Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 707/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8, ust.9, art. 87 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, art. 89
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. z siedzibą na Białorusi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 635/13 w sprawie ze skargi T. B. z siedzibą na Białorusi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do października 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. z siedzibą na Białorusi na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 2 stycznia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 635/13, oddalił skargę T. z siedzibą na Białorusi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2013r. [...] w przedmiocie określenia wysokości różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do października 2011r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 16 stycznia 2009r. strona złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT - R, na podstawie którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazywała m.in. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy.

W toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010r. do października 2011r. strona odpowiadając na wezwanie organu wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na Białorusi, a faktycznym jej przedmiotem są usługi transportowo - spedycyjne. Podała, że wykonuje przewozy międzynarodowe z UE do krajów WNP, jak również w odwrotnym kierunku. Spółka jest w posiadaniu ok. 160 pojazdów ciężarowych. Ponadto w trakcie wykonywania usługi transportu międzynarodowego, podczas tranzytu przez Polskę, strona korzysta z usług wspomagających, związanych bezpośrednio z wykonywaną usługą, tj. zakupu paliwa, reagenta A., zakupu usług napraw, przeglądów, mycia pojazdów, itp. Natomiast zlecenia na przewozy otrzymuje od firm zachodnich, wschodnich i białoruskich zgodnie z warunkami zawartych umów. Strona podała nie wyklucza przyjmowania bezpośrednich zleceń od kontrahentów z Polski. Na terenie Polski strona nie posiada magazynów i nie zatrudnia pracowników.

Decyzją z dnia 7 maja 2012r., nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. – S. określił T. z siedzibą na Białorusi kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za okres od grudnia 2010r. do października 2011r. w wysokości 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wskazał min., że strona od 1 stycznia 2010r. nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a tym samym nie posiada statusu podatnika. W związku z powyższym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od grudnia 2010 r. do października 2011r.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 14 stycznia 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 168, art. 169, art. 169a i 171 Dyrektywy 2006/112/WE odnośnie prawa do odliczenia podatku powstałego przy zakupie towarów lub usług z transakcjami opodatkowanymi, na potrzeby których te towary lub usługi są wykorzystywane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że ustawodawca wspólnotowy wydzielił na potrzeby zwrotu podatku od wartości dodanej, wynikającego z nabyć towarów i usług lub importu towarów, z ogólnej definicji podatnika podatku od wartości dodanej - podatników niemających siedziby na terytorium państwa członkowskiego. Zostali oni następnie podzieleni na podatników niemających siedziby w państwie członkowskim, ale posiadających ją w innym państwie członkowskim oraz podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty.

Zauważył też, że ustawodawca krajowy rozróżnił w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o podatku od towarów i usług") pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Drugi ze wskazanych podatków odnosi się wyłącznie do podatku nakładanego wskazaną ustawą. Zatem tylko w kontekście tej ustawy definiowany jest w art. 15 ust. 1 podatnik podatku od towarów i usług. Zarówna definicja podatnika zawarta w ww. przepisie, jak i definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 jest zgodna z przepisem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, ustawodawca przewidział wyłącznie jeden tryb zwrotu VAT podatnikom spełniającym powyższe warunki. Zatem, skoro w sytuacji strony, zastosowanie znajdą przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, wyłączone zostanie zastosowanie przepisów art. 168 oraz art. 169 tej dyrektywy. Organ podkreślił, że przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 ww. dyrektywy mają charakter szczególny, zatem mają pierwszeństwo zastosowania.

Analizując przepisy Dyrektywy organ przyjął, że przepisy wspólnotowe jednoznacznie wskazują, iż stronie przysługiwało prawo do zwrotu VAT wyłącznie w trybie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG.

Zdaniem organu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 pkt 3, § 4 ust. 1, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.), stanowią prawidłową implementację na gruncie krajowym art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z przepisami Dyrektywy 86/560/EWG. Przewidują one bowiem dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty, nie wykonujących na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu, odrębny tryb zwrotu podatku od wartości dodanej, którego odmianą jest krajowy podatek od towarów i usług. Rozróżnienie zatem przez ustawodawcę krajowego podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podmiotów wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, wydaje się być prawidłowe, ponieważ taka redakcja ustawy nie koliduje z realizacją celów zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE i innych przepisach wspólnotowych.

Odnośnie zasadności odmowy przez organ pierwszej instancji zastosowania trybu zwrotu podatku od towarów i usług określonego w art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca krajowy udostępnił ten tryb podatnikom podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, przyjmując, iż stronie przysługiwałoby uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby wysnuć wniosek, iż strona - w zależności od tego czy byłaby zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i składałaby deklaracje dla podatku od towarów i usług - uprawniona byłaby do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 lub art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sytuacja, w której podmiotowi charakteryzującemu się tymi samymi cechami, przysługiwałyby, w zależności od dokonania czynności formalnej jaką jest rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, dwa tryby zwrotu podatku od towarów i usług, mające diametralnie różne umocowanie prawne, wydaje się sytuacją niezamierzoną z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, strona w oparciu o dokonaną wcześniej rejestrację (kiedy to wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju), nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w postaci zachowania prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie określił skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do października 2011r. w wysokości 0 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej:" Ordynacja podatkowa);

- art. 15, art. 28a, art. 86 ust. 1 i 8, art. 87 ust. 1, ust. 5, ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona ponownie argumentowała, że świadczy usługi transportu międzynarodowego poza terytorium Polski, które gdyby ich miejsce świadczenia znajdowało się w Polsce, pozwalałyby na odliczenie podatku naliczonego od zakupów z nimi związanych (art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a zatem byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto są to usługi, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju innego niż Polska (członkowskiego lub pozaunijnego), w którym nie ma ona zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W ocenie strony zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010r. nie zmieniły definicji podatnika, a jedynie doprecyzowały miejsce świadczenia usług. To, że usługi transportowe świadczone poza granicami kraju na rzecz podatnika nie podlegają opodatkowaniu VAT nie może skutkować odmową prawa do uznania podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb VAT w kraju jako podatnika.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, czy stronie jako osobie prawnej posiadającej siedzibę na terenie Białorusi, zarejestrowanej w Polsce jako podatnik VAT, której przedmiotem działalności były usługi transportu międzynarodowego świadczone na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski przysługiwało w okresie od grudnia 2010r. do października 2011r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności na takich samych zasadach, jak podmiotom posiadającym siedzibę na terenie kraju.

Następnie przywołał treść regulacji prawa krajowego oraz prawa Unii Europejskiej mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że warunki przewidziane w Trzynastej Dyrektywie zostały uregulowane w rozporządzeniu MF z dnia 24 grudnia 2009r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). W rozporządzeniu tym przewidziano także przepisy normujące zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zatem rozporządzenie MF z dnia 24 grudnia 2009 r. jest tym aktem prawnym, które reguluje zasady zwrotu podatku w stosunku do podmiotów z państw trzecich. Takie stanowisko, było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyroki; WSA w Warszawie z dnia 28 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 121/12, z dnia 13 grudnia 2012 sygn. akt III SA/Wa 1336/12, NSA z dnia 17 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 42/13, dostępne na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że nie można zgodzić się z poglądem strony, że zasady zwrotu podatku dla podmiotów z państw trzecich, które nie miały siedziby na terenie Wspólnoty, określały przepisy art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy ma podnoszona przez stronę okoliczność, iż jest ona podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Samo uznanie strony za podatnika w rozumieniu powołanych przepisów nie przesądza o trybie zwrotu podatku. Należy mieć na uwadze, że art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi o zwrocie VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary lub usługi, lub importują towary, które podlegają VAT, lecz mają siedzibę w innym państwie członkowskim zgodnie z procedurą określoną w Dyrektywie Rady 2008/9/WE.

Także dyrektywa 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie określa warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu.

Tym samym wymienione przepisy prawa wspólnotowego nawiązują do definicji podatnika określonej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE wskazując jednak dla określonej w nich kategorii podatników stosowny tryb zwrotu podatku.

Natomiast przepisy art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia MF nie nawiązują do definicji podatnika stanowiąc o uprawnieniach podmiotów z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej oraz z państw trzecich. Nie oznacza to jednak, że uznanie takiego podmiotu w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług za podatnika uprawnia go do zwrotu podatku w trybie właściwym dla "podatników krajowych". Takie założenie prowadziłoby bowiem do wniosku, iż zbędne są przepisy określające prawo do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako że w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług za podatnika winna być uznana nie tylko strona ale też każdy podmiot, którego dotyczą te przepisy.

Przyjęcie stanowiska strony skarżącej doprowadziłoby do zaakceptowania tezy, że zwrot podatku VAT dla podmiotów uprawnionych z państw trzecich odbywa się na bardziej korzystnych zasadach niż przewidziane dla podmiotów z innych państw członkowskich, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 3 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy, który stanowi, że zwroty podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty nie mogą być dokonywane na warunkach bardziej korzystnych niż warunki stosowane do podatników Wspólnoty.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że stronie mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku na podstawie art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2009 r.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez stronę okoliczności, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją była ona zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji zauważył, iż art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r. uzależniał prawo do zwrotu podatku dla "podatników zagranicznych" od tego by podmiot taki nie był zarejestrowany na potrzeby podatku na terytorium kraju. Powołując się na treść art. 96 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona w okresie objętym zaskarżona decyzją nie wykonywała czynności wymienionych w cytowanym wyżej przepisie (związane to było z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010r. art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług), co stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obligowało ją do zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu organowi podatkowemu i w konsekwencji wykreślenia przez ten organ Skarżącej z rejestru jako podatnika VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaniechanie strony w stosunku do ustawowego obowiązku zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu nie może stawiać jej sytuacji korzystniejszej w stosunku do innych podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty i pozbawiać organów podatkowych prawa oceny zasadności zwrotu z uwzględnieniem zasady wzajemności.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej T. z siedzibą na Białorusi, wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w szczególności pominięcia w treści uzasadnienia wyroku stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą, na rozprawie w dniu 20.12.2013r., oraz błędne uznanie, iż indywidualna interpretacja podatkowa Ministra Finansów z dnia 02.11.2010r. [...] dotyczy innego podmiotu niż strona pomimo tego, że wniosek o jej wydanie został złożony przez ten sam podmiot tj. T. z siedzibą w Białorusi;

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na nie wyjaśnieniu w treści uzasadnienia przyczyn, dla których WSA nie uznał wywodów strony, że zasady zwrotu podatku dla podmiotów z państw trzecich, które nie miały siedziby na tereny Wspólnoty, określają przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8 i ust. 9, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 tej ustawy, polegającego na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W.-S. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych;

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w szczególności pominięcia w treści uzasadnienia wyroku stanowiska zaprezentowanego przez stronę, na rozprawie w dniu 20.12.2013r., w przedmiocie rzekomej "oczywistej omyłki "w treści odpowiedzi na skargę z dnia 04.03.2013r., (strona 7 odpowiedzi na skargę) w sformułowaniu tezy, "iż stan opisany w interpretacji indywidualnej dotyczy stanu przeszłego" a rzekomo sporządzający odpowiedź na skargę organ miał na myśli "stan przyszły";

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2015r. sygn. akt I FPS 1/14. Uchwała ta została podjęta na tle analogicznie przedstawiającej się sprawy (tak w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej), w której problem prawny sprowadzono do pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010r. do 31 marca 2011r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności - a w przypadku ich braku - zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), czy też na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)?"

Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010r. do 31 marca 2011r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności - a w przypadku ich braku - zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g tej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)."

5.4. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

5.5. W motywach uchwały wskazano między innymi, że w zależności od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług istnieją różne tryby i sposoby odliczenia. Poza zasadniczym trybem polegającym na odliczaniu podatku naliczonego od podatku należnego, przewidziano regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i art. 171 dyrektywy 112. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 dyrektywy 112, uregulowane zostały w dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L Nr 44, str. 23, ze zm.). Natomiast prawo do "odzyskania" podatku naliczonego dla podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 dyrektywy 112, uregulowano w XIII dyrektywie.

Z kolei polskie przepisy dotyczące zasad zwrotu podatku naliczonego dla podatników nieposiadających siedziby w żadnym z krajów członkowskich zawarto w art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług. Krajowy ustawodawca początkowo nie rozróżniał podatników na tych z innych państw członkowskich oraz tych spoza Unii Europejskiej, czyniąc takie rozróżnienie dopiero na poziomie rozporządzenia wykonawczego. Przepis ustawowy w brzmieniu obowiązującym do końca 2009r. stanowił jedynie, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Aktem wykonawczym w podanym okresie było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą nowelizującą zmieniono dotychczasową treść art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W nowym brzmieniu stanowił on, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Znowelizowany art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010r. do 31 marca 2011r., podobnie jak poprzednio obowiązująca jego wersja, nadal przewidywał negatywną przesłankę w postaci "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju". Podkreślenia jednak wymagało, że przesłanka taka nie wynikała z dyrektywy 112, ani z XIII dyrektywy. Jednocześnie wprowadzono dodatkowy warunek zwrotu podatku, który wynikał z powołanych dyrektyw, a mianowicie "niedokonywanie sprzedaży na terytorium kraju". Kolejnym aktem wykonawczym, wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, było rozporządzenie z 2009r. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., usunięto z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług warunek niezarejstrowania na terytorium kraju. Tej przesłanki również nie przewidywało już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 69, poz. 365).

5.6. Określając w uchwale relacje pomiędzy nakreślonymi wyżej trybami realizacji zasady neutralności, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zwrócił uwagę, że tryby te wzajemnie się wykluczają. Uprawniony podmiot nie ma więc prawa do wyboru sposobu, w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają bowiem charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego. I tak, na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o podatku od towarów i usług mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku VAT, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane.

Takie warunki spełniała skarżąca w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009r. Wprawdzie była ona podmiotem z państwa trzeciego, nieposiadającym na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby), jednak została zarejestrowana w kraju dla potrzeb podatku VAT. Istotnym było bowiem to, że podatnik ten na terytorium kraju dokonywał czynności opodatkowanych w postaci usługi transportowej. Jednocześnie podmiot ten właśnie z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych w Polsce nie miał podstaw do zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w XIII dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2010r. sytuacja podmiotów, których dotyczyło przedmiotowe zagadnienie prawne, uległa jednak radykalnej zmianie. Stało się tak w wyniku dodania art. 28a i art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług i zmiany sposobu określania miejsca opodatkowania usług przez nie świadczonych. Od tej daty wskazane podmioty, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonywały już czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Nie dokonywały zatem sprzedaży w Polsce. Czynności te podlegały opodatkowaniu w miejscu ich siedziby, a więc poza terytorium państw członkowskich. Podmioty te przestały zatem spełniać jedną z istotnych przesłanek umożliwiających dokonywanie odliczeń na zasadach ogólnych. Jednocześnie ziściły się dla nich wszystkie warunki przewidziane w dyrektywie 112, XIII dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze wskazaną datą do tego ostatniego przepisu dodano bowiem przesłankę w postaci braku sprzedaży na terytorium kraju.

5.7. W przywołanej uchwale z dnia 12 października 2015r. stwierdzono ponadto, że z obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 31 marca 2011r. przesłanki "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju", jako warunku zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków.

Krajowy wymóg w postaci braku rejestracji Sąd ten uznał bowiem za oczywiście sprzeczny z prawem unijnym. Przepisy art. 170 i art. 171 dyrektywy 112 oraz unormowania zawarte w XIII dyrektywie nie zawierały takiego warunku. Przesłanka ta nie mogła zatem stanowić przeszkody w otrzymaniu zwrotu na podstawie art. 89 ustawy o podatku od towarów i usług, co też trafnie odnotował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 42/13 oraz w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13. W sytuacji więc pewnej sprzeczności przesłanek, a mianowicie niedokonywanie sprzedaży oraz niezarejestrowanie na potrzeby podatku na terytorium kraju, wskazany przepis krajowy należało interpretować prounijnie, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach.

Zdaniem składu powiększonego faktu rejestracji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. do 31 marca 2011r. nie wolno było także postrzegać w kategoriach zrównania sytuacji zarejestrowanych podmiotów zagranicznych z zarejestrowanymi podmiotami krajowymi, które w danym okresie rozliczeniowym nie dokonały czynności opodatkowanych w Polsce. W takiej sytuacji podmioty zagraniczne byłyby w lepszej sytuacji prawnej niż krajowe. Podatnicy nie posiadający rezydencji podatkowej faktycznie mieliby do wyboru dwa tryby. To zaś w aspekcie wyłączności sposobów odliczenia podatku naliczonego nie mogło zostać zaakceptowane.

Ponadto, skarżąca z oczywistych względów nie twierdziła, że brak dokonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski jest stanem przejściowym i chwilowym. Z uwagi na zmianę stanu prawnego w stosunku do świadczonych przez nią usług była to sytuacja stała. Stąd też podmioty takie nie mogły być zrównane z podatnikiem krajowym, który w danym okresie rozliczeniowym nie dokonał czynności opodatkowanych.

W uchwale podkreślono, że w zakresie trybu zwrotu podatku nie można przykładać nadrzędnego znaczenia dla faktu rejestracji jako podatnika na terytorium kraju. Podstawowe znaczenie ma miejsce dokonywania czynności opodatkowanych. Z tego względu doszło do zrównania podmiotów krajowych i podmiotów zagranicznych, nieposiadających rezydencji podatkowej, w zakresie uprawnień do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. W sytuacji, gdy takich czynności ten podmiot nie dokonuje, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby były one traktowane w ten sam sposób, jak podatnicy posiadający rezydencję podatkową. Potwierdzeniem tego są zaś regulacje zawarte w prawie unijnym.

Wreszcie podkreślono i to, że fakt zarejestrowania w charakterze podatnika nie oznacza nabycia przez niego bezterminowo praw z tym faktem związanych. Obowiązek dokonania rejestracji podatkowej powstaje w razie zaistnienia określonych przesłanek.

W konsekwencji podmioty w stosunku do których ustały przesłanki do dokonania rejestracji, z faktu wcześniejszej jej dopuszczalności, nie mogły wywodzić swych uprawnień bezterminowo. W przeciwnym razie podmioty te byłyby w znacznie korzystniejszej sytuacji niż podmioty, które rozpoczęły analogiczną działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2010r. i w związku z tym nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium Polski; zwłaszcza, że od dnia 1 stycznia 2010r. podmioty te nie miałyby podstaw prawnych do takiej rejestracji. Ponadto, istniałoby uprzywilejowanie względem podmiotów, które wyrejestrowały się po dniu 31 grudnia 2009r. z uwagi na utratę przesłanek do owej rejestracji.

Przyjęcie poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010r. do 31 marca 2011r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej, którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku VAT, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terytorium kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o podatku od towarów i usług, doprowadziłoby do nadmiernego ich faworyzowania kosztem podmiotów krajowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 XIII dyrektywy państwa członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Potwierdza to również treść § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2009r. Przepis ten stanowi, że zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. W konsekwencji krajowi podatnicy byliby w znacznie gorszej sytuacji prawnej niż podmioty nieposiadające rezydencji podatkowej, zarejestrowani dla celów podatku VAT z uwagi na wcześniejsze uprawnienia i nie dokonujący już czynności opodatkowanych w Polsce.

5.8. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia licznych przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uznania, iż zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji. Sąd trafnie ocenił, że próba "odzyskania" przez skarżącą podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, usług napraw, przeglądów, mycia pojazdów, reagenta A. w Polsce w ramach odliczenia od podatku należnego na podstawie właściwych dla takiego podstawowego trybu przepisów art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc z wykorzystaniem deklaracji VAT-7 do rozliczenia podatku, nie była możliwa. W konsekwencji określenie w kontrolowanej przez ten Sąd decyzji braku kwoty różnicy podatku do tak wykazanego zwrotu było prawidłowe. W takim stanie rzeczy powołane zarzuty, tak dotyczące naruszenia ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów Ordynacji podatkowej nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.9. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.