Wyrok NSA, sygn. akt FSK 133/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wprowadzony z dniem 1 października 2002 r. do art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis ust. 7a pkt 2, określający wyłączenie stosowania ust. 7 pkt 2 tego artykułu, odnosi się do zaległości podatkowych rozłożonych na raty, a nie do płatności należności podatkowych ratalnych w ogóle.

TEZY

Wprowadzony z dniem 1 października 2002 r. do art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis ust. 7a pkt 2, określający wyłączenie stosowania ust. 7 pkt 2 tego artykułu, odnosi się do zaległości podatkowych rozłożonych na raty, a nie do płatności należności podatkowych ratalnych w ogóle.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Adam Bącal, Danuta Małysz, Protokolant Elżbieta Lipińska-Łuszczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 24.10.2003 r. sygn.akt I S.A./Łd 112/02 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 października 2003 r, sygn.akt I S.A./Łd 1162/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił, na skutek skargi M. Sp. z o.o. w S., decyzję Izby Skarbowej w Ł. z [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu temu podatnikowi podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "S." (obecna nazwa "M.") w S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], którą z powołaniem się na przepisy art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 5 ust.1, art. 10 ust.1, art. 26 i art. 14a ust.7 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odmówiono dokonania spółce, mającej status zakładu pracy chronionej zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r.

W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalony w sprawie niekwestionowany przez stronę stan faktyczny, zgodnie z którym spółka złożyła w dniu 25r.02.2002 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc styczeń 2002 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do budżetu, która to kwota została w tym samym dniu wpłacona na konto Urzędu. Równocześnie z deklaracją spółka złożyła wniosek o przysługujący jej na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot wpłaconego podatku a styczeń 2002 r. w wysokości tożsamej z kwotą zadeklarowanego i wpłaconego podatku. Organy orzekające powołując się na uregulowanie zawarte w art. 15 a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziły, że wnioskowany zwrot podatku nie przysługuje, albowiem w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż spółka posiada zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001 r., której płatność została rozłożona na raty.

Według organów podatkowych fakt wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] o rozłożeniu płatności powyższej zaległości na raty i płatności rat w ustalonych terminach, nie miał istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż zobowiązanie podatkowe ma charakter zaległości podatkowej.

Organ drugiej instancji w ustosunkowaniu się do podniesionych w powyższym zakresie zarzutów odwołania strony stwierdził, że zgodnie z treścią art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty skutkuje jedynie wyznaczeniem nowych terminów płatności zaległości, co nie zmienia okoliczności, iż zaległość ta nadal istnieje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 14a ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosowało się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jej rozstrzygnięcie sprowadzało się do udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w chwili złożenia wniosku o zwrot podatku na podstawie art. 14a ust. 1 cyt. ustawy (tj. w dniu 25.02.2002 r.) występowała po stronie skarżącej spółki zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r., w sytuacji, gdy przed tym terminem organ podatkowy wydał w oparciu o art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzję o rozłożeniu powyższej zaległości na raty i decyzja ta nie została później wzruszona. Według oceny Sądu decyzja organu podatkowego o rozłożeniu zaległości podatkowej spółki na raty stworzyła nowy stan prawno podatkowy między podatnikiem a organem podatkowym, gdyż ustanowiła nowe terminy płatności przedmiotowego zobowiązania (art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej) i jeżeli podatnik uiścił (lub uiszcza) zobowiązania w ustalonych nowych terminach płatności, nie można było mówić o istnieniu zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a skoro organ podatkowy po przeprowadzeniu odpowiedniego odrębnego postępowania w sprawie o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, ustalił nowe terminy płatności zobowiązania podatkowego, to tego rodzaju decyzja prawidłowo wykonana (lub wykonywana) przez podatnika niweczy fakt dotychczasowej zaległości podatkowej z wszelkimi tego konsekwencjami. Ponadto podstawową cechą zaległości podatkowej jest zgodnie z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązek naliczania odsetek za zwłokę, które w przypadku rozłożenia na raty istniejącej wcześniej zaległości podatkowe, nie mogły być naliczane (opłata prolongacyjna jest instytucją odmienną od odsetek za zwłokę). Zdaniem Sądu wyrażony pogląd jest dość powszechnie akceptowany w piśmiennictwie, dotyczącym tej kwestii; wskazano na komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. C.Kosikowskiego i inn. Dom Wydawniczy ABC str. 173 i do Ordynacji podatkowej pod red. B.Brzezińskiego Toruń 2002 r. str. 192-193. Sąd wskazał, iż obowiązujący od dn. 1.01.2003r. przepis art. 306e par. 5 Ordynacji podatkowej, dotyczący wydawania zaświadczeń podatkowych jednoznacznie stwierdza, że jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami została odroczona lub rozłożona na raty uznaje się, iż podatnik do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 par. 1, nie posiada zaległości podatkowej, przy czym według oceny Sądu powyższe uregulowanie jedynie usuwało mogące wcześniej występować wątpliwości w tym zakresie.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż w chwili złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, skarżąca spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu tego samego podatku za miesiąc wrzesień 2001 r., a powołanie się Izby Skarbowej na uregulowanie zawarte w art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione.

Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniósł, w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazując na naruszenie art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez uznanie, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ten przepis, gdyż podatnik w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku za styczeń 2002 r. nie miał zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, skoro zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. została uprzednio decyzją organu podatkowego rozłożona na raty i w tym zakresie nastąpiła błędna wykładnia powołanego przepisu.

Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Zdaniem skarżącego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i tak rozumiany przepis niewłaściwie zastosował.

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100), prowadzący zakład pracy chronionej i zakład aktywności zawodowej miał prawo, w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, według zasad określonych w art. 14 a ust. 2-6 w/w ustawy. Art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. stanowił jednak, że w/w reguł nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonania zwrotu podatku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w przepisie art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem zaległością podatkowa jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Za zaległość uważa się także - stosownie do art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej - nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę o której mowa w art. 23 § 4 lub ratę podatku. Powyższy przepis rozszerz formułę wyjściową pojęcia zaległości podatkowej i powoduje, że wszystkie trzy rodzaje wymienionych w nim, nie uiszczonych w terminie płatności należności, mają status zaległości podatkowych.

Przepis ten jednak w żaden sposób nie odnosi się do rozłożonych na raty zaległości podatkowych, co oznacza, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyłącznie art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek, zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami może zostać - na podstawie art. 48 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozłożona na raty. Art. 49 § 1 w/w ustawy stanowi, że w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 48 § 1 lub 2 (tj. decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę), terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku albo poszczególnych rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa lub podatek.

Zatem powyższe przepisy wyraźnie wskazują o wyznaczeniu nowych terminów płatności rozłożonej na raty zaległości podatkowej. Skoro zatem ustawodawca w sposób tak precyzyjny posługuje się pojęciem zaległości podatkowej rozłożonej na raty, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, że z chwilą rozłożenia zaległości podatkowej na raty, nie zapłacony w terminie podatek przestaje być zaległością. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., udzielenie podatnikowi ulgi w postaci rozłożenia kwoty zaległości podatkowej na raty nie niweczy faktu, że zaległość ta nada istnieje. Wydanie decyzji w sprawie rat powoduje bowiem – stosownie do art. 49 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - jedynie ułatwienie podatnikowi wywiązanie się z zadłużenia wobec budżetu Państwa bez narażania bytu gospodarczego firmy oraz bez konieczności naliczania dalszych odsetek za zwłokę. Powstała zaległość podatkowa wygasa natomiast dopiero z chwilą zapłaty całości zaległego, nie zapłaconego w określonym w art. 47 Ordynacji podatkowej, terminie płatnego podatku wraz z odsetkami. Bez znaczenia jest jednocześnie fakt, czy zaległość ta została rozłożona na raty czy też nie.

Brak było zatem podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie, jak uznał Sąd, skarżącej Spółce przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. , na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r.

Zdaniem organu, prowadzący zakład pracy chronionej i zakład aktywności zawodowej posiadający zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, których płatność rozłożona została na raty, w zakresie działalności tego zakładu, miałby prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu, według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług tylko i wyłącznie w sytuacji wyraźnego zapisu zawartego w ustawie, przyznającego takie uprawnienie. Zapis taki jednak wprowadzono dopiero ustawą z dnia 30.08.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1272). Zgodnie z dodanym wówczas do art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993 r. ust. 7a pkt 2, "przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. nie stosuje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o ich rozłożenie na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku."

Zgodnie jednak z zasadą lex retro non agit oraz z zasadą bezpośredniego działania prawa, powyższy przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna była zasadna.

Wielokrotnie powoływany wyżej przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2002 r., stanowił jednoznacznie, że prowadzący zakład pracy chronionej nie miał uprawnienia, nawet w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług jeśli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Nie było sporne między stronami, nie kwestionował tego również Sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, że Spółka z o.o. M. (wcześniej PPHU "S.") dopuściła do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. i że zaległość ta, w momencie składania wniosku o zwrot wpłaconego podatku za styczeń 2002 r. objęta była decyzją ratalną wydaną przez Urząd Skarbowy [...].

Dopiero z dniem 1 października 2002 r., przepisem art. 1 pkt 7 lit. F ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272) wprowadzony został do art. 14a ustawy przepis ust.7a, w pkt 2, że art. 14a ust. 7 pkt 2 nie stosuje się jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o rozłożeniu z a l e g ł o ś c i podatkowych

na raty pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku.

Zmianie tej nie można było przypisać charakteru wyłącznie porządkowego. Wyraźnie odnosi się ona do zaległości podatkowych rozłożonych na raty, a nie do płatności ratalnych w ogóle.

Zatem do rozstrzygnięcia, w stanie prawnym sprzed 1 października 2002 r. pozostawało istotnie - na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi - czy zaległość podatkowa objęta decyzją ratalną przestawała być zaległością, a w związku z tym czy Spółka miała prawo do zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiadało prawu stanowisko Dyrektora izby Skarbowej w Ł. zaprezentowane w skardze kasacyjnej co do tego, że:

- art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przewiduje możliwość zastosowania ulgi płatniczej w postaci rat zarówno wobec (bieżącej) należności podatkowej jak i wobec zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ulgę tę wobec Spółki M. zastosowano w odniesieniu do jej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

- Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności.

Nie było sporne między stronami, że Spółka nie zapłaciła w terminie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., a zatem, że z upływem 25 października podatek stał się zaległością podatkową. W odniesieniu do tej zaległości Spółka ubiegała się o ulgę płatniczą w postaci rat. Zważywszy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie mogły utożsamiać zaległości podatkowej rozłożonej na raty z należnością podatkową rozłożoną na raty.

Bez znaczenia dla oceny przedmiotu decyzji ratalnej był fakt, że od jej wydania przestały narastać odsetki za zwłokę, a w zamian powstał obowiązek uiszczenia opłaty prolongacyjnej będącej ceną za skredytowanie podatnika w postaci umożliwienia mu spłaty zarówno bieżących jak i zaległych zobowiązań podatkowych w terminach innych niż wynikające z decyzji czy przepisów prawa. O jedynie "warunkowym" charakterze układu ratalnego, co do terminu płatności świadczyły postanowienia art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej.

Bez związku ze sprawą pozostawał powołany prze Sąd przepis art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, że wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. dotyczył zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe, a nie praw i obowiązków podatników ustalonych bądź określonych w postępowaniu podatkowym. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyrokach z 21 czerwca 2002 r. sygn.akt I S.A./Łd 1800/00, I S.A./Łd 2025/00, I S.A./Łd 2026/00 i I S.A./Łd 398/01 wydanych w sprawach analogicznych do sprawy niniejszej.

Uznając zatem, iż miało miejsce naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a to art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w jego brzmieniu sprzed 1 października 2002 r., polegające na uznaniu, iż nie wypełniały dyspozycji tego przepisu zaległości podatkowe zakładu pracy chronionej rozłożone na raty wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w wyroku.

EL