Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 537/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 1, 3 i 4, art. 31 ust. 1 pkt 2-6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 51 par. 1, art. 47 par. 1, art. 109 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 8 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2006 roku "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Do wniosku Spółka przedłożyła dokumenty określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 roku w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 ze zm.).

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 207 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 61 ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 pkt 4, art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) odmówił "A." Spółce z o.o. wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny I instancji wskazał, iż przyczyną odmowy wydania wnioskowanego zezwolenia było niespełnienie przez Spółkę jednego z wymagań warunkujących udzielenie zezwolenia, jakim jest niezaleganie z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż "A." Spółka z o.o. jako nabywca PHU "A." D. G. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem - PHU "A." D. G. - za zaległości podatkowe do wysokości 8.000.000 zł, które powstały do dnia 28 grudnia 2005 roku w związku z prowadzoną przez dłużnika działalnością gospodarczą. O przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na Spółkę, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. orzekł decyzją z dnia [...], nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzją nr [...] z dnia [...].

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, Spółka "A." złożyła odwołanie. Podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa tj. art. 51 ustawy– Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że odpowiedzialność za cudzy dług stanowi zaległość podatkową oraz naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie, że Spółka zalega z płatnością zobowiązań podatkowych, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w trybie art. 226 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż orzekający w niniejszej sprawie organ I instancji pomylił dwie zasadniczo różne kategorie długu podatkowego tzn. zaległość podatkową z odpowiedzialnością za cudzy dług. Zdaniem Spółki, wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaległość podatkowa, nie jest zaległością podatkową Spółki "A.", o której mowa w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej. Kwota 8.000.000 zł stanowi przeniesioną na Spółkę odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy na podstawie przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Decyzja natomiast o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest w ocenie Spółki podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią, nie powstaje bowiem wówczas żadne nowe zobowiązanie podatkowe, lecz zobowiązanie do zapłaty istniejącej już zaległości podatkowej. Spółka podkreśliła, że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za cudze zobowiązania, ale w takiej sytuacji nie następuje wstąpienie w miejsce pierwotnego dłużnika, lecz jest to odpowiedzialność obok pierwotnego dłużnika.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec jest udogodnieniem dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a jego udzielenie ustawodawca uzależnił od obligatoryjnego łącznego spełnienia przez wnioskodawcę warunków określonych w art. 31 ust. 1 pkt 2-6 w związku z art. 37 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Jednym z tych warunków jest warunek niezalegania z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, którego w ocenie Dyrektora Izby Celnej Spółka "A." nie spełniła, co uniemożliwiło wydanie wnioskowanego zezwolenia. Podstawą uznania wnioskodawcy za podmiot zalegający z podatkami jest niewykonanie zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa PHU "A." D. G. nabytego przez Spółkę "A.", o której Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. orzekł w decyzji z dnia 6 lipca 2006 roku, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Podzielając stanowisko strony skarżącej, że osoba trzecia nie wstępuje z chwilą przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe dłużnika w miejsce dłużnika (jest odpowiedzialna obok dłużnika) Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż nie oznacza to jednak, jak wywodzi strona, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe dłużnika rodzi inne skutki prawne niż odpowiedzialność osoby trzeciej. Osoba trzecia w ocenie organu odwoławczego poszerza krąg podmiotów odpowiedzialnych, obok podatnika, za zobowiązania podatkowe na podstawie nowo ukształtowanego stosunku prawnego powstałego pomiędzy organem podatkowym a osobą trzecią. Nowo ukształtowany stosunek prawny, jaki powstaje pomiędzy organem podatkowym a osobą trzecią zostaje ukonstytuowany decyzją organu podatkowego o odpowiedzialności osób trzecich za nierealizowane przez podatnika zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność osoby trzeciej orzeczona w drodze decyzji organu podatkowego wiąże się więc z obowiązkiem zrealizowania określonego zobowiązania podatkowego. Realizacja tego zobowiązania powinna nastąpić we właściwym czasie, zgodnie z terminami płatności, o których mowa w art. 109 Ordynacji podatkowej. Termin tych płatności, w świetle art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 47 § 1, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności odsetki za zwłokę od m.in. zaległości podatkowych (art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż jeśli organ podatkowy, w przypadku uzasadnionym faktycznie i prawnie, żąda od osoby trzeciej wykonania obowiązku polegającego na uiszczeniu zaległości podatkowej solidarnie z podatnikiem, a osoba trzecia tego obowiązku nie wykonuje to pozostaje na równi z podatnikiem, osobą zalegającą z płatnościami, mimo że zobowiązanie to wynika z różnego stosunku zobowiązaniowego. Osoba trzecia, od chwili doręczenia decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na równi z podatnikiem jest zobowiązana wobec budżetu państwa i dopóki zobowiązanie nie zostanie wykonane przez którykolwiek z podmiotów odpowiedzialnych, dopóty zobowiązanie nie wygaśnie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka podtrzymując zarzut naruszenia art. 51 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona w całości podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 25 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Łd 786/07, która toczy się w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o nie zaleganiu przez Spółkę "A." z podatkiem. Rozstrzygnięcie bowiem przedmiotowej sprawy, jak wskazał Sąd zależy od wyniku wskazanego postępowania i jest niezbędne do sformułowania wniosku, czy zaskarżony akt, w którym kwestią sporną jest kwestia zaległości podatkowych jest zgodny z prawem.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2009 roku z uwagi na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania sądowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

Na wstępie wskazać należy, przedmiotem sporu między stronami jest prawidłowość uznania przez organy celne, iż skarżąca Spółka nie spełniła wszystkich warunków koniecznych do wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. W opinii strony skarżącej natomiast w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. wszystkie warunki określone w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwaną dalej u.p.a., były spełnione.

Zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 u.p.a, naczelnik urzędu celnego może na pisemny wniosek zainteresowanego podmiotu wydać zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Naczelnik urzędu celnego wydając zezwolenie, nadaje numer akcyzowy. Zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec udzielane jest podmiotowi, który spełnia warunki wymienione w art. 31 ust. 1 pkt 2-6 tj.;

1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

2) jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby, które nie zostały skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu lub za przestępstwo skarbowe;

3) nie zalega z cłem, podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne;

4) złoży zabezpieczenie akcyzowe;

5) nie zostało jemu cofnięte zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych ze względu na naruszenie przepisów prawa w okresie ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia.

Jednym z warunków koniecznych do uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec i jednocześnie warunkiem kluczowym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest niezaleganie przez wnioskodawcę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Przy czym – w opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie, brak zaległości powinien istnieć w dniu złożenia wniosku o wydanie lub przedłużenie zezwolenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w brzmieniu art. 37 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym do wniosku o wydanie (przedłużenie) zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec należy dołączyć w szczególności plan miejsca odbioru i przechowywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nabytych przez zarejestrowanego handlowca oraz dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 31 ust. 1 pkt 2-6. Skoro zatem składając wniosek należy do niego dołączyć dokumenty potwierdzające m.in. niezaleganie w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz w składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, to okoliczność niezalegania z tymi zobowiązaniami musi istnieć w chwili składania wniosku.

Konsekwencją przyjęcia, iż spełnienie warunków koniecznych do wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec określonych w art. 37 ust. 4 u.p.a. powinno nastąpić na dzień składania wniosku, jest to, iż niespełnianie któregokolwiek warunków w tymże dniu wyklucza możliwość wydania bądź przedłużenia zezwolenia.

W niniejszej sprawie organy celne - na podstawie złożonych przez stronę dokumentów ustaliły, iż skarżąca Spółka jako nabywca PHU "A." D. G. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem - PHU "A." D. G. - za zaległości podatkowe do wysokości 8.000.000 zł, które powstały do dnia 28 grudnia 2005 roku w związku z prowadzoną przez dłużnika działalnością gospodarczą. O przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na Spółkę, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. orzekł decyzją z dnia [...], nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzją nr [...] z dnia [...]. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 16 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 142/07 WSA w Łodzi orzekł o jej oddaleniu, natomiast wyrokiem z dnia 25 września 2009 roku, sygn. akt FSK 1401/08 NSA oddalił skargę kasacyjną.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że skarżąca Spółka posiadała także własną zaległość powstałą w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 roku z tytułu braku wpłat dziennych. Powyższa kwestia była również przedmiotem skargi w sprawie postępowania dotyczącego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o nie zaleganiu w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 786/07 po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, orzekł o jej oddaleniu, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2009 roku w sprawie sygn. akt I FSK 651/08 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2007 roku, oddalił skargę kasacyjną.

Odnosząc się natomiast na tle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych do postawionych przez Spółkę zarzutów dotyczących charakteru prawnego decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2007 roku, jaki zapadł w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 786/07 (oczekiwanie na rozstrzygnięcie w tej sprawie było podstawą zawieszenia przedmiotowego postępowania). W wyroku tym Sąd stwierdził, że w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, osoba trzecia rzeczywiście nie wstępuje w miejsce podatnika, lecz jest odpowiedzialna obok niego. Osoba ta poszerza krąg podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe. Jej odpowiedzialność opiera się na podstawie nowo ukształtowanego stosunku prawnego pomiędzy organem podatkowym, a tą osobą, innego niż stosunek wynikający z obowiązku podatkowego. Nowo ukształtowany stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym, a osobą trzecią, jest więc wynikiem decyzji organu podatkowego o odpowiedzialności osoby trzeciej za niezrealizowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe. Z tak ukształtowanej odpowiedzialności osoby trzeciej nie wynika jednakże, iż osoba ta nie może, z tytułu odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika, popaść w zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Realizacja zobowiązania, za które odpowiada osoba trzecia, powinna nastąpić we właściwym czasie, zgodnie z terminem płatności, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W razie niedotrzymania terminu płatności, należy natomiast zastosować art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, określający pojęcie zaległości podatkowej i chwilę jej powstania, do którego również odwołuje się art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaległością podatkową jest zatem także zaległość, za którą odpowiada nabywca przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej, jeżeli osoba odpowiedzialna nie uiściła jej w terminie wskazanym w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. W innym razie zawarte w art. 109 odesłanie do art. 51 § 1, traciłoby swój sens.

Wobec powyższego, w opinii Sądu, z uwagi na nieuiszczenie przez Spółkę zobowiązań podatkowych, za które była odpowiedzialna z tytułu odpowiedzialności jako osoba trzecia za niezrealizowane przez podatnika PHU "A." D. G. zobowiązanie podatkowe - na dzień składania wniosku skarżąca Spółka posiadała zaległości podatkowe. Organy celne w tej sytuacji nie miały możliwości wydania wnioskowanego zezwolenia. Skarżąca Spółka nie spełniała bowiem warunku koniecznego do wydania zezwolenia określonego w art. 37 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Działanie Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej polegające na odmowie wydania zezwolenia należało zatem w powyższym zakresie uznać za prawidłowe.

Uznając zatem, iż zasadnie odmówiono Spółce wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej jako zarejestrowany handlowiec z uwagi na posiadane przez nią na dzień złożenia wniosku zaległości podatkowe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

a.ł.