Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1782/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3104/14 w sprawie ze skargi D. K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. K.K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3104/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. K. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 4 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."), ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 81.800,00 zł. Na dzień 17 maja 2007 r. stwierdzono nadwyżkę poniesionych przez Stronę wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości 21.195,51 zł, a na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 87.871,89 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jako niezgodnych z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

1.3. Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 53.811 zł. Odnosząc się do zarzutu dokonania oceny dowodów "w sposób wybiórczy i nieobiektywny" poprzez przyjęcie wbrew wyjaśnieniom Strony, że uzyskane w latach 2006-2007 pożyczki w łącznej kwocie 100.000,00 zł nie służyły finansowaniu wydatków poniesionych w badanym roku podkreślił, że nakaz uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika był przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Organ uznając słuszność wyrażonego w odwołaniu stanowiska, iż jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego winny być rozstrzygane zgodnie z łacińską paremią "in dubio pro tributario", za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym całość środków otrzymanych od rodziców A. i D. K. oraz siostry K. K. oraz pochodzących z pożyczek od znajomych, tj. A. G. i A. F. w łącznej kwocie 100.000,00 zł została wydatkowana przed 2007 r. Za nieprawdopodobne uznał przechowywanie tych środków do 2007 r., w szczególności gdy w zeznaniach rocznych złożonych w Urzędzie Skarbowym za lata 2003-2006 Strona wykazywała straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zastrzeżenia organu wzbudził fakt przetrzymywania środków pieniężnych z przedmiotowego tytułu poza systemem bankowym, przy jednoczesnym posiadaniu rachunku bankowego prowadzonego przez "M." S.A. z saldem na początek 2007 r. w wysokości 9.665,11 zł. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenę twierdzeń Strony poddał szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odnosząc się do dokonanych przez organ I instancji ustaleń w zakresie stanu oszczędności Strony na dzień 1 stycznia 2007 r. stwierdził, że należało dokonać analizy poniesionych w latach poprzedzających badany rok wydatków oraz uzyskanych przez Skarżącą dochodów przyjmując, że ustalony za dany rok niedobór (nadwyżka wydatków nad środkami pozostającymi do dyspozycji podatnika) nie mógł być pokryty przychodami z lat następnych. Uwzględniając dane wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z deklaracji podatniczki, tj. zeznań o wysokości dochodu osiągniętego (PIT-30) za 1998 r. i 1999 r., rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika (PIT-40) za 2000 r., zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-37) za 2001 r. i 2002 r. oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) za 2003 r., 2004 r., 2005 r. i 2006 r., rozliczenie uzyskanych w latach 1998-2006 przychodów i poniesionych w tym okresie wydatków doszedł do przekonania, że na początku badanego roku Strona mogła dysponować oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym mając na uwadze fakt, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. na rachunku bankowym Skarżącej prowadzonym przez "M." S.A. stan środków finansowych wynosił 9.665,11 zł, organ za prawdopodobne uznał, że środki te mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy przechodząc do ustaleń dotyczących 2007 r. zauważył, że dla prawidłowego rozliczenia przychodów i wydatków konieczne było zatem przeliczenie wyniku finansowego działalności gospodarczej Skarżącej z ujęcia memoriałowego określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na kasowe, określone w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym za zasadny uznał podniesiony zarzut błędnego wyliczenia przez organ I instancji wielkości dochodów i wydatków w poszczególnych okresach 2007 r. dotyczących działalności gospodarczej Strony poprzez zastosowanie "metody proporcjonalności". Odnosząc się do przyjęcia przez organ I instancji w decyzji w oparciu o złożone przez Stronę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) wielkości kosztów uzyskania przychodów, po stronie wydatków poniesionych przez Stronę w 2007 r. stwierdzono, że część z nich została ujęta w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) po stronie kosztów uzyskania przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego stwierdzono konieczność skorygowania przyjętych przez organ I instancji wysokości uzyskanych przez Stronę w poszczególnych okresach badanego roku przychodów oraz poniesionych wydatków. Organ odwoławczy wskazał, iż rozliczenia należało dokonać w okresach: 1) od dnia 1.01.2007 r. do dnia 17.05.2007 r., tj. do dnia poniesienia wydatku w postaci uiszczenia części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr 4 przy ul. P. w kwocie 20.000,00 zł; 2) od dnia 18.05.2007 r. do dnia 20.06.2007 r., tj. do dnia poniesienia wydatku w postaci uiszczenia części ceny zakupu ww. prawa w kwocie 55.000,00 zł oraz w kwocie 395.000,00 zł; 3) od dnia 21.06.2007 r. do dnia 31.12.2007 r. W związku z powyższym stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie dokonał analizy przychodów i wydatków w okresach od 1.01.2007 r. do 16.05.2007 r., od 17.05.2007 r. do 19.06.2007 r. oraz od 20.06.3007 r. do 31.12.2007 r. stwierdzając następnie odpowiednio nadwyżkę wydatków nad przychodami na dzień 17.05.2007 r., przychodów nad wydatkami na dzień 20.06.2007 r. oraz wydatków nad przychodami na dzień 31.12.2007 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń w zakresie rzeczywistych wpływów oraz poniesionych wydatków w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "S." D. K. Tym samym uznał, iż przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł: 1) w okresie od dnia 01.01.2007 r. do dnia 17.05.2007 r. - 58.782,81 zł [tj. 6.008,00 zł + 13.090,00 zł + 16.713,00 zł + 15.052,00 zł + 7.919,81 zł (w miesiącu maj 17 dni z kwoty 14.442,00 zł)]; 2) w okresie od dnia 18.05.2007 r. do dnia 20.06.2007 r. - 14.402,86 zł [ tj. 6522,19 zł (w miesiącu maj 14 dni z kwoty 14.442,00 zł) + 7.880,67 zł (w miesiącu czerwiec 20 dni z kwoty 11.821,00 zł)]; 3) w okresie od dnia 21.06.2007 r. do dnia 31.12.2007 r. - 66.456,33 zł [tj. 3.940,33 zł (10 dni w miesiącu czerwiec z kwoty 11.821,00 zł) + 11.181,00 zł + 10.749,00 zł + 6459,00 zł + 10.655,00 zł + 9.361,00 zł + 14.111,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie od dnia 1.01.2007 r. do dnia 17.05.2007 r. Skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości 74.621,87 zł. Na kwotę tę złożyły się: 1) wydatek w postaci uiszczenia w dniu 17.05.2007 r. części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr [...] przy ul. P. (zadatek) - 20.000,00 zł, 2) wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ustalone w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług) - 37.484,02 zł, 3) przelewy do Urzędu Skarbowego (zgodnie z zestawieniem stanów i obrotów na rachunku prowadzonym przez "M." S.A) - 244,00 zł, 4) przelewy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zgodnie z zestawieniem stanów i obrotów na rachunku prowadzonym przez "M." S.A) - 8.293,19 zł, 5) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez "M." S.A. - 138,00 zł, 6) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez "P." S.A. - 6,70 zł, 7) saldo na dzień 17.05.2007 r. (zgromadzone mienie) na rachunku prowadzonym przez "P." S.A. - 8.455,96 zł. Natomiast w jego ocenie za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków, na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, należało przyjąć kwotę 68.452,21 zł, na którą złożyły się: 1) przychód z tytułu powadzonej działalności gospodarczej pod firmą "S." D. K. - 58.782,81 zł, 2) środki zgromadzone na rachunku prowadzonym przez "M." S.A. na dzień 1.01.2007 r. - 9.665,11 zł, 3) odsetki dopisane do rachunku prowadzonego przez "M." S.A. - 4,29 zł. W rozpatrywanym okresie Strona poniosła wydatki w kwocie większej o 6.169,66 zł (wydatki w kwocie 74.621,87 zł - przychody w kwocie 68.452,21 zł) od środków, którymi w tym czasie dysponowała. Natomiast w okresie od dnia 18.05.2007 r. do dnia 20.06.2007 r. poniesione przez Skarżącą wydatki odpowiadały z kolei kwocie 481.071,17 zł, na którą złożyły się: 1) wydatek w postaci uiszczenia w dniu 20.06.2007 r. części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (pokryty środkami otrzymanymi od rodziny) - 55.000,00 zł, 2) wydatek w postaci uiszczenia części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (pokryty środkami z kredytu zgodnie z umową nr [...] z dnia 29.05.2007 r.) - 395.000,00 zł, 3) wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ustalone w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług) - 30.106,80 zł, 4) przelew do Urzędu Skarbowego (zgodnie z wyciągiem/zestawieniem z dnia 13.06.2007 r. z rachunku prowadzonego przez "P." S.A. przedłożonym przy piśmie z dnia 07.01.2014 r.) - 102,00 zł, 5) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez "P." S.A. - 93,70 zł, 6) saldo na dzień 20.06.2007 r. (zgromadzone mienie) na rachunku prowadzonym przez "P." S.A. - 768,67 zł. Środki pozostające w tym okresie do dyspozycji Strony wyniosły natomiast 472.859,63 zł, tj.: 1) przychód z tytułu powadzonej działalności gospodarczej pod firmą "S." D. K. - 14.402,86 zł, 2) środki od rodziny otrzymane w formie darowizn i pożyczek - 55.000,00 zł, 3) środki z kredytu zgodnie z Umową kredytu inwestycyjnego w rachunku kredytowym w walucie polskiej 395.000,00 zł, 4) odsetki dopisane do rachunku prowadzonego przez "M." S.A. - 0,81 zł, 5) saldo na dzień 18.05.2007 r. na rachunku prowadzonym przez "P." S.A. - 8.455,96 zł. Zdaniem organu kwota wydatków poniesionych przez Stronę w okresie od dnia 18.05.2007 r. do dnia 20.06.2007 r. przewyższała wartość mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania posiadanego przez Skarżącą w tym okresie o kwotę 8.211,54 zł (481.071,17 zł - 472.859,63 zł). Organ odnosząc się do okresu od dnia 21.06.2007 r. do dnia 31.12.2007 r. stwierdził, iż kwota wydatków poniesionych przez Skarżącą wyniosła 124.591,91 zł. Złożyły się na nią: 1) wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ustalone w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług) - 90.806,52 zł, 2) przelewy do Urzędu Skarbowego (zgodnie z wyciągami/ zestawieniami z dnia 14.08.2007 r. i 14.09.2007 r. z rachunku prowadzonego przez "P." S.A. przedłożonymi przy piśmie z dnia 07.01.2014 r. oraz historią operacji na rachunku prowadzonym przez "P." S.A) - 360,00 zł, 3) przelewy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zgodnie z historią operacji na rachunku prowadzonym przez "P." S.A) - 4.477,47 zł, 4) spłacone raty kredytu (kapitał wraz z odsetkami) udzielonego Umową kredytu inwestycyjnego, wpłaty w dniu 3.09.2007 r. 4.598,25 zł, w dniu 1.10.2007 r. 4.507,52 zł, dniu 2.11.2007 r. 4.662,90 zł oraz w dniu 3.12.2007 r. 4.571,03 zł – łącznie 18.339,70 zł, 5) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez "P." S.A. - 463,95 zł, 6) saldo na dzień 31.12.2007 r. (zgromadzone mienie) na rachunku prowadzonym przez "P." S.A. - 10.144,27 zł. Natomiast w ocenie organu pozostające do dyspozycji Strony środki w tym okresie wyniosły 67.225,23 zł, tj.: 1) przychód z tytułu powadzonej działalności gospodarczej pod firmą "S." D. K. - 66.456,33 zł, 2) odsetki dopisane do rachunku prowadzonego przez "M." S.A i "P." S.A. - 0,23 zł, 3) saldo na dzień 21.06.2007 r. na rachunku prowadzonym przez "P." S.A. - 768,67 zł. W związku z powyższym organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 57.366,68 zł (124.591,91 zł - 67.225,23 zł). Tym samym uznał, iż suma poniesionych wydatków w 2007 r. w kwocie 71.747,88 zł (6.169,66 zł + 8.211,54 zł + 57.366,68 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a w przypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucono naruszenie art. 68 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 4 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organy nie wykazały w sposób przekonywający, że Skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 71,747,88 zł. Skarżąca konsekwentnie podnosiła pewne kwestie, które jej zdaniem nie zostały należycie wyjaśnione w kontekście rozkładu ciężaru dowodu. Po pierwsze Strona wskazywała na okoliczność korzystania z powierzonych jej przez osoby trzecie środków finansowych co potwierdzały zawarte umowy pożyczki i oświadczenia pożyczkodawców o przekazaniu środków. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego nie uwzględniły tych zasobów, a jednocześnie nie zakwestionowano faktu udzielenia tych pożyczek Skarżącej przez osoby bliskie. Po drugie w sposób gołosłowny zakwestionowano możliwość wykorzystania środków uzyskanych z pożyczek, ze względu na "fakt przetrzymywania środków pieniężnych z przedmiotowego tytułu poza systemem bankowym, przy jednoczesnym posiadaniu rachunku bankowego". W ocenie Sądu I instancji argumentacja organów podatkowych w tym zakresie pozostawia wiele niedomówień, a nie ma żadnego obowiązku ustawowego przechowywania środków pieniężnych na rachunku bankowym. Uzasadnienie organów podatkowych o obawie kradzieży, zniszczenia środków pieniężnych należy uznać za bezpodstawne i wkraczające w sposób nieuprawniony w swobodę podejmowania decyzji przez podatnika. Z tych też przyczyn WSA w Warszawie uznał, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego racjonalnego uzasadnienia na okoliczność nie uznania tych zasobów jako pokrycia różnicy w wydatkach Skarżącej w 2007 r. Po trzecie organy podatkowe przekraczając granicę swobodnej oceny dowodów przesądziły, że środki uzyskane z pożyczek od A. F. i A. G. miały być wydatkowane w latach wcześniejszych na bieżącą działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu I instancji przyjmowanie fikcji, że wskazane przez Skarżącą pożyczki były spożytkowane na inny cel niż nabycie lokalu nie zostało wyjaśnione w sposób należyty. W tym zakresie w ocenie Sądu nie przeprowadzono pogłębionego postępowania dowodowego. Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe w swoich wywodach akceptując okoliczności udzielenia pożyczek Skarżącej, nie wyjaśniły, czy pożyczki te zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie wyjaśniono także, czy wobec powołania się na okoliczność udzielenia pożyczek wszczęto postępowania w tym zakresie z możliwością zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. W sytuacji przyjęcia, że Skarżąca mogła faktycznie dysponować środkami pieniężnymi z pożyczek zaistniałaby w sprawie nadwyżka przychodów i zgromadzonego uprzednio mienia nad sumą wydatków. Zważywszy powyższe prowadzenie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł byłoby bezprzedmiotowe. WSA w Warszawie zgodził się również ze Skarżącą, że przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalania rzeczywistego przychodu z działalności gospodarczej z zastosowaniem deklaracji miesięcznych VAT – 7 może być uznany za niewłaściwy. Brak było podstaw do uznania, że z deklaracji VAT-7 wynika, czy w jakim okresie wykazana sprzedaż ustalana dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT spowodowała u podatnika uzyskanie określonych aktywów (przychodów). Deklaracje te nie dają podstawy do formułowania jakichkolwiek wniosków w tym zakresie. Także wysokość wydatków ustalona przez organy podatkowe na podstawie faktur VAT budziła wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Sąd I instancji przyznał rację Stronie, że deklaracja VAT-7 służy innym celom niż ustalenie rzeczywistych przychodów i wydatków.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) stwierdzenie, że organy uchybiły zasadom postępowania dowodowego i nie wykazały w sposób WSA przekonujący, że D. K. w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 71.747,88 zł, w sytuacji, gdy materiał zgromadzony w sprawie jest zupełny i oceniony został zgodnie z obowiązującymi przepisami,

b) uznanie, że przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalania rzeczywistego przychodu z działalności gospodarczej z zastosowaniem deklaracji miesięcznych VAT - 7 jest niewłaściwy podczas, gdy organ ustalając przychód z działalności nie opierał się wyłącznie na deklaracji VAT, lecz ustalenia swoje w tym zakresie czynił w oparciu o faktury VAT, rachunki i wydruki z kont bankowych oraz przedłożone przez podatnika łączne raporty za poszczególne miesiące 2007 r.,

c) uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji uznając, że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku, brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego trybu postępowania w zakresie, zdaniem WSA, ustalenia rzeczywistego przychodu z działalności gospodarczej. Brak zaleceń co dalszego postępowania uniemożliwia w tym zakresie wykonanie wyroku.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć niektóre z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Należy zauważyć, że w skardze podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wymaga jednak na wstępie podkreślenia, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia i przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. W tym kontekście należy zauważyć, że prawidłowo WSA w Warszawie odwołał się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (publ. OTK-A 2014/7/79) oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80), w których stwierdzono niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a który to stał się materialnoprawną podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego podatniczce. Nie można jednak w odniesieniu do stanu prawnego obowiązujące w 2007 r. i zaleceń dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wynikających z przywołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego podzielić w pełni zapatrywań wyrażonych przez Sąd I instancji. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., powinien być wykładany i stosowany zgodnie ze wskazaniami wynikającymi ze wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano zaś w nich, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny przy jego stosowaniu i ocenie zastosowania brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.

4.4. Trybunał Konstytucyjny analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wyprowadził po części nieprawidłowe wnioski z treści powołanych wyżej orzeczeń wyroków Trybunału Konstytucyjnego i nie zauważył, że rolą sądu administracyjnego jest obecnie dokonanie oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (w sprawie SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Według TK niezasadny jest pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile zatem podatnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może posługiwać się uprawdopodobnieniem co do zasobów finansowych posiadanych przed poniesieniem określonych wydatków, o tyle organ podatkowy nie może polegać, nawet w sytuacji braku współpracy ze strony podatnika, jedynie na uprawdopodobnieniu wystąpienia okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem wydatków, a z drugiej strony kwestionować uprawdopodobnienie dysponowania mieniem zgromadzonym przed poniesieniem wydatków.

4.5. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w tej części w której odnoszą się one do ustalania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę w 2007 r. Należy zauważyć, co zdaje się umknęło uwadze WSA w Warszawie, że organ II instancji w ramach zakreślonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe uzupełniające postępowanie, w którym dokonał szczegółowego rozliczenia rzeczywistych przepływów pieniężnych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez D K. Wykorzystano w tym celu nie tylko deklaracje VAT 7, lecz także zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktury, a także zapisy na kontach bankowych. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględniono w tym zakresie zarzuty odwołania i przeliczono wynik finansowy działalności gospodarczej podatniczki w oparciu o metodę kasową (rzeczywistych, faktycznych przepływów pieniężnych) z metody memoriałowej, określonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie doszło do "szacowania" dochodów, czy wydatków z tytułu działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o dane dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług.

4.6. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rzetelności ustaleń w przedmiocie okoliczności związanych z udzieleniem Skarżącej pożyczek należy uznać po części za uzasadnione. W swoich rozważaniach WSA w Warszawie odniósł się łącznie do obydwu pożyczek udzielonych przez A. F i A G. Niekwestionowanie jednak przez organ podatkowy samego faktu ich udzielenia nie oznacza, że w stanie faktycznym sprawy należało obydwie te pożyczki przyjąć na pokrycie wydatków 2007 r. Należy zauważyć, że pożyczki od A. F., składające się na łączną kwotę 50.000,00 zł udzielone zostały na przestrzeni lat 2003-2005. Jednocześnie organ podatkowy dokonał szczegółowego rozliczenia przychodów, którymi podatniczka mogła dysponować w latach od 1998 do 2006, a także wydatków poczynionych w tych latach. Rozliczenie to, a zwłaszcza nadwyżki wydatków nad przychodami w latach 2004 i 2005 nie pozwalają na przyjęcie, aby podatniczka mogła przenieść przysporzenia wynikające z tej pożyczki aż do 2007 r. i dopiero w nim sfinansować część wydatków. Jest nieprawdopodobne, aby podatniczka w warunkach inflacji, a ponadto ponosząc stratę z działalności gospodarczej, przetrzymywała przez okres sięgający czterech lat środki finansowe uzyskane z pożyczki na sfinansowanie wydatków tylko w jednym 2007 r. W tym zatem zakresie nie można organowi podatkowemu postawić zarzutu, że nie uwzględnił owej pożyczki w rozliczeniu za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja dotycząca pożyczki udzielonej przez A. G. Środki pieniężne zostały powierzone podatniczce w 2006 r., a organowi podatkowemu nie udało się ustalić dokładnej daty ich przekazania "w przeciągu kilku miesięcy" tego roku. Jedyną datą wskazaną przez przesłuchaną w charakterze świadka A. G. był listopad 2006 r., kiedy to miało dojść do przekazania kolejnej transzy pożyczki. Brak jednak możliwości poczynienia szczegółowych ustaleń w tym przedmiocie nie uprawiał organów podatkowych do rozliczenia, czyli zbilansowania tej pożyczki w jednej kwocie 50.000,00 zł z wszystkimi wydatkami 2006 r. Podkreślić należy, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie tylko nie może być dowolna, lecz także niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Z kolei nakaz stosowania zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie (por. np. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. ONSA 2003/3/108; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2189/03, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"; B. Brzeziński Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego w Ex iniuria non oritur ius, Księga jubileuszowa ku czci prof. Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s.251 i następne; t. 6 do art. 187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str.588-589 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). Także w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015, potwierdzono obowiązywanie tej zasady do usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego (publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 19 stycznia 2016 r., poz. 4). Także w przywołanym już powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 wyrażono pogląd, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Skoro wobec tego organom podatkowym nie udało się ustalić konkretnej daty uzyskania pożyczki to należało przyjąć "na korzyść" podatniczki, że miało to miejsce w listopadzie 2006 r. W takim przypadku uzyskana kwota 50.000,00 zł mogła być rozliczona na pokrycie niedoboru środków finansowych u podatniczki jedynie w kolejnym miesiącu, tj. grudniu 2006 r., a nie w stosunku do wszystkich wydatków tego roku, niezależnie od tego czy znajdowały one pokrycie w uzyskanych wcześniej dochodach i zgromadzonym mieniu. Należało wobec tego ustalić jaką kwotą mogła dysponować Skarżącą na dzień 1 stycznia 2007 r., lecz po uwzględnieniu jej innych przychodów i wydatków za grudzień 2006 r., a nie za cały ten rok. Jedynie zatem w tym zakresie można podzielić zastrzeżenia WSA w Warszawie co do stanowiska organów podatkowych o braku możliwości spożytkowania środków pochodzących z pożyczki uzyskanej od A. G. przez Skarżącą na wydatki 2007 r.

4.7. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to w skardze kasacyjnej powiązano go z wadliwie przyjętym stanem sprawy, dotyczącym ustalenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą oraz brakiem wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie. Tak postawiony zarzut uznać należy za uzasadniony, gdyż jak wskazano już powyżej organ odwoławczy prawidłowo w tym zakresie ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał analizy rzeczywistych wydatków. Jednakże zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafnością uchylenia zaskarżonej decyzji przemawiały okoliczności dotyczące pożyczki uzyskanej przez Skarżąca od A. G., co powoduje, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji w zakresie prawa procesowego powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).