Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 439/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 i 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2007 roku w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności przedstawiło ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że spółka A nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...],[...],[...] o łącznej powierzchni 0,1894 ha oraz prawo własności usytuowanego na tych działkach budynku biurowego stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość (akt notarialny z 30 kwietnia 2007 roku, repertorium A nr [...]).

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce A zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2009.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w odniesieniu do budynku będącego przedmiotem opodatkowania nie zostało wydane pozwolenie na zmianę sposobu jego wykorzystania. Część budynku zajmują firmy – B, C, D oraz E, a pozostała jego część jest nieużytkowana (parter i drugie do dziewiątego piętra). W budynku nie ma żadnych lokali mieszkalnych i żadne z jego pomieszczeń nie zmieniło swojego sposobu użytkowania z biurowego ma mieszkalny. Ponadto Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie powziął żadnych informacji co do stanu technicznego budynku położonego w C. przy ulicy [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...].

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i "rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z przedstawioną argumentacją".

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował wysokość określonego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej powierzchni 1.706,26 m², od której Prezydent Miasta C. naliczył podatek od nieruchomości przyjmując stawki właściwe dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniósł, że Spółka rozpoczęła adaptację części budynku na cele mieszkaniowe i w związku z tym ta część nie jest przez nią wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał także na zły stan techniczny tej części budynku, w której prowadzone są w/w prace adaptacyjne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowi ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) oraz uchwała gminy określająca wysokość stawek tego podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące między innymi właścicielami lub użytkownikami wieczystymi gruntów.

Podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.)

Z kolei stawki podatku w zależności od rodzajów gruntu lub budynku oraz ich przeznaczenia, a także dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.)

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – stosownie do art. 1a ust. pkt 3 tej ustawy – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b (tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podniósł, że żaden przepis prawa nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, a zatem rozstrzygnięcie kwestii, czy w danym przypadku mamy do czynienia z tego rodzaju budynkiem leży w gestii organu podatkowego. Organ ten powinien dotrzeć do dokumentacji budowlanej danego budynku, w której znajduje się, dokonane przez uprawniony organ precyzyjne określenie rodzaju budynku. Dokumentacja budowlana jest w takim przypadku właściwa do określenia rodzaju budynku, co wynika pośrednio z jej definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z nią budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a więc obiekt, którego zasady wznoszenia i eksploatacji określone są w prawie budowlanym, w którym jest również uregulowany tryb wydawania decyzji. W decyzjach tych wyraźnie określony jest rodzaj wznoszonego czy też oddanego do użytku obiektu. Organ podatkowy – zgodnie z treścią art. 194 Ordynacji podatkowej – nie ma podstaw do kwestionowania określenia rodzaju budynku zawartego w tego typach decyzjach.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w odniesieniu do budynku będącego przedmiotem opodatkowania nie zostało wydane pozwolenie na zmianę sposobu wykorzystania tego budynku lub jego części z biurowego na mieszkalny, a w obiekcie tym nie ma lokali mieszkalnych. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował stawki podatku od nieruchomości przyjmując dla całości budynku stawki właściwe dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero ewentualna decyzja właściwego organu o zmianie sposobu użytkowania budynku będzie mogła stanowić w przyszłości podstawę do zastosowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym opodatkowania omawianej wyżej części budynku stawką właściwą dla budynków pozostałych. Ustosunkowując się do tego zarzutu Kolegium stwierdziło, że podstawę wyłączenia budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej spod najwyższej stawki podatkowej stanowi okoliczność braku możliwości jego wykorzystania do prowadzenia tej działalności "ze względów technicznych". Podniosło, że "względów technicznych" nie mogą stanowić okoliczności przejściowo uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, np. remonty pomieszczeń. Przeprowadzenie bowiem remontów w budynkach nie pozbawia tych obiektów związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków dochodów w danym roku podatkowym.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

- "naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 120, art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez nie zebranie w wystarczającym zakresie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego skutkujące niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, a w konsekwencji nie ustaleniem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczących przeznaczenia, sposobu i możliwości wykorzystania nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] w części dotyczącej 1.796,26 m² do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, a także nieuzasadnione pominięcie przedstawionych przez skarżącą dowodów na okoliczność podjęcia czynności mających na celu zaadaptowanie nieruchomości na cele mieszkalne oraz na okoliczność wystąpienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości dla celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a zatem z rażącym naruszeniem zasady prawdy materialnej;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nieruchomość położona w C. przy ulicy [...] w części dotyczącej 1.796,26 m² jest związana z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej i nie zachodzą podstawy do zastosowania w przedmiotowej sprawie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, które stosuje się w razie niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w związku z powyższym błędne zastosowanie stawki podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że błędnym jest przyjęcie przez organ podatkowy, że niezbędną przesłanką dokonania zmiany sposobu wykorzystania obiektu jest uzyskanie stosownego pozwolenia od właściwych organów administracji. Podniósł, że przepisy dotyczące administracyjnoprawnej regulacji procesu budowlanego nie przewidują możliwości wydania pozwolenia na zmianę sposobu wykorzystania budynku lub jego części. Właściwym dla zmiany sposobu użytkowania obiektu jest tryb zgłoszenia określony w art. 71 Prawa budowlanego, a w przypadku konieczności wykonania robót wymagających uzyskania pozwolenia na budowę, kwestia zmiany sposobu użytkowania rozstrzygana jest w decyzji o pozwoleniu na budowę.

Pełnomocnik stwierdził, że zmiana sposobu wykorzystania budynku nie może być utożsamiana ze zmianą sposobu jego użytkowania określonym przez przepisy prawa budowlanego. Nie można także przyjąć, że cała nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej ze względu na posiadanie jej przez przedsiębiorcę, pomimo faktycznego nieużytkowania przeważającej jej części.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, iż błędnym jest przyjęcie przez organ podatkowy, iż "względów technicznych" nie mogą stanowić okoliczności przejściowo uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, a także podjęcie czynności mających na celu dostosowanie budynku do wymogów tej działalności, bądź doprowadzenia do zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. Podatnik podjął czynności zmierzające do dostosowania części obiektu do zamierzonego sposobu użytkowania jako budynku mieszkalnego poprzez wykonanie remontu, w zakresie którego wchodzi między innymi kompleksowa wymiana instalacji, stolarki okiennej i drzwiowej, remont klatek schodowych i dostosowanie części budynku do wymogów p. pożarowych. Stan techniczny przedmiotowej nieruchomości w okresie opodatkowania był pierwotnie niezależny od skarżącej Spółki i może zostać zmieniony dopiero w momencie ukończenia stale prowadzonych czynności remontowych. Pełnomocnik nie zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych, iż występowanie względów technicznych dotyczy wyłącznie sytuacji, w których mają one charakter trwały. Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby w praktyce niemożność zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z uwagi na występowanie względów technicznych. Przeszkody o charakterze technicznym są bowiem w każdym przypadku przeszkodami o charakterze usuwalnym. Można je usunąć poprzez wykonanie remontu bądź przebudowy obiektu budowlanego i tym samym dostosowanie budynku lub jego części do wymogów zakreślonych przez charakter wykonywanej przez podatnika działalności. Zatem podjęcie przez podatnika czynności zmierzających do zaadaptowania budynku na cele mieszkalne, z uwagi na niemożność wykorzystania budynku lub jego części do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jego dotychczasowym sposobem użytkowania, nie wyłącza obowiązku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do czasu faktycznego usunięcia przeszkód o charakterze technicznym, bądź dokonania zmiany sposobu użytkowania nieruchomości.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Do pisma procesowego z dnia 2 sierpnia 2010 roku pełnomocnik strony skarżącej załączył – korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2007 roku oraz "opinię techniczną w zakresie ochrony przeciwpożarowej w celu przywrócenia funkcji biurowej" z sierpnia 2007 roku. W uzasadnieniu tego pisma pełnomocnik wskazał dlaczego – jego zdaniem – zachodziła konieczność złożenia deklaracji korygującej za w/w okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż skarżąca Spółka jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 0,1894 ha, położonej w C. przy ulicy [...] oraz właścicielem usytuowanego na tej nieruchomości budynku biurowego o powierzchni użytkowej 2.906,80 m², stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość.

Kwestią sporną jest opodatkowanie części w/w nieruchomości (1.796,26 m²) przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca Spółka powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdzi, że część budynku położonego w C. przy ulicy [...] nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, tj. z uwagi na prowadzoną tam adaptację (remont) i wnosi o zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków pozostałych.

Odnosząc się do kwestii spornej w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości (np. przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, inne), co ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, a wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości, określonego w ewidencji gruntów. Art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 roku, nr 240, poz. 2027 z późniejszymi zmianami) stanowi m. in., że podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

O opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje zespół przesłanek pozytywnych i negatywnych. Przesłanki pozytywne to takie, od których ziszczenia zależy powstanie obowiązku podatkowego w określonej wysokości (fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a także gospodarcze przeznaczenie nieruchomości wynikające z ewidencji gruntów). Natomiast zaistnienie przesłanki negatywnej wyłącza opodatkowanie określonego przedmiotu w całości (np. przesłanki wymienione w art. 7 ust. 1), albo stanowi podstawę jego opodatkowania w niższej wysokości niż maksymalna, nawet mimo wystąpienia przesłanki pozytywnej.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 1994 roku, SA/Gd 1200/93, Wspólnota 1994/35, str. 18). Podatek od nieruchomości nie nawiązuje więc w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę.

Wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało określone w ustawie z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807). Jest nią zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Cel zarobkowy nie oznacza konieczności osiągania dochodu z nieruchomości - błędne jest twierdzenie, iż działalnością gospodarczą jest tylko taka działalność, która przynosi korzyści finansowe. Jak bowiem wskazuje doświadczenie, aż nazbyt częste są przypadki, iż działalność taka przynosi również straty (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 1992 roku, sygn. akt SA/Wr 1392/91, "Serwis Podatkowy" 1999, nr 10, s. 11).

Od dnia 1 stycznia 2003 roku, zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (tekst jedn. w Dz.U. z 2006 roku, nr 156, poz. 1118 z późniejszymi zmianami) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części.

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Zgodnie z art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454) budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 z późniejszymi zmianami). Ponadto § 65 ww. rozporządzenia w ust. 1 wymienia 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym m.in. budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne. Stosownie do ust. 2 tego przepisu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późniejszymi zmianami), wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Skoro bowiem w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) ustawodawca uznaje za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej powinny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej.

Skoro od dnia 1 stycznia 2003 roku u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym.

Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku niemieszkalnego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego rodzaju budynków. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku niemieszkalnego na mieszkalny i gdy zmiana będzie uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków, można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 856/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 577704).

Wskazać również należy, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, ponieważ chodzi tu o związek w szerokim tego słowa znaczeniu. Przeprowadzenie remontu czy adaptacji w budynku nie oznacza pozbawienia tego budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Nieodpowiedni stan techniczny budynku nie dyskwalifikuje go - w ogóle - z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tego budynku - bezpośrednio - dochodów w danym roku podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 301/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 193364).

W orzecznictwie sądowo administracyjnym akcentuje się, iż związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Słuszny zatem wydaje się pogląd zaprezentowany w różnych orzeczeniach, iż nieruchomość, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z 8 kwietnia 1997 roku, sygn. akt SA/Po 3225/95, OSA 1997/4/112; z 13 lipca 1994 roku, sygn. akt III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114 oraz z 3 grudnia 1992 roku, sygn. akt SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, str. 15).

W rozpoznawanej sprawie, w należącym do Spółki budynku w C. przy ulicy [...] prowadzone są prace adaptacyjne mające na celu przekształcenie części tego budynku w budynek mieszkalny. Natomiast część budynku wynajmowana jest innym firmom (pierwsze piętro B, dziesiąte piętro C, jedenaste piętro – D oraz E. Remontowana cześć budynku (parter oraz II - IX piętro), jako znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie wyłączona w sposób trwały z działalności gospodarczej, prawidłowo została opodatkowane przy zastosowaniu stawek podatku przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W toku postępowania Spółka podnosiła kwestie związane ze stanem technicznym tego budynku, jednak nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że stan techniczny tego obiektu w sposób trwały uniemożliwia jego wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Uwzględniając brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że ciężar dowodu w zakresie wykazania stanu technicznego nieruchomości, który uniemożliwia w sposób trwały jej wykorzystywanie przez przedsiębiorcę do działalności gospodarczej przesunięty został na podatnika. Te okoliczności, które strona skarżąca podnosiła w toku postępowania, tj. prowadzone prace adaptacyjne w budynku oraz planowane wykorzystanie tej części budynku na cele mieszkaniowe nie dawały organowi podatkowemu podstaw do zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków pozostałych. Również opinie techniczne (z dnia 29 stycznia 2009 roku dotycząca wykonania prac remontowych oraz z sierpnia 2007 roku [załączona dopiero do pisma procesowego z dnia 2 sierpnia 2010 roku] w zakresie ochrony przeciwpożarowej) nie odnosiły się do stanu technicznego budynku lecz przedstawiały "najbardziej racjonalny wariant przeprowadzenia koniecznych remontów" oraz "wskazanie warunków zapewnienia bezpieczeństwa pożarowego".

Zatem sporna część budynku na skutek remontu (prac adaptacyjnych) była z przyczyn technicznych wyłączona jedynie przejściowo, a nie w sposób trwały, z prowadzonej działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc rozpoczęcie remontu części budynku (prac adaptacyjnych) i czasowe częściowe go niewykorzystywanie nie pozbawia go statusu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można go zatem zakwalifikować jako nieruchomości mieszkalnej czy pozostałej, do której stosowana jest niższa stawka podatkowa.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły Spółce A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2007 roku.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.