Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 214/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 8 ust. 1, art. 122 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 2, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 lit. c), art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Czynności związane z wykonaniem umowy komisu zakupu złota inwestycyjnego, którego zasadniczym celem jest przeniesienie prawa własności towaru (złota inwestycyjnego) przez komisanta na rzecz komitenta stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 u.p.t.u.

TEZY

Czynności związane z wykonaniem umowy komisu zakupu złota inwestycyjnego, którego zasadniczym celem jest przeniesienie prawa własności towaru (złota inwestycyjnego) przez komisanta na rzecz komitenta stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 u.p.t.u.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 929/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-15/16-2/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 929/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi M. Spółki z o.o. we W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się, między innymi profesjonalnym obrotem złotem inwestycyjnym w postaci sztab i monet. W ramach tej działalności zawarła umowę komisu jako komisant. Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie wnioskodawcy (komisantowi) przez komitenta stałego zakupu na rachunek komitenta, po jego uprzednim zamówieniu, m in. złota inwestycyjnego w postaci sztabek lub monet (tj. złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Za dokonanie zakupu towaru, zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Komisant (wnioskodawca) w terminie określonym w umowie wystawia fakturę, w której wykazuje należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą z zakupu dokonanego w danym (miesięcznym) okresie rozliczeniowym. Prowizja jest wpłacana na rachunek bankowy komisanta (wnioskodawcy) na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących zakup towarów na rzecz komitenta.

2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytanie: W zakresie złota inwestycyjnego - w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu oraz jaką stawkę podatku VAT względem nich należy zastosować ?

Zdaniem Spółki, umowa komisu na gruncie podatku VAT jest traktowana dwojako – w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towaru (między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami Kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży (skupu).

Zdaniem Spółki, uwzględniając regulacje art. 122 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) należy uznać, że zarówno dostawy towaru w ramach umowy komisu, jaki i świadczenie usług pośrednictwa będą podlegały zwolnieniu przewidzianemu w ww. przepisie.

W przypadku niepodzielenia tego poglądu co do zastosowania art. 122 ust. 2 u.p.t.u., zdaniem Spółki, usługi "pośrednictwa" świadczone w ramach umowy komisu przez komisanta na rzecz komitenta mogą zostać potraktowane względem dostawy towarów (w ramach umowy komisu) za świadczenia złożone, a tym samym również na tej podstawie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla dostawy złota inwestycyjnego.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie wskazania w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu; za prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT zakupu złota inwestycyjnego.

Organ stwierdził, że skoro umowa komisu jest kwalifikowana jako dostawa towarów to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta). Umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest jako dostawa towarów a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Czynności podejmowane przez Spółkę (komisanta) będące de facto dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., mające z przedmiot złoto inwestycyjne w rozumieniu ustawy o VAT (tj. sztabki i monety), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 ww. ustawy.

2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14 c §1 oraz art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) skutkujące niewłaściwym zastosowaniem przez nienależyte uzasadnienie prawne zajętego przez organ podatkowy stanowiska oraz dokonanie wykładni interpretowanych przepisów in abstracto, co ograniczyło prawo skarżącej do skutecznego kwestionowania wydanej interpretacji indywidualnej na drodze postępowania sądowoadministracyjnego;

- art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. w związku z art. 120 i art. 121 §1 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że świadczenie komitenta na rzecz komisanta polegające na dokonaniu sprzedaży towarów na rachunek komitenta dokumentowane odrębną fakturą obejmującą zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących zakup towarów na rzecz komitenta, stanowi dostawę towarów opodatkowaną na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o VAT, w sytuacji, gdy ustawodawca ograniczył zakres obowiązywania definicji dostawy towarów do przypadków wymienianych w art. 7 u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że odpłatne dokonywanie czynności przez komisanta – występującego w charakterze podatnika VAT – w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu, niestanowiących dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, pozostaje neutralne na gruncie ustawy o VAT.

2.5. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko jest prawidłowe zarówno w zakresie przyjęcia, że czynności dokonywane w ramach umowy komisu są dostawą towarów a nie świadczeniem usług, jak i w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług do tych czynności.

Sąd podkreślił, że przyjęcie w przepisach Kodeku cywilnego, iż umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego nie oznacza, że jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. Czynności dokonywane w ramach umowy komisu zostały w sposób szczególny uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. Przepisy te odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów, zatem odmiennie niż w Kodeksie cywilnym.

Sąd pierwszej instancji uznał, że uregulowania przyjęte w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT są zgodne z art. z art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), który przewiduje, że dostawa towarów obejmuje również przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie też wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie na gruncie ustawy o VAT takich zasad opodatkowania czynności dokonywanych w ramach umowy komisu wywołuje też skutki dla stawki podatku. W niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że ponieważ na podstawie art. 122 ust. 1 u.p.t.u. zwolniona od podatku jest dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego (..), to wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania tego zwolnienia od podatku względem dostawy złota inwestycyjnego.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji zakwestionowanie przedstawionego stanu faktycznego i dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej na gruncie okoliczności nie będących przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem wyjaśnienia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji sposobu wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowania ich na gruncie rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

III. art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, przejawiająca się uznaniem, że Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz komitenta nie będącego wydaniem towarów komitentowi przez komisanta i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, co nastąpiło w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

IV. art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że czynności dokonywane przez komisanta w wyniku realizacji zobowiązań wynikających z zawartej umowy komisu, które nie stanowią wydania towarów komitentowi przez komisanta, należałoby zakwalifikować na gruncie ustawy o VAT jako dostawę towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

a w konsekwencji,

V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

5.2. Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. – zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania aby przesądzić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. Podzielając ten pogląd należy jednak stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie kontrola może odbywać się równolegle. W sytuacji, gdy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy jest w istocie konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, uzasadnione jest dokonanie jego oceny w ramach analizy tych właśnie zarzutów (materialnych).

5.3. W rozpoznawanej sprawie za istotny należało uznać opisany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, którego specyfika miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu.

5.4. W sprawie bezsporne jest, że Spółka (wnioskodawca) prowadzi działalność m.in. w zakresie profesjonalnego obrotu złotem inwestycyjnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zawiera umowy komisu. Przedmiotem tej umowy jest zlecenie wnioskodawcy (komisantowi) stałego zakupu na rachunek komitenta złota inwestycyjnego. Z tytułu umowy komisu komisantowi za zakupione towary przysługuje prowizja. Należność wypłacana jest na podstawie faktury VAT w wysokości obejmującej prowizję za transakcje dokonane w danym miesiącu. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących zawarcie transakcji na rzecz komitenta.

5.5. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowego zakwalifikowania – w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – czynności wykonywanych w ramach opisanej umowy komisu dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spór sprowadza się do przesądzenia czy czynności takie należy traktować jako dostawę towarów czy też świadczenie usług oraz, jaką stawkę podatkową należy zastosować do opodatkowania takich czynności.

5.6. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu, że w opisanym stanie faktycznym czynności dokonywane w ramach umowy komisu stanowić będą dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u., a ze względu na okoliczność, że umowa komisu dotyczy dostawy złota inwestycyjnego – dostawa taka podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 122 ust. 1 u.p.t.u.

5.7. Skarżąca prezentuje w sprawie stanowisko odmienne. W jej ocenie fakt zawarcia umowy komisu przez spółkę i określenie w tej umowie wynagrodzenia jakie przysługuje spółce (komisantowi) za dokonane na rachunek komitenta czynności (dostawy na gruncie ustawy o VAT), jak również fakt wystawienia odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne spółce za okres rozliczeniowy oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi kolejna czynność - jak ją określa strona skarżąca - "swoiście ukształtowana (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługa pośrednictwa". W ocenie Skarżącej czynności wykonywane w ramach opisanej umowy komisu powinny zostać zakwalifikowane dla potrzeb opodatkowania VAT jako dostawa towarów wyłącznie w zakresie wydania towarów przez komisanta. Pozostałe czynności dokonywane w ramach umowy komisu przez komisanta powinny być uznane za odrębne świadczenie usług.

5.8. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji.

5.9. W pierwszej kolejności należy przypomnieć pewne oczywiste kwestie.

Po pierwsze, harmonizacja przepisów krajowych w zakresie VAT przepisami prawa unijnego (w szczególności postanowieniami dyrektywy 2006/112) obejmuje, zdefiniowanie podstawowych pojęć oraz zasad niezbędnych dla poprawnego funkcjonowania wspólnego systemu opodatkowania VAT na obszarze całej Unii Europejskiej. W tym celu w prawie unijnym wprowadzono m.in. jednolitą definicję czynności podlegających opodatkowaniu (zob. wyrok w sprawie C-255/02 Halifax i in., ECLI:EU:C:2006:121, pkt 48). Jeśli chodzi, w pierwszej kolejności, o pojęcie "dostawy towarów", to – zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 – za dostawę taką uważane jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym zakresie Trybunał w swym orzecznictwie wyjaśnia, że pojęcie to obejmuje każdą czynność przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim w taki sposób, jakby była jego właścicielem (zob. np. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 51). Jeżeli chodzi o pojęcie "świadczenie usług", to z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że obejmuje ono każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Po drugie, z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, świadczenie jednolite występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. np. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20, 22 a także wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, ECLI:EU:C:2007:195, pkt 22, 23). Jedno świadczenie będzie miało miejsce, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, z punktu widzenia podatkowego traktowane tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (zob. wyrok w sprawie Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, pkt 23). W celu ustalenia, czy transakcja handlowa, która obejmuje liczne świadczenia, stanowi jedną transakcję dla celów VAT, sąd krajowy musi poszukiwać elementy charakterystyczne dla danej transakcji, uwzględniając cel ekonomiczny tej transakcji oraz interes odbiorców usług (zob. podobnie wyrok w sprawie Stock ‘94, C-208/15, EU:C:2016:936, pkt 28, 29).

Po trzecie, przewidziane w prawie unijnym zwolnienia z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (zob. np. wyrok w sprawie Cartran Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 35).

Uwzględnienie ww. zasad wykładni przepisów prawa unijnego jest niezbędne przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa polskiego mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

5.10. W polskiej ustawie o VAT określenie kryteriów uznania danej transakcji za dostawę towarów lub świadczenie usług odzwierciedla zasady przewidziane w dyrektywie 2006/112. Zarówno ogólna definicja dostawy towarów (art. 7 ustawy o VAT) jak i świadczenia usług (art. 8 ustawy o VAT) odzwierciedla ww. kryteria rozróżnienia tych pojęć wynikające z prawa unijnego.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji także przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT należy uznać za zgodne z prawem unijnym. Przepisy te stanowią wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112. Przyjęcie przez ustawodawcę, że wydanie towaru na podstawie umowy komisu należy traktować jako dostawę towarów stanowi konsekwencję wdrożenia do polskiego porządku prawnego art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112 zgodnie z którym, za dostawę towarów uznaje również m.in. przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

5.11. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że zasadniczym celem zawarcia umowy komisu jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem (złotem inwestycyjnym) jak właściciel pomiędzy Spółką (komisantem) a jej kontrahentem (komitentem). Skarżąca nie wykazała, jakie ewentualne dodatkowe czynności świadczone na rzecz kontrahenta w ramach realizacji umowy komisu są na tyle istotne, że ze względu na ich wagę, nakład pracy na ich wykonanie oraz udział w kosztach całkowitych należałoby uznać je za czynności mające charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla kontrahentów cel sam w sobie.

Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym czynności dokonane w ramach umowy komisu należy uznać za dostawę towarów.

5.12. Trafnie również wskazał Sąd pierwszej instancji, że ww. kwalifikacji danej czynności jako transakcji opodatkowanej na potrzeby podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie uznanie tej umowy – z punktu widzenia prawa cywilnego – jako umowy w zakresie usług pośrednictwa handlowego. Jak wyżej wskazano, pojęcia zawarte w przepisie prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, powinny zasadniczo być interpretowane w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (zob. podobnie wyrok w sprawie Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, pkt 38). W konsekwencji należy uznać, że przy kwalifikacji transakcji związanej z wykonaniem umowy komisu ocena charakteru takiej umowy z punktu widzenia prawa polskiego nie przesądza, że czynności podejmowane w ramach wykonania tej umowy należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Jak wyżej wskazano za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o kwalifikacji czynności wykonywanych w ramach komisu jako dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u.

W konsekwencji poczynionych rozważań należy stwierdzić, że czynności związane z wykonaniem umowy komisu zakupu złota inwestycyjnego, którego zasadniczym celem jest przeniesienie prawa własności towaru (złota inwestycyjnego) przez komisanta na rzecz komitenta stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji za nieuzasadnione należały uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

5.13. Za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 O.p. W ocenie organu naruszenie to polegało na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w sprawie odmiennego od przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a w konsekwencji dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie okoliczności nie będących przedmiotem opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Jak wyżej wskazano, istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła rozstrzygnięcia kwestii, czy czynności podejmowane w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego należy traktować jako dostawę towarów czy świadczenie usług. Wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji nie naruszył ww. przepisów prawa procesowego. Powoływane przez skarżącą przyjęcie "stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" w rzeczywistości nie miało miejsca. Zarzucane naruszenie Skarżąca upatruje w nieuprawnionym przyjęciu, że "Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej prowizji."

Należy wskazać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii stanowiło konsekwencję uznania przedstawionego przez skarżącą stanowiska za nieprawidłowe w odniesieniu do kwalifikacji spornych czynności dla potrzeb opodatkowania VAT. Stanowiło to prawidłowe wykonanie obowiązku określonego w art. 14 c) § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego (zob. np. wyrok NSA z 27 października 2017 r., II FSK 2487/16). Dokonując kwalifikacji spornych czynności na potrzeby opodatkowania VAT odmiennie od wnioskodawcy, trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, na dodatkowe konsekwencje przyjętego stanowiska. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że zbędne jest wystawianie faktury obejmującej prowizje należne za dany okres rozliczeniowy. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy opodatkowania.

5.14. Podobnie, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku poprzez brak wyjaśnienia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji sposobu wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił wyczerpującą argumentację zajętego w sprawie stanowiska z powołaniem właściwej podstawy prawnej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej argumentacja ta została dokonana z uwzględnieniem specyfiki stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie a przedstawiony w pisemnym uzasadnieniu wywód jest logiczny, spójny i przekonujący.

5.15. Brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącą zastosowania ww. przepisów prawa materialnego i procesowego niezasadnym czyni również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5.16. W konsekwencji poczynionych rozważań, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.