Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 302/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - czerwiec, sierpień - grudzień 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania Z. Ż. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że w/w decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, że A. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w 2002 rok rozliczało podatek VAT z naruszeniem przepisów obowiązujących w przedmiotowym podatku. Na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono bowiem, że w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. nie potwierdzały faktu nabycia przez podatnika wyszczególnionych w nich towarów, tj. olejów bazowych i innych komponentów oleju napędowego. W toku kontroli ustalono również, że podatnik mieszał zakupione komponenty paliwowe i jako pełnowartościowy olej napędowy sprzedawał go wystawiając faktury. Ponadto w okresie od marca do grudnia 2002 r. uczestniczył w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu handlowego olejów bazowych, oleju grzewczego, benzyny półproduktu, depresolu 2L, rozcieńczalnika C. Z dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży poszczególnych paliw wynikało, że podatnik wprowadził do sprzedaży w marcu, kwietniu i maju 2002 r. 96.400 l oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Ustalono, że zarówno zakup komponentów jak i sprzedaż zblendowanego oleju napędowego nie zostały wykazane w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące sierpień – grudzień 2002 r. Brak zapisów w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług osiągniętych obrotów za te miesiące 2002 r. w łącznej kwocie 1.299.303,30 zł, oraz zapisy w rejestrach zakupu w okresie marzec-maj 2002 r. dostaw towarów handlowych na tzw. puste faktury, za którymi nie szedł towar spowodowało, iż ewidencje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogły stanowić podstawy do uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie dotyczącym obrotów, wysokości podatku należnego oraz podatku naliczonego za okres marzec – maj i sierpień – grudzień 2002 r. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze art. 23 § 5 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przyjął obrót w okresie marzec maj 2002 r. w wysokości wynikającej z rejestrów sprzedaży za te miesiące (podatnik wprowadził do obrotu w tych miesiącach 96.400 l oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, wykazał tę sprzedaż w rejestrach sprzedaży i zapłacił należny podatek VAT). Za pozostałe miesiące tj. sierpień – listopad 2002r. sprzedaż wykazaną przez podatnika w rejestrach sprzedaży organ pierwszej instancji zwiększył o oszacowaną wartość oleju napędowego wprowadzonego do obrotu w postaci zblendowanych olejów bazowych. W grudniu 2002 r. sprzedaż wynikającą z rejestru sprzedaży zwiększono o oszacowaną wartość wprowadzonych do obrotu paliw (benzyny półprodukt, depresol 2L, rozcieńczalnik), których nie stwierdzono w sprzedaży udokumentowanej w ciągu roku. Ten sposób rozliczenia wynikał z faktu, iż nie okazano remanentów na początek i koniec okresu rozrachunkowego. Brak było również wpisu w podatkowej księdze przychodów za 2003 r. Z uwagi na fakt, że podatnik nie sporządził remanentu końcowego za 2002 r., a tym samym nie wykazał żadnych niesprzedanych towarów w remanencie uznano, że podatnik po zmieszaniu komponentów paliwowych sprzedawał produkt jako pełnowartościowy olej napędowy. Z zeznań świadków wynika, iż odbiorcami były głównie firmy przewozowe, a sprzedaż ta, jak wynika z okazanej dokumentacji podatkowej nie była wykazywana w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Do wyliczenia podstaw opodatkowania przyjęto najniższe ceny netto oleju napędowego stosowane przez podatnika tj. w październiku i grudniu 2002 r., a w pozostałych miesiącach (brak sprzedaży oleju napędowego) ceny hurtowe netto podane przez PKN ORLEN Petroprofit. Niewykazaną sprzedaż organ kontrolny opodatkował stawką 22% stosownie do przepisu art.18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Z. Ż., reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z powodu naruszenia art.10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował fakt wystąpienia różnic pomiędzy ilością zakupionych półproduktów i ilością tych produktów odprzedanych jako nielegalne mieszanie tych produktów w celu sprzedaży jako olej napędowy. Również bezzasadnie przyjął, iż podatnik dokonywał fikcyjnego zakupu paliwa, które następnie sprzedawał i wykazywał w deklaracjach VAT-7. Pełnomocnik strony wskazał na niezgodność jednostek miar dotyczących zakupów i sprzedaży półproduktów, co doprowadziło do błędnego rozliczenia półproduktów przez kontrolujących. Zakwestionował wartość dowodową dokumentów, na których oparto przedmiotową decyzję, tj. wyjaśnień podejrzanych i świadków, wnosząc jednocześnie o powtórzenie dowodów z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym z zachowaniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika stwierdził ponadto, że organ I instancji bezpodstawnie uznał za niewiarygodne zeznania świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona – A. S. oraz B. P. Bezpodstawne było powołanie się w skarżonej decyzji na opinie biegłego Sądu Okręgowego w K. w zakresie paliw płynnych bez uwzględnienia opinii biegłego powołanego postanowieniem z dnia [...] przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Ponadto pełnomocnik podatnika podniósł, iż wskazane w decyzji przepisy ,,§ 50 ust. 4 pkt 1 lit.a" rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP".

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że dokumentacja działalności gospodarczej Z. Ż., dowody przeprowadzone przez organ I instancji, materiały uzyskane z akt śledztwa sygn. [...] przeprowadzonego przez XV Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, dokumenty uzyskane z akt śledztwa sygn. akt [..] z Prokuratury Apelacyjnej Wydział II d/s Przestępczości Zorganizowanej jak również Ekspertyza Kryminalistyczna z Zakresu Badań Dokumentów potwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie bezpodstawnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy, które nie były uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, bądź z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, lub też z faktur dokumentujących zakupy, które były wystawione na inne podmioty gospodarcze. Również w zakresie podatku należnego potwierdziły ustalenia, iż Z. Ż. wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji tzw. puste faktury oraz fakt zakupu poza ewidencją olejów bazowych, które następnie po zmieszaniu z innymi komponentami podatnik sprzedawał jako olej napędowy. Dokonana analiza stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście obowiązujących przepisów w zakresie podatku VAT pozwalała stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2, a w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 27 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest bezzasadny. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. ksiąg podatkowych, deklaracji złożonych przez podatnika, zeznań świadków, dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających a także w postępowaniu karnym, opinii Biegłego Sądu Okręgowego w K., pisma ORLEN, informacji uzyskanych z ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów (na podstawie postanowienia o powołaniu biegłego wydanego w dniu 14 września 2007 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie przeciwko Z. Ż.) bezsprzecznie dowodzi fakt niezgodnego z obowiązującymi przepisami zaniżenia podatku należnego oraz zawyżenia podatku naliczonego, co w pełni uzasadnia zastosowanie art. 10 ust 2 w/w ustawy. Materiał ten także potwierdza nietrafność zarzut dotyczącego naruszenia art. 19 ust.1 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W przedmiotowej sprawie wykazano, że faktury, wystawione przez B. , C. , D., jak również faktury wystawione przez E. dla F. oraz G., nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Świadczą o tym zeznania przesłuchanych w charakterze podejrzanych wystawców przedmiotowych faktur P. K., L. K., A. W., K. G. - Prezesa Zarządu H., A. D., R. W., J. K., W. C., B. M., jak również zeznania świadków (sąsiadów kontrolowanego z miejscowości N.): B. B., J. W., W. W. i R. Z.. Niezależnie od powyższego ustalono, iż wystawiający faktury w 2002 roku L. K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Z ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów natomiast wynika, iż część dokumentów dotyczących dowodów wpłat, jak również faktur mających związek w sprawie, nie została w rzeczywistości podpisana przez osoby, których podpisy zostały nakreślone.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP w związku ze wskazaniem w zaskarżonej decyzji przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Jak wskazał, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., na które powołuje się pełnomocnik strony w odwołaniu, zawiera wykładnię przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Orzeczenie to stwierdza niezgodność w/w przepisu rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i wspomnianego art. 217 Konstytucji, a twierdzenie podatnika, iż niezgodność ta dotyczy wszystkich przypadków wymienionych w § 48 rozporządzenia, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121§1, 122, 187 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wskazanego naruszenia. Na materiał dowodowy składają się dokumenty źródłowe podatnika, dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz inne, zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania. Nie jest naruszeniem zasad postępowania podatkowego powołanie się w skarżonej decyzji na opinię biegłego Sądu Okręgowego w zakresie paliw płynnych. Nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału twierdzenie pełnomocnika strony, że matematyczne nadwyżki depresolu, rozcieńczalnika C oraz benzyny półproduktu, co wykazał zebrany materiał dowodowy, wynikają z jego błędnego rozliczenia, polegającego na niekonsekwentnym użyciu przez kontrolujących do rozliczeń różnych jednostek miar dotyczących zakupu i sprzedaży tych produktów (przeliczane tony na kilogramy a następnie przy użyciu wskaźnika ciężaru właściwego na jednostki pojemności). W toku postępowania sam Z. Ż. przyznał, że zakupione przez niego produkty naftowe były odsprzedawane w dalszej kolejności jego klientom, a ich przeładunek następował bezpośrednio z firmowych autocystern wyposażonych w pompy z licznikami do zbiorników klienta. Zdaniem pełnomocnika, dowodem na rozliczenie w kilogramach sprzedawanego towaru są paragony, dokumentujące sprzedaż oleju napędowego oraz depresolu, gdzie cena jednostkowa świadczy, że jednostką miary były kilogramy. Taki argument nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, z którego wynika, że w okresie od 26 stycznia 2002 r. do 19 marca 2002 r. podatnik sprzedawał benzynę półprodukt i depresol 2L w litrach. W okresie od marca do maja 2002 r. brak było sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi. Z przedłożonych natomiast przez stronę paragonów za okres od maja do grudnia 2002 r., nie wynika aby nastąpiła zmiana jednostki miary. Nieznaczny wzrost cen tych towarów na paragonach nie uzasadnia wniosku wysuwanego przez podatnika. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że nastąpiła zmiana urządzenia dokonującego pomiaru przy sprzedaży (pompy w autocysternie), nie wynika to również z przedłożonej przez stronę do kontroli dokumentacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, inne jednostki miar sprzedawanych i kupowanych produktów naftowych (w tym w fikcyjnych fakturach) dawało podatnikowi większą możliwość "elastycznego" dysponowania tymi towarami w trakcie prowadzonej działalności. Faktury zakupu wystawiane były w zależności od rodzaju paliwa: olej opałowy w m3, depresol 2L, benzyna półprodukt, rozcieńczalnik C w tonach, olej napędowy w litrach. Sprzedaż natomiast tych produktów odbywała się już w innych jednostkach miar: sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami odbywała się w litrach, benzyny półprodukt (fikcyjne faktury) w tonach. Natomiast sprzedaż dokumentowana w formie paragonów: oleju grzewczego, depresolu 2L i benzyny półprodukt w litrach.

Biorąc pod uwagę powyższe różnice w jednostkach miary, organ I instancji dokonał ich przeliczenia w celu rozliczenia zakupów poszczególnych rodzajów paliw, opierając się o przeliczniki zawarte w opinii biegłego Sądu Okręgowego oraz w piśmie Orlen Oil Sp. z o.o. z 27 kwietnia 2006 r., zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na dowodach zebranych w postępowaniu karnym (zeznaniach świadków i podejrzanych), bez ich powtórzenia w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu selekcjonowania dowodów, które były podstawą ustaleń faktycznych, w szczególności bezpodstawnego uznania zeznań świadków: A. S. oraz B. P. za niewiarygodne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w postępowaniu nie selekcjonowano dowodów, a ocena zeznań A. S. oraz B. P. za niewiarygodne spowodowana była ich sprzecznością z zeznaniami pozostałych świadków, jak też z innymi dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego oraz kontroli skarbowej.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący wydania decyzji przez organ I instancji przed uzyskaniem informacji dotyczącej kryminalistycznego badania pisma ręcznego w związku z postanowieniem o powołaniu biegłego przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie przeciwko Z. Ż. jest bezzasadny, skoro całość zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie dowodzi, że faktury dokumentujące zakup paliw nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W takim stanie rzeczy sprawa wiarygodność podpisów na "pustych fakturach" nie ma większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia nie zostały oparte jedynie na dowodach zebranych w toku postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym również przeprowadzono dowody, w tym przesłuchania świadków: Z. Ż., F. G. i B. P. Natomiast dokumenty pobrane od organów ścigania, włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 10 maja 2007 r., 17 maja 2007 r. i 9 lipca 2007 r. nie mogą zostać dyskredytowane jako dowody w postępowaniu podatkowym z uwagi na treść art. 181 Ordynacji podatkowej.

Natomiast z dopuszczonego do materiału dowodowego w sprawie środka dowodowego w postaci kopii "Postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa" A. M. - Prokuratora deI. do Ministerstwa Sprawiedliwości - Prokuratury Krajowej Biura do Spraw Przestępczości zorganizowanej z dnia [...] wynika, iż wymienione w nim dowody zebrane w sprawie oszustw na szkodę konsumentów przy sprzedaży paliw płynnych, pochodzą z przestępstw, tj. zostały podrobione. Postępowanie w tym przedmiocie zostało jednak umorzone m.in. z uwagi na nieustalenie sprawców przestępstw. Postanowienie to dotyczy innej sprawy, niż rozpatrywana.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. Ż. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości,

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez bezpodstawne nie uznanie prawa podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego,

- naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny

dowodów,

- przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku wcześniejszych błędów proceduralnych, które z kolei doprowadziły do błędnych ustaleń w postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, rozstrzygnięcie organu podatkowego oparto nie na analizie materiału dowodowego, a na swobodnych, nieuzasadnionych twierdzeniach. Uzasadniając naruszenie art. 217 Konstytucji pełnomocnik skarżącego wskazał, że podstawowe elementy konstrukcji podatku powinny być określane w akcie prawnym o randze ustawowej. Zatem przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. ograniczające możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wydane zostały wbrew postanowieniom ustawy zasadniczej. Ze stwierdzeniem tym koreluje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją (z art. 92 i art. 217) art. 32a starej ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy kwestionują prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wskazał jako podstawę zarówno przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. jak i odpowiednio przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzeń z 1999 i 2002 r. wskazując, iż w przedmiotowej sprawie doszło do "bezpodstawnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy, które nie były uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, bądź z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, lub też z faktur dokumentujących zakupy, które wystawione były na inne podmioty gospodarcze. (...)". Taki sposób postępowania, w którym organ podatkowy powołuje jednocześnie dwie podstawy prawne do odmowy Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego uznać należy za niezgodny z przepisami prawa podatkowego. Pogląd ten potwierdza również orzecznictwo.

Naruszenie art. 191, art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, zdaniem pełnomocnika skarżącego, polega na przede wszystkim na wydaniu decyzji w oparciu o dowody z niektórych wyjaśnień podejrzanych i świadków złożonych w trakcie śledztwa, uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej Wydział II d/s Przestępczości zorganizowanej (śledztwo o sygn. akt [...] ) oraz XV Zarządu w L. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji (śledztwo nr [...]), włączone do akt sprawy, które nie muszą być zgodne z prawdą i zawierają liczne nieścisłości. Oparcie decyzji na wybranych zeznaniach złożonych przez świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym bez ponowienia ich w postępowaniu podatkowym narusza treść art. 123 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego przedstawiając swoje stanowisko w tym względzie, przytoczył treść przepisów art. 190, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz zacytował wybrane tezy z orzeczeń sądowych. Wskazał także na niezgodności w rozliczeniach organów w zakresie użycia jednostek miary.

Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie naruszenie wskazanych powyżej zasad postępowania podatkowego doprowadziło w konsekwencji do oparcia skarżonej decyzji o zdarzenia niezgodne z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie sąd w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia w/w przepisów poprzez oparcie się organów podatkowych na materiałach zebranych w toku postępowania karnego. Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 260/08, w którym sąd ten powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na zasadę otwartości postępowania dowodowego. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski, i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. Zatem brak jest podstaw, aby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Istotne jest także, że dowody przeprowadzane w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa (w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 ordynacji podatkowej), przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, materiały (dowody) z postępowania karnego traktować, czy to jako dowody stanowiące tzw. "owoc zakazanego drzewa", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu. Realizacja kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej - w tym - w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

W rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały z postępowania karnego, podjęte zostało wskutek prawidłowego uznania tych dowodów za istotne, po prawidłowym włączeniu ich do akt postępowania podatkowego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie tych dowodów.

Niezależnie od faktu wykorzystania w postępowaniu podatkowym w/w dowodów (z zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych oraz dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania), organ swoje ustalenia oparł także na zeznaniach świadków przesłuchanych w tym postępowaniu oraz na dokumentach zebranych w jego toku. Ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały przy uwzględnieniu rezultatów czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego (m.in. w I., J., K., L., Ł.), dowodów z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Z. Ż., w tym faktur zakupu i sprzedaży towarów oraz dokumentów źródłowych za lata 2002 - 2003.

Jak wynika z materiałów zebranych w toku postępowania, skarżący dokonywał zakupów paliw od podmiotów nie będących zarejestrowanymi podatnikami VAT, bądź zakupów na tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; dokonywał zakupu paliw (oleje bazowe) na inne podmioty, które to paliwa z baz paliwowych w Z. i M. odbierał osobiście lub za pośrednictwem wskazywanych i upoważnianych przez niego osób, zlewając następnie do zbiorników paliwowych w N. i w B. oraz dokonywał sprzedaży paliw na paragony oraz faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Celem podejmowania powyższych działań było blendowanie nabywanych komponentów paliwowych, a następnie ich sprzedaż, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Ilość sprzedaży nie była wykazywana w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe ustalenia zostały opisane w sposób bardzo szczegółowy i z odwołaniem się do konkretnych dowodów w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz zaakceptowane przez organ odwoławczy. Wskazane dowody ocenione zostały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych i uwzględnieniu znaczenia dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Zauważyć należy, że skarżący kwestionując ustalenia organów, nie podejmował jednocześnie żadnej inicjatywy dowodowej.

Sąd nie uznał również za zasadny zarzut wadliwości rozliczeń dokonanych przez organy przy nieuwzględnieniu przez nie różnych jednostek miary w wydanych aktach. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organu odwoławczego, że rozliczenia te dokonane zostały prawidłowo na podstawie danych z opinii biegłego Sądu Okręgowego w Krakowie oraz z pisma ORLEN OIL Sp. z o.o. z 27 kwietnia 2006 r. Ponadto organ w postępowaniu podatkowym nie wskazywał różnych miar co do tych samych dokumentów czy rozliczeń.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd i w tym zakresie nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...).

W myśl powołanego wyżej przepisu, podatnik podatku VAT może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli: 1) nabył towar lub usługę i 2) nabycie to określone zostało w fakturze otrzymanej przez podatnika.

Innymi słowy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym, gdyż korzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek.

W bezpośrednim związku z powyższym unormowaniem pozostają przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) o analogicznej treści. Jak z wynika z powołanych wyżej przepisów rozporządzeń wykonawczych, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Uregulowania powyższe mają na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo że nie został on zapłacony przez sprzedawcę (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 12/07, Lex nr 326645 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łu 1886/06, Lex nr 229673).

Również w tym celu wprowadzono przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. o analogicznej treści, które stanowią, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zarzut niezgodności w/w przepisów rozporządzeń z art. 217 Konstytucji nie zasługuje na zatem uznanie, bowiem przepisy te nie wprowadzają żadnych nowych ograniczeń w stosunku do tych, które wynikają z samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się natomiast do powołanego przez pełnomocnika skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK-A 2004/4/33, stwierdzić należy, że jego skutki odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1044/05, Lex nr 293205 z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1209/05, Lex nr 345751).

Powołane wyżej przepisy zostały również prawidłowo zastosowane przez organ podatkowy, który w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał z jakich względów zakwestionował określone faktury i na podstawie którego przepisu rozporządzenia uznał, że nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powyższych względów sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dlatego też na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.