Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1751/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, zasądza od Dyrektora izby skarbowej w W. na rzecz P. w W. kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2001 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z ... i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymał w mocy. Należy też podkreślić, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z ... została wydana po uprzednim uchyleniu decyzji tego organu z ... przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z ... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – po ponownym rozpatrzeniu sprawy -określił spółce "P." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2001 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

Wydatki poniesione na rzecz koncernu M.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że Skarżąca Spółka niesłusznie odliczyła w miesiącach marzec-wrzesień oraz listopad-grudzień 2001 r. podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących wydatków poniesionych na rzecz koncernu M. Były to wydatki poniesione na rzecz osób niezatrudnionych w kontrolowanej jednostce oraz wydatki poniesione na potrzeby koncernu M.

Pierwsza grupa wydatków w kwocie netto ... zł dotyczyła konsultacji podatkowych dokonywanych przez pracowników "[...]" przebywających w Polsce. Byli to cudzoziemcy, którzy nie mieli podpisanej umowy o pracę z firmą P., zostali natomiast oddelegowani do pracy w Polsce przez Spółkę P. z N., na podstawie umów o oddelegowaniu, zawieranych z każdym pracownikiem indywidualnie. Z treści umów o oddelegowaniu nie wynikało, że kontrolowana Spółka winna była ponosić przedmiotowe koszty. Drugą grupę wydatków w kwocie netto ... zł stanowiły koszty związane z "Dokumentacją szkoleniową projektu wspólnego systemu "[...]" ". W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że P. otrzymała od firmy L. faktury za tłumaczenia materiałów opisujących działanie systemu"[...]", czyli nakładki do systemu"[...]", który służy do konsolidacji sprawozdań wewnątrz grupy M. Zdaniem organu Spółka wykorzystywała system nie do prowadzenia ksiąg handlowych, lecz do konsolidacji sprawozdań wewnętrznych na potrzeby grupy M. System ten służył do zbierania danych ekonomiczno-finansowych w celu stworzenia bazy dla firmy M. Miało to duże znaczenie dla [...] udziałowca, ponieważ korzystając ze zgromadzonych danych mógł w sposób ciągły sterować Koncernem. Fakt nieuznania opisanych wyżej wydatków za koszty uzyskania przychodów spowodował określone konsekwencje nie tylko w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ale także w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązującej w 2001 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W konsekwencji skutkiem udokumentowania nabycia towaru lub usługi fakturą określającą wartość wydatku nie uznanego później za koszt uzyskania przychodu jest brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka P. nie naliczyła i nie odprowadziła podatku należnego z tytułu świadczonych na terenie Polski przez pracowników oddelegowanych z P. z N., co stanowi naruszenie dyspozycji przepisów art. 2 ust.2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Towary przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT, nie naliczyła i nie odprowadziła podatku należnego w odniesieniu do towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy.

- gadżety reklamowe

Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2001 r. Strona dokonała zakupu na cele reklamowe następujących towarów: czapki, długopisy, ołówki, bloki piśmienne, teczki na dokumenty, centymetry papierowe, balony, akcesoria do balonów, ołówki, cukierki reklamowe, scyzoryki, na ogólną kwotę netto ... zł. Przedmiotowe towary zostały przekazane jako gadżety reklamowe na cele reprezentacji i reklamy. Strona w 2001 r. nie prowadziła ewidencji wydanych gadżetów reklamowych oraz upominków na cele reprezentacji i reklamy, zaś dane dotyczące ich nabycia wynikają wyłącznie z faktur zakupu.

- torby reklamowe

W 2001 r. Strona dokonała zakupu toreb reklamowych polietylenowych z nadrukiem "P." na ogólną kwotę netto ... zł w firmie P. Strona odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu toreb reklamowych w łącznej kwocie ... zł. Na podstawie wyjaśnień Spółki oraz przykładowych zleceń ustalono, że firma P. dostarczała w badanym okresie plastikowe opakowania służące do pakowania zakupionych towarów w marketach P., opakowania te zawierały logo firmy P. Strona wykorzystała zatem jedną z metod reklamowania poprzez umieszczenie na opakowaniach logo swojej firmy, której odbiorcą był anonimowy klient. Z wyjaśnień Strony wynika, że w 2001 r. nie prowadziła ewidencji wydanych toreb reklamowych, zaś dane dotyczące nabytych toreb wynikają wyłącznie z faktur zakupu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za moment przekazania toreb na cele reprezentacji i reklamy miesiąc ich zakupu.

- gazetki reklamowe

Stwierdzono również, że w 2001 r. Strona dokonała zakupu gazetek reklamowych od firmy M. na ogólną kwotę ... zł. Przedmiotowe gazetki i ulotki dodawane były jako wkładki do dzienników o zasięgu ogólnopolskim lub regionalnym oraz dystrybuowanie przez wyspecjalizowane firmy. W wyniku analizy przedłożonych przykładowych gazetek stwierdzono, że zawierały one logo firmy i hasła reklamowe wartościujące i zachęcające potencjalnych klientów do zakupów w supermarketach P. Strona nie prowadziła ewidencji wydanych gazetek reklamowych, zaś dane dotyczące nabytych gazetek wynikają wyłącznie z faktur zakupu. Po analizie zapisów na kontach ustalono, że przekazanie gazetek i ulotek reklamowych na potrzeby reklamy nastąpiło w miesiącu odliczenia podatku naliczonego. W 2001 r. Strona poniosła wydatki z tytułu kosztów druku plakatów reklamowych. Na podstawie opisu na fakturach zakupu stwierdzono, że plakaty te zawierały logo firmy oraz hasła reklamowe zachęcające potencjalnych klientów do zakupów w supermarketach P. Spółka od w/w czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy nie odprowadziła podatku należnego VAT.

Usługi dystrybucji (bonusy za zrealizowany obrót towarami nabytymi od dostawców).

W wyniku analizy zapisów na koncie "bonus-zagranica" w powiązaniu z dokumentami źródłowymi ustalono, że Spółka uzyskała przychody w wysokości ... zł z tytułu świadczonych na rzecz dostawców zagranicznych usług dystrybucji (bonus za zrealizowany obrót towarami nabytymi od tych dostawców). Ustalono, że Spółka zaniżyła podatek należny VAT z tytułu nieopodatkowania w/w usług dystrybucji, co stanowi naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT.

Opłaty za nowo otwarte supermarkety.

Spółka osiągnęła przychody w wysokości ... zł z tytułu opłat za nowo otwarte supermarkety. Wystawione przez kontrolowaną Spółkę faktury zawierały wyliczoną , zgodnie z umową wartość usługi, nie zawierały natomiast podatku należnego VAT oraz symbolu SWW lub PKWiU świadczonych usług.

Sprzedaż towarów według niewłaściwych stawek.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że kontrolowana Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę w łącznej wysokości ... zł, ponieważ dokonywała sprzedaży towarów handlowych wg niewłaściwych stawek VAT, czym naruszyła przepisy art. 18 ust. 1, 1a i ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Od decyzji organu pierwszej instancji Pełnomocnik Strony wniósł w terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podniesiono zarzuty, które Sąd szczegółowo opisuje poniżej, omawiając treść skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego poprzez odliczenie faktur zakupu dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie wydatki dotyczące usług świadczonych przez oddelegowanych "[...]" pracowników oraz wydatki poniesione na rzecz M. Podkreślono, że fakt nieuznania opisanych wydatków za koszty uzyskania przychodów został potwierdzony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Decyzja ta, w związku z niewniesieniem odwołania, stała się decyzją ostateczną. Powołując się na przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, Dyrektor stwierdził, że bez znaczenia jest, czy przedmiotowe towary są wyprodukowane przez podatnika i przekazane przez niego osobiście, istotny natomiast jest sam cel przekazania. Podkreślił, że dotychczas ustawodawca nie zdefiniował pojęcia reklamy, jednakże w praktyce należy przyjąć, że mamy z nią do czynienia w momencie, gdy w informacji pojawiają się jakiekolwiek elementy wartościujące lub zachęcające.

Odnośnie gazetek i ulotek reklamowych, Dyrektor wyjaśnił, że Spółka zamówiła je w firmie M., która miała również rozprowadzić je do odbiorców. Za dokonanie tych czynności M. wystawiała faktury adresowane do działu reklamy skarżącej. Przedmiotowe gazetki zawierały logo podatnika oraz hasła wartościujące, które zachęcały potencjalnych klientów do zakupów w supermarketach P. Gazetki zawierały ofertę handlową strony, promując tym samym całą sieć sklepów spółki P. Nie zawierały natomiast elementów reklamowych poszczególnych producentów towarów, bowiem reklamowane towary stanowiły własność podatnika i wobec tego organ uznał, że beneficjentami reklamowania towarów w gazetkach nie byli ich dostawcy. Za nieistotny uznano argument Spółki, że dostawcy reklamowanych towarów byli później obciążani kosztami gazetek.

Odnośnie toreb polietylenowych, które strona zapewniała swoim klientom jako opakowania nabytych przez nich towarów, organ wyjaśnił, że torby te opatrzone były nadrukiem "P.", a więc jednocześnie stanowiły reklamę Spółki. W związku z tym przekazanie ich podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor uznał, że istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie, czy opakowanie do sprzedawanego towaru w postaci toreb foliowych z nadrukiem nazwy firmy stanowi tylko wypełnienie obowiązku przewidzianego § 13 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 maja 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży rzeczy ruchomych z udziałem konsumentów (Dz. U. Nr 64, poz. 328), zwanego dalej rozporządzeniem, czy jest równocześnie reklamą firmy. Zdaniem organu zużycie toreb bez nadruku logo firmy, nie wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Celem toreb reklamowych zawierających logo firmy było zaprezentowanie Spółki w korzystnym świetle, utrwalenie w świadomości potencjalnych nabywców i wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy na rynku polskim i w efekcie zachęcenie do nabywania jej produktów. Odbiorcą był anonimowy klient.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za podstawę opodatkowania uznano wartość netto wydatków poniesionych na nabycie opakowań foliowych. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą. Organ nie uznał stanowiska strony, że podstawą opodatkowania może być wyłącznie część wynagrodzenia za torby, która odnosi się do nadruku nazwy Spółki, bowiem logo firmy stanowi nierozerwalną część toreb.

Dyrektor podkreślił też, że bezpodstawny jest zarzut Spółki, że organ I instancji dokonał błędnych ustaleń w zakresie zaniżenia przez Spółkę podatku należnego wskutek nie naliczenia podatku od bonusów oraz opłat za nowo otwarte supermarkety. Podatnicy podejmują działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, i w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Wskazane premie nie są powiązane z konkretnymi dostawami towarów, a wypłacane premie kalkulowane są w oparciu o obroty osiągnięte przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. W takim przypadku należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami spółki P., a zatem ze świadczeniem usług przez Spółkę. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu premia przyznawana Spółce stanowi pewnego rodzaju nagrodę za efekty współpracy handlowej pomiędzy Spółką a poszczególnymi kontrahentami i stanowi, po stronie otrzymującego premię, czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu VAT. W omawianej sytuacji świadczenie na rzecz Spółki, wyrażone w pieniądzu (premia pieniężna) jest traktowane jako usługa - stosownie do art. 2 ust. 1 w/w ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a więc powinno być udokumentowane fakturą sprzedaży VAT przez otrzymującego premię.

Również opłaty dokonywane na rzecz Spółki z tytułu nowo otwartych supermarketów są traktowane jako usługa (stosownie do art. 2 ust. 1 w/w ustawy) i podlegają opodatkowaniu VAT. Kontrahenci Spółki w ramach zawartych umów zobowiązani są do wypłaty na jej rzecz określonych kwot pieniężnych, o ile spełnione zostały przewidziane umową warunki. W takim przypadku należy uznać, że przedmiotowe opłaty związane są z określonymi zachowaniami spółki P., a zatem ze świadczeniem usług przez Stronę jako nabywcę otrzymującego przedmiotową kwotę. Kwoty te Spółka otrzymuje od kontrahentów w zamian za możliwość sprzedaży oferowanych przez nich towarów w nowo otwieranych marketach.

W kwestii zaniżenia przez Stronę podatku należnego o kwotę z tytułu sprzedaży towarów handlowych ("D.", "S.", impregnatów do drewna, świec, doniczek, podstawek - szczegółowy wykaz znajduje się na stronach od ... do ... decyzji organu I instancji) wg niewłaściwych stawek podatku od towarów i usług, czym naruszyła przepis art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, organ II instancji w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z ustaleń producenta towarów – K. F. i L. N., wynika, że zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Zasadami Metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), środki ochronne do drewna o nazwach handlowych "[...]" i "[...]" należy zaklasyfikować wg grupowania SWW 131 "Farby i Lakiery" (pismo Spółki N. z dnia ..., zawierające opinię Urzędu Statystycznego w B. z dnia ....).

Wraz z w/w pismem przesłano wyjaśnienia Dyrektora ds. Rozwoju w sprawie klasyfikacji wyrobu o nazwie "[...]", z których wynika, że produkty o nazwach handlowych: "[...]" oraz "[...]" , posiadają zbliżone cechy aplikacyjne i powinny być zaliczane zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów do grupy SWW 131 "Farby i Lakiery".

W związku z powołaną interpretacją Urzędu Statystycznego, producent towarów, firma N., w dniu ... wystawiła dla spółki P. faktury korygujące nr ... oraz nr ... za lata 2000 - 2001, zmieniające stawkę podatku od towarów i usług ze stawki 0% na stawkę 22% dla towarów: impregnaty do drewna i "[...]".

Dodatkowo Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 25 lipca 2001 r. poinformował, że od 30 października 1998 r. ujednolicono klasyfikowanie wyrobów o recepturze zbliżonej do podanej dla produktów o nazwie "[...]".

Z załączonych dokumentów wynika, że wyroby "[...]" oraz "[...]" mieszczą się według SWW w zakresie grupowania 1313 "Wyroby lakierowane ftalowe, ftalowe modyfikowane i ftalowe pozostałe".

W dniu 22 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się z pismem do Urzędu Statystycznego w L. z prośbą o wydanie opinii w sprawie prawidłowości klasyfikowania w 2000 r. przedmiotowych towarów.

W odpowiedzi organ statystyczny - Departament Koordynacji i Organizacji Badań GUS w W., poinformował, że wyroby "[...]" oraz "[...]" zawierające pestycydy oraz substancje powłokotwórcze, tworzące po zastosowaniu na powierzchni drewna powłokę kryjącą lub lakierowaną należy klasyfikować według SWW w zakresie grupowania 131 -"Farby i Lakiery".

W tej sytuacji organ uznał, że towary te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 18 ust. l ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3.

Organ podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, zastosowaną przez nią stawkę, nie wystąpiła do organów statystycznych o prawidłowe zaklasyfikowanie wymienionych artykułów i nie przedstawiła podstawy prawnej, która upoważniałaby ją do stosowania stawki 0%.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę P., która wniosła o:

1) uchylenie decyzji w części dotyczącej:

- zawyżenia podatku naliczonego o kwotę ... zł. wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów;

- zaniżenia podatku należnego o kwotę ... zł w związku z nienaliczeniem podatku od towarów i usług przekazanych na cele reklamy i reprezentacji;

- zaniżenia podatku należnego o kwotę ... zł wskutek nienaliczenia podatku od bonusów oraz opłat za nowo otwarte supermarkety;

- zaniżenia podatku należnego o kwotę ... zł poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT do sprzedaży towarów handlowych.

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2001,

2) naruszenie art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wydatki poniesione na rzecz koncernu M.

Zdaniem Spółki organ podatkowy nie wskazał dowodów, na podstawie których ustalił brak związku pomiędzy kwestionowanymi wydatkami a przychodami Spółki. Organ nie podał przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Oznacza to, że poza przedstawieniem własnej interpretacji stanu faktycznego organ nie wskazał na dowody uzasadniające jego stanowisko. Skarżąca spółka podkreśliła też, że powołana przez organ okoliczność uczestniczenia w obrocie prawnym decyzji rozstrzygającej w zakresie podatku CIT za 2001 rok, w której zakwestionowano kosztowy charakter wydatków udokumentowanych powołanymi przez organ fakturami VAT nie może być rozstrzygająca w sprawie.

Towary przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z zawartą umową, firma M., zobowiązała się do świadczenia na rzecz skarżącej, usług z zakresu komunikacji z klientami. Stanowiło to usługę marketingową, polegającą m. in. na przygotowaniu oraz dystrybucji gazetek reklamowych. Stosownie do § 2 umowy z M., wydrukowane gazetki reklamowe nie stanowiły własności skarżącej.

Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, dokonane przez przekazującego, czyli właściciela, względnie posiadacza danego towaru. Oznacza to, że niemożliwe jest uznanie skarżącej za podmiot dokonujący przekazania, jako że nie przejęła ona nigdy władztwa nad przedmiotowymi gazetkami.

W tej sytuacji twierdzenie organu, że skarżąca dokonała płatności za przedmiotowe gazetki, stając się jednocześnie ich właścicielem, jest błędnei sprzeczne z prawdą materialną, co powoduje naruszenie 122, 187 §1, 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca oświadczyła, że zleciła całokształt działań marketingowych podmiotowi zewnętrznemu, na zasadzie outsourcingu, czego skutkiem było zmniejszenie ciężarów podatkowych skarżącej. Działanie takie było zgodne z prawem, bowiem nie istnieje norma zakazująca kształtowania przez podatnika treści czynności prawnych w sposób mający na celu minimalizacje obciążenia podatkowego. Potwierdzeniem tej tezy może być wyrok NSA 2 dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1183/00.

Organ pominął treść czynności prawnych dokonanych przez skarżącą i de facto zastosował przepis art. 24b Ordynacji podatkowej, który nie obowiązywał ani w roku 2000, ani też w momencie wydawania decyzji (przedmiotowy przepis został wprowadzony 1 stycznia 2003 r., zaś na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, utracił moc obowiązującą). Oznacza to, że decyzja organu w tym zakresie została wydana bez podstawy prawnej, tzn. z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się na pismo Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia ..., znak ..., w którym stwierdzono, że w przypadku zakupienia usług nie dochodzi do wykonania czynności, które można zakwalifikować jako przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy, a w konsekwencji nie dochodzi do opodatkowania zakupu takich usług podatkiem VAT.

Nabycie przez skarżącą usług marketingowych dotyczących m.in. gazetek reklamowych, następowało w wykonaniu świadczenia przez skarżącą usług marketingowych na rzecz innych podmiotów, za które otrzymywała wynagrodzenie. Osiągnięcie skutku reklamowego przy okazji wykonywania innych czynności, za które podatnik otrzymuje wynagrodzenie, nie jest zdarzeniem powodującym opodatkowanie przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy na tej podstawie. Przyjęcie przeciwnej tezy prowadziłoby bowiem do wniosku, że każda sprzedaż towarów lub usług, która zawierałaby, w sposób zamierzony lub niezamierzony, elementy lub skutki o charakterze reklamowym, powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności u tego samego podatnika - raz z tytułu sprzedaży, drugi raz z tytułu przekazania usług na cele reprezentacji i reklamy, co jest sprzeczne nie tylko z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, lecz również z podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Ponadto, zdaniem skarżącej, gazetki i ulotki stanowiły ofertę sprzedaży towarów dostępnych w sieci P., której wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie stanowiska organu w sprawie opakowań, skarżąca wyjaśniła, że dostarczanie opakowań konsumentom następowało w wykonaniu obowiązku wynikającego z § 13 ust. 3 rozporządzenia. Fakt, że na torbach foliowych znalazło się logo Spółki ma znaczenie drugorzędne. W szczególności nie daje podstawy do uznania, że podstawę opodatkowania z tytułu rzekomego przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy stanowić winien w pełnej wysokości wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup toreb foliowych. Zdaniem skarżącej opodatkowanie może dotyczyć wyłącznie działań podejmowanych dobrowolnie przez podatnika.

Torby do pakowania towaru, nawet jeśli opatrzone są w znak firmowy, nie powinny być dodatkowo opodatkowane, skoro ich koszt jest wkalkulowany w cenę towaru i podlega w ten sposób opodatkowaniu przy jego sprzedaży, powodowałoby to bowiem podwójne opodatkowanie czynności dokonywanych przez podatnika. W tej sytuacji, za ewentualną podstawę opodatkowania z tego tytułu można przyjąć jedynie wartość nadruku na torbach foliowych.

Zdaniem skarżącej, dokonując błędnych ustaleń, organ naruszył art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Określając moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący przekazania toreb, gazetek i ulotek organ nie posłużył się prawdą materialną, lecz domniemaniem. Organ przyjął każdorazowo za moment wydania toreb dzień ich zakupu przez skarżącą, według daty wystawienia faktury zakupu. Tymczasem moment ten jest co najwyżej dniem, w którym torby dotarły do magazynów skarżącej, zaś wyłożenie toreb do dyspozycji klientów możliwe było po zużyciu do końca poprzedniej partii toreb, co trwało zazwyczaj nawet do kilkunastu - kilkudziesięciu dni.

Oznacza to, że organ nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nieustalając właściwie momentu wydania toreb, a także stosując domniemania rażąco niekorzystne dla podatnika, organ naruszył art. 6 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Opodatkowanie bonusów za zrealizowany obrót towarami oraz opłat za nowo otwarte supermarkety.

W skardze podkreślono, że aby potraktować należności uzyskane przez Spółkę od dostawców towarów jako wynagrodzenie za usługę konieczne jest określenie świadczenia, jakie dostawca towaru otrzymuje od Spółki w zamian za wnoszoną opłatę. Towary oferowane do sprzedaży w punktach sprzedaży należących do Spółki są jej własnością, a nie dostawców towarów. W interesie zatem Spółki leżało takie zorganizowanie sprzedaży, aby zapewnić jak największy zbyt. Zgodnie z interpretacją Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z ..., ..., rozliczenia pomiędzy dostawcą towaru (pobieranie od dostawców opłat : na otwarcie hali, za nowy artykuł, na dostawę , itp.) a sprzedawcą nie stanowią podstawy aby wyodrębnić inną usługę niż wykonywany przez dany supermarket handel. Od dostawców supermarkety otrzymują dostawy towarów na określonych między stronami warunkach, w celu ich sprzedaży. W opisanych sytuacjach supermarkety nie wykonują usług na rzecz dostawców towarów.

Organ stwierdzając, że należności otrzymywane przez Spółkę są wynagrodzeniem za usługi, dokonał jednocześnie klasyfikacji tych usług do odpowiedniego grupowania KWiU. Zdaniem strony skarżącej działanie takie wykracza poza kompetencje organów podatkowych. Jeżeli organy chciały dokonać klasyfikacji działań podejmowanych przez Spółkę z punktu widzenia przepisów statystycznych powinny wystąpić do właściwego urzędu statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej.

Sprzedaż towarów według niewłaściwych stawek.

Odnośnie stawek VAT stosowanych przy sprzedaży "[...]" i "[...]", skarżąca podniosła, że z pisma GUS z dnia 29 lipca 2005 r. wynika, że "[...]" i "[...]" w zależności od składu byty klasyfikowane następująco: (...) SWW 1223-6, (...) SWW 1246 (...) SWW 131 (...)".

Wydana opinia nie stanowi zatem o tym, że wyroby takie jak "[...]" i "[...]" należy klasyfikować do grupy SWW 131 "Farby i lakiery" a w konsekwencji, że wyroby te podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 22%, Z opinii GUS wyraźnie wynika, że klasyfikacja "[...]" i "[...]" może być różna, a zaliczenie do właściwej grupy SWW zależy wprost od składu tych środków.

Organ w trakcie prowadzonego postępowania oraz w wydanej decyzji nie wykazał, że skład "[...]" i "[...]" będącego w sprzedaży w trakcie badanego okresu przesądza o prawidłowości zaliczenia tych towarów do SWW 131 i opodatkowania wedle stawki VAT w wysokości 22%. Opinia klasyfikacyjna wskazała, że klasyfikacja SWW jest uzależniona od składu wyrobów. W oparciu o tę opinie nie można jednoznacznie potwierdzić, że klasyfikacja organu została dokonana poprawnie. Dlatego też w ocenie skarżącej postępowanie organu jest w tym zakresie nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w treści zebranego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych "opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Powinna być traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2005 roku, III SA/Wa 2111/03).

Skarżąca podnosi ponadto, że wcześniejsza decyzja organu odwoławczego, przekazująca sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, nakazywała mu ustalenie prawidłowej wartości świadczenia związanego z ewentualnym przekazaniem toreb reklamowych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Mimo wyraźnego wskazania organ I instancji nie dokonał w tym zakresie jakiejkolwiek kalkulacji, ignorując obowiązek statuowany przez art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej, w uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie odniósł się w ogóle do tej kwestii, stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo ustalił tę wartość, w wysokości wydatków netto poniesionych na nabycie opakowań foliowych.

Zdaniem skarżącej świadczy to o tym, że organ odstąpił od oceny prawnej dokonanej w decyzji kasacyjnej, naruszając w ten sposób art. 212 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia ... skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Skarżąca powołała się na wyrok z 14 czerwca 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że wydawanie gazetek i ulotek reklamowych oraz wydawanie toreb przeznaczonych na opakowanie towarów, nie stanowią przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w rozumieniu ustawy VAT.

Skarżąca podniosła ponadto, że u M. zakupiła usługę, a nie gazetki i ulotki, nad którymi nigdy nie miała żadnego władztwa. Nie znała daty przekazania tych towarów odbiorcom, bowiem całą usługę, w tym dystrybucję wykonywało M.

Odnośnie toreb foliowych stanowiących opakowania towarów, skarżąca wyjaśniła, że głównym celem ich zapewnienia było wykonanie obowiązku ciążącego na sprzedawcy, zaś reklama była efektem ubocznym. Dla powstania obowiązku podatkowego z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest, aby reklama i reprezentacja były celem głównym. Skarżąca powołała się podobne stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 29 listopada 2004 r., I SA/Łd 193/04 (ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 135).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

1. Towary przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że spółka P. zawarła z M. umowę, w wykonaniu której M. zobowiązała się do świadczenia wszelkich usług z zakresu komunikacji z klientami, w tym do świadczenia usług w zakresie kształtowania środków do reklamy, usług poligraficznych, nadzorowania prac zleconych. Usługi marketingowe świadczone przez M. obejmowały w szczególności : poszukiwanie odpowiednich miejsc na umieszczenie reklamy, zakup papieru, organizowanie wydruku ulotek. M. nie zajmowała się bezpośrednim projektowaniem materiałów reklamowych lecz wyszukiwaniem konkurencyjnych ofert zewnętrznych dostawców. W zakresie usług świadczonych przez M. mieściła się także produkcja oraz dystrybucja gazetek informujących o ofercie P.

Sąd w składzie obecnym podziela ustalenia, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie III SA/Wa 575/06, że skoro gazetki i ulotki reklamowe nigdy nie zostały wydane skarżącej, co nie jest kwestionowane przez organ, to rzeczywiście nie stała się ona ich właścicielem, a tym samym nie mogła ich przekazać odbiorcom. A zatem należy zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotem wymienionej umowy były usługi związane z reklamą. Adresatem tych usług (przynajmniej w zakresie produkcji gazetek i ulotek reklamowych) byli kontrahenci skarżącej, zaś konkretyzacja usług miała nastąpić w granicach ramowych ustaleń budżetowych zleceniodawcy oraz na podstawie umów i kontraktów zawartych przez zleceniodawcę z osobami trzecimi.

W tej sytuacji, dokonując zakupu usług obcych na potrzeby reprezentacji i reklamy – podatnik nie ma obowiązku wystawiania sobie samemu rachunku i obliczania podatku należnego. Przy zakupie tych usług u podatnika nie zaistniały bowiem (nie zostały wykonane) żadne czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, które podlegałyby opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, s. 43). Biorąc zatem pod uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy konieczne jest stwierdzenie – na co słusznie zwraca uwagę strona skarżąca - że opodatkowane mogą być wyłącznie czynności dokonane przez przekazującego, czyli właściciela, względnie posiadacza danego towaru.

Za błędne należy uznać również stanowisko organu w sprawie toreb przeznaczonych na opakowania towarów, które ze względu na zamieszczony na nich nadruk, zostały zakwalifikowane do towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy.

Podstawową funkcją tych toreb jest opakowanie sprzedawanych towarów, a wydanie toreb następuje razem z zapakowanym w nie towarem. Skoro zatem dominującym celem przekazania tych toreb kupującym nie jest reklama, lecz konieczność zapakowania sprzedanego towaru, to okoliczność nadrukowania na torbach logo firmy sprzedawcy, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia z przekazaniem toreb na potrzeby reklamy. Istotny jest podstawowy cel danej czynności (w tym wypadku opakowanie), a nie jego efekt uboczny w postaci ewentualnego oddziaływania nadrukowanego na torbie napisu na potencjalnych klientów. Ponadto należy także uwzględnić przepis § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 maja 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży rzeczy ruchomych z udziałem konsumentów (Dz.U. Nr 64, poz. 328), który nakładał na sprzedawcę obowiązek wydania konsumentowi towaru w odpowiednim opakowaniu. Oznacza to, że wydawanie toreb jako opakowania sprzedawanych towarów było wypełnieniem przez Spółkę obowiązku nałożonego na nią przez przepisy prawa, a ewentualna funkcja reklamowa była jedynie funkcją dodatkową.

Gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych samych względów brak jest podstaw, aby wydanie toreb traktować jako przekazanie ich na potrzeby reprezentacji i reklamy (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 listopada 2004 r., I SA/Łd 193/04 - ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 135).

Skoro zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, to opodatkowaniu mogą podlegać tylko takie działania podatnika, w których potrzeba reprezentacji i reklamy jest jedynym lub dominującym czynnikiem powodującym dokonanie takiej czynności. Torby do pakowania towaru, pełniły funkcję opakowania tego towaru. Wydanie klientom toreb wynikało z obowiązku statuowanego przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nawet jeśli torby opatrzone są w znak firmowy, nie powinny być dodatkowo opodatkowane, skoro ich koszt jest wkalkulowany w cenę towaru i podlega w ten sposób opodatkowaniu przy jego sprzedaży.

Jednocześnie Sąd ocenia, że postępowanie organów podatkowych stanowiło naruszenie zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Pomijanie dowodów występujących w sprawie stanowi także naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 121 §1 oraz 191 Ordynacji podatkowej).

2. Usługi dystrybucji (bonusy za zrealizowany obrót towarami nabytymi od dostawców); opłaty za nowo otwarte supermarkety .

Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze dotyczące ustaleń organów podatkowych w przedmiocie zaniżenia podatku należnego wskutek nie naliczenia podatku od bonusów oraz opłat za nowo otwarte supermarkety są zasadne.

W sprawie ustalono, że Spółka uzyskała przychody z tytułu świadczonych na rzecz dostawców zagranicznych usług dystrybucji (bonus za zrealizowany obrót towarami nabytymi od tych dostawców). Wystawione przez kontrolowaną Spółkę faktury zawierały wyliczoną zgodnie z umową wartość usługi, nie zawierały natomiast podatku należnego VAT oraz symbolu SWW bądź PKWiU świadczonych usług. Spółka wyjaśniła, że faktury są wystawiane kwartalnie za usługę dystrybucji. Kwota faktury wyliczona jest przez system automatycznie na podstawie danych o obrocie z danym dostawcą zagranicznym zgodnie z warunkami zawartymi w umowie o współpracę. Premie pieniężne wypłacane były z tytułu nabycia określonej wartości towarów w określonym czasie nie były związane z konkretną dostawą.

Spółka osiągnęła również przychody z tytułu opłat za nowo otwarte supermarkety. Wystawione przez kontrolowaną Spółkę faktury zawierały wyliczoną zgodnie z umową wartość usługi, nie zawierały natomiast podatku należnego VAT oraz symbolu SWW bądź PKWiU świadczonych usług. Spółka wyjaśniła, że faktury są wystawiane kwartalnie za usługę dystrybucji. Kwota faktury wyliczona jest przez system automatycznie na podstawie danych wpisanych do systemu przez pracowników działu zakupów zgodnie z warunkami zawartymi w umowie o współpracę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem usług rozumie się natomiast ( w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Objaśnienia do PKWiU precyzują, że nie są usługami czynności wykonywane przez przedsiębiorstwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla celów statystycznych, a tym samym dla celów poboru podatku VAT, usługami są wyłącznie te czynności, które wykonywane są na rzecz innych podmiotów.

Prawidłowa jest argumentacja strony skarżącej, zgodnie z którą towary oferowane do sprzedaży w punktach sprzedaży należących do Spółki są jej własnością, a nie dostawców towarów. W interesie Spółki leży więc takie zorganizowanie sprzedaży, aby zapewnić jej największy zbyt. Beneficjentem działań podejmowanych w tym celu jest więc bezpośrednio Spółka, a nie dostawcy towarów. Opłaty pobierane przez spółkę nie mogą więc być w żadnym razie utożsamiane z wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę.

O usługowym charakterze działań podejmowanych przez Spółkę nie może stanowić wyłącznie fakt utrzymywania stosunków handlowych pomiędzy Spółką a dostawcami towarów. Czym innym jest bowiem nabywanie towarów od dostawców a czym innym oferowanie ich do dalszej sprzedaży. Opłaty te stanowią swego rodzaju rekompensatę za szereg czynności technicznych, do których zobowiązany jest podmiot prowadzący sieć sklepów w związku z nawiązaniem współpracy z nowym kontrahentem bądź zmianą formy tej współpracy. Czynności te obejmują między innymi wprowadzenie nowego dostawcy do systemów informatycznych Spółki, ujęcie nowego produktu w systemie magazynowym Spółki, reorganizację systemu w związku z otwarciem nowego sklepu, przygotowanie nowego układu aranżacji handlowej itp. Wszystkie te czynności wykonywane są przez Spółkę i służą jej działalności. Wynikają one jednak bezpośrednio ze współpracy z dostawcami, dlatego też ich kosztami obciążane są te podmioty. Premie natomiast są formą wynagrodzenia za przekroczenie określonego pułapu sprzedaży. Trudno zatem uznać, że są formą wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę.

Na prawidłowość powyższego rozumowania wskazuje również stanowisko Janusza Zubrzyckiego zawarte w "Leksykonie VAT 2006" tom I, wyd. "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 497. Autor – polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w wyjaśnieniu z ..., nr ..., podkreśla, że trudno uznać, że podlegającą opodatkowaniu usługą nabywcy towarów, jest osiągnięcie przez niego określonego pułapu wartości poczynionych zakupów, gdyż oznaczałoby to, że każda jednostkowa transakcja kupna towarów od danego kontrahenta, w ramach realizowanej przez niego opodatkowanej dostawy towarów, stanowi element świadczonej przez nabywcę usługi, która w połączeniu z innymi tak rozumianymi usługami, składa się w pewnym momencie (osiągnięcie określonej wielkości obrotów) na usługę wynagradzaną stosowną premią od sprzedawcy. Tego rodzaju rozumowanie prowadzi do absurdu, gdyż wymagałoby przyjęcia, że każdy zakup towarów od sprzedawcy, stanowi jednocześnie usługę nabywcy świadczoną dla tegoż sprzedawcy, co w konsekwencji prowadziłoby do wniosku o konieczności opodatkowania każdego nabycia towarów przez kupującego w stosunku do sprzedającego. Nie można bowiem uznać, że usługą jest sama wielkość obrotów w danym przedziale czasowym wynagradzana premią, gdyż wielkość ta jest jedynie efektem realizowanych w tym czasie zakupów, których dokonywanie musiałoby być każdorazowo uznane za świadczenie usług, nieopodatkowanych jednak w momencie ich wykonania, lecz dopiero w momencie osiągnięcia tegoż efektu. Stanowisko takie prowadzi ponadto do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: raz – u sprzedawcy z tytułu dokonania sprzedaży, drugi raz – u kupującego – jako usługi z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży, z uwagi na ich wielkość.

Podobnie należy ocenić sytuację wiążącą się z opłatami za nowo otwarte supermarkety. Zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze, że organy podatkowe nie ustaliły co było przedmiotem opłat z tytułu nowo otwartych supermarketów, jak również nie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że bonusy były formą odpłatności za konkretną usługę świadczona na rzecz dostawców.

Tak więc wypłacenie bonusów było obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym.

3. Sprzedaż towarów według niewłaściwych stawek .

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący stawek podatku VAT zastosowanych przy sprzedaży "[...]" i "[...]". Należy bowiem zauważyć, że prawidłowe zakwalifikowanie towaru stanowi obowiązek podatnika.

Zasadą wynikającą z art. 18 ust. l ustawy o VAT jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową 22%, natomiast 7% lub 0% są stawkami wyjątkowymi i mają zastosowanie do sprzedaży towarów i usług wymienionych w załącznikach nr 3 i 4 do tej ustawy. Tak więc na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedawca ma obowiązek obciążyć sprzedaż towarów stawką 22%, chyba że znajdują się one w wykazie towarów, do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku. Oznacza to, że właśnie na podatniku, a nie na organie, ciąży obowiązek wykazania, że sprzedany towar podlegał opodatkowaniu inną stawką niż 22% (por. R. Kubacki - Księga doradcy podatkowego VAT t. 3, Warszawa 2002, s. 158 i wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. IIISA 1993/99, opubl. Prz. Podat. 2001/6/61).

W przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, podatnik powinien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy Statystyczne, powołane - w myśl art. 25 ust. l pkt 6 i ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej - m.in. do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych - wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. (SA/Sz 1152/98, publ. LEX). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 1997 r. (I SA/Lu 459/96, publ. LEX):

"Prawidłowe zakwalifikowanie usługi i nadanie symbolu, a przez to zastosowanie właściwej stawki podatku VAT należy do świadczącego usługę. W przypadku więc, gdy podatnik ma wątpliwości, czy prawidłowo zakwalifikuje dokonywane przez siebie usługi, powinien wystąpić do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie usługi do odpowiedniej podbranży SWW, KOB lub KWiU".

W doktrynie i orzecznictwie od wielu lat trwa spór dotyczący zakresu związania organów podatkowych klasyfikacjami statystycznymi oraz opiniami wydanymi przez organy statystyczne. Zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2003 r. (III SA 2214/00, publ. Monitor Podatkowy 2003/8/4) wyjaśniając, że "w orzecznictwie NSA ukształtowały się dwa poglądy dotyczące mocy dowodowej klasyfikacji statystycznych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z pierwszym poglądem organy podatkowe są związane klasyfikacjami statystycznymi. Natomiast zgodnie z drugim poglądem klasyfikacje stanowią jeden z dowodów w sprawie, a organ ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej".

W orzeczeniu wydanym na gruncie powyższej sprawy Sąd przychyla się do drugiego z poglądów.

W jednym z wcześniejszych wyroków (z dnia 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, publ. LEX) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "dokonanie prawidłowej klasyfikacji usług ciąży na podatniku, ale równocześnie jest on uprawniony do korzystania z fachowej pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Urząd Statystyczny jednym z elementów postępowania, które, jak każdy inny w sprawie, podlega ocenie organów skarbowych. Ocena ta musi być swobodna, ale nie dowolna".

Takiej właśnie oceny w niniejszej sprawie dokonały organy, powołując się na pisma organów statystycznych, stanowiące dowód w sprawie. Z pism tych wynika, że przedmiotowy "[...]" i "[...]", były preparatami do impregnacji drewna, zawierającymi aktywne pestycydy i substancje powłokotwórcze, a więc, ze względu na te właściwości (których strona nie zakwestionowała) powinny być zaklasyfikowane w grupowaniu SWW-131 "Farby i lakiery" (pismo GUS z ...).

Natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnej ekspertyzy na poparcie prawidłowości zastosowanej stawki 0%, zaś jej zarzuty opierają się wyłącznie na negowaniu stanowiska organu poprzez powoływanie pojedynczych zdań z pisma organu statystycznego, co nie oddaje rzeczywistego sensu wyrażonej opinii.

Za niezasadny należy uznać również powołany w skardze zarzut co do zastosowania przez organ w zaskarżonej decyzji "de facto" przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że skarga dotyczyć może wyłącznie rzeczywistej treści decyzji, a nie takiej, której zdaniem skarżącej organ miał na myśli. Stąd też podnoszenie wadliwości podstawy prawnej niezamieszczonej w decyzji, nie może przesądzać o jej wadliwości.

Zdaniem skarżącej organ pominął treść dokonanych przez nią czynności prawnych, zaś w istocie organ dokonał ich oceny niezgodnie z wolą strony, co nie stanowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

4. Wydatki poniesione na rzecz koncernu M.

W ocenie Sądu niezasadny okazał się zarzut strony skarżącej dotyczący kwestii zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie faktur zakupu dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo bowiem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że to strona nie wskazała dowodów na podstawie których można byłoby przyjąć, że wydatki dotyczące usług świadczonych przez oddelegowanych [...] pracowników oraz wydatki poniesione na rzecz M. pozostają w związku z przychodami Spółki. Ocena zebranego w tej kwestii materiału dowodowego nie jest oceną dowolną. W trakcie kontroli ustalono, że strona uznała za poniesione koszty kwotę dotyczącą konsultacji podatkowych, tj. opłat za usługi doradcze świadczone w zakresie rozliczania należności podatkowych pracowników "[...]" przebywających w Polsce, natomiast z treści umów o oddelegowaniu jak i samego stanu faktycznego nie wynikało, że kontrolowana Spółka winna była ponosić przedmiotowe koszty. Ponadto ustalono, ze system "[...]" Spółka wykorzystywała do konsolidacji sprawozdań wewnętrznych na potrzeby grupy M. System ten służył do zbierania danych ekonomiczno-finansowych w celu stworzenia bazy dla firmy M. Tak więc wydatki dotyczące tłumaczenia przedmiotowej dokumentacji zostały poniesione na potrzeby koncernu M.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) lub odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji skutkiem udokumentowania nabycia towaru lub usługi fakturą określającą wartość wydatku nie uznanego za koszt uzyskania przychodu brak jest możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury.

Prawidłowo organy podatkowe powołały się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z ... wydaną w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Wydanie bowiem wobec podatnika prawomocnej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych, której mocą uznano określone wydatki jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, wyklucza możliwość uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) wykluczają rozbieżne rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów u tego samego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i na gruncie podatku od towarów i usług w związku z tymi samymi wydatkami dotyczącymi tych samych czynności prawnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., I FSK 527/05; ONSAiWSA 5/2006 poz. 134).

Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.