Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 147/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 1, art. 3 ust.2, art.80 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 listopada 2012 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749.- dalej O.p. ); art. 2 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1; art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1 i 2, art. 80 ust 1 i 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r . o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił M.T. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G., zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, Nr VIN [...] o pojemności skokowej silnika 2488 cm3, rok produkcji 2007 klasyfikowanego do kodu CN 87032490, w kwocie 13.897,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż z przesłanych przez Starostwo Powiatowe w N. dokumentów dotyczących rejestracji opisanego wyżej pojazdu marki Nissan Navara, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, wynikało, że podatnik dokonał na terenie Niemiec jego zakupu za kwotę 28.200 EUR, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju, co nastąpiło w dniu 9 listopada 2011 r.

W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 24 maja 2012 r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w N., ustalona ponadto, że był on zarejestrowany po raz pierwszy w dni 2 lutego 2007 r. jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19 listopada 2007 r. i w załączonym do niego dokumencie identyfikacyjnym uprawniony diagnosta zaliczył go do rodzaju: ciężarowy, podrodzaj: skrzynia z 5 miejscami siedzącymi i dopuszczalną ładownością 675 kg. Przeprowadzono również oględziny przedmiotowego samochodu i stwierdzono, że jest to model dwubryłowy typu pickup – kabina pasażerska oraz otwarta skrzynia ładunkowa. Pojazd jest 4-drzwiowy, część pasażerska jest całkowicie przeszklona, posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, 4 miejsca siedzące wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, drugi rząd siedzeń posiada dzieloną kanapę z podłokietnikiem, wnętrze wyposażone jest w podsufitkę materiałową, uchwyty dla pasażerów, schowki, dywaniki, oświetlenie, klimatyzację, posiada elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach, system kontroli trakcji i aluminiowe felgi, wewnętrzna przestrzeń skrzyni ładunkowej wyłożona jest plastikiem, rozstaw osi wynosi 322 cm, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie wynosi zaś 148 cm.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w pozycji 59 załącznika nr 1 do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, której przepisy należało stosować z uwagi na regulację art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Zdaniem organu, przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej kolejności organ szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np.: pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup).

Powołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. W Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 28.02.2006 r. (Dz. Urz. UE. C z 2006 r. Nr 50, poz. 1), które obowiązywały w czasie, gdy strona nabyła przedmiotowy samochód, uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przy czym, jak zauważył organ, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisje, a w odniesieniu do HS przez WCO (Światowa Organizacja Celna), w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Oznacza to, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta. Innymi słowy, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja CN 8704.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że pojazd przystosowany jest do przewozu osób i zarejestrowany na 5 osób, długość podłogi do transportu towarów tego pojazdu wynosi 148 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi (322 cm). Nadto, na klasyfikację do pozycji CN 8703 wskazują też takie cechy jak: proporcja ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową w stosunku odpowiednio: 350 kg i 325 kg, obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, wysoka jakość nadwozia oraz wyposażenie go w liczne opcje (w szczególności jednolita tapicerka dachowa na całej długości kabiny, regulowane elektrycznie szyby, liczne schowki oraz felgi aluminiowe). Zdaniem organu, kryterium rozstrzygającym o przyjęciu tej klasyfikacji towarowej była jednakże budowa nadwozia przedmiotowego pojazdu oraz fakt, że w większości wyczerpuje on powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 listopada 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 13.897,00 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z ceny nabycia wynoszącej 28.200 EUR (przeliczoną według średniego kursu NBP z dnia 9 listopada 2007 r.) tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Od przedstawionej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż przedmiotowy Nissan Navara jest samochodem osobowym w rozumieniu powołanej pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i pozycji CN 8703,

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) powodujące przyjęcie, iż samochód Nissan Navara podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703,

oraz naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej polegającej na wydaniu w identycznym stanie faktycznym i prawnym odmiennych decyzji przez organ rejestrujący pojazd i przez organ podatkowy,

- art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego przez nieuwzględnienie dowodów w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badanu technicznym, nieprzeprowadzeniu analizy właściwości technicznych pojazdu, co doprowadziło do jego błędnego zakwalifikowania do pozycji CN 8703,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu matriału dowodowego i jego dowolnej ocenie, co doprowadziło do odmówienia mocy dowodowej urzędowemu dokumentowi, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu i do uznania za nieudowodniony faktu, że nabyty pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- błędnego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do błędnego ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Odwołując się do ustalonych cech samochodu Nissan Nawarra oraz zasad związanych z kwalifikowaniem pojazdu do odpowiedniego kodu CN stosownie z regułami Nomenklatury Scalonej, a także do orzecznictwa skarżący wskazał, iż błędem było pominięcie przez organ podatkowy przedstawionych dokumentów, z których niezbicie wynika, że rozpatrywany samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a w postępowaniu rejestrowym uznany został za samochód ciężarowy. W konsekwencji tego powinien on być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Odmienne zatem stanowisko organu podatkowego, doprowadziło również do naruszenia zasad i przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik treść wydanej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w dniu 9 listopada 2007 r. za kwotę 28.200,00 Euro, (co potwierdza faktura z dnia 8 listopada 2007 r.) i przemieszczenia go w tym samym dniu na terytorium kraju. Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwą dla tej grupy towarowej pozycję CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę, do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor Izby wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Spośród tych reguł reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Podstawowym aktem prawnym są w tym wypadku Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 oraz 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja CN 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w szeregu wyrokach (np. z dnia 21.09.2005 r. I SA/Kr 3035/02, z dnia 24.04.2012 r., I SA/Rz 184/12 i z dnia 28.04.2012 r. I SA/Rz 133/11).

Dyrektor Izby, mając zatem na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz brzmienie reguły 1 ORINS (tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS), uznał, że nabyty wewnątrzwspolnotowo pojazd marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2488 cm3, rok prod. 2007 powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej.

Zdaniem organu ustalony stan faktyczny potwierdza, że nabyty pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. Pojazd ten posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, które zostały zaprojektowane w ten sposób, że aby możliwe było korzystanie z zamontowanego wyposażenia, by pasażerowie siedzący w tylnym rzędzie siedzeń nie znosili żadnych uciążliwości związanych z potencjalną możliwością przewożenia towarów w znajdującej się bezpośrednia za kabiną przestrzeni ładunkowej. Przestrzeń ta zamknięta jest burtami, których stylistyka podporządkowana jest stylistyce kabiny pasażerskiej, stanowiąc z nią jedną kompozycyjną całość, co wskazuje na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Świadczy o tym także wyposażenie go w aluminiowe felgi, które zasadniczo nie są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów,

To zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wyklucza, jak wskazał organ, że pojazdem może być przewożony ładunek w części do tego przeznaczonej. Jednak w rozpatrywanej sprawie możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Jednocześnie wyjaśniono, że organ odwoławczy nie neguje, ze przedmiotowy pojazd, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym (dalej: u.p.r.d.) jest uznawany za samochód ciężarowy. Przepisy u.p.r.d. nie znajdują bowiem zastosowania przy klasyfikacji towarów do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Może zatem dojść do sytuacji, że samochód uznany za ciężarowy w rozumieniu u.p.r.d., będzie klasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższe oznacza tym samym, że ani zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji CN nie ma wpływu na rejestrację pojazdu wg krajowych przepisów o ruchu drogowym, ani rejestracja pojazdu wg tych przepisów nie ma wpływu na klasyfikację do właściwej dla niego pozycji CN. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że jeżeli pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób klasyfikowane są do pozycji CN 8703, to nie ma znaczenia, że w kraju, z którego nabyto dany pojazd, był on wg dokumentu rejestracyjnego samochodem ciężarowym. Zatem dokumenty na które powołuje się strona, z których wynika, że nabyty samochód jest uznawany za samochód ciężarowy, nie może zmienić oceny, co do jego głównej funkcji użytkowej. Dokumenty te wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, zatem nie wiążą one organów podatkowych w zakresie pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb tego podatku, podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Z tych powodów organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji o zaklasyfikowaniu przedmiotowego samochodu Nissan Navara do kodu CN87033290, a także ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynoszącej 13.897,00 zł.

W skardze na przedstawioną decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie powtarzając zarzuty przedstawione już w odwołaniu oraz podniesione tam argumenty na ich poparcie.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów o podleganiu nabytego auta akcyzie, skarżący podniósł, że pojazd ten został nabyty jako zarejestrowany samochód ciężarowy, a zatem w obrębie Unii Europejskiej jest samochodem ciężarowym, tak też został zarejestrowany w Polsce i tak winien być traktowany na potrzeby klasyfikacji w postępowaniu podatkowym. Podtrzymał również zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad postępowania, w tym postępowania dowodowego, które doprowadziły do błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2013 skarżący podniósł, iż nabyty przez niego samochód przez producenta wytworzony został jako ciężarowy, na co przedłożył stosowne zaświadczenie

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska i argumenty na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego w przez skarżącego samochodu marki Nissan Navara w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, były przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe, a stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z brzmienia art. 80 ust. 1 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę strony skarżącej. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych, stanowiąc w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast w art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.10.2011 r. I GSK 597/10 zaprezentował pogląd o skonstruowanej wyłącznie na użytek ustawy o podatku akcyzowym definicji samochodu osobowego, co wyklucza możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z tym, co wyżej powiedziano, dla celów poboru akcyzy w imporcie wyrobów akcyzowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Jak zatem wynika z przytoczonego art. 3 ust. 2 u.p.a., klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a.. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika: "Wykaz wyrobów akcyzowych" zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja CN 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia, jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja CN 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już powyżej wskazano główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan Navara należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowo - towarowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ odwoławczy dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowód z przeprowadzonych oględzin, które uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że część pasażerska jest całkowicie przeszklona oraz, że poprzez wyposażenie pojazdu zapewnia on komfort jazdy na obu rzędach siedzeń. Również, konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów.

Zauważyć dodatkowo też można, że w dniu 30 maja 2008 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2008.133.1), zgodnie z którymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ten ostatni wymóg przez rozpatrywany w tej sprawie samochód też nie jest spełniony (długość podłogi powierzchni transportu towarów wynosi 148 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi, która wynosi 322 cm. Proporcja ta wynosi 45,96% ).

Uzupełniająco podkreślić należy, że odnośnie charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006 r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Reasumując, o klasyfikacji pojazdu do właściwego pozycji CN, w tym przypadku do pozycji CN 8703 bądź CN 8704 decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie ma racji twierdzenie, że o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego pozycji CN powinno przesądzić kryterium ładowności. Kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych do listopada 2001 r.

Jak wynika, z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703.

Na wynik sprawy nie może mieć także wpływu zarzut skarżącego, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Jak już wyżej wskazano dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Skoro zatem w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji CN 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd został zarejestrowany według przepisów unijnych jako samochód ciężarowy. Odwołać się w tym miejscu należy do stwierdzeń jaki zawarte zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, w którym wskazano, że także dokumenty, z których wynika, że nabyty samochód typu pickup jest uznany za samochód ciężarowy, nie mogły zmienić oceny co do jego głównej funkcji użytkowej jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Przedstawione dokumenty zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, a to o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN ( art. 2 pkt.1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.