Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2319/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 30 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 299/10 w sprawie ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010r., sygn.akt I SA/Po 299/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. K. na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 29 grudnia 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej G. K. podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia, w trybie art.551 K.s.h., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniącej od 2007r., między innymi, funkcję podmiotu finansującego dla grupy podmiotów, w których wnioskodawczyni jest większościowym akcjonariuszem. Finansowanie obejmuje udzielanie tym podmiotom oprocentowanych pożyczek. Spółka posiada obecnie należności z tytułu ośmiu umów pożyczek - 2 zawarte zostały przez spółkę z o.o. w roku 2007, 5 zawarła ona w roku 2008, a 2 - w roku 2009. W marcu i lipcu 2009r. spółka otrzymała spłatę kapitału i odsetek od pożyczki udzielonej w roku 2007, zaś przed końcem roku spodziewane są kolejne spłaty, również obejmujące kwoty główne i odsetki. Ponadto wnioskodawczyni wyjaśniła, że dnia 12.08.2009r. zmieniony został statut spółki w celu uzupełnienia braku formalnego, jakim było nie ujęcie w oryginalnym brzmieniu statutu faktycznie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie pozostałego pośrednictwa finansowego /PKD 64.19/ i pozostałych form udzielania kredytów /PKD 64.92/. Zmiana ta została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym /KRS/ wpisem z 11.09.2009r.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni sformułowania pytanie, czy przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę w związku z faktycznym pełnieniem funkcji podmiotu finansującego w ramach grupy podmiotów, stanowi dla niej przychód z działalności gospodarczej? Jednocześnie wyraziła pogląd, że przychody odsetkowe otrzymywane przez spółkę od udzielanych pożyczek są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, stąd stanowią dla wnioskodawczyni przychody ze źródła "działalność gospodarcza" i bez znaczenia jest tu fakt, że zakres działalności spółki, ujawniony we wpisie do KRS, został formalnie rozszerzony dopiero w roku 2009. Odwołując się do regulacji zawartych w art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art.5b ust.2, art.10 ust.1 pkt 3, art.17 ust.1 i art.30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w art.552 i art.553 K.s.h. i art.17 ust.1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, stwierdziła, że działalność z zakresie udzielania pożyczek podmiotom z grupy prowadzona jest przez spółkę w sposób zorganizowany i ciągły, stanowi działalność gospodarczą spółki, o której mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., i nie jest istotne, czy w momencie otrzymywania przychodów z tego tytułu statut spółki, a co za tym idzie wpis do KRS, ujawniały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, czy też nie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko G. K. za nieprawidłowe. Odwołując się, podobnie jak wnioskodawczyni, do treści art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3 i 7, art.17 ust.1 pkt 1 oraz art.30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, iż dopiero umowy pożyczki zawierane w okresie, gdy spółka ujawniła jako przedmiot działalności gospodarczej prowadzenie działalności finansowej, będą rodzić skutki podatkowe obejmujące opodatkowanie przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jego zdaniem, odsetki od pożyczek wynikających z umów zawartych w okresie, gdy z wpisu do KRS wynikało, iż przedmiotem działalności spółki jest działalność w zakresie pozostałego pośrednictwa finansowego oraz w zakresie pozostałych form udzielania kredytów, stanowić będą dla wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast odsetki od pożyczek zawartych w okresie, gdy z wpisu do KRS nie wynikało, iż przedmiotem działalności spółki jest działalność prowadzona w wyżej wymienionych zakresach, będą - w myśl art.17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. - przychodem z kapitałów pieniężnych.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, G. K. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej wydanie z naruszeniem

art.14 ust.1, art.30a ust.1 pkt. 1 oraz art.5b ust.1 u.p.d.o.f., a także art.14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm/, zwanej dalej "O.p.". Podtrzymała przy tym pogląd, iż brak stosownego zapisu w rejestrze pozostaje bez wpływu na ocenę zakresu działalności gospodarczej spółki, skoro z innych okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że obejmowała ona działalność zarobkową w postaci świadczenia usług finansowych - udzielania pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w sprawie sąd I instancji podkreślił na wstępie, że przyjął stan faktycznego sprawy przedstawiony we wniosku strony, który stanowił podstawę faktyczną wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, oraz że treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jej wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

Następnie sąd stwierdził, iż - wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze - organ podatkowy w sposób prawidłowy odniósł się do stanowiska objętego wnioskiem w obszarze zakreślonym zadanym pytaniem, a dotyczącym zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę w związku z pełnieniem funkcji podmiotu finansującego do właściwego źródła przychodów w rozumieniu art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Organ przedstawił swój punkt widzenia na temat przepisów art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3 i 7, art.17 ust.1 pkt 1 oraz art.30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie, a stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź na pytanie skarżącej zadane we wniosku, wskazując przy tym, jaka jest treść norm mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia art.14c O.p. sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, sąd I instancji podkreślił, iż poza sporem pozostaje fakt, że podatkiem dochodowy od osób fizycznych opodatkowany jest cały przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę dla grupy podmiotów, w których strona jest większościowym akcjonariuszem, istota sporu sprowadza się zaś do właściwego zakwalifikowania wskazanych przychodów, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą we wniosku o interpretację, do jednego ze źródeł stanowionych przez art.10 ust.1 pkt 3 albo pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo kapitałów pieniężnych. Wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. w art.10 ust.1 pkt 3 i 7 wyraźnie rozróżniają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, jako dwa odrębne źródła przychodów, co jednocześnie wiąże się z odmiennym sposobem ich opodatkowania. Przy tym, w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przyjęto uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, a w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, niezależną od przekonania podatnika. Natomiast przez pojęcie kapitałów pieniężnych należy rozumieć czysty majątek w postaci zasobów pieniężnych, przechowywanych w różnej formie, w tym również istniejących w postaci praw do kapitału innych podmiotów, które same w sobie przynoszą ich posiadaczowi przychód. Zostały one przez ustawodawcę zgrupowane razem z prawami majątkowymi, jednakże ich wyodrębnienie explicite wskazuje na rozłączne traktowanie obu tych źródeł. Art.17 ust.1 u.p.d.o.f. zawiera katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, wśród nich - odsetki od pożyczek, które jednak tylko wówczas stanowią odrębne źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli przedmiotem takiej działalności jest udzielania pożyczek, odsetki od tych pożyczek są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. W sytuacji, gdy udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, przychód w postaci odsetek od pożyczek nie podlega łączeniu z przychodami z innych źródeł, lecz podlega opodatkowaniu w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w art.30a u.p.d.o.f.

Sąd podniósł, iż dla kwalifikacji danego rodzaju działalności do działalności gospodarczej, o której mowa wyżej, nie można opierać się wyłącznie na istnieniu formalnych znamion z art.5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Ma to znaczenie także w sytuacji, jak w sprawie niniejszej, gdy podatnik co prawda wykonuje działalność gospodarczą w warunkach, o których stanowi art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., jednak jej zasadniczy przedmiot nie dotyczy udzielania pożyczek, z tytułu których uzyskuje przychód w postaci odsetek. Uboczne uzyskiwanie przez podmiot gospodarczy przychodów z tego tytułu uzasadnia – zdaniem sądu - kwalifikowanie ich do źródła z art.17 ust.1 pkt 1 w związku z art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Sąd podkreśli, że o konieczności powyższej kwalifikacji wskazanych przychodów w stanie rozpoznawanej sprawy zadecydowały trzy podstawowe okoliczności. Po pierwsze - spółka udzielała pożyczek innym podmiotom, w których akcjonariuszem jest skarżąca i już z tego faktu należy wywieść, że czyniła to jedynie dodatkowo, obok głównego zakresu swojej działalności. Po drugie - ostatnią z wywiedzionych konkluzji potwierdza również okoliczność, iż formalne rozszerzenie przedmiotu działalności nastąpiło dopiero w drugiej połowie 2009r., a przez dwa i pół roku spółka udzielała pożyczek z pominięciem obowiązku ujawnienia tego faktu w rejestrze publicznym. Po trzecie - z formalnego punktu widzenia zasadne jest stanowisko organu podatkowego odnośnie do oceny skutków braku wpisu w KRS prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie pozostałego pośrednictwa finansowego oraz pozostałych form udzielania kredytów. Zdaniem sądu, prawne regulacje dotyczące konieczności ujawniania w rejestrze publicznym przedmiotu działalności gospodarczej podmiotów gospodarczych posiadają na tyle istotne znaczenie - z punktu widzenia ochrony praw osób trzecich oraz uczciwości obrotu i zapobiegania obejściom przepisów podatkowych – że należy je bezwzględnie stosować. Faktyczna zmiana zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej prowadzi do odejścia od opodatkowania według reguł określonych w art.30a u.p.d.o.f., przyjęcie zatem dopuszczalności takich zmian, nawet ze względu na dodatkową i prowadzoną na niewielką skalę działalność polegającą na udzielaniu pożyczek i to podmiotom z tej samej grupy kapitałowej, skutkowałoby niewątpliwie przyzwoleniem na obejście art.17 ust.1 pkt. 1 w związku z art.10 ust.1 pkt. 7 i art.30a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, oddalił zatem skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; od dnia 14.03.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.270/, zwanej dalej "P.p.s.a.".

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną wniesioną przez G. K., reprezentowaną przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, w której zarzucono naruszenie:

1/ przepisów postępowania:

- art.133 § 1 P.p.s.a. w związku z art.14b § 3 O.p. przez przyjęcie przez sąd I instancji stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy,

- art.134 § 1 P.p.s.a. przez wykroczenie poza granice sprawy na skutek przyjęcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art.151 P.p.s.a. w związku z art.14b § 3 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu nie znajdowało oparcia w wiążącym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

2/ przepisów prawa materialnego:

- art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że o możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez spółkę jako działalności gospodarczej przesądza skala tej działalności oraz fakt jej ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców KRS,

- art.30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zryczałtowany podatek dochodowym ma zastosowanie do odsetek uzyskiwanych z tytułu udzielania pożyczek w sytuacji, gdy działalność w tym zakresie nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej,

- art.17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym stanowisko sądu I instancji, podkreślając, że sąd ten przyjął, iż zasadniczy przedmiot działalności spółki nie dotyczy udzielania pożyczek, że uzyskiwanie przychodów z tytułu pożyczek było uboczne, że spółka udzielała pożyczek jedynie dodatkowo – obok głównego zakresu swojej działalności oraz że działalność ta była dodatkowa i prowadzona na niewielką skalę, gdy okoliczności takie nie wynikają ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, który sąd I instancji przyjął, co jasno wskazał w uzasadnieniu wyroku, jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przy tym, stosownie do art.14b § 3 O.p. organ wydający interpretację był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o jej udzielenie, sąd zaś, aprobując rozstrzygnięcie organu podatkowego, dokonał własnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w taki sposób, że zmienił go i wykroczył poza zakres i przedmiot sprawy. Spowodowało to w konsekwencji wykroczenie poza granice sprawy, a ponadto przyjęte przez sąd okoliczności faktyczne, niewskazane we wniosku strony, przesądziły o sposobie rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł, że z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1,2, 4-9 u.p.d.o.f. Z przepisu tego nie wynika natomiast, aby – jak to przyjął sąd I instancji – istotnym było, czy nosząca powyższe cech działalność ma charakter działalności podstawowej, czy ubocznej. Z powołanej regulacji nie wynika także, aby miało znaczenie posiadanie stosownego wpisu w KRS i aby brak takiego wpisu mógł wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego. Ponadto zaś w art.30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. zastrzeżono, iż opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie ma zastosowania w każdej sytuacji, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, bez względu na to, czy udzielanie pożyczek jest zasadniczym przedmiotem takiej działalności, czy nie. Naruszenie art.17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie sprawy jest konsekwencją błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. , która doprowadziła do błędnego poglądu sądu I instancji co do podatkowej klasyfikacji odsetek od pożyczek, jako niebędących przychodami z działalności gospodarczej.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji dokonał oceny zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o, w szczególności, art.14b § 1-4 i art.14c § 1 O.p. Z przepisów tych w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż organ wydający interpretację przedstawia w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy /wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; por.: art.14c § 1 O.p./ przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji w odniesieniu do wyczerpująco przedstawionego, również w tym wniosku, zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego /por.: art.14b § 3 O.p./. Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają zatem z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych. W sprawie ze skargi na interpretację, o której mowa, wyznaczają też one granice sprawy w rozumieniu art.134 § 1 P.p.s.a.

Zaskarżona do sądu I instancji interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2009r. wydana została na wniosek z dnia 30.09.2009r. /data pisma/, w którego żadnej części nie podano, iż działalność w zakresie finansowania innych podmiotów przez udzielanie im pożyczek prowadzona była w latach 2007-2009 przez spółkę komandytowo-akcyjną, lub przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, z której przekształcenia ta pierwsza powstała, jako działalność uboczna, dodatkowa, na niewielką skalę, niestanowiąca głównego przedmiotu działalności gospodarczej. Z takich zaś okoliczności, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku /str.7-8/, sąd I instancji wywiódł zasadnicze argumenty przemawiające za przyjęciem, że odsetki od pożyczek, których opodatkowania dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji, należało zakwalifikować, jak to przyjął organ interpretacyjny, do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że nawet organ w zaskarżonej interpretacji na okoliczności takie się nie powoływał, a jedynym argumentem, do którego się on odwołał, było ujawnienie w KRS zmiany przedmiotu działalności spółki. Fakt zaś, iż spółka udzielała pożyczek innym podmiotom, których większościowym akcjonariuszem była G. K., nie przesądza o tym, że tego rodzaju działalność spółki nie stanowiła zasadniczego, głównego przedmiotu /zakresu/ jej działalności.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w kontekście wskazanych wyżej, niewynikających z wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościach faktycznych, sąd I instancji naruszył – jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej – zarówno art.134 § 1 P.p.s.a. /przez wykroczenie poza granice sprawy interpretacyjnej/, jak i art.133 § 1 P.p.s.a. /przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach administracyjnych sprawy/.

W związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie "/pozarolnicza/ działalność gospodarcza" zostało zdefiniowane w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., z którego wynika, iż jest to:

• działalność zarobkowa

• o charakterze wytwórczym, budowlanym, handlowym, usługowym, poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż lub wykorzystywania rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły

• z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z art.5b u.p.d.o.f. wynika nadto, że:

1/ za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: - odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności oraz - są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, a także - wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością /ust.1/,

2/ w sytuacji, gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art.8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 /ust.2/.

Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., podobnie zresztą, jak z innych przepisów u.p.d.o.f., w tym przywołanych przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie wynika, aby warunkiem uznania konkretnych czynności za dokonywane w ramach działalności gospodarczej mogło być ujawnienie faktu dokonywania tych czynności w odpowiednim rejestrze lub ewidencji. Niebędące zaś przepisami prawa podatkowego regulacje zawarte w art.14 i art.17 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. z 2007r., Nr 168, poz.1186 ze zm./ nie uprawniają organu podatkowego do poprzestania na opisie przedmiotu działalności podatnika ujawnionym w KRS i w związku z tym opisem zaniechania ustalenia rzeczywistego charakteru danej czynność podatnika w kontekście jej skutków prawnopodatkowych, w tym zaliczenia przychodu do określonego źródła.

Podobnie dla oceny w świetle art.14 ust.1 w związku z art.10 ust.1 pkt 3, art.5a pkt 6 i art.5b ust.2 u.p.d.o.f., czy dana czynność została dokonane w ramach działalności gospodarczej, nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę lub z dużą czy małą częstotliwością, czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką, czy krąg podmiotów, do których ta czynność jest skierowana, jest otwarty, czy zamknięty. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art.5a pkt 6 lit.a/ - c/ w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność /w ramach takiej działalności/, a jednocześnie żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1,2, 4-9.

Wprawdzie art.17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych /por.: art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f./ uważa się odsetki od pożyczek, jednakże zgodnie z art.30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. 19 % zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się /.../ od uzyskanych dochodów /przychodów/ z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Trafnie zatem zauważył sąd I instancji, że w sytuacji, gdy pożyczki są udzielane w ramach działalności gospodarczej, tj. – inaczej mówiąc – ich udzielanie jest przedmiotem działalności gospodarczej, odsetki z tytułu tych pożyczek nie podlegają opodatkowaniu jako dochód inny niż z działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie są one zaliczone do innego /niż działalność gospodarcza/ źródła przychodów.

W świetle powyższego za nieznajdujące uzasadnienia w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznać należy stanowisko sądu I instancji, że działalność mająca charakter uboczny, prowadzona w niewielkim rozmiarze, nienależąca do zasadniczego przedmiotu działalności danego podmiotu nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a odsetki od pożyczek udzielanych w ramach takiej "ubocznej" działalności nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art.30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji winien dokonać oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art.205 § 2-4 P.p.s.a. oraz § 3 ust.2 pkt 2 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 31, poz.153/.