Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 590/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 marca 2018r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 listopada 2017r., nr [...], ustalającą G. W. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E. K. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w J. G. z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt [...] podatnik nabył 1/6 część spadku po zmarłej E. K.. Dnia 3 listopada 2011r. ww. złożył do organu I instancji zeznanie podatkowe na druku [...], wykazując nabycie 1/6 części spadku po ww. zmarłej o wartości [...] zł. W złożonym przez A. W. (innego ze spadkobierców) zeznaniu podatkowym SD-3, jako masę spadkową wykazano udział 9/10 cz. w nieruchomości, którą stanowi działka nr [...] obr. 21 o pow. 0,0408 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym położonym w K. ul. [...] o wartości [...] zł. Dodatkowo w ww. zeznaniu wykazano długi i ciężary obciążające nabyty spadek w łącznej kwocie [...]zł. Jako czystą wartość nabytej masy spadkowej wykazano kwotę [...]zł, natomiast wartość rynkową nabytego udziału w spadku wskazano w kwocie [...]zł. Następnie w dniu 1 marca 2012r. do organu I instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego, w którym podatnik, wskazał nową wartość masy spadkowej w kwocie [...]zł, a wartość nabytego udziału w spadku w kwocie [...]zł. W złożonej korekcie zeznania podatkowego wskazano również inną wartość długów i ciężarów obciążających nabycie spadku w kwocie [...]zł. Następnie w dniu 28 marca 2012r. do organu I instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] sygn. akt [...] z dnia 14 marca 2012r. postanawiające w trybie zabezpieczenia zarządzić wpisanie w księdze wieczystej [...] prowadzonej przez ten Sąd ostrzeżenia o toczącym się do sygn. [...] przed tym Sądem, postępowaniu z wniosku Stowarzyszenia D. im. A. W. przy uczestnictwie H. K.-Ł., M. T., A. W., G. W. o stwierdzenie nabycia spadku. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynikało, iż okoliczności podniesione we wniosku ww. Stowarzyszenia, uprawdopodobniają możliwość, iż w wyniku rozpoznania tego wniosku, wydane zostanie postanowienie w trybie art. 679 k.p.c. w przedmiocie zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia 30 marca 2012r. zawiesił postępowanie podatkowe Następnie w dniu 6 listopada 2015r. do organu wpłynęło postanowienie ww. Sądu z dnia 18 sierpnia 2014r. sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 marca 2015r. sygn. akt [...] oddalające apelację ww. Stowarzyszenia. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem dnia 12 listopada 2015r., podjął przedmiotowe zawieszone postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji decyzją z dnia 7 kwietnia 2017r., nr [...] ustalił przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ww. podatnikowi w kwocie [...]zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, organ II instancji decyzją z dnia 9 sierpnia 2017r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazywanych w złożonym zeznaniu podatkowym długów i ciężarów, ponieważ organ I instancji nie dokonał pomniejszenia wartości masy spadkowej o kwotę poniesionych wydatków w wysokości [...] zł, bez podania powodu braku ich uwzględnienia, jak również nie odliczył od podstawy opodatkowania kosztów nagrobka, uzasadniając to brakiem dokumentu potwierdzającego zapłatę za jego wykonanie. Organ odwoławczy zauważył również, że faktura wystawiona na nazwisko zmarłej E. K. przez T. w kwocie [...]zł, która również nie została wliczona w długi i ciężary, obciążające nabycie spadku przez organ I instancji z powodu jej wystawienia po śmierci spadkodawczyni obejmuje jednak okres rozliczeniowy od dnia 15 grudnia 2009r. do dnia 14 czerwca 2010r., a więc okres przed śmiercią spadkodawczyni.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 15 listopada 2017r., nr [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E. K. w wysokości [...] zł. Organ przeprowadził ponowną analizę zebranego materiału dowodowego i jako dowód w sprawie przyjął wyjaśnienie dotyczące kosztów wykonania nagrobka w wysokości [...] zł. Łączna wartość długów i ciężarów, obciążających nabycie spadku przyjęta przez organ I instancji wyniosła [...] zł, na co złożyła się wartość zadłużenia spadkodawczyni w Banku P. S.A. w kwocie [...]CHF, co zgodnie ze średnim kursem NBP na dzień śmierci spadkodawczyni, stanowiło równowartość [...] zł, a także wydatki związane z regulowaniem rachunków zmarłej E. K.. Tym samym organ I instancji uznał, iż koszty wykazane przez odwołującego w korekcie zeznania podatkowego, podlegają odliczeniu, jako długi i ciężary spadkowe.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wydanej decyzji zarzucono wydanie w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego; brak przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego; wadliwość sporządzonego operatu szacunkowego i oparcie się na operacie, który utracił swoją ważność z upływem roku od dnia jego sporządzenia oraz naruszenie art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez pominięcie w postępowaniu podatkowym warunków wskazanych w tym przepisie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał w dniu 30 marca 2018r. decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołał się m.in. na treść art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Zauważono, że odwołujący złożył zeznanie podatkowe na druku [...] dnia 3 listopada 2011r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podał, że organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe w dniu 30 marca 2012r., które następnie zostało podjęte w dniu 12 listopada 2015r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony, gdyż wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd (tj. ustalenia ewentualnie innych spadkobierców zmarłej E. K.). Ponieważ Odwołujący nie złożył deklaracji w terminie, przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, jak również organ I instancji zawiesił postępowanie, możliwe było w przedmiotowej sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z powodu uwzględnienia dyspozycji wynikającej z art. 68 § 5 o.p., a więc z doliczeniem do 5 lat okresu dwóch lat zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia przedmiotowej sprawy, upływa z końcem 2018r., natomiast decyzję wydaną przez organ I instancji, doręczono podatnikowi w dniu 21 listopada 2017r., stąd zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym rażącą wadliwość sporządzonego operatu szacunkowego, choć odwołujący nie sprecyzował bliżej wskazanych zrzutów, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji uznał, iż wartość długów i ciężarów wyniosła [...] zł, na co złożyła się wartość zadłużenia spadkodawczyni w Banku P. S.A. w kwocie [...]CHF, co zgodnie ze średnim kursem NBP na dzień jej śmierci, stanowiło równowartość [...] zł oraz wydatki związane z regulowaniem rachunków zmarłej E. K., a więc organ I instancji uwzględnił wszystkie rachunki przedstawione przez spadkobierców. Dodatkowo organ I instancji, jako dowód w sprawie przyjął wyjaśnienie dotyczące kosztów wykonania nagrobka w wysokości [...] zł złożone przez pełnomocnika spadkobierców w piśmie z dnia 31 marca 2016r., ponieważ rachunek za jego wykonanie, według złożonego oświadczenia uległ zniszczeniu. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, przy czym uwzględnił wskazywane przez spadkobierców długi i ciężary obciążające nabycie. Jednocześnie, zauważono, że dla celów niniejszego postępowania, konieczne było również ustalenie stanu dziedziczonej rzeczy na dzień jej nabycia oraz wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że organ I instancji uznał, że podana przez spadkobierców wartość dziedziczonej nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, wezwał podatnika do podwyższenia wartości nabytego w spadku udziału 9/10 cz. W nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...] do kwoty łącznej [...] zł, jednak podatnik nie wyraził zgody na podwyższenie wartości masy spadkowej, stwierdzając, że: "wartość prawie [...] zł, co do budynku, w którym nie może nikt mieszkać z uwagi na brak zakończenia procesu budowlanego nie odpowiada stanowi faktycznemu". Z uwagi na powyższe, organ I instancji, powołał biegłego rzeczoznawcę, celem określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości. W przedmiotowej sprawie wskazany, szczególny tryb postępowania został zachowany, a sporządzona przez biegłego opinia była przedmiotem oceny organu podatkowego. Dla sprawy istotnym jest, że ustawodawca uczynił warunek, iż dopiero po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 3 u.p.s.d., czyli wtedy, gdy podatnik - pomimo wezwania - nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych lub podał wartości nieodpowiadające wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny przygotowanej przez rzeczoznawcę. Organ odwoławczy zauważył, że w dniu 1 marca 2016r. do organu I instancji wpłynął operat szacunkowy sporządzony w dniu 29 lutego 2016r. przez biegłego rzeczoznawcę K. J., określający w kwocie [...]zł wartość rynkową udziału 9/10 części ww. nieruchomości. Podatnik wniósł zastrzeżenia do sporządzonego operatu szacunkowego, podnosząc błędne ustalenie biegłego rzeczoznawcy, że budynek ma charakter mieszkalny, ponieważ pozwolenie na budowę nieruchomości będącej przedmiotem masy spadkowej wygasło. W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia do sporządzonego operatu szacunkowego, rzeczoznawca majątkowy poinformował, że wystąpił z pismem do PINB w K. z zapytaniem n/t przyjęcia do użytkowania budynku nr [...] położonego przy ul. [...] w K.. W związku z informacją, iż przedmiotowy budynek nie został przyjęty do użytkowania, a pozwolenie budowlane wygasło w wyniku przerwanych prac budowlanych, biegły skorygował operat z dnia 29 lutego 2016r. Natomiast powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku, z uwagi na brak dostępu do jego wnętrza (na wizji lokalnej nie pojawiły się strony postępowania) została określona w sposób standardowy, optymalny dla takich sytuacji tj. na podstawie jego powierzchni zabudowy (100 m2), liczby kondygnacji naziemnych i współczynnika redukującego powierzchnię zabudowy do powierzchni użytkowej. Dodatkowo biegły poinformował, że mając na uwadze założenie ostrożnej wyceny, uwzględniając dwie kondygnacje naziemne budynku oraz poddasze (ze skosami), ustalono współczynnik redukujący powierzchnię zabudowy budynku do powierzchni użytkowej na dolnym poziomie z przedziału 0,65-0,85. Biegły wyjaśnił również, że powierzchnie użytkową budynków porównawczych zweryfikowano w ten sam sposób, ujednolicając parametry porównawcze nieruchomości szacowanej i nieruchomości podobnych. Do ww. pisma informującego, biegły rzeczoznawca dołączył skorygowany operat szacunkowy sporządzony w dniu 31 maja 2016r. określający w kwocie [...]zł wartość rynkową udziału 9/10 części ww. nieruchomości. W świetle powyższego, organ II instancji dokonał oceny operatu szacunkowego i opinii uzupełniającej, stwierdzając, że ww. operaty szacunkowe zostały sporządzone na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r., Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyceny dokonano podejściem porównawczym, metodą porównywania parami, co jest zgodne z przepisami, jak również Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych. Jak wynika z treści opinii, dla celów sporządzenia operatu, rzeczoznawca przeprowadził analizę rynku nieruchomości z obszaru ewidencyjnego Krowodrza obręby 15-23, 47-53 wskazując okres monitorowania rynku na czerwiec 2009r.-maj 2011r. W zakresie informacji o rynku nieruchomości, podobnych do wycenianej, biegły korzystał m.in. z aktów notarialnych, publikacji o obrocie nieruchomościami, analiz i opracowań dotyczących rynku nieruchomości publikowanych w prasie fachowej, informacji dostępnych w internecie. Biegły przyjął charakterystykę rynku nieruchomości podobnych, uwzględniając następujące cechy rynkowe: lokalizację, sąsiedztwo, stopień wykończenia budynku, stan techniczny budynku, stan prawny/ograniczenia, powierzchnię użytkową budynku, powierzchnię działki. Biegły rzeczoznawca analizą objął zbiór transakcji nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej w przedziale cen za 1m2 od kwoty [...]zł/m2 zł do kwoty [...]zł/m2. Obliczenie wartości rynkowej udziału w przedmiotowej nieruchomości biegły zawarł w tabelach porównawczych, w których porównał i opisał nieruchomość wycenianą oraz nieruchomości z budynkami do częściowego wykończenia, w stanie surowym zamkniętym i stanie surowym otwartym. W opinii rzeczoznawca majątkowy wziął pod uwagę, zarówno te elementy, które wpływają na obniżenie wartości, jak i te elementy, które mają wpływ na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie dokonanej analizy rynku nieruchomości podobnych do wycenianej nieruchomości gruntowej na podstawie wykonanych obliczeń w podejściu porównawczym przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej, rzeczoznawca majątkowy w skorygowanej opinii określił wartość rynkową nabywanego udziału wynoszącego 9/10 części na kwotę [...]zł (według ceny [...] zł za m2). W uzasadnieniu wyceny biegły stwierdził, że mając na uwadze cechy (atrybuty) nieruchomości wycenianej, wyszacowaną wartość należy uznać za wartość rynkową, a więc za najbardziej prawdopodobną cenę nieruchomości, możliwą do uzyskaniu na rynku, określoną z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały

stanowczy zamiar zawarcia umowy; upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Organ odwoławczy wskazał, że do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego, upoważnione są wyłącznie organizacje zawodowe rzeczoznawców. Stąd też organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zawartość opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Nadto organ dodał, że w jego ocenie ww. opina wraz z jej opinią uzupełniającą oraz stanowiskiem biegłego, stanowią jeden z dowodów, który należy uwzględnić przy ustalaniu przez organ podatkowy wartości przedmiotu spadku. Odpowiadając na zarzut oparcia się na operacie szacunkowym, który utracił swoją ważność z upływem roku od dnia jego sporządzenia, organ odwoławczy powołał się na art. 156 ust. 3 u.g.n., zgodnie z którym, operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego tymi stałymi kryteriami w przedmiotowej sprawie są dzień 21 czerwca 2010r., jako data nabycia spadku po zmarłej E. K. oraz dzień 12 maja 2011r., jako data powstania obowiązku podatkowego (data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w J. G. Wydział I Cywilny z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt [...], którym stwierdzono nabycie spadku po zmarłej E. K.). W tym zakresie organ powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1230/12, w którym zajęto stanowisko, że jakkolwiek przepis art. 156 u.g.n wymaga uaktualnienia opinii, która ma być wykorzystana po upływie 12 miesięcy od dnia jej sporządzenia, to jednoznacznym celem wprowadzenia tego wymogu przez ustawodawcę było dążenie do zachowania aktualności wyceny w kontekście ewentualnych zmian w cenach transakcyjnych nieruchomości przyjmowanych do porównania. Oczywistym jest bowiem, że na przestrzeni 12 miesięcy dojść może do pewnych wahań cenowych, które zaważyć mogą na oszacowaniu. Niemniej jednak, co jednoznacznie wynika z założeń ustawowych, omawiany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy potencjalna zmiana cen transakcyjnych może nastąpić. W przypadku zaś, gdy wycena odnosi się do zdarzeń przeszłych i tym samym bazować musi na archiwalnych transakcjach przyjętych do porównania, omawiana norma nie znajduje zastosowania. W ocenie organu, pomimo tego, że powyższe rozstrzygnięcie zapadło na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jednak, zachowuje aktualność w sprawach rozstrzyganych z zakresu podatku od spadków i darowizn. Odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ odwoławczy zauważył, że ww. przepis dotyczy wyliczenia podatku od nieruchomości, a nie wyliczenia podatku od spadków i darowizn i nie ma w sprawie zastosowania. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego, rozpatrzono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano ustaleń, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, stąd też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego były niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 o.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia możliwości wydania decyzji podatkowej,

- art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n., poprzez oparcie decyzji na operacie szacunkowym, który utracił ważność w dniu 28 lutego 2017r.,

- art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez pominięcie w procedurze wyceny, konieczności uwzględnienia stanu nieruchomości, określonej w ewidencji gruntów i budynków,

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. W odniesieniu do zarzutu dot. przedawnienia, zauważył, że organ powołał się w tym zakresie na przepis art. 68 § 2 o.p., tymczasem, w ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Skarżący podał za NSA (wyrok z dnia 6 października 2017r. sygn. akt II FSK 2366/1), że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Dodano, że termin na złożenie deklaracji podatkowej, co do której odnosi się organ odwoławczy, przewidziany jest wyłącznie do powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Jeśli taki obowiązek nie został wypełniony, a spadek został następnie stwierdzony orzeczeniem Sądu, to wówczas zastosowanie ma odnowiony moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który nie wiąże się z obowiązkiem składania jakiejkolwiek deklaracji podatkowej. Oznacza to tym samym, że uprawnienie do wydania orzeczenia jest ograniczone terminem 3-letnim, gdyż brak jest podstaw w takiej sytuacji do składania jakiejkolwiek deklaracji podatkowej. Zatem termin możliwości wydania decyzji podatkowej, liczony wraz z zawieszeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, upłynął z końcem 2016r. Skarżący sformułował także zarzuty w odniesieniu do operatu szacunkowego, podając, że przyjęcie, jako podstawy operatu, który utracił ważność jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, jest rażącym naruszeniem prawa materialnego, a zarazem naruszeniem zasady wszechstronnej oceny materiału dowodowego, Zauważono, że po sporządzeniu operatu szacunkowego istnieje możliwość, chociażby poszerzenia bazy transakcji, które są przyjmowane do porównania, a zatem konieczna jest weryfikacja prawidłowości operatu przez rzeczoznawcę. Ponadto skoro przepis prawa wprost określa datę ważności operatu, to stosowanie go po tej dacie to prawo narusza. Kolejnym naruszeniem w ocenie skarżącego jest naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez pominięcie w procedurze wyceny konieczności uwzględnienia stanu nieruchomości określonej w ewidencji gruntów i budynków. Odmiennie od stanowiska organu podatkowego, w ocenie podatnika, powyższy przepis ma zastosowanie również do okoliczności dotyczących ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Przepis ten nie zawęża, jak organ podatkowy, okoliczności podatkowych wyłącznie do podatku od nieruchomości. A zatem przy procedurze wymiaru podatku powinno mieć zastosowanie odniesienie do okoliczności stanu nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący sformułował także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, poprzez braki przy rozważaniu materiału dowodowego, skutkujące wieloma wątpliwościami i brakiem dostatecznego uzasadnienia treści decyzji. Podniesiono, że operat szacunkowy, który został sporządzony w niniejszej sprawie, został sporządzony na podstawie założeń, które nie były w żaden sposób weryfikowane. W szczególności dotyczy to powierzchni zabudowy, będącej dla rzeczoznawcy podstawą ustalenia wartości nieruchomości. Wartość ta została ustalona na podstawie szacunku, a nie rzeczywistych wartości. Organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, co do weryfikacji tego faktu, poprzez chociażby uzyskanie pozwolenia na budowę budynku. Kwestia powierzchni jest zatem niewyjaśniona. Powyższa okoliczność jest o tyle istotna, że aktualnie spadkobiercy po E. K. uzyskali dostęp do nieruchomości, który nie był możliwy w dacie oględzin. Możliwe jest zatem wykonanie pomiarów nieruchomości, jak i jej oględzin. W tym zakresie w załączeniu, skarżący przedłożył wydruki zdjęć wykonanych w nieruchomości, które w sposób oczywisty przeczą ustalonej zaocznie przez rzeczoznawcę wartości nieruchomości. Uzyskanie dostępu do nieruchomości powoduje też zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania, gdyż możliwość przeprowadzenia oględzin nieruchomości stanowi nowy dowód w sprawie. Stwierdzono również, że z informacji uzyskanych od osoby, która zajmowała dotychczas wyłącznie nieruchomość, a będącej jej poprzednim współwłaścicielem w częściach ułamkowych, wynika, że rzeczoznawca nie był obecny w trakcie prowadzonych oględzin. Uniemożliwia to uznanie operatu szacunkowego za prawidłowy, bo trudno przyjąć, że "zaocznie" wykonany operat jest prawidłowy. Sam operat zawiera również wiele nieścisłości, które nie zostały dostrzeżone przez organy podatkowe. W szczególności nie wiadomo, na podstawie, jakich dokumentów rzeczoznawca przyjął powierzchnię zabudowy na 100 m2, skoro nie wykonywał pomiarów budynku. Co więcej, nie wskazał on żadnych norm, które wskazywałyby na przelicznik powierzchni zabudowy na powierzchnię użytkową. Hipotetyczne ustalenie powierzchni zabudowy wiąże się z hipotetyczną powierzchnią użytkową, a co za tym idzie, na hipotetycznym wymiarze zobowiązania podatkowego, który nie jest konkretny. Przy takiej wadliwości podstawy do obliczania wysokości zobowiązania podatkowego, rzutuje to w sposób oczywisty na treść wydanej decyzji, a nie zostało dostrzeżone przez organy podatkowe. Kolejnym dowodem jest z kolei dokumentacja zdjęciowa nieruchomości, załączona do niniejszej skargi, która wskazuje na konieczność innej wyceny nieruchomości. Dalej wskazano, że sam rzeczoznawca wskazał, iż nie ponosi odpowiedzialności za niewłaściwie przyjęty stan wykończenia budynku i przyjętą powierzchnię użytkową budynku, co powoduje, że operat jest niewiarygodny i nie może być podstawą rozważań przez organy podatkowe. Mimo to, operat ten stał się jedyną podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co stanowi wadliwość postępowania podatkowego. Wskazano również, że fakt sporządzenia opinii dodatkowej przez rzeczoznawcę majątkowego nie został przekazany podatnikowi, co narusza zasadę czynnego udziału w postępowaniu.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga okazała się nieuzasadniona, a podniesione w niej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Nadto Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści art. 134 p.p.s.a. nie dopatrzył się żadnych niż podniesione w ramach zarzutów naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które prowadziłyby do konieczności wyeliminowania rozstrzygnięć organów podatkowych z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, jest to bowiem zarzut najdalej idący.

Zgodnie z art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej u.p.s.d.) podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. [...] złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Wymóg złożenia powyższego zeznania dotyczy zarówno sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) jak i sytuacji, kiedy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, bądź – jeśli pismem jest orzeczenie sądu – z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Stosownie do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niemniej jeśli podatnik 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co wynika z art. 68 § 2 O.p. Dodatkowo w myśl art. 68 § 5 O.p. bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Jak wynika z akt sprawy, otwarcie spadku nastąpiło dnia 21 czerwca 2010r., a postanowienie sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011r. Tę drugą datę należało przyjąć za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a to z tego względu, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie, wynikającym z art. 17a u.p.s.d. Zgodnie z ustaleniami organów, których skarżący nie kwestionował, zeznanie na druki SD-3 złożył on w dniu 3 listopada 2011r. Możliwość wydania decyzji przez organ podatkowy w niniejszej sprawie była zatem ograniczona terminem pięcio-, a nie trzyletnim.

Bieg przedawnienia rozpoczął się zatem od dnia 11 maja 2011r., co oznacza, że skoro skarżąca nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 68 § 2 ust. 1 O.p. uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2016r. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało zawieszone w dniu 30 marca 2012r. z uwago na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie, którego wynik mógł mieć wpływ na ustalenie kręgu spadkobierców oraz przypadających im udziałów w spadku. Postępowanie podatkowe podjęto postanowieniem z dnia 12 listopada 2015r. Stosownie do art. 68 § 5 O.p. z ponad trzyipółletniego okresu zawieszenia postępowania podatkowego dwa lata należy uwzględnić jako okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Stąd też w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji została jednak wydana w dniu 15 listopada 2017r. a doręczona podatnikowi w dniu 21 listopada 2017r. a zatem przed upływem powyższego terminu.

W odniesieniu do zarzutów skargi, sformułowanych w tym zakresie wskazać trzeba, że powołany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2366/15) dotyczy wykluczenia zastosowania art. 68 § 2 O.p. w sytuacji, gdyby z uwagi na "odżycie" zobowiązania podatkowego w warunkach, określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik musiałby ponownie złożyć zeznanie podatkowe – Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wypowiedział się przeciw obciążaniu podatnika takim obowiązkiem po raz wtóry. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie złożył zeznania we właściwym terminie, niezależnie czy liczyć go od momentu przyjęcia spadku z mocy prawa, czy też od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku – uczynił to dopiero po niemal pół roku od nabycia przez orzeczenie sądu waloru prawomocności.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do dalszych zarzutów trzeba przypomnieć, że podstawą ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie był operat szacunkowy, przedstawiony w dniu 1 marca 2016r., następnie skorygowany kolejnym operatem, datowanym na dzień 31 maja 2016 r.

Stosownie do art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm., dalej: u.g.n.) operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Ustawa przewiduje możliwość aktualizacji sporządzonego operatu przez rzeczoznawcę (art. 156 ust. 4 u.g.n.).

Oceniając powyższy przepis nie sposób tracić z pola widzenia faktu, że u.g.n. reguluje zasady wyceny nieruchomości na różne potrzeby. Ustawodawca uregulował kwestie, związane z operatami szacunkowymi dla celów m. in. wykupu, wywłaszczenia nieruchomości, opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości itd. W szeregu tych sytuacji istotne znaczenie dla sprawy ma nie wartość nieruchomości w konkretnie określonym i niezmiennym dniu, ale np. wartość na moment przymusowego odjęcia własności w drodze wywłaszczenia. Wówczas jest rzeczą ewidentną, że wycena nieruchomości musi być aktualna na moment wywłaszczenia. Odmiennie natomiast podejść trzeba do wyceny nieruchomości na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spadków i darowizn. Wówczas znaczenie ma wyłącznie stan i wartość nieruchomości z konkretnie określonego momentu, który nie może ulec już zmianie. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego należy w pełni zaakceptować formułowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym jakkolwiek przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. wymaga uaktualnienia opinii, która ma być wykorzystana po upływie 12 miesięcy od dnia jej sporządzenia, to jednoznacznym celem wprowadzenia tego wymogu przez ustawodawcę było dążenie do zachowania aktualności wyceny w kontekście ewentualnych zmian w cenach transakcyjnych nieruchomości przyjmowanych do porównania. Przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy potencjalna zmiana cen transakcyjnych może nastąpić. W przypadku zaś, gdy wycena odnosi się do zdarzeń przeszłych i tym samym bazować musi na archiwalnych transakcjach przyjętych do porównania, omawiana norma nie znajdzie zastosowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1230/12).

Akceptując w pełni powyższy pogląd uznać trzeba, że w przypadku ustalania wartości nieruchomości na cele wymiaru podatku od spadków i darowizn art. 156 ust. 3 u.g.n. nie może mieć ze swej istoty zastosowania. Nawet jednak, gdyby odczytywać ten przepis wyłącznie literalnie, bez uwzględnienia celowościowej i systemowej wykładni, ewentualne uchybienie w postaci oparcia ustaleń faktycznych na operacie, sporządzonym dawniej niż 12 miesięcy przed momentem orzekania nigdy nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie oceniły wartość dowodową spornego operatu szacunkowego. Poddały go analizie pod kątem spełnienia wymogów, wynikających z przepisów u.g.n. oraz rozporządzenia wykonawczego, oceniły, czy biegły wybrał właściwe podejście i metodę wyceny. Operat uznany został za kompletny logicznie uzasadniony i zgodny z wymogami prawa. Ocenę tę Sąd w całości podziela. Słusznie też organy przyjęły, że nie mogą wnikać w sferę wiadomości specjalnych, które posiada tylko biegły, albowiem stosownie do art. 157 ust. 1 u.g.n. oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych.

Skarżący podnosił, że operat szacunkowy nie zawierał dokładnego wyjaśnienia w kwestii powierzchni spornego budynku. Należy jednak zauważyć, że ani skarżący ani pozostali spadkobiercy po E. K. zawiadomieni o wyznaczonym terminie oględzin nieruchomości nie stawili się, a biegły – między innymi wskutek tego – nie miał dostępu do wnętrza obiektu. Nadto mimo wystąpień organu podatkowego nie przedstawili oni żadnych danych w tym zakresie. Biegły określił zatem powierzchnię budynku na podstawie powierzchni jego zabudowy, liczby kondygnacji oraz współczynnika redukującego powierzchnię zabudowy do powierzchni użytkowej. Zostało to szczegółowo omówione w operacie, przy czym zaznaczyć należy, że biegły ustalił współczynnik redukujący na najniższym możliwym poziomie.

Zauważyć należy, że w postępowaniu tego rodzaju, mimo generalnej zasady nakładającej na organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego podatnik powinien przynajmniej współpracować w gromadzeniu tego materiału, szczególnie w wypadku, gdy uważa że pewne elementy stanu faktycznego powinny być ustalone inaczej, w sposób dla niego korzystniejszy. W niniejszej sprawie dotyczy to powierzchni użytkowej budynku, na podstawie której wyliczono zobowiązanie podatkowe. Jak słusznie wskazuje orzecznictwo, z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2017 r., I GSK 604/17). Choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 789/16). Z akt sprawy wynika, że skarżący w żaden sposób nie przyczynił się do ustalenia powierzchni użytkowej budynku, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dokumentów czy nawet wyliczeń. Co charakterystyczne, nawet skarga w tym zakresie ogranicza się wyłącznie do prób podważenia operatu szacunkowego i przyjętych w nim parametrów, natomiast nie zawiera nawet twierdzeń co do wielkości powierzchni użytkowej. Trudno zaakceptować pogląd, jakoby w sytuacji, gdy biegły nie mając dostępu do wnętrza budynku powinien odstąpić od sporządzania operatu szacunkowego, a w konsekwencji – organ podatkowy powinien zaniechać określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie dysponując podstawowym dowodem.

Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej p.g.k.) ocenić trzeba jako bezpodstawny. Stosownie do tego przepisu podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednak w przypadku podatku od spadków i darowizn to nie powierzchnia nieruchomości czy budynku jest podstawą opodatkowania i w konsekwencji podstawą wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania), ale ustalona w postępowaniu wyjaśniającym wartość nabytych rzeczy, skorygowana zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Dane, zawarte w ewidencji gruntów i budynków mogą stanowić co najwyżej w takim wypadku podstawę działania biegłego, a art. 21 ust. 1 p.g.k. nie zawiera żadnego odniesienia do wyceny nieruchomości. Ani przepisy u.g.n., ani rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) nie nakładają na biegłego obowiązku wykorzystania danych z ewidencji gruntów i budynków w takim sensie, że byłby on jej zapisami związany. Co więcej, art. 155 ust. 1 u.g.n. wskazuje, że przy szacowaniu nieruchomości wykorzystuje się wszelkie, niezbędne i dostępne dane o nieruchomościach, niemniej w przykładowym wyliczeniu, zawartym w tym przepisie, ewidencja gruntów i budynków nie została wskazana. Treść operatu szacunkowego wskazuje, że sporządzający go biegły w pewnym zakresie wykorzystał dane z tej ewidencji. Nie był natomiast związany jej zapisami, albowiem art. 21 ust. 1 p.g.k. nie ma zastosowania do wyceny nieruchomości.

Reasumując wskazać trzeba, że Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych żadnych uchybień w zakresie przepisów postępowania, zarówno w zakresie poruszanym w skardze, jak i badając sprawę poza jej granicami. Ustalony stan faktyczny Sąd przyjął zatem za własny i ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.