Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 231/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 328 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Teza: Dyspozycja art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiąca, że podatkowi temu podlegają także usługi, które świadczone są "na potrzeby osobiste podatnika", dotyczy wyłącznie sytuacji, w których usługi takie są świadczone odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tej przyczyny powinny być także rozliczane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach tej działalności gospodarczej /art. 2 ust. 1 tej ustawy/. Jednakże okoliczność, że osoba fizyczna prowadzi określoną działalność gospodarczą w zakresie "odpłatnego świadczenia usług" i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, sama przez się nie przesądza o tym, że jest ona podatnikiem tego podatku także z tytułu innych czynności podejmowanych przez nią w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, o ile nie są one rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w rozpoznawanej sprawie dotyczy to w szczególności także czynności mających na celu "nieodpłatne świadczenie usług" przez podatnika lub też zlecenia przez niego wykonania usługi, która jest świadczona i rozliczona poza zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a także sprzedaży przez podatnika podatku od towarów i usług nieruchomości, które nie jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

TEZY

Dyspozycja art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiąca, że podatkowi temu podlegają także usługi, które świadczone są "na potrzeby osobiste podatnika", dotyczy wyłącznie sytuacji, w których usługi takie są świadczone odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tej przyczyny powinny być także rozliczane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach tej działalności gospodarczej /art. 2 ust. 1 tej ustawy/. Jednakże okoliczność, że osoba fizyczna prowadzi określoną działalność gospodarczą w zakresie "odpłatnego świadczenia usług" i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, sama przez się nie przesądza o tym, że jest ona podatnikiem tego podatku także z tytułu innych czynności podejmowanych przez nią w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, o ile nie są one rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w rozpoznawanej sprawie dotyczy to w szczególności także czynności mających na celu "nieodpłatne świadczenie usług" przez podatnika lub też zlecenia przez niego wykonania usługi, która jest świadczona i rozliczona poza zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a także sprzedaży przez podatnika podatku od towarów i usług nieruchomości, które nie jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Józefa D. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 27 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 13 grudnia 2002 r., rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7 marca 2001 r., SA/Sz 1140/00 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Szczecinie do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w S.-Sz. decyzją z dnia 30 grudnia 1999 r. wydaną na podstawie art. 2, art. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/ określił Józefowi D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w kwocie 149.275 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 148.951 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Urząd stwierdził, że:

po pierwsze - Józef D. prowadził od dnia 1 września 1991 r. działalność gospodarczą;

po drugie - w dniu 9 lipca 1999 r. Józef D. sprzedał spółce "I.-I." nieruchomość o powierzchni 804 m2; przy czym z treści tej umowy sprzedaży wynika, że stanowiła ona częściowo majątek dorobkowy podatnika, nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego, a częściowo pochodzi z podziału majątku po zniesieniu współwłasności ustawowej i po ustaniu związku małżeńskiego w 1998 r.; z kolei, ze sporządzonego w dniu 9 lipca 1999 r. notarialnego aktu sprzedaży tej nieruchomości wynika, że Józef D. oświadczył, iż sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; umowa ta nie została również wykazana ani w prowadzonej przez Józefa D. - jako podmiot gospodarczy - ewidencji VAT dotyczącej zestawienia przychodów z tej działalności, ani też w złożonej przezeń deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1999 r.;

po trzecie - jednocześnie Urząd Skarbowy ustalił, że sprzedana nieruchomość została uprzednio nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 stycznia 1995 r. przez małżonków Józefa D. i Wandę J.-D. i nie była ujęta w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Józefa D. działalności gospodarczej, bowiem nie była z tą działalnością związana; natomiast oboje współwłaściciele tej nieruchomości na podstawie decyzji Urzędu Rejonowego w S.-Sz. z dnia 16 kwietnia 1996 r. uzyskali pozwolenie na budowę na niej trójkondygnacyjnego i podpiwniczonego pawilonu handlowo-biurowego wraz z wykonaniem odpowiednich przyłączy; następnie, wyrokiem Sądu Rejonowego w S.-Sz. z dnia 12 stycznia 1998 r. zniesiona została współwłasność ustawowa pomiędzy tymi małżonkami, a na podstawie wyroku Sądu Wojewódzkiego w Sz. z dnia 15 grudnia 1998 r. doszło do rozwiązania małżeństwa Józefa D. i Wandy J.-D.; z kolei, na podstawie umowy z dnia 7 czerwca 1999 r. Józef D. i Wanda J.-D. dokonali częściowego podziału majątku i zniesienia współwłasności tej nieruchomości w ten sposób, że otrzymał ją Józef D.;

po czwarte - na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, że na Józefie D. ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, który obejmował także transakcję sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na której w dacie zawarcia umowy sprzedaży były już rozpoczęte prace budowlane planowanego pawilonu, bowiem - w opinii Urzędu Skarbowego - wybudowany pawilon miał służyć wykonywaniu przez Józefa D. działalności gospodarczej, a więc był z tą działalnością związany; tym samym, Urząd Skarbowy nie dał wiary oświadczeniu Józefa D., wedle którego ani zakwestionowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie była związana z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą, ani też prowadzona przezeń firma nie dokonywała nakładów na nieruchomość;

po piąte - w konsekwencji Urząd Skarbowy stwierdził, że - stosownie do art. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Józef D. jest w danym wypadku podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tym bardziej że w 1999 r. osiągał on także przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych, co potwierdza faktura VAT (...) z dnia 5 maja 1999 r. wystawiona dla PSS "Społem" w S.-Sz., dotycząca wykonania robót remontowo-budowlanych, która została ujęta w ewidencji VAT sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 1999 r.

W wyniku odwołania podatnika, w którym zarzucił on między innymi, że rozpoczęta budowa pawilonu handlowo-usługowego nie osiągnęła w chwili sprzedaży tzw. poziomu zerowego i w związku z tym nie wyczerpuje ona pojęcia budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414/ i dlatego - zgodnie z art. 40 - Prawa budowlanego - w chwili sprzedaży tej nieruchomości doszło równocześnie do przeniesienia na zakupującego uprawnień wynikających z decyzji dotyczącej pozwolenia na budowę tego pawilonu - Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 27 kwietnia 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podniosła w szczególności, że; po pierwsze - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, budowany pawilon w momencie sprzedaży nie spełniał wymagań Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a więc nie był towarem; po drugie -jednakże, stosownie do pojęcia "usług" w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należało przyjąć, że określona w akcie notarialnym wartość rozpoczętej budowy pawilonu stanowi w rzeczywistości wartość wykonanych robót budowlano-montażowych /usług/, co potwierdza także treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 września 1998 r. (...), wedle którego sprzedaż robót budowlanych stanu zerowego budynku jest klasyfikowana zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług w odpowiednich grupowaniach w zależności od tego, czy sprzedawana jest usługa /robocizna/ wykonawcy, czy też nieruchomość przez jej właściciela /np. roboty fundamentowe są klasyfikowane zgodnie z KWiU w kategorii 45.25.3. - "roboty betoniarskie"/;

podobnie, w wyniku zapytania Izby Skarbowej sformułowanego w związku z rozpoznawaną sprawą, Urząd Statystyczny w Sz. w piśmie z dnia 29 marca 2000 r. wyjaśnił, że sprzedaż robót budowlanych stanu zerowego w zakresie wykonanych fundamentów budynku klasyfikowana jest według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 45.25.32 - 00.00 jako "roboty betoniarskie, pozostałe" /KWiU 45.25.32/. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzucił, że: po pierwsze - przedmiotowa nieruchomość została nabyta poza prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą i nie stanowiła środka trwałego jego firmy; po drugie -podatnik nie sprzedawał w tym wypadku usług, lecz sam nabył usługi budowlane /w zakresie wykonanych na nieruchomości robót/ od wykonawców jako osoba prywatna i właściciel tej nieruchomości, a następnie sprzedał przedmiotową nieruchomość wraz jej częściami składowymi, w tym także rozpoczętą budową pawilonu usługowo-handlowego; tym samym, nie sprzedał firmie "I.-I." wraz z przedmiotową nieruchomością usług w postaci robocizny.

Pomimo to, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 marca 2001 r. /SA/Sz 1140/00/ oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził w szczególności, że: po pierwsze - w art. 2 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posługuje się pojęciem "sprzedaży" w znaczeniu węższym - gdy odnosi się ona do sprzedaży towarów takich jak rzeczy ruchome, wszelkich postaci energii, budynków lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, natomiast pojęciem "sprzedaży" w znaczeniu szerszym - gdy dotyczy ono dostawy, odpłatnego świadczenia usług oraz wykonywania innych czynności opodatkowanych wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie - w konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że czynności wykonane przez podatnika, który wykonał roboty budowlane w części samodzielnie, a w części przy udziale firmy budowlanej w ramach świadczonej przez nią usługi, w wyniku których fundamenty pawilonu nie wyszły ponad poziom gruntu, należy zakwalifikować jako roboty betoniarskie; po trzecie - w opinii tego Sądu, wynika stąd, że sprzedaż nieukończonej inwestycji była w istocie odsprzedażą robót budowlanych.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 22 listopada 2001 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7 marca 2001 r. /SA/Sz 1140/00/, zwracając równocześnie uwagę na to, że w aktach sądowych tej sprawy brak jest dowodu doręczenia wyroku pełnomocnikowi skarżącego - adwokatowi Markowi P., natomiast pełnomocnik skarżącego, który sporządzał wniosek o wniesienie rewizji nadzwyczajnej - prof. dr Witold M. poinformował, że wyrok został doręczony stronie w dniu 22 maja 2001 r.

W rewizji nadzwyczajnej podniesione zostały zarzuty rażącego naruszenia:

po pierwsze - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

po drugie - art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

po trzecie - art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/;

po czwarte - art. 27 ust. 1 ustawy o NSA. W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że:

po pierwsze - z art. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, iż podatnik, który prowadzi swą działalność w sposób profesjonalny, musi mieć zamiar częstotliwego wykonywania określonych czynności zaliczanych do wykonywanej przezeń działalności gospodarczej, aby mogły być one objęte podatkiem od towarów i usług;

po drugie - z kolei, z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że "skarżący sprzedał nieruchomość, na której wznosił wraz z żoną pawilon handlowy i - jak twierdzi - nieruchomość ta nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie handlu oraz w zakresie budownictwa", skoro:

a/ nieruchomość ta została zakupiona z majątku wspólnego małżonków i nie stanowiła części majątku podatnika związanego z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą i z tej przyczyny nie została też wprowadzona do ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego;

b/ pozwolenie na budowę pawilonu na tej nieruchomości wydane zostało dla obojga małżonków, a nie wyłącznie dla podatnika;

po trzecie - tymczasem, Sąd rozpoznający skargę na decyzje Izby Skarbowej w ogóle nie rozważył powołanych wyżej okoliczności, które zostały podniesione przez podatnika w postępowaniu podatkowym;

po czwarte - stanowisko Sądu tym bardziej budzić musi wątpliwości, że wprawdzie z art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, z tym że wedle definicji usług, określonej w Klasyfikacji Wyrobów i Usług /stosownie do treści zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. Urz. GUC nr 24 poz. 132 ze zm./, w tym usług budowlano-montażowych, wynika, że "nie są usługami czynności wykonywane na własną rzecz oraz usługi świadczone pomiędzy jednostkami tej samej osoby prawnej"; oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie: "Sąd nie dokonał jednak prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod treść normy prawnej, bowiem pomimo, że norma prawna wyłącza z definicji usługi czynności wykonywane na własną rzecz, a budowa wykonywana była również przez podatnika samodzielnie, Sąd uznał, że podatnik świadczył sam na swoją rzecz usługę, którą mógł później odsprzedać. (...) co najmniej wątpliwe jest uznanie, że wykonywanie przez podatnika samodzielnie na własną rzecz czynności polegających na wznoszeniu obiektu budowlanego, jest świadczeniem na własną rzecz usługi"; Sąd w motywach zaskarżonego wyroku nie ustosunkował się jednak do powyższych wątpliwości; oraz po piąte - w rewizji nadzwyczajnej podniesiono także, że powoływane w uzasadnieniu Izby Skarbowej pismo, w którym Urząd Statystyczny w Sz. wyraził opinię dotyczącą klasyfikacji wskazanych robót budowlanych wykonanych na sprzedanej przez podatnika nieruchomości: "było odpowiedzią na pytanie Izby Skarbowej (...) sugerujące, iż wznoszenie i sprzedaż nieukończonego pawilonu usługowo-handlowego odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, co w sprawie jest m.in. przedmiotem sporu".

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Podatnikami w zakresie podatku od towarów i usług są - stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w szczególności także osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które posiadają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzą działalność polegającą na sprzedaży towarów lub odpłatnym świadczeniu usług /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przy tym, że ilekroć w tej ustawie mowa jest o "usługach", to należy przez to rozumieć "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe", a to - zgodnie z definicją usług, wynikającą z tzw. Klasyfikacji Wyrobów i Usług /stosownie do treści zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. Urz. GUC nr 24 poz. 132 ze zm./ - w opinii rewizji nadzwyczajnej - powinno oznaczać, że: "nie są usługami czynności wykonywane na własną rzecz oraz usługi świadczone pomiędzy jednostkami tej samej osoby prawnej" /co w kontekście rozpoznawanej sprawy miałoby znaczenie zasadnicze/. Jednakże, przesądzać musi w tym względzie jednoznaczna dyspozycja art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wedle której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi także: "świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika".

Natomiast, zarówno Izba Skarbowa w Sz. w decyzji z dnia 27 kwietnia 2000 r., która była przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku z dnia 7 marca 2001 r. /SA/Sz 1140/00/ uznały, że dla rozstrzygnięcia istoty rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie następujących okoliczności: po pierwsze - tego, że Józef D. prowadził działalność gospodarczą także w zakresie świadczenia usług budowlanych;

po drugie - faktu wykonania robót budowlanych w postaci fundamentu budowli /do poziomu gruntu/, które zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w ramach Klasyfikacji Usług zaliczyć należy do tzw. grupowania 45.25.32.00.00 - "Roboty betoniarskie pozostałe", a wedle Klasyfikacji Usług obowiązującej do dnia 31 marca 1955 r. należało zaliczyć do tzw. podbranży 31.102 - "Usługi betoniarskie";

po trzecie - tego, że skoro Józef D. wykonał we własnym zakresie oraz w wyniku zlecenia innej firmie roboty budowlane przy fundamentach /do poziomu gruntu/ pawilonu handlowo-biurowego, budowanego na stanowiącej jego własność nieruchomości gruntowej, którą następnie sprzedał, to tym samym dokonał sprzedaży nieukończonej inwestycji, co - w ujęciu uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - oznacza, że: "dokonana przez podatnika sprzedaż nieukończonej inwestycji była faktycznie odsprzedażą robót budowlanych". Rozumowanie powyższe opiera się jednak na nietrafnym założeniu, że w sytuacji, gdy Józef D. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem były między innymi także "usługi budowlane" (...), to przesądza to o tym, iż wszelkie prowadzone przezeń osobiście lub zlecane w celu wykonania innej firmie "usługi budowlane", w tym także usługi w zakresie "robót betoniarskich" przy fundamentach pawilonu handlowo-biurowego, wznoszonego na stanowiącej jego własność nieruchomości gruntowej, są objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług zarówno na etapie ich wykonywania, jak i w chwili zbycia tej nieruchomości po wykonaniu wymienionych robót.

Tymczasem, w świetle niespornych ustaleń faktycznych, jakich w toku postępowania podatkowego dokonały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wynika, że: po pierwsze - Józef D., był współwłaścicielem, a następnie właścicielem nieruchomości gruntowej, której nie wykorzystywał on dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; po drugie - jako współwłaściciel tej nieruchomości /poza prowadzoną działalnością gospodarczą/, wspólnie z żoną uzyskał pozwolenie budowlane na budowę na tej nieruchomości pawilonu handlowo-biurowego; po trzecie - następnie, poza prowadzoną działalnością gospodarczą, rozpoczął realizację tej inwestycji poprzez wykonanie fundamentów tego obiektu budowlanego /do poziomu ziemi/; prace te wykonał częściowo we własnym zakresie, a częściowo zlecił ich wykonanie; przy czym koszty poniesione w związku z wykonaniem tych prac budowlanych - fundamentów /zarówno tych wykonanych we własnym zakresie, jak tych, których wykonanie zlecił/ nie rozliczał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, lecz w całości pokrył je z własnych dochodów poza prowadzoną działalnością gospodarczą; po czwarte -następnie, nie kontynuując rozpoczętej inwestycji, zdecydował się on sprzedać tę nieruchomość wraz z rozpoczętą budową /fundamentami/ pawilonu. Oznacza to, że w danym wypadku - zarówno na etapie realizacji podjętej inwestycji, jak i na etapie sprzedaży tej nieruchomości gruntowej wraz z wykonanymi fundamentami pawilonu - nie istniały ani podstawy faktyczne, ani też podstawy prawne, które uzasadniałyby traktowanie Józefa D. w tym zakresie jako podatnika podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zważyć, że wskazana wyżej dyspozycja art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąca, że podatkowi temu podlegają także usługi, które świadczone są "na potrzeby osobiste podatnika", dotyczy wyłącznie sytuacji, w których usługi takie są świadczone odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tej przyczyny powinny być także rozliczane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach tej działalności gospodarczej /art. 2 ust. 1 tej ustawy/. Jednakże okoliczność, że osoba fizyczna prowadzi określoną działalność gospodarczą w zakresie "odpłatnego świadczenia usług" i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, sama przez się nie przesądza o tym, że jest ona podatnikiem tego podatku także z tytułu innych czynności podejmowanych przez nią w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, o ile nie są one rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w rozpoznawanej sprawie dotyczy to w szczególności także czynności mających na celu "nieodpłatne świadczenie usług" przez podatnika lub też zlecenia przez niego wykonania usługi, która jest świadczona i rozliczona poza zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a także sprzedaży przez podatnika podatku od towarów i usług nieruchomości, które nie jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Nie wziął tego pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd ten nie dokonał własnej oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie i w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze przez podatnika, a tym samym rażąco naruszył art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.