Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2646/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej DUKS/organ I instancji) przeprowadził postępowanie kontrolne wobec R. C. (dalej Skarżący/Strona), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku.

W wyniku tego postępowania ustalono, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym i płyt w formacie Blu-ray i HD DVD za pośrednictwem Internetu na portalu aukcyjnym A. oraz w sklepie internetowym [...] oraz że w 2010 r. nie ewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT całości sprzedaży, co doprowadziło do zaniżenia obrotów za kontrolowany okres, jak również nie ewidencjonował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć.

Wobec tych ustaleń, DUKS wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r., w której określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec 2010 rok.

2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając organowi I instancji naruszenie:

a) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu"),

b) art. 23 § 2, art. 180, art. 182 §1 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op")

c) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "uks").

Według Skarżącego, decyzja organu I instancji opiera się na dowodach zebranych sprzecznie z prawem, co samo w sobie dyskwalifikuje ją w całości. Ponadto przyjęte w decyzji założenia oraz oparta na tych założeniach analiza pomija obszerny materiał dowodowy przedłożony przez Skarżącego i w sposób nieuprawniony dokonuje wyliczenia podstawy opodatkowania metodami szacunkowymi. Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r. (sygn. akt K 15/98), w którym orzeczono o zgodności art. 182 i art. 183 Op z Konstytucją RP. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym wyroku oznacza, iż dopiero przeprowadzona analiza materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania może uzasadniać żądanie udostępnienia informacji na temat posiadanych przez Skarżącego rachunków bankowych i ich historii. W ocenie Strony, dowód w postaci historii rachunków bankowych nie powinien zatem być brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji mając na względzie art. 180 Op oraz zasadę praworządności. W opinii Skarżącego, naruszenie przepisów o sposobie uzyskiwania dowodów wyklucza możliwość oparcia decyzji w sprawie na tak uzyskanym dowodzie. Skarżący nie zgodził się również z przyjętą metodologią ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz przyjęciem szacunkowych metod ustalania podstawy opodatkowania, które uważa za całkowicie nieuprawnione.

3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec 2010 rok.

Organ odwoławczy odniósł się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11 oraz ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1 uptu i podkreślił, że oprócz obowiązku prawidłowego dokumentowania transakcji podatnicy zobligowani są, na podstawie art. 109 ust. 3 uptu, do prawidłowego prowadzenia oraz przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 uptu). Organ wskazał ponadto na treść art. 193 §1-6 i art. 23 §1-5 Op.

Według organu odwoławczego, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w 2010 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym oraz sprzedaży płyt. Sprzedaż płyt odbywała się za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. przy wykorzystaniu nicka H., sklepu [...] (w ramach nicku H. funkcjonuje forma sprzedaży sklepowej) oraz sklepu internetowego [...] Powyższe potwierdzają zeznania Skarżącego zawarte w protokole przesłuchania w charakterze strony z dnia 16 kwietnia 2013 r. Jak natomiast wynika z analizy operacji dokonanych na indywidualnym rachunku bankowym Skarżącego I. w [...] S.A. dokonywał on przelewów w procedurze płatności kartą (od kilku do kilkudziesięciu razy w miesiącu i kilka razy w ciągu dnia) na rzecz zagranicznych sklepów internetowych dystrybuujących m.in. płyty HD DVD oraz Blu-ray Disc w łącznej kwocie 154 535,51 zł. W księgach podatkowych Skarżącego nie stwierdzono dokumentów zakupu towarów na powyższe transakcje. Brak ewidencji potwierdzają też zeznania i wyjaśnienia Skarżącego. Zdaniem organu, Skarżący nie zewidencjonował także całości zakupów pochodzących z importu. Jak wynika z akt sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonał bowiem importu 155 płyt DVD i Blu-ray (z filmami).

W konkluzji, według DIS, w 2010 r. Skarżący zewidencjonował nabycie 3 275 szt. płyt (w tym zakup krajowy 3 020 szt. i import 255 szt.) o łącznej wartości brutto 264 402,38 zł. Natomiast łączna kwota stwierdzonego, niezewidencjonowanego zakupu płyt w 2010 r. wyniosła 154 535,51 zł.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w 2010 r. Skarżący nie zewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT również całości sprzedaży. W księgach podatkowych Skarżący zadeklarował łącznie sprzedaż płyt o wartości brutto 293 495,24 zł. Jak zaś wynika z danych dotyczących wystawionych, zakończonych transakcją sprzedaży aukcji w 2010 r., Skarżący realizując sprzedaż za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A., posługując się nickiem H., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży na aukcjach co najmniej 2 402 szt. płyt o łącznej wartości brutto 253 379,50 zł. Sprzedaży płyt Skarżący dokonywał także w sklepie internetowym www.hdfdm.pl, o czym świadczą zarówno jego wyjaśnienia, jak i przykładowe oferty sprzedaży płyt na stronach internetowych tego sklepu. Transakcje sprzedaży zrealizowane za pośrednictwem tego sklepu nie są archiwizowane, w związku z czym wiedzę o ich rzeczywistym przebiegu ma jedynie Skarżący, który nie okazał innych ewidencji lub dokumentów dotyczących realizowanej sprzedaży za pośrednictwem tego sklepu internetowego, gdyż jak wyjaśniał, takiej ewidencji nie prowadził.

Według DIS, w 2010 r. Skarżący nie rejestrował sprzedaży na rzecz osób fizycznych na kasie fiskalnej i tym samym nie wydawał oryginału wydrukowanego paragonu nabywcy. Potwierdzają to wyjaśnienia złożone w dniu [...] stycznia 2013 r. przez M. H., który zakupił płyty blu-ray w dniu [...] stycznia 2013 r. i wcześniej [...] listopada 2010 roku.

Organ wskazał przy tym, że na rachunku bankowym indywidualnym Skarżącego I. w {...] S.A. stwierdzono wpłaty kupujących dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych, za pośrednictwem urzędów pocztowych - przesyłki doręczone za pobraniem i dostarczone przez Pocztę Polską

S.A. oraz wpłaty za pośrednictwem firmy kurierskiej U. sp. z o.o. - przesyłki doręczone za pobraniem. Z treści tytułów wpłat oraz imion, nazwisk i nicków osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy oraz nicków i danych osobowych osób kupujących od użytkownika H. wynika, że przesyłki te dotyczyły płyt, sprzedawanych przez Skarżącego m.in. za pośrednictwem konta H. serwisu aukcyjnego A.

W konkluzji, w ocenie organu odwoławczego, Skarżący w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT nie wykazywał rzeczywistej sprzedaży płyt. Reasumując, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. nie zewidencjonował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć oraz nie zewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT całości sprzedaży. Skarżący nie okazał innych ewidencji, z których wynikałaby rzeczywista wartość sprzedaży oraz zakupów, a także nie okazał dowodów na zakup wszystkich płyt, które następnie były przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego w postaci paragonów fiskalnych z rolek kas fiskalnych za poszczególne okresy 2010 r., faktur dokumentujących sprzedaż za 2010 r., rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010 r., rejestrów zakupu VAT za poszczególne miesiące 2010 r., faktur dokumentujących zakup w 2010 r. oraz zakończonych transakcją sprzedaży aukcji na portalu internetowym A. przy użyciu H. i przelewów bankowych, organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował w kasie fiskalnej części transakcji dotyczących sprzedaży płyt, nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7, a tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Zdaniem DIS, przy tak ustalonym stanie faktycznym należy podzielić stanowisko organu I instancji, iż zaniżając wartość podatku należnego Skarżący naruszył art. 109 ust. 3 uptu. Z uwagi zaś na brzmienie art. 193 §1, §2, §4 i §6 Op, organ w protokole z badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2013 r. biorąc pod uwagę ustalone okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uznał, że prowadzona ewidencja sprzedaży VAT za okres styczeń-grudzień 2010 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży, a w rezultacie nie stanowi w tej części dowodu w sprawie. Zasadnie zatem, zdaniem organu odwoławczego, określono w drodze oszacowania wartości niezewidencjonowanej sprzedaży w podatku od towarów i usług za powyższe okresy na mocy art. 23 §1 Op. DUKS w uzasadnieniu decyzji wskazał przy tym, dlaczego nie może zastosować metod określonych w art. 23 §3 pkt 1-4 i 6 Op. Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży płyt zakupionych w zagranicznych sklepach internetowych, których zakup nie został zewidencjonowany w księgach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, organ kontroli skarbowej zasadnie oszacował, stosując metodę kosztową, o której mowa w art. 23 §3 pkt 5 Op. W celu ustalenia wartości sprzedaży płyt zakupionych przez Skarżącego za pośrednictwem zagranicznych sklepów internetowych organ ustalił współczynnik marży dodanej na podstawie ceny zakupu i sprzedaży płyt (w przypadku płyt, których ceny te były znane). Natomiast do obliczenia średnich cen przyjęto dane wynikające z zestawienia cen sprzedaży i zakupu płyt. Zdaniem DIS, wobec braku możliwości ustalenia dat doręczeń przesyłek za dany zakup płyt w zagranicznych sklepach internetowych organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął daty dokonania przelewów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS wskazał, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania w prowadzonych urządzeniach księgowych całości operacji gospodarczych, a jeżeli księgi podatkowe prowadził nierzetelnie i nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, to musi liczyć się z konsekwencjami swojego postępowania. DIS odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1844/11). Wskazał, że nie dopatrzył się uchybień w zastosowanej przez organ I instancji metodzie oszacowania wartości niezewidencjonowanej sprzedaży. Podkreślił, że określenie niezewidencjonowanej wartości sprzedaży odbyło się z wykorzystaniem metod oszacowania optymalnych dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowane podczas oszacowania dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, określenie wartości niezewidencjonowanej sprzedaży jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistej.

Organ podkreślił także, iż jak wynika z akt sprawy, Skarżący był wzywany przez organ I instancji do okazania spisu z natury na koniec roku podatkowego 2007, 2008, 2009 i 2010, do sporządzenia którego był zobowiązany zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 20 marca 2013 r. Skarżący stwierdził, iż nie sporządził spisu z natury na koniec lat 2007-2010. Strona nie wykazała także żadnych zapasów w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Wskazany zaś na etapie postępowania odwoławczego remanent na dzień [...] grudnia 2011 r. w żaden sposób nie dowodzi faktu, że zapisane w jego pozycjach płyty zostały zakupione przez Skarżącego w 2010 r. i nie zostały sprzedane w tym okresie, a tym samym, że stanowiły zapasy magazynowe przez kilka lat.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, iż część kupowanych płyt nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem DIS, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut, że decyzja organu I instancji opiera się na dowodach zebranych sprzecznie z prawem, co samo w sobie dyskwalifikuje ją w całości. Procedura pozyskiwania dowodów z instytucji bankowych przez organy kontroli została bowiem szczegółowo uregulowana w przepisach uks, dlatego też w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych nie znajdują zastosowania przepisy Op, które regulują tę materię w stosunku do organów podatkowych. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, wobec nieudzielenia przez Skarżącego żądanych informacji oraz nie wyrażenia zgody na udostępnienie żądanych informacji z banku, DUKS zasadnie wystąpił do instytucji finansowej na podstawie art. 33a ust. 1 uks o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez Skarżącego rachunków bankowych.

W konsekwencji, zdaniem DIS, nie można uznać za zasadne podnoszonych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Organ I instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej korelacji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która nie naruszała podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 §1, art. 180 i art. 187 §1 Op.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w związku z podniesioną przez Skarżącego kwestią zwrotów w przypadku płatności kartą dokonanych przez A. w 2010 r. w łącznej kwocie 261,91 zł, uwzględniono powyższe okoliczności. Zwroty te mogły, w opinii DIS, dotyczyć zwrotów płyt i w związku z powyższym mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za 2010 rok.

Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącego, w piśmie z dnia 26 maja 2014 r., kwestii dotyczących płyt, które zostały nabyte w 2010 r. ale nigdy nie znalazły się w ofercie sprzedażowej DIS stwierdził, że nie są to nowe dowody w sprawie i były one przedmiotem analizy dokonanej przez organ I instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, brak jest dowodów na to, że wymienione płyty nie zostały w 2010 r. sprzedane, choćby za pośrednictwem sklepu [...] Z uwagi na brak archiwizacji transakcji dokonanych przez ten sklep internetowy, organ odwoławczy nie ma możliwości dokonania weryfikacji prawdziwości podniesionych przez Skarżącego twierdzeń.

4. Skarżący złożył skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniósł o uchylenie jej w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił DIS naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 uptu,

b) art. 23 §2, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1, art. 182 §1 i art. 187 § 1 Op,

c) art. 31 ust. 1 uks.

Według Skarżącego, w postępowaniu odwoławczym nie dokonano jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego i nie przeprowadzono postępowania podatkowego, naruszając tym samym wyrażoną w piśmiennictwie, doktrynie oraz orzecznictwie zasadę, zgodnie z którą postępowanie odwoławcze jest ponownym całościowym rozpatrzeniem i rozstrzygnięciem sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Skarżący stwierdził, iż przepisy uks, a w szczególności art. 33a uks, nie zawiera przesłanek (ale zakres i procedurę – co nie jest tym samym) żądania udostępnienia informacji o rachunkach bankowych i ich historii, dlatego też należy na mocy art. 31 ust. 1 uks stosować w tej sytuacji art. 182 §1 Op.

Skarżący zauważył przy tym, że szczególnym instrumentem, który powinien zostać zastosowany, jest instytucja przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie doszło do zaniechania legislacyjnego polegającego na nieumieszczeniu w uks odpowiednika dyspozycji art. 182 §1 Op.

W opinii Skarżącego, nieuprawnione jest również to, że podstawą wyliczeń organu metodą szacunkową, są w większości dane wynikające z materiału dowodowego (przede wszystkim dane wynikające z historii rachunków bankowych), które organy kwestionują i twierdzą, że nie można ich wykorzystać do ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący wskazał, że w świetle zebranego materiału dowodowego szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem nieuprawnionym i całkowicie wadliwym, a co ważniejsze, ze swej istoty nie może prowadzić do precyzyjnych ustaleń. Skarżący zauważył, że niektóre zakupy dokonane w sklepach internetowych dokonywane pod koniec 2010 r. w ofercie pojawiały się dopiero w styczniu następnego roku, zaś część zakupionych płyt nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą – Skarżący posiada w prywatnym archiwum pokaźną kolekcję płyt z filmami i muzyką.

Reasumując, w opinii Skarżącego, organ I instancji, a w postępowaniu odwoławczym DIS, miał do dyspozycji wszystkie dostępne i niezbędne materiały, nie było potrzeby ich poszukiwania, konieczna była tylko ich analiza. Ustalone okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, zdaniem Skarżącego, że nieuprawnione było stosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania metod szacunkowych. Ponadto przyjęcie, że Skarżący dokonał sprzedaży w 2010 r. wszystkich nabytych w trakcie tego roku płyt stoi w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale również nie daje się pogodzić z zebranym materiałem dowodowym oraz przedstawionymi faktami.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

6. Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2803/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza w szczególności art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami Op, ponieważ DIS nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, lecz ograniczył się do oceny stanowiska organu I instancji w kontekście zarzutów odwołania, ale i to uczynił w stopniu niewystarczającym, pomijając zarzuty dotyczące szacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało zredagowane w formule relacji z działań podjętych przez organ I instancji, przedstawieniu konkluzji, do jakich doszedł ten organ oraz odniesienia się do nich. Nawet, gdy DIS zajął własne stanowisko w sprawie, to sprowadził je do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu I instancji i stwierdzenia, iż organ ten szczegółowo wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. W opinii Sądu, organ odwoławczy nie dokonał własnej merytorycznej oceny sprawy, co jest szczególnie widoczne w zakresie dotyczącym szacowania podstawy opodatkowania, czyli jednej z dwóch zasadniczych kwestii spornych w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, iż Skarżący w poszczególnych miesiącach 2010 r. nie zarejestrował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć i nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT całości sprzedaży. Stwierdził, iż uznanie ewidencji za nierzetelne, co miało miejsce w niniejszej sprawie, jest podstawą do określenia w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w podatku od towarów i usług za ww. okresy na mocy art. 23 §1 Op. Podał, że w odniesieniu do niewykazanej sprzedaży płyt, których zakup został zaewidencjonowany przez Skarżącego w księgach podatkowych, organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania za pomocą indywidualnej metody, o której mowa w art. 23 §4 Op, wyjaśniając w sposób szczegółowy i wyczerpujący przyczyny, dla których w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było innej możliwości ustalenia wysokości obrotu niż powołana wyżej metoda szacowania. Natomiast w zakresie niewykazanej sprzedaży płyt, których zakup nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, DIS wskazał, że organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą metody kosztowej określonej w art. 23 §3 pkt 5 Op również wyjaśniając powody, dla których zastosował tę metodę oszacowania podstawy opodatkowania. DIS stwierdził, że nie dopatrzył się uchybień w zastosowanych metodach oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, podkreślając przy tym, iż organ I instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 §3 pkt 5 oraz art. 23 §4 Op.

W odniesieniu do powyższego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy - pomimo ciążącego na nim obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy - nie uzasadnił dokonanego wyboru metody szacowania, poprzestając na stwierdzeniu, iż uczynił to organ I instancji. Tymczasem obowiązkiem organu było, zdaniem Sądu, wyjaśnienie, dlaczego nie zastosował metody określonej w art. 23 §2 Op i dlaczego zastosował metodę określoną w art. 23 §5 oraz art. 23 §4 Op. Pominięcie tej kwestii przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu, skutkowało tym, że decyzja tego organu uchyla się spod kontroli Sądu.

Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska DIS co do tego, że organ I instancji bez żadnych ograniczeń może żądać udostępnienia informacji objętych tajemnicą bankową, gdyż przepisy ustawy o kontroli skarbowej żadnych obwarowań w tym zakresie nie zawierają. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie o kontroli skarbowej nie ma regulacji takiej, jak zawarta w art. 182 §1 zdanie pierwsze Op, gdzie określone zostały przesłanki warunkujące możliwość udostępnienia przez bank, na żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, informacji dotyczących m.in. rachunków bankowych podatnika i historii tych rachunków. Ww. organy mogą wystąpić do banku o udzielenie informacji wrażliwych, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. W żadnym innym wypadku z takim żądaniem wystąpić nie mogą.

W ocenie Sądu, przyjęty przez organ odwoławczy tok rozumowania prowadzi do wniosków, iż organ kontroli skarbowej ma w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż naczelnik urzędu skarbowego, co więcej - podatnicy, u których prowadzi kontrolę organ kontroli skarbowej pozostawaliby w znacząco gorszej sytuacji niż kontrolowani przez organ podatkowy. Zatem sytuacja tych podatników byłaby zróżnicowana, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Takiej sytuacji nie można zaakceptować, stąd należy zastosować takie narzędzia prawne, które zrównują sytuację podatników, u których kontrolę prowadzi zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ podatkowy. W przypadku ustawy o kontroli skarbowej wystarczy, zdaniem Sądu, zastosować art. 31 uks, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Op. Organ kontroli skarbowej zobowiązany jest zatem uwzględnić regulację zawartą w art. 182 ust. 1 zdanie pierwsze Op, co oznacza, że może wystąpić o udostępnienie informacji chronionych tajemnicą bankową, tak do podatnika (kontrolowanego), jak i do banku, dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki określone tym przepisem, czyli jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku.

7. Organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. DIS zarzucił sądowi I instancji naruszenie:

a) art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 132, art. 3 §1 i §2 pkt 1, art. 7, art. 133 §1 oraz art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "Ppsa") poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i odniesienie się wyłącznie do kwestii naruszeń zasad postępowania podatkowego wynikających ze sposobu formułowania uzasadnienia decyzji,

b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że DIS nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, w sposób niewystarczający odniósł się do zarzutów odwołania, nie dokonał subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego oraz w sposób wadliwy sformułował uzasadnienie decyzji,

c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 23 §1, §2, §3, §4, §5 Op poprzez nieuzasadnione stwierdzenie dotyczące wadliwości uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w zakresie podstaw prawnych zastosowania oraz wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania,

d) art. 145 §1 pkt lit. a i c Ppsa w zw. z art. 182 §1 Op oraz art. 33a w zw. z art. 33 i art. 31 uks poprzez przyjęcie, iż celem właściwego zastosowania art. 33a należy uwzględnić, poprzez odpowiednie zastosowanie, przesłanki określone w art. 182 §1 Op,

e) art. 141 §4 Ppsa w zw. z art. 180 §1 Op poprzez wskazanie w wytycznych dla organów podatkowych na konieczność dokonania ponownej oceny wartości dowodowej informacji udzielonych przez bank, w sytuacji gdy wartość dowodowa tego dowodu uzyskanego w sposób zgodny z przepisami prawa, nie może być kwestionowana.

8. Wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1730/15) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie W ocenie NSA, trafne są przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i §4 Op, a także w zw. z art. 23 § 1, §2, §3, §4, §5 Op. Sąd II instancji wyjaśnił, że bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności. NSA zgodził się z sądem I instancji, że organ odwoławczy w zakresie określenia podstawy opodatkowania powtórzył w uzasadnieniu swojej decyzji argumentację organu I instancji, lecz samo w sobie nie świadczy to o nierozpatrzeniu tego aspektu sprawy. Również za chybione NSA uznał stanowisko sądu I instancji co do braku odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów Strony w przedmiocie wyboru metody szacunku. NSA podkreślił, że ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza, że uzasadnienie decyzji tego organu ma abstrahować od ustaleń poczynionych przez organ I instancji, które są przez organ odwoławczy aprobowane. W szczególności w przedmiocie takim, jak szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli przyjęta metoda szacowania oraz jej zastosowanie w konkretnych okolicznościach sprawy zostało szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji, organ odwoławczy nie musi – akceptując te ustalenia – dokonywać ponownych wyliczeń w tym zakresie. Sąd II instancji zaznaczył przy tym, że organ odwoławczy winien odnieść się do wszelkich zarzutów Strony kwestionujących, czy to zasadność szacowania, czy też zastosowaną metodę, jak również jej zastosowanie.

W ocenie NSA, w niniejszej sprawie organ odwoławczy spełnił wskazane wyżej formalne warunki uzasadnienia decyzji, przy czym ich merytoryczną wartość, z uwzględnieniem motywów zaprezentowanych w decyzji organu I instancji, winien ocenić WSA w Warszawie, od czego w zaskarżonym wyroku się uchylił. Jak wyjaśnił NSA, ewentualne braki zajętego w tym przedmiocie stanowiska organów podatkowych powinny zostać przez sąd I instancji wyeksponowane po merytorycznym rozpatrzeniu materiału dowodowego, do czego w tej sprawie nie doszło, gdyż sąd poprzestał na bezzasadnym stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych ww. przepisami Op. W konsekwencji powyższego, za zasadny, zdaniem NSA, uznać należy także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 132, art. 3 §1 i §2 pkt 1, art. 7, art. 133 § 1 oraz art. 134 §1 Ppsa.

W opinii NSA, trafny jest ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. a i c Pppsa w zw. z art. 182 § 1 Op oraz art. 33a w zw. z art. 33 i art. 31 uks poprzez przyjęcie, iż celem właściwego zastosowania art. 33a należy uwzględnić, poprzez odpowiednie zastosowanie, przesłanki określone w art. 182 §1 Op, jak również korelujący z powyższym zarzut naruszenia art. 141 §4 Ppsa w zw. z art. 180 § 1 Op.

Sąd II instancji zwrócił uwagę, że uprawnienia organów kontroli skarbowej do uzyskiwania informacji o kontrolowanym od instytucji finansowych, wynikające z art. 33a w zw. z art. 33 uks, były (do 28 lutego 2017 r., kiedy to uchylono uks) szersze od uprawnień w tym zakresie organu podatkowego, wynikających z art. 182 § 1 Op. Jak wskazał NSA, wbrew jednak stanowisku sądu I instancji, nie oznacza to, że zróżnicowanie takie pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, co wymaga zastosowania narzędzi prawnych, które zrównywałyby sytuację podatników, u których kontrolę prowadzi organ kontroli skarbowej i organ podatkowy, poprzez zastosowanie art. 31 uks i obowiązek uwzględniania przez organy kontroli skarbowej regulacji zawartej w art. 182 ust. 1 zdanie pierwsze Op. W ocenie NSA, oznaczałoby to, że organ kontroli skarbowej przed rozstrzygnięciem w przedmiocie wystąpienia do danej instytucji powinien najpierw dokonać analizy zebranego już materiału dowodowego i ocenić, czy potrzeba taka zachodzi, mimo że taki obowiązek nie wynika z regulacji art. 33a w zw. z art. 33 uks.

Odnosząc się do stanowiska WSA w Warszawie w tym zakresie, Sąd II instancji zauważył, że regulacja ustawy o kontroli skarbowej nie została stworzona w celu powielenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż inne są cele obydwu tych aktów prawnych. Jeżeli zatem uregulowanie jakiejś instytucji w przepisach uks ma charakter wyczerpujący, nie pozwala to na sięganie w przypadku dokonywania ich wykładni do odmiennego unormowania podobnej instytucji w Ordynacji podatkowej w oparciu o art. 31 ust. 1 uks. Tym samym, skoro w art. 33a w zw. z art. 33 uks wskazano przesłanki wystąpienia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej do instytucji finansowej o udzielenie informacji o kontrolowanym, zdaniem NSA, tę regulację uznać należy za wyczerpująco unormowaną, a zatem nie wymagającą przy jej stosowaniu uwzględniania art. 182 §1 Op w zw. z art. 31 uks.

Ponadto NSA zaznaczył, że uwzględnić należy także odmienność unormowań takich instytucji w zakresie procedury postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej oraz postępowania kontrolnego z ustawy o kontroli skarbowej, wynikającą zasadniczo z innego charakteru tych postępowań. Sąd II instancji podkreślił, że zakres przedmiotowy kontroli skarbowej jest znacznie szerszy od kontroli podatkowej z Ordynacji podatkowej, co uzasadnia różnicowanie unormowań instytucji procesowych (dowodowych). NSA podniósł, że art. 182 §1 Op oraz art. 33a i art. 33 uks mają charakter norm dowodowych, przy czym zakres uprawnień dowodowych odnośnie uzyskiwania informacji od instytucji finansowych o kontrolowanym przez organy podatkowe w art. 182 §1 Op został unormowany w sposób węższy niż w art. 33a i art. 33 uks. Zdaniem NSA, nie oznacza to jednak, że możliwość korzystania przez organy kontroli skarbowej z norm tych przepisów godzi w zasady równości i musi być ograniczone do zakresu wynikającego z art. 182 §1 Op. Jak wskazał NSA, przeciwko takiemu stanowisku przemawia, m.in. fakt, że ustawodawca dostrzegając to zróżnicowanie uprawnień, z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizował Ordynację podatkową, dodając art. 18d, stanowiący, że organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje, w drodze postanowienia, do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej, po wyrażeniu uprzednio zgody przez ten organ, prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Mając na względzie powyższe, w ocenie NSA, organy kontroli skarbowej realizując uprawnienia z art. 33a w zw. z art. 33 uks, nie miały obowiązku przy ich stosowaniu uwzględniania normy art. 182 § 1 Op w zw. z art. 31 uks.

9. Na rozprawie przed WSA w Warszawie w dniu 5 grudnia 2017 r. Skarżący złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniósł zarzut nieważności postępowania przed NSA na podstawie art. 183 §2 pkt 2 Ppsa z uwagi na wadliwe umocowanie pełnomocnika organu w toku postępowania przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji wniósł o zniesienie postępowania w zakresie dotkniętym nieważnością, tj. od dnia 21 lipca 2015 r. i odrzucenie skargi kasacyjnej oraz stwierdzenie, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2803/14) jest prawomocny, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 §1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe, materialnoprawne i formalne związane z rzekomym wadliwym umocowanie pełnomocnika organu). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

2. Istota sprawy sprowadza się do oceny zasadności określenia Skarżącemu za poszczególne miesiące 2010 roku podstawy opodatkowania w VAT w drodze oszacowania z tytułu sprzedaży za pośrednictwem Internetu dysków optycznych w formacie zapisu danych HD DVD oraz Blu-ray Disc. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie ewidencjonował w całości dokonywanego obrotu płytami DVD. W związku z tym prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży VAT w danym okresie była nierzetelna w zakresie wskazanej wysokości sprzedaży. Nie stanowiła zatem w tej części dowodu w sprawie. Skarżący dokonywał zakupu towarów od różnych kontrahentów (zagranicznych i krajowych), po czym realizował sprzedaż za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. oraz sklepu internetowego www.[...] .pl. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie dostarczył dowodów umożliwiających ustalenie wartości obrotu płytami odpowiadającemu rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Dlatego też organy podatkowe określiły Skarżącemu podstawy opodatkowania w VAT za poszczególne okresy w drodze oszacowania. W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są poprawne i odpowiednio uzasadnione.

3. Zdaniem Sądu, bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącego, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych w Ordynacji podatkowej. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 Op, a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 218/14).

W opinii Skarżącego, DIS nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, lecz ograniczył się do oceny stanowiska organu pierwszej instancji w kontekście zarzutów odwołania, ale i to uczynił w stopniu niewystarczającym, pomijając zarzuty dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. Takie twierdzenia nie znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenia. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1274/16).

W opinii Sądu, organy podatkowe w podjętych w sprawie decyzjach uzasadniły w sposób prawidłowy brak odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zasadnie zatem organ podatkowy podniósł, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ksiąg podatkowych były tego rodzaju, że istniałaby możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami, odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W realiach przedmiotowej sprawy nie jest znana m.in. wartość sprzedaży płyt zrealizowanej za pośrednictwem sklepu internetowego www.hdfilm.pl. (np. za jaką cenę, w jakiej dacie, w jakiej ilości dokonano sprzedaży). Skarżący nie dostarczył dowodów zakupu płyt w zagranicznych sklepach internetowych. Udostępnione zostały jedynie częściowo wydruki tych zamówień. Ponadto, jeśli chodzi o płatności za sprzedany towar, to nie można wykluczyć, że przy możliwości osobistego odbioru zakupionego towaru, płatność mogła następować bezpośrednio gotówką. Płatności na indywidualny rachunek bankowy Skarżącego wpływały bezpośrednio od klientów, którzy towar kupili na A., ale również były wpłaty pobraniowe kwotą zbiorczą dokonywane przez kurierów (np. Poczta Polska, U., R.), zarówno za dostarczone płyty jak i telefony komórkowe, które nie były przedmiotem transakcji realizowanej w ramach działalności gospodarczej Skarżącego. Ustalenie w tym zakresie organów podatkowych nie budzą wątpliwości.

Zdaniem Sądu, słuszne były zatem ustalenia organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie można było oprzeć się w zakresie określenia podstawy opodatkowania jedynie na analizie wpływów na rachunki bankowe Skarżącego. Byłoby to nieuzasadnione i nie odpowiadałoby rzeczywistości. Organ odwoławczy w tym zakresie powtórzył w uzasadnieniu swojej decyzji argumentację organu pierwszej instancji. W opinii Sądu, nie oznacza to jednak automatycznie o nierozpatrzeniu tego aspektu sprawy. Wręcz przeciwnie, świadczy to wyłącznie o tożsamym (czyli identycznym) rozstrzygnięciu tej kwestii przez organ II instancji.

W przedmiotowej sprawie bezsprzeczne były bowiem ustalenia, dotyczące tego, że Skarżący zaniżył obrót z tytułu sprzedaży płyt za pośrednictwem portalu internetowego A. oraz sklepu internetowego, a prowadzona ewidencja sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży. W związku z tym nie stanowi w tej części dowodu w sprawie (por. art. 193 § 4 Op). Takie słuszne założenie w pełni uzasadniało określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2010 roku w drodze oszacowania.

4. Innym problemem wymagającym analizy było zastosowanie odpowiedniej metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest bowiem instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 299/17 ). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wybór ten był prawidłowy i ze wszech miar uzasadniony.

To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji. To podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić jakie ta działalność przynosiła efekty (por. wyrok WSA w Łodzi. z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt ISA/Łd 457/17).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął za poprawną wybraną metodę, chociaż trzeba pamiętać, że żadna metoda szacowania wynikająca z art. 23 Op nie ma cech metody doskonałej. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 963/13).

Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 §1 pkt 5 Op w przypadku określenia podstawy opodatkowania do niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt nabywanych w zagranicznych sklepach internetowych i firmie DVD I. W decyzji wskazano dlaczego w tym przypadku nie można zastosować metod określonych w art. 23 §3 pkt 1-4 i § 6 Op. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób poprawny zastosowały metodę kosztową (o której mowa w art. 23 §3 pkt 5 Op) jako podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży płyt zakupionych w zagranicznych sklepach internetowych, których zakup nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych prowadzonych przez Stronę. Organ pierwszej instancji szacowanie podstawy opodatkowania metodą kosztową uzasadnił tym, że w kontrolowanym podmiocie nieprawidłowo były prowadzone ewidencje księgowe, a brak było wystarczających danych, które umożliwiłyby, przy zastosowaniu innych metod, określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do stanu rzeczywistego. Skoro zatem księgi były nierzetelne, a pozostałe dowody nie zezwalały na określenie podstawy opodatkowania, to zasadnie organ sięgnął do instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 §5 Op, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2964/15).

Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży płyt zakupionych w zagranicznych sklepach internetowych oszacowano metodą kosztową, gdyż znane były wydatki poniesione przez Kontrolowanego na zakup płyt. Na podstawie płatności online na rzecz zagranicznego kontrahenta ustalono wydatki, jakie poniósł Podatnik na zakup towarów, które następnie zostały sprzedane. Natomiast rodzaj sprzedanych płyt oraz ceny sprzedaży wynikały z aukcji prowadzonych przez Kontrolowanego na serwisie aukcyjnym A.

Odnośnie do zarzutu Strony, że "niewystarczające jest wyliczenie średniej ceny sprzedaży i wyliczenie marży dodanej ceny sprzedaży wyłącznie na podstawie 35 transakcji" DIS stwierdził, że zarzut ten pod adresem organu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik bowiem sprzedał w 2010 r. przez Internet jedynie za pośrednictwem swojego nicka co najmniej 2.402 sztuk płyt, co wynika z zakończonych transakcją sprzedaży aukcji A. Według obliczenia metodą średniej ważonej (biorąc pod uwagę właśnie 2.402 szt. płyt), średnia cena sprzedaży brutto płyty (bez kosztów wysyłki) wynosi 105,48 zł, a netto 86,46 zł (organ odwoławczy wskazał, że powyższe wyliczenie znajduje się w protokole badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2013 r.). Natomiast według metody szacunkowej kwestionowanej przez Stronę zawartej na stronie 19 zaskarżonej decyzji, cena sprzedaży brutto płyty (bez kosztów wysyłki) wynosi 114,31 zł, a netto 93,70 zł. Z powyższego wynikało, że średnia cena sprzedaży płyty za pośrednictwem A. kształtowała się na tym samym poziomie na przestrzeni całego 2010 r. W związku z tym, powoływana przez Stronę okoliczność nie ma wpływu ma wynik końcowy dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania VAT. Sąd podziela tą argumentację.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, "słusznie dokonano oszacowania obrotów opierając się w głównej mierze na zestawieniu dokonanych przelewów bankowych w procedurze płatności kartą oraz wpływów z tytułu sprzedaży towarów na aukcjach internetowych sporządzonych na podstawie historii rachunków bankowych, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnienia Strony". Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, "określenie niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży odbyło się z wykorzystaniem metod oszacowania optymalnych dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowane podczas oszacowania dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistej". Zdaniem Sądu, twierdzenia organu w tym zakresie były prawidłowe.

Podstawowym warunkiem zastosowania metody kosztowej, o której mowa w art. 23 §3 pkt 5 Op, jest zatem ustalenie rzetelnych i rzeczywistych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów Strony w przedmiocie wyboru metody szacunku. Zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania nie może być również rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższających rzeczywistą podstawę (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1339/15).

5. Zdaniem Sądu, ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza, że uzasadnienie decyzji tego organu ma abstrahować od ustaleń poczynionych przez organ I instancji, które są przez organ odwoławczy aprobowane. W szczególności w przedmiocie takim, jak szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli przyjęta metoda szacowania oraz jej zastosowanie w konkretnych okolicznościach sprawy zostało szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie musi – akceptując te ustalenia – dokonywać ponownych wyliczeń w tym zakresie. Oczywiście powinien natomiast odnieść się do wszelkich zarzutów Strony kwestionujących, czy to zasadności szacowania, czy też zastosowaną metodę, jak również jej zastosowanie (por. wyrok NSA z 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1730/15). W niniejszej sprawie organ odwoławczy spełnił te formalne warunki związane z wyborem metody szacowania.

W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem Sądu również zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Op (art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1, art. 182 §1 i art. 187 § 1) pozostają nietrafione.

6. Skarżący w skardze dodatkowo stwierdził, iż przepisy uks, a w szczególności art. 33a uks, nie zawiera przesłanek (ale zakres i procedurę – co nie jest tym samym) żądania udostępnienia informacji o rachunkach bankowych i ich historii, dlatego też należy na mocy art. 31 ust. 1 uks stosować w tej sytuacji art. 182 §1 Op. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne w tym zakresie ustalenia NSA zawarte w wyrok z 25 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1730/15).

Nie budzi wątpliwości, że uprawnienia organów kontroli skarbowej do uzyskiwania informacji o kontrolowanym od instytucji finansowych, wynikające z art. 33a w zw. z art. 33 uks, były (do 28 lutego 2017 r., kiedy to uchylono uks) szersze od uprawnień w tym zakresie organu podatkowego, wynikających z art. 182 § 1 Op. Nie oznacza to, że zróżnicowanie takie pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, co wymaga zastosowania narzędzi prawnych, które zrównywałyby sytuację podatników, u których kontrolę prowadzi organ kontroli skarbowej i organ podatkowy, poprzez zastosowanie art. 31 uks i obowiązek uwzględniania przez organy kontroli skarbowej regulacji zawartej w art. 182 ust. 1 zdanie pierwsze Op. Oznaczałoby to, że organ kontroli skarbowej przed rozstrzygnięciem w przedmiocie wystąpienia do danej instytucji powinien najpierw dokonać analizy zebranego już materiału dowodowego i ocenić, czy potrzeba taka zachodzi, mimo że taki obowiązek nie wynika z regulacji art. 33a w zw. z art. 33 uks.

Przede wszystkim, odnosząc się do tego stanowiska, należy stwierdzić, że regulacja ustawy o kontroli skarbowej nie została stworzona w celu powielenia postanowień ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż inne są cele obydwu tych aktów prawnych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 uks w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zasadniczo oznacza to, że uprawnienia procesowe oraz inne regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczą również organów kontroli skarbowej, przed którymi toczy się postępowanie kontrolne, z wyłączeniem spraw, które zostały uregulowane w przepisach uks.

Przyjąć zatem należy, że jeżeli uregulowanie jakiejś instytucji w uks ma charakter wyczerpujący, nie powala to na sięganie w przypadku dokonywania jej wykładni do odmiennego unormowania podobnej instytucji w Ordynacji podatkowej w oparciu o art. 31 ust. 1 uks.

Skoro zatem w art. 33a w zw. z art. 33 uks wskazano przesłanki wystąpienia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej do instytucji finansowej o udzielenie informacji o kontrolowanym, uznać tę regulację należy za wyczerpująco unormowaną, a zatem nie wymaga przy jej stosowaniu uwzględniania normy art. 182 §1 Op w zw. z art. 31 uks.

Ponadto, w tym zakresie uwzględnić należy odmienność unormowań takich instytucji w zakresie procedury postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej oraz postępowania kontrolnego z ustawy o kontroli skarbowej, wynikającą zasadniczo z innego charakteru tych postępowań.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt II GSK 870/09), art. 1 uks wskazuje, że instytucja kontroli skarbowej została powołana przede wszystkim do ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, a więc wszystkich tych działań podmiotów występujących w imieniu Skarbu Państwa, które zmierzają do osiągnięcia korzyści materialnych lub zapobiegają poniesieniu straty. To ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa jest uważana za nadrzędny cel kontroli skarbowej. Wprawdzie art. 2 ustawy, w tym ust. 1 pkt 4, stanowi rozwinięcie treści art. 1 uks, jednakże wyznaczony tym przepisem przedmiotowy zakres kontroli nie może być pojmowany w oderwaniu od ogólnego celu działań kontroli skarbowej, czy wręcz sprzecznie z nim.

W konsekwencji takich celów kontroli skarbowej, ich realizacja odbywa się w toku działań administracyjnych, dochodzeniowo-śledczych oraz wywiadowczych.

Tym samym, zakres przedmiotowy kontroli skarbowej jest znacznie szerszy od kontroli podatkowej z Ordynacji podatkowej.

Oczywiście nie powinno dochodzić do różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, zwłaszcza gdy zróżnicowanie takie prowadziłoby do odmiennego potraktowania podatników w sferze ich praw majątkowych.

Różnicowanie jednak unormowań instytucji procesowych (dowodowych) może być uzasadnione odmiennym charakterem postępowań, w ramach których instytucje te są regulowane, zwłaszcza gdy wprowadzone zróżnicowanie ma charakter racjonalnie uzasadniony.

Nie może budzić wątpliwości, że art. 182 §1 Op oraz art. 33a i art. 33 uks mają charakter norm dowodowych. Fakt, że zakres uprawnień dowodowych odnośnie uzyskiwania informacji od instytucji finansowych o kontrolowanym przez organy podatkowe w art. 182 §1 Op został unormowany w sposób węższy, niż w art. 33a i art. 33 uks, nie oznacza, że możliwość korzystanie przez organy kontroli skarbowej z norm tych przepisów godzi w zasady równości i musi być ograniczone do zakresu wynikającego z art. 182 §1 Op.

Przeciwko takiemu stanowisku przemawia, m.in. fakt, że ustawodawca dostrzegając to zróżnicowanie uprawnień ww. organów, z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizował Ordynację podatkową, dodając art. 18d, stanowiący, że organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje, w drodze postanowienia, do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej, po wyrażeniu uprzednio zgody przez ten organ, prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Uznano bowiem, że ograniczenia przedmiotowe w zakresie pozyskiwania informacji od banków i innych instytucji finansowych przez organy podatkowe nie powinny uniemożliwiać wyjaśnienia sprawy podatkowej. Stworzono tym samym, zachowując zróżnicowanie w uprawnieniach organów, procedurę przejęcia postępowania podatkowego organu podatkowego pierwszej instancji do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej, po uprzednim wyrażeniu zgody organu kontroli skarbowej w tym zakresie.

Skuteczność bowiem kontroli dokonywanej przez organy skarbowe w zakresie zapobiegania unikaniu płacenia podatków poprzez nadużycie tajemnicy bankowej wymaga sprawnego pozyskiwania przez te organy, niezalenie od ich usytuowania, informacji bankowych o stanie posiadania podatnika w celu przestrzegania zasady sprawiedliwości podatkowej w zakresie pobierania podatków.

Oznacza to, że organy kontroli skarbowej, realizując uprawnienia z art. 33a w zw. z art. 33 uks, nie miały obowiązku przy ich stosowaniu uwzględniania normy art. 182 § 1 Op w zw. z art. 31 uks.

7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.