Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1119/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 154 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] "X." Sp. z o.o. z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, iż Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jedynym udziałowcem "Y." Sp. z o.o. (dalej: Spółka zależna), która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka "X." dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce zależnej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem aportu była posiadana przez Spółkę względem Spółki zależnej wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki obejmująca kwotę główną pożyczki oraz odsetki naliczone, a niezapłacone do dnia aportu. Spółka w zamian za wniesiony aport otrzymała udziały w Spółce zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonej wierzytelności. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce zależnej wystąpiła nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce zależnej (tzw. agio), która to nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki zależnej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy jest równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce zależnej (cena nominalna powiększona o powstałe agio), które zostały objęte przez Spółkę w ramach planowanego aportu, odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: w jakiej wysokości Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawczyni stwierdziła, że w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.). Jednocześnie wyraziła opinię, że przepisy art. 14 u.p.d.o.p., do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, nie modyfikują wynikającego z tego przepisu obowiązku rozpoznania przez podatników przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym strona uznała, że w przypadku objęcia przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik nie będzie miał prawa do rozpoznania przychodu w innej wielkości niż odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za dokonany aport. Spółka podniosła, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe upoważnione przez Ministra Finansów oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przedstawiając stan prawny organ zacytował treść art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b, art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 § 1, art. 154 § 3, art. 158 § 1, art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."). Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki zależnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (tj. w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ stronie zwrócił uwagę na fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania. Uzasadniając powyższą konkluzję organ wskazał, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż przychodem z przedmiotowego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Zaznaczono jednak, że nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie prowadzi do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności. Według organu sam fakt objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Spółki z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wyjaśniono przy tym, że kwestia ustalenia przedmiotowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną "znaczności" różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu. Organ podkreślił, że przy założeniu, iż różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna, albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny, wówczas nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Jednocześnie zaakcentowano, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, gdyż jak wspomniano wcześniej, przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka "X." złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dotyczy wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji, a nie wartości całości przedmiotu aportu.

W argumentacji skargi Spółka podniosła, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu jako całości, tzn. zarówno kwoty przelanej na kapitał zakładowy, jak i mogącego wystąpić agio, czyli nadwyżki nad nominalną wartość obejmowanych udziałów przekazaną na kapitał zapasowy. Zdaniem strony skarżącej, odpowiednie stosowanie oznacza takie stosowanie regulacji, do której się odwołano, które nie stoi w sprzeczności z charakterem instytucji prawnej zawartej w przepisie odsyłającym. Zaznaczyła, że wartość udziałów jest wielkością stałą, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji odpowiedniego organu spółki mających oparcie w odpowiednich regulacjach prawa prywatnego, a nie decyzji organu podatkowego. Z powyższego Spółka wywiodła, że odwołanie z art. 12 ust. 1 pkt 7 (in fine) u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do ustalenia wartości rynkowej aportu jako całości, a nie wartości obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Ponadto autorka skargi stwierdziła, że wykładnia systemowa i celowością przepisów u.p.d.o.p. potwierdza, iż przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji). Skarżąca powołała się w skardze na liczne orzeczenia, które w jej ocenie potwierdzają prawidłowość stanowiska zawartego we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie (m.in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 706/13, z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 369/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/12).

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu, w dniu 11 czerwca 2014 r., pełnomocnik skarżącej wskazał, że od czasu złożenia skargi, NSA wydał 4 orzeczenia, w których potwierdził trafność stanowiska Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka, w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jak twierdzi strona skarżąca, czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przychodem ze wskazanego we wniosku objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. okolicznościach, może dojść do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej aportu. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Natomiast na mocy art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia możliwości zastosowania art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. przez organy podatkowe dla określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce zależnej przez stronę skarżącą. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka "X." wywiodła, że jest ona zobowiązana do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny wyłącznie w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Użyte sformułowanie "wyłącznie" wskazuje, że strona skarżąca nie dopuszcza innej możliwości ustalenia przychodu. Organ interpretacyjny w przedmiotowej interpretacji na pozór podzielił stanowisko Spółki, podkreślając, że taki sposób ustalania wysokości przychodu to zasada. Stwierdził bowiem, że przychodem ze wskazanego we wniosku objęcia udziałów, co do zasady, jest wartość nominalna objętych udziałów. Nie podzielił i nie mógł podzielić jednak stanowiska, że tak jest zawsze. W zaskarżonej interpretacji zasadnie organ zwrócił uwagę, że w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. okolicznościach, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej aportu. Przy czym ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w istocie odpowiedź organu na zadane przez Spółkę pytanie – w zakresie zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - jest pozytywna, ale tylko co do zasady. Wbrew oczekiwaniom skarżącej Spółki organ nie mógł kategorycznie zapewnić, że bez wyjątków tylko przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w zakreślonym we wniosku stanie fatycznym. Organ nie mógł bowiem w drodze interpretacji odpowiedzieć na powyższe pytanie w taki sposób, aby całkowicie wykluczyć w tej sprawie odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 481/12, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p., odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Sąd zauważa, że zajęte przez organ dokonujący interpretacji stanowisko winno korespondować z treścią wniosku, co oznacza, iż zakres udzielanej ochrony uzależniony jest od sposobu postawienia pytania. Jest to zatem ze swej istoty ochrona ograniczona, zarówno przedmiotowo, jak i czasowo, której granice wyznacza zawartość przedstawionego pytania, rozważana zawsze w kontekście stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1477/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ dostrzegając, że Spółka w swoim wywodzie powołała się również na przepisy art. 14 ust. 1-3 o.p.d.o.p., prawidłowo się do nich odniósł w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu nie można także czynić organowi skutecznie zarzutu, że sporna interpretacja nosi znamiona warunkowej. Jak wcześniej wspomniano organ przyznał rację Spółce w zakresie odczytania przez nią normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jednocześnie jednak zastrzegł, że strona skarżąca musi pamiętać o istnieniu przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i możliwości skorzystania z tych regulacji przez właściwe organy podatkowe, ale wyłącznie w sytuacji ziszczenia się warunków wynikających z tych przepisów, a więc zaistnienia sytuacji, w której różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu będzie znaczna, a jej istnienie nie będzie miało uzasadnionych przyczyn.

Pogląd strony - kategorycznie wykluczający zastosowanie art. 14 ust.1–3 u.p.d.o.p. - nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przekonuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wyraźnie odsyłająca do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy z cała stanowczością podkreślić, że nie można dokonywać interpretacji przepisów prawa pomijając pewne ich treści, a także, że powołane przepisy nie mogą być postrzegane jako wzajemnie sprzeczne. Jak już wcześnie wskazano art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje zatem odpowiednie stosowanie art.14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, z treści powołanych przepisów wynika zatem bezspornie, że regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest - co do zasady - cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Przepis ten pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Zauważyć przy tym należy, że rolą organów podatkowych nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu. Jednocześnie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni.

W ocenie Sądu "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów. Trafny jest zatem pogląd wyrażony w skardze, że wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego Spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. K.s.h. wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 K.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów.

Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że z brzmienia art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej stwierdzone, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do Spółki zależnej, w zamian za który objęte zostaną udziały, a organy widząc to nie mogłyby tego zweryfikować. Wielkość przychodu, nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ inaczej prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

W świetle powyższych rozważań, stwierdzić zatem należy, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Tym samym Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd NSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznacza jeszcze, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. W tym kontekście stwierdzić należy, że organ słusznie wskazał, iż ocena, czy różnica wartości umownej i rynkowej jest znaczna, tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pozostaje ona w gestii właściwego organu podatkowego, który może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 481/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust.1-3 tej ustawy, mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Przy czym co istotne zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny. Takie właśnie stanowisko zaprezentował organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Tym samym całkowicie nieuprawniony jest podniesiony przez Spółkę w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.