Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 596/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 759/18 w sprawie ze skargi Gminy F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012. 464.2018.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy F. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 759/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy F., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. o nr 0115-KDIT1-2.4012.464.2018.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej w F. działalności wodno-kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany i możliwości zastosowania przez nią innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych gminy - czynności niepodlegające opodatkowaniu) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej działalności.

Sąd I instancji podzielił stanowisko gminy, zgodnie z którym, z uwagi na to, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną w zasadniczej, przeważającej części, tj. w 98,76% do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w niewielkim tylko stopniu do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym dla własnych jednostek organizacyjnych gminy.

Tym samym WSA w Bydgoszczy nie zaakceptował oceny organu, który uznał, że wskazana przez gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego stanowiąca odejście od metody obliczania prewspółczynnika przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie jest najbardziej reprezentatywna, jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), albowiem nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej przez gminę (realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), a także sposobu funkcjonowania i finansowania ZGK (w formie dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego), odzwierciedlając jedynie ilość dostarczonej odbiorcom wody (odprowadzonych ścieków).

Sąd I instancji nie uwzględnił w szczególności argumentu organu o tym, że zaproponowany przez gminę model wyliczenia proporcji nie bierze pod uwagę tego, iż dostarczona woda i odprowadzone ścieki z budynków jednostek organizacyjnych gminy mają pośredni związek także z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, albowiem jednostki organizacyjne gminy wykonują w ramach powierzonych im zadań również czynności opodatkowane.

Nie zgodził się również z twierdzeniem organu, jakoby art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia nie przewidywały możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne, zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj.

a. art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym obrocie rocznym skarżącej w zakresie wodociągów i kanalizacji, tj. wynikającego z proporcji ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla wszystkich odbiorców, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków;

b. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w powiazaniu z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować więcej niż jeden sposób ustalenia zakresu proporcji, podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego;

c. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w ocenie organu skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w ww. rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć;

d. § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. O powyższym strony postępowania zostały powiadomione.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu określone wydatki bieżące i inwestycyjne, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, a sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Przechodząc na grunt szczegółowych regulacji prawnych, odnoszących się do tego zagadnienia należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji - o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Taka interpretacja wskazanych przepisów zaprezentowana została w zaskarżonym wyroku, zaś analiza uzasadnienia aktu interpretacji, jak również argumentacji zawartej w rozpoznawanym środku zaskarżenia wskazuje na to, że organ podziela powyższe rozumienie omawianych przepisów, stąd zarzut ich błędnej wykładni nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tym etapie postępowania sporna pozostaje więc wyłącznie kwestia oceny adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, na co zwraca uwagę sam organ na str. 6 i 12 skargi kasacyjnej i co wynika ze sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji i w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Gmina w sposób wystarczający, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. W tym kontekście nie sposób zaakceptować arbitralnego twierdzenia organu o tym, że gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, iż wskazany przez nią sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny. Gmina podkreślała bowiem zasadnie specyfikę w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, gdzie infrastruktura w prawie 99% wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej VAT, co jednocześnie czyni wzór z rozporządzenia za niemiarodajny, albowiem nie uwzględnia on owej specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju konkretnej działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować, co jednocześnie czyni niezasadnym zastrzeżenie organu odnośnie do braku uwzględnienia przez gminę w przyjętej metodzie kwestii dotyczących finansowania zakładu budżetowego oraz elementów prowadzonej działalności publicznej.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (co w zasadzie nie było przedmiotem analizy organu w zaskarżonej interpretacji, który wyszedł z generalnego założenia, że zastosowanie sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia wynika z woli samego ustawodawcy, bowiem gmina nie jest typowym komercyjnym przedsiębiorcą, a podmiotem działającym w określonych warunkach uprzywilejowania, co ma wynikać z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przy czym obecnie stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie i należy je w pełni zaakceptować (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19).

Organ natomiast nie przedstawił w interpretacji, jak i na etapie skargi kasacyjnej, żadnych konkretnych, przekonujących i rzeczowych argumentów na tezę przeciwną, co musiało skutkować uchyleniem przez WSA w Bydgoszczy zaskarżonego aktu w trybie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co powoduje, że nie mogą zostać uwzględnione - wtórne do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – zarzuty uchybienia wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom postępowania, tj. obok wymienionego wyżej art. 146 § 1 cyt. ustawy, także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 tej ustawy.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny na gruncie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 cyt. rozporządzenia uznając, że jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Problematyka ta również była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach którego wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak już wskazano wyżej, skoro prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Wobec tego, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 680/18; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18; z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19; z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19; z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/19; z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1768/19).

Jako chybione należało nadto ocenić zastrzeżenia, jakie organ wyartykułował względem metody zaproponowanej przez gminę, a polegające na tym, że nie uwzględnia ona tego, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Uznanie zarzutu organu w tym zakresie za zasadny prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez wnioskodawcę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych).

Na marginesie odnotować trzeba, że orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, w oparciu o które organ skarżący kasacyjnie buduje swoją argumentację, albo są nieprawomocne, albo zostały uchylone w toku instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny, albo wreszcie nie dotyczą materii niniejszej sprawy, czyli kwestii stosowania odmiennego od wskazanego w rozporządzeniu wykonawczym prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego na gruncie działalności wodno-kanalizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).