Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 723/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 i 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 dział 87 poz. 8703 i 8705
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 754,00 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm., dalej O.p.) oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 226 z późn.zm. dalej u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie zaległości podatkowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] Sprinter nr VIN : [...] z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2295 cm3, rok produkcji 2006, na kwotę [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Postępowanie w sprawie podjął Naczelnik Urzędu Celnego w K. , który otrzymał w dniu [...] r. z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w B. dokumenty rejestracji samochodu specjalnego karetki sanitarnej marki [...] nr [... ]. Przekazane dokumenty to min.: umowa kupna - sprzedaży z dnia [...] r. wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, dowód rejestracyjny cześć I i II wraz z tłumaczeniem, wniosek o rejestrację pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych z dnia 30.11.2011 wraz z załącznikiem.

Na podstawie tych dokumentów ustalono, że samochód to ambulans marki [...]nr VIN o numerze nadwozia [...] z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2295cm3, rok produkcji 2006, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez A. M. zam. C. za kwotę [...] EUR w niemieckiej firmie "A" , a następnie zarejestrowany w Urzędzie Miasta w B. jako samochód specjalny (sanitarny). W niemieckich dokumentach rejestracyjnych samochód ten został opisany jako "pojazd specjalny ambulans (karetka pogotowia) samochód transportowy zamknięty, posiadający 5 miejsc siedzących. Natomiast zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30.11.2011 r. pojazd ten to pojazd specjalny, sanitarny, o 2 miejscach siedzących.

W związku z faktem, iż Strona nie złożyła deklaracji podatkowej oraz nie uiściła należnego podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] nr [...] .

W dniu [... ] r. Strona zapoznała się z aktami sprawy i złożyła pismo, w którym wyjaśniła, iż samochód został zakupiony od firmy "A" , która na terenie Niemiec i w oddziale działającym na terenie Polski zajmowała się świadczeniem usług pogotowania ratunkowego. Samochód został kupiony przez "A" na terenie Niemiec jako ciężarowy i następ przewieziony do Polski celem jego zabudowy i wyposażenia jako samochód specjalistyczny, karetka pogotowia. Przebudowa została dokonana przez firmę "B" w . M. , a pojazd został wyposażony w sprzęt, który pozwala zaklasyfikować ją do kategorii C Polskiej Normy 1789 : 2008. Następnie Samochód został przewieziony do Niemiec, gdzie został zakupiony przez Stronę jako pojazd specjalny - karetka pogotowia z pełnym wyposażeniem służącym do ratowania zdrowia i życia. Samochód przywieziono na teren kraju w dniu 8 listopada 2011r. i zarejestrowano jako specjalny. Pojazd ratunkowy został nabyty jako ciężarowy przerobiony na pojazd specjalistyczny - karetkę pogotowia, w ocenie Strony pojazd nadal pozostaje samochodem ciężarowym i może być używany do transportu towarów, a ambulansy o wyposażeniu zgodnym z normą PN 1789 typu B i typu C nie są objęte regulacją w zakresie podatku akcyzowego. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do pisma dokumentów: dowodu rejestracyjnego, dowodu zdawczo odbiorczego (przyjęcia pojazdu do przebudowy), dowodu zdawczo odbiorczego (odbioru pojazdu z przebudowy) wraz z wykazem dokumentów przekazanych z pojazdem, deklaracji zgodności, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] , zaświadczenia o przeprowadzony; badaniu technicznym pojazdu nr [...] , umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] r. - zaświadczenia o instalacji gazowej i świadectwa rejestracji - część L. W dniu [...] . Strona przedstawiła dodatkowo Komunikat NFZ w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju ratownictwo medyczne wraz z załącznikiem nr 2 określającym wyposażenie ambulansu typu C.

Z przedstawionych dokumentów wynikało min., iż:

1. samochód marki [...] Sprinter o numerze [...] pierwotnie (27.06.2008r.) zarejestrowany był w RFN jako samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta, z 2 miejscami do siedzenia;

2. przedsiębiorca "B" , w M. dokonał adaptacji pojazdu (wykonaniu zabudowy przedziału medycznego) samochód [...], po czym w dniu 03.12.2014r. przekazał "C" w S.

3. w dniu 10.12.2008r. wystawiona została przez "B" , M. deklaracja zgodności nr [...] dla pojazdu ambulans sanitarny [...] model [...] o numerze [...].

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał Stronę do okazania pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin pojazdu oraz do przedstawienia wszystkich dokumentów dotyczących przedmiotowego w sprawie pojazdu.

W dniu [...] r. przeprowadzone zostały oględziny, których ustalenia zapisano w protokole i utrwalono w dokumentacji fotograficznej (17 zdjęć cyfrowych).

Z protokołu i dokumentacji fotograficznej wynika, iż pojazd posiadał dwoje drzwi uchylnych dla pierwszego rzędu siedzeń, jedne drzwi boczne przesuwne oraz tylne drzwi podwójne uchylne, w całości oszklony, oznaczony zgodnie z wymogami krajowymi w zakresie pojazdów sanitarnych, uprzywilejowanych, wyposażony w urządzenia do sygnalizacji świetlnej i dźwiękowej. Na nadwoziu oznaczenie literą "P", informacja "transport sanitarny na terenie Polski i państw europejskich". W wydzielonym przedziale medycznym znajdowały się nosze samojezdne, respirator wraz z instalacją tlenową, ssak, defibrylator, pompa infuzyjna, oświetlenie sufitowe, system wentylacji, ogrzewania i klimatyzacji, meble do przewozu sprzętu i materiałów medycznych. Przedział medyczny wyłożony był materiałem PCV. Strona przedstawiła dowód rejestracyjny wydany w kraju, zgodnie z którym samochód został zarejestrowany jako samochód specjalny sanitarny.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. wydał decyzję, na podstawie której określił wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu - karetka sanitarna na kwotę [...] PLN.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. :

- błędną wykładnię Reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010r. zmieniającej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. U. UE L 284 z 29 października 2010 r. str. 1 )

- niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz 8705 not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 06 maja 2011 r. (20111 C 137111) poprzez uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 i 8705 wyjaśnień do taryfy celnej, wprowadzonych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnieni do taryfy celnej pomimo, iż obwieszczenie to jako wydane na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727) dotyczy wyłącznie objaśnień do taryfy celnej, a nie wyjaśnień na potrzeby podatku akcyzowego, a przez to niewłaściwe zastosowanie pozycji 8703 dla przedmiotowego pojazdu,

- niezastosowanie noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zawartej w komunikacie Komisji Europejskiej (Dziennik Urzędowy serii C nr 137 z 6 maja 2011 r. 2011/ C 137101), publikacji wykonanej zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658187 dot. poz. 8703, która w sposób wyraźny wskazuje, że do tej pozycji klasyfikuje się wyłącznie pojazdy wielofunkcyjne mogące przewozić osoby jak i towary typu pickup czy Wan i nie obejmuje ona pojazdów specjalnych typu ambulans, które zaklasyfikowane zostały pod pozycją 8705, bowiem nie jest ich zasadniczą funkcją przewóz osób a ratowanie życia zdrowia ludzkiego,

- naruszenie art. 1 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późno zen.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą jego interpretację i zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż pojazd w stosunku do którego określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie mógł być zakwalifikowany do kategorii pojazdów osobowych, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym obciążeniem podatkiem akcyzowym,

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 21 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez błędne rozpoznanie obowiązku podatkowego na skutek wad w ocenie stanu faktycznego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie Odwołującego organ I instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych i interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez przyjęcie, iż sporny pojazd nie jest pojazdem specjalnym, lecz samochodem służącym do przewozu osób, gdyż dokonał błędnej wykładni reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, zaś ambulans należało zakwalifikować zgodnie z pozycją CN 8705 jako pojazd specjalnego przeznaczenia. Jednocześnie zarzucono organowi, iż dokonał klasyfikacji pojazdu na podstawie obwieszczenia Ministra Finansów, które dotyczy wyłącznie objaśnień do taryfy celnej, a które z uwagi na formę nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 84 ust. 1 Konstytucji RP. W opinii Strony przy klasyfikowaniu ambulansów do konkretnej pozycji nomenklatury scalonej 8703 bądź 8705, należy uwzględnić, że istnieją trzy typy ambulansów. Konieczne jest odróżnienie zgodnie z Polską Normą środków transportu przeznaczonych faktycznie wyłącznie do przewozu pacjentów (ambulanse typu A) od ambulansów medycznych, których zasadniczym przeznaczeniem jest w istocie ratowanie życia (ambulanse typu B i C).

Zdaniem Strony o przeznaczeniu pojazdu świadczy jego wyposażenie, a w tym zakresie odwołała się do protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej. Sprowadzony pojazd, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarejestrowany został jako samochód specjalny, a głównym przeznaczeniem tego auta jest prowadzenie leczenia pacjenta (podstawowego lub intensywnego) bezpośrednio po znalezieniu się pacjenta w ambulansie, a nie tylko jego przewóz do placówki leczniczej. Pojazd będący karetką sanitarną typu C służy zatem nie tylko do przewozu osób z zagrożeniem utraty życia, lecz przede wszystkim do ich leczenia i ratowania życia podczas transportu, a także do przewożenia krwi lub organów ludzkich, dlatego też powinien on zostać zaklasyfikowany pod pozycją 8705 jako pojazd specjalnego przeznaczenia. Strona podniosła, że wykorzystywanie tak wyposażonego ambulansu jako samochodu osobowego jest wręcz niemożliwe, a jest on wykorzystywany przez jednostki służby zdrowia do świadczenia usług medycznych w ramach ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym z dnia 8 września 2006 r. (Dz. U. z 2013 poz. 757) lub w ramach kontraktów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Pojazd nabyty na terenie Niemiec został wykonany zgodnie z normą PN EN 1789: 2008 typ C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki", ambulans drogowy, skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów, zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce został zarejestrowany jako samochód specjalny, a zatem powinien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8705.

W ocenie Strony materiał dowodowy został oceniony wybiórczo przez organ l instancji, chociaż ze złożonych przez Odwołującego wyjaśnień wynika jednoznacznie, że w przedmiotowym przypadku nie mamy o czynienia z samochodem osobowym, który podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Strony organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wezwał Stronę do przedłożenia dowodów w postaci faktur, rachunków, specyfikacji określających wartość oraz rodzaj specjalistycznego wyposażenia medycznego znajdującego się w pojeździe wg stanu z dnia nabycia wewnątrzwspółnotowego, a dokumenty winny być wystawione przez sprzedawcę pojazdu "A" W odpowiedzi Strona wyjaśniła, iż całość dokumentacji dotyczącej samochodu załączyła do pisma z dnia [...] r., a innymi dokumentami nie dysponuje.

Dyrektor Izby Celnej w K. w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Oparcie działalności administracyjnej na przepisach prawnych wynika z konstytucyjnych zasady praworządności, w myśl której wszystkie organy państwowe działają na podstawie przepisów, a ich przestrzeganie jest obowiązkiem każdego organu państwa i każdego obywatela. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do prawidłowej klasyfikacji samochodu zakupionego przez Stronę na terenie Niemiec, rzutującej na zaszeregowanie wymienionego samochodu do wyrobu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższa kwestia rozpatrywana jest w kontekście przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 późno zm.). Z brzmienia art. 1 ust. 1 ustawy wynika, że do opodatkowania podatkiem akcyzowym mają zastosowanie jedynie przepisy tej ustawy i nie powinny być stosowane - nawet przez analogię - przepisy ustaw regulujących opodatkowanie innymi podatkami, poza przypadkami kiedy przepis innego aktu prawnego będzie nawiązywał w sposób wyraźny do uregulowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym.

Dział V powołanej ustawy przepisami art. 100 do 113 reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, obejmując przedmiot opodatkowania (w tym zakres przedmiotowy pojazdów podlegających akcyzie), moment powstania obowiązku podatkowego, zakres podmiotowy (podatników akcyzy od samochodów osobowych), podstawę opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej, stawki podatku akcyzowego, obowiązki i uprawnienia podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 wyżej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

- import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a. wyprodukowanego na terytorium kraju,

b. od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo w pkt 2.

W art. 100 ust. 4 ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami). Według obowiązującej w 2011 r. Nomenklatury. Scalonej, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do powołanego rozporządzenia Rady (EWG) m 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 29.10.2010 r.), klasyfikacja towarowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy.

Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej. Klasyfikacja spornego pojazdu wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 stanowi, iż ,,( ... ) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów ( ... )". Stosownie do treści reguły 6 "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być prze- prowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustaleniu prawidłowej klasyfikacji.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r. , Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO). O znaczeniu jakie dla jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów mają wyjaśnienia do taryfy celnej wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien, wyrok z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects).

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) , pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu.

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp).

Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe)

- Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.)

- Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy.

- Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie : izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowy do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samo- chodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których o pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samo- chody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącz- nie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem. Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 8430), nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych j e ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu ( wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008r.).

Organ odwoławczy ustalił, że główną funkcją klasyfikowanego pojazdu jest przewóz osób - pacjentów i personelu medycznego, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Pojazdu marki [...] Sprinter nr [...] nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy. traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 i 8705 polega na tym, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów mechanicznych z tej ostatniej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje między innymi pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Przy czym są to pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. W zakresie tej pozycji w punkcie 13 Wyjaśnień do Taryfy Celnej, które są istotnie pomocne w klasyfikacji towarów, wymienione zostały "ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", które zasadniczo służą do wykonywania czynności medycznych związanych z obsługą pacjenta, a nie jego przewozu do odpowiednio wyspecjalizowanych ośrodków medycznych. W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak zatem widać z powyższego, w wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stąd też nie ma wątpliwości, iż pojazdy takie jak ambulans (karetka pogotowia) należy klasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

W niemieckich dokumentach rejestracyjnych część I i część II samochód [...] nr [...] został określony jako "pojazd specjalny ambulans [karetka pog.] samochód transportowy zamknięty; wyposażony 5 miejsc siedzących. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 30 listopada 2011 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu [...] numer [...] to pojazd specjalny ,sanitarny, o 5 miejscach siedzących, ilości miejsc leżących nie wskazano.

Z protokołu oględzin i dokumentacji wynika, że pojazd posiadał dwoje drzwi uchylnych dla pierwszego rzędu siedzeń, jedne drzwi boczne przesuwne oraz tylne drzwi podwójne uchylne, w całości oszklony, oznaczony zgodnie z wymogami krajowymi w zakresie pojazdów sanitarnych, uprzywilejowanych, wyposażony w urządzenia sygnalizacji świetlnej i dźwiękowej. Na nadwoziu oznaczenie literą "P" , informacja "transport sanitarny na terenie Polski i państw europejskich". W wydzielonym przedziale medycznym znajdowały się nosze samojezdne, respirator wraz z instalacją tlenową, ssak, defibrylator, pompa infuzyjna, oświetlenie sufitowe, system wentylacji, ogrzewania i klimatyzacji, meble do przewozu sprzętu i materiałów medycznych. Przedział medyczny wyłożony był materiałem PCV.

Przedstawione przez Stronę dokumenty wystawione przez przedsiębiorcę J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" potwierdzają, że w 2008 r. dokonano przebudowy (adaptacji) pojazdu (wykonaniu zabudowy przedziału medycznego) samochodu [...], po której pojazd uzyskał deklarację zgodności dla ambulansu sanitarnego.

Jeżeli chodzi o wyposażenie pojazdu w specjalistyczny sprzęt medyczny, którego znaczenie wielokrotnie podkreślała Strona, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania, nie ustalono jaki specjalistyczny sprzęt medyczny znajdował się w pojeździe w dniu powstania obowiązku podatkowego, a Strona nie uczyniła nic by wyjaśnić jaki w istocie sprzęt medyczny znajdował się w pojeździe w dniu jego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia z innego państw członkowskiego na terytorium kraju, pomimo że na każdym etapie postępowania miała taką możliwość. Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest istotne w jaki sprzęt medyczny został wyposażony pojazd w 2008 r. przez "B" w M. , na zlecenie innego niż Strona podmiotu, gdyż mogło się ono różnić się względem tego w jakim stanie samochód został nabyty przez Stronę w 2011 r., a nadto w aktach sprawy nie ma dowodów na potwierdzenie w jakim czasie sprzęt ten został zainstalowany w pojeździe. Organ odwoławczy zauważa, że pojazd został w kraju dostosowany do wymogów technicznych wynikających z Polskiej Normy PN EN 1789 i przepisów o ruchu drogowym. Wyjaśnić należy, że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż wszystkie typy ambulansów wymienione w Polskiej Normie PN EN 1789 wykonują funkcje transportowe, są przeznaczone do transportu osób. W świetle powyższych ustaleń jako gołosłowne należy ocenić argumenty Strony, iż wyposażenie pojazdu wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód to ruchoma jednostka opieki medycznej, która winna być przyporządkowana do kodu 8705.

Samochód [...] nr [...] , w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie spełnia także kryterium ustalonego w Nomenklaturze Scalonej dla pojazdów ciężarowych klasyfikowanych do kodu CN 8704, gdyż pozycja ta obejmuje pojazdy przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów. Fakt, że ambulanse sanitarne skonstruowane są często na bazie samochodów ciężarowych z zamkniętym nadwoziem, nie czyni ich samochodami ciężarowymi. Po dokonaniu adaptacji pojazdów ciężarowych typu furgon na ambulanse sanitarne zmienia się zasadnicze przeznaczenie tych samochodów. Pojazdy te przystosowywane są do przewozu personelu medycznego oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Posiadają wydzielony przedział medyczny z odpowiednią zabudową i wyposażeniem, są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i wyposażone w odpowiednie do tego celu urządzenia do sygnalizacji świetlno-dźwiękowej.

Jako chybiony ocenia Dyrektor Izby Celnej w K. zarzut niezastosowania przez organ I instancji noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zawartej w komunikacie Komisji Europejskiej (Dziennik Urzędowy serii C nr 137 z 06 maja 2011 r. 20111C 137/01), która w ocenie Odwołującego w sposób wyraźny wskazuje, że do tej pozycji klasyfikuje się wyłącznie pojazdy wielofunkcyjne mogące przewozić osoby jak i towary typu pickup czy wan i nie obejmuje ona pojazdów specjalnych typu ambulans, które zaklasyfikowane zostały pod pozycją 8705, bowiem nie jest ich zasadniczą funkcją przewóz osób, a ratowanie życia i zdrowia ludzkiego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zmiana do Not wyjaśniających w pozycji 8703 została ogłoszona przez Komisję Europejską w celu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdów wielofunkcyjnych czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup i typu wan. Komisja Europejska wprowadzając powyższe zmiany w tekście Not wyjaśniających nie wprowadziła zmian w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej pojazdów mechanicznych. Zmiany te sprowadzają się jedynie do doprecyzowania interpretacji zawartych w Notach wyjaśniających. W związku z faktem, iż klasyfikowany samochód nie posiadał nadwozia typu wan czy pickup, organ dokonując klasyfikacji taryfowej samochodu marki [...]nr VIN [...] , nie korzystał ze wskazówek interpretacyjnych zawartych w powołanej nocie.

Nietrafny jest także zarzut zastosowania przez organ komentarza do poz. 8703 oraz 8705 not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które nie stanowi źródła prawa. Klasyfikacja pojazdu nastąpiła w oparciu o przepisy obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku akcyzowej, która w art. 10 ust. 4 odsyła wprost do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. Kryteria wynikające z Not Wyjaśniających nie mają w klasyfikacji pojazdów mechanicznych mocy decydującej, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną. Na znaczenie not wyjaśniających dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C - 405/97 Movenpick Deutschland).

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia zakres rejestracji pojazdu dokonanej w oparciu o przepisy dotyczące ruchu drogowego. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za "specjalny" lub "ciężarowy" zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji, a jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organy celne wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Świadectwo homologacji oznacza, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136, wyrok NSA z dnia 26 października 2011r. sygn. I GSK 25/11, Lex 1096273).

Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie mają znaczenia dokumenty sporządzone w oparciu o przepisy ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że Ordynacja podatkowa (art. 194) przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową, gdyż dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Jednakże, w przedmiotowej sprawie, co zostało dowiedzione powyżej, mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie Kodeksu drogowego. Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem specjalnym to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami (np. Kodeks drogowy), co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury.

Organy, wbrew zarzutom skargi, nie pominęły dowodów z dokumentów urzędowych, lecz dokonały ich oceny mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego. Potwierdzenie prawidłowości powyższego postępowania organów podatkowych można odnaleźć w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców ( wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13.06.2013r. sygn. akt 677/12 "nie można żądać od organów podatkowych, by stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z innymi przepisami, nie mającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, miało być kontynuowane, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie dane- go aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa, nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 27.01.2011r. w wyroku sygn. akt III SA/Gl 126/11 stwierdził " ... dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im po- szczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o po- datku akcyzowym z klasyfikacją taryfową".

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zakwalifikowanie spornego pojazdu do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustaleniu prawidłowej klasyfikacji.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że klasyfikowany samochód zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) jest samochodem osobowym klasyfikowanym w pozycji 8703 i tym samym zgodnie z art. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego określenia przez organ pod- stawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a cena ta będzie wynikała z umowy nabycia lub z faktury nabycia w zależności od podmiotów transakcji. Z treści art. 104 ust. 6a ustawy wynika natomiast, że w przypadku samochodów osobowych typu ambulans (8703) do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z umowy sprzedaży samochodu nie wynikała odrębna wartość wyposażenia medycznego, dowodów w tym przedmiocie (oddzielnego rachunku , czy faktury na wyposażenie) nie przedłożyła również Strona.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że samochód marki [...] Sprinter numer [...], zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowanym w pozycji 8703 i tym samym stanowi wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym. W związku z faktem, iż Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]nr [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2148 cm3, wynikająca z umowy kupna z dnia 03.11.2011r., wynosi [...]EUR, co po przeliczeniu dało kwotę [...]PLN.

Wyliczenie kwoty podatku jest następujące:

1. Podstawa opodatkowania: [...]zł

II. Kwota podatku akcyzowego: [...] zł x 18,6% = [...]zł

Stawka akcyzy ze względu pojemność silnika 2148 cm ' wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Organy podatkowe zapewniły Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Na każdym etapie postępowania Strona miała możliwość wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz wnoszenia nowych dowodów oraz wypowiadania się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z art. 120 O.p. na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów zgodnie z art. 121 O.p. Zasada wyrażona w art. 122 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a organ zgromadził kompletny materiał dowodowy do podjęcia decyzji w sprawie. Organ dopuścił w sprawie dowód z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a to zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Podkreślono, że obowiązek gromadzenia dowodów ma nie tylko organ, ale również Strona postępowania. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia. Powyższe stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 25 stycznia 2006r. sygn. akt nr II FSK 165/05, wyrok NSA z 13 maja 2010 r. sygn. I FSK 910/09).

Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzący je organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także zgodnie z art. 191 O.p. udowodnienie danej okoliczności ocenić nas podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Reguły te znalazły odzwierciedlenie w postępowaniu organu I instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art. 84 w myśl, której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. zarzuty podniesione w odwołaniu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy ocenie stanu prawnego odwołano się do stosownych przepisów prawa.

Pismem z dnia [...] r. skarżący A.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. Błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 05 października 2010 r. zmieniającej załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29 października 2010 r. str. 1)

2. Niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz 8705 not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 06 maja 2011 r. (20111C 137/11) poprzez uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 i 8705 wyjaśnień do taryfy celnej, wprowadzonych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej pomimo, iż obwieszczenie to jako wydane na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727) dotyczy wyłącznie objaśnień do taryfy celnej a nie wyjaśnień na potrzeby podatku akcyzowego, a przez to niewłaściwe zastosowanie pozycji 8703 dla przedmiotowego pojazdu,

3. Niezastosowanie noty wyjaśniającej do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej zawartej w komunikacie Komisji Europejskiej (Dziennik Urzędowy serii C nr 137 z 06 maja 2011 r. 2011/C 137101), publikacji wykonanej zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 dot. poz. 8703, która w sposób wyraźny wskazuje, że do tej pozycji klasyfikuje się wyłącznie pojazdy wielofunkcyjne mogące przewozić osoby jak i towary typu pickup czy wan i nie obejmuje ona pojazdów specjalnych typu ambulans, które zaklasyfikowane zostały pod pozycją 8705, bowiem nie jest ich zasadniczą funkcją przewóz osób, a ratowanie życia i zdrowia ludzkiego,

4. Naruszenie art. 1 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późno zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

5. Naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą jego interpretację i zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż pojazd w stosunku do którego określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie mógł być zakwalifikowany do kategorii pojazdów osobowych, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym obciążeniem podatkiem akcyzowym,

6. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 21 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez błędne rozpoznanie obowiązku podatkowego na skutek wad w ocenie stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, za przyznaniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie, a nadto podkreślił, iż istnieją trzy typy ambulansów, wśród których tylko karetka typy A służy do przewozu osób, zaś pozostałe typu B i C stanowią mobilne placówki ochrony zdrowia. O przeznaczeniu pojazdu świadczy jego wyposażenie, w rozpatrywanej sprawie wyposażenie pozwalające na ratowanie życia i zdrowia pacjentów nią przewożonych. W ocenie skarżącego wykazał jaki sprzęt został zamontowany w pojeździe i kiedy to nastąpiło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę prawną opisanego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skargę należy uznać za zasadną.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 późno zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy przepisy tej ustawy mają charakter autonomiczny w stosunku do innych regulacji prawa podatkowego. Dział V ustawy, w art. 100 do 113, reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych definiując takie kwestie jak przedmiot opodatkowania (w tym zakres przedmiotowy pojazdów podlegających akcyzie), moment powstania obowiązku podatkowego, zakres podmiotowy, podstawę opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej, stawki podatku akcyzowego, obowiązki i uprawnienia podatników akcyzy, prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Art. 100 ust. 1 ustawy wskazuje czynności, w stosunku do których powstaje obowiązek podatkowy w przypadku samochodów osobowych, tj. import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwszą sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, który został wyprodukowany w kraju, pierwsza sprzedaż samochodu pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, jeśli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza bądź została zapłacona w wysokości mniejszej niż należna. W art. 100 ust. 4 ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami). Według obowiązującej w 2011 r. Nomenklatury. Scalonej, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Komisji (WE) m 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do powołanego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 29.10.2010 r.), klasyfikacja towarowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy ambulans sanitarny zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) to samochód osobowy, specjalny, czy ciężarowy, a co za tym idzie jego zaklasyfikowanie zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) i w konsekwencji stwierdzenie, czy pojazd ten stanowi wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nim nie jest.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a decydują o tym cechy szczegółowo charakteryzujące towar. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej. Klasyfikacja spornego pojazdu wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 stanowi, iż ,,( ... ) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów ( ... )". Stosownie do treści reguły 6 "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r. , Nr 86, poz. 880).

Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("System Zharmonizowany" lub "HS"). HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO). W kwestii charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien).

Odnosząc powyższe do kwestii klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy wskazać, iż w Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) , pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą".

W pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja ta obejmuje również: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.), pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe), wózki golfowe i podobne pojazdy, czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast w pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, a obejmuje ona w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie, izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowy do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów ( pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których o pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącz- nie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych j e ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Dokonując klasyfikacji pojazdu należy więc posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu ( wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 ).

Powyższe reguły były przedmiotem szczegółowych rozważań przez organ podatkowy, a ich stosowanie w sprawie nie budzi wątpliwości. Natomiast ocena dokonana przez organ w całości pomija kwestie wyposażenia pojazdu w sprzęt medyczny, a co za tym idzie pomija kwestie zakresu możliwych zabiegów medycznych, które w pojeździe tym można przeprowadzić, co z kolei nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy pojazd ten nie jest w istocie ruchomą salą zabiegową zgodną z Polską Normą PN EN 1789, a nie tylko miejscem udzielania niezbędnych do ratowania zdrowia i życia świadczeń w czasie transportu do właściwej placówki służby zdrowia. Kwestie te winny być ponownie przedmiotem rozważań przez organ podatkowy, a w konsekwencji stanowić przesłankę właściwej klasyfikacji samochodu.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pojazdem, który był wyprodukowany jako pojazd marki [...] , a następnie został przebudowany w 2008 r. i uzyskał deklarację zgodności dla ambulansu sklasyfikowanego według Polskiej Normy PN EN 1789 typ C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki", Ambulans drogowy, skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów. Pojazd ten został przewieziony na teren kraju w dniu 8 listopada 2011 r. i zarejestrowany jako specjalny. W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez skarżącego dokumenty tj. dowód rejestracyjny, dowód zdawczo odbiorczego przejęcia pojazdu do przebudowy, dowód zdawczo odbiorczego przejęcia pojazdu z przebudowy, wykaz dokumentów przekazanych z pojazdem, deklaracji zgodności, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] oraz nr [...], umowy kupna sprzedaży z dnia [...]r., zaświadczenia o instalacji gazowej i świadectwa rejestracji. Z dokumentów tych wynika jednoznacznie, iż pojazd był w dniu [...]r. w RFN zarejestrowany jako ciężarowy, po dokonaniu przebudowy oraz sporządzeniu deklaracji zgodności nr [...], w dniu [...]r. został przekazany "C" .

Wobec treści powyższych dokumentów i wskazań skarżącego należy stwierdzić, iż organ dysponował dokumentami potwierdzającymi pochodzenie pojazdu, zakres przebudowy, datę przemieszczenia, a zatem winny one stanowić podstawę rozstrzygnięcia kwestii związanych z wyposażeniem pojazdu w sprzęt medyczny oraz jego wartością. Z dokumentacji przebudowy pojazdu wynika specyfikacja umieszczonego w nim sprzętu zgodna z Polską Norma PN EN 1789, zaś organy dysponują protokołem oględzin pojazdu, a zatem dysponują wiedzą potrzebną do dokonania ustaleń w zakresie wyposażenia w sprzęt medyczny pojazdu.

Nie można natomiast podzielić poglądu organu podatkowego co do braku możliwości ustalenia wartości sprzętu medycznego umieszczonego w pojeździe, ze względu na niedostarczenie przez skarżącego dokumentacji obrazującej jego wartość.

Zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Z treści art. 104 ust. 6a ustawy wynika, że w przypadku samochodów osobowych typu ambulans (8703) do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Organ podatkowy ustalił, że z umowy sprzedaży samochodu nie wynikała odrębna wartość wyposażenia medycznego, a prócz wyżej wymienionych dokumentów skarżący nie przedłożył innych. W powyższej sytuacji organ winien rozpatrzeć możliwość określenia wartości sprzętu medycznego w oparciu o posiadaną już dokumentację, w tym dokumentację dotyczącą przebudowy pojazdu, a ewentualnie rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na ustalenie tej wartości. Natomiast w stanie faktycznym wskazanym w zaskarżonej decyzji organ opodatkował sprzęt medyczny wbrew dyspozycji art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast pogląd organu w zakresie znaczenia homologacji pojazdu i klasyfikacji pojazdu dla potrzeb jego rejestracji w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym należy podzielić, w szczególności w zakresie w jakim organ stwierdził, iż nie ma on znaczenia dla procesu klasyfikowania pojazdu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.