Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 47/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i październik 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił P. K. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. w innej wysokości, niż zadeklarowano.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 62.575,43 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. B. M. B. z S. Zdaniem organu, podmiot ten nie wykonał usług budowalnych zafakturowanych na rzecz skarżącego.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] października 2019 r., nr [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji i deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r. skarżący ujął podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. B.:

1) nr [...] z [...] września 2014 r. (wartość netto 172.588,83 zł, podatek VAT 39.695,43 zł) tytułem "wykonanie stanu surowego M. ul. N. K.",

2) nr [...] z [...] października 2014 r. (wartość netto 286.000 zł, podatek VAT 22.880 zł) tytułem "Prace ogólnobudowlane D. O. B.".

Organ przedstawił ustalenia, które powziął w związku z robotami udokumentowanymi fakturą nr [...]. Wskazał, że inwestorem była firma M. Sp. z o.o. w B., a prace obejmowały wykonanie stanu surowego budynku położonego w K.

W piśmie z [...] maja 2019 r. M. Sp. z o.o. wskazywała, że prace na budowie wykonywała firma skarżącego (P.), skarżący nie zgłaszał jednak F. B. jako swojego ew. podwykonawcy, nie wpłynęła do niej żadna umowa między tymi podmiotami, ani na taką umowę nie wyrażała on zgody.

Kierownikiem ww. budowy był A. P. W piśmie z [...] czerwca 2015 r. wskazywał on, że roboty wykonywała firma P. i, wedle zapewnień, przebywające na terenie budowy osoby były zatrudnione w tej firmie. Zatrudnienie podwykonawców nie było zgłaszane, nie zetknął się on z F. B.

Przesłuchiwany 8 marca 2019 r. M. B. zeznawał, że na rzecz skarżącego wykonywał prace murowe i żelbetonowe, betonowe. Na budowie w K. pracowało 10 osób z jego firmy, nie potrafił jednak wymienić ich z imienia i nazwiska; osoby te miały się do niego zgłaszać z publikowanych ogłoszeń. Na budowie bywał średnio trzy razy w tygodniu, dziwiło go, że jego obecności nie zauważył A. P.

DIAS wskazał również ustalenia dotyczące robót udokumentowanych fakturą nr [...]. Były to prace związane z budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w ramach O. D. w B. Inwestorem była firma B. Sp. z o.o. w B.

Dnia [...] sierpnia 2014 r. B. Sp. z o.o. zawarła z P. umowę o wykonanie ww. prac. Znalazł się w niej zapis dotyczący m.in. wymaganej zgody zamawiającego na zawarcie przez wykonawcę umowy podwykonawczej.

W piśmie z [...] października 2017 r. B. Sp. z o.o. wskazała zakres pracy wykonanych przez P. jako generalnego wykonawcę. Spółka zaznaczyła przy tym, że nie prowadziła ewidencji zatrudnienia firmy P. oraz nie posiada wiedzy na temat podwykonawców wykonujących usługi na terenie budowy.

Przesłuchany 8 marca 2019 r. M. B. zeznawał, że w 2014 r. wykonywał na rzecz skarżącego prace na O. D. w B. Na budowie pracowało 10 osób z jego firmy, nie potrafi on wskazać ich z imienia i nazwiska; były to osoby zatrudniane na podstawie ogłoszeń, rotacja pracowników w firmie była duża.

M. Ś. – inspektor nadzoru w trakcie inwestycji O. D. – zeznał 30 maja 2019 r., że na budowie bywał codziennie i nie zna M. B. oraz nie kojarzy jego firmy.

Zeznający 21 czerwca 2016 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. skarżący wskazał, że w 2014 r. budował osiedle domków jednorodzinnych. Nie pamięta, czy przy tej budowie zatrudniał F. B. Wskazał, że zatrudniał ją przy różnych pracach budowlanych, jednak nie pamięta dokładnie przy których inwestycjach. Nie zna pracowników F. B; z firmą tą rozliczał się zarówno gotówką, jak i w formie przelewów. Przy większości robót korzystał z własnego sprzętu.

Postanowieniem z [...] maja 2019 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. włączył do akt sprawy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2019 r., nr [...], wydaną wobec M. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Z decyzji tej wynika, że w 2014 r. M. B. wystawił 157 fikcyjnych faktur VAT o łącznej wartości netto 8.288.966,04 zł, podatek VAT 1.658.233,19 zł, dotyczących 69 budów, położonych głównie na terenie województwa podlaskiego i mazowieckiego na rzecz 37 odbiorców, w tym firmy P. Na większości tych faktur M. B. wskazywał gotówkową formę zapłaty. W przypadku faktur, które miały być opłacane przelewem (dotyczy m.in. faktur wystawionych na rzecz P. K.) pieniądze były w przeciągu kilku dni przelewane z rachunku gospodarczego M. B. na jego rachunek osobisty, a następnie wypłacane gotówką z kasy banku.

Przeprowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postępowanie dowodowe wykazało, że w 2014 r. F. B. nie dysponowała zapleczem technicznym i kadrowym do wykonania robót w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez nią faktur. W 2014 r. M. B. nie dokonywał zakupu ani wynajmu sprzętu budowlanego oraz nie nabywał materiałów budowlanych. Jedynymi zakupami, jakie wykazywał w ewidencji zakupu i rozliczał w deklaracjach VAT-7, były faktury dotyczące zakupu usług budowalnych od J. G.

Organ ustalił, że J. G. w deklaracjach VAT-7 za III i IV kwartał 2014 r. nie wykazał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka 19 czerwca 2015 r. odmówił on odpowiedzi na wszystkie pytania, wskazując na prowadzone przez IV Komisariat Policji w B. postępowanie. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. orzeczono wobec J. G. zakaz wykonywania działalności gospodarczej na okres 3 lat.

W dniach: 13 czerwca 2019 r., 17 czerwca 2019 r., 18 czerwca 2019 r. i 19 czerwca 2019 r. na wniosek pełnomocnika skarżącego przesłuchano w charakterze świadków: M. B., M. M. G., K. T., S. S., Ł. W., K. A. i K. J. na okoliczność zatrudnienia w F. B. i potwierdzenia, że wykonywali z ramienia tej firmy roboty budowlane opisane na kwestionowanych fakturach. Wszyscy świadkowie zaprzeczyli jakoby wykonywali jakiekolwiek prace na ww. inwestycjach.

Organ wystosował również wezwania do złożenia zeznań na okoliczność zatrudnienia w 2014 r. w F. B. do A. G., P. R. i D. M. Osoby te złożyły zeznania telefonicznie.

A. G. poinformował, że w 2014 r. wykonywał badania lekarskie dopuszczające do pracy w F. B. Miał pracować na spalarni odpadów, gdzie inwestorem była S. S.A. Zrezygnował jednak z tej pracy i wyjechał do Szwecji.

P. R. poinformował, że nie kojarzy F. B. ani M. B. W 2014 r. pracował w Belgii oraz na budowie na A., gdzie był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia.

D. M. wyjaśnił, że w 2014 r. pracował w F. B. jeden dzień (po 3 godzinach zrezygnował). Wykonywał prace w Jednostce Wojskowej przy ul. K.j, gdzie głównym wykonawcą była firma S. S.A. Nie pracował na żadnych innych inwestycjach, w tym na rozbudowie budynku M. w K. oraz na O. D. w B.

W ocenie DIAS przedstawione dowody, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że M. B. nie wykonał robót zafakturowanych na rzecz firmy P. Organ podkreślił, że żaden z pracowników zatrudnionych przez M. B. nie potwierdził, że wykonywał jakiekolwiek prace na budowie w K. oraz na budowie O. D. w B. O zleceniu przez skarżącego prac rzekomemu podwykonawcy nie wiedzieli inwestorzy (M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) nawet w sytuacjach, gdy obowiązek zgłoszenia podwykonawców wynikał z zawartych z nimi umów. Wiedzy o udziale F. B. w pracach nie posiadał A. P., który z ramienia inwestora pełnił funkcję kierownika budowy w K. oraz M. Ś., który pełnił funkcję inspektora nadzoru w trakcie inwestycji budowy O. D. w B. M. B. przesłuchany w charakterze świadka nie znał szczegółów dotyczących rzekomo wykonanych prac i nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska żadnego pracownika, który z ramienia jego firmy miałby te prace wykonywać.

Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że F. B. nie wykonała robót zafakturowanych na rzecz firmy P. we wrześniu i w październiku 2014 r. DIAS stanął na stanowisku, że skarżący miał świadomość, że faktury otrzymane od M. B. nie odzwierciedlały rzeczywistości. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. B. w łącznej kwocie 62.575,43 zł.

Skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję DIAS w całości, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie się do zasad gromadzenia dowodów i prawidłowej oceny materiału dowodowego, w tym:

a) bezpodstawne nieuznanie za dowód zeznań świadka M. B. w sytuacji, gdy świadek ten przedstawił w sposób bezstronny stan faktyczny dotyczący wykonanych usług zgodnie z posiadaną wiedzą;

b) nieuwzględnienie i pominięcie przez organ drugiej instancji w ocenie materiału dowodowego zeznań P. G. jako osoby posiadającej wiedzę o wszystkich okolicznościach prowadzonych przez skarżącego budów, potwierdzających wykonanie usług przez F. B., uznając zeznania tego świadka za niewiarygodne, gdyż według DlAS "jest on pracownikiem skarżącego";

c) uznanie za dowód w niniejszym postępowaniu notatek z rozmów telefonicznych i materiałów z innych postępowań, niemających bezpośredniego związku ze sprawą, które to materiały nie miały waloru dowodowego dla postępowania prowadzonego wobec skarżącego za okres wrzesień-październik 2014 r.;

d) błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na nieprawidłową interpretację danych ujętych w księgach, dokumentach oraz zeznaniach świadków, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że w okresie wrzesień-październik 2014 r. skarżący nie nabył usług budowlanych od F. B.;

e) rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez zleceniobiorcę, z pominięciem korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności;

2. art. 127 o.p. i w zw. z art. 229 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, w szczególności bez merytorycznego odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4o.p. i art. 207 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy drugiej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień i sugestii, niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego, w tym:

a) zawarcie w decyzji fragmentarycznych opisów okoliczności sprawy, znajdujących się w części wyłącznie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

b) niezasadne pominięcie i nieuwzględnienie korzystnych dla skarżącego zeznań świadków;

c) dokonanie nieuprawnionej selekcji dowodów;

d) nieodniesienie się w znacznej części do rzeczowej argumentacji przedstawionej w postępowaniu odwoławczym, pomimo że została ona poparta dowodami potwierdzającymi rzetelność prowadzonych ksiąg;

4. art. 121 § 1 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na wybranych faktach i dowodach, i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112") zasadą neutralności podatkowej, poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w żaden sposób nie udowodniły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur nabycia usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabytych od czynnego podatnika podatku VAT prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przedstawione przez skarżącego i zebrane przez organ pierwszej instancji dowody potwierdzają wykonanie usług przez zleceniobiorcę;

3. art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, oraz o orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny słuszności podważenia przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT w wysokości 62.575,00 zł w związku z nabyciem usług budowlanych od F. B. Zarzuty autora skargi w dużej mierze odnoszą się do nieprawidłowości poczynionych przez organ w toku postępowania dowodowego.

W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego, przyjmując systematykę zbliżoną do zaprezentowanej w skardze.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady legalizmu (art. 120 o.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a także wyjścia przez organ poza definicję dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 180 o.p.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Na wstępie do rozważań konieczne jest jednak szczególne podkreślenie, że stosownie zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

I tak, ze względu na powyższe, za niesłuszne należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżącego, że organ bezpodstawnie nie uznał zeznań M. B. za dowód, mimo że świadek ten przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób bezstronny. Zauważyć przy tym należy, że organ nie kwestionuje faktu, że M. B. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą (formalnie i faktycznie) oraz że zatrudniał on w swojej firmie (jakichkolwiek) pracowników. Organ w niniejszej sprawie badał bowiem, czy rzeczywiście miało miejsce wykonanie robót wskazanych w ww. fakturach z [...] września i [...] października 2014 r. i brał przy tym pod uwagę całość okoliczności, mogących mieć wpływ na taką ocenę.

Z budzących spór w sprawie zeznań M. B. przeprowadzonych 8 marca 2019 r. wynika m.in., że:

- w 2014 r. jego działalność gospodarcza polegała głównie na wznoszeniu budynków mieszkalnych, wykonywaniu remontów, stanów surowych i ogólnie rozumianych prac budowlanych;

- w 2014 r. dysponował 8-9 brygadami pracowników, w każdej pracowało ok. 5 osób, nie była to liczba stała; pracowników pozyskiwał przez oferty składane do Urzędu Pracy, ogłoszenia zamieszczane w Internecie i prasie; często były to osoby chcące pracować "na czarno"; posiadał własne środki pieniężne na wynagrodzenia dla pracowników;

- cenę i zakres robót uzgadniał z zamawiającym na budowie; nie pamiętał, czy sporządzane były na tę okoliczność jakieś dokumenty;

- zazwyczaj był brygadzistą, przebywał na miejscu budowy i w ten sposób nadzorował pracowników;

- z firmą skarżącego po raz pierwszy zetknął się na przełomie 2011-2012 r.; w 2014 r. współpracował ze skarżącym na kilku inwestycjach (D. O. w K., O. przy ul. O. (świadek nie pamiętał, czy był to w 2012 czy 2014 r.), M. w K., blok przy ul. S.(brak pewności świadka, czy było to w roku 2013 czy 2014));

- szczegóły robót uzgadniał ze skarżącym lub P. G.;

- w trakcie wykonywania spornych robót na budowach pracowały też inne ekipy (na D. O. była to prawdopodobnie firma E.);

- faktury przekazywane były na budowie, świadek otrzymywał gotówką zaliczki w wys. 5-10 tys. zł; nie był pewien, czy było tak na budowie M., nie pamięta okoliczności wypłaty zaliczek; za wykonaną pracę otrzymał zapłatę, prawdopodobnie przelewem, pamięta orientacyjne kwoty zapłaty;

- świadek nie pamiętał ostatecznie szczegółów dotyczących zaliczek; nie pamięta, czy dostał zaliczkę przy inwestycji M.;

- nie posiada on swojej dokumentacji dotyczącej 2014 r., nie wie gdzie się ona znajduje, potwierdził jednak wystawienie dwóch spornych ww. faktur z 2014 r.

Należy przy tym jeszcze zwrócić uwagę na ustalenia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. poczynione w toku kontroli podatkowej (sprawdzenie rzetelności i prawidłowości rozliczenia VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) wobec M. B. Wynika z nich, że w 2014 r. m.in.:

- prowadził głównie fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, usług informatycznych i usług transportowych; była nabywcą i wystawcą tzw. "pustych faktur" o znacznej wartości, w tym dotyczących 70 budów na terenie woj. podlaskiego; wystawił faktury na rzecz łącznie 43 odbiorców;

- nie posiadał żadnych urządzeń i maszyn, nie dokonywał nabyć materiałów budowlanych, nie wypożyczał narzędzi budowlanych, nie korzystał z najmu rusztowań, nie był w stanie siłami swojej firmy wykonać robót i prowadzić w tym samym czasie robót na kilku budowach jednocześnie;

- pozorował zatrudnianie pracowników (np. pomimo ogłoszeń w Urzędzie Pracy, kandydaci do podjęcia zatrudnienia mieli kontaktować się bezpośrednio z M. B., co uniemożliwiało weryfikację przez urząd, który nie wystawiał skierowań do pracy, ich faktycznego zatrudnienia);

- usługi budowlane będące przedmiotem faktur VAT wystawionych w 2014 r. przez podwykonawcę J. G. nie zostały przez niego wykonane w rzeczywistości;

- we wrześniu i październiku 2014 r. M. B. świadczył usługi budowlane na terytorium woj. podlaskiego, mazowieckiego i opolskiego (we wrześniu na 22 budowach, w październiku na 19 budowach); w pięciu przypadkach materiał dowodowy pozwolił na uznanie rzetelności wykonanych przez niego usług;

Dodać należy, że M. B. prowadził swoją działalność gospodarczą w sposób odbiegający od funkcjonującego na rynku modelu firmy budowlanej. Dla przykładu: umowy z kontrahentami często zawierał na budowach, gdzie często dochodziło do rozliczeń gotówkowych (na osobności) dużych kwot, zaś kontrahenci nie byli w stanie udokumentować, skąd wzięli gotówką na wypłatę; jeśli zaś dochodziło do przelewów, kwoty tego samego dnia były wypłacane gotówką z kasy banku; zawierane z kontrahentami umowy były ogólne i nieprecyzyjne w porównaniu do umów dotyczących inwestycji, na których F. B. faktycznie wykonywała roboty; kontrahenci niejednokrotnie nie znali szczegółów robót wykonanych przez tę firmę, a na kwestionowanych budowach nie była ona zgłaszana jako podwykonawca (nie zgłaszała też swojego podwykonawcy); kierownictwo budów nie miało wiedzy o F. B.; firma ta nie posiadała żadnych dokumentów zakupu materiałów budowlanych, mimo twierdzenia, że roboty wykonywała przy użyciu własnych materiałów.

Z kolei z zeznań skarżącego wynika m.in., że: nie potrafi on wskazać, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z M. B.; współpraca polegała na zapewnianiu przez F. B. personelu, który wykonywał prace budowlane; skarżący nigdy nie był w jego siedzibie, która mieści się w prywatnym mieszkaniu.

Skład orzekający zwraca uwagę, że zeznania M. B. należy oceniać w kontekście całości zebranego materiału dowodowego (m.in. pismo M. Sp. z o.o. z [...] maja 2015 r.; oświadczenie A. P. z [...] czerwca 2015 r., pisma spółki B. z [...] maja 2015 r. i z [...] października 2017 r., materiały ze śledztwa sygn. akt [...] dotyczącego M. B. prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., decyzje wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec M. B. z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], i z [...] marca 2019 r., nr [...], zeznania świadków), w powiązaniu z ustaleniami organów, zeznaniami i oświadczeniami skarżącego, i mając na względzie specyfikę prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Powoływane przez sąd, za organami, okoliczności dają podstawę do uznania, że M. B. nie wykonał robót budowlanych na budynku M. oraz przy O. D. Jego firma nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym, tym bardziej byłoby niemożliwe wykonywanie kilku prac w różnych miejscach. Nie posiadał on dokumentacji dotyczącej zakupu lub wynajmu sprzętu budowlanego czy zakupu materiałów budowlanych. Zatrudnieni przez niego pracownicy nie potwierdzili wykonywania prac na kwestionowanych budowach. Inwestorzy – M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie mieli wiedzy o zleceniu przez skarżącego prac M. B. jako podwykonawcy (taki obowiązek ciążył na nim w przypadku inwestycji O. D.). Także kierownik budowy M. A. P., jak i inspektor nadzoru O. D., M. Ś., nie mieli wiedzy na temat obecności na budowach F. B. Również sam M. B. nie był w stanie wskazać swoich pracowników, którzy wykonywali prace na ww. budowach.

Autor skargi podważał twierdzenia organu, jakoby zeznania skarżącego i M. B. były wcześniej uzgadniane. Zdaniem sądu, stanowisko organu w tej kwestii ma swoje usprawiedliwione podstawy. Zaznaczyć więc trzeba, że skarżący początkowo odmówił przesłuchania w charakterze strony ze względu na trudności z odniesieniem się do zdarzeń mających miejsce w 2014 r., złożył jednak wyjaśnienia na piśmie. Z kolei M. B. (skądinąd legitymujący się zaświadczeniem lekarza psychiatry z [...] kwietnia 2018 r. potwierdzającym u niego zaburzenia procesów pamięciowych), nieposiadający dokumentacji swojej działalności w 2014 r., był w stanie wskazać istotne szczegóły dotyczące współpracy ze skarżącym (wartość zleconych prac, firmę E. pracującą na jednej z inwestycji, oznaczenie segmentów inwestycji), pomimo że, składając w 2014 r. zeznania w charakterze strony, nie potrafił wskazać wielu elementarnych informacji dotyczących wykonywanych prac. Zestawienie ze sobą poszczególnych informacji przekazywanych przez M. B. w różnym czasie pozwala zatem podważyć ich wiarygodność w realiach niniejszej sprawy.

Odnosząc się bezpośrednio do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, zawartych na str. 12-13 skargi, jakoby organ jedynie wybiórczo i stronniczo potraktował zeznania M. B., sąd wskazuje, że nie można przydać im słuszności. Autor skargi bowiem doszukuje się nieścisłości w toku rozumowania organu, podważając pewne, niejednokrotnie wyrwane z kontekstu, sformułowania. Wskazując na str. 22 decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zauważa, że organ uznał za wiarygodne fragmenty zeznań M. B. dotyczące przyjmowania przez niego zaliczek, gdyż "odpowiadały" one tezom organu. W opinii sądu organ uprawniony był do powołania się na te fragmenty zeznań, by zakwestionować stanowisko skarżącego. Organ dysponował bowiem, prócz zeznań, dowodami zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej na to, że przyjętą przez F. B. praktyką było zwracanie się do kontrahentów z prośbą o wypłatę zaliczek, gdyż przedsiębiorstwo w istocie nie dysponowało środkami finansowymi.

Idąc dalej, pełnomocnik skarżącego z oświadczenia A. P. wnioskuje, że skoro nie może on ani potwierdzić, ani zaprzeczyć, że F. B. występowała na budowie M. jako podwykonawca, to tym samym nie wyklucza on możliwości wykonywania tam robót przez tę firmę. Pomimo że sąd zgadza się, że nie jest to jednoznaczne zaprzeczenie obecności F. B. na budowli, to jednakże nie można tym bardziej uznać go za definitywne jej potwierdzenie. Należałoby się bowiem spodziewać, że kierownik budowy winien mieć choćby szczątkową wiedzę na temat faktycznej obecności na budowie pracowników firmy innej niż P., jednak w związku z brakiem obowiązku zgłaszania podwykonawców na tej konkretnej budowie, nie można było oczekiwać od niego kategorycznego zaprzeczenia obecności F. B. Podobnie należy ocenić stwierdzenie inspektora nadzoru budowy O. D., że nie kojarzy on F. B. Zaakcentować w tym miejscu należy, że chociaż zgłoszenie podwykonawcy nie należy do obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego, to przedsiębiorca musi się liczyć z tym, że fakt ten może być oceniany przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań i może przynieść negatywne dla strony postępowania konsekwencje. Organ, zmierzając do ustalenia stanu faktycznego sprawy, analizuje również zapisy umów i dowody te ocenia tak, jak każde inne – kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego

Strona skarżąca podniosła, że organ nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom P. G., podkreślając, że na ocenę jego zeznań wpływ miał głównie fakt, że świadek ten jest pracownikiem skarżącego. Skład orzekający zauważa, że okoliczność ta (powiązania osobiste, zawodowe, służbowe) była jedną z wielu branych przez organ pod uwagę i, jak pozostałe, oceniana była w kontekście całej sprawy i w odniesieniu do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazać należy, że P. G. był jedynym świadkiem, który potwierdził obecność F. B. na budowie M. oraz D. O. w B. (czego nie potwierdzili inwestorzy, i kolejno – kierownik budowy i inspektor nadzoru, a także żaden z przesłuchanych pracowników F. B.). Organ zwrócił również uwagę na sprzeczność w zeznaniach P. G. i skarżącego. Według pierwszego z nich, to on miał nadzorować pracowników F. B. (mimo że nie potrafił wymienić z imienia i nazwiska żadnego z pracowników tej firmy), zaś według skarżącego zajmować się tym mieli M. B. i jego brygadzista. Odmienne również były ich zeznania dotyczące obecności M. B. na budowach.

W opinii sądu należy uznać za bezpodstawne kwestionowanie przez pełnomocnika skarżącego wartości dowodowej notatek z rozmów telefonicznych przeprowadzonych z A. G., P. R. i D. M. Skoro art. 180 § 1 o.p. dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie ma przeciwwskazań do tego, by za dowody uznać także notatki z rozmów telefonicznych przeprowadzonych ze świadkami, którzy nie stawili się na przesłuchanie osobiście. Istotnie, choć te akurat osoby nie miały styczności z firmą PEDROBUD, to należy jednak pamiętać, że żaden ze świadków (M. B., M. M. G., K. T., S. S., Ł. W., K. A. i K. J.) przesłuchanych przez organ na okoliczność wykonywania prac wskazanych w spornych fakturach, nie potwierdził, że przy tych budowlach pracował. Zaakcentować należy przy tym fakt, że przesłuchania ww. świadków nastąpiły w realizacji wniosków dowodowych przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego, który teraz niejako kwestionuje ich efekty.

Skład orzekający zaznacza przy tym, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów (tu: m.in. M. B.), jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów stanowi odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por.: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Tym samym usprawiedliwione było sięgnięcie przez organ do dokumentów pochodzących z innych postępowań. Co ważne, zaskarżona decyzja nie została oparta jedynie o materiały zebrane w toku innych postępowań, o czym świadczą m.in. ww. protokoły przesłuchań świadków.

Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. W opozycji do stanowiska skarżącego podnieść trzeba, że w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 628/18). Tym samym, jeśli organ odwoławczy stwierdzi, że zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest kompletny i poczynione na jego kanwie ustalenia są wystarczające do zrekonstruowania zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, może on przejść do oceny sprawy co do istoty (por. np. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. I FSK 1015/17). Może on jednocześnie odnosić się do poszczególnych elementów ustalonych już wcześniej przez organ pierwszej instancji, skoro zgadza się z nimi i przyjmuje je za własne.

Także w powiązaniu z powyższym, sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał na dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz te, którym nie dał wiary. Uzasadnienie spełnia wszelkie wymogi wynikające m.in. z art. 210 o.p., jest staranne, kompletne i spójne, a skład orzekający nie dopatrzył się naruszeń, które mogłyby wpłynąć na uchylenie tejże decyzji. Fakt, że jest ono mniej rozbudowane niż rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, nie wpływa na jego ocenę, gdyż nadal spełnia ono przewidziane prawem wymogi. Brak szczegółowego powielenia w niej ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w sytuacji gdy organ drugiej instancji je podtrzymuje, nie stanowi naruszenia prawa, a jednocześnie umożliwia zaskarżenie tej decyzji oraz jej kontrolę w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Podsumowując tę część wywodów, sąd wskazuje, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, skład orzekający nie dopatrzył się działań stronniczych, ukierunkowanych na potwierdzenie z góry założonej tezy czy zmierzających jedynie do uczynienia zadość interesowi fiskalnemu Skarbu Państwa. Nie doszło tym samym do pogwałcenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ramy prawne do oceny zarzutów naruszeń prawa materialnego stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 1 Dyrektywy 112.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 1 Dyrektywy 112 mówi, że dyrektywa ta ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) (ust.1). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (ust. 2). Art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15).

Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Organy w toku postępowaniu wykazały, że F. B. nie wykonała prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego.

Skład orzekający stwierdza więc, że nie odnajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak stwierdził NSA przykładowo w orzeczeniu z 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2205/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie, organ bowiem udowodnił, że usługi budowlane widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji trudno poszukiwać dobrej wiary skarżącego i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu w jakim bierze udział. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama faktura jako dokument, choćby poprawna od strony formalnej i wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, nie jest wystarczająca do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustalenie takiego prawo każdorazowo bowiem musi wiązać się z faktycznym wykonaniem usługi czy dostawy towaru uwidocznionych na fakturze. Podobnie, nie można uznać za wystarczające "zabezpieczenie" sprawdzenia, czy kontrahent figuruje w CEIDG, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy nie zalega w podatkach, etc.

Także w powiązaniu z powyższymi argumentami za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 Dyrektywy 112, z którego wynikają elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj. powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT, oraz konieczność stosowania podatku do towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego (zob. R. Namysłowski, K. Sachs, J. Jędrszczyk, Komentarz do art. 1 [w:] R. Namysłowski (red), K. Sachs (red.) i inni, Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). Z treści przepisu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy wynika zasad neutralności podatku VAT, tj. że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Wspomniane powyżej prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych rodzajów podatków obrotowych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. W niniejszej sprawie umożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi we ww. przepisach dyrektywy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa. Skarżący uzyskał bowiem korzyść podatkową, gdyż dokonał odliczenia podatku z faktur, które do tego nie uprawniały.

Organ dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosował te przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżący nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).