Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1683/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 138  par. 1, art. 146, art. 147, art 162 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.2 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1312/21 w sprawie ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.28.2021.4 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.28.2021.4, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz R. W. kwotę 1020 zł (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1312/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. W. (powoływany dalej jako: skarżący, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Decyzją z dnia 14 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzja ta została przesłana na adres skarżącego tj. [...]. Następnie, przesyłka ta była dwukrotnie awizowana i nie została odebrana z urzędu pocztowego. Organ uznał tę decyzję za doręczoną w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej dalej jako "O.p.".

W dniu 18 czerwca 2021 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. We wniosku przywrócenie terminu skarżący wniósł o stwierdzenie jego niedopuszczalności z powodu braku doręczenia decyzji lub o uwzględnienie wniosku. Uzasadniając wniosek skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w dniu 30 kwietnia 2013 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2011 r. Następnie, w dniu 10 maja 2013 r. pracownicy organu kontroli skarbowej podjęli próbę doręczenia tego postanowienia pod adresem ul. [...]. Pod adresem tym zastano matkę podatnika – D. W., która poinformowała, że skarżący przebywa na stałe za granicą. Informację tę wobec pracowników organu potwierdził również skarżący, z którym w obecności pracowników organu przez telefon skontaktowała się matka. Skarżący wskazał, że przez telefon matki rozmawiała z nim osoba podająca się za pracownika organu i twierdząca, że posiada postanowienie o wszczęciu w stosunku do skarżącego postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącego z uwagi na jego wyjazd na stałe za granicę do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego konieczne było ustanowienie dla niego kuratora w trybie art. 138 § 1 O.p. Skarżący stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie zamiast ustanowić dla skarżącego kuratora zdecydował się świadomie wysłać postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na adres, o którym wiedział że nie jest adresem zamieszkania strony, w celu dokonania tzw. doręczenia zastępczego. W ocenie skarżącego, doręczenie zastępcze nie było skuteczne, gdyż organ pierwszej instancji miał udokumentowaną wiedzę, że skarżący nie mieszka pod adresem - ul. [...]. W tej sytuacji wysłanie ww. decyzji na adres - ul. [...] także nie mogło wywołać skutku doręczenia zgodnie z przepisami Działu IV Rozdziału 5 O.p. Wobec tego – zdaniem skarżącego nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Tym samym skarżący nie uchybił terminowi do wniesienia odwołania, a wydana w sprawie decyzja powinna zostać mu doręczona.

1.3. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przyczyną uchybienia terminowi miał być brak wiedzy o wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i o jej doręczeniu pod dotychczasowym adresem zamieszkania skarżącego, spowodowany pobytem za granicą. Z uzasadnienia wniosku nie wynikało, kiedy skarżący wyjechał za granicę, jaki był cel i przyczyna tego wyjazdu oraz kiedy miał wrócić do Polski. W dniu wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego za pośrednictwem operatora pocztowego organ pierwszej instancji nie posiadał wiedzy, że podatnik przebywa na stałe za granicą. Podatnik pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, nie dokonał aktualizacji adresu zamieszkania. Dlatego prawidłowe było dokonywanie doręczeń pism adresowanych do skarżącego, na dotychczasowy adres skarżącego widniejący w prowadzonej przez organ ewidencji podatników.

Organ podatkowy wskazał, że obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu strony w toku postępowania wynika wprost z art. 146 O.p. Skutkiem zaniedbania tego obowiązku jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawienie go w aktach sprawy. Natomiast w przypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, art. 147 § 1 O.p. nakłada na podatników obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Z kolei w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania i braku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, zastosowanie znajdują przepisy art. 149 i art. 150 O.p. określające skutek doręczenia zastępczego. Organ zaznaczył, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 14 marca 2014 r. została skutecznie doręczona, zgodnie z przepisem art. 150 § 2 O.p., ze skutkiem na dzień 31 marca 2014 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 kwietnia 2014 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu na do jego wniesienia złożone zostało w dniu 18 czerwca 2021 r., a więc ponad 7 lat po upływie terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy uznał, że okoliczności wskazane we wniosku o przywrócenie terminu nie uprawdopodobniają braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, gdyż nie miały charakteru zewnętrznego. Co więcej, w sposób obiektywny nie stanowiły one przeszkody niemożliwej do usunięcia, jak również niemożliwej do przewidzenia. Powyższe było spowodowane niedopełnieniem obowiązku aktualizacji adresu zamieszkania podatnika oraz brakiem ustanowienia pełnomocnika do doręczeń.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że nie uprawdopodobnił on braku winy w uchybieniu terminowi z tego powodu, że zaniechał zgłoszenia aktualizującego adres zamieszkania. Skarżący podniósł, że nie miał obowiązku aktualizacji adresu zamieszkania, bo ten dotyczy tylko podatników, a skarżący po zakończeniu działalności gospodarczej 4 stycznia 2013 r. nie był podatnikiem żadnego podatku. W skardze podniesiono, że organ miał świadomość, że na skarżącym nie ciążył obowiązek aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie adresu zamieszkania oraz zdawał sobie sprawę z tego, że skarżący nie mieszka pod adresem ul. [...].

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Skarżący wbrew obowiązkom wynikającym z art. 146 i 147 O.p. nie poinformował organu o swoim aktualnym adresie oraz nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń. Skarżący także nie dokonał aktualizacji danych adresowych w ewidencji podatników pomimo, że był do tego zobowiązany przez art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.z.e.i.p.p.". W tej sytuacji wysyłanie kierowanej do niego korespondencji na dotychczasowy adres było skuteczne. Zdaniem sądu skarżący nie zadbał w sposób właściwy o swoje interesy, przez skuteczne zabezpieczenie sposobu odbioru adresowanej do niego korespondencji podczas przebywania przez niego poza granicami kraju. Skutki prawne tych zaniedbań obciążają skarżącego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył wyrok pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako:" P.p.s.a." i art. 162 § 1 O.p. przez niezasadne oddalenie skargi na skutek oceny, że skarżący ponosi odpowiedzialność za okoliczności, które spowodowały uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji następujące uchybienia:

1) art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. przez pozbawienie strony możności obrony jej praw na skutek zwrócenia się na podstawie zarządzenia z 13 stycznia 2022 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o nadesłanie akt rejestracyjnych skarżącego i jednocześnie niepoinformowanie o tym, że akta zostały nadesłane, co spowodowało niemożność wypowiedzenia się co do tych dokumentów;

2) art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 184 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 t.j. powoływany dalej jako: K.r.o.) przez uznanie za prawidłowe działania organów, które pomimo spełnienia przesłanek do ustanowienia kuratora nie spełniły obowiązku wynikającego z art. 138 § 1 O.p.;

3) art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 9 ust. 1 i art. 14a "u.z.e.i.p.p." przez przyjęcie, że na skarżącym, który nie był podatnikiem z powodu zmiany miejsca zamieszkania, po wyprowadzce do Wielkiej Brytanii, ciążyły obowiązki wynikające z ustawy u.z.e.i.p.p. i organy podatkowe miały prawo doręczać mu korespondencję pod adresem z czasów, gdy był podatnikiem w Polsce a ponadto przyjęcie, że organ podatkowy miał prawo i obowiązek doręczać pisma na adres wynikający z ewidencji podatników pomimo, że uzyskał jasną informację, że ten adres jest nieaktualny;

4) art. 147 § 1 O.p. w zw. z art. 147 § 4 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że przepis ten kształtował obowiązek wyznaczenia przez skarżącego pełnomocnika do doręczeń w kraju, podczas gdy kontrola skarbowa nie została wszczęta;

5) art. 150 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p. przez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 31 marca 2014 r., podczas gdy doręczenie w trybie art. 150 O.p. może zostać dokonane tylko pod adresem zamieszkania strony, a nie pod adresem zamieszkania członka rodziny strony.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zrzekł się rozprawy.

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w sprawie skarżącego na podstawie art. 138 § 1 O.p. powinien zostać ustanowiony kurator dla doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji miał udokumentowaną wiedzę, że skarżący nie mieszka pod wskazanym adresem - ul. [...]. Zatem wysłanie pod ten adres pism w postepowaniu podatkowym nie mogło wywołać skutku doręczenia zastępczego.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że ww. decyzja nie została doręczona skarżącemu zgodnie z przepisami Działu IV Rozdziału 5 O.p., a zatem nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Tym samym skarżący nie uchybił terminowi do wniesienia odwołania, a wydana w sprawie decyzja powinna zostać jej mu doręczona.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-7 z 31 stycznia 2013 r. oraz zgłoszenia VAT-Z z 31 grudnia 2013 r. skarżący zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce i przestał być podatnikiem. Z tego powodu nie miał obowiązku aktualizacji danych na podstawie przepisów u.z.e.i.p.p., ponieważ obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników, a nie podmiotów, które były podatnikami ale przestały nimi być.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jako uzasadniona zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Rozpoznana sprawa dotyczy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu miał na celu wykazanie, że organ pierwszej instancji nie doręczył mu w sposób prawidłowy decyzji wymiarowej z 14 marca 2014 r., co skutkowało brakiem wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego. Oceniając sprawę pod tym kątem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że skarżący miał obowiązek zaktualizowania swoich danych adresowych a brak wypełnienia tego obowiązku skutkował tym, że doręczenie postanowienia z 30 kwietnia 2013 r. o wszczęciu postepowania oraz decyzji wymiarowej z 14 marca 2014 r. na dotychczasowy adres zamieszkania skarżącego, widniejący w ewidencji podatników, było skuteczne. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.z.e.i.p.p. obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne, które są podatnikami. Na mocy art. 5 ust. 2 u.z.e.i.p.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 i 2014) zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.z.e.i.p.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 i 2014) podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków, z tym że osoby fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, 1137, 1488, 1967 i 2180) dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego. Stosownie do art. 6 ust. 1a u.z.e.i.p.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 i 2014) podatnicy, z wyłączeniem osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, oraz płatnicy podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminie przewidzianym do złożenia pierwszej deklaracji, zeznania, informacji bądź oświadczenia, albo wraz z dokonaniem pierwszej wpłaty podatku lub zaliczki na podatek.

W myśl art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 i 2014) podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Z przeprowadzonych z przez sąd pierwszej instancji z urzędu dowodów tj.: zgłoszenia NIP-7 z 31 stycznia 2013 r. (data złożenia do organu 31 stycznia 2013 r.) oraz zgłoszenia VAT-Z z 31 grudnia 2013 r. (data złożenia do organu 7 stycznia 2013 r.) wynika, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej od początku 2013. W wymienionych zgłoszeniach skarżący wskazał, że zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2012 r. Brak też jest dowodów na to, że skarżący po 31 grudnia 2012 r. wykonywał jakąkolwiek działalność gospodarczą. Po złożeniu ww. zgłoszenia VAT-Z skarżący nie mógł być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o VAT ( w brzemieniu obwiązującym w roku 2012 i 2013) jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenie zaprzestania przez skarżącego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu miało też ten skutek, że skarżący jako podmiot niebędący podatnikiem nie miał obowiązku po 31 grudnia 2012 r. aktualizacji danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym (art. 96 ust. 12 ustawy o VAT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że skarżący po złożeniu zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie miał obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w tym. danych adresowych, gdyż nie był podmiotem wskazanym w art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p. Wobec powyższego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżący uchybił obowiązkowi dokonania zgłoszenia aktualizującego zawierającego jego adres, gdyż sąd pominął okoliczność zgłoszenia przez skarżącego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy błędnie też sąd uznał, że niewypełnienie przez skarżącego obowiązku zgłoszenia zmiany jego adresu zamieszkania skutkowało tym, że doręczenia dokonane w roku 2013 i 2014 na dotychczasowy adres widniejący w ewidencji podatników było prawidłowe.

5.3. Skarżący nie naruszył art. 146 oraz art. 147 O.p. Zgodnie z treścią art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Natomiast § 2 powołanego przepisu stanowi, że w razie zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia pismo w aktach sprawy. Z kolei stosownie do art. 147 § 1 O.p. w przypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy strona jest zobowiązana do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Powołane przepisy regulują obowiązek strony do wskazania jej adresu lub ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Istotne jest przy tym, że ich adresatem jest strona, czego konsekwencją jest to, że obowiązki wynikające z tych przepisów może naruszyć tylko strona postępowania podatkowego. Definicja strony została określona w art. 133 O.p., który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110– 117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W myśl § 2 powołanego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W świetle tych uregulowań przymiot strony postępowania wiąże się z konkretnym postępowaniem podatkowym toczącym się w stosunku do określonego podmiotu i dotyczącym uprawnień lub obowiązków tego podmiotu. W przepisach O.p. brak jest podstaw do przyjęcia, że używane przez ustawodawcę w O.p. pojęcie "strona" może mieć inne znaczenie niż pojęcie "strona postepowania podatkowego" w rozumieniu art. 133 O.p. Skarżący w momencie podjęcia próby doręczenia mu ww. postanowienia o wszczęciu postępowania nie miał statusu strony w postępowaniu podatkowym, gdyż w tym momencie nie toczyło się w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Konsekwencją tego był brak obowiązku zachowania się przez skarżącego w sposób wskazany w przepisach art. 146 O.p. i art. 147 O.p. W związku z tym, przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

5.4. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 184 § 2 K.r.o. należało wskazać, że art. 138 § 1 O.p. stanowi podstawę prawną ustanowienia kuratora dla celów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 138 § 1 O.p. organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Regulacja prawna z art. 138 § 1 O.p. może mieć zastosowanie zarówno przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego (z urzędu) lub w trakcie toczącej się procedury podatkowej (zob. J. Mikołajczyk, I. Nowak, Kurator osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym w świetle art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, Kw.Pr.Pod.2020/3/5 s. 67-75; W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 44–45; Wyrok NSA z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. I GSK 28/16, CBOSA).

W świetle poglądów prezentowanych w piśmiennictwie i w judykaturze przyjmuje się, że osobą nieobecną jest osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane. Za osobę nieobecną uznaje się osobę przebywającą poza znanym organowi miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. Nieobecność, o której mowa w art. 138 § 1 O.p., należy odróżnić od nieobecności w rozumieniu art. 149 i 150 O.p. W stosunku do osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń (zob. Komentarz do art.138 [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2011; Wyroki NSA z 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 112/10; z 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 809/16; CBOSA). Nie każda sytuacja niepodjęcia przez osobę fizyczną awizowanej przesyłki obliguje organ administracji publicznej do występowania z wnioskiem do sądu powszechnego o ustanawianie kuratora, lecz dopiero taka, gdy organ podatkowy dysponuje informacją, że strona wyjechała bez podania nowego miejsca zamieszkania bądź nie zamieszkuje pod danym adresem ( zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 18/11, CBOSA).

Za osobę nieobecną należy uznać także osobę nieobecną w kraju, jednakże biorąc pod uwagę możliwość doręczania pism osobom fizycznym przebywającym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej także przy wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym środków komunikacji elektronicznej, należy przyjmować, że nieobecność w kraju może być uznana za nieobecność w rozumieniu art. 138 § 1 O.p., gdy organ nie dysponuje adresem umożliwiającym dokonywanie doręczeń osobie fizycznej za granicą ( zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 138 O.p.; idem, Informatyzacja polskiego postępowania przed sądami administracyjnymi a jego zasady ogólne, LEX/el. 2020; G. Dudar, Ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej w postępowaniu podatkowym, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 10, s. 27; P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany (do art. 34 k.p.a.), LEX/el. 2021). Częste wyjazdy służbowe i związana z tym nieobecność w miejscu zamieszkania nie stanowią podstawy do uznania, że osoba fizyczna jest nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. (zob. Wyroki NSA z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. I FSK 2288–2289/15, CBOSA).

W świetle powyższych wniosków należało uznać, że wyjazd skarżącego za granicę i niewskazanie pracownikom organu podczas rozmowy telefonicznej w dniu 10 maja 2013 r. adresu do doręczeń za granicą należy ocenić jako okoliczności, które mogły uzasadniać uznanie skarżącego za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. Znajdująca się w aktach sprawy notatka służbowa z 10 maja 2013 r. (karta 6 akt administracyjnych) wskazuje na to, że w tym dniu przy próbie doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postepowania, skarżący był nieobecny pod dotychczasowym adresem zamieszkania – ul. [...] i podczas rozmowy telefonicznej wskazał, że przebywa za granicą oraz, że zamierza przyjechać do Polski za kilka miesięcy. W notatce tej wskazano, że skarżący wskazał też numer telefonu do kontaktów z nim, jednakże jak twierdzi organ w toku postepowania skarżący nie zgłaszał się pod tym numerem. Z notatki tej nie wynika ażeby organ w trakcie rozmowy z matką skarżącego oraz rozmowy z nim samym, w dniu 10 maja 2013 r. uzyskał informacje wskazujące adres skarżącego, pod którym organ mógłby dokonywać doręczeń. Te okoliczności wskazują na to, że w sprawie mogła wystąpić nieobecność skarżącego, o której mowa w art. 138 § 1 O.p. Jednakże ocena taka na obecnym etapie postepowania jest przedwczesna, gdyż organ podatkowy w toku postępowania powinien wypowiedzieć się odnośnie powołanych okoliczności w kontekście art. 138 § 1 O.p. i powinien mieć zapewnioną możliwość wyjaśnienia kwestii nieobecności skarżącego pod dotychczasowym adresem zamieszkania – ul. [...]. W rozpoznanej sprawie organ nie odnosił się do podniesionych w skardze i skardze kasacyjnej okoliczności świadczących o możliwości wystąpienia w sprawie obowiązku określonego przez art. 138 § 1 O.p., gdyż błędnie przyjął w oparciu o art. 146 i 147 O.p. a także w oparciu o tezę, według której na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p. na skarżącym ciążył obowiązek aktualizacji danych adresowych, że dokonane w sprawie doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania i ww. decyzji wymiarowej było prawidłowe. W świetle powyższych wniosków uznanie tych doręczeń za prawidłowe możliwe będzie tylko po wykazaniu przez organ, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ustanowienia dla skarżącego kuratora oraz po wykazaniu, że ww. adres był adresem zamieszkania skarżącego.

5.5. Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący skutków uniemożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się, co do przeprowadzonego przez sąd z urzędu dowodu z dokumentów tj. akt rejestracyjnych organu podatkowego. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że stosownie do art. 113 § 2 P.p.s.a. można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. Przepis ten ma istotne znaczenie z tego względu, że wynika z niego, że możliwe jest przeprowadzenie poza rozprawą dowodów uzupełniających z dokumentów, które są znane stronom. Oznacza to, że przeprowadzanie poza rozprawą dowodu z dokumentów znanych stornom jest działaniem, które ze swej istoty nie skutkuje pozbawieniem stron możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym. O takim skutku przeprowadzenia dowodu z dokumentów muszą świadczyć okoliczności danej sprawy, w której dowód ten przeprowadzono. W rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że takie okoliczności wystąpiły, bowiem dokumenty uzyskane przez sąd tj. zgłoszenie NIP-7 z 31 stycznia 2013 r. oraz zgłoszenie VAT-Z z 31 grudnia 2013 r., znajdujące się w aktach rejestracyjnych organu podatkowego, były znane skarżącemu. Były to dokumenty przez niego sporządzone i podpisane oraz złożone do organu podatkowego. Bezspornie dokumenty te potwierdzają fakt, że skarżący zakończył działalność gospodarczą z początkiem 2013 r., która to okoliczność w świetle przedstawionych powyżej konstatacji ma charakter korzystny dla skarżącego. W toku postępowania pełnomocnik skarżącego miał zapewniony dostęp do akt postępowania w systemie teleinformatycznym sądu (PASSA), a więc mógł się dowiedzieć zarówno o wezwaniu organu podatkowego do ich przedłożenia, jak i o ich nadesłaniu. W tej sytuacji nie można twierdzić, że skarżący został pozbawiony możliwości dowiedzenia się o przeprowadzeniu dowodów z ww. dokumentów oraz przedstawienia własnego stanowiska odnośnie tych dowodów. Dlatego sam brak poinformowania przez sąd pełnomocnika skarżącego o ww. dowodach nie może być uznany za okoliczność świadczącą o tym, że skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 P.p.s.a. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek ocenić ponownie skuteczność doręczenia skarżącemu ww. postanowienia i decyzji wymiarowej, uwzględniając przy tym przedstawioną powyżej ocenę prawną sprawy oraz będzie miał obowiązek odnieść się do okoliczności mogących mieć związek z obowiązkiem ustanowienia w sprawie kuratora. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.