że żołnierze określeni w punkcie 1, nie byli uprawnieni do zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia 16 września 2009 roku, II FSK 185/09, z dnia 18 maja 2010 roku, II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powołały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa jako, ze w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmacniania sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Ostatecznie kwestia ta została rozstrzygnięta przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko, jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko to jednak nie pozwala przyjąć koncepcji prawnej zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Skoro Skarżący, jak podał we wniosku, był żołnierzem wyznaczonym - rozkazem uprawnionego organu - do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, i pełnił tę służbę w strukturach NATO w Dowództwie Sił Połączonych Północ JFC HQ NORTH w B. w H. (aktualnie Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych - JFC HQ B.) to znaczy, że pełnił ją w siłach sojuszniczych, w których Polska bierze udział jako członek tej organizacji. Pakt NATO jest paktem wojskowym, którego członkowie niewątpliwie są państwami sojuszniczymi, gdyż pakt ten ma charakter sojuszu wojskowego. Z tego względu służba w strukturach NATO powinna być traktowana, jako wspieranie państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepis ten posługuje się pojęciem "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" jako jednym z celów służby poza granicami państwa, który uprawnia do zwolnienia z podatku bez wyraźnego sprecyzowania jaki charakter powinny mieć działania wspierające siły państw sojuszniczych. Przepis ten nie określa, czy mają to być tylko działania bojowe, czy też o charakterze zbliżonym do bojowych. Z tego względu zdaniem Sądu każda służba żołnierza w strukturach zbrojnych tworzonych przez państwa sojusznicze, a więc także służba Skarżącego, objęta jest zakresem omawianego przepisu.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe, zaś interpretacja indywidualna naruszyła przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na koniec stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są zasadne, co wynika z powyższego wywodu.

W tych okolicznościach Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 i 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 ww. ustawy.