Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 904/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zarachowania wpłat dokonanych przez "A" spółkę z o.o. za pośrednictwem banku:

a) z dnia 23 czerwca 2005 r. w kwocie 240.964,50 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu:

- podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r., w kwocie 49.535,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 48.107,30 zł,

- podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. w kwocie 38.386,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 34.611,60 zł,

- podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w kwocie 38.432,80 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 31.891,80 zł,

b) z dnia 29 czerwca 2005 r. w kwocie 58.429,30 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w kwocie

31.810,20 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 26.469,60 zł,

c) z dnia 06 lipca 2005 r. w kwocie 47.446,00 zł na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres

od grudnia 1999 r. do czerwca 2000 r. w łącznej kwocie 47.446,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że dnia 21 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwoty zaniżenia przez "A" spółka z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku

od towarów i usług:

- za luty 2000 r. w kwocie 49.535,00 zł,

- za kwiecień 2000 r. w kwocie 38.386,00 zł,

- za czerwiec 2000 r. w kwocie 70.243,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto "A" sp. z o.o. dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 1999 r. w kwocie 4.651,00 PLN,

- za styczeń 2000 r. w kwocie 4.151,00 PLN,

- za luty 2000 r. w kwocie 6.057,00 PLN,

- za marzec 2000 r. w kwocie 5.651,00 PLN,

- za kwiecień 2000 r. w kwocie 5.864,00 PLN,

- za maj 2000 r. w kwocie 5.840,00 PLN,

- za czerwiec 2000 r. w kwocie 15.232,00 PLN.

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji, działając na podstawie

art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokonał zarachowania wpłat dokonanych

przez spółkę na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz bieżące zobowiązania z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, iż odsetki są należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem wielkość ta – z mocy prawa – wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. W tym kontekście organ odwoławczy uznał, iż wpłaty dokonane przez Spółkę zaliczone zostały zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, przesądzającym, iż jeżeli dokonana przez podatnika wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w zażaleniu, iż odsetki od zaległości podatkowej zostały naliczone bezpodstawnie za okres od dnia wszczęcia kontroli

do dnia doręczenia decyzji, organ odwoławczy wskazał, że art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Organ odwoławczy podkreślił jednak, iż przywołany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i wyłączenie naliczania odsetek

od zaległości podatkowej na jego podstawie nastąpić mogło dopiero od tego dnia,

co też uczynił organ pierwszej instancji, rozliczając odsetki za zwłokę z wyłączeniem okresu od dnia wejścia w życie ww. przepisu, tj. od 1 stycznia 2003 r. do dnia doręczenia stronie decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odnoszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do okresów przed 1 stycznia 2003 r. jest niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 55 § 2, art. 53 § 5 pkt 1 i art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż zaskarżone postanowienie jest bezpodstawne i stanowi oczywiste naruszenie "art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis obowiązywał w dniu wydania decyzji podatkowej".

W ocenie Skarżącej, nieuprawnione byłoby uznanie, iż zastosowanie materialnego przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ogranicza się jedynie do części okresu po upływie trzech miesięcy od zakończenia postępowania kontrolnego,

a mianowicie od dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to przepis ten wszedł w życie.

Skarżąca wskazała nadto na poglądy doktryny, zgodnie z którymi wobec braku (w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa

oraz o zmianie niektórych ustaw) przepisów przejściowych dotyczących odsetek

za zwłokę, stwierdzić należy, iż powinno się stosować normy obowiązujące na dzień wydania decyzji, W związku z tym do zasad naliczania odsetek po upływie trzech miesięcy od zakończenia kontroli zastosowanie ma przepis art. 54

§ 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając,

iż zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do okresu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. jest niemożliwe, gdyż oznaczałoby to retroaktywne działanie prawa.

W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2006 r. Skarżąca podniosła, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, które legły u podstaw dokonanych wpłat zostały uchylone wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 99/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Jednocześnie kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem (art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, a także

na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym,

na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt. pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przechodząc do rozważań dotyczących kwestii spornej zaistniałej

w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, iż art. 16 – 29 ustawy z dnia

12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) zawierają przepisy przejściowe, przy czym nie ma wśród nich przepisu regulującego problematykę naliczania odsetek

za zwłokę.

Wobec powyższego uznać należy, iż w zakresie, w którym kolizyjnych kwestii intertemporalnych nie reguluje przepis przejściowy, zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia, a więc in casu przepisy nowe,

tj. obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., odsetek

za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Podkreślić przy tym należy, iż odsetek nie nalicza się, lege

non distinguente, za cały określony powyżej okres. Za nieuprawnione należy uznać zatem stanowisko organów podatkowych, iż za "okres nieodsetkowy" może być uznany jedynie okres od dnia 1 stycznia 2003 r. Naliczanie odsetek miało bowiem miejsce po wejściu w życie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie podkreślić należy, iż wprowadzony przepis miał za zadanie mobilizować organy podatkowe do wszczynania (w terminie najdłużej do 3 m-cy od zakończenia kontroli) postępowań podatkowych, stanowiąc jednocześnie gwarancje dla podatników, że konsekwencje przewlekłości organu i przekroczenie 3 – miesięcznego terminu, nie będzie obarczało konsekwencjami w postaci odsetek za zwłokę – do czasu wydania decyzji wymiarowej (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 242).

Zauważyć należy przy tym, iż pogląd, zgodnie z którym wobec braku w przepisach przejściowych ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przepisów intertemporalnych dotyczących odsetek za zwłokę powinno się stosować normy obowiązujące na dzień wydania decyzji, został przyjęty w doktrynie i judykaturze. (por. M. Kwietko – Bębnowski, Odsetki za zwłokę w ordynacji podatkowej (po 1 stycznia 2001 r.), Glosa 2003, nr 23, s. 39 oraz S. Babiarz [w:] S. Babiarz et al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, wersja na listopad 2006 r., teza 3. do art. 54).

Z kolei na tle podobnej regulacji przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mającej na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do prowadzenia postępowań podatkowych bez zbędnej zwłoki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż "w przypadku spraw wszczętych a niezakończonych wydaniem decyzji przed dniem 1 stycznia 2003 r. "okresy nieodsetkowe", związane z nienaliczaniem odsetek za zwłokę, występują za cały okres prowadzonego postępowania, które nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy wydaniem o doręczeniem decyzji przez organ I instancji" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2004r., SA/Bk 1316/03, ONSAiWSA 2005, z. 2, poz. 26; w podobnym kierunku, choć w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, zmierza także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004 r., SA/Bk 1038/03).

Kierunek wykładni przyjęty w wyroku z dnia 12 marca 2004 r., SA/Bk 1316/03, zyskał także aprobatę H. Dzwonkowskiego [w:] H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 364)

Również Minister Finansów, rozstrzygając kolizję norm prawnych w czasie,

w piśmie skierowanym do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, z dnia

10 listopada 1995 r. (PP3-8224-2500/95/EO, Biul.Skarb. 1996, nr 4, s. 25) stwierdził, co następuje: "Mamy tu do czynienia z tzw. kolizją norm prawnych w czasie.

Aby usunąć taką kolizję, należy zastosować określone w nowej ustawie tzw. prawo międzyczasowe (przepisy intertemporalne, przejściowe). Generalnie ma tu zastosowanie zasada lex posterior derogat legi priori, czyli przepisy wydane później uchylają przepisy wcześniejsze, natomiast przepisy międzyczasowe mogą utrzymać w mocy poprzednie regulacje po wejściu w życie noweli, zwłaszcza gdy idzie o ocenę prawną faktów, które miały miejsce przed wejściem w życie nowelizacji. Zasadą jest jednak sytuacja, w której dany stan faktyczny jest odmiennie uregulowany

przez przepisy wydane później. Ma to miejsce w przypadku, gdy brak jest przepisów intertemporalnych, wówczas od dnia wejścia w życie nowej ustawy należy stosować bez wyjątku ustawę nową". Jakkolwiek interpretacja dokonana przez Ministra Finansów nie jest wiążąca dla Sądu, to jednak wskazuje ona kierunek wykładni obowiązujący w administracji skarbowej. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt,

iż przytoczona interpretacja wydana została w odniesieniu do innych przepisów, aniżeli te, które znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie ma bowiem dostatecznych podstaw, by reguły kolizyjne ustalać dla każdego przypadku z osobna.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., należało orzec jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowiły art. art. 200 i 209 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia uzasadnia natomiast treść art. 152 p.p.s.a.