Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 116/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2016 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. M. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. M. (podatniczka, skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...]., ustalającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w kwocie [...]zł i ustalił to zobowiązanie w wysokości [...] zł.

W ocenie organu, organ I instancji pominął w swoim rozstrzygnięciu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w tym znaczeniu, że skoro w świetle ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe są zobowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. W razie zatem ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie nie może się przy tym opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one bowiem zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Poza tym zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu zobowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Tym samym, w ocenie organu, należało skorygować poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez skarżącą i jej męża (małżonkowie) na dzień 31 grudnia 2010 r. poza systemem bankowym, a także odnośnie uzyskanych w rozpatrywanym roku podatkowym dochodów.

Przechodząc do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności organ zauważył, że ustalenie przez organ I instancji szacunkowego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwo agroturystyczne) nie jest zbliżone do rzeczywistości, gdyż przyjęta do porównania liczba podmiotów (pięć gospodarstw agroturystycznych) jest zbyt mała, a uzyskane dane nie obejmują swym zakresem całego wskazanego przez podatników okresu uzyskiwania dochodu z agroturystyki. W ocenie organu, skoro zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do przeprowadzenia analizy zmierzającej do ustalenia wartości szacunkowego dochodu z tego źródła, to należało przyjąć za wiarygodne składane przez podatników oświadczenia w tym przedmiocie, a mianowicie, że w latach 2002 -2011 roczny dochód z powyższego źródła wynosił: za czas od 2002 r. do 2006 r. - [...] zł, za 2007 r. - [...] zł, za okres 2008-2009 - [...] zł, a za 2010-2011 - [...] zł. Zatem środki te mogły stanowić źródło finansowania wydatków dokonywanych w poszczególnych latach. Natomiast sam fakt, że przychód uzyskany z tego tytułu w poszczególnych latach mógł przekroczyć kwoty wolne od podatku VAT (co nakładało na podatników obowiązek prowadzenia stosownych ewidencji i odprowadzania podatku VAT) nie pozbawia tych dochodów waloru legalności. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że w 2011 r. małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży truskawek w kwocie [...]zł (potwierdzony wystawionymi fakturami VAT RR, przelewami na konto i zeznaniami G. W. - odbiorcy owoców) oraz ze sprzedaży pomidorów w kwocie [...]zł i jabłek w wysokości [...] zł (potwierdzony zeznaniami świadków). Organ dał również wiarę twierdzeniom małżonków o własnej pracy przy uprawie jabłek, co potwierdził świadek K. O., właściciel sadu jabłoniowego, w którym pracowali małżonkowie z rodziną. Ponadto, w ocenie organu, po stronie przychodów należało uwzględnić całą kwotę [...]zł uzyskaną za sprzedane zboże. Organ przyjął także po stronie przychodów małżonków w 2011 r. darowiznę od ojca podatniczki w wysokości [...] zł, która została udokumentowana przelewem na rachunek bankowy i zgłoszona do urzędu skarbowego.

Natomiast organ nie podzielił argumentów małżonków co do wydatków poniesionych w 2011 r. na przebudowę budynku gospodarczego (obory) na mieszkalny oraz na budowę stajni (po zawaleniu się stodoły). Za organem I instancji uzasadniał, że w okolicznościach nin. sprawy, skoro małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów dotyczących zakupu materiałów budowlanych oraz nie wymienili firm, w których dokonywali zakupów na potrzeby prowadzonych robót budowlanych, do określenia wysokości poniesionych wydatków związanych z budową wykorzystano informacje z "Biuletynu cen obiektów budowlanych" BCO, wydanego przez O. sp. z o.o. w W. cz. I Obiekty kubaturowe za IV kwartał 2011 r., zeszyt [...] (1321).

Odnośnie przebudowy budynku gospodarczego organ uzasadniał, że ze zdjęć lotniczych uzyskanych od ARiMR, wykonanych w dniu 11 kwietnia 2012 r., wynika, że budynek stajni i przebudowanej obory są pokryte dachem. Ponadto prezentacja obiektu noclegowego, powstałego z przebudowy budynku gospodarczego, uruchomiona została w Internecie w lipcu 2012 r., a ze zdjęć tam zamieszczonych, reklamujących gospodarstwo agroturystyczne wynika, że budynek ten na dzień założenia strony był już wykończony i gotowy do przyjęcia gości. Wobec tego należało przyjąć, że przebudowę budynku obory na budynek mieszkalny rozpoczęto w 2009 r (co potwierdza dokumentacja uzyskana z PZU w związku ze szkodą powstałą w wyniku pożaru), a następnie w 2010 r. wstawiono stolarkę drzwiową i okienną oraz częściowo wykończono wnętrze, zaś w 2011 r. przeprowadzono pozostałe prace wykończeniowe. Tym samym, uwzględniając projekt przebudowy budynku i katalogowe ceny jednostkowe przeprowadzonych robót w 2011 r., skorygowane dodatkowo o współczynnik regionalny, koszt prac ustalono na kwotę [...]zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że przy ustaleniu cen wzorował się na domu jednorodzinnym typu [...] (obiekt nr [...]).

W przypadku kosztów budowy stajni organ również wykorzystał powyższe opracowanie, wzorując sią na informacjach dotyczących kosztów budowy budynku tuczarni trzody chlewnej. Po doliczeniu podatku VAT i korekcie o współczynnik regionalny, organ ustalił koszty budowy tego obiektu w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, nawiązując do dokumentacji fotograficznej uzyskanej od ARiMR, że prace budowlane przy obiekcie stajni rozpoczęto w 2011 r., a na koniec tego roku budynek ten był w stanie surowym otwartym z wykonanym zadaszeniem.

Organ nie dał wiary twierdzeniom małżonków o ich osobistym zaangażowaniu w prowadzone inwestycje budowlane, w szczególności J. M. . Z informacji Komendy Głównej Straży Granicznej w W. wynika bowiem, że J. M. w 2011 r. przebywał poza granicami kraju co najmniej 114 dni. Zważywszy, że małżonkowie prowadzili w dość znacznym rozmiarze działalność agroturystyczną oraz gospodarstwo rolne, to zdaniem organu, nie mieli fizycznej możliwości sami pracować przy prowadzonych budowach. Dlatego w kalkulacji kosztów prac budowlanych ujęte zostały koszty robocizny.

W ocenie organu, nie było celowe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego małżonkowie nie przedstawili żadnych dowodów ponoszenia wydatków na zakup materiałów budowlanych, niezbędnych do realizacji prowadzonych inwestycji. Nie wymienili też wykonawców poszczególnych robót. W tych okolicznościach biegły zmuszony byłby i tak oprzeć swoje wyliczenia na danych statystycznych, tak jak uczynił to organ.

Organ nie uwzględnił również po stronie przychodów rozpatrywanego roku podatkowego kwoty [...]zł, rzekomo z tytułu darowizny, gdyż wskazany darczyńca nie potwierdził tej okoliczności, nie została przedstawiona umowy darowizny.

Natomiast, jak wyjaśnił organ, wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego, poniesione w 2011 r., przyjęto według oświadczeń małżonków, zarówno w zakresie kosztów ściśle związanych z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych sześcioosobowej rodziny (wyżywienie, ubranie, opał, podstawowe opłaty za wywóz śmieci, telefon i sprzęt rtv), jak też odnośnie zakupu mebli, podręczników szkolnych, samochodu osobowego Audi, spłaty pożyczek, zapłaty podatku od spadków i darowizn.

W podsumowaniu organ stwierdził, że rozliczenie dochodów i wydatków małżonków w 2011 r. przedstawia się następująco: dochody - [...] zł (oszczędności gotówkowe [...] zł, środki na rachunkach bankowych [...] zł, darowizny i pożyczki [...] zł, dochód z gospodarstwa rolnego [...] zł, dopłaty z ARiMR [...] zł, dochód z agroturystyki [...] zł, zasiłek rodzinny [...] zł, dochód z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach [...] [...] zł, sprzedaż samochodu [...] zł, zasiłek chorobowy [...] zł), a wydatki - [...] zł (czynsz i fundusz remontowy [...] zł, energia elektryczna [...] zł, podatki rolny i od nieruchomości [...] zł, składki na ubezpieczenia osobowe i majątkowe [...] zł, zakup udziałów w spółce kapitałowej [...] zł, zakup nieruchomości [...] zł, spłata pożyczki [...] zł, budowa stajni [...] zł, przebudowa budynku gospodarczego na dom [...] zł, pozostałe wydatki na utrzymanie rodziny [...] zł, stan środków na rachunkach bankowych [...] zł). W następstwie przychody małżonków nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. – u.p.d.o.f.), stanowią kwotę [...]zł, a przy uwzględnieniu treści art. 8 ust. 1 tej ustawy, podstawa opodatkowania podatniczki wynosi [...] zł, podatek [...] zł, wyliczony według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność ustalenia rzeczywistego rozmiaru wydatków na budowę i remonty przeprowadzone przez małżonków w 2011 r. oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., gdyż z uzasadnienia decyzji nie wynika w jaki sposób, na podstawie jakich dowodów ustalono zakres robót i rozmiar wydatków dotyczących budowy stajni i przebudowy budynku gospodarczego, ściśle w 2011 r. W konsekwencji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podatniczka wykazywała, że brak dowodów zakupu materiałów budowlanych oraz niewskazanie wykonawców poszczególnych robót nie stanowiły żadnej przeszkody dla wyceny koniecznych wydatków w związku z inwestycjami budowlanymi przez biegłego. Natomiast poprzestanie wyłącznie na danych statystycznych, o charakterze uśrednionym, które nie uwzględniają w sposób dostateczny warunków miejscowych, nie może zastąpić dowodu z opinii biegłego. Ponadto przyjęty przez organ współczynnik regionalny również ma charakter uśredniony i odnosi się do całego obszaru województwa lubelskiego. Nie oddaje zatem w pełni warunków miejscowych w odniesieniu do tych konkretnych inwestycji. Organ bazował przy wyliczeniach na projektach, które były jedynie zbliżone pod względem niektórych cech do budynków małżonków. Pominął, że w przypadku budynku gospodarczego chodziło o przebudowę, nie zaś o budowę, a w przypadku stajni o odbudowę istniejącego wcześniej budynku z wykorzystaniem materiałów rozbiórkowych. Pominął również, że roboty budowlane związane z omawianymi budynkami były wykonywane tzw. sposobem gospodarczym, według niestandardowych projektów, co mogło istotnie obniżać koszty każdej z tych inwestycji. Poza tym nawet częste przekraczanie granicy przez J. M. nie wykluczało jego osobistego udziału w prowadzonych inwestycjach budowlanych. Odmienne zapatrywanie organu podatniczka oceniała jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

W przekonaniu podatniczki, organ przyjął zakres zrealizowanych prac budowlanych, wykończeniowych, przypadających na 2011 r., bez żadnego oparcia w dowodach. Nie wyjaśnił także dlaczego "pozostałe wydatki na utrzymanie rodziny", a w zasadzie [...] tych wydatków wyniosły aż około [...] zł, skoro nie ulega wątpliwości, że w gospodarstwie rolnym znaczna część potrzeb rodziny zaspokajana jest bez konieczności czynienia wydatków gotówkowych, we własnym zakresie. W tej kwestii, zdaniem podatniczki, organ również miał obowiązek skorzystać z opinii biegłego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej doprecyzował, że wydatkami na utrzymanie rodziny nie są: zakup samochodu Audi, podatek od spadków i darowizn oraz zakup mebli. Dodał jednocześnie, że wydatki te nie zostały przez organ przyjęte dwukrotnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W ocenie sądu, przede wszystkim należy zgodzić się z podatniczką co do tego, że ustalenie faktycznych wydatków na budowę stajni, po zawaleniu się stodoły z wykorzystaniem materiałów rozbiórkowych czy na przebudowę domu z obory wymagało wiedzy specjalistycznej, fachowej z zakresu budownictwa i szacowania nieruchomości metodą odtworzeniową. Zatem należało (i był to obowiązek organów podatkowych) skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 197 § 1 o.p., a więc przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność koniecznych wydatków związanych z tymi inwestycjami budowlanymi. Zdaniem sądu, zrekonstruowanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnych kosztów na zrealizowanie powyższych obiektów, dokładnie w takich warunkach, w jakich czynili to właśnie małżonkowie, wymagało od organu podatkowego uwzględnienia przede wszystkim kubatury tych konkretnych, zrealizowanych obiektów, których nin. sprawa dotyczy, ponadto zastosowanych przy pracach budowlanych rozwiązań, jak również użytych materiałów. W realiach analizowanej sprawy nie było żadnych podstaw do tego, aby organ odstąpił od opinii biegłego, który przede wszystkim dokonałby oględzin tych obiektów budowlanych, których dotyczy spór, a następnie, wykorzystując wiedzę fachową i doświadczenie zawodowe, przedstawiłby konieczne koszty związane z ich wzniesieniem, uwzględniając w szczególności okoliczność, że stajnia powstawała po zawalonej stodole, a dom był przebudowywany z obory, co niewątpliwe może mieć wpływ na koszty tych inwestycji. Dodatkowo wiedza fachowa biegłego i jego doświadczenie zawodowe, dotyczące zagadnień budowlanych (konstrukcyjnych i materiałowych) pozwoli stanowczo wyjaśnić czy określenie odtworzeniowej wartości robót budowlanych, finansowanych przez małżonków, wymaga jeszcze skorygowania z uwagi na szczególne okoliczności dotyczące tych konkretnych inwestycji w stosunku do wartości średnich statystycznych, właściwych dla całego regionu. Natomiast przyjęcie przez organ wielkości z dostępnych publikacji nie może być uznane za właściwe w rozpatrywanej sprawie. Niewątpliwie każdy jest w stanie odczytać dostępne publikacje, nawet fachowe, dokonać własnych wyliczeń. Rzecz jednak w tym, że wiedza ogólna i doświadczenie życiowe nie jest wystarczające, aby odtworzyć koszt wzniesienia konkretnych obiektów budowlanych (w tym przypadku stajni po zawalnej stodole oraz domu w wyniku przebudowy obory), przy uwzględnieniu specyfiki tych inwestycji, przyjętych rozwiązań technicznych i zastosowanych materiałów, a także innych uwarunkowań, towarzyszących tym konkretnym przedsięwzięciom budowlanym. W ocenie sądu, jedynie biegły, dysponujący specjalistyczną wiedzą i odpowiednim doświadczeniem zawodowym, daje rękojmię ustalenia kosztów zrealizowania omawianych inwestycji w sposób odpowiadający prawdzie obiektywnej, uwzględniający właściwe korekty z uwagi na warunki wykonywania tych konkretnych prac budowlanych, charakter zastosowanych rozwiązań technicznych, rodzaj materiałów oraz sposób wykonania poszczególnych robót. Organ podatkowy nie dysponuje ani specjalistyczną wiedzą z zakresu budownictwa, ani jakimkolwiek doświadczeniem zawodowym w tej materii. Dlatego, w ocenie sądu, organ miał obowiązek wykorzystać opinię biegłego odnośnie kosztów wzniesienia omawianych w sprawie obiektów budowlanych. O tym, że organ nie był wnikliwy przy wyliczaniu wydatków małżonków poniesionych na prace budowlane w 2011 r. świadczy chociażby okoliczność, że w przypadku kosztów wykonania budynku stajni wykorzystał dla porównania dwie publikacje, przy czym w jednym przypadku dodatkowo uwzględnił podatek VAT, zaś w drugim już nie, bez żadnego wyjaśnienia dlaczego, w motywach kontrolowanej decyzji (por. s. 16 - 17 decyzji organu).

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wynika obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. orzeczenia sądów dostępne w elektronicznym zbiorze LEX do art. 197 o.p.).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, przedmiotem opinii biegłego są, co do zasady, okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto należy wskazać, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego (por. m.in. orzeczenie sygn. I FSK 1977/14 dostępne w elektronicznym zbiorze LEX).

Z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 o.p., nie sposób zaakceptować samodzielne wyliczenia organu dotyczące kosztów robót budowlanych, koniecznych dla przebudowania obory na dom i odbudowy stajni po uprzednim budynku stodoły. Zagadnienie to wykracza poza zakres wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego. Natomiast wymaga fachowej wiedzy i doświadczenia zawodowego osoby zajmującej się budownictwem, ustalaniem wartości odtworzeniowej obiektów budowlanych, potwierdzonych stosownym wykształceniem i uprawnieniami, których nie posiada organ podatkowy.

Także z uwagi przede wszystkim na zasadę prawdy obiektywnej nie sposób zaakceptować wyliczenia organu, nawiązujące jednak do innych obiektów, jak również do cen uśrednionych, nawet jeśli to uśrednienie dotyczy jedynie regionu. Obiekty wzniesione przez małżonków przecież istnieją i jest możliwe dokonanie oględzin tych budynków, porównanie stanu rzeczywistego z dokumentacją projektową. Zatem w takiej sytuacji organ miał obowiązek podjąć czynności dowodowe w celu ustalenia rzeczywistych kosztów realizacji konkretnie budynków wybudowanych, odbudowanych czy przebudowanych przez małżonków. Tego wymagała zasada prawdy obiektywnej, a dodatkowo spoczywający na organie obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, sformułowany w art. 121 § 1 o.p. W realiach analizowanej sprawy opinia biegłego nie prowadziłaby do zastępowania organu w ustaleniach faktycznych. Poza sporem pozostawało w sprawie jakie obiekty małżonkowie wybudowali. Natomiast, jak to zostało omówione wyżej, dowód z opinii biegłego był niezbędny z perspektywy art. 122 w zw. z art. 197 § 1 o.p., gdyż organ podatkowy nie dysponuje ani teoretycznymi ani praktycznymi kwalifikacjami w zakresie ustalania wysokości kosztów wykonywania robót budowlanych związanych z budową, odbudową czy przebudową budynków. Może się zatem okazać, że sposób, w jaki organ odczytał powszechnie dostępne publikacje fachowe, jest nieadekwatny do realiów wznoszenia tych konkretnych inwestycji - domu i stajni.

W przekonaniu sądu, nie można również zgodzić się z organem co do tego, że wyjazdy J. M. z kraju wykluczały jego osobiste zaangażowanie w realizację inwestycji budowlanych. Trzeba zauważyć, że 114 dni to w przybliżeniu jedna trzecia część roku. Zatem osobista praca J. M. przy wznoszeniu domu czy stajni w żadnym razie nie była wykluczona. Ponadto stwierdzenie organu o dość znacznym zakresie działalności agroturystycznej i rolniczej, prowadzonych przez małżonków, ma charakter zbyt ogólny. Co do zasady przecież nie można z góry, arbitralnie wykluczyć pogodzenia tych działalności z własną pracą J. M. przy prowadzonych inwestycjach budowlanych, służących przecież właśnie agroturystyce. Odmienne zapatrywanie organu, jak dotąd, nie zostało poparte żadnymi konkretnymi okolicznościami faktycznymi sprawy, dotyczącymi zwłaszcza rozmiaru działalności rolniczej czy agroturystycznej małżonków, który miałby rzeczywiście kolidować z wykonywaniem poszczególnych robót budowlanych. Wobec tego powyższe stwierdzenia organu należy oceniać wyłącznie w kategorii jego własnych założeń czy domniemań.

Co więcej, jeśli iść za tokiem rozumowania organu i przyjąć, że pobyty J. M. a poza granicami kraju (114 dni w 2011 r.) rzeczywiście wykluczały jego osobiste zaangażowanie w realizację domu i stajni, to przecież równie dobrze taka sytuacja może oznaczać, że J. M. wykonał w 2011 r. mniejszy zakres robót budowlanych niż założył to organ u podstaw kontrolowanej decyzji. Nie można tracić z pola widzenia, że zdjęcia, które wykorzystał organ, były wykonane dopiero w kwietniu 2012 r., a zatem część prac przy budynkach domu czy stajni mogła być wykonana już w 2012 r., do kwietnia. Znaczący zakres robót, przyporządkowany przez organ do 2011 r., obejmował roboty wewnątrz budynków bądź instalacyjne, a więc ich rezultat mógł nie być widoczny na zdjęciach. Ponadto organ ustalił, że dopiero w lipcu 2012 r. zrealizowane i wykończone obiekty zostały przedstawione w internetowej ofercie. Z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, gdyby rzeczywiście w 2011 r. zostały wykonane prace wymienione przez organ w kontrolowanej decyzji w tabelach na s. 12 - 13, 15 - 16, budynki mogłyby być zaoferowane potencjalnym klientom już na wiosnę 2012 r., kiedy zaczyna się sezon turystyczny. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a organ nie wyjaśnił, nie przeanalizował dlaczego i nie wyprowadził żadnych wniosków na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego.

W świetle powyższego należy zasadniczo zgodzić się z podatniczką w tym zakresie, że organ w istocie dowolnie ustalił zakres robót budowlanych, których realizacja przypadła na 2011 r., jak również dowolne są jego wyliczenia wydatków poniesionych na te prace. Zabrakło w tej materii - ze strony organu - wnikliwości i rzetelności, wszechstronnego przeanalizowania całokształtu zupełnego materiału dowodowego, zgodnie z regułami swobodnej oceny. Organ nie rozważył wszystkich istotnych okoliczności, wynikających z już pozyskanych dowodów, z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast zasadnicze luki w materiale dowodowym organ zastąpił własnymi założeniami. Trzeba podkreślić, że zasady logiki i doświadczenia życiowego stanowią instrumenty służące przeprowadzeniu swobodnej oceny zupełnego materiału dowodowego, ale w żadnym razie nie mogą tego materiału zastępować.

Zatem postępowanie wyjaśniające dotychczas przeprowadzone przez organ, dotyczące wydatków małżonków na prace budowlane przy realizacji domu i stajni istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. W następstwie została zrealizowana przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji, określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.).

Natomiast, w ocenie sądu, wysokość kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny została przyjęta przez organ na podstawie oświadczeń małżonków, co organ wyjaśnił w motywach kontrolowanej decyzji. Żadnych wydatków, zarówno tych bezpośrednio związanych z koniecznym utrzymaniem, jak i tych dotyczących już standardu życia rodziny (samochód, meble, itp.), nie ujął dwukrotnie. Podatniczka zasadniczo oczekuje odwołania się do danych statystycznych. Nie jest to jednak celowe, skoro dla wyniku sprawy istotne są rzeczywiste koszty związane z utrzymaniem rodziny i organ ustalił je na podstawie twierdzeń małżonków. W tej sytuacji przyjęcie danych statystycznych naruszałoby wymienione już wyżej reguły prowadzenia postępowania wyjaśniającego, sformułowane w art. 122 w zw. z art. 191 o.p. Aktualnie, kwestionowanie przez podatniczkę wysokości kosztów utrzymania rodziny (w węższym czy szerszym rozumieniu) nie jest więc wiarygodne i nie zostało poparte żadnymi konkretnymi okolicznościami, pozwalającymi stwierdzić, że organ popełnił błąd przy ustalaniu rozmiaru tej kategorii wydatków małżonków (por. oświadczenie małżonków t. I, k. 164 akt podatkowych oraz s. 23 - 24 decyzji organu). Jak to zostało omówione wyżej, wielkości statystyczne nie mogą zastępować rzeczywistych, które oferuje organowi podatkowemu sam podatnik. O ile tej treści zapatrywanie sądu spowodowało zakwestionowanie stanowiska organu odnośnie wydatków na roboty budowlane, o tyle w przypadku kosztów utrzymania rodziny przemawia ono za niezasadnością ogólnych, nieskonkretyzowanych co do podstawy faktycznej, zarzutów podatniczki.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.