Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1206/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lutego 2005 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. w W. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. Polska - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z ... grudnia 2000 r. nr ..., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę ... Ltd z siedzibą w ....

Decyzją z ... listopada 2003 r. nr ... wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art.11 ust. 2 w zw. z art.2 ust.2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4, w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, kursu walut a także podatku od towarów i usług od zaimportowanych leków i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona oraz skorygował zastosowany kurs waluty. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z .. lutego 2005 r. nr ... uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę Dystrybucji i Dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków (w notach kredytowych określane jako rabat/bonus), wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Kwoty obniżek wynikające z not kredytowych za dany miesiąc wynosiły ...% wartości importowanych leków, z uwzględnieniem jedynie leków wyszczególnionych na przedstawionej przez stronę liście farmaceutyków.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne miesiące rozdzielone zostały w toku przeprowadzania korekty wartości celnej na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszając ich deklarowane wartości celne. Było to konsekwencją stwierdzenia strony, iż nie jest możliwe przyporządkowanie not kredytowych związanych ze sprzedażą leków w kraju do dokumentów SAD związanych z zakupem leków, ze względu na brak związku - zdaniem skarżącej Spółki - pomiędzy przyznawaną premią od sprzedaży a wielkością zakupów towarów od eksportera.

Organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej skarżącej Spółce wynagrodzenie (rabat).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przy ustalaniu wartości celnej towaru nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym

rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia w zakresie weryfikacji należności celnych i ponownego ustalenia wartości celnej oraz określenia podatku, było niemożliwe ze względu na brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu celnego I instancji w tym zakresie.

W skardze z dnia 18 marca 2005 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lutego 2005 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy, tj. w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego, Spółka R. Polska wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

1. istotne naruszenie przepisów proceduralnych,

• art. 120-123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1, art. 210 § 4, art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. Nr 137, poz. 926), w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia Kodeks celny (t.j. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.),

• art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego,

2. istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 § 1, art. 25-28 w związku z art. 24, art. 30, 31, art. 120 kodeksu celnego,

• Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193),

• art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483),

• art. 29 kodeksu celnego Wspólnoty,

• wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu z dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. nr 98, poz. 483 z późn. uzup.), a także art. 68 i 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr II, poz. 38 ze. zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. Nr 74, poz. 439).

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych ze ... leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę swoistego wynagrodzenia – nagrody za osiągnięty poziom sprzedaży w kraju towarów zagranicznego dostawcy.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień i wniosków złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków.

W przedmiotowej skardze spółka wniosła – na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego – o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia wszczętego przed Radą Stowarzyszenia postępowania, odnośnie interpretacji art. 10(4) oraz art. 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących ustalenia cen produktów farmaceutycznych.

W wyniku rozpatrzenia w/w wniosku, postanowieniem z dnia 16 maja 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosek ten oddalił.

W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2005 r. skarżąca dokonała syntezy stanowiska w przedmiotowej sprawie oraz uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie:

- art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego;

- art. 120 Kodeksu celnego;

- art. 20 i art. 22 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji;

- art. 64 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji,

- art. 234 ustawy Ordynacja Podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca dokonała podsumowania swego stanowiska poprzez ponowne wskazanie podstawowych naruszeń prawa materialnego i procesowego w sprawie niniejszej, składając pismo procesowe na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. - Załącznik do protokołu rozprawy do sprawy sygn. akt: V SA/Wa 1206/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa Dystrybucji i Dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach.

Na tym tle istotną w sprawie jest kwestia prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych, czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju.

Dla dokonania prawidłowej oceny charakteru premii pieniężnych niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie Dystrybucji i Dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji.

Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W pkt. 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym ma być określona wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Skala premii pieniężnych została ustalona progresywnie na ...% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie.

Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu.

Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była notami kredytowymi wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie przelewów, bądź wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat).

Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości ...% wartości importowanych leków sprzedanych w grudniu 2000 r. (v. Słownik angielsko-polski - Collins; pod red. J. Fisiaka, wyd. BGW W-wa 1996) (nota kredytowa z dnia .... grudnia 2000 r., nr .... – k. 52 wspólnych akt admin.).

Powyższe potwierdzają dokumenty księgowe skarżącej Spółki, w których przy opisie udzielonych not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posłużono się terminem bonifikata, bądź terminem rabat, a co więcej bonifikaty są sprecyzowane, jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

W związku z tym należy uznać, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane niniejszą umową premie pieniężne traktować, jako de facto synonim rabatu.

Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa Dystrybucji i Dostaw, w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że R. Polska (skarżąca) prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt; a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera. Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie, promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer, a zatem miała inny charakter (v. wyrok NSA z 17 czerwca 2004 r. w sprawie sygn. akt GSK 253/04 - w podobnym stanie faktycznym).

Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u

eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia jej oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej zawartej w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908). Co do zasady bowiem, w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową Dystrybucji i Dostaw premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o ...% upust, proporcjonalnie rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w miesiącu, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna – stanowiła wartość celną towaru.

Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez niewskazanie przez organ celny istnienia pozytywnego (określonego przepisami prawa) obowiązku przedłożenia wraz ze zgłoszeniem celnym umowy Dystrybucji i Dostaw, której postanowienia, w ocenie skarżącej, nie mają żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Stanowisko skarżącej byłoby trafne, gdyby organy celne nie ustaliły związku pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W świetle jednak odmiennych ustaleń, związek ten istniał i dlatego organy orzekające prawidłowo uznały, iż skarżąca winna była przedstawić powołaną umowę wraz ze zgłoszeniem celnym (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r. w sprawie sygn. akt I GSK 70/05).

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego w brzmieniu przepisu z daty zgłoszenia celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna, co czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 24 - 28 Kodeksu celnego.

Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki), także po ich otrzymaniu przez Spółkę po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym, i nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez Spółkę premii pieniężnych, skarżąca obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim.

W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją, skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom.

Organy celne miały w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danej partii importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem) nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju, bez względu na "czas pochodzenia" tych farmaceutyków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

W tym kontekście jako niezasadny należy uznać zawarty w piśmie procesowym z 14 listopada 2005 r. zarzut dotyczący przyjęcia w zaskarżonej decyzji dwóch różnych, pozostających ze sobą w sprzeczności, metod obniżania wartości celnej. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń celnych dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę z ujawnionej noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując wyboru metody działania, w sytuacji gdy skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Celnej miał natomiast za zadanie rozstrzygnąć czy wydane decyzje są prawidłowe. Potwierdzając trafność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał na to, że Naczelnik "na podstawie posiadanego materiału dowodowego, zakwestionował wartość celną zadeklarowaną w dokumencie SAD oraz pomniejszył wartość celną importowanych farmaceutyków o ...% premię. Wartość celną towaru importowanego ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionych not kredytowych do ogólnej wartości faktur dołączonych do zgłoszeń celnych za miesiąc, którego ww. noty dotyczyły." W ocenie Sądu, z cytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji wynika jedynie, iż organ I instancji dokonał obniżenia wartości farmaceutyków o kwotę premii, na którą opiewała ujawniona nota kredytowa, którą to premię rozbito proporcjonalnie do wartości faktur załączonych do zgłoszeń z danego miesiąca.

To samo dotyczy zarzutu naruszenia postanowień art. 2 i art. 7, art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44, art. 73 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszenia art. 87 i 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono zasady prawa unijnego.

Załączone do skargi pismo Departamentu Finansów Gospodarki Narodowej z ... maja 2000 r. nr ..., ani kopia artykułu odnośnie pisma MF z ... stycznia 2003 r. nr ..., z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli wobec państwa i prawa, nie mogą stanowić podstaw do zakwestionowania prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te, jak i opinia o nich wyrażona, nie stanowią źródeł obowiązującego prawa.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia powołanych w piśmie procesowym z 14 listopada 2005 r. przepisów konstytucyjnych: art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3. Skarżąca nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy Konstytucji. Decyzje organów celnych znajdują uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Organy orzekające nie nadały tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Ponadto, właściwość organów celnych w zakresie prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania ogranicza się do kontrolowania zgłoszenia celnego pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej. Rozstrzygnięcia organów celnych nie ingerują w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie naruszają prawa do swobodnego dysponowania własnością, ani też prawa do wolności gospodarczej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r. w sprawie sygn. akt I GSK 70/05).

Ponadto nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartość celna towaru zgłoszonego do obrotu, który to towar był wcześniej objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na konieczność dokonania korekty wartości celnej, co wyczerpuje przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Sąd zważył bowiem, iż faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209 Rozporządzenia Ministra Finansów). Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu dokumentu określającego należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia o dokonanie interpretacji kwestii dotyczących wartości celnej do Światowej Organizacji Celnej, a dokładnie wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze celne innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Zauważyć należy, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. załączonego do porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienia organów administracji celnej do badania prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu, czy deklaracji, przedłożonych do celów wartości celnej.

Wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego z przyczyn wskazanych w skardze nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. - co zostało przez Sąd wyjaśnione w postanowieniu o odmowie zawieszenia postępowania z dnia 16 maja 2005 r.

Jednocześnie podkreślić należy, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że prowadzone uprzednio przed Radą Stowarzyszenia postępowanie, toczy się nadal po 1 maja 2004 r.

Sąd zważył, iż Skarżąca posiadała wydane przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. Pozwolenie z dnia ... lutego 2000 r. nr ... na stosowanie w terminie od ... 2001 r. procedury uproszczonej przy upraszczaniu czynności niezbędnych do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę korzystającą z procedury celnej. Zgodnie z art. 80 § 5 Kodeksu celnego wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64. Oznacza to, iż dług celny powstaje w chwili wpisania towarów do rejestrów;

należności celne przywozowe są zaś wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania wpisu do rejestru. Szczegółowe warunki i tryb postępowania przy upraszczaniu czynności niezbędnych do objęcia towaru procedurą celną określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych, w którym w § 9 ust. 2 wskazano, iż w wypadku wprowadzania towarów na polski obszar celny rejestr powinien określać w szczególności symbol i kurs waluty oraz wartość celną towarów. Jak wynika z załączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu skarżąca powiadomiła urząd celny o dostarczeniu towarów do miejsca uznanego przez organ celny. Wpisów do rejestru towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym dokonano w okresie od ... grudnia 2000 r. Uwzględniając zatem treść § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej, stanowiącego, iż dla ustalania wartości celnej stosuje się kursy średnie waluty krajowej w stosunku do walut wymienialnych, ustalane przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski we wtorek poprzedzający okres obowiązywania kursu, niezmiennie w ciągu dwóch tygodni – od środy od godziny 000, przez dwa tygodnie, do wtorku kończącego okres dwóch tygodni, do godziny 2400, uznać należy, iż skarżąca prawidłowo określiła kurs waluty w polu 23 dokumentu SAD stanowiącego zgłoszenie celne uzupełniające, w wysokości wynikającej z Tabeli kursów średnich NBP nr 236/A/NBP/2000 , ogłoszonej w dniu 05 grudnia 2000 r., która zgodnie z § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji korygując zgłoszenie celne przez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty, organ celny - z naruszeniem art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej - określił w nieprawidłowej wysokości wartość celną towaru. W ocenie Sądu naruszenie omówionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych ustaleń za zasadny uznać należy zarzut błędnego zastosowania zakazu reformationis in peius, w następstwie czego Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie korekty wartości celnej towaru pomimo bezzasadnej – co również potwierdził sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – zmiany kursu waluty w zgłoszeniu celnym. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w związku z nieuprawnionym działaniem organu celnego I instancji, zastosowano niższy niż zadeklarowany kurs waluty. Istotne jest bowiem to, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celnego wskazała prawidłowy kurs waluty a istota sporu z organem celnym - wszczętego wyłącznie w następstwie ujawnienia u skarżącej umowy dystrybucji i dostaw oraz not kredytowych (potwierdzających przyznane premie finansowe) - sprowadza się do kwestii wpływu ujawnionych dokumentów na wartość celną towaru.

Mając właśnie na względzie powyższe kwestie, pomimo niezasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.