Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 137/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmówił zmiany postanowienia.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia [...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zwana w dalszej części "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii zakresu zwolnienia od podatku VAT usług szerokopasmowego dostępu do Internetu, tj. udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy przewidziane w poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT zwolnienie z podatku od towarów i usług dla usług na dostęp szerokopasmowy do Internetu dotyczy takich usług świadczonych dla wszystkich użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej, czy tylko dla usług świadczonych dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności na dostęp szerokopasmowy".

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że świadczy w/w usługi, które do [...] były opodatkowane 7% stawką podatku VAT. Podano również, że usługa ta, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", została zaliczona do grupy usług zwolnionych od podatku VAT, zgodnie z poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu dla wszystkich użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Decydującym o zastosowaniu prawidłowej stawki podatku VAT jest więc kryterium rodzaju zawartej umowy abonenckiej: jeżeli jest ona zawarta z odbiorcą indywidualnym – korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli natomiast jest zawarta z innymi abonentami (osoby fizyczne i prawne prowadzące działalność gospodarczą, organizacje, urzędy itp.) – jest objęta stawką 22%.

Spółka podała, że do takiej interpretacji zapisu pozycji 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT skłania wykładnia celowościowa, systemowa, funkcjonalna i logiczna przepisów prawa podatkowego w w/w zakresie.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł m.in., że w stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2005 r. ograniczenie w stosowaniu w/w zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT dotyczyło tylko podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług dostępu do Internetu, przy czym tylko dostępu szerokopasmowego (np. usługi kawiarenek internetowych). Natomiast pozostałe podmioty (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej), które nabywały tę usługę wyłącznie na własne potrzeby, korzystały ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając organowi podatkowemu nieprawidłową wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 14 załącznika nr 4 do tej ustawy.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem żalącej wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że w/w zwolnienie dotyczy jedynie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a to ze względu na posługiwanie się pojęciem "użytkownik indywidualny". W opinii Spółki gdyby ustawodawca zamierzał zwolnić z podatku usługi świadczone również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to użyłby pojęcia "użytkownik". Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że określenie "indywidualny" należy uznać za zbędne, co w ocenie Spółki jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Żaląca zaakcentowała, że zgodnie z regułami wykładni językowej pojęcia niemające ustalonego prawnie znaczenia powinny być interpretowane stosownie do ich potocznego znaczenia, a w języku potocznym określenie "indywidualny" ma zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych.

Zdaniem Spółki do przedstawionych powyżej wniosków prowadzi również wykładnia systemowa, albowiem zwolnienia zawartego w poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT nie można interpretować w oderwaniu od innych jej przepisów, a w szczególności od przewidzianego w poz. 13 tegoż załącznika zwolnienia od podatku usług dostępu do Internetu świadczonych na rzecz instytucji oświatowych i kulturalnych. W opinii Spółki uznanie, że zwolnienie przewidziane w poz. 14 załącznika dotyczy również osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej podważałoby sens odrębnego zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz podmiotów wymienionych w poz. 13 załącznika i tym samym zakładałoby nieracjonalność działania prawodawcy.

Za przedstawioną powyżej argumentacją przemawia zdaniem Spółki również wykładnia celowościowa, gdyż analizowane zwolnienie wprowadzono w celu rozwoju Internetu w Polsce. W ocenie żalącej oczywistym jest fakt, że wprowadzenie 22% stawki podatku podnosi znacznie cenę usług dostępu do Internetu, dotyczy to jednak jedynie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dla pozostałych podmiotów podatek VAT jest bowiem podatkiem neutralnym, dlatego tez kwestia, czy dana usługa jest opodatkowana czy też nie pozostaje dla nich bez znaczenia, ponieważ przysługuje im prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez sprzedawcę usługi.

W dalszej części uzasadnienia zażalenia Spółka – posługując się szeroką argumentacją o priorytecie prawa europejskiego nad ustawodawstwem krajowym, wspieraną orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – podniosła, że dotychczasowe jej działania polegające na opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT usług na szerokopasmowy dostęp do Internetu świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą były prawidłowe i zgodne z regulacjami prawa europejskiego, a konkretnie z art. 13 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą".

Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 14 załącznika nr 4 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2005 r.) dotyczyło jedynie usług szerokopasmowego dostępu do Internetu świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z kolei usługi te świadczone na rzecz wszelkich innych podmiotów podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że ponieważ ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć użytych w poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, tj. "użytkownik indywidualny", "dostęp wdzwaniany" i "dostęp szerokopasmowy", przy interpretacji jej przepisów należy przyjąć językowe oraz potoczne znaczenie w/w pojęć, zgodnie z którymi użytkownikiem indywidualnym będzie każdy podmiot posiadający zdolność nabywania prawa i zaciągania zobowiązań, tj. osoba fizyczna, prawna a także jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej – konsument świadczonej usługi, czyli podmiot wykorzystujący świadczoną usługę wyłącznie na własne potrzeby.

W ocenie dyrektora izby skarbowej wykładnia literalna w/w przepisów prowadzi do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości wniosków, że w okresie do dnia 28 lutego 2005 r. ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT korzystały usługi dostępu wdzwanianego i szerokopasmowego do Internetu, świadczone na rzecz użytkowników indywidualnych, którzy:

- nie prowadzą jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

- prowadzą działalność gospodarczą w zakresie innym niż dostęp do Internetu (np. działalność w zakresie handlu i gastronomii),

- prowadzą działalność w zakresie wdzwanianego dostępu do Internetu (np. firma webhostingowa).

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wyniki wykładni literalnej przepisu – także przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe – nie mogą być zmieniane na niekorzyść podatnika w wyniku stosowania innego rodzaju interpretacji, np. celowościowej.

Zdaniem Dyrektora jeżeli zatem podmioty nabywające usługę u podatnika nie prowadzą sprzedaży usług w zakresie dostępu szerokopasmowego do Internetu (np. tzw. kafejek internetowych), to sprzedaż usług na szerokopasmowy i wdzwaniany dostęp do Internetu na rzecz w/w odbiorców była do dnia 28 lutego 2005 r. zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast usługi na szerokopasmowy dostęp do Internetu świadczone na rzecz podmiotów świadczących usługi w zakresie dostępu na szerokopasmowy dostęp do Internetu podlegały opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – podstawową 22% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy podał przy tym, że dopiero ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 14, poz. 113) w załączniku nr 4 skreślono poz. 14 i z dniem 1 marca 2005 r. usługi w zakresie dostępu do Internetu dla wszystkich użytkowników podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

W świetle powyższego nietrafnym jest w ocenie Dyrektora pogląd podatnika, że gdyby ustawodawca zamierzał zwolnić z podatku usługi świadczone również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to użyłby pojęcia "użytkownik". A contrario organ odwoławczy wskazał, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie wyłącznie do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to posłużyłby się pojęciem języka prawnego, w tym zwłaszcza pojęciem osoby fizycznej, które jest prawnie zdefiniowane.

Dyrektor nie podzielił również poglądu Spółki, że opodatkowanie 22% stawką podatku VAT usług na szerokopasmowy i wdzwaniany dostęp do Internetu jest istotne tylko dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, natomiast jest obojętne i neutralne podatkowo dla wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż powyższe spostrzeżenie nie dotyczy znaczącej rzeszy przedsiębiorców nie będących czynnymi podatnikami podatku VAT korzystających ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku.

Odnosząc się do argumentacji Spółki co do poprawności i zgodności jej działania z art. 13 VI Dyrektywy oraz o priorytecie stosowania ustawodawstwa europejskiego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie jest uprawniony do oceny zgodności ustawodawstwa krajowego z prawem wspólnotowym, a jako organ administracji państwowej jest obowiązany do stosowania w pierwszej kolejności przepisów krajowych (w tym ustawy o VAT).

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 14 załącznika nr 4 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2005 r.,

- niezastosowanie art. 2 w zw. z art. 13 VI Dyrektywy,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową".

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącej wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzi do wniosku, że ustawodawca używając w poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT pojęcia "użytkownik indywidualny" miał na myśli osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a zatem do dnia 28 lutego 2005 r. z podatku VAT zwolnione były wyłącznie usługi dostępu do Internetu świadczone na rzecz tych osób.

Spółka podniosła również, że art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 14 załącznika nr 4 do tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2005 r. – był sprzeczny z art. 2 w zw. z art. 13 VI Dyrektywy, a zatem była ona uprawniona do stosowania wprost przepisów VI Dyrektywy.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję na podstawie błędnej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie stosując przy interpretacji tej ustawy wprost przepisów zawartych w VI Dyrektywie naruszył również przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W poz. 13 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymieniono usługi transmisji danych i wiadomości – wyłącznie usługi dostępu do sieci Internet świadczone na rzecz uczniów, studentów, szkół, zakładów kształcenia nauczycieli, placówek oświatowych, szkół wyższych, wyższych szkół zawodowych i placówek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz na rzecz państwowych i samorządowych instytucji kultury.

Natomiast w poz. 14 w/w załącznika wymieniono usługi na dostęp wdzwaniany i szerokopasmowy do Internetu dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zakresu przewidzianego w w/w przepisach zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony skarżącej z przewidzianego w poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT zwolnienia korzystały jedynie usługi dostępu do Internetu świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, natomiast w ocenie organów z w/w zwolnienia mogły korzystać również usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców, z tym zastrzeżeniem, że nie mogli oni prowadzić działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy.

Zdaniem tutejszego Sądu zarówno wykładnia zapisu poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT dokonana przez stronę skarżącą, jak i sposób interpretacji w/w przepisów przez organy podatkowe, nie mogą zostać uznane za prawidłowe.

Zasadniczym problemem, jaki wyłania się przy interpretacji powyższej regulacji prawnej jest wykładnia użytego w poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT pojęcia "użytkownik indywidualny", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Definicji legalnej w/w pojęcia próżno również szukać w innych aktach prawnych.

Z uwagi na brak definicji w/w pojęcia w ustawie o VAT należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu "indywidualny" to "właściwy tylko danej jednostce, odrębny", a "użytkownik" to "osoba lub instytucja użytkująca coś, korzystająca z czegoś" (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1981, t. I, s. 786, t. III, s. 645).

W związku z powyższym nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że indywidualnym użytkownikiem może być tylko osoba fizyczna. Zdaniem tutejszego Sądu użytkownikiem indywidualnym będzie zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak również jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Może to być zatem każdy podmiot posiadający zdolność nabywania praw i zaciągania zobowiązań. Warunkiem jednak uznania danego podmiotu za użytkownika indywidualnego tej usługi jest, aby korzystał on z tej usługi sam, czyli wykorzystywał ją wyłącznie na własne potrzeby.

Strona skarżąca utożsamiając pojęcie użytkownika indywidualnego tylko i wyłącznie z osobą fizyczną, argumentuje, że gdyby pojęcie to obejmowało również osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, ustawodawca nie wprowadziłby odrębnego zwolnienia od podatku, tj. zwolnienia przewidzianego w poz. 13 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W ocenie tutejszego Sądu rozumowanie powyższe jest błędne, albowiem celem wprowadzenia przez prawodawcę zwolnienia przewidzianego w poz. 13 załącznika nr 4 do ustawy o VAT było objęcie tym zwolnieniem placówek kultury i oświaty udostępniających Internet, gdyż bez wprowadzenia tego zapisu placówki te musiałyby płacić podatek VAT, albowiem w żadnym wypadku nie miałyby przymiotu "indywidualnego użytkownika". Placówki te nabywają bowiem dostęp do Internetu nie na własne potrzeby, lecz w celu dalszego udostępnienia go innym osobom, np. uczniom, studentom itp.

Rację ma co prawda strona skarżąca, że za prezentowanym przez nią stanowiskiem mogłaby przemawiać wykładnia celowościowa omawianych przepisów, albowiem celem wprowadzenia analizowanego zwolnienia było promowanie i rozwój Internetu w Polsce i jednocześnie ochrona konsumentów przed zwiększeniem kosztu usług dostępu do Internetu. Jednakże jak podkreśla się w doktrynie wyniki wykładni literalnej przepisu – także przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe – nie mogą być zmieniane na niekorzyść podatnika w wyniku stosowania innego rodzaju interpretacji, np. celowościowej (por. A. Mariański, Wykładnia przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych w orzecznictwie sądowym, Glosa 4/2004, s. 10–15). Punktem wyjścia wykładni powinien być bowiem tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania.

Wykładnia językowa, określana nieraz jako gramatyczna, zmierza do ustalenia przepisu w oparciu o jego znaczenie językowe. Należy również podkreślić, że wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można jednak dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (tak: R.Mastalski, Prawo Podatkowe, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2000, s. 96).

Zapis o zwolnieniu usług "dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy" jest jednoznaczny i nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, uzasadniających odwołanie się do innych niż językowa dyrektyw interpretacyjnych. Ustawodawca odwołał się do pojęcia działalności gospodarczej i zawęził krąg podatników jedynie do takich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, którzy oferują w ramach tej działalności usługi na szerokopasmowy dostęp do Internetu. Gdyby – jak chce skarżąca – wyłączeniu spod zwolnienia miały podlegać wszystkie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, to taki zapis musiałby pojawić się w omawianym unormowaniu i zbyteczne byłoby uszczegółowienie rodzaju świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej, bowiem pojęcie działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy mieściłoby się w szerszym pojęciu działalności gospodarczej. Niewyobrażalne jest również aby ustawodawca posługiwał się niezdefiniowanym w języku prawniczym określeniem "indywidualnego użytkownika" zamiast "osoby fizycznej". Pojęcia te bez wątpienia nie są synonimami. Gdyby uznać, że w/w pojęcia stanowią synonimy, to wykładnia językowa musiałaby prowadzić do efektu objęcia zwolnieniem jedynie osób fizycznych, poza takimi, które świadczą w ramach działalności gospodarczej usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu. Jednak taki rezultat wykładni prowadziłby do naruszenia zasad równości gospodarczej i podatkowej, poprzez uprzywilejowanie pewnej grupy podatników (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) względem innych (osób prawnych), co w konsekwencji oznaczałoby niekonstytucyjność przepisów ustanawiających omawiane zwolnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela również stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w okresie do dnia 28 lutego 2005r. wyłącznie usługi świadczone na rzecz użytkowników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie szerokopasmowego dostępu do Internetu (np. kawiarenki internetowe) podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego Sądu również sprzedaż usług dostępu do Internetu osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, która w ramach porozumienia z sąsiadami (na zasadzie np. użyczenia) administruje siecią złożoną z większej ilości komputerów i w tym celu stworzyła siatkę połączeń pomiędzy sąsiadami oraz zainstalowała urządzenie służące do dzielenia i rozprowadzania sygnału do dalszych użytkowników, nie będzie korzystała z omawianego zwolnienia. Stawka podatku od towarów i usług powinna w takim wypadku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynieść 22%, z uwagi na fakt, iż ten nabywca nie jest końcowym usługobiorcą, tylko rozprowadza usługę dostępu do Internetu osobom trzecim.

Konkludując, w okresie do dnia 28 lutego 2005 r. zwolnieniu przewidzianemu w poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT podlegały usługi na dostęp wdzwaniany i szerokopasmowy do Internetu dla wszelkich użytkowników indywidualnych, czyli osób fizycznych (w tym prowadzących i nie prowadzących działalności gospodarczej), prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które nabywały tę usługę na własne potrzeby.

A zatem decydującym elementem przy ocenie prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia był nie podmiot, który zakupywał taką usługę, lecz cel (przeznaczenie) tej usługi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej w przedmiocie niezgodności omawianej regulacji z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że przedmiotem zapytania Spółki nie była kwestia zgodności art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), lecz pytanie dotyczyło interpretacji poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Spółka zwróciła się bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z bardzo precyzyjnie sformułowanym zapytaniem, a mianowicie czy przewidziane w w/w przepisach zwolnienie od podatku dla usług na dostęp szerokopasmowy do Internetu dotyczy takich usług świadczonych dla wszystkich użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej, czy tylko dla usług świadczonych dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy.

Tym samym udzielona przez organ podatkowy odpowiedź na w/w zapytanie nie musiała zawierać odniesienia do postanowień VI Dyrektywy. Zarzut niezgodności przepisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym został podniesiony przez Spółkę dopiero w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należy podkreślić, że kwestia ta będzie mogła być podniesiona przez podatnika w ewentualnym postępowaniu podatkowym, skoro nie została objęta wnioskiem o udzielenie interpretacji.

Biorąc jednakże pod uwagę, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uwagi na charakter sprawy Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonalności decyzji (art. 152 P.p.s.a.).

[pic]