Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 84/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.".

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie

w przedmiotowej sprawie, w tym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328). Organ wskazał, że w niniejszej sprawie decydującą rolę odgrywa kwestia charakteru otrzymanego przez skarżącą świadczenia. Strona wskazała, że otrzymane świadczenie pełniło rolę zadośćuczynienia i odszkodowania

z tytułu rozwiązania umowy o pracę. W tym zakresie organ wskazał na ciąg zdarzeń, który spowodował powstanie zaistniałego sporu. Organ podał, że w dniu [...]. związki zawodowe zawarły z przedstawicielami grupy kapitałowej E. Umowę Społeczną nr [...] - [...] dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E.. Wspomniana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia [...]. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.), dalej: "K.p.". Postanowieniami tej umowy, pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej E. przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu

art. 9 § 1 K.p. W takiej sytuacji wypłacone świadczenie byłoby odszkodowaniem,

a kwota odszkodowania podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego.

Organ stwierdził, że sama treść tej Umowy wskazuje, iż strona nie korzystała

z gwarancji zatrudnienia w wyniku podpisania porozumienia rozwiązującego umowę

o pracę z jej inicjatywy. Dodatkowo załącznik do Zasad Indywidualnych odejść

w postaci wzoru oferty rozwiązania stosunku pracy zawierał klauzulę z informacją

o znajomości treści Umowy Społecznej wraz z gwarancją zatrudnienia. Ponadto

w podpisanym przez stronę porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę skarżąca oświadczyła, że wypłacone na jego podstawie świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy i zrzekła się przysługujących uprawnień na mocy Umowy Społecznej. W drodze umowy strona zmieniła podstawę prawną i tytuł otrzymanego świadczenia, w stosunku do świadczenia, jakie otrzymałaby w razie zwolnienia przez pracodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że świadczenie wypłacone skarżącej przez E. T. sp. z o.o.

w T. na podstawie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę za porozumieniem stron z dnia [...]. stanowi odprawę, która nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. traktującej o zwolnieniu przedmiotowym od podatku dochodowego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca stoi na stanowisku, że świadczenie otrzymane od pracodawcy

z tytułu rozwiązania umowy o pracę stanowiło zadośćuczynienie i odszkodowanie, zastępujące pracownikowi otrzymanie innych świadczeń przewidzianych w przepisach prawa. Skarżąca w tym zakresie powołała się na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...]/[...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącą świadczenie, wypłacone przez pracodawcę na mocy zawartego [...]. porozumienia, rozwiązującego umowę o pracę za porozumieniem stron

z inicjatywy pracownika, zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Zasadach Indywidualnych Odejść Pracowników, wprowadzonych uchwałą Zarządu E. –[...] T. Sp. z o.o. z dnia [...]. wraz ze zmianami wynikającymi z Aneksu nr 1 wprowadzonego uchwałą Zarządu Spółki

z dnia [...]. - jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej, wypłacone świadczenie jest zwolnione z opodatkowania. Stanowi ono formę odszkodowania za likwidację stanowiska i wymuszone zwolnienie.

Natomiast zdaniem organu otrzymana należność nie korzysta z określonego

w tym przepisie zwolnienia od podatku. Nie jest ona związana z wymienionymi w nim źródłami prawa pracy. Z przepisu ustawy wynika, że wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą z powoływanych źródeł prawa pracy wynikać wprost. Uchwała zarządu spółki kapitałowej nie jest źródłem prawa pracy

w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Nie jest nim także umowa zawarta między pracodawcą i pracownikiem. Niespełnienie warunku zwolnienia w postaci źródła świadczenia wynikającego z prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego kwoty uzyskanego świadczenia. Nadto zdaniem organu, tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą

w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zatem o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie

z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy, nie odgrywa w tym przepadku żadnej roli. Zdaniem organu otrzymane świadczenie nie ma także charakteru zadośćuczynienia. Organ wskazał również, że w wyniku podpisania porozumienia rozwiązującego umowę o pracę

z inicjatywy skarżącej, nie skorzystała ona z przewidzianej w Umowie Społecznej gwarancji zatrudnienia, jak również zrzekła się wszelkich roszczeń związanych ze stosunkiem pracy.

W nakreślonym sporze, Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych, przyjmując również, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe i umożliwiające podjęcie rozstrzygnięcia.

Wstępnie należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia

29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328) art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca

2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania.

W następstwie wprowadzonej zmiany, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskał następujące brzmienie: "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów,

o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 roku, Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wprowadzona zmiana jest istotna z perspektywy oceny spornego w tej sprawie zagadnienia, bowiem jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia

o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że w relacji do tego przepisu należało ocenić kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku, otrzymanego przez skarżącą świadczenia.

Mając na uwadze poczynione wstępnie rozważania oraz przywołane regulacje prawne, Sąd podziela stanowisko organów, że wypłacone skarżącej świadczenie nie realizuje normatywnej przesłanki, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zawierającej się w sformułowaniu, aby wysokość lub zasady otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy. Wymieniony art. 9 § 1 K.p., specyfikuje źródła prawa pracy zaliczając do nich przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Kluczowe znaczenie dla dokonania oceny otrzymanego przez skarżącą świadczenia z perspektywy tej przesłanki ma sformułowanie "wynikają wprost". Użycie tego zwrotu oznacza, że wymienione w przepisie świadczenia, ich wysokość lub zasady ustalania albo mają "wynikać wprost" z ustawy lub wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, albo wysokość lub zasady ustalania "wynikają wprost" ze wskazanych źródeł prawa pracy. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowo "wynikać" oznacza - stać się przyczynowo uzasadnionym następstwem czegoś, powstać jako rezultat czegoś, wziąć początek z czegoś (por. Słownik języka polskiego. Pod red.

M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 825).

Należy wobec tego zwrócić uwagę, że źródłem i następstwem wypłaty skarżącej świadczenia nie były wprost ani ustawy bądź wydane na ich podstawie akty wykonawcze i określone w nich wysokość lub zasady ustalania, ani też wysokość lub zasady jego ustalania nie wynikały wprost z wymienionych w przepisie źródeł prawa pracy. Jak wynika z akt sprawy, Uchwałą Nr [...] Zarządu E. [...] T. Sp. z o.o. z dnia [...] roku, wprowadzono w życie dokument - "Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników zatrudnionych w spółce E. [...] T.

Sp. z o.o.", - dalej "ZIOP" - stanowiący załącznik do powołanej Uchwały. Natomiast załącznikiem do Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników, był wzór oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. Uchwałą Zarządu Spółki z dnia

[...]. wprowadzono Aneks nr 1 uchwały 241/2012 dotyczący zmian

w treści ZIOP.

W oparciu o § 3 ust. 1 ZIOP, zatrudnionym pracownikom, którzy wystąpią z taką inicjatywą, składając stosowną ofertę stworzono możliwość rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do ustalonego w ZIOP świadczenia. Na tej podstawie zostało zawarte wspomniane już porozumienie, rozwiązujące umowę o pracę za porozumieniem stron

z inicjatywy skarżącej jako pracownika Spółki oraz wypłacono "rekompensatę"

w wysokości [...] zł.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłata świadczenia nie nastąpiła wprost

w oparciu o ustawę lub wydany na jej podstawie akt wykonawczy, w wynikającej z nich wysokości lub według określonych w nich zasad jej ustalania, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. Podstawę wypłaty i jej wysokość nie stanowiła wprost ustawa z dnia [...] r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, mimo że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w Spółce, a szerzej w grupie kapitałowej E. trwał proces restrukturyzacji, czego wymownym przykładem było zawarcie Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji

i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E.. Po pierwsze, dokument "Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników zatrudnionych w spółce E. [...] T. Sp. z o.o ", nie przywołuje jako podstawy prawnej jego ustanowienia przepisów tej ustawy. ZIOP nie były również procedowane w sposób określony w art. 3 ustawy, w tym w szczególności w jego § 4 stanowiącym, że jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania

w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe. Nadto, co równie istotne, z Uchwały Nr [...] oraz z ZIOP, a także zawartego porozumienia nie wynika, aby skarżąca była objęta zamiarem grupowego zwolnienia. Nie mniej, nawet gdyby przyjąć, że uzyskana odprawa została ustalona na podstawie

i według kryteriów zawartych w tej ustawie, nie korzystałaby ona ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem w jego punkcie "b" zawarto wyjątek, z którego wynika, że odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy

z przyczyn niedotyczących pracowników, nie mieszczą się w grupie dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Przepis ten nie obejmuje zatem zwolnieniem odpraw wypłaconych na podstawie tej ustawy. Odprawy te, podobnie jak i inne

np. emerytalne, rentowe podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że dokument jakim jest podjęta uchwała zarządu Spółki E. oraz sporządzony do niej załącznik, wraz

z zawartym porozumieniem o rozwiązaniu stosunku pracy, nie stanowią źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec tego, można w pewnym uproszczeniu powiedzieć, że łącznie, zasady wypłaty

i wysokość świadczenia oraz jego naliczenie i wypłatę, ukształtowały podjęta uchwała, oraz negocjacje i porozumienia zawarte między pracownikiem i pracodawcą, które nie stanowią źródeł prawa pracy. Konsekwentnie, wypłacone świadczenie, którego wysokość i zasady nie wynikają ze źródeł prawa określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3, nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie.

Odnosząc się do argumentacji skargi, podkreślić należy, że w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącej świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. Należy bowiem zauważyć, że ma ono swoje źródło w zawartym przez skarżącą z pracodawcą w dniu [...]. porozumieniu, rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron z inicjatywy pracownika. Zawiera ono w § 1 ust. 2 oświadczenie skarżącej że w dniu [...] r. złożyła z własnej inicjatywy wniosek

o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z dniem [...]., proponując jednocześnie ustalenie rekompensaty. Z kolei § 2 ust. 1 zawiera zgodne oświadczenie stron o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy o pracę

z dniem [...] r., co stanowiło podstawę naliczenia i wypłaty skarżącej kwoty [...]zł, wyczerpującej wszelkie roszczenia wobec pracodawcy.

W będącej przedmiotem analizy sprawie, wypłacone świadczenie nie stanowi realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika,

w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy

o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 kodeksu pracy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Zatem tylko niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącej świadczenia nie miało miejsca. Skoro świadczenie to wynika

z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy skarżącej, która co istotne miała wybór, czy dalej korzystać z gwarancji zatrudnienia, czy też rozwiązać stosunek pracy i uzyskać wysokie świadczenie, które

w zawartym porozumieniu nazwano "rekompensatą" - nie można przyjąć jak oczekuje tego strona, że miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nazwanie w porozumieniu wypłaconej należności rekompensatą, biorąc również pod uwagę jej wysokość, mogłoby sugerować, że w pewnym sensie ma ona zniwelować utratę przyszłych, spodziewanych wynagrodzeń, które skarżąca mogłaby osiągnąć pozostając w zatrudnieniu, innymi słowy, niejako kompensować utracony zysk, co odpowiadałoby cywilistycznemu pojęciu lucrum cessans ( utraconych korzyści). Nie mniej należy zważyć, że gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, to podlegałby on opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Rekompensata z tytułu utraconego zysku powinna być więc opodatkowana. W przeciwnym razie podatnik, który otrzymał rekompensatę, byłby w korzystniejszej sytuacji, niż podmiot, który poniósł rzeczywistą stratę, a wypłacane mu odszkodowanie ma przywrócić jedynie stan sprzed wystąpienia szkody, stanowiąc równowartość utraconego majątku, który wcześniej już został opodatkowany. W tym drugim przypadku, zwolnienie

z opodatkowania otrzymanego w związku z zaistniałą szkodą odszkodowania ma swoje racjonalne uzasadnienie. Natomiast zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania

i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, tak pojmowanego celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie, stanowiłoby dodatkową korzyść a jednocześnie osoba taka, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek.

Nazwanie otrzymanego świadczenia rekompensatą może również sugerować jej bliski związek z odprawą, która w pewnym sensie spełnia rolę swoistej rekompensaty za brak możliwości zarobkowania. Taki, zbliżony do odprawy charakter uzyskanego świadczenia dostrzegł organ odwoławczy, wskazując, że pojęcie to najbardziej odpowiada istocie wypłaconego na podstawie porozumienia świadczenia. Nie mniej, rację ma organ, że także i w przypadku takiej jego kwalifikacji, świadczenie to, jako nie mieszczące się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia, nie jest objęte zakresem zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w znaczeniu jaki wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy, to nie można zatem przyjąć, że uzyskane przez skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego,

a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy w ramach Umowy Społecznej (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia,

o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej (por. wyroki: NSA z dnia

9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA

w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie

z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 433/15).

Wbrew zatem stanowisku skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby pracownicy, którzy otrzymują ustawowe świadczenia i co

z praktyki wynika najniższe, natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy zawartego porozumienia.

Skład orzekający podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować

w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro wypłacone świadczenie ma charakter umowny, a nie odszkodowawczy, nadto jego wysokość nie została ustalona w oparciu o źródła prawa wymienione

w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to uwzględniając również powyższą regułę interpretacyjną oczywistym jest, że nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

U. Wiśniewska J. Szulc E. Kruppik – Świetlicka