Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 231/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art 22, art 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art .193 par. 2, art 191.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 21 § 3, art. 23 § 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz. 60), art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Ł. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] , określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił Ł. B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w Firmie Handlowej Ł. B.z siedzibą w N. przy ul. [...] zostały przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie rzetelności i prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w następstwie których w kontrolowanej Firmie stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł, poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy oraz nieuprawnione wpisanie do tej księgi przychodów w kwocie [...] zł z tytułu funkcjonowania Kolarskiej Zawodowej Grupy Kobiet pod nazwą "B". Ponadto ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w następstwie błędnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów:

1) wydatku w łącznej kwocie [...] zł, stanowiącego koszt utrzymania Kolarskiej Zawodowej Grupy Kobiet. Wydatek ten, podobnie jak wygenerowane przychody z tytułu funkcjonowania grupy sportowej "B", w ocenie organu kontrolnego, nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów w Firmie Handlowej Ł. B., z uwagi na to, iż działalność tej grupy nie mieści się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną;

2) kwoty [...] zł zamiast [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] wskutek czego zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł;

3) faktury VAT nr [...] z dnia [...] w kwocie brutto[...] zł zamiast netto [...] zł, z uwagi na niewystępowanie żadnej z przesłanek wymienionych w treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujących okoliczności dopuszczające zaliczenie podatku VAT do kosztów uzyskania przychodu

- uznano, iż różnica w kwocie [...] zł stanowi zawyżenie kosztów podatkowych;

4) kwoty[...] , poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będących przedmiotem leasingu finansowego, za miesiące od kwietnia do grudnia 2002r. w kwocie [...] zł, zamiast za miesiące od kwietnia do czerwca 2002r. w kwocie[...] ;

5) kwoty [...] zł, wynikającej z faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez Kancelarię Notarialną D. K w W. tytułem opłaty notarialnej, w sytuacji, gdy wydatek ten nie był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a tym samym, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie stanowił kosztu uzyskania przychodu firmy.

Poza wyżej stwierdzonymi nieprawidłowościami, świadczącymi o nierzetelności zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kontrolujący ustalili, że Ł. B. zaniżył koszty podatkowe w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł, poprzez błędne podsumowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kolumny "zakup towarów handlowych" w miesiącu listopadzie 2002r., w wyniku czego zaniżono koszty o kwotę [...] zł, oraz błędne ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów zakupów zbóż w kwocie [...] zł, zgodnie bowiem z przedłożonymi kontrolującym fakturami winno być [...] zł, co spowodowało zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę [...] zł.

Ustalono także, że podatnik zaniżył dochód wykazany w zeznaniu rocznym za 2002r. (PIT-36) o kwotę [...] zł, poprzez błędne powiększenie dochodu o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, przyjmując do wyliczenia kwotę [...] zł zamiast kwoty [...] zł.

Nadto stwierdzono, iż w zeznaniu rocznym za 2002r. podatnik odliczył od podatku ulgę w kwocie [...] zł na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych. Celem udokumentowania prawa do ulgi określonej w art. 27a ust. 1 pkt 2c w związku z ust. 3 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik przedłożył kontrolującym dowody wpłat do Wyższej Szkoły Ekonomiczno-Humanistycznej w B. B. świadczące, iż poniósł wydatek na kwotę [...] zł, a zatem nabył prawo do odliczenia ulgi w wysokości [...] zł, a nie jak wskazał w zeznaniu w wysokości [...] zł.

W następstwie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] Nr [...] , określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Ł. B. wniósł o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołujący nie zgodził się bowiem z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że zaniżył przychody, poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł oraz nieuprawnione wpisanie do tejże księgi przychodów w kwocie [...] zł z tytułu funkcjonowania grupy sportowej pod nazwą "B-Ł.".

Odwołujący zwrócił także uwagę na opieszałe działania organu podatkowego, mające przejawiać się tym, iż kontrola w przedmiotowym zakresie przeprowadzona została w dniach [...] natomiast decyzję podatnik otrzymał dnia [...]

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu i ocenie zebranego materiału dowodowego, uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i określić wysokość obciążającego Ł. B. zobowiązania podatkowego za 2002r. w kwocie [...] zł.

- Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez podatnika, jak i kosztów służących ich uzyskaniu z tytułu funkcjonowania klubu kolarskiego Kolarska Zawodowa Grupa Kobiet "B" ujmowanych i rozliczanych w ramach ewidencji podatkowej prowadzonej dla potrzeb indywidualnie wykonywanej działalności, tj. Firmy Handlowej Ł. B.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał także, że podstawą podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia tej kwestii stały się ustalenia dokonane w oparciu o informacje otrzymane z Polskiego Związku Kolarskiego, iż w 2002r. funkcjonowała Kobieca Grupa Zawodowa zarejestrowana w Międzynarodowej Federacji Kolarskiej (UCI) w Szwajcarii pod nazwą "B.", której głównymi sponsorami były firmy: Kompania Zbożowa "B" z siedzibą w N. przy ul [...] oraz T. Ł. zam. w S.. Natomiast na podstawie dokumentów rejestracyjnych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym ustalono, iż firma pod nazwą Kompania Zbożowa "B" w zakresie właściwości tego organu podatkowego nie funkcjonuje, zaś Ł. B. prowadził działalność gospodarczą, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, pod nazwą Firma Handlowa w zakresie: skup i sprzedaż, przechowalnictwo i przetwórstwo zbóż i ziemniaków, sprzedaż hurtowa i detaliczna środków ochrony roślin i nawozów, skup i sprzedaż artykułów przemysłowych, import-eksport, handel hurtowy i detaliczny paliwami. W dniu [...] podatnik zgłosił do tej ewidencji zmianę rozszerzającą zakres działalności o działalność związaną ze sportem. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji uznał, iż nie można usankcjonować funkcjonowania Kolarskiej Zawodowej Grupy Kobiet "B" w ramach działalności gospodarczej - jedynie dokonaną przez Ł. B. zmianą w ewidencji działalności gospodarczej, bowiem zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług działalność stadionów i innych obiektów sportowych ([...] ) obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych, natomiast pozostała działalność związana ze sportem ([...] ) zawiera usługi w zakresie promowania imprez sportowych, w zakresie organizowania imprez sportowych oraz usługi związane z imprezami sportowymi pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Zgodnie zaś z dokonanymi przez organ kontrolny ustaleniami, Kolarska Zawodowa Grupa Kobiet "B" realizowała zadania z zakresu sportu wyczynowego, co stało się podstawą do uznania, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie mają przepisy ustawy o kulturze fizycznej (Dz.U. z 2001r. Nr 81, poz 889 ze zm.), wskazujące w art. 6 ust. 2, iż wyłączną formą organizacyjno-prawną przewidzianą dla takich klubów sportowych jest stowarzyszenie kultury fizycznej lub spółka akcyjna. Wobec powyższego uznano, iż rozliczenie przychodów i kosztów (odpowiednio) uzyskanych i poniesionych w ramach Kolarskiej Zawodowej Grupy Kobiet "B" podlegać winno rygorom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza tym samym, że nie mogą stanowić one przychodów i kosztów podatkowych osiągniętych i poniesionych z tytułu prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej w ramach Firmy Handlowej, i nie mieszczą się przez to w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż wyłączną, prawnie dopuszczalną formą organizacyjno-prawną na gruncie ustawy o kulturze fizycznej, w ramach której może funkcjonować klub kolarski uczestniczący we współzawodnictwie sportowym i realizujący zadania z zakresu sportu wyczynowego, jest stowarzyszenie kultury fizycznej bądź spółka akcyjna. Organ odwoławczy zauważył jednak, że obowiązujące przepisy ustawy o kulturze fizycznej nie zawierają równocześnie norm wskazujących na to, że niezachowanie wymaganej przez prawo formy prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej powoduje bezskuteczność czynności wykonanych w ramach prowadzonej działalności. Przeciwnie, w art. 57 ust. 2 wyżej powołana ustawa ustanawia karę grzywny dla tego, kto nie będąc do tego uprawnionym prowadzi działalność w zakresie sportu profesjonalnego. Powyższe pozwala stwierdzić, iż prowadzenie działalności w zakresie sportu profesjonalnego bez wymaganej przepisami o kulturze fizycznej formy prawnej, jakkolwiek jest działaniem niezgodnym z prawem, może mieć miejsce, chociaż skutkować zastosowaniem przewidzianej ustawą kary. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż utworzony przez Ł. B. Klub Sportowy "B", pomimo niedopełnienia przez niego wymogów wynikających z ustawy o kulturze fizycznej nałożonych dla tego rodzaju działalności, tj. zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego wybranej formy organizacyjnej w postaci stowarzyszenia kultury fizycznej lub spółki akcyjnej, dopuszczony został przez Polski Związek Kolarski, jak również Międzynarodową Federację Kolarską (UCI) do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym. Wobec powyższego, uznając, iż generowane przez tę grupę przychody, jak również ponoszone koszty uzyskania przychodów powinny podlegać (z uwagi na brak osobowości prawnej, jak też nieposiadanie przymiotu innej jednostki organizacyjnej) regulacjom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ten stwierdził, że podatnik był zobowiązany wykazać przychody ze wszystkich form aktywności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako jedną kategorię przychodu z działalności gospodarczej, zaś uzyskany dochód opodatkować na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w zakresie zaniżenia przychodów, poprzez na nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy, organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od kwietnia do grudnia 2002r. w części dotyczącej sprzedaży oraz zakupów żyta i pszenicy prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż kwestionowane przez podatnika ustalenia organu pierwszej instancji zostały oparte na danych wynikających z dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży przedłożonych przez kontrolowanego, które to jednoznacznie wykazały, iż zapisy zawarte w podatkowej księdze odbiegały od realnie zaistniałych skutków w postaci osiągniętego przychodu i nierzetelności księgi w rozumieniu § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.), z uwagi na zajście opisanej w pkt 1 ust. 4 § 11 okoliczności. Organ wskazał także, że dążąc do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i operacji gospodarczych istotnych z punktu widzenia określenia konsekwencji prawnych zaistniałego stanu faktycznego, wykorzystano dane z tej księgi, uzupełnione o dowody źródłowe (faktury na zakup i sprzedaż zbóż oraz arkusze spisu z natury) i uznano, że księga przychodów i rozchodów w zakresie koniecznym do prawidłowego ustalenia przychodów nie przestała być dowodem w postępowaniu podatkowym. Uczyniono tak, kierując się brzmieniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzone dowody wskazując na zaniżenie przychodu pozwoliły jednocześnie w połączeniu z analizą zapisów księgi podatkowej określić go w prawidłowej wysokości.

W świetle powyższych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji rozstrzygającej sprawę, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut odwołującego, iż w decyzji nie omówiono zaistniałych w spornej sprawie nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż organ podatkowy pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie był zobowiązany oprzeć je m.in. na ustaleniach wynikających z treści protokołu z kontroli, ponieważ zakres nierzetelności księgi, zgodnie z art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznacza sporządzany w tym zakresie protokół, który to wskazuje, za jaki okres i w jakiej części ksiąg nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w księdze zapisów. Stosownie zaś do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, znajdujących swój wyraz w treści protokołu z kontroli, na podstawie wszystkich przedłożonych do kontroli faktur na zakup oraz sprzedaż, wartość przychodu ze sprzedaży żyta w 2002r. wyniosła [...] zł, tj. o [...] zł powyżej kosztów zakupu sprzedanych towarów handlowych wynoszących [...] zł, natomiast stosowana przez podatnika średnia marża handlowa kształtowała się w wysokości [...] Powyższe wskazuje więc, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych z zyskiem, natomiast stwierdzony przez kontrolujących fakt, iż koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych jest jedynie o [...] zł niższy od przychodu wynikającego z przedłożonych faktur na sprzedaż żyta w 2002r. pozwolił na sformułowanie zasadnego wniosku, że podatnik nie ewidencjonował i nie wykazał całości przychodu osiągniętego w 2002r. z tytułu sprzedaży żyta.

Organ odwoławczy podniósł, że podobne ustalenia miały miejsce w przypadku analizy handlu pszenicą, gdzie na podstawie wszystkich przedłożonych do kontroli faktur na zakup oraz sprzedaż pszenicy, przy uwzględnieniu wykazanych ubytków, ustalono, iż wartość przychodu ze sprzedaży pszenicy w 2002r. wyniosła [...] zł, a więc poniżej kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych wynoszącego [...] zł, co przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż stosowana przez podatnika średnia marża handlowa kształtowała się w wysokości [...] wskazuje, że podatnik nie ewidencjonował i nie wykazał całości przychodu osiągniętego w 2002r. także z tytułu sprzedaży pszenicy.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenie powyższych uchybień w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów uprawniało organ podatkowy pierwszej instancji do uznania jej, na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za nierzetelną za okres od kwietnia do grudnia 2002r. w części dotyczącej wykazanych przychodów ze sprzedaży oraz zakupów żyta i pszenicy. Wskazał przy tym, iż organ podatkowy odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ustalił przychód ze sprzedaży żyta i pszenicy, przyjmując do wyliczenia wartość zakupu sprzedanych towarów handlowych - po uwzględnieniu udokumentowanych przez podatnika ubytków - wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz marżę zarobkową w wysokości ustalonej na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży).

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, skoro zastosowana do obliczenia niezaewidencjonowanego przychodu marża wynikała z analizy dowodów źródłowych zestawionych z danymi wynikającymi z księgi podatkowej, uznać należało, iż przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda obliczenia podstawy opodatkowania pozwoliła ustalić przychód odpowiadający jego rzeczywistej wielkości bez konieczności jego szacowania, co było też zgodne z dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wszelkie ustalenia dokonane zostały w oparciu o dokumenty źródłowe, znajdujące się w posiadaniu podatnika. Brak jest zatem podstaw w niniejszej sprawie do zakwestionowania przyjętego przez organ podatkowy sposobu obliczenia kwoty przychodu niezaewidencjonowanego, a tym bardziej uznania, czego domaga się odwołujący, iż kwota [...] zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy, z uwagi na brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonana analiza wszystkich faktur na zakup oraz sprzedaż żyta i pszenicy przeczy bowiem powyższemu stwierdzeniu podatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem odwołującego, iż sprzedaż zbóż w Firmie Handlowej Ł. B. w szczególności dokonana pod koniec 2002r., z uwagi na przewagę podaży zbóż nad popytem, nastąpiła po cenach rynkowych, które były w tym czasie niższe od cen skupu, bowiem analiza faktur przeczy powyższemu twierdzeniu. Organ wskazał, że z wszystkich faktur ujętych w załączniku nr 2 do protokołu z kontroli, dotyczących zakupu i sprzedaży żyta oraz arkusza spisu z natury na dzień 31 grudnia wynika, że w żadnym przypadku nie zaistniał fakt sprzedaży żyta poniżej cen zakupu, nie miała nawet miejsca sprzedaż po cenie zakupu, a więc bez marży, ponieważ żyto zakupione w dniu[...] . pozostało na stanie Firmy.

Organ ten wskazał dalej, że na podstawie wszystkich faktur, ujętych w załączniku nr 1 do protokołu z kontroli, dotyczących zakupu i sprzedaży pszenicy oraz arkusza spisu z natury na dzień [...] stwierdzono, że w okresie od [...] oraz w dniu [...] w żadnym przypadku nie zaistniał fakt sprzedaży pszenicy poniżej ceny zakupu, ponieważ, pomimo że w dniu [...] miała miejsce sprzedaż po cenie[...] zł za 1 t, to jednak stan magazynowy świadczy o tym, iż nie dotyczyła ona zakupu z dnia[...] . Organ wskazał dodatkowo, iż analiza faktur oraz kart magazynowych wskazuje, iż obrót pszenicą w okresie od [...] dotyczył zbiorów 2001r. i nie pochodził ze skupu producentów. W okresie tym podatnika nie obowiązywała umowa z Agencją Rynku Rolnego, tym samym nie miał on obowiązku stosowania przy zakupie pszenicy ceny interwencyjnej w wysokości[...] zł na 1 t, lecz winien stosować ceny rynkowe, które według Biuletynu Statystycznego Województwa we wskazanym wyżej okresie dla pszenicy w zakupie mieściły się w przedziale od [...] zł do [...] zł za 1 t, a dla sprzedaży - od [...] zł za 1 t.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka mieści się w kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowej ocenie, rzutującej na rozstrzygnięcie w omawianej kwestii, podlegały również wyjaśnienia zawarte w piśmie podatnika z dnia [...] które w świetle odmiennych danych wynikających z analizy dowodów źródłowych przedstawionych przez stronę uznane zostały za niezasługujące na uwzględnienie. Organ ten stwierdził też, że także dokumenty dołączone do wskazanego pisma podatnika nie potwierdzają jego stanowiska, iż kwota [...] zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy w 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odwołania wskazujących na opieszałe działanie organu podatkowego, mające przejawiać się tym, iż kontrolę podatkową przeprowadzono w dniach [...] natomiast decyzja została doręczona stronie dnia [...] Z uwagi na złożony charakter sprawy, wynikający m.in. z konieczności ustalenia statusu prawnego grupy sportowej "B", organ zmuszony był do wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy o czym prawidłowo, zgodnie z treścią art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, powiadomiono podatnika pismem z dnia [...] i następnie pismem z [...] wyznaczającym ostateczny termin załatwienia sprawy na dzień [...] Zatem wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] dokonane zostało z zachowaniem tak wyznaczonego terminu do jej załatwienia.

Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji, mając na względzie zasady wyrażone w art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadał z urzędu prawidłowość rozstrzygnięcia, także w zakresie pozostałych ustaleń, odnośnie których odwołujący nie przedstawił zarzutów i potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.:

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Ł. B., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucił nieprawdziwą interpretację przedstawionych faktów, oparcie się na fałszywych przesłankach oraz działanie na szkodę podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł podobne argumenty, jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podatnik wskazał, iż wyjaśnienia dotyczące różnicy między ceną zakupu zboża a sprzedażą zostały złożone pisemnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jednakże z nieznanych mu powodów wyjaśnień tych nie uwzględniono. Strona wskazała przy tym, iż w 2002r. w okresie przed żniwami i w trakcie żniw ceny rynkowe zbóż bardzo spadły, na dowód czego przedłożył dwie faktury zakupu i jedną fakturę sprzedaży pszenicy. Skarżący w treści skargi podał przykładową transakcję wraz ze wskazaniem faktur sprzedaży i zakupu, mającymi dowieść, iż dokonywał sprzedaży po cenach niższych od cen zakupu. Podkreślił przy tym, iż Firma Handlowa Ł. B. pomimo zawarcia z Agencją Rynku Rolnego Oddział Terenowy umowy nr [...] na skup zboża przez przedsiębiorców, ze zbiorów 2002r. z dopłatami ARR do cen skupu udzielanymi producentom, nie korzystała z dopłat wyrównawczych i rozpoczęła sprzedaż zboża przed styczniem 2003r. po cenach rynkowych, które były w tym czasie niższe od cen skupu. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, kwota [...] zł jest stratą z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy, a nie jak twierdzi organ podatkowy kwotą nie ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, , co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ wykazała, że skarga nie jest zasadna.

Jak wynika z treści skargi, spór, jaki wiodą strony, dotyczy oceny zasadności zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów uzyskanych przez podatnika w roku 2002 nieujętej przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie we wskazanym powyższej zakresie wynika, iż podstawą do uznania, że podatnik nie wykazywał za 2002r. skutków wszystkich operacji gospodarczych dotyczących zakupu i sprzedaży zbóż, stanowiła stwierdzona okoliczność, iż Ł. B. ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość przychodu ze sprzedaży zbóż z marżą w kwocie [...] zł, a więc poniżej wartości kosztu własnego sprzedaży, który został wykazany w kwocie [...] zł., a ponadto przeprowadzona analiza przedłożonych przez podatnika faktur dotyczących handlu zbożem. Analiza ta wykazała, iż ujęte w podatkowej księdze przychody i rozchody nie odpowiadają wartościom wynikającym z dowodów źródłowych, na których podstawie ustalono, iż w 2002r. podatnik dokonał zakupu zbóż na kwotę [...] zł, wartość sprzedaży zaś stanowiła kwotę [...] zł, natomiast spis z natury sporządzony na dzień [...] wyniósł [...] zł (spis z natury na dzień [...] zł). Szczegółowa analiza dokonana w oparciu o opisane dowody, w rozbiciu na poszczególne rodzaje zbóż wykazała, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od kwietnia do grudnia 2002r. (data pierwszej sprzedaży zboża [...] w części dotyczącej sprzedaży oraz zakupów żyta i pszenicy prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W następstwie tak dokonanych ustaleń, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów, że prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów nie można było uznać w tym zakresie za rzetelną w rozumieniu § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.), ze względu na zaistnienie okoliczności opisanej w § 11 ust. 4 pkt 1. Jednocześnie wskazać należy, iż organy podatkowe wykorzystały dane z tej księgi, uzupełnione o dowody źródłowe (faktury na zakup i sprzedaż zbóż oraz arkusze spisu z natury) i uznały, iż księga przychodów i rozchodów w zakresie koniecznym do prawidłowego ustalenia przychodów, nie przestała być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia, że wartość przychodu ze sprzedaży żyta w 2002r. wyniosła [...] zł, tj. o [...] zł powyżej kosztów zakupu sprzedanych towarów handlowych wynoszących [...] zł, a stosowana przez podatnika średnia marża handlowa wyliczona na podstawie średniej arytmetycznej kształtowała się w wysokości [...] - wskazują, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych z zyskiem, zaś stwierdzony przez kontrolujących fakt, iż koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych jest jedynie o [...] zł niższy od przychodu wynikającego z przedłożonych faktur na sprzedaż żyta w 2002r. - dowodzi, że podatnik nie ewidencjonował i nie wykazał całości przychodu osiągniętego w 2002r. z tytułu sprzedaży żyta.

Na aprobatę zasługują także ustalenia poczynione w przypadku analizy handlu pszenicą, gdzie na podstawie wszystkich przedłożonych do kontroli faktur na zakup oraz sprzedaż pszenicy, przy uwzględnieniu wykazanych ubytków, ustalono, iż wartość przychodu ze sprzedaży pszenicy w 2002r. wyniosła [...] zł, a więc poniżej kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych wynoszącego [...] zł, co przy jednoczesnym ustaleniu, iż stosowana przez podatnika średnia marża handlowa wyliczona na podstawie średniej arytmetycznej kształtowała się w wysokości [...] wskazuje, iż podatnik nie ewidencjonował i nie wykazał całości przychodu osiągniętego w 2002r. także z tytułu sprzedaży pszenicy.

Ustalenie występowania opisanych wyżej uchybień w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów bezspornie uprawniało organ podatkowy do uznania jej, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ za nierzetelną za okres od kwietnia do grudnia 2002r. w części dotyczącej wykazanych przychodów ze sprzedaży żyta i pszenicy.

Wobec powyższego, nie ma podstaw do zakwestionowania przyjętego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy sposobu obliczenia kwoty przychodu niezaewidencjonowanego, a tym bardziej uznania, zgodnie z żądaniem skarżącego, iż kwota 846.208,01 zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy, z uwagi na brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących różnicy pomiędzy ceną zakupu zboża a sprzedażą, składanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedmiotowe wyjaśnienia zawarte w piśmie strony z dnia[...] . zostały poddane ocenie, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle odmiennych danych wynikających z analizy dowodów źródłowych przedstawionych przez stronę zasadnie uznano je za niezasługujące na uwzględnienie. Stwierdzono również, że także dokumenty dołączone do wskazanego pisma nie potwierdziły stanowiska skarżącego, iż kwota [...] zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy w 2002r.

Bez wpływu na dokonane ustalenia pozostaje nadto wskazanie przez skarżącego przykładowych faktur sprzedaży[...] , [...] , czy zakupu[...] , bowiem przy ustalaniu rzeczywistego dochodu ze sprzedaży zbóż uwzględnione zostały wartości wynikające z wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych.

Reasumując, na gruncie ustalonego stanu faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, iż zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego dotyczące stwierdzenia zaniżenia przez skarżącego przychodu o kwotę [...] zł, zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela trafność ocen organu podatkowego, które w oparciu o całościowy materiał dowodowy uzasadnił racjonalność swoich ocen.

Także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji, w zakresie nieobjętym skargą, nie naruszają prawa, w tym co do

1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

- kwoty [...] zł zamiast [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, czym naruszono § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia [...] w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.) i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie[...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia[...] ., jako nie będącego kosztem uzyskania przychodu w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy;

- kwoty [...] zł, stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będących przedmiotem leasingu finansowego, za miesiące od lipca do grudnia 2002r. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik zawierając umowę leasingu finansowego z dnia [...] której przedmiotem były urządzenia techniczne, nabył prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczania ich, na mocy art. 22 ust. 8 ustawy, do kosztów podatkowych. Prawo to przysługiwało podatnikowi w okresie trwania przedmiotowej umowy, która to została zerwana przez leasingodawcę z dniem [...] Zatem wszelkie odpisy zaliczane z tego tytułu do kosztów podatkowych po czerwcu 2002r. jako powiększające w sposób nieuprawniony te koszty, zasadnie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionowane;

- kwoty [...] zł, wynikającej z faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez Kancelarię Notarialną D. K. w W. tytułem opłaty notarialnej, jako nie związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. zaniżył kosztów podatkowe w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę zł, poprzez:

- błędne podsumowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kolumny "zakup towarów handlowych" w listopadzie 2002r., skutkiem czego zaniżono koszty o kwotę [...] zł oraz

- błędne ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów zakupów zbóż w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł, co spowodowało zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę [...] zł.

3. zaniżenia dochodu wykazanego w zeznaniu rocznym za 2002r. (PIT-36) o kwotę [...] zł, poprzez błędne powiększenie dochodu o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, przyjmując do wyliczenia kwotę [...] zł zamiast kwoty [...] zł. Prawidłowość powyższego stwierdzenia potwierdziła bowiem analiza ustaleń dokonanych w tym zakresie, przeprowadzona zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

4. nieprawidłowego odliczenia od podatku w rozliczeniu za 2002r. ulgi określonej w art. 27a ust. 1 pkt 2c w związku z ust. 3 pkt 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w kwocie [...] zł zamiast w kwocie [...] zł, stanowiącej [...] udokumentowanych przez podatnika.

5. odniesienia do przychodu i do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z funkcjonowaniem Kolarskiej Zawodowej Grupy Kobiet.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, na podstawie przepisu art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.