Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 518/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 6 w związku z  art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5 w związku z art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG w sprawch ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - DZ.U. UE. L 92 76.1 ze zm.
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu maju 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia "(...)" nr "(...)" II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz M. sp. z o.o. w L. kwotę "(...)" złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika M. sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia "(...)" nr "(...)" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu maju 2006 r. w kwocie 52.131,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w dniu 23 listopada 2006 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego dla firmy M. sp. z o.o. w przedmiocie nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 52.131,00 zł. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu maju 2006.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Pełnomocnik podatnika odwołał się od tej decyzji wnosząc o wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. w trybie określonym w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w miesiącu maju 2006 r. w kwocie 52 131,00zł. Decyzji tej zarzucał naruszenie: 1) przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie; 2) przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; 3) przepisu art. 72 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, że nie znajduje on zastosowania w przypadku gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedawanego towaru; 4) art. 120 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji RP; 5) przepisu art. 120 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na ocenę zgodności polskich regulacji akcyzowych z dyrektywą energetyczną ma wpływ fakt, czy dyrektywa ta jest implementowana w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej; 6) przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, który określa wymagania uzasadnienia decyzji podatkowej, poprzez uchylenie się w uzasadnieniu od oceny czy w sprawie ma miejsce sprzeczność polskich regulacji akcyzowych z dyrektywą energetyczną.

Dyrektor Izby Celnej w B. rozpatrując sprawę stwierdził, iż obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 5 ustawy "w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania". Natomiast przepisy dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej stanowią, iż w przypadku energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego.

Organ odwoławczy podniósł, iż według podatnika brak w wymaganym terminie (do 31 grudnia 2005 r.) transpozycji do krajowych przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE, który stanowi, że "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" powoduje, iż strona jest uprawniona do bezpośredniego zastosowania tego przepisu, z którego wynika, iż nie jest już podatnikiem podatku akcyzowego.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż jak wynika z orzecznictwa ETS, aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, stosowanie czy obowiązywanie normy dyrektywy, a więc że prawo wspólnotowe może przyznawać prawa podmiotowi indywidualnemu bez konieczności transponowania jego postanowień do prawnego porządku krajowego, powinny być spełnione między innymi przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. Według organu odwoławczego, niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Stanowisko to można uzasadnić tym, iż przepis dyrektywy stanowi, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" i w związku z tym z jego treści nie wynika precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Przepis art. 21 ust 5 dyrektywy nie określa prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę precyzyjnie i bezwarunkowo zwolnioną na jego podstawie z obowiązku podlegania podatkowi akcyzowemu od sprzedaży energii elektrycznej. Organ wywodził, iż również po zmianie systemu opodatkowania energii elektrycznej w taki sposób, iż podatnikiem akcyzy w jej sprzedaży będzie dystrybutor, a nie producent energii, to jednak, jeżeli elektrownia będzie dostarczała energię elektryczną do odbiorców końcowych, ona właśnie będzie podatnikiem akcyzy. W takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego (w przypadku elektrowni), nie ulegnie zmianie w stosunku do obecnych przepisów.

Organ odwoławczy podkreślał, iż istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tytułu podatku akcyzowego, jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt P 7/2000, którym TK stwierdził, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy. O ile bowiem brak implementacji dyrektywy może skutkować bezpośrednim powoływaniem się na jej przepisy przez podatników, to w żadnym wypadku na jej przepisy nie może bezpośrednio powoływać się państwo członkowskie. Taki stan rzeczy powoduje więc niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co również stanowi naruszenie przepisów tejże dyrektywy.

W związku z tym, według Dyrektora Izby Celnej nie można stwierdzić, że postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio.

Organ odwoławczy wywodził również, iż zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W tym kontekście, odwołując się do zarzutów odwołania, organ II instancji argumentował, iż zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej oraz zgodnie z przepisem art. 91 Konstytucji RP organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w system prawny każdego państwa członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, których rozwiązanie częstokroć wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi, a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, czy też odwoływania się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Wywodził, iż jakkolwiek organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania niezgodnych z nim przepisów krajowych, to jednak odnieść to należy do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. W razie wątpliwości nie dysponują one bowiem żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji prawnych. Z tych też między innymi względów została ustanowiona nad nimi kontrola sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, organ odwoławczy wywodził, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pełnomocnik M. sp. z o.o. wystąpił ze skarga na tą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie.

Decyzji tej zarzucał naruszenie: 1) przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu dla stwierdzenia nadpłaty spółce, z pominięciem art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; 2) przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; 3) przepisu art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 1 6 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Rzeczpospolitą Polską dotyczącego jej przystąpienia do Unii Europejskiej, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego; 4) przepisu art. 72 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, iż nie znajdują one zastosowania w przypadku, gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedawanego towaru; 5) przepisu art. 120 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji RP.

Pełnomocnik skarżącej spółki wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podnosił, iż jest ona producentem energii elektrycznej. Spółka produkuje energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem. Nabywcami energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę są podmioty, które nie są odbiorcami końcowymi energii elektrycznej, ale ich działalność polega na dystrybucji energii zakupionej od spółki (dystrybutorzy).

Do celów rozliczeń akcyzy za miesiąc maj 2006 r. spółka zastosowała zasadę określoną w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej powstaje z dniem jej wydania. Jako czynność opodatkowaną spółka rozpoznała sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy spółka uznała się za podatnika akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej dostarczanej do sieci.

Według skarżącej spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej, w konsekwencji których na gruncie art. 11 tej ustawy spółka staje się podatnikiem tego podatku, są niezgodne z dyrektywą energetyczną, której art. 25 ust. 1 stanowi, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji, zdaniem spółki, nie jest ona zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów.

W rezultacie, zapłacony przez spółkę na podstawie przepisów sprzecznych z dyrektywą energetyczną podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnym. Na podstawie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi on nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka wywodziła, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, co uzasadnia jego bezpośrednie zastosowanie z pierwszeństwem przed niezgodnymi z nim przepisami prawa krajowego.

W zakresie odnoszącym się do instytucji nadpłaty, w uzasadnieniu skargi kwestionowano stanowisko organów podatkowych, iż zwrot nadpłaty na podstawie art. 72 i następnych ordynacji podatkowej przysługuje jedynie podatnikom, którzy oprócz dokonanej wpłaty podatku ponoszą jego faktyczny ciężar. Spółka wywodziła, iż z przepisów ordynacji podatkowej wynika, że dla uznania czy w danym przypadku powstanie podlegająca zwrotowi nadpłata podatku wystarczy jedynie udowodnienie, że podatnik dokonał wpłaty podatku w sytuacji, gdy nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Ordynacja podatkowa nie uzależnia prawa do zwrotu nadpłaty od tego czy koszt podatku został przerzucony przez podatnika w cenie sprzedawanego towaru. Stąd też, stanowisko uzależniające prawo do zwrotu nadpłaty podatku od zubożenia podatnika w wyniku zapłaty podatku nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego i stanowi nieuprawnione stosowanie konstrukcji cywilistycznych na gruncie prawa podatkowego, jako prawa publicznego. Niezależnie od powyższego, spółka przedstawiła również wyliczenia wskazujące na to, że nie da się automatycznie stwierdzić, iż akcyza została przerzucona w cenie sprzedawanej energii na nabywcę, gdyż cena ta jest kształtowana przez czynniki rynkowe, natomiast akcyza jest jednym z wielu kosztów branych pod uwagę przy negocjowaniu ceny.

Pełnomocnik skarżącej spółki wywodził również, iż jedynymi odbiorcami energii elektrycznej sprzedawanej przez spółkę są zakłady energetyczne. Taka sytuacja miała miejsce w maju 2006 r., którego to okresu dotyczyło wystąpienie z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W stosunku do całości sprzedawanej energii elektrycznej spółka bezsprzecznie występowała więc jako producent dostarczający tę energię dystrybutorom, którzy z kolei sprzedawali ją odbiorcom końcowym. Tym samym, stanowiska Dyrektora Izby Celnej nie ma związku ze sprawą. W uzasadnieniu skargi wskazywano, że organ podatkowy nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia na poparcie tezy o niedostatecznej precyzyjności przepisów dyrektywy, co jest to tym bardziej niedopuszczalne, że formułuje równocześnie zarzut bezpodstawnego wzbogacenia.

Spółka wywodziła również, iż kryteria bezwarunkowości i precyzyjności przepisu dyrektywy umożliwiające jego bezpośrednie zastosowanie zostały wypracowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu do wyroku z 19 stycznia 1982 r., C - 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanamt Munster – Innenstadt, ETS stwierdził, że w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące jednostkom w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu. W świetle tego orzeczenia, analiza treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż przepis ten jest wystarczająco precyzyjny dla możliwości jego bezpośredniego zastosowania w zakresie opodatkowania akcyzą dostaw energii elektrycznej po 1 stycznia 2006 r. Zgodnie z dyrektywą energia elektryczna może podlegać opodatkowaniu akcyzą dopiero w momencie jej dostawy przez dystrybutora. Wobec tego, u spółki zobowiązanie podatkowe nie powstanie, gdyż jako wytwórca energii nie dostarcza jej ostatecznym konsumentom tj. odbiorcom końcowym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN dystrybutor to osoba lub instytucja dystrybuująca, a więc rozprowadzająca lub dzieląca towary. Dystrybutorem jest więc przedsiębiorstwo zajmujące się obrotem energią elektryczną, którego zużycie własne tej energii jest nieznaczne. Niezależnie od tego, również dyrektywa energetyczna w art. 21 ust. 5 wyraźnie rozróżnia producenta od dystrybutora. Zgodnie z art. 21 ust. 5 akapit 3, jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Państwa członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. W tym kontekście spółka wywodziła, iż w zakresie zużyć własnych energii elektrycznej pozostaje ona podatnikiem tj. dystrybutorem, gdyż w tym zakresie przepisy polskiej ustawy o akcyzie są zgodne z dyrektywą. Nie dotyczy to jednak dostaw energii na rzecz zakładów energetycznych.

Spółka kwestionowała również argument, że bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy energetycznej i zdjęcie z producenta energii elektrycznej obowiązku zapłaty akcyzy spowodowałoby sytuację, w której w prawie polskim nie istniałaby podstawa do nałożenia podatku akcyzowego, ani na producenta energii, ani na jej dystrybutora lub redystrybutora. Stan taki, jako spowodowany zaniedbaniami polskiego ustawodawcy nie może być argumentem przy odmowie zwrotu akcyzy zapłaconej nienależnie. ETS wielokrotnie podkreślał, że ,,państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę, nie może powoływać się na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w dyrektywie" (wyrok z 5 kwietnia 1979 r., C - 148/78 Tulio Ratti).

Odnosząc się do instytucji nadpłaty i argumentacji, że nie ma ona zastosowania w odniesieniu do podatników podatków pośrednich, gdyż podatek jest im zwracany przez ostatecznego konsumenta w cenie nabywanych towarów, spółka wywodziła, iż nie jest dopuszczalne odwoływanie się na gruncie prawa podatkowego przy stosowaniu art. 72 i następnych ordynacji podatkowej do instytucji prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach (art. 2 § 4). Zgodnie zaś z przepisem art. 6 podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na podstawie art. 72 § 1 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepisy rozdziału 9 ordynacji podatkowej nie zawierają jakiegokolwiek odesłania do przepisów kodeksu cywilnego. Stosowanie regulacji kodeksowych na gruncie ordynacji podatkowej jest możliwe wyłącznie w takim zakresie, w jakim został wyraźnie przez ordynację dopuszczony np. w art. 91, 137 § 4. W zakresie nadpłaty, przepisy kodeksu cywilnego mają zastosowanie jedynie do nadpłat wynikających z rozliczeń małżonków na podstawie art. 92 § 4. Zakres stosowania przepisów kodeksu cywilnego, w tym norm ogólnych, do stosunków publicznoprawnych wynikających z zobowiązań podatkowych jest wyraźnie zastrzeżony do sfer wskazanych przez ordynację podatkową i ustawy podatkowe i nie dotyczy Rozdziału 9 ordynacji podatkowej, na który powołuje się spółka. Ordynacja podatkowa wprost określa, iż nadpłatą jest kwota podatku wpłaconego nienależnie. Podatek to świadczenie na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustawy podatkowej - ciążące na podatniku. Wysokość nadpłaty podatkowej wynikająca z ordynacji podatkowej przypadająca do zwrotu podatnikowi jest więc oczywista. Organ podatkowy nie może dokonywać oceny, czy w takiej kwocie podatnik poniósł również ekonomiczny ciężar nadpłaconego podatku. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej stanowi działanie niezgodne z prawem, narusza przepis art. 72 i następne Rozdziału 9 ordynacji podatkowej.

Stanowisko Dyrektora narusza również przepis art. 2 § 4 ordynacji podatkowej. Stanowi on, iż przepisów ordynacji podatkowej, a więc również przepisów o nadpłacie, nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. Przepisy ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym instrumentów do oceny, jaki podmiot w łańcuchu świadczeń doznał zubożenia z tytułu nienależnej wpłaty podatku tj. czy wynagrodzenie za dostawę towarów/usług przez podatnika w ramach stosunków cywilnoprawnych uwzględnia koszt podatku. Jeżeli przepisy podatkowe dają uprawnienia organom do badania stosunków cywilnoprawnych dla wymiaru należności publiczno-prawnych, to takie sytuacje są wyraźnie w tych przepisach określone np. na podstawie art. 32 ustawy o VA T organ podatkowy może określić obrót na podstawie przeciętnych cen na rynku w okolicznościach określonych w tym przepisie (np. dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi). Brak możliwości stosowania prawa cywilnego na gruncie prawa podatkowego został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. (FSA 3/2003) dotyczącym klauzuli obejścia prawa, zaaprobowanym następnie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. dotyczącym zgodności z konstytucją ówczesnego art. 24b Ordynacji podatkowej.

Według skarżącej spółki nie ma również podstaw, aby odmowę zwrotu nadpłaty uzasadniać instytucją bezpodstawnego wzbogacenia i stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 marca 2002, w sprawie sygn. akt P 7/2000. TK stwierdził w nim, iż przyjęta przez wymienione przepisy ordynacji podatkowej (tj. art. 72 § 1 i art. 73 § 2) konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w przepisach art. 405 - 410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego weszło. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując zwrot nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

W tym kontekście, spółka wywodziła, iż instytucja zwrotu nadpłaty z ordynacji podatkowej w żadnym zakresie nie nawiązuje do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia z kodeksu cywilnego. Podnosiła również, iż nie doszło do żadnych zmian ustawy ordynacja podatkowa, która dawałaby podstawę do stosowania koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia do szacowania kwoty nadpłaty. Trybunał Konstytucyjny nie uznał przepisów o nadpłacie za niezgodne z konstytucją, w związku z czym, organy podatkowe i sądy są tymi przepisami związane. Podnosiła również, iż w uzasadnieniu wyroku Trybunał odniósł się do nadpłaty uregulowanej w art. 74 ordynacji podatkowej tj. powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Niezależnie od tego ograniczenie skutków orzeczenia, dokonane przez TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r., poprzez stwierdzenie, że podatnicy akcyzy, którzy zapłacili ją na podstawie niekonstytucyjnego przepisu nie mogą jej odzyskać, nie może być, zdaniem spółki, rozciągane na inne stany faktyczne i inne postępowania sądowe. Takie stanowisko zajął również NSA, który w uchwale 7 sędziów z 14 marca 2005 r. (sygn. FPS 4/04) uznał prawo do zwrotu nadpłaty podatku VAT w przypadku podatników, których dotyczyło orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z konstytucją przepisów zmieniających ustawę o VAT poprzez odebranie przywilejów w podatku VAT zakładom pracy chronionej. W tej sytuacji zakłady pracy chronionej wystąpiły do organów podatkowych o zwroty nadpłaty VAT. NSA rozstrzygając skargę kasacyjną jednego z takich wnioskodawców uznał prawo podatnika do zwrotu nadpłaty VAT. W uzasadnieniu skargi odwołano się również do wyroku NSA z 28 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 1395/04), w którym wyrażono pogląd, iż w sprawie o zwrot nadpłaty akcyzy na podstawie art. 72 i następnych ordynacji podatkowej, wyrok Trybunału nie może mieć zastosowania "z racji odmiennych okoliczności i problemów prawnych, jakie występowały w sprawie objętej wyrokiem Trybunału".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego.

Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku M. sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu maju 2006 r., nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i wynikające z niego konsekwencje. Wyraziło się to w pominięciu zastosowania wskazanej wyżej konstytucyjnej reguły kolizyjnej.

Poza sporem jest, iż konsekwencją akcesji Polski do UE jest nakaz realizowania przez sądy w procesie stosowania prawa nowych jakościowo funkcji. Należą do ich, w zakresie odnoszącym się do sądów administracyjnych: interpretacja prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym; ocena zgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, w konsekwencji również odmowa zastosowania normy prawa wewnętrznego niezgodnej z normą prawa wspólnotowego; orzekanie na podstawie bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego; przedstawianie pytań prawnych Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości lub Sądowi Pierwszej Instancji.

Podkreślenie ich istnienia i nakazu realizacji w procesie sądowego stosowania prawa jest istotne w kontekście sporu zarysowanego w sprawie. Jego główną oś stanowi kwestia zgodności polskiej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Z przepisu art. 6 ust. 6 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE stanowi zaś, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Rozstrzygnięcie zagadnienia wzajemnych relacji tych przepisów (ich treściowej zgodności lub też niezgodności i konsekwencji ustaleń przeprowadzonych w tym względzie), w procesie sądowego stosowania prawa, w tym przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnych, musi być więc dokonywane z perspektywy wskazanej wyżej reguły kolizyjnej i wskazanych funkcji wspólnotowych sądów administracyjnych.

Prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego (interpretacja prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym) zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa krajowego, tym samym zapobiegania pomijania ich w procesie stosowania prawa, jako niezgodnych z prawem wspólnotowym (realizuje ona efekt uzupełniający w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego). W ten sposób zyskuje ono na znaczeniu w procesie stosowania prawa, w tym sensie, że podlega komplementarnemu stosowaniu z normami prawa krajowego, co stanowi formę ich interpretacyjnego lub modyfikującego stosowania (współstosowania). Odwoływanie się do metody wykładni prowspólnotowej następuje w sytuacjach, gdy wynik wykładni językowej przepisów prawa krajowego nie daje jednoznacznych ustaleń i odpowiedzi, co do ich zakresu, albo gdy prowadzi do wniosku o braku korespondencji z przepisami wspólnotowymi.

Obowiązek wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym uzasadnił i następnie rozwinął w swoim orzecznictwie ETS, zwłaszcza w sprawach von Colson i Kamann oraz Marleasing, w których określił podstawę prawną realizacji obowiązku wykładni prowspólnotowej oraz jego treść. W sprawie 14/84 S. v Colson i E. Kamann odwołując się do art. 189 (obecnie 249) i art. 5 (obecnie 10) Traktatu podkreślił, iż "[...] stosując prawo wewnętrzne [...] sąd krajowy powinien, tak dalece jak to jest możliwe, interpretować prawo wewnętrzne, w świetle treści i celu dyrektywy [...]" i dalej, że "Do sądu krajowego należy interpretacja i stosowanie prawa przyjętego dla wykonania dyrektywy w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego, tak dalece jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym." W sprawie C-106/89 Marleasing SA, wskazał zaś, iż " [...] stosując prawo krajowe, uprzednie lub późniejsze w stosunku do dyrektywy, sąd krajowy powinien, tak dalece jak jest to możliwe, interpretować prawo krajowe, w świetle treści i celu dyrektywy [...]." Z obowiązku wskazać jedynie należy, iż w stosunku do tego kierunku orzecznictwa ETS zgłaszane są zastrzeżenia natury konstytucyjnej, w zakresie odnoszącym się do włączenia w ten sposób sądów krajowych w proces implementacji dyrektyw do prawa krajowego, co jest kompetencją organów władzy ustawodawczej i wykonawczej, a nie sądowniczej.

Konfrontując treść przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i dyrektywy energetycznej stwierdzić należy, iż prowspólnotowa wykładnia przedmiotowego przepisu prawa krajowego daje negatywny rezultat. Wynika to z tego, iż najogólniej rzecz ujmując, przepisy te w zdecydowanie różny sposób (biegunowo odmiennie) regulując mechanizm ("zasadę") powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej. Podczas, gdy pierwszy z nich łączy ten obowiązek z momentem wydania (sprzedaży) energii elektrycznej, to drugi z momentem dostawy do odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż tym samym realizacja funkcji wykładni prowspólnotowej napotyka na zupełnie naturalne ograniczenia. Formuła nakazująca Sądowi "tak dalece jak to jest możliwe" interpretować prawo wewnętrzne zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego, wobec jej wyczerpania (a to w związku z nie dającą się usunąć niezgodnością treściową normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, tym samym w związku z brakiem ich treściowej korespondencji i brakiem możliwości ustalenia "wspólnotowego" kontekstu normy krajowej) nakazuje więc rozważyć w procesie wykładni i stosowania prawa, zastosowanie normy prawa wspólnotowego.

O ile bowiem, w procesie wykładni przepisów prawa nie da się uzasadnić znaczenia normy prawa krajowego w znaczeniu korespondującym (zgodnym) z normą prawa wspólnotowego, to realizuje się zasada, zgodnie z którą rozstrzygając konkretną indywidualną sprawę, Sąd odmawia zastosowania normy prawa wewnętrznego orzekając bezpośrednio na podstawie przepisu prawa wspólnotowego (orzeczenia ETS w sprawach Flaminio Costa v. ENEL i Administracja Finansów Publicznych v. Simmenthal SpA).

Obowiązek oceny zgodności normy prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, w konsekwencji odmowy zastosowania ad casum normy prawa wewnętrznego niezgodnej z normą prawa wspólnotowego jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a jego realizacja zmierza do zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego i jednolitości jego stosowania. W związku z tym, że zagadnienie to odnosi się do sfery stosowania prawa, zapewnienie efektywność prawa wspólnotowego w tym wymiarze może odnosić się tylko i wyłącznie do przepisów wspólnotowych spełniających warunki uznania ich bezpośredniej skuteczności.

Abstrahując od kwestii terminologicznych, związanych z pojęciami "bezpośredniego obowiązywania", "bezpośredniego stosowania" i "bezpośredniego skutku", w tym "bezpośredniego skutku", jako możliwości powołania się na przepis wspólnotowy w postępowaniu przed sądem krajowym, czy też "bezpośredniego skutku", jako źródła praw podmiotów indywidualnych stwierdzić należy, iż skoro przepisy prawa wspólnotowego obowiązują w porządku prawnym państwa to stanowią (mogą stanowić) podstawę rozstrzygnięć wydawanych w konkretnych indywidualnych sprawach. Podlegają więc bezpośredniemu stosowaniu rozumianemu, jako ustalanie konsekwencji prawnych faktów w sposób wiążący na podstawie obowiązujących przepisów prawa (w tym przypadku jednolicie stosowanych przepisów prawa wspólnotowego). Poza sporem jest przy tym, iż mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy o tyle, o ile spełniają warunki uznania ich bezpośredniej skuteczności. Są nimi: wystarczająca jasność i precyzyjność; bezwarunkowy charakter; brak uzależnienia ich stosowania od dalszych działań podejmowanych przez instytucje wspólnotowe lub organy państwa członkowskich; brak pozostawienia tym podmiotom pola kompetencji uznaniowych, czy też podejmowanych w zakresie ich dyskrecjonalnych uprawnień. Chodzi więc o przepisy umożliwiające w drodze wykładni zrekonstruowanie na ich podstawie jednoznacznej normy prawnej. Wykładnia konkretnego przepisu wspólnotowego, z uwagi na jego konstrukcję, czy też źródło prawa, z którego pochodzi, może prowadzić do wniosku, iż nie spełnia on powyższych warunków umożliwiających jego bezpośrednie zastosowanie. W takim przypadku można jednak rozważać jego znaczenie, jako wskazówki interpretacyjnej dla wykładni innych przepisów.

W związku z tym, iż skarżąca spółka wywodzi żądanie o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE rozstrzygnięcie zagadnienia jej bezpośredniej skuteczności (bezpośredniego skutku, jako źródła praw podmiotów indywidualnych) musi uwzględniać specyfikę tego źródła prawa wspólnotowego, jak również inne przesłanki warunkujące jej zastosowanie.

Dyrektywa wiąże państwo członkowskie, do którego jest adresowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 249 TWE). Adresatami dyrektyw są państwa członkowskie, a w związku z dwustopniowym procesem tworzenia prawa, w pełni obowiązującym aktem prawnym stają się w rezultacie skutecznej implementacji (transpozycji) do prawa krajowego. Odwołując się do argumentu wiążącego charakteru dyrektyw (art. 239 TWE), zasady efektywności (art. 239 TWE), poglądu wyrażonego w orzeczeniu van Gend & Loos oraz zasady solidarności i współpracy (art. 10 TWE), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wywiódł wniosek o bezpośredniej skuteczność dyrektyw w układzie wertykalnym. Bez konieczności implementacji do prawa krajowego, dyrektywa jest bezpośrednio skuteczna i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego, o ile upłynął wyznaczony przez nią państwu członkowskiemu termin jej transpozycji do porządku prawa krajowego albo została implementowana po upływie tego terminu lub niezgodnie z treścią dyrektywy, a ponadto jest treściowo jasna i precyzyjna oraz bezwarunkowa

Według Sądu, ocena przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE dokonywana z perspektywy wskazanych wyżej warunków (przesłanek) uznania jego bezpośredniej skuteczności, prowadzi do wniosku, iż warunki (przesłanki) te zostały spełnione.

W tym kontekście po pierwsze, podkreślić należy, iż bezskutecznie upłynął przyznany Polsce okres przejściowy na dostosowanie przepisów krajowych regulujących obrót energią elektryczną do przepisów prawa wspólnotowego (art. 18a ust. 9 dyrektywy).

Po drugie, analiza przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE prowadzi do wniosku, iż jest on treściowo jasny i precyzyjny, a także bezwarunkowy. Stanowi on, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Jakkolwiek przepis art. 21 ust. 5 tej dyrektywy odsyła do przepisu art. 5 i art. 6 dyrektywy 92/12/EWG, to jednak z punktu widzenia jego normatywnej treści nie ma to żadnego znaczenia. Treść tych przepisów pozostaje bowiem bez wpływu, na rekonstruowanie normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Normatywny mechanizm ("zasada") powstawania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wyraża się we wskazaniu, iż aktualizuje się on z momentem dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. W tym też sensie, przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy uznać należy za jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Uzasadnia on stanowisko, iż zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie jest, jak wynika to z przepisów prawa krajowego, podmiot wydający energię elektryczną, czyli jej sprzedawca (producent). W konsekwencji, wskazany przepis dyrektywy Rady 2003/96/WE i dekodowana z niego norma prawna realizuje skutek w postaci zniesienia, wynikającego z przepisów ustawy krajowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego (producenta) z tytułu jej wydania. W tym kontekście podkreślić również należy znaczenie postanowień dyrektywy 2003/54/ WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącą wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającą dyrektywę 96/92/WE. Są one istotne, z punktu widzenia rekonstrukcji normatywnej treści przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE. W tym względzie, odwołać się należy zwłaszcza do zawartych w niej definicji pojęć: "dostawy", rozumianej jako sprzedaż, łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom (art. 2 pkt 19), "odbiorcy" którym są odbiorcy hurtowi i odbiorcy końcowi energii elektrycznej (art. 2 pkt 7) oraz "odbiorcy końcowego", którym są odbiorcy energii elektrycznej na własny użytek (art. 2 pkt 9).

W związku z tym, według Sądu, uznać należy, iż zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co wyraziło się w odmowie zastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w zakresie, w jakim znosi on, wynikający z przepisów ustawy krajowej, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego (producenta) z tytułu jej wydania i ustanawia w tym względzie odmienny mechanizm ("zasadę") powstawania tego obowiązku.

W tym też kontekście, za słuszny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku, pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z punktu widzenia przedmiotu orzekania Sądu, za istotny dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznać należy przepis art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W jego rozumieniu, najogólniej rzecz ujmując, nadpłatą jest nienależne świadczenie pieniężne (nadpłacony lub nienależnie pobrany podatek).

W kontekście wyżej formułowanych argumentów uzasadniających bezpośrednią skuteczność przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz wniosków dotyczących jego normatywnej treści, sytuację skarżącej spółki i jej wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym oceniać należy z perspektywy przepisu art. art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem, jakkolwiek uiścił kwotę podatku zgodnie z przepisami prawa krajowego, to jednak nie był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa wspólnotowego. Jako bezpośrednio skuteczne, miały one pierwszeństwo stosowania przed niezgodną z nimi ustawą krajową (ustawą o podatku akcyzowym).

W tym zakresie, Sąd orzekający w sprawie, kwestionuje zasadność stanowiska, w świetle którego zwrot nadpłaty na podstawie art. 72 i następnych ordynacji podatkowej przysługuje jedynie podatnikom, którzy oprócz dokonanej wpłaty podatku ponoszą jego faktyczny ciężar. Z przywołanych przepisów ordynacji podatkowej wynika bowiem, że dla uznania czy w danym przypadku powstanie podlegająca zwrotowi nadpłata podatku wystarczy jedynie wykazanie, że podatnik dokonał wpłaty podatku w sytuacji, gdy nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Ordynacja podatkowa nie uzależnia prawa do zwrotu nadpłaty od tego czy koszt podatku został przerzucony przez podatnika w cenie sprzedawanego towaru. Prawna konstrukcja instytucji nadpłaty nie uzależnia prawa do żądania jej zwrotu, ani też skuteczności tegoż żądania, od zubożenia podatnika w wyniku zapłaty podatku.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż w konsekwencji zaniechania transpozycji dyrektywy energetycznej do porządku prawa krajowego skarżąca spółka, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. Nie może więc ponosić konsekwencji zaniechania wykonania dyrektywy adresowanej do państwa. Brak jest również podstaw, aby pozbawiać podatnika prawa do żądania nadpłaty na tej tylko podstawie, że każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie, są w całości zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie dla Skarbu Państwa, tym bardziej, że w sferze tej istotną rolę ogrywają prawa wolnego rynku. Determinują one zarówno zakres, jak i także możliwość przerzucenia ciężaru podatkowego. Stąd też, argumentację odwołującą się do konstrukcji operującej w przestrzeni faktycznego domniemania odnoszącego się do rzeczywiście ponoszonego ciężaru podatkowego (przerzucalność podatku akcyzowego) i mającą usprawiedliwiać odmowę zwrotu nadpłaty, należy odrzucić. Nie ma ona uzasadnienia w obowiązującym prawie, które tak na poziomie konstytucyjnym, jak i ustawowym nie uzależnia żądania zwrotu nadpłaty nie dość, że od wykazania wskazanych wyżej przesłanek, to również, od charakteru podatku (bezpośredni, pośredni), którego kwota została nadpłacona, czy też nienależnie zapłacona.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy podatkowe przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tym zakresie wyżej wskazany kierunek wykładni prawa, przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.