Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2618/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Skarżący – S. D. od [...] prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "S. D." S. D. z siedzibą w W. Przedmiotem działalności jest projektowanie architektoniczne, usługi ogólnobudowlane i instalacyjne "pod klucz", remontowe, nadzory budowlane, doradztwo budowlane, pomiary geodezyjne, usługi transportowe towarowe krajowe i zagraniczne do 3,5 t. sprzątanie wnętrz i posesji, handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. Skarżący w dniu [...] złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT -36 za [...], w którym wskazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po wszczęciu postępowania w dniu [...] decyzją z dnia [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł (tj. za m-c [...]).

3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż działania Skarżącego stanowią działalność gospodarczą istotne jest, aby prawidłowo określić kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej działalności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie nabywania i sprzedaży udziałów przyjął kwoty wynikające z aktów notarialnych dotyczących poszczególnych transakcji (w przypadku nabywania udziałów wraz z wydatkami dot. m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych oraz taksy notarialnej) z uwzględnieniem wysokości udziału przypadającego na Skarżącego. Z akt sprawy wynikało jednak, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał ustaleń w zakresie poniesienia przez Skarżącego ewentualnych innych wydatków dot. ww. transakcji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie skutkującym wypełnieniem przesłanki zawartej w przepisie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) - dalej: " ustawa Ord. pod."

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego decyzją z dnia [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości, nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł (tj. za m-c [...]). Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie przychodów wynika, iż Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej dwóch faktur ([...] oraz [...], dot. "S." Sp. z o.o.) na łączną kwotę netto [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje [...] ogólnej powierzchni lokalu położonego w W. przy ul. A. [...]. W związku z powyższym poniesione w [...] wydatki na opłaty czynszowe oraz koszty energii elektrycznej zużytej w ww. lokalu stanowią koszty uzyskania przychodów w części wyliczonej w oparciu o wskaźnik udziału powierzchni wykorzystywanej na cele pozarolniczej działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni wynajmowanej nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu opłat czynszowych o kwotę [...] zł natomiast z tytułu opłat za energię elektryczną o kwotę [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał także, iż Skarżący zewidencjonował w wartościach brutto osiem faktur wystawionych m.in. przez T. S.A., H. sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, iż Skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł wykazana w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów także wydatek, w kwocie netto [...] zł udokumentowany fakturą nr [...] wystawioną w dniu [...] przez S. Sp. z o.o. za system HIFI z głośnikami LG J 10 HD na kwotę brutto [...] zł jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił także, że w okresie objętym postępowaniem (jak również w okresie poprzedzającym [...] oraz w latach późniejszych) Skarżący osiągał przychody, a także ponosił koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem oraz sprzedażą udziałów w nieruchomościach gruntowych, które stanowią obrót nieruchomościami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący na okoliczność dokonania ww. sprzedaży złożył w dniu [...] oświadczenie na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał na wyjaśnienia Skarżącego na temat okoliczności zakupu i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, z których wynikało, że z uwagi na niepowodzenie w pozyskaniu kredytu, wspólnie, w gronie współwłaścicieli, podjęto próbę sprzedaży tej nieruchomości firmie A. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji ustalił również, że Skarżący (jako Zleceniodawca) w dniu [...] zawarł z firmą D. Sp. z o.o. (Zleceniobiorca) umowę, w której Zleceniodawca zlecił Zleceniobiorcy przygotowanie kompleksowej analizy cen rynku nieruchomości gruntowych i mieszkaniowych, w tym domów jednorodzinnych, bliźniaków, segmentów i mieszkań w budownictwie wielorodzinnym na terenie W. w Dzielnicy B., a Zleceniobiorca ww. zlecenie przyjął. Strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto. Organ ustalił także, że w dniu [...] ww. podmioty zawarły umowę pośrednictwa kupna nieruchomości, w której Skarżący (Nabywca) zlecił D. Sp. z o.o. (Pośrednikowi) m.in. wykonanie czynności, o których mowa w art. 180 i art. 181 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21.08.1997 r., a w szczególności wyszukanie nieruchomości zgodnie z wymaganiami Nabywcy i doprowadzenie do zawarcia umowy jej zakupu, a Pośrednik ww. zlecenie przyjął. Nabywca zobowiązał się do zapłaty Pośrednikowi prowizji w wysokości 2% brutto ceny kupna wybranej przez Nabywcę oferty. Organ pierwszej instancji ustalił, że D. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz działalności gospodarczej, którą prowadził Skarżący faktury VAT: Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł tytułem analizy cen na rynku nieruchomości gruntowych i mieszkaniowych w tym domów jednorodzinnych, bliźniaków i segmentów w W. w dzielnicy B., stosownie do umowy z dnia [...]. Faktura ta została zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów w [...] pod poz. [...] oraz [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł tytułem prowizji za pośrednictwo przy zakupie działek nr [...] z obrębu [...] położonych w W. Dzielnicy B. przy ul. B., stosownie do umowy z dnia [...]. Ww. faktura została zaewidencjonowana jedynie w rejestrze zakupów za [...]. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że wydatek w kwocie [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, że w wyniku zawartych przedwstępnych umów sprzedaży działek (z dnia [...] - działka nr [...] oraz z dnia [...] - działki nr [...]) V. Sp. z o.o. dokonała szeregu czynności zmierzających do zagospodarowania i zabudowania terenu. Czynności te zostały zatem podjęte zanim nastąpiło nabycie działek przez Skarżącego i pozostałych nabywców w dniu [...] oraz zanim udzielono firmie V. Sp. z o.o. upoważnienia do działania w imieniu nabywców ([...]). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał, że inwestycja polegająca na budowie osiedla domów jednorodzinnych przy ul. B. w W. miała być realizowana przez V. Sp. z o.o. na działkach nr ew. [...]. Natomiast Skarżący nabył również udziały w kilkunastu innych działkach położonych przy ul. B. Ponadto przedwstępna umowa sprzedaży udziałów w działkach gruntu nr ewid. [...] została zawarta z firmą A. Sp. z o.o. w dniu [...], a zatem po upływie zaledwie 3 miesięcy od dnia ich nabycia. Następnie A. Sp. z o.o. również w dniu [...] zleciła Spółce V. Sp. z o.o. przygotowanie dokumentacji budowlanej i technicznej w związku z planowaną przez Spółkę A. Sp. z o.o. inwestycją mieszkaniową na ww. działkach. Organ pierwszej instancji ocenił, że osiągnięty przez Skarżącego zysk ze sprzedaży nabytych uprzednio udziałów w działkach nr [...] wyniósł [...] zł (cena nabycia udziałów: [...] zł, cena sprzedaży udziałów: [...] zł), tj. kształtował się na poziomie 262,45 %. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazują, iż Skarżący w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powołał m.in. brzmienie przepisów art. 5a pkt 6) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i wskazał, iż Skarżący nie nabywał udziałów celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lecz celem dalszej ich odsprzedaży. W ocenie organu pierwszej instancji o gospodarczym charakterze działalności świadczy krótki okres czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą nieruchomości, zlecenie innemu podmiotowi dokonania kompleksowej analizy rynku nieruchomości oraz wyszukanie nieruchomości, zakup i sprzedaż dużej ilości udziałów w działkach oraz osiągnięcie wysokiego zysku ze sprzedaży. Działania Skarżącego w tym zakresie nie miały charakteru incydentalnego ani sporadycznego. Dodatkowo wskazał, że istotny jest rzeczywisty charakter przeprowadzanych czynności, a nie deklaracja złożona przy rejestracji działalności. W wyniku dokonania badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. organ podatkowy uznał je za nierzetelne w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W oparciu o zasadę wyrażoną w art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż dowody zebrane w trakcie postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie podatkowe za kontrolowany okres w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił także, że Skarżący w [...] nie dokonał żadnej wpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Na podstawie art. 53 a w związku z art. 51 § 2 ustawy Ord. pod. organ pierwszej instancji ustalił wysokość zaliczki za m-c [...] oraz określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień [...] w kwocie [...] zł.

5. Pismem z dnia [...] Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego w taki sposób, iż ma to istotny wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego, tj. w szczególności: art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu taktycznego, przez przyjęcie, iż Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod.- poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod., tj. braki w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, poprzez niezastosowanie, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne nie uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu Skarżący, przytaczając fragmenty decyzji dotyczące wyliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z użytkowaniem lokalu przy ul. A. [...], zakwestionował ustalenie wskaźnika 49 %. Skarżący podniósł, że aby sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną traktować jako przychód z działalności gospodarczej konieczne jest aby została ona nabyta w celu jej wprowadzenia do dalszego obrotu. Zdaniem Skarżącego taki stan rzeczy w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał, bowiem nieruchomość została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych a nie do dalszego obrotu a późniejsze zbycie spowodowały niezależne od Skarżącego czynniki. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży, w ocenie Skarżącego, przeznaczono na cel określony wart. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej ani formalnie ani faktycznie, nie był zakup i sprzedaż nieruchomości. Zakup udziałów w tych nieruchomościach wynikał z chęci budowy domów jednorodzinnych celem zaspokojenia swych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Skarżącego potwierdzenie celów zakupu udziału w nieruchomości przez Skarżącego jak i pozostałe osoby oraz przyczyn późniejszego zbycia znajduje się w protokołach z przesłuchania świadków. W ocenie Skarżącego treść tych zeznań jednoznacznie wskazuje na cele zakupu i przyczyny zbycia. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie dokonał pełnej oceny dowodów z zeznań świadków. Nie wyjaśnił dlaczego zeznaniom tym nie dał wiary i jakimi motywami się kierował. Skarżący nie znajduje też w uzasadnieniu decyzji odzwierciedlenia toku rozumowania organu. Jednocześnie Skarżący podkreślił, iż zeznania wszystkich ww. osób oraz Skarżącego są zbieżne a organ nie wykazał jakiejkolwiek sprzeczności co do istotnych faktów wynikających z tych zeznań. W ocenie Skarżącego: organ nie wyjaśnił stanu faktycznego: zlecenia analizy rynku nieruchomości odnośnie poziomu cen - dotyczy działalności gospodarczej Skarżącego i nie ma związku nie dotyczyło działek będących przedmiotem sporu. Skarżący wyjaśnił, iż zlecenia udzielone spółce działającej pod firmą D. Sp. z. o. o. dotyczyły działalności gospodarczej Skarżącego - usług wykonywanych na rzecz Klientów firmy Skarżącego i dotyczyły nieruchomości budowlanych w gminie B. w obrębie ulic: O., B., Z., B. oraz nieruchomości budowlanych na ulicy C. i w bezpośrednim sąsiedztwie tej ulicy. Nie miały zatem żadnego związku z udziałem w nieruchomościach należących do Skarżącego, - zlecenia wyszukiwania nieruchomości nie są dowodem na to, że każdy kto zamierza kupić nieruchomość a do tego celu korzysta z pośredników w zakupie nieruchomości kupuje tą nieruchomość w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza tym faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez D. Sp. z. o. o., której przedmiotem był zakup usług pośrednictwa (prowizja za pośrednictwo przy zakupie działek nr [...] z obrębu [...] położonych w W. Dzielnicy B. przy ul. B.). nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Podatnika, gdyż w ocenie Skarżącego był traktowany jako wydatek związany z planowanym zaspokajaniem potrzeb mieszkalnych rodziny czyli nie związany z działalnością gospodarczą, - skoro podziały działek uzasadniają tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego to powyższe twierdzenie, zdaniem Skarżącego dowodzi nie wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego. Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie były składane we wcześniejszych etapach postępowania. Zakupione przez wszystkich działki były płachetkami ziemi (np. o wymiarach 5 m szerokości i długości 200 m). Do tego by budować konieczne było scalenie i podziały wtórne. Uchwała Rady Gminy (w stanie prawnym w [...]) wymagała uporządkowania stanu prawnego gruntu, tzn. by uzyskać pozwolenie na budowę działka musiała mieć co najmniej [...] m² - twierdzenie organu że uzgodnienia mediów, opinie geotechniczne i wnioski o pozwolenia na budowę świadczą "Za prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości" wskazuje na nie zaznajomienie się przez organ w toku prowadzonego postępowania z podstawowymi regulacjami prawnymi, co dla wyjaśnienia stanu faktycznego zdaniem Skarżącego byłoby niezbędne, dotyczącymi budownictwa mieszkaniowego, - sprzedaż z zyskiem nie dowodzi prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca przewidział możliwość osiągnięcia zysku ze sprzedaży nieruchomości stanowiących prywatny majątek podatnika, opodatkował ten zysk, ewentualnie umożliwił podatnikom którzy taki zysk osiągnęli skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania pod warunkiem że zysk ten przeznaczą, w ciągu dwu lat na cele zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, - organy podatkowe uzasadniają uznanie aktywności Podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą przypisując jej zorganizowany charakter i wysoki poziom zysku. W ocenie Skarżącego działalności Podatnika przypisać można raczej charakter aktywności chaotycznej a nie zorganizowanej. Następnie Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż Skarżący był jednym z kilku współwłaścicieli przedmiotowych działek. W ocenie Skarżącego, w przypadku przedmiotowych działek, uwzględniając ich specyfikę nie można przyjąć, że tylko jeden z przyszłych współwłaścicieli nabywał udział w tych działkach z zamiarem późniejszego zbycia tego udziału. Zdaniem Skarżącego udział w takich działkach nie miałby bowiem żadnego waloru zbywczego albowiem jego ewentualny nabywca musiałby zakładać, iż dojdzie do porozumienia z pozostałymi właścicielami na takich zasadach jak sprzedający. Ponadto Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że nie wskazał żadnych dowodów na to, iż Skarżący nabywał nieruchomość z zamiarem jej zbycia. Skarżący podkreślił, że współwłaściciele nieruchomości nie szukali nabywcy. Nabywca dowiedziawszy się o problemach powstałych pomiędzy współwłaścicielami zgłosił się sam z propozycją nabycia. Krótki okres pomiędzy datą nabycia nieruchomości a jej zbycia nie świadczy, zdaniem Skarżącego o gospodarczym charakterze tych czynności a jedynie o nie do końca przemyślanym i uzgodnionym przez pozostałych współwłaścicieli planie budowy domów na własne potrzeby. Skarżący wyjaśnił, że pierwotnie nie uwzględnił sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomości w rozliczeniach VAT uznając, iż sprzedaż majątku pozostającego poza prowadzoną działalnością pod ten podatek nie podlega. Niemniej później, po konsultacjach i naleganiach nabywcy wystawił faktury z VAT i dokonał korekt deklaracji. Wyjaśnił również, że w piśmie z dnia [...] złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dotyczącym korekty deklaracji VAT-7 za [...], Skarżący oświadczył, iż korekta dotyczy dwóch działalności: Działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "S.D." S.D. oraz zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych poza działalnością gospodarczą. Skarżący nie zaliczał też w koszty działalności jakichkolwiek wydatków związanych z zakupem i planowaniem budowy domu.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w związku z tym nie występują przesłanki wymienione w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. tj. nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) – d), art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a także na cechy pozarolniczej działalności gospodarczej i stwierdził, że podejmowane przez Skarżącego działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość łącznie poniesionych wydatków na zakup działek. Bez znaczenia pozostaje podniesiona w odwołaniu okoliczność, że na osiągnięcie zysku wpłynął fakt, iż w tym okresie odnotowano najwyższy wzrost cen na rynku nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego istotna jest kwestia poniesionych nakładów tytułem zlecenia firmie D. Sp. z o.o. przygotowania kompleksowej analizy cen rynku nieruchomości gruntowych i mieszkalnych, w tym domów jednorodzinnych, bliźniaków, segmentów i mieszkań w budownictwie wielorodzinnym na terenie W. w dzielnicy B. Wskazał, że w złożonym odwołaniu Skarżący akcentuje, że okoliczność zlecenia firmie D. Sp. z o.o. usług w zakresie opracowania kompleksowej analizy cen rynku nieruchomości m.in. w dzielnicy B. (np. faktura z [...] nr [...]) nie ma związku z dokonaną przez Skarżącego sporną transakcją sprzedaży, gdyż dotyczy jego faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i kontrahentów jego firmy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nieuzasadnionym jest twierdzenie Skarżącego, że wiedza, którą pozyskał on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej tj. firmy "S.D." S.D. (prowadzonej w podobnym zakresie - branża budowlana) nie mogła zostać przez niego wykorzystana jako przez osobę fizyczną zainteresowaną przeprowadzeniem korzystnej transakcji nabycia i sprzedaży spornych udziałów w nieruchomościach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącego, że inwestorzy handlujący nieruchomościami sporadycznie korzystają z pośredników. Obrót nieruchomościami gruntowymi i mieszkaniowymi również na terenie W. i okolic odbywa się głównie za pośrednictwem agencji obrotu nieruchomościami, co jest faktem powszechnie znanym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że formalny brak obrotu nieruchomościami w zarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego nie stanowi ujemnej przesłanki, że taka działalność jest prowadzona. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie informacji uzyskanych z Rejestru Ksiąg Wieczystych ustalił, że Skarżący jest właścicielem (lub współwłaścicielem w częściach ułamkowych) szeregu nieruchomości, tj. działek gruntu oraz lokali mieszkalnych. Z informacji uzyskanych z Rejestru Ksiąg Wieczystych przy piśmie z dnia [...] wynika, że Skarżący jest właścicielem: zabudowanej działki gruntu, położonej w W. przy ul. W. [...] o obszarze [...] ha nabytej na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...] z [...]; lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w W., o powierzchni [...] m², nabytego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...]; działki nr [...] stanowiącej tereny przemysłowe, położonej w W. dzielnicy B. o obszarze [...] m2. w udziale wynoszącym J/12 współwłasności nabytego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...]; działki niezabudowanej o nr [...], położonej w Gm. O., w miejscowości G., w udziale wynoszącym [...] części we współwłasności o całkowitym obszarze [...] m², nabytej na podstawie umowy sprzedaży z [...], działki niezabudowanej o nr [...], położonej w Gm. O., w miejscowości G. , w udziale wynoszącym [...] części we współwłasności o całkowitym obszarze [...] m² nabytej na podstawie umowy sprzedaży z [...]; działek niezabudowanych o nr [...], położonych w W. przy ul. D. o obszarze [...] m², w udziale wynoszącym [...] części we współwłasności, nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...]; lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. A. [...] o powierzchni [...] m², nabytego na podstawie umowy sprzedaży lokalu i oddania w użytkowanie wieczyste części terenu z [...] oraz umowy darowizny z [...] ; działek niezabudowanych o nr [...] i [...], położonych w W. przy ul. D. o obszarze [...] m² w udziale wynoszącym [...] części we współwłasności, nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...]; udziału wynoszącego [...] części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu o całkowitym obszarze [...] m², mieszczącego się w budynku [...], położonego w W. przy ul. B., nabytego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, umowa sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego oraz pełnomocnictwa Rep. A nr [...] z [...]. Ponadto po okresie objętym kontrolą podatkową, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...]. Skarżący stał się współwłaścicielem w [...] części niżej opisanych nieruchomości gruntowych, położonych w W., dzielnicy B., w obrębie [...]: działek nr [...] - nabytych na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia [...] (umowa przedwstępna sprzedaży z [...] Rep. A nr [...]); działek nr [...] i [...] - nabytych na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia [...] (umowa przedwstępna sprzedaży z [...] Rep. A nr [...]); działki nr [...] - nabytej na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia [...]). W ocenie organu odwoławczego argumentacja Skarżącego sprowadzająca się do twierdzenia, że zakup przedmiotowych nieruchomości wynikał tylko i wyłącznie z chęci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w obliczu całokształtu zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń nie znajduje uzasadnienia. Tym bardziej, iż pomimo nieudanej, jak twierdzi Strona, niezrealizowanej inwestycji budowlanej, Skarżący nadal nabywał kolejne działki. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stwierdził, że zrealizowana w badanym okresie tj. w [...] sprzedaż udziałów w nieruchomości, w obliczu całego ciągu transakcji, o których mowa w niniejszej decyzji została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, w zakresie handlu nieruchomościami. Tym samym nie jest możliwe zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. odnoszącym się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywanej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, że kwota przychodów z tytułu sprzedanych udziałów w nieruchomościach wyniosła w badanym okresie [...] zł a łączne przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły [...] zł.

7. Pismem z dnia [...] Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: naruszenia prawa procesowego tj. art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań wyjaśniających, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez przyjęcie, iż Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy Ord. pod., to jest braki w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji oraz naruszenia prawa materialnego w taki sposób, iż miały ono istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania przez organ podatkowy że zakup nieruchomości i późniejsza jej sprzedaż przez Skarżącego winna być uznana za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w wyniku czego Skarżący miał zaniżyć przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej zakupu i sprzedaży nieruchomości o kwotę [...] zł oraz zaniżyć koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej zakupu i sprzedaży nieruchomości o kwotę [...] zł, a nie za dokonywaną w ramach zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że aby sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną mogła być potraktowana jako przychód z działalności gospodarczej konieczne jest, aby została ona nabyta w celu jej wprowadzenia do dalszego obrotu czy też w celach służących realizacji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zdaniem Skarżącego taki stan rzeczy w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał, bowiem nieruchomość została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie do dalszego obrotu, a późniejsze zbycie nieruchomości spowodowały niezależne od Skarżącego czynniki. Zdaniem Skarżącego przyjęcie tezy iż zamiar podatnika, zawsze, w każdym przypadku i niezależnie od stanu faktycznego, nie ma żadnego znaczenia przy ustalaniu czy przychód uzyskany ze źródła działalności gospodarczej czy sprzedaży "prywatnej" która w określonych sytuacjach nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, sprzeczne byłoby z racjonalnością ustawodawcy a przepis art. 10 ust. 1 w części (in fine) wyłączającej ze źródeł przychodów sprzedaż poza działalnością gospodarczą po upływie pięciu lat w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz po upływie pół roku w przypadku innych rzeczy, byłby przepisem martwym.

8. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

10. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Podstawę powyższego stwierdzenia stanowiło rzetelnie i wszechstronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Dowody zgromadzone w postępowaniu zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy Ord. pod. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wnioski wyprowadzone z tej oceny Sąd uznał za prawidłowe, logiczne i nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne sprawy dokonane zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji jak i organ odwoławczy należy uznać za kompletne i całkowicie wyjaśniające stan faktyczny, będący podstawą orzekania. Powyższy wniosek Sąd oparł na przyjętym stanie faktycznym, ustalonym w postępowaniu podatkowym, a szczegółowo przedstawionym we wstępnej części uzasadnienia wyroku. Tak ustalony stan faktyczny w sprawie zostały następnie prawidłowo oceniony z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

11. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania to wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, oraz art. 191 art. 124, art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy Ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek takiego prowadzenia czynności procesowych, aby możliwe było usunięcie wszystkich przeszkód utrudniających ustalenie stanu rzeczywistego sprawy (tych faktów, które miały miejsce w sprawie). Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący przedstawiły wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakupem i sprzedażą przez Skarżącego nieruchomości w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. W toku przedmiotowego postępowania stosownie do art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. organy podatkowe podjęły w ocenie Sądu wszelkie niezbędne działania i czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zebrany obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W oparciu o przepis art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wynikający z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., obowiązek zebrania wszelkich dowodów nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że Skarżący zwolniony jest od dowodzenia okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące na to, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i gospodarczego a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują oparcie w obiektywnych dowodach. Fakt, iż przytoczona argumentacja w przedmiotowym stanie faktycznym nie przekonała Skarżącego, nie oznacza naruszenia dyspozycji art. 122 i art. 191 ustawy Ord. pod., regulujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonanie przez organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Spółka, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu wnioski wypływające ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego pozwalały na przyjęcie, iż w sprawie istniało wspólne przedsięwzięcie gospodarcze określonej grupy osób mające za cel wypracowanie odpowiedniego zysku w ramach stopy zwrotu z inwestycji rzeczowej. W tym zakresie Sąd przyjął, iż wnioski przyjęte przez organy podatkowe były zgodne z oceną ekonomiczna zdarzeń gospodarczych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Podnieść w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 191 ustawy Ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe uznały, że sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego była prowadzona w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie przyjąć należy, że takie rozumowanie wykluczało uznanie zdarzeń gospodarczych realizowanych przez Skarżącego jako incydentalnych mających za swój cel zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych. Stwierdzić należy, że realizacja prawdy obiektywnej wymaga, aby w sprawie podatkowej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Określona przez ustawodawcę w art. 191 ustawy Ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów, zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie kryteriami formalnymi natomiast ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednak, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice wolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, doświadczenia życiowego itp. Brak jest również podstaw do uznania, iż w toku postępowania został naruszony art. 124 ustawy Ord. pod., który wprowadza zasadę przekonywania. Organy podatkowe obszernie i prawidłowo udokumentowały stan faktyczny sprawy i szczegółowo przedstawiły w uzasadnieniu decyzji, czym w ocenie Sądu prawidłowo wypełniły dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak podstawy Sąd uznał zarzut za nietrafiony. Analiza zaskarżonych decyzji wskazuje na to, że organy powołały przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz podstawę prawną ustalenia zobowiązania podatkowego zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

12. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 Kodeks karny skarbowy. Następnie organ podatkowy wystosował do Strony zawiadomienie z dnia [...] o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] określonego decyzją z dnia [...] w związku z wystąpieniem przesłanek określonych art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...].

13. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych, które sprowadzają się do zanegowania stanowiska organów wedle, których Skarżący, w stanie faktycznym sprawy prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez Skarżącą przychody stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie bowiem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów – w pkt 3 - wymieniona została pozarolnicza działalność gospodarcza - a w pkt 8 - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, działalność Skarżącego polegała na zakupie szeregu udziałów w nieruchomościach nabywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego określonej grupy inwestorów. Analiza akt sprawy wskazywała, że Skarżący był właścicielem szeregu nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach, aktywnie działał na rynku nieruchomości. W sytuacji braku możliwości finalizowania określonej inwestycji budowlanej nabywał kolejne działki. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także okoliczność, iż [...] był okresem znaczącego wzrostu sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do wzrostu stopy zwrotu z inwestycji rzeczowych w postaci nieruchomości. W ocenie Sądu argumentacja Strony sprowadzająca się do twierdzenia, że zakup przedmiotowych nieruchomości wynikał tylko i wyłącznie z chęci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w obliczu całokształtu zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń nie znajduje uzasadnienia. Tym bardziej, iż pomimo nieudanej, jak twierdzi Strona, niezrealizowanej inwestycji budowlanej, Skarżący nadal nabywał kolejne działki. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż na przestrzeni kilku lat Skarżący dokonywał więcej niż tylko tej spornej transakcji sprzedaży i zakupu oraz podejmował szereg czynności, które mogą świadczyć, iż w rzeczywistości prowadził obrót nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Na uwagę zasługuje także to, iż analiza dokumentacji inwestycji mieszkaniowej na B. w W. wskazuje, iż w planach zabudowy nie była budowa domów jednorodzinnych. Były to oddzielne 2 piętrowe budynki, w których miało się znajdować kilka odrębnych lokali mieszkalnych (vide karta akt administracyjnych nr 807 i nast. tom 4 akt). Wyjaśnienia, iż w tych lokalach miała mieszkać bliższa lub dalsza rodzina Sąd w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za niewiarygodne. Organy podatkowe oceniając, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez Skarżącego w [...] w zakresie obrotu nieruchomościami wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, słusznie odwołały się art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008r. sygn. akt: II FSK 733/07, z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 28/08, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (vide uchwały Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r. sygn. akt: II CZP 117/91, opubl. w OSNCP z 1992r., nr 5, poz. 65 i z 15 czerwca 1991r. sygn. akt: III CZP 40/91, opubl. w OSNCP z 1992r., nr 2, poz. 7). Podkreślenia wymaga i to, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Definicją legalną jest każda definicja, która została sformułowana przez legislatora, umieszczona w tekście prawnym i dotyczy wyrazu/wyrażenia występującego w tekście prawnym. Sam fakt umieszczenia jej w tekście prawnym przesądza o uznaniu za definicję legalną, nie ma znaczenia cel uzasadnienia jej sformułowania, budowa itd. Legislator formułuje definicje legalne dla wyrazów wyrażeń, które mają pierwszoplanowe znaczenie w kontekście językowym, a także tych, które nie są dostatecznie jednoznaczne w kontekście językowym, w którym występują w tekście prawnym. Wyrazy/wyrażenia przyjęte przez legislatora z języka polszczyzny współczesnej nie są definiowane w definiowane w tekście prawnym tylko, wtedy gdy uznaje on je za dostatecznie jednoznaczne. Poprzez fakt umieszczenia jej w tekście prawnym definicja legalna uzyskuje charakter normatywny polegający na tym, iż nakazuje ona osobie przeprowadzającej wykładnię prawa określony sposób zachowania językowego w zakresie przypisywania znaczenia wyrazowi/wyrażeniu, stanowiącemu definiendum w tej definicji. Jest ona swego rodzaju metanormą. (vide A. Malinowski, Polski język prawny. Wybrane zagadnienia. Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 157). Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (vide B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 188-189). Co istotne, w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (vide R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt: K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Działalność podatnika miała charakter zorganizowany i w swoich założeniach nie miała charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania majątku przychodu nie mającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w ramach tejże działalności. Sąd uznał także, że zasadnie organy podatkowe akcentowały zależność między prowadzoną przez Skarżącego formalną działalnością gospodarczą a realizowanymi inwestycjami budowlanymi. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący od [...] prowadzi działalność gospodarczą pod firmą S.D. S.D. z siedzibą w W. Przedmiotem działalności jest projektowanie architektoniczne, usługi ogólnobudowlane i instalacyjne "pod klucz", remontowe, nadzory budowlane, doradztwo budowlane, pomiary geodezyjne, usługi transportowe towarowe krajowe i zagraniczne do 3,5 t. sprzątanie wnętrz i posesji, handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. W ocenie Sądu formalny brak obrotu nieruchomościami w zarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego nie stanowi ujemnej przesłanki, że taka działalność jest prowadzona. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2007 r. II FSK 788/06; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 r. (SA/Łd 741/94, niepubl.).

14. Sąd nie zgodził się również za stanowiskiem Skarżącego, że fakt udziału w sprzedaży nieruchomości wynajętej agencji pośrednictwa wykluczał uznanie jego działalności jako działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu fakt wykorzystania pomocy agencji w przedmiotowej sprawie nie wynikał z nieporadności Skarżącego w ramach kompletowania dokumentów itp. a z chęci szerokiego sprawnego dotarcia do potencjalnych klientów.

15. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe przyjmując założenie że Skarżący prowadził działalność profesjonalną dokonały prawidłowego zaliczenia kosztów nabycia nieruchomości jako kosztów uzyskania przychodów. Fakt zaistnienia wysokiej różnicy i tym samym znacznego dochodu do opodatkowania wynikał z okoliczności wysokiego wzrostu cen nieruchomości w Warszawie w [...] Zdaniem Sądu rozliczenie dokonane przez organy podatkowe było prawidłowe. Istotne dla wyniku sprawy jest także to, iż Skarżący co do zasady nie kwestionował wysokości potrąconych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu koncentrując swoją argumentację na wykazywaniu, iż szereg transakcji na rynku nieruchomości w Warszawie było realizowanych w celu zaspokojenia własnych indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

16. Nie budzi wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działania Strony, polegające na nabywaniu i zbywaniu szeregu nieruchomości w ramach wspólnych przedsięwzięć gospodarczych określonej grupy inwestorów - miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie organy podkreśliły, iż działania Skarżącego, przy tak znacznej skali inwestycji, poczynionych nakładach, określonej organizacji nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania Skarżącego nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla istnienia ciągłości nie jest konieczna systematyczność zakupu/sprzedaży, lecz zamiar podatników, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez nich wielokrotnie. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie. Przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość.

17. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości.

18. Reasumując; w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wskazał innych okoliczności i nie obalił w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą dowody z dokumentów a materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

19. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku