Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 617/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 czerwca 2018 r. nr SKO.41/1575/P/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. B. kwotę 4.597 zł (cztery tysiące pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania S. B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z 21 lutego 2018 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 32.656 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu i jest właścicielem nieruchomości gruntowych położonych na terenie gminy S., obręb [...] [...] - działek nr [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 4,81 ha, przy czym 0,2112 ha działki nr [...] jest zakwalifikowana w ewidencji gruntów i budynków wedle symbolu "Bi" - inne tereny zabudowane, zaś 0,8288 ha jak i obszar pozostałych działek posiadają opis użytku "K" - użytki kopalne (łącznie 4,5988 ha). Działki te zostały przez skarżącego określone w informacji w sprawie podatku od nieruchomości jako podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości – grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 28 lipca 2015 r. Starosta Łęczyński uznał rekultywację gruntów pola A i B złoża "[...]" położonego w obrębie działek nr [...], [...], [...], [...] w miejscowości [...], gmina [...] w kierunku leśnym za zakończoną. Dnia 17 sierpnia 2015 r. stwierdzono ostateczność tej decyzji.

Decyzją Wójta Gminy [...] z dnia 9 marca 2018 r. ustalono wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r., w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, według których jest on właścicielem gruntów położonych w miejscowości [...] o pow. 4,81 ha - działki [...] (0,2112 ha to inne tereny zabudowane, 0,8288 ha to użytki kopalne), działki [...] (0,97 ha użytki kopalne), działki [...] (0,93 ha użytki kopalne), działki [...] (1,87 ha użytki kopalne). Podatek wymierzono od powierzchni 2.112 m2 według stawki 0,22 zł właściwej dla gruntów "pozostałych" oraz od powierzchni 45.988 m2 według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (0,70 zł od m2). Zaznaczono przy tym, iż decyzja o zrekultywowaniu nieruchomości nie jest dla organu wiążąca, gdyż dane z ewidencji wskazują przeznaczenie działek na działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, zaś skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu, stąd też posłużono się stawką dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., dalej "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie stawki podatku dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy – w jego ocenie - nieruchomości te nie posiadają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią obecnie nieużytki. Zarzucił też naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i zastosowanie ww. Argumentował, że od 2015 r. na działkach [...], [...] [...], [...] o łącznej powierzchni 3,66 ha nie jest prowadzona działalność gospodarcza, gdyż teren ten po wydobyciu został zalesiony, co potwierdza decyzja Starosty Łęczyńskiego z 28 lipca 2015 r. o uznaniu rekultywacji w kierunku leśnym za zakończoną. Podatnik odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie, organ I instancji dokonał poprawnego wymiaru podatku od nieruchomości, uwzględniając dane z ewidencji gruntów i budynków oraz stawki podatkowe wprowadzone uchwałą nr VII.128.2016 Rady Gminy [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ([...]).

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności niewłaściwe zastosowanie art. 5 u.p.o.l. wobec niezasadnego przyjęcia stawki podatku związanej z działalnością gospodarczą,

2. postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jak również brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez zastosowanie stawki podatku związanej z działalnością gospodarczą, pomimo, że na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarcza nie jest prowadzona od lipca 2015 r.,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie decyzji Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r. w przedmiocie uznania rekultywacji gruntów POLA A i B złoża "[...]" położonego w obrębie działek nr [...], [...], [...], [...] w kierunku leśnym za zakończoną,

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. wniósł o zażądanie od Starosty Łęczyńskiego akt sprawy dotyczącej rekultywacji gruntów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 675/18 oddalił skargę podatnika.

W uzasadnieniu Sąd, nie stwierdzając naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, przytoczył przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, w konsekwencji których uznał, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem, że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, objęcie gruntów procesem rekultywacji nie stanowiło o ich całkowitym i trwałym wyłączeniu z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Sąd wywiódł, że nie można zawężać potencjalnego wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności tylko w zakresie, w jakim wcześniej grunty te były wykorzystane. Ewentualny brak wykonywania czynności faktycznych na gruncie, będących przejawem przeważającego profilu działalności gospodarczej podatnika – wydobycia kopalin nie pozbawia nieruchomości przymiotu "posiadania przez przedsiębiorcę" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt, budynek, a także obiekt budowlany, aby zakwalifikować go jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie musi być wykorzystywany jako środek/narzędzie tej działalności.

Sąd przyznał przy tym rację organom, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zaś zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość takich danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy nie wynikało, aby skarżący tę procedurę wszczął. Uznając, że dane w aktualnej ewidencji gruntów są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w przepisach art. 194 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające ich zakwestionowanie.

Zdaniem Sądu, słusznie też wskazał organ podatkowy, odnosząc się do powoływanego przez skarżącego wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, że nie ma on zastosowania w sprawie. Wprawdzie został on wydany na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a zatem tej samej regulacji, która jest przedmiotem sporu między stronami), jednak dotyczył odmiennej niż w niniejszej sprawie kwestii, a mianowicie sytuacji współposiadacza nieruchomości nie prowadzącego działalności gospodarczej.

Skarżący złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. i zastosowanie wobec nieruchomości będących jego własnością stawki podatku związanej z działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości nie posiadają związku z taką działalnością i stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione,

2) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe zastosowały w sprawie te przepisy, nie orzekły dowolnie, zebrały cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzyły,

b) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie decyzji Starosty Łęczyńskiego z dnia 17 grudnia 2018 r. w sprawie ustalenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów oraz decyzji Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r. w przedmiocie zakończenia rekultywacji gruntów,

c) art. 3 ust. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zostało wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, że opodatkowane nieruchomości posiadają związek z jego działalnością gospodarczą, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynikają odmienne wnioski,

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a., który nakłada obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku, obejmujący nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracyjne, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem, czego Sąd nie uczynił.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 września 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt III FSK 1023/21:

1) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania,

2) zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz skarżącego kwotę 1.400 (słownie: tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu sądowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie, o którym w tym przepisie mowa oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.

Stwierdzając w niniejszej sprawie, że skarga kasacyjna podatnika jest zasadna, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczy użytej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem NSA, nie można zgodzić się, że wyrok ten nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Wynika to także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, gdzie stwierdzono, iż "art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie może więc opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium ustalenia takiego związku, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków ma oczywiście istotne znaczenie w określeniu przedmiotu opodatkowania, ale określona w niej klasyfikacja nie oznacza związku danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą w powyższym rozumieniu. Grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W przypadku zaś osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza dodatkowo treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., określającego wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, jak wskazano to w zakwestionowanym w kontroli instancyjnej wyroku sądu pierwszej instancji oraz w decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że o związaniu spornych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę oraz sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, albowiem taka wykładnia naruszała art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu uwzględniającym przywołane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie ocenił, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach, nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku prywatnego (osobistego) dodając, że skutkiem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak stwierdził Trybunał, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał wyjaśnił, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prezentuje aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21, z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).

Przez wzgląd na powyższe, w tym w szczególności biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasatoryjnym, Sąd aktualnie rozpoznający sprawę stwierdza, iż zebrany w sprawie przez organy podatkowe i przez nie przeanalizowany z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania materiał dowodowy nie pozwala na zajęcie stanowiska i oceny sprawy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozumieniu, jakie wyznaczył Trybunał Konstytucyjny.

Analizując sprawę ponownie, organ odwoławczy powinien uwzględnić wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odwołujący się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W tym kontekście winien rozważyć potrzebę stosownego uzupełnienia materiału dowodowego w celu wyjaśnienia związku opodatkowanych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Winien rozważyć również, czy pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach, nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku prywatnego (osobistego). Powinien mieć na uwadze wskazanie Sądu, że w zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie istnieje związanie organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na zasądzone przez Sąd w punkcie II sentencji wyroku koszty postępowania składają się: wpis sądowy w kwocie 980 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (§ 14 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd o kosztach rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a. uznając, że w związku z wielością spraw jednorodzajowych toczących się w tym samym czasie pomiędzy organem i stroną, nakład pracy pełnomocnika uzasadniał zasądzenie z tytułu wynagrodzenia kwoty stanowiącej 50% całości należnych kosztów. Orzekając w tej części, Sąd miał jednak na uwadze stanowisko wyrażane w orzecznictwie jak i doktrynie, zgodnie z którym jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenie, tzn. stawki wynagrodzenia odnoszą się do każdej instancji oddzielnie. Pogląd taki już wielokrotnie był wyrażany w judykaturze, składającej się na jednolitą linię orzeczniczą (por. np. postanowienie NSA: z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GZ 113/21, z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GZ 63/18, z dnia 14 października 2016 r.,I FZ 313/16, z 12 lutego 2009 r., sygn. akt II FZ 38/09, oraz z 21 października 2011 ., sygn. akt II FZ 490/11). Stąd też w niniejszej sprawie zasądzona z tego tytułu kwota stanowi pojedynczą stawkę wynagrodzenia (50% przysługującego wynagrodzenia) wynikającą z ustalonej w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia.