Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1159/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10, art.11, art.20 ust 2 pkt 2, art.21 ust 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1159/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r., sprawy ze skarg J.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 kwietnia 2014 r. Nr [..],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań J. M., decyzjami z dnia 2 kwietnia 2014 r.

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w C. J. M. i M. J. wraz z tą spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 49.629 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 27.324 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.057,09 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w C. J. M. i M.J. wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek przez płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2008 r. w wysokości 27 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19 zł, luty 2008 r. w wysokości 34 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 34 zł wraz z odsetkami za zwłokę 21 zł, listopad 2008 r. w wysokości 34 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20 zł i za grudzień 2008 r. w wysokości 34 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 12,63 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w C. J. M. i M.J.wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe z podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. w wysokości 26.123 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.761 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.609,87 zł, II kwartał 2008 r. w wysokości 39.734 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 25.562 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi 2.434,99 zł, za III kwartał 2008 r. w wysokości 8.199 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.958 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 526,88 zł, za IV kwartał 2008 r. w wysokości 18.132 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.327 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi 1.136,22 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 listopada 201 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w C. J. M. i M.J.wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe z podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w wysokości 162 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 63 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 17,51 zł, za IV kwartał 2010 r. w wysokości 65 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 123,76 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w C. J. M. i M.J.wraz z tą spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w wysokości 899 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 487 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 57 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w C. J. M. i M.J.wraz z tą spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 5.010 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.595 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi 3.005,74 zł.

Z uzasadnień decyzji wynika, że T. sp. z o.o. w C. posiada wyżej opisane nieuregulowane zaległości podatkowe, których egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 5 listopada 2013 r. opisanych wyżej decyzji orzekających m. inn. o odpowiedzialności J. M. za ww. zaległości podatkowe spółki.

Od decyzji tych J.M. złożył odwołania, w których zarzucił, że decyzję podjęto w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, z pominięciem okoliczności znanych organowi I instancji. W szczególności nieprawidłowe ustalenia dotyczą działalności spółki oraz posiadanego przez nią majątku. Odwołujący się podnosił, że Naczelnik US w O. pominął fakt dokonywania przez spółkę w latach 2012 i 2013 wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz informacje wynikające z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w roku 2012 o istnieniu majątku spółki. Zdaniem J. M. organ podatkowy w sposób wybiórczy zinterpretował sprawozdanie finansowe i stworzył błędne wrażenie, że T. sp. z o.o. nie może sama pokryć zobowiązań. Mając powyższe na względzie wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Organ odwoławczy przytaczając treść przepisów art. 107 § 1 i 2, 116 § 1,2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wyjaśnił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłankami pozytywnymi są: istnienie zaległości podatkowej, bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz pełnienie przez daną osobę obowiązków członka zarządu w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania.

Kolejno, omawiając spełnienie tych przesłanek w stosunku do każdej z zaległości organ wskazał, że w dniu 2 kwietnia 2009 r. wpłynęła deklaracja CIT-8 za 2008 r. sporządzona przez T. sp. z o.o., z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 49.631 zł, która nie została przez spółkę w całości uregulowana. W dniu 13 września 2012 r. na poczet ww. zaległości zaliczono kwotę 2 zł z tytułu nienależnie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2008 r. Termin płatności tego podatku upłynął z dniem 31 marca 2009 r. Z uwagi na brak wpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił w dniu 9 czerwca 2009 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Zaległość z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. powstała na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Termin płatności zaliczek upłynął w dniach 20 lutego 2008 r., 20 marca 2008 r., 22 września 2008 r., 22 grudnia 2008 r. i 20 stycznia 2009 r. Tytuły wykonawczy o nr [...] i nr [...] (koszty egzekucyjne) zostały wystawione w dniu 23 października 2009 r. Nie zostały także uregulowane przez spółkę kwoty wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2008 r., których termin płatności upłynął odpowiednio w dniu 25 kwietnia 2008 r., 25 lipca 2008 r., 27 października 2008 r. i 26 stycznia 2009 r. W dniach: 5 czerwca 2008 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], 5 września 2008 r. nr [...], 9 grudnia 2008 r. nr [...] i w dniu 9 marca 2009 r. nr [...]. Z kolei termin płatności podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r., wobec których spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K upłynął w dniach 25 października 2010 r. i 25 stycznia 2011 r. Wystawione zostały tytuły wykonawcze w dniach 4 grudnia 2012 r. o nr [...] i 28 lutego 2011 r. o nr [...]. Termin płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r., wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K, upłynął w dniu 27 kwietnia 2009 r. Na tej podstawie wystawiono w dniu 26 października 2009 r. tytuł wykonawczy o nr [..] . Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., wobec którego spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2010 r., upłynął z kolei w dniu 31 marca 2011 r. Wystawiono tytuły wykonawcze w dniach 13 kwietnia 2010 r. nr [...], 12 maja 2010 r. nr [...], 11 czerwca 2010 r. nr [...], 12 lipca 2010 r. nr [...], 10 sierpnia 2010 r. nr [...], 6 września 2010 r. nr [...], 30 września 2010 r. nr [...], 28 października 2010 r. nr [...], 26 listopada 2010 r. nr [...], 31 sierpnia 2011 r. nr [...], 30 sierpnia 2011 r. nr [...], 14 czerwca 2012 r. nr [...] i 5 kwietnia 2012 r. nr [...].

Z faktów tych zatem bezsprzecznie wynika istnienie nieuregulowanych zaległości podatkowych po stronie spółki.

Odnosząc się do treści art. 108 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej J. M. poprzedziły następujące okoliczności: w sprawie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu doręczono spółce w dniu 8 lipca 2009 r. wydane w sprawie tytuły wykonawcze. W sprawie dotyczącej zaległości podatkowej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 25 czerwca 2013 r. decyzję doręczoną spółce w dniu 11 lipca 2013 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika T. sp. z o.o. i określającą wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego wykazanego w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. W sprawie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. decyzję o odpowiedzialności podatkowej J. M. poprzedziły doręczenia spółce tytułów wykonawczych w dniach 18 września 2009 r., 22 września 2008 r, 19 grudnia 2008 r. i w dniu 8 lipca 2009 r. W sprawie zaległości podatkowej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. decyzję o odpowiedzialności również poprzedziły doręczenia tytułów wykonawczych w dniach 9 stycznia 2011 r. i 30 maja 2011 r. W sprawie dotyczącej zaległości od podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. także doręczono najpierw spółce tytuł wykonawczy, a miało to miejsce w dniu 4 grudnia 2009 r. Tak samo w sprawie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Kolejno w tej sprawie doręczenia miały miejsce w dniach: 7 maja 2010 r., 8 września 2010 r., 18 września 2010 r., 3 stycznia 2011 r., 12 listopada 2010 r., 10 grudnia 2010 r., 3 stycznia 2011 r. 27 września 2011 r., 19 lipca 2012 r. i w dniu 30 kwietnia 2012 r.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku spółki organ wskazał, że bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji związana jest z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. W tym miejscu zauważył, że dochował wszelkiej staranności w wyegzekwowaniu zobowiązań podatkowych od spółki. Brak uregulowania przez spółkę przedmiotowych należności spowodowało wystawienie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na poczet przedmiotowych należności nie zostały ściągnięte żadne kwoty pieniężne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w O. w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Millennium Bank otrzymał odpowiedź o dodatnim saldzie na rachunku egzekwowanego dłużnika niewystarczającym na pokrycie wszystkich zajęć oraz zbiegu egzekucji. Wobec zbiegu egzekucji sądowej oraz administracyjnej do wierzytelności dłużnika z rachunku bankowego Sąd Rejonowy w O. Wydział I Cywilny wydał postanowienie z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I Co 760/09, w którym wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. do łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko T. sp. z o.o. co do rachunku bankowego dłużnika. Następnie postanowieniem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I KM 1188/10 Komornik Sądowy umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, ponieważ dotychczasowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Zarówno w postanowieniu komorniczym, jak i w uzasadnieniu decyzji przywołano okoliczności uzasadniające bezskuteczność egzekucji: z zajętego rachunku bankowego dłużnika w banku Millenium S.A. nie przekazano tytułem zajęcia żadnej kwoty, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 7 czerwca 2011 r. dłużnik nie nabył praw majątkowych, ruchomości, nieruchomości, które mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz od czynności cywilnoprawnych, dłużnik nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w O. jako właściciel nieruchomości, zajęte ruchomości dłużnika w toku egzekucji nie przedstawiają żadnych wartości handlowej, w miejscu siedziby spółki nie jest prowadzona żadna działalność, budynek jest zamknięty, a według oświadczenia prezesa zarządu spółki brak jest możliwości spłaty zadłużenia. Nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, w związku z czym, jak organ uznał, egzekucja prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co zostały spełnione przesłanki art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym organ przyjął, że wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż nieprawdziwe jest twierdzenie, że spółki nie ma w budynku nieokreślonej przez Urząd lokalizacji, oraz że nie wiadomo kto i gdzie poszukiwał majątku, wyjaśniono, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, dlatego też Sąd Rejonowy wskazał komornika sądowego jako właściwego do prowadzenia obu egzekucji. Wyznaczony Komornik Sądowy wydał ww. postanowienie sygn. akt [...] o umorzeniu w całości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Okoliczności poszukiwania majątku przedstawione w zaskarżonej decyzji wynikają z uzasadnienia tego postanowienia, które jest dla organów podatkowych wiążące.

Dalej organ wskazał, że kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ ustalił, że w momencie powstania przedmiotowych zaległości, to jest na dzień 31 marca 2009 r., 20 lutego 2008 r., 20 marca 2008 r., 25 kwietnia 2008 r., 27 kwietnia 2009 r. 25 lipca 2008 r., 22 września 2008 r., 27 października 2008 r., 22 grudnia 2008 r., 20 stycznia 2009 r., 26 stycznia 2009 r., 25 października 2010 r., 25 stycznia 2011 r. i 31 marca 2011 r. J. M. pełnił funkcję członka zarządu w T. sp. z o.o. Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] - stan na dzień 24 listopada 2010 r. oraz 29 kwietnia 2013 r. wynika, że w dniu 10 stycznia 2006 r. dokonano wpisu osoby J. M. do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jako członka zarządu - wiceprezesa zarządu spółki T.. Ponadto w aktach znajduje się również postanowienie z dnia 10 stycznia 2006 r. nr [...] Sądu Rejonowego w K., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego - dokonujące zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym w powyższym zakresie. Organ ustalił też, że J. M. został wykreślony z funkcji członka zarządu (wiceprezesa zarządu) - postanowieniem Sądu z dnia 16 października 2013 r. Organ przyjął, że będąc członkiem zarządu wymienionej spółki i działając jako wiceprezes wraz z prezesem M. J.odwołujący się miał w okresie wystąpienia powyższych zaległości podatkowych decydujący wpływ na efektywność jej zarządu, jej wyniki finansowe oraz decydował o zakresie podejmowanych działań w spółce, w szczególności o sposobie wywiązywania się z jej zobowiązań. Okoliczności tych strona nie kwestionowała w toku postępowania.

Wskazano także, że wydając decyzje z dnia 5 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej z prezesem M. J.i spółką T. odpowiedzialności J. M. za zaległości podatkowe tej spółki. Zatem postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Podkreślono, że członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, ale także z tą spółką, tj. z podatnikiem za jej, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ciężary publicznoprawne. Mamy tu bowiem do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze pomiędzy zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a podatnikiem (spółką). Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego (jako członka zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań) odpowiedzialność J. M. za zaległości spółki z o.o. T. jest właśnie taką solidarną odpowiedzialnością ze spółką.

Przechodząc do przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki organ wskazał, że należy do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Organ zaznaczył, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku zarządu, podnosząc, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Na potrzeby ustalenia tej przesłanki organ wykazał, że z Krajowego Rejestru Sądowego Odpis Pełny z Rejestru Przedsiębiorców nr [...] - stan na dzień 24 listopada 2010 r., z Krajowego Rejestru Sądowego Odpis Pełny z Rejestru Przedsiębiorców nr [...] - stan na dzień 29 kwietnia 2013 r. wynika, iż nie został zgłoszony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego, a jeśli tak, to brak jest, jak zauważył organ podstaw zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Organ uznał zatem, że przesłanka mogąca uwolnić J. Molendę, w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcia postępowania układowego, które należało złożyć we właściwym dla Sądu upadłościowego terminie - nie zaistniała. Organ zanalizował w dalszej części przesłanki ogłoszenia upadłości w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) stwierdzając, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów odwołania o wybiórczej interpretacji sprawozdania finansowego i stworzeniu błędnego wrażenie, że T. sp. z o.o. nie może sama pokryć zobowiązań organ zauważył, iż gdyby nawet kondycja finansowa spółki była bardzo dobra, to w sytuacji niepłacenia swoich zobowiązań wobec przykładowo Skarbu Państwa - spółka - w świetle prawa staje się niewypłacalna. Ponadto zdaniem organu irracjonalny jest zarzut, iż błędnie organ wywnioskował, że spółka nie jest w stanie pokryć swoich zobowiązań. O tym, że spółka nie dokonuje spłaty swoich zobowiązań - świadczą też decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 listopada 2013 r. wydane w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. M.. Wskazano przy tym na uzasadnienie ww. decyzji, gdzie organ I instancji bardzo drobiazgowo zanalizował kondycję finansową spółki na podstawie sprawozdań finansowych z lat 2007-2011. Ocenił wszystkie istotne wskaźniki ekonomiczne (bieżącej płynności, szybkiej płynności, wypłacalności gotówkowej, ogólnego zadłużenia) i doszedł do przekonania, że plasują się one na poziomie wskazującym na utratę zdolności do regulowania swoich zobowiązań, co potwierdza fakt posiadania przez spółkę zaległości podatkowych, zaległości w zapłacie składek na ubezpieczenia do ZUS, długu u osoby fizycznej, a także wpis w Informacji Dodatkowej sporządzonej na dzień 31 grudnia 2007 r. do sprawozdania finansowego za rok podatkowy 2007 o posiadanych zobowiązaniach krótkoterminowych w łącznej kwocie 508.397 zł z tytułu dostaw i usług, wobec budżetu i ZUS oraz pozostałe zobowiązania. Na koniec 2007 r. majątek spółki nie wystarczał na pokrycie długów – kapitał własny wyniósł 54.672,09 zł, a zobowiązania 508.397 zł (bilans spółki na dzień 31 grudnia 2007 r.), co zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego plasuje spółkę w gronie podmiotów niewypłacalnych (zobowiązania przekroczyły wartość majątku).

Organ podniósł także, że w okresie gdy J. M. pełnił funkcję członka zarządu w spółce powstały zaległości, a zatem był on osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, jednakże nie uczynił tego w żadnym momencie sprawowania funkcji członka zarządu. Nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Organ przyjął, że stan finansów spółki, który był J. M. znany jako osobie wchodzącej w skład zarządu spółki, nie usprawiedliwia braku złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, organ przyjął, że J. M. w niniejszym postępowaniu nie przedłożył żadnych dowodów, ani nie wskazał żadnych okoliczności pozwalających dających możliwość uwolnienia skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ podniósł również, że pomimo wezwania członkowie zarządu nie wskazali nadto żadnego majątku spółki, z którego możliwe byłoby faktyczne zaspokojenie i wyegzekwowanie zaległości podatkowych.

Powyższe decyzje stały się przedmiotem skarg J. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisu art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie jest wymaganym warunkiem uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym zaszły przesłanki do zastosowania tego przepisu i wadliwe ustalenie kondycji T. sp. z o.o. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skarżący stanął na stanowisku, że żaden przepis prawa nie przewiduje wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z jednoczesnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej. Powołał się w tym względzie na art. 108 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że decyzje o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej musi poprzedzić decyzja między innymi określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Przepisy przewidują co prawda wyjątki w art. 115 § 4 i 117 § 4 oraz w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystawiono tytuły wykonawcze w oparciu o złożone deklaracje i przeprowadzono na ich podstawie postępowanie egzekucyjne, która to sytuacja miała miejsce w kilku omawianych sprawach, niemniej wyjątki te potwierdzają zdaniem skarżącego regułę, że nie można wydać jednej decyzji o odpowiedzialności zarówno wobec spółki jak i członka zarządu. Rozstrzygnięcie organu podatkowego – orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte jest na jego ustaleniach w stosunku do pierwotnego dłużnika podatkowego, przy czym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wydana dopiero gdy decyzja wobec pierwotnego dłużnika stanie się ostateczna. Skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, to znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować niniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stosowania ulgi itp. Do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stanie się ostateczna, w przypadku braku możliwości wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie złożonej deklaracji, nie wolno wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tym samym niedopuszczalne jest wydanie decyzji zawierającej jednoczesne określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika i orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Omawiając kolejny zarzut odnoszący się do ustaleń faktycznych na temat kondycji spółki, skarżący podniósł, że spółka nie zaprzestała trwale nie spłacać swoich zobowiązań. Spółka istnieje i działa pod wskazanym adresem, regularnie odbiera korespondencję, składa sprawozdania finansowe i deklaracje. Spłaca ponadto zobowiązania podatkowe. W roku 2012, 2013 i 2014 dokonała wpłat na poczet zaległości dotyczących podatków za 2010 – 2012, czego organ w niniejszych sprawach nie uwzględnił, a potraktował fakty wybiórczo. Skarżący podniósł, że organ egzekwując należności za 2010-2012 uznał, że nie wchodzi w jego zakres należność z lat poprzednich i w roku 2012 przeprowadził kontrolę podatku dochodowego za 2010 r., a wyniki kontroli potwierdziły, że spółka posiada majątek. Z tego względu nie można orzec, że egzekucja jest bezskuteczna wobec spółki. Do skargi zostały załączone dowody wpłat na poczet zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach decyzji odwoławczych, a wobec zarzutów skargi ustosunkował sie w ten sposób, że art. 108 § 2 Ordynacji w ogóle nie ma w sprawie zastosowania. Organ nie był zobligowany do wydania dwóch decyzji – określającej wysokość zobowiązania podatkowego i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe wynikały bowiem z deklaracji. Natomiast w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za I, II, VIII, XI i XII 2008 r. organ zauważył, że odrębna decyzja wobec spółki została wydana w dniu 25 czerwca 2013 r. i jej doręczona w dniu 11 lipca 2013 r. Błędnie w ocenie organu skarżący powołuje się także na przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, który dotyczy wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej i komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, w sprawie natomiast chodzi o spółkę z o.o. Odnosząc się do kwestii zwolnienia się przez członka zarządu z odpowiedzialności wobec istnienia mienia spółki, organ przypomniał, że wezwał w roku 2013 byłych członków zarządu do wskazania tego mienia, które to wezwanie nie przyniosło zamierzonego skutku. Odnosząc się do twierdzeń skargi, organ zauważył, że kontrola z roku 2010 mogła dotyczyć mienia spółki z 2010 r. a nie z 2013 r. Żadne historyczne zapisy księgowe nie mają znaczenia w sprawie, gdyż taki zapis nie potwierdza rzeczywistego stanu majątku spółki oraz tego, kto aktualnie posiada do niego tytuł prawny.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1159/14 do I SA/Kr 1164/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1059/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że co do zasady rację ma skarżący, iż z treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m. inn. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć jednak trzeba, że w pewnych sytuacjach ustawodawca zrezygnował z obowiązku wydania decyzji określającej zaległość podatkową przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje się, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji o której mowa w art. 53a. Zasady, o których mowa w tym przepisie zostały zawarte w art. 3a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., nr 1015 z późn. zm.), który stanowi m. inn., że w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika pod warunkiem, że w deklaracji, zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Na gruncie niniejszej sprawy organy wystawiły stosowne tytuły wykonawcze (w oparciu o które zresztą toczyło się nieefektywne postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki), zatem nie miały obowiązku wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółce, zaś w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 25 czerwca 2013 r. decyzję doręczoną spółce w dniu 11 lipca 2013 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika T. sp. z o.o. i określającą wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego wykazanego w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. W opinii Sądu zatem spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 108 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym racji skarżący stwierdzając, że brak było podstaw do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu z jednoczesnym określeniem w tej decyzji wysokości zobowiązań podatkowych spółki kapitałowej. Jest oczywiste, że z tego typu decyzji musi wynikać kwota zaległości obciążających spółkę, a tym samym solidarnie członka zarządu. Nie ma więc w tym przypadku mowy o jakimkolwiek naruszeniu przepisów prawa, a tym bardziej naruszeniu noszącym cechy rażącego, jak argumentuje skarżący. Innymi słowy, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna wskazywać podmiot odpowiedzialny (w niniejszej sprawie jest to skarżący solidarnie odpowiadający z drugim członkiem zarządu – prezesem spółki M. J.oraz ze spółką), a także określać kwotę należności, za które on odpowiada. Wysokość tej należności będzie, co do zasady, pozostawała w ścisłej zależności z kwotą, która wynikała z uprzedniej decyzji wydanej wobec podatnika, płatnika, inkasenta czy następcy prawnego, albo też ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej, gdy w świetle przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogła ona stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W tej drugiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości (organ nie kwestionuje deklaracji i nie wydaje decyzji z art. 21 Ordynacji podatkowej), do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu i określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy czym jest to możliwe pod warunkiem uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, z czym mieliśmy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

W dalszej kolejności należy odwołać się do treści art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), który stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych zapadłych na gruncie niniejszej sprawy, a z którego wynika, że za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (a na mocy odesłania z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej także byli członkowie zarządu), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym w świetle § 2 cytowanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Taka konstrukcja wskazanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przy czym Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Pogląd o takim rozkładzie ciężaru dowodzenia jest już ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, opubl. w POP 2003/4/93; z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na czas, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń mających oparcie w zapisach znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym, J. M. pełnił funkcję wiceprezesa spółki T. w okresie od 10 stycznia 2006 r. do 16 października 2013 r. i na ten właśnie okres przypadały terminy płatności poszczególnych należności podatkowych, których jednakże spółka nie uregulowała, co doprowadziło do powstania zaległości w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, organy ustaliły nadto prawidłowo, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Przez bezskuteczność egzekucji należy przy tym rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 783/08, LEX nr 537048). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji związana jest z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, że na skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości spółki nie zostały ściągnięte żadne kwoty pieniężne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w O. w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Millennium Bank otrzymał odpowiedź o dodatnim saldzie na rachunku egzekwowanego dłużnika niewystarczającym jednak na pokrycie wszystkich zajęć oraz zbiegu egzekucji. Wobec zbiegu egzekucji sądowej oraz administracyjnej do wierzytelności dłużnika z rachunku bankowego Sąd Rejonowy w O. Wydział I Cywilny wydał postanowienie z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I Co 760/09, w którym wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. do łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko T. sp. z o.o. co do rachunku bankowego dłużnika. Następnie postanowieniem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I KM 1188/10 Komornik Sądowy umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, ponieważ dotychczasowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Zarówno z postanowienia komorniczego, jak i uzasadnień decyzji wynikają okoliczności uzasadniające bezskuteczność egzekucji: z zajętego rachunku bankowego dłużnika w banku Millenium S.A. nie przekazano tytułem zajęcia żadnej kwoty, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 7 czerwca 2011 r. dłużnik nie nabył praw majątkowych, ruchomości, nieruchomości, które mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz od czynności cywilnoprawnych, dłużnik nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w O. jako właściciel nieruchomości, zajęte ruchomości dłużnika w toku egzekucji nie przedstawiają żadnych wartości handlowej, w miejscu siedziby spółki nie jest prowadzona żadna działalność, budynek jest zamknięty, a według oświadczenia prezesa zarządu spółki brak jest możliwości spłaty zadłużenia. Skoro nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to uznać należy, że egzekucja prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co zostały spełnione przesłanki art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze podnosi, że nieprawdziwe jest twierdzenie, że spółka nie prowadzi działalności (przy czym nie wskazuje na żadne dowody potwierdzające jego tezę) i nie wiadomo kto i gdzie poszukiwał jej majątku. Jak słusznie zauważył organ, okoliczności te (m. inn. w zakresie poszukiwania majątku oraz prowadzenia działalności w lokalu siedziby spółki) wynikają z postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego sygn. akt I KM 1188/10, którego samo wydanie świadczy o bezskuteczności egzekucji. Postanowienie to nie zostało zaskarżone w odpowiednim trybie.

Skarżący powołując się na to, że spółka posiada majątek zdatny do egzekucji nie wskazuje jednak jakiego rodzaju jest to majątek, o jakiej wartości i gdzie się znajdujący. W toku postępowania został wezwany m. inn. o wskazanie takiego majątku, czego jednak nie uczynił. Niezasadny jest nadto argument, z którego wynika, że w 2012 r. została przeprowadzona kontrola podatku dochodowego za 2010 r. wraz z księgami rachunkowymi, które wykazały istnienie majątku spółki. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, skoro kontrola dotyczyła podatku za 2010 r., to w protokole kontroli mogłyby co najwyżej znaleźć się informacje o ewentualnym majątku spółki istniejącym w 2009 i 2010 r., nie zaś o majątku aktualnym. Aby uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki członek zarządu musi wskazać fizycznie istniejący majątek, do którego spółka posiada tytuł prawny. Nawet przedstawienie w tym zakresie historycznych zapisów księgowych nie odniesie, jak słusznie zauważa organ, zamierzonego skutku, albowiem taki zapis nie potwierdza rzeczywistego stanu majątku spółki oraz tego, kto aktualnie posiada do niego tytuł prawny. Skarżący nie wskazał zatem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trzeba bowiem pamiętać, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Również fakt, iż spółka dokonała kilku wpłat na poczet późniejszych należności nie świadczy o tym, że jest w stanie dalej i w całości regulować swoje zobowiązania. Załączenie tych kilku dowodów wpłaty nie stanowi o wykazaniu majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Faktem zaś pozostaje nieuregulowanie określonych w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowych, przy czym nieistotne są argumenty o tym, że organ nakazał spółce zaliczyć wpłatę na bieżące zobowiązania, nie zaś na wykazane zaległości. Podatnik, zwłaszcza profesjonalny podmiot działający na rynku jakim jest spółka z o.o., musi być świadomy konsekwencji podejmowanych przez siebie działań.

Skarżący nie uwolnił się również od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tej przyczyny, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż jak wynika z akt sprawy wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony. Tymczasem, jak wykazały organy, już w pod koniec 2007 r. zadłużenie spółki przekraczało wartość jej majątku, nie regulowała ona swoich należności nie tylko o charakterze publicznoprawnym (zaległości podatkowe oraz składkowe wobec ZUS), ale również prywatnoprawnych. Nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącego, że organy dokonały wybiórczej analizy danych obrazujących kondycję spółki. Wskazać należy, że dokonały one bardzo szczegółowej oceny sytuacji majątkowej spółki na podstawie jej sprawozdań finansowych z lat 2007-2011. Oceniły wszystkie istotne wskaźniki ekonomiczne (bieżącej płynności, szybkiej płynności, wypłacalności gotówkowej, ogólnego zadłużenia) i słusznie doszły do przekonania, że plasują się one na poziomie wskazującym na utratę zdolności do regulowania swoich zobowiązań, co potwierdził dodatkowo fakt posiadania przez spółkę zaległości podatkowych, zaległości w zapłacie składek na ubezpieczenia do ZUS, długu u osoby fizycznej, a także wpis w Informacji Dodatkowej sporządzonej na dzień 31 grudnia 2007 r. do sprawozdania finansowego za rok podatkowy 2007 o posiadanych zobowiązaniach krótkoterminowych w łącznej kwocie 508.397 zł z tytułu dostaw i usług, wobec budżetu i ZUS oraz pozostałe zobowiązania. Na koniec 2007 r. majątek spółki nie wystarczał na pokrycie długów – kapitał własny wyniósł 54.672,09 zł, a zobowiązania 508.397 zł (bilans spółki na dzień 31 grudnia 2007 r.), co zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego plasuje spółkę w gronie podmiotów niewypłacalnych (zobowiązania przekroczyły wartość majątku). Kwestionując ocenę organu skarżący w żadnym miejscu nie wskazuje, w którym miejscu popełniły one błąd, albo które wskaźniki zostały źle ocenione.

W tym miejscu podnieść należy, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Co ważne, w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazały, że skarżący pomimo niewypłacalności spółki nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mógł zostać zwolniony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zaznaczyć końcowo wypada, że fakt przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. na byłych członków jej zarządu nie zwalnia tejże spółki z obowiązku zapłaty zaległego podatku. Jest to bowiem odpowiedzialność solidarna, członkowie zarządu ponoszą ją wraz ze spółką. Uregulowanie zaległości przez którykolwiek z podmiotów określonych w zaskarżonej decyzji doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Skoro skarżący – będący obecnie prokurentem spółki - utrzymuje, że posiada ona środki na zapłatę zaległego podatku, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby doszło do zapłaty zaległości przez spółkę, co zwolni skarżącego z odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).