Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 135/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 124 par. 1 pkt 4, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ż. w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 477/05 w sprawie ze skargi S. Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec - październik oraz grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ż. w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2006 r., I SA/Gd 477/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. SA w G. (dawniej D. SA, obecnie siedzibą Spółki jest Ż.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 15 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec - październik i grudzień 2000 r.

Sąd, przedstawiając stan sprawy, wskazał, że w postępowaniu kontrolnym ustalono, że Spółka w prowadzonych rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 ujęła faktury zakupu wystawione przez Wydawnictwo "S." za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla F. M. SA, dla C., dla J. SA i dla T. SA, zgodnie z umową o współpracy z 1 sierpnia 1997 r. Na podstawie tej umowy D. SA, reprezentowana przez S. M., zleciła Wydawnictwu "S.", reprezentowanemu przez T. W., pośrednictwo w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz prowadzenie negocjacji z instytucjami takimi jak S., I., C., H., towarzystwa leasingowe i in. Kontrolujący uznali, że wymienione faktury potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Ustalili to na podstawie zeznań Z. B., kierującego Wydawnictwem w okresie objętym kontrolą, który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że faktury zostały wystawione za niezrealizowane usługi. Ponadto Spółka ujęła faktury zakupu wystawione przez firmę "A." Pośrednictwo Handlowo-Usługowe za kompletowanie, konfigurację, montaż i transport sprzętu komputerowego do T. SA, które również zostały uznane za potwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Powyższe ustalono na podstawie przesłuchania w charakterze świadków A. G. (właścicielki firmy "A.") i W. D. oraz akt wymiarowych i kontrolnych W. D. z Drugiego Urzędu Skarbowego w G. Kontrolujący zakwestionowali obniżenie podatku należnego o podatek naliczony (w kwocie 215 zł) zawarty w fakturze wystawionej przez firmę "K." K. A. za druk ulotki reklamowej, a także uznali, że kwota sprzedaży i podatek VAT z tytułu wykonania umowy kooperacyjnej zawartej z C. Sp. z o.o. powinny być ujęte przez Spółkę w rozliczeniu za czerwiec 2000 r.

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzjami z 30 września 2003 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za podane miesiące 2003 r. w sposób odmienny od wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "A." i "S.", organ wskazał, że na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. faktury potwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, nie stanowią podstawy do odliczenia lub otrzymania zawrotu podatku wykazanego w takiej fakturze.

Decyzją z 15 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań, utrzymał w mocy decyzje organu I pierwszej instancji za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec - sierpień, październik i grudzień 2000 r. oraz uchylił decyzję za wrzesień 2000 r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego na kwotę 215 zł i w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na kwotę 64 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ją decyzji I instancji, ponieważ, w jej ocenie, były one wydane z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie tych decyzji jako sprzecznych z prawem, z uwagi na naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania przez wydanie jednej decyzji, którą utrzymał w mocy 9 decyzji wydanych przez organ I instancji, a brak jest przepisu prawa pozwalającego na łączne rozstrzyganie w sprawach administracyjnych. Ponadto wskazała na naruszenie przez organy szeregu przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania podatkowego: art. 201 § 1 pkt 2, art. 120, 122, 187 § 1, art. 188, 191, art. 181 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 210, 233, 222 i 127 Ordynacji podatkowej. Spółka wywodziła, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, oceniając zebrany materiał dowodowy w sposób dowolny. Zarzuciła w szczególności, że w toku postępowania nie przeprowadzono wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań: byłego prezesa D. SA S. M., przedstawicieli kontrahentów spółki oraz Z. B. i T. W., złożonych w Prokuraturze i ABW oraz postępowaniach podatkowych. Organy podatkowe nie dokonały również analizy stosunków łączących spółkę z kontrahentami, nie uwzględniły jako dowodu szeregu informacji dotyczących Wydawnictwa "S.", wykorzystując m.in. kserokopie materiałów z postępowania karnego, mimo że skarżąca Spółka nie mogła uczestniczyć ani w postępowaniu podatkowym, ani w przesłuchaniach przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Strona skarżąca podniosła jednocześnie, że była wadliwie zawiadamiana o terminach przesłuchań świadków, a o części przesłuchań nie była w ogóle informowana, a także wywodziła, że organ odwoławczy prowadził postępowanie mimo obowiązku jego zawieszenia z uwagi na toczące się postępowanie karne, które rozstrzygnęłoby zagadnienie wstępne - kwestię prawdziwości zeznań Z. B. i T. W. (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wyjaśnił przyczyn, dla których odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom a inne uznał za miarodajne. Spółka zarzuciła również, że decyzje obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że podstawą uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług niematerialnych jest posiadanie przez podatnika fizycznego dowodu wykonania usługi, a także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (WSA zauważył, że zapewne stronie chodzi o wymieniony w uzasadnieniu decyzji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.) poprzez przyjęcie, że będzie miał on zastosowanie w niniejszej sprawie.

Po wniesieniu skargi została ogłoszona upadłość Spółki (postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 11 sierpnia 2006 r.), w związku z czym w dalszym postępowaniu występował syndyk masy upadłości, którego pełnomocnik na rozprawie sądowej poparł skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczył, że WSA w Gdańsku wyrokami z 30 maja 2006 r., I SA/Gd 198/05, i z 30 czerwca 2006 r., I SA/Gd 610/05, oddalił skargi Spółki na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okresy styczeń - marzec i kwiecień - grudzień 2000 r., wskazując, że podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania jednej decyzji w postępowaniu odwoławczym, mimo że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym decyzje obejmowały każdy okres rozliczeniowy osobno. Sąd wskazał, że NSA zaakceptował praktykę wydawania jednej decyzji w odniesieniu do kilku okresów rozliczeniowych. Obecnie w orzecznictwie nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe w jednym akcie administracyjnym, stąd zarzut strony skarżącej w tym zakresie należało uznać za bezzasadny.

Następnie, przechodząc do analizy umów zawartych z Wydawnictwem "S.", Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny stanu faktycznego sprawy. Brak było bowiem podstawy do przyjęcia, że gdyby nie udział Wydawnictwa jako pośrednika, nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy stroną skarżącą a F. SA (F. SA), a następnie umowy leasingu operacyjnego z T. SA, która to firma na własne ryzyko dokonała wyboru dostawcy określonego sprzętu komputerowego, tj. dokonała wyboru skarżącej Spółki, która wygrała przetarg publiczny. W ocenie Sądu, istotne są zeznania świadka G. G. pełniącego funkcję Dyrektora Generalnego F. SA, który zeznał, że nie kontaktował się z przedstawicielami Wydawnictwa "S.". Również przesłuchany w charakterze świadka H. M. (kierownik Wydziału Negocjacji w T. SA) zeznał, że nie miał żadnych kontaktów z przedstawicielami "S." - nic mu nie wiadomo o jakichkolwiek pośrednikach przy zawieraniu ww. umów. Powyższe potwierdzają dodatkowo zeznania w charakterze podejrzanego T. W. (kierował Wydawnictwem "S."), który zeznał w Prokuraturze Apelacyjnej, że część faktur wystawionych przez Wydawnictwo dotyczyło usług fikcyjnych, przedstawiając jednocześnie przyjętą w tym względzie procedurę płatności tego typu faktur. Również z zeznania Z. B. wynika tryb postępowania w sytuacji wystawienia przez Wydawnictwo faktur za niewykonane usługi - po dokonaniu przez stronę skarżącą płatności należności wynikających z tych faktur na konto Wydawnictwa, S. M. i F. M., tj. członkowie zarządu skarżącej Spółki odbierali w gotówce kwotę stanowiącą równowartość 90% wartości netto danej faktury, a pozostałe 10 % zatrzymywało Wydawnictwo; świadek Z. B. zeznał, że uzyskiwał telefonicznie informację, na jakie kwoty należy wystawić fakturę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły również przebieg transakcji skarżącej związanych z fakturami za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla C., J. SA i T. SA. Z zeznań A. W. (prezesa spółki C.), R. K. (prezesa zarządu Spółki J.), J. G. (pełniącego funkcję członka zarządu tej Spółki), H. M. (kierownika Wydziału Negocjacji - Z. T. T. SA) wynika, że nie jest im znane Wydawnictwo "S." oraz że nie mieli kontaktów z przedstawicielami tego Wydawnictwa. Sąd zaznaczył, że oprócz wymienionych osób o braku pośrednictwa Wydawnictwa "S." zeznały osoby zajmujące kierownicze stanowiska w I. Polska Sp. z o.o., C. SA, GZNF "F." Sp. z o.o. Z powyższymi dowodami korespondują zeznania Z. B. podającego, że sporne faktury zostały wystawione za niewykonane usługi.

Stwierdzając, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w powyższym zakresie był § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia tego przepisu oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skargi odnoszące się do zakupu usług w zakresie montażu sprzętu komputerowego, usług transportowych, pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego od A. G. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A."). Wskazał, że przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie orientuje się w obsłudze i naprawie komputerów, nie wiedziała też, gdzie wykonywane były usługi dla T. SA, a także podała, że prace te wykonywał W. D., a on z kolei nie pamiętał, gdzie i w jakim zakresie wykonywał prace na rzecz T. SA, nie pamiętał nazwiska osoby ze skarżącej Spółki, która przekazywała mu instrukcje montażu, nie pamiętał nazw elementów montowanych podzespołów komputerowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały właściwej oceny dowodu z zeznań ww. świadków. Zasadnie podkreślono, że dla oceny dowodu z zeznań W. D. ma również znaczenie i to, że nie podpisał on ani jednego protokołu zdawczo odbiorczego, nie potrafił opisać zakresu robót, nie pamiętał, jaka ilość twardych dysków wchodziła w skład konfigurowanego sprzętu komputerowego, nie potrafił określić parametrów zestawów komputerowych wchodzących w skład serwerów, nie potrafił podać wymiaru czasu, w jakim składał i konfigurował sprzęt komputerowy. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych kosztorysów, cenników etc., na podstawie których można by ustalić cenę poszczególnych czynności i usług ani żadnego protokołu odbiorczego pobieranych materiałów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że faktury wystawione przez A. G., nie odzwierciedlają czynności, które zostały wykonane. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Niezasadny, zdaniem Sądu, był zarzut uchybienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnikowi skarżącej zostało bowiem doręczone pismo organu podatkowego wyznaczające 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów. Za pozbawiony podstaw Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż kwestia odpowiedzialności karnej osób kierujących Wydawnictwem nie stanowiła w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego. Organ podatkowy zawiesza postępowanie podatkowe tylko wtedy, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji nie będzie możliwe, zaś organ podatkowy jest władny dokonywać ustaleń stanu faktycznego sprawy i co do zasady postępowanie podatkowe nie jest uwarunkowane rozstrzygnięciami innych organów czy też sądu powszechnego. Zeznania złożone w toku postępowania karnego są w tej sprawie jedynie jedną z wielu okoliczności potwierdzających stanowisko organu podatkowego. Sąd, odwołując się do treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, stanął na stanowisku, że włączenie w poczet dowodów akt postępowania podatkowego W. D. oraz materiałów postępowania karnego było zgodne z prawem.

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 122, 123, 187 § 1, art. 188, 191, 210, 222 i 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób wszechstronny zbadał wszystkie okoliczności rozpoznawanej sprawy, a dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie przekracza granic wyznaczonych przez art. 191 powołanej ustawy. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej syndyk masy upadłości Spółki zarzucił:

- w oparciu o art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 123 w zw. z art. 190 § i 2 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 Kodeksu postępowania karnego, polegające na ich błędnej wykładni skutkującej w procesie badania legalności działania organów podatkowych uznaniem, że zarzuty podniesione w skardze do WSA są nietrafne, a organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo podatkowe w postępowaniu względem skarżącej, oraz nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania,

- w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte dokonanie analizy sprawy pod względem naruszeń legalności działania organów podatkowych, skutkujące uznaniem, że naruszeń nie było i w rezultacie uznaniem, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż należyta analiza działań i zaniechań organów podatkowych przemawia za uwzględnieniem skargi.

Strona skarżąca alternatywnie wskazała na naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w

związku z następującymi przepisami Ordynacji podatkowej: art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 187, 191 i 188, art. 122 i 181 § 1, art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 123 w zw. z art. 190 § 2 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 Kpk,

- art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

poprzez dokonanie w procesie badania legalności działania organów podatkowych wykładni przepisów prawa oraz ustaleń skutkujących uznaniem, że zarzuty podniesione w skardze do WSA są nietrafne, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w rezultacie prawidłowo zastosowały prawo podatkowe w postępowaniu względem skarżącej, to jest naruszenie wskazanych powyżej przepisów p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, niepoddające się kontroli pod względem prawidłowości wnioskowania, uzasadnienie ustalenia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że opisane w zakwestionowanych fakturach czynności nie miały miejsca.

Niezależnie od powyższego zarzucono naruszenie:

- art. 134 p.p.s.a. poprzez niedokonanie analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zgodności z prawem europejskim, w szczególności w zakresie niedopuszczalności stosowania 30 % sankcji (art. 27 ust. 5 ustawy o VAT),

- art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w czasie, gdy względem strony toczyło się postępowanie upadłościowe, tj. w warunkach obligujących sąd administracyjny do zawieszenia postępowania z urzędu,

- art. 141 w zw. z art. 136 p.p.s.a. poprzez niesporządzenie samodzielnego uzasadnienia przez WSA, a przepisanie - jako uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie - znacznych fragmentów uzasadnienia w sprawie I SA/Gd 610/05 (wydanego w innym składzie orzekającym).

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, konstruując jej zarzuty, posłużył się metodą alternatywną, która jednak została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 18 grudnia 2007 r., II FSK 661/06, 1516/06 i 1517/06 (oddalających skargi kasacyjne Spółki w sprawach podatku dochodowego).

Podzielając zatem ocenę zawarta w tych wyrokach, należy powtórzyć (za tymi wyrokami), że "przytoczenie podstaw kasacyjnych stanowi oświadczenie, że zaskarżone orzeczenie narusza konkretny przepis prawa materialnego lub że postępowanie sądu naruszyło konkretne, istotne przepisy postępowania (zob. np. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 200, str. 1495-1496). Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany oraz na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ miało na wynik sprawy. W konsekwencji należało uznać, że nie spełnia wymogu stawianego skardze kasacyjnej zgłoszenie podstaw kasacyjnych w sposób alternatywny (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 588/06 - niepubl.). Skarga kasacyjna powinna jednoznacznie, precyzyjnie i kategorycznie określać podstawę kasacyjną, tak aby zakres zaskarżenia wyroku był oczywisty. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się zakresu zaskarżenia ani też zastępować strony przy formułowaniu tych podstaw. Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej należy wywieść, że skoro w skardze kasacyjnej podniesiono alternatywnie dwa zarzuty, przy czym jeden z nich jest postawiony w sposób zasadniczy - kategoryczny, a drugi ma w stosunku do niego charakter subsydiarny, tzn. że w zamyśle strony skarżącej, ma być rozpoznany przez sąd kasacyjny w razie nieuwzględnienia zarzutu pierwszego, kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona jest do zbadania, czy uzasadniony jest zarzut postawiony kategorycznie, pomijając ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów zawartych w zarzucie określonym jako zarzut ewentualny".

Pogląd taki usprawiedliwia zatem wniosek, że w sprawie należy się zasadniczo odnieść wyłącznie do tych zarzutów, które zgłoszone zostały w sposób kategoryczny. Usprawiedliwia to pominięcie, wobec opisanych wyżej mankamentów konstrukcyjnych, zarzutów sformułowanych w sposób wadliwy (tj. zarzutów alternatywnych - ewentualnych, str. 3 - 4 skargi kasacyjnej).

Kierując się powyższym, należy zauważyć, że w ramach zarzutów "kategorycznych" wnoszący skargę kasacyjną powołuje się w pierwszej kolejności, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), na zarzut naruszenia przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 156 Kodeksu postępowania karnego.

Zarzuty te uznać wszakże należy za całkowicie bezzasadne. Przywołane wyżej, jako naruszone przez Sąd I instancji, przepisy mają bowiem charakter procesowy a nie materialnoprawny. Za chybione uznać trzeba stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z którym zakwalifikowanie przedstawionego wyżej naruszenia przepisów prawa do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (naruszenie prawa materialnego) przywołano argument, że przepisy te były stosowane w postępowaniu podatkowym, a zatem przedmiotem postępowania Sądu I instancji była również ocena prawidłowości ich stosowania, w rezultacie czego przepisy te powinny być traktowane jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 wymienionej ustawy. Dla określenia charakteru danego przepisu nie jest bowiem istotne, w jakim akcie normatywnym przepis ten jest zamieszczony ale decyduje jego treść i cel (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04, z glosą B. Adamiak, OSP z 2004 r. nr 11, poz.135, oraz z dnia 10 maja 2006 r., II OSK 1356/05, LEX nr 236405).

Przepisami materialnoprawnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określające zachowania podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładające obowiązki i przyznające prawa). Przepisami prawa procesowego są zaś normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych. Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego można zatem odnieść jedynie do przepisów prawa materialnego (sensu stricto), które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego; określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego. Żaden z przepisów zawartych w analizowanej podstawie kasacyjnej nie spełnia tego kryterium. Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, wszystkie przepisy zawarte w tej podstawie kasacyjnej są więc przepisami o charakterze procesowym.

Dodatkowo należy zauważyć, że regulacje te adresowane są do organów podatkowych, a w przypadku art. 156 Kodeksu postępowania karnego - do organów ścigania i sądów karnych, a nie do sądów administracyjnych. Uwaga ta ma zaś o tyle ważkie znaczenie, że w praktyce Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które sąd administracyjny stosował albo miał zastosować. Tezę tą dowodzą w szczególności poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 (POP 2005 r., nr 3, poz. 57), w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd". Poglądy zbieżne z powyższym można odnaleźć także w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy 2004 r., nr 14, str. 632). Kwintesencją sposobu rozumowania wynikającego z przywołanych wyżej wyroków prezentuje zaś w szczególności teza wyroku z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "nie można (...) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ (...) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej" (Przegląd Podatkowy 2006 r., nr 7, str. 49). Zatem i z tego względu powyższe zarzuty uznać trzeba za bezzasadne.

Co zaś się tyczy drugiej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów zakwalifikowanych przez stronę skarżącą jako naruszenie prawa procesowego, to w tym zakresie przede wszystkim zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się zatem do niego, stwierdzić trzeba, że przepis ów wyznacza granice rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, nakładając na ten sąd obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi w granicach sprawy administracyjnej. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Wynika stąd, że wojewódzki sąd administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie krępują go ani przytoczone w skardze podstawy zaskarżenia, ani też treść wspierającego je uzasadnienia. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnoprawnego (w niniejszej sprawie - podatkowoprawnego), który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 292).

Oznacza to, że o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 56/06, LEX nr 280385). Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Zaś z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że rozpoznanie tego środka odwoławczego ogranicza się do zbadania (poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą), czy zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów wskazanych w podstawie kasacyjnej i to w sposób w skardze kasacyjnej opisany. Sąd nie jest natomiast władny stwierdzić, czy zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej niewskazanych jako naruszone bądź też, czy nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej wskazanych, lecz w istotnie inny sposób od tego, jaki podnosiła strona wnosząca skargę kasacyjną.

Uwagi te są szczególnie istotne, ze względu na podnoszony w skardze sposób naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść podstawy kasacyjnej wskazuje na to, że strona skarżąca w ramach tego zarzutu zamierzała kwestionować nieprawidłowe, jej zdaniem, ustalenia faktyczne dokonane w zaskarżonej decyzji. Tymczasem kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia omawianego przepisu. W tym celu jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, skarżący powinien był postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 369). Brak skutecznego podniesienia takich zarzutów nie pozwolił na ocenę prawidłowości kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe. Treść większości tez uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi zresztą do wniosku, że jej zarzuty dotyczą postępowania organów podatkowych, nie zaś postępowania sądu I instancji. Uzasadnienie to - także w zakresie, w jakim dotyczy zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zmierza do podważenia sformułowanej przez organy podatkowe podstawy faktycznej dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Takie rozumowanie zasadza się na mylnym rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Jak wcześniej wskazano, przepis ten stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny "rozstrzyga w granicach danej sprawy". Treść tego przepisu pozostaje jednak w związku z innymi regulacjami mającymi za przedmiot postępowanie przed sądem administracyjnym i ustrój sądów administracyjnych. Z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika wszelako, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153 poz. 1269) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość pomiędzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola administracji sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stąd też przypisywanie sądowi I instancji obowiązku samodzielnego formułowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego jest błędne, ponieważ sąd ten nie rozstrzyga sprawy podatkowej, lecz rozpoznaje skargę na decyzję wydaną przez organ podatkowy drugiej instancji. Brak natomiast związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę z powodu uchybień innych od podniesionych w skardze.

Co prawda strona skarżąca postawiła także zarzut naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążąc go z zarzutem niedopuszczalności zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez "niedokonanie analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zgodności z prawem europejskim", jednak w tym zakresie skarga kasacyjna w ogóle - wbrew treści art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie zawiera żadnego uzasadnienia. A ponadto w rozpatrywanej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone za wskazane miesiące 2000 r., a więc za okresy sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej. W związku z powyższym nie mogło w tej sprawie mieć zastosowania prawo wspólnotowe, gdyż nie stosuje się ono do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed akcesją; por. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/06 (OSP 2007, nr 1, poz. 8) i z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 761/05 (LEX nr 231571), a przede wszystkim postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie Ceramika Paradyż, C 168/06.

Z powyższych względów zarzut naruszenia analizowanego przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należało za niezasadny.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 § 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zauważyć, że celem tego przepisu, przewidującego zawieszenie postępowania z urzędu w razie wszczęcia w stosunku do strony postępowania upadłościowego, jest umożliwienie syndykowi masy upadłości wstąpienia do postępowania sądowego. Nie może być ono dłużej zawieszone niż do czasu zgłoszenia udziału przez syndyka, chociaż w art. 128 powołanej ustawy nie wskazano na przesłanki podjęcia postępowania zawieszonego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4; por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005, s. 398 - 399, a także M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 280 - 281. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny dowiedział się o ogłoszeniu upadłości skarżącej Spółki dopiero na rozprawie od pełnomocnika syndyka, który jednocześnie poparł skargę wniesioną przez Spółkę przed ogłoszeniem upadłości, to nie było potrzeby zawieszania postępowania sądowego.

Niezasadny jest także ostatni z postawionych zarzutów - zarzut naruszenia 141 § 4 w związku z art. 136 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, upatrywany w powtórzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów z uzasadnienia innego wyroku tegoż Sądu (wyroku zapadłego w sprawie podatku dochodowego skarżącej Spółki za 2000 r.). Tego rodzaju zarzut należy uznać za chybiony, gdyż powtórzenie argumentacji z innego wyroku (przez przytoczenie określonych fragmentów rozważań sądu zawartych w uzasadnieniu tego wyroku) oznacza jedynie to, że sąd w składzie orzekającym w danej sprawie podzielił stanowisko w danej kwestii wyrażone przez inny skład orzekający w innej sprawie, a nie - wbrew wywodom strony skarżącej - że doszło do niesamodzielnego sporządzenia uzasadnienia. Zresztą praktyka powoływania się na inne orzeczenia sądowe jest powszechna i świadczy o znajomości orzecznictwa zapadłego w innych składach orzeczniczych danego sądu czy innych sądów.

Z wszystkich powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych powodów, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.