Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 595/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125, art. 139 par. 1, art. 140, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par.1 i par.  6, art. 200, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 56 par. 2, art. 62 par. 2 w zw. z art. 6 par. 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., określił A.X. (dalej: "Podatnik"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "X" A.X., w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i w terminie 180 dni w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zwrotu na rachunek bankowy Podatnika wynikającego deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2008 r. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Następnie, z uwagi na przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] materiał dowodowy dotyczący Podatników B.X. i C.X. oraz ustalenia kontroli podatkowej w firmie Podatnika postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczął wobec A.X. postępowanie podatkowe w sprawie VAT za miesiąc lipiec 2008 r. Po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego m. in. z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wartość netto [...] zł VAT [...] zł wystawionej przez "B" [...] B.X., w [...] tytułem: sprzedaży robót budowlanych zgodnie z umową [...] na rzecz firmy Podatnika, faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wartość netto [...], VAT [...] zł wystawionej przez PPHU "C" C.X., tytułem sprzedaży wełny mineralnej [...], styropianu na rzecz firmy Podatnika, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. uznał rejestr prowadzony dla potrzeb VAT za lipiec 2008 r. za nierzetelny ze skutkiem nieuznania go za dowód w części obejmującej zapisy na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. W rezultacie powyższego pozbawił Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT odpowiednio zmniejszając podatek naliczony wynikającego z deklaracji VAT – 7 za miesiąc lipiec 2008 r.

Podatnik w odwołaniu wnosił o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji odwołujący zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającą na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury VAT o numerach: [...] z dnia [...] czerwca 2008r., [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych,

- art. 193 § 1 i 6 O.p., poprzez nie uznanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych oraz stwierdzenie ich nierzetelności lub wadliwości pomimo nie wykonania badania ksiąg,

- art. 208 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania, pomimo przedawnienia ewentualnych należności podatkowych,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, dodatkowo wskazując na sprzeczność z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 88 ust. 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji uznania przez kontrahentów Podatnika wykonania robót budowlanych, odbioru wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] utrzymał w mocy.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił, co następuje:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał w dniu [...] października 2008 r. zwrotu kwoty [...] zł oraz w dniu [...] lutego 2009 r. zwrotu kwoty [...] zł, na rachunek bankowy Podatnika, na poczet wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że podczas prowadzonych postępowań kontrolnych wobec C.X. działającego pod firmą "C" C.X. oraz B.X. działającego pod firmą "B" B.X., stwierdził, że transakcje z Podatnikiem A.X., nie miały miejsca. Postępowania te zostały zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2010 r., określającą B.X. wysokość zobowiązania w VAT za miesiące 07/2007 r. - 06/2008 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: 09/2007r., 11/2007r., 01/2008r. i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), za okres 07/2007r. - 06/2008r. oraz decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającą C.X. wysokość zobowiązania w VAT za m-ce: 07/2007r. - 05/2008r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc 06/2008r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące 07-10/2007r., 01-03/2008r. i 06/2008r, którą Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania C.X., decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. decyzję utrzymał w mocy, a Podatnik nie złożył skargi do sądu administracyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczął wobec A.X. postępowanie podatkowe w sprawie VAT za miesiąc lipiec 2008 r. W trakcie tego postępowania postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. do materiału dowodowego sprawy włączył dowody pozyskane między innymi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a nadto zgromadził i wykorzystał następujący materiał dowodowy:

- protokół z kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. przeprowadzonej w firmie Podatnika w dniach [...] i [...] listopada 2012 r.,

- protokół z doraźnej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości zaewidencjonowania i rozliczenia transakcji z kontrahentami za okres od lipca 2007 r. do lipca 2008 r. przeprowadzonej w firmie Podatnika w dniu [...] kwietnia 2013 r.,

- protokół z dnia [...] stycznia 2013 r. z przesłuchania w charakterze podejrzanego A.X. w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s.,

- protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2013 r. przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec Podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wystawiona przez "B" B.X., tytułem: sprzedaży robót budowlanych, oraz faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wystawiona przez PPHU "C" C.X., tytułem sprzedaży wełny mineralnej styropianu na rzecz firmy Podatnika, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie transakcji określonej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., ustalił, że właściciel firmy B.X. został przesłuchany w charakterze strony dwukrotnie - w dniu [...] maja 2009 r. i [...] lutego 2010 r. przez organ kontroli skarbowej w [...]. Zeznając B.X. pierwszy raz podał, że nie zna właściciela firmy Podatnika, nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie dysponował sprzętem ani środkami trwałymi do wykonania prac w tak znacznym rozmiarze, nie posiadał też środków transportu, roboty to "małe prace, żadna duża robota", że kontakt z Podatnikiem miał jedynie jego brat C.X. ponieważ udzielił mu pełnomocnictwa które "obejmuje praktycznie wszystko." Zeznając ponownie zeznał, że był w firmie Podatnika i w ramach swojej firmy wykonywał jakieś prace na rzecz Podatnika, że były to jakieś prace budowlane, ale nie pamięta dokładnie jakie, ale nie korzystał z podwykonawców ponieważ prace wykonywał przy pomocy pracowników zatrudnionych "na czarno".

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zważywszy że transakcja opiewała na określoną w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., kwotę brutto [...] zł za wykonanie stanu surowego domków jednorodzinnych w [...] oraz wykonanie instalacji wodno- kanalizacyjnej, nie dał wiary zeznaniom B.X., bowiem prace, jakie wykonywał w [...] określił: "małe prace, żadna duża robota", a jednocześnie twierdził, że nie miał zaplecza technicznego do wykonania robót osobiście. Nie mogły one zostać wykonane na rzecz rzekomego ich nabywcy A.X. bez wiedzy B.X. tym bardziej, że zapłata z tytułu sprzedaży tych usług na kwotę prawie [...] zł miała być dokonana w formie gotówkowej.

C.X. - pełnomocnik firmy "B" B.X. w trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] nie potrafił wskazać czy w sprawie chodzi o sprzedaż czy zakup, czy były to towary czy usługi, nie pamiętał też żadnej konkretnej transakcji, nie miał j wiedzy na temat prac rzekomo wykonywanych przez firmę "B" na rzecz firmy Podatnika A.X. chociaż roboty budowlane miały dotyczyć wykonania stanu surowego budynków - domków jednorodzinnych. W ocenie organu I instancji wiedza C.X. odnośnie transakcji z A.X. opiera się wyłącznie na jego przypuszczeniach. Dlatego zeznania C.X. są niewiarygodne.

Roboty budowlane sprzedane firmie A.X. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r. zostały wcześniej zakupione przez firmę "B" B.X. od firmy [...] "D" D.X. w [...] faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Jednak zdaniem organu I instancji brak podstaw do uznania, że transakcje te miały miejsce w rzeczywistości. Przede wszystkim D.X. nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej, natomiast od co najmniej połowy 2006r. mieszkał w Schronisku [...] i utrzymywał się z zasiłku. Systematycznie składał pod odpowiedzialnością karną oświadczenia, że nie pracuje i nie posiada żadnych źródeł dochodu. Ponadto, zeznał, że nie zna B.X. ani firmy "B", że nie zna również Podatnika A.X. jak również jego firmy, że nie wykonywał dla tej firmy żadnych prac jak również nie dokonywał sprzedaży oraz nie otrzymał płatności wynikającej z faktury VAT.

Przesłuchiwany w dniu [...] września 2009 r. w ramach pomocy prawnej, przed organem kontroli skarbowej w [...] świadek A.X. zeznał, że po upływie ok. 2 lat nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących kontaktów ze B.X., stwierdził tylko, że były to kontakty telefoniczne, nie wie jak nawiązana została współpraca ze B.X., nie sprawdził tego kontrahenta, uzgodnienia były telefoniczne, sprzęt i pracownicy był w gestii podwykonawcy "B", dokonywał gotówkowych płatności niezidentyfikowanej osobie wskazanej na dowodach KP. W ocenie organu I instancji zeznania te potwierdzają, że zakup robót budowlanych opisanych na fakturze wystawionej na rzecz firmy Podatnika faktycznie nie miał miejsca. Mimo, że przedmiotowa transakcja opiewała na łączną kwotę brutto [...] zł, a od realizacji usług budowlanych minął rok, to A.X. nie pamięta jakie były kontakty ze B.X. (określonym na fakturze jako dostawca tych robót) i stwierdza, że były to kontakty wyłącznie telefoniczne. Niewiarygodne jest by Podatnik A.X. dokonując transakcji na łączną kwotę prawie [...] zł nie pamiętał niczego co dotyczyło współpracy ze sprzedawcą tych usług, tj. B.X.

Pisemne wyjaśnienia B.X. z dnia [...] września 2009 r. i [...] września 2009 r. dotyczące okoliczności transakcji dokonanych z Podatnikiem oraz dotyczące współpracy z firmą "D", pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami B.X. z dnia [...] maja 2009 r. i [...] lutego 2010 r., złożonymi w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], według których nic nie wie na temat transakcji z Podatnikiem i firmą "D".

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. dotyczącej sprzedaży materiałów budowlanych wystawionej przez "C" C.X., ustalił, że wystawca faktur w okresie od 07/2007 do 06/2008 nikogo nie zatrudniał, miał rzekomo jedynie pracowników zatrudnionych "na czarno", a w kwestii zaginięcia dokumentów nie potrafił wskazać wystawców faktur dotyczących nabytych przez niego towarów i usług oraz podmiotów na rzecz, których dokonał sprzedaży towarów i usług. Oceniając te zeznania za nieprawdopodobne uznał, by przedsiębiorca po okresie 4 lat nie potrafi wskazać żadnego podmiotu, od którego nabywał towar i usługi oraz żadnego podmiotu, na rzecz którego wystawił faktury, nie potrafił opisać okoliczności przeprowadzonych transakcji (mimo, że były to transakcje o znacznych wartościach), wskazać danych chociażby jednej z zatrudnionych "na czarno" osób, przy czym twierdzenia o zagubieniu dokumentów źródłowych i ewidencji nie zostały potwierdzone żadnym dowodem.

W dniu [...] września 2011 r. C.X. zeznał, odnosząc się do prowadzonej w okresie od 07/2007 do 06/2008r. działalności gospodarczej pod nazwą "C", że nabywał na "[...]" materiały budowlane i stal, że nie pamięta nazw firm oraz osób, od których nabywał te towary, że zakupów nie udokumentował, a mieściły się w przedziale cenowym od [...] zł do [...] zł. W ocenie organu I instancji brak dowodów na potwierdzenie faktu zakupu materiałów budowlanych przez "C" C.X.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podkreślił, że płatności wynikające z faktur VAT były dokonane, zgodnie z dowodami KP, w formie gotówkowej. Na fakturach wskazano sposób zapłaty: gotówka/przelew i numery kont bankowych. Świadczy to o naruszeniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 155. poz. 1095 ze zm.), który stanowi, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Podatnik w czasie prowadzonej przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] kwietnia 2013r. doraźnej kontroli podatkowej w firmie Podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości zaewidencjonowania i rozliczenia z kontrahentami transakcji za okres od lipca 2007 r. do lipca 2008 r., spotkał się z odmową Podatnika złożenia zeznań, oświadczył, że w sprawie był już przesłuchiwany w Dziale Karnym- Skarbowym i wniósł o włączenie tych zeznań do materiału dowodowego sprawy. Stanowisko Pracy Spraw Karnych Skarbowych dostarczyło kserokopię protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2013 r. [...] z wyjaśnieniem Podatnika, że "Po otrzymaniu uzasadnienia do zarzutów ustosunkuję się do ich treści. Na chwilę obecną nie bardzo wiem, o co chodzi, ponieważ uważam, że wszystkie czynności wykonywane były zgodnie z prawem." W ocenie organu I instancji Podatnik A.X., co prawda nie przyznał się do stawianych mu zarzutów, ale również nie złożył żadnych szczegółowych wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji objętych niniejszym postępowaniem podatkowym, które, mogłyby wskazywać na to, że transakcje zawarte z kontrahentami w rzeczywistości miały miejsce.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że transakcje określone zakwestionowanymi fakturami wystawionymi rzecz firmy Podatnika A.X., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. uznał za nierzetelne zapisy ewidencji VAT, w części obejmującej zapisy na podstawie faktur VAT określających zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości. W konsekwencji pozbawił Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT oraz odpowiednio zmniejszył podatek naliczony wynikający z deklaracji VAT -7 za miesiąc lipiec 2008 r.

Podatnik w skardze wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a ponadto o zwrot od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że decyzja organu I instancji o określeniu prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2008 r. jest prawidłowa wobec nieuzasadnionego przyjęcia, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji,

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie względnie uchylającej zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, co było uzasadnione z uwagi na wydanie przez organ I instancji decyzji z naruszeniem przepisów prawa,

- art.. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i brak wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyjęcia, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest inna niż wykazana w deklaracji,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych,

- art. 193 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie mocy dowodowej ksiąg podatkowych,

- art. 193 § 6 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie ich nierzetelności lub wadliwości pomimo braku wykazania wad ksiąg podatkowych, a w szczególności pomimo braku wykonania badania ksiąg podatkowych,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia ewentualnych należności podatkowych, a w konsekwencji istnienia podstaw do umorzenia postępowania,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przedmiotowe usługi zostały wykonane, co sprzeczne jest również z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek, oparte na błędnym przyjęciu, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji uznania przez same organy faktu wykonania robót budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych.

Podatnik w uzasadnieniu skargi stwierdził, że organy obu instancji wydały zaskarżoną decyzję w oparciu o stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym, poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego oraz błędną ocenę wiarygodności poszczególnych dowodów. Organ II instancji nie przeprowadził własnego postępowaniu dowodowego i oparł się na dokumentacji pozyskanej z postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w tym w szczególności na zeznaniach D.X., B.X. oraz C.X. Pomimo wielu wątpliwości nie dokonały ponownego przesłuchania tych osób i na podstawie zeznań świadków uznały księgi podatkowe za nierzetelne lub wadliwe. Jednocześnie Organy podatkowo ogólnikowo odniosły się do kwestii należytej staranności, stwierdzając, że należyta staranność nie została zachowana. Organy podatkowe błędnie oceniły zeznania świadków: B.X., D.X. i C.X., uznały za wiarygodne, nie dając wiary pisemnym wyjaśnieniom B.X. Jednocześnie materiał dowodowy w znacznej części odnosi się do relacji gospodarczych łączących B.X. i C.X. z ich kontrahentami i podwykonawcami, a nie do transakcji zawieranych przez Podatnika z tymi osobami. W związku z powyższym Podatnik zarzucił naruszenie art. 187 O.p., poprzez brak zebrania materiału dowodowego i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, że wystawiono faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Ponadto, organ podatkowy I instancji niesłusznie uznał księgi podatkowe za nierzetelne, gdyż nie zapoznał się z ich treścią. Badanie ksiąg podatkowych zostało dokonane bez przeprowadzenia ich kontroli i niezgodnie z art. 193 § 6 O.p., a protokoły kontroli podatkowych z dnia [...] listopada 2012 r. i [...] kwietnia 2013 r. nie zawierają zastrzeżeń co do rzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, nie zawierają dowodów, ani okoliczności uprawdopodabniających nierzetelność i wadliwość ksiąg. Podatnik podniósł, że nie uzasadniono przyczyn uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i stwierdził, że aby zakwestionować księgi podatkowe niezbędnym byłoby przeprowadzenie badania tych ksiąg przed sporządzeniem protokołu z takiego badania.

Podatnik zwrócił uwagę na zasadę interpretacji prawa krajowego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa krajowego powinna być dokonana w zgodności z prawem europejskim. VAT jest podatkiem, którego charakterystyczną cechą jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie. Kwestia wykonania umowy przez kontrahentów jego dostawców pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ewentualne uznanie, że nie doszło do realizacji transakcji, od których podatek stanowi przedmiot niniejszego postępowania, nie pozwala uznać zaskarżonej decyzji za zasadną w świetle braku wykazania wiedzy Podatnika o okolicznościach związanych ze sprawą.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Podkreślił, że organy podatkowe dopuściły wszystkie znane dowody w tej sprawie, również te wnioskowane przez Podatnika, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz że rozstrzygnięcie zostało oparte na literalnym brzmieniu konkretnych przepisów ustawy o VAT.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2016 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." sąd oddalił wniosek Podatnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] kwietnia 2015 r., mające wskazywać, że Podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tu należy podkreślić, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W niniejszej sprawie kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni została określona w wysokości: [...] zł, tj. wysokości zadeklarowanej przez Podatnika w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2008 r. (wg deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] sierpnia 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]). Jednakże, kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni została określona w wysokości: [...] zł tj. wysokości niższej niż zadeklarowana przez Podatnika w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2008 r. (wg deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] sierpnia 2008r . w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]). Jednocześnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc 07/2008 w kwocie: [...] zł, upłynął w dniu [...] lutego 2009 r., zatem termin przedawnienia tej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zaczyna biec (zgodnie z interpretacją wskazaną w ww. uchwale) od końca 2009 r. (tj. roku, w którym upłynął termin zwrotu różnicy VAT) i upływa z dniem [...] stycznia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana [...] grudnia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 (opubl. w ONSA 2004/1/7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1597/08, wyrok WSA w Łodzi z 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 244/14 ). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy te podziela. W rozpoznawanej sprawie skarżona decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2014 r., a więc w czasie, gdy przedawnienie nie nastąpiło. Dlatego też należało przyjąć, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie narusza art. 70 § 1 O.p. Trzeba zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja zmieniająca Podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług nie jest decyzją konstytutywną, a więc nie tworzy dla Podatnika całkowicie nowej sytuacji podatkowoprawnej. Ma ona natomiast charakter deklaratoryjny, a więc jedynie stwierdza prawidłową wysokość zobowiązania Podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oraz w dalszej kolejności prawidłową wysokość zwrotu tego podatku za lipiec 2008 r.

Sedno sporu obecnie sprowadza się do określenia, czy Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł wystawionej przez B.X. ("B"), i w fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł wystawionej przez C.X. ("C").

Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Stan faktyczny przyjęty przez sąd za miarodajny, został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

W opinii sądu zarzut Podatnika , że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Podatnika oraz ich partnerów handlowych.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Podatnika.

Sąd podkreśla, że Podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Był wielokrotnie informowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jak też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Na każdym etapie postępowania podatkowego miał możliwość wykazania okoliczności, w oparciu o które można by było ustalać przebieg zdarzeń gospodarczych, z czego nie skorzystał. Nie skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 200 O.p. prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie zgłaszał żadnych uwag co do tego, zebrany materiał dowodowy w sprawie jest niepełny, że postępowanie prowadzone jest "pośrednio". W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., organy podatkowe zawiadamiały go o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły prawa Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu , stosownie do art. 180 O.p. w z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Mogą bowiem korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego., skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Prawidłowe, zgodne z prawem są więc postanowienia organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2013 r., z dnia [...] kwietnia 2013 r., z dnia [...] maja 2013 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. Nie ma żadnych podstaw prawnych by dowodów z zeznań Podatnika, czy świadka złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ich ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl) oczywiście o ile organy podatkowe uznają je za wiarygodne w rezultacie samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego.

W trakcie postępowania Podatnik nie zgłaszał żadnych uwag do zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie poddawał w wątpliwość zeznań świadków, nie składał wniosków dowodowych o ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków, jak i nie składał żadnych innych materiałów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego. Z treści przepisów nakładających na organy podatkowe obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń Podatnika , w sytuacji, gdy on sam takich nie przedstawia. Obowiązkiem Podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko Podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Zarzucając wadliwość ustaleń organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur, nie przedstawił dowodów , które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu.

Zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. W toku postępowania przed organami obu instancji przeprowadzono istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowody. Organy I i II instancji oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego oraz materiale włączonym do niniejszego postępowania na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. wymienionymi wyżej postanowieniami z dnia 10 stycznia 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykorzystał jako dowody:

- protokół z kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. przeprowadzonej w firmie "X" A.X. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniach [...] i [...] listopada 2012 r.,

- protokół z doraźnej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości zaewidencjonowania i rozliczenia transakcji z kontrahentami za okres od lipca 2007 r. do lipca 2008 r. przeprowadzonej w firmie "X" A.X. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] kwietnia 2013 r.,

- protokół z dnia [...] stycznia 2013 r. z przesłuchania w charakterze podejrzanego A.X. w Urzędzie Skarbowym [...] w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s.,

- protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] przeprowadzonego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wszczętym wobec "X" A.X.

Ponadto wykorzystał dowody przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w wykonaniu odezwy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]: protokół przesłuchania w charakterze świadka A.X. z dnia [...] września 2009 r. przeprowadzonego w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wobec firmy "B".

W toku doraźnej kontroli podatkowej w firmie "X" A.X. w dniu [...] kwietnia 2013 r. została podjęta próba przesłuchania A.X. na okoliczności dotyczącego transakcji z kontrahentami. Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odmowy zeznań, ale podniósł, że był już wcześniej przesłuchiwany w dniu [...] września 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] oraz w Dziale karnym skarbowym w Urzędu Skarbowym [...], wobec czego zażądał włączenia przesłuchań do materiału dowodowego sprawy . Z protokołu z przesłuchania pozyskanego z akt sprawy karnej skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. wynika, że Podatnik złożył wyjaśnienie następującej treści: "Po otrzymaniu uzasadnienia do zarzutów ustosunkuję się do ich treści. Na chwilę obecną nie bardzo wiem, o co chodzi, ponieważ uważam, że wszystkie czynności wykonywane były zgodnie z prawem." Podatnik nie przyznał się do stawianych mu zarzutów, ale również nie złożył szczegółowych wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji objętych niniejszym postępowaniem podatkowym, nie przedstawił żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby wskazywać na to, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Natomiast protokół z przesłuchaniu kontrolowanego A.X. z dnia [...] września 2012 r. stanowiący integralną część protokołu kontroli podatkowej z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące 07/2007 i 09/2007r. i 11/2007r. - 06/2008r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] został wykorzystany w prowadzonym wobec A.X. postępowaniu podatkowym nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 07/2007r. 09/2007r. i 11/2007r.- 06/2008r., gdyż dotyczył tego właśnie okresu.

Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, Podatnik w toku postępowania podatkowego nie składał. Natomiast wniosek złożony w toku postępowania sądowego o przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. podlegał oddaleniu , ponieważ sąd nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu.

Sąd nie podziela zarzutu Podatnika opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko Podatnika sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta nie jest całościowa , oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją Podatnik nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Bezpodstawny jest również zarzut Podatnika , że organ I jaki II instancji naruszył art. 193 § 1 i § 6 O.p. Skuteczne podważenie rzetelności zapisów w księgach podatkowych może nastąpić za pomocą każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Nierzetelność księgi jest nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi oraz dowodów źródłowych. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadza się do zapisów zdarzeń gospodarczych, które są zdarzeniami fikcyjnymi, gdyż czynności opisane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy, tj. przez: "B" [...] B.X. i "C" C.X. Skoro zapisy w księgach podatkowych zostały dokonane na podstawie faktur VAT na których jako wystawcy występują ww. podmioty, to uznanie ich za nierzetelne jest zasadne, księgi te zawierają zapisy niezgodne z prawdą. Ponadto art. 193 § 6 O.p. nie wymaga przedstawienia w protokole uzasadnienia dla stwierdzonej nierzetelności ksiąg (wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 545/10). Z kolei w protokołach kontroli nie musi być zawarty zapis o stwierdzeniu nierzetelności i wadliwości ksiąg, gdy jest to zapisane w protokole badania ksiąg podatkowych.

Nie budzi więc zastrzeżeń, odnośnie transakcji określonej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. dotyczącej sprzedaży usług budowlanych wystawionej przez firmę "B" [...] B.X., ocena dwukrotnych zeznań B.X. w charakterze strony - w dniu [...] maja 2009 r. i w dniu [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zważywszy na okoliczności realizacji transakcji, wartość zadania, jego możliwości sprzętowe i kadrowe zasadnie nie dał wiary twierdzeniom, że były to: "małe prace, żadna duża robota". Tym bardziej zasadnie, że B.X. sam informował, że wszystkimi transakcjami zajmował się jego brat C.X., a on sam na temat tych transakcji nie ma wiedzy i nic nie pamięta, chociaż wedle zasad doświadczenia , wobec braku danych o zaistnieniu zdarzeń obciążających pamięć, powinien taką wiedzę posiadać. W szczególności , że zapłata za usługę w kwocie ok. [...] zł miała być dokonana gotówką. Tym bardziej, że jak sam zeznał w dniu [...] maja 2009 r. , działalność gospodarczą rozpoczął w czerwcu 2007r., a faktura została wystawiona w dniu [...] czerwca 2008 r. czyli po upływie ok. roku od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez B.X.

Powyższe zeznania pozostają w sprzeczności z wypowiedzią w tej sprawie w dniu [...] lutego 2010 r., że pamiętał wykonanie pewnych prac na rzecz "X". Organ I instancji trafnie ocenił przeto, że wiedza C.X. ( pełnomocnika B.X.) odnośnie transakcji z "X" A.X. nie znajduje poparcia w żadnych dowodach.

Prawidłowa jest też ocena dowodów na okoliczność transakcji sprzedaży robót budowlanych firmie "X" A.X. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Zostały one wcześniej zakupione przez firmę "B" [...] B.X. od firmy [...] "D" D.X., [...], ul. [...], zgodnie z treścią faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Świadczą o tym precyzyjnie ustalone i wymowne fakty np. D.X. właściciel ww. firmy [...] "D" w [...], ul. [...] nie prowadził działalności gospodarczej od maja 2007 r., ponieważ przebywał w Schronisku [...]. D.X., podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] lutego 2009 r., [...] lipca 2009 r. i [...] listopada 2009 r., zeznał, że wystawił faktury VAT oraz nie wykonywał żadnych prac i nie dokonywał sprzedaż na rzecz firmy B.X. Również E.X. (pełnomocnik D.X.) nie mógł wystawić faktur VAT ani dokonać sprzedaży usług określonych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. gdyż zmarł w maju 2007 r.

Zasadnie organ uwzględnił zeznania złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wobec firmy "B", w którym w ramach pomocy prawnej Urząd Kontroli Skarbowej w [...] przesłuchał w dniu [...] września 2009 r. w charakterze świadka A.X. Zeznał on, m. in. że: po upływie ok. 2 lat nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących kontaktów ze B.X. Stwierdził tylko, że były to kontakty telefoniczne, nie wie jak nawiązana została współpraca ze B.X., nie sprawdził tego kontrahenta. Zeznania te zostały ocenione trafnie jako nie wykluczające tezy, że zakup robót budowlanych opisanych na fakturze wystawionej na rzecz firmy "X" faktycznie nie miał miejsca. Brak było podstaw do wnioskowania , że A.X. właściciel firmy "X" dokonując transakcji nabycia robót budowlanych na łączną kwotę prawie [...] zł nie wiedział jak nawiązał współpraca z B.X., jako sprzedawcą tych usług.

Prawidłowa jest ocena organów podatkowych jako niewiarygodnych pisemnych wyjaśnień B.X. z dnia [...] września 2009 r. i [...] września 2009 r. na okoliczność transakcji dokonanych z "X" oraz współpracy z firmą "D", bowiem pozostają one w sprzeczności z zeznaniami złożonymi wcześniej przez B.X. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] maja 2009 r. i [...] lutego 2010 r., gdzie zeznawał pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a w których zeznał, że nic nie wie na temat transakcji z "X" i "D".

Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. dotyczącej sprzedaży materiałów budowlanych wystawionej przez "C" C.X. zasadne było poddanie pod wątpliwość twierdzenie tego kontrahenta Podatnika, że po okresie 4 lat nie potrafi wskazać żadnego podmiotu, od którego nabywał towary i usługi oraz żadnego podmiotu, na rzecz którego wystawił faktury, nie potrafi opisać okoliczności przeprowadzonych transakcji (mimo, iż były to transakcje o znacznych wartościach) , ani wskazać danych żadnej z zatrudnionych "na czarno" osób. Przy czym wyjaśnienia C.X., co do faktu i okoliczności zagubienia dokumentów źródłowych i ewidencji jego przedsiębiorstwa nie zostały potwierdzone żadnym dowodem.

Prawidłowa jest w opinii sądu, w kontekście całokształtu sprawy, ocena pomijania obowiązku płatności przez rachunki bankowe. Zachodziła podstawa do przyjęcia domniemania, że Podatnik zmierzał do utrudnienia przebiegu rozliczeń finansowych. Celem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 155. poz. 1095 ze zm.) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość rozliczeń finansowych prowadzonych przez przedsiębiorców. Brak innych podstaw na wyjaśnienie powodów naruszenia obowiązku wynikającego z powyższej regulacji prawnej zawartej w konstytucji dotyczącej zasad prowadzenie przejrzystej działalności gospodarczej.

W opinii sądu organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

Podsumowując, z powyższych powodów sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Mianowicie Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego m. in. z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wartość netto [...] zł VAT [...] zł wystawionej przez "B" [...] B.X., w [...] tytułem: sprzedaży robót budowlanych zgodnie z umową [...] na rzecz firmy Podatnika, faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wartość netto [...], VAT [...] zł wystawionej przez PPHU "C" C.X., tytułem sprzedaży wełny mineralnej [...], styropianu na rzecz firmy Podatnika, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii sądu organy podatkowe prawidłowo uczyniły podstawą rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest, poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług, również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności.. Skoro sporne faktury nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W opinii sądu organy podatkowe w zakresie tego, czy Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z orzecznictwa. Żadne z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w takiej sytuacji , jak została ustalona w niniejszej sprawie, nie mogło zapewnić Podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz Podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa Podatnika w procederze oszustwa ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09). Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się Podatnikowi prawa do od-liczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy Podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia po-datku od wartości dodanej od wykazania świadomości Podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa Podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostaw-ca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego Podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Następnie zapadły tego Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD, będące rozwinięciem wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że aby Podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej pod-stawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od Podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż Podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest najnowszy wyrok Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, E.X. z którego wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego Podatnika, to ma to również miejsce, gdy Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany Podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Sąd podkreśla, że w świetle powyższego orzecznictwa , wystarczającą przesłanką do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby Podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że Podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła, Podatnik taki traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie ustalone okoliczności związane z transakcjami Podatnika , nie pozostawiają wątpliwości, że Podatnik , przy dołożeniu wymaganej w stosunkach handlowych staranności, uzyskałby całkowitą świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Nie zważał jednak na okoliczności, które powinny były go skłonić do weryfikacji kontrahenta. Przyznał, że uzgodnienia co do usług budowlanych były telefoniczne, sprzęt i pracownicy był w gestii podwykonawcy "B", dokonywał gotówkowych płatności niezidentyfikowanej osobie widniejącej na dowodach KP, pomijał obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Tak nie może zachowywać się profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego i nie ponosić tego skutków w zakresie VAT. .

Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

| | | |