Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 58/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. [....] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2015 [...] Sp. Z o.o. w [...] (dalej: Spółka, skarżąca, wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych przez Spółkę na rzecz jej klientów w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w branży transportowo-logistycznej. Spółka należy do międzynarodowej Grupy [...].

Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest świadczenie szeroko rozumianych usług logistycznych dla towarów wymagających temperatur kontrolowanych (głównie produkty spożywcze), obejmujących: magazynowanie (składowanie) towarów, transport przesyłek oraz inne świadczenia dodatkowe, niezbędne w profesjonalnie zorganizowanym procesie przepływu towarów między ogniwami łańcucha dostaw. W ramach usług logistycznych wnioskodawca zapewnia klientom również takie świadczenia, jak inwentaryzacja zapasów, przepakowywanie, zarządzenie procesem wejść i wyjść towarów z magazynu, tworzenie zestawów produktów, monitorowanie dat ważności magazynowanych towarów etc. (kompleksowe usługi magazynowe). Z prawnego punktu widzenia działalność wnioskodawcy (świadczenie usług logistycznych na rzecz klientów) jest regulowana przede wszystkim przez przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy składu (Tytuł XXX, art. 853 i następne), a także przepisy ustawy Prawo przewozowe (w tych przypadkach, kiedy elementem kompleksowej usługi logistycznej jest również wykonanie przewozu).

W związku ze świadczeniem przez Spółkę usług logistycznych dochodzi niekiedy do powstania szkód w towarach powierzonych przez klientów. Z tytułu powstałych szkód Wnioskodawca wypłaca klientom odszkodowania. Odszkodowanie jest wypłacane po przeprowadzeniu przez Spółkę postępowania reklamacyjnego (w oparciu o procedury wewnętrzne, a także z uwzględnieniem wspomnianych przepisów prawa, postanowień umowy zawartej z klientem, lub stosowanych przez Spółkę standardów świadczenia usług). Kwota odszkodowania odpowiada wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista).

Niekiedy ponadto Spółka wypłaca odszkodowania w sytuacji, w której w świetle wspomnianych przepisów umowy zawartej z klientem, ew. w świetle ogólnych warunków świadczenia usług - nie byłaby do tego zobowiązana. Wypłata odszkodowania jest w takim przypadku typową decyzją biznesową, każdorazowo podejmowaną w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego przez Spółkę na sprzedaży do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja biznesowa (tj. o wypłacie odszkodowania) jest podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla Wnioskodawcy korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia i utrzymanie kontrahenta (realizującego duże zamówienia i zapewniającego Spółce istotne przychody) niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą tego klienta. Decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania są podejmowane sporadycznie i dotyczą wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

Przyczyny powstawania szkód w działalności logistycznej są zróżnicowane, np.: typowe czynności związane z wykonywaniem usług logistycznych (załadunki i wyładunki, przygotowywanie przesyłek), uszkodzenie opakowania zbiorczego w związku z wypadkiem w magazynie, kradzież, zniszczenie w związku z awarią wózka widłowego, awaria instalacji elektrycznej, zalanie magazynu, zniszczenia dokonane przez szkodniki, pożar, awaria systemów chłodniczych (niezbędnych przy przechowywaniu towarów wymagających kontrolowanej temperatury) itd. Niekiedy jednoznaczne ustalenie przyczyny szkody nie jest możliwe (np. w sytuacji, kiedy ubytek w towarze, lub jego uszkodzenie, zostanie stwierdzony podczas inwentaryzacji).

Spółka, jako profesjonalny operator logistyczny, podejmuje różnorodne działania zabezpieczające, których celem jest ochrona towarów powierzonych przez klientów przed możliwymi szkodami. Do takich działań należą:

- Wdrożenie i przestrzeganie standardów wykonywania usług logistycznych: Spółka opracowała Ogólną Instrukcję Logistyczną - obszerny dokument zawierający szczegółowe zasady wykonywania usługi logistycznej (postępowania z towarami klientów) na każdym jej etapie, i z uwzględnieniem różnych aspektów działalności logistycznej. Przykładowo, Instrukcja określa szczegółowe zasady postępowania przy przyjmowaniu towarów do magazynu, dokonywania przemieszczeń wewnątrzmagazynowych, przygotowywania przesyłek, postępowania w trakcie przyjmowania zleceń oraz postępowania z dokumentami, podział odpowiedzialności i strukturę pracowników, zasady kontrolowania jakości (sposobu wykonywania usług magazynowych), w tym audyty procesu jakościowego, warunki (sanitarne, techniczne itd.) składowania produktów, zasady prowadzenia inwentaryzacji, monitorowanie jakości i efektywności itd. Pracownicy Spółki biorący udział w świadczeniu usług logistycznych są obowiązani przestrzegać zasad postępowania wynikających z Instrukcji;

- Szkolenia personelu: np. szkolenia z zasad postępowania z przesyłkami spożywczymi, wymagającymi temperatury kontrolowanej, zasady ładowania przesyłek na tzw. wahadła (pojazdy wożące przesyłki na stałych trasach krajowych), szkolenia "pożarowe", szkolenia odbywają się regularnie (kwartalnie), bezpośrednim celem szkoleń jest ciągłe podnoszenie jakości świadczonych usług, a przez to zmniejszanie ilości występujących szkód w towarach, bądź ograniczanie wielkości tych szkód;

- Zabezpieczenia pożarowe: Spółka opracowała i wdrożyła standard techniczny, w którym zostały określone wymagania techniczne z zakresu zabezpieczeń przeciwpożarowych, jakie powinny być stosowane w magazynach (różne dla magazynów wysokiego składowania oraz dla magazynów przeładunkowych, tzw. cross-dock). Przykładowo, Spółka stosuje rozwiązania takie jak tryskacze (sufitowe i międzyregałowe), ściany oddzielenia pożarowego, klapy dymowe itd. W zależności od rodzaju zastosowanych rozwiązań, magazyn spełnia warunki w zakresie tzw. dopuszczalnych obciążeń ogniowych (określanych w megadżulach); natomiast uzyskany poziom dopuszczalnych obciążeń wiąże się z możliwością składowania konkretnych rodzajów towarów w danym magazynie (wyższe dopuszczalne obciążenia ogniowe pozwalają na składowanie towarów bardziej "palnych", tj. o wyższej wydzielanej energii spalania). Warunki techniczne wskazane w standardzie stosowane są we wszystkich nowych inwestycjach magazynowych, jak również w przypadkach przebudowy istniejących obiektów. Spółka stale pracuje nad ulepszeniem standardu;

- Przeciwdziałanie kradzieżom: Spółka wdrożyła (w kluczowych lokalizacjach) system telewizji przemysłowej (cyfrowej, o zdecydowanie lepszej jakości obrazu niż ta, którą daje system analogowy), przy pomocy którego prowadzony jest stały monitoring magazynów i innych "wrażliwych" obiektów lub miejsc w poszczególnych oddziałach Spółki. Ponadto magazyny, w których są składowane towary klientów, muszą być ogrodzone i strzeżone przez agencje ochrony bądź odpowiednie systemy alarmowe. Dodatkowo, w ramach działu jakości zatrudnieni są specjaliści do spraw bezpieczeństwa, którzy w ramach prewencji przed kradzieżą podejmują różnorodne działania, np. wyrywkowe kontrole pracowników, sprawdzanie działania grup interwencyjnych, monitorowanie pojazdów przewożących przesyłki, pozyskiwanie informacji umożliwiających udaremnienie kradzieży; specjaliści ci zajmują się również odzyskiwaniem zaginionych przesyłek. Wreszcie w magazynach funkcjonują odpowiednio zorganizowane procesy administrowania stanami magazynowymi (przy pomocy odpowiednich rozwiązań informatycznych), w tym również proces inwentaryzacji ciągłej (na bieżąco, w toku przygotowywania przesyłek, przy pomocy odpowiedniej aplikacji);

- Przeciwdziałanie szkodom wyrządzanym przez szkodniki (myszy, szczury, owady): Spółka stosuje tzw. pierścień DDD (dezynfekcja, dezynsekcja, deratyzacja), który ma zapobiegać przedostawaniu się szkodników do magazynów. System ten podlega okresowej kontroli (co dwa tygodnie) wykonywanej przez wyspecjalizowaną firmę deratyzacyjną;

- Wymagania wobec pracowników: Spółka zatrudnia na określone stanowiska tylko osoby spełniające konkretne wymagania (np. operatorów wózków widłowych z uprawnieniami; pracownicy magazynu muszą posiadać aktualne badania lekarskie np. pod kątem nosicielstwa pasożytów itd.). Od pracowników oczekuje się przestrzegania zdefiniowanych zasad postępowania z przesyłkami i w magazynie, np. w zakresie higieny. Odrębne wymagania zostały określone wobec podprzewoźników, z których usług Spółka korzysta (osoby te m.in. są obowiązane przestrzegać reguł zawartych w Podręczniku kierowcy, muszą posiadać aktualne badania uprawniające do kontaktu z produktami spożywczymi itd.).

- Inne działania: w zależności od rodzaju powierzonych przesyłek, Spółka podejmuje dodatkowe działania mające zapewnić należyte postępowanie z tymi towarami, zgodne z dodatkowo określonymi wymaganiami klienta lub z przepisami prawa (np. specjalne wymogi sanitarne przy przechowywaniu produktów żywnościowych i administrowaniu stanami magazynowymi - nieprzestrzeganie tych wymogów może skutkować np. przeterminowaniem produktów lub koniecznością wycofania określonej partii produktów z obrotu, a co za tym idzie - szkodą po stronie klienta).

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości ww. procedury zabezpieczające zostaną zmodyfikowane, w tym zawężone lub rozszerzone, przy czym potencjalne działania w tym zakresie nie wpływałyby na poziom bezpieczeństwa powierzanych Spółce towarów, ani nie ograniczały dokładanej przez Spółkę staranności.

Jak wynika z powyższego, Spółka dokłada profesjonalnej staranności zmierzającej do zabezpieczenia towarów klientów przed szkodami. Konsekwencją wspomnianych działań dla Spółki jest przede wszystkim minimalizacja kwot wypłacanych odszkodowań (dążenie do ograniczenia szkodowości), innymi słowy - ograniczenie kosztów prowadzenia działalności. Jednak niezależnie od podejmowanych przez Spółkę działań zmierzających do należytego i bezpiecznego przechowywania towarów klientów, oraz postępowania z tymi towarami, w praktyce wystąpienie pewnego poziomu szkód (w skali biznesu prowadzonego przez wnioskodawcę: miliony przechowywanych jednostek towarowych miesięcznie) jest nieuniknione. W związku z tym Wnioskodawca posiada polisę ubezpieczeniową obejmującą szkody powstałe w toku świadczenia usług logistycznych. W przypadku wystąpienia szkody, Spółka wypłaca klientowi odszkodowanie (o ile jest ono uzasadnione, co wykaże proces reklamacji), i jednocześnie, w przypadkach określonych w polisie, może wystąpić do ubezpieczyciela z roszczeniem regresowym o wypłatę odszkodowania. Otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie stanowi przychód podatkowy Spółki.

Podsumowując, jeśli chodzi o charakter wypłacanych odszkodowań, można stwierdzić, że wypłacane przez Spółkę odszkodowania są dwojakiego rodzaju:

1) wynikają z podjęcia decyzji biznesowej,

2) wynikają z uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego.

W pierwszym przypadku (odszkodowania wypłacane na podstawie decyzji biznesowej) Spółka wypłaca odszkodowanie, pomimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa bądź umowy z klientem, nie byłaby zobowiązana do ich zapłaty.

Natomiast w drugim przypadku przyczyny wypłaty odszkodowań (na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego) mogą być zróżnicowane. Zawsze jednak odszkodowania te wypłacane są w sytuacji, gdy Spółka nie może mieć całkowitej pewności, że nie będzie zobowiązana do wypłaty odszkodowania. Biorąc bowiem pod uwagę brzmienie art. 855 § 1 Kodeksu cywilnego, Spółka, jako przedsiębiorca składowy, odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od przyjęcia jej na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, "chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności". W praktyce, możliwe są natomiast sytuacje, w których:

i. przy dołożeniu należytej staranności przez Spółkę przyczyny powstania szkody nie są znane w momencie rozpatrywania reklamacji, ewentualnie przyczyn takich w ogóle nie będzie można precyzyjnie ustalić;

ii. przy dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w celu zabezpieczenia towaru, wykazanie, że nie mogła ona zapobiec powstaniu szkody może być bardzo trudne lub wręcz niemożliwe. Natomiast potencjalny proces sądowy w tym zakresie wiązałby się po stronie Spółki ze znacznym, niekiedy nieopłacalnym z punktu widzenia wartości przedmiotu sporu, wykorzystaniem zasobów przez Spółkę, np. koniecznością zaangażowania biegłych i prawników. Zatem fakt, iż Spółka uznaje roszczenie klienta za zasadne, nie oznacza, że nie dochowała ona należytej staranności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowania wypłacane przez Spółkę na rzecz jej klientów w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych:

1) na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz

2) na skutek podjęcia decyzji biznesowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że jest on uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych na rzecz klientów za szkody (w towarach powierzonych przez klientów) powstałe w toku świadczenia działalności logistycznej. W ocenie Spółki, wypłacane przez nią odszkodowania spełniają bowiem ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

- mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, i

- nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.").

W ocenie Spółki, również odszkodowania dobrowolne, wypłacane przez Spółkę na podstawie decyzji biznesowych, są powiązane z jej przychodami podatkowymi - pozwalają na zachowanie źródeł przychodów. Odszkodowania te nie mieszczą się także w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie stanowią bowiem rekompensaty za szkody wyrządzone wskutek zawinionych działań Spółki. W takiej sytuacji odszkodowania wypłacane na podstawie indywidualnych decyzji - w celu utrzymania z najlepszymi klientami długofalowych relacji - spełniają ustawowe warunki dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółka płaci klientowi odszkodowanie w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek uznania roszczenia za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego de facto dochodzi do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi. Wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z kolei wydatki w postaci odszkodowania wypłacanego przez Spółkę, na podstawie podjętych decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Ww. wydatki noszą znamiona reprezentacji, tym samym nie mogą stanowić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w obu wskazanych przypadkach wypłaty odszkodowania przez Spółkę nie znajdzie miejsca sytuacja dopuszczająca możliwość uznania odszkodowania jako kosztu podatkowego, do którego wymagana jest konieczność odwołania się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wypłacane przez skarżącą odszkodowanie za szkody w towarach powierzonych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług logistycznych, wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, oraz

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług logistycznych, wypłacane przez Skarżącą na podstawie decyzji biznesowych (tj. w sytuacji, gdy skarżąca pomimo braku obowiązku prawnego zaspokaja zgłoszone przez klienta roszczenie celem zachowania dobrych relacji biznesowych i kontynuowania kontraktów zawartych na warunkach komercyjnych) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

Skarżąca nie zgadza się z błędną (w jej ocenie) argumentacją organu, jakoby świadczona przez nią usługa logistyczna była wykonana wadliwe. Powyższe wynika z wąsko postrzeganego przez organ pojęcia "świadczenia usług" jako wykonania pojedynczej, konkretnej usługi, realizacji jednego wyodrębnionego zlecenia.

W ocenie strony organ pominął aspekty prawne i faktyczne regulujące działalność logistyczną co doprowadziło do błędnego uznania przedmiotowych odszkodowań za wydatki objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony, istotne dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy jest powstanie winy po stronie podatnika, bowiem koszty wyłączane z rachunku podatkowego na podstawie ww. regulacji powstają w sytuacji zaistnienia winy. Obowiązek wypłaty odszkodowań - jako podmiotu działającego w charakterze profesjonalnego operatora logistycznego - za szkody powstałe w trakcie przechowywania towarów został ukształtowany nie na zasadzie winy, lecz w sposób zbliżony do odpowiedzialności na zasadzie ryzyka. Zasada ta oznacza dla profesjonalnego operatora logistycznego obowiązek likwidacji szkody (i wypłaty odszkodowania) niezależnie od tego, czy swoim działaniem lub zaniechaniem zawinił, a więc czy wadliwie wykonał usługę.

Spółka argumentuje, że skoro usługi wykonuje z należytą starannością, to pozostają one usługami wykonywanymi prawidłowo (niewadliwie), nawet jeżeli przy prowadzeniu tej działalności dochodzi do zdarzeń skutkujących powstaniem szkód w powierzonych towarach.

W ocenie strony, działalność operatora logistycznego ze swej natury wiąże się z określonym poziomem szkodowości, którego nie da się całkowicie wyeliminować. Podmiot oferujący usługi w tej branży może jedynie dążyć do ograniczenia ilości zdarzeń szkodowych i rozmiarów zaistniałych szkód. Nie oznacza to jednak, iż wystąpienie szkód w działalności logistycznej świadczy automatycznie o braku należytej staranności operatora, a w konsekwencji o wadliwym świadczeniu usług.

Skarżąca stoi na stanowisku, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie odnosi się do przypadków wypłaty odszkodowań, których konieczność poniesienia wynika z odpowiedzialności podmiotu profesjonalnego (operatora logistycznego) ukształtowanej na zasadzie ryzyka lub na zasadzie zbliżonej do zasady ryzyka. Tym samym, Spółka wyraziła opinię, że wyłączenie to nie ma zastosowania do wypłacanych odszkodowań.

Strona wskazała, że odpowiedzialność operatora logistycznego (obejmująca odpowiedzialność przedsiębiorcy składowego, i niekiedy również przewoźnika) została bowiem ukształtowana przez ustawodawcę w sposób zapewniający ochronę klientów rynku usług logistycznych. W konsekwencji, odszkodowania wypłacane przez operatora logistycznego stanowią zwykły koszt prowadzenia biznesu tego rodzaju i powinny być uwzględnianie w kalkulacji wyniku podatkowego tego podmiotu. Wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie może mieć w tym przypadku zastosowania - byłoby to, zdaniem strony, nieuzasadnione karanie przedsiębiorców podejmujących działalność logistyczną za wykonywanie usług z zasady obarczonych zwiększonym ryzykiem dwojakiego rodzaju: rzeczywistym (logistyka, zwłaszcza na dużą skalę, z natury rzeczy jest obarczona dużym ryzkiem szkód magazynowych, ale i np. kradzieży w transporcie), oraz prawnym (obowiązek wypłaty odszkodowań, obciążających wynik finansowy jednostki).

W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazuje, że zasadniczy błąd, który popełnił organ, polega na oparciu swojego stanowiska na założeniu, że usługa, przy wykonywaniu której wystąpiło zdarzenie szkodowe (skutkujące obowiązkiem wypłacenia przez nią odszkodowania) jest równoznaczna z usługą wykonaną wadliwie. Spółka stanęła na stanowisku, że pogląd taki jest zbyt daleko idącym uproszczeniem.

Podsumowując powyższe, w ocenie strony, odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w trakcie świadczonych przez nią usług logistycznych (w związku z ponoszeniem odpowiedzialności na zasadzie zbliżonej do zasady ryzyka) stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami podatkowymi i nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W dalszej części uzasadnienia w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., strona wskazuje, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem odszkodowań wypłacanych dobrowolnie w celu podtrzymania relacji biznesowych i utrzymania współpracy z kontrahentami. Uzasadniając kosztowy charakter tego wydatku, strona podnosi, że kwalifikacja spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów zależy od spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka podkreśla, że wyłącznym powodem wypłaty odszkodowania jest chęć utrzymania dobrych relacji z klientami (a nie zaprezentowania dobrego wizerunku Spółki) oraz kontynuacja współpracy (zachowanie klienta pomimo zdarzenia szkodowego, które miało miejsce). Odmowa wypłaty odszkodowania mogłaby spowodować zerwanie współpracy z kontrahentem i utratą kolejnych kontrahentów.

Podsumowując zarzuty zawarte w skardze, skarżąca stwierdza, że przedmiotowe odszkodowania pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ani odpowiednio w zakresie regulacji ust. 1 pkt 28 tego artykułu u.p.d.o.p. Odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w trakcie świadczonych usług logistycznych, jak i wypłacane sporadycznie na podstawie decyzji biznesowych, jako że spełniają warunki ustawowe, powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy odszkodowania wypłacane przez skarżącą na rzecz jej klientów, w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych, na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej wypłacane przez nią odszkodowania stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami, a jednocześnie nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 i pkt 28 u.p.d.o.p. Według odmiennego stanowiska organu, poniesione przez skarżącą wydatki na wskazane powyżej rodzaje odszkodowań nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 i 28 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, pomimo jej częściowej wadliwości co do uzasadnienia, odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Tytułem wstępu wskazać należy, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Podkreślenia wymaga, że przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wspomniane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 855 § 1 K.c. przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od przyjęcia jej na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności. Zatem skarżąca spółka, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w powierzonych jej towarach, a tylko wyjątkowo może od tej odpowiedzialności się uwolnić, gdy wykaże, że nie mogła zapobiec szkodzie, mimo, że dołożyła należytej staranności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług i zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, a zatem takich sytuacji, które zostały przedstawione w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji. W tym kontekście zaznaczyć należy, że skarżąca we wniosku jednoznacznie stwierdziła, że wypłat odszkodowań dokonuje w związku z wystąpieniem po stronie jej klientów szkody w procesie świadczenia przez nią usług logistycznych. Oczywistym jest zatem, że co do zasady, konkretne usługi, co do których wszczęto proces reklamacyjny, zostały wykonane wadliwie (nie spełniają bowiem warunków określonych w umowie, czy budzą zastrzeżenia klienta). W przeciwnym razie nie byłoby podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń. Wobec powyższego wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia niezadowolonego kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Jednocześnie w myśl art. 855 § 1 K. c. skarżąca nie jest w stanie uwolnić się do odpowiedzialności. Skoro więc spółka wypłaca odszkodowanie z powodu wystąpienia po stronie jej kontrahenta szkody, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek, w ocenie Sądu, spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że nie kwestionując sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonał jedynie analizy, czy ów wydatek znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), mając na uwadze celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny zasadnie przyjął, iż wydatek poniesiony przez skarżącą tytułem odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług logistycznych, wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi. Tym samym za chybiony należy uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiej kategorii odszkodowań wypłacanych przez skarżącą w wyniku decyzji biznesowych, Sąd stwierdza, że organ dokonując oceny stanowiska spółki w tym zakresie błędnie uznał, że ponoszone przez skarżącą wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako koszty reprezentacji, a w konsekwencji wadliwie zakwalifikował je do kosztów ujętych w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, na tle przedstawionego we wniosku przez skarżącą stanu faktycznego, powstają istotne wątpliwości, czy w zakresie wydatków, które spółka ponosi z tytułu odszkodowań wypłacanych tytułem decyzji biznesowych, istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście Sąd zauważa, że strona wprost wskazuje, że podejmując decyzję biznesową o wypłacie bliżej nieokreślonej kwoty nie bada, czy rzeczywiście przyczyniła się do powstania szkody. Stwierdza bowiem, że sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny sprzyja utrzymaniu dobrych relacji z kontrahentami, reputacji skarżącej na rynku, jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. Zdaniem skarżącej przy skali jej działalności, oczekiwanej przez klientów szybkości postępowania reklamacyjnego, nie da się pogodzić ze skrupulatnym i precyzyjnym badaniem przyczyn każdej zaistniałej szkody, w celu oszacowania możliwości uwolnienia się przez nią od odpowiedzialności. Ponadto koszty prowadzenia takiego postępowania mogłyby niekiedy przekraczać wartość wypłacanego odszkodowania. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia skarżącej Sąd stwierdza, że w takiej sytuacji nie sposób przesądzić, czy wypłacane przez skarżącą świadczenie jest w istocie odszkodowaniem, czy wydatkiem na reprezentację, czy też powstaje ono z innego tytułu, wymykającego się spod kontroli. Wobec braku procedury reklamacyjnej niemożliwe jest ustalenie, według jakich kryteriów podejmowana jest decyzja o wysokości odszkodowania, czy jest to suwerenna decyzja skarżącej, czy też li tylko wykonanie kwotowego żądania wysuniętego przez istotnego dla spółki kontrahenta. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, którym organ jest związany, nie można jednoznacznie ustalić, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest wadliwie wykonana usługa, czy też istnieje inna nieujawniona w niniejszej sprawie przyczyna podjęcia określonej decyzji biznesowej. Wskazanych wątpliwości nie sposób rozstrzygnąć na podstawie zakreślonego we wniosku stanu faktycznego, choć strona była zobowiązana do wyczerpującego jego przedstawienia. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do stanowiska spółki, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów powstałych w wyniku wypłacenia odszkodowania tytułem decyzji biznesowych, co do zasady prawidłowo uznał, że wydatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd natomiast wyraża wątpliwość, czy wydatek ten w ogóle stanowi dla spółki koszt podatkowy. Błąd organu polegał zatem na tym, że zaliczył on powyższy wydatek do kosztów - do konkretnej kategorii kosztów, podlegających z woli ustawodawcy wyłączeniu, zamiast poprzestać w tym zakresie na wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, gdyby uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe i podzielić jej pogląd, co do możliwości zaliczenia do kosztu podatkowego odszkodowania wypłacanego na podstawie decyzji biznesowej to wówczas, pod przykrywką odszkodowań podatnicy mogliby wypłacać swoim kontrahentom różnego rodzaju świadczenia, których nie można byłoby w żaden sposób zweryfikować, a jednocześnie czerpaliby z tego tytułu profity w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Taka argumentacja Spółki, zdaniem Sądu, zmierza do obejścia prawa i nie zasługuje na akceptację. W ocenie Sądu, jeżeli skarżąca chce utrzymać swoich największych kontrahentów (bo tylko w stosunku do nich zamierza wypłacać odszkodowania tytułem decyzji biznesowych), to winna to czynić innymi klarownymi sposobami, a nie w istocie kosztem Skarbu Państwa. Jednocześnie Sąd zaznacza, że nie kwestionuje, iż wypłata rzekomego odszkodowania jest dla skarżącej ekonomicznie racjonalna, a wyłącznie stwierdza, że nie można temu wydatkowi jednoznacznie przypisać związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. W tym stanie rzeczy, wbrew zarzutom skargi, w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aczkolwiek organ interpretacyjny zbyt pochopnie przeszedł do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zamiast poprzestać na tym pierwszym uregulowaniu. Opisany powyżej błąd organu nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem w rezultacie stanowisko skarżącej okazało się nieprawidłowe, choć z innej przyczyny.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.