Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2725/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 2 pkt 2 oraz § 3 w związku  z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1087/12 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 1087/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "R"sp. z o.o. z siedzibą

w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie

z dnia 23 października 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. naczelnik urzędu skarbowego zabezpieczył na majątku spółki przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 86.586 zł oraz należnych odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 25.315 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału organ uznał bowiem, że istnieją przesłanki dla dokonania zabezpieczenia zobowiązania. Wskazał, że może ono nie zostać wykonane ze względu na:

1) posiadanie przez spółkę majątku trudno zbywalnego, tj. udziału 24% w prawie własności nieruchomości,

2) posiadanie na rachunkach bankowych kwoty 44.048,16 zł - to wysokość, która nie pozwoli na pokrycie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami,

3) ustalenie w odrębnym postępowaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego spółki w zakresie podatku od towarów i usług wraz z odsetkami

w wysokości 49.657 zł,

4) brak rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego,

5) niegenerowanie przez spółkę tzw. wartości dodatniej skutkującej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym,

6) ustalenie w oparciu o wskaźnik rentowności sprzedaży, że spółka działa na granicy opłacalności.

Organ pierwszej instancji zakwalifikował wskazane okoliczności jako zaistnienie przewidzianej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ord. pod.) przesłanki zabezpieczenia, tj. "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

W odwołaniu spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, załączając zaświadczenie organu z dnia 19 czerwca 2012 r. o niezaleganiu

w podatkach oraz zaświadczenie ZUS z dnia 13 czerwca 2012 r. o niezaleganiu

w opłacaniu składek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 23 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał bowiem posiadany udział w nieruchomości za majątek trudno zbywalny. Wyjaśnił, że obciążenie udziałów

w nieruchomości hipotekami i innymi roszczeniami nie wpływa bezpośrednio na wartość rynkową nieruchomości, ale skutkuje tym, iż stają się one o wiele mniej atrakcyjne dla potencjalnego nabywcy, co w konsekwencji prowadzi do znaczącego zmniejszenia się ceny możliwej do uzyskania przy sprzedaży.

3. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 ord. pod. w związku z § 1 i § 4 pkt 2 ord. pod. przez błędną wykładnię, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę potencjalnego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę zaznaczył, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, sąd

kontroluje jedynie poprawność tego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ wskazał w uzasadnieniu m.in., iż przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynosi ok. 111 tys. zł, a w zakresie podatku od towarów i usług - 49.567 zł. Jednocześnie spółka nie wykazała, czy posiada nadto jakikolwiek majątek trwały, czy obrotowy. Nie wskazała też w toku postępowania aktualnych kontrahentów i kwot wierzytelności przysługujących z tytułu wykonanych usług i dostaw towarów, nie przedstawiła organowi jakichkolwiek posiadanych wierzytelności, nie przedłożyła aktualnych stanów magazynowych. Podkreślił, że udział w nieruchomości jest obciążony hipotekami, a środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie pozwolą na pokrycie zobowiązania. Sąd zwrócił uwagę, że organ uwzględnił także nieudaną próbę licytacji udziału w nieruchomości w dniu 2 lipca 2012 r. Licytacja była nieudana ze względu na brak zainteresowania potencjalnych nabywców. Mając na uwadze te okoliczności sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu. Wskazał, że materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na podjęcie rozstrzygnięcia

w sprawie, zarówno co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i co do przyjęcia, iż istniała na dzień wydania decyzji uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

art. 135 i art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 4 ord. pod.

poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej,

wynikające z niezakwestionowania przez sąd naruszenia polegającego na braku

uzasadnienia przez organy podatkowe podstaw, przez które uznały one, że w sprawie występuje przesłanka obawy o wykonanie zobowiązania oraz braku wskazania podstaw do nieuwzględnienia dowodu przedstawionego przez stronę w postaci operatu szacunkowego wyceny nieruchomości;

art. 135 i art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.

3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 ord. pod.

— poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji

kontrolnej, wynikającej z niezakwestionowania przez sąd naruszenia polegającego na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe

dowodu w postaci operatu szacunkowego wyceny nieruchomości i stwierdzenie

o dopuszczalności zabezpieczenia na podstawie wyceny organu nie potwierdzonej odpowiednimi dowodami;

3) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.. - poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, wynikającej z niezakwestionowania przez sąd naruszenia polegającego na dokonaniu przez organy podatkowe dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie.

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt. 2 oraz § 3 ord. pod. w związku z art. 33 § 1 i § 4 pkt. 2 ord. pod. — wskutek wadliwego wykonania przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i uznania, że w sprawie - pomimo braku wnikliwej oceny dowodów oraz dowolności przy rozpatrywaniu materiału dowodowego - organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały regulacje art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 ord. pod. uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania potencjalnego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie wraz ze wskazaniem sposobu właściwego załatwienia sprawy,

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych

w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Spółka, formułując zarzut skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. była zobowiązana do wykazania nie tylko przepisów, które w jej ocenie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, ale również zobowiązana była do należytego ich uzasadnienia i wykazania, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. To oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04). W judykaturze ugruntowany jest również pogląd, że przepisy, których naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji muszą być wyraźnie wskazane oraz uzasadnione (zob. postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04; postanowienie NSA z dnia 20 września 2005 r., I OSK 794/05; postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2011 r., I SOK 2070/11; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 1364/10; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., I FSK 898/10). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

a z urzędu bada jedynie, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. Dlatego skoro w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem skarżącego wynikającym ze skargi kasacyjnej, określającym przedmiot zaskarżenia oraz podstawy zaskarżenia.

Oceniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, to jest naruszenie prawa procesowego - art. 135 i art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 ord. pod., zauważyć trzeba, że zarzut ten nie może być merytorycznie rozpoznany. Jako pierwszy podniesiono w skardze zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z treści tego przepisu wynika bez wątpienia, że ma on jedynie zastosowanie tylko w sytuacji, gdy sąd ferujący orzeczenie uwzględni skargę podatnika. Podstawą zastosowania normy prawnej wynikającej z treści art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (zobacz wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1678/11). Istota uregulowania zawarta w tym przepisie sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, o ile jest to niezbędne do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko

w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 p.p.s.a. W tych okolicznościach zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 135 p.p.s.a. nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W ramach tego zarzutu spółka zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z orzecznictwa NSA wynika, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Utrwalony jest bowiem pogląd, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Powyższe wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił

w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa są zasadne lub też nie. Analizując zaś treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że skarga nie zawiera argumentacji wskazującej, iż doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanego przepisu. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie istotne elementy orzeczenia. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem stan faktyczny sprawy, wskazał podstawę orzeczenia oraz ustosunkował się do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Można również prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. W wyroku NSA z dnia 19 marca 2012 r., II GSK 85/11, sąd stwierdził, że: "Art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie,

a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia ". Natomiast w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/11 NSA stwierdził, że: "Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych

w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie".

Mając powyższe na uwadze, należy wyrazić pogląd, że w skardze kasacyjnej myli się dostateczność uzasadnienia z siłą jego przekonania i trafnością wskazanych argumentów z naruszeniem art. 141 § 1 p.p.s.a. Wprawdzie celem uzasadnienia wyroku jest przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi to jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (zobacz wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1849/11).

Nadto nie można na podstawie art. 141 § 1 p.p.s.a. kontrolować konkretnych merytorycznych ocen sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Przepis ten bowiem dotyczy składników, zakresu

i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

Konstruując wyżej omawiany zarzut skargi kasacyjnej spółka wskazała na przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie może:

a) uchylić zaskarżony akt,

b) stwierdzić jego nieważność,

c) stwierdzić wydanie wymienionego aktu z naruszeniem prawa.

Z powyższego wynika, że przepis ten wskazuje w jaki sposób sąd wydając orzeczenie może rozstrzygnąć sprawę, gdy w wyniku kontroli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w całości lub części, gdy sąd stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. może polegać:

- bądź na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu,

- bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji).

W sytuacji zaś, gdy sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów materialnych lub przepisów postępowania, to na podstawie 151 p.p.s.a skargę oddala. W niniejszej sprawie sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia żadnych przepisów, tak więc zgodnie z dyspozycją art. 151 p.p.s.a oddalił skargę w niniejszej sprawie. Zatem

nie można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 ord. pod. tylko z tej przyczyny, że spółka ma inne zdanie w tej kwestii. Poza tym podnosi się, że art. 120 ord. pod. stanowi, iż "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Oznacza to, że decyzje tych organów, wydawane w procesie stosowania prawa, muszą mieć podstawę wyłącznie w ustawie. W niniejszej sprawie organ podatkowy działał w oparciu o obowiązujące prawo. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 ord. pod. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że "organy podatkowe realizują wskazaną zasadę w sytuacji, w której w sposób agresywny zabezpieczając swój interes fiskalny z możliwością szkodzenia tymi działaniami podatnikowi" oraz "zamiast kontrolować, wyjaśnić, być partnerem podatnika, stały się quasi-sędzią i przed sądem. Eksponował słabe historyczne wyniki finansowe na przyszłość, pomijając całkowicie potencjał wzrostowy spółki jej przyszłych finansów, przez co dowolnie ustalił wartość zabezpieczenia. Z takim uzasadnieniem zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego nie można się zgodzić.

Zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa w gromadzeniu podatków i stosowaniu instytucji zabezpieczenia o jakiej mowa w art. 33 § 1 ord. pod., czyli zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed terminem płatności nie może być rozumiane jako naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe jak również sąd pierwszej instancji podejmowały czynności na podstawie obowiązującego prawa i w jego granicach. Z treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1) oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny pomimo ciążącego na nim obowiązku nie orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną. Skoro jednak sąd pierwszej instancji skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie rozpoznał, to nieuprawnione jest stawianie zarzutu naruszenia cytowanych przepisów tylko dlatego, że wynik sprawy był niezgodny z oczekiwaniem strony postępowania. Bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej o wadliwie dokonanej funkcji kontrolnej przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia wyroku wynika, że sąd ten stwierdził, iż: "Należy zatem stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także

w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniąjące możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 ord. pod. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 ord. pod. Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 ord. pod. w związku z art. 210 § 4 ord. pod. za nieuzasadniony. W myśl art. 120 ord. pod. organy działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 121 § 1 ord. pod. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja znajduje oparcie

w obowiązujących przepisach prawa. W jej uzasadnieniu organy, dokonując czynności procesowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, szczegółowo wykazały podstawy uznania, że pomimo potwierdzonego niezalegania przez spółkę w regulowaniu należności publicznoprawnych istnieje obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko zostało oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych".

W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej pozbawione są podstaw prawnych

i faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu drugiego skargi kasacyjnej zawartego w pkt 1 lit b), to jest naruszenia art. 135 i art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 lit c) oraz

art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 ord. pod., należy podkreślić, że stanowisko wyrażone powyżej co do braku podstaw, iż doszło do naruszenia przepisów p.p.s.a. jak również braku podstaw, że doszło do naruszenia przepisów ustawy ord. pod. Przepis art. 122 ord. pod. na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 ord. pod. przez niepodjęcie przez organ skarbowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakich to działań miał zaniedbać w tej sprawie organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził analizę rentowności spółki, dokonał oceny majątku, ustalając między innymi wartość rynkową udziału w nieruchomości i jej realnej możliwości sprzedaży w sytuacji, gdy udział

w nieruchomości obciążony jest hipotekami, a likwidator majątku nie może zbyć nieruchomości z uwagi na brak zainteresowanych. Nadto wskazane

zostało, czy spółka posiadała majątek ruchomy, na którym można by dokonać zabezpieczenia. Wyrażony w art. 122 ord. pod. obowiązek poszukiwania prawdy materialnej znajdujący rozwinięcie w art. 187 ord. pod. rozumiany nie może być w ten sposób, że tylko organy podatkowe zobowiązane są wyłącznie do podejmowania wszelkich działań z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania. Spółka posiada bowiem wiedzę o stanie swojego majątku możliwości funkcjonowania na rynku. Niczym nie poparte twierdzenia spółki o potencjalnych możliwościach pozyskania zysku nie mogą - w ocenie NSA - być rozumiane jako naruszenie wskazanych powyżej przepisów. Z treści art. 180 § 1 ord. pod. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W skardze kasacyjnej spółka nie wykazała na czym miało polegać owo naruszenie wskazanego powyżej przepisu. Jak zauważył sąd pierwszej instancji: "(...) organ odwoławczy przyjął przedmiotową wycenę nieruchomości złożoną przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego". Odmienna ocena dowodów przez organ podatkowy – odmienna niż czyni to spółka - nie stanowi

o naruszeniu ww. przepisów. W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał: "Kwestia zbywalności udziałów w nieruchomościach jest przedmiotem sporu w sprawie. Zdaniem sądu, organ trafnie uznał, że posiadane przez spółkę prawo udziału w nieruchomości jest trudno zbywalne. Spółka zarzuciła, że doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 w związku z art. 240 ord. pod. poprzez brak wskazania podstaw nieuwzględnienia operatu szacunkowego wyceny udziału w nieruchomości oraz art. 180 § 1 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci operatu szacunkowego wyceny nieruchomości i oparcie rozstrzygnięcia >>'na wewnętrznym przeświadczeniu<< organu. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy przyjął przedmiotową wycenę nieruchomości złożoną przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego (wartość nieruchomości oszacowana na kwotę 2.432.500 zł) jako dowód w sprawie i dokonał jej oceny".

Mając powyższe na uwadze, także zarzut drugi skargi kasacyjnej nie ma uzasadnionych podstaw prawnych i faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu trzeciego zawartego w pkt 1 lit. c) skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 lit c) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a, w związku

z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia przepisów p.p.s.a. jak również nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W art. 187 § 1 ord. pod. została rozwinięta zasada poszukiwania prawdy obiektywnej, natomiast w art. 191 ord. pod. wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Zasada ta jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zobacz wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r.,I SA/Gd 1326/12). Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała na czym miało polegać naruszenie wskazanych przepisów. Uzasadnienie skargi koncentruje się na polemice z organami podatkowymi oraz sądem pierwszej instancji odnośnie oceny zebranego materiału, co w żadnym przypadku nie może stanowić podstawy do podważenia tejże oceny, która została dokonana przez sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA zasadne jest twierdzenie sądu pierwszej instancji, że: "(...) w niniejszej sprawie organy taką ostrożność zachowały. Nie można zarzucić dowolności przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, zarówno co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i co do przyjęcia, że istniała na dzień wydania decyzji uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ podjął rozstrzygnięcie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a dokonana przez organ ocena sytuacji finansowej spółki i zbywalności nieruchomości została dokonana zgodnie

z obowiązującymi przepisami prawa". W końcowej części uzasadnienia orzeczenia sąd pierwszej instancji podniósł, że: "Sąd nie podzielił poglądu ppółki o naruszeniu przez organ art. 33, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 229 ord. pod., ponieważ organ ten prawidłowo cytowane przepisy prawa zastosował".

Tak więc skoro sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń prawa, to zgodnie

z treścią art. 151 p.p.s.a. zobowiązany był oddalić skargę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśla nietrafność oceny sądu pierwszej instancji w zakresie zaakceptowanego przez niego stanu faktycznego co do oceny, czy zachodzą przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wydanego orzeczenia i znane były wszystkie okoliczności warunkujące wydanie przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu. Spółka

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnego dowodu czy okoliczności, które by sąd pierwszej instancji pominął. Polemizuje jedynie ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, prezentując własną ocenę dowodów. W żadnym z tych przypadków spółka nie wykazuje, aby ocena sądu była dowolna, naruszająca zasady logiki czy doświadczenia życiowego. W tych okolicznościach zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony i pozbawiony podstaw prawnych i faktycznych.

Nadto zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego spółka obowiązana była wykazać, że zarzucane naruszenia prawa miało wpływ na wynik sprawy. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik" nie jest wystarczające do tego, aby jednoznacznie uznać, iż takie naruszenie mogło rzeczywiście mieć miejsce. Nieodzowne jest więc wykazanie, że wytykane naruszenia taki wpływ mogły mieć. Skarga kasacyjna nie zawiera takiego uzasadnienia. To oznacza, że zarzuty zawarte w pkt 1 lit a-c nie mają uzasadnionych podstaw i powinny zostać oddalone.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 2 lit a) skargi kasacyjnej, to jest niewłaściwego zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 2 pkt 2 oraz § 3 w związku z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 ord. pod., należy zauważyć, że zarzut ten nie został powiązany z naruszeniem art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu naruszenie prawa materialnego może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd domyśla się, że spółka zarzuca błąd subsumcji, na co wskazuje treść orzeczeń przytaczanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dokonując analizy zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej jak i argumentów zawartych w jej uzasadnieniu wyrazić należy pogląd, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw prawnych i faktycznych.

Zgodnie z art. 33 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; w przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 ord. pod. stosuje się odpowiednio.

Z art. 33 § 2 ord. pod. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ord. pod.). Natomiast art. 33 § 4 ord. pod. wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa

w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych

lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 ord. pod. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (por. wyrok NSA

z dnia 20 listopada 2012 r., I FSK 2120/11). W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził: "Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 ord. pod. (.....) Zaskarżona decyzja znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. W jej uzasadnieniu organy, dokonując czynności procesowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, szczegółowo wykazały podstawy uznania, że pomimo potwierdzonego niezalegania przez spółkę w regulowaniu należności publicznoprawnych istnieje obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że prezentowane

w zaskarżonej decyzji stanowisko zostało oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. (.....) Warto w tym miejscu raz jeszcze zwrócić uwagę na specyfikę instytucji zabezpieczenia i wskazać, że przesłankę zabezpieczenia należy uprawdopodobnić. Charter tej instytucji, konieczność odwołania się do zdarzeń przyszłych i niepewnych powoduje, że udowodnienie tych okoliczności, na etapie orzeczenia o zabezpieczeniu jest niemożliwe. Sytuacja ta oznacza, że w takich przypadkach należy wymagać od organów podatkowych daleko idącej ostrożności przy podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania. W niniejszej sprawie organy taką ostrożność zachowały. Nie można zarzucić dowolności przy wydaniu zaskarżonej decyzji".

Z akt sprawy jak i z uzasadnienia decyzji oraz wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe przeprowadziły analizę informacji o sytuacji finansowo - majątkowej spółki. Dokonały też oceny tej sytuacji w kontekście "uzasadnionej obawy" możliwości niewykonania zobowiązania. Nieuzasadniony jest zarzut, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym na zastosowanie wskazanej powyżej normy prawnej będącej podstawą zawieszenia.

Jak stwierdził sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku: "Przypomnieć należy, że spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu w zakresie wymaganych: stanu środków pieniężnych w kasie na dzień otrzymania wezwania, aktualnych kontrahentów i kwot wierzytelności przysługujących z tytułu wykonanych usług

i dostaw towarów, wszelkich innych wierzytelności przysługujących spółce, aktualnych stanów magazynowych — salda kont zespołu. Bezpodstawne są również twierdzenia spółki, że decyzja o zabezpieczeniu oznacza niemal automatyczne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela, przede wszystkim gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Ustawową przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego, przy czym organ podatkowy ma obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. Ocena, czy są uzasadnione powody do takich obaw należy do urzędu skarbowego (wyrok NSA

z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 111/96). Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym. To oznacza, że podlega odrębnemu zaskarżeniu i dlatego nie można ich utożsamiać.

7. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 , art.. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).