Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 844/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17a,  art. 103 ust. 5a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 35 943 (trzydzieści pięć tysięcy dziewięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2019 r. sygn. I FSK 1377/18, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A spółka z o.o. w O., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 870/17 oddalający skargę w/w spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności tej spółki jako płatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy:

Zaskarżoną decyzją z [...]., m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 8, art. 30 § 1, § 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O. p.) oraz art. 48 ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm. - dalej zwana: u.p.a.) i art. 17a, art. 30a ust. 2a i 2b, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a-5d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej zwana: ustawa o PTU), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A spółka z o.o. w O. (dalej zwana: spółka, strona, skarżąca), jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych.

Z akt sprawy wynika, że spółka 6 września 2016 r. złożyła w Urzędzie Celnym w R. deklarację dot. podatku od towarów i usług w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w sierpniu 2016 r. (VAT-14), deklarując kwotę należnego podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził w spółce czynności sprawdzające w celu zweryfikowania stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklarowanych wpłat ze stosownymi dokumentami. W ślad za tym, z uwagi na zaistniałe wątpliwości, postanowieniem z [...] r. organ ten wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej, jako płatnika podatku od towarów i usług, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w sierpniu 2016 r.

Jak ustalił organ, skarżąca spółka, prowadząca skład podatkowy, w sierpniu 2016 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43 i złożyła w terminie określonym w art. 99 ust. 11a ustawy o PTU deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A, jednak nie dokonała w prawidłowej wysokości wpłat zaliczek na podatek od towarów i usług zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o PTU. W deklaracji nie wykazała bowiem wszystkich transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju o w/w kodzie. Zdaniem organu, w sierpniu 2016 r. spółka, oprócz tego co zadeklarowała, nabywała wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe jako podmiot prowadzący skład podatkowy, na rzecz B Sp. z o.o. w W., czego nie zadeklarowała do opodatkowania. Potwierdzają to zapisy umowy o współpracy z [...] r. zawartej między w/w podmiotami oraz wyjaśnienia strony przedstawione w piśmie z 30 stycznia 2017 r. Z wyjaśnień tych wynika, że skarżąca zawsze kupowała paliwo na terytorium kraju. Mianowicie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu ustawy o PTU dokonywał kontrahent spółki (spółka B), który następnie te same wyroby, przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeszcze przed ich wprowadzeniem do składu podatkowego, już na terytorium Polski, zbywał na rzecz skarżącej.

W takim stanie faktycznym organ zwrócił uwagę, że podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych jedynie na własną rzecz lub na rzecz innego podmiotu. Nie istnieje trzecia możliwość. To oznacza, że spółka wyrażając zgodę na przyjęcie wyrobów do składu w istocie dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz spółki B.

Odwołując się do treści art. 48 ust. 9 u.p.a. organ wskazał na warunek w nim zawarty, a mianowicie, że podmiot, na rzecz którego dokonywane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych powinien być właścicielem nabywanych paliw silnikowych od momentu rozpoczęcia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego do momentu jego zakończenia po wprowadzeniu paliw do krajowego składu podatkowego lub miejsca odbioru, a informacje dotyczące właściciela paliw powinny zostać ujęte w ewidencji podmiotu prowadzącego skład podatkowy/ zarejestrowanego odbiorcy, dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych na rzecz innego podmiotu. To oznacza, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 48 ust. 9 u.p.a., nie jest możliwa sprzedaż paliwa przed jego wprowadzeniem na teren składu podatkowego lub miejsca odbioru. Wobec powyższego twierdzenie spółki o zakupie w kraju przemieszczanych w procedurze zawieszonej akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych należących do spółki B, i wywodzenie z tego stosownych skutków podatkowo-prawnych, jest bezzasadne.

W przekonaniu organu nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie spółka B jest podatnikiem, na rzecz którego skarżąca spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych i tym samym jest skarżąca płatnikiem PTU.

W konsekwencji, decyzją z [...] r. organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako płatnika podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych na rzecz spółki B.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 103 ust. 5a oraz ust. 5c ustawy o PTU w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że olej gazowy niespecyfikowany, sprowadzony do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym, do którego ma zastosowanie tzw. szybki VAT,

- art. 103 ust. 5a ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że skarżąca nabyła olej gazowy wewnątrzwspólnotowo, podczas gdy towar kupiła już w kraju, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania jej za płatnika w rozumieniu art. 17a ustawy o PTU,

- przepisów o właściwości organów poprzez bezpodstawne wydanie decyzji przez naczelnika urzędu celnego, zamiast naczelnika urzędu skarbowego,

- art. 48 ust. 9 u.p.a. poprzez przyjęcie, że sporny olej, przeznaczony do celów produkcyjnych był paliwem silnikowym,

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w postępowaniu okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem strony, organy podatkowe nie mogą uznawać za paliwa silnikowe każdego wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a jedynie takie wyroby, które z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W tej sprawie skarżąca spółka – wbrew stanowisku organu I instancji - udowodniła, że nabyty w kraju olej gazowy niespecyfikowany przeznaczyła do celów produkcyjnych, a nie napędowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spółka złożyła wprawdzie deklarację o należnych kwotach PTU z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za sierpień 2016 r., jednak pominęła szereg nabyć wykazanych w ewidencjach wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem w procedurze zawieszenia akcyzy było także przywożone paliwo silnikowe z Niemiec i Słowenii. Do poszczególnych dostaw dołączane były certyfikaty jakości, z których wynikało wprost, że przedmiotem przemieszczenia jest Dieselkraftstoff, tj. olej napędowy, bądź też ULSD (w przypadku certyfikatów ze Słowenii). Dokumenty te wskazywały jednoznacznie, że towarem tym jest olej napędowy do silników.

Dalej organ argumentował, że na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o PTU powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Organ zwrócił uwagę, że celem wprowadzenia do ustawy o PTU tzw. pakietu paliwowego było uszczelnienie systemu poboru podatku VAT od nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, określone w ustawie o PTU obowiązki (tzn. obliczenie i wpłata podatku), ciążą na każdym podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, niezależnie od tego, czy tego nabycia dokonuje podatnik posiadający koncesję, o której mowa w ustawie Prawo energetyczne, czy też czynności te dokonuje podatnik, który na mocy postanowień tej ustawy nie jest zobowiązany do posiadania koncesji. Przepis art. 103 ust. 3 ustawy o PTU, poprzez odesłanie do przepisów Prawa energetycznego, definiuje wyłącznie przedmiot opodatkowania stanowiąc, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych paliw silnikowych opodatkowaniu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega sam fakt nabycia takich paliw, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji. Nie ma przy tym znaczenia, czy osoba nabywająca wewnątrzwspólnotowo paliwo silnikowe posiada koncesję. To oznacza, że każdy nabywca który przemieszcza z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju paliwa, których wytwarzanie lub handel hurtowy albo detaliczny na terytorium kraju jest objęty koncesjonowaniem, jest zobowiązany bez wezwania naczelnika urzędu celnego do obliczenia i wpłacenia kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego (w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy). Obowiązek ten powstaje w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

Ustawa o PTU nie definiuje pojęcia "paliwa silnikowe", odsyłając w tym zakresie do załącznika nr 2 do u.p.a. Należało więc przyjąć, że na podstawie art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o PTU, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego - art. 103 ust. 5d ustawy o PTU - od 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego i dyrektor izby administracji skarbowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi fakt, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych - oleju napędowego), w rozumieniu przepisów u.p.a. bowiem doszło do przemieszczania wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego (Republika Federalna Niemiec, Słowenia) na terytorium kraju, tj. oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, co potwierdziły zebrane w sprawie dowody. Na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o PTU, powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w zał. nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy. Dla oceny powstania obowiązku zapłaty podatku decydujące znaczenie ma więc kwalifikacja towaru w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz data wprowadzenia paliwa do określonego miejsca (lub data przemieszczenia na terytorium Polski). Natomiast bez znaczenia jest "dalszy los" (przeznaczenie) sprowadzonych do Polski paliw silnikowych. Organ nadmienił przy tym, że nie tylko podmioty posiadające koncesję na obrót lub wytwarzanie paliw silnikowych, ale także inne osoby dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych są adresatem obowiązków określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o PTU.

W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że w realiach tej sprawy doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, czyli czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w której za płatnika należało uznać podmiot prowadzący skład podatkowy, tj. skarżącą. Natomiast spółka B, jako podatnik, nie ma możliwości samodzielnego wyliczenia i wpłaty podatku od towarów i usług. W konsekwencji, to skarżąca, jako płatnik, obowiązana była do dokonania obliczenia i wpłacenia kwot podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, jak również do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku z tego tytułu. Obowiązków tych skarżąca w odlesieniu do kwestionowanych transakcji jednak nie dopełniła, co uzasadnia orzeczenie o jej odpowiedzialności, jako płatnika.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 103 ust. 5a ustawy o PTU w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że olej gazowy niespecyfikowany, sprowadzany do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o PTU od którego obowiązek podatkowy w PTU powstaje na zasadach przewidzianych dla paliw silnikowych, podczas gdy zał. nr 2 do u.p.a. odwołuje się do wyrobów akcyzowych, a nie paliw silnikowych; definicja paliw silnikowych odnosi się wprost do przeznaczenia wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie zakres pojęcia paliw silnikowych jest dużo węższy niż ma to miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych, czy też wyrobów energetycznych;

2. art. 103 ust. 5a oraz ust. 5c w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju gazowego niespecyfikowanego, podczas gdy zakup tego wyrobu następował już na terytorium kraju i wyrób wprowadzany do składu podatkowego był już własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy;

3. art. 17a ustawy o PTU poprzez niezasadne uznanie skarżącej za płatnika PTU, w sytuacji gdy wyroby wprowadzane do składu podatkowego były już własnością spółki prowadzącej skład podatkowy;

4. art. 103 ust. 5d ustawy o PTU w zw. z art. 17 O.p. z uwagi na uznanie, że do spraw dostawy krajowej i należnego z tego tytułu PTU właściwy był naczelnik urzędu celnego, a nie naczelnik urzędu skarbowego;

5. art. 48 ust. 9 u.p.a. poprzez uznanie, że olej gazowy niespecyfikowany o kodzie CN 2710 19 43, z góry przeznaczony do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym, gdy definicja paliw silnikowych odwołuje się wprost do faktycznego przeznaczenia wyrobów energetycznych, a nie przeznaczenia jedynie potencjalnego;

6. art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew obowiązującym regulacjom prawnym normującym sytuację mającą miejsce w niniejszej sprawie;

7. art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, polegające na zawarciu w treści uzasadnienia decyzji szablonowych sformułowań, nie zawierających żadnych konkretnych argumentów uzasadniających prawidłowość zaskarżonej decyzji w tym zakresie; w szczególności organ odwoławczy powielił uchybienia organu pierwszej instancji i w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego;

8. art. 122 w zw. z art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji bez powtórnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wydania jej w pośpiechu, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, gdy nie zostały podjęte wszystkie działania mające na celu ustalenie prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu strona przedstawiła obszerną argumentację popierającą stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 lutego 2018 r. sygn. III SA/Gl 870/17 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, odwołując się m.in. do przepisów art. 17a oraz art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy o PTU, a także art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 48 ust. 9 u.p.a., że podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim podmiotem jest skarżąca spółka, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy dokona na rzecz innego podmiotu wewnątrzwspólnotowego -w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym - nabycia określonych towarów, na które to nabycie zezwala art. 48 ust. 9 u.p.a., a które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego; po drugie, towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Stosownie do art. 7 ustawy z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (obowiązującej od 1 sierpnia 2016 r.) podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany odbiorca może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy zmienianej w art. 5 (u.p.a.) paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 5, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 2, na rzecz innego podmiotu:

1) posiadającego koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, wydaną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, oraz

2) niespełniającego warunku, o którym mowa odpowiednio w art. 48 ust. 9 pkt 3 oraz w art. 59 ust. 8 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- jednak nie dłużej niż przez 2 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Sąd zwrócił uwagę, że załącznik nr 2 do u.p.a. zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1). Pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Przedmiotowy w sprawie olej mieści się w grupowaniu objętym kodem CN 2710 19 43. Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie wykładni wyrażenia "przeznaczone do użycia" wskazując, że nabywany przez skarżącą olej napędowy CN 2710 19 43 nie miał być oferowany na sprzedaż ani używany do napędu silników spalinowych. Zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Innymi słowy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje – jak chciała skarżąca - jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych.

Pozwoliło to przyjąć, że spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanki uznania nabywanego przez skarżącą oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych.

Odwołując się do art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o PTU Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten nie wymaga, aby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika – nabywcę w/w paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Innymi słowy, ustawodawca nie wymaga, aby to dany podatnik prowadził działalność wymagającą koncesji wymaganej przez przepisy Prawa energetycznego.

W kwestii dalszego przeznaczenia nabywanego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego, powołując art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o PTU, Sąd dodał, że powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliw silnikowych wymienionych w załączniku 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy. W tym przypadku decydujące znaczenie ma kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, do składu podatkowego).

W konkluzji Sąd stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu przepisów u.p.a., czyli "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" (art. 2 pkt 9 u.p.a.) nastąpiło na rzecz osoby trzeciej, spółki B, co odpowiedzialną za podatek, jako płatnika, czyni skarżącą spółkę.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organów wskazując, że w przypadku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 3 w zw. z ust. 5c ustawy o PTU, organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego, tj. naczelnik urzędu celnego, który do 28 lutego 2017 r. był organem właściwym w sprawach dotyczących podarku akcyzowego.

Podzielając stanowisko organu podatkowego Sąd wskazał jednak w swoim wyroku na art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zakaz orzekania w na niekorzyść skarżącego. Sąd, przez wzgląd na tę regulację, zaakceptował ocenę umowy – porozumienia z [...] r. zawartą ze spółką B dokonaną przez organy obu instancji, uznając za organem podatkowym odpowiedzialność podatkową skarżącej, jako płatnika PTU.

Wskutek skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny skargę uwzględnił i wyrokiem z 1 marca 2019 r. sygn. I FSK 1377/18 uchylił w/w wyrok WSA w Gliwicach, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji tezę o konieczności zastosowania w rozpoznanej sprawie zakazu wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącej przedstawił w uzasadnieniu wyroku w sposób, który uniemożliwił dokonanie w postępowaniu instancyjnym oceny merytorycznej poprawności wyrażonego na tym polu stanowiska. Teza ta oznaczała pozostawienie w obrocie prawnym kontrolowanej decyzji mimo jej prawnej wadliwości, innej niż skutkującej stwierdzeniem nieważności. Powinna więc zostać odpowiednio uzasadniona, czego w tej sprawie zabrakło, szczególnie, że z jednej strony Sąd wywodził, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego i materialnego, a z drugiej skonstatował, że sprawa w gruncie rzeczy powinna zostać zupełnie inaczej rozstrzygnięta, ale z uwagi na zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. niemożliwe było przyjęcie innej oceny niż ta wyrażona przez organ w zakresie oceny umowy z B. Argumentacja w ten sposób przedstawiona świadczy o wewnętrznej sprzeczności sporządzonego uzasadnienia, szczególnie, że nie zostało wykazane w czym to odmienne podejście realnie pogorszyłoby sytuację skarżącej w stosunku do tej, którą wywołała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Dając wskazania co do dalszego postępowania NSA stwierdził, że oprócz konieczności wyeliminowania z uzasadnienia wyroku w/w niekonsekwencji, konieczna będzie ponowna ocena postanowienia umowy - porozumienia z [...] r. (wcześniej musiała być to ocena odmienna od oceny organów, skoro Sąd zastosował zakaz z art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Dalej NSA zwrócił uwagę, że punktem wyjścia dla rozpoznanej sprawy, biorąc pod uwagę jej przedmiot, tzn. orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika PTU, była konieczność uprzedniego prawidłowego zidentyfikowania aspektu podmiotowego zaistniałych operacji gospodarczych. Rola płatnika tego podatku w świetle art. 17a ustawy o PTU pojawia się bowiem dopiero wtedy, gdy mamy do czynienia z takim działaniem danego podmiotu prowadzącego skład podatkowy, które charakteryzuje się dokonaniem na rzecz innego kwalifikowanego podmiotu (spełniającego warunki z art. 48 ust. 9 u.p.a.) i zarazem podatnika PTU, transakcji stanowiącej w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe (tj. przemieszczenie określonego towaru na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego). NSA zauważył, że w zależności od poczynionych ustaleń może się okazać, że "zniknie" sprawa płatnika, a w jej miejsce konieczne będzie wszczęcie innej sprawy podatkowej (czy spraw podatkowych), w których także właściwość organu może odmiennie się kształtować. Rzeczą Sądu I instancji będzie dokonanie ponownej kontroli zaskarżonej decyzji także w w/w zakresie.

Na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącej m.in. dodał, że jego stanowisko w kwestii wykorzystywania oleju do celów napędowych potwierdzają wyroki NSA sygn. I FSK 357/18 i I FSK 1575/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, w świetle w/w wyroku NSA i wskazań w nim zawartych, istota sporu na obecnym etapie sprawy powinna koncentrować się w szczególności wokół zbadania aspektu podmiotowego, tj. ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za podatek z tytułu kwestionowanych w sprawie dostaw wewnątrzwspólnotowych, a mianowicie czy jest nim płatnik czy podatnik, z uwzględnieniem konieczności poddania analizie treści umowy ze spółką B z [...] r. i zastrzeżeniem, że wynik tych ustaleń może mieć znaczenia dla ustalenia właściwości organu podatkowego. W tym kontekście, o ile wystąpią przesłanki z art. 134 p.p.s.a, powinny one zostać odpowiednio uzasadnione. Drugi aspekt tej sprawy – aspekt przedmiotowy, tj. stanowisko wyrażone przez organy i Sąd I instancji we wcześniejszym wyroku, że będące przedmiotem postępowania przed organami wyroby, a mianowicie nabywane paliwa są wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a., nie został przez NSA zakwestionowany, a zatem należy przyjąć, że kwestia ta została już prawomocnie przesądzona. Przypomnieć trzeba niekwestionowany przez NSA pogląd wyrażony w tej sprawie, że olej który był przedmiotem nabycia mieści się w grupowaniu objętym kodem CN 2710 19 43. Co więcej, nie podważył NSA i tego, że zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Innymi słowy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. I wreszcie NSA nie sprzeciwił się stanowisku, że art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o PTU nie wymaga, aby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami silnikowymi były wykonywane przez podatnika posiadającego koncesję wymaganą przepisami ustawy Prawo energetyczne, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Wszystko to czyni zarzuty skargi w w/w zakresie niezasadnymi. Z tej także przyczyny wyroki ma które strona powołał się na rozprawie pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie uwzględniającym regulację art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający stwierdza, że skarga jest zasadna.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", której art. 1 pkt 5 wprowadził zmiany do ustawy o PTU, m.in. w art. 103 ust. 5a - 5d normując tzw. pakiet paliwowy. I tak, zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o PTU, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Jak stanowi art. 103 ust. 5b ustawy o PTU, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Na podstawie art. 17a ustawy o PTU w brzmieniu znowelizowanym, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Ustawa zmieniająca wprowadziła też zmiany m.in. w ustawie Prawo energetyczne i ustawie o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej, zmiany w ustawie o podatku akcyzowym dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wyroby podlegające procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w tym o stwierdzonym w sprawie kodzie CN 2710 19 43, zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i zamieszczone pod poz. 20. Załącznik nr 2 zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG".

W art. 86 ust. 1 u.p.a. ustawodawca zawarł katalog wyrobów energetycznych. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 tej ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Analiza w/w regulacji prawnej wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycie" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w w/w celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. O przeznaczeniu danego wyrobu decyduje przede wszystkim jego wytwórca, nadając temu wyrobowi określone cechy, parametry pozwalające na wykorzystanie go do zrealizowania podstawowego celu, przeznaczenia. Nie wyklucza to oczywiście możliwości wykorzystania wyrobu w inny sposób. Nadto, wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane np. do produkcji. Z powyższego wynika, że ustawodawca definiując paliwa silnikowe odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego, tj. oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się potencjalną możliwość wykorzystania danego wyrobu także do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako możliwość wykorzystania wyrobów do określonych celów. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że opisanym na wstępie wyroku wydanym w tej sprawie NSA takiego rozumienia powyższego "przeznaczenia" nie zakwestionował.

W sprawie należało zatem przyjąć, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego towaru, oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, będącego paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a., przeznaczonym do napędu silników spalinowych (w poz. 20 załącznika nr 2 do u.p.a. zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /Dz. Urz.UE. L 1992 Nr 76, str. 1/, ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - w tym przedziale mieści się nabywany przez skarżącą spółkę wyrób o kodzie CN 2710 19 43, który, oznacza "oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy").

Oznacza to, że spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanki uznania nabywanego przez skarżącą spółkę oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych. Jest on wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a.

Jeśli chodzi o spełnienie kolejnej przesłanki wymaganej przepisem art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o PTU, a mianowicie nabycia takiego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2 do u.p.a., którego wytwarzanie lub obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, należy wskazać, że ustawodawca nie wiąże określonego w art. 103 ust. 5a pkt 1 w/w ustawy obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tego podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten nie wymaga zatem, żeby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika - nabywcę w/w paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Wskazać trzeba, że także powyższe stanowisko wyrażone już w tej sprawie, nie zostało przez NSA w opisanym na wstępie wyroku zakwestionowane.

Mając na uwadze powyższe, do rozstrzygnięcia pozostała kwestia, czy w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy, z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 skarżąca spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zobowiązana jest do zapłaty podatku jako płatnik stosownie do art. 103 ust. 5a pkt 2 w zw. z art. 17a ustawy o PTU.

Zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy o PTU, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a w/w ustawy, deklarację składa płatnik.

Przypomnieć trzeba, że płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa m.in. w art. 48 ust. 9 u.p.a. wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zatem dla celów ustalenia, czy na płatniku ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zaliczki na podatek od towarów i usług, ocena czy miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinna być dokonywane na podstawie przepisów u.p.a., a nie przepisów ustawy o PTU.

Aby więc doszło do obciążenia płatnika obowiązkiem zapłaty podatku, musi on – wypełniając w/w cechy podmiotowe – wewnątrzwspólnotowo nabywać towary na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą;

2) jest właścicielem nabywanych paliw;

3) posiada:

a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo

b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;

4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ całkowicie pominął wymóg zbadania i oceny zaistnienia przesłanek ustawowych wyżej określonych w odniesieniu do spółki B skoro twierdził, że to na jej rzecz skarżąca dokonała nabycia. Już to powoduje, że skarżona decyzja nie mogła się ostać i winna zostać uchylona ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania w w/w zakresie.

Stwierdził organ w swojej decyzji także i to, że odpowiedzialność skarżącej jest konsekwencją umowy o współpracy zwartej [...] r. z B spółka z o.o. w W. Z umowy tej wynika m.in., że spółka B zobowiązała się: 1) pozyskiwać dla skarżącej nowych klientów oraz 2) nabywać we własnym imieniu ale na rzecz skarżącej, olej gazowy. Warunki tej współpracy określa umowa.

Wyżej przywołany przedmiot umowy wskazuje, że skarżąca nie była podmiotem, który nabywa towar na rzecz innego podmiotu. Przeciwnie – to spółka B zobowiązała się nabywać towary na rzecz skarżącej. Wprawdzie organy zwróciły uwagę, że podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim jest skarżąca, może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych jedynie na własną rzecz lub na rzecz innego podmiotu, jednak nie implikuje to automatycznego wniosku, że przyjmując wyroby do składu w istocie dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz spółki B. Tego organ na bazie analizy treści umowy i zachowania jej stron, nie wykazał

Jak wskazał NSA w opisanym na wstępie wyroku wydanym w tej sprawie, z art. 17a ustawy o PTU wynika, że funkcję płatnika PTU ustawodawca powiązał z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na rzecz podatnika o cechach określonych w przywołanym wyżej art. 48 ust. 9 u.p.a. Z zaistnieniem tej czynności opodatkowanej u podatnika (czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), powstanie obowiązek pobrania PTU przez płatnika, który to płatnik dokonał na rzecz tegoż podatnika przemieszczenia towarów z innego państwa członkowskiego do swojego składu podatkowego. Ta kwestia nie została jednak przez organ zbadana i skonfrontowana z treścią w/w umowy z [...] r. Co więcej, organ sam zdaje się wskazywać, że spółka B była podmiotem nierzetelnym i nie wiadomo jak stała się dysponentem przemieszczanego wewnątrzwspólnotowo paliwa z Niemiec i Słowacji (s. 16 decyzji organu II instancji). Tym nie mniej organ twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw w rozumieniu u.p.a. (przemieszczenia oleju napędowego), co potwierdza dokumentacja przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych i faktury wystawione przez spółkę B dla skarżącej. Organ stwierdza w związku z tym, że nawet gdyby uznać, że skarżąca jest podatnikiem a nie płatnikiem, to i tak ciążą na niej tożsame obowiązki, o których mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy o PTU (s. 24 decyzji organu II instancji).

Sąd stanowiska takiego nie podziela. Jeżeli bowiem organ stoi na stanowisku, że skarżąca w tej sprawie pełniła funkcję płatnika, bowiem doszło do czynności opodatkowanej u podatnika (czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) - płatnik dokonał na rzecz podatnika przemieszczenia towarów z innego państwa członkowskiego do swojego składu podatkowego i z uwagi na to powstał obowiązek pobrania PTU przez płatnika – organ powinien wskazać jakie fakty o tym świadczą i jak ma się do tego umowa z [...] r. Powinien przy tym wskazać, czy i jaki wpływ na stanowisko organu ma ustalenie, że spółka B to podmiot nierzetelny, podlegający w istocie wykreśleniu z rejestru podatników VAT.

Jeżeli natomiast organ twierdzi, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw w rozumieniu u.p.a. (przemieszczenia oleju napędowego), jednak nabywcą jest skarżąca i w związku z tym można ją uznać za podatnika, to powinien wskazać jakie fakty o tym świadczą i jak ma się do tego umowa z [...] r. Również w tym przypadku powinien wyjaśnić, czy spółka B to podmiot nierzetelny, a jeśli tak, to czy i jaki ma to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym drugim przypadku nie można nie zauważyć, że wszczęte postępowanie podatkowe dotyczyło odpowiedzialności płatnika, a nie wymiaru podatku dla podatnika, przez co ewentualne postępowanie zmierzające do wydania decyzji w tym kierunku wymagało będzie jego odpowiedniego zainicjowania, a nadto rozważenia właściwości organu.

W świetle powyższego rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi, jak również stanowisko wyrażone przez NSA w wydanym w tej sprawie, a opisanym na wstępie wyroku przyjmując, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne organy państwowe. Wydana w sprawie decyzja powinna przy tym czynić zadość wymogom określonym w art.. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy adwokata przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy, z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, a także i tego, że inny pełnomocnik była autorem skargi. Mając na uwadze powyższe, Sąd postanowił zasądzić 1/3 stawki minimalnej. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów, wynoszącą 35.943 zł, złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 30.926 zł, koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 5.000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 800).