Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1062/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. B., A Sp. z o.o. w K., K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2012. 749 z późn. zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez:

1) A sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka lub podatnik),

2) panią K. P. (dalej podatnik),

3) pana M. B. (dalej podatnik),

od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej organ podatkowy) Nr [...] z dnia [...] r. określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., dalej SKO lub organ odwoławczy, uchyliło decyzję organu podatkowego i orzekło co do istoty sprawy poprzez określenie podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy, za podstawę opodatkowania przyjął:

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni

[...]m2,

– budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości

[...]zł,

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni

[...]m2.

Od decyzji organu podatkowego, podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając:

– naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że istnieje możliwość wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu niezbędnych remontów oraz istnieje możliwość wykorzystywania budowli do prowadzenia działalności gospodarczej podczas, gdy są one zniszczone w znacznym stopniu i z uwagi na stopień ich zniszczenia stanowią one ruiny, a nadto

– naruszenienie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (t.j. Dz. U. 2010. 95.613) dalej ustawa podatkowa, poprzez jego niezastosowanie do budynków o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 oraz budowli o łącznej wartości [...] zł znajdujących się na nieruchomości stanowiącej współwłasność odwołującej się w sytuacji, gdy przedmiotowe budynki oraz budowle nie były i ze względów technicznych nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) art. 1a ust. 1 i 2 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że zabudowania znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości są "budynkiem" lub "budowlą" w rozumieniu przepisów tej ustawy, pomimo iż wszystkie zabudowania są ruinami i z uwagi na bardzo zły stan techniczny powinny ulec rozbiórce, zaś część z nich nie posiada cech budynku, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego (dalej p.b.),

3) art. 4 ustawy podatkowej polegające na posiłkowaniu się przy wydawaniu decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości w oparciu o opinię wydaną przy zastosowaniu metody odtworzeniowej.

SKO ustaliło następujący stan faktyczny: Od 1 września 2010 r. podatnicy są współużytkownikami wieczystymi gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, położnego w C., dla których urządzono księgę wieczystą [...] oraz właścicielami posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń. Budynki i grunty położone w C. przy ulicy [...] stanowią środki trwałe Spółki. Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji środków trwałych dla budowli. W roku 2010 część gruntu, stanowiąca działkę Nr [...] o powierzchni [...] ha w ewidencji gruntów i budynków została sklasyfikowana jako tereny przemysłowe (Ba), natomiast pozostała jej część o powierzchni [...]ha stanowiąca działkę Nr [...] została w tej ewidencji sklasyfikowana jako tereny kolejowe Tk. Działki zabudowane są następującymi obiektami budowlanymi: 3 budynkami biurowymi, 3 zbiornikami silos, 3 budynkami magazynowymi, 6 budynkami niemieszkalnymi, 7 budynkami gospodarczymi, budynkiem handlowo – usługowym i budynkiem przemysłowym. Podatnicy złożyli deklaracje na podatek od nieruchomości na badany rok podatkowy, w których jako zwolnione z podatku od nieruchomości wykazali budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...]m2, a następnie w korekcie tych deklaracji jako zwolnione budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...]m2, natomiast do opodatkowania budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...]m2 i grunty pozostałe o powierzchni [...]. Do opodatkowania nie wykazano innych przedmiotów z uwagi na fakt, iż w ocenie Spółki nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Budynki oraz pozostałe obiekty usytuowane na terenie byłej rzeźni przy ulicy [...] w C. zostały przez właścicieli wyłączona z użytkowania ze względu na ich stan techniczny z zamiarem ich późniejszej rozbiórki albo wyremontowania. Na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia [...] r. zabudowa Zakłady Mięsne w C. przy ulicy [...] została wpisana do rejestru zabytków pod numerem [...] i tworzą ją następujące obiekty: budynek chłodni i magazynu, budynek pralni, zespól mieszczący biura, portiernia i mur ogrodzenia. Hala uboju i warsztat mechaniczny zostały skreślone z rejestru zabytków decyzją Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] r. Od 2008 r. nieruchomość nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z zasadami ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Budynek chłodni i magazynu wchodzącego w skład zespołu rzeźni został skreślony z rejestru zabytków kolejną decyzją Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Pismami z dnia 25 czerwca 2012 r. i 19 września 2013 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta C. z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę części obiektów położonych przy ulicy [...] w C. w postaci: magazynu kości, warsztatu mechanicznego, dwóch budynków gospodarczych, kompleksu chłodni i trybowni, budynku maszynowni i budynku magazynowo – produkcyjnego. Materiał dowodowy został ponadto uzupełniony o oględziny i opinię techniczno - ekonomiczną sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Następnie organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli zawierającej 19 pozycji nazwę budynku, powierzchnię użytkową oraz uwagi biegłego co do stanu technicznego, rodzaju remontu i możliwości wykorzystania gospodarczego stanowiących własność podatników budynków oraz budowli, w odrębnej tabeli zawierającej 4 pozycje, z podaną nazwą, wartością oraz uwagami co do ich stanu technicznego i przydatności do celowego gospodarczego wykorzystania, przy czym wartość budowli ustalono metodą odtworzeniową.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sporządzonej przez biegłego opinii ujęto informację, że "na terenie nieruchomości znajdują się także fragmenty innych budowli, których ze względu na niedostępność (zalane podziemne zbiorniki) lub aktualny bardzo zły stan techniczny uniemożliwiający identyfikację i wycenę (np. pozostałości po bocznicy kolejowej wraz z rampą)", zaś z protokołu oględzin wynika, że w części kompleksu budynków dawnej rzeźni oznaczonej na mapie literą K znajdują się pozostałości po budynkach bez zadaszenia - ruiny. Podobna sytuacja dotyczy budynków oznaczonych literami A, B i C z kompleksu dawnej rzeźni. Pozostała część budynków tego kompleksu tj. wieża, łącznik oraz hala, a także kompleks budynków dawnej chłodni i trybowni posiada zadaszenie. Z kolei górna kondygnacja budynku dawnego magazynu kości oznaczonego literą K nie posiada zadaszenia, natomiast dla dolnej kondygnacji funkcję dachu pełni strop.

Przystępując do rozpoznania odwołania SKO wyjaśniło, że podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowi Ordynacja podatkowa, ustawa podatkowa oraz uchwała rady gminy określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości. Następnie przytoczyło treść art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej, art. 46 § 1 k.c. oraz wskazało, że informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, z mocy art. 20 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków. Stwierdziło, że budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntowi budynków. Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ewidencja gruntów i budynków jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowym podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Z kolei, budowlą z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które, zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu art. 3 pkt 3 p.b. SKO wskazało, że zawarta w nim definicja budowli zawiera wyliczenie elementów składowych jej zakresu i określić ją zatem trzeba mianem zakresowej. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w przepisie tym wskazał typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy posiada on takie cechy i stanowi budowlę czy też nie. Dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być same części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., zgodnie z którym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa oraz ich wykładnię poczynioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 SKO przedstawiło zasady i metody ustalania pojęcia budowle w rozumieniu ustawy podatkowej. Zauważyło również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podlegają jedynie te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obiekty budowlane spełniające definicję budowli, ale nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są w ogóle przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku ustalenia, iż dany przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na "względy techniczne" mają zastosowanie niższe stawki podatku, tj. w przypadku gruntów - stawki jak dla gruntów pozostałych, a w przypadku budynku - jak dla budynków pozostałych, a w przypadku budowli - nie podlegają one w ogóle opodatkowaniu. Zauważył, że pojecie względów technicznych jest pojęciem wieloznacznym i niedookreślonym. Pojęcie to nigdzie nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, W ustaleniu jego znaczenia z pewnością należy posiłkować się wypracowanym dotychczas dorobkiem orzecznictwa, a także poglądami doktryny. Podkreślił, że przede wszystkim okoliczności decydujące o zaistnieniu "względów technicznych" muszą mieć charakter trwały i dotyczyć przedmiotu opodatkowania, a nie przyczyn leżących po stronie podatnika, oraz że przyjąć należy, że zasadą wynikającą z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkowej jest, iż wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek podyktowany wyłączeniem ich z wykorzystywania do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - i to wyłączeniem o charakterze trwałym powinien być interpretowany ściśle. Przyjąć należy również. tezę o obiektywnym, niezależnym od przedsiębiorcy, charakterze przyczyn składających się na "względy techniczne". Niewątpliwie zagadnienie czy dane okoliczności przesądzają o istnieniu "względów technicznych", powinno być badane indywidualnie w każdej sprawie w toku postępowania podatkowego. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, 3, 9 i 11 ustawy podatkowej oraz art. 21 § 3, art. 207, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. by zauważyć, że podatnikami podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie są podatnicy jako współużytkownicy wieczyści nieruchomości gruntowej oraz współwłaściciele posadowionych na tym gruncie budynków i budowli. Stwierdził, że stanowiący przedmiot opodatkowania grunt posiada powierzchnię [...]m2 i w ewidencji gruntów był sklasyfikowany w części [...]m2 jako tereny przemysłowe (Ba), a w części [...]m2 jako tereny kolejowe (Tk). Grunt ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie znajduje się pod jeziorami ani nie został zajęty pod zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne, należy zatem zakwalifikować go jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie, jeżeli chodzi o budynki, SKO - w formie tabelarycznej - wskazało budynki, ich powierzchnię i związek z prowadzeniem działalności gospodarczej (15 pozycji) stwierdzając, że dwa z nich budynek K (poz. 8) i budynek O (poz. 9) nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, oraz że w przypadku budynku X (poz. 14) i Y (poz. 15) części budynku bez zadaszenia nie uwzględniono w powierzchni użytkowej, a budynki te jak i pozostałe umieszczone w tabeli uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium ustaliło, że budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mają [...]m2 powierzchni użytkowej, zaś budynki, które nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych mają [...]m2 powierzchni użytkowej.

Ponadto, według SKO, w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania stanowią budowle (3 obiekty stanowiące ogrodzenie), opisane w kolejnej tabeli, z określeniem ich nazwy, podstawy prawnej zaliczenia obiektu do budowli oraz wartością, która w sumie wynosi [...]zł. SKO uznało, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z zasadami ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Następnie wskazało na stawki podatkowe przyjęte przez Radę Miejską w C. w stosownej uchwale, a następnie określiła podatek od nieruchomości należny od podatników za badany rok podatkowy.

W dalszej kolejności wskazało obiekty nie spełniające przesłanek definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, których nie uwzględniono w podstawie opodatkowania, w tym budynek K, O, S, T, Y, Z oraz ciąg budynków gospodarczych "6" stwierdzając, że budynki te to ruina, zaś w przypadku budynku Y brak jest zadaszenia, a w przypadku budynku Z również części ścian.

Zdaniem organu odwoławczego z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że część budynku X oraz budynek Y, a także komin nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Oznacza to, że obiekty te nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też wartość komina nie została wliczona do podstawy opodatkowania budowli, natomiast dla wskazanych budynków zastosowano stawkę podatku przewidzianą dla budynków pozostałych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatników, że pozostałe budynki i budowle nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby przyjęte do opodatkowania grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie były i nie mogły być wykorzystywane do jej prowadzenia przez Spółkę, oraz że podniesiony przez podatników fakt ich fizycznego niewykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny nie stanowi samodzielnej podstawy do zastosowania wyjątku opodatkowania tych obiektów odpowiednio stawką przewidzianą dla gruntów i budynków pozostałych i nieopodatkowywania budowli. Podkreślił, że z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że obiekty te są jeszcze możliwe do wykorzystania po przeprowadzeniu kompleksowych remontów oraz uzyskaniu decyzji o dopuszczeniu do użytkowania. O opodatkowaniu niższą stawką lub wyłączenia z opodatkowania w ogóle nie przesądzają również plany podatników co do ich wyburzenia. Właściciele mogą swobodnie dysponować prawem własności, podejmując decyzje o remontach, rozbudowie, przebudowie czy wyburzeniu budynków. U podstaw tych decyzji nie muszą leżeć wyłącznie względy techniczne, a w szczególności względy techniczne powodujące trwałą niemożność wykorzystywania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, a przykładowo nieprzydatność budynku w prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy w złożonym odwołaniu podnoszą, że budynki K, O, Z i 1 - 2 nie posiadają cech budynku, w szczególności pozbawione są dachu. Jeżeli chodzi o budynek Z, organy obu instancji podzieliły stanowisko odwołujących i nie przyjęły jego powierzchni do podstawy opodatkowania. Zarówno z opisu słownego, jak i dokumentacji fotograficznego sporządzonej przez biegłego nie wynika jednak, aby cech budynku były pozbawione budynki K, O i 1 - 2, w szczególności posiadają one ściany zewnętrzne z cegły i dachy drewniane kryte papą lub blachą trapezową. Organ odwoławczy dostrzegł jednocześnie, że powołany przez organ pierwszej instancji biegły wskazał, przy opinii dotyczącej budynku K i budynku O, że przywracanie ich zdolności do gospodarczego wykorzystania z przyczyn ekonomicznych i zakresu nakładów jest nieopłacalne, w przypadku budynku K także ze względu na powiązania funkcjonalne z innymi jego segmentami. Z tych też względów Kolegium uznało, że budynki te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i reformując przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia, zastosował dla nich stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych. Zdaniem SKO o istnieniu względów technicznych nie przesądzają także inne okoliczności wynikające z akt sprawy, np. wyłączenie części budynków z użytkowania czy wykreślenie ich z rejestru zabytków. W ocenie Kolegium nie stanowią one bowiem trwałych przeszkód wyłączających możliwość wykorzystania budynków do prowadzenia działalność gospodarczej. Podnoszona przez podatników okoliczność ubiegania się o pozwolenie na wyburzenie budynków oraz trwające w związku z tym procedury administracyjne także nie stanowią podstawy do opodatkowania budynków niższą stawką podatku bądź odstąpienia od ich opodatkowania w ogóle.

Odnosząc się z kolei do zarzutu podatników, że wartość przyjętych do opodatkowania budowli została ustalona metodą odtworzeniową, SKO wyjaśniło, że w przypadku, gdy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ustawie podatkowej nie została zdefiniowana wartość rynkowa budowli. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się jednak pogląd, że definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) określona w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 86 z późn. zm.) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (tak np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 795/14). W przypadku, gdy brak jest możliwości ustalenia wartości rynkowej, gdyż rynek określonych towarów (budowli) nie istnieje, zasadnym wydaje się zastosowanie innej metody ustalenia wartości o podobnych parametrach. Taką wartością jest wartość odtworzeniowa, określana, gdy wycena dotyczy nieruchomości nie występujących na rynku, a równa kosztom odtworzenia z uwzględnieniem stopnia zużycia (por. R. Cymerman i A. Hopfer, System i procedury wyceny nieruchomości, Zielona Góra 2003). Odnosząc przestawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego sprawy, SKO stwierdziło, że organ podatkowy ustalił, że budowle te nie są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki, zaś sama Spółka nie potrafiła podać ich wartości rynkowej. W związku z powyższym organ podatkowy wykorzystał wartość budowli ustaloną w opinii sporządzonej przez wcześniej powołanego biegłego. Biegły ustalił wartość budowli metodą odtworzeniową, gdyż jak sam wskazał tego typu budowle nie występują w obrocie rynkowym, w szczególności jako samodzielne przedmioty obrotu. W ocenie Kolegium taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli w rozpatrywanej sprawie nie narusza przepisu art. 4ust. 1 pkt 3 i ust 4 - 8 ustawy podatkowej i jest poprawny.

SKO nie podzieliło także stanowiska podatników, że organ podatkowy nierzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy, nie powołał nowego eksperta i ponownie oparł swe ustalenia na tej samej opinii biegłego. Kolegium zauważyło, że opinia sporządzona przez powołanego przez organ podatkowy biegłego była rzetelna, spójna i kompleksowa, i nie wymagała uzupełnienia czy zweryfikowania przez innego eksperta, co rodziłoby jedynie dodatkowe, niepotrzebne koszty postępowania. Opinia ta nie dotyczyła, jak twierdzą podatnicy, bardziej powierzchni użytkowej niż stanu technicznego. W omawianej opinii biegły ustalił zarówno powierzchnię użytkową, jak i stan techniczny budynków i budowli ze wskazaniem ich cech budowlanych. Obiekty uznane przez biegłego za ruiny nieposiadające cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zostały przez organy obu instancji wyłączone z podstawy opodatkowania. Takie ustalenia zapadły przede wszystkim na podstawie opinii biegłego, a nie jak twierdzą podatnicy na podstawie zdjęć wydrukowanych z portalu społecznościowego czy protokołu oględzin, które w istocie nie wniosły nowych okoliczności do sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił także, że istotą dowodu z opinii biegłego jest uzyskanie przez organ podatkowy informacji, których - ze względu na brak wiedzy specjalnej - nie mógł posiąść we własnym zakresie. Zadaniem biegłego jest udzielenie organowi, na podstawie posiadanych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego, informacji i wiadomości niezbędnych do ustalenia i oceny okoliczności sprawy. Tym samym powinnością biegłego nie jest rozstrzyganie zagadnień prawnych, a jedynie naświetlenie wyjaśnianych okoliczności z punktu widzenia wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału sprawy. Rolą biegłego nie jest zatem dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt: I SA/Op 127/09). Rolą biegłego nie jest też wszechstronna analiza stanu faktycznego. Analizy tej uwzględniającej również dowód z opinii biegłego - dokonuje organ. Mając to na uwadze, SKO wyjaśniło, że powołanie biegłego w celu ustalenia, czy dane obiekty spełniają cechy budynku i budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej, czego domagali się podatnicy, prowadziłoby w istocie do subsumcji stanu faktycznego pod określony stan prawny, co w świetle przedstawionych wyżej rozważań uznać należy za niedopuszczalne.

Kolegium wskazało także, że organ pierwszej instancji konwalidował popełnione uprzednio uchybienie i włączył do akt sprawy oświadczenie biegłego z dnia [...] r., z którego wynika, że przed wydaniem opinii został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Organ odwoławczy dostrzegł także, że w treści odwołania podatnicy powołują się na opinię pana M. M., która w ocenie Kolegium nie wnosi nowych okoliczności do rozpatrywanej sprawy. SKO wyjaśniło, że materiał dowodowy nie budzi wątpliwości co do stanu faktycznego i nie wymaga dalszego dowodzenia.

W skardze na powyższą decyzję skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżących (Spółki i osób fizycznych wniósł) o uchylenie decyzji obu organów podatkowych i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, iż zabudowania znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości są "budynkiem" w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, pomimo iż większość zabudowań stanowią ruiny, a pozostałe obiekty z uwagi na bardzo zły stan techniczny nie posiada ustawowo określonych cech budynku, a co za tym idzie nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania,

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy podatkowej poprzez uznanie, że sporne obiekty pomimo braku konstytutywnych cech umożliwiających ich kwalifikowanie do kategorii budynków stanowią budynki na gruncie powołanej ustawy podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawką właściwą dla budynków pozostałych w sytuacji, gdy nie mogły, nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 220 w zw. z 235 O.p. polegające na:

– zaniechaniu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy oraz dowolnej, arbitralnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

– błędne przyjęcie za organem pierwszej instancji, że opinia techniczna biegłego rzeczoznawcy jest w pełni miarodajna do ustalenia na jej podstawie przedmiotu i podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, iż opinia ta jest niepełna i nie odnosi się do stanu technicznego zabudowań, co powoduje naruszenie m.in. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) dalej p.p.s.a. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów szczegółowo opisanych w skardze albowiem, jej zdaniem, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony skarżącej wskazała, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz zaniechał, wbrew ciążącego na nim obowiązku, dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, powielając w konsekwencji nieprawidłowości jakich dopuścił się organ podatkowy. Podniosła, iż celem przedmiotowej sprawy było przeprowadzenie postępowania dowodowego aby ustalić w sposób najbardziej prawidłowy podstawę i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kluczowym dowodem była opinia rzeczoznawcy, w oparciu o którą należało ustalić nie tylko powierzchnię ale przede wszystkim stan techniczny zabudowań, które następnie należało zakwalifikować do jednej z grup nieruchomości zgodnie z ustawą podatkową. Należało również podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy przyjęte za przedmiot opodatkowania budynki spełniają cechy budynków o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika skarżących, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, która nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tymczasem organ odwoławczy, który dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie oceny stanu technicznego zabudowań oraz błędnie powielił stanowisko organu pierwszej instancji, uznał że nie jest konieczne przeprowadzenie kolejnej lub uzupełniającej opinii technicznej biegłego. Pełnomocnik podkreśliła, iż z uzasadnienia decyzji SKO z dnia [...]r., który rozpoznawała pierwsze odwołanie w tej sprawie, wyraźnie wynika, iż zachodzi konieczność weryfikacji wydanej w sprawie opinii biegłego, z uwagi na fakt, iż bardziej odnosi się ona do powierzchni niż stanu technicznego budynków. Wskazała, iż z opinii przedłożonej do akt sprawy przez skarżących wynika, iż znaczna część zabudowań znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości jest ruiną albo zabudowaniem nie noszącym ustawowych cech budynku. Budynki C, D, E, P, 1 -2, R, W, Y są ruinami, których nie da się już odbudować i stan ten istnieje od kilku lat. Budynki te nadają się do rozbiórki, co potwierdził Miejski Konserwator Zabytków wydając zezwolenia na rozbiórkę oraz opinia przedłożona przez skarżących. Pozostałe zabudowania nie noszą cech budynku w pojęciu ustawy podatkowej tj. budynek A i B nie posiadają pełnego dachu, ani kondygnacji i ścian. Budynek F ujęty za przedmiot opodatkowania nie istnieje od kilku lat. Żadne z zabudowań nie posiada stolarki drzwiowej ani okiennej, ani też przyłączy wodnokanalizacyjnych czy energetycznych. Jedynie budynek portierni oznaczony H można uznać za budynek. Pełnomocnik skarżących powołała się w tym zakresie na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 758/10. Zdaniem strony skarżącej należy mieć na uwadze, iż organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na protokole oględzin nieruchomości z 2013 r. oraz opinii z 2012 r., nie dokonując już żadnych aktualnych ustaleń w zakresie stanu technicznego budynku. Co więcej, organ odwoławczy popełnił błąd, gdyż w tabeli na stronie 11 - 12 decyzji w pozycji 8 i 9 uznał, iż budynku K i O z uwagi na stan techniczny nie nadają się do prowadzenia w nich działalności gospodarczej uznając, iż stanowią one przedmiot do opodatkowania podatkiem jak za budynki pozostałe (tabela strona 13 "budynki pozostałe [...]m2). Jednocześnie zaś organ w kolejnej tabeli uznał, iż budynek K i O stanowią ruinę i nie uwzględnił tych budynków w podstawie opodatkowania. Co więcej organ nie wyjaśnił w decyzji tej rozbieżności. Ponadto według pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny uznając budynek A, B, C, D, E, F, H, K, O, P, 1-2, R, W, X, Y za budynki związane z prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący wskazali, iż Spółka złożyła deklarację podatkową za 2013 r. oraz korektę deklaracji za lata 2010, 2011 i 2012, w której wskazała następujące składniki do opodatkowania: budynki o powierzchni [...]m2, które nie są i nie mogą być ze względów technicznych wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz ruiny o powierzchni [...]m2. Metraż budynków Spółka wskazała w oparciu o inwentaryzację z grudnia 2010 r. sporządzoną przez Pracownię Architektoniczną B, która znajduje się w posiadaniu Spółki, którą Spółka udostępniła organowi podatkowemu do zapoznania się w jej siedzibie, jednak organ nie wykazał zainteresowania powyższym.

Zdaniem strony skarżącej ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, iż przeszkoda spowodowana stanem technicznym budynków nie może być chwilowa, krótkotrwała czy przemijająca. Zaś w przypadku trwałego, niezależnego od posiadacza i nie dającego się usunąć złego stanu technicznego budynków, uznać należy, iż budynek taki nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej. Tak jest w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie mogą i nie wykorzystują zabudowań do działalności gospodarczej, a co więcej dokonują rozbiórki większości zabudowań posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. Dodatkowo jednym ze wskazanych w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wyjątków, które dają podstawy do opodatkowania gruntów i budynków i stawką właściwą dla gruntów i budynków pozostałych oraz nieobjęcia opodatkowaniem budowli, jest istnienie tzw. "względów technicznych". Ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych". Analiza językowa tego pojęcia wskazuje, że względy techniczne to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trwałe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej uznać należy za spełnienie przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej tj. "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Budynki zadeklarowane przez skarżących w deklaracji podatkowej jako nie nadające się do prowadzenia w nich działalności o łącznej powierzchni [...]m2 tj.: budynek nr 1 dyrekcji, nr 2 portiernia, nr 3 budynek magazynowo produkcyjny, nr 4 budynek administracyjny, nr 5 budynek biurowy, nr 6 kompleks budynków gospodarczych, nr 7 magazyn kości, nr 8 budynek gospodarczy, nr 9 budynek gospodarczy, nr 10 kompleks chłodni i trybowni nr 11 kompleks budynków rzeźni posiadają wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu jakoby po dokonaniu niezbędnych remontów możliwe byłoby wykorzystanie tych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Stan przedmiotowych budynków oraz budowli jest katastrofalny i nie może być w ogóle mowy o ich remoncie, bowiem budynki te wymagają rozbiórki.

Skarżący zauważył, iż w toku postępowania organ odwoławczy uzyskał informacje od [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K., z Wydziału Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej, z Biura Miejskiego Konserwatora Zabytków w C., Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, z których wynika, iż zabudowania na przedmiotowej nieruchomości są w bardzo złym stanie technicznym oraz, że toczą się postępowania o skreślenie kolejnych budynków z rejestru zabytków, a także o pozwolenie na rozbiórkę obiektów nr 3, 11, 9, 12, 13, 14, 15. Takie informacje uzasadniają, zdaniem skarżących, twierdzenia, iż budynki są w stanie technicznym trwale nie pozwalającym na prowadzenie w nich działalności gospodarczej, a nadto iż znaczna ich część stanowi ruiny. Strona skarżąca wskazała, że organ zignorował zupełnie stanowisko Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, który w piśmie z dnia 9 lutego 2011 r. podał, iż w wyniku oględzin nieruchomości ustalił, że nieruchomość ta została, z uwagi na zły stan techniczny, w całości wyłączona spod użytkowania. Zaś, Minister Kultury decyzją z dnia [...] skreślił z rejestru zabytków budynki chłodni i magazynu wchodzącego w skład rzeźni miejskiej oznaczone literami W, R, P z uwagi na to, że utraciły walory zabytków i są w katastrofalnym stanie technicznym oraz nadają się jedynie do rozbiórki. Zatem nie stanowią budynku i z pewnością nie mogą nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie ustosunkował się do znajdującej się w aktach sprawy opinii w zakresie stanu technicznego kompleksu chłodni i trybowni oraz budynku maszynowni (budynki W, R, P) sporządzonej na zlecenie Spółki (o której wspomniano już w poprzednim odwołaniu). Według strony skarżącej mając na uwadze powyższe okoliczności, należałoby dopuścić dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa, celem określenia, czy zabudowania na przedmiotowej nieruchomości są budynkami, budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej oraz ustawy prawo budowlane. Ponadto dokonanie przez organy podatkowe szczegółowego, a nie jedynie pobieżnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a zwłaszcza przeprowadzenie szczegółowej analizę stanu technicznego zabudowań (co sugerował organ odwoławczy rozpoznający wcześniejsze odwołanie), pozwoliłoby na uznanie, że z uwagi na stan techniczny zachodzi brak możliwości wykorzystywania wskazanych wyżej zabudowań do działalności gospodarczej. Co więcej, stan taki utrzymuje się od momentu nabycia własności przez skarżących, co potwierdza inwentaryzacja, jaką wówczas przeprowadzono i przedstawiona do akt prywatna opinia.

Strona skarżąca podniosła, że w postępowaniu odwoławczym, podobnie jak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego. W literaturze wskazuje się, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a zasada praworządności (art. 120 O.p.) - obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy. Fakt, iż organ odwoławczy ocenił w sposób zupełnie odmienny zasadność przeprowadzenia dodatkowej opinii biegłego, oraz nie wyjaśniona do końca konwalidacja czynności pouczenia biegłego (197 § 3 i 196 § 3 O.p.) stanowi o naruszeniu powyższych zasad. Skarżący podnieśli, iż Prezydent Miasta C. upomnieniem z dnia 8 lipca 2015 r. wezwał ich do zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 w wysokości zgodnej z deklaracją złożoną przez skarżących, która to deklaracja jest tożsama z tymi, jakie składane były dotychczas w sprawie za lata 2010 - 2013. Zdaniem skarżących świadczy to o uznaniu przez Prezydenta Miasta C. stanowiska skarżących w zakresie kwalifikacji budynków wskazanych do opodatkowania. Tym bardziej, należy dokonać weryfikacji decyzji podatkowych za lata ubiegłe, skoro przez cały ten czas stan techniczny budynków jest bardzo zły i ulegał jedynie pogorszeniu.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i w istocie nie odnosząc się do twierdzeń skargi ani dokumentów stanowiących jej załączniki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu była kwestia ustaleń faktycznych i prawnych do kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych z uwagi na ich stan i związanie z działalnością gospodarczą podatników (podatnika).

Według strony skarżącej ustalenia w tym zakresie nie były pełne i nie odpowiadały wymogom procedury podatkowej, a przez to poddano opodatkowaniu obiekty nie będące budynkami oraz opodatkowano jako związane z działalności gospodarczą budynki, które z uwagi na ich zniszczenie nie były i ze względów technicznych nie mogły być wykorzystywane gospodarczo. Natomiast zdaniem organu odwoławczego ustalenia w powołanym zakresie były prawidłowe i wynikały z prowadzonego, zgodnie z zasadami O.p. postępowania dowodowego, zaś opodatkowaniu podlegały wyłącznie istniejące budynki (budowle), przy czym mogły być one (poza wyjątkami) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (po przeprowadzeniu kapitalnego remontu).

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), zaś grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...), chyba że przedmiot opodatkowanie nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3). "Dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeżeli istniejące przegrody – przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji – zakreślają granice obiektu" (tak wyrok NSA z dnia 25 września 2015r. sygn. akt II FSK 2086/13). "Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" (tak wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). "Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć w odniesieniu do budynków w sytuacji, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku" (tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1157/15). "Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczające możliwość wykorzystywania budynku lub budowli w prowadzonej działalności gospodarczej mogą także być wynikiem postępu technologicznego. Może on powodować, że zastosowane przy budowie budynku lub budowli rozwiązania techniczne nie pozwalają na jego użytkowanie zgodne z przeznaczeniem z uwagi na zmiany wymagań dotyczących zasad bezpieczeństwa, będących skutkiem powstania nowych technologii. Bez przebudowy lub adaptacji korzystanie z budynku lub budowli zgodne z ich pierwotnym przeznaczeniem może być niemożliwe z uwagi na prawem określone warunki techniczne, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności" (tak wyrok NSA z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1972/13).

W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (art. 197 § 3 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem opodatkowania (grunty, budynki i budowle) była nieruchomość położona w centrum miasta, na terenie nieuzbrojonym w sieci, stanowiąca zespół dawnej rzeźni miejskiej wybudowanej w 1900 r. Stan techniczny budynków byłej rzeźni określono jako zły lub bardzo zły albo "ruina". W opinii sporządzonej na użytek sprawy biegły w stosunku do części budynków, stwierdził, że nadają się one do gospodarczego wykorzystania po niezbędnym, koniecznym kapitalnym remoncie oraz wydaniu decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania (zgodnie z prawem budowlanym). Część z tych budynków wpisana została do rejestru zabytków. W przypadku budynku "K" biegły stwierdził, że stanowi on praktycznie ruinę w całości, zaś przywracanie zdolności do gospodarczego użytkowania z przyczyn ekonomicznych i zakresu nakładów jest nieopłacalne, w budynku tym istnieje część zadaszona. Podobnie został opisany budynek "O", który również posiadał część zadaszoną i stanowił praktycznie ruinę w całości. Co do budynku "R" stwierdzono, że stropy nad parterem w części drugokondygnacyjnej zostały wyburzone, oraz że budynek kwalifikuje się do gospodarczego wykorzystania w części zadaszonej. W budynku "Y" stropodach istnieje tylko w części, w pozostałej części został wyburzony (część ta nie została uwzględniona w zestawieniu powierzchni użytkowej). W przypadku budynku "D" brak było możliwości dokonania pomiarów powierzchni użytkowej z uwagi na brak klatki schodowej (budynek posiada 4 piętra i poddasze), zaś powierzchnię tę przyjęto z danych właściciela. Budynek "E" stanowi część ciągu budynków gospodarczych, które uległy zawaleniu. Jak ustalono w opinii budynek "F" pełnił prawdopodobnie funkcję garażu. W budynkach 1-2 brak było możliwości pomiaru podpiwniczenia, z uwagi na zalanie, mimo to budynki te uznano (kompleks tych budynków) za przydatne do gospodarczego wykorzystania. W stosunku do budynku "W" stwierdzono brak możliwości obmiaru przybudówki na dachu.

Kwalifikując sporne obiekty do kategorii budynków oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organy podatkowe oparły się na wskazanej wyżej opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego nazwanej opinią techniczno – ekonomiczną, którą organ odwoławczy w decyzji uchylającej poprzednio wydaną w sprawie decyzję organu podatkowego z dnia [...] r., uznał, że "bardziej dotyczy powierzchni użytkowej budynków niż ich stanu technicznego w stopniu umożliwiającym ocenę, czy stanowią one przedmiot opodatkowania, a jeżeli tak to czy ich stan techniczny pozwala na uznanie, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W decyzji tej organ odwoławczy zaznaczył również, że mimo wskazania w tej opinii, że budynki i budowle znajdują się w bardzo złym stanie technicznym, a część z nich stanowi wręcz ruinę, organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu ustalenia, czy przyjęte za przedmiot opodatkowania budynki spełniają cechy budynków oraz czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych.

Organ podatkowy rozpoznający sprawę po raz kolejny a następnie organ odwoławczy nie tylko, że nie dokonały uzupełnienia opinii we wskazanym zakresie lecz również mimo jej wykazanych wad, uznały ją (tym razem) za wystarczającą do wydania stanowczego rozstrzygnięcia, w tym co do klasyfikowania obiektów opodatkowania jako budynków, a nadto budynków związanych z działalnością gospodarczą i nie podlegających wyłączeniu z tej kategorii budynków ze względów technicznych. Należy przy tym zauważyć, że opinia ta została – przy kolejnym rozpoznaniu przez organ odwoławczy oceniona jako rzetelna, spójna i kompletna, nie wymagająca uzupełnienia czy zweryfikowania przez innego eksperta. Organ odwoławczy stwierdził, że w opinie tej biegły ustalił zarówno powierzchnię użytkową, jak i stan techniczny budynków i budowli ze wskazaniem ich cech budowlanych. Organ odwoławczy nie uzasadnił zmiany swojego stanowiska co do wartości dowodowej wskazanej opinii podkreślając, że zadaniem biegłego jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymaga wiadomości specjalnych. Nadto organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy konwalidował popełnione uprzednio uchybienie i włączył do akt sprawy oświadczenie biegłego z dnia [...]r., z którego wynika, że przed wydaniem opinii został pouczony o jego prawach i odpowiedzialności karnej.

Warto w tym miejscu zauważyć, że przedmiotem wskazanej opinii było ustalenie prawidłowej powierzchni użytkowej wszystkich budynków nieruchomości, określenie ilości kondygnacji, ocena stanu technicznego każdego budynku oraz określenie wartości budowli, przy czym z jej treści nie wynika czy poza wizją spornych nieruchomości biegły przeprowadził jakiekolwiek badania czy ustalenia co do stanu technicznego budynków (i budowli) i ich przydatności do gospodarczego wykorzystania, a nadto to ostatnie wykraczało poza zlecenie skoro okoliczność ta, w postanowieniu o powołaniu biegłego, nie została wskazana. Brak takich badań i analiz np. co do stanu fundamentów, ścian czy dachu i groźby ich zawalenia, poza oglądem budynków i budowli, oznacza że opinii tej nie można uznać za rzetelną czy wystarczającą dla dokonania przyporządkowania spornych obiektów do budynków, a zwłaszcza budynków, których stan techniczny nie jest tego rodzaju, że budynki te nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (Spółki). Z wykonanej na potrzeby tej opinii dokumentacji fotograficznej oraz przytoczonych wyżej stwierdzeń wynika w sposób oczywisty, że budynki te w stanie istniejącym w dniu sporządzenia opinii nie tylko nie służyły lecz również nie mogły służyć jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż w istocie wymagały takiego rodzaju remontu, który po jego zakończeniu wymagałby wydania decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania.

Organy podatkowe nie oceniły tej okoliczności uznając, że jeżeli tylko budynek (budowla), w opinii biegłego, nadawał się do remontu kapitalnego, to nie istniały względy techniczne, uniemożliwiające jego wykorzystanie do działalności gospodarczej. Doprowadziło to do sytuacji, w której organ odwoławczy klasyfikował budynek w części do kategorii budynków związanych z działalnością gospodarczą tylko z tego powodu, że część ta była zadaszona, mimo że w pozostałej części budynek stanowił ruinę – budynek "O", "R" i "K" – przy czym powierzchnię tego ostatniego opodatkował w ten sposób w całości mimo, że tylko część tego budynku jest zadaszona, oraz że stropy nad parterem w części II kondygnacji zostały wyburzone i ustalenia podczas oględzin, że dla dolnej kondygnacji funkcję dachu pełni strop, a górna kondygnacja nie posiada zadaszenia. Nie wydaje się uzasadnione twierdzenie, że budynkiem może być obiekt nie posiadający dachu, tylko z tego powodu, że funkcję tę przejął strop wyższej kondygnacji tego obiektu, a już na pewno w sprzeczności z zasadami logiki stoi to, by obiekt taki uznać za zdatny obecnie i w przyszłości do gospodarczego użytkowania.

Organ odwoławczy odstąpił od oceny jako dowodu opinii przedstawionej przez Spółkę, a dotyczącej stanu technicznego obiektów uznanych przez organ za budynki podlegające opodatkowaniu (chłodnia, trybownia i maszynownia), z której wynikało, że budynki te są w bardzo złym lub katastrofalnym stanie technicznym, zaś ich poszczególne elementy powodują zagrożenie samoistnego zawalenia ścian i stropów, oraz że obecnie budynki te nie nadają się do użytkowania. Organ odwoławczy uznał, że dokument ten nie wnosi nowych okoliczności do rozpatrywanej sprawy i wyjaśnił, że materiał dowodowy nie budzi wątpliwości co do stanu faktycznego i nie wymaga dalszego dowodzenia. Należałoby więc uznać, że organ odwoławczy przyznał istnienie okoliczności, o których mowa w tym dokumencie, a tym samym uznał za wykazany stan budynków z dowodu tego wynikający. W decyzji podatkowej stan ten nie został oceniony.

Warto również zauważyć, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu nieistnienia budynku "F" (garaż), ani też nie wyjaśnił dlaczego budynki "K" i "O" w pierwszej tabeli uznał za "budynki pozostałe", a drugiej stwierdził, że stanowią ruiny i nie uwzględnił tych obiektów w podstawie opodatkowania. Nie odniósł się również do twierdzeń Spółki, że niektóre "budynki" nie posiadają kondygnacji.

Sąd ponownie zauważa, że obiekt budowlany spełniający warunki z art. 1a ust. 1 pkt 1 (lub 2) ustawy podatkowej, tylko z tej przyczyny, że istnieje, nie można kwalifikować do związanych z działalnością gospodarczą niezależnie od stanu technicznego danego obiektu uniemożliwiającego jego wykorzystanie dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Ponadto warto dodać, że "Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tą ocenia się z punktu widzenia roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest natomiast przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 177/15).

W tym kontekście należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały informacją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, z której wynikało, że część budynków została przez właścicieli wyłączona z użytkowania ze względu na ich stan techniczny i zamiar ich późniejszej rozbiórki albo wyremontowania, że w wyniku oględzin ustalił, że sporna nieruchomość w całości z uwagi na zły stan techniczny została wyłączona spod użytkowania (pismo z dnia 9 lutego 2011 r.), oraz, że niektóre budynki (z objętych rejestrem zabytków) znajdują się w katastrofalnym stanie technicznym, stwarzając groźbę samoistnego zawalenia się, dodając że z uwagi na zabytkowy charakter budynków nie ma uprawnień władczych w zakresie wydania nakazu rozbiórki tych obiektów, zagrażających życiu, zdrowiu i mieniu ludzi (pismo z dnia 5 listopada 2012 r.), z informacji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, że po roku 2008 obiekty zabytkowe położone na terenie przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na brak działań w zakresie utrzymania i konserwowania, niszczeją. Ponadto organy dysponowały pismem Wydziału Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej informującym, że podatnik (Spółka) wystąpiła wnioskiem z dnia 5 czerwca 2012 r. i 19 września 2013 r. o pozwolenie na rozbiórkę niektórych obiektów położonych na terenie spornej nieruchomości, pismami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z kontroli zabytkowych obiektów na terenie byłej rzeźni, decyzjami Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego o skreślenie z rejestru zabytków niektórych obiektów wchodzących w skład rzeźni miejskiej (hala uboju, warsztat mechaniczny, budynek chłodni i magazyn), pismami [...] Wojewódzkiego Konserwatora zabytków dotyczącymi stanu obiektów dawnej rzeźni i koniecznych działań dla ich utrzymania. Mimo posiadania tych informacji, opinii biegłego i protokołu oględzin organ odwoławczy uznał, że zły stan budynków wynika z przeszkód o charakterze przejściowym, związanych z wolą podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przy czym stwierdził, że budynki, które Spółka doprowadziła już do ruiny to budynek "K", "O", "S", "T", "Y", "Z" oraz część budynków gospodarczych "6", oraz że ruiny tych budynków nie zostały uwzględnione w decyzji podatkowej, gdy tymczasem z treści tej decyzji wynika, że do opodatkowania przyjęto powierzchnie użytkowe budynku "K", "O" i "Y".

Organ podatkowy dokonał oceny wskazanych wyżej dokumentów tylko pod kątem spełnienia warunków zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, a nie względów technicznych mających wpływ na ustalenie czy obiekty te mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatników (Spółki).

Rozstrzygając kwestię "względów technicznych" organ odwoławczy stwierdził, że fakt fizycznego niewykorzystywania spornych obiektów w prowadzonej działalności gospodarczej nie jest przesądzający, oraz że z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że obiekty te są jeszcze możliwe do wykorzystania po przeprowadzeniu kompleksowych remontów oraz uzyskaniu decyzji o dopuszczeniu do użytkowania. Ponadto, że o sposobie lub wyłączeniu z opodatkowania w ogóle nie przesądzają plany podatników co do ich wyburzenia. Nie przesądza to bowiem o nieprzydatności budynku w prowadzonej działalności. Podobnie, zdaniem SKO, o istnieniu względów technicznych nie decyduje wyłączenie części (lub wszystkich) budynków z użytkowania czy wykreślenie ich z rejestru zabytków, ubieganie się o pozwolenie na wyburzenie budynków oraz trwające w związku z tym procedury administracyjne. Odnosząc się do tych stwierdzeń Sąd zauważa, że "Brak zgody właściwych organów na wykorzystywanie nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej może być uznany za przesłankę wyłączającą grunty na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 spod zakresu działania tej ustawy" (tak wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1396/13, podobnie wyrok NSA z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 47/08). Oznacza to, że dla oceny istnienia "względów technicznych" przydatne mogą być również ustalenia dotyczące działań prawnych podatnika zmierzających do wydania aktu administracyjnego umożliwiającego całkowitą likwidację (wyburzenie) istniejącego budynku z uwagi na jego stan techniczny, w tym grożący zawaleniem (samoistnym).

W niniejszej sprawie podatnicy nabyli sporną nieruchomość znajdującą się w określonym stanie faktycznym i prawnym, który w dacie nabycia uniemożliwiał jej wykorzystanie w działalności gospodarczej. Budynki pochodziły z początku XX wieku, a więc nie odpowiadały aktualnym warunkom technicznym tego rodzaju obiektów, w części były wpisane do rejestru zabytków, co powodowało istotne ograniczenia co do sposobu ich wykorzystania oraz konieczność uzyskania różnego rodzaju pozwoleń (w tym od konserwatora zabytków) na wykonywanie robót budowlanych czy też rozebrania tych obiektów, występowanie o wykreślenie z rejestru zabytków itd. Obiekty te przez długotrwały okres nie były użytkowane i pozostawały w stanie zbliżonym do ruiny, zostały zdewastowane, a podatnicy nie przystąpili do korzystania z tych obiektów lecz podjęli decyzję o działaniach zmierzających do rozebrania części z nich składając odpowiedniej treści wnioski do właściwych w tych sprawach organów. Tym samym należałoby uznać, że przynajmniej niektóre ze spornych obiektów, niezależnie od tego czy nadawały się do kapitalnego remontu, czy też nie, nie tylko nie były wykorzystywane ale i trwale nie mogły być wykorzystywane do celów gospodarczych ze względów technicznych. O ile bowiem podatnik z uwagi na stan techniczny podejmuje czynności związane likwidacją danego obiektu, a nie jego remontem, to oznacza to, że w dającej się określić przyszłości, a na pewno w badanym roku podatkowym, z przyczyn technicznych czyli względów na aktualny stan techniczny tych obiektów nie będą i nie mogą być one wykorzystywane do prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej. Ponownie należy podkreślić, że stan tych obiektów jest (był) taki, że wymagał remontu kapitalnego, a nie jakiegokolwiek innego, przy czym biegły używając tego określenia nie wskazał dlaczego jego zdaniem remont taki przywróci możliwość użytkowania tych obiektów i jaki ma być zakres tego remontu, gdy ze zdjęć spornych obiektów wynika, że stanowią one tzw. "ruinę", zaś cały teren, na którym się znajdują jest zdewastowany – nie jest uzbrojony w sieci (wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna i inne).

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe ustalą czy stan spornych "budynków" w badanym roku podatkowym odpowiadał dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w szczególności w stosunku do obiektów, w których stwierdzono brak zadaszenia lub jego części i uznano strop wyższej kondygnacji za takie zadaszenie przy uwzględnieniu tego, że dany obiekt jest budynkiem (czy też nie) w całości a nie w części. Wskażą prawidłową powierzchnię użytkową obiektów uznanych za budynki z uwzględnieniem ich kondygnacji, braku klatek schodowych, zalanych pomieszczeń, o ile stanowią powierzchnię obiektów uznanych za budynki. Wyjaśnią przyczyny, dla których biegły nie dokonał pomiarów wszystkich powierzchni użytkowych "budynków" korzystając z informacji podatnika, mimo, że z aktów notarialnych dotyczących tych nieruchomości powierzchnia taka wynika, ustali zakres i niezbędne czynności tzw. "remontu kapitalnego" spornych obiektów oraz technicznych możliwości jego przeprowadzenia w celu odtworzenia obiektu a nie wybudowania go na nowo. Wykażą dlaczego, mimo wybudowania tych obiektów na początku ubiegłego wieku uznał, że spełniają one wymogi wynikające z dokonanego od tego czasu postępu technologicznego oraz w jaki sposób aktualny stan techniczny tych obiektów spełnia obecnie obowiązujące przepisy prawa budowlanego dotyczące budynków czy budowli i to w sposób, który stanowi o tym czy są i mogą być wykorzystywanie dla celów prowadzonej przez podatnika (Spółkę) działalności gospodarczej, przeprowadzą szczegółową analizę dostępnych dokumentów dotyczących spornych nieruchomości związanych z ich rozbiórką i powodów takiego działania podatnika (Spółki). O ile okaże się to niezbędne organy podatkowe dopuszczą dowód z opinii biegłego celem ustalenia koniecznych okoliczności faktycznych związanych nie tylko z istnieniem spornych obiektów lecz również ich stanem technicznym z uwzględnieniem możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika oraz przeprowadzi dowód z dokumentu w postaci inwentaryzacji z grudnia 2010 r., o której mowa w skardze znajdującej się w posiadaniu Spółki stosując w tym celu odpowiednie przepisy O.p. Ponadto organy podatkowe ustalą i wykażą jaki związek z prowadzoną przez podatnika (Spółkę) działalnością gospodarczą mają sporne budowle i czy ich stan techniczny uzasadnia opodatkowanie.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w tym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. a przez to i przepisy prawa materialnego w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, mające istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania na rzecz strony skarżącej.