Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1962/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 14n par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1661/14 w sprawie ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1661/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. R. na postanowienie Ministra Finansów z 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 12 grudnia 2013 r. nr [...], stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący wnosił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z posiadanym przez wspólnika spółki cywilnej pozwoleniem na działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Skarżący był wzywany na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) do uzupełnienia wniosku poprzez podanie danych przyszłej spółki z o.o., której utworzenie planuje Skarżący poprzez przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono Skarżącemu 2 grudnia 2013 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął 9 grudnia 2013 r. We wskazanym terminie Skarżący nie uzupełnił wymienionych w wezwaniu braków formalnych wniosku. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z 12 grudnia 2013 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Skarżący bowiem co prawda odpowiedział na wezwanie, ale w swym piśmie nie zawarł informacji, do podania których został wezwany. Skarżący wskazał jedynie, że na obecnym etapie nie może przedstawić danych spółki z o.o., ponieważ spółka ta powstanie dopiero z chwilą wpisu do rejestru.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Minister Finansów postanowieniem z 7 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji i stwierdził, że z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji a wnioskodawcą musi istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania, wnioskodawcy. Wyjątek od tej reguły przewiduje m.in. art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który upoważnia do wystąpienia z wnioskiem przed powstaniem spółki, osoby planujące utworzenie takiej spółki. Interpretacja indywidualna może być jednakże w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej zmieniona. Natomiast zgodnie z art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się spółce, która wskazana została przez wnioskującego (o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i której przysługiwać ma ochrona wynikająca z wydania interpretacji indywidualnej (przewidziana w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej). Zdaniem Ministra Finansów z analizy wskazanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy osoba planująca utworzenie spółki występuje z wnioskiem o wydanie na rzecz przyszłej spółki interpretacji indywidualnej powinna wskazać (określić) tę przyszłą spółkę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby dopełnić wymogów wynikających z omawianych przepisów organ uprawniony do wydawania oraz zmiany interpretacji indywidualnych musi znać planowaną siedzibę spółki (wraz z adresem umożliwiającym doręczanie pism) oraz planowaną nazwę (firmę) tej spółki wyróżniającą ją od innych podmiotów. W ocenie organu w sytuacji, gdy planowanie spółki jest na etapie uniemożliwiającym jej identyfikację, brak jest podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej. Samo bowiem wyrażenie woli utworzenia spółki nie stanowi okoliczności uprawdopodabniającej fakt, że dojdzie do realizacji opisywanego zdarzenia przyszłego. W przeciwnym razie z wnioskiem o interpretację indywidualną mógłby wystąpić każdy, kto chciałby się zaznajomić z poglądem organu interpretacyjnego na możliwość stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych, a taka funkcja interpretacji indywidualnych nie jest przewidziana.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że Skarżący ubiegając się o wydanie interpretacji nie był: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, ani osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz zagadnienie prawne wymagające oceny możliwości zastosowania lub wykładni prawa podatkowego dotyczy osoby planującej utworzenie spółki, o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu ochronę prawną, którą regulują art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym jej działalności. Przy czym przez "spółkę", o której mowa w art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć spółki prawa handlowego i spółkę cywilną – w zakresie interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących ich utworzenie. W zakresie powstawania i przekształcania spółek WSA powołał się na przepisy Kodeksu spółek handlowych i stwierdził, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., zakłada immanentnie utworzenie tej spółki kapitałowej. W związku z tym, należy przyjąć, że art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obejmuje zakresem zastosowania także sytuacje przekształcenia spółek. Z wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady wynika bowiem nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii), w tym przypadku spółki nowo utworzonej i spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżącemu przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jako podmiotowi planującemu utworzenie spółki z o.o. Co do wezwania jednak o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji o dane nowej spółki, WSA wskazał, że Skarżący spełnił przewidziany w art. 14b Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego, a ewentualna zmiana interpretacji dokonana w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej byłaby już odrębną sprawą od tej sprawy, więc wskazanie danych adresowych spółki, której utworzenie wnioskodawca dopiero planuje, co do zasady nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Okoliczność, czy przyszła spółka będzie miała siedzibę w mieście A czy B, pozostaje co do zasady bez wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. W razie jednak zaistnienia takiej sytuacji, że siedziba spółki miałaby wpływ na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ winien wezwać wnioskującego nie do podania danych adresowych w sposób umożliwiających doręczenie ewentualnie zmienionej interpretacji, ale do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, np. do podania jej rezydencji podatkowej.

W niniejszej sprawie celem wezwania z 27 listopada 2013 r. nie było uzupełnienie stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, ale wskazanie danych adresowych umożliwiających doręczenie spółce ewentualnej zmiany interpretacji indywidualnej. Tymczasem z art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek wskazania danych adresowych przyszłej spółki. Co prawda w art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że w razie zmiany interpretacji indywidualnej, pismo zawierające zmienioną interpretację doręcza się spółce wskazanej przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak z art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak, by obowiązek wskazania danych spółki w sposób umożliwiający kierowanie do niej korespondencji, powstawał już w momencie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji, a nie samej interpretacji indywidualnej, będzie więc miało miejsce w innej sprawie niż sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej. Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), druga – w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dopiero w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej zmiany indywidualnej interpretacji. Oznacza to, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę nazwy oraz danych adresowych przyszłej spółki, a w konsekwencji, niezastosowanie się przez Skarżącego do wezwania z 27 listopada 2013 r. nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania.

WSA zauważył też, że interpretacja indywidualna pełni nie tylko funkcję gwarancyjną, ale również informacyjną. Stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej może bowiem przyczynić się do przyjęcia przez wnioskodawcę optymalnej strategii gospodarczej. W sytuacji zresztą, gdy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, zawsze istnieje element niepewności, czy kiedykolwiek zdarzenie to nastąpi, a jednak ustawodawca zdecydował o wydawaniu interpretacji na bazie takich zdarzeń.

WSA uznając, że postanowienia Ministra Finansów wydane w pierwszej i drugiej instancji naruszały art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14n § 2 i art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględnił skargę, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 2, art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez Stronę nazwy oraz danych adresowych przyszłej spółki z o.o. WSA błędnie przyjął, że niezastosowanie się do wezwania z 27 listopada 2013 r., nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

IV.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 2, art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, że skoro w sprawie tej nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej, to nie miał w niej zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia tego przepisu należy więc uznać za bezskuteczny. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania, bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że na etapie wniosku o wydanie interpretacji nieprawidłowo żądano od Wnioskodawcy podania danych adresowych spółki, której utworzenie planował Wnioskodawca, w celu ewentualnego doręczenia spółce zmiany interpretacji. WSA trafnie też ocenił, że w okolicznościach sprawy niezastosowanie się przez Skarżącego do wezwania o uzupełnienie wniosku nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Słusznie więc WSA przyjął, że uchylone postanowienia naruszały art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14n § 2 i art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

IV.2. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, co zdaniem organu wynikało z braku podania danych identyfikujących spółkę, którą Skarżący chce utworzyć. To zaś czyniło niemożliwym doręczenie tej spółce ewentualnej zmiany interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wówczas obowiązującym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle zaś art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (vide wyrok NSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w cytowanym art. 14b § 3 tej ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Wynika z tego, że jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, które nie odpowiadałyby wymogom wymienionym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiłoby bowiem naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto wskazać trzeba, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w sprawie niniejszej stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania.

IV.3. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego i wydając postanowienie w trybie art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zobowiązał Wnioskującego do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania poprzez wskazanie danych spółki, która ma być utworzona poprzez przekształcenie spółki cywilnej, której Skarżący jest wspólnikiem. Organ odwołał się w tym względzie do przewidzianej prawem ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej. W uchylonych postanowieniach organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji, argumentując, że brak wskazania danych identyfikacyjnych przyszłej spółki uniemożliwi doręczenie jej ewentualnej zmiany interpretacji w przyszłości. Z tego względu wniosek Strony potraktowano jedynie jako pytanie o charakterze poznawczym, odmawiając mu de facto charakteru wniosku interpretację indywidualną.

W sprawie tej brak podania nazwy czy siedziby spółki, która jeszcze nie powstała i nie została zarejestrowana, był spowodowany tym, że Skarżący dopiero planował jej utworzenie w trybie przekształcenia. Oczywiście, jak już wskazał Sąd pierwszej instancji, może wystąpić teoretyczna sytuacja, gdy kwestia siedziby przyszłej spółki może mieć znaczenie dla oceny przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia (np. w celu ustalenia rezydencji podatkowej), jednak w sprawie tej nie mamy do czynienia z taką hipotetyczną sytuacją. Skoro we wniosku o interpretację Zainteresowany pytał o zasady sukcesji podatkowej w sytuacji, gdy dotychczasowa spółka posiadała zezwolenie na działalność w ramach specjalnej strefy ekonomicznej (przy czym nie trzeba mieć siedziby na terytorium tej strefy, a jedynie prowadzić tam działalność gospodarczą), a jednocześnie ani nazwa spółki, ani nawet jej siedziba nie decydowały o możliwości uzyskiwania tego rodzaju zezwoleń, to wezwanie o podanie takich danych było niecelowe. Nawet powoływanie się przez organ na normy o charakterze gwarancyjnym związane z instytucją interpretacji indywidualnych nie usprawiedliwia ani wezwania o uzupełnienie wniosku, ani w rezultacie pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

W istocie z art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej doręcza się ją odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem NSA prawidłowa jest jednakże dokonana przez WSA ocena, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji i postępowanie w sprawie jej zmiany z urzędu stanowią dwa odrębne postępowania. Dopiero więc w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej zmiany indywidualnej interpretacji. Za słuszne uznać więc należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej spółki, a w konsekwencji, niezastosowanie się przez Skarżącego do tak sformułowanego wezwania nie mogło skutkować pozostawieniem jego wniosku bez rozpoznania.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.