Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1323/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.),, WSA P. Kowalski, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 /sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1323/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił wobec D. S. zobowiązanie w podatku pod towarów i usług za październik i listopad 2004r.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegająca na handlu samochodami używanymi sprowadzanymi z krajów Unii Europejskiej. Dla czynności tej przyjął szczególną procedurę opodatkowania marży. Organ stwierdził, iż w wymienionych okresach rozrachunkowych podatnik zaniżał podatek należny poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania przy dostawie samochodów używanych wskutek jej pomniejszenia o kwotę naliczonej akcyzy, uiszczonej przed pierwszą rejestracją w Polsce. Organ podatkowy powołał się na treść art. 120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) i wywiódł, że warunkiem niezbędnym do ustalenia kwoty marży jest prawidłowe określenie całkowitej kwoty, którą ma zapłacić nabywca towaru oraz kwoty nabycia.

Po stwierdzeniu, że cytowana ustawa podatkowa nie zawiera definicji terminu "kwota nabycia" organ powołał się na treść art. 26a część B ust.3 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 117 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz.U.UE.L.77.145.1 stwierdzając, że w rozumieniu tego aktu na cenę sprzedaży składają się wszystkie elementy wynagrodzenia, jakie pośrednik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy w tym również subwencje związane bezpośrednio z tą transakcją, podatki, opłaty i inne podobne należności oraz koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Organ I instancji przyjął, że wszystkie te koszty są wkalkulowane w cenę należną dostawcy. Jeżeli natomiast koszty poniesione przez pośrednika nie zostały wliczone do kwoty nabycia, którą kupujący zapłacił dostawcy, to nie mogą one zwiększać kwoty nabycia, bowiem nie stanowią one składnika ceny, którą kupujący zapłacił dostawcy towaru. Zapłacone one zostały innym podmiotom i należy je uznać za koszty uboczne transakcji. Reasumując organ I instancji uznał, że podatek akcyzowy jest składnikiem marży i wchodzi do podstawy opodatkowania w procedurze opodatkowania marży pośrednika.

W odwołaniu podatnik podniósł, że zaskarżona decyzja naruszyła art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy oparł się na interpretacjach urzędowych niekorzystnych dla podatnika pomijając istnienie interpretacji uwzględniających stanowisko odwołującego się. Zdaniem podatnika brak w ustawie o podatku VAT definicji pojęcia "kwota nabycia" oznacza, że zawiera się w niej suma pieniędzy wydatkowania na kupno danego towaru. Inaczej ujmując kwotą nabycia są realnie poniesione określone kwotowo koszty, jakie podatnik poniósł na opłacenie towaru.

Podatnik zakwestionował przyjętą przez organ podatkowy możliwość wykładni przepisów prawa wspólnotowego na niekorzyść podatnika i na korzyść państwa. Jak stwierdził ustawa o podatku od towarów i usług jest (winna być) wyrazem dążenia do dostosowania przepisów krajowych do przepisów unijnych między innymi VI Dyrektywy. Dyrektywa ta, jest zaś w ocenie podatnika skierowana do państw członkowskich, a nie do podatników. Dla tych ostatnich staje się wiążąca dopiero po jej włączeniu do wewnętrznego porządku prawnego. Autor odwołania wywiódł, że definicji "ceny zakupu" z VI Dyrektywy nie przeniesiono do wewnętrznego porządku prawnego stąd jej używanie do wykładni art. 120 ust.4 cytowanej ustawy jest nieuprawnione. Zauważył też, że wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do korygowania ewentualnych błędów ustawodawczych przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego.

Zwrócił również uwagę na niejednolitość interpretacji spornego problemu przez organy podatkowe w całym kraju.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że trafne jest przyjęcie przez organ I instancji, że kwotę nabycia stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które podatnik zapłacił podmiotowi, od którego kupił towar, co wynika z definicji zawartej w VI Dyrektywie. W skład kwoty nabycia zdaniem organu mogą wchodzić wydatki jak koszty transportu, prowizji czy ubezpieczenia, ale tylko wówczas, gdy stanowią element ceny zapłaconej zbywcy. Nie może zatem być nim podatek akcyzowy, który został zapłacony na konto właściwego organu celnego, a nie dostawcy pojazdu.

Organ wywiódł także, ze nie może mieć decydującego znaczenia brak jednolitego stanowiska organów podatkowych w omawianej kwestii. Zauważył natomiast, że w zaistniałej sytuacji uzasadnione jest posiłkowanie się przepisami unijnymi, bowiem powołane przepisu VI Dyrektywy dotyczą podatku od towarów i usług. W ocenie organu nie jest istotne to, że w ustawie o podatku VAT występują pojęcia zarówno ceny nabycia jak i kwoty nabycia, gdyż dotyczą odmiennych stanów faktycznych.

Wreszcie organ odwoławczy zauważył, że podatnik mający wątpliwości co do prawidłowego stosowania art.. 120 ust.4 ustawy o podatku VAT mógł zwrócić się z wnioskiem o interpretację, która byłaby wiążąca dla organu

W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 ust.4 cytowanej ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu wskazano, że ustawa ta nie zawiera definicji kwoty nabycia, co oznacza, że pojęcie to należy interpretować w znaczeniu potocznym lub określonym przez inne gałęzie prawa, a także w sposób, jaki nadaje temu wyrażeniu słownik języka polskiego. Kwota bowiem to pewna suma pieniędzy, tak więc kwota nabycia to wszystkie koszty poniesione przy nabyciu celem dalszej sprzedaży przez podatnika (pośrednika).

Cena zaś to wartość przedmiotu wyrażona w pieniądzu. Autor skargi zwrócił uwagę, że organy podatkowe zignorowały utrwaloną wskazówkę interpretacyjną NSA co do konieczności interpretacji prawa podatkowego zgodnie z wykładnią językową.

Zakwestionowano również możliwość przeniesienia na grunt prawa wewnętrznego przepisu VI Dyrektywy, który w ocenie autora skargi nie funkcjonuje bezpośrednio, lecz stanowi jedynie cel dla ustawodawstwa wewnętrznego. Powołując się na orzecznictwo ETS podatnik wywiódł, że państwo nie może odnosić korzyści z niewdrożenia lub nienależytego wdrożenia dyrektywy unijnej, a w szczególności nie może powoływać się na niewdrożoną dyrektywę dla uzasadnienia obowiązków obywatela wobec państwa.

Skarżący zakwestionował również sytuację, w której niektórzy podatnicy na skutek wydanych wobec nich interpretacji urzędowych mają prawo wliczyć akcyzę do kwoty nabycia podczas, gdy inni w tym on są tego prawa pozbawieni na podstawie tych samych przepisów prawa.

W konsekwencji skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

W pierwszym rzędzie rozważenia wymaga wykładnia art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), której w istocie nie dokonały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Po pierwsze wypada zauważyć, że cytowany wyżej przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowanej w art. 29 ust.1 cytowanej ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Celem unormowania zawartego w art. 120 ust.4 ustawy jest uzależnienie jego stosowania od tego, czy podatnik (dostawca) sprzedający pośrednikowi jeden z towarów wymienionych wyżej jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z uprzednio dokonanych przez niego zakupów tych właśnie towarów. Zgodnie bowiem z art. 120 ust.10 ustawy opodatkowanie marży stosuje się wyłącznie do towarów, które pośrednik nabył od osób, którym prawo takie nie służyło.

Powyższe zagadnienie organy podatkowe w ogóle pominęły zadowalając się niewystarczającym stwierdzeniem, że skarżący przyjął szczególna formę opodatkowania marży określoną w art. 120 ust. 4 ustawy (s. 3 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

Po wtóre, w rozpoznawanym stanie faktycznym decydujące znaczenie dla ustalenia wielkości podstawy opodatkowania marży ma zdefiniowanie pojęcia "kwota nabycia".

O ile bowiem rozumienie pojęcia "całkowita kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" jest oczywiste i nie nastręcza żadnych trudności interpretacyjnych oznaczając po prostu całość zapłaty, którą za dostarczony towar poniósł lub ma ponieść nabywca, o tyle nie ma takiej oczywistości w definiowaniu pojęcia kwota nabycia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie daje definicji tak przyjętej formuły. Posługuje się natomiast wielokrotnie pojęciem cena nabycia np. w art. 7 ust.4 pkt 2, art. 29 ust.10, art. 31 ust. 5 czy w art. 139 pkt 1.

Jeśli zatem ustawodawca posługuje się w jednym akcie prawnym dwoma zbliżonymi semantycznie pojęciami, to przyjmując postulat racjonalności prawodawcy, z całą pewnością uzasadniony stanie się wniosek, że ich użycie nie jest przypadkowe a znaczenie musi być odmienne.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005) cena to wartość czegoś wyrażona w pieniądzu (s.79), zaś kwota to pewna suma pieniędzy (s.398). Innymi słowy cena to pieniężne odzwierciedlenie wartości zaś kwota to po prostu określona ilość jednostek pieniężnych.

Na podstawie powyższych definicji uprawniony staje się wniosek, że cena nabycia odzwierciedla wartość towaru, do której zapłacenia zobowiązany jest kupujący. Z kolei określenie kwota jest po prostu pozbawione związku z wartością danego towaru i oznacza pewną ilość pieniędzy.

Prowadzi to wprost do twierdzenia, że określenie użyte w art. 120 ust.4 "kwota nabycia" jest pojęciem szerszym niż cena nabycia, gdyż nie ogranicza się jedynie do odzwierciedlenia wartości nabywanego towaru, lecz oznacza sumę pieniędzy, którą podatnik (pośrednik) musiał ponieść, aby ów towar nabyć. Nie ma przy tym znaczenia, komu przeznaczona jest owa suma pieniędzy: sprzedawcy, czy innymi podmiotowi np. organowi administracji państwowej, bowiem analizowany przepis nie różnicuje wielkości kwoty nabycia w zależności od beneficjenta każdej z jej części.

Powyższa konstatacja daje z kolei asumpt do twierdzenia, że kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust.4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje między innymi podatek akcyzowy uiszczony przez pośrednika przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego w Polsce.

Argumentem wspierającym postawioną wyżej tezę jest okoliczność, że akceptacja stanowiska przedstawionego w sprawie przez organy podatkowe powoduje dwoiste dwukrotne opodatkowanie jednego przedmiotu obrotu. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje niezależnie i na podstawie odrębnej ustawy od obowiązku zapłaty podatku VAT. Jednak w myśl art. 120 ust.4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług jest on istotnym elementem podstawy opodatkowania marży pośrednika niezależnie zresztą od tego, czy będzie stanowić część kwoty nabycia, czy pozostanie poza nią. Jeśli w myśl poglądu prezentowanego przez organy podatkowe akcyza pozostanie poza granicami kwoty nabycia, o którą zmniejsza się kwotę sprzedaży przy ustalaniu marży podatnika będzie to oznaczać, że już zapłacona akcyza, jako część kosztów poniesionych przez pośrednika w związku z zakupem auta stanie się elementem podstawy opodatkowania (marży), co w rezultacie spowoduje w tej części podwójne opodatkowanie. Innymi słowy nieuwzględnienie podatku akcyzowego w cenie nabycia pojazdu przez pośrednika może spowodować, że wartość tego podatku stanie się częścią należności za przedmiotowy pojazd, jaką zażąda pośrednik od nabywcy auta w Polsce. W tej sytuacji zatem przyjęcie stanowiska organów podatkowych oznaczałoby, że akcyza nie tylko nie będzie zmniejszać marży pośrednika, co miałoby miejsce przy uwzględnieniu jej w cenie nabycia pojazdu przez pośrednika, lecz także nie pozostanie obojętna dla wysokości tej marży, bo niejako automatycznie stanie się elementem ceny sprzedaży.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przedstawione powyżej argumenty pozwalają na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza prawo poprzez błędną i niekorzystną dla podatnika wykładnię art. 120 ust.4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, bez uciekania się do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa wspólnotowego.

Również zresztą i w tej mierze zaskarżona decyzja budzi poważne wątpliwości.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że nie sposób przejść do porządku nad metodą przyjętą przez organy podatkowe, a sprowadzającą się do próby odkodowania znaczenia treści przepisu zawartego w cytowanej ustawie o podatku od towarów i usług za pomocą definicji zawartych w VI Dyrektywie Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L. 77.145.1) i wyprowadzenia z niej wniosków niekorzystnych dla podatnika.

Zgodnie z art. 249 Traktatu o UE Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu, jaki ma być osiągnięty, ale pozostawia władzom krajowym swobodę wyboru form i metod. Oznacza to, że dyrektywa jest aktem prawnym zobowiązującym państwa członkowskie do jej realizacji. Owa realizacja następuje przez wydanie przez państwo członkowskie przepisów prawnych stwarzających możliwość spełnienia celu wyłożonego w treści dyrektywy.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że prawo wspólnotowe nadało harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatków pośrednich rangę szczególną poświęcając mu art. 93 Traktatu o UE dotyczący umożliwienia swobodnego przepływu towarów i usług pomiędzy państwami członkowskimi wspólnoty.

Przydanie przez prawo wspólnotowe tak znacznej rangi zagadnieniu dostosowania i harmonizacji prawa wewnętrznego każdego z państw członkowskich w zakresie podatków pośrednich nie oznacza jednak, że w braku stosownej regulacji prawnej w prawie wewnętrznym należy wypełnić tę lukę poprzez sięgnięcie do ustawodawstwa europejskiego a konkretnie do przepisów VI Dyrektywy, jak de facto uczyniły to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Po pierwsze bowiem godzi to w samą ideę przyjęcia przez prawo wspólnotowe dyrektywy, w myśl której, jak wyżej wskazano, zasadniczym celem jest dostosowanie do niej prawa wewnętrznego każdego z państw członkowskich.

Po wtóre zabieg dostosowania prawa wewnętrznego do przepisów dyrektywy nie może, co oczywiste, następować na etapie stosowania prawa poprzez wyjaśnianie w konkretnym sporze prawnym pojęć niezdefiniowanych w ustawodawstwie wewnętrznym za pomocą definicji zawartych w przepisach dyrektywy. Jak wyżej wskazano, rzecz polega na tym aby prawo wewnętrzne dostosować do przepisów unijnych, a nie odwrotnie.

Jedyną zatem fazą, w której może następować owo dostosowanie prawa wewnętrznego jest faza tworzenia prawa a nie jego stosowania.

Wreszcie po trzecie, w ekstremalnej postaci akceptacja zabiegu przeprowadzonego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe prowadziłaby do wręcz absurdalnego wniosku, że w zasadzie prawo wewnętrzne (w zakresie podatków wewnętrznych) jest zbędne, a zupełnie wystarcza stosowanie w tym zakresie przepisów VI Dyrektywy.

Z powyższych względów sąd nie akceptuje przedstawionego wyżej sposobu stosowania prawa zastosowanego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Organy te winny raczej poszukiwać odpowiedzi na rysujące się w sprawie problemy interpretacyjne w prawie wewnętrznym i jedynie baczyć, czy wyniki owej wykładni są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego.

Niejako na marginesie powyższych rozważań zwrócić również wypada uwagę na to, że jeśli w toku postępowania podatkowego zajdzie choćby hipotetyczna konieczność interpretacji treści art. 26a VI Dyrektywy to organy podatkowe nie mogą stracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że przepis ten stanowi wyjątek od ogólnych zasad ustalania podstaw opodatkowania przedstawionych w art. 11 VI Dyrektywy. Oznacza to między innymi i to, że nie można wykładać go w sposób analogiczny do przedstawionych zasad ogólnych, gdyż wówczas regulacja w nim zawarta byłaby po prostu zbędna.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Brak było natomiast podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności tejże decyzji zgodnie z żądaniem skargi.

Z tych wszystkich przyczyn sąd orzekł jak w sentencji.