Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1719/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust 1 pkt 2, art.102 ust.1, art.104 ust.1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 czerwca 2015 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Defender, rok prod. 2001, o poj. Silnika 2495 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A.H. nabył w dniu 14 grudnia 2013 r. na terytorium Holandii samochód marki Land Rover Defender, rok prod. 2001, o poj. Silnika 2495 cm3 i nr nadwozia [...] za kwotę [...] Euro. Następnie przemieścił pojazd na terytorium kraju, co nastąpiło, wg oświadczenia strony w dniu 15 grudnia 2013 r. Następnego dnia zostało wykonane badanie techniczne pojazdu. W dniu 27 grudnia 2013 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Ustalono również, iż od przedmiotowego pojazdu nie została zapłacona akcyza.

Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Defender, rok prod. 2001, o poj. Silnika 2495 cm3 i nr nadwozia [...].

W związku z koniecznością dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu w dniu 29 maja 2015 r. zostały przeprowadzone jego oględziny, udokumentowane stosownym protokołem oraz dokumentacją zdjęciową.

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. strona wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania, podnosząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ciężarowy charakter pojazdu marki Land Rover Defender, rok prod. 2001, o poj. Silnika 2495 cm3 i nr nadwozia [...].

Decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Defender, rok prod. 2001, o poj. Silnika 2495 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor Izby Celnej po przypomnieniu treści art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu było nieprawidłowe, zdaniem strony ustalenie przez organ podatkowy przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób.

Strona stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd na podstawie zgromadzonych w aktach dokumentów oraz szeregu cech potwierdzonych w toku oględzin nie powinien być kwalifikowany jako osobowy.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów wskazano na zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicję, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany".

Uwzględniając wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wskazano, że sądy administracyjne prezentują stanowisko, iż "Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, tj. być objętym kodem CN 8703. Zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego", (patrz I GSK 903/09 - wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r.).

Zatem, w sytuacji gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organów podatkowych było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Land Rover Defender był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN.

Dodatkowo zauważono, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Niniejsza pozycja obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki), (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektronicznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8704, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów ciężarowych, muszą one być specjalnie skonstruowane i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego.

Za czynnik decydujący dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej uznać należy główne przeznaczenie, które określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, pkt 27).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przedmiotowy pojazd jest samochodem przeznaczonym do przewozu osób, przy czym możliwe jest również przewożenie towarów, jednak nie można uznać przedmiotowego pojazdu za samochód typowo ciężarowy. Land Rover - brytyjska marka samochodów terenowych produkowanych w Anglii od 1948 roku początkowo przez firmę Rover, a następnie pod własną marką. W 1948 roku wprowadzono do produkcji pierwszy model marki - Land Rover Series, produkowany do dziś bez większych zmian jako model Defender, (dane ze strony: https://pl.wikipedia.org./wiki/Land-Rover). Model Defender jest jednym ze sztandarowych modeli Land Rovera, znanych z niezawodności i wytrzymałości a także wszechstronności zarówno w trakcie jazdy miejskiej jak i w bardzo trudnym terenie. Defender zaliczany jest do segmentu samochodów terenowych i jako taki najczęściej jest wykorzystywany. Producent oferuje użytkownikom "napęd na cztery koła" tzw. AWD, a także szereg wersji silnikowych. Cechą charakterystyczną jest surowe, pozbawione zbędnych elementów wykończenie, bowiem pojazdu od początku produkcji, poddawano jedynie niewielkim modyfikacjom (patrz: https://pl.wikipedia.org/wiki/Land-Rover-Defender).

Wskazano, że w toku postępowania w dniu 29 maja 2015 r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono jednobryłowy, zamknięty pojazd z dwoma drzwiami przednimi i jednymi tylnymi, z dwoma miejscami siedzącymi usytuowanymi w jednym rzędzie i wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał jednolitą podsufitkę na całej długości oraz pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Oświetlenie pojazdu znajdowało się w części przedniej nad deską rozdzielczą oraz w części tylnej na wytłoczeniu dachu. W części za siedzeniami podłoga gumowa z napisem Land Rover, boki gumowane nad nadkolami, które tworzyły dwa stopnie. Za przednimi siedzeniami przestrzeń przegrodzona stalową płytą do ok. 1/3 wysokości oparć przednich foteli (siedzeń). Po bokach pojazdu w wytłoczeniach dodatkowe wytłumienie w postaci gąbki. Dodatkowo pojazd wyposażony był w nawiewy na desce rozdzielczej, ręczną skrzynię biegów, tapicerka siedzeń była materiałowa, popielniczka z przodu na zaszybiu, schowki w podłokietniku pomiędzy siedzeniem kierowcy a pasażerem, 2 uchwyty z przodu pojazdu i z tyłu, elektryczne szyby, lusterka regulowane ręcznie, głośniki z przodu pojazdu, hak, kolektor ssący powietrza usytuowany na zewnątrz pojazdu powyżej linii jego dachu, wyciągarka, oświetlenie również w części bagażowej.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, przy czym jest przystosowany do wykorzystywania w trudnym terenie (terenowy). W tym miejscu zauważyć należy, że transport towarów w pojeździe, pozbawionym stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią ładunkową, stwarzałby realne zagrożenie dla życia i zdrowia podróżujących nim osób. Jak wynika ze sporządzonej w toku oględzin dokumentacji fotograficznej, pojazd nie posiada przegrody oddzielającej część osobową od towarowej. Za taką nie można uznać metalowego panela, sięgającego zaledwie do wysokości podłokietnika pomiędzy przednimi fotelami, bowiem w przypadku ostrego hamowania, bądź zaistnienia kolizji drogowej, znajdujące się za fotelami przedmioty stanowiłyby zagrożenie dla kierowcy i pasażera, tym bardziej, że w przestrzeni ładunkowej nie stwierdzono punktów umożliwiających zamocowanie ładunku. Na szczególną uwagę zasługują elementy wyposażenia, które potwierdzają stanowisko organów podatkowych odnośnie przeznaczenia pojazdu do jazdy w terenie, a nie do przewożenia towarów. Na zdjęciach widoczne są m.in. wyciągarka, niezbędna w przypadku, gdy pojazd np. ugrzęźnie w błocie oraz charakterystyczne przedłużenie rury wydechowej z odprowadzeniem spalin oraz dolotu powietrza do silnika, na dach pojazdu, co chroni silnik przed zalaniem i umożliwia jazdę pojazdem w wodzie.

Dodatkowo przód pojazdu jest zabezpieczony metalowym wzmocnieniem, z zamontowanym dodatkowym oświetleniem oraz charakterystycznym orurowaniem.

Zgodnie ze stwierdzonym stanem faktycznym pojazd posiada pewne cechy konstrukcyjne świadczące, iż został on zaprojektowany zasadniczo jako pojazd do przewozu osób. Porównanie cech pojazdów, które wykazują pojazdy klasyfikowane do kodu 8703 z cechami pojazdów według kodu 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwoliło na stwierdzenie, że sporny pojazd powinny zostać zaklasyfikowane do kodu 8703. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i posiada cechy charakterystyczne dla takich pojazdów.

Reasumując wskazano, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania samochód zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, wziąwszy pod uwagę reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, a dokładniej regułę 1, która brzmi: "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag". Zatem kod CN ustalono w oparciu o brzmienie pozycji ("Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz uwagi do działu 87 oraz do pozycji 8703. Podstawowym kryterium było jednak ustalenie, czy pojazd ten służy zasadniczo do przewozu osób (8704). W oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz zasadę swobodnej oceny dowodów uznano, iż pojazd ten służy zasadniczo do przewozu osób. Nie jest to przy tym samochód przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, więc nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. Jak wspomniano już w niniejszym rozstrzygnięciu sprzeciwia się temu choćby brzmienie/nazwa pozycji 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Wbrew twierdzeniom podatnika, zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wynika z dowodu rejestracyjnego, a na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do celów poboru akcyzy nie miały wpływu dokumenty rejestracyjne wydane w toku postępowania o dopuszczeniu pojazdu do ruchu.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonując klasyfikacji spornego pojazdu organy podatkowe zgodnie z kryterium przeznaczenia przyporządkowywały pojazd do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom zaprezentowanym w odwołaniu organ podatkowy w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ujawnionych w toku oględzin obiektywnych cech pojazdu ustalił jego zasadnicze przeznaczenie, tj. przewóz osób. Tym samym powyższy pojazd, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego strona postępowania dokonując jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Niezasadne były przy tym zarzuty naruszenia art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazane w odwołaniu.

W podsumowaniu decyzji wskazano, że podatnik w dniu 15 grudnia 2012 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Defender, rok prod. 2001, o poj. silnika 2495 cm3 i nr nadwozia [...]. Zgodnie z powyższym, uwzględniając brzmienie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ostatnim dniem terminu płatności akcyzy był dzień 27 grudnia 2013 r., tj. dzień rejestracji pojazdu na terytorium RP.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, z tym że w przypadku o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

W myśl art. 105 pkt 1 cyt. ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe dla samochodów o pojemności powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% podstawy opodatkowania.

Z umowy kupna wynikało, iż podatnik dokonał zakupu samochodu marki Land Rover Defender, rok prod. 2001, o poj. silnika 2495 cm3 i nr nadwozia [...] za kwotę [...] Euro. Za podstawę opodatkowania przyjąć należało kwotę [...] zł.

W konsekwencji kwota podatku jaką strona winna zatem wykazać i uiścić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu powinna wynosić 5.682 zł

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie wydane w zaskarżonej sprawie było zasadne i zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym i w związku z tym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wskazując na błąd w klasyfikowaniu samochodu jako osobowego, domagała się uchylenia decyzji wydanych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki LAND ROVER DEFENDER. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób), jak twierdziły organy, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdu przeznaczonego do transportu towarów), jak argumentowała strona.

Zarzuty skarżącego w swej istocie zmierzają do wykazania, że niesłuszne jest stanowisko organów, które uznały, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy i w związku z tym określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Według autora skargi organy podatkowe pominęły dowody potwierdzające, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy.

Ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić stwierdzeniem, że o ich zaistnieniu nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Autor skargi zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby d zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, decyzja byłaby inna.

Z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn.. akt I GSK 1358/12; wyroki NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1443/14, I GSK 1473, I GSK 1508/14). Z tego też punktu widzenia za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy odnieść się również do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi więc jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn.. akt I GSK 25/11).

Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. OPK 18/00, ONSA 2001/31/02) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71).

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy) i pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę).

Jak wynika z wyżej przedstawionych uwag, prawidłowa klasyfikacja taryfowa jest uzależniona od stanu pojazdu, czyli od ogólnych cech projektowych świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu (osobowym bądź towarowym).

W sprawie nie można zasadnie zakwestionować poglądu Dyrektora Izby Celnej, który za prawidłowe uznał stanowisko, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują na cechy samochodu osobowego.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i świadczy o tym wygląd jego wnętrza. Słusznie w konsekwencji organ uznał, iż z punktu widzenia cech głównych, w pełni zasadne uznać należało jego zakwalifikowanie do kodu CN 8703.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedmiotowy pojazd był samochodem przeznaczonym do przewozu osób, przy czym możliwe jest również przewożenie towarów, jednak nie można uznać przedmiotowego pojazdu za samochód typowo ciężarowy.

Model Defender był jednym ze sztandarowych modeli Land Rovera, znanych z niezawodności i wytrzymałości a także wszechstronności zarówno w trakcie jazdy miejskiej jak i w bardzo trudnym terenie. Defender zaliczany był do segmentu samochodów terenowych i jako taki najczęściej jest wykorzystywany. Cechą charakterystyczną jest surowe, pozbawione zbędnych elementów wykończenie, bowiem pojazd od początku produkcji poddawano jedynie niewielkim modyfikacjom.

W toku postępowania w dniu 29 maja 2015 r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu.

W wyniku oględzin stwierdzono jednobryłowy, zamknięty pojazd z dwoma drzwiami przednimi i jednymi tylnymi, z dwoma miejscami siedzącymi usytuowanymi w jednym rzędzie i wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał jednolitą podsufitkę na całej długości oraz pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Oświetlenie pojazdu znajdowało się w części przedniej nad deską rozdzielczą oraz w części tylnej na wytłoczeniu dachu. W części za siedzeniami podłoga gumowa z napisem Land Rover, boki gumowane nad nadkolami, które tworzyły dwa stopnie. Za przednimi siedzeniami przestrzeń przegrodzona stalową płytą do ok. 1/3 wysokości oparć przednich foteli (siedzeń). Po bokach pojazdu w wytłoczeniach dodatkowe wytłumienie w postaci gąbki. Dodatkowo pojazd wyposażony był w nawiewy na desce rozdzielczej, ręczną skrzynię biegów, tapicerka siedzeń była materiałowa, popielniczka z przodu na zaszybiu, schowki w podłokietniku pomiędzy siedzeniem kierowcy a pasażerem, 2 uchwyty z przodu pojazdu i z tyłu, elektryczne szyby, lusterka regulowane ręcznie, głośniki z przodu pojazdu, hak, kolektor ssący powietrza usytuowany na zewnątrz pojazdu powyżej linii jego dachu, wyciągarka, oświetlenie również w części bagażowej.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, przy czym jest przystosowany do wykorzystywania w trudnym terenie (terenowy). Zauważono, że transport towarów w pojeździe, pozbawionym stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią ładunkową, stwarzałby realne zagrożenie dla życia i zdrowia podróżujących nim osób. Jak wynikało ze sporządzonej w toku oględzin dokumentacji fotograficznej, pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej część osobową od towarowej. Za taką nie można uznać metalowego panela, sięgającego zaledwie do wysokości podłokietnika pomiędzy przednimi fotelami, bowiem w przypadku ostrego hamowania, bądź zaistnienia kolizji drogowej, znajdujące się za fotelami przedmioty stanowiłyby zagrożenie dla kierowcy i pasażera, tym bardziej, że w przestrzeni ładunkowej nie stwierdzono punktów umożliwiających zamocowanie ładunku. Na szczególną uwagę zasługiwały elementy wyposażenia, które potwierdzały stanowisko organów podatkowych odnośnie przeznaczenia pojazdu do jazdy w terenie, a nie do przewożenia towarów. Na zdjęciach widoczne były m.in. wyciągarka, niezbędna w przypadku, gdy pojazd np. ugrzęźnie w błocie oraz charakterystyczne przedłużenie rury wydechowej z odprowadzeniem spalin oraz dolotu powietrza do silnika, na dach pojazdu, co chroni silnik przed zalaniem i umożliwia jazdę pojazdem w wodzie. Dodatkowo przód pojazdu był zabezpieczony metalowym wzmocnieniem, z zamontowanym dodatkowym oświetleniem oraz charakterystycznym orurowaniem.

W świetle powyższego należy zgodzić się z poglądem organów, że zgodnie ze stwierdzonym stanem faktycznym pojazd posiadał cechy konstrukcyjne świadczące, iż został on zaprojektowany zasadniczo jako pojazd do przewozu osób. Porównanie cech pojazdów, które wykazują pojazdy klasyfikowane do kodu 8703 z cechami pojazdów według kodu 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwoliło na stwierdzenie, że sporny pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i posiada cechy charakterystyczne dla takich pojazdów.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uregulowań tych jednocześnie wynika zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłyby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał dowodów, które miałyby wywieźć status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 O.p.. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p..

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

Uwzględniając treść art. 210 § 4 O.p. wskazującego na elementy uzasadnienia decyzji stwierdzić należy, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez stronę, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

DSz