Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 284/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 września 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 473/05 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 473/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 maja 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 751/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 10 marca 2003 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji określające skarżącej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Sąd uznał, że organy podatkowe nie mogą poddawać w wątpliwość faktu zawarcia przez E. C. umowy oprocentowanej pożyczki udzielonej przez "P. T." Sp. z o.o., dopóki nie wykażą, że zapis o oprocentowaniu zawarty w umowach pożyczki pozoruje odpłatność otrzymanego przez stronę świadczenia.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w S. – działając w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - decyzją z dnia 20 maja 2005 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W skardze do sądu administracyjnego E. C. wniosła o uchylenie decyzji kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji nie wyjaśnił jakiego rodzaju materiał dowodowy ma być dodatkowo zgromadzony w sprawie przy ponownym jej rozpatrywaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. domagał się jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Stanowi on bowiem wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy.

Sąd wyjaśnił następnie, że - z uwagi na datę złożenia przez skarżącą odwołania (23 grudnia 2002 r.) - na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Nowelizacja powołanego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), polegała na uściśleniu podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji poprzez obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego zamiast jak dotychczas (do końca 2002 r.) postępowania wyjaśniającego. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 23 cytowanej ustawy, odwołania wniesione do 31 grudnia 2002 r. podlegały rozpoznaniu według zasad i trybu przewidzianego w art. 233 i nast. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Uwzględniając powyższe unormowania Sąd uznał za całkowicie chybiony zarzut dotyczący niewskazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. jakiego rodzaju materiał dowodowy powinien być uzupełniony w sprawie.

W ocenie składu orzekającego, organ odwoławczy w sposób przekonywujący uzasadnił istnienie przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, precyzując dokładnie jakie okoliczności powinny być wyjaśnione przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał na niespójność ustaleń co do warunków udzielonych pożyczek i kwestii ich spłaty, wynikających z faktu sporządzenia w dniu 3 stycznia 2000 r. aneksu do umowy zawartej w dniu 30 grudnia 1997 r., oraz aneksu z dnia 30 czerwca 2001 r. sporządzonego do umowy zawartej w dniu 30 grudnia 1998 r., podpisanych po upływie umownego terminu spłaty pożyczek (30 grudnia 1999 r.) i umożliwiających odroczenia płatności pożyczki (w tym odsetek za zwłokę) z jednoczesnym wprowadzeniem zmian oprocentowania pożyczki. Sąd podniósł , że wskazane wątpliwości, nie wyjaśnione wcześniej przez organ kontroli skarbowej, mają zasadniczy wpływ na ustalenie, czy udzielone pożyczki miały charakter świadczeń nieodpłatnych. Za zasadne należy zatem uznać uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej E. C. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotne wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez ograniczenie rozpoznania sprawy do zarzutu skarżącej, podczas gdy zgodnie z powyższym przepisem Sąd powinien dokonać kontroli legalności decyzji i nie jest związany zarzutami skargi,

2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ drugiej instancji wydał decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2002 r.), podczas gdy nie było do tego przesłanek, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało postępowania wyjaśniającego w znacznej części, ani tym bardziej w całości; organ nie wyjaśnił również, z jakich przyczyn nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej; tymczasem Sąd uznał, że decyzja jest zgodna z prawem i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wszystkie wątpliwości zaistniałe na tle rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy mógł zbadać we własnym zakresie i wydać decyzję merytoryczną.

Zdaniem strony skarżącej, Sąd pominął fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie wyjaśnił konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż "wadliwości postępowania nie mógł konwalidować".

Autor skargi kasacyjnej zwrócił jednocześnie uwagę, że Sąd z jednej strony przyjął, iż organ drugiej instancji powinien był wykazać, że nie jest możliwe przeprowadzenie przez niego postępowania wyjaśniającego, z drugiej zaś nie dostrzegł, że organ odwoławczy takiego wykazania zaniechał. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem wewnętrznie sprzeczne, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że autor skargi kasacyjnej uchybienie temu przepisowi upatruje w ograniczeniu się przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania zarzutów skargi jedynie w aspekcie brzmienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązującego do końca 2002 r., gdy tymczasem skarżąca w skardze oparła się na treści wymienionego ostatnio przepisu, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tak sformułowany zarzut należało uznać za nietrafny.

Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku przekonywująco wyjaśnił, że wobec wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przed upływem 2002 r., odwołanie to mogło być rozpatrzone tylko według regulacji prawnej wówczas obowiązującej. Dlatego też sugerowanie, że Sąd pierwszej instancji powinien się w sprawie niniejszej odnieść również do brzmienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2003 r. jest niezrozumiałe wówczas, gdy Sąd ten miał obowiązek dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, a więc zgodności z prawem.

Należy przy tym podnieść, że w skardze kasacyjnej nie podważona została ocena dokonana w zaskarżonym wyroku co do tego, jaki stan prawny należało zastosować przy rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazać także trzeba, że wynikający z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie oznacza, że Sąd może rozstrzygać wykraczając poza granice danej sprawy.

W rozpoznanej sprawie na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Sz 751/03 decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 10 marca 2003 r., została wydana zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja. Organ odwoławczy wydał ją na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzja taka jest więc aktem o charakterze kasacyjnym, charakteryzującym się brakiem rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, polegającej na określeniu skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że "legalność decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się zatem do tego, czy organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do jej wydania, a więc czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części i czy organ ten stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej nie powinien przeprowadzić postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie."

W tym też zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, nie naruszając wobec tego przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej.

Brak jest też podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dostrzegając, że nie zaistniały w sprawie warunki do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. I ten zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony.

Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do przesłanek określonych we wskazanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej, uznając za uzasadnione przyczyny wskazane w motywach zaskarżonej decyzji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie przewidzianym w omawianym przepisie prawa. Okoliczność, że skarżąca odmiennie niż Sąd w zaskarżonym wyroku ocenia istnienie tych przesłanek, nie może stanowić wystarczającego powodu dla uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione. Tym bardziej, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mają charakter ogólnikowy i wyłącznie polemiczny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się normą prawną zawartą w art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.