Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1045/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 10
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt 7, par. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 572/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz M. S. 3600 (słownie : trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/OI 572/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, oddalił skargę.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy:

M. S., prowadziła pod firmą A. G. M&S, Z. [...], działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli na stacjach zlokalizowanych w O., O.

i D. M.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w O., w zakresie wywiązywania się z obowiązku w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikało, iż wystąpiły różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego, a ilością faktycznie sprzedanego gazu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia [...] maja 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. w innych kwotach niż wynikało to ze składanych za te okresy rozliczeniowe deklaracji AKC-3.

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie różnic między ilością gazu zakupionego, a sprzedanego oraz stwierdzenie, że ilość gazu wykazanego w deklaracjach podatkowych jest zdecydowanie niższa od ilości gazu wykazanej na paragonach fiskalnych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań pracowników i innych osób oraz dokumentacji dotyczącej posiadanych przez podatnika zbiorników na gaz płynny, otrzymanej z Urzędu Dozoru Technicznego, Naczelnik Urzędu Celnego uznał za niewiarygodne twierdzenie strony, że w okresie objętym decyzją niewskazane do opodatkowania podatkiem akcyzowym ilości gazu propan-butan były sprzedawane w butlach napełnianych w miejscowości Z. osobiście przez nią i jej męża.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż gaz zakupiony w 2004 r. został sprzedany na stacjach w O., O. i w D. M. do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

W odwołaniu od decyzji M. S. zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa procesowego tj. art. 233 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez niezastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196) wskazał, że podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, składają wraz z deklaracją podatkową dla podatku akcyzowego oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. Stosownie do art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Według § 12 ust. 1 pkt 7 cytowanego rozporządzenia obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy gazu płynnego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Organ odwoławczy podał także, iż stawka podatku akcyzowego od sprzedaży tego typu gazu płynnego, zgodnie z § 2 ust. 1, pkt 1 poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wynosi 450,00 zł/1000 kg.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego kwestii istnienia obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Celnej wskazał na zeznania pracowników zatrudnionych

w firmie "A. G.", którzy jednoznacznie stwierdzili, że za pośrednictwem dystrybutora gaz propan-butan sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych na stacjach w O., O. oraz w D. M. Żaden z pracowników nie pracował w Z. [...] przy napełnianiu butli gazem i ponad wszelką wątpliwość napełnianie butli na stacjach nie miało miejsca.

Podkreślił, że potwierdził to także podatnik zeznając, że na tych stacjach gaz był sprzedawany z instalacji zalegalizowanych, nie dających możliwości innego napełniania zbiornika jak poprzez zaplombowany dystrybutor z licznikiem, na podstawie którego gaz był wykazywany do opodatkowania akcyzą.

Dalej organ odwoławczy podał, że z dokumentacji przedstawionej przez Urząd Dozoru Technicznego jednoznacznie wynika, że podatnik dysponował ośmioma zbiornikami, wskazał ich numery i miejsca posadowienia. Brak w tej dokumentacji zapisu by w okresie styczeń-kwiecień 2004 r. jakiekolwiek zbiorniki były posadowione w miejscowości Z. [...]. Dowodzi ona natomiast, że zbiorniki o numerach fabrycznych [...] podlegały okresowemu badaniu w O., przy ul. L. [...].

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za prawidłowe danych wynikających z tych decyzji i protokołów. Stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o braku możliwości uznania dokumentacji technicznej Urzędu Dozoru Technicznego w O. za autentyczną. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszono art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność legalnego użytkowania przez podatnika odmierzaczy paliw i braku innej możliwości sprzedaży gazu do tankowania pojazdów jak poprzez zaplombowany dystrybutor z licznikiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę M. S. stwierdził, że poza sporem pozostają ustalenia, że skarżąca prowadziła w 2004 r. działalność w zakresie m.in. sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych oraz gazu kupowanego i sprzedawanego w butlach. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. wystąpiły różnice między ilością sprzedanego gazu, wykazaną w deklaracjach AKC-2 i załączanych do nich oświadczeniach, jak również między ilością zakupioną, a sprzedaną. Sąd I instancji wskazał, że kwestię sporną stanowi przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że "brakująca" ilość gazu została sprzedana do napędu pojazdów samochodowych, a zatem zaistniały podstawy do określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące objęte decyzją.

Sąd I instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw do twierdzenia, że stanowisko organów podatkowych narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako wywiedzione dowolnie z materiału dowodowego sprawy, bez jego wnikliwego rozpatrzenia oraz z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę.

Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż co najmniej do listopada 2002 r. skarżąca posiadała cztery stacje tankowania pojazdów. W okresie, którego dotyczy decyzja, na stacjach w O., O. i D. M., gaz ze znajdujących się tam zbiorników (2 zbiorniki na każdej stacji, o pojemności po 4850l) sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Nadto na stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem, kupowane od dwóch podmiotów: "B.- Ch. G." sp. z o.o. w B. - Oddział w O. i "B." sp. z o.o. w B., Oddział w Sokółce "S." Zakład w B. Natomiast według skarżącej od 2003 r. nastąpiła pewna zmiana profilu działalności polegająca na przeniesieniu dwóch zbiorników do miejscowości Z. i "utworzeniu" stacji napełniania butli gazem, a następnie sprzedaż gazu w butlach na innych posiadanych stacjach oraz w miejscowości Z.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie przedstawiła przekonujących dowodów, że powyższe zdarzenia miały miejsce. Sąd zauważył, że zachodzi sprzeczność między twierdzeniem, że skarżąca uruchomiła własny punkt napełniania butli gazem, a dokumentacją, z której wynika, że nadal nabywała gaz w butlach od wymienionych wyżej podmiotów, ponadto nie dysponowała jakąkolwiek ilością własnych butli, zaś puste butle były odbierane przez dostawców. Natomiast organy podatkowe dysponowały dowodami odmiennymi, z których mogły wnioskować, że skarżąca w ogóle nie posiadała zbiorników zainstalowanych w miejscowości Z.

Sąd ponadto wskazał, że skoro według przepisów prawa materialnego podatnik ma obliczyć i wykazać w deklaracji podatek to w postępowaniu podatkowym spoczywa na nim ciężar dowodu, że prowadził działalność zwolnioną od opodatkowania. Przede wszystkim jednak, podatnik ma obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Jeżeli dokumentacja nie dostarcza jasnego obrazu ich przebiegu to można je zrekonstruować w oparciu o inne dowody. Takimi dowodami nie są ogólne i nieprzekonujące twierdzenia jak np. to, iż brak określenia na paragonach fiskalnych jako przedmiotu sprzedaży "butli z gazem" czy "gaz w butli-szt." wynikał z żądań klientów (gdy gaz zakupiony w butlach był tak samo oznaczany na paragonie "gaz w butli- szt."). Sąd zauważył, że jeżeli skarżąca, jak twierdziła tak duże ilości gazu sprzedawała w butlach, to powinna wskazać choć kilku odbiorców takich "hurtowych" ilości butli napełnionych gazem.

Od powyższego wyroku M. S. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż Skarżąca sprzedała sporną ilość gazu do tankowania pojazdów samochodowych, co w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż sporna ilość gazu została wykorzystana do napełniania butli z gazem o masie powyżej 5 kg, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

b) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 34 ust 1 w związku z punktem 21 załącznika nr 6 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) i art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie sporna ilość gazu, która mogła być zarówno wykorzystana do tankowania aut, ale również do napełniania butli o masie powyżej 5 kg, stanowiła wyrób akcyzowy, a jej sprzedaż podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy w sprawie nie wykazano w żaden sposób, aby sporna ilość gazu została faktycznie sprzedana w celu wykorzystania do napędu pojazdów samochodowych, co dopiero powoduje, iż gaz płynny jest wyrobem akcyzowym i podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym;

b) § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196) poprzez błędną wykładnię polegającą na nie zastosowaniu w niniejszej sprawie w odniesieniu do spornej ilości gazu zwolnienia z podatku akcyzowego objętego tym przepisem i bezpodstawne przyjęcie, iż sam fakt sprzedaży gazu płynnego, który może służyć zarówno do tankowania aut, jak też napełniania butli powyżej 5 kg jest obciążony opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, bez względu na to, czy sporna ilość gazu była faktycznie tankowana do aut.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym stwierdził jakoby stan faktyczny sprawy wskazywał, iż cała sporna ilość gazu została sprzedana do tankowania pojazdów samochodowych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem kasatora ocena Sądu w zakresie stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe jest sprzeczna z materiałem dowodowym zebranym w sprawie także z tej przyczyny, iż żaden dowód zebrany w sprawie nie wskazuje, iż sporna ilość gazu została sprzedana do tankowania pojazdów samochodowych. W ocenie skarżącej jest wręcz przeciwnie, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sporna ilość gazu była rozlewana do butli i sprzedawana w tej postaci, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skarżąca nie zgodziła się również z oceną Sądu, że przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy istotne znaczenie ma kwestia, iż organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca nie miała w 2004 r. możliwości napełniania butli w miejscowości Z. i nie znajdowały się tam zbiorniki o nr fabrycznych [...], przy czym ta okoliczność ma przesądzać o tym, czy gaz był tankowany do aut. Skarżąca podniosła, że nie można przyjąć takiego związku przyczynowego, bowiem nawet gdyby założyć, iż zbiorniki na gaz w okresie styczeń-kwiecień 2004 r. nie znajdowały się w miejscowości Z., a na ul. L. [...] w O., to w żadnym razie z tego założenia nie wynika, iż gaz ten był tankowany do aut. Skarżąca przedstawiła natomiast wiele dowodów, które znajdują się w aktach sprawy, iż gaz ten był napełniany do butli.

W ocenie Skarżącej analiza ewidencji sprzedaży gazu według kasy rejestrującej zainstalowanej w Z. oraz analiza treści paragonów fiskalnych w żaden sposób nie wskazuje, iż gaz ten był wykorzystywany do tankowania samochodów, przy czym bezsporny w sprawie jest fakt, iż w ww. miejscowości nie było żadnych technicznych możliwości tankowania gazu do aut.

Skarżąca podkreśliła, iż z przedłożonej umowy sprzedaży, jak też zeznań świadków, w tym co ważne właściciela nieruchomości przy ul. L. [...] J. K. M., który nabył nieruchomość przy ul. L. [...] w O. w dniu [...] 12.2002 r. od PHOiMP Sp. z o.o. w O. jednoznacznie wynika (wbrew treści protokołu inspektora Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...] 11.2004 r.), iż w 2003 r. i w 2004 r. nie było jakichkolwiek zbiorników zamontowanych na tej nieruchomości.

Kasator zarzucił, że Sąd I instancji przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego sprawy pominął wiele dowodów zebranych w trakcie postępowania. Pominięto m.in. pismo O. G. sp. z o.o. z dnia 13.10.2006 r. skierowane do Urzęduj Kontroli Skarbowej w O., w którym jednoznacznie stwierdzono, iż Skarżąca dzierżawiła już od stycznia 2003 r. przedmiotowe zbiorniki - zamontowane i eksploatowane w Z. [...]. Tym bardziej, iż Dyrektor Urzędu Dozoru Technicznego w piśmie z dnia [...] 10.2006 r., wbrew zapisom protokołu inspektora UDT z dnia [...] 11.2004 r. stwierdził, iż nie posiada informacji od jakiej daty zbiorniki faktycznie znajdowały się w miejscowości Z. [...]. Pominięto również sporządzony przez świadka Z. Sz. i znajdujący się w aktach sprawy protokół próby szczelności zbiorników z dnia 28.06.2003 r. wskazujący na zlokalizowanie tych zbiorników w miejscowości Z. już w 2003 r., a więc również w 2004 r. Pominięto dokument z dnia [...] 01.2003 r. w postaci pisma firmy O. G. (wydzierżawiała przedmiotowe zbiorniki) skierowanego do UDT w O., iż zbiorniki te zostały przeniesione z uI. L. [...] w O. do punktu stacjonarnego napełniania butli w m. Z. [...], co potwierdził świadek K. S. sporządzający to pismo. Bezpodstawnie w ocenie Skarżącej przyjęto, iż skoro w UDT nie ma takiego pisma, to nie zostało ono skierowane do tego Urzędu. Pominięto fakt, iż Skarżąca bezspornie już w styczniu 2003 r. złożyła wniosek do Urzędu Gminy w G. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania działki w Z. [...] na sprzedaż gazu do butli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania wymienione w § 2 wyżej powołanego przepisu.

Skarga jest usprawiedliwiona z następujących względów:

1. Wstępnego wyjaśnienia wymaga, że związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd (poza przesłankami nieważności) bierze pod uwagę tylko te podstawy kasacyjne, które zostały przez skarżącą powołane. Skarżąca w skardze kasacyjnej powołała się na podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ramach art. 174 pkt 2 wskazała na naruszenie przepisów art. 141 § 4, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. Zatem, w zakresie tej podstawy wskazała na wadliwość uzasadnienia wyroku (art.141 § 4) w powiązaniu z przyjętą przez Sąd prawnomaterialną podstawą rozstrzygnięcia, z naruszeniem art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196) - co jest przedmiotem zarzutów w ramach odrębnej podstawy art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca sformułowała wskazując na - cyt: "sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, polegającą na przyjęciu, że skarżąca sprzedała sporną ilość gazu do tankowania pojazdów samochodowych, co w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż sporna ilość gazu została wykorzystana do napełniania butli z gazem o masie powyżej 5 kg, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym."

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zasadzie zgodnie się przyjmuje, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania, oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania (por. m.in. w wyroku NSA z dnia 19.09.2008 r. o sygn. akt I GSK 1036/07). Uzasadnienie jest bowiem integralną częścią zapadłego orzeczenia i powinno być brane pod uwagę przy określaniu zakresu powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku (art. 171 p.p.s.a.). Oznacza to, że dopiero skonfrontowanie rozstrzygnięcia sądu z uzasadnieniem odsłania materialną treść wyroku i jego konsekwencje dla ostatecznego załatwienia sprawy. Zważyć jednak należało na ustawowy obowiązek sądu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a który obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 tej ustawy). Sąd zatem nie może ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w skardze, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie, z ich wyjaśnieniem (wyrok NSA: z dnia 18.02.2009 r. sygn. I GSK 450/08). Odnosząc tę konstatację w ramach powołanej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w rozpatrywanej sprawie, albowiem kasator w stopniu wystarczającym wykazał, iż Sąd nie wyjaśnił w zaskarżonym wyroku motywów rozstrzygnięcia w świetle ujawnionych okoliczności sprawy w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, ze w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 8/09 Sąd ten wskazał, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

2. Przechodząc do oceny naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z tym zastrzeżeniem, iż w świetle treści przepisu określonego pod pkt. 21 załącznika, wyrobem akcyzowym jest gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, bez względu na symbol SWW. Sąd I instancji wskazując na treść § 12 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr. 221, poz. 2196) podkreślił, iż z przewidzianego tam zwolnienia wyłączeni zostali podatnicy będący sprzedawcami gazu płynnego tankowanego do pojazdów samochodowych. Oznacza to, że w takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych.

Stosownie do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W obowiązującym staniem prawnym, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek akcyzowy. W zaskarżonej zaś do WSA decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że kwota przedmiotowego zobowiązania podatkowego określona została w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 ustawy. Organ podkreślił dyrektywę wynikającą z tego przepisu, iż zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana powyżej dyrektywa ma znaczenie prawne w zakresie rozłożenia ciężaru dowodowego zwłaszcza, że stosownie do § 24 ust 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196) tylko podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, obowiązani są złożyć wraz z deklaracją podatkową dla podatku akcyzowego oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. W tym stanie prawnym sprawy, zważywszy na władcze uprawnienia organu wynikające z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, zaistniała niezbędność rozważenia zagadnienia ciężaru dowodu w rozpatrywanej sprawie.

Kwestia ciężaru dowodu nie jest zagadnieniem prawnoprocesowym, lecz materialnoprawnym (I GSK 800/09). Rozkład ciężaru dowodowego wynika zasadniczo z przepisu prawa materialnego, który organ administracji publicznej ma obowiązek zastosować w sprawie. Przepisy art. 10 ust. 2 w zw. z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisami §12 ust. 1 pkt 7 i § 24 powoływanego rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. w świetle art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka powinność sprawia, że powinny one uwzględniać w swym rozstrzygnięciu korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji, uwzględnić zarówno te elementy, które zwiększają wymiar zobowiązania podatkowego, jak i te, które go obniżają.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. FSK 2488/04 i z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. III SA 2763/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 r., nr 4, s. 74 z glosą B. Brzezińskiego, W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 53 oraz M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 56).

Sytuacja, jaka ujawniła się w rozpatrywanej sprawie, stanowi wynik nie tylko nieprawidłowych zachowań organów podatkowych ale i braku współdziałania skarżącej z organem w 2004 r. w działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia prawidłowej ewidencji sprzedaży paliwa, co pozwoliłoby (w interesie jej samej) wyeliminować wątpliwości organu w odniesieniu do gazu płynnego sprzedawanego do butli powyżej 5 kg. Niemniej, nieprawidłowość organów, zwłaszcza w zakresie obowiązku gromadzenia i oceny materiału dowodowego są rezultatem przyjęcia swoistej odmiany domniemania polegającego na określeniu ilości gazu sprzedanego do napędu pojazdów w drodze określenia różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego luzem a ilością pozostającą jako zapas na koniec każdego miesiąca w wielkości maksymalnego napełnienia zbiorników z gazem płynnym, tj 80 % pojemności każdego zbiornika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak wyprowadzona teza dowodowa jest trudna do zaakceptowania, zważywszy na fakt, iż organy (a także w ślad za organami Sąd) nie stwierdzają nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i sprzedawaniu paliwa gazowego do napędu pojazdów samochodowych przy użyciu odmierzaczy do tankowania i licznika sumującego tę sprzedaż. Powyższa ocena NSA nie oznacza odrzucenia często przytaczanego w literaturze poglądu, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95). Opowiedzenie się za takim stanowiskiem nie może prowadzić do swoistego "przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika, a w szczególności mankamenty materiału dowodowego (o czym niżej) nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności. Jeśli bowiem ów materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez tę stronę stanowisko (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżąca zarzuciła organowi w szczególności naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i rozstrzygnięcie występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego) w zakresie obowiązku podatkowego i zwolnienia z podatku akcyzowego. Skarżąca podniosła w szczególności wadliwą - jej zdaniem - ocenę zeznań przesłuchanych wszystkich świadków, zwłaszcza jednoznacznie mających dowodzić umiejscowienia zbiorników na gaz w Z. [...], a nie w O. przy ul. L. [...]; wskazała także na szereg dowodów przekazanych przy piśmie z [...] 10.2007 r., które również winny dowodzić nieprowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej na nieruchomości przy ul. L. [...] w O., oraz że przedmiotowe zbiorniki były zainstalowane w miejscowości Z. [...]. Skarżąca ponadto wskazała na poddanie legalizacji i kontroli licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego wraz z odmierzaczami do gazu ciekłego propan-butan, co - jej zdaniem - wykluczało sprzedaż gazu do samochodów osobowych z ich pominięciem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście motywów zaskarżonego wyroku, skarżąca trafnie wywiodła w kasacji, że Sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji w omawianej części nie poddał pełnej analizie zeznań świadków oraz zaofiarowanych przez skarżącą dowodów na tle ujawnionego przez organ zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dotyczy to także – przykładowo – dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Celnym w S., którzy, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, zeznali, że jako kierowcy – dostawcy gazu w cysternach w 2004 r. zatrzymywali się w miejscowości Z. i następowało zlewanie gazu do znajdujących się tam zbiorników.

Skarżąca wskazała ponadto na pominięty dowód z oględzin, który w jej przekonaniu dowodzi o istniejących technicznych możliwościach napełniania dużej ilości gazu do butli w Z. [...], a także braku takich możliwości technicznych tankowania gazu płynnego do samochodów. Nie została poddana wszechstronnej ocenie zasadnicza teza dowodowa podnoszona przez skarżącą, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją i nie było możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych z pominięciem odmierzaczy.

W przedstawionym powyżej stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia sprawy lecz stwierdza, że ocena Sądu I instancji w istocie sprowadza się do aprobaty zaskarżonej decyzji wraz z jej uzasadnieniem. Brak wszechstronnego odniesienia się do zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich istotnych dowodów zaoferowanych przez skarżącą, a mogących mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do WSA powoduje, że zaskarżony wyrok, wydany z uchybieniem wymogów określonych art. 141 § 4 p.p.s.a., nie poddaje się pełnej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 203 pkt 1 p.p.s.a.