Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 267/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8, art. 30 par. 4 i par. 5, art. 165b par. 1-2 w zw. z art. 291, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2019 r. oraz określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...];

[...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] r., nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") z tytułu niewpłacenia na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników w okresie od [...] r. oraz określono wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za: [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, od pobranych zaliczek na podatek dochodowy za wymienione okresy w kwotach: [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. w wysokości [...] zł, [...] r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy.

Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres [...] oraz prawidłowości realizowania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres [...], którą zakończył protokołem kontroli, doręczonym Spółce w dniu [...] r. W dniu [...] r. do Naczelnika US wpłynęły zastrzeżenia Spółki do ww. protokołu, wobec których organ I instancji ustosunkował się w piśmie z tego samego dnia.

Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w tym samym dniu), Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za okresy rozliczeniowe od [...] r.

W piśmie z dnia [...] r. (złożonym w toku kontroli podatkowej)

Spółka wskazała, że prowadzi działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD [...]), działalność agencji pracy tymczasowej (PKD [...]), pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników (PKD [...]), pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD [...]). Ponadto zaznaczyła, że działalność prowadzona jest na terytorium P. i B., ma także kontrahentów [...].

Spółka posiada certyfikat agencji zatrudnienia wydany przez Marszałka województwa [...], rządu [...].

W toku postępowania organ I instancji - na podstawie przedłożonego przez Spółkę Zestawienia zaliczek na podatek dochodowy PIT-4R - określił liczbę pracowników oraz kwotę pobranych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto ustalił (według stanu na dzień wydania decyzji) wysokość dokonanych przez Spółkę wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec stwierdzonych rozbieżności, organ I instancji uznał, że Spółka naruszyła przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako płatnik, mimo pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, nie przekazała ich na rachunek urzędu skarbowego.

W następstwie powyższego, Naczelnik US wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki, z tytułu niewpłacenia na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników w okresie od [...] r. oraz określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące [...] r.

Pismem z dnia [...] r., Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się uchylenia tej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie:

1) art. 165b § 1 i § 2 w zw. z art. 291 O.p., poprzez wszczęcie przez organ postępowania podatkowego przed rozpatrzeniem złożonych przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli, a tym samym przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego,

2) art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją są błędne ustalenia stanu faktycznego i błędna ich subsumpcja pod przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia,

3) art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (dalej: "Konwencja"), poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przy ustaleniu wysokości podatku należnego Skarbowi Państwa,

4) art. 30 w zw. z art. 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że płatnik nie wykonał obowiązków na nim ciążących i odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony w wyliczonej przez organ wysokości.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, na okoliczności świadczące - w jej ocenie - o "przedwczesności" wszczęcia postępowania podatkowego oraz określenia kwot należności z tytułu pobranego a niewpłaconego na rzecz Skarbu Państwa podatku dochodowego od osób fizycznych. Odniosła się do zawartych w decyzji twierdzeń, które - zdaniem odwołującej - stanowiły wynik błędnej oceny materiału dowodowego. Spółka wskazała także, że nie kwestionuje faktu, iż organ poczynił prawidłowe ustalenia w zakresie faktycznie wypłaconych wynagrodzeń od [...] r. i tego, że Spółka pomimo pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

z tytułu wypłaty wynagrodzeń nie przekazała ich na rachunek urzędu skarbowego. Nie zaakceptowała jednak wykazanych przez organ I instancji kwot należnych Skarbowi Państwa, gdyż, jej zdaniem, niemożliwe było ich ustalenie na dzień przedłożenia przez Spółkę list płac oraz wydania decyzji, z uwagi na obowiązujące regulacje Konwencji.

Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu argumentacji przedstawionej w odwołaniu, połączonej z jednoczesną ponowną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność wydania w stosunku do Spółki decyzji w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zgadza się z ustaleniami organu I instancji w zakresie faktycznie wypłaconych wynagrodzeń od [...] r. i tego, że Spółka pomimo pobrania zaliczek nie przekazała ich na rachunek urzędu skarbowego, jednakże kwestionuje określoną przez organ ich wysokość.

Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1 i 1a, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", oraz art. 8 i art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p., wskazując, że obowiązki płatnika sprowadzają się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Odpowiedzialność płatnika obejmuje zaś trzy sytuacje:

1) kiedy nie pobrał podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami,

2) kiedy pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów,

3) kiedy pobrał podatek, ale nie odprowadził go do organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z trzecią okolicznością, gdyż - jak wynika z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, a którego Spółka w żaden sposób nie podważa - Spółka pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom za [...] r., jednak nie wpłaciła ich w pełnej wysokości na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż w dniu [...] r. Spółka przedłożyła - w toku kontroli podatkowej - m.in. "Zestawienia list płac" za okres [...] r. oraz informację o liczbie osób zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie i o dzieło.

Następnie organ I instancji wielokrotnie wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień, w tym w piśmie z dnia [...] r. organ zawarł m.in. pytania: czy przedłożone zestawienia stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji PIT-4R i PIT-8AR za 2019 r. oraz czy wykazane w nich zaliczki są zaliczkami pobranymi. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia [...] r. (wpływ do organu [...] Spółka udzieliła odpowiedzi negatywnej ("nie"), ponadto wyjaśniła, że powyższe zestawienia list płac nie stanowią podstawy do sporządzenia ww. deklaracji, z powodów innych niż wskazanych w wezwaniu, co świadczy o tym, że wykazane w nich zaliczki zostały pobrane, a nie tylko naliczone. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. (wpływ

do organu [...].) Spółka podała, że wypłaca wynagrodzenie do 10 dnia następującego miesiąca za miesiąc poprzedni oraz że wniosła do organu I instancji wniosek o rozłożenie na raty zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie posiada żądanych dowodów wpłat zaliczek (wniosek ten znajduje się w aktach postępowania podatkowego).

W kolejnych wyjaśnieniach, z dnia [...] r., Spółka poinformowała, że otrzymała wstępne wyniki pokontrolne w związku z prowadzoną w B. kontrolą przez F. O. W., A. en S. O. (odpowiednik Państwowej Inspekcji Pracy). Spółka jako bezsporne uznała m.in. konieczność ponownej klasyfikacji pracowników użyczanych przez Spółkę oraz ponownego naliczenia wynagrodzenia brutto pracowników stosując jako podstawę wynagrodzenie godzinowe wyrażone jako cyfra z czterema pozycjami po przecinku, co skutkuje korektą listy płac za okres kontrolowany przez Naczelnika US. Wyjaśniła także, że niemożliwe jest przedstawienie zestawień list płac, które byłyby podstawą sporządzenia deklaracji PIT-4, gdyż brak jest ostatecznej klasyfikacji pracowników (co wpłynie także na wysokość ich wynagrodzenia w okresie objętym kontrolą) oraz niedopuszczalność sporządzania korekt dokumentów za okres objęty kontrolą. Ponadto oświadczyła, że "przedłożone kontrolującym zestawienia list płac w zakresie list płac sporządzonych dla pracowników wykonujących swoją pracę w P. oraz w B. w przedsiębiorstwach innych niż te, podlegające układowi zbiorowemu dla zakładów produkujących prefabrykaty betonowe (PC 106.02) są rzetelne i będą, według wiedzy Spółki na dzień złożenia dokumentacji, stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji PIT 4 i PIT 8B. Natomiast listy płac pracowników wykonujących swoja pracę w B. w przedsiębiorstwach podlegających pod układ zbiorowy dla zakładów produkujących prefabrykaty betonowe będą podlegały korekcie i tym samym przedłożone w dniu [...] r. listy płac pracowników użyczonych do tych zakładów, nie będą stanowiły podstawy do sporządzenia deklaracji PIT4 i PITB.". Do pisma Spółka załączyła informacje miesięczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres [...] r., z których wynika zarówno liczba pracowników, należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego oraz pobrany podatek do przekazania do urzędu skarbowego. Ponadto przedłożyła "zestawienie zaliczek na podatek dochodowy PIT-4R" obejmujące okres [...]

Dyrektor Izby wskazał także, że organ I instancji ustalił, jakie były faktyczne kwoty wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonanych przez Spółkę na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w S. (według stanu na dzień wydania decyzji – [...] r.).

Ustalone dane w zakresie kwoty zaliczki, liczby pracowników, terminu wpłaty należnej zaliczki oraz faktycznych kwot wpłat (data, należność główna, odsetki) – w odniesieniu do poszczególnych miesięcy [...] r. – organ odwoławczy zobrazował w sposób łączny w tabeli nr 1 (vide: s. 3 zaskarżonej decyzji).

Zestawiając tak ustalony stan faktyczny sprawy z przywołanymi przepisami (u.p.d.o.f. i O.p.)., organ odwoławczy wskazał, że niezapłacenie w obowiązujących terminach pobranych - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - zaliczek na podatek dochodowy stanowi naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że w sprawie bezsporne jest, że Spółka naliczyła i pobrała od pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za okres [...] r. oraz nie wpłaciła ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka nie kwestionowała i nie kwestionuje tego faktu. Zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, że Spółka złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej wynikającej z niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r., co potwierdza świadomość Spółki o ciążącym na niej zobowiązaniu.

Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 30 § 4 O.p. obliguje organ podatkowy do wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej oraz określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku - w przypadku niewykonania przez płatnika obowiązków wynikających z art. 8 O.p. Stąd tylko te okoliczności, tj. niewykonanie obowiązków przez płatnika, muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają zaś znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Samo stwierdzenie przez organ, że część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Taka okoliczność zaszła w rozpoznawanej sprawie.

O.p. wprowadza dwa przypadki, w których organ podatkowy jest zwolniony od wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i są to: 1) odrębne przepisy stanowią inaczej, 2) podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 O.p.). W badanej sprawie ww. sytuacje jednak nie zaistniały.

W świetle powyższego, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 30 w zw. z art. 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że płatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków i odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony w określonej przez organ wysokości. Wskazał przy tym, że - wbrew opinii Spółki - organ I instancji dokonał wyliczenia niewpłaconego podatku dochodowego na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę, z których wynika wysokość pobranych zaliczek.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, a sprowadzającego się do istoty sporu w sprawie, tj. określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby wskazał, że przedmiot niniejszego postępowania nie obejmuje merytorycznego zbadania prawidłowej wysokości pobranych przez Spółkę zaliczek. Wyjaśnił, że odpowiedzialność podatkowa Spółki, jako płatnika - z której jak ustalono się nie wywiązała - powstała z dniem bezsprzecznego, faktycznego pobrania określonej wysokości zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom, co wprost podpada pod normę prawną zawartą w art. 30 § 4 O.p. Stąd też, wbrew stanowisku Spółki, brak jest podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył art. 15 Konwencji, poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w ustaleniach wysokości należnego podatku Skarbowi Państwa. Organ podatkowy w niniejszym postępowaniu nie rozstrzygał zasad opodatkowania pracowników Spółki, w tym prawidłowości uwzględniania postanowień ww. Konwencji, stąd też wniosek Spółki o przeprowadzenie postępowania w zakresie, który wykracza poza okres objęty postępowaniem nie może być uwzględniony. Z kolei rozliczenie faktycznie pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nastąpi w złożonych przez pracowników zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w [...] r., na podstawie wystawionej przez płatnika informacji PIT-11, w oparciu o którą podatnik sporządzi zeznanie podatkowe za dany rok i uzyska ewentualną nadpłatę. W związku z tym to podatnik (pracownik) jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu ewentualnej nadpłaty, jeżeli będzie wynikała z prawidłowo sporządzonego i złożonego zeznania.

Dyrektor Izby zauważył także, że przedłożone w toku postępowania odwoławczego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny, a więc nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdza określone okoliczności, tj. niewykonanie obowiązków płatnika we właściwym terminie, zatem późniejsze dokonanie wpłat przez Spółkę nie może mieć wpływu na treść tej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.

Odnosząc się do negowania przez Spółkę twierdzeń zawartych w decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby stwierdził, że informacje przedstawione przez organ I instancji są poprawne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Spółka w złożonych wyjaśnieniach odpowiedziała negatywnie na pytanie dotyczące tego, czy przedłożone Zestawienia list płac stanowią podstawy sporządzenia informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R i PIT-8AR, a wykazane w nich kwoty zaliczek do odprowadzenia są zaliczkami pobranymi od wypłaconych wynagrodzeń. Ponadto - wbrew opinii Spółki - przedłożyła ona zestawienie zaliczek na podatek dochodowy w układzie tabelarycznym.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 165b § 1 i § 2 w zw. z art. 291 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego przed rozpatrzeniem złożonych przez kontrolowaną Spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy, zastrzeżenia Spółki

z dnia [...] r. (data stempla pocztowego: [...] r.) wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r., jednak wbrew twierdzeniom Spółki nie o godz. 18.18 (jak wynika z wydruku śledzenia przesyłek Poczty Polskiej), ale wcześniej, gdyż organ I instancji w tym dniu czynny był w godz. 7.00-18.00. Naczelnik US ustosunkował się do ww. zastrzeżeń

i w piśmie z dnia [...] r. powiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o sposobie ich rozpatrzenia. Postępowanie podatkowe - na podstawie postanowienia z dnia [...] r. - wszczęte zostało w tym samym dniu, ponieważ wówczas dokonano jego doręczenia stronie postępowania. Wprawdzie odpowiedź organu wpłynęła do Spółki już po wszczęciu omawianego postępowania podatkowego, jednakże okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na skuteczność wszczęcia przez Naczelnika US postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Pismo Spółki z dnia [...] r. zostało włączone jako materiał dowodowy do akt postępowania prowadzonego przez organ I instancji i stanowiło jego integralną część. Stąd też prawo czynnego udziału Spółki w ww. postępowaniu nie zostało naruszone.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 165b § 1 i § 2 w zw. z art. 291 O.p., poprzez wszczęcie przez organ postępowania podatkowego przed rozpatrzeniem złożonych przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli a tym samym przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego;

2) art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją są błędne ustalenia stanu faktycznego i błędna ich subsumpcja pod przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia;

3) art. 15 Konwencji, poprzez jego niezastosowanie i pominięcie ustalenia wysokości podatku należnego Skarbowi Państwa;

4) art. 30 w zw. z art. 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że płatnik – Spółka, nie wykonał obowiązków na nim ciążących i odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony w wyliczonej przez organ wysokości;

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, podtrzymując swoje stanowisko co do tego, że organ podatkowy poczynił prawidłowe ustalenia w przedmiocie faktycznie wypłaconych w okresie od [...] r. wynagrodzeń i tego, że Spółka pomimo pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń nie przekazała ich na konto urzędu skarbowego, jednakże nieprawidłowo określił kwoty należne Skarbowi Państwa, gdyż - z uwagi na obowiązujące regulacje Konwencji - niemożliwe było poczynienie jednoznacznych ustaleń w zakresie ich wysokości w dniu przedłożenia przez Spółkę list płac oraz wydania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej p.p.s.a., uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprawujących wymiar sprawiedliwości sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, ma stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,.

W badanej sprawie zasadniczy spór sprowadzał się do tego, czy Skarżąca była zobowiązana do odprowadzenia pobranych zaliczek za okres od [...] r. na rachunek urzędu skarbowego, w wysokości określonej przez organ.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że Strona w złożonej skardze zgodziła się z ustaleniami organu zawartymi w zaskarżonej decyzji w zakresie faktycznie wypłaconych wynagrodzeń od [...] r. i tego, że Spółka pomimo pobrania zaliczek nie przekazała ich na rachunek urzędu skarbowego. Strona natomiast kwestionuje ich wysokość określoną przez organ podatkowy, przy czym zasadniczym tego powodem jest wg Spółki brak pewności (także na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) jakie konkretnie kwoty podatku będą ostatecznie należały się Skarbowi Państwa, a jakie K. B. – albowiem nie można tego było ustalić przed końcem roku.

Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z u.p.d.o.f. oraz O.p. obowiązki płatnika sprowadzają się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Odpowiedzialność płatnika w przedmiotowym postępowaniu dotyczy sytuacji, gdy podatek został pobrany, ale nie odprowadzono go do organu podatkowego.

Niekwestionowane jest i z akt sprawy wynika, że Strona pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom za okres od [...] r. jednak nie wpłaciła ich w pełnej wysokości na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu, skoro Spółka przyznaje, iż organ poczynił prawidłowe ustalenia w przedmiocie faktycznie wypłaconych w okresie od [...] r. wynagrodzeń i tego, że spółka pomimo pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń nie przekazała ich na konto urzędu skarbowego oraz podkreśla, że nie kwestionowała i nie kwestionuje tego faktu, a zasadniczą podstawą sporu jest twierdzenie, że niemożliwym było przed zakończeniem roku podatkowego ustalenie, czy wskazane przez organ kwoty są należne Skarbowi Państwa czy K. B., to wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu są wywody i polemika związane z wyjaśnieniami Spółki czy przedłożone listy płac stanowiły czy też nie podstawy do sporządzenia informacji PIT-4R czy PIT-8AR.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec braku sporu co do faktu pobrania zaliczek w określonej wysokości, bez znaczenia jest też zdaniem Sądu przywoływanie wyjaśnień Spółki, że zaległość podatkowa z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] r. powstała z powodu nieregulowania w ustalonych terminach zobowiązań przez kontrahentów tj. na skutek okoliczności od niej niezależnych. Bez znaczenia pozostaje też informacja Spółki, że otrzymała wstępne wyniki pokontrolne w związku z prowadzoną w B. kontrolą przez F. O. W., A. en S. O. (odpowiednik Państwowej Inspekcji Pracy) i że przewidywane są korekty list płac.

Trafnie bowiem organ odwoławczy podkreślił, że niezapłacenie w obowiązujących terminach pobranych (jak mamy do czynienia w niniejszej sprawie) zaliczek na podatek dochodowy, stanowi naruszenie przepisów u.p.d.o.f. Bezspornym w przedmiotowym postępowaniu jest fakt, że Spółka naliczyła i pobrała od pracowników zaliczki w określonej wysokości na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za okres od [...] r. oraz nie wpłaciła ich na rachunek organu podatkowego. Jak już zauważył Sąd, Skarżąca stwierdziła w treści skargi, że "organ poczynił prawidłowe ustalenia w przedmiocie faktycznie wypłaconych w okresie od [...] r. wynagrodzeń i tego, że spółka pomimo pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń nie przekazała ich na konto [...] Urzędu Skarbowego w S.. Spółka nie kwestionowała i nie kwestionuje tego faktu."

Sąd podziela też pogląd, że skoro Spółka złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej wynikającej z niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] r., to potwierdza jej świadomość o ciążącym na niej zobowiązaniu – jednak stan świadomości Spółki w tym zakresie nie może sam z siebie przesądzać o prawidłowości rozstrzygnięcia w tej sprawie. O tym bowiem decydują przepisy prawa.

Jeśli jednak chodzi o przepisy, to trafnie wskazał organ, że mocą postanowień art. 30 § 4 O.p., organ podatkowy został zobowiązany (w przypadku niewykonania przez płatnika obowiązków wynikających z art. 8 O.p.) do wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej oraz określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku, jak ma to miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Skoro zatem ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie takiej decyzji od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika, to tylko te okoliczności mogą być badane w postępowaniu podatkowym.

Jak wskazał NSA w odniesieniu do art. 30 § 4 O.p. w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r. II FSK 1651/16 przepis ten w sposób kategoryczny nakłada na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w przypadku stwierdzenia okoliczność niewykonania obowiązków płatnika przez dany podmiot, a O.p. nie zawiera żadnych regulacji, które zwalniałyby płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p.. Nie ma uzasadnionych podstaw aby obowiązki płatnika wiązać z uregulowaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika. Należy bowiem pamiętać, że nie zawsze zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie odpowiadać wielkości zobowiązania podatkowego. Istnienie obowiązku podatkowego nie zawsze też musi przerodzić się w zobowiązanie podatkowe. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest rzeczą nadzwyczajną wykazywanie nadpłat podatkowych w rozliczeniach rocznych podatników, co nie oznacza, że wcześniej płatnik nie był zobowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy np. od wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Powtórzyć również trzeba, że O.p. wprowadza dwa przypadki, w których organ podatkowy jest zwolniony od wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a mianowicie jeśli: odrębne przepisy stanowią inaczej, bądź podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 O.p.). W badanej sprawie ww. sytuacje nie zaistniały.

Z akt sprawy wynika, że Spółka jako płatnik - obliczyła i pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników za okres od [...] r., a co za tym idzie dysponowała ona tymi środkami, w owym czasie należnymi budżetowi państwa. Rola Spółki jako płatnika sprowadzała się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz urzędu skarbowego należności podatkowych obciążających podatnika, zatem Strona w tej sytuacji pełniła rolę pośrednika w przekazaniu określonych środków pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa.

Zgodzić należy się też, że dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Samo stwierdzenie przez organ, że część kwoty podatku (jak mamy do czynienia w niniejszej sprawie) nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Zasadnie organ przywołał stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu. Administracyjnego w Szczecinie z dnia 02.04.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1346/13, gdzie wskazano iż w ocenie Sądu, skarżący mógłby się bronić przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej tylko poprzez wykazanie, że przedmiotowych zaliczek nie pobrał. Pogląd ten Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

Zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 30 w związku z art. 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Płatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków i odpowiada za podatek pobrany, a niewpłacony w określonej przez organ wysokości jest nieuzasadniony. Z kolei wyliczenia niewpłaconego podatku dochodowego dokonano na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę, z których wynika wysokość pobranych zaliczek.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd podziela pogląd, że przedmiot niniejszego postępowania nie obejmuje merytorycznego zbadania prawidłowej wysokości pobranych przez Spółkę zaliczek. Odpowiedzialność podatkowa Skarżącej, jako płatnika - z której jak ustalono się nie wywiązała - powstała z dniem bezsprzecznego, faktycznego pobrania określonej wysokości zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom. Okoliczność ta, jak wykazano powyżej, wprost uregulowana została normą prawną zawartą w art. 30 § 4 O.p.

Wobec powyższego Sąd również uznaje, iż zarzut naruszenia art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a K. B. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w ustaleniach wysokości należnego podatku Skarbowi Państwa jest bezpodstawny. Zasadnie bowiem wskazano, że organ podatkowy nie rozstrzygał zasad opodatkowania pracowników Spółki, w tym prawidłowości uwzględniania postanowień ww. umowy. Stwierdzić przy tym trzeba, że wniosek Skarżącej o przeprowadzenie postępowania w zakresie, który wykracza poza okres objęty postępowaniem tym nie mógł być uwzględniony, ponadto Strona sama wielokrotnie podkreślała, iż na etapie gdy postępowanie podatkowe trwało, niemożliwym jest z uwagi na konieczność ustalenia czasu pobytu pracowników za granicą - określenie prawidłowej wysokości zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, należnych Skarbowi Państwa.

Trafnie zauważył organ, że rozliczenie faktycznie pobranych przez Płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nastąpi w złożonych przez pracowników zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w [...] r., sporządzonych na podstawie wystawionej przez Płatnika informacji PIT-11. W Informacji tej, sporządzonej po zakończeniu roku podatkowego - winny być zawarte prawidłowe dane, dotyczące zarówno wysokości uzyskanego przez pracownika przychodu/dochodu wypłaconego i podlegającego opodatkowaniu w Polsce, jak i tego zwolnionego z opodatkowania oraz - co ważne w badanej sprawie - rzeczywistej wartości pobranych w ciągu roku przez płatnika zaliczek. W związku z tym to podatnik (pracownik) jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu ewentualnej nadpłaty, jeżeli będzie wynikała z prawidłowo sporządzonego i złożonego zeznania (taki pogląd jest w pełni zgodny z przywołanym wcześniej wyrokiem NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. II FSK 1651/16).

Sąd wskazuje również, że decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny, a więc nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdza określone okoliczności, tj. niewykonanie obowiązków płatnika we właściwym terminie, wobec czego późniejsze dokonanie wpłat przez odwołującą nie ma wpływu na treść tej decyzji.

Zdaniem Sądu potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu jest także treść art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takiej sytuacji jedynie na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1–5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. A contrario skoro Skarżąca jednak pobierała zaliczki od pracowników mimo treści powyższego przepisu, to nie było podstaw by rozważać aby te zaliczki dotyczyły dochodów podlegających czy mających podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – jakie to wątpliwości podniosła następnie w trakcie postępowania, jak i podnosi obecnie Strona.

Mając na uwadze powyżej przytoczone okoliczności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i "błędną ich subsumpcję pod przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia", bowiem zarówno zgromadzony materiał, jak i dokonana na jego podstawie ocena jest prawidłowa. Przepisy prawne, jak i przedstawione dowody świadczą o prawidłowych ustaleniach poczynionych w przedmiotowej sprawie.

Nie może również skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 165b § 1 i § 2 w związku z art. 291 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego przed rozpatrzeniem złożonych przez kontrolowaną Spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli. Sąd administracyjny może bowiem uchylić zaskarżoną decyzję w przypadku naruszenia przepisów postępowania tylko w przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c p.p.s.a. tj. w sytuacji gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze powołany przez Stronę art. 165b § 1 O.p. zabrania wszczynania kontroli po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola zakończyła się w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 291 § 4 O.p. doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] r. Zatem wszczęcie w dniu [...] r. czyli 18 dni później postępowania podatkowego nie narusza powyższej normy. Nie mogło też dojść do naruszenia art. 165b § 2 dotyczy on sytuacji gdy zastrzeżenia zostały uwzględnione w całości – co nie miało miejsca w badanej sprawie. Nie naruszono też terminów z art. 291 O.p. Kontrolujący rozpatrzyli bowiem zastrzeżenia w 14 dniowym terminie od otrzymania zastrzeżeń wynikającym z art. 291 § 2 O.p.

Nadto jak wynika z akt sprawy, zastrzeżenia Strony z dnia [...] r. (data stempla pocztowego [...] r.) wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. Zgodzić należy się z organem, że musiało to nastąpić w godzinach pracy organu, albowiem tego samego dnia kontrolujący ustosunkował się do ww. zastrzeżeń (w piśmie z dnia [...] r.) i tego samego dnia nadano przesyłkę z pismem w którym powiadomiono Spółkę oraz jej pełnomocnika o sposobie ich rozpatrzenia. Natomiast doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia miało miejsce już po wszczęciu postępowania - zarówno wobec pełnomocnika Strony jak i samej Spółki.

Tymczasem postępowanie podatkowe - na podstawie postanowienia z dnia [...] r. - wszczęte zostało w tym samym dniu, bowiem wówczas dokonano jego doręczenia stronie postępowania. Przyznać należy, że wprawdzie odpowiedź organu na zastrzeżenia wpłynęła do pełnomocnika Strony (jak i samej Strony) już po wszczęciu omawianego postępowania podatkowego, jednakże okoliczność ta, pozostaje bez wpływu na skuteczność wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Pismo z zastrzeżeniami Strony z dnia [...] r. zostało również włączone jako materiał dowodowy do akt postępowania prowadzonego przez organ I instancji i stanowiło jego integralną część. Niezależnie, od odrębnego doręczenia ich Stronie, do akt postępowania podatkowego włączono też odpowiedź kontrolujących z dnia [...] r. na zastrzeżenia Strony do protokołu kontroli. Strona została również zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, który obejmował również powyższe dokumenty, jednak z możliwości tej nie skorzystała.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu postępowanie organu jakkolwiek nacechowane nieuzasadnionym pośpiechem (albowiem w normalnym toku sprawy wszczęcie postępowania podatkowego powinno nastąpić po udzieleniu i doręczeniu odpowiedzi na zastrzeżenia strony do protokołu kontroli), nie miało wpływu na wynik postępowania. Strona bowiem nie wykazała w jaki konkretny sposób owo postępowanie organu mogło mieć wpływ na ten wynik. Kwestie bowiem które pozostają sporne w sprawie w żaden sposób nie łączą się z faktem doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli już po wszczęciu postępowania podatkowego.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.