Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1866/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1, art. 14 c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o wpłatach z zysków przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A SA we W. kwotę 217 (słownie: dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].08.2009 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, wydana na wniosek spółki akcyjnej A we Wrocławiu, złożony organowi w dniu 22.05.2009 r.

We wniosku A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa (której przedmiotem działalności jest dystrybucja energii elektrycznej) dokonywała do budżetu wpłat z zysku, a w tym za poszczególne lata okresu 2004-2006. W roku 2007 spółka zweryfikowała niektóre koszty i przychody bilansowe. Korekta kosztów dotyczyła odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego, stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a), art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Odpisy amortyzacyjne nie były pierwotnie dokonywane. Z kolei w zakresie przychodów, należności z tytułu opłaty przyłączeniowej były rozpoznawane w momencie ich otrzymania jako "Pozostałe przychody operacyjne". Ponieważ jednak opłatę przyłączeniową wnoszą podmioty za przyłączenie ich do sieci energetycznej w celu świadczenia usług (dostawy energii), uzasadnione było ich ujęcie w ramach "Rozliczeń międzyokresowych przychodów", zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji rozliczenie w czasie (proporcjonalnie do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych).

Powyższe korekty nie wpłynęły na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz samego podatku za poszczególne lata okresu 2004-2006, natomiast spowodowały zmniejszenie zysku brutto za te lata, a w konsekwencji wpłaty z zysku. Modyfikacji rozliczenia strona dokonała w bilansie za rok 2007, odnosząc je na wynik za wymienione okresy.

Na tym tle wnioskodawca sformułował pytania: (I) czy na skutek dokonania przedstawionych korekt, po stronie spółki ujawniła się nadpłata we wpłatach z zysku (?), a w przypadku stwierdzenia, że nadpłata powstała, (II) czy spółka ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres objęty zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym.

Według wnioskodawcy, zaniechanie naliczania odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów w latach 2004-2006 było nieuzasadnione i poprzez zaniżenie kosztów bilansowych, spowodowało zwiększenie wyniku brutto. Z kolei ze względu na charakter opłaty przyłączeniowej uzasadnionej jest jej traktowanie jako "Rozliczeń międzyokresowych przychodów", tym bardziej że brak jest podstaw do uznania jej za "Przychód operacyjny", gdzie zalicza się przychody jedynie pośrednio związane z działalnością oraz które służą innym celom niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycia lub wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w związku z art. 341 Ordynacji podatkowej, do wpłat tych stosuje się wprost przepisy działu III. Ordynacji podatkowej, możliwe jest uruchomienie procedury stwierdzenia nadpłaty. Przy tym na kwestię stwierdzenia nadpłaty nie powinno mieć wpływu to, że pierwotna wysokość wpłaty z zysku wynikała ze sprawozdania finansowego zatwierdzonego w przepisanym trybie.

Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].08.2009 r.) stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że pojęcie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje ustawy o rachunkowości, a tym samym upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego, nie odnosi się do przepisów o rachunkowości mających za przedmiot między innymi zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych. Dlatego poza zakresem ustosunkowania pozostają zagadnienia zasadności wyliczenia i odniesienia odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów za lata 2004-2006 na wynik z lat ubiegłych oraz traktowania przychodów z tytułu opłaty przyłączeniowej jako rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Skoro jednak zdaniem spółki poprzedni sposób rozliczenia przychodów i kosztów (w latach 2004-2006) wymagał korekty, która nadto została przeprowadzona w bilansie za 2007 rok, to stanowisko strony jest elementem stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji organu.

Dalej przytaczając przepisy art. 2 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa

organ stwierdził, że podstawę wpłaty z zysku stanowi zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym, a z uwzględnieniem przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości – zysk faktycznie osiągnięty powinien odpowiadać zyskowi wykazanemu w sprawozdaniu finansowym. Dlatego należało uznać, że zatwierdzenie sprawozdania przez właściwy organ oznacza, iż wpłaty z zysku nie zostały dokonane nienależnie, a przez to brak jest możliwości stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Przemawia za tym nie tylko przepis art. 2 ust. 2 wymienionej ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. wskazujący na ostateczne rozliczenie wpłaty z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, ale też § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.), wyznaczającego termin do ostatecznego rozliczenia wpłaty z zysku na 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Stanowisko to odpowiada zasadzie trwałości sprawozdań finansowych oraz wymogom przepisów art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, nakazującym ujmowanie zdarzeń związanych z zatwierdzonym sprawozdaniem, dopiero w roku, w którym otrzymano informacje o tych zdarzeniach i tylko wtedy gdy maja istotny wpływ na treść sprawozdania.

Tak więc skoro korekta wyniku brutto za lata podatkowe 2004-2006 wykazana została w bilansie za rok 2007, to nie miała ona wpływu na wysokość dokonanych wpłat z zysku za wymienione lata. Tym samym nie powstała nadpłata we wpłatach z zysku i złożenie korekt deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za wymienione okresy nie jest zasadne.

Spółka A, pismem z dnia 2.09.2009 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 5.10.2009 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz art. 2 ust. 6 tej ustawy w związku z art. 341 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek uznania, że podstawę obliczenia wpłaty z zysku może stanowić jedynie zysk wynikający z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za dany okres, a w związku z tym, że w przypadku zmiany zysku na skutek ujawnienia istotnych błędów, nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Zarzuciła również spółka naruszenie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji analizy przepisów ustawy o rachunkowości.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że ponieważ podstawę obliczenia przedmiotowej wpłaty stanowi zysk osiągnięty przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (po opodatkowaniu), to nie można przyjmować, że chodzi tu wyłącznie o zysk wynikający z zatwierdzonego sprawozdania finansowego (dokumentu). Zaakceptowanie stanowiska organu oznaczałoby, że wobec zatwierdzenia sprawozdania finansowego niemożliwe jest wystąpienie nadpłaty z tytułu wpłaty z zysku. Według spółki, wadliwe było również stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości wywiódł, że ujęcie efektu korekty w bilansie za rok 2007 (w kapitałach własnych) oznaczało, że korekta nie miała wpływu na wysokość dokonanych wpłat z zysku. Zdaniem skarżącej, właśnie to, że efekty wspomnianej korekty nie są uwzględniane w wyniku bieżącego roku obrotowego, ale odnoszone są na kapitał własny spółki, jako zysk (strata) z lat ubiegłych wskazuje, że efekty korekty dotyczą lat obrotowych, za które korekta została dokonana. Podniosła także strona, że Minister Finansów w ramach wydania interpretacji indywidualnej zobowiązany był odnieść się do kwestii zasadności dokonanych korekt skoro rzutują na prawidłowość określenia zysku, a przez to – wpłaty stanowiącej niepodatkową należność budżetową.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Przede wszystkim nie było prawidłowe postępowanie organu podatkowego, który uchylił się od oceny stanowiska pytającej spółki w kwestii zasadności dokonywania korekt przychodów i kosztów bilansowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152,poz. 1223 ze zm.). Minister Finansów uzasadnił, że wymieniona ustawa nie zalicza się do przepisów prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Jak to wynika z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na pojęcie "przepisów prawa podatkowego" składają się między innymi przepisy ustaw podatkowych, to jest – zgodnie z pkt 1 art. 3 – ustaw dotyczących nie tylko podatków, ale również niepodatkowych należności budżetowych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższego wynika, że kluczowe dla zaliczenia do przepisów prawa podatkowego jest to, czy przedmiotem regulacji ustawy są elementy konstrukcyjne podatku, opłaty, bądź niepodatkowej należności budżetowej oraz obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych lub osób trzecich.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792), jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem zwanych dalej "wpłatami z zysku", na rzecz budżetu państwa. Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (ust. 2 art. 2). Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym (art. 2 ust. 5). Natomiast zgodnie z art. 4 cytowanej ustawy, wpłaty z zysku dokonywane są w wysokości 15% zysku (o którym mowa w art. 2 ust. 1). Do poboru wpłat z zysku uprawnione są urzędy skarbowe, którym spółki składają również deklaracje o wysokości wpłat z zysku (art. 2 ust. 4). Do wpłat z zysku stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 341 Ordynacji w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

W świetle przedstawionej regulacji należy stwierdzić, że wpłaty z zysku mają charakter niepodatkowej należności budżetowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009 r., s. 24). Oznacza to że przepisy ustawy dotyczące elementów konstrukcyjnych wpłaty z zysku, wchodzą w zakres pojęcia "przepisów prawa podatkowego", co należy odnieść również do ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zakresie w jakim odnoszą się do zasad określania zysku, będącego podstawą (po opodatkowaniu) naliczenia wpłaty z zysku. Okoliczność, że w art. 1 ustawy o rachunkowości syntetycznie wymieniono przedmiot regulacji ustawowej, pośród czego nie wymieniono elementów podatków, bądź niepodatkowych należności budżetowych, nie mogło być przesądzające, skoro zakres pojęcia "przepisów prawa podatkowego" wyznacza Ordynacja podatkowa. Zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że ocena czy dane przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego rozumianego jako wniosek w indywidualnej sprawie. Nie można zatem generalnie stwierdzić, że udzielając interpretacji prawa podatkowego organ w żadnym stanie faktycznym nie będzie uprawniony do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości. Może się bowiem to okazać konieczne, jeśli stosowanie konkretnych przepisów tej ustawy będzie miało bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku (wyrok z dnia 26.05.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, nie publ.).

Uchylając się od oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie określenia przychodów i kosztów bilansowych, to jest – odpowiednio – wpłat z tytułu opłaty partycypacyjnej oraz odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania, organ podatkowy naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, jak również jej art. 121 § 1 wyrażający obowiązek działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Nieprawidłowo również uznał Minister Finansów, że okoliczność ujawnienia w roku 2007 nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania przychodów i kosztów, a w tym ujecie ich w sprawozdaniu za ten rok (w kapitale własnym w pozycji "zysk/strata z lat ubiegłych") – stoi na przeszkodzie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach z zysku za lata 2004-2006, to jest w których ewentualne nieprawidłowości wystąpiły i spowodowały określenie nieprawidłowej wpłaty z zysku.

Należy stwierdzić, że "ostateczne rozliczenie" wpłaty z zysku, o czym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji – (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.) – nie oznacza rozliczenia definitywnego (niewzruszalnego). Jak bowiem wynika z kontekstu użycia tego pojęcia ("ostatecznego rozliczenia"), to jest zdania pierwszego ust. 2 art. 2 ustawy, stanowi ono przeciwieństwo rozliczenia zaliczkowego. "Ostateczne rozliczenie" wpłaty z zysku stanowi końcowy etap samoobliczenia, co w niczym nie podważa możliwości jego weryfikacji przez organ podatkowy w trybie działania z urzędu, albo w trybie stwierdzenia nadpłaty (na wniosek), tak jak to ma miejsce w stosunku do szeregu innych zobowiązań podatkowych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że akceptacja poglądu, iż "w przypadku zatwierdzenia sprawozdania za dany rok przez właściwy organ, nie można twierdzić, że dokonane wpłaty z zysku zostały wpłacone nienależnie" (tak ja równeiż stwierdził Minister Finansów w niniejszej sprawie – przypis) - prowadzi do uznania przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 3 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ord. pod. za martwe w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty z tytuł wpłat z zysku, o ile sprawozdanie finansowe jednoosobowej spółki Skarbu Państwa zostało w odpowiednim trybie i przez właściwe organy zatwierdzone. Jest przy tym charakterystyczne to, że do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa stosuje się przepisy k.s.h. w zakresie organów właściwych do zatwierdzenia sprawozdania finansowego, co oznacza, że organy te działają wykonując swe funkcje w zakresie dominium a nie imperium - art. 3 ust. 1 pkt 10, art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (wyrok NSA z dnia 23.08.2006 r., sygn. akt II FSK 1126/05, nie publ.).

Tak więc wbrew przekonaniu organu podatkowego, okoliczność, iż w ramach samoobliczenia, jednoosobowe spółki Skarbu Państwa dokonują ostatecznego, względem zaliczek, rozliczenia wpłat z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – nie wyklucza możliwości weryfikacji prawidłowości określenia należnej wpłaty w późniejszym czasie, w trybie stwierdzenia nadpłaty, oczywiście w ramach czasowych wyznaczonych przez art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych powodów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania interpretacji – orzeczono w oparciu o jej art. 152.

Przy ponownym wydaniu interpretacji organ zobligowany będzie ocenić stanowisko wnioskodawczy w zakresie prawidłowości określenia przychodów i kosztów bilansowanych oraz podporządkować się pozostałej ocenie prawnej wyrażonej w wyroku.