Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3295/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Joanna Kabat – Rembelska Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2006/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005 r., sygn. akt V SA 2006/04 oddalił skargę w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 14 sierpnia 2000 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, na podstawie dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera – [...] z siedzibą w Szwajcarii.

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 15 lipca 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat, obniżający zafakturowaną należność eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 1 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w umowie z dnia 1 maja 2000 r. określono konkretne przesłanki, od których spełnienia zależało przyznanie importerowi (odbiorcy) rabatu w określonej wysokości, a zatem bezzasadne były twierdzenia strony, iż nie mogła być pewna udzielenia jej rabatu. W opinii organu celnego rabat był powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, że wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej i obowiązuje od dnia 1 stycznia 1998 r., gdy zgodnie z treścią art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych zastosowanie mają przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 września 2003 r. przez art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych.

Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organami podatkowymi, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego nie skutkuje zatem uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Sąd uznał, że chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z dnia 11 sierpnia 2000 r., została wydana w dniu 15 lipca 2003 r. i doręczona importerowi w dniu 18 lipca 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 1 czerwca 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał następnie, że w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tym zgłoszeniu. Podczas kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono m.in. umowę dystrybucji i dostaw, zawartą pomiędzy eksporterem farmaceutyków – [...] (dostawca) a importerem [...] Sp. z o.o. (nabywca) oraz notę kredytową z dnia 24 listopada 2000 r. według której skarżąca otrzymywała od niego przewidziane umową premie pieniężne w kwocie z niej wynikającej.

Istotną w sprawie była, zdaniem Sądu, kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową premii pieniężnych, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Sąd uznał, że dla dokonania prawidłowej oceny charakteru premii pieniężnych niezbędna jest analiza treści umowy dystrybucji i dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji.

Realizacja omawianej umowy w zakresie rabatów dokonywana była mianowicie przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika natomiast, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 27,5 % wartości importowanych leków.

Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej Spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6.2 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Rabat ten miał być udzielony, gdy wartość produktów zakupionych przez Spółkę w danym okresie przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów. Udzielany przez eksportera rabat był, zdaniem Sądu, upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie i Spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Mimo to strona nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu), nie wpływa na zmianę oceny tego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.

Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Sąd stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 27,5 % i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła nota kredytowa, i tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru. Korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c była zatem, zdaniem Sądu, zasadna.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zastosowania przez organ celny nieprawidłowej metody alokacji wsparcia finansowego (rabatu) wynikającego z noty kredytowej wskazując, że zastosowana metoda nie miała wpływu na wartość uwzględnionego rabatu, gdyż został on wyliczony w wysokości 27,5%, zgodnej z postanowieniami umowy. Skarżąca wskazując, że sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne nie znajduje potwierdzenia ani w umowie, ani w treści noty, przyznała mianowicie, że "w niektórych sprawach, jak przedmiotowa, kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 27,5%".

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskazując, że powołane na uzasadnienie tego zarzutu pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001 r., nr [...] dotyczy sytuacji, gdy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej i nie stanowi ono źródła obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego wskazując, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym w każdym przypadku spoczywa obowiązek obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.

Sąd I instancji odmówił zasadności także zarzutowi naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, dotyczącego sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Faktura nie jest – wbrew twierdzeniom skarżącej – jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej. Przepisy § 206 rozporządzenia określają jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Treść § 209 ust. 1 rozporządzenia wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Zdaniem Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Nie można bowiem mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na właściwe przepisy.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych również naruszenia przepisów postępowania uznając, że decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.

Oceny tej nie podważa nieustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej z 15 maja 2002 r. o zawieszenie postępowania celnego i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru – jako zagadnienia wstępnego, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., może prowadzić do uwzględnienia skargi. Sąd podkreślił, iż przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Ponadto Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że w trakcie postępowania przed organami celnymi doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności przez uwzględnienie w procesie rozstrzygania pisma Prezesa GUC [...] z dnia 28 września 2001 r., skierowanego do dyrektorów urzędów celnych. Z pisma tego wynika bowiem jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie wniosła o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji niezastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

Wyżej wskazane zarzuty zostały szczegółowo przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, szczegółowo wymienionych w drugiej części skargi kasacyjnej, wskazując na nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z tego materiału i nieuchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji. Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania czyni uzasadnionym zarzut, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skarżącej brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów zawartych w skardze sam przez się nie czyni zasadnym podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Treść art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że przedstawione w skardze do Sądu I instancji naruszenia prawa nie wyznaczają zakresu badania sprawy przez ten sąd, który rozstrzyga w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi i podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, na ogół zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów zawartych w skardze, które pozostają bez związku z istotą zastosowanej podstawy prawnej.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust.1 lit. c) p.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje, by inne niż omówione okoliczności wskazywały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ Sąd I instancji trafnie podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0", nie zwalnia organów celnych od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego nie są trafne. Okolicznością pozostającą poza sporem jest, że dokonane przez Spółkę [...] zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 11 sierpnia 2000 roku na podstawie dokumentu SAD numer [...]. Również poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzja organu I instancji wydana została w dniu 15 lipca 2003 roku, a decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu 1 czerwca 2004 roku. Okoliczności te nie mogą jednak uzasadniać twierdzenia, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, to znaczy, że mamy do czynienia z upływem terminu dającego podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4 tegoż przepisu, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z treścią art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony lub z urzędu wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż te, które są określone w lit. a i b tego artykułu. Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów prawa uznać należy, że Sąd I instancji trafnie przyjął, iż trzyletni termin dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z treści przywołanego przepisu prawa nie wynika, aby wydana decyzja miała być decyzją ostateczną. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje nowelizacja art. 65 Kodeksu celnego dokonana w oparciu o przepisy ustawy z 23 kwietnia 2003 roku o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), które to zmiany weszły w życie z dniem 10 sierpnia 2003 roku. W tym miejscu należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został ugruntowany pogląd, iż celem nowelizacji polegającej na dodaniu § 5a do art. 65 Kodeksu celnego było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (vide wyrok NSA z 24 października 2004 r., GSK 1087/04, niepublikowany oraz wyrok NSA z 24 listopada 2004 r., GSK 1060/04, niepublikowany). Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że skoro zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 11 sierpnia 2000 roku, a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie została wydana w dniu 15 lipca 2003 roku, to oznacza to, iż decyzja ta zapadła z zachowaniem trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej interpretacji postanowień umowy zawartej w dniu 1 maja 2000 roku.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniu 1 maja 2000 r. pomiędzy dostawcą – [...] a importerem – Spółką [...] została zawarta umowa dystrybucji i dostaw. Również poza sporem jest fakt, iż w dniu 24 listopada 2000 r. została wystawiona nota kredytowa, z treści której wynikało, że eksporter udzielił stronie skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 27,5% wartości importowanych leków. Nota kredytowa obejmowała okres od 1 lipca 2000 roku do 30 września 2000 roku. Stwierdzić należy, iż poza sporem jest okoliczność, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego nie została ujawniona umowa dystrybucji i dostaw z 1 maja 2000 roku. Kontrola dokonana przez organy celne po zwolnieniu towaru umożliwia weryfikację zgłoszenia celnego – art. 83 § 1 Kodeksu celnego. W wyniku tejże kontroli ujawniona została umowa z 1 maja 2000 roku. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabaty, o jakich mowa w tej umowie, pozostają w ścisłym związku z zakupem farmaceutyków. Treść tej umowy daje podstawy do przyjęcia, iż określała ona wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Jak wynika z treści pkt. 6.5 umowy, kryteria uzyskania rabatu zostały określone w pkt. 6.2. Warunkiem uzyskania rabatu było zakupienie przez nabywcę, w okresie wskazanym w umowie, produktów, których wartość netto przekroczy wartość zakupów ustaloną w tzw. rocznym planie zakupów. Jednocześnie w treści umowy strony wprost określiły wysokość rabatu na 27,5% łącznej wartości netto produktów. Tym samym umowa określała w sposób wyczerpujący warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W tym stanie rzeczy nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę towaru. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie wysokość rabatu, jako tego elementu który posiada wpływ na cenę, uzależniona została od wartości zakupionych farmaceutyków i choć kwotowy wymiar rabatu nie był znany w chwili zakupu, to znane były zasady ustalenia jego wysokości i sam fakt jego przyznania. Oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącej, że rabat nie powstał w wyniku wystawienia noty kredytowej, czyli po dokonaniu zakupu farmaceutyków i po dokonaniu zgłoszenia celnego. Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż nota kredytowa była jedynie czynnością następczą (techniczną), potwierdzającą wykonanie postanowień zawartej wcześniej umowy.

Również pozostałe zarzuty dotyczące ustalania wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej nie mogą być uznane za zasadne. W szczególności brak jest podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art.30 i art. 31, a także art. 64 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W tym miejscu należy podkreślić, że jednoznaczne ustalenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem pozostaje w sferze ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przedstawionej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach prawa są ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć uzupełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały ustalone w dziale III Kodeksu celnego, a w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii, a mianowicie do wymagalności należności celnych. Nadto należy stwierdzić, że przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wynika z tego, że ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tych względów ustawodawca nie powiązał tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ostatecznej ceny towaru, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). Tym samym w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zatem tylko do potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny metody alokacji rabatu wskazanego w treści umowy i skonkretyzowanego w treści noty kredytowej. Brak jest podstaw do dokonywania innej wykładni zapisów zawartych w treści umowy. Przedstawiona przez skarżącą metoda alokacji "wsparcia finansowego" (rabatu) pozostaje w oderwaniu od treści umowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisu art. 64 Kodeksu celnego oraz wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego wskazuje, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Oznacza to, że skarżąca deklarując wartość celną była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem, jak i do uwzględnienia rabatu wynikającego z tej umowy. Strona jest bowiem zobowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej. Zgłaszający musi więc w dokumencie SAD ujawnić rzeczywistą wartość celną i w tym celu winien przedstawić i ujawnić organom celnym wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej. Stanowisko skarżącej wskazujące na obowiązek podania w polu numer 45 dokumentu SAD informacji o rabacie tylko wówczas, gdy rabat wynika z treści faktury, jest niezasadne. Stwierdzenie to jest oderwane od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Jest niedopuszczalne powoływanie się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna do ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej stwierdzić należy, że w tej opinii dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy. Ponadto z opinii 5.2 i 5.3 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej wynika, że rabat winien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasadnie Sąd I instancji podał, że pismo Prezesa GUC z 28 września 2001 roku numer [...] nie miało charakteru polecenia służbowego, które wydawane jest podległym organom, przesądzając o wynikach prowadzonych przez nie postępowań, a jedynie wskazywało na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

m.s.