Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 622/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E.P./ podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / oraz art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. / uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 23.390 zł. i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 15.417 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że art. 20 ust. 1, ust. 3 u.p.d.o.f. określa sposób ustalenia dochodu. Z jednej strony bierze się pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej mienie zgromadzone w tym roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2004 r. wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w 2004 r. przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Podatnik powinien wykazać, logicznie i spójnie wyjaśnić / uprawdopodobnić / z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym kto z pewnych faktów wywodzi dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w roku podatkowym z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych z ujawnionych źródeł, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił, poniesienie wydatków nie znajdowało pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W 2004 r. E. i D.P. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. Za 2002 r. E. P. nie wykazała dochodów podlegających opodatkowaniu bądź zwolnionych od opodatkowania. W latach 2003 -2004 rozliczała się wspólnie z mężem, składając zeznanie PIT-37, w którym nie wykazała żadnych dochodów. Wydatki małżonków P.w 2004 r. wyniosły 59.843,70 zł / przypada na podatnika 29.921,85 zł /. Nadto do wydatków poniesionych przez podatnika zaliczono kwotę udzielonej w 2004 r. pożyczki w wysokości 100.000 zł, ze środków stanowiących majątek odrębny podatnika. Wydatki poniesione przez podatnika wyniosły łącznie 129.921,85 zł. Do przychodów finansujących poniesione wydatki zaliczono wspólne przychody małżonków P.w łącznej kwocie 71.076,43 zł. / przypada na podatnika 35.538,22 zł /. Doliczono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w części przypadającej na D. P. w wysokości 5.616,37 zł oraz przychody podatnika pochodzące z pracy w Niemczech w latach 1997 -2001 w kwocie 50.081,69 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r. wyniosła 31.186 zł. Poniesione wydatki zostały ustalone na podstawie: oświadczenia o wysokości poniesionych wydatków podatnika, oświadczenia D. P. z dnia 12.04.2007 r., faktury dokumentującej zakup samochodu Citroen C3 z dnia 27.01.2004 r., oświadczenia D.P. dotyczącego kosztów rejestracji samochodu Citroen, oświadczenia D. P. z dnia 12.04.2007r. o wysokości poniesionych wydatków na zakup samochodu Polonez Caro, aktu notarialnego z dnia 4.08.2004 r. rep. [...] dotyczącego pożyczki udzielonej przez podatnika osobie trzeciej, zaświadczenia z banku o wysokości oszczędności na dzień 31.12.2004 r. Przychody zostały ustalone na podstawie: PIT-37 małżonków P.za 2004 r., zaświadczenia Izby Celnej z dnia 23.03.2007 r. o wypłaconych D. P. środkach pieniężnych za sorty mundurowe, faktury dokumentującej sprzedaż komisową samochodu BMW, PIT-37 za 2003 r. wykazujący kwotę nadpłaty do zwrotu, zaświadczenia z banku o stanie oszczędności na dzień 31.12.2003 r., historii rachunków bankowych z informacją o odsetkach od depozytów bankowych, zeznań D. P. z dnia 30.03.2006 r. o wysokości pomocy udzielonej przez rodziców, dowodów o posiadanych środkach poza rachunkami bankowymi.

Organ podatkowy nie miał obowiązku wszczęcia postępowania kontrolnego, sporządzania protokołu kontroli. Rezultat czynności sprawdzających uzasadniał wszczęcie postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie naruszył art. 290 § 1, art. 291 § 1 o.p. Oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003 r., na dzień 31.12.2004r. nie jest oświadczeniem w rozumieniu art. 285a § 3 o.p. i dlatego nie zawiera pouczenia o odpowiedzialności karnej. Złożone dobrowolnie oświadczenia podlegały weryfikacji i ocenie w postępowaniu podatkowym, w całokształcie zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy nie naruszył art. 285a § 3 o.p..

Z informacji o stanie majątkowym z dnia 3.10.2005 r. wynika stan oszczędności posiadanych przez podatnika na dzień 31.12.2003 r. w kwocie 100.000 zł / 80.000 zł pieniądze zarobione w Niemczech, 20.000 zł prezenty ślubne /. W dniu 28.10.2008 r. podatnik zeznał, że na koniec 2003 r. posiadał w domu kwotę 20.000 zł, prezenty ślubne. Wskazane okoliczności podatnik potwierdził w dniu 15.02.2006 r., przesłuchany jako strona. Wskazane okoliczności potwierdził D. P.przesłuchany w dniu 30.03.2006 r., który zeznał, iż na dzień 31.12.2003 r. posiadał oszczędności w wysokości 15.000-20.000 zł, prezenty ślubne. W piśmie z dnia 1.06.2007 r. D. P. stwierdził, iż mylnie podał kwotę oszczędności przechowywanych w domu, gdyż takiego faktu nie było. Rzeczywiście posiadał oszczędności przechowywane w banku 9.968 zł. W informacji o stanie majątkowym z dnia 12.04.2007 r. D.P. nie wykazał oszczędności przechowywanych poza rachunkiem bankowym. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień jego wypełnienia / 10.02.2004 r. / D. P. nie wykazał oszczędności. Jak wynika z treści tego oświadczenia powinien był wykazać zasoby pieniężne o łącznej wartości przekraczającej 1.000 EURO, które wchodzą w skład małżeńskiej wspólności majątkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż na dzień 31.12.2003 r. małżonkowie P. nie posiadali wspólnych oszczędności z prezentów ślubnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym 1.06.2007 r. złożone zostały pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że w dniu zawarcia związku małżeńskiego otrzymali 20.000 zł. Swoją część D.P. podarował żonie po ślubie. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie kwestionuje faktu otrzymania przez małżonków P. prezentów ślubnych w kwocie 20.000zł, ale zebrany materiał nie potwierdza posiadania tej kwoty w dniu 31.12.2003 r. Wskazał oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 4.02.2004 r. złożone przez D. P. w Izbie Celnej, zeznania D. P./ nie miał oszczędności poza rachunkiem bankowym na dzień 31.12.2003 r. /, treść odwołania podatnika / mąż nie miał oszczędności na koniec 2003 r. /. Podatnik przedłożył oświadczenia rodziców chrzestnych, rodziców, siostry o wręczeniu prezentów w łącznej kwocie 7.500 zł przed datą zawarcia związku małżeńskiego. Przesłuchani Z. N. / matka podatnika /, I. M./ matka chrzestna /, W. B./ ojciec chrzestny / zeznali, iż przed ślubem wręczyli prezenty we wskazanej wysokości. Na tej podstawie uznano, że kwota 7.500zł stanowi majątek odrębny podatnika i na dzień 31.12.2003 r. podatnik posiadał oszczędności w kwocie 7.500zł. Podatnik zeznał, że na dzień 31.12.2003 r. posiadał oszczędności w wysokości 80.000 zł z tytułu pracy u niemieckiego pracodawcy w latach 1997-2001. Podatnik był kierowany do tej pracy przez Wojewódzki Urząd Pracy w Z. Umowy o pracę obejmowały dwa miesięce. W kolejnych zeznaniach podatnik podał, że był kierowany do pracy na dwa, trzy miesiące, jak potwierdzone są wizy w paszporcie. Po upływie tego terminu przedłużał pobyt o co najmniej dwa miesiące. Pracował u jednego pracodawcy. Oświadczenia, zeznania A. N. / siostra podatnika /, J. M. / pracowała w tym samym okresie, u tego samego pracodawcy / nie dowodzą pracy podatnika w okresach dłuższych od udokumentowanych. Zgodnie z informacją niemieckiej administracji podatkowej, z umową o pracę z 1997 r. złożoną przez podatnika, podatnik pracował w Niemczech w okresach 1.03.1997 r.- 30.04.1997 r., 1.05.1998 r. - 30.06.1998 r., 1.07.1999 r. - 31.08.1999 r., 1. 09 .2000 r. - 31.10 .2000 r., 1.09.2001 r. - 31.10.2001 r., nie w okresach dłuższych. Dokumenty dotyczące zatrudnienia podatnika w 1997 r. zostały zniszczone przez pracodawcę niemieckiego, ale umowa o pracę z dnia 10.02.1997 r. oraz dane zawarte w paszporcie / stemple niemieckiej służby granicznej / dowodzą zatrudnienia podatnika w 1997 r. w okresie wynikającym z tej umowy o pracę. Według odcisków stempli kontrolerskich w 1998 r. podatnik przekroczył granicę niemiecką wracając do kraju w dniu 1.07.1998 r., w dniu upływu terminu umowy o pracę. W 2001 r. podatnik przekroczył granicę dwukrotnie, w dniu 1.09.2001 r. / wjazd / i w dniu 31.10.2001 r. / wyjazd / z Niemiec. Ustalenia te zostały potwierdzone przez Placówkę Straży Granicznej w H.. A. B. / nazwisko panieńskie G. /, która wyjeżdżała z podatnikiem do pracy w Niemczech zeznała, iż w 2000 r. pracowała z podatnikiem wyłącznie u jednego pracodawcy w gospodarstwie rolnym. Do kraju wróciła w tym samym czasie co podatnik, na początku listopada 2000 r., po zakończeniu okresu objętego umową o pracę. W latach 1998-1999 u tego samego pracodawcy w Niemczech pracowała również J. M., która w oświadczeniu z dnia 6.08.2007 r. podała, że podatnik przedłużał pobyt, ale składając zeznania w dniu 28.12.2007 r. podała o możliwości przedłużenia pobytu. Ten materiał dowodzi, że okres pracy podatnika w Niemczech był zgodny z zawartymi umowami o pracę. Twierdzenia podatnika o dłuższych okresach pracy, u innych pracodawców, na akord nie zostały udowodnione. Przesłuchanie świadków zostało przeprowadzone zgodnie z art. 123, art. 190 § 1 o.p. A. B. i J. M. zeznały, iż "czasami pracowałyśmy na akord, ale to było bardzo mało", "sporadycznie pracowałyśmy na akord", "pracowałyśmy wyłącznie u Pana H.B.i nigdy nie pracowaliśmy jako pracownicy u innych pracodawców". Nie zostało udowodnione twierdzenie podatnika, by w Niemczech pracowała 7 dni w tygodniu / oprócz jednej niedzieli w miesiącu /, po 12 godzin dziennie, otrzymując wynagrodzenie w wysokości 8-10 DM za godzinę i by z poszczególnych wyjazdów przywoziła od 6 do 8 tysięcy DM. Osoby pracujące z podatnikiem potwierdziły dzienny wymiar czasu pracy oraz to, że jedna niedziela była wolna, wynagrodzenie kształtowało się na poziomie 9-10, 8-10 DM za godzinę. Dni deszczowe były wolne od pracy i za te dni wynagrodzenie nie było wypłacane. Zgodnie z informacją niemieckiej administracji podatkowej oraz zawartymi umowami o pracę w latach 1999-2001 podatnik pracował 40 godzin tygodniowo z wynagrodzeniem za 1 godzinę: 8,48 DM w 1999 r., 8,68 DM w 2000 r., 8,86 DM w 2001 r. oraz 48 godzin tygodniowo w latach 1997-1998 z wynagrodzeniem 7,50 DM za godzinę. Tygodniowy czas pracy był zróżnicowany według zapotrzebowania na pracę i wynosił od 10 do 12 godzin więcej od wynikającego z zawartych umów. Należy wnosić, iż wypłacone przez pracodawcę wynagrodzenie uwzględniało czas pracy z umowy, nadgodziny. Z tej informacji wynika, iż pracodawca od wynagrodzenia potrącał koszty związane z czynszem i ubezpieczeniem pracownika. Po potrąceniu kosztów w poszczególnych latach zostały wypłacone podatnikowi: w 1998 r. - 5.377,50 DM, w 1999 r. - 5.054,84 DM, w 2000 r. - 4.320 DM, w 2001 r. - 3.875 DM. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż za wykonywaną pracę podatnik otrzymywał kwoty wyższe od wynikających z zawartych umów. Podatnik tego twierdzenia nie udowodnił. Wskazane stawki wynagrodzenia podał podatnik przesłuchany w dniu 15.02.2006 r. Podatnik zeznał w dniu 15.02.2006 r., że zarobione DM sprzedawał sukcesywnie po powrocie do kraju w kantorach w Z. po 2 zł, a ostatnie DM sprzedawał na przełomie 2001-2002 r. Nie przedłożył dowodów na okoliczność warunków tych sprzedaży, nie określił konkretnych kwot i terminów sprzedaży. Dlatego do wyliczenia dochodu ze sprzedaży DM przyjęto średni kurs NBP obowiązujący od maja 1997 r. do końca 2001 r. W odwołaniu podatnik wskazał, że kurs po jakim sprzedawał DM wynosił 2,10-2,30 zł. Składając zeznania w dniu 9.12.2008 r. podał, iż nie pamięta szczegółów sprzedaży DM. Według tabeli kursów z lat 1997-2001 kurs 1 DM przyjmował wartość najniższą 1,7512 zł, najwyższą 2,3096 zł. Przyjęcie do wyliczeń średniego kursu jest uzasadnione. Średni kurs w tych latach to 2,003 zł. Dochód z wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec to w 1997 r. w wysokości z 1998 r. -10.771,13 zł, w 1998 r. – 10.771,13 zł, w 1999 r. - 10.124,84 zł, w 2000 r. - 8.652,96 zł, w 2001 r. - 7.761,63 zł, razem dochód za lata 1997-2001 to 48.081,69 zł. A. N., J. M. zeznały, iż w wolne niedziele / jedną w miesiącu / pracowały przy sprzątaniu mieszkań za 200 zł. Przyjmując, iż podatnik pracował przy sprzątaniu w każdą wolną niedzielę w miesiącu, dochody z tego tytułu wyniosły 2.000 zł za lata 1997-2001 / 5 wyjazdów x 2 niedziele x 200 zł /. A. B. oszacowała wysokość swojego wynagrodzenia za pracę w Niemczech w 2000 r. na 7.000 zł, w 1999 r. na 11.000 zł, J. M. w 1998 r. na 12.000 zł, w 1999 r. na 10.000 zł. Wynagrodzenia osób wspólnie z podatnikiem pracujących nie odbiegały w sposób zasadniczy od ustaleń dochodu przez organ podatkowy. Łącznie z tytułu pracy za granicą w latach 1997-2001 otrzymał podatnik 50.081,69 zł / 48.081,69 zł + 2.000 zł /. Ustalenie dochodu jest rezultatem postępowania przeprowadzonego bez naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art.145 § 3, art. 187, art. 191, art. 192 o.p. Zostały uwzględnione odsetki od depozytów po stronie przychodów w kwocie 1,55 zł. Organ podatkowy nie sporządzał brudnopisów wyliczeń dochodu i dlatego nie mogły być udostępnione. Wyliczenie dochodu, ich podstawa i mechanizm przedstawił organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. Nie zostały naruszone art. 123, art. 178 o.p. Ponowne przesłuchanie świadków, w tym pracodawcy na okoliczność wynagrodzenia podatnika było niezasadne, bo te okoliczności zostały wystarczająco udowodnione. Dlatego postanowieniem z dnia 24.03.2009 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia rozprawy i tych dowodów.

Na podstawie pisemnych umów i zeznań Z. M., oświadczenia D.P. należało uwzględnić 900 zł i 950 zł ze sprzedaży maszyn, wypłacone świadczenie w związku z urodzeniem się syna w kwocie 1.200 zł. Natomiast świadectwa pracy podatnika w kraju dowodzą zatrudnienia od 4.11.1996 r. do 31.12.1996 r. / wynagrodzenie 185 zł /, od 20.01.1997r. do 1.02.1997 r., od 10.02.1997 r. do 28.02.1997 r., od 3.08.1998 r. do 30.09.1998 r., od 17.01.2000 r. do 2.02.2000 r. Mając na uwadze odległość czasową, charakter i krótkie okresy zatrudnienia brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwoty uzyskane z tytułu tej pracy finansowały wydatki 2004 r. Wyjazdy podatnika w latach 1997-2001 do pracy wymagały ponoszenia kosztów związanych z przygotowaniem wyjazdu, kosztów podróży. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwoty uzyskane z pracy w kraju pozwalały zgromadzić oszczędności przechowywane do 31.12.2003 r. W składanych wcześniej wyjaśnieniach, dotyczących stanu oszczędności na początek 2004 r. podatnik nie wskazywał oszczędności z tego źródła. Podatnik nie określił kwot zaoszczędzonych z wynagrodzenia za pracę w kraju. Ze świadectw pracy nie wynikają kwoty wynagrodzenia.

Podatnik przedstawił w dniu 6.04.2009 r. kserokopie oświadczeń o dokonanych na rzecz podatnika darowiznach przez W. B. w dniu 3.04.2004 r. w kwocie 4.600 zł, przez A. N. w lipcu 2004 r. w kwocie 2.000 zł. Podatnik wnosił o przesłuchanie darczyńców. Organ wezwał podatnika do przedstawienia oryginałów tych oświadczeń. Podatnik przedstawił kserokopię oświadczenia W. B., Z. N. o dokonanej na rzecz podatnika w 2004 r. darowiźnie w kwocie 3.800 zł przez nieżyjącego już C. R., kserokopię umowy sprzedaży z dnia 20.03.2004 r. felg z oponami, kserokopię umowy komisu z dnia 5.07.2004 r. na okoliczność otrzymania w 2004 r. kwoty 5.500 zł za sprzedany samochód Polonez Caro. Organ wezwał podatnika do przedstawienia oryginałów tych dokumentów. Podatnik przedstawił oryginał umowy sprzedaży, oświadczenia o darowiźnie i kopię umowy komisu. W dalszej kolejności "cudownie odnalezione" oświadczenie o darowiźnie 5.000 zł w 2004 r. na rzecz podatnika od Z. N./ matki podatnika /. Z oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z dnia 3.10.2005 r. wynika, iż w 2004 r. podatnik nie uzyskał żadnych darowizn. W piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 12.04.2007 r. podatnik stwierdził, iż w 2004 r. nie posiadał innych źródeł dochodów, nie poniósł innych wydatków, oprócz wymienionych w oświadczeniu z 12.04.2007 r. W związku z przedkładanymi sukcesywnie na etapie odwoławczym oświadczeniami o darowiznach w 2004 r., należało ocenić sytuację materialnej darczyńców, ocenić czy darczyńcy mogli sobie pozwolić na darowizny zgodnie z oświadczeniami. Przyjęto dochody uzyskane przez darczyńców w latach 2001-2004 / w przypadku Z. N. w latach 1998-2004 /, wydatki / rehabilitacja, remonty /, dane statystyczne dotyczące przeciętnych miesięcznych kosztów utrzymania 1 osoby / 1998 r. to 503,03 zł, 1999 r. to 549,76 zł, w 2000 r. to 599,49 zł, w 2001 r. to 609,72 zł, w 2002 r. to 664,21 zł, w 2003 r. to 677,81 zł w 2004 r. to 694,70 zł, w gospodarstwach emerytów i rencistów odpowiednio 557,75 zł 606,64 zł, 636,31 zł, 663,09 zł, 683,14 zł, 743,37 zł, 761,44 zł /. Z. N. w latach 1998-2004 rozliczała się indywidualnie, uzyskując dochody z tytułu renty /emerytury krajowej. Z. N. nie mogła dokonać oszczędności w rozpatrywanych latach, bo w kolejnych latach dochód był niższy od kosztów utrzymania nawet tych niższych, dla gospodarstw domowych nie emerytów i rencistów / o kwotę rzędu 1000 zł /. Z. N. podarowała podatnikowi w prezencie ślubnym w 2002 r. kwotę 4.000 zł., która została uznana za finansującą wydatki 2004 r. Z. N. miała na utrzymaniu w latach 2002-2004 córkę A. N., której dochody w latach 2001-2004 wyniosły łącznie 7.523,85 zł, która w 2002 r. nie osiągnęła żadnych dochodów, w 2004 r. kwotę 47,20 zł. Dochody Z. N. musiały finansować przynajmniej w części wydatki A. N.Z. N. zeznała, iż ma na utrzymaniu drugą córkę A.. Z ewidencji PCC i SD, z ewidencji sprzedaży nieruchomości w latach 1998-2004 wynika, iż Z. N. nie uzyskała w tych latach przychodów, nie ponosiła wydatków z tytułu darowizn, pożyczek, kredytów bankowych, kupna/sprzedaży nieruchomości, samochodów i innych rzeczy ruchomych. W tych okolicznościach oświadczenie o darowiźnie w 2004 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Dochody matki podatnika nie pozwalały nawet na pokrycie bieżących kosztów utrzymania jednej osoby. Sytuacja materialna podatnika była dobra w 2004 r., pozwalała na udzielenie pożyczki 100.000 zł.

C. R. w latach 2001-2004 rozliczał się wspólnie z żoną. Na podstawie rozliczenia podatku dochodowego, statystycznych kosztów utrzymania emerytów i rencistów, oszczędności 2001 r. to 1.174,67 zł, 2002 r. to /-/ 80,70 zł, 2003 r. to /-/ 1.806,72 zł, 2004 r. to /-/ 2881,17 zł. Nie miał możliwości gromadzenia oszczędności, dokonania darowizny 3.800 zł. Sytuacja finansowa podatnika była korzystniejsza, nie wymagała wsparcia finansowego od osób gorzej sytuowanych. Lepszej sytuacji finansowej podatnika dowodzi udzielona pożyczka osobie trzeciej w kwocie 100.000 zł. C. R. zmarł dnia 31.07.2008 r.

Po przeanalizowaniu dochodów uzyskiwanych w latach 2001-2004 przez W. B. należało uwzględnić darowiznę na rzecz podatnika kwoty 4.600 zł obok darowizny w 2002 r. kwoty 2.000 zł / prezent ślubny /, jako źródło przychodów finansujących wydatki 2004 r. Należało uwzględnić darowiznę na rzecz podatnika od A. N. kwoty 2.000 zł w lipcu 2004 r., obok darowizny w 2002 r. kwoty 500 zł / prezent ślubny /, jako źródło przychodów finansujących wydatki 2004 r. Wobec uwzględnienia tych darowizn organ podatkowy odstąpił od przesłuchania darczyńców: W. B., A. N..

Podatnik pomimo żądania organu podatkowego nie przedstawił oryginału umowy komisu z dnia 4.07.2004 r., mającej za przedmiot samochód Polonez Caro. Przedstawił kopię, która zawiera pokwitowanie odbioru 5.500 zł w dniu 3.12.2004 r. za ten samochód. Brak oryginału tej umowy oraz oświadczenie o poniesionych wydatkach za 2004 r. z dnia 12.04.2007 r. / D.P. oświadczył, iż pod koniec 2004 r. sprzedał w nieistniejącym już komisie "A" w T. samochód Polonez Caro, za który nie odzyskał pieniędzy /, dają podstawę pominięciu tej kwoty. Kopia umowy komisowej budzi wątpliwości co do jej wiarygodności, bo adnotacja dotycząca wypłacenia gotówki dokonana została w sposób typowy dla oryginału. W związku z likwidacją komisu "A" brak jest możliwości dokładniejszego wyjaśnienia tej transakcji.

Należało uznać kwotę 980 zł za finansującą wydatki 2004 r., która była ceną sprzedaży używanych felg z ogumieniem umową z dnia 26.03.2004 r.

Małżonkowie P.w 2004 r. ponieśli wydatki: wyżywienie i ubranie -7.500 zł, utrzymanie mieszkania - 6.125 zł, eksploatacja samochodu – 1.400 zł, opłaty za telefon i rtv- 412 zł, ubezpieczenie - 200 zł, zakup i rejestracja samochodu Citroen - 40.500 zł, zakup samochodu Polonez Caro - 2.250 zł, oszczędności na dzień 31.12.2004 r.- 1.456,70 zł, razem - 59.843,70 zł, część podatnika - 29.921,85 zł. Podatnik z majątku odrębnego udzielił pożyczki w wysokości 100.000 zł. Łączna kwota wydatków podatnika to 129.921,85 zł. Małżonkowie P. dysponowali środkami pieniężnymi: wynagrodzenie za pracę D. P. według PIT-37 - 23.380,04 zł., za sorty mundurowe - 865,11 zł, sprzedaż samochodu BMW - 32.500 zł, środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 1.01.2003 r. - 9.968,53 zł, odsetki od depozytów - 1,55 zł, zwrot nadpłaty z zeznania podatkowego za 2003 r. - 361,20 zł, pomoc rodziców - 4.000 zł, świadczenie w związku z urodzeniem się dziecka - 1.200 zł, sprzedaż felg aluminiowych z oponami - 980 zł, razem 73.256,43 zł, część podatnika 36.628,21 zł. Podatnik dysponował środkami odrębnymi: sprzedaż w 2004 r. urządzeń rolniczych - 1.850 zł / 900 zł + 950 zł /, oszczędności z pracy w Niemczech na dzień 31.12.2003 r. - 50.081,69 zł, oszczędności z prezentów ślubnych otrzymanych w 2002 r. - 7.500 zł, darowizny otrzymane w 2004 r. - 6.600 zł oraz nadwyżka przychodów nad wydatkami w części przypadającej na D.P. - 6.706,36 zł. Łączne przychody podatnika w 2004 r. to 109.366,26 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami to 20.555,59 zł. Ta kwota stanowi przychód bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. Podatek według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 75 % to 15.417 zł.

Wnioski podatnika o przesłuchanie niemieckiego pracodawcy / właściciela gospodarstwa rolnego, w którym podatnik pracował w latach 1997-2001 / na okoliczność dłuższych okresów pracy i wyższych stawek od udokumentowanych oraz o zawieszenie postępowania podatkowego ze względu na wyjazd D. P., od 4.07.2009 r. do 16.08.2009 r., nie zostały uwzględnione postanowieniami z dnia 16 lipca 2009 r. W uzasadnieniu postanowień organ podatkowy podał argumenty podjętych rozstrzygnięć.

2. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124a, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 285a § 3, art. 290 § 1, art. 291 § 1 o.p.

W skardze, w piśmie złożonym w toku postępowania sądowego obszernie uzasadniał, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw prawnych do żądania od strony oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003 r., na dzień 31.12.2004 r. Strona mogła odmówić złożenia tych oświadczeń. Jednak mając pełne zaufanie do organu podatkowego i przeświadczenie, że dane te ułatwią szybkie zakończenie sprawy, strona przedłożyła oświadczenia, wypełniając je szacunkowo, na ile pamiętała i rozumiała zakres żądanych informacji. Jedynie art. 285a § 3 o.p. uprawnia do żądania oświadczeń. Organ nie powołał art. 285a § 3 o.p., nie pouczył o odpowiedzialności karnej. Bezpodstawnie wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe, bez wszczęcia postępowania kontrolnego, które powinno wskazać przesłanki wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Nie został sporządzony protokół kontroli, co narusza art. 290 § 1 o.p. Protokół kontroli umożliwia stronie złożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień zgodnie z art. 291 § 1 o.p. Strona nie była na każdym etapie postępowania informowana o ewentualnym sposobie jego zakończenia, o ustaleniach końcowych, w szczególności o sposobie wyliczenia podstawy opodatkowania stawką 75 %. Strona nie miała możliwości ustosunkowania się do wyliczenia podstawy opodatkowania, przyjętego w decyzji.

Podatnik część prezentów otrzymał przed ślubem od między innymi rodziców chrzestnych, rodziców, siostry. Pozostałą część prezentów otrzymał w dniu ślubu 15.06.2002 r. Ślub był konkordatowy i nie można jednoznacznie stwierdzić, że prezenty otrzymane w dniu ślubu stanowią wspólność majątkową, ponieważ w świetle obowiązującego prawa zgłoszenia dokonuje ksiądz w terminie do 5 dni od ślubu i dopiero wtedy powstaje dorobek majątkowy, który stanowi wspólność majątkową. Dlatego te prezenty nie były wykazywane w oświadczeniach. W dniu przesłuchania podatnik nie rozumiał i do tej pory nie rozumie zadawanych pytań, a odpowiedzi udzielał z całą szczerością. Wyjaśnił, że pożyczone pieniądze należały tylko do podatnika. Z pożyczki podatnik chciał uzyskać dodatkowe środki. Te okoliczności potwierdza umowa pożyczki zawarta aktem notarialnym.

Organ podatkowy nie stwierdził jednoznacznie, że oszczędności z prezentów ślubnych w kwocie 20.000 zł. nie było w 2004 r. Wątpliwości powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Podatnik bezspornie wyjeżdżał do pracy w latach 1997-2001 do Niemiec. Do pracy był kierowany przez Wojewódzki Urząd Pracy w Z. na okres 2 miesięcy / wizy w paszporcie, umowy o pracę, stemple służb granicznych /. W latach 1997, 1999, 2000 r. podatnik przedłużył okres pracy do zakończenia prac polowych, dokładnie nie potrafił określić, bo nie pamiętał / jakieś 1-2 miesiące /. To potwierdziła A. N., co organ podatkowy pominął. Podatnik zawierał umowy o pracę, ale pracował w większym wymiarze czasu, otrzymywał wyższe wynagrodzenie. Pracodawca nie respektował umów o pracę, do czego by się nie przyznał administracji podatkowej. Podatnik pracował po 12 do 14 godzin dziennie.

Kiedy organ podatkowy zawiadamiał o przesłuchaniu świadków nie podawał personaliów świadków. Podatnik miał chore dziecko. Takie postępowanie organu podatkowego narusza art. 123, art. 190 o.p.

Niemiecki pracodawca bardzo polubił podatnika. Dlatego podatnik przez kolejne pięć lat jeździł do pracy, pracował dłużej, na korzystniejszych zasadach, także finansowych. Podatnik wnosił o przesłuchanie niemieckiego pracodawcy. Organ podatkowy bezpodstawnie pominął ważnego świadka, naruszył art. 122 o.p. Obowiązek udowodnienia faktów, z których podatnik chce wyprowadzić określone, korzystne skutki nie wynika z o.p. Organ podatkowy błędnie przyjął, że podatnik zarobił tyle ile inni zatrudnieni, dokonał istotnych ustaleń faktycznych na podstawie niedopuszczalnej analogii, naruszył art. 122 o.p. Organ podatkowy pominął, że informacja od niemieckiego pracodawcy była sprzeczna z zeznaniami świadków odnośnie wysokości otrzymywanego wynagrodzenia. Tendencyjnie dał wiarę niemieckiej administracji, pominął zeznania świadków. Dowolnie ustalił dochody z pracy w niedziele, bez precyzyjnych ustaleń. Tendencyjnie pominął wyjaśnienia podatnika.

Pełnomocnik podatnika nie miał możliwości zapoznania się z dowodami, bo odmówił tego pracownik organu. Nie został pełnomocnikowi podatnika wyjaśniony sposób wyliczeń podstawy opodatkowania. Takie postępowanie organu podatkowego narusza art. 123, art. 178 o.p.

Organ podatkowy błędnie przeliczył wynagrodzenie podatnika na złotówki. Podatnik dokonywał sprzedaży w kantorach według kursu sprzedaży około 2,10 - 2,30 zł. Dokładnych okoliczności nie pamiętał z uwagi na upływ czasu. Nie miał obowiązku gromadzić dowodów tych transakcji.

Organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił darowizn od Z. N., C. R. w 2004 r. / 5.000 zł, 3.800zł /. Podatnik rozumiał, że dochody to wynagrodzenie za pracę osoby pracującej, nie darowizny. Organ podatkowy pominął, że Z. N. prowadziła gospodarstwo rolne od 1970 r., sprzedawała drób, nabiał, inwentarz, warzywa, owoce, pracowała. Przed darowizną w 2004 r. sprzedała sąsiadom kilka złotych pierścionków. Darowizna od matki była powodowana radością z rychłych narodzin wnuka. Matka nie musiała zgłaszać darowizn na rzecz córki organowi podatkowemu. Organ podatkowy pominął więzi przyjaźni podatnika z małżonkami R. oraz ich oszczędny tryb życia. Darowizna w 2004 r. była połączeniem prezentów ślubnych oraz prezentu z okazji przyjścia na świat dziecka podatnika. Organ podatkowy błędnie ograniczył analizę sytuacji materialnej darczyńcy do czterech lat, który niespornie miał z żoną oszczędności. Organ podatkowy błędnie uchylił się od przesłuchania darczyńców.

Organ podatkowy dowolnie pominął 5.500 zł, otrzymane za samochód Polonez Caro w grudniu 2004 r. Odbiór gotówki został pokwitowany jak to robił P. K., jak przy odbiorze gotówki za samochód Fiat Punto. Wcześniejsze twierdzenia dotyczące ceny za samochód Polonez Caro były składane w zaufaniu do pracownika organu, który naruszył art. 121 o.p. Pominięcie kwoty 5.500 zł jest rezultatem naruszenia art. 122 o.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wnikliwego załatwienia sprawy, podjęcia w tym celu wszelkich niezbędnych działań.

Tak przeprowadzone postępowanie podatkowe, w szczególności niekompletny materiał dowodowy, dowolnie / tendencyjnie, na podstawie analogii i przypuszczeń, wbrew zasadom doświadczenia życiowego / oceniony, naruszenie prawa podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym / odmowa przedstawienia wyliczenia podstawy opodatkowania przed wydaniem decyzji / narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124a, art.180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 o.p., w następstwie wyklucza zgodność z prawem zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z prawem wymagało uwzględnienia prezentów ślubnych, darowizn, kwoty ze sprzedaży samochodu Polonez Caro, wynagrodzenia za pracę w Niemczech w pełnej wysokości.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w piśmie złożonym w toku postępowania sądowego wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. Kwestią sporną w sprawie było czy ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pochodziła kwota 100.000 zł, pożyczona przez skarżącego podatnika osobie trzeciej.

Bezspornie pożyczka została udzielona w sierpniu 2004 r., z majątku odrębnego skarżącego podatnika, wprost zgodnie z umową pożyczki, sporządzoną aktem notarialnym.

6. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04.

Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków, wartości zgromadzonego mienia podatnika w rozpatrywanym roku nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie, uprawdopodobnienie istnienia posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków, zgromadzonego mienia w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku.

Co do zasady należy zgodzić się z organem podatkowym, że w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków, zgromadzonego mienia podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe, wiarygodne dowody na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, zgromadzonego mienia z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków, zgromadzonego mienia w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń. Przedstawiane dowody powinny być wiarygodne i prowadzić do stanowczych ustaleń, że środki finansujące wydatki, zgromadzone mienie podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym mają ujawnione źródło w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ustalenie podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nawiązuje do metody kasowej. Wymaga ustalenia rzeczywistych, otrzymanych przychodów z ujawnionych źródeł oraz rzeczywistych, ponoszonych wydatków. Wymaga ustalenia chronologii otrzymywanych przychodów, ponoszonych wydatków, gromadzenia mienia. Ustalenie podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może być rozumiane jedynie jako zsumowanie środków z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków, zgromadzonego mienia w rozpatrywanym roku podatkowym oraz zsumowanie poniesionych wydatków, wartości zgromadzonego mienia w rozpatrywanym roku podatkowym i wyliczenie różnicy, w oderwaniu od chronologii pozyskiwania przychodów i ponoszenia wydatków, gromadzenia mienia w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego. Prawidłowa interpretacja, w następstwie zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma u podstaw finansowanie wydatku przychodem z ujawnionego źródła, zatem sytuację, w której przychód z ujawnionego źródła musi poprzedzać wydatek, gromadzenie mienia. Wyklucza zgodność z prawem sytuacji, w której późniejszy przychód z ujawnionego źródła miałby sfinansować wcześniejszy wydatek, wcześniejsze gromadzenie mienia.

7. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób, który nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ czy stwierdzenia jej nieważności z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - ustawa p.p.s.a. /.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych i zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób istotne korzystny dla skarżącego podatnika, zmniejszający podstawę opodatkowania.

Co do zasady należy zgodzić się z organem podatkowym, że ustalenia faktyczne należało oprzeć na dokumentach źródłowych, przy braku wiarygodnych dowodów z osobowych źródeł. Dokumenty prywatne należało ocenić w całokształcie wiarygodnych dowodów, okoliczności sprawy. Dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym.

8. Wbrew twierdzeniom skarżącego podatnika art. 178 § 1, art. 192, art. 200 § 1 o.p. nie nakładają na organ podatkowy obowiązku sporządzenia projektu wyliczenia podstawy opodatkowania i przedstawienia tego projektu podatnikowi czy jego pełnomocnikowi przed wydaniem decyzji. Taka sytuacja nie jest objęta art. 178 § 1 o.p., art. 192 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p. Taki projekt nie ma przymiotu dowodu, bo nie ma za przedmiot okoliczności faktycznej. Odmienne stanowisko skarżącego podatnika nie jest uzasadnione, nie ma podstawy prawnej. Organ podatkowy ocenia zgromadzone dowody, na tej podstawie ustala stan faktyczny i w następstwie stosuje prawo materialne w decyzji podatkowej stosownie do art. 207 § 1 - § 2, art. 210 § 1, § 4 o.p. Postanowienie z dnia 16 czerwca 2009 r. doręczone w trybie art. 145 § 2, § 3 o.p. dowodzi zrealizowania art. 200 § 1 o.p.

9. Wbrew twierdzeniom skarżącego podatnika organ podatkowy był uprawniony wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, bez prowadzenia kontroli podatkowej kiedy stwierdził, że posiadane dokumenty wskazują na zgromadzenie przez podatnika mienia / kwoty 100.000 zł /, która nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie jest zasadą, że w każdym przypadku kontrola podatkowa ma poprzedzać postępowanie podatkowe. Taka zasada nie wynika z art. 165 § 1 - § 7, art. 165b § 1 - § 3, art. 281 § 1 - § 3 o.p. Organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowej, do czego był uprawniony. W następstwie nie mógł naruszyć unormowań wskazanych w skardze, dotyczących trybu prowadzenia kontroli podatkowej.

Twierdzenia, argumenty i dowody, które podatnik chciałby przedstawić w trybie kontroli podatkowej mógł przedstawić w toku postępowania podatkowego.

Odmowa zawieszenia postępowania podatkowego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Postanowienie w tym przedmiocie podlegało odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem stosownie do art. 201 § 3 o.p.

10. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że zgromadzona kwota 100.000 zł, której posiadania przez podatnika w 2004 r. dowodzi pożyczka udzielona osobie trzeciej, została sfinansowana w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął, że wynagrodzenie podatnika uzyskane za pracę na terenie Niemiec do 2001 r. na poziomie 50.000 zł stanowiło źródło finansowania posiadanej kwoty 100.000 zł, pożyczonej przez podatnika osobie trzeciej w 2004 r. Podatnik nie udowodnił okoliczności dysponowania kwotą rzędu 50.000 zł w 2004 r., pochodzącą właśnie z oszczędności z lat wcześniejszych, z wynagrodzenia za pracę do 2001 r. Należy wskazać i podzielić stanowisko w sprawie I SA/Wr 61/09, zgodnie z którym brak jest racjonalnego wytłumaczenia dla przechowywania w domu w gotówce przez długi czas tak znacznej kwoty, w sytuacji gdy jednocześnie oszczędności w znacznie niższych kwotach były przechowywane przez małżonków na rachunkach bankowych.

Korzystne dla podatnika stanowisko organu podatkowego, które nie znajduje potwierdzenia w całokształcie zgromadzonych dowodów, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na niekorzyść podatnika w rezultacie sądowej kontroli legalności z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść podatnika przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a.

Dlatego bez istotnego znaczenia pozostają twierdzenia podatnika o dłuższych okresach pracy czy wyższym wynagrodzeniu, skoro nie uwodnił, że dysponował w 2004 r. nawet kwotą wyliczoną przez organ podatkowy. Dlatego pominięcie przesłuchania niemieckiego pracodawcy nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Ten dowód był zbędny. Dlatego bez istotnego znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej były zeznania świadków / krewnych czy wspólnie pracujących / na okoliczność dłuższego czasu pracy, wyższego wynagrodzenia podatnika. Bez względu na wysokość uzyskanego wynagrodzenia do roku 2001 r. podatnik nie przedstawił dowodu na okoliczność kwoty posiadanej w 2004 r., gromadzonej od 1997 r. do 2001 r., z wynagrodzenia za pracę. Dlatego nie podważają legalności zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące sposobu przeliczenia wynagrodzenia na polską walutę.

Dla pełnego odniesienia się do zarzutów skargi należy wskazać, że art. 190 § 1 o.p. nie wymaga by zawiadomienie strony o przesłuchaniu świadków musiało wskazywać imię i nazwisko świadka, który będzie przesłuchany. Brak imienia i nazwiska świadka w zawiadomieniu o terminie przesłuchania kierowanym do strony samo nie podważa zgodności z prawem tej czynności dowodowej.

11. Organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął, że kwoty darowizn dokonanych w 2002 r. były zgromadzone do roku 2004 r. Ta okoliczność nie została udowodniona. Oświadczenia czy zeznania podają fakt przekazania gotówki, nie fakt jej posiadania przez podatnika do 2004 r. Korzystne dla podatnika stanowisko organu podatkowego, które nie znajduje potwierdzenia w całokształcie zgromadzonych dowodów, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na niekorzyść podatnika w rezultacie sądowej kontroli legalności z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść podatnika przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a.

Organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął za udowodnione darowizny w 2004 r. od: A. N., W. B. zważywszy, kiedy ta okoliczność została wskazana organowi podatkowemu i bez wnikliwej analizy sytuacji materialnej każdego z tych darczyńców. Korzystne dla podatnika stanowisko organu podatkowego, które nie znajduje potwierdzenia w całokształcie zgromadzonych dowodów, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na niekorzyść podatnika w rezultacie sądowej kontroli legalności z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść podatnika przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Skoro organ podatkowy uwzględnił te darowizny, to zbędnym było prowadzenie dowodu z zeznań tych darczyńców.

Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów przeprowadził wnikliwą analizę sytuacji materialnej darczyńców: Z. N. i C. R. i z tej analizy logicznie, spójnie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wyprowadził wniosek, że sytuacja materialna tych darczyńców przeczy wywodzonym darowiznom, które miałyby dotyczyć 2004 r. Dlatego przesłuchanie Z. N. było zbędne.

Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy nie uwzględnił kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży samochodu Polonez Caro w grudniu 2004 r., chociaż z innych względów od podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kwota otrzymana w grudniu 2004 r. nie mogła finansować kwoty 100 000 zł udzielnej pożyczki w sierpniu 2004 r.

Organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął, że środki z majątku wspólnego małżonków P., także uzyskane po udzieleniu pożyczki, finansowały kwotę 100.000 zł udzielonej pożyczki. Podatnik konsekwentnie twierdził, że kwota pożyczki była składnikiem majątku odrębnego. Umowa pożyczki wprost stanowiła, że pożyczana kwota 100.000 zł stanowi odrębny majątek podatnika nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego. Korzystne dla podatnika stanowisko organu podatkowego, które było rezultatem błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na niekorzyść podatnika w rezultacie sądowej kontroli legalności z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść podatnika przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.