Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 pkt 2b
journal: Dz.U. 1975 nr 31 poz 163
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r.
article: art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 89/07 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 89/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że według ustaleń organów podatkowych; w pierwszej instancji organu kontroli skarbowej; podatnik uzyskał w roku podatkowym dochody w sumie 132.063,62 zł - zmniejszone o 20.841,66 zł, stanowiące nadwyżkę rzeczywistych wydatków podatnika związanych z działalnością gospodarczą nad wpływami z tej działalności. Wydatki wyniosły łącznie 124.066,35 zł.

Organ odwoławczy rozważył argumentację podatnika, który wskazywał na zgromadzone 100.000 zł na koniec 2000 r. z tytułu pracy na terenie Niemiec, będące przedmiotem pożyczki udzielonej D. Ś.; na darowizny od babci - W. K., która miała przekazywać podatnikowi całą swoją rentę i oszczędności; na podany w zeznaniu podatkowym dochód z działalności gospodarczej w kwocie 5.171,35 zł; na brak podstaw prawnych do ustalania dochodu z działalności rolniczej w oparciu o dane statystyczne; na oszczędności na rachunku bankowym w kwocie 10.000 zł na koniec 2000 r.

Organ zwrócił też uwagę, że wywodzone przez skarżącego podatnika wynagrodzenie za pracę na terenie Niemiec, które miało stanowić źródło oszczędności w kwocie 100.000 zł na koniec 2000 r., nie było przychodem wolnym od opodatkowania. Było przychodem podlegającym opodatkowaniu, bo art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. zasada ta oznaczała, że opodatkowaniu podlegała całość dochodów osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Podatnik nie zgłosił do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego za pracę na terenie Niemiec i z tego powodu wynagrodzenie to nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie udokumentował wwozu zarobionych środków pieniężnych do Polski (nie przedstawił zgłoszenia celnego, przelewów bankowych, przekazów pocztowych). Nie udokumentował zgromadzenia tych środków na koniec 2000 r. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w L. ocenił jako niewiarygodne twierdzenie podatnika o zgromadzeniu kwoty 100.000 zł na koniec 2000 r., a zatem i o udzieleniu pożyczki D. Ś., zwróconej pod koniec 2000 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. fakt zawarcia i wykonania umowy pożyczki nie został udowodniony.

Organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadka D. Ś. na okoliczność, że podatnik miał mu pożyczyć kwotę 100.000 zł, zarobioną na terenie Niemiec; zważył, że umowa pożyczki opiewała na bardzo dużą kwotę i nie została udokumentowana. Nie została określona precyzyjna data jej udzielenia i następnie data zwrotu. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że mało prawdopodobne jest udzielenie pożyczki w wysokiej kwocie, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, bez oprocentowania i nawet pokwitowania. Zważył, że świadek pozostaje w rodzinnych więzach z podatnikiem i w interesie świadka nie leży składanie zeznań niekorzystnych dla podatnika. Jego zeznania nie są obiektywne.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwrócił uwagę, że podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie na okoliczność wywodzonej pożyczki, jej zwrotu, źródeł pochodzenia pożyczonych środków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. wiarygodność twierdzeń podatnika o pożyczce i zeznań świadka na okoliczność tej umowy podważa też całokształt okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów, postępowanie podatnika w toku postępowania podatkowego.

Zgłoszenie tej nowej okoliczności (o zwrocie pożyczki) dopiero przed zakończeniem postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że miało na celu wyłącznie poprawę sytuacji strony w toczącym się postępowaniu podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie było podstaw do podzielenia twierdzeń podatnika o darowiznach, jakie miał otrzymywać od babci - W. K. Wysokość dochodu W. K. jedynie z tytułu renty rolniczej w kwocie 6.681,24 zł rocznie, w świetle zasad doświadczenia życiowego uzasadniała stanowisko, że nie stanowiła dla podatnika znaczącego źródła dochodu. Jednak uwzględniając okoliczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, organ podatkowy uznał, że renta W. K. była źródłem finansowania całości bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem tego gospodarstwa; z bieżącym utrzymaniem rodziny. Z tego powodu podatnik nie został obciążony wydatkami tego rodzaju przy rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego 2001.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwrócił uwagę, że ustalił dochody podatnika z działalności rolniczej na podstawie jego wskazań. Podstawą tych ustaleń nie były dane statystyczne (wbrew zarzutom podatnika). Przy ustalaniu wysokości tych dochodów zostały uwzględnione:

informacje zawarte w jego oświadczeniu majątkowym z 22 listopada 2005 r., uzupełnione pismem z 1 grudnia 2005 r., z których wynikało, że na koniec 2000 r. z tytułu prowadzenia działalności rolniczej posiadał kapitał o wartości 122.000 zł, na który składały się maszyny rolnicze o wartości 30.000 zł, gotówka w kwocie 92.000 zł;

oświadczenie podatnika z 15 września 2005 r. o wysokości i źródłach dochodów uzyskanych w kontrolowanym roku podatkowym 2001, z którego wynikało, że dochód z prowadzenia gospodarstwa rolnego (w tym ze sprzedaży inwentarza) to 10.834,10 zł, z dzierżawy gospodarstwa rolnego 329,52 zł, ze sprzedaży płodów rolnych 20.000 zł.

Dane z rocznika statystycznego GUS zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym jedynie w celu zobrazowania, że ustalenia organu podatkowego są istotnie korzystne dla podatnika. Dane statystyczne wskazują na znacznie niższe przeciętne miesięczne dochody rolników niż te przyjęte przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. ocenił dokumenty dotyczące lokat bankowych (uzupełnione w postępowaniu odwoławczym). Wynika z tych dokumentów, że na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnik nie miał żadnych oszczędności. Wywodzona okoliczność, że podatnik zgromadził na rachunku bankowym kwotę 10.000 zł na dzień 1 stycznia 2001 r. nie została udowodniona tymi dokumentami ani innymi dowodami w postępowaniu podatkowym.

K. N. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wnosił o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucił organom obu instancji:

dowolne pominięcie wyjaśnień skarżącego podatnika, który wskazał na pochodzenie środków, z których finansował wydatki w roku objętym rozstrzygnięciem;

dokonanie nieprawdziwych i dowolnych ustaleń;

sprowadzenie postępowania dowodowego do odrzucenia wszelkich dowodów korzystnych dla skarżącego podatnika;

odrzucenie prawdy obiektywnej.

Argumentował, że:

zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że skarżący podatnik na koniec 2000 r. miał zaoszczędzone 100.000 zł z tytułu pracy na terenie Niemiec i świadczy o tym pożyczka udzielona D. Ś.;

okoliczność, że pożyczka udzielona D. Ś. nie była dokumentowana w żadnym razie nie podważa faktu jej zawarcia, bo nieudokumentowanie takich pożyczek jest powszechnie przyjęte między członkami rodziny czy osobami znajomymi;

okoliczność, że D. Ś. nie pamiętał szczegółów jest uzasadniona upływem czasu;

pierwsze twierdzenie skarżącego podatnika o tym, że nie zawierał jakichkolwiek umów pożyczek dotyczyło jedynie okresu objętego kontrolą, nie wcześniejszego, a pożyczkę D. Ś. udzielił wcześniej;

wynagrodzenie za pracę świadczoną na terenie Niemiec nie podlegało opodatkowaniu w Polsce i organ podatkowy powinien przesłuchać świadków na okoliczność miejsc, gdzie skarżący podatnik świadczył pracę i osób, u których świadczył pracę;

nigdy nie wskazywał paszportu jako dowodu w postępowaniu podatkowym;

przychodem skarżącego podatnika była też spłata od braci w kwocie 18.000 zł;

organ podatkowy nieprawidłowo potraktował stratę z działalności gospodarczej i zwiększył o jej wysokość podstawę opodatkowania;

strata nie jest wydatkiem;

postępowanie organu podatkowego pomija stanowisko zawarte w wyroku w sprawie I SA/Sz 240/05;

organ podatkowy błędnie wyłączył dochód babci skarżącego podatnika (30.000 zł za trzy lata 2001 do 2003), która rentę i wcześniej gromadzone pieniądze przekazywała właśnie skarżącemu podatnikowi jako podziękowanie za opiekę;

wbrew stanowisku organu podatkowego lokaty bankowe pomocniczo dokumentują zgromadzone zasoby finansowe, skoro skarżący podatnik przemieszczał te zasoby finansowe w różnych okresach czasu;

organ podatkowy nie miał podstaw do korygowania dochodów z działalności rolniczej, w szczególności nie był uprawniony by odwoływać się do statycznych mierników wysokości tego dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację faktyczną i prawną wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.):

zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa;

zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;

zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;

zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył;

zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego;

zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne.

W brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją (w 2001 r.) art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowił:

w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach;

w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym), z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki, w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania (jeśli nie były objęte zwolnieniem) przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;

pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych (które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie) lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

W sytuacji kiedy organ podatkowy ustala nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku.

Skarżący podatnik na pokrycie wydatków w roku 2001 wskazywał organowi podatkowemu kwotę 100.000 zł, którą miał uzyskać tytułem wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec w latach dziewięćdziesiątych, do roku 1998. Jednak, bezspornie, przychodów z tego źródła nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania; wynagrodzenie za pracę świadczoną na terenie Niemiec, wbrew stanowisku podatnika, podlegało opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 14 ust. 2 lit. b/ umowy podpisanej w dniu 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Z tego względu nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut skarżącego podatnika, że organ podatkowy pominął przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że w latach dziewięćdziesiątych świadczył pracę na terenie Niemiec. Pominięcie tej części postępowania dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie było przesłanką z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Okoliczność prawna, że skarżący podatnik co do zasady może skutecznie wskazywać pokrycie wydatków przychodami z lat wcześniejszych ze źródeł ujawnionych, to jest takich, które podlegały opodatkowaniu i które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania przed rokiem podatkowym objętym postępowaniem powoduje, że nie ma znaczenia dla wyniku sprawy zarzut:

błędnej oceny materiału dowodowego, gdy chodzi o zeznania D. Ś. (który miał uzyskać pożyczkę od skarżącego podatnika właśnie ze środków pochodzących z pracy skarżącego podatnika na terenie Niemiec);

błędnej oceny zapisów w paszporcie skarżącego podatnika.

Jednak dla pełnego odniesienia się do stanowiska skarżącego podatnika należy stwierdzić, że organ podatkowy ocenił dowód z zeznań świadka oraz z dokumentu w postaci paszportu skarżącego podatnika z adnotacjami o przekraczaniu granicy w sposób zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

Organ podatkowy prawidłowo ocenił walor dowodowy twierdzeń podatnika o pożyczce udzielonej D. Ś., zgłaszanych już gdy postępowanie wyjaśniające było zaawansowane. Uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że nie jest wiarygodne zgłaszanie nowych okoliczności, stosownie do kierunku w jakim organ podatkowy gromadził dowody. Zasadnie organ podatkowy zaakcentował całokształt okoliczności sprawy i wywiódł, że skarżący podatnik podał nową okoliczność o pożyczce wyłącznie w celu uniknięcia czy złagodzenia odpowiedzialności podatkowej. Taka ocena postępowania podatnika jest uprawniona w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Nie jest dowolna. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie SA/Wr 1905/96, "Glosa" 2002/3/26).

Należy w tym miejscu podkreślić, że kiedy przedmiotem wywodzonej pożyczki miały być przychody podatnika, których źródła nie ujawnił organowi podatkowemu do opodatkowania, to okoliczność zawarcia, wykonania tej umowy jest obojętna podatkowo dla opodatkowania przychodów skarżącego podatnika z nieujawnionych źródeł w tej sprawie. Nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy.

Organ podatkowy prawidłowo rozważył:

wysokość dochodu babci skarżącego podatnika - W. K. w kwocie 6.681 zł w 2001 r.;

brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o darowiznach z jej strony na rzecz skarżącego podatnika;

ich wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego.

Prawidłowo na tej podstawie ocenił, że brak jest dowodów na okoliczność, by W. K. miała przekazywać skarżącemu podatnikowi jakiekolwiek kwoty. Taka ocena twierdzeń podatnika w świetle całokształtu okoliczności sprawy i przy braku innych dowodów nie jest dowolna. Jest uzasadniona zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów.

Natomiast działając na korzyść skarżącego podatnika organ podatkowy uwzględnił podaną kwotę rocznego dochodu W. K., jako pokrywającą cały koszt bieżącego utrzymania, funkcjonowania wspólnego gospodarstwa domowego.

Prawidłowo organ podatkowy rozważył działalność gospodarczą skarżącego podatnika jako źródło przychodu na podstawie rzeczywistych wpływów podatnika z tej działalności i rzeczywistych kosztów jej prowadzenia w roku podatkowym. Prawidłowo ustalił, że w rozpatrywanym roku podatkowym rzeczywiste wydatki skarżącego podatnika związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przekroczyły rzeczywiste wpływy z tej działalności o kwotę 20.841,66 zł. Tak ustalona kwota pomniejszała dochód skarżącego podatnika z innych źródeł w 2001 r. Organ podatkowy nie naruszył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając rzeczywiste wpływy skarżącego podatnika z działalności gospodarczej i rzeczywisty koszt tej działalności w rozpatrywanym roku podatkowym.

Prawidłowo organ podatkowy zważył, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży inwentarza w rozpatrywanym roku podatkowym w sposób oczywisty wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków na hodowlę tego inwentarza. Organ podatkowy wysokość przychodu ze sprzedaży inwentarza przyjął zgodnie z dokumentami przedstawionymi przez skarżącego podatnika. Następnie pomniejszył o koszt hodowli. Skarżący podatnik nie wykazał kosztów związanych z hodowlą inwentarza. W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie odwołał się przy ustaleniu kosztów hodowli inwentarza do danych udostępnianych przez jednostki wyspecjalizowane. Takie postępowanie organu podatkowego nie jest postępowaniem dowolnym. Mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Pozwoliło na ustalenie tych kosztów w sposób, który nie odbiega od rzeczywistych.

Posiłkowe odwołanie się przez organ podatkowy do danych statystycznych przy określeniu koniecznych wydatków podatnika jest postępowaniem aprobowanym w orzecznictwie w sytuacji, kiedy sam podatnik nie określa tych wydatków, czy czyni to w sposób budzący istotne wątpliwości i nie przedstawia jednoznacznych, wiarygodnych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy przyjął w tej sprawie koszt hodowli inwentarza żywego w wielkościach najniższych z możliwych, w sposób korzystny dla podatnika.

Prawidłowo ocenił całokształt okoliczności dotyczących dochodu z gospodarstwa rolnego. Na tej podstawie prawidłowo ustalił, że dochód ze sprzedaży inwentarza mieści się w dochodzie z gospodarstwa rolnego oświadczonym przez skarżącego podatnika.

Organ podatkowy ustalił dochód z gospodarstwa rolnego w sposób korzystny dla skarżącego podatnika. Nie zakwestionował podanego dochodu ze sprzedaży płodów rolnych, którego wysokość może budzić istotne wątpliwości i nie została potwierdzona innymi dowodami. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podważał tego stanowiska organu podatkowego wobec zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika (art. 134 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Prawidłowo organ podatkowy rozważył i ocenił dowodowe znaczenie lokat bankowych. Potwierdzają jedynie fakt dysponowania przez skarżącego podatnika określonymi środkami finansowymi w różnych terminach (co zauważa skarżący podatnik). Natomiast w żadnym razie nie dokumentują, nie dowodzą źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na tych lokatach. Nie dają żadnych podstaw do stwierdzenia, że środki finansowe zgromadzone na lokatach pochodziły ze źródeł opodatkowanych (które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania) bądź zwolnionych od opodatkowania. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że przestawione dokumenty bankowe nie dają żadnych podstaw do stwierdzenia, by środki finansowe zgromadzone na tych lokatach były w dyspozycji skarżącego podatnika na dzień 1 stycznia 2001 r.

W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że skarżący podatnik nie udowodnił oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek roku podatkowego objętego postępowaniem. Na tej podstawie organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił tych twierdzeń skarżącego podatnika dokonując ustaleń faktycznych. Prawidłowo pominął w rozliczeniu wywodzoną kwotę na rachunku bankowym. Przedstawione stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów.

Wbrew zarzutowi skarżącego podatnika organ podatkowy uwzględnił kwotę 18.000 zł (otrzymaną od braci skarżącego podatnika) po stronie zgromadzonego mienia na koniec 2000 r. Wynika to wprost z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, podzielonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalił podstawę opodatkowania. Zastosowanie tego przepisu oparł na kompletnych ustaleniach faktycznych, będących wynikiem prawidłowego postępowania wyjaśniającego.

Organ podatkowy ustalił wydatki skarżącego podatnika w roku podatkowym 2001. Następnie ustalił, że te wydatki nie mają pokrycia w mieniu skarżącego podatnika zgromadzonym w tym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Dokonując kontroli legalności oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy stanowczo podkreślić, że organ podatkowy poczynił ustalenia faktyczne w sposób istotnie korzystny dla skarżącego podatnika. Zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi podstawę prawną, by tych ustaleń nie podważać w wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. N. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.);

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepisy postępowania, tj.:

a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez całkowite pominięcie przez organ faktu, iż w następstwie dwóch darowizn skarżący uzyskał w przedmiotowym okresie od swych braci D. i G. N. spłatę w wysokości 18.000,00 zł, a także całkowite pominięcie, podnoszonego przez skarżącego i udokumentowanego faktu, iż źródłem lokat bankowych skarżącego był dochód z działalności rolniczej, a wreszcie faktu, iż bezspornie miał miejsce zwrot pożyczki udzielonej przez skarżącego D. Ś. w łącznej wysokości 100.000,00 zł,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej - przez całkowite pominięcie przez organ udowodnionego faktu, iż skarżący uzyskał od swych braci ww. spłatę w wysokości 18.000 zł, a także podnoszonego przez skarżącego i udokumentowanego faktu, iż źródłem lokat bankowych skarżącego był dochód z jego działalności rolniczej,

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez niespełnienie przez organ II instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji wszystkich wymogów, o których mowa w tym przepisie - w sytuacji gdy organ II instancji w ogóle nie odniósł się do przeprowadzonego dowodu z umów darowizn zawartych pomiędzy skarżącym a jego braćmi D. i G. N., w następstwie których doszło do spłaty kwoty 18.000,00 zł;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie - w zakresie, w jakim organy w sposób szacunkowy ustaliły koszty hodowli inwentarza, w sytuacji gdy skarżący udowodnił uzyskany z działalności rolniczej dochód, a w szczególności z tytułu sprzedaży inwentarza, a więc w sytuacji gdy skarżący nie musiał wykazywać wydatków związanych z hodowlą inwentarza, albowiem udowodnił dochód z tego tytułu, a w konsekwencji w sytuacji, gdy oczywistym jest, iż wskutek tak prowadzonego postępowania w tym zakresie, organy nie uwzględniły rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, a także w zakresie, w jakim Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy, przyjmując (a Sąd bezkrytycznie to zaaprobował) brak znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy lokat bankowych skarżącego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeni przez Sąd, iż organ II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, wskutek błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by ww. decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów, jak i zarzutów zgłoszonych poniżej, oczywistym jest, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe całego szeregu ww. naruszeń prawa, a czego Sąd I instancji nie dostrzegł, a w konsekwencji nie dopatrzył się, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a tym samym nie może więc być mowy o tym, iż w tym zakresie Sąd I instancji sprawował faktyczną kontrolę działalności administracji publicznej;

5) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisów:

1) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez jego zastosowanie w zakresie w jakim Sąd I instancji błędnie, albowiem całkowicie dowolnie, przyjął w szczególności, iż lokaty bankowe skarżącego potwierdzają jedynie fakt dysponowania przez skarżącego określonymi środkami finansowymi w różnych terminach, pomijając całkowicie, iż podnoszony przez skarżącego i udokumentowany fakt, iż źródłem tychże lokat bankowych był dochód uzyskany przez skarżącego z działalności rolniczej, a także w sytuacji gdy Sąd I instancji całkowicie pominął fakt przeprowadzenia niektórych dowodów, tj. dowodów z dokumentów w postaci umów darowizn zawartych pomiędzy skarżącym a D. i G. N., a wreszcie w sytuacji naruszenia przez organy przepisów postępowania, o których mowa w ww. zarzutach;

2) art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy z ww. w powyższych zarzutach względów brak było podstaw do jego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył treść zarzutów, sformułowanych w jej petitum, rozwijając argumentację jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponownie twierdząc, że skarżący wykazał dochód z działalności rolniczej, nie musiał więc wykazywać wydatków z nią związanych. Powołanie się na ustalone statystycznie koszty tej działalności było więc bezpodstawne, ponadto nie uwzględniało wielkości posiadanego gruntu, rodzaju kultury rolnej, sposobu sprzedaży płodów rolnych i stanu technicznego maszyn.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie odniósł się do niej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te bowiem związane są z ustaleniami stanu faktycznego. Dopiero zaś stwierdzenie, że wyrok został oparty na prawidłowo stwierdzonych faktach pozwoli na ocenę, czy przepisy prawa materialnego zostały zastosowane właściwie.

W tym zakresie strona zarzuciła Sądowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę zastosowania i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazany jako pierwszy art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu. Nie reguluje on środków, jakie wojewódzki sąd administracyjny winien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania. Sąd I instancji nie mógł go więc naruszyć poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie odmówił też jego zastosowania, sporządził bowiem na wniosek strony uzasadnienie wyroku, uzasadnienie to zawiera ponadto wszystkie elementy nakazane prawem. Uwagi powyższe odnoszą się również do pozostałych zarzutów naruszenia postępowania, w których strona podniosła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami O.p. Jego treść sugeruje niedokładne przeanalizowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji przytoczył w nim w sposób zwięzły, ale pozwalający na odtworzenie faktów, stan sprawy i szczegółowo odniósł się do każdego z zarzutów skargi, dotyczącego m.in. kwestii podnoszonych również w skardze kasacyjnej. W zakresie darowizny od braci Sąd wskazał, że uwzględniona ona została przy ustalaniu wartości mienia, jakim skarżący dysponował na koniec roku 2000. Strona w żaden sposób nie podważyła słuszności tego stwierdzenia, nie wykazała m.in., że środki te pozostały w jej dyspozycji aż do roku 2002 r. i nie pokryły wydatków w latach poprzednich. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie ogólnikowe stwierdzenia o pominięciu dowodu w postaci umów darowizny. Stawiając zarzut błędnych ustaleń dotyczących pożyczki zwróconej przez D. Ś., strona również zdaje się nie zauważać, iż w odniesieniu do tego źródła pokrycia wydatków w roku 2002 istotne jest to, iż środki, z których udzielona miała być pożyczka pochodziły - według niej - z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terenie Niemiec. Ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona nie wskazywała na inne pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę. Jest bezsporne, że przychody z tytułu pracy poza krajem nie zostały opodatkowane, nie były one też, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny - zwolnione z opodatkowania. Powołana przezeń umowa zawarta między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163) nakazywała opodatkowywać wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej (chyba że osoba osiągająca je przebywała w kraju niebędącym jej miejscem zamieszkania ponad 183 dni w roku) w kraju miejsca zamieszkania pracownika (art. 14 pkt 2b). Od 1 stycznia 1992 r. dochody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Niezgłoszenie ich do opodatkowania powoduje, że nie mogą one stanowić źródła pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pożyczenie ich innej osobie nie zmienia bowiem źródła ich pochodzenia. Ponadto stawiając zarzut "pominięcia bezspornego faktu zwrotu pożyczki" strona zdaje się nie zauważać, że również fakt udzielenia tej pożyczki badany był przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom strony nie uznano go za bezsporny, przeciwnie - organy nie dały wiary przedstawionym w tym zakresie dowodom, a Sąd I instancji ocenę tę zaaprobował. Strona skarżąca zarzucając pominięcie tej okoliczności, w żaden sposób oceny tej nie podważyła, nie wskazując na konkretne błędy organów podatkowych w tym zakresie i nie wyjaśniając, na czym polegało niewłaściwe postępowanie Sądu.

Również w odniesieniu do faktu posiadania lokat bankowych strona powołuje się na wykazanie ich pochodzenia z działalności rolniczej. Nie wskazuje jednak na żaden konkretny dowód w tym zakresie, który zostałby pominięty przez organy podatkowe i uzasadniał postawienie im w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a Sądowi - zarzutu niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania wadliwego środka kontroli. Uwadze strony uszło także i to, iż według Sądu I instancji na dzień 1 stycznia 2002 r. skarżący nie dysponował żadnymi środkami na rachunkach bankowych. Prawidłowości tego stwierdzenia strona nie podważyła.

Istotnie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się do darowizn od braci skarżącego. Wobec znanego urzędowo i niepodważonego faktu uwzględnienia ich przy określaniu wartości mienia posiadanego przez skarżącego w roku 2000 naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był więc uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd winien uchylić decyzję w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż skutkujące koniecznością wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc mogące spowodować zakończenie sprawy innym wynikiem.

Niezasadny jest także kolejny zarzut - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania w wyniku niedostrzeżenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu poprzez odmowę jego zastosowania mimo naruszenia prawa materialnego. Przepis ten, jak wskazano wyżej, obliguje Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części wyłącznie wtedy, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania. Środek, jaki sąd winien zastosować w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego określa art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu strona jednakże nie zarzuciła. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może jednak doprecyzowywać za stronę zarzutów skargi kasacyjnej czy też poszukiwać z urzędu innych niż wskazane w skardze uchybień.

Stwierdzenie bezzasadności zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych skutkuje również uznaniem za nietrafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Stan faktyczny sprawy nie wskazywał bowiem na konieczność uznania postępowania wszczętego w stosunku do skarżącego za bezprzedmiotowe.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez faktyczną odmowę ich zastosowania. Powołane przepisy określają kognicję sądów administracyjnych (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) i należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowania środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może zaś być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853; z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342; z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Przy tych ustaleniach za prawidłowe należy uznać stwierdzenie o osiągnięciu przez skarżącego przychodów z innych źródeł - nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalenie mu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy podatkowe wykazały bowiem, że w badanym roku podatkowym skarżący poczynił wydatki i zgromadził mienie w wysokości przekraczającej osiągnięte w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich przychody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Zauważyć ponadto należy, iż uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący w istocie podnosił zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych (zarzucał pominięcie niektórych dowodów i pominięcie źródła lokat bankowych). Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można jednak skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem zastosował środek, przewidziany w art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę jako niezasadną.

Z tych wszystkich powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.