Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 307/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie WSA Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.441 zł (trzy tysiące czterysta czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...], określającą I. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że I. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie tapicerstwa – Zakład A w J. S., opłacając zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Usługi skarżąca wykonywała na rzecz spółki cywilnej Fabryka B J. M. i W. M. i polegały one na tapicerowaniu elementów nowych krzeseł (siedzisk i oparć) z materiału powierzonego przez Spółkę.

Organ uznał, że skarżąca naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: u.r.p.f., stanowiący, iż podatek w tej formie mogą prowadzić podatnicy, jeżeli ich małżonek nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. To stanowisko zostało wyrażone w decyzji z dnia [...], orzekającej o wygaszeniu decyzji ustalającej I. M. stawkę karty podatkowej za 2000 r. oraz o opodatkowaniu jej przychodów na zasadach ogólnych, a następnie powtórzone w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. Jak wskazywał organ w tej decyzji, podatniczka - nie będąc uprawniona do opodatkowania przychodów w formie karty podatkowej – nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: uptu. Zarazem obroty z prowadzonej przez nią działalności przekroczyły wartość uprawniającą do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 uptu. Podatniczka miała zatem obowiązek prowadzić ewidencje przychodów i składać deklaracje podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji I. M. zarzuciła organowi naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. 4 uptu , art. 24 ust. 1 u.r.p.f. oraz art. 21, 68 § 1 , 120, 121 § 1, 187 § 1 i 258§ 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Strona podniosła, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej nie mogła być podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzuciła bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.r.p.f. stwierdzając, że nie świadczyła usług w tym samym zakresie, co spółka B, której wspólnikiem był jej mąż. Podatniczka podniosła również, że art. 14 ust. 1 uptu regulował jedynie sytuację utraty przez podatnika zwolnienia w wyniku przekroczenia ustalonego progu obrotu, nie odnosił się natomiast do sytuacji, gdy stwierdzone zostało wygaśnięcie decyzji w sprawie karty podatkowej. Art. 14 ust. 1 pkt 2 dawał prawo do zwolnienia dla podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej, a ten warunek podatniczka w 2000 r. spełniła. Ponadto podatniczka wywodziła, że skoro decyzja w sprawie karty podatkowej miała charakter konstytutywny, to taki charakter miała również decyzja w sprawie jej wygaśnięcia, a w konsekwencji także decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług była decyzją konstytutywną. Skoro zaś dotyczyła 2000 r. , to organ utracił prawo do jej wydania w 2004 r.

Zarzuty odwołania strona rozszerzyła w dodatkowym piśmie, podnosząc, że wyrokiem z dnia 02.06.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3239/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej podatniczce stawkę karty podatkowej za 2000 r.

Jak wynikało z treści powołanego wyżej wyroku, Sąd uznał, że zakres wykonywanych przez podatniczkę usług różnił się od zakresu działalności s.c. B , wobec czego nie było podstaw do wyłączenia jej z opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.r.p.f. Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniając, czy I. M. mogła korzystać z tej formy opodatkowania, pominęły natomiast normę z art. 4 pkt 1 u.r.p.f., który definiował pojęcie działalności usługowej odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42,poz.264). Sąd wskazał, że orzekając ponownie, organy winny ocenić, czy wykonywane przez podatniczkę czynności mieszczą się w definicji usługi określonej w art. 4 pkt 1 ustawy, uwzględniając przy tym klasyfikacje statystyczne (PKWiU), do których odsyła analizowany przepis.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał się przy tym na kolejną, wydaną po zapadnięciu powołanego wyroku z dnia [...], decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. w przedmiocie wygaśnięcia stawki karty podatkowej. W decyzji tej (z dnia [...] Nr [...]) organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z [...] choć rozstrzygnięcie oparł tym razem na innych przesłankach faktycznych i prawnych, niż przyjęte przez organ I instancji. Po przeanalizowaniu zebranych dowodów z uwzględnieniem zaleceń Sądu w zakresie oceny normy art. 4 pkt 1 u.r.p.f. w odniesieniu do działalności wykonywanej przez Skarżącą, organ uznał bowiem, że czynności wykonywane przez p. I. M. były współdziałaniem w procesie produkcji, a w świetle Zasad Metodycznych PKWiU winny być kwalifikowane do działalności wytwórczej - "produkcja mebli", która nie mogła być opodatkowana w formie karty podatkowej. Podatniczka oraz spółka cywilna A wykonywały co prawda czynności w różnych zakresach, ale współdziałały tworząc produkt końcowy. Strona nie świadczyła zatem usług w rozumieniu PKWiU, ale wykonywała czynności związane z wyrobami służącymi zamawiającemu do produkcji mebli – a zatem nie spełniła warunków do opodatkowania kartą podatkową, wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.rp.f.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył to stanowisko. Nie podzielił również zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 uptu. Stwierdził, że fakt, iż w 2000 r. I. M. opłacała podatek dochodowy w formie karty podatkowej nie świadczył o tym, że spełniła warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 14 ust. 1 pkt 2 uptu, skoro nie poinformowała organu podatkowego o zmianie charakteru prowadzonej działalności. Zarazem osiągnięty przez nią przychód w kwocie 161.393,05 nie pozwalał na zastosowanie zwolnienia , o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 uptu. Wskazał też organ, że określając zobowiązanie podatkowe odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane uzyskane w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. Nie zgodził się również z zarzutem, że decyzja organu I instancji miała charakter konstytutywny, wobec czego prawo do jej wydania uległo przedawnieniu – i wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a zatem decyzja określająca to zobowiązanie była decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. tj. decyzją deklaratoryjną, zaś termin przedawnienia zobowiązania upływał po 5 latach, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W skardze na powyższą decyzję dyrektora Izby Skarbowej we W. I. M. zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 3, 14 ust. 1 pkt 2 i art. 27 uptu oraz art. 21 § 1 pkt 2 , 68 § 1, 120, 121 §1, 123 § 1 , 187 § 1 o.p. Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu I instancji oparta została na decyzji odmawiającej skarżącej prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.r.p.f. - którą to podstawę należało uznać za wadliwą po wydaniu powołanego wcześniej wyroku przez WSA we Wrocławiu, wobec czego wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji, w oparciu o inna podstawę prawną, uchybiało zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca zarzuciła również organom nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii zaklasyfikowania jej działalności jako wytwórczej i wskazała, że organ I instancji nie stawiał zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt u.r.p.f. Bezsporne w sprawie było, że skarżąca świadczyła na rzecz spółki B usługi tapicerskie, a zatem wykonywała działalność usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik 3 do u.r.p.f., w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do tej ustawy. Miała tym samym możliwość opodatkowania swoich dochodów w formie karty podatkowej i skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Ponadto w skardze strona powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu w zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 27 uptu, wraz z powołaną wcześniej argumentacją.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazując, że odstąpienie przez organ odwoławczy od powołania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 25 ust. 1 pkt u.r.p.f. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, wobec czego bezzasadne byłoby uchylenie decyzji organu I instancji. Konsekwencją przyjęcia, że skarżąca nie mogła korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej była niemożność korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Za bezzasadny organ uznał zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – stan ten bowiem był bezsporny i nie wymagał dalszego wyjaśnienia , ani uzupełnienia materiału dowodowego. Jak bowiem stwierdzono, po wykonaniu przez skarżącą usług tapicerki na elementach krzeseł, elementy te (siedziska i oparcia) przekazywane były do spółki [...], dla której stanowiły części gotowych wyrobów. W oparciu natomiast o analizę zasad metodycznych PKWiU organ ustalił, że czynności skarżącej, będące współdziałaniem w procesie produkcji krzeseł i mebli, należało zaliczać do działalności wytwórczej, ujetej w grupowaniu, w którym sklasyfikowane są krzesła i meble do siedzenia, tj. w dziale [...], grupa [...] [...]. Ten rodzaj działalności nie mógł natomiast być opodatkowany w formie karty podatkowej. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 27 uptu oraz odnośnie zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji organ powtórzył swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga I. M. zasługiwała na uwzględnienie.

Decyzja będąca w niniejszej sprawie przedmiotem skargi została wydana w następstwie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalające I. M. stawkę karty podatkowej i określa skutki, jakie wygaśniecie decyzji w przedmiocie kart podatkowej wywołało w zakresie towaru od podatku od towarów i usług. W myśl bowiem powołanego art. 14 ust. 1 pkt 2 uptu zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Jednocześnie z pkt 1 tego przepisu wynika, że zwolnienie dotyczy również podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym [...].

Wysokość osiągniętego przez skarżącą obrotu w roku podatkowym nie była sporna, natomiast kwestia ta stawała się istotna dopiero wobec stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia, określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 uptu. Ocena zarzutów skargi co naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 4 uptu była zatem w niniejszej sprawie zdeterminowana oceną stanowiska wyrażonego w powołanej decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie stawki karty podatkowej.

Podobnie, jak w sprawach ze skarg na decyzje w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie stawki karty podatkowej, także w niniejszej sprawie Sąd ocenił jako trafny zarzut dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania.

W myśl art. 127 o.p postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa podatkowa rozpoznana instancji i rozstrzygnięta przez organ I podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji, na skutek odwołania wniesionego przez legitymowany podmiot. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydaje jedną z decyzji, o których mowa w art. 233 o.p. Podjęcie rozstrzygnięcia w każdym przypadku musi być poprzedzone oceną materiału dowodowego, uwzględniającego stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji jak i zmiany tego stanu po jej wydaniu. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego a nie weryfikację zaskarżonej decyzji. Należy przy tym mieć na uwadze, że rozpoznanie sprawy oraz jej rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy winno mieć miejsce w granicach rozstrzygnięcia organu I instancji; wykroczenie poza te granice prowadzi do naruszenia powołanej zasady dwuinstancyjności postępowania.

W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług opierała się na decyzji w przedmiocie karty podatkowej, w której organ zakwestionował prawo skarżącej do opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 uptu. Mimo uchylenia tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie karty podatkowej, wskazując jednak na inną podstawę prawną wyłączenia usług wykonywanych przez skarżącą ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Podobne stanowisko zajął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Uznał bowiem, że decyzja organ I instancji w sprawie podatku od towarów i usług mogła się ostać w obrocie prawnym, jako że istniała inna, niż powołana w tej decyzji, podstawa do wyłączenia działalności skarżącej z opodatkowania kartą podatkową, wobec czego rozstrzygniecie nie mogło ulec zmianie w postępowaniu odwoławczym. Tak więc choć organ podatkowy I instancji uzasadniał swoje rozstrzygnięcie faktem wykonywania przez skarżącą działalności tożsamej z działalnością wykonywaną przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był małżonek skarżącej, organ odwoławczy uznał - odmiennie od organu I instancji - że tapicerowanie było współdziałaniem w procesie produkcji krzeseł i mebli do siedzenia i zaliczał się do działalności wytwórczej, nie mieszczącej się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w formie karty podatkowej, określonym w zał. nr 3 do u.r.p.f.

W tej sytuacji, nawet gdyby odstąpienie przez organ odwoławczy od sformułowanego przez organ I instancji zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 5 u.r.p.f. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia – jako że w jednym i drugim przypadku decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług oparto na decyzjach stwierdzających wygaśnięcie decyzji w sprawie karty podatkowej, to jednak, w przekonaniu Sądu należało uznać, że zaskarżoną decyzję organ wydał z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W decyzji z dnia [...] – do której odwoływał się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji i której argumentację podzielał, organ odwoławczy nie tylko bowiem skorygował podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, ale także dokonał oceny stanu faktycznego w sposób zdecydowanie odmienny niż uczynił to organ I instancji. Przy podjęciu rozstrzygnięcia kierował się całkowicie innymi przesłankami, niż organ I instancji i inne elementy stanu faktycznego uznał za istotne w sprawie. Dokonując jedynie wykładni art. 4 pkt 1 u.r.p.f. w powiązaniu z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług organ nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ale utrzymał decyzję I instancji w mocy, choć przyczyny tego rozstrzygnięcia i jego materialnoprawne podstawy były zasadniczo różne w decyzjach obu instancji.

Istniejąca w decyzjach organów obu instancji – zarówno tych dotyczących wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej, jak i w przedmiocie podatku od towarów i usług - rozbieżność stanowiska organów co kwalifikacji spornych usług jako działalności usługowej lub wytwórczości, zdaniem Sądu skutkowała w przedmiotowej sprawie pozbawieniem skarżącej możliwości podjęcia czynności procesowych zmierzających do właściwej obrony przysługujących jej prawa, czego wyrazem były m.in. argumenty strony podnoszone w odwołaniu, zmierzające do wykazania braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.r.p.f. Powyższe dowodziło w konsekwencji naruszenia także innych zasady ogólnych, wyrażonych w art. 121 i art. 122 o.p.

Za zasadne uznał Sąd także zarzuty skargi dotyczące decyzji będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji – tj. zarzuty co do zaklasyfikowania działalności skarżącej jako działalności wytwórczej (uczestnictwa w procesie produkcji mebli), które to czynności nie uprawniały do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. W tym względzie Sąd podzielił w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12.10.2006 r sygn. akt I SA/Wr 171/06, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej I. M. stawkę karty podatkowej za 2000 r.

Jak stwierdził Sąd w powołanym wyżej wyroku, organ odwołując się szeroko do zasad metodycznych PKWiU, potraktował je wybiórczo. Pominął między innymi, że uznanie usługi za usługę produkcyjną nie zmieniało jej charakteru, bowiem zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikowania usług - określonymi w pkt. 7.6.1 i pkt 7.6.3 PKWiU - usługi produkcyjne zaliczane są do usług i brak szczególnego ich wyodrębnienia w podkategorii nie oznacza, że mogą być one traktowane jak wytwórczość. Przyjęta przez organ interpretacja art. 4 pkt 1 u.r.p.f. w powiązaniu z klasyfikacją spornej usługi na gruncie PKWiU nie mogła być, zdaniem Sądu, uznana za trafną. Zgoda na interpretację dokonaną przez organ musi bowiem prowadzić do wniosku, że z opodatkowania w formie karty podatkowej wyłączeni są wszyscy podatnicy świadczący usługi tapicerskie, co przeczy woli ustawodawcy, który wymienił je z nazwy w załączniku nr 3 do ustawy, deklarując tym samym zamiar opodatkowania ich w formie karty podatkowej.

Jak podkreślał dalej Sąd, z zasad metodycznych określonych w PKWiU wynika (pkt 5.3.6), że w sytuacji, gdy usługa współdziałania w procesie produkcji, świadczona na zlecenie producenta (tzw. usługa produkcyjna), nie została wyodrębniona w odpowiedniej podkategorii, zalicza się ją do grupowania, w którym sklasyfikowany jest uszlachetniany (poddany obróbce) wyrób. Ponieważ usługa tapicerska nie została wyraźnie wymieniona w tabelach klasyfikacyjnych, to należało przyporządkować ją do konkretnego wyrobu z którym jest związana. Z analizy tych zapisów organ wyprowadził wniosek, że usługi współdziała w procesie produkcji wszelkich wyrobów opisanych w dziale 36 PKWiU (w tym krzesła i meble do siedzenia), nie są klasyfikowane do usług lecz do wytwarzania, a w konsekwencji nie są objęte zakresem art. 4 pkt 1 u.r.p.f. Tym samym mimo, że ww. ustawa w poz. 30 zał. nr 4 wymienia podatników świadczących usługi tapicerskie jako opodatkowanych w formie karty podatkowej, to przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko, pozbawia ich takiej możliwości poprzez przyjęcie, że na gruncie tej ustawy nie istnieje taka działalność jak usługi tapicerskie. Takie wnioskowanie organów Sąd w powołanym wyroku uznał za wadliwe i stanowisko to podziela są w niniejszej sprawie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.r.p.f. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej zał. nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli, w tym usługi tapicerskie – pozycja nr 30 tabeli nr 1 zał. nr 3 do ustawy, za które uważa się, zgodnie z charakterystyką zawartą pod pozycją nr 30 zał. nr 4 do ustawy: wyrób i renowację kompletów, zestawów i pojedynczych mebli tapicerskich konstrukcji skrzyniowej i szkieletowej o różnym przeznaczeniu. Wyrób i naprawę tapicerskiego sprzętu sportowego. Wykładanie wnętrz mieszkalnych i w środkach transportu materiałami przeciwakustycznymi i ciepłochłonnymi oraz wykonywanie dekoracji okolicznościowych. Szycie i zakładanie zasłon. Szycie pokrowców. Zszywanie i układanie dywanów i chodników. Wykonywanie i naprawa tapicerki w środkach transportu. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi.

Jednocześnie w poz. 3 objaśnień do tabeli nr 1 zał. nr 3 do ustawy ustawodawca wyjaśnił, iż przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy - wytwarzanie: przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego (a); przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego (b) - jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika więc, iż oprócz typowych usług (w tym tapicerskich i stolarskich) kartą podatkową może być objęte również wytwarzanie. Oznacza to, iż w pierwszej kolejności organ powinien - kierując się określonym w PKWiU podziałem produktów na wyroby i usługi, przesądzić czy mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. czy też z wyrobem. W przypadku czynności sklasyfikowanych wg zasad metodycznych PKWiU (4.1) jako usługi, ważne jest jedynie, czy zostały one wymienione w zał. 3 do ustawy jako opodatkowane kartą podatkową. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia, czy wymieniono je w odrębnej podkategorii, czy przyporządkowano je wg klasyfikacji wyrobu. Jeżeli natomiast wstępna klasyfikacja PKWiU (4.1) wskazuje, że jest to działalność wytwórcza, to organ powinien dodatkowo badać czy zachodzą przesłanki wymienione w objaśnieniach pod poz. 3 do tab. nr 1 zał. nr 3 do ustawy, warunkujące opodatkowanie w formie karty podatkowej działalności wytwórczej.

Wskazany art. 4 pkt 1 u.r.p.f. nie zawiera wprost pełnej definicji usługi, lecz stwierdza, iż działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) – dalej u.st.p. Analiza przepisów u.r.p.f. wraz z załącznikami prowadzi, bowiem do wniosku, iż ustawodawca w zakresie klasyfikacji usług (inaczej niż wyrobów) nie odwołuje się wprost do konkretnych symboli klasyfikacyjnych a jedynie do charakteru czynności w ramach tej klasyfikacji. Zakwalifikowanie do określonego symbolu klasyfikacyjnego jak w tym wypadku do działu [...] PKWiU, w klasie [...] [...] (a więc do wyrobu) nie musi zatem przesądzać (dla potrzeb ustalenia dopuszczalnej formy opodatkowania) o tym, że mamy do czynienia w tym wypadku z wyrobem a nie usługą produkcyjną. Należało w tej kwestii odwołać się do zasad metodycznych PKWiU. Według PKWiU podlegające klasyfikacji produkty dzieli na wyroby i usługi.

W ramach usług wyróżnia się m.in. usługi produkcyjne, tj. czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej. Z kolei usługi produkcyjne klasyfikuje się - z nielicznymi wyjątkami - według kryterium przedmiotu, do którego się odnoszą – wobec czego występują one w różnych działach (np.[...] i [...] i [...] i [...]) oraz w działach od [...] do [...], jeśli związane są z produktami przetwórstwa przemysłowego. Usługi te klasyfikuje się albo w wydzielonych podkategoriach w ramach klas obejmujących określone wyroby, albo - gdy brak wydzielonych podkategorii - w podkategoriach obejmujących określone wyroby, z którymi rozpatrywane usługi są związane. Nie każda zatem usługa produkcyjna posiada swoją odrębną klasyfikację, może być przyporządkowana konkretnemu wyrobowi, z którym jest związana. Takie ujęcie nie dyskwalifikuje jednak, zdaniem Sądu, wykonywanych czynności jako usług produkcyjnych. Natomiast rozbieżność stanowisk co do zaklasyfikowania czynności skarżącej do usług lub wyrobów (wg PKWiU), może być wyeliminowana jedynie na podstawie opinii właściwego organu statystycznego (pkt 7. 3 rozdz. 7 i rozdz. 8 tomu I zasad metodycznych PKWiU a także art. 25 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej; Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Powyższe stanowisko co do błędnej interpretacji art. 4 pkt 1 u.r.p.f., a w konsekwencji art. 23 ust. 1 pkt 1 u.r.p.f. przesądziło także o uznaniu za niezgodną z przepisami prawa materialnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie opodatkowania usług skarżącej podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem nie było – jak wykazano – podstaw do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej skarżącej stawkę karty podatkowej, to organ nie mógł także orzec o niespełnieniu określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 uptu przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe przesądza też, że choć Sąd podzielił argumenty organu podatkowego co do deklaratoryjnego charakteru decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oraz właściwego dla tego rodzaju zobowiązania 5-letniego terminu przedawnienia, to podniesione w skardze zarzuty w tej kwestii nie miały znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem organ nie dowiódł spełnienia przesłanek materialnoprawnych do jej wydania, zarzuty te stały się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c powołanej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., a w kwestii wstrzymania wykonania decyzji – na podstawie art. 152 p.s.a.