Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1437/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13. art. 98 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie korekta deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) może być złożona tylko za okres w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym otrzymał tę fakturę.

TEZY

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie korekta deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) może być złożona tylko za okres w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym otrzymał tę fakturę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 942/13 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 942/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem z dnia 20 listopada 2012 r., złożonym wraz z korektą deklaracji, Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudnia 2007 r. odniosła w nim, że w pierwotnie złożonych deklaracjach nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w postaci odbudowy pałacu, budowy sieci gazowej i infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej. Na kwoty podatku naliczonego składały się wydatki udokumentowane fakturami poniesione na zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana, jak i zwolnioną. Skarżąca podniosła, że art. 86 ust. 13 stawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) narusza zasadę równości wyrażoną w Konstytucji RP, jak też jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowanie czasu na dokonanie korekty w zależności od rodzaju korygowanego podatku (naliczony czy należny), jak również wprowadzenie krótszego dla podatnika terminu na wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynoszącego 5 lat od początku roku w którym ono wystąpiło, zaś dla organu podatkowego wykonującego to prawo podatnika w decyzji wymiarowej - do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazała, że art. 86 ust 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku korekty deklaracji za grudzień 2007 r, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło dopiero w styczniu 2008 r w tym bowiem miesiącu została złożona korygowana deklaracja. Ponadto samego rozliczenia nie można sporządzić przed zakończeniem okresu, którego dotyczy. Dlatego tez w odniesieniu do rozliczenia podatku za grudzień 2007 r podatnik mógł skorygować podatek naliczony, zgodnie z powyższym przepisem do dnia 1 stycznia 2013 r.

2.2. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za grudzień 2007 r.

2.3. Ww. organ podatkowy w decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r w kwocie wyżej o 36 złotych niż pierwotnej deklaracji. Odwołując się do art. 86 ust. 1, 10 pkt 1, 11 i 13 u.p.t.u., stwierdził bowiem, że korekta deklaracji za ten miesiąc dotycząca podatku naliczonego została złożona po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 tej ustawy, który dla grudnia 2007 r. upłynął w dniu 2 stycznia 2012 r.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca w szczególności zwróciła uwagę, że jej wniosek został sformułowany alternatywnie, tj. 1) jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku uznania, że przeszkody w jego złożeniu nie stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u.; 2) jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) mającego na celu rozliczenie podatku VAT w decyzji, w przypadku uznania, że z uwagi na art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie będzie możliwe zrealizowanie jej praw przez złożone korekty. Skoro zatem organ uznał, że do korekty deklaracji podatkowej VAT 7 za grudzień 2007 r odnośnie podatku naliczonego ma zastosowanie art. 86 ust 13 u.p.t.u., to powinien potraktować powyższy wniosek jako żądanie wszczęcia wymiarowego postępowania podatkowego.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł w niej w szczególności, że organ I instancji prawidłowo postąpił wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Podkreślono, że w sprawie nie miało miejsce naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca nie dopełniła bowiem swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie skorzystała z tego prawa w pierwotnym terminie. Nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących kanalizacji czy dróg gminnych, gdyż nie występuje w tym względzie w roli podatnika VAT, z uwagi na przekazanie tych inwestycji do użytkowania innej jednostce organizacyjnej.

2.6. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej kwot podatku naliczonego wynikającego ze złożonych korekt, z wyłączeniem kwot tego podatku zawartego w fakturach dotyczących odbudowy pałacu. Zarzuciła jej naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1, art. 21 § 3 i 3a, art. 79 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 124 O.p., art. 86 ust. 1 i 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112).

W skardze zwrócono m.in. uwagę, że organ odwoławczy wadliwie ocenił jako prawidłowe prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwającego w tym czasie postępowania wymiarowego. Podniesiono w niej także argumenty mające świadczyć o sprzeczności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z konstytucyjną zasadą równości oraz zasadą równowagi wywodzonej z prawa unijnego. Podkreślono także i to, że ze względu na specyfikę powiązań pomiędzy Skarżącą a jej zakładem budżetowym i dokonywanie pomiędzy nimi czynności niebędących sprzedażą, zasadne jest przyjęcie, że Skarżąca jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ten zakład.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.8. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2013 r. Skarżąca rozszerzyła argumentację co do niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją i zasadą równości.

2.9. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2013 r. uznał dodatkową argumentację Skarżącej za chybioną.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W motywach powyższych oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął w szczególności, że:

- art. 86 ust 10 u.p.t.u. tworzy system odliczenia niezwłocznego, przy czym prawo do obniżenia podatku należnego wystąpić może jedynie raz i jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych, w związku z tym, nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny;

- art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych;

- w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach C-95/07 i C 96/07, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności);

- w ww. orzeczeniu Trybunał wskazał, że zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia;

- wobec powyższego zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym był chybiony;

- wyrażona w art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej skutkuje tym, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (np. art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek należny w miesiącu grudniu 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy. Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej, uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez nią podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym on nie skorzystał;

- zaskarżona decyzja nie narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP, ponieważ art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest jednakowy dla wszystkich podatników, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku naliczonego, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji;

- stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącej, czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiąc grudzień 2007 r. upłynął w dniu 2 stycznia 2012 r. Zatem korekta złożona dnia 26 listopada 2012 r. jest spóźniona;

- niezasadny był zarzut naruszenia art. 79 O.p., ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega nie tylko przepisom tej ustawy, ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. W § 3 tego przepisu wyraźnie wskazano, że art. 79 § 2 O.p. nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku;

- przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

- sugestia Skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku nie mogła odnieść zamierzonego skutku;

- w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne;

- organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji;

- zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania, jeśli stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu;

- nie budziło zastrzeżeń Sądu I Instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do tego, że przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego z uwagi na upływ 5 – letniego terminu nie mogło dotyczyć miesiąca grudnia 2007 r

- prawo weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone;

- skoro prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budziła wątpliwości, to organ podatkowy w wyniku weryfikacji wniosku oraz korekty deklaracji zasadnie wydał decyzję, w której zweryfikował zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok zaskarżyła w całości Skarżąca. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 13 w powiązaniu z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do rozliczeni podatku VAT za grudzień 2007 r 5 – letni termin określony w art. 86 ust 13 u.p.t.u rozpoczął bieg z początkiem 2007 r

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten określa nieprzekraczalny termin na wykonanie prawa do odliczenia;

- art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u., art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji przez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w sytuacji gdy zasadnym jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją, jak i prawem wspólnotowym (w tym acquis communaitare).

II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, iż powinna ona zostać uchylona;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z art. 233 §1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, w związku z błędną wykładnią art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy w mocy zaskarżonej decyzji przez niezgodne z przepisami uznanie, że podatnik nie mógł żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku i w następstwie tego uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe z urzędu pomimo toczącego się już postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącej w tym samym zakresie;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 165a § 1 O.p., polegające na tym, że sąd uchylił się od kontroli zachowania organu podatkowego polegającego na niewydaniu przez organ podatkowy postanowienia o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną interpretacją art. 86 ust 13 u.p.t.u. oraz art. 99 ust 1 u.p.t.u., polegające na niewłaściwym dokonaniu kontrolki zaskarżonej decyzji i niezgodnym z prawem przyjęciu, że w odniesieniu do rozliczeni podatku VAT za grudzień 2007 r 5-letni termin, określony w art. 86 ust 13 u.p.t.u. rozpoczął bieg z początkiem 2007 r

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 79 § 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji przez niezgodne z prawem uznanie, iż to w postępowaniu nadpłatowym, nie zaś w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy musi odnieść się do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 81 § 1 i 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji i błędnym stwierdzeniu, że termin do złożenia korekty deklaracji dla podatku VAT wyznaczają nie przepisy O.p., lecz u.p.t.u.8

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Pomimo sformułowania w niej licznych zarzutów, spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania: czy w przypadku zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o którym mowa w art. 86 ust 13 u.p.t.u. wystąpiło w grudniu 2007 r czy też dopiero w styczniu 2008 r, a jeżeli w grudniu 2007 r , to czy po upływie terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej, zakreślonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., podatnik może domagać się od organu, uwzględnienia wynikającego z tej korekty podatku naliczonego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

5.3. Odpowiedź na pierwsze pytanie wymaga odniesienia się do treści art. 86 ust 13 u.p.t.u. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2013 r stanowił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznawano, że prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić jedynie raz, a jest tylko realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Dlatego też o prawie według którego podatnik obniża podatek należny decyduje nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym ( patrz wyroki NSA z dnia 26 października 2015 r wydany w sprawie I FSK 705/14 oraz w sprawie I FSK 856/14 ).

Podobne zapatrywania prezentowane były w piśmiennictwie. Podkreślano w nim, że jeżeli np. podatek naliczony miał być rozliczony w deklaracji za wrzesień 2009 r, a podatnik nie rozliczył podatku z otrzymanej w tym miesiącu faktury może to uczynić składając korektę deklaracji za wrzesień 2009 r do końca 2013 r (patrz J. Zubrzycki Leksykon VAT za 2014 r (k. 114 i 115 )

Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustawy ( Dz. U. 2013 poz. 35 ) znowelizowano powyższy przepis, nadając mu aktualnie obowiązującą treść. Przy czym zmiana, jeżeli chodzi o miesiąc za który można dokonać korekty deklaracji sprowadzała się do zastąpienia zwrotu "za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego" wyrażeniem "za okres w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". Zmiana ta miała jednak jedynie charakter redakcyjny. Czasowniki powstawać i występować mają bowiem w języku polskim podobny sens. Czasownik "powstać" oznacza między innymi "zacząć istnieć w przestrzeni, w czasie, w rzeczywistości lub w czyjejś świadomości", natomiast czasownik występować oznacza "pokazać się publicznie", "pojawić się w jakimś miejscu lub czasie" (patrz Wielki słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystąpiło.html). Oba wyrażenia mogą być zatem użyte dla określenia zaistnienia danej okoliczności.

Pogląd ten znajduje także oparcie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 7 grudnia 2012 r, w którym wskazano, że art. 86 ust 13 u.p.t.u. zmieniono wyłącznie ze względów porządkowych (http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=805). Podobnie nowelizacja ta jest postrzegana w piśmiennictwie. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca przyjął zasadę, iż prawo odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane - także w drodze korekty deklaracji – jedynie w rozliczeniu za okres w którym prawo to uzyskał (wystąpiło prawo do odliczenia). Korekty (odliczenia podatku) nie można zatem dokonywać w rozliczeniu za dowolny okres, lecz jedynie ściśle określony ( J. Zubrzycki Leksykon VAT za 2014 r T. I. k. 155 oraz T.II k. 579)

Także A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 86 u.p.t.u. nie akceptuje tezy, że prawo do obniżenia podatku należnego o którym mowa w art. 86 ust 13 u.p.t.u. występuje w miesiącu złożenia deklaracji podatkowej. Zwraca bowiem uwagę, że przepis ten w istocie dotyczy nieodliczenia podatku w pierwszym (pierwotnym) rozliczeniu za dany okres, a nie każdego rozliczenia (deklaracji) za ten okres. Zgodnie z nowym - obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - brzmieniem przepisu termin biegnie od początku tego roku, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej sprzedaży i w którym jednocześnie otrzymano fakturę. Przykładowo zatem: podatnik otrzymał w styczniu 2014 r. fakturę dokumentującą usługę wykonaną w grudniu 2013 r. Prawo do odliczenia powstało w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Ewentualna korekta podatku naliczonego może być dokonana do 2 stycznia 2019 r.

Wcześniej obowiązujące przepisy stanowiły o możliwości dokonania korekty w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia "wystąpiło". Prawo do odliczenia "występuje" przy zakupie towarów i usług. W związku z tym termin 5-letni należałoby liczyć od początku roku, w którym nabyto towary lub usługi, a nie od początku roku, w którym składana jest deklaracja, w której podatek naliczony mógłby być odliczony (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. IX Opublikowano: LEX 2015 Tezy 110 i 112).

W związku z tym należy uznać, że co do zasady zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r, jak i po tej dacie korekta deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust 13 u.p.t.u. może być złożona tylko za okres w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzająca dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym otrzymał tę fakturę.

Z tego też względu za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do rozliczeni podatku VAT za grudzień 2007 r 5 – letni termin określony w art. 86 ust 13 u.p.t.u rozpoczął bieg z początkiem 2007 r, W związku z powyższym bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną interpretacją powyższych przepisów.

5.4. Ponieważ w omawianej sprawie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystąpiło już w 2007 r rozważenia wymaga kwestia, czy po upływie terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej, określonego w art. 86 ust 13 u.p.t.u. podatnik może się domagać od organu uwzględniania kwoty podatku wskazanego w tej korekcie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Gminy, art. 165 O.p. ma zastosowanie do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych. Stąd też podatnik zawsze może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (s. 36 skargi kasacyjnej). Na przeszkodzie do realizacji tego prawa nie może stać art. 86 ust. 13 u.p.t.u, który nie pozwala podatnikom złożyć korekty deklaracji podatkowej po upływie pięcioletniego terminu, liczonego od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Przepis ten narusza bowiem konstytucyjną zasadę równości, w ten sposób, że różnicuje sytuację prawnopodatkową podatników podatku od towarów i usług. Zróżnicowanie to polega na ograniczeniu prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej tych podatników, którzy chcą odliczyć podatek naliczony względem tych podatników, którzy składają korektę deklaracji w zakresie zwiększenia podatku naliczonego. Ci ostatni bowiem mogą złożyć korektę deklaracji podatkowej do końca terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14, 26 października 2015 r., sygn akt I FSK 856/14 i sygn. akt I FSK 705/14. W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zajął jednoznaczne stanowisko, zbieżne z tym, które przedstawił Sąd pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Gminy w pełni podziela wyrażone w nich oceny.

5.5. Wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Gminy, art. 165 § 1 O.p. nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie może być zainicjowane przez podatnika, czy też organ. Przepis ten ma charakter procesowy i nie tworzy uprawnienia strony do wszczęcia postępowania. Uprawnienie to musi wynikać z przepisów prawa materialnego (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 719). W niniejszej sprawie podstawą materialnoprawną zastosowania art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej jest art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Z poglądem tym zgadza się również autor skargi kasacyjnej, przyjmując jednak błędnie, że w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przepis ten ma prawo zastosować wyłącznie organ podatkowy (s. 6 skargi kasacyjnej). Tymczasem, jak wynika z art. 75 § 3 O.p.., warunkiem skutecznego wszczęcia przez podatnika postępowania w przedmiocie podatku, którego wysokość określana jest w drodze samoobliczenia, jest złożenie korekty deklaracji podatkowej. Dopiero wówczas organ może – po przeprowadzeniu wstępnej kontroli jej zasadności – zwrócić nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej (art. 75 § 4 O.p.).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. (sygn akt II FPS 5/13). Zgodnie z jej tezą, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji nie musi skutkować wszczęciem postępowania podatkowego, którego celem byłoby określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że “[z]łożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. – wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane."

5.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy zwrócić uwagę, że wbrew temu co wywodzi pełnomocnik podatnika, po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. organ nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przede wszystkim obniżenie kwoty podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, na co wskazuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1). Tym samym ma ona istotny wpływ na ostateczny kształt zobowiązania podatkowego. Przy czym prawo do obniżenia podatku należnego wystąpić może jedynie raz i jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. O prawie, według którego podatnik obniża podatek należny, decyduje co do zasady termin otrzymania faktury, a nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej. Natomiast art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym pięcioletnim terminie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Literalne brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wprost wskazuje, że adresatem tego przepisu jest sam podatnik. Natomiast rola organu ogranicza się do weryfikacji korekty w sposób opisany powyżej.

Ponadto należy wskazać, że art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 1977.145.1), oraz art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE upoważniają państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3, C-95/07 i C 96/07, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy. Musi on jednak spełniać pewne warunki. Po pierwsze, termin ten powinien mieć zastosowanie do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności). Po drugie, nie powinien uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Interpretując art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy Rady, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 8 maja 2008 r., sygn. akt C–95/07 (Lex nr 420564), stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (tezy od 40 – 44).

Zgodnie z powyższym państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia ograniczenia czasowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku Rzeczypospolitej Polskiej ograniczenie to znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przy czym, biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy dojść do wniosku, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, bądź dodatkowych obowiązków, które mogłyby utrudniać skorzystanie ze swoich praw. Nie można również uznać, aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

5.7. Jako chybiony należy też uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z konstytucyjną zasadą równości (art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Pełnomocnik Gminy naruszenia zasady równości upatruje w tym, że ustawa o podatku od towarów i usług "nie pozwala podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny" (s. 8 skargi kasacyjnej).

Tymczasem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości "wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami" (wyrok z 11 kwietnia 1994 r., sygn. akt K 10/93). Ponadto Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione (wyroki w sprawach o sygn. akt K 6/89, sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91).

W odniesieniu do art. 86 ust. 13 u.p.t.u. – mając na względzie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego – należy zwrócić uwagę, że zawarte w nim regulacje są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych którzy składają korektę deklaracji.

Bez wątpienia – tak jak wskazał autor skargi kasacyjnej – podatek naliczony jest tak samo istotną cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jak podatek należny. Niemniej jednak nie można zestawiać ze sobą sytuacji podatnika w zakresie podatku naliczonego i należnego, ponieważ są one względem siebie niewspółmierne. Przede wszystkim podatek należny wiąże się z wykonaniem przez podatnika jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Wówczas w sposób przewidziany w Dziale IV ustawy o podatku od towarów i usług, po stronie podatnika powstaje z mocy prawa obowiązek podatkowy. Niemniej jednak na ostateczny kształt zobowiązania podatkowego ma wpływ to, czy podatnik zdecyduje się skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższego wynika, że wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zależna jest od dwóch różnych elementów, do których stosuje się odrębne reguły.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.