Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 276/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., zwane dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...]r. określającą A SA z siedzibą w W. (dalej: strona, podatniczka, spółka lub skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalając, że spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości w ustawowym terminie, wezwał ją do złożenia wyjaśnień. W piśmie z dnia 19 maja 2014 r. spółka oświadczyła, że zbiorniki na propan-butan - również określane jako zbiorniki LPG nie są budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu 16 czerwca 2014 r. spółka została poinformowana o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. organ wezwał spółkę do wskazania wartości zbiorników stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji i adresu ich położenia oraz przedstawienia kopii dokumentów potwierdzających przystąpienie do budowy lub wykonania robót budowlanych. W piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. strona podała ilość posiadanych na terenie miasta O. zbiorników, ich lokalizację oraz cenę nabycia na dzień 1 stycznia 2014 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny części zbiorników; korzystał też z ustaleń dowodowych poczynionych w postępowaniach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych – wykorzystując dokumenty w postaci protokołów oględzin, zdjęć zbiorników oraz projektów budowlanych. Ustalił, że znajdujące się na poszczególnych działkach zbiorniki LPG są posadowione na płycie fundamentowej, służą do zasilania budynku gazem LPG i są powiązane z konkretnym obiektem budowlanym.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2014 r. Nr 849; dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 ust. 3 uchwały Rady Miejskiej w O. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta O. od 1 stycznia 2014 r. (Dz. Urz. Województwa Śląskiego z dnia 28 listopada 2013 r., poz. 6960).

W odwołaniu spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. a art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie, tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi jednocześnie kilka kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku właściwego ustalenia istotnych cech z punktu widzenia wszystkich tych kategorii i braku wykazania, że zbiornik spełnia cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu wskazała na wadliwość ustalenia, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane i jednocześnie zbiornik to obiekt budowlany. Uznała, że na gruncie prawa podatkowego zakwalifikowanie zbiorników do kilku kategorii budowli jednocześnie jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie jest obojętną kwestia czy zbiornik LPG wypełnia definicję budowli (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane; tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.), czy też definicję urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Dokonana przez organ kwalifikacja zbiorników jako urządzeń budowlanych jest błędna i przedwczesna. Wymagałoby to w pierwszej kolejności ustalenia, że zbiornik jest związany z obiektem budowlanym, po drugie wykazania, że zbiornik umożliwia korzystanie z budynku zgodnie z przeznaczeniem i po trzecie, bez wykazania, iż cechy zbiorników na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, nie było możliwe zakwalifikowanie ich do urządzeń budowlanych.

Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium podało podstawę prawną rozstrzygnięcia, a opisując przebieg postępowania odwołało się do ustaleń dowodowych poczynionych przez organ pierwszej instancji. Wskazało, że organ pierwszej instancji ustalił, iż posiadane przez spółkę zbiorniki są usytuowane na prywatnych posesjach osób fizycznych i oddane im w dzierżawę. Podało, że ten organ przeprowadził oględziny nieruchomości, na terenie których usytuowane są zbiorniki. W trakcie oględzin ustalił, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne na gaz LPG o pojemności: 2700 l, 4850 l oraz 54 m³ i są posadowione na płycie fundamentowej, zgodnie z pozwoleniem na budowę instalacji gazowej wewnętrznej wraz z instalacją zbiornikową na gaz płynny propan-butan i instalacją zewnętrzną; służą do zasilania domu gazem. W jednym przypadku są to dwa zbiorniki podziemne służące do zasilania pieców szklarskich (rezerwa).

Następnie Kolegium stwierdziło, że zbiorniki na gaz płynny LPG są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podało, że aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi spełniać łącznie trzy warunki: 1) musi być związane z obiektem budowlanym, 2) musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Każdy ze spornych zbiorników LPG jest związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, położonego w O. (jak również w hotelu-restauracji, stanowi także zasilanie pieców szklarskich). Z załączonych dokumentów wynika, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne posadowione na płytach fundamentowych wraz z osprzętem. Instalacje gazowe zbiornikowe zostały wykonane zgodnie z wymogami prawa budowlanego. W ocenie organu odwoławczego zostały spełnione także pozostałe przesłanki uznania zbiornika za urządzenia budowlane. Zbiornik jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku (daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych (nie stanowi samodzielnego urządzenia), lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Podsumowując stwierdziło, że zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornego zbiornika za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., zaś wartość przedmiotu opodatkowania została podana przez podatniczkę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.) Kolegium uznało je za nieuzasadnione. W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a wszystkie poczynione w toku tego postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kolegium przyznało, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wszystkich określonych przepisami prawa wymogów (jest niespójne); z jednej strony uznaje sporne zbiorniki za urządzenia budowlane, a z drugiej strony za budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Uchybienie to nie stanowi jednak – w ocenie Kolegium – wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolegium przychyliło się do stanowiska organu w części dotyczącej uznania spornych zbiorników za urządzenia budowlane.

Odpowiadając na zarzut braku wskazania podstawy prawnej w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania (czy jest to data montażu zbiornika, czy data rozpoczęcia użytkowania instalacji zbiornikowej, której elementem jest zbiornik) powołało art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Wskazało, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania są 43 (błędnie, winno być : 45) zbiorniki, z których 38 zostało zamontowanych w latach 2003-2005 i 2007-2012, a 2 w roku 2013. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku tych zbiorników jest moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację. Z tym momentem mamy do czynienia z istnieniem instalacji zbiornikowej, której częścią jest zbiornik. Zdaniem organu obowiązek podatkowy od tych zbiorników powstał odpowiednio z dniem 1 stycznia roku 2004, 2005, 2006, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 i w przypadku 2 zbiorników zamontowanych w ciągu 2013 r. - z dniem 1 stycznia 2014 r., a więc istniał przez cały rok 2014. Pozostałe 5 zbiorników zostało nabyte przez spółkę w marcu i kwietniu 2009 r. W odniesieniu do tych zbiorników okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest dzień zakupu, a obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W przypadku zbiorników zakupionych w marcu i kwietniu 2009 r. obowiązek ten powstał odpowiednio od 1 kwietnia i 1 maja 2009 r., a zatem istniał przez cały 2014 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez: 1) zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 3) wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie przepisów art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych przynajmniej 7 dni przed terminem, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu,

3. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 punkt 9 u.p.b. – poprzez przyjęcie, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla,

4. naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, 2, 4, 5 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i brak ustalenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego, mające wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzuty wymienione w pkt 1) skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie przeprowadzonych oględzin i oświadczeń właścicieli nieruchomości, na których zlokalizowane są zbiorniki, zaś organ odwoławczy oparł się jedynie o te ustalenia. Stwierdziła, że w aktach brak rzekomych oświadczeń, jak również zeznań tych osób – nie stanowią zatem dowodów. Nadto nie przeprowadzono żadnej analizy materiału dowodowego; w szczególności nie odniesiono się do protokołów oględzin, do których pełnomocnik skarżącej wniósł zastrzeżenia. Zauważyła, że w sprawie brak jest ustaleń faktycznych co do cech, otoczenia i stopnia związania zbiornika na gaz płynny z gruntem, jak również co do związku tego zbiornika z obiektem budowlanym w kontekście przepisów art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. Zdaniem skarżącej oznacza to, że postępowanie nie doprowadziło do wyjaśnienia podstaw opodatkowania. Wskazane przepisy zostały naruszone w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (pkt 2), spółka przyznała, że otrzymała zawiadomienia o terminie oględzin, lecz z naruszeniem terminu wymienionego w art. 190 § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutu sformułowanego w pkt 3) skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu niewyjaśnienie z jakich powodów i na podstawie jakich dowodów uznał, że właściwą klasyfikacją jest uznanie zbiorników za urządzenia budowlane, a z jakich powodów kwalifikacja do budowli jest błędna. Wskazała przy tym na trzy cechy użyte przy definiowaniu pojęcia "urządzenie budowlane", które muszą wystąpić łącznie; musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Zdaniem spółki organy nie prowadziły ustaleń, czy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym, czy stanowi część składową obiektu budowlanego, co stanowi ten obiekt budowlany (budynek, instalacja czy inny obiekt). Również błędnie wyinterpretowały, że sam zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy gaz dostarczać może dopiero cała instalacja zbiornikowa (a nie zbiornik). Omawiając trzecią z przesłanek zwróciła uwagę, że skoro elementem instalacji zbiornikowej jest przyłącze, bezzasadne jest dodatkowo przypisywanie cech przyłączy zbiornikom. Zbiornik nie jest również urządzeniem instalacyjnym i nie nosi jego cech, skoro za jego pomocą nie dokonuje się żadnej instalacji, lecz co najwyżej to on sam jest przedmiotem instalowania.

Motywując zarzut opisany w pkt 4) spółka podkreśliła, że moment istnienia instalacji zbiornikowej nie jest tożsamy z rozpoczęciem jej użytkowania. Zanim instalacja będzie mogła być użytkowana wymagane jest m.in. sprawdzenie jej szczelności i wydanie zezwolenia na eksploatację. Organy podatkowe nie ustaliły dat rozpoczęcia użytkowania instalacji.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzuty skargi podało, że każdy ze spornych zbiorników LPG jest bez wątpienia związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego (a także hotelu-restauracji oraz jako zasilanie pieców szklarskich). Z załączonych do protokołu kontroli dokumentów wynika, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne posadowione na płytach fundamentowych wraz z osprzętem. Instalacje gazowe zbiornikowe zostały wykonane zgodnie z wymogami prawa budowlanego. Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiornika na gaz LPG za urządzenie budowlane. Zbiornik ten jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, a więc daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, iż przed rozpoczęciem użytkowania wymagane jest m.in. sprawdzenie szczelności i wydanie przez UDT zezwolenia na eksploatację – nie ma znaczenia dla sprawy. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku tych zbiorników jest moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację. Z tym momentem mamy do czynienia z istnieniem instalacji zbiornikowej, której częścią jest zbiornik.

Odnosząc się do zarzutu, że organy nie prowadziły ustaleń czy obowiązek podatkowy w stosunku do ww. zbiorników istniał przez cały rok Kolegium podkreśliło, że z art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. wynika obowiązek osoby prawnej korygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. skarżąca przesłała wykaz zbiorników wraz z datą montażu i wartością na dzień 1 stycznia 2014 r. O żadnych zmianach w podstawie opodatkowania w odniesieniu do roku podatkowego 2014 nie poinformowała.

Kolegium nie podzieliło także zarzutu naruszenia przepisów art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Wskazało, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zawiadomił spółkę o zarządzeniu w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. oględzin zbiorników znajdujących się na terenie gminy O.. Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu 17 stycznia 2014 r. i z tym dniem strona miała już wiedzę zarówno o terminie (27 stycznia do 28 lutego 2014 r.) jak i miejscu oględzin (nieruchomości położone w O., na terenie których znajdują się zbiorniki na gaz). Przepis art. 190 O.p. posługuje się ogólnie pojęciem terminu i miejsca, nie określając wymagań co do precyzyjnego ich określenia. Spółka znając liczbę zbiorników położonych na terenie gminy O. i dokładną ich lokalizację mogła się do tych czynności odpowiednio przygotować. O konkretnej dacie i godzinie oględzin organ informował podatniczkę po uzgodnieniu terminu z właścicielem nieruchomości, na terenie której usytuowany jest zbiornik. Zawiadomienia te zostały przesłane nie tylko za pośrednictwem poczty, ale również faksem zaraz po uzgodnieniu terminu z właścicielem nieruchomości, a więc przynajmniej na siedem dni przed terminem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce tego strona skarżąca zbiornik jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.) oraz przeprowadzenie oględzin z naruszeniem art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p., zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. wezwał spółkę do przedstawienia wyjaśnień co do posiadanych na terenie gminy O. w 2014 r. (stan na 1 stycznia 2014 r.) zbiorników na gaz płynny będących własnością podatniczki poprzez: wskazanie wartości stanowiącej podstawę obliczania ich amortyzacji, wskazanie adresu ich położenia na terenie gminy, przesłanie kserokopii zgłoszenia przystąpienia do budowy lub wykonania robót budowlanych wraz z odpowiednimi załącznikami i brakiem sprzeciwu właściwego organu oraz podania dat montażu zbiorników wynikających z umów zawartych z poszczególnymi odbiorcami gazu. W odpowiedzi spółka w układzie tabelarycznym wskazała dane dotyczące lokalizacji zbiorników na gaz (adres i numer zbiornika) oraz ich wartości i daty montażu (pismo z dnia 23 czerwca 2014 r.). W tym piśmie jednocześnie zaznaczyła, że zbiorniki na gaz płynny podlegają regulacjom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), zatem ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. Wyjaśniła, że nie są to urządzenia samodzielne, które same z siebie pełnią określone zadania, lecz co najwyżej są jednym z elementów instalacji zbiornikowej na gaz płynny.

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, którym zarządził w dniu 31 lipca 2014 r. oględziny zbiorników znajdujących się na terenie gminy O., przy ul. [...] , [...] i [...] w celu określenia czy zbiorniki należące do spółki spełniają wymogi traktowania ich jako obiekt budowlany, względnie urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. Postanowienie zostało doręczone skarżącej w dniu 17 lipca 2014 r.

Niezależnie od ww. postanowienia organ odrębnymi zawiadomieniami informował właścicieli nieruchomości o dacie i godzinie oględzin; z adnotacji na zawiadomieniu wynika, że ich odpis przesyłał do wiadomości skarżącej. Organ wystosował także do skarżącej odrębne pismo uzupełniające, z którego wynikała data, godzina i miejsce oględzin. Pismo uzupełniające z dnia 24 lipca 2014 r. zostało doręczone spółce w dniu 25 lipca 2014.

Nadto organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego dowody pozyskane w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego. W tym wcześniejszym postępowaniu zostały przeprowadzone na początku 2014 r. oględziny pozostałych zbiorników. W zakresie oględzin przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego wskazać trzeba, że w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, którym zarządził w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. oględziny zbiorników znajdujących się na terenie gminy O. w celu określenia czy zbiorniki należące do spółki spełniają wymogi traktowania ich jako obiekt budowlany, względnie urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. Jednocześnie postanowił zawiadomić właścicieli posesji, na których są usytuowane zbiorniki o terminie oględzin. Postanowienie zostało doręczone skarżącej w dniu 17 stycznia 2014 r. Niezależnie od ww. postanowienia organ odrębnymi zawiadomieniami informował właścicieli nieruchomości o dacie i godzinie oględzin; z adnotacji na zawiadomieniu wynika, że ich odpis przesyłał do wiadomości skarżącej. Organ wystosował także do skarżącej odrębne pisma uzupełniające, z których wynikała data, godzina i miejsce oględzin: 1) pismo z dnia 5 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 12 i 13 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 7 lutego 2014 r., 2) pismo z dnia 6 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 17 i 18 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 12 lutego 2014 r., 3) pismo z dnia 20 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 27 i 28 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 24 lutego 2014 r., 4) pismo z dnia 19 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 26 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 21 lutego 2014 r., 5) pismo z dnia 14 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 24 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 19 lutego 2014 r., 6) pismo z dnia 11 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 20 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 13 lutego 2014 r.

Zgodnie z art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepis stanowi rozwinięcie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.). Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. To jednak, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, jest jej sprawą. Rzeczą organu podatkowego jest jej skuteczne zawiadomienie. Termin określony w art. 190 § 1 o.p. jest terminem minimalnym, ma on charakter instrukcyjny (por. P. Pietrasz. Komentarz do art. 190 O.p.; System Informacji Prawnej Lex).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Podkreślić trzeba, że formułując ten zarzut spółka odniosła go do oględzin przeprowadzonych w ramach postępowania dotyczącego roku 2013. Dokonując oceny w tym zakresie przyjdzie wskazać, że skarżąca w dniu 17 stycznia 2014 r. otrzymała postanowienie organu pierwszej instancji informujące o wyznaczeniu terminu oględzin zbiorników znajdujących się na terenie gminy O. w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. Spółka zatem już od ww. daty miała wiedzę zarówno o terminie jak i miejscu oględzin, co pozwalało na podjęcie stosownych czynności mających na celu organizację uczestnictwa w czynnościach. Spółka zareagowała na to postanowienie – w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. wyraziła gotowość uczestniczenia w oględzinach wnosząc o wskazanie dokładnej daty, godziny oraz miejsca oględzin. Zatem zawarte w skardze twierdzenia, że na podstawie tego postanowienia nie mogła wiedzieć, o który rok podatkowy chodzi są nieuzasadnione. Zaznaczyć przy tym należy, że zorganizowanie oględzin wymagało przede wszystkim uczestnictwa właścicieli nieruchomości, na których posadowione były zbiorniki LPG oraz uzgodnienia z nimi daty i godziny. Organ dokonał tych uzgodnień i o każdym poinformował skarżącą; wymienione wyżej pisma wskazujące te informacje zostały doręczone wprawdzie z pominięciem przewidzianego przepisem art. 190 § 1 O.p. terminu, lecz należy mieć na uwadze, że stanowiły one konkretyzację informacji wcześniej podanych (z zachowaniem terminu), co do których skarżąca miała już wiedzę. W toku postępowania spółka nie podnosiła, że uchybienie terminu uniemożliwia jej uczestnictwo w oględzinach, nie domagała się zmiany terminu, wręcz odwrotnie pełnomocnik spółki brał w nich udział. W odwołaniu spółka również nie podnosiła zarzutu naruszenia omawianych przepisów. Formułując natomiast zarzut w skardze nie wykazała, że czynności podjęte przez organ pierwszej instancji w jakikolwiek sposób uniemożliwiały jej czynny udział w postępowaniu.

Tylko dla porządku wskazać trzeba, że do naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. nie doszło również w przypadku zawiadamiania o oględzinach, które zostały przeprowadzone w dniu 31 lipca 2014 r. Skarżąca w dniu 17 lipca 2014 r. otrzymała postanowienie organu pierwszej instancji informujące o wyznaczeniu wskazanego terminu oględzin. Spółka zatem już od tej daty miała wiedzę zarówno o terminie jak i miejscu oględzin, co pozwalało na podjęcie stosownych czynności mających na celu organizację uczestnictwa w czynnościach. Niezależnie od ww. postanowienia organ odrębnymi zawiadomieniami informował właścicieli nieruchomości o dacie i godzinie oględzin; z adnotacji na zawiadomieniu wynika, że ich odpis przesyłał do wiadomości skarżącej. Organ wystosował także do skarżącej odrębne pismo uzupełniające, z którego wynikała data, godzina i miejsce oględzin. Pismo uzupełniające z dnia 24 lipca 2014 r. zostało doręczone spółce w dniu 25 lipca 2014. Jakkolwiek skarżąca otrzymała to pismo z uchybieniem terminowi wynikającemu z art. 190 O.p., to pismo uzupełniające konkretyzowało jedynie godzinę oględzin w dniu 31 lipca 2014 r., a pismo doręczone z zachowaniem terminu wskazywało zarówno datę, jak i przewidywane miejsca oględzin.

Zdaniem Sądu dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Nie zaniedbał tego również organ odwoławczy (zawiadomienie z dnia 21 listopada 2014 r.)

Organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, na których znajdowały się zbiorniki na gaz, co zostało potwierdzone protokołami wraz z dokumentacją fotograficzną. Ze wszystkich protokołów wynika, że na terenie danej działki (wskazano jej numer) znajduje się zbiornik naziemny lub podziemny na gaz LPG (o stosownej pojemności) posadowiony na płycie fundamentowej, który służy do zasilania budynku gazem. W części protokołów zamieszczono informacje o zgłoszeniu robót budowlanych do właściwego starostwa powiatowego oraz schemat zbiornika wraz z instalacją. Wskazane dane zostały potwierdzone podpisami osób uczestniczących w czynnościach. W oględzinach przeprowadzonych w dniach 12 i 13 lutego 2014 r. uczestniczył pełnomocnik skarżącego; do protokołu złożył pisemne oświadczenie stanowiące załącznik do protokołu, w pozostałych złożył uwagi do protokołu o tej samej treści. Wynika z nich, że: 1) zbiornik nie służy do zasilania domu gazem LPG, jest jednym z elementów instalacji zbiornikowej gazu płynnego, 2) zbiornika się nie buduje; w toku jego projektowania, wytwarzania, eksploatacji podlega regulacjom ustawy o dozorze technicznym - objęty jest dozorem technicznym UDT, 3) nie jest trwale związany z budynkiem, ani z gruntem; nie jest częścią składową budynku, 4) posadowiony jest dla chwilowego użytku, po ustaniu umowy dzierżawy jest demontowany (odłączany od reszty instalacji zbiornikowej), 5) przyłącze gazowe ukryte jest pod ziemią.

Spółka kwestionowała ustalony przez organ stan faktyczny, lecz w ocenie Sądu chybione są argumenty strony skarżącej o potrzebie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany (nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego) doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie w jakim możliwe było jego uzyskanie, skarżąca natomiast nie wnosiła o jego uzupełnienie, ograniczając się do negowania czynności dokonanych przez organ.

Co do zasady w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 O.p. w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej.

Chybione są również pozostałe zarzuty skargi.

Pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. organ wezwał podatniczkę do podania wartości zbiorników ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. Spółka przekazała żądane dane przy piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. W toku całego postępowania nie informowała o żadnych zmianach w zakresie podstawy do opodatkowania w odniesieniu do roku podatkowego 2014. Organy były więc uprawnione do przyjęcia danych zaoferowanych przez spółkę i w żaden sposób przez nią nie korygowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 tej ustawy jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Sąd podzielił ustalenia organów, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest 45 zbiorników. Kolegium co prawda błędnie wskazało na 43 zbiorniki, lecz powyższy błąd jest wyłącznie wynikiem niestaranności, tzw. błędem komputerowym - akta sprawy jednoznacznie wskazują, że organ pierwszej instancji opodatkował 45 zbiorników LPG i Kolegium to zaakceptowało. 38 z tych zbiorników zostało zamontowanych w latach 2003-2005 i 2007-2012, a 2 w roku 2013. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku tych zbiorników był moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację. Z tym momentem mamy do czynienia z istnieniem instalacji zbiornikowej, której częścią jest zbiornik. Obowiązek podatkowy od tych zbiorników powstał odpowiednio z dniem 1 stycznia roku 2004, 2005, 2006, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 i w przypadku 2 zbiorników zamontowanych w ciągu 2013 r. - z dniem 1 stycznia 2014 r., a więc istniał przez cały rok 2014. Pozostałe 5 zbiorników zostało nabyte przez spółkę w marcu i kwietniu 2009 r. W odniesieniu do tych zbiorników okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego był dzień zakupu, a obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W przypadku zbiorników zakupionych w marcu i kwietniu 2009 r. obowiązek ten powstał odpowiednio od 1 kwietnia i 1 maja 2009 r., a zatem istniał przez cały 2014 r.

Tym samym Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 6 ust. 1, 2, 4, 5 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i brak ustalenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego, mające wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował ten przepis; prawidłowo również zidentyfikował okoliczności relewantne prawnie występujące w analizowanej sprawie.

Przejść wreszcie trzeba do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., regulujących podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ pierwszej instancji w sposób niezdecydowany w części uzasadnienia wskazywał, że przedmiotowe zbiorniki stanowią budowlę w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., w innej części uzasadnienia wywodził na okoliczność ich kwalifikacji do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Kolegium dostrzegło to uchybienie, lecz stwierdziło, że nie stanowi ono wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji celem przekazania do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników LPG. Stwierdził, że taki zbiornik stanowi urządzenie budowlane o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Kolegium ustalając, że zbiornik stanowi urządzenie budowlane, wzięło pod uwagę cechy przedmiotowego zbiornika wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z nich, że zbiorniki są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Zostały one zainstalowane w celu dostarczania gazu do budynku. Brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez Kolegium. Wiadomym było bowiem, w jaki sposób zbiorniki zostały zainstalowane i do czego służą. Kolegium ustaliło również, że zbiorniki zostały wydzierżawione odbiorcy gazu.

Z powołanego art. 1a pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle przy tym zostały podzielone na dwie kategorie:

a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przedmiotowy zbiornik, nie stanowi obiektu budowlanego, natomiast za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 u.p.b.) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Skarżąca Spółka nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Zauważyć jednak należy, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 u.p.b. pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie, musi to być urządzenie:

1) związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09). Wątpliwości Sądu nie budzi to, że przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Wykorzystywany jest bowiem jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Mieści się on także w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będące budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają, czemu dał wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 u.p.b.

Należy również wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, a fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (I SA/Bk 254/08, LEX nr 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że - jak podano w skardze - zbiornik ten jest posadowiony na płycie fundamentowej, a także fakt, że stanowi on odrębny przedmiot własności.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu to, że przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka funkcja spornego zbiornika nie może być rozumiana wyłącznie w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Ustawodawca nie ustanowił bowiem takiego zastrzeżenia i przyjął, że urządzenie takie ma mieć jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika dostarczanie gazu nie byłoby możliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji (okoliczność tę podnosiła sama skarżąca – oświadczenie pełnomocnika spółki złożone w toku oględzin w dniu 12 i 13 lutego 2014 r.). Wbrew twierdzeniom skargi zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, co znajduje potwierdzenie w definicji legalnej tej instalacji, zawartej w § 3 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. nr 74 poz.836 z późn. zm.), zgodnie z którą instalacja zbiornikowa gazu płynnego to "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12 (orzeczenie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny być więc wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej znajdujące się wewnątrz budynku. Stanowią one część składową budynku.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została więc wydana z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 u.p.b., zatem na podstawie ww. przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany również w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 128/14; w Gliwicach z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 520/11, z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 290/14 oraz z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 102/15 i I SA/Gl 103/15; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 22/12; w Krakowie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 731/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej zawartej w skardze i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.