Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3266/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 1322
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego
article: art. 5, art. 18
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 712
law: Ustawa z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 26/20 w sprawie ze skargi A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. nad P. z dnia 29 lipca 2019 roku nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu na rzecz A. w L. kwotę 49.839 (słownie: czterdzieści dziewięć tysięcy osiemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 3266/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 26/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. w L., zwana dalej "Skarżącą", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 4 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności obciążenia Skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków oraz budowli, stanowiących własność Skarbu Państwa, jako posiadacza tych przedmiotów opodatkowania, w wysokości obliczonej według stawek określonych dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy podatkowe do opodatkowania uwzględniły powierzchnię nieruchomości i budynków oraz wartość budowli w wysokości ostatecznie zadeklarowanej przez skarżącą. W ocenie orzekających w sprawie organów, Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od ww. przedmiotów opodatkowania jako ich posiadacz, z uwagi na stosunek powierniczy pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa, który daje pełną możliwość dysponowania nieruchomościami, które to uprawnienia Agencja faktycznie realizuje. Organy podatkowe uznały także, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, co wprost wynika z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712, ze zm.), zwana dalej "ustawą o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego". Wskazały także, iż z przepisów tej ustawy, jak i ze statutu nie wynika, że podstawową działalnością Skarżącej jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która może być postrzegana jako działalność dodatkowa.

Skarżąca zaś za niezasadne uznała przyjęcie, że jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa, że jest przedsiębiorcą w sytuacji gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również, że jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a nieruchomości te stanowią inny zasób nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Sąd wskazał, że Agencję łączy ze Skarbem Państwa stosunek powiernictwa co do spornych nieruchomości. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że Agencja jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych strony skarżącej, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych.

Według sądu, Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.1. art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712 ze zm.) w związku z art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885), zwana dalej "u.f.p.", poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżąca jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;

1.2. art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., nr 220., poz.1447). zwana dalej "u.s.d.g." w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwana dalej u.p.o.l.) oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżąca winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

1.3. art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 23 ust. 4 i 24 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego poprzez ich błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Skarżącej i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą;

1.4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, że Skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Skarżącą jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;

1.5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

1.6. art. 4 u.s.d.g., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 u.s.d.g. Skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę;

1.7. art. 2 u.s.d.g., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, że prowadzi działalność gospodarczą;

1.8 art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Skarżąca jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz;

1.9. art. 6 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego i art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) zwana dalej "k.c.", poprzez błędna wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że Skarżąca jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Skarżącą za posiadacza nieruchomości;

1.10. art. 6 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.), zwana dalej "u.g.n.", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasób nieruchomości prowadzony przez Skarżącą jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w u.g.n.;

1.11. art. 6 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. Z art. 5, 9, art. 18 inast. u.f.p. przez niezasadne przyjęcie, że Skarżąca jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie w odniesieniu również do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa, w sytuacji, gdy Skarżąca gospodaruje tym mieniem;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą;

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

2.3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, w szczególności brak rozważenia przez Sąd kwestii dzierżenia, a nie posiadania nieruchomości przez Skarżącą oraz rozróżnienia wykonywania przez Skarżącą zadań w zakresie gospodarowania mieniem od prowadzenia działalności gospodarczej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Rozważania oparto na uzasadnieniu równolegle wydanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygnaturze akt III FSK 3687/21, bowiem pomimo nieznacznie odmiennego stanu prawnego, wynikającego z wejścia w życie w 2015 r. ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. poz. 1322), istota sporu w obu rozpoznanych sprawach jest tożsama.

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że sam fakt posiadania ,,decyduje o podwyższonej stawce podatku’’.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do tego unormowania poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, należało rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotna staje się część definicji legalnej, gdzie normodawca wskazuje, że chodzi o te elementy składowe przedmiotu opodatkowania, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustalając zakres znaczeniowy tej części definicji legalnej, gdzie wskazuje się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę danego gruntu, budynku, czy też budowli nie można poprzestać wyłącznie na tak określonym kryterium. Nie można bowiem pominąć tego, że definicja ta dotyczy de facto określenia związania z działalnością gospodarczą. Nieprzypadkowo normodawca wprowadza tę definicję w odróżnieniu od charakterystycznej dla całej konstrukcji podatku od nieruchomości relacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są to bowiem wyrażenia tożsame zarówno pod względem językowym, jak i zakresu znaczeniowego. W przypadku bowiem zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej wymagane są takie zachowania, których przejawy odnoszą się do prowadzonej, bądź podejmowanej działalności gospodarczej z wykorzystaniem przykładowo danego gruntu. Nie oznacza to jednakże, że z tego punktu widzenia w przypadku związania z prowadzeniem działalności gospodarczej należy poprzestać wyłącznie na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Wskazuje na to bowiem już sama istota definicji, gdzie chodzi o relację związania z tak określoną działalnością. Nie można zatem w każdym przypadku poprzestawać na samym kryterium posiadania nie uwzględniając innych okoliczności, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401).

Wyjaśnienia sposobu definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą podjął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w tym wyroku, gdzie stwierdzono m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu można ,,(...) uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)’’. A zatem w sytuacji, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia. W pozostałych zatem przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów.

Ponadto jako kryterium przesądzające dla uznania za związanie z działalnością gospodarczą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 sytuację, gdy nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu.

Odniesienie wskazanych kryteriów do konkretnej sytuacji zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3770/21. Rozpoznający niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zastosowaną argumentację i przyjmuje za swoją. W tym względzie trzeba zatem przyjąć, że rozpatrując drugie z przywołanych kryteriów do sytuacji Skarżącej należy podkreślić, że biorąc pod uwagę przepisy obowiązującej w roku 2014 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie jej status jest wyznaczony wykonywanymi zadaniami. Jedynie tytułem przykładu wskazać należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego do zadań Agencji należało nie tylko gospodarowanie i utrzymywanie mienia określonego w art. 2, ale także uporządkowania stanu prawnego i prowadzenie jego ewidencji. Ponadto potwierdzeniem szczególnego statusu Skarżącej był art. 21a ust. 2 tej ustawy, w którym prawodawca wskazał kryterium zadań gospodarczych, co należy także uznać jako potwierdzenie, że Skarżąca nie realizowała wyłącznie zadań o takim charakterze prawnym.

Uwzględniając powyższe uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie można w przypadku Skarżącej zastosować tej sytuacji, gdy przedmiot przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazuje bowiem na to nie tylko charakter wykonywanych przez Agencję zadań, ale jednocześnie ustawowe wskazanie kryterium zadań gospodarczych, co stanowi potwierdzenie wykonywania także takich zadań, które nie wykazują się gospodarczym charakterem. W takim zatem przypadku nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że wystarczającym jest kryterium samego posiadania dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem takim znaczeniu jakie przyjął Sąd pierwszej instancji.

Stąd też kryterium posiadania zakwestionowane w przywoływanym wyroku TK z 24 lutego 2021 r. nie może być przesądzające dla oceny związania nieruchomości Skarżącej z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne zatem staje się uwzględnienie kolejnego kryterium, które wskazał Sąd w wyroku z 15 grudnia 2021 r., a zatem stwierdzenia, czy nieruchomości są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu.

Zagadnienie dotyczące oceny zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do nieruchomości będących w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację przyjętą w tym orzeczeniu. Zasadnie zatem w wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 przyjęto, że ,,(...)Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności(...)’’. Nie można zatem uznać, że dla przyjęcia związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystarczające jest posiadanie statusu przedsiębiorcy przez Skarżącą, czy też posiadanie przez nią nieruchomości. Wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji nie odpowiada zatem sposobowi rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że wykonywanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą również zadań publicznych nie ma znaczenia prawnego w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowi to bowiem kolejny argument dla konieczności poszukiwania przejawów związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie oparcia się jedynie na kryterium posiadania.

Biorąc pod uwagę zasadność wskazanego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie, jednocześnie uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. Wobec tego wydana w sprawie decyzja SKO w Radomiu oraz decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Miasto nad P. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi uzasadniony przypadek stosownie do art. 206 p.p.s.a. i zasądził częściowy zwrot kosztów sądowych.

Paweł Borszowski Wojciech Stachurski Tomasz Zborzyński (spr.)