Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1239/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 684/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 676/14, którym oddalona została skarga "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów u usług w wysokości [...] zł za [...] r., gdyż stwierdził, że faktury VAT na których jako sprzedawcy widnieją firmy PHU "B" P. Z. i "C" T. A. nie stanowią dla "D" Sp. z o.o. w K. (obecnie "A" Sp. z. o. o. w Z.) podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego bowiem zakwestionowane faktury od obu w/w podmiotów za okres objęty postępowaniem nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych, a poświadczają nieprawdę. Firma "B" P. Z. była bowiem podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 111, poz. 1054 ze zm. — dalej zwana w skrócie ustawa VAT). Natomiast firma "C" T. A. nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, bowiem nie dokonywała jego zakupu, a wykorzystana została do legalizowania złomu niewiadomego pochodzenia, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego:

a) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności:

- bezpodstawne i niepoparte jakimikolwiek dowodami twierdzenie, że spółka wiedziała o zaistniałych po stronie jej dostawców nieprawidłowościach w VAT;

- bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że spółka powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawców nieprawidłowości w VAT;

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj., że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji kontrahentów spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności;

- bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur z których spółka odliczała wykazany na nich podatek VAT, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali spółce złomu;

b) pominięcie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

c) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za 2008 r. za dowód w sprawie pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę i stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

2. prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT zwanej dalej Dyrektywą VAT, w obecnym stanie prawnym art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Nową Dyrektywą VAT oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zwanego dalej TWE, w obecnym stanie prawnym art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zwanym dalej TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13.

b) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane naruszenia po stronie kontrahentów, o których spółka nie wiedziała, nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentował, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał niewiarygodność twierdzeń spółki o zakupie złomu od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje, że spółka świadomie godziła się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczała taką możliwość. Świadczy o tym brak ostrożności w transakcjach z wymienionymi kontrahentami, którzy praktycznie nie byli weryfikowani.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

1) prawa procesowego:

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dokonania dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 i art. 191 O.p., poprzez odmowę uznania za dowód w sprawie ksiąg podatkowych spółki, pomimo ich rzetelności;

2) prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT, w obecnym stanie prawnym art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w obecnym stanie prawnym art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z orzeczeniami TSUE, a także art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT,

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z wyrokiem TSUE z 22 stycznia 2009 r. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddając skargę 30 października 2014r., podkreślił, że na dzień wydania rozstrzygnięcia nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za wskazany okres, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z otrzymaniem przez Spółkę [...]r. pisma organu I instancji zawiadamiającego o tej okoliczności.

Nie budziły także wątpliwości WSA ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury. Odnośnie firmy "C" T. A. Sąd wskazał, że skoro T. A. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie handlu złomem (był jedynie figurantem) i nie dysponował tym towarem jak właściciel, to nie mógł go sprzedać skarżącej Spółce. T. A. założył firmę za namową R. B., którego poznał w barze. To R. B. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością gospodarczą, miał ją zarejestrować w Urzędzie Skarbowym; był pełnomocnikiem T. A., który w sprawach organizacyjnych firmy w ogóle się nie orientował, wystawiał tylko faktury na kwoty wskazane przez R. B.. Nie posiadał żadnej dokumentacji działalności "prowadzonej" na swoje nazwisko, nie potrafił również wskazać źródła nabycia złomu wyszczególnionego na wystawianych przez siebie fakturach, gdyż towar ten w rzeczywistości nabywał R. B.. T. A. w toku postępowania podatkowego przyznał, że nie posiada ksiąg i rejestrów VAT, ponieważ upoważnił do tego R. B. i jego księgowa miała je prowadzić. Fakt, że złom w rzeczywistości był dostarczany Spółce, nie zmienia ustalenia, że to nie T. A. był jego dostawcą, zatem treść wystawionych przez niego faktur - jako nie dokumentująca rzeczywistego przebiegu transakcji - nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W przypadku P.H.U. "B" P. Z. Sąd przyjął, że podmiot ten nie mógł dokonywać transakcji sprzedaży złomu, ponieważ w rzeczywistości nie istniał. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że firma ta nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S., numer NIP którym posługiwała się osoba podająca się za P. Z. nie został nadany żadnej osobie fizycznej, również numer PESEL jest nieprawidłowy, zaś wskazany adres w S. nie istnieje. W zbiorze meldunkowym Urzędu Miejskiego w S. nie figuruje osoba o imieniu i nazwisku P. Z.. W rejestrze województwa [...] nie figuruje REGON o wskazanym numerze. W tych okolicznościach, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy należało uznać, że organ prawidłowo stwierdził, że wszystkie dane dotyczące tej firmy okazały się fikcyjne, natomiast dokumenty rejestrowe, które osoba podająca się za P. Z. przedłożyła w Spółce "D" - zostały sfałszowane. W efekcie za prawidłowe Sąd przyjął ustalenia organów obu instancji, że faktury VAT wystawione rzekomo przez P. Z. nie dają ich odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy VAT.

Sąd zgodził się z ustaleniami i oceną organów, że Spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy są legalne, a wręcz przeciwnie - okoliczności im towarzyszące wskazują, że co najmniej mogła mieć świadomość, iż nie są one legalne, wobec czego można skarżącej przypisać brak należytej staranności w tym zakresie. Sąd odwołał się m.in. do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-1 42/11, w którym Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W ocenie WSA w Gliwicach ustalenia organów przytoczone w zaskarżonej decyzji wskazywały, że nie jest możliwe przyjęcie, iż Spółka podjęła wszelkie działania jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem.

W skardze kasacyjnej spółka podniosła zarzuty:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, skutkującą nieuchyleniem decyzji, tj.:

a) zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, w kierunku pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia w szczególności: bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których skarżąca odliczała wykazany na nich podatek naliczony, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali skarżącej złomu; bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że skarżąca powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie jej dostawców; arbitralne i sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy zakwestionowanie istotnego faktu, że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów skarżąca czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności; pominięcie wniosków z bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzały o braku podstaw pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. dobrej wiary skarżącej);

3) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 191 Op, poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, skutkującą nieuchyleniem decyzji pomimo bezpodstawnej odmowy uznania ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za [...] r. za dowód w sprawie pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącą i stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Uptu w zw. z: art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 249 TWE oraz w zw. z orzeczeniami TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-642/11, C-643/11, C-33/13 oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć oraz, których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

5) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Uptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną spółki, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 191, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zaznaczył, że zarówno organy obu instancji, jak i WSA w Gliwicach, przeprowadzili szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, sprzecznie z ich treścią, opisują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Mianowicie nie budzi wątpliwości, że T. A. firmował działalność R. B., co wprost wynika m.in. z zeznań samego T. A.. W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę, że podmiot gospodarczy "C" T. A. nie mógł dokonać dostaw złomu dla skarżącej, skoro wcześniej nie nabył tego towaru. Dostawcą złomu nie była również firma P.H.U. "B" P. Z., gdyż taki podmiot gospodarczy w ogóle nie istniał, co wynika z zebranych w sprawie dowodów, w szczególności potwierdzających sfałszowanie dokumentów rejestrowych dotyczących nadania numerów PESEL, REGON i NIP.

NSA wskazał dalej, że kwestionując prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur na których jako wystawca występuje T. A. organy podatkowe i Sąd I instancji uznali, że w sprawie została spełniona dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT (wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności). Z kolei w odniesieniu do faktur na których jako wystawca występuje P. Z. wskazano na przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT (sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących).

W myśl w/w przepisów, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy (czynność faktycznie nie została dokonana lub została dokonana między innymi podmiotami) - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Co do zasady bowiem skorzystanie z prawa do odliczenia dotyczy podatku faktycznie należnego, zawartego w cenie towaru lub usługi z tytułu czynności ich nabycia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 86 ust. 1 przysługuje ono podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. TSUE potwierdzał wielokrotnie, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 "E" i "F"; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 "G" i in. i pkt 32 wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 "H", dostępne na http://eurlex.europa.eu/).

Z kolei z wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 "I" oraz P. D. wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Powyżej prezentowana linia orzecznicza została potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C - 642/11 w sprawie "J", w którym przyjęto, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Zdaniem NSA w realiach przedmiotowej sprawy sam fakt niesprawdzenia przez skarżącą autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez kontrahenta w kserokopiach nie świadczy o tym, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W okresie, którego dotyczą sporne dostawy, organy podatkowe nie wiedziały jeszcze, że T. A. firmuje działalność gospodarczą R. B., zatem sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T. A., nie mogło doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności tej osoby. W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do transakcji z firmą "C" T. A., poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, nie wskazano na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. W tej sytuacji twierdzenie, że skarżąca spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy transakcje z firmą "C" T. A. są legalne, nie znajdują oparcia w zebranych dowodach.

Sąd odwoławczy zaakceptował natomiast stanowisko organów i Sądu I instancji w zakresie stanu świadomości oraz należytej staranności podatnika, co do transakcji zawartych z firmą P.H.U. "B" P. Z.. Zwrócił uwagę, że po pierwsze na kserokopiach dokumentów rejestracyjnych nie można odczytać pieczęci organów, które je wydały. Po drugie z zaświadczenia dotyczącego nr REGON wynika, że prawdopodobnie został on nadany w dniu [...] r., natomiast z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że zostało wydane 2 lata później - [...] r., co jest nielogiczne, gdyż kolejność powinna być odwrotna. Po trzecie z kasy skarżącej Spółki dokonywano wypłat znacznych kwot w krótkich odstępach czasu, nie identyfikując osoby odbierającej gotówkę. Co więcej, nr PESEL P. Z. wskazuje na to, że jest on kobietą. NSA stwierdził w tym zakresie, że organy w dostateczny sposób wykazały, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przyjmując od kontrahenta dokumenty częściowo nieczytelne, a częściowo nielogiczne, a także nie identyfikując tożsamości osoby odbierającej znaczne kwoty z tytułu zapłaty za dostawy towaru. Fakty te wskazują jednoznacznie, że podatnik nie przedsięwziął działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego w tak dużym zakresie działalność gospodarczą związaną z obrotem złomem, w celu upewnienia się, że transakcje dokonywane z firmą P.H.U. "B" P. Z. nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę - zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwana dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd odwoławczy za błędne uznał ustalenia i stanowisko organów oraz Sądu I instancji kwestionujące transakcje z firmą "C" T. A., jako dające prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. W pozostałym zakresie zaaprobował stanowisko Sądu I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd orzekający, uwzględniając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 684/15 stwierdza, że kwestionując faktury mające skarżącej dać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje T. A. organ nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z tym podmiotem wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skoro – jak zwrócił uwagę NSA - w okresie, którego dotyczą sporne dostawy, organy podatkowe nie wiedziały jeszcze, że T. A. firmuje działalność gospodarczą R. B., to sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T. A. nie mogło doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności tej osoby. Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że T. A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw. W takiej sytuacji skarżąca mogła uznać, że T. A. ma prawo do dysponowania tym placem, przynajmniej na zasadzie posiadania zależnego.

Aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, należy w sposób obiektywny wykazać, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W rozpoznawanej sprawie natomiast w odniesieniu do transakcji z firmą "C" T. A., poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, nie wskazano na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. W tej sytuacji twierdzenie, że skarżąca spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy transakcje z firmą "C" T. A. są legalne, nie znajdują oparcia w zebranych dowodach.

Nie bez znaczenia pozostaje w tym zakresie okoliczność ustalona przez organy podatkowe, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestiono-wanych fakturach. W takim przypadku, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (sygn. akt I FSK 814/13, CBOSA).

Skoro więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że skarżąca była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur czy złomu niewiadomego pochodzenia, to organy podatkowe były obowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącego. Tego obowiązku organ jednak nie dopełnił. W konsekwencji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na których jako wystawca widnieje T. A. okazało się przedwczesne.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych "I" i D., a także ww. postanowienie w sprawie "K".

Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 "G" i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 "I" i D., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie "L", pkt 35 i 36).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 "E" i "F", Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55. Ochrona prawna przysługuje tylko temu podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1631/113, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z których wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem (wyrok z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 652/13, LEX nr 1466661).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez stronę i jego wybiórczej ocenie (art. 191 O.p.). Spowodowało to, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, a w konsekwencji czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur. Skoro organ podatkowy nie sprostał wymogom określonym przepisami postępowania, rozpoznanie przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne.

Mając zatem na uwadze powyższe uwarunkowania, prowadząc postępowanie ponownie, organ odwoławczy winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione oraz zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 684/15, w tym przywołane tam orzecznictwo TSUE i ustalić okoliczności oraz fakty świadczące o tym, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Następnie powinien rozważyć czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego, czy też celowe będzie przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność.

Podobne stanowisko przestawił tut. Sąd w wyroku z dnia 7 listopada 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 1276/16, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nim stanowisko.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.