Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1936/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania M. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 2987 cm3, w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.), art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

Z akt administracyjnych wynika następujący przebieg postępowania:

Pismem z [...] r. Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. przekazał do Urzędu Celnego w C. kserokopie następujących dokumentów:

-umowę kupna sprzedaży z [...] r.;

-zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym z [...] r.,

-dokumenty dotyczące rejestracji na terenie kraju samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] , jako pojazdu ciężarowego wraz z decyzją Starosty Z. z [...] r.

Z uwagi na fakt, iż ww. samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju, postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, wobec M. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " M. D.

Kolejnym pismem Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. , przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów stanowiących załączniki do złożonego wniosku rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu:

• kartę informacyjną pojazdu o nr rejestracyjnym [...] ;

• poświadczone tłumaczenie z języka niemieckiego umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego z [...] r.;

• duński dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] wraz z jego tłumaczeniem.

Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał M. D. do przedłożenia między innymi dokumentów związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu, jego stanem technicznym oraz do wskazania daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W odpowiedzi M. D. wyjaśnił, iż sporny samochód przekroczył granicę w dniu zakupu, tj. [...] r. Samochód ten na podstawie świadectwa homologacji nr [...] był dopuszczony do ruchu w Danii jako ciężarowy (dostawczy), przeznaczony do przewozu towarów. Posiadał jeden rząd siedzeń (dwa miejsca) oddzielone od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów przegrodą zamontowaną na stałe, a długość przestrzeni towarowej była znacznie większa od połowy rozstawu osi, ładowność powyżej 500 kg. Po sprowadzeniu samochodu do Polski został on przystosowany do przewozu pięciu osób i tak został zarejestrowany. Do pisma zostały załączone kserokopie dokumentów potwierdzających jego zakup i późniejszą sprzedaż dokonaną już na terenie kraju w dniu [...] r. na rzecz E. B. zamieszkałego w K. .

Następnie w oparciu o uregulowania wynikające z art. 157 ustawy O.p., Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu.

W trakcie oględzin przedmiotowego samochodu, stwierdzono: we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera; siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa; za przednimi siedzeniami znajduje się drugi rząd siedzeń (trzy siedziska), wyposażony w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa; siedzenia, drzwi przednie jak i tylne posiadają tapicerkę skórzaną; za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa przykryta roletą z tworzywa sztucznego; samochód posiada klimatyzację, oświetlenie w całości pojazdu, uchwyty górne do trzymania dla pasażerów drugiego rzędu, dywaniki, głośniki audio oraz popielniczki; jest całkowicie przeszklony, przystosowany do przewozu pięciu osób; w pojeździe stwierdzono brak stałej przegrody zamontowanej pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana dla przewozu osób jak i towarów.

Ponadto organ wskazał, że jak potwierdza wykonana z przeprowadzonych czynności dokumentacja zdjęciowa, pojazd wyposażony jest w jednolitą tapicerkę skórzaną, alufelgi oraz podsufitkę zamontowaną na całej swej długości.

Po zapoznaniu strony z zebranym materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] r. nr [...] , określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 2987 cm3, w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 O.p. oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.

W odwołaniu M. D. wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności z naruszeniem:

1) art 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

2) art 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

3) art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego,

4) art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

5} art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego,

6) art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów urzędowych w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia diagnosty jednoznacznie wskazujących, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd ciężarowy,

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

8) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że doszło do nabycia pojazdu osobowego, czyli przedmiotu opodatkowanego akcyzą,

9) art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie,

10) art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż skarżący jest dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy.

W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca zaakcentowała, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma stan towaru z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, tj. z dnia [...] r. Duński dowód rejestracyjny potwierdza zdaniem strony skarżącej, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, jako rodzaj pojazdu wskazano samochód dostawczy, przeznaczony do przewozu towarów w działalności gospodarczej. Posiadał też dwa miejsca siedzące, w tym jedno dla kierowcy. Z dowodu tego wynika, że samochód został wyprodukowany w 2005 r. i zarejestrowany po raz pierwszy [...] r. jako samochód ciężarowy. Zatem od chwili dopuszczenia go do ruchu nie miał innego przeznaczenia niż ciężarowe. Nadto strona wskazała, że nazwa handlowa jaką nadał producent [...] VAN 3,0 AUT, przyporządkowana jest tylko dla samochodów ciężarowych, więc zamysłem producenta był przewóz towarów. Wersje osobowe posiadają podobne lecz inne nazwy. W ocenie strony skarżącej w przepisach brak jest wskazania, że klasyfikacja pojazdu winna nastąpić w oparciu o zamysł producenta, zatem organ jest zobowiązany rozważyć wszelkie dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza wziąć pod uwagę świadectwo homologacji spornego samochodu. Strona skarżąca zarzuciła też, że organ nie wziął pod uwagę, iż sporny samochód nie posiadał w dniu zakupu tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, brak oryginalnego wyposażenia umożliwiającego ich założenie. Posiadał też zamontowany na stałe panel, przegrodę oddzielającą część przednią od części załadunkowej. Zatem do stwierdzenia, że samochód w zamyśle producenta był samochodem osobowym, organ mógł dojść dopiero po uzyskaniu opinii biegłego. Strona zaakcentowała też, że organ podatkowy kwestionuje wagę innych przepisów niż u.p.a. Przy czym wybiórczo bierze pod uwagę dowody wytworzone w oparciu o te przepisy, np. świadectwo homologacji, dowód rejestracyjny dla ustalenia dla ustalenia pojemności silnika, a twierdzi, że nie mają one znaczenia dla ustalenia klasyfikacji pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, prezentując następującą argumentację prawną:

Przepis art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Według art. 100 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju.

Z kolei, art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (skutery śnieżne CN 8702 10 11, meleks CN 8703 10 18, quad CN 8703 10 18).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dla prawidłowej klasyfikacji znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujęte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r.

Zgodnie z Regułą 1: Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Pozycja CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Ta pozycja obejmuje samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe (ambulanse, więźniarki, pojazdy pogrzebowe), samochody mieszkalne. Z kolei, w notach wyjaśniających wskazano cechy projektowe tych pojazdów.

Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.

Odnosząc treść tych przepisów do rozpoznawanej sprawy organ wskazał, że strona de facto nabyła samochód osobowy. Świadczą o tym ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono, że posiada on m.in.:

-tylną część samochodu przeszkloną,

-tylne drzwi podnoszone, przeszklone,

- całe wnętrze tapicerowane, tapicerka foteli skórzana, podsufitka z materiału obiciowego,

-podsufitkę taka samą na całej długości samochodu,

-ilość miejsc siedzących 5 wyposażonych w fabryczne pasy bezpieczeństwa,

-wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki),

-brak przgrody oddzielającej.

Ponadto organ zaakcentował, że w trakcie postępowania odwoławczego uzyskał informację przedstawiciela na Polskę producenta spornego samochodu osobowego tj. "B" S.A. Sp. z o.o. z/s w B. , z której wynika, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi.

Organ wskazał, że dokument identyfikacyjny pojazdu uznanego w tym momencie jako samochód ciężarowy nr [...] z [...] r. stwierdzał w swej treści, iż samochód [...] o numerze nadwozia [...] posiada 5 miejsc siedzących.

Tak więc organ skonstatował, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód [...] o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli

(b) obecność przesuwnych, wahadłowych_lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu

(c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczonp dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

(d) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwipcych i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

Organ odwoławczy stwierdził też, że dokumentacja dowodowa spornego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji uargumentowano, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazując na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Organ przyznał, że w myśl art. 194 ustawy O.p. jest związany dokumentem urzędowym. Jednakże w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Organ zaznaczył też, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być — dla celów poboru akcyzy — zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami u.p.a.

Organ zaakcentował, że przeróbki dokonane w samochodzie na terenie Danii nie mogą stanowić niezbicie o fakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego. Jak wynika z opisu zmian dokonanych w pojeździe na terytorium kraju przeróbki dokonane na terenie Danii były nietrwałe.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty strony, za bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

• naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

• przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez co doszło do błędnej subsumpcji przepisu materialnopodatkowego i błędnego uznania czynności skarżącego za wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego;

• naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz.Urz.UE.C 1992 Nr 224, ze zm.) poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ celny nie kwestionował opisu technicznego spornego pojazdu przedstawionego przez stronę, nie przeprowadził jednak żadnego postępowania mającego na celu ustalenie charakterystyki pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokonał oględzin samochodu po upływie ponad roku od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia i ustalił, że w wyposażeniu i specyfikacji technicznej samochodu doszło do daleko idących zmian, pozwalających organowi celnemu wysnuć pogląd, że badany [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (pozycja 8703). Z tym, że zdaniem strony skarżącej postępowanie prowadzone przez organy obu instancji nie dotyczą pojazdu, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż oceniany [...] jest w decyzjach identyfikowany poprzez numer nadwozia, rok produkcji i pojemność silnika. Tymczasem poza rokiem produkcji pozostałe elementy mogą być zmiennie: silnik można wymienić, można dokonać na nim operacji, które zwiększą lub zmniejszą jego pojemność skokową (tuning). Podobnie rzecz się ma z nadwoziem, które przy obecnym stanie techniki można przebudowywać w dowolny sposób, jest to tylko kwestia kosztu, nadając mu praktycznie rzecz biorąc każde przeznaczenie. W przekonaniu strony skarżącej, przeznaczenie samochodu (przewóz osób bądź towarów), jakie mu nadał producent nie ma najmniejszego znaczenia, jeżeli właściciel pojazdu za pomocą odpowiednich nakładów jest w stanie w sposób praktycznie nieograniczony zmieniać jego cechy techniczne i użytkowe. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdziła, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Tymczasem organy celne w uzasadnieniach, zbędnie, obszernie cytują noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które zgodnie z wyrokiem TSUE z 6 grudnia 2007 r., sygn. C486/06, nie są prawnie wiążące. Podobny, pomocniczy zaledwie charakter mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Strona podniosła, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, jak przytacza to NSA w wyroku z dnia 10.05.2012 r. (wyrok WSA z dnia 10.06.2010r. o sygn.akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008r. sygn. akt III SA/Wa 271/08), że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem skarżącego organy celne nie ustaliły przeznaczenia nabytego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego, przechodząc natychmiast do dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające, przy czym całe postępowanie skupiło się na ocenie stanu technicznego i wyposażenia pojazdu w dniu [...] r., co doprowadziło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez oparciu decyzji na nieustalonym stanie faktycznym.

Strona podniosła też nowy zarzut niezgodności przepisu art. 105 pkt 1 i pkt. 2 u.p.a., różnicującego wysokość stawki akcyzy dla samochodów osobowych o pojemnościach silnika do i powyżej 2000 cm sześciennych, z art. 90 Traktatu ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W przekonaniu strony przepis ten wprowadza zakaz dyskryminacji podatkowej, zabraniając nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Żadnemu Państwu Członkowskiemu nie wolno nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które choćby pośrednio chronią inne produkty. Zasada ta odnosi się również do produktów pochodzących z państw trzecich, na podstawie art. 24 Traktatu, będących w swobodnym obrocie w jednym z Państw Członkowskich, jeżeli dopełniono wobec nich formalności przywozowych.

Rażące zróżnicowanie stawek podatku akcyzowego akurat na granicy 2 litrów pojemności silnika samochodu osobowego bez względu na rok jego produkcji nie daje się wytłumaczyć ani względami ochrony środowiska (bo samochody nowe o dużej pojemności silnika emitują mniej dwutlenku węgla, aniżeli stare o małych pojemnościach), ani ekonomiką zużycia paliwa (nowe samochody palą mniej) - lecz tylko i wyłącznie ochroną interesów ekonomicznych krajowych producentów samochodów. W Polsce w ogóle nie produkuje się samochodów o pojemności silnika przekraczającej 2000 cm sześciennych pojemności.

To powoduje, że tylko pozornie krajowi producenci konkurują na równych prawach, w rozumieniu stawek podatku akcyzowego, z producentami innych Państw Członkowskich sprzedającymi na Polskim rynku samochody o pojemnościach silnika niższych niż 2 litry, ponieważ ta konkurencja odbywa się tylko i wyłącznie na poziomie małych samochodów, niższej lub co najwyżej średniej klasy. A są przecież w Unii Europejskiej producenci nie oferujący samochodów o pojemności silnika niższej niż 2 litry (np. Porsche, Maserati, Ferrari, Lamborghini, Bentley) względnie traktowani w myśl art. 24 Traktatu na równi z unijnymi producenci z państw trzecich, jak np. Mazda czy Honda z silnikami diesla o pojemności 2,2 litra w samochodach klasy średniej i niższej średniej. Ukształtowanie stawek podatku akcyzowego w sposób, w jaki zrobił to polski ustawodawca, obciążając wyższą stawką akcyzy samochody wyłącznie zagranicznych dostawców rażąco pogarsza ich sytuację rynkową i uprzywilejowuje krajowy przemysł motoryzacyjny.

Strona skarżąca uznała, że praktyka taka jest niedopuszczalna na tę okoliczność przywołując orzeczenia TSUE z 8 kwietnia 2008 r. w sprawie C-167/05 oraz z 11 grudnia 1990 r. w sprawie C-47/88.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu wyjaśnił, że stawka podatku akcyzowego dla pojazdów samochodowych w zależności od pojemności silnika nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanych w kraju w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie była taka sama. Stąd zarzut ten uznał za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.).

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż organy zasadnie zastosowały wskazane przez siebie przepisy prawa do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) akcyzie podlega nabycie wewnatrzewspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 sprecyzowano pojecie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu teleks o kodzie CN8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lun ust. 2 (w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnatrzwspólnotowego z tym, że w przypadku o którym mowa w art. 100 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 7 u.p.a., jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz akcyzowego. W ust. 8 określono zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, kiedy cena z faktury znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, a art. 104 reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności, których przedmiotem są samochody osobowe.

Z kolei art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację CN i prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Tym samym organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Wykluczyły klasyfikacje do kodu 8702, który obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 6 osób (posiada 6 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących).

Natomiast samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Nadto, obejmuje ona również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, pojazdy typu kołowego albo gąsienicowego, samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy.

Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy samochód marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji [...] , pojemność silnika 2987 cm3, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu [...] r. był przystosowany do przewożenia 2 osób (w tym kierowca), posiadał oddzieloną część bagażową i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, wielozadaniowy, z przeznaczeniem do przewozu towarów w działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazano, że na terenie Polski zdemontowano przegrodę bagażową, dokonano zmiany miejsc siedzących z 2 na 5, zamontowano tylną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. Słusznie zatem organ zaakcentował, że dokonana przeróbka, ze względu na łatwość dokonanych zmian, z zwłaszcza zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa potwierdza, iż samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Klasyfikację spornego samochodu do kodu CN 8703, potwierdza też pismo przedstawiciela producenta z [...] r., gdzie wskazano, że sporny pojazd wyprodukowano jako osobowy, z 5 miejscami siedzącymi. Wyposażony w skórzaną tapicerkę, klimatyzację, tempomat i podgrzewane przednie fotele.

Ponadto z dokonanych oględzin wynika, że samochód [...] nr nadwozia [...] , rok produkcji [...], pojemność silnika 2987 cm3, w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

-tylną część samochodu przeszkloną,

-tylne drzwi podnoszone, przeszklone,

- całe wnętrze tapicerowane, tapicerka foteli skórzana, podsufitka z materiału obiciowego,

-podsufitkę taka samą na całej długości samochodu,

-ilość miejsc siedzących 5 wyposażonych w fabryczne pasy bezpieczeństwa,

-wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki),

-brak przgrody oddzielającej.

W tym stanie rzeczy słusznie organ określił zasadnicze przeznaczenie samochodu kierując się informacją producenta a w następnej kolejności wynikiem oględzin pojazdu i oświadczeniem użytkownika. Fakt, że samochód posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko dwa miejsca siedzące (z możliwością instalowania drugiej kanapy) nie wyklucza, że mamy do czynienia z samochodem osobowym użytkowanym do przewozu towarów. Organ opierając się na tych dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornego pojazdu i dokonanej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej uznał, że sporny pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703 i w tym zakresie Sąd orzekający w całości podziela argumentację organu podatkowego, który zasadnie kierując się zasadami logiki dokonał oceny poczynionych ustaleń dowodowych.

Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jego nabycie wewnatrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a..

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione.

Nie mógł także odnieść spodziewanego skutku prawnego zarzut naruszenia art. 90 TUWE, albowiem jak słusznie wskazał organ odwoławczy stawka podatku akcyzowego w zależności od pojemności silnika nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanych w kraju w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy była taka sama.

Nadto zauważyć przyjdzie, że kwestia wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym była już przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. Brzeziński C-313/05, odpowiedział m.in. na pytanie "Czy przepis art. 90 [akapit drugi WE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?"

Zgodnie z tezą tego wyroku "Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego."

Zatem stwierdzić przyjdzie, że TSUE nie dopatrzył się nieprawidłowości w stawce akcyzy uzależnionej od wysokości pojemności silnika, pod warunkiem, że na mocy obowiązujących przepisów krajowych pojazdy nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo będą traktowane w ten sam sposób.

Na zakończenie przyjdzie wskazać, że organy podatkowe prowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy z uwzględnieniem racji podatnika. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.