Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 361/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 210 par 4 i art 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia mLeasing Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") nadpłaty w podatku

od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Strona zawarła umowę leasingu nr [...] z L. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "[...]" (dalej: "korzystający"). W powyższej umowie strony zgodnie postanowiły, że Strona jako finansujący zobowiązana jest do nabycia myjni samoobsługowej E. E.

od M. A. działającego w ramach przedsiębiorstwa E.-E. M. A. i oddania jej za wynagrodzeniem korzystającemu do używania

albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, na zasadach określonych

w ogólnych warunkach leasingu. Umowa przewidywała również, iż korzystający zobowiązuje się do kupna myjni po upływie podstawowego okresu umowy leasingu

w terminie 30 dni od daty wymagalności ostatniej raty wynagrodzenia.

Dnia [...] września 2014 r. Strona zawarła z M. A.,

przy udziale korzystającego, umowę nabycia myjni bezdotykowej trzystanowiskowej

w wersji 2+1 marki E. E.. nr [...]/2014.

W wyniku powyższych działań korzystający, jako inwestor w dniu [...] września 2014 r. wystąpił do Starostwa Powiatowego w D. P. z wnioskiem

o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, na terenie istniejącej stacji paliw, bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej w konfiguracji 2+1. W powyższej sprawie Starosta w dniu [...] października 2014 r. wydał decyzję Nr [...] udzielającą pozwolenia na budowę zgodnie z treścią wniesionego żądania. W decyzji zakwalifikował obiekt myjni jako obiekt budowlany kategorii XVII. Powyższa inwestycja wykonana została dwuetapowo, tj. w wyniku zakończonych prac budowlanych

w grudniu 2014 r. korzystający dokonał zgłoszenia do użytkowania obiektu budowlanego obejmującego bezdotykową myjnię samochodową trzystanowiskową 2+1, natomiast prace związane z wykonaniem myjni szczotkowej realizowane zostały odrębnie i były przedmiotem zgłoszenia do użytkowania w późniejszym terminie,

tj. w 2015 r. W oparciu o jedną decyzję udzielającą pozwolenia na budowę i odrębne projekty budowlane, powstały dwa odrębne obiekty - myjnia bezdotykowa oraz myjnia szczotkowa. Obiekt myjni szczotkowej nie został objęty umowami, tj. leasingu

i sprzedaży i stanowi własność korzystającego.

W toku postępowania organ podatkowy wezwał korzystającego

do opodatkowania wszystkich posiadanych nieruchomości i obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi

na powyższe korzystający wyjaśnił, że myjnia bezdotykowa nie stanowi jego własności, a jest on wyłącznie stroną korzystającą z umowy leasingu operacyjnego zawartą

ze Stroną. Leasingobiorca odmówił tym samym zgłoszenia obiektu do opodatkowania.

Następnie organ podatkowy wezwał Stronę do udzielenia wyjaśnień w zakresie przyczyn braku złożenia w ustawowym terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe Strona wyjaśniła, że przyczyną braku złożenia przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości jest fakt, iż urządzenia myjni samoobsługowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a ponadto Strona nie jest podatnikiem w zakresie opodatkowania jakiejkolwiek części myjni. Strona wskazała, że urządzenia myjni posadowione dla przemijającego użytku

nie stanowią części budowli a tym samym nie tworzą całości techniczno-użytkowej. Ponadto wskazała, iż za podatnika w przedmiotowej sprawie uznać należy korzystającego, jako posiadacza samoistnego.

Organ podatkowy nie podzielając stanowiska Strony, wezwał ją do przedłożenia deklaracji na podatek od nieruchomości uwzględniającej wartość myjni, przedstawiając w uzasadnieniu przepisy prawa podatkowego regulujące zakres podmiotowy

i przedmiotowy podatku od nieruchomości i odnosząc je do zaistniałego stanu faktycznego.

Strona w dniu [...] lipca 2015 r. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r. uwzględniającą wartość budowli w kwocie [...]zł i uiściła należny podatek w kwocie [...]zł.

W dniu [...] listopada 2015 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r.

w łącznej kwocie [...]zł wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości.

W uzasadnieniu ww. wniosku Strona wskazała, iż za podatnika podatku

od nieruchomości powinien być uznany korzystający jako posiadacz samoistny

ww. myjni samoobsługowej. Ponadto wyjaśniła, że obiekt myjni posadowiony został

do przemijającego użytku i może być przeniesiony w inne miejsce przez korzystającego za zgodą Strony, a urządzenia mogą być demontowane i zastępowane nowymi. Zdaniem Strony urządzenia myjni, jako urządzenia techniczne nie podlegają podatkowi od nieruchomości (m.in. osprzęt elektryczny, przeróżne systemy, układy oraz urządzenia), a podatkowi temu podlegają, co najwyżej części budowlane myjni,

czyli fundament, który własnością Strony nie jest.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] organ

I instancji odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. zaś organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja

2016 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną przez Stronę decyzję.

Strona zaskarżyła ww. decyzję skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., I SA/Sz 809/16, decyzję organu odwoławczego uchylił.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie przeanalizował stanu faktycznego oraz argumentów złożonego przez Stronę odwołania i nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy pominął zmianę przepisów ustawy Prawo budowlane i jej wpływ na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie odniósł się również do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien też wyraźnie wskazać, czy uznaje za przedmiot opodatkowania w sprawie: budowlę w postaci myjni, czy też część budowli myjni w postaci urządzeń technicznych lub budowlę w postaci urządzeń technicznych traktowaną jako urządzenia budowlane odrębną od budowli myjni i jak w związku z tym kształtuje się opodatkowanie obiektu, który według organu, jest przedmiotem opodatkowania w sprawie. Jest to istotne, gdyż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skłaniał się do traktowania budowli myjni bezdotykowej jako całości użytkowo-technicznej, której funkcja polegać miała na myciu samochodów. Przy tej koncepcji rozważyć należy kwestię istnienia kilku właścicieli części składowych myjni traktowanej jako jeden obiekt budowlany – budowlę (myjni) na możliwość opodatkowania całości lub części obiektu.

Sąd zwrócił również uwagę, że w dniu [...] października 2014 r. Starosta [...] wydał decyzję, w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia korzystającemu na budowę dla zamierzenia budowlanego w postaci: bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej w konfiguracji 2+1 (objęta sporem); jednostanowiskowej myjni szczotkowej, zewnętrznych instalacji – zasilania energetycznego z budynku istniejącej stacji paliw do myjni, wodociągowej od studni wodomierzowej do myjni, kanalizacji technologicznej z budynku do studni

za separatorem, kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody deszczowe z dachów do gruntu, gazowa od zaworu głównego w szafce gazowej na granicy do myjni

i budynku istniejącej stacji paliw z wewnętrzną instalacją gazową z podłączeniem kotłów gazowych oraz budowa przyłączy wody od sieci wodociągowej; utwardzenie terenu.

W decyzji określono kategorię obiektu budowlanego – XVII. Jak wskazał Sąd,

w niniejszej sprawie nie ma to jednak znaczenia, gdyż powyższa kategoria obiektu budowlanego wynikającą z załącznika do ustawy Prawo budowlane dotyczy wyłącznie budynków, zaś budynkiem nie jest – budowla – myjnia bezdotykowa.

Zdaniem Sądu, przy dokonywaniu wykładni prawa organ odwoławczy powinien mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 2a Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2017 r. uchylił decyzję organu

I instancji w uzasadnieniu wskazując na konieczność ponownej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania zgodnie z ww. wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2017 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej ww. myjni bezdotykowej.

W tym celu organ I instancji m.in. odebrał stosowane wyjaśnienia od korzystającego oraz pozyskał od niego dokumentację budowlaną ww. myjni, w tym dziennik budowy

i protokoły kontroli zakończenia budowy. Organ pozyskał również od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wyjaśnienia, z których wynikało, że myjnia bezdotykowa i myjnia szczotkowa to dwa odrębne konstrukcyjnie obiekty budowlane. Ponadto, na zlecenie organu I instancji, w sprawie sporządzona została opinia techniczna biegłego inż. budownictwa lądowego B. D. z dnia [...] grudnia 2017 r.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr j.w. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia

do października 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do podmiotu opodatkowania organ I instancji wskazał, że myjnia bezdotykowa składająca się z części składowych stanowi własność dwóch podmiotów, tj. Strony w zakresie urządzeń myjni wraz z jej konstrukcją i w tej części na Stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz korzystającego

w zakresie płyty fundamentowej i instalacji i obowiązek podatkowy w tej części ciąży

na korzystającym. Organ nie podzielił stanowiska Strony w zakresie uznania,

że korzystający jako strona umowy leasingu, jest posiadaczem samoistnym ww. myjni bezdotykowej w części stanowiącej przedmiot tej umowy.

Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, organ I instancji w wyniku analizy dokumentacji budowlanej ww. myjni bezdotykowej, w tym dziennika budowy, pozwolenia na budowę, projektu budowlanego, informacji zawartych na stronie producenta ww. myjni, ww. opinii technicznej, wskazał, że sporna myjnia składa

się z wielu elementów zarówno budowlanych jak i niebudowlanych, które połączone zostały ze sobą w sposób zarówno użytkowy jak i techniczny umożliwiający użytkowanie obiektu myjni zgodnie z jego przeznaczeniem, co zapewnia ciągłość

i trwałość technologiczna tego obiektu. Obiekt myjni powstał w procesie szeregu prac obejmujących prace budowlane, tj. fundamenty, konstrukcja myjni i prace związane

z montażem urządzeń myjni. Celem tych prac było jednakże wytworzenie jednego obiektu – myjni bezdotykowej, co potwierdza również decyzja o pozwoleniu na budowę, w której pozwolenie zostało udzielone na budowę myjni jako jednorodnego obiektu, bez rozgraniczenia na części budowlane i niebudowlane.

Reasumując organ I instancji uznał, że zgromadzone w sprawie dowody (dokumenty architektoniczno-budowlane, dokumentacja budowlana, opinia techniczna) a także przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwalają na stwierdzenie, że urządzenia myjni stanowią całość techniczno-użytkową, a wraz z instalacjami tworzą obiekt budowlany w postaci myjni i na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości

i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, zarzucając naruszenie art. art. 1a ust. 1 pkt 2

ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz.U.2019.1170 j.t.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 j.t.; dalej: "u.p.b.") poprzez przyjęcie, że nieruchomości w postaci urządzeń myjni samoobsługowej [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona zarzuciła również naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") poprzez niewykonanie zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 6 lutego 2017 r., I SA/Sz 809/16 poprzez nieprzeprowadzenie dalszych ustaleń w zakresie kwalifikacji urządzeń myjni, niezastosowanie się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni prawa art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t.; dalej: "O.p."). Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności: brak ustalenia, które elementy myjni stanowią jej części budowlane, a które stanowią jedynie urządzenia techniczne zamontowane dla przemijającego użytku, brak analizy, czy myjnia bądź urządzenia myjni stanowią obiekty wprost wymienione w przepisach u.p.b. lub czy są podobne

do obiektów tam wprost wymienionych oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 września

2018 r., I SA/Sz 493/18, w wyniku rozpoznania skargi Strony na ww. decyzję organu odwoławczego, uchylił ją w całości. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał,

że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie

się organu do wskazań i oceny prawnej zawartej w prawomocnym, wiążącym organ wyroku tego Sądu z dnia 25 stycznia 2017 r., I SA/Sz 809/16. i z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń nie odnosił się do pozostałych zarzutów skargi.

W dniu [...] lutego 2019 r. organ II instancji wydał decyzję nr. jw., w której ponownie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ w pierwszym rzędzie zauważył, że nie znajduje podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p., czego domaga się Strona. Zgodnie z unormowaniem zawartym w tym przepisie na korzyść podatnika rozstrzyga się niedające się usunąć wątpliwości. Organ podkreślił, że w sprawie nie występują tego rodzaju wątpliwości. Rzecz dotyczy bezdotykowej myjni samochodowej, wobec której zastosowanie mają przypisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 u.p.b.

Wszelkie wątpliwości co do wykładni tych przypisów wyjaśnia wskazany przez samą Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 września 2011 r., P 33/ 09, którego treść wpływała i wpływa na stanowisko organów podatkowych powzięte w tej sprawie, co przełożyło się na sposób rozstrzygnięcia wniosku Strony.

W ocenie organu Skarżąca dokonała rozbioru myjni na poszczególne urządzenia, z których każde potraktowała jak osobny przedmiot uzasadniając tym przyjęcie, że nie są one budowlą. Strona zarzuca organowi podatkowemu, że traktując myjnię jako całość, nie dokonuje ustaleń w zakresie tego, które elementy myjni stanowią jej części budowlane, a które stanowią jedynie urządzenia techniczne zamontowane do "przemijającego" użytku.

Ponadto organ stwierdził, że obiekt myjni spełnia definicję budowli z u.p.b.

w brzmieniu przed czerwca 2015 roku jak i po nowelizacji przypisu art. 3 pkt 1. Obiekt myjni został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych rozumianych jako "każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości

wpływają na właściwości ubytkowe obiektów budowlanych w stosunku

do podstawionych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011z dnia 9 marca

2011 r. - Dz-Urz- UE.2011.L88/5).

Organ odwoławczy uznał m.in., że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjął organ I instancji, że sporna myjnia spełnia przesłanki budowli zawarte w definicja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem jest obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b. nadto całość ta zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekt myjni spełnia definicję budowli z u.p.b. w brzmieniu sprzed czerwca 2015 r. jak i po nowelizacji przepisu art. 3 pkt 1. Obiekt myjni został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, przeznaczeniem zaś myjni jest mycie pojazdów, któremu to celowi służy sprzęgnięty ze sobą zespół urządzeń,

z których żadne przeznaczenia użytkowania myjni nie spełni, jeśli potraktować

je w oderwaniu od pozostałych. Myjnia jest zatem zamkniętym zbiorem urządzeń służących jednemu celowi a wzajemne powiązania tych urządzeń mają charakter zarówno funkcjonalny jak i techniczny, inaczej nie mogły by ze sobą współpracować

i realizować przeznaczenia całości budowli.

SKO wskazało również, że już, wcześniej stwierdziło, że w katalogu zawartym

w art. 3 pkt 3 u.p.b. taki zbiór urządzeń technicznych i instalacji jak myjnia wymieniony jest wprost jako kategoria budowli o nazwie "wolno stojące instalacje przemysłowe

lub urządzenia techniczne".

Z wydaną decyzją ponownie nie zgodziła się Skarżąca wnosząc

do tutejszego Sądu skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w związku

z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że ruchomości w postaci urządzeń myjni samoobsługowej [...] [dalej: Urządzenia Myjni] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 153 P.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartych w wyroku z 25 stycznia 2017 r.,

I SA/Sz 809/16) oraz w wyroku z 6 września 2018 r., I SA/Sz 493/18,

tj. niedokonanie ponownego rozpoznania sprawy, pominięcie zmiany przepisów u.p.b. i jej wpływu na przepisy u.p.o.l., niezastosowanie się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09) oraz nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni prawa art. 2a O.p.;

3) art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie opodatkowania Urządzeń Myjni;

4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej 2 kwietnia 1997 r. i 2a O.p. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie

z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu podlegała ww. decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano

w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r., odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia

do października 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem

od nieruchomości myjni samochodowej.

W ocenie Skarżącej urządzenia spornej myjni, których jest właścicielem,

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowią urządzenia techniczne wytworzone bez udziału wyrobów budowlanych, zostały posadowione jedynie dla przemijającego użytku, tzn. w każdej chwili mogą zostać odłączone i przeniesione w inne miejsce bez ich uszkodzenia oraz bez uszkodzenia konstrukcji fundamentów, na których były posadowione. Ponadto Skarżąca, nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że urządzenia myjni można zakwalifikować jako wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane myjni, gdyż tylko one spełniają kryterium wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub w ich częściach. Skarżąca nie jest właścicielem części budowlanych myjni nie może więc być podatnikiem podatku

od nieruchomości w tym zakresie.

Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że elementy budowlane zostały wybudowane z zastosowaniem wyrobów budowlanych, jednakże opodatkowaniu

w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega cała myjnia samochodowa jako całość funkcjonalno-użytkowa, a zatem i jej elementy techniczne, których właścicielem jest Skarżąca. Ponadto Skarżąca nie oddała ww. urządzeń korzystającemu w posiadanie samoistne, albowiem zaprzecza temu zarówno ustawowa definicja umowy leasingu jak

i treść umowy leasingu zawarta przez Skarżąca jako finansującą a korzystającym.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od przypomnienia, że kontrolowana decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie poprzednio wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Wyroki tego Sądu zarówno z dnia 6 września 2018 r., I SA/Sz 493/18 jak i z dnia 25 stycznia 2017 r., I SA/Sz 809/16 są prawomocne.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną

a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie,

a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia

6 kwietnia 2006 r., I GSK 2395/05). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 P.p.s.a. ma zastosowanie tylko

w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami

co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 95/10). Związanie oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08).

W ocenie Sądu organy wykonały wskazania zawarte w ww. wyrokach WSA

w Szczecinie, ustaliły bowiem co jest przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie i przez pryzmat tych ustaleń określiły podmiot opodatkowania. Organy uwzględniły przy tym, zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (choć w istocie organ odwoławczy odniósł się do niego lakonicznie) jak i uwzględnił przy dokonywaniu wykładni prawa art. 2a O.p. Ponadto rozstrzygając sprawę po raz trzeci organ odwoławczy, dokonał jej rozpoznania z uwzględnieniem zmiany przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. i jej wpływu na przepisy u.p.o.l.

Tym samym, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. okazał

się niezasadny. W tym kontekście Sąd przypomina jednakże, że zgodnie z art. 153 § 1 ust. 1) lit b) i c) P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd

w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził natomiast, że w zakresie zastosowania przez organy art. 153 P.p.s.a. miało miejsce takie naruszenie, które dawałoby podstawę

do wznowienia postępowania administracyjnego, mogło by mieć wpływ na wynik sprawy czy też skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji poddanej kontroli Sądu. Tym samym, w ocenie Sądu, okoliczność w istocie braku obszernego odniesienia

się do wszystkich ww. wskazań tutejszego Sądu zawartych w ww. wyrokach, sama

w sobie nie mogła stanowić podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organom podatkowym, rozpocząć należy od wskazania, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie budowli dla celów podatkowych definiuje jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1 u.p.b.

w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w brzmieniu do dnia

27 czerwca 2015 r. obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Art. 3 pkt 3 u.p.b. określa natomiast, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe

i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowi, że przez urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przechodząc do meritum sporu, warto odwołać się do stanowiska wyrażonego

w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 122/17, który dotyczy opodatkowania myjni samochodowej w stanie prawnym obowiązującym po dniu [...] czerwca 2015 r.,

lecz odnosi się również do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą.

W poniższych wywodach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje

za własną.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje jednak, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały szczegółowego ustalenia jak i analizy stanu faktycznego sprawy. Z zebranych w sprawie dowodów, w tym w szczególności dokumentacji budowlanej (projekt budowlany spornej myjni, pozwolenie na budowę, dziennik budowy, protokół kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego kategorii XVII – spornej bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej, decyzje

o pozwoleniu na użytkowanie), protokołu z oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową, informacji ze strony producenta urządzeń myjni, opinia technicznej sporządzona

na zlecenie organu przez inż. budownictwa lądowego B. D. z dnia

[...] grudnia 2017 r., wynikało, że sporna myjnia składa się z następujących elementów składowych: uzbrojenia instalacyjnego – podziemnego i nadziemnego, tj. kanalizacja sanitarna i deszczowa, instalacja wodociągowa i elektryczna, płyta fundamentowa

z odpowiednimi spadkami oraz otworami na zbiorniki odpływowe z dnem stanowiącym przegłębienie płyty fundamentowej; wiata stalowa – prefabrykowana trzystanowiskowa w konfiguracji dwóch stanowisk z dachem kolebkowym oraz jednym stanowiskiem odkrytym, konstrukcja wiaty składa się ze słupów stalowych, które sztywno zostały zamontowane w płycie fundamentowej za pomocą 4 kotew, natomiast słupy połączone zostały w strefach głowicowych, a poprzeczki spięte zostały za pomocą ściągów, słupy poprzeczne połączone zostały belka pełniąca funkcję rynny spływu wody z dachu; ściany pomiędzy stanowiskami stanowią ekrany elastyczne umocowane w słupach wiaty, elementy wiaty zostały skręcone za pomocą śrub oraz połączone

z wykorzystaniem spawów oraz z urządzeń i instalacji obejmujących wyposażenie stanowisk mycia oraz urządzenia umiejscowione w pomieszczeniu technicznym stanowiącym cześć składową całego zespołu myjni.

Ponadto jak wynika z ww. opinii technicznej obiekt spornej myjni wraz

z wbudowanymi urządzeniami i instalacjami stanowi nierozerwalną całość zarówno użytkową jak i techniczną służącą do wypełniania celu dla jakiego została wybudowana zgodnie z jego przeznaczeniem. Części składowe w postaci urządzeń oraz instalacji zostały zaprojektowane oraz wbudowane w pozostałe części składowe. Płyta fundamentowa oraz obudowa wykonane zostały w sposób umożliwiający wykorzystanie obiektu myjni jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem. W płycie fundamentowej ułożone zostały kanały z rur PCV wraz z systemem antymrozowym oraz przewodami sterującymi, które poprowadzone zostały do urządzeń zlokalizowanych

w pomieszczeniu technicznym stanowisk mycia. Węże zapewniające dopływ wody oraz środków umożliwiających mycie samochodów z urządzeń technologicznych

do stanowisk mycia umiejscowione zostały w części górnej konstrukcji wiaty. Powyższe elementy zostały tak zintegrowane ze sobą , aby taki obiekt mógł być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Pozbawienie spornej myjni któregokolwiek

z elementów składowych, w tym urządzeń lub instalacji spowoduje, że użytkowanie

w sposób zgodny z jej przeznaczeniem nie będzie możliwe.

Sąd zaznacza również, że wspomniany wyrok NSA wydany na skutek skargi

na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy jednokondygnacyjnej myjni bezdotykowej, w której opisie podano, że jest to obiekt myjni oparty na szkielecie słupów stalowych, składających się z segmentów, przykryty dachem z blachy trapezowej wieńczącym każdy segment. Poszczególne segmenty (stanowiska) do mycia samochodów oddzielone są między sobą przy pomocy banerów odgradzających oraz paneli ze stali nierdzewnej. Konstrukcję nośną stanowi przestrzenny układ słupów i rygli przenoszących obciążenie z dachu i ścian na fundamenty. Technologia myjni opiera się na urządzeniu, w skład którego wchodzą:

a) myjnia samoobsługowa trzystanowiskowa o konstrukcji ze stali nierdzewnej z piecem gazowym II-funkcyjnym oraz szafą sterowniczą; b) wymiennik ciepła do ogrzewania podłogi trzech stanowisk (orurowanie stanowisk wraz z wypełnieniem płynem niezamarzającym); c) zmiękczacz wody dla trzech stanowisk; d) odkurzacz dwustanowiskowy umieszczony obok myjni, przymocowany do podłoża na płycie betonowej z wmontowanym wrzutnikiem monet. Płyta podłogowa na stanowiskach myjni wykonana jest ze zbrojonego betonu. Pod płytą rozprowadzone są instalacje: wodnokanalizacyjna, deszczowa, przeciwzamarzająca. Przed myjnią, pod ułożoną na placu kostką brukową, zainstalowane są separatory podłączone do instalacji wodnokanalizacyjnej. Konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale między tymi elementami

nie występuje powiązanie techniczne, co oznacza możliwość wymiany urządzeń

w obiekcie budowlanym.

Z zestawienia powyższego opisu z ww. opisem spornej w rozpoznawanej sprawie myjni, wynika, w ocenie Sądu, że obiekty te co do zasady ich budowy

i funkcjonowania są w istocie zbieżne.

Wobec takiego opisu zadano m.in. pytanie: czy opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości od dnia [...] czerwca 2015 r. podlega tylko część budowlana myjni,

czy część budowlana wraz z wyposażeniem technicznym, tj. innymi urządzeniami?

Podzielając stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji

co do zasadności opodatkowania części budowlanej wraz z wyposażeniem technicznym, tj. innymi urządzeniami NSA wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 1a

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się zatem

w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Natomiast od dnia

[...] czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo,

a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu do dnia [...] czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 u.p.b. (od dnia [...] czerwca 2015 r.), albowiem wylicza

on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy - od dnia [...] czerwca 2015 r. - instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy i kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć

w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie

i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować

(tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy

to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie.

Jak dalej wskazał NSA w przytaczanym wyroku, jak wyjaśnia B. Pahl w glosie

do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj

o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (dost. Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Powyższe uwagi odnoszą się również do spornych myjni samochodowych, co do których nacisk położono na przeznaczenie obiektu przez pryzmat zamontowanych instalacji (do mycia i suszenia), które zapewniają możliwość użytkowania całego obiektu.

Sąd podkreśla przy tym, że co istotne, w świetle zarzutów skargi podniesionych w rozpoznanej sprawie i stanowiska Skarżącej zawartego w ich uzasadnieniu, NSA zauważył także, iż nieuprawnione jest powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyrok WSA w Olsztynie, I SA/Ol 486/15, albowiem został on uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 361/16. We wspomnianym, uchylonym orzeczeniu WSA w Olsztynie stanął na stanowisku, że wyposażenie myjni, zamontowane bez zezwolenia na budowę, mogą być w dowolnym czasie demontowane i zastępowane innymi, a budowla nie straci przez to swojej przydatności. Co więcej całkowity demontaż urządzeń i zastąpienie ich chociażby siłą mięśni ludzkich (myjnia ręczna) nie spowoduje, że budowla utraci charakter i przeznaczenie myjni samochodowej.

Zdaniem NSA wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu. Jak dalej wskazał NSA w przytaczanym wyroku, jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie

do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13 związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne

i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie uprawnia do tego treść art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1

pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się, w wykładni analizowanego pojęcia,

do art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania.

Aprobując zatem opodatkowanie całej myjni samochodowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA stwierdził, że z definicji obiektu budowlanego wynika,

że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie. Jednocześnie zaznaczył, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do u.p.b.

w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania,

czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych

za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f

ust. 1 w zw. z art. 59 a ust. 2 u.p.b.

Sąd podkreśla przy tym, że co istotne, w świetle zarzutów skargi podniesionych w rozpoznanej sprawie i stanowiska Skarżącej zawartego w ich uzasadnieniu a także wytycznych tutejszego Sądu zawartych w wydanych w rozpoznawanej sprawie wyrokach z dnia 25 stycznia 2017 r., I SA/Sz 809/16 i I SA/Sz 493/18, NSA

w przytaczanym wyroku odwołał się także do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71),

w którym wskazano, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione

w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną w ocenie NSA jak i Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do u.p.b.

w kategorii XVII, stwierdzić należy, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można

jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany – jak w istocie twierdzi Skarżąca w rozpoznawanej sprawie - bez wyposażenia "techniczno-technologicznego". Wynika to z faktu, że myjnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej, a ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za trafne uznano zatem stanowisko, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym oceny prawne zawarte

w przytaczanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w całości podzielane przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę i przyjmowane za własne, Sąd zauważa,

że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały szczegółowego ustalenia jak

i analizy stanu faktycznego sprawy. Z zebranych w sprawie dowodów, w tym

w szczególności dokumentacji budowlanej (projekt budowlany spornej myjni, pozwolenie na budowę, dziennik budowy, protokół kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego kategorii XVII – spornej bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej, decyzje o pozwoleniu na użytkowanie), protokołu

z oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową, informacji ze strony producenta urządzeń myjni, opinii technicznej sporządzonej na zlecenie organu przez inż. budownictwa lądowego B. D. z dnia [...] grudnia 2017 r., wynikało, że sporna myjnia spełnia w istocie przesłanki art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3

i art. 3 pkt 1 lit. b (w brzmieniu przed dniem [...] czerwca 2015 r.) u.p.b. Jednocześnie myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do u.p.b. w kategorii XVII. Wprawdzie, jak wskazał NSA w ww. wyroku, załącznik ten służy

do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. A zatem o braku prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej spornej myjni w rozpoznawanej sprawie, nie przesądza również powoływany przez Skarżącą ww. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09

w którym wskazano, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do u.p.b.

w kategorii XVII, potwierdza ponadto, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku

z tym nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany – jak w istocie twierdzi Skarżąca w rozpoznawanej sprawie - bez wyposażenia techniczno-technologicznego. Wynika to z faktu, że myjnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej, a ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe zanegować należy także stanowisko, zgodnie

z którym z aktualnego brzmienia art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że wobec posłużenia się przez ustawodawcę kryterium wzniesienia

z wykorzystaniem materiałów budowlanych wykluczone stało się opodatkowanie zespołu urządzeń.

Mając na uwadze powyższe okoliczności za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz

pkt 3 u.p.b.

Odnosząc się w dalszej kolejności do podmiotu opodatkowania Sąd wskazuje,

że NSA w podzielanym przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wyroku

o sygn. akt II FSK 3361/15 wskazał, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela

ww. stanowisko NSA, stąd poniżej przywołanie jego treści.

Przyjęcie stanowiska zgodnie z którym rozdzielenie własności elementów budowli powodowałoby, że poszczególne elementy budowli (w sprawie rozpoznanej przez NSA – okablowanie) nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest także zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą z innymi elementami budowli integralną, nadającą się

do określonego użytku całość.

Jak dalej wskazał NSA w ww. wyroku pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. I SA/Kr 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi

do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku" (por. również wyroki: WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, WSA w Białymstoku z dnia

14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., WSA w Krakowie I SA/Kr 1459/15, WSA

w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15).

Reasumując, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe,

że Skarżąca jako właściciel urządzeń spornej myjni, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w tym zakresie. Przy czym Sąd uznał, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że korzystanie

w zakresie wyznaczonym treścią umową leasingu, przez korzystającego z przedmiotu leasingu nie nosi znamion posiadania samoistnego, albowiem korzystający jako strona umowy leasingu nie włada nią jak właściciel. Oczywistym jest bowiem, że zakres uprawnień korzystającego z przedmiotu leasingu w odniesieniu do niego jest węższy

od zakresu uprawnień finansującego, będącego w rozpoznawanej sprawie właścicielem przedmiotu leasingu.

Z tych względów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w związku z art. 3

pkt 1 oraz pkt 3 u.p.b. oraz art. 153 P.p.s.a. jak i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i 2a O.p.

Sąd uznał, m.in. z uwagi na powyższe okoliczności, że również zarzuty skargi

w zakresie naruszenia przepisów art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie opodatkowania Urządzeń Myjni, nie mogły samoistnie stanowić podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, odpowiada prawu zaś organy

w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć powołały ich podstawy faktyczne i prawne oraz ich wyjaśnienie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał zarzuty skargi

za niezasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec

jak w sentencji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.