Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2824/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

W dniu 27.04.06 NSA w sprawie II FSK 530/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 05 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, SędziaWSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi T., E. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt l ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm./ oraz art. l ust. l pkt l lit. a) i ust. 4 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. Nr 86, póz. 959 ze zm., zwaną u.p.cz.c./ po rozpatrzeniu odwołań Spółek: E. z siedzibą w S. oraz T. z siedzibą w S. i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W.

z dn. [...]02.2003r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży udziałów w Spółce P. Sp. z o.o. której przedmiotem były udziały w Spółce P., przyjmując za podstawę opodatkowania równowartość sumy pieniężnej 216.076.925,00 koron szwedzkich odpowiadającej wypłacie dokonanej przez E. na rzecz T., obliczając wysokość podatku na kwotę 803.590,10zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, iż w dniu [...]03.2001r. na terenie S. została zawarta przedwstępna umowa "o nabycie udziałów", której stronami były szwedzkie Spółki kapitałowe: T. oraz E. Spółce T. przysługiwało prawo własności 1.035.209 udziałów w kapitale zakładowym Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., stanowiących 100% jej kapitału zakładowego. Przedmiotowe udziały miały zostać przeniesione przez T. na własność E. w dwóch transzach: 507.252 udziały (transza nr l) 1527.957 udziałów (transza nr 2) w zamian za wynagrodzenie w postaci wyemitowanych w tym celu, przez E. akcji oraz w pieniądzu, co wynika z pkt 3.4. przedmiotowej umowy, w którym strony postanowiły, iż w sytuacji, gdy wartość akcji E. nowej emisji nie pokryje w pełni wartości udziałów w polskiej spółce, Spółka T. otrzyma za tę część udziałów wynagrodzenie w "niezwłocznie dostępnych środkach", tj. w pieniądzu.

W wykonaniu opisanej wyżej umowy przedwstępnej, w dniu [...]05.2001r. pomiędzy stronami została zawarta "umowa przeniesienia tytułu własności do udziałów", na mocy której T. przeniosła na własność E. wszystkie udziały

/w liczbie 1.035.209/ w kapitale zakładowym Spółki P. Sp. z o.o. W pkt 5 umowy strony stwierdziły, że "przeniesienie udziałów stanowi aport rzeczowy Cedenta /T. / do kapitału akcyjnego Beneficjenta /E./ i nastąpiło w zamian za emisję 8.197.400 nowych akcji E. oraz wypłatę gotówkową w wysokości 216.076.925,00 koron szwedzkich".

Nie uwzględniono zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. l ust. l oraz art. l ust. 4 i 5 ustawy z dnia 09.09.2000r. u. p. cz. c. opierających się na argumentacji, że czynność cywilnoprawna z dnia [...]05.2001r. jest na gruncie prawa polskiego umową nienazwaną i, jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ "analizowana transakcja polegała na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki zagranicznej więc podlegała prawu S. Zgodnie z jego przepisami w sytuacji, gdy wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego przekracza wartość wydawanych udziałów, dopuszczalne jest wypłacenie przez spółkę wydającą akcje wnoszącemu aport wyrównania w gotówce. Celem dokonania tej czynności było dokonanie wkładu niepieniężnego. W transakcji występuje w ramach wniesienia wkładu element "gotówkowy", który ma jednak znaczenie poboczne /rekompensujące/, tzn. umożliwia dokonanie transakcji w sytuacji, gdy nie można zapewnić pełnej zgodności wartości pakietu udziałów z wartością akcji wydawanych w zamian za aport oraz wartości tego aportu. Zdaniem Stron, "element gotówkowy" nie może być traktowany jako osobna czynność prawna, w oderwaniu od przedmiotu Umowy. Ponadto gdyby nie wprowadzono do umowy elementu gotówkowego, niemożliwe stałoby się wniesienie aportu, co potwierdza opinia szweckiego eksperta prawa handlowego profesora E. N., załączona do akt sprawy.

Zdaniem Izby Skarbowej w W. art. l ust. l pkt l lit. a) i ust. 4 u.p.cz.c. stanowi, że podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych w Polsce. Podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi, zgodnie z art. 6 ust. l pkt l) lit. c) u.p.cz.c. wartość rynkowa rzeczy /prawa majątkowego/, a stawka podatku wynosi 1% na podstawie art. 7 ust. l pkt l lit. b) u.p.cz.c.

Zgodnie z art. 5351 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz

a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Na mocy art. 555 tej ustawy -przepisy K.c. dotyczące czynności sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do czynności sprzedaży praw majątkowych, stanowiących przedmiot transakcji w niniejszej sprawie.

Skoro więc w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia [...]03.2001r., w dniu [...]05.2001r. pomiędzy spółkami s. T. i E. została zawarta "umowa przeniesienia tytułu własności do udziałów", na mocy której T. przeniosła na własność E. 100% udziałów /w liczbie 1.035.209/ w kapitale zakładowym Spółki P. Sp. z o.o., a z pkt 5 umowy wynika, że przeniesienie udziałów stanowi aport rzeczowy Cedenta /T. / do kapitału akcyjnego Beneficjenta /E. /" i nastąpiło w zamian za emisję 8.197.400 nowych akcji E. oraz wypłatę gotówkową w wysokości 216.076.925,00 koron szwedzkich, to przyjąć należy że transakcja dokonana w dniu [...]05.2001r. stanowiła - wbrew twierdzeniom stron - w części umowę sprzedaży udziałów w polskiej Spółce P., której przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane w Polsce i podlega w tej części opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. l ust. l pkt l lit. a) i ust. 4 u.p.cz.c. Nie ma przy tym znaczenia, jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, poddanie omawianej czynności prawnej reżimowi szwedzkiego prawa prywatnego. Jeżeli bowiem określone zdarzenie prawne rodzi na gruncie polskich przepisów podatkowych obowiązek podatkowy w danym podatku - podlega ono ocenie z punktu widzenia polskiego porządku prawnego w zakresie jego skutków prawno-podatkowych.

Z dokumentów dostarczonych w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika Stron, tj. Sprawozdania Rady Nadzorczej firmy E. oraz Listy nabycia co do akcji firmy E.-z których wynika, że "... wartość aportu /dokonanego przez T. na rzecz E. na mocy umowy z dnia [...]05.2001r./ została obliczona na 1.183.328.310 koron szwedzkich", a zwiększenie kapitału akcyjnego w Spółce E. nastąpiło poprzez emisję 8.197.400 akcji

o wartości l korona każda, nowo wyemitowane akcje jedynie w części pokrywały wartość wszystkich udziałów w polskiej Spółce. Tylko część udziałów odpowiadająca 8.197.400 akcjom E. nowej emisji mogła być przedmiotem aportu dokonanego przez T. na rzecz E.

Zdaniem organu odwoławczego Przedmiotowa czynność prawna zawiera wszystkie niezbędne elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży

tj. oznaczenie towaru oraz cenę kupna. Brak określenia konkretnej ilości udziałów przekazywanych przez T. w zamian za wypłatę przez E. gotówki nie oznacza - wbrew argumentom odwołań - iż nie jest możliwe zindywidualizowanie przedmiotu transakcji z dnia [...]05.2001r. Argument przedstawiony przez autora opinii prawnej znajdującej się w aktach sprawy, prof. G. D., iż z punktu widzenia polskiego systemu prawa handlowego "... zawarcie analogicznej umowy ... zostałoby uznane za naruszające bezwzględnie obowiązujące przepisy Kodeksu spółek handlowych..." dotyczące instytucji aportu co w konsekwencji doprowadziłoby do skutku w postaci nieważności przedmiotowej transakcji /w części dotyczącej wypłaty gotówki/ , nie mógł być jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, uwzględniony, ponieważ strony umowy z dnia [...]05.2001r. poddały ją bowiem szwedzkiemu prawu handlowemu - które dopuszcza zawieranie tego typu umów. Zatem stosowanie polskiego Kodeksu spółek handlowych do oceny natury i charakteru przedmiotowej transakcji jest niedopuszczalne.

Ponadto w pkt 3.3. umowy przedwstępnej z dnia [...]03.2001r.zawarto zapis iż, pojęcie "zbycie udziałów" /w P.=Sp. z o.o./ - oznacza sprzedaż, cesję, zastaw, obciążenie lub przeniesienie w inny sposób, który świadczy o tym, że strony umowy z dnia [...]05.2001r. przewidywały, że zbycie udziałów T. w P. może nastąpić m.in. poprzez ich sprzedaż. O ile w przypadku wniesienia aportem przez T. części udziałów w zamian za akcje nowej emisji E. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w E. odpowiadającym wartości tych udziałów co wynika z dokumentu "Lista nabycia co do akcji firmy E. "- to co do pozostałej części udziałów, które w tym kapitale nie znalazły odzwierciedlenia - zawarta została między stronami umowa sprzedaży.

Na decyzję organu II instancji strony wniosły skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy zarzuciły decyzjom organów podatkowych naruszenie art.1 ust.1 pkt 1 oraz art.1 ust.4 i 5 u.p.cz.c.

- Zdaniem skarżących art.1 ust.1 pkt 1 u.p.cz.c. zawiera zamknięty katalog czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie podlegają więc opodatkowaniu tym podatkiem umowy nienazwane, umowy o charakterze mieszanym a także czynności prawne nie wymienione w ustawie. Obowiązkiem organów podatkowych było więc udowodnienie, że dokonana przez strony czynność prawna stanowi w części umowę sprzedaży w rozumieniu art.535 i nast. k. c.

- sporna umowa została poddana prawu szwedzkiemu i zgodnie z art.4 szwedzkiej ustawy o spółkach akcyjnych jest czynnością prawną stanowiącą

w całości transakcję wniesienia aportu, co potwierdza w swej opinii prawnej specjalista z zakresu szwedzkiego prawa handlowego prof. E. N. z dnia

[...] czerwca 2001 r. oraz z dnia [...] czerwca 2003 r., w której wyraził pogląd, iż dokonana pomiędzy stronami transakcja, w świetle prawa szwedzkiego jest jednolitą czynnością prawna i stanowi "wymianę udziałów poprzez wniesienie udziałów aportem za nową emisję akcji". Umowa ta jest umową pojedynczą, mimo że składa się ona z dwóch elementów określających oświadczenia stron, natomiast element gotówkowy stanowił integralną część umowy i miał charakter rekompensujący różnicę pomiędzy wartością wnoszonego aportu w postaci całościowego pakietu udziałów w Panorama Polska sp. z o. o. a wartością otrzymanych akcji w E. W przekonaniu skarżących opinia ta stanowi dowód w sprawie, a więc organy podatkowe aby go podważyć powinny wykazać, że opinia jest błędna, tego jednak nie uczyniły.

- z par.3.4 umowy zobowiązującej wynika, że element gotówkowy transakcji ma charakter rekompensujący, który miał wyrównać różnicę w wartości aportu

i wydanych w zamian akcji E. z tytułu rozbieżności w wartości świadczeń stron,

-ponieważ umowa została poddana reżimowi prawa szwedzkiego to zgodnie

z opinią prawną z dnia [...] czerwca 2003 r. prof. G. D., jej postanowienia powinny być interpretowane tak aby pojęcia zaczerpnięte z innego systemu prawa zachowały swój sens i aby instytucje prawa cywilnego ukształtowane pod rządami obcego prawa zachowały rolę, którą prawo to im przypisuje. Zawarcie więc analogicznej umowy na podstawie polskich przepisów prawa, w której różnica pomiędzy wartością aportu a wartością wydawanych w zamian za ten aport udziałów zostanie wyrównana wpłatą pieniężną, byłoby niezgodne z polskim prawem spółek a umowa tej treści nieważna i nie wywołująca skutków prawnych,

- dla uznania, iż zawarta pomiędzy stronami transakcja jest umową sprzedaży, konieczne byłoby ustalenie przez organy podatkowe przedmiotu umowy tj. liczby sprzedanych udziałów,

- skoro w protokole nr [...]z dnia [...] maja 2001 r. z zebrania rady nadzorczej E. stwierdza się ze T. ma wnieść do firmy E. wszystkie akcje w firmie P. Sp. z o.o. to właśnie za wszystkie akcje w P. Sp. zo.o. T. otrzymuje pakiet nowo wyemitowanych akcji oraz świadczenie pieniężne w określonej wysokości, świadczenie T. jest więc niepodzielne i gdyby przyjąć pogląd przedstawiony przez organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji, iż część udziałów zostało sprzedanych a część wniesiona aportem, to z wyliczeń przedstawionych przez strony wynika, iż jeden z udziałów

w P. Sp.z o.o. częściowo został wniesiony aportem, zaś w części został sprzedany

- ustalenie przedmiotu umowy jest niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art.6 ust.1 pkt 1 lit.c) u.p.cz.c., a nie jest to możliwe bez ustalenia ilości i wartości sprzedanych udziałów tak jak przyjęły organy podatkowe opodatkowując wartość elementu gotówkowego transakcji.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wywodzi, że decyzje organów podatkowych oparte zostały na przyjęciu fikcji, iż obok /oddzielnej transakcji wniesienia aportu T. i E. zawarły umowę sprzedaży praw majątkowych, dotycząca pewnej części udziałów w P. Sp. z o.o., organy podatkowe nie podały jaka część udziałów miałaby być przedmiotem owej fikcyjnej "sprzedaży". Stanowisko Izby Skarbowej nie znajduje więc poparcia w przepisach prawa i jest sprzeczne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądami przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, z których wynika, iż katalog czynności prawnych wymienionych w art.1 u.p.cz.c. ma charakter zamknięty, a więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały wymienione w tym przepisie. Nieuzasadnione jest więc przypisywanie transakcjom niepodlegającym opodatkowaniu, skutków podatkowych nawet jeżeli skutki te zbliżone są do skutków transakcji podlegających opodatkowaniu.

- transakcja dokonana pomiędzy T. a E. podlega ocenie z punktu widzenia przepisów prawa szwedzkiego i polega na wniesieniu przez T. aportu

w zamian za akcje E. oraz świadczenie pieniężne rekompensujące różnicę wartości pomiędzy aportem a akcjami nowej emisji. Element gotówkowy występujący w umowie nie może przesądzać o zakwalifikowaniu części powyższej transakcji do umowy sprzedaży praw majątkowych podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poglądy prezentowane przez organy podatkowe w tej kwestii prowadziłyby do możliwości dopatrzenia się w każdej sytuacji elementów umów nazwanych, a w szczególności umowy sprzedaży np. w sytuacji określonej w art.492 kodeksu spółek handlowych kiedy akcjonariusze spółki przejmowanej uzyskują od spółki przejmującej - obok akcji w spółce przejmowanej-dopłaty w gotówce w zamian za majątek spółki przejmowanej,

- jeżeli Izba Skarbowa potrafi określić przedmiot domniemanej sprzedaży, to zupełnie niezrozumiałym jest z jakich powodów w uzasadnieniu decyzji nieprecyzuje tej kwestii, ponieważ ustalenie przedmiotu domniemanej sprzedaży jest konieczne do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art.6 ust.1 pkt 1 litc/, który stanowi, iż podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży praw majątkowych stanowi wartość rynkowa tego prawa, organy podatkowe powinny określić wartość sprzedanych udziałów w P. sp. z o.o., co z kolei jest możliwe dopiero po ustaleniu ilości sprzedanych udziałów. Nieprawidłowym jest przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość elementu gotówkowego.

- przyjęcie przez Izbę Skarbową założenia, że powinna dokonać oceny następstw prawnych zawartej przez spółkę transakcji, pomijając przepisy prawa szwedzkiego, prowadzi do stwierdzenia, iż z punktu widzenia prawa polskiego dokonana przez spółkę transakcja jest bezwzględnie nieważna co potwierdzają zignorowane przez Izbę skarbowa opinie prof. E. N. oraz prof. G. D. Jeżeli natomiast uznano, że ze względu na poddanie przedmiotowej transkacji prawu szwedzkiemu polskie regulacje prywatno-prawne nie znajdują zastosowania należałoby przyjąć, iż jest to umowa regulująca wniesienie przez T. udziałów w P. Sp zo.o. aportem do E., a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zmiana umowy spółki dotyczyła podmiotu zagranicznego,

- postanowienie umowy dotyczące zdefiniowania pojęcia "zbycia udziałów" jako sprzedaż, cesja, zastaw, obciążenie lub przeniesienie w inny sposób zostało przetłumaczone na język polski nieprawidłowo. W wersji angielskiej definicja dotyczy słowa transfer i dlatego wnioski organów podatkowych, że strony przewidywały zbycie udziałów poprzez sprzedaż są błędne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2004 r. strony odnosząc się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w W., podniosły, że wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę - zastosowanie w sprawie art.24 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe/Dz. U. Nr 46, poz.290 z póżn. zm. zwanej dalej p.p.m./ stanowiącym, że nabycie własności podlega prawu państwa, w którym znajduje się przedmiot tych praw w chwili gdy nastąpiło zdarzenie pociągające za sobą wspomniane skutki - nie może mieć miejsca przy ustaleniu skutków podatkowych zawartej przez strony umowy, ponieważ przepis ten dotyczy stosunków cywilnoprawnych. Jest to norma o charakterze kolizyjnym rozstrzygająca jedynie, który system prawa znajduje zastosowanie dla oceny skutków cywilnoprawnych czynności dokonywanych z tzw. elementem obcym.

W przedmiotowej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania również dla oceny skutków cywilnoprawnych spornej umowy. Przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej tej umowy na gruncie prawa prywatnego rozstrzygający jest zgodnie ze znajdująca się w aktach sprawy opinią prawną prof. G. D. art.25 ustawy z dnia 12.11.1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe /Dz.U.Nr 46, poz.290 z póżn.zm zwana dalej p.p.m./ Dlatego też błędnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W.-, że do oceny prawnej umowy mają zastosowanie przepisy polskiego kodeksu spółek handlowych, na podstawie, których stwierdzono, że niedopuszczalne jest wniesienie aportu, którego wartość nie byłaby w kapitale zakładowym, a więc dopłata dokonana przez spółkę była ceną zapłacona za przeniesienie własności części akcji Spółki P. do spółki E., co wyczerpuje zdaniem organów podatkowych elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży. Zdaniem skarżących mimo, że organy podatkowe mają prawo porównywać skutki umowy, której charakter prawny należy oceniać wyłącznie w oparciu o przepisy prawa szwedzkiego z przepisami polskiego prawa handlowego to również na podstawie tych przepisów umowa ta nie stanowi czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Ponownie podkreślono, iż z umowy nie wynika, ze strony zawarły umowę sprzedaży, o czym świadczy par.3.3 umowy z dnia [...] marca 2001 r., błędnie interpretowany przez organy podatkowe, który określa zasady wyceny akcji nowej emisji E. i nie odnosi się do pojęcia " zbycia udziałów"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Sąd podziela w sprawie stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit.a) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast na podstawie ust.4 art.1 u.p.cz.c., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie podatkowi podlegają również te czynności prawne, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ przedmiotem zawartej pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej są prawa majątkowe wykonywane w Polsce/tj. udziały w polskiej spółce P. z siedzibą w W. /, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce. Odnosząc się do tej kwestii najpierw należy wyjaśnić, że zawarta umowa, na podstawie przepisów międzynarodowego prawa cywilnego - prywatnego - art.25, jak twierdzą strony skarżące została poddana prawu szwedzkiemu i z faktu tego wywodzą, iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny dokonanej czynności prawnej na podstawie przepisów prawa polskiego, a w szczególności kodeksu spółek handlowych. Strony skarżące nie zauważają jednak, że na podstawie powołanego w skardze art.25 u. p. p. m mogły poddać prawu szwedzkiemu dokonaną czynność prawną tylko w zakresie wynikających z umowy zobowiązań, natomiast zgodnie z art.24 u.p.p.m. własność i inne prawa rzeczowe podlegają prawu państwa, w którym znajduje się ich przedmiot, a nabycie i utrata własności podlega prawu państwa, w którym znajdował się przedmiot tych praw w chwili, gdy nastąpiło zdarzenie pociągające za sobą wymienione skutki prawne. Ponieważ przedmiotem zawartej pomiędzy stronami umowy jest nabycie własności udziałów w polskiej spółce P., nie budzi wątpliwości, iż czynność prawna stanowiąca przedmiot sporu w niniejszej sprawie podlega w zakresie skutków cywilnoprawnych ocenie z punktu widzenia polskiego prawa, a w szczególności kodeksu cywilnego, który na podstawie art.2 polskiego Kodeksu spółek handlowych ma zastosowanie również do spółek prawa handlowego. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art.1 ust.4 u.p.cz.c. zawarta pomiędzy stronami umowa podlega ona opodatkowaniu na podstawie przepisów polskiego prawa podatkowego a więc również ocena tej umowy przez organy podatkowe do celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych może być dokonywana wyłącznie na podstawie przepisów polskiego prawa zarówno cywilnego jak i handlowego.

Użyte w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.cz.c. pojęcie "czynności cywilnoprawnej" nakazuje odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego, który - jak to wynika

z brzmienia jego art. 1 - reguluje stosunki cywilnoprawne, a więc te, które dotyczą czynności prawnych w rozumieniu prawa cywilnego. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych bowiem występuje sytuacja, w której na terenie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego bez nadawania im autonomicznej treści. Pogląd taki prezentowany był wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego(wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r. sygn. SA/Po 1014/94, "Monitor Podatkowy" 1995, nr 11, s. 337 oraz M. Aleksandrowicz, M. Grzybowski: glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 1994 r. sygn. III SA 1124/93, "Glosa" 1995, nr 3, s. 7-8).

Nie budzi również wątpliwości, iż zawarty w art. 1 ust.1pkt1 u.p.cz.c. katalog czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Użyty w treści tego przepisu wyraz "następujące" wyraźnie wskazuje na to, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały w nim wymienione. Nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne. Taka generalna wykładnia co do zasady prezentowana była jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego ukształtowanym na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zachowującym swą aktualność również po wejściu w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże treść tej tezy w zależności od stanu faktycznego sprawy tj. w przypadku umów nienazwanych i mieszanych była interpretowana w różny sposób. W wyroku np. z dnia 20.05.1994 r. Sygn. akt III S.A. 1124/03 prezentującego wyżej przedstawioną tezę, Sąd rozstrzygając kwestię opodatkowania obowiązującą wówczas opłatą skarbową umowy leasingu, wyraził przekonanie, że jeżeli strony zawierają umowę mieszaną, zawierającą essentialia negotii kilku umów nazwanych, z których każda podlega opłacie skarbowej to nie sposób przyjąć, że od umowy mieszanej opłaty tej się nie pobiera. Wyrok ten spotkał się z glosami krytycznymi w zakresie uznania umowy leasingu za kompilację umowy najmu, dzierżawy i sprzedaży, jednakże zajęto również stanowisko odmiennie w glosie A. Huchli opublikowanej w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1996/2/206, której wyrażony został pogląd, że obowiązek podatkowy powstaje również przypadku zawarcia umowy, gdy umowa ta nie odpowiada ściśle kształtowi obciążonej umowy kodeksowej/np. mieszana/ zawiera jednak jej essentialia negotii.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje pogląd, iż umowa mieszana, która zawiera elementy dowolnej liczby umów nazwanych, w sytuacji gdy możliwe jest wyrażne wyodrębnienie tych elementów z postanowień umowy, postanowienia te należy oceniać w oparciu o przepisy regulujące poszczególne rodzaje umów. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały te umowy, które zawierają essentialia negotii jednej lub kilku umów wymienionych ustawie.

Strona skarżąca powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.1996 r. FPS 1/96 dotyczącą umownego przeniesienia własności działki gruntu na podstawie art.231 par.2 kodeksu cywilnego, wyrok NSA z dnia 23.11.1998 r. I S.A. /KA 389/97 w sprawie umowy przenoszącej własność w wyniku realizacji prawa odkupu/art.594 k.c./ oraz wyrok NSA z dnia 30.11.2001 r. I S.A./Łd 251/00, którego przedmiotem była umowa nienazwana o realizację inwestycji wspólnej - prezentuje pogląd, że zawarta pomiędzy stronami transakcja podlega ocenie z punktu widzenia prawa szwedzkiego i polega na wniesieniu przez T. aportu w zamian za akcje E. oraz świadczenie pieniężne rekompensujące różnicę wartości pomiędzy aportem a akcjami nowej emisji oraz to, że występujący w umowie element gotówkowy nie może przesądzać o zakwalifikowaniu części powyższej transakcji do umowy sprzedaży praw majątkowych podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Jednakże w wyżej powołanych wyrokach sąd prezentując pogląd o zamkniętym katalogu czynności prawnych podlegających opodatkowaniu obowiązującą wówczas opłatą skarbową porównywał z umową sprzedaży uregulowaną w art.535 k.c. instytucje prawne uregulowane w art.231 k.c./uchwała siedmiu sędziów/ oraz

w art.594 par.1 k.c./wyrok I S.A./Ka 389/97/, i doszedł do przekonania, że tego rodzaju umowy nie są sprzedażą. W ostatnim z wyroków sąd uznając umowę będąca przedmiotem rozstrzygnięcia nienazwaną ,zawierającą różne elementy umów nazwanych, wyraził pogląd, iż przeniesienie własności w drodze innej niż sprzedaż

i zamiana umowy przenoszące własność jako nie wymienione w ustawie podatkowej nie podlegają opodatkowaniu. W żadnym jednak z wyroków sąd nie zakwestionował prawa organów podatkowych do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych zwracono jednak uwagę, iż ocena ta nie może prowadzić do tworzenia przez analogię nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę treść umów zawartych przez strony, znajdujących się w aktach sprawy, stwierdzić przede wszystkim należy, że wyroki powołane przez strony nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, wydane zostały w oparciu o inne stany faktyczne.

Wywody skargi opierające się na tezach wyżej wymienionych wyroków nie mogą prowadzić do wniosku, do czego zmierza strona skarżąca, iż organy podatkowe powinny przyjąć pogląd strony, kierując się nazwą jednej z zawartych umów

i twierdzeniami stron. W każdym bowiem przypadku Organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia prawdy obiektywnej, to jest rzeczywistego stanu stosunków faktycznych i prawnych w sprawie(art. 122 ord. pod.) W tym celu winny też one podejmować wszelkie kroki zmierzające do ustalenia tej prawdy. Organy te nie są więc związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą

i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy.

Należy przy tym też wskazać, że zgodnie z ogólnymi regułami prawa cywilnego dotyczącymi czynności prawnych "w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar strony i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu" - art. 65 § 2 k.c. Zauważyć również należy, że określone czynności prawne rodzą skutki cywilnoprawne i podatkowoprawne. Skutki w postaci powstania stosunku podatkowoprawnego są jednak niezależne od następstw w postaci stosunku cywilnoprawnego, a to ze względu na odmienność i niezależność norm kreujących oba rodzaje tych stosunków. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie zasadzie tej podlega również polski system podatkowy. Zależność między analizowanymi gałęziami prawa/prawem cywilnym i podatkowym/może być duża, ale nie w obszarze instytucji prawnych, lecz w obszarze określonej rzeczywistości gospodarczej, pewnych zdarzeń faktycznych, będących efektem działania norm prawa cywilnego, które pociągają za sobą określone skutki prawne w myśl prawa podatkowego. Przedmiotem badań dotyczących określenia obowiązku podatkowego powinna być przede wszystkim treść oświadczeń woli stron, które kreują stosunek cywilnoprawny, w wyniku czego dochodzi do zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Skutki dokonywanych czynności prawnych należy jednak rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, opierając się na istniejących tam instytucjach prawnych, bez względu na to, jakie zdarzenia faktyczne można zakwalifikować w obszarze prawa cywilnego. Niezależność skutków prawnych, wiążących prawo cywilne i podatkowe, objawia się zwłaszcza w sytuacji, gdy system norm prawa cywilnego w pełni aprobuje oświadczenia woli stron i zezwala na uzyskanie zamierzonych przez nie skutków prawnych, podczas gdy normy podatkowoprawne odnoszą się negatywnie do takiego oświadczenia woli, uznając, że jego jedynym celem jest ucieczka przed podatkiem. Prawo podatkowe ma na względzie przede wszystkim stosunki gospodarcze, a nie formy prawne, w jakich one przebiegają ale do opisania tych stosunków ustawodawca używa często nazw właściwych formom cywilnoprawnym, biorąc pod uwagę typowe dla danych zdarzeń gospodarczych formy cywilnoprawne.

Spór pomiędzy stronami dotyczący opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartej przez strony umowy sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia kwestii, czy strony zawarły jedną umowę wniesienia przez T. udziałów w polskiej spółce z o.o. P. aportem do spółki E. i jest to umowa nienazwana, która nie mieści się w katalogu czynności prawnych wymienionych w u.p.cz.c. czy też dwóch umów - umowy zamiany udziałów poprzez wniesienie udziałów aportem za nową emisję akcji , i umowy sprzedaży, z których umowa sprzedaży zdaniem organów podatkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozdzielenie przez organy podatkowe tych dwóch transakcji skutkowało w przedmiotowej sprawie określeniem wysokości zobowiązania podatkowego tylko części dotyczącej sprzedaży udziałów.

W pierwszej kolejności więc należy stwierdzić, że dokonana przez organy podatkowe ocena i kwalifikacja czynności prawnych pod kątem ustalenia czy mieszczą się one w określonym w ustawie katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowa, a wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść strony. Trafność tej oceny wynika przede wszystkim z faktu, iż słusznie organy podatkowe dostrzegły, że zawarta umowa zawiera w swej treści wszystkie przedmiotowo istotne elementy umowy sprzedaży, określone w art.535 kodeksu cywilnego i stanowi odrębną umowę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy lub praw majątkowych/art.555 k.c./a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży jest ze swej istoty umową jedynie zobowiązującą, skutek rozporządzający przypisują jej przepisy znajdujące się poza tytułem kodeksu cywilnego poświęconym sprzedaży. Sprzedaż jest bowiem umowa konsensualną

i wzajemną, mającą podstawę w zobowiązaniu stron do ekwiwalentnych świadczeń. Umowa taka jest ze swej istoty czynnością zobowiązującą, wywołującą na podstawie art.155 par.1 k.c. także skutki rozporządzające. Podstawowym tego typu skutkiem jest przejście własności rzeczy sprzedanej ze sprzedawcy na kupującego. Jednakże skutek zobowiązaniowy i skutek rzeczowy mogą być przy tym rozdzielone w czasie, mimo to jednak jest między nimi zależność tego rodzaju, iż umowa rozporządzająca jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania do przeniesienia własności i nie może występować w oderwaniu od niego. Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Strony zawarły umowę w dniu [...]03.2003 r. zobowiązującą Spółkę T. do zbycia własności częściowo w ramach zamiany na akcje a częściowo za określoną przez strony cenę/wypłatę gotówkową/, wskazaną w niej ilość udziałów polskiej spółki P. oraz umowę z dnia [...]05.2003 r. własność tę przenoszącą.

Treść ocenianej umowy w części dotyczącej zbycia udziałów w zamian za wypłatę gotówkową w wysokości 216.076.925 zawiera wszystkie elementy sprzedaży w rozumieniu art.535 k.c. Odmienna ocena umowy, w szczególności zaś taka, że mamy do czynienia z umową nienazwaną prowadziłaby do skutków niemożliwych do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego, byłoby to obejście przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W umowie zobowiązującej do przeniesienia własności udziałów w zamian za własność akcji a w szczególności w par.3.4 umowy z dnia [...]03.2001 r. strony oświadczyły, iż w przypadku gdy wartość akcji nowej emisji nie pokryje w pełni wartości udziałów w polskiej spółce, Spółka T. otrzyma za tę część udziałów zapłatę

w niezwłocznie dostępnych środkach. Natomiast w par.3.3 wyjaśniono znaczenie pojęcia "zbycie" za które strony przyjęły różne warianty: sprzedaż, cesję, zastaw, obciążenie lub przeniesienie w inny sposób. W mowie zobowiązującej do zbycia udziałów par.3.9 oraz w umowie przenoszącej własność tych udziałów w par.5.użyto bardzo ogólnego sformułowania, iż "przeniesienie udziałów stanowi aport rzeczowy cedenta do kapitału beneficjenta w zamian za emisję 8 197 400 nowych akcji w E., na następujących warunkach. W zamian za wszystkie udziały Cedent otrzymuje 8179400 nowych akcji w E. i wypłatę gotówkową w wysokości 216076925 SEk". Biorąc pod uwagę treść złożonych przez strony oświadczeń trudno się zgodzić ze stronami skarżącymi, że element gotówkowy umowy miał stanowić rekompensatę, mającą wyrównać różnicę wartości aportu i wydanych w zamian akcji, a to z kolei świadczy o jednolitej czynności aportowej dokonanej przez strony. Aport jest wkładem niepieniężnym. Wartość kapitału akcyjnego, na pokrycie, którego przeznaczono udziały polskiej spółki P. był mniejszy od zbywanych przez T. udziałów. Okoliczność taką strony przewidywały już w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zbycia udziałów, skoro zawarto w niej postanowienia o zapłacie ceny za tę część udziałów, których wartość nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wyemitowanych akcji Spółki E. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, iż w tej części udziały w polskiej spółce P. stanowią przedmiot aportu, nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i określiły wysokość zobowiązania podatkowego tylko z tytułu sprzedaży udziałów przewyższających wartość akcji nowej emisji spółki E. Organy podatkowe oparły się przy tym, na polskim tłumaczeniu umów przedłożonych przez strony. Powoływanie się zatem przez strony na angielskie znaczenie poszczególnych zapisów umowy uznać należy za niedopuszczalne. Jeżeli strony uważały tłumaczenie podpisane przez tłumacza przysięgłego za nierzetelne, to obowiązkiem strony było przedstawienie nowego skorygowanego tłumaczenia. Skoro tego nie uczyniono, organy podatkowe miały prawo oprzeć swoją decyzję na polskiej wersji umowy.

Organy podatkowe są uprawnione jak wskazano wyżej, do oceny dokonywanych przez strony czynności prawnych dla celów określenia skutków podatkowych tj. czy czynność prawna jest ważna w rozumieniu art.58 k.c. i w konsekwencji skuteczna, ocena ta nie jest jednak równoznaczna z ustaleniem istnienia bądź nie stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez sądy powszechne. Oceny tej w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonywały wyłącznie do celów podatkowych, na podstawie całokształu okoliczności sprawy, w ramach swobodnej oceny dowodów i granic tej swobodnej oceny dokonywanej na podstawie art.191 ord.pod. - nie przekroczyły. Opierając się na przepisach polskiego kodeksu spółek handlowych i kodeksu cywilnego oceniły skuteczność czynności prawnej zamiany akcji na udziały stanowiących przedmiot aportu na pokrycie akcji spółki E. jak i umowy sprzedaży pozostałych udziałów. Ocena ta jest zbieżna z opinia prawną prof. G. D., który jednoznacznie stwierdził, iż zgodnie z przepisami polskiego kodeksu spółek handlowych, umowa ta w części zawierającej element gotówkowy, nie stanowi aportu w rozumieniu polskiego prawa. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sprawie nie zachodzi sytuacja, w której w zamian za wnoszony aport przez wspólnika spółka musiała uzupełniać wartość wydawanych za ten aport akcji w tej spółce - wypłatą pieniężną dokonana na rzecz wspólnika. Jak wynika z akt sprawy w zamian za wszystkie udziały polskiej spółki P., spółka T. otrzymała 8.197.400 akcji spółki E. oraz gotówkę 216.076.925 koron. Aport wnoszony przez wspólnika, w przypadku spółki akcyjnej, dokonywany jest na pokrycie kapitału akcyjnego spółki, który w niniejszej sprawie może być wyliczony jedynie na kwotę stanowiąca równowartość 8.197.400 akcji zgodnie z ich cenę emisyjną. Oceniając więc umowę z punktu widzenia jej skutków podatkowych uzasadnione jest twierdzenie, że faktycznie udziały Spółki P. zostały zbyte częściowo w drodze zamiany na akcje, a częściowo za zapłatę określonej

w umowie ceny.

Wbrew też twierdzeniom stron skarżących ilość zbywanych udziałów została określona. Brak natomiast określenia w zawartych przez strony umowach ilości udziałów sprzedanych i wniesionych aportem nie czyni zawartych w świetle Kodeksu cywilnego umowy zbycia udziałów nieważną. Na gruncie natomiast Kodeksu spółek handlowych obowiązkiem stron umowy jest określenie ilości zbywanych udziałów, natomiast błędne wyliczenie wartości zbywanych udziałów przez strony, powoduje określone w Kodeksie spółek handlowych konsekwencje, ale też nie czyni zawartej umowy zbycia udziałów nieważną.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.