Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2349/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 13.262 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. D. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005 r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2005 r.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że głównym przedmiotem działalności Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., w 2005 r. był handel obuwiem. Szczegółowej analizie zostały poddane zdarzenia gospodarcze stwierdzone fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego przez jego największego kontrahenta w 2005 r. – Z. C. prowadzącego działalność gospodarczą Z.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli ustalił, że Z. C. nie prowadził działalności gospodarczej w takich rozmiarach na jakie wskazują złożone przez niego deklaracje VAT-7 oraz zeznanie o wysokości osiągniętego w 2005 r. dochodu. W opinii organu Z. C. w 2005 r. nie dokonywał sprzedaży obuwia i innych artykułów o charakterze hurtowym na rzecz podmiotów wskazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT, w szczególności na rzecz Skarżącego. Świadczą o tym jego zeznania, z których wynika, że wszystkimi czynnościami w ramach działalności gospodarczej Z. C., tzn. pozyskiwaniem dostawców towaru, pozyskiwaniem nabywców, którym można było sprzedać towar, przeprowadzaniem negocjacji cen, określaniem wysokości marży, uzgadnianiem sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru, zajmował się R. K. Według zeznań Z. C., poznał on R. K. po kilku tygodniach od rozpoczęcia działalności gospodarczej. R. K. zaofiarował mu pomoc w nabywaniu i sprzedaży większej ilości towarów. To R. K. zaczął załatwiać kontrahentów w zakresie nabycia i sprzedaży przez Jego firmę. R. K. miał być "cichym wspólnikiem" Z. C. i działać nieformalnie na rzecz jego firmy. Z. C. upoważnił R. K. do rachunków bankowych swojej firmy, który samodzielnie dysponował pieniędzmi zgromadzonymi na tych rachunkach, poza jakąkolwiek kontrolą i wiedzą Z. C., który jak zeznał w ogóle nie sprawdzał stanu rachunków ponieważ wiedział, że żadnych operacji na nich nie przeprowadzał. Dopiero po kilku miesiącach domyślił się, że jednak na jego rachunki bankowe wpływają jakieś pieniądze. Za wyrażenie zgody na założenie rachunków otrzymał koszulki i sznurowadła w ilości detalicznej. Ponadto, podczas pierwszego przesłuchania w sprawie, dokonanego przez funkcjonariuszy Policji 5 września 2007r. Z. C. zeznał, że tylko raz podpisał fakturę, a pieczątkę swojej firmy, którą wyrobił na prośbę R. K., po pewnym czasie przekazał do jego wyłącznej dyspozycji.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Z. C. nie kontaktował się ze swoimi kontrahentami (co potwierdza fakt, że podczas przesłuchania 5 marca 2010 r. w którym uczestniczył Skarżący, Z. C. nie rozpoznał go) wskazanymi w wystawionych przez jego firmę fakturach. Wszelkimi kontaktami, prowadzeniem dokumentacji, jak i rozliczeniami zajmował się R. K. Organ ustalił, że rzeczywista działalność gospodarcza Z. C. ograniczała się do handlu obwoźnego, dokonywanego z rozkładanego stolika najczęściej na [...] stadionie [...]. Rozpoczynając swoją działalność gospodarczą Z. C. nic nie wiedział o rynku obuwniczym, zasadach dokumentowania i rozliczania działalności gospodarczej, jak również nie dysponował kapitałem początkowym (pomimo to w 2005 r. Z. C. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 4.823.883,83 zł). Ponadto w 2005 r. Z. C. pracował jako [...] (jego wynagrodzenie za 2005 r. wyniosło 19.656,48 zł, tj. 240 razy mniej niż wykazany przychód z działalności gospodarczej), praca ta wymagała poświęcenia dużej ilości czasu, co uniemożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie.

Organ zwrócił uwagę, że Z. C. nie posiada dokumentacji podatkowej związanej z działalnością gospodarczą, którą miał prowadzić w 2005 r. - oświadczył, że dokumentacja ta spaliła się w pożarze mieszkania w 2006 r. Organ uznał jednak to twierdzenie za niewiarygodne z uwagi na informacje uzyskane z Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej, zgodnie z którymi ww. pożar objął ok. 2m2 powierzchni, a w jego wyniku spaliły się wyłącznie drewniane drzwi wejściowe. Brak jest wzmianki o tym, aby spaleniu uległa jakakolwiek dokumentacja.

Zdaniem organu, Skarżący miał świadomość, że faktury wystawiane dla niego przez firmę Z. C. są nierzetelne. Organ wskazał, że R. K. w 2003 r. i 2004 r. uczestniczył w przekazywaniu faktur VAT wystawionych przez firmy: G. G. M. i P. M. K., w których pełnił analogiczną rolę do tej, jaką pełnił w przypadku firmy Z. C. Ponadto Skarżący próbował ukryć fakt uczestnictwa R. K. w licznych transakcjach, w tym w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez Z. C. - w trakcie przesłuchania 11 czerwca 2008 r. przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji, Skarżący zeznał, że nic mu nie mówi nazwisko R. K.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż ze względu na ustalone okoliczności faktyczne Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Z. Z. C., gdyż faktury VAT wystawione przez tą firmę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur i jako takie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.(Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "u.p.t.u." oraz obowiązującym przed wejściem w życie tego przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów", nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych z [...] października 2010 r., w których Skarżący zwrócił się o przesłuchanie R. K. na okoliczność prowadzenia sprawy rozwodowej, akt sprawy rozwodowej R. K., aktualnego zaświadczenia o stanie zdrowia Z. C., opinii biegłego z zakresu [...] o stanie zdrowia Z. C., przesłuchania Z. C. i R. K. na okoliczność rodzaju i charakteru współpracy.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżący zarzucił organowi I instancji, że wydając decyzję naruszył:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Z. C.,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której faktury VAT dokumentują faktycznie zaistniałe transakcje,

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego zastosowanie, podczas gdy faktury VAT zostały wystawione przez podmiot istniejący.

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej: "O.p." poprzez dopuszczenie do działania z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 122 i art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla sprawy, zgodnie z wnioskami dowodowymi zawartymi w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] października 2010 r.,

- art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek skutkujących obciążeniem Skarżącego odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahenta,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahenta, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach

- art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sposób skutkujący pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Skarżącego, aby stanowisko organu pierwszej instancji było prawidłowe należałoby łącznie wykazać, iż Skarżący nie dokonywał transakcji ze Z. C. oraz że dokonywał transakcje z R. K., jednakże tego nie wykazano. Według Skarżącego organ nie dokonał analizy relacji pomiędzy Z. C. a R. K. w celu wykluczenia roli R. K. jako umownego współpracownika Z. C., czy też jego agenta. Ponadto stwierdził, że R. K. mógł działać jako pełnomocnik Z. C.

Zdaniem Skarżącego, organ całkowicie pominął i zbagatelizował kwestie podpisanych faktur, które w jego opinii stanowią uproszczoną formę umowy sprzedaży, jak również fakt dokonywania przez Skarżącego zapłaty na konto Z. C.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) Skarżący wskazał, że nawet w przypadku przyjęcia, iż dostawy udokumentowane spornymi fakturami były dostawami dokonanymi przez R. K. nadal brak byłoby podstaw do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za nieprawidłowości, których dopuścili się Z. C. i R. K. Ponadto organ nie udowodnił w żaden sposób, że Skarżący w 2005 r. posiadał wiedzę o nieprawidłowościach w postępowaniu Z. C. jako podatnika lub że mógł tę wiedzę uzyskać.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań R. K. co do faktu i okresów prowadzenia jego sprawy rozwodowej oraz z akt jego sprawy rozwodowej w celu wyjaśnienia, czy podane powody zaprzestania działalności gospodarczej przez R. K. są wiarygodne oraz z przesłuchania Z. C. i R. K. na okoliczność rodzaju i charakteru ich współpracy.

W piśmie z 9 marca 2011r. Skarżący utrzymywał, że organ przeprowadzając u niego kontrolę podatkową błędnie nie zastosował art. 80 ust. 1, art. 82 ust.1 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, ze zm.), dalej: "u.s.d.g.", przez co w związku z wszczęciem kontroli podatkowej naruszono art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej: "k.p.a." Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z konfrontacji pomiędzy R. K. a Z. C. w zakresie współpracy jaka ich łączyła, konfrontacji pomiędzy Z. C. a osobami zajmującymi się w tamtym czasie transportem dokonywanym na rzecz Skarżącego w celu potwierdzenia transakcji dokonywanych przez Z. C. na rzecz Skarżącego, ponowne przesłuchanie Z. C. zauważając, że z zawiadomień kierowanych do Skarżącego nie wynikało jaki świadek miał być danego dnia przesłuchiwany.

Pismem z 28 kwietnia 2011r. Skarżący ponownie wskazał na konieczność przesłuchania R. K.

W powołanej na wstępie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia mijał 31 grudnia 2010 r. (zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r.). Powołując się na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przekazane w piśmie z 25 stycznia 2011 r. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego ze skarżonej decyzji został zawieszony na skutek wszczęcia [...] listopada 2010 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., tj. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. potwierdził również Skarżący w piśmie z 2 lutego 2011r. stwierdzając, że "w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego z upływem 31.12.2010 r., z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów (obowiązujący do 31 maja 2005 r.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. (obowiązujący od 1 czerwca 2005r.). Wyjaśnił, że wykładnia przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Ponadto z treści powołanych przepisów wynika, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy przy tym rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem przez podatnika towarów i usług. Nie do przyjęcia jest natomiast sytuacja, w której podatnik odliczałby podatek naliczony z faktury dokumentującej transakcje faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami trzecimi (nawet wówczas, gdy faktura została wystawiona na tego właśnie podatnika).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaistniały stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i w pełni daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył obuwia od Z. LTD, w konsekwencji czego nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W opinii organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Z. C. nie prowadził działalności gospodarczej w deklarowanych rozmiarach. Podczas licznych przesłuchań Z. C. co prawda zmieniał zeznania, m. in. odnośnie do zakresu działalności prowadzonej w 2005 r., osoby prowadzącej dokumentację podatkową jego firmy, kontaktów z kontrahentami, korzyści uzyskiwanych od R. K., jednakże z analizy wszystkich znajdujących się w aktach protokołów przesłuchań Z. C. wynika niezbicie, iż:

- prowadząc działalność gospodarczą w 2005 r. nic nie wiedział o rynku obuwniczym, zasadach dokumentowania i rozliczania działalności gospodarczej, nie posiadał elementarnej wiedzy z zakresu prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie dysponował kapitałem początkowym pozwalającym na prowadzenie działalności w deklarowanych rozmiarach, nie zajmował się pozyskiwaniem dostawców towaru, pozyskiwaniem klientów, którym towar był sprzedawany, przeprowadzaniem negocjacji cen, określaniem wysokości marży, uzgadnianiem sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru oraz czasu i sposobu dokonywania płatności, tj. czynnościami składającymi się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynnościami tymi zajmował się R. K. Ponadto nie utrzymywał kontaktów handlowych z dostawcami towarów (nie potrafił wymienić żadnej z firm),

- nie utrzymywał kontaktów handlowych z odbiorcami towarów: nie potrafił ich wymienić oraz nie rozpoznał Skarżącego (obecnego podczas przesłuchania),

- przepływy środków pieniężnych na rachunku bankowym Z. odbywały się całkowicie poza wiedzą i kontrolą Z. C. Dysponował nimi w pełni samodzielnie R. K., który był upoważniony do tego rachunku,

- w czasie rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej (na potrzeby której nie zatrudniał pracowników) w 2005 r. równocześnie był zatrudniony na umowę o pracę (pełny etat) w K., co jak wynika z zeznań, było jego głównym źródłem utrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec ww. ustaleń niemożliwym jest uznanie, iż Z. C. w 2005 r. dokonał na rzecz Skarżącego dostaw towarów na łączną kwotę 2.887.469,90 zł. Zauważył, że o takim charakterze działalności Z. C. (o wystawianiu faktur przy braku faktycznych dostaw towarów) wypowiedział się także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2010 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew zarzutom odwołania, do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach wystarczy wykazanie, że dostawy nimi udokumentowane nie zostały dokonane przez podmiot w nich wykazany, czyli firmę Z., nie jest natomiast konieczne wykazanie, że spornych dostaw dokonał R. K. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, iż okoliczność, że spornych dostaw dokonywał R. K. wynika przede wszystkim z zeznań Z. C., który wielokrotnie potwierdzał, że nie zajmował się pozyskiwaniem dostawców towaru, pozyskiwaniem klientów, którym towar był sprzedawany, przeprowadzaniem negocjacji cen, określaniem wysokości marży, uzgadnianiem sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru oraz czasu i sposobu dokonywania płatności, tj. czynnościami składającymi się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że to do R. K., dysponującego rachunkiem bankowym Z. C. poza jakąkolwiek jego wiedzą i kontrolą, w rzeczywistości trafiała zapłata za towary dostarczone, m. in. w ramach spornych dostaw dla Skarżącego. Skoro bowiem R. K. w pełni swobodnie rozporządzał kwotami wpływającymi na rachunek firmy Z. C. to uzasadniony jest pogląd, iż nie tylko dokonywał spornych dostaw ale również faktycznie otrzymał za nie zapłatę. Zatem to R. K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą ukrywając ją pod firmą Z. C. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w zasadzie powody, dla których R. K. ukrywał działalność nie są istotne w niniejszym postępowaniu, ale zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż celem tym była chęć ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przed organami państwa. R. K. był bowiem na tych samych zasadach "wspólnikiem" kolejno G. M., M. K. i Z. C. (wszyscy ci "przedsiębiorcy" widnieją w dokumentacji Skarżącego jako dostawcy towaru w latach uprzednich) oraz że wszystkie te osoby, niezależnie od prowadzonej działalności były [...], zatrudnionymi przez jednego pracodawcę. Każdy z tych "przedsiębiorców" nabywał obuwie od firm, których nie można ustalić na skutek braku dokumentacji podatkowej, gdyż dokumentacja:

- Z. C., jak twierdzi, uległa spaleniu w pożarze,

- G. M., jak twierdzi, zaginęła podczas którejś z przeprowadzek,

- M. K., jak twierdzi została skradziona.

Powyższe w połączeniu z niewiarygodnymi tłumaczeniami R. K., iż nie zarejestrował własnej działalności, gdyż zalegał z ratami za telewizor przez co komornik zająłby osiągnięte dochody (jedynie jedna z "jego" firm Z. w 2005 r. miała dokonać dostaw na kwotę 2.887.469,90 zł.), zdaniem organu odwoławczego, daje podstawy sądzić, że R. K. miał rzeczywiste powody, by ukryć działalność gospodarczą przed organami państwa.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że nie udowodniono, iż posiadał on wiedzę o nieprawidłowościach w postępowaniu Z. C. jako podatnika lub chociażby, że mógł tę wiedzę uzyskać. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że w latach 2003 - 2006 Skarżący intensywnie współpracował z G. G. M., P. M. K. oraz Z. Z. C., w których imieniu na identycznych zasadach występował R. K., podejmując wszelkie czynności związane z działalnością ww. firm, w szczególności czynności wymagające kontaktów między kontrahentami jak np. negocjacje cen. Podkreślił, że obroty uzyskiwane w związku z transakcjami dokonywanymi z powyższymi firmami każdorazowo stanowiły znaczący udział ogółu obrotów uzyskiwanych przez Skarżącego. Pomimo kilkuletnich, częstych kontaktów handlowych z R. K., podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy Policji 11 czerwca 2008 r. Skarżący zeznał, że nic nie mówi mu nazwisko R. K. W opinii organu odwoławczego zeznanie to było niezgodne z prawdą (co wykazały kolejne przesłuchania, w których Skarżący przyznał, że znał R. K., z którym uzgadniał warunki licznych transakcji) i miało na celu ukrycie przed organami państwa roli jaką pełnił R. K. w ww. firmach, a w konsekwencji faktu, że faktury wystawiane przez ww. firmy dokumentują dostawy, które nie zostały zrealizowane przez osoby w nich ujawnione. Słusznie organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, który stwierdził że nic mu nie mówi nazwisko R. K., gdyż znał jedynie jego imię. Nawet gdyby było tak w rzeczywistości, Skarżący zapytany przez funkcjonariuszy Policji o kontakty handlowe z firmą Z. oraz osobę R. K., zachowując należytą staranność jakiej można od niego racjonalnie wymagać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, powinien wyjaśnić, że sprawami Z. faktycznie kierował człowiek o imieniu R.

Organ odwoławczy nie dał wiary stanowisku Skarżącego, iż był przekonany, że R. K. zgodnie z prawem reprezentuje ww. firmy ponieważ fakt, że faktury wystawiane były przez inne osoby niż R. K. (od którego jak Skarżący zeznał chociażby 12 kwietnia 2010 r. - kupował towar) powinien wzbudzić jego nieufność i skłonić go do dokładnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Skarżący nie podjął jednak żadnej próby zweryfikowania wiarygodności uwidocznionych na fakturach dostawców. Okoliczność, że R. K. nie działa zgodnie z prawem była tym bardziej oczywista, że corocznie zmieniał on firmy w imieniu których działał na identycznych zasadach, tj. z pominięciem właścicieli firm, w imieniu których występował.

Przyjęte przez Skarżącego wytłumaczenie, że R. K. nie prowadził działalności pod własnym nazwiskiem, z uwagi na prowadzone przez niego postępowanie rozwodowe, nie tylko jest całkowicie niewiarygodne, gdyż prowadzenie postępowania rozwodowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej, ale zaakceptowanie powyższego tłumaczenia przez Skarżącego, potwierdza stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący miał świadomość że działalność ww. firm m.in. Z., w rzeczywistości jest działalnością prowadzoną przez R. K., który z jakiegoś powodu ukrywa swoją tożsamość.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wypełnił warunku, od którego zarówno sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uzależniają uwolnienie podatnika od konsekwencji podatkowych, których powodem były niezgodne z prawem działania kontrahenta. Mianowicie Skarżący nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu, iż w decyzji nie zweryfikowano relacji pomiędzy Z. C. a R. K. w celu wykluczenia roli R. K. jako umownego współpracownika Z. C., czy też jego agenta lub pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż R. K. nie był ani wspólnikiem czy agentem, ani też pełnomocnikiem Z. C. Osoby te łączyła natomiast relacja, o której mowa w art. 113 O.p., tzn. R. K. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługiwał się imieniem i nazwiskiem Z. C.

Odnośnie "spółki cichej", która wg Z. C. miała łączyć R. K. i Z. C. organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy wynika, że osoby te nie były równorzędnymi partnerami dążącymi do osiągnięcia wspólnego celu. Z. C. był całkowicie pozbawiony wpływu na prowadzenie spraw spółki. Zatem relacja łącząca Z. C. i R. K. wypełniała definicję firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p., nie zaś spółki cywilnej. Poza tym, zgodnie z art. 860 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "K.c.") umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Ponadto spółka "cicha" zawarta na podstawie K.c., stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym bardziej więc przyjmując, że Z. C. i R. K. byli wspólnikami spółki "cichej", należałoby stwierdzić, iż sporne faktury dokumentują czynności, które nie zaistniały pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, gdyż jako sprzedawca powinna być ujawniona ta spółka.

Relacji łączącej Z. C. i R. K., zdaniem organu odwoławczego, nie można też uznać za umowę agencyjną (art. 758 § 1 K.c.), ponieważ nie zawierała ona istotnych elementów umowy agencyjnej, gdyż rzekomy agent R. K. nie prowadził swego przedsiębiorstwa oraz nie pobierał od Z. C. żadnego wynagrodzenia. Za takie nie można bowiem uznać kwot którymi swobodnie dysponował na jego rachunku bankowym, gdyż nie ulega wątpliwości, że kwoty te nie były wynagrodzeniem pochodzącym od Z. C. Ponadto Z. C. nie miał żadnego wpływu na działalność R. K., który działał całkowicie od niego niezależnie.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej R. K. nie działał wobec Skarżącego jako pełnomocnik Z. C., gdyż nie sporządzono pełnomocnictwa w formie pisemnej, a czynności wykonywane przez R. K. w żaden sposób nie były kontrolowane przez Z. C. Nie można też mówić o uznaniu przez Z. C. czynności dokonanych przez R. K. w sytuacji gdy Z. C. nie jest nawet w stanie wymienić firm, z którymi miał rzekomo zawrzeć umowy przez pełnomocnika.

Odnośnie do zarzutu, iż organ kontroli skarbowej całkowicie pominął i zbagatelizował kwestie podpisanych faktur, które stanowią uproszczoną formę umowy sprzedaży oraz fakt dokonywania przez Skarżącego zapłaty na konto Z. C., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy faktura, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Dokonanie przez niego zapłaty na konto Z. C. należy rozpatrywać uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy. Z zeznań Z. C. wynika, że upoważnił on R. K. do rachunków bankowych swojej firmy, który całkowicie samodzielnie dysponował pieniędzmi zgromadzonymi na tych rachunkach, poza jakąkolwiek kontrolą i wiedzą mocodawcy, który - jak zeznał - w ogóle nie sprawdzał stanu rachunków, bo wiedział, że żadnych operacji na nich nie przeprowadzał. Ponadto, jak zeznał Z. C. 5 września 2007 r., za wyrażenie zgody na założenie rachunków otrzymał koszulki i sznurowadła w ilości detalicznej.

Powyższa okoliczność świadczy, iż pomimo faktu, że formalnym posiadaczem rachunku bankowego, na który Skarżący przelewał sporne należności, był Z. C., to jego wyłącznym, faktycznym użytkownikiem był R. K., a zapłata trafiała faktycznie nie do Z. C., lecz do R. K. Omawiana okoliczność potwierdza prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że Z. C. nie wykonał na rzecz Skarżącego dostaw udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnośnie zarzutu, iż organ pierwszej instancji przeprowadzając u Skarżącego kontrolę podatkową nie zastosował art. 80 ust. 1, art. 82 ust.1 i art. 83 u.s.d.g., w konsekwencji czego, naruszono art. 124 § 2 K.p.a., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz art 83 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy wskazanych przez Skarżącego przepisów nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Mając zatem na uwadze, iż analiza ustaleń i dowodów zabezpieczonych podczas kwestionowanej przez Skarżącego kontroli, przyczyniła się do wszczęcia [...] listopada 2010 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., należy stwierdzić, zdaniem organu odwoławczego, że organ kontroli skarbowej zasadnie nie zastosował w sprawie art. 80 ust. 1, art. 82 ust.1 i art. 83 u.s.d.g. Ponadto zważywszy na treść art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. istotne jest, że przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta na wniosek prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w W., prowadzącego śledztwo o sygn. akt [...].

Odnośnie żądania przeprowadzenia ponownego przesłuchania Z. C., organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż w doręczonym Skarżącemu zawiadomieniu z 1 marca 2010 r. nie podano, który świadek będzie przesłuchiwany 5 marca 2010r., to Skarżący stawił się i uczestniczył w przesłuchaniu Z. C. Ponadto w ww. wezwaniu z 1 marca 2010 r. wskazano telefon kontaktowy, pod którym Skarżący mógł uzyskać informacje co do personaliów świadka. Zaistniałej sytuacji w żaden sposób nie można, w opinii organu odwoławczego, uznać za nakładanie na Skarżącego obowiązków uniemożliwiających mu obronę swoich interesów. Działania takiego można bowiem oczekiwać od przedsiębiorcy dochowującego należytej staranności w dbaniu o własne interesy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchania Z. C. i R. K. nie wniosłoby do sprawy żadnych nowych okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane w toku postępowania. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania R. K. z 30 listopada 2007 r. oraz liczne protokoły z przesłuchań Z. C. (m.in. przeprowadzone: 5 września 2007 r., 5 marca 2010 r., 15 kwietnia 2010 r., 23 kwietnia 2010r., 14 czerwca 2010r., 4 sierpnia 2010 r.), na okoliczności rozpatrywanej sprawy. Zasadnie także odmówiono powołania biegłego z zakresu [...] w celu oceny stanu zdrowia Z. C. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił, aby choroby przebyte przez Z. C. miały jakikolwiek wpływ na jego pamięć i postrzeganie rzeczywistości. Żądanie jest tym mniej zasadne, że Z. C. jest czynny zawodowo i wykonuje odpowiedzialny zawód [...] (nieprzerwanie od 1982 r. do co najmniej 23 lipca 2010 r. – pismo W. w W. z 23 lipca 2010 r.).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniósł o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy 3 czerwca 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego o wskazanie "czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP";

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, skutkujące wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r.

art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, błędnie przyjmując zaistnienie przesłanki zawartej w ww. przepisie ograniczającej możliwość dokonania takiego odliczenia;

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" i ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów;

art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Skarżącego o przesłuchaniach świadków, czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wielokrotnie wnioskował;

art. 80 ust 1, art 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g., poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanek między innymi z art. 82 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., umożliwiającej organowi kontrolującemu dokonanie kontroli podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, podejmowanie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy oraz przekroczenie czasu kontroli działalności przedsiębiorcy określonego w art. 83 ust. 2 pkt 2;

art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia Skarżącemu przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, co do zebranego materiału dowodowego;

art. 169 O.p., poprzez brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji. Uzasadniając zarzut uchybienia obowiązku zawieszenia postępowania oraz zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał m.in., że o wszczęciu postępowania karnego został powiadomiony w styczniu 2011 r.

Dodatkowo podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie domniemywa, jakoby wyłącznie R. K. zajmował się pozyskiwaniem dostawców towaru, pozyskiwaniem nabywców, negocjowaniem cen i warunków handlowych. Organ całkowicie pominął zeznania Z. C. jednoznacznie świadczące o bliskiej współpracy właściciela firmy Z. i R. K., chociażby zeznania złożone 5 marca 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., czy też z 13 kwietnia 2010 r. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że Z. C. brał czynny udział w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz że podział obowiązków między Z. C. a R. K. był oczywisty. R. K. jako osoba posiadająca rozlegle kontakty handlowe, będąca w stanie zapewnić dostępność dużej ilości towaru w atrakcyjnych cenach, negocjował warunki zakupowo-sprzedażowe i poszerzał w imieniu firmy kanały zbytu. Natomiast Z. C. nadzorował cały proces zakupu i sprzedaży towarów. Z ww. zeznań nie można wywieść, że R. K. był de facto jedyną osobą w przedsiębiorstwie odpowiadającą za całą jego działalność. Niedopuszczalne jest aby organ dokonując analizy zebranego materiału dowodowego całkowicie pomijał zeznania jednego z kluczowych w sprawie świadków a priori uznając je za bezwartościowe.

Skarżący za kuriozalny uznał zarzut dotyczący braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na taką skalę, ze względu na brak zaplecza magazynowo- logistycznego. Wskazał, że większość transakcji przeprowadzana była na S. Towar kupowany na S. od razu trafiał do nabywcy, który we własnym zakresie zapewniał odpowiedni tabor samochodowy, by odebrać zakupiony asortyment. Sposób dokonywania transakcji handlowych nie wymagał zatem zapewnienia odpowiedniego zaplecza magazynowo-logistycznego.

Skarżący utrzymywał, iż okoliczności i liczne dowody niezbicie wskazują na to, że R. K. był "cichym wspólnikiem". Organ wykluczając taką możliwość wykazał się, zdaniem Skarżącego, brakiem znajomości zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy przedsiębiorca działający w spółce może zaświadczyć, że przedsiębiorstwo, gdzie tylko jedna osoba upoważniona jest do dokonywania pieniężnych transakcji bankowych, nie może być sprawnie i efektywnie prowadzone. Biorąc pod uwagę prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza — pośrednictwo handlowe, brak wspólnika odpowiedzialnego za transakcje bankowe, oznaczałoby zatrzymanie całej działalności, tudzież brak możliwości wypłacenia kontrahentom odpowiednich kwot potrzebnych do zakupu towaru dla nabywcy. Tego typu działalność opiera się na częstym obrocie gotówką z tego powodu, że skala obrotu warunkuje zyski z marży. Dlatego też, nie budzi zastrzeżeń fakt upoważnienia R. K. - cichego wspólnika - do konta Z. C., będący próbą zabezpieczenia się przed ewentualną niemożliwością wypłacenia przez Z. C. gotówki w celu nabycia potrzebnego do dokonania transakcji towaru.

Skarżący za niezrozumiale uznał przyjęcie przez organy, iż niewiarygodne są zeznania Z. C. z 4 sierpnia 2010 r. Z zeznań tych wynika, że Z. C. wielokrotnie osobiście brał udział w transakcjach handlowych i miał kontakt ze swoimi kontrahentami. Podniósł, że organ nie uwzględnił też zeznań Z. C., z których wynika, iż to on wystawiał faktury i faktury te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji.

Zdaniem Skarżącego całokształt okoliczności wskazuje, że transakcje pomiędzy firmami Z. i P. były transakcjami rzeczywistymi, faktycznie dokonanymi pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, których przedmiotem był towar zgodny pod względem ilościowym z opisem na dokumencie.

Skarżący utrzymywał, że w niniejszej sprawie to R. K. jest osobą kluczową. Dlatego wnioskował o ponowne przesłuchanie R. K. na okoliczność określenia charakteru współpracy pomiędzy R. K. i Z. C. Nie uwzględnienie tego wniosku dowodowego pozwoliło organom na dowolną interpretację charakteru ich współpracy.

Ponadto organy podatkowe zupełnie nie wzięły pod uwagę, że Z. C. i Skarżący potwierdzają współpracę pomiędzy nimi w zakresie handlu obuwiem. Zignorowały też zeznania Skarżącego. Wynikało z nich, że jedynymi rzeczami jakimi się interesował była cena oraz odpowiedni wzór obuwia. Biorąc pod uwagę ilość osób zajmujących się handlem, a przez to dużą konkurencję na S., normalnym zjawiskiem było upadanie jednych firm i pojawianie się w ich miejsce następnych. Skarżący, jak większość kupców, kierował się tym, że nie jest ważne od kogo nabywa się towar jeżeli jest dobrej jakości i w atrakcyjnej cenie. Podmiot dysponujący towarem schodzi wówczas na dalszy plan, gdyż głównym czynnikiem warunkującym udaną transakcję jest właśnie cena. Nie zwalnia to oczywiście przedsiębiorcy z obowiązku sprawdzenia kontrahenta, co Skarżący już przed rozpoczęciem współpracy uczynił. Nie tylko otrzymał wszystkie dokumenty potwierdzające rejestrację firm z którymi przeprowadzał transakcje ale dodatkowo analizował deklaracje VAT-7. Skarżący miał świadomość, że R. K. jest osobą, która doskonale zna branżę obuwniczą i posiada rozległe kontakty handlowe. R. K. oświadczył Skarżącemu, że jest przedstawicielem firmy prowadzonej przez Z. C. Z., która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i w imieniu tej firmy chce nawiązać współpracę handlową. Skarżący potwierdził faktyczne istnienie ww. firmy, po otrzymaniu stosownych dokumentów od R. K., nawiązał z nią współpracę. W 2005 r. wielokrotnie nabywał towar od Z., co zawsze było potwierdzone dokumentami sprzedaży wystawionymi przez Z. C.

Dlatego stanowisko organów, iż Skarżący wykazywał całkowity brak zainteresowania swoimi kontrahentami, jego zdaniem jest błędny. Co więcej, organy formułując ten zarzut nie wyjaśniły, co tak naprawdę powinien uczynić działający na wolnym rynku przedsiębiorca w celu sprawdzenia przedsiębiorstwa, z którym współpracuje, aby nie narazić się na zarzut uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W przypadku działalność osób fizycznych, nie ma tak naprawdę możliwości dogłębnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

Skarżący zwrócił uwagę, że w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie znajduje się protokół z czynności sprawdzających dokonanych u K. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. sporządzony [...] czerwca 2010 r. w zakresie transakcji, które doszły pomiędzy K. S. a Skarżącym. Do protokołu tego dołączone jest oświadczenie K. S. z [...] czerwca 2010 r., z którego wynika, że ceny i ilości kupowanego przez Skarżącego towaru były uzgadniane za pośrednictwem K. N. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował tych faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo P. pomimo tego, że była reprezentowana przez K. N. Stosując logikę organu podatkowego, faktury powinny być wystawione przez K. N. a nie przez firmę P. Jest to analogiczna sytuacja do przedstawianej w niniejszej skardze, dlatego Skarżący podtrzymuje, iż decyzja organów podatkowych była kompletnie przypadkowa i nastawiona, na "ukaranie" podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 19 października 2011 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2525/11 Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe. Sąd wskazał, że o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast wynik sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym będzie miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. pełnomocnik Skarżącego sprostował swoje oświadczenie, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej zostało Skarżącemu doręczone w dniu 3 stycznia 2011 r. w ten sposób, że w dniu 3 stycznia 2012 r. Skarżący otrzymał wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego/ Zarzuty zostały przedstawione Skarżącemu w dniu [...] lutego 2011 r.

Poza tym pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 i stwierdził, że świetle tych orzeczeń istotnego znaczenia nabiera dokonanie ustaleń, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżący taką wiedzę posiadał lub powinien był posiadać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Najdalej idącym zarzutem jaki został podniesiony w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2010 r. określającą te zobowiązania została wydana w dniu [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań, których termin przedawnienia mijał w dniu 31 grudnia 2010 r. (zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia go listopada 2005 r.), jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu [...] listopada 2010 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonych zeznaniach przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., czyli wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w 2005 r. miał następujące brzmienie: bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją RP i w związku z tym, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. I FSK 525/10 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne : " czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak już wcześniej wskazano, zaskarżona decyzja obejmuje swym rozstrzygnięciem poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do postanowień art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Zatem zobowiązanie za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. została wydana dnia [...] lipca 2011 r., jeśli więc nie nastąpiły przewidziane przepisami prawa okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, termin zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. uległ przedawnieniu.

Jak już wspomniano, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., tj. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że zarzuty zostały przedstawione Skarżącemu w dniu [...] lutego 2011 r. W aktach sprawy nie ma informacji na ten temat. Jednak, jak klarownie przedstawił to Trybunał Konstytucji w omówionym powyżej wyroku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że Skarżący nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mógł być poinformowany (o czy wyżej) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Tym samym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie może być zastosowany do zobowiązań powstałych w okresie objętym sentencją ww. wyroku. W niniejszej sprawie są to poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r., czyli za te okresy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, jak stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej, a to oznacza, że zobowiązanie w podatku VAT w świetle sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego uległo przedawnieniu.

Zdaniem Sądu z tej samej przyczyny przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od września do listopada 2005 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w wydanym wyroku sygn. P 30/11 za niekonstytucyjną. Różnica pomiędzy aktualnym brzmieniem tego przepisu a brzmieniem nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. również jest niezgodny z Konstytucją RP, aczkolwiek w sentencji orzeczenia Trybunał tego nie stwierdził. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, a ponieważ w międzyczasie treść tego przepisu była zbieżna z treścią obowiązującą w ww. okresach w zakresie wziętym pod uwagę przez Trybunał, Sąd postanowił odmówić jego zastosowania również do pozostałych okresów objętych zaskarżoną decyzją, tj. za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. przedawniło się w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją w zakresie wskazanym w orzeczeniu sygn. P 30/11, natomiast zobowiązanie za poszczególne miesiące od września do listopada 2005 r. nie przedawniło się ponieważ zastosowanie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który to przepis, jak już wcześniej powiedziano w brzmieniu obowiązującym w tym ostatnio wskazanym okresie posiadał taką samą regulację jak zakwestionowana przez Trybunał.

Odnośnie do zobowiązania określonego za grudzień 2005 r. Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym oceny relacji jakie miały miejsce pomiędzy Z. C. a R. K. Zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych Z. C. co najwyżej pełnił rolę pomocniczą w działalności R. K., na co wskazują zebrane w sprawie dowody, przedstawione i opisane w decyzjach organów podatkowych. Fragmenty zeznań Z. C. przytoczone w skardze same w sobie nie zaświadczają, iż to on faktycznie organizował działalność zarejestrowaną pod firmą Z., świadczą co najwyżej o tym, że wykonywał on niektóre czynności. Jednak jak wynika z całokształtu materiału dowodowego, czynności mające zasadnicze znaczenie w działalności gospodarczej wykonywał R. K. To ten ostatnio wymieniony nawiązywał kontakty handlowe w celu nabycia towaru i jego zbycia, ustalał miejsce i czas dostawy towaru oraz wysokość marży, on miał nieograniczony dostęp do konta bankowego i poza jakąkolwiek kontrolą Z. C. dysponował pieniędzmi. Współpraca pomiędzy Z. C. a R. K. została nawiązana z inicjatywy R. K., który jak wykazano na podstawie zgromadzonych dowodów, do współpracy na takich samych zasadach jak ze Z. C. namówił G. M. i M. K. i co znamienne każda z firm założona przez te osoby działała przez krótki okres czasu, pomimo osiągania wysokich dochodów. Z. C. wykazał w 2005 r. przychód z działalności gospodarczej w wysokości 4.823.883,83 zł pomimo, że przed rozpoczęciem współpracy z R. K. nic nie wiedział o rynku obuwniczym, zasadach dokumentowania i rozliczania działalności gospodarczej, nie dysponował kapitałem zakładowym. Pomimo tak znaczącego przychodu Z. C. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą po upływie około roku. Znamienne jest, że wszyscy współpracownicy R. K. (Z. C., G. M. i M. K.) nie posiadają dokumentacji podatkowej, gdyż jak twierdzą utracili ją bądź to w czasie przeprowadzek, kradzieży, bądź pożaru. Na utratę dokumentacji w czasie pożaru wskazał Z. C., jednakże z informacji uzyskanych z Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej wynika, że pożar ten objął ok. 2 m2 i spaliły się wyłącznie drzwi wejściowe. Brak przy tym wzmianki o spaleniu dokumentacji. Wszyscy ci współpracownicy zatrudnieni byli w tej samej firmie.

Wszystkie dowody oraz okoliczności istotne w sprawie zostały omówione w decyzjach organów podatkowych, co zostało uczynione wyjątkowe rzetelnie, dlatego Sąd nie będzie ich ponownie powtarzał. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jak już powiedziano, w zakresie oceny relacji łączących Z. C. i R. K., w związku z tym zarzuty podniesione w skardze na tę okoliczność uznaje za niezasadne. Sąd podziela też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do niezasadności zarzutów dotyczących art. 80 ust 1, art 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. oraz przedstawioną przez ten organ argumentację. Dodać można jedynie, że to [...] S.A. skierował do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej zawiadomienie o operacjach dokonanych od 31 stycznia do 13 sierpnia 2005 r. na rachunku otwartym na rzecz Z. C. Według Generalnego Inspektora Informacji Finansowej schemat przepływu pieniędzy ujawniony na rachunku Z. C. jest jedną z najczęściej identyfikowanych metod "prania pieniędzy". Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Jak podał organ odwoławczy, kontrola podatkowa została wszczęta na wniosek Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. prowadzącego śledztwo w sprawie sygn. akt [...].

Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 169 O.p. poprzez brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z przepisu tego wynika, że organ wzywa do usunięcia braków formalnych podania, przy tym wymogi, które nie zostały spełnione są określone przepisami prawa. Brak uzasadnienia merytorycznego wniosku o przeprowadzenie dowodu nie może być utożsamiany ze wskazanym w art. 169 § 1 O.p. brakiem formalnym, a poza tym przepisy nie określają wymogów jakie powinien spełniać wniosek o przeprowadzenie dowodu. Regulujący tę kwestię art. 188 O.p. stanowi bowiem, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu, uprawnione było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów jest niezasadne. Argumentacja przedstawiona na tę okoliczność zawarta w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz w zaskarżonej decyzji jest wyczerpująca i Sąd ją podziela. Dodać można jedynie, że R. K. był wzywany na przesłuchanie, ale na żadne z wezwań nie stawił się. Kontrolujący poinformowali Skarżącego, że R. K. był również kilkakrotnie wzywany w charakterze świadka w innym postępowaniu, ale też na żadne wezwanie nie stawił się.

Sąd stanął na stanowisku, iż ponowne niepowiadomienie Skarżącego w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, po wydaniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego, zatem nie było dokumentem nie znanym stronie.

Odnośnie kolejnego zarzutu wyjaśnić trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają bezwzględnego obowiązku poinformowania strony co danych personalnych osoby, która ma być przesłuchana. Art. 190 § 1 O.p. stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W przepisie tym nie mowy o zawiadomieniu strony kto konkretnie ma być przesłuchany.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie miał obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy było bowiem możliwe, zaś w przypadku stwierdzenia przez Trybunał o niezgodności z Konstytucją RP przepisu na podstawie, którego została wydana decyzja, strona może wnioskować o wznowienie postępowania.

Pomimo wskazanych powyżej okoliczności Sąd uwzględnił skargę w zakresie dotyczącym nieprzedawnionego zobowiązania za grudzień 2005 r., a to z tego względu, iż zgodnie z zarzutem skargi organy nie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący do protokołu przesłuchania strony z dnia 12 kwietnia 2010 r. zeznał, że przed przystąpieniem do realizacji transakcji z R. K. poinformował go, że każdy zakup ma być potwierdzony fakturą i zażądał dokumentów firmy, która będzie wystawiała faktury. R. K. przedstawił mu dokumenty firmy, a ponieważ nie była to firma własna R. K. zapytał, dlaczego, na co otrzymał odpowiedź, że rozwodzi się z żoną i dlatego nie jest to jego własna firma. R. K. przynosił co roku faktury innej firmy, ale dla Skarżącego nie było dziwne, że firmy upadają i powstają nowe. W innych firmach też pojawiały się osoby, które działały jak R. K. Skarżący wyjaśnił, że nie zawsze kontaktował się z szefem firmy i bywał w siedzibach firm. W tamtych czasach tak się handlowało na S. Fakturę dostawało się później, bo nie było drukarek, faksów. Odnośnie firm w imieniu, których R. K. przynosił faktury, Skarżący oświadczył, że zawsze otrzymywał wpisy tych firm do ewidencji działalności gospodarczej, REGON i inne dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej i od tych firm otrzymywał faktury.

Skarżący oświadczył, że nie miał żadnych podejrzeń co do współpracy ze Z. Dostawał wzory obuwia, umawiał się na odbiór towaru lub zabierał go od razu, załadowywał towar na samochód, dostawał fakturę od razu, albo pocztą na termin płatności. Regulował płatność przez bank i ta procedura powtarzała się cały czas, w związku z tym nie miał cienia podejrzeń, że coś może być nie tak.

Skarżący zeznał, że nie wie jaką rolę w firmach wystawiających faktury pełnił R. K., czy był ich pracownikiem, czy pełnomocnikiem. Twierdził on, że fakturę wystawił właściciel firmy.

Do protokołu przesłuchania z dnia 20 września 2010 r. Skarżący zeznał, że wszystkie transakcje odbywały się na S. i nie było potrzeby, żeby jeździć do biura Z. C. R. K. mówił jakiego towaru szukał i ten jako że miał znajomości na S. i dobre rozeznanie tego rynku znajdował potrzebny towar. Skarżący zeznał, że przed zakupem towaru, jeśli coś się zmieniło co do kontrahenta prosił R. K. o dokumenty rejestrowe firmy i dostawał te dokumenty, tj. NIP, REGON, pozwolenia na działalność i numer konta. Sam lub przez firmy prywatne sprawdzał, czy dana firma jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

Z zeznań Skarżącego wynika, że w miarę możliwości starał się zweryfikować istnienie firm, które wystawiały faktury. Reprezentowanie kolejnych firm przez tego samego R. K. nie wzbudzało podejrzeń Skarżącego, ponieważ w owym czasie firmy często upadały a w ich miejsce postawały nowe. R. K. miał bardzo dobre rozeznanie w branży i znajomości na S., więc mogło nie dziwić Skarżącego, że występuje w imieniu kolejnej firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Jednakże jak słusznie zauważył Skarżący, organ nie wskazał jakie środki, ponad wskazane w trakcie przesłuchań jako podjęte, Skarżący powinien przedsięwziąć. Organ odwoławczy nie twierdził przy tym, iż wskazanych przez Skarżącego środków weryfikujących działalność firm wystawiających na jego rzecz faktury nie podjął on.

Z jednej więc strony Skarżący twierdzi, że sprawdzał wszystkie dokumenty związane z założeniem firmy oraz sprawdzał, czy dana firma jest podatnikiem podatku VAT, na każdy zakup towaru otrzymywał fakturę VAT od właściciela firmy, zapłaty dokonywał na konto firmy wystawiającej fakturę, z drugiej strony Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że Skarżący nie podjął wszystkich środków, których można racjonalnie żądać od podatnika w celu sprawdzenia, czy nie uczestniczy on w oszustwie podatkowym, przy czym nawet przykładowo organ nie podaje jakie to środki powinien podjąć podatnik. Jednocześnie organy nie twierdzą, że Skarżący nie nabył towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, podważają jedynie, że nabył je od Z. C.

W powołanym przez Skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 stwierdzono, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organy odwoływały się głównie do przesłanki subiektywnej, uznając, że Skarżący powinien mieć świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Zauważyć przy tym trzeba, że w aktach sprawy nie ma orzeczenia właściwego organu, iż miało miejsce przestępstwo.

W myśl ar 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd odczytując powyższe normy prawa krajowego przez pryzmat wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 uznał, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonana przez niego czynność prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Zatem za co najmniej przedwczesne należy uznać pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy udowodni, że taka sytuacja miała miejsce, zgodnie z powyżej wskazanym wyrokiem TSUE, będzie mógł ww. prawo Skarżącego zakwestionować. Stwierdzić zatem należy, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących podatku VAT.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.