Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1232/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  pkt 6 i  pkt 10
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta – sprawozdawca, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Skarbowej) na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.e.a.) po rozpatrzeniu zażalenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "Zespół Opieki Zdrowotnej" z/s w K. (dalej: strona, skarżący, zobowiązany) na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (w skrócie: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...]r. nr [...] oddalające zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącemu na podstawie tytułów wykonawczych o nr od 7 do 18 wystawionych w dniu 18 lutego 2010 r. przez Burmistrza Miasta D. (dalej: Burmistrz Miasta). Postępowanie to zmierza do ściągnięcia ciążących na zobowiązanym zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2007 oraz za okres od stycznia do września 2008 r.

W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2010 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - banku PKO BP S.A. Zawiadomienie w sprawie zastosowanego środka egzekucyjnego wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 16 grudnia 2010 r. Obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi został w całości wyegzekwowany w dniu 20 grudnia 2010 r., wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. zobowiązany wniósł na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., zarzucając brak podstawy prawnej do wszczęcia egzekucji poprzez brak wydania przez wierzyciela wymaganej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2008 r.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia zobowiązany wskazał, że tytuły wykonawcze w przedmiotowej sprawie zostały wystawione przez organ podatkowy w oparciu o deklaracje sporządzone przez skarżącego jako podmiot prawny w wykonaniu obowiązku samoobliczenia. Przyznał jednakże, że pomimo sporządzenia przez podatnika deklaracji za lata 2005, 2006, 2007 i 2008, podatek faktycznie nie został zapłacony. Powołując treść regulacji przepisu art. 21 § 3 Op skarżący podniósł, iż organ podatkowy tj. Burmistrz Miasta winien w niniejszej sprawie wystawić za poszczególne lata kalendarzowe decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie mogły stanowić podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Wbrew natomiast obowiązkowi wynikającemu z powołanego wyżej przepisu, decyzje takie nie zostały wydane. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie została wydana tylko jedna decyzja podatkowa ustalająca wysokość należnego podatku za 2007 r., z czego wynika, iż egzekwowanie przez organ egzekucyjny obowiązku z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2008, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych, nie może mieć miejsca wskutek braku właściwej podstawy prawnej tej egzekucji.

Pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał zobowiązanego do sprecyzowania wniesionych zarzutów poprzez określenie rzeczywistego zakresu żądania oraz wskazanie, wobec których tytułów wykonawczych zobowiązany wniósł przedmiotowe zarzuty.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 3 stycznia 2011 r. skarżący wskazał, że podstawą wniesionych zarzutów jest art. 33 pkt 6 u.p.e.a., w części mówiącej o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz art. 33 pkt 10 u.p.e.a. ze względu na nieprawidłowości, jakie wystąpiły przy wystawieniu tytułów wykonawczych tj. niespełnienie warunku określonego w art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - wskazania w nich prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ponadto zobowiązany wskazał, iż podniesione zarzuty dotyczą tytułów wykonawczych o nr od 7 do 12 obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. oraz tytułów wykonawczych o nr od 16 do 18, obejmujących zaległości w tym podatku za 2008 r. Skarżący wyjaśnił również, że zarzuty nie dotyczą tytułów wykonawczych o nr od 13 do 15 obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2007 r., bowiem zostały one objęte decyzją Burmistrza Miasta z dnia 24 września 2007 r. nr 2/2007 r., mocą której została określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten okres. W ocenie strony, decyzja ta stanowi prawidłową podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych. Zobowiązany wywiódł, iż podstawa zarzutu sformułowana jako niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, jest nierozerwalnie związana z istnieniem podstawy prawnej wystawienia tytułu wykonawczego. Jego zdaniem, w sytuacji gdy zobowiązany wystawił deklaracje podatkowe, jednak obliczonego w tych deklaracjach podatku nie zapłacił, Burmistrz Miasta winien był wystawić decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 Op.

W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. i w konsekwencji o uchylenie przez organ dokonanych czynności egzekucyjnych zgodnie z treścią art. 60 § 1 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Burmistrz Miasta, jako wierzyciel, uznał zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego do tytułów wykonawczych o nr od 7 do nr 12 i od nr 16 do nr 18 za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu postanowienia, odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., wierzyciel stwierdził, że skoro zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości powstał z mocy prawa, gdyż dotyczy zobowiązanego będącego osobą prawną, to w pełni dopuszczalna jest egzekucja ww. obowiązku bez wydania decyzji. W konsekwencji, skoro w niniejszej sprawie zostały wystawione tytuły wykonawcze, po bezskutecznym skierowaniu do zobowiązanego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania ww. obowiązku, to postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte. Tym samym, w ocenie organu, nieuzasadnione jest stanowisko zobowiązanego, iż postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, z uwagi na brak podstawy prawnej do jego prowadzenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27, o którym mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a., wierzyciel wskazał, że w jego ocenie, wystawione w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze w pełni odpowiadają wymogom wynikającym z przepisów prawa, a ponadto zobowiązany nie wskazał, który wymóg - jego zdaniem - nie został spełniony.

Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów oraz potwierdzeniu przez wierzyciela, że postanowienie z dnia 4 stycznia 2011 r. jest ostateczne - działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. oddalił zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny, zobligowany do przeprowadzenia badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej z urzędu ustalił, iż tytuły wykonawcze w przedmiotowej sprawie wystawione zostały przez organ uprawniony do żądania wykonania obowiązku w drodze egzekucji tj. właściwy do wydania orzeczenia w pierwszej instancji, a zobowiązany nie jest podmiotem, przeciwko któremu nie może być prowadzona egzekucja. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zgodnie z art. 21 § 2 Op, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tego przepisu, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skoro więc w złożonych deklaracjach zobowiązany wykazał podatek do zapłaty, to obowiązek podatkowy bezspornie powstał i podlega wykonaniu. Dodał, iż obowiązki wynikające z przedmiotowych tytułów wykonawczych powstały na podstawie zawartego w Dziale III Op art. 21 § 1 Op, a zatem podlegają one egzekucji administracyjnej. Ponadto, do tytułów wykonawczych wierzyciel dołączył wymagany prawem dowód doręczenia zobowiązanemu w dniu 26 października 2009 r. upomnienia z dnia 22 października 2009 r., w związku z czym przesłanki dopuszczalności egzekucji administracyjnej zarówno w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, jak i formalnym zostały spełnione i w konsekwencji zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. należało uznać za niesłuszny. Za niezasadny uznał również organ I instancji zarzut niespełnienia wymogów z art. 27, o którym mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wskazując, że podstawą prawną dochodzonego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi obowiązku są złożone przez zobowiązanego deklaracje, w których wykazał on podatek do zapłaty, a którego nie uregulował. Egzekwowanie tego obowiązku odbywa się w trybie egzekucji administracyjnej, a zatem wierzyciel prawidłowo w rubryce nr 30 przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia 18 lutego 2010 r. zaznaczył poz. 2 (deklaracja/zgłoszenie).

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy wskazując, iż skuteczna egzekucja z rachunku bankowego w niniejszej sprawie nastąpiła przed upływem okresu czasu, w którym skarżący mógł, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wnieść zarzuty. W dacie wniesienia przez zobowiązanego zarzutów, organ egzekucyjny zakończył już bowiem efektywnie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skarżący podkreślił również, że organ egzekucyjny, który z urzędu powinien był sprawdzić formalne przesłanki dopuszczalności egzekucji, nie ustosunkował się do argumentów strony skarżącej, jak również nie wyjaśnił z jakiego powodu uważa, iż treść art. 21 Op nie ma w konkretnej sprawie zastosowania. W ocenie zobowiązanego, złożone przez niego zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. są ze sobą nierozerwalnie związane. Końcowo skarżący wskazał, że uchybienie polegające na wadliwości tytułów wykonawczych, wynikające z braku wskazania prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. braku decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości w latach 2005, 2006 i 2008, skutkuje niedopuszczalnością egzekucji.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ za bezzasadne uznał zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego egzekucji administracyjnej w sytuacji braku właściwej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie skarżący złożył deklaracje podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2008, wykazując określone kwoty podatku do zapłaty z tytułu podatku od nieruchomości, których nie uregulował. Podatek wykazany w tych deklaracjach stanowił podatek należny, tak więc zgodnie z dyspozycją przepisu art. 51 § 3 Op, należności te stały się zaległościami podatkowymi. Organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości tych deklaracji i wyliczonej wysokości podatku, a zatem nie zachodziła potrzeba wszczynania postępowania podatkowego celem określenia prawidłowej wysokości podatku. Organ II instancji podkreślił, iż w realiach przedmiotowej sprawy nie było konieczności zastosowania art. 21 § 3 Op, bowiem zastosowanie tego przepisu wiąże się jedynie z wszczęciem postępowania podatkowego, mogącego zakończyć się decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wszczął i nie prowadził postępowania podatkowego wobec skarżącego w zakresie realizacji obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości płatnika za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym tj. lata 2005, 2006 i okres od stycznia do września 2008.

Za nieznajdujący oparcia w przepisach prawa uznał organ II instancji zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia wymogów określonych w art. 27, gdyż analiza akt sprawy wskazuje, że tytuły wykonawcze spełniają wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. § 1 pkt 6 w zakresie wskazania podstawy prawnej egzekwowanego w niniejszym postępowaniu obowiązku, bowiem wierzyciel w rubryce nr 30 zaznaczył poz. 2 (deklaracja/zgłoszenie).

Odnosząc się natomiast do podniesionej przez zobowiązanego kwestii prowadzenia postępowania z naruszeniem prawa wskutek przekazania wierzycielowi wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym kwot przed upływem okresów czasu przewidzianych prawem na wnoszenie przez stronę ewentualnych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej - powołując treść wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1998 r. sygn. akt SA 1593/97 - podniósł, że dopuszczalność zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne limitowana jest przez zachowanie ustawowego terminu do ich wniesienia, który biegnie od daty doręczenia tytułu wykonawczego. Skoro zgłoszenie zarzutów nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych, a wstrzymanie tych czynności w związku ze zgłoszonymi zarzutami jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego, to w ocenie organu należy założyć, że ustawodawca dopuszczał możliwość zakończenia (wykonania) egzekucji przed rozpoznaniem, a nawet przed złożeniem zarzutów. Tym samym organ stwierdził, iż okoliczność, że egzekwowana wierzytelność została zaspokojona w całości w okresie pomiędzy momentem wszczęcia egzekucji wynikającym z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., a datą złożenia (rozpoznania) zarzutów nie może w żaden sposób wpływać na sposób i zakres rozpoznania zarzutów. Powyższe, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, że ewentualne stwierdzenie zasadności wniesionego zarzutu byłoby samodzielną, niezależną od aktualnego stanu postępowania egzekucyjnego przesłanką umorzenia tego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że w czasie przewidzianym do rozpatrzenia zarzutów dochodzi do wstrzymania wykonania obowiązku, nieuprawnione jest również twierdzenie, że przekazanie wierzycielowi wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym kwot przed upływem okresu czasu przewidzianego na wnoszenie zarzutów zostało dokonane z naruszeniem prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że nie kwestionuje faktu, iż pomimo sporządzenia skorygowanych deklaracji podatkowych, podatek nie został przez nią zapłacony przez okres prawie 3 lat i został wyegzekwowany dopiero w drodze postępowania egzekucyjnego w grudniu 2010 r. Zdaniem skarżącego, bezskuteczność egzekucji polegała na braku wydania przez organ podatkowy decyzji określających wysokość należnego podatku za każdy rozpatrywany rok, co stanowiło jednocześnie brak spełnienia przesłanki prawidłowej podstawy prawnej tytułów wykonawczych, a zatem wystawione tytuły wykonawcze nie spełniały wymaganego ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji warunku określonego w art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. wskazanie prawidłowej podstawy prawnej. W ocenie strony, stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie zupełnie pomija traktowanie podstawy prawnej, jako merytorycznej treści tytułu wykonawczego, a jedynie samo zakreślenie odpowiedniej pozycji w tytule. Zdaniem skarżącego, ponieważ tytuł wykonawczy jest podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które zawsze jest uciążliwe dla podatnika, to nie powinno ono budzić wątpliwości co do swojej zasadności.

Powołując stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 152/00 organ wskazał na obowiązek organów podatkowych do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy podatnik złożył deklaracje, których organ podatkowy nie kwestionuje i podatku z tej deklaracji wynikającego nie uiścił. Zdaniem skarżącego, pominięcie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 21 § 3 Op w rozumieniu konieczności wydania decyzji określającej wysokość podatku, w sytuacji gdy podatnik nie płaci podatku pomimo złożenia stosownej deklaracji, jest pozbawieniem podatnika możliwości odwołania się od ww. decyzji. Strona podkreśliła również, że negatywnie został rozpatrzony jej wniosek o umorzenie przedmiotowego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez skarżącego.

Badając legalność zaskarżonego aktu, sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, których podstawą może być jedna, bądź kilka z wymienionych enumeratywnie w tym przepisie przesłanek. A zatem w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Podkreślić należy również, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje zatem postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ II instancji, rozpatrując zażalenie strony na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, bada prawidłowość zachowania procedury określonej w art. 34 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż organ egzekucyjny w prawidłowy sposób zastosował przewidzianą w cytowanych powyżej przepisach procedurę związaną z uzyskaniem stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca zgłosiła zarzuty na podstawie art. 33 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., tj. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem strony, zarzut niedopuszczalności egzekucji uzasadniony jest okolicznością, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło w sytuacji braku właściwej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji, tj. braku decyzji wydanej przez Burmistrza Miasta określającej wysokość podatku od nieruchomości w latach 2005, 2006 i 2008, ponieważ we wszystkich tytułach wykonawczych w przedmiotowej sprawie, jako podstawę prawną dochodzonego w niniejszym postępowaniu obowiązku wierzyciel wskazał sporządzone przez podatnika deklaracje podatkowe. Skarżący podkreślał, że pomimo sporządzenia przez podatnika deklaracji za lata 2005, 2006, 2007 i 2008, podatek faktycznie nie został zapłacony. W jego ocenie, organ podatkowy powinien w niniejszej sprawie wystawić za poszczególne lata decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązania podatkowego, które mogłyby następnie stanowić podstawę wystawienia tytułów wykonawczych.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 21 § 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Zgodnie z art. 21 § 2 Op jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op, to podatek wskazany w deklaracji jest – co do zasady – podatkiem do zapłaty.

Regulację prawną dotyczącą sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zawierają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dniu od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. ww. podmioty winny bez wezwania wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Brak zapłaty w tym terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej. Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że podatek od nieruchomości w odniesieniu do wymienionych w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podmiotów, jest podatkiem powstającym z mocy prawa, opartym na zasadzie samoobliczenia tego podatku, a więc zobowiązanie podatkowe w tym zakresie powstaje poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ww. ustawa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Wymiaru podatku dokonuje sam podatnik i uzewnętrznia go w treści złożonej deklaracji podatkowej, a organy podatkowe przeprowadzają jedynie kontrolę prawidłowości dokonanego przez podatnika wymiaru podatku. Z uwagi jednak na domniemanie prawdziwości danych wskazanych przez podatnika, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Op). Dopiero w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do rzetelności danych wykazanych w deklaracji, organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i jeśli ustali wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, a podatnik odmawia skorygowania danych wykazanych w deklaracji, organ zobowiązany jest - po wszczęciu postępowania z urzędu – wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości prawidłowej (art. 21 § 3 Op). Za bezzasadny zatem uznać należy zarzut skargi, zgodnie z którym organy podatkowe zobowiązane były w niniejszej sprawie wydać decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata od 2005 do 2008, mogące następnie stanowić podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Zgodnie bowiem z obowiązującą w tym okresie regulacją prawną, skarżący z mocy prawa, tj. bez konieczności wydawania decyzji w tym przedmiocie, obowiązany był do wykonania obowiązku podatkowego poprzez samodzielnie obliczenie oraz wpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji na rzecz budżetu gminy w terminie określonym w powołanych przepisach u.p.o.l. Z uwagi na niedopełnienie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku - co nie budzi wątpliwości w sprawie i jest podnoszone przez samego skarżącego - słusznie organy egzekucyjne wszczęły przeciwko zobowiązanemu postępowanie zmierzające do ściągnięcia ciążących na nim zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2007 oraz za okres od stycznia do września 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 3 a § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Op, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Dokument ten może zatem stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji w sytuacji, gdy zobowiązany nie przekazał wierzycielowi należności w obliczonej przez siebie wysokości.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że strona skarżąca złożyła w Urzędzie Miasta D. deklaracje podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006, 2007 i okres od stycznia do września 2008. W deklaracjach tych strona wykazała określone kwoty podatku do zapłaty z tytułu podatku od nieruchomości, których następnie nie uregulowała. Podatek wykazany w tych deklaracjach stanowił podatek należny, dlatego też zgodnie z art. 51 § 3 Op, należności te stały się zaległościami podatkowymi po upływie terminu ich płatności. Z akt sprawy wynika również, że wobec zobowiązanego nie wszczęto i nie prowadzono postępowania podatkowego w zakresie realizacji obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym tj. za lata 2005, 2006 i okres od stycznia do września 2008. Organ podatkowy nie kwestionował prawidłowości tych deklaracji i wyliczonej wysokości podatku, nie zachodziła zatem potrzeba wszczynania postępowania podatkowego celem określenia – w drodze decyzji – wysokości podatku. Za słuszne uznać należy wobec powyższego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie zachodziła konieczność określenia skarżącemu zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Op. Prawidłowo – wobec niewpłacenia przez zobowiązanego podatku od nieruchomości w zadeklarowanej wysokości – wierzyciel wystawił na podstawie sporządzonych przez stronę deklaracji tytuły wykonawcze i przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem ich realizacji. Takie uprawnienie wynikało z art. 3 a § 1 pkt 1 u.p.e.a, zgodnie z którym w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Op, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W przypadkach tych stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli w deklaracji lub w zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 3 a § 2 u.p.e.a.) Z akt przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że deklaracje zawierały wskazane w powyższym przepisie pouczenia oraz że organ wysłał do strony stosowne upomnienia.

Odnosząc się w tym miejscu do powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 152/00, wskazać należy, że wyrok ten został wydany w stanie prawnym, w którym brak było w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji cytowanego powyżej art. 3 a § 1 i § 2. Przepis ten bowiem dodano do ustawy dopiero w dniu 30 listopada 2001 r. W stanie prawnym poprzedzającym wydanie tego przepisu, deklaracje nie stanowiły podstawy wystawienia tytułu wykonawczego.

Osobną kwestią jest też podniesiona przez stronę w skardze okoliczność negatywnego rozpatrzenia przez Burmistrza Miasta wniosku o umorzenie przedmiotowego podatku. Zainicjowane wnioskiem podatnika postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, nie jest bowiem przedmiotem niniejszej sprawy, a zatem ustosunkowanie się przez Sąd do treści zarzutów w tym zakresie, może ewentualnie nastąpić w ramach odrębnej skargi na decyzję organu podatkowego wydaną w trybie art. 67a Op.

Przechodząc z kolei do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia wymogów określonych w art. 27, a więc warunków odnośnie tytułu wykonawczego, wskazać należy, że w złożonych zarzutach skarżący podniósł, iż tytuły wykonawcze z dnia 18 lutego 2010 r. o nr od 7 do nr 12 i od nr 16 do nr 18 niespełniają warunku określonego w art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. wskazania prawidłowej podstawy prawnej prowadzonej egzekucji administracyjnej. Biorąc pod uwagę treść kwestionowanych tytułów wykonawczych, Sąd uznał za nieuzasadniony podniesiony przez stronę zarzut niewskazania w ww. tytułach podstawy prawnej egzekucji, gdyż tytuły te w pełni odpowiadają wymogom formalnym określonym w art. 27 u.p.e.a.

Podkreślić jeszcze raz należy, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tytuł wykonawczy winien zawierać wskazanie podstawy prawnej prowadzonej egzekucji administracyjnej. Jak słusznie wskazują organy obu instancji, wymogowi temu przypisano rubrykę nr 30 wzoru tytułu wykonawczego, zawartego w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zatytułowaną "Podstawa prawna należności". A zatem w myśl art. 27 u.p.e.a., jako bezwzględny wymóg formalny administracyjnego tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji samowymiarowej, należy uznać wypełnienie rubryki nr 30 poprzez prawidłowe oznaczenie pkt 2 wzoru tytułu wykonawczego (deklaracja/zgłoszenie). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Burmistrz Miasta w prawidłowy sposób oznaczył w kwestionowanych tytułach wykonawczych podstawę prawną należności, wskazując iż podstawą tą były złożone przez podatnika deklaracje (K. 9, K. 18, K. 27, K. 36, K. 45, K. 54, K. 63, K. 72, K. 82 akt sądowoadministracyjnych).

Za bezzasadną należy uznać również zawartą w skardze argumentację, że organy podatkowe nie traktują podstawy prawnej prowadzonej egzekucji administracyjnej, jako merytorycznej treści tytułu wykonawczego, a skupiają się jedynie na zakreśleniu odpowiedniej pozycji w tytule. Podniesiony przez stronę zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., dotyczy bowiem wymogów formalnych jakie musi spełniać tytuł wykonawczy, aby można było na jego podstawie wszcząć w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. Takie warunki formalne, co wywiedziono powyżej, zostały zachowane. Odnośnie natomiast wyjaśnienia przyczyn, dla których podstawą prawną wystawionego tytułu wykonawczego były deklaracje podatkowe za lata 2005, 2006 i okres od stycznia do września 2008, to zostały one szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, poprzez wskazanie, iż deklaracja samowymiarowa, zgodnie z art. 3 a § 1 pkt 1 u.p.e.a., może stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji, bez konieczności określenia skarżącemu zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Op.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.