Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 540/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 337 zł (trzysta trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. K. w dniu [...] maja 2011 r. kupił na terytorium [...] sporny pojazd za kwotę [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał [...], z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów.

Następnie, na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury sprzedaży VAT-marża nr [...] z dnia [...].08.2011 r. przedmiotowy samochód został odsprzedany bez jego rejestracji J. D., który dokonał w dniu [...].08.2011 r. pierwszej rejestracji w kraju przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego w [...]. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].05.2011 r. wystawionego przez P. wynika, że w dniu [...].05.2011 r. badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta [...] i dopuszczalnej masy całkowitej [...] kg) oraz liczbie miejsc do siedzenia dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy.

W dniu [...].09.2011 r. na terytorium kraju w pojeździe zostały wykonane zmiany skutkujące zmianą w dowodzie rejestracyjnym zapisu dotyczącego rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...].09.2011 r., do którego dołączono również dokument w postaci "Opisu zmian dokonanych w pojeździe". Z dokumentów tych wynika, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, a zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowując pojazd do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą.

W związku z tym, iż aktualny właściciel pojazdu wraz z pojazdem przebywał za granicą oględziny pojazdu nie mogły być przeprowadzone. Jednakże właściciel pojazdu przesłał do organu podatkowego I instancji 5 szt. zdjęć spornego pojazdu. Z analizy zdjęć wynika, że sporny pojazd posiada 5 drzwiowe, przeszklone dwubryłowe nadwozie, jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. W pojeździe nie było stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. W pojeździe znajdowały się 2 siedzenia z przodu z zagłówkami i kanapa z tyłu również z zagłówkami - łącznie 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Samochód wyposażony jest w 4 szt. drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz piąte drzwi przeszklone do przestrzeni bagażnika otwierane do góry. W pojeździe znajduje się jednolita tapicerka na fotelach przednich i tylnej kanapie (tapicerka materiałowa). Ponadto w pojeździe znajdowały się elektrycznie otwierane szyby, wykładzina podłogowa, kieszenie z tyłu foteli pierwszego rzędu siedzeń, gniazdo 12V usytuowane pomiędzy przednimi siedzeniami, światła przeciwmgielne, aluminiowe felgi.

W czasie przesłuchania przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej w dniu [...] października 2013 r. (protokół z przesłuchania kontrolowanego nr [...]) Podatnik wyjaśnił jak wyglądały pojazdy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatnik zeznał, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo przez niego w 2011 r. samochody "posiadały dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera. Za fotelami kierowcy i pasażera była metalowa przegroda wysokości do połowy wysokości foteli na całej szerokości pojazdu. Za fotelem kierowcy znajdowała się metalowa lub plastikowa kratka sięgająca od podłogi do sufitu. We wszystkich pojazdach przegroda ta była przymocowana do metalowej płyty grodziowej, w niektórych autach dodatkowo do otworów znajdujących się nad tylnymi drzwiami, a w niektórych było dodatkowe mocowanie do sufitu pojazdu. W części bagażowej za przednim rzędem foteli znajdowała się metalowa płyta podłogowa wyrównująca całą powierzchnię podłogi, służącą do przewozu towarów, konstrukcja ta była przymocowana do podwozia samochodu w sposób trwały. W części bagażowej na płycie podłogowej znajdowała się wykładzina pokryta plastikową matą antypoślizgową (w większości aut). Samochody te nie posiadały pasów bezpieczeństwa poza przednimi siedzeniami dla kierowcy i pasażera. Miały unieruchomione lub wymontowane mechanizmy otwierania szyb w tylnych drzwiach bocznych. W większości aut szyby w tylnych drzwiach były przyklejone do ramy za pomocą kleju. Nie było foteli z tylu. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdy nie posiadały dostępnych punktów kotwiczenia, w które w łatwy i szybki sposób można było wpiąć lub wypiąć jakiekolwiek fotele pozwalające na przewóz większej ilości osób. Potwierdzeniem opisanego stanu faktycznego jest posiadanie przez każdy pojazd homologacji kategorii N1, czyli pojazdów konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów".

Podatnik do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] października 2013 r. zeznał, że dokonywał na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym, np. P. Na pytanie na czym polegały przedmiotowe zmiany Podatnik zeznał, iż "demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną kanapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (...) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcana za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwale za pomocą śrub i nitów". Z kolei na pytanie w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi Podatnik wyjaśnił, że "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu lub do otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaślepkami.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr identyfikacyjny [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Mając na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wyjaśnił, iż przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy sprzedany jako nowe auto, czyli wyprodukowany jako pojazd ciężarowy z homologacją ciężarową N1 z przeznaczeniem do przewozu towarów, posiadający jedynie 2 miejsca siedzące dla osób i stałą przegrodę oddzielającą je od części towarowej, nie posiadający punktów kotwiczenia siedzeń ani pasów w tylnej części auta, nie posiadał również w części bagażowej wyposażenia do przewozu osób. Pojazd w takiej wersji użytkowany był od momentu pierwszej sprzedaży w [...] oraz w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Powyższe, w ocenie skarżącego, wynika z homologacji auta, [...] dowodu rejestracyjnego oraz informacji udzielonej przez przedstawiciela producenta.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w W. w celu potwierdzenia parametrów technicznych pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez [...].

Stąd podstawowe parametry spornego samochodu to: [...].

Jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu [...] sierpnia 2011 r. jako samochód ciężarowy.

Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmiana rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] września 2011 r. Z dokumentu wynika, iż w pojeździe [...].

Podatnik do protokołu przesłuchania z [...] października 2013 r. zeznał, iż dokonywał za zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym. Na pytanie na czym polegały przedmiotowe zmiany skarżący zeznał, iż "demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną kanapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (...) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcana za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwałe za pomocą śrub i nitów ". Z kolei na pytanie w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi Podatnik wyjaśnił, że "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu lub do otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaślepkami".

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że z zebranego materiału wynika, iż sporny pojazd jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w [...] w [...] r. jako samochód osobowy. Następnie w [...] na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1.

W ocenie organu, zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych, o których można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb i zastąpieniu ich elementami np. z metalu.

Organ uznał, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (uzupełnionej pismem procesowym) skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju.

Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechu, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku I SUE C-486/06.

W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "o.p.", art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

informacji z H. Sp. z o.o. z [...] marca 2014 r. wskazującej, iż pojazdy marki [...] zostały wyprodukowane jako osobowe tylko w pierwszym etapie produkcji, "jeżeli auta zostały przerobione na samochody ciężarowe w wyniku drugiego etapu produkcji przeprowadzonego przez dystrybutora danego kraju, informujemy że [...] nie posiada w systemie tego typu informacji."

przedłożonego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2014 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, posiadał tylko 1 rząd siedzeń i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten nie został zupełnie rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji;

przedłożonego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego ([...]) z dnia [...] maja 2011 r., w którym wymieniony urząd zakwalifikował sporny pojazd do kategorii CN8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zgodnie również z którym Dyrektor IC dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej; Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta oraz jak w Unii klasyfikuje się takie pojazdy, a z góry odrzucony, jako nie wiążący, bez dokonania oceny jego treści;

[...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

[...] dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w [...], polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo- towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z duńskiego urzędu celnopodatkowego [...];

okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...] oraz zaświadczenia z pierwszego badania technicznego auta w kraju, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych."

wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu i osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej i oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

2) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2, art. 3 i art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie:

a) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, zaświadczenia ze [...], homologacji;

b) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

c) nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

d) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

e) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

f) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

4) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci informacji dotyczących rzekomo spornego auta zawartych w [...] oraz informacji zawartych na stronie [...], mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma [...], baza danych wykorzystywana w programie [...] do wyceny pojazdów używanych nie zawiera informacji o tym, w jakiej specyfikacji wyposażeniowej auta te były sprzedane po raz pierwszy na rynku [...]. Program ten nie zawierał danych dotyczących pojazdów pochodzących z rynku [...]. Ponadto organ posiadał zaświadczenie ze [...] oraz homologację, a są to jedyne wiarygodne źródła opisujące cechy konstrukcyjne auta na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

6) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany, co stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków za ten pojazd;

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tylko do części zarzutów i dowodów przedstawionych w odwołaniu z dnia [...] lipca 2014r. oraz wypowiedzi z dnia [...].10.2014r., co wskazuje, że organ nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich podniesionych zarzutów i zgłoszonych dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

8) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 ust.1 o.p., art. 191 o.p, art. 194 § 1 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu, który był przeprowadzony w podobnych postępowaniach, polegającego na weryfikacji nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu z administracją duńską poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej;

b) pominięcie treści odpowiedzi uzyskanej od administracji [...] umieszczonej w wiadomości e-mail z dnia [...].11.2012r. (załączniki) przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

c) pominięcie treści informacji zawartej w odpowiedzi z [...] urzędu podatkowego na wniosek nr [...] (załącznik2) pomimo iż, treść tej odpowiedzi bezpośrednio dotyczy prowadzonego postępowania i ma istotny wpływ na jego prawidłowe rozstrzygnięcie;

d) nierzetelną ocenę dowodu w postaci zaświadczenia z [...] urzędu celno - podatkowego [...] z dnia [...] maja 2011r., w którym [...] urząd zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN8704. Organ w pierwszej kolejności uznał, że pismo zostało wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, podczas gdy [...] urząd podał w nim w oparciu o jakie przepisy dokonał klasyfikacji, czyli Rozporządzenia Rady (EWG) nr2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, w tym wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, v: art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma [...] urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną nie złożenia przez skarżącego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzył w sposób przewidziany w powołanym przepisie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności

Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło.

Przede wszystkim organy podatkowe – pomijając z niewyjaśnionych przyczyn część zgromadzonego materiału dowodowego – nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Organ II instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść informacji z dnia [...] października 2013 r. uzyskanej z [...], według której sporny samochód został wyprodukowany jako auto osobowe kategorii M1G. Pominięto przy tym wyjaśnienia dystrybutora aut w Polsce z dnia [...] marca 2014 r. (k. 60 akt administracyjnych), że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód [...] mógł zostać przerobiony na samochód ciężarowy w wyniku drugiego etapu produkcji przeprowadzonego przez dystrybutora w [...].

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez [...]. Wynikało z nich, że pojazd marki [...] posiadał nadwozie 5-drzwiowe i 5 miejsc siedzących.

Organ poprzestał na gołosłownym stwierdzeniu – o czym szerzej poniżej – iż wszystkie fotele, zarówno w pierwszym jak i w drugim rzędzie siedzeń, były zainstalowane w miejscach konstrukcyjnego ich montażu, pomijając przy tym sygnalizowaną przez skarżącego okoliczność braku punktów kotwiących dla tylnego rzędu siedzeń.

W konsekwencji, opierając się na opisanych powyżej trzech dowodach, tzn. informacjach z [...] oraz zdjęciach pojazdu przesłanych przez aktualnego właściciela pojazdu przedwcześnie uznano, że sporny samochód został wyprodukowany jako 5-osobowy samochód osobowy.

W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły oględzin pojazdu. Jakkolwiek badanie techniczne pojazdu potwierdziło niektóre informacje dotyczące ogólnych danych technicznych pojazdu, to jednak nie zawiera informacji zasadniczych dla sprawy, odnoszących się do wyglądu przedmiotowego samochodu, wyposażenia kabiny. Znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia pojazdu przesłane przez aktualnego właściciela również nie pozwalają na poczynienie takich ustaleń (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji). Wątpliwości budzą ustalenia dotyczące tego, czy sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń oraz wyposażenie do zamocowania pasów bezpieczeństwa. Ponadto zwrócić należy uwagę, że z analizy zdjęć spornego pojazdu wynika, że posiada on jednolite obicia tapicerskie na fotelach przednich i tylnej kanapie (tapicerka materiałowa), tymczasem z katalogu [...] wynika, że przedmiotowy pojazd posiada skórzaną tapicerkę. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że faktyczne wyposażenie pojazdu różni się od tego który wynika ze wspomnianego katalogu.

Zdaniem Sądu w świetle przytoczonych okoliczności uznać należy, że ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o niepełny, nieprawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, w który w ocenie Sądu nie uprawniał jeszcze na tym etapie rozpoznania sprawy do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewodu osób.

Skarżący zasadnie wywodzi zatem, iż z przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów nie wynika w jaki sposób dokonano zmian w pojeździe.

Należy również zauważyć, iż w opisie zmian dokonanych w pojeździe, zawartym w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] września 2011 r. wskazano, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą. W ocenie organu, z powyższego opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, iż tylna kanapa została przykręcona w fabryczne punkty kotwiące.

Z wyjaśnień strony skarżącej wynika zaś między innymi, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy sprzedany jako nowe auto, czyli wyprodukowany jako pojazd ciężarowy z homologacją ciężarową N1 z przeznaczeniem do przewozu towarów, posiadający jedynie 2 miejsca siedzące dla osób i stałą przegrodę oddzielającą je od części towarowej, nie posiadający punktów kotwiczenia siedzeń ani pasów w tylnej części auta, który nie posiadał również w części bagażowej wyposażenia do przewozu osób. Pojazd w takiej wersji użytkowany był od momentu pierwszej sprzedaży w [...], aż do momentu przerobienia go na pojazd osobowy w Polsce już po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Powyższe, w ocenie skarżącego, wynika z homologacji auta, [...] dowodu rejestracyjnego oraz informacji udzielonej przez przedstawiciela producenta.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy orzekające nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, co jednak wobec wadliwości postępowania dowodowego w tym zakresie, jak również braku jednoznacznych ustaleń odnośnie stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ II instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach [...] nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Prawidłowo również organ II instancji wskazał, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Nieuzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Należy jednak zwrócić uwagę, że również w samochodzie [...] możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazuje WIT powołany przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.