Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 306/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 135, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1,2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 306/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009r., sprawy ze skarg S. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 grudnia 2008r. Nr[...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie określenia różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień,, maj, czerwiec i wrzesień 2003r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. K.:

-nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003r. w wysokości 32.474,00 zł do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. w wysokości 92.646,00 zł, w tym: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego na następne okresy w kwocie 15.942,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 76.704,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 89.271,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 17.609,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 10.752,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 62.764,00 zł.

Wydanie powyższych decyzji zakończyło wszczęte postanowieniem z dnia [...] nr [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w stosunku do w/w w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że w wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że w miesiącach od lutego do czerwca i we wrześniu 2003r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z fakturami VAT wystawionymi przez:

- Firmę Usługowo-Produkcyjną Z. G. w N. D. na wykonanie usług naprawczych oraz usług doradczych oraz usług w zakresie wyszukiwania firm transportowych,

- "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. w W. za wykonanie usług polegających na wypełnianiu i składaniu wniosków licencyjnych,

- Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R" R B. w B. za wykonanie usług naprawczych oraz usług doradczych w zakresie prawa gospodarczego i finansowego, badania rynku, doradztwa marketingowego.

Zdaniem organu z zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych usług.

Odnosząc się do rzekomych kontaktów handlowych z Firmą Usługowo-Produkcyjną Z. G. wskazano, że S. K. w toku całego postępowania kontrolnego nie wyjaśnił na czym faktycznie polegały usługi wymienione na fakturach jako doradztwo prawa gospodarczego, wyszukiwanie firm transportowych - przejęcie rynku, zleceń na przewozy, negocjacje, doradztwo prawa finansowego ani nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy z FUP Z. G. Nadto poza okazanymi w toku kontroli fakturami VAT, dowodami zapłaty i umową podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych oraz usług naprawczych.

Natomiast Z. G. zeznał, że FUP posiadała podstawowe środki trwałe takie jak zestaw kluczy, sprężarki wykonane we własnym zakresie, które służyły do malowania, spawarkę i migomat. Urządzenia te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych ani wyposażenia jego firmy, ponieważ były to urządzenia o niewielkiej wartości. Tymczasem jak wskazał organ, naprawy ciągników siodłowych D. i naczep K. wymagają specjalistycznego sprzętu diagnostycznego, którym Z. G. nie dysponował.

Z.G. nie był w stanie wskazać nazw i adresów podmiotów, którym podzlecał ewentualne wykonanie usług naprawczych wymienionych na kwestionowanych fakturach VAT.

Z kolei kwestionując fakturę VAT wystawioną przez "P" s.c. Biuro L. W. K., G. K. podniesiono, że S. K. w toku całego postępowania kontrolnego nie wyjaśnił, na czym faktycznie polegały usługi wymienione na fakturze wystawionej przez tą firmę, jako wypełnianie i składanie wniosków licencyjnych, ani nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy ze spółką "P".

Poza okazanymi w toku kontroli fakturą VAT, dowodem zapłaty i umową podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych.

Traktując z kolei o fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R" R. B. wyjaśniono, że S. K. w toku całego postępowania kontrolnego nie wyjaśnił, na czym faktycznie polegały usługi wymienione na fakturach wystawionych przez tą firmę jako doradztwo prawa gospodarczego i finansowego, badanie rynku usług transportowych, doradztwo marketingowe, badanie rynku transportowego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, doradztwo marketingowe w transporcie krajowym i międzynarodowym, doradztwo bieżące i monitorowanie przepisów związanych z działalnością w transporcie krajowym i międzynarodowym, przygotowanie i przekazywanie dokumentów, odbiór zezwoleń transportowych w B., ani nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy z PTSHU "R". Poza okazanymi w toku kontroli fakturami VAT, dowodami zapłaty i umową podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych oraz usług naprawczych środków transportu. Kontrola sprawdzająca przeprowadzona przez pracowników UKS w K. wykazała, że w ostatnim miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez PTSHU "R" znajdowała się szczątkowa dokumentacja księgowa tej firmy, pozostawiona tam od końca 2004r. W dokumentacji tej stwierdzono częściowy brak kopii faktur VAT wystawionych w 2003r. dla A. S. K., a na niektórych kopiach faktur VAT stwierdzono brak podpisu wystawcy faktur oraz stwierdzono brak rejestrów sprzedaży. Jak ustalono PTSHU "R" nie posiadało odpowiedniego oprzyrządowania i nie zatrudniało pracowników do wykonywania usług związanych z naprawą samochodów ciężarowych, W końcu zaś żaden z przesłuchiwanych pracowników jak i główna księgowa firmy "R" nie potwierdzili, aby PTSHU "R" świadczyło usługi niematerialne oraz usługi naprawcze środków transportu.

Na bazie dokonanych ustaleń faktycznych organ I instancji w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stwierdził, że transakcje zakupu usług niematerialnych i usług naprawczych udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W związku z powyższym wskazano, że w toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ksiąg w zakresie określonym w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu nie uznano za dowód w sprawie ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w części dotyczącej zakwestionowanych faktur wystawionych dla firmy "A" S. K.

Rozstrzygnięcia te zostały zaskarżone w drodze odwołań. Organowi I instancji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej, a to poprzez:

- obrazę przepisów art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej, poprzez ograniczenie wolności działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, które przejawiało się błędnym przyjęciem, że usługi naprawcze i doradcze wykonane przez Firmę Usługowo-Produkcyjną Z. G., "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. oraz Przedsiębiorstwo TSHU "R" R. B. udokumentowane fakturami VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,

- obrazę przepisu art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przeprowadzenie całego postępowania kontrolnego oraz oparcia swoich decyzji na przepisach obowiązującej do 1 maja 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – co znalazło swoje odzwierciedlenie w podstawie prawnej i treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji, gdzie organ odwoławczy odwoływał się do przepisów ustawy, która utraciła moc prawną,

2) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, dopuszczając się obrazy przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia:

- czy podmiot kontrolowany w 2003r. był w stanie bez zewnętrznej bazy naprawczej, utrzymać w należytej sprawności technicznej swoje środki transportu,

- czy wystawcy faktur we właściwym urzędzie skarbowym złożyli deklaracje PIT-5 i VAT-7, z których wynikałoby, czy mogli uzyskać przychód z tych faktur i rozliczyć należny podatek od towarów i usług,

- przesłuchanie T. R. na okoliczność związków gospodarczych łączących firmę "A" z firmą "R" w sytuacji, gdy z informacji uzyskanych od pracowników tej firmy wynikało, że w/w nie angażowała się w działalność firmy,

- ustalenia rzeczywistych kosztów naprawy konkretnych typów ciągników siodłowych i konkretnych typów naczep w autoryzowanych stacjach serwisowych ASO, mając na uwadze przybliżony okres czasu, jaki potrzebują ASO do dokonania konkretnych rodzajowo napraw.

Decyzjami zaś z dnia 24 grudnia 2008r. o numerach od [...] do [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej odrzucając zarzuty podniesione w odwołaniach utrzymał w mocy powołane wyżej rozstrzygnięcia organu I Instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług, uznając za prawidłowe i kompletne ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz jego oceny w świetle przepisów podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w księgach podatkowych w tym ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług do kontroli wiarygodności dowodów księgowych (faktur VAT) stanowiących podstawę zapisów, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzania tych dowodów.

Prawo to rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywiste wykonanie usługi (rzeczywistą sprzedaż), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu lub zdarzenia wywodzi skutki prawne, winien to udowodnić. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Również w przypadku usług świadczonych ustnie (doradztwo) trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana.

Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie (przesłuchania świadków, wyjaśnienia podatnika, materiały przesłane i włączone do akt przedmiotowej sprawy z innych organów m.in. Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz z Prokuratury Okręgowej), organ I instancji udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że nie doszło na rzecz podatnika do rzeczywistego świadczenia usług przez Firmę Usługowo-Produkcyjną Z. G., "P" s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. oraz Przedsiębiorstwo TSHU "R" R. B.

Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że wykonanie usług niematerialnych i naprawczych środków transportu, określonych zakwestionowanymi fakturami VAT miało miejsce, zatem podatek naliczony wynikający z tych faktur nie mógł stanowić podstawy obniżenia podatku należnego w badanych okresach rozliczeniowych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. K. zaskarżył przywołane wyżej rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji, a to:

- decyzję za luty 2003r. w części dotyczącej niezaliczenia do różnicy podatku naliczonego nad należnym kwoty 4.928,00 zł stanowiącej VAT z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Produkcyjną – Z. G. w N.,

- decyzję za marzec 2003r. w części dotyczącej niezaliczenia do różnicy podatku naliczonego nad należnym kwoty 11.880,00 zł stanowiącej VAT z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Produkcyjną – Z.G. w N.,

- decyzję za kwiecień 2003r. w części dotyczącej niezaliczenia do różnicy podatku naliczonego nad należnym kwoty 24.200,00 zł stanowiącej VAT z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Produkcyjną – Z.G. w N.

- decyzję za maj 2003r. w części dotyczącej niezaliczenia do różnicy podatku naliczonego nad należnym kwoty 30.800,00 zł stanowiącej VAT z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Produkcyjną – Z. G. w N.,

- decyzję za czerwiec 2003r. w części dotyczącej ujęcia w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2003r. faktur VAT wystawionych przez Firmę Usługowo-Produkcyjną – Z. G. w N,

- decyzję za wrzesień 2003r. w części dotyczącej ujęcia w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2003r. faktur wystawionych przez Biuro Leasingowe "P" s.c. W. K., G. K. w W.

Nie zaskarżono decyzji organów obu instancji w zakresie, w którym dotyczyły kwestii odliczenia w rozliczeniu za czerwiec i wrzesień 2003r. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PTSHU "R" B. R. w W.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) zasad prawa procesowego, a w szczególności:

a) art. 121 § l, art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki i całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także ustalenie istotnych w sprawie okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

b) art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że umowy zawarte przez "A" S. K. z:

- Firmą Usługowo - Produkcyjną Z. G. na usługi naprawcze i doradcze w zakresie dotyczącym firmy zajmującej się międzynarodowym transportem samochodowym,

- z Biurem Leasingowym "P" s.c. W. K., G. K. na usługi związane z pozyskaniem zezwoleń wymaganych w transporcie międzynarodowym,

miały charakter czynności pozornych, których celem było uzyskanie przez prowadzącego działalność gospodarczą S. K. prawa do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego - wbrew przedstawionym dowodom i z naruszeniem uprawnień kompetencyjnych organu orzekającego co do stwierdzenia, że czynność prawna stanowi obejście przepisów prawa podatkowego,

2) naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 19 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) - poprzez przyjęcie, że skarżący jako usługobiorca z uwagi na nieposiadanie innych dokumentów niż: umowa, faktura VAT, rejestr zakupów i dowód zapłaty kwoty określonej w fakturze - nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo że dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy dowiodło, że usługodawca świadczył usługi doradcze i marketingowe oraz usługi związane z naprawą między innymi samochodów i przyczep.

W odpowiedziach na te skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i stwierdził, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na mocy art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 306/09 do I SA/Kr 311/09 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 306/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie naruszają one przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Zaskarżonymi decyzjami odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 100.408,00 zł z faktur VAT wystawionych przez Firmę Usługowo-Produkcyjną Z. G. w N. dokumentujących wykonanie m.in. usług naprawczych (ciągników siodłowych i naczep), usług doradztwa prawno-gospodarczego i finansowego, usług wyszukiwania firm transportowych, podatku naliczonego w kwocie 3.520,00 zł z faktury VAT wystawionej przez Biuro Leasingowe "P" spółka cywilna W. K., G. K. w W. dokumentującej wykonanie usługi polegającej na wypełnianiu i składaniu wniosków licencyjnych oraz podatku naliczonego w łącznej kwocie 241.824,00 zł z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R" R. B. w B. dokumentujących m. in. wykonanie usług naprawczych, usług doradztwa gospodarczego, finansowego i marketingowego, usług badania rynku usług transportowych, usług polegających na przygotowywaniu i przekazywaniu dokumentów związanych z uzyskaniem zezwoleń transportowych oraz ich odbiorem.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym koncentrował się na kwestii, czy usługi stwierdzone wystawionymi fakturami VAT zostały rzeczywiście wykonane, przy czym na etapie skarg sądowych skarżący nie kwestionował już zasadności ustaleń organów podatkowych w części dotyczącej pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 241.824,00 zł z faktur VAT wystawionych za wykonanie usług niematerialnych i naprawczych przez PTSHU "R" w B.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez w/w podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że to na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane wyżej firmy.

Skarżący obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparł głównie na fakcie posiadania dokumentów (umów i faktur), przedstawionych organom podatkowym, które jego zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przekonywującymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług.

Dowody przedstawione przez skarżącego w postaci umów i faktur zostały uzupełnione i zweryfikowane przez materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej w postaci zeznań złożonych przez Z. G., W. K., G. K., T. R.. Do postępowania zostały włączone także dokumenty zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonych w firmach, które wystawiły sporne faktury VAT, a także inne dowody np. informacje z autoryzowanych stacji obsługi DAF, informacje uzyskane w Ministerstwie Infrastruktury (BOTM).

Organy podatkowe obu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, szczegółowo przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, co czyni niezasadnym zarzut skarg, co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosił o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (generującego podatek naliczony), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Należy jeszcze raz powtórzyć, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpił z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń. Tych własnych zaniedbań nie może naprawić dołączenie do skarg dowodu w postaci opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r.

Przy czym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że "przedstawiony zakres świadczonych usług znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych, a także w zeznaniach świadków oraz przesłuchanego w charakterze strony skarżącego".

Przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług naprawczych Z. G. zeznał, ze współpraca z firmą skarżącego istniała, a faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi, jednakże żadnych bardziej szczegółowych informacji na temat tej współpracy nie był w stanie podać. Wskazał, że posiadał jedynie podstawowe narzędzia (zestaw kluczy, sprężarki wykonane we własnym zakresie, spawarkę, migomat), gdy tymczasem naprawy ciągników siodłowych D. i naczep K. niewątpliwie wymagały specjalistycznego sprzętu, szczególnie, gdy przeanalizuje się charakter wykonanych napraw uwidoczniony na przedmiotowych fakturach (naprawa ABS, naprawa główna silnika, naprawa układu hamulcowego). Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącym, że firma Z. G. mogła korzystać z usług podwykonawców, jednakże w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wystawca faktur nie był w stanie wskazać nazw i adresów firm, którym podzlecał wykonanie niektórych usług naprawczych. Należy podkreślić, że również skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazał chociażby jednej firmy, która jako podwykonawca wykonywała naprawy jego taboru samochodowego, a przecież jako właściciel zlecający te naprawy musiał posiadać wiedzę, kto i gdzie takie naprawy wykonywał.

Co prawda według Z. G. naprawy i ceny negocjował ze skarżącym W. K., zatem to on powinien mieć pełną wiedzę w tym zakresie, jednak ten zeznał, że nie przypomina sobie aby pośredniczył w usługach naprawczych ciągników siodłowych i naczep, a z kolei skarżący wyjaśnił, że wszelkie rozmowy dotyczące usług naprawczych prowadził wyłącznie ze Z. G. Te ewidentne sprzeczności w zeznaniach dotyczących wykonania usług naprawczych i wyjątkowo skąpa wiedza zarówno zlecającego naprawy jak i wykonawcy tych napraw, co do ich charakteru i miejsca wykonywania w zestawieniu z brakiem jakiejkolwiek dokumentów (oprócz faktur) takich jak: zlecenie napraw, specyfikacje wykonanych robót, kosztorysy napraw, udzielone gwarancje) czynią zasadnymi wątpliwości organów, co do rzeczywistego charakteru wykonanych usług.

W skargach uzasadniając postawiony zarzut wadliwości postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki i całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w przypadku usług naprawczych skoncentrował się w zasadzie li tylko na polemice z organami podatkowymi, co do zasadności twierdzenia, że naprawa ciągników siodłowych D i naczep wymagała sprzętu specjalistycznego. Przy czym nie do końca prawdziwym jest stwierdzenie zawarte w skardze, że z oświadczenia D. wynika przecież, że naprawa bez odpowiedniego sprzętu wydaje się w pełni możliwa. Autoryzowane Serwisy Obsługi D. w swoich informacjach wskazały, jakie narzędzia i specjalistyczny sprzęt jest konieczny do naprawy ciągników oraz naczep wyszczególnionych w zapytaniu organy skarbowego, których jak wynikało z wyjaśnień Z.G. jego firma nie posiadała. Autoryzowany Dealer "D." – ‘R" Sp. z o. o. w G. w piśmie z dnia [...] grudnia 2006r. zaznaczył, że "teoretycznie wszystkie w/w naprawy można wykonać bez dostępu do narzędzi specjalistycznych" dodając jednak, że "jakość takiej usługi będzie znacznie niższa. Naprawy wykonane bez odpowiednich narzędzi w większości przypadków są naprawami wykonanymi nieprofesjonalnie, a tym samym zwiększają prawdopodobieństwo zawodności i awaryjności naprawianego pojazdu. Technologia naprawy pojazdów przeważnie nie przewiduje takich rozwiązań".

Charakterystycznym przy tym jest, że ceny usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach wykonane bez użycia specjalistycznego sprzętu nie odbiegały od cen pobieranych przez autoryzowane stacje obsługi za takie same naprawy, a nawet bywały wyższe. Ustaleń organu kontroli skarbowej w tym zakresie nie może podważyć przedłożona jako dowód wycena usługi naprawy ciągnika siodłowego sporządzona przez W. Serwis Sp. z o.o. Autoryzowany Serwis D. w M. na życzenie skarżącego w piśmie z dnia [...] lutego 2007r., gdyż wycena ta jak słusznie podniosły organy podatkowe sporządzona została według cennika obowiązującego w 2007r., a nie według cen obowiązujących w 2003r. Wiarygodność powyższego dowodu podważa także okoliczność, że w/w "A" na pytanie organu skarbowego oświadczyła, że nie jest w stanie jednoznacznie wycenić napraw dotyczących marki D., rzekomo z powodu bardzo ogólnie postawionego pytania, gdy tymczasem w przypadku zapytania firmy "A" S. K., które w ocenie Sądu, charakteryzuje się dużo większym stopniem ogólności taką wycenę była w stanie sporządzić.

Ustaleń organów w wyżej omówionym zakresie nie może podważyć dołączona do skarg opinia nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. sporządzona przez rzeczoznawcę techniki samochodowej, na okoliczność różnic cenowych w 2003r. pomiędzy naprawą zleconą D. a naprawą dokonaną w FUP Z. G.. Po pierwsze dowód ten nie był przedstawiony w toku postępowania podatkowego przez wydaniem decyzji ostatecznych przez Dyrektora Izby Skarbowej, a stosownie do art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Innymi słowy oznacza to, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Po drugie – jak to wykazał organ II instancji w odpowiedziach na skargi – zakres napraw wykazany na fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2003r. różnił się od zakresu napraw wykazanych przez skarżącego dla potrzeb sporządzenia wyceny przez biegłego.

Kończąc tą część rozważań należy podkreślić, że wiarygodność wyjaśnień skarżącego, co do faktycznego wykonania usług naprawczych ciągników przez FUP Z. G. została w znacznym stopniu podważona przez samego skarżącego, który składając zeznania w charakterze podejrzanego w dniu 5 marca 2008r. stwierdził, że cyt. "Ja posiadając wykształcenie średnie techniczne, następnie pracując jako kierowca-mechanik w Państwowej Straży Pożarnej, a następnie pracując jako mechanik serwisowy w firmie "T" w W. (serwis wózków widłowych) oraz prowadząc działalność gospodarczą tzn. transport drogowy, kierując samochodami ciężarowymi przez okres 6 lat, posiadłem wiedzę i umiejętności, które pozwoliły mi na dokonywanie napraw posiadanych przeze mnie naczep i ciągników (.....). Ponieważ dokonywanie napraw pochłaniało mi dosyć dużo czasu oraz pracy chciałem zrekompensować włożoną przez siebie pracę w te naprawy i dlatego też wprowadziłem do ewidencji faktury, które opiewały na wykonanie usług, które faktycznie przez wystawcę faktury nie zostały wykonane". W dalszej części swoich zeznań skarżący opisał szczegółowo proceder pozyskiwania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekome wykonanie usług naprawczych od firmy "I" wyjaśniając, że identyczny proceder był stosowany w przypadku faktur VAT na usługi naprawcze wystawionych przez PTSHU "R" R. B. w B.

Charakterystycznym jest przy tym, że skarżący wskazał na osobę G. K., jako głównego organizatora procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W/w jako jeden ze wspólników spółki "P", był "pośrednikiem" w interesach skarżącego z FUP Z. G., a także kontrahentem skarżącego w zakresie realizacji na jego rzecz usług niematerialnych.

Powyższe zeznania skarżącego w zestawieniu z ustaleniami i materiałem dowodowym zebranym w sprawie pozwala uznać za zasadną ocenę organów podatkowych, że również w przypadku faktur VAT wystawionych przez w/w firmy mamy do czynienia z fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc w tym miejscu do zakwestionowanego przez organy podatkowe faktycznego wykonania na rzecz skarżącego usług niematerialnych dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez FUP Z.G. i spółkę cywilną "P", których przedmiotowy zakres został szczegółowo opisany w zaskarżonych rozstrzygnięciach, podkreślić należy, że zarzut naruszenia postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Bezspornym jest, że skarżący w zakresie szeroko rozumianego doradztwa gospodarczego (finansowego, marketingowego) w 2003r. korzystał z usług trzech firm tj. FUP Z. G., Biuro Leasingowe "P" s.c. W. K., G. K. oraz "R" B. R, ewidencjonując w księgach zakup usług na łączną kwotę 537.288,00 zł. Przy czym skarżący w skargach ograniczył się w swoich zarzutach do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w części dotyczącej usług niematerialnych świadczonych przez FUP Z. G. oraz spółkę "P" (wartość świadczonych w 2003r. usług na kwotę 132.248,00 zł).

Poza sporem pozostaje także i to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów np. w postaci opinii prawnych, ekspertyz, opracowań, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług doradczych. Jak skarżący zeznał przesłuchany w charakterze strony "usługi te polegały na przekazywaniu aktualnych przepisów prawa gospodarczego oraz w zakresie prawa finansowego niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Informacje przekazywane były w formie ustnej i pisemnej, ale nie pamięta, jakich aktów prawnych konkretnie dotyczyły". Wystawca faktur na usługi doradcze nie potrafił określić, na czym świadczone przez niego usługi polegały, a wskazany przez niego jako wykonawca tych usług W. K., przesłuchany na tę okoliczność nie był w stanie złożyć żadnych wyjaśnień związanych z tymi usługami.

W ramach zawartej z firmą Z. G. umowy z dnia [...] marca 2002r. oraz zawartej ze spółką "P" umowy z dnia [...] czerwca 2003r. skarżący miałby korzystać m.in. z usług tych firm polegających na przygotowywaniu wniosków o dokonanie zmian w licencjach na wykonanie transportu międzynarodowego oraz przygotowywanie, przekazywanie dokumentów i odbiór zezwoleń transportowych. Tymczasem jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej czynności tych faktycznie dokonywał G. K., który posiadał od skarżącego stałe upoważnienie do odbioru z B. decyzji, licencji, wypisów z licencji oraz zezwoleń. Charakterystycznym jest, że o powyższym pełnomocnictwie dla G. K. mowa jest przy wykonywaniu usług w imieniu FUP Z. G. jak i spółki "P". Zauważyć również należy, że obie firmy, jak wynika z treści zawartych umów oraz zakresu świadczeń wykazanego na fakturach, obie te firmy miały wykonywać te same czynności. I warte podkreślenia, pokrywały się one z zakresem usług niematerialnych rzekomo świadczonych na rzecz skarżącego przez "R".

Przedstawione okoliczności poparte zebranymi w sprawie dowodami (posiadane przez G. K. pełnomocnictwa nie zostały złożone w B, odbioru stosownych dokumentów (zezwoleń i licencji) dokonywały inne osoby) doprowadziły organy do prawidłowej konstatacji, że wystawione faktury VAT na usługi niematerialne nie dokumentowały faktycznych czynności.

Przywołany w skargach argument, że firma skarżącego otrzymała z B.. określoną ilość zezwoleń na przewozy do krajów europejskich sam w sobie nie może podważać ustaleń organów podatkowych, albowiem skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów, że uzyskanie tych zezwoleń było efektem realizacji zawartych umów z dnia [...] marca 2002r. i z dnia [...] czerwca 2003r.

W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że w ramach świadczonych usług firma Z. G. przygotowała dokumentacje do kredytu lub leasingu, również rzekomy wykonawca tych czynności nie był w stanie w tym temacie złożyć jakichkolwiek konkretnych wyjaśnień odsyłając w tym względzie do W. K., który zeznał jednak, że nie przypomina sobie, aby przygotowywał dla skarżącego dokumentację do kredytu lub leasingu).

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie zostało potwierdzone również, że działalność firmy Z. G. przyczyniła się do wyszukania i pozyskania nowych kontrahentów dla skarżącego. On sam nie potrafił wskazać, jakie to konkretne firmy pozyskał do współpracy ze skarżącym, ograniczając się jedynie do enigmatycznego i nieweryfikowalnego stwierdzenia, że chodziło o firmy m.in. ze S. i O.. Prawda jest, że skarżący wskazał jako na efekt współpracy z firmą Z. G. nawiązanie kontaktów z firmą "L" L. R. w T., dla której świadczył usługi transportowe pomiędzy W. a P., to jednakże właścicielka tej firmy, jednoznacznie zeznała, że firma Z. G. (rzekomego pośrednika w nawiązaniu kontaktów biznesowych) nie jest jej znana.

Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07).

Nie może być uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegające opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06).

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych należy odrzucić także zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Sąd działając na mocy art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, dokonał kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych także w "niezaskarżonej" części i nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszają prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.